Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1174/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.

Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 5, art. 15 ust. 4d, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 54, póz. 654 z późn. zm.), dalej w skrócie "u.p.d.o.p." - utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., którą określono A S.A. w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 1.718.233 zł.

W uzasadnieniu decyzji organu II instancji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku przeprowadzonej w dniach 05.02.2010 r. - 18.02.2010 r. kontroli skarbowej w A S.A. w zakresie rzetelności zadeklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. ustalono, iż Podatnik wykazał nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych po stronie kosztów uzyskania przychodów oraz odliczeń od dochodu poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 142.801,01 zł wobec zaliczenia dwukrotnie do kosztów, po raz pierwszy na podstawie oryginału faktur a następnie po raz kolejny na podstawie duplikatów tych dokumentów, kwoty 288,06 zł tytułem zakupu energii elektrycznej, jak również kwoty 142.512,95 zł stanowiącej bezpodstawne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów bankowych, które jako koszt podatkowy zostały rozliczone w latach 2000-2002, tj. w latach ich zapłaty. Odsetki te Spółka uwzględniła w kosztach 2007 r. w związku ze sprzedażą nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A .

Biorąc pod uwagę powyższe nieprawidłowości zarówno po stronie kosztów uzyskania przychodów jak i wysokości odliczeń od dochodu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...]r. decyzję Nr [...], którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 1.718.233zł. (wobec wykazanego w korekcie zeznania CIT-8, złożonej dnia 08 marca 2010 r. - podatku należnego w kwocie 1.680.656,zł).

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia Pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji naruszenie przepisów prawa podatkowego tj.:

- art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób

prawnych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

- art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób

prawnych, poprzez jego niezastosowanie w sprawie,

- art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r., poprzez jego pominięcie przy

rozstrzyganiu w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu podniesiono ,że błędnie zastosowano przepis art. 15 ust 4 d. u,p.d.o.p. jako podstawę nie uznania za koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym 2007 wydatków z tytułu zapłaconych odsetek od kredytów , albowiem przepis ten dotyczy kosztów innych niż bezpośrednie, przy czym organ nie wykazał ,że przedmiotowe odsetki mają właśnie taki charakter. Podkreślono ,że nie stanowi o tym okoliczność, że w poprzednich latach podatkowych koszt odsetek w wysokości 142.512,95 zł został uznany przez Spółkę za koszt uzyskania przychodów. W ocenie odwołującego się są to koszty bezpośrednie związane z przychodami uzyskanymi w roku podatkowym 2007, do których prawidłowo zastosowano art. 15 ust 4 u.p.d.o.p. . Ujęcie ich w kosztach podatkowych w latach 2000-2002 było nieprawidłowe , czego organy podatkowe wcześniej nie dostrzegły.

Organ odwoławczy przytoczył ustalenie organu I instancji , że w odniesieniu do ujęcia w kosztach dwukrotnie kwoty 288,06 zł podatnik złożył korektę zeznania za 2007 r. podzielając tym samym stanowisko organu, nie uwzględniono natomiast wskazanych w protokole z kontroli z dnia 18 lutego 2010 r. nieprawidłowości polegających na ujęciu w kosztach uzyskania przychodów kwoty 142.512,95 zł tytułem zapłaconych odsetek od kredytów bankowych, które w latach 2000-2002 jako koszt podatkowy zostały rozliczone w tych latach tj. w latach ich zapłaty oraz nieprawidłowości polegających na zawyżeniu odliczenia od dochodu za rok kontrolowany straty za rok podatkowy od 27.09.2006 r. do 31.12.2006 r. o kwotę 55.261,59 zł. Wskazana strata była wynikiem złożonej korekty przez Spółkę w dniu 9.04.2008 r. . Jednakże organ podatkowy I instancji w dniu 9.06.2009 r. w oparciu o przepis art. 24 Op. wydał decyzję , którą określił Spółce wysokość straty podatkowej w innej wysokości. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę na tą decyzję.

