Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1163/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a, art. 121, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2017 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia oraz rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca A.W., wnioskiem z 1 czerwca 2015r., doprecyzowanym pismem z dnia 1 lipca 2015r. wystąpiła z prośbą o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 18.983,00 zł (100 %) wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 133,00 zł, obliczonymi na dzień złożenia wniosku, bądź umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 14.237,00 zł (75 %) wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 100,00 zł, obliczonymi na dzień złożenia wniosku i rozłożenie na raty pozostałej kwoty 4.746,00 zł ww. zaległości na maksymalną ilość rat. Jej zdaniem, znalazła się w bardzo trudnej sytuacji życiowej, która spowodowała problemy ze spłatą pożyczki hipotecznej. Strona wskazała, że w czerwcu 2014r. podpisała ugodę z G. N. B. S.A. do umowy pożyczki hipotecznej. Strona wskazała, że dochód wynikający z zeznań PIT-11 i PIT-8C wygenerował podatek do zapłacenia w wysokości 18.983,00 zł. Mama Strony, która jest osobą samotną od kilku lat ciężko choruje, przeszła operację nowotworu tarczycy, cierpi na nadciśnienie, schorzenia kręgosłupa, niegojące się rany na nogach i w związku z tym wymaga leczenia związanego ze stałym zakupem leków i koniecznością rehabilitacji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "NUS") \decyzją z dnia [...] lipca 2015r. nr [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r.

Skarżąca, w odwołaniu z 3 września 2015r. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: - art. 67a 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 O.p. Nadto zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na ustaleniu, iż zaległość podatkowa powstała z przyczyny zależnej od podatnika, podczas gdy powstała ona wskutek zdarzenia losowego, to jest choroby Matki oraz utraty przez Nią pracy,

Skarżąca, w dniu 15 grudnia 2015r. za pośrednictwem poczty elektronicznej a przesłała pismo z dodatkowymi wyjaśnieniami wraz ze skanami dokumentów odzwierciedlających jej sytuację życiową. Wyjaśniła też, że Mama Strony- Pani M. W., chcąc pomóc koledze K. S. w uzyskaniu pożyczki, wyraziła zgodę na użyczenie hipoteki, która stanowiła zabezpieczenie kredytu udzielonego koledze przez S. C.B. S.A. Opisała również przebieg choroby mamy, proces leczenia i jego koszt. Zaakcentowała wolę i niewadliwy sposób wywiązywania się z nałożonych na nią obowiązków.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS") zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2016 r. Nr [...] , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca gospodarstwo domowe prowadzi wraz z Mamą. Miesięczne ich dochody stanowią kwotę 4.000,50 zł. Po odjęciu od miesięcznych dochodów w wysokości ok. 4.000,50 zł, średnich miesięcznych wydatków w kwocie ok 3.860,00 zł, do dyspozycji Strony pozostaje kwota ok. 140,50 zł. W ocenie DIS, choroba mamy i utrata przez nią pracy spełniają przesłankę ważnego interesu podatnika, jednak instytucja umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek od tych zaległości ma charakter wyjątkowy i ostateczny, a użycie w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zwrotu "może umorzyć" oznacza, że nawet przy istnieniu przesłanek przemawiających za umorzeniem Stronie skarżącej wnioskowanych zaległości organ podatkowy ma możliwość odmowy ich umorzenia. Nadto, konieczność opieki nad chorym członkiem rodziny wynika z obowiązków rodzinnych i nie może obligować organu podatkowego do zastosowania najdalej idącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem DIS, obecna sytuacja finansowa jest niewątpliwie trudna, niemniej jednak fakt osiągania przez Stronę stałych dochodów (ze stosunku pracy) i brak zagrożenia ich utraty (emerytura Mamy), niezależnie od sytuacji ekonomicznej podatnika, sytuuje Stronę w korzystniejszym położeniu niż dużą część społeczeństwa. W szczególności, sytuacja Strony, tj. fakt osiągania stałych dochodów, których wysokość nie kwalifikuje do przyznania pomocy społecznej, nie pozwala nałożenia na organ podatkowy obowiązku przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Również z uwagi na to, że zaległość podatkowa jest "wczesną" zaległością, ponieważ dotyczy 2014r. nieracjonalne i przedwczesne byłoby przyjęcie przez DIS, że Strona nigdy nie będzie w stanie spłacić choćby części zaległości podatkowej i odsetek.

Nadto, w ocenie DIS, do powstania zaległości podatkowej doszło m.in. poprzez nieostrożne i nierozważne zachowanie mamy Strony – M. W., która wyraziła zgodę na użyczenie hipoteki, która stanowiła zabezpieczenie kredytu udzielonego koledze. Ponadto jak wynika z załączonej do akt sprawy kopii umowy pożyczki z dnia 15 maja 2009r. zawartej z N. bank S.A. ww. pożyczka została zaciągnięta nie tylko na spłatę pożyczki udzielonej koledze, lecz także na spłatę innych kredytów i pożyczek zaciągniętych przez Stronę w SKOK-u, B. D. i B. AIG B. P. S.A. Przerzucanie skutków ryzyka związanego z zaciąganiem kredytów na okres kilkudziesięciu lat nie może być uznane za interes publiczny uzasadniający udzielenie wnioskowanej ulgi. Odnosząc się do wniosku o ulgę w postaci rozłożenia na raty kwoty 4.746,00 zł na maksymalną ilość rat, organ odwoławczy zauważa, że ulga w postaci rozkładania na raty udzielana może być w sytuacjach, kiedy podatnik wykaże realne możliwości wywiązania się z przyznanego układu ratalnego. Tymczasem po odjęciu od miesięcznych dochodów do dyspozycji Strony pozostaje kwota ok. 140,50 zł, a to oznacza, iż Strona ww. kwotę spłacałaby w ponad 33 miesięcznych ratach (nie licząc odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej). Zdaniem DIS, ustalenie płatności rat na tak długi okres jest na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy pozbawione obiektywnej możliwości oceny zdarzeń przyszłych w kontekście aktualnej sytuacji materialnej Strony. Nadto, Strona oprócz zaległości w Urzędzie Skarbowym posiada również inne zobowiązania, zatem zaproponowany przez Stronę układ ratalny budzi wątpliwości co do realnej możliwości jego zrealizowania.

W ocenie DIS, nie miało miejsca w sprawie również naruszenie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 124 O.p.

Strona, w skardze z 16 marca 2016 r. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i przekazanie do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 67a §1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez wadliwe ograniczenie pojęcia ważnego interesu podatnika jedynie do sytuacji nagłych zdarzeń losowych, sytuacji spowodowanych działaniem czynników zewnętrznych, na które podatnik nie miał wpływu, a które doprowadziły do braku możliwości wywiązania się ze zobowiązań podatkowych,

2) zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 O.p. poprzez skupienie się organu II instancji na przesłankach ważnego interesu publicznego.

Strona powołała się na orzecznictwo sadowe. Wskazała, że gdyby podpisała ugodę z bankiem zaledwie 6 miesięcy później, znalazłoby zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wprowadzenie tej regulacji prawnej dobitnie świadczy o tym, iż uznano za zasadne, słuszne i sprawiedliwe zaniechanie poboru podatku od dochodu w sytuacjach analogicznych do tej, w jakiej się strona znalazła

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Jako podstawę skargi Strona wskazała naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. (ograniczenie pojęcia ważnego interesu podatnika jedynie do nagłych zdarzeń losowych, sytuacji spowodowanych działaniem czynników zewnętrznych, na które podatnik nie miał wpływu) oraz zasad z art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 O.p. poprzez skupienie się organu na przesłankach ważnego interesu publicznego.

