Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 37/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 33 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik ( spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Ewa Tokarczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Jerzego T. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 września 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 943/01, I SA/Gd 942/01, I SA/Gd 941/01 w sprawach ze skarg Jerzego T. na decyzje Izby Skarbowej w G. z dnia 27 kwietnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

Trzema wyrokami z dnia 3 września 2004 r., I SA/Gd 941/01, 942/01 i 943/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargi Jerzego T. na trzy decyzje Izby Skarbowej w G. z dnia 27 kwietnia 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za:

1/ luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 1998 r.,

2/ styczeń, lipiec, wrzesień - grudzień 1999 r.,

3/ marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2000 r.

W uzasadnieniach wyroków Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawach, podając, że:

- w wyniku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez J. T. w latach 1998-2000 ustalono, że podatnik przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w 1996 r. złożył oświadczenie o wyborze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz że nie prowadził żadnej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak też podatku dochodowego; podczas kontroli podatnik okazał faktury, które wystawił dla Spółki z o.o. "U." w G. z tytułu sprzedaży usług budowlanych w ciągu 1998, 1999 i 2000 r.; w fakturach tych podatnik wykazywał należny podatek od towarów i usług, który otrzymywał od kontrahenta w wyniku zapłaty za usługi, a którego nie deklarował i nie odprowadzał do urzędu skarbowego;

- kontrola przeprowadzona w Spółce "U." potwierdziła, że J. T. świadczył na jej rzecz w latach 1998-2000 usługi budowlane, za które wystawił faktury, z których Spółka odliczyła podatek naliczony, a J. T. otrzymał zapłatę za wszystkie świadczone usługi, udokumentowane wystawionymi fakturami łącznie w wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług,

- po wszczęciu postępowania podatkowego J. T. wystawił do wszystkich faktur wystawionych dla Spółki "U." faktury korygujące "zerujące", a w ich miejsce wystawił rachunki uproszczone; jednocześnie wyjaśnił, że był przekonany o tym, że - będąc zwolniony podmiotowo z opodatkowania - mógł wystawiać faktury z wykazanym podatkiem bez wpłacania do urzędu skarbowego podatku wynikającego z tych faktur,

- w tak ustalonym stanie faktycznym Urząd Skarbowy w M. /w decyzjach z dnia 9 lutego 2001 r./ uznał, że J. T. był obowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zaś dokonane przez niego korekty faktur były bezskuteczne,

- Izba Skarbowa w uzasadnieniach decyzji, wydanych po rozpatrzeniu odwołań, podzieliła stanowisko organu I instancji, z tym, że - odmiennie niż ten organ - stwierdziła, że obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wymienionych faktur powstał zgodnie z art. 161 par. 1 Ordynacji podatkowej w następnym dniu po wystawieniu faktury; ponieważ jednak decyzje pierwszoinstancyjne były w tym zakresie korzystniejsze dla podatnika /Urząd Skarbowy przyjął, że obowiązek zapłaty powstawał wraz z obowiązkiem złożenia deklaracji do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy/, Izba Skarbowa nie zmieniła decyzji w tym zakresie,

- w skardze do sądu administracyjnego J. T. podniósł, że niedokładne zbadanie stanu faktycznego przez organy podatkowe doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że wartość sprzedaży osiągnięta w 1999 r. przekroczyła kwotę 80.000 zł, co skutkowało utratą podmiotowego zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług; ponadto, w ocenie podatnika, rzeczywista wartość usług wynikała z kosztorysów, a nie z wystawionych faktur; zarzucił też naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przez uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; bezpodstawne było również, jego zdaniem, przyjęcie przez organy, że korekty faktur były bezskuteczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że art. 33 ust. 1 ustawy o VAT jest adresowany zarówno do podatnika podatku od towarów i usług, jak i osób niebędących podatnikami tego podatku, a zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA przepis ten nie ma zastosowania jedynie w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży /uchwała NSA z 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02/. Zaś poza sporem pozostaje, że skarżący dokonywał sprzedaży usług budowlanych na rzecz Spółki "U.", więc wystawione faktury odzwierciedlały rzeczywistą sprzedaż. Dlatego na podstawie powołanego przepisu zrodził się obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tych faktur.

Odnosząc się do kwestii skuteczności korekt faktur, Sąd stwierdził, że powołany art. 33 ust. 1 in fine wiąże wyraźnie obowiązek zapłaty podatku z faktem wystawienia faktury odzwierciedlającej rzeczywistą sprzedaż. Nie może więc mieć znaczenia przesądzającego o obowiązku zapłaty podatku "anulowanie" przez skarżącego wystawionych faktur, gdyż może dotyczyć jedynie faktur niewprowadzonych do obrotu prawnego. Natomiast w przypadku wprowadzenia ich do obrotu powstaje tylko możliwość dokonania korekt faktur na zasadach określonych przepisami, a więc z ograniczeniem spowodowanym wszczęciem kontroli podatkowej. A poza sporem pozostaje, że skarżący wprowadził wystawione faktury do obrotu prawnego; jego kontrahent obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W tej sytuacji dokonana korekta faktur nie mogła wywołać oczekiwanych skutków prawnych.

W kwestii obliczenia wartości sprzedaży osiągniętej w 1999 r. Sąd uznał, że Izba Skarbowa obliczyła tę kwotę prawidłowo, bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT wynika, że podstawę opodatkowania stanowi obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Elementem wartości sprzedaży jest zatem również podatek VAT należny od tej sprzedaży. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organ odwoławczy słusznie wywiódł, że w 2000 r. skarżący nie był zwolniony podmiotowo od podatku od towarów i usług i ciążyły na nim wszelkie obowiązki wynikające z ustawy o podatku VAT /m.in. rejestracja, prowadzenie ewidencji, składanie deklaracji, odprowadzanie podatków/, z których się nie wywiązywał. Podstawą obciążenia skarżącego podatkiem w 2000 r. nie był zatem art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, lecz przywołane przez Izbę Skarbową przepisy art. 2, 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i 3, art. 26 i 27 ust. 4 tej ustawy. Sąd podkreślił, że kompetencje organu odwoławczego obejmują zarówno korygowanie wad prawnych decyzji I instancji, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych, z których Izba Skarbowa skorzystała.

Sąd zgodził się z zarzutem naruszenia przez Izbę Skarbową art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, będącego wyrazem przestrzegania zasady z art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej, jednak uznał, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, jak i na wynik sprawy.

Od wszystkich tych wyroków skarżący wniósł skargi kasacyjne, w których podniósł te same zarzuty, tzn. naruszenia:

1/ prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że skoro skarżący wystawił faktury odzwierciedlające rzeczywistą sprzedaż usług, to po jego stronie zrodził się obowiązek zapłaty wynikającego z tych faktur podatku VAT, pomimo, że wybrał zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

2/ przepisów postępowania "z powołaniem się na przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" w postaci błędnej wykładni art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że uchybienie tym przepisom przez organ drugiej instancji nie miało istotnego wpływu na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, jak i wynik sprawy,

3/ przepisów postępowania "z powołaniem się na przepis art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy - tj. niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych poprzez niedokładne zbadanie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę przedstawionych w toku kontroli dowodów".

W takich samych uzasadnieniach wszystkich skarg kasacyjnych podano w szczególności, że nadmiernym fiskalizmem i sprzecznością z obowiązującymi przepisami jest stanowisko, że art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określa obowiązek zapłaty określonego w fakturze lub rachunku uproszczonym podatku i że jest to przepis wykluczający możliwość korekty tego dokumentu. Zdaniem skarżącego, celem tego przepisu jest zapobieżenie przypadkom wystawiania tzw. pustych faktur, jednak nie można tej interpretacji rozciągać na przypadki wystawiania faktur z podatkiem VAT w przypadku, gdy skarżący był zwolniony od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a następnie w celu prawidłowego zaprowadzenia rozliczeń podatkowych dokonał tzw. korekty zerującej wystawionych faktur, zastępując je rachunkami uproszczonymi. Nie można również podzielić, zdaniem skarżącego, poglądu prezentowanego w zaskarżonych wyrokach, że brak było podstaw do wystawienia faktur korygujących; zakazu tego nie można wywieść z treści jakichkolwiek przepisów prawa podatkowego, gdyż możliwe jest dokonanie korekty w przypadku pomyłek w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, czyli również z błędnie wykazaną kwotą podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg kasacyjnych i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Podkreślił, powołując się na uzasadnienie uchwały NSA z 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, że jeżeli fakturę dokumentującą sprzedaż, która pozostaje poza obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku, wystawi podmiot nieuprawniony do wystawienia faktury, w takim przypadku brak jest podstawy prawnej uprawniającej ten podmiot do wystawienia faktury korygującej.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 par. 2 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ połączył sprawy ze wszystkich wymienionych skarg kasacyjnych /I FSK 37/01, 38/01 i 39/01/ w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Rozpoznając te skargi, Sąd zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na błędy konstrukcyjne tych skarg w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W punkcie 2 petitum skarg kasacyjnych najpierw wskazano na naruszenie przepisów postępowania, następnie przywołano przepis art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc wymieniający podstawę kasacyjną polegającą na naruszeniu prawa materialnego, aby dalej - jako naruszone - przytoczyć przepisy art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, czyli przepisy o charakterze proceduralnym. Są one zawarte w dziale IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Postępowanie podatkowe"; pierwszy z nich statuuje zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a drugi - gwarantując realizację tej zasady - stanowi o obowiązku wyznaczenia stronie przez organ podatkowy przed wydaniem decyzji odpowiedniego /w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. - trzydniowego, a od dnia 1 stycznia 2003 r. - siedmiodniowego/ terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wobec powyższego należy uznać, że w gruncie rzeczy zarzut ten jest oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, a nie na podstawie kasacyjnej z punktu 1 tego artykułu, czyli naruszeniu prawa materialnego, jak błędnie wskazała strona skarżąca.

Strona skarżąca upatruje naruszenia wskazanych przepisów procedury podatkowej w błędnej jego wykładni, mającej polegać na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że uchybienie tym przepisom przez podatkowy organ odwoławczy nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Jednakże w wypadku stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy określonych przepisów procedury podatkowej i błędnego uznania, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, Sąd ten nie dopuszcza się naruszenia tych przepisów, lecz właściwego przepisu procedury sądowoadministracyjnej, przewidującego dokonywanie przez sąd oceny stwierdzonych uchybień proceduralnych organów podatkowych z punktu widzenia ich wpływu na wynik sprawy, czyli art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącego. Przepis ten stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne /tzn. inne niż wymienione pod. lit. b/ tego punktu - uwaga NSA/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; p. uzasadnienia wyroków NSA z dnia 30 listopada 2004 r., GSK 967/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 5 poz. 104/ i z dnia 9 lutego 2005 r., FSK 1194/04 /nie publ./. I właśnie w rozpatrywanych skargach kasacyjnych zakwestionowano stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o braku wpływu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakim jest art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, na wynik sprawy. Jednakże nie wskazano przepisu procedury sądowoadministracyjnej, którego mógł dopuścić się sąd, dokonując takiej właśnie oceny stwierdzonego naruszenia procedury podatkowej. Wobec tego, związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ uniemożliwia temu sądowi rozpatrzenie kwestii wpływu stwierdzonego przez sąd administracyjny pierwszej instancji naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy przepisu art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy.

Natomiast zarzuty przedstawione w punkcie 3 skarg kasacyjnych /niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych przez niedokładne zbadanie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę przedstawionych w toku kontroli dowodów/ nie zostały w ogóle powiązane - nawet w uzasadnieniach tych skarg - z żadnym przepisem prawa. Tak więc przepis art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie pozwala sądowi kasacyjnemu na prowadzenie rozważań na ten temat.

Odnośnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, przede wszystkim należy wyjaśnić, że - jak wynika z uzasadnień zaskarżonych wyroków - Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął za Izbą Skarbową, że w 2000 r. skarżący nie był już zwolniony podmiotowo od podatku od towarów i usług /okoliczność ta nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej/, zatem nie mógł mieć do niego zastosowania przepis powołanego przepisu art. 33 ust. 1 w zakresie wymienionych faktur wystawionych w 2000 r. z tytułu sprzedaży Spółce z o.o. "U." usług budowlanych. W związku z powyższym zarzut naruszenia tego przepisu postawiony w stosunku do zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie I SA/Gd 943/01, którym oddalono skargę na decyzję Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za określone miesiące 2000 r. jest bezprzedmiotowy, a tym samym niezasadny. Odrębnym zagadnieniem jest natomiast zbyteczne zawarcie przez Sąd w uzasadnieniu wymienionego wyroku /w sprawie I SA/Gd 943/01/ rozważań na temat przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skoro jednocześnie w dalszej części tego uzasadnienia stwierdzono, że podstawą obciążenia skarżącego w 2000 r. podatkiem od towarów i usług nie był ten przepis, lecz inne przepisy przywołane przez Sąd za Izbą Skarbową. Wiąże się to ze sporządzeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zasadzie takich samych uzasadnień wyroków we wszystkich trzech sprawach /I SA/Gd 941/01 do 943/01/, czyli dotyczących decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za określone miesiące 1998, 1999 i 2000 r., przy jednoczesnym niepołączeniu tych spraw w celu łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia /art. 111 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Jednakże w tym zakresie nie postawiono żadnych zarzutów, w szczególności zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zarzut naruszenia przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest także niezasadny w odniesieniu do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiocie podatku od towarów i usług za określone miesiące 1998 i 1999 r., kiedy to - jak zostało przyjęte przez ten Sąd - skarżący był podmiotowo zwolniony od podatku od towarów i usług.

