Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 640/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 18d ust. 1 zd. 1, art. 4a pkt 26-28
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 2 pkt 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1668
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce
article: art. 14a par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.482.2018.1.JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 19 listopada 2018 r. L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także: "Skarżąca", "Strona", "Spółka" lub "Wnioskodawca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "organ", "Dyrektor") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prowadzony przez Spółkę projekt stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), co uprawnia do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 tej ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

L. Sp. z o.o. jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie opieki zdrowotnej. Spółka w związku z nieustannym rozwojem prowadzi prace mające na celu poprawę efektywności prowadzonej działalności gospodarczej, poszerzanie oferty produktowej, podnoszenie jakości oferowanych usług, jak również zwiększenie dostępu pacjentów do lekarzy specjalistów. Spółka na obecnym etapie współpracuje z lekarzami, których liczba sięga ponad 6.000 i nieustannie rośnie. W tym celu konieczna jest optymalizacja i usprawnienie procesów wewnętrznych. Obecny proces obiegu i akceptacji faktur za usługi świadczone przez lekarzy w ramach umów cywilnoprawnych jest czasochłonny i obarczony dużą ilością błędów.

Spółka w 2018 r. podjęła decyzję o automatyzacji procesu wystawiania faktur za usługi świadczone przez lekarzy oraz wystawianiu faktur w imieniu lekarzy przez Spółkę. Spółka w poprzednich latach stworzyła własną platformę informatyczno-medyczną dla prowadzonych przez siebie Centrów Medycznych. Wspomniana platforma dostępna jest z poziomu przeglądarki internetowej, a wykorzystywana jest do administrowania danymi, umawiania wizyt, zarządzaniem dostępnością lekarzy.

Spółka podjęła decyzję o podjęciu prac badawczych oraz rozwojowych (dalej: "Prace B+R") nakierowanych w szczególności na:

A. badanie oraz opracowanie możliwości wykorzystania dostępnych systemów informatycznych (platforma informatyczno-medyczna, system finansowo-księgowy) – jako pierwszy etap;

B. działalność w zakresie rozwijania posiadanych systemów/technologii – poprzez wprowadzanie nowych metod, modułów i podzespołów oferujących nową funkcjonalność, poszukiwanie alternatywnych rozwiązań – jako kolejny etap;

C. wypracowanie rozwiązań opartych na systemach technologii informatycznej zapewniających optymalizację procesu wystawiania faktur w imieniu lekarzy, które umożliwią zwiększenie efektywności i poprawności danych – jako ostatni etap.

Prace B+R są realizowane przez dedykowany, wysoko wykwalifikowany personel, posiadający odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie (informatycy, elektronicy, automatycy). Dodatkowo w Spółce na potrzeby realizacji projektu powołany został zespół projektowy składający się z kierowników poszczególnych kompetencji w Spółce (dział personalny, księgowy, prawny oraz IT) oraz pracowników o różnych specjalizacjach i kompetencjach. Bezpośrednim skutkiem realizacji Projektu B+R (dalej: Projekt B+R" lub "Projekt") będzie opracowywanie oraz dostarczanie nowej funkcjonalności platformy informatyczno-medycznej i konkretnej technologii dla odbiorców końcowych. Założeniem Projektu jest zgodność z procedurami działu personalnego, wymogami prawnymi oraz kompatybilność z systemem finansowo-księgowym.

W przypadku Spółki odbiorcami końcowymi będą:

– lekarze, którzy zostaną odciążeni od pracy administracyjnej, a jednocześnie na bieżąco będą mogli weryfikować wysokość swojego wynagrodzenia,

– dział personalny, który uzyska możliwość monitorowania na bieżąco statusu wykonanej pracy i należnego wynagrodzenia,

– dział księgowości, który uzyska zbiorczy plik zawierający kwotę wypłat za świadczone przez lekarzy usługi na rzecz Spółki, z możliwością bezpośredniego importu do systemu księgowego bez konieczności manualnego księgowania i weryfikacji wystawionych faktur.

Projekt B+R w Spółce związany jest z opracowywaniem nowego oprogramowania (kodu źródłowego, nowych architektur systemów informatycznych, aplikacji), jak również rozwojem i udoskonaleniem obecnie wykorzystywanych oprogramowań (w tym system finansowo-księgowy). Rezultatami Projektu B+R będą nowe algorytmy, skrypty i kody informatyczne oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne dostępne na platformie internetowej. W Spółce zmieniony zostanie proces obiegu i akceptacji faktur, jak również rozliczenia usług świadczonych przez lekarzy. Rezultat pracy ma indywidualny i innowacyjny charakter. Jednocześnie prowadzony przez Spółkę Projekt B+R nie obejmuje wprowadzenia rutynowych i okresowych zmian do produktów, niepociągających za sobą postępu technologicznego.

