Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 726/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust.2, art. 14 ust.2pkt 6, art. 22 ust. 1e pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2348/10 w sprawie ze skargi I. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., III SA/Wa 2348/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 16 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Sąd pierwszej instancji stan sprawy przedstawił następująco:

We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że jest wspólnikiem spółki jawnej "A." z siedzibą w W. (zwana dalej: A.). A. zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium RP) w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z zabudowaniami, które A. nabędzie od osoby trzeciej. Cena nabycia tego prawa w całości zostanie pokryta z pożyczki zaciągniętej na ten cel od osoby trzeciej (zwanej dalej wierzycielem), a pożyczka zostanie zabezpieczona hipoteką na użytkowanej nieruchomości. Koszty pośrednie związane z zakupem, m.in. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych, A. poniesie z własnych środków finansowych. Objęcie udziałów przez A. w spółce z o.o. prawdopodobnie nastąpi po cenie wyższej od wartości nominalnej tych udziałów (agio) z jednoczesnym zobowiązaniem spółki z o. o. do spłaty pożyczki zaciągniętej na nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z odsetkami, tak iż A. zostanie zwolniona z długu. Prawo wieczystego użytkowania gruntu nie będzie stanowiło środków trwałych dla A. w rozumieniu art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. i odpowiednio dla spółki z o. o. w rozumieniu art. 16c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), bowiem nie będzie wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Będzie natomiast stanowić w księgach rachunkowych pozycję aktywów "inwestycje w nieruchomości" albo pozycję aktywów obrotowych.

Dla zobrazowania stanu faktycznego skarżąca przedstawiła następujące hipotetyczne wartości składników planowanej transakcji:

1. cena nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntów - 495 j.p. (jednostek pieniężnych),

koszty pośrednie z zakupem prawa wieczystego użytkowania gruntów – 5 j.p.

wartość rynkowa prawa wieczystego użytkowania gruntów z daty jego wnesinia-550 j.p.

wartość zadłużenia A. z tytułu pożyczki na dzień wniesienia aportu -530 j.p.

wartość nominalna obejmowanych udziałów-10 j.p.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Przyjmując hipotetyczne wartości transakcji zawarte w opisie zdarzenia przyszłego, jaka będzie wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania, w rozumieniu p.d.o.f., dla Wnioskodawczyni z tytułu objęcia udziałów w spółce z o. o. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część?

2. Czy zwolnienie z długu A. przez Wierzyciela w wyniku zmiany dłużnika, w którego miejsce wstąpi spółka z o. o. stanowić będzie przychód dla wspólników A. podlegający opodatkowaniu w rozumieniu p.d.o.f.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca wskazała, iż w opisanym przez nią stanie faktycznym jej przychodem zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce z o. o. w zamian za aport. Przychód ten z godnie z treścią art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Odnosząc się do przedstawionych we wniosku wartości hipotetycznych przychód wspólników podlegający opodatkowaniu wyniesie 10 j.p.

Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę okoliczność że prawo użytkowania wieczystego gruntów nie będzie stanowiło w A. środków trwałych, kosztem uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportu do spółki z o.o., stosowanie do treści art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. będą faktycznie poniesione wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że kosztem tym dla wspólników A. nie będzie cena nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntów wysokości 495 j.p., gdyż została ona sfinansowana z zaciągniętej pożyczki, której spłaty nie dokona A. gdyż zobowiąże się ją spłacić spółka z o.o.

Kosztem uzyskania przychodów dla wspólników A. będą natomiast faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego przedmiot aportu. Będą to koszty opłat związanych z zakupem prawa wieczystego użytkowania gruntu takie jak wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata za wpis do księgi wieczystej oraz podatek od czynności cywilnoprawnych związany z ustanowieniem hipoteki. Wydatki te zostaną zapłacone przez A. ze środków własnych. Wydatki te wyniosą w wartości hipotetycznej 5 j.p. zatem dochód wspólników A. z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci użytkowania wieczystego gruntów wyniesie 5 j.p.

