Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2502/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2007 r. J. R. (dalej jako: "Skarżący") złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2006 r., w którym wykazał uzyskane dochody z tytułu renty krajowej w wysokości 4.314,76 zł oraz dochody z innych źródeł w wysokości 906,00 zł, podatek należny w wysokości 128,00 zł oraz kwotę nadpłaty w wysokości 90,00 zł.

W dniach od 3 do 24 stycznia 2008 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzili kontrolę podatkową działalności Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r., w toku której ustalono, że Skarżący w latach 2005 - 2007 nabywał samochody osobowe i motocykle w celu ich odsprzedaży i dokonywał tych czynności wielokrotnie, co – w ocenie kontrolujących - świadczyło o prowadzeniu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. W związku z powyższym u Skarżącego przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług również za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Na podstawie dokumentów przedłożonych przez Skarżącego w toku kontroli stwierdzono, że w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. prowadził on niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą tj. nabywał samochody osobowe w celu ich odsprzedaży i dokonywał tych czynności wielokrotnie.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r., wszczął wobec Skarżącego z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. włączono do w/w postępowania dowody uzyskane w toku kontroli i postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług. Na ich podstawie oraz dowodów zebranych w postępowaniu dot. rozliczenia w podatku dochodowym ustalono, że w 2006 r. Skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży używanych pojazdów, co kwalifikowało tę działalność jako pozarolniczą działalność gospodarczą. Nie była ona jednak zgłoszona do opodatkowania.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 8.829 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień 29 marca 2007 r. od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2006 r. w łącznej wysokości 822 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podkreślił, że wielokrotne zawieranie umów sprzedaży pojazdów z zyskiem należy zakwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, której Skarżący nie zgłosił do opodatkowania, a z której osiągnął dochód w kwocie 40.667,67 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 8.628,00 zł i wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: maj, czerwiec i lipiec 2006 r. w łącznej wysokości 808,00 zł. Powołując na treść art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. stwierdził, że Skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży używanych pojazdów. Działalność ta stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu, transakcje zakupu i sprzedaży pojazdów przez Skarżącego prowadzone były w sposób zorganizowany i ciągły (w ciągu 3 lat 10 pojazdów), miały charakter zarobkowy (w większości transakcji uzyskano dochód) oraz prowadzone były na własny rachunek, co – zdaniem organu – świadczy o tym, że zostały wypełnione wszystkie warunki do uznania prowadzonych transakcji zakupu i sprzedaży pojazdów za pozarolniczą działalność gospodarczą.

W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił decyzji naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego tj.: art. 5a pkt 6, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ich interpretację i zastosowanie, prawa podatkowego procesowego tj.: art. 120, 122, 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) dalej: “O.p." - poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości zebranego materiału dowodowego, art. 23 § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu zamiast ustalenia dochodu w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 3-5 O.p. i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

Pełnomocnik podniósł, że Skarżącego nie można uznać za profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, a tym samym za prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą w świetle updof, gdyż brak jest w uzasadnieniu skarżonej decyzji próby udowodnienia, że Skarżący prowadził działalność w sposób zorganizowany, a zakupu pojazdów dokonywał z zamiarem ich dalszej sprzedaży. W jego ocenie, organ podatkowy przyjął bezpodstawnie, że czynności Skarżącego należy uznać za działalność gospodarczą. Wyjaśnił, iż Skarżący posiadał stałe, inne źródło dochodów a w decyzji nie określono, czy sprzedaż samochodów była głównym, czy też dodatkowym źródłem dochodu rodziny. Nie określono także czy sprzedawane pojazdy były wykorzystywane do celów osobistych. Pełnomocnik wskazał, że dokonywana sprzedaż miała charakter okazjonalny, o czym ma świadczyć brak zleceń zakupu, zamówień, zamieszczania ofert sprzedaży. W jego ocenie, wykazany przez organ podatkowy zysk "z działalności gospodarczej" nie jest rzeczywistym, ponieważ nie uwzględnia wszystkich kosztów i wydatków ze względu na brak dokumentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

W motywach orzeczenia wskazał, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 zawiera katalog źródeł uzyskania przychodu, wśród których wymienia m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) oraz odpłatne zbycie rzeczy (pkt 8). Za pozarolniczą działalność gospodarczą ustawodawca uznał działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei odpłatne zbycie rzeczy ruchomych stanowi odrębne źródło przychodu, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. W rozpoznawanej sprawie Skarżący zbył nabyte pojazdy po upływie półrocznego okresu od daty nabycia.

Zdaniem Sądu fakt, że nie można przychodów ze sprzedaży, z powodu upływu półrocznego okresu od nabycia, zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 pkt 8 u.p.d.o.f. i opodatkować dochodu uzyskanego z transakcji, nie oznacza, że przychody te automatycznie można uznać za przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. Taki sposób interpretacji ustawy wypaczałby sens art. 10 pkt 8 i niwelowałby cel wprowadzenia okresu, po którym dochody ze sprzedaży dokonanej poza obrotem gospodarczym nie podlegają opodatkowaniu.

W ocenie Sądu, rację ma też pełnomocnik Skarżącego, że brak w materiale dowodowym wykazania, że czynności Skarżącego były dokonywane w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej, tj. miały charakter zorganizowany i ciągły, że Skarżący nabywał pojazdy z zamiarem ich odsprzedaży, albo, że nie wykorzystywał pojazdów do celów osobistych.

Końcowo Sąd powołując się na treść art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz na art. 24 b ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że jakkolwiek, w związku z uznaniem przez Sąd braku podstaw faktycznych w zebranym materiale dowodowym do zakwalifikowania przychodu Skarżącego ze sprzedaży samochodu do przychodów z działalności gospodarczej, zarzuty dotyczące sposobu określenia podstawy opodatkowania stały się bezprzedmiotowe, to zgodzić się należy ze stanowiskiem pełnomocnika Skarżącego w tym względzie.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 pazdziernika 2013 r.,sygn.akt II FSK 2729/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał do ponownego rozpatrzenia przez sąd pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu z uwagi na zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie (a dokładnie niezastosowanie tego przepisu, gdy istniały podstawy do dokonania subsumcji), przez przyjęcie, że podatnik w 2006 r. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu samochodami osobowymi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, działalność prowadzona przez skarżącego wypełnia opisaną wyżej definicję z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Bez wątpienia, działalność skarżącego miała cel zarobkowy (większość pojazdów została sprzedana za kwoty znacznie wyższe niż ceny nabycia). Działalność skarżącego miała charakter zorganizowany (wielokrotne zakupy pojazdów poza granicą kraju i przeprowadzanie niezbędnych napraw nie odbywa się spontanicznie, ale wymaga zaplanowania i zorganizowania odpowiedniego sprzętu i materiałów. Przykładowo, strona dysponowała lawetą do transportu pojazdów). Wreszcie, działalność ta była prowadzona w sposób ciągły (sprzedaż kolejnych pojazdów w latach 2005–2007).

Sąd odwoławczy wskazał, że : w myśl generalnej zasady sformułowanej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przy uznaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu szczególnego znaczenia nabiera ocena zaistnienia przesłanki określonej w ostatnim z wymienionych powyżej warunków.

Sąd odwoławczy podkreślił także, że w wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r. (sygn. akt II FSK 279/05, LEX nr 173044.) NSA zwracał uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu.

Odnosząc poczynione wyżej uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że strona skarżąca nie tylko nie udokumentowała w żaden sposób poniesionych wydatków, ale również nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać ponoszony przez nią wydatek za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Za całkowicie chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut strony skarżącej, że skoro sprzedaż rzeczy dokonywana jest po uprzednim ich nabyciu, bez względu na to, czy jest udokumentowana czy nie, to organ podatkowy powinien ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu. Wbrew przekonaniu strony skarżącej organ podatkowy nie ma takiego obowiązku (por. wyroki NSA: z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1067/08, LEX nr 485210; z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 293/08, LEX nr 511333, i z dnia 22 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 739/07, LEX nr 485206).

Sąd podkreślił także, że zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z przepisów u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1872/10, LEX nr 1145434 i przywołane w nim orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 1 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1365/11, LEX nr 1232967 i przywołane w nim orzecznictwo oraz komentarze do Ordynacji podatkowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie Sąd chciałby wyjaśnić, iż z godnie z art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2012 r., poz.270 j.t.) zwana dalej "p.p.s.a." Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie z obowiązującym w 2006 r. brzmieniem art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wcześniej wyroku, definicja ta co do istoty odpowiada definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 u.p.t.u.

W rozpoznawanej sprawie zostało też przesądzone, iż działalność prowadzona

przez skarżącego wypełnia opisaną wyżej definicję z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Bez wątpienia, działalność skarżącego miała cel zarobkowy (większość pojazdów została sprzedana za kwoty znacznie wyższe niż ceny nabycia). Działalność skarżącego miała charakter zorganizowany (wielokrotne zakupy pojazdów poza granicą kraju i przeprowadzanie niezbędnych napraw nie odbywa się spontanicznie, ale wymaga zaplanowania i zorganizowania odpowiedniego sprzętu i materiałów. Przykładowo, strona dysponowała lawetą do transportu pojazdów). Wreszcie, działalność ta była prowadzona w sposób ciągły (sprzedaż kolejnych pojazdów w latach 2005–2007).

Wbrew stanowisku podatnika zawartemu w skardze, dla pojęcia działalności "zorganizowanej" nie ma znaczenia brak zamieszczania ofert, zleceń.

Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (zob. wyroki NSA z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 733/07, LEX nr 485292, z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 28/08, LEX nr 497202). W pojęciu działalności gospodarczej nie mieszczą się jedynie przedsięwzięcia o charakterze incydentalnym, sporadycznym.

W myśl generalnej zasady sformułowanej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Mając na uwadze przywołaną wyżej regulację, jak też inne utrwalone reguły postępowania, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1. koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

2. koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika,

3. koszt nie został wymieniony w art. 23 ustawy, czyli nie został wyłączony

z katalogu kosztów uzyskania przychodu,

4. koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu).

Przy uznaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu szczególnego znaczenia nabiera ocena zaistnienia przesłanki określonej w ostatnim z wymienionych powyżej warunków.

Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 54.). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. Akt II FSK 100/05, LEX nr 187783).

Podkreśla się również, że mimo nieobowiązywania w postępowaniu podatkowym przepisu art. 6 k.c., wynikająca z tego przepisu logiczna zasada ma charakter uniwersalny (podstawowa "idea" dowodowa), pod rygorem zaistnienia (lub niezaistnienia) określonych skutków przez twierdzącego. Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p. , to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jak w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.).

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 787/06, LEX nr 261525; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, LEXnr 133954).W wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r. (sygn. akt II FSK 279/05, LEX nr 173044.) NSA zwracał uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu.

Odnosząc poczynione wyżej uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że strona skarżąca nie tylko nie udokumentowała w żaden sposób poniesionych wydatków, ale również nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać ponoszony przez nią wydatek za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Za całkowicie chybiony należało również uznać zarzut strony skarżącej, że skoro sprzedaż rzeczy dokonywana jest po uprzednim ich nabyciu, bez względu na to, czy jest udokumentowana czy nie, to organ podatkowy powinien ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu. Wbrew przekonaniu strony skarżącej organ podatkowy nie ma takiego obowiązku (por. wyroki NSA: z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1067/08, LEX nr 485210; z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 293/08, LEX nr 511333, i z dnia 22 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 739/07, LEX nr 485206). W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że brak ksiąg podatkowych rodzi obowiązek szacowania podstawy opodatkowania tylko w sytuacji braku innych danych niezbędnych do jej określenia. Natomiast istnienie ksiąg podatkowych, o ile dane z nich wynikające nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) skutkuje odstąpieniem od oszacowania wówczas, gdy dane te uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.).

Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z przepisów u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w

zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1872/10, LEX nr 1145434 i przywołane w nim orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 1 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1365/11, LEX nr 1232967.

Z tych wszystkich względów za niezasadne należało uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie dokonały prawidłowej wykładni art.5a pkt 6, art.22 ust.1 oraz art.24 ust.2 u.p.d.o.f. i właściwie je zastosowały do stanu faktycznego sprawy. Trafnie wiec wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W., iż Skarżący prowadził działalność gospodarczej w zakresie handlu używanymi samochodami, stanowiącą źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec nieprowadzenia przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podstawę opodatkowania określono, na podstawie zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego, który był wystarczający do podjęcia decyzji. Nie było więc podstaw do szacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art.23 § 2 O.p..

Co do zarzutów naruszenia art. 120, art.122 , art. 187 § 1 O.p. wskazać należy, iż w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.