Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 218/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2022 r. sprawy ze skargi W. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2022 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.826.2021.2.SM w przedmiocie obejmującym opodatkowanie M. G. podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. G. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) z tytułu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 14 lutego 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także: "organ interpretacyjny", stwierdził, że stanowisko W. G., dalej: "wnioskodawca", "strona", "skarżący", co do skutków podatkowych opisanego we wniosku wspólnym wnioskodawcy i jego żony stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług, jest prawidłowe w zakresie nieuznania wnioskodawcy za podatnika w związku ze sprzedażą działek opisanych we wniosku i braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży tych działek przez wnioskodawcę i jest nieprawidłowe w części dotyczącej nieuznania żony wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą działek opisanych we wniosku i braku opodatkowania tym podatkiem sprzedaży działek przez małżonkę wnioskodawcy.

Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wynika, że we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wraz z małżonką, M. G., jako zainteresowaną niebędącą stroną postępowania o statusie podatnika, przedstawił stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, które następnie doprecyzowane zostało w uzupełnieniu wniosku. Wnioskodawca podał, że 31 stycznia 2012 r. wraz z żoną nabył na podstawie umowy kupna-sprzedaży 2. działki gruntu: działkę o nr [...], mającą pow. 2600 m2 i o nr [...] mającą pow. 2500 m2. Obie te działki te były działkami rolnymi (MR- mieszkalnictwo rolnicze) i zostały wcielone do gospodarstwa rolnego małżonków, przy czym wnioskodawca w chwili zakupu nieruchomości pracował jako policjant, a jego małżonka wykonywała pracę na podstawie umowy o pracę i jednocześnie prowadziła gospodarstwo rolne. Także obecnie małżonka wnioskodawcy jednocześnie pracuje na podstawie umowy o pracę i prowadzi działalność rolniczą. Od marca do listopada każdego roku jest ona zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej produkcji i sprzedaży owoców i warzyw. Wnioskodawca nie prowadził nigdy działalności gospodarczej i nigdy nie był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Następnie, w 2018 r. małżonkowie dokonali połączenia wskazanych działek w jedną działkę nr [...] o pow. 0,5120 ha, a następnie dokonano podziału tak powstałej działki na 5 działek: 4 działki o nr [...], [...], [...] i [...]) i jedną działkę jako drogę dojazdową do wskazanych działek (o nr [...]). Jednocześnie działka nr [...] została obciążona służebnością drogi koniecznej na rzecz innych działek. We wniosku podano też, że od dnia zakupu działek do chwili obecnej miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego się nie zmienił. Nadal więc działki stanowią tereny oznaczone symbolem MR - mieszkalnictwo rolnicze.

Wnioskodawca wraz z małżonką zakupili wskazane dwie działki w 2012 r. z zamiarem budowy na nich domu jednorodzinnego na własne potrzeby. W 2018 r. działki finalnie zostały podzielone w celu wydzielenia działek dla małżonków oraz ich syna i córki (córka lat 22 i syn lat 14), tak by każde z dzieci w przyszłości mogło na działce wybudować dom i w nim zamieszkać. Z treści wniosku wynika również, że wnioskodawca z małżonką nie planują podejmować jakichkolwiek działań mających na celu zwiększenie wartości działek. Od momentu zakupu nie udostępniali oni działek osobom trzecim, zaś nowopowstałe działki powstałe z podziału działki nr [...] również nie były oraz nie są udostępniane osobom trzecim. Są one częścią majątku wspólnego małżonków. Wydzielone działki zostaną sprzedane wraz z udziałami w drodze wewnętrznej, przy czym przed sprzedażą posiadanych działek małżonkowie nie będą występowali o wydanie pozwolenia na budowę. Małżonkowie nigdy wcześniej nie dokonywali sprzedaży działek. Wnioskodawca nigdy nie był zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT".

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wnioskodawca poinformował, że w dniu 9 listopada 2021 r. małżonkowie sprzedali działkę nr [...] wraz z udziałem [...] w działce nr [...] stanowiącej drogę małżeństwu G. i E. S., za [...] zł. Pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy jednak również sprzedaży pozostałych działek, jako zdarzeń przyszłych.

