Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 125/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 96 ust. 1 lit. a, ust. 2, art. 203 ust. 3 tiret czwarty, art. 213, art. 215 ust. 1 tiret trzecie, art. 221 ust. 3 w zw. z ust. 4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2020 r. spraw ze skarg "A." S.A. w O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. – nr [...] w przedmiocie długu celnego, – nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami dnia [...] grudnia 2019r. nr [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [..] (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołań spółki "A" S.A. (dalej: Spółka/Główny Zobowiązany/Skarżąca), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] września 2018 r.:

- nr [...], stwierdzającą powstanie długu celnego w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego z dnia 19 września 2014 r. na kwotę 18.563 zł,

- nr [...], stwierdzającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego z dnia 19 września 2014r. i określającą kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 42.257,00 zł.

Jak wynika z akt spraw, w dniu 19 września 2014 r., na wniosek Spółki w Oddziale Celnym w P. objęto procedurą tranzytu, według zgłoszenia celnego o nr [...] towar w postaci: odzież, kurtki, spodnie, kombinezony, torebki, pościel, materiały, poduszki, bielizna, dodatki do odzieży, koszule, spódnice, dodatki odzieżowe, korale, materiały, obuwie, sztuczna biżuteria, odzież, koszule, kurtki, bielizna, torebki. Towar zwolniono do procedury tranzytu zewnętrznego w dniu 19 września 2014 r. z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodne).

Zgłoszony do procedury tranzytu towar został złożony wcześniej w magazynie czasowego składowania, prowadzonym przez "B" w P.. Następnie, na podstawie zlecenia wydania towaru niewspólnotowego z magazynu czasowego składowania z dnia 19 września 2014r. towar został wyprowadzony z magazynu czasowego składowania i objęty procedurą tranzytu według dokumentu nr MRN [...]. W zgłoszeniu celnym wskazano nadawcę towaru: "B", termin dostarczenia – 30 września 2014r., a jako głównego zobowiązanego - "A" S.A..

Z treści złożonego zgłoszenia celnego wynika, że przewozu towaru dokonano środkiem transportu o nr rej. [...]. Zgodnie z deklaracją zawartą w zgłoszeniu tranzytowym przedmiotowy towar miał zostać dostarczony do rumuńskiego urzędu celnego przeznaczenia M. ([...]) w terminie do dnia 30 września 2014 r. W dniu 24 września 2014 r. w systemie NCTS zanotowano przybycie towaru, a następnie urząd celny przeznaczenia tj. Oddział Celny M. w Rumunii ([...]) wysłał w systemie NCTS komunikat IE045 (zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej) z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodne).

W piśmie z dnia 10 października 2014 r. administracja celna Rumunii poinformowała stronę polską o błędnie potwierdzonych operacjach tranzytowych w tym m.in. T1 [...] w granicznym urzędzie celnym M. ([...]). Z dodatkowych informacji przekazanych przez administrację celną Rumunii wynikało, że prowadzone postępowanie nie ujawniło żadnych informacji o dostawie towarów do odbiorców wskazanych w komunikatach lub do jakiegokolwiek miejsca przeznaczenia na terytorium Rumunii. Ponadto w sprawdzanym okresie nie zarejestrowano wjazdu do Rumunii żadnej z ciężarówek wymienionych w komunikatach. Dokumenty ani towary nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia w Rumunii. Zaznaczono, że w sprawie zakończenia przedmiotowej procedury tranzytu w systemie NCTS prowadzone jest dochodzenie przez rumuńską prokuraturę.

W ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego, dotyczącego usunięcia spod dozoru celnego towaru, organ I instancji wezwał głównego zobowiązanego oraz nadawcę towaru do przedstawienia faktur wymienionych w zgłoszeniu celnym, szczegółowej specyfikacji towaru oraz danych osobowych i adresowych przewoźnika. Zarówno główny zobowiązany, jak i nadawca towaru na powyższe wezwania nie udzielili odpowiedzi.

Niezależnie od powyższego organ I instancji ustalił, że środek transportu o nr rejestracyjnym [...] zarejestrowany jest na K. P., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "C" w P. K. P. pismem z dnia 11 lipca 2018 r. zawiadomiła organ I instancji, że pojazd o numerach rejestracyjnych [...] nie wykonywał usługi transportowej według zgłoszenia celnego MRN [...]. Z kolei główny zobowiązany przesłał kserokopie faktur nr [...] z dnia 5 lipca 2014 r., [...] z dnia 27 sierpnia 2014 r., [...] z dnia 20 czerwca 2014 r. z odręcznie naniesionym tłumaczeniem na język polski poszczególnych pozycji faktur oraz dokumenty "Zlecenie wydania towaru niewspólnotowego z magazynu czasowego składowania" o numerach: [...], [...], [...]. Ponadto Spółka poinformowała, że procedurą tranzytu została objęta całość lub część towaru uwzględniona w fakturach. Do faktur załączono również odrębne specyfikacje wskazujące towar, który z danych faktur został zgłoszony. Spółka wskazała, że nie udało się ustalić kodów taryfy celnej, a także przedstawiła kopię dowodu osobistego M. J., kierowcy, który według Spółki przewoził towar objęty procedurą tranzytu oraz kopię zobowiązania podpisanego przez niego, potwierdzającego, że miał on świadomość tego, że towar znajduje się pod dozorem celnym. Główny zobowiązany wskazał również, iż przewoźnikiem w przedmiotowej sprawie była firma "D".

W związku z powyższym, organ I instancji wezwał M. J. do wskazania miejsca zatrudnienia w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014r. oraz jego formy, dokładnego wskazania na rzecz jakiego przewoźnika (pracodawcy) dokonywał przewozu towaru objętego procedurą tranzytu, drogowego listu przewozowego CMR, innych dokumentów i wyjaśnień mających znaczenie w przedmiotowej sprawie. Wezwanie nie zostało podjęte w ustawowym terminie.

Wezwany do złożenia wyjaśnień I. P. wskazał z kolei, że nie posiada dokumentu CMR, jak również jego firma nie wykonywała przewozu towaru, wykazanego w [...] z dnia 19 września 2014 r. Podał, że w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. nie zatrudniał M.J. Natomiast K. P. w toku postępowania poinformowała, że M. J. w 2014 r. był zatrudniony w prowadzonej przez nią firmie przewozowej na umowę zlecenia.

Konsekwencją ustaleń podjętych w przedmiotowej sprawie było wydanie decyzji z dnia [...] września 2018 r. nr [...], w której Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził powstanie długu celnego w przywozie w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 18.563 zł. Za dłużników celnych uznano spółkę "A" jako głównego zobowiązanego oraz K. P. jako przewoźnika.

W następstwie wydania powyższego rozstrzygnięcia wydana została również przez organ I instancji decyzja z dnia [...] września 2018 r. nr [...], stwierdzająca powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i określająca kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 42.257 zł.

Po rozpoznaniu odwołań wniesionych przez głównego zobowiązanego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] grudnia 2019r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy wskazał, że ustalenia poczynione w toku postępowania wskazują, że towar objęty przedmiotową procedurą tranzytu nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie i w stanie niezmienionym w zadeklarowanym urzędzie celnym przeznaczenia M. ([...]). Wprawdzie, w systemie NCTS odnotowano przybycie towaru skutkujące zamknięciem operacji tranzytu i wygenerowaniem komunikatu IE045 - zakończenie operacji tranzytowej - to jednak w wyniku podjętych czynności kontrolnych przez rumuńskie władze celne, zakwestionowano te zapisy. DIAS wskazał na urzędowy charakter dokumentów rumuńskiej administracji celnej, w tym informujących o nieprawidłowo zakończonych procedurach tranzytowych, w związku z powyższym, na podstawie art.194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) według organu odwoławczego stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone.

DIAS wskazał, że zarówno główny zobowiązany, jak i przewoźnik, mimo wezwania, nie przedstawili tzw. dokumentów alternatywnych potwierdzających zakończenie procedury tranzytu. W zaistniałej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie uznał, że towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem tranzytowym został usunięty spod dozoru celnego, a zamknięcie operacji tranzytowej w systemie NCTS komunikatem IE045 nie powinno mieć miejsca.

DIAS uznał, że w niniejszej sprawie nie ma żadnego dowodu na to, że towary objęte procedurą tranzytu i dokumenty zostały przedstawione w rumuńskim urzędzie celnym przeznaczenia ani też, że opuściły obszar celny UE w inny sposób, udokumentowany alternatywnym dowodem. Wobec powyższego, na podstawie art. 203 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE serii L Nr 302 z dnia 19 października 1992r. ze zm. – dalej: WKC) powstał dług celny w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym.

Organ odwoławczy, mając na uwadze regulacje wskazane w art. 203 i art. 96 WKC stwierdził, że za dłużnika celnego prawidłowo została uznana spółka "A" jako główny zobowiązany w procedurze tranzytu. Poza sporem według organu odwoławczego pozostaje fakt, że procedura tranzytu wspólnotowego rozpoczęta w dniu 19 września 2014 r., zgodnie ze zgłoszeniem tranzytowym [...]nie została zakończona, zaś główny zobowiązany nie wykonał obowiązku przedstawienia towarów wraz z dokumentami w urzędzie celnym przeznaczenia, co jest podstawowym warunkiem zakończenia procedury tranzytu zgodnie z art. 92 WKC. Główny zobowiązany stał się dłużnikiem z mocy prawa i ponosi odpowiedzialność za powstały dług celny. Z kolei rozszerzenie odpowiedzialności za powstały w procedurze tranzytu dług celny, w myśl dyspozycji art. 96 ust 2 WKC na inne, niż główny zobowiązany osoby wymaga, zgodnie z brzmieniem przepisu, aby osoba (osoby) przyjmujące towary wiedziały, że są one objęte procedurą tranzytu. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dostarczył wystarczających podstaw do przypisania odpowiedzialności za usunięcie spod dozoru celnego także ustalonemu w sprawie przewoźnikowi towaru, tj. K. P., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą ""C"" - właścicielce środka transportu wskazanego w przedmiotowym zgłoszeniu tranzytowym.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku ustalenia właściwego przewoźnika w przedmiotowej procedurze tranzytu, organ odwoławczy wskazał, że główny zobowiązany nie wskazał wprost przewoźnika w przedmiotowej procedurze tranzytu (nie wypełnił pola nr S07 zgłoszenia) a ograniczył się jedynie do wskazania nr rej. środka transportu tj. [...]. Jak wynika z ustaleń podjętych przez organy obu instancji, właścicielem środka transportu o ww. nr rejestracyjnych była K. P. Powyższe zostało potwierdzone w bazie CEPIK, z której wynika, że na dzień 19 września 2014 r. ww. pojazd był zarejestrowany na ww. osobę. Wskazane w zgłoszeniu nr rejestracyjne są zgodne z nr rejestracyjnymi środka transportu podanymi w dokumentach: "Zlecenie wydania towaru niewspólnotowego z magazynu czasowego składowania" nr [...], [...], [...] z dnia 19 września 2014r., wydanych przez "B". W aktach sprawy brak jest natomiast wiarygodnych dowodów na poparcie twierdzeń Spółki, jakoby przewoźnikiem w przedmiotowej procedurze tranzytu był I. P., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "D" z siedzibą w P. Na powyższe wskazuje również fakt, że właściciel firmy - I. P., w piśmie z dnia 31 sierpnia 2018 r. oświadczył, że jego firma nie wykonywała przewozu towaru objętego procedurą tranzytu według MRN [...] z dnia 19 września 2014 r. Podkreślił organ, że przedłożona przez Spółkę w toku postępowania kserokopia "Zobowiązania kierowcy", wskazuje jedynie, że w dniu 19 września 2014 r., jako pełnomocnik firmy "D" z siedzibą w P., M. J., zobowiązał się do przestrzegania procedury tranzytu. W przedmiotowym zobowiązaniu nie wskazano żadnych innych danych mogących przyporządkować zobowiązanie do konkretnego zgłoszenia tranzytowego. Znaczenie dowodowe powyższego dokumentu umniejsza w ocenie organu odwoławczego fakt, że I. P. oświadczył, że w okresie od 1 stycznia 2014 do 31 grudnia 2014 r. nie zatrudniał M.J. Z kolei jak oświadczyła K. P., w 2014 r. M. J. był pracownikiem w jej firmie. Sam kierowca nie odpowiedział na wezwanie organu I instancji do złożenia stosownych wyjaśnień. W związku z powyższym DIAS uznał, że w toku postępowania nie zebrano dowodów świadczących o tym, że M. J. wykonywał przewóz towarów w przedmiotowej procedurze tranzytu. Zalegające w aktach sprawy zobowiązanie mimo, że odnosi się do jego osoby, nie dotyczy ustalonego w przedmiotowej sprawie przewoźnika, nie zawiera również danych pozwalających na powiązanie przedmiotowego dokumentu z procedurą tranzytu o nr MRN [...]. Z powyższych względów DIAS uznał za prawidłowe ustalenie przez organ I instancji za przewoźnika w przedmiotowej procedurze K.P.

Organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 203 ust.1 WKC towar objęty przedmiotową procedurą tranzytu został usunięty spod dozoru celnego a zamknięcie operacji tranzytowej w systemie NCTS komunikatem IE 045 w dniu 24 września 2014 r. nie powinno mieć miejsca. W tych okolicznościach powstał dług celny i za datę powstania tego długu - przy braku możliwości dokładnego określenia daty usunięcia towaru spod dozoru celnego - należało przyjąć datę zamknięcia operacji tranzytowej w systemie NCTS, co spowodowało, że przedmiotowy towar od 24 września 2014r. przestał być towarem podlegającym dozorowi celnemu.

Z uwagi na brak szczegółowych danych o rodzaju towaru i jego bliższej charakterystyki w ocenie DIAS słusznym było zastosowanie do ustalenia wartości celnej towaru, metody ostatniej szansy. Wartość celną towaru ustalono w oparciu o dokumenty dołączone do zgłoszenia celnego, tj. faktury z dnia 5 lipca, 27 sierpnia i 20 czerwca 2014 r. oraz dokumenty zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania. DIAS wyjaśnił, że fizyczny brak towaru i jednocześnie brak szczegółowych informacji odnośnie towaru (w tym odnośnie rodzaju asortymentu, składu materiałowego lub surowiczego itp.) czyni niemożliwym ustalenie rzeczywistej wartości ekonomicznej towaru, będącego przedmiotem postępowania. Jedynym źródłem informacji odnośnie towaru (w tym jego wartości) dostępnym we Wspólnocie są zalegające w aktach sprawy faktury, dołączone do zgłoszenia tranzytowego z dnia 19 września 2014 r. Za przyjęciem wartości towarów na podstawie towarzyszących im w tranzycie faktur handlowych przemawia materiał dowodowy pozyskany z Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych ALINA. Organ wziął pod uwagę towary, których opis wskazuje, że mogą mieścić się w tej samej/podobnej grupie towarowej, zbliżony czas i ten sam kierunek przywozu.

Odnosząc się do kwestii zobowiązania w podatku od towarów i usług DIAS wskazał, że ustalenia zawarte w decyzji wydanej w sprawie celnej mają bezpośredni wpływ na kwestie związane z obowiązkiem podatkowym w podatku VAT Obowiązek podatkowy w podatku VAT w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, zgodnie z art. 19a ust.9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Zdaniem organu odwoławczego, określając podatek od towarów i usług VAT za podstawę opodatkowania towaru organ I instancji prawidłowo przyjął kwoty stanowiące sumę wartości celnej oraz długu celnego dla poszczególnych towarów, ustalone i określone w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] września 2018 r., utrzymanej w mocy decyzją DIAS z dnia 12 grudnia 2019 r., nr [...]. Do określenia kwoty podatku VAT zastosowano stawkę w wysokości 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 w związku z art.41 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy zaznaczył, że wynik postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku VAT z tytułu importu towaru pozostaje w ścisłej zależności od wyniku postępowania w przedmiocie długu celnego, dokonanego w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu.

Spółka "A" S.A., reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, wniosła skargi na powyższe decyzje DIAS z dnia [...] grudnia 2019 r., wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia z dnia [...] września 2018 r., a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono rażącą obrazę przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na treść decyzji, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz.1169 ze zm.), poprzez brak zebrania materiału dowodowego, mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i oparcie argumentacji zaskarżonej decyzji na twierdzeniach zawartych w kwestionowanej przez Skarżącego decyzji organu I instancji z dnia [...] września 2018 r., nr: [...].

Skarżący konkretnie zarzucił:

brak ustalenia kto i dlaczego wysłał komunikat IE018 oraz czy komunikat ten został wysłany w wyniku nadużycia, a jeżeli tak, to w jaki sposób do niego doszło, kto zakończył operację tranzytową w systemie NCTS i czy wobec tej osoby wszczęto i zakończono postępowanie karne, które to okoliczności były niezbędne do ustalenia kręgu osób zainteresowanych i odpowiedzialnych w sprawie,

brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania funkcjonariusza pełniącego służbę na stanowisku rejestratora w dniu 24 września 2014 r. i obsługującego zamknięcie procedur tranzytowych,

brak ustalenia podstaw i przyczyn stwierdzenia nieprawidłowości zakończenia operacji tranzytowej dotyczącej towaru objętego procedurą tranzytu według Tl MRN [...], w sytuacji, w której postępowanie karne, prowadzone przez Prokuraturę w Rumunii w tym przedmiocie nie zostało dotychczas zakończone, w związku z czym strona rumuńska nie jest w stanie przekazać jakichkolwiek informacji w przedmiotowej sprawie,

brak ustalenia miejsca powstania długu celnego, która to okoliczność ma znaczenie dla stwierdzenia właściwości organu do prowadzenia tej sprawy, w sytuacji, w której sam organ nie uznawał się początkowo za właściwy, a nie przeprowadzono w czasie późniejszym żadnych czynności mających na celu usunięcie wątpliwości w tym zakresie,

brak przeprowadzenia dowodów mających na celu ustalenie danych odbiorcy towaru, faktu rzeczywistego odbioru towaru oraz udziału i roli odbiorcy w przebiegu zdarzeń,

brak przeprowadzenia dowodu z zeznań M. J., zwłaszcza na okoliczności związane z przebiegiem tranzytu towarów stanowiących przedmiot postępowania, od momentu objęcia towaru procedurą tranzytu w Urzędzie Celnym w P., jak również dotyczące zamknięcia operacji tranzytowej w Oddziale Celnym M. w Rumunii,

brak przeprowadzenia dowodu z zeznań K.P. i I. P. oraz ich konfrontacji, celem ustalenia okoliczności wskazania przedsiębiorstwa "D" jako przewoźnika w dokumentach tranzytowych oraz ustalenia rzeczywistych powiązań pomiędzy przedsiębiorstwami K.P. i I. P., a tym samym brak ustalenia rzeczywistego przewoźnika towaru.

Skarżąca zarzuciła również rażącą obrazę przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 157 a O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, polegającą na braku zwrócenia się przez organ I instancji do właściwego organu w Rumunii o przeprowadzenie istotnych czynności dowodowych, a zwłaszcza przesłuchania funkcjonariusza celnego pełniącego w dniu 24 września 2014 r. służbę na stanowisku rejestratora i obsługującego zamknięcie procedur tranzytowych w sytuacji, w której informacje posiadane przez tę osobę mają fundamentalne znaczenie dla należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowego rozstrzygnięcia.

Skarżąca postawiła również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 96 ust. 1 i 2 oraz art. 203 ust. 3 tiret czwarte oraz art. 213 WKC, poprzez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na niewezwaniu do udziału w sprawie wszystkich dłużników z tytułu powstałego długu celnego, a także na mylnym uznaniu, że Skarżąca jest solidarnie odpowiedzialna za stwierdzony dług celny;

- art. 221 ust. 3 WKC - poprzez jego niezastosowanie oraz art. 221 ust. 4 WKC - poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, oraz że w niniejszej sprawie strony mogły zostać powiadomione o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat od daty jego powstania w sytuacji, w której organ nie wykazał, że doszło do popełnienia czynu zagrożonego sankcją kamą, jak również nie ustalił, iż ziściły się wszystkie inne przesłanki upoważniające do zastosowania ww. przepisu prawa, bowiem organ nie dokonał żadnej analizy strony podmiotowej i przedmiotowej zdarzeń pozwalającej na stwierdzenie popełnienia przestępstwa co do tranzytu według Tl MRN [...].

W odniesieniu do decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług Skarżąca postawiła następujące zarzuty naruszenia przepisów prawa:

- art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 34 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez braku należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w kontekście istnienia podstaw do stwierdzenia obowiązku podatkowego, jego wysokości, chwili powstania oraz kręgu podmiotów zobowiązanych do jego zapłaty, co w sposób istotny ogranicza możliwość merytorycznego kontestowania decyzji organu i poddania motywów decyzji kontroli instancyjnej.

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 34 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania ww. przepisu i brak zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania w sprawie stwierdzenia powstania długu celnego oraz prawomocnego zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rumunii odnośnie przebiegu ww. tranzytu w sytuacji, w której prawidłowość treści rozstrzygnięcia, a zwłaszcza ustalenia kręgu zobowiązanych - zależy bezpośrednio od sposobu zakończenia wskazanych postępowań;

- art. 194 § 3 O.p. w zw. z art. 34 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez brak prowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie na okoliczności objęte treścią decyzji dotyczącej podatku VAT, a mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w sytuacji, w której istniały podstawy do obalenia domniemań faktycznych towarzyszących treści ww. decyzji;

- art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące ustaleniem w sposób niewłaściwy kręgu podatników w niniejszej sprawie i przyjęcie z jednej strony, że podatnikiem jest Skarżąca a z drugiej strony, że brak jest innych - niż adresaci decyzji - podatników w niniejszym postępowaniu;

- art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i art. 19 a ust. 9 ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie i ustalenie, że obowiązek podatkowy powstał w dacie powstania długu celnego w sytuacji, gdy na obecnym etapie sprawy brak jest przesłanek do stwierdzenia istnienia długu celnego w odniesieniu do towaru objętego przedmiotem postępowania.

W uzasadnieniu skarg Skarżąca akcentowała konieczność poczynienia ustaleń co do roli i udziału M. J. oraz I. P. w zakwestionowanej procedurze tranzytu. Brak ustaleń w tym zakresie po stronie organu stanowi w ocenie Skarżącej o istotnym naruszeniu przepisów postępowania a w konsekwencji prowadzi do wadliwego ustalenia kręgu dłużników celnych i naruszenia art. 96 i art. 213 WKC. Według strony, samo stwierdzenie przez rumuńską administrację celną, że doszło do nieprawidłowego zakończenia operacji tranzytowej w urzędzie przeznaczenia nie daje dostatecznych podstaw do stwierdzenia przyczyn takiego stanu rzeczy. Organy nie dokonały ustaleń w zakresie przyczyn i okoliczności wysłania komunikatu IE018, a mimo to DIAS wydał zaskarżone decyzje.

W odpowiedzi na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji wykazało, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w związku z wejściem w życie w dniu 1 maja 2016 r. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE serii L Nr 269 z dnia 10października2013 r. ze zm.) oraz związanych z nim rozporządzeń Komisji i wobec braku przepisów przejściowych w nowych regulacjach, należy stosować przyjętą przez doktrynę krajową, jak i ukształtowaną przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), zasadę stosowania uchylonych przepisów do oceny zdarzeń, które miały miejsce pod ich rządami (zob. np. wyrok BFH z dnia 1 lutego 2000 r., VII R 16/99, w sprawie C-201/04 z dnia 23 lutego 2006 r.). Zatem w odniesieniu do długów celnych powstałych przed dniem 1 maja 2016r., dla ustalenia odpowiedzialności za powstały dług celny i kręgu podmiotów odpowiedzialnych, będą miały zastosowanie obowiązujące wówczas przepisy WKC i RWKC. Takie stanowisko prawidłowo przyjęto też w zaskarżonej decyzji.

