Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3307/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 240 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. WSA Marek Kraus, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2012 r. po wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2010r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2010 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 46.463 zł, odmówił Skarżącym – M. i W. K. uchylenia dotychczasowej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości.

W uzasadnieniu wskazał, że 12 kwietnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie Skarżących o wysokości dochodu osiągniętego w 2006 r. PIT-37, w którym wykazano należny podatek w wysokości 46.463 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 5.449 zł. Powyższa kwota została wpłacona przez Skarżących 11 kwietnia 2007 r. Następnie 5 marca 2010 r. Skarżący złożyli oświadczenie (wraz z korektą zeznania PIT-37 za 2006 r.), w którym wyjaśniono, że przy ustalaniu podstawy wymiaru do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy w 2006 r. płatnik - Centrala W. w W. (a następnie Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej) - nie zastosował zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.f." W związku z tym Skarżący dokonali pomniejszenia dochodu o kwotę 6.346,86 zł i wnieśli o zwrot nadpłaty w kwocie 2.542 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zakwestionował zastosowanie do przychodów uzyskanych przez Skarżącego zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 "u.p.d.o.f." i w związku z tym, w oparciu o art. 165 § 2 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej "O.p.", postanowieniem z [...] kwietnia 2010 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Następnie decyzją z [...] sierpnia 2010 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 46.463 zł, odmawiając prawa do wyłączenia od opodatkowania części dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz dceyzją z dnia 9 sierpnia 2010r. odmówil stwierdzenia nadplaty w podtaku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] listopada 2010r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja została doręczona Skarżącym 24 listopada 2010 r. i stała się ostateczna.

Wnioskiem z dnia 27 marca 2012r., Skarżący wnieśli o wznowienie postępowania w sprawie, za podstawę jego złożenia wskazali art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W uzasadnieniu wniosku Skarżący powołali się na nowe okoliczności (wcześniej nie znane), które nastąpiły po wydaniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z 17 stycznia 2011 r. w składzie siedmiu sędziów sygn. akt II FPS 5/10, który nie rozróżnia dla potrzeb zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., podziału żołnierzy na wyznaczonych i skierowanych do pełnienia służby poza granicami państwa. W związku z tym pracodawca Waldemara Kozickiego został zmuszony do respektowania wyżej wymienionego wyroku i wydał stosowne zaświadczenie z dnia 1 marca 2012 r. potwierdzające pełnienie służby wojskowej poza granicami państwa w celach określonych w art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f., a płatnik potwierdził wielkości wypłaconych należności zagranicznych za lata 2006-2010 r. Ponadto wskazano, że w zeznaniach rocznych za lata 2006-2010 wykazana została należność zagraniczna z tytułu pełnionej zawodowej służby wojskowej Do wniosku dołączono:

- decyzję Ministra Obrony Narodowej z [...] lipca 2006r. Nr [...], na mocy której Skarżący został wyznaczony na stanowisko służbowe "attache obrony, wojskowy, morski i lotniczy" w ataszacie obrony przy przedstawicielstwie dyplomatycznym RP w Republice Francuskiej w okresie od 2 września 2006 r. do 1 września 2009 r.,

- zaświadczenie z 1 marca 2012 r. Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych Ministerstwa Obrony Narodowej, z którego wynika, że Skarżący pełniąc służbę wojskową poza granicami państwa realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2006-2010,

- zaświadczenie Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z 25 stycznia 2012 r. Nr 49, w którym zostały wyszczególnione kwoty należności zagranicznej (wykazane w informacji PIT-11) otrzymanej przez Skarżącego w latach 2006-2010,

- kopie dowodów wpłat dokonanych na rachunek Urzędu Skarbowego wynikających z zeznań rocznych za lata 2006-2008.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wstępnego Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał wniosek Skarżących z 27 marca 2012 r. za podstawę do wznowienia postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podtaku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. i postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z [...] listopada 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. oceniwszy stan faktyczny wznowionego postępowania wyjaśnił, że wobec nie stwierdzenia zaistnienia podstaw wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ani żadnych innych wymienionych w art. 240 § 1 O.p. zobligowany był odmówić uchylenia dotychczasowej decyzji w całości.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podnieśli, że została wydana wbrew dyspozycji przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż na podstawie przedstawionych przy wniosku o wznowienie postępowania zaświadczeń z dnia 1 marca 2012 r. oraz z 25 stycznia 2012 r. wynikają okoliczności istniejące w dacie wydania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2010 r. nieznane organowi podatkowemu. Skarżący pełniąc służbę wojskową poza granicami państwa w okresie od 2 września 2006 r. do 31 sierpnia 2010 r. realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i z tego tytułu otrzymywał należności zagraniczne. W uzasadnieniu odwołania Skarżący odnieśli się także do kwestii zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., rozstrzygniętej przez siedmioosobowy skład NSA wyrokiem z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał na art. 240 § 1 O.p. a w szczególności na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i wyjaśnił, że iż na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zwykłym, w dniu wydania decyzji ostatecznej z [...] listopada 2010 r. znany był fakt wypłacenia w 2006 r. Skarżącemu i pobrania od wypłaconej kwoty podatku przez płatnika. Znana była również okoliczność wyznaczenia Skarżącego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z [...] lipca 2006 r. Nr [...]. Znany był również fakt pełnienia przez Skarżącego obowiązków służbowych w ataszacie obrony przy przedstawicielstwie dyplomatycznym RP w Republice Francuskiej. Tym samym nie stanowią podstawy wznowienia postępowania załączone do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty. Pomimo, iż decyzja Ministra Obrony Narodowej z [...] lipca 2006 r. nr [...] stanowi nowy dowód w sprawie istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej, to jednak okoliczność wyznaczenia Skarżącego przez uprawniony organ wojskowy do pełnienia służby poza granicami państwa w ataszacie obrony przy przedstawicielstwie dyplomatycznym RP w Republice Francuskiej wynikała z decyzji Ministra Obrony Narodowej z [...] lipca 2009 r. Nr [...] oraz pisma Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z 29 czerwca 2010 r. Nr 3736/DA.

Zaświadczenie z 25 stycznia 2012 r. nr 49 stanowi dowód nieistniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2010 r., zaś okoliczność wypłaty Stronie należności zagranicznej w 2006 r. i pobrania podatku znana była w dniu wydania tej decyzji, co wynika z pisma MON z 29 czerwca 2010 r. Nr 3763/DA.

Organ podkreślił też, że przedstawione zaświadczenie z 1 marca 2012 r. wydane przez Departament Wojskowych Spraw Zagranicznych Ministerstwa Obrony Narodowej, w którym stwierdzono, że Skarżący pełniąc służbę wojskową poza granicami państwa w okresie od 1 września 2006 r. do 31 sierpnia 2010 r. realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie może w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowić podstawy do zmiany decyzji ostatecznej. Wynikająca z przedstawionego zaświadczenia okoliczność realizacji celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie wypełnia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O. p., bowiem nowe okoliczności o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. to nowe fakty rozumiane, jako istniejące w dniu wydania decyzji elementy stanu faktycznego czyli obiektywnie istniejącej rzeczywistości, nowe dowody zaś to środki dowodowe, które mogą prowadzić do zmiany ustaleń. Nowe okoliczności dotyczą określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi z przyczyn niezależnych od tego organu. W tej podstawie nie zawiera się jednak nowa ocena znanych wcześniej faktów i dowodów oraz zmiana poglądów, czy orzecznictwa. Wykładnia przepisów nie mieści się w pojęciu nowej okoliczności faktycznej czy nowego dowodu; wykładnia to rozumienie, wnioskowanie, interpretacja, natomiast "okoliczności faktyczne" to zdarzenia zaistniałe w sensie fizycznym.

Wynikająca z przedstawionego zaświadczenia z 1 marca 2012 r. okoliczność realizacji celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie wypełnia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem nowe okoliczności o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. to nowe fakty rozumiane, jako istniejące w dniu wydania decyzji elementy stanu faktycznego czyli obiektywnie istniejącej rzeczywistości, nowe dowody zaś to środki dowodowe, które mogą prowadzić do zmiany ustaleń. Nowe okoliczności dotyczą określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi z przyczyn niezależnych od tego organu. W tej podstawie nie zawiera się jednak nowa ocena znanych wcześniej faktów i dowodów oraz zmiana poglądów, czy orzecznictwa. Wykładnia przepisów nie mieści się w pojęciu nowej okoliczności faktycznej czy nowego dowodu; wykładnia to rozumienie, wnioskowanie, interpretacja, natomiast "okoliczności faktyczne" to zdarzenia zaistniałe w sensie fizycznym.