Tym samym uznano , że właściwą jest strata wskazana w opisanej decyzji a nie ta, która wynika z zeznania CIT-8 złożonego przez Spółkę, skoro funkcjonuje ona w obrocie prawnym . A zatem wszelkie zmiany w tym zakresie mogą nastąpić jedynie poprzez zmianę tej decyzji.

Następnie organ przytoczył, że podatnik w okresie kontrolowanych prowadził działalność w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, kupno, wynajem i sprzedaż nieruchomości, zagospodarowanie nieruchomości celem odsprzedaży, wycena nieruchomości.

Wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że spółka nabyła na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. Repertorium A nr [...] za cenę 827.800zł nieruchomość znajdującą się w Ł. przy ul. A 5-9, która stanowiła zabudowaną działkę gruntu oznaczoną na mapie numerem 51/33 o powierzchni 98.469m2, i która została zakwalifikowana przez Podatnika jako towar handlowy. Z włączonych do akt postępowania sprawozdań finansowych za 2000-2003 oraz protokołu z kontroli przeprowadzonej przez UKS w Ł. w odniesieniu do rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. wynika, że wydatki w latach 2000-2002 dotyczące nieruchomości będących towarami ( nie poniesione na ich nabycie ) ewidencjonowano w spółce na rozliczeniach międzyokresowych kosztów. W ich skład zaliczano także odsetki od kredytów zaciągniętych na finansowanie bieżącej działalności spółki. Za pomocą wskaźnika procentowego Spółka wyodrębniała z ogólnej puli odsetek przypadające na działalność bieżącą oraz przypadające na poszczególne nieruchomości. Odsetki ujęte na rozliczeniach międzyokresowych kosztów Spółka aktywowała w roku, w którym następowała sprzedaż nieruchomości , natomiast dla celów podatku dochodowego od osób prawnych odsetki ujęte w rzeczonych rozliczeniach międzyokresowych kosztów Spółka uznawała za koszt uzyskania przychodów w roku, w którym odsetki te zostały zapłacone. Tym samym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka traktowała wskazane koszty jako pośrednie, zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich zapłaty , a zatem stosowała zasadę wynikającą z art. 15 ust 4 d u.p.d.o.p. .

Ze sprawozdania finansowego za 2000 r. oraz z raportu biegłego rewidenta dotyczącego tego sprawozdania , jak zauważył organ wynikało , że należną cenę za nabycie nieruchomości przy ul. A pokryto w całości zaliczką wpłaconą w 2000 r. w wysokości 888.986,86 zł . W roku 2000 spółka zaciągnęła 3 kredyty bankowe na bieżąca działalność na kwotę 1.800.000,- zł . W tym też roku podatnik uregulował odsetki w wys. 223.115,92 zł, i w tej wysokości uznano je za koszty uzyskania przychodu tego roku. Z tej kwoty zaksięgowano w ciężar kosztów finansowych 48.821,86 zł natomiast pozostałą kwotę odsetek zaksięgowano jako rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W kolejnym 2001 r. spółka zaciągnęła kredyt na działalność bieżącą 6.100.000 zł . W tym też roku dokonano nabycia nieruchomości przy ul A . Kwoty odsetek od kredytów, również te które ujęte zostały na rozliczeniach międzyokresowych kosztów w wys. 160.189,56 zł uznane zostały za koszty uzyskania przychodów 2001 r. Z tej kwoty odsetek na nieruchomość przy ul Spadkowej przypadły koszty finansowe w wysokości 111.804,70 zł.

W roku 2002 koszty finansowe dotyczące nieruchomości przy ul A wzrosły i wynosiły 180.540,89 zł . Na skutek podziału w 2003 r. decyzją Prezydenta Miasta Ł. nieruchomości przy ul A na działki ( 25 działek) wydzielona ostała także działka zabudowana o nr 51/36 i pow. 73.156 m kw. Pozostałe działki niezabudowane zostały w 2003 r. sprzedane.