Skarżący - jak wynika z zarzutu sformułowanego w petitum skarg kasacyjnych - naruszenia tego przepisu przez błędną wykładnię upatruje w przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skoro skarżący wystawił faktury odzwierciedlające rzeczywistą sprzedaż usług, to po jego stronie zrodził się obowiązek zapłaty wynikającego z tych faktur podatku VAT mimo, że wybrał zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z niezbyt precyzyjnie sformułowanego zarzutu wynika, że skarżący uważa, że mylne rozumienie wymienionego przepisu przez Sąd wyraża się w uznaniu, że obowiązek zapłaty podatku powstaje w sytuacji, gdy faktura wystawiona przez podatnika zwolnionego podmiotowo od podatku od towarów i usług odzwierciedla rzeczywistą sprzedaż usług. Zarzut ten należy uznać za bezzasadny, gdyż takie właśnie, jak wyżej przedstawione, rozumienie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest prawidłowe.

Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w 1998 i 1999 r. stanowił, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę albo uproszczony rachunek, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku /od 1 stycznia 2000 r. przepis ten uległ zmianie przez wykreślenie wyrazów: "albo uproszczony rachunek"/. Z brzmienia tego przepisu wynikają następujące przesłanki jego zastosowania:

- została wystawiona faktura /rachunek uproszczony/,

- w fakturze tej wystawca wykazał podatek od towarów i usług,

- faktura została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży,

- sprzedaż ta nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub jest zwolniona od podatku.

Nie ulega zatem wątpliwości, że obowiązek zapłaty podatku ustanowiony w omawianym przepisie powstaje właśnie wtedy, gdy wystawiona faktura odzwierciedla rzeczywistą sprzedaż, a nie jest tzw. fakturą pustą, czyli taką, która nie dokumentuje żadnej czynności; taki też pogląd został utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02 - ONSA 2002 Nr 4 poz. 136/ i Sądu Najwyższego /np. wyrok z dnia 10 lipca 2002 r., III RN 136/01 - OSNP 2003 nr 13 poz. 301/. Jednocześnie krąg adresatów omawianego przepisu został określony bardzo szeroko, obejmując każdy podmiot będący osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobą fizyczną/, niezależnie od tego, czy jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem każdy, kto spełnia sformułowane w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przesłanki przedmiotowe /wymienione wyżej/ może być adresatem tego przepisu, w tym także podatnik - jak skarżący w latach 1998 i 1999 - zwolniony podmiotowo od podatku od towarów i usług /art. 14 tej ustawy/.

Wobec powyższego bezzasadny jest zarzut błędnej wykładni powołanego art. 33 ust. 1 przez uznanie, że przepis ten obejmuje także podatników zwolnionych podmiotowo od podatku od towarów i usług wynikającym z tego przepisu obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w fakturach odzwierciedlające rzeczywistą sprzedaż, wystawionych przez tych podatników.

Należy ponadto zauważyć, że w uzasadnieniu skarg kasacyjnych z zarzutem naruszenia wymienionego art. 33 ust. 1 powiązano także kwestię możliwości korygowania faktur, o których mowa w tym przepisie. Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny niemożność dokonania korekty wystawionych przez skarżącego faktur wyprowadził z innych - niż powołany art. 33 ust. 1 - przepisów. W uzasadnieniach zaskarżonych wyroków znajduje się sformułowanie /na str. 5 wszystkich wyroków/ o możliwości korygowania faktur jedynie "na zasadach określonych przepisami, a więc z ograniczeniem spowodowanym wszczęciem kontroli podatkowej". Co prawda Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podał, o jakie konkretnie przepisy, w których określono zasady korygowania faktur, mu chodzi, jednakże w skargach kasacyjnych nie postawiono odpowiedniego w tym zakresie zarzutu, w szczególności art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego, jedynie dla porządku można zauważyć, że zasady korygowania faktur były uregulowane w rozporządzeniach wykonawczych, wydanych na podstawie przepisu art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zawierającego delegację ustawową dla Ministrów Finansów do określenia m.in. zasad wystawiania faktur i rachunków uproszczonych. W stanie prawnym obowiązującym w 1998 i 1999 r. były to przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 999 ze zm./. W skargach kasacyjnych nie postawiono jednak żadnych zarzutów naruszenia przepisów tego rozporządzenia.

Z powyższych względów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne. Sąd nie uwzględnił wniosku Dyrektora Izby Skarbowej o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na niewykazanie ich poniesienia /art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/; odpowiedzi na skargi kasacyjne zostały podpisane przez Wicedyrektora Izby Skarbowej, a w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie uczestniczył pełnomocnik Dyrektora.