Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 87/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 maja 2007r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku akcyzowym za m-ce listopad i grudzień 2004r. oraz styczeń, marzec, kwiecień i sierpień 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 6.515 zł (sześć tysięcy pięćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, oddalając wniosek o zwrot tych kosztów w pozostałej części


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]", określającą R. W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2004r. oraz za styczeń, marzec, kwiecień i sierpień 2005r.

R. W. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A". W trakcie przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku akcyzowego za okres od 1.11.2004r. do 30.10.2005r. ustalono, że m.in. sprzedawał używane samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją kraju. W okresie od listopada 2004r. do sierpnia 2005r. sprzedał 16 takich pojazdów i mimo obowiązku nie zadeklarował i nie zapłacił należnego podatku akcyzowego za miesiące w których następowała sprzedaż.

Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia "[...]" powołując się na art. 4, art. 10, art. 11, art. 18, art. 19, art. 75, art. 79 i art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) określił podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2004r. – w kwocie 23.444 zł; za grudzień 2004r. – w kwocie 9.773 zł; za styczeń 2005r. – w kwocie 8.878 zł; za marzec 2005r. – w kwocie 7.165 zł; za kwiecień 2005r. – w kwocie 2.389 zł; za sierpień 2005r. – w kwocie 2.549 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił jej naruszenie:

1. art. 25, 28, 29 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz dyrektyw nr 70/50/EWG i nr 92/12/EWG, poprzez ich niezastosowanie oraz art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez ich zastosowanie,

2. skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) w związku z błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 765 i następnymi Kodeksu cywilnego,

3. naruszenie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię

i niezastosowanie oraz art. 21 ust. 5 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania. W motywach decyzji wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości co wynika z art. 4 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 80 ust. 1 - akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zaś według art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy podatnikami są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju.

W art. 80 ust. 3 wyżej wymienionej ustawy wskazano, iż obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu.

Stwierdził, iż bezspornym w sprawie jest, że R. W., prowadząc działalność gospodarczą sprzedawał oprócz samochodów już zarejestrowanych, samochody osobowe przed pierwszą ich rejestracją w kraju, potwierdzając tę sprzedaż fakturami VAT. W listopadzie 2004r. sprzedał 6 takich samochodów, w grudniu 2004r. – 3 samochody, w styczniu 2005r. – 2 samochody, w marcu – 3, w kwietniu – 1 i w sierpniu 2005r. – 1 samochód.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ podatkowy I instancji przy określaniu podstawy opodatkowania prawidłowo uwzględnił dyspozycje wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jak również zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wyliczył i zastosował stawki podatku.

Ponadto określając zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego

w poszczególnych okresach, na podstawie dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych będących przedmiotem sprzedaży przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, uwzględnił kwoty podatku akcyzowego wykazane w tych dokumentach dokonując stosownych pomniejszeń należnego podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją odwołania o błędnym uznaniu komisanta, którym był odwołujący się, za podatnika podatku akcyzowego. Podzielił stanowisko organu I instancji, iż w przepisach ustawy o podatku akcyzowym nie jest zdefiniowane pojęcie "umowa sprzedaży" czy "umowa komisu". Decydujące znaczenie dla kwalifikacji danej instytucji prawnej mają przepisy Kodeksu cywilnego, gdzie w art. 765 - 773 zawarto unormowania dotyczące umowy komisu. Stosownie do art. 765 kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Umowa komisu jest urnową konsensularną, wzajemną

i odpłatną. Jej cechą szczególną jest to, że zleceniobiorca, zwany komisantem, aczkolwiek działa na rachunek zleceniodawcy (komitenta), to jednak zawsze występuje w imieniu własnym. W konsekwencji tylko jego obciążają obowiązki oraz przysługujące uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Celem zlecenia komisowego jest zawarcie przez komisanta z osobą trzecią umowy sprzedaży, przy czym może on występować bądź to jako sprzedawca (komis sprzedaży), bądź też jako kupujący (komis kupna). Zatem przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą, a komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta.

Na poparcie powyższego przytoczył tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt 1 S.A./Rz. 391/04 - "ustawa o podatku akcyzowym ogranicza obciążenie podatkiem akcyzowym -

w wypadku sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - do sprzedawcy, niedozwolone jest rozciągnięcie tego obowiązku na komitenta, a więc stronę umowy odrębnej od umowy sprzedaży".

Dyrektor Izby Celnej wskazał też, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Pojęcie dostawy towarów zostało zdefiniowane w art. 7 tej ustawy gdzie między innymi, w ust. 1 pkt 3 tego artykułu wskazano, że przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się - wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Powołał się ponadto na pismo Ministerstwa Finansów - Departamentu Podatku akcyzowego, znak: "[...]" z dnia "[...]", w którym wyjaśniono, że komisant jest zobowiązany do zapłaty akcyzy i wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży.

Wywiódł, że R. W. dokonywał sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i stał się podatnikiem podatku akcyzowego, to zgodnie z art. 18 ustawy o podatku akcyzowym był obowiązany składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego (AKC -3), za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu,

w którym powstał obowiązek podatkowy oraz stosownie do art. 19 tej ustawy do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej. W związku z tym, iż podatnik nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego, nie naliczał i nie odprowadzał należnego podatku organ I instancji określił to zobowiązanie stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Za nieuzasadnione Dyrektor Izby Celnej uznał zarzuty o niezgodności uregulowania opodatkowania akcyzą samochodów osobowych sprowadzonych

z innych Państw Członkowskich Unii Europejskiej z art. 25, 28, 29 i 90 TWE. Zacytował powołane przepisy a następnie stwierdził, że stosownie do art. 25 TWE, zakazane jest stosowanie ceł importowych lub eksportowych w obrocie handlowym między Państwami Członkowskimi Wspólnoty Europejskiej. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy prawo krajowe nakłada na towary importowane lub eksportowane opłaty pieniężne w związku z przekroczeniem granicy danego państwa przez te towary. Artykuł 4 pkt 10 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE. L. 1992 Nr 302

z 19.10.1992r.) definiuje pojęcie "należności celnych przywozowych" którymi są cła

i inne opłaty o podobnych skutkach, należne przy przewozie towarów, jak również opłaty przywozowe ustanowione w ramach wspólnej polityki rolnej lub odrębnych przepisów mających zastosowanie do niektórych towarów uzyskiwanych w wyniku przetworzenia produktów rolnych. Zatem cłem jest nakładana przez Państwo opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy przez towar, liczona od wartości, ilości lub wagi. W przedmiotowej sprawie nie chodziło o nałożenie i zwrot cła w tym rozumieniu.

Wskazał, że jakkolwiek dostrzec można wiele cech wspólnych, jakie posiadają cła i podatki, za niewłaściwe należy uznać utożsamianie podatku pośredniego jakim jest podatek akcyzowy z cłem lub opłatą o równoważnym skutku. Kwestionowane przez odwołującego się przepisy ustawy o podatku akcyzowym opodatkowują wszystkie samochody osobowe, rejestrowane po raz pierwszy na terytorium RP, bez względu na to czy są one pochodzenia krajowego, czy zagranicznego. Zatem zarzut naruszenia wskazanych norm traktatowych pozbawiony jest podstaw faktycznych i prawnych.

Wywiódł, iż ogólne zasady wytyczające funkcjonowanie systemów podatkowych (w tym ustanawiania podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich) sformułowane zostały przede wszystkim w art. 90-93 TWE. Kluczowe znaczenie

w eliminacji wszelkich form protekcjonizmu (wynikających ze stosowania dyskryminującego opodatkowania towarów z innych państw członkowskich oraz zapewnienia normalnych warunków konkurencji) orzecznictwo ETS przypisuje unormowaniom zawartym w art. 90 TWE, stwierdzając równocześnie, że w systemie TWE uzupełniają one przepisy zakazujące stosowania ceł i opłat o skutku podobnym (Komisja przeciwko Francji, 1980.02.27, C 168/78).

Niepodlegający wątpliwości jest fakt, że art. 90 TWE nakłada na wszystkie Państwa Członkowskie obowiązek stosowania tylko takiego sposobu opodatkowania towarów, który zachowa zasadę neutralności w korelacji zachodzącej pomiędzy podatkami nakładanymi bezpośrednio lub pośrednio na towary innych państw

i podatkami nakładanymi na podobne produkty krajowe. Praktyczną realizację przytoczonych regulacji stanowi Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r.

w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Dyrektywa powyższa zawiera przede wszystkim obowiązujące na terenie Unii zasady dotyczące obciążenia akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Równocześnie art. 3 ust. 3 Dyrektywy stanowi, że "Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w art. 3 ust. 1 (oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe) pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi".

Ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym - zgodnie z normami europejskimi - reguluje kwestie podatku akcyzowego. Dzieli wyroby akcyzowe na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane. Do wyrobów zharmonizowanych ustawa zalicza oleje opałowe, paliwa silnikowe, gaz, wyroby alkoholowe i wyroby tytoniowe. Wyrobami niezharmonizowanym i są iii .in. samochody osobowe.

Wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych Państw Członkowskich, które mają swobodę regulacji w tym zakresie

i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno-ekonomiczny.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż akcyzie od samochodów ustanowionej przez art.

80 ustawy o podatku akcyzowym podlegają wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju. Z powyższego wynika, iż kryterium nałożenia tej akcyzy nie jest przekroczenie granicy przez samochody, lecz ich pierwsza rejestracja. Opłata ta stanowi część wewnętrznego, ogólnego krajowego systemu podatkowego - zatem jest to podatek wewnętrzny w rozumieniu art. 90 TWE i nie stanowi o skutku równoważnym do ceł. Przepis ten wymaga jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i importowanych.

W orzecznictwie ETS definicja produktu podobnego zawarta jest między innymi w sprawie Komisja przeciwko Danii, C-47/88, dotyczącej podatku nakładanego

w momencie pierwszej rejestracji samochodów osobowych na terytorium kraju. Trybunał stwierdził, że importowany towar staje się produktem krajowym w momencie jego wejścia do swobodnego obrotu w tym kraju. Zatem cechą samochodu krajowego nie są objęte wyłącznie samochody wyprodukowane w Polsce, ale również samochody obcej produkcji, lecz znajdujące się już w swobodnym obrocie na terenie kraju.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym reguluje kwestie podatku akcyzowego zgodnie z normami unijnymi. Określa maksymalną stawkę akcyzy w wysokości 65% podstawy opodatkowania na wyroby niezharmonizowane jakimi są samochody osobowe. Obniżone stawki określone

w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) dotyczące samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane, są jednakowe w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów sprowadzanych z krajów Unii Europejskiej. Akcyzie nie podlegają samochody zarejestrowane na terytorium Polski, lecz pozostaje to bez związku z poborem akcyzy od samochodów zakupionych na terytorium Państw Członkowskich oraz importowanych, albowiem w przypadku ich dalszej odsprzedaży po uprzednim zarejestrowaniu, również one nie podlegają ponownemu obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. W. reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i decyzji organu i instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 25, 28, 29 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz dyrektyw nr 70/50/EWG i 92/12/EWG prze ich niezastosowanie oraz art. 80 ust. 1 ustawy

z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez ich zastosowanie,

2) art. 79 wymienionej ustawy, przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie oraz art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej,

3) skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 Op) w związku z błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 765 i nast. Kodeksu celnego.

Na wstępie uzasadnienia skargi po przedstawieniu przebiegu postępowania

i stanowiska organów obu instancji skarżący zaznaczył, że podtrzymuje dotychczasowe twierdzenia i zarzuty zawarte we wcześniejszych pismach i odwołaniu.

Nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż polska regulacja akcyzy od samochodów sprowadzanych z innych Państw Członkowskich nie powoduje, iż podatek ten ma charakter opłaty równoważnej do cła, a tym samym nie narusza ona art. 25 TWE.

Wskazał, że przepis art. 80 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym wprowadza - niedopuszczalne w ramach Unii Europejskiej – "kryterium kraju pochodzenia towaru" dla oceny, czy towar ten będzie objęty opłatą czy nie ("akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju").

W efekcie zarejestrowane i używane na terytorium RP samochody osobowe nie będą podlegały podatkowi akcyzowemu, zaś samochody zarejestrowane i używane w innych Państwach Członkowskich, sprowadzone do Polski, będą temu podatkowi podlegały.

W zapisie § 7 rozrządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego tylko pozornie nie zastosowano kryterium przekroczenia granicy - pochodzenia produktu. Dotyczy on bowiem zarówno sprzedaży ponad 2-letnich samochodów niezarejestrowanych w Polsce, jak i dostawy wewnątrzwspólnotowej lub importu takich samochodów. Biorąc jednak pod uwagę, iż pierwsza sprzedaż na terenie Polski ponad dwuletnich niezarejestrowanych samochodów osobowych jest zupełną rzadkością, § 7 ust. 2 dotyczy w rzeczywistości nabycia wewnątrzwspólnotowego (lub importu). Powstaje zatem związek pomiędzy przekroczeniem granicy przez towar, a nałożeniem na niego opłaty i to w wyższej wysokości. Podkreślił, iż orzecznictwo ETS jednoznacznie rozstrzyga, iż zakazane są również wszelkie przejawy dyskryminacji pośredniej lub ukrytej.

Tak skonstruowana akcyza na używane samochody osobowe sprowadzane do Polski z innych Państw Członkowskich ma charakter równoważny do cła i jest niezgodna z art. 25 TWE. W związku z tym opodatkowanie akcyzą używanych samochodów osobowych sprowadzonych z innych Państw Unii Europejskiej nie jest dopuszczalne.

W ocenie skarżącego powoduje to, iż nie jest możliwe także opodatkowanie akcyzą dalszej odsprzedaży takich samochodów na terytorium Polski. Skoro bowiem kryterium "rejestracji samochodu na terytorium kraju" jest dyskryminujące i niezgodne

z art. 25 TWE, należy uznać je za niezastrzeżone dla pojazdów sprowadzanych

z innych Państw Członkowskich Unii Europejskiej bądź przyjąć, iż wymóg "rejestracji

w kraju" jest spełniony także poprzez "rejestrację w innym kraju Unii Europejskiej".

W efekcie, zarówno w pierwszym jak i drugim przypadku, odsprzedawane samochody nie będą podlegały podatkowi akcyzowemu.

Mając na uwadze to, iż odróżnienie "opłat o skutku równoważnym do cła" od podatków o podłożu protekcjonistycznym nie zawsze jest możliwe, skarżący zarzucił również naruszenie art. 90 TWE,

Podniósł, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej - polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi odmiennych skutków. Powołał się na wyrok ETS w sprawie C 168/78 wyjaśniający pojęcie produktów podobnych oraz zacytował tezy wyroku WSA w Łodzi

z dnia 17 stycznia 2006r., sygn. akt: I SA/Łd 1186/05, iż "towarem podobnym do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia

w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy."

Podkreślił, że nie może stanowić uzasadnienia dla polskich regulacji akcyzy Dyrektywa Rady nr 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Mimo, iż daje ona pewną samodzielność Państwom Członkowskim w kwestii opodatkowania towarów niezharmonizowanych,

w tym samochodów osobowych, to jednak regulacje krajowe nie mogą prowadzić do zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi (dyrektywa) oraz do ochrony wyrobów krajowych (art.90 TWE)

Zdaniem skarżącego, akcyza na samochody sprowadzane z innych Państw Członkowskich może mieć również charakter równoznaczny z ograniczeniami ilościowymi, o których mowa w art. 28 TWE. Dyrektywa Komisji nr 70/50/EWG z 22 grudnia 1969r. w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską uznała za niedopuszczalne wszelkie środki, które utrudniają przewóz, który w razie ich braku mógłby mieć miejsce, i w ten sposób mają skutek równoznaczny z ograniczeniami ilościowymi na towary przywożone.

Skarżący podtrzymał także zarzut, skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, tj. do przedsiębiorcy komisowego a nie komitenta. Powyższe, zdaniem skarżącego, wynika z błędnej wykładni art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym dokonanej przez organy podatkowe i przyjęcia, że podatnikiem podatku akcyzowego od samochodów sprzedawanych w ramach przedsiębiorstwa komisowego jest komisant a nie komitent.