W następstwie powyższego z kwoty odsetek zaksięgowanej na rozliczaniach międzyokresowych kosztów zmniejszono je o 34.966,81 zł, a pozostało do rozliczenia bilansowego na 31.12.2003 r. odsetek w wys. 145.574,08 zł.

Z chwilą sprzedaży w roku 2007 działki nr 51/36 jako koszty podatkowe Spółka uznała odsetki od kredytów zaciągniętych na finansowanie bieżącej działalności w kwocie 145.512,95 zł .

W tej sytuacji jak wskazał organ odwoławczy na postawie sprawozdań finansowych za lata 2000 – 2003 ( zaliczonych w poczet materiału dowodowego ) przyjęto , iż koszty finansowe w kwocie 142.512 ,95zł obejmują odsetki od kredytów zapłacone i zaliczone przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów w latach 2000-2002.

Odsetki ujęte na rozliczeniach międzyokresowych kosztów wraz z innymi wydatkami spółka aktywowała (obciążała koszty działalności) w roku, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub wydzielonych z tej nieruchomości działek. Natomiast dla celów podatku dochodowego od osób prawnych odsetki ujęte w rozliczeniach międzyokresowych kosztów Spółka uznawała za koszt uzyskania przychodów w roku, w którym odsetki te zostały faktycznie zapłacone.

Przy czym organ podkreślił ,że strona nie kwestionuje ,iż kwota odsetek od kredytów zaliczona już została do kosztów uzyskania przychodów w latach 2000-2002 , wówczas kiedy następowała faktyczna ich zapłata. Natomiast w 2007 r. podatnik uczynił to po raz drugi przy sprzedaży ostatniej działki gruntu położonej przy ul. A uważając, iż koszty związane z zapłatą odsetek od kredytów stanowią koszty bezpośrednie, które powinny być rozliczane w chwili zbycia nieruchomości. Podzielając tym samym ustalenia organu I instancji organ odwoławczy wskazał na regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktujące o kosztach uzyskania przychodów i konieczność ich powiązania z określonymi przychodami , jako warunek prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów . Rozróżnił koszty bezpośrednio związane z przychodami wskazując ,że należą do nich te których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów oraz koszty pośrednie jako te , których nie można bezpośrednio powiązać z przychodami. Organ powołał się przy tym na pogląd wypracowany przez orzecznictwo sądów administracyjnych , w którym przyjęto , że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie zawierają legalnej definicji tych kosztów, co oznacza ,że ich klasyfikowanie do danej grupy musi odbywać się za każdym razem na podstawie indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

W oparciu o uregulowania art. 15 ust 4 – 4e u.p.d.o.p. organ wskazał na zasady ustalania momentu potrącalności kosztu , kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodów.

Następnie organ odwoławczy stwierdził ,że wydatki dotyczące obsługi kredytów obrotowych ( odsetki ) zaciągniętych na nabycie nieruchomości przy ul. A związane są z działalnością Spółki i mają na celu osiągnięcie przychodów.

Jednocześnie wskazano ,że dla prawidłowego zakwalifikowana wydatków dotyczących odsetek od kredytów na zakup przedmiotowej nieruchomości nie bez znaczenia jest przyjęta przez Spółkę polityka w zakresie rachunkowości , będąca odzwierciedleniem rodzaju wykonywanej działalności, w której nabyte grunty podatnik ewidencjonował w majątku obrotowym w pozycji towary.

Tym samym organ odwoławczy nie podzielił zarzuty odwołania dotyczącego naruszenia art. 15 ust 4d u.p.d.o.p., przyjmując za organem I instancji ,że wydatki na z tytułu odsetek na obsługę kredytów udzielonych na nabycie nieruchomości stanowią koszty pośrednie , które winny być rozliczone w dacie ich faktycznego poniesienia , co w rzeczywistości nastąpiło albowiem Spółka ujęła je w kosztach podatkowych w latach 2000-2002.

