Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 225/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135, 200, 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 21 ust. 2 i 3, art. 30 ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 2332
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów - tekst jedn.
article: art. 122, 187 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Asesor WSA Jarosław Piątek po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A. sp. z o.o. kwotę 4863 (cztery tysiące osiemset sześćdziesiąt trzy) złote, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej NUCS) decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...] – działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako o.p.), art. 21 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 2 pkt 6, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm.; dalej jako ustawa SENT) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2018 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. poz. 1427; dalej jako rozporządzenie SENT) – nałożył na A. spółkę z o.o. karę pieniężną w kwocie 41.504,00 zł za zgłoszenie danych dotyczących kodu towaru niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towaru [...].

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w dniu [...] grudnia 2018 r. na byłym Drogowym Przejściu Granicznym funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę ciągnika na polskich numerach rejestracyjnych [...] wraz z naczepą nr rejestracyjny [...]. W toku kontroli kierujący zestawem pojazdów przedstawił numer referencyjny [...]. Po sprawdzeniu danych w systemie monitorowania przewozu towarów i porównaniu ich z danymi zawartymi w dokumentach przewozowych stwierdzono nieprawidłowości polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu SENT. W zgłoszeniu podano: olej palmowy o kodzie CN 1511, natomiast w dokumentach towarzyszących przesyłce wskazano: food o kodzie CN 1517. Na okoliczność kontroli sporządzono w dniu [...] grudnia 2018 r. protokół nr [...], z którym w obecności funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej kierujący zestawem ciężarowym zapoznał się, a następnie podpisał.

Mając na uwadze powyższe NUCS postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej za zgłoszenie przez podmiot odbierający danych niezgodnych ze stanem faktycznym w uzupełnianym zgłoszeniu przewozu towarów [...] dot. pozycji kodu CN, o których mowa w art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli.

Następnie organ wyjaśnił, iż zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów określa ustawa SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli, tj. w dniu [...] grudnia 2018 r., przytaczając treść art. 2 pkt 6, art. 3 ust. 1 i 2, art. 6, art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz § 1 rozporządzenia SENT. Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy SENT, dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu zawarte w zgłoszeniu nie podlegają aktualizacji. Jednak w przypadku gdy stwierdzone rozbieżności w zakresie towaru dotyczą tylko

i wyłącznie jego ilości, masy lub objętości i stwierdzona różnica mieści się

w dopuszczalnym ustawowo, 10-procentowym limicie tolerancji, to zgodnie z art. 23 ustawy SENT, możliwe jest kontynuowanie przewozu w oparciu o błędne zgłoszenie.

W ocenie NUC, mając na uwadze ustalenia wynikające z protokołu z dnia

[...] grudnia 2018 r., naruszona została norma określona w art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT, zgodnie z którą podmiot odbierający w przypadku przewozu towarów

z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, winien w zgłoszeniu przewozu towaru podać m.in. dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru, która to sankcjonowana jest karą pieniężną nakładaną na podmiot odbierający, zgodnie z art. 21 ust. 2. Zgodnie z art. 2 pkt 10 ustawy SENT rodzaj towaru to towar klasyfikowany do jednej pozycji Nomenklatury Scalonej, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm.), zwanej dalej "CN". Ponadto, w myśl art. 21 ust. 2 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada, co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł.

Wobec powyższego NUCS podkreślił, że dane dotyczące kodu CN (rodzaju towaru), muszą odpowiadać stanowi faktycznemu obowiązującemu podczas przewozu towarów, pod groźbą sankcji administracyjnych przewidzianych w art. 21 ust. 2 ustawy SENT. Z analizy akt sprawy wynika zaś, że podmiot odbierający zgłosił do systemu dane dotyczące rodzaju towaru niezgodne ze stanem rzeczywistym zaistniałym podczas przewozu, gdyż wskazał w zgłoszeniu [...] niewłaściwy numer pozycji CN przewożonego towaru. Załączone do akt sprawy dokumenty potwierdzają bezsprzecznie, iż przewożony towar mieszanina olejów palmowego i kokosowego, winien być klasyfikowany do kodu CN 1517. Ponadto strona w piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r. wyjaśniła, iż z załączonej specyfikacji wynika, iż towarem zakupionym w niemieckiej firmie C. GmbH, a objętym zgłoszeniem [...], jest olej palmowy z dodatkiem oleju kokosowego (punkt 3.1 specyfikacji), stąd jednoznacznym było zastosowanie kodu 1511. Zgłoszenie SENT zostało wypełnione przez pracownika A. na podstawie informacji zawartych w otrzymanej specyfikacji produktu oraz wiedzy co do charakteru zakupionego i przewożonego towaru, natomiast kod CN 1517 został narzucony w fakturze przez sprzedającego, który nie monitoruje zgłoszeń SENT.

W tych okolicznościach – w ocenie NUCS - nie ma znaczenia wskazana przez stronę okoliczność, że przedmiotowy błąd wynika z przekonania o słuszności dokonania klasyfikacji taryfowej osoby dokonującej rejestracji zgłoszenia przewozu SENT, bowiem kod CN 1511 dotyczy oleju palmowego i jego frakcji, nawet rafinowanego, ale niemodyfikowanego chemicznie, co nie było jednak przedmiotem wyżej wymienionego. przewozu. Przewożony towar był natomiast mieszaniną olejów jadalnych, tj. oleju palmowego i oleju kokosowego, które prawidłowo zostały sklasyfikowane przez sprzedającego do kodu CN 1517.

