Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 256/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie określenia skarżącemu, R.M., zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym osób fizycznych za 2005 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia

[...] stycznia 2012 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że skarżący od 1993 r. prowadził indywidualną działalność gospodarczą. W 2005 roku przedmiotem działalności był głównie handel detaliczny i hurtowy obuwiem i artykułami odzieżowymi (bielizna), ponadto świadczył usługi transportowe, pośrednictwa handlowego, handlowo-marketingowe, ogólnobudowlane.

W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2005, skarżący wykazał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz z tytułu działalności wykonywanej osobiście:

- przychód w wysokości 355.075,52 zł;

- koszty uzyskania przychodu w kwocie 351.123.14 zł;

- dochód w wysokości 3.952,38 zł.

Przychód wykazany w zeznaniu rocznym odpowiadał przychodowi wynikającemu z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz wykazanemu w PIT-11 z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

Stwierdzono, że według zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący w miesiącu grudniu 2005 r. wystawił faktury sprzedaży VAT za usługi ogólnobudowlane dla firmy J Sp. z o.o. (faktura z dnia [...].12.2005 r. o nr [...] oraz z [...].12.2005 r. o nr [...]) na łączną kwotę 31.380,00 zł. Ponieważ skarżący w 2005 roku nie zatrudniał pracowników budowlanych, a także nie dokonywał zakupu materiałów budowlanych, ustalono, że faktury zakupu usług ogólnobudowlanych wystawione przez T.W. na rzecz skarżącego (jako podwykonawcy tych usług) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z informacją udzieloną przez spółkę B (wcześniej J sp. z o.o.), że firma PHU R.M. wykonywała roboty ogólnobudowlane na jej rzecz, a faktury zostały rozliczone gotówkowo, ostatecznie uznano, że wykonanie samych usług ogólnobudowlanych na rzecz J sp. z o.o. przez skarżącego miało miejsce.

W związku z wykazanymi przez skarżącego usługami transportowymi, zwrócono się pismem z [...] czerwca 2012 r. do firmy S z pytaniem, czy skarżący sam wykonywał usługi na jej rzecz, czy też przez podwykonawcę, oraz o podanie danych personalnych osób odpowiedzialnych za umowy transportowe. W odpowiedzi firma stwierdziła, że dokumenty transportowe zostały zutylizowane, a spółka nie jest w stanie odpowiedzieć na pytania. Z kolei firma Z w odpowiedzi na pisma z [...] lipca 2012 r. wskazała, że nie jest w stanie udzielić żadnych informacji i nie zatrudnia już pracowników, którzy mogliby udzielić ewentualnych informacji.

W konsekwencji, organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 96.051,00 zł, wynikającą z 19 faktur VAT wystawionych przez firmę Usługi T.W., a dotyczących usług ogólnobudowlanych, transportowych a także handlowo-marketingowych i pośrednictwa handlowego. Według organu faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, co jego zdaniem potwierdza zebrany materiał dowodowy. W związku z powyższym, organ I instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2005 rok prowadzona przez R.M. w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedla stanu rzeczywistego i uznał, iż była nierzetelna w tej części, natomiast w części dotyczącej przychodów spełnia wymogi określone prawem.

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 26.142,00 zł.

W złożonym odwołaniu, skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji dotyczącej przedawnionego z upływem 31 grudnia 2011 roku zobowiązania podatkowego za 2005 rok, a z ostrożności procesowej także:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez zgromadzenia materiału dowodowego dającego podstawę do kwestionowania kosztów uzyskania przychodów związanych z usługami transportowymi, handlowo-marketingowymi oraz ogólnobudowlanymi świadczonymi przez firmę T.W., a w szczególności:

a) nie poparte ustaleniami wnioskowanie, że koszty udokumentowane spornymi fakturami nie zostały poniesione, pomimo nie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania właścicieli i pracowników firm będących największymi odbiorcami usług świadczonych przez R.M., a wnioskowanych przez stronę pismem z dnia [...].12.2011 r.,

b) przerzucanie na stronę ciężaru dowodzenia przebiegu zdarzeń gospodarczych obejmujących usługi świadczone przez T.W.,

c) podważanie celowości kosztów poniesionych na zakup ww. usług, wbrew materiałowi dowodowemu potwierdzającemu ich bezpośredni związek z osiągniętymi przychodami oraz nie wyjaśnienie okoliczności usług świadczonych na rzecz kontrahentów strony wskazanych w piśmie z dnia [...].05.2012 r. z udziałem w charakterze podwykonawcy T.W.,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów tj. wnioskowań wykluczających się wzajemnie, nakierowanych na z góry przyjęte przez organ podatkowy tezy. Uznanie, że usługi zostały wykonane przez podatnika na rzecz J Sp. z o.o. i kwoty należne z tego tytułu stanowią przychód strony, zaś z drugiej strony poddanie w wątpliwość potrzebę ponoszenia wydatków,

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie w sentencji zaskarżonej decyzji art. 9, 23, 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez wskazania konkretnych przepisów prawa (jednostek redakcyjnych) mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Niepowołanie w sentencji decyzji art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, pomimo dokonania rozstrzygnięcia sprawy z zastosowaniem tego przepisu,

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonej decyzji na dyspozycji przepisu art. 23 § 2 przywołanej ustawy bez przeprowadzenia bezpośrednich dowodów, które w przypadku kwestionowania rzetelności ksiąg pozwalają na określenie podstawy opodatkowania na podstawie danych z ksiąg podatkowych, uzupełnionych tymi dowodami.

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na ww. błędy w procedowaniu, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę w związku z usługami świadczonymi przez T.W. oraz art. 24 ust. 2 ww. ustawy poprzez zawyżenie dochodu osiągniętego przez Podatnika w 2005 roku.

Pismem z dnia [...].05.2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie informacji dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W udzielonej w piśmie z [...] czerwca 2013 r. odpowiedzi, dotyczącej postępowania karno - skarbowego prowadzonego przeciw R.M. (sygn. akt [...]), Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że pierwszym wezwaniem kierowanym do R.M. do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego było wezwanie z [...] grudnia 2011r. z terminem stawiennictwa [...] grudnia 2011 r. W treści wezwania wskazano, że jest on podejrzany o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego polegającego na podaniu nieprawdy w złożonym w dniu 27 lutego 2006 r. w US zeznaniu, co do wysokości kosztów uzyskania przychodu i narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 14.165 zł, oraz, że stawiennictwo jest obowiązkowe. Wezwanie pod dwukrotnym awizowaniu zostało ostatecznie odebrane przez R.M. 24 grudnia 2011 r.

W związku ze złożonymi przez skarżącego wnioskami dowodowymi, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przesłuchanie G.D., G.Z., A.K., D.B., W.Z., I.B., R.S., R.S., W.L. na okoliczność, czy usługi zlecone R.M. były wykonywane osobiście przez stronę, czy też świadczone były przez T.W., oraz czy usługi opisane w spornych fakturach zostały wykonane.

W toku postępowania uzupełniającego, do protokołu przesłuchania świadków, strona wniosła o przesłuchanie M.Z., przesłuchanie pracownika zatrudnionego w 2005 r. u W.L. i sprawdzenie, kto w tym czasie był zatrudniony, oraz D.B. na okoliczność ustalenia, kto wykonywał usługę transportową związaną z dostawą towaru. Postanowieniem z dnia [...].02.2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia ww. dowodów

Decyzją z [...] lutego 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutu przedawnienia– mając na uwadze wyrok TK z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) – podkreślił, że w dniu [...].11.2011 r. wszczęto postępowanie w sprawie karnej skarbowej o sygn. akt [...], a [...].12.2011 r. R.M. odebrał wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, w którym wskazano i opisano przedmiot toczącego się postępowania. Tym samym uznał, że w związku ze spełnieniem obu przesłanek zobowiązanie w dniu 31.12.2011 r. nie przedawniło się.

Nie podzielił stanowiska strony, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia [...].11.2011 r. zostało sporządzone przed zakończeniem kontroli, wskazując, iż protokół kontroli został sporządzony [...].11.2011 r. tj. przed wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów ([...].11.2011 r.).

Za bezpodstawny uznał także zarzut dotyczący nie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując na pismo z [...] lipca 2013 r., którym zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego.

Odnosząc się do istoty sporu tj. do ustalenia, czy wystawione przez T.W. faktury odzwierciedlają faktycznie wykonana usługi, wskazał na przesłuchania R.M. (protokół przesłuchania z dnia [...].04.2011 r. nr [...]; z [...].05.2011r. nr [...]), oraz włączenie do postępowania protokołów przesłuchań ww. w charakterze świadka a także w charakterze strony.

W ocenie organu odwoławczego, strona zmieniała swoje zeznania w zależności od sytuacji, a analiza dokumentów źródłowych sprzedaży wykazała, że R.M. nie dokonał odsprzedaży usług marketingowych dla firmy z [...], które to miałaby wykonywać z T.W..

Uznał również, że faktura VAT nr [...] wystawiona przez T.W. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, jako, że usługa handlowo – marketingowa na rzecz M.L. została wykonana osobiście przez R.M..

Stwierdził również, że usługa pośrednictwa handlowego świadczona przez T.W. nie miała faktycznie miejsca. Strona nie była bowiem w stanie wskazać choćby jednego kontrahenta pozyskanego przez T.W., nie posiadała żadnych konkretnych informacji dotyczących transakcji, zeznała tylko ogólnikowo, że faktury były wystawiane za wykonaną usługę oraz że ustnie dokonywano uzgodnień dotyczących transakcji. Nie wskazała także na jakiekolwiek wymierne korzyści jakie uzyskała w związku z pośrednictwem handlowym wynikającym z faktur wystawionych przez T.W..

Zaznaczył, że prawidłowo przyjęto, iż T.W. nie świadczył usług pośrednictwa handlowego jako podwykonawca R.M. dla V G.D. oraz salonu obuwniczego R.D.. Usługa na rzecz tej ostatniej miała być świadczona w marcu, a więc w okresie, gdy T.W. nie świadczył usług na rzecz R.M.. Z kolei w zakresie usług świadczonych na rzecz firmy V, wobec zmienności zeznań G.D., uznał je za niewiarygodne i nie dające podstaw do stwierdzenia, że usługi pośrednictwa handlowego jako podwykonawca R.M. wykonywał T.W..

Oceniając zeznania D.B., W.Z., I.B., R.S., R.S., W.L. na okoliczność, czy usługi zlecone R.M. były wykonywane osobiście przez niego, czy też świadczone były przez T.W. wskazał, że wszyscy świadkowie zeznali, że nie znają lub nie pamiętają R.M. z uwagi, iż zawierane transakcje miały charakter incydentalny. Nie pamiętają w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy oraz kto i jakim samochodem dostarczył towar. Potwierdzili tylko autentyczność złożonych przez nich podpisów na fakturach. W związku z czym organ uznał, że zeznania te nie rozwiały wątpliwości związanych z wykonywaniem usług przez skarżącego.

Również adnotacja na odwrocie faktur z dnia [...].05.2005r. nr [...] oraz

z [...].10.2005 r. nr [...] "zapłacono gotówką W", przedłożonych przez D.B. nie świadczy o wykonaniu usług w wielkościach wskazanych na spornych fakturach.

W ocenie organu odwoławczego, skarżący nie przedstawił również poza fakturami żadnych inny dowodów potwierdzających wykonanie usług ogólnobudowlanych. R.M. nie pamiętał bowiem jakie prace zostały wykonane, w jakiej wielkości, nie posiadał protokołów odbioru robót, rozliczenia zużytych materiałów, czy kosztorysów, a jednocześnie wskazał, że cena za wykonanie usług była uzależniona od ilości zużytego materiału i ilości metrów na których wykonywano prace. Twierdząc, że prace wykonywane były przez pracowników T.W., nie wskazał danych personalnych osób wykonujących zlecone prace. Ponadto ustalono, iż T.W. nie posiadał ani zaplecza technicznego, ani osobowego do wykonania zleconych prac. Wskazał na informację uzyskaną od B (wcześniej J sp. z o.o.), zgodnie z którą usługi ogólnobudowlane zostały wykonane a faktury w dniu wystawienia zapłacone. Jednakże, jak podkreślił, pomimo wykonania prac i zakwestionowania wykonania ich przez T.W., nie miał podstaw do oszacowania kosztów ich wykonania w związku z brakiem jakichkolwiek dowodów na ich poniesienie.

W zakresie usług transportowych organ wskazał na zeznania R.M., z których wynika, że T.W. lub jego kierowca mieli wykonywać usługi transportowe. Stawka była ustalana za jeden kilometr, faktury były zbiorcze, nie pamiętał ile obejmowały kursów. Usługi wykonywane były na terenie Polski (około połowa) oraz Łotwy, Estonii, Wielkiej Brytanii, Belgii, Holandii, Niemiec. Pomimo stwierdzenia w zeznaniu, że był spisywany licznik samochodu, nie przedstawił na tę okoliczność żadnego dowodu, nie przedstawił również szczegółowego opisu przebiegu transakcji, nie przyporządkował konkretnych faktur sprzedaży do odpowiadającym im fakturom zakupu usług transportowych.

W ocenie organu odwoławczego, zasadnie za niewiarygodne uznał organ I instancji zeznania strony odnośnie usług transportowych świadczonych przez T.W. na rzecz firm Z, S sp. z o.o., L sp z o.o. (obecnie L), gdyż z akt sprawy wynika, że T.W. nie miał możliwości technicznych ich wykonania. Ponadto konfrontacja zeznań G.D. (właściciela firmy V) i prezesa spółki L z pozostałym materiałem dowodowym w tym z zeznaniami strony wykazała, że zeznania te są zmienne i nie są spójne z ustalonymi przez organ podatkowy okolicznościami.

Za istotną uznał organ okoliczność zapłaty w formie gotówkowej i to przed terminem otrzymania płatności od kontrahentów, na rzecz których R.M. świadczył usługi. Nadto analiza przepływów pieniężnych na rachunku bankowym skarżącego wykazała, że ekonomiczne położenie podatnika i stan jego środków pieniężnych nie pozwalał na regulację zobowiązań.

Organ ustalił, że w badanym okresie skarżący zatrudniał na podstawie umowy zlecenia M.D., który świadczył usługi przewozu towarów handlowych, usługi transportowe i pomagał stronie w sprzedaży towaru, a zakres wykonywanych usług w większości pokrywał się z zakresem usług wskazanych na spornych fakturach.

Powołując się na ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] wydaną wobec T.W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2005 r. (wyłączoną z akt niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...]) zaznaczył, że skoro w odrębnym postępowaniu stwierdzono, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją u ww. kontrahenta nie wystąpiła, w związku ze spornymi fakturami, czynność podlegająca opodatkowaniu, to brak jest podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego.

Następnie organ wskazał przyczyny, z powodu których odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań M.Z., pracowników zatrudnionych w sklepie W.L. oraz D.B..

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej uznał księgę podatkową w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za prowadzoną nierzetelnie oraz na podstawie art. 193 § 6 cyt. ustawy nie przyjął jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Zasadnie odstąpił także od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącemu udziału w przesłuchaniu świadka J.M. organ II instancji podkreślił, że przesłuchanie świadka odbyło się zgodnie z zaświadczeniem z [...].08.2012 r., w dniu [...].09.2012 r., a strona była prawidłowo zawiadomiona o miejscu i czasie przeprowadzenia tego dowodu.

W ocenie organu nie doszło również do uchybienia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w sentencji decyzji art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w uzasadnieniu decyzji organ powołał i przytoczył treść powyższego przepisu.

W skardze wniesionej od ww. wyroku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gorzowie Wielkopolskim skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie

i wydanie decyzji dotyczącej przedawnionego z upływem 31 grudnia 2011 roku zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok;

- art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 rok; wydanie skarżonego rozstrzygnięcia nastąpiło z pominięciem przez organ odwoławczy treści art. 70c tej ustawy - dodanego ustawą z dnia 30.08.2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie 15.10.2013 r - nakładającego na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę do kwestionowania kosztów uzyskania przychodów związanych z usługami transportowymi oraz ogólnobudowlanymi świadczonymi przez firmę Usługi T.W. a w szczególności:

a) niepoparte rzeczywistymi ustaleniami wnioskowanie, że koszty uzyskania przychodów udokumentowane fakturami zakupu ww. usług nie zostały faktycznie poniesione w związku z ich wykonaniem, pomimo faktu, iż organ nie przeprowadził dowodów (wnioskowanych przez stronę pismem z dnia [...].12.2011 roku i uzupełnionych pismem z dnia [...].06.2013 roku) z przesłuchania właścicieli i pracowników firm Z oraz S, będących największymi odbiorcami usług transportowych świadczonych przez R.M. w badanym okresie;

b) kwestionowanie przez organy obydwu instancji celowości kosztów poniesionych na zakup usług transportowych i budowlanych od T.W. wbrew materiałowi dowodowemu potwierdzającemu ich bezpośredni związek z osiągniętymi przez stronę skarżącą przychodami oraz z nieuzasadnionym pominięciem dowodów istotnych dla sprawy tj. zeznań G.D. oraz dokumentów przedłożonych w toku przesłuchania przez świadka D.B.;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dedukcję (w odniesieniu do usług transportowych) opartą na ustaleniach poczynionych na podstawie decyzji ostatecznej wydanej w odrębnym postępowaniu T.W.. a następnie wyłączonej z akt postępowania na podstawie art. 179 § 1 O.p.;

- art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 6 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem zadeklarowanej przez podatnika kwoty przychodu wbrew uprzedniemu wzruszeniu w protokole badania ksiąg domniemania zgodności zapisów księgi w zakresie przychodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu usług budowlanych świadczonych na rzecz spółki J;

- art. 22 ust l u.p.d.f., poprzez wyłączenie przez organ z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę w związku z usługami świadczonymi na jej rzecz przez firmę Usługi T.W.;

- art. 24 ust. 2 u.p.d.f. poprzez zawyżenie dochodu osiągniętego przez R.M. z prowadzonej w 2005 roku działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu przywołał wyrok TK z 17.07.2012r. (sygn. akt P 30/11) oraz powołał się na ustawę z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, kodeks karny skarbowy, oraz ustawy prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149).

Zdaniem skarżącego według znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z podejrzeniem niewykonania zobowiązania podatkowego, tylko wówczas powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, gdy organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia zawiadomi podatnika o takim zawieszeniu (art. 70c O.p.). Jednocześnie zaznaczył, że ustawa nowelizująca nałożyła na organy podatkowe obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnia spowodowanym wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe.

Jego zdaniem, art. 70c O.p. winien znaleźć bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż jego brzmienie stanowi implementację wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zwrócił uwagę, że wprawdzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi w obecnym brzmieniu obowiązuje od dnia 15.10.2014 roku, to jednak nowo wprowadzony art. 70c tejże ustawy stanowi wyraźną wytyczną dotyczącą jego stosowania i usuwa wątpliwości, jakie przed jego wprowadzeniem rodził brak precyzyjnego określenia, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "zawiadomienia podatnika" o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, skutkujące nie rozpoczęciem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W świetle tych ustaleń stwierdził, że przed upływem terminu przedawnienia nie uzyskał informacji, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, a tym samym nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu tego terminu.

Następnie zarzucił organowi odwoławczemu obrazę przepisów postępowania tj. art. 122 oraz 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzglęnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków M.W., G.S.. N.S. oraz E.K. tj. pracowników firm Z i S Sp. z o.o (kontrahentów skarżącego) i ograniczenie się do przesłuchania wyselekcjonowanych świadków. Podkreślił, że z pozyskanych kserokopii oświadczeń (załączone do skargi) złożonych przez N.S. oraz E.K. wynika, że T.W. pobierał towar z polskiego magazynu firmy S i przywoził towar do Berlina do firmy S GmbH. Skoro zatem organ I instancji pozyskał taką wiedzę w toku odrębnego postępowania, to nasuwa się uzasadniona wątpliwość, dlaczego wiedzy tej nie wykorzystał i nie przeprowadził dowodu z przesłuchania tych świadków.

Nie zgodził się również z dokonaną przez organ oceną dowodów w postaci zeznań G.D. oraz faktur VAT przedłożonych przez D.B. opatrzonych adnotacją "zapłacono gotówką W.".

Podkreślił również, że organ wskazując art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej powołał się na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego wydaną wobec T.W. w podatku VAT za 2005 r., pominął, że § 3 tej regulacji nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, czego domagała się strona skarżąca w piśmie z [...] czerwca 2013r.

Wskazał również, że organ podatkowy przypisując zwiększoną moc dowodową wskazanej decyzji, pominął jednocześnie moc dowodową protokołu badania ksiąg, zawartego w części III protokołu kontroli podatkowej obejmującej ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. Tym samym organ w sposób dowolny zastosował art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w protokole organ I instancji wzruszył domniemanie zgodności zapisów księgi w zakresie przychodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu usług budowlanych świadczonych na rzecz spółki z o.o. J i nie uznał w tej części zapisów księgi za dowód. Następnie jednak – jak podkreślił - w toku postępowania pierwszoinstancyjnego ustalenia zawarte w protokole badania ksiąg zostały zmienione bez ponownego ich badania, I tak wobec nieznalezienia dowodów przeciwstawnych uznano za wykonane usługi ogólnobudowlane na rzecz J sp. z o.o., uznając jednocześnie za wiążące ustalenia zawarte w protokole badania ksiąg w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego stwierdził, że organ odwoławczy mija się prawdą twierdząc, że prawidłowo uznano księgę podatkową w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za prowadzoną nierzetelnie oraz na podstawie art. 193 § 6 O.p. nie przyjął za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów , natomiast w zakresie przychodów uznał za rzetelną. Ustalenia nieaktualnego protokołu nie mogą stanowić w skarżonej decyzji podstawy do powoływania się na utratę mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Taki stan rzeczy stanowi bowiem uchybienie regulacji zawartej w art. 193 § 6 O.p.

Nadto skarżący zarzucił, że organy obu instancji preferowały wnioskowanie oparte nie na podstawie całości dowodów umożliwiających dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym żądanych przez stronę przesłuchań jej wszystkich kontrahentów (dowody bezpośrednie), lecz w znacznej części, na tezach sformułowanych głównie na podstawie materiałów włączonych do akt sprawy w formie zeznań świadków przesłuchiwanych bez udziału strony oraz kwestionowaniu zeznań strony jako niewystarczająco szczegółowych.

Podniósł, że analiza ekonomiczna - wskazująca na sprzeczność poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika lub kwota wpływów niższa od koniecznej dla pokrycia w ocenie organów wydatków ponoszonych przez podatnika - nie stanowi samoistnej podstawy do uznania ksiąg za nierzetelne. Taka analiza oraz wynikające z niej informacje mogą natomiast stanowić podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania. Oszacowanie jest jednak dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu i rozstrzygnąć, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W tym miejscu wskazać należy, że w sprawie zastosowanie ma art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przepisach Ordynacji podatkowej przewidziano jednak okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 i § 6) oraz okoliczności powodujące przerwanie terminu przedawnienia (art. 70 § 3 i § 4). I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 października 2013r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt: P 30/11 (Dz. U. 2012 r. poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. Z tego powodu podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził również, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają bowiem prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Zaznaczyć należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczył wpływu na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcia postępowania "w sprawie", a więc wszczęcia postępowania w drodze postanowienia, które "nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego; (...) może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego" (tak Trybunał w sprawie P 30/11). Uzasadnienie rozstrzygnięcia Trybunału opiera się zasadniczo na argumencie, że wszczęcie postępowania w sprawie, o którym to postępowaniu podatnik z założenia nie jest powiadamiany, nie może powodować zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego to zawieszenia podatnik nie ma świadomości. W niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec 1 stycznia 2007 r., a zatem jego koniec przypadał na koniec 2011r. Jednak w listopadzie 2011r. uległ zawieszeniu, wraz z wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej, w związku z podaniem nieprawdy przez R.M. w złożonym w dniu [...] lutego 2006 r. w US zeznaniu co do wysokości kosztów uzyskania przychodów i narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Jak wynika z akt sprawy, skarżący 24 grudnia 2011 r. został poinformowany (przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - co wynika z pisma US z [...] czerwca 2013 r.) – o toczącym się przeciw niemu postępowaniu o sygn. akt [...], odbierając wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w ww. sprawie. Zatem w ocenie Sądu, zostały spełnione wymogi postawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt: P 30/11. Tym samym, organ podatkowy zasadnie uznał, iż postępowanie dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym os osób fizycznych za 2005 r. nie przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie podzielił jednak stanowiska organu w zakresie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, stwierdzając, że pominięto w zaskarżonej decyzji art. 70c Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi "zawiadomić podatnika" przed upływem terminu w o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawniania, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Niewątpliwie, ww. regulacja jest odpowiedzią na wskazany wyrok TK. Do tej pory bowiem ustawa określała kiedy dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie nakazując wprost organom by, o tym fakcie powiadamiano stronę. Warto jednak pokreślić, że Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku dotyczącym art. 70 § 6 pkt 1 nie sprecyzował w jaki sposób podatnik powinien zostać zawiadomiony o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. Istotne bowiem jest to, aby o tym fakcie został poinformowany przed upływem terminu z art. 70 § 1 cyt. ustawy, co też miało miejsce w niniejszej sprawie. To, że skarżący nie uzyskał tej wiedzy konkretnie w postaci zawiadomienia w rozumieniu art. 70 c Ordynacji podatkowej jest bez znaczenia. Trudno bowiem przyjąć, aby upływem terminu przedawnienia (koniec 2011 r.), organ mógł zastosować przepis, który wszedł w życie 15 października 2013 r. Nie sposób wiec uznać, że skarżący otrzymując pismo w dniu 24 grudnia 2011 r. nie dowiedział się z niego, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. a co się z tym wiąże, że wszczęto przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że przed upływem przedawnienia zostały podjęte działania w celu poinformowania podatnika o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec niego, a co za tym idzie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym, Sąd za chybione uznał zarzuty dotyczące art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c Ordynacji podatkowej. Spór co do meritum dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy organy zasadnie przyjęły, że faktury wystawione przez T.W. na rzecz R.M. nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych usług, a w konsekwencji, czy uprawnione było stwierdzenie o zawyżeniu przez tego ostatniego kosztów uzyskania przychodów o kwotę 96.051,00 zł. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi art. 22 ust. 1 ustawy

z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Zgodnie z ww. przepisem, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wykładnia użytego przez ustawodawcę zwrotu wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy czym ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem, a uzyskanym przychodem obciąża podatnika (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97). Co więcej, do uznania wydatku za koszty przychodu, niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego np. na zakupie usługi ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł nabyć towar lub usługę i wykorzystać w działalności gospodarczej, aby wydatek ten mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 21 marca 2012 r., II FSK 1871/10, LEX nr 1135965). W sprawie, trafnie zdaniem Sądu organy przyjęły, że firma T.W. nie wykonała prac, które zostały wykazane w wystawionych przez niego fakturach, co czyni podniesiony zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bezpodstawnym. I tak, zasadnie zakwestionowano wykazane na fakturze nr [...] usługi marketingowe. Sam skarżący nie był bowiem w stanie określić na czym one polegały. Zeznając [...] maja 2011 r. nie tylko nie pamiętał jakie usługi marketingowe świadczył na jego rzecz T.W., ale nie potrafił wskazać żadnych konkretów dotyczących ww. usług. Za kolei przesłuchany w charakterze świadka [...] listopada 2010 r. w innym postępowaniu zeznał, że usługa została zlecona przez jedną z firm z [...] i polegała na rozdawaniu ankiet mi.n. na terenie [...] i wykonywał ją wspólnie z T.W.. A więc przedstawiona wersja stoi w opozycji do ww. zeznań, które złożył jako strona. Twierdzenia skarżącego o wykonaniu ww. usług dla firm z [...] nie potwierdzają jednak dokumenty źródłowe sprzedaży za 2005 r. Co więcej, skarżący przesłuchany po raz kolejny [...] marca 2011 r. zeznał, że T.W. był podwykonawcą usług handlowo – marketingowych, które on świadczył, ale na rzecz M.L.. Przesłuchany [...] czerwca 2011 r. R.L. zeznał, że usługi handlowo – marketingowe świadczył na rzecz firmy M.L. R.M. osobiście. W związku z powyższym, trafnie organy przyjęły, że ww. usługa wykazana na fakturze, w rzeczywistości nie mogła zostać wykonana przez T.W., a więc nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Skarżący nie dowiódł również, by doszło do transakcji pośrednictwa handlowego z firmą T.W.. Zdaniem skarżącego, owo pośrednictwo miało polegać na szukaniu przez tego ostatniego nowych rynków zbytu na towar, nowych klientów Jednak strona nie była w stanie wskazać choć jednego pozyskanego klienta, nie pamiętała do jakich miejscowości jeździł T.W., zeznając jednocześnie, że wynagrodzenie zależało min. od przejechanych kilometrów. Nie przedstawił żadnych dokumentów w zakresie zdarzeń gospodarczych wykazanych na fakturach. Tym samym, zasadnie zdaniem Sądu zakwestionowano także faktury w zakresie pośrednictwa handlowego. Również uprawnione jest stanowisko organów w odniesieniu do usług pośrednictwo handlowego, które rzekomo miały być świadczone przez T.W. jako podwykonawcy R.M. na rzecz V G.D. oraz salonu obuwniczego R.D.. Usługi na rzecz tej ostatniej miały być zgodnie z zapisami w dokumentach księgowych wykonane w marcu 2005 r., tymczasem, w tym miesiącu T.W. nie świadczył usług na rzecz skarżącego. Z kolei w zakresie usług dla firmy V, sam skarżący zeznał, że świadczył je osobiście. Potwierdził to również [...].06.2011r. G.D., który zmienił jednak swoje zeznania [...].09.2013 r. stwierdzając, że skarżący jako firma wykonywał usługi. Zasadnie zatem wobec zmienności, odmówiono zeznaniom G.D. wiarygodności. Sąd nie podzielił również poglądu skarżącego, zgodnie z którym przedłożone przez D.B. faktury nr [...], opatrzone adnotacją "zapłacono gotówką W." świadczą o wykonaniu usługi. To, że w sprawie wystawiono fakturę, na której odnotowano, że została zapłacona, nie świadczy jeszcze, że czynność została wykonana przez wskazany podmiot, a koszt został rzeczywiście poniesiony. Istotnym jest bowiem przedstawienie dowodów na to, że dane usługi istotnie miały miejsce (por. wyr. NSA z 14.07.2010r., sygn. akt II FSK 308/09), a tego ze spornych faktur, nawet zaopatrzonych we wspomniana adnotację, nie można wywieść.

Sąd podziela również stanowisko organów w odniesieniu do usług ogólnobudowlanych. Zdaniem Sądu, zasadnie ostatecznie przyjęto, że choć usługi na rzecz spółki J zostały wykonane, to z pewnością nie przez T.W., co potwierdza fikcyjność wystawionych faktur. Nie potwierdzają wykonania tych prac przez wskazanego podwykonawcę zeznania samego skarżącego, który nie pamiętał jakie prace zostały wykonane, w jakiej wielkości, na jakim obiekcie, nie dysponował protokołami odbioru robót, rozliczeniem w zakresie zużytych materiałów, czy kosztorysami, wskazując jednocześnie, że cena była uzależniona od ilości zużytego materiału i metrażu na których wykonywano prace. Skarżący jak i T.W., nie wskazali również danych pracowników, którzy mieli wykonać zlecone prace. Nie sposób przyjąć, że T.W. mógł być wykonawcą prac budowlanych na rzecz J sp. z o.o., również z tego powodu, iż jak ustalono, nie posiadał on zaplecza technicznego, ani osobowego do wykonania takich robót. Wszystko to potwierdza stanowisko o fikcyjności zakwestionowanych faktur wystawionych przez T.W.. Mimo to, organy zasadnie – zdaniem Sądu – po uzyskaniu i informacji od J sp. z o.o. o wykonaniu przez R.M. usług ogólnobudowlanych, za które spółka J zapłaciła gotówką, uznały, że takie prace na rzecz ww. spółki zostały wykonane, choć strona w żaden sposób nie dowiodła, że wykonał je T.W..

Nie znajduje potwierdzenia w aktach postępowania wykonanie usługi transportowej. Skarżący poza stwierdzeniem, że T.W. wykonywał tę usługę na terenie Polski i poza jej granicami, nie przedstawił na tę okoliczność żadnych innych dowodów. Zeznając, że stawka była ustalana za jedne kilometr, oraz że licznik był spisywany, nie przedstawił żadnego dowodu, który by to potwierdził. Nie pamiętał gdzie i kiedy dokonywał płatności za faktury, podkreślając jednocześnie, że była to zawsze płatność gotówką. Rozbieżne były również jego wyjaśnienia w zakresie tego, jakim samochodem wykonywana była usługa i czyją był własnością. Raz bowiem twierdził, że T.W. wykonywał usługę własnym samochodem marki [...], by następnie zeznać, że był to samochód maki [...], który był jego własnością. Trafnie również – zdaniem Sądu organ przyjął - za niewiarygodne zeznania strony w zakresie usług świadczonych na rzecz firm Z, S, L sp. z o.o. Stoją one bowiem w opozycji do materiałów źródłowych z których wynika choćby, że kwota wydatków, znacznie przewyższała kwotę uzyskanych z tego tytułu przychodów. Ponadto usługa na rzecz S i Z nie mogła być wykonana m.in. w kwietniu przez T.W., gdyż w tym miesiącu jak ustalono, nie świadczył w ogóle usług na rzecz skarżącego. Skarżący nie potrafił również określić, które z usług sprzedaży dotyczą wykonania przewozu towarów dla ww. firm.

Nie zmieniają tej oceny dołączone do skargi dowody w postaci oświadczeń pracowników firmy S tj. N.S. oraz E.K., z których wynika, że T.W. pobierał towar z polskiego magazynu firmy S i przewoził do Berlina. W żadnym wypadku nie jest to jednak dowód na to, że T.W. działał podczas tych czynność jako podwykonawca R.M.. Ponadto z przedłożonych oświadczeń nie wynika, kiedy te usługi miały dokładnie miejsce.

Skarżący zarzucił organowi, że poprzez nieuwzględnienie żądania strony w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w osobach M.W., G.S., N.S. oraz E.K. (pracowników firm kontrahentów skarżącego), dokonał selekcji wnioskowanych świadków. Należy jednak podkreślić, że organ zwrócił się pismem z [...] czerwca 2012 r. do firmy S z pytaniem, czy skarżący sam wykonywał usługi, czy też przez podwykonawcę, oraz o podanie danych personalnych osób odpowiedzialnych za umowy transportowe. W odpowiedzi firma stwierdziła, że dokumenty transportowe zostały zutylizowane, a spółka nie jest w stanie odpowiedzieć na pytania. Podobną odpowiedzieć uzyskano od firmy Z w odpowiedzi na pisma z [...] lipca 2012 r. Spółka stwierdziła, że nie jest w stanie udzielić żadnych informacji i nie zatrudnia już pracowników, którzy mogliby udzielić ewentualnych informacji.

Skarżący pomija również to, że zdecydowana większość wniosków dowodowych została uwzględniona, a w wskazani świadkowie przesłuchani. Z zeznań D.D.B., W.Z., I.B., R.S., R.S., W.L. wynikało, że nie znają lub nie pamiętają R.M. z uwagi, iż zawierane transakcje miały charakter incydentalny. Nie pamiętają w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy oraz kto i jakim samochodem dostarczył towar. Potwierdzili tylko autentyczność złożonych przez nich podpisów na fakturach.

W świetle powyższego, Sąd za chybiony uznaje zarzut naruszenia 122, art. 187 §1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez wcześniejszego zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę do kwestionowania kosztów uzyskania przychodów związanych z usługami ogólnobudowlanymi oraz transportowymi. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dedukcję opartą na ustaleniach poczynionych na podstawie decyzji ostatecznej wydanej w odrębnym postępowaniu przeciw T.W. w przedmiocie podatku VAT za 2005 r., a następnie wyłącznej z akt postępowania na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślenia wymaga, że ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzała ustalenia poczynione w niniejszej sprawie. Ponadto, skoro u kontrahenta w równoległym okresie nie stwierdzono w związku ze spornymi fakturami czynności podlegających opodatkowaniu, a wystawione faktury uznano za fikcyjne, to trudno by w postępowaniu dotyczącym skarżącego, w odniesieniu do tych samych faktur, organ przyjął ocenę odmienną. Takie postępowania, zdaniem Sądu godziłoby bowiem w zasadę zaufania obywateli do organów administracji. Skarżący twierdzi również, że organ powołując się na dokument urzędowy na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, pozbawił go jednocześnie możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu, o który wnioskował w piśmie z [...] czerwca 2013 r. Podkreślania wymaga, że ww. pismo doprecyzowujące wnioski dowodowe w zakresie przesłuchania wskazanych świadków, było przedmiotem rozpoznania w sprawie, a świadkowie w zdecydowanej wielkości zostali przesłuchanie. Ich zeznania, jak powyżej podkreślono, nie potwierdziły wykonania usług na rzecz skarżącego przez T.W.. Zatem wbrew temu co twierdzi skarżący, nie mogły one obalić domniemania wynikającego z ostatecznej decyzji, nawet gdyby nie została wyłączona z akt postępowania. Skarżący z kolei nie wskazał na inne dowody, które przyjęte ustalenia mogłyby podważyć. Z tego powodu Sąd uznał ww. zarzut za chybiony. Sąd nie podziela również poglądu, że doszło do naruszenia art. 23 § 2 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z określeniem podstawy opodatkowania z uwzględnieniem zadeklarowanej przez podatnika kwoty przychodu wbrew uprzedniemu wzruszeniu w protokole badania ksiąg domniemania zgodności zapisów księgi. Na uwagę zasługuje pogląd, zgodnie z którym, obalenie domniemania prawidłowości ksiąg podatkowych nie pozbawia ich "normalnej mocy dowodowej". Mogą one być podstawą ustaleń faktycznych, jak każdy inny dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej. Odmiennej oceny ksiąg podatkowych może dokonać zarówno organ odwoławczy, jak i sąd administracyjny, badający legalność decyzji wymiarowej (zob. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2013r., s. 824-825.).

Sąd nie podziela też poglądu, że w sprawie mamy do czynienia z nieaktualnym protokołem badania ksiąg. Protokół badania ksiąg został sporządzony w postępowaniu kontrolnym, w którym to postępowaniu wzruszono domniemanie zgodności zapisów w niej zawartych. Natomiast, nie było przeszkód, by w następstwie wzruszenia domniemania, organy w postępowaniu podatkowym nie mogły dokonać własnej oceny ksiąg podatkowych. To właśnie pozbawienie ksiąg związanego z nimi domniemania, pozwoliło organom podatkowym dokonać własnej oceny zawartych w nich zapisów, zgodnie z ogólnymi regułami dowodowymi. W wyniku badania, księgi pozbawiono domniemania, nie oznacza to jednak, że pozbawiono w ogóle mocy dowodowej. Taki dowód może być oceniony zgodnie z regułą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wszak księga nawet nierzetelna i wadliwa nadal pozostaje dowodem, tyle tylko, że nie kwalifikowanym. Tym samym uprawnione było stanowisko organu odwoławczego, który uznał księgę w zakresie kosztów uzyskania przychodów za nierzetelną, jednocześnie przyjmując ją za dowód w zakresie przychodów, zasadnie odstępując od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami, pozwoliły na określenie tej podstawy. Na taką ocenę ksiąg pozwalał bowiem organowi właśnie fakt wzruszenia domniemań związanych z księgami podatkowymi w protokole badania ksiąg.

Sąd nie dostrzegł również naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.do.f. poprzez – jak twierdzi skarżący - zawyżenie przez organ dochodu przez niego osiągniętego. Spółka J poinformowała bowiem, że prace ogólnobudowlane zlecone skarżącemu zostały wykonane, a faktury zapłacone. I choć brak było podstaw do kwestionowania wykonania prac, to skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na to, że prace na rzecz tej spółki wykonał T.W. jako podwykonawca skarżącego, a tym samym, że poniósł z tego tytułu koszty wykazane na fakturze, które pomniejszyłyby uzyskany przychód. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270) skargę oddalił.