Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3640/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 września 2014 r. nr IPPB2/415-493/14-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. C. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – M. C., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest wspólnikiem w spółce P. spółka z o.o. z siedzibą w B. Spółka ma zostać przekształcona w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami art. 551 § 1 i art. 575 - 576 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 ,poz. 1037 ze zm.) - dalej "k.s.h". Majątek spółki przekształconej z chwilą przekształcenia stanie się majątkiem spółki przekształconej. Dotychczasowi wspólnicy spółki z o.o. zostaną wspólnikami spółki osobowej, a proporcja ich udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształcanej będzie odpowiadać proporcji udziałów w majątku spółki przekształconej. W spółce z o.o. zyski netto za lata ubiegłe, zostały podzielone uchwałami zwyczajnych zgromadzeń wspólników spółki, które odbywały się po zakończeniu każdego roku obrotowego. Podczas tych zgromadzeń na podstawie art. 231 § 2 pkt 1 k.s.h. podejmowano, m.in. uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty. Podział zysków następował poprzez przekazanie ich na kapitał zapasowy spółki z o.o. W związku z przekształceniem wspólnikom spółki przekształcanej nie będą wypłacane żadne kwoty.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy wartość zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych, przekazanych uchwałami zwyczajnych zgromadzeń wspólników na kapitał zapasowy, na moment przekształcenia w spółkę niebędącą osobę prawną będzie stanowić dla Skarżącej dochód z udziału w zyskach osób prawnych jako "zyski niepodzielone", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f."?

Zdaniem Skarżącej stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Tym samym istotą sprawy jest rozstrzygnięcie, jaka kategoria zysków spółki przekształcanej stanowi "zyski niepodzielone" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w szczególności czy zysk przekazany na kapitał zapasowy uchwałą zgromadzenia wspólników jest "zyskiem podzielonym" na gruncie powyższego przepisu.

Skarżąca podniosła, że w powoływanej ustawie ustawodawca nie zdefiniował zwrotu "wartość niepodzielonych zysków w spółce". Tym samym należy odwołać się do wykładni zewnętrznej systemowej prawa. Stosując wykładnię zewnętrzną systemową prawa do wyjaśnienia słów "wartość niepodzielonych zysków w spółce" zawartych w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy odnieść się do unormowań art. 192-197 i art. 191 § 2 k.s.h. Zgodnie z przepisami k.s.h., o ile w umowie spółki z ograniczona odpowiedzialnością nie postanowiono inaczej (na podstawie art. 191 § 2 k.s.h.), decyzja w przedmiocie podziału zysku należy do kompetencji zgromadzenia wspólników a uchwała w sprawie podziału zysku (lub pokrycia straty) powinna być - obok rozpatrzenia i zatwierdzenia sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzielenia członkom organów spółki absolutorium z wykonania przez nich obowiązków - przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników. Zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno podjąć uchwałę w sprawie podziału zysku za ostatni rok obrotowy lub w sprawie sposobu pokrycia straty za ostatni rok obrotowy (w odniesieniu do uchwały w sprawie pokrycia straty chodzi o wskazanie, czy strata za dany rok obrotowy ma zostać pokryta z zysków lat następnych czy też np. w drodze obniżenia kapitału zakładowego, bądź ze zgromadzonych w spółce w latach poprzednich kapitałów rezerwowych - w tym pierwszym przypadku w razie wygenerowania zysku w następnych latach, podział tego zysku powinien obejmować przede wszystkim przeznaczenie zysku na pokrycie wygenerowanej uprzednio straty - do jej pełnej wysokości).

Według Skarżącej na gruncie k.s.h. "podziałem zysku" jest podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie przeznaczenia zysku. Jeżeli umowa spółki nie przewiduje, że wspólnicy automatycznie uzyskują prawo do dywidendy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego (umowa spółki, która ma podlegać przekształceniu nie zawiera takich postanowień), to o przeznaczeniu zysku decyduje zgromadzenie wspólników, które może podzielić zysk w szczególności w ten sposób, że: i) przeznaczy go w całości na wypłatę dywidendy dla wspólników, ii) przeznaczy go w całości na kapitał zapasowy (fundusze/kapitały rezerwowe), iii) przeznaczy go w całości na pokrycie straty z łat ubiegłych, iv) przeznaczy go w częściach na niektóre lub wszystkie z powyższych celów (np. w części na pokrycie straty i w części na wypłatę dywidendy bądź też np. w części na wypłatę dywidendy a w części na powiększenie kapitału zapasowego). Podziałem zysku może być również podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji o przeznaczeniu zysku na wypłaty premii dla pracowników czy członków zarządu spółki.

Skarżąca stwierdziła, że we wszystkich powyższych sytuacjach podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji co do przeznaczenia zysku należy uznać za "podział" tego zysku, a w konsekwencji tak przeznaczony na określone cele zysk, należy uznać za zysk "podzielony". Taką wykładnię przepisów k.s.h. potwierdzają komentarze i piśmiennictwo do tej ustawy. Powyższy sposób wykładni pojęcia "niepodzielone zyski" znajduje potwierdzenie również w innych wyrokach sądów administracyjnych, w tym wyrokach NSA, których przykłady Skarżąca wskazała.

Zdaniem Skarżącej należy tym samym uznać, iż w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, zyski przekształcanej spółki z o.o. z lat ubiegłych przekazane na kapitał zapasowy uchwałami zwyczajnych zgromadzeń wspólników nie będą stanowić "zysków niepodzielonych" o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem wartości te nie będą podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy k.s.h., w tym art. 551 § 1, art. 552 i art. 553. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy).

Minister podkreślił, że zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.". Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Ministra analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów u.p.d.o.f., w szczególności art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy. Według Ministra przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, co wynika wprost z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie powyższego przepisu. Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki, tj. zarówno zyski bieżące niepodzielone jeszcze między wspólników spółki, jak i zyski z lat wcześniejszych przeniesione na kapitał zapasowy spółki.

W ocenie Ministra dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa nie sposób zgodzić się z argumentacją Skarżącej sprowadzającą się do twierdzenia, że wypracowywany przez spółkę zysk przekazany na kapitał zapasowy spółki w momencie jej przekształcenia w spółkę komandytową nie powoduje powstania dochodu do opodatkowania. Zdaniem organu istotną kwestią jest, czy zyski spółki z o.o., które zostały przekazane na fundusz spółki - kapitał zapasowy, w razie jej przekształcenia - stanowią dla wspólników niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Minister podkreślił, że niewątpliwie opisane zdarzenie mieści się w dyspozycji art. 24 ust. 5 powoływanej ustawy, zawierającego otwarty katalog przykładowych kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zauważył przy tym, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe. Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W konsekwencji zdaniem organu "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony miedzy wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił fundusze spółki, np. kapitał zapasowy. Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników. Jak wynika z art. 24 ust. pkt 8 u.p.d.o.f., ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wartość niepodzielonych zysków w spółce, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo, że spółka niebędącą osobą prawną w świetle przepisów K.s.h. może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) spółki niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę niebędącą osobą prawną.

Według organu tym samym spółka niebędącą osobą prawną będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stąd w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową zysk, który został przeznaczony na kapitał zapasowy spółki, odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i stanowi na dzień przekształcenia przychód po stronie wspólników, w tym dla Skarżącej, jako wspólnika Spółki kapitałowej, od którego spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik pobierze zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.

Końcowo Minister, odnosząc się do powołanych przez Skarżącą wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych stwierdził, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące. Powołane rozstrzygnięcia dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłową kwalifikację, co należy uznać za niepodzielony zysk przekształcanej spółki kapitałowej,

2) art. 14e oraz art. 121 O.p., poprzez odmowę uwzględnienia w wydanej interpretacji obowiązującego w obrocie orzecznictwa, w tym Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego,

3) art. 121 §1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

4) zasady, że z nieklarowności przepisów nie mogą wynikać dla podatnika negatywne konsekwencje.

Skarżąca podkreśliła, że błędnym jest twierdzenie Ministra, że zyski niepodzielone to takie, w stosunku do których zwyczajne zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o podziale i wypłacie wspólnikom w formie dywidendy. Pojęcie to, zdaniem organu, odnosi się również, do kwoty, która nie została rozdzielona między wspólników, lecz została przekazana np. na kapitał (fundusz) zapasowy, co jest nieprawidłowe. Uznanie, że zyskiem podzielonym jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom jako dywidenda, nie dość że jest sprzeczne z k.s.h. i prawem bilansowym, to prowadziłoby do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem również zysku przeznaczonego na pokrycie straty z lat ubiegłych. Taką wykładnię analizowanych przepisów, jako prowadzącą do absurdalnych wniosków, należy odrzucić.

Zdaniem Skarżącej niepodzielonym zyskiem, podlegającym opodatkowaniu na moment przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnych decyzji o przeznaczeniu, wykazywany w bilansie przekształceniowym spółki w pozycji A VII i A VIII po stronie pasywów. Wszelkie zyski za lata ubiegłe, co do których podjęto decyzje o przeznaczeniu, w tym przekazaniu na kapitał zapasowy, nie są objęte dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt. 8 tej ustawy. Sposób interpretacji wskazany przez Skarżącą podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. o sygn. akt II FSK 1671/10. Zgodnie z sentencją przywołanego wyroku każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Według Skarżącej nieprawdziwym jest także twierdzenie Ministra, iż przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. W przypadku przekształcenia nie ma miejsca żadne przeniesienie majątku; majątek pozostaje przy tym samym podmiocie, który zmienia jedynie formę prawną. Zmiana dotyczy formy prawnej, a nie przeniesienia aktywów i pasywów na inny podmiot. Ponadto na gruncie przepisów k.s.h. nieuprawnione są twierdzenia Ministra, iż jedyną formą podziału zysku jest wyplata na rzecz wspólników, a pozostałe decyzje dotyczące zysku stanowią rozporządzenie czystym zyskiem. K.s.h. w żadnym przypadku nie posługuje się takim pojęciem jak rozporządzenie czystym zyskiem.

Naruszenia art. 14e oraz art. 121 O.p. Skarżąca upatruje w odmowie uwzględnienia w wydanej interpretacji obowiązującego w obrocie orzecznictwa, w tym Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów administracyjnych. Tym samym postępowanie Ministra naruszyło zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej wydana interpretacja narusza również zasadę in dubio pro tributario. Skarżąca zarzuciła także naruszenie zasady, że z nieklarowności przepisów nie mogą wynikać dla podatnika negatywne konsekwencje. Ponadto uzasadnienie prawne interpretacji nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów, a musi stanowić rzetelną informację dla Skarżącej, dlaczego w jej sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona interpretacja nie spełnia żadnego z powyższych warunków.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.

Skarga okazała się zasadna, w związku z czym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z następujących względów.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w myśl którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Na wstępie należy wskazać, że powyższym problemem zajmował się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, prezentując w tym względzie jednolitą i utrwaloną już linię orzeczniczą, jak ma to miejsce w wyrokach NSA: z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10, z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12 oraz sygn. akt II FSK 1074/13, z 6 maja 2015r. (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Stanowisko zawarte w tych wyrokach podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie i przyjmuje jako swoje.

Wynikający z zadanego przez Skarżącą pytania problem interpretacyjny wiązał się z rozstrzygnięciem czy wskazane wyżej unormowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, osiągniętych w poprzednich latach.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wyraził pogląd, że "niepodzielony zysk" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., to zysk niewypłacony pomiędzy wspólników, lecz przekazany np. na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela stanowiska organu w zakresie rozumienia użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia "niepodzielone zyski" w przekształcanych spółkach kapitałowych. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach k.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przedstawiony powyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela także stanowisko prezentowane w wymienionym wyroku NSA z 29 listopada 2011 r., że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec powyższego Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja naruszała przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji kontrolowana interpretacja naruszyła również art. 41 ust. 4c oraz 41 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie. Skoro, jak wskazano powyżej, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie będzie miał w zastosowania, to również brak jest podstaw do stosowania art. 41 ust. 4c oraz 41 ust. 8 tej ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię i wskazania Sądu.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.