Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 86/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 99 a ust. 1, art. 98 ust. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 561/17 w sprawie ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia

17 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 561/17 po rozpoznaniu skargi A. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w pkt 1 uchylił zaskarżoną interpretację i w pkt 2 zasądził koszty postępowania sądowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Wnioskiem z [...] grudnia 2013 r. skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z opisu zamieszczonego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący nabywa/wchodzi w posiadanie tytoniu, który to tytoń uzyskuje z różnych źródeł, tj. przeszukuje publicznie ustawione popielniczki lub śmietniki. Tak pozyskany tytoń ma różną formę i znajduje się w różnym stanie przetworzenia. Następie z tego tytoniu sporządza na własny użytek wywar na szkodniki roślin (np. przędziorka chmielowca).

W związku z powyższym skarżący sformułował następujące pytania:

1) czy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.)) tytoń który nie jest połączony z żywą rośliną i jest przeznaczony na wywar na szkodniki to susz tytoniowy?

2) czy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym wywar na szkodniki jest wyrobem tytoniowym?

Według skarżącego tytoń, którego przeznaczeniem jest wywar na szkodniki, nie spełnia definicji suszu tytoniowego, gdyż nie jest połączony z żywą rośliną i nigdy nie będzie wyrobem tytoniowym. Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby bowiem nałożeniem obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na takie podmioty jak: wysypiska i sortownie odpadów, do których tytoń trafi, właścicieli publicznie ustawionych koszy na śmieci, przedsiębiorstwa zajmujące się wywozem śmieci, właścicieli pasów drogowych, na których tytoń się znajdzie, a także wiele innych podmiotów. Kolejnym skutkiem przyjęcia odmiennego od skarżącego stanowiska w omawianej kwestii będzie zaliczenie do suszu tytoniowego przedmiotów, które przestały spełniać definicje wyrobu tytoniowego, tj. niedopałków papierosów, niedopałków cygar. Oprócz powyższego skarżący wyraził pogląd, że wywar z tytoniu nie spełnia definicji wyrobu tytoniowego.

W następstwie wezwania organu o doprecyzowanie stanu faktycznego, w piśmie z dnia [...] marca 2014 r. skarżący wyjaśnił, że wywar z tytoniu sporządza na własne potrzeby, nie prowadząc działalności gospodarczej, w zakresie gospodarki odpadami. Dodał także, że nie jest rolnikiem zajmującym się uprawą tytoniu, jest jedynie pośredniczącym podmiotem tytoniowym.

Precyzując przedmiot swojego wniosku skarżący wyjaśnił, że pozyskiwany przez niego tytoń, to tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną, nie spełnia jednak definicji odpadu tytoniowego, w rozumieniu art. 98 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Skarżący podkreślił, że nie jest możliwe ustalenie, w sposób niebudzący wątpliwości, czy pozyskiwany przez niego tytoń, mający formę niedopałków cygar, papierosów, a także elementów rośliny tytoniowej stanowi odpad w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o odpadach (ustawa z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1987 ze zm.), w myśl którego przez odpady rozumie się przez to każdą substancję lub przedmiot, których posiadacz pozbywa się, zamierza się pozbyć lub do których pozbycia się jest obowiązany.

Skarżący podkreślił, że wchodzi w posiadanie niedopałków papierosów i cygar, które są mało nadpalone, nie może więc wykluczyć tego, że nie zostały one wyrzucone przez ich właścicieli, ale że zostały przez nich zgubione lub w inny sposób utracone. Podobnie nie jest w stanie stwierdzić czy inne elementy rośliny tytoniowej, które pozyskał, nie spadły z przyczepy rolnika wracającego z pola po zbiorach lub jadącego do punktu skupu. Z tego względu nie jest w stanie przyjąć, że nabywany tytoń stanowi odpad, w rozumieniu ustawy o odpadach.

Według skarżącego, w przedstawionym przez niego opisie stanu faktycznego nie jest możliwe ustalenie wszystkich źródeł nabycia przez niego tytoniu. Nie ma on też obowiązku ani sposobności ustalania tego.

