Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1341/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 14 ust. 2 pkt 6, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Z. K. kwotę 10.746 (dziesięć tysięcy siedemset czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1341/11

Uzasadnienie

Decyzją z [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. określił Z. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 387.417,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z [...] r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił Z. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 354.518,00 złotych.

W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma "A" Zakład Pracy Chronionej w Ł.. W skorygowanym zeznaniu za 2002 r. Z. K. wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.000.192,21 zł.

Aktem notarialnym z 19 kwietnia 2002 r. podatnik dokonał sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych zorganizowanych w postaci ZOZ – Firma "A" ZPChr z siedzibą w Ł. na rzecz A spółki z o.o. w Ł.. Sprzedażą objęto udział we współwłasności gruntu, budynki, budowle i naniesienia wraz z nakładami na adaptację pomieszczeń, wskazane w wykazie środków trwałych, środki trwałe i wyposażenie ujęte w wykazie środków trwałych o łącznej wartości rzeczowego majątku trwałego 3.241.912,52 zł, wartości niematerialne i prawne (logo firmy oraz know how produktów obejmujący rynek sprzedaży leków i usług medycznych oraz stosowanie nowoczesnych procedur medycznych) wycenione na łączną kwotę 600.000,00 zł, a także należności i zobowiązania wynikające z bilansu na dzień 31 marca 2002 r. Według bilansu należności wynosiły 161.374,24 zł zaś zobowiązania 4.059.191,24 zł.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa została sprzedana za kwotę 125.000,00 zł. Jako przychód ze sprzedaży środków trwałych zarachowano kwotę 259.169,68 zł (125.000 zł z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz 134.169,68 zł jako niewykorzystane środki przekazane przez WOZRON na sfinansowanie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych). Podatnik do przychodów z działalności gospodarczej 2002 r. zaliczył sprzedane zobowiązania w łącznej kwocie 1.701.597,21 zł, a pozostałą część sprzedanych zobowiązań (2.357.594,03 zł) pozostawił do rozliczenia w przyszłych okresach obrachunkowych. Na kwotę 2.357.594,03 zł składały się zobowiązania wobec A, B Bank Polska S.A., C. S.A., Urzędu Celnego w Ł. oraz kwota 82.248,35 zł stanowiąca korektę zobowiązań przyjętych przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa – A spółkę z o.o. w Ł..

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wszystkie przychody (w tym także należne, chociaż nie otrzymane) stanowią przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie "u.p.d.f."). Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego zawarta pomiędzy "A" ZPChr a spółką z o.o. A jest ważna i wywołuje skutki prawne, a brak zgody wierzycieli na przejęcie długów przez spółkę nie ma żadnego znaczenia. Spółka A nie przejęła długów Z. K. , a jedynie jego zobowiązania t.j. zobowiązała się do spłaty długów podatnika, co potwierdza § 8 aktu notarialnego, zgodnie z którym nabywca przejmuje wszelkie zobowiązania "A" – także w sytuacji, gdy wierzyciel nie wyrazi zgody na przejęcie jego wierzytelności. Nabywca (spółka) zobowiązała się pokryć wszelkie zobowiązania sprzedającego wobec wierzycieli. Przychód podatnika w 2002 r. to cała kwota sprzedanych zobowiązań w wysokości 4.059.191,24 zł, a nie jak przyjął podatnik jedynie 1.701.597,21 zł (z uwzględnieniem korekty w wysokości 82.248,35 zł dokonanej przez stronę).

