Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 419/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek leśny
Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1 ust.1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1821
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.
article: art.1a ust.1 i ust. 3; art. 2 ust.2; art. 3 ust.1 pkt.4 i ust.2; art. 5 ust.1 pkt.1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 551
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Państwowe Gospodarstwo Leśne (dalej jako: Nadleśnictwo, skarżący, strona, podatnik) wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z "[...]"r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok.

Jak wynika z przekazanych akt sprawy i uzasadnienia rozstrzygnięcia poddanego kontroli Sądu, Nadleśnictwo jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa.

Pismem z dnia "[...]"r. Nadleśnictwo złożyło korektę deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2018 r. W założonej korekcie wykazano następujące przedmioty opodatkowania:

- grunty pod wodami powierzchniowymi – "[...]"ha

- budynki mieszkalne - "[...]"m2

- grunty zwolnione -"[...]" m2

- budynki zwolnione - "[...]"m2

W porównaniu do pierwotnie złożonej w dniu "[...]"r. deklaracji podatkowej zmianie uległa pozycja dotycząca gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. W deklaracji pierwotnej Strona wykazała w tej rubryce grunty o powierzchni "[...]"m2, natomiast w korekcie deklaracji podatkowej pozycja ta została skorygowana do "[...]".

W przedmiotowym piśmie Strona wniosła o wszczęcie postępowania podatkowego i ewentualne wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości i podatku leśnego pod liniami energetycznymi. Postanowieniem z dnia "[...]"r., Organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania podatkowego celem ustalenia zobowiązania podatkowego na podatek leśny i od nieruchomości na rok 2018.

W dniu "[...]"r. Strona ponownie złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2018 r. W przedmiotowej deklaracji wykazano do opodatkowania:

- grunty pod wodami powierzchniowymi - "[...]"ha

- budynki mieszkalne - "[...]"m2

- grunty zwolnione - "[...]"m2

- budynki zwolnione - "[...]"m2

Zwiększeniu uległa podstawa opodatkowania budynków mieszkalnych, co spowodowane było, jak wskazała Strona, zmianą płatnika podatku od nieruchomości za lokale mieszkalne w osadach funkcyjnych. Pismem z dnia "[...]"r. Strona wniosła o zwrot nadpłaty w wysokości "[...]"zł z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2018 oraz wydanie zaświadczenia w sprawie wysokości figurującego w ewidencji zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2018.

Decyzją z dnia "[...]"r., Organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r.

Decyzją z dnia "[...]"r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu wskazano m.in., że Organ I instancji winien był wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu i wydać decyzję w trybie art. 21 § 3 o. p. w celu zweryfikowania, czy w deklaracji ujęte są wszystkie przedmioty opodatkowania, a co się z tym wiąże, czy podane w odniesieniu do każdego z przedmiotów opodatkowania podstawy opodatkowania, są prawidłowe. Dopiero określenie prawidłowej kwoty podatku umożliwi Organowi I instancji rozstrzygnięcie, czy i w jakiej kwocie zaistniała nadpłata w podatku od nieruchomości, zwłaszcza że wysokość żądanej przez Stronę kwoty nadpłaty jest odmienna od tej, która wynika z różnicy pomiędzy pierwotnym, a ostatecznie zadeklarowanym rozliczeniem - deklaracją podatkową na podatek od nieruchomości na 2018 r.

Organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. postanowieniem z dnia "[...]"r.

Decyzją z dnia "[...]"r. Burmistrz G określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie "[...]"zł.