W ramach Projektu B+R realizowane będą także czynności je wspierające, tj. następujące prace związane z planowaniem i zarządzaniem projektem badawczo-rozwojowym:

– czynności administracyjne i koordynacyjne realizowane wyłącznie na cele Projektu B+R mające na celu opracowanie podstawowych założeń projektu (harmonogram, budżet, jak również ramy prawno-podatkowe),

– bezpośredni nadzór nad realizacją Projektu B+R obejmujący m.in. przygotowanie specyfikacji funkcjonalnej rozwiązania,

– koordynacja prawidłowości założeń Projektu B+R,

– przeprowadzenie czynności dokumentacyjnych, np. monitorowanie czasu pracy na projekcie,

– przygotowywanie raportów okresowych i końcowych dla projektów badawczo-rozwojowych,

– zapewnienie wsparcia w zakresie zarządzania aspektami finansowymi i kadrowymi.

W ramach Projektu B+R Spółka zaewidencjonuje czas pracy pracowników zaangażowanych na każdym etapie. Przy czym do ewidencjonowania czasu pracy działu IT wykorzystywane będzie specjalne narzędzie na platformie informatycznej, gdzie wykazany jest czas pracy z opisem pracy wykonanej i do wykonania. Dodatkowo znajdzie się informacja na temat wykonanych testów oraz wprowadzonych modyfikacji. Dla pracowników z innych działów wdrożony zostanie system raportowania czasu pracy w arkuszu kalkulacyjnym, w którym znajdzie się opis wykonanej pracy. Trwale przechowywana będzie informacja na temat spotkań koncepcyjnych i uzgodnionych rozwiązań.

Do Projektu B+R nie będzie zaliczony etap po wdrożeniu oprogramowania związany z utrzymaniem i administrowaniem. Przez wdrożenie rozumiany będzie moment, w którym oprogramowanie będzie udostępnione do użytku, przetestowane i sprawdzone przez odbiorców.

Spółka nie prowadzi działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Zamierza natomiast skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzony przez Wnioskodawcę Projekt B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., co uprawnia do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.?

2) Czy do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 18d u.p.d.o.p. należy wliczyć wynagrodzenie pracowników oraz współpracowników biorących udział w tworzeniu Projektu B+R obliczonego jako czas zewidencjowany na pracę nad Projektem B+R?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym prowadzone przez Wnioskodawcę Prace B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., co uprawnia do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że realizowany przez Spółkę Projekt B+R spełnia definicje wskazane w art. 4a pkt 27 oraz pkt 28 u.p.d.o.p., a tym samym spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej wskazaną w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, do kalkulacji podstawy ulgi należy wliczyć wynagrodzenie pracowników oraz współpracowników biorących udział w Projekcie B+R zewidencjowanego w specjalnie do tego przygotowanym arkuszu kalkulacyjnym, a w przypadku pracowników działu IT – w systemie do ewidencji czasu pracy i monitorowaniu postępów na projektach.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy w dniu 31 grudnia 2018 r. wydał interpretację indywidualną, uznając stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (pytanie nr 1) za nieprawidłowe, wskazując jednocześnie, że tym samym ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie realizowane przez Spółkę prace w ramach realizowanego Projektu nie stanowią/nie będą stanowiły działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., co oznacza, że Spółka nie może/nie będzie mogła skorzystać z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p.

Na powyższą interpretację Strona, działając przez swojego pełnomocnika, złożyła pismem z dnia 1 lutego 2019 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p, tj. uznanie, iż określenie ram czasowych, w którym jeden z projektów działalności badawczo-rozwojowej jest realizowany, nie stanowi działalności podejmowanej w sposób systematyczny, a jedynie incydentalną działalność;

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), przez błędne uzupełnienie jedynie w części stanu faktycznego, a pominięcie kwestii kluczowego zagadnienia podatkowego, tj. wyjaśnienia czy projekty badawczo-rozwojowe są prowadzone w L. Sp. z o.o. w sposób cykliczny, a wyjaśnienie jedynie kwestii opłaty wniesionej do wniosku.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm prawem przypisanych.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca wskazała, że przytoczony opis stanu faktycznego ewidentnie wskazuje na podejmowanie w sposób systematyczny zadań oraz prowadzenie działalności badawczo-rozwojowych.

