Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1114/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1, § 2, art. 127, art. 229, art. 178 § 1, § 2, § 3, art. 179, art. 194
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 220 ust. 2, art. 78
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 94
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
journal: Dz.U.UE.L 2005 nr 189 poz 1 art. 1 ust. 1 i 2
law: Rozporządzenie Rady WE) NR 1174/2005 z dnia 18 lipca 2005 r. nakładające ostateczne cło antydumpingowe i stanowiące o ostatecznym  poborze cła tymczasowego nałożonego na przywóz wózków jezdniowych ręcznych (paletowych) oraz ich zasadniczych części, pochodzących z  Chińskiej Republiki Ludowej.
journal: Dz.U.UE.L 1999 nr 136 poz 1 art. 9 ust. 1, 2, 4, art. 1, art. 2
law: Rozporządzenie nr  1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 25 maja 1999 r. dotyczące dochodzeń prowadzonych przez Europejski  Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Julia Kubasik po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej U. C. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 974/10 w sprawie ze skargi U. C. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od U. C. Spółki z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 500 (pięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę U. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] października 2010 r. w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w S., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 ust. 1, ust. 2, ust. 3 lit. a, b i c, art. 24, art. 25, art. 67, art. 78 i art. 79 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE Nr L 302 z dnia 19.10.1992 r., s. 1), dalej jako: Rozporządzenie Nr 2913/92 lub WKC, art. 94 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE Nr L 253 z dnia 11.10.1993 r., s. 1), dalej jako: Rozporządzenie Nr 2454/93, art. 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 1174/2005 z dnia 18 lipca 2005 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe i stanowiące o ostatecznym poborze cła tymczasowego nałożonego na przywóz wózków jezdniowych ręcznych (paletowych) oraz ich zasadniczych części pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE Nr L 189 z dnia 21.07.2005 r., s. 1), dalej jako: Rozporządzenie Nr 1174/2005, orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] grudnia 2009 r. skierowanej do U. Spółki z o.o. w P. orzekającej o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego w wysokości 36.916,00 zł należnego z tytułu importu wózków paletowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej oraz części do takich wózków pochodzących z Tajlandii objętych procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r.

Dyrektor Izby Celnej w S. podzielił faktyczne i prawne podstawy decyzji organu I instancji wskazując, że do zgłoszenia celnego, importer przedłożył świadectwo pochodzenia Form A nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r., potwierdzające tajlandzkie pochodzenie importowanego towaru. Świadectwo spełniało wymogi formalne określone w Rozporządzeniu Nr 2454/93, wobec czego na jego podstawie zastosowano dla zgłaszanego towaru preferencyjne stawki celne.

Dalej w decyzji stwierdzono, że Dyrektor Izby Celnej w S. przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. otrzymany z Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej i Kontroli Gier, Raport Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF), dotyczący obchodzenia ceł antydumpingowych przez importerów we Wspólnocie w związku z nieprawnym dokumentowaniem pochodzenia ręcznych wózków widłowych i ich zasadniczych części. Na podstawie raportu OLAF stwierdzono, iż wystawione w Tajlandii świadectwa pochodzenia Form A, potwierdzające tajlandzkie pochodzenie ręcznych wózków paletowych, zostały wystawione bezprawnie. Organy celne Tajlandii, wystawiając sporne świadectwo pochodzenia zostały bowiem wprowadzone w błąd przez eksportera, tj. firmę G., który we wnioskach o wydanie świadectw nie ujawnił chińskiego pochodzenia części montowanych w ręcznych wózkach paletowych. Organ uznał zatem, że wydanie w tej sytuacji świadectwo pochodzenia Form A nr [...] nie stanowiło błędu organu w rozumieniu przepisu art. 220 ust. 2 lit. b WKC, a wobec tego retrospektywne zaksięgowanie ustalonych kwot należności celnych było zasadne.

Skargę na powyższą decyzję wniosła Spółka U.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uzasadniając jej oddalenie przytoczył przyjęte ustalenia faktyczne w sprawie uznając, że do spornego zgłoszenia celnego zostało załączone świadectwo pochodzenia Form A, w treści którego potwierdzono pochodzenie importowanych ręcznych wózków paletowych, jako uzyskanych w Tajlandii, co stało się podstawą do zastosowania przez zgłaszającego preferencji taryfowej w postaci zerowej stawki celnej, zamiast stawki celnej erga omnes przewidzianej w wysokości 4 %. Dalej WSA podał, że do weryfikacji spornego zgłoszenia celnego doszło w następstwie uzyskania przez krajowe organy celne informacji o wynikach dochodzenia przeprowadzonego przez OLAF, zawartych w raporcie z misji przeprowadzonej przez ten Urząd z udziałem organów państwowych Tajlandii. Z raportu tego wynikało, że importowane przez skarżącą ręczne wózki paletowe montowane były w Tajlandii z części, które były w ponad 55 % ceny ex works importowane z Chin, przez co nie została spełniona żadna z dwóch reguł pochodzenia, określona w zał. 15 do Rozporządzenia Nr 2454/93 i przez co importowany w rozpatrywanej sprawie towar nie nabył tajlandzkiego preferencyjnego pochodzenia. Z raportu wynikało również, że 738 świadectw Form A wystawionych przez Wydział Handlu Zagranicznego Ministerstwa Handlu Tajlandii (DFT), w tym także świadectwo przedstawione w rozpatrywanej sprawie, wydane zostało w dobrej wierze na podstawie nieprawidłowych i wprowadzających w błąd informacji przedstawionych przez firmę G. jako eksportera i że w związku z tym zostały one unieważnione. W konsekwencji Sąd I instancji za uzasadniony uznał brak podstaw do zastosowania przez spółkę preferencji taryfowych związanych z pochodzeniem importowanego towaru z Tajlandii, co prowadziło do konieczności wydania decyzji orzekającej o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego. Wykazanie zaś, że ręczne wózki paletowe, posiadały chińskie pochodzenie, uzasadniało określenie, zgodnie z przepisami Rozporządzenia Nr 1174/2005 stawki cła antydumpingowego w wysokości 46,7% i retrospektywne zaksięgowanie kwoty cła antydumpingowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd I instancji stwierdził, że weryfikacja danych zawartych w świadectwie pochodzenia Form A jest dopuszczalna na podstawie art. 94 Rozporządzenia Nr 2454/93. Odnosząc się do zarzutu nieodstąpienia przez organy od retrospektywnego księgowania należności celnych wynikających z długu celnego, Sąd stwierdził, że podstawy do takiego odstąpienia nie stwarzał przywoływany przez skarżącą argument o działaniu w dobrej wierze z zachowaniem należytej staranności przy dokonywaniu spornej transakcji handlowej. Z ustaleń organów wywiódł, że w okresie wcześniejszym, poprzedzającym wprowadzenie ceł antydumpingowych na sprowadzane z Chin ręczne wózki paletowe, towar ten skarżąca importowała bezpośrednio z Chin od firmy H. Po wprowadzeniu takich ceł skarżąca przeniosła do firmy G. z Tajlandii import tego towaru, otrzymując go jednakże z deklaracją zgodności zawartą na instrukcji obsługi wózków paletowych sporządzoną przez poprzedniego ich dostawcę, jako ich producenta. Z powyższego Sąd I instancji wywnioskował, że spółka co najmniej nie dołożyła należytej staranności dla upewnienia się, czy zostały spełnione warunki do korzystania z preferencji taryfowych.

