Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 709/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt. 3 i 4, art. 2 ust. 1, 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 sprawy ze skargi E. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2013 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), po rozpatrzeniu odwołania E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. (Spółka, podatnik), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza K. z dnia [...] odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2013.

W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że kwestia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata od 2008 do 2013 była już przedmiotem oceny tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. I SA/Lu 581/14, uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] w przedmiocie ww. nadpłaty. Decyzja podlegająca aktualnej kontroli Sądu jest decyzją wydaną w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania w tej sprawie (Sąd bowiem w powołanym wyroku stwierdził uchybienia proceduralne, w tym luki w zebranym materiale dowodowym).

Z uzasadnienia zaskarżonej aktualnie decyzji i akt sprawy wynika, że Spółka wystąpiła do Burmistrza K. (pismo z dnia 20 grudnia 2013 r.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008 do 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł (za 2008, 2009, 2010, 2011 rok – po [...] zł, za 2012 rok – [...] zł, za 2013 rok – [...] zł), załączając korekty deklaracji. Zdaniem spółki, grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków numerami: [...], [...], 1904, [...], [...] stanowią lasy i pastwiska, a więc użytki rolne, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w okresie od 2008 r. do 2013 r., wobec tego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z tym, jak wyjaśniała Spółka, w latach tych błędnie był deklarowany podatek od nieruchomości z tytułu ww. gruntów o łącznej powierzchni 7.466 m˛.

Decyzją z dnia [...] Burmistrz K. odmówił Spółce stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty wskazując, że na działkach wymienionych przez spółkę prowadzi ona w K. ośrodek rekreacyjno - wypoczynkowy. Powołując się na oględziny gruntów, objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ stwierdził, że teren ośrodka wypoczynkowego jest ogrodzony i stanowi funkcjonalną całość. Na działce [...] rosną drzewa okalające kort tenisowy. Na działce nr [...] posadzone są drzewa, krzewy, nie nosi ona jednak znamion gospodarki leśnej, bowiem znajdują się na nim ławki przenośne, ławki i stoły stacjonarne a w kilku miejscach grunt jest utwardzony kostką brukową. Działka [...], (wg ewidencji: las) również nie nosi znamion gospodarki leśnej, są tam lampy oświetleniowe, altana i miejsce pod ognisko z ławami i stołami oraz namiot altanowy na gruncie utwardzonym kostką, drzewa i krzewy ozdobne. Na działce nr [...] sklasyfikowanym jako grunt orny, teren jest oznakowany jako parking (zdaniem Spółki teren ten był parkingiem na jednorazową imprezę), część działki jest zadrzewiona i zakrzewiona, znaczna jej część koszona i zadbana. Stan ławek i altany nie wskazuje, aby pochodziły z ostatnich dwóch lat, na starszy wygląda też stan zadrzewienia i zakrzewienia. Całość terenu jest ogrodzona i stanowi funkcjonalną całość. W ocenie organu część działek sklasyfikowanych jako las, podnosi atrakcyjność terenu i sprzyja odpoczynkowi wczasowiczów.

