Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 826/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 1  w  zw.  z  art.  208  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, Po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2012 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące od stycznia do maja 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 2001 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].06.2011 r. Nr [...], [...] - w części określającej zobowiązanie podatkowe za 2001 r. II. wstrzymuje wykonanie uchylonych decyzji, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 10.017 (dziesięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylając w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]nr [...]określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości wyższej od zadeklarowanej.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 26.01.2007 r. sygn. ISA/Wr 809/06 oddalił skargę.

W następstwie wniesionej przez stronę skargi kasacyjnej NSA wyrokiem z dnia 18.11.2008 r. sygn. II FSK 1038/07 uchylił wyrok Sądu I instancji do ponownego rozpoznania.

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1309/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny, związany wskazówkami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1038/07, uchylił decyzje organów I i II instancji z dni [...] i [...].

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...]określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetki za zwłokę w wysokości tożsamej z wysokością określoną w uchylonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., tj. zobowiązanie podatkowe w wysokości 279.950,00 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 133.367,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]nr [...]uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]nr [...],[...]określającą skarżącemu M. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 279.950,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w łącznej wysokości 133.367,00 zł i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, stwierdzając, iż organ podatkowy I instancji nie zgromadził w sprawie materiału dowodowego w sposób pozwalający na ocenę prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zasadniczo zobowiązanie podatkowe skarżącego w niniejszej sprawie podlegało 5-letniemu terminowi przedawnienia, a więc w dniu 31 grudnia 2007 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia został w sprawie przerwany w skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego – w dacie zawiadomienia skarżącego o zastosowaniu środka egzekucyjnego (zajęcie rachunku bankowego), tj. w dniu 2 października 2006 r. Liczony więc na nowo od dnia 2 października 2006 r. 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął w sprawie dopiero w dniu 3 października 2011 r. W odniesieniu do odsetek organ wskazał, że co do zasady na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe z tytułu odsetek od zaliczek przedawniłoby się w dniu 2 stycznia 2007r. Jednak czynność egzekucyjna w postaci zajęcia rachunku bankowego, o czym zawiadomiono skarżącego w dniu 13 czerwca 2006 r., spowodowała z tym dniem przerwanie biegu okresu przedawnienia. Liczony na nowo od dnia 13 czerwca 2006r. 5-letni okres przedawnienia należności tytułem odsetek upłynął więc w dniu 14 czerwca 2011r.

Na marginesie organ wskazał, iż w sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, albowiem ten przepis obowiązuje od 1 stycznia 2003r. i jako mniej względny dla podatnika nie może mieć zastosowania do zobowiązania podatkowego za rok 2001, czyli zobowiązania powstałego przed wejściem przepisu w życie.

Zdaniem organu zobowiązania podatkowe będące przedmiotem rozstrzyganej sprawy nie wygasły jednak na skutek upływu wskazanych wyżej terminów, albowiem wygasły już wcześniej na skutek zapłaty, w którym to pojęciu mieści się również ściągnięcie należności w trybie egzekucji administracyjnej, co miało właśnie miejsce w rozstrzyganej sprawie. Organ wskazał, że zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie wygasa na skutek zapłaty. Zobowiązanie zaś, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Na poparcie tego poglądu przytoczono wyrok NSA z dnia 18 października 2005r., sygn. akt II FSK 351/05. Z tych względów w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie z tytułu odsetek wygasło w skutek zapłaty w całości, zaś z tytułu podatku w części, a więc nie uległo przedawnieniu. W ocenie organu nie budzi też wątpliwości, że uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – wywołuje skutki wyłącznie na przyszłość (ex nunc). W związku z tym zapłatę podatku jako czynność powodującą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego należy rozpatrywać w kontekście stanu prawnego istniejącego w dniu zapłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 tej ustawy poprzez przyjęcie, że zobowiązanie z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy wygasło w całości w skutek zapłaty i nie może wygasnąć poprzez przedawnienie, podczas gdy w rzeczywistości zobowiązanie to nie wygasło poprzez zapłatę lecz przez przedawnienie,

- art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że środki egzekucyjne, zastosowane na podstawie uchylonej następnie decyzji, skutkują na przyszłość przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 § 4 tej ustawy poprzez przyjęcie w uzasadnieniu decyzji, że na Naczelniku Urzędu Skarbowego W. – F. nie ciąży obowiązek bezzwłocznego zwrotu nadpłaty stanowiącej kwotę wyegzekwowaną na podstawie decyzji uchylonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 17 lutego 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1309/08.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Skarżący w piśmie z dnia 15 listopada 2011 r. podniósł, że w jego ocenie w przedmiotowej sprawie ta sama kwota nie może stanowić jednocześnie zapłaconego podatku oraz nadpłaty. Zdaniem skarżącego z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że środki stanowiące kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub unieważnionej, są nadpłatą, a niewydanie zgodnie z przepisami w terminie 3 miesięcy nowej decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego implikuje konieczność jej zwrotu. Zdaniem skarżącego wbrew stanowisku organu wyrażonym w odpowiedzi na skargę kwestia nadpłaty jest przedmiotem niniejszego postępowania, albowiem dopiero ustalenie jej istnienia pozwala na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy w aspekcie przedawnienia. Końcowo skarżący jeszcze raz podkreślił, że jego zdaniem kwoty wyegzekwowane przez organ podatkowy nie stanowią zapłaty podatku, lecz nadpłatę podlegającą zwrotowi i nie jest to wynikiem woli podatnika, lecz wyraźnej dyspozycji ustawodawcy.

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r. (sygn. ISA/Wr 1528/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu wskazał Sąd, że w sprawie zaistniały przesłanki nakazujące uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych i jego skutki. Decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej uchylając w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]nr [...]określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości wyższej od zadeklarowanej. Ustalona należność podatkowa została wyegzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym, przy czym istotne jest, że czynnością egzekucyjną w postaci zajęcia rachunku bankowego zawiadomiono skarżącego w dniu 13 czerwca 2006 r. w zakresie odsetek od zaliczek oraz w dniu 2 października 2006 r. w zakresie zobowiązania podatkowego. Jednakże wyrokiem z dnia 17 lutego 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1309/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny, związany wskazówkami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1038/07, uchylił decyzje organów I i II instancji z dnia [...] i [...] Przy czym po przeprowadzeniu ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...]określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetki za zwłokę, którą następnie decyzją z dnia [...]nr [...]uchylił Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Sądu nieuzasadniona był konkluzja organu, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania z momentem wyegzekwowania podatku określonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Nie jest sporne, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych za takie zdarzenie uznano uzyskanie przez podatnika w danym roku podatkowym dochodu. Do momentu doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego I instancji określającej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, nie była zatem określona kwota zobowiązania inna niż podana w deklaracji podatnika. Do tego też momentu zobowiązanie nie zostało skonkretyzowane. Brak było zatem w obrocie decyzji, która określałaby jego rozmiar. Co więcej w związku z niewydaniem, po uchyleniu decyzji z dnia [...], kolejnej decyzji w terminie 3 miesięcy doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 77 § 3 i § 4 O.p. Niemożliwe jest przyjęcie przez organ, że takie zobowiązanie wygasło przez zapłatę, gdyż uchylenie tej decyzji prawomocnym wyrokiem sądu na płaszczyźnie wygaśnięcia zobowiązań podatkowych powoduje, że nie można uznawać przymusowo wyegzekwowanych kwot, wynikających z uchylonej decyzji jako zapłaconych ze skutkiem wygaszenia zobowiązania. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, kwalifikację środków wpłaconych przez podatnika w sytuacji niewydania w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji nowej decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego, przesądził ustawodawca w art. 77 § 4 O.p.. Wyraźnie wskazał, że podlegają one zwrotowi. Nie zgodził się Sąd z organem podatkowym, że w zaistniałej sytuacji zobowiązanie podatkowe i zobowiązanie w odsetkach od zaliczek wygasło na skutek zapłaty. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej czy drugiej instancji. Organ podatkowy stwierdzając tę ujemną przesłankę kontynuowania postępowania w każdej jego fazie zobowiązany jest do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania, jako w takim przypadku - bezprzedmiotowego. W sytuacji stwierdzenia takiej okoliczności na etapie postępowania odwoławczego, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia, przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu I instancji (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 774/05). W przedmiotowej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż zastosowanie miał art. 70 § 4 O.p., a środkiem egzekucyjnym przerywającym bieg terminu przedawnienia było skuteczne zajęcie rachunku bankowego, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 2 października 2006 r., natomiast dla odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za dane miesiące 2001 r. podatnik został zawiadomiony w dniu 13 czerwca 2006 r., a więc bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. upłynął z dniem 3 października 2011 r., natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. upłynął z dniem 14 czerwca 2011 r., co oznacza, że organ odwoławczy orzekając w dniu 16 sierpnia 2011 r. działał w momencie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r.

W związku z faktem, że podatnik został zawiadomiony o zajęciu rachunku bankowego w dwóch różnych datach w stosunku do zobowiązania podatkowego i zobowiązania w odsetkach od zaliczek należy przyjąć, że w dwóch różnych terminach upłynął bieg terminu przedawnienia. Ostatecznie stwierdził Sąd, że termin przedawnienia obciążającego skarżącego zobowiązania w zakresie odsetek od zaliczek upłynął z dniem 14 czerwca 2011 r., co powinno – w momencie orzekania przez organ odwoławczy - skutkować umorzeniem postępowania w zakresie odsetek od zaliczek.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 70 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 e m.,) po ponownym rozpatrzeniu odwołania M. P. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]Nr [...],[...]w części określenia odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2001 r. w łącznej wysokości 133.367,00 zł. i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałej części tj. określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 279.950 zł. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał na zakres przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z tym, że w zakresie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy termin przedawnienia upłynął w dniu 14.06.2011 r., będąc także związany stanowiskiem Sądu, stwierdził organ wygaśnięcie tego zobowiązania, co skutkowało umorzeniem postępowania w tym zakresie. Odnośnie zobowiązania głównego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. podkreślił organ, że niezapłacony w terminie podatek, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, staje się zaległością podatkową. Z akt wynika, że strona, w wyniku zastosowania środków egzekucyjnych w oparciu o decyzję organu II instancji z dnia [...] (Nr [...]), dokonała wpłat w okresie od 26.01.2006 r. do 2.05.2007 r., przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, a wpłaty własnej - w dniu 8.08.2011 r. Bez znaczenia jest uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dla oceny skutków materialnoprawnych w postaci wygaśnięcia zobowiązania w całości lub w części przez zapłatę, bowiem uchylenie takie wywołuje skutki ex nunc, a nie wstecz. Wobec powyższego zapłatę podatku jako czynność powodującą wygaśnięcie zobowiązania należy oceniać wg stanu prawnego z momentu jej dokonania, co znajduje potwierdzenie w stanowisku sądów administracyjnych. Omawiając postanowienia art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji, w związku z uchybieniem terminu między doręczeniem uzasadnienia prawomocnego wyroku sądu a wydaniem ponownej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe organ II instancji stwierdził, że organ I instancji wydał decyzję w dniu [...], podczas gdy zobowiązanie ulegało przedawnieniu w dniu 3.10.2011 r.. W tym czasie istniała nadpłata związana z uchybieniem terminowi 3 miesięcy od doręczenia prawomocnego wyroku sądu. Stwierdził organ, że przepis art. 77 Ordynacji nie przewiduje żadnego skutku materialnoprawnego niezwrócenia nadpłaty, o której mowa w art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji, jak też skutków jej zwrotu. Podniósł, iż nadpłata odnosi się do kwoty nienależnej, natomiast w sprawie nie zachodzi taka sytuacja, bowiem w decyzji organu I instancji został określony podatek w prawidłowej wysokości przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania zostało potwierdzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji, na skutek zaliczenia nadpłaty. Wydanie postanowienia o zaliczeniu ma charakter wyłącznie techniczny. Omówił organ odwoławczy nowe zasady wykonania decyzji podatkowych, podkreślając, że zawarty w art. 239a Ordynacji zwrot "nie podlega wykonaniu" odnosi się wyłącznie do wykonania decyzji w drodze egzekucji administracyjnej (wyrok z dnia 9.08.2011 r. sygn. ISA/Wr 752/11 oraz z dnia 24.08.2011 r. sygn. IIFSK 688/10). Odnosząc się do ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji, a dotyczących stwierdzenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodu przez zaliczenie do nich kwoty 994.400 zł. wynikającej z dwóch faktur wystawionych przez A spółka z o.o. G. K., a mających dokumentować nabycie usług adaptacji pieczarkarni oraz budowę placu manewrowo-magazynowego wraz z ogrodzeniem, wylanie fundamentów hali magazynowej, adaptację poddasza stwierdził organ, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane, a strona nie poniosła przedmiotowych wydatków. Faktury miały dotyczyć nabycia usług budowlanych na rzecz P.M. – firma B, a podstawą świadczenia tych usług na rzecz tej firmy przez stronę miała być umowa z dnia 7.11.2000 r., 1.12.2000 r. oraz 9.01.2001 r., a rozliczenie prac wykonanych nastąpiło na podstawie wystawionych przez stronę na rzecz B faktur VAT. Wskazał organ na przesłuchanie prezesa spółki "A", który przyznał, że faktury wystawił grzecznościowo i na prośbę strony, nie wykonywał usług budowlanych, a usługi z wystawionych faktur wykonali obywatele z WNP, nie poniósł żadnych kosztów związanych z zakupem materiałów budowlanych, nie otrzymał kwot wynikających z wystawionych KP, nie został ujawniony przychód z wystawionych faktur, spółka nie posiadała kadry pracowniczej ani zaplecza technicznego dla celów wykonania usługi. W oparciu o wydruki rachunków bankowych strony ustalono, że strona na dzień 29.01.2001 r. jak i 26.02.2001 r. nie posiadała środków pieniężnych, którymi mogłaby zapłacić za usługi z wystawionych faktur, nie posiadała innych źródeł finansowania. Z oświadczenia o wysokości dochodów wynika, ze strona otrzymywała w 2001 r. wynagrodzenie w wys. 626,31 zł. oraz uzyskała ze sprzedaży w dniu 21.12.2001 r. nieruchomości kwotę 180.000 zł. Z prowadzonej działalności za lata 1998 – 2000 strona wykazała stratę. Strona nie dysponuje dowodami mogącymi potwierdzić wykonanie na jej rzecz usług, nie posiada umów, protokołów odbioru robót. Zwrócił uwagę organ na obowiązek organu podatkowego, ale także strony dowodzenia określonych faktów, których organ nie jest w stanie ustalić, względnie wyjaśnić, podkreślając, że na podatniku ciąży obowiązek współdziałania z organem i dowodzenia, że wydatek został poniesiony i pozostaje w związku przyczynowo skutkowym z przychodem, a także na fakt, że strona, jak wynika również z wyroku NSA, zgodziła się z ustaleniem przez organy podatkowe, że firma "A" nie wykonała na jego rzecz usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wskazując na wydany w sprawie wcześniejszy wyrok z dnia 17.09.2009 r. (ISA/Wr 1309/09) zalecający konieczność ustalenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu z robót budowlanych, w tym rozważenia możliwości szacowania podstaw opodatkowania z uwagi na koszty uzyskania przychodu, oraz konsekwentny brak aktywności strony zostały podjęte niezbędne działania celem określenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Zwrócił uwagę organ, iż strona poza zakwestionowanymi fakturami zaewidencjonowała w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów szereg wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również w zakresie usług budowlanych, z których strona uzyskiwała w okresie od stycznia do maja 2001 r. przychód, natomiast w okresie od lipca 2001 r. koszty związane z uruchomieniem restauracji. Wskazane koszty nie zostały przez organy podatkowe zakwestionowane. Nic jednak nie wskazuje na inne rozmiary poniesionych przez stronę kosztów, strona konsekwentnie odmawiała wskazania jakie i gdzie poniosła wydatki związane z uzyskaniem przychodu, nie kupowała materiałów budowlanych związanych z usługami budowlanymi, co sama stwierdziła w piśmie z dnia 20.07.2004 r., nie dysponowała ani zapleczem sprzętowym, ani odpowiednią kadrą pracowniczą. Przedmiotowa inwestycja, której dotyczyły zakwestionowane faktury, prowadzona była niezgodnie z prawem budowlanym. Skutkowało to uznaniem przez organ II instancji, iż niedopuszczalnym jest przeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie ustalenia innych kosztów uzyskania przychodów czy przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w tym zakresie, gdyż doprowadziłoby to do określenia kosztów, których strona nie poniosła. Przywołał organ wyrok NSA z dnia 7.06.2011 r. (sygn. IIFSK 462/11) zbieżny ze stanowiskiem organu. Reasumując stwierdził organ, że strona w 2001 r. osiągnęła przychód z działalności gospodarczej w wys. 1.123.592,56 zł., po odliczeniu kosztów uzyskania przychodu w kwocie 363.027,88 zł. osiągnęła dochód w wys. 760.564,68 zł., a po odliczeniu straty z lat ubiegłych i składek na ubezpieczenie społeczne oraz dodaniu dochodu w wys.30,03 zł. ze stosunku pracy, podstawa opodatkowania wyniosła kwotę 730.739 zł.

W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nie wygasło przez przedawnienie; naruszenie art. 239a Ordynacji przez przyjęcie, że zobowiązanie określone nieostateczną decyzją mogło wygasnąć poprzez zaliczenie, podczas gdy decyzja była niewykonalna, co uniemożliwiało organom skorzystanie również z instytucji zaliczenia; naruszenie art. 153 w zw. z art. 141 § 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi przez zignorowanie poglądu wyrażonego w wyroku Sądu z dnia 21.12.2011 r. sygn. ISA/Wr 1528/11, w świetle którego doszło do przedawnienia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek, ale także głównego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Z ostrożności procesowej zarzucił skarżący obrazę art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewykonanie wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 18.11.2009 r. sygn. IIFSK 1038/07 przez zignorowanie zawartej w nim oceny prawnej przejawiającej się w stwierdzeniu, że pominięcie kosztów uzyskania przychodów, przy uznaniu przychodów osiągniętych w związku z ich poniesieniem doprowadzi do opodatkowania dochodu; art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie; naruszenie art. 9 ust. 1 oraz 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 22 ust. 1 tej ustawy poprzez zastąpienie podatku dochodowego podatkiem od przychodu; naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, bezpodstawne odstąpienie od powołania biegłego, którego opinia byłaby niezbędna do oszacowania podstawy opodatkowania i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której utrzymano w mocy decyzję organu I instancji.

Przytaczając treść uzasadnienia . wyroku Sądu z dnia 21 grudnia 2011 r. podkreślił skarżący, że postępowanie w sprawie odsetek od niezapłaconych zaliczek podlegało umorzeniu już w dniu wydania poprzedniej decyzji przez organ II instancji tj. w dniu 16.08.2011 r. jako iż zobowiązanie wygasło z tego tytułu z dniem 14 czerwca 2011 r., a tok rozumowania z tego wyroku prowadzi do wniosku, że taki sam skutek wystąpił w stosunku do zobowiązania głównego, którego termin przedawnienia upływał z dniem 3 października 2011 r., czyli przed wydaniem obecnie zaskarżonej decyzji. Po dniu 16.08.2011 r. (data wydania poprzedniej decyzji) nie wystąpiło żadne ze zdarzeń przewidzianych przez ustawodawcę w art. 70 Ordynacji podatkowej jako przesłanka zawieszenia lub też przerwania biegu przedawnienia, co oznacza, że z dniem 3 października 2011 r. doszło do wygaśnięcia ewentualnego zobowiązania w tym przedmiocie. Zaskarżona decyzja kwestionuje stanowisko prawomocnego wyroku Sądu. Rozbieżność rozstrzygnięć w przedmiocie przedawnienia odsetek i zobowiązania głównego stanowi o sprzeczności z prawem zaskarżonej decyzji. Zakwestionował skarżący przyjętą przez organ wykładnię art. 239a Ordynacji, wskazując na wyroki NSA z dnia 30.06.2011 r. sygn. IIFSK 2674/10 oraz sygn. IIFSK 2675/10, które potwierdzają stanowisko skarżącego odmienne, aniżeli organu w tej kwestii i powołanego wyroku NSA z dnia 24.08.2011 r., reprezentując pogląd o niedopuszczalności dokonania zaliczenia na poczet decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru wykonalności. Odniesienie w tym przepisie do egzekucji stanowi jedynie dookreślenie obowiązku wynikającego z decyzji, który ma podlegać wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu w administracji. Potwierdzeniem tej interpretacji jest treść art. 239g Ordynacji. Odwołał się skarżący do przyjętej w orzecznictwie TK zasady, iż nie wolno tak interpretować przepisów prawa, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne, powołał także stanowiska NSA o SN w tym przedmiocie. Reasumując stwierdził skarżący, iż wydanie przez organ I instancji postanowienia z dnia 13.04.2012 r. o zaliczeniu nie skutkowało wygaśnięciem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, jako, że w dniu 3 października 2011 r. zobowiązanie to wygasło na podstawie art.59 § 1 pkt 9 Ordynacji, co uniemożliwiło jego kolejne wygaśnięcie w oparciu o przepis art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji, jak wywodzi organ.

Ponadto zarzuciła strona, iż nadpłata jaką chciał zadysponować organ I instancji nie istnieje, bowiem uchylenie decyzji organu I instancji z dnia 16.09.2011 r. nie mogło skutkować powstaniem nadpłaty, gdyż zobowiązanie określone tą decyzją nie zostało nigdy wykonane, a decyzja ta była jedynie próbą określenia zobowiązania podatkowego strony za 2001 r. Faktyczna nadpłata powstała na skutek uchylenia decyzji organu I instancji z dnia 31 sierpnia 2004 r. prawomocnym wyrokiem Sądu z dnia 17.02.2009 r. (ISA/Wr 1309/08), skierowana do przymusowego wykonania przed jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego i jej uchylenie skutkuje niewykonanym wciąż obowiązkiem organu zwrotu nadpłaty. Zakwestionował skarżący także sposób określenia i wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r., zarzucając organowi niewykonanie prawomocnych wyroków sądów wydanych w sprawie, nieprzeprowadzenie szacowania podstawy opodatkowania i oparcie rozstrzygnięcia na podstawie dokładnie tego samego, nieuzupełnionego materiału dowodowego, jakim organ dysponuje od lat.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, odpowiadając na zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w ramach przysługującej Sądowi kognicji, wynikającej z treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), wskazać należy, że tylko w sytuacji naruszenia prawa materialnego czy procesowego mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają wyeliminowaniu z obrotu prawnego, o czym stanowi przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji w świetle powyższej uwagi stwierdzić należy, że narusza ona prawo w sposób skutkujący jej uchyleniem.

Podstawowym i zasadniczym zarzutem skargi, którego uwzględnienie pozbawia rozważania zasadności pozostałych zarzutów skargi celowości, jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nie wygasło przez przedawnienie.

Przywołując treść zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie, powołującej się na stanowisko Sądu zawarte w wydanym w sprawie wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r. (sygn. ISA/Wr 1528/11), zgodnie ze zdaniem drugim art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. upłynął z dniem 3 października 2011 r., co nie jest w sprawie kwestionowane, a jest wynikiem przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Takim środkiem egzekucyjnym było skuteczne zajęcie rachunku bankowego, o którym strona została powiadomiona w dniu 2 października 2006 r. Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, w sprawie nie ma zastosowania zawieszenie biegu przedawnienia wskutek wniesienia skargi na decyzję dotyczącą tego zobowiązania do sądu administracyjnego, przewidziane w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wg którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Od dnia 1 stycznia 2003 r., zgodnie z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie nin. ustawy. Przepisy dotyczące zasad i terminów przedawnienia wskazane w art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie warunkowały zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2001r. od wniesienia skargi do sądu administracyjnego, będąc korzystniejszym dla skarżącego unormowaniem. Tak więc fakt, iż strona wniosła skargę do sądu administracyjnego w dniu 21 kwietnia 2006 r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]Nr [...], nie miał wpływu na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania skarżącego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Jak wyżej podkreślono, przedawnienie zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nastąpiło w dniu 3 października 2011 r.

Przed upływem przedawnienia skarżący dokonał wpłat na poczet zobowiązania podatkowego w okresie od 26.01.2006 r. do 2.05.2007 r., w drodze postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z dnia 10.09.2009 r. sygn. II FSK 582/08, niepubl.) oraz wpłaty własnej - w dniu 8.08.2011 r.. Zatem, zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie to wygasło. Fakty te stanęły u podstaw zaskarżonej decyzji, w której organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji, zobowiązanie to nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, co oznacza, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w nieograniczonym praktycznie czasie może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ wobec braku zapłaty w tym zakresie zobowiązanie to wygasło przez przedawnienie.

Zaprezentowany w zaskarżonej decyzji pogląd organu odwoławczego pozostaje w sprzeczności z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. I FPS 1/12), odwołującej się do wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. I FPS 5/09), który skład orzekający w nin. sprawie podziela.

W wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r. NSA stanął na jednoznacznym stanowisku, że nie może budzić żadnych wątpliwości, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W przywołanej uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. NSA przytaczając argumentacje tego wyroku stwierdził, iż nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głownie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Powołał także Sąd stanowiska orzecznictwa (wyroki NSA z dnia 2.08.2012 r. sygn. II FSK 97/11, z dnia 9.10.2012 r. sygn. II FSK 523/11) stwierdzające, że przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu podatkowego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., określa w sposób jednoznaczny procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I lub II instancji umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Odnosząc się do stanowiska judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn, stwierdził NSA, że dotyczy ono skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podzielając poglądy wyrażone w przywołanej uchwale NSA powtórzyć należy, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi podatnika – może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", nawet określając go w niższej kwocie aniżeli zapłacona. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, bowiem postępowanie organu odwoławczego, podobnie jak pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania wywołaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powinno zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze powyższe rozważania uznał Sąd, iż zaskarżone decyzje naruszają przepis art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkując ich wycofaniem z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie to czyni zbędnym rozważanie i zajmowanie stanowiska w odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji uzasadnia przepis art. 152, natomiast orzeczenie o kosztach postępowania – art. 200 tej ustawy.