Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4172/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2007 r. sprawy ze skargi M.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji o odmowie zmiany postanowienia wydanego w trybie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2006 r. Nr [...], na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja", odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2005 r. Nr [...], wydanego w sprawie interpretacji, dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego sądowego, wykonywanych na zlecenie sądów co do momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wystawiania faktur VAT. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy II instancji uznał, że sporządzenie przez biegłego opinii dla sądu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz, 535 ze zm) – dalej jako " ptu". Nie został bowiem spełniony warunek zakładający odpowiedzialność zlecającego tę czynność. Uznał też, że momentem powstania obowiązku podatkowego, dla usług świadczonych przez stronę, ustalany był do 31 maja 2005 r. na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ptu – powstawał on z chwilą wykonania usługi, a jeżeli wykonanie to powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstawał z chwilą jej wystawienia – nie później niż w siódmym dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Zdaniem Dyrektora momentem wykonania usługi przez biegłego sądowego była data przekazania sądowi sporządzonej na zlecenie sądu opinii wraz z rachunkiem. Faktura powinna być wystawiona zgodnie z art. 106 ust. 1 ptu na kwotę wynikającą z przedstawionego sądowi rachunku. W ocenie organu podatkowego II instancji, dopiero na mocy § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 797), obowiązującego od 1 czerwca 2005 r., w przypadku świadczenia usług na rzecz sądów przez podmioty, którym sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zleciły wykonanie określonych czynności związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Pismem z 3 lutego 2006 r. M. K. wniósł o uzupełnienie decyzji z [...] stycznia 2006 r. w trybie art. 213 § 1 Ordynacji, a jednocześnie tym samym pismem złożył skargę do Sądu na tą decyzję – stosownie do art. 50 i art. 54 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm) – dalej jako "u.p.p.s.a". W uzasadnieniu wniosku o uzupełnienie M. K. poinformował o tym, że pomimo złożenia zażalenia z 2 września 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie wydał uzupełniającej interpretacji w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wystawiania faktur VAT o czasie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., o co strona wnosiła w punkcie 6a i 6b pisma o uzupełnienie wniosku z 13 czerwca 2005 r. Zdaniem M. K. żądanie uzupełnienia rozstrzygnięcia na podstawie art. 213 Ordynacji jest uzasadnione, ponieważ "w odniesieniu do biegłego sądowego w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. nie miały zastosowania przepisy art. 19 ust. 1 z uwzględnieniem art. 19 ust. 4 w zw. z art. 106 ptu". Zdaniem strony obowiązek podatkowy zleceniobiorcy – biegłego sądowego, wynika z art. 19 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 4 ptu, co oznacza, że obowiązek podatkowy będącego podatnikiem – zleceniobiorcą – wymienionym w art. 30 ust. 1 pkt 4 ptu powstaje w momencie otrzymania przez podatnika – biegłego sądowego – zapłaty za wykonaną czynność biegłego sądowego, zapłaconą przez Sąd – jednak nie później niż w terminie 30 dni od dnia stwierdzenia wykonania czynności, którym jest data uprawomocnienia się orzeczenia sądu lub innego właściwego organu orzekającego wysokości przyznanego wynagrodzenia za dokonane czynności także w formie sporządzenia opinii.

Postanowieniem z [...] lutego 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 213 § 5 Ordynacji, odmówił uzupełnienia swojej decyzji z 4 stycznia 2006 r. W uzasadnieniu zauważył, że z treści art. 213 § 1 Ordynacji wynika uprawnienie organu administracji do uzupełnienia rozstrzygnięcia tylko co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego, lub do sądu administracyjnego – czyli w zakresie tzw. "wad nieistotnych". Organ podatkowy podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym moment powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez stronę ustalany był – do 31 maja 2005 r. – na zasadach ogólnych, czyli na podstawie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 ptu.

W zażaleniu na to postanowienie z [...] marca 2006 r., M. K. zarzucił naruszenie art. 122, art. 217 § 1 pkt 5 oraz art. 217 § 1 i § 2 Ordynacji wskazując przy tym na sprzeczności pomiędzy sentencją postanowienia z [...] lutego 2006 r., a jego uzasadnieniem oraz na naruszenie zasady kompletności postępowania i wniósł o "udzielenie pisemnej informacji w sentencji decyzji, a mianowicie, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., obowiązek podatkowy powstawał w momencie doręczenia, a nie w momencie wydania prawomocnego orzeczenia o przyznaniu wynagrodzenia biegłemu i wysokości tego wynagrodzenia, które stanowiło przychód należny choćby nie otrzymany. Zdaniem M. K. organy podatkowe pominęły fakt, że opinia i rachunek, a więc wniosek o wynagrodzenie biegłego nie stwierdzają wykonania zleconej czynności, ani kwoty wynagrodzenia za tą czynność, ponieważ fakt takiego stwierdzenia wykonania czynności biegłego następuje w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu, stwierdzającego wykonanie opinii i przyznającego kwotę wynagrodzenia.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] marca 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 213 § 1 i § 5 w zw. z art. 239 Ordynacji utrzymał w mocy postanowienie z [...] lutego 2006 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek M. K. nie dotyczy uzupełnienia decyzji w rozumieniu art. 213 Ordynacji, lecz jest wyrazem niezadowolenia z podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia. Organ podatkowy II instancji podtrzymał stanowisko organu I instancji co do momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez stronę który do 31 maja 2005 r. ustalany był na zasadach ogólnych – stosownie do art. 19 ust. 1 i art. 19 ust. 4 ptu. Obowiązek podatkowy powstawał z momentem wykonania usługi, a jeżeli wykonanie to powinno być potwierdzone fakturą – z chwilą jej wystawienia, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi. W ocenie organu podatkowego za moment wykonania usługi przez biegłego należy przyjąć chwilę przekazania sądowi sporządzonej na jego zlecenie opinii wraz z rachunkiem, w którym określona jest kwota żądana za wykonanie tej opinii. Zdaniem Dyrektora fakturę należy wystawić zgodnie z art. 106 ust. 1 ptu, na kwotę wynikającą z przedstawionego Sądowi rachunku. W przypadku przekazania przez Sąd mniejszego lub większego wynagrodzenia, niż wynikające z rachunku, należy skorygować uprzednio wystawioną fakturę.

W dniu 2 maja 2006 r. M. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2006 r., a jednocześnie skargę uzupełniającą wcześniejszą skargę z dnia 3 lutego 2006 r., rozpoznawaną w sprawie sygn. akt III SA/Wa 4171/06. M. K. wniósł o uchylenie postanowienia i jego zmianę polegającą na uznaniu, że "obowiązek podatkowy dla czynności biegłego sądowego w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., wynikający z art. 19 ust. 1 z uwzględnieniem art. 19 ust. 4 ptu powstawał w momencie uprawomocnienia się doręczonego orzeczenia o wynagrodzeniu biegłego wydanym przez sąd lub uprawniony organ". W uzasadnieniu skargi M. K. przedstawił przebieg postępowania podatkowego i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w postępowaniu podatkowym i w innych skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący zwrócił uwagę, że "organy skarbowe pomijają oczywisty fakt, ze opinia i rachunek (wniosek o wynagrodzenie) biegłego nie stwierdzają wykonania zleconej czynności, ani kwoty wynagrodzenia za tą czynność, albowiem fakt takiego stwierdzenia wykonania czynności biegłego podjęty jest przez sąd w dacie uprawomocnienia postanowienia stwierdzającego wykonanie opinii i przyznającego kwotę wynagrodzenia". Skarżący zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmawiając uzupełnienia decyzji z [...] stycznia 2006 r. w sprawie odmowy zmiany postanowienia, dokonał w rzeczywistości wykładni uzupełniającej, ponieważ stwierdził, że obowiązek podatkowy powstaje nie tylko z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, lecz dodał "(>>>) jeżeli wykonanie to powinno być potwierdzone fakturą – z chwilą jej wystawienia, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Za moment wykonania usługi przez biegłego należy przyjąć chwilę przekazania Sądowi sporządzonej na jego polecenie opinii wraz z rachunkiem, w którym określona jest kwota żądana za wykonanie tej opinii".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej w W. podtrzymał wyrażone przez siebie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a. – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona, jednakże nie tylko z przyczyn w niej ujętych. Zakres stosowania instytucji uzupełnienia decyzji administracyjnej został precyzyjnie określony w Ordynacji. Zgodnie z art. 213 § 1 strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do a/ rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, b/ wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub c/ co do skargi do sądu administracyjnego albo d/ sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Oznacza to, że w treści art. 213 Ordynacji uregulowane zostało naprawianie wad decyzji małej wagi, gdyż naprawianie wad istotnych jest możliwe jedynie w trybie środków zaskarżenia - zwyczajnych i nadzwyczajnych – czy też w ramach kontroli sądowo administracyjnej (zob. podobnie wyrok WSA z 17 czerwca 2004 r. sygn. III SA 708/03, Lex Nr 147331). Założeniem ustanowienia instytucji uzupełnienia decyzji jest to, że dotyczyć może dwóch składników decyzji, tj. r o z s t r z y g n i ę c i a i p o u c z e n i a. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być przy tym widoczna przy zestawieniu go do dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy i zakresu żądań strony. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, organy podatkowe powinny były po uzyskaniu jego pisma z dnia 3 lutego 2006r.,odróżnić sytuację uzupełnienia rozstrzygnięcia od sytuacji, kiedy poprzez wniesienie pisma o uzupełnienie decyzji strona zmierza do zmiany/weryfikacji niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia, czy – polemizuje z nim. Organy podatkowe powinny dać temu wyraz w uzasadnieniu aktu administracyjnego.

Sąd przykładowo wskazuje, że uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji będzie miało miejsce w wypadku, gdy organ podatkowy rozstrzygnął np. tylko o części żądania strony (postanowienie NSA z dnia 8 listopada 1995 r., IV SAB 45/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 166).

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie skarżący złożył wniosek o uzupełnienie decyzji "alternatywnie" ze skargą do Sądu, w której przedstawił swój punkt widzenia na zagadnienie opodatkowania czynności biegłego sądowego podatkiem od towarów i usług w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. A więc już w momencie złożenia wniosku o uzupełnienie oczekiwał on rozstrzygnięcia przekraczającego zakres zastosowania instytucji przewidzianej w art. 213 § 1 Ordynacji. Oceniając redakcję tego przepisu – było to niemożliwe.

Sąd zwraca uwagę na to, że zgodnie z art. 14 b § 5 Ordynacji organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie organu I instancji o udzieleniu interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zapis ten oznacza, że organ odwoławczy nie ma kompetencji do dodawania elementów rozstrzygnięcia. Czyniąc tą uwagę Sąd zwraca uwagę na potrzebę odróżnienia instytucji rozstrzygnięcia od instytucji uzasadnienia rozstrzygnięcia. Z analizy treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2006 r. wynika, że organ podatkowy II instancji utrzymał w całości interpretację udzieloną w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i nie zakwestionował ani sposobu rozstrzygnięcia, ani zakresu rozstrzygnięcia. Wprowadzenie w uzasadnieniu nowych elementów dotyczących interpretacji co do daty powstania obowiązku podatkowego biegłego sądowego w okresie od wejścia w życie ptu do dnia 31 maja 2005 r., a więc w części nieobjętej postanowieniem – nie mogło związać organów. Wiąże je jedynie postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy posiada uprawnienia kontrolne, nie zaś stanowiące i skoro w dniu [...] stycznia 2006 r. odmówił zmiany wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia uznał, że odpowiada ono i zakresowo i rzeczowo postawionemu wnioskowi.

Złożenie przez skarżącego, w piśmie z 3 lutego 2006 r. wniosku o "uzupełnienie decyzji", pomimo tego, że skarżący powołał się na art. 213 § 1 Ordynacji, nie dotyczyło w istocie uzupełnienia rozstrzygnięcia, lecz – w założeniu – zmierzało do w e r y f i k a c j i i z m i a n y rozstrzygnięcia z [...] stycznia 2006 r. Błędnie postąpił organ podatkowy, zarówno w postanowieniu z [...] marca 2006 r., jak też w postanowieniu z [...] lutego 2006 r., ponieważ w uzasadnieniach wskazanych postanowień uzupełniał t r e ś ć decyzji z [...] stycznia 2006 r., co nie mieści się w zakresie stosowania instytucji przewidzianej w art. 213 § 1 Ordynacji. Zastrzeżenia Sądu budzi też ocena omawianego pisma podatnika, dokonana bez jego udziału, chociaż wnioski pisma nie były jednoznaczne. Badając rygory stawiane przez przepisy art.14 a i art.14 b Ordynacji, mogła być z powodzeniem oceniona jako nowy wniosek interpretacyjny, obejmujący w sprawie interpretacji przepisów dotyczących płatności przez biegłych sądowych, podatku od towarów i usług, okres od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. Postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na temat momentu powstania obowiązku podatkowego wyczerpywało w całości pytanie podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z [...] stycznia 2006 r. również wskazał, iż moment powstania obowiązku podatkowego powinien być ustalany na zasadach ogólnych – zgodnie art. 19 ust. 1 i art. 19 ust. 4 ptu.

Na marginesie, Sąd zwraca uwagę, że w sprawach interpretacji przy których nie prowadzi się postępowania dowodowego celem dokonania ustaleń faktycznych organ winien odpowiedzieć jedynie na postawione pytanie. Dopiero wówczas gdy organ nie może udzielić odpowiedzi z braku danych istotnych dla interpretowanego przepisu, wzywa stronę w trybie art.169 § 1 Ordynacji o uzupełnienie wniosku. Powinny być to jednak sytuacje wyjątkowe bowiem celem przepisów było usprawnienie obrotu gospodarczo – finansowego, a zasadą - pytanie z interpretacją – odpowiedź potwierdzająca lub przecząca. Nie może być, tak jak w tej sprawie, że organ podatkowy, zdaniem biegłego, powinien ocenić całokształt jego obowiązków podatkowych i ustalić na przyszłość jego linię postępowania jako biegłego sądowego. Nie dlatego, że akurat ten biegły jest biegłym do spraw podatkowych, ale dlatego że nie mieści się to ramach badanych przepisów. Kolejne pytania podatników, częstokroć alternatywne, pogłębiające pierwotnie stawiane zagadnienia są nowymi wnioskami o interpretację.

W niniejszej sprawie Sąd uchylając postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące odmowy uzupełnienia decyzji dnia [...] stycznia 2006 r. pragnął wyeliminować z obrotu prawnego postanowienia, które w świetle art.14 a i 14 b nie mają racji bytu.

Z tego względu Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. c oraz art. 200 i art. 152 u.p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.