Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1075/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. sprawy ze skargi U.C. i M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą U. C. i M. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 35.222,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2007 roku skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą PPHU A M. C., której zakres obejmował świadczenie usług transportowych na terenie kraju, zaś podatniczka była zatrudniona w Samodzielnym Publicznym Gminnym Ośrodku Zdrowia w L.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego za badany okres, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 152.695,00 zł, wynikającą z ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zaliczenia do kosztów podatkowych, wydatków na zakup oleju napędowego, których poniesienie udokumentowano fakturami VAT wystawionymi przez Przedsiębiorstwo B A. N. oraz C Sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora UKS faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że od dnia 21 listopada 2013 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 i art. 70c Ordynacji podatkowej, w związku z wszczętym przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. postępowaniem karnym skarbowym o czyn zabroniony z art. 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy, polegający na podawaniu nieprawdy w zeznaniach PIT-36 za lata 2007 i 2008. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował o tym M. C. pismem z dnia 27 listopada 2013 r., które zostało odebrane przez podatniczkę w dniu 9 grudnia 2013 r. Świadczą o tym informacje zawarte na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, z których wynika, że przesyłka została doręczona pełnoletniemu domownikowi, tj. żonie U. Organ wskazał na art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że wspólnie opodatkowani małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.

W ocenie organu odwoławczego powyższe przeczy twierdzeniu podatników, że dopiero z treści decyzji Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] dowiedzieli się, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował ich o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 21 listopada 2013 r.

Odnosząc się zaś do meritum sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w badanym okresie firma B A. N. nie dysponowała olejem napędowym, przez co faktury, z których wynika jakoby podmiot ten w 2007 roku sprzedał firmie podatnika olej napędowy - są dokumentami nierzetelnymi, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wyjaśnił, że A. N. posiadał koncesję na obrót paliwami ciekłymi, która została cofnięta decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] kwietnia 2009 r., gdyż - jak wynika z uzasadnienia tej decyzji - B A. N. naruszył warunki posiadanej koncesji i nie uiszczał opłat koncesyjnych za lata 2007-2008. Od powyższej decyzji A. N. wniósł odwołanie, które zostało oddalone przez Sąd Ochrony Konkurencji Konsumentów.

W toku przesłuchań przeprowadzonych w dniach 9 czerwca 2010 r. i 21 marca 2012 r. przez organy podatkowe i organy ścigania, A. N. zeznając w charakterze świadka i podejrzanego, wyjaśnił, że podpisywał umowy z niektórymi dostawcami paliw i nie zawierał umów z odbiorcami na dostawę paliw. Jednocześnie nie potrafił określić, kto przyjmował zamówienia na paliwo od odbiorców, wskazując jedynie, że zamówienia były przyjmowane telefonicznie lub za pomocą faksu.

A. N. nie wskazał miejsca dostarczania paliw, nie pamiętał od jakich firm wynajmował samochody, twierdząc, że paliwa dostarczane były przeważnie transportem dostawców, a sam nie zatrudniał kierowców, bowiem nie posiadał środków transportowych.

Organ podkreślił, że A N. wskazując firmy, z którymi handlował w styczniu i lutym 2007 roku, tj. w okresie kiedy prowadził sprzedaż, nie wymienił wśród swoich kontrahentów firmy PPHU A M. C.

Jako podmioty od których nabywał paliwo A. N. podał Firmę Handlowo Usługową D W. K. z S. oraz Agencję Bezpieczeństwa E s.c. z L. Jednakże czynności sprawdzające dotyczące tych dostawców, zaprzeczają przeprowadzeniu opisanych transakcji.

Właściciel FHU D – W. K. przesłuchany w dniu 23 kwietnia 2009 r. na okoliczność transakcji z B A. N. zeznał, że w latach 2006 i 2007 nie dokonywał transakcji z żadnym podmiotem gospodarczym w zakresie obrotu paliwami. Nie wystawiał, ani nie przyjmował żadnych faktur, dowodów wpłat lub wypłat, ani innych dokumentów związanych z paliwami. Działalność handlową zakończył w połowie 2004 roku. W. K. zeznał, że nie posiadał żadnych środków transportu umożliwiających przewóz paliw. Po okazaniu mu faktur sprzedaży paliw stwierdził, że zostały one przez kogoś podrobione, wskazując, że w okresie, kiedy prowadził działalność, faktury były generowane komputerowo i miały inną szatę graficzną niż faktury okazane mu do wglądu.

W. K. potwierdził powyższe informacje podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 30 sierpnia 2010 r. przez Centralne Biuro Śledcze KGP Zarząd we W. Powiedział wówczas, że zna A. N. tylko z treści pytań zadawanych mu w toku przesłuchań, lecz nigdy się z nim nie spotkał, nie rozmawiał z nim i nie wie jak wygląda.

W kontekście drugiego z wymienionych dostawców A. N., tj. Agencji Bezpieczeństwa E s.c. G. N., L. Z. - ostatnią deklarację VAT-7 firma ta złożyła za miesiąc luty 2005 r. L. Z. przesłuchany przez Centralne Biuro Śledcze w L. w dniu 18 listopada 2008 r., zeznał, że E s.c. od 2001 roku do czerwca 2003 roku prowadziła działalność związaną z obrotem paliwami płynnymi i komponentami paliwowymi. Nie posiadała koncesji na obrót paliwami i nie miała własnych magazynów i środków transportowych. Część transakcji miała charakter fikcyjny, a kontrahenci służyli jedynie do dokumentacyjnego potwierdzenia fikcyjnych transakcji.

L. Z. został oskarżony za nielegalny obrót paliwami i działalność spółki została zawieszona. Od końca 2003 roku nie podpisywał żadnych dokumentów dotyczących firmy E i nie udzielał żadnych pełnomocnictw.

Organ poinformował również, że w dniu 23 grudnia 2009 r. przeciwko A. N. został skierowany akt oskarżenia. Wobec A. N. toczą się także inne postępowania. Jak wynika z pism Sądu Rejonowego w J. z 27 czerwca 2013 r. i 8 listopada 2013 r. w sprawie przeciwko A. N. sygn. akt [...], nie zapadł wyrok, z uwagi na stan zdrowia oskarżonego, który nie może stawić się w Sądzie do końca marca 2014 r.

Pismem z dnia 13 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – A. N. Dodatkowo pismem z dnia 19 września 2013 r. wezwano A. N. do udzielenia pisemnych wyjaśnień oraz do przesłania dokumentów, jednakże wezwanie to zostało zwrócone z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Natomiast Dyrektor UKS w K., po czterokrotnej próbie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, pismami z dnia 21 i 28 października 2013 r. poinformował, że nie przeprowadzono wnioskowanych czynności z uwagi na niestawienie się A. N.

Dokonując analizy materiału dowodowego dotyczącego C Spółka z o.o. organ wskazał, że nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających z powodu nieustalenia miejsca przechowywania dokumentacji finansowo księgowej tej spółki za 2007 rok. Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że osobom odpowiedzialnym zależało na nieujawnianiu szczegółów dotyczących działalności spółki, która wystawiała fikcyjne faktury na paliwo, o czym świadczy:

- brak udostępnienia przez B. Z.-G. (która pełniła wówczas funkcję prezesa C) dokumentacji finansowo- księgowej C właściwemu organowi podatkowemu i celnemu oraz organowi kontroli skarbowej,

- brak po stronie C koncesji na obrót paliwami, bowiem koncesja została cofnięta,

- osoba odpowiedzialna za sprawy C B. Z.-G. nie pamiętała żadnych adresów baz paliw, które wydzierżawiała, ani firm, od których wynajmowała samochody, nie pamiętała czy zawierała umowy na dostawy paliwa i nie potrafiła wyjaśnić, jak odbywała się sprzedaż paliwa i kto ze strony C kontaktował się z odbiorcą, nie pamiętała gdzie było dostarczane paliwo, jakimi samochodami, nie pamiętała form płatności, ani czy do faktur sprzedaży dołączone były świadectwa jakości paliwa.

