Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 721/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 pkt 8, art. 3
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1100
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 14a ust. 1-6, art. 14a ust. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 2, art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1549/07 w sprawie ze skargi K. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 sierpnia 2007 r. nr ... w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., luty, marzec, kwiecień czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2001 r. oraz styczeń 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. Sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 10514 zł (słownie: dziesięć tysięcy pięćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1549/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 sierpnia 2007 r. nr ... w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2001 r. oraz styczeń 2002 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wymienioną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 7 listopada 2006 r. w sprawie odmowy określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe.

Spółka posiadająca status zakładu pracy chronionej wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie tej nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem od dnia jej powstania, za który przyjęła 25 czerwca 2006 r., tj. dzień wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 45/01. W orzeczeniu tym wskazano, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Spółka rozpoczęła właśnie w 1999 r. - działając w zaufaniu do obowiązujących przepisów prawa - długofalowe inwestycje na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych i zgodnie z powołanym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego powinna korzystać z ochrony praw nabytych w zakresie obowiązujących w tym okresie zwolnień i ulg podatkowych.

Organy obu instancji uznały jednak, że wyrok TK z 25 czerwca 2002 r. nie dotyczy spółki, ponieważ utraciła ona prawo do zwolnienia z wpłat podatku w związku z dokonywaniem sprzedaży wyrobów akcyzowych, a Trybunał w tym zakresie nie orzekał.

W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła jej rażące naruszenie prawa przez odmowę określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, mimo iż jest ona podatnikiem, do którego ma zastosowanie wyrok TK z 25 czerwca 2002 r., skoro zmiana przepisów zastała ją w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie:

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję, podkreślił, iż skarżąca uzyskała status zakładu pracy chronionej na okres 3 lat - od 5 lutego 1999 r. do 4 lutego 2002 r. W okresie tym prowadziła handel wyrobami akcyzowymi. Zwolnienie z wpłat z tytułu podatku VAT strona wyliczała w 1999 r. tylko w stosunku do pozostałej części działalności, która nie dotyczyła wyrobów akcyzowych. W październiku 1999 r. strona rozpoczęła kontynuowaną do 2002 r. inwestycję, stanowiącą długookresowe przedsięwzięcie na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Przedsięwzięcie to zostało podjęte z myślą o jego finansowaniu ze zwolnień podatkowych, w tym ze zwolnień wynikających z art. 14a u.p.t.u. W ocenie Sądu pierwszej instancji strona rozpoczęła zatem realizację określonego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. W tej sytuacji wadliwe było zdaniem WSA stanowisko organów, że przywoływany wyrok TK nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem nie dotyczył on sytuacji przewidzianej w art. 14a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym reguł dotyczących otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe.

WSA wskazał, że ustawa z 20 listopada 1999 r. zmieniła art. 14a u.p.t.u. od 1 stycznia 2000 r. w ten sposób, że nie tylko pozbawiła podatników, znajdujących się w sytuacji strony (prowadzących sprzedaż m. in. wyrobów akcyzowych), prawa do korzystania ze zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego różnicy między podatkiem należnym, a naliczonym od towarów niebędących wyrobami akcyzowymi, ale także pozbawiła prawa do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w tym przepisie, bowiem wyłączyła stosowanie ust. 1-6 art. 14a u.p.t.u. do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe (z wyjątkiem niemającym zastosowania w sprawie).

WSA za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok NSA z 5 października 2005 r., sygn. akt I FSK 481/05) stwierdził, że w zakresie, w jakim art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. został przez TK uznany za niekonstytucyjny, a tym samym utracił swoją moc obowiązującą, nie nastąpiło od 1 stycznia 2000 r. skuteczne uchylenie art. 14a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., do momentu zakończenia przez zakład pracy chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych.

Nie można zatem zdaniem WSA zajmować stanowiska, że przedmiotowy wyrok TK nie odnosi się do takich sytuacji, jak będąca przedmiotem rozpoznania w sprawie. Prowadziłoby to do wniosku, że sytuacja strony, która wyczerpuje przesłanki omówione w tym wyroku, pozostaje poza sferą objętą zasadami konstytucyjnymi. Byłoby to w oczywisty sposób sprzeczne z powszechnie przyjętą zasadą wnioskowania a minori ad maius, gdyż jeżeli niezgodne z zasadami konstytucyjnymi jest ograniczenie uprawnień, to tym bardziej niezgodne z tymi zasadami jest całkowite pozbawienie tych uprawnień.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami winien zostać rozpatrzony z uwzględnieniem art. 14a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r. i stanowiska zawartego w wyroku TK z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 p.p.s.a. z uwagi na uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego, podczas gdy decyzja nie narusza prawa, co winno skutkować oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

- poprzez błędną wykładnię art. 14a ust. 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. w związku z orzeczeniem TK z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 poprzez uznanie, iż orzeczenie to ma zastosowanie do przedmiotowej sprawy, podczas gdy stwierdzono w nim jedynie niezgodność z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących ZPChR, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, a regulacje te nie dotyczą strony skarżącej, bowiem od 1 stycznia 2000 r. art. 14a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. wskazuje na brak możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 14a ust. 1 u.p.t.u. przez podmiot będący ZPChR, który sprzedaje wyroby akcyzowe;

- poprzez błędną wykładnię art. 14a ust. 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. w związku z art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. w związku z orzeczeniem TK z 25 czerwca 2002 r. poprzez uznanie, iż w sytuacji, gdy mamy do czynienia z podatnikiem będącym ZPChR, który sprzedaje wyroby akcyzowe, powyższe orzeczenie ma zastosowanie, podczas gdy Trybunał orzekł, iż faktem jest, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym 30 listopada 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. TK nie zajmował się zatem analizą art. 14a ust. 7 i tym samym nie stwierdził niekonstytucyjności tego przepisu z ustawą zasadniczą, stąd też nieuprawnione było stanowisko WSA dotyczące odmiennej, rozszerzającej wykładni orzeczenia TK, z której wynika, że strona skarżąca objęta była skutkami wyroku o sygn. akt K 45/01;

- poprzez błędną wykładnię art. 14a ust. 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. w związku z art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. w związku z orzeczeniem TK z 25 czerwca 2002 r. poprzez uznanie, że sytuacja strony sytuuje ją w granicach wywodu wyroku TK, a zatem prawidłowe winno być wnioskowanie, że skoro niezgodne z zasadami konstytucyjnymi jest ograniczenie uprawnień, to tym bardziej niezgodne jest całkowite pozbawienie tych uprawnień, podczas gdy w przedmiotowej sprawie skarżąca nie była objęta ochroną, jaką gwarantowało orzeczenie TK, a dokonana w listopadzie 1999 r. zmiana przepisów u.p.t.u. zgodna była z zasadami demokratycznego państwa prawa, umożliwiała odmienne uregulowanie sposobu korzystania ze zwolnienia dla ZPChR, a jedynie nie zagwarantowała regulacji ochronnych dla tych podmiotów, które rozpoczęły realizację określonych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych;

- poprzez błędną wykładnię art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. w związku z orzeczeniem TK z 25 czerwca 2002 r. w związku z art. 2, art. 32 i art. 84 Konstytucji poprzez uznanie, iż orzeczenie to objęło swoim zakresem podmioty nie mogące korzystać z regulacji określonych w art. 14a ust. 1-6 w związku z art. 14 ust. 7 u.p.t.u. oraz rozszerzające stosowanie ulg określonych ustawą, co jest niezgodne z zasadą powszechności opodatkowania, jak również nierównym traktowaniem określonych podmiotów wobec prawa.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W ocenie organu treść rozstrzygnięcia TK wskazuje, że nie odnosi się on do stanu faktycznego sprawy, ponieważ nie kwestionuje on zmiany, która wynika z art. 14a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. (w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2000 r.) dotyczącego podmiotów będących nie tylko podatnikami podatku akcyzowego, ale także sprzedających wyroby akcyzowe. Skarżąca dokonywała zaś w zakresie prowadzonej działalności także sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skoro zatem o wyłączeniu podmiotowo-przedmiotowym, o którym mowa w art. 14a ust. 7 u.p.t.u., Trybunał Konstytucyjny nie rozstrzygał, to brak jest podstaw do zastosowania jego wyroku w niniejszej sprawie. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 1179/07, I FSK 11/05, I FSK 154/07 i I FSK 180/05.

Organ za słuszne uznał twierdzenie WSA, iż ustawa z 20 listopada 1999 r. spowodowała mniej korzystne skutki dla skarżącej niż obowiązujące w 1999 r. Sprzedaż wyrobów akcyzowych spowodowała bowiem wyłączenie stosowania art. 14a ust. 1-6 u.p.t.u. Ustawodawca miał jednak prawo ukształtować przepisy prawa w określony sposób. Wszelkie ulgi i zwolnienia z podatków muszą zaś wynikać z obowiązujących norm prawa, dlatego też jednoznacznie określono zasady korzystania ze zwolnienia przez ZPChR w art. 14a ust. 1-6 u.p.t.u., jednocześnie wskazując w art. 14a ust. 7 u.p.t.u. na kategorię podmiotów, które z preferencji podatkowych skorzystać nie mogą. Odmienna wykładnia przepisów podatkowych byłaby sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa z art. 2 Konstytucji RP, z art. 83 Konstytucji i art. 84 Konstytucji RP, zgodnie którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Mająca pierwszeństwo w prawie podatkowym wykładnia gramatyczna również nie pozostawia wątpliwości co do zakresu stosowania art. 14a ust. 7 u.p.t.u., jak również co do ustalenia kręgu podmiotów, które nie będą objęte orzeczeniem K 45/01.

Zdaniem organu podmioty prowadzące działalność gospodarczą winny się liczyć z możliwością zmiany przepisów prawa Skoro zaś ulgi i zwolnienia w systemie powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zawężająco, to nie można rozciągać mocy orzeczenia K 45/01 na te sytuacje, które nie były nim objęte. Pomocniczo organ wskazał na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego P 6/07, w którym uznano, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. jest zgodny z art. 32 Konstytucji RP i nie jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Oznacza to, że ochrona praw nabytych nie może odnosić się do wszystkich przypadków zmiany zakresu stosowania ulg podatkowych dla zakładów pracy chronionej. Dlatego też nie jest uzasadnione w ocenie organu stanowisko WSA zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, iż wyrok K 45/01 odnosi się do strony skarżącej, która w 2000 r. dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych. WSA winien był zatem zdaniem organu na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie, mimo że wskazuje także na naruszenie przepisów postępowania, to w istocie zarzuty jej odnoszą się do naruszenia prawa materialnego. Powołane bowiem w skardze kasacyjnej przepisy postępowania określają jedynie sposób rozstrzygnięcia Sądu w razie naruszenia prawa materialnego.

Kwestią sporną w tej sprawie jest to, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 dotyczy skarżącego jako ZPChR, będącego jednocześnie sprzedawcą wyrobów akcyzowych.

We wskazanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzono niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 2 Konstytucji w zakresie określonym w tym orzeczeniu tj. w jakim przepis ten zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym 30 listopada 1999 r. i to w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W wyroku tym Trybunał nie stwierdził więc niezgodności całego art. 1 pkt 8 wskazanej wyżej ustawy nowelizującej, ale tylko w odniesieniu do zmiany zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Ocenę charakteru i zakresu wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04 (opubl. ONSAiWSA 2005/3/50) stwierdzając, że wyrok ten należy zaliczyć do wyroków negatywnych o złożonych skutkach, ma więc odniesienie do zakresu wskazanego w sentencji tego orzeczenia i odnosi się jedynie do kwestii regulowanych przez art.14a ust. 3-6 ustawy. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków TK o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków TK o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie", bywają one niekiedy w literaturze obejmowane określeniem "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu. Sąd ten powołał się przy tym na opracowania J. Trzcińskiego: Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochackiego: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, "Państwo i Prawo" 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochackiego, L. Garlickiego, J. Trzcińskiego: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym z treści sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego 25 czerwca 2002 r. wynika, że należy on właśnie do klasy wyroków negatywnych o złożonych skutkach, albowiem orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 1 pkt 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów określonej w orzeczeniu grupy podatników. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. Krąg osób, którego dotyczy pytanie (podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach), został wyznaczony tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, albowiem właśnie wobec wskazanej w nim kategorii podatników orzeczono o niezgodności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, art. 1 pkt 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, zmieniającego zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych.

