Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 775/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 7 i 7a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

W latach 2010-2012 Gmina poniosła wydatki na realizację następujących zadań inwestycyjnych:

- wykonanie kanalizacji sanitarnej w miejscowości G., która w dniu [...] grudnia 2010r. oraz w dniu [...] grudnia 2012 r. została przyjęta jako środek trwały;

- wykonanie kanalizacji przy ul. [...] w miejscowości S., która w dniu [...] grudnia 2010 r. oraz w dniu [...] grudnia 201l r. została przyjęta jako środek trwały;

- wykonanie sieci wodociągowej przy ul. [...]. A. w miejscowości S., która

w dniu [...] grudnia 2010 r. została przyjęta jako środek trwały;

- wykonanie sieci wodociągowej przy ul. [...] w miejscowości S., która w dniu [...] grudnia 2011 r. została przyjęta jako środek trwały;

- budowa sieci wodociągowej przy ul. [...] w miejscowości S., która w dniu [...] grudnia 2011 r. została przyjęta jako środek trwały;

- budowa sieci wodociągowej w miejscowości C.-R., która w dniu [...] grudnia 2012 r. została przyjęta jako środek trwały;

- przebudowa kanalizacji sanitarnej i deszczowej przy ul. [...] i ul. [...], która w dniu [...] grudnia 2012 r. została przyjęta jako środek trwały.

Przeprowadzając inwestycje Gmina otrzymywała od wykonawców faktury dokumentujące poniesione wydatki. W. poszczególnych środków trwałych przekroczyła [...] zł. Po ich przyjęciu do ewidencji środków trwałych, zostały nieodpłatnie udostępnione innym podmiotom. W związku z faktem, że po wybudowaniu środki trwałe początkowo nie służyły do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Urząd Gminy nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Gmina rozpoczęła odpłatnie wydzierżawiać ww. środki trwałe na podstawie umowy dzierżawy z dnia

[...] sierpnia 2013 r. zawartej z Zarządem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (ZGKiM) na czas określony, zgodnie z którą przyjął on w dzierżawę mienie komunalne Gminy w postaci sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacyjnej, w tym kanalizacji deszczowej. ZGKiM został zobowiązany do zapłaty czynszu umownego. Umowa została zawarta na okres 3 lat. W związku z powyższym Gmina, w deklaracji VAT-7K za pierwszy kwartał 2014 r., dokona korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych, które zostały wydzierżawione. Gmina skoryguje 1/5 podatku naliczonego

z kosztów wytworzenia przeprowadzonych inwestycji, wynikających z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które zostały wykorzystane do budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina prawidłowo zastosuje korektę w wysokości 1/5 podatku naliczonego wynikającego z kosztów wytworzenia przeprowadzonych inwestycji sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, czy też stanowią one nieruchomość w rozumieniu art. 91 ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy z dnia [...] marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, i powinna dokonać korekty 1/10 podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe inwestycje nie stanowią nieruchomości, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla środków trwałych innych aniżeli nieruchomości, a zatem 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym kanalizacja została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/5 kwoty podatku naliczonego wykazanej na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

W dniu [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający

w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną,

w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że efekty inwestycji zrealizowanych w latach 2010-2012 w postaci kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz sieci wodociągowych stanowią ruchomości, wobec czego korekta podatku naliczonego przewidziana w art. 91 ustawy o VAT, powinna być dokonana w okresie właściwym dla innych środków trwałych aniżeli nieruchomości - a zatem przez 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym sieci zostały oddane do użytkowania, a kwota rocznej korekty powinna wynosić 1/5 kwoty podatku naliczonego.

