Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 476/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 24b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 19 grudnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 roku sprawy ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz H. J. kwotę 617 (sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 476/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia H. J. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006, w wysokości 4 017 zł.

Organy podatkowe ustaliły, że we wskazanym okresie podatnik wraz z żoną M. J. prowadził, w formie spółki cywilnej, działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu drogowego.

W następstwie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organy skarbowe ustaliły, że podatnicy złożyli nieprawidłowe zeznanie podatkowe, bowiem:

1. zaniżyli wartość przychodu o kwotę:

a. 37 491 zł poprzez nieujęcie w ewidencji sprzedaży i niewskazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pięciu faktur VAT,

b. 1 420 zł na skutek wystawienia dwóch faktur za tę samą usługę wykonaną w czerwcu 2006 r.,

2. zawyżyli koszty uzyskania przychodu o kwotę:

a. 524 zł w związku z wydatkami na wynagrodzenie pracowników,

b. 6,84 zł w związku z wydatkami na składki na ubezpieczenie społeczne,

c. 1 500 zł w związku z wydatkami na zakup usług transportowych,

d. 390 zł w związku z wydatkami za dzierżawę,

e. 3 638,25 zł ponieważ wydatek nie został wiarygodnie udokumentowany,

f. 3,94 zł na skutek błędu arytmetycznego,

g. 12 983,55 zł wynikającą z faktur VAT, dokumentujących nabycie oleju napędowego od "B" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Podatnik nie kwestionował stwierdzonych przez organy nieprawidłowości z wyjątkiem odmowy zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup paliwa od spółki "B".

W ocenie organów podatkowych spółka ta nie posiadała oleju napędowego, a zatem nie mogła go odsprzedać. Faktury sprzedaży przez nią wystawione nie dokumentowały rzeczywistych dostaw oleju napędowego, miały jedynie uwiarygodnić źródło pochodzenia paliwa.

Na potwierdzenie powyższej tezy organy podatkowe wskazały m.in. na akt oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r. sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w Ł. (sygn. akt [...]), w którym postawiono zarzut udziału w grupie przestępczej szeregu osobom, w tym M. B. (Prezes Zarządu Spółki "A") i G. M. (Prezes Zarządu Spółki "B"). Według aktu oskarżenia osoby w nim wymienione miały brać udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzaniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzanie właściwego organu podatkowego w błąd, co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w fakturach VAT. Działalność grupy przestępczej polegała na stworzeniu łańcucha podmiotów gospodarczych za pomocą którego dokonywano sprzedaży oleju opałowego grzewczego, sprowadzanego z Łotwy i Litwy lub innego paliwa, jako oleju napędowego.

Na podstawie zeznań osób objętych aktem oskarżenia oraz wyroków skazujących część z nich organy podatkowe przyjęły, że dostawcy paliwa dla spółki "B" to podmioty stworzone w celu wystawiania "pustych" faktur. Sporządzanie przez spółkę "B" nierzetelnych dokumentów było celowe, służyło stworzeniu pozorów przeprowadzanych transakcji oraz ukryciu sprzedaży oleju opałowego jako oleju napędowego.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury VAT, w których jako wystawca widnieje spółka "B" – nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym, co uzasadnia poddanie w wątpliwość okoliczności poniesienia wydatków w wysokości wynikającej z tych faktur oraz przedmiotowej zgodności tych transakcji z rzeczywistością (rodzaju paliwa), co w konsekwencji pozwala na podważenie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami ujętymi w tych fakturach, a przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższych ustaleń faktycznych organy podatkowe orzekły, że w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), § 11 ust. 1 i ust. 3 oraz § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), sporne faktury jako dowody nierzetelne nie mogą stanowić podstawy zapisu w księdze, a tym samym nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zasady ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o księgę, nie pozwalają uznać wydatków, które nie zostały udokumentowane w ogóle, bądź są wywodzone z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące, bądź z faktur, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Organ na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p.") stwierdził nierzetelność dokumentów księgowych podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było zasadne, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 180, art. 187 i art. 188 o.p., poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, zaniechanie rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy, co doprowadziło do ustalenia, że nie doszło do zakupu oleju napędowego w ilości i cenie podanej w fakturach wystawionych przez spółkę "B" i "A";

2) art. 122, art. 187 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny i przyjęto, że strona uczestniczyła w procederze polegającym na zawyżaniu kosztów uzyskania przychodów oraz że nie nabyła paliwa od spółek "B" i "A";

3) art. 191 o.p., poprzez błędną "wykładnię" wyroków sądów karnych wydawanych w sprawie B. M., H. L., S. D. i innym osobom, błędną wykładnię protokołów kontroli [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej poprzez wywodzenie z nich faktu, że spółka "B" nie dokonała faktycznego obrotu olejem napędowym;

4) art. 122 w związku z art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że strona nie kupiła oleju napędowego od spółek "A" i "B";

5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 122 o.p. oraz przepisów dotyczących przeprowadzania dowodów, tj. art. 180, art. 181 oraz art. 187 § 1 o.p. w wyniku czego organy podatkowe dopuściły się rażących błędów w ustaleniu stanu faktycznego;

6) art. 193 § 4 o.p., poprzez zaniechanie zastosowania przepisu nakazującego organowi podatkowemu odmówić przymiotu dowodu w postępowaniu podatkowym księgom podatkowym, które są prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy;

7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na tym, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, iż podatnik wykonywał usługi transportu drogowego;

8) art. 210 § 1 pkt 4 o.p. w ten sposób, iż treść decyzji nie spełnia podstawowych wymogów w zakresie powołania podstawy prawnej, co stanowi ograniczenie prawa do obrony;

9) art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2 w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów, w następstwie czego nastąpiło zawyżenie podstawy opodatkowania oraz określonego zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze podniesione zarzuty naruszenia prawa strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W ocenie strony, organy podatkowe opierając się na materiałach przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oceniły, że strona świadomie, z premedytacją i wcześniej powziętym zamiarem, dopuściła się rozliczenia podatku na podstawie faktur VAT, wystawionych przez podmioty nieistniejące. Autor skargi podkreślił, że w powołanych materiałach nie wymienia się strony skarżącej jako uczestnika domniemanych działań przestępczych.

Strona skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego nieuznanie za koszty uzyskania przychodów, wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, nie wiąże się z obowiązkiem skorygowania i zmniejszenia uzyskanego przychodu o wartość wykonanych usług transportowych.

Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy nie dał wiary ustaleniom poczynionym przez organ pierwszej instancji, iż spółka "B" posiadała infrastrukturę niezbędną do sprzedaży oleju napędowego. Podniósł, że z zeznań G. M. wynika, że spółka "B" dzierżawiła dwie kontenerowe stacje paliw i sześć zbiorników. Autor skargi podniósł, że przepisy określające warunki techniczne jakimi powinny odpowiadać stacje paliw płynnych dopuszczają korzystanie z tego typu urządzeń.

Pełnomocnik zarzucił, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że akt oskarżenia jest dowodem w sprawie, podczas gdy jest to sformalizowane stanowisko prokuratora co do popełnienia przestępstwa. Podkreślił, że w żadnym z przywołanych w decyzji wyroków karnych strona skarżąca nie została wymieniona. Jedynie w wyroku z dnia 25 sierpnia 2008 r. wyszczególniona została spółka cywilna, której wspólnikiem jest H. J.

W ocenie strony, zła jakość paliwa nie oznacza, że nie mogło ono być przedmiotem obrotu, tym bardziej, że kupujący nie sprawdza jego jakości jeśli jazda samochodem nie wskazuje, że paliwo jest złej jakości.

Wskazując na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 129/2008) strona skarżąca podniosła, że aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy ustalenie, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia. Ponadto z ogółu okoliczności faktycznych musi wynikać, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie. W ocenie autora skargi stanowisko sądu jest na tyle uniwersalne, że znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Strona skarżąca zarzuciła, że po dwukrotnym bezskutecznym wezwaniu G. M. do zgłoszenia się w celu złożenia zeznań odstąpiono od przesłuchania świadka i nie próbowano ustalić miejsca jego pobytu, pomimo że jego zeznania mogą być istotne w sprawie.

Podatnik zarzucił, że organ odwoławczy w komparycji decyzji ograniczył się do wskazania jedynie przepisów procesowych, natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołał dopiero w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem autora skargi uniemożliwia "ustosunkowanie się do stanowiska organu odwoławczego, a tym samym skutecznego zaskarżenia decyzji tego organu".

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 o.p. pełnomocnik strony podniósł, odwołując się do poglądu zawartego w wyroku WSA w Łodzi z dnia 15 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 825/10), że organy powinny były oszacować podstawę opodatkowania lub wyjednać w postępowaniu podatkowym dowody, które pozwolą na określenie podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo.

Jej konstrukcja opiera się na tezie, że strona skarżąca nie udowodniła poniesienia wydatku na zakup spornego paliwa. Wprawdzie organy podatkowe posługują się w tej mierze pojęciem braku właściwego udokumentowania poniesienia owego wydatku, lecz, w ocenie sądu I instancji nie ma sprzeczności między omawianymi przesłankami. Poniesienie danego wydatku jest bowiem, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkiem jego uznania za koszt uzyskania przychodu. "Właściwe udokumentowanie" poniesienia wydatku, które mocno akcentują organy podatkowe, nie wynika z ustawy, a jedynie ze stanowiska części orzecznictwa sądów administracyjnych. Zważyć jednak należy, że wyodrębnianie tego warunku w osobną przesłankę ustawową kosztu uzyskania przychodu jest zgoła bezprzedmiotowe. Udowodnienie przez stronę skarżącą poniesienia danego wydatku, mającego charakter kosztu podatkowego jest w istocie jego udokumentowaniem. Nie można przecież uznać za udowodnionej okoliczności, która nie jest należycie udokumentowana. W rozumieniu słownikowym udokumentowanie to udowodnienie za pomocą dokumentów lub faktów (Słownik języka polskiego, Wydawnictwa Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 1064).

Konkludując podnieść należy, że ani organy podatkowe ani sądy, w toku stosowania prawa, nie mają uprawnień do zmiany zasad języka polskiego, bowiem wykładnia językowa przesłanki pojęcia "poniesienie wydatku" daje jasne i nie nasuwające wątpliwości wyniki.

Jak jednak wskazano wyżej w gruncie rzeczy decydujące znaczenie ma udowodnienie tego, że dany wydatek został poniesiony. Od tego bowiem (jak również od spełnienia przesłanki celu jego poniesienia) zależy przyjęcie, że stanowi on koszt podatkowy, stanowiący element podstawy opodatkowania, gdyż poniesienie wydatku jest warunkiem ustawowym uznania go za koszt podatkowy.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy dowodem, który w ocenie strony skarżącej pozwalał na uznanie kosztowego charakteru wydatków na zakup spornego paliwa były faktury VAT obrazujące zakup od spółki "B". Organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania tych faktur i w konsekwencji przyjęcia, że nie stanowią one dowodu zakupu paliwa od wymienionego podmiotu. Ocena taka nie jest jednak wystarczająca do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy

Zauważyć bowiem należy, że w regulacji prawnej dotyczącej podatku dochodowego faktura nie ma szczególnej, uprzywilejowanej pozycji. Jest traktowana, zgodnie z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. jak każdy inny dowód podlegający ocenie.

W szczególności żaden przepis prawa nie wyklucza możliwości dowodzenia przez podatnika, że przedmiot transakcji (towar) i cena za niego były w rzeczywistości zgodne z zapisami na fakturze niespełniającej wymogów formalnych. Równie dobrze można, pozostając w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów udowadniać jedną z powyższych okoliczności i to nawet wówczas, gdy druga z nich okazywała się fałszywa.

Sąd dostrzega i tę okoliczność, że kontestowane pojęcie "właściwe udokumentowanie" ma służyć odzwierciedleniu ustawowego obowiązku właściwego ewidencjonowania wszystkich istotnych zdarzeń gospodarczych dotyczącego podatników prowadzących działalność gospodarczą, których dotyczą art. 24 - 25a u.p.d.o.f.

Jednak nawet przy wskazanej wyżej odmienności w ustalaniu dochodu dla podatników prowadzących działalność gospodarczą uzasadnione jest stanowisko, że "należy dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów" - vide wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11. Tak więc nawet w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą ustawodawca dopuścił możliwość dowodzenia poniesienia kosztu uzyskania przychodu dowodami odmiennymi niż księgi podatkowe. Innymi słowy nawet dla takich podatników nie jest wyłączone stosowanie zasad przeprowadzania dowodów, o których mowa w art. 180 § 1 i art. 181 o.p.

Zaznaczyć w tym miejscu wypada, że art. 24b § 1 ustawy podatkowej, a więc przepis dotyczący podatników prowadzących działalność gospodarczą obliguje organy podatkowe do szacowania dochodu w sytuacji, jeżeli ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe. Zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie z powodu uznania danych wynikających z ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów księgi te w tej części zostały odrzucone. Zgodnie z powołanym art. 24b § 1, w takiej sytuacji organy podatkowe były obowiązane szacować dochód. Jedynym dopuszczalnym odstępstwem od szacowania dochodu w takiej sytuacji jest, zdaniem doktryny, stan w którym dane z ksiąg podatkowych uzupełnione o dowody wyjednane w toku postępowania podatkowego pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania - Adam Kubacki, Ryszard Bartosiewicz, PIT Warszawa 2010 r. Chodzi przy tym o ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, bo takiej dotyczy zasada prawdy obiektywnej, będąca naczelna zasadą postępowania, a nie ułomnej, z wyeliminowanymi kosztami uzyskania przychodu, bo takiej nie przewidują art. 23 § 1, art. 23 § 2 i art. 24b § 1 o.p.

W konsekwencji oznacza to odwołanie się do zasady wyrażonej w art. 23 § 2 o.p. dotyczącej zasad ogólnych szacowania podstawy opodatkowania.

Skoro takich uzupełniających dowodów nie zebrano w toku postępowania podatkowego, a jedynie pominięto koszty uzyskania przychodu w zakresie zakupu paliwa, obowiązkiem organu było szacowanie w myśl cytowanego przepisu ustawy. Innych odstępstw przepisy ustawy podatkowej jak i Ordynacji podatkowej nie przewidują. W szczególności nie uzależniają szacowania od rodzaju przyczyn, dla których księgi w zakresie kosztów uzyskania przychodów zostały uznane za nierzetelne.

Odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny. Ów obiektywizm dotyczy jednak obu stron podatkowoprawnego stosunku zobowiązaniowego. Obowiązuje nie tylko podatnika, który winien płacić daninę publiczną, niezależnie od swojego psychicznego nastawienia do tego obowiązku, lecz także organ podatkowy, który musi stosować przepisy prawa podatkowego, w tym w postaci oszacowania podstawy opodatkowania lub dochodu, mimo, że wpływy fiskalne ulegną przez to zmniejszeniu. Obowiązuje podatnika, który może szukać tzw. optymalizacji ponoszonych ciężarów publicznych tylko w granicach prawa jak i organy podatkowe, które muszą obiektywnie, a nie korzystnie dla interesów fiskusa definiować zobowiązania podatkowe. Żaden przepis prawa podatkowego nie pozwala organowi podatkowemu na odstąpienie od szacowania z powodu nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji działalności gospodarczej. Oszacowanie podstawy opodatkowania lub dochodu jest sposobem w miarę wiernego odzwierciedlenia rzeczywistych zjawisk gospodarczych, mających znaczenie podatkowe, które znajduje zastosowanie właśnie wówczas, gdy ewidencja prowadzona przez podatnika jest obarczona poważnymi brakami lub, gdy nie jest w ogóle prowadzona. Oszacowanie nie ma charakteru uznania administracyjnego, lecz jest przepisem obowiązującym bezwzględnie, bez luzu decyzyjnego pozostawionego organowi podatkowemu. Dlatego to, nie organ podatkowy, lecz ustawodawca zdecydował wprowadzając art. 23 o.p. i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. o obowiązku stosowania oszacowania.

Właśnie w takim rygorystycznym przestrzeganiu przepisów prawa podatkowego erga omnes wyraża się zasada równego traktowania podatników. Nie jest zaś rzeczą organów ani także sądów administracyjnych decydowanie, które z przyczyn nierzetelności prowadzonej ewidencji zasługują na oszacowanie, a przy których można z szacunku zrezygnować. Za jedyną granicę może być uznana treść art. 2 ust. 1 punkt 4 ustawy podatkowej, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nabycie oleju napędowego lub grzewczego to czynność będąca przedmiotem prawnie skutecznej umowy, wobec czego cytowany przepis nie ma zastosowania w sprawie.

Reasumując podnieść należy, że fakty ustalone w sprawie wskazują, że organy podatkowe nie kwestionują wejścia w posiadanie przez stronę skarżącą oleju służącego do napędu samochodów ciężarowych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a jedynie z przyczyn dowodowych odmawiają uznania wydatków poniesionych na ich nabycie za koszty uzyskania przychodu.

Jest to zatem sytuacja zgoła odmienna od wykazania, że wydatki (koszty podatkowe) nie zostały w ogóle poniesione. Jest bowiem sprawą notoryjną, że za paliwo, jak za każdy inny towar trzeba płacić cenę. Faktem jest, że organy wykazały, iż cena widniejąca na fakturze nie jest adekwatną do rzeczywiście zapłaconej za olej. Faktem jest również, że uzasadnione są podejrzenia organów, iż przedmiotem obrotu był olej grzewczy a nie napędowy. Nie ma jednak podstaw do kwestionowania samych dostaw i ich wielkości wynikającej z tychże spornych faktur, gdyż, jak organy przyznają same, transakcje nabycia oleju miały miejsce w rzeczywistości.

W tej sytuacji organy podatkowe mają dwa wyjścia, prowadzące do należytego rozstrzygnięcia sprawy. Pierwsze z nich to oszacowanie wydatków poniesionych na zakup oleju, przy zastosowaniu jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p., o którym to szacowaniu była mowa wyżej. Drugie zaś, to wyeliminowanie z osiągniętego przez stronę skarżącą w 2006 r. przychodu tej jego części, która odpowiada wielkości oleju, nabytego na podstawie zakwestionowanych faktur.

Zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. przedmiotem opodatkowania jest dochód osiągnięty przez podatnika w danym roku podatkowym. W myśl art. 9 ust. 2 ustawy dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Zatem wyeliminowanie z kosztów podatkowych wydatków na nabycie oleju, przy jednoczesnym pozostawieniu w niezmienionej postaci wielkości osiągniętego przychodu powoduje, że przedmiotem opodatkowania, wbrew wyraźnemu nakazowi zawartemu w art. 1 cytowanej ustawy, staje się przychód a nie dochód podatnika, co nie może zyskać akceptacji sądu administracyjnego.

Tak więc organy mają w toku ponowionego postępowania do wyboru dwa sposoby dojścia do w miarę możliwości wiernego odwzorowania rzeczywistych zdarzeń. Jedna z nich to szacowanie poniesionych wydatków, a druga to obliczenie dochodu przy eliminacji części przychodu osiągniętej w sposób "nienależycie udokumentowany".

Każda inna droga prowadząca do prawdy obiektywnej jest niedopuszczalna, gdyż nie przewidują jej przepisy prawa. W szczególności nie do przyjęcia, jako krzywdząca dla strony, jest metoda obrana przez organy w rozpoznawanej sprawie, to jest eliminacja kosztów uzyskania przychodu i pozostawienie bez zmian samego przychodu w sytuacji, gdy poniesienie wydatku i to w celu osiągnięcia przychodu jest bezsporne.

Skoro organy podatkowe powołują się przy tym, dla uzasadnienia zajętego stanowiska, na względy sprawiedliwości społecznej i porządek publiczny to znaczy, że szukają uzasadnienia swych rozstrzygnięć poza prawem podatkowym. Ani organy podatkowe ani także sądy administracyjne nie są uprawnione do tworzenia nowych, odmiennych od ustawowych definicji przedmiotu opodatkowania i uzależniania rozstrzygnięć od spełniania przez podatników tych pozaustawowych kryteriów. Winny poprzestać na ocenie istniejących dowodów, w kontekście przesłanek ustaw podatkowych.

W przypadku szacowania wielkości poniesionych przez stronę kosztów podatkowych organy muszą baczyć, by wynik ich zabiegów pozwalał na możliwie wierne odzwierciedlenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, gdyż temu służy instytucja szacowania.

Jeśliby w toku powyższych rozważań organy podatkowe napotkały na problem, jaki towar (olej napędowy czy olej grzewczy) ma być przedmiotem szacunku, winny to rozstrzygnąć we własnym zakresie biorąc pod uwagę wyniki oceny dowodów w sprawie. Nie mogą tracić bowiem z pola widzenia tej istotnej okoliczność, że niezależnie od tego, jakiego rodzaju było to paliwo to jednak posłużyło do osiągnięcia przychodu.

Jeśliby zaś uznały za właściwą drugą ze wskazanych wyżej możliwości muszą we własnym zakresie i za pomocą posiadanych przez siebie środków procesowych ustalić jaka wielkość przychodu została osiągnięta za pomocą spornego oleju. W tym celu winny pokusić się o analizę i porównanie zużycia paliwa ogółem w firmie, w której strona skarżąca była współwłaścicielem, wielkości spalania paliwa przez samochody podatnika i ceny usługi transportowej stosowanej przez niego w roku 2006.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy.

J.Z.