Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 223/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13, art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 3,  art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. sprawy ze skargi B. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS), po rozpatrzeniu odwołania A z siedzibą w R.(dalej – spółka, strona, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej – NUS) z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. w wysokości 1.311 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS podał, że powodem wydania decyzji przez NUS były ustalenia dokonane w toku kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonych w spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2007 r. do marca 2011 r., w trakcie których stwierdzono nieprawidłowości w zakresie określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku naliczonego, wysokości podatku należnego oraz sporządzania deklaracji i korekt deklaracji podatkowych VAT-7.

Ustalono, że spółka w prowadzonych rejestrach dla celów podatku naliczonego ewidencjonowała faktury nabycia usług telekomunikacyjnych oraz dostawy energii elektrycznej według dat wystawienia tych faktur zamiast według dat powstania obowiązku podatkowego, tj. dat płatności określonych na poszczególnych fakturach. Powyższym działaniem naruszyła przepisy art. 86 ust. 1, ust. 10, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej – u.p.t.u.). Dotyczy to faktur VAT: nr [...] z dnia 22 czerwca 2010 r. wystawionej przez B w W. o wartości netto: 870,42 zł i wartości podatku VAT 191,49 zł, termin płatności 6 lipca 2010 r., nr [...] z dnia 30 czerwca 2010 r. wystawionej przez C w Z. o wartości netto 838,53 zł i wartości podatku VAT 184,48 zł, termin płatności 19 lipca 2010 r., nr [...] z dnia 22 lipca 2010 r. wystawionej przez B w W. o wartości netto: 812,40 zł i wartości podatku VAT 178,73 zł, termin płatności 5 sierpnia 2010 r. oraz nr [...]z dnia 31 lipca 2010 r. wystawionej przez C w Z.o wartości netto 856,23 zł i wartość podatku VAT 188,37 zł, termin płatności 19 sierpnia 2010 r. Błędnie ewidencjonując podane faktury zakupu spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę podatku VAT 8,87 zł oraz wartość netto zakupów o 40,32 zł.

Ponadto na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że spółka naruszyła art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. poprzez błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług wynajmu pomieszczeń magazynowych na rzecz D udokumentowanych fakturami VAT nr 1 z dnia 30 czerwca 2010 r. za czerwiec 2010 r. wartość netto 7.500 zł, podatek VAT 1.650 zł, termin płatności 7 dni oraz nr 2 z dnia 30 lipca 2010 r. za lipiec 2010 r., wartość netto 7.500 zł, podatek VAT 1.650 zł, termin zapłaty 7 dni.

Jeśli chodzi o te faktury, NUS stwierdził również, że spółka na podstawie faktur korygujących wystawionych w dniu 21 września 2010 r. a doręczonych D w dniu 31 maja 2011 r., o numerze 3 wystawionej do faktury VAT nr 1 z dnia 30 czerwca 2010 r. oraz 4 wystawionej do faktury VAT nr 2 z dnia 30 lipca 2010 r. dokonała skorygowania - pomniejszenia wartości sprzedaży usług najmu pomieszczeń magazynowych za miesiące od września 2007 r. do sierpnia 2010 r. na rzecz spółki D, czym naruszyła przepisy art. 29 ust. 4a u.p.t.u. i w lipcu 2010 r. zaniżyła obrót o kwotę 6.807,26 zł oraz podatek należny o kwotę 1.497,60 zł.

W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie złożonej korekty podatku VAT, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) przez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony. Strona podniosła, że NUS obciążył te same transakcje dwukrotnie w wysokości podatku działając raz jako organ egzekucyjny - żąda zapłaty od firmy E kwoty obejmującej występujący u niej podatek naliczony, stanowiący jednocześnie podatek należny u skarżącego, drugi raz jako organ podatkowy uznając, że podatek należny za wskazany miesiąc jest wymagalny i jego zapłata nie daje podstaw do korekty.