Odnośnie naruszenia przepisów postępowania Spółka wskazała, że w dniu 13 grudnia 2018 r. pracownik Spółki otrzymał wezwanie telefoniczne od organu do uzupełnienia wniosku i określenia, czy wniosek dotyczy aktualnego stanu faktycznego, czy stanu przyszłego, jak również wysokości wniesionej opłaty. Podczas rozmowy telefonicznej otrzymano obszerne wyjaśnienia na temat opłaty od wniosku i zadano dodatkowe pytania. Nie padło jednak pytanie o działalność prowadzoną przez Spółkę w zakresie prowadzonego Projektu badawczo-rozwojowego. Odpowiedź ze strony Spółki przedstawiono niezwłocznie.

W tym zakresie pozostawiono stanowisko Spółki bez właściwej analizy, co miało wpływ na dalsze rozpatrzenia sprawy. Organ wyjaśniając jedynie część wątpliwości podczas wezwania telefonicznego, dopuszczalnego na podstawie art. 169 § 1 O.p., pominął istotne fakty w sprawie, tj. czy działalność prowadzona przez Spółkę ma charakter systematyczny, jak prowadzone są Prace B+R i Projekt B+R. Przyczyniło się to do tego, że organ podatkowy według własnej oceny zaklasyfikował Projekt, pomijając tak istotne dla sprawy fakty, jak wskazanie, że działalność badawczo-rozwojowa jest już prowadzona i będzie prowadzona w sposób systematyczny, i tym samym miał błędne przekonania o działalności Spółki. Organ podatkowy dokonał wyboru jedynie części przedstawionego stanu faktycznego na potwierdzenie własnej tezy, pomijając istotne dla sprawy kwestie.

Spółka stoi na stanowisku, iż organ podatkowy, wzywając do złożenia dodatkowych wyjaśnień, zobowiązany jest ustalić wszystkie fakty mające wpływ na przebieg sprawy. Tym samym nie może wyjaśnić jedynie części formalnej wniosku, a do części stanu faktycznego przyjąć własne dorozumiane znaczenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu między Skarżącą a organem interpretacyjnym jest odmienna ocena tego, czy w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego można uznać, że Spółka podejmuje działania, które obejmowałyby badania naukowe bądź prace rozwojowe wskazane w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi", z ograniczeniami określonymi w przepisach tej ustawy. Tym samym w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p. przez badania naukowe rozumie się:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm., dalej także "p.s.w.n."),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 p.s.w.n.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 p.s.w.n., badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast przez prace rozwojowe ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych rozumie prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n. (art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.). Stosownie do ww. wskazanego przepisu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Skarżącej realizowany przez nią Projekt B+R spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej wskazaną w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., a więc prowadzone przez Spółkę Prace B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., co uprawnia do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu opisany we wniosku o interpretację Projekt, polegający na automatyzacji procesu wystawiania faktur za usługi świadczone przez lekarzy oraz wystawianiu faktur w imieniu lekarzy przez Spółkę, stanowi incydentalne działanie podatnika. Nie można zatem uznać, że Spółka prowadzi działalność badawczo- rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., bowiem jak wynika z ww. przepisu jedną z przesłanek uznania działalności prowadzonej przez podatnika za działalność badawczo-rozwojową jest podejmowanie działalności o twórczym charakterze w sposób systematyczny, a takiej systematyczności nie dopatruje się organ w działaniu Spółki. W związku z tym organ wskazał, że nie neguje faktu, iż podejmowane przez Spółkę czynności mogą stanowić inicjatywy innowacyjne, mogą być prowadzone zgodnie z określonym harmonogramem oraz mogą być prowadzone przez wytypowane osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie, jednakże z uwagi fakt, iż nie są one podejmowane w sposób systematyczny, to nie spełniają definicji prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.

W istocie przedmiotem sporu jest więc wykładnia przepisu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., w tym w szczególności interpretacja sformułowania "podejmowaną w sposób systematyczny".

Sąd nie zgadza się z przyjętą w zaskarżonej interpretacji wykładnią tego pojęcia. Organ błędnie przyjął, że z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości (zapewne jest to błąd pisarski, a organ miał zamiar użyć nie słowa "przyszłość" lecz "przeszłość"), jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Dalej organ nieprawidłowo wywiódł, że przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika.

Sąd ma świadomość, że analogiczny pogląd został wyrażony w nieprawomocnych wyrokach tutejszego Sądu z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2257/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 990/19 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), lecz poglądu tego skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela.

Aby dokonać interpretacji sformułowania "podejmowaną w sposób systematyczny" należy ustalić, jak powinno być rozumiane słowo "systematycznie". Ponieważ nie zostało to wyjaśnione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do którego odwołuje się ta ustawa, posłużyć się można językowym (potocznym) znaczeniem tego słowa. Według internetowego Słownika języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/slowniki/systematycznie.html) "systematycznie" w odniesieniu do działań oznacza "prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny". Słownikowe znaczenie tego słowa nie wiąże się więc z regularnością czy ciągłością trwania, lecz z uporządkowaniem i metodycznością danego działania.

Dlatego też właściwym, w ocenie Sądu, rozumieniem systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Słowo "systematycznie" odnosi się do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Tym samym spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia zamiaru prowadzenia podobnej działalności w przyszłości.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Wystarczające jest, aby zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby.

W ocenie Sądu we wniosku o interpretację przedstawiono właśnie taki stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca opisał Projekt B+R, zmierzający do opracowania oraz dostarczenia nowej funkcjonalności platformy informatyczno-medycznej i konkretnej technologii dla odbiorców końcowych. Rezultatami tego projektu są/będą nowe algorytmy, skrypty i kody informatyczne oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne dostępne na platformie internetowej. Dla tego Projektu zostały/zostaną opracowane podstawowe założenia (harmonogram, budżet), przy czym sam organ stwierdził, iż nie neguje, że podejmowane przez Spółkę czynności mogą być prowadzone zgodnie z określonym harmonogramem. We wniosku o interpretację zostały także wskazane zasoby, w oparciu o które Projekt B+R jest/ma być realizowany: "Prace B+R są realizowane przez dedykowany wysoko wykwalifikowany personel, posiadający odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie (informatycy, elektronicy, automatycy). Dodatkowo w Spółce na potrzeby realizacji projektu powołany został zespół projektowy składający się z kierowników poszczególnych kompetencji w Spółce (dział personalny, księgowy, prawny oraz IT) oraz pracowników o różnych specjalizacjach i kompetencjach."

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, prowadzona/planowana przez Spółkę działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Wykładnia art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że użycie w tym przepisie sformułowania "podejmowana w sposób systematyczny" nie wprowadza dodatkowego wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności. Z brzmienie przepisu nie można także wyprowadzić wymogu, aby podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Do spełnienia kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika konieczne jest jedynie prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, zaś stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku kryterium takie spełnia.

Podkreślić należy, że takie stanowisko zaprezentował również Minister Finansów w wydanych w trybie art. 14a § 1 pkt 2 O.p. objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. Wprawdzie wyjaśnienia te dotyczą preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box, lecz koncentrują się m. in. na interakcjach przepisów o IP Box z innymi przepisami podatkowymi przyznającymi preferencje podatkowe, w szczególności ulgą na działalność badawczo-rozwojową. W rozdziale 3.2.1 "Działalność badawczo-rozwojowa w ujęciu ogólnym (niekoniecznie skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP)", podrozdziale 3.2.1.2 "Systematyczność" Minister Finansów stwierdził: "Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny (https://sjp.pwn.pl/szukaj/systematyczny.html). W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo "systematyczny" występuje w sformułowaniu "podejmowaną [działalność] w sposób systematyczny", a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykładna okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Takie rozumienie kryterium systematyczności działalności badawczo-rozwojowej potwierdza również Podręcznik Frascati (OECD, Podręcznik Frascati 2015, akapit 2.19), zgodnie z którym działalność a musi być prowadzona w sposób systematyczny (metodyczny), czyli zaplanowany zarówno wobec przebiegu procesu, jak i jego wyników. Pomocnym dla ustalenia spełnienia kryterium systematyczności może być uprzednie określenie celu projektu badawczo-rozwojowego oraz źródła finansowania prowadzonych prac badawczych lub rozwojowych. Dostępność takiej dokumentacji jest zgodna z projektem badawczo-rozwojowym, który ma na celu zaspokojenie konkretnych potrzeb i w ramach którego są dostępne własne zasoby ludzkie i finansowe. Taka struktura zarządzania i sprawozdawczości jest najczęściej spotykana w przypadku dużych projektów, ale może ona również mieć zastosowanie do działań na małą skalę, w przypadku których wystarczy zatrudnić jednego lub niewielką grupę pracowników bądź konsultantów do opracowania konkretnego rozwiązania praktycznego problemu."

Na marginesie warto wskazać, że już po wydaniu zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął stanowisko analogiczne do zajmowanego przez Sąd (interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 4 listopada 2019 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.537.2019.1.AC dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych).

Zasadny jest zatem zarzut błędnej wykładni art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego zarzut drugi, dotyczący naruszenia przepisów postępowania, poprzez niewyjaśnienie, czy projekty badawczo-rozwojowe są prowadzone w Spółce w sposób cykliczny, stał się bezprzedmiotowy.

Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić powyższy pogląd prawny wyrażony przez Sąd, potwierdzający zasadność skargi.

O zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej z pkt 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego, kwota 17 zł tytułem opłaty skarbowej i 480 zł kosztów zastępstwa procesowego., zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).