Organ podał również, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt [...] B. Z.-G. została skazana za to, że konsekwentnie i z uporem udaremniała kontrolę podatkową mając pełną świadomość swojej naganności wynikającą z posiadanej wiedzy o powinnościach związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, przy czym działanie to było rozciągnięte w czasie.

W ocenie organu odwoławczego zebrane dowody potwierdzają, że spółka C uczestniczyła w grupie przestępczej, zajmującej się odbarwianiem oleju opałowego, a następnie dystrybucją tak powstałego produktu pod nazwą handlową "oleju napędowego". W celu ukrycia faktu odbarwiania oleju opałowego spółka posłużyła się fakturami zakupu oleju napędowego od fikcyjnych firm. Rzekomi dostawcy paliwa dla tej firmy to podmioty stworzone w celu wystawiania "pustych" faktur.

Z zeznań W. S. (przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniach 21 lipca 2009 r. i 7 września 2011 r.), który dystrybuował odbarwiony olej opałowy na terenie [...] wynika, że podobne usługi świadczył również dla C. Prawomocnym wyrokiem z dnia 14 maja 2012 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w L. skazał W. S. za branie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez R. S., mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na zmianie przeznaczenia w użyciu oleju napędowego dla celów grzewczych na olej napędowy, a następnie dystrybucję tego wyrobu, jak również na używaniu fikcyjnych i nierzetelnych faktur, nieodprowadzaniu podatku akcyzowego i należnego podatku VAT oraz ukrywaniu korzyści związanych z tym procederem, przy czym w okresie swej działalności grupa ta naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych wielkiej wartości z tytułu podatku akcyzowego i należnego podatku VAT.

Istotny element materiału dowodowego, stanowią dowody zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w G. w sprawie o sygn. akt [...], z których wynika, że w latach 2006-2007, Spółka C była wykorzystywana w grupie wprowadzającej do obrotu paliwo powstałe z odbarwionego oleju opałowego.

Organ wskazał na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2012 r. wydaną wobec C, określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2006 roku i od stycznia do czerwca 2007 roku. W uzasadnieniu wskazano, że podmioty figurujące w dokumentacji C jako dostawcy paliw, tj. spółki z o.o.: F, G, H, I PPUH, wystawiały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych czynności.

Zdaniem organu ewentualny wydatek na zakup oleju opałowego i niezgodne z prawem wykorzystywanie go do celów napędowych, nie może stanowić podstawy do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Faktury te nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych.

Organ stwierdził ponadto, że brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów, nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie można by było poddać formalnej weryfikacji. Nie stanowią tego bowiem same faktury i dowody wpłat gotówkowych KP na rzecz B A. N. i C.

Organ podkreślił, że dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne (tj. pozbawione wątpliwości) wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Nieprzedłożenie wiarygodnych i miarodajnych dokumentów źródłowych dotyczących danego wydatku, podaje w wątpliwość faktyczne jego poniesienie oraz podważa występowanie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem.

Nadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., przyjęcie, iż nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania, jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników.

Ponieważ zakwestionowane koszty, wynikające ze spornych faktur wystawionych przez B A. N. i C, stanowiły więcej niż 0,5% kosztów wykazanych w prowadzonej przez podatnika księdze przychodów i rozchodów, uzasadnionym było uznanie tej księgi za nierzetelną w części dotyczącej spornych kosztów i w tej części odmówienie jej mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w omawianej sprawie nie było podstaw do szacowania wysokości wydatków, które zdaniem strony były ponoszone w prowadzonej działalności gospodarczej, a których poniesienie nie zostało wykazane dokumentami źródłowymi.

