Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 853/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne: Osoby niepełnosprawne
Finanse publiczne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 4a, art. 26a ust. 1a(1) pkt 3, art. 26a ust. 1a(2), art. 49 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1172
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych
article: art. 62 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej ["A."] Sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 102/20 w sprawie ze skargi ["A."] Sp. z o.o. we W. na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie nakazu zwrotu środków przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] 3. zasądza od Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na rzecz ["A."] Sp. z o.o. we W. 22 559 (dwadzieścia dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji), objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 24 listopada 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 102/20 oddalił skargę "[A.]" Sp. z o.o. we W. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes PFRON) z [...] listopada 2019 r. w przedmiocie nakazu zwrotu środków przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W związku z uzyskaną w dniu [...] lipca 2018 r. z ZUS informacją, że Skarżąca nie opłaciła w całości składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne, Fundusz Pracy (dalej: FP) i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: FGŚP) za okresy rozliczeniowe w ZUS marzec 2018 r. w obowiązującym terminie wynikającym z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2019 r poz. 300 ze zm.; dalej cyt. jako: usus) PFRON wszczął postępowanie wyjaśniające dotyczące wypłaconych uprzednio tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okres sprawozdawczy w PFRON: luty 2018 r. w wysokości 416 039,64 zł.

Pismem z [...] września 2018 r. ZUS Oddział w Szczecinie wskazał, że Spółka opłaciła składki za okres rozliczeniowy marzec 2018 r.:

- na ubezpieczenie społeczne w kwocie 7 250 344,70 zł w dniach: [...] marca 2018 r. w kwocie 435 557,08 zł, [...] kwietnia 2018 r. w kwocie 5 536 472,05 zł, [...] lipca 2018 r. w kwocie 978,10 zł i [...] września 2018 r. w kwocie 2 029,25 zł,

- na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1 986 554,10 zł opłacone w dniach: [...] kwietnia 2018 r. w kwocie 1 357 320,96 zł i [...] maja 2018 r. w kwocie 629 233,14 zł,

- na FP i FGŚP w kwocie 504 920,08 zł opłacone w dniach: [...] lutego 2018 r. w kwocie 11,87 zł, [...] kwietnia 2018 r. w kwocie 334 560,11 zł, [...] maja 2018 r. w kwocie 170 246,33 zł, [...] lipca 2018 r. w kwocie 93,75 zł i [...] września 2018 r. w kwocie 8,02 zł; podczas gdy obowiązujący termin płatności składek za okres marzec 2018 r. upływał [...] kwietnia 2018 r.

Na tej podstawie pismem z [...] października 2018 r. PFRON, działając na podstawie art. 49e ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1172 ze zm.; dalej cyt. jako: ustawa o rehabilitacji zawodowej), wezwał Stronę do zwrotu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za wskazany okresy w kwocie 416 039,64.

Spółka zakwestionowała stanowisko organu co do żądania zwrotu dofinansowania w całości. Przedłożyła kopie dokumentów z ZUS z [...] listopada 2018 r., [...] listopada 2018 r., [...] grudnia 2018 r. i [...] grudnia 2018 r., z których wynika, że deklaracja ZUS [...] złożona [...] kwietnia 2018 r. została rozliczona nadpłatami z poprzednich okresów oraz wpłatą z [...] kwietnia 2018 r. Podniosła, że korekty składek wykazane w raportach rozliczeniowych ZUS RCA przekazane z identyfikatorami od [...]/03/2018 do [...]/03/2018 nie dotyczyły osób niepełnosprawnych, na które Spółka otrzymała dofinansowanie. Ponadto ZUS w piśmie z [...] grudnia 2018 r. poinformował, że za miesiąc marzec 2018 r. Spółka dokonała [...] korekt deklaracji rozliczeniowych ZUS DRA. Były to korekty złożone przez Spółkę lub sporządzone przez ZUS z urzędu, o których płatnik był powiadamiany, a różnice wynikające z korekt były na bieżąco regulowane lub rozliczane zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z 21 września 2017 r. oraz zgodnie z nowymi zasadami opłacania i rozliczania składek od [...] stycznia 2018 r., według których każda wpłata dzielona jest proporcjonalnie na wszystkie rodzaje opłacanych składek na podstawie ich udziału w ostatniej deklaracji rozliczeniowej, a podzieloną wpłatę ZUS rozlicza w pierwszej kolejności na najstarsze zaległości.

Strona nie dokonała zwrotu środków dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w terminie wskazanym w wezwaniu oraz nie sporządziła korekt wniosku Wn-D wraz załącznikami za okres sprawozdawczy w PFRON: luty 2018 r. za pośrednictwem Systemu Obsługi Dofinansowań i Refundacji.

W związku z tym Prezes Zarządu PFRON decyzją z [...] czerwca 2019 r., działając na podstawie art. 104 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.; dalej cyt. jako: k.p.a.) w związku z art. 45 ust. 3a, art.49e ust. 1 i 2, art. 26a ust. 1a1 pkt 3, art. 26a ust. 1a2 oraz art. 26 ust. 11 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej nakazał Spółce zwrot środków przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okres sprawozdawczy w PFRON: luty 2018 r. w kwocie

416 039,64 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.

Zaskarżoną decyzją Prezes Zarządu PFRON utrzymał w mocy własną, wymienioną wyżej decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że oparł się na ustaleniach zawartych w pismach z [...] maja 2019 r. i [...] lipca 2019 r., w których ZUS wskazał księgowanie wpłat na poczet składek na poszczególne fundusze dotyczące strony. Ustalił, że składki ZUS za okres rozliczeniowy marzec 2018 r. zostały uregulowane w następujący sposób: 1) na FUS - ostatecznie [...] września 2018 r., 2) na FUZ - ostatecznie [...] maja 2018 r., 3) na FP i FGŚP - ostatecznie [...] września 2018 r., podczas, gdy zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 3 usus płatnik składek przesyła w tym samym terminie deklarację rozliczeniową, imienne raporty miesięczne oraz opłaca składki za dany miesiąc, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2a i 2b, nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca - dla pozostałych płatników, co oznacza, że termin opłacenia składek za okres marzec 2018 r. upływał dla Spółki [...] kwietnia 2018 r. Organ ustalił, że za okres rozliczeniowy: marzec 2018 r. składki zostały opłacone z uchybieniem terminów przekraczającym 14 dni, przy czym kwota miesięcznych należnych składek, opłaconych z uchybieniem tego terminu, przekracza wysokość 2% składek należnych za dany miesiąc, a więc miesięczne dofinansowanie za okres sprawozdawczy: luty 2018 r. zostało pobrane nienależnie.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika Spółka wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji, oraz na podstawie art. 145 § 3 ppsa o umorzenie postępowania w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

W odpowiedzi na skargę Prezes PFRON wniósł o jej oddalenie.

WSA w Warszawie opisanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej cyt. jako: ppsa.) wskazując, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ani też do zarzucanego naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Sąd I instancji wskazał, że zastosowanie w sprawie znajdują przepisy prawa materialnego obowiązujące na datę złożenia wniosku o wypłatę przedmiotowego dofinansowania. Wynika to z faktu, że organ ocenia zasadność przyznania pomocy na podstawie danych wynikających z wniosku oraz informacji do niego załączonych, a więc według danych z dnia złożenia wniosku. WSA wskazał, że miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych ze środków PFRON przysługuje pracodawcy po spełnieniu warunków określonych w art. 26a - 26c ustawy o rehabilitacji zawodowej. W myśl art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej miesięczne dofinansowanie nie przysługuje jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni. Natomiast zgodnie z art. 26a ust. 1a2 cyt. ustawy kwota miesięcznych należnych składek, o których mowa w art. 2 pkt 4a, opłaconych z uchybieniem terminu, o którym mowa w ust. 1a1 pkt 3, nie może przekroczyć wysokości 2% składek należnych za dany miesiąc.

Zdaniem Sądu I instancji organ prawidłowo ocenił, że dokumenty przedstawione przez Skarżącą na etapie postępowania administracyjnego nie dają podstaw do uznania terminowego i pełnego opłacenia składek do ZUS za sporny w rozpatrywanej sprawie okres rozliczeniowy. Przedstawiane zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek do ZUS nie wskazują terminów definitywnego opłacenia składek do ZUS, w związku z czym nie podważają informacji przekazanych przez ZUS dotyczących nieterminowego regulowania należności wobec ZUS i ich wysokości. W tej sytuacji organ słusznie oparł się na ustaleniach zawartych w pismach ZUS [...] maja 2019 r. i [...] lipca 2019 r. (z uzupełnieniami), które obrazują historię rozliczeń składek na FUS, FUZ i FP i FGŚP za sporny okres. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na podstawie przedstawionych przez stronę dokumentów.

WSA zaakceptował stanowisko organu, że w wyniku złożonych przez Spółkę korekt deklaracji ZUS, należności zostały zaliczone proporcjonalnie na wszystkie rodzaje opłacanych składek na podstawie ich udziału w ostatniej deklaracji rozliczeniowej, tym samym mogą istnieć pewne rozbieżności pomiędzy informacjami ZUS z poszczególnych dat. Odnosząc się do stanowiska Skarżącej w zakresie potrzeby ponownego przeliczenia zaległości Spółki bez uwzględnienia składek na ubezpieczenie zdrowotne, które nie są według strony objęte definicją "kosztów płacy" oraz nie powinny być uwzględnione przy obliczaniu progu 2% należnych składek, Sąd stanął na stanowisku, że przez pojęcie "kosztów płacy" użyte w art. 26a ust. 1a2 pkt 3 w obecnie obowiązującym brzmieniu ustawy o rehabilitacji zawodowej należy rozumieć zarówno koszt wynagrodzenia pracownika obejmującego kwotę wynagrodzenia wypłaconego bezpośrednio pracownikowi, jak również kwoty zaliczek na podatek dochodowy od tego wynagrodzenia odprowadzonych do urzędu skarbowego przez pracodawcę jako płatnika, kwoty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne potrąconych z wynagrodzenia pracownika, a także kwoty składek wypłacanych z własnych środków pracodawcy na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy czy Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Sąd I instancji uznał, że niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 8 § 1 i § 2 kpa w zw. z art. 77 § 1, art. 80 i art. 81a kpa oraz w zw. z art. 66 i art. 45 ust. 3a ustawy o rehabilitacji zawodowej. WSA uznał, że Organ wykazał w sposób prawidłowy dlaczego oparł się na informacjach przedstawionych przez ZUS co do terminowości i wysokości regulowania przez skarżącą składek za sporne okresy rozliczeniowe, prawidłowo przyznając pierwszeństwo informacjom ZUS posiadającym walor dokumentu urzędowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by Skarżąca uregulowała miesięczne składki z zachowaniem terminów wynikających z odrębnych przepisów (nie przekraczając 14 dni) i - co należy w szczególności zauważyć - po tym terminie uregulowała kwoty przekraczające w każdym przypadku 2% należnych składek.

W ocenie WSA prawidłowo Organ stwierdził, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych co do zasady określa konkretny sposób zaliczania wpłat na poszczególne fundusze. Zdaniem Sądu I instancji należy stwierdzić, że co do zasady koszty płacy stanowią określoną całość. Stanowią one określoną całość przy pierwotnej wpłacie, rozliczanej zgodnie z powołanym rozporządzeniem wykonawczym. Innymi słowy, skoro Skarżąca w wymaganym przez przepisy terminie nie uiściła należności z deklaracji w całości (z zastrzeżeniem 2%), to brak jest jakiegokolwiek przepisu, który umożliwiałby lub nakazywałby w pierwszej kolejności księgowanie należności składkowych za pracowników niepełnosprawnych. W takich okolicznościach sprawy, zdaniem Sądu I instancji, brak jest konieczności indywidualnego ustalania rozliczania konta pracownika niepełnosprawnego, gdyż u wszystkich pracowników w tym niepełnosprawnych istniała zaległość.

W ocenie WSA w sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do terminowości i wysokości uregulowanych przez Skarżącą składek, co powinno skutkować wydaniem rozstrzygnięcia na korzyść Skarżącej zgodnie z art. 81a kpa. W ocenie Sądu I instancji istniały natomiast przesłanki do wydania przez organ decyzji nakazującej zwrot wypłaconych skarżącej środków, nie było tym samym podstaw do wydania decyzji umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe, co czyni niezasadnym zarzut dotyczący naruszenia art. 105 § 1 kpa.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Spółka, zaskarżając go w całości i zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej) w zw. z art. 26a ust. 1a2 w zw. z art. 2 ust. 4a ustawy poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że Spółka poniosła koszty płacy w stosunku do pracowników niepełnosprawnych za będący przedmiotem niniejszego postępowania okres rozliczeniowy z uchybieniem terminów wynikających z odrębnych przepisów przekraczającym 14 dni w sytuacji, gdy Spółka dokonała płatności przelewem na rzecz ZUS w ustawowym terminie, tj. w dniu 16 kwietnia 2018 r., w kwocie wynikającej ze złożonych deklaracji DRA oraz imiennych deklaracji, w tym deklaracji dotyczących osób niepełnosprawnych, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi;

2) art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1a2 w zw. z art. 2 ust. 4a ustawy o rehabilitacji zawodowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na:

- wadliwym rozumieniu pojęcia kosztów płacy i uznaniu, że przy weryfikacji terminowości opłacania składek oraz przy obliczaniu 2% progu należnych składek, którego przekroczenie upoważnia do żądania zwrotu dofinansowania należy brać pod uwagę zbiorczą kwotę składek opłacanych przez Spółkę za dany okres rozliczeniowy niezależnie od tego, czy dotyczą one tylko pracowników niepełnosprawnych, w stosunku do których Spółka wnioskowała o dofinansowanie, czy też pozostałych pracowników i zleceniobiorców Spółki, w sytuacji, gdy dofinansowanie związane jest z zatrudnieniem konkretnego pracownika niepełnosprawnego wskazanego we wniosku INF-D-P oraz z ponoszeniem kosztów płacy wynikających z jego zatrudnienia, a co za tym idzie tylko w tym zakresie PFRON uprawniony jest do weryfikacji wysokości oraz terminowości opłacania składek i w razie stwierdzenia nieprawidłowości w tym jedynie zakresie, do żądania zwrotu dofinansowania w części, w której uchybienia pracodawcy zostały stwierdzone;

- uznaniu, że w celu weryfikacji terminowości i wysokości "poniesienia kosztów płacy" (art. 26a ust. 1a1 pkt 3) oraz "opłacenia składek" (art. 26a ust. 1a2 ) za wiążące uznać należy wewnętrzne "rozliczenie wpłat" dokonywane przez ZUS w sytuacji, gdy o powyższym świadczy dowód dokonania przelewu na konto ZUS wraz z deklaracjami DRA, RCA i RSA, których przelew ten dotyczy, nie zaś czynności dokonywane przez inny organ już po pełnym i terminowym dokonaniu wpłaty zgodnie ze składanymi deklaracjami;

- uznaniu, że zdefiniowane w ustawie o rehabilitacji zawodowej koszty płacy odnoszą się do składek na ubezpieczenie zdrowotne w sytuacji, gdy definicja ta wśród enumeratywnie wyliczonych rodzajów składek, które obejmuje składki tej nie wymienia, a co za tym idzie nie powinna być ona brana pod uwagę ani przy weryfikacji terminowości jej opłacenia, ani też przy obliczaniu 2% progu należnych składek, którego przekroczenie upoważnia do żądania zwrotu dofinansowania;

- co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi;

3) art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1a2 w zw. z art. 26a ust. 4 w zw. z art. 2 ust. 4a ustawy o rehabilitacji zawodowej w zw. z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w sprawie miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych z dnia 22 czerwca 2016 r. (dalej cyt. jako: rozporządzenie z 22 czerwca 2016 r.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ustawodawca w tym samym akcie prawnym (tj. w ww. przepisach ustawy) oraz w załączniku do rozporządzenia wydanego na podstawie art. 26c ust. 6 ustawy, nadaje odmienne znaczenie definicji "kosztów płacy" traktując je z jednej strony jako globalne koszty płacy ponoszone przez Spółkę za wszystkich pracowników i zleceniobiorców (art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1a2 w zw. z art. 2 ust. 4a ustawy), z drugiej natomiast traktując je jedynie jako koszty płacy ponoszone przez Spółkę za danego pracownika niepełnosprawnego (art. 26a ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej w zw. z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia 22 czerwca 2016 r.), w sytuacji gdy definicja ta powinna być rozumiana w ramach tego samego aktu prawnego oraz wydanego na jego podstawie aktu wykonawczego, w sposób jednolity i odnoszący się jedynie do pracowników niepełnosprawnych, co do których wnioskodawca ubiegał się o dofinansowanie, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi;

4) art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1a2 w zw. z art. 2 ust. 4a ustawy o rehabilitacji zawodowej w zw. z § 2 rozporządzenia z dnia 22 czerwca 2016 r. w zw. z art. 48a ust. 2 ustawy w zw. z art. 2 pkt 31 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 roku uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE seria L z 2014 r. Nr 187, str. 1, dalej cyt. jako: "GBER" lub "rozporządzenie nr 651/2024") w zw. z art. 33 GBER poprzez ich błędną wykładnię polegającą na interpretacji pojęcia "kosztów płacy" w sposób sprzeczny z jego rozumieniem na gruncie prawa unijnego, w sytuacji gdy GBER wprost wskazuje, że za koszty kwalifikowalne udzielanej pomocy publicznej uznaje się koszty płacy poniesione za danego pracownika niepełnosprawnego w danym, objętym dofinansowaniem okresie rozliczeniowym, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi;

5) art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1a2 w zw. art. 47 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 49 ust. 1 usus w zw. z § 13 ust. 1-4 i § 16 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru zobowiązany jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych (alej cyt. jako rozporządzenie z 21 września 2017 r.) w zw. z art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 usus, poprzez ich błędną wykładnię iutożsamianie pojęć "opłacanie składek" (art. 26a ust. 1a2 oraz art. 47 ust. 1 pkt 3 usus) oraz "poniesienie kosztów płacy" (art. 26a ust. 1a1 pkt 3) z "rozliczeniem wpłat" i"rozliczeniem składek" (art. 49 ust. 1 usus oraz § 13 i 16 rozporządzenia z 21 września 2017 r.) dokonywanym przez ZUS (tj. niebędący stroną niniejszego postępowania podmiot), w sytuacji gdy rozliczenie wpłat składek dokonywane jest przez ZUS na podstawie przepisów regulujących jego działalność, już po pełnym i terminowym dokonaniu wpłaty przez Spółkę zgodnie ze składanymi przez nią deklaracjami, które to rozporządzenia z 21 września 2017 r. nie jest ponadto jedynym aktem dotyczącym rozliczania składek, bowiem na mocy art. 31 usus ZUS ma obowiązek odpowiednio stosować np. art. 62 § 1 O.p. wskazujący na inny odmienny od rozporządzenia z 21 września 2017 r. sposób rozliczania składek, w ramach którego zobowiązany sam może wskazać konkretny sposób zaliczenia tych składek, co też Spółka uczyniła poprzez odpowiednią adnotację na dowodzie przelewu składek na rzecz ZUS, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi;

6) art. 8 ust. 1 i 2 art. 2 oraz 32 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie w zw. z art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 4a w zw. z art. 49e ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa w zw. z art. 76 § 1 i 3 kpa w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 w zw. z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 kpa i uznanie, że dokument urzędowy ZUS odzwierciedlający zbiorcze zestawienie rozliczenia konta płatnika i niezawierający informacji dotyczących daty płatności składek za poszczególnych pracowników niepełnosprawnych, może stanowić podstawę żądania zwrotu dofinansowania, jako dowód potwierdzający poniesienie kosztów płacy pracownika niepełnosprawnego z uchybieniem ustawowych terminów, podczas gdy w podobnych sprawach dotyczących tego samego rodzaju pomocy publicznej oraz opartych na tego samego rodzaju dokumencie urzędowym ZUS, wykładnia ww przepisów oraz ocena ww. dowodu prowadzi do odmiennych niż dokonane na gruncie niniejszej sprawy rozstrzygnięć, co stanowi naruszenie zasady równego traktowania adresatów tych samych norm prawnych charakteryzujących się daną cechą istotną, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

7) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej cyt. jako: pusa) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ppsa w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 76 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 7 zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 w zw. z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji tylko dlatego, że oparte są one na dokumencie urzędowym pochodzącym od ZUS, co miało istoty wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do uznania, że dokument ten, jako dokument urzędowy, został zwolniony z obowiązku jego oceny oraz konfrontacji z pozostałymi dowodami, w tym przedłożonymi przez Spółkę, mimo iż nie zawierał on danych dotyczących daty opłacenia składek za poszczególnych pracowników niepełnosprawnych, a tym samym nie odzwierciedlał pełnego stanu faktycznego i nie dawał podstaw do stwierdzenia poniesienia kosztów płacy za tych pracowników z uchybieniem ustawowych terminów;

8) art. 141 § 4 w zw. z art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 ppsa w zw. z art. 227, art. 232, art. 233 § 1, art. 2352 § 2, art. 2432, art. 244 § 1, art. 245 k.p.c. w zw. z art. 160 ppsa poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wniosku dowodowego Spółki z [...] kwietnia 2020 r. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu tj. Podziału Wpłat za rok 2018 Płatnika [A.] Sp. z o.o. z systemu Nowy Portal Informacyjny Platforma Usług Elektronicznych dla Klientów ZUS z platformy usług elektronicznych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na okoliczność pełnego i terminowego opłacenia składek ZUS przez Spółkę za okres rozliczeniowy w ZUS marzec 2018 r. (któremu odpowiada okres rozliczeniowy w PFRON luty 2018 r. będący przedmiotem niniejszego postępowania), niewydanie postanowienia w przedmiocie odmowy lub przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez Spółkę w toku postępowania sądowego oraz niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku przyczyn jego pominięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie ww. dowodu w postaci pochodzącego z platformy usług elektronicznych ZUS zestawienia podziału wpłat dokonywanych przez Skarżącą potwierdza datę oraz wysokość faktycznej wpłaty dokonanej przez Spółkę na rzecz ZUS, co Spółka próbowała wykazywać w toku postępowania administracyjnego za pomocą innych, ww. dowodów, które jednak zarówno przez organ, jak i przez sąd I instancji, nie zostały uwzględnione, podczas gdy przeprowadzenie ww. dowodu doprowadziłoby do odmiennej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji;

9) art. 141 § 4 w zw. z art. 151 ppsa polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które zawiera twierdzenia, oceny i wnioski ze sobą sprzeczne, czyniąc skarżone rozstrzygnięcie oddalające skargę niezrozumiałym dla skarżącej oraz nienadającym się do kontroli instancyjnej, o czym świadczy fakt, iż:

a) z jednej strony sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku potwierdza, że weryfikację terminowości ponoszenia kosztów płacy należy odnosić jedynie do pracowników niepełnosprawnych, a nie do wszystkich pracowników ogółem (vide str. 16 uzasadnienia wyroku) oraz ustala, że z dokumentów urzędowych pochodzących od ZUS, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, wynika, że nie zawierają one informacji dotyczących daty opłacenia składek za pracowników niepełnosprawnych (vide str. 5 oraz 20 uzasadnienia wyroku), z drugiej natomiast strony wskazuje, że brak jest konieczności indywidualnego ustalania rozliczenia konta pracownika niepełnosprawnego (vide str. 20 uzasadnienia wyroku), a koszty płacy uiszczane zbiorczo przez płatnika składek należy traktować jako określoną całość z jednakowymi konsekwencjami dla wszystkich pracowników, w tym niepełnosprawnych (vide str. 20 uzasadnienia wyroku);

b) z jednej strony sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku potwierdza, że z punktu widzenia niniejszej sprawy istotny jest stan na dzień otrzymania pomocy publicznej (vide str. 13 uzasadnienia wyroku), która zgodnie z treścią skarżonej decyzji udzielona została w dniu [...] kwietnia 2018 r., z drugiej natomiast strony pomija wynikające z pisma urzędowego ZUS informacje potwierdzające fakt, iż Spółka w ustawowym terminie, który zresztą pokrywa się z datą otrzymania pomocy, tj. [...] kwietnia 2018 r., złożyła deklaracje ZUS, w tym imienne deklaracje dotyczące pracowników niepełnosprawnych oraz dokonała pełnej płatności składek z nich wynikających w dniu [...] kwietnia 2018 r., a dopiero w okresach późniejszych dokonała korekt i wynikających z nich dodatkowych płatności, które to korekty nie dotyczyły osób niepełnosprawnych (vide str. 2 oraz 17 uzasadnienia wyroku) i jako takie oraz dokonane już po uzyskaniu pomocy publicznej, nie powinny mieć wpływu na ocenę terminowości opłacenia składek za pracowników niepełnosprawnych, za których składki, zgodnie z deklaracjami złożonymi w kwietniu 2018 r., zostały opłacone w dniu [...] kwietnia 2018 r. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem niekonsekwencje wynikające z toku rozumowania sądu I instancji doprowadziły do błędnej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i oddalenia skargi;

10) art. 1 § 1 i 2 pusa. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ppsa w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 6, art. 7, art. 8 § 1 i 2, art. 11, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 w zw. z art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 45 ust. 3a i art. 66 ustawy o rehabilitacji zawodowej polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji pomimo niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz jego dowolnej oceny, dokonania nieprawidłowych ustaleń faktycznych, niepodjęcia przez organy wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy oraz wadliwego sporządzenia uzasadnienia skarżonej decyzji, w którym brak jest wyjaśnienia przyczyn odmowy wiarygodności i mocy dowodowej dokumentom urzędowym w postaci pism ZUS przedłożonych przez Spółkę oraz potwierdzeniu dokonania przelewu składek na rzecz ZUS w ustawowym terminie, w sytuacji, gdy:

- ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania pism ZUS w tym m.in. pisma z [...] grudnia 2018 r., zaświadczenia o niezaleganiu ze składkami z [...] kwietnia 2018 r. oraz z dowodu realizacji przelewu składek na rzecz ZUS z [...] kwietnia 2018 r. w sposób jednoznaczny wynika, że Spółka poniosła koszty płacy w sposób pełny i terminowy i nie posiadała zaległości ze składkami, co oznacza, że nie uchybiła ona terminom wynikającym z odrębnych przepisów, do czego organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji w żaden sposób się nie odniósł, dokonując jednocześnie bezzasadnych ustaleń w przedmiocie żądania zwrotu otrzymanego przez Spółkę dofinansowania;

- ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z pism ZUS dotyczących rozliczenia konta płatnika oraz pism ZUS dotyczących poszczególnych pracowników niepełnosprawnych, (w których to pismach wskazano, te ZUS nie jest w stanie określić daty wpłaty składek przypadających na danego pracownika i może jedynie wskazać rozliczenie konta płatnika, które przesyłał już Organowi w poprzednich pismach zaznaczając, że jego rolą nie jest ocena wpływu obowiązujących zasad rozliczeń składek na prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy - np. pismo ZUS z [...] lipca 2019 r.) w żaden sposób nie wynika, że Spółka opłaciła składki za poszczególnych pracowników niepełnosprawnych w sposób nieterminowy, a co za tym idzie pisma te nie mogą stanowić dowodu niespełnienia przez Spółkę przesłanki terminowego poniesienia kosztów płacy za poszczególnych pracowników niepełnosprawnych, warunkującego żądanie zwrotu dofinansowania;

- organ nie dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego i nie skonfrontował danych zawartych w pismach ZUS z [...] lipca 2018 r., z [...] września

2018 r., z [...] maja 2019 r., z [...] lipca 2019 r., z [...] września 2019 r. z danymi zawartymi w pismach ZUS przedłożonych przez Spółkę, tj. w piśmie z [...] grudnia 2018 r., w zaświadczeniu o niezaleganiu ze składkami z [...] kwietnia 2018 r., w dowodzie dokonania przelewu składek na rzecz ZUS z [...] kwietnia 2018 r. i nie wyjaśnił wynikających z nich sprzeczności, a także nie uzasadnił dlaczego oparł swoje rozstrzygnięcie na pismach ZUS dotyczących sposobu księgowania dokonanych przez Spółkę wpłat i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności i mocy dowodowej pozostałym pismom ZUS oraz zaświadczeniu o niezaleganiu ze składkami, a także dowodowi dokonania przelewu z [...] kwietnia 2018 r.;

- organ nie wskazał uzasadnionej przyczyny odstąpienia od dotychczasowej praktyki organów rozstrzygających tożsame sprawy tego samego podmiotu w tym samym zakresie;

11) art. 1 § 1 i 2 pusa w zw. z art. 3 §2 pkt 1 ppsa w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa w zw. z art. 7a § 1 k.p.a. w zw. z art. 45 ust. 3a i art. 66 ustawy o rehabilitacji zawodowej polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji pomimo nierozstrzygnięcia wątpliwości co do treści normy prawnej na korzyść Spółki w sytuacji, gdy art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1a2 w zw. z art. 2 ust. 4a ustawy o rehabilitacji zawodowej wywołuje rozbieżności w stanowiskach PFRON, BON oraz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, co do możliwości ich zastosowania w odniesieniu do weryfikacji wysokości i terminowości kosztów płacy ponoszonych przez beneficjenta dofinansowań w stosunku do wszystkich jego pracowników i zleceniobiorców w sytuacji, gdy kwestie te powinny być badane jedynie w odniesieniu do pracowników niepełnosprawnych, w stosunku do których beneficjent wnioskował o dofinansowanie;

12) art. 1 § 1 i 2 pusa w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ppsa w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa w zw. z art. 81a § 1 k.p.a. w zw. z art. 45 ust. 3a i art. 66 ustawy o rehabilitacji zawodowej polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji pomimo nierozstrzygnięcia wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść Spółki i uznaniu, że poniosła ona koszty płacy z uchybieniem terminu w wysokości przewyższającej 2% należnych składek, co zostało ustalone na podstawie wewnętrznego rozliczenia ZUS w sytuacji, gdy Spółka terminowo dokonała przelewu z tytułu składek na rzecz ZUS zgodnie ze złożonymi w tym czasie deklaracjami, o czym świadczą złożone przez Spółkę do akt sprawy deklaracje wraz z potwierdzeniem realizacji przelewu oraz pisma i zaświadczenia ZUS o niezaleganiu ze składkami za będący przedmiotem postępowania okres rozliczeniowy.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca kasacyjnie wniosła, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 ppsa, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekła się prawa do rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie oraz. Jednocześnie Spółka na podstawie art. 193 w zw. z art. 106 § 3 ppsa wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu tj. Podziału Wpłat za rok 2018 Płatnika [A.] Sp. z o.o. z systemu Nowy Portal Informacyjny Platforma Usług Elektronicznych dla Klientów ZUS z platformy usług elektronicznych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z [...] kwietnia 2020 r. na okoliczność pełnego i terminowego opłacenia składek ZUS przez skarżącą za okres rozliczeniowy w ZUS marzec 2018 r. (któremu odpowiada okres rozliczeniowy w PFRON luty 2018 r. będący przedmiotem niniejszego postępowania), zgodnie z treścią pisma z [...] kwietnia 2020 r., w którym wniosek ten został sformułowany i uzasadniony.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumenty mające świadczyć o trafności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

Prezes PFRON nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były trafne.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 182 § 2 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub sąd II instancji) rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wnoszący skargę kasacyjną złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy, zaś Prezes PFRON, w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Stosownie zaś do treści art. 183 § 1 ppsa NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 ppsa W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. O ile zarzut naruszenia prawa procesowego ma na celu najczęściej wykazanie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, o tyle przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, ocenie podlega m.in. proces subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega zatem na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Natomiast przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie przepisu (art. 174 pkt 1 ppsa). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 ppsa). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają zarzuty naruszenia prawa materialnego. To przepisy prawa materialnego wyznaczają ramy sprawy, zakres koniecznych do rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Podstawowe znaczenie mają tu przepisy art. 26a ust. 1a1 i ust. 1a2 ustawy o rehabilitacji. Zgodnie z art. 26a ust. 1a1 ustawy miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych nie przysługuje do wynagrodzeń wypłaconych po dniu złożenia wniosku, o którym mowa w art. 26c ust. 1 pkt 2, jeżeli wynagrodzenie pracownika niepełnosprawnego nie zostało przekazane na jego rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej albo na adres zamieszkania tego pracownika, za pośrednictwem osób prawnych prowadzących działalność w zakresie doręczania kwot pieniężnych, oraz jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni z zastrzeżeniem ust. 1a2. Z kolei 26a ust. 1a2 stanowi, że kwota miesięcznych należnych składek, o których mowa w art. 2 pkt 4a, opłaconych z uchybieniem terminu, o którym mowa w ust. 1a1 pkt 3, nie może przekroczyć wysokości 2% składek należnych za dany miesiąc. Koszty płacy oznaczają, zgodnie z art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji, wynagrodzenie brutto oraz finansowane przez pracodawcę obowiązkowe składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe naliczone od tego wynagrodzenia i obowiązkowe składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Należy zauważyć, że za terminowo poniesione koszty płacy uznaje się te, które zostały poniesione w terminach wynikających odpowiednio z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (wynagrodzenie), z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (należności składkowe) oraz z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń). Należy przy tym zauważyć, że przy wykładni przepisów krajowych należy mieć na uwadze treść przepisów unijnych zezwalających na udzielanie tego rodzaju pomocy przepisami krajowymi. Jest to szczególnie istotne przy odkodowaniu normy prawnej wskazanej w powołanym art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z powołanym art. 33 ust. 2 rozporządzenia 651/2014, za koszty kwalifikowalne uznaje się koszty płacy w danym okresie zatrudnienia pracownika niepełnosprawnego. Tym samym przepisy dotyczące dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych jednoznacznie wiążą koszty płacy z zatrudnieniem konkretnego pracownika niepełnosprawnego, a nie wszystkich pracowników, w tym pracowników pełnosprawnych. Ustawa o rehabilitacji posługując się pojęciem koszty płacy odnosi je do kosztów płacy poniesionych w związku z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych a nie pracowników pełnosprawnych. Dlatego też należy przyznać rację Skarżącej, że przy weryfikacji terminu opłacania składek oraz przy obliczaniu przekroczenia progu 2% składek nieopłaconych w terminie skutkującego obowiązkiem zwrotu dofinansowania, należy brać pod uwagę wyłącznie zbiorczą kwotę składek opłaconych przez podmiot korzystający z dofinansowania wynagrodzeń osób niepełnosprawnych od zbiorczej kwoty tych składek opłaconych tylko za zatrudnione osoby niepełnosprawne. Stanowisko takie było już zajmowane przez naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 18 grudnia 2020 r. sygn. akt I GSK 1319/20). W tamtym wyroku NSA wskazywał (a sąd w składzie orzekającym w tej sprawie pogląd ten podziela), że pojęcie kosztów płacy zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji, zaś przedmiot regulacji tej ustawy – jak wynika to z jej art. 1 – dotyczy osób niepełnosprawnych, przez co tym samym został ograniczony do precyzyjnie określonych nią spraw tych osób. Zatem definicja ta ustanawia regułę znaczeniową odnośnie do rozumienia pojęcia kosztów płacy w przywołanej ustawie oraz – co istotne – dla potrzeb jej stosowania. Jeżeli więc przywołana ustawa dotyczy osób niepełnosprawnych, to siłą rzeczy, dla potrzeb jej stosowania koszty płacy należy rozumieć wyłącznie koszty płacy pracowników niepełnosprawnych. Warunkiem korzystania przez pracodawcę z dofinansowania do wynagrodzenia osób niepełnosprawnych, stanowiącym jednocześnie warunek skuteczności działania mechanizmu aktywizowania osób niepełnosprawnych jest to, aby właśnie koszty płacy, o których mowa w przywołanym przepisie prawa, a więc koszty płacy związane z niczym innym, jak tylko właśnie z zatrudnianiem pracowników niepełnosprawnych, były terminowo ponoszone przez pracodawcę, jako beneficjenta wsparcia.

Zatem należało uznać, że zarówno Sąd I instancji jak i organy PFRON dokonały wadliwej wykładnia art. 26 a ust. 1a1 pkt 3w zw. z art. 26a ust. 1 a2 w zw. z art. 2 ust. 4a ustawy o rehabilitacji biorąc pod odnosząc terminowość płacenia składek na ubezpieczenie społeczne i określony w tych przepisach próg 2% do całości składek płaconych w związku z zatrudnieniem wszystkich pracowników, a nie tylko pracowników niepełnosprawnych. Czyni to uzasadnionymi zarzuty podniesione w pkt. 1, pkt. 2 tiret pierwsze i drugie, pkt 3, pkt. 4 i pkt. 6 petitum skargi kasacyjnej.

Uzasadniony jest zarzut podniesiony w pkt 5 i (odnoszący się do tej samej kwestii) zarzut podniesiony w pkt 2 tiret drugie petitum skargi kasacyjnej. W czasie wydawania zaskarżonej decyzji obowiązywał art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, zgodnie z którym do należności z tytułu składek miał odpowiednie zastosowanie art. 62 § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem to zobowiązany z różnych tytułów decydował o tym, na poczet którego podatku ma być zaliczona jego wpłata. Przy odpowiednim stosowaniu tego przepisu (dotyczącego zobowiązań podatkowych) do zobowiązanych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i inne, o których mowa w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, to zobowiązany składając stosowne deklaracje i odpowiednio opisane przelewy decydował, na poczet których składek mają być zaliczone jego wpłaty. W szczególności dotyczy to składek stanowiących koszty płacy pracowników niepełnosprawnych.

Nie jest trafny zarzut podniesiony w pkt. 2 tiret trzecie petitum skargi kasacyjnej. Nie ma racji Skarżąc, gdy twierdzi, że składki na ubezpieczenie zdrowotne nie stanowią kosztów płacy. Koszty te zdefiniowane w art. 2 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Przepis ten stanowi, że do kosztów płacy zalicza się wynagrodzenie brutto oraz finansowane przez pracodawcę obowiązkowe składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe naliczone od tego wynagrodzenia i obowiązkowe składki na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Solidarnościowy. Składka na ubezpieczenie zdrowotne pracownika obciąża jego wynagrodzenie, jednak jest płacona przez pracodawcą jako płatnika i potrącana z wynagrodzenia brutto pracownika. Zatem wchodzi ona w skład wynagrodzenia brutto, wchodzącego w skład kosztów płacy zgodnie z art. 2 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Jednak nietrafność tego zarzutu nie wpływa na ocenę, że zaskarżony wyrok i poprzedzające je decyzje PFRON zostały wydane z wyżej wskazanymi naruszeniami przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkującymi koniecznością ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Wobec wskazanych naruszeń prawa materialnego drugorzędne znaczenie mają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które w dużej mierze są konsekwencją naruszeń prawa materialnego. Konieczność rozpoznania sprawy ponownie przy uwzględnieniu wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej w niniejszym wyroku wyznacza nowe ramy rozpoznania sprawy w zakresie ustaleń faktycznych uwzględniających przedstawione wyżej rozumienie przepisów art. 26 a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1 a2 w zw. z art. 2 ust. 4a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z art. 62 § 1 ordynacji podatkowej. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w pkt. 7, 8 i 10 petitum skargi kasacyjnej podważające prawidłowość ustaleń faktycznych są o tyle uzasadnione, że wobec wadliwej wykładni prawa materialnego ustalenia faktyczne dotyczące: terminowości w opłacaniu całości składek płaconych od ogółu pracowników skarżącej i zaliczania płatności dokonywanych z tytułu składek za pracowników niepełnosprawnych w całości były wadliwe. W konsekwencji zasadności omówionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, zasadne są też podniesione w pkt. 11 i 12 petitum skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 ppsa przez zastosowanie i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa przez oddalenie skargi przez Sąd I instancji na podstawie art. 151 ppsa zamiast jej uwzględnienie i uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa.

Spośród zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie jest trafny podniesiony w pkt 9 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ppsa zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego I instancji – nie dość, że zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne, o których mowa w art. 141 § 4 ppsa – to również, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli tego orzeczenia. To, że argumentacja przedstawiona przez Sąd I instancji co do wykładni przepisów prawa, a w konsekwencji co do akceptacji dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, była w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wadliwa (co wyżej wykazano) nie oznacza naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 ppsa.

Jednak nietrafność tego zarzutu nie wpływa na ocenę, że zaskarżony wyrok z przyczyn wyżej wskazanych należało uchylić.

Biorąc to wszystko pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie ze względu na trafność niemal wszystkich podniesionych w niej zarzutów, w szczególności dotyczących naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 26 a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1 a2 w zw. z art. 2 ust. 4a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z art. 62 § 1 ordynacji podatkowej. Ponieważ ta błędna wykładnia i zastosowanie dotyczyło zarówno zaskarżonego wyroku jak i objętych skargą decyzji, należało na podstawie art. 188 ppsa, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ppsa uchylić zarówno zaskarżony wyrok, jak i decyzje organów obu instancji.

Rozpoznając ponownie sprawę, organy wezmą pod uwagę wskazaną oceną związaną przede wszystkim z interpretacją art. 26 a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1 a2 w zw. z art. 2 ust. 4a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z art. 62 § 1 ordynacji podatkowej dokonując zgodnie z wymogami przepisów postępowania ustaleń faktycznych w ramach określonych wskazanymi przepisami prawa materialnego.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1lit. a) i pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te składa się wynagrodzenie radcy prawnego za reprezentowanie Skarżącej przed Sądem i instancji (10 800 zł) oraz za wniesienie skargi kasacyjnej (5400 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), opłata od wniosku o uzasadnienie wyroku (100 zł)wpis od skargi (4161 zł) wpis od skargi kasacyjnej (2091 zł).