Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 499/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 1, 2, 4, 5, ust. 4, , art. 4 pkt 8, art. 6 ust. 1, 4, art. 15 ust. 3, art. 19 ust. 2, 2a, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 4,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 87 ust. 1, art. 162 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121-122, art. 180, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu
article: art. 1 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 225 poz 1635
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek (współspr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009r. spraw ze skarg Z.B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2004r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2004r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za sierpień 2004r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004r. 1. uchyla zaskarżone decyzje; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Z. B. kwotę 7602 (siedem tysięcy sześćset dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...].[...].,[...].,[...].,[...].[...].,[...].,[...], [...] [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. odpowiednio o numerach [...].[...].,[...].,[...].,[...].[...].,[...].,[...], [...]i określił Z. B. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc odpowiednio za poszczególne miesiące 2004r. w wysokości: styczeń - 8684,00 zł, luty – 3498,00 zł., marzec - 25 337,00 zł., kwiecień - 14 935,00 zł., maj - 8 686,00 zł., czerwiec - 22 086,00 zł., lipiec - 18 481,00 zł., sierpień - 19 201,00 zł. i wrzesień - w 826,00 zł. Natomiast decyzją z dnia 10 września 2009r. nr PP1/4407-38/09 Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. [...] określającą podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2004r. w wysokości 1480,00 zł.

W uzasadnieniu powyższych rozstrzygnięć organ drugiej instancji wskazał, iż, w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych u Z. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PRZEDSIĘBIORSTWO Z. B. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2003r. do grudnia 2005r., stwierdzono, iż podatnik nie rozliczył w złożonej do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. deklaracji VAT-7 za styczeń 2004r. podatku VAT z tytułu przekazania w dniu 31 grudnia 2003r. towarów na cele reprezentacji. Tym samym zaniżył on podatek należny o kwotę 4430,00 zł. Równocześnie ustalono zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 7376,00 zł w wyniku zawyżenia kwoty nadwyżki podatku VAT. W każdej z deklaracji VAT-7 złożonych za miesiące luty - sierpień 2004r. podatnik, na skutek zawyżenia kwot nadwyżki podatku od towarów i usług przeniesionych z poprzedniego okresu rozliczeniowego, niezasadnie wykazał kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za te miesiące w każdej w wysokości 7791 zł.

W deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące wrzesień i październik 2004r. również na skutek zawyżenia kwot nadwyżki podatku VAT przeniesionych z poprzednich miesięcy tj. sierpnia i września 2004r., strona wykazała w tych miesiącach nadwyżki w wysokości 3467 zł w każdej z tych deklaracji.

W oparciu o zebrany w czasie kontroli materiał dowodowy w dniu 9 grudnia 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w/w decyzje, w których określił dla podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne, kolejne miesiące 2004r. w w/w wysokościach.

Od powyższych decyzji Z. B. wniósł odwołania z żądaniem uchylenia rozstrzygnięć pierwszoinstacyjnych i umorzenia postępowania w sprawie. Podatnik zakwestionował zasadność określenia przez organ podatkowy wartości towarów nieodpłatnie przekazanych w grudniu 2003r. na cele reprezentacji. Jego zdaniem, ustalenia w tym zakresie są niepełne i nie mają obiektywnego charakteru. Wskazał, iż przy określaniu przeciętnych cen sprzedaży towaru nie można poprzestać na zgromadzeniu informacji o cenach stosowanych przez inne podmioty z równoczesnym pominięciem ceny, którą podatnik sam zapłacił przy ich nabyciu. Jednocześnie podkreślił, że pominięto również dane od operatorów telefonii cyfrowej, będących głównymi dostawcami telefonów komórkowych w danej miejscowości.

W tym zakresie wniósł o przeprowadzenie dowodu, którego przedmiot stanowiłoby zapytanie skierowane do działających na rynku operatorów telefonii komórkowych o ceny towarów będących przedmiotem wyceny. Ponadto strona zarzuciła, że przyjęta przez organ podatkowy podstawa prawna powstania obowiązku podatkowego w styczniu 2004r. w związku z przekazaniem towarów na cele reprezentacji jest wadliwa. Wskazała, iż nie pozwala ona na przesunięcie powstałego z tego tytułu obowiązku podatkowego na styczeń 2004r., ponieważ nie została wystawiona faktura dokumentująca powołaną czynność. Jednocześnie podatnik zarzucił, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę wyjaśnień strony i dodatkowych dowodów dostarczonych wraz z zastrzeżeniami do protokołu, jak również nie udzielił odpowiedzi na złożone zastrzeżenia, a w decyzji nie odniósł się wyczerpująco do przedstawionych tam zarzutów.

