Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 825/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Syg.akt I SA/Kr 825/03 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 marca 2006 r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Krystyna Kutzner ( spr.) Sędziowie : WSA Tadeusz Wołek AWSA Dorota Dąbek Protokolant : Agnieszka Słaboń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2006 r sprawy ze skargi "[...] " Spółka z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 16 kwietnia 2003 r nr [...] w przedmiocie taryfikacji towaru celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje organu I instancji ; II. orzeka , że uchylona decyzja nie może być wykonana ; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ( słownie : [...] złotych ).


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Celnego w [...] objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar - hamulec sznurka - według następujących zgłoszeń celnych :

1. SAD nr [...]z dnia [...] kwietnia 2000 r

2. SAD nr [...]z dnia [...] kwietnia 2000 r

3. SAD nr [...]z dnia [...] kwietnia 2000 r

4. SAD nr [...]z dnia [...] maja 2000 r

5. SAD nr [...]z dnia [...] lipca 2000 r

6. SAD nr [...]z dnia [...] lipca 2000 r.

Importerem przedmiotowego towaru była skarżąca Firma "[...] " Spółka z o.o. w [...]. W w/w zgłoszeniach celnych skarżąca zaimportowany towar zaklasyfikowała do kodu PCN 3925 30 00 0 obejmującego " artykuły budowlane z tworzyw sztucznych , gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone ; okiennice , zasłony ( włącznie z żaluzjami weneckimi ) i artykuły podobne oraz ich części" - ze stawką celną obniżoną w wysokości 0% .

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] , w wyniku informacji uzyskanej od Regionalnego Inspektora Celnego w [...] , dokonał weryfikacji przedmiotowych zgłoszeń celnych i niżej wymienionymi decyzjami z dnia [...]stycznia 2003 r tj. :

1. nr [...]

2. nr [...]

3. nr [...]

4. nr [...]

5. nr [...]

6. nr [...]

uznał te zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej kodu Taryfy celnej i orzekł , że prawidłowa klasyfikacja przedmiotowego towaru jest według kodu PCN8302 49 90 0 obejmującego " oprawy , okucia i podobne wyroby z metalu nieszlachetnego , nadające się do mebli , drzwi , schodów, okien , żaluzji , nadwozi pojazdów , wyrobów rymarskich , waliz , kufrów , kasetek itp. wieszaki , podpórki i podobne uchwyty z metalu nieszlachetnego , kółka samonastawne z zamocowaniem z metalu nieszlachetnego ; automatyczne urządzenia do zamykania drzwi z metalu nieszlachetnego , pozostałe oprawy , okucia i podobne wyroby : pozostałe; pozostałe".

Od powyższych decyzji skarżąca złożyła odwołania zarzucając , że organ celny z przekroczeniem granic uznania administracyjnego zakwestionował wskazany przez nią kod Taryfy celnej , a wszystkie okoliczności faktyczne i prawne zinterpretował wyłącznie na jej niekorzyść , co pozostaje w sprzeczności z powszechnie obowiązującymi zasadami postępowania określonymi w art.122 Ordynacji podatkowej i art.80 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Dyrektor Izby Celnej w [...] połączył wskazane sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia , a następnie decyzją z dnia 16 kwietnia 2003 r utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że hamulec sznurka jest niewielkim urządzeniem zbudowanym z elementów z tworzywa sztucznego i metalu ; montowany jest w żaluzjach weneckich , nie nadając się do zastosowania w innego rodzaju produktach. Celem jego stosowania jest umożliwienie zatrzymania żaluzji na wybranej wysokości. Działanie hamulca sznurka warunkowane jest współpracą wszystkich jego części , metalowych i plastikowych i nie jest możliwe określenie , który rodzaj części jest ważniejszy dla uzyskania zamierzonego zastosowania , gdyż usunięcie któregokolwiek z elementów powoduje , że hamulec sznurka przestaje spełniać swoje zadanie. Wykorzystanie metalu lub tworzywa sztucznego do wykonania poszczególnych elementów uzależnione jest skutecznością funkcjonowania części w całości konstrukcji . Koszt całkowity obu rodzajów części - zdaniem organu celnego - jest porównywalny , ponieważ według danych dostarczonych przez producenta , wartość elementów wykonanych z metalu to około [...] USD , a elementów wykonanych z tworzywa sztucznego - to około [...] USD. W ocenie organu odwoławczego nie jest zatem możliwe ustalenie , który z zastosowanych materiałów decyduje o zasadniczym charakterze urządzenia , biorąc pod uwagę rozpatrywane propozycje klasyfikacyjne nomenklatury PCN : 3925 30 00 0 oraz 8302 49 90 0.

Reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stwierdzająca , że " tytuły sekcji , działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny , a dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów , o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag" , nie pozwala - zdaniem Dyrektora Izby Celnej - na jednoznaczne klasyfikowanie przedmiotowego towaru do PCN 3925 30 00 0 lub PCN 8302 49 90 0 , z uwagi na brzmienie tych pozycji i charakterystykę towaru. Obie wskazane pozycje obejmują części do zastosowania w żaluzjach weneckich. Wybór jednej z nich uzależniony jest od materiału , z jakiego urządzenie jest zbudowane.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej , że kod PCN 3925 30 00 0 odnosi się do wszelkich części do żaluzji weneckich , ponieważ opis pozycji nie zawiera rozróżnienia na części metalowe i części z tworzyw sztucznych , natomiast kod PCN 8302 49 90 0 obejmuje jedynie takie urządzenia , które mają zastosowanie uniwersalne , a więc dany wyrób może być użyty równie skutecznie do różnych produktów , pojazdów , wyrobów rymarskich , waliz , kufrów, kasetek , itp.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w treści pozycji 3925 wyraźnie wskazano , że obejmuje ona wyłącznie artykuły z tworzyw sztucznych ; tak kompletne wyroby , jak i części do nich muszą być wykonane z tworzyw sztucznych . Brak jest rozróżnienia w treści pozycji 3925 30 na części metalowe i z tworzyw sztucznych , ponieważ konieczny warunek - wyprodukowanie z tworzywa sztucznego - zawarty jest już w opisie pozycji 3925.

Zdaniem organu celnego pozycja 8302 49 90 0 nie odnosi się jedynie do wyrobów mających zastosowanie uniwersalne , jak twierdzi skarżąca. Wątpliwości w tym zakresie rozstrzygają Wyjaśnienia do Taryfy celnej (Dz.U. z 1999 r Nr 74, poz.830 ) . W wyjaśnieniach wstępnych do pozycji 8302 umieszczono informację , że wyroby pozostają zaklasyfikowane do niniejszej pozycji , nawet jeżeli są one skonstruowane do szczególnych zastosowań ( np. klamki od drzwi lub zawiasy do samochodów ) . W wyjaśnieniach podano ponadto , że kod PCN 8302 obejmuje m.in. okucia do zasłon , np. zaciski i ograniczniki . Z powyższego wynika więc , że artykuły zaliczane do kodu 8302 mogą mieć zarówno zastosowanie uniwersalne , jak i wysoce specjalistyczne , ograniczone jedynie do urządzenia lub konstrukcji jednego rodzaju i dlatego Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z tezą odwołania , że dla ustalenia prawidłowości klasyfikacji taryfowej rozpatrywanego towaru wystarczająca jest oczywista treść pozycji. Bez zastosowania dalszych metod interpretacyjnych nie jest możliwe - zdaniem tego organu - jednoznaczne rozstrzygnięcie klasyfikacji hamulca sznurka.

Reguła 2 (a) ORINS odnosi się do klasyfikacji towarów niekompletnych , niegotowych albo kompletnych , ale rozmontowanych . Hamulec sznurka sprowadzony został jako kompletne , zmontowane całkowicie urządzenie , dlatego reguła ta nie jest pomocna przy rozwiązywaniu powstałych wątpliwości.

Regułą 2 (b) ORINS stanowi , że " wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym , bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów

stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3".

Sprowadzony przez skarżącą hamulec sznurka składa się z części z tworzywa sztucznego oraz z metalu , a zatem zgodnie z zacytowaną regułą stanowi on mieszaninę , której klasyfikacja powinna zostać dokonana w oparciu o regułę 3 ORINS.

Reguła 3 ORINS stanowi , że " jeżeli stosując regułę 2 (b) ORINS lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji , klasyfikację dokonać należy w sposób następujący :

a) pozycja, określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy , ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny ; w przypadku , gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej , pozycje te należy uważać za równorzędne , nawet , gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny ;

b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej , których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona , należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu , jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania ;

c) jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 (a) lub (b) , należy stosować pozycję , która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania ".

Ogólna charakterystyka towaru wskazuje , zdaniem organu odwoławczego , że w produkcie tym nie można wyróżnić materiału , czy komponentu przeważającego. Nie można ustalić , który z materiałów decyduje o charakterze wyrobu ani przez porównanie udziału ilościowego części plastikowych do metalowych , ani przez porównanie udziału wartościowego tych elementów w całości urządzenia. Także zastosowanie kryterium funkcjonalnego nie rozwiązuje wątpliwości , ponieważ dla uzyskania zamierzonego działania hamulca sznurka konieczne jest współdziałanie wszystkich elementów.

Z uwagi na treść pozycji 3925 30 00 0 oraz 8302 49 0 nie można - zdaniem Dyrektora Izby Celnej - uznać , że którakolwiek z nich określa towar w sposób bardziej szczegółowy . Wskazane pozycje odnoszą się bowiem równie bezpośrednio do części do żaluzji , a jedynie kryterium rozróżniającym jest materiał wykorzystany do produkcji . Mając na uwadze , że nie jest możliwe rozstrzygnięcie powstałych wątpliwości przy zastosowaniu wcześniejszych reguł , konieczne jest skorzystanie z możliwości określonej w regule 3 (c) ORINS. W kolejności numerycznej ostatnią z możliwych do zastosowania pozycji jest pozycja 8302 , dlatego też - zdaniem Dyrektora Izby Celnej , sprowadzony przez skarżącą towar - hamulec sznurka objęty zgłoszeniami celnymi wymienionymi na wstępie - należy klasyfikować do kodu PCN 8302 49 90 0.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że nie są trafne podniesione w odwołaniu argumenty przemawiające za zastosowaniem klasyfikacji zadeklarowanej w zgłoszeniach celnych , wynikające z treści Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( wprowadzone Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU , Dz.U. Nr 42, poz.264 ze zm. ) , a także z pism : Polskiego Centrum Badań i Certyfikacji z dnia 8 grudnia 1995 r znak AC-3374/2/95 , Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego we Włocławku z dnia 24 września 1993 r znak : 0I-47-29/93 i oświadczenia eksportera [...] LtD. z [...] .

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił , że cła określone są na podstawie Taryfy celnej lub innych środków taryfowych . Ustanawiana przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia Taryfa celna obejmuje m.in. Polską Scaloną Nomenklaturę Handlu Zagranicznego PCN . Taryfę celną należy interpretować przede wszystkim z uwzględnieniem wyjaśnień do taryfy celnej publikowanych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług , zgodnie z delegacją art.40 ust.2 ustawy o statystyce publicznej stanowi w § 1 , że PKWiU wprowadza się do stosowania w statystyce , ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości , a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej . Ani te przepisy , ani przepisy prawa celnego nie nakazują stosowania PKWiU przy interpretacji nomenklatury taryfy celnej. Inne klasyfikacje mogą stanowić pomoc w rozwiązywaniu kwestii wątpliwych , jeśli interpretacja treści PCN zgodnie z wiążącymi regułami nie pozwala na dokonanie jednoznacznych ustaleń.

W związku z pismami Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego , Polskiego Centrum Badań i Certyfikacji oraz oświadczeniem eksportera , Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił , że instytucje będące autorami powyższych informacji nie są powołane do interpretacji treści Taryfy celnej na użytek klasyfikacji dokonywanej przez organu celne . Zgodnie przepisami Tytułu X Kodeksu celnego organami powołanymi do podejmowania wiążących rozstrzygnięć interpretacyjnych Taryfy celnej są : minister właściwy do spraw finansów publicznych , dyrektor izby celnej oraz naczelnik urzędu celnego . W związku z powyższym przesłane materiały nie mają mocy wiążącej w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej brzmienie pozycji 33925 i 8302 Taryfy celnej ustalone zgodnie z ORINS oraz zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej , nakazuje zaliczenie hamulca sznurka do grupy towarów objętych kodem PCN 84302. Sugestie wynikające ze wskazanej przez skarżącą nomenklatury PKWiU , jak również wynikające z materiałów pochodzących od innych instytucji należy odrzucić , gdyż podstawą taryfikacji towaru celnego powinna być interpretacja Taryfy celnej oparta na ustalonym składzie i przeznaczeniu towaru oraz treści pozycji PCN i wiążących Wyjaśnień do Taryfy celnej .

Dyrektor Izby Celnej uznał , że rozstrzygnięcia zawarte w zaskarżonych decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w [...] były prawidłowe i stwierdził , że jako organ administracji państwowej związany jest w swych orzeczeniach bezwzględnie obowiązującymi normami prawnymi , do których należą między innymi postanowienia Kodeksu celnego i Taryfy celnej .

Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego , w której skarżąca wniosła o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem prawa i godzącej w jej słuszne interesy.

Skarżąca zarzuciła przede wszystkim niewłaściwą klasyfikację zaimportowanego towaru , nieuwzględnienie innych aktów prawnych , których przedmiotem jest klasyfikacja wyrobów i usług oraz dokumentów celnych państw członkowskich Unii Europejskiej , jak i naruszenie granic uznania administracyjnego , bowiem do kodów PCN wskazanych w zgłoszeniach celnych przypisane są zerowe stawki celne , a interes skarżącej naruszony został w ten sposób , że zmiana zastosowanego dotychczas kodu PCN z 3925 30 00 0 na kod PCN 8302 49 90 - oznacza zmianę stawki podatku VAT z dotychczasowe 7% na 22% .

Uzasadniając zarzuty skargi skarżąca podniosła, że produkuje żaluzje weneckie od 1995 r i od tego czasu importuje hamulce sznurka . Do lutego 2002 roku stosowany był w imporcie tego towaru kod PCN 3925 30 00 0 . Od 2002 roku trwa spór z Izba Celną w [...] , która w odmienny sposób klasyfikuje przedmiotowy towar i która narzuciła swoje stanowisko wszystkim podległym jej urzędom celnym jako normę postępowania. Wszelkie wątpliwości występujące w zakresie klasyfikacji towaru interpretowane są wyłącznie na niekorzyść podmiotu uprawnionego , na co wskazuje analiza porównawcza argumentów użytych w zaskarżonej decyzji przeciwko stosowaniu kodu PCN 3925 i za stosowaniem kodu PCN 8302 . Podstawowy zarzut organu celnego przeciwko stosowaniu w odniesieniu do hamulca sznurka kodu PCN 3925 to fakt , iż kod ten obejmuje grupę wyrobów z tworzyw sztucznych . Jednakże w przypadku preferowanego kodu PCN 8302 fakt , że grupuje on wyłącznie wyroby różne z metali nieszlachetnych , nie ma dla organu znaczenia.

Skarżąca podniosła , że zaimportowany towar jest wyrobem złożonym zawierającym zarówno elementy z tworzywa sztucznego , jak i z metalu . W toku postępowania dowodowego zostały przedstawione szczegółowe materiały ilustrujące budowę tego wyrobu , jego skład wartościowy w odniesieniu do poszczególnych części składowych , a także opis technologii jego produkcji , w której wykorzystywane są ciągi technologiczne właściwe do produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych ( wtryskarki i formy wtryskowe).

Organ celny nie uznał przedstawionych dowodów i argumentacji skarżącej twierdząc , że kod PCN 3925 nie może być stosowany , ponieważ hamulec sznurka zawiera także elementy metalowe , chociaż w przeważającej części zbudowany jest z plastiku . Zdaniem organu właściwy kod PCN jest 8302 , chociaż ten z kolei przeznaczony jest wyłącznie dla wyrobów różnych z metali nieszlachetnych.

Skarżąca nie zgodziła się również z tezą , że kod PCN 3925 jako przeznaczony wyłącznie dla wyrobów z tworzyw sztucznych nie może być stosowany do hamulca sznurka , skoro w opisie dla tego grupowania zawarta jest formuła : okiennice , zasłony ( wyłącznie z żaluzjami weneckimi ) , ponieważ - jak twierdzi - nie ma żaluzji weneckich , które zbudowane są wyłącznie z tworzyw sztucznych . Jest to wyrób o charakterze mieszanym , w którym w różnych proporcjach ( w zależności od producenta ) używane są części składowe z tworzyw sztucznych , metali , tkanin i części o charakterze mieszanym , jak właśnie hamulec sznurka.

Zdaniem skarżącej brzmienie pozycji 3925 30 00 0 w powiązaniu z regułą 3 (a) ORINS całkowicie uzasadnia jej stanowisko w niniejszej sprawie , poparte wieloletnią praktyką klasyfikowania przedmiotowego towaru do wskazanej pozycji Taryfy celnej . Stanowisko to znajduje uzasadnienie w przedłożonych organom celnym świadectwach producentów tego wyrobu z Holandii i z Izraela . Oba te kraje są sygnatariuszami Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów z dnia 14 czerwca 1983 r , na którą również powołuje się Dyrektor Izby Celnej w [...] . W przededniu wstąpienia Polski do Unii Europejskiej , której Holandia jest członkiem , polskie władze celne - zdaniem skarżącej - nie mogą z założenia pomijać dokumentów celnych pochodzących od sygnatariuszy Konwencji i państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej , że kod PCN 8302 zawiera opis hamulca sznurka bardziej szczegółowy ( adekwatny) niż kod PCN 3925 30 00 0 . Kod PCN 8302 - w ocenie skarżącej - odnosi się bowiem do różnych wyrobów o zdecydowanie mniej specjalistycznym zastosowaniu jak oprawy , okucia i podobne wyroby z metalu nieszlachetnego nadające się do mebli , drzwi , schodów , okien , żaluzji . Do żaluzji weneckich mogą być i są używane tego rodzaju detale o bardziej uniwersalnym zastosowaniu , jak np. różnego rodzaju wkręty służące do mocowania żaluzji na ścianie lub futrynie dodawane do kompletów przeznaczonych do samodzielnego montażu . W opisie wyrobów z grupowania PCN 8302 - zdaniem skarżącej - na pewno jednak nie mieści się hamulec sznurka , bowiem ta część żaluzji ma tylko jedno ściśle określone zastosowanie.

Oceny tej nie mogą zmienić powołane przez Dyrektora Izby Celnej wyjaśnienia wstępne do tej pozycji , bowiem również z treści tych wyjaśnień jednoznacznie wynika , że odnoszą się one do innego rodzaju wyrobów o bardziej uniwersalnym zastosowaniu niż hamulec sznurka , takie jak klamki , zawiasy, itp.

W ocenie skarżącej wszystkie zastosowane przez organ odwoławczy interpretacje służą za pretekst do zmiany stawki opodatkowania hamulca sznurka podatkiem VAT z dotychczasowego 7% na 22% , dlatego - jej zdaniem - zmiana taryfikacji importowanego towaru ma charakter celowy , rażąco naruszający granice uznania administracyjnego . tego rodzaju polityka organów celnych w ewidentny sposób nie tylko nie wspiera , ale zdecydowanie utrudnia działalność eksportową skarżącej. Przychody z eksportu przeciętnie około 3 mln gotowych żaluzji weneckich wynoszą rocznie kilkanaście milionów USD. Dla potrzeb tej produkcji skarżąca zatrudnia ok.500 pracowników z terenu Kielc i okolic , a więc z regionu charakteryzującego się wysokim bezrobociem . Polityka organów celnych z błahych i wątpliwych powodów ogranicza konkurencyjność firm producenckich z polskiego obszaru celnego. Działania organów celnych naruszają obowiązujące prawo poprzez rażące przekroczeniem dopuszczalnych granic uznania administracyjnego , a zebrany w sprawie materiał dowodowy przedstawiony przez skarżącą wymaga ponownej , obiektywnej i znacznie głębszej analizy , niż uczyniono to w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem skarżącej należy również uwzględnić analizę porównawczą innych aktów prawnych , których przedmiotem jest klasyfikacja wyrobów i usług. Zgodnie z treścią załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) hamulec sznurka mieści się w grupie 25.2. Wyroby z tworzyw sztucznych , symbol PKWiU 25.23.14-70.21. Nazwa grupowania " żaluzje poziome i ich części". Kod PCN/CPC : 3925 30 00 0. Kod SWW/KU 1365-9. Klasyfikacja powyższa jest w pełni respektowana i powtórzona - zdaniem skarżącej - we właściwym dla organów celnych akcie prawnym , a więc w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 grudnia 2001 r w sprawie Polskiej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) , w którym powtórzony jest kod PCN 3825 30 00 0 - okiennice , zasłony ( włącznie z żaluzjami weneckimi) i artykuły podobne oraz ich części.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie , a ponadto stwierdził , że zgodnie z uwagą 1 do działu 39 Tworzywa sztuczne i wyroby z nich " w całej Nomenklaturze wyrażenie " tworzywa sztuczne" oznacza te materiały objęte pozycjami od nr 3901 do 3914 , które nadają się lub mogą nadawać się bądź to w tracie polimeryzacji , bądź też w dowolnym następnym etapie , do formowania pod wpływem czynników zewnętrznych ( zazwyczaj ciepło lub ciśnienie , w miarę potrzeby z dodatkiem rozpuszczalnika lub plastyfikatora) poprzez prasowanie , odlewanie , wytłaczanie , walcowanie itp. w kształty , które zostają zachowane po zaprzestaniu działania tych czynników".

Z kolei zgodnie z uwagą 11 pkt.(f) do tego działu pozycja 3925 obejmuje " okiennice , zasłony ( łącznie z żaluzjami weneckimi ) oraz podobne artykuły oraz ich części i wyposażenie" . W treści pozycji 3925 wyraźnie wskazano , że obejmuje ona wyłącznie z tworzyw sztucznych , tak kompletne wyroby , jak i części do nich muszą być wykonane z tworzywa sztucznego .

Z kolei pozycja 8302 49 90 0 nie odnosi się jedynie do wyrobów mających uniwersalne zastosowanie . Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej do pozycji 8302 pozostają zaklasyfikowane wyroby nawet jeżeli są skonstruowane do szczególnych zastosowań ( np. klamki od drzwi lub zawiasy do samochodów) . Kod ten obejmuje m.in. okucia do zasłon np. zaciski i ograniczniki . Artykuły do niego zaliczane mogą mieć zarówno zastosowanie uniwersalne , jak i wysoce specjalistyczne , ograniczone jedynie do urządzeń lub konstrukcji jednego rodzaju.

Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko , że wobec niemożności rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości klasyfikacyjnych przy zastosowaniu wcześniejszych reguł , konieczne jest skorzystanie z reguły 3 (c) ORINS . W kolejności numerycznej ostatnią z możliwych do zastosowania pozycji jest pozycja 8302 , dlatego sprowadzony przez skarżącą hamulec sznurka należy klasyfikować do kodu Taryfy celnej 8302 49 90 0.

Odpowiadając na zarzuty skargi organ celny podniósł , że klasyfikacja towaru celnego należy do wyłącznych kompetencji organów celnych , które zobligowane są stosować w tym zakresie Taryfę celną opartą na Polskiej Scalonej Nomenklaturze Handlu oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące źródło prawa . W stanie prawnym dotyczącym rozpatrywanej sprawy dokumenty pochodzące od kontrahenta zagranicznego wskazujące na inną klasyfikację towaru , nie są wiążące dla polskich organów celnych . Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego stosowanie zasad unijnych taryfikacji obowiązywać będzie wówczas , gdy nastąpi akcesja Polski do Unii Europejskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

Sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone , zgodnie z art.97 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r , Nr 153, poz.1271 ze zm.) , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ) .

Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji . Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - zgodnie z ustawowymi kompetencjami - bada , czy treść zaskarżonej decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania było niewadliwe i rzetelne. Zdaniem tut. Sądu organy celne przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszyły prawo w zakresie niżej wskazanym.

Poza sporem między stronami postępowania jest , że zgłoszenia celne wymienione na wstępie dotyczyły towaru o nazwie handlowej " hamulec sznurka" będący częścią żaluzji poziomych . Poza sporem pozostaje także jego konstrukcja , rodzaj materiałów , z których zbudowane są poszczególne elementy , a więc tworzywa sztuczne i metal , ich wartość oraz , że jest to wyrób kompletny , a działanie hamulca warunkowane jest współpraca wszystkich jego części tak z tworzywa sztucznego , jak i z metalowych . Nie sporne jest także przeznaczenie tego towaru , tj. funkcjonowanie jako część żaluzji .

Bezsporna jest także wartość poszczególnych elementów hamulca : z metalu wynosząca około [...] USD, a elementów z tworzywa sztucznego - około [...] USD w każdej sztuce wyrobu.

Spór między stronami dotyczy tego , czy przy niespornym stanie towaru właściwy dla niego jest kod PCN 3925 30 00 0 wskazany przez skarżącą w zgłoszeniach celnych , a wynikający - jej zdaniem - z zastosowania reguły 3 (a) ORINS , zgodnie z którą pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny ; czy też właściwym kodem jest kod PCN 8302 49 90 0 wskazany przez organ celny w zaskarżonej decyzji , przy zastosowaniu reguły 3 (c) powyższych reguł , stanowiącej że jeżeli nie można przeprowadzić kwalifikacji towaru według reguł 3 (a) lub 3 (b) należy zastosować pozycję która w kolejności numerycznej jest ostatnia z możliwych do zastosowania.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga zasługuje na uwzględnienie , jednak z przyczyn częściowo odmiennych , niż w niej podniesiono.

Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji , działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne ; dla celów prawnych taryfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz , o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Ze względu na treść obu pozycji oraz charakterystykę towaru , zastosowanie reguły 1 faktycznie nie pozwala na jednoznaczne określenie prawidłowego kodu PCN dla importowanego towaru . Obie wskazane pozycje obejmują części do zastosowania w żaluzjach weneckich. Wybór jednej z nich uzależniony jest od materiału , z jakiego wykonano przedmiotowy towarem. Zatem bez zastosowania dalszych metod interpretacyjnych nie jest możliwe rozstrzygnięcie klasyfikacji towaru o nazwie handlowej " hamulec sznurka".

Również reguła 2 (a) i 2 (b) nie może mieć zastosowania , gdyż hamulec sznurka został sprowadzony jako kompletne , zmontowane całkowicie urządzenie i jako wyrób składający się z różnych materiałów i w związku z tym powinien podlegać w zakresie taryfikacji zasadom określonym w regule 3.

Reguła 3 ORINS stanowi , że " jeżeli stosując regułę 2 (b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więc pozycji , klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący :

(a)pozycja , określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy , ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny ; w przypadku , gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej , pozycje te należy uważać za równorzędne , nawet , gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny ;

(b)do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej , których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona , należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu , jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania ;

(c)jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 (a) lub (b) , należy stosować pozycję , która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania ".

Ze względu na bezsporną budowę poszczególnych elementów hamulca sznurka z tworzyw sztucznych i metalu wskazane przez strony pozycje 3925 i 8202 mogą w tym przypadku mieć zastosowanie równorzędne w rozumieniu reguły 3 (a) . Zgodnie jednak z regułą 3 (b) należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu . Kryterium to - wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej - jest możliwe do zastosowania w odniesieniu do przedmiotowego hamulca sznurka , gdyż zgodnie z uwagami wyjaśnianymi do reguły 3 (b) zawartymi w p.VII " czynnik , który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru , będzie różny dla różnych rodzajów wyrobu. Zależeć może np. od właściwości materiału lub składnika , jego wielkości , ilości , masy lub wartości albo roli , jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru".

Zgodnie z przytoczoną wyżej uwagą wyjaśniającą kryterium rozstrzygające o zasadniczym charakterze wyrobu może być oparte na porównaniu udziału wartościowego poszczególnych składników do całości wyrobu. W przedmiotowym hamulcu sznurka, jak wskazały strony , przeważający udział wartościowy miały elementy z tworzywa sztucznego , ich wartość wynosiła bowiem [...] USD . Tak więc blisko dwukrotnie wartość elementów z tworzywa sztucznego przewyższała wartość elementów z metalu , która wynosiła około [...] USD . Podkreślić należy , że nie ma przy tym znaczenia , że wartości jednostkowe tych elementów są niewielkie kwotowo . W konsekwencji organ celny weryfikując wskazaną przez skarżącą klasyfikację do kodu PCN towar o nazwie " hamulec sznurka" niezasadnie pominął regułę 3 (b) twierdząc , że w zaimportowanym towarze nie można ustalić , który z materiałów decyduje o zasadniczym charakterze wyrobu przy porównaniu udziału wartościowego części plastikowych do części metalowych. Materiał zgromadzony w aktach sprawy dotyczący stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszeń celnych jednoznacznie potwierdza zdecydowaną przewagę wartościową elementów z tworzywa sztucznego , które rozstrzygają o zasadniczym charakterze tego wyrobu.

Sąd podzielił natomiast stanowisko Dyrektora Izby Celnej , że powołane przez skarżącą Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU są niewątpliwie powszechnie obowiązującymi przepisami prawa , jednak nie znajdującymi zastosowania w zakresie klasyfikacji towaru celnego wprowadzonego na polski obszar celny . Wiążącą interpretacją do klasyfikacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego są wyjaśnienia do Taryfy celnej wprowadzone zgodnie z upoważnieniem zawartym w art.13 § 7 Kodeksu celnego przez Ministra Finansów Rozporządzeniem z dnia 24 sierpnia 1999 r w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U.Nr 74, poz.830 ). Wskazówki zawarte w kolumnie powiązań PKWiU z innymi klasyfikacjami i nomenklaturami nie są wiążące dla interpretacji klasyfikacji polskiej Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego PCN stanowiącej podstawę do stosowania ceł i innych środków taryfowych . Z tego wynika , iż Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie ma zastosowania przy ustalaniu klasyfikacji towarów importowanych na polski obszar celny , a jedynie właściwym organem uprawnionym do wydania aktów prawnych i interpretacji treści Taryfy celnej jest minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej i stanowiska Dyrektora Izby Celnej , należy stwierdzić , że trafnie strony wskazują , iż zmiana taryfikacji dokonana przez organ celny nie może być podyktowana względami podatkowymi i nie może mieć na celu utrudnienia działalności importowej , przez co rażąco organ celny przekroczył granice uznania administracyjnego . Klasyfikacja towaru do konkretnego kodu Taryfy celnej nie należy do zakresu uznania administracyjnego organu celnego. Taryfikacja towaru celnego oparta jest na Taryfie celnej i regułach z niej wynikających oraz na Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. W związku z powyższym działania organu celnego w zakresie klasyfikacji towaru celnego muszą być oparte na wskazanych przepisach , a nie na uzależnieniu tych działań od skutków , jakie wywołują u importera w sferze podatkowo-celnej .

Uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w zakresie wyżej opisanym , Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) - orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art.152 w/w ustawy Sąd orzekł , że uchylona decyzja organu celnego nie podlega wykonaniu , co oznacza , iż w/w rozstrzygnięcie nie wywołuje skutków prawnych od chwili wydania wyroku , mimo że wyrok ten nie jest jeszcze prawomocny.

Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.