Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1856/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 1, 3 i 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191, art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: W świetle art. 22g ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.) nabycie kompletnego i zdatnego do użycia środka trwałego uzasadnia przyjęcie jego wartości początkowej zgodnie z ceną nabycia, a okoliczność ta musi być ustalona przez organy podatkowe zgodnie z regułami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przy czym oświadczenia podatnika dotyczące tej okoliczności, a przeczące innym dowodom zebranym w sprawie (m.in. dokumentacji zakupu środka trwałego) podlegają indywidualnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

TEZY

W świetle art. 22g ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.) nabycie kompletnego i zdatnego do użycia środka trwałego uzasadnia przyjęcie jego wartości początkowej zgodnie z ceną nabycia, a okoliczność ta musi być ustalona przez organy podatkowe zgodnie z regułami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przy czym oświadczenia podatnika dotyczące tej okoliczności, a przeczące innym dowodom zebranym w sprawie (m.in. dokumentacji zakupu środka trwałego) podlegają indywidualnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.J. i B.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 66/12 w sprawie ze skargi I.J. i B.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia dochodu nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego oraz straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.J. i B.J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r., I SA/Ol 66/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę I. J. i B. J. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 16 grudnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniają swoje rozstrzygnięcie WSA w Olsztynie podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 12 października 2011 r. określił Skarżącym dochód za 2010 r. w kwocie 28.916,70 zł nie powodujący powstania zobowiązania podatkowego oraz określił Skarżącemu stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 306,74 zł. Małżonkowie w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2010 r., złożonym w dniu 7 kwietnia 2011 r., wykazali następujące dane: (a) Skarżący: przychód z działalności gospodarczej w kwocie 92.106,22 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 100.358,40 zł oraz stratę w kwocie 8.252,18 zł, (b) Skarżąca: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 34.614,69 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 1.588,61 zł oraz dochód w kwocie 33.026,08 zł. Powyższe zeznanie nie uwzględniało zawyżonych kosztów uzyskania przychodów w kwocie 7.945,44 zł z tytułu amortyzacji samochodu ciężarowego marki VW.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 16 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia zasadności przyjęcia przez organ podatkowy, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym 2010 o kwotę 7.945,44zł z tytułu amortyzacji samochodu ciężarowego marki VW.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący zakupił w dniu 26 listopada 2007 r. samochód ciężarowy marki Volkswagen [...] w Niemczech, zgodnie z zawartą umową, za cenę 3.000 euro. W dniu 1 czerwca 2008 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie sprzedaży hurtowej maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia, a także założył ewidencję środków trwałych, wprowadzając do niej ww. samochód, jako środek trwały. Wartość początkową tego samochodu ustalił w kwocie 30.000 zł. Z kserokopii ewidencji środków trwałych wynika, że jako datę nabycia wskazał dzień 1 grudnia 2007 r. Odpisów amortyzacyjnych dokonywał od dnia 1 czerwca 2008 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. w kwocie 1.000 zł miesięcznie.

W trakcie postępowania podatkowego Skarżący podnosił, że ww. samochód wymagał napraw i modyfikacji (kapitalny remont silnika, zakup licznych części, opon, naprawa klimatyzacji, itp.) oraz że został zakupiony dla celów prywatnych/osobistych (zgodnie z oświadczeniem z dnia 4 grudnia 2007 r.). W konsekwencji strona nie posiada dowodów dokumentujących poniesienie nakładów i w dacie założenia ewidencji środków trwałych nie dysponowała umową zakupu ww. samochodu. Organ pierwszej instancji uznał, że wartość początkowa ww. samochodu została zawyżona, a to z kolei wpłynęło na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Organ podatkowy przyjął, że wartość początkowa środka trwałego wynika z ceny nabycia, bowiem ww. samochód został nabyty przez stronę w drodze umowy kupna w dniu 26 listopada 2007 r. Naczelnik US określił wartość początkową przedmiotowego samochodu, według ceny zakupu w kwocie 10.136,40 zł, tj. po przeliczeniu wartości ww. samochodu w wysokości 3.000 euro według kursu złotego (3,3788 zł) z dnia 30 maja 2008 r. Powyższego sposobu przeliczenia wartości początkowej ww. samochodu strona nie kwestionowała. Ustaleń w zakresie przedmiotowej wartości początkowej organ pierwszej instancji dokonał na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Zdaniem Dyrektora IS, wbrew twierdzeniom Skarżących, nie było możliwe w sprawie określenie wartości początkowej ww. samochodu według metody wskazanej w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., bowiem z treści tego przepisu wynika, że jego stosowanie jest ograniczone do sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego, co nie miało miejsca w sprawie.

Również za niezasadne uznano twierdzenia Skarżących, że w sprawie ma zastosowanie art. 19 ust. 4 w związku z art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. Stosownie do tego ostatniego przepisu przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przepis art. 19 ma zastosowanie wyłącznie do regulacji wskazanej w art. 22g ust. 1 pkt 3-5 oraz w ust. 2, 8, 9, 14 i 15. Natomiast organ pierwszej instancji orzekając w sprawie oparł się i przytoczył treść przepisu art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji, wbrew twierdzeniu strony, nie miał zatem podstaw prawnych by wzywać ją do złożenia wyjaśnień w celu dokonania podwyższenia wartości początkowej lub wskazania przyczyn uzasadniających ustalenie wartości początkowej znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. W skardze do WSA w Olsztynie Skarżący wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IS i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucili naruszenie przepisów prawa, tj.: (1) art. 22g ust. 8, w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie, (2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), poprzez błędną i wyrywkową ocenę materiału dowodowego oraz zastosowanie przepisów, które w stosunku do Skarżącego, jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej, nie mogły być zastosowane oraz niezastosowanie wynikających z nich nakazów i naruszenie przytoczonych wyżej przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący powołali treść art. 22a ust. 1 oraz art. 22g ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 u.p.d.o.f. oraz podnieśli, że wydatki dotyczące przysposobienia środka trwałego do użytku w prowadzonej przez jego nabywcę działalności gospodarczej stanowią koszty związane z nabyciem środka trwałego. Dopiero wykonanie remontu, naprawy, czy też modyfikacji przedmiotowego środka trwałego czyni go kompletnym i zdatnym do użytku w dniu zakończenia tych prac i przyjęcia go do używania. Skarżący wskazali, że u.p.d.o.f. nie zawiera zamkniętego katalogu listy kosztów zwiększających wartość początkową środka trwałego. Przywołując wyroki: WSA w Opolu z dnia 13 października 2009 r., I SA/Op 365/09, oraz NSA z dnia 31 maja 2011 r., II FSK 25/10, Skarżący podnieśli, że na wartość tę mogą składać się także inne niewymienione w powyższym przepisie koszty, jeżeli zostały "naliczone" do dnia przekazania środka trwałego do używania. Na wartość początkową środka trwałego składa się nie tylko cena uwidoczniona w umowie kupna – sprzedaży, ale również wszelkie nakłady na tenże środek trwały powodujące jego normalne funkcjonowanie. Gdyby Skarżący posiadał dowody poniesienia wydatków związanych z remontem i modernizacją, Dyrektor IS zaliczyłby je do wartości początkowej. Podano, że Skarżący poniósł te wydatki w okresie, gdy nie prowadził działalności gospodarczej i nie miał obowiązku gromadzenia dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Zdaniem Skarżącego, trudno by pamiętał po upływie 4 lat dokładny zakres napraw i dane podmiotów ich dokonujących.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Oddalając skargę WSA w Olsztynie stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest zasadność przyjęcia przez organy podatkowe, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w roku podatkowym 2010 zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.945,44zł z tytułu amortyzacji samochodu ciężarowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo przyjęły wartość początkową środka trwałego wynikającą z umowy kupna samochodu z dnia 26 listopada 2007 r.

Nie do zaakceptowania było stanowisko Skarżącego, że w związku z tym, iż samochód wykorzystywany był do potrzeb prywatnych/osobistych, nie przechowywał on dokumentów potwierdzających poniesione wydatki na remont pojazdu. Skarżący zaledwie po upływie 6 miesięcy od zakupu przedmiotowego samochodu, rozpoczynając prowadzenie działalności, wprowadził go do ewidencji środków trwałych, ustalając jego wartość na kwotę 30.000 zł. Skarżący nie posiada żadnych dowodów dokumentujących poniesienie nakładów na przedmiotowy samochód w wysokości około 20.000 zł, co w ocenie Sądu pierwszej instancji było niezrozumiałe i nielogiczne, bowiem kwota poniesionych wydatków jest kwotą znaczną (prawie dwukrotnie przekraczającą wartość ceny nabycia samochodu) i wskazującą na przeprowadzenie znacznego remontu samochodu. Ponadto, Skarżący nie pamięta dokładnego zakresu napraw, ani nie jest w stanie wskazać ich wykonawcy/wykonawców. Podwyższenie wartości początkowej samochodu wymagało wykazania przez stronę skarżącą dowodów poniesienia nakładów czy to z tytułu zakupu części, czy wykonania usług naprawy pojazdu. W rozpoznanej sprawie Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego poniesione koszty.

Reasumując, WSA w Olsztynie stwierdził, że w sprawie nie było podstaw do uwzględnienia żądania skargi, dotyczącego uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji podzielił poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności zaaprobował przeprowadzone w zaskarżonym rozstrzygnięciu na gruncie tych ustaleń rozważania prawne.

4.2. Odnosząc do ustaleń faktycznych w sprawie naczelne zasady procedury podatkowej - takie jak: zasada działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) zasada zaufania (art. 121 O.p.), zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), a nadto, przestrzeganie tak istotnych reguł postępowania dowodowego jak obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz powinność oceny, czy dana okoliczność została uwodniona w oparciu o całokształt zebranego już materiału (art. 191 O.p.) - Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kierunek poczynionych ustaleń faktycznych w sprawie, w tym ocena stopnia zupełności zebranych w sprawie dowodów znajdują dostateczne umocowanie w prawie procesowym, czyniąc w tym względzie zarzuty podniesione w skardze za pozbawione podstaw prawnych. Zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie było, wbrew zarzutom skargi, podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia powołanych przepisów: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wszystkie możliwe do wyjaśnienia w granicach sprawy okoliczności zostały bowiem wszechstronnie rozważone, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo przedstawiającym poczynione ustalenia oraz ich ocenę prawną i podstawy prawne rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji w pełni odpowiada wymogom z art. 210 § 4 O.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie, Skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyli go w całości i zarzucili Sądowi pierwszej instancji:

(I) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu, że podatnik nieprowadzący działalności gospodarczej, który dokonał zakupu i remontu auta przeznaczonego na cele prywatne, a następnie rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej i założył ewidencję środków trwałych, do której wpisał tenże samochód nie posiadając dokumentów potwierdzających jego zakup i remont, nie mógł ustalić jego wartości początkowej w wysokości wynikającej z dokonanej przez siebie wyceny, z uwzględnieniem cen rynkowych aut tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia, (2) art. 22g ust. 1 pkt 1 i 22g ust. 3 w związku z art. 22n ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku art. 86 ust. 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu, że Skarżący nieprowadzący działalności gospodarczej dokonując zakupu i remontu auta przeznaczonego na cele prywatne ma obowiązek gromadzenia i przechowywania dokumentów potwierdzających te wydatki;

(II) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IS w decyzji prawa materialnego, (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1 i 122 O.p., poprzez przyjęcie, że podatnik jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej miał obowiązek gromadzenia i przechowywania dowodów związanych z nabyciem i remontem samochodu, który to samochód po rozpoczęciu prowadzenia takiej działalności wprowadził do ewidencji środków trwałych, (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), poprzez przyjęcie, że ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania podatkowego oraz nieuwzględnienie w procesie wykładni art. 22g ust. 8 u.p.o.f. zasady in dubio pro tributario.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Olsztynie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Olsztynie, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu, wobec czego skarga kasacyjna Skarżących podlega oddaleniu na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że sedno sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą w roku 2010, zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.945,44 zł z tytułu amortyzacji samochodu ciężarowego. W stanie faktycznym sprawy Skarżący nie kwestionują okoliczności, że powyższy samochód został zakupiony w dniu 26 listopada 2007 r. w Niemczech za cenę w kwocie 3.000 euro (zgodnie z zawarta umową). W dniu 1 czerwca 2008 r. Skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, wprowadzając ww. samochód do ewidencji środków trwałych w wartości początkowej ustalonej w kwocie 30.000 zł.

6.2. Formułując zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego i przepisów postępowania, Skarżący dążą do zakwestionowania oceny dokonanej przez WSA w Olsztynie w zaskarżonym wyroku, poprzez wykazanie, że w sprawie zasadne było zastosowanie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., a nie art. 22g ust. 3 tej ustawy (por. zarzut I.1 i I.2 skargi kasacyjnej – naruszenie prawa materialnego), a Skarżący zakupując samochód ciężarowy początkowo do użytku prywatnego nie był zobowiązany do gromadzenia i przechowywania dokumentów potwierdzających wydatki związane z remontem powyższego samochodu (zarzut II.2 i II.3. skargi kasacyjnej – naruszenie przepisów postępowania). W konsekwencji, w ocenie Skarżących, WSA w Olsztynie miał naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS.

Uwzględniając analogiczne rozwiniecie kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej (z wyjątkiem zarzutu II.1), należy stwierdzić, że Skarżący kwestionują ocenę przeprowadzoną przez WSA w Olsztynie, iż "podwyższenie wartości początkowej samochodu wymagało wykazania przez stronę skarżącą dowodów poniesienia nakładów czy to z tytułu zakupu części, czy wykonania usług naprawy pojazdu. W rozpoznanej sprawie skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego poniesione koszty" (s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważania Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie są prawidłowe, co jednak nie miało wypływu na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia.

6.2.1. W świetle przepisów u.p.d.o.f., regulujących instytucję odpisów amortyzacyjnych, a w szczególności art. 22g ww. ustawy, do czasu wprowadzenia samochodu do ewidencji środków trwałych, Skarżący nie miał obowiązku gromadzić związanych z tym pojazdem dokumentów księgowych i nie obciążał go obowiązek dokumentowania wydatków w sposób, który uzależnia ich uznanie za koszt uzyskania przychodów (por. analogiczny pogląd przedstawiony w wyroku NSA z dnia 14 marca 2014 r., II FSK 1541/11). Kwestionowanie przez WSA w Olsztynie logiczności działań Skarżącego, który nie przechowywał ww. dokumentów, nie znajduje oparcia w przepisach prawa, stąd nie może stanowić racji przemawiającej za zastosowaniem w sprawie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., w miejsce – preferowanego przez Skarżących – art. 22g ust. 3 tej ustawy.

Prawidłowa wykładni przepisów prawa materialnego wymaga dostrzeżenia, że w art. 22g u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Podstawową zasadą, przy nabyciu w drodze kupna, jest cena nabycia ustalona według kryteriów określonych w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. Jeżeli jednak nie jest możliwe takie ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Ten szczególny sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Na zasadzie odstępstwa od podstawowej zasady wyrażonej w ust. 1 art. 22g u.p.d.o.f., w ust. 8 tego artykułu ustawodawca uznał, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n u.p.d.o.f., wartość początkową tychże środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika. Wykładnia systemowa wewnętrzna art. 22g u.p.d.o.f. prowadzi do konkluzji, że cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Regulacja zawarta w powyższym przepisie ma bowiem charakter reguły ogólnej, od której ustawodawca przewidział wyjątki. Sięgnięcie po regulację szczegółową (np. art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.) jest zasadne wówczas, gdy istnieją ku temu dostateczne racje. Taką przyczyną jest zakupienie przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, i jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności. Takie czynności związane są z nakładami zwiększającymi wartość zakupionego przedmiotu (środka trwałego). Dopiero wówczas zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem i w takim właśnie przypadku ma zastosowanie dyspozycja art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. (pogląd analogiczny został zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 25 marca 2014 r., II FSK 874/12). Zawarte w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. wyrażenie "nie może ustalić" powinno być odnoszone do okoliczności obiektywnych, wynikających z różnych sytuacji, nie zostało ono bowiem przez prawodawcę wyraźnie określone. Każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie zarówno w kontekście trudności obiektywnych, jak i w kontekście nałożonych na podatnika obowiązków odnoszących się do dokumentowania określonych zdarzeń w zależności od tego, czy wydatki ponoszone są w związku z działalnością gospodarczą, czy też dotyczą majątku niesłużącego jeszcze tej działalności (por. wyroki NSA: z dnia10 lipca 2006 r., II FSK 1231/05; z dnia 13 kwietnia 2010 r., II FSK 2026/08; z dnia 16 maja 2007 r., II FSK 686/06).

