Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 232/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" w G. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 złotych (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, w skrócie op) oraz § 2 i 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), stwierdził, że stanowisko Instytutu Metali Nieżelaznych (IMN) w G. przedstawione we wniosku z [...] r. uzupełnionym pismem z 3 listopada 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (NCBiR) na realizację projektu "Warstwy i powłoki z udziałem renu, jego związków lub stopów – ich właściwości, zastosowania oraz metod nanoszenia" – jest nieprawidłowe,

- zasadności dokumentowania otrzymanego przez IMN od "A" SA ("A" ) wynagrodzenia fakturami VAT jest prawidłowe,

- prawo do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabytych w związku z realizacją powyższego projektu – jest prawidłowe.

Interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony w nim stan faktyczny z którego wynika, że IMN jest instytutem badawczym i zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane (usługi badawczo-rozwojowe, inżynierskie, analizy chemiczne), zwolnione (pożyczki dla spółek zależnych, czynsz za jedno mieszkanie zakładowe) oraz niepodlegające opodatkowaniu (prace badawczo rozwojowe finansowane z dotacji oraz środków unijnych). Z części projektów, w których zakładana jest komercjalizacja wyników badań, IMN od całości lub strukturą odprowadza podatek VAT. Dotyczy to projektów współfinansowanych z programu operacyjnego innowacyjna gospodarka. Przedmiotem wniosku jest jednak wspólne przedsięwzięcie NCBiR, IMN oraz "A" , którego celem jest wsparcie opracowania i wdrożenia nowych innowacyjnych technologii, urządzeń, materiałów i wyrobów dla podniesienia konkurencyjności polskiej branży metali nieżelaznych. Część merytoryczną, badania przeprowadzi konsorcjum zawiązane przez IMN i wyższe uczelnie oraz inne instytuty badawcze. Rezultaty badań będą wdrożone w "A" . Liderem konsorcjum jest IMN, który zwiera umowy z konsorcjantami oraz z "A" . Na realizacja projektu, pokrycie kosztów kwalifikowanych Konsorcjum otrzymuje dofinansowanie z NCBiR (50%) oraz od "A" (50%).Środki dotacji wpływają na rachunek IMN, który będzie je rozliczał z konsorcjantami (wnioski o płatność) oraz z "A" (fakturą). Prawo własności intelektualnej do wyników projektu przysługuje wykonawcom i "A" oraz pozwala na korzystanie z wyników projektu we własnym zakresie. Umowa konsorcjum obejmująca 9 podmiotów została zawarta 15 września 2015 r. i IMN jest Liderem Konsorcjum, którego obowiązki zostały ściśle w niej określone, w tym reprezentowanie partnerów we wszystkich sprawach związanych z projektem i przekazywanie środków finansowych, podobnie jak obowiązki Konsorcjantów. Umowa z NCBiR została podpisana w dniu 10 kwietnia 2015 r. i również szczegółowo określa obowiązki każdej ze stron. Wynika z nich, że Konsorcjum uzyskuje środki na realizacje projektu (koszty wynagrodzeń, składek ZUS, zakupy materiałów i usług, aparatury), które nie będą miały wpływu na cenę sprzedanych towarów i usług, gdyż wypracowane licencje lub inne wyroby będą sprzedawane po cenach rynkowych. Środki z obu umów będą wpływać na odrębny rachunek IMN i przez niego rozliczane, ich otrzymanie nie jest zależne od wyniku prac ale realizacji zakresu rzeczowego projektu i działania Lidera są nieodpłatne.

W konsekwencji wnioskodawca postawił 3 pytania, które zostały objęte niniejszą interpretacją:

- czy IMN, który jest czynnym podatnikiem VAT przysługuje prawo do obniżania podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów (materiałów, aparatury, urządzeń) i usług wykorzystywanych do realizacji omawianego projektu, zarówno gdy po zakończeniu jego realizacji nastąpi wdrożenie i sprzedaż, jak i w przypadku gdy z przyczyn niezależnych od wykonawców w szczególności w przypadku nieosiągnięcia rezultatów, sprzedaż ta nie nastąpi?

