Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 301/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3, art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2013r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 13 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. i za miesiące od lutego do sierpnia 2005r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 marca 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w N z dnia 17 września 2010r. nr [...].

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w N decyzją z dnia 17 września 2010r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. S. (dalej: skarżący, podatnik), jako członka zarządu Spółki z o.o. "A" z siedzibą w N, ul. Ł., za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2004r. w kwocie 9.175 zł, styczeń 2005r. w kwocie 6.471 zł, luty 2005r. w kwocie 6.624 zł, marzec 2005r. w kwocie 6.610 zł, kwiecień 2005r. w kwocie 7.916 zł, maj 2005r. w kwocie 6.627 zł, czerwiec 2005r. w kwocie 6.600 zł, lipiec 2005r. w kwocie 11.740,74 zł i sierpień 2005r. w kwocie 6.070 zł, odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 42.531 zł oraz koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 6.861,50 zł.

Od powyższej decyzji nie wniesiono skutecznie odwołania, wobec czego stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Postanowieniem z dnia 27.02.2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w N z dnia 17 września 2010r. Podstawę podjętego postanowienia stanowiły ustalenia dokonane w toczących się w trybie zwykłym sprawach dotyczących przeniesienia odpowiedzialności na drugiego członka zarządu Spółki z o.o. "A" – T. A. oraz w sprawie stwierdzenia na wniosek R. S. nieważności decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zaległości tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i wydane w powyższych sprawach rozstrzygnięcia.

Rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 29 marca 2012r. stwierdził na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") nieważność decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w N z dnia 17 września 2010r., w części w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu Spółki z o.o. "A" z siedzibą w N, ul. Ł., za:

- zaległość podatkową tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005r. w kwocie 6.471 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 4.290 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 412,20 zł,

- odsetki za zwłokę należne od zaległości za grudzień 2004r. w kwocie 5.190 zł, luty 2005r. w kwocie 3.747 zł, marzec 2005r. w kwocie 3.738 zł, kwiecień 2005r. w kwocie 4.478 zł, maj 2005r. w kwocie 3.749 zł, czerwiec 2005r. w kwocie 3.733 zł, lipiec 2005r. w kwocie 6.396 zł i sierpień 2005r. w kwocie 2.880 zł,

- koszty egzekucyjne należne od zaległości za czerwiec 2005r. w kwocie 412 zł, lipiec 2005r. w kwocie 1.278,30 zł i sierpień 2005r. w kwocie 2.388,90 zł

oraz stwierdził brak przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności ww. decyzji w pozostałej części, tj. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu Spółki z o.o. "A" za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące:

- grudzień 2004r. w kwocie 9.175 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.018 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 652,70 zł,

- luty 2005r. w kwocie 6.624 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 564 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 417 zł,

- marzec 2005r. w kwocie 6.610 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 478 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 411,10 zł,

- kwiecień 2005r. w kwocie 7.916 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 480 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 486,80 zł,

- maj 2005r. w kwocie 6.627 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 318 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 402,50 zł,

- czerwiec 2005r. w kwocie 6.600 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 251 zł,

- lipiec 2005r. w kwocie 11.740,74 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 566 zł,

- sierpień 2005r. w kwocie 6.070 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 655 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu ustalił, iż w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N z dnia 17 września 2010 r. nieprawidłowo przyjęto, iż złożona za styczeń 2005 r. deklaracja VAT-7 może stanowić podstawę orzeczenia o odpowiedzialności R. S. za zobowiązanie z niej wynikające. Deklaracja ta nie została bowiem podpisana, przez co nie wywołuje ona skutków prawnych. Nie ma zatem podstaw dla uznania, iż wynikające z tej deklaracji zobowiązanie obciąża Spółkę. W konsekwencji deklaracja ta nie mogła także stanowić dowodu w sprawie zakończonej wspomnianą decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.

Wadliwość przedmiotowej decyzji dotyczyła także nieprawidłowego ustalenia wysokości odsetek, za które przeniesiono odpowiedzialność. Organ podatkowy I instancji błędnie bowiem przyjął, że osoba trzecia może, na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 O.p., ponosić odpowiedzialność za odsetki ponad okres określony w art. 92 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz. 535 ze zm. - zwanej dalej "p.u.n." lub "Prawem upadłościowym i naprawczym"). W konsekwencji odsetki za zwłokę wskazane w decyzji objętej zakresem niniejszego postępowania zostały bezpodstawnie zawyżone, gdyż naliczono je na dzień wydania decyzji, a nie na dzień ogłoszenia upadłości Spółki, tj. dzień 16 listopada 2005 r.

Organ stwierdził nadto nieważność decyzji organu podatkowego I instancji w części obejmującej koszty egzekucyjne należne od zaległości za czerwiec 2005 r. w kwocie 412 zł, lipiec 2005 r. w kwocie 1.278,30 zł i sierpień 2005 r. w kwocie 2.388,90 zł, gdyż koszty te wynikają z czynności egzekucyjnych podjętych po dniu ogłoszenia upadłości Spółki. Koszty te zostały naliczone bezpodstawnie, gdyż wynikają z czynności egzekucyjnych podjętych w okresie, gdy z mocy prawa postępowanie egzekucyjne podlegało zawieszeniu. Uznał organ, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w pozostałej części.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 marca 2012r. R. S. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w N z dnia 17 września 2010r. w całości. W uzasadnieniu podniósł, że ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N orzekająca o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki z o.o. "A" za zaległości podatkowe tej Spółki została wydana indywidualnie na skarżącego, podczas gdy na podstawie przepisów należało wydać decyzję o solidarnej odpowiedzialności podatkowej na skarżącego i na drugiego członka zarządu Spółki – T. A.. Powyższy błąd w decyzji skutkował niesprawiedliwym rozstrzygnięciem. Skarżący zauważył przy tym, że w związku z wydaniem dwóch odrębnych decyzji orzekających o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki z o.o. "A" za zaległości podatkowe tej Spółki, jedna zaległość podatkowa będzie zapłacona dwa razy, tj. zarówno przez skarżącego, jak i T. A.. Podniósł także, że zapłata tej zaległości przez jednego z nich, nie zwalnia drugiego z obowiązku zapłaty tej samej zaległości. W związku z powyższym skarżący stwierdził, że stanowi to jawne i karygodne pogwałcenie zasady praworządności i sprawiedliwości, a utrzymywanie - w zaistniałej sytuacji - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N urąga standardom sprawiedliwego państwa.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu powołaną na wstępie decyzją z dnia 13 czerwca 2012r., utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 29 marca 2012r.

Wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego prowadzone jest w trybie nadzoru i organ podatkowy ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych w art. 247 § 1 O.p., to znaczy nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 O.p., rażące naruszenie prawa jest kwalifikowaną formą naruszenia prawa. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości - "rażące" naruszenie prawa jest zatem z reguły wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w stosowaniu prawa. Z powyższego wynika, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie zaistniały przesłanki, o których mowa w powołanym wyżej przepisie, dające podstawy do wzruszenia ww. decyzji w całości. Dyrektor zaznaczył, iż skoro zarząd Spółki z o.o. "A" był dwuosobowy, postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki powinno być wszczęte i prowadzone wobec obydwu członków zarządu. Warunek ten został dochowany, o czym świadczy postępowanie prowadzone w analogicznym zakresie i co potwierdza zawarta w uzasadnieniu decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w N nr [...] z dnia 17 września 2010r. informacja, iż T. A., z uwagi na pełnienie wraz ze skarżącym funkcji członka zarządu, jest solidarnie odpowiedzialny z R. S. za należności wynikające z tej decyzji.

Jednocześnie odnosząc się do kwestii braku określenia w sentencji decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w N zobowiązania skarżącego jako zobowiązania solidarnego, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zagadnienie to było przedmiotem rozważań sądów. W tej kwestii wypowiedział się m.in. NSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008r. w sprawie o sygn. akt I FSK 520/07, wskazując, że taki brak nie skutkuje uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem nawet gdyby przyjąć, że organy orzekające w sprawie naruszyły prawo, to nie miało to wpływu na treść rozstrzygnięcia. Podobnie w tej kwestii wypowiedziały się: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1826/10 i NSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 107/10. Zatem niewskazanie w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż jest to odpowiedzialność solidarna, jest wprawdzie naruszeniem prawa, jednak naruszenie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy i nie uzasadnia uchylenia rozstrzygnięć organów.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii wydania dwóch odrębnych decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki z o.o. "A" za zaległości podatkowe tej Spółki i podniesionej w związku z tym argumentacji w zakresie zapłaty przez członków zarządu, tj. zarówno przez skarżącego, jak i T. A. dwa razy jednej zaległości podatkowej, a także, że zapłata tej zaległości przez jednego z nich, nie zwalnia drugiego z obowiązku zapłaty tej samej zaległości, organ stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. W kwestii solidarnego charakteru odpowiedzialności członków zarządu sp. z o.o. wyjaśniono, iż od ogólnej zasady solidarnej odpowiedzialności osób trzecich z podatnikiem wyrażonej w art. 107 § 1 O.p. należy odróżnić odpowiedzialność solidarną członków zarządu sp. z o.o., o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Podkreśla się bowiem, iż z uwagi na brzmienie art. 116 § 1 O.p., który nie mówi o "odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem", należy uznać, że solidarna odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. ma charakter autonomiczny i powstaje niezależnie od istnienia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu ze spółką. Inne są podstawy solidarnej odpowiedzialności członków zarządu między sobą i członków zarządu ze spółką. Solidarny charakter odpowiedzialności służy jedynie wzmocnieniu pozycji wierzyciela w sytuacji, gdy po stronie długu występuje kilka podmiotów i nie może być uznawany za samoistny warunek powstania odpowiedzialności. Odpowiedzialność członków zarządu spółki, określona w art. 116 § 1 O.p. ma zatem charakter "wewnętrznie" solidarny, a więc członkowie zarządu "sami" ponoszą odpowiedzialność solidarną za zaległości podatkowe spółki. Jeśli którykolwiek z dłużników spełni całe świadczenie, wówczas wierzyciel nie ma już prawa domagać się jego spełniania od pozostałych dłużników. Wierzycielowi służy bowiem wierzytelność o spełnienie jednego świadczenia - jeżeli zostanie ono w całości spełnione, zobowiązanie wygasa. Z kolei w razie częściowego wykonania zobowiązania wierzyciel może się domagać spełnienia świadczenia tylko w pozostałej części. Z powyższego wynika zatem, iż każda osoba trzecia (skarżący i T. A.) odpowiada za zobowiązania spółki w pełnej wysokości. Jednakże zapłata zobowiązania przez jedną z osób trzecich zwalnia dragą z jego zapłaty.

W skardze na powyższa decyzję skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej wydanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia

29 marca 2012r. w części, którą stwierdzono brak przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N z dnia 17 września 2010r.

Skarżący, podobnie jak w odwołaniu, zarzuca podjętemu rozstrzygnięciu, jak i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N rażące naruszenie prawa. W uzasadnieniu skargi, skarżący podaje, że wskazaną podstawą do stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji było wydanie jej indywidualnie na skarżącego, podczas gdy - zdaniem skarżącego - należało wydać decyzję o solidarnej odpowiedzialności podatkowej na skarżącego jako członka zarządu Spółki z o.o. "A" za zaległości podatkowe tej Spółki i na drugiego członka zarządu Spółki –T. A. Dodatkowo zauważa, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N wydał (w tym samym czasie) indywidualną decyzję na T. A. w przedmiocie orzeczenia o Jego odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu Spółki z o.o. "A" za zaległości podatkowe tej Spółki, która, pomimo solidarnej odpowiedzialności, obejmuje inną zaległość i kwotę. Tym samym w związku z wydaniem dwóch odrębnych decyzji, indywidualnie na każdego członka zarządu i w różnych kwotach, doszło do rażącego naruszenia prawa, tj. art. 116 O.p. Według skarżącego wszyscy byli członkowie zarządu Sp. z o.o. "A" powinni być objęci jednym postępowaniem podatkowym, tak aby w obrocie nie funkcjonowały dwie sprzeczne ze sobą decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. skarżący wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo zarzucił, iż decyzja ostateczna nie została wydana w sposób prawidłowy, bowiem wniosek o ogłoszenia upadłości Spółki został złożony w terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalność administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2012.270 t.j.) dalej [dalej - p.p.s.a.], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zasadnicze znaczenie dla oceny podniesionych w skardze zarzutów ma fakt, że zaskarżona decyzja wydana została w trybie nadzwyczajnym. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w N z dnia 17 września 2010r. i w toku przeprowadzonego postępowania ustalił, iż ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N dotknięta jest w części wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Skarżący w skardze zarzuca, iż powyższa decyzja ostateczna również w pozostałej części została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Na wstępie podkreślić należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony (zob. S. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 931). Tryb stwierdzenia nieważności decyzji i tryb odwoławczy nie są trybami konkurencyjnymi. Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji nie zastępuje odwołania od decyzji. Zakres kompetencji organu odwoławczego jest znacznie szerszy niż zakres kompetencji organu orzekającego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2000r., III SA 2619/99, Przegląd Podatkowy z 2001r., nr 5, poz. 61).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć wyłącznie ustalenia czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1O.p., czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p. statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym.

Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym.

Taki przymiot posiadała niewątpliwie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N z dnia 17 września 2010r.

Stwierdzenie nieważności decyzji może zatem nastąpić w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej, a więc w wymienionym art. 247 § 1 O.p. Skarżący nie wnosząc odwołania od wymienionej decyzji sam pozbawił się możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy kontroli prawidłowości dokonanych rozstrzygnięć. Zarzuty jakie podniósł skarżący na rozprawie, dotyczące nieprawidłowej oceny materiału dowodowego dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N w decyzji ostatecznej, w szczególności w zakresie ustalenia właściwego terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie mogą stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji. Mogłyby być przedmiotem rozważań i oceny w zwykłym postępowaniu instancyjnym. Błędna ocena materiału zebranego w sprawie przez organ podatkowy nie mieści się bowiem w zakresie przesłanki rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Użytemu w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "rażące naruszenie prawa", poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.08.2010r. o sygn. akt II FSK 612/09. W wyroku tym wskazano iż, cyt. "wyliczone w art. 247 § 1 o.p. wady decyzji przesądzające o ich nieważności mają charakter materialnoprawny. Tkwią w samej decyzji, jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Nie są to wady proceduralne. Te mogą być bowiem usunięte na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny."

Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną i językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny.

Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, które skład orzekający podziela, prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nie narusza prawa.

Skarżący zarzucił, powtarzając argumenty wskazywane w odwołaniu, że błędnie decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w N wydana została indywidualnie na skarżącego, podczas gdy na podstawie przepisów należało wydać decyzję o solidarnej odpowiedzialności podatkowej na skarżącego i na drugiego członka zarządu Spółki –T. A.

W ocenie Sądu zarzut ten nie może zostać uwzględniony. Słusznie organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł, iż to, czy należy prowadzić jedno wspólne postępowanie w stosunku do wszystkich członków zarządu, czy kilka odrębnych postępowań, jest w istocie kwestią techniczną. W tej kwestii, jak słusznie zauważył organ wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 9 marca 2009r. (sygn. akt: I FPS 4/08, publ. ONSAiWSA 2009/3/47), formułując tezę, iż przepis art. 116§1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy-prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Uznając, że analiza art. 116§1 O.p., w połączeniu z regulacjami procesowymi (art. 122 i art. 133§1 O.p.) sprawia, że organ podatkowy nie ma jakiejkolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, NSA przyjął, że postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 116 § 1 O.p., gdyż potrzeba taka wynika z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. Jednocześnie NSA zajął stanowisko, iż kwestia, czy powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe wobec wszystkich członków zarządu ma w gruncie rzeczy charakter techniczny i chociaż pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166§1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd-prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych. Zatem podstawowe znaczenia ma sam fakt objecia postępowaniem wszystkich osób trzecich, jednak brak jest podstaw prawnych do uznania, że obowiązek ten ma być realizowany wobec wszystkich tych osób w ramach jednego postępowania.

W przedmiotowej sprawie bezspornie warunek ten został spełniony, gdyż z akt sprawy wynika, iż prowadzone było postępowanie w analogicznym zakresie w stosunku do drugiego członka zarządu Spółki z o.o. "A".

