Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1046/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 35 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 18 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 roku sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca 2004 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2012 r. Dz. U. poz. 749 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania W. B. od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2004 r. w łącznej kwocie 86.373,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny:

Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2004 r. w łącznej kwocie 86.373,00 zł. Ustalono, że PPHU A w okresie od stycznia do marca 2004 r. prowadziło sprzedaż oleju napędowego pochodzącego z mieszania olejów ciężkich z komponentami. Dostawcą tych mieszanin była firma B- Z. S. prowadząca obrót olejami ciężkimi, a także paliwem pochodzącym z mieszania produktów ropopochodnych, które sprzedawano jako olej napędowy nie odprowadzając należnego podatku akcyzowego. W ocenie organu kontroli skarbowej ustalony stan faktyczny sprawy dowodzi, że PPHU A za okres od stycznia do marca 2004 r. nie uiściło należnego podatku akcyzowego od sprzedanego oleju napędowego, od którego również na wcześniejszych szczeblach obrotu towarowego nie odprowadzono tego podatku.

W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 4 lipca 2008 r. sygn. I SA/Łd 79/08 oddalił skargę na ww. decyzję, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokiem z dnia 31 maja 2010 r. oddalił skargę kasacyjną strony od powyższego wyroku, sygn. akt I GSK 836/09.

W dniu 20 lutego 2013 r. do organu celnego wpłynął wniosek W. B. o wznowienie postępowań zakończonych:

ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] września 2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli

Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2007r., określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2002 r. w łącznej kwocie 544.314,00 zł,

ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2007 r., określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 566.649,00 zł

ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2007 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2004 r. w łącznej kwocie 86.373,00 zł,

a następnie uchylenie w całości decyzji organów i umorzenie postępowania w sprawie.

Jako podstawę prawną wznowienia skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.).W uzasadnieniu wniosku skarżący wyjaśnił, że w dacie wydania ww. decyzji organ celny nie dysponował dowodami identyfikującymi i wskazującymi na podmioty, które dostarczały wnioskodawcy towar akcyzowy, od którego miała nie zostać zapłacona akcyza. Okoliczność ta, która nie była wówczas wyjaśniona została ustalona i eksplikowana dopiero w toku postępowań sądowych prowadzonych przed Sądem Rejonowym w S. Wydział II Karny w sprawie karnej skarbowej sygn. akt [...], a następnie w postępowaniu apelacyjnym przed Sądem Okręgowym w O. - VII Wydział Karny Odwoławczy o sygn. akt [...], oraz w sprawie karnej skarbowej przed Sądem Rejonowym w C., Wydział IV Karny sygn. akt [...] i w postępowaniu apelacyjnym przed Sądem Okręgowym w C. Wydział VII Karny Odwoławczy sygn. akt [...]. Wnioskodawca zaznaczył, że przedmiot powyższych spraw sądowych był tożsamy z przedmiotem ww. decyzji w zakresie podatku akcyzowego. Strona wskazała, że wobec ustalenia i zidentyfikowania dostawcy towaru akcyzowego na wcześniejszym etapie ich obrotu nie mają zastosowania przepisy na podstawie których uznano wnioskodawcę za podatnika podatku akcyzowego. Zatem podkreślono, iż z uwagi na fakt, że w toku postępowania przed sądami powszechnymi ustalono i zidentyfikowano dostawców towaru akcyzowego, zaś wnioskodawca został uniewinniony, jest uzasadnione, aby organ kończący postępowanie podatkowe wznowił to postępowanie w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2007 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2004 r. w łącznej kwocie 86.373,00 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2007 r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż fakt zidentyfikowania producenta paliw oraz podmiotu, który dokonał jego dalszej dystrybucji nie zwalnia sprzedawcy z obowiązku podatkowego. Z obowiązku tego nie zwalnia również okoliczność wydania w stosunku do danego producenta paliw decyzji wymierzającej podatek akcyzowy. W świetle § 12 ust. pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, jedyną okolicznością uwalniającą sprzedawcę od obowiązku podatkowego jest zapłata akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