- czy IMN, należne od "A" wynagrodzenie dla całego Konsorcjum ma dokumentować fakturami opiewającymi na wartość poniesionych kosztów+ podatek VAT?

- czy środki pieniężne otrzymane przez IMN od NCBiR na pokrycie pozostałej części kosztów stanowią dotację mająca wpływ na cenę usługi?

Zdaniem wnioskodawcy czynności wykonywane prze realizacji Projektu podlegają ustawie o podatku VAT. Są to czynności związane z działalnością opodatkowaną – odpłatne świadczenie usług; w zamian za przekazanie wyników badań do "A" i przeniesienie części udziałów w prawach majątkowych do tych wyników, przewidywana jest także opodatkowana sprzedaż w postaci opłat licencyjnych oraz udziałów w przychodach ze sprzedaży produktów wytworzonych w wyniku wdrożenia rezultatów Projektu. IMN jako czynnemu podatnikowi będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z realizacją Projektu, gdyż wynagrodzenie od "A" będzie wypłacane na podstawie faktury VAT. Natomiast kwota dofinansowania otrzymana od NCBiR stanowi dotacją nie mającą wpływu na cenę w rozumieniu art. 29a ustawy VAT, gdyż pokrywa część kosztów poniesionych przez całe Konsorcjum, które odzwierciedlają proporcjonalny udział konsorcjantów jako całości w prawach własności do wyników Projektu.

Organ w wydanej interpretacji nie zgodził się z IMN w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej od NCBiR, gdyż w jego ocenie podlega ona opodatkowaniu. W pozostałym zakresie podzielił pogląd wnioskodawcy. Uzasadniając swoje stanowisko przywołał regulacje prawne wynikające z ustawy o podatku VAT, w szczególności zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ustawa VAT) definicje czynności podlegających opodatkowaniu, zakres tych czynności zdefiniowany w art. 7 i 8 tej ustawy czy pojęcie sprzedaży zdefiniowane w art. 2 pkt 22. Na ich podstawie skonstatował, że pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu. Tym samym opodatkowaniu podlega tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenie odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dalej wyjaśnił, że w świetle art. 29a ustawy VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami lub innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia od kogo sprzedawca otrzymuje zapłatę.

Jak wskazał organ przedmiotem sporu w wydanej interpretacji jest kwestia opodatkowania dotacji otrzymanej przez Konsorcjum od NCBiR oraz czy IMN powinien dokumentować fakturami VAT wynagrodzenie otrzymane od "A" dla całego Konsorcjum.

