Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 9/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ,art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122,187 § 1 , art. 191,art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 188
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 i art. 77 § 1 oraz 80
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2019 r. firma A spółka z o.o. w K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2019 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. [...]. z [...] kwietnia 2019 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. w wysokości 0,00 zł i podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") za grudzień 2016 r. w wysokości [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której E. spółka z o.o. (dalej E. ) została zawiązana aktem notarialnym z [...] maja 2013 r. pod nazwą firma B spółka z o.o. w P. i wpisana do KRS. W dniu [...] marca 2016 r. nazwa i siedziba spółki zostały zmienione na E. , a w dniu [...] października 2017 r. na firma A spółka z o.o. Tego dnia prezesem zarządu spółki został P. K.. W dniu [...] grudnia 2016 r. do siedziby Urzędu Skarbowego w Ś. . wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne E. w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym jako datę rezygnacji ze zwolnienia od podatku wskazano [...] grudnia 2016 r., z kwartalną częstotliwością składania deklaracji począwszy od IV kwartału 2016 r. Ostatecznie organ nie dokonał rejestracji spółki jako czynnego podatnika podatku VAT, gdyż w miejscu wskazanym jako siedziba spółki nie stwierdzono przejawów jej działalności.

W dniu [...] lutego 2017 r. do organu wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2016 r. firmy E. . Organ w dniu [...] lipca 2017 r. wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. kwartał, a następnie postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia tego za ww. okres oraz określenia kwoty podatku do zapłaty za grudzień 2016 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W toku postępowania podatkowego organ ustalił, że spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za ww. okres i wykazała w deklaracji VAT-7K podatek od towarów i usług na podstawie faktur VAT, gdzie jako nabywcę wskazano S. Centrum Badawczo - Rozwojowe sp. z o. o. w K. (dalej S. ) oraz B. P. K., K. (dalej B. ). Natomiast w ewidencji zakupu i deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2016 r. E. wykazała dwie faktury VAT wystawione przez S. Centrum Badawczo – Rozwojowe.

W odniesieniu do kontrahenta S. organ ustalił, że [...] września 2016 r. zawarta została umowa podwykonawstwa pomiędzy S. a E., której przedmiotem były prace w ramach podwykonawstwa w zakresie doradztwa technologicznego polegającego na analizie zastosowania poszczególnych mieszanek asfaltowych w budownictwie drogowym. Okres obowiązywania doradztwa ustalono do dnia [...] grudnia 2016 r., zakończyć się on miał raportem z wynikami prac. Zamawiający zobowiązał się na bieżąco dostarczać podwykonawcy wszelkie materiały i dokumentację niezbędne dla potrzeb realizacji przedmiotu umowy na każdy jego wniosek. Potwierdzeniem wykonania doradztwa miało być wystawienie przez podwykonawcę faktury VAT na koniec okresu trwania umowy. Podwykonawca zobowiązał się do zabezpieczenia przed nieuprawnionym dostępem osób trzecich do wszelkich danych i informacji otrzymywanych w związku z wykonaniem przedmiotu umowy. Do udzielenia merytorycznych wyjaśnień z zakresu prac upoważnieni zostali: T. J. (ze strony E. ) oraz E. T. (ze strony S. ). E. przekazał [...] września 2017 r. raport końcowy z usługi doradztwa technologicznego, dotyczącej analizy zastosowania poszczególnych mieszanek asfaltowych w budownictwie drogowym z [...] grudnia 2016 r., który nie zawiera podpisu osób (lub osoby) go sporządzającej, nie zawiera też podpisu osoby reprezentującej firmę S. . Pełnomocnik spółki wyjaśnił, że w przypadku ww. raportu potwierdzeniem odbioru był protokół zdawczo-odbiorczy, do którego załączona była płyta CD z wersją elektroniczną tychże dokumentów. Raporty końcowe z prac wykonanych przez E. w momencie przekazania nie były drukowane, nie były więc specjalnie podpisywane. W protokole zdawczo-odbiorczym z [...] grudnia 2016 r. w sprawie potwierdzenia prawidłowego przeprowadzenia i odbioru prac badawczo-rozwojowych, podwykonawca i zamawiający oświadczyli, że wykonane prace przeprowadzone zostały zgodnie z postanowieniami umowy.

W dniu [...] września 2016 r. zawarta została druga umowa podwykonawstwa pomiędzy S. a E. w przedmiocie prowadzenia prac nad innowacyjnymi polimerami, generacją kompozytów polimerowych oraz nad masterbatchami (silnie skondensowane dodatki) do polimerów o właściwościach uniepalniających. Formą zakończenia prac miał być raport z ich wynikami; okres obowiązywania doradztwa ustalono do [...] grudnia 2016 r., a potwierdzeniem wykonania doradztwa miała być wystawiona przez podwykonawcę faktura VAT na koniec okresu trwania umowy. Raport końcowy E. przekazał [...] września 2017 r. i nie zawiera on żadnych podpisów. Potwierdzeniem odbioru raportu był protokół zdawczo-odbiorczy, do którego załączona była płyta CD z wersją elektroniczną tych dokumentów. Raport nie był drukowany i podpisywany, ale podwykonawca i zamawiający oświadczyli, że wykonane prace przeprowadzone zostały zgodnie z postanowieniami umowy. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził czynności sprawdzające w S. , z których wynika, że spółka ujęła w rejestrze zakupów VAT za grudzień 2016 r. wartości wynikające z dwóch faktur VAT wystawionych przez E. i kwoty z nich wynikające rozliczyła w deklaracji za ten miesiąc.