Odnosząc się do zarzutu opartego na art. 9 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie uregulowań ustawy o rachunkowości i zawartej tam zasady współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów , do której stosowała się spółka dokonując aktywowania kosztów związanych z nabytymi nieruchomościami organ wywiódł ,że zasada ta nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych. Nie kwestionując faktu, iż ustawodawca podatkowy odsyła w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wskazanej ustawy o rachunkowości, w oparciu o której uregulowania podatnicy są zobowiązania prowadzić ewidencję rachunkową stwierdził , iż nie oznacza to , że przepisy tej ustawy decydują o sposobie ustalenia podstawy opodatkowania. Zauważył, że pomiędzy kategoriami prawa podatkowego i bilansowego zachodzą różnice wynikające z autonomiczności prawa podatkowego. Innym celom służy dochód do opodatkowania , a innym wynik finansowy.

W odniesieniu do nieprawidłowości w odliczeniu od dochodu za 2007 r. straty z lat ubiegłych i poczynionych ustaleń w tym zakresie przez organ I instancji , organ odwoławczy podzielił zawarte tam stanowisko.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. naruszenie:

art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez

jego niezastosowanie w sprawie w części dotyczącej wysokości możliwej do

odliczenia od dochodu za 2007r. straty podatkowej za rok podatkowy od

27.09.2006 r. do 31.12.2006 r.,

art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób

prawnych przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy z

dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości przez ich błędną interpretację,

art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. poprzez jego niezastosowanie jako

podstawy rozstrzygnięcia w sprawie.

W konsekwencji wniósł o uchylenie w całości obydwu tych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w odniesieniu do straty z lat ubiegłych nie uwzględnionej w dochodach 2007 r. przez organy podatkowe w wysokości wskazanej przez Spółkę, toczy się postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ze skargi kasacyjnej Spółki , nie rozstrzygniętej co do wysokości do chwili obecnej , o czym wiedział organ odwoławczy albowiem złożył odpowiedź na skargę kasacyjną i co w ocenie skarżącego winno skutkować zawieszeniem postępowania w części dotyczącej straty, i która to okoliczność ma bezpośredni wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania za 2007 r. oraz wysokość podatku za ten rok. O tym stanowi art. 201 Op. zawierający obligatoryjne podstawy zawieszenia postępowania .

W zakresie pozostałych zarzutów skarżący podniósł ,że organy nie kwestionują tego, że Spółka stosując się do przepisów ustawy o rachunkowości , do których odsyła art. 9 ust 1 u.p.d.o.p. prowadziła ewidencję rachunkową w sposób prawidłowy , w szczególności w zgodzie z przepisem art. 6 tej ustawy, wyrażającym zasadę współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów. Ewidencja ta pozwalała w każdym z lat podatkowych na ustalenie dochodu ( straty ) , podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego. Zdaniem autora skargi wszystkie koszty związane z nabytymi nieruchomościami , ponoszone do czasu ich sprzedaży, winny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów z ich sprzedaży. O takim sposobie ich kwalifikowania decydował charakter prowadzonej działalności oraz przyjęta przez Spółkę polityka rachunkowości, co w konsekwencji uczyniono w 2007 r. w oparciu o przepisy art. 15 ust 4 i 4e u.p.d.o.p..

Stanowisko organów oparte o regulację art. 15 ust 4d u.p.d.o.p. uznano za wadliwe gdyż dotyczy ono kosztów innych niż bezpośrednie a organy nie wskazały , że sporne wydatki na odsetki mają taki charakter. W ocenie pełnomocnika o uznaniu odsetek jako kosztów pośrednich nie decyduje to , że w latach poprzednich wskazana kwota 145.512, 95 zł uznana została przez spółkę za koszty uzyskania przychodów. Nie zmienia to ich charakteru jako kosztów bezpośrednich . Skarżący przyznaje przy tym, że uznanie tych wydatków jako kosztów podatkowych we wskazanych latach było nieprawidłowe , czego organy podatkowe wcześniej nie dostrzegły.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko a w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Op. wywiódł , że spodziewany wyrok NSA w kwestii określenia straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od [...] r. do [...]r. nie ma charakteru zagadnienia wstępnego .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Sąd uznaje ustalony stan faktyczny przez organy podatkowe za prawidłowy.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu najdalej idącego, tego mianowicie, który zasadza się na błędnej kwalifikacji kosztów finansowych związanych z wydatkami ponoszonymi na odsetki od kredytów zaciągniętych w latach 2000 i 2001, kwalifikowanymi przez organ jako koszty pośrednie , uznawanymi natomiast przez podatnika za koszty bezpośrednie. W sporze tym rację przyznać należy organom podatkowym.

