Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 745/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art.120, art.121, art. 123 par.1, art. 124,  art. 125, art. 129, art.133, art. 178, art.  179 par.1, 2 i 3, art. 217, art. 293 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 2002 nr 101 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych - tekst jedn.
article: art. 5 ust.1
journal: Dz.U. 2014 poz 782
law: Ustawa z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 listopada 2017 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" , nr "[...]" w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt sprawy I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]", II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej: DIAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu zażalenia J. S. (dalej: strona, skarżący), na postanowienie Naczelnika "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia "[...]" w sprawie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy postanowieniami z dnia "[...]" i "[...]" Naczelnika "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego w O., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec skarżącego, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 roku do marca 2015 roku, organ I instancji, postanowieniem z dnia "[...]" wyłączył z akt prowadzonego postępowania kontrolnego, ze względu na interes publiczny rozumiany jako obowiązek ochrony informacji objętych tajemnicą skarbową, materiały przesłane przez Naczelnika "[...]" Urzędu Celno - Skarbowego w B.:

- decyzję z dnia "[...]’, wydaną wobec A. Sp. z o.o. wraz z potwierdzeniem odbioru,

- adnotację z dnia "[...]" i decyzję z dnia "[...]" wydaną wobec B. Sp. z o.o.,

- adnotację z dnia "[...]" wynik kontroli z dnia "[...]"r. i decyzję z dnia "[...]" wydaną wobec C. Sp. z o.o.,

- adnotację z dnia "[...]" wynik kontroli z dnia "[...]"r. i decyzję z dnia "[...]" wydaną wobec D. Sp. z o.o.,

- adnotację z dnia "[...]" r. i decyzję z dnia "[...]" r., wydaną wobec E. Sp. z o.o..

Postanowieniem z dnia "[....]" organ I instancji w związku z toczącym się postępowaniem kontrolnym wyłączył z akt postępowania kontrolnego ze względu na interes publiczny, rozumiany jako obowiązek ochrony informacji objętych tajemnicą skarbową, materiał przesłany przez Naczelnika Pierwszego "[...]" Urzędu Skarbowego w W. w postaci decyzji z dnia "[...]" r., wydanej wobec F. Sp. z o.o. wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru i kopertą.

Pismem z dnia 27 kwietnia 2017 r. pełnomocnik skarżącego zwrócił się do organu I instancji o wyjaśnienie związku dokumentów przekazanych przez Naczelnika "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego w B. i Naczelnika Pierwszego "[...]" Urzędu Skarbowego w W., z toczącym się postępowaniem kontrolnym wobec strony, a wyłączonych postanowieniami z dnia "[...]", i z dnia "[...]". W szczególności wniósł o wyjaśnienie, jaki jest związek dokumentów wyłączonych ww. postanowieniami z zakresem toczącego się postępowania kontrolnego (tj. w jaki sposób wyłączone dokumenty mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy), a także jakie okoliczności faktyczne dotyczące zobowiązań podatkowych strony w zakresie objętym kontrolą miałyby udowodnić. Pełnomocnik wyjaśnił, że skarżący nie zna podmiotów gospodarczych: A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., i F. Sp. z o.o. oraz, że nie są to jego kontrahenci z okresu objętego postępowaniem kontrolnym, tym samym nie jest w stanie określić jaki związek mają dokumenty dotyczące ww. Spółek z jego rozliczeniami w VAT i tym samym jak mogą przyczynić się do wyjaśnienia jego sprawy. Ponadto, wniósł o zmianę treści wydanych w dniach "[...]"i "[...]’ postanowień, poprzez włączenie do akt postępowania kontrolnego wyłączonych dokumentów oraz poddanie ich anonimizacji w celu uniemożliwienia stronie zapoznania się z danymi objętymi ww. dokumentami.

Postanowieniem z dnia "[...]" organ I instancji wyjaśnił stronie, że wskazane podmioty (których dotyczą wyłączone dokumenty) - to podmioty, biorące udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru do G. Sp. z o.o., który jest wystawcą faktur VAT na rzecz strony. W związku z powyższym organ I instancji uznał, iż włączone dokumenty mogą przyczynić się do wyjaśnienia

sprawy i dopuścił je jako dowód w prowadzonym postępowaniu kontrolnym.

Postanowieniem z dnia "[...]", organ I instancji odmówił umożliwienia stronie zapoznania się z wyłączonymi z akt sprawy dokumentami ze względu na interes publiczny, rozumiany jako obowiązek ochrony informacji objętych tajemnicą skarbową.

W zażaleniu na opisane postanowienie pełnomocni skarżącego wniósł o jego uchylenie w całości i włączenie dokumentów do akt postępowania kontrolnego po uprzedniej ich anonimizacji w celu umożliwienia stronie zapoznania się z danymi objętymi tajemnicą skarbową.

Skarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 178 § 1, art. 179 § 1 i art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U 2017 r. poz. 201 dalej w skrócie: O.p.) poprzez brak wskazania istnienia interesu publicznego oraz niedokonanie konkretyzacji w realiach niniejszej sprawy,

- art. 179 § 1 O.p., poprzez błędne rozumienie interesu publicznego w realiach przedmiotowej sprawy skutkujące przyjęciem, iż ujawnienie jakichkolwiek informacji zawartych w dokumentach stanowić będzie naruszenie tajemnicy skarbowej, w sytuacji gdy tajemnicą skarbową objęte są dane identyfikujące podatnika, a nie informacje o mechanizmach gospodarczych, zwłaszcza jeśli mogą mieć one wpływ na rozliczenia podatkowe strony. Zdaniem pełnomocnika, odmowa możliwości wglądu do części akt doprowadziła do ograniczenia zasady czynnego udziału strony w kontroli podatkowej, a jej konsekwencją jest naruszenie prawa do obrony własnych interesów w toczącym się postępowaniu,

- art. 179 § 1 O.p., w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez odmowę umożliwienia podatnikowi zapoznania się z dokumentami, co przekracza granice ustanowione w O.p. oraz przez konstytucyjną zasadę proporcjonalności,

- art. 217 § 2 i art. 124 O.p., poprzez brak adekwatnego uzasadnienia prawnego wydanego postanowienia polegającego na precyzyjnym wskazaniu w uzasadnieniu postanowienia: związku wyłączonych dokumentów z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, wpływu ich na wynik sprawy oraz braku konkretyzacji pojęcia interesu publicznego.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Powołując się na przepisy art. 178 i 179 O.p. stwierdził, że strona co do zasady ma prawo wglądu w akta sprawy i sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Zasada ta doznaje jednak ograniczenia w przypadku znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także w przypadku innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny, rozumiany jako obowiązek ochrony informacji objętych tajemnicą skarbową.

Posiłkując się dorobkiem judykatury organ odwoławczy wskazał, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla celów społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Nadto przez "interes publiczny" należy rozumieć dobro osób trzecich, jak również dobro w postaci informacji stanowiących tajemnicę podlegającą ochronie prawnej np. tajemnicę bankową lub handlową.

Tajemnica skarbowa zgodnie z art. 293 § 1 i § 2 O.p. obejmuje natomiast indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów oraz inne dane zawarte w: informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne niż wymienione w § 1; aktach dokumentujących czynności sprawdzające; aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe; dokumentacji rachunkowej organu podatkowego; informacjach uzyskanych przez organy podatkowe z banków oraz z innych źródeł niż wymienione w § 1 lub w pkt 1; informacjach uzyskanych w toku postępowania w sprawie zawarcia porozumień, o których mowa w dziale II a.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego DIAS wyjaśnił, że organ I instancji wydał dwa postanowienia, w jednym z nich odmówił stronie zapoznania się z dokumentami, natomiast w kolejnym - wyjaśnił związek pomiędzy podmiotami, których dotyczą wyłączone dokumenty, a stroną.

W ocenie organu odwoławczego, organ kontrolujący słusznie przyjął, że obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie podatkowe jest utrzymanie w tajemnicy informacji dotyczących innych podmiotów, w taki sposób aby inne osoby nieuprawnione, w tym strona postępowania, nie weszły w posiadanie prawnie chronionych danych. Stąd brak jest podstaw do kwestionowania zasadności przyjętego przez organ I instancji stwierdzenia, że za ograniczeniem prawa skarżącego do wglądu do wyłączonych dokumentów przemawia interes publiczny.