W odniesieniu do kontrahenta B. organ ustalił, że [...] października 2016 r. ta firma (zleceniodawca) i podatnik (zleceniobiorca) zawarli umowę o sporządzenie studium wykonalności dla projektu produkcji wyrobów z gumy o właściwościach grzybobójczych i bakteriobójczych. Czas realizacji zlecenia ustalono na okres od [...] października 2016 r. do [...] grudnia 2016 r.; potwierdzeniem miała być faktura VAT oraz raport. E. przekazał "studium wykonalności do sporządzenia wniosku w ramach Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020"; tytuł projektu "[...]". W studium wskazano, że projekt obejmuje pozyskanie licencji oraz know-how umożliwiającej opracowanie nowych wyrobów gumowych o własnościach antybakteryjnych i antygrzybicznych, jak również dodanie obecnie produkowanym wyrobom tych własności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. przeprowadził czynności sprawdzające w firmie B. , które wykazały, że podmiot ten odliczył od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez E. tytułem sporządzenia studium wykonalności dla ww. projektu. Ponadto przedłożono fakturę korygującą z [...] listopada 2017 r., wystawioną przez skarżącą (poprzednio E. ), którą spółka skorygowała "do zera" kwoty wykazane pierwotnie w fakturze. Wartości wynikające z faktury korygującej zostały rozliczone przez B. za IV kwartał 2017 r. W toku czynności sprawdzających E. wskazał, że prace badawczo-rozwojowe realizowane przez ww. podmiot na rzecz S. oraz B. miały charakter koncepcyjny i nie wymagały wykorzystania aparatury laboratoryjnej czy specjalistycznego sprzętu technicznego, spółka nie ponosiła żadnych kosztów związanych z wynajmem, dzierżawą czy zakupem elementów wyposażenia. Organ ustalił, że podatnik oprócz sprzedaży na rzecz S. usług dotyczących prac badawczo-rozwojowych, dokonał też zakupu tożsamych usług od tejże spółki. Końcowe rozliczenie prac nastąpiło na podstawie protokołu odbioru i faktury VAT wystawionej przez wykonawcę po przekazaniu raportu i podpisaniu protokołu odbioru przez strony. W przypadku dokonania rozwiązań o zdolności patentowej lub rejestrowej w trakcie wykonywania prac uprawnionymi do patentu lub praw ochronnych będą wspólnie wykonawca i zamawiający, ponosząc wspólnie koszty ochrony patentowej.

W protokołach zdawczo-odbiorczych z [...] i [...] grudnia 2016 r. E. i wykonawca S. oświadczyli, że wykonane prace przeprowadzone zostały zgodnie z postanowieniami umowy. Z raportu końcowego wynika, że w ramach usługi doradczej zostało wykonane doradztwo uwzględniające bezpieczeństwo danych projektów badawczo-rozwojowych i wiedzy objętej prawami własności przemysłowej oraz bezpieczeństwa informacji. Tematyką zleconych usług było doradztwo dotyczące zagadnień, które miały umożliwić zamawiającemu opracowanie usługi będącej przedmiotem wdrożenia we własnej działalności. Zagadnienia te dotyczyły: wdrożenia innowacyjnej technologii napylania warstw metalicznych na tworzywa sztuczne włączając powierzchnie polimerowe. Tematyką zleconych usług było doradztwo dotyczące opracowania założeń dla technologii poprawy efektywności działania kosmetyków i chemii gospodarczej poprzez ich fizyczną strukturyzację w reaktorze magneto-fizycznym bez ich modyfikacji chemicznej. W raporcie przedstawiono metody efektywności działania kosmetyków, metody badania poziomu nawilżenia skóry, natłuszczenia skóry, poziomu pigmentacji, elastyczności skóry, wygładzenia skóry, badania przeciwzmarszczkowe, poziomu PH, poziomu temperatury, flory bakteryjnej naskórka; a także właściwości preparatów kosmetycznych.

W dniu [...] grudnia 2016 r. zawarte zostało porozumienie o kompensacie pomiędzy E. a S. . Skarżąca złożyła [...] marca 2017 r. oświadczenie, z którego wynika, że prace badawczo-rozwojowe realizowane w ramach ww. umów i zleceń na rzecz S. oraz B. miały charakter koncepcyjny i nie wymagały wykorzystania aparatury laboratoryjnej czy specjalistycznego sprzętu technicznego. W toku kontroli skarżąca przedstawiła wyjaśnienia odnośnie do zawartych umów i zleceń, dołączając kserokopię umowy pożyczki warunkowej z [...] września 2016 r. zawartej przez E. z T. J., zawierającej opcję udzielenia spółce przez T. J. pożyczki w kwocie [...]zł w przypadku, gdy spółka otrzyma dofinansowanie na wkład własny z tytułu wydatków kwalifikowanych, jakie spółka będzie ponosić w związku z realizacja projektu 2.3.2 Bon na inwestycje. Umowa została podpisana przez T. J. jako pożyczkodawcę i jednocześnie jako reprezentującego spółkę E. jako pożyczkobiorcę.

Przesłuchana w charakterze świadka E. T. oświadczyła, że w 2016 r. pełniła funkcję prezesa zarządu spółki S. , która zajmuje się szeroko pojętym doradztwem technologicznym, począwszy od opiniowania poziomu innowacyjności w przedsiębiorstwach przez świadczenie usług pozyskania finansowania z grantów unijnych dla przedsiębiorstw, aż po prowadzenie samych prac badawczo-rozwojowych w różnych branżach, w szczególności w branży energetycznej i tworzyw sztucznych. S. jest spółką typu "spinout", zakładali ją pracownicy naukowi Politechniki [...], którzy korzystali w razie potrzeby ze sprzętu i aparatury Politechniki [...]. W grupie kapitałowej mają drugie centrum badawczo-rozwojowe Park Innowacji i Przemysłu w K., który dysponuje pełnym zapleczem i infrastrukturą badawczą, którą udostępnia S. -owi na potrzeby wykonywanych prac. Przedmiotem umowy z [...] lipca 2016 r. zawartej z E. były usługi badawczo-rozwojowe, które są usługami doradztwa. Czynności zostały sprecyzowane w umowie, ale świadek nie pamiętała szczegółów jej realizacji, wszystko wynika z raportów końcowych. Świadek przedłożyła wydruki tychże raportów, wskazując że część czynności S. wykonała we własnym zakresie, a część podzleciła. Świadek stwierdziła też, że nie jest powiązana rodzinnie ani towarzysko z osobą T. J. i nie pamięta w jaki sposób doszło do współpracy, nigdy osobiście się z nim nie spotkała, nie miała przy sobie telefonu ani nie znała na pamięć jego numeru, umowy zawierali korzystając z usług kurierskich. Nadto nigdy nie była w siedzibie E. i nie weryfikowała zaplecza technicznego tej firmy. W trakcie realizacji umowy E. musiała dostarczać na bieżąco wszelkie próbki w ilościach laboratoryjnych, czego co do zasady nie potwierdza się dokumentami. Tylko w taki sposób można było wywiązać się z powierzonego zakresu prac. Próbki w zakresie tworzyw sztucznych były przygotowane przez S. we własnym zakresie, a odbierane lub przewożone osobiście przez pracownika E. (nie podała danych tej osoby).

Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie Park Innowacji i Przemysłu sp. z o. o. w K. wynika, że S. w II półroczu 2016 r. nie korzystała z infrastruktury (sprzętu i laboratorium) tego podmiotu. Spółka Park Innowacji i Przemysłu zawarła [...] sierpnia 2016 r. umowę z firmą S. na prowadzenie prac badawczo rozwojowych i/lub doradczych i zobowiązała się do wykonania opracowania. Na powyższe firma Park wystawiła dla S. fakturę VAT z [...] grudnia 2016 r. na kwotę netto: [...] zł i podatek VAT [...] zł, którą rozliczono w deklaracji za grudzień 2016 r. Wartość wynikająca z tej faktury została rozliczona w całości kompensatą zobowiązania wynikającego z faktury VAT wystawionej przez S. [...] grudnia 2016 r. tytułem wykonania zadań określonych w umowie zawartej również [...] sierpnia 2016 r. pomiędzy S. jako wykonawcą a Parkiem. Spółka Park wskazała, że opracowanie założeń dla technologii poprawy efektywności działania kosmetyków i chemii gospodarczej przez ich fizyczną strukturyzację w reaktorze magneto-fizycznym bez ich modyfikacji chemicznej z datą jego przygotowania na grudzień 2016 r. zostało zakupione od firmy S. sp. z o.o. z P.; analiza właściwości grzybobójczych przy zastosowaniu powłoki miedzi oraz badania właściwości powlekania materiałów przewodzących i izolujących na każdym rodzaju powierzchni z datą jego przygotowania na grudzień 2016 r. zostało zakupione od firmy N. sp. z o. o. w Z. ; praca badawczo rozwojowa nad wdrożeniem innowacyjnej technologii napylania warstw metalicznych na tworzywa sztuczne włączając powierzchnie polimerowe została zakupiona od firmy P. sp. z o. o. w K. . Podstawą wykonania powyższych opracowań były umowy zawarte z tymi podmiotami przez Park Innowacji i Przemysłu Sp. z o. o. [...] sierpnia 2016 r., faktury zakupu zostały rozliczone przez Park w deklaracji za grudzień 2016 r. Korzystania przez S. w II półroczu 2016 r. ze sprzętu i aparatury Politechniki [...] nie potwierdził jej Kanclerz.

Przesłuchany T. J. zeznał, że w 2016 r. pełnił funkcję prezesa zarządu E. Do października 2016 r. nic nie działo się w firmie, dopiero szwagier P. K. powiedział mu chyba w listopadzie 2016 r., że trzeba rachunek w banku otworzyć, bo będzie jakaś działalność, jakiś projekt, jakieś badania. Później świadek dowiedział się, że chodziło o dotacje unijne. Zeznał, że spółka nie zatrudniała nikogo i nie wie czy coś posiadała. Nie zna osobiście E. T., ale nazwisko kojarzył, bo dzwoniła kilka razy do niego późną jesienią 2016 r., pytając o jakieś projekty, ale odesłał ją do P. K.. Wskazał, że wszystkim w firmie E. zajmował P. K., a świadek tylko u siebie w domu podpisywał przywiezione przez K. dokumenty: do KRS, notarialne. Nigdy nie był w siedzibie S. , nie potrafił nic powiedzieć na temat umów zawartych z tą firmą, nie pamiętał czego dokładnie dotyczyło zlecenie od firmy B. pomimo że został wskazany jako osoba odpowiedzialna za jego wykonanie. Nie zajmował się sprawami merytorycznymi, podpisywał tylko dokumenty.

W świetle ustaleń dokonanych w ramach prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że E. (od [...] października 2017 firma A.) w myśl art. 88 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur z [...] grudnia 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł, wystawionych przez S. gdyż nie dokumentują one faktycznych zdarzeń gospodarczych, tj.: wykonania przez spółkę na rzecz podatnika prac badawczo-rozwojowych. Naczelnik zakwestionował również faktury z [...] grudnia 2016 r. i z [...] grudnia 2016 r. wystawione przez E. na rzecz S. tytułem wykonania usługi zgodnie z umowami współpracy z [...] września 2016 r. na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, stwierdzając że nie dokumentują one faktycznych prac badawczo-rozwojowych zrealizowanych przez podatnika. Czynności sprawdzające przeprowadzone w B. wykazały, że podmiot po otrzymaniu faktury z [...] listopada 2017 r. korygującej "do zera" wartości wynikające z faktury z [...] grudnia 2016 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, skorygował odliczony uprzednio podatek VAT. Wystawienie przez skarżącą faktur VAT na rzecz S. z wykazanym w nich podatkiem VAT opisujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, spowodowało powstanie obowiązku zapłaty podatku za grudzień 2016 r. w kwocie [...]zł, bowiem zdarzeniem rodzącym ten obowiązek, zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jest samo wystawienie faktury, w której została wykazana kwota podatku. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik decyzją z [...] kwietnia 2019 r. ewidencję sprzedaży i ewidencję zakupu towarów i usług za IV kwartał 2016 r. uznał za nierzetelne, nie uznając ich za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej zawyżenia podatku należnego o wartości podatku wynikające z faktur VAT wystawionych przez E. z [...] grudnia 2016 r., [...] grudnia 2016 r. oraz [...] grudnia 2016 r.; zawyżenia podatku naliczonego o wartości wynikające z faktur VAT wystawionych przez S. z [...] grudnia 2016 r. i [...] grudnia 2016 r. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż jej określenie było możliwe w oparciu o dowody zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy Naczelnikowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., zarzuciła jej naruszenie: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"); art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. oraz art. 108 u.p.t.u.

Decyzją z [...] listopada 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii braku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu usług od S. gdyż prace te nie zostały zrealizowane przez ww. podmiot. Organ odwoławczy uznał też, że Naczelnik zasadnie określił stronie podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem przez E. faktur VAT na rzecz S. które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Dokonując analizy stosunków handlowych łączących podatnika z firmą S. , organ odwoławczy uznał zeznania E. T. w zakresie wyświadczenia usług badawczo-rozwojowych przez S. na rzecz E. i odwrotnie za niewiarygodne, gdyż odpowiedzi świadka były wymijające, formułowane ostrożnie na zasadzie braku wiedzy bądź pamięci. Zaznaczył, że nawet gdyby przyjąć, iż S. faktycznie świadczyła prace na rzecz E. przez podwykonawców, to podmioty rzeczywiście korzystające z usług podwykonawców nie mają żadnych trudności z ujawnieniem ich danych w celu zweryfikowania prawdziwości tychże transakcji, co w przypadku zeznań E. T. nie miało miejsca, a to właśnie ona podpisała protokoły zdawczo-odbiorcze prac rzekomo wykonanych, a nadto została upoważniona do udzielania merytorycznych wyjaśnień z zakresu prac, w związku z tym powinna posiadać wiedzę na temat przebiegu prac objętych ww. umową, co jednak nie znalazło odzwierciedlenia w jej zeznaniach. Pomimo dysponowania raportami nie wskazała żadnych szczegółów dotyczących prac, które S. miała wyświadczyć na rzecz E. . Jednocześnie organ podkreślił, że spółka E. nie zatrudniała w badanym okresie pracowników. Natomiast jedyna osoba formalnie umocowana w działalności firmy prezes T. J. zeznał, że nigdy nie był w siedzibie S. , ani nie zna osobiście jej prezesa. Podobnie prezes S. E. T. nie była w siedzibie E. oraz nigdy osobiście nie spotkała jej prezesa. Ponadto, ww. osoby oświadczyły, że miały ze sobą jedynie kontakt telefoniczny, przy czym T. J. oświadczył, iż nie ma pojęcia kto z firmy E. w jaki sposób oraz komu miałby dostarczać próbki materiałów do badań, rzekomo prowadzonych przez firmę S. . Ponadto E. w 2016 r. nie prowadziła żadnej działalności, w tym takiej, której efektem mogłyby być tworzywa sztuczne przekazane do badań, jak też nie przedłożyła żadnych dowodów na nabycie tychże tworzyw. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że S. nie posiadała infrastruktury umożliwiającej prowadzenie badań, wobec czego firma ta nie była w stanie świadczyć usług badawczych. Nawet gdyby przyjąć, że przedmiotem usługi miałyby być usługi doradcze, to w raportach sporządzonych przez S. brak jakichkolwiek porad ze strony sporządzającego oraz brak wskazań sposobu postępowania dla zamawiającego.

W ocenie organu na uwagę zasługuje zeznania E. T. , że nie ma informacji od E. i nie wie, co podmiot ten zrobił z wynikami badań (spółka ta otrzymała wszystkie prawa autorskie). Natomiast P. K. wskazał, że w trakcie badań prowadzonych w ramach ww. umowy dokonano rozwiązań o zdolności patentowej lub rejestrowej, jednakże nie zgłoszono ich do Urzędu Patentowego RP. Z samej umowy (§ 5 pkt 1) wynika, że uprawnionymi do patentu lub praw ochronnych będą wspólnie wykonawca i zamawiający. Wobec tego, w przypadku gdyby takowe rozwiązania w trakcie prac były dokonane (a o ich dokonaniu oświadczył pełnomocnik E. ), to E. T. - biorąc pod uwagę przedmiotowy zapis umowy - powinna być świadoma tego faktu i potwierdzić to w swoich zeznaniach. Ponadto raporty końcowe spółek zawierają stwierdzenia (wbrew zapisom umów zawartych pomiędzy tymi podmiotami), że przedmiotem usług świadczonych przez te firmy były usługi doradcze. Raporty końcowe S. nie zawierają żadnych rozwiązań o zdolności patentowej lub rejestrowej, gdyż treści w nich zawarte zostały skopiowane z Internetu, nie są one więc wynikiem prac badawczych dokonanych przez ww. podmioty. Gdyby S. rzeczywiście świadczyła usługi doradcze, to wiedzę o nich posiadałby prezes E. Pomimo, że w umowie z [...] lipca 2016 r. wskazano T. J. , jako upoważnionego do udzielania merytorycznych wyjaśnień z zakresu prac z niej wynikających, osoba ta nie potrafiła powiedzieć nic na temat ww. dokumentu; zeznała jedynie, że nigdy nie była w siedzibie S. nie znała jej prezesa, nie wiedziała nic na temat ww. umowy oraz jej przedmiotu, nie wiedziała kto ze strony S. zajmował się pracami zleconymi przez E. nie wiedziała czy, a jeśli tak, to w jaki sposób S. przekazywała E. reprezentatywne próbki do badań.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że zeznania zarówno E. T. , jak i T. J. nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu na fakt realizacji prac wskazanych w umowie z [...] lipca 2016 r. Natomiast wyjaśnienia spółki E. z [...] października 2017 r. są bardzo ogólne, wręcz wymijające i nie wskazują w żaden sposób przebiegu prac, które miałyby być wyświadczone przez S. na rzecz E. . Dowodem nie są również raporty końcowe S. prac badawczo-rozwojowych, które w opinii organu zawierają treści artykułów i opracowań różnych autorów bądź zlepek fragmentów artykułów i opracowań zamieszczonych w Internecie i powszechnie dostępnych. Tym samym, zarówno umowy, jak i same raporty z prac zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia usług opisanych w fakturach VAT wystawionych przez S.