Odnosząc się do zarzutu braku wskazania w decyzji organu I instancji podstaw materialnoprawnych do dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, Sąd uznał, że przedmiotem zaskarżenia była decyzja ostateczna. W tej decyzji organ odwoławczy rozstrzygał sprawę co do istoty na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Do materiału dowodowego zaliczono również raporty sporządzone na podstawie Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1073/1999 z dnia 25 maja 1999 r. dotyczącego dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) (Dz. Urz. UE Nr L 136 z dnia 31.05.1999 r., s. 1), dalej jako: Rozporządzenie Nr 1073/1999, gdyż, jak podał Sąd, podlegają one takim samym zasadom oceny, jak te mające zastosowanie do administracyjnych raportów sporządzonych przez krajowych administracyjnych kontrolerów i mają taką samą wartość jak te raporty (art. 9 ust. 2 rozporządzenia).

Odnosząc się do zarzutu spółki, jakoby weryfikacja świadectw pochodzenia na formularzu A mogła mieć miejsce jedynie w trybach określonych w art. 94 ust. 1-5 Rozporządzenia Nr 2454/93, natomiast podstawy do takiej weryfikacji nie daje przepis art. 94 ust. 6 tego Rozporządzenia, WSA za bezpodstawne uznał założenie, iż wyrażony w art. 94 ust. 6 Rozporządzenia Nr 2454/93 cel podejmowanego dochodzenia, polegający na rozpoznawaniu naruszeń przepisów dotyczących ogólnego systemu preferencji taryfowych i im zapobieganiu, dotyczy wyłącznie naruszeń przyszłych, a nie naruszeń już zaistniałych. Podejmowane przez organy działania zmierzające do weryfikacji zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru (art. 78 ust. 2 WKC), obejmujące także weryfikację danych dotyczących deklarowanych preferencji taryfowych poprzez weryfikację świadectwa pochodzenia Form A w trybie art. 94 Rozporządzenia Nr 2454/93, są działaniami mającymi na celu ewentualne podejmowanie niezbędnych kroków w celu uregulowania sytuacji towaru, biorąc pod uwagę nowe dane którymi dysponują, a nie podejmowanie działań w odniesieniu do towaru z przyszłych zgłoszeń celnych. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd I instancji orzekł powołując w podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako: p.p.s.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła U. sp. z o.o. w P. zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w S., a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1) art. 94 ust. 6 Rozporządzenia Nr 2454/93, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

2) art. 9 ust. 1 Rozporządzenia Nr 1073/1999, poprzez błędną wykładnię;

3) art. 1 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Nr 1174/2005, poprzez niewłaściwe zastosowanie;

4) art. 220 ust. 2 WKC, poprzez błędne niezastosowanie.

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo obowiązku kontroli przez Sąd stosowania przez organy celne norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów, a które to przepisy naruszone zostały w postępowaniu celnym i w wydanych przez organy celne decyzjach:

1) art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. podstawy prawnej wydanej decyzji i utrzymanie tej decyzji w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w S.,

2) art. 121 i 123 § 1 w zw. z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie na żądanie strony kopii dokumentów z akt sprawy, na podstawie których rozstrzygały organy celne,

3) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organy decyzji i oddalenie skargi na zaskarżone decyzje, w sytuacji gdy rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu przepisy prawa niemające zastosowania w przyjętym stanie faktycznym.

Uzasadniając zarzuty prawa materialnego spółka wskazała, że z akt sprawy wynika, że organy nie wystąpiły w jedynym trybie przewidzianym w art. 94 ust. 1 - 5 Rozporządzenia Nr 2454/93 do upoważnionych władz Tajlandii o weryfikację świadectwa pochodzenia Form A pod kątem jego autentyczności i rzetelności. W ocenie spółki dochodzenia podejmowane w trybie art. 94 ust. 6 Rozporządzenia Nr 2454/93 prowadzone są jedynie w celu zapobiegania takim naruszeniom, a zatem ich wyniki nie mogły stanowić podstawy do niewyrażenia zgody na zastosowanie preferencji taryfowych. Ponadto w tej sprawie władze Tajlandii wcześniej potwierdziły, że świadectwo jest autentyczne i rzetelne.