Rozpoznając powyższe odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zważył, iż zgodnie z przepisem art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obok sprzedaży towarów, odpłatnego świadczenia usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, eksportu i importu towarów i usług (ust. 1 i 2), jest również świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji lub reklamy. Zatem świadczenie własnych usług oraz przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, czyli na cele związane z promocją i wewnętrzną organizacją przedsiębiorstwa, których wydanie nie stanowi obowiązku wynikającego z przepisów prawa, m. in. z zakresu bezpieczeństwa i prawa pracy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotyczy to zarówno towarów uprzednio zakupionych, np. upominków wydawanych kontrahentom, jak również towarów własnej produkcji lub innych rzeczowych składników majątku.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Z. B. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w grudniu 2003r. na fundusz reprezentacyjny przekazał z magazynu firmy towary, takie jak: zestawy startowe Mini Simplus 30 (12 sztuk), telekarty Kupon Tak Tak 49 (124 sztuki) oraz telefony komórkowe Sony Ericsson T 610 (12 sztuk), na łączną wartość 4644,56 zł, co dokumentuje dowód magazynowy RW nr 01/03 wystawiony w dniu 31 grudnia 2003r. i ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003r. pod pozycją 1243 jako rozchód wewnętrzny towarów. Towary te stanowiły produkty zakupione uprzednio przez Z. B. jako towary handlowe, przy nabyciu których podatnik dokonał odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z ich zakupów.

Tym samym, jak wskazał organ odwoławczy, przekazanie w grudniu 2003r. przez Z. B. zestawów startowych Mini Simplus 30, telekart Kupon Tak Tak 49 oraz telefonów Sony Ericsson T 610 na potrzeby reprezentacji firmy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem w myśl w art. 32 ust. 4 tej ustawy, przekazanie to powinno być udokumentowane fakturą wewnętrzną w celu obliczenia podatku należnego. Faktura taka stanowi bowiem jedyny dokument potwierdzający dla celów podatku VAT prawidłowe naliczenie podatku, podlega zaewidencjonowaniu w rejestrze prowadzonym dla celów podatku od towarów i usług oraz wykazaniu w deklaracji VAT - 7 po stronie podatku należnego.

Z uwagi na fakt, że czynności świadczenia usług oraz przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji w myśl przepisów ustawy o VAT powinny być dokumentowane przez podatnika dla celów podatkowych fakturą, o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu tego rodzaju czynności decyduje, zdaniem organu, co do zasady, moment wystawienia faktury, co wynika z treści art. 6 ust. 4 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od wystawienia faktury w ciągu

7 dni od wykonania usługi lub wydania towaru. Zatem w sytuacji, gdy wbrew obowiązkowi faktura nie została wystawiona, obowiązek podatkowy powstaje w siódmym dniu od wykonania danej czynności.

W związku z powyższym organ drugiej instancji stwierdził, iż Z. B., przekazując w dniu 31 grudnia 2003r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na cele reprezentacji firmy przedmiotowe towary, winien zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, wystawić fakturę wewnętrzną w siódmym dniu od daty przekazania tych towarów, tj. w dniu 7 stycznia 2004r.

Zatem zarzut odwołania dotyczący zastosowania przez organ podatkowy niewłaściwej podstawy prawnej powstania obowiązku podatkowego z tytułu przekazania wskazanych towarów na cele reprezentacji firmy jest, jak stwierdził organ, nieuzasadniony. W przypadku czynności przekazania przez podatnika towarów na potrzeby reprezentacji lub reklamy podstawę opodatkowania reguluje przepis art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym unormowaniem podstawą opodatkowania jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku.

Zasadą przy ustalaniu wartości towarów przekazanych na cele reprezentacji jest więc określenie cen netto, po jakich podatnik sprzedawał dane towary w transakcjach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a nie jak twierdzi strona - również ceny po jakich kupował te towary. Wartość zestawów startowych Mini Simplus 30 oraz telekart Kupon TAK TAK 49, stanowiąca podstawę do określenia podstawy opodatkowania z tytułu przekazania w grudniu 2003r. tych towarów na cele reprezentacji prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, została ustalona zgodnie ze wskazaną wyżej zasadą ogólną. Do wyliczenia przyjęto bowiem ceny netto w/w towarów wynikające z faktur sprzedaży wystawionych w 2003r. przez Z. B. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz kontrahentów, odbiorców tych towarów. Zatem nie zachodzi potrzeba ustalania przeciętnych cen tych towarów stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu przekazania.

Tym samym, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K., wartości jednostkowe zestawu startowego Mini Simplus 30 i telekarty Kupon TAT TAK 49 zostały przez organ pierwszej instancji określone prawidłowo i wynoszą odpowiednio 28,27 zł oraz 35,22 zł.

Odnosząc się natomiast do sposobu określenia ceny telefonów komórkowych Sony Ericsson T 610 organ odwoławczy wskazał, że Z. B. w 2003r. nie dokonywał sprzedaży tego rodzaju telefonów, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zatem uzasadnione jest ustalenie wartości tych towarów według przeciętnych cen z dnia przekazania, stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku przez inne podmioty, tj. w przedmiotowej sprawie - w oparciu o ceny stosowane w 2003r. w K., gdzie strona prowadziła działalność gospodarczą. Nie ma przy tym znaczenia, zdaniem organu, cena, którą sam podatnik zapłacił za dany towar. Ustawodawca nie odwołuje się bowiem do takiego kryterium w przepisie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie organ drugiej instancji nadmienił, że między głównymi operatorami telefonii cyfrowej a prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą pod nazwą PRZEDSIĘBIORSTWO Z. B. brak jest porównywalności. Dotyczy to zarówno ilości sprzedawanych telefonów, czyli obrotów z tytułu tego rodzaju sprzedaży, jak również zasad realizowania tego rodzaju transakcji. Jednostki te dokonują sprzedaży telefonów w ramach długoterminowych umów na abonament i w tym zakresie stosują ceny promocyjne. Natomiast Z. B. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zgodnie z jej przedmiotem jedynie sprzedaży aparatów telefonicznych. Tym samym ceny stosowane przez operatorów telefonii komórkowych nie mogą być porównywane z cenami stosowanymi przez inne podmioty, które zbywają wyłącznie telefony. Ponadto brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających usuwanie przez stronę z telefonów komórkowych Sony Ericsson T610 znaków i zabezpieczeń kodowych. Również z dokumentu RW nr 01/03 z dnia 31 grudnia 2003r. nie wynika, że przedmiotowe towary stanowiły towary niepełnowartościowe.

Zatem w przedmiotowej sprawie miarodajne jest, w ocenie organu, określenie dla celów podatkowych wartości przekazanych w grudniu 2003r. przez stronę w ramach reprezentacji firmy telefonów komórkowych Sony Ericsson T 610 w oparciu o informacje otrzymane z firm: "N. 7" Sp. z o.o. Salon Firmowy w K., Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "S." z siedzibą w K. oraz M. S. A. –E. S.A. K., które następnie zostały włączone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. do postępowania kontrolnego w sprawie dotyczącej działalności gospodarczej Z. B.. W/w podmioty mają bowiem siedzibę w K., czyli działają na tym samym rynku co podatnik, a przekazane przez te jednostki dane dotyczą m. in. stosowanych w 2003r. cen sprzedaży telefonów komórkowych Sony Ericsson T 610 w ofercie bez abonamentu, czyli na podobnych zasadach jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Odnosząc się do ustalonej przez organ podatkowy pierwszej instancji wartości jednostkowej w/w telefonów komórkowych Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za prawidłowe przyjęte w toku postępowania ceny netto stosowane w 2003r. przy sprzedaży aparatów telefonicznych Sony Ericsson T 610 przez "N. 7" Sp. z o.o. Salon Firmowy w K. - 1899,00 zł oraz M.S. A.- E. S.A. - 1064,76 zł. Zmienił natomiast ustalenie dotyczące ceny sprzedaży realizowanej przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "S.". Przyjęta w zaskarżonej decyzji do ustalenia wartości przedmiotowych towarów kwota 900,00 zł stanowi bowiem wartość brutto. Tym samym biorąc pod uwagę wskazane wyżej ceny netto, stosowane przy sprzedaży przez "N. 7" Sp. z o.o. Salon Firmowy w K. oraz M.S. A. – E. S.A., a także przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "S." w kwocie 737,70 zł, przeciętna wartość jednostkowa w/w telefonów, zmniejszona o kwotę należnego podatku, wynosi 1233,82 zł.

W świetle powołanych argumentów wartość towarów przekazanych przez Z. B. w grudniu 2003r. na cele reprezentacji prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, zmniejszona o kwotę należnego podatku, ustalona w podany powyżej sposób wyniosła, jak obliczył organ, 19512,36 zł. Tym samym w deklaracji VAT - 7 za styczeń 2004r. powinny zostać uwzględnione: podstawa opodatkowania w kwocie 19 512,36 zł oraz należny podatek VAT w wysokości

4 292,72 zł z tytułu przekazania w grudniu 2003r. przedmiotowych towarów na cele reprezentacji, obliczony według stawki podstawowej - 22%, takiej jak stosowana przy sprzedaży danych towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził następnie, że organ pierwszej instancji dokonując rozliczenia podatku VAT za styczeń 2004r., po stronie podatku naliczonego do odliczenia przyjął wynikającą ze złożonej do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. deklaracji VAT-7 kwotę 40 056,00 zł, stanowiącą podatek naliczony z tytułu zakupów dokonanych przez stronę w okresie objętym rozliczeniem. Nie uwzględniono natomiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, ponieważ w drodze decyzji z dnia 9 grudnia 2008r. nr 346/2008/VAT stwierdzono, iż nadwyżka taka w grudniu 2003r. nie występuje, powstało natomiast zobowiązanie podatkowe za ten okres, którą to decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości (decyzja z dnia

17 kwietnia .2009r. nr PP1/4407-28/09) i umorzył postępowanie w sprawie. Zatem rozliczenie dokonane przez podatnika w deklaracji VAT-7 za grudzień 2003r., jak wyjaśnił organ odwoławczy, należy uznać za prawidłowe i przyjmuje się je w kwotach wskazanych przez Z. B.. Z rozliczenia tego wynika kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7376,00 zł.

Organ drugiej instancji, powołując się na treść art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - w decyzjach dotyczących miesięcy luty - kwiecień 2004r.- i na art. 99 ust.

12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 2004r.) – w decyzjach dotyczących miesięcy maj – październik 2004r. - podniósł, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r., obok prawidłowości zadeklarowania przez Z. B. prowadzącego występujących w danym okresie transakcji, wpływ ma także kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie dotyczące rozliczenia przez stronę podatku VAT w styczniu 2004r. Dlatego też rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. uległo zmianie. W poszczególnych decyzjach organ drugiej instancji przedstawił szczegółowo rozliczenia podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe.

Przy czym w decyzji określającej podatek VAT za miesiąc marzec 2004r. organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie uwzględnił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej przeniesieniu z poprzedniego miesiąca, ponieważ w drodze decyzji pierwszoinstacyjnej nr 348/2008/VAT stwierdzono, iż nadwyżka taka w lutym 2004r. nie wystąpiła, powstało natomiast zobowiązanie podatkowe za ten okres. Dokonując zaś rozliczenia podatku VAT za miesiące kwiecień - sierpień 2004r., organ podatkowy uwzględnił kwoty podatku naliczonego przeniesione z poprzedzających te miesiące okresów rozliczeniowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji nr PP1/4407-37/09 określił dla strony zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2004r. w kwocie 826,00 zł. W wyniku tej decyzji do rozliczenia podatku naliczonego do odliczenia za październik 2004r. organ odwoławczy uwzględnił tylko podatek naliczony wynikający z zakupów dokonanych w okresie objętym rozliczeniem.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonując rozliczenia podatku VAT za październik 2004r. po stronie podatku naliczonego do odliczenia przyjął tylko podatek naliczony z tytułu zakupów zrealizowanych przez stronę w tym miesiącu. Nie uwzględnił bowiem kwoty nadwyżki podatku VAT przeniesionej z września 2004r., ponieważ w miesiącu tym powstało zobowiązanie podatkowe. Tym samym rozliczenie podatku VAT za październik 2004r. dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. organ drugiej instancji uznał za prawidłowe.

Organ odwoławczy w decyzji odnoszącej się do stycznia 2004r. przywołał treść przepisu art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej i zauważył, że w rozpatrywanej sprawie, pełnomocnik Z. B. wniósł zastrzeżenia do treści protokołu z kontroli, gdzie w odniesieniu do wyceny towarów przekazanych na cele reprezentacji załączył wyjaśnienia podatnika. Na w/w zastrzeżenia organ pierwszej instancji udzielił w terminie odpowiedzi podatnikowi i poinformował kontrolowanego o sposobie załatwienia złożonych zastrzeżeń, a także wyczerpująco odniósł się do podniesionych przez stronę okoliczności i doręczonych dowodów. Odpowiedź w zakresie przedmiotowych zastrzeżeń została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 3 listopada 2008r., co potwierdza podpis osoby uprawnionej do odbioru korespondencji w Spółce BDP Sp. z o.o.

Odnosząc się do kwestii znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa udzielonego przez stronę w dniu 16 października 2008r. jego zakres przedmiotowy, w opinii organu drugiej instancji nie jest jednoznaczny. Według treści dokumentu Z. B. upoważnił dwóch doradców podatkowych – P. Z.i G. G., prowadzących wspólnie kancelarię doradztwa podatkowego z siedzibą w K., z jednej strony do działania w kwestii zastrzeżeń do protokołu, czyli do konkretnej czynności, a z drugiej do podejmowania w imieniu i na rzecz mocodawcy wszelkich czynności związanych z kwestiami należności podatkowych do czasu ograniczenia zakresu tego pełnomocnictwa lub jego uchylenia w drodze pisemnej lub ustnej dyspozycji mocodawcy. Dopiero po upływie terminu właściwego do udzielenia odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu z kontroli, w piśmie pełnomocnika zaznaczono również, iż wszelka korespondencja kierowana do podatnika jest mu przekazywana. Zatem zarzut dotyczący nie doręczenia stronie odpowiedzi na złożone zastrzeżenia do protokołu z kontroli jest bezpodstawny.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił również, że zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] została wydana w oparciu o całość zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania materiału dowodowego, w tym również składane przez Stronę wyjaśnienia. Na jego podstawie zbadano wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie, w tym również zweryfikowano fakty podnoszone przez stronę w ramach postępowania. Podatnik był również informowany w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej o możliwości wypowiedzenia się odnośnie ustaleń poczynionych w toku czynności kontrolnych. Nie skorzystał jednak z tego prawa i nie wniósł żadnych zastrzeżeń w odniesieniu do ustalonych okoliczności faktycznych sprawy. Organ pierwszej instancji uzasadnił w treści decyzji dotyczącej podatku VAT za styczeń 2004r. zajęte stanowisko oraz motywy, którymi kierował się rozpatrując przedmiotową sprawę, a także fakty i dowody, którym dał wiarę oraz te, którym odmówił wiarygodności. Zatem niesłuszny jest również podniesiony w treści odwołania zarzut dotyczący nieuwzględnienia przez organ podatkowy wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. powyższym decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej w K. Z. B. zarzucił błędne zastosowanie przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i przepisów regulujących zasady korzystania przez podatników z prawa do obniżenia podatku przepisów,

a przez to naruszenie prawa materialnego tj. art. 6 ust. 1 i 4, art. 15 ust. 3, art. 21 ust. 1 oraz art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także art. 87 ust. 1 i art. 162 ust. 4 ustawy o podatku od towarów

i usług. Podatnik zarzucił także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania, bowiem w zakresie, w jakim zaskarżona decyzja za styczeń 2004r. określa podstawę opodatkowania obrotu doszło też do naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na jego wynik tj. art. 121, art. 122, 180 i 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji.

Zdaniem skarżącego powyższe decyzje organu drugiej instancji naruszają prawo. Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów

i usług oraz podatku akcyzowym, opodatkowaniu tym podatkiem podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

a także eksport i import towarów oraz między innymi przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Podatnik, dokonując przekazania na potrzeby reprezentacji i reklamy towarów stanowiących jego własność, co zostało udokumentowane dowodem RW 01/03 z dnia 31 grudnia 2003r. powinien obrót z tego tytułu wykazać w deklaracji VAT. Organy podatkowe obu instancji błędnie jednak przyjęły, iż obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w styczniu 2004r.

i nieprawidłowo obliczyły kwotę obrotu.

Strona powołała treść art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i podniosła, że określając powinności podatników w zakresie wystawiania faktur (art. 32) ustawodawca nie nałożył na nich obowiązku wystawiania faktur wewnętrznych. Niezależnie od tego faktu, w opinii podatnika, jedyną i poprawną wykładnią art. 6 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jest taka, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zdarzenia, do którego stosuje się przepisy ustawy, gdy zaś podatnik wystawi fakturę - nie później niż 7 dnia od tego zdarzenia - obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury (przesunięcie terminu powstania obowiązku podatkowego). Gdy jednak podatnik faktury nie wystawi, choćby był do tego zobowiązany, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy w dacie zdarzenia, a nie jak uzasadniają to organy podatkowe, siódmego dnia po zdarzeniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania czynności określonych dokonanej przez podatnika jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku. Organy podatkowe słusznie zatem podjęły starania o określenie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości. Niestety ustaliły tę cenę nieprawidłowo. Przedmiotem badania nie powinna być bowiem przeciętna cena w roku 2003, a z dnia przekazania towarów przez podatnika tj. 31 grudnia 2003r.

Z znajdujących się w aktach postępowania materiałów obejmujących trzy listy kierowane przez Inspektora Kontroli Skarbowej do podmiotów zajmujących się obrotem detalicznym telefonami komórkowymi, na których wynotowano te ceny, wynika, iż nie wskazują cen "z dnia dokonania sprzedaży", ale przeciętne ceny w poszczególnych latach. Pisma te trudno uznać za dowody w postępowaniu podatkowym, nie wiadomo bowiem przez kogo zostały sporządzone oraz czy osoby te miały uprawnienie do udzielania informacji w imieniu podmiotów, których pieczęcie znalazły się na "odpowiedziach".

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonych decyzjach, ustosunkowując się do argumentów skarg.

Za bezzasadny uznał organ zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem organ podatkowy nie zakwestionował prawa podatnika do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w następnym miesiącu. W oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego zmienił natomiast wysokość kwoty nadwyżki podlegającej przeniesieniu.

Jednocześnie należy dodać, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 87 ust. 1

i art. 162 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczy bowiem rozliczenia za styczeń 2004r., czyli stanu prawnego, do którego właściwe są unormowania ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a., wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są zasadne.

Okoliczności przekazania towarów na potrzeby reprezentacji nie były przez skarżącego kwestionowane. Z. B. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w grudniu 2003r. na fundusz reprezentacyjny przekazał z magazynu firmy towary, takie jak: zestawy startowe Mini Simplus 30 (12 sztuk), telekarty Kupon Tak Tak 49 (124 sztuki) oraz telefony komórkowe Sony Ericsson T 610 (12 sztuk) na łączną wartość 4644,56 zł, co dokumentuje dowód magazynowy RW nr 01/03 wystawiony w dniu 31.12.2003r. i ujęty w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów za 2003r. pod pozycją 1243 jako rozchód wewnętrzny towarów. Produkty te zostały zakupione uprzednio przez Z. B. jako towary handlowe, przy nabyciu których jako podatnik VAT dokonał odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z zakupów tych przedmiotów.

Przekazanie w dniu 31 grudnia 2003r. przez Z. B. ww. towarów na potrzeby reprezentacji Firmy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stosownie bowiem do przepisu art. 2 ust 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U.1993, Nr 11, poz. 50 ze zm.) określanej dalej jako ustawa o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegały także świadczenia usług oraz przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Czynności te podlegały opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa - art. 2 ust. 4 ustawy podatkowej. Zgodnie natomiast z przepisem art. 4 pkt 8 ustawy o VAT czynność taką w rozumieniu tej ustawy należy traktować jako sprzedaż towarów. Stosownie do art. 32 ust. 4 tej ustawy przekazanie towarów zakupionych uprzednio na reprezentację powinno być udokumentowane fakturą wewnętrzną. Ustalenia kontroli wykazały, że podatnik wskazał kierunek rozdysponowania zakupionych towarów, ujmując w księdze przychodów i rozchodów jako rozchód wewnętrzny towarów, jednakże nie wystawił faktury wewnętrznej.

Spór w rozpoznawanej sprawie powstał w związku z ustaleniami w toku czynności kontrolnych, iż skarżący nie rozliczył w złożonej w dniu 25.02.2004r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. deklaracji VAT - 7 za styczeń 2004r. podatku VAT z tytułu przekazania w dniu 31.12.2003r. towarów na potrzeby reprezentacji. Tym samym zaniżył podatek należny VAT o kwotę 4430,00 zł., w konsekwencji ustalenia dotyczące miesiąca stycznia 2004r. miały wpływ na rozliczenie podatku VAT w pozostałych miesiącach objętych zaskarżonymi decyzjami. W związku z powyższym kwestią sporną między stronami postępowania jest chwila powstania obowiązku podatkowego i dokonania rozliczenia przez podatnika we właściwym czasie podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 z tytułu przekazania w dniu 31 grudnia 2003r. towarów na potrzeby reprezentacji.

Według organów obu instancji z uwagi na fakt, że czynność przekazania towarów na potrzeby reprezentacji w myśl przepisów ustawy podatkowej powinna być dokumentowana przez podatnika dla celów podatkowych fakturą wewnętrzną

o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu tego rodzaju czynności decyduje co do zasady moment wystawienia faktury, co wynika z treści art. 6 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w sytuacji, gdy wbrew obowiązkowi faktura nie została wystawiona obowiązek podatkowy powstaje w siódmym dniu od wykonania danej czynności. W zaskarżonej decyzji dotyczącej miesiąca stycznia 2004r. został wyrażony w związku z powyższym pogląd, że Z. B. przekazując w dniu 31.12.2003r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na cele reprezentacji Firmy towary, tj. zestawy startowe Mini Simplus 30, telekarty Kupon TAK TAK 49 oraz telefony Sony Ericsson T 610, winien zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, wystawić fakturę wewnętrzną w siódmym dniu od daty przekazania tych towarów, tj. w dniu 7.01.2004r. Powyższe oznacza, że obowiązek podatkowy powstał w tym właśnie dniu.

Zdaniem skarżącego natomiast organy podatkowe obu instancji błędnie przyjęły, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w styczniu 2004r.

i nieprawidłowo obliczyły kwotę obrotu. Wskazując na treści art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o VAT stwierdza, że określając powinności podatników w zakresie wystawiania faktur (art. 32) ustawodawca nie nałożył na nich obowiązku wystawiania faktur wewnętrznych. Niezależnie od tego, według skarżącego przyjąć należy jedyną poprawną wykładnię art. 6 ust. 1 w zw. z ust. 4, stanowiąc normę, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zdarzenia, do którego stosuje się przepisy ustawy, gdy zaś podatnik wystawi fakturę - nie później niż 7 dnia od tego zdarzenia - obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury (przesunięcie terminu powstania obowiązku podatkowego). Gdy jednak podatnik faktury nie wystawi, choćby był do tego zobowiązany, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art.

6 ust. 1 w dacie zdarzenia, a nie jak uzasadniają organy podatkowe, 7 dnia po zdarzeniu.

W sporze dotyczącym chwili powstania obowiązku podatkowego w związku z przekazaniem w dniu 31 grudnia 2003r. przez skarżącego towarów na potrzeby reprezentacji Firmy – Sąd rację przyznaje organom.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania, przekazania, zamiany i darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2. Zasady tej nie zmienia przepis art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, stwierdza on jedynie, że jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Wynika z tego, że wystawienie faktury musi poprzedzać wydanie towaru lub wykonanie usługi, albowiem z chwilą niezachowania 7- dniowego terminu, obowiązek podatkowy powstaje siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.(por. wyrok NSA z dnia 7.10.1998r., sygn. akt III SA 1205/960, wyrok NSA z dnia 15.11.2006r., sygn. akt I FSK 128/06).

Dla rozważań w zakresie dotyczącym chwili powstania obowiązku podatkowego istotny jest również przepis art. 4 ust. 8 ustawy o VAT, definiujący sprzedaż towarów, przez którą rozumie się również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2, a zatem czynności wykonane przez podatnika. Zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy podatkowej w przypadku czynności wymienionych w art. 2 ust. 3 pkt 1, 2, 4 i 5 wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany miesiąc podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą wszystkie czynności dokonane w tym miesiącu.

Mając na uwadze powyższe przepisy ustawy o VAT przyjąć należy, że przekazanie towaru na potrzeby reprezentacji zostało zrównane ze sprzedażą, a zatem do powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 6 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT dochodzi z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w

7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z akt sprawy wynika, że podatnik w związku z przekazaniem w dniu 31 grudnia 2003r. towarów na potrzeby reprezentacji nie wystawił faktury wewnętrznej wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisu art. 32 ust. 4 ustawy o VAT.

W związku powyższym, że stan faktyczny w zakresie daty i celu przekazania towarów przez podatnika jest bezsporny, stwierdzić należy, że nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego dotyczące ustalenia chwili powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu nie ma również podstaw do kwestionowania prawidłowości zastosowania art. 6 ust. 1 w związku z ust. 4 ustawy o VAT przez organy podatkowe w stanie faktycznym sprawy. Prawidłowe bowiem ustalenie, że strona skarżąca wykonała czynność opodatkowaną podatkiem VAT polegającą na przekazaniu w dniu 31 grudniu 2003r. na potrzeby reprezentacji towar skutkować musiało zastosowaniem przepisu art. 6 ust. 4 , zgodnie z którym jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Prawidłowo zatem organy przyjęły, że obowiązek podatkowy z tytułu przekazania towaru na potrzeby reprezentacji ziścił się w dniu 7 stycznia 2004r. W tym to momencie należało objąć opodatkowaniem całą wartość towaru przekazanego na potrzeby reprezentacji.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 87 ust. 1 i art. 162 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w odniesieniu do rozstrzygnięć obejmujących rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do kwietnia 2004r., nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym

i prawnym sprawy albowiem do ww. stanów faktycznych właściwe są przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia przepisu art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przy wydawaniu decyzji obejmujących okresy od maja do października 2004r. stwierdzić należy, że powyższy zarzut skargi jest bezzasadny. Przepis art. 87 ust. 1 ww. stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W zaskarżonych decyzjach organ podatkowy nie zakwestionował prawa podatnika do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w następnym miesiącu. W oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego zmienił natomiast wysokość kwoty nadwyżki podlegającej przeniesieniu.

Powołany w skardze przepis art. 162 ust. 4 przepisów przejściowych do ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Wskazany przepis dotyczy sytuacji, gdy w ostatnim okresie rozliczeniowym występującym przed dniem 1 maja 2004r. u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług a podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Może on wówczas dokonać odliczenia za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po 30.04.2004r. Odnosząc się do okoliczności sprawy należy podkreślić, iż w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest ustaleń w zakresie zrealizowania przez skarżącego importu usług, z tytułu którego powstał obowiązek podatkowy w kwietniu 2004r. a podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za ten okres. Zatem w rozpoznawanej nie jest możliwe naruszenie ww. przepisu ustawy.

