Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 483/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. J. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 682/20 w sprawie ze skargi H. J. E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 lipca 2020 r. nr 3201-IEW.4123.12.2020.6 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. J. E. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 9 grudnia 2021 r., I SA/Sz 682/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę H. J. E. (dalej także jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 10 lipca 2020 r., nr 3201-IEW.4123.12.2020.6, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości B. S.A. (dalej: "spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w oparciu o art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej jako "o.p."). W okresie, w którym upływał termin płatności należności w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Stwierdzono także bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku tej spółki. Ponadto nie złożono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub o wszczęcie postępowania układowego, a skarżący nie wykazał okoliczności, że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia:

1) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233 z późn. zm., dalej jako "p.u.n.") poprzez uznanie, że organ podatkowy drugiej instancji dokonał prawidłowej wykładni i właściwie zastosował przepisy prawa materialnego tj. poprzez przyjęcie, że skarżący w sposób obiektywny był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie 14 dni od dnia 16 lipca 2015 roku, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi skarżącego na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2) przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., polegającego na oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, pomimo że w toku postępowania administracyjnego doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że prowadzone przez organy administracji postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, pomimo że organ dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i, mimo braków postępowania dowodowego, nie uwzględnił żądania skarżącego co do przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świdków na okoliczność sytuacji finansowej spółki oraz ich udziału w zarządzaniu spółką, a także ich działań, które w sposób istotny pomniejszyły majątek przedsiębiorstwa spółki;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 122, art.187 § 1 oraz art. 191 o.p., polegające na oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów podatkowych, podczas gdy orzekające w sprawie organy prowadziły postępowanie z naruszeniem ww. przepisów o.p. tj. odmówiły przeprowadzenia dowodów z: (1) dokumentów znajdujących się w aktach sprawy Sądu Okręgowego w Szczecinie sygn. akt VI U 1929/18, w szczególności z protokołu rozprawy z dnia 16 stycznia 2020 r. podczas której przesłuchane zostały wskazane w skardze kasacyjnej osoby; (2) przesłuchania wskazanych świadków;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 o.p., z uwagi na uznanie przez orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że przeprowadzone przez organy administracyjne postępowanie w sprawie uwzględniało wskazane w ww. przepisach zasady, podczas gdy zostało ono przeprowadzone z ich naruszeniem i tym samym naruszało słuszny interes strony oraz interes społeczny.

W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym (zrzeczenie się rozprawy), a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Oparcie skargi kasacyjnej na obydwu podstawach kasacyjnych, tj. zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a także na zarzucie naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), z reguły wymusza rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 9 maja 2013 r., sygn. I OSK 2355/11). Jednak w tej sprawie odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, wymaga uprzedniego rozpoznania zarzutów materialnoprawnych, tj. naruszenia art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1 p.u.n., gdyż prawidłowa wykładnia tych przepisów rzutuje na ocenę stanowiska sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Wynikające z przywołanych przepisów przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki można podzielić na dwie grupy: pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe; a także negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki.

W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że w okresie, w którym powstały sporne należności, skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, w tym zakresie bez znaczenia jest argumentacja skarżącego, że został on powołany do zarządu spółki wyłącznie w celu reprezentacji spółki podczas wstępnych negocjacji z potencjalnymi inwestorami. Dla odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółki nie ma znaczenia podział obowiązków przyjęty wewnątrz spółki. Członek zarządu ponosi tę odpowiedzialność w związku z pełnieniem funkcji, a nie w związku z wykonywaniem w spółce określonych zadań. Niezależnie od tego sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że skarżący składał swoje podpisy pod sprawozdaniem finansowym spółki za 2013 r. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego, jego rola w prowadzeniu spraw spółki nie ograniczała się tylko do jej reprezentacji w stosunkach handlowych.

W sprawie bezsporne jest również, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Z przyjętych przez sąd pierwszej instancji i niekwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego wynika, że organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki. Podejmowane próby ustalenia i zajęcia wierzytelności nie powiodły się. Organ egzekucyjny wyegzekwował tylko część należności, która została częściowo rozliczona na zaległości podatkowe, a w całości pokryła koszty egzekucyjne. Bezskuteczność egzekucji został ostatecznie potwierdzona postanowieniem Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 29 listopada 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki.

W kwestii przesłanek mogących wyłączyć odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej dotyczą braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie. Według autora skargi kasacyjnej krótkotrwałe powstrzymanie płacenia długu wskutek przejściowych trudności, nie jest podstawą ogłoszenia upadłości. Jego zdaniem, czym innym jest chwilowe nieregulowanie należności przy zachowaniu przez spółkę względnej płynności finansowej i posiadanie w krótkiej perspektywie zdolności do wykonania wymagalnych wierzytelności kontrahentów, czym innym zaś trwałe zaleganie z płatnościami wynikające z braku majątku możliwego do zaspokojenia wierzycieli w jakiejkolwiek perspektywie czasowej. Skarżący twierdzi przy tym, że spółka była wypłacalna, posiadała środki na rachunkach bankowych jeszcze po zakończeniu pełnienia funkcji przez skarżącego.

Odnosząc się do tej argumentacji należy wskazać, że w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 p.u.n.). Z kolei dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.). W takiej sytuacji dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 p.u.n.). W orzecznictwie wskazuje się, że nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też, jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym (wyrok NSA z 4 sierpnia 2021 r., III FSK 3849/21). Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20).

W tej sprawie sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że już w 2013 r. sytuacja finansowa spółki była trudna. Jak wynika z akt sprawy spółka już wtedy miała trudności z utrzymaniem płynności finansowej. Sytuacja pogorszyła się od maja 2015 r., kiedy spółka miała trudności z bieżącym regulowaniem swoich zobowiązań publicznoprawnych. Dotyczy to zarówno zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r., jak i zobowiązań względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za maj i czerwiec 2015 r. Niepłacenie tych zobowiązań było wystarczającym powodem do stwierdzenia niewypłacalności spółki, niezależnie od tego, z jakich przyczyn należności te nie były regulowane. Jeżeli pierwsze zobowiązanie wobec ZUS za maj 2015 r. winno zostać zapłacone do 15 czerwca 2015 r., a drugie za czerwiec 2015 r. do 15 lipca 2015 r., to prawidłowo sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów, że 16 lipca 2015 r. zaistniała okoliczność stanowiąca podstawę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać złożony najpóźniej w terminie dwóch tygodni od 16 lipca 2015 r. Taki wniosek nie został złożony. Nie można też mówić o braku winy w niezgłoszeniu tego wniosku. W szczególności braku winy nie uzasadnia brak wiedzy skarżącego o finansach spółki i poleganie na zapewnieniach innych osób, co do sytuacji w spółce. W orzecznictwie ugruntowane jest już stanowisko, że braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie można upatrywać w braku wiedzy członka zarządu o rzeczywistej wysokości ciążących na spółce zobowiązań (zob. np. wyrok NSA z 11 sierpnia 2021 r., III FSK 3902/21).

Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące nieuwzględnienia podnoszonych w postępowaniu przed organami wniosków dowodowych. Okoliczności, które miały być stwierdzone tymi dowodami, nie miały znaczenia w sprawie. W ramach niniejszej sprawy nieistotne jest bowiem rozważanie czy inni członkowie zarządu aktywnie przyczynili się do uszczuplenia majątku spółki i czy jedynie oni faktycznie zarządzali spółką. Fakt, że inni członkowie zarządu mieli wiedzę o finansach spółki, zaś skarżący jej nie miał, nie może stanowić okoliczności uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Podobnie należy ocenić twierdzenia o nieznajomości polskiego prawa czy wewnętrznych ustaleniach dotyczących zadań skarżącego w spółce.

Jak już wspomniano, zakres koniecznych ustaleń faktycznych determinowany jest przez przepisy prawa materialnego. W niniejszej sprawie obowiązkiem organów było ustalenie czy istnieją podstawy do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, zgodnie z art. 116 § 1 i 2 o.p. Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i że zebrany materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o tej odpowiedzialności. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, w rozpatrywanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, a skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność.

Z tego względu postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego są niezasadne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

SWSA(del.) Artur Kot SNSA Wojciech Stachurski SNSA Sławomir Presnarowicz