Podstawy takiej nie można też według skarżącej wyprowadzać z raportów z dochodzenia sporządzanych w trybie art. 9 Rozporządzenia Nr 1073/1999. Raport taki, może być jedynie dowodem w postępowaniu, jednak nie zastępuje jedynego trybu weryfikacji świadectw pochodzenia Form A. Odnosząc się do treści raportu OLAF, wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła, że wywodzenie w nim generalnych wniosków, że towar importowany przez stronę był towarem chińskim, nie znajduje podstawy prawnej. Raport OLAF w zakresie, w jakim konstatuje o obowiązku nałożenia cel antydumpingowych na wszystkich importerów z Tajlandii wykracza zaś poza zakres, do jakiego upoważnia OLAF Rozporządzenie Nr 1073/1999. Raport OLAF nie może bowiem, wskazując indywidualne zgłoszenia celne, które mają zostać w z góry wskazany w raporcie sposób zweryfikowane przez organy, rozstrzygać o indywidualnych prawach i obowiązkach podmiotów. Takie rozstrzygnięcie byłoby sprzeczne z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej).

Nadto, według spółki zachodziły w sprawie wszystkie przesłanki dla niedokonania retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Przede wszystkim bowiem niezaksięgowanie kwoty długu celnego nastąpiło wskutek błędu organu. Upoważnione organy w Tajlandii wydające świadectwo pochodzenia powinny były wiedzieć wystawiając świadectwo, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Zakładając nawet, że eksporter niewłaściwie przedstawił fakty, na podstawie których wystawione zostało przez organy tajlandzkie świadectwo pochodzenia, według spółki zachodziła w sprawie przesłanka z art. 220 ust. 2 lit. b WKC, która stanowi o błędzie organu wystawiającego świadectwo pomimo niewłaściwego przedstawiania faktów przez eksportera temu organowi. Strona działająca w dobrej wierze mogła też racjonalnie zakładać, że wózki produkowane w Tajlandii, na które władze tego kraju wystawiły świadectwa pochodzenia eksporterowi, mogą korzystać z preferencji taryfowych.

Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono, że decyzja organu I instancji winna być uchylona w toku instancji w szczególności z tego powodu, że nie powołano w niej konkretnego przepisu pozwalającego odmówić zastosowania preferencyjnych stawek celnych po uprzednim zweryfikowaniu świadectwa pochodzenia Form A.

Wreszcie spółka zarzuciła pozbawienie jej prawa do wglądu do wszystkich dokumentów w aktach sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na jej wynik.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 238 – 240; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2706/04; wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 329/06).

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., podnosząc w ramach podstawy określonej w pkt 1 przywołanego przepisu naruszenie: art. 94 ust. 6 Rozporządzenia Nr 2454/93 przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; art. 9 ust. 1 Rozporządzenia Nr 1073/1999 przez błędną jego wykładnię; art. 1 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Nr 1174/2005 poprzez niewłaściwe jego zastosowanie; art. 220 ust. 2 Rozporządzenia Nr 2913/92 (WKC) przez jego niezastosowanie; w ramach zaś podstawy kasacyjnej określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. sformułowała zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stawiany w powiązaniu z zarzutami naruszenia: art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej; art. 121 i art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej.

Nie stwierdzając zaistnienia w rozpoznawanej sprawie okoliczności objętych hipotezą normy prawnej z przepisu art. 183 § 1 i § 2 w związku z art. 186 p.p.s.a., w kontekście istoty sporu prawnego w sprawie, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a., tj. do zarzutów naruszenia prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię i równoczesne - zdaniem autora skargi kasacyjnej - niewłaściwe zastosowanie. Analiza sposobu ich sformułowania oraz uzasadnienia, zwłaszcza w kontekście tego ich elementu, w którym autor skargi kasacyjnej zarzut naruszenia wymienionych przepisów prawa materialnego wiąże, w centralnym punkcie swojej argumentacji, z art. 194 Ordynacji podatkowej przeciwstawiając jego treść wadliwemu – jego zdaniem – stanowisku Sądu I instancji o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie odnoszącym się do faktycznych podstaw jej wydania, a w jego konsekwencji o braku podstaw, wobec prawidłowo przeprowadzonej weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru, do zastosowania preferencyjnej stawiki celnej (por. s. 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej), jednoznacznie wskazuje na to, że są one adresowane wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, a więc wobec sfery faktów, nie zaś wobec sfery prawa.

Na wstępie wyjaśnić więc należy, że w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego oparty być może, na jego błędnej wykładni lub (i) jego niewłaściwym zastosowaniu. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, która powinna być wyraźnie przeciwstawiona wykładni zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bądź, jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany. Wskazać również należy, że jeśli strona skarżąca buduje konstrukcję swego zarzutu, osadzając ją na ściśle wskazanym przepisie prawa materialnego, to tym samym wytycza granice stanu faktycznego sprawy, który stanowi również podstawę faktyczną samego żądania. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego połączony z jednocześnie podniesionym zarzutem błędnej wykładni - z istoty rzeczy - świadczy o konieczności uprzedniego zweryfikowania stanu faktycznego sprawy, celem zbadania najpierw prawidłowości aktu subsumpcji, a następnie wykładni przepisu, gdyż to właśnie ustalenia faktyczne determinują podstawę rozstrzygnięcia. Podkreślić również należy, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z 22 października 2004 r., sygn. akt FSK 192/04). Ponadto, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, albowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony i pożądany skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej.

W tym też już miejscu, abstrahując od dotychczasowego wywodu, podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie, jak wynika z analizy treści zarzutów skargi kasacyjnej formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., adresowany wobec faktycznych podstaw rozstrzygnięcia zarzut naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istoty wpływ na wynik sprawy, nie został postawiony, ani też uzasadniony w sposób, który wykazywałby na istnienie potencjalnego wpływu naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Za taki, nie sposób bowiem uznać, ani zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegający, według autora skargi kasacyjnej, na nieuwzględnieniu przez Sąd I Instancji tego, że organ celny II instancji utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji, w sytuacji, gdy nie wskazywała ona podstawy prawnej, ani też zarzut naruszenia art. 121 i art. 123 § 1 w związku z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej polegający na niewydaniu stronie kopii dokumentów z akt sprawy, na podstawie których orzekały organy celne.

