Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1461/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.-P. s.c. [...] w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1441/14 w sprawie ze skargi D.-P. s.c. [...] w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 21 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.-P. s.c. [...] w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 450zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1441/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. s.c. K. S., J. S. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 27 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.658,00 zł.

1.2. Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 21 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wskazując, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 13 maja 2014 r. nr 224, wystawionej przez R. J. R. z siedzibą w L., dokumentującej wykonanie usługi asfaltowania. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przyjęta za podstawę odliczeń faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie organ podał, że podmiot wskazany na fakturze nie istnieje, nie można go zlokalizować, nie prowadzi działalności gospodarczej w miejscu, które zostało przez niego zgłoszone, a osoba podająca się za przedstawiciela firmy nie była nim w istocie. Nie wiadomo, kim była osoba, która podpisała się na dokumencie potwierdzającym odebranie gotówki za wykonanie usługi i na fakturze z dnia 13 maja 2013 r., podająca się za R. S. (działającego w imieniu R.) - osoba ta nie przedstawiła żadnego umocowania do reprezentowania firmy wystawcy faktury, nie poproszono o taki dokument, nie okazała także żadnego dokumentu tożsamości. Fakturę dokumentującą usługę na gotowych wzorach wypisał odręcznie wspólnik spółki, a podpis na fakturze różni się od podpisu na potwierdzeniu odebrania gotówki. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.z dnia 24 czerwca 2014 r. wynika, że organ podjął próby ustalenia innych danych osoby podającej się za R. S., a na podstawie analizy aplikacji "S." stwierdzono, iż nie można takiej osoby zidentyfikować. Organy podatkowe nie zdołały przeprowadzić czynności kontrolnych w firmie R. z powodu niemożności ustalenia adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub adresu pobytu J. R.

1.3. Organy podatkowe nie kwestionują przy tym faktu zakupu usługi wymienionej w fakturze, lecz wszystkie dowody zebrane w niniejszej sprawie wskazują, że usługodawcą nie była firma R. J. R. W tym stanie rzeczy przyjęcie, że przedmiotowa faktura dokumentuje czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawcę i jako taka na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, w zw. z art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego, było w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadne, a rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji prawidłowe.

1.4. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, organ wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że strona działała w dobrej wierze, a jej zachowanie wskazuje, że nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że kwestionowana transakcja służyła nadużyciu prawa, a wspólnicy spółki winni byli o tym wiedzieć.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Strona wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego pomimo wykonania usługi i otrzymania faktury, a nadto naruszenie art. 1 i art. 168 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej: "Dyrektywa 112" poprzez błędna ich wykładnię i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej w sytuacji, gdy podatnik nabył usługę związaną z działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w całości podtrzymała swe stanowisko w sprawie, w szczególności zawarte w odwołaniu oraz podkreśliła, że organy podatkowe nie wykazały, iż transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

3. Wyrok Sądu I instancji.

3.1. W wydanym wyroku z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1441/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zdaniem Sądu I instancji, nie budzą wątpliwości ustalenia dotyczące stanu faktycznego dokonane przez organy obu instancji w odniesieniu do podmiotu, który wystawił dla strony skarżącej fakturę dokumentującą transakcję z dnia 13 maja 2013 r. W tym zakresie Sąd wskazał, że faktura wykazana przez stronę skarżącą, a zakwestionowana przez organ podatkowy, nie obrazowała faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Powyższe okoliczności organ podatkowy ustalił w oparciu o zeznania samej strony skarżącej, K. S., J. S. oraz w oparciu o pozostałe ustalenia, w tym informację Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., wypisy z rejestrów. Sąd wskazał, że na szczególną uwagę zasługuje fakt, iż to wykonawca sam znalazł stronę skarżącą, nie podpisano żadnej umowy, skarżący sam wypisywał fakturę na druku sprzedawcy, zapłata nastąpiła gotówką, a strona skarżąca mimo udzielonej jej 5 letniej gwarancji nie miała żadnego kontaktu z wykonawcą, zaś o wykonaniu usługi zadecydowano na podstawie zaproponowanej korzystnej ceny. Wszystkie wykazane w zaskarżonej decyzji okoliczności winny skłonić stronę skarżącą do powzięcia wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta oraz spowodować potrzebę jego weryfikacji pod względem rzetelności prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że organ podatkowy nie kwestionował zakresu sprzedaży i podatku należnego, a zakwestionował w zakresie podatku naliczonego prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez R., jako nie obrazującej rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

3.2. W ocenie Sądu, na podkreślenie zasługuje również fakt, iż zapłata nastąpiła w formie gotówkowej. Taka forma chociażby ze względu na bezpieczeństwo obrotu gospodarczego winna być uznana za ryzykowną. Sąd podkreślił, iż strona skarżąca nie orientowała się komu tak naprawdę przekazuje pieniądze albowiem, jak wynika z jej zeznań, nie legitymowała nigdy tej osoby, a polegała jedynie na danych które jej przekazał R. S.

3.3. Reasumując, Sąd stwierdził, że zasadnie organ podatkowy uznał, iż zakwestionowana faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności nie rodzi obowiązku podatkowego u ich wystawcy, co na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie daje podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku od towarów i usług u ich odbiorcy. W konsekwencji nie nastąpiło również wskazane w petitum skargi naruszenia art. 1 i art. 168 Dyrektywy 112.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), a także art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", w zw. z art. 121, art. 187 § 1 , art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez wadliwą kontrolę działalność organów administracji publicznej i oddalenie skargi, podczas gdy zachodziła podstawa jej uwzględnienia, albowiem sąd pierwszej instancji:

a) błędnie ustalił stan faktyczny poprzez przyjęcie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, że faktura wystawiona dnia 13 maja 2013 r. przez R. J. R., na podstawie której spółka prowadzona przez skarżących odliczyła podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2013 r. nie obrazowała faktycznego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi (art. 121, art. 187 § 1, art. 191 O.p.);

b) błędnie i w sposób nieuzasadniony ustalił, iż okoliczności transakcji winny skłonić stronę skarżącą do powzięcia wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta oraz spowodować potrzebę jego weryfikacji pod względem rzetelności prowadzonej działalności gospodarczej (art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a.);

c) w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił w sposób dostateczny, dlaczego przyjął za własny stan faktyczny i prawny ustalony przez organy podatkowe, że kwestionowana faktura nie obrazowała faktycznego obrotu gospodarczego poprzestając na powtórzeniu stanowiska organu podatkowego i braku ustosunkowania się do argumentów strony przedstawionych w skardze (art. 141 § 4, i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.);

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że podatnik nie miał prawa odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego pomimo wykonania usługi i otrzymania faktury oraz dokonania czynności sprawdzającej kontrahenta;

3) art.1 i art. 168 Dyrektywy 112 poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego a zatem naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej w sytuacji, gdy podatnik nabył usługę związaną z działalnością gospodarczą - faktycznie położono asfalt na drodze dojazdowej do spółki, a usługa związana była z działalnością opodatkowaną.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że otrzymała prawidłową fakturę, usługę wykonano, a ponadto za wykonaną usługę zapłacono. Skarżący dokonali czynności starannego działania zwierając transakcję z R. J. R. Do czynności tych należało przede wszystkim to, że skarżący K. S. potwierdził przed dokonaniem transakcji NIP wystawcy w bazie VIES i otrzymał potwierdzenie, że numer NIP [...] jest aktywny, co oznaczało, iż wystawca jest czynnym podatnikiem. Umieszczenie podatnika w systemie informacji dokonane jest przez organy podatkowe i powinno być traktowane jako godne zaufania. Także organy podatkowe potwierdziły, iż wykonawca usługi dokonał zgłoszenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT w Urzędzie Skarbowym w L. z dniem 17 kwietnia 2013 r. i zadeklarował składanie deklaracji kwartalnych, zgłosił również obowiązek składania deklaracji PPL w zakresie podatku dochodowego. Firma R. J. R. istniała - została wpisana do ewidencji działalności gospodarcze, prowadziła księgowość, miała swojego pełnomocnika - K. Sp. z o.o. co wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Z tego powodu podatnik miał prawo pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Za niezasadne uznano zarzuty tak naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