W szczególności, zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie uwzględnił okoliczności powstania zaległości, ówczesnych możliwości zarobkowych Strony i wyborów życiowych, przed którymi stanęła Skarżąca. Pominął również fakt, że Skarżąca zwracała się o "umorzenie jakiejkolwiek części zaległości wraz z odsetkami" (s. 10 skargi, k 12 akt sądowych). Brak jest też rzetelnego uzasadnienia odmowy zastosowania w sprawie przesłanki "interesu publicznego", zwłaszcza w kontekście następstw zaniechania leczenia matki Strony, zagrożenia egzystencji Skarżącej, czy woli uiszczania zaległości.

Zdaniem DIS, niemożliwe w sprawie jest umorzenie zaległości podatkowych, ponieważ Strona osiąga stałe dochody, termin przedawnienia upłynie dopiero 31 grudnia 2020 r., zaś Strona nie kwalifikuje się do przyznania pomocy społecznej (s 6 zaskarżonej decyzji, k. 96 akt administracyjnych). Niemożliwe jest rozłożenie na raty (na maksymalną ilość rat), ponieważ, zdaniem DIS, "ustalenie płatności rat na tak długi okres jest na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy pozbawione obiektywnej możliwości oceny zdarzeń przyszłych w kontekście aktualnej sytuacji materialnej Strony" (s. 12 zaskarżonej decyzji, k 95 akt administracyjnych).

Sąd wskazuje, że kwestia sporna w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Skarżącej do skorzystania z ulg podatkowych przewidzianych w 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., tj. umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozłożenia na raty. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W tych samych okolicznościach organ podatkowy może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Sąd wskazuje, że sporne w sprawie jest występowanie tylko jednej z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., tj. "interesu publicznego". Sam DIS bowiem stwierdził – i to po dokonaniu "dogłębnej analizy sytuacji zdrowotnej, finansowej i materialnej Podatnika" – że w sprawie występuje przesłanka "ważnego interesu podatnika" (s. 7, s. 14 decyzji DIS, k 97, k. 94 akt administracyjnych). DIS zaznaczył, że w obecnej sytuacji strona nie jest w stanie jednorazowo uiścić zaległości (s. 7, k. 97 akt administracyjnych). Natomiast z punktu widzenia interesu publicznego korzystniejsza jest odmowa umorzenia zaległości w podatku dochodowym, za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę, "albowiem daje szansę na odzyskanie należnych budżetowi kwot" (s. 15 decyzji DIS). Rozstrzygnięcie DIS zapadło po rzetelnym prześledzeniu okoliczności powstania zaległości podatkowych, sytuacji życiowej (finansowej, zawodowej i osobistej) Strony oraz prognozy spłat spornych zaległości, jednakże bez dokładnej analizy treści składanych przez Stronę wniosków, tj., bez rozstrzygnięcia, czego, w istocie, Skarżąca domaga się. Uchybienie to miało wpływ na treść uzasadnienia rozstrzygnięcia.

Dlatego Sąd, rozpoznając sprawę, stwierdza, że w zaskarżonej decyzji DIS doszło do naruszenia przepisów procedury, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wskutek naruszenia przywołanych powyżej przepisów postępowania organy podatkowe, tj. DIS i NUS, działając w ramach uznania administracyjnego, oceniły, że Skarżąca nie wypełnia przesłanek zastosowania 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe pominęły to, że Strona w piśmie z 1 czerwca 2015 r., zwracała się nie tylko o "całkowite umorzenie zaległości", ale także – choćby częściowe (bez jednoznacznego określenia zakresu) umorzenie i o "rozłożenie pozostałej kwoty na maksymalną ilość rat" (s. 2 pisma z 1 czerwca 2015 r.). Również w odwołaniu z 3 września 2015 r. Skarżąca zwróciła się o "umorzenie jakiejkolwiek części zaległości wraz z odsetkami", ponieważ "nie jest celem Strony uchylanie się od obowiązków wynikających z Konstytucji RP" (s. 6 odwołania, k. 41 akt administracyjnych).