W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor UKS szczegółowo rozpatrzył materiał dowodowy sprawy i poddał go wszechstronnej ocenie, zgodnej z normami prawa procesowego.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organy obu instancji po upływie terminu wskazanego w tym przepisie, który zdaniem pełnomocnika ukończył swój bieg z dniem 31 grudnia 2013 r. Stwierdzono przy tym, że w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem M. C. do dnia 31 grudnia 2013 r. nie otrzymał żadnej informacji o prowadzeniu postępowania karnego skarbowego, a zarzuty postawiono skarżącemu w dniu 29 kwietnia 2014 r., kiedy dotarła do niego faktyczna informacja w ww. zakresie;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i błędne przyjęcie, że M. C. nie kupował paliwa od C i firmy N., lecz z innego – nie wiadomo jakiego źródła. W ocenie pełnomocnika z akt sprawy wynika, że C prowadziło działalność handlową w zakresie handlu paliwami. Świadczyć o tym mają zeznania znajdujące się w aktach sprawy oraz ustalenia wywiadu skarbowego. Wskazano przy tym, że w zaskarżonej decyzji nie ustalono od kogo skarżący kupował paliwo, które zużył do prowadzonej działalności transportowej, z której osiągał przychody niekwestionowane przez organy. Zdaniem pełnomocnika niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy ma wynikać także z nieuzasadnionego pominięcia przez organy niektórych istotnych w sprawie dowodów, w tym zeznań pana Z. - pracownika C, jak i dowodów zapłat za paliwo kupione od C i firmy A. N., które zostały uznane za niewiarygodne. Pełnomocnik zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy i nie zebrał wszelkich możliwych do zebrania dowodów, m.in. nie przesłuchał żadnych świadków, w tym osób ściśle współpracujących z C, a także A. N., który potwierdzał w swych wcześniejszych zeznaniach, że faktycznie prowadził działalność polegającą m.in. na obrocie paliwami oraz, że zapłata za towar następowała gotówką i to on wystawiał dowody KP i przyjmował pieniądze. Zdaniem pełnomocnika nie do przyjęcia jest odrzucenie dowodów KP wystawionych przez A. N., jakie skarżący posiadał w swych dokumentach. Ponadto w niniejszej sprawie posłużono się materiałami zgromadzonymi w innych postępowaniach, co do których skarżący nie mogli wnieść uwag i skorzystać z przysługujących im praw, np. nie mogli zadawać pytań przesłuchiwanym świadkom;

3) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i bezpodstawne uznanie, że paliwo, które kupował skarżący nie pochodziło z C i firmy A. N., lecz z innego źródła, co zdaniem pełnomocnika jest sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, z którego ma wynikać, że do C trafiało paliwo, które było dalej odsprzedawane. Z niektórych zeznań wynika, że nie był to pełnowartościowy olej napędowy, lecz odbarwiony olej opałowy, przy czym w ocenie pełnomocnika, organ nie dowiódł, jaki produkt faktycznie dotarł do skarżącego. Skarżący utrzymuje, że kupował olej napędowy, płacił za ten towar i nic nie świadczyło o tym, że było inaczej. Zdaniem pełnomocnika fakt, że do skarżącego, zamiast oleju napędowego mógł trafić odbarwiony olej opałowy, nie ma znaczenia w sprawie, gdyż najważniejsze jest to, że towar został dostarczony i poniesiono na niego wydatek, co dokumentują m.in. dowody KP, jak również, że wydatki te miały bezpośredni związek z osiągniętym przychodem. Bez poniesienia tych kosztów nie byłoby w ogóle możliwe osiągnięcie przychodu, którego organy nie kwestionują. Takie same zastrzeżenia podniesiono w kontekście oceny transakcji z firmą N., przy czym materiał dowodowy w sprawie tej firmy został w skardze oceniony jako dość skromny i niedający podstaw do przyjęcia stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji;

