Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3810/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24a ust. 2, art. 15 ust. 2,  art. 14
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1027/16 w sprawie ze skargi N.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2015 r. nr IPPB1/4511-1030/15-4/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N.A. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 maja 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 1027/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N.A. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, iż w dniu 7 września 2015 r. skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. We wniosku wskazał, że jest osobą fizyczną, nie posiada obywatelstwa polskiego, nie ma w Polsce miejsca zamieszkania oraz pobytu, jest rezydentem podatkowym w kraju Unii Europejskiej - w Belgii. Począwszy od dnia 1 lutego 2011 r. skarżący osiąga przychody ze spółki osobowej prowadzącej dział specjalny produkcji rolnej (chów i hodowla zwierząt futerkowych). Działalność ta prowadzona jest począwszy od dnia 9 lutego 2015 r. w formie spółki jawnej, której skarżący jest wspólnikiem wraz z belgijskim rezydentem podatkowym (dalej: "Spółka jawna"). Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowej, w której skarżący był komandytariuszem. Naczelnik właściwego urzędu skarbowego wydał decyzję, którą ustalił skarżącemu zaliczki na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej za 2015 rok. Dochód z działu specjalnego produkcji rolnej został ustalony przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.f.". Również dla drugiego wspólnika dochód z działu specjalnego produkcji rolnej ustalony został przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcji zwierzęcej. Wnioskodawca ani drugi wspólnik nie powiadomili właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych - wykazujących przychód zgodnie z art. 15 u.p.d.o.f.

Następnie skarżący wskazał, iż rozmiar działalności prowadzonej w roku obrotowym, który zakończył się w dniu 30 kwietnia 2015 r., przekroczył próg przychodu określonego w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.) wskazanego jako podstawa uzasadniająca obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zakres prowadzonej i zamierzonej działalności Spółki może spowodować również w roku obrotowym, który rozpoczął się 1 maja 2015 r., przekroczenie progu przychodu określonego w ustawie o rachunkowości wskazanego jako podstawa uzasadniająca obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Spółka jawna zarówno w bieżącym roku obrotowym, jak i w przeszłych latach obrotowych, prowadziła księgi rachunkowe zgodnie z obowiązkiem wynikającym z ustawy o rachunkowości.

W związku z tym skarżący zadał pytanie, czy po wprowadzeniu zmiany przepisów ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 699), która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a mianowicie art. 15 u.p.d.o.f., obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych - po przekroczeniu limitu przychodów z ustawy o rachunkowości w 2015 r. przez Spółkę jawną prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej - obciążać będzie Spółkę jawną osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej i jeśli wpłynie to na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników tej spółki), nawet jeśli podatnicy ci nie zgłosili i nie zgłoszą zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., to od kiedy, w sytuacji, gdy rok obrotowy Spółki jawnej w dniu 1 stycznia 2016 roku będzie w toku i zakończy się 30 kwietnia 2016 roku?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący uznał, że jeśli zmiana art. 15 u.p.d.o.f. powoduje taki skutek, że począwszy od 1 stycznia 2016 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynikający z przepisów o rachunkowości obciążający spółkę jawną wspólników będących osobami fizycznymi spowoduje, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalać się będzie na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f. i w takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych, to okres, od którego należy ustalać przychód skarżącego według nowych zasad, nastąpi po raz pierwszy za rok kalendarzowy 2017. Obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych obciążona jest Spółka jawna, której rok obrotowy w chwili wejścia zmienionych przepisów u.p.d.o.f. będzie w toku i kończyć się będzie 30 kwietnia 2016 r.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego jeżeli w istocie w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez spółkę jawną, w której wnioskodawca jest wspólnikiem, w ramach działu specjalnego produkcji rolnej przekroczą równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, spółka ta zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe. W takim przypadku wnioskodawca od 1 stycznia 2016 r. zobowiązany będzie do ustalania przychodu z działu specjalnego produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f., a nie na podstawie norm szacunkowych dochodu. Minister Finansów wskazał, że na skutek nowelizacji art. 15 i art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2015 r. uległy zmianie zasady opodatkowania podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Zdaniem organu interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie księgi rachunkowe zobowiązana będzie prowadzić spółka jawna, w której wnioskodawca jest wspólnikiem - Spółka ta przekroczy bowiem limit przychodów zobowiązujący ją do prowadzenia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. - osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., co z uwagi na treść art. 24 ust. 4 tejże ustawy, wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Organ stwierdził, że podatnik, który w 2016 roku będzie ustalał dochód na podstawie norm szacunkowych dochodu, obowiązany jest złożyć deklarację w terminie do dnia 20 stycznia 2016 r. Ponadto, w tym samym terminie podatnik może wybrać prowadzenie ksiąg podatkowych, o czym obowiązany jest zawiadomić urząd skarbowy.