Dalej Skarżąca stwierdziła, iż zwolnienie z długu A. przez wierzyciela w wyniku zmiany dłużnika, w którego miejsce wstąpi spółka z o.o. nie będzie powodowało po stronie wspólników A. powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca wskazała, że w sytuacji gdy dochodzi do zwolnienia dłużnika z długu powstaje po jego stronie przychód w wartości długu, z którego dłużnik został zwolniony. W sytuacji, gdy wartość zwolnienie z długu następuje za odpłatnością przychód stanowi różnica pomiędzy wartością długu i wartością odpłatności jaką poniósł dłużnik za zwolnienie go z długu. Zdaniem Skarżącej w rozważanej sytuacji po stronie wspólników A. nie powstanie przychód. Zgodnie z art. 154 § 3 k.s.h. udziały w spółce z o.o. nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Oznacza to, że jeżeli spółka z o.o. na pokrycie kapitału zakładowego otrzyma prawo użytkowania wieczystego gruntu z jednoczesnym zobowiązaniem do spłaty pożyczki udzielonej A. na nabycie tego prawa to wartość rynkowa wkładu musi być pomniejszona o kwotę przejętego długu. W umowie spółki z o.o. jako wkład wspólnika A. określony zostanie wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu o wartości równej różnicy pomiędzy wartością rynkową tego prawa a wartością przejmowanego przez spółkę z o.o. długu A. wobec wierzyciela. Przyjmując wartości hipotetyczne wartość wkładu niepieniężnego wyniesie 20 j.p. Wartość ta będzie wynikać z pomniejszenia wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu z dnia jego wniesienia w kwocie 550 j.p. o wartość długu wraz z odsetkami tj. o 530 j.p. W wyniku tej transakcji przysporzenie wystąpi wyłącznie po stronie spółki z o.o. w kwocie 10 j.p. i będzie wynikać z nadwyżki wkładu A. wynoszącego 20 j.p. nad wartością nominalną obejmowanych wkładów. Przysporzenie to zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. nie będzie stanowiło przychodu spółki z o.o. podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Skarżącej zwolnienie A. z długu przez wierzyciela w wyniku zmiany dłużnika, w którego miejsce wstąpi spółka z o.o. nie spowoduje powstania przychodu po stronie wspólników A. podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku przez Skarżącą za nieprawidłowe. Wniesienie do spółki z o.o. aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z zabudowaniami przez wspólnika spółki jawnej powoduje powstanie przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Przychód ten wspólnik spółki jawnej powinien określić proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach i stratach spółki. Dalej organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. dochód z tytułu objęcia udziałów akcji w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego część podlega opodatkowaniu według stawki 19%. Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. dochód ten stanowi różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów i kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 e u.p.d.o.f. Cena nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz koszty pośrednie związane z zakupem tego prawa stanowią wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotu aportu i to te wydatki stanowić będą koszt uzyskania przychodu z tytułu wniesienia przez A. wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. Sposób finansowania zakupu przez A. prawa użytkowania wieczystego gruntu (środki własne czy też pożyczka) nie ma wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie w sprawie. Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej koszty te powinien określić proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach i stratach spółki.

Odnosząc się do drugiego z pytań zadanych przez Skarżącą Minister Finansów stwierdził, że na skutek przejęcia długu A. przez spółkę z o.o. dojdzie do umorzenia zobowiązania spółki jawnej wobec wierzyciela. W konsekwencji po stronie spółki jawnej powstanie przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. (wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy).

Wspólnik spółki jawnej powinien określić ten przychód proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach i stratach spółki.

4. W wyniku złożenia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze na interpretację indywidualną I. B. zarzuciła organowi naruszenie art. 19 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 2, art. 14 ust. 2 pkt 6 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 lutego 2009 r. III SA/Wa 2876/08 uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że w niniejszej sprawie, wskutek wydania interpretacji z naruszeniem terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. - doszło do wydania tzw. Milczącej interpretacji.

8. Wyrok Sądu pierwszej instancji został zaskarżony przez Ministra Finansów do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 819/09 uchylił zaskarżony wyrok. W uzasadnieniu wyroku Sądu drugiej instancji stwierdzono, że zaskarżona interpretacja została wydana przez Ministra Finansów z zachowaniem terminu określonego w art. 14d ord. pod.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153 Poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Sąd zaaprobował stanowisko organu, zgodnie z którym planowane przez A. wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego do spółki z o.o. będzie dla wspólników A. stanowić przychód o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Uzyskanie tego przychodu przez wspólników A. skutkować może powstaniem po ich stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż zgodnie z treścią art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. W sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., który stanowi że koszt uzyskania przychodu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowią faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Cena nabycia zapłacona przez A. za przedmiot aportu oraz koszty dodatkowe stanowić będą koszt uzyskania przychodu przy obliczaniu podatku, o którym mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Przy obliczaniu przedmiotowego kosztu źródło finansowania przez A. wydatku na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu nie będzie miało znaczenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ trafnie uznał, że kwota wydatkiem poniesionym przez A. na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu jest kwota wynosząca 495 jp ta wraz z kosztami dodatkowymi związanymi z zakupem przedmiotu aportu w realiach niniejszej sprawy będzie stanowić wskazaną w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. kwotę wydatków faktycznie poniesionych na nabycie przedmiotu aportu.

Kwotę 495 jp, za którą A. ma zamiar nabyć przedmiot wkładu od osoby trzeciej, należy uznać za faktycznie poniesiony przez A. wydatek, gdyż z treści wniosku wynika, że A. zapłaci ją zbywcy przedmiotu aportu. Treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość uwzględnienia przez podatnika przy obliczaniu kosztu określonego w tym przepisie, kwot które uzyskał od innych podmiotów jako rekompensatę wydatku poniesionego na nabycie przedmiotu wkładu. Otrzymanie tych kwot stanowi odrębne zdarzenie pozostające poza zakresem powołanego przepisu, które podlega odrębnej kwalifikacji prawnopodatkowej.Z tych względów podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. należało uznać za bezzasadny.

Organ zasadnie uznał, że spłata kredytu zaciągniętego przez A. przez spółkę z o.o. i zwolnienie z długu A. skutkować będzie powstaniem po stronie A. przychodu określonego w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w niniejszej sprawie dojdzie do zmiany dłużnika przez wstąpienie spółki z o.o. w miejsce A. jako pożyczkobiorcy i zwolnienia A. z długu. Zgodnie z treścią art. 519 § 1 k.c. przejęcie długu powoduje zwolnienie z długu dotychczasowego dłużnika. Zwolnienie dłużnika z długu oznacza umorzenie zobowiązania dotychczasowego dłużnika. Dla stwierdzenia, że po stronie wspólników A. powstanie przychód z tytułu umorzenia zobowiązania z umowy pożyczki nie ma znaczenia, okoliczność wstąpienia spółki z o.o. w miejsce A. jako dłużnika w związku z wniesieniem przez A. aportu do spółki z o.o. Okoliczność ta nie może skutkować uznaniem, iż wartość przedmiotu aportu stanowi odpłatność za zwolnienie A. z długu. Brak jest podstaw do tego, żeby wartość prawa użytkowania wieczystego, będącego przedmiotem aportu A. do spółki z o.o. uwzględniać przy obliczeniu przychodu A. z tytułu zwolnienia jej przez spółkę z o.o. z długu z tytułu mowy pożyczki.

10. Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W skardze kasacyjnej zawarto również wniosek o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Autor skargi kasacyjnej postawił w niej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. następujące zarzuty naruszenia następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 141 § 4 P.p.s.a. przez dokonanie i przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprzecznych z treścią istniejącego w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji - wadliwego ustalenia i wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia,

art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe uzasadnienie wyroku,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie części skargi mimo dopatrzenia się przez Sąd orzekający naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ podtkoawy przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. kasator zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.

art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż odpłatne zwolnienie z długu stanowi przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza,

art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niewłaściwym oddzieleniu od źródła przychodów - kapitały pieniężne, zwolnienia z długu z tytułu pożyczki celowej zaciągniętej na nabycie przedmiotu aportu,

art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. "poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż kosztami uzyskania przychodów A. będzie cena nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu sfinansowana pożyczką, która następnie została przejęta przez spółkę z o.o.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. Skarga kasacyjna I. B. nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że granice rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają sformułowane przez stronę zarzuty i ich uzasadnienie. Sad drugiej instancji jest bowiem zobowiązany do dokonywania kontroli zaskarżonego wyroku w ramach określonych przez skargę kasacyjną, uwzględnieniem okoliczności decydujących o nieważności postępowania (art. 183 § 1 i § 2 w związku z art. 176 i 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Analiza środka odwoławczego wniesionego przez skarżącą prowadzi do wniosku, że kluczowa dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje kwestia zasadności zarzutów skargi kasacyjnej przede wszystkim w zakresie oceny naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 i czy ewentualnie naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 ust. 2 p.p.s.a.) oraz czy w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki uznania skargi kasacyjnej w kwestii naruszenia prawa materialnego: art. 14 ust.2pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię (pkt 2), art. 9 ust.2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie( pkt 3) oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (pkt 4) poprzez jego błędną wykładnię, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

W takiej sytuacji podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2), mogło być rozpoznawane wyłącznie w związku z oceną prawidłowości wykładni oraz niewłaściwego zastosowania prawa materialnego

W pierwszej kolejności zauważyć wypada, iż zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ord. pod.).

Z § 1 art. 14c ord. pod, wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Oznacza to, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji Wobec powyższego w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 ord. pod. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 ord. pod.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć wypada, iż w swoim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca Spółka przedstawiła dokładnie stan faktyczny.

Odnosząc się zatem do zarzutu skargi kasacyjnej sformułowanej w pkt 2 należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 14 ust.2 pkt 6 u.p.d.o.f. przychodami z działalności gospodarczej są również: "wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy i Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych". Z kolei stosownie do treści art. 519 § 1 k.c. Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

§ 2. Przejęcie długu może nastąpić:

przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;

przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron, jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Z ostatnio przywołanego przepisu wynika, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Podstawowym skutkiem przejęcia jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika. Sukcesja dotyczy całości stosunku zobowiązaniowego, w tym przenosi na niego odpowiedzialność za dług. Po przejęciu długu prawo wierzyciela do zaspokojenia swojego zobowiązania skierowane jest do majątku przejemcy (zob. J. Mojak (w:) Kodeks Cywilny. Komentarz do art. 519, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego - wydruk z systemu Legalis wydawnictwa C. H. Beck, pkt 11 i 17). Oznacza to w szczególności, że wierzyciel nie może kierować swoich roszczeń w stosunku do dawnego dłużnika, a dłużnik nie jest zobowiązany do świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, można uznać, że z chwilą skutecznego przejęcia długu wcześniej istniejący stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem a wierzycielem kończy swój byt prawny (wygasa). W konsekwencji, skuteczne przejęcie długu przez osobę trzecią (art. 519 k.c.) stanowi dla dotychczasowego dłużnika umorzenie zobowiązania w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że podobne poglądy na temat podatkowych skutków przejęcia długu wyrażone zostały w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 18 czerwca 2003 r., SA/Bd 1138/03, publ. m.in. w Bazie Orzecznictwa na www.nsa.gov.pl).jak również z dnia z dnia 24 października 2007 r., II FSK 1164/06, Lex nr 325547, PP 2008/1/47.

Wyjaśnić ponadto należy, iż wskazany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. nie może być interpretowany w oderwaniu od zasady nakazującej zaliczenie do przychodu kwot należnych (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przepis ten rozszerza katalog przychodów z działalności gospodarczej również na umorzone i przedawnione zobowiązania.( por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2008 roku, II FSK 634/07, LEX nr 492412 ). Dlatego też należy podzielić stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku , że dla stwierdzenia, że po stronie wspólników A. wystąpi przychód, o którym mowa w art. 14 ust.2 pkt 6 u.p.d.o.f., który powinien być rozliczony w sposób określony w art. 8 ust.1 tej ustawy. Z tych względów pogląd zawarty w skardze kasacyjnej, że "...warunkiem koniecznym powstania przychodu dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu zwolnienia z długu przez osobę trzecią jest powstanie przysporzenia majątkowego po stronie podatnika będącego z długu zwolnionym. Przysporzenie to może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy zwolnienie z długu następuje pod tytułem dartym...", nie mógł zostać zaakceptowany.

Przechodząc do zarzutu skargi kasacyjnej wymienionej w pkt 3 i 4 na wstępie trzeba podkreślić, że sama strona skarżąca nie kwestionuje stanowiska zawartego w treści zaskarżonego wyroku, iż osiągnie ona przychody z dwóch różnych źródeł przychodu: ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza do którego należy zaliczyć przychód w postaci wartości umorzonych zobowiązań a więc tytułu zwolnienia z długu (art. 14 ust.2 pkt 6 u.p.d.f.) oraz ze źródła przychodów kapitałów pieniężnych do których należy zaliczyć przychód w postaci nominalnej wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, o czym mowa w art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.f. Z kolei obliczając wysokość dochodów podatnik musi zaś uwzględnić zasadę, wynikającą z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w danym roku podatkowym. Koszty uzyskania przychodu związane są zatem zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu uzyskanego z innego źródła. Potwierdza to zresztą treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który definiując koszty uzyskania przychodu również wiąże je z poszczególnym źródłem przychodu. Zasady tej nie może zmienić okoliczność , na co zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej , że te dwa źródła przychodów osiągnięte zostały "...w wyniku jednej transakcji" (str.6 ) Autor nie wyjaśnił co rozumie przez jedną transakcję Jeżeli miał na myśli przejęcie długu to pominął inne czynności opisane w treści wniosku takie jak między innymi objęcie udziałów w spółce z o.o., nabycie od osoby trzeciej nieruchomości stanowiącej wkład niepieniężny, pokrycie z własnych środków wydatków związanych z kosztami pośrednimi etc.

W związku z powyższym wydatki poniesione na nabycie przedmiotu aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania dla wspólników A. stanowić będą koszt uzyskania przychodów wymieniony w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (błędnie podany w uzasadnieniu wyroku jako art. 22 ust. 2e pkt 3). Zgodnie z jego treścią w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości: faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Natomiast do kosztów operacji związanych z przychodem, dotyczącym zwolnienia z długu o czym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., będzie miał zastosowanie przepis art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że na gruncie art. 22 ust.1 e pkt 3 u.p.d.o.f., że "kosztem uzyskania przychodu są tylko i wyłącznie wydatki faktycznie poniesione na objęcia udziałów (akcji) lub wkładów. Skoro cena nabycia P. sfinansowanie zostanie z pożyczki, której spłaty nie dokona A. , nie można mówić o wydatkach faktycznie poniesionych na zakup P., bowiem pomiędzy spłatą pożyczki a kosztem określonym w art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. występuje korelacja."

Trzeba zwrócić uwagę, że nie można utożsamiać faktu "poniesienia kosztu" z faktem "uiszczenia określonego wydatku" tytułem jego poniesienia. Koszt w ujęciu podatkowym jest pojęciem dużo szerszym od pojęcia wydatku. Pozyskiwanie składników majątkowych nie zawsze połączone jest z wydatkiem. Istotą kosztu nie jest to, czy nabywane składniki majątku w postaci towarów i materiałów, praw majątkowych podatnik zapłacił (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 roku, I SA/Wr 732/99, Lex nr 42728 ).Ustawodawca stanowi o koszcie poniesionym. Przez poniesienie - zgodnie ze słownikiem języka polskiego - należy rozumieć " bycie obarczonym obciążonym". Kosztem poniesiony będzie zatem taki koszt, którym podmiot jest obarczony, obciążony. Należy podkreślić, że kiedy ustawodawca chce wyraźnie wskazać, że nie są kosztami wydatki (koszty) nieziszczone, czyni to wprost. I tak w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 55 wskazał, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów niewypłaconych należności, m.in. dla pracowników .

Skoro ustawodawca w sposób jednoznaczny wyłącza tylko niektóre niewypłacone należności spod pojęcia kosztów, to należy wywnioskować, iż pozostałe z nich -jeśli zostały poniesione, choćby nie zostały faktycznie uiszczone -mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów , jeżeli tylko spełniają ogólne przesłanki zaliczalności do kosztów.

Skoro zatem przychody osiąga podatnik, co w tej sprawie nie budzi wątpliwości, to tylko on może ponieść koszty w tym celu. Natomiast przejęcie długu przez osobę trzecią i ewentualne jego spłacanie nie zmienia faktu, że nie został on poniesiony.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 (pkt 1 i 5) na wstępie trzeba stwierdzić ,że według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 452). Gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wszystkich elementów , wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskaże , jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., ll FPS8/09, LEX 552012, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, LEX 513044) oraz naruszenie to jest na tyle istotne, że może mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy uznać za uzasadniony.

W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, bowiem sąd I instancji wbrew twierdzeniom strony skarżącej uzasadnienie wyroku spełniało wszystkie przewidziane prawem wymogi, a odczytanie przesłanek, którymi kierował się Sąd oddalając skargę nie nastręcza żadnych trudności Jednocześnie należy stwierdzić, że istotnie Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku posłużył się pojęciem "rekompensaty" w sytuacji gdy problem dotyczył przejęcia długu. Należy przyznać rację, że pojęcia te nie są tożsame. Jednakże takiego uchybienia nie można rozpatrywać w kategorii naruszenia przepisów postępowanie, które mogłoby mieć jakiekolwiek znaczenia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a ).

Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej wymienionego w pkt 6 należy przytoczyć treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej jego wykładni lub zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy przepisu, który nie może mieć do niego zastosowania. Istotne przy tym jest, aby istniał związek przyczynowy między naruszeniem prawa materialnego a treścią rozstrzygnięcia, polegający na tym, że gdyby nie było stwierdzonego przez sąd uchybienia, to treść rozstrzygnięcia administracyjnego byłaby inna. W takim przypadku skarżący w ramach podstawy kasacyjnej z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. zobligowany jest wskazać konkretny przepis prawa materialnego, który został naruszony przez Sąd I instancji przy kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, a także określić jedną z podstaw naruszenia prawa materialnego określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W tej sprawie kasator art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. powiązał z odmową uchylenia decyzji, w sytuacji gdy sąd dopatrzył się naruszenia art. 19 ust.4 u.p.d.o.f.

Oceniając ten zarzut w punkcie wyjścia należy stwierdzić, że strona skarżąca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podniosła, iż w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 19 ust.4 u.p.d.o.f. WSA podzielił ten pogląd, jednakże uznał, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ w zaskarżonej interpretacji w sposób prawidłowy ocenione zostało stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjny taki pogląd w pełni należy podzielić. W związku z powyższym skoro Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to zasadnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).