W odniesieniu do pierwszej ze wskazanych kwestii podkreślić należy, że strona skarżąca zupełnie pomija normatywną treść przepisu art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, który określa zamknięty katalog rozstrzygnięć (decyzji) podatkowego organu odwoławczego, a w zakresie odnoszącym się do decyzji kasacyjnej, również normatywne przesłanki jej wydania, rekonstrukcja których następować powinna również z uwzględnieniem art. 229 Ordynacji podatkowej. Z przywołanej regulacji jednoznacznie wynika, że żadne inne, niż określone nią wady postępowania, ani wady decyzji wydanej w I instancji, nie dają podstaw do wydania decyzji kasacyjnej, która stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygania przez organ odwoławczy, ma charakter wyjątkowy. W tej mierze autor skargi kasacyjnej pomija w swojej argumentacji i to, że przywołana regulacja stanowi konsekwencję przyjętego na gruncie art. 127 Ordynacji podatkowej modelu dwuinstancyjności postępowania, którego istota i logika wyraża się w tym, że sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji, w wyniku wniesionego odwołania, podlega ponownemu rozpoznaniu i rozpatrzeniu przez organ II instancji, co oznacza, że strona ma prawo do dwukrotnego rozpatrzenia jej sprawy przez dwa różne organy. Treścią kompetencji orzeczniczych organu II instancji nie jest bowiem kontrola (weryfikacja) decyzji wydanej przez organ I instancji, lecz merytoryczne rozpoznanie i rozpatrzenie sprawy (por. np. wyrok NSA z 27 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2466/98). Ze wskazanej perspektywy, argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przeciwstawić należy od dawna już ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, z którego wynika, że brak wskazania podstawy prawnej w decyzji organu I instancji, czy też brak wskazania wszystkich przepisów prawa współstanowiących podstawę jej wydania, nie powoduje sam przez się tego rodzaju wady, która nakazywałaby uchylenie tej decyzji, albowiem organ odwoławczy jest organem powołanym do merytorycznego rozpoznania sprawy, co oznacza, że tego rodzaju uchybienia oraz wadliwości może sanować przywołując właściwą - w tym również pełną - podstawę prawną rozstrzygnięcia (por. np. wyrok NSA z 6 maja 1999 r., sygn. akt II SA/Gd 134/97). W analizowanym zakresie, podkreślić również należy, że decyzją kontrolowaną przez Sąd I instancji, z punktu widzenia jej zgodności z prawem była ostateczna decyzja organu II instancji, tj. Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] października 2010 r., nie zaś utrzymana nią w mocy Naczelnika Urzędu celnego w S. z dnia [...] grudnia 2009 r. W tej mierze wyjaśnić należy, że sądy administracyjne orzekają w sprawach ze skarg na ostateczne decyzje administracyjne (por. art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 52 § 1 p.p.s.a.). Stosowanie zaś przez sąd administracyjny środków przewidzianych przepisem art. 135 p.p.s.a., polegających na zniesieniu niezgodności z prawem działania lub zaniechania organu administracji publicznej determinowane jest warunkiem wydania orzeczenia uwzględniającego skargę oraz ziszczeniem się przesłanki niezbędności końcowego załatwienia sprawy, o której mowa w przywołanym przepisie. W rozpoznawanej sprawie, nie było więc podstaw do zastosowania środków określonych przepisem art. 135 p.p.s.a.

W odniesieniu do drugiej zaś, spośród wskazanych kwestii podnieść należy, iż wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisu art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, ani też nie wykazał, w jaki sposób na wynik sprawy miałaby oddziaływać odmowa wydania stronie kopii dokumentów z akt sprawy, na podstawie których orzekały organy celne. Zwłaszcza w sytuacji, gdy strona skarżąca nie wskazała, o jakie konkretnie dokumenty mające istotne znaczenie dla jej praw i obowiązków w prowadzonym postępowaniu, miałoby chodzić tj. jak należałoby założyć, o który spośród trzydziestu załączników do raportu, albowiem rekapitulując swoje stanowisko autor skargi kasacyjnej wskazał na raport OLAF, którego nieudostępnienie w całości, tj. wraz z załącznikami, uniemożliwiało przeprowadzenie przeciwko niemu kontrdowodu pozbawiając tym samym stronę prawa czynnego udziału w postępowaniu. W tej mierze wyjaśnić należy na wstępie, że dla potrzeb prowadzonego postępowania, z uwzględnieniem jego istoty oraz przedmiotu, do akt sprawy administracyjnej, po przetłumaczeniu na język polski, włączony został materiał w postaci wniosków raportu nr CMS [...] oraz, jako istotne i mające bezpośredni związek ze sprawą, jego załączniki nr 2 i nr 29. W tej mierze wyjaśnić należy, że materiały raportu OLAF stanowiły źródło wiedzy organów celnych o istniejących nieprawidłowościach dotyczących świadectw pochodzenia towaru i w konsekwencji stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania celnego. W tym też kontekście podkreślić należy jednak, że materiały stanowiące podstawę wszczęcia postępowania to co innego, niż materiały włączone do akt sprawy i stanowiące ich część. W rozpoznawanej sprawie, jak wyżej już wskazano, stanowiły je wnioski raportu OLAF oraz załączniki nr 2 i nr 29. Skoro więc, jak wynika z akt sprawy, nie doszło do włączenia do jej akt, jako dowodu, pełnego raportu OLAF, tj. pozostałych jego elementów oraz załączników, to stwierdzić należy, że materiały tego raportu niewłączone do akt sprawy nie stanowiły dowodów, na podstawie których w rozpoznawanej sprawie rekonstruowany był jej stan faktyczny. Stąd też, abstrahując już nawet od wskazanego wyżej sposobu skonstruowania oraz uzasadnienia, przez stronę skarżącą, zarzutu naruszenia art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że nie ma podstaw, aby podważać prawidłowość odmowy zapoznania się z całością raportu i wszystkimi jego załącznikami, w sytuacji gdy, raport ten nie został w całości włączony do akt sprawy oraz w sytuacji, gdy tylko włączone do akt sprawy jego elementy, stanowiły dowody w sprawie i podstawę dokonywanych w niej ustaleń faktycznych. Zwłaszcza, gdy w analizowanym zakresie wyjaśnić również, że zgodnie z art. 178 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, które to uprawnienie przysługuje jej również po zakończeniu postępowania i które to czynności dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Z przywołanej regulacji wynika, że wykonywanie uprawnienia do sporządzania notatek, odpisów lub kopii z akt postępowania zostało pozostawione stronie do jej własnej realizacji. Z kolei z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Zakres normowania przywołanego przepisu jest zdecydowanie inny, niż wyżej przywołana wyżej regulacja zawarta w przepisie § 1 i § 2 art. 178, albowiem w analizowanym przypadku chodzi o uprawnienie do uzyskania uwierzytelnionych odpisów lub kopi akt sprawy, żądanie wydania których jest adresowane do organu, który żądaniu temu jest zobowiązany uczynić zadość - z zastrzeżeniem sytuacji określonej przepisem art. 179 Ordynacji podatkowej. Również więc w kontekście treści przywołanej regulacji oraz wszystkich konsekwencji jej obowiązywania stwierdzić należy, że analizowany zarzut skargi kasacyjnej nie jest uzasadniony. Żądanie strony do wglądu do akt sprawy i sporządzenia z ich części kopii zostało zrealizowane, co wyraźnie wynika z treści znajdującej się w aktach sprawy notatki z dnia 11 maja 2010 r. Z kolei w kontekście pisma strony z dnia 4 listopada 2009 r. zawierającego wniosek o przekazanie faksem lub drogą pocztową pełnej dokumentacji związanej ze wszczętymi postępowaniami – ponownie podkreślając w tej mierze, że wykonywanie uprawnienia do sporządzania notatek, odpisów lub kopii z akt postępowania zostało pozostawiona stronie do jej własnej realizacji – podkreślić należy, że zawarte w nim żądanie nie obejmowało kopii (kserokopii) uwierzytelnionych.

