Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 383/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Przemysłowo - Handlowo - Usługowego A Spółki jawnej w likwidacji z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia za grudzień 2005 r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 140 (sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 383/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2010 r. nr [...] określającą A. spółka jawna w P., kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 4.334 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika, stwierdzono, że w grudniu 2005 r. podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup paliwa od firmy A. Sp. z o.o. z siedzibą w B.. Organ pierwszej instancji uznał, że strona nie miała prawa odliczyć podatku VAT naliczonego wynikającego ze wspomnianych faktur, ponieważ dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] grudnia 2011 r. określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił między innymi: niewyjaśnienie wszelkich okoliczności dotyczących zakupu paliwa przez stronę; przyjęcie bez jakichkolwiek dowodów, że właściciele spółki mieli świadomość fikcyjności faktur; bezpodstawne przyjęcie, że właściciele spółki w przypadku dokonywania jakichkolwiek czynności gospodarczych mieli obowiązek sprawdzania wiarygodności kontrahentów; pominięcie dowodu z przesłuchania pracowników spółki oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał przede wszystkim, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Przechodząc do meritum, organ odwoławczy podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego i stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie, nie doszło w istocie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono zaś, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności stwierdzonej tym dokumentem (dostawa paliwa). Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, włączonych do akt sprawy, między innymi w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] września 2009 r. wydanej dla spółki B..

W konsekwencji skoro po stronie wskazanego w fakturach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny), organ drugiej instancji, powołując się na unormowania wspólnotowe, a także art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), odmówił odbiorcy faktur (spółce A.) prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Odnosząc się do kwestii nabycia przez podatnika oleju napędowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez stronę; tego że podatnik płacił za towar, a paliwo to wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczności te nie były przedmiotem sporu, zatem przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów w tym zakresie było nieuzasadnione. Jednakże – jak podkreślił organ odwoławczy – istotne w sprawie było to, że podatnik faktycznie kupował paliwo od podmiotu podającego się jedynie za spółkę B.. Wystawiane przez spółkę B. faktury, nie dokumentowały zatem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka ta legalizowała jedynie obrót paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze. Wnioski te organ odwoławczy wysnuł między innymi z treści zeznań G. M. (współwłaściciela spółki B.), składanych wielokrotnie przed organami ścigania, jak również przed organami podatkowymi, w których świadek przyznał się do firmowania działalności wykonywanej w rzeczywistości przez A. K. (otrzymywał za to wynagrodzenie). Organ wskazał nadto, że sam A. K. potwierdził, że był rzeczywistym organizatorem działalności spółki B.. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na przeprowadzoną przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w Ł. analizę próbek paliwa pobranych w spółce B., która wykazała, że ciecz znajdująca się w zbiornikach tej spółki, nie spełniała wymagań jakościowych przewidzianych dla oleju napędowego oraz oleju opałowego.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że to nabywca towarów ponosił ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Działanie w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów nie miało znaczenia również z tego względu, że odpowiedzialność podatnika miała charakter obiektywny. Okolicznością łagodzącą nie mógł być fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Również ugruntowana linia orzecznicza stanowiła, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał lub nie mógł powstać na poprzednim etapie obrotu. Podatek naliczony jest bowiem zwierciadlaną postacią podatku należnego. Wykazanie, że nie doszło do sprzedaży opodatkowanej skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy powodowało, że istnieje podstawa do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla nabywcy. Zatem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wydana w stosunku do spółki B. dawała organom podatkowym prawo do zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tę spółkę.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez spółkę A., która podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz bezstronnej oceny tego materiału. Zdaniem podatnika organ podatkowy bezzasadnie pominął potrzebę przeprowadzenia przesłuchań świadków, zarówno zatrudnionych w skarżącej spółce, jak i fizycznie dostarczających paliwo oraz konieczność analizy zgromadzonych dokumentów (faktur nabycia paliwa). Organ odwoławczy błędnie ograniczył się do załączenia do akt sprawy protokółów z przesłuchania świadków, czy też podejrzanych lub oskarżonych, w innych sprawach, jak również nieprawidłowo oparł się na dokumentach nie mogących być dowodem w sprawie (akty oskarżenia, nieprawomocne wyroki sądów powszechnych), a nadto powołał się na informacje uzyskane od organu podatkowego pierwszej instancji bez ich skonkretyzowania (wszczęcie postępowania karno skarbowego), co w konsekwencji doprowadziło do nieobiektywnego rozpoznania sprawy i utrzymania w moc decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżąca wskazała dalej na brak konsekwencji ze strony organów podatkowych w zakresie ustalania stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało bowiem, że spółka A. nie dokonywała zakupu zarówno oleju napędowego, jak i opałowego, a faktury, które miały dokumentować zakupy, nie tylko nie odpowiadały rzeczywistości, ale stanowiły one dokumenty fikcyjne, wystawione jedynie w celu uzyskania zwrotu podatku VAT. Organ drugiej instancji uznał zaś, że zakupy miały miejsce, ale dotyczyły oleju opałowego, a nie napędowego, wobec czego wystawione faktury nie były zgodne z rzeczywistym stanem.

