Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1237/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 w zw. z art. 12
journal: Dz.U. 2016 poz 1454
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego
article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454 ze zm.) centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta.

TEZY

Dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454 ze zm.) centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki (współsprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Falkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 69/17 w sprawie ze skargi Gminy Miasto W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz Gminy Miasto W. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 44 i 47-55 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 69/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy Miasto W. (dalej: Gmina) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 23 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy tego, czy Gminie przysługuje prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję w budowę międzyosiedlowego basenu miejskiego, nieodpłatnie przekazanego jednostce budżetowej Gminy, tj. Ośrodkowi Sportu i Rekreacji we W. (dalej: OSiR), w związku z korektą deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r. W ramach korekty Gmina zwiększyła przypadającą do odliczenia kwotę podatku naliczonego o podatek wykazany w dwóch otrzymanych przez siebie fakturach: z dnia 31 maja 2011 r. (za roboty ogólnobudowlane) i z dnia 9 czerwca 2011 r. (za pełnienie funkcji inspektora nadzoru w zakresie technologii basenowej). Pierwotnie kwoty podatku naliczonego nie zostały zadeklarowane do odliczenia, ponieważ - z uwagi na nieodpłatne przekazywanie ukończonych elementów inwestycji OSiR-owi - uznano, że wydatki te nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi samej Gminy. W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r., C-276/14 Gmina Wrocław, oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, Gmina zmieniła swoje stanowisko w tym zakresie, uważając, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe, co do zasady nie kwestionując przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego, uznały, że orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą być stosowane w sposób wybiórczy. Zdaniem organów w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki/zakłady budżetowe jako jednego podatnika (tj. Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczenia, który powinien obejmować zarówno podatek naliczony, jak i należny. Zdaniem organów ocena prawidłowości skorygowania przez Gminę rozliczeń związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez jednostkę budżetową Gminy jest dopuszczalne jedynie pod warunkiem, że korekty obejmować będą rozliczenia za cały okres nieobjęty przedawnieniem i uwzględnią obroty wszystkich gminnych jednostek organizacyjnych.

1.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że orzecznictwo krajowe i unijne zajmowało się już wielokrotnie zagadnieniem podmiotowości prawnopodatkowej gmin i ich jednostek/zakładów budżetowych, a w konsekwencji prawa do odliczania przez gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminnej jednostki budżetowej. Za orzeczenia o podstawowym znaczeniu sąd uznał uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, oraz z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r., C-276/14. Przywołując szeroko tezy tych orzeczeń sąd pierwszej instancji skonkludował, że obecnie nie może budzić już wątpliwości, że to Gminie, jako podatnikowi VAT, przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową basenu i lodowiska, wykorzystywanych przez gminną jednostkę budżetową (OSiR) do świadczenia usług opodatkowanych VAT. Jak bowiem wskazał NSA w uchwale I FPS 4/15, to Gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach wewnętrznej organizacji zostały jedynie przekazane do wykonania jednostce budżetowej.

Zdaniem sądu brak jest normatywnych podstaw do uzależniania skorzystania przez Gminę z prawa do odliczenia podatku naliczonego od obowiązku uprzedniego przyjęcia modelu scentralizowanego rozliczenia. Takiej podstawy nie mógł stanowić wspomniany w decyzji organu odwoławczego Komunikat Ministra Finansów z dnia 29 października 2015 r., w którym poinformowano, że gminne zakłady budżetowe objęte zostaną planowanym, obowiązkowym "scentralizowaniem" rozliczeń w podatku VAT. Według sądu obowiązku uprzedniej centralizacji rozliczeń nie da się wywieść z treści uchwał NSA i orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, zwłaszcza że organ nie podał, w oparciu o które fragmenty ich uzasadnień zajmuje takie stanowisko. Ponadto Gmina w korektach wykazała podatek naliczony przysługujący jej do odliczenia jako podatnikowi VAT, związany z poniesieniem przez nią nakładów inwestycyjnych na budowę międzyosiedlowego basenu miejskiego wraz z lodowiskiem, które de facto stanowią majątek Gminy, wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego jest uwarunkowane przesłankami z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Przepis ten gwarantuje neutralność podatku VAT, a prawo do odliczenia podatku naliczonego jako fundamentalne prawo podatnika VAT w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Wobec tego dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia prawa naliczonego przez Gminę istotne było ustalenie, czy towary lub usługi zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz czy służą one wykonywanej działalności opodatkowanej. Wystąpienie tych okoliczności w sprawie nie jest przez strony kwestionowane. Sąd podkreślił równocześnie, że w skardze Gmina podała, że jej jednostki organizacyjne uiszczały VAT w ramach swoich rozliczeń, a zatem została zachowana symetria między podatkiem naliczonym a należnym w ramach funkcjonujących w Gminie rozwiązań wewnątrzorganizacyjnych.

Zdaniem sądu ewentualna centralizacja rozliczeń z jednostkami organizacyjnymi Gminy ma znaczenie wtórne, porządkujące, i nie kreuje prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd dodatkowo za istotne uznał to, że forsowany przez organ podatkowy obowiązek centralizacji nie jest wynikiem nieprawidłowych działań samych gmin, które dostosowały system odrębnych rozliczeń swoich jednostek organizacyjnych do konsekwentnego stanowiska organów podatkowych (mającego wsparcie w piśmiennictwie i orzecznictwie). W związku z tym sąd przyznał rację Gminie, że pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu braku centralizacji rozliczeń skutkowałoby obciążeniem jej ciężarem podatku od wartości dodanej, co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję tego podatku. Zdaniem sądu prawo Gminy do odliczenia w okolicznościach sprawy podatku naliczonego jest prawem Gminy jako podatnika VAT, immanentnym i niezależnym od dokonania scentralizowanego rozliczenia. Z tych to względów sąd za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 6 u.p.t.u.

1.4. Sąd pierwszej instancji zgodził się też z Gminą co do tego, że organ odwoławczy powołując na poparcie swojego stanowiska ustawę z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454 ze zm., dalej: u.s.z.r.) nie podał żadnego konkretnego przepisu tej ustawy, nie wyjaśnił, które z nich, dlaczego i w jaki sposób miałyby być zastosowane w sprawie, nie wskazał też, na podstawie którego przepisu tej ustawy nie wolno stosować wyroku Trybunału Sprawiedliwości "wybiórczo". Ani Gmina ani sąd nie mają obowiązku domyślania się, które przepisy ustawy miał na myśli organ odwoławczy, jakie w ocenie organu jest ich znaczenie dla sprawy oraz w jaki sposób powinny zostać zastosowane. Świadczy to według sądu o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: o.p.).

1.5. Sąd podkreślił, że na podstawie art. 25 u.s.z.r. ustawa ta weszła w życie z dniem 1 października 2016 r., a więc zasadniczo materia nią uregulowana i materialnoprawne obowiązki z niej wynikające nie powinny odnosić się do rozliczenia podatku VAT obejmującego czerwiec 2011 r. Dostrzegając, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 23 listopada 2016 r., a więc po wejściu w życie wskazanej ustawy, sąd zwrócił niemniej uwagę na przepis przejściowy, tj. art. 22 ust. 1 u.s.z.r., z którego wywiódł, że toczące się w rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe obejmowało tylko rozliczenie podatku VAT jednostki samorządu terytorialnego, a więc Gminy. Wprawdzie z art. 22 ust. 3 u.s.z.r. wynika, że na wezwanie organu podatkowego jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do złożenia informacji, czy (i ewentualnie kiedy) dokona scentralizowanych korekt deklaracji podatkowych, niemniej w okolicznościach sprawy organ odwoławczy takiego wezwania do Gminy nie wystosował ze wskazaniem właściwej temu wezwaniu podstawy prawnej, natomiast ze składanych przez Gminę w toku postępowania pism procesowych wynika, że Gmina nie wyraziła takiej woli, a prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wiąże z koniecznością dokonania wspólnego, scentralizowanego rozliczenia ze swoim jednostkami organizacyjnymi. Sąd dodał przy tym, że organ nie stosował w postępowaniu również art. 23 u.s.z.r.

2. Skarga kasacyjna (k. 65-70v)

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organu odwoławczy zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez brak jednoznacznego wskazania w treści uzasadnienia wyroku wytycznych dla organów co do dalszego toku postępowania, co uniemożliwia organom podatkowym dalsze prowadzenie postępowania w sprawie, podczas gdy prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać - w przypadku uwzględnienia skargi i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania - wskazania co do dalszego postępowania; naruszenie to uniemożliwia wykonanie wyroku, a więc miało istotny wpływ na wynik sprawy,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji przez wydanie wyroku w sprawie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w jej aktach, brak bowiem w aktach sprawy materiału dowodowego, na podstawie którego można było wywieść, że "została zachowana symetria między podatkiem naliczonym a należnym, w ramach funkcjonujących w Gminie rozwiązań wewnątrzorganizacyjnych, w tym przyjętego sposobu wykorzystania majątku Gminy do wykonywania czynności opodatkowanych" - dowody zebrane w sprawie świadczą o przeciwnej tezie, że brak skonsolidowanego rozliczenia podatku VAT i wybiórcze odliczenie podatku naliczonego z 2 faktur inwestycyjnych prowadzić mogą do braku zachowania symetrii między podatkiem należnym a naliczonym;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., wskutek uchylenia odpowiadającej prawu decyzji, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 138 p.p.s.a., przez nieprawidłowe wskazanie w sentencji wyroku przedmiotu zaskarżenia, gdyż zaskarżona decyzja wydana została w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r., nie tylko za czerwiec 2011 r.;

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię i przyjęcie wyłącznie literalnej jego wykładni w kwestii prawa do odliczenia, podczas gdy należało zastosować wykładnię celowościową i prounijną, z których wynika konieczność centralizacji rozliczeń;

b) art. 86 ust. 6 u.p.t.u., przez niewłaściwe jego zastosowanie, gdyż przepis ten nie obowiązuje od dnia 1 stycznia 2011 r., a zatem nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 87-89)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W postanowieniu z dnia 16 listopada 2017 r., I FSK 1237/17, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj. czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 października 2016 r. jednostka samorządu terytorialnego, która w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, chcąc zrealizować prawo określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane nieodpłatnie jednostce budżetowej, zobowiązana jest dokonać korekt rozliczeń podatku łącznie wszystkich swych jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy Gmina pierwotnie nie uwzględniała w ramach swojego rozliczenia podatku od towarów i usług podatku naliczonego z poniesionych przez siebie wydatków na budowę basenu miejskiego z uwagi na to, że został on przekazany w nieodpłatne użytkowanie jednostce budżetowej Gminy, a zatem nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi samej Gminy, lecz z czynnościami opodatkowanymi tej jednostki budżetowej. Działanie takie znajdowało uzasadnienie w praktyce organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie przyjmowano odrębność podatkową gminy, zakładów budżetowych i jednostek budżetowych. Z uwagi na zmianę stanowiska orzecznictwa w tym względzie, w tym zwłaszcza poglądy zaprezentowane w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, oraz z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15) i wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r., C-276/14, w świetle których jednostka samorządu terytorialnego ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z inwestycjami przekazywanymi jej jednostkom organizacyjnym, gdyż nie mają one odrębnej od tej jednostki samorządu terytorialnego osobowości prawnopodatkowej na gruncie podatku VAT, Gmina złożyła korektę deklaracji VAT-7, dokonując rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wskazane wydatki inwestycyjne. W korekcie Gmina nie ujęła kwot podatku naliczonego oraz podatku należnego z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w imieniu i na rzecz Gminy przez jej jednostki budżetowe. W ocenie organów Gmina powinna była rozliczyć wszystkie czynności wykonywane bezpośrednio przez siebie, jak i przez swoje jednostki organizacyjne (jednostki i zakłady budżetowe), nie jest zatem prawidłowe rozliczenie podatku częściowo w oparciu o założenie, że Gmina ze swoimi jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika, a częściowo w oparciu o założenie ich odrębności podatkowej w podatku VAT. Zastosowana wybiórcza centralizacja rozliczeń może w ocenie organu prowadzić do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych w przypadku, gdy niektóre jednostki Gminy korzystały ze zwolnień przedmiotowych lub podmiotowych.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że aktualnie nie budzi wątpliwości to, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest gmina, a takiego statusu nie ma jednostka organizacyjna gminy, co powoduje, że czynności dokonywane w ramach samorządu - między gminą a jej jednostkami budżetowymi - mają charakter wewnętrzny. Konsekwencją wyroku Trybunału Sprawiedliwości i uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego jest konieczność dokonania centralizacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług w samorządach. Centralizacja ta musi objąć utworzone przez samorząd jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, zakłady budżetowe oraz urzędy gminy, starostwa powiatowe i urzędy marszałkowskie). Obowiązkową centralizację rozliczeń najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadziła uchwalona w dniu 5 września 2016 r. ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. W rozdziale trzecim tej ustawy zostały uregulowane szczególne zasady korygowania rozliczeń w podatku VAT dokonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego za okresy rozliczeniowe przed podjęciem rozliczenia scentralizowanego. Natomiast w rozdziale szóstym ustawy zawarte zostały przepisy przejściowe, w tym art. 22 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym postępowania podatkowe, kontrole celno-skarbowe, kontrole podatkowe oraz czynności sprawdzające w zakresie podatku wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostek organizacyjnych obejmują tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostki organizacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle uchwał NSA i wyroku Trybunału Sprawiedliwości regulacja ta może wywoływać pewne wątpliwości, może być też jednak traktowana jako swego rodzaju przyzwolenie ze strony ustawodawcy na fikcję prawną, że samorządowe jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, zakłady budżetowe) były odrębnymi podatnikami VAT i mogą być tymi podatnikami do końca 2016 r., a organy podatkowe nie będą tego kwestionować.

