Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 680/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1451/16 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2016 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 41 778 (czterdzieści jeden tysięcy siedemset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1451/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że w toku przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w W. postępowania kontrolnego stwierdzono, że w złożonej korekcie zeznania rocznego CIT-8, A. Sp. z o.o. - przejęta przez S. S.A. - zaniżyła przychody o kwotę 2 519 696,52 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 7 682 771,28 zł. W związku z tym decyzją z dnia 20 listopada 2015r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 2.448.507 zł, tj. w kwocie o 1.938.469 zł wyższej, niż zadeklarowana przez Stronę w korekcie zeznania CIT-8, złożonej w dniu 25 czerwca 2009r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 7 marca 2016r. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 listopada 2015 r.

Na wstępie organ wyjaśnił, dlaczego w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r.

Następnie organ odwoławczy mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy dokumentujący przebieg i okoliczności transakcji związanych ze sprzedażą licencji na naukę języków obcych w obrocie od S.. z o.o. (dalej "S.") do Ministerstwa Edukacji Narodowej wskazał, że usługi udokumentowane zarówno fakturą VAT nr [...]. z dnia 1 grudnia 2008r. wystawioną na rzecz Strony przez B. Sp. z o.o. (dotyczącą zakupu licencji i oprogramowania), jak również fakturą VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2008r., wystawioną przez Skarżącą spółce W. S.A. (na podstawie której zakupione od B. Sp. z o.o. "licencje" sprzedane zostały ww. podmiotowi) - nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ II instancji wskazał, że płatność za sporną fakturę nr [...] nastąpiła w dniu 23 grudnia 2008r., natomiast przekazanie towaru nastąpiło na podstawie protokołu odbioru z dnia 1 grudnia 2008r. sporządzonego pomiędzy B. Sp. z o.o. - jako stroną przekazującą i Skarżącą jako stroną odbierającą. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, nabycie ww. licencji miało związek z realizacją zamówienia publicznego ogłoszonego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej na dostawę oprogramowania w ramach projektu "P.". W toku postępowania kontrolnego ustalono podmioty, które brały udział w obrocie licencjami w ramach ww. projektu, wystawiające w dniu 1 grudnia 2008r. faktury sprzedaży na dostawę licencji do szkół: [...].

Organ odwoławczy zauważył ponadto, iż materiał dowodowy zebrany w postępowaniach prowadzonych wobec firm: [...] wskazuje, że firmy, które w dniu 1 grudnia 2008r. wystawiły faktury sprzedaży licencji, nie wykonały żadnych czynności na zakupionych licencjach ani na programach, których licencje te dotyczyły. Każda z firm wystawiając fakturę odpowiednio powiększała wartość dostawy licencji o naliczoną przez siebie kwotę marży, nie dokonując przy tym żadnych zmian w fakturowanym produkcie. Organ odwoławczy ustalił w szczególności, że podmioty dokonujące w grudniu 2008r. obrotu fakturami faktycznie nie dysponowały przedmiotem zakupu i sprzedaży, jak również prawem do jego użytkowania, gdyż przedmiotowe licencje już w listopadzie 2008r. znalazły się w posiadaniu szkół.

W ocenie organu II instancji dowody zebrane podczas postępowania kontrolnego w MEN wskazują na powiązania gospodarcze podmiotów, które w dniu 1 grudnia 2008r. uczestniczyły w wystawieniu faktur na sprzedaż licencji S.. Opisany przez organ odwoławczy schemat transakcyjny został uznany za zawierający cechy "zmowy przetargowej", polegający na sytuacji, kiedy zwycięzca przetargu zatrudnia przegranego lub odstępującego od przetargu jako podwykonawcę. W kontekście ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że skoro A. Sp. z o.o. w ogóle nie uczestniczyła w przekazaniu przedmiotu transakcji, to faktury zarówno nabycia, jak i dostawy nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, ponieważ Spółka nie wykonała czynności nabycia licencji, nie dokonała także przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz odbiorców.

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że w 2008r. Spółka zaksięgowała na konto "422-91 Usługi obce" wydatki na łączną kwotę 80 tys. zł, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę [...]. Podstawą do wystawienia spornych faktur była umowa z dnia 1 września 2007r. zawarta z ww. kontrahentem. Zakres umowy obejmował świadczenie usług doradczych i eksperckich, dotyczących tworzenia systemów identyfikacji elektronicznej dla projektów znajdujących się w Planie Informatyzacji Państwa na lata 2007-2010 z grupy e-Administracja oraz Programie Innowacyjna Gospodarka na lata 2007- 2013. Zdaniem organu odwoławczego wykonanie powyższych usług również miało charakter fikcyjny.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie poddał również ocenie fakturę VAT nr [...] wystawioną przez S. Spółka z o.o. na rzecz Strony w dniu 12 grudnia 2008r. z tytułu realizacji projektu usprawnienia procesu wytwórczego oprogramowania (zwany RUP), zgodnie z umową z dnia 1 września 2008r., którą Skarżąca zaksięgowała na konto "421-99 Pozostałe usługi produkcyjne". Dokonawszy analizy materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że powyższa faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2016r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji.

W skardze zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, mimo iż w niniejszej sprawie powinien być zastosowany, albowiem z dniem 31 grudnia 2014r., zdaniem Strony, doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008r., określonego zaskarżoną decyzją;

2) art. 208, art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, mimo że w niniejszej sprawie powinny być zastosowane, albowiem z dniem 31 grudnia 2014r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008r., określonego zaskarżoną decyzją, w konsekwencji czego organ II instancji winien uchylić decyzję organu I instancji oraz umorzyć postępowanie w sprawie, ponieważ niedopuszczalne jest dalsze prowadzenie postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu;

3) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wszczęcie wobec Skarżącej postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mógł ulec zawieszeniu w związku z niedoręczeniem Skarżącej zawiadomienia o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

4) art. 2a w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, mimo że w niniejszej sprawie powinien być zastosowany, albowiem wobec istniejących istotnych wątpliwości co do prawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ II instancji powinien rozstrzygnąć sprawę na podstawie korzystniejszej dla Skarżącej interpretacji tego przepisu i uznać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, o ile przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o jego wszczęciu, co następuje dopiero z chwilą postawienia mu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym (wszczęcie postępowania in personam);

5) art. 199a ust. 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, mimo że powinien być zastosowany, albowiem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości organu podatkowego co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego, zamiast samodzielnie ustalać ten stosunek prawny;

6) art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, iż wystawione przez A. Sp. z o. o. na rzecz W. S.A. faktury oraz faktury wystawione przez B. Sp. z o. o., G. Sp. z o. o. na rzecz A. Sp. z o. o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych;

7) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, mimo, iż w niniejszej sprawie winien być zastosowany, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu polegającym na braku możliwości uczestnictwa Skarżącej w przesłuchaniu świadków;

8) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1888 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zakwestionowane w toku postępowania podatkowego wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

9) art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym określeniu A. Sp. z o. o. podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2008r.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących przedawnienia, Sąd wyjaśnił, mając ma uwadze treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013r., dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie jest wymagane kwalifikowane poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Wystarczające jest, jak wymaga tego art. 70c O.p., poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania w dowolnej formie, byleby nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Sąd I instancji stwierdził w związku z tym, że w dniu 22 października 2014 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia w tym dniu wobec Spółki postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zaniżeniu przychodów oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów wskutek m. in. posłużenia się przez firmę S. S.A. będącą sukcesorką prawną firmy A. Spółka z o. o. fakturami nabyć nie dokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, podaniu właściwemu urzędowi skarbowemu nieprawdziwych danych w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2008r., zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów i narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. w kwocie 1.947.532 zł. Spółka została powiadomiona o wszczęciu powyższego postępowania pismem z dnia 14 listopada 2014r., odebranym w dniu 19 listopada 2014r. Sąd wyjaśnił także, dlaczego za niezasadne zostały uznane pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Sąd wskazał następnie, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest prawne znaczenie czynności dostarczenia szkołom w listopadzie 2008r. licencji na oprogramowanie. Organy podatkowe stawiają tezę, że dokonując w grudniu 2008r. obrotu fakturami ww. podmioty faktycznie nie dysponowały przedmiotem zakupu i sprzedaży, jak również prawem do jego użytkowania, gdyż przedmiotowe licencje już w listopadzie 2008r. znalazły się w posiadaniu szkół. Skarżąca podnosi natomiast, że dostarczenie licencji w listopadzie 2008r. miało znaczenie czysto techniczne. Mając na uwadze zapisy ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017r., poz. 880 ze zm.), forma pisemna do udzielenia licencji zastrzeżona została dla umowy licencji wyłącznej pod rygorem nieważności. W przypadku licencji niewyłącznej, rygor pisemności licencji tej nie dotyczy. Licencje takie mogą być zawierane w dowolnej formie, w tym także ustnej. Sąd uznał jednak, że okoliczność, że licencja niewyłączna nie wymaga formy pisemnej, nie oznacza, że fakt wystawienia takiego dokumentu (tak jak ma to miejsce w sprawie) co do zasady nie ma znaczenia. Licencja niewyłączna formy pisemnej nie wymaga, ale jej zachowanie nie jest wykluczone, a zatem logiczne i w pełni uprawnione jest założenie, że skoro dany podmiot posługuje się dokumentem (czy jego kopią), z którego wynika, że udziela licencji (sublicencji), to taką licencję wcześniej uzyskał od producenta. Chyba że okaże się, że posługiwał się dokumentem bez posiadanego prawa, a w sprawie organ podatkowy wykazał szereg okoliczności, które potwierdzają, że J. S.A. (J.) takie prawo posiadał. Sąd również zauważył, że na stan faktyczny sprawy składają się wszystkie okoliczności towarzyszące wykonaniu zamówienia publicznego i przy ocenie sprawy nie można ograniczać się wyłącznie do przepisów prawa autorskiego. Ponadto w sprawie pomimo udzielenia licencji niewyłącznej licencjodawca - S. - sporządził dokumenty licencji w formie pisemnej, które były okazywane jako dokumenty potwierdzające autentyczność zakwestionowanych transakcji. Konieczność sporządzenia licencji niewyłącznej w formie pisemnej wynika także z ustaleń dokonanych między stronami w umowach podpisanych w dniu 5 listopada 2008r. przez Konsorcja (dot. Zadania B i Zadania C) z MEN. Sąd I instancji stwierdził, że licencje zbiorcze przesłane do szkół w połowie listopada 2008r. były dowodami potwierdzającymi legalność dostarczonego oprogramowania, jednym z dowodów potwierdzających wykonanie umowy, na podstawie którego szkoły bez żadnych ograniczeń (z wyjątkiem opisanych w licencji zbiorczej przekazanej do szkół) i bez dodatkowych warunków ograniczających, mogły korzystać z oprogramowania na podstawie otrzymanych licencji. Z umowy z MEN wynika, że Wykonawca Zadania C zobowiązany został w terminie "nie dłużej niż do dnia 30 listopada 2008r." do dostarczenia do każdej szkoły/placówki m. in. potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii licencji, natomiast do Zamawiającego oryginału licencji nazwanej w § 2 ust. 18 umowy z MEN jako "dokument potwierdzający legalność dostarczonego oprogramowania" oraz kluczy (haseł, loginów) umożliwiających instalację oprogramowania. Kody i loginy zostały wygenerowane przez P.. Do każdej szkoły skierowano nadany unikatowy login i hasło. Z postanowień powyższej licencji wynika w jaki sposób, na podstawie tej licencji, szkoła może korzystać z oprogramowania w celach oświatowych. W związku z tym WSA nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że przekazane szkołom licencje w listopadzie 2008r. są dokumentami mającymi znaczenie czysto techniczne. Jeżeli bowiem zgodnie z oświadczeniem Wykonawcy (J. – członka konsorcjum) doręczono do szkół/placówek kopie licencji, a kopia to odwzorowanie oryginału, to oryginał stanowiący podstawę sporządzenia kopii, przekazany do MEN w dniu 1 grudnia 2008r. jako jeden z dowodów potwierdzających wykonanie umowy z MEN (zgodnie z protokołem odbioru prac) musiał istnieć co najmniej w dniu rozpoczęcia wysyłki dokumentów do szkół. Należy dodać, że żadna z przesłuchanych osób związanych z J., S. oraz P.nie podważyła legalności wystawionych przez J. licencji zbiorczych (pierwsza z datą 12 listopada 2008r.) wysłanych następnie do szkół i MEN. Wobec powyższego jako mające odzwierciedlenie w ustalonym stanie faktycznym ocenił Sąd I instancji stanowisko organu podatkowego, że rzeczywistym podmiotem udzielającym licencji szkołom było J., a umowa z MEN w zakresie udzielenia licencji i otrzymania przez szkoły legalnego oprogramowania została zrealizowana przed 30 listopada 2008r. na co wskazuje szereg okoliczności. Szkoły w listopadzie 2008r. otrzymały programy do nauki języków obcych wraz z licencjami, loginami i hasłami uprawniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania. W dniu 1 grudnia 2008r. prawa te nie mogły być zatem przedmiotem obrotu, na potwierdzenie czego wystawiono zakwestionowane faktury. Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy wykazał, że zakwestionowane faktury pochodzące od B. Sp. z o.o. oraz wystawione na rzecz W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, które, jak Skarżąca utrzymuje, miały mieć miejsce 1 grudnia 2008r. Sąd wskazał przy tym konkretne okoliczności faktyczne sprawy, które taką tezę potwierdzają. Zdaniem Sądu nie miały miejsca żadne transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi w spornych fakturach, w tym i dostawa licencji na oprogramowanie do nauki języków obcych dla szkół ponadgimnazjalnych w ramach przetargu dla MEN. Transakcje handlowe opisane w spornych fakturach stanowią realizację zamówienia publicznego MEN – pracownie komputerowe dla szkół, gdzie strona skarżąca przystąpiła do składania wniosków o udział w przetargu, jednak zaproszona do składania ofert nie wzięła udziału w dalszym postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego. Mimo to wzięła jednak udział w łańcuchu transakcji, których przedmiotem były dostawy oprogramowania edukacyjnego, finalnie zbytego przez O. na rzecz MEN. Sąd stwierdził, że uczestnictwo w przedmiotowym łańcuchu transakcji podmiotów, które były uczestnikami przetargu na wcześniejszym etapie, a wycofały się w porozumieniu z pozostałymi w zamian za to, że będą podwykonawcami, nie oznacza, że stały się one podwykonawcami, jeżeli nie wykonywały żadnych czynności; co najwyżej przypuszczać można, że zawarcie przedmiotowych umów przekazania praw z licencji i uzyskanie marży przez poszczególne podmioty stanowi swoiste wynagrodzenie za wycofanie się z przedmiotowego przetargu.

Odnosząc się do sporu pomiędzy stronami co do prawa Skarżącej do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu nabycia usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez G., Sąd I instancji zauważył, mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że podstawowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie (ustalenie), że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Sad I instancji stwierdził w związku z tym, że to na stronie skarżącej spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Z umowy na usługi doradcze i eksperckie, zawartej w dniu 1 września 2007r. pomiędzy A. oraz G. wynika, że przedmiotem umowy jest świadczenie powyższych usług w zakresie określonych rodzajów projektów (w tym przykładowo e-administracji, elektronicznej karty bezkontaktowej, systemów identyfikacji elektronicznej), zaś usługi świadczone są głównie poprzez organizowanie spotkań /briefingów, uczestniczenie w naradach, dyskusjach/, wykonywanie opracowań pisemnych. Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających świadczenie ww. usług. Trzy opracowania eksperckie o łącznej objętości 32 stron, wykonane w ramach umowy odpowiadają swoją treścią treści opracowań zidentyfikowanych przez kontrolujących w sieci internet. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że tak daleka zbieżność wyklucza przypadkowość i świadczy o tym, że opracowania te mają na celu upozorowanie rzeczywistego wykonania umowy.

Odnosząc się natomiast do sporu pomiędzy stronami co do prawa Skarżącej do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu nabycia usług udokumentowanych fakturą wystawioną przez S., mających polegać na realizacji projektu usprawnienia procesu wytwórczego oprogramowania, należy zauważyć, że zarówno osoby reprezentujące usługodawcę, jak i usługobiorcę nie potrafiły określić, na czym polegał proces usprawnienia procesu wytwórczego oprogramowania w Spółce oraz w jaki sposób i przez kogo konkretnie został on przeprowadzony. Przesłuchani świadkowie nie przypominali sobie zdarzeń świadczących o tym, że sporne usługi istotnie były świadczone.

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej, ww. wyrokowi zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprze niewłaściwe zastosowanie polegające na kwestionowaniu prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup prawa do programów komputerowych od spółki B. Sp. z o.o. mimo odsprzedaży tych praw przez Spółkę, czyli uzyskania przychodu,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na kwestionowaniu możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup usług od firm G. oraz od firmy S. , pomimo uzyskania przychodu przez Spółkę z tytułu sprzedaży praw, z którą to sprzedażą ww. usługi były powiązane,

- art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. – tj. pomimo wykluczenia z kosztów podatkowych wydatków na zakup praw od spółki B. , równocześnie WSA nie zastosował tego przepisu do kwot otrzymanych przez Spółkę od Spółki W. Sp. z o.o., a w konsekwencji do opodatkowania przychodu, zamiast dochodu, w przypadkach innych, niż wyraźnie wskazane w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest dochód, a jedynie w przypadkach określonych w art. 21 i 22 – przychód.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145§1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 133§1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wskutek błędnej i wybiórczej (z pominięciem dowodów świadczących na korzyść Spółki) oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, polegającej na uznaniu, w ślad za organami obydwu instancji, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez firmę B. , G. oraz przez S. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w szczególności na uznaniu, że – w przypadku faktury otrzymanej od firmy B. z tytułu zakupu praw do programów komputerowych – zgromadzone dowody potwierdzają rzekome udzielenie licencji w Zadaniu C w połowie listopada 2008 r. przez J. szkołom i rzekomo jej wcześniejsze uzyskanie bezpośrednio od S., a w konsekwencji, że nie potwierdzają zakupu praw prze Spółkę od firmy B. ani ich odsprzedaży firmie W. , zaś w przypadku faktur otrzymanych od G. oraz od S. dowody przedstawione przez Spółkę mają jedynie pozorować wykonanie usług przez te firmy na rzecz Spółki,

- art. 141§4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii podnoszonych przez Spółkę jako istotne oraz przemilczenie dowodów potwierdzających zakup ww. usług od kontrahentów – zamiast uzasadnienia, dlaczego wg WSA te dowody nie są wystarczające dla uznania, że Spółka rzeczywiście nabyła usługi, zwłaszcza prawa do programów komputerowych od B. ,

- art. 145§1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, pomimo że do wydania przedmiotowych decyzji doszło z naruszeniem przepisów postępowania, tj.:

1. art. 121§1, art. 122, art. 123§1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194§1 O.p., poprzez dokonanie oceny prawnej nie ustalonego, lecz domniemanego i nie popartego żadnymi dowodami stanu faktycznego, tj.:

a. przyjęcie domniemania, że S. udzieliła licencji podmiotom innym, niż podmioty, z którymi zawarła umowy i wystawiła faktury, tj. że w zadaniu C S. nie sprzedała licencji firmie B. , której wystawiła 4 faktury, lecz że rzekomo S. zawarła umowę licencyjną z J.; że umowa w formie pisemnej została ukryta przed urzędnikami UKS i Izby Skarbowej; że ta umowa zawierała 4 przedmioty – w postaci prawa do udzielenia szkołom licencji do nauki 4 konkretnych języków obcych – mimo nie wskazania, czy ta umowa została zawarta w formie ustnej czy pisemnej, ani nie wskazania, kiedy i przez jakie osoby działające w imieniu S. i J. oraz bez wskazania, czy umowa była bezpłatna, czy za wynagrodzeniem i jakim – oraz mimo, że S. i J. zawarły wyłącznie umowę dotyczącą Zadania B i nie zawarły żadnej umowy dotyczącej Zadania C (gdyż ta została zawarta z B. ),

b. przyjęcie domniemania, że przedstawiciele S., B. , S. , W. , J. uzgodniły, że S. komu innemu udzieli licencji na wskazanych wyżej warunkach (tj. na rzecz J.), a komu innemu wystawi faktury (na rzecz B. ), następnie ten podmiot (B. ) wystawi fakturę na rzecz W. ,

c. oprócz nie przedstawienia żadnego dowodu na poparcie któregokolwiek z ww. twierdzeń, organy obu instancji równocześnie przerzuciły na Spółkę obowiązek obalenia powyższych domniemań przy z góry przyjętym założeniu, że nie zostaną one obalone – co najdobitniej ukazuje, w jaki sposób organy obydwu instancji podzieliły "ciężar dowodzenia" między siebie i podatnika,

d. prowadzenie postępowania dowodowego pod z góry przyjęte założenie o rzekomym wystąpieniu zdarzeń opisanych w pkt (a) i (b) powyżej i w konsekwencji pomijanie wszelkich dowodów przeczących tym założeniom,

e. arbitralnym uznaniu, że już w połowie listopada 2008 r. szkoły uzyskały pełnię praw do oprogramowań od J. w Zadaniu C, która rzekomo uzyskała te prawa od S. w okolicznościach opisanych w pkt a i b powyżej, a w konsekwencji, że 1 grudnia 2008 r. i później obrót tymi prawami nie był możliwy – mimo że Dyrektor UKS w G. (kontrolujący J.) oraz w K. (kontrolujący firmę C. S.A.) w wydanych tym formom decyzjach określających zobowiązania podatkowe uznali, że w Zadaniu C miała miejsce sprzedaż tych praw 4 grudnia 2008 r. przez J. na rzecz C. (a nie udzielenie licencji przez J. szkołom w połowie listopada 2008 r.), a następnie przez C. na rzecz MEN;

f. nie odniesienie się do twierdzeń i dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą jako istotne, a przeczących temu, że S. w Zadaniu C nie udzieliła licencji firmie J. oraz potwierdzających, że sprzedała te prawa firmie B. oraz potwierdzających ich zakup przez Spółkę,

2. art. 233 §1 pkt 2 lit.a w zw. z art. 70§6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającego na utrzymaniu w mocy decyzji wydanych po upływie biegu terminu przedawnienia oraz w zw. z art. 2a O.p. polegającego na utrzymaniu w mocy decyzji wydanej z pominięciem art. 2a O.p. i przyjęcia wykładni art. 70§6 pkt 1 O.p., która jest niekorzystna dla podatnika, choć istnieją dwie rozbieżne wersje interpretacji tego przepisu w orzecznictwie sądowym,

- art. 145§1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3§1 p.p.s.a., polegającą na oddaleniu skargi na decyzję zawierającą liczne naruszenia prawa materialnego i procesowego, wskazane w skardze do WSA, a tym samym niewłaściwe sprawowanie kontroli nad organami administracji.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; w razie uznania, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego – uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi; zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd kasacyjny zauważa, że problematyka dotycząca transakcji gospodarczych związanych z realizacją ogłoszonego przez MEN 5 lutego 2008 r. przetargu na dostawę do szkół oprogramowania edukacyjnego do nauki języków obcych była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt: I FSK 664/16 (wyrok z 25 stycznia 2018 r., dotyczący B. ), I FSK 513/16 (wyrok z 25 stycznia 2018 r. dotyczący W. ), I FSK 352/16 (wyrok z 18 grudnia 2017 r., dotyczący A.), I FSK 1658/15 (wyrok z 5 czerwca 2017 r., dotyczący J.) i I FSK 1821/15 (wyrok z 30 maja 2017 r., dotyczący S.); wszystkie orzeczenia (także powoływane w dalszej części niniejszego uzasadnienia) dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl. W ww. sprawach ocenie Sądu kasacyjnego poddane zostały działania organów podatkowych podjęte wobec poszczególnych uczestników czynności związanych z realizacją przetargu, a wynikiem tej oceny było uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroków wydanych w tych sprawach w postępowaniu sądowoadministracyjnym w pierwszej instancji. Istotne jest przy tym, że stan faktyczny wskazanych spraw, dotyczących podatku od towarów i usług, a także sprawy niniejszej jest co do zasady zbieżny. W dalszej części uzasadnienia, Sąd kasacyjny posłuży się w związku z tym przedstawioną w nich argumentacją.

Wcześniej jednak wymaga zaznaczenia, że nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie stanowisko WSA w Warszawie jest prawidłowe. W świetle treści art. 70§6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. należy uznać, że w sprawie w dniu 22 października 2014r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia w tym dniu wobec Spółki postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zaniżeniu przychodów oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów wskutek m. in. posłużenia się przez firmę S. S.A., będącą sukcesorką prawną firmy A. Sp. z o. o., fakturami nabyć niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, podaniu właściwemu urzędowi skarbowemu nieprawdziwych danych w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2008r., zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów i narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. w kwocie 1.947.532 zł. Spółka została powiadomiona o wszczęciu powyższego postępowania pismem z dnia 14 listopada 2014r., odebranym w dniu 19 listopada 2014r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Tego rodzaju postępowanie organu zastosowane w rozpoznanej sprawie realizowało standardy wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11.

Przechodząc do dalszej oceny zarzutów skargi kasacyjnej, Sąd II instancji stwierdza, że słusznie strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 141§4 p.p.s.a.. Należy w związku z tym przypomnieć, że zdaniem organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji z zebranego materiału dowodowego dotyczącego realizacji zadania C na rzecz MEN przez J. (które wraz z C. i O. wchodziło w skład konsorcjum, które wygrało przetarg na dostawę oprogramowania dla MEN, a które to 5 listopada 2008r. podpisało umowę z MEN zobowiązując się w terminie 42 dni od podpisania umowy, jednak nie później niż do 30 listopada 2008r. do przekazania do szkół wymaganych informacji, licencji, kluczy do oprogramowania) wynika, że szkoły otrzymały programy do nauki języków obcych wraz z licencjami wystawionymi przez J. już w połowie listopada 2008r. W dniach bowiem 17-19 listopada 2008r. Spółka J. wysłała do szkół komplet dokumentów, w tym i licencję z 12 listopada 2008r. o treści pokrywającej się z treścią licencji udzielonej przez producenta oprogramowania, to jest S.. Szkoły mogły już wówczas bez żadnych ograniczeń (z wyjątkiem opisanych w licencji zbiorczej wystawionej przez J.) korzystać z oprogramowania na podstawie otrzymanych licencji. Zatem w momencie, kiedy firmy począwszy od S. do O. , wystawiały wzajemnie faktury na dostawę licencji w dniu 1 grudnia 2008r. (dołączając inne licencje, niż te, które trafiły do szkół i MEN), prawa te były już w posiadaniu szkół, co wskazuje, że omawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd I instancji uznał więc, że nie mogły być przedmiotem obrotu w dniu 1 grudnia 2008r. prawa, które już w połowie listopada 2008r. były w posiadaniu szkół i z których szkoły mogły bez żadnych przeszkód korzystać. Wskazał, że dowodem potwierdzającym fakt, że wykonawca zadania C w określonym na dzień 30 listopada 2008r. terminie wykonał postanowienia umowy z dnia 5 listopada 2008r. i szkoły miały możliwość legalnego korzystania z przedmiotowego oprogramowania edukacyjnego, jest oświadczenie tegoż z dnia 28 listopada 2008r. Wynika z niego, że zgodnie z umową z 5 listopada 2008r. przekazano szkołom/placówkom dokumenty, o których mowa w § 2 pkt 18 ww. umowy (m. in. klucze – hasła i loginy, kopie licencji na oprogramowanie potwierdzone za zgodność z oryginałem, oświadczenia o przyjęciu darowizny itd.). Ponadto zestawy oprogramowania stanowiące przedmiot umowy zostały udostępnione do pobrania przez szkoły/placówki na zdalnych serwerach wykonawcy. W dniu zaś 24 listopada 2008r. zostały przekazane zamawiającemu informacje niezbędne do zdalnego pobrania zestawów oprogramowania. Wysyłka dokumentów stanowiących realizację umowy zawartej w dniu 5 listopada 2008r. z MEN przez konsorcjum J.-C. -O. dla MEN nastąpiła przed 1 grudnia 2008r., bowiem trwała do 29 listopada 2008r. Sąd I instancji wskazał, że potwierdzeniem słuszności stanowiska organu odwoławczego są ustalenia, z których jednoznacznie wynika, że wszystkie firmy, które wystawiły w dniu 1 grudnia 2008r. faktury sprzedaży licencji dla zadania C począwszy od firmy B. , a skończywszy na firmie O. , nie wykonały żadnych czynności na zakupionych licencjach ani na programach, których licencje te dotyczyły. Wynika to z zeznań świadków oraz analizy korespondencji mailowej – wskazującej, że każdy z podmiotów odpowiednio powiększał wartość dostawy licencji o naliczoną przez siebie kwotę marży, nie dokonując przy tym żadnych zmian w fakturowanym produkcie.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku budzi zastrzeżenia Sądu kasacyjnego, po pierwsze dlatego, że mało precyzyjnie został określony przedmiot kwestionowanych w sprawie transakcji. WSA w Warszawie nie zajął bowiem jednoznacznego stanowiska co do charakteru spornej transakcji, raz wskazując, że było to przeniesienie praw z licencji, innym razem, że samego dokumentu licencji, w innym miejscu wprost stwierdzając, że była to "dostawa licencji", a czasem wywodząc także w tym kontekście o dostawie oprogramowania. Znamienne jest przy tym to, że brak jednolitości w omawianym zakresie zachodzi także w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na prawidłowości ustaleń faktycznych, które zmierzać miały m. in. do odtworzenia przebiegu transakcji rzeczywistej, w części zaważyło również utożsamianie przedmiotu spornej transakcji z obrotem dokumentem licencji (jak towarem), a nie obrotem prawem (nie do końca zresztą konsekwentne, jak zauważono powyżej). Sąd kasacyjny podkreśla, że zakwestionowaniu transakcji dokonanych w dniu 1 grudnia 2008 r. musi towarzyszyć jednoznaczne odtworzenie przebiegu transakcji rzeczywistej, dokonanej przed 30 listopada 2008 r.

Należy w tym miejscu wskazać, że w świetle przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, umowa licencyjna jest umową upoważniającą do korzystania z utworu na ustalonych umownie polach eksploatacji oraz określeniem zakresu, miejsca i czasu korzystania. Treścią tej umowy jest upoważnienie do korzystania z prawa udzielonego licencjobiorcy przez twórcę lub też przez inną osobę upoważnioną do udzielenia licencji. Umowę licencji kwalifikuje się jako czynność prawną rozporządzającą, której skutkiem jest obciążenie praw wyłącznych osoby dotychczas uprawnionej. Obciążenie takie polega na uchyleniu możliwości występowania z roszczeniami z tytułu naruszenia praw wyłącznych w stosunku do licencjobiorcy na czas trwania umowy. Bezpośrednim skutkiem udzielenia licencji jest przekształcenie sytuacji majątkowej licencjodawcy. Z kolei sublicencja jest upoważnieniem do korzystania z utworu, którego udziela licencjobiorca, a udzielenie sublicencji wymaga zgody licencjodawcy (art. 67 ust. 3 u.p.a.p.p.). W piśmiennictwie przyjmuje się, że forma ad solemnitatem (pod rygorem nieważności) zastrzeżona jest dla licencji wyłącznej. Umowa licencji niewyłącznej, w wyniku której, licencjodawca może, mimo udzielenia licencji, nadal korzystać z utworu i może udzielać licencji innym osobom, jest natomiast umową nieformalną i może być zawarta ustnie (por. System Prawa Prywatnego, Prawo autorskie, pod red. J. Barty, Tom 13, C.H.BECK, W-wa 2013r., s. 636-647).

W tej sytuacji za dopuszczalne uznać także należy stwierdzenie nabycia praw licencyjnych poprzez wystawienie faktury, dokumentującej umowę sprzedaży, także zawartą w formie ustnej lub przez fakty konkludentne (dorozumiane). Należy w tym miejscu podkreślić, że w przypadku rekonstrukcji oświadczeń woli złożonych (wyrażonych) w sposób dorozumiany i ustalenia na ich podstawie treści danej czynności prawnej, konieczne jest jednak ustalenie szerokiego kontekstu sytuacyjnego, towarzyszącego konkretnym i zidentyfikowanym w sposób pewny i nie budzący wątpliwości zachowaniom podmiotów, których określone zachowania (działania) mogą być interpretowane jako nakierowane na wywołanie określonych skutków prawnych.

Przesądzenie natomiast przez Sąd pierwszej instancji kwestii dotyczącej obrotu samym dokumentem licencji, jako czynności faktycznej, która nie warunkuje skuteczności zawarcia umowy przeniesienia praw licencyjnych, ma z punktu widzenia koniecznych do ustalenia okoliczności faktycznych istotne znaczenie, ponieważ odbiera doniosłość szczególnie akcentowanej przez organy podatkowe okoliczności, dotyczącej faktu przekazania przez S. wystawionego dokumentu licencji kolejnym podmiotom w ujawnionym łańcuchu transakcji.

Wnioski oparte na braku faktycznego przekazania dokumentu licencji poszczególnym podmiotom w stosownym czasie byłyby uzasadnione w przypadku konieczności takiego wydania jako warunku prawnej skuteczności transakcji przeniesienia praw z licencji. Tymczasem, jak wyżej to przedstawiono, takiego wymogu nie było, a zatem cała argumentacja wywodzona z tej okoliczności zupełnie traci na znaczeniu. Należy także zwrócić uwagę na niekonsekwencję w stanowisku przedstawionym przez Sąd I instancji, a wcześniej przez organy podatkowe. Jeżeli bowiem organy uznały, że przedmiotem transakcji z dnia 1 grudnia 2008 r. był inny dokument licencji, niż ten przedstawiony w toku wykonania umowy i dostarczony do MEN (przy założeniu, że obrót dokumentem miałby istotne znaczenie dla ważności tej transakcji), to nie można jednocześnie twierdzić, że wystawione faktury dokumentują tożsamą transakcję o tożsamym przedmiocie, ale faktycznie dokonaną wcześniej (przed 30 listopada 2008 r.). Przedmiot transakcji jest bowiem różny.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy ocenie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie podmiotom dokonującym tej oceny (organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji) powinna towarzyszyć refleksja dotycząca motywów i gospodarczego sensu dokonania rzeczywistej transakcji, na mocy której producent oprogramowania (S.) mógł 1 grudnia 2008 r. przenieść prawa do programów komputerowych na spółkę B. , a w konsekwencji, czy mogły mieć miejsce transakcje obrotu tymi prawami przez kolejnych uczestników transakcji (w tym skarżącą Spółkę). Sąd pierwszej instancji powinien mieć również świadomość, że wystarczające w tym względzie nie będzie, zwłaszcza w kontekście umorzonego postępowania karnego, odwołanie się do istnienia tzw. zmowy przetargowej i wykazania w drodze analizy korespondencji elektronicznej, iż podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji świadome były jej tworzenia. Nawet, gdyby ustalono, że w sprawie mamy do czynienia ze zmową przetargową nie musi to oznaczać, że nie wystąpiła zakwestionowana transakcja. Należy bowiem mieć na uwadze to, że nielegalność porozumienia zawartego w ramach zmowy przetargowej nie wyklucza, że transakcja przeniesienia praw z licencji mogła mieć miejsce. Nielegalne jest bowiem samo porozumienie, a nie transakcja wykonana w jego ramach. Tymczasem stanowisko Sądu, podważane przez skarżącą i będące zarazem główną osią sporu, oparte zostało na kluczowym w sprawie twierdzeniu organów, zgodnie z którym, dostawa przedmiotu zakwestionowanej transakcji nastąpiła nie 1 grudnia 2008 r., ale przed 30 listopada 2008 r. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, a wcześniej organów podatkowych, bazuje na stwierdzeniu, że dostawa do szkół oprogramowania wraz licencjami i kluczami, loginami, hasłami (oraz oprogramowania na płytach DVD) nastąpiła wcześniej, ponieważ pierwsza wysyłka miała miejsce w dniach 17 - 18 listopada 2008 roku. Tym samym Sąd I instancji oraz organy uznały, że w analizowanym łańcuchu transakcji niemożliwe było dalsze przeniesienie licencji (rozumianej jako prawa licencyjne, oprogramowanie, dokument licencji) na inne podmioty, począwszy od transakcji spółki S. z B. , co w rezultacie zaważyło na stanowisku organów podatkowych, które zakwestionowały fakt rzeczywistego dokonania transakcji z udziałem strony skarżącej.

Podkreślić należy, że dostarczenie do szkół dokumentów licencji w ww. datach jest w sprawie okolicznością bezsporną. Sporne natomiast jest to, czy w tych datach zostało przeniesione prawo do korzystania przez szkoły (placówki) z tego oprogramowania, tj. czy w tych datach zostało złożone przez producenta oprogramowania (S., także jako licencjodawcę) oświadczenie woli, pozwalające uznać, że została zawarta umowa licencji z MEN lub szkołami (placówkami) jako odbiorcami końcowymi.

Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu inna bezsporna okoliczność, a mianowicie fakt, że dokumenty licencji dostarczone do szkół nie pochodziły od S., ale od J..

Kluczowe dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy pozostaje zatem to, czy S. przeniosła na rzecz J. prawa z licencji w połowie listopada 2008 r. (lub wcześniej), z prawem do udzielania sublicencji i czy ta okoliczność wykluczała możliwość zawarcia umowy w sprawie przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych pomiędzy S. a B. i następnymi podmiotami w grudniu 2008 r.

Odmienną i niezależną kwestią pozostaje natomiast to, co kwestionują Sąd oraz organy podatkowe, tj. czy czynność przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych pomiędzy S. a B. i dalej w grudniu 2008 r. w ogóle miała miejsce, niezależnie od tego, czy potrzeba takiej transakcji istniała, czy też nie.

Odrzucając stanowisko Sądu I instancji o istnieniu materiału dowodowego wskazującego na brak realności transakcji z 1 grudnia 2008 r., kontroli należało poddać stanowisko tego Sądu i organów podatkowych, z którego wynika, że S. przeniosła na rzecz J. prawa z licencji w połowie listopada 2008 r. (lub wcześniej), z prawem do udzielania sublicencji i że ta okoliczność wykluczała możliwość zawarcia umowy w sprawie przeniesienia praw z licencji pomiędzy S. a B. i następnymi podmiotami w grudniu 2008 r.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował twierdzenie organów, że zakwestionowane faktury VAT z 1 grudnia 2008 r., dokumentujące nabycie przez stronę skarżącą od B. oraz przez W. od skarżącej licencji na programy do nauki języków obcych, nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem w momencie, kiedy podmioty te wystawiały sobie wzajemnie faktury na sprzedaż licencji, prawa te były już w posiadaniu szkół i szkoły mogły bez żadnych przeszkód z nich korzystać. Wnioski organów podatkowych, a w konsekwencji także Sądu pierwszej instancji, zostały oparte na treści oświadczenia Wykonawcy zadania C z 28 listopada 2008 r., ale również na domniemaniu faktycznym, że J. musiała dysponować prawem do udzielenia licencji, które nabyła od S. (producenta oprogramowania). Jak wskazał bowiem WSA w Warszawie "logiczne i w pełni uprawnione jest założenie, że skoro dany podmiot posługuje się dokumentem (czy jego kopią), z którego wynika, że udziela licencji (sublicencji), to taką licencję wcześniej uzyskał od producenta." (s. 22 uzasadnienia).

Już na wstępie zauważyć należy, że stanowisko organu odwoławczego w kwestii przeniesienia praw z licencji pomiędzy S. a J. nie jest jednoznaczne. Sąd pierwszej instancji rozbieżności te jednak pominął przyjmując to stanowisko organów, z którego wynika, że dostawa do szkół oprogramowania wraz licencjami i kluczami, loginami, hasłami (oraz programami na płytach) nastąpiła wcześniej, ponieważ pierwsza wysyłka miała miejsce w dniu 17-18 listopada 2008 roku. Tym samym Sąd za organami uznał, że w analizowanym łańcuchu transakcji niemożliwe było dalsze przeniesienie licencji (rozumianej jako prawa licencyjne, oprogramowanie, dokument licencji) na inne podmioty, począwszy od transakcji spółki S. z B. , co w rezultacie zaważyło na stanowisku organów podatkowych, które zakwestionowały fakt rzeczywistego dokonania dwóch transakcji z udziałem skarżącej spółki.

Swoje stanowisko o przeniesieniu praw z licencji Sąd pierwszej instancji argumentuje faktem wystawienia dokumentu licencji przez J. i przekazania go do szkół.

Tymczasem ustalenie organów podatkowych, że wystawienie dokumentu licencji przez J., jeżeli nawet wystąpiło przy akceptacji spółki S., nie świadczy, że w ten sposób została zawarta umowa licencji między S. a J.. Zauważyć także należy, że Sąd I instancji bezpodstawnie utożsamia sam fakt przekazania szkołom dokumentu licencji wystawionego przez J., ze skutecznym prawnie udzieleniem sublicencji, w sensie zawarcia umowy licencyjnej. Bezsporne jest bowiem, że na etapie wykonania zamówienia publicznego w listopadzie 2008 r., MEN nie przyjmował i nie składał żadnych oświadczeń woli w tym zakresie i nie przekazywał konsorcjantom żadnych środków pieniężnych. Z umowy z MEN nie wynika zaś, aby przekazanie jakichkolwiek praw do przedmiotu umowy miało nastąpić nieodpłatnie. Z postanowień tej umowy, odczytywanych w kontekście całej jej treści wynika, że zamawiający położył nacisk ma stworzenie możliwości pobrania przez użytkowników końcowych oprogramowania oraz na faktyczne przekazanie do szkół poświadczonej za zgodność kopii dokumentu licencji, który zapewnić miał możliwość legalnego korzystania z oprogramowania.

Zwrócić należy uwagę, że umowa z MEN nie regulowała prawnych kwestii związanych z nabyciem praw licencyjnych, nie ma tam też mowy o "umowie licencyjnej", licencje wymienia się jedynie jako jeden z dokumentów, który zobowiązany był dostarczyć wykonawca.

Z kolei wynikający z tej umowy sposób stwierdzenia przez zamawiającego, że umowa została wykonana, sprowadza się do przedłożenia przez wykonawcę wymienionych w niej dokumentów, z których część (obok licencji) stanowiła jednostronne oświadczenia woli wykonawcy. Zamawiający nie wymagał przedłożenia mu umowy licencyjnej, w sytuacji, gdy wykonawca nie był jednocześnie producentem (autorem) oprogramowania. Czynności odbiorcze zamawiającego (MEN) polegały na zaakceptowaniu i stwierdzeniu prawidłowego wykonania umowy, i sprowadzały się do "sprawdzenia otrzymanych dokumentów".

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie wynika, aby w aktach sprawy znajdował się dowód wskazujący na to, czy ktokolwiek z członków komisji przetargowej, odbiorczej lub z przedstawicieli MEN próbował ustalić dlaczego i na jakiej podstawie licencji udzieliła spółka J., a nie producent (S.). Postawienie przez zamawiającego w toku "czynności odbioru" przedmiotu zamówienia takiego pytania, zmusiłoby spółkę J. do udzielenia dodatkowych wyjaśnień i wykazania przejścia praw licencyjnych z S. do J., przed wystawieniem licencji przez J., a zatem już przed 12 listopada 2008 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.a.p.p., programy komputerowe są utworami, będącymi przedmiotem prawa autorskiego. Licencja natomiast nie przenosi autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, a stanowi jedynie przekazanie uprawnień przez podmiot uprawniony do tegoż programu do korzystania z niego, jako utworu. Dokument licencji stanowi jedynie potwierdzenie faktu jej udzielenia i nie ma żadnego decydującego znaczenia dla okoliczności udzielenia licencji.

W okolicznościach niniejszej sprawy przekazanie dokumentu licencji jako "dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania" stanowiło jednak - jak wynika z postanowień umowy - istotny element świadczący o wykonaniu usługi wynikającej z tej umowy. Sam fakt przekazania oprogramowania do szkół/placówek, bez przekazania dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania (licencji), nie stanowił o wykonaniu zamówionej usługi. Uwzględnić przy tym należy, że w sytuacji, kiedy przekazującym licencję MEN był jeden z członków konsorcjum jako ostatni z łańcucha podmiotów uprawnionych do przekazywanego MEN (szkołom/placówkom) oprogramowania, każdy z tych podmiotów musiał pozyskać uprawnienia licencyjne do oprogramowania (począwszy od producenta programu), w celu ich przekazania kolejnemu. Udzielenie jednak licencji nie może być - jak w tej sprawie - traktowane jako sprzedaż licencji, skoro istotą umowy licencyjnej jest udzielenie przez podmiot, któremu wyłącznie przysługuje jakieś prawo do dobra o charakterze niematerialnym (np. programu komputerowego), upoważnienia do korzystania z tego prawa innemu podmiotowi na uzgodnionych warunkach.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że określenie w umowie z MEN obowiązku umownego wykonawcy jako "przekazania dokumentu licencji" i wykonanie tego obowiązku przez fizyczne dostarczenie kopii tego dokumentu do szkół (placówek) nie są wystarczającymi dowodami wskazującymi na nabycie przez J., a w konsekwencji i MEN, praw licencyjnych do dostarczonego oprogramowania przed 30 listopada 2008 r. Należy tu podkreślić, że poza sporem stron jest dostarczenie samego oprogramowania do MEN już na etapie oceny ofert i możliwości korzystania z niego, co nie świadczyło jeszcze o udzieleniu MEN licencji.

W tej sytuacji Sąd powinien był wziąć pod uwagę, że organy podatkowe nie ustaliły i nie wyjaśniły, w którym momencie (przed 30 listopada 2008 r.) i w jaki sposób doszło do złożenia przez S. i J. zgodnych oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy, pozwalającej spółce J. na udzielenie dalszej licencji (na zasadzie umowy sublicencyjnej) szkołom i MEN (zgodnie z treścią dokumentu licencji dostarczonego podczas wykonania przedmiotu zamówienia publicznego).

Tymczasem kontroli organów podatkowych powinny podlegać konkretne zachowania przedstawicieli spółek S. i J., które świadczyć mogą o zawarciu odpłatnej umowy licencji niewyłącznej z prawem do udzielenia dalszej licencji odbiorcom końcowym (szkołom i MEN). Zachowania ujawnione przez organy podatkowe, które mogą być tu brane pod uwagę, polegały na sporządzeniu i wystawieniu przez J. we własnym imieniu licencji, przy ewentualnej akceptacji S. oraz złożeniu przez J. jednostronnych oświadczeń woli w dokumentach przekazanych MEN, stwierdzających wykonanie umowy.