Jako znaczące dla sprawy organ podniósł i to, że cała infrastruktura przyjęta jest w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na stan przed 2008 rokiem (jedynie kostka brukowa pod namiotem altanowym przyjęta została do ww. ewidencji w sierpniu 2008 rok, a parking samochodowy na działce [...] – od kwietnia 2008). Powyższe pozwoliło organowi na przyjęcie, że stan przedstawiony miał miejsce również w latach 2008-2013 i działki wymienione w treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka przedstawiała pogląd, że wykorzystywanie objętych wnioskiem gruntów na potrzeby działalności gospodarczej miałoby miejsce w sytuacji, gdyby na przedmiotowych gruntach spółka umieściła budynki, budowle lub urządzenia służące prowadzeniu działalności innej niż działalność rolnicza, leśna. Ławki tego kryterium nie spełniają. Są obiektami małej architektury i ich istnienie nie neguje z zasady wykorzystania gruntu w gospodarce leśnej. Powierzchnia lasów, wykazana do opodatkowania podatkiem leśnym winna być jedynie pomniejszona o powierzchnię gruntów zabudowanych budowlami w postaci altany, namiotu altanowego wraz z kostką brukową, lamp oświetleniowych. Parking ujęto w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dopiero w 2015 r., domniemanie organu, iż parking funkcjonował już w latach 2008-2013 jest nieuprawnione. Niezasadny jest też w ocenie strony pogląd organu, który według strony oznacza, że każde sąsiedztwo lasu, bez względu na klasyfikację gruntu w ewidencji uczyni z niego grunt zajęty na prowadzenie działalności. Na koniec strona powołała orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" i wyprowadziła wniosek, że grunty, o których mowa w sprawie, podlegają opodatkowaniu – odpowiednio- podatkiem rolnym i leśnym.

Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2016 roku organ odwoławczy zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w celu uzupełnienia materiału dowodowego sprawy, w celu ustalenia czy w okresie obejmującym lata podatkowe 2008 - 2013, istniały przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie do zbioru materialnych składników przedsiębiorstwa Spółki (w rozumieniu art. 55ą Kodeksu cywilnego), przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych (działalności usługowej ośrodka wypoczynkowego), wskazanych w treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty gruntów wchodzących w obręb działek ewidencyjnych nr: [...], [...], [...] i [...] oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów działki nr [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy poprzez włączenie do akt sprawy:

a) oświadczenia z dnia 24 lutego 2016 r., podpisanego przez Dyrektora oraz pracownika (specjalistę ds. organizacyjno-finansowych) E. Sp. z o. o. Oddział K. informującego, że w poszczególnych latach podatkowych obejmujących okres od 2008 r. do 2013 r., w rozliczeniu zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od osób prawnych, zarachowywano w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione z tytułu należnego podatku od nieruchomości za działki nr: [...], [...], [...], [...] oraz opłatę roczną z tytułu użytkowania gruntów działki nr ewidencyjny [...] (w rozumieniu art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - Dz. U. z 2015 r. poz. 1774, z późn. zm.),

b) protokołów przesłuchania świadków: G. U., A. D., J. B. z dnia 21 kwietnia 2016 roku oraz R. M. z dnia 15 kwietnia 2016 roku, w zakresie okoliczności dotyczących prowadzenia przez Spółkę działalności rolniczej i leśnej na obszarze wymienionych w pkt a) gruntów,

c) notatki służbowej Burmistrza K. z dnia 1 kwietnia 2016 r. sporządzonej na okoliczność skorzystania z prawa strony do odmowy składania zeznań (art. 199 Ordynacji podatkowej) przez Dyrektora E. Sp. z o. o. Oddział w K.,

d) dowodów księgowych OT dokumentujących wprowadzenie środków trwałych gruntów działek nr: [...], [...], [...] oraz wartości niematerialnych i prawnych - prawa wieczystego użytkowania gruntu działki ewidencyjnej [...] do ewidencji i ich przyjęcie do użytkowania,

e) odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji, w treści którego pełnomocnik Spółki wyjaśnia, iż na gruntach wchodzących w obręb działek ewidencyjnych nr: [...], [...], [...],[...], [...], nie była prowadzona działalność rolna i leśna oraz zawierające stanowisko w przedmiocie wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało decyzję I instancji w mocy.

W pierwszej kolejności SKO powołało się na treść art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2006, Nr 121, poz. 844, Dz.U. z 2010 Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.), z którego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który zalicza do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - między innymi - wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne lub lasy. Wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości są użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, chyba, że zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

Dalej organ wskazał, że kluczowym z punktu widzenia wyboru sposobu opodatkowania jest ustalenie, czy grunt sklasyfikowany jako rolny lub leśny jest zajęty na potrzeby pozarolniczej działalności gospodarczej, przy czym pod pojęciem działalności gospodarczej na potrzeby podatku od nieruchomości należy rozumieć działalność o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.) - 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W świetle definicji sformułowanej w art. 2 powołanej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złoża, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Jeśli zatem ustalone zostanie, że grunty, budynki i budowle znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, koniecznym staje się ustalenie, jaki jest charakter prowadzonej przez podatnika działalności.

Następnie organ odwołał się do definicji działalności rolniczej zawartej w ustawie o podatku rolnym (art. 2 ust. 2 u.p.r., art. la ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.) z której wynika, że za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermów ego oraz chów i hodowlę ryb oraz na definicję działalności leśnej sformułowaną przez ustawodawcę w art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Stanowi ona, że za działalność leśną, w świetle powołanych przepisów, uważa się: "działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym ".

W ocenie organu w sprawie nie ma wątpliwości, że Spółka jest przedsiębiorcą, którego przedmiot przeważającej działalności według Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego obejmuje nazwę grupowania "hotele i podobne obiekty zakwaterowania". Sporne grunty w okresie od 2008 r. do 2013 r. stanowiły własność (współwłasność) i pozostawały w użytkowaniu wieczystym Spółki.

Z przeprowadzonych oględzin, dokumentacji fotograficznej, wydruków zdjęć z portalu Geoportal wynika, że w obrębie działki nr [...] zlokalizowany jest kort tenisowy, natomiast jedynie jej obrzeża porastają drzewa. Na obszarze działki nr [...] o całkowitej powierzchni 0,3740 ha zlokalizowanych jest 6 obiektów (domków drewnianych) dwa baseny kąpielowe, utwardzony plac przy obiekcie nr [...], piesze nieutwardzone ciągi komunikacyjne oraz obiekty małej architektury (ławki, improwizowane stoły). Działka jest również porośnięta krzewami ozdobnymi. Grunt ten stanowi integralną część ośrodka wypoczynkowego i z uwagi na posadowienie w jego obszarze budowli, usytuowanie ciągów komunikacyjnych, nasadzenia roślin ozdobnych, nie jest możliwe prowadzenie na jego terenie gospodarki leśnej. Analogiczne wnioski dotyczą funkcji działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi [...] i [...]. Na terenie działki nr [...] posadowionych jest 5 budynków, stanowiących bazę hotelową (około 150 miejsc), szkoleniowo- konferencyjną (5 obiektów na 120, 60, 40, 20 i 12 miejsc), gastronomiczną (bar i restauracja) oraz logistyczno-administracyjną, parking, utwardzone kostką brukową ciągi piesze. Na działce nr [...] zlokalizowana jest altana wraz z ławkami. Cały obszar, w skład którego wchodzą opisane działki, jest ogrodzony, oświetlony i funkcjonalnie powiązany istniejącymi ciągami komunikacyjnymi. Stanowiący własność Spółki grunt działki oznaczonej numerem ewidencyjnym [...], przylegający do działki nr [...], jest w znacznej części porośnięty drzewami, częściowo ogrodzony, z urządzonym wjazdem i bramą. Wejście na teren tej działki możliwe jest jedynie od strony ośrodka - działki nr [...].

Z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki wynika, że wszystkie, stanowiące środki trwałe Spółki grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu, budynki - zostały przyjęte do używania przed 2008 rokiem. Obiekty inżynierii lądowej i wodnej (kanalizacja sanitarna, linie kablowe i oświetleniowe, przyłącza, drogi place chodniki, baseny kąpielowe, ogrodzenia) również zostały przejęte do użytkowania przed 2008 rokiem. W tej grupie środków trwałych, w dniu 1 kwietnia 2008 r. do użytkowania przyjęto również parking samochodowy na działce nr [...] w sierpniu 2008 r. - utwardzenie kostką brukową placu pod namiotem. Podobna sytuacja dotyczy altany ogrodowej oraz 19 pozycji zróżnicowanych typów domków campingowych (przyjęcie do ewidencji przed 2008 r.). Powyższe, w ocenie organu – oznacza, że stan utrwalony w toku przeprowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji oględzin, w zakresie materialnych składników wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, nie różnił się zasadniczo od stanu istniejącego w okresie obejmującym lata 2008-2013. Działalność gospodarcze Spółki w tych latach prowadzona była przy wykorzystywaniu tych samych gruntów, budynków i budowli, które w ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Kolegium stanowiły elementy przedsiębiorstwa Spółki i były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym bardziej, że gruntach sklasyfikowanych w operacie ewidencji gruntów jako użytki rolne nie były prowadzone jakiekolwiek czynności wchodzące w zakres działalności rolniczej (za takie nie można bowiem uznać czynności koszenia trawnika kosiarką, czy też porządkowania terenu). Porządkowanie, sprzątanie działki, świadczy zaś o jej wykorzystywaniu w działalności ośrodka wypoczynkowego. Świadkowie nie potwierdzali też prowadzenia na terenie spornych gruntów leśnych działalności leśnej. Jakakolwiek wycinka, jak i nasadzenia drzew (w tym ozdobnych) miały charakter raczej incydentalny, konieczny ze względu na bezpieczeństwo lub utrzymywanie walorów krajobrazowych ośrodka. Fakt nie prowadzenia przez Spółkę działalności rolnej i leśnej potwierdza stanowisko pełnomocnika zawarte w piśmie z dnia 4 kwietnia 2016 r.

Argumentem potwierdzającym związanie spornych gruntów z działalnością gospodarczą – w ocenie organu okoliczność, że sama Spółka w poszczególnych latach obejmujących okres od 2008 r. do 2013 r. zarachowywała w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wydatki poniesione z tytułu należnego podatku od nieruchomości za działki nr: [...], [...], [...], [...] oraz uiszczała opłatę roczną z tytułu użytkowania gruntów działki nr ewidencyjny [...], co oznacza, że Spółka sama kwalifikowała te grunty jako składniki majątku, pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami uzyskiwanymi z tej działalności.

Jako kolejny element świadczący o faktycznej funkcji spornych gruntów w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej organ potraktował ich kwalifikację w księgach podatkowych przez samą Spółkę, wskazując, że z klasyfikacji przyjętej w ewidencji środków trwałych wynika, że sporne grunty sklasyfikowano jako ,,tereny zabudowane, pozostałe" w grupie 0, podgrupa 03 "grunty zabudowane i zurbanizowane", rodzaj 032 " tereny zabudowane, pozostałe ". Zgodnie zaś z opisem klasyfikacyjnym kolumny 4 załącznika do rozporządzenia w sprawie KŚT, rodzaj ten obejmował grunty zajęte pod budynki i urządzenia związane z administracją, służbą zdrowia, handlem, rzemiosłem, usługami, nauką, oświatą, kulturą i sztuką, wypoczynkiem, łącznością, kultem religijnym itp., czynne cmentarze, grzebowiska zwierząt.

W posumowaniu organ stwierdził, że ujęcie gruntów w prowadzonej przez osobę prawną ewidencji środków trwałych, zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków dotyczących nieruchomości przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu.

Na powyższa decyzję Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o uchylenie decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty rolne lub lasy, które nie są i nie były w latach 2008-2013 zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi strona przytoczyła argumentację jak w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. Spółka wyraźnie rozgranicza posiadane przez siebie grunty na te związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i te zajęte na działalność i w tym kontekście podkreśliła, że te pierwsze nie muszą być faktycznie wykorzystywane przez podatnika na potrzeby działalności gospodarczej. O ich związaniu z działalnością decyduje sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. W ocenie Spółki "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. odnosi się do gruntów, na których prowadzone są w sposób bezpośredni, faktyczny i trwały działania składające się na działalność gospodarczą. Dla Spółki oczywiste jest, że na spornych gruntach takich bezpośrednich działań ona nie prowadzi.

W kwestii zaliczenia do kosztów wydatków z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego strona wyjaśniła, że okoliczność ta nie jest w żadnym razie potwierdzeniem traktowania przez samą Spółkę spornych działek jako zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla zaliczenia danego wydatku do kosztów działalności wystarczy samo pozostawanie wydatku "w związku z prowadzoną działalnością", mimo braku "zajęcia na prowadzenie działalności".

Spółka, w kontekście ujęcia gruntów ornych i lasów w ewidencji środków trwałych stwierdziła, że dane wynikające z ewidencji środków trwałych nie mają żadnego znaczenia dla rozliczenia podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów. W przypadku gruntów znaczenia ma jedynie ewidencja gruntów i budynków, zgodnie z treścią art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Spółka konsekwentnie twierdziła, że organ nie przedstawił żadnych argumentów, na potwierdzenie faktycznego zajęcia gruntów na prowadzenie tejże działalności.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi dotyczą naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. a ich istota sprowadza się do kwestionowania przyjętej przez organ tezy, że sporne działki mimo, iż w ewidencji gruntów oznaczone są symbolem "Ps" - pastwiska trwałe lub "Ls" - lasy, to były zajęte przez Spółkę w latach 2008-2013 na działalność gospodarczą w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Nie jest sporne, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby prawne będące właścicielami nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) oraz, że przedmiotem opodatkowania za lata 2008-2013 są działki, które w ewidencji gruntów i budynków są sklasyfikowane jako "grunty rolne" i "las". Poza sporem pozostaje także okoliczność, że wszystkie wskazane wyżej działki stanowią własność skarżącej Spółki lub pozostają w użytkowaniu wieczystym skarżącej, która posiada status przedsiębiorcy.

Istota sporu sprowadza się natomiast do ustalenia, czy organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, iż w latach 2008-2013 działki nr [...], [...], [...], [...], [...] położone w K., zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym pozostawały przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Idąc dalej, czy przysługuje skarżącej nadpłata w omawianym podatku.

Zdaniem skarżącej, w rozpoznawanej sprawie przesądzające znaczenie o kwalifikacji spornych działek, a tym samym o wymiarze podatku od nieruchomości, mają tylko dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, gdyż organ podatkowy nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że wszystkie te grunty Spółka zajmuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Według skarżącej, grunty "zajęte" w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności faktyczne składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności dokonywana jest zabudowa tych gruntów lub inne czynności definitywnie zmieniające charakter tych nieruchomości w sposób skutkujący utratą ich rolnego czy leśnego charakteru, a to - zdaniem skarżącej – w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Według zaś organów podatkowych, sporne grunty, mimo ich oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Ls" lub "Ps", podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wobec ich ewidentnego wykorzystywania przez skarżącą w swojej działalności gospodarczej: ze względu na jej profil (przede wszystkim - hotele i podobne obiekty zakwaterowania) i wyniki oględzin, z których wynikało że sporne nieruchomości wchodzą w skład jednego, ogrodzonego kompleksu noclegowo-rekreacyjnego.

W tak zakreślonych ramach sporu rację należało przyznać organowi podatkowemu, jego stanowisko bowiem znajduje pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym (zgodnie z wytycznymi WSA w Lublinie zawartymi w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku), a także prawidłowej jego ocenie na gruncie przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć zatem w pierwszej kolejności należy, że grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyroki NSA z dnia 2 kwietnia 2010 r., II FSK 1942/08, z dnia 16 lipca 2010 r., II FSK 1915/09, oraz z dnia 12 kwietnia 2012 r. II FSK 1771/10 i II FSK 1772/10, publ. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodzić się przy tym należy z poglądami prezentowanymi w literaturze przedmiotu (np. L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Warszawa 2005, s. 75) i w orzecznictwie (np. cytowane wyroki NSA), że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. Sposób faktycznego wykorzystywania sklasyfikowanych jako użytki leśne i rolne gruntów, decyduje o tym, czy będą one objęte podatkiem rolnym lub leśnym, czy też podatkiem od nieruchomość (por. wyrok w sprawie II FSK 1144/13).

