Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1466/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P., R. Z. i S[...]" sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 331/17 w sprawie ze skargi "P., R. Z. i S[...]" sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od marca do czerwca 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz "P., R. Z. i S[...]" sp.k. z siedzibą w W. kwotę 16.490 (słownie: szesnaście tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 331/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. R. Z. i S-ka Sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od marca do czerwca 2009 r. - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 21 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dokonał w stosunku do spółki rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca w sposób odmienny od rozliczenia dokonanego przez podatnika w ramach samoobliczenia.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że w przypadku transakcji z firmą bułgarską T. [...], spółka nieprawidłowo zastosowała stawkę 0% właściwą dla dostaw wewnątrzwspólnotowych w sytuacji, gdy nie posiada dowodów potwierdzających, że sprzedane towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego. W związku z tym, w ocenie organu, sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, stosownie do art. 42 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – "u.p.t.u.").

W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 22 sierpnia 2014 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Z kolei wyrokiem dnia 16 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3252/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wniesioną na powyższą decyzję kasatoryjną.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją 25 sierpnia 2016 r. określił w stosunku do spółki za przedmiotowe okresy rozliczeniowe – odpowiednio – zobowiązania podatkowe oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji ponownie wskazał, że w przypadku transakcji z firmą bułgarską T. [...] spółka nieprawidłowo zastosowała stawkę 0% właściwą dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, pomimo, że nie posiada dowodów potwierdzających, iż towary zostały wywiezione z kraju i dostarczone do określonego nabywcy w innym państwie członkowskim.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego od wymienionej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 28 listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż faktury VAT wystawione przez stronę dla T. [...] nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wskazał przy tym, że zgodnie z informacją przekazaną przez bułgarską administrację podatkową, T. [...] zaprzeczyła otrzymaniu towarów, które były przedmiotem dostaw wykazanych przez Spółkę, zaś nabycia przez nią zadeklarowane nie są zgodne z danymi uzyskanymi z systemu V.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że procedura weryfikacji przez stronę kontrahentów unijnych w rzeczywistości została ograniczona do przyjęcia zamówień oraz sprawdzenia aktywności podmiotu wg. numeru VAT w rejestrze unijnym, zaś spółka w ogóle nie weryfikowała wiarygodności osoby podającej się za przedstawiciela kontrahenta, co wskazuje, ze nie dochowała należytej staranności w relacjach z potencjalnym nabywcą.

Według organu, nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 5 września 2014 r. zawiadomił stronę, iż z dniem 24 marca 2014 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń–czerwiec 2009 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."). Zawiadomienie zostało doręczone w dniu 12 września 2014 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła, ze zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, a ponadto, ze stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony, a w konsekwencji niezasadnie pozbawiano spółkę prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017 r. uznał, że skarga nie była zasadna.

Zdaniem Sądu, prawidłowe jest ustalenie organu odwoławczego, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym strona została powiadomiona, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Tym samym zarzut naruszenia art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane w skardze okresy był – według Sądu – niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone bezpośrednio spółce z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, Sąd stwierdził, że przepis art. 70c O.p. jest szczególnym, odrębnym przepisem nakazującym zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia i należy odczytywać go literalnie. Unormowanie to zawarte jest w dziale III "Zobowiązania podatkowe" w Rozdziale 8 "Przedawnienie" ustawy Ordynacja podatkowa, czyli poza działem IV "Postępowanie podatkowe", w którego w Rozdziale 3, w art. 136 i art. 137 uregulowano działanie pełnomocnika występującego w imieniu strony. Z tego zaś wynika, że przepis art. 70c O.p. jest przepisem o charakterze materialnym, a jego zastosowanie wykracza poza ramy postępowania podatkowego. W tym zatem zakresie zastosowania nie znajduje przepis art. 145 § 2 Op. Powiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest bowiem czynnością dokonywaną w ramach postępowania podatkowego.

Ponadto, zdaniem Sądu, stan faktyczny został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnego materiału dowodowego i zasadna była ocena, że nie wystąpiły okoliczności uprawniające spółkę do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na rzecz bułgarskiej firmy T. [...]. Stąd też prawidłowo zastosowano prawo materialne.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, zaskarżyła wyrok ten w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1) art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż wbrew twierdzeniom Sądu, organy podatkowe, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 70c, art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."), poprzez nieprawidłowe zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p., art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (dalej: "k.k.s.") oraz art. 313 § 1 i 2 Kodeksu postępowania karnego (dalej: "k.p.k."), poprzez błędne uznanie, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo braku odpowiedniego zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe;

- art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z niego zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, poprzez uznanie, iż możliwe jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia, poprzez doręczenie zastępcze pisma nie zawierającego podstawowych informacji, m.in. w zakresie podejrzenia jakiego przestępstwa lub wykroczenia wszczęto postępowanie poprzez chociażby wskazanie jednostki redakcyjnej k.k.s. dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karne skarbowe;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70c oraz art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ze zm., dalej – "u.k.s."), poprzez pominięcie przez WSA w Warszawie zarzutu strony, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, to Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej należało uznać za organ podatkowy właściwy do wysłania zawiadomienia o prowadzonym wobec podatnika postępowaniu przygotowawczym, wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wysyłając takie zawiadomienie postąpił wbrew treści normy prawnej zawartej w art. 70c O.p., co w konsekwencji powodowało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70c O.p. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. art. 122 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd za prawidłowe działanie po stronie organów podatkowych, które pomimo upływu przedawnienia wydały decyzje wymiarowe i tym samym podejmowały działania w celu wyegzekwowania zobowiązania od Spółki;

4) art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wnikliwego przeprowadzenia przez Sąd podczas rozprawy sądowego postępowania dowodowego, w szczególności Sąd nie zbadał istotnych dowodów z protokołu kontroli podatkowej doraźnej wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w związku z kontrolą w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych na rzecz bułgarskiego podatnika T. [...] za okres 01.07.2008 r. - 30.09.2008 r. przedłożonego w trakcie rozprawy i nie odniósł się do wniosku dowodowego skarżącej w wyroku, przez co złamał w sposób rażący podatkowe prawa procesowe (sądowe) strony;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się przez WSA w Warszawie do zarzutu strony, iż zawiadomienie z dnia 5 września 2014 r. nie zawierało wszystkich istotnych elementów świadczących, czy mogących wpłynąć na wiedzę podatnika, co do prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego, co jest warunkiem koniecznym uznania, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czym nie wypełniono dyspozycji zawartej w tezie wyroku Trybunału Konstytucyjnego P-30/1;

6) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 p.p.s.a., poprzez niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, oraz bezrefleksyjne przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego oraz stanowiska organów podatkowych w zakresie zarzutu dotyczącego nieuprawnionego pozbawienia skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% przy transakcjach WDT z firmą T. [...], czym Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia poczynione przez organy w skarżonych decyzjach, gdzie organy naruszyły następujące przepisy prawa:

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 § 4 O.p., poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności i błędy, a także niezawierającego odniesienia się do wniosku dowodowego strony w zakresie dokumentów otrzymanych od władz bułgarskich przez Prokuraturę Rejonową W. w sprawie postępowania karnego o sygn. akt [...] dotyczącego bułgarskiej firmy T. [...]; organy podatkowe oraz za nimi Sąd, nie dysponowały materiałem dowodowym w sprawie, który by wskazywał, że faktycznym odbiorcą sprzedawanych przez spółkę towarów nie była firma T.[...] ani że nie miał miejsca wywóz towarów na terytorium B.;

- art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i 188 O.p., poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, a mianowicie brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli, w szczególności polegające na: pominięciu dowodów w postaci przesłuchań świadków w tej części, która świadczyła na korzyść spółki oraz braku uwzględnienia kontrdowodów wnioskowanych przez skarżącą na tezę odmienną, niż przyjętą przez organ skarbowy, co w rezultacie uniemożliwiło dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

- art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez m.in. nienależytą i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w zakresie uznania, że działania Spółki nie nosiły znamion dobrej wiary w kontaktach handlowych z firmą T. [...];

7) art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, która zasługiwała na uwzględnienie; Sąd błędnie przyjął, iż dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie,, podczas gdy dopiero przejście w fazę in personam, na skutek wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto, odwołując się do podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do czerwca 2009 r. uległo przedawnieniu z końcem 31 grudnia 2014 r., a w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia;

9) błędną wykładnię oraz niezastosowanie w sprawie art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 6 u.p.t.u poprzez błędne przyjęcie przez Sąd za organami podatkowymi, że w niniejszej sprawie faktury VAT wystawione przez stronę dla T. [...] nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mimo, że organy podatkowe nie wykazały, że nie doszło do wywozu towarów na rzecz T. [...] na terytorium B.;

10) błędną wykładnię oraz niezastosowanie w sprawie art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 11 i ust. 12 pkt 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. polegającą na uznaniu przez Sąd, że skarżąca nie posiada prawa do zastosowania stawki 0% przy transakcjach WDT dokonywanych z firmą T. [...], co w konsekwencji doprowadziło do obarczenia Skarżącej ciężarem VAT w sposób sprzeczny z zasadą neutralności tego podatku;

11) błędną wykładnię art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. polegającą na uznaniu przez Sąd, że spółka przy spornych transakcjach WDT nie działała w dobrej wierze.

Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Skarżąca podtrzymała stanowisko w piśmie procesowym z dnia 21 marca 2022 r., w którym wskazała na potrzebę zastosowanie w sprawie wniosków wypływających z uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 oraz z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Z kolei zawiadomieniem z dnia 31 marca 2022 r. do sprawy wstąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców przedstawiając stanowisko, według którego zaskarżony wyrok narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 145 § 2 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Problem zaistniały na tym etapie sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2009 r.

Należy przypomnieć, że na skutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), a w konsekwencji brak jest podstaw do prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia takiego zobowiązania (które wygasło), jak i odpada możliwość jego wiążącego określenia w decyzji. Jak wynika z przepisu art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odniesienie tej zasady do przedmiotowych zobowiązań pozwala przyjąć, że nominalnie przedawniały się z dniem 31 grudnia 2014 r.

Według art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania Z kolei w myśl, powołanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełniania przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął w zaskarżonym wyroku, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie (przed upływem wskazanego 5-letniego okresu) dochodzenia w sprawie karnej skarbowej o czyn związany z niewykonaniem tego zobowiązania, a także z uwagi na powiadomienie podatnika o wszczęciu tego postępowania oraz skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżący stanowisko to kwestionuje wywodząc w ramach uzasadnienia postawionych zarzutów kasacyjnych, że dla skuteczności zawiadomienia, o jakim mowa w art. 70c O.p., niezbędne było dokonanie zawiadomienia w stosunku do pełnomocnika ustanowionego w sprawie podatkowej.

Dla porządku należy odnotować, że kluczowe okoliczności faktyczne istotne dla wyświetlenia zarysowanej kwestii, nie są w tej sprawie wątpliwe. W postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, mającym za przedmiot określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od marca do czerwca 2009 r., skarżąca ustanowiła pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego R. K. na podstawie udzielonego w dniu 4 kwietnia 2014 r. pełnomocnictwa. Jednocześnie organy podatkowe, w toku postępowania w obydwóch instancjach, nie kwestionowały skuteczności tego umocowania, podejmując wobec pełnomocnika, bądź z jego udziałem czynności procesowe.

W dniu 24 marca 2014 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań (zobowiązań za okres od stycznia do czerwca 2009 r.), zaś pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 września 2014 r., informujące o wszczęciu wskazanego dochodzenia oraz o skutku owego wszczęcia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania – zostało doręczone bezpośrednio skarżącej w dniu 12 września 2014 r., z pominięciem ustanowionego w sprawie podatkowej pełnomocnika.

Powyższego zagadnienia dotyczy uchwała składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której stwierdzono, iż: "1.Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane, jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O. p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności, co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Wskazać dalej trzeba, że mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09, a także z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1285/15). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

W świetle powyższej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zaaprobować twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że zawiadomienie wystosowane do spółki, z pominięciem pełnomocnika, spełniało ustawowe warunki, a przeto doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co miało otwierać drogę do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, pomimo upływu pięcioletniego okresu, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. Uznać bowiem należy, że w efekcie niedoręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. pełnomocnikowi skarżącej, nie został zrealizowany warunek o charakterze materialnoprawnym zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego o przestępstwo związane z niewykonaniem tych zobowiązań.

W rezultacie zarówno organ odwoławczy jak i Sąd pierwszej instancji, z naruszeniem powołanych wyżej przepisów przyjęli, że zaskarżona decyzja oraz decyzja poprzedzająca zostały podjęte przed upływem terminu przedawnienia. Wbrew jednak temu co zostało przyjęte w decyzji odwoławczej oraz zaskarżonym wyroku, bieg przedawnienia przedmiotowych zobowiązań nie został skutecznie zawieszony z dniem doręczenia skarżącej (a nie ustanowionemu przez niego w toku postępowania pełnomocnikowi) zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Mając zatem na uwadze ogólną moc wiążącą cytowanej wyżej uchwały składu siedmiu sędziów z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z uwagi na uznanie, że zobowiązania określone decyzją uległy przedawnieniu, za bezprzedmiotowe należało uznać dalsze zarzuty kasacyjne, w ramach których strona kwestionowała legalność działania organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji w innych aspektach, aniżeli powyżej omówiony. Stąd też nie ma podstaw aby Sąd kasacyjny do tych zarzutów się odnosił.

Tak więc z uwagi na trafność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 1 oraz uznając, że w rozumieniu art. 188 p.p.s.a istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie tego przepisu - uchylił zaskarżony wyrok w całości i uwzględnił skargę. O zwrocie kosztów postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA