Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1269/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi K. Y. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] października 2018 r. Naczelnik [...] w W. ("NUS", "Naczelnik", "Organ I instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. P. J. Y. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca"), jako członka zarządu [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") solidarnie z byłym członkiem zarządu J. V. i za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od kwietnia do czerwca 2013 r. w łącznej kwocie 31 101 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 6 931 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1 992,80 zł.

2. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie

a) art. 116 § 1 pkt 1 lit b) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej "O.p."), poprzez dokonanie przez Naczelnika błędnej wykładni tego przepisu;

b) art. 121 O.p., poprzez brak ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości, że zachodziły przesłanki uzasadniające zgłoszenie przez Spółkę wniosku o upadłość, a także poprzez dokonanie przez Naczelnika wykładni rozszerzającej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.;

c) art. 122 oraz 187 § 1 O.p., poprzez oparcie przez NUS rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, wynikającym z braku podjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także braku wzięcia pod uwagę przy wydaniu decyzji stanowiska Strony oraz dowodów przez nią zgromadzonych, świadczących o braku winy Strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości zawartych w piśmie Strony do NUS z 1 października 2018 r.

co skutkowało błędnym przyjęciem, że Strona jest odpowiedzialna za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec 2013 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego związane z dochodzeniem ww. należności.

3. Według Strony Organ I instancji błędnie przyjął, że nie zachodzi przesłanka braku jej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Jej zdaniem organ podatkowy nie może dokonywać na swój użytek wykładni rozszerzającej, dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu, poprzez zawężenie treści przesłanki egzoneracyjnej. W ocenie Strony wykazanie przez nią racjonalnych przesłanek kontynuacji działalności, uprawniających do przyjęcia, że zaległości Spółki zostaną spłacone, uwalnia ją od odpowiedzialności. Strona dołączyła dokumenty, na podstawie których wywiodła, że Spółka nieustannie dokonywała działań, których celem było poprawienie jej sytuacji finansowej. W szczególności miała obiektywne podstawy, które pozwalały jej sądzić, że gorsza sytuacja finansowa jest zjawiskiem, które przeminie w ciągu kilku miesięcy. Planowany wysoki zysk w zestawieniu z poniesionymi nakładami pozwalał sądzić, że Spółka w krótkim czasie osiąganie korzyści z prowadzonej działalności. Okoliczność, że w momencie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu w Spółce, niespłacenie długów było spowodowane przejściowymi trudnościami, ma znaczenie dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż Spółka rzeczywiście miała szansę, w możliwym do przewidzenia krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem ogłoszenie upadłości. Strona wyjaśniła, że gdyby Spółce udało się dojść w połowie 2013 r. do porozumienia z inwestorami takimi jak: [...] S.A., [...] z siedzibą w USA, [...] , [...] , [...] i grupa prywatnych inwestorów, [...] , [...] i [...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych oraz prywatnymi inwestorami z Wielkiej Brytanii – posiadającymi m.in. firmę na południu Wielkiej Brytanii ("[...] ") oraz spółkę w Finlandii, to Spółka osiągnęłaby stabilizację finansową i byłaby w stanie prowadzić działalność gospodarczą z jednoczesnym osiąganiem z tego tytułu zysku. Strona podkreśliła również, że w momencie, kiedy Spółka utraciła szanse na poprawienie swojej sytuacji finansowej, czyli w momencie utraty największych inwestorów, zarząd Spółki podjął decyzję o niezwłocznym rozpoczęciu przygotowań do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co nastąpiło w dniu 20 grudnia 2013 r. Powyższy wniosek został oddalony na skutek błędnego uznania przez Sąd Rejonowy dla W. P.-P. , że Spółka nie dysponowała wystarczającymi środkami do przeprowadzenia postępowania upadłościowego (ponowny wniosek złożony w analogicznych warunkach został uwzględniony i została ogłoszona upadłość Spółki).

3. Decyzją z [...] marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. ("DIAS", "Dyrektor", "Organ II instancji, "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

4. Ustalając zakres podmiotowy i przedmiotowy odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki konieczne było wykazanie przez organy podatkowe, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązań, które przerodziły się w dochodzone zaległości podatkowe, a także bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko ww. Spółce. W ocenie Dyrektora przeprowadzone w I i II instancji postępowanie podatkowe wykazało spełnienie ww. przesłanek. Strona mogła natomiast wskazać okoliczności uwalniające ją od odpowiedzialności, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jej winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zdaniem Organu odwoławczego, Skarżąca wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych nie wykazała.

5. Dyrektor podkreślił, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy – występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia zaległości po stronie podatnika.

6. Z uwagi na powyższe, przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu wynikających z art. 116 O.p., Organ II instancji ustalił w pierwszej kolejności kwestię istnienia i wymagalności zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od kwietnia do czerwca 2013 r. Spółki, objętej decyzją Naczelnika i ocenił, czy zostały spełnione przesłanki z art. 108 O.p.

7. Powołując się na art. 31 i art. 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") DIAS wskazał, że Spółka miała obowiązek jako płatnik obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od dokonanych wypłat za ww. okresy oraz przekazywać pobrane zaliczki w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na rachunek Urzędu Skarbowego, którym kieruje Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy według siedziby płatnika. Obowiązku przekazania pobranych zaliczek Spółka nie dopełniła. Przed wydaniem decyzji z 1 października 2018 r. NUS, decyzją z [...] listopada 2014 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od kwietnia do lipca oraz września do listopada 2013 r. Decyzja została doręczona 4 grudnia 2014 r. w trybie art. 150 O.p. co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Strony wszczęte zostało w dniu 31 lipca 2018 r. na mocy postanowienia z [...] lipca 2018 r., stwierdzić należało, że zachowany został wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., wymóg uprzedniego doręczenia decyzji o odpowiedzialności płatnika.

8. Dyrektor zwrócił ponadto uwagę, że organy podatkowe zobligowane są do rozpatrzenia z urzędu kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, za które orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej, w celu ustalenia czy istnieje jeszcze przedmiot postępowania. Wyjaśnił, że wynikający z art. 70 O.p. termin przedawnienia (upływ 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku) zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od kwietnia do czerwca 2013 r. objętych decyzją NUS z [...] października 2018 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Z uwagi jednak na konieczność ochrony interesu Skarbu Państwa ustawodawca przewidział sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu bądź przerwaniu. Zgodnie z art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Dyrektor wskazał następnie, że postanowieniem Sądu Rejonowego [...] dla spraw upadłościowych i naprawczych z [...] listopada 2015 r., sygn. Akt[...], została ogłoszona upadłość Spółki, natomiast postanowieniem z [...]sierpnia 2017 r., sygn. Akt[...], prawomocnym z dniem 15 grudnia 2017 r., stwierdzono zakończenie postępowania upadłościowego. W świetle ww. okoliczności oraz przywołanego powyżej brzmienia art. 70 § 3 O.p. Organ odwoławczy uznał, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za od kwietnia do czerwca 2013 r. pozostają wymagalne. Decyzję w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Strony Organ I instancji wydał w dniu [...] października 2018 r., tj. przed dniem 31 grudnia 2018 r., co oznacza, że wynikający z art. 118 O.p. pięcioletni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany. DIAS zwrócił przy tym uwagę, że art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje poprawność jego ustalenia.