Zdaniem organu konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jest to umowa nienazwana, opisana w art. 353(1) Kodeksu cywilnego i w jej ramach strony kształtują jej brzmienie, przyjęte na siebie obowiązki i uprawnienia. Konsorcjum nie ma osobowości prawnej, wspólnego majątku ale mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe zarządzane przez lidera. Nie może być jednak podatnikiem podatku VAT. Powyższe oznacza, że relacje zachodzące pomiędzy stronami konsorcjum, dla potrzeb podatku VAT, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum (faktury wystawia wytypowany lider). Zdaniem organu przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami, którzy stosują do wzajemnych rozliczeń zasady ogólne wynikające z ustawy VAT, w tym w zakresie wystawiania faktur. Dalej organ stwierdził, że otrzymana przez lidera dotacja z NCBiR stanowi środki otrzymane od osoby trzeciej, które maja bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez IMN usług. Środki te nie zostaną przekazane na ogólna działalność IMN lecz wyłącznie na cele wskazane w umowie, dla realizacji konkretnego Projektu, którego wynik trudno jednoznacznie określić. Prawa do wyników Projektu przysługiwać będą przysługiwać Konsorcjantom z jednej strony, a "A" z drugiej; w wysokości odpowiadającej różnicy pomiędzy 100% wartości kosztów kwalifikowanych, a wynagrodzeniem i wynagrodzeniem dodatkowym wypłaconym przez "A" . Zdaniem organu, bez znaczenia jest otrzymanie przez Konsorcjum części zapłaty od "A" , gdyż środki otrzymane od NCBiR stanowią część zapłaty w zamian za przeniesienie udziałów w pracach do efektów na rzecz wszystkich członków Konsorcjum i "A" . Bez znaczenia pozostaje fakt, że dotacja przeznaczona jest wyłącznie na realizację Projektu. Stąd dotacja ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że otrzymywane przez Konsorcjum środki finansowe od "A" są zapłatą za świadczone usługi ze stawką 23 % podatku VAT regulowane na podstawie wystawionej przez Lidera faktury. Podobnie jak w przypadku posiadania przez wnioskodawcę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa IMN wezwał organ do zmiany wydanej interpretacji w części dotyczącej opodatkowania dotacji NCBiR. W uzasadnieniu podkreślił, że dofinansowanie to, wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, nie ma wpływu na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Otrzymana dotacja nie jest dotacją sprzedażową ale zakupową, dofinansowanie do kosztów inwestycji, finansująca projekt naukowy ze środków publicznych. Odwołał się do wyroku TSUE C-16/93, w którym wskazano, że odpłatne świadczenie usług jest realizowane wyłącznie wtedy, gdy istnieje prawny związek pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach, którego istniej świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktyczną przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Wskazał jednocześnie, że chociaż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia bezpośredni wpływ na cenę dostarczonego towaru, to jednak należy przyjąć, że chodzi o przypadki, gdy podmiot trzeci dopłaci do ceny świadczonej usługi (np. dopłata do ceny biletu czy leków pozwalająca utrzymać ich cenę na niższym poziomie niż wynikający z kosztów). Nie będzie natomiast doliczana do obrotu dotacja do kosztów inwestycji czy do ogólnych kosztów działalności podatnika, gdyż jej wpływ na cenę dostarczanych towarów czy świadczonych usług, jeżeli w ogóle może zostać stwierdzony, ma charakter jedynie pośredni. W tym zakresie art. 29a ustawy VAT jest zgodny z art. 73 dyrektywy 2006/112/WE. Dalej IMN wskazuje na błędną interpretację treści umowy zawartej przez Lidera z "A" i NCBiR w zakresie realizacji Projektu. Podkreślił, że żaden konsorcjant nie świadczy usług na rzecz NCBiR, nie są też przenoszone żadne prawa. Otrzymana dotacja nie powoduje, że świadczenie na rzecz "A" ma niższą cenę. Prawo do wyników Projektu pozostaje przy konsorcjantach w 50%, jako ich twórcach. Dodatkowo IMN wskazał na wyrok TSUE C-353/00, C-88/81, wyrok WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 1888/14 czy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. [...] czy wyrok NSA z 23 stycznia 2015 r. I FSK 2057/13.

Ponieważ organ interpretacyjny nie uwzględnił wezwania IMN wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zaskarżył wydaną interpretację w całości i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W skardze zarzucił wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ n wynik sprawy, art. 14b § 1-3 w związku z 14c § 1 oraz 2 op przez wyjście przez organ poza granice zdarzenia przyszłego, w wyniku czego dokonano oceny zdarzenia, które nie było przedmiotem wniosku,

- art. 120 w związku z art.14h op przez niezastosowanie tego przepisu i wydanie zaskarżonej interpretacji nie na podstawie przepisów prawa,

- art. 121 § 1 op przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

oraz niewłaściwą ocenę zastosowanego art. 29a ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 5 ust. 1 i art. 8 tej ustawy polegającą na uznaniu, że środki otrzymane przez konsorcjum od NCBiR stanowią część zapłaty dokonanej przez osobę trzecią w zamian za przeniesienie udziałów w prawach do efektów Projektu na rzecz wszystkich członków Konsorcjum oraz "A" , w związku z czym stanowią opodatkowaną dotację w rozumieniu art. 29a ustawy VAT.

W uzasadnieniu skargi IMN podkreślił, że organ dokonał wadliwych ustaleń faktycznych wynikających z błędnych założeń, które nie wynikają z przedstawionego stanu faktycznego. W szczególności stwierdził, że prawa do efektów Projektu będą przeniesione na rzecz wszystkich członków Konsorcjum oraz "A" w sytuacji, gdy jako wykonawcy są oni ich właścicielem i zbywają je w części na rzecz "A" za wynagrodzeniem, co odpowiada zapisowi art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy prawo własności przemysłowej i treścią umowy. Członkowi Konsorcjum zbywają 50% swoich praw. Wskazał również, ze wspólna realizacja Projektu przez Konsorcjantów nie stanowi wzajemnego świadczenia usług ani na rzecz NCBiR. Nie są to zatem czynności opodatkowane. NCBiR nie otrzymało żadnych praw do wyników Projektu. Otrzymana dotacja nie jest dopłatą do ceny rozumianą jako pokrycie części jej wartości lub rekompensata z powody obniżenia ceny. Istotnym jest ustalenie czy otrzymana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretna, ustaloną dla danej czynności cenę. Organ stoi na stanowisku, że takowy w sprawie występuje, co w ocenie IMN nie znajduje uzasadnienia, gdyż niezależnie od tego czy Projekt byłby dotowany przez NCBiR, czy też byłby finansowany ze środków własnych konsorcjantów (co częściowo ma miejsce) jego koszt byłby taki sam. Koszt Projektu nie jest równoznaczny z ceną jego wyników. Pominiecie w ustaleniach faktycznych istotnych elementów przedstawionych przez wnioskodawcę skutkowało w konsekwencji wydaniem błędnej interpretacji, która nie odnosi się w pełni do przedstawionego przez IMN stanu faktycznego sprawy i mającego zastosowanie w sprawie art. 29a ust. 1 ustawy VAT. W sprawie występuje dotacja zakupowa, dofinansowanie kosztów inwestycji ze środków publicznych a nie sprzedażowa (do ceny). Nie pozostaje w bezpośrednim związku z ceną usług świadczonych na rzecz "A" . Na poparcie swojego stanowiska skarżący odwołał się do licznych orzeczeń sądów administracyjnych i TSUE, gdyż regulacja art. 29a ustawy VAT jest zgodna z art. 73 dyrektywy 2006/112/WE. Na koniec podkreślił, że skarży interpretacje w całości, gdyż stanowi ona nierozerwalna całość.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej.

Na rozprawie w dniu 21 czerwca 2016 r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Skarżąca dodatkowo odwołała się do załącznika do pisma z 25 kwietnia 2016 r., który stanowi dodatkowa argumentację przemawiającą za trafnością jej stanowiska a uzyskaną od NCBi R.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 134 § 1 i art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., w skrócie ppsa) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowanego przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Art. 57a dodany został przez art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 9.04.2015 r.. poz. 658) zmieniającej nin. ustawę z dniem 15 sierpnia 2015 r. Zgodnie z art. 2 tej ustawy "Przepisy ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2-8, pkt 10-14, pkt 19-32, pkt 34-39, pkt 41-47, pkt 51, pkt 52, pkt 55, pkt 57, pkt 58, pkt 60-69, pkt 71, pkt 72 i pkt 74-81 niniejszej ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie. W pozostałym zakresie do tych postępowań stosuje się przepisy ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym." Ustawa wchodzi w życie po upływie 3 miesięcy od dnia ogłoszenia (art. 3). Zatem ustawa weszła w życie z dniem 15 sierpnia 2015 r. ale art. 57a ppsa ma zastosowanie do spraw wszczętych po tej dacie a w kontrolowanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął 11 sierpnia 2015 r., co powoduje, że w sprawie ma zastosowanie art. 134 ppsa w brzmieniu dotychczas obowiązującym (bez ograniczeń wynikających z art. 57a ppsa.).

Istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie czy środki pieniężne otrzymane przez IMN od NCBiR na pokrycie pozostałej części kosztów stanowią dotację mającą wpływ na cenę usługi?

W ocenie organu dotację otrzymaną przez Lidera Konsorcjum od NCBiR należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki finansowe mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez IMN usług, która jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zwiększa podstawę opodatkowania). Dotacja nie jest przeznaczone na ogólną działalność ale na konkretne działania wskazane w umowie z NCBiR, na wykonanie konkretnego Projektu, który został opisany i ma ustalony kosztorys.

Zdaniem skarżącego otrzymana dotacja nie jest związana z usługą świadczona na rzecz "A" i nie ma wpływu na jej cenę. Dofinansowanie pozostaje przy członkach Konsorcjum, którzy będą otrzymywać jedynie zwrot swoich kosztów realizacji Projektu i z tej racji nie wlicza się go do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ustawy VAT. Udział Konsorcjantów w prawach majątkowych do wyników projektu jest proporcjonalny do ich finansowego i twórczego udziału w realizacji projektu. Nie stanowi dotacji mającej na celu pokrycie części ceny za wykonanie zadania badawczego, ale stanowi pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu, którego IMN jest Liderem. Konsorcjanci nie świadczą też usług na rzecz Lidera.

Zdaniem Sądu orzekającego stanowisko strony skarżącej zasługuje na uwzględnienie, gdyż otrzymana przez IMN dotacja nie stanowi czynności opodatkowanej i nie wchodzi do podstawy opodatkowania wskazanej w art. 29a ustawy VAT.

Należy wskazać, że co do zasady otrzymanie dotacji nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Jednakże samo jej otrzymanie w ściśle określonych warunkach może skutkować koniecznością zwiększenia o jej wartość podstawy opodatkowania, jako elementu realnie wpływającego na cenę innej czynności (np. świadczenie usług). Dotacja musi zostać przez podatnika otrzymana (na rachunek bankowy) i musi mieć bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika-beneficjenta. Dzięki dotacji usługa ma cenę niższą o konkretną kwotę lub wyrównuje przychody ze sprzedaży usługi do poziomu sprzed obniżki. Ja wynika z opracowania G. Gębka, Dotacje, subwencje i dopłaty – podstawa opodatkowania VAT – ABC nr 263858, LEX OMEGA) dotacja zwiększa podstawę opodatkowania w kwocie netto dotacji. Ten kluczowy element regulacji zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy VAT wymaga wnikliwej analizy zapisów umów ich przyznania czy regulaminów.

Pierwszej kolejności należy jednak uznać za zasadny zarzut błędnych ustaleń faktycznych jakie organ przyjął dla wydania interpretacji. Należy zgodzić się ze skarżącym, że organ wadliwie ocenił zadania poszczególnych konsorcjantów w realizacji Projektu i zasad wzajemnych rozliczeń, jakie wynikały z podpisanej umowy i obowiązków nałożonych na Lidera. Należy wskazać na ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu, co zaistniało w kontrolowanej sprawie. Przytoczyć należy orzeczenia NSA: z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13, z 12 sierpnia 2015 r. I FSK 1373/14 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach).

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym – na podstawie art. 7 ust 1 ustawy VAT – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7. Podstawę opodatkowania stanowi wszystko co stanowi zapłatę (art. 29a ustawy VAT i art. 78 i 79 dyrektywy 2006/112/WE). Nie ma wątpliwości, że zapłata ma postać pieniężna lub świadczenia wzajemnego uzyskanego od nabywcy towaru lub usługi. Ustawodawca dopuszcza również otrzymanie zapłaty (całości lub części) od osoby trzeciej, która może mieć postać dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze. Aby jednak wchodziła ona do podstawy opodatkowania musi mieć bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów lub usług dostarczanych przez podatnika. Otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną ale podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą jest związana i według stawki dla tej czynności właściwej. Innymi słowy dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania, koniecznym jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (podkreślenie Sądu), odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności czyli jest związana z konkretną, oznaczona dostawą lub usługą (zobacz wyrok ETS C-184/00). Z uzasadnienia wniosku wynika, ze w kontrolowanej sprawie sytuacja taka nie występuje. Usługa jest wykonywana na rzecz "A" w ramach umowy o realizacji konkretnego Projektu, którego koszty rozkładają się w proporcji 50% na 50%. "A" sam uiszcza zapłatę za 100% należnej zapłaty na podstawie wystawionych faktur przez Lidera Konsorcjum, a konsorcjanci otrzymują w formie dotacji zwrot kosztów własnych jej realizacji, co pozostaje bez wpływu na cenę usługi wykonanej na rzecz "A" , gdyż ta nie ulega zmianie. Dla rozliczeń z "A" nie ma znaczenia czy Konsorcjanci otrzymają dotację, gdyż ta przeznaczona jest wyłącznie na dofinansowanie ich działalności badawczej. Gdyby nie dotacja musieliby pokryć jej koszty z własnych środków.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że organ podatkowy wydał interpretację w oderwaniu od przyjętych w zawartej przez partnerów konsorcjum umowie celów i zasad realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do rozliczenia kosztów i przychodów oraz związanego z tym rozliczeniem dokonywanym poprzez noty obciążeniowe i uznaniowe pomiędzy Liderem a konsorcjantami, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia. W sytuacji, co akcentuje skarżący, że w opisanym stanie faktycznym sprawy wzajemne rozliczenia nie następowały w wykonaniu usług świadczonych przez konsorcjantów na rzecz Lidera, czy też odwrotnie. Dlatego też błędnie organ przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a otrzymana nań dotacja wejdzie do podstawy opodatkowania.

W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Tymczasem takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy członkami Konsorcjum opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Ja wynika z wniosku o interpretację i jego uzupełnienia środki pieniężne z dotacji i od "A" będą wpływać na rachunek bankowy Lidera. Następnie IMN będzie przelewał odpowiednie kwoty dla konsorcjantów. Z dofinansowania od NCBiR Lider rozliczać się będzie za pomocą wniosków o płatność oraz okresowych raportów. IMN, będzie sporządzał łączne wnioski i raporty na podstawie jednostkowych otrzymanych od konsorcjantów. Podobnie w rozliczeniach z "A" , który przekaże wynagrodzenie na podstawie łącznej faktury wystawionej przez IMN. Konsorcjanci będą przekazywali do IMN faktury jednostkowe w oparciu o podpisany protokół odbioru zadania na kwotę zgodna z rozliczoną przez NCBiR." Z dalszej części uzasadnienia wniosku wynika, że powyższy zapis dotyczy faktur zakupu, gdyż "równolegle wiec konsorcjanci na tę część kosztów projektu, która ma być sfinansowana ze środków "A" będą dla Lidera (IMN) wystawiać faktury VAT.

Jak akcentuje skarżący, dofinansowanie od NCBiR nie stanowi dotacji mającej wpływ na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Kwota dofinansowania pokrywa część kosztów poniesionych przez wykonawców (całe konsorcjum). Koszty pokryte dotacją odzwierciedlają proporcjonalny udział konsorcjantów jako całości w prawach własności do wyników projektu."

Do zadań Lidera należy min. pośredniczenie w przekazywaniu Partnerom środków finansowych z NCBiR oraz "A" . Do obowiązków Partnerów należy min. dostarczanie Liderowi w określonych przez niego terminach sprawozdań finansowych zawierających informację na temat celowości i prawidłowości wykorzystania przekazywanych środków oraz sprawozdań merytorycznych zawierające informacje dotyczące realizacji należących do Partnerów zadań, finansowanie realizacji Projektu ze środków własnych do czasu otrzymania dofinansowania z NCBiR lub wynagrodzenia z "A" , zamieszczanie na aparaturze zakupionej ze środków Projektu oznaczenie "Aparatura naukowo-badawcza zakupiona ze środków NCBiR i "A" przyznanych na podstawie decyzji (...). Otrzymana dotacja przeznaczona jest wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacja Projektu. Nie będzie miało bezpośredniego wpływu na ewentualną cenę sprzedawanych towarów lub świadczonych usług. Licencje i inne wyroby będą sprzedawane po cenach rynkowych. Prawa do wyników przypadają w 50% Konsorcjantom i 50% "A" oraz każdy może korzystać z wyników we własnym zakresie. Prawa do Projektu nie przechodzą na NCBiR.

Dalej wnioskodawca wskazał, że dotacja będzie przekazywana konsorcjantom zgodnie z harmonogramem jako zaliczka po wykazaniu poniesionych kosztów w 70%.

Zgodzić się należy ze skarżącym, że określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz Partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał im przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz Zamawiającego.

Działań podjętych w ramach umów o współpracy nie można dla celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość. Mamy zatem do czynienia z rozliczeniem pomiędzy Liderem a Partnerami konsorcjum, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia z których żaden nie świadczy usług na rzecz drugiego. Cel przedsięwzięcia wskazuje, że czynności te nie są opodatkowane. Podział przychodów i kosztów dokonany przez Lidera będzie wewnętrznym rozliczeniem między podmiotami uczestniczącymi w świadczeniu usług na rzecz Zamawiającego ("A" ). Dotacja jest zatem przyznawana Konsorcjum świadczącemu usługi na rzecz "A" , która nie ma wpływu na jej cenę. Nie byłaby ona wyższa w przypadku barku dotacji, gdyż nie łączy się z usługą świadczona na rzecz "A" . Pokrywa własne koszty konsorcjantów ponoszone w ramach 50% realizowanego przedsięwzięcia. "A" nie czerpie korzyści z dotacji.

W tym samym tonie wypowiadał się ETS w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy".

Jak wynika ze stanowiska innych komentatorów dotacje z funduszy unijnych zaliczane do obrotu w VAT, to tylko te które bezpośrednio wpływają na cenę towaru lub usługi, czyli tylko te których celem jest subsydiowanie sprzedaży danego towaru (Kamiński A., artykuł PP 2005/4/31-35, Dotacje z funduszy UE a VAT).

Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy VAT daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana przez podatnika dotacja, dopłata itp. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku otrzymywanej dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega opodatkowaniu (Kłoskowski K. artykuł Dor. Podat. 2007/9/4-6).

W przypadku otrzymywania środków z Programu EQUAL nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi w rozumieniu ustawy VAT mimo zapisu o konieczności przeniesienia autorskich praw majątkowych na Administratora projektu. Administrator nie jest beneficjentem prowadzonych przez Beneficjenta ze środków z Programu EQUAL prac badawczych. Otrzymana refundacja poniesionych przez Beneficjenta kosztów prowadzonych prac badawczych nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż nie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonych usług (Kłoskowski K., Dor. Podat. 2007/7-8/14-19,Opodatkowanie środków przekazywanych jednostce badawczo-rozwojowej w formie dotacji i dofinansowania). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) nie podlega opodatkowaniu (Kosakowska K., Pr.i P.-WS 2007/1/33-37).

Mając na względzie powyższe należy zarzuty skargi uznać za zasadne, gdyż organ w sposób dowolny przyjął, że otrzymana dotacja przez Konsorcjum będzie miała wpływ na cenę usługi świadczonej na rzecz "A" oraz sprzedanego towaru (jeżeli projekt zakończy się sukcesem) oraz, że członkowie Konsorcjum świadczą wzajemnie na swoją rzecz usługi realizując fragment Projektu (czynności opodatkowane). W przedstawionym uzasadnieniu wniosku o interpretację wnioskodawca wykluczył wręcz wystąpienie przesłanek uzasadniających przyjęcie, że otrzymana dotacja winna wejść do podstawy opodatkowania, organ podatkowy stanowisko to bezpodstawnie zanegował co powoduje, że wydana interpretacja nie może się ostać.

Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe rozważania i ponownie dokona analizy bezpośredniego związku otrzymanej dotacji przez Konsorcjum na wynik realizowanego wspólnie z "A" Projektu, którym są prace badawczo rozwojowe a konkretnie opracowanie "Warstw i powłoki z udziałem renu, jego związków lub stopów – ich właściwości, zastosowanie oraz metody nanoszenia".

Sąd zauważa, iż zarzut braku odniesienia się do powoływanego przez stronę orzecznictwa (usunięty w odpowiedzi na skargę) należy uznać za uchybienie, jednakże nie jest ono istotne. Ogranicza jedynie uzasadnienie prawne wydanej interpretacji ale nie ma wpływu na wydane rozstrzygniecie w sytuacji, gdy organ odniósł się do zarzutów podniesionych przez skarżącą i jej argumentacji oraz przedstawił uzasadnienie prawne wydanej interpretacji. Należy podkreślił, że przywołanie orzeczeń sądów administracyjnych oraz TSUE miało wyłącznie na celu podniesienie siły argumentów skarżącej.

Mając na względzie powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ppsa w całości uznając, że stanowi ona nierozerwalna całość i konieczność ponownej analizy ustaleń dla udzielenia odpowiedzi na następne pytania postawione we wniosku o wydanie interpretacji. O kosztach orzekła na podstawie art. 200 i 205 § 1 ppsa.