Ustalenie daty dokonania tej transakcji ma istotne znaczenie, skoro pierwsza z wystawionych przez J. licencji opatrzona była datą 12 listopada 2008 r. Nie wiadomo gdzie została zawarta ta transakcja, i kto składał w imieniu spółek S. i J. prawnie wiążące oświadczenia woli. Nie ulega natomiast wątpliwości, że odtworzeniu przebiegu transakcji rzeczywistej nie może towarzyszyć założenie, że był to tylko obrót dokumentem licencji, jak towarem oraz pogląd o istotnej doniosłości prawnej faktu przejścia posiadania dokumentu licencji. Brakuje również ustalenia, czy w związku z dokonaniem transakcji rzeczywistej w listopadzie 2008 r., nabycie tych praw nastąpiło odpłatnie i na jakich warunkach (termin płatności). Organy podatkowe nie wskazały też, na podstawie jakich konkretnych zachowań można odtworzyć przebieg transakcji rzeczywistej, przy założeniu, że mogła ona zostać zawarta w sposób dorozumiany. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w tym zakresie ustalenia faktyczne są niepełne i nie wyjaśniają istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ogóle nie został rozważony sens i gospodarcze uzasadnienie transakcji pomiędzy S. i J., poza analizowanym łańcuchem, w listopadzie 2008 r. Konieczność rozważenia tej kwestii wynikała chociażby z oczywistego i bezspornego faktu, że transakcje łańcuchowe miały być i zostały sfinansowane ze środków MEN, przy jednoczesnym braku dowodów na to, aby S. miała zamiar przenieść prawa licencyjne nieodpłatnie, przed 1 grudnia 2008 r. W sprawie nie mogą mieć decydującego znaczenia wnioski płynące z oceny korespondencji elektronicznej dotyczącej tworzenia "wstecz" dokumentacji źródłowej dla zakwestionowanych transakcji.

Z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe NSA za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym przede wszystkim zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobligowany będzie precyzyjnie ustalić przebiegu transakcji rzeczywistej przed 30 listopada 2008 roku. Wymagać to będzie ustalenia faktów i okoliczności, na podstawie których w sposób nie budzący wątpliwości będzie można zidentyfikować istotne elementy transakcji gospodarczej, i które pozwolą stwierdzić, czy w konkretnym czasie, miejscu i między konkretnymi podmiotami gospodarczymi taka transakcja rzeczywiście (faktycznie) została dokonana. W przypadku rozważania możliwości zawarcia transakcji rzeczywistej w sposób dorozumiany, organ odwoławczy uwzględni, że w przypadku rekonstrukcji oświadczeń woli złożonych (wyrażonych) w sposób dorozumiany i ustalenia na ich podstawie treści danej czynności prawnej, konieczne jest ustalenie szerokiego kontekstu sytuacyjnego, który towarzyszy konkretnym i zidentyfikowanym w sposób pewny i nie budzący wątpliwości zachowaniom podmiotów, których określone zachowania (działania) mogą być interpretowane jako nakierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. W niniejszej sprawie takiej ocenie winny podlegać konkretne zachowania przedstawicieli spółek S. i J., które świadczyć mogą o zawarciu odpłatnej umowy licencji niewyłącznej z prawem do udzielenia dalszej licencji odbiorcom końcowym (szkołom i MEN).

Organ odwoławczy rozważy jakie znaczenie dla ustalenia faktycznego przebiegu transakcji rzeczywistej ma okoliczność, że środki pieniężne z MEN, które mogły być wypłacone dopiero po stwierdzeniu prawidłowego wykonania zamówienia publicznego (tj. po dniu 30 listopada 2008 r.), były źródłem finansowania analizowanego łańcucha transakcji. Tym samym środki te nie mogły być jednocześnie źródłem sfinansowania transakcji rzeczywistej, która miała mieć miejsce przed 30 listopada 2008 r., a tym bardziej w dniu 12 listopada 2008 r., tj. w dacie uwidocznionej w treści dokumentu licencji dostarczonego do szkół w dniach 17-18 listopada 2008 r. Mając tę okoliczność na uwadze i w kontekście sugerowanej przez organy zmowy przetargowej, organ odwoławczy rozważy motywy i gospodarczy sens dokonania rzeczywistej transakcji między S. a J., poza analizowanym łańcuchem, w listopadzie 2008 r., mając na uwadze, że gospodarczy sens dokonania takiej transakcji budził wątpliwości z punktu widzenia gospodarczych interesów spółki S..

Końcowo Sąd kasacyjny zaznacza, że prawidłowa jest ocena Sądu I instancji w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez G. oraz spółkę S. . W tym zakresie Sąd II instancji w pełni podziela stanowisko WSA w Warszawie i przyjmuje je za własne. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnej dokumentacji świadczącej o organizowanych przez G. spotkaniach czy naradach z Zarządem (zakres ww. obowiązków wynikał z umowy zawartej w dniu 1 września 2007 r.). Brak było raportów, sprawozdań, analiz, które potwierdzałyby wykonanie czynności związanych z zakresem świadczonych przez ww. podmiot usług, chociaż z zapisów zawartej pomiędzy stronami umowy wynika, że wszelkie informacje i dokumenty będą przechowywane przez usługobiorcę i zwrócone po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy. Również fakt, że trzy opracowania eksperckie o łącznej objętości 32 stron, wykonane w ramach umowy odpowiadają swoją treścią treści opracowań zidentyfikowanych przez organ w sieci internet świadczy o fikcyjnym wykonaniu usług objętych zawartą pomiędzy ww. podmiotami umową. Prawidłowo Sąd I instancji zwrócił uwagę, jeśli chodzi o fakturę wystawioną przez spółkę S. , że zarówno osoby reprezentujące usługodawcę, jak i usługobiorcę, nie potrafiły określić, na czym polegał proces usprawniania procesu wytwórczego oprogramowania w Spółce oraz w jaki sposób i przez kogo konkretnie został on przeprowadzony. Pomimo notatek ze spotkań w dniach 4 września 2008 r., 21 października 2008 r., 11 listopada 2008 r. gdzie zgodnie z ich treścią, uzgadniano szczegóły dotyczące przedmiotowego projektu, uczestnicy tych spotkań przesłuchiwani na tę okoliczność, nie pamiętali miejsca spotkań, ich przebiegu, osoby prowadzącej spotkanie. Zgodnie z zapisami w notatkach z dnia 30 września 2008 r. i 18 grudnia 2008 r. świadkowie uczestniczyli również w prezentacjach "procesu wytwórczego" i szkoleniu z "procesu wytwórczego", nie pamiętali jednak tych faktów. Ponadto okazanego przez Spółkę opracowania pt. "R." i "K." nie można było również uznać za wiarygodny dowód potwierdzający wykonanie umowy, ponieważ treść opracowań stanowi wiedzę ogólną, dostępną powszechnie w internecie. Wydatki udokumentowane ww. fakturami, nie mogły w konsekwencji zostać uznane za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p..

Z przyczyn wskazanych powyżej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie, a także uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2016 r., działając na zasadzie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 §2 i §4 p.p.s.a., art. 209 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a.