Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1486/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Z. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dostępu do dokumentów wyłączonych z akt postępowania uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowe we W. z dnia [...] lipca 2016r. nr [...]


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi Z. W. (dalej: Strona, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] września 2016r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2016r. nr [...] w sprawie odmowy dostępu do dokumentów wyłączonych z akt postępowania.

1.2. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...] na podstawie art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) wyłączono z akt postępowania kontrolnego ze względu na interes publiczny, tj. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Działu Kontroli Podatkowej z dnia [...] maja 2016r. wraz załączonymi uwierzytelnionymi kserokopiami protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] i nr [...] dotyczących A Sp. z o.o.; nr [...] i nr [...] dotyczący B Sp. z o.o. oraz wydruki bazy danych podmiotów szczególnych z dnia [...] kwietnia 2016r. dotyczących B Sp. z o.o.; C Sp. z o.o.; A Sp. z o.o. W ww. postanowieniu o wyłączeniu wskazano, że wyłączone z toczącego się postępowania z uwagi na fakt, iż zawierają informacje dotyczące osób trzecich, które nie są stroną w toczącym się postepowaniu, tj. między innymi zawierają wysokości deklarowanych obrotów oraz naliczonych podatków przez kontrahentów Strony, a także dane handlowe dotyczące innych kontrahentów wynikające z rejestrów zakupów i rejestrów sprzedaży, w szczególności zawierają informacje dotyczące przedmiotu wzajemnych transakcji gospodarczych, wysokości osiągniętych w ich wyniku przychodów. Uznano zatem stanowią ich dobro chronione i podlegają ochronie prawnej, co wyczerpuje pojęcie interesu publicznego.

1.3. Strona wnioskiem z dnia [...] czerwca 2016r. wniosła o udostępnienie jej wyłączonych akt sprawy kierując się zasadą informowania oraz zasadą zapewnienia Stronie czynnego udziału.

1.4. Powołanym na wstępie postanowieniem organ podatkowy pierwszej instancji odmówił Stronie możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi na podstawie art. 179 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 720). Stwierdził bowiem, że dokumenty zostały wyłączone z toczącego się postępowania z uwagi na fakt, że dotyczą osób trzecich, które nie są stroną w toczącym się postępowaniu, tj. zawierają m.in. informacje o wysokości deklarowanych obrotów i naliczonych podatków przez kontrahentów Strony oraz dane handlowe dotyczące innych kontrahentów wynikające z rejestrów zakupów i rejestrów sprzedaży, w szczególności zawierają informacje dotyczące przedmiotu wzajemnych transakcji gospodarczych, wysokości osiągniętych w ich wyniku przychodów. Zatem stanowią ich dobro chronione i podlegają ochronie prawnej, co wyczerpuje pojęcie interesu publicznego.

1.5. Na skutek wniesionego przez Stronę zażalenia, wskazanym na wstępie postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego analiza dokumentów, co do których odmówiono Stronie wglądu postanowieniem z dnia [...] lipca 2016r. pozwala na stwierdzenie, że dowody te dotyczą osób trzecich, które nie są stroną postępowania kontrolnego, m.in. zawierają wysokości deklarowanych obrotów oraz naliczonych podatków przez kontrahentów firmy kontrolowanej. Zauważono, że wyłączone z akt sprawy dokumenty są bez znaczenia dla przedmiotowego postępowania, dotyczą innego postępowania niezwiązanego ze Stroną, ani nie dotyczą powiązań gospodarczych z kontrahentami Strony. Tym samym uznano, że jawność informacji wyłączona została wobec dokumentów nie stanowiących akt sprawy, niedotyczących Strony, których ujawnienie mogłoby naruszać interes innych podmiotów. Zaś w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe wobec określonego podmiotu nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą. Odmowa zaś dostępu do wyłączonych dokumentów nie stanowiących akt sprawy w żaden sposób nie naruszają zasady czynnego udziału strony.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zaskarżył w całości postanowienie organu odwoławczego. Zarzucono naruszenie art. 179 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie wyrażające się w utrzymaniu w mocy odmowy udostępnienia dokumentacji dla Skarżącego, co narusza zasady konstytucyjne, jak i prawo europejskie, naruszenie procedury poprzez pozbawienie strony czynnego udziału, co stanowi o naruszeniu art. 123 § 1 O.p., naruszenie art. 1 w zw. z art. 14 oraz art. 16 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. z 2016r., poz. 1764 ze zm.; dalej: udip) poprzez nieprawidłową interpretację polegającą na błędnym przyjęciu, że informacja istotna dla Strony nie może być dla niej przedstawiona. Wniesiono o uchylenie postanowienia w całości.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna albowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w sposób oczywisty naruszają prawo.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107; dalej: pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 pusa).