Organ podkreślił, że Skarżący do momentu wydania zaświadczenia z 1 marca 2012 r. nie kwestionowali wyjaśnienia MON z 29 czerwca 2010 r., uzyskanego przez organ pierwszej instancji w toku postępowania zwykłego, w którym jednoznacznie stwierdzono, że wypłata należności nie miała związku przyczynowego z okolicznościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zatem zmiana oceny służby wojskowej Skarżącego pod katem realizacji celów określonych w ww. przepisie w postępowaniu nadzwyczajnym nie stanowi podstawy do zmiany decyzji ostatecznej.

Organ podkreślił, że powołana przez Skarżących kwestia zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Rozstrzygnięta została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie siedmiu sędziów sygn. akt II FPS 5/10 z dnia 17 stycznia 2011 r. Żadna z przesłanek uzasadniających zmianę decyzji ostatecznej wymienionych w art. 240 § 1 O.p. nie przewiduje bowiem zmiany decyzji z uwagi na zmianę linii orzecznictwa bądź zmianę sposobu interpretacji przepisów podatkowych dokonywaną przez organy podatkowe czy sądy administracyjne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie a także uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji a także zasądzenie kosztów postępowania i zarzucili:

1) błąd w ustaleniach stanu faktycznego polegający na stwierdzeniu, iż Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., który wydał ostateczna decyzję z [...] listopada 2010 r., jak też Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W., który wydał decyzję poprzedzającą z [...] sierpnia 2010 r., w dacie wydawania tychże decyzji znana była okoliczność realizowania w 2006 r. przez Skarżącego pełniącego zawodową służbę wojskową na stanowisku służbowym attache obrony, wojskowy, morski i lotniczy przy Ambasadzie Rzeczypospolitej Polskiej w Republice Francuskiej celów służących wzmocnieniu sił państwa oraz państw sojuszniczych;

2) obrazę przepisów art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 120 i art. 122 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy;

3) obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ostatnio powołanej ustawy).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w wyżej przedstawionym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ustawodawca wśród ogólnych zasad postępowania podatkowego wprowadził w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8,poz. 60 ze zm.) zasadę stałości ostatecznej decyzji. Oznacza to, że wznowienie postępowania w sprawie może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w innych ustawach. Przesłanki wznowienia postępowania zostały określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Wskazać trzeba, że wydanie na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej postanowienia o wznowieniu postępowania nie przesądza jeszcze o możliwości rozpatrywania istoty sprawy i orzekania w tym zakresie. Zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, po wydaniu postanowienia w pierwszym rzędzie przedmiotem postępowania staje się kwestia przesłanek wznowienia. Jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi istnienia przesłanek wznowienia, odmawia uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tylko zatem stwierdzenie wystąpienia w sprawie którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje konieczność rozpatrywania istoty sprawy.

Skarżący jako podstawę wznowienia postępowania podali przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z pism składanych przez Skarżących w toku postępowania, w ich ocenie dotychczasowa decyzja ostateczna odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. powinna być uchylona z uwagi na występowanie w sprawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to jest z uwagi na pojawienie się w sprawie nowych okoliczności faktycznych i dowodów, istniejących w dniu decyzji, nieznanych organowi, który wydał ostateczną decyzję. W sprawie Skarżący wskazywali, że w ich ocenie nową okolicznością faktyczną, nieznaną organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, było to, że pracodawca W.K. po wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. II FSK 5/10 został zmuszony do respektowania powyższego wyroku i wydał zaświadczenie z dnia 1 marca 2012 r. potwierdzające pełnienie służby wojskowej poza granicami państwa w celach określonych w art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. a płatnik wystawił zaświadczenie nr 49 z dnia 25 stycznia 2012 r. potwierdzające wielkości wypłaconych należności zagranicznych za lata 2006-2010 r.

Ponadto jak wskazali Skarżący w zeznaniach rocznych za lata 2006-2008 w przychodach W. K. wykazana została należność zagraniczna z tytułu pełnionej zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, do której zainteresowany został wyznaczony Decyzją nr [...] Ministra obrony Narodowej z dnia [...] lipca 2006 r.

Na wstępie rozważań należy podkreślić, iż Skarżący nie przedstawili żadnych nowych okoliczności w rozumieniu art.240 § 1 pkt 5 O.p., stanowiących przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego. Zgodnie z powyższym przepisem zarówno nowe dowody jak i nowe okoliczności faktyczne mogą stanowić przesłankę wznowienia postępowania stanowiącą podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej, jeżeli są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, nie były znane organowi podatkowemu i istniały w chwili wydania ostatecznej decyzji w sprawie w postępowaniu zwykłym. Skarżący w istocie jak wynika z wniosku utożsamiają nowe dowody tj. zaświadczenie MON z dnia 1 marca 2012 r. oraz zaświadczenia płatnika nr 49 z dnia 25 stycznia 2012 r.za nowe okoliczności faktyczne stanowiące przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. Już na wstępie nie oceniając nawet treści wymienionych zaświadczeń, wskazać należy, że wskazane wyżej zaświadczenia zostały wydane w 2012, po wydaniu decyzji ostatecznej. Są to więc dowody, jak słusznie zauważył DIS, nieistniejące w chwili wydania decyzji ostatecznej stanowiącej przedmiot wniosku Skarżących o wznowienie postępowania podatkowego.

W ocenie sądu podzielić należy ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez DIS, z których wynika, że powołana przez Skarżących okoliczność uzyskiwania przez W. K. należności zagranicznej w 2006 r. była znana organom podatkowym w dniu wydawania ostatecznej decyzji z dnia [...] listopada 2010r.

Kwestia charakteru wypłaconej Skarzacemu w 2006r. należności zagranicznej w związku z wyznaczenien go do pelnienia slużby poza granicami panstwa, w kontekście spełnienia przesłanek z art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. była przedmiotem ustaleń i wyjasnień organów w postępowaniu zakończonym wydaneim dceyzji ostatecznej. Jak wynika z akt administracyjnych, w toku postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., pismem z 17 czerwca 2010 r. NUS zwrócił się do Ministra Obrony Narodowej o informację z jakich konkretnie elementów w latach 2006 -2008 składało się wynagrodzenie Skarżącego W. K. oraz od których elementów płatnik pobierał zaliczki, a także czy i jakie zwolnienie podatkowe stosował. Odpowiadając na powyższe pismo, MON wyjaśnił, że Skarżący jest żołnierzem zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju w Paryżu decyzją Ministra obrony Narodowej Nr [...] z dnia [...] lipca 2006 r.(kopię załączyli Skarżący do wniosku o wznowienie postępowania) Z tytułu pełnionej służby oprócz uposażenia krajowego, jak wyjaśnił MON wypłacano Stronie należność zagraniczną natomiast przy poborze zaliczki na podatek nie stosowano ulgi wynikającej z art.21 ust.1 pkt 20 i 83 u.p.d.o.f. (pismo MON z dnia 29 czerwca 2010 r. akta administracyjne k-40-41 zawierające również uzasadnienie przyjętego sposobu postępowania w stosunku do żołnierzy wyznaczonych a nie skierowanych do służby poza granicami kraju). Wbrew zarzutom skargi w piśmie tym MON jednoznacznie stwierdził, że wypłata należności zagranicznej nie miała związku przyczynowego z okolicznościami, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f.(strona 2 wymienionego wyżej pisma).Pełnomocnik Skarżących w skardze błędnie interpretuje stanowisko organu odwoławczego opierając się na wyrwanych z kontekstu fragmentach uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Błędne też, jak już Sąd wskazał wyżej, jest utożsamianie, interpretacji Ministra Obrony Narodowej w zakresie zastosowania w stosunku do W. K. art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. przedstawionej w piśmie z dnia 29 czerwca 2010r. jako zmiany okoliczności faktycznych sprawy tj. pojawienie się nowych okoliczności nieznanych organowi w chwili wydania decyzji w postępowaniu zwykłym. Pełnomocnik Skarżących nie zauważa, że okoliczności faktyczne nie uległy zmianie, zmieniła się tylko interpretacja Ministra Obrony Narodowej i poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, z uwagi na podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałę, powołaną we wniosku o wznowienie postępowania przez Pełnomocnika Skarżących.

