Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1097/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 306a,  art. 306b par. 1, par. 2.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp.k. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm. – dalej O.p.) - po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż z wniosku A Sp. z o.o. Spółka komandytowa (dalej wnioskodawca lub Spółka) w sprawie o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis wynika, że Spółka zakupiła w dniu 7 grudnia 2011 r. lokal mieszkalny w K., ul. [...] z przeznaczeniem na tworzenie bazy wypoczynkowej dla swoich niepełnosprawnych pracowników. Na zakup powyższego lokalu Spółka wydała [...] zł., ale tylko [...] zł. pochodziło z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Z wniosku wynika również, że strona ubiega się o wydanie zaświadczenia na kwotę [...] zł., gdyż na pozostałą sumę uzyskała zaświadczenie o pomocy de minimis od Prezydenta Miasta w B. - co potwierdza dołączona do zażalenia kserokopia ww. dokumentu. Ponadto do wniosku dołączono opinię prawną pozwalającą na dokonanie ww. inwestycji, sporządzoną w dniu 2 listopada 2011r. przez B.

Organ I instancji, po zasięgnięciu opinii Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych przy Ministerstwie Pracy i Polityki Społecznej z dnia 26 marca 2012 r., przekazanej za pośrednictwem Ministerstwa Finansów stwierdził, że A Sp. z o.o. Spółka komandytowa jako wnioskodawca spełnia warunki formalne określone w § 9 pkt 2-3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. (Dz. U. Nr 245 poz. 1810 ze zm.), ale zakup lokalu mieszkalnego nie może stanowić wydatku określonego w § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c ww. rozporządzenia. Przekazując swoje stanowisko Dyrektor Biura Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych odwołał się do słownikowego wyjaśnienia pojęcia "baza": podstawa, punkt oparcia, ogół czynników ważnych dla istnienia i rozwoju czegoś, gdyż jego zdaniem tylko "taka interpretacja pojęcia baza pozwoli na dokonanie zakupu w zgodzie z § 4a rozporządzenia stanowiącym, że wydatki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów".

Swój pogląd organ I instancji oparł na przekonaniu, że mieszkanie nie wyczerpuje pojęcia bazy wypoczynkowej. Z zakupionego mieszkania jednocześnie mogłoby korzystać niewielu pracowników a zatem zakup taki jest nieracjonalny z punktu widzenia interesu pracowników niepełnosprawnych. Reasumując, organ stanął na stanowisku, że zakup ten nie może być zakwalifikowany jako wydatek w ramach pomocy de minimis i odmówił wydania stosowanego zaświadczenia

Wnioskodawca działając przez pełnomocnika wniósł z zachowaniem ustawowego terminu zażalenie. W zażaleniu strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 31 i art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w zw. z art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także przepisów § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c w zw. z § 9 ust. 2 i 3 oraz § 4a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej oraz art. 5 ust. 3 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 306a i art. 306b § 1, a także art. 120 i 121 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po analizie zgromadzonych w sprawie dokumentów stwierdził, że podstawę prawną działania organów podatkowych stanowi przepis art. 67 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe udzielają ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, "które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis". Podstawowym aktem prawnym odnoszącym się do pomocy publicznej, w tym do pomocy de minimis jest obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE.C Nr 306 poz. 1) - art. 107 i art. 108 (dawniej Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską - art. 87 i 88 (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), a w dalszej kolejności Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z 28.12.2006, str. 5). Art. 2 ust. 2 powyższego rozporządzenia stanowi, że ogólna kwota pomocy de minimis przyznana dowolnemu podmiotowi gospodarczemu nie może przekroczyć 200.000 euro w dowolnie ustalonym okresie trzech lat budżetowych. Na gruncie prawa krajowego podstawowym aktem prawnym jest ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tj. Dz. U. Nr 59 z 2007 r. poz. 404 ze zm.). Przepis art. 5 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że podmioty udzielające pomocy wydają beneficjentowi pomocy zaświadczenie stwierdzające, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis. Formę, treść oraz terminy i sposób wydawania tych zaświadczeń określa rozporządzenie Rady Ministrów w spawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie i rybołówstwie (Dz. U. Nr 53 z 2007 r. poz. 354 ze zm.). Zgodnie z § 4 ww. rozporządzenia zaświadczenie o pomocy de minimis wydaje się z urzędu w dniu udzielenia pomocy publicznej.

W przedmiotowej sprawie zaświadczenie o pomocy de minimis wydawane jest w odniesieniu do wydatków związanych z rehabilitacją zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych, do których zastosowanie ma ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych z dnia 27 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. Nr 127 z 2011 r. poz. 721 ze zm.). Przepis art. 33 ww. ustawy stanowi, że prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (w skrócie ZFRON) m.in. z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przekazywanych na podstawie przepisu art. 38 ust. 2 pkt. 1 lit. a tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) Wydane na podstawie ww. przepisu rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245 z 2007 r. poz. 1810 ze zm.) w § 2 ust. 2 pkt 4 stanowi, że wydatki wymienione w ust. 1 powołanego przepisu i poniesione ze środków zgromadzonych na ZFRON - o ile stanowią przysporzenie korzyści dla pracodawcy oraz do których pracodawca nabył prawo po dniu 14 maja 2004 r. są pomocą de minimis. Warunkiem uzyskania pomocy de minimis, zgodnie z przepisem § 9 cyt. rozporządzenia, jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przez organ podatkowy.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż wobec stwierdzenia, że wnioskodawca spełnia warunki formalne do uzyskania zaświadczenia przedmiot sporu stanowi kwestia: czy zakup lokalu mieszkalnego w turystycznej miejscowości może być zakwalifikowany jako wydatek przeznaczony na tworzenie bazy wypoczynkowej dla niepełnosprawnych pracowników - zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Wszystkie wskazane w zażaleniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczą powyższego faktu.

