Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1094/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239 b par 1 pkt 4, par 2, par 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1094/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2014 r., sprawy ze skargi A.C., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 marca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 18 listopada 2013 r. nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 08.11.2013 r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu dochodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 526.905,00 zł. Niniejsze postanowienie zostało wydane na podstawie art. 239 b § 1 pkt 4 i § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy I instancji uznał, że zachodzi prawdopodobieństwo nieuregulowania należności wynikających z nieostatecznej decyzji, gdyż podatnik posiada zaległości za okres od 2007 do 2012 roku w podatku dochodowym od osób fizycznych, które na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wynosiły 254.563,00 + odsetki. Ponadto okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące.

Na powyższe postanowienie wniesione zostało zażalenie, w którym zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności bez uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uzasadniając wniesione zażalenie, podatnik kwestionuje argumentację organu podatkowego, że w celu uprawdopodobnienia wymaganej przesłanki z art. 239 b § 2 wskazywał na okoliczność zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co stanowi drugą niezależną przesłankę wyrażoną w art. 239 b § 1 pkt 4. Dodatkowo nie zgadza się , że posiadane zaległości w związku z nieuregulowaniem należnych zobowiązań podatkowych wynikających ze składanych zeznań wskazują, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zdaniem podatnika, również nie powinna mieć znaczenia wysokość zobowiązania podatkowego wynikająca z nieostatecznej decyzji. Z uwagi na powyższe wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem dnia 31 marca 2014r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I Instancji .

W uzasadnieniu postanowienia Organ odwoławczy powołał się na art. 239a Ordynacji podatkowej , zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

- organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

-strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

-strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

- okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Natomiast w myśl § 2 art. 239 b ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zgodnie z brzmieniem art. 239 b § 3 ustawy, rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239 b. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie prawa przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie podstawę prawną rozstrzygnięcia danej sprawy, a także jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym.

Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia organu podatkowego I instancji, że w ustalonym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki nadania w/w decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W przedmiotowej sprawie zaskarżonym postanowieniem nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 08.11.2013 r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu dochodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 526.905,00 zł.. Nadmienia się, że od niniejszej decyzji złożono odwołanie i tym samym nadany został bieg postępowaniu odwoławczemu, które na dzień wydania przedmiotowego postanowienia nie zostało jeszcze zakończone. W wyniku rozpoznania postępowania zażaleniowego, Dyrektor Izby Skarbowej, podziela rozstrzygnięcie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zauważono, że przesłanka uprawdopodobnienia nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania (poprzez stosowną argumentację) istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zatem przez uprawdopodobnienie należy rozumieć prawdopodobieństwo twierdzenia o danym fakcie. Zaznacza się, że w celu stwierdzenia, czy zachodzi prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, ustawodawca posłużył się narzędziami wynikającymi z w/w przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc podstawy prawne do analizowanego stanu faktycznego, organ odwoławczy stwierdza, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki powołane w sentencji postanowienia. Z treści powołanego artykułu 239 b § 1 Op jednoznacznie wynika, że każda z wymienionych tam przesłanek jest niezależna, gdyż ustawodawca posłużył się spójnikiem "lub". Wobec tego wystarczające jest, by spełniona została jedna z nich, pod warunkiem określonym w § 2. Z kolei w treści § 2 ustawodawca wskazuje, że powyższy przepis znajdzie zastosowanie, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z literalnego brzmienia przepisu art. 239 b § 2 nie wynika, że organ jest obowiązany udowodnić, a jedynie uprawdopodobnić. W przedmiotowej sprawie niezależną przesłanką, która wystąpiła, było to, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 "miesiące. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok upływał z dniem 31.12.2013 r. Zaskarżone postanowienie Nr [...] wydane zostało w dniu 18.11.2013 r. W związku z tym, powyższa przesłanka została spełniona, pod warunkiem, że organ podatkowy I instancji uprawdopodobni że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że podatnik posiadał zaległości za okres od 2007 do 2012 roku w podatku dochodowym od osób fizycznych, które na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wynosiły 254.563,00 + odsetki. W związku z tym, skoro podatnik nie reguluje na bieżąco innych zobowiązań podatkowych, to zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu dochodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 526.905,00 zł również nie zostanie uiszczone. Zaznaczono, że z treści przepisu § 2 art. 239 b Op wyraźnie wynika, że organ winien uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W przedmiotowej sprawie w odniesieniu do okresu i wysokości zaległości podatkowych, występuje przypuszczenie nie wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił"

1. naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt. la p.p.s.a, a mianowicie:

-art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (zwana dalej: o.p..) - poprzez niewyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwego postanowienia organu I instancji, a tym samym przyjęcie, jako własnych, ustaleń tego organu w sytuacji, gdy nadanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 listopada 2013 r. rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło bez uprawdopodobnienia, że skarżący nie wykona zobowiązania wynikającego z powyższej decyzji;

2. naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt. lc p.p.s.a, a mianowicie:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. - poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw i motywów podjętego rozstrzygnięcia oraz nieodniesienie się w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia do zarzutów i argumentów skarżącego, a tym samym działanie w sposób naruszający zasadę zaufania skarżącego do organów podatkowych,

-art. 233 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 i w zw. z art. 219 o.p -poprzez nieuchylenie postanowienia organu 1 instancji w sytuacji, gdy uzasadnienie wydanego postanowienia w sposób wadliwy i niedostateczny wykazało zachodzenie przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 listopada 2013 r., a tym samym działanie przez organ I instancji z naruszeniem zasady zaufania skarżącego do organów podatkowych.

W ocenie skarżącego wbrew treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej organ nie uprawdopodobnił w sposób wystarczający konieczność nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności .

Wykazano bowiem , że przesłanki od których należy nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie są bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przesłanki te są przede wszystkim związane z sytuacja majątkową strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku oraz możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji". Przesłanki te, należy odnieść w pierwszej kolejności do sytuacji majątkowej podatnika, ocenianej na moment podejmowania przez organ postanowienia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi wystąpić związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji , gdy będzie ona przeprowadzona w późniejszym terminie.

W ocenie podatnika nie chodzi o wykazanie możliwości niespłacenia zobowiązania, bo ta występuje zawsze, lecz o wskazanie takich okoliczności faktycznych i wynikającej z niej argumentacji, która prowadzi do wniosku, że prawdopodobieństwo niespłacenia zobowiązania podatkowego wykracza ponad przeciętną miarę. Organ w zaskarżonym postanowieniu, jak i organ I instancji, takiej argumentacji jednak nie przedstawiają.

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi postanowienie nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie prawa przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę rozłączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - zmaterializowania się jej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że przyjęcie w treści § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1598/09 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie organy powołały się na art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i wskazały zaistnienie przesłanki z tego przepisu wynikającej, tj. krótszy niż 3 miesiące termin do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze nie kwestionuje się, że zachodziła przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Istota sporu ogniskuje się natomiast wokół przesłanki z § 2 cyt. przepisu albowiem w ocenie skarżącego organy nie uprawdopodobniły , że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym sprawę - wbrew twierdzeniom skarżącego - organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie nie zostanie wykonanie. Jak już wyżej wskazano, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminy przedawnienia. Za taką okoliczność uprawdopodobniającą możliwość niewykonania zobowiązania można było przyjąć fakt, że skarżący posiadał znaczne zaległości za okres od 2007 r. do 2012 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych , które na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji wynosiły 254.563,00 zł. Skoro skarżący mimo ciążącego na nim obowiązku nie uiścił podatku dochodowego od osób fizycznych w należnej wysokości i to przez znaczny okres czasu, to uznać należy , że organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia, iż skarżący nie dawał gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia . Zgodzić się należy ze skarżącym , że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie.

W świetle powyższych uwag, konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku.

W ocenie Sądu , na tle niniejszej sprawy owym związkiem przyczynowym wskazującym na bezskuteczność egzekucji jest właśnie zachowanie podatnika przejawiające się w uporczywym niepłaceniu podatków co czyni wysoce prawdopodobnym , że należność wynikająca z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie zostanie wykonana .

Organy podatkowe nie były przy tym zobowiązane do analizowania kwestii zdolności podatnika do wykonania obowiązku nałożonego w decyzji jak również analizowania niemożliwości późniejszego wyegzekwowania zobowiązania .

W wyroku z dnia 19 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 1037/11 naczelny Sąd Administracyjny stwierdził , że Przy przesłance nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., organy podatkowe nie są zobowiązane do badania sytuacji majątkowej strony i perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle jej sytuacji majątkowej.

Również niezasadne są zarzuty strony skarżącej ukierunkowane na wykazywanie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw z art. 219 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśniono dlaczego sprawa została załatwiona w taki, a nie inny sposób, co oznacza, że organ wykonał ciążący na nim obowiązek przekonywania, określony w art. 124 Ordynacji podatkowej i uczynił zadość zasadzie prowadzenia postępowania podatkowegow sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Organ podatkowy w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu, stosując się do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wykazał na podstawie, jakich okoliczności uznał , że zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania decyzji podatkowej .

Ocena zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej nie dała Sądowi podstaw do jego wyeliminowania obrotu prawnego. Kwestionowane postanowienie znajduje bowiem podstawy w obowiązującym prawie, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).