Skarżący zarzucił skardze, iż nieprawidłowo w sentencji decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w N nie wskazano zobowiązania skarżącego jako zobowiązania solidarnego. Zdaniem Sądu również ten zarzut skargi nie może być uwzględniony. Słusznie bowiem stwierdził organ, powołując w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, iż niewskazanie w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, jest to wprawdzie naruszenie prawa, jednak naruszenie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy i nie uzasadnia uchylenia rozstrzygnięć organów. Kwestia ta stanowiła już przedmiot rozważań sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 982/07 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że orzeczona odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami tego zarządu i wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 O.p. NSA przy tym zauważył, że ten sam reżim odpowiedzialności odnosi się także do relacji członka zarządu ze spółką, stosownie do art. 107 § 1 O.p., albowiem mamy tutaj do czynienia z podwójną solidarnością - po pierwsze, między podatnikiem (w tym wypadku spółką z o.o.) a zobowiązanymi osobami trzecimi (członkami zarządu spółki), a po drugie, między samymi członkami zarządu. Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 Op, ma wyłącznie charakter informacyjny. Dlatego brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w powyższym wyroku (również wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2011 r. I FSK 328/10).

Nie zasługują też na uwzględnienie argumenty podnoszone w odwołaniu, a także na rozprawie, iż wydanie dwóch odrębnych decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki z o.o. "A" za zaległości podatkowe tej Spółki spowoduje uiszczenie przez członków zarządu, tj. zarówno przez skarżącego, jak i T. A. dwa razy jednej zaległości podatkowej, a także, że zapłata tej zaległości przez jednego z nich, nie zwalnia drugiego z obowiązku zapłaty tej samej zaległości. Trafnie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, iż solidarna odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. (art. 116 O.p.) ma charakter autonomiczny i powstaje niezależnie od istnienia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu ze spółką. Inne są podstawy solidarnej odpowiedzialności członków zarządu między sobą i członków zarządu ze spółką.

Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost (art. 91 O.p.) do unormowań ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). W tej z kolei ustawie odpowiedzialność solidarna unormowana została przepisami działu I tytułu II Księgi trzeciej (art. 366 - 378 k.c.). Zatem istota solidarności biernej polega na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany wobec wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel może zaś - według swego wyboru - żądać spełnienia całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. W świetle powyższego organ ma możliwość dokonania wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja tej należności, przy czym wyegzekwowanie jej od jednej z tych osób zwalania pozostałe od jej ponoszenia, z możliwością jednak skierowania do nich regresu ze strony podmiotu, z majątku którego doszło do zaspokojenia wierzytelności podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 19.05.2009, I FSK 1810/07).

Za chybiony należało uznać kolejny zarzut skarżącego podniesiony w skardze, dotyczącego wydania dwóch odrębnych decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki z o.o. "A" za zaległości podatkowe tej Spółki, które pomimo solidarnej odpowiedzialności obejmują inną zaległość i kwotę. Zauważyć bowiem należy, iż organ stwierdzając w części nieważność decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego uwzględnił, iż decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17.10.2011r. nr [...], wydaną w stosunku do drugiego członka zarządu Spółki – T. A. uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N z dnia 29.11.2010r. nr [...] w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. A., jako członka zarządu Spółki z o.o. "A" z siedzibą w N, za:

- zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. w kwocie 6.471 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 4.427 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 412,20 zł,

- odsetki za zwłokę należne od zaległości z ww. tytułu za grudzień 2004r. w kwocie 5.384 zł, luty 2005r. w kwocie 3.887 zł, marzec 2005 r. w kwocie 3.878 zł, kwiecień 2005r. w kwocie 4.645 zł, maj 2005r. w kwocie 3.889 zł, czerwiec 2005r. w kwocie 3.873 zł, lipiec 2005r. w kwocie 6.644 zł i sierpień 2005r. w kwocie 3.008 zł,

- koszty egzekucyjne należne od zaległości z powyższego tytułu za czerwiec 2005r. w kwocie 412 zł, lipiec 2005r. w kwocie 1.278,30 zł i sierpień 2005r. w kwocie 2.388,90 zł, i w tej części umorzono postępowanie w sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę organ zrównał kwotowy zakres odpowiedzialności obu członków zarządu.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 u.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.