Od decyzji organu odwoławczego Z. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 13 maja 2009 r. (I SA/Łd 901/08) uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują odrębnych, szczególnych przepisów dotyczących sprzedaży przedsiębiorstwa, a zatem sprzedaż taką należy traktować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przy sprzedaży przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) będzie miał więc zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. Przychód ze sprzedaży przedsiębiorstwa powinien być zatem określony z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f., czego organy nie uczyniły. Ponadto podatnik ma prawo do zmniejszenia przychodu o koszty odpłatnego zbycia. W ocenie Sądu w sprawie ma również zastosowanie art. 23 ust. 1 u.p.d.f. pozwalający na uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków w nim określonych, pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, bez względu na czas ich poniesienia. Uchylając decyzję Sąd stwierdził, że przy określeniu przychodu ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa organy podatkowe ograniczyły się do analizy tylko jednego ze składników przedsiębiorstwa t.j. do analizy zobowiązań firmy "A" Z.P.Chr. w Łodzi.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł skargę kasacyjną zarzucając w niej naruszenie:

1. prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe określając przychód ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonały błędnej wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.f. poprzez pominięcie zasad wynikających z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f., chociaż organy podatkowe przepis art. 14 ust. 2 zastosowały.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sytuacji gdy organ podatkowy nie naruszył prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f.;

3. naruszenie art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku wyczerpującego uzasadnienia przyjętej wykładni prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskutek czego organy podatkowe zostały pozbawione możliwości prawidłowego zastosowania się do zasad wynikających z art. 153 p.p.s.a. oraz narażone na zarzut naruszenia reguły zawartej w tym przepisie przy ponownej kontroli legalności decyzji;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 3 p.p.s.a poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i wyeliminowanie jej z obrotu prawnego pomimo wadliwego uzasadnienia, które nie pozwala na kontrolę legalności podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia.

Wyrokiem z 1 lutego 2011 r. (II FSK 1704/09) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, niepodzialając podniesionych w niej zarzutów. Sąd odwoławczy potwierdził, że zastosowanie w sprawie powinien mieć art. 23 ust.1 u.p.d.f. oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f., a więc przychód ze sprzedaży przedsiębiorstwa powinien być określony z uwzględnieniem zasad wynikających z treści tego przepisu z odwołaniami w nim zawartymi (art. 14 ust 1 i art. 19 u.p.d.f.). Ponadto podatnik ma prawo do zmniejszenia przychodu o koszty odpłatnego zbycia.

NSA wskazał też, że odrębnym zagadnieniem pozostawało to, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 25 września 2003 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przedsiębiorstwo obok innych składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej obejmowało również zobowiązania i obciążenia, związane z jego prowadzeniem (art. 55¹ pkt 5 k.c.). Nabycie przedsiębiorstwa na podstawie umowy zawartej pod rządami art. 55¹ k.c. w zw. z art. 552 k.c. w brzmieniu sprzed dnia 25 września 2003 r. oraz art. 526 k.c. nie stanowiło jednak sukcesji uniwersalnej, co do długów, których nabywca przedsiębiorstwa nie przejmował translatywnie ex lege. Nabywca przedsiębiorstwa przystępował do długu zgodnie z art. 526 k.c. Przejęcie długu przez nabywcę przedsiębiorstwa było oczywiście możliwe, ale wyłącznie według reguł ustalonych w art. 519 k.c. w zw. z art. 522 k.c. NSA argumentował, że na gruncie prawa podatkowego oznacza to, że z chwilą skutecznego przejęcia długu wcześniej istniejący stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem a wierzycielem kończy swój byt prawny (wygasa). W konsekwencji, skuteczne przejęcie długu przez osobę trzecią (art. 519 k.c.) stanowi dla dotychczasowego dłużnika umorzenie zobowiązania w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.f.

W ocenie NSA art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.f. został pominięty w omówieniu podstawy prawnej zaskarżonego wyroku, chociaż jak wynikało z ustaleń faktycznych przyjętych za jego podstawę umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmowała jego zobowiązania. Wobec tego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe, obok art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.f., zobowiązane były do uwzględnienia również art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.f. w zakresie określenia przychodów ze sprzedaży zobowiązań.