Wnioskodawca podał też, że wszystkie decyzje będą podejmować wspólnie małżonkowie i ich obojga będą dotyczyć skutki podatkowe dokonywanych czynności. W odpowiedzi na zapytanie organu wnioskodawca podał również, że sprzedaż pozostałych działek nastąpi w bliżej nieokreślonej przyszłości i będzie zależała od sytuacji rodzinnej oraz decyzji podjętych między innymi przez dzieci, że od nabytej nieruchomości, małżonkowie nie odliczali podatku od towarów i usług, zakup nastąpił od osoby prywatnej, że na niesprzedanych jeszcze działkach małżonkowie nie będą dokonywać żadnych nakładów inwestycyjnych, w tym dokonywać ich uzbrojenia, że aktualnie działki nie są ujęte w żadnym ogłoszeniu o chęci sprzedaży, że żona wnioskodawcy nie prowadzi gospodarstwa rolnego jako rolnik ryczałtowy a jako czynny podatnik od towarów i usług zarejestrowana jest od sierpnia 2003 r., że działki w żaden sposób nie były wykorzystywane do uzyskiwania dochodu czy prowadzenia produkcji rolnej, umowa sprzedaży jednej działki wraz z udziałem w drodze zawarta w listopadzie 2021 r. była poprzedzona umową przedwstępną, która nie nakładała na sprzedających jakichkolwiek obowiązków, a zawarta została z uwagi na staranie się przez kupujących o kredyt bankowy, żona wnioskodawcy nie dokonywała nigdy sprzedaży działek ani nie posiada innych nieruchomości. Po sprzedaży działki nr [...], uzyskane środki oboje małżonkowie planują przeznaczyć na remont w domu jednorodzinnym, termomodernizację i wymianę wyposażenia. Ewentualna sprzedaż pozostałych 3. działek będzie uzależniona od wspólnych rodzinnych decyzji. Jeżeli dzieci nie będą chciały się budować na działkach to zostaną one przeznaczone do sprzedaży, a uzyskane środki przeznaczone na zakup innych nieruchomości dla dzieci.

W związku z zaprezentowanym stanem faktycznym wnioskodawca wraz z małżonką pytali, czy:

1) Jako osoby prywatne, które sprzedały działkę budowlaną nr [...] i planują w bliżej nieokreślonej przyszłości sprzedaż pozostałych działek nr [...], [...], [...] wraz z udziałem w działce-drodze nr [...], podlegają opodatkowaniu od tej transakcji i przyszłych transakcji, podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

2) Skoro wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, to czy w momencie sprzedaży czterech działek wraz z udziałami we wspólnej drodze wnioskodawca wraz z żoną staną się z tego tytułu podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy?

Wyrażając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca zaznaczył, że jako osoba prywatna nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zwrócił następnie uwagę, że nigdy nie wykonywał działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, z przedmiotowej nieruchomości nigdy nie czerpali dochodu, nie korzystali z ulg podatkowych czy odpisów, ponosili jedynie koszty wynikające z podatku od nieruchomości. Opisaną nieruchomość wnioskodawca i jego małżonka zakupili z zamiarem spożytkowania jej w celach prywatnych. W ich ocenie fakt scalenia działek w jedną oraz późniejszego podziału na cztery działki i drogę dojazdową (piąta działka) nie świadczy o aktywnym obrocie nieruchomościami w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przez cały okres od dnia zakupu działek do dnia planowanej sprzedaży, nie zmieniły się ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Sprzedaż działki nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie jest prawidłowym kwalifikowanie tej czynności jako mieszczącej się w ramach działalności gospodarczej. W ocenie małżonków sprzedaż majątku prywatnego w skład, którego wchodzą działki budowlane, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca i jego małżonka przytoczyli przepisy ustawy o VAT: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 ustawy, art. 2 pkt 22 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2. Podkreślili oni, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, zarejestrowanej działalności gospodarczej. Uzasadniając swoje stanowisko odwołali się do treści orzeczenia w sprawie C-180/10, podkreślając, że aby przyjąć aktywność "handlową", wskazywać musi na to ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie wystąpienia pojedynczych z nich.

