Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1700/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9.397 zł (słownie: dziewięć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej zwany: DUKS) decyzją z [...] września 2013r. określił PUH "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: Spółką lub Skarżąca) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2011r. w wysokości 1.208.548 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynikało, że 28 lutego 2012r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za listopad 2011r. W okresie objętym kontrolą przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę była sprzedaż hurtowa artykułów spożywczych i przemysłowych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupu VAT, a następnie wykazała w deklaracji VAT-7 wartość netto i kwotę podatku VAT wynikające m.in. z faktury VAT nr [...] z dnia 4 listopada 2011 r. na sprzedaż 3.600 zgrzewek napoju "[...]" o wartości netto 266.976 zł, VAT 61.404,48 zł, wartości brutto 328.380,48 zł (cena jednostkowa 74,16 zł), na której jako wystawca widnieje firma "L." Sp. z o.o. (dalej: L.). Zapłaty dokonano przelewem bankowym na rzecz firmy L. w dniu 4 listopada 2011r.

DUKS wskazał, że w listopadzie 2011r. Strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego o kwotę 61.404zł, wynikającą z ww. faktury VAT, gdyż wykazane na niej czynności nie zostały dokonane przez podmiot na niej wskazany.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że L. to tzw. "znikający podatnik" założona na tzw. "słupa", tj. podmiot wykorzystywany w transakcjach łańcuchowych i karuzelowych w celu uzyskania nienależnej korzyści, poprzez uchylenie się od zapłaty należnego podatku VAT. W okresie od 1 grudnia 2010r. do 30 grudnia 2011r. jedynym udziałowcem oraz Prezesem L. był p. J. B., obecnie utrzymujący się z renty rodzinnej oraz pracy jako pracownik fizyczny (sprzątacz) w M. C. Objął on udziały w L. i formalnie przejął odpowiedzialność za jej zarządzanie. W rzeczywistości natomiast nie wykonywał żadnych czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. obrotem towarowym, co zostało ustalone m.in. na podstawie jego zeznań z dnia 11 października 2012r., a mianowicie:

1. nie dokonywał nabycia towaru, gdyż nie posiadał żadnej wiedzy o dostawcach, choć było ich tylko trzech, z którymi powinien był mieć kontakt co najmniej kilkukrotny, przy zawieraniu każdej transakcji, w celu dokonania chociażby standardowych uzgodnień dotyczących warunków zakupu towaru, tj. ceny, ilości, miejsca dostawy czy płatności. Nie posiadał również wiedzy o ilościach i cenach nabywanych towarów;

2. nie zamawiał, ani nie organizował transportu towarów, gdyż nie posiadał wiedzy o przewoźnikach, ani o terminach dostaw towarów;

3. nie dokonywał sprzedaży towarów, gdyż nie posiadał żadnej wiedzy o rzekomym odbiorcy, tj. Spółce, która jak ustalono miała być jedynym odbiorcą z firmy L., z którą miał mieć kilkukrotny w ciągu miesiąca kontakt e-mailowy, ani o transakcjach z nią przeprowadzanych;

4. nie dokonywał żadnych innych czynności związanych z prowadzeniem L., gdyż nie pamiętał nazwy firmy, od której miał wynajmować magazyn, nie wiedział w jakim banku został założony rachunek bankowy dla L., choć rzekomo miał osobiście założyć go i dokonywać z niego przelewy bankowe. Nie pamiętał również w jakim celu zostało wynajęte biuro w K. i czy w nim w ogóle przebywał. Poza tym nie pamiętał jakie osiągał dochody i zyski z prowadzonej działalności handlowej.

Ponadto DUKS ustalił, że cena sprzedaży towarów z faktury, na której jako wystawca widnieje firma L. była niższa niż wykazana cena jego zakupu, a dodatkowo miała zawierać jeszcze koszty transportu od dostawcy w UE do odbiorcy w Polsce. Poza tym w składanych przez L. deklaracjach VAT-7K wykazywane były niemal dwukrotnie wyższe wartości zakupu towaru niż sprzedaży (łączna wartość netto sprzedaży za 2011r. wynosiła 4.852.516 zł, a łączna wartość netto zakupu 9.631.852 zł, w tym WNT 4.981.685 zł). Przy czym w rzeczywistości firma L. nie posiadała żadnych zapasów magazynowych. Organ kontroli skarbowej wskazał, że takie zjawisko, tj. wykazywanie w deklaracji podatkowej VAT-7 dwukrotnie wyższej wartości zakupu od wartości sprzedaży określane jest przez organy podatkowe oraz inne organy państwowe zajmujące się ściganiem i zwalczaniem przestępstw tzw. "karuzelowych" - jako "zakup na magazyn". W deklaracjach podatkowych wykazywane są wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów po stronie zakupu i sprzedaży, wartości sprzedaży krajowej oraz wartości nabycia krajowego, dzięki którym "podatnicy" unikają płacenia podatku należnego od sprzedaży krajowej. Dodatkowo organ I instancji podkreślił, iż firma L. wpisana do KRS w czerwcu 2010r., złożyła deklaracje VAT-7K z wykazanymi obrotami jedynie za okresy, w których występowały transakcje ze Spółką tj. za I, III i IV kwartał 2011 r. Natomiast za pozostałe okresy rozliczeniowe nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych, nie dbając nawet o formalne rozliczenie "nadwyżki zakupów nad sprzedażą" wykazaną w złożonych deklaracjach. Nie zapłaciła również podatku należnego w łącznej kwocie 46.540 zł wynikającego z deklaracji VAT-7K złożonych za 2011 r. Poza tym organ kontroli skarbowej obecnie nie ma z firmą L. żadnego kontaktu (korespondencja wysyłana na wszystkie ustalone adresy firmy, również ten zgłoszony przez ostatniego udziałowca i Prezesa Zarządu, w Warszawie przy ul. Nowogrodzkiej, nie była podejmowana), nie ma żadnego dostępu do dokumentacji księgowej L., co zdaniem DUKS jednoznacznie wskazuje, że podmiot ten to tzw. "znikający podatnik", który po krótkim okresie aktywności (w tym przypadku 12 miesięcy), znika z rynku, aby uniemożliwić organom podatkowym ustalenie faktycznego przebiegu transakcji i osób zaangażowanych w proceder "oszustwa podatkowego".

W świetle powyższego stwierdzono, że faktura nr [...] z dnia 4 listopada 2011r., na której jako wystawca widnieje firma L. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym organ pierwszej instancji odwołał się do regulacji art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawy o VAT), z których wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami.

W decyzji organ I instancji wskazał również, że w ewidencji sprzedaży za listopad 2011r. Strona zaewidencjonowała niżej wymienione faktury VAT wystawione na rzecz firmy "O.. [...], [...] B., [...], (zwanej dalej: O.):

1. Nr [...] z dnia 3 listopada 2011r. na sprzedaż napoju "[...]" w ilości 3.456 zgrzewek o wartości 63.244,80 EUR, co po przeliczeniu według średniego kursu NBP w wysokości 4,4146 zł daje równowartość 279.200,49 zł - pozycja 14 rejestru "Sprzedaż Unia".

2. Nr [...] z dnia 14.11.2011r. na sprzedaż napoju "[...]" w ilości 3.456 zgrzewek o wartości 63.244,80 EUR, co po przeliczeniu według średniego kursu NBP w wysokości 4,3807 zł daje równowartość 277.056,50 zł - pozycja 22 rejestru "Sprzedaż Unia".

3. Nr [...] z dnia 23.11.2011r. na sprzedaż napoju "[...]" w ilości 3.456 zgrzewek o wartości 63.244,80 EUR, co po przeliczeniu według średniego kursu NBP w wysokości 4,4447 zł daje równowartość 281.104,16 zł - pozycja 32 rejestru "Sprzedaż Unia".

W ocenie organu I instancji ww. faktury nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT).

DUKS wskazał, że na podstawie informacji otrzymanych od węgierskich służb podatkowych ustalono bowiem, że firma O. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej, nie ma kontaktu z jej dyrektorem zarządzającym (nie zastano go w miejscu zamieszkania, a obecne miejsce jego przebywania nie jest znane), brak jest dokumentacji księgowej, a pod adresem siedziby, gdzie przeprowadzono rewizję, brak jest śladów lub wskazań, że firma kiedykolwiek prowadziła działalność gospodarczą.

Na podstawie zeznań p. P. K. - kierownika ds. importu i eksportu ustalono, że warunki dostaw towarów uzgadniał z mężczyzną o imieniu M. i właścicielem firmy, którego imienia i nazwiska nie pamięta. Przy czym p. M., który w listopadzie i grudniu 2011r. kontaktował się z P. K. jako przedstawiciel firmy O., wcześniej, tj. m.in. w lipcu, wrześniu i październiku 2011r. kontaktował się z p. K. jako przedstawiciel innej węgierskiej firmy B., która jak wynika z informacji otrzymanych od węgierskich służb podatkowych, jest tzw. "znikającym podatnikiem", nie składającym deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, a ponadto od 26 maja 2011r. objęta jest postępowaniem likwidacyjnym i od tego czasu nie prowadzi działalności gospodarczej.

Z decyzji organu I instancji wynikało również, że ostatnia faktura na rzecz firmy B. została wystawiona w dniu 10 października 2011r., a pierwsza faktura na rzecz firmy O. została wystawiona przez Spółkę w dniu 3 listopada 2011r. Przy czym, zgodnie z danymi wynikającymi z bazy VIES firma ta została zarejestrowana na Węgrzech dla potrzeb VAT UE w dniu 20 października 2011 r., tj. 10 dni po ostatniej transakcji z firmą B.. Przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy B. był głównie napój "[...]", który tak samo jak w przypadku firmy O. wywożony był na terytorium Niemiec.

W przypadku obu wymienionych węgierskich firm zapłaty za faktury wystawione przez Spółkę były dokonywane przez osoby trzecie z rachunków bankowych założonych na terenie Niemiec. Za faktury wystawione na rzecz firmy O. zapłaty dokonywał N. E., a za faktury firmy B. zapłaty dokonywali: M. S. i M. D.. Przy czym zarówno N. E. jak i M. D., posiadali ten sam adres w Niemczech, tj. [...] K. DE. Z zeznań świadków wynikało natomiast, że żaden z pracowników Spółki, ani osoby nią zarządzające nie znają ww. osób, ani nie wiedzą dlaczego z ich rachunków bankowych dokonywane były zapłaty za faktury wystawione na rzecz firm: O. i B..

W związku z powyższym DUKS stwierdził, iż firma O. to tzw. "znikający podatnik" wykorzystana przez osoby trzecie w celu popełnienia oszustwa podatkowego związanego z rozliczeniem podatku VAT, polegającego na uchyleniu się od obowiązku opodatkowania transakcji kupna-sprzedaży podatkiem od wartości dodanej. Natomiast Spółka przed przystąpieniem do współpracy z ww. podmiotem, a także w toku tej współpracy nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się co do wiarygodności swojego odbiorcy, co ma świadczyć o braku jej przezorności i staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Reasumując DUKS stwierdził, że faktury VAT: nr [...] z dnia 3 listopada 2011r., nr [...] z dnia 14 listopada 2011r. oraz nr [...] z dnia 23 listopada 2011r. wystawione przez Spółkę nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów na rzecz podmiotu, który na przedmiotowych fakturach widnieje jako nabywca i nie został spełniony warunek określony w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż Strona nie dokonała dostawy towarów na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Zdaniem organu kontroli skarbowej Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ dla zastosowania wskazanej stawki podatku niezbędna jest uprzednia prawidłowa kwalifikacja czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT). W związku z powyższym DUKS stwierdził, że dokonane przez Stronę transakcje sprzedaży towaru winny być opodatkowane stawką VAT w wysokości 23% (art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

Organ kontroli skarbowej stwierdził również, że w deklaracji VAT-7 za listopad 2011r. Strona nie wykazała obrotu (w łącznej kwocie 1.107.818,94 zł) z siedmiu faktur VAT (wymienionych na str. 43 zaskarżonej decyzji) dokumentujących WDT.

DUKS podkreślił również, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono ponadto, że Spółka nieprawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego dla transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT), o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez holenderskiego podatnika "T.". Jednak ze względu na fakt, iż powyższe uchybienie nie wpływa na ostateczne rozliczenie deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r. DUKS nie skorygował tego rozliczenia w zaskarżonej decyzji.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Stronę towarów od L. Sp. z o.o.,

2) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w sprawie transakcji Spółki z firmą L. i uznanie tej transakcji za nie dokonaną pomiędzy tymi stronami,

3) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) poprzez nieudowodnienie Spółce na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje Strony z firmą L. mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z procederem firmy L. polegającym na nieodprowadzaniu podatku VAT,

4) art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 41 ust. 3 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnioną odmowę Spółce prawa do opodatkowania WDT na rzecz O. stawką podatku 0%,

5) art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię wskutek odmówienia zastosowania stawki opodatkowania 0% w transakcjach WDT z firmą O. na skutek: niewykazania przez O. - WNT w swych deklaracjach podatkowych, niewyjaśnienia przez Spółkę cyt.: "(...) czy osoba dokonująca płatności za faktury wystawione dla firmy O. faktycznie działała w jej imieniu, choć przelewy te [środków finansowych za dostawy] były dokonywane przed faktycznym zawarciem transakcji handlowych, tj. przed wystawieniem faktury handlowej i wydaniem towaru z magazynu Spółki" oraz, że nie kwestionując faktu, że zapłata została dokonana przed wydaniem towaru kontrolujący stwierdzają, że zapłata cyt.: "została dokonana przez osobę trzecią, niezwiązaną z firmą O., a Spółka nie ustaliła ani kim jest ta osoba, ani nie upewniła się czy faktycznie działa w imieniu firmy Öri (...)",

6) art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez powierzchowne i wadliwe rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego skutkujące niewyjaśnieniem stanu faktycznego i nie uprawnionym dokonaniem oceny, że zostały udowodnione okoliczności uzasadniające: odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L., uznanie transakcji Podatnika z firmą L. za niedokonaną, posiadanie przez Spółkę świadomości, że transakcja ta wiązała się z procederem nieodprowadzania podatku VAT przez L., odmowę prawa do zastosowania przez Spółkę stawki podatku VAT w wysokości 0% w transakcjach z firmą O..

Pismem z dnia 06.03.2014r. Spółka złożyła uzupełnienie odwołania o zarzut naruszenia: 1) art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w transakcjach dokonywanych z firmą O., 2) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 42 ustawy o VAT poprzez zastosowanie w sprawie stawki 23%; 3) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Spółka wniosła również - na podstawie art. 188 O.p. - o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci: 1) wydruk wiadomości e-mail z dnia 3.11.2011r. od M. O. wraz z tłumaczeniem przysięgłym z j. angielskiego, 2) wydruk załączników do wiadomości e-mail od M. O. z dnia 3.11.2011r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym z j. węgierskiego, 3) wydruk wiadomości e-mail z dnia 07.11.2011r. od M. O. wraz z tłumaczeniem przysięgłym z j. angielskiego, 4) wydruk wiadomości e-mail z dnia 08.11.2011r. od M. O. wraz z tłumaczeniem przysięgłym z j. angielskiego oraz 5) wydruk wiadomości e-mail z dnia 14.12.2011r. od M. O. wraz z tłumaczeniem przysięgłym z j. angielskiego i j. niemieckiego oraz fakturą pro forma, której ta płatność dotyczy wraz z jej tłumaczeniem przysięgłym z j. angielskiego - na dowód dobrej wiary po stronie Spółki przy zawieraniu transakcji z firmą O.

Zdaniem Strony ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy jest nieprawidłowa i nacechowana na udowodnienie ustalonej z góry tezy. W opinii Spółki organ podatkowy nie wykazał bezsprzecznie, iż nie miała miejsca faktyczna dostawa towarów przez firmę L. na rzecz Spółki. Spółka zwraca uwagę, iż p. J. B., mimo problemów z pamięcią nigdzie nie kwestionował tego, że nie reprezentował firmy L. i że nie uczestniczyła ona w transakcjach towarowych.

Spółka wskazuje również, że skoro organ kontroli skarbowej twierdzi, że nie doszło w sprawie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to nie można w tej sytuacji mówić o jakiejkolwiek czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie wchodzi ona w zakres art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2014r. utrzymał w mocy decyzję DUKS.

DIS stwierdził, że mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy DUKS zasadnie uznał, że L. to podmiot założony na tzw. "słupa". Wynika to z tego, że jedyny udziałowiec oraz prezes L. J. B. objął udziały w L. i formalnie przejął odpowiedzialność za jej zarządzanie. W rzeczywistości natomiast nie wykonywał żadnych czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. obrotem towarowym. Nie zamawiał towaru, gdyż jak ustalono nie posiadał żadnej wiedzy o dostawcach, choć było ich tylko trzech, z którymi powinien był mieć kontakt co najmniej kilkukrotny, przy zawieraniu każdej transakcji, w celu dokonania chociażby standardowych uzgodnień dotyczących warunków zakupu towaru, tj. ceny, ilości, miejsca dostawy czy płatności. Nie posiadał również wiedzy o ilościach i cenach nabywanych towarów. Nie zamawiał, ani nie organizował także transportu towarów, gdyż jak ustalono, nie posiadał wiedzy o przewoźnikach, ani o terminach dostaw towarów. Z zebranego materiału dowodowego wynika także, że nie dokonywał sprzedaży towarów. Nie posiadał żadnej wiedzy o odbiorcy, tj. Skarżącej, która jak ustalono miała być jedynym odbiorcą z firmy L., z którą miał mieć kilkukrotny w ciągu miesiąca kontakt e-mailowy, ani o transakcjach z nią przeprowadzanych. Tymczasem z wydruków e-mail otrzymanych od Spółki wynika, że osoba kontaktująca się w imieniu L. w składanych ofertach podawała ilość towaru, jego cenę oraz informacje w jakim języku są napisy na etykietach (e-mail z dnia 14.02.2011r., e-mail z dnia 23.05.2011r. - k. 1414, 1419). W innych e-mailach informowała o terminach przywozu towaru do magazynu Spółki (e-mail z dnia 22.06.2011r., 14.06.2011r., 24.02.2011r. i 17.02.2011r. - k. 1425, 1421, 1417-1415). Zatem z powyższych informacji nasuwa się wniosek, że informacje te podawała inna niezidentyfikowana osoba nie mająca żadnego związku z L.. Ponadto J. B. nie pamiętał także nazwy podmiotu, od którego miał wynajmować magazyn, nie wiedział również w jakim banku został założony rachunek bankowy dla L., choć rzekomo miał osobiście założyć go i dokonywać z niego przelewów bankowych. Nie pamiętał również w jakim celu zostało wynajęte biuro w K. i czy w nim w ogóle przebywał. Poza tym nie pamiętał jakie osiągał dochody i zyski z prowadzonej działalności handlowej.

Biorąc pod uwagę opisane powyżej okoliczności oraz fakt, że po sprzedaży udziałów w L. (z dniem 31 grudnia 2011 r.) w e-mailu z dnia 3 stycznia 2012 r. osoba kontaktująca się w imieniu L. nadal podpisywała się imieniem "J." (tym samym co w e-mailach za okres od lutego do listopada 2011r.) należy stwierdzić, iż faktycznie L. zarządzała osoba trzecia, której celem było wprowadzenie do obrotu towaru, od którego nie został zapłacony należny podatek VAT. Jak ustalono cena napoju [...] rzekomo nabywanego przez L. w krajach Unii Europejskiej była wyższa niż jego cena sprzedaży w kraju zawierająca dodatkowo koszty transportu. Ponadto w składanych deklaracjach VAT-7K przez L. wykazywane były niemal dwukrotnie wyższe wartości zakupu towaru niż sprzedaży (łączna wartość netto sprzedaży za 2011r. wynosiła 4.852.516 zł, a łączna wartość netto zakupu 9.631.852 zł, w tym WNT 4.981.685 zł), dzięki czemu podmiot ten wykazywał niewielkie, w stosunku do wykazywanego obrotu, kwoty podatku należnego do wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego, których faktycznie nie zapłacił - za I kwartał obrót netto wyniósł 937.759 zł, a kwota podatku do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego wyniosła 2.232 zł; za III kwartał obrót netto wyniósł 2.046.467 zł, a kwota podatku do wpłaty wyniosła 41.419 zł; w IV kwartale obrót netto wyniósł 1.868.290 zł, a kwota podatku do wpłaty wyniosła 2.889 zł. Jak wskazał DUKS, takie zjawisko, tj. wykazywanie w deklaracji podatkowej VAT-7 dwukrotnie wyższej wartości zakupu od wartości sprzedaży określane jest jako "zakup na magazyn" charakterystyczny dla tzw. transakcji karuzelowych. Przy czym należy podkreślić, iż L. wpisana do KRS w czerwcu 2010 r., złożyła deklaracje VAT-7K z wykazanym obrotem jedynie za okresy, w których występowały transakcje ze Spółką, tj. za I, III i IV kwartał 2011r., natomiast za pozostałe okresy rozliczeniowe nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych. Nie zapłaciła również podatku należnego w łącznej kwocie 46.540 zł wynikającego z deklaracji VAT-7K złożonych za 2011r. Poza tym, jak wskazał DUKS, obecnie nie ma z L. żadnego kontaktu (korespondencja wysyłana na wszystkie ustalone adresy Spółki nie była podejmowana). Nie ma również żadnego dostępu do jej dokumentacji księgowej, co jednoznacznie wskazuje, że podmiot o nazwie L. to tzw. "znikający podatnik", który po krótkim okresie aktywności (w tym przypadku 12 miesięcy), znika z rynku, aby uniemożliwić organom podatkowym ustalenie faktycznego przebiegu transakcji i osób zaangażowanych w proceder "oszustwa podatkowego" (brak kontaktu z obecnym prezesem Spółki, brak dokumentacji księgowej).

Zatem zdaniem DIS z materiału dowodowego wynika, że transakcje opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich figurującymi, nie mogły one zatem kreować prawa Spółki do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego.

DIS podkreślił, że wprawdzie ustalono, że towar, który miał być przedmiotem obrotu pomiędzy L., a Spółką został zakupiony w Anglii, skąd został przetransportowany najpierw do magazynu J. w S. k. T., a następnie stamtąd do magazynu Spółki w W., jednak powyższe nie potwierdza, jak sugeruje Skarżąca, że transakcja kupna-sprzedaży odbyła się pomiędzy L. a nią.

Odnosząc się do zarzutu odwołania odnośnie braku udowodnienia, że transakcje Skarżącej z L. mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że L. nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań podatkowych DIS wskazał, że w DUKS wykazał szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Skarżącej w transakcjach przeprowadzonych z L.. Są to m.in. następujące okoliczności: Spółka zatrudniała pracowników doświadczonych w branży handlowej, M. B. - Prezes Spółki, przeprowadzająca transakcje z L., posiadała duże doświadczenie jako handlowiec, gdyż od 2006 r. pracowała w firmach handlowych, a także prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi; brak jakiejkolwiek wiedzy i dokumentów dotyczących L. (wprawdzie P. K. podczas przesłuchania 17 maja 2013r. zeznał, że M. B. dokonała sprawdzenia L., jednak do dnia zakończenia postępowania kontrolnego Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na tę okoliczność); brak weryfikacji miejsca siedziby kontrahenta, przy wielokrotnej jej zmianie; brak osobistego kontaktu z przedstawicielem L., a utrzymywanie jedynie kontaktu telefonicznego, smsowego i e-mailowego; brak zainteresowania pochodzeniem towaru przy proponowanej nierynkowo niskiej jego cenie przez nowy podmiot na rynku.

DIS podkreślił, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. Zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, że L., mimo formalnego zarejestrowania w KRS, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej.

DIS wyjaśnił też, że w jego ocenie słusznie DUKS odmówi Skarżącej prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT przy transakcjach sprzedaży dokonywanych przez Spółkę na rzecz O., ze względu na fakt, iż nie został spełniony jeden z warunków koniecznych do uznania danych transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT).

Z akt sprawy wynika, że towar został przetransportowany z Polski do Niemiec na adres: [...], [...] T., a w dokumentach CMR w miejscu przeznaczonym do potwierdzenia otrzymania przesyłki widnieje pieczęć firmy O., o treści "O.., [...], [...] B., H., I.: GER", co w tłumaczeniu oznacza "Tymczasowe przechowanie: "GER" - dowód k. 570-572, 577-579, 584-587, 13345; na podstawie wydruku wiadomości e-mail z dnia 02.11.2011r., 11.11.2011r., 14.11.2011r., 21-22.11.2011r. oraz zeznań p. P. K. z dnia 14.05.2013r. i p. G. K. z dnia 16.05.2013r., wydruku konta rozrachunkowego prowadzonego przez Spółkę dla firmy O. oraz wyciągu bankowego za listopad 2011r. ustalono, że zapłata za faktury wystawione na rzecz węgierskiej firmy nie została dokonana przez firmę O. lecz przez p. N. E., [...] [...] K. w Niemczech, z rachunku bankowego założonego w Niemczech; na podstawie informacji otrzymanych w dniu 20.08.2012r. od węgierskich służb podatkowych na formularzu SCAC 2004 ustalono, że firma O. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej; nie ma kontaktu z jej dyrektorem zarządzającym (nie zastano go w miejscu zamieszkania, a obecne miejsce jego przebywania nie jest znane), nie ma dokumentacji księgowej, a pod adresem siedziby, gdzie przeprowadzono rewizję brak jest śladów lub wskazań, że firma ta kiedykolwiek prowadziła działalność gospodarczą- dowód: k. 458-461.

DIS odnosząc się natomiast do zarzutu Strony, że w czasie gdy były wystawiane faktury na rzecz firmy O. była ona aktywnym podatnikiem VAT, zaś w wiadomości e-mail z dnia 8.11.2011r. podano, że p. T. E. jest przedstawicielem firmy O. wskazał, że istotne znaczenie ma okoliczność, iż Spółka nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z osobami podającymi się za przedstawicieli firmy O., gdyż nie podjęła żadnych czynności w celu wyjaśnienia, czy osoba o imieniu M., która kilkanaście dni wcześniej podawała się za przedstawiciela innej węgierskiej firmy B. oraz T. E. - osoba dokonująca płatności za faktury wystawione na rzecz firmy O., faktycznie działały w jej imieniu i na jej rzecz.

W opinii DIS fakt, że płatności mające dotyczyć zobowiązań O. były dokonywane z rachunków bankowych założonych na terytorium Niemiec przez osoby fizyczne mające adres zamieszkania również na terytorium Niemiec świadczą, że Spółka przy zachowaniu należytej staranności powinna była podejrzewać, że działanie osób podających się za przedstawicieli węgierskiej firmy O. wiązało się z nadużyciem.

DIS wyjaśnił, że zarówno w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i w uzasadnieniu decyzji organ I instancji nie podnosił, że brak zadeklarowania przez odbiorcę towaru w deklaracjach podatkowych WNT stanowiło przesłankę do zakwestionowania Stronie zastosowania 0% stawki podatku VAT dla transakcji WDT. Informacje dotyczące niezadeklarowania WNT przez firmę O. otrzymane od węgierskich służb podatkowych posłużyły natomiast do potwierdzenia ustaleń poczynionych na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, że węgierska firma O. nie była nabywcą towarów od Strony. Powyższe z kolei dało podstawę do stwierdzenia, że czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT nie stanowią WDT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oznacza to, że nie został spełniony jeden z warunków koniecznych do uznania danych transakcji za WDT, co z kolei uniemożliwia opodatkowania ich według reguł właściwych tego rodzaju czynnościom, tj. z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 0 %.

DIS nie zgodził się ze Stroną, iż skoro organ podatkowy twierdzi, że nie doszło w sprawie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to nie można w tej sytuacji mówić o jakiejkolwiek czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie wchodzi ona w zakres art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że żaden organ nie twierdził, że w sprawie nie doszło w ogóle do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ podatkowy stwierdził jedynie, iż firma ÖRI, na którą wystawiane były faktury, nie była w rzeczywistości nabywcą towarów od Spółki. A zatem doszło do przeniesienia prawa, o którym mowa wyżej, ale na inny niezidentyfikowany podmiot bądź osoby.

Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji DUKS, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Stronę towarów od L. Sp. z o.o.,

2) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie do okoliczności stanu faktycznego zaistniałych w przedmiotowej sprawie,

3) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak udowodnienia Spółce, że transakcje Strony z firmą L. mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że firma L. nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań podatkowych,

4) art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, 5) art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie w sprawie stawki 23%;

II. przepisów proceduralnych, tj.:

1) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej,

2) art. 122 w zw. z art. 180 oraz art. 187 i 191 O.p.,

3) art. 125 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, co z kolei powoduje naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy jest nieprawidłowa i nakierowana na udowodnienie ustalonej z góry tezy. Zdaniem Skarżącej zarówno organ odwoławczy, jak i organ I instancji nie wykazały w sposób bezsprzeczny, iż nie miała miejsca faktyczna dostawa towarów przez firmę L. na rzecz Spółki. Strona zwróciła uwagę, iż p. J. B., mimo problemów z pamięcią nigdy nie kwestionował tego, że nie reprezentował firmy L. i że nie uczestniczyła ona w transakcjach towarowych.

Okoliczności, na które wskazuje organ podatkowy w zaskarżonej decyzji - w opinii Spółki - w żaden sposób nie wskazują, że Spółka L. jest tzw. "znikającym podatnikiem". Powołując wyrok WSA, sygn. akt I SA/Łd 825/11 Spółka stwierdziła, że samo określenie kontrahenta jako "znikającego podatnika" nie przesądza o tym, że nie doszło do dostawy towarów.

W dalszej części skargi Strona odniosła się do stanowiska organów dotyczącego okoliczności wskazujących na brak dobrej wiary Spółki, w tym świadomości Strony co do fikcyjnych transakcji. Spółka wskazała również, że jej zdaniem nie było nieprawidłowości ani żadnych wątpliwości co do proponowanej przez firmę L. ceny za napój [...], gdyż cena proponowana przez L. była rynkowa.

Skarżąca powołując wyrok TSUE w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 z dnia 21.06.2012r. wskazała, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprawidłowego działania swojego kontrahenta. Dodatkowo powołując krajowe orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazała, że organy podatkowe w sposób jednoznaczny powinny wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek "złą wiarę" podatnika, czyli okoliczność, w której podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

Strona podniosła również na nieuprawnione, jej zdaniem, odebranie Spółce prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT).

Zdaniem Spółki skoro organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie doszło w sprawie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to nie można w tej sytuacji mówić o jakiejkolwiek czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie wchodzi ona w zakres art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka wskazuje, że zebrany materiał dowodowy w sprawie, jednoznacznie świadczy o tym, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju:

- kontrahentem Spółki była firma O. z siedzibą w B. (Węgry) z ważnym numerem VAT, którego ważność była weryfikowana przez Spółkę,

- kontakt z firmą O. nawiązał p. P. K., który zeznał, że osobiście zajmował się obsługą tej firmy, nikt inny ze Spółki nie miał kontaktu z firmą O., zaś ceny były ustalane z kosztami transportu.

- Spółka otrzymała informację od firmy O., że płatności będą dokonywane przez p. N. E..

Dodatkowo Spółka stwierdziła, że w sytuacji, gdy organy podatkowe mają trudności z ustalaniem stanu faktycznego w wyniku braku materiału dowodowego to powinny rozstrzygać te wątpliwości na korzyść Strony.

Zdaniem Skarżącej w trakcie postępowania dowodowego organ podatkowy w żaden sposób nie podważył ani nie wykazał "złej wiary" Strony przy zawieraniu transakcji, czym istotnie naruszył przepisy art. 180 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p.

W opinii Spółki organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył także wyrażoną w przepisie art. 120 O.p. zasadę praworządności, która jest także zasadą konstytucyjną sformułowaną w art. 7 Konstytucji, jak również zasadę prawdy obiektywnej i swobodnej oceny materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Skarżąca w piśmie procesowym z 7 stycznia 2015r. odnosząc się do odpowiedzi na skargę podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Wniosła, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "P.p.s.a.") o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci fotokopii decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r. wydanej przez DUKS w S. nr [...].

Na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015r. pełnomocnik Skarżącej poparł zgłoszone wnioski dowodowe w piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2015 r., z tym jednakże zastrzeżeniem, że ponieważ załączone dokumenty mające świadczyć o dobrej wierze jego klienta oraz wywozie towarów poza obszar kraju znajdują się w aktach podatkowych sprawy, to w tym zakresie odstąpił od złożonego wniosku. Przewodniczący zwrócił uwagę, że załączona fotokopia decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] stycznia 2013 r. nie została poświadczona za zgodność z oryginałem. W związku z powyższym, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o umożliwienie mu przeprowadzenie takiej czynności, tj. potwierdzenia za zgodność przedłożonych dokumentów a także o przeprowadzenie dowodu z tejże decyzji, jako mającej istotne znaczenie dla sprawy.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie przedmiotowego wniosku ze względów formalnych tj. z uwagi na niepotwierdzenie w/w decyzji z oryginałem oraz wskazał, że część z tych dowodów, w tym także przedstawiona decyzja, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dopuścił dowód z decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] stycznia 2013 r. na okoliczność prowadzenia przez Spółkę L. sp. z o.o. w 2011r. działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając skargę w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie w części odnoszącej się do zarzucanych naruszeń prawa procesowego w zakresie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w odniesieniu do Spółki L., co skutkuje tym, że zaskarżoną decyzję DIS należało uchylić w całości.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozbieżnej oceny czy kwestionowane przez Organy podatkowe faktury kontrahentów Skarżącej, tj. firmy L. i O. mogły stanowić podstawę do dokonania w listopadzie 2011r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zdaniem Organów, zarówno faktura VAT nr [...] z dnia 4 listopada 2011r., na której jako wystawca widnieje firma L., jak i faktury firmy O., tj. nr [...] z dnia 3 listopada 2011r, nr [...] z dnia 14.11.2011r oraz nr [...] z dnia 23.11.2011r. (mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów), nie mogły stanowić podstawy takich rozliczeń, gdyż w obu przypadkach wymienieni kontrahenci Spółki nie byli rzeczywistymi dostawcami (L.) lub nabywcami (O.) towarów.

Przy tak zakreślonym sporze, zasadniczym problemem wymagającym rozstrzygnięcia jest ustalenie czy zakwestionowane faktury były tzw. "pustymi fakturami", jak twierdzą Organy, czyli czy w istocie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń w warstwie podmiotowej. Jednocześnie, w przypadku potwierdzenia, że dostawy jednak zostały zrealizowane na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana dla celów oszustwa, koniecznym jest ustalenie czy Skarżąca wiedziała lub czy przy dołożeniu należytej staranności mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczali się jej kontrahenci.

Jak już podniesiono na wstępie, DUKS w odniesieniu do firmy L. stwierdził, że objęte spornymi fakturami czynności nie zostały dokonane przez podmiot na nich uwidoczniony. Z uzasadnienia treści decyzji tego Organu wynika w szczególności, że L. to tzw. "znikający podatnik", spółka założona na tzw. "słupa", tj. podmiot wykorzystywany w transakcjach łańcuchowych i karuzelowych w celu uzyskania nienależnej korzyści, poprzez uchylenie się od zapłaty należnego podatku VAT.

Także w odniesieniu do firmy O., zarówno organ pierwszej instancji, jak i DIS w Warszawie uznali, że firma ta ma charakter. "znikającego podatnika", wykorzystywanego przez osoby trzecie w celu popełnienia oszustwa podatkowego związanego z rozliczeniem podatku VAT, polegającego na uchyleniu się od obowiązku opodatkowania transakcji kupna-sprzedaży podatkiem od wartości dodanej.

Powyższe twierdzenia, w odniesieniu do spornej faktury wystawionej przez firmę L. Organy oparły przede wszystkim na zeznaniach świadka – J. B. (prezesa zarządu L.), a także korespondencji e-mailowej pomiędzy przedstawicielami Skarżącej, a rzekomym przedstawicielem L. (podpisanym jako "J.") oraz ustaleniach dotyczących wyrywkowego rozliczania podatku VAT przez firmę L. (w niektórych kwartałach 2011 roku). Ponadto organy wskazywały, iż na etapie prowadzonego postępowania brak było kontaktu z tą firmą, nie było też dostępu do dokumentacji księgowej.

W ocenie Sądu, powyższe jednak stoi w sprzeczności z ustaleniami zawartymi w złożonej do akt sądowych kopii wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzji z dnia [...] stycznia 2013r. dotyczącej firmy L., a dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2011r. W tym miejscu Sąd zauważa, iż postępowanie w tej sprawie w pierwszej instancji prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., a więc ten sam organ, który w ramach pomocy prawnej przekazał informacje i dowody na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez L. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i – co oczywiste – miał wiedzę na temat prowadzenia takiego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w stosunku do firmy L.. Zauważyć też trzeba, że decyzja DUKS w O. dotycząca niniejszej sprawy została wydana w dniu [...] września 2013r., a więc prawie 8 miesięcy po wydaniu ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.. W tym stanie rzeczy, ponieważ w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie zabrakło decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] stycznia 2013r. a decyzja ta ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału z punktu widzenia przyjętych ustaleń w odniesieniu do firmy L., Sąd postanowił dopuścić, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowód z tejże decyzji.

Jak wynika z uzasadnienia przywołanej wyżej decyzji, DUKS w S. stwierdził, iż: "wszechstronnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że L. Spółka z o.o. w 2011roku w rzeczywistości prowadziła działalność gospodarczą. O prowadzeniu działalności gospodarczej jednoznacznie świadczy fakt, iż Spółka składała do właściwych miejscowo urzędów skarbowych deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kwartale".

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uzyskał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dokumenty potwierdzające nabycie przez firmę L. napoju [...] od kontrahenta tej firmy (międzynarodowe listy przewozowe, rachunki – przekazane przez brytyjską administrację podatkową), te same, które były przedmiotem oceny organów podatkowych w niniejszej sprawie, tj. spornej faktury VAT nr [...] z dnia 4 listopada 2011r na kwotę brutto 328.380,48 zł (por. str. 7 uzasadnienia decyzji z dnia [...] stycznia 2013r. DUKS w S. – k. 65 akt sądowych).

W ocenie tego Organu, potwierdzenie działalności gospodarczej przez tę firmę wynika także z zeznań J. B. (prezesa zarządu L.) z dnia 11 października 2012r. złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S., a więc tych samych, które były przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, a które doprowadziły DIS w W. do zupełnie odwrotnych ustaleń (por. powoływane uzasadnienie decyzji - k. 69 akt sądowych).

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w ww. decyzji wskazał, iż choć w dacie prowadzenia postępowania nie było kontaktu ze spółką L., to jednak informację o niej udało się uzyskać m.in. ze strony internetowej [...]. W tym miejscu po raz kolejny zauważyć należy, że także w tym przypadku organy orzekające w niniejszej sprawie dokonały przeciwnych ustaleń i stwierdziły, że witryna ta nie działa, choć zarówno postępowanie prowadzone przez organ podatkowy ze S., jak i w niniejszej sprawie, było prowadzone niemalże w tym samym okresie, tj. głównie w 2012r.

Wskazane wyżej okoliczności doprowadziły więc DUKS w S. do konstatacji, że "(...) o prowadzeniu przez L. sp. z o.o. działalności gospodarczej jednoznacznie świadczą transakcje potwierdzone przez jej kontrahentów oraz zgromadzony materiał dowodowy w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w PUH P. sp. z o.o. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., obroty na rachunkach bankowych dotyczące płatności za te transakcje, a także czynności sprawdzające przeprowadzone w L. sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (...)", a także "(...) informacje widniejące na stronach internetowych (...)".

Jak już stwierdzono wcześniej, postępowanie w tej sprawie w pierwszej instancji prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., a więc ten sam organ, który w ramach pomocy prawnej przekazał informacje i dowody na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez L. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i – co oczywiste – miał wiedzę na temat prowadzenia takiego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, nie można zaakceptować tak zasadniczo różniącej się oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanego przez dwa róże organy podatkowe, w stosunku do tego samego podatnika, za ten sam okres.

Tak rozbieżnej oceny nie uzasadnia, zdaniem Sądu, przyjęcie w niniejszej sprawie koncepcji tzw. "znikającego podatnika", który po krótkim okresie aktywności, znika z rynku, aby uniemożliwić organom podatkowym ustalenie faktycznego przebiegu transakcji i osób zaangażowanych w proceder oszustwa podatkowego, za którego uznano Spółkę ..

Aby bowiem wyprowadzić taki wniosek organy podatkowe winny poddać analizie cały materiał dowodowy, zgodnie ze standardami wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które nakazują dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, co w niniejszej sprawie winno skutkować pełną i logiczną oceną tak materiału dowodowego, jak i w konsekwencji, także racjonalnymi wnioskami. Tymczasem organy podatkowe, w zależności od prowadzonego postępowania, na tle analogicznego stanu faktycznego, z jednej strony uznają, że kontrahent Skarżącej - spółka L. "ponad wszelką wątpliwość w 2011r. w rzeczywistości prowadziła działalność gospodarczą", z drugiej zaś – jak w niniejszym postępowaniu – uznają, że firma L. to firma założona na tzw. słupa, która "w rzeczywistości nie wykonywała żadnych czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. obrotem towarowym" (por. str. 10 uzasadnienia decyzji DIS w W.).

W takiej sytuacji nie można nie podzielić poglądu autora skargi, że Organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły zasadę prawdy obiektywnej i swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażone w art. 122 O.p. i to tym bardziej, że przyjęcie "wybiórczych" ustaleń Organów w odniesieniu do kontrahenta Skarżącej, tj. spółki L., prowadzi do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu transakcji dokonanej przez tę firmę, a więc fundamentalnego uprawnienia podatnika podatku VAT.

W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły też art. 191 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten ustanawia zasadę tzw. swobodnej oceny materiału dowodowego, lecz ocena ta nie może przekształcić w dowolną, co nastąpiło w niniejszej sprawie. Nie dość, że jak już powiedziano, organy podatkowe nie rozpatrzyły całego zebranego materiału dowodowego, to dość dowolnie oceniły tak zgromadzony materiał, również w przypadku oceny przesłuchanych w sprawie świadków – pracowników Skarżącej tj. P. K. i M. B., co do których, praktycznie biorąc, Organ odwoławczy w ogóle się nie odniósł (konstatując jedynie, że np. "okoliczność iż p. B. nie była pytana on szczegóły dotyczące zawieranych transakcji mogła wynikać z faktu, iż na część zadawanych pytań odpowiadała, że nie pamięta").

Reasumując dotychczasowe rozważania w tej części, a więc w odniesieniu do ustaleń dotyczących firmy L., Sąd stwierdza, że sposób prowadzenia postępowania w tym zakresie, gromadzenia materiału dowodowego oraz formułowania wniosków zaprezentowany w niniejszej sprawie nie może zasługiwać na aprobatę Sądu albowiem wskazane wcześniej istotne rozbieżności co do ustaleń stanu faktycznego oraz braki w zgromadzonym materiale dowodowym uzasadniają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zakresie wykazania, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez L. nie zostały w rzeczywistości dokonane przez podmioty na nich uwidocznione.

Dlatego też ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest wziąć pod uwagę także ustalenia wynikające z decyzji DUKS w S. z dnia [...] stycznia 2013r. i dopiero w konfrontacji z nimi ustalić czy pozwalają one na przyjęcie tezy o "znikającym podatniku", a w szczególności czy na tym tle oraz biorąc pod uwagę zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy można przyjąć, że spółka L. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w spornym okresie. W tym celu nie można jednak poprzestać na dotychczasowych zeznaniach p. J. B. złożonych w niniejszej sprawie, które – gdyby je porównać z zeznaniami w postępowaniu przed DUKS w S. – różnią się w istotny sposób i dlatego należy je zweryfikować poprzez kolejne przesłuchanie tego świadka na okoliczność działalności tej firmy, ze szczególnym uwzględnieniem transakcji dokonywanych ze Skarżącą. Analogicznie, w ocenie Sądu, Organy winny uzupełnić materiał dowodowy z zeznań świadków: P. K. i M. B. nie tylko w kierunku ustalenia okoliczności zawartego kontraktu uwidocznionego w spornej fakturze, ale w ogóle co do okoliczności zawieranej transakcji z firmą L. w kontekście ewentualnej nierzetelności tego kontrahenta lub nieprawidłowości w rozliczaniu przez niego podatku VAT, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia "wiarygodności" tego podatnika w rozumieniu tzw. "dobrej wiary spółki".

Orzekający w niniejszej sprawie organ powinien mieć również na uwadze, że sam fakt, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie może przesądzić o pozbawieniu Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeśli bowiem zostanie potwierdzone, iż Skarżąca otrzymała towar wykazany na zakwestionowanych fakturach i przy tym nie miała wiedzy o nielegalnych działaniach jej kontrahenta i uczyniła wszystko czego można oczekiwać od podatnika w celu zweryfikowania swoich kontrahentów, organ podatkowy nie może pozbawić jej tego prawa.

W tym miejscu Sąd przypomina, że w wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 TSUE wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika.

Natomiast w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

- artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

- artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W uzasadnieniu ww. wyroku TSUE stwierdził m.in., że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Również w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C- 33/13 TSUE stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

Z orzecznictwa TSUE wnika zatem, iż organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dlatego że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, jeżeli nie udowodni na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Przenosząc powyższe grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że DIS, podobnie jak DUKS, stanął na stanowisku, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z L., a zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym obrocie towarowym.

W tym zakresie organy podatkowe wskazywały, iż okolicznością potwierdzającą tę tezę był brak jakiejkolwiek wiedzy i dokumentów na temat tego kontrahenta oraz brak weryfikacji miejsca siedziby firmy L. przy wielokrotnej jej zmianie. DIS wskazywał również na zatrudnienie przez Skarżąca doświadczonych pracowników w branży handlowej.

W ramach tego wątku sprawy należy wyjaśnić, że w związku z naruszeniem przez organy orzekające w tej sprawie szeregu przepisów postępowania, o czym była mowa powyżej, skutkującym brakiem wykazania przez te organy, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez L. nie zostały w rzeczywistości dokonane przez podmioty na nich uwidocznione, ocena zarzutów Skarżącej odnośnie do nieprawidłowości ustaleń organów w zakresie dochowania należytej staranności w działaniach Skarżącej na tym etapie jest przedwczesna. Jeśli bowiem, w wyniku ponownie prowadzonego postępowania, okaże się, że brak jest podstaw do kwestionowania faktur wystawionych przez L., to zbędne mogą okazać się zarzuty dotyczące prawidłowości wykazania przez organy braku należytej staranności Skarżącej.

Ponadto ubocznie Sąd zauważa, że stanowisko DUKS, zaaprobowane przez DIS, wobec Skarżącej, iż nie miała wiedzy skąd faktycznie towar pochodził przy proponowanej nierynkowo niskiej cenie pozostaje w oczywistej opozycji do stanowiska TSUE, który stwierdził, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem oraz że podatnik zależnie od okoliczności konkretnego przypadku powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa.

Rekapitulując dotychczasowe rozważania i ustalenia, ponieważ Organy dopuściły się w odniesieniu do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu transakcji dokonanej przez firmę L. wskazanych naruszeń prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynika sprawy, Sąd był zobowiązany uchylić zaskarżoną decyzję w części odnoszącej się tych ustaleń. Ponieważ jednak decyzja Dyrektora IS w W. utrzymała w całości decyzję organu I instancji, która określiła Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany za listopad 2011r. w wysokości 1.208.548 zł., zaskarżoną decyzję należało uchylić w całości.

Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w odniesieniu do transakcji z firmą O. Sąd uznał, że wskazane przez Skarżącą zarzuty są bezpodstawne i w tej części skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W tym miejscu wskazać należy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej zwana: WDT), uregulowana w art. 42 ustawy o VAT, jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i co do zasady, polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka jednak obowiązuje tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji).

Art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje dokumenty, które łącznie są wystarczające do potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku) w szczególności, gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przejęcie przez niego towarów od dostawcy. Należy przy tym zauważyć, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, co wynika z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym to przepisem w takim przypadku można potwierdzić taką dostawę innymi dokumentami na to wskazującymi, które przepis ten wymienia przykładowo, nie tworząc zamkniętego katalogu (przez użycie słów: "w szczególności").

W uchwale z 11 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju." (LEX nr 603396).

W uzasadnieniu uchwały wskazano także na orzecznictwo ETS, z którego wynikają konkluzje co do stosowania unormowanego w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej Dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT i tak zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. NSA podkreślał przy tym, że podstawą uznania dostawy za WDT jest bezsporność tego faktu. Tylko wtedy zasada neutralności podatku VAT nakazuje zachować prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, mimo braków w formalnym udokumentowaniu tego faktu.

Zgodnie zatem z przytoczonymi przepisami ustawy o VAT, aby uznać daną czynność za WDT, muszą być spełnione dwa warunki, tj. 1) faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy oraz 2), aby nabywca takich towarów był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego.

Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporny towar został przetransportowany z Polski do Niemiec na adres: [...], [...] T., a w dokumentach CMR w miejscu przeznaczonym do potwierdzenia otrzymania przesyłki widnieje pieczęć firmy O., o treści "O., [...], [...] B., H., I.: GER", co w tłumaczeniu oznacza "Tymczasowe przechowanie: "GER" - dowód k. 570-572, 577-579, 584-587, 13345. Na podstawie wydruku wiadomości e-mail z dnia 2.11.2011r., 11.11.2011r., 14.11.2011r., 21-22.11.2011r. oraz zeznań P. K. z dnia 14.05.2013r. i G. K. z dnia 16.05.2013r., wydruku konta rozrachunkowego prowadzonego przez Spółkę dla firmy O. oraz wyciągu bankowego za listopad 2011r. wynika, że zapłata za faktury wystawione na rzecz węgierskiej firmy nie została dokonana przez firmę O. lecz przez N. E., [...] [...] K. w Niemczech, z rachunku bankowego założonego w Niemczech. Z kolei na podstawie informacji otrzymanych w dniu 20.08.2012r. od węgierskich służb podatkowych na formularzu SCAC 2004 ustalono, że firma O. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej, nie ma kontaktu z jej dyrektorem zarządzającym (nie zastano go w miejscu zamieszkania, a obecne miejsce jego przebywania nie jest znane), nie ma dokumentacji księgowej, a pod adresem siedziby, gdzie przeprowadzono rewizję brak jest śladów lub wskazań, że firma ta kiedykolwiek prowadziła działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu, ustalenia te pozwalały na zasadne przyjęcie przez Organy, że firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a więc sporne transakcje z tą firmą nie wypełniły jednej z przesłanek wskazanej w przywołanych na wstępie niniejszych rozważań przepisów (aby nabywca takich towarów był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego).

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że w czasie gdy były wystawiane faktury na rzecz firmy O. była ona aktywnym podatnikiem VAT, zaś w wiadomości e-mail z dnia 08.11.2011r. podano, że T. E. jest przedstawicielem firmy O., wskazać należy, że kluczowe znaczenie ma okoliczność, iż Spółka nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z osobami podającymi się za przedstawicieli firmy O., gdyż nie podjęła żadnych czynności w celu wyjaśnienia, czy osoba o imieniu M., która kilkanaście dni wcześniej podawała się za przedstawiciela innej węgierskiej firmy B. oraz T. E. - osoba dokonująca płatności za faktury wystawione na rzecz firmy O., faktycznie działały w jej imieniu i na jej rzecz.

W ocenie Sądu fakt, że płatności mające dotyczyć zobowiązań O. były dokonywane z rachunków bankowych założonych na terytorium Niemiec przez osoby fizyczne mające adres zamieszkania również na terytorium Niemiec świadczą, że Spółka przy zachowaniu należytej staranności powinna była podejrzewać, że działanie osób podających się za przedstawicieli węgierskiej firmy O. wiązało się z nadużyciem.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że Organy – wbrew twierdzeniom Skarżącej - nie podnosiły, że brak zadeklarowania przez odbiorcę towaru w deklaracjach podatkowych WNT stanowiło przesłankę do zakwestionowania Stronie zastosowania 0% stawki podatku VAT dla transakcji WDT.

Informacje dotyczące niezadeklarowania WNT przez firmę O. otrzymane od węgierskich służb podatkowych posłużyły natomiast do potwierdzenia ustaleń poczynionych na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, że węgierska firma O. nie była nabywcą towarów od Skarżącej. Powyższe z kolei, zdaniem Sądu, dało podstawę do prawidłowego stwierdzenia, że czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT nie stanowią WDT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oznacza to, że nie został spełniony jeden z warunków koniecznych do uznania danych transakcji za WDT, co z kolei uniemożliwia opodatkowania ich według reguł właściwych tego rodzaju czynnościom, tj. z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 0 %.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, iż skoro organ podatkowy twierdzi, że nie doszło w sprawie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to nie można w tej sytuacji mówić o jakiejkolwiek czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie wchodzi ona w zakres art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Analiza akt sprawy i uzasadnień Organów pozwala na stwierdzenie, że ani organ kontroli skarbowej, ani organ odwoławczy nie twierdziły, że w niniejszej sprawie nie doszło w ogóle do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ podatkowy stwierdził jedynie, iż firma O., na którą wystawiane były faktury, nie była w rzeczywistości nabywcą towarów od Skarżącej. Inaczej mówiąc, co prawda doszło do przeniesienia prawa, o którym mowa wyżej, ale na inny niezidentyfikowany podmiot bądź osoby, a nie na firmę O..

W ocenie Sądu prawidłowo organy te uznały, że skoro firma O. nie była rzeczywistym nabywcą towarów pochodzących od Skarżącej, to nie doszło przeniesienia na jej rzecz prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a to oznacza, że nie został spełniony jeden z warunków do uznania transakcji za WDT (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT).

W związku z tym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w opisanym zakresie i uznał, że organy podatkowe wykazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały w rzeczywistości dokonane przez podmioty na nich uwidocznione. Z tego wynika natomiast, że organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie, bo zgodne z przepisami art. 180 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Końcowo Sąd zauważa, że sam fakt, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie może przesądzić o pozbawieniu Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a w tym przypadku o pozbawieniu jej możliwości opodatkowania transakcji stawką podatku VAT 0% jako WDT. Jeśli bowiem zostanie potwierdzone, iż Skarżąca nie miała wiedzy o nielegalnych działaniach jej kontrahenta i uczyniła wszystko czego można oczekiwać od podatnika w celu zweryfikowania swoich kontrahentów, organ podatkowy nie może pozbawić jej tego prawa. W konsekwencji, dla wykładni art. 42 ust. 1 ustawy o VAT przydatne jest sięgnięcie do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego art. 28c część A lit. a) VI Dyrektywy, w tym w szczególności do wyroku wydanego w sprawie C 409-04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Exercices z 27 września 2007 roku. W wyroku tym wskazano, że artykuł 28c część A lit. a akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2000/65, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w z dnia 16 kwietnia 2009 roku, sygn. akt I FSK 1515/07, (podobnie w wyroku z tej samej daty I FSK 1519/07), podtrzymując je w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r. sygn. akt. I FSK 1556/09 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ostatnim z przywołanych wyroków wskazano, że prawo do zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów przysługuje dostawcy, który był w dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym.

W odniesieniu do transakcji z firmą O., Organy wskazały, że że pracownicy Skarżącej nie podjęli żadnych działań w celu upewnienia się co do wiarygodności swojego odbiorcy, co stanowi o braku ich przezorności i staranności. Wobec faktu, że zapłata za wystawione przez Skarżącą faktury dokonywana była przez osoby trzecie (a nie z konta firmowego) nie ustalono kim są osoby dokonujące zapłaty, ani w jakim charakterze działają. W ocenie Sądu podzielić należy pogląd Organów, że a okoliczność powinna wzbudzić wątpliwość po stronie Skarżącej co do legalności pochodzenia środków pieniężnych tym bardziej, że transakcja miała przebiegać z podmiotem węgierskim, a dostawa towaru oraz płatności pochodziły z Niemiec. Ponadto Organy prawidłowo podniosły i wskazały, że na podstawie zeznań P. K. - kierownika ds. importu i eksportu - ustalono również, że warunki dostaw towarów uzgadniał z mężczyznami o imionach M. i M.. Przy czym zeznał, że nie pamięta czy byli to pracownicy, czy właściciele firmy. Ponadto ustalono, że mężczyzna o imieniu M., po zakończeniu współpracy z B., w listopadzie i w grudniu 2011r., kontaktował się z nim jako przedstawiciel innej węgierskiej firmy tj. O. KFT, która jak – jak już wskazano wcześniej – na podstawie informacji otrzymanych od węgierskich służb podatkowych była tzw. "znikającym podatnikiem", nie składającym w ogóle deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz okoliczności spornych transakcji z firmą O., zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jej kontrahent – firma O. dopuszcza się nieprawidłowości.

Skarżąca wprawdzie posiadała potwierdzenia z systemu VIES, aktualne na daty wystawiania faktur dla O., ale – jak wskazały organy podatkowe – dokonywanie płatności za faktury przez osoby obce, z niemieckich rachunków bankowych, podczas gdy kontrahent był podmiotem węgierskim, bez podania tytułu przelewu, powinny spowodować po stronie Skarżącej działania weryfikacyjne. Nic nie stało na przeszkodzie w skierowaniu choćby zapytania w tym zakresie do kontrahenta, skoro obie firmy kontaktowały się poprzez wymianę poczty elektronicznej.

Odnosząc się zatem do zarzutu Skarżącej, iż organy w odniesieniu do transakcji z firmą O. nie rozważyły należycie okoliczności działania Skarżącej w dobrej wierze z brakiem świadomości, iż dokonuje transakcji z nieuczciwym kontrahentem, należało zarzut ten uznać za chybiony. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały, że podatnik powinien był dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania dostaw i co doniosłe, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, iż dopełniła obowiązku sprawdzenia kontrahenta i prawidłowo uznała, że był czynnym podatnikiem VAT na terenie Węgier.

Reasumując, pozbawione racji są zarzuty zmierzające do wykazania, że Skarżąca dysponowała wystarczającymi dokumentami do przyjęcia stawki 0%. Transakcje z nieuczciwymi kontrahentami wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, ryzyko tym większe im mniejsza ostrożność w kontaktach z przypadkowymi klientami. Dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania, szczególnie do nowych kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze i wzajemnych relacjach (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1980/11).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego określonych w skardze, Sąd w składzie orzekającym w sprawie stwierdza, że postępowanie dowodowe w odniesieniu do transakcji z firmą O. miało wyczerpujący zakres. Materiał dowodowy został w sposób rzetelny zebrany i poddany szczegółowej, wnikliwej analizie. Każdy z dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, a odmienna od oczekiwań Skarżącej ocena materiału dowodowego wynika z jej interesu w korzystnym dla niej rozstrzygnięciu sprawy.

Reasumując wszystkie dotychczasowe ustalenia, o ile w odniesieniu do transakcji Skarżącej z firmą L. zasadnym było, że zaskarżona decyzja w tym zakresie nie może być uznana za prawidłową, z uwagi na wskazane wcześniej naruszenia, to w odniesieniu do transakcji Skarżącej z firmą O., Sąd uznał, iż zarówno ustalenia faktyczne, jak i zastosowane przez organy podatkowe przepisy prawa materialnego są prawidłowe. Sąd oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji.

Rozpoznając sprawę ponownie Organy są związane wyrażoną oceną prawną Sądu.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.