6.2. Przede wszystkim należy wskazać, że mimo stwierdzenia przez autora skargi kasacyjnej, że błędnie ustalono, że faktura wystawiona dnia 13 maja 2013r. przez R.J. R., nie obrazowała faktycznego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi, w istocie uzasadnienie zmierza do tego, że skarżący nie zgadza się z tym, iż zaszły okoliczności transakcji, które winny go skłonić do powzięcia wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta oraz spowodować potrzebę jego dalszej weryfikacji pod względem rzetelności prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem bezspornie zarówno organy obu instancji, jak i Sąd I instancji, przeprowadzili w rozpoznawanej sprawie szczegółową analizę zgromadzonego materiału dowodowego, co do tego, że wystawca widniejący na posiadanej przez stronę skarżącą, fakturze, firma R.J. R., nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie składała żadnych deklaracji ani zeznań podatkowych w Urzędzie Skarbowym w L., była ostatecznie niemożliwa do zidentyfikowania. Bezspornymi też były okoliczności transakcji, takie jak: to, że wykonawca sam znalazł stronę skarżącą, nie podpisano żadnej umowy, skarżący sam wypisywał fakturę na druku sprzedawcy, zapłata nastąpiła gotówką, a strona skarżąca mimo udzielonej jej 5 letniej gwarancji nie miała żadnego kontaktu z wykonawcą, zaś o wykonaniu usługi zadecydowano na podstawie zaproponowanej korzystnej ceny. Dalej, przyjeżdżają osoby nieznane i proponują po atrakcyjnej cenie położenia asfaltu, z materiału, jaki pozostaje z innej budowy. Strona skarżąca jedynie przeciwstawia tym ustaleniom twierdzenie, że usługę nabyła, fakturę posiada, a jej wystawcę sprawdziła. Bezspornym również pozostało to, że ani organy ani Sąd pierwszej instancji nie zaprzeczał, by usługa była wykonana, a NIP wystawcy sprawdzony przez skarżącego. Ten, niepodważany, stan faktyczny stał się podstawą do wniosków, że faktura nie odzwierciedlała czynności rzeczywistych, a ocena, że taka faktura podpada pod zapis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, również nie budzi wątpliwości skarżącego.

6.3. Ugruntowanym jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, w którym wykształcił się jednolity już pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być analizowane w oderwaniu od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturach. Nawiązano między innymi do postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13), w którym Trybunał, orzekł, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (obecnie dyrektywy 112/2006/WE), należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Powyższe stanowisko Trybunału oznacza, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [zob. pkt 36 postanowienia w sprawie C 33/13].

W przyjętej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej.

6.4. W świetle powyższego niewątpliwym na gruncie rozpoznawanej sprawy pozostawało rozważenie dochowania aktów należytej staranności kupieckiej przez stronę skarżącą w kontekście okoliczności będących przedmiotem ustaleń organów podatkowych dotyczących położenia asfaltu realizowanego rzekomo przez R. J. R., której reprezentantem miałby być mężczyzna przedstawiający się jako R. S.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgadza się z prezentowanym w rozpoznawanej sprawie poglądem Sądu I instancji oraz organów podatkowych, że fakt niesprawdzenia dokumentów R. S., w bezspornych okolicznościach sprawy, jest wystarczające do tego, by skarżąca powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, co skutkuje pozbawieniem prawa do rozliczenia podatkowego tak wystawionych faktur. W okolicznościach sprawy, to, że osoby nieznane przedstawiają się jako reprezentanci firmy, która posiada NIP w bazie VIES, nie jest wystarczające by przedsiębiorca mógł przekonująco wykazać, że działał w nieświadomości co do możliwych nadużyć.

To, że skarżący nie jest zobowiązany podejmować czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem; nie oznacza, że może pomijać jednoznaczne sygnały, że mimo zapisów VIES, osoba podająca się za legalną firmę, zwyczajnie może się pod nią podszywać. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji wskazały na obiektywne przesłanki, które pozwalały ocenić w sposób jednoznaczny, że osoby reprezentujące skarżącą spółkę powinny były wiedzieć, że mimo zapisów VIES, mogą uczestniczyć w oszustwie podatkowym, a jednak nie zrobiły nic więcej by się tego ustrzec.

Nieuzasadnionym okazał się zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący przyjętych ustaleń, że skarżąca spółka podjęła dostateczne działania w celu upewnienia się, czy transakcje są legalne, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zebrany materiał dowodowy jest zupełny, a wnioski logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

6.4.Nie ma racji kasator wskazując na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego również jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. Mógł, jeśli uznał je za prawidłowe, przyjąć wprost, stanowisko organu podatkowego. To, że skarżąca nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.5. Skoro kontrola Sądu pierwszej instancji, co do powyższych ustaleń okoliczności stanu faktycznego była prawidłowa, to tym samym zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oraz art. 1 i 168 Dyrektywy 112, należało uznać za niezasadne.

6.6.Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. ją oddalił.

6.7.O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 § 1 i 205 § 2 p.p.s.a.