Za podstawę dla dalszych rozważań i ich zrozumienia, koniecznym jest przytoczenie podstawowych elementów stanu faktycznego , a mianowicie wskazać, że :

- w roku 2000 Spółka dokonała wpłaty zaliczki na zakup nieruchomości przy ul A równej pełnej kwocie ceny nabycia ( 888.986,86 zł ), nabycie natomiast miało miejsce w 2001 r. ,

- w latach 2000 oraz 2001 Spółka zaciągała kredyty bankowe na finansowanie bieżącej działalności,

- w roku wpłaty zaliczki Spółka prowadzoną działalność finansowała wpłatami pochodzącymi od klientów ( na 31.12.2000 r. ) przychody przyszłych okresów stanowiły 950.384,54 zł , kapitałem własnym oraz kredytami, wolne środki lokowano na rachunku bankowym,

- koszty finansowe dotyczące odsetek od zaciągniętych kredytów na działalność bieżącą Spółka ewidencjonowała na rozliczeniach międzyokresowych kosztów przy zastosowaniu wskaźnika procentowego, za pomocą którego wyodrębniała z ogólnej kwoty odsetek te , które przypadały na bieżącą działalność oraz te przypadające na poszczególne nieruchomości, w tym na nieruchomość przy ul A

- odsetki ujęte na wskazanych rozliczeniach międzyokresowych były aktywowane w roku, w którym następowała sprzedaż danej nieruchomości,

- dla celów podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki zapisane w rozliczeniach międzyokresowych kosztów Spółka uznawała za koszty uzyskania przychodów w roku, w którym odsetki te zostały zapłacone,

- skarżący nie kwestionuje ,że zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w latach 2000-2002 kwotę 145.512,95 zł z tytułu odsetek od kredytów zaciągniętych w latach 2000 i 2001 .

Przechodząc na grunt uregulowań prawnych wskazać należy ,że ustawodawca podatkowy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. nie zdefiniował pojęć, którymi się posłużył, oznaczających koszty pośrednie oraz koszty bezpośrednie. Wskazał jedynie na zachodzący związek pomiędzy nimi a przychodami . Uznał ,że bezpośrednie to te, które poniesione przez podatnika przekładają się wprost na uzyskanie danych przychodów wobec możliwości ustalenia okresu i wysokości związania z nimi przychodu ( art. 15 ust 4 cyt. ustawy ). Natomiast to kosztów pośrednich zaliczył wszystkie inne nie mające cechy bezpośredniości , na skutek braku możliwości przypisania do określonych przychodów ( art. 15 ust 4d cyt. ustawy ). W zależności od rodzaju wskazanych wydatków traktowanych jako koszty , nastąpiło zróżnicowanie momentu zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Te pierwsze, co do zasady , są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody ( odsunięte w czasie ). Koszty natomiast pośrednie potrącane są w dacie ich poniesienia.

W ocenie sądu na tle tych unormowań organy podatkowe prawidłowo rozpoznały koszty poniesionych odsetek jako koszty pośrednie, co skutkowało koniecznością ustalenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku w wysokości innej niż wykazał to podatnik w zeznaniu podatkowym za 2007 r. i dokonanych do niego korektach.

Zgodzić się należy z organami – co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego i czego nie kwestionuje skarżący , że zaciągnięte kredyty obejmowały finansowanie bieżącej działalności , nie dotyczyły wprost zakupu nieruchomości przy ul. A. Podatnik sam przyznaje, że kredyty te jedynie w części były przeznaczone na sfinansowanie zakupu nieruchomości sprzedanej w roku 2007 (uzasadnienia odwołania z [...]r. od decyzji organu I instancji ). Zwrócić należy również uwagę i na to jaka występowała sytuacja finansowa Spółki w okresie roku 2000 r. - regulowania zaliczki na poczet ceny ( znaczne wpłaty zaliczkowe klientów, dysponowanie kapitałem własny , kredyty – o czym wyżej ). Była ona dobra. Pozwalało to , co do zasady, na samodzielne sfinansowanie dokonanego zakupu nieruchomości przedmiotowej, bez konieczności pozyskania środków z zewnątrz dla realizacji tego celu.

Podkreślenia wymaga również i różnorodny przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej obejmujący działalność developerską , inwestycyjną, obrót nieruchomościami oraz zarządzanie nieruchomościami.

W tych okolicznościach nie sposób było ustalić na potrzeby prawidłowej kwalifikacji danych kosztów ( bezpośrednie , pośrednie ) z jakiego źródła oraz w jakiej kwocie dane wydatki zostały sfinansowane, na co słusznie organy zwróciły uwagę. Wreszcie nie bez znaczenia dla tej tezy pozostawało i to, że skarżąca Spółka dla celów stosowanej ustawy o rachunkowości ( ustawa z dnia 29 września 1994 r.- tj. Dz.U. 2009 r., nr 152, poz. 1223 ) dokonywała podziału odsetek od spłacanych kredytów stosują wskaźnik procentowy ustalony w oparciu o wartości wydatków faktycznie poniesionych na dane zakupy a nie o wartości nakładów faktycznie sfinansowanych z kredytów.

Powyższe pokazuje ,że nie istniała możliwości bezpośredniego powiązania kwestionowanych przez Spółkę odsetek z przychodami jakie osiągnięto ze sprzedaży w roku 2007 r. nieruchomości przy ul .A.

Tym samym Spółka dokonywała prawidłowo kwalifikowania tych kosztów jako pośrednie co powodowało ,że zaliczała je do kosztów uzyskania przychodów w latach 2000-2002 tj. w latach kiedy następowała ich faktyczna zapłata ( bezsporne ).

Nie zmienia zdaniem sądu tego faktu to , jak wywodzi obecnie skarżący ,że odbywało się to nieprawidłowo a wyrazem czego było stosowanie przez spółkę regulacji ustawy o rachunkowości i wynikającej z niej podstawowej zasady wyrażonej w art. 6 – zasady współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów. Nie sposób z tego punktu widzenia zaakceptować stanowiska Spółki , które stwierdza ,że skoro organy podatkowe nie kwestionowały , iż zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz przyjętą polityką rachunkowości Spółka dokonywała aktywowania kosztów związanych z nabytymi nieruchomościami oraz kosztów finansowych to oznacza to tyle , że prowadzona przez spółkę ewidencja rachunkowa umożliwiała w każdym z lat podatkowych ustalenie dochodu ( straty ) podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego.

Zgodzić się w tym momencie należy z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. w wyroku z dnia [...]r. sygn [...], w którym podniesiono z całą stanowczością , że przepisu ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego mimo posługiwania się terminami częstokroć zbieżnymi z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. , i nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych (...) określonych w tej ustawie . Zasady wynikające z ustawy o rachunkowości służą celom bilansowym i nie mogą być przesądzające dla określenia kwestii podatkowych (....) . Nie budzi wątpliwości , że dla określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych , którego elementem są koszty podatkowe (...) , rozstrzygające znaczenie maja przepisy ustawy podatkowej. Zaakceptować zatem należy stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są zobowiązani jedynie do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający możliwość ustalenia wysokości dochodu czy straty i podstawy opodatkowania oraz należnego podatku. Nie jest to jednak jednoznaczne z uznaniem, że przepisy ustawy o rachunkowości decydują o sposobie ustalenia podstawy opodatkowania. Podatnicy przy określaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów muszą się kierować wyłącznie przepisami podatkowymi. Przy czym, jak zauważa organ, należy mieć na uwadze fakt, iż kwalifikacja określonych zdarzeń do przychodów, czy też do kosztów podatkowych nie musi jednocześnie oznaczać, iż stanowią one przychody (koszty) określane dla celów rachunkowych.

Wyrazem tego i dobitnym przykładem jest właśnie poddana kontroli sądowej przedmiotowa sprawa .

W kolejnym wyroku i zawartym tam poglądem , na który trafnie powołały się organy podatkowe, jest ten w którym wywiedziono, że nie jest uprawnione interpretowanie treści normy prawnej zawartej w art. 15 ust 4 u.p.d.o.p. przez pryzmat bilansowej zasady współmierności (wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2009 r. sygn. III SA/Wa 1298/09 ). Przy rozliczaniu kosztów podatkowych postanowienia przepisów ustawy o rachunkowości zastosowania nie mają. Decydując znaczenie mają regulacje prawa podatkowego . Jak słusznie podniesiono ustalenie podstawy opodatkowania dokonywane jest wyłącznie na podstawie ustawy podatkowej , a mianowicie art. 7 ust 1 i ust 2 określającego przedmiot opodatkowania, art. 12 wskazującego to, co jest przychodem podatkowym oraz art. 15 ust 1 i 4 a także 16 ust 1 zawierających regulacje odnośnie kosztów uzyskania przychodów.

Znamienne jest to ,że organ nie stwierdził naruszenia przepisów ustawy o rachunkowości , co wydaje się oczywiste gdyż przedmiotem kontroli nie było przestrzeganie przez Spółkę tych regulacji prawnych . Odwołanie się , o czym wyżej, poprzez art. 9 ust 1 u.p.d.o.p. do przepisów odrębnych w kwestii prowadzenia ewidencji rachunkowej ( ustawy o rachunkowości ) nie modyfikuje zasad wynikających z ustawy podatkowej i należy to podkreślić , że nie ma zastosowania przy ustalaniu momentu zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Traktuje jedynie o obowiązku prowadzenia ksiąg w taki sposób ażeby możliwe było czytelne i przejrzyste ustalenie dochodu za dany okres podatkowy. Wobec powyższego za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia art.15 ust 4 d u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie a także art. 15 ust 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie wreszcie art. 9 ust 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 6 ust 2 ustawy o rachunkowości na skutek błędnej ich wykładni.

Wreszcie nie sposób nie wskazać na kwestię podstawową nakazującą sądowi zaakceptować zapadłe rozstrzygnięcia organów, tą mianowicie , że na gruncie ustawy podatkowej mającej zastosowanej w sprawie, nie istnieje możliwość dwukrotnego uznawania za koszty uzyskania przychodów danych wydatków , do czego tak naprawdę zamierza stanowisko skargi , i to bez względu na okoliczność czy postępowanie podatnika w odniesieniu do rozpoznania danych kosztów , jako obowiązek, który na nim spoczywał , odbyło się w sposób prawidłowy czy też nie.

Wobec przedstawionej argumentacji podnieść należy ,że organy podatkowe w podstawie prawnej rozstrzygnięcia prawidłowo wskazały na przepis art. 15 ust 4d u.p.d.o.p..

Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi opartego na przepisie art. 201 §1 ust 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz.60 ze zm. ) dalej w skrócie "Op" w ocenie sądu także i on nie jest zasadny.

Zdaniem skarżącego wobec faktu , iż przez Naczelnym Sądem Administracyjnym w W. zawisła sprawa ze skargi kasacyjnej spółki na rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z [...] r. ( sygn. akt [...]) w przedmiocie sporu co do wysokości straty podatkowej za rok 2006 , która ma bezpośredni wpływ na podstawę opodatkowania, w efekcie i wysokość podatki należnego w podatku dochodowym , obowiązkiem organu było obligatoryjne zawieszenie postępowania w sprawie do czasu zakończenia postępowania przed NSA.

Wskazany przepis uzależnia konieczność zawieszenia postępowanie przez organem podatkowym w podanej jednostce redakcyjne w sytuacji wystąpienia zagadnienia wstępnego. Z poglądów zawartych w orzecznictwie sądów administracyjnych wynika , które sąd rozpoznający sprawę akceptuje , iż skoro w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja ostateczna ( taka od której nie służy odwołanie – art. 128 Op.) oznacza to ,że korzysta ona z domniemania mocy obowiązującej . W okolicznościach sprawy decyzją taką jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. G. określająca Spółce wysokość straty za rok podatkowy – od 27.09.2006 do 31.12.2006 .

A zatem, jak wskazuje NSA w wyroku z [...] r. sygn. akt [...] ( powołanym przez organ ) – dopiero wydanie nowej decyzji w przypadkach gdy jest to prawnie dopuszczalne , pozbawia całkowicie lub częściowo mocy decyzję ostateczną. Przy czym podkreśla się ,że postępowanie sądowoadministracyjne służy innym celom niż określenie praw i obowiązków stosunku podatkowoprawnego. Sąd bada jedynie prawidłowość konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego. Oznacza to tyle na gruncie rozpoznawanej sprawy , iż skoro w dacie wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja ostateczna określająca wysokość straty podatkowej za wskazy wyżej okres, wydana przez ten sam organ, to okoliczność, że w stosunku do tej decyzji nie zakończyło się postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące jej legalności , nie powoduje , że mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w art. 201 § 1 pkt 2 Op. Kwestii tej nie należy traktować jako zagadnienie wstępne w rozumieniu cytowanego przepisu.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w kolejnym wyroku - wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z [...] r. sygn. akt [...], w którym wskazano ,że nie może być traktowane jako rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego orzeczenie sądu wydane w innej sprawie niż zaskarżona decyzja. Nie ma przy tym wątpliwości , że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii wysokości straty podatkowej Spółki za 2006 r. wydawane będzie w innej sprawie niż zaskarżona decyzja.

W piśmiennictwie podnosi się, że nie każda kwestia prejudycjalna skutkuje zawieszeniem postępowania, ale tylko taka, która należy do kompetencji innego organu lub sądu. Jeśli zatem ten sam organ podatkowy rozpatruje dwie związane ze sobą sprawy, nie ma podstaw do zawieszenia postępowania. W takim przypadku organ ten powinien najpierw rozpatrzyć tę sprawę, od której jest uzależnione wydanie innej decyzji. (Ordynacja Podatkowa. Komentarz pod red. prof. Bogumił Brzeziński, dr hab. Marek Kalinowski, dr Marian Masternak, dr Agnieszka Olesińska Rok wydania: 2004 Wydawnictwo: C.H.Beck).

Jak wskazano wyżej sprawa dotycząca poniesionej straty została rozstrzygnięta decyzją ostateczną a sądowa kontrola jej legalności ma inny cel niż określenie praw i obowiązków stron stosunku podatkowoprawnego, o czym wcześniej, przeto wbrew stanowisku skarżącego nie zaistniało w okolicznościach sprawy zagadnienie wstępne, na które zwraca uwagę skarżący, zobowiązujące organ odwoławczy do zawieszenia na tej podstawie postępowania podatkowego dotyczącego należnego podatku dochodowego za rok 2007 przypadającego od Spółki A S.A. w Ł.. Nie doszło tym samym do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Op.

Gdyby zaś rozstrzygnięcie NSA pozwoliło na odmienną ocenę wartości podatkowych niż w decyzji zaskarżonej , to podatnikowi będzie przysługiwało prawo złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, na podstawie art. 240 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał również, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.

P.Z. –C.