Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 221/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 62, 70 par. 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA del. Małgorzata Dziemianowicz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia z urzędu wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r.: I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A SA we W. (dalej: "spółka", "skarżąca", "strona", bądź "podatnik") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "organ drugiej instancji", "organ odwoławczy") z dnia 4 stycznia 2021 r., Nr 0201-IER.7010.46.2020.DW, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – S. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia 30 września 2020 r., nr 0227-SER.7010.43451.2020, w sprawie zaliczenia z urzędu wpłaty z dnia 27 stycznia 2020 r. w kwocie 36.347 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. na należność główną kwotę 9.662 zł oraz na odsetki za zwłokę 26.685 zł.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 11 stycznia 1999 r. skarżąca spółka złożyła korektę deklaracji VAT za listopad 1998 r., z której wynikała kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 327.129 zł. Decyzją z dnia 16 grudnia 2003 r. organ pierwszej instancji określił kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 1998 r. w wysokości 590.530 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.231 zł. W wyniku tej decyzji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika stanowiła kwotę 289.691 zł.

Na zaległość skarżącej spółki w VAT za listopad 1998 r. w kwocie 54.194 zł organ pierwszej instancji w dniu 19 grudnia 2003 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. Przedmiotowa zaległość na wniosek organu podatkowego została zabezpieczona w dniu 29 stycznia 2004 r. hipoteką przymusową wpisaną w księdze wieczystej nr KW [...] prowadzonej w Sądzie Rejonowym Wydziale Ksiąg Wieczystych w Z. dla nieruchomości zabudowanej.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika od powyższej decyzji organ drugiej instancji, decyzją z dnia 26 marca 2004 r. nr PP.II.4407/11/04/DP uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 591.284 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 289.691 zł, która to decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i została uchylona wyrokiem z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 711/04. Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 975/06, oddalił skargę kasacyjną wniesioną od wyroku sądu pierwszej instancji.

Ostatecznie, przedmiotowa zaległość określona została decyzją organu drugiej instancji z dnia 29 grudnia 2008 r. nr PP.II.4407/316/07/DP/47849, która zapadła po ponownym rozpatrzeniu odwołania podatnika z dnia 29 grudnia 2003 r. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 16 grudnia 2003 r. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 591.284 zł w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 289.691 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 247/09 oddalił skargę podatnika na powyższą decyzję.

Z akt sprawy wynika ponadto, iż organ pierwszej instancji kilkukrotnie wydawał decyzje w przedmiocie odroczenia terminu płatności zaległego zobowiązania podatkowego w VAT za listopad 1998 r., a także dokonywał zaliczeń z wpłat skarżącej spółki na poczet wskazanej zaległości w wyniku czego pozostała do uregulowania kwota wynosi 49.582,28 zł.

W dniu 27 stycznia 2020 r. skarżąca spółka dokonała wpłaty kwoty 36.347 zł, opisanej w polu tytułem jako: [...], którą to wpłatę organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 17 marca 2020 r. zaliczył na poczet zaległości w VAT za listopad 1998 r. na należność główną kwotę 11.385,59 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 24.961,41 zł.

Strona wniosła zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 8 lipca 2020 r. nr 0201-IER.7010.8.2020.DW uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-S., po uprzednim przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, postanowieniem z 30 września 2020 r. nr 0227-SER.7010.43451.2020 zaliczył ww. wpłatę w kwocie 36.347 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. na należność główną kwotę 9.662 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 26.685 zł.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że odsetki za zwłokę naliczone zostały od 4 lutego 1999 r., tj. dokonania zwrotu podatku za listopad 1998 r., do dnia wpłaty z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę oraz, że w wyniku powyższego zaliczenia pozostaje zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. w wysokości 23.164,28 zł z terminem płatności 4 lutego 1999 r. i w wysokości 16.756 zł z terminem płatności 6 października 1999 r. oraz odsetkami za zwłokę.

Strona wniosła zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie, w którym zaskarżyła je w całości.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 4 stycznia 2021 r. znak 0201-IER.7010.46.2020.DW utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zauważył, iż w sprawie kluczowe znaczenie ma skuteczny wniosek organu pierwszej instancji, złożony w dniu 12 stycznia 2004 r., o wpis hipoteki przymusowej do ksiąg wieczystych dla nieruchomości zabudowanej należącej do skarżącej spółki. Skoro bowiem doszło do zabezpieczenia zaległości podatkowej w VAT za listopad 1998 r. hipoteką wpisaną w dniu 29 stycznia 2004 r. to zgodnie z brzmieniem art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") nie doszło do wygaśnięcia tego zobowiązania. Tym samym, za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut podatnika, iż wpłatę z dnia 27 stycznia 2020 r. organ pierwszej instancji bezprawnie zaliczył na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie organ drugiej instancji podkreślił, iż zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej nie stanowi egzekucji zobowiązania podatkowego, o którym mowa w dalszej części art. 70 § 8 o.p., w związku z czym w sprawie nie ma zastosowania ograniczenie, wynikające z przedmiotowego przepisu. Zobowiązanie podatkowe zatem nie wygasło, bowiem nie wystąpiła żadna z sytuacji, o których mowa w art. 59 § 1 o.p., jak i nie wygasło na skutek przedawnienia.

Odnosząc się do kwestii niezaliczania w ubiegłych latach dokonywanych przez podatnika wpłat na poczet istniejących zaległości we wskazanym na dowodzie wpłaty tytule podatkowym, organ odwoławczy wyjaśnił, że możliwość takiego zaliczania jest konsekwencją zmiany brzmienia art. 62 § 1 o.p., obowiązującej od dnia 1 stycznia 2020 r. W dalszej części zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy szczegółowo przedstawił okoliczności, wpływające na bieg terminu przedawnienia zaległości w VAT za listopad 1998 r., w tym zwłaszcza jego zawieszanie oraz przerywanie konstatując, iż organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że termin przedawnienia zaległego zobowiązania podatnika w VAT za listopad 1998 r. upłynął z dniem 16 czerwca 2015 r. i poprawnie zastosował przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę po tym dniu. Dodał, że przedmiotowa zaległość nie została jednak przedawniona z uwagi na okoliczności przedstawione powyżej.

W ocenie organu drugiej instancji na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut braku konkretnych ustaleń, co do wysokości wierzytelności, a kwota zaległości w VAT za listopad 1998 r. powstała w wyniku nienależnych zwrotów wynosiła 54.194 zł. Kwota ta po dokonaniu zaliczeń z lat 2009–2013 uległa zmniejszeniu do wysokości 49.582,28 zł. Następnie organ podatkowy wskazał, że skarżąca spółka w 2020 r. dokonała szeregu wpłat, które organ pierwszej instancji zaliczył na zaległość w VAT za listopad 1998 r. oraz na odsetki za zwłokę. W wyniku zaliczenia spornym postanowieniem organu pierwszej instancji pozostała do uregulowania zaległość w VAT za listopad 1998 r. w wysokości 23.164,28 zł z terminem płatności 4 lutego 1999 r. i w wysokości 16.756 zł z terminem płatności 6 października 1999 r. oraz odsetkami za zwłokę.

Podsumowując, organ odwoławczy nie znalazł w działaniu organu pierwszej instancji uchybień, co do braku ustaleń w zakresie wysokości zaległości podatkowej oraz upływu terminu przedawnienia, nie znalazł również podstaw do zarzucenia temuż organowi błędnej wykładni i stosowania przepisów prawa, czy też błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie ww. rozstrzygnięcia jak też uchylenie poprzedzającego je postanowienia, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Spółka zarzuciła skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 62 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 8 o.p. w zw. z art. 2, art. 30, art. 64 ust. 1, art. 78 Konstytucji RP, polegające na zaliczeniu z urzędu wpłaty podatnika na bieżący podatek od towarów i usług (za 2019 rok) na przedawnioną należność z tytułu tego podatku, zabezpieczoną hipoteką na nieruchomości podatnika, która powstała w listopadzie 1998 r., w sytuacji gdy nie jest możliwe – w ocenie podatnika – dokonywanie zaliczeń z mocy prawa na zaległości podatkowe, które są przedawnione, albowiem przedawnienie powoduje wygaśnięcie stosunku prawnego w zakresie zobowiązania podatkowego, a tym samym nie może nastąpić z urzędu dokonanie zaliczenia wpłaty podatku na takie przedawnione zobowiązanie. Jednocześnie strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 62 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 8 o.p. wyrażające się w przyjęciu przez organy skarbowe, że dokonywane przez podatnika wpłaty można zaliczać na zobowiązania, których charakter umożliwia wyłącznie egzekucję z nieruchomości (zabezpieczone hipoteką), w sytuacji – gdy w ocenie podatnika – takie czynności nie mogą prowadzić do zaliczenia, a wyłącznie do prowadzenia postepowania egzekucyjnego od dłużnika rzeczowego.

W uzasadnieniu skargi podatnik wywodził, iż dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12, mocą którego Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Obecnym odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 o.p., z którego organy podatkowe wywodzą brak przedawnienia spornej zaległości podatkowej. Spółka powołała również uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12, w której wskazano, że po upływie terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 o.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Nie istnieje już bowiem stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skoro zaś nie istnieje stosunek zobowiązaniowy po stronie podatnika, to nie można dokonać zaliczenia na ten stosunek zobowiązaniowy dokonanych przez podatnika wpłat, czy też nadpłat (art. 62 § 1 o.p.). Końcowo strona wskazała, że nawet jeżeli uznać, iż art. 70 § 8 o.p. nie jest sprzeczny z Konstytucją, to należność przedawniona, która może być egzekwowana wyłącznie z rzeczy w zakresie nieruchomości lub ruchomości objętej zastawem skarbowym, nie może być objęta zaliczeniem, wskazanym w art. 62 § 1 o.p., gdyż zmierzałoby to do obejścia prawa, polegającego na pominięciu przeprowadzenia ewentualnego postępowania egzekucyjnego z rzeczy, stanowiącej zabezpieczenie przedawnionej należności podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd uznał, że zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo postąpiły zaliczając wpłatę skarżącej spółki z dnia 27 stycznia 2020 r. na poczet jej zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r., zabezpieczonej hipoteką, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania.

Z bezspornie ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że na zaległości spółki w VAT za listopad 1998 r. został wystawiony tytuł wykonawczy z dnia 19 grudnia 2003 r. nr [...], a następnie, na jego podstawie, nieuregulowane zaległości zostały skutecznie zabezpieczone hipoteką przymusową, wpisaną w księdze wieczystej nr KW [...] prowadzonej w Sądzie Rejonowym Wydziale Ksiąg Wieczystych w Z. dla nieruchomości zabudowanej.

W dniu 27 stycznia 2020 r. skarżąca spółka dokonała wpłaty w kwocie 36.347 zł, opisanej tytułem VAT za okres grudzień 2019 r., która to kwota postanowieniem organu pierwszej instancji została zaliczona na poczet zaległości w VAT za 1998 r. wraz z odsetkami. Z uwagi na fakt, iż wpłata skarżącej została zaliczona na zobowiązania w VAT, których termin płatności upłynął w 1999 r., kwestią zasadniczą było rozstrzygnięcie, czy przedmiotowe zobowiązanie, w dacie dokonania wpłaty, było zobowiązaniem istniejącym (wymagalnym), czy też zobowiązanie to wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). Zdaniem organów podatkowych sporne zobowiązanie podatkowe zostało skutecznie zabezpieczone hipoteką i tym samym, na mocy art. 70 § 8 o.p., nie uległo przedawnieniu. Strona skarżąca kwestionowała to stanowisko, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

Biorąc pod uwagę stanowiska spierających się stron, jak i aktualnie obowiązujące przepisy i regulacje prawne, Sąd stanął na stanowisku, iż w sprawie racja leży po stronie skarżącej spółki.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono poprzez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387). Zgodnie z zawartą w art. 20 § 1 tej ustawy regulacją intertemporalną - do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, który stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Podkreślania wymaga, że art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., który stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki - został uznany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt: SK 40/12, za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Z kolei aktualnie obowiązujący art. 70 § 8 o.p. stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego mogą pojawić się wątpliwości, czy jego skutki, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, przekładają się również na treść przepisu art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego.

W wyżej powołanym wyroku Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę, w ramach realizacji wyroku, pilnych działań, zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p.

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki przymusowej. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 8 o.p. w zakresie, o którym mowa w podanym orzeczeniu Trybunału.

W świetle powyższego, wyrok Trybunału Konstytucyjnego, wydany na tle art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. powinien stanowić swego rodzaju wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 o.p.- "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z 16 września 2014 r., sygn. akt: I FSK 317/14, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie..., s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268).

W orzecznictwie ukształtował się pogląd, do którego Sąd orzekający w niniejszej sprawie się przychyla, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 o.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. wyrok NSA z 16 września 2014 r., sygn. akt: I FSK 317/14, wyrok NSA z 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt: II FSK 330/15, wyrok NSA z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt: II FSK 320/14, wyrok WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2015 r., sygn. akt: I SA/Gl 619/14).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2007 r., sygn. akt: SK 36/06 (OTK-A z 2007 r., Nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Także sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki NSA z: 1 października 2012 r., sygn. akt: II FSK 302/11, 18 grudnia 2013 r., sygn. akt: I FSK 36/13, 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt: I FSK 787/12). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, jest zobowiązany do stwierdzenia, za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 o.p. - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 o.p. - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Innymi słowy, także na gruncie art. 70 § 8 o.p. ustanowienie hipoteki przymusowej, nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 o.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt: II FSK 1764/14, wyrok WSA w Krakowie z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt: I SA/Kr 1758/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 322/17).

Powyższe oznacza, że w okresie zabezpieczenia hipoteką zobowiązań podatkowych w VAT za listopad 1998 r. biegł dalej termin przedawnienia tego zobowiązania i jeżeli upłynął on w okresie zabezpieczenia hipotecznego, to tak zabezpieczone zobowiązanie wygasło z mocy prawa, zgodnie z regulacją art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p. Zgodnie zaś z niekwestionowanymi w skardze ustaleniami organu drugiej instancji, termin przedawnienia spornego zobowiązania w VAT upłynął z dniem 16 czerwca 2015 r.

Organy podatkowe rozpoznające sprawę, zajęły stanowisko odmienne od zaprezentowanego w niniejszy uzasadnieniu, powołując się jednak na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadłe przed wydaniem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie, wydane na podstawie art. 62 § 1 i 4 o.p., o zaliczeniu dokonanej wpłaty na poczet zaległości z tytułu VAT (należność główną i odsetki). Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Zdaniem Sądu, ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, choć oczywiście dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. Nie ulega wątpliwości, że dokonanie zaliczenia wpłaty jest możliwe wyłącznie na poczet takiej zaległości podatkowej, która nie uległa przedawnieniu. W myśl zaś art. 55 § 2 o.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych organ wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. Zatem wpłata podlega zaliczeniu, w regulowanym przez ten przepis trybie, na poczet "zaległości podatkowej", którą zgodnie z art. 51 § 1 o.p., jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z kolei, według art. 59 § 1 pkt 9 o.p., zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia. Z tych regulacji wynika zatem, że organ podatkowy nie może wydać postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, jeśli uprzednio zobowiązanie podatkowe, z którego wynika niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku w terminie płatności, wygasło z powodu przedawnienia. Jeśli zobowiązanie podatkowe wygasło (z uwagi na przedawnienie) nie może być mowy o "zaległości podatkowej" na poczet której następuje zaliczenie wpłaty i w konsekwencji (ponowne) wygaśnięcie w całości lub w części tego samego zobowiązania podatkowego poprzez dokonaną wpłatę.

Reasumując, stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym organ pierwszej instancji był uprawniony do zaliczenia wpłaty skarżącej spółki z dnia 27 stycznia 2020 r. na zaległość podatkową w VAT za listopad 1998 r., które to zobowiązanie, zdaniem organów, nie wygasło, gdyż zabezpieczono je hipoteką, jako oparte wyłącznie na literalnej wykładni - a więc niezgodnej z Konstytucją – art. 70 § 8 o.p. stanowi naruszenie zarówno tego przepisu prawa materialnego, jak i art. 62 § 1 i 55 § 2 o.p. i jako mające wpływ na wynik sprawy musi zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

W konsekwencji, należało uchylić zaskarżone postanowienie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), o czym Sąd orzekł w pkt I sentencji wyroku.

Na podstawie art. 153 p.p.s.a., ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni ocenę prawną, dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Organ odwoławczy rozważy przy tym, czy istnieją podstawy do zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 o.p.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt II sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a., uwzględniając zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.