Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 527/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 194  par. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz (autor uzasadnienia), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 577/19 w sprawie ze skargi "N." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 21 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. C.V.S.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 listopada 2019 r., I SA/Sz 577/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 21 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.

2. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca spółka zaskarżyła wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do pionowego rozpoznania przez Sąd I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 172 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez niewskazanie w sentencji decyzji nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. niewskazanie numeru działki gruntu, jej powierzchni, numeru księgi wieczystej,

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 191 o.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a w tym:

- nie przeprowadzenie, mimo żądania strony, wizji lokalnej dla ustalenia faktycznego sposobu wykorzystywania przez stronę gruntu rolnego sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr",

- błędne dokonanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego podstawowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie wyjaśnienie jaki jest w rzeczywistości charakter opodatkowanej działki gruntu, w świetle przedstawionych przez skarżącą dowodów z dokumentów i akceptowanie odmowy przeprowadzenia przez organ podatkowy wizji lokalnej, o jaką wnioskowała spółka, a tym samym nie ustalenie stanu faktycznego sprawy odpowiadającego rzeczywistości,

- błędne dokonanie podstawowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy poprzez brak postępowania dowodowego dla ustalenia założonej przez organ okoliczności, że przyjęta powierzchnia gruntów jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie stanowiącej działalności rolniczej oraz błędne przyjęcie przez Sąd na podstawie odpisu z KRS wg stanu na dzień14 lutego 2018 r., że skarżąca w 2014 r. jako przeważający przedmiot działalności wskazywała "wytwarzanie energii elektrycznej", chociaż zmiana w tym zakresie nastąpiła dopiero w dniu 20 czerwca 2017 r. jako to wynika z odpisu pełnego z KRS, tj. już po dniu 27 maja 2017 r., czyli po zmianach dokonanych przez Starostę [...] w ewidencji gruntów i budynków i usunięciu z ewidencji gruntów dla działki [...] oznaczenia "dr", jak to wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie oraz uzasadnienia decyzji SKO z 21 maja 2019 r.,

- błędne ustalenie, że działka nr [...] jest drogą, gdy tymczasem to grunt zajęty pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego, który nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko wlicza się go do przyległego do niego użytku gruntowego jak to wynika ze zmian dokonanych przez Starostę [...] w ewidencji gruntów i budynków i usunięciu z ewidencji gruntów dla działki [...] oznaczenia "dr", co wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie,

- błędna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana z naruszeniem zasad swobodnej oceny dowodów, poprzez nieuzasadnione pominięcie przy ocenie dowodu z dokumentu urzędowego, aktu notarialnego Rep[...], w którym to dokumencie Burmistrz [...] (organ podatkowy w niniejszej sprawie) złożył oświadczenie, iż przedmiotowa działka gruntu nr [...] "nie stanowi publicznej, ogólnodostępnej drogi".

3) art. 194 § 3 o.p. poprzez pominięcie ustaleń i oświadczeń Burmistrza [...] a więc organu podatkowego w niniejszym postępowaniu, wynikających ze złożonego przez skarżącą dokumentu urzędowego - aktu notarialnego Rep. [...] z 18 września 2012 r. stanowiącego przeciwdowód przeciwko zapisom ewidencji gruntów oraz pominięcie zmian dokonanych w dniu 27 maja 2017 r., przez Starostę [...] w ewidencji gruntów i budynków poprzez usunięciu z ewidencji gruntów dla działki [...]oznaczenia "dr", co wskazuje, że wdacie orzekania przez organ podatkowy zaskarżoną decyzją, tj. w dniu 27 listopada 2018 r., działka [...] stanowiła grunty rolne, czyli w okresie od dnia złożenia przez Burmistrza [...], czyli organu podatkowego, oświadczenia przed notariuszem do dnia wpisania zmiany przez Starostę [...] zmian w ewidencji gruntów w dniu 27 maja 2017 r., była także częścią gospodarstwa rolnego skarżącej i gruntem rolnym, a nie służyła do działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

4) art. 21 § 3 o.p. poprzez wydanie decyzji określającej skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r., mimo, iż przedmiotowe grunty objęte są podatkiem rolnym, a zawarte w ewidencji dane o gruntach są niewystarczające do stwierdzenia, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie będącej działalnością rolniczą czy też na nią zajęty.

5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 3 o.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi wniesionej do WSA w Szczecinie mimo, iż zaskarżone decyzje Burmistrza [...] i Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie naruszały wskazane przepisy postępowania w stopniu mogącym mieść istotny wpływ na wynik sprawy co powinno skutkować ich uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. 3 p.p.s.a.

Na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. przedmiotowemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 1a ust. 1 pkt. 3, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt. 1 oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892, dalej: "u.p.r."), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. poz. 1287 ze zm., dalej: "u.p.g.k.") postanowień zał. Nr 6, poz. 18. 2. rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 393 ze zm.), poprzez błędne zastosowanie przy przyjęciu, że działka gruntu [...] oznaczona symbolem "dr" była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy tymczasem działka ta, to wewnętrza droga wykorzystywana jedynie na potrzeby przylegających do niej gruntów rolnych, skutkiem czego organ błędnie opodatkował te grunty podatkiem od nieruchomości i w stawce dla działalności gospodarczej,

2) art. 3 pkt 1 uchylonej w 2018 r. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.), poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że podatnik będący typową spółką rolną na gruntach oznaczonych symbolem "dr", które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego prowadzi jako przedsiębiorca działalność gospodarczą w rozumieniu ww. ustawy, której postanowień, stosownie do postanowień art. 3 powołanej ustawy, nie stosuje się do działalności rolniczej.

3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. W skardze kasacyjnej należy nie tylko przytoczyć podstawy kasacyjne, lecz także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało.

Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenie przepisów postępowania może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego. W tym przypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał możliwość istotnego wpływu wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Wniesienie skargi kasacyjnej z uwzględnieniem obu podstaw z reguły wymusza rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony, i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń formalnych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, mając na uwadze treść przytoczonych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

WSA zasadniczą część swoich rozważań prawnych, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, poświęcił dokonaniu wykładni art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Z przepisu tego Sąd wywiódł wiążący dla organów podatkowych charakter danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków i na tej podstawie uznał, powołując się także na orzecznictwo sądów administracyjnych, że w ramach postępowania dotyczącego wymiaru skarżącej spółce podatku od nieruchomości za 2014 r. organy podatkowe nie mogły pominąć danych zawartych w tej ewidencji. Nie były także uprawnione, aby dokonywać samodzielnych ustaleń mających na celu podważenie tych danych. WSA wyjaśnił również, że dopóki dane te nie zostaną zmienione w stosownym trybie, dopóty organ podatkowy będzie obowiązany uwzględniać je przy ustalaniu wymiaru podatku. Przyjęcie przeciwnych danych niż wynikające z ewidencji gruntów i budynków byłoby, zdaniem Sądu, działaniem sprzecznym z prawem, gdyż naruszałoby dyspozycję normy wymienionej w przepisie art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Tym samym, na podstawie wykładni przepisu prawa materialnego WSA wypowiedział się również w kwestii dotyczącej zakresu możliwych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych, co do przedmiotu opodatkowania.

Skoro zatem w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano, poprzez sformułowanie stosownego zarzutu, dokonanej przez WSA wykładni art. 21 ust. 1 u.p.g.k., nie może być skuteczne kwestionowanie zakresu dokonanych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, na podstawie zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 191 o.p.

Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 4 o.p., bowiem wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Dane zawarte w tej ewidencji mają więc walor prawdziwości, który zgodnie z domniemaniem wiarygodności i rzetelności towarzyszy dokumentom urzędowym. Stanowią one zatem dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Podatnik kwestionujący prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów, powinien zatem, w ramach dowodu przeciwieństwa, wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, bądź wykazać za pomocą innego dokumentu urzędowego istnienie odmiennego stanu faktycznego, czego skarżący kasacyjnie skutecznie nie uczynili. Nie zakwestionowali np. sfałszowania wypisu z ewidencji, jego podrobienia lub przerobienia.

Powracając do roli danych z ewidencji gruntów i budynków należy przypomnieć, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 listopada 2013 r. II FPS 2/13, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów. Dzieje się tak również, w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). Wówczas, organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Należy jednak zauważyć, że powyżej przytoczona uchwała NSA o sygn. II FPS 2/13 dotyczyła całkowicie odmiennej sytuacji, w której istniała droga wewnętrzna lecz nie została ona wykazana w ewidencji gruntów i budynków. NSA, powołując się właśnie na przepisy § 68 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków oraz na załącznik nr 6 wskazał, że "nie wszystkie grunty pod drogami (...) mogły w ewidencji gruntów i budynków zostać sklasyfikowane jako "dr"".

Powyższe stwierdzenie NSA potwierdza zatem przedstawioną powyżej ocenę, że to organ ewidencyjny rozstrzyga, czy dana droga ma zostać sklasyfikowana jako "dr" bądź "włączona" do przyległego użytku rolnego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji powyższa uchwała NSA dotyczyła innego stanu prawnego, także w odniesieniu do Załącznika nr 6, a ponadto dotyczyła opodatkowania budowli drogi (a nie gruntu). Wobec tego należy uznać, że w sprawie niniejszej nie zaistniały przesłanki do odstąpienia od bezwzględnego związania wpisami w ewidencji. Skarżący wadliwości oznaczenia działki nr [...], która w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowana była jako droga i oznaczona symbolem "dr" upatrują m.in. w brzmieniu przepisów prawa, tj. rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Z tego względu, jak trafnie wskazał WSA, tezy przywołanej uchwały nie stanowią uzasadnienia dla podniesionych także w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczyła ona bowiem odmiennego stanu faktycznego i prawnego. Przypomnieć należy, że wspomniana uchwała dotyczyła kwestii wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Miało to miejsce w sytuacji gdy oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i nie obejmują też swym zakresem budowli. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje również pogląd, że celem zakwestionowania danych z ewidencji gruntów i budynków konieczne jest powołanie się na inne dokumenty urzędowe (por. wyrok NSA z 26 września 2014 r., II FSK 3099/12 oraz wyrok NSA z 5 czerwca 2014 r., II FSK 1647/12).

Mając na uwadze powyższe należy przypomnieć, że od reguły przewidzianej w art. 21 u.p.g.k. nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a więc organy ustalające wysokość zobowiązań nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji gruntów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2010 r., II FSK 1014/10). Wykluczona jest również możliwość prowadzenia przeciwdowodu w trybie art. 194 § 3 o.p. przez inne organy, w tym także podatkowe, na okoliczność faktycznego wykorzystywania gruntów lub ich faktycznego charakteru. Stanowisko to uznać należy za ugruntowane w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2006 r., w sprawie II FSK 842/05, opubl. LEX nr 242985) i podzielane w literaturze (glosa do tego wyroku A. Bartosiewicza, opubl. baza LEX, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2013 r., II FSK 1150/11) .

Odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej wskazać należy, że stosownie do art. 22 ust.1 u.p.g.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2). Zgodnie natomiast z § 49 ust.1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia o ewidencji, o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Chcąc podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, zainteresowany powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty (zmiana, aktualizacja, sprostowanie), powołując się na to, że wypis z ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Przyjęcie innego sposobu procedowania godziłoby w pewność obrotu prawnego, deprecjonując rangę dokumentu urzędowego, a tym samym - pełnioną przezeń funkcję.

Podzielić należy więc wniosek, że z regulacji art. 21 ust. 1 u.p.g.k. oraz przepisów wymienionego rozporządzenia wynika, że datą zmiany treści ewidencji jest, co do zasady, data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2012 r., II FSK 986/11). Z przepisu § 49 pkt 1 ust. 2 powołanego rozporządzenia wskazuje się wprost, że zawiadomienie starosty zawiera w szczególności datę wprowadzenia zmiany do ewidencji. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji – określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. "Na tle (...) trybów dokonywania zmian w ewidencji zauważyć trzeba, że czym innym są dokumenty stanowiące podstawę do zmian ewidencyjnych, a czym innym sama zmiana (...). To właśnie zawiadomienie jest podstawowym dokumentem, na podstawie którego organ podatkowy powinien ustalać moment, z którym łączyć należy zaistnienie skutków prawnopodatkowych. Wyłącznie starostowie upoważnieni są zatem do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Akceptacja przeciwnego poglądu oznaczałaby w praktyce rozszerzenie tego uprawnienia na organ podatkowy (por.: S. Bogucki, K. Winiarski, - "Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych", [w:] "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015 r., nr 2, s.11-19).

Obowiązek zgłoszenia właściwemu staroście wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków w terminie 30 dni od dnia powstania tych zmian zapewnia, z jednej strony - aktualność tych danych, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej zaś - ustanawiając, obowiązek po stronie właściciela zawiadamiania o tych zmianach w krótkim terminie, eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną, tj. obejmującą okres wcześniejszy, przed datą złożenia wniosku. Jeżeli zatem zmiany w ewidencji gruntów obejmujące zmiany rodzaju użytków gruntowych zostają wprowadzone w drodze decyzji administracyjnej, to wywołują skutek ex nunc, tj. na przyszłość, a nie skutek ex tunc, tj. z mocą wsteczną (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2013 r., II OSK 2631/11). Aktualizacja ewidencji gruntów i budynków nie może bowiem, co do zasady, powodować skutków prawnych z mocą wsteczną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2015 r., I OSK 2078/13, wyrok z 19 kwietnia 2013 r., II FSK 1660/11).

Trafnie zatem WSA przyjął za organami, że skoro istniały przesłanki do aktualizacji danych skarżąca spółka była obowiązana złożyć aktualizacje w odpowiednim czasie. Jednakże w sprawie niniejszej, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, spółka nie dokonała stosowanej aktualizacji. Dane w odniesieniu do przedmiotowej działki były co prawda dwukrotnie aktualizowane w okresie od 2013 do 2017 r. Zmiana aktualizacyjna wprowadzona z 27 sierpnia 2013 r. polegała na zmianie oznaczenia gruntu w ten sposób, że z dotychczasowego oznaczenia działki symbolem dr, część działki o powierzchni 0,4164 ha otrzymała symbol Br-Rlllb, a. część o powierzchni 0,8060 ha zachowała symbol dr. Powyższa została wprowadzona gdy spółka była już właścicielem tej działki. Umowę sprzedaży działki podpisano bowiem w dniu 18 września 2012 r.

Ponadto, również zmiana wprowadzona z 29 maja 2017 r. była dokonana gdy spółka była właścicielem opodatkowanej działki. Wobec tego zasadnie organy uznały, że w sprawie nie było przeszkód, aby w okresie 2013-2017 dokonywano zmian aktualizacyjnych w zakresie danych przedmiotowej działki. W tym, nie było przeszkód dokonania zmiany przed dniem 29 maja 2017 r. polegającej na całkowitym usunięciu zapisu o tym, że przedmiotowa działka jest oznaczona symbolem "dr", gdyby istniały ku temu przesłanki.

Przechodząc do innych zarzutów natury materialnej wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty. Z kolei, ust. 2 art. 2 u.p.o.l. i wskazuje, co nie podlega obowiązkowi podatkowemu. I tak podatkowi od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z przepisem tym koresponduje przepis art. 1 ustawy o podatku rolnym, który wskazuje zakres przedmiotowy tego podatku. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z powyższych przepisów wynika zatem bezspornie, jak już wskazano powyżej, że o opodatkowaniu gruntu podatkiem od nieruchomości bądź podatkiem rolnym decyduje sposób jego sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków, przy czym zasadnicze znaczenie ma uznanie gruntu za użytek rolny. Oznaczenie więc gruntu jako droga (dr) powoduje, że podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Tożsame stanowisko, jak Sąd kasacyjny w niniejszej sprawie, zaprezentowane zostało w wyroku NSA z 22 września 2016 r., II FSK 698/15.

Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że zaskarżone orzeczenie, jako zgodne z prawem, zasługuje na aprobatę. Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.


ZDANIE ODRĘBNE

Uzasadnienie zdania odrębnego s. NSA Stefana Babiarza

1. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2019 r., I SA/Sz 577/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę ‘’N. " sp. z o.o. z siedzibą

w P.na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie

z dnia 21 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją

z dnia 27 listopada 2018 r. organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 7.173 zł. Organ wskazał, że działka w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest symbolem "dr". Według organu I instancji posiadanie przez spółkę, będącą przedsiębiorcą, gruntu oznaczonego w rejestrze gruntów symbolem "dr", przesądza o tym, że podlega on opodatkowaniu według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka podniosła, że:

- przedmiotowy grunt wchodzi w skład gospodarstwa rolnego i jest zabudowany budynkiem chlewni i szambem posadowionymi na nim jeszcze w czasach PGR,

- w akcie notarialnym sprzedaży działki spółce przez gminę zapisano, że została ona zagospodarowana przez byłe państwowe gospodarstwo rolne i nie stanowi drogi publicznej i ogólnodostępnej drogi,

- dla przedmiotowej działki nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego.

4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzją z dnia 21 maja 2019 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wskazało, że dokumenty dowodzą, iż od dnia 27 sierpnia 2013 r. do dnia 28 maja 2017 r. działka była oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" w części o powierzchni 8.060 m2. Skoro grunt był oznaczony w roku podatkowym w ewidencji gruntów

i budynków symbolem "dr", to na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie może zostać uznany za grunt stanowiący użytek rolny bądź las. Po drugie – grunt był w tym czasie własnością skarżącej spółki. Kolegium zauważyło, że dane

w odniesieniu do przedmiotowej działki były dwukrotnie aktualizowane w okresie od 2013 r. do 2017 r. - z dotychczasowego oznaczenia działki symbolem "dr", część działki o powierzchni 0,4164 ha otrzymała symbol Br-RIIIb, a część o powierzchni 0,8060 ha zachowała symbol "dr". Powyższa zmiana została wprowadzona, gdy spółka była już właścicielem tej działki. Umowę sprzedaży działki podpisano bowiem w dniu 18 września 2012 r. To wskazuje, że można było w latach 2013-2017 dokonywać zmian aktualizacyjnych. Nie było przeszkód dokonania zmiany przed dniem 29 maja 2017 r. polegającej na całkowitym usunięciu zapisu o tym, że przedmiotowa działka jest oznaczona symbolem "dr", gdyby istniały ku temu przesłanki. Zdaniem SKO spółka nie przedstawiła dowodów wskazujących na fałszywość wpisanych do ewidencji danych w zakresie oznaczenia przedmiotowego gruntu. Za dowód taki nie można bowiem uznać wydruku zdjęcia satelitarnego

z internetowego geoportalu z ręcznym dopiskiem "chlewnia i szambo". Kolegium wskazało także, że jedynie organ ewidencyjny (właściwy starosta) posiada ustawowe kompetencje oraz określone w prawie geodezyjnym i kartograficznym narzędzia, które prowadzą do zmian w zapisach w ewidencji gruntów i budynków. Uprawnień takich nie posiada organ podatkowy. Organ podatkowy nie może dokonywać ustaleń w zakresie oznaczenia gruntu inaczej, niż poprzez przyjęcie danych z ewidencji gruntów i budynków. Kolegium wyjaśniło, że o zastosowaniu najwyższej stawki podatkowej przesądza zatem samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę. Przedsiębiorcą jest zaś podmiot będący spółką z o.o. Spółka prowadzi działalność gospodarczą (m.in. wpis - wytwarzanie energii elektrycznej, działalność wspomagająca rolnictwo, roboty budowlane, handel hurtowy, handel energią).

5. W skardze spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: ord. pod.) - poprzez niewskazanie w sentencji decyzji nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. niewskazanie numeru działki gruntu, jej powierzchni, numeru księgi wieczystej,

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz brak zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego,

- zaniechanie dokonania podstawowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności niewyjaśnienie, jaki jest w rzeczywistości charakter opodatkowanej działki gruntu,

- odmowę przeprowadzenia wizji lokalnej, o jaką wnioskowała spółka, a tym samym nieustalenie stanu faktycznego sprawy odpowiadającego rzeczywistości,

- brak postępowania dowodowego dla ustalenia założonej przez organ okoliczności, że przyjęta powierzchnia gruntów jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

3) błędne ustalenie, że działka jest drogą, gdy tymczasem jest to grunt zajęty pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego, który nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko wlicza się go do przyległego do niego użytku gruntowego,

4) art. 21 § 3 ord.pod. - poprzez wydanie decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r., mimo, iż przedmiotowe grunty objęte są podatkiem rolnym, a zawarte w ewidencji dane o gruntach są niewystarczające do stwierdzenia, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też na nią zajęty;

5) art. 1a ust. 1 pkt. 3, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt. 1 oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1785 ze zm. - dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1892 - dalej: u.p.r.) oraz postanowień zał. Nr 6, poz. 18. 2. rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2019 r., poz. 393- dalej: rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków) - poprzez błędne przyjcie, że działka oznaczona symbolem "dr" jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy tymczasem działka ta to wewnętrzna droga wykorzystywana jedynie na potrzeby przylegających do niej gruntów rolnych. W efekcie czego organ błędnie opodatkował te grunty podatkiem od nieruchomości w stawce dla działalności gospodarczej,

2) art. 3 pkt 1 uchylonej w 2018 r. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.- dalej: u.s.d.g.) - poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że podatnik będący typową spółką rolną na gruntach oznaczonych symbolem "dr", które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, której postanowień - stosownie do postanowień art. 3 powołanej ustawy - nie stosuje się do działalności rolniczej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Wskazał, że spółka zarzuciła organowi, iż ten nie dociekał, czy na gruntach gospodarstwa rolnego istnieje rzeczywiście droga w rozumieniu ustawy o drogach publicznych i nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia statusu tych dróg.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że sama spółka podniosła

w toku postępowania, iż wszystkie drogi polne (również te oznaczone na mapach geodezyjnych symbolem "d")r są w istocie gruntami zajętymi pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, a tym samym w celach rozliczeniowych winny być traktowane jako fragment nieruchomości, do której bezpośrednio przylegają. Sąd zauważył jednak, ze w aktach administracyjnych sprawy brak jest w istocie polemiki spółki ze stanowiskiem organu podatkowego. Spółka nie wskazała też w ramach postępowania podatkowego żadnych dowodów mających potwierdzać jej odmienne stanowisko co do prowadzonej działalności, a także co do rolnego charakteru przedmiotowych gruntów, poprzestając w istocie na stwierdzeniach zawartych

w odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia deklaracji.

Zdaniem sądu pierwszej instancji nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi, że spółki nie można uznać za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą

w rozumieniu przepisów u.p.o.l., gdyż prowadzi wyłącznie działalność rolniczą – czego nie wykazała w postępowaniu podatkowym, mając zapewnioną taką możliwość w obu instancjach.

W ocenie sądu pierwszej instancji organy w rozpoznawanej sprawie sprostały wymogom i zasadom postępowania podatkowego, nie naruszając przepisów postępowania w stopniu, który mógłby uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji.

7. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 210 § 1 ord. pod. - poprzez niewskazanie w sentencji decyzji nieruchomości

stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od tj. niewskazanie numeru działki gruntu, jej powierzchni, numeru księgi wieczystej,

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 191 ord. pod.- poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego,

a w tym:

- nieprzeprowadzenie, mimo żądania spółki, wizji lokalnej dla ustalenia faktycznego sposobu wykorzystywania przez spółkę gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr",

- błędne dokonanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego podstawowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności niewyjaśnienie, jaki jest w rzeczywistości charakter opodatkowanej działki gruntu w świetle przedstawionych przez skarżącą dowodów z dokumentów i akceptowanie odmowy przeprowadzenia przez organ podatkowy wizji lokalnej, o jaką wnioskowała spółka,

a tym samym nieustalenie stanu faktycznego sprawy odpowiadającego rzeczywistości,

- błędne dokonanie podstawowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy

poprzez brak postępowania dowodowego dla ustalenia założonej przez organ

okoliczności, że przyjęta powierzchnia gruntów jest związana z prowadzeniem

działalności gospodarczej, niestanowiącej działalności rolniczej oraz błędne

przyjęcie przez sąd pierwszej instancji na podstawie odpisu z KRS według stanu na dzień 14 lutego 2018 r., że spółka w 2014 r., jako przeważający przedmiot działalności wskazywała "wytwarzanie energii elektrycznej", chociaż zmiana w tym zakresie nastąpiła dopiero w dniu 20 czerwca 2017 r. - jak to wynika z odpisu pełnego z KRS, tj. już po dniu 27 maja 2017 r., czyli po zmianach dokonanych przez starostę w ewidencji gruntów i budynków i usunięciu z ewidencji

gruntów dla spornej działki oznaczenia "dr" - jak to wynika z dokumentów

zgromadzonych w sprawie oraz uzasadnienia decyzji SKO z dnia 21 maja 2019 r.,

- błędne ustalenie, że działka jest drogą, gdy tymczasem to grunt zajęty

pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego, który nie zalicza się do dróg

na potrzeby ewidencji, tylko wlicza się go do przyległego do niego użytku

gruntowego, jak to wynika ze zmian dokonanych przez starostę w ewidencji gruntów

i budynków i usunięciu z ewidencji gruntów dla działki oznaczenia "dr" - co wynika

z dokumentów zgromadzonych w sprawie,

- błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonaną

z naruszeniem zasad swobodnej oceny dowodów, poprzez nieuzasadnione

pominięcie przy ocenie dowodu z dokumentu urzędowego, w którym to dokumencie burmistrz (organ podatkowy w niniejszej sprawie) złożył oświadczenie,

iż przedmiotowa działka "nie stanowi publicznej, ogólnodostępnej drogi",

3) art. 194 § 3 ord. pod. - poprzez pominięcie ustaleń i oświadczeń burmistrza,

a więc organu podatkowego w niniejszym postępowaniu, wynikających ze

złożonego przez spółkę dokumentu urzędowego - aktu notarialnego z dnia 18 września 2012 r., stanowiącego przeciwdowód przeciwko zapisom

ewidencji gruntów oraz pominięcie zmian dokonanych w dniu 27 maja 2017 r. przez

starostę w ewidencji gruntów i budynków poprzez usunięcie

z ewidencji gruntów dla spornej działki oznaczenia "dr", co wskazuje, że w dacie

orzekania przez organ podatkowy zaskarżoną decyzją, tj. w dniu 27 listopada 2018 r., działka ta stanowiła grunty rolne, czyli w okresie od dnia złożenia przez

burmistrza, czyli organu podatkowego, oświadczenia przed notariuszem, do

dnia wpisania zmiany przez starostę zmian w ewidencji gruntów

w dniu 27 maja 2017 r., była także częścią gospodarstwa rolnego spółki i gruntem

rolnym, a nie służyła do działalności gospodarczej innej, niż działalność rolnicza,

4) art. 21 § 3 ord. pod. - poprzez wydanie decyzji określającej spółce

wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r.,

mimo iż przedmiotowe grunty objęte są podatkiem rolnym, a zawarte w ewidencji dane o gruntach są niewystarczające do stwierdzenia, że grunt jest związany

z prowadzeniem działalności gospodarczej niebędącej działalnością rolniczą, czy też

na nią zajęty,

- art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz 1302 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) w związku

z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 3 ord. pod. – poprzez niezasadne oddalenie skargi wniesionej do WSA

w Szczecinie mimo, iż zaskarżone decyzje Burmistrza i Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie naruszały wskazane przepisy postępowania w stopniu mogącym mieść istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować ich uchyleniem.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt. 1 oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku

z art. 1 u.p.r., art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne

i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., poz. 1287 z póź. zm. - dalej u.Pr.g.k.)

postanowień zał. Nr 6, poz. 18. 2. rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów

i budynków - poprzez błędne zastosowanie przy przyjęciu, że działka oznaczona symbolem "dr" była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy tymczasem działka ta, to wewnętrzna droga, wykorzystywana jedynie na potrzeby przylegających do niej gruntów rolnych. Skutkiem tego organ błędnie opodatkował te grunty podatkiem od nieruchomości w stawce dla działalności gospodarczej,

2) art. 3 pkt 1 uchylonej w 2018 r. ustawy o swobodzie działalności

gospodarczej – poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że podatnik będący typową spółką rolną na gruntach oznaczonych symbolem "dr", które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które postanowień - stosownie do postanowień art. 3 powołanej ustawy – nie stosuje się do działalności rolniczej.

Mając powyższe rozważania na względzie, spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego

rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie;

- zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- nieprzeprowadzanie rozprawy.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

8. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że skarżąca w 2014 r. była

właścicielem nieruchomości rolnych, w skład których wchodzi działka, której część - tj. 8060 m - od dnia 27 sierpnia 2013 r. do dnia 28 maja 2017 r. była sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako drogi (symbol "dr"). Na tej podstawie organy podatkowe opodatkowały te grunty podatkiem od nieruchomości.

Fakt sklasyfikowania gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako drogi nie jest jednak wystarczający do opodatkowania przedmiotowego gruntu

podatkiem od nieruchomości. Nie można bowiem pominąć rzeczywistego sposobu

wykorzystywania tych gruntów i ich usytuowania na mapie i w terenie. Przedmiotowa działka w rzeczywistości, jak wynika to z dokumentów złożonych przez skarżącą przy odwołaniu oraz z wyjaśnień spółki z dnia 28 lutego 2018 r., leży w granicach użytku rolnego i nie jest drogą publiczną ogólnie dostępną. Wcześniej, tj. w czasach dawnego PGR zabudowana była częściowo budynkiem chlewni i szambem oraz stanowiła ówcześnie integralną część gospodarstwa rolnego położonego na

przylegających do niej działkach. Sam Burmistrz - porządkując status spornej działki, pozostającej w znacznej części w granicach należącego do spółki gospodarstwa rolnego - dokonał podziału dawnej działki na dwie działki (działkę nr 1 i nr 2),

a sprzedając spółce jedną z tych nowowydzielonych działek (działkę nr 2) - w § 2 ust. 2 tiret 3 aktu notarialnego oświadczył, że przedmiotowa działka gruntu została zagospodarowana przez byłe państwowe gospodarstwo rolne i nie stanowi publicznej i ogólnodostępnej drogi i dalej (tiret 6): "dla przedmiotowej działki gruntu nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego". Bezspornym jest też, że w 2014 r. działka nr 2 stanowiła integralną część gospodarstwa rolnego skarżącej. Ze znajdującej się w aktach mapy będącej załącznikiem do powyższego aktu notarialnego z oznaczeniem numerów działek przylegających do działki przed podziałem wynika wyraźnie, że działka podzielona później na działki nr 1 i nr 2, oznaczona symbolem "dr" przebiega wzdłuż gruntów rolnych i stanowi dojazd tylko do nich. Powyższe wskazuje zatem, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków dotyczące tej działki nr 2 nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu i są błędne. Przedmiotowy grunt nie jest ani drogą publiczną, ani drogą wewnętrzną, lecz gruntem śródpolnym zajętym pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego. Nie wszystkie grunty pod drogami mogły w ewidencji gruntów i budynków zostać sklasyfikowane jako "dr". W załączniku nr 6 ("zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków przyjęto bowiem, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości, grunty w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych, jeżeli wchodzą w skład gospodarstwa rolnego lub leśnego, nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku rolnego. Nie ma przesądzającego znaczenia to, że przepisy o ewidencji gruntów, w tym i załącznik, są adresowane do organów ewidencyjnych, a ma to, że powinny one być przedmiotem ustaleń faktycznych organów podatkowych

w sytuacji opisanej w uchwale NSA z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/19 oraz|

w wyrokach NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., II FSK 1930/12 i z dnia 8 lutego 2018 r., II FSK 101/16, CBOiSA.

W tej sytuacji wobec:

A) jednoznacznych twierdzeń skarżącej, że:

- nie prowadzi ona na przedmiotowej działce działalności innej, niż działalność rolnicza oraz

- drogi znajdujące się na terenie gospodarstwa rolnego nie stanowią użytku gruntowego o nazwie "drogi", tylko są gruntami śródpolnymi zajętymi pod wewnętrzną komunikację tego gospodarstwa,

B) wniosku spółki o przeprowadzenie wizji lokalnej,

C) oświadczeń Burmistrza zawartych w § 2 ust. 2 tiret 3 aktu notarialnego, iż:

- przedmiotowa działka nr 2 została zagospodarowana przez byłe państwowe gospodarstwo rolne i nie stanowi publicznej i ogólnodostępnej drogi,

- (tiret 6): "dla przedmiotowej działki gruntu nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego",

D) faktu, iż skarżąca - dla uporządkowania stanu faktycznego z ewidencją gruntów

i budynków, jeszcze przed wszczęciem przez organ i przed wydaniem zaskarżonej decyzji - doprowadziła do zmiany klasyfikacji (maj 2017 r.) co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

– organ podatkowy był zobowiązany podjąć próbę ustalenia rzeczywistego charakteru przedmiotowego użytku gruntowego.

Obowiązkiem organu podatkowego stosownie do treści art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod. jest bowiem podjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ ma dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy,

a dodatkowo – zgodnie z art. 188 ord. pod. - wobec złożenia przez stronę wyraźnego żądania przeprowadzenia dowodu w postaci wizji lokalnej - organ obowiązany był żądanie to uwzględnić, gdyż przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W niniejszej sprawie zaniechano wykonania tych obowiązków. Przedmiotem ustaleń powinny być te dowody, które spowodowały zmiany w ewidencji gruntów spornej drogi, dokonane od maja 2017 r.

Organy - przy akceptacji przez sąd pierwszej instancji takiego stanu rzeczy – nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia statusu, rzeczywistego charakteru przedmiotowego użytku gruntowego, nie wyjaśniły, czy jest to faktycznie droga, czy też jest tak, jak wskazuje skarżąca czyli, że jest to grunt zajęty pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego, grunt położony na terenie gospodarstwa rolnego i służący wyłącznie do działalności rolniczej.

9. Ponadto organy podatkowe – co sąd pierwszej instancji zaakceptował – nie przeprowadziły postępowania dowodowego, z którego wynikałoby, że skarżąca na przedmiotowej działce prowadzi działalność gospodarczą, inną niż działalność rolnicza, nie zebrały dowodów z których wynikałoby, do jakiej działalności gospodarczej skarżąca wykorzystuje działki gruntu oznaczone symbolem "dr"

i dlaczego tylko te działki, a nie inne, które są w jej posiadaniu.

Sam fakt wpisania w umowie spółki (a tym samym w rejestrze przedsiębiorców

KRS) możliwości prowadzenia działalności innej, niż działalność rolnicza

w rozumieniu uchylonej w 2018 r., ale obowiązującej jeszcze w 2014 r.

ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie przesądza, iż spółka przez samo posiadanie takich możliwości prowadzi działalność gospodarczą przy wykorzystaniu gruntów rolnych. Nawet gdyby taką działalność gospodarczą prowadziła, to organ zobowiązany był ustalić, czy grunty rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego wykorzystywane są (czy też zajęte) do prowadzenia działalności gospodarczej,

a jeżeli tak, to jakiej, bo w świetle przedmiotu działania wskazanego w rejestrze przedsiębiorców KRS, żadnej działalności tam wpisanych nie dałoby się prowadzić przy wykorzystaniu śródpolnych dróg gruntowych, stanowiących wyłącznie dojazd do tych pól. Organ nie ustalił także, by nieruchomość stanowiąca własność spółki nie była nieruchomością rolną. Ponadto sąd pierwszej instancji samodzielnie -

z zebranego w sprawie materiału dowodowego- moim zdaniem wyciągnął błędny wniosek co do prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii. Zdaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego wynika to

z przedłożonego przez organ podatkowy odpisu z KRS spółki. Sąd jednak poza takim stwierdzeniem i ustaleniem, że jest to stan na dzień 14 lutego 2018 r. nie porównał tych ustaleń ze stanem faktycznym dotyczącym 2014 r., którego to roku dotyczy określone przez organ zobowiązanie podatkowe. Tymczasem wprowadzenie do rejestru przedsiębiorców działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej nastąpiło dopiero w dniu 20 czerwca 2017 r., jak to wynika z akt rejestrowych spółki. Na dowód błędnych ustaleń sądu w tym zakresie spółka przedłożyła pełny odpis

z rejestru przedsiębiorców KRS, z którego wyraźnie wynika, że zmiana wpisana pod numerem 23 (wpis zmiany umowy spółki, wpis przeważającej działalności) została dokonana przez sąd rejestrowy dopiero w dniu 20 czerwca 2017 r., co porównując

z odpisami z KRS z lat 2013 i 2016 (dołączonymi do skargi kasacyjnej) wyraźnie zaprzecza ustaleniom sądu w tym zakresie.

10. Zarzut nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy

należy rozpatrywać przede wszystkim w kontekście treści art. 121 § 1 ord. pod., wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 122 ord. pod. - nakazującej dokładne ustalenie stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. W doktrynie podkreślono, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania. W orzecznictwie podkreślono także, że z zasady tej powinna wynikać równowaga w stosunkach między podatnikiem, a organem podatkowym (wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 894/14, CBOSA i powołane tam piśmiennictwo oraz orzecznictwo).

Organy podatkowe, nie prowadząc postępowania dowodowego, wyłącznie na

podstawie ewidencji z rejestru gruntów ustaliły, że skarżąca w 2014 r. posiadała

nieruchomości rolne, w skład których wchodzą grunty w części sklasyfikowane jako "dr" i na tej podstawie te ostatnie opodatkowały podatkiem od nieruchomości,

w stawce przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem – moim zdaniem

z naruszeniem przepisów prawa - w pełni zaaprobował.

11. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w postępowaniu podatkowym organ nie może kwestionować zasadności dokonanej przez właściwy organ ewidencyjny klasyfikacji użytku nieruchomości, jednakże w sytuacji wystąpienia istotnych sprzeczności tych danych z ustalonym w postępowaniu podatkowym stanem faktycznym, organ podatkowy nie może bezkrytycznie powoływać się na zasadę związania danymi ewidencyjnymi, jeżeli może to prowadzić do wydania rozstrzygnięcia, które w istotny sposób narusza prawo i jest rażąco niesprawiedliwe [art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.)]. Pogląd ten znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym. I tak w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 16 listopada 2017 r., I SA/Po 709/17,CBOSA, sąd ten zwrócił uwagę, że: "Zasadniczo podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wynika to wprost

z treści art. 21 ust. 1 u.Pr.g.k. Niewątpliwie też ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 ord. pod., a więc stanowi ona dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Jednak dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 u.Pr.g.k. na potrzeby rozstrzygnięcia konkretnej sprawy nie można zapominać, że jest w nim mowa o ewidencji prowadzonej w sposób prawidłowy, stosownie aktualizowanej. Należy też mieć w polu widzenia, że

w każdym przypadku powołanie się przez organ na ewidencję gruntów i budynków, jako podstawę wymiaru podatków, musi służyć realizacji zasad postępowania podatkowego, w tym w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ord. pod., bowiem postępowanie podatkowe zawsze musi doprowadzić do wymiaru podatków zgodnie ze stanem rzeczywistym, nie zaś wyłącznie zgodnie

z treścią dokumentów, jeśli zawierają one błędne, czy nieaktualne zapisy. Zatem nie można - w sposób zasadny - dokonywać wykładni art. 21 ust. 1 u.Pr.g.k.

w oderwaniu przede wszystkim od art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ord. pod.

Według sądu "konieczność respektowania w postępowaniu podatkowym zasady

prawdy obiektywnej przemawia za taką wykładnią art. 21 ust. 1 u.Pr.g.k., która prowadzi do wymiaru podatku na podstawie ewidencji gruntów, ale pod warunkiem, że ta ewidencja gruntów, w okolicznościach danej sprawy, korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, przewidzianego dla dokumentów

urzędowych w art. 194 § 1 ord. pod. Nie można przy tym pomijać, że jest to domniemanie podlegające obaleniu w postępowaniu podatkowym, o czym stanowi art. 194 § 3 ord. pod. dający uprawnienie do przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodów przeciwko dokumentom urzędowym. W związku z tym

w sytuacjach wyraźnie wskazujących na niezgodność ewidencji ze stanem rzeczywistym organ prowadzący postępowanie podatkowe nie może poprzestać jedynie na ewidencji gruntów i budynków na potrzeby wymiaru podatków. Wówczas przecież dochodziłoby do odejścia od prawdy obiektywnej, czy materialnej na rzecz prawdy formalnej, a takie postępowanie organu podatkowego jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia prawa, konstytucyjnych zasad porządku prawnego. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego ujawnione zostaną dowody i okoliczności, świadczące przeciwko treści dokumentu urzędowego - ewidencji gruntów i budynków, organ podatkowy powinien (w rozumieniu obowiązku) wziąć pod uwagę całokształt materiału dowodowego i okoliczności faktycznych, jakie z niego wynikają". Organ podatkowy ma bowiem obowiązek przeprowadzić postępowanie w taki sposób, który pozwoli dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy,

a w szczególności wyjaśnić, czy zaistniały podstawy do zmiany wpisów w omawianej ewidencji i czy niedokonanie takich zmian na bieżąco pozostaje w jakimkolwiek związku z postawą podatnika, a więc czy podatnik może ponosić jakiekolwiek konsekwencje (w tym także w zakresie wymiaru podatków) niedokonania zmian

w ewidencji gruntów wcześniej.". Natomiast w niniejszej sprawie złożony przez podatnika dokument urzędowy - akt notarialny zawierający oświadczenie Burmistrza (organ podatkowy w niniejszym postępowaniu), że przedmiotowa działka nr 2

nie stanowi publicznej, ogólnodostępnej drogi oraz wykazany w uzasadnieniu

decyzji SKO dowód w postaci danych z ewidencji gruntów i budynków starosty

powiatowego o zmianach w ewidencji gruntów wprowadzonych w dniu 27 maja 2017 r., czyli na ponad rok przed wydaniem przez Burmistrza decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, nie stanowią dla sądu przeciwdowodu

w rozumieniu art. 194 § 3 ord. pod. dla ewidencji gruntów i budynków, co – trafnym zdaniem skarżącej - stanowi rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.). Uważam, że sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego te urzędowe dokumenty nie mają znaczenia dla ustalenia rzeczywistego korzystania przez spółkę z przedmiotowej działki wyłącznie dla celów rolniczych, a nie do działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza (zob. też wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2016 r., II FSK 2521/15, wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., II FSK 3635/16, CBOSA). Na uzasadnienie stanowiska skarżąca zasadnie powołuje po raz kolejny wyrok z dnia 5 lipca 2018 r., I SA/Sz 322/18 WSA w Szczecinie, który - choć wydany w indywidualnej sprawie jak wskazuje to sąd - to jednak jak każdy inny wyrok sądu administracyjnego przedstawia linię orzeczniczą w podobnych sprawach. Tezy zawarte we wskazanym wyroku potwierdzają wymieniony wyżej pogląd skarżącej, albowiem - zdaniem sądu - "dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są więc co do zasady wiążące dla organów podatkowych. Takie uregulowanie prawne zawarte w art. 21 u.Pr.g.k. należy też uznać za prawidłowe - niezasadne byłoby bowiem aby dane z ewidencji prowadzonej przez uprawniony organ państwowy miały być podważane (lub samodzielnie ustalane) przez samorządowe organy podatkowe, ustalające/określające wymiar podatków od nieruchomości. Podkreślić jednak należy, że chodzi tu nie o jakiekolwiek dane, ale o dane prawidłowe, co zmienia zasadniczo optykę tego zagadnienia i wpływa istotnie na prawo strony nie tylko do prawidłowego, zgodnego ze stanem faktycznym odzwierciedlenia danych ewidencyjnych, ale co więcej, otwiera możliwość dochodzenia swoich praw w zakresie prawidłowości ustalenia obowiązków o charakterze publicznoprawnym, w tym obowiązków podatkowych ustalanych w oparciu o dane ewidencyjne."

Według sądu "należy sprzeciwić się takiemu rozumieniu art. 21 ust. 1 u.Pr.g.k., które

prowadziłoby do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięć na podstawie ewidencji gruntów niezgodnej ze stanem rzeczywistym, a równocześnie

z rażącym pokrzywdzeniem podatnika". W realiach rozpoznawanej sprawy sąd uznał, że nie można czynić z ww. aspektów formalnych celu samego w sobie, nie dostrzegając w tle jednostki i jej praw, zapominając, że dane w ewidencji (mające przełożenie na wymiar podatków) powinny odzwierciedlać rzeczywisty stan prawny. Nie neguję zasady, że prawidłowe dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych. W mojej ocenie jednak w szczególnych okolicznościach dane wynikające z ewidencji organ podatkowy powinien poddać krytycznej ocenie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Takie bowiem procedowanie uznać należy za zgodne z art. 122, art. 180, art. 191 i art. 187 ord. pod. Przyjęcie przeciwnego założenia oznaczałoby więc naruszenie (m.in.) obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.).

12. Uważam, że sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie w zaskarżonym wyroku - nie zderzając rzeczywistego sposobu wykorzystania spornych gruntów, albowiem nie zostało to ustalone w postępowaniu przez organ, choć wynika to z innych dokumentów urzędowych – nie ustalił prawidłowego sposobu korzystania

z przedmiotowych gruntów przez spółkę, co powoduje, że do wydania zaskarżonych decyzji doszło z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, wydanej co prawda nie w kwestii dróg w gospodarstwach rolnych, ale dróg związanych z zabezpieczeniem ruchu – co jednak na gruncie niniejszego sporu nie ma znaczenia, stwierdził jednoznacznie, że ewidencja gruntów nie może stanowić jedynej podstawy wymiaru podatków nawet wówczas, gdy w ustawie podatkowej obiekt w ewidencji tej nie mógł zostać oznaczony symbolem "dr". W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na fakt, że "zwrot legislacyjnyoznacza, iż ustawodawca taką kategorię budowli wyłączył spod działania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Według Sądu "należy odróżnić wyłączenia od zwolnień. Wyłączenia są zarazem wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte danym podatkiem lub daną opłatą.".

13. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy - bez wątpienia działka gruntu nr 2

stosownie do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. objęta była takim wyłączeniem, albowiem ust. 2 powołanego przepis stanowi:

"2. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy,

z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej."

Stąd też koniecznym było ustalenie przez organy sposobu wykorzystania działki

dla ustalenia stanu faktycznego i to zarówno, czy jest ona śródpolną drogą wewnętrzną przeznaczoną wyłącznie do użytku przez właściciela gruntu, czy też

jest drogą publiczną lub drogą wewnętrzną ogólnie dostępną w rozumieniu ustawy

o drogach publicznych i ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz przepisów

wykonawczych wydanych na jej podstawie. Organ na skutek nieprzeprowadzenia

należytego postępowania dowodowego nie ustalił, by na nieruchomości, którą

opodatkował podatkiem od nieruchomości była faktycznie prowadzona działalność

gospodarcza inna niż działalność rolnicza, co powoduje, że do wydania zaskarżonych decyzji oraz wyroku doszło z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ord. pod., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Powołując się dalej na przedmiotową uchwałę wskazać należy, że w uchwale tej Sąd uznał, iż reguła związania danymi ewidencyjnymi dla ustalenia kwestii istnienia obowiązku w podatku od nieruchomości ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Według Sądu: "Nie wszystkie grunty pod drogami (definiowanymi zgodnie z przedstawionymi regulacjami ustawy o drogach publicznych) mogły w ewidencji gruntów i budynków zostać sklasyfikowane jako "dr". Na tle niniejszej sprawy należy wskazać, że w załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków konkretyzującego postanowienia m.in. z § 68 pkt 3 ppkt 7 lit. a) przyjęto, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych

w rozumieniu przepisów o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego.

Tym samym grunty skarżącej spółki na działce gruntu nr 2 oznaczone

w ewidencji jako "dr" już w dacie sprzedaży ich spółce przez Burmistrza (organ podatkowy w niniejszej sprawie) nie mogły być oznaczone tym symbolem i nie były tak oznaczone w dạcie wydania przez Burmistrza zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji. Stąd organ na podstawie własnej wiedzy oraz analizując zapisy w ewidencji gruntów i budynków nie mógł pominąć nie tylko postanowień wynikających z tego załącznika, gdyż określa on cechy gruntów i inne przesłanki, które decydują o zaliczaniu gruntów do poszczególnych użytków gruntowych, zawarte w tabeli stanowiącej załącznik, które to zapisy ewidencji gruntów należy czytać łącznie z zapisami przedmiotowego załącznika do rozporządzenia, ale także wziąć pod uwagę treść złożonego przed notariuszem oświadczenia Burmistrza co do rzeczywistego sposobu wykorzystania gruntu oraz utracenia przez te grunty statusu publicznej, ogólnodostępnej drogi, co potwierdziła zmiana klasyfikacji i treść ewidencji gruntów z dnia 27 maja 2017 r., czyli potwierdziła oświadczenie Burmistrza (organu podatkowego w niniejszym postępowaniu) złożone przed notariuszem kupującej spółce.

W tej sytuacji - wbrew ustaleniom sądu pierwszej instancji zawartym w zaskarżonym wyroku - organ podatkowy nie może poprzestać jedynie na ewidencji gruntów

i budynków na potrzeby wymiaru podatków. Prowadziłoby to bowiem do odejścia od

prawdy obiektywnej, czy materialnej na rzecz prawdy formalnej, a takie postępowanie organu podatkowego jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia konstytucyjnych zasad porządku prawnego. W przedmiotowej sprawie, jak wskazano organy podatkowe zaniechały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, a w szczególności nie wyjaśniono, jaki jest w rzeczywistości charakter opodatkowanej działki gruntu, naruszając tym samym postanowienia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 3 ord. pod.

Wskazując na zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1 u.p.r. spółka podnosiła też, że analizując przepisy u.p.o.l., tj. art. 1a ust. 1 pkt 4 i 6, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 2 ust. 2, które przewidują, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jest zbieżny z art. 1 u.p.r., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne,

z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Stąd, aby można było drogę, stanowiącą integralną część gospodarstwa rolnego i służącą wyłącznie do działalności rolniczej, uznać za drogę zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, to organ w tym postępowaniu podatkowym powinien wykazać, że drogi te są faktycznie zajęte na konkretną działalność gospodarczą, niebędącą działalnością rolniczą,

a sam fakt ich posiadania, jak by chciał tego organ, nie wystarcza do uznania, że drogi te są zajęte pod taką działalność. Poza tym skarżąca już w skardze na decyzję SKO wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie szczegółowo wypowiedział się w podobnej kwestii w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., I SA/Sz 789/09, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 22 września 2011 r., II FSK 559/10, CBOSA. W wyroku tym uznano, że:

- w sprawach podatkowych pierwszą czynnością przy badaniu, czy doszło do rażącego naruszenia prawa, powinno być ustalenie, czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany,

- rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle

wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa,

- jeżeli przedsiębiorca posiada grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty orne danej klasy i grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym.

13. Tymczasem:

- organy błędnie i wbrew dowodom urzędowym w postaci aktu notarialnego oraz ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 27 maja 2017 r.

ustaliły, że działka nr 2 jest drogą, a nie gruntem zajętym pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, które to nieruchomości nie zalicza się do dróg na

potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku

gruntowego,

- organy nie ustaliły w oparciu o wizję lokalną ani też w inny dostępny organowi

sposób, że nieruchomość sprzedana skarżącej przez organ I instancji jako droga

wewnętrzna służy nadal jedynie do komunikacji wewnątrz gospodarstwa rolnego i nie

jest ogólnie dostępna, a wręcz częściowo zlikwidowana jeszcze przed przeklasyfikowaniem, poprzez zabudowanie jej budynkiem chlewni i szambem, co

widać na załączonej do odwołania mapie,

- organy w zbiegu z posiadanymi dokumentami urzędowymi określającymi status

działki gruntu nr 2 pominęły, stosując rygorystycznie art. 21 ust. 1 u. Pr.g.k.,

postanowienia zawarte w poz. 18. 2. zał. Nr 6 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z którymi do użytku gruntowego o nazwie "drogi" nie zalicza się gruntów w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych, jeżeli wchodzą w skład gospodarstwa rolnego lub leśnego

- organy nie ustaliły, by przedmiotowa droga była faktycznie zajęta przez spółkę pod

działalność gospodarczą i nie wykazały, jaką to działalność gospodarczą spółka na

tej drodze prowadziła lub prowadzi. Błędne też są ustalenia sądu wyprowadzone

z treści odpisu aktualnego z KRS według stanu na dzień 14 lutego 2018 r., albowiem

przedmiot przeważającej działalności powołany przez ten sąd jako rodzaj działalności

gospodarczej prowadzonej przez spółkę został wpisany do rejestru przedsiębiorców

dopiero w dniu 20 czerwca 2017 r., co sąd (a wcześniej organ podatkowy) mógł łatwo

ustalić z treści pełnego e-odpisu z KRS dla tego przedsiębiorcy (prowadzonego

w formie elektronicznej i ogólnie dostępnego na stronie Ministra Sprawiedliwości).

Takie działania organów i sądu pierwszej instancji skutkowały błędną wykładnią art. 3 pkt 1 uchylonej w 2018 r. ustawy z dnia o swobodzie działalności gospodarczej

i uznaniem, że podatnik będący typową spółką rolną na gruntach oznaczonych symbolem "dr", które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, której postanowień - stosownie do postanowień art. 3 powołanej ustawy - nie stosuje się do działalności rolniczej. Bezspornie - w roku 2014 według postanowień ustawy

o swobodzie działalności gospodarczej "działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2). Obecnie według art. 3 ustawy – Prawo przedsiębiorców – działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

W myśl powołanych przepisów każda aktywność przedsiębiorcy jest działalnością gospodarczą, jednakże racjonalny ustawodawca działalność rolniczą wyłącza konsekwentnie spod uregulowań dotyczących podmiotów gospodarczych. I tak:

- w dawnej u.s.d.g. art. 3 postanawia, że przepisów nie stosuje się do działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego;

- w obecnej ustawie - Prawo przedsiębiorców art. 6 stanowi, że przepisów tej ustawy

nie stosuje się do działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych

oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa

śródlądowego;

- w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych o podatku dochodowym od

osób prawnych w art. 2 ust. 1 pkt 1 wskazuje się, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych

produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów

określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1

pkt 4e;

- z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ustawodawca konsekwentnie grupę podatników, jakimi są przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w rolnictwie wyłącza zarówno co do uregulowań określających prawa i obowiązki przedsiębiorców, ale także

w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie podatku od

nieruchomości, ustanawiając opodatkowanie gruntów i dochodów z działalności

rolniczej podatkiem rolnym. Tym samym organ podatkowy, aby zastosować określony przepis pozwalający na określenie podatku od nieruchomości, jest zobowiązany wykazać, że grunty wykorzystywane przez podatnika do działalności rolniczej służą bezpośrednio do działalności gospodarczej innej, niż działalność rolnicza.

Uważam, że jeżeli w postępowaniu organ tego nie dokonał, ani też nie wykazał okoliczności mających istotne znaczenie dla ujawnienia i ukształtowania stosunku prawnopodatkowego, tj. czy osoba fizyczna lub prawna, której ma dotyczyć decyzja

jest podatnikiem określonego podatku i czy zobowiązanie podatkowe zostanie

ustalone w prawidłowej wysokości i jaką to działalność gospodarczą - inną niż

działalność rolnicza - skarżąca prowadzi na przedmiotowej działce gruntu, to określenie podatnikowi podatku od nieruchomości za sam fakt posiadania takiej działki stanowi naruszenie przez organ powołanych wyżej przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a tym samym stanowi podstawę do uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Reasumując - zobowiązanie podatkowe i jego wysokość muszą mieć

umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika,

a te nie mogą budzić wątpliwości, a sąd w uzasadnieniu wyroku nie może ograniczyć się do akceptacji stanowiska organu podatkowego i jego uzasadnienia, jak to uczynił w niniejszym wyroku oraz stwierdzenia, że zarzuty skargi uznaje za niezasadne. Sąd

powinien wyjaśnić również powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za

zasadne, a argumenty drugiej strony ocenia jako nietrafione (nieskuteczne, niezasadne, nieistotne). Strona skarżąca wnosi bowiem skargę z tego właśnie powodu, że w całości nie zgadza się ze skierowanym do niej rozstrzygnięciem organu podatkowego. Sąd pierwszej instancji powinien zatem wyjaśnić, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia przypisuje danej argumentacji, czy też podniesionym przez stronę kwestiom faktycznym lub prawnym, a zdaniem skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera oceny istotnych zarzutów skargi, ale przedstawia jedynie powołanie przepisów, ich własną interpretację i wskazanie stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy administracyjne w powołanych przez siebie wyrokach (uchwałach), ale tylko takich, które potwierdzają rozstrzygnięcia organów i s ądu w niniejszej sprawie, bez analizy orzecznictwa powołanego przez skarżącą oraz bez dogłębnej analizy uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w sprawie II FPS 2/13

w zbiegu ze stanem faktycznym zaprezentowanym przez skarżącą w niniejszej sprawie i znajdującym potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

14. W tym stanie sprawy uważam, że należało uchylić zarówno zaskarżony wyrok, jak i zaskarżoną decyzję (art. 188 p.p.s.a.) i orzec o zwrocie na rzecz spółki kosztów postępowania w sprawie.