Po rozpoznaniu sprawy DIS stwierdził, że zapisy spółki dokonane w rejestrach VAT – zestawienie faktur za miesiące luty 2007 - marzec 2011 r. nie odzwierciedlają stanu faktycznego. NUS jednak prawidłowo uznał powyższe rejestry za dowód w postępowaniu kontrolnym po skorygowaniu o stwierdzone nieprawidłowości wynikające z przeprowadzonego postępowania.

Uzasadniając zasadność takiego działania DIS wskazał na przepisy art. 193 § 1 oraz art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., z których regulacji wynika, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, natomiast jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Może on jednak odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na jej określenie.

Mając na uwadze sposób ewidencjonowania przez spółkę faktur VAT za usługi telekomunikacyjne oraz za energię elektryczną (według dat wystawienia a nie płatności), DIS powołał się na art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 3 i art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którymi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Przepis ten określa moment powstania obowiązku podatkowego m. in. w przypadku dostaw energii elektrycznej. Biorąc pod uwagę powyższe, DIS zgodził się z NUS, że spółka błędnie zaewidencjonowała podane faktury zakupu, zawyżając podatek naliczony w lipcu 2010 r. o kwotę podatku VAT 8,87 zł oraz wartość netto zakupów o 40,32 zł.

Przechodząc do kwestii związanej z fakturami za wynajem pomieszczeń, DIS stwierdził, że z akt sprawy wynika, że w dniu 1 października 1996 r. została zawarta umowa wynajmu pomieszczeń i placu będących własnością F a D z/s w R. W myśl § 9 tej umowy, najemca miał regulować opłaty czynszowe do dnia 15-każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, na podstawie faktur VAT wystawionych przez wynajmującego. Zgodnie z § 10, została ona zawarta na czas nieokreślony z możliwością wcześniejszego wypowiedzenia przez każdą ze stron. Okres wypowiedzenia ustalono się na trzy lata. W dniu 18 grudnia 2003 r. na mocy Aktu Notarialnego Repertorium A Nr [...] F sprzedała użytkowanie wieczyste działek wraz z własnością budynków i innych urządzeń znajdujących się na tych działkach na rzecz spółki pod firmą G z/s w C.- na chwilę wpisu do rejestru przedsiębiorców – A (czyli stronie niniejszego postępowania). W myśl § 8 umowy i zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o najmie i dzierżawie, prawa i obowiązki wynikające ze stosunku najmu i dzierżawy, przeszły na nabywcę w dniu sporządzenia aktu, tj. w dniu 18 grudnia 2003 r.

W dniu 7 sierpnia 2007 r. pełnomocnik skarżącej spółki wypowiedział D dotychczasową stawkę czynszu najmu ze skutkiem na dzień 1 października 2007 r. oraz poinformował, że od tego dnia stawka czynszu najmu będzie wynosić 7.500 zł netto. Jednocześnie spółka wypowiedziała D umowę najmu zawartą w dniu 1 października 1996 r. ze skutkiem na dzień 8 sierpnia 2010 r.

Analizując materiał dowodowy sprawy, DIS uznał, że również w tym zakresie strona błędnie określiła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług wynajmu pomieszczeń magazynowych na rzecz spółki D. Faktura z dnia 30 czerwca 2010 r. została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2010 r. i ujęta do rozliczenia w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc, a z dnia 30 lipca 2010 r. została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za lipiec 2010 r. i ujęta do rozliczenia w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc. W obu podano wartość netto 7.500 zł, podatek VAT 1.650 zł, a jako termin zapłaty - 7 dni.