Wskazując w kontekście analizowanej kwestii i już tylko na jej marginesie, na przepis art. 179 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, należy więc stwierdzić, że tak stawiane i uzasadniane, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły odnieść skutku oczekiwanego przez jej autora. Nie ma więc podstaw, aby podważać prawidłowość stanowiska Sądu I instancji, który dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w zakresie odnoszącym się do źródeł rekonstrukcji faktycznych podstaw jej wydania stwierdził, że przeprowadzona została ona bez naruszenia przepisów obowiązującego prawa.

Powracając, z przedstawionej powyżej perspektywy, do kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji z punktu widzenia zarzutów formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby uznać, że zarzuty te są uzasadnione.

Jak wyżej już wskazano, zarzuty naruszenia wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej postawił, jak wynika z jej uzasadnienia, w nawiązaniu do argumentacji odwołującej się, w swojej zasadniczej i podstawowej warstwie, do przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej.

Z przywołanego przepisy wynika, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1); przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (§ 2); przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Z art. 194 Ordynacji podatkowej wynika, że dokumenty urzędowe korzystają z dwojakiego rodzaju domniemań, a mianowicie, domniemania prawdziwości, tzn. że dokument pochodzi od organu, który go wystawił oraz domniemania zgodności z prawdą oświadczenia organu. Dokumentom, o których mowa w przywołanym przepisie, towarzyszy również konkretna moc dowodowa, formalna i materialna.

Jednocześnie, na gruncie przywołanej regulacji jest dopuszczalne obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego w rezultacie przeprowadzenia przeciwko niemu przeciwdowodu. Podkreślenia przy tym wymaga, że Ordynacja podatkowa nie ustanawia w analizowanym zakresie żadnych ograniczeń w odniesieniu do środków dowodowych, które organ orzekający w sprawie może dopuścić w celu obalenia mocy dowodowej dokumentów urzędowych. W tym też kontekście szczególnego podkreślenia wymaga znaczenie przyjętej na gruncie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zasady otwartego systemu dowodów, co oznacza, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są nie tylko dowody (przykładowo) wyliczone w art. 181 Ordynacji podatkowej, ale również dowody nienazwane.

Ten element normatywnej treści przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej pomija jednak w swojej argumentacji. Nie uwzględnia w konsekwencji powyższego tego, iż wobec świadectwa pochodzenia towaru Form A, którym legitymowała się strona skarżąca, mógł być i został skutecznie przeprowadzony przeciwdowód podważający prawną możliwość i zarazem dopuszczalność zastosowania wobec importowanego towaru (ręcznych wózków paletowych) preferencyjnej stawki celnej w wysokości 0 %. W tej mierze, słusznie Sąd I instancji podkreślił, że o ile świadectwo Form A sporządzone w formie określonej przepisami i przez powołany do tego organ władzy publicznej kraju eksportera, jest dowodem wskazanego w nim pochodzenia towaru, to jednak nie oznacza to, iż w postępowaniu celnym nie jest możliwa, ani też niedopuszczalna weryfikacja zawartych w nim danych, co jednoznacznie wynika z przepisu art. 94 Rozporządzenia Nr 2454/93. W rozpoznawanej sprawie, jak podkreślił Sąd I instancji, nastąpiło to w trybie dochodzenia przeprowadzonego przez OLAF z udziałem władz Tajlandii, którego raport jednoznacznie wskazuje, iż zawarte w spornym świadectwie dane dotyczące pochodzenia towaru okazały się nieprawdziwe.

Za pozbawione podstaw uznać należy więc stanowisko, w którym z perspektywy przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej, niezgodności z prawem wyroku Sądu I instancji strona skarżąca upatruje w naruszeniu art. 9 ust. 1 Rozporządzenia Nr 1073/1999 r. przez błędną jego wykładnię. Przywołując treść art. 3 oraz art. 9 ust. 1 i 2 cyt. Rozporządzenia, Sąd I instancji stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż "(...) w postępowaniu celnym prowadzonym przez krajowe organy celne raport OLAF traktować należy tak samo, jak wszelkiego rodzaju protokoły z kontroli przeprowadzanych przez organy administracji polskiej, a więc jak dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej". Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie sformułował więc tezy, że wskazywany, jako naruszony przez jego błędną wykładnię, przepis rozporządzenia unijnego stanowił podstawę do sporządzenia przez OLAF raportu zawierającego rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach indywidualnie oznaczonych podmiotów, co miałoby w rezultacie uzasadniać jej krytyczną ocenę, jako aprobowanie działania prowadzącego - zdaniem strony skarżącej - do nieznanego prawu unieważnienia, czy też uchylenia świadectwa pochodzenia towaru Form A. Pogląd tego rodzaju, ani wprost, ani też pośrednio nie został przez Sąd I instancji wyrażony.

Przywołane powyżej stanowisko WSA w S., uznać należy za prawidłowe i znajdujące oparcie w przepisach obowiązującego prawa. Z art. 9 ust. 2 Rozporządzenia Nr 1073/1999 r. wprost wynika bowiem, że raport, o którym mowa w ust. 1 przywołanego przepisu, stanowi dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym Państwa Członkowskiego, który ponadto posiada ten sam walor (wartość) dowodowy, jak podobne dokumenty generowane w postępowaniach prowadzonych przed organami krajowymi. Z kolei z ust. 4 art. 9 przywołanego rozporządzenia wynika, że wskazany raport, jak również wszystkie powiązane z nim dokumenty przesyłane są danej instytucji, organowi, urzędowi lub agencji które podejmują działania, w szczególności dyscyplinarne i prawne wymagane wynikami dochodzenia. Normatywna treść przywołanych przepisów stanowiąca rezultat jej wykładni, nie może nie uwzględniać treści przepisów art. 1 i 2 Rozporządzenia Nr 1073/1999 r. Nie może również nie uwzględniać jego celów wyraźnie deklarowanych przez prawodawcę unijnego zwłaszcza w pkt 13, pkt 16 i pkt 21 preambuły przywołanego Rozporządzenia, z których wprost wynika, że: do właściwych krajowych władz lub instytucji, organów, urzędów lub agencji, w zależności od przypadku, należy podejmowanie decyzji w sprawie dalszego postępowania po zakończeniu dochodzeń na podstawie raportu sporządzonego przez Urząd; należy jednak nałożyć na dyrektora Urzędu obowiązek bezpośredniego przekazywania organom sądowym danego Państwa Członkowskiego informacji zebranych przez Urząd podczas dochodzeń wewnętrznych dotyczących sytuacji które mogą być powodem wszczęcia postępowania karnego (pkt 13); dla zapewnienia tego, aby wyniki dochodzeń prowadzonych przez pracowników Urzędu były brane pod uwagę i dla zapewnienia koniecznej kontynuacji działań, raporty muszą posiadać status dowodu dopuszczalnego w postępowaniu administracyjnym lub sądowym; w tym celu muszą być one sporządzane z uwzględnieniem zasad przygotowywania urzędowych raportów w państwach członkowskich (pkt 16); rozporządzenie w niczym nie umniejsza uprawnień i obowiązków państw członkowskich związanych z podejmowaniem środków dla zwalczania nadużyć finansowych przynoszących szkodę interesom finansowym Wspólnot; przyznanie niezależnemu Urzędowi uprawnień do prowadzenia zewnętrznych dochodzeń administracyjnych jest całkowicie zgodne z zasadą pomocniczości, określoną w art. 5 Traktatu; działalność tego Urzędu może przyczynić się do skuteczniejszego zwalczania nadużyć finansowych, korupcji i wszelkiej innej nielegalnej działalności szkodzącej interesom finansowym Wspólnot i jest ona również zgodna z zasadą proporcjonalności (pkt 21).

Z przywołanej regulacji, wynika, więc, że wskazany raport OLAF stanowił więc wyłącznie - jak najbardziej dopuszczalny, w świetle powyżej już przywołanych argumentów - dowód w prowadzonym, przez odpowiednie polskie władze krajowe, w pełni autonomicznym postępowaniu celnym ukierunkowanym na przeprowadzenie kontroli zgłoszenia celnego, na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu wózki paletowe ręczne oraz części do nich, który to dowód podlegał ocenie organów na ogólnych zasadach. Raport ten nie stanowił więc – jak sugeruje to strona skarżąca, w nieuprawniony sposób wiążąc tę sugestię z poglądem Sądu I instancji, który go jednak nie wypowiedział – jakiegokolwiek rodzaju rozstrzygnięcia podejmowanego w indywidualnej sprawie. Stanowisku tego rodzaju sprzeciwiają się nie dość, że wskazane wyżej cele i treść przywołanej regulacji, to również, potwierdzające wskazany powyżej kierunek jej wykładni, stanowisko prezentowane w orzecznictwie europejskim (por. postanowienie SPI z dnia 13 lipca 2004 r., spawa T – 29/03, zwłaszcza pkt 36 – 39; wyrok SPI z dnia 6 kwietnia 2006 r., sprawa T – 309/03, zwłaszcza pkt 48 - 51).