Strona zarzuca organom podatkowym dokonanie arbitralnej i dowolnej wykładni pojęcia "tworzenia bazy wypoczynkowej" zapominając, że przed wydaniem postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wystąpił z prośbą o zajęcie stanowiska do Ministerstwa Finansów, które z kolei prosiło o wydanie opinii Biuro Pełnomocnika Rządu Do Spraw Osób Niepełnosprawnych przy Ministerstwie Pracy i Polityki Społecznej, a więc do organu będącego autorem spornego przepisu. Rozstrzygnięcie wydane przez organ jest zgodne z przekazaną przez tę instytucję opinią, w związku z czym w powyższej sprawie nie może być mowy o dokonaniu arbitralnej i dowolnej wykładni przepisów. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznaje za bezzasadne zarzuty dotyczące działania organu podatkowego w sposób naruszający przepisy prawa procesowego wymienione przez Spółkę w zażaleniu.

Odnosząc się do zarzutu, że Prezydent Miasta B. uznał dokonany wydatek i wydal zaświadczenie o udzieleniu pomocy de minimis, organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. i Prezydent Miasta B. to dwa odrębne i niezależne organy, które wydały swoje rozstrzygnięcia po przeprowadzeniu postępowania.

W zażaleniu strona stwierdziła również, że organ I instancji zarzucił jej niegospodarne wydatkowanie środków ZFRON. W tym zakresie organ zwrócił uwagę, że Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów, na podstawie których Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. mógłby ocenić stopień przydatności zakupionego lokalu na bazę wypoczynkową, a tym samym wydatek ten uznać za korzystny z punktu widzenia pracodawcy i zatrudnionych przez niego osób niepełnosprawnych. Na takiej podstawie opinię wydawało także Biuro Pełnomocnika Rządu do spraw Osób Niepełnosprawnych.

Organ zaakcentował, że w obecnym stanie faktycznym wiadomym jest zaś jedynie, że strona posiada lokal mieszkalny, przy czym to, że mieszkanie ma być przeznaczone na bazę wypoczynkową dla niepełnosprawnych pracowników wynika wyłącznie z aktu notarialnego, włączonego w poczet materiału dowodowego. Wprawdzie w zażaleniu na przedmiotowe postanowienie Spółka podniosła, że:

- zakupione mieszkanie usytuowane jest na parterze budynku,

- wyposażenie lokalu zostanie dostosowane do potrzeb osób niepełnosprawnych,

- zakupione zostaną urządzenia rehabilitacyjne,

- Spółka zamierza podpisać umowę o świadczenie us1ug rehabilitacyjnych z właściwą placówką.

Jednakże wraz z wnioskiem o wydanie zaświadczenia skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzać przystosowanie mieszkania do potrzeb osób niepełnosprawnych. Według stanowiska Spółki do kosztów tworzenia bazy wypoczynkowej zaliczyć należy nakłady związane z nabyciem nieruchomości zabudowanej i ewentualną adaptację obiektów do potrzeb wynikających z przeznaczenia. Faktem jest, że urząd skarbowy wydaje zaświadczenie o pomocy de minimis na wiosek podatnika składany w ciągu 30 dni od dnia poniesienia wydatku, jednakże już w tych 30 dniach istniała możliwość wystąpienia - na przykład - do administratora budynku z wnioskiem o wyrażenie zgody na zmiany architektoniczne i budowlane w budynku i mieszkaniu mającym służyć jako baza wypoczynkowa dla niepełnosprawnych pracowników (poszerzanie otworów drzwiowych, wykonanie podjazdów), dokonania - przynajmniej w części - zakupów wyposażenia mieszkania uwzględniającego ograniczenia osób niepełnosprawnych, zawarcie - chociażby wstępnych umów o świadczenie usług rehabilitacyjnych, sporządzenie regulaminu korzystania przez pracowników z mieszkania stanowiącego bazę wypoczynkową itp.

Organ podatkowy wydając zaświadczenie na potwierdzenie jakiegoś stanu faktycznego czy prawnego musi mieć pewność co do potwierdzanych okoliczności, a jeżeli tej pewności nie ma, to zobowiązany jest do odmowy wydania zaświadczenia. W przedmiotowej sprawie sam zakup mieszkania nie potwierdza, że lokal zostanie wykorzystany na potrzeby niepełnosprawnych pracowników a co za tym idzie gwarancja, że to nastąpi musi wynikać z dodatkowych dowodów, a tych w przedmiotowej sprawie strona nie dostarczyła.

Zdaniem organu odwoławczego postępowanie wyjaśniające, prowadzone na podstawie przepisu art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej w związku z rozpatrywaniem wniosku o wydanie zaświadczenia jest postępowaniem uproszczonym, a więc nie może prowadzić do poszukiwania przez organ danych mających na celu potwierdzenie zasadności wydania zaświadczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt. V SA/Wa 2871/10 stwierdził, że: "wykazanie istnienia powiązania celu wydatku ze środkami funduszu rehabilitacji należy do podmiotu ubiegającego się o wydanie zaświadczenia o uznaniu pomocy jako pomocy de minimis (stanowisko takie zajął także NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2010r., Sygn. akt II GSK 574/09) oraz, że "w postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia o pomocy de minimis organ zobowiązany do wydania zaświadczenia jest uprawniony do wyjaśnienia kwestii powiązania zgłoszonego żądania z rodzajem poniesionego wydatku, którego ma dotyczyć zaświadczenie. Pełnego materiału dowodowego dostarcza jednak zainteresowany pracodawca i to ten dostarczony przezeń materiał podlega ocenie przez organ, bez obowiązku po stronie organu poszukiwania dodatkowych dowodów, które mogłyby uzasadnić wydanie zaświadczenia żądanego przez zainteresowanego".

Z wyżej wskazanych względów organ odwoławczy utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła rozstrzygnięciu organu odwoławczego:

I. Naruszenie prawa materialnego tj.:

1. art. 31 i art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w zw. z art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że Spółka nie mogła przeznaczyć środków zgromadzonych na Zakładowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego jako bazy wypoczynkowej;

2. § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c w zw. z § 9 ust. 2 i 3 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym przyjęciu, że wydatek w kwocie [...] zł. przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego nie spełnia warunków do uznania go za pomoc de minimis głównie ze względu na fakt, iż przez pojęcie bazy wypoczynkowej nie można rozumieć lokalu mieszkalnego, gdyż z zakupionego mieszkania korzystać jednocześnie mogłoby niewielu pracowników, co w znacznym stopniu ograniczałoby możliwość wypoczynku pracowników, gdy tymczasem pojęcie bazy wypoczynkowej należy rozumieć jako ogół czynników służących wypoczynkowi - a z językowego brzmienia analizowanych przepisów nie można wyprowadzić tak daleko idących wniosków konstruujących dodatkowe wymogi uzależniające uznanie wydatku za pomoc de minimis,

3. § 4a cyt. rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż wydatek Spółki na zakup lokalu mieszkalnego został dokonany w sposób niecelowy, nieoszczędny i nieracjonalny z punktu widzenia interesów pracowników niepełnosprawnych, gdy tymczasem przedmiotowy wydatek dokonany został z uwzględnieniem słusznych interesów pracowników niepełnosprawnych, w sposób oszczędny, z uwzględnieniem liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych i liczby osób, które mogą przebywać na urlopie jednocześnie,

4. art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz § 2 ust. 2 i § 9 ww. rozporządzenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, pomimo spełnienia przez Spółkę wszystkich warunków koniecznych do otrzymania tego zaświadczenia;

Strona skarżąca podniosła też naruszenie przepisów prawa procesowego w zakresie wskazanym uprzednio w zażaleniu. Dodatkowo wskazała na naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku rozpatrzenia w sposób wszechstronny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w wyniku czego organ nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego.

Wobec powyższego wniosła o:

1. Uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości,

2. Dopuszczenie w trybie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi materiału dowodowego w zakresie następujących dokumentów: - umowy o świadczenie usług rehabilitacyjnych - podpisanej pomiędzy Spółką a C w K. S.A. z dnia 2.08.2012 r.,

- oświadczenie członka zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej z dnia 15.12.2011r.,

- regulamin korzystania przez pracowników skarżącej Spółki z mieszkania, stanowiącego bazę wypoczynkową na okoliczność celu zakupu lokalu mieszkalnego przez skarżącą oraz podjęcia przez skarżącą niezbędnych czynności w celu adaptacji przedmiotowego lokalu mieszkalnego na potrzeby

niepełnosprawnych pracowników Spółki.

Na wstępie obszernej skargi pełnomocnik strony opisał dotychczasowy przebieg postępowania i stanowisko organów obu instancji. Następnie przystąpił do uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Wskazał, iż do wniosku o wydanie zaświadczenia strona przedstawiła szereg dokumentów, z których wynika cel dokonanego zakupu. W szczególności zwrócił uwagę na umowę kupna-sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego zawartą w formie aktu notarialnego. W sposób niewątpliwy w umowie oraz dalszych dokumentach określono cel zakupu. Wskazał także, iż organ l instancji, który prowadził postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nigdy nie kwestionował samego przeznaczenia zakupu, a jedynie wskazywał, iż lokal jest niewystarczający dla ustalonego celu. Zatem strona skarżąca uznała, iż przedstawione do wniosku dokumenty nie budzą wątpliwości organu podatkowego, a jedynie zachodzi różnica w zakresie interpretacji pojęcia "baza wypoczynkowa". Ponadto w sposób analogiczny Spółka przedłożyła wniosek o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis do Prezydenta Miasta w B., który w oparciu o te same dokumenty skarżącej wydał przedmiotowe zaświadczenie (dowód: zaświadczenie Prezydenta Miasta w B. z dnia 19 grudnia 2011r. - w aktach sprawy).

W związku z powyższym uzasadnienie rozstrzygnięcia organu II instancji jest niezrozumiałe oraz zdaniem strony skarżącej narusza podstawową zasadę postępowania podatkowego, określoną w art. 120 w zw. z art. 121 O.p. W jej ocenie, organ podatkowy mając wątpliwości, czy zakup faktycznie zostanie przeznaczony na określony cel, mógł wezwać skarżącą o przedłożenie dodatkowych dokumentów potwierdzających określone okoliczności lub wskazać, jakie okoliczności należy wykazać, ażeby móc uzyskać wskazane zaświadczenie. Takie działanie organu w żaden sposób nie naruszyłoby ciężaru dowodowego w sprawie. Należy bowiem zauważyć, iż ustawodawca nie określa wprost jakie dokumenty należy przedłożyć w celu uzyskania określonego zaświadczenia. Zatem strona powinna mieć możliwość udokumentowania faktów, które w sprawie organ uznaje za istotne. Ponadto powinna uzyskać we właściwym czasie informacje, w jakim zakresie organ uznaje, przedłożone przez stronę dokumenty za niewiarygodne i niewystarczające. Wnioskodawca nie powinien domyślać się jakie ma przedstawić dokumenty, ażeby uzyskać właściwe zaświadczenie. Tymczasem Spółka dopiero z uzasadnienia postanowienia organu II instancji dowiedziała się, iż organ wymagał dodatkowych dokumentów potwierdzających fakt rozpoczęcia przez skarżącą procesu adaptacji lokalu do potrzeb osób niepełnosprawnych.

Pełnomocnik wskazał nadto, iż zakupiony lokal nie wymagał dostosowania architektoniczno - budowlanego do potrzeb osób niepełnosprawnych, ponieważ spełniał już w dniu zakupu wszelkie wymogi w tym zakresie tj. otwór drzwiowy był szerszy i przystosowany do potrzeb osób niepełnosprawnych. Mieszkanie było wyposażone w urządzenia sanitarne, przystosowane dla potrzeb osób niepełnosprawnych oraz w dodatkowy sprzęt rehabilitacyjny jak: rower stacjonarny, bieżnia oraz ławka do ćwiczeń. Wyposażenie mieszkania we wszystkie planowane sprzęty rehabilitacyjne nie wymaga zgody administratora budynku. Spółka pozostaje zakładem pracy chronionej, w którym zatrudnionych jest 40 osób niepełnosprawnych. W dniu 7 grudnia 2011 roku Spółka nabyła lokal mieszkalny położony w miejscowości wypoczynkowej K. w celu utworzenia bazy wypoczynkowej dla niepełnosprawnych pracowników tejże Spółki. Zakupione mieszkanie usytuowane jest na parterze budynku i składa się z trzech pokoi, kuchni, przedpokoju i łazienki. Z uwagi na fakt, że pracownikom niepełnosprawnym przysługuje urlop wypoczynkowy w wyższym wymiarze, Skarżąca pragnie stworzyć swoim pracownikom możliwość wypoczynku w specjalnie do tego przygotowanym miejscu, gdzie dodatkowo świadczone będą na ich rzecz usługi rehabilitacyjne. Zakupione mieszkanie posiada 7 miejsc noclegowych, przy czym możliwa jest wymiana pracowników, którzy korzystać będą z urlopów. Istotną kwestią jest bowiem fakt, że zakupione mieszkanie stanowi ośrodek całoroczny, stąd możliwe są wyjazdy pracowników do miejsca wypoczynku na zmianę w przeciągu całego roku zgodnie z planem ich urlopów celem prawidłowego działania zakładu pracy. Spółka dysponuje także środkiem transportu przeznaczonym do przewozu osób niepełnosprawnych, w związku z czym możliwy będzie przewóz większej liczby osób do miejscowości wypoczynkowej.

Pełnomocnik podniósł, iż zarzut organu II instancji związany z brakiem wykazania podjęcia przez Spółkę czynności adaptacyjnych zakupionego lokalu budzi poważne wątpliwości co do ich zasadności. Skoro trwa niniejsze postępowanie, w którym rozpatrywana jest kwestia zasadności zakupu mieszkania jako podstawowego składnika bazy wypoczynkowej tworzonej przez Spółkę dla swoich pracowników, to naturalną konsekwencją jest, iż Spółka ta do czasu zakończenia i wyjaśnienia niniejszej sprawy wstrzymuje się z zakupem innych bardzo drogich urządzeń na wyposażenie w/w bazy. Zdaniem skarżącej powyższe działanie jest racjonalne i pod względem ekonomicznym uzasadnione.

Pełnomocnik strony skarżącej zwrócił także uwagę na fakt, iż w analogicznej sytuacji Prezydent Miasta B. wydał zaświadczenie o pomocy de minimis dla Spółki A sp. z o.o. sp.k. Otrzymała ona od organów administracji publicznej dwa różne rozstrzygnięcia w analogicznych postępowaniach. Zdaniem skarżącej nie do zaakceptowania jest w demokratycznym państwie prawa, które urzeczywistnia zasada sprawiedliwości społecznej oraz zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych - procedowanie, które skutkuje pozostawieniem w obrocie prawnym dwóch różnych rozstrzygnięć w analogicznych sprawach. Organ podatkowy mając wiedzę o wynikach prowadzonego postępowania przed Prezydentem Miasta B. mógł wystąpić z zapytaniem do w/w organu o zakres oraz poczynione ustalenia w w/w zakresie. Skoro dopuszczalne w niniejszej sprawie było wystąpienie z urzędu o interpretację do Dyrektora Biura Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych Ministra Pracy i Polityki Społecznej, to również dopuszczalne było wystąpienie do Prezydenta Miasta B. z właściwymi zapytaniami.

Odnosząc się do poszczególnych naruszeń przepisów prawa materialnego, skarżąca stwierdziła, iż zasadniczą kwestią sporną pomiędzy stronami pozostaje przede wszystkim sprawa prawidłowości wydatkowania przez Spółkę środków z ZFRON na tle regulacji dotyczących warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej.

Rodzaje wydatków, na jakie mogą być przeznaczane środki ZFRON zostały wymienione w § 2 ust. 1 powoływanego już rozporządzenia. W przepisie tym wymieniono m.in. finansowanie kosztów tworzenia bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych (§ 2 ust. 1 pkt 3 lit. c ). Stosownie do § 2 ust. 2 rozporządzenia, określone rodzaje wydatków - w tym m.in. te, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c, stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis.

Dokonując wykładni § 2 ust. 1 pkt 3 lit. rozporządzenia, pełnomocnik przede wszystkim podniósł, że wprost wskazany został w tym przepisie cel, na jaki mogą zostać przeznaczone środki funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Tym celem jest tworzenie, modernizacja, remont, rozbudowa i utrzymanie bazy wypoczynkowej. Językowa wykładnia pojęcia "baza" to ogół czynników istotnych dla istnienia i rozwoju czegoś. "Wypoczynek" oznacza zaś: pozbywanie się zmęczenia po pracy, w przerwie pracy, nabieranie sił, odpoczynek. (Słownik języka polskiego pod red. prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W ocenie strony skarżącej, z zestawienia powyższych pojęć wynika niewątpliwie, iż "baza wypoczynkowa to ogół czynników służących odpoczynkowi". W pojęciu tym zatem mieści się również mieszkanie, co potwierdzone zostało wyrokami sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 października 2010 r., l SA/Rz 522/2010, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 sierpnia 2009 r., l SA/Kr 871/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 czerwca 2010r., l SA/Kr 631/10). W wyrokach tych sądy jednoznacznie wskazują, iż finansowanie kosztów tworzenia bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych ze środków pochodzących z rachunku bankowego ZFRON na zakup nieruchomości - jako tworzenie bazy wypoczynkowej - kwalifikuje się do pomocy de minimis.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego analizowanej sprawy pełnomocnik zarzucił naruszenie powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego przed organy podatkowe poprzez bezzasadną odmowę wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Brak legalnej definicji bazy wypoczynkowej nie uprawnia organów do arbitralnej wykładni tego pojęcia. Twierdzenia, że przez bazę wypoczynkową nie można rozumieć lokalu mieszkalnego pozostaje niczym nieuargumentowaną wykładnią zastosowaną przez organy. Podnieść należy, iż gdyby ustawodawca chciał wyłączyć spod zakresu obowiązywania analizowanego przepisu lokal mieszkalny, - to wyraźnie znalazłoby to wyraz w treści przepisów, mając na uwadze racjonalność ustawodawcy i przyzwoitość tworzonej legislacji. Rozporządzenie w sprawie ZFRON osobno odnosi się do "bazy rehabilitacyjnej", pod pojęciem której w szczególności rozumie przychodnie, gabinety fizjoterapii, do bazy socjalnej, pod pojęciem której w szczególności rozumie internaty, hotele, stołówki oraz do bazy wypoczynkowej, której w żaden sposób nie precyzuje. Ponadto - według Spółki - brak ustawowej definicji pojęcia bazy wypoczynkowej winien przemawiać za tym, aby można było ją definiować z punktu widzenia celu, jakiemu ma ona służyć. Wskazać należy także na stanowisko przyjęte przez Polską Organizację Pracodawców Osób Niepełnosprawnych w piśmie z dnia 20 maja 2008 r., znak [...]. Podkreślono w nim, że tworzona przez pracodawcę baza, w zależności od jej przeznaczenia i rodzaju - ma przede wszystkim służyć rehabilitacji, czyli usprawnianiu pracowników, wypoczynkowi lub realizowaniu ich potrzeb socjalnych.

Według skarżącej, na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, stanowisko prezentowane przez organy nie znajduje oparcia w obowiązujących normach prawnych. Spółka przeznaczyła środki uzyskane z ZFRON na zakup nieruchomości dla realizacji celu tworzenia bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych. Z pewnością zakup takiego lokalu w atrakcyjnej miejscowości wypoczynkowej wyczerpuje pojęcie bazy wypoczynkowej, daje bowiem możliwość wypoczynku przez niepełnosprawnych pracowników Spółki. Twierdzenia organu zaś jakoby z zakupionego mieszkania mogło korzystać jednocześnie niewielu pracowników - nie jest prawidłowe. Wywodzenie przez organ negatywnych skutków prawnych z powyższego twierdzenia pozostaje całkowicie nieuprawnionym działaniem organu, Przepisy prawa bowiem w żadnym miejscu nie wyłączają możliwości nabycia lokalu mieszkalnego w celu utworzenia bazy wypoczynkowej. Z językowego znaczenia analizowanego zapisu nie można wyprowadzić tak daleko idących wniosków, które w istocie prowadzą do skonstruowania przez organ dodatkowych, pozanormatywnych warunków, które nie zostały określone we wskazanym przepisie, od których uzależnia się uznanie wydatku za uprawniający do objęcia pomocą de minimis. Spółka podkreśliła, iż zakupiony lokal stanowi ośrodek górski całoroczny, stąd zapewniona jest rotacja pracowników, którzy mogą korzystać z wypoczynku zarówno w okresie letnim, jak i zimowym. Zupełnie niezrozumiałe są zatem twierdzenia o sprzeczności przedmiotowego wydatku z § 4a rozporządzenia, czy z zasadami racjonalności i oszczędności. Wręcz przeciwnie, za zupełnie nieoszczędny i nieracjonalny należałoby uznać zakup przez Spółkę dużego ośrodka wypoczynkowego, przy tak małej liczbie zatrudnionych osób niepełnosprawnych i przy niemożliwości jednoczesnego przebywania na urlopach przez wszystkich pracowników. Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego uwzględnia słuszne interesy osób niepełnosprawnych oraz stanowi przejaw racjonalności i oszczędności Spółki.

Powyższe uwagi pozwalają twierdzić, że Spółka, nabywając bazę wypoczynkową w postaci mieszkania dla osób niepełnosprawnych, wydatkowała środki z ZFRON na cel zawarty w katalogu wydatków uprawniających do objęcia pomocy de minimis, co powoduje, że Spółka ta, posiadająca status zakładu pracy chronionej, spełniła warunki zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Nie zgodził się z zarzutami wnioskodawcy. Podkreślił, że w cyt. rozporządzeniu nie wymieniono wprost zakupu mieszkania jako wydatku na tworzenie bazy wypoczynkowej. Stąd rolą wnioskodawcy jest takie sporządzenie wniosku i dołączenie stosownych dokumentów, aby organ wydający zaświadczenie nie miał wątpliwości, że wydatek stanowił pomoc de minimis. W niniejszej sprawie Spółka dołączyła: informację dotyczącą wnioskodawcy, oświadczenie, że nie znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, potwierdzenie prowadzenia odrębnego rachunku na potrzeby ZPFRON, potwierdzenie transakcji zakupu z tego rachunku, akt notarialny, opinię prawną o możliwości wydatkowania środków ZPFRON. W ocenie organu te dokumenty nie przesądzają w żaden sposób, że mieszkanie jest przeznaczone do utworzenia bazy wypoczynkowej. Informacja o zakresie adaptacji pomieszczeń pojawiła się dopiero w skardze. Ponadto organ powołał się na § 4a rozporządzenia (wydatkowanie środków następuje w sposób celowy i oszczędny, z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków), z którego wynika, że funduszu tego nie mogą być pokrywane Jakiekolwiek wydatki, ale te, które gwarantują zaspokojenie potrzeb osób niepełnosprawnych.

W piśmie z dnia 25 października 2012r. spółka przeprowadziła obszerną polemikę z twierdzeniami organu zawartymi w odpowiedzi na skargę. Podniosła, że wraz z wnioskiem złożyła wszystkie wymagane dokumenty, zgodnie informacją uzyskaną w Urzędzie Skarbowym. W oparciu o takie same dokumenty otrzymała zaświadczenie od Prezydenta Miasta B.

Organ w odpowiedzi na powyższe pismo podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo powołał wyrok WSA w Gdańsku z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt ISA/Gd 834/09, w którym sąd stwierdził, że: "możliwość prowadzenia przez organ podatkowy przez wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie sprowadza się wyłącznie do takich działań, które pozwolą na urzędowe stwierdzenie faktu lub stanu prawnego". Organ podkreślił, że zgodnie z art. 306a § 3 O.p. rozpatruje sprawę na dzień wydania (lub odmowy wydania) zaświadczenia i bazuje na dokumentach posiadanych w tej dacie. Fakt, że Prezydent Miasta wydał zaświadczenie w oparciu o takie same dokumenty, nie przesądza o prawidłowości jego stanowiska.

W piśmie z dnia 7 stycznia 2013 r. strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Odnośnie kompetencji organu do żądania przedłożenia stosownych dokumentów strona powołała wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 września 2010 r. zawierający tezę, iż wydając zaświadczenie organ uprawniony jest do zbadania wszelkich okoliczności mających wpływ na możliwość wydania zaświadczenie o określonej treści, w tym żądać przedłożenia dokumentów, z których ma wynikać, że zakup został dokonany ze środków zgromadzonych na koncie ZFRON.

Organ udzielił odpowiedzi pismem z dnia 24 stycznia 2013 r. stwierdzając, iż powołany przez Spółkę wyrok (najprawdopodobniej o sygn. I SA/Bd 626/10 - uwaga organu ) nie zawierał tez przytoczonych w piśmie, a cytaty zostały zmodyfikowane w celu poparcia twierdzeń spółki co do zakresu postępowania dowodowego. Organ podkreślił, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności miał prawo do samodzielnej oceny zgromadzonego materiału, czemu dał wyraz w zaskarżonym postanowieniu. Dodał także po raz kolejny, że rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta nie wiąże organu podatkowego i odwrotnie.

W piśmie procesowym z dnia 18 marca 2013 r. strona raz jeszcze powołała ww. wyrok WSA w Bydgoszczy akcentując, że tezy z tego orzeczenia zostały zacytowane bez żadnych zmian. Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy, która toczyła się przed Prezydentem Miasta B. znak [...] podnosząc, iż zaświadczenie wydane w tym postępowaniu ma charakter dokumentu urzędowego i jako wydane wcześnie winno mieć charakter wiążący dla organu podatkowego.

Swoją argumentację strona podtrzymała na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Ocenie Sądu w niniejszej sprawie poddane jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], które zapadło wskutek rozpoznania zażalenia strony na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Przedmiotem sporu była kwestia prawidłowości dysponowania środkami z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na tle regulacji dotyczących warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej.

Na wstępie należy wyjaśnić, że problematyka dotycząca pomocy de minimis została wprowadzona do polskiego prawa w ramach procesu harmonizacji prawa krajowego z rozwiązaniami przyjętymi na gruncie prawa wspólnotowego. Podstawowe akty prawne Unii Europejskiej oraz akty prawa krajowego odnoszące się do pomocy publicznej zostały wyczerpująco wymienione w zaskarżonym postanowieniu opisanym w pierwszej części uzasadnienia, brak jest zatem potrzeby ich ponownego przytaczania. Przypomnieć jedynie wypada, iż stosownie do art. 33 ust. 1 i 2 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON). Fundusz ten tworzony jest ze środków pochodzących z różnych źródeł, w szczególności ze środków, o których mowa w art. 26a oraz w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy rehabilitacyjnej. Rodzaje wydatków, na jakie mogą być przeznaczane środki ZFRON zostały wyszczególnione w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. W przepisie tym wymieniono m.in. finansowanie kosztów tworzenia bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych (§ 2 ust. 1 pkt 3 lit. c rozporządzenia). Z kolei warunkiem zakwalifikowania wydatków sfinansowanych przez pracodawcę z funduszu rehabilitacji do pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy (§ 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia).

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organ podatkowy I instancji, odmawiając stronie skarżącej wydania wnioskowanego zaświadczenia wskazał, że o ile Spółka spełnia wymagania formalne określone w § 9 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, o tyle nie można zgodzić się z przyjęciem, że zakup mieszkania służy realizacji celu określonego w § 2 ust. 1 rozporządzenia tj. tworzeniu, modernizacji, remontowi, rozbudowy i utrzymaniu bazy wypoczynkowej. Podstawę negatywnego orzeczenia wydanego przez organ I instancji stanowiło przekonanie, poparte opinią Biura Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 26 marca 2012 r., że zakupione mieszkanie nie spełnia wskazanych w tym uregulowaniu wymogów (nie mieści się w pojęciu "bazy wypoczynkowej"), nawet jeśli znajduje się w miejscowości uzdrowiskowej i ma być udostępnione pracownikom w celach wypoczynkowych.

Mając na względzie takie stanowisko organu podatkowego Spółka w zażaleniu podjęła polemikę z przyjętą przez organ interpretacją pojęcia "bazy wypoczynkowej". Podniosła, iż z językowego znaczenia analizowanego zapisu nie można, wyprowadzić tak daleko idących wniosków, w istocie prowadzących do skonstruowania przez organy dodatkowych, pozanormatywnych warunków, które nie zostały określone we wskazanym przepisie, a od których uzależnia się uznanie wydatku za uprawniający do objęcia pomocą de minimis. Dalej strona skarżąca wskazała, że - przeciwnie do poglądu organu - dla Spółki będącej średnim przedsiębiorcą zakupienie całego ośrodka byłoby działaniem nieracjonalnym i świadczącym o niegospodarności. Ponadto brak ustawowej definicji pojęcia bazy wypoczynkowej powinien przemawiać, zdaniem strony skarżącej, za tym aby można było ją definiować z punktu widzenia celu jakiemu ma ona służyć. W tym zakresie strona powołała się na stanowisko Polskiej Organizacji Pracodawców Osób Niepełnosprawnych z dnia 20 maja 2008r., znak [...]. W konsekwencji stwierdziła, że finansując bazę wypoczynkową w postaci mieszkania dla osób niepełnosprawnych, spełniła warunki zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis.

Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy, rozpoznając sprawę merytorycznie, nie wypowiedział się jednoznacznie czy podziela wykładnię pojęcia "baza wypoczynkowa" dokonaną przez organ I instancji czy też nie. Nie dokonał też samodzielnej wykładni tego terminu. Skoncentrował się natomiast na wykazaniu, że strona składając wniosek o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o przydatności zakupionego lokalu na bazę wypoczynkową. W szczególności zarzucił brak informacji o: przystosowaniu spornego lokalu dla potrzeb osób niepełnosprawnych (ew. zmiany architektoniczne i budowlane), zakupie przez pracodawcę niezbędnego wyposażenia, zawarciu umów ze specjalistyczną placówką o świadczenie usług leczniczych i rehabilitacyjnych itp. Innymi słowy organ stanął na stanowisku, że sam zakup mieszkania (mimo zapisu w akcie notarialnym o stosownej treści) nie potwierdza, że zostanie ono wykorzystane jako baza wypoczynkowa dla niepełnosprawnych pracowników. Okoliczność ta winna wynikać z dodatkowych dowodów, których Spółka nie dostarczyła. Jednocześnie organ II instancji zaakcentował, że postępowanie wyjaśniające, prowadzone na podstawie przepisu art. 306b § 2 O.p. w związku z rozpatrywaniem wniosku o wydanie zaświadczenia jest postępowaniem uproszczonym, a więc nie może prowadzić do poszukiwania przez organ danych mających na celu potwierdzenie zasadności wydania zaświadczenia. W konkluzji organ stwierdził, iż wobec nie dostarczenia przez wnioskodawcę niezbędnego materiału dowodowego, brak było podstaw do wydania Spółce stosownego zaświadczenia.

W skardze skierowanej do tut. Sądu jej autor zarzucił organom podatkowym zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez organ tych ostatnich przepisów.

Mając na uwadze przebieg postępowania administracyjnego oraz stanowisko organów podatkowych obu instancji w niniejszej sprawie, Sąd stanął na stanowisku, że sformułowane w skardze zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Wskazać trzeba, że do wydawania zaświadczeń o skorzystaniu z pomocy de minimis stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej o wydawaniu zaświadczeń, tj. przepisy art. 306a - 306n tej ustawy. Wprawdzie materialno - prawną podstawę wydawania przedmiotowych zaświadczeń zawarto w ustawie o pomocy publicznej oraz wydanym na podstawie zawartej w niej delegacji Rozporządzeniu z 2007 r., to jednak kwestia trybu wydawania zaświadczeń nie jest uregulowana w tym akcie, jak również w ustawie rehabilitacyjnej, dlatego też do tego postępowania należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej, jako lex generalis. Środki gromadzone w ramach zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, jak to wynika z art. 33 ust. 2 ustawy rehabilitacyjnej, pochodzą między innymi z zaliczek pobieranych na podatek dochodowy od osób fizycznych, co pozwala uznać materię regulowaną przepisami ustawy rehabilitacyjnej, w zakresie powierzonym organom podatkowym, za "sprawę z zakresu prawa podatkowego".

Zgodzić się wypada z twierdzeniem organu odwoławczego, że konieczność wykazania, że poniesiony wydatek kwalifikuje się do uznania go za pomoc de minimis obciąża wnioskodawcę. Prawdą jest również, że w postępowaniu w przedmiocie wydania zaświadczenia nie prowadzi się w pełni postępowania dowodowego. Zgodnie jednak z art. 306b § 2 O.p. organ przed wydaniem zaświadczenia może przeprowadzić w zakresie niezbędnym postępowanie wyjaśniające. Ponadto art. 306k O.p., umiejscowiony w rozdziale regulującym postępowanie w sprawie wydawania zaświadczeń odsyła, w sprawach nieuregulowanych tymi przepisami do regulacji rozdziałów 1- 6, 8 -12, 14, 16 oraz 23 działu IV tejże ustawy. Na podstawie tego odesłania, w postępowaniu o wydanie zaświadczenia znajdzie między innymi zastosowanie art. 155 § 1 O.p., dający organowi prowadzącemu to postępowanie uprawnienie do dokonywania wezwań strony, między innymi do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności. Jak z tego wynika nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ wydający zaświadczenie wezwał stronę do przedłożenia dokumentów niezbędnych do wydania zaświadczenia, stanowiących urzędowe potwierdzenie faktów lub stanu prawnego. Należy zaznaczyć, że decyzja co do kierunku i zakresu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w kontekście celowości podjęcia konkretnych czynności leży w gestii organu podatkowego.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, iż postępowanie dowodowe (wyjaśniające), jakkolwiek "okrojone", musi i może być prowadzone w zakresie niezbędnym do zbadania zgłoszonego żądania (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Rz 685/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 90/12). Redakcja przepisu art. 306b § 2 O.p. wskazuje, że ów niezbędny zakres postępowania należy każdorazowo oceniać przez wzgląd na charakter danej sprawy.

W postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia o pomocy de minimis organ podatkowy nie może oprzeć rozstrzygnięcia na danych wynikających z ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Stąd, w ocenie Sądu, organ ten jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany, do wyjaśnienia kwestii powiązania zgłoszonego żądania z rodzajem poniesionego wydatku, którego ma dotyczyć zaświadczenie. Pogląd ten jest szczególnie aktualny w przedmiotowej sprawie, kiedy na etapie postępowania przed organem I instancji kwestią sporną była wyłącznie odmienna interpretacja pojęcia "baza wypoczynkowa" a nie braki dowodowe, podczas gdy organ odwoławczy uzasadnił swoje rozstrzygnięcie wyłącznie nie przedstawieniem przez stronę dokumentów umożliwiających zakwalifikowanie wydatku jako pomocy de minimis. W tej sytuacji Spółka, działając w zaufaniu do organów podatkowych miała pełne prawo przypuszczać, że załączone do wniosku dokumenty są wystarczające dla potwierdzenia podnoszonych przez nią okoliczności, zwłaszcza, że na ich podstawie otrzymała zaświadczenie o pomocy de minimis od Prezydenta Miasta B. Na całkowitą aprobatę zasługują zarzuty skargi, że postępowanie organu odwoławczego, nacechowane zbytnim formalizmem, narusza przepis art. 120 i 121, art. 122 O.p. W ocenie Sądu strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji nie załączenia wymaganych przez organ podatkowy dokumentów skoro wiedzę o tym powzięła dopiero po otrzymaniu postanowienia organu II instancji.

Ustosunkowując się końcowo do wniosku Spółki zawartego w skardze o przeprowadzenie dowodu z dokumentów wskazać należy, że przedmiotem dowodzenia przed sądem administracyjnym mogą być jedynie takie fakty, które zawierają informacje niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, które są przeszkodą w prawidłowym przeprowadzeniu przez sąd administracyjny procesu sądowej kontroli aktu administracyjnego. Taka sytuacja nie zaistniała w badanej sprawie.

Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie I wyroku. Rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające i dokonać analizy, czy poniesiony wydatek spełniał warunki zakwalifikowania go do pomocy de minimis, w szczególności jakie jest przeznaczenie poniesionego wydatku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.