Na kopiach powyższych faktur nabywca kwitując ich odbiór zamieścił adnotację "kwituję odbiór faktury lecz nie uznaję zobowiązania z niej wynikającego". W dniu 21 września 2010 r. skarżąca dokonała więc obniżenia wartości sprzedaży i podatku należnego poprzez ujęcie w rozliczeniach faktur korygujących wystawionych na rzecz spółki D pomniejszających wartość sprzedaży usług najmu pomieszczeń magazynowych. W obu fakturach korygujących spółka wskazała wartość netto transakcji w kwocie 692,74 zł i podatek VAT w kwocie 152,40 zł. Taka kwota czynszu wynikała z umowy najmu obowiązującej strony. Faktury te ujęto w rozliczeniach za okresy jak faktury pierwotne. D zostały natomiast doręczone w dniu 31 maja 2011 r.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego z podanych faktur, DIS stwierdził, że z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, czy dzierżawy, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Spółka błędnie zatem określiła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług wynajmu pomieszczeń magazynowych na rzecz D, które to zgodnie z powołanym przepisem powinny zostać ujęte w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpił termin płatności, a nie w miesiącu ich wystawienia.

Odnosząc się do stawki czynszu wskazanej w fakturach (pierwotnych i korygujących) wystawionych na rzecz D, DIS podał, że z akt sprawy wynika, że pomiędzy tą spółką a skarżącą istniał spór dotyczący wartości stawki czynszu należnej z tytułu najmu i dzierżawy w odniesieniu do niewyodrębnionej ewidencyjnie części gruntu i pomieszczeń budynków na nich się znajdujących. Z wyjaśnień spółki D wynika, że w dokumentach spółki znajdują się aneksy do umowy najmu uwzględniające inflację za lata 2000, 2001, 2002 i 2003 podpisane przez F, brak jest natomiast aneksu na kwotę netto 692,74 zł oraz brak jest jakichkolwiek aneksów z firmą A. W związku z brakiem aneksów podpisanych przez A spółka nie uwzględniała zmian składki czynszu w związku z inflacją, ani późniejszych wynikających z wypowiedzeniem umowy w części dotyczącej wysokości wynagrodzenia. Z wyjaśnień złożonych natomiast przez Prezesa Zarządu A wynika, że stawka czynszu na kwotę (brutto) 845,14 zł została uzgodniona pomiędzy spółką D a J.F. byłym Członkiem Zarządu spółki prawdopodobnie ustnie w 2005 r. Z oświadczeń złożonych przez obie spółki wynika, że nie doszło do porozumienia w sprawie ostatecznej wysokości czynszu za wynajem. Faktury VAT za czynsz wystawiane od 1 października 2007 r. w wysokości 9.150 zł uwzględniały natomiast zdaniem strony rzeczywistą powierzchnię zajmowaną przez spółkę D na terenie nieruchomości łącznie z terenem magazynowym i kosztem ochrony. Faktury te zostały jednak skorygowane do kwoty brutto 845,14 zł, z uwagi na brak podstaw do dochodzenia roszczeń na drodze postępowania sądowego.

DIS zgodził się, że pismo pełnomocnika spółki z dnia 7 sierpnia 2007 r. w sprawie wypowiedzenia stawki czynszu nie mogło wywołać skutków prawnych z uwagi na fakt, iż przepis art. 6851 Kodeksu cywilnego, umożliwiający właścicielowi lokalu jednostronne wypowiedzenie stawki czynszu został wprowadzony na mocy ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 281, poz. 2783 ze zm.). Art. 5 tej ustawy stanowi, że przepisu art. 6851 Kodeksu cywilnego w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do umów najmu lokali użytkowych, zawartych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2005 r. Skoro zatem badana umowa najmu została zawarta w dniu 1 października 1996 r., to z powyższych względów art. 685 1 Kodeksu cywilnego nie mógł być zastosowany. Z § 8 powołanej umowy wynika natomiast, że stawki czynszu będą co rocznie od dnia 1 stycznia waloryzowane wskaźnikiem inflacji za rok ubiegły i zatwierdzane przez strony stosownym aneksem do niniejszej umowy. Zgodnie z § 13, wszelkie zmiany umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Mając na uwadze, że D w odpowiedzi na pismo z dnia 7 sierpnia 2007 r. w sprawie wypowiedzenia stawki czynszu wystosowała w dniu 24 sierpnia 2007 r. pismo, w którym nie wyraziła zgody na zmianę stawki czynszu, podnosząc jednocześnie, że umowa najmu zawiera jedynie klauzulę waloryzacyjną, DIS uznał, że zmiana stawki czynszu przez skarżącą nie wywołała skutków prawnych a wystawione na tej podstawie faktury VAT nie dokumentują faktycznej wartości świadczonej usługi wynajmu.

Oceniając jednak powyższe działania, DIS podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego faktura wprowadzona do obrotu prawnego wywołuje skutki podatkowe. Oznacza to, że faktura nr 1 z dnia 30 czerwca 2010 r. wykazująca wyższą kwotę należności i wyższy podatek od towarów i usług i która została przekazana do spółki D w dniu jej wystawienia, wyczerpuje normę prawną określoną w art. 108 ust. 2 u.p.t.u. a skarżąca spółka obowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu usługi, którą dokumentuje.

Natomiast jako, że materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania potwierdził, że faktyczna należność z tytułu wynajmu za miesiąc czerwiec 2010 r. była niższa niż wykazana w powyższej fakturze, DIS zgodził się, że strona miała prawo do jej korekty, co też uczyniła wystawiając do niej fakturę VAT korygującą z dnia 21 września 2010 r., którą spółka D otrzymała w dniu 31 maja 2011 r.

W odniesieniu do obniżenia przez skarżącą wartości sprzedaży i podatku należnego w wyniku wystawienia tej korygującej faktury, DIS zauważył jednakże, iż spółka naruszyła art. 29 u.p.t.u., poprzez ujęcie przedmiotowych faktur w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały ujęte pierwotne faktury sprzedaży a nie po doręczeniu faktur korygujących spółce D. Podał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast z art. 29 ust. 4 i 4a wynika, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Jednak w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zgodnie z art. 29 ust. 4c u.p.t.u., przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Uzasadniając dalej swoje stanowisko w tym przedmiocie, DIS powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. i stwierdził, że wynika z niego, iż art. 29 ust. 4a u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług.

Odnosząc się natomiast do złożonego przez spółkę odwołania, DIS podkreślił, że zawiera ono jedynie zarzut dwukrotnego obciążenia tych samych transakcji w wysokości podatku ustalonej przez NUS.

DIS stwierdził, że kwestionowane przez stronę przepisy art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 O.p. dotyczą zwrotu różnicy podatku, nadpłaty, którą stanowi kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku oraz możliwości skorygowania przez podatników, płatników i inkasentów uprzednio złożonej deklaracji, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, iż nie przewidują one prawa do dokonania korekty deklaracji podatkowych VAT w zakresie podatku należnego z powodu jego pobrania w toku postępowania egzekucyjnego. Co więcej, możliwości wystawiania faktur korygujących z powodu wyegzekwowanych zaległości podatkowych nie przewidują również przytoczone w przedmiotowej decyzji przepisy w zakresie podatku od towarów i usług. DIS wyjaśnił również, że poruszona przez stronę w odwołaniu kwestia podstępowania egzekucyjnego prowadzonego przez NUS pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku VAT za miesiąc lipiec 2010 r. Zakres prowadzonej przez NUS kontroli podatkowej dotyczył prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2007 r. do marca 2011 r. i nie miał związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym wobec skarżącej spółki. Zaległości podatkowe mogą być regulowane w różny sposób, w tym na etapie postępowania egzekucyjnego poprzez zajęcie kwot należnych od kontrahentów dłużnika. Nie rodzi to jednak, wbrew temu co sądzi strona, obowiązku dwukrotnej zapłaty podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka A wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 O.p. przez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów spółka podniosła, że zgodnie z treścią art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę - prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. W art. 81 b § 1 O.p. wskazano, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i przysługuje nadal po zakończeniu: kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Powołane wyżej przepisy pozwalają na stwierdzenie, że ustawodawca dał podatnikom swobodę w zakresie dokonywania korekt uprzednio złożonych deklaracji ograniczając ją do ściśle określonych ustawowo sytuacji. Konstrukcja wymienionych regulacji pozwala ponadto na stwierdzenie, że każda deklaracja (w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p.) może zostać skorygowana, czyli poprawiona w dowolnym zakresie zamieszczonych w niej wpisów o ile nie sprzeciwiają się temu przepisy szczególne. Dlatego pogląd wyrażony przez DIS w uzasadnieniu skarżonej decyzji jakoby ustawodawca nie przewidział możliwości dokonania korekty deklaracji VAT z powodu jego pobrania w toku postępowania egzekucyjnego, jest fałszywy.

W ocenie strony, w niniejszej sprawie NUS - działając jako organ egzekucyjny - żąda zapłaty od firmy E kwoty obejmującej występujący u niej podatek naliczony, stanowiący jednocześnie podatek należny u skarżącego. Czyli te same transakcje obciąża dwukrotnie w wysokości podatku (raz "należnego" u skarżącego, drugi raz "naliczonego" w firmie E, którą to należność w toku egzekucji uzyskuje). Przy założeniu prawidłowości takiego działania, gdyby skarżący otrzymywał należności wyłącznie od firmy E a ta, na podstawie zajęcia, przekazywałaby je w całości do organu egzekucyjnego [wraz z podatkiem naliczonym (należnym u skarżącego)], to wówczas, automatycznie, u strony powstaje i narasta co miesiąc, zaległość podatkowa o wysokość podatku należnego, której to zaległości nie jest w stanie uregulować (nie otrzymuje przecież żadnych pieniędzy od kontrahenta!); w stanie faktycznym niniejszej sprawy odwołujący należny podatek w znakomitej części uiścił - stąd uzasadnienie korekty jest całkowicie zrozumiałe skoro podatek należny został przez organ podatkowy pobrany po raz kolejny - w postępowaniu egzekucyjnym u kontrahenta skarżącego.

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu.

Jak wynika z treści decyzji i akt sprawy, organy podatkowe zakwestionowały u skarżącej wykazaną przez nią w rozliczeniach i księgach podatkowych podstawę opodatkowania, na którą wpływ miał błędny sposób ewidencjonowania faktur m.in. z tytułu nabycia usług telekomunikacyjnych oraz dostawy energii elektrycznej, tj. faktur: z 22 czerwca 2010 r. termin płatności 6 lipca 2010 r. i z dnia 22 lipca 2010 r. z terminem płatności określonym na 5 sierpnia 2010 r. wystawionych przez B w W. oraz z dnia 30 czerwca 2010 r. termin płatności 19 lipca 2010 r. i z dnia 31 lipca 2010 r. z terminem płatności – 19 sierpnia 2010 r. wystawionych przez C w Z.. Spółka bowiem w prowadzonych rejestrach dla celów podatku naliczonego ewidencjonowała podane faktury według dat ich wystawienia zamiast według dat powstania obowiązku podatkowego, tj. dat płatności określonych na poszczególnych fakturach. Błędnie ewidencjonując podane faktury zakupu spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę podatku VAT 8,87 zł oraz wartość netto zakupów o 40,32 zł.

Odnosząc się do powyższych ustaleń, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr, 54, poz. 535 ze zm.), podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 3 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Przepis art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u. odnosi się natomiast do dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18 oraz świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, zgodzić się należy z organami, że skarżąca spółka błędnie zaewidencjonowała faktury z tytułu nabycia usług telekomunikacyjnych i dostaw energii a w związku z tym konieczna była zmiana jej rozliczenia podatku VAT w tym zakresie (poprzez uwzględnienie w rozliczeniu za lipiec 2010 r. tych faktur, których termin płatności upływał w tym okresie).

Zgodzić się również należy z DIS, że spółka nieprawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług wynajmu pomieszczeń magazynowych na rzecz D udokumentowanych fakturą VAT nr 1 z dnia 30 czerwca 2010 r. ze wskazanym w niej terminem zapłaty 7 dni oraz fakturą VAT nr 2 z dnia 30 lipca 2010 r., w której podano taki sam termin płatności.

Z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. jasno bowiem wynika, że z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług m.in. najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Jako, że spółka ujęła powyższe faktury w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały wystawione a nie za miesiąc, w którym określono termin płatności, należało również w tym zakresie zakwestionować (zmienić) jej rozliczenie w podatku VAT.

Spółka ponadto w swoich rozliczeniach błędnie (w nieprawidłowym okresie) ujęła faktury korygujące wystawione do podanych wyżej faktur wystawionych z tytułu najmu: nr 3 wystawionej do faktury VAT nr 1 z dnia 30 czerwca 2010 r. oraz nr 4 wystawionej do faktury VAT nr 2 z dnia 30 lipca 2010 r. Dokonując skorygowania - pomniejszenia wartości sprzedaży usług najmu pomieszczeń magazynowych za te miesiące spółka zaniżyła w lipcu 2010 r. obrót o kwotę 6.807,26 zł oraz podatek należny 1.497,60 zł.

Stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W myśl art. 108 ust. 2, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Odnosząc się do zastosowania cytowanego przepisu, Sąd zgadza się z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08, w którym NSA stwierdził, że: "Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Możliwość anulowania faktur (rachunków uproszczonych), mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez u.p.t.u., należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom). Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego, pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur (rachunków uproszczonych) na zasadach określonych przepisami".

O korekcie faktury stanowi art. 29 ust. 4a u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Badając zgodność powołanego przepisu z prawem wspólnotowym, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 (na który powołał się także DIS w uzasadnieniu skarżonej decyzji) stwierdził, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT; zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury."

Mając na uwadze powyższe przepisy, zgodzić się należy z DIS, że skarżąca spółka mogła uwzględnić korekty faktur dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym uzyskała potwierdzenie otrzymania ich od D.

Określając podstawę opodatkowania za badany okres organ podatkowy prawidłowo zastosował w tej sprawie przepis art. 23 § 1 i 2 w związku z art. 193 § 1 O.p. i stwierdzając, że zapisy spółki dokonane w rejestrach VAT – zestawienie faktur za miesiące luty 2007 - marzec 2011 r. nie odzwierciedlają stanu faktycznego, uznał po ich skorygowaniu powyższe rejestry za dowód w postępowaniu.

Z podanych norm wynika, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, natomiast jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia (księgi prowadzone są nierzetelnie), organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Może on jednak odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na jej określenie.

W skardze strona nie kwestionując zastosowania wcześniej wymienionych regulacji zarzuciła DIS naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 O.p. przez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony.

Zarzuty te są chybione. Przepis art. 72 § 1 O.p. stanowi bowiem o nadpłacie, o której organy podatkowe w niniejszej sprawie nie rozstrzygały zaś art. 81 § 1 O.p. o uprawnieniu podatników, płatników i inkasentów do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji – czego organy podatkowe nie kwestionowały. Natomiast art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowi o sytuacji, w której podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. Przepis ten w rozpatrywanej sprawie również nie został naruszony.

Jako, że DIS nie kwestionował uprawnienia strony do korekty faktur wystawionych z tytułu najmu a jednie okres, w którym spółka dokonała ich rozliczenia (co miało wpływ na podstawę opodatkowania) także zarzuty jakoby NUS "te same transakcje obciążał dwukrotnie w wysokości podatku (raz "należnego" u skarżącego, drugi raz "naliczonego" w firmie E, którą to należność w toku egzekucji uzyskuje)" nie są zasadne. Rozliczenie korekt faktur w okresie późniejszym niż chciałaby tego strona nie oznacza, że w efekcie końcowym organy podatkowe uzyskają od podatnika kwotę podatku należnego wyższą niż określona przepisami u.p.t.u.

Z podanych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.