Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2199/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2199/03 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 listopada 2006r, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Anna Znamiec (spr), Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 listopada 2006r, sprawy ze skarg S. T., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 października 2003r nr [...] do, nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2002r, skargi oddala


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].2003 r. nr [...] Urząd Skarbowy w S. określił S. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w miesiącu maju 2002 r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony w wysokości [...] zł, wynikający z faktur VAT nr [...] z dnia [...].2002 r. wystawionej przez L. w L. Faktura ta nie została potwierdzona kopią u wystawcy, a wykazana sprzedaż i podatek należny nie zostały uwzględnione przez wystawcę w deklaracji VAT - 7 za maj 2002 r. W związku z powyższymi ustaleniami Urząd Skarbowy w S. stwierdził, że na podstawie przepisu par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia za maj 2002 r. podatku naliczonego w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia [...].2003 r. nr [...] Urząd Skarbowy w S. określił S. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w miesiącu czerwcu 2002 r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony w wysokości [...] zł, wynikający z faktur VAT nr [...] z dnia [...].2002 r. wystawionej przez L. w L. Faktura ta nie została potwierdzona kopią u wystawcy, a wykazana sprzedaż i podatek należny nie zostały uwzględnione przez wystawcę w deklaracji VAT - 7 za czerwiec 2002 r. W związku z powyższymi ustaleniami Urząd Skarbowy w S. stwierdził, że na podstawie przepisu par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia za czerwiec 2002 r. podatku naliczonego w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia [...].2003 r. nr [...] Urząd Skarbowy w S. określił S. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w miesiącu lipcu 2002 r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony w wysokości [...] zł, wynikający z faktur VAT nr [...] z dnia [...].2002 r. wystawionej przez L. w L. Faktura ta nie została potwierdzona kopią u wystawcy, a wykazana sprzedaż i podatek należny nie zostały uwzględnione przez wystawcę w deklaracji VAT - 7 za lipiec 2002 r. W związku z powyższymi ustaleniami Urząd Skarbowy w S. stwierdził, że na podstawie przepisu par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia za lipiec 2002 r. podatku naliczonego w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia [...].2003 r. nr [...] Urząd Skarbowy w S. określił S. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w miesiącu sierpniu 2002 r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony w wysokości [...] zł, wynikający z faktur VAT nr [...] z dnia [...].2002 r. wystawionej przez L. w L. Faktura ta nie została potwierdzona kopią u wystawcy, a wykazana sprzedaż i podatek należny nie zostały uwzględnione przez wystawcę w deklaracji VAT - 7 za sierpień 2002 r. W związku z powyższymi ustaleniami Urząd Skarbowy w S. stwierdził, że na podstawie przepisu par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia za sierpień 2002 r. podatku naliczonego w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia [...].2003 r. nr [...] Urząd Skarbowy w S. określił S. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w miesiącu wrześniu 2002 r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony w wysokości [...] zł, wynikający z faktur VAT nr [...] z dnia [...].2002 r. wystawionej przez L. w L. Faktura ta nie została potwierdzone kopią u wystawcy, a wykazana sprzedaż i podatek należny nie zostały uwzględnione przez wystawcę w deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2002 r. W związku z powyższymi ustaleniami Urząd Skarbowy w S. stwierdził, że na podstawie przepisu par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia za wrzesień 2002 r. podatku naliczonego w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia [...].2003 r. nr [...] Urząd Skarbowy w S. określił S. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w miesiącu październiku 2002 r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony w wysokości [...] zł, wynikający z faktur VAT nr [...]2 z dnia [...].2002 r. wystawionej przez L. w L. Faktura ta nie została potwierdzone kopią u wystawcy, a wykazana sprzedaż i podatek należny nie zostały uwzględnione przez wystawcę w deklaracji VAT - 7 za październik 2002 r. W związku z powyższymi ustaleniami Urząd Skarbowy w S. stwierdził, że na podstawie przepisu par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia za październik 2002 r. podatku naliczonego w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia [...].2003 r. nr [...] Urząd Skarbowy w S. określił S. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w miesiącu listopadzie 2002 r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony w wysokości [...] zł, wynikający z faktur VAT nr [...] z dnia [...].2002 r. wystawionej przez L. w L. Faktura ta nie została potwierdzone kopią u wystawcy, a wykazana sprzedaż i podatek należny nie zostały uwzględnione przez wystawcę w deklaracji VAT - 7 za listopad 2002 r. W związku z powyższymi ustaleniami Urząd Skarbowy w S. stwierdził, że na podstawie przepisu par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia za listopad 2002 r. podatku naliczonego w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia [...].2003 r. nr [...] Urząd Skarbowy w S. określił S. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w miesiącu grudniu 2002 r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony w wysokości [...] zł, wynikający z faktur VAT nr [...] z dnia [...].2002 r. wystawionej przez L. w L. Faktura ta nie została potwierdzone kopią u wystawcy, a wykazana sprzedaż i podatek należny nie zostały uwzględnione przez wystawcę w deklaracji VAT - 7 za grudzień 2002 r. W związku z powyższymi ustaleniami Urząd Skarbowy w S. stwierdził, że na podstawie przepisu par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia za grudniu 2002 r. podatku naliczonego w kwocie [...] zł.

