Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1669/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.20 ust. 3, art. 30 par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA (del.) Lidia Ciechomska - Florek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 803/08 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.639,20 złotych (dwa tysiące sześćset trzydzieści dziewięć złotych dwadzieścia groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 803/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ze źródeł nieujawnionych za 2004 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w 2004 r. J. i S. M. dysponowali łączną kwotą 53.736,05 zł, na którą składały się dochody z wynagrodzenia oraz z emerytury- kwota 22.960,92 zł, oszczędności z lat poprzednich - kwota 20.566,33 zł, zwrot pożyczki przez P. M. -kwota 10.000 zł oraz ze zwrotu nadpłaty z zeznania za 2003 r. -kwota 208,80 zł. Równocześnie małżonkowie poczynili w 2004 r. wydatki w kwocie 137.847,36 zł, w tym: koszty utrzymania w kwocie 19.887.36 zł, wydatki mieszkaniowe w kwocie 660 zł, zakup w dniu 20 marca 2004 r. samochodu marki Mercedes S 500 za kwotę 115.000 zł oraz zapłata podatku wynikającego z deklaracji PCC-1 w kwocie 2.300 zł. W związku z tym, że podatnicy nie złożyli oświadczenia o poniesionych wydatkach, w tym o kosztach utrzymania za 2004r ., koszty te przyjęto w wysokości przeciętnych miesięcznych wydatków dla dwuosobowej rodziny na podstawie biuletynu statystycznego GUS za 2004 r.: "Budżety gospodarstw domowych". Poniesienie wydatku na nabycie samochodu ustalono na podstawie przedłożonych dokumentów oraz zeznań S. M. i P. M. (wnuka podatniczki).

Organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom Stanisława Mazurowskiego, że na dzień 1 stycznia 1999 r. posiadł oszczędności w gotówce w wysokości 120.000 - 128.000 zł, pochodzące z dochodów uzyskiwanych przez niego i żonę ze stosunków pracy i z renty/emerytury w latach 1965 - 1999.

Ponadto organ podatkowy, na podstawie legitymacji ubezpieczeniowych małżonków, informacji uzyskanych od ZUS i ze Spółdzielni "P.", w której zatrudniona była podatniczka oraz zeznań podatkowych stron, ustalił zarobki małżonków za cały okres pracy zawodowej. Za lata, w których brak było informacji o zarobkach któregoś z małżonków wysokość wynagrodzenia ustalono szacunkowo przez porównanie wynagrodzenia z roku poprzedzającego do przeciętnego wynagrodzenia za ten rok i pomnożenie wyliczonego w ten sposób wskaźnika przez wysokość przeciętnego wynagrodzenia krajowego w każdym z lat za które brakowało informacji. Wyliczone w ten sposób dochody podatników za lata 1965 - 1999 pomniejszono o koszty utrzymania za te lata, w wysokości przeciętnych wydatków dla dwuosobowej rodziny na podstawie biuletynów statystycznych GUS "Budżety gospodarstw domowych".

W rezultacie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że na koniec 1999r. podatnicy mogli zaoszczędzić kwotę 19.615,43 zł.

Wobec ustalenia, że u małżonków wystąpiła nadwyżka poniesionych wydatków nad mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie wynoszącej 84.111,31 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia 30 stycznia 2008 r. ustalił J. M. zryczałtowany podatek od dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 31.542 zł, stanowiącej 75% połowy kwoty ustalonych wydatków nie pokrytych wykazanymi w 2004r przychodami.

Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z dnia 30 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego, zaprezentowany w decyzji sposób wyliczenia dochodów małżonków za lata 1965 - 1999 jest prawidłowy. Jako jedyne źródło oszczędności podatnicy wykazali wynagrodzenie z pracy, a później również rentę i emeryturę. Podane przez stronę stanowiska, jakie podatnicy zajmowali tj. kierowca autobusu i szwaczka, nie pozwalają na przyjęcie do wyliczenia wynagrodzenia większych zarobków, niż przyjęte przez organ pierwszej instancji. Strony nie przedstawiły bowiem żadnych dowodów w postaci zaświadczeń, czy umów o pracę, dokumentujących wyższe zarobki.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła skargę do Sądu administracyjnego, w której zarzuciła: naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady praworządności w wyniku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, dokonania szacunku przychodów i kosztów z lat poprzednich w sytuacji 5 - letniego przedawnienia, dokonania ustalenia wysokości przychodów i wydatków za 2000r. bez wszczęcia postępowania podatkowego za ten okres, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez pominiecie obowiązków podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, art. 180, art. 181, art. 191 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej przez: dokonanie oceny w oparciu o niepełny zgromadzony materiał dowodowy, pomijanie przez organ podatkowy praw i obowiązków strony związanych z dokumentowaniem dochodów i kosztów z lat poprzednich, pominięcie oświadczenia strony jako dowodu wyjaśniającego zgromadzone mienie w latach poprzednich, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego oraz błędne uzasadnienie prawne zastosowanej podstawy prawnej, art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.), przez pominiecie okoliczności braku możliwości ustalenia i przedstawienia dowodów urzędowych potwierdzających uzyskanie dochodów z lat poprzednich, a w szczególności środków uzyskanych z okresu przed obowiązywaniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonanie szacunku przychodów i kosztów z lat poprzednich w sytuacji 5 -letniego okresu przedawnienia, pominięcie oświadczenia strony jako dowodu wyjaśniającego zgromadzone mienie w latach poprzednich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny – oddalając skargę podatniczki – wyjaśnił, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Takich ustaleń, zdaniem Sądu, organy w niniejszej sprawie dokonały. W szczególności prawidłowo wykazały poniesienie wydatku na zakup samochodu marki Mercedes. Fakt poniesienia wydatku oraz jego wysokość potwierdziły zarówno dokumenty dotyczące zakupu jak i zeznania małżonka skarżącej oraz jej wnuka. Jedynym dowodem przeciwnym było zeznanie S. M. złożone przed organami ścigania. Wobec sprzeczności zeznań S. M. uzasadnionym było uznanie za wiarygodną tej ich wersji, która była potwierdzona dokumentami oraz innymi dowodami. Także pozostałe wydatki roku 2004 zostały, w ocenie Sądu, ustalone prawidłowo. Wydatki te określono na podstawie posiadanych dokumentów, w części zaś dotyczącej kosztów utrzymania - na podstawie danych statystycznych. Podkreślono przy tym, że strona odmówiła podania informacji o ponoszonych wydatkach na utrzymanie.

Zdaniem Sądu, także zarzuty dotyczące ustaleń co do wysokości zgromadzonych oszczędności nie zasługują na uwzględnienie. Wskazano, iż strona formułując zarzuty niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności nie wskazuje w istocie jakie okoliczności nie zostały wyjaśniane i w jakim zakresie w materiale dowodowym istnieją braki. Jednocześnie skarżąca w całym toku postępowania podatkowego konsekwentnie odmawiała podania informacji dotyczących jej sytuacji finansowej w latach poprzednich, w tym informacji o poniesionych wydatkach. Nie wskazywała też żadnych innych - poza dochodami z pracy - źródeł z których mogły pochodzić oszczędności. Nie można więc uznać za uzasadniony zarzutu, iż organy nie poszukiwały innych źródeł pokrycia wydatków, skoro o istnieniu takich źródeł nie były informowane.

Zauważono także, że na gruncie stanu faktycznego, jaki ustalony został w niniejszym postępowaniu, skarżąca nie wykazała w stopniu dostatecznie przekonującym, że poniesione w 2004r. wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przez nią w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i prawidłowo ustaliły, iż zgromadzenie przez podatników takich zasobów w gotówce było niemożliwe, zaś przechowywanie znacznych kwot w domu oceniły jako niewiarygodne. Organy podatkowe w sposób logiczny i spójny wskazały przy tym, że twierdzenia skarżącej nie są należycie poparte dowodami, a częściowo pozostają z nimi w sprzeczności. Organy skarbowe słusznie przyjęły, że dla ustalenia możliwości poczynienia oszczędności uwzględnić należy zarówno przychody jak i wydatki lat poprzednich. W tym zakresie organy, dokonały niezwykle dokładnych ustaleń, uwzględniając - wbrew wskazanemu wyżej ciężarowi dowodu- także te przychody, których podatnicy nie udokumentowali, a których wystąpienia można się było logicznie spodziewać- w tym przychody z pracy za lata, za które brak było informacji o ich wysokości. Prawidłowym i logicznym było przy tym - w ocenie Sądu- przyjęcie, że, wobec pozostawania na tym samym stanowisku pracy, wynagrodzenie podatników pozostało w stałej relacji do średniej krajowej. Prawidłowym także było przyjęcie - w braku innych danych - informacji statystycznych o kosztach utrzymania.

Podkreślono, że podatnicy powołali się na gromadzenie majątku począwszy od lat 60- tych, co czyni twierdzenie o przechowywaniu gotówki jeszcze bardziej wątpliwym i pozostaje w sprzeczności z dążeniem do zachowania siły nabywczej oszczędności, które - w tak długim okresie czasu - utraciły by wartość ze względu na inflację i denominację. Podkreślić przy tym należy, iż skarżąca nie zaoferowała żadnych dowodów bezpośrednio popierających twierdzenia o posiadaniu gotówki.

Skarżąca w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i

niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.) tj.:

- art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 §1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w związku z błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, tym samym niewłaściwym ustaleniu

podstawy opodatkowania w związku z niewłaściwym oszacowaniem mienia zgromadzonego w latach poprzednich, a w szczególności za lata 1965-1999, 2000, 2001 oraz 2002 w związku z błędnym przyjęciem wysokości dochodów J. i S. M. osiągniętych w tych latach, jak również niepełnego wyliczenia wysokości oszczędności zgromadzonych przez strony w okresie 1965-1999 na kwotę 19.615,43 zł oraz nieuzasadnione w jakikolwiek sposób uwzględnienie przy porównaniu wysokości środków pieniężnych będących w 2000 roku w posiadaniu Państwa J. i S. M. z wydatkami poniesionymi w tym roku podatkowym także wydatków poniesionych przez nich w latach 1996-1999,

2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na

wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.:

- art. 134 §1 p.p.s.a. w związku z nieuwzględnieniem skargi z powodu innych uchybień niż te, które wskazano w skardze, w związku z niewłaściwym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w związku z błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, tym samym niewłaściwym ustaleniu podstawy opodatkowania w związku z niewłaściwym oszacowaniem mienia zgromadzonego w latach poprzednich, a w szczególności za lata 1965-1999, 2000, 2001 oraz 2002 w związku z błędnym przyjęciem wysokości dochodów podatników osiągniętych w tych latach, jak również niepełnego wyliczenia wysokości oszczędności zgromadzonych przez strony w okresie 1965-1999 na kwotę 19.615,43 zł oraz nieuzasadnione w jakikolwiek sposób uwzględnienie przy porównaniu wysokości środków pieniężnych będących w 2000 roku w posiadaniu podatników z wydatkami poniesionymi w tym roku podatkowym także wydatków poniesionych przez nich w latach 1996-1999;

- art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 §1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z niewłaściwym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w związku z błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, tym samym niewłaściwym ustaleniu podstawy opodatkowania w związku z niewłaściwym oszacowaniem mienia zgromadzonego w latach poprzednich, a w szczególności za lata 1965-1999, 2000, 2001 oraz 2002 w związku z błędnym przyjęciem wysokości dochodów podatników osiągniętych w tych latach, jak również niepełnego wyliczenia wysokości oszczędności zgromadzonych przez strony w okresie 1965-1999 na kwotę 19.615,43 zł oraz nieuzasadnione w jakikolwiek sposób uwzględnienie przy porównaniu wysokości środków pieniężnych będących w 2000 roku w posiadaniu podatników z wydatkami poniesionymi w tym roku podatkowym także wydatków poniesionych przez nich w latach 1996-1999;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu wyroku nie wskazał, iż poza zakresem skargi dokonał czynności zbadania zaskarżonego aktu z przepisami prawa materialnego, ale również, czy postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób pełny w celu wyjaśnienia sprawy;

- art. 151 w związku z art. 134 §1 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie skargi oraz je oddalenie w sytuacji kiedy zobowiązany był zgodnie z postanowieniami art. 134 §1 tej ustawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, do zbadania z urzędu, czy nie istnieją powody wzruszenia zaskarżonego aktu lub czynności które zostały pominięte w skardze, w sytuacji kiedy istniały powody do uchylenia skarżonej decyzji.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić.

Przystępując do rozpoznania poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy powiedzieć, że pismo to zostało oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się należy do tych spośród nich, które wskazują na uchybianie Sądu pierwszej instancji w zakresie przepisów postępowania, to jest art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 i art. 30 § 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 7, art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 tej ustawy. Zarzuty te nie są jednak usprawiedliwione. Ich uzasadnienie ogranicza się jedynie do ogólnikowych twierdzeń wskazujących na niewłaściwe, w ocenie autora skargi kasacyjnej, przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji procesu sądowej kontroli objętej skargą decyzji. Wskazując bowiem na uchybienia Sądu normom art. 134 § 1 p.p.s.a. strona zarzuciła, że Sąd nie zbadał sprawy w pełnym zakresie zaskarżonej decyzji oraz pominął, że w rozpoznawanej sprawie najistotniejsze było ustalenie właściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wskazano także, że Sąd pominął że przedmiotem sporu jest mienie zgromadzone przez podatniczkę w latach poprzednich. Wskazano wreszcie, że Sąd nie oparł się o fakty istniejące w dniu wydania decyzji przez organ podatkowy. Opisane powyżej uzasadnienie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zbyt ogólnikowe i mało precyzyjne, by Sąd kasacyjny mógł uznać zarzut ten za uzasadniony i powodujący uchylenie objętego skargą kasacyjną wyroku. W myśl bowiem art. 181 § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną jedynie w granicach wskazanych w niej zarzutów oraz ich uzasadnienia. Z tej przyczyny, najistotniejsze w konstrukcji skargi kasacyjnej są jej zarzuty oraz ich uzasadnienie. Muszą być one sformułowane na tyle precyzyjnie, aby sąd kasacyjny nie musiał domyślać się wytkniętych wad zaskarżonemu orzeczeniu. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nie przytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Tymczasem przedstawione powyżej uzasadnienie zarzutu naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. wymogów tych nie spełnia. Nie wynika bowiem z niego na jakich konkretnie istniejących w dniu wydania decyzji nie oparł się Sąd wydając zaskarżony wyrok. Autor skargi kasacyjnej formułując przedmiot sporu rozpoznawanej sprawy wskazał też, że jest nim ustalenie zgromadzonego przez podatniczkę mienia w latach poprzednich, nie podając już jednak o które lata konkretnie chodzi. Nie można zatem uznać, że zarzut naruszenia przez Sąd art. 134 § 1 p.p.s.a. został podniesiony skutecznie, co uzasadniało jego oddalenie. Dodatkowo w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, w jaki sposób opisane uchybienia przepisów postępowania mogły w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, co jest wymogiem skargi kasacyjnej wynikającym z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze wskazanych powyżej przyczyn na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 i art. 30 § 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 7, art. 191 Ordynacji podatkowej. Jego uzasadnienie również nie jest wystarczająco precyzyjne, by sąd kasacyjny, związany normami art. 183 § 1 p.p.s.a. mógł się do zarzutu tego merytorycznie odnieść. Nadto, ze sformułowanych w skardze kasacyjnej twierdzeń wynika, że jej zarzuty skupiają się wokół orzeczeń wydanych przez organy podatkowe oraz dotyczą okresów sprzed 2004 roku. Tymczasem skarga kasacyjna jest kwalifikowanym pismem procesowym kierowanym nie przeciwko decyzjom organów podatkowych, a wyrokowi sądu pierwszej instancji. Analiza skargi kasacyjnej wskazuje natomiast, że jej autor tego nie dostrzegł, co również czyni podniesione w niej zarzuty nieskutecznymi. W podobny sposób, a więc niezasługujący na uwzględnienie, należy ocenić zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną odnosi ten zarzut do nienależytego wyjaśnienia sprawy i niewystarczającego uzasadnienia rozstrzygnięcia. Tymczasem stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Wreszcie przechodząc do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, należy uznać, że i te nie są usprawiedliwione. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy, który nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej, wskazuje, że w 2004 roku u podatnika wystąpiła nadwyżka poniesionych wydatków nad mieniem zgromadzonym w tym roku oraz latach poprzednich. Zaistniały zatem podstawy, czego słusznie nie zakwestionował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, do tego by wszcząć wobec podatnika postępowanie zmierzające do wydania na podstawie art. 20 ust. 3, art. 30 § 1 pkt 7 u.p.d.o.f., decyzji wymiarowej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Dochody nieujawnione występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest poznawalny co do wielkości, natomiast nie znane jest źródło jego przychodów. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, a zatem organy słusznie z uwagi na istnienie opisanego powyżej przedmiotu postępowania wszczęły i zakończyły je wydaniem zaskarżonej do Sądu decyzji wymiarowej. W konsekwencji zaskarżony wyrok nie narusza także art. 151 p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji słusznie oddalił skargę podatnika. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Z kolei o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.