Stanowisko zawarte w tej uchwale co do charakteru i zakresu tego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Podobny pogląd co do zakresu tego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wyrażony też został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 180/05.

Przepisy ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług dotyczyły zmiany zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej. W przepisach tych zawarto mniej korzystne zasady wyliczania kwoty podatku podlegającej zwrotowi, przyjmując do wyliczeń tej kwoty od jednokrotnego najniższego wynagrodzenia do trzykrotnego tego wynagrodzenia w zależności od stopnia niepełnosprawności zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Ustawa w brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonaną wskazaną wyżej ustawą nie wprowadzała zróżnicowania przyjmowanej do wyliczenia kwoty najniższego wynagrodzenia w zależności od stopnia niepełnosprawności osób zatrudnionych, określając tę kwotę na trzykrotność najniższego wynagrodzenia. Te właśnie tylko zmiany zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług określone w art. 14a ust. 3-6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. zostały zakwestionowane w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Poza rozstrzygnięciem Trybunału Konstytucyjnego pozostały więc inne kwestie zawarte w art. 1 pkt 8 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w tym również, jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej, art. 14a ust. 7 nie przewidujący prawa do zwrotu podatku wobec między innymi podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Przepis ten tym orzeczeniem nie został zakwestionowany. Stanowisko takie zaprezentowane zostało też we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 154/07 oraz z 21 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1179/07. Powołany przez Sąd pierwszej instancji odmienny pogląd zawarty w wyroku NSA z 5 października 2005 r., sygn. akt 481/05 nie znalazł akceptacji w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego prowadziłaby bowiem do uznania za niekonstytucyjny przepis ustawowy, który nie został przez Trybunał zakwestionowany. Sąd pierwszej instancji rozszerzył więc skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego na przepisy, które orzeczeniem tym nie zostały zakwestionowane.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ugruntowane jest stanowisko, że ustawodawca może nowelizować prawo także na niekorzyść obywateli, jeżeli odbywa się to w zgodzie z Konstytucją, ustawodawca ma więc swobodę powiększania obowiązków podatkowych obywateli, chyba że zakres tych obciążeń stanie się tak szeroki, że podatek stanie się instrumentem konfiskaty mienia. Swoboda przysługująca ustawodawcy szczególnie wyraźnie zarysowuje się w przypadku kształtowania ulg i zwolnień podatkowych, jak i ich znoszenia i ograniczania. Ustawodawca może więc przestrzegając konstytucyjnej zasady stanowienia prawa, wcześniej przyznane uprawnienia znosić lub zlikwidować (vide orzeczenia TK z 19 listopada 1996 r., sygn. K 7/95, OTK ZU nr 6 /1996, poz. 49; z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64; z 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95; z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU nr 1/1999 poz. 1).

Skoro ustawodawca ma możliwość zarówno znoszenia i ograniczania uprawnień przyznanych uprzednio podatnikom, a Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 czerwca 2002 r. zakwestionował jedynie w określonym w tym orzeczeniu zakresie ograniczenie uprawnień, to nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, że również niekonstytucyjne jest całkowite pozbawienie tych uprawnień określonej grupy podatników, w tym przypadku sprzedających wyroby akcyzowe. Stosowanie do negatywnych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego o złożonych skutkach wnioskowania a minori ad maius rozszerzałoby w sposób niedopuszczalny jego skutki na sytuacje nim nieobjęte, prowadząc do objęcia nimi, wbrew zasadzie powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji RP podmiotów, co do których ustawodawca wyłączył stosowanie tych ulg. Wykładnia taka narusza, jak trafnie zauważa się w skardze kasacyjnej, zasadę praworządności określoną w art. 2 Konstytucji RP.

Wobec tego, że Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował określonego w art. 14a ust. 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. wyłączenia ze stosowania ust. 1-6 tej ustawy do podatników określonych w ust. 7, to do skarżącego jako sprzedającego wyroby akcyzowe nie odnosiło się, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne, należało na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.