Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1797/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 220 ust. 2 lit. b
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 65 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki jawnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 674/14 w sprawie ze skargi [...] Spółki jawnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 674/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę E. [...] Sp. jawna w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 21 grudnia 2010 r. Agencja Celna [...] działając jako przedstawiciel pośredni Spółki dokonała, z zastosowaniem procedury uproszczonej zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do obrotu. Dokumentem administracyjnym SAD BIS z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...] w poz. 23 dokonała zgłoszenia uzupełniającego i zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako "nieelektryczne oprawy oświetleniowe: świecznik szkło". Towar ten został zaklasyfikowany do kodu TARIC 9405 50 00 90 z preferencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT 22%.

Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzją z dnia [...] października 2013 r. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty należności celnych wynikającej z długu celnego w następstwie zmiany klasyfikacji taryfowej oraz stawki celnej dla importowanych "świeczników" (poz. 23 SAD BIS): przedmiotowy towar zaklasyfikowano do kodu Taric 7013 99 00 90 ze stawką celną 11% wartości celnej towaru.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. Organ celny powołał się na treść art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/12 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WEL 302 z 19.10.1992 r. ze zm., dalej WKC), 201 ust. 1 lit. a/ WKC, 214 WKC oraz 76 ust. 3 WKC i wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi rozporządzenie Komisji (WE) Nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L Nr 287 z 31.10.2009), ponieważ powiadomienie o wpisie do rejestru nastąpiło w dniu 21 grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przedmiotem importu były m.in. towary zadeklarowane jako "nieelektryczne oprawy oświetleniowe: świecznik szkło" (poz. 23 dok. SAD), opisane na fakturze nr HM SA 10089 z dnia 14.11.2010 r. jako "glas cup chandelier" wg tłumaczenia faktury – "świecznik szkło", oznaczone symbolami HG1107, HG1108, HG1113 w ilości 2640 sztuk, pochodzenia chińskiego. Organ wywiódł, że z wyjaśnień strony wynikało, iż wyroby opisywane na fakturach importowych jako "tealight holder", "glass candlestick", "glass cup chandelier", "chandelier wine glass", "metal and glass candle holder", "metal and glass square candle" są "oprawami oświetleniowymi wykonanymi ze szkła (lub szkła i metalu/tworzywa sztucznego lub filcu), które służą do wstawiania w nich gotowych świec w różnych kształtach i rozmiarach. Oprawy występują w różnych wielkościach i kształtach i mogą być malowane lub zdobione na szkle lub bez żadnych malowań, zdobień i kolorów. Mogą być również: zewnętrznie zaopatrzone w osłonki lub podstawki z metalu, plastiku, tworzyw sztucznych lub filcu, służące przemieszczaniu tej oprawy. Miejsce na świece (różnych kształtów i wielkości) ściśle oprawia świece umieszczone w oprawie". Organ wskazał, iż zdaniem pełnomocnika Spółki, wyroby scharakteryzowane jak wyżej są "świecznikami", które można zaliczyć do grupy nieelektrycznych opraw oświetleniowych wykonanych ze szkła (lub szkła i metalu/tworzywa/filcu), co potwierdzają oświadczenia chińskich wytwórców spornych towarów. W oświadczeniach tych producenci deklarują eksport szklanych świeczników ("glass candle holders") wytworzonych na zamówienie klienta techniką maszynową. Deklarowane przeznaczenie przesądza o rodzaju towaru - szklane oprawy oświetleniowe na świeczki, tzn. świeczniki, oraz o jego taryfikacji - pozycja 9405 WTC obejmująca m.in. kandelabry, świeczniki i lichtarze świecowe.

W wyniku analizy posiadanych przez Spółkę materiałów oraz wyjaśnień skarżącej organ odwoławczy stwierdził, że importowane wyroby są artykułami ze szkła w różnych kolorach i kształtach - m.in. kuli, pucharków, wazoników, w których można umieścić świece, jednakże wyroby te nie są przeznaczone (przystosowane) do utrzymywania świecy w pozycji stałej (nieruchomo). Artykuły te nie posiadają typowych miejsc (wgłębień) ściśle dopasowanych do świec o standardowych wymiarach (tealightów czy świec tradycyjnych), ani osprzętu - np. kolca, na który nabija się podstawę świecy - co oznacza, iż te ostatnie mogą w trakcie ruchu "świecznika" swobodnie przemieszczać się w jego obrębie. Sporne towary swoim wyglądem przypominają zdobne szklaneczki, pucharki, wazoniki i doniczki, tj. wyroby dekoracyjne do wystroju wnętrz (ozdoba, upominek), a ich wymiar (głębokość/średnica/wysokość) nie są precyzyjnie (idealnie) dopasowane do odpowiednich wymiarów konwencjonalnych świec - nie są one identyfikowalne (rozpoznawalne) jako "świeczniki". Nie są także rozpoznawalne jako szklane żyrandole. czy szklane abażury do żyrandoli, co sugeruje zapis na fakturze "glass cup chandelier". Spółka nie przedstawiła zdjęć ani próbek przedmiotowych towarów umożliwiających ich precyzyjną identyfikację. Nie zakwestionowała natomiast ustaleń dotyczących stanu towaru - tzn. że są to wyroby szklane w kształcie pucharków, wielorakiego przeznaczenia, bez dodatkowego osprzętu, nierozpoznawalne jako "świeczniki" lub "żyrandole".