Ponadto, w kontekście argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu omawianego zarzutu podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej pomija również fakt, że sporne w sprawie świadectwo Form A (certyfikat preferencyjnego pochodzenia) - w rezultacie przeprowadzonego dochodzenia oraz jego wyniku zostało uchylone (wycofane) przez podmiot, od którego pochodziło, a mianowicie, przez Ministerstwo Handlu Tajlandii, Wydział Handlu Zagranicznego (DFT). Sytuację tę należy ocenić bowiem nie inaczej, jak tylko, jako weryfikację dowodu pochodzenia towaru przeprowadzoną w trybie urzędowej współpracy WE i państwa eksportera. Ponadto, w świetle powyżej przywołanych argumentów, należy przyjąć, że możliwości jej przeprowadzenia oraz jej skuteczności w żadnym razie nie niweczyło to, że w rozpoznawanej sprawie, władze Tajlandii potwierdziły pierwotnie, że sporne świadectwo pochodzenia Form A jest autentyczne i prawidłowe.

Zwłaszcza, że według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma również żadnych podstaw, aby za usprawiedliwiony uznać zarzut naruszenia art. 94 ust. 6 Rozporządzenia Nr 2454/93, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zestawiając treść ust. 2 – 5 art. 94 z treścią ust. 6 art. 94 wskazanego Rozporządzenia, a w konsekwencji tryby postępowania regulowane tymi przepisami, autor skargi kasacyjnej sformułował tezę, że drugi spośród tych trybów, tj. określony w ust. 6 art. 94 przywołanego Rozporządzenia nie może stanowić podstawy weryfikacji prawidłowości świadectwa pochodzenia towaru Form A, której konsekwencją jest odmowa zastosowania preferencji celnych, albowiem – jak zdaje się wynikać z argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – ma on mieć zastosowanie do naruszeń przyszłych, nie zaś już zaistniałych i ujawnionych.

Z przywołanego przepisu wynika, iż w przypadku, gdy jakakolwiek informacja wydaje się wskazywać, że naruszane są przepisy dotyczące ogólnego systemu preferencji taryfowych (sekcja I rozdziału 2 tytułu IV RWKC), korzystający kraj wywozu, działając z własnej inicjatywy lub na wniosek Wspólnoty, przeprowadza niezbędne dochodzenia lub zleca przeprowadzenie takich dochodzeń w trybie pilnym w celu ich rozpoznania i zapobiegania takim naruszeniom, przy czym Wspólnota może w tym celu uczestniczyć w tych dochodzeniach.

Wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę skarżącą brak jest jednak podstaw, aby uznać, że z konwencji językowej, którą na gruncie przywołanej regulacji operuje prawodawca unijny wynika, iż hipotezą normy prawnej dekodowanej z tego przepisu nie są objęte - kwalifikowane jako naruszenia systemu preferencji taryfowych - sytuacje z przeszłości, lecz jedynie sytuacje, które dopiero mogą w przyszłości zaistnieć, jak również, jak zdaje się wynikać z uzasadnienia skargi, że dochodzenie i raport, o których mowa w art. 9 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Nr 1073/1999 r., nie są dochodzeniami i raportami, o których mowa w art. 94 ust. 6 Rozporządzenia Nr 2454/93 i nie mogą wyłączać trybu weryfikacji świadectw pochodzenia określonego w art. 94 ust. 2 – 5 Rozporządzenia Nr 2454/93. Stanowisko to nie jest trafne, a prezentowany (oferowany) w nim kierunek wykładni prowadzi do dysfunkcjonalnych rozwiązań.

W zakresie odnoszącym się do instytucji kontroli zgłoszeń po zwolnieniu towarów podkreślić należy, że zgodnie z art. 78 WKC, po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia, a jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji towaru, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W świetle powyższego, za oczywiste uznać należy więc, że "niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji towaru", o których mowa w art. 78 ust. 3 WKC, to również działania podejmowane na podstawie art. 94 Rozporządzenia Nr 2454/93, w tym również w jego ust. 6, przedmiotem których jest weryfikacja danych stanowiących podstawę deklarowanych (stosowanych) preferencji taryfowych, która to weryfikacja, jak wynika z przywołanego przepisu, następuje w trybie urzędowej współpracy WE i państwa eksportera. Ponadto, z art. 94 ust. 6 Rozporządzenia Nr 2454/93 wynika, że na jego gruncie mowa jest o "przepisach naruszanych". Tego rodzaju sposób opisu podstaw i przesłanek weryfikacji danych odnieść więc należy do naruszeń już dokonanych, istniejących lub do sytuacji uzasadniających przypuszczenie, że takie naruszenia istnieją. W związku z tym, to właśnie do nich odnosić należy podejmowanie, określonych wskazanym przepisem działań, mających na celu "rozpoznanie i przeciwdziałanie takim naruszeniom."

W tej mierze, wyjaśnić również należy, że przyjęcie zgłoszenia celnego bez wykorzystania możliwości jego weryfikacji przed zwolnieniem towaru nie stanowi żadnego błędu organu celnego, który wyłączałby możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego (por. np. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 335/10). Przyjęcie zgłoszenia nie jest bowiem równoznaczne z akceptacją prawidłowości zadeklarowanych danych, albowiem jego materialna kontrola może zostać przeprowadzona zarówno przed zwolnieniem towaru (art. 68 WKC), jak i po jego zwolnieniu, w trybie art. 78 WKC (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 145/10; wyrok NSA z dnia 27 maja 2009 r., sygn. akt I GSK 449/08).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 WKC. Wskazując w tym względzie, że instytucja retrospektywnego zaksięgowania należności celnych służy doprowadzeniu do zgodności kwoty należności celnych wynikającej z przepisów prawa celnego z kwotą zaksięgowaną i wymaganą od zobowiązanego, wyjaśnić należy, że w sytuacjach określonych przywołanym przepisem organy celne odstępują od realizacji obowiązku retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. W zakresie odnoszącym się do sytuacji objętej hipotezą przepisu art. 220 ust. 2 lit. b WKC, retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego nie dokonuje się, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki: 1) zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych; 2) błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności; 3) osoba zobowiązana działała w dobrej wierze; 4) osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Przy tym - jak wynika z przywołanego przepisu - jeżeli preferencyjny status towaru potwierdzony został w ramach systemu współpracy administracyjnej z udziałem organów państwa trzeciego, wydanie przez te organy świadectwa, o ile stwierdzono jego nieprawidłowość, stanowi błąd, którego w racjonalny sposób nie można było wykryć w rozumieniu pierwszego akapitu, wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu, jeżeli świadectwo zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, z wyjątkiem przypadku, gdy w szczególności jest oczywiste, że organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. W związku z powyższym, zasadnie należy stwierdzić, że hipotezą przepisu art. 220 ust. 2 lit. c WKC nie są objęte sytuacje polegające na wprowadzeniu organu w błąd przez zobowiązanego (por. sprawa C – 348/89), co oznacza, że retrospektywne zaksięgowanie długu celnego uniemożliwia tylko tzw. "samodzielny" błąd organów celnych, nie zaś taki który nastąpił wskutek przyczynienia się do jego powstania przez zobowiązanego. W konsekwencji, błędy które powstały poza sferą działania organów, tj. np. błędy kontrahentów, obciążają importera, który taki danymi (błędnymi; niezgodnymi z rzeczywistym stanem rzeczy) się posłużył. To bowiem zgłaszający towar do dopuszczenia do obrotu odpowiada za działania swoich kontrahentów i powinien podjąć działania zmierzające do zabezpieczenia się przed ich nieuczciwym działaniem. W każdym więc przypadku ryzyko obciąża importera niezależnie od jego przeświadczenia, że sprowadzany towar spełnia warunki pozwalające na uznanie, że pochodzi on z kraju, co do którego Wspólnota stosuje preferencyjne stawki celne (sprawa C – 827/79 oraz C – 97/95). Skuteczne powołanie się zaś przez zobowiązanego na przesłankę dobrej wiary jest możliwe, o ile udowodni on, że w okresie dokonywania transakcji skutkujących powstaniem długu celnego, zachował należytą staranność, aby upewnić się, że zostały spełnione wszystkie warunki skorzystania z preferencji celnych. Przy tym, co istotne fakt, wstępnego przyjęcia świadectwa pochodzenia towaru przez organy celne państwa członkowskiego, nie może stanowić argumentu o prawidłowości tego świadectwa, albowiem działania organów celnych podejmowane w ramach wstępnej akceptacji świadectw pochodzenia nie stanowią przeszkody do przeprowadzenia następczej ich weryfikacji (por. sprawa C – 293/04).

W świetle powyższego, jak również wobec powyżej już podniesionych argumentów odnoszących się do wszystkich konsekwencji obowiązywania art. 78 WKC i art. 94 Rozporządzenia Nr 2454/93 stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 WKC uznać za usprawiedliwiony.

Zwłaszcza, gdy w tym względzie podkreślić w szczególności to, że strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 220 ust. 2 WKC przez błędne jego zastosowanie, przy jednoczesnym braku postawienia tego rodzaju zarzutu naruszenia przepisów postępowania, który zmierzałby do podważenia faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, w zakresie w jaki na ich gruncie przyjęto, że określone przywołanym przepisem (lit. b) przesłanki odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. W tego rodzaju sytuacji, jak również wobec powyżej przedstawionych argumentów, tak postawiony zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 WKC, nie mógł więc odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą.

Z niepodważonych okolicznościach stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania wynika bowiem, że: 1) dochodzenie przeprowadzone przez OLAF przy współudziale DFT oraz stanowiący jego rezultat raport wskazują na to, że wszystkie zakwestionowane świadectwa pochodzenia Form A, w tym także świadectwo złożone przy zgłoszeniu celnym w rozpatrywanej sprawie, okazały się świadectwami podającymi nieprawdziwe dane dotyczące pochodzenia wskazanego w nich towaru, tj. jako pochodzącego z kraju korzystającym z planu ogólnych preferencji taryfowych; 2) potwierdzające nieprawdziwe dane świadectwa Form A wystawione zostały przez właściwe do tego organy na podstawie fałszywego przedstawienia faktów przez eksportera; 3) strona skarżąca nie podważa zaś faktu, że w okresie poprzedzającym wprowadzenie ceł antydumpingowych na sprowadzane z Chin ręczne wózki paletowe, towar ten bezpośrednio importowała z tego kraju od firmy H. oraz że po wprowadzeniu takich ceł przeniosła do firmy G. z Tajlandii import tego towaru, otrzymując go wraz z deklaracją zgodności zawartą na instrukcji obsługi wózków paletowych sporządzoną przez poprzedniego ich dostawcę, jako ich producenta.

W konsekwencji powyższego, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw, uznać należy również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 1 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Nr 1174/2005 nakładającego ostateczne cło antydumpingowe i stanowiącego o ostatecznym poborze cła tymczasowego nałożonego na przywóz wózków jezdniowych ręcznych (paletowych) i ich zasadniczych części pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 tego Rozporządzenia ostateczne cło antydumpingowe zostało nałożone w stosunku do przywozu wózków jezdniowych ręcznych (paletowych) i ich zasadniczych części, tj. podwozi i mechanizmów hydraulicznych, objętych kodami CN ex 8427 90 00 oraz ex 8431 20 00 (kody TARIC 8427 90 00 10 oraz 8431 20 00 10) pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, zaś z ust. 2 art. 1 tego Rozporządzenia wynika, że ostateczna stawka cła antydumpingowego, w odniesieniu do wszystkich pozostałych przedsiębiorstw wynosi 46,7 %. W sytuacji więc, gdy w procesie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej Sąd I instancji stwierdził, że nie jest ona niezgodna z prawem, a stanowiska tego strona wnosząca skargę kasacyjną skutecznie nie zakwestionowała, nie ma podstaw, aby podważać ustalenia, że ręczne wózki paletowe, objęte procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie spornego zgłoszenia celnego posiadają chińskie pochodzenie, a w konsekwencji, że zgodnie z Rozporządzeniem Nr 1174/2005 podlegają stawce cła antydumpingowego w wysokości 46,7%.

W związku z powyższym, na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku.