Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 231/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1-2, art. 123 par. 1, art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2014 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2008r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 5.355,00 zł (słownie złotych: pięć tysięcy trzysta pięćdziesiąt pięć 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia z 22 sierpnia 2011 r., określił A. F. (dalej jako: skarżący) wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w kwocie 149.660 zł.

Organ podatkowy odmówił podatnikowi w szczególności prawa do odliczenia części podatku naliczonego z dwóch faktur: nr 032/2008 z 23.06.2008 r. i 038/2008 z 18.07.2008 r., wystawionych przez firmę A W. I. z tytułu wykonania robót budowlanych na inwestycji "X" - obiekt nr [...] [...] (montaż zbrojenia i szalunków, betonowanie) o łącznej wartości netto 394.960 zł (VAT 86.891,20 zł). Organ uznał, że zakres robót budowlanych wykonanych przez tę firmę był węższy i obejmował jedynie prace zbrojarskie o wartości netto 41.445 zł (VAT 9.117,90 zł). W konsekwencji stwierdzono, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia z powyższych faktur łącznie o 77.773 zł (86.891 - 9.118), czym naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), [dalej ustawa o VAT].

A. F. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego w odniesieniu do robót budowlanych wykonanych przez firmę A, a także naruszenie art. 88 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. [dalej jako O.p.]), żądając w związku z tym uchylenia w całości przedmiotowego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w celu przeprowadzenia w koniecznym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego.

Organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie podatkowe za lipiec 2008 r. określone zostało w wysokości niższej, niż to wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT i w związku z tym, na podstawie art. 230 § 1 O.p. wydał 2 grudnia 2011 r. postanowienie, którym zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Organ odwoławczy wskazał, że skoro zakwestionowano faktury jednopozycyjne, z jedną kwotą sprzedaży netto, jedną kwotą podatku oraz kwotą należności wraz z należnym podatkiem to nie ma możliwości wydzielenia z tej całości części usługi, w stosunku do której prawo do odliczenia mogłoby przysługiwać.

W następstwie powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. zmienił swoje rozstrzygnięcie z 22 sierpnia 2011 r., wydając 28 grudnia 2011 r. decyzję, którą dokonał wymiaru uzupełniającego poprzez określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w kwocie 158.778 zł.

Zaskarżoną decyzją z 11 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko w nim wyrażone, co do zakwestionowanego podatku naliczonego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych wyrażający się w przyjęciu, że roboty budowlane udokumentowane fakturami nr 032/2008 i 038/2008, wystawionymi przez firmę A, nie zostały faktycznie zrealizowane w wartościach wynikających z tych faktur. Tym samym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a także art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 193 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie oraz nieuprawnione pominięcie zeznań skarżącego złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej oraz zeznań świadka W. I. odnośnie do zakresu oraz wartości wykonanych przez firmę A robót budowlanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wyrokiem z 19 lipca 2012 r., (sygn. akt I SA/Op 196/12), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 11 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), [dalej jako p.p.s.a.].

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Kwestionowane faktury wystawione przez firmę A nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo dokonana przez organy podatkowe analiza i ocena zarówno dowodów osobowych, jak i umów cywilnoprawnych oraz innych dowodów prowadzi do wniosku, że zakres oraz wartość prac wykonanych przez firmę A na obiekcie nr [...] był węższy, niż wynika to z faktur wystawionych przez tego przedsiębiorcę na rzecz skarżącego.

W ocenie sądu trafnie uznał organ odwoławczy, że w świetle treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT, w sytuacji gdy obie kwestionowane faktury są fakturami jednopozycyjnymi, z jedną kwotą sprzedaży netto, jedną kwotą podatku oraz jedną kwotą należności wraz z należnym podatkiem, a organy podatkowe zakwestionowały zakres usług wykazanych na tych fakturach, przedmiot sprzedaży oraz jego cena wykazane na fakturach stanowiły obarczoną wadą całość. Ww. przepis nie daje możliwości wydzielenia z tej całości części usługi, w stosunku do której prawo do odliczenia mogłoby przysługiwać.

Również zarzut skargi dotyczący braku przeprowadzenia przez organy badania ksiąg podatkowych nie był, w ocenie Sądu pierwszej instancji zasadny, gdyż w toku kontroli podatkowej badanie takie zostało przeprowadzone.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Swoje wnioski oparł na zarzutach naruszenia prawa procesowego i materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4a i 4b w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

W szczególności uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., skarżący zaznaczył, że organy podatkowe nie przeprowadziły w toku postępowania podatkowego, w tym na etapie prowadzonej kontroli badania ksiąg firmy "B" Usługi Budowlane A. F., tym samym nie oparły się i nie odniosły, przy wydawaniu decyzji wymiarowej na przedłożonych przez skarżącego w prowadzonym postępowaniu dokumentach księgowych, mimo, iż stanowiły one dowód na to co zostało w nich zawarte. Skarżący przytoczył stanowisko judykatury, zgodnie z którym, organ podatkowy, chcąc obalić domniemania związane z prawidłowością oraz rzetelnością prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych winien zachować tryb postępowania określony w art. 193 § 6-8 O.p., czego organ podatkowy nie uczynił w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Zarzucił, że również w treści protokołu z kontroli podatkowej zawierającego ustalenia faktyczne zebrane przez pracowników Urzędu Skarbowego w N. próżno szukać zapisów odnoszących się do badania przez organ podatkowy przedłożonych na potrzeby czynności ksiąg podatkowych firmy "B", tym bardziej argumentacji, z której mogłoby wynikać, że przedmiotowe księgi były prowadzone nierzetelnie i wadliwie. Dodatkowo skarżący podniósł, że powoływany przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę protokół z uzupełniających ustaleń pokontrolnych nie ma charakteru wiążącego, jest dokumentem wewnętrznym pomiędzy komórkami Urzędu Skarbowego, a strona skarżąca nie miała możliwości zapoznania się z nim, tym bardziej nie miała możliwości złożenia stosownych zastrzeżeń do zapisów tamże zawartych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., organ wskazał, że ustalenia dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu m.in. za lipiec 2008 r. zostały zawarte w protokole kontroli jak i uzupełniających ustaleń pokontrolnych wynikających z konieczności wystąpienia przez kontrolujących do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siedlcach o przeprowadzenie czynności sprawdzających. Zdaniem organu, skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do ustaleń organu podatkowego, choćby w trybie art. 200 O.p. i wiedział, w jakim zakresie organy kwestionują rozliczenie podatkowe za lipiec 2008 r. Skarżący nie umotywował także, w jaki sposób ewentualne naruszenie art. 193 § 1 O.p., na które wskazuje, miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisu postępowania art. 193 § 1 O.p. może w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowić podstawę do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafny najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p. (s. 2-3, 24-25 skargi kasacyjnej). Stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, aby organy podważyły domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych, o którym mowa w ww. przepisie, w trybie przewidzianym prawem (§ 6-8 ww. artykułu), w szczególności "w toku kontroli podatkowej". Protokół kontroli podatkowej (k. 356-375 akt adm.), na który wskazywał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 14 i n.), nie zawiera zapisów dotyczących badania ksiąg, o którym mowa w art. 290 § 5 w zw. z art. 193 § 6 O.p.

Sąd kasacyjny podkreślił, że organy podatkowe mogą zarzucać podatnikowi – jak to uczyniły w tej sprawie – dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach podatkowych, ale tylko wówczas, gdy podważą domniemanie prawdziwości tych ksiąg; formalnoprawną podstawę takiego działania stanowi art. 193 § 6-8 ww. ustawy (por. wyrok NSA z 23 września 2008 r., II FSK 878/07, CBOSA). Nie ma zatem podstaw do odmiennych ustaleń faktycznych (a w konsekwencji wymiaru podatku) bez formalnego podważenia dowodu, jakim jest księga podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że także w piśmiennictwie akcentuje się, że dopóki organ podatkowy nie dokona czynności, o której mowa w art. 193 § 6 O.p., księgi podatkowe korzystają z wynikającej z § 1 ww. artykułu szczególnej mocy dowodowej, co należy rozumieć jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku bez uprzedniego stwierdzenia prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy. W szczególności organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowane.

Dalej wskazano w uzasadnieniu wyroku, że również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że najistotniejszą konsekwencją naruszenia art. 193 § 6 O.p. jest odebranie stronie prawa do zajęcia stanowiska w kwestii prowadzonych ksiąg podatkowych. Prowadzi to do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1-2 oraz art. 123 § 1 O.p. tj. zasad zaufania, informowania oraz czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu. W związku z tym uchybienie art. 193 § 1 i 6 O.p. może stanowić kwalifikowaną formę naruszenia prawa, ponieważ stwierdzenie w protokole nierzetelności ksiąg, to nie tylko formalne zakwestionowanie ich zgodności ze stanem rzeczywistym, ale również gwarancja procesowa dla strony, która o tym fakcie ma prawo dowiedzieć się w stosownym terminie i ze stosownym pouczeniem, co daje realną możliwość ochrony jej praw (wyrok NSA z 20 stycznia 2011 r., I FSK 37/10, CBOSA).

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd wojewódzki przy ponownym rozpoznaniu sprawy, powinien w pierwszym rzędzie ponownie ocenić kwestię uchybienia przez organy domniemaniu prawnemu (iuris tantum) ustanowionemu w art. 193 § 1 O.p. i ustalić prawne konsekwencje tego stanu rzeczy, pamiętając, że istotą tego typu domniemań jest to, iż działają one w postępowaniu jako (formalne) reguły oceny dowodów (szerzej por. T. Gizbert-Studnicki, Znaczenie terminu "domniemanie prawne" w języku prawnym i prawniczym, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 1974/1, s. 102-106).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) –c) p.p.s.a., sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub naruszenie przepisów postępowania w stopniu – odpowiednio- mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W myśl art. 134 § 1 tej ustawy sąd nie jest przy związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Nadto w kontrolowanej sprawie, z uwagi na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wydanego poprzednio wyroku sądu I instancji oraz przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, kontrola legalności tej decyzji musi być przeprowadzona z uwzględnieniem unormowań zawartych w art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, odnoszący się do wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie I instancji, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym (z dnia 18 grudnia 2013 r. I FSK 1516/12), a wyrażone w nich poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, jako że w ocenie tut. Sądu nie wystąpiły przesłanki zezwalające na odstępstwo od oceny prawnej wyrażonej przez NSA. W szczególności w kontrolowanej sprawie nie doszło do istotnej zmiany stanu prawnego ani faktycznego.

Mając na względzie wiążące wskazania i ocenę prawną NSA zawartą w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 1516/12, stwierdzić należy w ślad za dokonaną w tym orzeczeniu oceną, że w sprawie niniejszej organy podatkowe nie mogły zarzucić podatnikowi – jak to uczyniły w przedmiotowej sprawie - dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach podatkowych w sytuacji, gdy nie podważyły domniemania prawdziwości tych ksiąg; formalnoprawną podstawę takiego działania stanowi art. 193 § 6-8 O.p. (wyrok NSA z 23 września 2008 r., II FSK 878/07, publikowane na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl jak i pozostałe powołane poniżej orzeczenia). Nie ma zatem podstaw do odmiennych ustaleń faktycznych (a w konsekwencji wymiaru podatku) bez formalnego podważenia dowodu, jakim jest księga podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w powołanym wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., że dopóki organ nie dokona czynności, o której mowa w art. 193 § 6 O.p. księgi podatkowe korzystają z wynikającej z § 1 ww. artykułu szczególnej mocy dowodowej, co należy rozumieć jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku bez uprzedniego stwierdzenia prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy. W szczególności organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowane. Jak wynika ze stanowiska NSA wyrażonym w powołanym wyroku I FSK 1516/12, konsekwencją naruszenia art. 193 § 6 O.p. jest odebranie stronie prawa do zajęcia stanowiska w kwestii prowadzonych ksiąg podatkowych. Prowadzi to do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1-2 oraz art. 123 § 1 O.p. tj. zasad zaufania, informowania oraz czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu.

Uchybienie w powyższym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., tj. stanowi podstawę do uchylenia decyzji (por. B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 780 i n.). W związku z tym uchybienie art. 193 § 1 i 6 O.p. stanowiło kwalifikowaną formę naruszenia prawa, ponieważ stwierdzenie w protokole nierzetelności ksiąg, to nie tylko formalne zakwestionowanie ich zgodności ze stanem rzeczywistym, ale również gwarancja procesowa dla strony, która o tym fakcie ma prawo dowiedzieć się w stosownym terminie i ze stosownym pouczeniem, co daje realną możliwość ochrony jej praw (wyrok NSA z 20 stycznia 2011 r., I FSK 37/10, CBOSA).

Jak zatem wynika z wiążących Sąd wytycznych NSA zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r. bezspornym jest, iż organy podatkowe miały obowiązek objąć badaniem księgi podatnika, zgodnie z procedurą określoną w art. 193 § 6-8 O.p., ponieważ stwierdziły w toku postępowania podatkowego, że skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia m.in. z faktur o nr 032/2008 oraz 038/2008 w związku z nieprawidłowym ujęciem w księdze podatkowej poszczególnych kwot wynikających z wystawionych dla jego firmy faktur z tytułu wykonania robót budowlanych, których zakres zakwestionowały organy I i II instancji.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym zauważyć należy, że w niniejszej sprawie protokół kontroli podatkowej (k. 356-375 akt administracyjnych) nie zawiera zapisów dotyczących badania ksiąg, o którym mowa w art. 290 § 5 w zw. z art. 193 § 6 O.p. Organ nie sporządził także protokołu z badania tych ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Zgodnie z wiążącą Sąd oceną prawną dokonaną przez NSA, stwierdzenie w protokole nierzetelności ksiąg, to nie tylko formalne zakwestionowanie ich zgodności ze stanem rzeczywistym, ale również gwarancja procesowa dla strony, która o tym fakcie ma prawo dowiedzieć się w stosownym terminie, ze stosownym pouczeniem, co daje realną możliwość ochrony jej praw (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 37/10). Skoro prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe nie były badane w przewidzianym w art. 193 O.p. trybie to organy podatkowe nie były uprawnione do kwestionowania treści ksiąg podatkowych pod kątem ich nierzetelności lub wadliwości, bowiem nie podważyły domniemania prawdziwości tego, co wynika z ksiąg podatkowych skarżącego, mających przecież szczególną moc dowodową. W tym kontekście szczególnego podkreślenia wymaga, że takie działanie organów pozbawiło skarżącego prawa do zajęcia stanowiska w kwestii prowadzonych ksiąg podatkowych i było niezgodne z zasadami postępowania podatkowego- zasady zaufania, informowania oraz czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu (art. 121 § 1-2, art. 123 O.p.).

Tym bardziej, że z protokołu kontroli nie wynikały wszystkie okoliczności kwestionowane przez organ (został sporządzony protokół z uzupełniających ustaleń pokontrolnych), przez co strona została pozbawiona prawa do wniesienia stosownych zastrzeżeń do tego protokołu.

W związku z powyższym, organy podatkowe nie miały wystarczających podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w kwocie 158.778 zł, co było wynikiem m.in. stwierdzenia przez organy nieprawidłowości w zakresie odliczenia przez podatnika podatku naliczonego.

W konsekwencji, mając na uwadze wiążącą Sąd wykładnię zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., wskazać raz jeszcze należy, że organy podatkowe chcąc określić podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż kwota wykazana w deklaracji, sporządzonej w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi podatkowe i rejestry VAT, mają obowiązek przeprowadzić, uregulowane w art. 193 O.p. postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości.

W szczególności powinny organy podatkowe sporządzić protokół badania ksiąg (art. 193 § 6 O.p.). Ponieważ odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawdą, ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym. Odpis protokołu organ podatkowy doręcza stronie (art. 193 § 7 O.p.), która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 8). Protokół powinien zawierać pouczenie o prawie i terminie wnoszenia zastrzeżeń. Do zgłoszonych przez stronę zastrzeżeń lub dowodów organ podatkowy powinien odnieść się w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a w razie ich nieuwzględnienia mogą one stanowić podstawę zarzutów w postępowaniu odwoławczym. Zastrzeżenia mogą dotyczyć całości lub części poczynionych w protokole ustaleń. Jak wynika z wiążącego Sąd wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., badanie ksiąg podatkowych w sposób określony w art. 193 § 6-8 O.p. ma istotne znaczenie dla obrony interesu strony i tym samym dla realizacji generalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasady informowania (art. 121 § 1-2 O.p.) i czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.).

Natomiast niedopełnienie powyższej procedury powoduje istotną wadliwość postępowania podatkowego, gdyż badanie ksiąg podatkowych stanowi niezbędny jego element. Księgi te korzystają bowiem, w razie braku ich zakwestionowania, w dalszym ciągu z domniemania prawdziwości.

Uwzględniając zatem wiążące Sąd wytyczne NSA, stwierdzić należy, że naruszenie przez organy podatkowe art. 193 O.p. należy ocenić jako naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej doszło bowiem do określenia kwoty podatku należnego w innej wysokości niż wynikająca z księgi podatkowej, mimo wyraźnego zakazu w tym zakresie zawartego w art. 193 § 1 powołanego przepisu. Uchybienia te miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy, gdyż w świetle omówionych naruszeń przepisów postępowania nie można było podjąć ustaleń faktycznych, które legły u podstaw badanej decyzji wymiarowej.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni wskazania Sądu dotyczące właściwej oceny dowodu z ksiąg podatkowych skarżącego, rozważy potrzebę sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych, oraz dokona oceny zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem wszystkich naprowadzonych powyżej okoliczności i wskazówek sądów orzekających w tej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt I i II sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono jak w pkt III sentencji wyroku zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 oraz 209 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 5.355 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 1738 zł (§ 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193), opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł, określone na podstawie § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).