Sąd w składzie niniejszym podziela stanowisko wyrażone w skardze, iż "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, czy też w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) jest pojęciem o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). O ile bowiem, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady z samym faktem posiadania gruntu (budynku lub jego części) przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia), o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych m.in. jako grunty rolne lub leśne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości konieczne jest spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem jeżeli okaże się, że podatnik posiada użytki rolne, leśne, to należy ustalić, czy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Określenie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w odróżnieniu od pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wymaga bezpośredniego odniesienia gruntu do tej działalności w takim sensie, aby grunt ten był wykorzystywany w tej działalności. Natomiast pojęcie gruntów związanych z działalnością gospodarczą oznacza luźniejszą relację, tj. przez sam stan posiadania takiego gruntu przez określony podmiot. Ustawodawca nieprzypadkowo używa tu pojęcia wyrażającego bezpośrednie wykorzystanie gruntu w ramach czynności określonych jako prowadzenie działalności gospodarczej. Chodzi bowiem o skutek dokonanych czynności w odniesieniu do takich gruntów, których charakter wskazuje na ich opodatkowanie podatkiem rolnym bądź podatkiem leśnym. Tym samym podmiot nie tylko wyraża zamiar (sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem np. użytku rolnego jest niewystarczający do opodatkowania podatkiem od nieruchomości), ale także dokonuje czynności faktycznych, które zmieniają charakter danego gruntu. Wyrażenie to zostało właściwie wyjaśnione w licznych orzeczeniach (por. P.Boroszowski, Komentarz do art.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, LEX)

Skarżąca nie kwestionowała ustaleń organu, że jej przedmiotem działalności gospodarczej jest prowadzenie bazy hotelowo-wypoczynkowej (w postaci zorganizowanego ośrodka), nie podważała w żaden sposób ustaleń organu, popartych dokumentacją fotograficzną, wydrukami ze strony geoportal.gov.pl, co do posadowienia na tym terenie budynków z miejscami noclegowymi, co do szczegółów zagospodarowania terenu (oświetlenie, ławki, altana, miejsce na ognisko) i jego ogrodzenia.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przesądzającego znaczenia co do kwalifikacji spornych gruntów w sprawie nie mogą mieć dane z ewidencji gruntów i budynków, gdyż niepodważone ustalenia faktyczne organu, znajdujące w pełni oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, wprost wskazują, że Spółka wykorzystywała wszystkie sporne działki, do prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Jak wskazano bowiem wyżej, na działkach tych usytuowano budynki stanowiących bazę hotelową, szkoleniowo- konferencyjną, gastronomiczną i logistyczno-administracyjną (działka [...]), w obrębie działki [...] zlokalizowany jest kort tenisowy (tylko jej obrzeża porastają drzewa), na działce [...] zlokalizowane są drewniane domy, dwa baseny, utwardzony plac, ławki, stoły, rosną tam rośliny ozdobne, na działce [...] jest altana z ławkami.

Mając na względzie powołane wyżej orzecznictwo i opracowania komentatorskie stwierdzić należy, iż prawidłowo w sprawie organy przyjęły, że grunty nie pozostają w relacji "luźnej" do przedmiotu działalności, są z nią związane bezpośrednio, bo sposób ich zagospodarowania służy prowadzonej działalności w sposób ewidentny. One nie tylko "są w posiadaniu" przedsiębiorcy, ale ich zagospodarowanie jest ukierunkowane na prowadzony przez niego profil działalności. Dla przykładu: samo okalanie kortu tenisowego przez drzewa nie stanowi, że działka ta ma charakter wynikający z ewidencji gruntów (las), bo nie prowadzona jest w tym miejscu gospodarka leśna, ale miejsce to służy wypoczynkowi, rekreacji gości ośrodka.

Przesądzający charakter ma też okoliczność, na co zwraca uwagę organ podatkowy, że całość ośrodka, z umiejscowionymi na jego terenie spornymi działkami, jest ogrodzona, stanowi zorganizowaną całość wraz z terenem przeznaczonym na ognisko, terenem spacerowym, parkingiem, czy też terenem do gry w tenisa. Całość służy wypoczynkowi i rekreacji osób tam przebywających, a każda z poszczególnych działek stanowi z nim integralną całość. Wszystkie grunty, w tym sporne działki, na których posadowiony jest ośrodek wypoczynkowy są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

Kolejnym, istotnym dla rozstrzygnięcia elementem jest to, iż sporne działki Spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych (służącej co do zasady ewidencjonowaniu, amortyzowaniu wartości materialnych i niematerialnych, w prowadzonej działalności gospodarczej podatnika) przed rokiem 2008 grunty działek [...], [...], [...] i [...] oraz wartości niematerialnych i prawnych - prawa wieczystego użytkowania gruntu działki ewidencyjnej [...]. Przy tym, w pozostałych grupach wprowadziła do tej ewidencji wszelkie obiekty usytuowane w obrębie spornych działek (domki, altany, urządzenie). Racjonalna jest zatem argumentacja organów, że okoliczność tą wzięły pod uwagę jako jedną z przesądzających o charakterze spornych gruntów.

Nadto skarżąca w poszczególnych latach obejmujących okres od 2008 r. do 2013 r. zarachowywała w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wydatki poniesione z tytułu należnego podatku od nieruchomości za działki nr: [...], [...], [...], [...] oraz opłatę roczną z tytułu użytkowania gruntów działki nr ewidencyjny [...]. Oznacza to, że Spółka kwalifikowała te grunty jako składniki majątku, pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami uzyskiwanymi z tej działalności.

W ocenie Sądu ujęcie budynków w ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, a także zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nakładów dokonywanych na tych nieruchomościach i kosztów ich utrzymania, przesądza o ich gospodarczym przeznaczeniu (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 256/13). Podniesione w tym zakresie zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

W ustosunkowaniu do przedstawionej w skardze argumentacji podatnika stwierdzić też należy, że organ podatkowy, będąc zobowiązanym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art.122 Ordynacji podatkowej), obowiązany był w tym przypadku do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, i wzięcia pod uwagę tych okoliczności, które mają znaczenie dla właściwego wymiaru podatku, do czego uprawniała go treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Prawidłowa i logiczna jest też ocena organu, że na spornych działkach nie jest prowadzona gospodarka leśna czy rolna. Choć już sam fakt, że w ich obrębie jest prowadzona działalność gospodarcza wyklucza prowadzenie tam gospodarki leśnej czy rolnej, to organ na te okoliczność powołał świadków. Świadkowie potwierdzili, że prace tam wykonywane miały charakter jedynie porządkowy, zabezpieczający, koszono trawnik. Wycinka drzew miała miejsce w zasadzie tylko w sytuacji, gdy zagrażały one budynkom, a nowe nasadzenia obejmowały w większości rośliny ozdobne.

W tych okolicznościach przyznać należało rację Kolegium, że wszystkie sporne w sprawie działki były działkami zajętymi przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Wszystkie wyżej wskazane czynności, zarówno prawne jak i faktyczne, sposób zagospodarowania działek i ich ogrodzenie stanowią o tym, że grunty te podlegały w latach 2008-2013 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.o.l. według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków w myśl art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.). Brak zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku.

W świetle powyższego, odnosząc się do zarzutów skargi co do naruszenia prawa materialnego (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia jako zasadnych. Organy nie naruszyły też przepisów postępowania bowiem postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób, który pozwolił zgromadzić materiał dowodowy wystarczający dla wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej materii w zakresie przepisu materialnego zawartego art. 2 ust. 2 u.p.o.l (art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.).

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił jako niezasadną.