Skarżący zauważył, że pozyskiwany przez niego tytoń, niepołączony z żywą rośliną, ma różne kształty, przypominające prostokąt, łodygę, pasek, liść, walec oraz wiele innych przedmiotów. Nie ma on jednak możliwości dokładnego określenia stanu przetworzenia tego tytoniu, co jest możliwe jedynie w warunkach laboratoryjnych.

Jeżeli chodzi o produkowany wywar, to w ocenie skarżącego, może to przypominać produkcję, w żadnym razie nie może być jednak traktowane w kategoriach zorganizowanej i seryjnej działalności, które to cechy statuują pojęcie produkcji.

Ustosunkowując się do wezwania organu skarżący przeformułował postawione przez siebie pytania, w związku z czym brzmią one następująco:

1) czy w rozumieniu art. 99 a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną, nie jest i nie będzie wyrobem akcyzowym, to susz tytoniowy, od którego należy uiścić podatek akcyzowy?

2) czy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, nabywany, posiadany i pozyskiwany przez niego tytoń, w sposób opisany we wniosku i piśmie doprecyzowującym wniosek, stanowi tytoń do palenia – odpad tytoniowy, o którym mowa w art. 98 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym?

3) czy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym wywar na szkodniki, uzyskiwany przez skarżącego w opisany we wniosku sposób, jak również pozostałości tytoniu po sporządzeniu wywaru na szkodniki to tytoń do palenia lub susz tytoniowy, od którego należy uiścić podatek akcyzowy?

4) czy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, uzyskiwanie wywaru na szkodniki z pozyskiwanego przez skarżącego tytoniu, jest produkcją wyrobów akcyzowych?

Minister Finansów, postanowieniem z [...] marca 2014 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, po czym, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r., utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie. Organ uznał bowiem, że wydanie interpretacji w przedmiotowej sprawie wymagałoby przeprowadzenia postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 25 września 2014 r., sygn. I SA/Rz 610/14, uchylił zaskarżone postanowienie Ministra Finansów z [...] maja 2014 r., jak również poprzedzające go postanowienie z [...] marca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów od przedmiotowego orzeczenia, wyrokiem z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. I GSK 86/15, oddalił skargę kasacyjną uznając, że w przedstawionym stanie faktycznym organ winien odnieść się w sposób merytoryczny, do sformułowanych przez skarżącego pytań.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] maja 2017 r. uznał stanowisko skarżącego, odnośnie sformułowanych przez niego pytań za nieprawidłowe. Organ ten uznał bowiem, że postawione przez skarżącego pytania sprowadzają się do jednej kwestii, a mianowicie tego czy wywar na szkodniki, sporządzony z tytoniu o niewiadomym pochodzeniu, a także pozostałości tytoniu po takim wywarze są wyrobami akcyzowymi, a także czy wytwarzanie wywaru jest produkcją wyrobów tytoniowych, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W pierwszej jednak kolejności, zdaniem organu, należy ustalić czy pozyskiwany przez skarżącego tytoń, w postaci niedopałków papierosów i cygar, a także elementy rośliny tytoniowej są wyrobami akcyzowymi. W tym celu koniecznym jest ustalenie podstawowych cech tego tytoniu. Jeżeli chodzi o niedopałki, to zdaniem organu stanowią one wyrób akcyzowy (art. 98 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym), a fragmenty rośliny tytoniowej – susz tytoniowy (art. 99 a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Jeżeli chodzi o pojęcie suszu tytoniowego, to na gruncie ustawy o podatku akcyzowym posłużono się tym pojęciem, w celu wyraźnego rozróżnienia etapu uprawy tytoniu i rozpoczęcia jego przerobu. Z suszem mamy więc do czynienia od momentu zakończenia procesu jego uprawy. Jest to tytoń, który nie jest jeszcze wyrobem akcyzowym. Słowo "jeszcze", użyte w ustawowej definicji nie oznacza jednak, że susz musi się koniecznie stać w przyszłości wyrobem akcyzowym, gdyż może on zostać zbyty na wcześniejszym etapie przerobu, co będzie powodować powstanie obowiązku podatkowego. W tej kwestii organ dodał również, że o kwalifikacji tytoniu jako susz tytoniowy nie może decydować ani wola, ani też deklaracja skarżącego o nieprzeznaczaniu tytoniu do produkcji wyrobów akcyzowych, lecz jego obiektywne cechy, w tym możliwość stania się wyrobem akcyzowym.

Jeżeli chodzi o kwestię zakwalifikowania niedopałków, jako wyrobów akcyzowych, to, kluczowa tu, w ocenie organu, jest zdatność do palenia zawartego w nim tytoniu, bez konieczności przetworzenia. Tak więc niedopałki papierosów i cygar, nadające się obiektywnie do palenia, podobnie jak inne części tytoniu, nadające się do palenia, będą stanowić wyroby akcyzowe, w rozumieniu art. 98 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnośnie omawianej kwestii organ zaznaczył, że nabywany przez skarżącego tytoń nie będzie stanowił odpadu tytoniowego, w rozumieniu art. 98 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Uznając niedopałki papierosów i cygar oraz fragmenty rośliny tytoniowej za wyroby akcyzowe organ stwierdził, że sytuacji, w której ich nabywca (skarżący) nie będzie w stanie udowodnić, że akcyza od tych wyrobów została zapłacona, na wcześniejszym etapie obrotu, czynnością opodatkowana będzie samo nabycie i posiadania przedmiotowych wyrobów.

Skarżący w niniejszej sprawie wchodzi w posiadanie wyrobów tytoniowych, nie będąc podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub rolnikiem, a wyroby te znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tak więc, gdy nie będzie można ustalić, że od nabywanego przez niego suszu i wyrobów tytoniowych podatek został zapłacony, może on zostać obciążony obowiązkiem podatkowym z tego tytułu.

W kwestii sporządzania wywaru na szkodniki z pozyskiwanego przez skarżącego tytoniu to organ zauważył, że w związku z faktem, że mamy tu do czynienia z przetwarzaniem wyrobów akcyzowych (nabywanych, posiadanych przez skarżącego), które należy zakwalifikować jako produkcję wyrobów tytoniowych, w rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jednakże jeżeli w wyniku przetworzenia nie powstanie wyrób akcyzowy, nie będzie stanowić produkcji wyrobu akcyzowego.

Sam wywar na szkodniki może stanowić wyrób akcyzowy, jeżeli będzie zdatny do palenia, a bez znaczenia jest w tym wypadku przeznaczenie wywaru. Organ interpretacyjny nie jest w stanie ustalić czy wywar będzie się nadawał do palenia, gdyż skarżący nie wypowiedział się co do tego, a on sam nie może w tym zakresie prowadzić postępowania wyjaśniającego. W tej sytuacji, stanowisko skarżącego, odnośnie pytania nr 3 i nr 4 organ uznał za nieprawidłowe.

W dniu [...] maja 2017 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, jakiego to jego zdaniem organ ten miał się dopuścić, w związku z wydaniem dla niego interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że w przypadku wszystkich postawionych przez skarżącego pytań Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, przy czym w przypadku pytań numer 3 i 4 stwierdził, że powodem takiej oceny była niemożność ustalenia tego czy wywar nadaje się do palenia. Jeżeli zaś chodzi o pierwsze dwa pytania to organ uznał, że pozyskiwany tytoń może stanowić susz tytoniowy, jako że nie sposób przyjąć, że susz tytoniowy w każdym przypadku będzie wykorzystany do produkcji wyrobów akcyzowych.

W przypadku pytania numer 2 organ, chociaż zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że niedopałki papierosów nie są odpadem tytoniowym, w rozumieniu art. 98 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, to uznał pogląd skarżącego za nieprawidłowy, koncentrując się na tej cesze tytoniu pozyskanego z tych niedopałków, która sprowadza się do zdatności do palenia. W tym wypadku, w ocenie WSA, stanowisko organu jest niezrozumiałe, gdyż nie przystaje do treści zadanego pytania, oznaczonego numerem 2, co sprawia że zasadnym jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska, wraz z uzasadnieniem prawnym, w przypadku pytania numer 2.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, tych o charakterze merytorycznym, Sąd I instancji zaznaczył, że kluczową kwestią w niniejszej sprawie było, co potwierdził również organ, rozstrzygnięcie prawnopodatkowego statusu pozyskiwanego przez skarżącego tytoniu. Zdaniem organu tytoń ten pochodzi z wyrobów akcyzowych, w znaczeniu jakie nadaje temu pojęciu przepis art. 98 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym lub stanowi susz tytoniowy, o którym traktuje art. 99 a ust. 1 tej ustawy.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, jaki znalazł się we wniosku skarżącego, nie jest on w stanie, w sposób pewny i jednoznaczny określić pochodzenia i stopnia przetworzenia pozyskiwanego przez siebie tytoniu, niemniej jednak przytoczył on sposoby jakimi wchodzi lub będzie wchodził w jego posiadanie. Wśród tych sposobów da się wyróżnić w zasadzie dwa, tj. zbieranie elementów rośliny tytoniowej, które spadły z transportującego jej pojazdu na drogę lub tereny do niej przyległe, a także zbieranie niedopałków papierosów i cygar z publicznych popielniczek, a także miejsc, w których zostały one wyrzucone lub w inny sposób utracone.

Sąd przyznał rację organowi, że zbycie suszu tytoniowego, przed wytworzeniem z niego wyrobów akcyzowych, będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego, nie ma to jednak wpływu na to, że utracone podczas transportu elementy rośliny tytoniowej mogą być uznane za susz tytoniowy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Sąd stwierdził, że w tym przypadku mamy do czynienia raczej z naturalnymi ubytkami w procesie produkcji suszu tytoniowego/wyrobów tytoniowych, które ze swej istoty nie mogą zostać zakwalifikowane jako tytoń znajdujący się na odpowiednim – wstępnym etapie przerobu. Nie można bowiem w jakikolwiek sposób przyjąć, że utracone przez rolnika elementy rośliny tytoniowej, których powstanie jest procesem naturalnym i nieuniknionym, w przyszłości, mogą stać się wyrobem tytoniowym, a tym bardziej że takie jest ich przeznaczenie. Odmienne stanowisko organu w tej kwestii prowadziłoby do sytuacji absurdalnych, na które uwagę zwraca skarżący (skutkowałoby to opodatkowaniem osób, które w sposób przypadkowy i niezamierzony weszły w posiadanie tego typu elementów rośliny), ponadto przyjęcie racjonalności ustawodawcy, ze swej istoty wyklucza możliwość zaakceptowanie wyrażonego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej poglądu, prowadzącego w konsekwencji do niekontrolowanego rozszerzenia obowiązku podatkowego na podmioty, które weszły w posiadanie elementów rośliny tytoniowej w sposób nie tylko niezamierzony, ale także nieświadomy.

Kolejnym źródłem pozyskania tytoniu, wskazanym przez skarżącego, jest swoistego rodzaju odzyskiwanie tytoniu z niedopałków papierosów i cygar. Abstrahując już od kwestii treści pytania skarżącego nr 2, o której wyżej mowa, to zwrócić należy uwagę, że organ ustosunkowując się do tego źródła pozyskania tytoniu przyjął, że pochodzi on z wyrobów akcyzowych. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej niedopałki papierosów i cygar są wyrobami akcyzowymi, w rozumieniu art. 98 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, o czym ma przesądzać ich zdatność do palenia. Z takim stanowiskiem Sąd się jednak nie zgodził.

Definicję papierosów zawiera bowiem art. 98 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, który odwołuje się w tym zakresie do pojęcia tytoniu zrolowanego, w odpowiedniej ilości, a wyjaśnienie pojęcia cygar zawiera art. 98 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Oba jednak pojęcia odnoszą się do jednej cechy definiowanych przedmiotów, a mianowicie zdatności do palenia. Owej zdatności organ przypisuje cechy obiektywne, tj. utożsamia ją z palnością jako taką, bez uwzględnienia kontekstu, w którym należy ją oceniać. Takiej oceny nie sposób jest więc podzielić, albowiem niedopałki papierosów i cygar, bez względu na stopień ich wypalenia, nie są już papierosami i cygarami. Jako nadpalone i utracone przez właścicieli nie nadają się bowiem już do wykorzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. Są to bowiem pozostałości papierosów i cygar, nienadające się do wykorzystania przez potencjalnych ich konsumentów, między innymi ze względów higienicznych, na co zwraca uwagę skarżący. Przedmioty takie nie mogłyby tez zostać legalnie wprowadzone do obrotu, jako wyroby akcyzowe. W tej sytuacji przypisywanie im tego miana nie może zasługiwać na akceptację, jako nie znajdujące uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

Sąd I instancji stwierdził, że uznanie niedopałków za wybory tytoniowe nie znajdowało uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, niezależnie od tego czy te niedopałki spełniają definicję odpadów, wynikającą z ustawy o odpadach. Definicja ta bowiem opracowana na gruncie innych przepisów, służy zupełnie innym celom niż te przyświecające regulacjom ustawy o podatku akcyzowym.

Jak to już wyżej zasygnalizowano, odpowiadając na pytania nr 3 i nr 4 organ interpretacyjny zakwestionował stanowisko skarżącego podkreślając, że nie może przeprowadzić testu palności. Potrzebę przeprowadzenia tego testu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł z tego, że przy produkcji wywaru przez skarżącego mamy do czynienia z przetwarzaniem wyrobów akcyzowych. Skoro jednak, o czym wyżej mowa, wykluczyć należy przetwarzanie wyrobów akcyzowych, to w konsekwencji odpada potrzeba przeprowadzenia owego testu.

W ocenie WSA, status prawnopodatkowy wywaru z pozostałości wyrobów tytoniowych i w istocie przypadkowych fragmentów rośliny tytoniowej również, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, wydaję się jasny. Żaden bowiem wywar tego rodzaju nie został ujęty w katalogu wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 98 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Tak więc w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, w przedmiocie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej weźmie pod uwagę rzeczywiste cechy tytoniu wykorzystywanego do produkcji wywaru, a także dokona kwalifikacji wywaru, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2019 poz. 2325; dalej: p.p.s.a.):

1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 p.p.s.a. w związku z art. 14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) wskutek uznania przez Sąd, iż organ oceniając stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe nie odpowiedział na jego pytanie;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe uzasadnienie wyroku wskutek pominięcia elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku;

2. naruszenie prawa materialnego tj. przez błędną wykładnię art. 98 ust. 1, 5, 8, art. 99 ust. 1 i 99a ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 4, ust. 6 i art. 9b ust. 1 pkt 6, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), poprzez błędna wykładnię i uznanie, że produkty o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji nie stanowią wyrobów akcyzowych, opodatkowanych podatkiem akcyzowym.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

A. Z. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842) oraz zarządzenia Przewodniczącej I Wydziału Izby Gospodarczej NSA z dnia 8 lutego 2021 r. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20 (te oraz pozostałe powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o COVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych skargą kasacyjną, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wnioskodawca A. Z. ostatecznie sprecyzował pytania w sposób następujący:

1) czy w rozumieniu art. 99 a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną, nie jest i nie będzie wyrobem akcyzowym, to susz tytoniowy, od którego należy uiścić podatek akcyzowy?

2) czy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, nabywany, posiadany i pozyskiwany przez niego tytoń, w sposób opisany we wniosku i piśmie doprecyzowującym wniosek, stanowi tytoń do palenia – odpad tytoniowy, o którym mowa w art. 98 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym?

3) czy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym wywar na szkodniki, uzyskiwany przez skarżącego w opisany we wniosku sposób, jak również pozostałości tytoniu po sporządzeniu wywaru na szkodniki to tytoń do palenia lub susz tytoniowy, od którego należy uiścić podatek akcyzowy?

4) czy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, uzyskiwanie wywaru na szkodniki z pozyskiwanego przez skarżącego tytoniu, jest produkcją wyrobów akcyzowych?

Z podanego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w publicznych popielniczkach i śmietnikach zbiera niedopałki papierosów i cygar, które są mało nadpalone, a w różnych miejscach, zupełnie nieokreślonych, zbiera elementy rośliny tytoniowej. Z tego robi wywar na własny użytek w celu naturalnej ochrony zwierząt i roślin przed szkodnikami.

Kasator trafnie zarzuca Sądowi I instancji błędne wywiedzenie, iż organ nie udzielił wnioskodawcy odpowiedzi na pytanie nr 2. Wbrew temu co twierdzi WSA, odpowiedź została udzielona. Jak wynika z zaskarżonej interpretacji, organ podzielił stanowisko wnioskodawcy, że opisany we wniosku tytoń niepołączony z żywą rośliną nie spełnia definicji odpadu tytoniowego w myśl art. 98 ust. 5 pkt 2 u.p.a. Tym niemniej organ jednocześnie nie zgodził się z poglądem wnioskodawcy, że tytoń niepołączony z żywą rośliną nie jest też tytoniem do palenia, ani suszem tytoniowym. Jest to stanowisko prawidłowe. Organ odniósł się do zakresu pojęciowego suszu tytoniowego" oraz wyrobów tytoniowych w tym tytoniu do palenia . Określenie " susz tytoniowy" na gruncie ustawy o podatku akcyzowym było wielokrotnie wyjaśnianie przez judykaturę. Stanowisko w tym zakresie jest jednolite, znajduje odzwierciedlenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów wojewódzkich przywołanych również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (przykładowo wyroki w sprawach sygn. akt I GSK 2040/13 oraz II GSK 2621/14).

W świetle art. 99a ust.1 u.p.a. suszem tytoniowym jest każda część tytoniu (liść, łodyga) od momentu zakończenia uprawy do momentu przekształcenia tego suszu w wyrób tytoniowy, przy czym nie jest to w żaden sposób uzależnione czy z tego tytoniu niepołączonego z żywą rośliną powstanie wyrób tytoniowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym stanowisko to akceptuje i przyjmuje za własne. Takie też stanowisko prezentuje organ.

Odnośnie źródła pozyskiwania tytoniu w postaci niedopałków papierosów i cygar Sąd I instancji z jednej strony uznał, że nie stanowią one wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 98 ust. 1 u.p.a., gdyż nie nadają się one do wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem m.in. z uwagi na warunki higieniczne. Z drugiej natomiast wskazał, że w przeszłości miały postać tytoniu przetworzonego. Interpretacja Sądu dokonana w oparciu o przesłankę spełnienia warunków higienicznych nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy, gdyż – jak słusznie podnosi organ- ustawodawca opodatkowujący wyroby tytoniowe nie uzależnia tego od spełnienia warunków higienicznych, czy jakichkolwiek norm jakościowych. W opisie stanu faktycznego nie ma natomiast stwierdzenia, że tytoń będący przedmiotem wniosku stanowi odpad komunalny, co uniemożliwiałoby zakwalifikowanie tytoniu będącego przedmiotem wniosku, jako wyrobów tytoniowych, choć takie pytanie Wnioskodawcy zadano wprost (v. wezwanie z [...] lutego 2014r.).

Za zupełnie nietrafny należy uznać pogląd WSA wypowiedziany w zakresie pytań nr 3 i 4 wniosku o interpretację. Niewątpliwie brak wiadomości na temat źródła pochodzenia nadpalonych wyrobów zbieranych przez skarżącego, czyni niemożliwym wypowiedź czy wcześniej zostały one opodatkowane akcyzą zgodnie z wymogami u.p.a. Nie ulega też wątpliwości, że żadnych wiarygodnych informacji w tej kwestii nie przyniesie wskazanie miejsca usytuowania publicznej popielniczki czy śmietnika, gdyż na takiej podstawie nie sposób niczego ustalić. Z kolei o możliwości uznania "wywaru z tytoniu" za wyrób akcyzowy przesądzać będą jego obiektywne właściwości, których nie ustala się na etapie interpretacji ale w toku postępowania merytorycznego.

Przedmiotem kontroli sądowej była interpretacja indywidualna, a zatem na organie spoczywał obowiązek oceny stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny pominął zarówno kontrowersyjne rozważania Sądu I instancji (dotyczące możliwości spalania wywaru) poczynione, jak stwierdzono w zaskarżonym wyroku - na marginesie sprawy oraz celne kontrargumenty organu zawarte w uzasadnieniu niniejszej skargi kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną oraz mając na uwadze, że istota sprawy została wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Koszty w wysokości 340 obejmują wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu (240 zł).