Od powyższych decyzji podatnik złożył odwołania do Izby Skarbowej i wniósł o uchylenie decyzji. Odwołujący się wskazał, że w okresie od maja do grudnia 2002 r. prowadząc działalność gospodarczą kupował olej napędowy od L. w L. Sprzedawca dostarczał paliwo. Przed zawarciem pierwszej transakcji podatnik poprosił o udokumentowanie istnienia firmy sprzedawcy, który przedłożył dokument o nadaniu numeru NIP oraz REGON. Podatnik podnosi, że nie miał żadnych podstaw przypuszczać, że wystawca faktur nie ewidencjonował wystawionych faktur VAT.

Decyzjami z dnia 16.10.2003 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w S. Organ podatkowy powołał się na przepis par. 48 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygująca nie potwierdzona kopia u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto na podstawie przepisu art. 27 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Firma L. nie prowadziła w 2002 r. ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji podatkowych VAT - 7 za poszczególne miesiące 2002 r. oraz nie posiada kopii faktur VAT wystawionych dla podatnika. Organ podatkowy stwierdził zatem, że w sprawie nie może mieć zastosowania przepis par. 48 ust. 6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, stanowiący iż przepisu par. 48 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Argumenty odwołującego się, iż działał w dobrej wierze i zaufaniu do sprzedawcy nie mogą zostać uwzględnione w niniejszej sprawie, gdyż możliwość odliczenia podatku jest uzależniona od spełnienia wymogów określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia wykonawczego.

Na wymienione decyzje Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając decyzjom wydanym w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r. niewłaściwe zastosowanie par. 48 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że nie miał podstaw sądzić, że firma L. działała nieuczciwie i nie ujmowała wystawionych faktur VAT w swoich ewidencjach księgowych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg.

W dniu [...].2006 r. skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pismo procesowe, podtrzymał żądania, twierdzenia i wnioski objęte skargą. Skarżący podał, że w dniu [...].2005 r. sygn. akt [...] zostało wydane przez Urząd Skarbowy w S. postanowienie o umorzeniu śledztwa o przestępstwo z art. 56 par. 2 kks z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. W uzasadnieniu wymienionego postanowienia stwierdzono, że skarżący pozostawał w błędzie co do okoliczności stanowiącej znamię czynu zabronionego. Mylnie sądził, że wykazane przez niego odliczenia kwoty podatku od towarów i usług są zgodne z prawdą. Błąd co do faktu stanowi przesłankę wyłączającą winę umyślna, a przestępstwo z art. 56 par. 2 kks zgodnie z art. 4 par. 1 kks można popełnić jedynie umyślnie. Skarżący w piśmie procesowym podniósł również, iż po dacie udzielenia odpowiedzi na skargi Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 orzekł o niekonstytucyjności par. 48 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W decyzjach organy podatkowe jako podstawę prawną wskazały przepis par. 48 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, który był niekonstytucyjny. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji gdyż wydane zostały w oparciu o niekonstytucyjny przepis prawa lub o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w dniu [...].2006 r. pismo procesowe, stanowiące odpowiedź na pismo procesowe skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że umorzenie śledztwa nie ma znaczenia w sprawie podatkowej. Określenie zobowiązania podatkowego nie jest uzależnione od winy podatnika. Ponadto organ podatkowy podniósł, że zarówno w dacie wydawania zaskarżonych decyzji jak i w dacie składania odpowiedzi na skargi obowiązywał przepis par. 48 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, który utracił moc obowiązującą dopiero z dniem 12 maja 2004 r. Zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie przepisu art. 21 par. 3, art. 21 par. 1 pkt 1 i art. 207 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 10 ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 48 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Organ podatkowy nie jest uprawniony do wznawiania z urzędu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w przypadku zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 par. 1 pkt 8 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z przepisem art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 26 lipca 2006 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 2199/03 do I SA/Kr 2206/03 i prowadzić je pod wspólną sygn. I SA/Kr 2199/03.