6.2.2. Odnosząc powyższą wykładnię art. 22g u.p.d.o.f. do rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że kwestia niegromadzenia przez Skarżącego dokumentów potwierdzających nakłady związane z wyremontowaniem samochodu ciężarowego jeszcze przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych związanych z działalnością gospodarczą Skarżącego, była bezpośrednio nieistotna.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezakwestionowana skutecznie przez Skarżących okoliczność, że zgodnie z dokumentacją mechaniczną zakupionego samochodu ciężarowego, w momencie jego zakupu był on sprawny i wymagał tylko naprawy lakierniczej, uzasadniała zastosowanie art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący, chociaż podniósł w toku postępowania podatkowego, że musiał remontować silnik ww. samochodu oraz zakupić "liczne części", opony i naprawić klimatyzację, w żaden sposób nie uprawdopodobnił, a już zdecydowanie nie podważył dokumentacji technicznej pojazdu. Brak doprecyzowania w stosowym oświadczeniu, jak przebiegać miał proces ponoszenia powyższych nakładów, czyni niewiarygodnym twierdzenia Skarżącego. Organy podatkowe prawidłowo dokonały swobodnej oceny materiału dowodnego w sprawie (art. 191 O.p.) i skonstatowały, że w konfrontacji z dokumentacją zakupu samochodu ciężarowego, twierdzenia Skarżącego są nieprawdopodobne.

Prawidłowo ustalenia faktyczne organów podatkowych zaaprobował WSA w Olsztynie. Jednakże bezzasadnie przyjął, że Skarżący miał obowiązek gromadzenia dowodów, dokumentujących rzekome nakłady na remont i modernizację pojazdu. Obowiązek taki nie wynika z żadnego przepisu prawa, jednakże bierna postawa Skarżącego w wyjaśnieniu szczegółów podnoszonych okoliczności domagała się swojej oceny i przy konfrontacji z materiałem dowodowym sprawy, prowadziła do konkluzji, że Skarżący nie zakwestionował wynikającego z dokumentacji zakupu stanu faktycznego, iż nabył kompletny i sprawny pojazd mechaniczny.

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. nabycie kompletnego i zdatnego do użycia środka trwałego uzasadnia przyjęcie jego wartości początkowej zgodnie z ceną nabycia, a okoliczność ta musi być ustalona przez organy podatkowe zgodnie z regułami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przy czym oświadczenia podatnika przeczące innym dowodom zebranym w sprawie (m.in. dokumentacji zakupu środka trwałego) podlegają indywidualnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

6.3. W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że prawidłowo organy podatkowe zastosowały do stanu faktycznego sprawy normę zawartą w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił zaistnienia w sprawie okoliczności zakupienia niekompletnego i niesprawnego samochodu ciężarowego, co uzasadniałoby zastosowanie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Skarżącemu przysługiwało prawo czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.), jednakże nie sformułował on żądań dowodowych, których realizacji przez organ podatkowy doprowadziłaby do uwiarygodnienia jego twierdzeń.

Tym samym, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się być bezzasadne. Zarzut naruszenia przepisów postępowania regulujących postępowanie dowodowe (zarzut II.2.) i zarzut dotyczący rozkładu ciężaru dowodów w postępowaniu podatkowym (zarzut II.3) pomimo trafności co do wyżej wskazanej błędnej oceny WSA w Olsztynie, nie uzasadniały uwzględnienie skargi kasacyjnej, bowiem naruszenie przepisów postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że wbrew stanowisku Skarżących w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada zatem prawu (bezzasadny jest zarzut II.1. skargi kasacyjnej).

6.4. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.