Z uwagi na to, że ustawa z dnia 5 września 2016 r. weszła w życie z dniem 1 października 2016 r., a więc po złożeniu w okolicznościach sprawy korekty deklaracji przez Gminę, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że powstaje zagadnienie, w jaki sposób jednostka samorządu terytorialnego w okresie przed dniem 1 października 2016 r. zobowiązana była dokonać korekt rozliczeń podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, jeżeli korekty były związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na dwa możliwe rozwiązania:

1) Gmina powinna złożyć korektę deklaracji obejmującą łącznie rozliczenia wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego. Za tym rozwiązaniem przemawiają konsekwencje uchwał NSA i wyroku Trybunału Sprawiedliwości, z których bezspornie wynika, że obecnie podatnikiem VAT jest wyłącznie gmina, nie jej jednostki organizacyjne. Sąd zwrócił uwagę, że Trybunał Sprawiedliwości, mimo stosownego wniosku rządu polskiego, nie ograniczył w czasie skutków orzeczenia wydanego w sprawie C-276/14, a zgodnie z powszechnie przyjętymi poglądami wyroki Trybunału wskazują, jak należy rozumieć konkretne przepisy od chwili, w której upłynął termin ich implementacji (w Polsce tym terminem jest dzień 1 maja 2004 r.). Zatem w czerwcu 2011 r., tj. okresie rozliczeniowym poniesienia wydatków inwestycyjnych przez Gminę, to jednostka samorządu terytorialnego powinna być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Można więc przyjąć, że zmianie nie uległo prawo do odliczeń, a jedynie sposób rozliczania podatku VAT. Konsekwencją tego stanowiska jest uznanie, że za wskazany okres Gmina była uprawniona do złożenia scentralizowanych korekt rozliczeniowych (takie postępowanie nie naruszało prawa i nie jest wadliwe). Natomiast powstaje pytanie, czy przed dniem 1 października 2016 r. jednostki samorządu terytorialnego miały obowiązek dokonywania korekt deklaracji w ten sposób (czy była to jedyna dopuszczalna forma realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).

2) Gmina mogła złożyć korektę deklaracji dotyczącą wyłącznie rozliczenia jednostki samorządu terytorialnego, bez jednoczesnego korygowania rozliczeń pozostałych jednostek organizacyjnych, brak jest bowiem normatywnych podstaw do uzależnienia skorzystania z prawa do odliczenia od obowiązku uprzedniego przyjęcia modelu scentralizowanego rozliczenia (taka podstawa zaistniała dopiero z dniem 1 października 2016 r.). Sąd podkreślił, że w ustawie z dnia 5 września 2016 r. niejako ustawowo podtrzymana jest fikcja prawna w zakresie statusu podatkowego samorządowych jednostek organizacyjnych. Nadto, skoro centralizacja obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 r., a w odniesieniu do lat wcześniejszych rozliczenie takie jest fakultatywne, żądanie centralizacji rozliczeń za te lata jest nadinterpretacją.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zagadnienie prawne będące przedmiotem wniosku o podjęcie uchwały w składzie poszerzonym pojawiło się już w wielu orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, np. w wyrokach: WSA w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 273/16, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 5/17, WSA w Bydgoszczy z dnia 16 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 780/17. W orzeczeniach tych sądy wyrażają pogląd o braku obowiązku centralizacji rozliczeń w przypadku korekt za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

4.2. Na posiedzeniu w dniu 12 lutego 2018 r., I FPS 7/17, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna organu odwoławczego podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

6. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów kasacyjnych konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż część zarzutów kasacyjnych skonstruowana została w sposób nieodpowiadający wymogom ustawowym. Dotyczy to zwłaszcza zarzutów dotyczących uchybienia przepisom postępowania, w ramach których organ odwoławczy w większości nie podjął nawet próby wykazania zaistnienia potencjalnie istotnego wpływu powoływanych naruszeń na wynik sprawy. Zaniechanie to jest przy tym powiązane z inną wadliwością skargi kasacyjnej, organ bowiem, koncentrując się - poniekąd zresztą słusznie - na zarzucie naruszenia prawa materialnego, nie uzasadnił szerzej zarzutów proceduralnych, zasadniczo ograniczając się do szczątkowego ich uzasadnienia w samym petitum środka odwoławczego (zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 138 p.p.s.a.) bądź powielenia zarzutu z petitum w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a.). Nieco szersze uzasadnienie przedstawione zostało wyłącznie w związku z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Warto też nadmienić, że organ zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez uchylenie decyzji odpowiadającej prawu zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., mimo że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest argumentacji podważającej stanowisko sądu pierwszej instancji co do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania (a tylko to uchybienie stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), tj. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p.

Już ze wskazanych powyżej przyczyn powołane zarzuty proceduralne należy uznać za bezpodstawne, stąd tylko na marginesie można dodać, że:

1) z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, że w ocenie sądu organy nie mogły odmówić Gminie uznania korekty deklaracji VAT w zakresie podatku naliczonego z uwagi na brak centralizacji rozliczeń - w takiej sytuacji nie powinno budzić wątpliwości organu, że według sądu korekta rozliczenia VAT wyłącznie Gminy za czerwiec 2011 r. powinna być uznana za skuteczną, przy braku konieczności prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego; choć istotnie brak jest w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w uzasadnieniu rozważania sądu pierwszej instancji skłaniają do wniosku, że zawarcie wskazań co do dalszego postępowania ograniczyłoby się do konieczności uwzględnienia stanowiska sądu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a w konsekwencji ich brak nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, jak tego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

2) akta sprawy nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że Gmina swoją skargą objęła wyłącznie część decyzji dotyczącą czerwca 2011 r. - w takiej sytuacji objęcie zakresem badania zgodności z prawem również części decyzji dotyczącej maja 2011 r. stanowiłoby działanie bez skargi uprawnionego podmiotu, tj. z urzędu, do czego sąd administracyjny nie ma kompetencji; z tej przyczyny uwzględnienie w opisie zaskarżonej decyzji w sentencji wyroku wyłącznie czerwca 2011 r. należy uznać za prawidłowe i nienaruszające art. 138 p.p.s.a.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. należy zaznaczyć, że trafnie organ kwestionuje stanowisko sądu pierwszej instancji o "zachowaniu symetrii między podatkiem naliczonym a należnym". Wywód sądu pierwszej instancji świadczy o tym, że pogląd taki został wyrażony w oparciu o treść skargi, co należy uznać za błędne w świetle art. 133 § 1 p.p.s.a., przewidującego generalny obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy. Niemniej wymaga zaznaczenia, że na aprobatę nie zasługuje też stwierdzenie w rozpatrywanej skardze kasacyjnej organu, że "dowody zebrane w sprawie świadczą o przeciwnej tezie, że brak skonsolidowanego rozliczenia podatku VAT i wybiórcze odliczenia podatku naliczonego z 2 faktur inwestycyjnych prowadzić mogą do braku zachowania symetrii między podatkiem należnym i naliczonym". Akta sprawy wskazują, że organy nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego w zakresie zachowania takiej symetrii (lub jej braku) w rozliczeniach Gminy i jej jednostek organizacyjnych, a jedynie wyjaśniły to, że korekta deklaracji VAT-7 złożona przez Gminę za czerwiec 2011 r. nie uwzględniała kwot podatku należnego/naliczonego deklarowanych wcześniej za ten okres rozliczeniowy przez jednostki budżetowe Gminy. Choć nie ulega wątpliwości, że Gmina opierała się staraniom organów do uzyskania dokumentacji źródłowej dotyczącej jednostek organizacyjnych, które nie składały w 2011 r. deklaracji VAT-7, organy ostatecznie nie ustaliły, czy któraś z tych jednostek wykonywała czynności, które - przy scentralizowanym rozliczeniu VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych - powinny generować podatek należny, który powinien był (a nie został) zadeklarowany. Oznacza to, że jakiekolwiek twierdzenia dotyczące zachowania bądź (możliwego) niezachowania symetrii między podatkiem należnym a naliczonym należy uznać za przedwczesne, jako nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Kwestia naruszenia w omawianym zakresie przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. pozostaje jednak dla rozstrzygnięcia sprawy wtórna, a to z uwagi na przedstawione poniżej rozważania merytoryczne oraz ich odniesienie do okoliczności sprawy. Z tego powodu częściowa zasadność stanowiska organu odwoławczego w tym względzie nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a w konsekwencji nie mogła doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku.