Za podstawę opodatkowania za 2018r. organ I instancji przyjął: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - "[...]"m2; grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych –"[...]"ha; budynki mieszkalne – "[...]"m2.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, wskazano, że Nadleśnictwo zawarło w formie aktu notarialnego Repertorium "[...]" numer "[...]"z dnia "[...]"r. umowę ustanowienia służebności przesyłu oraz rozliczenie za korzystanie z nieruchomości gruntowych położonych na terenie Gminy D. i G. z P. z siedziba w L. (dalej w skrócie Spółka). W ocenie organu na podstawie tej umowy nie nastąpiło przeniesienie posiadania gruntu na rzecz Spółki, a zatem podatnikiem podatku od nieruchomości pozostawało Nadleśnictwo. Jak wskazywał organ I instancji fragment zawartej umowy brzmiał "z tytułu ustanowienia powyższych praw służebności przesyłu, P. z siedzibą w L. zobowiązana jest do uiszczania na rzecz Nadleśnictwa wynagrodzenia obliczanego corocznie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością(...)". Organ I instancji wywodził z powyższego, że grunty zostały udostępnione zakładowi energetycznemu w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, modernizacji i przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną, a to wskazuje, że grunty te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Tym samym, organ podatkowy uznał, że korzystanie z gruntu nawet w ograniczonym zakresie przez przedsiębiorcę, jakim jest P z siedzibą w L, potwierdza stanowisko, że grunt znajdujący się pod liniami energetycznymi należy uznać za grunt związany z działalnością gospodarczą. P. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie energią elektryczną. Zasadnym jest zatem opodatkowanie Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości od gruntów znajdujących się pod liniami energetycznymi stawką podatku od nieruchomości, jak od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Utrzymując powyższą decyzję w mocy Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z "[...]"r. wskazało że w związku z zaistniałym stanem faktycznym, oraz mając na uwadze treść odwołania od decyzji Burmistrza G, stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie powstał spór sprowadzający się do rozstrzygnięcia, czy Organ I instancji prawidłowo zakwalifikował grunty pod liniami elektroenergetycznymi, będące przedmiotem wskazanej powyżej umowy służebności, do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wywodziło dalej Kolegium zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, zwanej dalej "u.p.o.l.", w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

- grunty;

- budynki lub ich części;

- budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Jak wskazywało Kolegium brak ustawowej definicji pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" powoduje konieczność posiłkowania się przy interpretacji tego pojęcia jego znaczeniem językowym. Analiza językowa spornego pojęcia prowadzi do wniosków, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych jest fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium wskazywało, że nie można zgodzić się z tym, iż nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności. Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane również w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1499/16. Kolegium wskazywało, iż P. jako operator zobowiązana jest do realizacji celów publicznych, m.in. w zakresie utrzymywania we właściwym stanie technicznym sieci dystrybucyjnej, poprzez prowadzenie eksploatacji, konserwacji, remontów I modernizacji sieci w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego. Jak więc wynika z powyższego, spółka prowadząc działalność w zakresie przesytu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa, regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Niewątpliwie zatem wykorzystywanie spornych gruntów przez P., pomimo możliwości dalszego wykonywani na nich działalności leśnej, ma wpływ na sposób ich opodatkowania. Już samo zainstalowanie nad gruntem linii energetycznych powoduje ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Kolegium grunty pod liniami napowietrznymi w zaistniałym stanie faktycznym zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach innej działalności (np. leśnej). Powyższe stanowisko zostało w pełni poparte licznym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyroki z dnia 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07, z dnia 6 czerwca 2018 r. II FSK 1499/16, z dnia 14 grudnia 2018 r. II FSK 315/16. Nawet częściowe wyłączenie gruntów bądź ograniczenie możliwości wykonywania innej działalności przemawia za tym, iż muszą one zostać opodatkowane według najwyższych stawek podatku od nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia:

- art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku leśnym, poprzez jego niezastosowanie do pow. gruntu "[...]"m2, który uznano w całości za związany z działalnością gospodarczą,

- art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 u.p.o.l., poprzez błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie bądź niezastosowanie,

- prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego w szczególności zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkowało przyjęciem, że grunt o powierzchni "[...]"m2 w całości związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i ustalenie, że grunt obejmujący "[...]"m2 zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że kluczowe w sprawie było ustalenie rzeczywistego i trwałego sposobu wykorzystywania nieruchomości. Niezbędne było zatem przeprowadzenie ich oględzin w celu stwierdzenia, czy doszło do rzekomego zajęcia gruntów przez przedsiębiorcę przesyłowego i na czym polega to zajęcie. Nie dokonując analizy definicji ustawowej lasu, gospodarki leśnej oraz zapisów umowy ustanowienia służebności przesyłu, organ odwoławczy przyjął, że części nieruchomości objęte służebnością są trwale zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ustalił również, jaki jest główny i podstawowy cel wykorzystania gruntów leśnych, które nie zostały wyłączone z gospodarki leśnej.

W ocenie skarżącego, organ I instancji orzekł w sprawie bez poczynienia niezbędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, czym naruszył przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, jakie konkretnie czynności podejmowane przez przedsiębiorcę przesądzają o trwałym zajęciu gruntu na cele nieleśne. Niezrozumiałe jest również powołanie wyroków NSA, które dotyczą negatywnego oddziaływania linii energetycznych najwyższych napięć na otoczenie i braku możliwości prowadzenia w pasie technologicznym działalności leśnej. Z treści zawartych umów ustanowienia służebności przesyłu nie wynika zaś żeby na nieruchomości zostały posadowione linie energetyczne najwyższych napięć. Posadowienie na spornym gruncie linii niskiego i średniego napięcia nie skutkuje koniecznością zachowania szczególnych warunków bezpieczeństwa, nie przesądza o tym w jaki sposób może być wykorzystywana obciążona nieruchomość.

Jak wskazywała skarżąca Organ podatkowy I instancji nie ustalił jaki był główny sposób wykorzystywania przedmiotowych gruntów w 2018r., nie dokonał w okresie objętym prowadzonymi postępowaniami podatkowymi oględzin terenu, nie dokonał wnikliwej analizy zapisów umowy ustanowienia służebności przesyłu określających zakres praw Spółki do korzystania z pasów technologicznych. Podkreślano, że na gruntach pod przewodami prowadzona jest lub może być gospodarka leśna (plantacje choinek, gospodarowanie zwierzyną, sytuowanie ognisk biocenotycznych, uboczne użytkowanie lasu czy zagospodarowanie inżynieryjne - pasy przeciwpożarowe, linie podziału przestrzennego lasu).

Jak zaznaczano w doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie wskazuje się, że zajęcie lasów na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny tj. pomimo posiadania ich przez dany podmiot są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność leśną. Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy powinien przeanalizować jakiego rodzaj obiekty budowlane zostały umieszczone na gruncie, gdyż powyższe de facto determinuje określone ograniczenia w użytkowaniu spornych gruntów leśnych i wyłącznie w niektórych przypadkach może potwierdzać trwałe zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak podkreślała Skarżąca nie można przyjąć, że fakt wykorzystania gruntu pod słupem elektroenergetycznym czy też pod stacją transformatorową, automatycznie wywołuje takie same skutki podatkowe na całej powierzchni przyległej. Lasy zajęte pod działalność gospodarczą to tylko grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym należy rozróżniać rodzaje tej działalności.

Zdaniem strony bezzasadnie przyjęto w decyzji, że fakt wykorzystywania gruntu pod słupem elektroenergetycznym, czy stacją transformatorową, automatycznie wywołuje takie same skutki podatkowe na całej powierzchni przyległej. Umowy służebności przesyłu nie przeniosły na operatora posiadania części nieruchomości w zakresie pasa technologicznego. Nadleśnictwo w dalszym ciągu może korzystać z pasa gruntu pod liniami elektroenergetycznymi, z uwzględnieniem praw przedsiębiorstwa energetycznego, sprowadzających się do incydentalnego wejścia na grunty pod tymi liniami, wyłącznie w określonych celach związanych z eksploatacją urządzeń. Ustanowienie służebności przesyłu nie skutkuje brakiem możliwości prowadzenia gospodarki leśnej. Umowy ustanowienia służebności przesyłu nie przewidują wyłączenia gruntów z produkcji leśnej. Nadleśnictwo włada faktycznie obciążonymi nieruchomościami i to Nadleśnictwu nadal przysługuje prawo korzystania z nieruchomości obciążonej służebnością oraz pobierania pożytków naturalnych i cywilnych. Posadowienie linii energetycznych ogranicza tylko częściowo prowadzenie gospodarki leśnej, uniemożliwiając prowadzenie niektórych jej form w zakresie upraw leśnychch.

Zdaniem skarżącego, gdyby doszło do rzeczywistego zajęcia gruntów przez operatora energetycznego, znalazłoby to odzwierciedlenie w wysokości wynagrodzenia za ustanowienie służebności w celu zrekompensowania ograniczeń właściciela w wykorzystywaniu gruntu oraz zmniejszenia jego wartości na skutek posadowienia infrastruktury przesyłowej. W niniejszej sprawie, wynagrodzenie zostało ograniczone do wysokości podatków, co świadczy o znikomym ograniczeniu właściciela w prawie do korzystania z gruntu, którego w przypadku napowietrznych i kablowych urządzeń nie należy utożsamiać z trwałym zajęciem gruntu.

Końcowo strona wskazała na nowelizację od 1 stycznia 2019r. ustaw o podatkach i opłatach lokalnych, o podatku leśnym i o podatku rolnym, zgodnie z którą grunty leśne, przez które przebiegają urządzenia przesyłowe, będą opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty zostały jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna i przesyłowa. Zdaniem strony brak przepisów intertemporalnych wskazuje, iż wolą ustawodawcy było zastosowanie zmian do stosunków prawnych trwających już w dacie wejścia w życie nowelizacji (wyroki TK: z 10 maja 2004r., sygn. akt SK 39/03; z 25 maja 2004r., sygn. akt SK 44/03, z 1 lipca 2003r., sygn. akt P 31/02; z 16 czerwca 1993r., sygn. akt W 4/93; wyrok NSA z 19 września 2013r., sygn. akt II OSK 1302/13, uchwała NSA z 10 kwietnia 2006r., sygn. akt I OPS 1/06).

W odpowiedziach na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, Sąd uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, a podniesione zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego są bezzasadne.

Na wstępie wskazać należy, że podatki leśny, rolny i od nieruchomości są ustalane w okresach rocznych. A zatem przepisy ustawy zmieniającej z dnia 20 lipca 2018r. mają zastosowanie do podatków leśnego, rolnego i od nieruchomości, poczynając od 1 stycznia 2019r. Stosunki prawne, jakimi są zobowiązania podatkowe, za lata sprzed 2019r., są regulowane przepisami prawa materialnego, które obowiązywały w dacie ich powstania.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie związana jest z opodatkowaniem znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi.

Na tle tak zarysowanej kwestii spornej zauważyć należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości, co powoduje, że wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", jest w okolicznościach sprawy, szczególnie istotne.

Nadmienić w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny na tle podobnego stanu faktycznego, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach, m.in.: z dnia 22 października 2018 r., II FSK 1891/18-1895/18, 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stanowisko to w pełni podziela.

Jak słusznie wskazywano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy P. S.A. prowadziła działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Wskazany operator korzystał z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu.

Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej.

Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w spornym okresie, pomiędzy Nadleśnictwem a P. S.A., zawarta została umowa z "[...]". o ustanowieniu służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017r. sygn. akt I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy.

Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniach umowy nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowie. Na podstawie tych umów - skoro zakład energetyczny korzysta z gruntu w zakresie ograniczonym - nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Operatorowi energetycznemu można zaś przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 § 1 kodeksu cywilnego, które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy.

Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy posiadaczem spornych gruntów nie jest przedsiębiorstwo przesyłowe. Zachodzi natomiast związek zajętych gruntów z prowadzoną przez to przedsiębiorstwo działalnością gospodarczą, skoro znajdujące się na nich linie energetyczne służą do przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. Pomimo więc, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi to nie przedsiębiorca, lecz Nadleśnictwo - to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotom prowadzącym taką działalność (zakładowi energetycznemu zajmującemu się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). Zatem zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. grunty te, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinny być opodatkowane według stawek najwyższych.

Podkreślić należy, że zgodnie z § 5 umowy z "[...]"r. ustanowienia służebności przesyłu, w tym § 5 ust. 1 i 3, Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem służebności przesyłu, (karta nr "[...]" akt podatkowych). Zasadnie zatem SKO wskazało, że podatek od nieruchomości obciąża stronę skarżącą. Nadleśnictwo w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu przenosi ciężar podatku od nieruchomości, w wynagrodzeniu za służebność, na przedsiębiorstwo przesyłowe. Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

W wyroku z 9 marca 2017r., sygn. akt II FSK 2224/16, na tle podobnych okoliczności faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Należy również zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2016r. sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, iż cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na spornych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala.

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającego charakter lex specialis względem przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność.

Sąd nie podziela argumentacji skargi w zakresie wykładni, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, przepisów wprowadzanych ustawą z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W art. 3 tej ustawy wskazano, iż w ustawie z 30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu: "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.

5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1".

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię obowiązujących w 2018r. przepisów. W 2018r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2019r. sygn. akt I SA/Sz 763/18).

Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielił zarzutów skargi, zarówno w zakresie naruszenia prawa procesowego, jak materialnego. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafna jest oparta na powołanych w decyzji przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji wyroku.