Zdaniem organu, sieć wodociągowa i kanalizacja sanitarna, są budowlami i tym samym stanowią nieruchomość. Wobec tego, skarżąca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowanymi inwestycjami, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT przez dokonanie korekty 1/10 nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur za każdy rok, w którym poszczególne sieci są/będą wykorzystane do czynności opodatkowanych w czasie trwania 10-letniego okresu korekty.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 388/14 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organ interpretacyjny art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, w związku z ust. 2 tego artykułu. WSA wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie jest sporna kwestia prawa Gminy do korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania przedmiotowych sieci do wykonywania czynności opodatkowanych. Istotą sporu jest kwestia okresu dokonywania korekty, z którym skorelowana jest wysokość tej korekty. Zatem istotą rozstrzygnięcia jest przesądzenie, czy sieci te stanowią nieruchomość. W ocenie Sądu, w celu prawidłowego odczytania pojęcia "nieruchomość" uzasadnione jest odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego, na gruncie których status opisanych we wniosku o interpretację sieci, jako ruchomości, nie pozostawia wątpliwości. Z tego tytułu, ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie odnieść się do zapytania zawartego we wniosku z uwzględnieniem tego, że przedmiotowe sieci nie stanowią nieruchomości.

Organ zaskarżył ww. orzeczenie składając skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w następstwie jej rozpoznania wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1287/14 ją oddalił, stwierdzając m.in., że zaskarżony wyrok, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W uzasadnieniu wyroku

NSA w pierwszej kolejności nawiązał do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław)

i wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny kierując się przesłankami wynikającymi

z tego wyroku podjął uchwałę z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15.

W świetle ww. orzeczenia TSUE i uchwały NSA, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, których efekty zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminnej jednostki budżetowej, jeśli są one wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej.

Zdaniem NSA, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, ale nie ze względu na zasadę neutralności podatku VAT (jak w zaskarżonym wyroku wskazał sąd I instancji), ale

z uwagi na to, że zakład budżetowy Gminy nie jest odrębnym od niej podatnikiem. Wobec tego, z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu zadań własnych Gminy, podatnikiem jest Gmina i to ona ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji przekazanych do gminnego zakładu budżetowego i wykorzystywanych przez niego do sprzedaży opodatkowanej. NSA stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów w przedmiocie zanegowania prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją opisanych we wniosku inwestycji nie jest trafne.

Odnosząc się natomiast do wywodów Sądu I instancji dotyczących braku definicji prawnej nieruchomości w ustawie o VAT i odniesienia się do zasad wynikających z przepisów kodeksu cywilnego, mającym znaczenie dla kwestii prawidłowego zastosowania art. 91 ust. 1, ust. 7 i 7a ustawy o VAT, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należałoby uwzględnić opinię Rzecznika Generalnego przedstawioną w dniu 718 lipca 2007 r. do sprawy C- 451/06 Gabriele Walderdorff przeciwko Finanzamt Walviertel, wynikające z treści tej opinii dotyczące interpretowania prawnowspólnotowego pojęcia nieruchomości.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego,

organ w dniu [...] kwietnia 2016 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe stwierdzając, że skoro Gmina – stosując utrwaloną praktykę krajową – traktowała siebie i ZGKiM jako odrębnych podatników, nie miała prawa do odliczenia podatku związanego z inwestycjami, o których mowa we wniosku. W przedstawionych okolicznościach bowiem Gmina, nabywając towary i usługi służące realizacji inwestycji, nie występowała w charakterze podatnika VAT, gdyż już na etapie realizacji inwestycji – przeznaczając je do nieodpłatnego udostępniania, która to czynność nie podlegała opodatkowaniu (nie były spełnione przesłanki art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy) – Gmina wyłączyła inwestycje poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją tych inwestycji, a zatem nie zaistniał podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Jednocześnie organ zaznaczył, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy przedmiotowych sieci po dokonaniu obowiązkowego "scentralizowania" rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, jeśli w stosownym zakresie dokona korekt deklaracji VAT-7K za okresy, w których otrzymała faktury dokumentujące poniesione wydatki inwestycyjne, na zasadach art. 86 ust. 13 ustawy (nie zaś jak wskazano we wniosku na zasadach określonych w art. 91 ustawy), z uwzględnieniem okresów przedawnienia. Przy czym, zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwałą NSA I FPS 4/15, korekty te muszą uwzględniać rozliczenia zarówno Gminy, jak i jej jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Ponadto organ wskazał, że z uwagi na to, iż w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 91 ustawy o VAT, rozstrzygnięcie kwestii, czy przedmiotowe sieci wodno-kanalizacyjne stanowią ruchomości czy nieruchomości,

w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, stało się bezprzedmiotowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 591/16 uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd stwierdził, że organ ponownie procedując w sprawie złożonego wniosku, mając na uwadze wydane w sprawie i omówione wyroki przyjmie, ze skarżąca posiada prawo do dokonania korekty podatku VAT, a odnosząc się do sformułowanego przez skarżącą we wniosku pytania przyjmie, że wykładnia pojęcia "nieruchomość" w rozumieniu wskazanych w nim przepisów, nie może być dokonywana w oparciu o ustawę z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane. Wskazał również, że organ dokonując analizy art. 46 § 1, art. 47 § 1 i 2 oraz art. 49 § 1 kodeksu cywilnego, uwzględni przy tym opinię Rzecznika Generalnego, przedstawioną w dniu 18 lipca 2007 r. do sprawy C- 451/06 Gabriele Walderdorff przeciwko Finanzamt Walviertel, i wynikające z treści tej opinii tezy dotyczące interpretowania prawnowspólnotowego pojęcia nieruchomości.

Ponownie rozpatrując wniosek strony, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2017r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego w kontekście wskazanych orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego organ zauważył, że przeprowadzając opisane we wniosku inwestycje Gmina chciała ich efekty wykorzystywać do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnianie innym podmiotom). W związku z tym, w trakcie wykonania/budowy/przebudowy przedmiotowych sieci Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami. Nie przysługiwało jej również prawo do skorygowania (na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT) nieodliczonego podatku w okresie, w którym sieci te wykorzystywane były nieodpłatnie przez inne podmioty. Organ stwierdził jednakże – uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 października 2016 r. I SA/Bd 591/16 – że w tej konkretnej sprawie prawo to wystąpiło po zawarciu przez Gminę w 2013 r. umowy dzierżawy, gdyż poniesione wydatki dotyczące wydzierżawianych sieci, zaczęły służyć wykonywanym przez nią czynnościom opodatkowanym. Tym samym, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowanymi inwestycjami, poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

W ocenie organu, słusznie też Gmina zauważyła, że w świetle zapisów art. 46 § 1, art. 47 § 1 i 2 oraz art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, sieci wodociągowe i kanalizacyjne z chwilą ich podłączenia do sieci przedsiębiorstwa przestają być częścią składową nieruchomości, na której zostały zbudowane. Niemniej jednak, mając na uwadze ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu WSA

w B., organ odwołał się do prawnowspólnotowej wykładni pojęcia "nieruchomości". Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy

w kontekście tez wynikających z wyroku TSUE w sprawie C-451/06 oraz opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej do tej sprawy, zdaniem organu, prowadzi do stwierdzenia, że jedynym podmiotem, który posiada prawo do korzystania

z przedmiotowych sieci kanalizacyjnych i wodociągowych jest ZGKiW. Treść wniosku wskazuje bowiem, że zawarta w dniu [...] sierpnia 2013 r. umowa dzierżawy przyznaje wyłącznie ZGKiW prawo do użytkowania omawianych sieci, z wykluczeniem innych osób z korzystania z tego prawa. Wobec tego – w świetle prawnowspólnotowej wykładni pojęcia nieruchomości – sieci te stanowią nieruchomości, a nie - jak wskazała Gmina – ruchomości. W konsekwencji, Gmina ma prawo do dokonania korekty 1/10 nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur za każdy rok, w którym poszczególne sieci są wykorzystane do czynności opodatkowanych w czasie trwania 10-letniego okresu korekty. Pierwszej korekty może dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia ww. sieci, czyli za rok 2013, w deklaracji podatkowej za pierwszy kwartał 2014 r. Organ zaznaczył, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje do upływu 10-letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym poszczególne sieci zostały oddane do użytkowania, przy założeniu, że w kolejnych latach nadal będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Organ podkreślił, że pomimo, iż Gmina słusznie stwierdziła, że przysługuje jej prawo do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego związanego

z przedmiotowymi inwestycjami i pierwszej korekty może dokonać w deklaracji za pierwszy kwartał 2014 r., ze względu na błędne uznanie, że korekta dotyczy ruchomości i wynosi 1/5 tego podatku do upływu okresu korekty, stanowisko w ujęciu całościowym należało uznać za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie:

1. Prawa proceduralnego, tj. art. 14b § 2 i 3, art. 14g ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p., poprzez brak wezwania strony do uzupełnienia stanu faktycznego, w sytuacji gdy od ustalenia czy sieci wodociągowe i kanalizacja sanitarna są związane z konkretną nieruchomością zależało czy stanowią one nieruchomości czy rzeczy ruchome;

2. Prawa materialnego, tj. 91 ust. 1, 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż sieci wodociągowe i kanalizacja sanitarna, o których mowa we wniosku

o interpretację, są nieruchomościami w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym skarżącą obowiązuje 10-letni okres korekty podatku naliczonego, gdy tymczasem sporne sieci wodociągowe i kanalizacja sanitarna są rzeczami ruchomymi i strona powinna była zastosować 5-letni okres korekty podatku naliczonego, a ponadto nie są one związane z konkretną nieruchomością, a zatem nie stanowią one nieruchomości

w rozumieniu ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. ) dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

II. G. S. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie sposobu dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji w zakresie kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz sieci wodociągowych. W opisie stanu faktycznego skarżąca podała, że przeprowadzając te inwestycje Gmina otrzymywała od wykonawców faktury dokumentujące poniesione wydatki. Wartość poszczególnych środków trwałych przekroczyła [...] zł. Po ich przyjęciu do ewidencji środków trwałych, zostały nieodpłatnie udostępnione innym podmiotom. W związku z tym, że po wybudowaniu środki trwałe początkowo nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, skarżąca nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Następnie rozpoczęła odpłatnie wydzierżawiać ww. środki trwałe na podstawie umowy dzierżawy z [...] sierpnia 2013r. zawartej z Zarządem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (ZGKiM) na trzy lata, zgodnie z którą przyjął on w dzierżawę przedmiotowe mienie komunalne Gminy, w zamian za czynsz. W związku z powyższym, skarżąca w deklaracji VAT -7K za pierwszy kwartał 2014r., dokona korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych, które zostały wydzierżawione; skoryguje 1/5 podatku naliczonego z kosztów wytworzenia przeprowadzonych inwestycji, wynikających z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które zostały wykorzystane do budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zapytała, czy prawidłowym będzie zastosowanie korekty w wysokości 1/5 podatku naliczonego wynikającego z kosztów wytworzenia przeprowadzonych inwestycji sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, czy też stanowią one nieruchomość w rozumieniu art. 91 ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i powinna dokonać korekty 1/10 podatku naliczonego.

Zdaniem skarżącej, przedmiotowe inwestycje nie stanowią nieruchomości, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla środków trwałych innych aniżeli nieruchomości, a zatem 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym sieci zostały oddane do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/5 kwoty podatku naliczonego wykazanej na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego. Skarżąca podkreśliła, że ustawa o VAT, jak również inne ustawy podatkowe, nie zawierają definicji nieruchomości. Dlatego należy odnieść się do przepisów Kodeksu cywilnego, w tym art. 46 § 1 i art. 47 § 1 k.c. Skarżąca podała, że wyjątkiem od art. 47 § 1 k.c. stanowiącego, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, jest regulacja art. 49 kc, zgodnie z którą urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Skarżąca wskazała, że do przedmiotowych urządzeń należą przede wszystkim wszelkie sieci przesyłowe (energetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, wodociągowo-kanalizacyjne i inne podobne). Każda sieć stanowi urządzenie techniczne składające się w szczególności z połączonych ze sobą rzeczy ruchomych funkcjonujących jako zespolona całość. Określone części sieci mogą mieć także postać budowli związanych z gruntem w taki sposób, że ich odłączenie nie może nastąpić bez istotnej zmiany całości. Podniosła, że przez przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 49 ww. ustawy, rozumie się również gminę. W praktyce oznacza to, że w momencie fizycznego i trwałego podłączenia wybudowanych odcinków sieci kanalizacji do istniejącej sieci, stają się one rzeczą odrębną od gruntu, na którym zostały wybudowane. W związku z tym, przedmiotowe sieci są urządzeniami służącymi do doprowadzania/odprowadzania płynów i dlatego nie stanowią części składowej nieruchomości.

W złożonej skardze Gmina wskazała, że brak jest przesłanek, aby w świetle opinii Rzecznika uznać sieci za nieruchomość. Są one bowiem od tej nieruchomości niezależne i stanowią odrębny przedmiot własności. Sporne sieci przebiegają przez wiele gruntów, trudno zatem uznać, iż jest to nieruchomość, skoro sieci nie mają związku z żadnym konkretnym gruntem.

Natomiast organ, w będącej przedmiotem obecnej kontroli Sądu interpretacji indywidualnej, nawiązując do wyroku tut. Sądu z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 591/16 zajął stanowisko, że po zawarciu przez Gminę w 2013 r. umowy dzierżawy jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowanymi inwestycjami, poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ stwierdził również, że Gmina słusznie zauważyła, że w świetle zapisów art. 46 § 1, art. 47 § 1 i 2 oraz art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, sieci wodociągowe i kanalizacyjne z chwilą ich podłączenia do sieci przedsiębiorstwa przestają być częścią składową nieruchomości, na której zostały zbudowane. Nie mniej jednak, organ uznając potrzebę odwołania się do prawnowspólnotowej wykładni pojęcia "nieruchomości" uznał, że analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście tez wynikających z wyroku TSUE w sprawie C-451/06 oraz opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej do tej sprawy, prowadzi do stwierdzenia, że jedynym podmiotem, który posiada prawo do korzystania z przedmiotowych sieci kanalizacyjnych i wodociągowych jest ZGKiW. Treść wniosku wskazuje bowiem, że zawarta w dniu [...] sierpnia 2013 r. umowa dzierżawy przyznaje wyłącznie ZGKiW prawo do użytkowania omawianych sieci, z wykluczeniem innych osób z korzystania z tego prawa. Wobec tego – w świetle prawnowspólnotowej wykładni pojęcia nieruchomości – sieci te stanowią nieruchomości, a nie - jak wskazała Gmina – ruchomości. W konsekwencji, Gmina miała/ma prawo do dokonania korekty 1/10 nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur za każdy rok, w którym poszczególne sieci były/są/będą wykorzystane do czynności opodatkowanych w czasie trwania 10-letniego okresu korekty. Pierwszej korekty może dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia ww. sieci, czyli za rok 2013, w deklaracji podatkowej za pierwszy kwartał 2014 r. Organ zaznaczył przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwać do upływu 10-letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym poszczególne sieci zostały oddane do użytkowania, przy założeniu, że w kolejnych latach nadal będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

III. Podkreślenia wymaga, że kontrolowana obecnie interpretacja, jest kolejną, wydaną przez organ, w następstwie uchylenia wcześniejszych interpretacji indywidualnych wydanych na wniosek skarżącej. Wobec tego należy zwrócić uwagę na treść art. 170 p.p.s.a., stanowiącego, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. Należy również wskazać, że z art. 153 p.p.s.a, wynika, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna jest formułowana w uzasadnieniu wyroku i polega zarówno na wyjaśnieniu istotnej treści przepisów prawnych, jak i zbadaniu poprawności sposobu ich zastosowania w konkretnej sprawie.

W będącej przedmiotem obecnej kontroli Sądu interpretacji indywidualnej, organ w zakresie pierwszego zagadnienia, dotyczącego prawa do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, prawidłowo i w sposób zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w cytowanych orzeczeniach przyjął, że po zawarciu przez Gminę w 2013 r. umowy dzierżawy jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowanymi inwestycjami, poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Zgodnie z ust 7 powołanego artykułu powyższy przepis ma odpowiednie zastosowanie w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Na podstawie ust 7a w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

IV. Trafne jest również stanowisko organu, odnoszące się do przedstawionego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji pytania, czy prawidłowe będzie zastosowanie korekty w wysokości 1/5 podatku naliczonego wynikającego z kosztów wytworzenia przeprowadzonych inwestycji sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, czy też stanowią one nieruchomość w rozumieniu art. 91 ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT i należy dokonać korekty 1/10 podatku naliczonego.

W tej kwestii organ przyjął, że słusznie Gmina zauważyła, że w świetle zapisów art. 46 § 1, art. 47 § 1 i 2 oraz art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, sieci wodociągowe i kanalizacyjne z chwilą ich podłączenia do sieci przedsiębiorstwa przestają być częścią składową nieruchomości, na której zostały zbudowane.

Nie mniej, w tej kwestii, organ mając nas uwadze ocenę prawną i wskazania wyrażone w orzeczeniu WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 591/16 uznał potrzebę odwołania się do prawnowspólnotowej wykładni pojęcia "nieruchomości". Organ przyjął, że analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście tez wynikających z wyroku TSUE w sprawie C-451/06 oraz opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej do tej sprawy, prowadzi do stwierdzenia, że jedynym podmiotem, który posiada prawo do korzystania z przedmiotowych sieci kanalizacyjnych i wodociągowych jest ZGKiW. Treść wniosku wskazuje bowiem, że zawarta w dniu [...] sierpnia 2013 r. umowa dzierżawy przyznaje wyłącznie ZGKiW prawo do użytkowania omawianych sieci, z wykluczeniem innych osób z korzystania z tego prawa. Wobec tego – w świetle prawnowspólnotowej wykładni pojęcia nieruchomości – sieci te stanowią nieruchomości, a nie - jak wskazała Gmina – ruchomości. W konsekwencji, Gmina ma prawo do dokonania korekty 1/10 nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur za każdy rok, w którym poszczególne sieci są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w czasie trwania 10-letniego okresu korekty. Pierwszej korekty może dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia ww. sieci, czyli za rok 2013, w deklaracji podatkowej za pierwszy kwartał 2014 r. Organ zaznaczył przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje do upływu 10-letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym poszczególne sieci zostały oddane do użytkowania, przy założeniu, że w kolejnych latach nadal będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie składu orzekającego, stanowisko organu, że w świetle prawnowspólnotowej wykładni pojęcia nieruchomości wymienione we wniosku sieci stanowią nieruchomości, a nie jak wskazała Gmina ruchomości jest prawidłowe, nie mniej, wymaga ono uzupełnienia.

Trafnie, mając na uwadze wskazania wyrażone w orzeczeniu WSA w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 591/16 organ odwołał się do opinii Rzecznika Generalnego, przedstawionej w dniu 18 lipca 2007 r. do sprawy C- 451/06 Gabriele Walderdorff przeciwko Finanzamt Walviertel, eksponując wynikające z treści tej opinii tezy, dotyczące interpretowania prawnowspólnotowego pojęcia nieruchomości, a mianowicie:

"19. (...) Pojęcie dzierżawy lub najmu nieruchomości odnosi się wyłącznie do własności rzeczy, a nie do praw, które ze swej natury są niematerialne, niezależnie od tego, czego one dotyczą. Trybunał orzekł, że pojęcie nieruchomości ogranicza się do tego, co nie jest ruchome lub łatwe do przemieszczenia. Takie ograniczenie musi a fortiori wykluczać własność, której przedmiot ma charakter niematerialny. Pogląd ten wydaje się potwierdzać stwierdzenie Trybunału, iż jedną z istotnych cech nieruchomości jest to, iż jest związana z określoną częścią powierzchni ziemi.

"33. (...) Pojęcie dzierżawy lub najmu nieruchomości, zgodnie z definicją wynikającą z orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy, należy ograniczyć do umów, zgodnie z którymi prawo dostępu do nieruchomości, używania jej i korzystania z niej jest wyłączne w tym sensie, że dzierżawca nie jest zobowiązany do znoszenia takiego dostępu, używania i korzystania przez wydzierżawiającego lub inne upoważnione przez niego osoby."

Istotne z perspektywy przytoczonych tez są sformułowania charakteryzujące nieruchomość, takie jak: własność, której przedmiot ma charakter materialny, wykluczenie praw, które ze swej natury są niematerialne, pojęcie nieruchomości ogranicza się do tego co nie jest ruchome lub łatwe do przemieszczenia, cechą nieruchomości jest związanie z określoną częścią powierzchni ziemi.

Nie jest sprzeczna z przytoczonymi tezami, treść powoływanego przez strony art. 46 § 1 kodeksu cywilnego. Stanowi on bowiem, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Nie mniej, akcentowana w wyrokach NSA z dnia 17 listopada 2015r., I FSK 1287/14 i oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 26 października 2016r., I SA/Bd 591/16 konieczność prawnowspólnotowego interpretowania pojęcia nieruchomości, powoduje, że w realiach tej sprawy, konieczne jest również odwołanie się do unijnych regulacji prawnych, w sposób bezpośredni odnoszących się do spornego w rozpoznawanej sprawie pojęcia nieruchomości.

Należy zatem wskazać, że w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług ( Dz.U.U.E. z 26.10.2013r., L 284/1 ), w jego art. 13b stwierdza się, że do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za "nieruchomość" uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.";

Przedstawione regulacje, w istocie rzeczy stanowią rozwinięcie przywołanych wcześniej tez zawartych w opinii Rzecznika Generalnego, chrakteryzujących nieruchomość. Przedmiot ich regulacji, w części odpowiada również przepisom art. 47 i art. 48 kodeksu cywilnego, charakteryzujących części składowe rzeczy oraz gruntu. Z art. 13b lit. b wynika, że nieruchomością będzie każdy budynek lub konstrukcja przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść. Niewątpliwie kanalizacje oraz sieci wodociągowe mieszczą się w pojęciu konstrukcji osadzonych w gruncie, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść. Urządzenia te funkcjonują bowiem jako konstrukcja, tworząca pewną zespoloną i powiązaną funkcjonalnie całość.

Odrębność prawa podatkowego, powoduje dopuszczalność autonomicznego definiowania pojęć, funkcjonujących w innych dziedzinach prawa. Wobec tego, skoro prawodawca unijny w ramach regulacji obejmujących wspólny system podatku od wartości dodanej, w podany sposób zdefiniował nieruchomość, a wskazane we wniosku urządzenia kanalizacyjne i wodociągowe te, wymienione kryteria definicyjne spełniają, to brak jest podstaw prawnych aby przyjąć inaczej, w tym, w sposób wskazany w art. 49 § 1 kodeksu cywilnego.

Wobec tego, organ prawidłowo i bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 91 ust. 1, 2, 7 i 7a ustawy o VAT przyjął, że w świetle prawnowspólnotowej wykładni pojęcia nieruchomości, wymienione we wniosku sieci stanowią nieruchomości, a w konsekwencji, Gmina ma prawo do dokonania korekty 1/10 nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur za każdy rok, w którym poszczególne sieci będą wykorzystane do czynności opodatkowanych w czasie trwania 10-letniego okresu korekty.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14g § 1 O.p. Wobec przyjętej, prawnowspólnotowej interpretacji pojęcia "nieruchomości" oraz czytelnego i wyczerpującego przedstawienia we wniosku stanu faktycznego, umożliwiającego organowi udzielenie interpretacji, w sprawie nie zachodziła potrzeba wezwania strony do uzupełnienia stanu faktycznego.

Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.