7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 6 u.p.t.u., należy zauważyć, że również ten zarzut nie został szerzej uzasadniony. Stąd jedynie krótko warto wskazać, że o ile trafnie organ wskazuje, że przepis ten nie obowiązuje od dnia 1 stycznia 2011 r., a zatem nie mógł on stanowić podstawy rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r., o tyle zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez sąd pierwszej instancji nie jest słuszny, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wskazuje na to, by sąd ten przepis stosował. Co prawda na s. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku znalazło się sformułowanie "Sąd za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 6 ustawy o VAT", jednak już dalsza część zdania, zgodnie z którą "w szczególności poprzez odmowę Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji, które wykorzystywane są do czynności podlegających opodatkowaniu VAT" powinna wskazać organowi, że powołanie art. 86 ust. 6 u.p.t.u. było oczywistą omyłką, skoro rozwijając swą myśl w tym zakresie sąd niewątpliwie nawiązał do art. 86 ust. 1, a nie art. 86 ust. 6 u.p.t.u. Ewentualne wątpliwości w tym względzie usuwa całkowicie analiza rozważań sądu poprzedzających konkluzję o naruszeniu "art. 86 ust. 6" u.p.t.u. oraz porównanie "uznanego zarzutu" z treścią skargi (w której zawarte zostały zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Końcowo można też wskazać, że art. 86 ust. 6 u.p.t.u. dotyczył, ogólnie rzecz ujmując, kwestii odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu samochodów, a więc zagadnienia, które nie było w żadnym zakresie przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie, czy to przez organy, czy sąd. Zarzut naruszenia tego przepisu należy zatem uznać za bezpodstawny.

8. Podstawowym zarzutem wymagającym rozważenia w przedmiotowej sprawie jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niezastosowanie wykładni celowościowej i prounijnej tego przepisu, z której według organu wynika konieczność centralizacji rozliczeń Gminy i jej jednostek centralizacyjnych za okres objęty korektą deklaracji VAT-7 Gminy złożoną w dniu 31 grudnia 2015 r.

Kwintesencją stanowiska organów rozstrzygających w sprawie jest pogląd, że niezłożenie przez Gminę korekty deklaracji VAT obejmującej zarówno rozliczenie samej Gminy, jak i jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, a jedynie ograniczenie się w korekcie do modyfikacji kwoty podatku naliczonego przez uwzględnienie w niej podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi przez Gminę na budowę basenu przekazanego nieodpłatnie do OSiR-u, wykonującego następnie w oparciu o ten składnik majątku Gminy czynności opodatkowane, oznacza, że Gmina w istocie potraktowała siebie oraz OSiR (a także pozostałe jednostki budżetowe przez siebie utworzone), jako odrębnych podatników. Zdaniem organów konsekwencją takiego stanowiska Gminy jest brak prawa do odliczenia podatku związanego z budową basenu, gdyż to nie Gmina, a odrębny (według niej) podatnik, tj. OSiR, wykorzystywał basen do prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych. Innymi słowy, organy stwierdziły, że w okolicznościach sprawy Gmina miała wybór pomiędzy dokonaniem skonsolidowanego rozliczenia podatku od towarów i usług, wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi i złożeniem korekty deklaracji obejmującej takie rozliczenie, a zaakceptowaniem ściśle odrębnego rozliczania VAT przez te jednostki. Niezłożenie korekty scaleniowej było według organów równoznaczne z aprobatą odrębności rozliczeń.

W ocenie organów niedopuszczalna była zatem próba wybiórczej centralizacji rozliczeń, polegająca na selektywnym ujęciu w korekcie deklaracji elementów rozliczenia (podatek naliczony) dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem określonych jednostek organizacyjnych (OSiR). Dopuszczalność takiej wybiórczej centralizacji postuluje natomiast Gmina, odwołując się do zasady neutralności VAT i bezsporności tego, że poniosła ona wydatki na basen, który jest wykorzystywany do dokonywania czynności opodatkowanych.

Istotną dla meritum sprawy kwestią jest więc to, czy prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na inwestycję przekazaną następnie jednostce budżetowej (wykonującej w oparciu o ten składnik mienia Gminy czynności opodatkowane) może być realizowane niezależnie od jednoczesnego urzeczywistnienia innych konsekwencji uznania Gminy za jedyny podmiot posiadający status podatnika VAT, przy pozbawieniu tego statusu jednostek organizacyjnych Gminy (jako niewystarczająco usamodzielnionych).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej.

Tytułem wstępu należy stwierdzić, że dwa aspekty badanego zagadnienia nie budzą obecnie wątpliwości interpretacyjnych. Są to brak odrębnej od Gminy podmiotowości prawnopodatkowej gminnych jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, w tym OSiR, oraz samo istnienie uprawnienia Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę basenu. Kwestie te, szeroko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, nie wymagają powielenia. Nadmienienia wymaga w związku z tym, że trafnie organ zaznacza, iż wbrew określeniu sądu pierwszej instancji nie stanowiło istoty sporu prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego. Same przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunkujące zaistnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego (poniesienie wydatku przez podatnika, wykorzystanie nabytych usług do wykonywanej działalności opodatkowanej) nie budziły wątpliwości organu i nie były przyczyną wydania decyzji odmawiających uznania zmodyfikowanych kwot podatku naliczonego do odliczenia wskazanych przez Gminę w skorygowanej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r. Stąd też nie jest konieczne wypowiadanie się w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Materialnoprawną kwestią sporną jest wyłącznie to, czy można w przypadku jednostki samorządu terytorialnego uzależnić realizację prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. od dokonania centralizacji rozliczeń tejże jednostki i jej jednostek organizacyjnych, jeśli prawo do odliczenia wynika z niesamodzielności jednostki, która w ramach struktur gminnych prowadzi w oparciu o nabyty towar/usługę działalność gospodarczą, a zatem jest rezultatem zmiany linii orzeczniczej w zakresie podmiotowości prawnopodatkowej (a raczej jej braku) takich jednostek.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w związku z tym zwrócić uwagę na to, że na gruncie VAT konsekwencje uznania, komu przysługuje status podatnika VAT, a komu nie, nie mogą ograniczać się do elementu rozliczenia, na którym - co do zasady - zależy podatnikowi, tj. uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Wymaga podkreślenia, że wynikająca z otrzymanych (czy przez Gminę, czy jej jednostki organizacyjne) faktur kwota podatku naliczonego sama w sobie nie ma dla rozliczeń z zakresu VAT-u istotnego znaczenia. Znaczenia takiego nabiera dopiero w sytuacji, gdy podatnik deklaruje odliczenie tej kwoty od podatku należnego, wtedy bowiem podatek należny przestaje pokrywać się z zobowiązaniem podatkowym, które bądź ulega stosownemu pomniejszeniu, bądź przekształca się w nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która z kolei jest rozliczana przez przeniesienie na następny okres rozliczeniowy albo zwrot bezpośredni. Jest oczywiste, że ustalenie, czy podatnik powinien uiścić podatek VAT, czy też jest uprawniony do uzyskania zwrotu oraz jakiej kwoty ten obowiązek/uprawnienie dotyczy, jest wynikiem operacji matematycznej, dla której decydujące znaczenie ma nie tylko wielkość podatku naliczonego, ale również podatku należnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. Akceptacja takiego podejścia skutkowałaby nierealnością elementów rozliczenia istotnych dla ostatecznego wyniku tego rozliczenia, tj. wielkości zobowiązania podatkowego lub zwrotu (pośredniego/bezpośredniego). Należy zauważyć, że również Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., C-319/12, MDDP, zwrócił uwagę na ścisłe powiązanie podatku naliczonego i należnego (por. pkt 43: "według logiki systemu wprowadzonego dyrektywą VAT, odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego") opowiadając się przeciwko wybiórczemu korzystaniu z systemu VAT - powoływaniu się na prawo do odliczenia bez równoczesnego opodatkowania własnej działalności. Zasadnie zatem organ w rozpatrywanej skardze kasacyjnej podnosi, że nie można w oparciu o brak samodzielności jednostek organizacyjnych wywodzić o prawie Gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego.