Rozpoznając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) rolą tego sądu jest badanie decyzji administracyjnej, a więc także podatkowej, pod względem jej zgodności z prawem.

Bezspornym w sprawie jest, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych w miesiącach od maja do grudnia 2002 r. przez Firmę L. Skarżący posiadał kopie faktur VAT nie potwierdzone kopią u sprzedawcy. Wystawca faktur VAT nie prowadził ewidencji sprzedaży i zakupów, nie składał deklaracji VAT, nie wykazywał sprzedaży i podatku należnego VAT w deklaracjach VAT - 7 i nie dokonał zapłaty wykazanego w fakturach VAT podatku od towarów i usług.

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż

1. Art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

2. § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, Nr 46, poz. 438, Nr 155, poz. 1290 i Nr 216, poz. 1828 oraz z 2003 r. Nr 115, poz. 1079, Nr 152, poz. 1483, Nr 158, poz. 1534 i Nr 224, poz. 2229) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.

3. Niezgodność z Konstytucją przepisów wskazanych w punktach 1 i 2 nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania.

Stwierdzić należy, że jedną ale nie wyłączną podstawą prawną zaskarżonych decyzji jest § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., który stanowi, że w przypadku, gdy "nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Podobne uregulowanie przewidywały przepisy poprzednio obowiązujące, tj. § 54 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), § 54 ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. o takim samym tytule (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

Wcześniejsza regulacja rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług, o treści analogicznej jak w rozpoznawanej sprawie, podlegała już ocenie Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 11 grudnia 2001r., sygn. akt SK 16/00 orzekł, iż § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm./ jest zgodny z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 92 i nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP.

Zaś w wyroku z 16 czerwca 1998r., sygn. akt U 9/97 Trybunał rozstrzygnął, że § 54 ust.4 pkt 2, rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest niezgodny z art.92 ust.1 i art.217 Konstytucji RP. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Trybunał stwierdził, iż:

"Jakkolwiek zgodnie z art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, to z istoty podatku od towarów i usług (od "wartości dodanej") wynika, iż prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten uiścił. ...

...Przepisy wskazanego rozporządzenia w rozważanym zakresie stanowią jedynie próbę "doprecyzowania zasady wynikającej wprost z samej ustawy". Nie przewiduje ona bowiem sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę podatek. Przyjmujący fakturę w dobrej, czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Zwraca na to także trafnie uwagę Minister Finansów podkreślając, iż w zaskarżonym przepisie nie chodzi w istocie o braki dokumentacji u sprzedawcy, a o fakt nie zapłacenia przez sprzedawcę podatku wynikającego z tej faktury. Trafność tego stanowiska potwierdza postanowienie § 54 ust. 9 zaskarżonego rozporządzenia. Zgodnie z nim nie zachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia, z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów lub usług, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i należny podatek...

...Nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. Zwolnienie z podatku od towarów i usług w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciłoby z sensem i celem ustawy o podatku od towarów i usług. Konstrukcja bowiem podatku VAT polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę."

Odnośnie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) Trybunał Konstytucyjny nie wypowiadał się, jednakże wobec takiego samego brzmienia tej regulacji, rozważania Trybunału Konstytucyjnego mają pełne zastosowanie w tej sprawie.