Jak wynika z treści sentencji decyzji NUS z 27 lipca 2015 r. i zaskarżonej decyzji DIS badana była, wbrew treści wniosków Skarżącej, zasadność umorzenia zaległości w całości i w proporcji 75 %. Zdaniem Sądu, zakres żądania Strony jest czynnikiem, który determinuje rodzaj użytych przez DIS argumentów, sposób ustosunkowania się do twierdzeń Strony, wybór środków dowodowych – czyli, w skrócie, treść uzasadnienia decyzji.

Trafnie wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, że decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych wydana na podstawie ww. przepisu, ma charakter uznaniowy, co powoduje, że do organu administracji należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy i nawet wystąpienie jednej z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" nie determinuje organu podatkowego do wydania pozytywnej decyzji, albowiem jest on uprawniony, a nie zobowiązany do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość może być umorzona. Jednakże, rację ma – co do zasady - Skarżąca, chociaż przedstawiona przez nią postulowana ocena zastosowania prawa materialnego jest przedwczesna, że organy podatkowe stosując art. 67a § 1 O.p., działają w ramach uznania administracyjnego, lecz, jednocześnie, są zobowiązane należycie rozpatrzeć zakres wniosku Strony w odniesieniu do zebranego materiału dowodowego i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji – czego nie uczyniły.

Organy podatkowe, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny więc należycie zebrać materiał dowodowy oraz rozpatrzyć go w sposób wyczerpujący, a następnie - przy zachowaniu zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. – ocenić, a wszystkim wyżej wymienionym działaniom dać wyraz w treści uzasadnienia decyzji, stosownie do art. 210 § 1 O.p. w związku z art. 124 O.p. Wszystkie te czynności powinny być podjęte z uwzględnieniem zakresu wniosku Strony, tj. czego Strona domaga się od organów podatkowych. Podjęta ocena powinna uwzględniać możliwe źródła zaspokojenia zaległości podatkowej obecnie i roli jaką źródła te pełnią w życiu Skarżącej, pogłębionej analizy obowiązków spoczywających na Skarżącej (także alimentacyjnych względem matki), dotychczasowego sposobu wywiązania się z powinności wobec organów, a przede wszystkim – z uwzględnieniem zakresu wniosku złożonego przez Stronę: tak by proces uznania administracyjnego mógł zostać uznany za uzasadniony i niewadliwy. Podjęta analiza okoliczności sprawy i ocena sprawy powinna być niesprzeczna i wewnętrzna spójna. Powyższe działania są szczególnie uzasadnione w odniesieniu do decyzji o charterze uznaniowym. Decyzje te odnoszą się bowiem do dyrektyw kierunkowych, stanowią wyjątek od zasady płacenia podatków. Uznanie administracyjne nie może ponadto oznaczać dowolności w sposobie rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę.

Wskazanych powyżej, oczekiwanych przez Sąd od organu podatkowego cech badania sprawy, nie wypełnia postępowanie DIS w sprawie. W szczególności, organ podatkowy twierdzi, że Strona z uwagi na stan majątkowy i uzyskiwane dochody nie dają gwarancji spłaty nawet rat podatkowych, czyli uniemożliwia rozłożenia na raty zaległości podatkowej w "aktualnej sytuacji materialnej Strony" (s. 12 decyzji DIS). Z drugiej strony, DIS – tym razem uzasadniając odmowę umorzenia zaległości podatkowej – twierdzi, że Skarżąca osiąga stałe dochody, zaległość jest "wczesną" zaległością podatkową. Zauważa przy tym, że przedwczesne byłoby przyjęcie, że "Strona nigdy nie będzie w stanie spłacić choćby części zaległości podatkowej i odsetek" (s. 9 decyzji DIS, k. 96 akt administracyjnych). Sąd akcentuje fakt, że Skarżąca, wielokrotnie podczas postępowania, deklarowała wolę uregulowania zobowiązań wobec Państwa, na powstanie których miała znikomy wpływ, i zwraca się o umożliwienie dokonania spłaty w sposób, w jaki będzie w stanie to zrealizować.

Tymczasem organy podatkowe nie tylko nie badają sprawy z uwzględnieniem zakresu wniosku, z którym Skarżąca zwraca się (tj., m.in., w zakresie częściowego umorzenia zaległości), ale także w uzasadnieniu decyzji, odmawiając przyznania ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowych, wprost powołują się, że przedwczesne byłoby przyjęcie, że Strona nigdy nie będzie w stanie spłacić choćby części zaległości podatkowej i odsetek (s. 9 decyzji DIS). Odwołanie się do możliwości częściowej spłaty zaległości bardziej właściwe byłoby, zdaniem Sądu, w uzasadnieniu decyzji o odmowie umorzenia zaległości "w części", czyli w zakresie, w jakim organ podatkowy nie dopełnił obowiązku, bo nie orzekł o całości żądania.

Na konieczność rozpoznania przez organy podatkowe wniosku o "umorzenie w części" wskazuje również treść uzasadnienia o "odmowie rozłożenia na raty", w którym organy podatkowe powołują się na niezdolność Strony do zapłaty zaległości (nawet) w systemie ratalnym. Zdaniem Sądu, nietrafiona jest odmowa przyznania Stronie pomocy w spłacie zaległości (której Strona chce dokonać) z uwagi na samoistne zaistnienie dwóch przesłanek: "sytuacji majątkowej umożliwiającej spłatę zaległości" (odmowa umorzenia zaległości) albo "sytuacji uniemożliwiającej zapłatę zaległości" (odmowa rozłożenia na raty) i to przy jednoczesnym nierozpoznaniu wniosku Strony o "częściowe umorzenie zaległości". Sąd nie przesądza o wyniku sprawy, jednakże Strona nie powinna być po lekturze uzasadnienia przekonana o pozostawieniu jej w "pułapce prawnej", w której przesłanki przemawiające za przyznaniem jednej ulgi (umorzenie zaległości podatkowych), tj. zła sytuacja majątkowa i dochodowa, których brak wystąpienia został w zakresie uzasadniającym przyznanie tej ulgi został uznany przez DIS, uniemożliwiają jej przyznanie drugiej ulgi (odmowy rozłożenia na raty).

Sąd wskazuje, że dlatego zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzji uznaniowej stawia się szczególnie wymagania. Z treści takiej decyzji musi bowiem wynikać, że decyzja, w odniesieniu do żądania Strony, nie nosi cech dowolności. Szczególnie duże wymagania stawia się uzasadnieniu decyzji opartej na przepisach prawa materialnego przewidujących uznaniowy charakter rozstrzygnięcia. Wobec powyższego organ ma szczególny obowiązek zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy, dokonać jego oceny, wskazać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł i dokonać oceny stanu faktycznego w świetle przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji (por. wyroki NSA z 27 lutego 1998 r. – III SA 395/97; z 8 września 1998 r. – IV SA 893/97).

Sąd w niniejszym postępowaniu podziela zarazem pogląd wyrażany w orzecznictwie, zgodnie z którym "(...) przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, z istoty art. 67a § 1 O.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP). (...) Najogólniej rzecz biorąc, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika." (por wyrok z 2 marca 2016 r. II FSK 2474/15, CBOSA).

W ocenie Sądu, nietrafione jest zawarcie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIS stwierdzenia, zgodnie z którym "(...) analiza stanu faktycznego sprawy pozwala na stwierdzenie, że z punktu widzenia interesu publicznego korzystniejsza jest odmowa umorzenia zaległości (...) za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę, albowiem daje szansę na odzyskanie należnych budżetowi kwot (s. 15 decyzji DIS, k 92 akt administracyjnych), ponieważ, w braku dalszego, wnikliwego uzasadnienia, sugeruje Stronie zrównanie interesu publicznego z interesem fiskalnym, instytucji rodzajowo odmiennych.

Na potrzebę rygorystycznego rozróżnienia tych pojęć, tj. interesu fiskalnego i interesu publicznego, wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z 4 listopada 1999 r. III SA 7860/98 (CBOSA), twierdząc, że prawo podatkowe - aczkolwiek autonomiczne - nie może funkcjonować bez "oglądania się" na inne wartości niż interes fiskalny. Rozróżnienie to jest tak istotne, ponieważ, co do zasady, decyzje uznaniowe, a do takich właśnie należy – jak wskazano - decyzja w sprawie umorzenia podatku, uchylają się w od kontroli sądowej w zakresie dotyczącym wyboru jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sąd kontroluje zatem jedynie sposób "dochodzenia" do tego rozstrzygnięcia (postępowanie administracyjne). Dlatego organ podatkowy (NUS, DIS) powinien, działając w procesie uznania administracyjnego, uwzględnić wszystkie okoliczności faktyczne i prawne sprawy i wyczerpująco odnieść się do nich. Wyrazem rozważania uwzględniania interesu publicznego jest przestrzeganie przez organy państwa przepisów prawa, w tym zasad ogólnych - zwłaszcza w kontekście, na które organy podatkowe same w sprawie powołują się, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (s. 12 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem Sądu, dla oceny zastosowania przesłanek z art. 67a § 1 O.p. istotny jest nie tylko fakt istnienia zaległości podatkowej, ale także okoliczności powstania tej zaległości, to czego zaległość podatkowa dotyczy. Nie sposób uznać sprawy za należycie wyjaśnionej, jeśli poza procesem badania uznania administracyjnego wskazane powyżej elementy w odniesieniu do zakresu wniosku Strony. Według Sądu, poddanie wskazanych powyżej okoliczności analizie w kontekście przesłanki interesu publicznego i odzwierciedlenie tej analizy w treści uzasadnienia decyzji jest niezbędnym wyrazem prawidłowości zastosowania w sprawie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organy podatkowe powinny wyjaśnić w treści uzasadnienia decyzji źródło poglądu, zgodnie z którym, z jednej strony, odmowa rozłożenia na raty (przyznania ulgi) jest spowodowana wysokim prawdopodobieństwem niezdolności uregulowania zaległości nawet w układzie ratalnym, co do zasady łatwiejszym do spłaty, a z drugiej strony – odmowa umorzenia zaległości jest spowodowana zdolnością do częściowej spłaty zaległości podatkowej.

Sąd, mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony powyżej stwierdza, że uzasadnienie odmowy umorzenia zaległości podatkowych, DIS uzasadnia faktem, że "z punktu widzenia interesu publicznego korzystniejsza jest odmowa umorzenia zaległości za 2014 r. (...), albowiem daje szansę na odzyskanie należnych budżetowi kwot", czy możliwością uzyskiwania przez Skarżącą dochodów w przyszłości (które nie gwarantują nawet realizacji układu ratalnego) - jest wyrazem utożsamienia interesu publicznego z interesem fiskalnym, co było już sygnalizowane powyżej. W wydanych w sprawie rozstrzygnięciach organów administracji publicznej obu instancji brak jest wyrazów analizy nad innymi elementami sprawy, które mogą składać się na zakres pojęcia "interes publiczny". W szczególności powinny zostać zbadane okoliczność – na którą powołują się organy podatkowe w zaskarżonej decyzji – możliwości wywiązania się przez Skarżącą z obowiązku spłaty zaległości w ratach. Skoro jednym z wyznaczników interesu publicznego jest ściąganie podatków i nieobciążanie Państwa kosztami utrzymania osób chorych (np. matki Skarżącej), dających sobie jednak samodzielnie radę w "zwykłym" życiu codziennym, to istotne wydaje się być, czy Skarżąca, pomimo braku środków na zapłatę rat, będzie w stanie pokryć zaległość podatkową w "normalnym" trybie.

W ocenie Sądu, w kontekście przesłanki interesu publicznego, organy podatkowe powinny poddać ocenie, z zachowaniem standardów wymienionych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., treść wniosku Skarżącej, w tym, w odniesieniu do "częściowego umorzenia zaległości", okoliczność, że na Skarżącej, wciąż ciąży zapłata innych zobowiązań oraz obowiązek pomocy matce. Organy podatkowe powinny zbadać, działając w ramach uznania administracyjnego, czy odmowa przyznania ulgi podatkowej – i to w każdym zakresie, o jaki Strona zwracała się - spowodowałoby w konsekwencji utratę przez Skarżącą zdolności pokrywania niezbędnych kosztów egzystencji i czy na inny sposób realizacji obowiązku podatkowego pozwala jej utrwalona sytuacja życiowa, zdrowotna i finansowa, zwłaszcza w obliczu postulatów zachowania minimum egzystencji. Powinny przy tym, analizując przesłankę interesu publicznego, ocenić czy Skarżąca nie zostanie zagrożona stanem ubóstwa i - czy ciężar opieki nad matką Strony nie będzie spoczywał w konsekwencji niezastosowania ulgi podatkowej na Państwie, ze skutkiem dla stopnia realizacji interesu publicznego w następstwie odmowy przyznania ulgi, o której mowa w art. 67a O.p..

W ocenie Sądu, pojęcie interesu publicznego (art. 67 § 1 O.p.) powinno być bowiem interpretowane nie tylko w świetle norm konstytucyjnych dotyczących obowiązków podatkowych (art. 84 i 217 Konstytucji RP), ale również z uwzględnieniem praw i wolności konstytucyjnych, obowiązujących w demokratycznym państwie prawa, które mogą znaleźć odniesienie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy np. art. 61 ust. 1, ust. 2, ust. 3 Konstytucji RP (zob. podobnie wyrok z 3 lipca 2008 r., I FSK 594/06 CBOSA).

W ocenie Sądu, brak uwzględnienia przez organy podatkowe, badające w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 67a § 1 O.p. wskazanych powyżej zmiennych jako wyznaczników kształtujących treść uznania administracyjnego, jak również okoliczności powstania zaległości podatkowych i odniesienia tych zmiennych do zakresu wniosku Strony (umorzenie zaległości, częściowe umorzenie zaległości, rozłożenie na raty) jest wyrazem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i w konsekwencji nosi znamiona nierzetelnego skorzystania z instrumentu uznania administracyjnego. Sąd zwraca uwagę na fakt, że prawidłowa decyzja uznaniowa powinna być wyrazem odpowiedniego wyważaniem interesów przeciwstawnych stron - interesów obywatela z interesami publicznymi, tj. powinna być proporcjonalna dla każdego z obu rodzajów wspomnianych interesów. Wymogiem proporcjonalności jest zarówno nienaruszanie praw podmiotowych wynikających z innych przepisów czy rozstrzygnięć innych organów państwa, jak też realizacja pewnych celów (społecznych, politycznych, gospodarczych i in.) oraz uznanie powinno być realizowane w sposób odpowiadający uzasadnionemu interesowi obywatela, chyba że wchodzi w konflikt z interesem ogólnym. Niedopuszczalne jest jednak stosowanie przepisów uznaniowych dla innych celów, nawet jeżeli miałby wymagać tego interes publiczny, czy – jak w niniejszej sprawie wprost zadeklarowały organy podatkowe (s. 15 zaskarżonej decyzji) – interes fiskalny.

Sąd stoi na stanowisku w niniejszej sprawie, że prawidłowe przeprowadzenie postępowania – tak akcentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych powyżej orzeczeniach - oraz prawidłowa interpretacja i stosowanie przepisów prawa będą wyrazem prawidłowego wykorzystania uznania i w konsekwencji środkami (technicznymi) do wydania prawidłowej decyzji uznaniowej.

Sąd, mając powyższe na względzie rozstrzygnął na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 przywołanej ustawy.