9. Dyrektor, przechodząc do przesłanki odpowiedzialności podatkowej określonej w art. 116 § 2 O.p., uznał za prawidłowe stanowisko NUS, że Skarżąca może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od osób fizycznych za okres od kwietnia do czerwca 2013 r., pełniła bowiem funkcję członka zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności ww. zobowiązań, który upływał odpowiednio w okresie 20 maj 2013 r. – 22 lipca 2013 r. Okoliczności te potwierdzają zgromadzone przez organ odpisy dokumentów z akt rejestrowych Spółki oraz odpis pełny Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr [...] (według stanu na dzień 12 września 2017 r. i 21 listopada 2018 r.). Z dokumentów tych wynika, że Strona została powołana do zarządu Spółki z chwilą jej zawiązania, co potwierdza odpis aktu notarialnego z 9 lutego 2010 r. Repertorium A nr [...] i pełniła funkcję w zarządzie Spółki do czasu jej odwołania na mocy uchwały nr 8 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 9 sierpnia 2013 r. Przy czym, co potwierdza powyższy dokument, w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od kwietnia do czerwca 2013 r., Zarząd Spółki był dwuosobowy. W jego skład, poza Stroną wchodził również J. V. i, który pełnił fukcję w Zarządzie Spółki nieprzerwanie do dnia likwidacji Spółki i wykreślenia jej z KRS, tj. do 8 stycznia 2018 r. Zdaniem Dyrektora, skoro w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od kwietnia do czerwca 2013 r. została udowodniona, to spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa wart. 116 § 2 O.p. Dyrektor zwrócił ponadto uwagę, że w okresie powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okres zarząd Spółki był dwuosobowy, i w jego skład poza Stroną wchodził również J. V. Organ I instancji, realizując obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec wszystkich osób – członków zarządu, którzy potencjalnie mogą ponosić taką odpowiedzialność, wszczął i przeprowadził równolegle postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki także wobec pozostałego członka zarządu. Powyższe znalazło wyraz w kończącej postępowanie decyzji Naczelnika z 18 października 2018 r. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu – J. V. i, co było wiadome Organowi odwoławczemu z urzędu. Dyrektor mając powyższe na uwadze uznał, że Naczelnik dochował obowiązku uwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 107 § 1 i art. 116 O.p.

10. W dalszej części uzasadnienia, mając na uwadze bezskuteczność egzekucji z majątku Strony, Dyrektor wskazał, że zaległości podatkowe, których dotyczy niniejsze postępowanie, zostały objęte tytułami wykonawczymi nr [...](obejmującym zaległości za okres od kwietnia do czerwca 2013) wystawionymi przez Naczelnika. Ze zgromadzonego materiału wynika, że postępowanie egzekucyjne obejmowało również zaległości w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do lipca 2012 r., od stycznia do marca, czerwiec, lipiec, wrzesień 2013 r. i za okres od lutego do kwietnia, od czerwca do lipca 2014 r., objęte tytułami wykonawczymi nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...],[...]. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych od Spółki, które okazały się bezskuteczne. Na podstawie ww. tytułów podejmowano próby dokonania zajęć rachunków bankowych w [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. W odpowiedzi na zajęcia Banki poinformowały, że nie prowadzą rachunków dla Spółki. Skuteczne okazały się natomiast zajęcia rachunku w [...] S.A. Oddział w Polsce, jednak w odpowiedzi na zajęcie Bank poinformował o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej oraz o braku środków na rachunku Spółki wystarczających na realizację zajęcia. Z uwagi na wystąpienie zbiegu, organ egzekucyjny w dniu 11 grudnia 2013 r. wystosował do sądu wniosek o jego rozstrzygnięcie. Postanowieniem z [...] września 2014 r., sygn. Akt[...], Sąd Rejonowy [...] , wyznaczył do dalszego prowadzenia egzekucji Naczelnika. Jednak ww. organ egzekucyjny nie prowadził łącznej egzekucji wyznaczonej przez Sąd z uwagi na fakt, że [...] S.A. Oddział w Polsce poinformował, że rachunki prowadzone na rzecz Spółki zostały skutecznie wypowiedziane z dniem 9 czerwca 2014 r. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny wystosował również wezwanie w sprawie udzielenia informacji o majątku Spółki do prokurenta Spółki - Stanisława Pracza. Z udzielonych przez ww. informacji wynika, że Spółka nie posiada majątku, z którego byłaby możliwość zaspokojenia dochodzonych należności.

11. Dyrektor zwrócił uwagę, że także wystąpienia do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych nie doprowadziły do ujawnienia ruchomego bądź nieruchomego majątku Spółki, mogącego stanowić przedmiot skutecznej egzekucji. Ustalono również, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym w tytułach wykonawczych adresem. Nie posiadała tam również żadnych składników majątkowych. Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku. Mając na uwadze powyższe fakty, w dniu 31 lipca 2014 r. Naczelnik umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m. in. na podstawie tytułu wykonawczego nr[...], o czym świadczy postanowienie nr[...]. Z kolei postanowieniem z 26 listopada 2015 r., sygn. Akt[...], Sąd Rejonowy [...] , ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację jej majątku. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w prowadzonym do majątku Spółki postępowaniu upadłościowym, wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od kwietnia do czerwca 2013 r. zostały zgłoszone do masy upadłości i objęte listą wierzytelności w kategorii III. Zgodnie ze sporządzonym przez Syndyka ostatecznym planem podziału funduszów masy upadłości, w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego zaspokojone zostały w niewielkim stopniu jedynie wierzytelności z kategorii drugiej. Postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r., sygn. Akt[...], Sąd Rejonowy [...] dla spraw upadłościowych i naprawczych, stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego. Przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się z dniem 15 grudnia 2017 r. Dyrektor mając powyższe na uwadze, zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika, że w niniejszej sprawie miała miejsce bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, jako okoliczność umożliwiająca orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich stosownie do art. 116 § 1 O.p., a co za tym idzie zaistniały pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako osoby trzeciej, wynikające z art. 116 O.p. Wykazane bowiem zostało, że w terminie płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od kwietnia do czerwca 2013 r. Strona była członkiem zarządu Spółki, a egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

12. Według organu odwoławczego Naczelnik słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Strony za zaległości podatkowe Spółki. Z akt sprawy wynika, że wniosek o upadłość Spółki został skutecznie złożony przez Spółkę w dniu 19 września 2015 r. W wyniku powyższego, postanowieniem z 26 listopada 2015 r., sygn. Akt[...], Sąd Rejonowy [...] , ogłosił upadłość Spółki. Zaś postanowieniem Sądu z 22 sierpnia 2017 r., sygn. Akt[...], stwierdzono zakończenie postępowania upadłościowego. Powyższe potwierdza, że w sytuacji, gdy zgłoszone wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały zaspokojone w żadnej części, nie sposób uznać wniosku o ogłoszenie upadłości za złożony we właściwym czasie z punktu widzenia ochrony wierzycieli. Dyrektor, dokonując analizy znajdującego się w aktach sprawy sprawozdania finansowego Spółki za lata 2011-2012 r., stwierdził, że Naczelnik prawidłowo uznał, iż świadczą one o trudnej kondycji finansowej podmiotu. W sprawozdaniu finansowym Spółki za 2011 r. wykazano ujemny kapitał własny (-10 579 053,67 zł), aktywa w wysokości 2 254 406,49 zł, natomiast zobowiązania ogółem w wysokości 12 833 460,16 zł. Powyższe oznacza, że już na koniec 2011 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. W sprawozdaniu finansowym za 2012 r. również wykazano nadwyżkę zobowiązań (21 996 074,62 zł) nad aktywami Spółki (3 302 686,30 zł) oraz kapitał własny na poziomie minus 18 693 388,32 zł. Powyższe wskazuje na wystąpienie przesłanki niewypłacalności zdefiniowanej w art. 11 ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej "P.u.n."), tj. sytuacji, w której zobowiązania Spółki przewyższają wartość jej majątku. Za uprawnione Dyrektor uznał także twierdzenie, że sytuacja taka utrzymywała się również w kolejnych latach, na co wskazują znajdujące się w aktach sprawy dokumenty finansowe Spółki za lata 2013-2014 oraz dotyczące przeprowadzonego wobec Spółki postępowania upadłościowego. Według Dyrektora w aktach sprawy znajdują się również dowody świadczące o wystąpieniu w Spółce, w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w jej zarządzie, przesłanki upadłości wskazanej w art. 11 ust. 1 P.u.n., tj. zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązania wobec Naczelnika sięgają maja 2012 r. – z tytułu VAT. Stan niewypłacalności wobec organu podatkowego został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych (w podatku: VAT za okres od czerwca do lipca 2012 r., od stycznia do marca, czerwiec, lipiec, wrzesień 2013 r. i za okres od lutego do kwietnia, od czerwca do lipca 2014 r. oraz PIT za okres od kwietnia do lipca, od września do listopada 2013 r.). Ponadto Spółka posiadała również zadłużenie wobec wierzycieli cywilnoprawnych. Najstarsze nieuregulowane zobowiązania z terminem płatności 10 kwietnia 2012 r. dotyczyły [...] S.A. Powyższe wynika z postanowienia Sądu Rejonowego [...] dla spraw upadłościowych i naprawczych z 26 listopada 2015 r. o ogłoszeniu upadłości Spółki. Z treści tego postanowienia wynika również, że na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. 9 września 2015 r., Spółka posiadała zobowiązania wobec co najmniej 54 podmiotów w łącznej kwocie 24 068 304,20 zł. W związku z powyższym Dyrektor doszedł do przekonania, że w czasie, w którym Strona była członkiem zarządu Spółki wystąpiły obydwie przesłanki do ogłoszenia upadłości. Okolicznością przemawiającą za stanem niewypłacalności jest nie tylko fakt, iż zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, ale posiadanie przez Spółkę zaległości, których nie regulowała w dłuższym okresie.

13. Dyrektor nie zgodził się z ustaleniami poczynionymi przez Organ I instancji, że 31 grudnia 2012 r. był momentem, kiedy Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 2 P.u.n. Doszedł do przekonania, że już co najmniej w II połowie 2012 r. zaistniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, mając na względzie istnienie obu przesłanek niewypłacalności. Tym samym DIAS stwierdził, że wniosku złożonego 9 września 2015 r. nie można uznać za złożony we właściwym terminie, co stanowiłoby przesłankę uwalniającą Stronę od odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zobowiązania Spółki.

14. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) O.p., poprzez dokonanie błędnej jego wykładni, Dyrektor nie zgodził się z argumentacją Skarżącego, że Spółka nieustannie dokonywała działań, których celem było poprawienie jej sytuacji finansowej, w szczególności miała obiektywne podstawy żeby sądzić, iż gorsza sytuacja finansowa jest zjawiskiem, które przeminie w ciągu kilku miesięcy. Zauważył przy tym, że problemy ekonomiczne Spółki, w tym związane z jej niewypłacalnością, miały miejsce już z końcem 2011 r., kiedy to zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku o 10 579 053,67 zł. Ujemny kapitał własny Spółka wykazała również na zakończenie kolejnego roku. Dodatkowo w 2012 r. Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Zdaniem Dyrektora nie można uznać, że podnoszone przez Stronę okoliczności mogą prolongować obowiązek podjęcia przez Stronę w 2012 r. działań w celu postawienia Spółki w stan upadłości. Strona miała możliwość wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu w celu ratowania Spółki, co tym samym uchroniłoby Zarząd od ponoszenia konsekwencji wynikających z art. 116 O.p.

15. Reasumując Dyrektor uznał, że wskazane w odwołaniu działania Strony nie stanowią, w świetle art. 116 § 1 O.p., przesłanek uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności podatkowej, gdyż nie przyniosły one rezultatu w postaci zaspokojenia wierzycieli i wyeliminowania dotychczasowych zaległości. Tym samym złożonego przez Spółkę wniosku o upadłość z 9 września 2015 r. nie można uznać za złożony we właściwym czasie. Oceniając przesłankę "terminu właściwego" z punktu widzenia realizacji celów postępowania upadłościowego, DIAS stwierdził, że termin ten Spółka przekroczyła. Czym innym jest bowiem samo stwierdzenie w postępowaniu upadłościowym, że stan finansów podmiotu kwalifikuje go do ogłoszenia upadłości, a czym innym stwierdzenie, iż osoby działające w imieniu tego podmiotu wykazały się należytą starannością i dbałością o interesy wierzycieli, tj. działały niezwłocznie po wystąpieniu przesłanek upadłościowych. W niniejszej sprawie wykazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego zostało zaspokojonych jedynie część wierzytelności w kategorii II zaspokojenia. Tym samym Organ II instancji nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że cel ogłoszenia upadłości jakim jest ochrona interesów wierzycieli przez ich równomierne, choćby częściowe zaspokojenie, nie został osiągnięty. W jego przekonaniu w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność badania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu, albowiem do badania jej istnienia bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu. W sytuacji, gdy w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony, Dyrektor za marginalną uznał kwestię oceny "zawinienia" Strony. Według Dyrektora przedstawione okoliczności, jak również wskazane powyżej regulacje prawne, nie mogą świadczyć o spełnieniu w rozpatrywanej sprawie przesłanki egzoneracyjnej wynikającej zarówno z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), jak i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., tj. złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, bądź braku winy w jego niezgłoszeniu. Strona w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organami podatkowymi obu instancji nie przedstawiła żadnych dowodów oraz nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a tym samym pozwoliłaby uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Nie złożyła także wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie, nie wykazała, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, jak również nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

16. Stojąc na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki, podnoszone w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 116 O.p. Dyrektor uznał za bezzasadne. Nie podzielił także zarzutów Strony dotyczących naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości, że zachodziły przesłanki uzasadniające zgłoszenie przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, a także oparcie przez Organ I instancji rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, wynikające z braku podjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, a także braku wzięcia pod uwagę w zaskarżonej decyzji stanowiska Strony oraz dowodów przez nią zgromadzonych, świadczących o braku winy Strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, zawartych w piśmie Strony do Naczelnika z 18 października 2018 r. Zdaniem Organu odwoławczego, Naczelnik w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją podjął niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego oraz dokładnie zebrał i rozpatrzył istotny materiał dowodowy. Z kolei ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonej w art. 191 O.p. Ocena ta była poprzedzona analizą całego materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 4 O.p. W związku z tym za bezzasadny Dyrektor uznał zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p.

17. Dyrektor nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelnik wykazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec podatnika (Spółki) okazało się bezskuteczne, a członek zarządu pełnił swą funkcję w czasie powstania zaległości podatkowych. Za niewątpliwy uznał fakt, że zarząd (w tym Skarżąca) nie wskazał mienia Spółki, które może posłużyć do zaspokojenia Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych objętych skarżoną decyzją oraz że nie złożono we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. Końcowo mając na uwadze, że Strona przy piśmie z 18 października 2018 r. przedłożyła po raz kolejny te same dokumenty, które przedkładała już na wcześniejszym etapie postępowania, Dyrektor wskazał, iż Naczelnik wywiązał się z obowiązku dokonania oceny ich wartości dowodowej i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto, pomijając okoliczność, że dokumenty, o których mowa, wpłynęły do Naczelnika już po zakończeniu postępowania, zauważył, iż żaden przepis prawa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku przeprowadzania kolejnych dowodów w sytuacji, gdy dana okoliczność może zostać udowodniona w sposób wystarczający na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

18. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z 1 października 2018 r. w całości oraz zwrot kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw tj.:

a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłankę w tym przepisie określoną, tj. "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy" (w domyśle członka zarządu), należy rozumieć tylko jako niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w ogóle i że nie zawierają się w niej przypadki niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym, co doprowadza do braku zastosowania tego przepisu w przypadkach niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości później niż w czasie właściwym, przy jednoczesnym zastosowaniu tej przesłanki, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości nie zostanie złożony w ogóle, co de facto doprowadza do wypaczenia znaczenia tego przepisu i wniosku, iż w celu zaistnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność korzystniej jest z punktu widzenia ewentualnej odpowiedzialności członka zarządu nie składać wniosku o ogłoszenie odpowiedzialności w ogóle, niż złożyć go z opóźnieniem, co przecież daje zawsze większą szansę na zaspokojenie wierzycieli niż niezłożenie takiego wniosku w ogóle;

b) art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż Skarżąca ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, podczas gdy ewentualne opóźnienie w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy Skarżącej i było uzasadnione okolicznościami sprawy, także przy uwzględnieniu obiektywnego miernika staranności;

c) art. 21 w zw. z 11 pkt 1 lit. b) P.u.n. w brzmieniu nadanym ustawą z 6 marca 2009 r. o zmianie ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym oraz ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 53, poz. 434) i w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, przy jednoczesnym braku jednoznacznego określenia, kiedy w okolicznościach niniejszej sprawy dla Skarżącej zaczął bieg oraz upłynął czas właściwy do złożenia takiego wniosku, co skutkowało jedynie ogólnym wskazaniem i przyjęciem, że "wniosek ten powinien być zgłoszony znacznie wcześniej";

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122, 187 § 1, 191 O.p., poprzez:

– dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny skutkujący uznaniem, że Skarżąca nie wykazała, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co przełożyło się na uznanie jej odpowiedzialności, na zasadzie solidarności wraz z innymi członkami zarządu Spółki;

– fragmentaryczną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz faktyczne pominięcie, zgłoszonych okoliczności i twierdzeń odnoszących się do realnych planów dotyczących poprawy sytuacji finansowej Spółki, poszukiwania przez Skarżącej inwestorów i uznania, że czynności te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, podczas gdy okoliczności te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia istnienia odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki, gdyż dowodzą braku winy Skarżącej w ewentualnym opóźnieniu w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

– zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność ustalenia, w jakim czasie nastąpiła faktyczna niewypłacalność Spółki, i od którego to momentu należy liczyć termin, w jakim członkowie zarządu byli ewentualnie zobligowani do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co w okolicznościach niniejszej sprawy doprowadziło do dowolnego i arbitralnego uznania, że ten czas nastąpił w bliżej nieokreślonym momencie na początku 2013 r.;

– art. 199 w zw. z art. 157a O.p. poprzez nieskorzystanie przez Dyrektora oraz Naczelnika, z uprawnienia do przesłuchania strony w postępowaniu po wyrażeniu przez nią zgody, co skutkowało brakiem zebrania w sprawie kompletnego materiału dowodowego i ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy;

c) art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, podczas gdy Dyrektor nie miał podstaw do uznania, że decyzja Organu I instancji powinna zostać utrzymana, zaś w świetle zebranego materiału dowodowego, istniały przesłanki do uchylenia decyzji Naczelnika i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

d) art. 210 § 1 związku z § 4 i art. 124 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, nie odnoszące się do przedstawionych czynności podejmowanych przez członków zarządu mających na celu ratowanie Spółki przed niewypłacalnością i pozyskiwanie inwestorów na jej dofinansowanie i rozwój.

19. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

20. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika – wbrew postawionym w skardze zarzutom – odpowiadają prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie i starannie poddały refleksji w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

21. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a."), zakres kontroli administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ewentualnie innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości lub części sąd oddala skargę odpowiednio w całości lub części (art. 151 P.p.s.a.).

22. Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od kwietnia do czerwca 2013 r. solidarnie wraz z byłym członkiem zarządu, tj.: J. V. i wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego

23. Zważywszy, że decyzja dotyczy zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2016 r., zastosowanie znajdą przepisy Rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa pt. "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 22 tej ustawy do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

24. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 O.p., za odsetki od zaległości podatkowej – § 2 pkt 2 tego artykułu, koszty postępowania egzekucyjnego – § 2 pkt 4 tego artykułu. Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe jak i przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki a także bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Ponadto zgodnie z art. 108 § 1 i § 2 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1). Zgodnie z § 2 postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłok,

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3 stanowiącym, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

25. Jak wynika z akt sprawy (Tom VI, k. 219-220 akt administracyjnych załączonych do odpowiedzi na skargę w niniejszej sprawie) decyzją z [...] listopada 2014 r., znak [...]Naczelnik [...] w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika oraz określił wysokość pobranego, a niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od kwietnia do lipca i wrzesień do listopada 2013 r. Prowadzone postępowanie egzekucyjne obejmujące ww. zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zostało umorzone postanowieniem z 31 lipca 2014 r. (Tom II, k. 97-99 akt administracyjnych załączonych do odpowiedzi na skargę). W sytuacji, gdy postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej Skarżącej zostało wszczęte z urzędu w dniu 31 lipca 2018 r. postanowieniem z 10 lipca 2018 r. nie ulega wątpliwości, że określone przepisem art. 108 § 2 O.p. warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu zostały zatem spełnione.

26. W dalszej części uzasadnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z treści art. 118 § 1 O.p. wynika, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1877/16 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też "CBOSA", pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że także z "wykładni systemowej art. 118 § 1 O.p. wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z wydaniem decyzji przez organ podatkowy w pierwszej instancji. Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki kapitałowej oraz charakter terminu z art. 118 § 1 O.p. Jest to bez wątpienia termin prawa materialnego, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków. Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 O.p. Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, aczkolwiek sytuacja w tym zakresie może ulec zmianie w toku postępowania odwoławczego". W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że nie stanowi naruszenia art. 118 § 1 O.p. wydanie, w następstwie wniesionego odwołania, decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p., jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy – nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 131/13, z 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 753/12 oraz z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1385/14). W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. (wydana w dniu 1 października 2018 r.), jednocześnie organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją.

27. Mając na uwadze, że odpowiedzialność przenoszona jest za zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane miesiące 2013 r. należało zbadać, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Badając kwestię przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie, z urzędu w pierwszej kolejności organ, a na etapie wniesionej skargi – Sąd, jest zobligowany ustalić, czy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że termin przedawnienia, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowany w toku postępowania, bowiem jego upływ, w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p., powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, stwierdzając upływ terminu przedawnienia zobowiązania, zobligowany jest do umorzenia takiego postępowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Zważywszy na to, że termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, 2013 r. przypadał w 2013 r., pięcioletni termin przedawnienia (w braku przerwania jego biegu lub zawieszenia) upłynąłby w dniu 31 grudnia 2018 r. Należy zwrócić uwagę, że w odniesieniu do tych zobowiązań, jak słusznie wskazuje Dyrektor w zaskarżonej decyzji, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z ogłoszeniem w dniu 26 listopada 2015 r. przez Sąd Rejonowy [...] , postanowieniem o sygn. akt [...]upadłości likwidacyjnej Spółki (Tom IV, k. 8 akt administracyjnych załączonych do odpowiedzi na skargę), z kolei postanowieniem z 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt [...](prawomocnym z dniem 15 grudnia 2017 r.), stwierdzono zakończenie postępowania upadłościowego. Zgodnie z art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wskazane zobowiązania nie uległy przedawnieniu.

28. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane.

29. W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Tym samym, terminy płatności zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 2013 r. upływały odpowiednio w dniach 20 maja, 20 czerwca, 22 lipca 2013 r. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją, tj. w dacie upływu terminu płatności ww. zobowiązań, który upływał odpowiednio w okresie 20 maj 2013 r. – 22 lipca 2013 r. Okoliczności te potwierdzają zgromadzone przez organ odpisy dokumentów z akt rejestrowych Spółki oraz odpis pełny Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr 0000[...] (według stanu na 12 września 2017 r. i 21 listopada 2018 r.). Z dokumentów tych wynika, że Skarżąca została powołana do zarządu Spółki z chwilą jej zawiązania, co potwierdza odpis aktu notarialnego z [...] lutego 2010 r. Repertorium A nr [...] i pełniła funkcję w zarządzie Spółki do czasu jej odwołania na mocy uchwały nr 8 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 9 sierpnia 2013 r. Przy czym, co potwierdza powyższy dokument, w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od kwietnia do czerwca 2013 r., Zarząd Spółki był dwuosobowy. W jego skład, poza Skarżącą, wchodził również J. V. i, który pełnił funkcję w Zarządzie Spółki nieprzerwanie do dnia likwidacji Spółki i wykreślenia jej z KRS, tj. do 8 stycznia 2018 r. W ocenie Sądu, skoro w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od kwietnia do czerwca 2013 r. została udowodniona, to spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa wart. 116 § 2 O.p. Podkreślenia wymaga, że Organ I instancji, realizując obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec wszystkich osób - członków zarządu, którzy potencjalnie mogą ponosić taką odpowiedzialność, wszczął i przeprowadził równolegle postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki także wobec pozostałego członka zarządu. Powyższe znalazło wyraz w kończącej postępowanie decyzji Naczelnika z [...] października 2018 r. o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu – J. V. i. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy dochowały obowiązku uwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 107 § 1 i art. 116 O.p.

30. W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki, przypomnieć należy, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I FPS 6/08). Bezskuteczność egzekucji oznacza sytuację, kiedy cały majątek spółki nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2532/16). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie Dyrektor wykazał istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W zaskarżonej decyzji opisano czynności, które były podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego względem Spółki i wskazano, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie m.in. tytułów wykonawczych obejmujących ww. zaległości Spółki zostało umorzone. Jak wskazano w postanowieniu z 31 lipca 2014 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (Tom II, k. 97-99 akt administracyjnych załączonych do odpowiedzi na skargę) "(...) Organ egzekucyjny występował z zapytaniami do organów administracji publicznej takich jak: Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych o podanie informacji o majątku dłużnika w przypadku jej posiadania. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że Spółka nie posiada majątku ruchomego jak też nieruchomości oraz nie posiada oddziałów na terenie kraju i poza jego granicami. Organowi egzekucyjnemu nie są znane składniki majątkowe Firmy z których możliwa byłaby egzekucja (...) Naczelnik [...] w W. dokonał analizy sprawy pod kątem jej dalszego prowadzenia i skuteczności. Po przeprowadzeniu ww. badania oraz stwierdzeniu, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, a kontynuacja egzekucji nie doprowadziłaby do wyegzekwowania należności (...)". Potwierdzeniem powyższego jest również okoliczność wydania przez Sąd Rejonowy [...] dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych w dniu 22 sierpnia 2017 r., sygn. Akt[...], postanowienia stwierdzającego zakończenie postępowania upadłościowego (Tom VI, k. 215-216 akt administracyjnych załączonych do odpowiedzi na skargę). Zgodnie z tym postanowieniem "W dniu 20 lutego 2017 r. (data prezentaty) syndyk masy upadłości złożył ostateczny plan podziału funduszów masy upadłości. Podziałowi podlegała kwota 1.129,39 zł, w ramach której zaspokojone zostały w 0,17% sumy wierzytelności uznane w kategorii drugiej. (...) Według stanu na dzień 17 lipca 2017 r. w masie upadłości znajdowały się środki pieniężne w kwocie 2.480,85 zł. Syndyk wskazał, iż środki te zostaną przeznaczone na wydatki związane z zakończeniem postępowania upadłościowego". Mając na uwadze to, że same zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych objęte zaskarżoną decyzją obejmują kwotę 31 101 zł (nie licząc odsetek i kosztów postępowania egzekucyjnego), w ocenie Sądu spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji nie budzi wątpliwości. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, Dyrektor słusznie stwierdził, że NUS wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej – bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Bezspornie bowiem czynności egzekucyjne i zastosowane środki nie doprowadziły do uregulowania zobowiązań.

31. Kolejną istotną kwestią z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki było rozstrzygnięcie, czy w dacie piastowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu zaszły w ogóle podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia zapobiegających jej postępowań, a w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na to pytanie wskazanie czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, a jeśli nie został złożony w ogóle rozważenie czy odpowiedzialności Skarżącej nie wyłączał brak winy w zaniechaniu ww. obowiązkowi (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony".

32. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że do oceny terminowości i przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości stosować należy przepisy ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., a nie ustawy – Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Przepisy dotyczące przesłanek z art. 11 P.u.n. mają charakter materialnoprawny, więc mogą być oceniane wyłącznie przez pryzmat przepisów istniejących w dacie, w której one wystąpiły, tj. na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności. Zgodnie z art. 10 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2030/08: "niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich". Sąd zauważa, że w art. 11 P.u.n., ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.:

a) niewykonywanie wymagalnych zobowiązań;

b) sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek.

Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (od 1 stycznia 2016 r. termin ten został wydłużony do trzydziestu dni). Przy czym, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 541/16). Powstanie sytuacji, gdy dłużnik zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, nakłada obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet gdy dłużnik nie znajduje się w sytuacji takiej, że jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1211/12 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III KK 117/12). W ocenie Sądu, w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Sąd podziela przy tym stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., że stan niewypłacalności spółki, z uwagi na zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań miał miejsce w okresie, kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki.

33. Jak wynika z akt sprawy (Tom IV, k. 1-6 akt administracyjnych załączonych do odpowiedzi na skargę) Sąd Rejonowy dla[...]. W. w postanowieniu z [...] listopada 2015 r., sygn. Akt[...], ogłaszając upadłość obejmującą likwidację majątku Spółki, ustalił, że Spółka posiada zobowiązania wobec co najmniej 54 podmiotów w łącznej kwocie 24 068 304,20 zł, w tym zobowiązania publicznoprawne wobec [...] w W. , Zakładu Ubezpieczeń Społecznych –[...]Oddział w W. oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w W. w łącznej kwocie 1 058 008,26 zł, a także wobec [...] z siedzibą w K. (Finlandia) – jedynego wspólnika wnioskodawcy w kwocie 17 034 959,55 zł. Trzy najstarsze wymagalne zobowiązania dłużnika (tj. kwoty 10 823,03 zł, 195 685,97 zł, 207 849,82 zł) z terminem płatności 10 kwietnia 2012 r. dotyczą [...] S.A. Organ II instancji w zaskarżonej decyzji oprócz ww. zaległości wskazanych w postanowieniu Sądu Rejonowego z [...] listopada 2015 r. wskazał również na to, że poza zaległościami z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od kwietnia do lipca 2013 r., od września do listopada 2013 r. Spółka posiadała również zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do lipca 2012 r., od stycznia do marca 2013 r., czerwiec, lipiec, wrzesień 2013 r., od lutego do kwietnia 2014 r., od czerwca do lipca 2014 r. Istnienie ww. zaległości wskazywało, że Spółka w tamtym okresie stała w opozycji do terminowego regulowania swoich zobowiązań. Na tej podstawie Dyrektor uznał, że została spełniona przewidziana przez ustawodawcę okoliczność świadcząca o niewypłacalności, tj. zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych – w przypadku Spółki niewypłacalność rozumiana jako nieregulowanie wymagalnych zobowiązań miało miejsce już w 2012 r. W tym miejscu Sąd zauważa, że jak wynika z pisma Naczelnika z 28 grudnia 2015 r., znak [...]kierowanego do Sądu Rejonowego [...] , sygn. akt [...]w którym Naczelnik na podstawie art. 236 i 239 P.u.n. dokonał zgłoszenia wierzytelności, Spółka miała również zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2012 r. oraz od stycznia do lutego 2013 r. Mając na uwadze treść art. 11 ust. 1 P.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych należy uznać, że w 2012 r. (w związku z brakiem wykonywania ww. wymagalnych zobowiązań) zaistniała, jak słusznie zauważył Dyrektor w zaskarżonej decyzji, przesłanka niewypłacalności, o której mowa w tym przepisie. Mając na uwadze wynikający z art. 21 P.u.n. wymóg zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, należy stwierdzić, że już w 2012 r. rzeczony wniosek powinien zostać zgłoszony. Jest zrozumiałym, że stan niewypłacalności utrwalił się w związku z brakiem zapłaty kolejnych zobowiązań podatkowych w 2013 r. (z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień 2013 r.) i na okres sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącą niewątpliwie istniał (skoro na ten dzień nie został uregulowany szereg zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz zobowiązań wobec [...] S.A.). W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko Dyrektora, że podczas sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu, co najmniej w II połowie 2012 r., zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

34. Sąd podkreśla jednocześnie, że gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, istotnym elementem ustaleń

w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1138/16). Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 25 kwietnia 2012 r. w sprawie II UK 218/11 generalnie ocena czasu właściwego (do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości) jest uprawniona w odniesieniu do przyczyny upadłości, czyli albo do zaprzestania płacenia długów albo do sytuacji, w której majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. (...). Jeżeli przyczyną ogłoszenia upadłości jest zaprzestanie płacenia długów, a nie sytuacja, w której majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, to właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. należy oceniać w odniesieniu do przyczyny upadłości, czyli do trwałego zaprzestania płacenia długów, a nie do analizy, czy majątek spółki wystarczy w upadłości na co najmniej częściowe i równomierne zaspokojenie wszystkich jej wierzycieli. Wprawdzie powyższe rozważania Sądu Najwyższego zasadniczo zostały poczynione na gruncie poprzednio obowiązującego Prawa upadłościowego, ale przewidziane w obecnie obowiązującym Prawie upadłościowym i naprawczym podstawy upadłości nie różnią się istotnie od poprzednich (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt II UK 66/13, LEX nr 1396080). Co należy odnotować, ustawodawca uznał za konieczne doprecyzowanie w ostatniej nowelizacji ustawy Prawo upadłościowe definicji stanu niewypłacalności dłużnika i dlatego weszła w życie do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. zmiana polegająca na stwierdzeniu, że chodzi tu o utratę zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Przyjęto również domniemanie prawne, że dłużnik utracił przedmiotową zdolność, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1 i ust. 1a – Dz. U. z 2015 r., poz. 978). Z drugiej strony wydłużono z 14 dni do 30 dni obowiązek dłużnika (spółki) zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, licząc od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 – Dz. U. z 2015 r., poz. 978). Przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu ww. przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w Prawie upadłościowym i naprawczym, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 o.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1383/13, LEX nr 1783549). Zastosowanie tych przepisów wymaga ustalenia czasu, w którym członek zarządu – ze względu na zaprzestanie płacenia długów spółki-powinien zgłosić wniosek o upadłość. W powiązaniu z treścią art. 11 P.u.n. taki obowiązek aktualizuje się w przypadku, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych albo też, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W judykaturze Sądu Najwyższego podkreśla się, że cechy decydujące o "właściwym" czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, mające charakter obiektywny i weryfikowalny (por. wyroki Sądu Najwyższego z: 22 czerwca 2006 r., sygn. akt I UK 369/05, Lex nr 376439; 14 września 2007 r., sygn. akt III UK 24/07, OSNP 2008 nr 21-22, poz. 324; 2 października 2008 r., sygn. akt I UK 39/08, OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97; 10 lutego 2011 r., sygn. akt IV CSK 335/10, OSNC-ZD 2011 nr C, poz. 58; 4 października 2011 r., sygn. akt I UK 113/11, OSNP 2012 nr 23-24, poz. 293). Właściwym czasem w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie jest więc ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań (wyrok Sądu Najwyższego z 2 października 2013 r., sygn. akt II UK 66/13, LEX nr 1396080, wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt III AUa 225/15). Należy wyjaśnić, że odpowiedzialność członków zarządu dłużnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wiąże się z brakiem dołożenia należytej staranności w prowadzaniu spraw spółki i zaniechaniem zgłoszenia we właściwym czasie wniosku do sądu upadłościowego. Aktywność zarządu każdej spółki, czy poszczególnych jej członków, nie może sprowadzać się tylko do biernego oczekiwania powstania stanu niewypłacalności, uzasadniającego upadłość, gdyż obowiązkiem jest zareagowanie już w momencie powzięcia wiedzy na temat okoliczności uzasadniających zapobieżenie upadłości przez skutecznie złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, ewentualnie układowego. Uwalniająca członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie jest spełniona wtedy, gdy członek zarządu zgłosi odpowiedni wniosek niezwłocznie po ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania jej zapobiegającemu. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II UK 109/11, LEX nr 1130391). Niemniej, wskazywanie na rozbieżności w określaniu dokładnej daty zaistnienia stanu niewypłacalności nie ma wpływu na ocenę, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, o ile w wyniku zaistnienia takich rozbieżności w każdym przypadku stwierdzić trzeba – tak jak w rozpoznawanej sprawie – że wniosek ten był spóźniony w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. (zob. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3486/15 oraz II FSK 3487/15). Wskazać również należy, że moment zgłoszenia wniosku ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu spółki, a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Zatem jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. Uchybienie terminowi dwóch tygodni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powoduje wiele – nie tylko tych przewidzianych w art. 116 O.p. – negatywnych konsekwencji dla dłużnika (zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, odpowiedzialność odszkodowawczą, ale także dla członków zarządów spółek kapitałowych – odpowiedzialność cywilnoprawną, karnoskarbową, a nawet karną). Nie można zatem tracić z pola widzenia, że to w interesie dłużnika pozostaje dochowanie tego terminu. Profesjonalizm wymagany od przedsiębiorcy niebędącego wykwalifikowanym prawnikiem w zakresie prowadzonych przez niego postępowań gospodarczych obejmuje przy tym wymóg znajomości przepisów powszechnie obowiązujących, w tym zasad prawa upadłościowego. Członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki i możliwość zaspokojenia długów. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 320/16). Sąd zauważa jednocześnie, że oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmują, to muszą czynić to ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej, nadmiernie optymistycznej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sami będą musieli ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie w odniesieniu do Skarżącej.

35. W świetle powyższego, późniejsze złożenie wniosku, co miało miejsce 9 września 2015 r., uznać należy zgłoszeniem spóźnionym (nie nastąpiło ono "we właściwym czasie" – jak tego wymaga art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.). Powyższej oceny nie zmieniają okoliczności związane z prowadzeniem przez Zarząd Spółki od początku 2013 r. szeregu negocjacji i rozmów z potencjalnymi inwestorami. Nie ulega wątpliwości, że już pod koniec 2012 r. Spółka miała szereg nieuregulowanych zobowiązań i z kolejnymi miesiącami pojawiały się kolejne nieregulowane zobowiązania (wobec wierzyciela podatkowego) – co oznacza, że oddalony przez Sąd wniosek z 20 grudnia 2013 r. (tym bardziej wniosek z 9 września 2015 r.) był wnioskiem spóźnionym. Prowadzenie negocjacji i rozmów z potencjalnymi inwestorami w nadziei na swoiste "uratowanie" Spółki (przy narastaniu niewykonanych zobowiązań) nie stanowi przesłanki wyłączającej stan niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 P.u.n. W tym kontekście należy zauważyć, że art. 21 w zw. z art. 11 u.p.u.n. ustanawia obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 2143/16 podstawowym celem postępowania upadłościowego, jak wyraźnie wynika z art. 2 ust. 1 tej ustawy jest zaspokojenie w jak najwyższym stopniu jego wierzycieli, którzy mogliby swoich wierzytelności nie odzyskać w związku z niewypłacalnością dłużnika. Właściwe postępowanie dłużnika mają zabezpieczać nie tylko przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, ale również uregulowania całego systemu prawa, w tym art. 116 § 1 O.p. W tym względzie nie mają zatem znaczenia subiektywne odczucia (ocena sytuacji) Skarżącej co do zasadności braku zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości (i zamiast tego prowadzenia negocjacji i rozmów z potencjalnymi inwestorami), w sytuacji wystąpienia ustawowych przesłanek niewypłacalności i istnienia wynikającego z tego tytułu obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tym bardziej, że jak wynika z akt administracyjnych, zdawano sobie sprawę ze złej sytuacji Spółki i niepewnej jej przyszłości. W wiadomości przesłanej w dniu 23 września 2013 r. przez Panią L. V. , Key Account Manager w [...] wskazano, że "(...) Mimo iż udało nam się wznowić działalność produkcyjną w W., spółka zależna pozostaje nierentowna. Ponadto w zeszłym tygodniu pracownicy [...] rozpoczęli strajk, co nie poprawia sytuacji. Z tego powodu nie mamy pewności, jak sprawy potoczą się dalej w W.. Na spotkaniu wolelibyśmy omówić z Państwem alternatywne miejsca produkcji" (k. 256 akt administracyjnych nadesłanych w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1195/19). Tym samym należy uznać, że w chwili sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu występowała przesłanka niewypłacalności związana z brakiem wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych Spółki (art. 11 ust. 1 P.u.n.), w konsekwencji brak jest konieczności rozważania istnienia przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 2 ww. ustawy (związanej z tym, że zobowiązania przekraczają wartość majątku). Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2019 r., sygn. akt I GSK 1405/18, art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, co zgodnie z art. 10 stanowi podstawę ogłoszenia jego niewypłacalności. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie i wystarczy, by wypełniła się jedna z nich (postanowienie Sądu Najwyższego z 24 września 1999 r., sygn. akt III CKN 276/98; postanowienie Sądu Najwyższego z 19 grudnia 2002 r., sygn. akt V CKN 342/01; wyrok Sądu Najwyższego z 12 maja 2011, sygn. akt II UK 308/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 479/05; wyrok Wojewódzkiego Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 973/09). Mając na uwadze fakt, że już w II połowie 2012 r. zaistniała przesłanka uznania Spółki za niewypłacalną, co rodziło po stronie Skarżącej obowiązek niezwłocznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy stwierdzić, że zgłoszony w dniu 9 września 2015 r. wniosek nie został zgłoszony we właściwym czasie, czego wymaga się dla wyłączenia odpowiedzialności art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 21 w zw. z art. 11 pkt 1 lit. b) (powinno być art. 11 ust. 1) P.u.n. i w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zakresie w jakim Dyrektor przyjął, że Skarżąca nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Biorąc pod uwagę, że w dniu 9 września 2015 r. został zgłoszony skutecznie wniosek o ogłoszenie upadłości (okoliczność bezsporna), należy uznać, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie znajduje w sprawie w ogóle zastosowania, czego konsekwencją jest brak potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie Skarżącej (co wywodzi Skarżąca w skardze). Jak orzekł bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1076/17 ustawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. określił dwie sytuacje: gdy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe (lit. a); albo gdy niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu (lit. b). Spójnik "albo" oznacza w tym wypadku alternatywę rozłączną, co wyklucza możliwości łącznego traktowania tych przesłanek egzoneracyjnych. Jeżeli zatem wniosek o ogłoszenie upadłości został skutecznie zgłoszony (zainicjowano postępowanie upadłościowe lub układowe spółki), w ramach przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu bada się jedynie to, czy wniosek taki został zgłoszony we właściwym czasie. Inne okoliczności, jak np. zawinienie w spóźnionym zgłoszeniu takiego wniosku są z mocy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. całkowicie bez znaczenia w sprawie. Jeżeli wniosek taki w ogóle nie był zgłoszony, wówczas należy zbadać jeszcze czy niezgłoszenie było zawinione przez członka zarządu, co wynika wprost z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Do badania istnienia przesłanki winy, bądź jej braku w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt III AUa 179/18, wyroki NSA: z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15, Lex nr 2307398, z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1052/15, Lex nr 2308656; z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 679/15, Lex nr 2281858; z 29 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 91/12, Lex nr 1291242; z 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 3204/12, Lex nr 1312804; z 29 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 91/12, Lex nr 1291242 oraz z 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10, Lex nr 1095667, uchwała z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSAiWSA 2009/6/103, LEX nr 509153). Mając na uwadze powyższe zasadnie Dyrektor przyjął w zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie znajduje zastosowania przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Konsekwencją przyjęcia, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie znajduje zastosowania w sprawie z uwagi na to, że w dniu 9 września 2015 r. został zgłoszony skutecznie wniosek o ogłoszenie upadłości, jest konieczność uznania za niezasadne sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Wszystkie te zarzuty opierają się na założeniu, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. z uwagi na brak winy Skarżącej. Tymczasem jak wskazano, przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie.

36. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, 187 § 1, 191 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, skutkujący uznaniem, że Skarżąca nie wykazała, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (wniosek taki został złożony) oraz poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego dowodzących braku winy Skarżącej w ewentualnym opóźnieniu w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (kwestia winy Skarżącego rozpatrywana na tle art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie jest istotna w sprawie). W ocenie Sądu nie jest również zasadny zarzut naruszenia wskazanych przepisów polegający na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność ustalenia, w jakim czasie nastąpiła faktyczna niewypłacalność Spółki – mając na uwadze to, że w sprawie wystąpiła przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n. (nieuregulowane zobowiązania w połowie 2012 r. i kolejne nieuregulowane po tej dacie), nie było konieczności powoływania biegłego na okoliczność określenia daty faktycznej niewypłacalności. Zarówno Organ I instancji, jak i Organ II instancji w trakcie prowadzonego postępowania działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa z zachowaniem reguł wynikających z art. 116, art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

37. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 199 w zw. z art. 157a O.p. poprzez nieskorzystanie z uprawnienia do przesłuchania Strony – w ocenie Sądu zebrany materiał był wystarczający dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej (w tym zakresie Sąd w uzasadnieniu odnosił się do poszczególnych dokumentów w aktach sprawy).

38. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia art. 233 § 1 O.p. – zasadnie Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji (obie decyzje odpowiadały prawu).

39. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 w zw. z § 4 i art. 124 O.p., z uwagi na fakt, że Dyrektor w decyzji szczegółowo odniósł się do poszczególnych przesłanek odpowiedzialności na tle okoliczności sprawy.

40. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez Skarżąca mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.).

41. Spełnione zatem zostały przesłanki dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki. To zaś oznacza, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 o.p. oraz pozostałe zarzuty okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie.

42. W konsekwencji, uznając, że w sprawie spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności Skarżącego i nie wystąpiły przesłanki negatywne, a co za tym idzie uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.