Jak trafnie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, w hipoptezie przepisu art. 240 §1 pkt 5 O.p. nie mieści się nowa ocena znanych wczesniej faktów i dowdowów oraz zmiana poglądów , czy orzecznictwa. Wykładnia przepisow nie mieści sie w pojeciu nowej okoliczności faktycznej, czy nowego dowodu, wykładnia, to rozumienie, wnioskowanie, interpretacja, natomiast “okoliczności faktyczne" to zdarzenia zaistniałe w sensie fizycznym.

Zatem bez znaczenia dla sprawy jest, że Minister Obrony jak wynika z wydanego Skarżącemu zaświadczenia zaczął respektować wykładnię art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. prezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. II FSK 5/10, bowiem zmiana interpretacji przepisu przez organ lub sąd nie stanowi przesłanki wznowienia w rozumieniu art.240 § 1 pkt 5 O.p.

Uwzględniając powyższe uznać należy w ocenie Sądu, że DIS prawidłowo przyjął, iż fakt pobierania przez Skarżącego należności zagranicznej w 2006 r. znany był organowi podatkowemu wydającemu decyzję ostateczną z dnia [...] listopada 2010r. Nie można więc podzielić stanowiska Skarżących, że okoliczność, że Skarżący pełnił służbę poza granicami państwa z tytułu której otrzymał w 2006 r. należność zagraniczną, stanowi nową okoliczność faktyczną, istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznaną organowi, który ową decyzję wydał.

Decyzja administracyjna poddana kontroli sądu wydana została w następstwie złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. W konsekwencji, poza zakresem kognicji zarówno organu rozpoznającego powyższy wniosek jak i sądu, badającego zgodność z prawem decyzji odmawiającej wznowienia postępowania pozostaje kwestia, czy organy podatkowe w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, dokonały prawidłowej oceny przedłożonych im dowodów. Czym innym jest bowiem wyciąganie wniosków i ocena okoliczności faktycznych w sprawie, a czym innym wiedza o faktach i dowodach, z których fakty te wynikają. Są to dwie różne sytuacje, a tylko jedna z nich – ta druga – stanowi przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Nie było możliwe odwołanie się w niniejszej sprawie do argumentów zawartych w przywoływanym przez Skarżących wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1190/11. Przywołany wyrok dotyczy innego stanu faktycznego, to jest spraw, w których organy podatkowe uznały, że wyszły na jak nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznane organom, które orzekały w postępowaniach wymiarowych, jednak odmówiły uchylenia decyzji dotychczasowych z uwagi na fakt, że brak było w ocenie organów przesłanek do ich zmiany.

W omawianych sprawach, wobec ujawnienia się nowych okoliczności faktycznych, istotna dla rozstrzygnięcia spraw była również wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wobec ujawnienia się nowych okoliczności faktycznych, konieczne było bowiem rozważenie, czy możliwe jest wydanie nowej decyzji odmiennie kształtującej prawa i obowiązki danego podatnika, przy czym treść rozstrzygnięcia organu uzależniona była od wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W niniejszej sprawie, w której nie pojawiły się nowe okoliczności faktyczne, organ nie miał możliwości uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na treść art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

Należy w tym miejscu również podkreślić, że w sytuacji, w której nie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 O.p. organ podatkowy nie ma możliwości wyeliminowania z obrotu decyzji ostatecznej w tym trybie postępowania, nawet jeżeli w ocenie Skarżących jest ona dla nich krzywdząca z uwagi na fakt, że do ich sytuacji podatkowoprawnej w 2006 r. możliwe byłoby zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Z uwagi na powyższe, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, oraz stwierdzając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę