Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 111/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 221,262, 65 § 4,
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: ust. 10
journal: Dz.U. 2001 nr 146 poz 1640
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie wysokości jednostkowych stawek kar za przekroczenie warunków wprowadzenia ścieków do wód lub do ziemi.

SENTENCJA

Dnia 09 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Walentyna Długaszewska ( spr.) Protokolant: sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 kwietnia 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi B.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę /-/M. Górecka /-/B. Koś /-/W. Długaszewska


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane w procedurze uproszczonej poprzez wpis do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu pod pozycjami nr 90 i 91 z dnia [...] r. oraz zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...] z dnia [...] r. w części dotyczącej stawki celnej i kwoty długu celnego, określił na nowo kwotę długu celnego i wezwał T.K. oraz B.J. S.J. do uiszczenia uzupełniającej kwoty długu celnego oraz odsetek wyrównawczych.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części:

odnoszącej się do towaru z pozycji nr 1 zgłoszenia celnego SAD i w tym zakresie uznał zgłoszenie celne za prawidłowe,

dotyczącej wpisu do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu pod pozycją nr 90 i uznał ten wpis za prawidłowy,

dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i umorzył postępowanie w tym zakresie,

wyliczenia wysokości uzupełniającej kwoty długu celnego, a także wezwania do jej uiszczenia i w tym zakresie orzekł,

w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję pozostawił bez zmian.

Organy ustaliły, że w dniu 6 listopada 2002r. przyjęte zostało przedmiotowe zgłoszenie celne uzupełniające sporządzone na podstawie wpisu do rejestru procedury uproszczonej. Importowany towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu w oparciu o zawnioskowaną konwencyjną stawkę celną. Do zgłoszenia celnego załączono świadectwo pochodzenia nr [...]. Polskie władze celne pismem z dnia 19.11.2003 r. zwrócił się do władz koreańskich z prośbą o weryfikację ww. świadectwa pochodzenia. Koreańskie władze celne, w odpowiedzi na wniosek o dokonanie kontroli świadectwa, w piśmie z dnia 7.06.2005r. poinformowały, że po dwóch latach od wystawienia świadectwo pochodzenia zostało zniszczone. W piśmie z dnia 21.11.2003r. Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się również do tajwańskich władz z prośbą o weryfikację ww. świadectwa. Tajwańskie władze na powyższe pismo nie udzieliły odpowiedzi.

W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności przedstawiono stan faktyczny sprawy i dotychczasowy jej przebieg. Następnie powołano przepisy znajdujące zastosowania w niniejszym postępowaniu - art. 3 § 1 pkt 24, art. 83, art. 13 § 1, § 3 pkt 2, art. 16-19 kodeksu celnego oraz § 11 ust. 2 pkt 1 i 2, § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130, poz. 851 z późn. zm.), a ponadto ust. 10 Części A Postanowień Wstępnych do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 146, poz. 1639 z późn. zm.). Mając na względzie powyższe organ odwoławczy zaznaczył, że możliwość zastosowania właściwej stawki celnej w handlu niepreferencyjnym uzależniona była od rodzaju przedstawionego przez zgłaszającego dowodu pochodzenia, a także od jego formalnej i materialnej poprawności. Świadectwo pochodzenia prawidłowo wystawione w kraju, z którego dokonano wywozu było uznane przez organ celny za dowód pochodzenia towaru. Posługując się zatem tym świadectwem zgłaszający mógł - co do zasady - określać kwotę długu celnego z zastosowaniem konwencyjnej stawki celnej. Dodatkowo wskazano, że świadectwo pochodzenia mogło podlegać czynnościom weryfikacyjnym polegającym na sprawdzeniu jego autentyczności oraz prawidłowości danych w nim zawartych. Procedura ta została przewidziana w § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że analiza akt zgromadzonych w postępowaniu i własne ustalenia wskazują, iż w niniejszej sprawie świadectwa pochodzenia zostały skierowane do właściwych zagranicznych organów celnych. Organ odwoławczy zaznaczył, iż władze Tajwanu nie udzieliły odpowiedzi na skierowane do nich pisma zawierające prośbę o weryfikację świadectwa pochodzenia. Zatem w tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, oczywiste jest, że przedstawiony dowód pochodzenia wystawiony przez tajwańskie władze nie mógł być wykorzystany dla celów ustalenia pochodzenia towarów. W konsekwencji pochodzenie, o ile to możliwe, należało ustalić w oparciu o inne dowody, których katalog zawiera § 11 ust. 2 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997 r.

Organ celny podkreślił, że inaczej wygląda weryfikacja koreańskich świadectw pochodzenia. Zdaniem organu odwoławczego, przyjęcie przez organ I instancji dokumentu z dnia 07.06.2005r. Koreańskiej Izby Handlu i Przemysłu w Seulu jako wyniku weryfikacji było błędem. Po pierwsze z pisma koreańskich władz wynika, że weryfikacja dowodów pochodzenia nie mogła w ogóle być dokonana oraz, że faktycznie nie została przeprowadzona, a władze weryfikujące ograniczyły się tylko do krótkiej informacji o zniszczeniu dokumentów, na podstawie których można było stwierdzić autentyczność i prawidłowość wystawienia dowód pochodzenia. Zdaniem organu II instancji, w tych okolicznościach weryfikacja ta nie mogła dać wyniku negatywnego, albowiem oznaczałoby to, że została ona przeprowadzona bez jakichkolwiek czynności kontrolnych ze strony władz celnych kraju eksportu. Po drugie brak dokonanych ustaleń odnośnie autentyczności weryfikowanych dokumentów powinien doprowadzić do stwierdzenia, że wynik ten tak naprawdę nie zaistniał. Sama zaś weryfikacja z uwagi na upływ terminu nie mogła być już nigdy przeprowadzona. W związku z powyższym organ stwierdził, że stawka celna zastosowana w przedmiotowym zgłoszeniu celnym na towar pochodzący z Korei (pozycja nr 1 zgłoszenia celnego) była prawidłowa, albowiem wynikała ona z przedłożonych dokumentów, które nie zostały skutecznie zakwestionowane. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania dotyczącego braku w aktach sprawy oryginału świadectw pochodzenia, organ II instancji podkreślił, że w sprawach gdzie miała miejsce zagraniczna weryfikacja dowodów pochodzenia kluczowym dokumentem nie jest dowód pochodzenia, ale wynik samego dochodzenia lub też korespondencja pomiędzy władzami polskimi i władzami weryfikującymi świadectwa pochodzenia. Zatem bez znaczenia jest, czy władze przeprowadzające weryfikację zwróciły oryginał przesłanego im dokumentu, czy też nie. Odnosząc się również do zarzutu podniesionego w odwołaniu, organ odwoławczy zaznaczył, że funkcjonariusz celny w chwili przyjmowania zgłoszenia celnego i obejmowania towaru określoną procedurą celną mógł dokonać jedynie oceny formalnej dowodów pochodzenia. Z kolei ocena materialna dowodu pochodzenia mogła być przeprowadzona przez upoważnione do tego władze kraju eksportu wyłącznie w trybie § 20a powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997r. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle zebranych dowodów organ celny I instancji zasadnie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w pozycji nr 2 w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej i kwoty długu celnego, określając kwotę długu celnego w oparciu o stawkę celną autonomiczną, z uwagi na występujące w sprawie inne niepreferencyjne dowody pochodzenia, co wynika z treści ust. 10 Części pierwszej Taryfy celnej - Postanowienia Wstępne A. Do innych niepreferencyjnych dowodów pochodzenia należy zapis na fakturze importowej informujący o kraju pochodzenia towaru, którego organ I instancji nie zakwestionował. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że stawka celna zastosowana w przedmiotowym zgłoszeniu celnym na towar z pozycji 1 była prawidłowa, albowiem wynikała ona z przedłożonych dokumentów, które nie zostały skutecznie zakwestionowane. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w tej części.

W kwestii odsetek wyrównawczych organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki ani dowody wskazujące na możliwość przypisania importerowi czy przedstawicielowi pośredniemu winy za podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym. Strona dołożyła wszelkiej staranności i działała w dobrej wierze, co wyczerpuje przesłankę wynikającą z § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz.U. Nr 155, poz. 1515), wobec czego uchylono decyzję organu I instancji i umorzono postępowanie w tym zakresie.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził ponadto, że bez znaczenia jest podniesione przez stronę odwołującą naruszenie przez organ I instancji art. 139 § 1-2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego wskazane uchybienie nie ma żadnego związku z kwestią prawidłowego określenia stawki celnej oraz wysokości kwoty wynikającej z długu celnego.

B.J. złożyła skargę na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie bądź stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie w całości decyzji wydanej w I instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie punktu 9 załącznika D.3 do międzynarodowej konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego sporządzonej w Kyoto 18 maja 1973 r. (Dz. U. z 1982r. Nr 43, poz. 278). Uzasadniając powyższe zarzuty wskazano, iż zgodnie z normą punktu 9 załącznika D-3 do powołanej konwencji wnioski o dokonanie kontroli dokumentów powinny być składane w przepisanym okresie, który, z wyjątkiem specjalnych okoliczności, nie powinien przekroczyć roku od dnia, w którym dokument został przedstawiony w urzędzie celnym kraju występującego z wnioskiem. Tymczasem w przedmiotowej sprawie wniosek o dokonanie kontroli został złożony do organu właściwego po upływie roku od dnia przedstawienia dokumentu w urzędzie celnym. Uchybienie wskazanemu terminowi nie zostało uzasadnione żadnymi specjalnymi okolicznościami. Zatem informacja uzyskana niezgodnie z postanowieniami ratyfikowanej umowy międzynarodowej nie może być podstawą wydania decyzji w postępowaniu celnym.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, przez adresowanie decyzji do osób fizycznych ( B.J> S.J> w sytuacji, gdy po rozwiązaniu spółki cywilnej B.J. S.J. organ odwoławczy nie miał podstaw do kierowania swojego orzeczenia wobec jej byłych wspólników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, wskazał, że § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów (...) nie przewiduje nakazu wysyłania dowodów pochodzenia w określonym przedziale czasowym. Natomiast konstrukcja punktu 9 załącznika D-3 Międzynarodowej Konwencji sporządzonej w Kyoto w dniu 18 maja 1973 r. dopuszcza możliwość wystąpienia z wnioskiem o weryfikację po upływie terminu 1 roku.

W piśmie procesowym z dnia 16 marca 2009 r. uczestnik postępowania K. organom celnym zarzuca nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy odnośnie wyników weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru, podnosząc też brak winy strony w dostarczeniu dokumentów, które okazały się sfałszowane. Wystąpienie polskiego organu celnego do podmiotów zagranicznych z prośbą o zweryfikowanie świadectwa uznano za pozbawione podstaw prawnych. Organ celny był zobowiązany - zdaniem uczestnika do zweryfikowania świadectwa we własnym zakresie, ewentualnie przy pomocy dowodu z opinii biegłego. Zarzucono ponadto, iż zagraniczny organ celny udzielił zbyt lakonicznej odpowiedzi w przedmiocie sfałszowania świadectwa. T.K. podniósł zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również przepisów art. 7 i art. 22 Konstytucji RP, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 144, art. 200 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dowodu doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania, doręczenia pouczenia o prawie do zaznajomienia się z materiałem dowodowym oraz gromadzenie przez organ tego materiału już po wyznaczeniu stronie terminu określonego w art. 200 § 1 ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w dniu 23.11.2007 r., jednak dotyczyło ono długu celnego, który powstał w listopadzie 2002 roku. Stąd zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623) podstawę rozstrzygnięcia, w zakresie dotyczącym długu celnego, stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm.).

Działając na podstawie wskazanych przepisów organy administracji celnej zgodnie z prawem zgromadziły wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego; w szczególności zgodnie z prawem wszczęły procedurę weryfikacyjną i dokonały prawidłowej interpretacji jej wyników.

Zgodnie z treścią Załącznika - D. 3 do Międzynarodowej konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego, sporządzonej w Kyoto dnia 18 maja 1973 r., dotyczącego kontroli dokumentów stwierdzających pochodzenie towarów (Dz.U. z 1982r. nr. 43, poz. 278 zał.) administracja celna Umawiającej się Strony, która przyjęła niniejszy załącznik, może wystąpić z wnioskiem do właściwych władz innej Umawiającej się Strony, która przyjęła niniejszy załącznik i na której terytorium wystawione były dokumenty stwierdzające pochodzenie towarów, o przeprowadzenie kontroli takich dokumentów w następujących wypadkach: a) gdy istnieją uzasadnione podstawy do powstania wątpliwości co do autentyczności dokumentu; b) gdy istnieją uzasadnione podstawy do powstania wątpliwości co do rzetelności poszczególnych danych zawartych w dokumencie; c) na zasadzie wyrywkowej.

Działania polskich władz w zakresie weryfikacji świadectwa pochodzenia znajdowały umocowanie w przepisach powszechnie obowiązujących o mocy prawnej umowy międzynarodowej. Natomiast właściwość organów celnych do inicjowania postępowania weryfikacyjnego została szczegółowo określona w przepisach Kodeksu celnego oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Dyrektor Izby Celnej posiadał upoważnienie do występowania z wnioskiem o kontrolę dowodów pochodzenia. Zgodnie z treścią Załącznika - D. 3 Definicje pkt b, świadectwem pochodzenia towaru jest specjalny formularz ustalający tożsamość towarów, w którym odpowiednie władze lub organ upoważniony do jego wydawania wyraźnie zaświadczają, że towary, których świadectwo dotyczy, pochodzą z danego kraju; zaświadczenie takie może również zawierać oświadczenie wytwórcy, producenta, dostawcy, eksportera lub innej właściwej osoby.

W ocenie Sądu weryfikacja przedmiotowego świadectwa pochodzenia załączonego do zgłoszenia celnego odbyła się bez naruszenia norm ustanowionych w aktach prawnych określających reguły handlu niepreferencyjnego. W szczególności zarzucane przekroczenie ustanowionego załącznikiem D-3 do Międzynarodowej Konwencji sporządzonej w Kioto w dniu 18 maja 1973r. rocznego terminu dla składania wniosków o dokonanie kontroli nie mogło spowodować skutku w postaci niedopuszczalności wykorzystania zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu celnym. Przede wszystkim z tego względu, że taka sankcja nie wynika, ani z treści przepisów powołanej Konwencji, ani przepisów innych aktów prawnych. Z kolei interpretacja postanowień powołanej Konwencji w sposób zaprezentowany w skardze prowadzi do konsekwencji nieuzasadnionych celem tej regulacji. W świetle treści art. 65 §5 Kodeksu celnego decyzję w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego można wydać przed upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Porównanie treści tego przepisu z treścią postanowień załącznika D-3 do Konwencji z Kioto nakazuje przyjąć, iż przedmiotem normowania tej ostatniej były inne kwestie niż ograniczenie wynikających z przepisów Kodeksu celnego możliwości orzekania o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Umawiające się Strony unormowały relacje pomiędzy władzami swoich administracji celnych w zakresie procedury weryfikacji dokumentów stwierdzających pochodzenie towaru. Natomiast reguły dotyczące terminu dopuszczalności wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe zostały suwerennie określone przez Rzeczpospolitą Polską w ustawie. Jeżeli ustawodawca zamierzałby ograniczyć dodatkowymi przesłankami kompetencję administracji celnej w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, to swą wolę wyraziłby również w ustawie. Zbędne dla osiągnięcia takiego celu byłoby uzgadnianie tej kwestii z innymi państwami w formie umowy międzynarodowej. Dlatego w ocenie Sądu przepis przedmiotowej umowy międzynarodowej określający roczny termin na wystąpienie z wnioskiem o dokonanie kontroli świadectwa pochodzenia nie kształtował sytuacji prawnej importera. Jeżeli uchybienie terminowi na wystąpienie z wnioskiem o dokonanie kontroli nie oddziaływało na sytuację prawną importera, to brak ujawnienia w uzasadnieniu decyzji specjalnych okoliczności związanych z przekroczeniem tego terminu, nie może być kwalifikowany jako istotne pogwałcenie art. 210 §1 pkt 6 i §2 Ordynacji podatkowej.