W przedstawionych okolicznościach sprawy, zdaniem wnioskodawcy, brak jest podstaw do uznania zbywców - w związku planowaną sprzedażą działek powstałych wskutek podziału - za podatników podatku od towarów i usług. Brak jest bowiem takiej ich aktywności, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Planowana sprzedaż działek nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedających w tym zakresie, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Brak jest przesłanek zawodowego, tj. stałego i zorganizowanego charakteru działalności. Brak jest też przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży działek powstałych po podziale działki zbywcy wystąpią w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Zbywcy będą działać w ramach rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Konkludując wnioskodawca wyraził przekonanie, że planowana sprzedaż działek powstałych po podziale działki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oceniając stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny przyjął, że jest ono prawidłowe w zakresie nieuznania wnioskodawcy za podatnika w związku ze sprzedażą działek opisanych we wniosku i braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przez niego działek i nieprawidłowe w części dotyczącej nieuznania małżonki wnioskodawcy za podatnika w związku ze sprzedażą działek opisanych we wniosku i braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży tych działek przez małżonkę wnioskodawcy.

Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej odwołał się do powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT, a ponadto do art. 46 § 1 oraz art. 195-221ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.) i przepisów art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b) oraz ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112 ". Następnie organ interpretacyjny przytoczył regulacje dotyczące stosunków majątkowych między małżonkami, wynikające z przepisów z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2020 r., poz. 1359).

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, co stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną oraz, że żaden z przepisów tej ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest zaś ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli więc przedmiotem dokonywanej dostawy lub świadczonej usługi jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy lub świadczy usługę we własnym imieniu, tj. który jest stroną czynności prawnej jako podatnik podatku od towarów i usług. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem tego podatku, istotnym jest, w przekonaniu organu interpretacyjnego stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Organ interpretacyjny podał, że z przytoczonych przez niego regulacji dyrektywy 112 wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. z wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie, o ile dana czynność jest ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dalej organ wskazał, że wobec definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać, że prowadzenie działalności rolniczej (art. 2 pkt 15) stanowi prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Rolnik, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, posiada zatem status podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą).

Mając to na względzie organ interpretacyjny odwołał się do art. 15 ust. 4 i 5 oraz art. 96 ust. 1 ustawy o VAT i zauważył, że żona wnioskodawcy dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w celu rozliczania podatku związanego z prowadzonym gospodarstwem rolnym, i wyłącznie ona jest zobowiązana do rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Jak wynika bowiem z powołanych wyżej przepisów, tylko jeden ze współmałżonków może być podatnikiem z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego i to on będzie miał prawo do rozliczania podatku należnego z tytułu sprzedaży i uprawniony będzie do odliczania podatku naliczonego. W sprawie opisanej we wniosku, z tytułu prowadzenia wspólnego gospodarstwa rolnego podatnikiem podatku od towarów i usług jest wyłącznie żona wnioskodawcy i w konsekwencji tylko ona - z tytułu prowadzenia wspólnego gospodarstwa rolnego - jest zobowiązana do rozliczania podatku należnego. Zasada ta dotyczy wszelkich obrotów osiąganych w związku z prowadzoną działalnością i wykorzystywanym mieniem tego przedsiębiorstwa, tj. gospodarstwa rolnego.

W ocenie organu interpretacyjnego, skoro zatem małżonka wnioskodawcy prowadzi działalność rolniczą i w okresie od marca do grudnia każdego roku jest zgłoszona jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej sprzedaży owoców i warzyw, to przedmiotowe działki, stanowiące składniki majątku wspólnego, wykorzystuje ona w prowadzonej działalności gospodarczej, i to ona ma nad tym majątkiem kontrolę ekonomiczną. Małżonka wnioskodawcy nie zbywa zatem majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując zbycia opisanych we wniosku działek wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, małżonka wnioskodawcy wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT dla całej transakcji zbycia opisanych we wniosku działek. Zbycie opisanych we wniosku działek w całości zatem podlega po stronie żony wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił, że skoro opisane we wniosku działki zostały zadysponowane przez małżonków wyłącznie do działalności rolniczej żony, a następnie były również wyłącznie przez nią wykorzystywane do działalności gospodarczej w postaci dokonywania sprzedaży owoców i warzyw, zaś wnioskodawca w żaden sposób tych działek nie wykorzystywał i nie wykorzystuje, tj. nie prowadził i nie prowadzi na tych działkach żadnej działalności ani rolniczej ani pozarolniczej, zbycie przez niego opisanych we wniosku działek należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym wnioskodawca z tytułu transakcji sprzedaży opisanych we wniosku działek, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wykonującego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Tym samym zbycie przez niego opisanych we wniosku działek nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wnioskodawca zarzucił:

- niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj.: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT prowadzącą do błędnego uznania, że żona wnioskodawcy działała i będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu tego przepisu, zarówno w dostawie dokonanej w dniu 9 listopada 2022 r. jak i w przyszłych dostawach pozostałych działek powstałych w wyniku podziału działki nr [...], co wiąże się z objęciem tych transakcji opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT);

- błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT uznającą, że zarejestrowanie jako podatnika czynnego oznacza automatyczne działanie podmiotu w charakterze podatnika w każdej odpłatnej sferze podejmowanej przez ten podmiot i zobligowanie do deklarowania obrotu także z transakcji prywatnych;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p", wobec oderwania się organu interpretacyjnego od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w zakresie wykorzystania działek do prowadzonej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi zanegowana zastała prawidłowość stanowiska organu, interpretacyjnego, zgodnie z którym żona wnioskodawcy, sprzedająca wraz z mężem działkę [...] i planująca w bliżej nieokreślonej przyszłości zbycie pozostałych wydzielonych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i ust 2.ustawy o VAT. Według skarżącego sprzedaż wszystkich działek objętych wnioskiem nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, także dokonywana przez małżonkę skarżącego i na to stanowisko nie ma żadnego wpływu fakt jej rejestracji w jako podatnika podatku od towarów i usług poczynionej w związku z prowadzoną działalnością w zakresie handlu owocami i warzywami, wykonywanej bez wykorzystania działek, a stanowiących wyłącznie majątek prywatny.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący odwołał się do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I FPS 3/07, dotyczącego kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości z majątku prywatnego i podkreślił, że prawidłowe ustalenie, czy dana osoba fizyczna w określonej sprawie występuje, jako osoba prywatna, czy też podatnik podatku od towarów i usług wymaga dogłębnej analizy wszystkich okoliczności występujących w stanie opisanym we wniosku. W przeciwieństwie do osób prawnych i jednostek organizacyjnych każda osoba fizyczna, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, występuje w obrocie gospodarczym w dwojakim charakterze. Kluczowe jest, zatem dokonanie odpowiedniego zakwalifikowania danej transakcji tak, aby nie rozciągać opodatkowania wskazanym podatkiem na sytuacje, które zgodnie z ustawą o VAT oraz dyrektywą 112 nie powinny mu podlegać. Nie jest bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna jedynie wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala zatem na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W ocenie skarżącego okoliczności przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną nie świadczą o tym, że dokonując dostawy opisanych w nim działek żona skarżącego będzie występowała, jako wykonująca działalność gospodarczą, a zatem sprzedaż wskazanych we wniosku działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwłaszcza że ani wnioskodawca, ani jego małżonka nie podejmowali działań mających na celu uzbrojenie działek, nie ponosili żadnych kosztów w związku z ich przyłączeniem do sieci wodociągowej oraz elektrycznej, nie prowadzili i nie zamierzają prowadzić przed sprzedażą kampanii marketingowej. Ich aktywność ograniczała się do ogłoszenia o sprzedaży już zbytej nieruchomości (inne posiadane działki nie są aktualnie oferowane w żadnym ogłoszeniu do sprzedaży). Oboje nie posiadają innych - oprócz wskazanych w treści wniosku - nieruchomości, których zbycie rozważają, ich działania nie wykraczają poza zwyczajne zachowanie osób prywatnych, chcących sprzedać część swojego majątku.

Zdaniem skarżącego stanowisko organu interpretacyjnego jest niespójne, co wyraża się w odmiennym potraktowaniu skarżącego i jego małżonki. W podobnych, bądź zgoła identycznych sytuacjach organ interpretacyjny nie może prezentować różnych ocen bez wyczerpującego uzasadnienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1, tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę zgodnie z powołanymi wyżej przepisami p.p.s.a., Sąd uznał skargę za zasadną.

Przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym jest to, czy sprzedaż przez małżonków w listopadzie 2021 r., działki wraz z udziałem w działce stanowiącej drogę dojazdową, oraz ewentualna sprzedaż w przyszłości pozostałych trzech działek, wraz z udziałami w działce stanowiącej drogę dojazdową, stanowić będzie w stosunku do małżonki podatnika czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i czy będzie ona w związku z tą czynnością uznana za podatnika tego podatku. Organ interpretacyjny po analizie przepisów regulujących stosunki majątkowe między małżonkami oraz przepisów ustawy o VAT, odnotowując jednocześnie, że małżonka wnioskodawcy jest zarejestrowana (od marca do listopada każdego roku) jako podatnik czynny podatku od towarów i usług uznał, że z tytułu sprzedaży działek opisanych we wniosku małżonka będzie występowała jako podatnik podatku od towarów i usług, a sprzedaż dokonywania przez nią będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Uzasadniając takie stanowisko, organ interpretacyjny podniósł, że nabyte przez małżonków dwie działki, następnie połączone i z kolei podzielone na pięć działek (jedna stanowiąca drogę pojazdową do pozostałych czterech), mają charakter działek rolnych i, jako takie, weszły w skład przedsiębiorstwa podatnika podatku od towarów i usług - małżonki wnioskodawcy, tj. w skład gospodarstwa rolnego, którego przedmiotem działalności jest produkcja owoców i warzyw.

Wnioskodawca, opisując okoliczności nabycia, połączenia i podziału działek, w tym okoliczność, że nabycie nastąpiło od osoby prywatnej i w związku z nabyciem nie został odliczony przez małżonkę wnioskodawcy podatek naliczony, a także wskazując na motywacje działania małżonków związane wyłącznie z celami zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych własnych i dzieci oraz na okoliczność, że działki objęte wnioskiem nigdy nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej w ramach gospodarstwa rolnego, tj. produkcji owoców i warzyw, podnosi, że sprzedaż działki nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie ma żadnego związku z działalnością gospodarczą. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący powołuje się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych.

Odnosząc się do tego sporu, w ramach które wyznacza treść przepisu art. 57a p.p.s.a., należy w pierwszej kolejności zauważyć, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej, dla celów stosowania ustawy o VAT, zostało z kolei zdefiniowane w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Stanowi on, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Zgodnie z powołanym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak zaś stanowi art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z ustępem 2 tego artykułu, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przez dostawę towarów, jak to wynika z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się zaś przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl natomiast art. 2 pkt 6 za towar uznaje się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Nieruchomości mieszczą się w przyjętej w powyższym przepisie ustawy o VAT definicji towaru, a zatem ich sprzedaż dokonywana przez podatnika stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Odnotować ponadto należy, że w świetle art. 2 ust. 1 lit a) dyrektywy 112, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli jest dokonywania przez podatnika działającego w takim charakterze. Zauważyć także trzeba, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, podatnikiem podatku od wartości dodanej jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Takiej treści powołanego przepisu odpowiada regulacja zawarta w przytoczonym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Również pojęcie działalności gospodarczej na potrzeby stosowania ustawy o VAT, przyjęte w art. 15 ust. 2, odpowiada regulacji zawartej w art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, opartej na założeniu, że cechą działalności gospodarczej, której samodzielne wykonywanie nadaje podmiotom status podatnika podatku od wartości dodanej, i odpowiednio, podatku od towarów i usług, jest zorganizowanie, samodzielności i "ciągłość" wykorzystywania majątku dla celów zarobkowych. Analiza art. 9. dyrektywy pozwala przyjąć, że przeciwieństwem "ciągłości" i zorganizowania działania w ramach wykonywania działalności gospodarczej jest dokonanie okazjonalnej dostawy towaru, która co do zasady, nie jest objęta opodatkowaniem podatkiem od wartości dodanej. Wyjątkiem jest okazjonalna dostawa nowych środków transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty, o której mowa w art. 9 ust. 2 dyrektywy 112. Implementację tej regulacji dyrektywy stanowi art. 16 ustawy o VAT. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto nawet okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dokonuje dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem oraz dostawy terenu budowlanego.

Nawiązując do przytoczonych regulacji dyrektywy 112 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10. stwierdził m.in., że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli to państwo skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 objęcia opodatkowaniem transakcji niezależnie od ich częstotliwości oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem jednak że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Natomiast, wg Trybunału, jeżeli dany podmiot w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a tym samym, w odniesieniu do tej sprzedaży, za podatnika podatku od wartości dodanej.

Zauważyć więc można, że Trybunał dokonał rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika podatku od wartości dodanej. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112. Dodać należy, że nie została ona wprowadzona do polskiego podatku od towarów i usług. Druga sytuacja obejmuje sprzedaż gruntu w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 9 ust. 1 dyrektywy i – w odniesieniu do polskiego porządku prawnego – w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W powołanym wyżej wyroku Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym objęte opodatkowaniem podatkiem od wartości dodanej, czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, wykorzystując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Taka aktywność, zdaniem Trybunału, świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej. Jako przykład tego rodzaju działań Trybunał wskazał: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. One bowiem stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która ma formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Prowadzenie takiej działalności uzasadnia, wg Trybunału, uznanie danego podmiotu za podatnika podatku od wartości dodanej.

W powołanym wyżej wyroku Trybunał zaznaczył ponadto, że wyłącznie liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany podmiot podzielił grunt na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu, w jakim te transakcje następowały oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów, same w sobie nie są okolicznościami przesądzającymi o działaniu tego podmiotu charakterze podatnika. Elementy te mogą bowiem również być przejawem zarządu majątkiem prywatnym.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku składu 7. sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wyraził stanowisko, zgodnie z którym aby uznać, że dany podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca itd. Natomiast osoba dokonująca sprzedaży majątku prywatnego, który został nabyty nie w celu odsprzedaży, ale na własne potrzeby, nie może być uznana za podatnika, bez względu na fakt, że pozostałe warunki wynikające z definicji podatnika mogły być spełnione. We wskazanym wyroku Sąd ten przyjął, że tego rodzaju argumentacja znajduje uzasadnienie w treści art. 2 dyrektywy 112, który dla objęcia danej transakcji opodatkowaniem podatkiem od wartości dodanej wymaga, aby transakcja ta została dokonana przez podmiot działający w charakterze podatnika. Zatem formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego nie może przesądzić o opodatkowaniu dokonanej przez niego czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że przy ocenie działalności osoby dokonującej sprzedaży nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach jej aktywności w tym zakresie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te czynności, które łączą się z dokonywaniem nakładów inwestycyjnych wykraczających poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną. Może na to wskazywać np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi przy tym ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13 oraz z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13). Akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne. Decydujące są bowiem przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13 oraz z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 193/15). Odnotować można, że w wyroku z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 237/12, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. Analogiczne stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/1. Przyjął on bowiem, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowana osoba fizyczna podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, nawet nabytych w drodze darowizny, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Odnosząc do rozpatrywanej sprawy powyższe regulacje dyrektywy 112 i ustawy o VAT oraz wyrażane na ich tle poglądy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ocenił, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia związane ze sprzedażą działek nie mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Pozostają natomiast w zakresie zarządu majątkiem prywatnym małżonków. Dokonując sprzedaży działek w warunkach opisanych we wniosku małżonka wnioskodawcy nie działa w charakterze podatnika, sprzedaż działek przez małżonkę wnioskodawcy nie podlega zaś opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć w pierwszej kolejności należy, że fakt zarejestrowania małżonki wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług sam w sobie nie powoduje by wszelkie dokonywane przez nią czynności sprzedaży nieruchomości kwalifikować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dokonywaną przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Niewątpliwie osoby fizyczne, nawet mające formalny status podatnika podatku od towarów i usług, nie zawsze działają w takim charakterze. Poza wykonywaniem działalności gospodarczej mogą one podejmować działania, w tym czynności prawne odnoszące się do rzeczy będących towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, których nie można jednak zakwalifikować jako czynności objętych podatkiem od towarów i usług, bowiem stanowią one przejaw zarządzania majątkiem prywatnym. W ocenie Sądu, mającego na względzie przedstawione wyżej regulacje i podejmowane na ich podstawie rozstrzygnięcia Trybunału i Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprzedaż działek przez małżonkę wnioskodawcy w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym małżonków.

