Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 373/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2008-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 33
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2008 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją w kraju za miesiąc listopad 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego P. K. kwotę 1.501 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2007 r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił Panu P. K. (dalej także jako Skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2004 r. w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik dokonał w miesiącu listopadzie 2004 r. sprzedaży samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1996 przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, jednakże nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego i nie rozliczył należnego podatku akcyzowego.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją z [...] sierpnia 2007 r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że w celu stwierdzenia, że w podatku akcyzowym zaistniał obowiązek podatkowy, niezbędne jest dokonanie przez osobę posiadającą status podatnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – w dalszej części niniejszego uzasadnienia przywoływanej w skrócie "u.p.a.", czynności określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 80 ust. 1 u.p.a. Stosownie do tych przepisów akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowymi, a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W załączniku nr 1 w poz. 59 do u.p.a., jako wyroby akcyzowe podlegające akcyzie wymieniono samochody osobowe. Zatem samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym i sprzedaż tego wyrobu rodzi obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tych wyrobów. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 ust. 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r., Nr 58, poz. 515). Stawki te nie mogą być wyższe niż 65% podstawy opodatkowania (art. 75 ust. 1 u.p.a.). Zdaniem organu z powyższego wynika, że sprzedaż samochodu osobowego dokonana przez podatnika przed dniem pierwszej rejestracji tego pojazdu w Polsce, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnicy podatku akcyzowego, w przypadku sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz obowiązani są do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na właściwy rachunek izby celnej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika natomiast, że Skarżący nie wywiązał się z obowiązku złożenia

w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz nie obliczył i nie zapłacił akcyzy w terminie.

Ponadto organ wskazał, że rozporządzeniem z 22 kwietnia 2004 r. Minister Finansów ustalił stawki podatku akcyzowego dla samochodów osobowych, które są takie same zarówno dla sprzedawanych w kraju, nabywanych w innych krajach członkowskich, importowanych, jak i produkowanych w kraju. W taki sposób nakładany podatek akcyzowy jest podatkiem wewnętrznym danego państwa członkowskiego.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził także, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zaś stawki podatku akcyzowego są jednakowe dla wewnętrznej sprzedaży samochodów osobowych przed ich zarejestrowaniem w kraju, jak i samochodów pochodzących z nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynym kryterium opodatkowania akcyzą jest zdarzenie, jakim jest pierwsza rejestracja tych samochodów w kraju.

Mając powyższe na uwadze w ocenie organu odwoławczego decyzja Naczelnika Urzędu Celnego wydana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa krajowego oraz według właściwej stawki dla sprzedaży w kraju samochodu osobowego.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B., działający w imieniu Skarżącego pełnomocnik złożył do tut. Sądu skargę wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięciu organu odwoławczego zarzucił naruszenie:

- art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( 77/388/EEC) (w dalszej części uzasadnienia: "Szósta Dyrektywa Rady"),

w zw. z art. 249 akapit 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE), art. 38 Szóstej Dyrektywy Rady, oraz art. 2 i art. 91 § 3 Konstytucji RP, poprzez stosowanie przepisów polskiej ustawy sprzecznej z regulacjami prawa wspólnoty Europejskiej, które na podstawie ratyfikowanej umowy międzynarodowej mają pierwszeństwo stosowania w przypadku kolizji z ustawodawstwem krajowym,

tj. zaniechania uznania za niezgodny z przepisami wspólnotowymi przepisu art. 80 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. i określenie na tej podstawie zobowiązania w podatku akcyzowym.

- art. 90 TWE, który zgodnie z art. 91 § 3 Konstytucji RP mają pierwszeństwo stosowania przed ustawodawstwem krajowym, określających zakaz nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które są nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, poprzez zastosowanie

w oparciu o art. 75 ust. 1 oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. 65% stawki podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów przed ich zarejestrowaniem w kraju przywiezionych z innego państwa członkowskiego unii europejskiej, co stanowi dyskryminację towarów "unijnych" względem towarów krajowych;

- art. 4 ust. 5 u.p.a., poprzez powtórne opodatkowanie czynności w sytuacji,

w której konstrukcja podatku akcyzowego opiera się na zasadzie jednofazowości;

- art. 2 i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez stosowanie przepisów polskiej ustawy sprzecznej z regulacjami prawa wspólnoty Europejskiej, które na podstawie ratyfikowanej umowy międzynarodowej mają pierwszeństwo stosowania w przypadku kolizji z ustawodawstwem krajowym, tj. stosowanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. przepisu art. 80 u.p.a. niezgodnego z regulacjami TWE;

- przepisów prawa procesowego tj. art. 120 i 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej

w skrócie: "o.p.", poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, wynikające

z zastosowania przepisu art. 75 i art. 80 ustawy o podatku akcyzowym sprzecznych

z TWE w sytuacji, w której w przypadku kolizji przepisów prawa krajowego

z przepisami ratyfikowanych umów międzynarodowych, przepisy ustawodawstwa krajowego podlegają derogacji; oraz wydanie decyzji w oparciu o przepis art. 75

i art. 80 u.p.a., które w przedmiotowym stanie faktycznym nie mają zastosowania.

W uzasadnieniu skargi jej autor wywodził, że art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a. jest niezgodny z art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady, który wprowadza zakaz stosowania przez państwo członkowskie podatków obrotowych i innych obciążeń mających wpływ na zasadę wolnej konkurencji i swobody przepływu towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Podatek akcyzowy obciążający podatnika, na podstawie art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a., dokonującego sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją w kraju, spełnia wszystkie fundamentalne cechy podatku obrotowego: jest podatkiem powszechnym, a jego proporcjonalność podatku przejawia się uzależnieniem jego wartości od wartości dokonanej sprzedaży. Jest płacony na każdym etapie obrotu samochodem, który nie został zarejestrowany w kraju. Podstawę naliczenia podatku, która powoduje obciążenie wartości dodanej, stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Uprawnienie wynikające z art. 79 u.p.a. powoduje

w konsekwencji przeniesienie ciężaru ekonomicznego zapłaty podatku na ostatecznego konsumenta i obciążenie go jego wartością.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, zastosowanie przez organy w sprawie art. 80 u.p.a. stoi w opozycji do normy wyrażonej w art. 90 TWE, zakazującej nakładania podatków wewnętrznych powodujących uprzywilejowanie towarów nabywanych w kraju, w stosunku do towarów tego samego rodzaju przywożonych

z innych Państwa Członkowskich. Pełnomocnik zwrócił przy tym uwagę, że ustawodawstwo unijne pełni rolę nadrzędną w stosunku do ustawodawstwa krajowego.

Autor skargi podniósł również, że art. 4 ust. 5 u.p.a. wyraża zasadę jednofazowości podatku akcyzowego i jest normą o charakterze bezwzględnym, wprowadzającą w sposób kategoryczny wyraźny zakaz opodatkowania czynności na innych etapach obrotu towarowego.

Końcowo pełnomocnik stwierdził, że brak było podstaw do określenia wysokości akcyzy w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przez podatnika. Ustawodawca objął bowiem opodatkowaniem jedynie dokonywanie sprzedaży samochodów osobowych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wystawiające faktury VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósło jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji. Organ nie zgodził się

w szczególności z zarzutem naruszenia art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady i wskazał, że konstrukcja podatku akcyzowego obciążającego sprzedaż krajową samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nie wykazuje cech zabronionego podatku obrotowego w rozumieniu regulacji Szóstej Dyrektywy Rady. Zdaniem organu podatek akcyzowy, o którym mowa, nie jest podatkiem powszechnym (nakładany jest tylko na wybrane towary), nie jest naliczany na każdym etapie obrotu (jest naliczany tylko do pierwszej rejestracji), a możliwość jego odliczania istnieje tylko do fazy sprzed rejestracji. Organ podniósł także, iż w sprawie nie mają zastosowania przepisy TWE, gdyż sprzedaż nie stanowi obrotu wyrobem akcyzowym między państwami UE. Ponadto zwrócił uwagę, że nie każda sprzedaż samochodu osobowego na terenie kraju podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązkowi temu podlega tylko każda kolejna sprzedaż samochodu osobowego do czasu jego rejestracji na terytorium RP. Zarzut naruszenia art. 90 TWE organ uznał zatem za bezzasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione.

Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem należy mieć na uwadze, że Polska od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich. Oznacza to, że od 1 maja 2004 r. na obowiązujący w Polsce porządek prawny składa się nie tylko prawo krajowe, ale także cały system prawa wspólnotowego. Zatem przy dokonywaniu przez sądy administracyjne kontroli aktów organów administracyjnych, obowiązkiem sądów jest zbadanie zaskarżonego aktu także, co do jego zgodności z prawem wspólnotowym. Z faktu, że źródła powszechnie obowiązującego w Polsce prawa poszerzyły się o akty prawa wspólnotowego, płynie obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy administracji i wymiar sprawiedliwości tego prawa i zapewniania mu należytej efektywności. Bardzo istotna dla zapewnienia efektywności stosowania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich jest sformułowana w orzecznictwie

ETS-u zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Oznacza ona, że w razie konfliktu normy wspólnotowej

z normą krajową, właściwy organ (w szczególności sąd) państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów należy przypomnieć, że Tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 121/07, na podstawie

art. 234 TWE wystąpił do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej w skrócie jako: ETS) z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

1. Czy podatek akcyzowy ustanowiony w państwie członkowskim, który opodatkowują każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, może być uznany za formę niedozwolonego podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 ust.1 Szóstej Dyrektywy (...) oraz

w przypadku, gdyby odpowiedź na powyższe pytanie była przecząca:

2. Czy podatek akcyzowy, taki jak sporny podatek akcyzowy w sprawie, który opodatkowują każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, sprzeciwia się przepisowi art. 90 TWE, wyrażającemu zakaz dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego w stosunku do podobnych produktów krajowych, w sytuacji, kiedy podatkiem takim nie jest obciążona sprzedaż samochodów używanych zarejestrowanych wcześniej na terytorium polskim?

W wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 ETS, udzielając odpowiedzi na powyższe pytania w przedmiocie pytania pierwszego uznał, że podatek akcyzowy będący przedmiotem postępowania nie jest nakładany w sposób ogólny na wszystkie czynności, których przedmiotem są towary i usługi, a zatem nie spełnia zasadniczej cechy VAT, jaka jest powszechność, a zatem art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją.

Powyższe orzeczenie, z uwagi na quasi-prawotwórczy charakter rozstrzygnięcia Trybunału oraz treść art. 10 TWE spowodowało, że zarzut naruszenia art. 33 ust.1 Szóstej Dyrektywy Rady Sąd uznał za niezasadny.

Natomiast odpowiadając na drugie z postawionych przez sąd krajowy pytań ETS wskazał, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób,

że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych

z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., ma takie skutki.

Z uzasadnienia orzeczenia ETS, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej wynika, że system opodatkowania używanych samochodów osobowych, podatkiem akcyzowym w sposób przewidziany w przepisach u.p.a. tak jak w omawianej sprawie (w obrocie wewnętrznym państwa), wpływa na funkcjonowanie wspólnego rynku

w tym obszarze.

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że stosownie do treści art. 80

ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 2

pkt 1 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje

w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż

w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu - art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r.

Z treści § 7 ust. 2 cyt. rozporządzania wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru:

Su = Sn + 12 x (W-2)

gdzie:

Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji;

Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności

od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu;

W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie.

W myśl § 7 ust. 3 stawki akcyzy obliczone według powyższego wzoru nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 u.p.a., czyli nie wyższe niż 65%.

Analizując podatek akcyzowy, który obciąża samochody używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty produkcji, obliczony zgodnie

z wzorem przewidzianym w § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów

z 22 kwietnia 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., należy stwierdzić,

że w tego typu przypadkach następuje wzrost stawki wraz z wiekiem pojazdu aż do stawki 65%. Wzrost ten dotyczy pojazdów używanych nabywanych w innym niż Polska państwie członkowskim, a nie dotyczy takich samochodów opodatkowanych w Polsce, gdy były nowe, gdyż ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości takich pojazdów pozostaje niezmienny i wynosi 3,1% lub 13,6% - w zależności od pojemności silnika (§ 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia).

Do samochodów osobowych opodatkowanych w kraju jako nowe, sprzedawanych następnie jako używane po roku następującym po roku produkcji wzrastająca stawka podatku akcyzowego nie ma zastosowania, bowiem ich sprzedaż następuje już po pierwszej rejestracji na terytorium kraju.

Opisany w § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. wzór, powodujący wzrost stawki podatku, tylko teoretycznie może mieć zastosowanie do wszystkich używanych samochodów, bowiem objęcie zakresem przedmiotowym ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju spowodowało, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą (gdyż wcześniej były zarejestrowane), sprowadzane zaś

z państw członkowskich Unii obciążone są podatkiem akcyzowym, którego wysokość uzależniona jest od wieku pojazdu. Właśnie to powoduje, że obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, nabytych w innym państwie członkowskim, będzie przewyższać obciążenie takim podatkiem podobnych produktów krajowych, co prowadzi do naruszenia art. 90 akapit pierwszy TWE.

W stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie organy, stosownie

do przywołanych przepisów prawa krajowego, zastosowały maksymalną - 65% stawkę podatku akcyzowego, z tytułu sprzedaży przez Skarżącego samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Należy zatem stwierdzić, że doszło w tej sprawie do naruszenia art. 90 TWE przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy stosowanie przepisów prawa krajowego spowodowało dyskryminujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedanego przez Skarżącego samochodu pochodzącego z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Dla określenia dokładnej skali tej dyskryminacji konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość tzw. "rezydualnej kwoty podatku" podatku zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce (pkt 36 wyroku ETS). Należy

to do organów podatkowych, bowiem to na nich ciąży obowiązek pełnego

i dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Wskazać przy tym należy, że termin "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku

z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin

v. Finlandii. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii

w sprawie C - 313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu."

Zasadnym jest zatem przyjęcie, że rezydualna kwota podatku to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego

(pkt 32 i następne uzasadnienia wyroku ETS-u z 18 stycznia 2007 r. w sprawie

C 313/05). Nie budzi wątpliwości, iż wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Przyjmując konsekwentne stanowisko Trybunału,

że w sytuacji, gdy podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi, przyjąć należy, że podatek staje się częścią składową wartości pojazdu

z uwzględnieniem rzeczywistego obniżenia jego wartości. Należy zatem stwierdzić, że wzrost stawki podatku akcyzowego dotyczy pojazdów używanych pochodzących

z innego Państwa Członkowskiego niż Polska, natomiast stawka "rezydualnego podatku akcyzowego" ujętego w cenie używanego samochodu zarejestrowanego

w Polsce jako nowy w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała, przy czym wartość takiego pojazdu a w konsekwencji także wysokość podatku maleje wraz z upływem czasu na skutek jego używania. Przyjąć zatem należy, iż osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z jego rejestracją, to jednak w cenie takiego pojazdu zawarta jest wartość "rezydualnego podatku", przy czym wartość ta maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 254/07, opubl. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2007, nr 5).

Jeżeli w wyniku takich ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona przy sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, różnicę tę, przewyższającą kwotę "rezydualną", będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 akapit pierwszy TWE), a na organie celnym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego i dokonanie obliczenia podatku akcyzowego z uwzględnieniem wysokości tej różnicy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 121 § 1 o.p. Organy prawidłowo zgromadziły w niniejszej sprawie materiał dowodowy. Wywody organu w zakresie zgromadzonych dowodów są logiczne, czego wyrazem jest uzasadnienie rozstrzygnięcia. Skarżący był również zawiadamiany o przeprowadzanych w toku postępowania czynnościach i został powiadomiony o możliwości skorzystania z prawa wypowiedzenia się w sprawie materiału zgromadzonego przez organy. Nie można zatem postawić skutecznego zarzutu prowadzenia postępowania w sposób, które nie budzi zaufania do organów podatkowych.

Wobec stwierdzonego naruszenia przepisu art. 90 TWE, stanowiącego wystarczającą podstawę do uchylenia decyzji organów obu instancji, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o niewykonywaniu uchylonych decyzji Sąd oparł o przepis art. 152, zaś o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200

w zw. z art. 205 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej jej ocenę prawną i zastosują się do zawartych

w wyroku zaleceń.