4) art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej i § 11 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez bezpodstawne uznanie za nierzetelną księgi prowadzonej przez M. C.;

5) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez C i firmę N. są dokumentami nierzetelnymi i nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, co w ocenie pełnomocnika jest sprzeczne z materiałem dowodowym. Nie zgodzono się również ze stanowiskiem organów, z którego ma wynikać, że ww. wydatki na zakup paliwa nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż skarżący nie wykazał ich związku z osiągniętym przychodem, jak też nie przedstawił dowodów zapłat za olej napędowy. Pełnomocnik wskazał, że dowód stanowią faktury sprzedaży wystawione na usługi transportowe, na których widnieją wykonane określone usługi, przebyte trasy i pokonane kilometry, przy czym do wykonania usług transportowych niezbędne było wcześniejsze kupno paliwa.

W ocenie pełnomocnika w sytuacji uznania faktur za nierzetelne, organy bezpodstawnie odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania i tym samym naruszyły art. 23 § 2 u.p.d.o.f. W rezultacie doszło do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób dowolny, na co nie zezwalają przepisy prawa, które przewidują, że ustalenie podstawy opodatkowania następuje zgodnie z art. 24a § 1 lub art. 24b § 1 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy w toku postępowania organ administracji nie naruszył prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Najdalej idące skutki ma zarzut podniesiony w skardze dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl tego przepisu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok przedawnia się z dniem 31 grudnia 2013 r., tymczasem w omawianej sprawie decyzje organów obu instancji zostały wydane po tej dacie.

Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W omawianej sprawie skarżący przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w grudniu 2013 r.) mógł dowiedzieć się, że zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe o czyn zabroniony z art. 56 § 2 K.k.s. w związku z podaniem nieprawdy w zeznaniu PIT-36 za 2007 i 2008 r., co wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 27 listopada 2013 r. (k. 1868 akt podatkowych). Pismo to zostało doręczone U. C. jako dorosłemu domownikowi w dniu 9 grudnia 2013 r. (k. 1869 verte akt podatkowych), co spełnia wymóg doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 149 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ skarżący złożyli wspólne zeznanie podatkowe za badany rok, organ zasadnie stwierdził, że w myśl art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej stali się przez to jedną stroną postępowania podatkowego i każdy z nich był uprawniony do działania w imieniu obojga. Zatem odebranie przesyłki przez jednego z nich wywołało skutek również w odniesieniu do drugiego małżonka.

Nie doszło zatem do naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2007 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W judykaturze utrwalone jest stanowisko, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte w tej regulacji prawnej, oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza jednak domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Określenie dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa.

W niniejszej sprawie podatnik nie dostarczył przekonujących dowodów na poniesienie wydatków na zakup oleju napędowego u sprzedawców wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Z ustaleń organów wynika bowiem, że ani B A. N., ani spółka C nie posiadały tego towaru z legalnych źródeł.

Zauważyć należy przy tym, że A. N. wskazując podmioty, z którymi handlował w styczniu i lutym 2007 roku, tj. w okresie objętym zakwestionowanymi fakturami, nie wymienił wśród swoich kontrahentów firmy skarżącego. Przede wszystkim jednak nie można było stwierdzić, że dysponował on paliwem nabytym od dostawców wynikających z jego ewidencji podatkowej (Firma Handlowo Usługową D W. K. z S. oraz Agencja Bezpieczeństwa E s.c. z L.). Żaden z nich bowiem nie potwierdził takich transakcji.

Właściciel FHU D – W. K. przesłuchany w dniu 23 kwietnia 2009 r. zeznał, że w latach 2006 i 2007 nie dokonywał transakcji z żadnym podmiotem gospodarczym w zakresie obrotu paliwami. Nie wystawiał, ani nie przyjmował żadnych faktur, dowodów wpłat lub wypłat, ani innych dokumentów związanych z paliwami. Działalność handlową zakończył w połowie 2004 roku. Po okazaniu mu faktur sprzedaży paliw stwierdził, że zostały one przez kogoś podrobione, gdyż faktury, które wystawiał w okresie kiedy prowadził działalność, były generowane komputerowo i miały inną szatę graficzną.

W. K. potwierdził powyższe informacje podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 30 sierpnia 2010 r. przez Centralne Biuro Śledcze KGP Zarząd we W. Powiedział wówczas, że zna A. N. tylko z treści pytań zadawanych mu w toku przesłuchań, lecz nigdy się z nim nie spotkał, nie rozmawiał z nim i nie wie jak wygląda.

Natomiast Agencja Bezpieczeństwa E s.c. G. N., L. Z. ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za luty 2005 r. L. Z. przesłuchany przez Centralne Biuro Śledcze w L. w dniu 18 listopada 2008 r., zeznał, że spółka E od 2001 roku do czerwca 2003 roku prowadziła działalność związaną z obrotem paliwami płynnymi i komponentami paliwowymi. Nie posiadała koncesji na obrót paliwami i nie miała własnych magazynów oraz środków transportowych. Część transakcji miała charakter fikcyjny.

L. Z. został oskarżony za nielegalny obrót paliwami, natomiast działalność spółki została zawieszona. L. Z. stwierdził, że od końca 2003 roku nie podpisywał żadnych dokumentów dotyczących firmy E i nie udzielał żadnych pełnomocnictw.

Z ustaleń organów wynika, że również wobec A. N. toczy się postępowania karne, chociaż nie zapadł jeszcze wyrok.

Organ odwoławczy wykazał, że wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przeprowadzenie dowodu z zeznań A. N., do czego jednak nie doszło, gdyż świadek nie stawiał się na czterokrotne wezwania tego organu. A. N. był również wzywany do udzielenia pisemnych wyjaśnień oraz do przesłania dokumentów, jednakże wezwanie zostało zwrócone z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie".

Z akt sprawy wynika zatem, że organ podjął starania, aby przesłuchać A. N. w niniejszej sprawie, jednak nie doszło do tego z przyczyn niezależnych od organu.

W skardze pełnomocnik skarżących zarzucił, że organ nie dokonał ustaleń jaki jest stan zdrowia A. N., a także kiedy zapadnie wyrok w sprawie karnej.

W ocenie Sądu strona nie może oczekiwać, że termin zakończenia postępowania podatkowego będzie determinowany rozstrzygnięciem sprawy karnej świadka, czy też jego całkowitym wyzdrowieniem, zwłaszcza, że dowód z zeznań tego świadka znajduje się już w aktach sprawy.

Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA). W omawianej sprawie nie można uznać, że pozostały jeszcze jakieś okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia. Organy dokonały oceny licznie zgromadzonych dowodów,

które w ocenie Sądu stanowią wystarczające oparcie dla stanowiska przyjętego w decyzjach obu instancji.

Dotyczy to również oceny działalności spółki C, która nie udostępniła swojej dokumentacji podatkowej. Podkreślić należy przy tym, że B. Z.-G. sprawująca w 2007 r. funkcję prezesa tej firmy, została skazana prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt [...] za to, że konsekwentnie i z uporem udaremniała kontrolę podatkową mając pełną świadomość swojej naganności wynikającą z posiadanej wiedzy o powinnościach związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, przy czym działanie to było rozciągnięte w czasie.

Z ustaleń organów wynika, że spółka C uczestniczyła w grupie przestępczej zajmującej się odbarwianiem oleju opałowego, a następnie jego dystrybucją jako oleju napędowego. Wynika to m. in. z zeznań W. S. (przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniach 21 lipca 2009 r. i 7 września 2011 r.), który dystrybuował odbarwiony olej opałowy na terenie [...]. W. S. powiedział bowiem, że podobne usługi świadczył również dla C. Prawomocnym wyrokiem z dnia 14 maja 2012 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w L. skazał W. S. za branie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na zmianie przeznaczenia w użyciu oleju napędowego dla celów grzewczych na olej napędowy, a następnie dystrybucję tego wyrobu, jak również na używaniu fikcyjnych i nierzetelnych faktur, nieodprowadzaniu podatku akcyzowego i należnego podatku VAT oraz ukrywaniu korzyści związanych z tym procederem, przy czym w okresie swej działalności grupa ta naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych wielkiej wartości z tytułu podatku akcyzowego i należnego podatku VAT.

Istotne znaczenie ma również decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2012 r. wydana wobec C, określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2006 roku i od stycznia do czerwca 2007 roku. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że podmioty figurujące w dokumentacji C jako dostawcy paliw, tj. spółki z o.o.: F, G, H, I PPUH, wystawiały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych czynności. Decyzja ta ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej o zwiększonej (szczególnej) mocy dowodowej.

Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że ewentualny wydatek na zakup oleju opałowego i niezgodne z prawem wykorzystywanie takiego towaru do celów napędowych, nie może stanowić podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Udokumentowanie wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu powinno nastąpić wyłącznie rzetelnymi dowodami, skarżący natomiast za podstawę wpisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co uniemożliwiło określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła ta księga.

Strona domaga się oszacowania podstawy opodatkowania, z czym również nie można się zgodzić. Przede wszystkim dlatego, że towar nabyty przez skarżącego nie pochodził z legalnych źródeł, a poza tym, przynajmniej w odniesieniu do części tego towaru - w ogóle nie powinien być stosowany do napędu pojazdów mechanicznych, gdyż zgodnie z art. 52b ustawy z dnia 20 maja 1971 r. Kodeks wykroczeń (j.t. Dz. U. z 2013, poz. 482) używanie oleju opałowego do celów napędowych podlega karze grzywny do 500 zł. Przepis ten został dodany do wymienionej ustawy na podstawie art. 4 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185) - z dniem 12 września 2002 r. Wykroczenie z art. 52b ma charakter powszechny, a więc może je popełnić każdy przez zachowanie zarówno umyślne, jak i nieumyślne. Nie ma znaczenia przy tym – jak podkreśla pełnomocnik w skardze – że wobec skarżącego nie toczyło się postępowanie w sprawie o wykroczenie. Zdaniem Sądu możliwość odliczenia kosztów nabycia oleju opałowego, który jest stosowany do celów napędowych – co stanowi wykroczenie – narusza zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Poza tym oszacowanie podstawy opodatkowania poprzez zastosowanie cen rynkowych towaru wymienionego w zakwestionowanych fakturach, prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik płacąc niższą cenę za towar pochodzący z nielegalnego źródła, uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie, które podlega opodatkowaniu. Dochodziłoby zatem do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, iż rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Natomiast nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (por: podobnie wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; publik. CBOSA).

W omawianej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego jakiegoś paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła, podważyły natomiast, że skarżący nabył olej napędowy od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie takiej sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. podobnie wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11 i z 12 lutego 2014 r. II FSK 627/12 - publik. CBOSA).

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Powyższej oceny Sądu nie zmienia również argumentacja zaprezentowana w piśmie pełnomocnika skarżących z 30 stycznia 2015 r., która co do zasady jest zbieżna z zarzutami skargi i stanowi polemikę ze stanowiskiem organu zawartym w odpowiedzi na skargę.

Zauważyć należy również, że faktury wystawiane przez B A. N. i spółkę C jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń, były już przedmiotem oceny WSA w Łodzi zwartej w uzasadnieniach wyroków z dnia 8 stycznia 2013 r. I SA/Łd 922/12 i z 4 czerwca 2013 r. I SA/Łd 270/13. Skargę kasacyjną od tego ostatniego wyroku oddalił NSA wyrokiem z 10 grudnia 2014 r., I FSK 1821/13.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji.

ds