Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2691/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 12 lipca 2017 r. T. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" "Strona" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie kontrolne, w wyniku czego decyzją z [...] lutego 2017 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, ze. zm., dalej: "u.p.t.u."), za grudzień 2014 r.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że Strona w okresie objętym decyzją zawyżyła podatek naliczony do odliczenia poprzez zaewidencjonowanie i rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez: B. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że dokonane przez Spółkę odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty nastąpiło z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Stronę w grudniu 2014 r. na rzecz R. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., P.H. F., Z. Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości 8.581.281,00 zł.

Pismem z 21 marca 2017 r. Skarżąca złożyła odwołanie od wymienionej wyżej decyzji, w którym wniosła m.in. o:

- przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie bądź zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji, tj. uzupełnienie o dowody z korespondencji elektronicznej e-mail prowadzonej przez Pana L. O., Prezesa Zarządu T. Sp. z o.o. z Panem K. M., Panią M. G., Panią M. W., Panem G. L., E. Sp. z o.o., Panem M. M., Panią B. J. oraz przesłuchań ww. osób i Pana L. M. w charakterze świadków;

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", lub "organ drugiej instancji") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, ze zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że organ pierwszej instancji wprowadził prawidłowe wnioski co do przebiegu badanych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy stwierdził, że Strona w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. lecz spełniała jedynie formalne warunki poprzez uzyskanie koncesji na obrót paliwami płynnymi oraz rejestrację działalności. Strona nie dokonywała rzeczywistego zakupu oraz sprzedaży paliw, a nabycie usług związanych z wynajmem pomieszczeń, zakup oprogramowania, innych materiałów miały służyć uwiarygodnieniu jej rzekomego prowadzenia działalności gospodarczej. Strona nie prowadziła działalności gospodarczej w wynajmowanych pomieszczeniach w W., przy ul. [...]. [...], nie zatrudniała pracowników, a faktury VAT wystawiał Pan L. O. Prezes Spółki. Strona nie posiadała i nie wynajmowała żadnych magazynów, nie użytkowała cystern do przechowywania paliwa, nie posiadała własnych, ani nie wynajmowała środków transportu. Pod wskazanym powyżej adresem Strona nie prowadziła również rachunkowości. Z zeznania Pana L. O. wynika, że księgi rachunkowe Strony miała prowadzić firma rachunkowa P. z I. Jak ustalono usługi te miały obejmować dopiero 2015 r. Kontakty z rzekomymi kontrahentami miały odbywać się drogą mailową. Strona, ani jej fakturowi kontrahenci nie przedstawili w toku postępowania kontrolnego na tę okoliczność żadnych dowodów.

Organ drugiej instancji stwierdził również, że Strona otrzymywała faktury VAT od dwóch podmiotów, tj. B. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. z którymi według Pana L. O. Strona utrzymywała kontakt jedynie poprzez korespondencję elektroniczną. Ww. nie potrafił wskazać okoliczności nawiązania współpracy ze spółkami B. i E. oraz nie posiadał żadnej wiedzy na temat tych podmiotów, w szczególności dotyczących siedzib i osób reprezentujących. Strona nie przedłożyła żadnej umowy współpracy ze B. Sp. z o.o. Natomiast w przypadku zawartej 15 grudnia 2014 r. umowy handlowej z E. Sp. z o.o. strony umowy nie stosowały się do jej zapisów. Co istotne, postępowania kontrolne przeprowadzone wobec B. Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. oraz wobec E. Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wykazały:

• uaktywnienie spółek w 2014 r. po dokonaniu zmiany udziałowców oraz osób reprezentujących spółki - w przypadku B. Sp. z o.o. po zakupie udziałów przez Pana M. M. 6 października 2014 r., natomiast w przypadku E. Sp. z o.o. po zakupie udziałów przez Pana M. S. 27 października 2014 r.;

• brak siedzib, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej i posługiwanie się adresami tzw. "wirtualnych biur";

• E. Sp. z o. o. na wystawionych fakturach VAT wskazywała nieaktualny adres;

• brak jakiegokolwiek kontaktu z osobami reprezentującymi spółki;

• brak dostępu do ksiąg podatkowych spółek (w tym rejestrów zakupu i sprzedaży);

• brak dostępu do dokumentów źródłowych (faktur VAT);

• brak majątku, infrastruktury technicznej umożliwiającej magazynowanie i obrót paliwami;

• brak środków transportu do przewozu paliwa:

• brak pracowników;

• niezgodne z rzekomo prowadzoną działalnością gospodarczą wpisy w zgłoszeniach identyfikacyjnych NIP-2;

• niespełnienie kryteriów "podatnika" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na brak czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 tejże ustawy.

Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych w B. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. organy kontroli skarbowej określiły na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT przez te podmioty. Wydane przez organy kontroli skarbowej decyzje dla E. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. są ostateczne.

Organ drugiej instancji wskazał, że prowadzone postępowania kontrolne wobec A. Sp. z o.o., będącą fakturowym dostawcą B. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., będącą fakturowym dostawcą E. Sp. z o.o. oraz wobec G. Sp. z o.o. wykazały, że również są to podmioty pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, których aktywność sprowadzała się do wystawiania "pustych" faktur VAT. Ww. podmioty nie posiadały majątku, infrastruktury technicznej umożliwiającej magazynowanie i obrót paliwami, posiadały siedziby w wirtualnych biurach, a korespondencja kierowana na adresy siedzib nie spotyka się z żadną reakcją ze strony osób uprawnionych do reprezentowania spółek. Ponadto odbiorcy faktur VAT wystawionych przez Stronę, tj. R. Sp. z o.o. (84% wystawionych faktur przez Stronę), P. H. F. oraz Z. Sp. z o.o. nie posiadając zaplecza technicznego oraz środków transportu, fakturowały dostawy towarów do kolejnych podmiotów:

• R. Sp. z o.o. do S. Sp. z o.o.,

• Z. Sp. z o.o. do K. Sp. J.,

• P. H. F. do P., P..

Natomiast R. Sp. z o.o. pomimo wezwań, nie złożyła wyjaśnień na temat transakcji związanych z paliwem rzekomo zakupionym od Strony.

W ocenie organu drugiej instancji dowodzi to, że Skarżąca nie mogła wystawiać faktur VAT w oparciu o przesłane przez kontrahentów zestawienia rozładowanych towarów. Co istotne, R. Sp. z o.o. największy fakturowy odbiorca Skarżącej w około 40% przypadków wystawił faktury VAT na rzecz kolejnego podmiotu, tj. S. Sp. z o.o. wcześniej niż Strona na rzecz R. Sp. z o.o., niejednokrotnie w dacie wystawienia faktury VAT przez B. Sp. z o.o. na rzecz Strony. Ponadto stwierdzono przypadki, w których faktury VAT o tych samych numerach różniły się treścią (m.in. terminem płatności, podpisem osoby uprawnionej do wystawiania faktur).

Organ odwoławczy wskazał również, że Strona nie posiadała własnych środków pieniężnych na zakup paliwa, a środki pieniężne otrzymywała od rzekomych odbiorców paliwa również w walucie obcej, mimo że nie dokonywała sprzedaży za granicę. Analiza przepływów środków pieniężnych od odbiorców do dostawców Strony prowadzi do wniosku, że Strona co do zasady w tym samym dniu i w całości przekazywała środki pieniężne otrzymane od R. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. na rzecz B. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., a zbiorcze kwoty otrzymanych i przekazanych środków pieniężnych, pomimo wielomilionowych kwot poszczególnych operacji różnią się nieznacznie. Powyższe dowodzi, że Strona nie była zorientowana na osiągnięcie zysku.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie bez znaczenia na pogląd o fikcyjnym obrocie paliwami pozostają kwestie związane z transportem tegoż paliwa. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że za transport paliwa mieli odpowiadać jego dostawcy, tj. B. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. w przypadku dostaw zafakturowanych do Strony. Natomiast w przypadku dostaw zafakturowanych przez Stronę zgodnie z zawartymi umowami handlowymi z R. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o., a także wyjaśnieniami P. H F. za transport odpowiedzialny był sprzedawca. Zaś z zeznań Pana L. O. wynika, że za transport paliwa odpowiedzialni byli dostawcy i odbiorcy paliwa. Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy ujawnił, że Strona ani jej kontrahenci, zarówno rzekomi dostawcy jak i odbiorcy paliwa nie posiadali własnych środków transportu i nie ponosili kosztów transportu. Nadto z listów przewozowych CMR wynika, że Strona, jej dostawcy (B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o.) i odbiorcy (R. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o" Z. Sp. z o.o., P. H. F.) nie wystąpiły na dokumentach przewozowych na żadnym etapie (nadawca, kupujący, odbiorca, miejsce przeznaczenia, przewoźnik). Nadawcami towarów były firmy z Niemiec, Litwy i Łotwy, kupującymi były firmy z Estonii, Litwy i Cypru, a odbiorcą towarów miały być firmy krajowe G. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. Zaś jako miejsce przeznaczenia wskazano firmę O. Sp. z o.o.

Podkreślenia wymaga fakt, że Strona nie weryfikowała rzekomo nabytego towaru co do ilości wskazanych na fakturach VAT, nie sprawowała stałego nadzoru nad towarami o znacznej wartości i nie zawierała umów ubezpieczenia chroniących przed ryzykiem utraty towarów, będących poza jej stałą kontrolą. Powyższe potwierdził również w toku zeznań Pan L. O., który zeznał, że T. fizycznie nie miała styczności z olejem napędowym wyszczególnionym na wystawionych fakturach VAT. Zatem Strona nie mogła swobodnie towarem dysponować, przechowywać go, dzielić na partie. W konsekwencji Strona nie dysponowała towarem jak właściciel.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca formalnie spełniała obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Jednakże podejmowane przez nią działania nie miały na celu wykonywania faktycznych czynności zakupu i sprzedaży w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej i nie kreowały obrotu gospodarczego. Celem działań było jedynie wydłużenie łańcucha obrotu i legalizacja towarów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również fakt, że Skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania kontrolnego żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazała żadnych okoliczności świadczących, że dostawy towarów wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane. Zdaniem organu drugiej instancji, dowodu na dokonanie transakcji nie stanowi dołączona do odwołania korespondencja e-mail Strony z Panem K. M. Prezesem Zarządu R. Sp. z o.o., Panią M. G. Dyrektorem ds. Hurtu Paliw R. Sp. z o.o., Panią M. W. Asystentką Działu Sprzedaży Spółki R., Panem G. L. Dyrektorem Biura R. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i reprezentującym ją Prezesem Zarządu Panem M. M. oraz Panią B. J. pracownikiem Z. Sp. z o.o. Przede wszystkim większość korespondencji między poszczególnymi firmami dotyczyła przekazywania skanów faktur, załączników do faktur, zestawień faktur, informacji dotyczącej naniesienia poprawek na fakturach. W znacznej części korespondencji znajdują się zestawienia nazw firm transportowych, adresów, numerów rejestracyjnych samochodów, nazwisk kierowców. Jednakże zestawienia te nie wskazują jaki towar, gdzie, według jakiej faktury miał być przewożony. Podawane w korespondencji miejsca rozładunku i nazwy firm nie wskazywały, na jakim etapie w łańcuchu dostaw ma być dokonany transport i rozładunek. Ponadto z rzekomych lakonicznych zamówień nie wynika, jaki towar i w jakiej ilości miał być zamówiony oraz gdzie miał być dostarczony. Nie sposób jest też uznać, że załączona do odwołania korespondencja, stanowiąca w ocenie pełnomocnika Strony zamówienia składane przez kontrahentów, poprzedzała rzeczywiste transakcje, zwłaszcza przy uwzględnieniu dat składania rzekomych zamówień i bardzo krótkich terminów ich realizacji. Brak jest również korespondencji potwierdzającej jakąkolwiek reakcję Spółki na rzekome zamówienia, chociażby potwierdzeń złożenia/przyjęcia zamówień, informacji o statusie realizacji itp. oraz korespondencji z dostawcami w celu realizacji złożonych przez odbiorców zamówień.

Organ drugiej instancji wskazał, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez B. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w ww. fakturach na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ogół wykazanych okoliczności świadczy o zaistnieniu obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że Skarżąca była świadoma, co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiążą się z nadużyciem prawa popełnionym przez podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu. Okoliczności dotyczące współpracy z dostawcami odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary, zwłaszcza w przypadku transakcji o znaczącej wartości, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Strona natomiast nie podjęła wystarczających działań w celu poznania dostawców oraz upewnienia się co do ich wiarygodności, co bezsprzecznie świadczy o braku jej przezorności. A zatem Strona nie dochowała należytej staranności w sprawdzaniu kontrahentów i nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji.

Organ odwoławczy stwierdził, że z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że w sensie prawnym Strona nigdy nie rozporządzała towarem, a była jedynie fikcyjnym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji. Strona nie rozporządzała towarem jak właściciel.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 228 Ordynacji Podatkowej oraz art. 123 i 190 Ordynacji podatkowej - poprzez niedokonanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i niezebranie w sprawie całego możliwego materiału dowodowego oraz niedopuszczenie strony do udziału w postępowaniu poprzez nieprzesłuchanie w obecności Strony licznych świadków (wymienionych w treści skargi).

2) Na podstawie art. 7 w zw. z 77 i w zw. z 107 § 1 K.p.a. oraz art. 122 Ordynacji Podatkowej - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na uznaniu, że:

- spółka T. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz, że udział spółki T. sp. z o.o. w przeprowadzaniu transakcji sprowadzał się jedynie do formalnego wykorzystania jej jako zarejestrowanego podmiotu w fakturowym obiegu dokumentów, uznaniu że czynności związane z wprowadzaniem do obrotu faktur przez T. sp. z o.o. nie miały nic wspólnego z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż spółka T. sp. z o.o. nie posiadała i nie wynajmowała żadnych magazynów, nie użytkowała cystern do przechowywania paliwa, nie posiadała własnych, ani nie wynajmowała środków transportu i została utworzona w celu wystawiania "pustych faktur", pełniła funkcję tzw. "słupa", a także ustalenie, że faktury wystawione przez T. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów z udziałem T. sp. z o.o. Zdaniem Skarżącej zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a także powszechnie obowiązujące przepisy prawa wskazują, że Spółka T. sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży towarów, co więcej zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym przede wszystkim zeznania Prezesa Zarządu spółki T. sp. z o.o., oraz przedstawiona przez Skarżącego korespondencja e-mail z kontrahentami wskazują na to, że spółka prowadziła rzeczywisty handel towarami, ponadto spółka dokonywała zakupu towaru a organ nie przedstawił żadnych dowodów przeciwstawnych, ponadto zgodnie z treścią art. 535 Kodeksu Cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, a Strony danej umowy sprzedaży mogą same ustalić sposób wydania rzeczy, w tym także to, że towar ma zostać przetransportowany do dalszego kupującego, że skoro na dokumentach CMR dołączonych do faktur zakupowych oraz sprzedażowych, brak jest wskazanej spółki T. sp. z o.o. jako nabywcy towaru, to towar nie został nabyty przez Kupującego, podczas gdy jak wynika z załączonych dokumentów CMR towar był dostarczany do spółki O. sp. z o.o. z siedzibą w S., jako Zarejestrowanego Odbiorcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt) 13 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 roku, i spółka O. sp. z o.o. jako Zarejestrowany Odbiorca zobowiązany był do wniesienia w imieniu G. sp. z o.o. opłaty paliwowej oraz akcyzy z tytułu importu paliwa i to było powodem transportowania oleju napędowego i paliwa do spółki O. sp. z o.o., a dopiero z O. sp. z o.o. paliwo i olej napędowy był rozprowadzony do miejsc docelowych tj. do odbiorców paliwa;

- spółka T. sp. z o.o. nie nabyła prawa do rozporządzania zakupionym od spółek B. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. towarem, podczas gdy to L. O. - Prezes Zarządu spółki T. sp. z o.o. wskazywał spółkom B. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. miejsca rozładunku zakupionego towaru, które to miejsca były wskazywane odpowiednio przez: R. sp. z o.o., R. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., M. K.,

- spółka T. sp. z o.o. nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., podczas gdy analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym przede wszystkim zeznania L. O., a także przedstawiona korespondencja e-mail z kontrahentami Skarżącego wskazują, że spółka T. sp. z o.o. w sposób czynny dokonywała zakupu i sprzedaży towaru, czym wypełniła przesłanki określające podatnika podatku od towarów i usług określone w ust. 1 i ust. 2 art. 15 u.p.t.u.;

3) Naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej - przez zaniechanie dokonania własnych ustaleń faktycznych i prawnych w przedmiotowej sprawie, i przyjęcie ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie uznania, że spółka T. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącej dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru i w związku z tym stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego oraz czy faktury wystawione przez Skarżącą dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru. Sporne jest także to, czy Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym mechanizmie.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych.

6.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA").

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

6.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

6.4. Karuzela podatkowa jest skomplikowaną formą kamuflażu oszustwa podatkowego dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary wykorzystując obrót gospodarczy, krążąc pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw, wracają do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Charakterystyczną cechą karuzeli podatkowej jest wielość transakcji w krótkim czasie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 905/14 - CBOSA). Jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. W ramach karuzeli podatkowej może być tak, że wszystkie albo tylko niektóre podmioty uchylają się od opodatkowania i wyłudzają zwrot VAT. Może być tak, że wszyscy uczestnicy karuzeli podatkowej są jej świadomi, ale może być też tak, że niektóre z podmiotów, a nawet tylko jeden, zostają w nią nieświadomie uwikłane.

7. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

8. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

9.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

9.2. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

9.3. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

10.1. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

10.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

11. Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że organy obu instancji przeprowadziły i oceniły szereg dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącej, jak również w toku postępowań prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w opisanym łańcuchu transakcji. Organy prawidłowo wywiodły z zebranych dowodów, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w fikcyjnych łańcuchach nabyć i dostaw służącym oszustwom podatkowym, a dokumentowane fakturami VAT transakcje były dokonywane dla pozoru w celu uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej.

12. 1. Główne zarzuty skargi sprowadzają się negowania ustaleń stanu faktycznego odnośnie wielu podmiotów i ich działalności, a co za tym idzie błędnych wniosków organów dotyczących obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu posiadanych przez Stronę faktur nabycia oraz wystawiania faktur VAT niestwierdzających faktycznych dostaw towaru.

12.2. Należy podkreślić, że w rozliczeniach za okresy będące przedmiotem kontrolowanej decyzji Skarżąca uwzględniła kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych wystawionych na jej rzecz przez B. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Dopuszczalność takiego działania zakwestionował organ. Ponadto organ zakwestionował faktury wystawione przez Stronę na rzecz innych podmiotów tj. R. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., P.H. F. i Z. Sp. z o.o. przyjmując, że w sprawie znajdzie zastosowanie regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wprowadzeniem do obrotu faktur sprzedaży niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

12.3. Swoje rozstrzygnięcie organy oparły na ustaleniach stanu faktycznego, które w ocenie Sądu niezbicie potwierdzają, że Skarżąca tworzyła ogniwo w łańcuchu fikcyjnych dostaw towaru. W toku postępowania prawidłowo ustalono, że po stronie wystawców faktur nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tymi dokumentami stwierdzonymi.

13. 1. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że wystawcy spornych faktur na Skarżącą tj. B. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. tworzyły pozory prowadzenia działalności gospodarczej i wprowadziły do obrotu nierzetelne faktury sprzedaży. Te podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich utworzenie było podyktowane chęcią świadomego dokonywania nierzeczywistych transakcji gospodarczych. Jedynym przejawem aktywności tych podmiotów, imitującej działalność gospodarczą, było wystawianie faktur i dokonywanie związanych z nimi przelewów środków pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego, co służyło jedynie uwiarygodnieniu zawarcia "transakcji".

Organ przekonująco wykazuje, że te podmioty pełniły rolę "bufora" wydłużającego łańcuch podmiotów w ramach, którego odbywał się obrót towarem w zamkniętym kręgu ustalonych kolejnych dostawców i odbiorców, czego finalnym efektem miało być wyłudzenie podatku od towarów i usług, przez podmioty ulokowane w dalszych ogniwach, także przy udziale podmiotów zagranicznych. B. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. nie spełniają obiektywnych kryteriów "podatnika" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a wystawione przez nie faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Spółki te nie nabywały paliwa, ani też nie dokonały jego odsprzedaży.

13.2. Ustalenia dowodowe wskazują, że także podmioty R. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o., na które Skarżąca wystawiała faktury to podmioty fikcyjne, nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej.

Brak jest dowodów wskazujących na realność zamówień składanych przez firmy R. i R. . Znamienne jest, że około 40% faktur wystawionych na drugim etapie obrotu: R. Sp. z o.o. - S. Sp. z o.o. było wystawionych wcześniej niż na poprzednim etapie: Skarżąca - R. Sp. z o.o.

Nie ma też przekonujących dowodów, na to że to Skarżąca sprzedała paliwo do firmy F..

13.3. Z zeznań L. M. - prokurenta Z. Sp. z o.o. złożonych w toku postępowania prowadzonego wobec tej spółki przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. wynika, że świadek ten pełnił rolę figuranta, a jego zeznania na temat okoliczności nawiązania współpracy ze Skarżącą są bardzo ogólnikowe i wskazują albo na brak wiedzy, albo świadek zasłania się niepamięcią. Odnosząc się do wywodów skargi, nie ma żadnych przesłanek uzasadniających założenie, że ponowne przesłuchanie świadka, lecz tym razem w obecności przedstawiciela Skarżącej mogłoby wnieść nową wiedzę do sprawy. Świadek zeznał już, że nie pamięta nikogo ze Skarżącej, ani prezesa, ani danych osoby, z którą się kontaktował przez e-mail.

W ocenie Sądu nie ma obowiązku powtarzania dowodów z przesłuchania świadka odebranego w innym postępowaniu tylko z tego powodu, że zostały przeprowadzone w innym postępowaniu bez udziału Skarżącej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1571/12 z dnia 8 listopada 2013 r., CBOSA). Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła sama strona, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika.

Obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Tego zaś Skarżąca wykazać nie potrafiła; tyczy się to także dowodu z przesłuchania prokurenta Z. Sp. z o.o.

14. 1. Sąd w pełni przyznaje rację organom, że z materiału dowodowego wynika świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym. Celem tych działań było wydłużenie łańcucha transakcji, a Skarżącą pełniła w nim faktycznie rolę "słupa".

Zebrane dowody wskazują, że Skarżąca, jak też podmioty wystawiające na nią faktury, pełniła w łańcuchu transakcji z góry ustaloną pozycję i każdy z podmiotów zaangażowanych w analizowane czynności doskonale wiedział, że do transakcji dojdzie, zanim jeszcze nadchodziły maile, czy płatności. Taka szybkość w zawieraniu transakcji potwierdzanych fakturami VAT nie występuje wśród przedsiębiorców po raz pierwszy ze sobą współpracujących i świadczy o stworzeniu ściśle określonego łańcucha dostaw, w których każdy z zaangażowanych podmiotów zachowywał stałą pozycję i był pewny obrotu. Rynek, którym funkcjonowała Skarżąca był rynkiem idealnym do tego stopnia, że był zupełnie oderwany od realiów prowadzenia działalności gospodarczej, wręcz można go oceniać jako gospodarczą utopię.

14.2. Skarżąca nie nabyła fakturowanego towaru i nie mogła nim rozporządzać jak właściciel, podobnie jak podmioty wystawiające faktury na Skarżącą. Logicznym jest więc, że Skarżąca nie mogła w dalszej kolejności tych towarów sprzedać. Otrzymywane i wystawiane faktury były w istocie "pustymi" fakturami VAT, w tym sensie, że nie wiązały się z przenoszeniem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel przez podmioty wystawiające faktury.

Firmy uczestniczące we wskazanych łańcuchach dostaw ściśle trzymały się określonych dróg dostaw i zachowywały solidarnie stałą pozycję, bez dążenia do typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego czy pominięcia zbędnych w takiej sytuacji pośredników.

Prezes Skarżącej w ciągu trzech tygodni (w grudniu 2014 r.) w nowo powstałym przedsiębiorstwie, bez żadnej renomy w branży osiągnął znaczne obroty, nie mając żadnych trudności ze znalezieniem zarówno dostawców jak i odbiorców towaru. Zebrane dowody wskazują, że działalność Spółki, mimo że dotyczyła paliw, pozostawiła ślady jedynie w cyberprzestrzeni. Kontrahenci Skarżącej zostali wyszukani w Internecie, a prezes zarządu Skarżącej wyjaśnia, że nie miał żadnego kontaktu personalnego z osobami zarządzającymi firmami, z którymi nawiązywał kontakty handlowe o wielomilionowych obrotach. Skarżący nie miał żadnej wiedzy o pozycji rynkowej B. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Nie ma dowodu na zawarcie umowy z B.. Wbrew treści umowy z B. , płatności faktur dokonywano w walucie obcej. Nikt ze Skarżącej nie miał kontaktu z towarem na żadnym etapie transakcji. Skarżąca nie sprawowała stałego nadzoru nad towarami o znacznej wartości i nie zawierała umów ubezpieczenia chroniących przed ryzykiem utraty towarów. Zatem Strona nie mogła swobodnie towarem dysponować, przechowywać go i dzielić na partie. W konsekwencji Strona nie dysponowała towarem jak właściciel.

Odnosząc się do twierdzenia skargi o zaufaniu do wskazanych podmiotów i wynikającego z tego braku weryfikacji jakości dostarczanego paliwa należy stwierdzić, że Skarżąca nie potrafi wskazać na czym owo zaufanie opierała skoro podmioty wyszukała w Internecie i nie miała żadnego kontaktu z nabywanym towarem, ani też z osobami zarządzającymi tymi firmami. Nie chodzi o to, że Skarżąca nie dokonywała odrębnej weryfikacji jakości każdej partii towaru, ale o to, że brak jest jakichkolwiek dowodów, że Skarżąca interesowała się chociaż w minimalnym stopniu jakością towaru. Podkreślić należy, że na rynku paliw wskazane jest zachowanie szczególnej dbałości o odpowiednią jakość towaru. Wprowadzanie do obrotu paliw ciekłych, które nie spełniają prawnie określonych wymagań jakościowych jest karalne (art. 31 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw - t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 427). Rzetelny podmiot działający w tej branży interesuje się jakością paliwa i ustala źródło jego pochodzenia. Skarżąca takiego zainteresowania nie przejawiała.

14.3. Organy prawidłowo ustaliły, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją Skarżąca nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wyjaśnia prezes zarządu Skarżącej, Spółka nie posiadała środków trwałych, nie zajmowała się transportem, nie organizowała transportu i nie ponosiła kosztów transportu paliw. Podatnik nie posiadał żadnego zaplecza technicznego, majątkowego, kadrowego do prowadzenia działalności w pośrednictwie na rynku paliw, jak również z historii rachunków bankowych nie wynikały żadne płatności związane z typowymi wydatkami na działalność gospodarczą, takie jak wydatki na reklamę i marketing. Prezes Skarżącej nie potrafił wskazać osoby prowadzącej ewidencję VAT w IV kwartale 2014 r., mimo że w krótkim czasie wystawiono kilkaset faktur sprzedażowych i przyjęto kilkaset faktur zakupowych.

Nie ma dowodów na jakiekolwiek działania marketingowe lub reklamowe, ani na żadne inne zdarzenia powiązane z biznesem i ekonomią, które uzasadniałyby aż taki "sukces" biznesowy Skarżącej. "Sukces" był o tyle specyficzny, bo wyrażał się w wysokich obrotach; otrzymywane wpływy były natychmiast, zwykle w ciągu jednego dnia, przekazywane wystawcom faktur - rzekomym sprzedawcom.

14.4. Organy trafnie dostrzegły, że Skarżąca nie posiadała własnych środków pieniężnych na zakup paliwa, a środki pieniężne otrzymywała od rzekomych odbiorców paliwa również w walucie obcej, mimo że nie dokonywała sprzedaży za granicę. Z analizy przepływów środków pieniężnych od odbiorców do dostawców Skarżącej organy logicznie wywodzą, że Skarżąca w swej działalności nie była zorientowana na osiągnięcie zysku.

14.5. Wiarygodność twierdzeń Skarżącej obniża wątek związany z transportem paliwa. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że za transport paliwa mieli odpowiadać jego dostawcy, tj. B. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. w przypadku dostaw zafakturowanych do Strony. Natomiast w przypadku dostaw zafakturowanych przez Stronę zgodnie z zawartymi umowami handlowymi z R. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o., a także wyjaśnieniami P. H F. za transport odpowiedzialny był sprzedawca tj. Skarżąca. Z zeznań prezesa Skarżącej wynika natomiast, że za transport paliwa odpowiedzialni byli dostawcy i odbiorcy paliwa. Tymczasem organy trafnie podnoszą, że zebrany w sprawie materiał dowodowy ujawnił, że Strona ani jej kontrahenci, zarówno rzekomi dostawcy jak i odbiorcy paliwa nie posiadali własnych środków transportu i nie ponosili kosztów transportu. Nadto z listów przewozowych CMR wynika, że Strona, jej dostawcy (B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o.) i odbiorcy (R. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., P.H. F. ) nie wystąpiły na dokumentach przewozowych na żadnym etapie (nadawca, kupujący, odbiorca, miejsce przeznaczenia, przewoźnik). Nadawcami towarów były firmy z Niemiec, Litwy i Łotwy, kupującymi były firmy z Estonii, Litwy i Cypru, a odbiorcą towarów miały być jeszcze inne firmy krajowe. Jak ustaliły organy, przewoźnikami wpisanymi na dokumentach CMR było 60 firm w tym 53 firmy krajowe oraz 7 firm z Litwy.

14.6. Sąd przyznaje rację organom, że dowodu na rzeczywistość transakcji opisanych w spornych fakturach nie stanowi dołączona do odwołania korespondencja e-mail Skarżącej z różnymi osobami występującymi w strukturach kontrahentów Skarżącej. Organy trafnie spostrzegły, że większość korespondencji między poszczególnymi firmami dotyczyła przekazywania skanów faktur, załączników do faktur, zestawień faktur, informacji dotyczącej naniesienia poprawek na fakturach. W znacznej części korespondencji znajdują się zestawienia nazw firm transportowych, adresów, numerów rejestracyjnych samochodów, nazwisk kierowców. Jednakże zestawienia te nie wskazują jaki towar, gdzie, według jakiej faktury miał być przewożony. Podawane w korespondencji miejsca rozładunku i nazwy firm nie wskazywały na jakim etapie w łańcuchu dostaw ma być dokonany transport i rozładunek. Ponadto z rzekomych lakonicznych zamówień nie wynika jaki towar i w jakiej ilości miał być zamówiony oraz gdzie miał być dostarczony. Brak jest również korespondencji potwierdzającej jakąkolwiek reakcję Strony na rzekome zamówienia, chociażby potwierdzeń złożenia (przyjęcia) zamówień, informacji o statusie realizacji oraz korespondencji z dostawcami w celu realizacji złożonych przez odbiorców zamówień.

Także zdaniem Sądu, załączona do odwołania korespondencja e-mail nie potwierdza faktycznego nabywania i sprzedaży paliw, prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę, a także dysponowania towarem jak właściciel. Wskazana korespondencja e-mail przekazywana była dla pozoru, aby stworzyć wrażenie realności prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty w łańcuchu dostaw. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej nie można zanegować, że Skarżąca podejmowała kontakty w formie e-mail dotyczące aspektów związanych z obiegiem dokumentacji i przepływem pieniędzy. Jakaś forma koordynacji czynności w tym zakresie niewątpliwie musiała być podejmowana, którą to połączono z opisową próbą "dopasowania" faktur i przelewów pod bliżej nieokreślone transporty. Prowadzenie lakonicznej i nieskładnej korespondencji mailowej z rzekomymi kontrahentami, koordynacja wystawiania faktur i przelewania pieniędzy nie wystarcza jednak do przypisania Skarżącej przymiotu rozporządzającego fakturowanym towarem jak jego właściciel.

14.7. Chybione są więc zarzuty Skarżącej dotyczące oparcia się odnośnie do statusu podatkowego Skarżącej na ustaleniach zapadłych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Z. Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Nie jest tak, jak zdaje się wywodzić Skarżąca, że jedynym dowodem na fikcyjny charakter jej działalności są zeznania Ł. M.. Taki wniosek wynika bowiem z oceny całokształtu materiału dowodowego.

15. Stan faktyczny sprawy nie daje przesłanek po temu, aby działalność Skarżącej predystynowała do rozpatrywania jej w kategoriach "dobrej wiary".

Zebrane dowody wskazują, że na brak jakiejkolwiek weryfikacji kontrahentów i fakturowanego towaru. Można twierdzić, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem grupy podmiotów ukierunkowanych na popełnianie oszustw podatkowych zmierzających do czerpania korzyści z systemu VAT. Znamiona wskazujące na fikcyjność kontrahentów były obiektywne i niemożliwe do zignorowania przez rzetelnego przedsiębiorcę. Niepokojące powinno być w jaki sposób podmioty nie dysponujące żadną infrastrukturą i renomą w branży w bardzo krótkim czasie są w stanie obracać towarem o wielomilionowej wartości. Także istnienie rynku idealnego, w której podaż i popyt na konkretny asortyment zazębia się tak precyzyjnie jak w tej sprawie, każdego racjonalnego przedsiębiorcę zmuszałby do refleksji na temat mechanizmu rządzącego tym schematem. Nie można było uznać, że rynek idealny na taką skalę i z taką częstotliwością jest dyktowany tylko prawami ekonomii i czysto biznesowego, legalnego zysku.

16.1. Jak wskazują zebrane dowody, organ kontroli skarbowej przyjął wstępnie na podstawie wypracowanych doświadczeń i analizy posiadanych danych, że zachowania wskazanych osób mogą mieścić się w schemacie opisanego oszustwa, a zebrane dowody to potwierdziły. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

16.2. Przenosząc przedstawione w niniejszym uzasadnieniu stanowiska sądów i doktryny do rozpoznanej sprawy Sąd stwierdził, że organy poczyniły prawidłowe ustalenia uznając, że Skarżąca nie rozporządzała towarem, a była jedynie fikcyjnym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji. Strona nie rozporządzała towarem jak właściciel. Celem tych rzekomych transakcji było wyłącznie upozorowanie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejnych uczestników łańcucha. Strona, będąc ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu samym towarem, nie nabyła, ani nie sprzedała towarów wymienionych na przedmiotowych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Organy podały ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów, w których uczestniczyła Skarżąca nie miały charakteru realnego. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 up.t.u.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem obrotu dokumentowanym fakturami w istocie nie był towar, lecz podatek VAT wykazywany w tych fakturach i to "obrót VAT-em" miał generować zyski z tego przedsięwzięcia, a nie obrót paliwem.

16.3. Sąd zgadza się z oceną organu, że wymienione na fakturach B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. nie dokonały dostawy towaru na rzecz Strony, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Innymi słowy, zakwestionowane faktury VAT nie stanowią potwierdzenia, że towary na nich wymienione zostały dostarczone do Skarżącej przez podmioty wykazane, jako wystawcy na tych fakturach.

Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić Skarżącej prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie.

Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości.

16.4. Organy prawidłowo zastosowały art. 108 u.p.t.u. W realiach niniejszej sprawy Skarżąca wystawiła faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, na fakturach wykazano podatek od towarów i usług, faktury te wprowadzono do obrotu prawnego poprzez przekazanie ich podmiotowi wskazanemu na tych fakturach. Obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstaje przez sam fakt jej wystawienia, przy czym podatek określony w ww. przepisie jest podatkiem szczególnym. Przepis ten obejmuje także przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. "pustą fakturą" albo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego.

17.1. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczym łańcuchu transakcji.

Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Na marginesie Sąd zauważa, że w skardze podniesiono zarzuty naruszenia art. 7 w związku z art. 77 i w związku z art. 107 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, podczas gdy przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym. Nie będąc związanym zarzutami skargi, Sąd rozpoznał ten zarzut na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej adekwatnych do powołanych przepisów K.p.a.

17.2. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

18.1. Rdzeniem skargi jest niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie w sprawie "całego możliwego" materiału dowodowego oraz nieprzesłuchanie w obecności Skarżącej licznych świadków.

Żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Art. 188 O.p. wskazuje także na potrzebę rozłożenia ciężaru dowodu również na stronę postępowania przez jej aktywny udział w postępowaniu dowodowym. Do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Z ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zasada o jakiej mowa w art. 122 O.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma charakteru bezwzględnego. Gromadzenie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 149/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 492/13 - CBOSA).

18.2. Wskazać również należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Istnieją zatem granice inicjatywy dowodowej organu podatkowego, a te granice wyznacza przedmiot postępowania. Należy przeprowadzić tylko te dowody, które potencjalnie mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia danego postępowania. Po drugie granice aktywności dowodowej wyznaczają pewne okoliczności stricte techniczne - nie należy wymagać od organu przeprowadzenia dowodu, którego przeprowadzić się nie da np. z powodu braku kontaktu z świadkiem. Po trzecie nie można oczekiwać od organu podatkowego, że skoro dowody przeprowadzone w sprawie przeczą tezie dowodowej podatnika albo co najmniej jej nie potwierdzają, to organ przeprowadzi dowody kolejne. Wykładnia art. 181 § 1 oraz art. 188 O.p. nie może bowiem zmierzać do obstrukcji postępowania podatkowego.

18. 3. Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA).

Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zeznań świadków, które zostały złożone w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w: postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p., jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1304/14, z 1 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1183/14).

Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10).

18.4. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07 oraz z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09, CBOSA). Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi. a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA).

W ocenie Sądu nie ma obowiązku powtarzania dowodów zebranych w innych postępowaniach tylko z tego powodu, że zostały przeprowadzone w innym postępowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1571/12, CBOSA). Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

18.5. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy przedstawione wyżej poglądy, które Sąd podziela i przyjmuje ze własne, należy zaznaczyć, że podmioty wystawiające faktury na Skarżącą nie podejmują korespondencji od organów podatkowych. Skarżąca mimo to nalega, aby jak się wydaje, wszystkie osoby, których nazwiska przewijają się w sprawie, zostały przez organy przesłuchane. Jak wynika z akt, organ ze większością kontrahentów Skarżącej nie był w stanie nawiązać kontaktu. Zawarty w odwołaniu wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków nie zawiera ich danych kontaktowych; w odwołaniu przewijają się jedynie adresy e-mail wskazanych osób, wskazujące że te adresy e-mail dotyczą skrzynek odbiorczych ich pracodawców, czyli firm z którymi (w większości przypadków) organy nie były w stanie nawiązać kontaktu. Wbrew wyobrażeniu Skarżącej organ podatkowy nie dysponuje środkami prawnymi pozwalającymi na szeroko zakrojone poszukiwania dowolnej osoby. Wnioski dowodowe o prowadzenie dalszych dowodów z przesłuchania świadków nie są zasadne z uwagi na dostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Organy nie mogą w nieskończoność wstrzymywać się z zakończeniem postępowania, tym bardziej że stan sprawy został dostatecznie wyjaśniony.

Sąd odnosi wrażenie, że forsowana przez Skarżącą taktyka procesowa jest ukierunkowana nie na wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, ale obstrukcję postępowania polegającą na poszukiwaniu różnych osób i powtarzanie przesłuchań bez wyraźnie wskazanego celu. Obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Tego zaś Skarżąca wykazać nie potrafiła.

19. 1. Przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wymaga opatrzenia decyzji uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Z kolei w myśl art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s. 25-26) wskazuje, że organ nie w pełni rozumie różnicę między dowodzeniem popełnienia oszustwa podatkowego, a nadużycia prawa.

19.2. Oszustwa podatkowe to praktyki, poprzez które podatnik usiłuje uchylić się od swych obowiązków prawnych oszukańczymi środkami. Chodzi tutaj o bezpośrednie i umyślne naruszenie prawa podatkowego, polegające na podstępnym uchylaniu się od wymiaru lub uiszczenia części lub całości podatku. Na gruncie VAT zachowanie podatnika zmierza do uchylenia się od opodatkowania, które bezpośrednio i jawnie narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Mowa tutaj o takich zachowaniach jak np. nieujawnianie przedmiotu opodatkowania i przez to niedeklarowanie podatku, stosowanie zaniżonych stawek, celowy brak zapłaty podatku, wystawianie pustych faktur itp. (por. m.in. wyrok TSUE z 7 grudnia 2010 r., Postępowanie karne przeciwko R., C- 285/09, EU:C:2010:742, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo). Jak wskazuje orzecznictwo TSUE, organy mogą i powinny pozbawić nieuczciwych podatników uprawnienia w postaci prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia lub stawki preferencyjnej o ile zostanie stwierdzone, że podatnicy ci wiedzieli lub mogli wiedzieć o oszustwie podatkowym, przy dołożeniu należytej staranności.

19.3. Tzw. klauzulę nadużycia prawa została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki TSUE: z 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02; z 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06; z 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07; z 22 grudnia 2010 r., Weald Lesing, C-103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego).

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Analiza wyroku TSUE w sprawie Halifax, C-255/02 dobitnie wskazuje różnicę pomiędzy oszustwem a nadużyciem prawa. W oszustwie typu karuzeli podatkowej mamy do czynienia z wadliwością podmiotową wystawcy faktury (towar pochodzi o kogoś innego niż wystawca faktury) lub pustą fakturą, a oszukańcze działanie podmiotu pojawia się nie na etapie samej transakcji, lecz na etapie rozliczenia się z tej transakcji. W łańcuchu transakcji podmiot nie płaci podatku i znika, czyli świadomie narusza przepisy prawa.

Z kolei nadużywając prawa podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego, aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli obchodzi prawo. W przypadku nadużycia prawa organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika, na taką jaka miała faktycznie miejsce. Innymi słowy odtwarza rzeczywiste transakcje, a pomija te które stanowią nadużycie (są sztuczne).

19.4. W realiach niniejszej sprawy nie wykazano bowiem nadużycia prawa (trudno Skarżącej przypisać korzyść podatkową), lecz świadomy udział w oszustwie podatkowym polegający na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, które miały zostać wykorzystane sprzecznie z systemem VAT na dalszych etapach obrotu.

Sąd stwierdza więc, że w uzasadnieniu decyzji niepotrzebne są wywody nawiązujące do nadużycia prawa występujące obok trafnych wywodów o umożliwieniu popełnienia oszustwa innym podmiotom, a więc także jego popełnianiu. Decyzja jest oparta na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a nie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Uzasadnienie decyzji jest więc nadmiarowe w zakresie dotyczącym opisu nadużycia prawa, a przez to nie jest w pełni klarowne co można poczytywać za naruszenie art. 210 § 4 O.p. Nie jest to jednak naruszenie, które mogłoby w istotny sposób wpływać na wynik sprawy. Treść skargi także wskazuje, że Skarżąca nie miała większych problemów z ustaleniem jakiego rodzaju uchybienia są jej - trafnie - zarzucane i jaką rolę organ jej przypisuje na podstawie zebranych dowodów.

20. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

20.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.