Zdaniem Ministra Finansów, z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wywieść należy, że spółka jawna, której wspólnikiem jest wnioskodawca, na dzień 20 stycznia 2016 r. na podstawie ustawy o rachunkowości obowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe. W związku z tym złożenie deklaracji według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku 2016 będzie bezprzedmiotowe. Ponadto organ interpretacyjny uznał, że na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że rokiem obrotowym spółki jawnej, której wspólnikiem jest wnioskodawca, nie jest rok kalendarzowy, ponieważ u.p.d.o.f. nie uzależnia zasad opodatkowania i obowiązywania poszczególnych przepisów (a w szczególności art. 15) od tego jaki okres stanowi rok obrotowy dla celów rachunkowości. W ocenie Ministra Finansów przepis art. 15 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje w jednakowej mierze wszystkie osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Ustawa nowelizacyjna nie zawiera przepisu przejściowego, który ustanawia inną datę obowiązywania, np. w odniesieniu do roku obrotowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucono wydanej interpretacji naruszenie:

- art. 15 u.p.d.o.f. obowiązującego począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. w wersji zmienionej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 2 punkt 2 ustawy o rachunkowości, przez błędną wykładnię;

- art. 14c § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej: "O.p.", poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu, co mogło mieć istotny wpływ na treść interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną stwierdzając, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychowy netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., co - z uwagi na treść art. 15 ust. 2 tej ustawy - wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy.

W związku z tym Sąd przyznał rację organowi interpretacyjnemu, który wskazał, iż od 1 stycznia 2016 r. Spółka jawna, w ramach której wspólnicy uzyskują przychody z działu specjalnego produkcji rolnej, nie będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych tylko wtedy, gdy uzyskane przez nią przychody nie przekroczą w 2015 r. kwoty 1.200.000 euro (przeliczonej na walutę polską). Oznacza to, że tylko w takim przypadku wspólnicy tej Spółki będą nadal mieli możliwość opodatkowania dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych - co jednak nie ma miejsca w sprawie będącej przedmiotem złożonej skargi. Ponadto okoliczność, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych obciąża Spółkę jawną, nie pozostaje bez wpływu na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników takiej Spółki). Sąd pierwszej instancji zauważył, że jeżeli w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez Spółkę jawną, w której strona jest wspólnikiem, przekroczą równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, to Spółka ta zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe. W konsekwencji, w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w ramach spółki jawnej, zmiana treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wpłynie na sposób opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej. W takiej sytuacji mimo, że strona nie będzie obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych (z czym zgadza się skarżący - obowiązek ten ciążyć będzie na Spółce jawnej, a nie na wspólniku), to jednak zobowiązany będzie do ustalenia przychodu osiągniętego z tej Spółki na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f., a nie na podstawie norm szacunkowych, co z kolei wynika z brzmienia art. 15 ust. 2 powoływanej ustawy.

Sąd pierwszej instancji podkreślił też, iż w odniesieniu do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 15 nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje w zakresie zasad opodatkowania w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów. Ustawodawca ograniczył bowiem możliwość wyboru zastosowania norm szacunkowych dla podatników uzyskujących przychody z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 15 ust. 2 tego artykułu.

WSA w Warszawie wskazał, iż analiza art. 15 ust. 1-2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie został przekroczony limit przychodów określony w ustawie o rachunkowości, nakładający obowiązek ich prowadzenia. Podkreślono, że przepis art. 15 ust. 1 należy jednak interpretować z uwzględnieniem postanowień innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zwłaszcza art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. W rezultacie art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania w rozpatrywanym przypadku, ponieważ księgi rachunkowe zobowiązana będzie prowadzić Spółka jawna, w której strona jest wspólnikiem - z czym skarżący się zgadza. Spółka ta przekroczy bowiem limit przychodów zobowiązujący ją do prowadzenia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez Spółkę jawną wynika zatem z przepisów ustawy o rachunkowości. W przedmiotowej sprawie zostanie więc wypełniona dyspozycja art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji za nieuzasadnione uznał także pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do przepisów postępowania podatkowego stwierdzając, że wydana przez organ interpretacja indywidualna zawiera wszystkie wymagane elementy, a w szczególności ocenę stanowiska wnioskodawcy, jak również uzasadnienie prawne.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie w innym składzie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego w wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie:

- prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. w wersji zmienionej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015, poz. 699) w związku z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą praw nabytych oraz art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2 ust. 2 punkt 2 ustawy o rachunkowości;

- art. 14c § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu nie mógł mieć istotnego wpływu na treść interpretacji podatkowej;

- art. 1 § 1 i 2 z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego zawartych w ordynacji podatkowej, co doprowadziło do niewykonania przez Sąd obowiązku kontroli prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ podatkowy i w konsekwencji utrzymania w obrocie interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na skutek naruszenia przez organ podatkowych przepisów prawa wskazanych w niniejszej skardze.

Dodatkowo skarżący uznał, że przepis art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujący począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. w wersji zmienionej ustawą z 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, jest niezgodny z Konstytucją RP.

Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Skarżący podniósł zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych wskazać należy, iż na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., stanowi prawną kwalifikację przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którego obszarze winno się toczyć postępowanie o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Tworzą je przepisy prawa, w oparciu o które wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację, budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, aby potwierdzić, albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc w istocie pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego) interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa. Dlatego też opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) determinuje zakres przedmiotowy sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Podatkowe organy interpretacyjne oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia i w relacji do tego obszaru dokonują także wykładni przepisów prawa, rozważając ich potencjalną subsumcję. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna być osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Przedstawiając stan faktyczny we wniosku interpretacyjnym skarżący wskazał, iż osiąga przychody ze spółki osobowej prowadzącej dział specjalny produkcji rolnej (chów i hodowla zwierząt futerkowych), a spółka jawna - zarówno w bieżącym roku obrotowym, jak i w przeszłych latach obrotowych - prowadziła księgi rachunkowe, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z ustawy o rachunkowości (rozmiar działalności prowadzonej w roku obrotowym, który zakończył się w dniu 30 kwietnia 2015 r. przekroczył próg przychodu określonego w ustawie o rachunkowości wskazanego jako podstawa uzasadniająca obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych). Spółka ta prowadzi księgi rachunkowe przyjmując rok obrotowy od 1 maja do 30 kwietnia następnego roku. Wątpliwości skarżącego (wynikające z zadanego pytania) wiązały się ze sposobem i terminem ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez wspólników, w sytuacji gdy rok obrotowy spółki jawnej nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym (2016).

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów wskazał – po przytoczeniu szeregu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rachunkowości - iż w sprawie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. (obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.), który nie uzależnia zasad opodatkowania i obowiązywania poszczególnych przepisów od tego, jaki okres stanowi rok obrotowy dla celów rachunkowości. Przepis ten - jak podkreślono - począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje w jednakowej mierze wszystkie osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, a ustawa wprowadzająca ten przepis w życie nie zawierała przepisu przejściowego, który ustanawia inną datę obowiązywania, np. w odniesieniu do roku obrotowego.

Słusznie zatem wskazał Sąd pierwszej instancji, że uzasadnienie prawne zawierało nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ interpretacyjny oparł swoje stanowisko (głównie przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.), ale także wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w aspekcie zaprezentowanego przez skarżącego zdarzenia przyszłego. Okoliczności wskazującej, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną nie podziela stanowiska podatnika, nie można utożsamiać z brakiem uzasadnienia prawnego oraz naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p.

Z tych względów za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. – stanowił, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f., w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Problem dotyczący zagadnienia samych zasady opodatkowania dochodów wnioskodawcy z działów specjalnych produkcji rolnej, uzyskanych w ramach spółki jawnej po 1 stycznia 2016 r., został rozstrzygnięty w wyroku NSA z dnia 5 września 2018 r. o sygn. akt II FSK 3390/17. W wyroku tym wskazano, iż art. 15 ust 2 u.p.d.o.f. nakazuje ustalenie przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych, gdy obowiązek ich prowadzenia wynika wprost z przepisów ustawy o rachunkowości. Ustawodawca przyjął w tym przypadku odmienne uregulowania, niż obowiązujące przy opodatkowaniu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z działów specjalnych w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalenia na ich podstawie przychodu wynika wprost z ustawy podatkowej, tj. art. 24a ust. 4, a w przypadku przychodów z działów specjalnych obowiązek prowadzenia ksiąg zgodnie z treścią art. 15 u.p.d.o.f. wynika z przepisów ustawy o rachunkowości (art. 2 ust. 1 pkt 2). Art. 24a ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. znajdzie natomiast zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik, pomimo nieosiągnięcia limitu przychodów o jakim mowa w art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgłosi zamiar prowadzenia ksiąg.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. W myśl natomiast art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Ordynacja podatkowa, ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie posługują się pojęciem "roku obrotowego". Mowa jest w nich natomiast o "roku podatkowym". Stosownie bowiem do art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest innych regulacji co do pojęcia roku podatkowego, a więc niewątpliwie rokiem podatkowym przy opodatkowaniu osób fizycznych jest rok kalendarzowy. Definicję roku obrotowego zawiera natomiast ustawa o rachunkowości, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

W związku z tym, że spółki osobowe nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest ich rokiem podatkowym. Przyjęty przez spółkę jawną na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy jest podatkowo obojętny, co nie oznacza, że na podstawie ksiąg rachunkowych, gdzie rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym (podatkowym), wspólnicy (osoby fizyczne) nie mogą dokonać rozliczenia podatkowego. Rok podatkowy wspólnika spółki jawnej (odmienny od roku obrotowego spółki) może komplikować pozyskanie danych niezbędnych do prawidłowego wywiązania się z jego obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Dla prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma to, że ani w treści art. 15 u.p.d.o.f., ani w ustawie nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej wspólników spółek osobowych, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem podatkowym wspólników. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi wydającemu interpretacje indywidualną, że od 1 stycznia 2016 r. skarżący zobowiązany będzie do ustalania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ spółka, w której jest udziałowcem, prowadzi księgi rachunkowe i przychody netto wyniosą co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, a jednocześnie skarżący nie będzie miał obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że nie jest zasadniczo upoważniony do dokonywania autorytatywnej i wiążącej oceny procesu legislacyjnego i konstytucyjności regulacji ustawowych, które były przedmiotem wykładni (interpretacji) przez organ podatkowy oraz wojewódzki sąd administracyjny. Jedynie w sytuacji – istniejących z urzędu (co do zasady w granicach skargi kasacyjnej) albo podniesionych w skardze kasacyjnej i uznanych za uzasadnione – wątpliwości co do zgodności ustawowych wzorców kontroli z Konstytucją lub ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu RP odpowiedniego pytania prawnego na podstawie i na warunkach określonych w art. 193 Konstytucji RP. Ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej nie jest dopuszczalna, jeśli sądowi nie jest ona niezbędna do rozstrzygnięcia sprawy, co miało miejsce w niniejszej sprawie z wyżej przedstawionych powodów.

Dodać także należy, iż z treści petitum skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia nie można wywnioskować, jaki charakter mają uwagi pełnomocnika strony w zakresie niekonstytucyjności art. 15 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej poprzestano bowiem na przedstawieniu uchybień konstytucyjnych w procesie legislacyjnym, w wyniku którego brzmienie wspomnianego przepisu uległo zmianie. Uwag tych nie sformułowano jednak w formie zarzutu, który usprawiedliwiałby uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Sądu pierwszej instancji z tej przyczyny, że sąd ten powinien był dostrzec ową sprzeczność i zastosować art. 146 § 1 p.p.s.a. Nie można ich również odczytać jako wniosku o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prawnym, o którym jest mowa w art. 193 Konstytucji RP.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.