Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1855/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. Nr [...] ustalającą J. K. za 2005 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 10.153 zł.

W toku postępowania ustalono, że w 2005 r. strona poniosła wydatki i zgromadziła mienie łącznej wartości 15.819,88 zł, natomiast na sumę przychodów i posiadanego w tym roku mienia składała się kwota 2.282,67 zł. Wystąpił zatem, nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód w wysokości 13.537,21 zł. Na rachunku bankowym na [...] grudnia 2005 r. strona posiadała środki w kwocie 31,92 Euro.

Strona wezwana do złożenia oświadczenia majątkowego wskazała, że na dzień 31.12.2004 r. posiadała grunty niezabudowane w D. o pow. 0,60 ha wartości 1.500 zł.; spółdzielcze prawo do lokalu wartości 79.000 zł., środki pieniężne w kwocie 43.855 zł., natomiast na dzień 31.12.2005 r. strona posiadała: wymienione wyżej wartości majątkowe poza środkami pieniężnymi, które wynosiły 34.835 zł., środki pieniężne na rachunku bankowym w kwocie 106,40zł, czyli na pokrycie wydatków 2005 r. strona przeznaczyła 9.020 zł. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe stwierdziły, że nie zasługuje na wiarę stanowisko strony odnośnie posiadania oszczędności w kwocie 30.000 DEM, które po wymianie dały równowartość 15.000 Euro, a źródłem tych oszczędności była praca strony w latach 1986 – 1989 w Hucie Metali Nieżelaznych [...] jako wypalacza piecowego oraz z prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie jest sporne, że w dniu 6.05.1999 r. strona posiadała na rachunku walutowym kwotę 30.424,24 DEM, jednakże na dzień 31.01.2000 r. na rachunku tym wraz z odsetkami pozostawało 84,33 DEM. Strona wyjaśniła, że pieniądze wypłaciła w 1999 r. i przekazała je na przechowanie ojcu, a następnie po ich wymianie na Euro, znów pozostawiła ojcu, który w razie potrzeby wypłacał mu potrzebne kwoty. Z informacji Banku wynika, że strona dokonała wypłaty kwoty 30.580 DEM w czterech transzach w okresie od 6.05. do 11.10.1999 r. Słuchany w charakterze świadka ojciec strony przyznał, że przechowywał pieniądze syna otrzymane w kwocie 30.000 DEM w 1995 lub 1996 r., względnie w 1999 r., a po wymianie 15.000 Euro, dawał synowi potrzebne kwoty od 500 – 700 Euro, nie więcej niż 1000 Euro. Na dzień przesłuchania (11.09.2008 r.) świadek stwierdził, że posiada 6.000 Euro.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż strona nie miała możliwości zgromadzenia na początek roku 2005 oszczędności w kwocie 43.855 zł., nie miała możliwości posiadania takich środków na początek 2002 r., 2003 r., 2004 r. (także prowadzono postępowanie za te lata, które wykazało brak pokrycia wydatków uzyskiwanymi przychodami) nawet gdyby pochodziły ze źródeł ujawnionych. Strona posiadała środki finansowe na rachunku walutowym, ale pochodziły one ze źródeł nieujawnionych, nieopodatkowanych. Zdaniem organu odwoławczego strona nie przedłożyła dokumentów na okoliczność jakie wynagrodzenie uzyskiwała z pracy w [...] we W. w latach 1986 – 1989 jako 18-latek, pracując w tym zakładzie na stanowisku wytapiacza piecowego nie mogła strona uzyskiwać wynagrodzenia wykwalifikowane robotnika, musiała ponosić koszty utrzymania. W okresie od czerwca 1989 do kwietnia 1991 r. strona nie wskazywała żadnego zatrudnienia. Ojciec podatnika zeznał, iż gdy w 1991 r. syn rozpoczął działalność gospodarczą nie miał początkowo pieniędzy i on musiał mu pożyczać.

Niewiarygodne jest, że zgromadzone na rachunku bankowym środki to oszczędności z okresu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej od 1 maja 1991 r. w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi, poszerzonej w 1996 r. o auto handel i w 2000 r. o budownictwo ogólne.

Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów na okoliczność uzyskiwanych dochodów z prowadzonej w latach 1991 – 2001 działalności, oświadczyła, iż na początku działalność opodatkowana była na zasadach ogólnych, później zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Składała zeznania podatkowe co roku, 2 lata przed zakończeniem działalności korzystała z biura podatkowego, faktycznie działalność prowadziła od czerwca 2000, a wyrejestrowana została w 2002 r. Ustalono, że strona zawarła w dniu 28.01.1997 r. umowę spółki cywilnej z K. B. , której zakres obejmował handel artykułami przemysłowymi, poszerzona o usługi transportowe. Wykreślenie spółki z ewidencji nastąpiło 30 września 1999 r. Strona nie zgłosiła do opodatkowania przychodów spółki, natomiast wspólnik złożył deklarację za okres od stycznia do czerwca 1997 r. deklarując przychód w wys. 50% udziałów w kwocie 10.482,52 zł.

Nie zgłoszony przez stronę przychód do opodatkowania nie może stanowić legalnego źródła pokrywania wydatków.

Brak jest deklaracji podatkowych za lata 1991 – 1996, organ podatkowy posiada zeznania podatkowe strony PIT-28 z zał. PIT-28A za lata 1997 – 1999 oraz PIT-27A informacje o wys. uzyskanego przychodu za pierwsze półrocze 2000 r.

W oparciu o posiadane deklaracje ustalono deklarowane przez stronę przychody za lata 1997 – czerwiec 2000 na kwotę 73.295 zł., których uzyskanie łączyło się niewątpliwie z kosztami w postaci wydatków na zakup towaru, zapłatę należnego podatku dochodowego, koszty utrzymania strony.

Na oświadczone przez stronę oszczędności w 1999 r. nie mogły być deklarowane do opodatkowania dochody sprzed 1997 r., bowiem w okresie 1995 – 1997 strona dokonała zakupu gruntów – działek za kwotę 17.000 zł., oraz związane z tym opłaty notarialne – 1.100 zł., w 1996 r. udzieliła pożyczki E. B. w kwocie 12.000 zł., w 1996 r. dokonała zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkaniowego do wykończenia za kwotę 58.680 zł. (gotówka w kwocie 35.000 zł. + 23.680 zł. w 6 ratach mieś.), objęła udziały w spółce cywilnej z K. B. w kwocie 25.000 zł., łącznie w latach 1995 – 1997 poniosła wydatki w kwocie 113.780 zł. Z Rejestru Wymiarów Doraźnych wynika, że strona w latach 1995 – 1997 dokonywała zakupu samochodów, karoserii, części samochodowych za kwotę 29.276 zł. i ich sprzedaży za kwotę 72.400 zł., co wskazuje iż strona winna posiadać z tego tytułu środki w kwocie 44.924 zł., przy czym z analizy dokumentów Rejestru wynika, że posiada on braki w zakresie nabywania przez stronę części samochodowych i samochodów. Mimo wezwania przez organ odwoławczy podatnika do złożenia wyjaśnień w zakresie ewentualnych dochodów z tej części działalności i ponoszonych wydatków, strona odpowiedzi nie udzieliła, odmówiła także składania zeznań.

Z akt sprawy wynika, że źródłem oszczędności mogła być kwota uzyskana przez stronę z przeniesienia wieczystego prawa użytkowania działek gruntu i sprzedaży rozpoczętej na nich budowy domu mieszkalnego, jednakże strona wyjaśniła, że pieniądze przekazał bratu, który finansował budowę.

Nie dał wiary organ także twierdzeniom, że w okresie 3 lat (od 1999 do 2001 r.) środki finansowe wybrane z konta przechowywał ojciec strony, bowiem trudno przyjąć, że strona nie rezygnuje z konta w banku, a wyjęte duże środki przekazuje na przechowanie w tzw. "skarpecie" w domu ojca, narażając się na poniesienie straty. Ponadto skoro, jak zeznał ojciec strony, średnio miesięcznie wypłacał stronie z tych pieniędzy ok. 1000 Euro to w ciągu roku rozdysponowana kwota wyniosłaby 12.000 Euro, a jeśliby wypłacał po 500 – 700 Euro co półtora tygodnia – kwota ta wyniosłaby od 1500 – 2100 Euro miesięcznie. Tymczasem z oświadczenia strony wynika, że na 31.12.2004 r. posiadał kwotę 43.855 zł.

Wskazał organ nadto na opóźnienie spłacania przez stronę zaległości pochodzących z 2001 r. wobec Spółdzielni Mieszkaniowej, składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne (za 1999 r. zapłaciła w 2000 r.).

Powyższe doprowadziło, w oparciu o powołane w decyzji przepisy, do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieujawnionych za 2005 r.

W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego – przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawa procesowego – w szczególności przepisów regulujących zasady oceny dowodów i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła i jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Na wstępie wskazać należy, iż skarga na decyzję organu odwoławczego do sądu administracyjnego winna, zgodnie z wymogami przepisu art. 57 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zawierać określenia naruszenia prawa bądź interesu prawnego. Przywołany przepis jako podstawę skargi w § 1 pkt 3 określa generalnie wskazanie "naruszenia prawa" lub "naruszenia interesu prawnego", co oznacza, iż skarżący może poprzestać na ogólnym wskazaniu na czym polega, wg niego, naruszenie prawa lub interesu prawnego w zaskarżonej decyzji, nie wdając się w szczegółowe uzasadnianie swojego stanowiska w przedmiocie zgłaszanych zarzutów.

Uwagi te nabierają szczególnego znaczenia w toku rozpoznania spraw, których charakter wymaga zaangażowania się strony w postępowanie administracyjne, w którym zakresu obowiązków stron tego postępowania jest szczególny, a do tej kategorii spraw należą sprawy dotyczące zobowiązań podatkowych z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Tak więc, aby dokonać ustalenia przychodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł organ podatkowy musi zgromadzić materiał dowodowy, z którego wynika wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego mienia. Dopiero porównanie wydatków z wartością mienia zgromadzonego w danym roku i poprzednich latach podatkowych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania pozwala na zajęcie stanowiska, czy występuje brak możliwości pokrycia wydatków z ustalonych źródeł przychodów czy też nie.

Dochody nieujawnione występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest względnie znany (poznawalny co do wielkości), natomiast nie znane (nieujawnione) jest źródło przychodów - źródło w znaczeniu przedmiotowym (por. wyrok NSA 29 marca 2001 r. sygn. SA/Sz 2254/99). Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów. Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne jeśli są to środki wcześniej opodatkowane lub wolne od podatku (por. wyrok WSA z dnia 1 lipca 2009 r. I SA/Po 1365/08).

W myśl obowiązujących zasad postępowania podatkowego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a następnie na podstawie tak zebranego materiału dowodowego dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Jednakże organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane, a strona współdziałając z organem nie jest w stanie wyjaśnić istotnych dla sprawy okoliczności, albo też wręcz z organem podatkowym nie współdziała.

Wyjątek od zwykłej procedury podatkowej w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy charakteryzuje się innym ukształtowaniem ciężaru dowodu, bowiem to podatnik jest zobowiązany do wskazania nieznanych organowi źródeł przychodu lub majątku, będących pokryciem poniesionych wydatków. Ciężar dowodzenia w tym postępowaniu rozkłada się w ten sposób, że organ zobowiązany jest wykazać, że wydatki przekroczyły uzyskane ujawnione w danym roku podatkowym dochody, zadaniem strony natomiast jest wykazanie posiadania środków, które pozwoliły na sfinansowanie tych wydatków, przy czym w orzecznictwie sądowym utrwalonym jest stanowisko, że organy podatkowe w tego rodzaju sprawach nie mają obowiązku poszukiwania za wszelką cenę dowodów potwierdzających stanowisko podatnika.

Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera ograniczeń dotyczących czasu gromadzenia zasobów majątkowych, które mogą być wskazywane na pokrycie wydatków. Nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W związku z tym wyjaśnienia wymaga możliwość zgromadzenia przez podatnika w latach wcześniejszych faktycznych zasobów majątkowych. Wyjaśnienia wymaga również powoływanie się przez podatnika na okoliczności czynności dokonanych w latach wcześniejszych, które skutkowały uzyskaniem dochodów w badanym przez organ roku podatkowym. Samo twierdzenie strony nie jest wystarczającym do przyjęcia, że zasoby takie były w dyspozycji podatnika. W postępowaniu dotyczącym źródeł nieujawnionych organ nie jest zobowiązany do obalenia twierdzenia podatnika przez udowodnienie, że podatnik poniósł te wydatki z dochodów, które osiągnął w roku podatkowym nie opodatkowując ich.

Przedstawiony przepis art. 20 ust. 3 ustawy zawiera w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa zatem na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego, o czym była mowa wyżej, co w praktyce oznacza, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł.

Analizując w świetle powyższych wywodów, zaangażowanie skarżącego w toku postępowania podatkowego w wyjaśnianie okoliczności sprawy, jego odmowę współpracy z organem podatkowym poprzez m. in. odmowę składania wyjaśnień na sporne okoliczności, nie może dziwić treść skargi, która sprowadza się jedynie do zarzutu "naruszenia prawa materialnego – przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów regulujących zasady oceny dowodów" a w uzasadnieniu stanowiska: "decyzja ta nie jest słuszna i dotknięta jest niedostatkiem naruszenia tak prawa materialnego, jak i przepisów postępowania." Tak sformułowane zarzuty skargi, mimo nie związania Sądu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, wynikającego z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w pewnym sensie utrudnia kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, bowiem brak jest danych co do faktów czy oceny prawnej podlegających kwestionowaniu przez skarżącego.

Przechodząc od powyższych rozważań na grunt rozpoznawanej sprawy, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a przy dokonaniu ich oceny nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie nie stanowi sporu wysokość poniesionych w 2005r. wydatków ani wartość zgromadzonego mienia. Ustalono, że w 2005 r. strona poniosła wydatki i zgromadziła mienie łącznej wartości 15.819,88 zł., natomiast na sumę przychodów tego roku składała się kwota 2.282,67 zł. Z zestawienia tych kwot wyliczono, że w 2005 r. wystąpił przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 13.537,40 zł.

Bezspornym jest, że na dzień 1.01. i 31.12.2005 r. strona posiadała na rachunku bankowym oszczędności w kwocie 41,52 i 31,92 EURO.

Kwestią sporną jest stanowisko organów obu instancji, iż skarżący nie posiadał na dzień [...] grudnia 2004 r. środków pieniężnych w kwocie o wartości 43.855 zł., które mogłyby być źródłem pokrycia poniesionych w 2005 r. wydatków, jak to wynika z oświadczenia majątkowego skarżącego. Podnieść w tym miejscu należy, że organ podatkowy prowadził także postępowania w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za inne lata podatkowe, które zakończyły się wydaniem decyzji ustalających skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości za 2002 r. – 14.530 zł, za 2003 r. – 827 zł, za 2004 r. – 7.763 zł, za 2006 r. 7.845 zł.

Strona w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1.01.2005 r. wskazała środki pieniężne w gotówce na kwotę 43.855 zł., której źródłem były oszczędności z lat poprzednich z pracy w Zakładach [...] w latach 1986 – 1989 oraz z działalności gospodarczej, które wypłaciła wcześniej z banku i przekazała na przechowanie ojcu. Odnośnie oświadczonych środków w gotówce, na dzień 31.12.2005 r. wg strony pozostała kwota 34.835 zł., co oznacza, że w 2005 r. z tych środków strona wydatkowała kwotę 9.020,00 zł.

Niespornym jest, że strona na dzień 6.05.1999 r. posiadała na koncie walutowym kwotę 30.424,24 DEM, jednakże na dzień 31.12.2000 r. na koncie tym pozostało saldo 84,33 DEM.

W oparciu o informacje z Banku ustalono, że strona dokonała wypłaty kwoty 30.580 DEM w czterech transzach w okresie od 6.05. do 11.10.1999 r. Słuchany w charakterze świadka ojciec strony przyznał, że przechowywał pieniądze syna otrzymane w kwocie 30.000 DEM w 1995 lub 1996 r., względnie w 1999 r., a po wymianie 15.000 Euro, dawał synowi potrzebne kwoty od 500 – 700 Euro, nie więcej niż 1000 Euro. Na dzień przesłuchania (11.09.2008 r.) świadek stwierdził, że posiada 6.000 Euro.

Przeprowadzając postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie, czy skarżący mógł posiadać na dzień 1.01.2005 r. wskazaną kwotę 43.855 zł. pochodzącą z pracy w latach 1986-1989 oraz z prowadzonej działalności gospodarczej wskazał organ, że skarżący nie potwierdził żadnymi dowodami, jakie, w przybliżeniu, otrzymywał wynagrodzenie w Zakładach [...], zauważając, że jako 18 – latek, jeżeli pracował w tym zakładzie na stanowisku wytapiacza piecowego, nie mógł uzyskiwać wynagrodzenia wykwalifikowanego robotnika, a nadto musiał ponosić koszty utrzymania.

W okresie od czerwca 1989 do kwietnia 1991 r. skarżący nie wskazywał żadnego zatrudnienia.

Od 1991 r. skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, początkowo handlując na rynku, przy czym, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, ojciec skarżącego zeznał, iż gdy w 1991 r. syn rozpoczął działalność gospodarczą nie miał początkowo pieniędzy, on musiał pożyczać synowi, co pozwoliło organowi podatkowemu wnioskować, iż gdyby z pracy w [...] posiadał oszczędności, w okresie rozpoczęcia działalności gospodarczej nie musiałby korzystać z pożyczek od ojca. Strona w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dokumentów na okoliczność uzyskiwanych dochodów z prowadzonej w latach 1991 – 2001 działalności, wyjaśniając, iż na początku działalność opodatkowana była na zasadach ogólnych, później zryczałtowanym podatkiem dochodowym, składała zeznania podatkowe co roku, 2 lata przed zakończeniem działalności korzystała z biura podatkowego, faktycznie działalność gospodarczą prowadziła od czerwca 2000r., a wyrejestrowana została w 2002 r.

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie brak jest deklaracji podatkowych za lata 1991 – 1996, organ podatkowy posiada zeznania podatkowe strony PIT-28 z zał. PIT-28A za lata 1997 – 1999 oraz PIT-27A informacje o wysokości uzyskanego przychodu za pierwsze półrocze 2000 r.

W toku postępowania ustalono, że strona zawarła w dniu 28.01.1997 r. umowę spółki cywilnej z K. B. , której zakres obejmował handel artykułami przemysłowymi, poszerzony o usługi transportowe. Wykreślenie spółki z ewidencji nastąpiło 30 września 1999 r. Strona nie zgłosiła do opodatkowania przychodów spółki, w toku postępowania nie złożyła żadnych dokumentów, nie pamiętała z jakiej formy opodatkowania spółka korzystała, czy składała deklaracje podatkowe odnośnie przychodów spółki. Wspólnik złożył deklarację za okres od stycznia do czerwca 1997r. deklarując przychód w wys. 50% udziałów w kwocie 10.482,52 zł.

Prawidłowo uznał organ podatkowy, iż uzyskany w spółce a nie zgłoszony przez stronę przychód do opodatkowania nie może stanowić legalnego źródła pokrywania wydatków.

Jedynymi dowodami obrazującymi rozmiar prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej były posiadane przez organy podatkowe deklaracje podatkowe za lata 1997 – 1999 oraz I-sze półrocze 2000, których ocena pozwoliła na wyliczenie, iż deklarowane przez skarżącego za lata 1997 – czerwiec 2000 przychody wyniosły kwotę 73.295 zł., których uzyskanie łączyło się niewątpliwie z kosztami w postaci wydatków na zakup towaru, zapłatę należnego podatku dochodowego, koszty utrzymania strony.

Na oświadczone przez stronę oszczędności w 1999 r. nie mogły być deklarowane do opodatkowania dochody sprzed 1997 r., bowiem w okresie 1995 – 1997 strona dokonała zakupu gruntów – działek za kwotę 17.000 zł., oraz związane z tym opłaty notarialne – 1.100 zł., w 1996 r. udzieliła pożyczki E. B. w kwocie 12.000 zł., w 1996 r. dokonała zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkaniowego do wykończenia za kwotę 58.680 zł. (gotówka w kwocie 35.000 zł. + 23.680 zł. w 6 ratach mieś.), objęła udziały w spółce cywilnej z K. B. w kwocie 25.000 zł., łącznie w latach 1995 – 1997 poniosła wydatki w kwocie 113.780zł. Z Rejestru Wymiarów Doraźnych wynika, że strona w latach 1995 – 1997 dokonywała zakupu samochodów, karoserii, części samochodowych za kwotę 29.276 zł. i ich sprzedaży za kwotę 72.400 zł., co wskazuje iż strona winna posiadać z tego tytułu środki w kwocie 44.924 zł., przy czym z analizy dokumentów Rejestru wynika, że posiada on braki w zakresie nabywania przez stronę części samochodowych i samochodów. Mimo wezwania przez organ odwoławczy podatnika do złożenia wyjaśnień w zakresie ewentualnych dochodów z tej części działalności i ponoszonych wydatków, skarżący odpowiedzi nie udzielił, odmówił także składania zeznań. Bierna postawa skarżącego w zakresie gromadzenia dowodów mających wykazać prawdziwość jego stanowiska prowadzi do ograniczenia możliwości organów podatkowych dokonania rzetelnej weryfikacji twierdzeń skarżącego.

Należy uznać za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego kwestionującego twierdzenie skarżącego, że w okresie 3 lat (od 1999 do 2001 r.) środki finansowe wybrane z konta przechowywał jego ojciec. Zarówno ocena zgromadzonego materiału dowodowego, jak i zasady doświadczenia życiowego przemawiają przeciwko uznaniu za wiarygodne twierdzenia skarżącego, że pobrał zgromadzone oszczędności w kwocie ponad 30.000 DEM i powierzył je na przechowanie ojcu szczególnie w świetle ustalenia, że skarżący posiadał przez cały okres czasu konto walutowe, na którym oszczędności te przynosiłyby mu zyski. Ponadto w świetle zeznań ojca skarżącego, że średnio miesięcznie wypłacał skarżącemu z tych pieniędzy ok. 1000 Euro czy też 500 – 700 Euro, oświadczeniu skarżącego, z którego wynika, że na 1.01.2005 r. posiadał kwotę 43.855 zł. nie sposób dać wiarę. Jednocześnie, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, skarżący przed przekazaniem ojcu środków walutowych pobrał oszczędności walutowe w okresie od 6.05. do 11.10.1999 r. w czterech transzach w markach niemieckich, co wskazuje raczej na dokonywanie wypłat w ściśle określonym celu na zakupy czy też inwestycje. Brak jest uzasadnienia na dokonywanie wielokrotnych wypłat w celu przekazania pieniędzy ojcu na przechowanie, tym bardziej, iż przesłuchany ojciec skarżącego zeznał, iż pieniądze otrzymał w jednej kwocie ok. 30.000 DEM, przy czym jako rok otrzymania wskazywał 1995 lub 1996 r., przyznając, że mogło to być w 1999 r.

Należy przy tym mieć na uwadze, na co wskazał organ, że skarżący z opóźnieniem spłacał zaległości pochodzące z 2001 r. wobec Spółdzielni Mieszkaniowej, z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne (za 1999 r. zapłacił w 2000 r.), co przy posiadanych wg jego twierdzeń oszczędnościach musi budzić wątpliwości i wpływać na ocenę stanowiska skarżącego.

Przeprowadzając przedmiotowe postępowanie podatkowe dotyczące dochodu z nieujawnionych źródeł zachowały organy podatkowe reguły postępowania dowodowego wymagane przepisami Ordynacji podatkowej, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach zakreślonych przepisem art. 191 tej ustawy.

Skarżący, mimo podjętych przez organy podatkowe kroków mających na celu poszerzenie zgromadzonego materiału dowodowego, wyjaśnienie kwestii związanych osiąganych dochodów za lata 1995 – 1997, odmówił składania zeznań w tym zakresie względnie nie udzielał wyjaśnień.

Także treść skargi, w której skarżący kwestionuje zgodność zaskarżonej decyzji z prawem materialnym i procesowym, jednocześnie nie precyzuje zarzutów, na co Sąd zwrócił wyżej uwagę, nie wskazuje w jakim zakresie nastąpiło naruszenie prawa, jakie okoliczności ustalone przez organy podatkowe są przez niego kwestionowane, czy też w jakim zakresie ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie odpowiada wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej świadczy o bierności skarżącego w kwestii podlegającej rozstrzygnięciu w zaskarżonej decyzji.

Reasumując, zdaniem Sądu prawidłowo uznały organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy, iż strona nie posiadała na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności w kwocie 43.855 zł., nawet gdyby pochodziły ze źródeł nieujawnionych.

Konsekwencją przeprowadzonego postępowania jest ustalenie, że skarżący w 2005r. poniósł wydatki w kwocie 13.537,21 zł., które nie znalazły pokrycia w ustalonych źródłach przychodu jak i posiadanych zasobach majątkowych.

W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wskazany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które to naruszenie skutkowałoby jej uchyleniem, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 powołanej ustawy orzekł jak w sentencji wyroku.