Organ odwoławczy stwierdził, że "interes publiczny" wskazany w art. 179 § 1 O.p. dotyczy informacji niejawnych w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie informacji niejawnych. W sytuacji zatem, gdy organ I instancji skorzystał z art. 179 § 1 O.p. w stosunku do wskazanych dokumentów przyjąć należało, że tym samym wykluczył ich jawność dla strony, z czym związane jest ograniczenie zasady czynnego udziału strony. Logicznym, w ocenie organu odwoławczego jest, że informacje zawarte w wyłączonych dokumentach zawierały w całości informacje o danych wykraczających poza wspólne transakcje lub inne czynności. Udostępnienie tych informacji stronie, stanowiłoby w tym przypadku, naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ.

Odnosząc się do przywołanego przez stronę art. 31 ust. 3 Konstytucji RP stwierdził, że Konstytucja RP przewiduje możliwość ograniczenia konstytucyjnych wolności i praw w drodze ustawy i tylko, gdy są one konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo też dla wolności i praw innych osób. W związku z powyższym organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia art. 123 § 1 O.p. oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Organ II instancji nie zgodził się także ze stanowiskiem strony, że obowiązkiem organu jest poddanie dokumentów zawierających dane wrażliwe anonimizacji. Podkreślił, że z treści art. 179 § 1 i 2 O. p. nie wynika obowiązek wyłączania z akt sprawy tylko części dokumentów, a co najwyżej prawo organu do wyłączenia tylko jego części. Dodatkowo stwierdził, że organy podatkowe nie mają obowiązku sporządzania z każdego wyłączonego dokumentu wyciągu. Na potwierdzenie słuszności swojej tezy przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych. Na marginesie wskazał, że w sytuacji anonimizacji wyłączonych dokumentów, tak jak wnosi o to strona, organ kontrolujący musiałby przedstawić dokument po anomimizacji składający się z pustych kartek, co byłoby irracjonalne.

W tych warunkach uznał, że z uwagi na interes publiczny rozumiany jako obowiązek ochrony informacji objętych tajemnicą skarbową, organ kontrolujący zasadnie odmówił stronie zapoznania się z wyłączonymi dokumentami.

Na powyższe postanowienie, pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu  postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 178 § 1, art. 179 § 1 i art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez odmowę możliwości wglądu do części akt sprawy (dokumentów) ze względu na interes publiczny i ochronę tajemnicy skarbowej,

- art. 178 § 1 i art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie, że odmowa dostępu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu,

- art. 179 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędne rozumienie interesu publicznego skutkujące przyjęciem, iż ujawnienie jakichkolwiek informacji zawartych w dokumentach wyłączonych z akt sprawy stanowić będzie naruszenie tajemnicy skarbowej oraz, mając na uwadze także treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP - naruszenie zasady proporcjonalności,

- art.120, art.121, art.123 i art. 179 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez działanie DlAS z pominięciem przepisów prawa oraz poprzez nieuzasadnioną odmowę możliwości zapoznania się z dokumentami skutkującą uniemożliwieniem stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i podjęcia skutecznej obrony jej praw,