Istotą sądowej kontroli administracji jest ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 24-16 kwietnia 2008 r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego [w:] Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22).

Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. Dotyczy to także praw proceduralnych, ponieważ to dzięki nim jednostka egzekwuje swój godnościowy status.

3.3. Stosownie do treści art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

Powołana wyżej regulacja jest bezpośrednio związana z dwiema zasadami postępowania podatkowego: zasadą względnej jawności postępowania (art. 129 O.p.) oraz z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Zasady te stanowią gwarancję nieskrępowanego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego przez udostępnianie jej akt postępowania. Takie uprawnienie sprzyja stronie postępowania w należytym ustosunkowaniu się do niekiedy bardzo obszernego materiału dowodowego. Omawiana regulacja wzmacnia zatem pozycję strony w postępowaniu (por. P. Pietrasz [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2018).

Ponadto stanowi ona również realizację prawa przewidzianego w treści art. 51 ust. 3 Konstytucji RP w myśl którego każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Ograniczenie tego prawa może określić ustawa.

3.4. Zgodnie z art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Konstytucyjny rodowód prawa dostępu do akt oraz ustawowa reglamentacja ograniczeń tego prawa dają podstawy do przyjęcia zasady, że wyjątki należy interpretować w sposób ścisły. Ustawowe ograniczenia prawa strony do wglądu do akt sprawy są podyktowane dwoma powodami, a mianowicie: koniecznością ochrony informacji niejawnych oraz koniecznością ochrony interesu publicznego.

Z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1167 ze zm.; dalej: u.o.i.n.) wynika, że informacjami niejawnymi są informacje, których nieuprawnione ujawnienie spowodowałoby lub mogłoby spowodować szkody dla Rzeczypospolitej Polskiej albo byłoby z punktu widzenia jej interesów niekorzystne, także w trakcie ich opracowywania oraz niezależnie od formy i sposobu ich wyrażania. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w doktrynie, że tajemnica skarbowa stanowi informację niejawną w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.o.i.n. (por. P. Pietrasz [w:] L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, 2018, LEX/el.). Taki wniosek nie wynika z powołanego wyżej przepisu prawa. Tajemnica skarbowa przewidziana w art. 293 i nast. O.p. jest informacją prawnie chronioną i z mocy prawa osoby, mające kontakt z zawartymi w nich danymi – zobowiązane są do zachowania tajemnicy skarbowej, będącej tajemnicą służbową (postanowienie NSA z 3.09.2013 r., II FSK 1271/13, CBOSA). Co do zaś niektórych z tych informacji np. informacji pochodzących z banków istnieje obowiązek przechowywania ich w pomieszczeniach zabezpieczonych zgodnie z przepisami o ochronie informacji niejawnych. Informacje takie, po ich wykorzystaniu są wyłączane z akt sprawy i przechowywane z zachowaniem zasad określonych dla informacji niejawnych o klauzuli "zastrzeżone" (por. art. 296 O.p.). Dodatkowo w myśl art. 299a O.p. akta, o których mowa w art. 298, i dokumenty zawierające informacje, o których mowa w art. 299, przekazywane organom i osobom wymienionym w art. 298 pkt 4-7 oraz art. 299 § 2-4 oznacza się klauzulą "Tajemnica skarbowa".

Należy tym samym uznać, że tajemnica skarbowa nie jest informacją niejawną w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.o.i.n. i wobec niej będzie miała zastosowanie druga przesłanka przewidziana w art. 179 § 1 O.p., tj. interes publiczny. Za informacje objęte tajemnicą skarbową uznaje się m.in. indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników; akta dokumentujące czynności sprawdzające; akta kontroli podatkowej; dokumentacja rachunkowa organu podatkowego (por. art. 293 § 1 i § 2 pkt 2, 3, 4 O.p.). Natomiast w myśl art. 293 § 3 pkt 1-3 O.p. przepisów § 1 i 2 nie stosuje się do udostępnienia kontrahentowi podatnika prowadzącego działalność gospodarczą informacji o: niezłożeniu lub złożeniu przez podatnika deklaracji lub innego dokumentu, do których złożenia był obowiązany na podstawie przepisów ustaw podatkowych; nieujęciu lub ujęciu przez podatnika w złożonej deklaracji lub złożonym innym dokumencie zdarzeń, do których ujęcia był obowiązany na podstawie przepisów ustaw podatkowych; zaleganiu lub niezaleganiu przez podatnika w podatkach wynikających z deklaracji lub innego dokumentu składanych na podstawie przepisów ustaw podatkowych. Należy też zauważyć, że w myśl art. 301 O.p. przepisy art. 297-299 nie naruszają uprawnień strony przewidzianych w art. 178 i art. 179.

I właśnie na tle przepisów dotyczących tajemnicy skarbowej (art. 293 i nast. O.p.) ugruntował się pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nie dotyczy to informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą być one wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 maja 2013 r., I SA/Kr 1726/12, LEX nr 1429143). Z natury rzeczy obowiązek utrzymania tajemnicy skarbowej nie może dotyczyć informacji o podmiotach uczestniczących we wspólnych przedsięwzięciach gospodarczych, które wywołują określone skutki na gruncie prawa podatkowego. Podobne stanowisko wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r., II FSK 233/12, LEX nr 1457604, podnosząc, że skoro informacje pozyskane z innych postępowań dotyczyły przede wszystkim czynności podmiotów związanych z prowadzonym postępowaniem, to trudno uznać, aby wykorzystanie przez organy tego typu wiedzy mogło naruszać dyspozycje art. 293 O.p. Dane dotyczące samych procesów gospodarczych nie są danymi objętymi art. 293 § 1 O.p. Także w wyroku z dnia 17 stycznia 2017 r., I FSK 1883/16, LEX nr 2226943, NSA stwierdził, że objęcie tajemnicą skarbową na podstawie art. 293 O.p. zgromadzonych w aktach postępowania podatkowego danych dotyczących indywidualnych cech przedsiębiorców nie uniemożliwia wykorzystania materiałów zawartych w tych aktach w postępowaniu dowodowym dotyczącym innego podmiotu. Sąd zwrócił uwagę w tym orzeczeniu na różnicę między ochroną wrażliwych danych znajdujących się w aktach podatkowych przed nieupoważnionym udostępnieniem osobom trzecim, czemu służy tajemnica skarbowa, a uprawnionym wykorzystywaniem przez organ podatkowy takich danych zebranych w innym postępowaniu do ustalenia stanu faktycznego, co wprost dopuszcza art. 181 O.p.

Warto jest też wspomnieć, że konflikt pomiędzy zasadą legalizmu a zasadą poszanowania i ochrony wolności człowieka, musi być rozwiązywany z poszanowaniem zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP), poprzez ścisłe ustawowe uregulowanie przypadków, kiedy do kompetencji władz publicznych będzie należała ingerencja w wolność jednostki (por. uchwałę składu 7 sędziów SN z dnia 28 czerwca 2018r., I KZP 4/18, OSNKW2018/8/53). Tym samym, zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP) dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części akt (dokumentu), która zawiera dane uzasadniające ich wyłączenie z akt sprawy (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008 r., I SA/Bk 229/08, ZNSA 2009, nr 1, s. 131).

3.5. Co więcej, określone wskazówki wynikają z orzecznictwa TSUE, zgodnie z którym poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Zgodnie z tą zasadą adresaci decyzji, które w sposób odczuwalny oddziałują na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję. Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich w chwili, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności (wyroki TSUE z dnia: 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 84 i przytoczone tam orzecznictwo; 18 grudnia 2008 r., Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746, pkt 37).

Ta ogólna zasada znajduje zastosowanie w okolicznościach takich jak te w niniejszej sprawie, w których państwo członkowskie (jego organy), aby spełnić wynikający ze stosowania prawa Unii obowiązek podjęcia wszelkich działań ustawodawczych i administracyjnych niezbędnych do zapewnienia na jego terytorium poboru w pełnej wysokości należnego VAT i zwalczania przestępczości podatkowej (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, pkt 25), poddaje podatników procedurze kontroli podatkowej. Zdaniem TSUE należy zbadać sytuację w sprawie w świetle przyjętej w prawie Unii ogólnej zasady poszanowania prawa do obrony. Ponadto należy jednocześnie uwzględnić autonomię, jaką dysponują państwa członkowskie w zakresie organizacji swej procedury administracyjnej (tutaj podatkowej). W braku stosownych uregulowań Unii w tej dziedzinie przepisami postępowania służącymi ochronie wynikających z prawa Unii praw jednostek są bowiem – zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej państw członkowskich – wewnętrzne przepisy tych państw, pod warunkiem jednak, że nie są one mniej korzystne od uregulowań dotyczących podobnych sytuacji zaistniałych pod rządami prawa wewnętrznego (zasada równoważności) i że nie czynią one praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym wykonywania praw przyznanych w porządku prawnym Unii (zasada skuteczności) (wyrok TSUE z dnia 8 marca 2017 r., Euro Park Service, C‑14/16, EU:C:2017:177, pkt 36). W odniesieniu do zasady skuteczności należy zauważyć, że wymóg możliwości skutecznego przedstawienia stanowiska odnośnie do elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję, zakłada, że adresatom owej decyzji umożliwiono zapoznanie się z tymi informacjami. Analiza skuteczności pokrywa się ona w istocie z oceną aspektu materialnego prawa do obrony (wyroki TSUE z dnia 5 listopada 2014 r., Mukarubega, C‑166/13, EU:C:2014:2336, pkt 52; z dnia 11 grudnia 2014 r., Boudjlida, C‑249/13, EU:C:2014:2431, pkt 42). Prawo dostępu do akt stanowi z kolei naturalną konsekwencję skutecznego wykonywania prawa do obrony (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 13 września 2018 r., UBS Europe SE, C-358/16, EU:C:2018:715, pkt 61). W tym celu krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę projektowanej decyzji. W procedurze kontroli podatkowej mającej na celu zbadanie, czy podatnicy spełnili swoje obowiązki w tej dziedzinie, w istocie słuszne jest oczekiwanie od nich, że zażądają dostępu do tych dokumentów i informacji w celu ewentualnego dostarczenia wyjaśnień lub podniesienia zarzutów wobec stanowiska organu podatkowego. Skuteczne poszanowanie prawa do obrony wymaga jednak, aby istniała realna możliwość dostępu do owych dokumentów i informacji, chyba że cele interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie tego dostępu (por. wyrok TSUE z dnia 9 listopada 2017r. Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkty 31 - 34). Przyjęta w prawie Unii ogólna zasada poszanowania prawa do obrony nie ma charakteru bezwzględnego, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego, jakim służy omawiane działanie, i że nie stanowią z punktu widzenia realizowanych celów nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę praw w ten sposób gwarantowanych (wyroki TSUE z dnia: 26 września 2013 r., Texdata Software, C‑418/11, EU:C:2013:588, pkt 84; 3 lipca 2014 r., Kamino International Logistics i Datema Hellmann Worldwide Logistics, C‑129/13 i C‑130/13, EU:C:2014:2041, pkt 42). W tym względzie, w procedurze dotyczącej kontroli podatkowej i określenia podstawy opodatkowania VAT, takie ograniczenia, ustanowione przez uregulowania krajowe, mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, które mogą zostać naruszone poprzez dostęp do pewnych informacji i dokumentów. To sądu krajowego należy ustalenie czy wymogi wynikające z zasady skuteczności są zachowane oraz ocena nie tylko treści właściwych krajowych przepisów proceduralnych, ale także ich konkretne zastosowanie (por. wyrok TSUE z dnia 9 listopada 2017r. Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkty 36 - 37).

Zatem w przypadku konfliktu pomiędzy z jednej strony interesem osoby, wobec której został wydany akt dla niej niekorzystny, do dysponowania informacjami niezbędnymi do wykonywania w pełni praw do obrony a z drugiej strony interesami związanymi z utrzymaniem poufności informacji objętych obowiązkiem zachowania tajemnicy zawodowej do właściwych władz i sądów należy znalezienie, przy uwzględnieniu okoliczności każdej sprawy, równowagi pomiędzy tymi przeciwstawnymi interesami (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 14 lutego 2008 r., Varec, C‑450/06, EU:C:2008:91, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo). O ile ustalenie tego, które dokumenty są przydatne do obrony danej osoby, nie może należeć jedynie do organu (...), o tyle organ ten może wyłączyć z postępowania administracyjnego elementy, które nie mają żadnego związku z twierdzeniami strony i które w konsekwencji nie mają żadnego znaczenia dla postępowania (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 7 stycznia 2004 r., Aalborg Portland i in./Komisja, C‑204/00 P, C‑205/00 P, C‑211/00 P, C‑213/00 P, C‑217/00 P i C‑219/00 P, EU:C:2004:6, pkt 126 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.6. Ustosunkowując się do zarzutu Strony w kwestii dostępu do informacji publicznej należy wyraźnie podkreślić, że dostęp do akt postępowania podatkowego dla stron tego postępowania reguluje art. 178 i 179 O.p. i w tym zakresie, z mocy art. 1 ust. 2 udip, wyłączone jest stosowanie przepisów tej ustawy. Z kolei dostęp do akt postępowania podatkowego, na podstawie przepisów ww. ustawy ograniczony jest do podmiotów niebędących stronami postępowania administracyjnego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 października 2015 r., II SAB/Wa 692/15, LEX nr 1941023). Strona postępowania podatkowego może zatem żądać dostępu do akt na podstawie przepisów procedury podatkowej, natomiast inny podmiot uprawniony jest do stosowania w tym zakresie przepisów o dostępie do informacji publicznej (por. P. Szustakiewicz [w:] Dostęp do informacji publicznej. Praktyczne wskazówki w świetle obowiązujących przepisów i orzecznictwa, P. Szustakiewicz (red.), Warszawa 2014, s. 61).

3.7. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organ podatkowy pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] lipca 2016r. odmówił dostępu do wymienionych wyżej dokumentów wskazując, że dokumenty zostały wyłączone z toczącego się postępowania z uwagi na fakt, że dotyczą osób trzecich, które nie są stroną w toczącym się postępowaniu, tj. zawierają m.in. informacje o wysokości deklarowanych obrotów i naliczonych podatków przez kontrahentów Strony oraz dane handlowe dotyczące innych kontrahentów wynikające z rejestrów zakupów i rejestrów sprzedaży, w szczególności zawierają informacje dotyczące przedmiotu wzajemnych transakcji gospodarczych, wysokości osiągniętych w ich wyniku przychodów. Zatem stanowią ich dobro chronione i podlegają ochronie prawnej, co wyczerpuje pojęcie interesu publicznego.

Organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...] września 2016r. wskazał zaś, że dowody te dotyczą osób trzecich, które nie są stroną postępowania kontrolnego, m.in. zawierają wysokości deklarowanych obrotów oraz naliczonych podatków przez kontrahentów firmy kontrolowanej. Zauważono, że wyłączone z akt sprawy dokumenty są bez znaczenia dla przedmiotowego postępowania, dotyczą innego postępowania niezwiązanego ze Stroną, ani nie dotyczą powiązań gospodarczych z kontrahentami Strony. Tym samym uznano, że jawność informacji wyłączona została wobec dokumentów nie stanowiących akt sprawy, niedotyczących Strony, których ujawnienie mogłoby naruszać interes innych podmiotów.

3.8. Z urzędu Sądowi wiadomo (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 85/18), że decyzją z dnia [...] października 2016r. nr [...] określono Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015r. W decyzji zaś powołano się na fakt włączenia materiałów nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2015r. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...] ale już pominięto okoliczność wyłączenia tych materiałów dla Skarżącego. Na s. 11 i 12 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wprost organ ten odnosi się do okoliczności, które wynikają z wyłączonych dokumentów. Podobnie na s. 9-11 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] października 2017r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji powołano się na okoliczności wynikające z wyłączonych dokumentów. Co więcej wspomniane okoliczności stanowią punkt wyjścia dla dalszych działań i poczynionych wniosków organów podatkowych na niekorzyść Strony.

Zatem stanowisko organu odwoławczego zawarte w odmowie udostępnienia akt przeczy późniejszym działaniom tych samych organów albowiem koniecznym jest konstatacja, że wyłączone dokumenty wpłynęły w sposób istotny na sytuację procesową podatnika.

3.9. Dokonując wyważenia między interesem Skarżącego wobec którego została wydana decyzja dla niego niekorzystna, do dysponowania informacjami niezbędnymi do wykonywania w pełni jego praw do obrony a z drugiej strony wskazywanym przez organ podatkowy obowiązkiem zachowania interesu publicznego należy stwierdzić, że nie było podstaw do odmowy dostępu do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2016r. albowiem pismo to zawiera właśnie informacje na temat kontrahentów Skarżącego i działaniach albo ich braku podjętych wobec nich przez ww. organ podatkowy, co wpłynęło niewątpliwe na sytuację procesową Skarżącego. Co się tyczy wyłączonych protokołów kontroli to też nie było podstaw aby odmówić Skarżącej dostępu do całości treści wspomnianych dokumentów, gdyż określone zawarte w nich informacje zostały również wykorzystane wobec Skarżącego przez organy podatkowe. Wprawdzie protokoły te dotyczą innych okresów niż rozpoznawany u Skarżącego ale stanowią potwierdzenie informacji zawartej w piśmie z dnia [...] maja 2016r., jak też moment w którym zostały udokumentowane w. protokołami kontroli działania organu podatkowego również miał znaczenie dla sytuacji procesowej Skarżącego. Z kolei wydruki z baz danych również dotyczą kontrahentów Skarżącej czyli nieuzasadniona była odmowa dostępu do tych dokumentów.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że niesłusznie pozbawiono Skarżącego prawa do obrony poprzez odmowę dostępu do wyżej wskazanych danych, które legły u podstaw decyzji wymiarowej. O ile twierdzenie co do ochrony danych osób trzecich jako powód odmowy dostępu jest uzasadnione, to nie wyklucza to odmowy dostępu w odniesieniu jedynie do części ww. dokumentów a nie całości, zwłaszcza wtedy, gdy określone okoliczności są następnie elementem uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji. Artykuł 179 § 2 O.p. daje podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. przez jego anonimizację), jeżeli tylko ta konkretna część zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zwłaszcza gdy pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1958/10, LEX nr 1145448). Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie.

3.10. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 179 § 1 O.p. w zw. art. 178 O.p. i w zw. z art. 123 § 1 O.p. i art. 129 O.p. oraz w zw. art. 2 Konstytucji RP, art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r. Nr 9 poz. 864/30; zasada prawa do obrony) i w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (zasada proporcjonalności) i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP.

3.11. Tym samym należało uchylić zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 135 ppsa.

3.12. W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia wniosku Skarżącego z dnia [...] czerwca 2016r. i udostępnienia dokumentów wyłączonych Skarżącemu postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016r., tj. pisma z dnia [...] maja 2016r., wydruków z bazy danych, jak też protokołów po dokonaniu stosownej anonimizacji, chroniących dane osób trzecich nie związanych z rozpatrywaną sprawą.