Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 584/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a pkt 7, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 200 poz 1682
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo– dalej zwane Nadleśnictwo, Skarżący, Strona – złożyło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej zwane SKO) z dnia [...] października 2018 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Burmistrza (dalej zwany Burmistrz, organ I instancji) z dnia [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 34.103 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie:

Burmistrz wszczął z urzędu postepowanie podatkowe w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 r. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2018r. nr [...] Burmistrz określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 34.103 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Nadleśnictwo złożyło organowi I instancji w dniu 01.02.2013 r. deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2013 , wykazując do zapłaty podatek w kwocie 4.678,00 zł.

W dniu 14.03.2013 r. do organu I instancji wpłynęła korekta w/w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2013 rok. Po korekcie deklaracji podatnik wykazał ostatecznie do zapłaty kwotę 5.517,00 zł, którą wpłacił na konto organu I instancji.

W złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2013 rok Nadleśnictwo nie uwzględniło faktu, że na części zarządzanych przez to Nadleśnictwo gruntów posadowione są napowietrzne linie i urządzenia elektroenergetyczne. Z tego też względu organ wezwał Nadleśnictwo do złożenia korekty.

W odpowiedzi na powyższe, strona pisemnie stwierdziła, w okresie w którym zawierała tzw. ramowe umowy o współpracy z E Sp. z o.o. , w sądowej wykładni przepisów podatkowych zdecydowanie dominował pogląd, według którego grunty leśne pod liniami elektroenergetycznymi objęte są podatkiem leśnym a nie podatkiem od nieruchomości. Na podstawie powyższych wyjaśnień Nadleśnictwo odmówiło złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości.

Podatnik przesłał odpis umowy wykonawczej nr [...] z dnia [...].11.2012 r., zawartej pomiędzy podatnikiem oraz firmą " E" spółka z o.o. wraz z załącznikiem numer 1 do umowy pt.:"Inwentaryzacja linii i urządzeń elektroenergetycznych E Sp. z o.o. eksploatowanych przez Oddział Dystrybucji [...], zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo". Podatnik w piśmie z dnia [...].04.2018 r. oświadczył jednocześnie, iż z umowy tej wynikała istniejąca powierzchnia gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi w 2013 roku a nadto, iż powierzchnia gruntów, na których posadowione są słupy energetyczne i nad którymi przebiegają linie energetyczne, wynosi 40.263 m2. Jest to powierzchnia w granicach terytorialnych pasa technicznego, którego szerokość określają instrukcje techniczne operatora. Rodzaj użytku w ewidencji gruntów, na którym przebiegają linie energetyczne ,to "Ls".Jednocześnie strona poinformowała, że w roku 2013 nie posiadała inwentaryzacji gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, będących w użytkowaniu przez P S.A.

Na podstawie § 4 oraz załącznika nr 1 do umowy wykonawczej z dnia [...].11.2012 r nr [...], zatytułowanego :"Inwentaryzacja linii

i urządzeń elektroenergetycznych E Sp. z o.o. eksploatowanych przez Oddział Dystrybucji, Rejon [...] zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo, organ I instancji sporządził w decyzji wykaz gruntów położonych na terenie Gminy, wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. a będących w zarządzie Nadleśnictwa,

z którego to wykazu wynika, iż łączna powierzchnia tych gruntów wynosi 40.263 m2

i grunty te są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako łasy "Ls".

W/w powierzchnia pod liniami energetycznymi jest zgodną z powierzchnią wskazaną w piśmie podatnika z dnia [...].04.2018 r .

Organ I instancji określił stronie wysokość podatku od nieruchomości za rok 2013 w łącznej kwocie 34.103,00 zł . Do obliczenia w/w podatku organ I instancji przyjął dane wskazane przez samego podatnika w zakresie: tzw. gruntów pozostałych, budynków mieszkalnych oraz budynków pozostałych, od których podatek wyniósł łącznie 5.517,00 zł. Dodatkowo organ I instancji opodatkował

w/w powierzchnię 40.263 m2 gruntów położonych pod liniami elektroenergetycznymi, stosując stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności

i gospodarczej, od których to gruntów naliczył za 2013 rok podatek od nieruchomości w kwocie 28.586,73 zł. Jako uzasadnienie prawne powyższego rozstrzygnięcia organ I instancji powołał się w szczególności na treść przepisu art. 1 ust. 1 ustawy

o podatku leśnym, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna . W ocenie organu I instancji fakt,

iż będące w zarządzie podatnika grunty są zajęte na tzw. pasy technologiczne, wykorzystywane przez operatora do właściwego utrzymania i eksploatacji linii

oraz urządzeń elektroenergetycznych, powoduje ,iż grunty te należy uznać za zajęte faktycznie na prowadzenie działalności innej niż działalność leśna (w tym przypadku: działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej), a w ślad za tym grunty te winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatkowych, a nie (podatkiem leśnym bez względu na ich klasyfikację

w ewidencji gruntów i budynków.

Od powyższej decyzji Nadleśnictwo wniosło odwołanie w którym zaprezentowało stanowisko, zgodnie z którym w stanie faktycznym sprawy nie doszło do przejścia posiadania gruntów pod liniami energetycznymi na przedsiębiorcę energetycznego. Strona wskazała, że przejście posiadania nie następuje ani na podstawie zawartej Umowy, ani bez tytułu prawnego, ponieważ przedsiębiorca energetyczny nie sprawuje faktycznie i trwale władztwa nad gruntami (takie władztwo nadal sprawuje Nadleśnictwo). Niedopuszczalne jest bardzo uproszczone stwierdzenie, że samo udostępnienie gruntów przedsiębiorcy energetycznemu

(bez określenia jakie to jest udostępnienie i na jakiej podstawie) oznacza, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki najwyższej.

Zarzuty strony w stosunku do zaskarżonej decyzji potwierdzają, w jej ocenie, że organ I instancji, prowadząc postępowanie, nie dopełnił swoich podstawowych obowiązków, w szczególności w zakresie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokonania swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Nadleśnictwa, prawidłowe jest stanowisko, że grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi sklasyfikowane jako Ls (las), na których prowadzona jest działalność leśna, niebędące w posiadaniu przedsiębiorcy

i niezajęte na działalność gospodarczą powinny być opodatkowane podatkiem

od nieruchomości według stawki pozostałej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. W związku z tym Nadleśnictwo nie zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, którego skutkiem jest opodatkowanie wszystkich gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi podatkiem od nieruchomości według stawki najwyższej związanej z działalnością gospodarczą.

W dniu 30.08.2018 r. wpłynęło do organu odwoławczego pismo strony, stanowiące uzupełnienie złożonego odwołania od decyzji, w którym to piśmie strona podniosła, iż począwszy od stycznia 2019 r. wchodzi w życie nowelizacja przepisów ustaw: o podatku leśnym, o podatku rolnym oraz o podatkach i opłatach lokalnych, mocą której grunty leśne i rolne, położone pod liniami elektroenergetycznymi zostały jednoznacznie wyłączone spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem strony, ta nowelizacja, to jedynie doprecyzowanie obowiązujących w tym zakresie przepisów, w ślad za czym potwierdza ona stanowisko strony, że również w roku 2013 przedmiotowe grunty leśne i rolne nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości lecz podatkowi leśnemu lub rolnemu - w zależności od ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków .

SKO decyzją z dnia [...] października utrzymało decyzje organu I instancji.

Nadleśnictwo reprezentowane przez radcę prawnego K. S. wniosło do WSA w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzję SKO, zarzucając w niej naruszenie prawa materialnego:

a) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 k.c. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarte przez Nadleśnictwie umowy wykonawcze z dnia 12 i 14.11.2012 r. nie należą do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., gdyż nie przenoszą posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że umowy ta zawierają element posiadania zależnego i przenoszą posiadanie nieruchomości, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Nadleśnictwu, lecz na przedsiębiorstwie przesyłowym tym bardziej, że organ podatkowy ustala podatek w wysokości związanej z działalnością gospodarczą prowadzoną przez operatora;

b) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 348 i art. 336 k.c. przez przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako lasy, nad którymi przebiegają linie energetyczne, liczony według regulacji u.p.o.l. pomimo, że Nadleśnictwo nie prowadzi na przedmiotowym gruncie działalności gospodarczej.

c) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich gruntów sklasyfikowanych jako Ls nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podnosząc tej treści zarzuty Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja utrzymująca w mocy decyzję określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013.

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżący zarzucał również, że wadliwie przyjęto, że jest posiadaczem opodatkowanych gruntów, ponieważ umowa wykonawcza stanowiła podstawę prawną do przeniesienia posiadania gruntów na E sp. z o.o. Z kolei SKO stoi na stanowisku, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, a podatnikiem było Nadleśnictwo.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również

w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja

w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r.

Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków

i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Tom V, Warszawa 2003.). W rozpoznawanej sprawie powietrzne linie elektroenergetyczne wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej, która nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej (nie mogą bowiem na gruntach zajmowanych przez pasy techniczne znajdować się wysokie drzewa).

Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 22 października 2018r. sygn. akt II FSK 2533/18, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały (nieincydentalnie). Dalej NSA słusznie podkreślił,

że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane

w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu

i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. Zatem w przypadku regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia a nie posiadania, nie ma zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja z art. 348 k.c., albowiem obowiązek podatkowy jest związany

z "zajęciem rzeczy" a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym art. 336 i następne k.c.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że E Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in.

w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka z o.o. E. korzystała w 2013 r. z gruntów pod liniami. Grunty te były przez nią używane od wielu lat. Korzystanie z gruntów w 2013 r. odbywało się na warunkach określonych w umowie wykonawczej zawartej

[...] listopada 2012 r. pomiędzy Nadleśnictwem a E sp. z o.o., przedmiotem której przedmiotem było "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy "Stronami" w zakresie prowadzenia przez "OPERATORA" lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność "OPERATORA", posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie "Nadleśnictwa" zwanych również "gruntami") a eksploatowanych przez Rejon Dystrybucji Oddział [...] oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez "OPERATORA" nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych (§ 1 ust.1). Z jej treści wynikało również, że strony wyrażają wolę ustanowienia w przyszłości odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa (§ 1 ust.2, § 11). Zwrócić też trzeba uwagę, że zgodnie z § 2 ust. 2 cyt. umowy wykonawczej Nadleśnictwo zezwoliło Operatorowi na dokonywanie czynności polegających na: wstępie lub wjeździe na przedmiotowe grunty, wraz z niezbędnym sprzętem; usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych; prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych tych linii i urządzeń; wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych w zinwentaryzowanych pasach gruntu wyszczególnionych w załączniku.

Z ustalonego stanu faktycznego, jak też z § 1 ww. umowy wynika zatem, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii miała także E Sp. z o.o.

W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 9 marca 2017r. sygn. akt II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy była ona, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Zgodnie z § 2 ust. 2 cyt. umowy wykonawczej Nadleśnictwo zezwoliło Operatorowi na dokonywanie czynności polegających na: wstępie lub wjeździe na przedmiotowe grunty, wraz z niezbędnym sprzętem; usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych; prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych tych linii i urządzeń; wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych w zinwentaryzowanych pasach gruntu.

Taki zakres czynności podejmowanych przez operatorów nie powodował zatem, by na przedsiębiorstwa przesyłowe przeszło posiadanie gruntu w rozumieniu art. 336 k.c. (o czym bliżej będzie mowa w dalszych fragmentach uzasadnienia). Ten wszak pozostawał we władaniu oraz zarządzie Nadleśnictwa.

Tym niemniej, pomimo braku cech posiadania rzeczy przez E sp. z o.o. u.p.o.l., przyjąć należy, że sporne grunty zostały na prowadzenie przez tę spółkę działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" na co powyżej wskazano, jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalność.

Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w 2013 r. związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez – operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy wykonawczej wskazuje, że grunty leśne (Ls) były wykorzystywane przez E sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. operatora wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna.

W ocenie Sądu organy zasadnie odrzuciły twierdzenia Nadleśnictwa dotyczące faktycznego prowadzenia działalności leśnej na tych gruntach. Zauważyć jednak wypada, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.

Sąd uznał również za trafne stanowisko organów podatkowych, iż podatnikiem podatku od nieruchomości od spornych gruntów było Nadleśnictwo. Nie podzielił tym samym stanowiska, że umowa wykonawcza stanowiła podstawę do przeniesienia posiadania gruntów na operatora linii przesyłowych. Wyjaśnić należy, że nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

W ocenie Sądu zakres uprawnień wynikających dla operatora z umowy wykonawczej nie uzasadniał uznania, że operator sieci elektroenergetycznej stał się posiadaczem przedmiotowych gruntów. Z umowy (§ 2 ust. 3 i 4) wywieść należy, inaczej niż to postuluje skarżący, że posiadaczem w rozumieniu art. 336 § 1 k.c., czyli podmiotem faktycznie władającym gruntami leśnymi położonymi pod liniami przesyłowymi, pozostawało Nadleśnictwo. Operatorowi linii przesyłowych przysługiwało wyłącznie ograniczone czasowo - i de facto wykonywane pod kontrolą Nadleśnictwa - uprawnienie do wstępu na grunty w celach obsługi urządzeń przesyłowych. Nieograniczone było wyłącznie prawo do wstępu w celu dokonania oględzin urządzeń (§ 2 ust. 3 pkt 5 umowy).

Podkreślić także należy, że w rozpoznawanej sprawie, z umowy wykonawczej nie wynikało, by w wyniku jej realizacji musiało dojść do przeniesienia posiadania w sposób wskazany w art. 348 k.c. Przepisy umowy nie przewidywały trwałego wydania rzeczy we władanie. Dla przeniesienia posiadania konieczne byłoby wyrażenie przez aktualnego posiadacza woli rezygnacji ze sprawowania faktycznego władztwa nad rzeczą we własnym imieniu oraz wyrażeniem przez podmiot uzyskujący posiadanie woli rozpoczęcia sprawowania takiego władztwa nad rzeczą. Z akt nie wynika, by Nadleśnictwo, wyrażało taką wolę. Nadto, przyjęcie, że na skutek zawartej umowy doszło do przeniesienia posiadania, powinno wywołać ten skutek, że to Nadleśnictwo, wyzbywszy się posiadania, chcąc korzystać z gruntów znajdujących się w pasach pod liniami elektroenergetycznymi powinno uzyskiwać od przedsiębiorcy energetycznego, zgody na wejście na grunt.

W ocenie Sądu, operator linii przesyłowej korzystał zatem z przedmiotowych gruntów w zakresie odpowiadającym treści służebności przesyłu (art. 305[1] § 1 k.c.). Operatorowi energetycznemu można więc przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.). Trzeba też wskazać, że w orzecznictwie sądowym dotyczącym roszczeń prawnorzeczowych właścicieli nieruchomości przeciwko przedsiębiorcom eksploatujących na tych nieruchomościach urządzenia przesyłowe - i to również w stanie prawnym w jakim nie obowiązywały jeszcze przepisy o służebności przesyłu - przyjmowano wprost, że władztwo przedsiębiorstwa w takich wypadkach odpowiadało władztwu wynikającemu z prawa służebności, co pozwalało uznać przedsiębiorstwa przesyłowe za posiadacza służebności, czyli posiadacza prawa w rozumieniu art. 352 § 1 k.c. (zob. np.: wyrok SN z 11 maja 2005 r. III CK 556/04 LEX 221731, wyrok SA w Białymstoku z 7 września 2016 r. I ACa 258/16). Z regulacji tej wynika, iż przepisy o posiadaniu rzeczy do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 k.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać (por. np. wyrok NSA z 07 marca 2018 r., II FSK 861/16).

Przytoczone powyżej postanowienia umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r. wskazują, że E sp. z o.o. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem miała uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą" o którym mowa w art. 336 k.c.

W przypadku przedsiębiorcy ustawa podatkowa wiąże natomiast obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z posiadaniem rzeczy a nie prawa (art.1a ust.1pkt 3 u.p.o.l.). Dlatego Sąd uznał, że podatnikiem w przypadku spornych gruntów w 2013 roku było Nadleśnictwo.

Sąd nie znalazł jednocześnie podstaw do kwestionowania ustalonej powierzchni gruntów podlegających opodatkowania. Wynikała z ona z przedstawionych przez Nadleśnictwo dokumentów i nie była między stronami sporna. Spór w sprawie dotyczył zasady opodatkowania oraz tego na kim ciążył obowiązek podatkowy.

Wobec powyższego, na podstawie art.151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.