W okolicznościach niniejszej sprawy tajwańskie władze celne nie udzieliły odpowiedzi na zapytanie o autentyczność spornych świadectw pochodzenia towarów w terminie 10 miesięcy od wysłania wniosku polskiego organu celnego o ich zweryfikowanie. W związku z tym, organ celny zastosował przepis § 20 a ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 zez m.), zgodnie z którym brak odpowiedzi organu weryfikującego świadectwo daje podstawę do przyjęcia, że dany dokument nie jest autentyczny. Z tego względu, w ocenie Sądu, organy celne obu instancji miały uzasadnione powody do uznania spornego dokumentu - świadectwa pochodzenia za nieprawidłowe do skutecznego i wiążącego ustalenia pochodzenia towarów objętych niniejszym świadectwem. Sąd uznał przy tym - odpowiadając na treść pisma uczestnika postępowania, iż zgodność § 20 a ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. z art. 2 i 217 Konstytucji nie budzi wątpliwości. Zgodność przepisu § 20 a rozporządzenia z normami konstytucyjnymi została potwierdzona w praktyce orzeczniczej wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego ( zob. m. in. wyrok NSA z 21 marca 2007 r., I GSK 2505/06 ). Art. 217 Konstytucji RP wprowadza zasadę, zgodnie z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych oraz zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zastosowanie wykładni gramatycznej wskazuje przy tym wyraźnie, iż wymogi dotyczące formalnego sposobu określania podmiotów, przedmiotów czy samych stawek odnoszą się wyłącznie do podatków a nie ceł. Cło należy niewątpliwie do kategorii danin publicznych, nie jest jednak podatkiem. Przy braku definicji ustawowej przyjmuje się, iż cło jest świadczeniem pieniężnym o charakterze daninowym, którego pobór związany jest z faktem przywozu, wywozu lub przewozu towarów przez granicę obszaru pokrywającego się na ogół z obszarem państwa (zob. m. in. P. Hanclich, R. Olszewski, C. Szczepaniak, Prawo celne. Komentarz, Warszawa 1999r., str. XI). Niektóre cechy cła zbliżają je do podatków (zob. A. Drwiłło, Procedury celne w świetle przepisów Kodeksu celnego, Sopot 1999 r., s. 14-16), jednakże definicja legalna podatku zawarta w art. 6 Ordynacji podatkowej obejmuje element, którego nie można odnieść do ceł - nie są one bowiem świadczeniem wynikającym z ustawy podatkowej. Kodeks celny zawiera w art. 262 jedynie odesłanie do tych przepisów ustawy podatkowej, które regulują postępowanie. Z art. 2 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika natomiast, by przepisy tej ustawy podatkowej miały zastosowanie do ceł. Z tego względu nie można zgodzić się z tezą uczestnika postępowania, iż regulowanie kwestii dotyczących wymiaru i poboru cła w aktach rangi podustawowej jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji, dopuszczającym w istocie praktyki tego rodzaju.

W ocenie Sądu prawidłowo został również zinterpretowany i zastosowany art. 209 § 3 Kodeksu celnego. W jego treści ustawodawca określił krąg podmiotów odpowiedzialnych za dług celny, który powstawał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Do osób ponoszących odpowiedzialność za dług celny zaliczył trzy kategorie podmiotów: zgłaszającego, osobę na rzecz, której dokonano zgłoszenia oraz osoby, które dostarczyły danych do sporządzenia zgłoszenia celnego i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że dostarczone dane są nieprawdziwe. Zgodnie z art. 221 Kodeksu celnego także w przypadku, o którym mowa w art. 209 § 3 Kodeksu celnego, dłużnicy są solidarnie zobowiązani do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego. Tym samym ziszczenie się przesłanek odpowiedzialności podmiotu, który dostarczył nieprawdziwych danych do sporządzenia zgłoszenia celnego nie ma tego skutku, że wyłącza odpowiedzialności zgłaszającego lub osoby, na rzecz której dokonano zgłoszenia.

Odnośnie zarzutu skarżącej co do sposobu określenia adresatów decyzji II instancji wskazać należy, iż na gruncie przepisów Kodeksu celnego, przyznających podmiotowość administracyjnoprawną spółkom cywilnym (art. 1 w zw. z art. 3 § 1 pkt 10), postępowanie celne prowadzone z udziałem spółki jako strony jest w rzeczywistości postępowaniem prowadzonym z udziałem samych wspólników, przy założeniu, że wszyscy wspólnicy zostali określeni w tej decyzji. Taka sytuacja występuje właśnie w niniejszej sprawie. Rozważając powyższy problem należy bowiem mieć na uwadze to, iż przepisy Kodeksu celnego nie modyfikują, określonego w Kodeksie cywilnym, ustrojowego kształtu spółki cywilnej, a zwłaszcza nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących odpowiedzialności wspólników za długi zlikwidowanej spółki, jako osoby trzeciej. Kodeks celny nie zawiera analogicznych rozwiązań w stosunku do przyjętych w art. 115 Ordynacji podatkowej, który to przepis nie znajduje do spraw celnych zastosowania, bowiem zamieszczono go w dziale III, natomiast z mocy art. 262 Kodeksu celnego jedynie przepisy art. 12 i działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio do postępowania w sprawach celnych. Rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, że przestaje organizacyjnie istnieć ten podmiot stosunków celnych, jednakże pamiętać należy, że decyzja orzekająca wcześniej o długu celnym spółki cywilnej skierowana jest w istocie do majątku dłużnika. Nie posiadając osobowości prawnej spółka cywilna korzysta wprawdzie z wyodrębnionego majątku, jednakże to nie spółka jest właścicielem tego majątku, a każdy ze wspólników na zasadzie współwłasności łącznej. Dopiero od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 875 § 1 k.c.). Zgodnie z art. 864 k.c. odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej jest odpowiedzialnością solidarną. Solidarna odpowiedzialność powoduje, że wspólnicy odpowiadają, nie tylko wspólnym majątkiem, ale również majątkiem osobistym.

Odpowiedzialność osobista wspólnika za zobowiązania spółki cywilnej trwa nadal również po rozwiązaniu spółki, zatem byli wspólnicy zachowują przymiot strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, jako osoby, których interesu prawnego dotyczy prowadzone postępowanie. Prawidłowo zatem postąpił organ II instancji rozpoznając odwołanie B.J. S.J. na rzecz jej byłych wspólników, mieli oni bowiem po rozwiązaniu spółki cywilnej własny interes prawny w zwalczaniu długu celnego wynikającego z decyzji organu I instancji. Wskazać ponadto należy, że weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego należą do zakresu działania organu I instancji, zatem wobec istnienia spółki B.J. S.J. w dacie wydawania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie jako stronę prawidłowo oznaczono B.J> S.J., natomiast rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania spowodowało wydanie decyzji wobec byłych już wspólników z pominięciem nazwy (firmy) spółki, pod którą prowadzili wcześniej działalność gospodarczą. O niewykonalności obu decyzji nie może być w powyższej sytuacji mowy.

Sąd uznał ponadto za niezasadny zarzut uczestnika postępowannia T.K. odnośnie kwestii doręczenia mu pism procesowych w toku prowadzonego postępowania. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, że postanowienie o wszczęciu postępowania z 28.07.2005 r. oraz postanowienie wydane w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej z 16.08.2005 r. zostało doręczone na adres firmy skarżącego, co potwierdza jednoznacznie kserokopia zwrotnego potwierdzenia odbioru poświadczona prawidłowo za zgodność z oryginałem, zaś postanowienie z 16.08.2005 r. zostało doręczone prawidłowo w trybie doręczenia zastępczego. Po wyznaczeniu stronie terminu w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ I instancji dokonywał wprawdzie dodatkowe czynności procesowe, jednakże nie mogło mieć to wpływu na prawo skarżącego do pełnego udziału w prowadzonym postępowaniu, skoro wszelkie zarzuty wobec sposobu dokonywania ustaleń faktycznych w ramach I instancji mógł on podnieść we wniesionym odwołaniu.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargi oddalono.

/-/M. Górecka /-/B. Koś /-/W. Długaszewska