- art. 217 § 2 i art. 124 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak adekwatnego uzasadnienia prawnego zaskarżonego postanowienia polegającego na wskazaniu związku wyłączonych dokumentów z przedmiotem postępowania kontrolnego i ich wpływu na wynik sprawy,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i zasady wnikliwego działania w sprawie wskutek niedokonania obiektywnej i samodzielnej analizy wszystkich okoliczności sprawy i brak odniesienia się do zarzutów podniesionych przez stronę,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 127 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania zażaleniowego i brak merytorycznego odniesienia się do argumentacji strony przedstawionej w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, a w szczególności poprzez brak wykazania interesu publicznego i błędne jego rozumienie.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że uprawnienie wglądu do akt sprawy zawarte w art. 178 § 1 O.p. może być ograniczone jedynie w zakresie uregulowanym w tym przepisie, tj. m.in. ze względu na interes publiczny. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe obu instancji nie wykazały istnienia interesu publicznego w realiach niniejszej sprawy. W zaskarżonym postanowieniu DlAS wykazał jedynie, że interes innych podatników, którzy nie są kontrahentami strony jest rozumiany jako interes publiczny i mając powyższe na uwadze uznał, że dokumenty zawierające dane o innych podatnikach (osobach trzecich), stanowiące tajemnicę skarbową, powinny być wyłączone z akt w całości. Przy czym skarżący zauważył, że pojęcie interesu publicznego nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej ani w innych ustawach co powoduje, że obowiązkiem organów jest zindywidualizowanie jego treści w odniesieniu do konkretnego przypadku, co też potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14.02.2013r., sygn. akt l SA/Łd 1404/12. W ocenie skarżącego, w zaskarżonym postanowieniu brak jest odpowiedniej wykładni, a jego treść wskazuje na nieprawidłowe rozumienie pojęcia interesu publicznego. DlAS, podobnie jak organ kontroli, bezzasadnie przyjął, iż ujawnienie jakichkolwiek informacji zawartych w wyłączonych dokumentach będzie stanowić naruszenie tajemnicy skarbowej, w sytuacji gdy tajemnicą skarbową objęte są dane identyfikacyjne podatnika, a nie informacje o mechanizmach gospodarczych, zwłaszcza jeśli mogą mieć one wpływ na wynik sprawy. Strona na potwierdzenie swojego stanowiska przytacza liczne wyroki sądów, z których wynika, że wykazanie interesu publicznego przemawiającego za wyłączeniem dokumentu z akt sprawy nie może sprowadzać się do przywołania ogólnego sformułowania o chronieniu danych osób trzecich. Organ podatkowy odmawiając udostępnienia akt, musi wykazać, mając na uwadze konkretną sprawę, jakie treści zawarte w dokumencie są podstawą odmowy zapoznania się z dokumentami, wykorzystując informacje dotyczące innych podatników niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą. Przy czym organy mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Ograniczenia nie powinny dotyczyć informacji o działalności podatnika czy jego kontaktach z kontrahentem, w sytuacji gdy celem prowadzonej kontroli jest weryfikacja faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego, a w aktach kontroli mógłby znajdować się wyciąg ze spornych dokumentów lub ich zanonimizowane wersje z uwzględnieniem wymogów art. 293 O.p.. W zaskarżonym postanowieniu żaden z wymienionych warunków nie został spełniony. Organ odwoławczy stwierdził jedynie, że przesłanką do wyłączenia dokumentów jest dobro osób trzecich niezwiązanych z postępowaniem i ochrona danych identyfikujących te podmioty w ramach tajemnicy skarbowej.

Skarżący zarzucił, że podstawowe dane identyfikacyjne DlAS sam ujawnił w treści postanowienia, a odmówił ujawnienia danych dotyczących mechanizmów gospodarczych opisanych w tych decyzjach związanych ze stroną, które mogą być istotne w niniejszej sprawie i nie są objęte tajemnicą skarbową. W oparciu o piśmiennictwo wskazał, że obowiązek zachowania tajemnicy skarbowej, obejmujący szeroki zakres informacji, w tym zawartych w aktach sprawy nie narusza prawa stron do wglądu do akt sprawy nawet gdyby zawierały one dokumenty dotyczące innej strony postępowania, których treść byłaby objęta tajemnicą skarbową, o czym stanowi art. 301 O.p.. Wskazał, że możliwość wyłączenia dokumentu uzależniona jest od konkretnych okoliczności sprawy.

Podniósł, że organ I instancji uznał, iż włączone, a następnie wyłączone dokumenty mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i postanowił dopuścić je jako dowód w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec strony. Na tej podstawie przyjął, że wyłączone dokumenty zawierają treści istotne dla sprawy, a tym samym powinny być udostępnione stronie aby mogła ocenić ich treść i skorzystać z czynnego udziału w kontroli podatkowej oraz zrealizować przynależne mu prawo do obrony własnych interesów.

Skarżący podniósł, że skoro wyłączone z akt dokumenty dotyczą transakcji jego kontrahentów, niewątpliwym jest, iż zawierają dane istotne dla niego i w związku z tym są bezpośrednio związane z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. DlAS nie powinien, zdaniem skarżącego, odmawiać dostępu do dokumentów powołując się na ochronę dóbr osób trzecich, bez rozważenia czy interes osób trzecich może być chroniony poprzez anonimizację dokumentów. Tym samym chroniony byłby interes publiczny, zaś strona mogłaby realizować prawo czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i kontroli podatkowej. Odmawiając dostępu do części akt sprawy, DlAS naruszył również zasadę proporcjonalności poprzez zastosowanie środka, który nie jest niezbędny do ochrony dobra osób trzecich i ochrony danych identyfikujących te osoby jednocześnie naruszając istotę prawa dostępu do akt przysługującego stronie. Tezę tę skarżący poparł wyrokami: NSA z dnia 3.04.2012 r., sygn. akt II FSK 1958/10, WSA Gdańsk z dnia 19.07.2011r., sygn. akt I SAlGd 527/11, w których wskazuje się na możliwość anonimizacji dokumentów ze względu na konieczność ochrony tylko danych identyfikujących osoby trzecie w przypadku zastosowania art. 179 O.p..

Zdaniem skarżącego, postępowanie organów podatkowych skutkowało naruszeniem zasady jawności postępowania i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, poprzez dokonanie rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o dowody, których strona nie znała. Podkreślił, że organy podatkowe dokonały wybiórczej analizy cytowanych orzeczeń i odniosły się tylko do poszczególnych zdań pomijając myśl przewodnią wypływającą z tych orzeczeń, które nie potwierdzają słuszności stanowiska organu, a potwierdzają stanowisko strony.

Zdaniem skarżącego, również brak adekwatnego uzasadnienia prawnego zaskarżonego postanowienia uzasadnia jego uchylenie. DlAS ograniczył się do stwierdzenia, że wyłączone dokumenty zawierają dane zawarte w aktach postępowań kontrolnych i postępowania podatkowego prowadzonego wobec podmiotów niebędących kontrahentami strony, a zatem objęte są tajemnicą skarbową co uniemożliwia przekazanie ich do wglądu skarżącemu. Stwierdził, że wbrew zasadom postępowania podatkowego organy nie wykazały jaki jest związek wyłączonych dokumentów z przedmiotem postępowania kontrolnego, ani jaki wpływ na wynik sprawy mogą mieć te dokumenty. W uzasadnieniu nie skonkretyzowano również pojęcia interesu publicznego, w odniesieniu do mechanizmów gospodarczych ujawnionych w wyłączonych dokumentach.

Obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie obiektywnej i samodzielnej analizy wszystkich okoliczności sprawy i odniesienie się do zarzutów podniesionych przez stronę, a nie poprzestanie jedynie na biernym przyjęciu ustaleń dokonanych przez organ I instancji. Takie działanie doprowadziło do naruszenia zasady działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie podatnika wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.. Na potwierdzenie swoich zarzutów przytacza tezy z wyroków sądów administracyjnych oraz z piśmiennictwa.

Nadto zarzucił DlAS, iż pominął część argumentacji skarżącego przedstawionej w zażaleniu i nie rozpatrzył wszystkich okoliczności w nim wskazanych, które miały ogromny wpływ na pełne ustalenie stanu prawnego, czym naruszył art. 125 § 1 O.p. czyli zasadę wnikliwego i szybkiego działania w sprawie w oparciu o najprostsze środki prowadzące do jej załatwienia.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie należy stwierdzić odwołując się do judykatury, że kognicja sądu administracyjnego w sprawie dotyczącej wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny w trybie art. 179 § 1 O.p. ograniczona jest do dokonania oceny, czy organ podatkowy ustalił przesłankę tego wyłączenia oraz czy uzasadnienie wydanego w tej sprawie postanowienia wskazuje, czym organ się kierował i jaki interes publiczny jest w ten sposób chroniony (patrz Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa pod redakcją Henryka Dzwonkowskiego – wyd. 5 C.H.Beck Warszawa 2014, str. 800).

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia o odmowie udostępnienia wyłączonych dokumentów z akt sprawy, z punktu widzenia zgodności z prawem, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

I tak, zgodnie z art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie zaś do art. 121 O.p. postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które obowiązane są udzielić niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postepowania. Istotne w warunkach niniejszej sprawy są także postanowienia art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (...). Natomiast naczelna zasada postępowania podatkowego, której naruszenie zostało w niniejszej sprawie również zarzucone stanowi, że organy działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).

Z kolei zgodnie z art. 129 i art. 133 O.p., postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Przy czym stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona wcześniej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.

W myśl art. 178 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

Zgodnie z art. 179 § 1, 2 i 3 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.

Kwestie związane z informacjami niejawnymi regulują natomiast przepisy ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych, (Dz. U. Nr 182, poz. 1228 ze zm., dalej – u.o.i.n.). Jak wynika z art. 1 ust. 1 u.o.i.n., "informacjami niejawnymi" są informacje, których nieuprawnione ujawnienie spowodowałoby lub mogłoby spowodować szkody dla Rzeczypospolitej Polskiej albo byłoby z punktu widzenia jej interesów niekorzystne, także w trakcie ich opracowywania oraz niezależnie od formy i sposobu ich wyrażania. Dokumenty zawierające informacje niejawne są wyłączane w trybie przepisów powołanej ustawy.

Wyłączenie zaś dokumentów z akt ze względu na interes publiczny może nastąpić m.in. w przypadku, gdy organ ma do czynienia z tajemnicą skarbową, o której mowa w art. 293 O.p.

Tajemnicą skarbową w świetle art. 293 § 1 O.p. objęte są indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. W myśl art. 293 § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się również do danych zawartych w:

1) informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne niż wymienione w § 1;

2) aktach dokumentujących czynności sprawdzające;

3) aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe;

4) dokumentacji rachunkowej organu podatkowego;

5) informacjach uzyskanych przez organy podatkowe z banków oraz z innych źródeł niż wymienione w § 1 lub w pkt 1;

6) informacjach uzyskanych w toku postępowania w sprawie zawarcia porozumień, o których mowa w dziale IIa.

Jak wynika z powyższego przepisu, tajemnicę skarbową stanowi wyłączenie jawności indywidualnych danych zawartych we wszelkich dokumentach, jakie podatnik, płatnik, inkasent składa organowi podatkowemu, a także, jakie znajdują się w dokumentach tego organu lub pozyskanych przez organ informacji na temat tych danych. Dane objęte tajemnicą skarbową dotyczą w zasadzie pełnej treści dokumentów składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. Obejmują one bowiem zawsze dane odnoszące się do wskazanego podmiotu i dotyczą źródeł i wysokości osiąganych przychodów oraz rodzajów i wysokości poniesionych wydatków (kosztów), a także zapłaconych zaliczek na podatek. Nadto obejmują określenie danych osobowych podatnika (imiona i nazwisko, nazwisko rodowe, imiona rodziców), datę urodzenia, miejsce zamieszkania i miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub miejsce zatrudnienia (nauki), numer ewidencyjny (PESEL), numer identyfikacji podatkowej (NIP), stan cywilny, osoby pozostające na utrzymaniu podatnika, dane dotyczące spadkodawcy, zapisodawcy, pożyczkodawcy itp.

Niezależnie od ochrony związanej z tajemnicą skarbową, dane te podlegają ochronie na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm., dalej – u.o.d.o.), przy czym przepisy O.p. stanowią wobec tej ustawy lex specialis.

Indywidualne dane podatnika, płatnika, inkasenta, znajdujące się w posiadaniu organu podatkowego, nie mogą być również ujawnione w trybie ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz.U. z 2014 r., poz. 782, dalej – u.d.i.p.).

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 u.d.i.p., prawo do informacji publicznej podlega ograniczeniu w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o ochronie informacji niejawnych oraz o ochronie innych tajemnic ustawowo chronionych.

Przechodząc do stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy, że bezsporne jest, że organ podatkowy odmówił skarżącemu (jego pełnomocnikowi) udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt postępowania na podstawie dwóch postanowień: z dnia "[...]" oraz z dnia "[...]", którymi wyłączono z akt postępowania kontrolnego wymienione decyzje i protokoły kontroli podatkowej. W obu przypadkach wyłączenie uzasadniano interesem publicznym, rozumianym jako obowiązek ochrony informacji objętych tajemnicą skarbową.

W świetle powyższego należy zgodzić się z organami podatkowymi, że nie można wymagać od nich, aby udostępniły materiały z kontroli innych podatników ponad to, co jest niezbędne, konieczne, ale zarazem wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Niemniej jednak obowiązkiem organów podatkowych, w tym przypadku korzystających z treści normy art. 179 § 2 O.p. jest wnikliwe i pełne uzasadnienie swojego stanowiska, zgodnie z art. 217 O.p. Jest to bowiem postanowienie, na które przysługuje zażalenie, a w konsekwencji winno zawierać zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne.

W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie z dnia "[...]" DIAS, którym utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji z dnia "[...]" o odmowie zapoznania z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, nie spełnia wymogów formalnych, wynikających z art. 217 O.p., a tym samym należy uznać, za zasadne zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 123, 124 w związku z art. 179 § 1 O.p.

Podkreślić przy tym należy, iż w przypadku odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z wyłączonymi z akt sprawy dokumentami, przy argumentacji organu podatkowego wywodzącego, iż tego wymaga potrzeba ochrony "interesu publicznego", nie mamy do czynienia z przypadkiem uznania administracyjnego. Obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje owego "interesu publicznego", jaka jest jego treść (zob. R. Sawuła, Glosa do wyroku WSA w Opolu z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 85/07, ZNSA 2008, Nr 2, s. 154).

Nie można bowiem poprzestać na generalnym, ogólnikowym wskazaniu na przesłankę interesu publicznego, dobro osób trzecich, czy też powołaniu się na fakt zawarcia w wyłączonych dokumentach dotyczących innych podmiotów chronionych tajemnicą skarbową danych bez szczegółowego wyjaśnienia dlaczego akurat w niniejszej sprawie odmowa udostępnienia skarżącemu wyłączonych dokumentów jest zasadna. Bez konkretyzacji tych danych w odniesieniu do każdego z wyłączonych dokumentów nie jest bowiem możliwa weryfikacja tak pojętego interesu publicznego przez stronę, jak i Sąd rozstrzygający skargę podatnika. Zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie organy kontrolny nie podjął również próby anonimizacji danych osobowych podmiotów, które w jego ocenie podlegają ochronie poprzestając na stwierdzeniu, że organy podatkowe nie mają obowiązku wyłączania części poszczególnych dokumentów lub też sporządzania wyciągów, a jedynie prawo dokonania takiej czynności. Stanowisko to zaakceptował organ odwoławczy. Z powyższym poglądem organów, tut. Sąd również się zgadza i nie neguje prawa organu podatkowego do sporządzania wyciągów dokumentów i tym samym udostępnienia tylko części wyłączonego dokumentu, niemniej jednak organy podatkowe obu instancji zobowiązane są do szczegółowego, w miarę jak najbardziej skonkretyzowanego, uzasadnienia swojego stanowiska.

Odnosząc się zatem do trafności zarzutów skarżącego w tym zakresie (naruszenia przepisów postępowania) stwierdzić należy, że w uzasadnieniu rozstrzygnięcia zarówno organu odwoławczego, nie wspominając już o postanowieniu organu I instancji, które jest zdecydowanie bardziej lakoniczne, ograniczono się w zasadzie do ogólnego opisania, na czym polega prawidłowe rozumienie pojęcia "interes publiczny" i stosowanie tych przepisów, bez odwołania się do konkretnych aspektów – informacji, danych z wyłączonych dokumentów, które świadczą o konieczności zatajenia przed skarżącym całości treści tychże dokumentów (takich jak np. dane o kontrahentach, umowach handlowych, mechanizmie działalności ww. podmiotów). Podkreślić należy, że całe uzasadnienie organu podatkowego, za wyjątkiem jednego fragmentu, w którym stwierdzono, że: "informacje zawarte w dokumentach wyłączonych (...) dotyczą podmiotów, które brały pośrednio lub bezpośrednio udział w dostawie towaru do G. Sp. z o.o. a podmiot G. jest wystawcą faktury na rzecz J. S., zawierają w całości informacje o danych wykraczających poza wspólne transakcje", ogranicza się do ogólnikowego stwierdzenia, że wyłączone dokumenty zawierają "prawnie chronione dane" stanowiące tajemnice skarbową. Takie działanie nie może być uznane za realizację i wypełnienie przez organy podatkowe zasad postępowania określonych w art. 120 - 124 O.p. w zw. art. 179 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu odmawiając stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy organy winny bardziej skonkretyzować, odnosząc się do poszczególnych wyłączonych dokumentów, dlaczego ich zdaniem dokumenty te powinny zostać wyłączone, a strona nie może mieć do nich wglądu. Na przykład poprzez wskazanie, iż w decyzji organu "(...)", z dnia "(...)", wobec podmiotu gospodarczego "(...)" zawarty jest cały szereg danych dotyczący innych kontrahentów, ich nazw lub w przypadku osób fizycznych danych personalnych, numerów identyfikacji podatkowej, nr faktur, dat, okresów rozliczeniowych, wartości netto i brutto towarów, wysokości podatków (naliczonego, należnego), kwot do zwrotu, odliczenia, przeniesienia, powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami (itp. inne), które to dane przewijają się w całym dokumencie.

Brak wskazania czym organ kierował się wyłączając przedmiotowe dokumenty, których na marginesie jest znaczna ilość w przedmiotowej sprawie, uniemożliwia sądowi ocenę jaka była rzeczywista podstawa, konkretne przyczyny wyłączenia, poza ogólnie sformułowaną ochroną interesu publicznego.

