Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1705/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 860/09 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 października 2010 r., I SA/Lu 860/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. M. (zwanego dalej: skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 21 maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 311.666 zł. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 19 października 2009 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm), zwanej dalej: ord. pod., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 295.594 zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia, które wskazywały, że w 2005 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu w sześciu punktach. Organ pierwszej instancji zakwestionował rzetelność prowadzonej dokumentacji podatkowej za okres od stycznia do grudnia 2005 r. –sprzedaży towarów dokonywano wówczas z pominięciem kas rejestrujących. Przychód z tytułu działalności gospodarczej ustalony został w łącznej kwocie 1 356 942,60 zł, w tym przychód zaewidencjonowany w wysokości 539 989,66 zł, zaś niezaewidencjonowany - w wysokości 816 952,94 zł.

Organ drugiej instancji potwierdził fakt nieewidencjonowania wszystkich zdarzeń gospodarczych przez skarżącego i dokonał korekty przychodów z działalności gospodarczej z kwoty 1 356 942,60zł na kwotę 1 316 763,12zł, tj. o kwotę 40 179,48 zł. Wskazał, że na podstawie podpisów w zeszytach można stwierdzić, iż gotówka pobierana była przez dwie osoby. Jedna z nich podpisywała się nazwiskiem M. lub M.P., natomiast druga osoba podpisana była parafką, w której pierwszą wyraźną literą była litera "K" (tj. K. M.), co zgodnie potwierdzili pracownicy, jak i matka skarżącego. Na podstawie tych zapisów ustalona została różnica pomiędzy wartością sprzedaży ujawnioną w książce przychodów i rozchodów, a wartością sprzedaży wynikającej z zapisów w zeszytach. Organ odwoławczy argumentował dalej, że zabezpieczone w trakcie przeszukania dowody w postaci nieformalnej ewidencji (zeszyty), protokoły przesłuchania świadków (pracowników) stanowią dowód na to, że strona dokonywała sprzedaży artykułów handlowych w ilościach większych od zaewidencjonowanych. Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia powyższych przepisów oraz zasad wynikających z art. 120 i art. 122, art.187 § 1, art.191 ord. pod.

3. W skardze do WSA skarżący zarzucił naruszenie :

I. prawa procesowego, które miało wpływ na rozstrzygniecie, a mianowicie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art.188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 ord. pod., poprzez:

- przyjęcie jako dowód wysokości osiągniętego obrotu w punktach handlowych, zapisów w zeszytach określonych w decyzji jako rzeczywista ewidencja sprzedaży, z pominięciem: analizy zapisów w ww. zeszytach w poszczególnych pozycjach, w poszczególnych punktach handlowych, analizy prawdziwości zapisów i podpisów w przedmiotowych zeszytach, oceny, czy zapisy w poszczególnych dniach dotyczą pobranych kwot, czy osiągniętych w danym okresie, porównania wartości dokonanych zakupów towarów w okresie ujętym w zeszycie z osiągniętym przychodem ze sprzedaży i pobraną kwotą utargu w danym okresie, wyjaśnienia, czy i z jakich środków skarżący dokonywał zakupu towarów przeznaczonych następnie do dalszej sprzedaży, wyliczenia, jaką wysokość marży handlowej osiągał skarżący w danym punkcie handlowym w kontrolowanym okresie,

- przyjęcie, jako dowód z zeznań świadków (byłych pracowników podatnika) składanych w toku postępowania karnego, w sytuacji, gdy: świadkowie powinni być przesłuchani w toku postępowania podatkowego, jeżeli ich zeznania mają służyć za dowód w przedmiocie osiąganych przychodów i dochodów przez skarżącego i zasad dokumentowania przychodu, zeznania powinny odnosić się kolejno do poszczególnych punktów handlowych, do wskazania, który pracownik i w jakim okresie dokonywał zapisów w ewidencji i w kasie fiskalnej, w jaki sposób była wyliczana kwota pobrana przez skarżącego (czy i jaka kwota pozostawała w kasie, kto i w jaki sposób dokonywał zapłaty za towar, czy kwota określona jako "pobrana gotówka" obejmowała cały utarg z danego dnia, czy z kilku dni, należy się odnieść także do kwestii, jaka część przychodu ze sprzedaży nie była ewidencjonowana w kasie fiskalnej i następnie porównać z zapisami kwot w zeszytach, należy uwzględnić, iż przesłuchani w sprawie karnej świadkowie pozostają w konflikcie ze skarżącym, toczą się postępowania przed sądem pracy i zeznania te, jako niemające waloru obiektywizmu, powinny być oceniane ze szczególną ostrożnością,

- nieuwzględnienie wniosku dowodowego w postępowaniu odwoławczym o uzupełnienie materiału dowodowego o zeznania świadków (protokoły) składane ponownie w toku postępowania karnego, w sytuacji, gdy organ nie przeprowadza dowodu z zeznań świadków, a opiera się na zeznaniach składanych przez świadków w toku postępowania karnego na etapie postępowania przygotowawczego.

II. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

- art. 193 § 1 i art. 193 § 4 ord. pod. przez: uznanie za nierzetelną dokumentację w zakresie sprzedaży w oparciu o wadliwe zebrany i oceniony materiał dowodowy, pominięcie wysokości zakupu towarów handlowych dla osiągnięcia wyliczonej wysokości sprzedaży, brak wyliczenia marży osiąganej w poszczególnych punktach handlowych, oparcie się na dowodach (zeszyty, zeznania świadków) bez przeprowadzenia analizy i wyliczeń w zakresie wysokości sprzedaży, zakupu towarów, marży, zasad dokumentowania utargu i pobrania gotówki w poszczególnych punktach handlowych,

- art. 23 § 3 ord. pod., przez brak określenia podstawy opodatkowania - wobec zastosowania art. 193 § 4 ord. pod. - w oparciu o metody wskazane w ww. przepisie,

- art. 23 § 4 i § 5 ord. pod., przez pominięcie metod wskazanych w art. 23 § 3 ord. pod., w sytuacji, gdy nie zaistniały żadne uzasadnione przypadki niezastosowania ustawowych metod oszacowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że nieuprawnione jest twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, iż analiza dokonana w toku kontroli pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że zaniżono obrót - a tym samym osiągane przychody w punktach handlowych - skoro w tym zakresie nie przeprowadzono postępowania stosownie do zasad i przepisów ord. pod. Skarżący argumentował, że rozstrzygnięcie niesłusznie oparto o dołączone dokumenty z prowadzonego postępowania karnego, a w szczególności o akt oskarżenia przeciwko niemu oraz protokoły zeznań świadków zgromadzone w tym postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że istota prowadzonego między stronami sporu sprowadzała się, po pierwsze, do oceny, czy wystąpiły podstawy do przyjęcia przez organ, iż skarżący zaniżył obrót, a tym samym osiągnięte przychody z działalności gospodarczej, a po drugie, czy organ prawidłowo i stosownie do zasad i przepisów ord. pod. ustalił wysokość zrealizowanych przed skarżącego w 2005 r. przychodów, mających wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd ocenił, że ustalenia poczynione w trakcie przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych wskazywały, że skarżący we wskazanym okresie nierzetelnie prowadził dokumentację podatkową w zakresie przychodów. Dokonywał bowiem sprzedaży towarów z pominięciem kas rejestrujących, o czym świadczyły wyniki porównania danych zawartych w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrach sprzedaży VAT i raportach miesięcznych z kas fiskalnych z prowadzonymi przez pracowników nieformalnymi bo dodatkowymi "zeszytowymi" ewidencjami przychodów, znalezionymi podczas przeszukania dokonanego w październiku 2006 r. w poszczególnych punktach handlowych i siedzibie firmy oraz w mieszkaniu skarżącego przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji. Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazywały na zaniżenie przez skarżącego obrotu (przychodów) ze sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd - oceniając czy organ prawidłowo i stosownie do zasad wynikających z przepisów ord. pod. ustalił wysokość zrealizowanych przed skarżącego w 2005 r. przychodów- wyjaśnił, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, w sytuacji kiedy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia bądź, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wskazał przy tym, że organ podatkowy ma prawo odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ord. pod.). Art. 193 § 2 ord. pod. określa, że za rzetelne uważa się księgi podatkowe wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, kiedy z akt sprawy wynikało, że w 2005 r. skarżący nie zaewidencjonował przychodów ze sprzedaży towarów w kwocie 776 773,48 zł. Sąd wskazał, że nie zostały zakwestionowane ujęte w księdze podatkowej dowody źródłowe zakupu towarów handlowych - w tym zakresie księgę podatkową uznano za rzetelną, a skarżący w trakcie postępowania przed organami podatkowymi nie kwestionował w żaden sposób zapisów dotyczących zakupu towarów. Zgodnie z art. 193 § 6 ord. pod., jeśli organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie - ponieważ księga nie obejmuje wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych - obowiązany jest sporządzić protokół badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy ma obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych rozmiarów (art. 23 § 5 ord. pod.). Sąd podkreślił, że dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz dodatkowo zebrany materiał dowodowy (w tym ewidencja zeszytowa oraz zeznania świadków) pozwoliły organowi odwoławczemu na odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ord. pod. Sąd podniósł, że formułowane na tym tle zarzuty i wnioski skargi nie były usprawiedliwione, w tym argumentacja, że doszło do naruszenia art. 193 § 1 i art. 193 § 4 ord pod., przez uznanie za nierzetelną dokumentację w zakresie sprzedaży w oparciu o wadliwe zebrany i oceniony materiał dowodowy. Skoro skarżący nie zgłaszał organowi zastrzeżeń odnośnie ewidencji zakupu towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży oraz nie wyjaśnił, jaki był cel prowadzenia zeszytowej ewidencji sprzedaży, to nie może obecnie skutecznie zarzucać w skardze sądowej, że przy ustalaniu wysokości sprzedaży organowi nie wolno było pomijać wartości zakupionych towarów. Tego rodzaju stanowisko skarżącego – zresztą nieusprawiedliwione w świetle przytoczonych przepisów ord. pod. – sąd ocenił jako próbę udowodnienia, że to względy natury ekonomicznej (w tym konieczność ustalenia wysokości marży handlowej) powinny decydować o sposobie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 ord. pod.). Sąd wskazał, że na gruncie prawa podatkowego relacje ekonomiczne nie stanowią jednak wystarczającej przesłanki do oszacowania podstawy rzutującej na wysokość opodatkowania (podstawy opodatkowania). W tych okolicznościach skarżący niesłusznie zarzucił, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 23 § 3 ord. pod. Powyższy przepis w pkt 1 – 6 wymienia jedynie metody, jakie stosuje się przy określaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W związku z tym bezpodstawny jest zarzut pomięcia przez organ metod wskazanych w art. 23 § 3 ord. pod. (w tym metody kosztowej, polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie).

Podobnie sąd ocenił zarzut, że wysokość obrotu sprzedaży obliczono na podstawie dokumentacji zeszytowej oraz zapisów z kasy fiskalnej, dodając (sumując) dane wynikające z tych dokumentów. Wartość sprzedaży nieobjętej ewidencją organ wyliczył odejmując od sprzedaży "zeszytowej" sprzedaż wynikającą z raportów fiskalnych i faktur. Nieusprawiedliwione były więc zarzuty i wnioski dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów zawartych w art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 ord. pod.

Sąd podniósł, że stanowisko skarżącego bazowało na generalnym założeniu, iż dokumentacja zeszytowa nie mogła stanowić dowodu w sprawie rzeczywistego obrotu w punktach handlowych oraz że bezpodstawnie przyjęto jako dowód zeznania świadków (byłych pracowników skarżącego), składających wyjaśnienia w toku postępowania karnego, w sytuacji, gdy zeznania świadków powinny być skonfrontowane z zeznaniami, które będą składane przed sądem w związku z wniesionym aktem oskarżenia przeciwko skarżącemu - zwłaszcza wobec złożonego w postępowaniu odwoławczym wniosku dowodowego w tym zakresie. Wobec powyższego sąd przypomniał zasadę, w myśl której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 ord. pod.). Zasada ta nie oznacza, że w każdym przypadku organ podatkowy przeprowadzi zawnioskowany dowód bowiem żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności, mające znaczenie dla sprawy, chyba że te okoliczności są już stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 ord. pod.). Jak wynika z akt sprawy - wniosek skarżącego z dnia 27 sierpnia 2009 r. o dopuszczenie dowodu z zeznań protokołów świadków byłych pracowników skarżącego nie został uwzględniony przez Dyrektora Izby Skarbowej przede wszystkim dlatego, że stan faktyczny sprawy został już wyjaśniony w stopniu umożliwiającym właściwe rozstrzygnięcie. WSA ocenił, że tak uzasadnione stanowisko organu odwoławczego zasługiwało na akceptację.

Sąd zauważył, że do wyliczenia przychodu niezaewidencjonowanego (netto) Dyrektor Izby Skarbowej przyjął kwotę podatku VAT od niezaewidencjonowanej sprzedaży, wynikającą z ostatecznej decyzji tego organu z dnia 19 października 2009 r. (tę decyzję objęto kontrolą sądową i skargę oddalono wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 15 października 2010 r., I SA/Lu 866/09).

5. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 173, oraz art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 2 p.p.s.a., art. 133 § 1, 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, badając legalność zaskarżonej decyzji nie uwzględnił, iż organy podatkowe przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów ustalając, iż wysokość osiągniętego - w okresie objętym decyzją - przychodu w punktach handlowych wynika z zapisów w zeszytach określonych w decyzji, jako rzeczywista ewidencja sprzedaży, podczas gdy organy nie dokonały: analizy zapisów w ww. zeszytach w poszczególnych pozycjach, w poszczególnych punktach handlowych, analizy prawdziwości zapisów i podpisów w przedmiotowych zeszytach, oceny, czy zapisy w poszczególnych dniach dotyczą pobranych kwot, czy osiągniętych w danym dniu przychodów, porównania wartości dokonanych zakupów towarów w okresie ujętym w zeszycie z osiągniętym przychodem ze sprzedaży i pobraną kwotą utargu w danym okresie, wyjaśnienia, czy i z jakich środków skarżący dokonywał zakupu towarów, przeznaczonych następnie do dalszej sprzedaży, wyliczenia, jaką wysokość marży handlowej osiągał skarżący w danym punkcie handlowym w kontrolowanym okresie, analizy ujawnionych w protokole kontroli zeszytów zawierających zapisy dotyczące przyjętych do punktu handlowego towarów,

II naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 2 p.p.s.a., art. 133 § 1, 141 § 4, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 188 i 191 ord. pod., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, badając legalność zaskarżonej decyzji nie uwzględnił, iż organy podatkowe przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, ustalając stan faktyczny sprawy i przyjmując jako dowód protokoły zeznań świadków (byłych pracowników skarżącego) z postępowania karnego, w sytuacji, gdy świadkowie powinni być przesłuchani w toku postępowania podatkowego, jeżeli ich zeznania mają służyć za dowód w przedmiocie osiąganych przychodów i dochodów przez skarżącego i zasad dokumentowania przychodu. Zeznania powinny odnosić się kolejno do poszczególnych punktów handlowych, do wskazania, który pracownik i w jakim okresie, dokonywał zapisów w ewidencji i w kasie fiskalnej, w jaki sposób była wyliczania kwota pobrana przez skarżącego (czy i jaka kwota pozostawała w kasie), kto i w jaki sposób dokonywał zapłaty za towar, czy kwota określona jako "pobrana gotówka" obejmowała cały utarg z danego dnia, czy z kilku dni (w tym ujęty w kasie fiskalnej). Należy się odnieść także do zeznań, jaka część przychodu ze sprzedaży nie była ewidencjonowana w kasie fiskalnej i następnie porównać zapisami kwot w zeszytach. Nadto, należy uwzględnić, iż przesłuchani w sprawie karnej świadkowie pozostają w konflikcie ze skarżącym i toczyły się w dacie przesłuchań postępowania przez sądem pracy.

W związku z powyższym skarżący na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o :

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania przez WSA,

- zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych,

- przyznanie skarżącemu prawa pomocy przez zwolnienie go od wpisu od skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ:

- wniósł o jej oddalenie,

- zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na wskazaniu na czym to naruszenie dokładnie polegało. Natomiast skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, który uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym, odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w tym przypadku mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej: p.u.s.a. oraz art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 , art. 188 , art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym i wadliwie zebranym materiale dowodowym w zakresie ustalenia przesłanek nierzetelności prowadzonej ewidencji oraz określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Uzasadnienie tak sformułowanych zarzutów odnosi się wyłączenie do naruszenia podanych w jej podstawach przepisów ord. pod. Brak jest wskazania na czym naruszenie przepisów procedury sądowoadministracyjnej miałoby polegać oraz powiązania tych naruszeń z naruszeniem przepisów ord. pod. Przede wszystkim stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym konkretnie polegało naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. oraz w jaki sposób naruszenie to miało wpłynąć na wynik sprawy.

W tej sytuacji rozpoznanie skargi kasacyjnej mogło obejmować odniesienie się do sformułowanych zarzutów, związane z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod. oraz wyjaśnieniem, czy w sprawie istniały podstawy do uwzględnienia skargi z powodów naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w tych przepisach.

7. Przed rozważeniem zarzutów skargi kasacyjnej należy przede wszystkim wyjaśnić, że zgodnie z art. 24 a) ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2001 r. Nr 134, poz. 1509 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f., który reguluje szczególną zasadę ustalenia dochodu - osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w myśl art. 24 a) ust. 7 u.p.d.o.f. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z uwagi na powyższe przepisy w rozpoznawanej sprawie w oparciu o treść przepisu § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) dokonano oceny, czy księga podatkowa prowadzona przez spółkę była rzetelna i czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. Innymi słowy organy podatkowe zobligowane były zbadać, czy księga zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów, a stanem rzeczywistym - uniemożliwiając ustalenie właściwej podstawy opodatkowania - stanowi przesłankę do uznania ksiąg za nierzetelne w zakwestionowanym zakresie. W myśl § 12 ust.1 powyższego rozporządzenia księgi podatkowe należy prowadzić rzetelnie i w sposób niewadliwy. W odniesieniu do kwestii podważenia uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych należy również powołać art. 193 ord. pod., który reguluje kwestie pominięcia ksiąg jako dowodu. Zgodnie z tym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Powyżej wskazane przepisy nie zostały jednak zawarte w podstawach skargi kasacyjnej. Z tego powodu nie zdołano również podważyć oceny, że księga w zakresie spornych zapisów była prowadzona w sposób wadliwy i nierzetelny. Ocena ta w rozpoznawanej sprawie miała przesądzające znaczenie dla jej wyniku. Jak bowiem wskazano już wcześniej - prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia.

Ponadto odwołując się do treści zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych (zeszyty z zapisami dziennych utargów oraz zeznania pracowników opisujących zasady ich prowadzenia) pominięto również przepisy, określające zasady ewidencjonowania sprzedaży detalicznej za pomocą kas rejestrujących. W ramach zasad odnoszących się do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów należało również wskazać § 20 ust. 1 - 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z tymi przepisami podatnicy, którzy ewidencjonują obrót przy zastosowaniu kas rejestrujących, dokonują zapisów w księdze na podstawie danych wynikających z raportów dobowych, z zastrzeżeniem ust. 2, skorygowanych o wartości dotyczące zwrotów towarów wynikające z odrębnych ewidencji. Możliwość miesięcznych zapisów na podstawie danych wynikających z miesięcznych zestawień raportów dobowych uwarunkowano koniecznością objęcia w zestawieniu miesięcznym: numeru kolejnego wpisu, numeru unikatowego pamięci fiskalnej kasy, numerów i dat raportów dobowych, wynikającej z raportów łącznej kwoty należności pomniejszonej o łączną kwotę podatku i skorygowaną o wartości dotyczącą zwrotów towarów wynikającą z odrębnych ewidencji (ust. 2 i 3). Przepisy te korespondują z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2004 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.). Biorąc pod uwagę to, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy (§ 5 pkt 1 rozporządzenia), to raporty fiskalne powinny obejmować całość zarejestrowanej sprzedaży. Występujące niezgodności w tym zakresie powinny zostać odczytane jako mające wpływ na rzetelność ksiąg podatkowych w rozumieniu podanym w art. 193 § 1 i 2 ord. pod. oraz § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. Również w tym zakresie nie zostały sformułowane zarzuty pozwalające na podważenie oceny opartej o przytoczone przepisy, że skarżący części sprzedaży detalicznej nie rejestrował zgodnie z tymi wymogami. Wymogów tych ponad wszelką wątpliwość nie spełniały ujawnione w toku kontroli zeszyty, ujmujące sprzedaż w poszczególnych punktach handlowych. Wręcz przeciwnie, jak trafnie to oceniono - potwierdzały nierzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych. Również tej oceny nie podważono w skardze kasacyjnej.

8. Zgodnie z omówionymi zasadami, do których nawet nie nawiązano w skardze kasacyjnej, skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne odtworzenie przyczyn prowadzenia "podwójnej ewidencji" sprzedaży oraz ustalonych przez skarżącego zasad rozliczeń w poszczególnych punktach handlowych nie mających nic wspólnego z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. W takiej sytuacji za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów nabycia udokumentowanych w ten sposób (nierzetelnie) sprzedaży detalicznej towarów handlowych. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia na podstawie nierzetelnie prowadzonej ewidencji. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Nierzetelności, czego zdaje się domagać skarżący nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 i 2 ord. pod., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 ord. pod. (por: wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; publik. CBOSA). Na tym tle i wobec niesformułowania zarzutów podważających ocenę o nierzetelności księgi podatkowej przychodów i rozchodów oraz przyjętej metody określenia podstawy opodatkowania za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Podkreślić ponownie należało, że z uwagi na brak prawidłowej dokumentacji przeprowadzono czynności, mające na celu ustalenie przebiegu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy transakcji gospodarczych. Z tego względu trafnie uznał sąd pierwszej instancji, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo, zgodnie z wymogami art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 ord. pod. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był w pełni wystarczający do przyjęcia za udowodnione, że zakwestionowana ewidencja sprzedaży prowadzona na podstawie rejestru kas fiskalnych okazała się nierzetelna. Jak trafnie to podkreślano w obszernych motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku - podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły dowody i materiały w postaci: materiałów zebranych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2005 r. oraz dowodów z osobowych źródeł dowodowych, tj. z przesłuchania strony; zeznań świadków, jak również dowodów z dokumentów w postaci protokołów przesłuchań świadków. Wobec tego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, na podstawie których organy podatkowe zobowiązane były do wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego oraz dokonania na podstawie tego materiału dowodowego końcowej oceny (art. 122, art. § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.) należało uznać za pozbawione

uzasadnionych podstaw. Wbrew zarzutom skargi - materiał dowodowy niniejszej

sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122,

art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 ord. pod. tj. w sposób wszechstronny i

kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla

wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych zgodnie z dyspozycją art. 180 ord. pod. W sprawie zostało wystarczająco wykazane, że skarżący nie

ewidencjonował całości obrotów przy zastosowaniu kas fiskalnych. Rzeczywistą

wielkość obrotów obrazowały zapisy w zeszytach zabezpieczonych przez Policję.

Okoliczność prowadzenia dokumentacji zeszytowej potwierdzona została przez

świadków tj. pracowników, dokonujących wpisów w tych zeszytach. Nie

ma przy tym znaczenia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zeznania

te zostały złożone w postępowaniu karnym, bowiem możliwość taką przewiduje

norma art. 180 ord. pod.

Za pozbawiony uzasadnienia należy uznać również zarzut, że organ podatkowy nie przeprowadził analizy zakupów towarów. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że taka analiza została przeprowadzona, a jej wynik znalazł swoje odzwierciedlenie w podjętym przez organ podatkowy rozstrzygnięciu. Organ stwierdził bowiem, że nie zostały zakwestionowane ujęte w księdze podatkowej dowody źródłowe dotyczące zakupu towarów handlowych. Reasumując należy stwierdzić, że w świetle powyższych okoliczności było możliwe - na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji w niekwestionowanej części oraz zebranych w toku postępowania dowodów w postaci dokumentacji zeszytowej - określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 ord. pod. Tak właśnie postąpił organ podatkowy, co trafnie zaakceptował sąd pierwszej instancji, podając wyczerpujące uzasadnienie tej oceny. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - przy tak określonej podstawie opodatkowania nie doszło do opodatkowania przychodu skarżącej lecz dochodu.

Postawiony zatem w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych przepisów jest bezzasadny. W świetle powyższych rozważań za pozbawiony podstaw należy także uznać zarzut naruszenia przepisów procesowych art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a.

Zauważyć również należy, że na tle tego samego stanu faktycznego, stanowiącego podstawę do określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 maja 2012r, sygn. akt I FSK 1153/11 orzekł oddaleniu skargi kasacyjnej skarżącego, opartych na zarzutach tożsamych do formułowanych w rozpoznawanej sprawie.

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)