Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1401/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.141 par.4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.120, art.121, art.122, art.187 par.1, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.15 ust.1 i 2, art.29 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.207, art.1035
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 508/10 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 i 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 maja 2011 r., I SA/Ol 508/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z [...] maja 2010 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 i 2007 r.

2. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji: małżeństwo M. i J. S. w dniu 12 października 1994 r. nabyli do majątku wspólnego nieruchomość położoną we wsi S., oznaczoną w ewidencji gruntów nr [...]. Na ich wniosek z dnia 14 lutego 1999 r. Rada Gminy G. w dniu [...] września 1999 r. podjęła uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzenia zmiany planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy G. Zmiana ta, dotycząca zabudowy mieszkalno – usługowej, została zatwierdzona uchwałą Rady Gminy G. z dnia [...] września 2000 r. Następnie Wójt Gminy G. decyzją z dnia [...] stycznia 2001 r. nr [...] zatwierdził projekt podziału działki nr [...] na 80 działek, przy czym 63 działki uzyskały przeznaczenie pod zabudowę mieszkalno – usługową. Ponadto organ ten decyzją z dnia [...] maja 2001 r. zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę sieci uzbrojenia technicznego na działce nr [...].

Małżonkowie w 2002 r. rozpoczęli sprzedaż gruntów budowlanych, powstałych w wyniku podziału działki nr [...] (wyrokiem Sądu Okręgowego w O. z dnia 10 grudnia 2002 r. małżeństwo zostało rozwiązane przez rozwód; w związku z czym przyjęto, że sprzedawane działki były własnością w 50 % M. S. oraz w 50 % J. S.). Oferty sprzedaży tych gruntów zamieszczane były m.in. w Gazecie O. (387 ogłoszeń w okresie od marca 2003 r. do lipca 2005 r.), na stronach internetowych i w ulotkach reklamowych A. w K., a także na tablicy reklamowej na obszarze sprzedawanych działek, gdzie oznaczano je jako osiedle "S.". W okresie od września 2001 r. do października 2005 r. małżonkowie sprzedali łącznie 35 działek, zaś w okresie od 1 stycznia 2006 r. do końca roku 2007 r. zawarli 26 aktów notarialnych dotyczących sprzedaży działek budowlanych.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w decyzji z [...] listopada 2009 r. uznał, że strona prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.", i określił zobowiązanie podatkowe za wymienione na wstępie okresy oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wskazane miesiące.

3. Po rozpatrzeniu odwołania wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił organ podatkowym naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 23.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne uznanie, że skarżący sprzedając działki był podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą,

- zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

- dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej,

- art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w decyzji treści niedopuszczalnych, niemających wpływu na rozstrzygnięcie sprawy,

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady informowania stron o przeprowadzonych czynnościach oraz art. 190 § 1 poprzez braki w zawiadomieniach o przesłuchaniu świadków, które miały istotny wpływ na wynik postępowania.

5. W piśmie uzupełniającym skargę strona podniosła ponadto zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., które polegało na uwzględnieniu w rozliczeniu podatku od towarów i usług należnego od Strony, połowy kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz M. S. i przez nią otrzymanych.

6. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że nie jest ona zasadna.

Na wstępie Sąd przytoczył treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i wskazał, że ustawa ta pojęciem "podatnik" obejmuje wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność gospodarczą, przy czym ustawa wprowadza wymóg częstotliwości prowadzonej działalności.

Zdaniem Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny pozwalał na przyjęcie, że małżonkowie prowadzili działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., skoro w okresie od 1 stycznia 2006 r. do końca 2007 r. zawarli 26 aktów notarialnych dotyczących sprzedaży działek budowlanych, przy czym dwie działki z rozpoczętymi budowami. Nieruchomości te miały charakter budowlany, z przeznaczeniem pod zabudowę domami mieszkalnymi, w stanie faktycznym niespornym. Ponadto z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżący posiadali około 80 działek budowlanych, z których do 1 maja 2004 r. zbyli 28 działki, natomiast po tym okresie do 31 grudnia 2005 r. dokonali 11 sprzedaży notarialnych, 15 działek budowlanych.

Sąd nie zgodził się również z twierdzeniami skarżącego, że transakcje dotyczące działek budowlanych związane były ze sprzedażą majątku osobistego. W ocenie Sądu, z chwilą dokonania podziału geodezyjnego działki nr [...] skarżący przejawiali zamiar prowadzenia działalności, polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału, w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby co najmniej niecelowe i nieekonomiczne. Oznacza to, iż liczyli się z częstotliwą sprzedażą działek budowlanych.

Sąd podkreślił, że skarżący podjęli szereg działań oraz ponieśli szereg kosztów, aby wyżej wskazany zamiar zrealizować. Po podziale nieruchomości i zmianie przeznaczenia gruntów z niej wyodrębnionych, z terenów rolniczych na teren zabudowy mieszkaniowej (dotyczy 63 działek), dokonali ich uzbrojenia w gaz, wodę, kanalizację, burzówkę, a następnie zbywali je z zyskiem w sposób właściwie profesjonalny (przez reklamę publiczna). Jak wynika z treści ogłoszeń do sprzedaży oferowano działki uzbrojone oraz działki uzbrojone z rozpoczętą budową domów, a ponadto działkę budowlaną o powierzchni 2,5 ha z zatwierdzonym projektem budynku mieszkalno-usługowego i dziennikiem budowy. W ulotkach reklamowych oferowany do sprzedaży kompleks działek nazwano osiedlem "S.".

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem prawidłowo i wyczerpująco zebrały materiał dowodowy, a organ odwoławczy dogłębnie przeanalizował materiał dowodowy oraz stan faktyczny i stwierdził, że czynności zbycia przez skarżących działek pod zabudowę, dokonywane są w warunkach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, zatem jak już wyżej wskazano wypełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u..

Oceniając zarzut naruszenia art.86 ust.1, ust.2 ust.10 pkt 1 u.p.t.u. co do obciążenia J. S. połową wartości z faktur wystawionych na rzecz M. S. , a także przyjęcia do rozliczenia ½ podatku naliczonego z tych faktur, organy podatkowe zasadnie zdaniem Sadu przyjęły, że przy sprzedaży towarów, stanowiących współwłasność łączną byłych małżonków, nakłady należy dzielić według udziałów w połowie, razem z konsekwencjami podatkowymi w zakresie podatku VAT odnośnie podatku należnego i podatku naliczonego.

7. W skardze kasacyjnej strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) – mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie to polegało na nieuwzględnieniu przez WSA, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającym na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, jak też w zaakceptowaniu tego błędnie ustalonego stanu faktycznego przez sąd administracyjny ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego i w konsekwencji uznanie, że skarżący dokonując sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości działał jako podatnik podatku od towarów i usług; w rezultacie tych naruszeń WSA wydał wyrok oddalający skargę, pomimo tego, że istniały przesłanki jej uwzględnienia;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.; naruszenie wskazanych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny polegało na nieodniesieniu się do zarzutów wyrażonych przez Stronę Skarżącą w uzupełnieniu skargi, dotyczących braku aktywności Strony Skarżącej w zakresie dostawy nieruchomości;

3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a – mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i z art. 134 § 1 p.p.s.a.; naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s..a polegało na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającym na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy doprowadziło do błędnego ustalenia wartości sprzedaży opodatkowanej VAT, co rzutowało na wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług; w rezultacie tych naruszeń Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok oddalający skargę, pomimo tego, iż istniały przesłanki jej uwzględnienia;

4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenie wskazanych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny polegało na nieodniesieniu się w sposób dostateczny i poddający się kontroli sądowo – administracyjnej do kwestii uwzględnienia przez organy podatkowe przy określaniu kwoty zobowiązań podatkowych Strony Skarżącej jedynie wielkość udziału jej przysługującego w zbywanych nieruchomościach, a nie rzeczywistych kwot należnych, jakie jej z tego tytułu przysługiwały;

5) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie; niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. polegało w istocie na jego niezastosowaniu w stanie faktycznym niniejszej sprawy;

6) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., polegające na ich błędnej wykładni, która doprowadziła do wniosku, że za działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu może być uznana działalność osoby fizycznej, która dokonuje sprzedaży składników swojego majątku, którego nie nabyła w celach handlowych;

7) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie; błędna wykładnia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. dokonana przez organy podatkowe obu instancji, podzielona również przez WSA doprowadziła w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania przez organ odwoławczy, co zostało zaaprobowane przez WSA, wskazanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., który nie miał w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

9. Autor skargi kasacyjnej wskazał na obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności zbadaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a następnie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, nie został skutecznie podważony możliwe będzie skontrolowanie procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

10. Zarówno w pkt 1, jak i w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej strona wskazuje na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. wiążąc ten przepis z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi prowadzenia postępowania podatkowego i kwestionując przy tym stan faktyczny przyjęty w tej sprawie. Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Wskazany przepis formułuje zatem wymogi konstrukcyjne, jakie powinno spełniać we właściwy sposób sporządzone uzasadnienie wyroku. Nie ma wątpliwości, że Sąd pierwszej wszystkie te wymagane prawem elementy zawarł w pisemnych motywach wyroku. Okoliczności faktyczne sprawy zostały przedstawione w sposób obszerny i szczegółowy z uwzględnieniem chronologii w zakresie badanej działalności małżonków. Argumentacja skargi kasacyjnej wskazuje, że strona skarżąca w istocie nie zgadza się z oceną materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, ale tego rodzaju zarzuty nie mogą prowadzić do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. określający wymogi formalne uzasadnienia. Zarzut naruszenia tego przepisu uznać więc należy za bezskuteczny.

11.1 Przechodząc zatem do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego wymienionych w pkt 1 i 3 stwierdzić należy, że również nie mogły one odnieść pożądanego przez skarżącą skutku. Przede wszystkim powołane przez stronę przepisy Ordynacji podatkowej wyrażają ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, tj: zasadę praworządności (art. 120 O.p.), zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadę prawdy obiektywnej, czyli nakaz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), której dopełnienie stanowi z kolei art. 187 § 1 ustawy, nakazujący organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, z przepisu art. 191 tej ustawy wynika zaś zasada swobodnej oceny dowodów. Przepisy powyższe wyrażają dyrektywy prowadzenia postępowania podatkowego. Nie jest wystarczające samo stwierdzenie, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia owych zasad, bez wytknięcia konkretnych błędów w przeprowadzonym postępowaniu. Tymczasem strona skarżąca poza ogólnymi stwierdzeniami nie wykazała na czym dokładnie polegało wadliwe działanie organów podatkowych.

11.2 Analizując argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że strona zarzuca organom podatkowym nie tyle błędne ustalenia faktyczne, co w istocie błędną ocenę ustalonych okoliczności. Mimo bowiem twierdzenia, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności stanu faktycznego skarżący nie podaje jakie dowody powinny być jeszcze w tej sprawie przeprowadzone. Wobec ustalonych w sprawie okoliczności trudno przypisać organom podatkowym rozumowanie sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki. Z materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że małżonkowie zakupili w 1994 r. nieruchomość rolną o dużej powierzchni, której przeznaczenie z ich inicjatywy uległo zmianie na zabudowę mieszkaniową, także z ich inicjatywy została ona podzielona na 80 działek o przeznaczeniu pod zabudowę mieszkalno – usługową. Działalność małżonków w zakresie sprzedaży działek miała miejsce na przestrzeni kilku lat, a oferty sprzedaży były zamieszczane w prasie, Internecie, na ulotkach mieszkaniowych i tablicy reklamowej, gdzie w odniesieniu do nieruchomości posługiwano się sformułowaniem "S.". Nie podważono też w żaden sposób oceny, by udziały małżonków w prowadzonej działalności gospodarczej były równe. Nie sposób zatem przypisać organom podatkowym, że ocenienie opisanej aktywności małżonków jako działalność gospodarcza było dowolne, czy też nie znajdujące oparcia w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów.

12. Wskazując w 2 zarzucie na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a skarżący podnosi, że WSA nie odniósł się do zarzutów dotyczących braku jego aktywności w zakresie dostawy nieruchomości. Wbrew jednak temu co twierdzi się w skardze kasacyjnej Sąd ten wskazując na treść zawartych umów i porozumień pomiędzy byłymi małżonkami uznał, że pomimo rozwodu nie zakończyli oni wzajemnej współpracy gospodarczej, oceniając tym samym zarzut skarżącego w tym zakresie. To, że skarżący z oceną Sądu się nie zgadza nie oznacza, że doszło w związku z tym do naruszenia przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia. Za pomocą jedynie art. 141 § 4 p.p.s.a nie można bowiem zwalczać oceny materiału dowodowego dokonanej w sprawie, czy też przyjętych w sprawie ustaleń.

13. Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w sposób dostateczny i poddający się kontroli sądowo- administracyjnej do kwestii uwzględnienia przez organy podatkowe przy określaniu kwoty zobowiązań podatkowych skarżącego jedynie wielkości udziału w zbywanych nieruchomościach, a nie rzeczywistych kwot należnych, jakie jemu przysługiwały skarżący kwestionuje w istocie ocenę materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie, a jak już wskazano wyżej za pomocą jedynie przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia, czy też przepisu określającego sposoby rozstrzygnięcia sądu nie ma możliwości kwestionowania oceny materiału dowodowego dokonanej w sprawie.

14. Wobec nie podważenia stanu faktycznego sprawy niezasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 29 ust. 1 tej ustawy. W myśl pierwszego z nich opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 art. 15 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących za zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Art. 29 ust. 1 tej ustawy określa co wchodzi w skład podstawy opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w tej sprawie. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku należnego. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę ( kwotę należną ) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Nie ma wątpliwości, że w tej sprawie organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji słusznie przyjęły, że strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, która w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powoduje, że ma ona status podatnika podatku od towarów u usług. W tym miejscu wspomnieć warto, że spornym w tej sprawie zagadnieniem zajmował się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) stwierdził, że aktywne działania strony mogące polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Mając zatem na uwadze, że na gruncie badanej sprawy po stronie skarżącej zaangażowane były na przestrzeni kilku lat w stosunku do gruntu znaczne środki finansowe, podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osobę wykonującą prawo własności, jak również biorąc pod uwagę okoliczności wcześniejsze związane z zakupem nieruchomości i jej przekształceniem, zarzut błędnej wykładni powołanych art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest całkowicie bezzasadny.

Nie jest też zasadny jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu wskazany jedynie z ostrożności procesowej zarzut niezastosowania art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W sytuacji, gdy udziały małżonków w nieruchomości były równe, to ze względu na art. 207 kodeksu cywilnego w związku z art. 46 kodeksu rodzinnego oraz w związku z art. 1035 kodeksu cywilnego po ustaniu małżeństwa pożytki i inne przychody przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów, w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną. Przypisanie więc połowy kwot należnych skarżącemu oraz połowy kwot podatku naliczonego znajduje uzasadnienie we wskazanych wyżej przepisach.

15. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 i art. 209 tej ustawy.