Dalej NUCS stwierdził, iż przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. towarów wrażliwych. Organy decyzyjne nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów. Przepisy ustawy SENT nie wyłączają odpowiedzialności podmiotu odbierającego nawet za drobne uchybienia, które zostały popełnione wskutek nieświadomego działania lub omyłki, albo posiadają cechy sporadyczności, a obowiązkiem podmiotu odbierającego towar jest rzetelne wypełnienie zadań wynikających z przepisów ustawy. Zdaniem NUCS powyższe fakty nie budują przeświadczenia o rzetelnym wykonywaniu przez stronę obowiązków, czy braku winy. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie administracyjne jest stosowanie przepisów wprost, bez możliwości swobodnej interpretacji tych uregulowań przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organ prowadzący postępowanie administracyjne, ponieważ odpowiedzialność administracyjna ma charakter obiektywny, kwestia zawinienia nie ma wpływu na obciążenie podmiotu odpowiedzialnością za dane naruszenie przepisów. Dla ustalenia czy wypełniona została dyspozycja art. 21 ust. 2 ustawy SENT, wystarczające jest wykazanie, że doszło do naruszenia obowiązków

(w tym przypadku określonych w art. 6 ust. 2 pkt 6 tej ustawy) lub warunków związanych z drogowym przewozem towarów.

Z kolei analizując sprawę pod kątem ewentualnego odstąpienia od nałożenia kary z urzędu, tj. zaistnienia przesłanek określonych w art. 21 ust. 3 ustawy SENT - NUCS wskazał, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej musi być poparta wystąpieniem szczególnie ważnych, uzasadnionych i obiektywnych kryteriów, które w ustawie w sposób ogólny określono, jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", generalnie rozumiany, jako ważna przyczyna, dla której zastosowanie odstępstwa jest uzasadnione. Ważny interes podatnika, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Ważny interes podatnika utożsamiany jest m. in. z sytuacją, gdy nie jest on

w stanie uregulować zobowiązania podatkowego bez zagrożenia dla egzystencji, a więc o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria na podstawie, których organ podatkowy rozstrzyga o odstąpieniu od nałożenia kary. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o wypełnieniu dyspozycji odstępstwa. Takie odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar. Zwolnienie

z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania,

i jednocześnie powiązane z momentem zaistnienia sytuacji, w której doszło do naruszenia przepisów ww. ustawy.

NUCS, pomimo że strona nie złożyła wniosku o odstąpienie od nałożenia kary, dokonał oceny sytuacji finansowej i ustalił następujący stan faktyczny:

- z informacji uzyskanych z US wynika, że: na dzień [...] maja 2019 r. strona nie posiada zaległości podatkowych, wobec podatnika nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, brak jest wniosków/rozstrzygnięć w sprawie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych; z wydruku karty o zobowiązanym z aplikacji eOrus wynika wysokość dochodów za lata 2017 i 2018, które kształtowały się następująco:

w roku 2017 – przychód 117.277.610,26 zł, dochód 1.417.843,49 zł; w roku 2018 – przychód 128.057.477,43 zł, dochód 1.952.903,07 zł; w latach 2018 i 2019 strona dokonała zakupu środków trwałych na łączna kwotę 2.967.303,00 zł;

- z informacji uzyskanych od ZUS wynika, że deklaracje rozliczeniowe składne są terminowo, brak jest zaległości;

- zgodnie z wydrukiem z programu SUDOP-Wyszukiwanie pomocy otrzymanej przez beneficjenta, w latach 2017 - 2019 r. strona była beneficjentem pomocy publicznej o łącznej kwocie 181.921,70 zł, stanowiącej równowartość pomocy brutto 42.534,17 Euro, w tym pomoc de minimis w kwocie 104.439,85 zł (wartość brutto), co stanowi równowartość 24.516,81 Euro (brutto);

- poddano analizie częstotliwość przewozów międzynarodowych "towarów wrażliwych", jakie podmiot odbierający zaewidencjonował na platformie PUESC., tj. od dnia [...] czerwca 2017 r. do dnia [...] czerwca 2019 r. – w systemie SENT stwierdzono 1353 zarejestrowanych zgłoszeń, w których spółka A. wystąpiła jako podmiot odbierający; w bazie KONTROLA odnotowano 52 zarejestrowane kontrole dokonane przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej. W wyniku kontroli zostały spisane protokoły z kontroli: Urząd Celno-Skarbowy - brak wpisu numeru licencji w zgłoszeniu, Urząd Celno-Skarbowy - podmiot odbierający, brak aktualizacji zgłoszenia;

- z dokumentów przedstawionych przez stronę wynika, że w poszczególnych latach nastąpił wzrost kwoty aktywów 2016 r. – 10.768.511,92 zł, 2017 r. –13.606.955,54 zł, 2018 r. – 17.753.093,32 zł; zysk netto kształtował się następująco: 2016 r. – 1.426.251,22 zł, 2017 r. – 1.572.379,38 zł, 2018 r. – 1.667.013,57 zł; kapitał (fundusz) własny zwiększył się z poziomu 5.879.244,95 zł w 2017 r. do 7.473.012,30 zł w 2018 r.