W niniejszej sprawie strona skarżąca formułując zarzuty przeciwko zaskarżonemu rozstrzygnięciu powołała się, w istocie, na niezgodność § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z Konstytucją RP zwłaszcza w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004r. sygn. akt K 24/03.

Wobec tego w tym miejscu należy przywołać to rozstrzygnięcie Trybunału, które brzmi:

1. Art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

2. § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, Nr 46, poz. 438, Nr 155, poz. 1290 i Nr 216, poz. 1828 oraz z 2003 r. Nr 115, poz. 1079, Nr 152, poz. 1483, Nr 158, poz. 1534 i Nr 224, poz. 2229) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.

3. Niezgodność z Konstytucją przepisów wskazanych w punktach 1 i 2 nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania.

W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, co do wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2003r. regulacji art.32 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w połączeniu z § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z 22 marca 2002r., Trybunał zauważył, że nastąpiła zmiana otoczenia normatywnego tegoż § 48, co spowodowało, że skutki analogicznej sytuacji faktycznej uregulowane są częściowo w ustawie, a częściowo w przepisach aktu wykonawczego.

I taki sposób unormowania omawianego problemu Trybunał ocenił następująco:

"W pierwszej kolejności Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. stanowi naruszenie art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Podstawą tego stwierdzenia jest naruszenie zasady prymatu ustawy wobec aktów wykonawczych, w tym w szczególności wobec rozporządzeń. Zasada ta wynika wprost z art. 92 ust. 1 Konstytucji, a wobec treści art. 217 Konstytucji ma w dziedzinie prawa podatkowego odrębne, "dalej idące" konsekwencje niż w innych gałęziach prawa. Art. 217 Konstytucji pozostaje w integralnym związku z art. 92 Konstytucji w tym znaczeniu, iż - nie uchylając zastosowania tego ostatniego przepisu w zakresie prawa daninowego - ustanawia dodatkowe warunki dopuszczalności wydawania aktów wykonawczych w tej dziedzinie (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 czerwca 2002 r., K 33/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 44). Z zasady prymatu ustawy wynika zakaz powtarzania lub przekształcania w rozporządzeniu treści wyrażonych w samej ustawie upoważniającej i w innych ustawach. Stanowisko takie, wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny jeszcze w orzeczeniu z 5 listopada 1986 r. (U 5/86, OTK w latach 1986-1995, t. I, poz. 1) jest w pełni aktualne również pod rządami Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r.

O ile przed wejściem w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług kwestia skutków braku potwierdzenia faktury kopią nie była w żaden sposób wprost uregulowana w przepisach ustawowych, o tyle po tej dacie sytuacja uległa istotnej zmianie. Z art. 32a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika bowiem, że po dokonaniu określonych czynności (które mogą być umownie nazwane "aktami staranności" lub sui generis czynnościami sprawdzającymi) co do podatnika, który "odliczył z podatku VAT kwoty wynikające z faktur niepotwierdzonych kopią" nie stosuje się w określonym zakresie przepisów art. 27 ust. 5-8. Tak więc obecnie to przepis ustawy reguluje skutki odliczenia podatku z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy. Z przepisu tego wyprowadzić można a contrario wniosek, że w sytuacji, gdy podatnik nie dopełni wskazanych w art. 32a aktów staranności, a dokona opisanego w tym przepisie odliczenia, to zastosowanie znajdują wobec niego przepisy dotyczące skutków wykazania w deklaracji podatku VAT kwoty niższej niż należna lub kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej niż należna. Nie może to oznaczać nic innego jak tylko przyjęcie, że - przy braku innych uregulowań ustawowych - odliczenie podatku (tj. obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w myśl art. 19 i 21 ust. 1 ustawy o VAT lub zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o VAT) na podstawie faktury niepotwierdzonej kopią jest z mocy ustawy przypadkiem, w którym nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. W przeciwnym razie art. 32a byłby pozbawiony sensu. Prowadzi to wniosku, że § 48 ust. 4 pkt 2 dotyczy pewnej kategorii sytuacji faktycznych, która została uregulowana już w samej ustawie, a zatem - niezależnie od treściowej zgodności rozporządzenia z ustawą w określonym momencie - powtórzenie treści wyrażonych w ustawie uznane być musi niezgodne z Konstytucją, w szczególności z jej art. 92 ust. 1.

Poza tym porównanie treści art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług i § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. prowadzi do wniosku, że w istocie art. 32a ustanawia odstępstwo od zasady, która wyrażona jest wprost w treści rozporządzenia. Do dnia wejścia w życie art. 32a ustawy o VAT treść § 48 ust. 4 pkt 2 w zw. z § 48 ust. 6 i odpowiadających mu przepisów z poprzednio obowiązujących aktów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług uzasadniana była nie tyle przez odwołanie się do konkretnych przepisów ustawy, bo one tej kwestii wprost nie poruszały, ale przede wszystkim ogólnie do konstrukcji prawa do odliczenia jako prawa warunkowego (wyrok NSA z 19 września 2000 r., III SA 1520/99), sensu i celu ustawy o VAT (wyrok NSA z 17 lipca 2000 r., SA/Ka 270/99) czy nawet "filozofii" podatku VAT (wyrok NSA z 7 marca 1997 r., III SA 762/96 cytowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 16 czerwca 1998 r. oraz powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2001 r.). Stąd przepisy rozporządzenia wydanego na podstawie upoważnienia do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku (art. 23 pkt 1 in fine ustawy o VAT), uważane były za "doprecyzowanie" zasad wynikających z ustawy, ale w niej wprost nie wyrażonych (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2001 r. oraz wyrok NSA z 5 września 2001 r., SA/Sz 1356/2000).

Sytuacja, która ma miejsce w dacie wyrokowania, jest zupełnie inna, ponieważ ustawodawca uregulował w ustawie - choć fragmentarycznie - problematykę skutków posłużenia się przez podatnika dla celów "rozliczenia się z właściwym urzędem skarbowym" w zakresie podatku VAT fakturą niepotwierdzoną kopią. Powoduje to - patrząc ze ściśle formalnego punktu widzenia - znaczne komplikacje dotyczące skutków prawnych takiego działania. Niezależnie od tego, czy przyjąć, że § 48 ust. 4 pkt 2 tylko "powtarza" ("precyzuje") normy wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, zauważyć należy, że oznacza on, iż wobec podatnika, który za podstawę obniżenia podatku, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego przyjął fakturę niepotwierdzoną kopią, winno zostać wszczęte postępowanie w trybie art. 27 ustawy o VAT. Takie działanie podatnika prowadzi bowiem do wykazania w deklaracji podatkowej niższej niż należna kwoty zobowiązania podatkowej lub wyższej niż należna kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. To z kolei oznaczałoby, że na podstawie § 48 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT na podatnika może zostać nie tylko nałożony obowiązek uiszczenia podatku w prawidłowej (a więc bez uwzględnienia kwot podatku VAT wynikających z faktur niepotwierdzonych kopią) wysokości względnie kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości, ale również dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia lub zawyżenia. Art. 32a przynosi możliwość częściowego odstępstwa (wyjątku) od tak sformułowanej normy prawnej. Jest to nie tylko odstępstwo od art. 27 ustawy o VAT, ale również od § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2002 r. Taka sytuacja jest niezgodna z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Sprzeczna z zasadą prymatu ustawy, szczególnie w zakresie prawa podatkowego, jest regulacja polegająca na tym, że norma ogólna sformułowana została w rozporządzeniu, a tylko odstępstwa od niej w ustawie. W takiej sytuacji nie powinna mieć zastosowania reguła lex specialis derogat legi generali, ale stwierdzić należy, że rozporządzenie jest w pewnym zakresie sprzeczne z ustawą zawierającą przepis upoważniający, a zatem i niezgodne z art. 92 ust. 1 i - jeśli dotyczy prawa podatkowego - także z art. 217 Konstytucji."

Odnosząc się do samego założenia braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury nie potwierdzonej kopią u wystawcy, analizując różne sytuacje faktyczne, odnosząc się do zarówno uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jak i celu funkcjonowania takiego przepisu o charakterze prewencyjnym, w konsekwencji Trybunał stwierdził, że w odniesieniu do art.32a ustawy o podatku od towarów i usług powinność dokonania przez podatnika aktów staranności jest nadmiernie /nieproporcjonalnie/ uciążliwa i skomplikowana w stosunku do faktycznych skutków /korzyści/ jakie można w ten sposób osiągnąć i z tego punktu widzenia jest to sprzeczne z zasadą proporcjonalności opartą na art. 2 Konstytucji.

Założeniem podatku od towarów i usług jest możliwość "potrącenia" przez nabywcę tylko podatku uiszczonego przez zbywcę. Prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług. Podatek naliczony nie jest ostatecznym określeniem wysokości daniny należnej od podatnika, ale tylko istotnym elementem konstrukcyjnym, wyjściowym dla obliczenia wysokości jego podatku. Dlatego zrozumiałe jest, że podatnik może pomniejszać podatek należny tylko wówczas, gdy został on uiszczony lub wykazany w sposób przewidziany w przepisach - co zostało odpowiednio uwidocznione w dokumentach (fakturach), stwierdzających nabycie towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną u podatnika". Trybunał stwierdził, że "trudno podważyć przyjęte w orzecznictwie NSA i akceptowane przez Trybunał Konstytucyjny założenie, iż istotną cechą charakteryzującą podatek VAT jest możliwość potrącenia przez nabywcę podatku uiszczonego przez zbywcę. Podstawowe znaczenie ma kwota podatku należnego, to ona wyznacza zakres obowiązku podatkowego nabywcy i jednocześnie stanowi łączną sumę, jaką budżet państwa powinien na danym etapie obrotu uzyskać. Jeżeli - co jest zasadą - budżet uzyskał już pewne sumy od kolejnych zbywców (lub z uwagi na istnienie u zbywcy kopii faktury VAT lub złożenie deklaracji podatku VAT, uzasadnione jest założenie, że kwotę tę on uiści) - zwraca ją nabywcy. VAT zakłada istotnie pewnego rodzaju "łączną" odpowiedzialność "łańcucha" kontrahentów. Taka konstrukcja podatku VAT jest "korzystna" dla budżetu państwa, a może też mieć niekorzystne skutki dla podatnika".

Trybunał Konstytucyjny, nawiązując do stanowiska zajętego wcześniej w wyrokach z 6 marca 2002 r. (P 7/00, OTK ZU nr 2A/2002, poz. 13) i 10 grudnia 2002 r. (P 6/02, OTK ZU nr 7A/2002, poz. 91) ustalił jednocześnie, iż stwierdzenie niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. nie stanowi podstawy zwrotu podatku uiszczonego na skutek zastosowania tego przepisu. Wskazać tu w pierwszej kolejności należy, iż przepis ten nie stanowił w ścisłym tego słowa znaczeniu prawnej podstawy uiszczenia podatku VAT, a stanowił jedynie jedną z podstaw określenia wysokości zobowiązania podatkowego, względnie określenia kwoty zwrotu podatku VAT, jak również określenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo zatem przesądzającym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest określenie w tym wyroku granic czasowych wstecznego zasięgu jego skutków. W tym zakresie Trybunał stwierdził, iż :

"Posłużenie się w punkcie trzecim sentencji niniejszego wyroku tym specyficznym rozwiązaniem, ograniczającym retroaktywne działanie wyroku stwierdzającego niezgodność aktu normatywnego z Konstytucją, przyjętym już wcześniej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, uzasadniają szczególne okoliczności niniejszej sprawy. Po pierwsze, uwzględnić tu należy, iż przepis o brzmieniu analogicznym jak § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., zamieszczony w dwóch obowiązujących poprzednio rozporządzeniach tegoż ministra, został przez Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie uznany za zgodny z Konstytucją. W takiej sytuacji uznanie, że niniejszy wyrok rodzi skutki prawne, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji, mogłoby być ocenione jako naruszające zasadę równości wobec prawa, ponieważ do sytuacji faktycznych, powstałych pod rządami dwóch wcześniejszych rozporządzeń niniejszy wyrok nie mógłby mieć zastosowania. Po drugie, szczególny charakter niniejszej sprawy polega na tym, że podstawą stwierdzenia niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. była analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego w dacie wyrokowania, i stwierdzenie, że jego niezgodność ze wskazanymi we wniosku przepisami Konstytucji ma charakter następczy, tj. w istocie powstała ona od 1 stycznia 2003 r. Trybunał Konstytucyjny nie miał w niniejszej sprawie dostatecznych podstaw, aby analizować zgodność z Konstytucją wskazanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. we wcześniejszym okresie, powinien bowiem brać pod uwagę stan prawny obowiązujący w dniu wydania wyroku, chyba że w postępowaniu wszczętym w wyniku przedstawienia pytania prawnego lub wniesienia skargi konstytucyjnej chodzi stwierdzenie zgodności z Konstytucją określonych przepisów w takim wymiarze czasowym, jaki jest konieczny dla udzielenia właściwej odpowiedzi na pytanie prawne lub rozstrzygnięcia o konstytucyjności przepisów, które stanowiły podstawę indywidualnego orzeczenia w sprawie będącej podstawą skargi konstytucyjnej. Po czwarte, jak była mowa powyżej, Trybunał nie stwierdził, że zgodny z Konstytucją byłby taki stan prawny, w którym faktury (oryginały faktur) niepotwierdzone kopią u sprzedawcy byłyby bezwarunkowo podstawą obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku (albo podatku naliczonego). Sytuacja w tym zakresie jest bardziej skomplikowana i wymaga zróżnicowanej regulacji prawnej. Przyjęcie więc, że stwierdzenie niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. z Konstytucją prowadzi do możliwości materialnoprawnej weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych i zgłaszania pod ich adresem żądań stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a przy rozpatrywaniu tego rodzaju spraw organy podatkowego miałyby "uwzględniać" z zasady wszystkie oryginały faktur niepotwierdzone kopią u nabywcy jako podstawę takiej weryfikacji, względnie stwierdzenia nadpłaty, tworzyłoby również stan niezgodny z Konstytucją. Po piąte, Trybunał Konstytucyjny wziął pod uwagę wyrażone podczas rozprawy stanowisko umocowanego przedstawiciela wnioskodawcy, który wyraźnie przyznał, iż nie dąży on do powstania w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego unormowania nakazującego zwrot podatku. Wynika z tego jednoznacznie, że w istocie granicami wniosku nie było objęte rozstrzygnięcie o wstecznym zasięgu oddziaływania skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego."

W swoich rozważaniach Trybunał w wyroku z 27 kwietnia 2004r. podkreślił, iż nie jest zgodna z samą konstrukcją funkcjonowania podatku VAT sytuacja, gdy podatnik odlicza podatek naliczony, mimo, iż obrót w ogóle nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury, lub gdy w momencie zwrotu nie było bezpośrednich podstaw w postaci deklaracji podatkowej do obciążenia nim sprzedawcy, lub co więcej, nie ma podmiotu, którego obowiązkiem takim należałoby obciążyć. W tych przypadkach dochodzi bowiem do uszczuplenia majątku Skarbu Państwa poprzez odliczenie przez nabywcę podatku naliczonego, chociaż nie został on odprowadzony do Skarbu Państwa przez sprzedawcę.

I z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wystawca faktur, sprzedawca tj. Firma L. nie prowadziła ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji podatkowych VAT - 7, nie posiadała kopii faktur VAT i nie wpłacała podatku od towarów i usług. Całokształt okoliczności przedstawionych w zaskarżonych decyzjach dawał podstawę organom podatkowym do uzasadnionej odmowy uznania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te firmę w sytuacjach, które omówione zostały w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., kiedy to brak było kopii tych faktur, deklaracje VAT - 7 nie były składane i nie była prowadzona ewidencja zakupu i sprzedaży, podatek należny nie został wykazany ani też zapłacony.

Innych naruszeń prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy Sąd nie dopatrzył się. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w wystarczającym zakresie, stan faktyczny należycie ustalony. Nie naruszony został także przepis art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.151 cyt. ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.