Dyrektor przywołał pismo Kanclerza Politechniki [...], z którego wynika, że Politechnika w II półroczu 2016 r. nic nie wynajmowała S. . Podobnie, z informacji od Parku Innowacji i Przemysłu wynika, że od [...] czerwca do [...] grudnia 2016 r., S. nie korzystała z infrastruktury Parku, co potwierdza, że firma S. nie dysponowała żadnym zapleczem do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych na rzecz E. l. Ponadto kontrola przeprowadzona w firmie Park Innowacji wykazała, że [...] sierpnia 2016 r. została zawarta umowa pomiędzy ww. podmiotem jako ośrodkiem badawczym, a S. jako zamawiającym, której przedmiotem są prace badawczo-rozwojowe (i/lub doradcze) w takim samym zakresie jak w umowie zawartej [...] lipca 2016 r. przez S. jako wykonawcą, a E. jako zamawiającym. Wykonanie usługi przez Park Innowacji na rzecz S. potwierdzono [...] grudnia 2016 r. protokołem zdawczo-odbiorczym podpisanym przez E. T. ze strony S. . Park wystawiła na rzecz S. fakturę z [...] grudnia 2016 r., rozliczoną kompensatą zobowiązania wykazanego przez S. w fakturze VAT wystawionej na rzecz Parku [...] grudnia 2016 r.

Organu odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt wydłużania łańcucha podmiotów świadczących usługę. W dniu [...] lipca 2016 r. E. zleciła wykonanie usługi firmie S. , która umową powierzyła jej wykonanie firmie Park Innowacji, która z kolei w międzyczasie zawarła umowy na wykonanie takich prac z firmami N. Sp. z o. o., S. T. Sp. z o. o. oraz P. Sp. z o. o. W działaniu tym nie można – zdaniem organu - doszukać się ekonomicznego celu. Ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, że S. miała nabyć usługi od firmy Park Innowacji [...] grudnia 2016 r. za kwotę [...]zł, a sprzedać na rzecz E. [...] grudnia i [...] grudnia 2016 r. ten sam zakres usług za kwotę [...]zł. Brak jest według organu takich powodów, które w zgodzie z logiką i doświadczeniem życiowym, uzasadniałyby sprzedaż usługi ze stratą.

Organ II instancji nie dał też wiary zeznaniom T. J. w kwestii rzeczywistej realizacji prac wskazanych w umowie z [...] lipca 2016 r., jednak za wiarygodne uznał jego zeznania w części dotyczącej braku zarządzania działalnością E. Jego zaangażowanie i wiedza sprowadzała się jedynie do podpisywania dokumentów przedkładanych przez osobę, która w 2016 r. nie była (formalnie) związana z ww. firmą, tj. P. K. .. T. J. nie potrafił powiedzieć niczego konkretnego na temat usług badaczo-rozwojowych, które były opisane w wystawianych na rzecz S. fakturach VAT, nie orientował się w przebiegu transakcji, nic nie wiedział na temat czynności, które miałyby być wykonywane, nie widział czy były jakieś uzgodnienia z tą firmą w zakresie możliwości wykonania prac przez E. , nie znał żadnych szczegółów dotyczących zakresu prac, nie wiedział nic na temat zawartych umów z firmą S. nie wiedział w jaki sposób skalkulowano ceny za usługi oraz kto dokonał uzgodnień w zakresie kompensaty wzajemnych zobowiązań. Ponadto nie wiedział jakie czynności miały zostać wykonane w E. oraz kto, gdzie i jaką dokumentację w związku z tymi czynnościami sporządził. E. w 2016 r. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby nabycie usług (w tym np. od P. K. ), które następnie mogłaby odsprzedać firmie S. Wobec tego firma E. nie była w stanie wyświadczyć usług opisanych w fakturach wystawionych na rzecz S. . W umowach T. J. został wskazany jako osoba upoważniona do udzielania merytorycznych wyjaśnień z zakresu prac z nich wynikających, w związku z tym powinien mieć wiedzę na temat przebiegu tychże robót. Natomiast pełnomocnik E. P. K. udzielił pokrętnych, wymijających odpowiedzi, które nie dały żadnej informacji na temat spornych prac, które miałyby być przeprowadzone na rzecz S.

Dyrektor uznał również, że ww. raporty końcowe firmy E. nie mogą stanowić dowodu na przeprowadzenie prac wskazanych w umowach, nie dowodzą tego także zeznania T. J. i E. T. oraz wyjaśnienia firmy E. Organ stwierdził, że umowy podwykonawstwa, jak też protokoły zdawczo-odbiorcze zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia usług opisanych w fakturach VAT wystawionych przez podatnika.