Spór w rozpoznawanych sprawach dotyczy uznania Skarżącej za dłużnika długu celnego a w konsekwencji podatnika podatku VAT w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Skarżąca we wniesionych skargach, oprócz podniesionych zarzutów dotyczących nieprawidłowości, popełnionych przez organy celne w toku postępowania zmierzającego do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, położyła nacisk na brak prawidłowego ustalenia kręgu dłużników celnych. Skarżąca akcentowała rolę w zakwestionowanej procedurze tranzytu kierowcy M. J. oraz I. P., który w ocenie Skarżącej pełnił rolę przewoźnika. Spółka kwestionowała również zasadność obciążenia jej odpowiedzialnością za powstały dług celny i podatek VAT. Wszystkie podniesione w tym zakresie przez Skarżącą zarzuty Sąd uznał za niezasadne.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów celnych, które wskazują, że w analizowanej sprawie nie doszło do prawidłowego zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego, co w konsekwencji stanowiło podstawę i główną przesłankę odpowiedzialności Skarżącej jako głównego zobowiązanego za powstały dług celny i podatnika podatku VAT.

W myśl art. 91 ust. 1 pkt a WKC, procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 2a WKC przemieszczenie to odbywa się z zastosowaniem procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego. Z kolei art. 92 ust. 1 WKC stanowi, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 ust. 2 WKC).

Poza sporem jest, że w dniu 19 września 2014 r., na wniosek Skarżącej w Oddziale Celnym w P. objęto procedurą tranzytu zewnętrznego, według zgłoszenia celnego o nr [...]towar, który został wyprowadzony z magazynu czasowego składowania w P.

Zgodnie z deklaracją zawartą w zgłoszeniu tranzytowym, przedmiotowy towar miał zostać dostarczony do rumuńskiego urzędu celnego przeznaczenia M. ([...]) w terminie do dnia 30 września 2014 r. W dniu 24 września 2014 r. w systemie NCTS zanotowano przybycie towaru, a następnie urząd celny przeznaczenia tj. Oddział Celny M. w Rumunii ([...]) wysłał w systemie NCTS komunikat IE045 (zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej) z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodne).

Jednakże w ocenie Sądu, informacje, przekazane przez rumuńską administrację celną w sposób jednoznaczny dowodzą, co słusznie wywodzi się w skarżonych decyzjach, że procedura tranzytu została zamknięta nieprawidłowo, a towar został usunięty spod dozoru celnego. Jak wynika z wyjaśnień przedstawionych przez rumuńską administrację celną, przedmiotowa procedura tranzytu została błędnie zakończona, a prowadzone postępowanie nie ujawniło żadnych informacji o dostawie towarów do odbiorców wskazanych w komunikatach lub do jakiegokolwiek miejsca na terytorium Rumunii. Co więcej, w sprawdzanym okresie, co ustaliły inne odpowiednie służby rumuńskie, w ogóle nie zarejestrowano wjazdu do Rumunii ciężarówki wymienionej w zgłoszeniu celnym. W sprawie zakończenia procedury w systemie NCTS, a właściwie w sprawie nieuprawnionej ingerencji w system, prowadzone jest postępowanie przez rumuńskie organy ścigania. Przedstawione w odpowiedniej formie, przez właściwy i kompetentny organ administracji publicznej Rumunii, członka Unii Europejskiej, przedstawione wyżej informacje, mają, co słusznie wywodzi organ odwoławczy, status dokumentów urzędowych, które w myśl art.194 § 1 O.p. stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokumenty sporządzone przez organy celne kraju unijnego korzystają z domniemania autentyczności i prawdziwości, chyba że zostanie ono skutecznie obalone innymi dowodami. Prawidłowo przeprowadzone przez organy celne państwa członkowskiego kontrole procedur wywozowych są wiążące dla organów celnych drugiego państwa członkowskiego i nie podlegają postępowaniu sprawdzającemu. Skarżąca nie przedstawiła zaś żadnych dowodów, które mogłyby treść tych dokumentów podważyć. Nie zostały przedstawione w szczególności żadne dowody alternatywne, że towar opuścił obszar Wspólnoty w inny sposób, mimo kierowania przez organ celny do Skarżącej odpowiednich wezwań.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, w świetle poczynionych niewadliwych ustaleń nie może zdaniem Sądu ulegać wątpliwości, że mimo wygenerowanego komunikatu IE045 procedura tranzytu nie została prawidłowo zamknięta, a towar objęty zgłoszeniem celnym nie został przedstawiony w oddziale celnym przeznaczenia, tj. M. w Rumunii ([...]). Dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. Raz jeszcze należy bowiem przywołać treść art. 92 ust. 1 WKC, z którego wynika, że warunkiem zakończenia procedury tranzytu jest stwierdzenie tożsamości towaru z punktu wyjścia i przeznaczenia. Nie można uznać, że operacja tranzytowa została prawidłowo zamknięta w sytuacji, w której towar, jak wynika z informacji rumuńskiej administracji celnej, w ogóle nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Komunikat systemowy IE045 nie jest ostatecznym i niepodważalnym dowodem potwierdzającym prawidłowość realizacji procedury tranzytu. Ma on charakter wyłącznie informacyjny i podlega weryfikacji w postępowaniu kontrolnym. Gdyby zatem okazało się, że do wysłania komunikatu doszło na podstawie nieprawdziwych danych albo w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, np. wskutek zewnętrznej, bezprawnej ingerencji do systemu, organy celne mogą podejmować działania w celu dochodzenia należności. Podsumowując ten aspekt sprawy wskazać należy, że komunikat zamknięcia ma wyłącznie charakter informacyjny, niemający mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście się nie zakończyła i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie (zob. np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. I SA/Rz 1079/14, wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018r. sygn. akt I GSK 312/16).

Wbrew stanowisku skarżącej, nie jest koniecznym zakończenie postępowania karnego, prowadzonego przez stronę rumuńską, gdyż kwestia dotycząca szczegółowych okoliczności dokonania ingerencji w system NCTS i ustalenia osób, które uczestniczyły w tym procesie, pozostaje poza zakresem niniejszego postepowania, które dotyczy obowiązków stron (w szczególności głównego zobowiązanego – tj. skarżącej) w danej procedurze oraz ich dopełnienia. Z tego też powodu w celu rozpatrzenia niniejszej sprawy nie było koniecznym przeprowadzenie dowodu z przesłuchania funkcjonariusza pełniącego służbę na stanowisku rejestratora w dniu 24 września 2014r. W ramach kontrolowanego postępowania badaniu podlega kwestia dopełnienia obowiązków przez głównego zobowiązanego i ewentualnie pozostałych uczestników danej procedury. Odpowiedzialność funkcjonariuszy celnych stanowi zaś przedmiot odrębnego postępowania, a jego zakończenie nie stanowi przesłanki warunkującej dopuszczalność zakończenia niniejszych spraw. Z tego względu niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 i art. 157a O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, które miały przejawiać się m.in. w braku przesłuchania ww. funkcjonariusza. W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie mogły samodzielnie, na podstawie całokształtu okoliczności sprawy ocenić, czy zostały dopełnione wszystkie warunki do ustalenia powstania długu celnego, w związku z niezakończoną prawidłowo procedurą tranzytu zewnętrznego.

Wbrew stanowisku skarżącej, nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania w kwestii zewnętrznej ingerencji w systemie NCTS. Co do zarzutu dotyczącego braku przeprowadzenia dowodów na okoliczność danych odbiorcy towaru, jego roli w przebiegu zdarzeń oraz faktu rzeczywistego odbioru towaru wskazać należy, że organy pozyskały od rumuńskiej administracji celnej informacje, z których wynikało, że brak jest jakichkolwiek danych dotyczących dostawy towaru do odbiorców wskazanych w komunikatach lub też do jakiegokolwiek miejsca na terytorium Rumunii. Co równie istotne, w kontrolowanym okresie nie zarejestrowano również wjazdu do Rumunii żadnej z ciężarówek wymienionych w analizowanych komunikatach. W świetle tych informacji, wskazujących w sposób jednoznaczny na to, że towar nie dotarł na obszar celny Rumunii, trudno czynić organom celnym zarzut, dotyczący braku poszukiwania szczegółowych danych odbiorcy towaru w Rumunii.

Za bezpodstawny należało również uznać zarzut dotyczący braku przesłuchania M. J. (kierowcy) na okoliczności związane z przebiegiem tranzytu towaru i zamknięciem operacji tranzytowej w Oddziale Celnym M. w Rumunii. Wskazać należy, że organ I instancji podjął próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadka, jednak M. J. nie odebrał wezwania w tym zakresie i nie stawił się na przesłuchanie. Należy również zwrócić uwagę, że w oparciu o zgromadzone dokumenty nie można stwierdzić nawet, czy M. J. pełnił rzeczywiście funkcję kierowcy w analizowanej procedurze. Skarżąca oprócz własnego oświadczenia, że M. J. był kierowcą wskazanego w zgłoszeniu celnym środka transportu przedstawiła jedynie jego ogólne zobowiązanie, w którym zobowiązał się do przestrzegania procedury tranzytu. Słusznie jednak organ wskazuje, że w przedstawionym zobowiązaniu brak jest informacji, jakiej konkretnie procedury ono dotyczy. Oświadczenie to jest ogólne i nie zawiera danych, pozwalających na powiązanie go z analizowanym zgłoszeniem tranzytowym. Wobec braku możliwości przesłuchania ww. kierowcy organ nie był wstanie zweryfikować rzetelności przedstawionego dokumentu zobowiązania. Wątpliwości co do rzeczywistej roli w/w kierowcy w omawianej procedurze tranzytu potęguje również rozbieżność oświadczeń głównego zobowiązanego oraz przewoźnika co do firmy, w której miał być w/w kierowca zatrudniony. Skarżąca jako główny zobowiązany twierdziła, że przewoźnikiem była firma "D". Jednakże I. P. w toku postępowania zaprzeczył, jakoby przewoził towar w ramach omawianej procedury. Wskazał również, że nie zatrudniał M. J. w 2014r. Z kolei fakt zatrudnienia w/w kierowcy w omawianym okresie potwierdziła K. P., która została przez organ uznana za przewoźnika. To także nie powinn budzić wątpliwości, skoro pojazd, którego numery rejestracyjne wskazane zostały w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, należał właśnie do K.P.. Godzi się zauważyć, że sposób wypełnienia zgłoszenia celnego obciąża głównego zobowiązanego, który przecież nie określił przewoźnika wprost, tylko poprzez dane identyfikacyjne środka transportu uczestniczącego w procedurze tranzytu. Tak więc wobec braku zebrania (dostarczenia) dowodów, które potwierdzałyby fakt pełnienia przez M. J. funkcji kierowcy w omawianej procedurze, trudno uznać, aby pełnił jakąkolwiek funkcję osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków, wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty w myśl art. 203 ust. 3 tiret czwarty WKC.

Skarżąca w stawianych zarzutach położyła nacisk na popełnione jej zdaniem błędy w zakresie określenia kręgu dłużników celnych. Skarżąca stawiając zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego), jak również prawa materialnego (art. 96 ust. 1 i ust. 2, art. 203 ust. 3 tiret czwarte, art. 213 WKC) kwestionuje zasadność uznania jej za dłużnika celnego, wskazuje również na brak wezwania do udziału w sprawie wszystkich dłużników z tytułu powstałego długu celnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zasadności uznania samej skarżącej za dłużnika celnego wskazać należy, że odpowiedzialność spółki "A" jako głównego zobowiązanego ma charakter obiektywny. Odpowiada ona na zasadzie ryzyka za wszelkie naruszenia przepisów odnoszących się do przestrzegania procedury tranzytu zewnętrznego, niezależnie od ustalenia ewentualnie innych osób odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że towar objęty zakwestionowanym zgłoszeniem nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Obowiązek w tym zakresie został wprost wymieniony w art. 96 ust. 1 lit. a WKC, który na głównego zobowiązanego nakłada odpowiedzialność za przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towaru w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. W związku z niewywiązaniem się z powyższego obowiązku organy zasadnie obciążyły spółkę CARGO odpowiedzialnością za powstanie długu celnego na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarty WKC.

Odnosząc się do kwestii prawidłowego ustalenia kręgu dłużników celnych wskazać należy, że w świetle art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Analizując kwestię odpowiedzialności solidarnej należy wskazać na interpretację art. 213 WKC, zaprezentowaną w orzecznictwie TSUE. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 maja 2017 r. C-154/16 (publ. ZOTSiS 2017/5/I-392) Trybunał stwierdził, że artykuł 96 ust. 1 lit. a) i art. 96 ust. 2, art. 204 ust. 1 lit. a) i art. 204 ust. 3 oraz art. 213 WKC należy interpretować w ten sposób, że organy celne państwa członkowskiego nie mają obowiązku dochodzenia należności na zasadzie odpowiedzialności solidarnej od przewoźnika, który, wraz z głównym zobowiązanym, powinien być uznany za zobowiązanego do uiszczenia długu celnego.

Trybunał w przywołanym wyżej orzeczeniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 96 ust. 1 i art. 204 ust. 1 WKC, główny zobowiązany, jako uprawniony do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, jest dłużnikiem w zakresie długu celnego wynikającego z niezachowania przepisów dotyczących tej procedury. Owa odpowiedzialność jest niezależna od dobrej wiary głównego zobowiązanego i od faktu, że naruszenie procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego wynika z okoliczności, w których ten nie uczestniczył (zob. podobnie wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r., Militzer & Münch, C-230/06, EU:C:2008:186, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto owej odpowiedzialności nie podważa okoliczność, że obejmuje ona, na podstawie art. 96 ust. 2 WKC, również inne osoby, takie jak przewoźnik towaru, ponieważ przepisy WKC dotyczące procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nie przewidują żadnego zwolnienia w tym zakresie w odniesieniu do głównego zobowiązanego. Z brzmienia art. 96 ust. 2 WKC wynika bowiem, że obowiązek przedstawienia przez przewoźnika towaru w stanie nienaruszonym w urzędzie celnym przeznaczenia nie narusza obowiązków głównego zobowiązanego w tym względzie. Z powyższego wynika, że główny zobowiązany jest odpowiedzialny za uiszczenie długu celnego powstałego w odniesieniu do towarów objętych procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nawet wówczas, gdy przewoźnik nie dochował obowiązków ciążących na nim na podstawie art. 96 ust. 2 WKC. Natomiast mechanizm solidarności przewidziany w art. 213 WKC stanowi dodatkowy instrument prawny, którym dysponują władze krajowe celem wzmocnienia skuteczności ich działań w dziedzinie pokrycia długu celnego i ochrony środków własnych Unii. Trybunał w przywołanym orzeczeniu opowiedział się za taką interpretacją art. 96 ust. 1 lit. a) i art. 96 ust. 2, art. 204 ust. 1 lit. a) i art. 204 ust. 3 oraz art. 213 WKC, zgodnie z którą, organy celne państwa członkowskiego nie mają obowiązku dochodzenia należności na zasadzie odpowiedzialności solidarnej od przewoźnika, który, wraz z głównym zobowiązanym, powinien być uznany za zobowiązanego do uiszczenia długu celnego.

Analogiczne stanowisko przyjęte zostało w szeregu orzeczeniach NSA m.in. w wyrokach z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1245/12, z dnia 21 stycznia 2014 r.: sygn. akt I GSK 1361/12 z których wynika, że przepis art. 213 WKC wprowadził solidarność dłużników, ale tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestników koniecznych.

Niemniej należy zauważyć, że w analizowanej sprawie organy nie poprzestały jedynie na stwierdzeniu długu celnego wobec głównego zobowiązanego, co zgodnie z zaprezentowaną przez TSUE wykładnią art. 213 WKC, byłoby działaniem dopuszczalnym, lecz przeprowadziły postępowanie w kierunku poszerzenia kręgu dłużników celnych i ustalenia kwestii odpowiedzialności przewoźnika za powstały dług celny.

Ustalenia w zakresie uznania za przewoźnika K.P. Sąd uznał za prawidłowe i mające odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W toku postępowania potwierdzone zostało, że środek transportu we wskazanym zgłoszeniu celnym był zarejestrowany na dzień 19 września 2014r. na K. P.. Ponadto, wskazane w zgłoszeniu nr rejestracyjne są zgodne z nr rejestracyjnymi środka transportu podanymi w dokumentach "Zlecenie wydania towaru niewspólnotowego z magazynu czasowego składowania" nr [...], [...], [...] z dnia 19 września 2014 r. wydanych przez "B".

Odpowiedzialność przewoźnika również ma charakter obiektywny. Jest to odpowiedzialność za sam skutek niewykonania obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, oparta jest na zasadzie ryzyka i nie wymaga ustalenia winy po stronie tego podmiotu (zob. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017r., I GSK 767/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC, nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towar, która przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. Wskazane wyżej ustalenia wskazują, że K. P. w zakwestionowanym zgłoszeniu pełniła funkcję przewoźnika i w konsekwencji, że ciążył na niej obowiązek przedstawienia towaru w stanie nienaruszonym w urzędzie celnym przeznaczenia. Z informacji przedstawionych przez rumuńską administrację celną wynika, że przewoźnik z tych obowiązków się nie wywiązał. Towar nie został dostarczony do rumuńskiego urzędu celnego przeznaczenia, wbrew przyjętemu zobowiązaniu, wynikającemu z art. 96 ust. 2 WKC. Nie jest znane miejsce znajdowania się towaru, jak również miejsce bezprawnego usunięcia towaru spod dozoru celnego. Tym samym przewoźnik nie wywiązał się z obowiązków wynikających z zastosowania procedury celnej tranzytu zewnętrznego, co prowadzi do obciążenia go odpowiedzialnością za dług celny w oparciu o art. 203 ust. 3 tiret czwarty w zw. z art. 96 ust. 2 WKC. Przewoźnik ponosi przy tym pełną odpowiedzialność za działania osób, którym wykonanie przewozu powierzył. Dla ustalenia jego odpowiedzialności za powstały dług celny nie ma znaczenia rola kierowcy, jaką pełnił w tej procedurze. Wbrew zarzutom Skarżącej w toku postępowania nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy K. P. a I. P. Przedstawione przez te osoby wyjaśnienia, jak również samodzielne ustalenia organu dały wystarczającą podstawę do stwierdzenia, która z tych osób pełniła rolę przewoźnika w omawianej procedurze.

Z uwagi na brak możliwości ustalenia okoliczności dotyczących usunięcia towaru spod dozoru celnego, nie można było określić osób będących dłużnikami w oparciu o art. 203 ust. 3 tiret 1-3, który stanowi, że dłużnikami są:

– osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

– osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

– osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego.

W związku z powyższym organ prawidłowo obciążył odpowiedzialnością głównego zobowiązanego oraz przewoźnika, na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarty WKC, zgodnie z którym, dłużnikami są: odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący braku ustalenia miejsca powstania długu celnego, co zdaniem skarżącej rzutowało na prawidłowość określenia właściwości organu do prowadzenia tej sprawy. W zakresie tego zarzutu wskazać należy, że jedynym właściwym organem do stwierdzenia powstania długu celnego, a w konsekwencji i stwierdzenia obowiązku w podatku od towarów i usług a następnie określenia zobowiązania w tym podatku, był organ celny właściwy dla urzędu wyjścia (Oddział Celny w P.). Powyższa właściwość jest zdeterminowana miejscem powstania długu celnego, określonym zgodnie z treścią art. 215 ust. 1 tiret trzecie WKC, który stanowi, że gdy towar został objęty procedurą celną, która nie jest zamknięta i miejsca tego nie można określić zgodnie z tiret pierwszym lub drugim w wyznaczonym terminie, dług celny powstaje w miejscu, w którym towary zostały objęte procedurą albo zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w ramach tej procedury. Z kolei w myśl art. 215 ust. 3 WKC - organy celne określone w art. 217 ust. 1 WKC są organami państwa członkowskiego, w którym dług celny powstał lub uważa się, że powstał zgodnie z niniejszym artykułem.

Sąd nie dopatrzył się także nieprawidłowości w działaniu organów w zakresie ustalenia wartości celnej towarów objętych niezakończoną procedurą tranzytu zewnętrznego, z zastosowaniem metody ostatniej szansy, w oparciu o faktury z dnia 20 czerwca, 5 lipca i 27 sierpnia 2015r.

Oceniając zasadność zarzutu naruszenia przez organy celne art. 221 ust. 3 w zw. z ust. 4 WKC wskazać należy, że tak w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i sądów krajowych nie budzi wątpliwości, że do wydłużenia terminu powiadomienia o kwocie należności celnej nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną (por. wyrok TSUE z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08, wyroki NSA: z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 278/17; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 190/10 czy z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 908/12; a także WSA w Krakowie wyrok z 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 1710/16). Wskazać należy, że czyn związany z zewnętrzną ingerencją w systemy administracji celnej i nieuprawnionym zamknięciem w tym systemie procedury tranzytu jest działaniem pozbawiającym organ możliwości realizacji dozoru celnego i poprzez to wypełniającym znamiona czyny karalnego, odpowiadającego przestępstwu karno-skarbowemu z art. 90 §1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2020r., poz. 19 ze zm.). Wobec powyższego, wyżej wskazany zarzut Skarżącej należało uznać za niezasadny.

Odnosząc się do kwestii zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku w podatku od towarów i usług oraz określenia zobowiązania w tym podatku wskazać należy w pierwszej kolejności, że decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług jest zdeterminowana treścią rozstrzygnięcia w przedmiocie długu celnego. To bowiem decyzja stwierdzająca powstanie długu celnego wyznacza elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania w sprawie podatku VAT (wartość celną), jak również określa stronę podmiotową – adresatów obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, w toku postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług nie mogą być na nowo ustalane te elementy stanu faktycznego, które dotyczą okoliczności powstania długu celnego, podmiotów, na których ten dług celny ciąży, czy też wartości kalkulacyjnych, które w ostatecznym rozrachunku wyznaczają wysokość powstałego długu celnego. W związku z powyższym, podniesione w skardze zarzuty dotyczące braku wykazania przez organ podstaw do stwierdzenia obowiązku podatkowego, jego wysokości, chwili powstania oraz kręgu podmiotów zobowiązanych do jego zapłaty, jak również braku prowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie na okoliczności objęte treścią decyzji dotyczącej podatku VAT, nie mogą odnieść pożądanego przez stronę rezultatu. W przypadku bowiem, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące powstania obowiązku podatkowego (fakt stwierdzenia długu celnego i określenie dłużników celnych), a także dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa, cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 252/11; czy z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła.

W niniejszej sprawie, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] września 2018 r., nr [...] stwierdził powstanie długu celnego i ustalił datę powstania długu celnego na dzień 24 września 2014r., jak również określił wartość celną towarów. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...]. Decyzja administracyjna w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego jest zatem ostateczna. Sąd nie znalazł zaś podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zatem do powstania długu celnego wobec Skarżącej doszło, co w konsekwencji stanowi podstawę do stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT i określenia zobowiązania w tym podatku.

Powyżej wskazane decyzje określiły podmioty odpowiedzialne za powstały dług celny: tj. Skarżącą jako głównego zobowiązanego oraz K. P. jako przewoźnika. Jako, że są oni w myśl art. 203 ust.3 tiret czwarte WKC odpowiedzialni za powstały dług celny, odpowiadają również za zobowiązanie w podatku VAT. Organy przeanalizowały przy tym rodzaj towarów, jakie zostały usunięte spod dozoru celnego i prawidłowo przyjęły, że wszystkie te towary są opodatkowane według stawki 23 procent, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu braku zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania w sprawie stwierdzenia powstania długu celnego wskazać należy, że brak jest podstaw do uznania zawisłości postępowania celnego za okoliczność stanowiącą o istnieniu zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne dla wydania decyzji w sprawie dotyczącej podatku VAT. W przypadku prowadzenia postępowania na poziomie organów I instancji, wystarczający dla organu celnego w prowadzonym postępowaniu podatkowym jest fakt wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia długu celnego, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Z kolei na etapie postępowania odwoławczego, walor ostateczności decyzji wydanej w sprawie długu celnego jest wystarczającym warunkiem do wydania decyzji w przedmiocie podatku VAT. Warunek ten w analizowanym postępowaniu podatkowym został spełniony.

Podsumowując, zarzuty postawione w skargach, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak również prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Jak powyżej wskazano, organy ustaliły wszystkie niezbędne okoliczności stanowiące podstawę do przypisania Skarżącej, jako głównemu zobowiązanemu odpowiedzialności za dług celny oraz określenia zobowiązania w podatku VAT z tytułu importu towarów.

Z tych względów uznając, że wydane w sprawie decyzje nie naruszają prawa materialnego, ani przepisów postępowania, Sąd orzekł jak w sentencji i skargi oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.