W toku ponowionego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. –G. z [...]r. i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 354.518,00 zł. Organ wyjaśnił, że przedmiotem sporu pozostaje obecnie jedynie kwestia zaliczenia przez podatnika do przychodów z prowadzonej działalności przychodu ze sprzedaży zobowiązań w kwocie 2.357.594,03 zł. W tym zakresie organ wskazał, że na dzień sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa kwota zobowiązań wynosiła 4.059.191,24 zł. Do przychodów roku 2002 z działalności gospodarczej podatnik zaliczył jedynie 1.701.597,21 zł. Na pozostałą kwotę długów składały się wierzytelności A (231.320,83 zł), B Banku (847.000 zł), C S.A. (1.179.789,45 zł), Urzędu Celnego w Ł. (17.235,40 zł), a także kwota 82.248,35 zł stanowiąca ewentualną korektę przejętych zobowiązań przez spółkę A. W ocenie organu odwoławczego przychód ze sprzedaży dokonanej przez podatnika stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f.). Odwołując się do uzasadnienia wyroku NSA z 1 lutego 2011 r. (II FSK 1704/09) organ stwierdził, że skuteczne przejęcie długu przez osobę trzecią na podstawie art. 519 k.c. stanowiłoby dla dotychczasowego dłużnika umorzenie zobowiązania rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.f. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie, gdyż wierzyciele podatnika nie wyrazili zgody na przejęcie długów przez nabywcę – spółkę A. Z tej przyczyny art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.f. nie mógł być zastosowany. Ponieważ nabywca nie przejął długów zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa uznać należało, że zobowiązał się on jedynie do spłaty zobowiązań Z. K. . Skutkiem powyższego zarówno nabywca jak i zbywca pozostali zobowiązani do spłaty zadłużenia Firmy "A", przy czym weryfikacja wywiązywania się stron umowy z obowiązków z niej wynikających nie należy do organów podatkowych. W konsekwencji podatnik powinien w dacie podpisania aktu notarialnego zaewidencjonować przychód w kwocie 4.184.191,24 zł obejmujący zapłaconą przez nabywcę kwotę 125.000,00 zł oraz długi w wysokości 4.059.191,24 zł, które nabywca zobowiązał się spłacić.

Następnie organ wskazał, że przy sprzedaży przedsiębiorstwa ma zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 19 i art. 23 u.p.d.f.

Zdaniem organu za kwoty należne w dacie sporządzenia aktu notarialnego, chociaż nie otrzymane, uznać należało przejęte przez nabywcę zobowiązania, gdyż podatnik miał prawo oczekiwać, że przejmujący jego zobowiązania albo przekaże podatnikowi kwoty przeznaczone na ich spłatę albo sam dokona spłaty długów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że art. 55¹ w związku z art. 55² i art. 526 k.c. w brzmieniu sprzed 25 września 2003 r. nie przewidywały sukcesji uniwersalnej co do długów, a jedynie przystąpienie do nich.

Jako przychód z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa organ przyjął kwotę wynikającą z aktu notarialnego obejmującą udział we własności gruntu, budynki, budowle i naniesienia, rzeczowy majątek trwały, wartości niematerialne i prawne oraz należności i zobowiązania Firmy. Wysokość zobowiązań zmniejszono o kwotę 82.248,35 zł zgodnie ze złożoną przez podatnika korektą. Ponieważ podatnik zaksięgował w poczet przychodów jedynie 1.701.597,21 zł organ określił nieuwzględniony w rozliczeniu przychód na 2.275.345,68 zł (4.059191,24 zł – 1.701.597,21 zł - 82.248,35 zł).

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ wskazał, że strona nie poniosła żadnych wydatków związanych ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Zaliczono natomiast niezamortyzowaną wartość sprzedanych środków trwałych w łącznej kwocie 3.173.610,69 zł.

W skardze podatnik zarzucił naruszenie:

1. art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że kwotą przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest kwota wynikająca z umowy o zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia przez osobę trzecią (art. 392 k.c.) mimo braku spełnienia świadczenia przez dłużnika na rzecz wierzycieli bądź braku skutecznej egzekucji z majątku dłużnika (podatnika);

2. art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że:

a) podatnik faktycznie sprzedał zorganizowaną część przedsiębiorstwa za 4.184.191,24 zł;

b) w sprawie doszło do przejęcia zobowiązań bowiem podatnik miał prawo oczekiwać, że przejmujący zobowiązania albo przekaże podatnikowi kwoty przeznaczone na ich spłatę albo dokona w imieniu podatnika spłaty długów.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżący podniósł, że przychody ze sprzedaży zobowiązań nie są kwotami należnymi w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.f. gdyż podatnik nie może ich skutecznie żądać przed sądem. Skarżący mógłby skutecznie domagać się od spółki A spełnienia świadczenia w przypadku braku zgody wierzycieli na przejęcie długu tylko w wypadku poniesienia w swoim majątku uszczerbku (wskutek egzekucji bądź dobrowolnego spełnienia świadczenia przez skarżącego). Ewentualne ustalenie przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u p.d.f. wymagałoby ustaleń faktycznych, co do zakresu spełnienia przez stronę na rzecz wierzycieli lub zakresu wyegzekwowania przez jego wierzycieli w 2002 r. kwot z tytułu zobowiązań przejętych przez spółkę na mocy umowy z dnia 19 kwietnia 2002 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że spór między stronami koncentruje się na kwestii powstania przychodu z tytułu sprzedaży przez skarżącego Firmy A ZPChr na rzecz A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł..

Na mocy umowy sprzedaży nabywca, A Sp. z o.o. zobowiązał się do przejęcia wszystkich zobowiązań podmiotu nabywanego nawet wówczas, gdy wierzyciel nie wyrazi na to zgody, przy czym ich łączna wartość wynikająca ze stanu na dzień 31 marca 2002 r. wynosiła 4.059.191,24 zł. Przypomnieć należy również, że w roku 2002 do przychodów A Z. K. zaliczono część zobowiązań tej firmy tj. 1.701.597,21 zł stanowiącej część zobowiązań przejętych przez A Sp. z o.o., co do której wierzyciele wyrazili zgodę na przejęcie długu. Pozostała kwota długu, co do której wierzyciele nie wyrazili zgody na taką operację, pomniejszona o uznaną przez organ odwoławczy skorygowaną kwotę 82.248,35 zł stanowiła wartość zaniżonego, jak twierdziły organy podatkowe, przychodu roku 2002 po stronie skarżącego.

W pierwszej kolejności należy zaakceptować stanowisko wyrażone w rozpoznawanej sprawie przez sądy administracyjne obu instancji, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują odrębnych, szczególnych przepisów dotyczących sprzedaży przedsiębiorstwa, co oznacza, że w sytuacji istniejącej w sprawie sprzedaż taką należy traktować, jako sprzedaż poszczególnych składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednym z takich składników pozostają zobowiązania podmiotu podlegającego sprzedaży, bowiem w określonych przez prawo podatkowe sytuacjach generują one powstanie przychodu. Jedną z takich sytuacji jest właśnie pozbycie się tych zobowiązań przez dotychczasowego dłużnika na rzecz innego podmiotu. Reguła wyrażona w art. 14 ust.1 ustawy podatkowej brzmi wówczas tak, że z tytułu sprzedaży zobowiązań podatnik uzyskuje korzyść, polegającą na tym, że spłacać je zobowiązał się inny podmiot, wobec czego sam podatnik osiąga przysporzenie majątkowe polegające na braku obowiązku wydatkowania środków na pokrycie tych zobowiązań. Na niej organy podatkowe oparły swe stanowisko o zaniżeniu przychodu przez skarżącego. Zdaniem organów podatkowych już w sytuacji zawarcia umowy sprzedaży dotyczącej między innymi zobowiązań A skarżący osiągnął korzyść w postaci braku obowiązku regulowania tych zobowiązań ze środków własnych, jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą i to co do całości zobowiązań.

W ocenie sądu I instancji stanowisko to nie jest zasadne. W sprawie jak trafnie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie doszło bowiem do przejęcia długu. Nabycie przedsiębiorstwa na podstawie umowy zawartej pod rządami art. 551 kc w związku z art. 552 kc w brzmieniu sprzed 25 września 2003 r. oraz art. 526 kc obejmowało również zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem, jednak nabywca nie nabywał długów z mocy prawa, co oznacza, że skarżący nie został zwolniony z długu z chwilą wejścia do obrotu umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Na jej podstawie nabywca jedynie przystąpił do długu w trybie przewidzianym w art. 526 kc. Natomiast przejęcie długu, które byłoby zwolnieniem z niego dla skarżącego było możliwe jedynie po wyrażeniu na to zgody przez wierzycieli (art. 519 § 2 punkt 2 kc). Z akt sprawy zaś wynika, że takiej zgody wierzyciele nie wyrazili, abstrahując już od tego, że do świadczeń publicznych (należności organu celnego czy A w ogóle nie mają zastosowania przepisy prawa cywilnego, jako nieodnoszące się do należności publicznoprawnych.

Jedynie na marginesie należy podnieść w tym miejscu, że w ocenie sądu I instancji rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z 1 lutego 2011 r., odnoszące się do regulacji art. 14 ust. 2 punkt 6 u.p.d.f. nie mają charakteru wiążącego, zobowiązującego organy do zastosowania wymienionego przepisu, a są jedynie wskazówką co do rozważenia ewentualności jego zastosowania w sytuacji, gdyby ustalono, iż doszło do umorzenia przedmiotowych zobowiązań.

Zatem dłużnik (skarżący) nie był zwolniony z długu co do tych zobowiązań, na których przejęcie nie było zgody wierzycieli jak i tych, co do których przejęcie długu nie miało podstaw prawnych.

Nie znaczy to jednak, wbrew stanowisku organów podatkowych, że już w dacie zawarcia umowy sprzedaży skarżący osiągał korzyść (przysporzenie), która pozwalałaby stwierdzić, że kwoty zobowiązań będących przedmiotem zapisów umowy sprzedaży materializują się w pojęciu "kwoty należne", o których mowa w art. 14 ust.1 ustawy podatkowej. Zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury kwoty należne są to te przychody, które w następstwie prowadzenia działalności gospodarczej stają się dla podatnika wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność) – vide wyrok NSA z 20 września 2007r. sygn. akt II FSK 1028/06, Lex 377519. Oznacza to, że zawarcie umowy sprzedaży zobowiązań (w ramach szerszej umowy sprzedaży) nie oznacza jeszcze, że stają się one "wymagalne". Do owej wymagalności niezbędne jest zaspokojenie wierzycieli, które w sprawie nie nastąpiło. Skoro zaś nie nastąpiło, to nietrafna okazała się konkluzja organów podatkowych co do tego, że na podstawie art. 14 ust.1 u.p.d.f. przychód po stronie skarżącego wystąpił w dacie zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa także w odniesieniu do tych długów, które nie zostały przejęte przez nabywcę. Innymi słowy organy podatkowe nie miały podstaw, by zwiększać przychód roku 2002 skarżącego o kwoty nieprzejętych długów.

Choć wykracza to poza ramy rozpoznawanej sprawy wydaje się celowym wskazanie, kiedy taki przychód po stronie skarżącego może wystąpić. Otóż, w ocenie sądu I instancji, jeśli przedmiotowe długi spłaci nabywca przedsiębiorstwa - spółka A, to w momencie spłaty skutecznie zwolni skarżącego z długu, co, w konsekwencji, zgodnie z art. 14 ust. 2 punkt 6 u.p.d.f. będzie oznaczać powstanie po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu (wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09). Podobna zresztą będzie podstawa prawna uznania, że powstał przychód po stronie skarżącego, w sytuacji, gdyby doszło do przedawnienia zobowiązania będącego jego podstawą.

Jeśli zaś dług spłaci skarżący, to na podstawie zapisu umowy zawartej ze spółką w przedmiocie zobowiązania spółki do spłaty długów skarżącego, w dacie zapłaty po jego stronie zaktualizuje się roszczenie regresowe o zwrot kwoty uiszczonej tytułem spłaty długu. W momencie spłaty zobowiązania powstanie wierzytelność wobec spółki o zwrot tego co skarżący świadczył, a zatem wystąpi kwota należna (w wysokości spłaconego długu), choćby nie została faktycznie otrzymana – art. 14 ust. 1 u.p.d.f.

Z powyższych względów uznać należało, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji odnoszące się do powstania przychodu po stronie skarżącego w roku 2002 jest błędne.

Ponadto, w ocenie sądu I instancji organ odwoławczy w toku ponownego rozpatrywania sprawy, był na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami; dalej "p.p.s.a.") związany oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 901/08, zaakceptowaną w wyroku NSA z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1704/09. Zdaniem WSA wyrażonym w cytowanym wyroku, w kontekście konieczności potraktowania na gruncie prawa podatkowego sprzedaży przedsiębiorstwa jako sprzedaży jego poszczególnych składników majątkowych, o czym była mowa powyżej, niezbędne jest zastosowanie reguł wyrażonych w art. 14 ust. 2 punkt 1 u.p.d.f. O ile jednak co do zasady, przy określaniu wielkości przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej za miarodajną, na podstawie cytowanego przepisu organy zobowiązane były przyjmować cenę wynikającą z umowy o tyle zasada ta doznawała ograniczenia dotyczącego nieruchomości i praw z nią związanych. Zgodnie, bowiem z art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej, stosowanym odpowiednio, jeżeli cena umowna nieruchomości lub tychże praw, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od ich wartości rynkowej, przychód z ich sprzedaży określa organ podatkowy w wysokości ich wartości rynkowej, zaś podatnik ma prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty odpłatnego zbycia. Oznacza to, że organ podatkowy, rozpatrując sprawę po wyroku WSA był obowiązany rozważyć, czy cena umowna za udział skarżącego w nieruchomości gruntowej położonej w Ł., przy ul. A 26, budynki, budowle i prawa związane z wymienionymi nieruchomościami odpowiada ich cenie rynkowej.

Poczynienie ustaleń w tym zakresie warunkuje trafność zastosowania lub odmowy zastosowania reżimu art. 19 ust. 1. Bez nich zaś ustalenia są niepełne i nie pozwalają na ocenę legalności określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie mówiąc już o niewykonaniu zalecenia sądu, na które zwrócono uwagę powyżej.

Jednocześnie jednak organ nie może tracić z pola widzenia ograniczeń dotykających go na podstawie art. 234 o.p.

W toku ponownego rozpatrywania przedmiotowej sprawy organ odwoławczy, na podstawie art. 153 p.p.s.a. będzie zobowiązany uwzględnić przedstawione wyżej wskazania.

W tej sytuacji należało przyjąć, że uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło z dwóch przyczyn. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie art. 14 ust. 2 punkt 1 i art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej, w zakresie wyżej wskazanym. Oznacza to w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 punkt 1 litera a) p.p.s.a.

Z kolei niezastosowanie się do oceny prawnej sądu uprzednio rozpoznającego przedmiotową sprawę oznacza naruszenie art. 153, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c) tejże ustawy.

Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania zapadło na podstawie art. 200 p.p.s.a., zaś w zakresie określenia, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku na podstawie art. 152 p.p.s.a.

P.Z-C.