W ocenie ograniu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że E. potrzebowała faktur VAT opisujących nabycie prac badawczo-rozwojowych dla celów złożenia wniosku o dotację. Jak wskazał pełnomocnik E. wniosek o dotację został złożony dwukrotnie, która jedenak nie została przyznana. Faktury VAT wystawione przez S. na rzecz E. posłużyły jako udokumentowanie kosztów poniesionych przez stronę i zostały wystawione wyłącznie w tym celu. Natomiast faktury wystawione przez E. na rzecz S. wystawiono w celu zaspokojenia zobowiązań wobec S. , co pozwalało na dokonanie kompensaty wzajemnych zobowiązań. Wobec powyższego organ stwierdził, że również porozumienie o kompensacie z [...] grudnia 2016 r. zostało sporządzone jedynie w celu upozorowania świadczenia usług pomiędzy ww. firmami. Ponadto E. nie prowadziła żadnej działalności pod adresem wskazanym jako miejsce swojej siedziby, a z zeznań prezesa wynika, że spółka pozorowała prowadzenie działalności w celu uzyskania dotacji. W ewidencji zakupu za IV kwartał 2016 r. spółka nie wykazała też żadnych faktur VAT dokumentujących ponoszone przez nią koszty, które świadczyłyby o aktywnym prowadzeniu działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników i nie posiadała żadnego majątku.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Dyrektor stwierdził, że podatnik w kontrolowanym okresie nie wykonywał czynności opodatkowanych odpłatnego świadczenia usług na rzecz kontrahentów: S. i B. , a także nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez S. Jednocześnie wprowadził do obrotu gospodarczego 3 faktury VAT na rzecz S. i B. , które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Tym samym faktury sprzedaży nie mogą stanowić dowodów potwierdzających faktycznie przeprowadzone operacje gospodarcze. Obowiązek zapłaty podatku określonego w spornych fakturach VAT nie powstał w związku z wykonaniem przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz z tytułu wystawienia faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Strona w toku całego postępowania nie przedstawiła dowodów, które skutecznie podważyłyby logikę wniosków organu pierwszej instancji, który uczynił zadość obowiązkom wynikającym z procedury podatkowej i wykonał wszelkie niezbędne działania polegające na należytym wywiązywaniu się z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w dalszej kolejności właściwym zastosowaniu norm prawa materialnego. Ponadto fakturom VAT, jak i innym dokumentom przedstawionym przez podatnika nie przysługuje domniemanie prawdziwości, a ich treści podlegają sprawdzeniu przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością - co uczyniono. Sam fakt zawarcia umów, sporządzenie raportów z "wykonanych usług" (zawierających treści zaczerpnięte bezpośrednio z Internetu, które w brzmieniu dosłownym przeniesiono do raportów, a ich autorstwo przypisano spółkom E. i S. ) oraz wystawienie faktur VAT nie jest wystarczającym dowodem wykonania usług o charakterze niematerialnym. Aby można było mówić, że wykonanie usług nastąpiło musi być uwidoczniony efekt zawartych umów. Znamiennym jest również fakt zrównania w kwotach pomiędzy podatkiem należnym [...] zł z tytułu "sprzedaży" przez E. spornych usług, a podatkiem naliczonym w tej samej wartości z tytułu "zakupu" tychże usług od S. , a także dokonania przedmiotowych transakcji zakupu i sprzedaży usług w przeciągu zaledwie kilku dni i uregulowania należności w formie kompensaty. Skoro zakwestionowane faktury VAT zakupu od S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, prawidłowo Naczelnik zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i pozbawił E. wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Dla faktur VAT wystawionych przez E. , dokumentujących sprzedaż usług prac badawczo-rozwojowych (które w rzeczywistości nie miały miejsca), organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził naruszenie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Wprowadzenie do obrotu prawnego faktur VAT nie dokumentujących faktycznej sprzedaży prowadzi do powstania u podatnika - zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.- obowiązku zapłaty podatku należnego z nich wynikającego.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organ pierwszej instancji i o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 7 i art. 77 § 1 oraz 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.; dalej: "K.p.a.") przez ich niezastosowanie i w rezultacie niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności potraktowania w sposób wybiórczy materiału dowodowego sprawy, a także orzeczenia o jakości raportów bez ich oceny przez biegłego,

b) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, brak odniesienia się do zeznań świadka P. K. , które doprowadziło do braku zebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i zupełny, a w konsekwencji do ustalenia, że E. l brała udział w procedurze wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur", a także że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że odwołującemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z uwagi na fakt, że nabycie usług określonych w fakturze [...] oraz fakturze [...] nie miało miejsca, podczas gdy usługi te były wykonane przez S. na rzecz odwołującego, co potwierdza zgromadzona w sprawie dokumentacja,

b) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. przez ustalenie, że nie można zastosować obniżenia podatku należnego w związku z faktem, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy zarówno czynności, które dokumentują faktury wystawione przez stronę oraz faktury wystawione przez S. , miały miejsce,

c) art. 108 u.p.t.u. przez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego stosowania.

W uzasadnieniu spółka podkreśliła, że jej działalność wiąże się z dużymi nakładami finansowymi zatem, nie zatrudniała ona od początku działalności pracowników i nie nabyła sprzętu, do czasu możliwości uzyskania dofinansowania. W charakterze pełnomocnika spółki działał obecny prezes, który posiada ogromne doświadczenie w zakresie rozwoju projektów unijnych i to on poszukiwał możliwości rozwoju i wdrażania projektów. Skarżąca złożyła wniosek o uzyskanie dotacji, której jednakże nie uzyskała. Zakres projektu, o którego dofinansowanie ubiegała się pokrywał się z zakresem zrealizowanych badań. Zdaniem skarżącej żadna z ustalonych przez organ okoliczności nie jest na tyle znacząca, żeby podważała faktyczne wykonanie usług i treść zgromadzonych dokumentów. Istotnym jest, że obie strony potwierdziły fakt współpracy, a zatem nie ma żadnych powodów, aby negować wykonanie usług.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących usług zbywanych i nabywanych przez skarżącą w stosunku do jej kontrahentów. Zdaniem organów podatkowych współpraca między podmiotami miała pozorny charakter i z tej przyczyny odmówiły skarżącej prawa od odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahenta i na rzecz kontrahenta oraz określiły na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty. Skarżąca, kwestionując powyższe, zarzuciła organowi, że nie ustaliwszy uprzednio stanu faktycznego, nie był uprawniony do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Mając na uwadze, że skarga przede wszystkim koncentruje się na kwestionowaniu poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, w tym błędnie powołanych w powyższym zakresie zarzutów naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a., w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, które mają wyłącznie zastosowanie w sprawach podatkowych. Należy bowiem zauważyć, że Ordynacja podatkowa normuje, w myśl art. 1 pkt 3, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające, zatem procesowe regulacje K.p.a. nie miały i nie mogły mieć w kontrolowanej sprawie zastosowania. Postępowanie podatkowe jest również postępowaniem administracyjnym, przy czym stosuje się do niego przepisy Ordynacji9 podatkowej a nie K.p.a.

Skarżąca zarzuciła, że w toku postępowania nie poczyniono ustaleń pozwalających na obalenie domniemania, że transakcje między kontrahentami miały miejsce. Tym samym zarzuty skarżącej w swojej istocie kwestionują sposób prowadzenia postępowania dowodowego, a w dalszej kolejności zaprezentowaną przez organ ocenę materiału dowodowego. W kontekście powyższego Sąd, dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości zastosowania w nim przepisów proceduralnych, ze szczególnym uwzględnieniem podniesionych w skardze zarzutów, nie stwierdził, aby przepisy te zostały naruszone.

Celem rozważenia podniesionych w skardze zarzutów należy przypomnieć, że myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej obliguje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu organy podatkowe, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, działały na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co – wbrew zarzutom skargi - nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do ww. art. 180 Ordynacji podatkowej organy przeprowadziły mieszczące się w granicach prawa dowody: z faktur, z protokołów zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków, protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych u strony i kontrahentów, umów zawartych pomiędzy skarżącą a kontrahentami, raportów końcowych z wykonania przedmiotowych prac badawczo-rozwojowych, protokołów zdawczo-odbiorczych ww. prac, porozumienia o kompensacie, pism Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie Park Innowacji i Przemysłu, które to dowody, mogły przyczynić się i przyczyniły do wyjaśnienia sprawy. Z tych względów zawarte w skardze zarzuty, w tym zarzut orzeczenia o jakości raportów bez ich oceny przez biegłego, nie są zasadne.

Okoliczności faktyczne istotne w sprawie wystarczająco zostały bowiem stwierdzone powołanymi powyższej dowodami, a ich wnikliwa analiza prowadziła do jednoznacznych konkluzji, że skarżąca brała udział w transakcji mających na celu uzyskanie dotacji, ale przy tym działania skarżącej doprowadziły do rozliczenia podatku od towarów i usług od czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W celu wyrażenia ww. stanowiska posłużono się różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez skarżącą, jak też inne źródła dowodowe pozyskane bezpośrednio w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub pochodzące z innych postępowań (protokół z czynności sprawdzających w firmie B. , protokół kontroli podatkowej w firmie Park Innowacji). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w postępowaniu podatkowym posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne. Artykuł 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. Organy mają zatem prawo korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku czynności u kontrahenta, jak również z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów (por. wyrok WSA w Gliwicach z 8 listopada 2019 r., I SA/Gl 496/19 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się odnośnie przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie mało miejsce. Strona skarżąca była bowiem na bieżąco informowana o podejmowanych czynnościach procesowych, miała możliwość złożenia wyjaśnień, wniosków dowodowych, zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, z czego nie skorzystała.

Natomiast z zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli jej strategia opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a postawa strony jest bierna. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania ( por. wyrok NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07)

Konstatacji tej nie zmienia, powoływany przez skarżącą na rozprawie, wyrok TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie w sprawie C-189/18 Glencore, w którym TSUE nałożył obowiązek zapoznania strony z materiałami dowodowych z innych postępowań. W niniejszym postępowaniu organy, co prawda dopuściły dowody z dokumentów z innych postępowań, jednakże nie stanowiły one wyłącznego materiału dowodowego w sprawie. Organ dokonał oceny ww. dokumentów łącznie z innymi dowodami. Ponadto skarżąca miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu i zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.

Przechodząc natomiast do kwestii nieodniesienia się do zeznań świadka P. K., które doprowadziło do braku zebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i zupełny podkreślenia wymaga, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej, jak i postępowań podatkowego w obu instancjach, spółka nie żądała przesłuchania żadnej osoby, natomiast stawiając w odwołaniu zarzut braku przesłuchania P. K. nie uzasadniła, dlaczego tę osobę można uznać za potencjalnie znaczące źródło informacji w sprawie. Nie wskazała też na jaką okoliczność świadek ten miałby być przesłuchany oraz w jaki sposób posiadana przez niego wiedza miałaby się przyczynić do zmiany rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Natomiast zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Mając zatem na uwadze, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały potwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym zeznaniami osób zarządzających firmami E. i S. , przesłuchanie P. K. było zbędne. Analiza zeznań świadków w powiązaniu z innymi dowodami nie budzi wątpliwości, że usługi opisane w dokumentach wystawionych przez te podmioty nie zostały wykonane. Prezes zarządu T. J. będąc jednocześnie osobą upoważnioną do składania merytorycznych wyjaśnień z zakresu prac objętych umowami, nie wiedział nic na temat czynności, które miałyby być wykonywane, nie wiedział czy były jakieś uzgodnienia w zakresie możliwości wykonania prac przez E. , nie znał żadnych szczegółów dotyczących zakresu prac i nie wiedział nic na temat zawartych umów. Ponadto nie orientował się w jaki sposób skalkulowano ceny za usługi oraz kto dokonał uzgodnień w zakresie kompensaty wzajemnych zobowiązań pomiędzy podmiotami. Z zeznań tego świadka wynika, że jego rola sprowadzała się do podpisywania dokumentów przedkładanych przez P. K. . Za niewiarygodne należy zatem uznać powoływanie się przez świadka na upływ czasu, czy brak zapamiętywania pewnych okoliczności, mając na uwadze, że zeznania składane były zaledwie po kilku miesiącach od rzekomych transakcji. Chyba, że brak orientacji u prezesa zarządu spółki można wytłumaczyć pozornym charakterem transakcji pomiędzy podmiotami. Tym bardziej, że spółka nie zatrudniała pracowników i nie posiadała żadnej aparatury laboratoryjnej, specjalistycznego sprzętu technicznego, wykwalifikowanej kadry, nie nabywała też od innych podmiotów gospodarczych żadnych prac w ww. zakresie. Ponadto jej prezes zeznał, że nie posiada jakiekolwiek wiedzy z zakresu prac wskazanych w raportach końcowych. W związku z powyższym trudno uznać, że wykonywane przez E. badania naukowe, rozwojowe lub usługi doradcze odzwierciedlają rzeczywiste transakcji gospodarcze. Podobnie, S. nie wyświadczyła żadnych usług na rzecz E. . Jej prezes zarządu E. T. nie była w stanie podać żadnych szczegółów na temat rzekomo świadczonych prac. S. nie posiadała również infrastruktury umożliwiającej prowadzenie badań. Ponadto możliwości korzystania przez spółkę z laboratoriów, sprzętu i aparatury do prowadzenia badań czy prac doświadczalnych nie potwierdziła Politechnika C., ani Park Innowacji i Przemysłu. Powyższe oznacza, że firma S. także nie dysponowała żadnym zapleczem do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Natomiast w raportach sporządzonych przez S. w zakresie usług doradczych brak jakichkolwiek porad ze strony sporządzającego oraz wskazań sposobu postępowania dla zamawiającego, które to elementy byłby niezbędne przy faktycznym świadczeniu tych usług. Potwierdzeniem dokonanych przez organy obu instancji ustaleń, jest fakt, że raporty końcowe S. zawierają treści powszechnie dostępnych artykułów i opracowań różnych autorów bądź zlepek fragmentów artykułów i opracowań zamieszczonych w Internecie. Z powyższego - wynika, że zarówno umowy, protokoły, a nadto same raporty zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia usług opisanych w spornych fakturach.

Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy odniósł się również do wyjaśnień P. K. zasadnie przyjmując, że w żaden sposób nie przyczyniły się one do ustalenia, że sporne prace zostały rzeczywiście zrealizowane przez reprezentowany przez niego podmiot, jak i firmę S. . Udzielone przez niego odpowiedzi, były ogólne, wymijające i nie zawierały żadnej informacji na temat konkretnych prac, które miałyby być wykonane przez te firmy. Sąd nie kwestionuje, że działający w charakterze pełnomocnika spółki P. K. posiada "ogromne doświadczenie w zakresie rozwoju projektów unijnych" jak wskazała spółka w uzasadnieniu skargi, nie oznacza to jednak, że sporne usługi zostały rzeczywiście wykonane, bowiem ani skarżąca ani jej kontrahenci nie dysponowali możliwościami wykonania tych usług (brak pracowników, brak zaplecza badawczego itp.).

Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że jeżeli kontrahenci potwierdzili fakt współpracy to nie ma żadnych powodów, aby negować wykonanie usług, tym bardziej, że wynika to – zdaniem spółki - ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji. Podkreślenia jednak wymaga, że sam fakt zawarcia umów, sporządzenie raportów z "wykonanych usług", wystawienie faktur VAT przy braku zaplecza niezbędnego do przeprowadzenia określonych umowami prac, przedłożenia raportów zawierających treści zaczerpnięte bezpośrednio z Internetu, czy braku wskazania jakichkolwiek szczegółów współpracy nie jest wystarczającym dowodem wykonania usług o charakterze niematerialnym. Skarżąca była zobowiązana przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwiłyby organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi. Same oświadczenia osób reprezentujących spółki zainteresowane uznaniem usług za rzeczywiste nie jest wystarczającym dowodem na wykonanie tych usług, w sytuacji gdy cały zebrany w sprawie materiał dowodowy temu przeczy. Fakt realizacji usług niematerialnych powinien wynikać z konkretnych zdarzeń gospodarczych, a w przypadku ich wystąpienia muszą istnieć wiarygodne dowody o tym świadczące, których w rozpoznawanej sprawie brak. Materiał dowodowy zgromadzony w kontrolowanym postępowaniu bezspornie wskazuje, że sporne prace badawczo-rozwojowych nie zostały wykonane. Również faktura czy umowa nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi faktyczne wykonanie tych usług. Należy podkreślić, że efekt zawartych umów musi być uwidoczniony chociażby w rzetelnych raportach, aby można było mówić, że wykonanie usług nastąpiło. Wynikiem analizy i badań, o których mowa w ww. umowach powinny być jakieś dane jakościowe i ilościowe opisujące określone cechy fizyczne i techniczne danego wyrobu. Tymczasem skarżąca nie przedłożyła żadnych materialnych dowodów na potwierdzenie wykonania jakichkolwiek czynności związanych z badaniami czy analizą, chociażby w postaci konspektów, notatek, zestawień, wykazów, tabeli. Spółka przedłożyła jedynie raporty końcowe, które zawierają treści – jak już była mowa wyżej - bezpośrednio skopiowane z Internetu w dosłownym ich brzmieniu, bez jakiejkolwiek obróbki, czy wkładu własnej pracy bądź myśli. Należy zgodzić się zatem z organami, że nie zawierają one treści, która mogłaby wskazywać na wykonanie jakichkolwiek prac określonych umowami. W konsekwencji jeśli treść przedłożonych raportów stanowi ogólnodostępne informacje, często na poziomie podstawowej wiedzy, znanej z Internetu, to nie można mówić o wyświadczeniu usług przez ww. podmioty przyjmując, że transakcje wykazane w wystawionych przez te podmioty fakturach mają charakter pozorny.

W rezultacie stwierdzić należy, że zgromadzony materiał dowodowy, który Sąd uznaje za kompletny i wszechstronnie rozpatrzony, dawał organom dostateczne podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u,. który jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. głoszącej, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Co do zasady, podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie trafnie organ odwoławczy uznał, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Wobec tego transakcje, udokumentowane wystawionymi przez te podmioty fakturami, nie dają skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd nie podziela również zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącego że w przypadku wystawienia faktury, w której wykazana została kwota podatku, podmiot wystawiający fakturę obowiązany jest do jego zapłaty. Zastosowanie powołanego przepisu w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy nie budzi wątpliwości. Skoro skarżąca fakturę wystawiła, dokumentując nią czynność, których w rzeczywistości nie wykonała, zobowiązana jest do uiszczenia podatku na tej fakturze wykazanego.

W konwekcji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, odpowiadają prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, dokonując przy tym swobodnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji, czyniąc zadość przepisowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.