Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1337/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 § 1, art. 76 a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi B. B. – Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr [....] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. na poczet zaległości podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 maja 2013 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z dnia 24 kwietnia 2013 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2012 r. w kwocie 102,00 zł na poczet zaległości podatkowej B.B.-Ś. w podatku dochodowym od dochodów z kapitałów pieniężnych (papierów wartościowych i instrumentów finansowych) za 2008 r. w kwocie 71,56 zł (należność główna) oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 30,44 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 3 lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatniczce B. B.-Ś. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od dochodów z kapitałów pieniężnych, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu numer [...] w R. – w kwocie 97.020,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, decyzją z dnia 18 marca 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wobec braku zapłaty zaległości wynikającej z powyższej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił w dniu 24 kwietnia 2013 r. tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący należność z tytułu podatku dochodowego od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2008 r. w kwocie 97.020,00 zł.

W dniu 24 kwietnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie podatniczki o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-36L), w którym wykazała ona nadpłatę w wysokości 102,00 zł.

Postanowieniem z dnia 29 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na art. 76a § 1, art. 62 § 1 i art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., dokonał zaliczenia powyższej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej podatniczki w podatku dochodowym od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2008 r. w kwocie 71,56 zł (należność główna) oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 30,44 zł. Z okresu naliczania odsetek wyłączono okres od 18 października 2012 r. do 4 kwietnia 2013 r., zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p.

B.B.-Ś. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 62 § 1 i § 4, art. 55 § 2, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym zaliczeniu nadpłaty na poczet ww. zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, bez uwzględnienia wszystkich okresów przerw w naliczaniu odsetek, podczas gdy nadpłata powinna zostać zwrócona zgodnie z wnioskiem podatniczki zawartym w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2012 r.; a także art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego rozstrzygnięcia i braku uzasadnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia podatniczki, nie znalazł podstaw do uchylenia bądź zmiany zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłata podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, bądź bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku podlega z urzędu zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do powołanego przepisu obowiązkiem organów podatkowych, wykonywanym z urzędu, jest zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Jedynie w przypadku braku zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań organ podatkowy zwraca tę kwotę z urzędu i podatnik posiada prawo dysponowania należną nadpłatą.

Natomiast art. 76a § 1 cyt. ustawy stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Przepisy te stanowią, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Ponadto zaliczenia nadpłaty dokonuje się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz na poczet odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim na dzień dokonania zaliczenia pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Jakkolwiek z chwilą powstania nadpłaty podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego, to nie ma on jednak pełnej swobody w dysponowaniu nadpłatą w sytuacji, gdy jednocześnie posiada zaległości podatkowe. Organ pierwszej instancji stwierdziwszy istnienie nadpłaty i zaległości podatkowej zobligowany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art. 76a § 1 O.p.

W kwestii nieuwzględnienia wszystkich okresów przerw w naliczaniu odsetek organ wskazał, że wbrew stanowisku podatniczki nie było podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z tym przepisem nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 3 miesięcy. Zasada ta jednak doznaje ograniczenia, w myśl bowiem art. 54 § 2 O.p., przepisu art. 54 § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jak zaś wynika z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego udzielonych w piśmie z dnia 1 lipca 2013 r. oraz informacji Urzędu Kontroli Skarbowej zawartych w piśmie z dnia 21 maja 2013 r., do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, lecz sama strona poprzez nieprzedkładanie w terminie żądanych dowodów i wyjaśnień. W dniu 30 sierpnia 2011 r. skarżąca złożyła jedynie część wymaganej dokumentacji, pozostałą zaś część zobowiązała się dostarczyć do dnia 16 września 2011 r. Termin ten jednak nie został dotrzymany. W związku z tym pismem z dnia 20 września 2011 r. organ kontroli skarbowej wezwał podatniczkę do przedłożenia brakujących dokumentów. Pismem z dnia 4 października 2011 r. podatniczka poinformowała, że brakująca dokumentacja zostanie przedłożona do wglądu w urzędzie, jednak znaczna jej część zaginęła lub została zniszczona z uwagi na brak miejsca na jej przechowywanie. Jednocześnie strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków. Z uwagi na niekompletność informacji, w dniu 11 października 2011 r. ponowiono wezwanie do przedłożenia dokumentów. Strona pismem z dnia 14 października 2011 r. wystąpiła o przedłużenie terminu do przedłożenia dowodów i wyjaśnień co najmniej o miesiąc. W dniu 12 grudnia 2011 r. strona ponownie wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków. Ponadto, jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w toku postępowania wymiarowego pełnomocnik strony nie odbierał pism bezpośrednio po ich wysłaniu, co także miało wpływ na czas trwania postępowania.

W świetle powyższych okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, nie było podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., albowiem to organ podatkowy nie przyczynił się do przedłużenia postępowania podatkowego.

Zastosowano natomiast art. 54 § 1 pkt 3 O.p., stanowiący, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 przywołanej ustawy. Zgodnie z art. 139 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. W przedmiotowej sprawie termin do rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej upłynął w dniu 17 października 2012 r. Zatem od dnia 18 października 2012 r. do dnia 4 kwietnia 2013 r. (data doręczenia stronie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2013r.), nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę, co zostało uwzględnione przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, iż wskazana nadpłata prawidłowo została zaliczona na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2008 r., a okresy przerw w naliczaniu odsetek zostały przez organ pierwszej instancji prawidłowo obliczone.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie, zarzucając mu naruszenie art. 62 § 1 i § 4, art. 55 § 2, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym zaliczeniu nadpłaty na poczet ww. zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, bez uwzględnienia wszystkich okresów przerw w naliczaniu odsetek, podczas gdy nadpłata powinna zostać zwrócona zgodnie z wnioskiem podatniczki zawartym w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2012 r.; a także art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego rozstrzygnięcia i braku uzasadnienia.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji wprowadza ją w błąd, bowiem nie wskazuje dokładnie, z jakiego tytułu powstała nadpłata w kwocie 102 zł zaliczona na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę oraz nie wskazuje dokładnie zobowiązania podatkowego, na poczet którego dokonano zaliczenia. W postanowieniu tym nie wskazano żadnego oznaczenia deklaracji podatkowej ani decyzji podatkowej, z której wynika to zobowiązanie podatkowe. Decyzja ta wskazana została w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej. Strona wskazała, że decyzja ta została przez nią zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 629/13). W skardze zawarty został wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 3 lipca 2013 r. wniosek ten oddalił, na postanowienie to jednak strona wniosła w dniu 8 lipca 2013 r. zażalenie.

Dalej skarżąca wskazała, że nadpłata nie powinna podlegać zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej, lecz powinna zostać jej zwrócona zgodnie z jej wnioskiem zawartym w zeznaniu PIT-36L za 2012 r. Zarzuciła też, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 lipca 2012 r. została jej doręczona w dniu 24 lipca 2012 r., a więc po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego na podstawie postanowienia tego organu z dnia 17 sierpnia 2011 r. Tym samym brak było podstaw do naliczania odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 (opublik. Dz.U. z 2011 r., nr 240, poz. 1439 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest zaliczenie nadpłaty z dnia 24 kwietnia 2013 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2012 r. w kwocie 102,00 zł na poczet zaległości podatkowej B.B.- Ś. w podatku dochodowym od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2008 r. w kwocie 71,56 zł (należność główna) oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 30,44 zł.

Zgodnie z art. 76 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) nadpłata podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, bądź bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku podlega z urzędu zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do powołanego przepisu obowiązkiem organów podatkowych, wykonywanym z urzędu, jest zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Natomiast art. 76a § 1 cyt. ustawy stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Przepisy te stanowią, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Ponadto zaliczenia nadpłaty dokonuje się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz na poczet odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim na dzień dokonania zaliczenia pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały powyższą regulację, zaliczając na poczet istniejącej zaległości w podatku dochodowym od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2008 r. nadpłatę wynikającą z zeznania PIT-36L za 2012 r. złożonego przez podatniczkę w dniu 24 kwietnia 2013 r. Strona skarżąca błędnie interpretuje powyższe przepisy wywodząc, że organ nie ma prawa dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet istniejącej zaległości podatkowej, jeżeli podatnik złoży wniosek o zwrócenie mu nadpłaty. Z art. 76 O.p. wprost wynika, że nadpłata podlega z urzędu zwrotowi jedynie w przypadku, gdy podatnik nie ma ani zaległości podatkowych, ani nie ciążą na nim bieżące zobowiązania podatkowe. Zwrot, co wypada podkreślić, następuje wówczas z urzędu, natomiast podatnik może złożyć wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Jeżeli jednak w chwili powstania nadpłaty ciążą na podatniku zaległości podatkowe lub bieżące zobowiązania podatkowe, nadpłata taka z urzędu podlega zaliczeniu na ich poczet, przy czym zgodnie z art. 76a § 1 O.p. stosuje się wówczas odpowiednio art. 62 § 1 O.p., co oznacza, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania (zaległości) z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania, (której zaległości) wnosi o zaliczenie nadpłaty. W sytuacji zatem, gdy na skarżącej w chwili złożenia zeznania PIT-36L za 2012 r. ciążyła zaległość podatkowa (w podatku dochodowym od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2008 r.), jej wniosek o zwrot tej nadpłaty pozostawałby bezskuteczny, nawet gdyby został rzeczywiście złożony. W aktach sprawy brak jest bowiem takiego wniosku. Nie jest nim samo wykazanie w złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, wysokości nadpłaty stanowiącej różnicę pomiędzy sumą należnych zaliczek a podatkiem należnym.

Nie ma też znaczenia podnoszona w skardze okoliczność, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2013 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz że toczy się przed tym Sądem postępowanie wpadkowe w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 76a § 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty w przypadkach o których mowa m.in. w art. 73 § 2 ustawy, tj. z dniem złożenia zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego (§ 2 pkt 1). W sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, stosownie do treści art. 62 § 1 O.p., wydaje się postanowienie, które jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Postanowienie to ma jednak charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty ani też o istnieniu zaległości podatkowej. Skoro jednak jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, to w momencie jego wydania oba elementy muszą istnieć. W dniu wydawania zaskarżonego postanowienia niewątpliwie istniała nadpłata wynikającą ze złożonego zeznania PIT-36L za 2012 r. w kwocie 102 zł. Istniała także zaległość w podatku dochodowym od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2008 r., wynikająca z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2013 r. Wprawdzie pismem z dnia 18 kwietnia 2013 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na tę decyzję, jednakże zgodnie art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania zaskarżonego aktu lub czynności. Nie zostało także wydane postanowienie Sądu wstrzymujące wykonanie zaskarżonej decyzji. Skoro zatem w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia ww. decyzja podlegała wykonaniu, nie było formalnych przeszkód do dokonania zaliczenia istniejącej nadpłaty na poczet zobowiązania wynikającego z tej decyzji.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z tym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Wprawdzie w niniejszej sprawie termin ten został przekroczony, jednakże jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej, zastosowanie powyższego przepisu zostało wyłączone wobec spełnienia przesłanek z art. 54 § 2 O.p., stanowiącego, że przepisu m.in. § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Jeżeli chodzi o pierwszą z wymienionych w art. 54 § 2 O.p. przesłanek, tj. opóźnienia do którego przyczyniła się strona, to co do zasady korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. Zakładając jednakże, że w rozpatrywanej sprawie strona, poprzez korzystanie z różnych instrumentów procesowych, sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, w przedstawionym wyżej rozumieniu, rozstrzygnięcia wymagała kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu.

Jak wynika z wyjaśnień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, na które powołał się Dyrektor Izby Skarbowej, postępowanie kontrolne wszczęte zostało wobec podatniczki w dniu 18 sierpnia 2011 r. W dniu 30 sierpnia 2011 r. skarżąca złożyła część wymaganej dokumentacji, pozostałą zaś część zobowiązała się dostarczyć do dnia 16 września 2011 r. Termin ten jednak nie został dotrzymany. W związku z tym pismem z dnia 20 września 2011 r. organ kontroli skarbowej wezwał podatniczkę do przedłożenia brakujących dokumentów. Pismem z dnia 4 października 2011 r. podatniczka poinformowała, że brakująca dokumentacja zostanie przedłożona do wglądu w urzędzie, jednak znaczna jej część zaginęła lub została zniszczona z uwagi na brak miejsca na jej przechowywanie. Jednocześnie strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków. Z uwagi na niekompletność informacji, w dniu 11 października 2011 r. ponowiono wezwanie do przedłożenia dokumentów. Strona pismem z dnia 14 października 2011 r. wystąpiła o przedłużenie terminu do przedłożenia dowodów i wyjaśnień co najmniej o miesiąc. W dniu 12 grudnia 2011 r. strona ponownie wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków. Ponadto, jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w toku postępowania wymiarowego pełnomocnik strony nie odbierał pism bezpośrednio po ich wysłaniu, co także miało wpływ na czas trwania postępowania – przykładowo pismo z dnia 13 października 2011 r. odebrane zostało w dniu 2 listopada 2011 r., a pismo z dnia 22 grudnia 2011 r. – w dniu 10 stycznia 2012 r. Konieczność zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu wymagała prawidłowego doręczania jej pełnomocnikowi wszelkich pism w sprawie, dołączania do akt zwrotnych potwierdzeń odbioru i wyznaczania stronie odpowiednio długich terminów, a to niewątpliwie miało wpływ na czas trwania postępowania i nie może być traktowane jako przyczyny zależne od organu.

Wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, może zatem być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2001/08, z dnia 13 listopada 2009 r., II FSK 907/08, z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 961/11, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Tak też było w niniejszej sprawie.

Strona skarżąca, poza podniesieniem zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p., nie odniosła się do opisanych przez organ odwoławczy okoliczności, nie zakwestionowała ani ich, ani wysnutego na ich podstawie wniosku, iż spełnione zostały przesłanki z art. 54 § 2 O.p., wyłączające możliwość odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Także Sąd nie znalazł podstaw do podważenia tego wniosku, zwłaszcza że znajduje on oparcie także w uzasadnieniu decyzji z dnia 3 lipca 2012 r., znajdującej się w aktach sprawy, z którego wynika szeroki zakres podjętych przez organ kontroli skarbowej czynności dowodowych, w tym także podejmowanych na wniosek strony postępowania, takich jak przesłuchania świadków czy czynności sprawdzające u kontrahentów strony.

W tej sytuacji należało podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego oraz jej doręczenie stronie po upływie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania, nie dało podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, albowiem wystąpiła jedna z przesłanek zawartych w art. 54 § 2 O.p., tj. wspomniane opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 219 w związku z art. 210 § 4 O.p., tj. zarzut braku właściwego rozstrzygnięcia jak też uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zarzuty te Sąd uznał za bezzasadne. Postanowienie organu pierwszej instancji zawiera rozstrzygnięcie przez wskazanie sposobu zarachowania "nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych – PIT36L/2012" w kwocie 102 zł na należność główną "w podatku PPW (podatek dochodowy z papierów wartościowych i instrumentów finansowych) za 2008" i odsetki, ze wskazaniem okresu, za jaki zostały zaliczone oraz okresu wyłączonego na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Biorąc pod uwagę informacyjny charakter postanowienia uznać należy, że w sposób wystarczający określono źródło nadpłaty i jej wysokość oraz zaległość, na poczet której dokonano zaliczenia. Postanowienie to zawiera też uzasadnienie, które, jakkolwiek krótkie, wskazuje zastosowane przepisy, tj. art. 76a § 1, art. 55 § 2, art. 62 § 1 a także art. 54 § 1 pkt 3 O.p. oraz istotne dla rozstrzygnięcia fakty. Uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego również zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, zawiera ponadto szczegółowe odniesienie się do argumentów strony podnoszonych w zażaleniu.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.