W zaskarżonej decyzji nie wskazano dlaczego przyjęto odmienny stan faktyczny. Nie wskazano również dowodów, na podstawie których pojawiło się twierdzenie, że spółka A. kupowała olej opałowy, a rozliczała się z oleju napędowego. Nie wskazano też dlaczego w tym przedmiocie nie przyjęto za wiarygodne zeznania wspólników spółki, gołosłownie twierdząc, że skoro w innych przypadkach miały miejsce dostawy oleju opałowego, który był rozliczany jako olej napędowy, to sytuacja taka miała również miejsce w relacjach ze stroną skarżącą.

Strona skarżąca nie kwestionowała poglądu, że wystawione faktury muszą odzwierciedlać stan faktyczny. Jednak, w jej ocenie, należało w sposób niebudzący wątpliwości wykazać, że faktury rzeczywiście nie były zgodne ze stanem faktycznym. Tezy tej organy podatkowe obu instancji nie udowodniły.

Ponadto strona skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie postępowanie karno skarbowe zostało wprawdzie wszczęte przed wydaniem i uprawomocnieniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jednak organ podatkowy nie powiadomił strony o tym fakcie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania organ podatkowy przedstawił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2011 r. o przedstawieniu W. S. zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 76 § 2 w zbiegu z art. 56 § 2 K.k.s., polegającego na podaniu między innymi w deklaracji podatkowej VAT za grudzień 2005 r., danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, czym narażono podatek od towarów i usług z jednej strony na nienależny zwrot i drugiej – na uszczuplenie. Postanowienie to doręczono podatnikowi 20 grudnia 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd z urzędu ustalił, że mimo podjęcia uchwały wspólników z dnia 30 września 2011 r. o rozwiązaniu spółki, skarżąca nadal jest wpisana do Rejestru Przedsiębiorców jako spółka jawna w likwidacji.

Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (...). Zestawienie obu tych uregulowań prowadzi do wniosku, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2011 r. Ponieważ zaskarżona decyzja z [...] sierpnia 2011 r. została wydana przed tym terminem, zatem argument dotyczący ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podniesiony w uzasadnieniu tej decyzji, na obecnym etapie postępowania, nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy. Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że orzekając w dniu [...] sierpnia 2011 r. organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii oceny dowodów i ustaleń faktycznych, należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot widniejący na tych fakturach jako ich wystawca (B. sp. z o.o.), w rzeczywistości nie sprzedał żadnego paliwa skarżącej spółce. Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W skład tego materiału wchodzą wielokrotne zeznania wielu osób powiązanych z działalnością spółki B., w tym również zeznania jej prezesa G. M., składane przed organami ścigania oraz organami podatkowymi, w których przyznał się on do firmowania działalności wykonywanej przez A. K..

Organy wykazały, że spółka B. nie mogła dokonywać sprzedaży paliwa, ponieważ nim nie dysponowała. Natomiast faktury zakupu tego towaru, pochodzące m.in. od: C. Sp. z o.o., czy firmy D., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Fakt ten znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt [...], uznającym S. D. (główną księgową w spółce B.), winną m. in. tego, że brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych m.in. przez spółkę C., jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i w skutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks karny skarbowy.

Istotne znaczenie ma również fakt, że na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś., w dniu [...] r. G. M. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, potwierdzając tym samym stawiane mu zarzuty dotyczące dokonywania oszustw przy obrocie paliwem. Natomiast wyrokiem Sądu Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia [...] r., [...], B. M. (żona prezesa spółki B. oraz jej współudziałowiec) została uznana winną dokonywania oszustw przy obrocie paliwem przez spółkę B..

Na podstawie tych dowodów organy miały prawo stwierdzić, że skarżąca spółka nie nabyła paliwa od firmy B., lecz od zupełnie innego podmiotu, gdyż sam fakt nabycia paliwa nie jest przez organy kwestionowany.

Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wskazany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, obowiązującej w dacie zaistnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu.

Dla powstania prawa do odliczenia istotne znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym kontekście organy zasadnie odwołały się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] września 2009 r., określającej spółce B. obowiązek zapłaty podatku (m. in. za badany okres) na podstawie art. 108 ustawy o VAT (s. 9 i 10 decyzji pierwszej instancji), tj. z samego wystawienia faktury, co zasadniczo nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163).

Przechodząc do powodów wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego należy stwierdzić, że z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej organy państwa obowiązane są respektować orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wykładni przepisów wspólnych dla państw członkowskich (zawartych m. in. w VI Dyrektywie).

W związku z tym, przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o., należy uwzględnić treść wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W ocenie sądu stan faktyczny, który zarysował TSUE w zakresie sprawy C-142/11 (tezy 24-27) był w zasadzie identyczny do tego, który zaistniał w omawianym przypadku. Dotyczył bowiem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot, który miał wykonać na rzecz Petera Davida określone usługi, przy niekwestionowanym fakcie wykonania tych usług. Pozbawienie Petera Davida prawa do odliczenia przez węgierskie organy podatkowe nastąpiło z tego powodu, że podwykonawca Z. Mate, który wystawił sporne faktury w rzeczywistości usług dla Petera Davida nie wykonał. Na marginesie należy wskazać, że w sprawie C-142/11 TSUE zajmował się oceną praktyki węgierskich organów podatkowych na tle Dyrektywy 112 w dwóch różnych stanach faktycznych dotyczących Petera Davida (już wskazane tezy 24-27, ale także 28-29). Jedyna różnica (w zakresie opisanym w tezach 24-27) w stosunku do stanu faktycznego w tej sprawie sprowadza się do tego, że przedmiotem sporu w sprawie Petera Davida było prawo do odliczenia podatku będącego następstwem świadczenia usług, a w sprawie niniejszej – dostawy towaru.

Wyrok w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 dotyczył wykładni przepisów Dyrektywy 112, natomiast zdarzenia będące przedmiotem rozważań w tej sprawie nastąpiły pod rządami VI Dyrektywy. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia, powołane w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. przepisy Dyrektywy mają swoje odpowiedniki w VI Dyrektywie (załącznik XII – tabela korelacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy :

Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Za wyrokiem TSUE z 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że prawo podatników podatku VAT do odliczenia podatku naliczonego, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (por. teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, aby podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Linię tę potwierdza również postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r w sprawie C-33/13, w którym TSUE wyraził pogląd, że VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Postanowienie to zapadło na bazie analogicznego stanu faktycznego, w wyniku wniosku WSA w Łodzi o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.

W uzasadnieniu tego postanowienia TSUE podkreślił, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 38; w sprawie Tóth, pkt 24; a także w sprawie Bonik, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zdaniem TSUE w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, co ustalić powinien sąd odsyłający (zob. ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 45; w sprawie ŁWK – 56, pkt 64; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 35).

Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38).

Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, pkt 61; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 41).

Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43).

Ustaleń takich organy nie dokonały w postępowaniu podatkowym. Na stronach 11-15 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że dla prawa do odliczenia działanie w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów zasadniczo nie ma znaczenia, gdyż odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też dobrej lub złej wiary. Następstwem przyjęcia takiego poglądu było pominięcie tych okoliczności, co w świetle przywołanego orzecznictwa TSUE narusza w art. 17 i nast. VI Dyrektywy w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ich wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie oraz będące ich następstwem naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy rozważy, czy okoliczności faktyczne związane z nabyciem paliwa na podstawie zakwestionowanych faktur, istotnie odbiegały od okoliczności towarzyszących nabyciu takiego towaru na "oficjalnym" rynku. Organ dokona analizy czy na podstawie zebranego materiału dowodowego (ewentualnie materiału uzupełnionego) możliwe będzie stwierdzenie, że osoby reprezentujące skarżącą spółkę mogły przewidzieć, iż skorzystanie z prawa do odliczenia podatku może wiązać się z przestępstwem, jakiego dopuścili się członkowie zorganizowanej grupy przestępczej wykorzystującej faktury wystawione przez spółkę B..

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji.

J.B.