Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1243/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 125 par. 1, art. 169 par. 1, par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 5 ust. 4 pkt 2, par. 6 ust. 2-3
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 851
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom
article: art. 2, art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 11
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.C 2008 nr 115 poz 47 art. 18
law: Wersja Skonsolidowana Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej
Teza: Przedłożenie przez podmiot ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług  zaświadczenia wystawionego na grupę podatkową - o której mowa w art. 4 ust. 4 akapicie drugim Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - do której zainteresowany przynależy, spełniało wymóg wynikający z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U Nr 89, poz. 851).

TEZY

Przedłożenie przez podmiot ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług  zaświadczenia wystawionego na grupę podatkową - o której mowa w art. 4 ust. 4 akapicie drugim Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - do której zainteresowany przynależy, spełniało wymóg wynikający z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U Nr 89, poz. 851).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 297/10 w sprawie ze skargi Z. L. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. L. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2010 r., III SA/Wa 297/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił – na skutek skargi Z. L. Ltd z/s w Wielkiej Brytanii – postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 grudnia 2009 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 3 lipca 2009 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Jako podstawę prawną orzeczenia powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa.

2. Jak wywiedziono w uzasadnieniu wyroku, wnioskiem z dnia 21 czerwca 2005 r. spółka zwróciła się do organu pierwszej instancji o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r., w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U Nr 89, poz. 851), dalej rozporządzenie. Do wniosku spółka dołączyła:

- oryginały faktur, z których wynikały wnioskowane kwoty zwrotu VAT,

- oryginał zaświadczenia z dnia 2 czerwca 2004 r., wydanego przez brytyjski organ podatkowy, wskazującego, że spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii zarejestrowanym pod numerem [...].

- oryginał zaświadczenia z dnia 29 kwietnia 2005 r., wydanego przez brytyjski organ podatkowy, potwierdzającego rejestrację Z. V. N. Limited (podmiot reprezentujący grupę VAT zarejestrowaną w Wielkiej Brytanii) pod nr [...] wraz z tłumaczeniem przysięgłym jego treści na język polski.

Pismem z dnia 2 października 2008 r. organ wezwał spółkę – na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Op – do uzupełnienia wspomnianego wniosku o oryginał zaświadczenia wskazującego, że podmiot uprawniony do zwrotu VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie poinformowano spółkę, że zaświadczenie z dnia 29 kwietnia 2005 r., dołączone do akt sprawy, zostało wystawione na firmę niebędącą stroną postępowania. Wezwanie to zostało doręczone w dniu 10 października 2008 r.

W odpowiedzi (złożonej w terminie siedmiodniowym) spółka poinformowała, że jest członkiem grupy VAT zarejestrowanej w Wielkiej Brytanii. Wyjaśniła, że zgodnie z prawem obowiązującym w Wielkiej Brytanii dwie lub więcej spółek może zostać zarejestrowanych pod jednym numerem rejestracyjnym VAT. Wskazała, że załącza oryginał zaświadczenia wydanego przez władze podatkowe Wielkiej Brytanii, potwierdzającego, że jest członkiem grupy VAT o numerze rejestracyjnym [...] i tym samym zarejestrowanym podatnikiem VAT w Wielkiej Brytanii. Ponadto spółka poinformowała, że wystąpiła do właściwych władz w Wielkiej Brytanii z prośbą o wydanie indywidualnego zaświadczenia, które należy potraktować jako potwierdzenie informacji wynikających z zaświadczenia załączonego do niniejszych wyjaśnień. Wskazała przy tym, że ze względu na terminy wydawania zaświadczeń przez władze skarbowe w Wielkiej Brytanii indywidualne zaświadczenie dostarczy w jak najszybszym możliwym terminie. Dodatkowo spółka poinformowała, że załącza kopię indywidualnego zaświadczenia wydanego dla spółki przez angielskie władze podatkowe.

W dniu 16 października 2008 r. spółka przesłała za pośrednictwem fax’u kopie obcojęzycznych dokumentów z dnia 2 czerwca 2004 r., z dnia 22 lutego 2005 r., z dnia 28 lutego 2005 r., z dnia 29 kwietnia 2005 r. i z dnia 26 lutego 2008 r.

W dniu 17 października 2008 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęła kserokopia obcojęzycznego zaświadczenia z dnia 2 czerwca 2004 r. wraz z oryginałem tłumaczenia na język polski oraz dwa wydruki elektroniczne z dnia 26 lutego 2008 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym ich treści.

W dniu 5 listopada 2008 r. skarżąca złożyła oryginał zaświadczenia z dnia 28 października 2008 r. o rejestracji spółki jako podatnika VAT wraz z oryginałem tłumaczenia przysięgłego na język polski jego treści.

Postanowieniem z dnia 3 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostawił wniosek spółki o zwrot VAT bez rozpatrzenia wskazując, że spółka nie uzupełnienia braków formalnych wniosku w siedmiodniowym terminie wyznaczonym na podstawie art. 169 § 1 Op.

Natomiast zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 169 § 1 i § 4 Op, a także § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia.

W uzasadnieniu postanowienia zauważono – powołując się na § 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia – że celem przedłożenia zaświadczenia jest udowodnienie, iż wnioskodawca jest podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu podatku ze względu na to, że jest podatnikiem analogicznego podatku zarejestrowanym w kraju gdzie posiada siedzibę, miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Składane wraz z wnioskiem zaświadczenie ma zatem potwierdzać, że status podatnika zarejestrowanego posiada podmiot, który o zwrot podatku występuje. Bez wpływu na powyższe pozostaje przy tym przynależność wnioskodawcy do tzw. grupy podatkowej VAT, której tworzenie jest dopuszczalne w świetle przepisów prawa wspólnotowego. W dalszym ciągu bowiem jest on zobowiązany do przedstawienia dokumentu potwierdzającego, że będąc członkiem takiej grupy posiada status podatnika.

Z materiału dowodowego wynika, że spółka do wniosku o zwrot podatku załączyła zaświadczenie z dnia 29 kwietnia 2005 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym jego treści potwierdzające, że podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku od wartości dodanej jest firma Z. V. N. Limited, przedstawiciel grupy podatkowej obejmującej również spółkę. Jednakże powyższe zaświadczenie nie potwierdza, że wymienieni w załączniku pozostali członkowie grupy podatkowej posiadają status zarejestrowanego podatnika. Dlatego też uzasadnione było wystosowanie przez organ pierwszej instancji wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku w trybie art. 169 § 1 Op.

Ponadto, obcojęzyczne zaświadczenie z dnia 2 czerwca 2004 r., dołączone do przedmiotowego wniosku (a dotyczące konkretnie wnioskodawcy), nie spełnia wymogów § 5 ust. 7 rozporządzenia. Z przepisu tego wynika bowiem, że zaświadczenie zachowuje swoją ważność przez okres jednego roku.

Odnosząc się natomiast do dokumentów złożonych przez spółkę w dniu 17 października 2008 r. organ zauważył, że nie odpowiadają one wymogom formalnym określonym w załączniku nr 2 do rozporządzenia w zw. z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Pisma te nie zawierają bowiem pieczęci urzędowej, ani podpisu osoby, która miałaby je sporządzić i tym samym potwierdzić prawdziwość zawartych w nich danych.

Dopiero zaświadczenie z dnia 28 października 2008 r. zawierało informację potwierdzającą status spółki jako zarejestrowanego podatnika podatku od wartości dodanej. Jednakże dokument ten nie mógł zostać uwzględniony przez organ pierwszej instancji z uwagi na niedochowanie przez spółkę terminu określonego w art. 169 § 1 Op. Spółka nie skorzystała przy tym z możliwości złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu.

3. W skardze na powyższe postanowienie spółka domagała się uchylenia orzeczeń organów obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, tj.:

- art. 191 Op poprzez wadliwą (dowolną) ocenę dokumentów złożonych przez spółkę w toku postępowania, w szczególności uznanie, że załączone do wniosku zaświadczenia nie spełniają wymogów przewidzianych w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia,

- § 5 ust. 7 rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten stanowi, iż zaświadczenie, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, potwierdzające rejestrację podmiotu uprawnionego jako podatnika podatku od wartości dodanej, jest ważne tylko przez rok od jego wydania,

- art. 169 § 1 i § 4 Op poprzez błędne uznanie, że w okolicznościach sprawy istniały podstawy do wezwania skarżącej do uzupełnienia braków formalnych pisma i do pozostawienia jej wniosku bez rozpatrzenia, mimo że postępowanie weszło w fazę oceny merytorycznej dokumentów i powinno zakończyć się orzeczeniem co do istoty (decyzją),

- art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i pominięcie w wydanym orzeczeniu dokumentów złożonych w dniu 5 listopada 2008 r. (tj. na 8 miesięcy przed dniem wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4. Sąd wojewódzki – orzekając zgodnie z wnioskiem strony – stwierdził w szczególności, że zaświadczenie z dnia 29 kwietnia 2005 r., złożone przez spółkę wraz z wnioskiem i zaświadczeniem z dnia 2 czerwca 2004 r., odpowiadało wymogom określonym w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia.

Sąd zwrócił uwagę, że z załącznika nr 2 stanowiącego wzór zaświadczenia wynika, że ma ono dotyczyć rejestracji podatnika z podaniem nazwy i adresu urzędu podatkowego, który poświadcza o adresie siedziby, rodzaju prowadzonej działalności lub branży, oraz że podatnik ten został zarejestrowany pod stosownym numerem identyfikacyjnym jako osoba (przedsiębiorca) podlegająca podatkowi od wartości dodanej lub podatkowi o podobnym charakterze. Z załącznika tego nie wynika, że nie może to być grupa podatkowa, w skład której wchodzi podatnik składający wniosek o zwrot podatku, jeżeli równocześnie strona wykazała, iż składający wniosek wchodzi w skład grupy podatkowej i posiada ten sam numer rejestracyjny co grupa.

W tym kontekście Sąd przypomniał, że wskazane rozporządzenie stanowi implementację Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunków zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG), dalej VIII Dyrektywa. Unormowania tych aktów prawnych są analogiczne.

Dalej Sąd zaznaczył, że w przypadku grupy podatkowej VAT przepisy prawa brytyjskiego, stanowiące implementację regulacji wspólnotowych, przewidują wydanie zaświadczenia potwierdzającego członkowstwo w grupie VAT. Jednocześnie wyjaśniono, że w Wielkiej Brytanii z chwilą rejestracji grupie podatkowej nadawany jest nowy numer identyfikacyjny, a dotychczasowe numery podmiotów wchodzących w skład grupy są anulowane. W skład grupy podatkowej mogą wchodzić jedynie podmioty będące podatnikami VAT. W związku z tym, zdaniem Sądu, organy podatkowe po zbadaniu przepisów wspólnotowych dotyczących grup podatkowych utworzonych dla potrzeby rozliczania VAT powinny były uznać, że spółka jest podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu VAT z tego względu, że jest podatnikiem analogicznego podatku zarejestrowanym w kraju, gdzie posiada siedzibę, miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności.

Przedłożone wraz z wnioskiem zaświadczenie z dnia 29 kwietnia 2005 r. wystawione zostało na lidera grupy podatkowej. Z załącznika do tego zaświadczenia wynika, że spółka wchodzi w skład grupy podatkowej, której dotyczyło zaświadczenie. Z kolei z porównania numeru rejestracyjnego figurującego na zaświadczeniu z dnia 2 czerwca 2004 r. z numerem rejestracyjnym widniejącym na zaświadczeniu z dnia 29 kwietnia 2005 r. wynika, że wnioskodawca jest podatnikiem VAT posiadającym ten sam numer rejestracyjny co grupa, do której przynależy.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że nie można uznać za prawidłowe rozstrzygnięcia polegającego na pozostawieniu wniosku spółki bez rozpatrzenia z powodu nieuzupełnienia braków formalnych tego wniosku. Zaświadczenie z dnia 29 kwietnia 2005 r. złożone przez spółkę wraz z wnioskiem – w świetle wyjaśnień spółki z dnia 17 października 2008 r. i zaświadczeń z dnia 2 czerwca 2004 r. oraz z dnia 5 listopada 2008 r. – spełniało wymogi określone w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Dokumenty te wraz z wyjaśnieniami strony potwierdziły status spółki, jako podatnika zarejestrowanego dla potrzeb VAT. W szczególności zaświadczenie z dnia 29 kwietnia 2005 r. potwierdza, że członkowie wskazanej w nim grupy podatkowej są podatnikami VAT.

Należało zatem rozpoznać sprawę merytorycznie i wydać decyzję. Jeżeli zaś organy miały wątpliwości, powinny były wyjaśnienie spółki – że wystąpiła do właściwych władz z prośbą o wydanie indywidualnego zaświadczenia dla niej i ze względu na terminy wydawania zaświadczeń przez władze skarbowe w Wielkiej Brytanii zaświadczenie to dostarczy w najszybszym możliwym terminie – potraktować jako wniosek o przywrócenie terminu.

Sąd zauważył w tym kontekście, że podmiot składający wniosek o zwrot VAT – na którego nałożono obowiązek polegający na dostarczeniu w terminie siedmiu dni zaświadczenia ze znajdującego się poza granicami Polski urzędu podatkowego, według ustalonego przez Polskę wzoru, oraz obowiązek jego przetłumaczenia – jest w stosunkowo trudnej sytuacji. Nakładanie na podatnika obowiązków, w zasadzie niemożliwych do spełnienia w tak krótkim czasie, stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op). Tym bardziej, że w przypadku wątpliwości co do treści przedstawionego zaświadczenia istniała możliwość skorzystania przez organy podatkowe z prawa do wymiany informacji podatkowych z państwami członkowskimi Unii Europejskiej.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał także, że w pełni uzasadnione było domaganie się przez spółkę, aby organ podatkowy uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu dokumenty złożone przez nią w dniu 5 listopada 2008 r. (zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Op).

Ponadto wskazano, że organy naruszyły zasadę szybkości postępowania wyrażoną w art. 125 § 1 Op. Spółka złożyła wniosek w dniu 30 czerwca 2005 r. Dopiero po przeszło trzech latach organ pierwszej instancji wezwał spółkę do uzupełnienia wniosku, a dopiero po ośmiu miesiącach od złożenia przez spółkę niekwestionowanego przez organy zaświadczenia, że jest podatnikiem VAT, wydano postanowienie o pozostawieniu wniosku spółki bez rozpatrzenia z powodu niedotrzymania siedmiodniowego terminu. Organy nie zastosowały przy tym art. 140 § 1 Op, który nakazuje organowi każdorazowe powiadomienie strony o przyczynie niedotrzymania terminu. Takie działanie narusza nie tylko przepisy Op lecz także przepisy VIII Dyrektywy, z których wynika że decyzja w odniesieniu do wniosku o zwrot podatku powinna zostać wydana w ciągu 6 miesięcy.

W pozostałym zakresie Sąd nie podzielił zarzutów spółki.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Swoje żądania organ oparł na zarzutach:

- błędnej wykładni § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wraz z jego załącznikiem nr 2, stanowiącym wzór zaświadczenia o rejestracji, poprzez uznanie, że zaświadczenie o rejestracji może być wystawione na grupę podatkową, w skład której wchodzi podatnik ubiegający się o zwrot VAT,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 Ppsa i art. 169 § 1 i § 4 Op poprzez uwzględnienie skargi w konsekwencji błędnego stwierdzenia, że organ podatkowy niezasadnie pozostawił podanie bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że zarówno przepisy VIII Dyrektywy, jak i rozporządzenia, wskazują na obowiązek przedstawienia wraz z wnioskiem o zwrot podatku odpowiedniego zaświadczenia, którego treść będzie zgodna z wzorem, tj. załącznikiem nr 2 do rozporządzenia (odpowiednio załącznikiem B do VIII Dyrektywy). Przepisy VIII Dyrektywy i rozporządzenia nie wskazują, że możliwe jest posłużenie się zaświadczeniem wystawionym dla grupy podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie jest więc zasadne stanowisko Sądu, że zaświadczenie z dnia 29 kwietnia 2005 r., przedstawione przez spółkę wraz z wnioskiem o zwrot VAT, spełniało wymagania wynikające z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia oraz odpowiednio art. 3(b) VIII Dyrektywy. Zaświadczenie zawierało informację o rodzaju działalności jedynie w odniesieniu do spółki Z. V. N. Ltd, występującej jako przedstawiciel grupy podatkowej. W odniesieniu natomiast do spółki ubiegającej się o zwrot, tj. Z. L. Ltd, brytyjski organ podatkowy nie wskazał tej informacji. Podkreślono przy tym, że brytyjskie władze podatkowe wydają zaświadczenia spełniające wymogi wynikające z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia oraz art. 3(b) VIII Dyrektywy, o czym świadczy treść zaświadczenia nadesłanego dnia 5 listopada 2008 r., a wystawionego dla skarżącej spółki.

W konsekwencji nie można podzielić, zdaniem organu, poglądu Sądu co do błędnego zastosowania przepisów postępowania w sprawie. Spółka nie przedstawiła na wezwanie organu podatkowego, w terminie siedmiodniowym, wymaganego oryginału zaświadczenia. Zaświadczenie takie spółka przedłożyła dopiero w dniu 5 listopada 2008 r., bez jednoczesnego złożenia wniosku o przywrócenie terminu. W takiej sytuacji organ zobowiązany był do zastosowania art. 169 § 1 i § 4 Op.

Odnosząc się natomiast do argumentów Sądu dotyczących trudnej sytuacji podatnika organ wskazał, że w świetle art. 169 § 1 Op nie jest możliwe wyznaczenie innego terminu niż siedmiodniowy na usunięcie braków formalnych podania (wniosku). W przypadku, gdy strona brak podania uzupełni z uchybieniem tego terminu, ale nastąpi to bez jej winy, może ubiegać się o przywrócenie terminu. Ponadto przepisy prawa krajowego, jak i wspólnotowego, przewidują stosunkowo długi okres na złożenie wniosku o zwrot VAT i skompletowanie wszystkich wymaganych dokumentów. Wniosek taki można złożyć w terminie do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Okres ten jest wystarczający na uzyskanie jeszcze przed złożeniem wniosku o zwrot podatku odpowiedniego zaświadczenia od właściwego organu kraju, w którym siedzibę ma wnioskodawca.

Końcowo zauważono, że pisma strony z dnia 16 października 2008 r. nie można traktować jako podania o przywrócenie terminu w sprawie. W konsekwencji organ nie mógł również uwzględnić dokumentu złożonego w dniu 5 listopada 2008 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Strona skarżąca zwróciła w szczególności uwagę, że to grupa VAT (jako całość) jest podatnikiem w świetle przepisów brytyjskich oraz regulacji unijnych dotyczących grupy VAT. Zaświadczenie wystawione dla grupy VAT jest więc dopuszczalne w świetle § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia oraz art. 3(b) VIII Dyrektywy. Zaświadczenie to dotyczy przy tym grupy VAT jako całości, jak i podmiotów wchodzących w jej skład. Niezależnie od powyższego podkreślono ponownie, że organ dokonał w istocie merytorycznej oceny treści załączonego do wniosku zaświadczenia, do czego nie był uprawniony w ramach badania wymogów formalnych wniosku.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy spełnia wymogi § 5 ust. 4 pkt 2 w/w rozporządzenia przedłożenie przez spółkę zaświadczenia wydanego na zarejestrowaną w państwie członkowskim grupę podatkową (jej lidera) – tj. taką, o której mowa w art. 4 ust. 4 akapicie drugim Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej VI Dyrektywa, a obecnie w art. 11 akapicie pierwszym Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej Dyrektywa 2006/112/WE – do której to grupy spółka przynależy.

Zdaniem Sądu kasacyjnego na wskazane pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Przede wszystkim zauważyć należy w odniesieniu do argumentów organu, że postać językowa w/w unormowania nie przesądza per se w żaden sposób o tym – jak trafnie zauważył Sąd wojewódzki – iż wymienione w tym przepisie zaświadczenie nie może być wydane na grupę podatkową. Z powołanego § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wynika bowiem, że do wniosku o zwrot podatku od towarów i usług należy dołączyć "oryginał zaświadczenia, według wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia, wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności". Istotne jest zatem, aby zaświadczenie "wskazywało" ("świadczyło o tym" – zob. S. Dubisz /red./, Uniwersalny słownik języka polskiego, tom T-Ż, Warszawa 2008, s. 518), że dany podmiot jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Wobec tego, w świetle literalnego brzmienia cytowanego przepisu, stosowne zaświadczenie może być wystawione na grupę podatkową, o ile wynika z niego informacja o podmiocie uprawnionym.

O tym zaś, że takowa informacja wynika z zaświadczenia wydanego na grupę podatkową, nawet jeżeli podmiotem uprawnionym jest nie sama grupa a jeden z jej członków – a tym samym, że zaświadczenie takie jest prawidłowe w świetle § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia – przekonuje analiza systemowa zewnętrzna i funkcjonalna omawianego unormowania.

W tym zakresie należy zauważyć po pierwsze, że w/w przepis stanowi implementację art. 3(b) VIII Dyrektywy, co wskazuje na to, że należy go wykładać w kontekście prawa unijnego.

Wspomniany art. 3(b) VIII Dyrektywy nakłada na podmiot ubiegający się o zwrot podatku obowiązek przedstawienia dowodu w formie zaświadczenia, z którego wynika, że jest podatnikiem podatku od wartości dodanej. Nie sposób więc w kontekście tego postanowienia nie uwzględniać art. 4 ust. 4 akapitu drugiego VI Dyrektywy, który jako podatnika VAT definiuje także tzw. grupę podatkową. Wynika bowiem z tego przepisu, że "(...) każde Państwo Członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające swe przedsiębiorstwa na terytorium kraju, które będąc prawnie niezależne, są ściśle związane ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie". Analogiczne unormowanie zawarto w art. 11 akapicie pierwszym Dyrektywy 2006/112/WE.

Oznacza powyższe, że zaświadczenie, o którym mowa w art. 3(b) VIII Dyrektywy może dotyczyć nie tylko pojedynczego podmiotu, ale także grupy podatkowej, traktowanej jako jeden podatnik VAT na potrzeby tegoż podatku.

Ustalenia te rzutują w zasadniczy sposób na interpretację § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Skoro bowiem przepis ten stanowi transpozycję art. 3(b) VIII Dyrektywy, którego treść należy odczytywać w zw. z postanowieniami VI Dyrektywy (odpowiednio Dyrektywy 2006/112/WE), to należy przyjąć, że § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia dopuszcza wskazanie w stosownym zaświadczeniu grupy podatkowej VAT.

Jednocześnie należy mieć na względzie, że z art. 4 ust. 4 akapitu drugiego VI Dyrektywy (jak i z jego odpowiednika w Dyrektywie 2006/112/WE) wynika, iż grupę podatkową VAT mogą tworzyć wyłącznie podmioty, które same są (były do czasu utworzenia grupy podatkowej) odrębnymi podatnikami tego podatku (tak też w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 maja 2008 r. w sprawie Ampliscientifica Srl i inni, C-162/07, Lex nr 394908). Zatem przynależność do grupy podatkowej VAT oznacza w istocie posiadanie statusu podatnika od wartości dodanej.

W konsekwencji takiego systemowego odczytania analizowanych regulacji należy uznać, że zaświadczenie wydane na grupę podatkową VAT wskazuje nie tylko na status grupy jako podatnika, ale także na taki właśnie prawnopodatkowy status jej członków. Z tych powodów § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób, że dopuszczalne jest przedłożenie przez podmiot ubiegający się o zwrot podatku, w ramach procedury uregulowanej w tym akcie normatywnym, zaświadczenia wystawionego na grupę podatkową, do której zainteresowany przynależy. Stanowisko takie zostało też wyrażone w wyroku NSA z dnia 12 maja 2011 r., I FSK 757/10 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

O poprawności powyższej tezy świadczą także argumenty funkcjonalne. Celem bowiem § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, jak i implementowanego nim art. 3(b) VIII Dyrektywy, jest umożliwienie organowi dokonującemu zwrotu podatku identyfikacji ubiegającego się o ten zwrot jako podatnika podatku od wartości dodanej. Ma to zapobiegać nienależnym zwrotom podatku – oszustwom podatkowym. W związku z tym, przedłożenie zaświadczenia przez podmiot ubiegający się o zwrot podatku ma stworzyć domniemanie, że zainteresowany jest podatnikiem VAT (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sàrl, C-73/06, Lex nr 287357).

W ocenie Sądu odwoławczego, wskazana funkcja zaświadczenia o statusie podatkowym ubiegającego się o zwrot zostaje zrealizowana także w przypadku przedłożenia przez zainteresowanego zaświadczenia wydanego na grupę podatkową, do której tenże podmiot uprawniony przynależy. To zaś miało miejsce w niniejszej sprawie (zob. k. 85-86 akt adm.). Mając bowiem na uwadze wspomniany wyżej, szczególny charakter grupy podatkowej VAT należy stwierdzić, że załączenie do wniosku o zwrot podatku zaświadczenia takiego, jak w/w pozwala domniemywać, iż podmiot ubiegający się o zwrot również jest podatnikiem VAT, mimo że zaświadczenie nie zostało wydane bezpośrednio na niego.

W tym kontekście należy ponadto zauważyć, że nie ma – wbrew przekonaniu organu – znaczenia na gruncie niniejszej sprawy, iż przedłożone przez spółkę zaświadczenie zawierało informację o "rodzaju prowadzonej działalności" jedynie w odniesieniu przedstawiciela grupy podatkowej. W orzecznictwie Sądu odwoławczego utrwalony jest pogląd, że jest to element nieistotny z punktu widzenia uprawnienia podmiotu ubiegającego się o zwrot podatku (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2011 r., I FSK 207/10 oraz powołane tam orzeczenia, CBOSA).

Z tych powodów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, a także sformułowany jako jego konsekwencja zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 Ppsa i art. 169 § 1 i § 4 Op. Skoro bowiem przedłożone przez spółkę zaświadczenie – wydane na grupę podatkową (jej lidera), do której przynależy – spełniało wymogi określone w rozporządzeniu, to nie było podstaw do stwierdzenia braku formalnego wniosku o zwrot podatku, a tym samym do wzywania o jego uzupełnienie i następnie pozostawienia go bez rozpatrzenia w trybie w/w art. 169 § 1 i § 4 Op.

Jeżeli organ miał wątpliwości, co do treści zaświadczenia z dnia 29 kwietnia 2005 r., to mógł wezwać spółkę do przedłożenia zaświadczenia dotyczącego stricte jej indywidualnego statusu podatkowego, zakreślając przy tym odpowiedni, uwzględniający trudności w uzyskaniu takiego zaświadczenia termin do dokonania tej czynności. Organ mógł także zwrócić się w tym zakresie samodzielnie o informację do brytyjskich władz skarbowych, w trybie przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (zob. też w/w wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Planzer Luxembourg Sàrl). Jednakże podkreślić należy, że działania takie nie mieszczą się w ramach badania wymogów formalnych wniosku o zwrot podatku, a podejmować je należy już w postępowaniu wyjaśniającym, o którym mowa w § 6 ust. 3 rozporządzenia, a do którego stosuje się też przepisy Ordynacji podatkowej z mocy art. 2 § 1 pkt 4 Op. Zatem organ podatkowy może się upewnić się, co do rzeczywistego charakteru podmiotu ubiegającego się do zwrot podatku, stanowi jednak powyższe – jak słusznie zauważa strona – już merytoryczną weryfikację złożonego wniosku, a nie badanie jego wymogów formalnych.

Nawiasem mówiąc, postępowanie organów w przedmiotowej sprawie jest niemalże akademickim przykładem tzw. złej administracji.

W stanie faktycznym sprawy, organ zwlekał ponad trzy lata z odniesieniem się do wniosku spółki, na którego rozpatrzenie miał zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia sześć miesięcy, a nie przedłużył przy tym tego terminu w trybie ust. 3 w/w paragrafu. Następnie, opierając się na zawężającej wykładni § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, organ domagał się od spółki, aby – mimo spełnienia przez nią wymogów formalnych – uzupełniła wniosek o oryginał zaświadczenia wydanego przez władze skarbowe innego państwa, w terminie siedmiu dni od daty doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 Op). W końcu zaś wydał – po upływie kolejnych kilku miesięcy – postanowienie o wskazanej treści, wobec nadesłania żądanego dokumentu po w/w terminie, przy czym nie ulegało już żadnej wątpliwości, że spółka jest podatnikiem VAT. Organ dysponował bowiem – od ponad pół roku – nie tylko zaświadczeniem wydanym na grupę podatkową, ale również zaświadczeniem wydanym na samą spółkę.

W orzeczeniu Sądu pierwszej instancji zasadnie zwrócono zatem uwagę z jednej strony na nieuzasadnioną w żaden sposób opieszałość organów w rozpatrywaniu wniosku spółki, a z drugiej strony na niezmiernie rygorystyczne podejście do wymogów formalnych, jakimi obwarowany jest taki wniosek. Przy tym Sąd kasacyjny zwracał już niejednokrotnie uwagę na wadliwość nadmiernego formalizmu w ocenie wymogów wniosku o zwrot VAT (zob. np. w/w wyrok o sygn. I FSK 207/10). Trudno więc oprzeć się wrażeniu tendencyjności opisanego wyżej działania organów.

Wskazana wyżej postawa organów, w ocenie składu orzekającego, nie tylko nie uwzględnia naczelnych zasad postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 Op), ale godzi tym samym również w zasady konstytucyjne (art. 2, art. 7 Konstytucji), a ponadto stanowi wyraz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, której zakazuje art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał uwagę na konieczność respektowania tych norm i wiążących się z nimi współczesnych standardów działania administracji (zob. np. wyroki NSA z dnia: 12 czerwca 2007 r., II FSK 1511/06; 18 marca 2011 r., I OSK 2065/10, CBOSA).

Z tej zatem perspektywy skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej jawi się jako oczywiście niezasadna i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania orzeczono zaś stosownie do art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 tej ustawy.