Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1188/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 73 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. G. E. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 635/08 w sprawie ze skargi P. P. G. E. S.A. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz P. P. G. E. S.A. z siedzibą w L. kwotę 320 zł (słownie: trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 635/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. SA w L. (dalej jako Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 września 2008 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Skarżąca złożył do [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 23 marca 2006 r. deklarację VAT-7 za luty 2006 r., w której wykazał kwotę 24.253.817 zł jako podatek podlegający wpłacie. W dniu 24 kwietnia 2006 r. spółka złożyła korektę deklaracji za ten miesiąc, w wyniku której powstała nadpłata za luty 2006 r., która została zwrócona na rachunek bankowy spółki.

W wyniku przeniesienia siedziby Spółki organem właściwym miejscowo dla podatku od towarów i usług stał się [...] Urząd Skarbowy w L.

W dniu 28 grudnia 2007 r. do [...] Urzędu Skarbowego w L. wpłynęła deklaracja VAT-7 za listopad 2007r. z wykazaną kwotą podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 17.948.773 zł, która została uregulowana przez spółkę w dniu 27 grudnia 2007 r.

Następnie w dniu 21 lutego 2008 r. spółka złożyła - za pośrednictwem poczty - do [...] Urzędu Skarbowego w L. korekty deklaracji VAT-7:

- za luty 2006 r., w której wykazano podatek podlegający wpłacie,

- za listopad 2007 r., w której podatek podlegający wpłacie, a które wpłynęły do urzędu skarbowego w dniu 25 lutego 2008 r.

W wyniku ich złożenia, na karcie kontowej prowadzonej dla podatku od towarów i usług powstały z jednej strony nadpłata podatku za luty 2006 r. z drugiej strony zaś zaległość w podatku za listopad 2007 r. W tym samym dniu, tj. 25 lutego 2008 r. do urzędu skarbowego wpłynęły również wnioski spółki z dnia 13 lutego 2008 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług m. in. za czerwiec 2006 r. oraz o zaliczenie tej nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r.

Następnie w dniu 25 lutego 2008 r. spółka złożyła - za pośrednictwem poczty - do urzędu skarbowego kolejną korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. z wykazaną kwotą 18.290.966 zł jako podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego. Korekta deklaracji za listopad 2007 r. wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu 28 lutego 2008 r., w związku z czym na karcie kontowej prowadzonej dla podatku od towarów i usług powstała zaległość za listopad 2007 r.

W związku z powyższym postanowieniem z dnia 19 marca 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. nadpłatę za luty 2006 r. w kwocie 2.750 zł, uwzględniając wniosek spółki z dnia 13 lutego 2008 r. zaliczył na poczet zaległości za listopad 2007 r., odpowiednio: 2.691,53 zł na należność główną i 58,47 zł na odsetki za zwłokę, przy czym zaliczenia tego dokonał na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. na 25 lutego 2008 r.

Na to postanowienie, spółka złożyła zażalenie, a wnosząc o jego uchylenie zakwestionowała datę, z którą dokonano zaliczenia.

Stwierdziła, że organ podatkowy rozstrzygając o rozliczeniu poszczególnych kwot nadpłat, zwrotów i zaległości podatkowych winien rozpatrzyć materiał dowodowy wraz z przepływami finansowymi całościowo. Jej zdaniem, z punktu widzenia przepływów pieniężnych w wyniku złożenia korekt deklaracji VAT-7 po stronie Skarbu Państwa nastąpiło uszczuplenie jedynie w momencie wystąpienia nadwyżki kwot zaległości podatkowych nad kwotami nadpłat i zwrotów podatku. Wyjaśniła, że odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału i pełnią rolę kompensacyjną i odszkodowawczą, a także gwarancyjną i represyjną. Odwołała się do art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), zgodnie z którym, nadpłata powstaje z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, a na poparcie swojego stanowiska w sprawie daty zaliczenia nadpłat podatku spółka wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA/Wa 616/04, w którym Sąd stwierdził, że przepisy regulujące moment powstania nadpłaty służyć mają ochronie interesów Skarbu Państwa ( ... ) nie mogą jednak stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści, wyłącznie z przyczyn formalnych. Ustalając podstawę naliczenia i okres, za który naliczyć należy odsetki za zwłokę, zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić nadpłacone przez zobowiązanego podatki w taki sposób, aby wypełniona została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej.