Organy podatkowe wbrew zarzutom skarg nie naruszyły również przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi: ,, W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy." W zaskarżonych decyzjach obejmujących okresy od stycznia do kwietnia 2004r. organy podatkowe nie zakwestionowały prawa podatnika do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w następnym miesiącu. Zmieniły natomiast wysokość kwoty nadwyżki podlegającej przeniesieniu przedstawiając swoją argumentację.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisu art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, przyznać należy skarżącemu rację, że organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły cenę telefonów komórkowych Sony Ericsson T 610 (12 sztuk). Według skarżącego przedmiotem badania nie powinna być przeciętna cena w roku 2003, a cena z dnia przekazania towarów przez podatnika tj. z dnia 31 grudnia 2003r.

Dyrektor Izby Skarbowej, co wynika z zaskarżonej decyzji dotyczącej miesiąca stycznia 2004r. wartość jednostkową w/w telefonów komórkowych ustalił w oparciu

o ceny netto stosowane w 2003r. przy sprzedaży aparatów telefonicznych przez Sony Ericsson T 610 przez "N. 7" Sp. z o.o. Salon Firmowy w K., M.S.A. – E. S.A. w K. oraz Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "S." w K.. W tym też celu Urząd Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 10.09.2008r. zwrócił się do wyżej wymienionych Firm o informację dotyczącą przeciętnych cen sprzedaży telefonów Sony Ericsson T 610 w 2003r., 2004r., 2005r. Z treści ww. pisma nie wynika aby przedmiotem badania były ceny sprzedaży telefonów z dnia 31 grudnia 2003r.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 15 ust. 3 ,, Podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku."(podkreślenie Sądu).

Wobec powyższego obowiązkiem organów podatkowych było z ustalenie wartości telefonów Sony Ericsson T 610 przekazanych na potrzeby reprezentacji zgodnie z wymogami określonymi w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. W tym miejscu podkreślić należy, że Sąd nie kwestionuje rzetelności informacji dotyczącej cen sprzedaży telefonów w roku 2003, jakiej udzieliły Firmy, wpisując dane na piśmie organu z dnia 10.09.2008r. Mimo niewłaściwej formy, informacja ta ma wartość dowodu w rozumieniu art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05,8,60). W tym zakresie Sąd nie podziela zarzutów skargi.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 3 ustawy o VAT organy były zobowiązane dokonać ustaleń w zakresie przeciętnych cen sprzedaży telefonów Sony Ericsson T 610 przekazanych na potrzeby reprezentacji stosowanych w dniu 31 grudnia 2003r. Ustalenia organów podatkowych dotyczące cen sprzedaży telefonów stasowanych w roku 2003r. nie spełniają wymogów przewidzianych ww. przepisie, a cena sprzedaży z 2003 roku nie oznacza, że była przeciętną ceną sprzedaży stosowaną w dniu

31 grudnia 2003r.

W związku z powyższym zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 121, 122, 180 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Skarżący formułując powyższy zarzut skutecznie zakwestionował ustaloną przez organy podatkowe wartość telefonów Sony Ericsson T 610 przekazanych w dniu 31 grudnia 2003r. na potrzeby reprezentacji. W konsekwencji organy podatkowe ustaliły w nieprawidłowej wysokości należny podatek VAT od wartości towarów przekazanych na potrzeby reprezentacji. Jak dowiodła sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, niezgodne z przepisem art. 15 ust. 3 ustawy o VAT postępowanie organów podatkowych miało wpływ na określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne poszczególne miesiące 2004r., którego sposób liczenia przedstawiony w zaskarżonych decyzjach jest co do zasady prawidłowy.

W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokona prawidłowych ustaleń w zakresie wartości towarów – telefonów Sony Ericsson T 610 w zgodzie z kryteriami określonymi w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT i w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozliczy podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2004r.

Sąd mając na uwadze stwierdzone naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 121, 122, 180 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 3 ustawy o VAT uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a., o niewykonalności zaskarżonych decyzji orzekł na podstawie art. 152, o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a.

Na koszty postępowania składają się następujące kwoty:

1. kwota 1432 zł. tytułem zwrotu wpisu stosunkowego ustalonego na podstawie

§ 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193);

2. kwota 6000 zł. (600złx10) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego określona według stawki minimalnej doradców podatkowych na podstawie §

2 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.03.212.2075);

3. kwota 170 zł. (17 zł.x10) tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia

16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635) w zw. z częścią IV załącznika do w/w ustawy.