Bez należytego wnikliwego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia nie można bowiem uznać, że organ miały prawo do wyłączenia całych treści włączonych do akt postępowania dokumentów z innych postępowań. W ocenie Sądu, zarówno organ I instancji jak i rozpoznający zażalenie organ II instancji, nie wyjaśniły w czym upatrują brak możliwości ujawnienia treści zawartych w wyłączonych dokumentach dotyczących podmiotów pośrednio związanych ze skarżącym i istotnych dla prowadzonej w stosunku do niego kontroli podatkowej. Wskazanie i powołanie się na interes publiczny rozumiany jako obowiązek ochrony tajemnicy skarbowej (w stosunku do wszystkich wyłączonych dokumentów tj. 172 kart – w niniejszej sprawie) należy uznać za niewystarczające i za zbyt ogólnikowe do oceny, że w sposób prawidłowy organy podatkowe skorzystały z art. 179 § 1 O. p. Wskazując na powyższe tut. Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjne wyrażone w wyroku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I FSK 770/16 (publ. CBOSA), a przywołane również w skardze. Przytaczając tezę tegoż orzeczenia: "To, że dana kategoria informacji może podlegać co do zasady ochronie jako spełniająca kryteria "interesu publicznego" nie oznacza, że wystarczy się na nią powołać i nie trzeba na tle konkretnych okoliczności sprawy wykazać, jakie (rodzajowo) treści zawarte w dokumencie są podstawą odmowy stronie wydania z akt jego kopii." należy stwierdzić, że samo hasłowe powołanie się na interes publiczny, tajemnicę skarbową nie może być uznane za wyczerpujące uzasadnienie stanowiska organu podatkowego. Zdaniem tut. Sądu prawem organu podatkowego jest wykonanie wyciągu z treści wyłączonego dokumentu, z którego może a nie musi skorzystać. Przy czym obowiązkiem organu jest zawsze w sposób wnikliwy uzasadnić swoje stanowisko, czego organy obu instancji nie dopełniły w niniejszej sprawie, zatem należy uznać, że naruszyły art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Takie działanie organów spowodowało, że za zasadne należy uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia zasad prowadzenia postępowania tj. art. 120, art. 12, art. 122, art. 123 oraz art. 125 O.p.

Brak właściwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia niewątpliwie ogranicza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, które to z uwagi na istotę przedmiotowego postępowaniu, już samo w sobie ogranicza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu uniemożliwiając jej zapoznanie się z częścią zgromadzonego materiału dowodowego.

Brak wyjaśnienia, dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być udostępniane stronie wyłączone dokumenty, może być oceniony jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe działanie nie może zatem być uznane za działanie zgodne z prawem, a tym samym z zasadą wyrażoną w art. 120 O.p. Zasada praworządności może być bowiem prawidłowo realizowana jedynie w sytuacji gdy organy realizujące prawo odpowiednio je stosują, umożliwiają dostęp stronie do podejmowanych czynności, a w sytuacji gdy ograniczają prawa strony właściwie i wnikliwie je uzasadniają. W ten sposób chronią się przed zarzutem, że ich działanie może być obarczone ryzykiem arbitralności.

Generalnie trzeba się również zgodzić z zarzutem skarżącego, że brak należytego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie odmowy udostępnienia wyłączonych dokumentów z akt postępowania kontrolnego, które w założeniu jest ingerencją w prawa stronny, wymaga oceny również z punktu widzenia art. 31 Konstytucji RP oraz zasady proporcjonalności, a jego podstawy muszą być rzetelnie przedstawione. Niemniej jednak należy stwierdzić, że wprowadzone ograniczenie w wykonywaniu prawa strony do udziału w postępowaniu nie wynika tylko ze swobody organu podatkowego ale jest poparte przepisem prawa, którego celem jest ochrona interesu publicznego. Samo zatem skorzystanie z prawa określonego w art. 179 § 1 O.p., w ocenie Sądu, nie narusza zasady proporcjonalności. Wady i braki zaś uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia nie stanowią o naruszeniu przez organy art. 31 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 poz.1804). Na kwotę kosztów postępowania w wysokości 597 zł składa się: wpis sądowy - 100 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego - 480 zł, a także kwota 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.