Ponadto spółka zakwestionowała stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku następuje z dniem otrzymania przez organ podatkowy dyspozycji podatnika w sprawie zaliczenia. Jej zdaniem, zaliczenie to winno nastąpić z dniem złożenia takiej dyspozycji za pośrednictwem poczty, a skoro tak się nie stało, zarzuciła naruszenie przepisów art. art. 59, 62, 76 i 76b oraz art. 12 Ordynacji podatkowej dotyczących zachowania terminów.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 3 września 2008 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji nie znajdując podstaw do jego uchylenia.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podkreślił, iż w niniejszej sprawie nie jest kwestionowana powstała w wyniku korekty deklaracji VAT-7 kwota nadpłaty za luty 2006 r. i kwota zaległości za listopad 2007 r., natomiast sporny jest moment powstania nadpłaty oraz data, którą należy przyjąć za dzień zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej.

Dalej stwierdził, że art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jednoznacznie określa moment powstania nadpłaty - z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Stąd, w jego ocenie brak jest podstaw do przyjęcia argumentacji spółki, że nadpłata w niniejszej sprawie powstała z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Dodał także, że pod pojęciem użytym w art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej "dzień złożenia" należy rozumieć dzień wpływu deklaracji lub wniosku do organu podatkowego, a nie dzień, w którym podatnik dokonał czynności wymienionych wart. 12 § 6 ww. ustawy, np. nadania deklaracji w polskiej placówce operatora publicznego. W myśl art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Sposób sformułowania tego przepisu, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje, że odnosi się on do strony lub innych uczestników postępowania i ma w stosunku do nich charakter ochronny, nie ma zaś zastosowania do działań urzędu. Organ podatkowy może podejmować określone działania dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpieniu warunków do ich podjęcia. Sposób i czas załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe został określony w rozdziale 4 działu IV Ordynacji podatkowej oraz w przepisach szczególnych.

Mając to na uwadze, skoro zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zaległością podatkową stosownie do art. 51 § 1 ww. ustawy jest podatek niezapłacony w terminie płatności, to w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. prawidłowo zostały naliczone za okres od 28 grudnia 2007r., tj. następnego dnia po upływie terminu płatności podatku, do dnia, włącznie z tym dniem, wpływu do urzędu skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za luty 2006 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i jej zaliczenie, tj. do 25 lutego 2008 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1.Strona zaskarżyła powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tzn. art. 12 § 6 pkt 2 w zw. z art. 76a § 2 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 6, a także art. 53 § 1 w zw. z art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w zw. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą sprawiedliwości społecznej.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w zażaleniu.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii: 1) w jakim momencie powstała nadpłata; 2) jaki dzień należy przyjąć za dzień zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej.

3.3. W odniesieniu do pierwszego zagadnienia Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że w sprawie ma zastosowanie regulacja zawarta w art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym nadpłata w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji. Następnie Sąd wskazał, że po nowelizacji obowiązującej od 1 września 2005 r. zaliczenie nadpłaty ma miejsce dopiero z momentem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, będącego konsekwencją złożenia korekty deklaracji, a to na podstawie przepisu art. 76a § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

3.4. WSA odnosząc się do drugiej kwestii spornej, a mianowicie jak rozumieć termin "z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty" zaaprobował pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że należy go odnieść do dnia wpływu deklaracji lub wniosku do organu podatkowego, a nie dzień nadania ich w polskiej placówce nadawczej. Zarówno złożenie deklaracji podatkowej, jej korekty, czy wniosku o stwierdzenia nadpłaty należy rozumieć jako ich doręczenie organowi podatkowemu w sensie fizycznym, w taki sposób, aby mógł on się zapoznać z treścią dokumentu, zawartymi w nim informacjami i danymi podlegającymi weryfikacji. Oczywiste jest bowiem, że dopóty, dopóki taka deklaracja nie zostanie dostarczona do siedziby organu podatkowego, nie jest on w stanie i nie może dokonywać jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie złożonego żądania. Wskazał, że jedną z dyrektyw wykładni jest założenie racjonalnego ustawodawcy, które to założenie, w okolicznościach niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, iż organ podatkowy może podejmować określone działania dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpieniu warunków do ich podjęcia. Sąd nie podzielił tym samym poglądu Skarżącej, że wykładnia art. 76a § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej powinna być dokonywana w związku z art. 12 § 1 pkt 2 tej ustawy, który stanowi, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo w polskim urzędzie konsularnym. Wskazał, że skoro "dzień złożenia deklaracji" oznacza dzień rzeczywistego otrzymania deklaracji przez organ podatkowy, to słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że datą złożenia winsoku o stwierdzenie nadpłaty był dzień, w której organ otrzymał wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zasadnie z tą datą dokonał jej nadpłaty.