W odwołaniu skarżący zarzucił, że decyzja wydana została niezgodnie z przepisami prawa o podatku akcyzowym, albowiem organy podatkowe ustaliły osoby, które wprowadzały do obrotu towar akcyzowy i wobec nich, a nie wobec skarżącego powinien zostać orzeczony obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie zgodnie z wnioskiem o wznowienie postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ wyjaśnił, że jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2007 r. skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Użyty w ww. przepisie zwrot "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast "nowe okoliczności lub dowody" to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte, po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane organowi.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że ostateczna decyzja z dnia [...] listopada 2007 r. została wydana na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie, z którym obowiązek w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych i nie podlega on zwolnieniu na podstawie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, zgodnie z którym zwalnia się z obowiązku w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Powołane wyżej przepisy pozwalają nałożyć obowiązek podatkowy na podmiot, który sprzedaje wyroby, od których nie zapłacono podatku akcyzowego, niezależnie od etapu obrotu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z przepisów tych nie można wyprowadzić zakazu obciążania tym podatkiem sprzedawców innych, niż dokonujących pierwszej sprzedaży paliw. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podstawową okolicznością faktyczną, którą należało w związku z tym wyjaśnić, było to, czy we wcześniejszych fazach obrotu zapłacono należny od tych wyrobów podatek akcyzowy. Podjęte w tym zakresie czynności wykazały, że podatek od sprzedanego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ zaznaczył, że prawidłowość ustaleń organów podatkowych w sprawie dotyczącej skarżącego została oceniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 4 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 79/08 oddalającym skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2007 r., oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 836/09, oddalającym skargę kasacyjną. Zdaniem organu z załączonych do wniosku o wznowienie postępowania wyroków karnych wynika, także że kupowane przez skarżącego wyroby nie były opodatkowane podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w Ł. za słuszne uznał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że wskazanie dostawcy wyrobów akcyzowego do strony, czy też okoliczność iż nabywca wyrobu nie miał świadomości, że sprzedaje wyrób bez zapłaconej akcyzy, nie może być podstawą do zwolnienia go z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży, gdyż akcyza od przedmiotowych wyrobów nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w świetle § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, jedyną okolicznością uwalniającą sprzedawcę od obowiązku podatkowego jest zapłata akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ celny wskazał także, że w związku z wnioskiem dowodowym strony zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej w K. o udzielenie informacji czy prowadzono wobec J. S. kontrolę podatkową. W piśmie z dnia 11 czerwca 2013 r. organ ten wyjaśnił, że w latach 2002-2004 nie prowadził kontroli w zakresie podatku akcyzowego wobec J. S. oraz nie wydawał decyzji określających zobowiązanie w tym podatku za ww. okres.

W skardze z dnia 22 sierpnia 2013 r. W. B. wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji, wskazując na naruszenie prawa materialnego art.35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowym przez ich niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji ich błędne zastosowanie co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Skarżący wskazał, że przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 faktycznie nie przewiduje kolejności podmiotów w nim wymienionych do zapłacenia akcyzy, co potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych. Przepis ten ma charakter sankcyjny, którego celem było zapobieganie wprowadzaniu do obrotu wyrobów akcyzowych niewiadomego pochodzenia przez obciążanie podatkiem akcyzowym fikcyjnych podmiotów pozorujących legalne wprowadzanie do obrotu produktów akcyzowych. Zdaniem skarżącego powyższy przepis nie może jednak być zastosowany w niniejszej sprawie, a mianowicie nie może on stwarzać takiej sytuacji, że do odpowiedzialności podatkowej w zakresie akcyzy pociągnięte są takie osoby jak skarżący, które kupiły towar w dobrej wierze tj. w przekonaniu, że został od niego uiszczony podatek akcyzowy na etapie producenta - Rafinerii C, natomiast faktyczni sprawcy przestępstw karnych skarbowych, a więc osoby wpisujące na fakturach VAT błędną nazwę produktu i celowo wprowadzające w błąd innych uczestników obrotu gospodarczego odnośnie uiszczenia akcyzy nie ponoszą jakiejkolwiek odpowiedzialności podatkowej. Powyższe okoliczność wyszły na jaw w toku postępowań karnych.

W odpowiedzi na skargę z dnia Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego poparł skargę i wyjaśnił, że dobra wiara skarżącego wynika z tego, że paliwo kupował w cenach rynkowych i sprawdzał, czy sprzedający jest podatnikiem podatku VAT. Pełnomocnik skarżącego wyjaśnił także, że paliwo przywożone było przez kierowców, którzy mówili, że pochodzi ono z Rafinerii C.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga W. B. jest niezasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 powołanej ustawy).

Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 t.j. ze zm.) [dalej: p.p.s.a.] sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl natomiast przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże tylko w granicach sprawy, w której skarga została wniesiona.

Oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcie przy zastosowaniu powyższych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2013 r. i utrzymana nią w mocy decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2013 r. odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2007 r. określającej zobowiązanie skarżącego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2004 r. w kwocie 86.373,00 zł są zgodne z prawem.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2013 r. wydane zostały w trybie nadzwyczajnym, po wznowieniu postępowania zakończonego wcześniej decyzją ostateczną.

Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Instytucja ta stwarza prawną możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wyliczonych wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Wskazanie co najmniej jednej z podstaw wznowienia postępowania uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania ( art. 243 § 1), a to czy podstawa ta rzeczywiście występuje, właściwy organ bada w postępowaniu po wydaniu tego postanowienia, a następnie wynik tego badania przedstawia w decyzji wydanej na podstawie art. 245 o.p. Postępowanie wznowieniowe toczy się więc w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, gdyż organ prowadzący to postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie może być zatem wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1848/08, publ. Baza orzeczeń CBOIS).

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2007 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2007 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2004 r., od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2013 r. jest istotne z punktu widzenia prawidłowej oceny zasadności wniosku o wznowienie postępowania.

W rozpatrywanej sprawie należy także zwrócić uwagę na fakt, że decyzje wydane w postępowaniu wymiarowym (zwykłym) poddane były sądowej kontroli, która potwierdziła ich zgodność z prawem ( wyrok WSA w Łodzi w sprawie o sygn. I SA/Łd 79/08 oddalający skargę W. B. i wyrok NSA w sprawie o sygn. I GSK 836/09, którym skargę kasacyjną od powyższego wyroku oddalono ).

Wniosek o wznowienie postępowania oparty został na podstawie wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W ocenie skarżącego, organy podatkowe w dacie wydawania decyzji (w postępowaniu zwykłym) nie dysponowały dowodami identyfikującymi podmioty, które dostarczały mu towar, od którego nie została zapłacona akcyza. Okoliczność ta została ustalona dopiero w toku postępowań karnych zakończonych wyrokami, które załączył. Jeżeli zaś zostali ustaleni i zidentyfikowani dostawcy towaru akcyzowego na wcześniejszym etapie ich obrotu, to zdaniem skarżącego nie ma zastosowania w sprawie przepis na podstawie, którego uznano go za podatnika podatku akcyzowego i nałożono na niego obowiązek zapłacenia podatku. Skarżący podkreślał też, że był przekonany, że olej napędowy kupowany od firm, które firmowały działalność J. S. i pochodził z Rafinerii C, która jako producent uiściła podatek akcyzowy. Okoliczność tę potwierdził załączony wyrok uniewinniający.

Istotę sporu w sprawie stanowi więc kwestia, czy wyroki w sprawach karnych, a właściwie ustalenia sądów, które legły u ich podstaw, stanowią istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a więc czy zachodziła w sprawie wskazana przez stronę podstawa wznowienia postępowania dająca podstawę do uchylenia, w toku wznowionego postępowania, decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Zdaniem Sądu, wbrew wywodom skargi, dokonana przez organy podatkowe ocena o braku zaistnienia w sprawie, wskazywanej przez skarżącego, podstawy wznowienia postępowania, przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. ,była prawidłowa.

Art. 240 § 1 pkt 5 o.p. stanowi: " W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: /.../ 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;"

Użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 łącznik "lub" ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody") wskazuje, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą przesłankę wznowienia, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu. Przytoczony przepis pozwala na wznowienie postępowania tylko wtedy, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody posiadają łącznie następujące cechy:

1) są nowe,

2) istniały w dniu wydania decyzji,

3) są istotne dla sprawy oraz

4) nie były znane organowi, który wydał decyzję

Przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba wyłącznie tylko takie dowody, które nie stanowiły przedmiotu badania w postępowaniu zwyczajnym, oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto pogląd, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r., sygn. I SA 198/85, ONSA 1985 r., nr 1, poz. 35), choć istniały w dacie decyzji. Natomiast okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne, to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mogą mieć w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Warto zauważyć, że jeżeli dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż sporządzony został w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania (por. Ordynacja podatkowa Komentarz do art. 240, B. Gruszczyński, Warszawa 2011, str. 925). W takim przypadku podstawą wznowienia nie będzie "nowy dowód" lecz "nowa okoliczność", która istniała w momencie wdania decyzji lecz nie była znana organowi.

We wniosku o wznowienie skarżący powołał się na wyrok Sądu Rejonowego w S. Wydział II Karny sygn. [...] oraz wyrok zapadły w skutek apelacji przed Sądem Okręgowym w O. – VII Wydział Karny Odwoławczy sygn. [...] oraz w sprawie karnej skarbowej przed Sądem Rejonowym w C. Wydział IV Karny sygn. [...] i w postępowaniu apelacyjnym przed Sądem Okręgowym w C. Wydział VII Karny Odwoławczy sygn. [...].

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, wyrokiem z dnia 31 grudnia 2009 r. Sądu Rejonowego w S. Wydział II Karny (sygn. [...]) uznano W. B. za winnego tego, że prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe A W. B. zs. w K. dokonał sprzedaży oleju napędowego nieopodatkowanego podatkiem akcyzowym na rzecz K. N., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe D zs. w L., nie wykazując podstawy i przedmiotu opodatkowania przez co naraził na uszczuplenie podatek akcyzowy za okres od sierpnia 2002 r. do września 2002 r. w łącznej kwocie 33.286,70 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.(k. 57 odw. akt admin.). W wyniku rozpoznania apelacji od powyższego wyroku, Sąd Okręgowy w O. VII Wydział Karny-Odwoławczy wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r. uniewinnił m.in. W. B. od zarzutu popełnienia czynu z art. 54 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 1 i 2 k.k.s. (sygn. [...] – k. 63 akt admin.). Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Sąd Okręgowy w O. w pełni podzielił trafność ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. Uznał jednak, że wedle tych ustaleń i oceny materiału dowodowego należało uznać, że m.in. oskarżony W. B. nie obejmował swoją świadomością, że nabywane przez niego paliwo nie zostało już wcześniej obciążone należnym podatkiem.

Z kolei wyrokiem z dnia 19 września 2011 r. [...] Sąd Rejonowy C. IV Wydział Karny uznał W. B. winnym tego, że prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe A W. B. zs. w K. wystawił faktury na sprzedaż oleju na cele napędowe, nieopodatkowanego podatkiem akcyzowym, na rzecz Firmy Handlowo-Usługowej I. D. zs. w R., skutkiem czego było uszczuplenie podatku akcyzowego za okres od lipca do września 2002 r. w łącznej kwocie 45.113,00 zł, tj. o czyn z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 1 i 2 k.k.s. (k. 108, k. 113 – akt admin.). Następnie wyrokiem z dnia 22 października 2012 r. Sąd Okręgowy w C. VII Wydział Karny Odwoławczy na skutek apelacji uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi Rejonowemu w C. (sygn. [...], k. 35-36 – akt admin.).

W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2007 r. jest prawidłowe z przynajmniej dwóch powodów.

Przede wszystkim, aby uznać, że nowe okoliczności wynikające z powołanych wyroków w sprawach karnych mogły stanowić przesłankę uchylenia decyzji, po wznowieniu postępowania podatkowego, konieczne było stwierdzenie, iż mają one istotne znaczenie dla sprawy. W tym zakresie należy w pełni podzielić stanowisko organu, że jednoznaczne ustalenie w postępowaniu karnym dostawcy wyrobów akcyzowych do podatnika (skarżącego), czy też ustalenie, że podatnik (skarżący) nie miał świadomości, że sprzedaje wyrób, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością istotną dla sprawy, gdyż nie stanowi podstawy do zwolnienia podatnika z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży. W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że podatek akcyzowy od sprzedawanego przez skarżącego oleju nie został zapłacony.

Stosownie do treści art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27 poz. 269) zwolnienie sprzedawcy wyrobów akcyzowych z obowiązku podatkowego uzależnione jest od wykazania uprzedniego zapłacenia tego podatku. Zgodnie z powołanym art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy obowiązek w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W tej sytuacji przyjmuje się, że podatnik powinien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Należy podkreślić, że przepis art. 35 ust. 1 ustawy z 1993 r. nie wskazuje kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r. sygn. I GSK 120/10, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. I FSK 949/07, wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 maja 2008 r. sygn. I SA/Ke 90/08, publ. Baza orzeczeń CBOIS). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I GSK 836/09 oddalającym skargę kasacyjną W. B. od wyroku WSA w Łodzi sygn. I SA/Łd 79/08 jednoznacznie stwierdzono, że z treści § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy wynika, że jedynym warunkiem kreującym obowiązek podatkowy sprzedawcy w podatku akcyzowym jest brak zapłaty podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Nie mają natomiast znaczenia inne przesłanki, takie jak brak świadomości w zakresie nieobciążania akcyzą nabywanych wyrobów akcyzowych, dobra nabywcy itp. Skarga kasacyjna W. B. od tego wyroku także została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Taka wykładnia wskazanych przepisów była wiążąca dla organów podatkowych i dla Sądu orzekającego w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 170 p.p.s.a..

Reasumując, w przedmiotowej sprawie okoliczności wskazywane przez skarżącego, nawet w przypadku przyjęcia, że są okolicznościami nowymi, istniejącymi w dniu wydania decyzji i nieznanymi organowi, który wydal decyzję, nie spełniają ostatniej cechy wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 – nie są okolicznościami istotnymi dla sprawy. W związku z tym nie mogły stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego. Okolicznością istotną byłby fakt ustalenia, że akcyza została wcześniej zapłacona, na co skarżący nie wskazywał.

Ponadto zauważyć również należy, że skarżący przedstawił wyroki sądów karnych, które zapadły w dwóch odrębnie toczących się postępowaniach. Zarzuty stawiane W. B. w obu postępowaniach karnych, zarówno te, od których został uniewinniony, jak i te które miały być przedmiotem ponownej oceny Sądu Rejonowego w C., dotyczą wystawiania faktur w poszczególnych miesiącach 2002 r. Uznanie przez sąd karny, że skarżący mógł nie mieć świadomości, że podatek akcyzowy nie był zapłacony od sprzedawanego przez niego paliwa dotyczy więc roku 2002 co nie oznacza, że dotyczy to także roku 2003 lub 2004. Również postępowanie w sprawie o sygn. [...] dotyczyło zarzutu wystawiania faktur na sprzedaż oleju na cele napędowe, nieopodatkowanego podatkiem akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. Zatem okoliczności podnoszone przez skarżącego, które legły u podstaw uniewinnienia skarżącego we wskazanym postępowaniu karnym, również z tego względu, że dotyczą innego okresu, nie mogły być uznane za okoliczności istotne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które mogłaby uzasadniać zmianę decyzji po wznowieniu postępowania.

Na marginesie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a moc wiążącą dla sądu administracyjnego mają jedynie ustalenia co do popełnienia przestępstwa, zawarte w prawomocnym wyroku skazującym, przy czym zaznaczyć należy, iż sąd administracyjny jest związany sentencją skazującego wyroku karnego, natomiast nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu tegoż wyroku (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1461/11, z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt II OSK 517/11 z 19 czerwca 2012 r.). Skoro wiążące znaczenie dla sądu administracyjnego ma tylko wyrok skazujący sądu karnego, to tym samym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym wyroku kasacyjnego czy też uniewinniającego nie wiążą z mocy art. 11 p.p.s.a. w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Reasumując, Sąd podzielił ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organy i opartą na nich argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Gdy strona skarżąca odwołuje się do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p, jako podstawy wznowienia postępowania, w wyniku którego dąży do zmiany zapadłego uprzednio ostatecznego rozstrzygnięcia, musi wykazać, że brak wiedzy organu podatkowego o nowej okoliczności faktycznej miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie zapadłe w trybie zwykłym. W rozpoznawanej sprawie okoliczności, na które skarżący wskazuje nawet, gdyby były znane organowi w dacie wydawania decyzji, nie mogły wpłynąć na treść wydanej decyzji. W tym zakresie organ dokonał prawidłowej wykładni art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 2002 r. Prawidłowo zatem organ nie stwierdzając istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p, odmówił na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. uchylenia decyzji dotychczasowej w całości.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

m.m.