Nietrafnie organ interpretacyjny wyprowadził z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że działki opisane w tym wniosku stanowią składnik przedsiębiorstwa prowadzonego przez małżonkę wnioskodawcy, tj. gospodarstwa rolnego. Wprawdzie, mając na uwadze treść art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 333), zakupione przez małżonków w 2012 r. nieruchomości ze względu na kwalifikację objętych nimi gruntów, stały się częścią gospodarstwa rolnego w rozumieniu tego przepisu. Nie oznacza to jednak, że stały się składnikiem przedsiębiorstwa prowadzonego przez małżonkę wnioskodawcy. Jak bowiem wskazał wnioskodawca na działkach tych nigdy nie była prowadzona produkcja rolna.

Ponadto zauważyć trzeba, że jak wskazał wnioskodawca w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poza scaleniem zakupionych dwóch działek, a następnie podziałem powstałej w ten sposób działki na pięć, tj. czterech działek, w zamierzeniu małżonków przeznaczonych pod budowę domów jednorodzinnych dla małżonków i ich dzieci, oraz jednej działki stanowiącej drogę dojazdową, małżonkowie nie podejmowali żadnych działań, które wskazywałyby, że zakup działek i ich następna sprzedaż następują w ramach działalności gospodarczej. W szczególności nie podejmowali działań związanych z uzbrojeniem działek ze względu na przeznaczenie budowlane, uzyskiwaniem odpowiednich pozwoleń, czy wreszcie działań marketingowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 146 § 1, stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił interpretację w zaskarżonej części. Prowadząc ponownie postępowanie organ interpretacyjny uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis oraz wynagrodzenie dla pełnomocnika będącego doradcą podatkowym znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Orzekając o zwrocie kosztów postępowania Sąd pominął kwotę 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa wniesioną, jak wynika z przedłożonego dowodu wpłaty, na rzecz Urzędu Miasta Lublin. Trzeba natomiast odnotować, że skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, zgodnie z treścią art. 54 § 1 p.p.s.a., wniesiona została w sposób pośredni, za pośrednictwem organu interpretacyjnego (przesyłka zawierająca skargę oraz pełnomocnictwo skierowana została na adres organu interpretacyjnego w [...]). Zgodnie zaś z treścią art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 1923 ze zm.), organem podatkowym właściwym w sprawie opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa, jest wójt (burmistrz, prezydent miasta) właściwy ze względu na miejsce złożenia dokumentu. Przytoczona regulacja zawarta w ustawie o opłacie skarbowej jest konsekwencją rozwiązania ujętego w art. 14 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1672 ze zm.), zgodnie z którym wpływy z opłaty skarbowej należne są gminie, na obszarze której położony jest właściwy miejscowo organ podatkowy. Jeśli zaś wpłacana jest ona w gotówce, należna jest gminie, na obszarze której ma siedzibę podmiot, który dokonał czynności urzędowej albo wydał zaświadczenie lub zezwolenie. Przedstawione rozwiązanie jest wyrazem realizacji zasady podziału zasobów publicznych między administrację rządową i jednostki samorządu terytorialnego odpowiednio do przypadających im zadań, przewidzianej w art. 167 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 9 ust. 2 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego (umowy międzynarodowej sporządzonej w Strasburgu dnia 15 października 1985 r., Dz.U. z 1994 r. Nr 124, poz. 607 ze zm.). Zaznaczyć należy, że poszczególne jednostki samorządu terytorialnego stanowią, z ustrojowego i finansowego punktu widzenia, odrębne podmioty publiczne, realizujące zadania własne zasadniczo finansowane z własnych dochodów. Jednym ze źródeł dochodów własnych gmin, jak to wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, jest opłata skarbowa. Opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa przedstawionego wraz ze skargą w sprawie niniejszej nie została więc uiszczona na rzecz gminy, której stanowi należność, tj. miasta na prawach powiatu [...], które jest siedzibą Prezydenta Miasta właściwego ze względu na miejsce złożenia dokumentu pełnomocnictwa, tj. [...]. Wpłata kwoty 17 zł na rzecz Urzędu [...] wykazana w przedłożonym wraz z dokumentem pełnomocnictwa dowodem wpłaty, nie dokumentuje zatem uiszczenia opłaty skarbowej należnej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w sprawie niniejszej.