Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 447/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 14, art. 29 ust. 5, art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 13 część B lit. g, w zw. z art. 4 ust 3 lit. a
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 14h, art. 121 par. 1,  art. 187 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku do towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" - (dalej: wnioskodawca, spółka), we wniosku z dnia [...] października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług -tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", w zakresie opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości oraz dokonania ewentualnej korekty przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W dniu [...] października 2012 r. spółka nabyła, w trybie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), od Syndyka Masy Upadłości (dalej: syndyk) nieruchomość zabudowaną. Nieruchomość składa się z czterech działek (oznaczonych numerami [...],[...],[...] oraz [...]), dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, co wynika z postanowienia Prezydenta Miasta [...] o odmowie wydania zaświadczenia z dnia [...] sierpnia 2012 r., natomiast z ewidencji gruntów (wypis i wyrys z dnia [...] lipca 2012 r.) wynika, że :

- działka nr [...]- oznaczona jest symbolami: Bi oraz Bz (odpowiednio: inne tereny zabudowane, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe);

- działka nr [...]- oznaczona jest symbolem Bz tereny rekreacyjno-wypoczynkowe;

- działka [...] - oznaczona jest symbolami: Bi oraz Bz (odpowiednio: inne tereny zabudowane, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe);

- działka [...] - oznaczona jest symbolami: LVI oraz Tr (odpowiednio: łąki trwałe, tereny różne).

Powyższe działki zabudowane są: budynkami niefunkcjonującego ośrodka wczasowego, tj. hangarem, świetlicą, budynkiem administracyjnym, budynkiem wczasowym, jedenastoma domkami kempingowymi, budynkiem hydroforni, a ponadto znajdują się na niej place oraz drogi utwardzone betonem i asfaltem.

Nieruchomość została w dniu [...] września 2007 r. nabyta przez obecnie będącą w upadłości spółkę komandytowo-akcyjną (w imieniu której przy sprzedaży na jej rzecz działał syndyk). Przy tej transakcji sprzedający oświadczył, że budynki stanowią towary używane w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, i że dla tej nieruchomości brak jest aktualnie obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego oraz że nieruchomość ta nie stanowi nieruchomości rolnej. Sprzedający przeniósł na kupującego wszelkie prawa z decyzji administracyjnych, w tym z decyzji z dnia [...] października 2006 r. wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], na podstawie której ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie obiektu rekreacyjno-wypoczynkowego wielofunkcyjnego z apartamentami, powierzchnią rekreacyjną oraz gastronomią, przewidzianą do realizacji na działkach [...],[...],[...],[...],[...] oraz [...]. Zatem upadła spółka nabyła nieruchomość jako zwolnioną od podatku.

Z zarządzeń i postanowień Sądu Rejonowego dla [...], Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, który ogłosił upadłość spółki komandytowo-akcyjnej (postanowienie z dnia [...] lutego 2011 r.), dotyczących przetargu na sprzedaż tej nieruchomości wynika, że zabudowania przeznaczone są do rozbiórki. Przystępujący do przetargu mogli zapoznać się m.in. z operatem szacunkowym wyceny nieruchomości z dnia [...] marca 2011 r., z którego wynikało, że przedmiotem wyceny jest grunt inwestycyjny dla możliwej zabudowy wielofunkcyjnej rekreacyjno-wypoczynkowej wielofunkcyjnej z apartamentami, powierzchnią rekreacyjną i gastronomiczną oraz że wszystkie budynki znajdujące się na terenie nieruchomości zostaną rozebrane w ramach planowanej inwestycji. Syndyk w dniu [...] października 2012 r. we wskazanym wyżej akcie notarialnym nr [...] oświadczył, że z tytułu umowy sprzedaży objętej niniejszym aktem notarialnym upadła spółka jest podatnikiem VAT, a przedmiot niniejszej umowy jest w całości zwolniony z tego podatku. Przy czym nie podał podstawy prawnej dla takiej kwalifikacji. Ponadto syndyk na wystawionej fakturze dokumentującej transakcję, jako podstawę do zwolnienia wskazał art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Natomiast w trakcie wstępnych ustaleń odnośnie istnienia (lub nie) obowiązku w zakresie VAT wskazywał jako podstawę art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT - czyli dostawa towarów używanych. Nie wzbudziło to wątpliwości spółki, bo w taki sposób została ta nieruchomość nabyta przez upadłego - dostawa budynków używanych - i został przy tej transakcji zapłacony PCC.

W momencie nabycia nieruchomości nie istniała odrębna decyzja dotycząca rozbiórki budynków posadowionych na nabywanej nieruchomości. Zbywca nieruchomości zgłosił zamiar wyburzenia budynków istniejących - decyzja nie była wymagana - a Wydział Urbanistyki i Architektury Urzędu Miasta [...] pismem z dnia [...] listopada 2008 r. przyjął to zgłoszenie. Planowana inwestycja polega na wybudowaniu obiektu rekreacyjno-wypoczynkowego wielofunkcyjnego z apartamentami, powierzchnią rekreacyjną i gastronomią zgodnie z decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę. Aby zrealizować ten cel znajdujące się na terenie nabytej nieruchomości budynki i budowle należy rozebrać - pozwolenie na budowę dotyczy zupełnie nowej inwestycji i wymaga wyburzenia wszystkiego, co znajduje się na działkach. W momencie zakupu nieruchomości inwestycja była w toku: dziennik budowy z wpisami.

Spółka otrzymała decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. o przeniesieniu decyzji o pozwoleniu na budowę. W momencie zakupu nieruchomości nie rozpoczęła się rozbiórka przedmiotowych budynków. Niemniej jednak spółka podkreśla, że z uwagi na decyzję z dnia [...] lutego 2009 r. udzielającą pozwolenia na budowę, gdzie zasadniczym elementem tej inwestycji była rozbiórka istniejących na działkach obiektów, jak również zarządzeń Sądu Rejonowego dla [...] zatwierdzających warunki przetargu na sprzedaż prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkami ośrodka wypoczynkowego przeznaczonymi do rozbiórki oraz operatu szacunkowego, który stanowił element oferty przetargu - faktycznym przedmiotem zakupu nie były znajdujące się na przedmiotowych działkach obiekty. Na poszczególnych działkach znajdują się: na działce nr [...] - utwardzenie terenu i drogi, domek kempingowy, na działce nr [...] - budynki: hangar, świetlica, administracyjny; drogi, place, chodniki, na działce nr [...]- utwardzone boisko, chodniki, na działce nr [...] - domki kempingowe, budynek wczasowy, hydrofornia, drogi, chodniki, place, a według wiedzy wnioskodawcy upadła spółka od otrzymania nieruchomości do daty jej sprzedaży nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie obiektów. Jak wynika z pozwolenia na budowę (decyzja z dnia [...] lutego 2009 r.) zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę obiektu rekreacyjno -wypoczynkowego wielofunkcyjnego z apartamentami, powierzchnią rekreacyjną i gastronomią - adres zamierzenia budowlanego: działki o numerach geodezyjnych [...],[...],[...],[...],[...] (cz.) i [...].

Według projektu budowlanego powstanie 6 budynków (oznaczonych literami od [...] do [...]) z podziemnymi garażami, drogami, obiektami sportowymi, małą architekturą; na poszczególnych działkach będą znajdować się następujące obiekty: na działce nr [...] - fragment budynków [...] i [...], chodniki, na działce nr [...]- reszta budynków [...] i [...], fragment budynków [...] i [...], drogi, chodniki, parkingi, na działce nr [...] - reszta budynków [...] i [...], budynek [...], część budynku [...], drogi, chodniki, garaże, schody, śmietnik, boisko do badmintona, na działce nr [...] - reszta budynku [...], drogi, boiska do badmintona, garaże. Na dzień nabycia nieruchomości dopuszczalna była budowa na działce [...] i [...], co wynika z pozwolenia na budowę. Działka [...] została na trwałe wyłączona z produkcji gruntów rolnych decyzją [...] z dnia [...] września 2008 r., a w wypisie i wyrysie z dnia [...] lipca 2012 r. zidentyfikowana jest jako tereny różne.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania.

- czy dokonany przez spółkę zakup nieruchomości podlega VAT?

- czy, jeśli odpowiedź jest twierdząca, wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia VAT z otrzymanej faktury korygującej najwcześniej z chwilą otrzymania faktury korekty?

Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotem dostawy jest nieruchomość gruntowa i jako tereny budowlane winna podlegać VAT. Wobec tego syndyk powinien wystawić fakturę korygującą, a spółka będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury korygującej najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma korektę.

Uzasadniając stanowisko spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z uwagi na treści zawarte w operacie szacunkowym, decyzji Prezydenta Miasta [...] zatwierdzającej projekt budowlany, które miały niebagatelne znaczenie, bowiem w postanowieniach i zarządzeniach dotyczących przetargu przedmiotowej nieruchomości sąd wskazywał, że budynki niefunkcjonującego ośrodka przeznaczone są do rozbiórki - przedmiotem transakcji jest grunt inwestycyjny. Upadła spółka zamierzała bowiem całkowicie rozebrać budynki, aby na tak zwolnionych od zabudowy gruntach móc następnie wybudować nowe budynki.

Zatem wynika z tego, że po zakupieniu w 2007 r. przez upadłą obecnie spółkę nieruchomości, spółka ta podjęła starania, celem których miała być realizacja zupełnie nowej inwestycji, a obiekty nieczynnego już ośrodka rekreacyjno-wypoczynkowego miały zostać poddane rozbiórce.

Celem ekonomicznym upadłej spółki było uzyskanie zupełnie nowej inwestycji nowych budynków, których pozwolenie na budowę i projekt zostały zatwierdzone decyzją Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] lutego 2009 r. oraz założono już dziennik budowy. Także celem wnioskodawcy nie było nabycie przeznaczonych do rozbiórki budynków. Podstawowym celem było nabycie przeznaczonego pod zabudowę gruntu z inwestycją budowlaną w toku. W tym też celu wnioskodawca wymaga scedowania na niego praw i obowiązków wynikających m.in. z decyzji o pozwoleniu na budowę jako prawa nierozerwalnie związanego z gruntem. Pojęcia użyte do opisania czynności zwolnionych od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły i zgodny z celami, do jakich dążą owe zwolnienia. Głównym elementem dostawy jest grunt (cztery działki) - od początku negocjacji bowiem przewidziana była rozbiórka, zatem dostawa działek w celu wybudowania zupełnie nowych obiektów.

Wobec powyższego przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a w związku z brzmieniem pkt 9 oraz art. 29 ust. 5 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że przewidziane tymi przepisami zwolnienie budynków, budowli lub ich części trwale związane z gruntem nie odnosi się do dostawy gruntu, na którym posadowione są obiekty, które mają zostać rozebrane w celu wzniesienia na ich miejscu nowych obiektów. Dlatego dokonana przez syndyka na fakturze kwalifikacja, że nieruchomość podlega zwolnieniu z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT nie była prawidłowa. Wniosek taki wpisuje się w orzecznictwo TSUE (np. wyroki: C-461/08, C-326/11), jak i krajowe (np. wyrok NSA sygn. I FSK 918/11). Istotne znaczenie mają również wnioski płynące z uzasadnienia wyroku NSA sygn. I FSK 1375/11.

W sprawie przedmiotem dostawy jest nieruchomość gruntowa (grunt budowlany) i syndyk ma prawo wystawić fakturę korygującą. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11,12,16 i 18. Natomiast jeśli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Z kolei na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Skoro sprzedaż nieruchomości przedstawionej w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu, spółka będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury korygującej najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym korektę otrzyma.

Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o potwierdzenie zaprezentowanego powyżej stanowiska. Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", stwierdza, że stanowisko "[...]" sp. z o.o., przedstawione we wniosku - jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ podatkowy stwierdził, co następuje: Wątpliwości dotyczą kwestii, czy przedmiotem transakcji nabycia była nieruchomość zabudowana, czy też grunt. Dlatego należy zwrócić uwagę na art. 3 pkt 1, 2, 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) stanowiący, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

- budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

- budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie natomiast z uregulowaniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

Należy także mieć na uwadze wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08, który stanowi, że w świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki (pkt 44).

Dlatego istotnym w sprawie jest fakt, czy rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający rozpoczęła się przed tą dostawą. Jak wynika z uzupełnienia wniosku w momencie dostawy nie istniała odrębna decyzja dotycząca rozbiórki (zbywca nieruchomości zgłosił jedynie zamiar wyburzenia istniejących budynków). Nie rozpoczęła się również rozbiórka przedmiotowych budynków. Zatem w świetle wyżej powołanego wyroku wnioskodawca nabywając nieruchomość od syndyka nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt.

Bez znaczenia pozostaje fakt, że na dzień dostawy istniała decyzja z dnia [...] lutego 2009 r. udzielająca pozwolenia na budowę, gdzie zasadniczym elementem tej inwestycji była rozbiórka istniejących na przedmiotowych działkach obiektów, jak również zarządzenia Sądu Rejonowego dla [...] zatwierdzających warunki przetargu na sprzedaż prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkami ośrodka wypoczynkowego przeznaczonymi do rozbiórki oraz operatu szacunkowego, który stanowił element oferty przetargu - faktycznym przedmiotem zakupu nie były znajdujące się na przedmiotowych działkach obiekty, bowiem sprzedający nie włączył się w proces rozbiórki istniejących budynków i na moment dostawy na rzecz wnioskodawcy nieruchomości prace rozbiórkowe nie zostały rozpoczęte. Zatem w sprawie mamy do czynienia z dostawą nieruchomości zabudowanej, a nie jak wskazuje wnioskodawca, z dostawą samego gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany w stopniu nie niższym niż 30% wartości początkowej obiekt budowlany będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub np. przedmiotem najmu, dzierżawy (przedmiotem świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy). Zarówno dostawa, jak i najem czy dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowiony został budynek rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, stosownie do którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od VAT, bądź też opodatkowana jest 23% stawką podatku, to na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części. Dlatego , jeżeli dostawa budynku, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem będzie korzystać ze zwolnienia, również dostawa gruntu na którym jest on posadowiony korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

W stanie faktycznym sprawy przy sprzedaży nieruchomości zostały spełnione przesłanki umożliwiające zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Spółka, która sprzedawała nieruchomość, nabyła ją w dniu [...] września 2007 r. jako zwolnioną od podatku i do momentu jej sprzedaży wnioskodawcy nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie obiektów. Zasadne było jest przyjęcie, że pierwsze zasiedlenie nieruchomości miało miejsce najpóźniej w dniu [...] września 2007 r. (data czynności podlegającej opodatkowaniu, jednak korzystającej ze zwolnienia) oraz, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą (sprzedażą nieruchomości wnioskodawcy) upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W rezultacie w opinii sądu dokonany przez spółkę zakup nieruchomości korzystał ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Sprzedaż nieruchomości korzystała ze zwolnienia przedmiotowego i nie ma więc podstaw do wystawienia faktury VAT korygującej, a tym samym u nabywcy nie powstanie podatek naliczony do odliczenia, co oznacza brak możliwości jego odliczenia.

Po otrzymaniu interpretacji spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszania prawa, wnosząc o stwierdzenie, że jej stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy uznał, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od Ministra Finansów na swoją rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie :

- art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, poprzez odmowę jego zastosowania;

- art. 121 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p., poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając skargę spółka stwierdziła, że organ podatkowy, dokonując interpretacji przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, pominął aspekt ekonomiczny - w cel dokonania - transakcji. Organ z wyroku ETS sygn. C-461/08 przywołał jedynie konkretny wniosek płynący z orzeczenia w odniesieniu do konkretnej sytuacji, czyli stan rozbiórki, pomijając zupełnie cel i istotę rozumowania. Trybunał w tej sprawie stwierdził, że dla celów VAT czynności, jakich dokonał sprzedawca, są ścisłe powiązane. Prace rozbiórkowe i dostawa działki jako takie wręcz pokrywały się. Celem gospodarczym tych czynności była dostawa działki gotowej pod budowę. Z tego względu nie można bez popadania w sztuczność uznać, że strona nabyła od tej samej osoby najpierw grunt ze stojącymi na nim starymi budynkami, bezużyteczny w tym stanie dla jej działalności gospodarczej, a następnie jedynie świadczenia obejmujące rozbiórkę budynków, które jako jedyne były odpowiednie, by nadać działce użyteczność. W konsekwencji dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, uważać należy, w świetle VAT, za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki. Transakcja taka rozpatrywana w całości nie jest zatem objęta zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostany działki.

Dlatego też, rozstrzygając w zakresie prawidłowości stanowiska spółki, organ podatkowy błędnie swoje rozważania odniósł do informacji, że w momencie dostawy nie istniała odrębna decyzja dotycząca rozbiórki (zbywca nieruchomości zgłosił jedynie zamiar wyburzenia istniejących budynków), oraz że nie rozpoczęła się również rozbiórka przedmiotowych budynków. Samo bowiem wszczęcie rozbiórki nie było konieczne.

Niezrozumiałym jest więc nieuwzględnienie przez organ podatkowy dokumentu, z którego treści wynika, co następuje: "Potwierdzam przyjęcie zgłoszenia z dnia [...] 10.2008 r. zamiaru wykonania robót budowlanych polegających na rozbiórce budynków usytuowanych na terenie nieruchomości położonej przy ul. [...] (...). Ze zgłoszenia dokonanego na podstawie art. 30 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy [chodzi o Prawo budowlane - przypis autora skargi] wynika, że zgłoszone roboty nie wymagają pozwolenia na budowę, ale powinny być prowadzone pod nadzorem osoby posiadającej odpowiednie kwalifikacje (...)." Zawierając umowę sprzedaży z syndykiem, spółka miała świadomość tego, że będzie kontynuatorem inwestycji, a potwierdzeniem tego jest decyzja Prezydenta Miasta [...] z [...] grudnia 2012 r. o przeniesieniu decyzji z dnia [...] lutego 2009 r. o pozwoleniu na budowę.

Podkreślenia wymaga to, że nabycie nieruchomości przez podmiot, który obecnie reprezentowany jest przez syndyka, odbyło się w celu podjęcia nowej inwestycji. Podmiot ten, po zakupieniu nieruchomości w 2007 r. podjął starania, celem których miała być realizacja zupełnie nowej inwestycji, a obiekty niefunkcjonującego już ośrodka rekreacyjno-wypoczynkowego miały zostać poddane rozbiórce. Wobec tego nie sposób przyjąć, że znajdujące się na terenie obiekty miały jakiekolwiek znaczenie dla kwalifikacji w zakresie przedmiotu sprzedaży na rzecz spółki. Zasadniczym elementem tej inwestycji jest rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Pominięcie aspektu ekonomicznego prowadziłoby do nieracjonalnych efektów. Skoro ugruntował się pogląd, że wszelkie zwolnienia należy interpretować ściśle, nie można zatem respektować sytuacji, w których - bez aspektu ekonomicznego - bezwzględne stosowanie zwolnień od podatku jest zasadne.

Dlatego też należy uznać, że przedmiotem dostawy jest nieruchomość gruntowa (grunt budowlany) i syndyk ma prawo wystawić fakturę korygującą. Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego cena zbycia nie obejmuje wartości obiektów znajdujących się na działkach. Potwierdza to wprost, że celem stron umowy było dokonanie dostawy gruntu, nie zaś budynków i budowli trwale z gruntem związanych.

Wobec powyższego nieuprawnione jest stwierdzenie organu podatkowego, że transakcja po stronie sprzedawcy nie generuje podatku należnego. Transakcja podlega opodatkowaniu, a więc spółka będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury korygującej najwcześniej za okres, w którym korektę otrzyma.

Zatem stanowisko spółki przedstawione we wniosku o interpretacje należało uznać za prawidłowe.

Minister Finansów po dokonaniu analizy sprawy i treści zarzutów podniesionych w skardze uznał, że skarga jest bezzasadna, ponieważ interpretacja indywidualna zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego. Wniósł oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W opinii sądu stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe. Zasadnicze znaczenie ma w sprawie kwestia rozstrzygnięcia czy przedmiotem transakcji nabycia przez spółkę była nieruchomość zabudowana, czy też sam grunt i czy w związku z tym transakcja ta podlega VAT, a spółka miała prawo do obniżenia VAT z otrzymanej faktury korygującej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany w stopniu nie niższym niż 30% wartości początkowej obiekt budowlany będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub np. przedmiotem najmu, dzierżawy (przedmiotem świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy). Zarówno dostawa, jak i najem czy dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowiony został budynek rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, stosownie do którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od VAT, bądź też opodatkowana jest 23% stawką podatku, to na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części. W związku z tym, jeżeli dostawa budynku, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem będzie korzystać ze zwolnienia, również dostawa gruntu na którym jest on posadowiony korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Przy sprzedaży nieruchomości zostały spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Spółka, która sprzedawała nieruchomość, nabyła ją w dniu [...] września 2007 r. jako zwolnioną od podatku i do momentu jej sprzedaży wnioskodawcy nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie obiektów. Opis zdarzeń pozwalał na wnioskowanie, że pierwsze zasiedlenie nieruchomości miało miejsce najpóźniej w dniu [...] września 2007 r. ( data czynności podlegającej opodatkowaniu, jednak korzystającej ze zwolnienia). Ponadto, pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą (sprzedażą nieruchomości wnioskodawcy) upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Dlatego dokonany przez spółkę zakup nieruchomości korzystał ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

W rezultacie sprzedaż nieruchomości po stronie sprzedawcy nie rodziła podatku należnego (korzystała ze zwolnienia przedmiotowego). W opinii sądu nie ma podstaw do wystawienia faktury VAT korygującej, a tym samym u nabywcy nie powstanie podatek naliczony do odliczenia, co oznacza brak możliwości jego odliczenia.

Sąd uznaje za niezbędne wskazanie na wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08, który stanowi, że w świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki (pkt 44). W świetle tego wyroku sąd uznaje za istotny fakt podany we wniosku, że rozbiórka budynków nie rozpoczęła się przed dostawą. Pozwala to na stwierdzenie, że wnioskodawca nabywając nieruchomość od syndyka nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Oznacza to, że nie ma znaczenia fakt, że na dzień dostawy istniała decyzja z dnia [...] lutego 2009 r. udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Nie ma także znaczenia zarządzenie Sądu Rejonowego dla [...] zatwierdzające warunki przetargu na sprzedaż prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkami ośrodka wypoczynkowego przeznaczonymi do rozbiórki oraz operatu szacunkowego, który stanowił element oferty przetargu. Sprzedający nie rozpoczął rozbiórki budynków. Sąd stwierdza, że w tej sytuacji nie może być mowy , jak uważa skarżący, z dostawą samego gruntu ale z dostawą nieruchomości zabudowanej.

Sąd podkreśla, że ocena opisanej we wniosku transakcji w aspekcie ekonomicznym w żadnej mierze nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących u strony dostawy, czy usługi. Skutki czynności muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do kontrahentów, być znane wszystkim. Widocznym dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego skutkiem ekonomicznym i opisanego we wniosku zdarzenia było nabycie przez skarżącą spółkę prawa do rozporządzania zabudowanym gruntem. Nie ma żadnego znaczenia istniejący po stronie kupującego cel ekonomiczny nabycia działki. Jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie ustawy o VAT czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (por. wyroki NSA z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13). Dlatego nie można dostawy zabudowanych gruntów traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT tylko z tych względów, że nabywca zamierza wyburzyć budynki oraz budowle i wznieść na tym terenie nowe budynki czy budowle.

Reasumując sąd stwierdza, że spółka nabyła nieruchomość od syndyka nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Nabycie korzystało ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29 ust. 5 tej ustawy. W rezultacie transakcja po stronie zbywcy nie rodziła podatku należnego (korzysta ze zwolnienia przedmiotowego). Brak podstaw faktycznych i prawnych do wystawienia faktury VAT korygującej. Dlatego u nabywcy nie powstanie podatek naliczony do odliczenia, co oznacza brak możliwości jego odliczenia.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez stronę dla poparcia swych twierdzeń orzecznictwa zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych, sąd stwierdza, że orzecznictwo to po prostu akty stosowania prawa a więc orzeczenia zapadające na podstawie konkretnego stanu faktycznego. Odnosi się to również do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który dokonuje interpretacji prawa unijnego na bazie ustaleń faktycznych, przedstawionych przez występujący z pytaniem prejudycjalnym sąd krajowy.

Przywołane przez skarżącą spółkę orzeczenia zapadły w większości w oparciu o inne stany faktyczne niż w rozpoznawanej sprawie. Przykładowo wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1375/11 zapadł w sprawie, w której przedmiotem dostawy był grunt, na którym stał stary budynek sprzed 1945 r., w stosunku do którego wydano decyzje o nakazie rozbiórki. Natomiast wyrok Trybunału z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 dotyczył dostawy budynku, w którym sprzedający przed dostawą, w celu wzniesienia nowego budynku, zrealizował roboty w zakresie przebudowy , które po dostawie były kontynuowane i ukończone przez kupującego. Z kolei wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 zapadł w sprawie, w której zbywca zobowiązał się do wykonania prac rozbiórkowych budynków oraz do dostawy gruntu, a rozbiórka rozpoczęła się jeszcze przed wydaniem gruntu. W wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 918/11 kwestia sporu dotyczyła zwolnienia z VAT sprzedaży niezabudowanej działki gruntu, ale ogrodzonej siatką na słupkach betonowych.

Inne wskazane przez skarżącą spółkę orzeczenia Trybunału to: wyrok z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie C-260/95, w której spór dotyczył opodatkowania usług świadczonych przez biura podróży, wyrok z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 , dotyczący opodatkowania zbycia zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu, wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 (Zb. Orz. 2007, s. I-02697), dotyczący opodatkowania czynności polegającej na instalacji pomiędzy Szwecją a innym państwem członkowskim kabla światłowodowego. Natomiast wyrok z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 dotyczy prawa do odliczenia podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi, które podatnik zamierza wykonywać w przyszłości.

Kwestionowanej interpretacji nie można zarzucić również naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. Przepis art. 14h ustawy wskazuje jakie przepisy stosuje się w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Zgodnie z tym przepisem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Zdaniem sądu organ podatkowy nie naruszył żadnego z powyższych przepisów. Uwzględnił natomiast zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, działał w sprawie starannie, uzasadnił swoje stanowisko w sposób wyczerpujący i przekonywujący. W opinii sądu wydanie interpretacji uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe nie może stanowić przesłanki do postawienia zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Nie stanowi też naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ czy sąd. Organ podatkowy nie jest zobowiązany też do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez stronę i polemiki z tymi rozstrzygnięciami. Wśród wymienionych w art. 14h O.p. przepisów brak jest natomiast art. 187 O.p., na którego uchybienie w toku postępowania wskazuje spółka.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.