Traktowanie komisanta jako sprzedawcy rzeczy, a co za tym idzie - podatnika podatku akcyzowego, jest sprzeczne z istotą umowy komisu, która polega na tym, iż przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja)

w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym (art. 765 k.c.). Nie można jednak z tego ostatniego faktu wywodzić, iż komisant jest sprzedawcą sensu stricte, z wszystkimi tego konsekwencjami m.in. w zakresie zobowiązań podatkowych. Występowanie komisanta we własnym imieniu związane jest głównie z zawodowym charakterem czynności (przedsiębiorstwo komisowe), co z kolei zwiększa pewność obrotu komisowego. Pomiędzy sprzedawcą komisowym

a sprzedawcą z umowy sprzedaży uregulowanej w art. 535 i następnych k.c. jest więcej różnic niż podobieństw. Komisant nigdy nie staje się właścicielem sprzedawanych lub kupowanych rzeczy, lecz jest jedynie osobą uprawnioną do ich dysponowania na podstawie stosunku zobowiązaniowego łączącego go z komitentem. Komis jest zatem umową o świadczenie usług pośrednictwa handlowego, do którego - jak się powszechnie przyjmuje - odpowiednie zastosowanie mają przepisy o zleceniu.

Podkreślił, iż komisant działa na rachunek komitenta. Oznacza to, że to komitent ponosi ekonomiczne skutki działania komisanta. To komitent otrzymuje cenę za sprzedany towar lub nabywa własność kupionych rzeczy (art. 772 k.c.), co odpowiada sytuacji sprzedającego lub kupującego przy "zwykłej" umowie sprzedaży (art. 535 k.c.). Przysługują mu też, skuteczne wobec innych wierzycieli komisanta, roszczenia

o wydanie wszystkiego, co komisant dla niego uzyskał (art. 776 k.c.).

Zdaniem skarżącego, jako osoba otrzymująca w ostatecznym rachunku ekonomicznym cenę za sprzedaną rzecz, komitent winien ponosić też skutki podatkowe, zarówno w podatku dochodowym jak i akcyzowym.

W ocenie skarżącego, prawidłowego określenia pozycji komisanta i komitenta dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 1 marca 2005r., sygn. akt: I SA/Wr 462/03, stwierdził, że "komisant jest jedynie pośrednikiem

w sprzedaży towaru komitenta, a zatem jedynie - z tytułu wykonywania umowy komisu – sprzedawcą "formalnym" (zewnętrznym), a nie sprzedawcą w rozumieniu art. 535 k.c., przenoszącym na kupującego własność rzeczy, którym w ramach umowy komisu jest komitent, gdyż to on, a nie komisant dysponuje prawem własności sprzedawanej rzeczy. (...) To bowiem komitent dokonuje rozporządzenia tą rzeczą w zakresie przeniesienia jej własności, zlecając jej sprzedaż komisantowi i otrzymując z tego tytułu należność, gdyż sprzedaż dokonywana jest przez komisanta na rachunek komitenta."

Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Przepis ten ustanawia na gruncie podatku akcyzowego - podobnie jak w przypadku podatku od towarów i usług - zasadę neutralności. Daje on podatnikowi możliwość pomniejszenia własnego zobowiązania podatkowego o kwotę akcyzy faktycznie zapłaconą przez poprzednika, zawartą w rzeczywistej cenie pojazdu, a nie jedynie o kwotę zadeklarowaną przez poprzednika i odprowadzoną do budżetu, tak jak twierdził w swej decyzji organ I instancji. Ze względu na kolosalne różnice

w akcyzie jaką ma zapłacić skarżący a jaką zapłacili komitenci, oczywiste jest,

iż zadeklarowana podstawa opodatkowania i akcyza przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym były zaniżone w stosunku do stanu faktycznego. W wywodach organu odwoławczego na temat deklaracji podatkowych poprzedników oraz ich wpływu na powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego, brak jest odpowiedzi na narzucające się pytanie, czy oddają one rzetelnie zdarzenia, z którymi ustawa

o podatku akcyzowym wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Skarżący, po zacytowaniu art. 21§ 3 Ordynacji podatkowej wywiódł, iż zasadnym było zawieszenie postępowania do chwili ustalenia prawidłowej wysokości akcyzy zawartej w rzeczywistej cenie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Odmawiając zawieszenia postępowania i wydając decyzję bez dokonania powyższych ustaleń, organy podatkowe naruszyły przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, nakładający na nie obowiązek określenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku stwierdzenia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana

w deklaracji, a także art. 122 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit.a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem jest obowiązany uchylić taką decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Skarżący podniósł zarzut skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną

w sprawie, wskazując na przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Uznanie, że zaistniała powołana przesłanka, obligowałaby Sąd do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji bez potrzeby dokonywania oceny, czy wystąpiły "zwykłe" naruszenia prawa materialnego bądź procedury podatkowej, które miały bądź mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując więc w pierwszym rzędzie do rozważenia zagadnienia strony postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, Sąd stwierdza, że podniesiony zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) w Dziale I regulującym ogólnie wszystkie istotne elementy podatku akcyzowego stanowi w art. 4 ust. 1, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3, ust. 1).

Według art. 6 ust. 1 i 2 – obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzenia fakturą czynności, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie

7 dni, licząc od dnia wykonania czynności.

Według art. 11 ust. 1 – podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Obowiązek podatkowy w akcyzie, która obciąża samochody osobowe, regulują przepisy szczegółowe – art. 80-82 ustawy o podatku akcyzowym.

Art. 80 ust. 2 pkt 1 stanowi, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Użycie w tym przepisie zwrotu "każdej sprzedaży samochodu" oznacza, że dotyczy to również sprzedaży dokonanej w ramach umowy komisu. Sprzedaż komisowa jest jednym z rodzajów sprzedaży występujących w obrocie i mają do niej zastosowanie przepisy tytułu XI Księgi III Kodeksu cywilnego. Istnieje tu funkcjonalne powiązanie umowy sprzedaży z umową komisu zdefiniowaną w art. 765 Kc. Według art. 535 Kc przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się tę rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W doktrynie prawa cywilnego ugruntowane jest stanowisko, że sprzedawana rzecz nie musi stanowić własności sprzedawcy. Może on sprzedawać cudze rzeczy lub prawa, jeżeli jest do tego upoważniony przez uprawnionego. Taką sytuację reguluje m.in. umowa komisu. Na podstawie tej umowy właściciel rzeczy udziela upoważnienia komisantowi do sprzedaży rzeczy na jego rachunek zaś komisant dokonuje sprzedaży we własnym imieniu. Art. 80 ust. 2 pkt 1 stanowi, że podatnikiem jest podmiot dokonujący sprzedaży. Tym podmiotem –

w świetle umowy komisu – jest komisant, gdyż to on dokonuje czynności sprzedaży.

Trzeba tu wskazać, że według art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy – w przypadku sprzedaży samochodu powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (oczywiście wydania w wykonaniu umowy sprzedaży).

Niesporne jest w sprawie, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą dokonał sprzedaży 16 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją kraju, którą to sprzedaż potwierdził wystawionymi fakturami VAT do czego był zobowiązany według przepisów ustawy z dnia 24 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Celnej posłużył się w swojej argumentacji także wykładnią systemową, wskazując, że według tej ustawy jest on dostawcą towarów.

Istotą podatków pośrednich jest to, że ekonomiczny ciężar podatku obciąża nabywcę towaru, a obowiązkiem podatnika dokonującego obrotu danym towarem jest uwzględnienie kwoty podatku w cenie towaru. Stosunek zobowiązaniowy między komisantem a komitentem kształtowany na zasadzie swobody umów powinien zatem uwzględniać to, że przepisy prawa podatkowego ze sprzedażą wyrobu akcyzowego wiążą powstanie obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu dla uznania, że komisant jako sprzedawca samochodu osobowego jest podatnikiem podatku akcyzowego nie ma znaczenia to, że według powołanych w skardze art. 772 Kc i art. 766 Kc to komitent otrzymuje cenę oraz, że przysługują mu skuteczne wobec innych wierzycieli komisanta, roszczenia o wydanie wszystkiego, co komisant dla niego uzyskał. Wierzycielem

w rozumieniu tego przepisu nie jest bowiem Skarb Państwa, na rzecz którego przypada podatek akcyzowy należny od dokonanej sprzedaży. We wzajemnych rozliczeniach między komisantem a komitentem komitent powinien otrzymać cenę sprzedaży pomniejszoną o należności publicznoprawne.

Zupełnie pozbawiony racji jest zarzut naruszenia art. 79 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a w szczególności argumentacja, że organy powinny były zawiesić postępowanie do chwili ustalenia prawidłowej wysokości akcyzy zawartej w cenie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przesłanki zawieszenia postępowania z urzędu zostały wymienione enumeratywnie

w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Żadne inne przyczyny, niż wskazane w tym przepisie nie stanowią podstawy do zawieszenia postępowania. Natomiast na wniosek strony organ podatkowy może zawiesić postępowanie wyłącznie w sprawach, o których mowa w art. 204 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany przez skarżącego jako naruszony art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jest przepisem kompetencyjnym. Stanowi, że organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego podatnikowi, w stosunku do którego przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało brak prawidłowego wykonania zobowiązania. Nie stanowi zatem naruszenia tego przepisu fakt nie przeprowadzenia postępowania i nie wydania decyzji w stosunku do innych osób także w sytuacji, gdy nieprawidłowe deklarowanie zobowiązania przez te osoby uniemożliwiło skarżącemu skorzystanie z obniżenia zobowiązania o wyższe kwoty niż przyjęte do obliczenia należnego podatku. Art. 79 ustawy o podatku akcyzowym przewiduje prawo podatnika do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy sprzedający jest zobowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu. Według zaś art. 82 ust. 5 ustawy w przypadku sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją w kraju przez podmiot, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego, jest zobowiązany przekazać nabywcy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że prawo podatnika, o którym mowa w art. 79 ustawy może być realizowane tylko poprzez posiadanie faktury z wykazaną kwotą akcyzy lub dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Ponadto jak zasadnie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zauważyć należy, że termin zapłaty akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów jest określony na "chwilę" rejestracji samochodu. W przypadku sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją obowiązują inne ogólne zasady powstania obowiązku podatkowego i zapłaty akcyzy.

Z powyższego wynika, że ustawodawca wyraźnie rozgranicza tu dwie sytuacje: nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu na własne potrzeby i w celu dalszej odsprzedaży

a więc w ramach działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 23, 25, 28 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE) Sąd stwierdza, że nie ulega wątpliwości, iż od dnia 1 maja 2004r. Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich i Europejski Bank Centralny. Prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego. Działa ono po części bezpośrednio, zaś stosowanie prawa – przez organy krajowe – wymaga poddania się zasadzie skuteczności prawa wspólnotowego ustanowionej w art. 10 TWE, co oznacza uwzględnienie pierwszeństwa tego prawa w przypadku kolizji norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Zasadę tę potwierdza art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli zatem w sporze z organem administracji publicznej strona powołała się na sprzeczność norm krajowych na podstawie których nałożono na nią obowiązek, z normami prawa wspólnotowego, Sąd jeżeli nie wątpliwości co do treści prawa wspólnotowego – powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego.

W przypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii (art. 234 TWE).

Po powyższych uwagach natury ogólnej stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej nie kwestionował zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego a stwierdził, że uregulowania ustawy z dnia 23 stycznia 2004r.

o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), według których akcyzą objęte są wszystkie samochody osobowe, przed ich pierwszą rejestracją w kraju (sprzedawane, nabywane wewnątrzwspólnotowo i importowane) nie są sprzeczne z powołanymi

w skardze przepisami TWE. Argumentację tę należy w pełni podzielić w odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 23, 25 i 28 TWE.

Podkreślenia wymaga fakt, że skarżący nie był wewnątrzwspólnotowym nabywcą samochodów w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, zatem nie ciążył na nim jakikolwiek obowiązek, który mógłby być w ogóle rozpatrywany w kontekście zakazów i ograniczeń określonych powołanymi normami TWE.

Za uzasadniony Sąd uznaje natomiast zarzut o niezgodności z art. 90 TWE, przepisów o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim w myśl tych przepisów używane samochody osobowe nabyte wewnątrzwspólnotowo i sprzedawane przed ich pierwszą rejestracją w kraju podlegają opodatkowaniu w wyższym stopniu niż samochody używane sprzedawane w kraju ale uprzednio już zarejestrowane (jako nowe). Trzeba bowiem wskazać, że wątpliwości interpretacyjne co do zgodności z prawem wspólnotowym polskich uregulowań stanowiących o obowiązku podatkowym

i wysokości podatku akcyzowego nałożonego na używane samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo w związku z ich pierwszą rejestracją na terenie kraju – zostały jednoznacznie rozstrzygnięte w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 (Maciej Brzeziński

v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie). ETS uznał, że "wymieniony podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE. Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust.1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). Na gruncie niniejszej sprawy ma zastosowanie art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich".

W powołanym orzeczeniu ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte

w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej

w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

Według uregulowań krajowych – które stanowiły podstawę obliczenia wysokości zobowiązań w niniejszej sprawie tj. § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym

w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał,

że w przypadku m.innymi sprzedaży dokonanej po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru,

z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania. Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów - 3,1%.

Powyższy mechanizm opodatkowania samochodów osobowych akcyzą należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z konsekwentnym poglądem ETS, przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. wyrok

w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 29). Nie ulega wątpliwości, że w praktyce raczej nie występuje pierwsza sprzedaż na terenie Polski ponad dwuletnich niezarejestrowanych samochodów, zatem w istocie opodatkowaniu wg stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu podlegały tylko te samochody używane sprzedawane na terenie kraju przed pierwszą rejestracją, które uprzednio zostały przywiezione zza granicy.

Wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS jest wiążąca dla organów państwa członkowskiego. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego

w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie).

Mając na względzie powyższe stanowisko ETS co do interpretacji art. 90 TWE, stwierdzić należy, że § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) nie może być podstawą pobierania dyskryminującego podatku akcyzowego od sprzedawanych w kraju a uprzednio nabytych w innych krajach członkowskich samochodów osobowych używanych, starszych niż dwa lata. Pobranie tego podatku według stawki obliczonej wg wzoru wskazanego w § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy prowadzi bowiem do nałożenia na pojazdy podatku przewyższającego rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

Jak wynika z decyzji organu I instancji wszystkie sprzedawane pojazdy, ze względu na rok produkcji i pojemności silnika podlegały opodatkowaniu wg stawki 65%. W cenach pojazdów używanych o podobnej pojemności sprzedawanych w kraju (które nie podlegały opodatkowaniu z uwagi na ich wcześniejsze zarejestrowanie w kraju) zawarty był podatek zapłacony przed ich pierwszą rejestracją, obliczony według stawki 3,1 %, a więc niższej. Takie zróżnicowanie stawek podatku świadczy o tym, że wbrew zakazowi z art. 90 TWE, podatek akcyzowy pobierany od pojazdów pochodzących

z innych państw członkowskich obciążał te pojazdy w większym stopniu niż podobne pojazdy sprzedawane w Polsce. Konsekwencją powyższego jest przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

W ponownym postępowaniu Naczelnik Urzędu Celnego powinien określić wysokości zobowiązań za miesiące objęte decyzją z uwzględnieniem stanowiska, iż stawka podatku dla poszczególnych pojazdów nie może być wyższa niż 3,1 %. Z akt wynika, że sprzedane przez skarżącego samochody nie miały silników o pojemności wyższej niż 2 l.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy art. 145 §1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, jak również, stosownie do art. 135 p.p.s.a., decyzję organu I instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i § 2

a na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Powołany wyżej art. 200 stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji, przysługuje skarżącemu od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Według art. 205 § 2 p.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach. Mając na uwadze treść § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.) Sąd uznał, że uzasadnione jest zasądzenie opłaty z tytułu wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości połowy kwoty wskazanej w przedłożonym na rozprawie spisie kosztów.