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, powyższe towary należało zaklasyfikować do pozycji 7013 WTC (który obejmuje wyroby ze szkła, w rodzaju stosowanych do celów stołowych, kuchennych, toaletowych, biurowych i dekoracji wnętrz lub podobnych celów), kod Taric 7013 99 00 90. Organ podkreślił, że wprawdzie towary te są wykorzystywane do umieszczania w nich świec, zgodnie z przeznaczeniem deklarowanym przez producenta, nie zostały jednak zaprojektowane do utrzymywania świecy w stałej pozycji, co oznacza, że nie posiadają cech "świecznika" z pozycji 9405 WTC. Natomiast będąc artykułami szklanymi wielorakiego przeznaczenia, nie identyfikowalne jako "świeczniki", spełniają wymogi pozycji 7013 WTC. Ponieważ nie posiadają one "zamocowania na źródło światła", czyli także zamocowania na świece, utrzymujące je w stałej pozycji, zatem w sprawie nie miała zastosowania uwaga 1 (e) do działu 70 WTC. Tym samym, zaklasyfikowanie przedmiotowych towarów do pozycji 9405, kodu Taric 9405 50 00 90 byłoby sprzeczne z postanowieniami reguł 1 i 6 ORINS, tj. z brzmieniem ww. pozycji i kodu Taric. Byłoby także sprzeczne z wytycznymi zawartymi w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 141/2002 z dnia 25 stycznia 2002 r. rozstrzygającymi kwestie klasyfikacji wyrobów szklanych, w których świece nie są utrzymywane w stałej pozycji, jak również z wytycznymi rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 774/2011 z dnia 2 sierpnia 2011 r. warunkującymi uznanie towaru za świecznik w przypadku jego rozpoznawalności (identyfikacji) jako świecznik. Organ zanalizował wszystkie decyzje WIT, które otrzymała skarżąca, a także pozostałe wskazywane przez nią decyzje i szczegółowo wyjaśnił, z jakich przyczyn potwierdzają one poczynione w sprawie ustalenia faktyczne.

Za niezasadny organ uznał także zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC poprzez niezbadanie okoliczności stanowiących podstawę wyłączenia retrospektywnego zaksięgowania należnego długu celnego. Okoliczności podania nieprawidłowych danych w zgłoszeniach celnych, w ocenie organu, były wynikiem zaniedbania ze strony skarżącej. Spółka jako profesjonalny podmiot działający w międzynarodowym obrocie towarowym, posiadająca doświadczenie w transakcjach dotyczących danego rodzaju towarów miała możliwość wykrycia błędu, jednak nie dochowała należytej staranności w przestrzeganiu przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Nie chodziło o nowy przepis, który dopiero zaczął obowiązywać, czy nową procedurę. Jeśli importer ma wątpliwości co do klasyfikacji taryfowej towaru, to powinien zasięgać informacji i poszukiwać wszelkich wyjaśnień, które pozwoliłyby mu zweryfikować swoje stanowisko. Uzyskanie wiążącej informacji taryfowej nie jest natomiast obowiązkiem, a jedynie uprawnieniem. W ocenie organu z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby wobec rozbieżności w stosowaniu taryfikacji "świeczników" Spółka podejmowała działania mające na celu wyjaśnienie wątpliwości w tym zakresie. W związku z tym nie można przyjąć, że działała w dobrej wierze. Jakkolwiek wystąpiła o wydanie wiążących informacji taryfowych w zakresie taryfikacji importowanych "świeczników" ale dopiero w 2013 r., tj. po dokonaniu przedmiotowej odprawy celnej i tylko na niektóre towary deklarowane jako oprawki oświetleniowe - "świeczniki". Nie było wśród nich towarów będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Ponadto, w postępowaniu odwoławczym powołała się na szereg polskich i unijnych decyzji WIT które, zostały wydane na inny towar niż przedmiotowy i nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie, a zatem żądanie odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych w związku z dokonywaniem klasyfikacji towaru w oparciu o ww. decyzje WIT jest bezpodstawne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 65 ust. 5 prawa celnego, organ wskazał, że to strona jest zobowiązana do samodzielnego naliczania odsetek od nieuiszczonego cła, a nie organy celne, a na obecnym etapie postępowania organ nie bada zasadności poboru tych odsetek, gdyż nie jest to element decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. W sytuacji ewentualnego sporu co do zasadności poboru odsetek od nieuiszczonego cła bądź ich wysokości, organ celny może wypowiedzieć się w tym zakresie w odrębnym rozstrzygnięciu, przy czym dopiero zaskarżenie go stwarza możliwość weryfikacji jego prawidłowości. Strona może zatem kwestionować odsetki od nieuiszczonego cła, ale w postępowaniu wykonawczym. Natomiast zawarty w pouczeniu decyzji organu I instancji sposób obliczania odsetek jest jedynie informacją w jaki sposób należy tego dokonać, a nie orzeczeniem o zasadności zapłaty odsetek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pełni zaaprobował stanowisko organów w sprawie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ponownie podkreślił, że Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Podstawą do sformułowania przedstawionych warunków wykluczenia wyrobów z pozycji 9045 WTC i przypisania do kodu CN 7013 99 00, czyli pozycji właściwej dla materiału z jakiego został wykonany, była szczegółowa analiza rozporządzeń, tj.: Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) Nr 774/2011 z dnia 2 sierpnia 2011 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej i rozporządzenie Komisji (WE) Nr 141/2002 z dnia 25 stycznia 2002 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, pogłębiona o szczegółową analizę decyzji WIT przywołanych w zaskarżonej decyzji. Z powołanych rozporządzeń jednoznacznie wynika, iż warunkiem zaklasyfikowania towaru do poz. 9405 WTC, jako świecznik, jest jego "rozpoznawalność" jako sprzęt zaprojektowany/przeznaczony do umieszczania w nim świecy (z uchwytem/szpikulcem na świece). W przeciwnym razie towar ten jest taryfikowany do pozycji właściwej dla materiału z jakiego został wykonany.

Zdaniem Sądu przedstawione stanowiska organów celnych w podjętych rozstrzygnięciach prowadzą do wniosku, iż w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia reguł 1 i 6 ORINS zawartych w załączniku 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie oraz pozycji CN 7013 i kodu Taric 7013 99 00 90 przez ich niewłaściwe zastosowanie, a także pozycji CN 9405 przez jej niezastosowanie. Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b) WKC poprzez pominięcie okoliczności stanowiących podstawę wyłączenia retrospektywnego zaksięgowania należnego długu celnego. W ocenie Sądu brak zaksięgowania prawidłowej kwoty długu celnego w zgłoszeniu celnym nie był następstwem błędu organu celnego. Organ celny nie miał podstaw prawnych do odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego w formie i warunkach zadeklarowanych przez Stronę, gdyż zgłoszenie to odpowiadało wymogom formalnym, a do zgłoszenia celnego załączono wymagane dokumenty. Przedmiotowe zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym zostało przyjęte i towar został dopuszczony do swobodnego obrotu na podstawie danych (w tym kodu Taric i stawki celnej) zadeklarowanych przez zgłaszającego. Dopiero w trakcie kontroli postimportowej przeprowadzonej zgodnie z art. 78 ust. 2 WKC, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie taryfikacji towaru, które miały wpływ na zaniżenie prawnie należnej kwoty długu celnego. Słusznie organ uznał, że okoliczności podania nieprawidłowych danych w zgłoszeniach celnych były wynikiem zaniedbania ze strony skarżącej. Spółka, jako profesjonalny podmiot działający w międzynarodowym obrocie towarowym, posiadająca doświadczenie w transakcjach dotyczących danego rodzaju towarów miała możliwość wykrycia błędu, jednak nie dochowała należytej staranności w przestrzeganiu przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Sąd I instancji powtórzył również argumentację organu co do zarzucanego przez skarżącą naruszenia art. 65 ust. 5 Prawa celnego.

Sąd stwierdził, że organy celne działały zgodnie z przepisami prawa, zatem nie został naruszony art. 120 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie zgromadzonego w prawidłowy sposób materiału dowodowego, zgodnie z wymogami określonymi w art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uzasadnił wydaną decyzję, wykazał słuszność podejmowanych czynności dowodowych, jednocześnie informował Strony w toku prowadzonego postępowania o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem, gwarantując tym samym możliwość wniesienia własnych wniosków i dowodów do sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie:

I. Przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1 § 1, § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie samodzielnej kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, a jedynie zacytowanie w uzasadnieniu wyroku stanowiska organu odwoławczego przedstawionego w odpowiedzi na skargę;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku nie zawierającego stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wszystkich przedstawionych przez skarżącą zarzutów;

3) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez brak samodzielnego rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu i ograniczenie się do przedstawienia stanowiska organu odwoławczego odnośnie przedmiotowego wniosku;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku - odpowiednio - z naruszeniami przez Sąd przepisów prawa materialnego wymienionych poniżej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez uznanie, że postępowanie organów podatkowych w sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z zasadą praworządności, zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą swobodnej oceny dowodów, podczas gdy zaskarżona decyzja dotknięta była wadą nieustalenia stanu faktycznego sprawy, a także dowolnej, zamiast swobodnej, oceny niekompletnego materiału dowodowego, która doprowadziła organ II instancji do przyjęcia błędnych wniosków i w konsekwencji do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych poniżej oraz utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, w związku z czym decyzja ta powinna zostać uchylona przez Sąd I instancji.

II. Prawa materialnego, tj.:

1) Reguły 1., 3a) i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej zmienionym Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r., poprzez uznanie, że organ odwoławczy zastosował powyższe Reguły w sposób prawidłowy przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej towaru, będącego przedmiotem importu przez skarżącą;

2) pozycji CN 7013 i kodu TARIC 7013 99 00 90 przez uznanie za prawidłowe ich zastosowania oraz pozycji CN 9405 i kodu TARIC 9405 50 00 90 przez uznanie za właściwe ich niezastosowania przez organy celne w niniejszej sprawie;

3) art. 220 ust. 2 lit. b/ Wspólnotowego Kodeksu Celnego ("WKC") poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organ II instancji okoliczności stanowiących podstawę wyłączenia retrospektywnego zaksięgowania należnego długu celnego;

4) art. 65 ust. 5 Prawa celnego przez uznanie, że obciążenie skarżącej obowiązkiem uiszczenia odsetek za zwłokę było prawidłowe, a organ II instancji na etapie postępowania odwoławczego nie bada zasadności poboru odsetek od nieuiszczonego cła, gdyż nie jest to element decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

Spółka zarzuciła, że naruszenie przepisów o postępowaniu polegało zatem przede wszystkim na oddaleniu skargi mimo niezgodności zaskarżonej decyzji organu II instancji z ww. przepisami prawa, dlatego też miało bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 p.p.s.a., która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Oczywiście dotyczy to również sytuacji kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części. Naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej, wówczas na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. za wiążące należy przyjąć stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. M. Filipczyk, Glosa do wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2057/09, POP 2011, 25, poz. 429).

Uwzględniwszy powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie opiera się na usprawiedliwionych podstawach, a zaskarżony wyrok w zakresie zakwestionowanym skargą kasacyjną, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty sformułowane w pkt I ppkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, których istota sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji poprzez przytoczenie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę naruszył art. 1 § 1 i 2 u.p.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż z uzasadnienia tego nie wynika jakie jest stanowisko Sądu odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Przepisy ustrojowe, jakimi są art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nie należącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną, oceniał ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów prawa materialnego, a także przepisów proceduralnych i nie stwierdzając w tym zakresie przez organy celne naruszeń prawa, zastosował przepis z art. 151 p.p.s.a. To, że Sąd I instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego podzielił argumentację zaprezentowaną przez organ odwoławczy nie oznacza naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów.

Art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. określa wymogi formalne, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Wśród elementów, jakie muszą się w nim znaleźć, wymieniono m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Polega ono na opisaniu dotychczasowego przebiegu postępowania i ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy celne, a także na wskazaniu przyjętej przez sąd administracyjny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010, Nr 3, poz. 39).

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji dokładnie opisał przebieg postępowania, w tym w szczególności jakich ustaleń dokonały organy celne przy uwzględnieniu wskazanych i zebranych w przeprowadzonym postępowaniu dowodów. Wbrew zarzutom skarżącej, Sąd I instancji przedstawił także stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku. Sąd stwierdził bowiem, że organy celne ustaliły, iż importowane wyroby są artykułami ze szkła w różnych kolorach i kształtach – m.in. pucharków, kielichów, wazoników, w których można umieścić świece, jednakże wyroby te nie są przeznaczone (przystosowane) do utrzymywania świecy w pozycji stałej (nieruchomo).

Sąd wskazał dalej, że artykuły te nie posiadają typowych miejsc (wgłębień) ściśle dopasowanych do świec o standardowych wymiarach (tealightów czy świec tradycyjnych), ani osprzętu – np. kolca, na który nabija się podstawę świecy – co oznacza, że mogą one w trakcie ruchu "świecznika" swobodnie przemieszczać się w jego obrębie. Sąd wyraźnie określił przyjęty do kontroli legalności zaskarżonej decyzji stan faktyczny, gdyż wskazał, że sporne towary swoim wyglądem przypominają wyroby dekoracyjne do wystroju wnętrz (ozdoba, upominek) lub artykuły użytkowe (szklany sprzęt gospodarstwa domowego), a ich wymiary (głębokość, średnica, wysokość) nie są precyzyjnie (idealnie) dopasowane do odpowiednich wymiarów konwencjonalnych świec.

Z treści art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno m.in. zawierać przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze.

Odnosząc się do tej regulacji, skarżąca zarzuca naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. także dlatego, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak oceny argumentów przedstawionych w skardze, jak i w załączniku do protokołu rozprawy, w którym ustosunkowano się do wywodów organu odwoławczego przedstawionych w odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny tego rodzaju argumentacji nie uznaje za wystarczająco skuteczną do przyjęcia naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wprawdzie z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze. Skład orzekający przychyla się jednak do ugruntowanego w orzecznictwie poglądu, że nie oznacza to, iż dla spełnienia tego wymogu sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 16/12, lex nr 1328793).

Przy ocenie skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy mieć też na względzie, że przepis ten – jako przepis prawa procesowego – może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej tylko, jeżeli jego naruszenie miało wpływ, i to istotny, na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak tego rodzaju argumentacji. Autor skargi kasacyjnej na poparcie zarzutu przywołuje jedynie fragmenty orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W orzecznictwie sądowym zwraca się jednakże uwagę, iż dla prawidłowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie jest wystarczające powtórzenie fragmentów takich orzeczeń bez wskazania, jakie znaczenie mają fragmenty dla oceny zaskarżonego wyroku.

Stanowisko organów władzy sądowniczej nie może zastępować uzasadnienia podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 4/05; z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 334/11, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Z przyczyn wyżej wskazanych zarzuty te należało uznać za chybione.

Brak podstaw do uznania za trafny zarzut sformułowany w pkt I ppkt 4 petitum skargi kasacyjnej, którego istota sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji błędnie uznał, iż postępowanie organów celnych dotyczące przeprowadzenia postępowania dowodowego nie narusza wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła, że niemożliwym było ustalenie w tej sprawie rzeczywistego stanu towaru objętego zakwestionowanym zgłoszeniem celnym, w sytuacji gdy organy celne nie dysponowały pełnym materiałem dowodowym, tj. nie miały próbek ani zdjęć spornych towarów.

Wskazać zatem należy, że Sąd I instancji akceptując przeprowadzone przez organy celne postępowanie dowodowe oraz ocenę zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych miał na uwadze m.in. i to, że Spółka nie przestawiła zdjęć ani próbek spornych towarów umożliwiających, jak to określił organ – ich precyzyjną identyfikację. Nie oznacza to automatycznie, iż organy celne nie dysponowały takimi dowodami, które pozwoliły im na dokonanie istotnych w sprawie ustaleń dotyczących określenia stanu towaru. Jak wyjaśnił Sąd I instancji, relacjonując przebieg postępowania przed organami celnymi, do jego wszczęcia doszło w wyniku ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 16 czerwca 2013 r. Natomiast w postępowaniu w przedmiocie określenia kwoty długu celnego organy celne zgromadziły dowody w postaci: złożonego przez skarżącą wydruku wszystkich posiadanych przez Spółkę zdjęć szklanych świeczników sprzedawanych w kontrolowanym okresie, wydruku wszystkich obrazów znajdujących się w wyszukiwarce Google pod hasłem "glass candle stiuk" oraz "glass handle holder" wraz z powiększonymi zdjęciami towarów odpowiadających kształtem towarom sprowadzonym przez Spółkę, oświadczenia producentów importowanych wyrobów, wiążące informacje taryfowe, zdjęcia towarów klasyfikowanych przez Spółkę do pozycji 7013 WTC. Organy celne dysponowały też wyjaśnieniami Spółki zawartymi m.in. w pismach z dnia 6 czerwca 2013 r., z dnia 12 czerwca 2013 r., wyjaśnieniami pełnomocnika Spółki z dnia 11 lipca 2013 r., a także zapisami na fakturze nr HM SA 10089 z 14 listopada 2010 r. oznaczonymi symbolami HG 1107, HG 1108, HG 1113.

Jak wskazał Sąd odwołując się do ustaleń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wszystkie dowody, którymi dysponowały organy celne, zostały szczegółowo zanalizowane i poddane wnikliwej oraz wszechstronnej ocenie. Organ odwoławczy dokonał przede wszystkim bardzo wnikliwej analizy wszystkich wyjaśnień składanych przez Spółkę odnoszących się do opisanych wyrobów na poszczególnych fakturach importowych, wyjaśnień składanych przez pełnomocnika strony, a także oświadczeń producentów tych wyrobów.

Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy dokładnie wyjaśnił w motywach rozstrzygnięcia dlaczego oświadczenia producentów o przeznaczeniu spornych towarów nie mogły mieć w tym wypadku decydującego znaczenia, a także, co wynika z poszczególnych wyjaśnień składanych przez Spółkę, przy uwzględnieniu przedłożonych zdjęć oraz wiążących informacji taryfowych.

W konsekwencji tak wszechstronnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów Sąd I instancji uznał za prawidłowe ustalenia, iż sporne wyroby są artykułami ze szkła w różnych kolorach i kształtach, w których można umieścić świece, ale wyroby te nie są przystosowane do utrzymywania świecy w pozycji stałej, gdyż nie mają typowych wgłębień ściśle dopasowanych do świec o standardowych wymiarach, a także nie mają tzw. osprzętu np. kolca, na który nabija się podstawę świecy. Sąd zaakceptował ustalenia, że sporne towary przypominają zdobne szklaneczki, pucharki, wazoniki i doniczki, tj. wyroby dekoracyjne do wystroju wnętrz, a ich wymiary nie są precyzyjnie dopasowane do odpowiednich wymiarów konwencjonalnych świec, nie są więc "świecznikami, szklanymi żyrandolami lub abażurami".

W tym stanie sprawy zarzuty skarżącej, iż nie poczyniono ustaleń faktycznych co do cech towarów o numerach katalogowych HG 1107, HG 1108 oraz HG 1113 są chybione. Zauważyć należy, że Sąd I instancji oceniając działania organów celnych w zakresie przeprowadzonego przez nie postępowania dowodowego, wyjaśnił też, iż stan towaru nie był skomplikowany, przez co do dokonania stosownych ustaleń w tym zakresie nie były wymagane wiadomości specjalne, a tym samym zbędnym było powoływanie biegłego. Sąd analizując działania procesowe organów celnych zwrócił też uwagę, iż w toku tego postępowania w istocie skarżąca nie kwestionowała ustaleń co do stanu towaru, czyli tego, że są to wyroby szklane bez dodatkowego osprzętu, a jedynie spór w sprawie odnosił się do wykładni i zastosowania prawa w tak ustalonym stanie faktycznym.

Powyższą ocenę Sądu I instancji należy w pełni zaaprobować.

Z treści art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Według art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Uwzględniwszy powyższe reguły dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także stanowisko Sądu I instancji odnoszące się do weryfikacji działań organów celnych w zakresie przeprowadzonego przez nie postępowania dowodowego, brak podstaw do uznania za trafne zarzutów skarżącej dotyczących tychże ocen. Słusznie Sąd I instancji stwierdził, że organy celne w przedmiotowej sprawie nie uchybiły wskazanym wyżej przepisom. Podkreślić należy, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Przepis ten nie oznacza obciążania organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wykrok NSA z dnia 19 lutego 2033 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00. lex nr 79312).

Skarżąca w ramach sformułowanych w pkt I ppkt 4 petitum skargi kasacyjnej zarzutów (w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) nie przedstawiła takiej argumentacji, która podważałaby powyższą ocenę Sądu I instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ww. oceny nie podważa bowiem zarzut, iż w innej sprawie, na którą powołuje się skarżąca, organy celne z uwagi na to, że zdjęcia nie pozwalały na jednoznaczną ocenę stanu towaru, stwierdziły brak podstaw do zmiany klasyfikacji taryfowej. Każda sprawa wymaga bowiem stosownych ustaleń faktycznych w oparciu zgromadzony w konkretnym postępowaniu materiał dowodowy.

Nietrafne jest też powoływanie się przez skarżącą na naruszenie art. 121 § 1 O.p., że występujące w sprawie wątpliwości rozstrzygnięto na jej niekorzyść. Oczywiście z zawartej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych wynika, że wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Jednakże może to dotyczyć sytuacji, gdy rzeczywiście obiektywnie w danej sprawie występują wątpliwości odnośnie stanu faktycznego, a nie gdy wątpliwości w tym zakresie ma jedynie strona.

Z tych wszystkich względów zarzut zawarty w pkt I ppkt 4 petitum skargi kasacyjnej nie był zasadny.

Brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów sformułowanych w pkt II ppkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, w ramach których skarżąca kwestionowała stanowisko Sądu I instancji stwierdzające, że organ odwoławczy zastosował prawidłowo reguły 1, 3a i 6 ONRIS, a także pozycję CN 7013 i kod TARIC 7013 99 00 90, a przez to nie zastosował pozycji CN 9405 i kodu TARIC 9405 50 00 90.

Przechodząc do oceny powyższych zarzutów, które dotyczą naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) wskazać trzeba, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11, baza orzeczeń nsa.gov.pl). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy konkretny towar z uwagi na określone cechy (budowę, kształt, rozmiar itp.) jest towarem z pozycji CN 7013, czy z pozycji CN 9405, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Oznacza to, że wszelkie zarzuty i argumentacja nawiązująca do kwestii dotyczących ustalenia stanu towaru objętego zakwestionowanym zgłoszeniem celnym, w tym w szczególności nawiązująca do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, są niedopuszczalne w ramach postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, zamiast w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważania za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne i zaakceptowanych przez Sąd I instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2360/11, lex nr 1340143; z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 612/12, lex nr 1372101).

Wskazać jednak należy, że treść uzasadnienia skargi kasacyjnej odnosząca się do omawianych zarzutów pozwala na przyjęcie, iż skarżący sformułował też zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Skarżący zarzucił, że z brzmienia pozycji CN 9405 nie wynika w jakimkolwiek stopniu, aby dla możliwości sklasyfikowania określonego towaru jako oprawy oświetleniowej wyrób ten musiał być przeznaczony (przystosowany) do utrzymywania świecy w pozycji stałej (nieruchomo). Cecha "utrzymywania świecy w stałej pozycji" dotyczy wyłącznie podświetlanych znaków, tablic i tym podobnych, a nie nieelektrycznych opraw oświetleniowych, w tym świeczników.

W związku z powyższym wskazać należy, że pozycja 9405 obejmuje:

9405 - lampy i oprawy oświetleniowe, włączając reflektory poszukiwawcze i punktowe, oraz ich części, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; reklamy świetlne, podświetlane tablice i znaki informacyjne i podobne, ze źródłem światła zamontowanym na stałe, oraz ich części, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone;

9405 10 - żyrandole, świeczniki i pozostałe elektryczne oprawy oświetleniowe, mocowane do sufitu lub do ściany, z wyłączeniem tych w rodzaju stosowanych do oświetlania otwartych przestrzeni publicznych lub dróg publicznych;

9405 20 - lampy elektryczne stołowe, biurkowe, nocne lub podłogowe;

9405 30 - zestawy oświetleniowe, w rodzaju używanych na choinkach bożonarodzeniowych;

9405 40 - pozostałe lampy elektryczne i oprawy oświetleniowe;

9405 50 - nieelektryczne lampy i oprawy oświetleniowe;

9405 60 - reklamy świetlne, podświetlane tablice i znaki informacyjne i podobne.

Zważywszy na powyższe wyszczególnienie zarzut skarżącej jest całkowicie chybiony, gdyż odnosi się do treści pozycji 9405, zaś skarżąca zadeklarowała sporne towary do pozycji 9405 50 00 obejmującej "nieelektryczne lampy i oprawy oświetleniowe".

Przy uwzględnieniu natomiast wskazań wynikających z not wyjaśniających do HS, not wyjaśniających do CN trafnie przyjął organ odwoławczy, a następnie zaakceptował to Sąd I instancji, iż towary objęte ww. pozycjami, w tym w szczególności poz. 9405 50 00 muszą się cechować używalnością do oświetlenia. Zatem muszą być "rozpoznawalne" jako sprzęt zaprojektowany z uwagi na jego funkcje użytkowe do oświetlenia. W sytuacji więc, gdy sporne towary miałyby być świecznikami użytkowymi, jak twierdzi skarżąca, to z uwagi na tę zasadniczą funkcję musiałyby być tak zbudowane, aby można było w nich umieszczać świece w pozycji stałej. Tym samym trafny jest pogląd Sądu I instancji, że towary te musiałyby mieć stosowne do tego celu użytkowego oprzyrządowanie, jak np. uchwyty, szpikulce, kolce na świece lub obejmy do umieszczania świecy. Bezspornym zaś jest, że tego rodzaju oprzyrządowania sporne towary nie posiadały. Za takim rozumieniem treści pozycji "nieelektryczne lampy i oprawy oświetleniowe" przemawiają też powołane przez organ odwoławczy, a następnie Sąd I instancji rozporządzenia wykonawcze Komisji (WE) nr 141/2002 z dnia 25 stycznia 2002 r. i nr 774/2011 z dnia 2 sierpnia 2011 r., z których wynika, że szklane naczynie nieutrzymujące świecy w pozycji stałej nie posiada cech świecznika z pozycji 9405 WTC i jest taryfikowane zgodnie z materiałem, który decyduje o charakterze wyrobu. Wbrew zarzutom skarżącej powołane rozporządzenia Komisji wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Są bowiem wydane na podstawie art. 9 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Nie oznacza to, że powyższym działaniem Komisja dokonuje zmiany zakresu pozycji taryfowych. Jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. (sygn. akt C-361/11 Hewlett-Packard Europe BV v. Inspecteur van de Belastingdienst) Komisja działając we współpracy z ekspertami celnymi państw członkowskich dysponuje szerokim zakresem uznania w przedmiocie sprecyzowania zakresu pozycji taryfowych mogących mieć zastosowanie przy klasyfikowaniu danego towaru. Zauważyć też należy, że czym innym są rozporządzenia Komisji wydane na podstawie art. 9 WKC, które są publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L, a czym innym Noty wyjaśniające Komisji, które są publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C i które są w praktyce i orzecznictwie – traktowane podobnie jak noty wyjaśniające WCO i z założenia uzupełniają te ostatnio wymienione.

Powyższe dowodzi, że trafne jest stanowisko Sądu I instancji, który zaakceptował rozstrzygnięcie organów celnych, iż sporne towary nie mogły być uznane za "nieelektryczne oprawy oświetleniowe z pozycji 9405 WTC, gdyż nie posiadały one takiej konstrukcji, która umożliwiałaby utrzymanie świecy w stałej pozycji, co związane jest z precyzyjnym dopasowaniem "miejsca" na świece do wymiarów świecy.

Skoro zarzut błędnej wykładni treści pozycji 9405 w zakresie sformułowanym przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okazał się chybiony, a ustalenia faktyczne co do stanu towaru nie zostały skutecznie podważone zarzutami sformułowanymi o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to nietrafne są zarzuty o wadliwym zastosowaniu pozycji CN 7013 i kodu TARIC 7013 99 00 90. W sprawie nie zakwestionowano skutecznie ustaleń, że sporne towary są artykułami ze szkła o różnych kolorach i kształtach – np. kuli, pucharów, wazoników, w których brak typowych wgłębień ściśle dopasowanych do świec o standardowych wymiarach, ani osprzętu, na który nabija się podstawę świecy. W takiej sytuacji, skoro towary te nie są świecznikami czy żyrandolami lub abażurami, lecz różnego rodzaju artykułami ze szkła, w których można jedynie umieścić świece, ale nie są one przystosowane do ich utrzymywania w pozycji stałej, to są to towary z pozycji 7013 WTC, czyli artykuły dekoracyjne.

Nietrafne są przy tym zarzuty skarżącej, że sporne towary nie mogą być zaklasyfikowane do ww. pozycji z uwagi na brzmienie uwagi 1 ppkt (e) do działu 70 taryfy, w myśl której wyklucza się zaklasyfikowanie do tego działu "lamp i opraw oświetleniowych, podświetlanych znaków, podświetlanych tabliczek firmowych lub podobnych z zamocowaniem". Powyższe ma znaczenie tylko wówczas, gdy dany towar zostanie uznany za przedmioty w tej uwadze wymienione, a więc, gdy będzie dotyczył np. opraw z zamocowaniami na świece, utrzymującymi je w pozycji stałej. Tego rodzaju elementów w budowie spornych towarów nie stwierdzono. Nie jest też trafna argumentacja, że wskazania producenta spornych wyrobów w sposób jednoznaczny określają przeznaczenie tychże wyrobów. Jak trafnie przyjęto w zaskarżonej do WSA decyzji, przeznaczenie towaru określone przez producenta ma wpływ na taryfikację, ale wyłącznie w sytuacji, gdy Wspólna Taryfa Celna tak stanowi, tzn. gdy jej przepisy uzależniają kod taryfy celnej towaru od jego przeznaczenia i tylko wtedy gdy stan towaru w sposób jednoznaczny potwierdza deklarowane przez producenta przeznaczenie. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. W tym zakresie trafnie zauważa organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia 12 maja 2015 r. stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, że deklarowanie przez producenta, iż sporne wyroby zostały wykonane z myślą o przeznaczeniu na świece, nie może przesądzać o ich taryfikacji do kodu 9405 50 00 00, gdyż jego zastosowanie byłoby sprzeczne ze stanem towaru i postanowieniami Wspólnej Taryfy Celnej. Trafne są też argumenty organu odwoławczego, że powoływanie się w tym względzie na zastosowanie reguł 1, 3a i 6 ORINS jest niewłaściwe, gdyż reguła 3a dotyczy taryfikacji towarów, które pozornie mogą być klasyfikowane do kilku pozycji, a pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Zważywszy, że sporne towary nie są rozpoznawalne jako świeczniki z przyczyn wyżej wskazanych, nie spełniają wymogów pozycji 9405, dlatego pozycja ta nie może być traktowana w myśl reguły 3a ORINS jako jedna z możliwych do zastosowania. Zgodnie z postanowieniami reguł 1 i 6 ORINS – tak jak to przyjął Sąd I instancji – jedyną możliwą do zastosowania jest pozycja 7013.

Z wszystkich wyżej przedstawionych powodów zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego w zakresie określonym w pkt II ppkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za chybione.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty zawarte w pkt I ppkt 3 i pkt II ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Zarzuty te opierają się na twierdzeniu, że Sąd I instancji wadliwie zaakceptował stanowisko organów co do braku podstaw wyłącznie retrospektywnego zaksięgowania należnego długu celnego i nie dokonał samodzielnego rozstrzygnięcia o przeprowadzeniu dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a.

Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala m.in. na wniosek strony przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Postępowanie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. ma charakter uzupełniający i fakultatywny. O konieczności i celowości jego przeprowadzenia decyduje sąd rozpoznający skargę, przy czym tylko do tego sądu należy ocena, czy w sprawie istnieją istotne wątpliwości, które bez nadmiernego przedłużenia postępowania dowodowego mogą zostać wyjaśnione przez dopuszczenie określonego dowodu. Co do istotnych wątpliwości, to można o nich mówić wówczas, gdy ze względu na mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy braki bądź sprzeczności w ustaleniach faktycznych podjęte rozstrzygnięcie nie jawi się jako niewątpliwe (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. I OSK 874/07, lex nr 483199).

Uwzględniając powyższe oraz argumentację skarżącej na poparcie zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut ten jest chybiony.

Skarżąca zarzuca, że jej zdaniem przeprowadzenie dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia [...] maja 2011 r. było niezbędne dla wyjaśnienia, że zaniżenie przez skarżącą kwoty zaksięgowanej było następstwem błędu organu celnego, zaś Sąd do tego wniosku się nie odniósł i zacytował jedynie stanowisko organu.

Sąd I instancji wbrew powyższym twierdzeniom odnosząc się do regulacji z art. 106 § 3 p.p.s.a. wskazał, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest bezcelowe, gdyż w istocie zmierza do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi się strona nie zgadza, a nie taka jest istota powyższej regulacji. Wyjaśnił też, że powołana przez skarżącą decyzja dotyczyła weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru, a nie taryfikacji celnej. To, że stanowisko Sądu I instancji jest zbieżne z poglądem organu odwoławczego wyrażonym w odpowiedzi na skargę, nie może być traktowane, jak to zarzuca skarżąca, że: "Sąd I instancji nie odniósł się jednak do tego wniosku". Zważywszy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym kwestie dowodowe mają wymiar pomocniczy, gdyż sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami, co wynika z at.133 § 1 p.p.s.a., nie można odmówić trafności stanowisku Sądu I instancji. Co przy tym istotne, zarzut naruszenia art.106 § 3 p.p.s.a. jest formułowany o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zatem skarżąca była zobowiązana wykazać wpływ ewentualnego naruszenia, i to istotny, na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Argumenty skargi kasacyjnej nie zawierają uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wskazywanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia.

Nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek skarżącej, aby to Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził powyższy dowód w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Jak podkreśla się w orzecznictwie, zważywszy na regulacje z art. 176 Konstytucji RP, art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 193 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny będąc sądem drugiej instancji nie może przeprowadzać dowodów uzupełniających z dokumentów, ponieważ ustalenia faktyczne dokonane w tym trybie nie podlegałyby już kontroli instancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1195/12, lex 1749198).

Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC.

W świetle art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC retrospektywne zaksięgowanie długu celnego nie jest możliwe, gdy zostaną łącznie spełnione cztery warunki:

1) zaniżenie kwoty lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych;

2) błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności;

3) osoba zobowiązana działała w dobrej wierze;

4) osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Uwzględniwszy powyższe regulacje w pełni należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy żądanie skarżącej o odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych było bezzasadne, a zatem, że argumentacja przedstawiona w tym zakresie w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa.

Skarżąca kwestionując ocenę Sądu I instancji zarzucała, że organy celne przez ponad 3 lata nie kwestionowały stosowanej przez nią klasyfikacji taryfowej spornych towarów, a w świetle orzecznictwa TSUE błędem organów celnych jest brak zastrzeżeń z ich strony dotyczących zgłoszeń celnych w znacznej liczbie i przez długi okres. Ponadto organy dysponowały wiedzą o treści rozporządzenia Komisji (WE) nr 141/2002 z 25 stycznia 2002 r. od dłuższego okresu czasu.

Tego rodzaju argumentacja w świetle treści ustaleń faktycznych rozpoznawanej sprawy nie jest skuteczna.

Oczywiście Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia kierunek rozumienia błędu organów celnych wskazany w wyroku ETS z dnia 1 kwietnia 1993 r. w sprawie Societeʾ Hewlett Packard France p. Directeur Générale des Douannes, C-250/91 (ECR 1993, s. I-1819), w którym wskazano na wystąpienie błędu organów celnych w sytuacji braku podnoszenia przez organy celne sprzeciwu wobec klasyfikacji taryfowej towaru, pomimo liczby i znaczenia przywozów wykonywanych przez zobowiązanego, podczas gdy porównanie między zadeklarowaną pozycją taryfową a wyraźnym opisem towarów według specyfikacji nomenklatury taryfowej pozwala odkryć błędność stosowanej w zgłoszeniu taryfikacji. Jednakże w realiach niniejszej sprawy orzeczenie to nie znajduje zastosowania. Jednoznacznie bowiem z ww. wyroku TSUE wynika, że znaczenie ma wyraźny opis towaru według specyfikacji nomenklatury taryfowej. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, skarżąca opisywała importowane towary jako "nieelektryczne oprawy oświetleniowe" i nie zamieszczała w dokumencie SAD dokładnej ich charakterystyki (stanu towaru), która wystarczałaby do prostego porównania towaru z zadeklarowanym kodem CN. Sąd wskazał, że w polu 31 dokumentu SAD widniał zapis "nieelektryczne oprawy oświetleniowe i świeczniki szkło" i nie był sprzeczny – przy prostym porównaniu – z zadeklarowanym kodem CN 9405 50 00, który obejmował "nieelektryczne lampy i oprawy oświetleniowe".

Z tych też przyczyn nie jest trafna argumentacja skarżącej, iż organ celny w powoływanej decyzji z dnia 23 maja 2011 r., w której zweryfikował wartość celną, nie zweryfikował taryfikacji celnej.

Nie są zasadne zarzuty, w których podnosi się, że skarżąca opierała się w zakresie klasyfikacji taryfowej spornych towarów na dostępnych wiążących informacjach taryfowych, a zatem, że w jej ocenie działała w dobrej wierze i zaufaniu do prawidłowości tych decyzji.

Słusznie bowiem zwrócił uwagę Sąd I instancji, że skarżąca prowadziła od wielu lat profesjonalną działalność w zakresie importu spornych towarów i ich sprzedaż, gdzie kwota długu celnego jest jednym z elementów ceny towaru. Prowadząc obrót gospodarczy w zakresie określonego typu towarów, skarżąca reprezentowana przy tym przez agencję celną, działając w dobrej wierze, powinna deklarować kod CN taryfy celnej nie na przekonaniu, lecz na świadomym stosowaniu przepisów. W razie wątpliwości co do klasyfikacji taryfowej towaru, skarżąca powinna była zasięgać informacji, które umożliwiłyby jej zweryfikować swoje stanowisko. Skarżąca dopiero w 2013 roku wystąpiła o wydanie wiążących informacji taryfowych w zakresie taryfikacji importowanych "świeczników" i to jedynie na niektóre towary, które deklarowane były przez nią jako oprawki oświetleniowe "świeczniki", przy czym nie wystąpiła ze stosownym wnioskiem w stosunku do spornych towarów.

Nie jest przy tym zasadne odwoływanie się do szeregu wiążących informacji taryfowych, gdyż, co oczywiste, w świetle art. 12 ust. 1 WKC są one wydawane w indywidualnych sprawach, z których każda dotyczy ściśle określonego, z uwagi na kształt, budowę, wymiary itp. towaru.

Z tych wszystkich względów powyższe zarzuty należało uznać za bezzasadne.

Jeżeli natomiast chodzi o zarzut sformułowany w pkt II ppkt 4 petitum skargi kasacyjnej, to Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w pełnym zakresie poglądu Sądu I instancji dotyczącego wykładni art. 65 ust. 5 Prawa celnego. W tym zakresie za wiążące w sprawie należy uznać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 65 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. 2004.68.622 ze zm. – dalej Prawo celne) od kwot należności nieuiszczonych w terminie pobiera się odsetki. Zasady ich poboru zostały zróżnicowane w zależności od tego w jaki sposób powstał dług celny. Zgodnie z art. 65 ust. 4 Prawa celnego, gdy dług celny powstaje na podstawie art. 202-205 oraz art. 210-211 WKC odsetki pobierane są w każdym przypadku i wobec tego zasada, że od dłużników należą się odsetki jest przesądzona. Inaczej wygląda sytuacja, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, o czym stanowi art. 65 ust. 5 Prawa celnego. W takim przypadku odsetki pobierane są od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego, ale nie zawsze. Są wyjątki. W przeciwieństwie do unormowania zawartego w art. 65 ust. 4 ustawy, gdzie odstępstwa od zasady pobierania odsetek nie ma, w przypadku ujawnienia przez służby celne zaniżenia w zgłoszeniu celnym długu celnego, odsetki nie zawsze są pobierane. Pobranie odsetek nie jest bowiem dopuszczalne, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami, które nie wynikały z jego zaniedbania lub świadomego działania (art. 65 ust. 5 Prawa celnego).

Przepis art. 65 ust. 6 Prawa celnego stanowi, że odsetki, o których mowa w jego ust. 3-5, pobiera się w wysokości i według zasad określonych w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, co oznacza, iż odsetki za zwłokę nalicza sam dłużnik i że wpłacane są one bez wezwania organu (por. art. 53 § 3 i art. 55 § 1 O.p.).

Z powyższych uregulowań wynika więc, że w zakresie unormowanym w art. 65 ust. 4 Prawa celnego obowiązek zapłaty odsetek od długu celnego wynika wprost z przepisu prawa i wobec tego samoobliczenie ich wysokości przez dłużnika nie musi być poprzedzone wydaniem decyzji zobowiązującej. Jednakże inaczej jest w sytuacji określonej w art. 65 ust. 5 Prawa celnego, gdyż w tych przypadkach w postępowaniu celnym winno być jednoznacznie przesądzone w drodze wydania decyzji administracyjnej, czy dłużnika obciążają odsetki, czy też może uwolnił się od ich zapłaty (por. wyroki NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 500/10, lex nr 1130430; z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 360/10, lex nr 1080783).

Odmienny pogląd prawny w powyższym zakresie wyrażony przez Sąd I instancji należy uznać za błędny. Jednakże ta błędna wykładnia art. 65 ust. 5 Prawa celnego nie miała wpływu na wynik sprawy z uwagi na stwierdzony w sprawie stan faktyczny. W świetle treści decyzji organu I instancji oraz oświadczenia złożonego przez pełnomocnika organu odwoławczego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 28 czerwca 2016 r. nie może budzić żadnych wątpliwości, że decyzja ta nie zawiera żadnego rozstrzygnięcia w przedmiocie obciążenia skarżącej odsetkami od stwierdzonej kwoty długu celnego. W tzw. pouczeniu zawarto tylko informację o treści odpowiednich uregulowań dotyczących odsetek. Jednak informacja ta nie nosi cech rozstrzygnięcia jako aktu władczego organu władzy celnej i nie wywołuje jakichkolwiek skutków prawnych. Z tych więc przyczyn trafne było stanowisko organu odwoławczego, że wobec braku merytorycznego rozstrzygnięcia o odsetkach w decyzji organu I instancji, nie miał on możliwości badania zasadności poboru odsetek. Zatem stanowisko Sądu I instancji akceptujące tej treści ocenę organu odwoławczego było prawidłowe. Tym samym mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku (w ww. zakresie co do wykładni przepisów art. 65 ust. 5 i 6 Prawa celnego) orzeczenie to odpowiada prawu.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a.