3.5. Końcowo WSA dostrzegł, że regulacja prawna zaliczania nadpłat w podatku od towarów i usług może być postrzegana jako niekorzystna dla podatników. Nie pozostaje ona jednak, zdaniem sądu, w kolizji z zasadami wynikającymi z art. 2 i art. 32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię;

2) art. 73 § 1 pkt 6 w zw. z art. 53 § 1 i art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie, mimo że nie powinny zostać zastosowane z uwagi na niekonstytucyjność pierwszego z powołanych przepisów (przejawiającą się naruszeniem wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości społecznej i wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa).

Uzasadniając pierwszy zarzut wskazany w petitum skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że zdaniem Spółki nie ma żadnych przeszkód prawnych ku temu, aby dzień zaliczenia nadpłaty był tożsamy z dniem doręczenia wniosku w tej sprawie. Argumentując wskazano, że dzień (moment, chwila), o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest dniem, w którym stosuje się jedną z instytucji materialnego prawa podatkowego (zaliczenie nadpłaty) oraz dniem, z którym wiąże się skutki materialnoprawne w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, natomiast dzień wskazany w art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej jest tylko i wyłącznie dniem inicjującym określone działania proceduralne. Te terminy mogą nie mieć (i najczęściej nie mają) ze sobą nic wspólnego. Następnie wskazano, że przepis ten w ocenie składającego skargę kasacyjną jest skrajnie dyskryminujący podatników, wprowadzający w stosunku do nich bezzasadne restrykcje finansowe, a z drugiej strony dający fiskusowi przywileje, których nie da się racjonalnie wytłumaczyć. Zauważono, że właśnie na podstawie tego przepisu powstała wcześniej nadpłata, także ta, której wartość dalece przewyższa wartość późniejszego zobowiązania podatkowego, bynajmniej nie powoduje skutku w postaci wygaśnięcia tego zobowiązania (uznaje się – na podstawie innych przepisów, że zobowiązanie nie zostało spłacone w terminie, a wobec tego powstaje zaległość podatkowa funkcjonująca obok wcześniej powstałej nadpłaty). Najistotniejsze jest jednak to, że obiektywnie stwierdzony fakt istnienia wcześniejszej nadpłaty nie ma żadnego znaczenia dla biegu odsetek od później powstałej zaległości podatkowej (i to od pełnej jej wysokości, nawet jeśli wielkość wcześniejszej nadpłaty dalece przewyższa wielkość późniejszej zaległości)

Zdaniem autora skargi kasacyjnej wszystko przemawia za tym, aby wskazany przepis stosowany był w sposób możliwie względny dla podatnika. Nie sposób bowiem, zdaniem Spółki, uznać, że uniemożliwienie fiskusowi osiągania całkowicie bezzasadnych korzyści finansowych, może być poczytanie w kategoriach działania na jego szkodę; to rozwiązanie prawne determinuje całkowicie odmienny kierunek jego wykładni: należy czynić wszystko, aby zminimalizować restrykcyjne skutki zastosowania analizowanej instytucji prawa materialnego.

Uzasadniając drugi wskazany w petitum skargi kasacyjnej zarzut stwierdzono kolizję art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, gdyż nie są możliwe do zaakceptowania konsekwencje finansowe będące następstwem zastosowania tego przepisu w zbiegu z innymi regulacjami Ordynacji podatkowej (definiującymi pojęcie "zaległości podatkowej" oraz określające skutki finansowe powstania zaległości – art. 51 i 53 Ordynacji podatkowej). Dlatego też ocena konstytucyjności analizowanego rozwiązania musi być dokonywana w kontekście także i ostatnio wskazanych przepisów – dopiero na ich tle widać rażące wady analizowanego rozwiązania prawnego.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie jest uzasadniona.

5.1. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty do oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, badający zgodność z prawem wydanego postanowienia, nie jest pomiędzy stronami sporny. W wyniku dokonywanych przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 za miesiąc wcześniejszy ( luty 2006) powstała nadpłata, zaś za późniejszy ( listopad 2007) – zaległość podatkowa. Spółka zatem wniosła o zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości.

Postanowienie organu I instancji, utrzymane w mocy przez organ II instancji, w stosunku do którego nie stwierdzono przez WSA naruszenia prawa dającego podstawę do ich uchylenia, wskazywało na zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości w rozbiciu na należność główną oraz odsetki za zwłokę, a zaliczenia tego dokonano na dzień złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

5.2. Jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia zostały wskazane m.in. art. 76a § 2 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Koniecznym jest przytoczenie treści drugiego z nich, istotnego dla rozstrzygnięcia, przepisu w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie tj. nadanym mu ustawą z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 143, poz. 1199) od dnia 1 września 2005r. I tak przepis art. 73 § 1 stwierdzał, że nadpłata, jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku po myśli art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, powstaje z dniem:

1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;

5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

6) złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z § 2 tegoż artykułu dla podatników podatku dochodowego, podatku akcyzowego i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych powstaje ona odpowiednio z dniem: złożenia zeznania podatkowego, złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego bądź złożenia deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy.

Zgodnie z art. 76a § 1 , w zakresie istotnym dla sprawy, postanowiono, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, a w myśl § 2 zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1) powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;

2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zmiana wprowadzona z dniem 1 września 2005r. spowodowała, że wobec zmiany treści art. 73 § 1 pkt 6 moment powstania nadpłaty określany jako moment złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego był określony nie tylko dla konsekwencji zwiększenia kwoty podatku naliczonego, co miało miejsce od dnia 1 stycznia 2003 ( zmiana ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 169, p. 1387)), ale i obniżenia kwoty podatku należnego.

Z dniem 1 stycznia 2009r. weszła w życie kolejna nowela Ordynacji podatkowej, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318 , także i 1320), którą w art. 73 § 1 , zgodnie z art. 1 pkt 19 ustawy zmieniającej, uchylono pkt 6. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest także stwierdzenie, że uprzednio w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2003r. przepisy Ordynacji podatkowej za moment powstania nadpłaty uznawały dzień zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej ( art. 74 § 1 pkt 1), a zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następowało z dniem powstania nadpłaty. W okresie od 1 stycznia 2003r. do dnia 1 września 2005r. nadpłata wynikająca ze złożenia korekty deklaracji związku z obniżeniem kwoty podatku należnego powstawała z chwilą zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej, co wynikało z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

5.3. Podsumowując należy stwierdzić, że przepisy obowiązujące w okresie od 1 września 2005r. do 31 grudnia 2008r. w zakresie momentu powstania nadpłaty i w konsekwencji chwili zaliczenia jej na poczet np. zaległości podatkowych w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług ocenić należy jako odbiegające od dotyczących podatników innych podatków, jak też dla nich niekorzystne z ekonomicznego punktu widzenia. W sytuacji bowiem, gdy z jednej strony posiadali oni nadpłatę, wobec wcześniejszej zapłaty podatku nienależnego, czy zawyżonego podatku, a z drugiej wykazali później zaległość podatkową, ponoszą konsekwencje w postaci naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej do chwili złożenia przez nich korekty deklaracji obniżającej podatek, pomimo, że w tym czasie kwota ta była w dyspozycji Skarbu Państwa. Efektem dostrzeżenia niekorzystnych skutków dla podatników podatku od towarów i usług, potraktowanych wyjątkowo w sensie negatywnym, była wyżej przedstawiona zmiana od 1 stycznia 2009r. uchylająca pkt 6 artykułu 73 § 1 Ordynacji podatkowej, a podyktowana, jak wynika z materiałów parlamentarnych (vide: druk nr 907 Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej VI kadencji z dnia 26.06.2008 r., nr NPP – 020 – 46 – 2008), jako środek do eliminacji "niesprawiedliwej kary dla przedsiębiorców, jaką niewątpliwie jest obowiązek zapłaty odsetek od zbyt wcześnie zadeklarowanego podatku VAT". Równocześnie podkreślano , że "projekt [...] ułatwi działalność gospodarczą, bowiem przedsiębiorcy nie będą bać się konsekwencji zbyt wczesnego zadeklarowania podatku VAT, a odsetki od zaległości podatkowej w wyniku zbyt wcześnie odliczonego podatku naliczonego będą naliczane jedynie za okres kiedy Skarb Państwa poniósł rzeczywisty uszczerbek, czyli do chwili nadpłacenia podatku przez podatnika za okres następny". Skutkiem prawnym proponowanych zmian będzie zatem "umożliwienie organom podatkowym, w wyniku przeprowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych na moment zapłaty przez podatnika podatku należnego lub wyższego od należnego podatku VAT oraz na obliczenie odsetek od zaległości podatkowej, na poczet której zaliczana jest nadpłata, do momentu faktycznego nadpłacenia podatku przez podatnika, a nie do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, z której wynika kwota tej nadpłaty".

5.4. Zatem zasadne są argumenty skargi kasacyjnej skłaniające do rozważań nad konstytucyjnością wyżej przedstawionych regulacji, a zwłaszcza zgodności z jedną z podstawowych zasad sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz równości wobec prawa z art. 32 ust. 1 tejże ustawy zasadniczej. Jednakże, ponieważ rozważaniu podlegają przepisy zawarte w akcie prawnym w postaci ustawy, należy stwierdzić, że sądy administracyjne nie są upoważnione do oceny konstytucyjności przepisów ustawowych zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Biorąc jednak pod uwagę przepis art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym ( Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) stanowiący, że Trybunał, co do zasady, umarza na posiedzeniu niejawnym postępowanie jeżeli akt normatywny w zakwestionowanym zakresie utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że istnieje możliwość zakwestionowania danych przepisów w określonej wyżej sytuacji z wykorzystaniem także zasad prawa wspólnotowego. Na dopuszczalność takiego zabiegu zwrócono już uwagę i możliwość tę wykorzystano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1172/08. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził: ". Mimo tego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego możliwa jest ocena i ewentualna dyskwalifikacja analizowanych tu unormowań. Sądy administracyjne posiadają przecież niekwestionowaną kompetencję do oceny i ewentualnej dyskwalifikacji ocenianych regulacji krajowych, gdy stwierdzą ich sprzeczność z obowiązującym Polskę, jako kraj członkowski Unii Europejskiej, wspólnotowym porządkiem prawnym (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT z 2009 r., Unimex Wrocław z 2009 r., str. 14 wraz z cyt. tam orzecznictwem krajowym i europejskim).

Przystępując zatem do oceny stosowanych w sprawie przepisów, w tym zwłaszcza art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w kontekście obowiązującego Polskę europejskiego porządku prawnego, można i należy postawić im zarzut sprzeczności z jedną z podstawowych zasad tego porządku prawnego, tj. z zasadą proporcjonalności, która – co godzi się podkreślić – zbudowana jest w sposób zbieżny z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP."

5.5. W tym miejscu należy odnieść się do rozumienia, celu i istoty powoływanej wyżej zasady proporcjonalności, jako jednej z zasad ogólnych prawa wspólnotowego, leżącej u podstaw wspólnotowego porządku prawnego, mającej znaczący wpływ na stosowanie prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego przez sądy państw Członkowskich. Istotą tej zasady jest zestawienie celu przepisu ze środkami za pomocą których cel ten ma być osiągnięty. Zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu (orzeczenie ETS z dnia 3 października 2000r., C-58/98). Nadto zasada ta daje jednostce gwarancję, że przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Konieczność zastosowania tej zasady wymaga całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu dotyczących pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie, jaki był przedmiot ochrony przez te przepisy. Należy przyjąć, jak chodzi o zakres niniejszej sprawy, że sama ochrona interesów finansowo- ekonomicznych państwa w zderzeniu z nadmiernymi ograniczeniami nakładanymi na podatnika nie usprawiedliwia wprowadzenia i stosowania takich unormowań ( orzeczenie ETS z 4 czerwca 2002r., C- 367/98). Uwagi tej części uzasadnienia odnoszące się do zasady proporcjonalności, jak i orzeczenia ETS, zaczerpnięto ( w ograniczonym dla tego obszernego tematu zakresie) z pracy Andrzeja Wróbla " Stosowanie prawa unii europejskiej przez sądy" ( Zakamycze 2005, str. 205-311).

W powoływanym już wyżej wyroku NSA z 16 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1172/08, Sąd odniósł się także do jeszcze innej kwestii związanej z rozpatrywaną materią i stwierdził: "Wyjaśnić w tym miejscu należy, że legitymacji do dokonania przedmiotowej oceny tut. Sąd upatruje w tym, że przywołane wyżej przepisy kształtują sytuację podatników podatku od towarów i usług, która co do zasady unormowana jest przepisami wspólnotowymi. Co prawda w przepisach tych (wspólnotowych) problematyka powstawania nadpłat jak i zasad oprocentowania kwot zaległości podatkowych nie jest normowana. Niemniej nawet w takim przypadku prawodawca krajowy, regulując sytuację prawną podatników podatku od wartości dodanej – do której to kategorii zaliczają się podatnicy krajowego podatku od towarów i usług – obowiązany jest uwzględniać podstawowe zasady kształtujące tę daninę publicznoprawną. Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny (sankcyjny). Stąd też znajduje do niej zastosowanie, obowiązująca w dacie przyjmowania unormowań kształtujących w okolicznościach sprawy sytuację prawną podatnika, regulacja zawarta w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17.05.1977 r., nr 77/388/EWG (Dz. U. UE. L, nr 145, str. 1 ze zm.). Przepis ten przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego (w tym zasady proporcjonalności). Wniosek taki potwierdza zresztą wypowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarta w wyroku z dnia 15.01.2009 r., w sprawie C – 502/07 K-1, vide: pkt 22 i 23 uzasadnienia; publ. w: PP z 2009 r., nr 3, str. 47; System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 469620). Trybunał zresztą wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyrok ETS z dnia 11.11.1981 r., w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; wyrok ETS z 25.02.1988 r., w sprawie 299/86 Drexl, ECR 1988, s. 1213; wyrok ETS z dnia 10.05.1995 r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. I-1141; wyrok ETS z dnia 29.02.1996 r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. I-2133)." W wyroku tym końcowo, odwołując się do orzecznictwa ETS, zaprezentowano stanowisko, iż uprawniony jest pogląd, że prawo daniowe, w tym zwłaszcza unormowania regulujące podatek od wartości dodanej, respektować winno zasadę proporcjonalności. Z takim twierdzeniem Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zgadza się.

5.6. Powracając na grunt podstawowej kwestii ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa należy nadto zauważyć, że podatnik działa w ramach instytucji przewidzianej przez przepisy tej ustawy, to jest w ramach możliwości dokonania korekty deklaracji VAT. Takie unormowanie zasad dotyczących oprocentowania nadpłaty wynikającej z korekty, w zderzeniu z odsetkami pobieranymi od zaległości podatkowej, w realiach niniejszej sprawy, może wywierać skutek wręcz szkodliwy, biorąc pod uwagę interes Skarbu Państwa w umacnianiu działań podatników zgodnie z przepisami prawa w każdej sytuacji. Może prowadzić bowiem do odstępowania od dokonywania korekt z uwagi na konsekwencje głównie finansowe, ale także wiążące się z wdrażaniem postępowań i ewentualnym egzekwowaniem należności. Biorąc pod uwagę także i to, co wymaga eksponowania, że sprawa dotyczy podatnika podatku od towarów i usług, będącego w sytuacji niekorzystnej w porównaniu do podatników innych danin publicznych, uprzywilejowaną pozycję Skarbu Państwa, jak chodzi o odsetki od zaległości podatkowych, należy dojść do wniosku, że przepis art. 73 § 1 pkt 6 oraz art. 76a § 2 pkt 2 w związku z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej i skutki jego zastosowania w sprawie naruszają zasadę proporcjonalności. W sytuacji bowiem, gdy jak się ostatecznie okazało, podatnik faktycznie uiścił podatek przedwcześnie za dany okres rozliczeniowy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo, że faktycznie Skarb Państwa kwotę należności otrzymał ( w całości bądź w części), należy ocenić tę w istocie sankcję, jako naruszającą zasadę proporcjonalności. Sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy Skarb Państwa dysponował określoną kwotą pieniężną, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa.

Ponieważ rolą sądu krajowego jest ocena przepisów krajowych, co do spełnienia przez nie proporcjonalności środków podejmowanych przez Państwo w odniesieniu do podatnika w danym określonym stanie faktycznym, koniecznym jest w wydawanym przez Sąd pierwszej instancji orzeczeniu uwzględnienie tego zagadnienia i konsekwencji płynących dla podatnika, a nie tylko dokonanie wykładni językowej stosowanych przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutu skargi błędnej interpretacji art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zakresie prezentowanym przez autora skargi kasacyjnej co do terminu użytego w tym przepisie dotyczącego "złożenia" wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie można bowiem za uzasadnione uznać twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w sprawie powinna mieć zastosowanie zasada przeniesiona z rozwiązania z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. rozwiązania pozwalającego na uznanie, że dany termin zostaje zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w placówce pocztowej. W sprawie nie mamy do czynienia z zachowaniem terminu, ale z dniem złożenia, fizycznego dostarczenia urzędowi skarbowemu, wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Z podanych wyżej względów wniesienie skargi kasacyjnej uznać należało za zasadne w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.