Mając na uwadze powyższe NUCS wskazał, że sytuacja ekonomiczna strony jest na tyle dobra, że nałożona kara pieniężna nie może stanowić istotnego obciążenia finansowego spółki, nie wpłynie na jej rozwój i z pewnością nie doprowadzi do zagrożenia dla jej funkcjonowania.

Następnie organ wyjaśnił, iż pojęcie interesu publicznego nie zostało zdefiniowane w ustawie, zatem wypełnienie jego treści należy do organów orzekających, to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji i tym podobne. Pojęcie to ma cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje. Poza tym, interes publiczny nie może być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności, którą wyraża art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 o.p., tzn. okoliczności zaistniałej sprawy muszą być wystarczające do uznania ich za spełniające przesłanki powołanych przepisów, bowiem muszą mieścić się w zakresie nadzwyczajnych okoliczności, do których te przepisy się odwołują. W uzasadnieniu projektu ustawy SENT zapisano, że nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjnie na podmioty dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty. Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów nieopłacalne. Ustawa w żaden sposób nie przewiduje stopniowania kar

w zależności do stopnia zawinienia. Przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zarówno kary pieniężne jak i kara grzywny, o których mowa

w ustawie są obligatoryjne, o czym świadczą sformułowania użyte w ustawie, tj. "nakłada się" oraz "podlega". Zaistniały stan faktyczny, bez wątpienia, nie jest skutkiem ponadprzeciętnych i losowych okoliczności, a konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków nałożonych ustawą SENT powinna być znana podmiotowi. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest zobowiązany do staranności i dbałości

w zakresie prowadzonej działalności. Obowiązuje go znajomość przepisów prawa

i takie zorganizowanie wykonywanej działalności, aby wyeliminować ryzyko naruszenia prawa. Odpowiedzialność podmiotu odbierającego nie jest wyłączona nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek nieświadomego działania, błędów, czy też pomyłek. Przepisy ustawy, nie przewidują także możliwości uwzględnienia "incydentalności" naruszenia przepisów, czy też wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. W tym wypadku, brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie byłby zatem zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Strona natomiast powinna dołożyć należytej staranności, bowiem nie może stanowić podstawy do odstąpienia od nałożenia kary niedbalstwo w zakresie prowadzonej działalności.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy, dotycząca zarówno samego zdarzenia, jak i sytuacji strony, w ocenie NUCS, nie pozwoliła na uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Organ podkreślił ponadto, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej podmiotowi, którego sytuacja materialna pozwala na uiszczenie tej kary, nie leży w interesie społecznym. Odstąpienie od nałożenia kary, stanowiące wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady powszechności i równości płacenia podatków i innych należności, powinno być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych powodów, a nie premiowaniem zachowań niezgodnych z prawem.

W związku z powyższym organ nie znalazł przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z urzędu zarówno ze względu na ważny interes podmiotu odbierającego, jak i interes publiczny.

Odnosząc się do ustalenia wysokości kary pieniężnej NUCS wyjaśnił, że do wyliczenia kary pieniężnej w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia (art. 21 ust. 2 ustawy SENT) przyjęto wartość towaru z przedłożonej przez stronę faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. Do przeliczenia wartości towaru wyrażonej w euro na złote zastosowano tabelę kursu walut nr [...] z dnia

[...] grudnia 2018 r., zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), 1 EUR = 4,2818 zł. Wartość towaru wynikająca z ww. faktury to 21 072,00 EUR. Wartość towaru w zł: 21 072,00 EUR x 4,2818 = 90 226 zł. Wysokość 46% wartości brutto towaru: 90 226 zł x 46% = 41.504 zł. Zaokrągleń powyższych wyliczeń dokonano zgodnie z art. 63 § 1 o.p.

w związku z art. 26 ust. 5 ustawy SENT.

Pismem z dnia [...] września 2019 r. A. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 2 ustawy SENT przez jego błędną wykładnię, co doprowadziło do bezzasadnego obciążenia karą skarżącego w wysokości 46% wartości brutto towaru podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, podczas gdy wyżej wymieniony przepis uprawnia do nałożenia kary w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego, co stanowi rażące naruszenie prawa, uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji,

- art. 21 ust. 3 ustawy SENT przez jego błędną wykładnię, co doprowadziło do bezzasadnej odmowy odstąpienia od nałożenia kary na skarżącego,

- art. 30 ust. 4 ustawy SENT przez jego bezzasadne niezastosowanie, pomimo iż na gruncie niniejszej sprawy nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego;

2. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 o.p. przez postępowanie burzące zaufanie do organów podatkowych i nałożenie z rażącym naruszeniem prawa materialnego kary pieniężnej w bardzo wysokiej kwocie 41.504,00 zł, podczas gdy okoliczności sprawy w żaden sposób nie uzasadniają tak dotkliwej sankcji,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. przez bezpodstawne zaniechanie jakichkolwiek ustaleń w zakresie wartości towaru zgłoszonego, tj. oleju palmowego CN 1511 w stosunku do mieszanki olejów palmowego i kokosowego CN 1517, w celu wyliczenia różnicy pomiędzy ich wartością brutto, zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 2 ustawy

SENT, a także w zakresie braku uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w wyniku rozbieżności w zgłoszeniu.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu I instancji z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie uchylenie tej decyzji i odstąpienie od wymierzenia kary.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako DIAS) decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r., nr [...] – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., art. 6 ust. 2 pkt 6, art. 21 ust. 2-3, art. 26 ust. 1, 3, 5 ustawy SENT, § 1 pkt 1b rozporządzenia SENT – utrzymał w mocy decyzję NUCS z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...].

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak i odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami określa ustawa SENT, która będzie miała zastosowanie w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Następnie organ powołał treść art. 2 ust. 10, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 2 pkt 6, art. 9 ust. 1 i 2, art. 13, art. 21 ust. 2, art. 26 ust. 2 ustawy SENT oraz potwierdził prawidłowość ustaleń poczynionych przez organ

I instancji, wskazujących, iż skarżąca spółka w zgłoszeniu [...], błędnie wskazała dane identyfikacyjne przewożonego towaru, niezgodne ze stanem rzeczywistym. Przedstawione przez stronę dokumenty bezsprzecznie potwierdzają, iż przewożony towar to mieszanina olejów palmowego i kokosowego, który powinien być klasyfikowany do kodu CN 1517, a nie jako olej palmowy o kodzie CN 1511. W ocenie DIAS dane dotyczące kodu CN (a więc rodzaju towaru) muszą odpowiadać stanowi faktycznemu obowiązującemu podczas przewozu towarów, pod groźbą sankcji administracyjnych przewidzianych w art. 21 ust. 2 ustawy SENT. Bez znaczenia pozostaje wskazana przez spółkę okoliczność, iż błąd w kodzie CN wynika z przekonania o słuszności klasyfikacji taryfowej osoby dokonującej rejestracji zgłoszenia przewozu SENT, ponieważ kod CN 1511 dotyczy oleju palmowego i jego frakcji, nawet rafinowanego, ale niemodyfikowanego chemicznie, który nie był przedmiotem przewozu. Natomiast przewożony towar był mieszaniną olejów jadalnych, tj. oleju palmowego i oleju kokosowego, które prawidłowo zostały sklasyfikowane przez sprzedającego do kodu CN 1517. Wobec faktu wystąpienia niezgodności w zakresie rodzaju towaru określonego w pozycji CN wskazanej przez podmiot odbierający w zgłoszeniu przewozu towarów, naruszona została norma określona w art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT, co sankcjonowane jest karą pieniężną nakładaną na podmiot odbierający, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dot. naruszenia art. 21 ust. 2 ustawy SENT – DIAS wskazał, że towar zgłoszony w rejestrze SENT powinien być zgodny co do rodzaju, ilości, masy bądź objętości z towarem przewożonym. W przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu przez podmiot odbierający w zgłoszeniu, na podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego

i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł. Przy nakładaniu kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy SENT należy mieć na uwadze przepis art. 23 tej ustawy, który wprowadza dopuszczalne tolerancje różnicy ilości, masy lub objętości towaru, nie więcej niż 10 %. Organ zauważył przy tym, że nie ma żadnej tolerancji ustawowej dla zadeklarowanego innego rodzaju towaru (kodu CN, zgodnie z art. 2 ust. 10 ustawy SENT). Danych dotyczących towaru będącego przedmiotem przewozu zawartych w zgłoszeniu, nie można też aktualizować, co wynika z art. 8 ust 2 ustawy. W okolicznościach sprawy DIAS uznał, iż co prawda podmiot odbierający dokonał zgłoszenia, ale de facto towar

o kodzie CN 1517 nie został zgłoszony do rejestru SENT. Zwrócił również uwagę, iż organ I instancji prawidłowo wyliczył wysokości kary pieniężnej za stwierdzone naruszenie w kwocie 41.504,00 zł. Organ przyjął, iż przewożony w ilości 24900 kg towar o prawidłowym kodzie CN 1517 nie był w ogóle zgłoszony, a wartość brutto tego towaru wynosiła 21.072,00 euro, natomiast wartość brutto towaru zgłoszonego - z błędnym kodem CN 1511 wynosiła 0, ponieważ taki towar nie istniał. Zatem wysokość kary pieniężnej należało wyliczyć w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego, czyli w tym przypadku od całości przewożonego towaru.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 3 ustawy SENT DIAS wskazał, że kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary - stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło. Ocena zasadności nałożenia kary pieniężnej składa się z dwóch elementów, czyli badania naruszenia obowiązków przewidzianych w ustawie, uzasadniających nałożenie kary pieniężnej oraz analizy ustawowych przesłanek odstąpienia od jej wymierzenia. W sprawie niewątpliwie stwierdzona nieprawidłowość polegała na tym, iż strona będąca podmiotem odbierającym zgłosiła w systemie SENT dane dotyczące rodzaju towaru niezgodne ze stanem faktycznym zaistniałym podczas przewozu, ponieważ w zgłoszeniu SENT podała niewłaściwy numer CN przewożonego towaru, o którym mowa w art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT. Organ podkreślił, iż istota monitorowania przewozu towarów wrażliwych opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Tylko uzupełnienie prawidłowo wszystkich danych w systemie daje właściwym organom pełną możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli, które nie ograniczają się wyłącznie do sprawdzania pojazdów na drodze. Precyzyjne zarejestrowanie wszystkich danych w systemie umożliwia prawidłową identyfikację wszystkich podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu odwołania, DIAS wyjaśnił, że zagrożenie karą pieniężną niedopełnienia obowiązków przez każdego uczestnika "łańcucha dostaw" nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że ustawa realizuje cele fiskalne. Kara pieniężna określona m.in. w art. 21 ust. 2 ustawy SENT nie wynika ze stosunków publicznoprawnych. Ewentualny obowiązek uiszczenia kary pieni ężnej określonej w ustawie nie jest następstwem realizacji przepisów, a jest wynikiem ich naruszenia. Przewidziane w ustawie sankcje administracyjne mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Istotą kary administracyjnej jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów - negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią

w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych.

W tej perspektywie stanowi przejaw pewnego interwencjonizmu państwowego w sferę (szczelność systemu podatkowego), która została uznana przez ustawodawcę za szczególnie istotną i ma zagwarantować należyte prowadzenie działalności gospodarczej. Celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy SENT. W ocenie DIAS w sprawie sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy SENT nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy, a także nie wiązała się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego, stąd też podnoszone argumenty dotyczące zastosowania bardzo wysokiej kary pieniężnej za naruszenie są nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu niewspółmierności kary pieniężnej DIAS wskazał, że

w ustawie SENT ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar ani ich zmieniania w zależności od tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne znajduje zastosowanie przy ocenie zaistnienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej jest wyrazem tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Odpowiednikiem administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary. Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie - przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu - stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy. Ocena, czy ukaranie karą pieniężną jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego.

O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności, w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa. Chodzi oczywiście o takie przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach przypadków uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym.

Dalej organ wyjaśnił, iż w odwołaniu strona powołuje się na art. 22 ust. 3 ustawy SENT, który nie ma zastosowania w sprawie, gdyż w niniejszym postępowaniu do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej stosuje się art. 21 ust. 3 tej ustawy. Instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym. W przywołanej regulacji ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem podmiotu odbierającego" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu podmiotu odbierającego nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu podmiotu. Pojęcie "ważny interes podmiotu odbierającego" należy interpretować analogicznie do “ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 o.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (podmiotu odbierającego) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Ponadto przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć okoliczności w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, brak umyślności, okoliczności towarzyszących, postawy w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli. Należy również zwrócić uwagę na to czy nieprawidłowości zdarzyły się jednokrotnie czy też występują na tyle często u tego podmiotu, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów,

a nałożenie kary pieniężnej miałoby charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów. Zdaniem DIAS "ważny interes podmiotu odbierającego" występuje wtedy, kiedy obniżają się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane przede wszystkim zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itd. Przy czym pojęcia "ważnego interesu podmiotu" nie można ograniczać tylko

i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje

w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną dłużnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Pomimo, że wymaga ono ustalenia sytuacji majątkowej podmiotu oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i dla rodziny, to trzeba mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany.

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia poczynione przez NUCS co do sytuacji finansowej strony i w świetle tych ustaleń podzielił stanowisko tego organu, iż spółka jest w stanie uregulować karę pieniężną i nie będzie się to wiązało

z zagrożeniem dla jej istotnego interesu. W sprawie nie wystąpiły bowiem okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Fakt zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym nie miał incydentalnego charakteru i nie był spowodowany okolicznościami, na które strona nie miała wpływu, bowiem nie mogą stanowić podstawy odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem staranności w realizacji tych obowiązków.

DIAS podniósł, iż dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie podmiotu odbierającego, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Poza tym, jak już wyżej wspomniano, dolegliwość kary pieniężnej jest celowym zamierzeniem ustawodawcy i może wpłynąć prewencyjnie na zwiększenie uwagi, samokontroli i dołożenie szczególnej staranności podczas dokonywania kolejnych zgłoszeń SENT. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zawsze leży w interesie strony postępowania, prowadząc do zmniejszenia jej obciążeń finansowych, bądź spożytkowania środków z nałożonej kary na inne cele strony. Nie oznacza to jednak wypełnienia ustawowej przesłanki "ważnego interesu podmiotu". Obowiązkiem każdego obywatela czy przedsiębiorcy jest przestrzeganie norm prawnych, a konsekwencją ich naruszenia jest właśnie nałożenie kary. Kara pieniężna wiąże się z wypełnieniem nałożonych przez ustawodawcę wymogów ważnych z punktu widzenia właściwego funkcjonowania życia społecznego. Zasadą jest płacenie należności publicznych, w tym kar, a odstąpienie od nich jest wyjątkiem i powinno być uzasadnione szczególnymi okolicznościami, które realnie zagrażają bytowi osoby wnioskującej. Należy więc unikać sytuacji, w której odstąpienie od kary stawiałoby stronę w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podmiotów, które znalazły się w podobnej lub gorszej sytuacji. Nadto, z uwagi na omówiony wcześniej obiektywny charakter odpowiedzialności przewidzianej w ustawie SENT, brak jest również podstaw do powoływania się na przesłankę ważnego interesu podmiotu odbierającego, wywodzoną z twierdzenia o nałożeniu kary za okoliczność powstałą nie z jego winy.

Organ odwoławczy podzielił też pogląd organu I instancji, iż "interes publiczny", to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Pojęcie to ma cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje. W odniesieniu do należności wynikających z kar pieniężnych, należy mieć na uwadze szczególny charakter tych należności: sposób powstania i tytuł określający ich istotę wyrażająca się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna, bowiem kara jest konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych obowiązków nałożonych na ten podmiot i wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Zatem podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. Negatywna ocena może ulec zmianie, ale jedynie w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę w określaniu, co jest interesem publicznym, niż obowiązkowi poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy, czy zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa. Przy czym pojęcie przesłanki interesu publicznego nie może zostać zrównane z interesem budżetu państwa. Nie ma bowiem podstaw do przeciwstawiania interesu publicznego, jako sprzecznego z indywidualnym interesem obywatela. Jakkolwiek w interesie publicznym leży, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa, to interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy inną pomoc społeczną. Nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata zaległych należności spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa. Nie byłoby to zgodne z interesem tego obywatela, ale jednocześnie nie byłoby to zgodne

z interesem publicznym. Zatem przy jego ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Ustalenie kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada terminowego płacenia należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek polegający na stosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej.

DIAS wskazał przy tym, że ponoszenie ciężarów publicznych jest podstawowym obowiązkiem każdego obywatela, który sam ponosi odpowiedzialność za swoje decyzje oraz wynikające z nich konsekwencje. Odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej mogłoby nastąpić, gdyby w toku postępowania dowodowego zostało stwierdzone, że

w konkretnej sprawie, ze względu na "ważny interes podmiotu odbierającego" lub "interes publiczny" nie jest możliwe uregulowanie zobowiązań.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leży w interesie publicznym, ponieważ sytuacja strony nie ma cech nadzwyczajności. Okoliczności sprawy nie wskazują, aby nałożenie kary miało doprowadzić do upadłości i likwidacji firmy, a w konsekwencji pozbawiłoby stronę źródła zarobkowania, co ewentualnie zmusiłoby ją o zwrócenie się o pomoc finansową do państwa. Ponadto odstąpienie od nałożenia kary na podmiot, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie, nie leży w interesie społecznym. Odstąpienie

w takim przypadku od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania strony, niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu. Wprost przeciwnie, w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie SENT nałożonych na nie obowiązków i egzekwowanie przez właściwe organy państwowe ich przestrzegania. W interesie państwa nie jest też doprowadzenie przedsiębiorców do upadłości, ale dyscyplinowanie ich w zakresie przestrzegania przepisów prawa, bowiem to m.in. w tym przejawia się interes publiczny. W interesie publicznym jest to, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przywozem towarów objętych systemem monitorowania dochowały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Niestaranność nie może obciążać całego społeczeństwa w skutkach z nich wynikających.

DIAS podkreślił, że szeroko rozumiany "interes publiczny" w monitorowaniu przewozu towarów wynika przede wszystkim z zagrożenia występowania "szarej strefy" i oszustw podatkowych w handlu towarami uznanymi za "wrażliwe". Intencją organów kontrolujących prawidłowość stosowania przepisów ustawy SENT nie jest uderzenie

w przedsiębiorców legalnie i rzetelnie prowadzących działalność gospodarczą, którzy odprowadzają należne daniny publicznoprawne, lecz skuteczne monitorowanie rynku "towarów wrażliwych". Z tego też względu ustawodawca nie uzależnił możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nawet jeśli naruszenia powstały wskutek nieumyślnego błędu ludzkiego. Podmiot odbierający miał obowiązek przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju przesłać do rejestru prawidłowo wypełnione zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. W niniejszej sprawie sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy SENT nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy. Strona posiadała wiedzę co do skutków niewypełnienia ustawowych obowiązków. Brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie byłby zatem zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT

i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Nałożenia kary nie można traktować jako dyskryminacji strony, gdyż funkcją kary nie jest utrudnienie prowadzenia działalności, tylko wymuszenie należytego jej prowadzenia.

DIAS wskazał również, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest zobowiązany dołożyć minimum staranności by była ona prowadzona zgodnie

z przepisami prawa. To na podmiocie odbierającym ciąży szczególny obowiązek znajomości i przestrzegania obowiązujących regulacji, w szczególności tych odnoszących się do przedmiotu prowadzonej działalności. Przejmując określony towar podmiot odbierający zobowiązany jest do uzupełnienia zgłoszenia przewozu SENT, zgodnie z posiadanymi dokumentami tak, aby nie doszło do naruszeń przepisów prawa.

Dla odpowiedzialności podmiotu odbierającego nie ma znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu, gdyż ustawodawca poddał sankcji nawet formalne błędy w zgłoszeniach, bez względu na wagę tych błędów i ich wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, iż od 14 czerwca 2018 r. w przepisach ustawy SENT obowiązuje rozwiązanie (art. 30), zgodnie z którym w przypadkach, gdy w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, stwierdzono naruszenie przepisów ustawy SENT, które nie spowodowało uszczupleń podatku VAT oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Oznacza to, że ograniczenie możliwości nakładania kar pieniężnych odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy nieprawidłowości ujawniono w wyniku czynności kontrolnych ex-post, o których mowa w ust. 1, tj. po zakończeniu przewozu - w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej. Nie dotyczy to natomiast sytuacji, gdy do ujawnienia nieprawidłowości doszło w trakcie kontroli drogowej. Zatem przepis art. 30 ust. 4 znowelizowanej ustawy nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem naruszenie jej przepisów zostało ujawnione w trakcie kontroli drogowej.

Organ odwoławczy dokonując analizy "interesu publicznego" nie stwierdził naruszenia zasady proporcjonalności i realizacji wyłącznie celu fiskalnego. Odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wrażliwych ma charakter obiektywny, a więc nie jest zależna od winy czy dobrej lub złej woli danego podmiotu. Przewidziany w ustawie system kar nie przewiduje wartościowania przez organ przyczyn naruszenia. Przepisy ustawy zostały ukształtowane tak, że przewidziana w ustawie wysokość kar uwzględnia stopień uchybienia, jako, że wysokość kar została zróżnicowana w zależności od tego, czy naruszenie polega na braku zgłoszenia (20.000 zł), braku konkretnych danych (10.000 zł), czy też danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu (2.000 zł).

W świetle powyższego DIAS nie stwierdził istnienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zarówno ze względu na ważny interes podmiotu odbierającego, jak i interes publiczny. Organ uznał za bezzasadne zarzuty odwołania dotyczące uchybienia przepisom postępowania.

Pismem z dnia [...] lutego 2021 r. A. spółka z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na powyższą decyzję, podnosząc zarzuty tożsame z powołanymi w odwołaniu z dnia [...] września 2019 r., dodatkowo wskazując na naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy SENT. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji

w całości, ewentualnie o uchylenie tych decyzji, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a także zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi w całości, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc również o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie, przeprowadzonej pod względem legalności w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; określanej dalej jako p.p.s.a.), była decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję NUCS nakładającą na skarżącą spółkę karę pieniężną w kwocie 41.504,00 zł za zgłoszenie danych dotyczących kodu towaru niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towaru [...].

W ustawie SENT przyjęto (art. 4 ust. 1 - 4), że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń. Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli. Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania

i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru

z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Zgodnie z art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT zgłoszenie zawiera: dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru.

W myśl natomiast art. 8 ust 1 ustawy SENT podmiot wysyłający, podmiot odbierający oraz przewoźnik obowiązani są niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia. Dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu zawarte w zgłoszeniu nie podlegają aktualizacji (art. 8 ust. 2 ustawy SENT).

W realiach niniejszej sprawy jest bezsporne, że skarżąca spółka była podmiotem odbierającym w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. a ustawy SENT, który w zgłoszeniu [...] wskazał, że przedmiotem przewozu jest olej palmowy o kodzie CN1511, a w rzeczywistości przewożona była mieszanka olejów jadalnych: palmowego i kokosowego, która prawidłowo powinna być sklasyfikowana do kodu CN1517, tak jak uczynił to nadawca przesyłki. Nie ulega również wątpliwości, że towar ten podlegał systemowi monitorowania zgodnie zarówno z obowiązującym w chwili przewozu § 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia SENT, jaki i z obowiązującym w chwili orzekania przez organ odwoławczy § 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2020, poz. 1477), wydanymi na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy SENT.

Strona skarżąca zakwestionowała sposób obliczenia wysokości wymierzonej kary w wysokości 41.504,00 zł.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy SENT w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający

w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakładana jest kara pieniężna w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego

i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł.

DIAS podał, iż przewożony towar o prawidłowym kodzie CN 1517 nie był w ogóle zgłoszony, a wartość brutto tego towaru wynosiła 21 072,00 EUR, zgodnie

z przedstawioną przez stronę fakturą, natomiast wartość brutto towaru zgłoszonego

z błędnym kodem CN 1511 wynosiła 0 (ponieważ taki towar nie istniał). Zatem zdaniem DIAS wysokość ewentualnej kary, należało wyliczyć w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego, czyli w przedmiotowej sprawie od całości przewożonego towaru.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko nie jest prawidłowe. Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 2 ustawy SENT wynika w sposób jednoznaczny, że kara wymierzona na podstawie powyższego przepisu powinna stanowić wysokość 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł. W rozpoznawanej sprawie organy obliczyły wymierzoną karę w wysokości 46% od wartości wyłącznie towaru przewożonego. Organy pominęły zatem wartość towaru zgłoszonego, gdyż uznały że towar zgłoszony nie istnieje, a zatem jego wartość wynosi 0.

Odnosząc się do argumentacji organów należy wskazać, że ustawodawca w art. 21 ust. 2 ustawy SENT nakazuje uwzględnić wartość towaru zgłoszonego, którym

w niniejszej sprawie był olej palmowy (CN 1511). Przyjęcie stanowiska organów oznaczałoby, że w sytuacji, gdy towar przewożony jest innego rodzaju od towaru zgłoszonego, kara wymierzana na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy SENT byłaby obliczana w każdym przypadku jedynie od wartości towaru przewożonego. Prowadziłoby to do zatarcia różnicy między karą za brak zgłoszenia (art. 21 ust. 1 ustawy SENT), a karą za błędne zgłoszenie w zakresie rodzaju, ilości, masy lub objętości towaru (art. 21 ust. 2 ustawy SENT). Taka wykładnia przepisu art. 21 ust. 2 ustawy SENT w części dotyczącej sposobu wymiaru kary (różnica pomiędzy wartością brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego) powodowałaby, że przepis ten byłby zbędny, co jest niedopuszczalne w procesie wykładni. Wyjaśnić bowiem należy, że jedną z podstawowych reguł wykładni językowej jest, że tekstu prawnego nie wolno interpretować w taki sposób, aby jego pewne fragmenty okazały się zbędne - zakaz wykładni per non est (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2021 r., III OSK 1709/21, CBOSA, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 122–123). Nadto wyniki wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 2 ustawy SENT nie są sprzeczne z ratio legis tego przepisu. Należy zauważyć, że organy posłużyły się pojęciem towaru "nieistniejącego", które nie występuje w treści art. 21 ust. 2 ustawy SENT. Wskazany przepis dotyczy towaru faktycznie zgłoszonego w dokumencie SENT. Ustawodawca nakazał bowiem ustalenie dwóch wartości, tj. wartości towaru zgłoszonego i wartości towaru rzeczywiście przewożonego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2019 r., II SA/Bd 146/19, wyrok WSA w Gorzowie z 6 maja 2021 r., II SA/Go 285/21). Należy dodać, że z dokumentów SENT zawartych w aktach sprawy wynika rodzaj, ilość zgłoszonego towaru a zatem jest możliwe dokonanie ustalenia jego wartości. Uzasadnione jest w tym zakresie odwołanie się również w drodze analogii do art. 25 ustawy SENT.

Mając na uwadze powyższe należy podzielić zarzut strony skarżącej, iż organy

w kontrolowanej sprawie dokonały błędnej wykładni art. 21 ust. 2 ustawy SENT, w następstwie której nie poczyniły dostatecznych ustaleń – wbrew obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. – co do wartości brutto towaru zgłoszonego, a która jest niezbędna do prawidłowego wyliczenia wysokości kary.

W zaistniałej sytuacji przedwczesna jest analiza stanowiska organów odnośnie przesłanek pozwalających na odstąpienie od wymierzenia kary (art. 21 ust. 3 ustawy SENT). Wadliwe ustalenie wysokości kary uniemożliwia ocenę czy wymierzona kara jest zgodna z zasadą proporcjonalności, którą organy winny mieć na uwadze przy badaniu przesłanki interesu publicznego, uzasadniającej odstąpienie od wymierzenia kary. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2021 r., II GSK 291/21, wyrok WSA w Warszawie z 7 sierpnia 2020 r.,

V SA/Wa 94/20) wykładnia celowościowa i systemowa przepisów ustawy SENT, regulujących instytucję odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, prowadzi do wniosku, że przy badaniu czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej należy uwzględnić całokształt okoliczności stanu faktycznego w konkretnej sprawie, w tym również przyczyny z jakich doszło do uchybienia sankcjonowanych obowiązków, stopień naruszenia, czy tego typu naruszenia miały już miejsce wcześniej u strony, sytuację strony oraz skutki naruszenia dla interesów Skarbu Państwa. Należy przy tym mieć też na uwadze wynikającą z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Zdaniem sądu, nakładanie kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub (i) przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy SENT tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo pkt 20 wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. C - 418/14; Lex nr 2051260), a także Trybunał Konstytucyjny (por wyrok z dnia 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2 i powołane tam orzecznictwo; wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/2004, poz. 110). Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również – a nawet w szczególności – do wymierzania sankcji administracyjnych, jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. M. Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, w Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Z. Duniewskiej, A. Rabiega-Przyłęckiej i M. Stahl, 2019, s. 112-127). Jednocześnie organy powinny mieć na względzie aby z instytucji odstąpienia od kary nie uczynić instytucji martwej, na co wielokrotnie zwracano już uwagę w orzecznictwie na tle stosowania ustawy SENT (por. wyroki NSA z 7 grudnia 2018 r., II GSK 1696/18, z 9 stycznia 2020 r., II GSK 1385/19,

z 26 lutego 2020 r., II GSK 1075/19).

Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy SENT, który dotyczy naruszeń stwierdzonych w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, co w kontrolowanej sprawie nie miało miejsca, bowiem uchybienie zostało ujawnione podczas kontroli drogowej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 listopada 2020 r., III SA/Po 267/20). Również chybiony był zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy SENT, który nie miał zastosowania w sprawie, jako dotyczący kary za niewykonanie obowiązku zgłoszenia, określonego w art. 5 ust. 1 albo w art. 6 ust. 1 ustawy SENT.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw.

z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji.

Rozstrzygając sprawę ponownie organy zastosują się do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku (art. 153 p.p.s.a.)

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów w kwocie 4863 zł, na którą to kwotę składa się uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 1246 zł, opłata od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony będącego radcą prawnym w wysokości 3600 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

-----------------------

#

2