Taki przypadek natomiast wystąpił w przedmiotowej sprawie. Gmina próbuje skorzystać z dorobku orzecznictwa krajowego i unijnego deklarując wyższą kwotę podatku naliczonego, akceptując tym samym to, że OSiR nie jest odrębnym od niej podatnikiem VAT, a równocześnie nie dostrzega, że konsekwencją takiego stanowiska jest to, że to ona – korygując dotychczasowe rozliczenie VAT – powinna zadeklarować podatek należny "wypracowany" w badanym okresie rozliczeniowym przez OSiR. Skoro bowiem wykonane przez tę jednostkę organizacyjną czynności opodatkowane stanowiły w istocie czynności Gminy (tylko ona mogła być podatnikiem z ich tytułu), powinno to znaleźć odzwierciedlenie w wykazywanych przez nią kwotach podatku należnego. Przy czym należy podkreślić, że "przejęcie" podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury Gminy jej działalność gospodarczą, nie może być bowiem tak, że to do Gminy jako podatnika należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie. Nie ma wątpliwości, że status podatnika VAT jest obiektywny i kreowany przez przepisy prawa, nie wolę podmiotów temu prawu podlegających. Do decyzji podmiotu należy podjęcie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ale jej podjęcie oznacza, że podmiot co do zasady uzyskuje status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., nawet jeśli jest tego nieświadomy, albo wręcz tego nie chce. Na poparcie tego poglądu wystarczy wskazać na ugruntowane orzecznictwo dotyczące sprzedaży działek przez osoby fizyczne. Brak jest podstaw do odstąpienia od tej zasady w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prowadzących działalność gospodarczą za pomocą swoich jednostek organizacyjnych, w tym jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Regulacje ustawy z dnia 5 września 2016 r., w tym zwłaszcza art. 22 ust. 1, należy traktować jako przyjęcie ze względów praktycznych przejściowej fikcji prawnej zakładającej odrębność wskazanych podmiotów na gruncie VAT, niemniej nie może ona dotyczyć sytuacji, w której odrębność ta jest zaburzona przez same działania Gminy, ujmującej w swej deklaracji korygującej podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi bezpośrednio nie przez nią, tylko przez jej niesamodzielną jednostkę organizacyjną. Choć wymaga zaznaczenia, że co do zasady podatek należny, który powinien zostać wykazany przez Gminę, został prawdopodobnie wykazany wcześniej przez - traktowane ówcześnie jako odrębnych podatników - jednostki organizacyjne Gminy, bezrefleksyjne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że w takiej sytuacji "została zachowana symetria" między podatkiem naliczonym a należnym, jest nieusprawiedliwione. Zasadnie bowiem podniósł w rozpatrywanej skardze kasacyjnej organ odwoławczy, że w praktyce mogą wystąpić przypadki, gdy któraś z jednostek organizacyjnych korzystała z przedmiotowego lub podmiotowego zwolnienia podatkowego, np. ze względu na nieprzekroczenie poziomu sprzedaży z art. 113 u.p.t.u., a zatem wdrożenie skutków uznania Gminy za jedynego podatnika VAT w strukturze gminnej i scalenie obrotu Gminy i jej jednostek doprowadziłoby do sytuacji, w której dotychczas nieopodatkowany obrót byłby opodatkowany na zasadach ogólnych. Stanowiące konsekwencję aprobaty częściowej centralizacji rozliczeń uznanie, że to od wyboru Gminy zależałoby, czy w tym zakresie wykazałaby ona podatek należny, czy też nie, nie może być zaakceptowane choćby z punktu widzenia zasady powszechności opodatkowania VAT. Odstępstwa od zasady powszechności mogą mieć charakter jedynie wyjątkowy i muszą być w tym zakresie zgodne z przepisami unijnymi. Wyłączenie bowiem niektórych transakcji z opodatkowania, względnie objęcie ich zwolnieniem od podatku, zakłóciłoby jego naliczanie w sposób umożliwiający osiągnięcie celu, jakim jest opodatkowanie wyłącznie ostatecznej konsumpcji towarów i usług. Nie sposób też nie zauważyć, że powszechność VAT zapewnia równowagę warunków konkurencji, co jest jednym z powodów zobowiązania państw członkowskich do zapewnienia, by również organy prawa publicznego uznawane były za podatników VAT w zakresie realizowanych przez siebie czynności i transakcji, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do zakłóceń konkurencji. Do takich zakłóceń mogłoby natomiast dojść, gdyby zaakceptować postulowaną przez Gminę i sąd pierwszej instancji możliwość wybiórczej centralizacji rozliczeń za okres poprzedzający wprowadzenie obowiązku takiej centralizacji.

9. Powyższe rozważania należy uzupełnić interpretacją przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r., a zwłaszcza jej art. 23. Zgodnie z tym przepisem w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości (chodzi o wyrok z dnia 29 września 2015 r., C-276/14 Gmina Wrocław - por. art. 1 pkt 3 ustawy) za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. W takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy rozdziału 3 ustawy (regulującego zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczenia wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi). W sprawie art. 23 u.s.z.r. ma znaczenie, gdyż ustawa ta weszła w życie w toku postępowania odwoławczego (decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu 19 sierpnia 2016 r., zaskarżona decyzja w dniu 23 listopada 2016 r., podczas gdy ustawa obowiązuje od dnia 1 października 2016 r.).

Nie ulega wątpliwości, że złożona przez Gminę korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r. została złożona w związku z wydaniem wyroku w sprawie C-276/14 i uchwałą NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15. Wynika to wprost z dołączonego do korekty jej uzasadnienia. Korekta bezspornie została też złożona przed dniem 1 października 2016 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. Wymaga zaznaczenia, że art. 23 u.s.z.r. nie wskazuje innego momentu czy zdarzenia istotnego z punktu widzenia oceny, czy przepis ten należy zastosować, np. nie zawiera warunku niewydania decyzji przez organ pierwszej instancji w wyniku złożenia korekty przez Gminę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można takiego warunku wyinterpretować z samego stwierdzenia, że wezwanie do złożenia informacji powinno być wystosowane przez "właściwego naczelnika urzędu skarbowego". Należy zatem wnioskować, że tryb przewidziany we wskazanym przepisie powinien był znaleźć zastosowanie w sprawie. Konsekwencją takiego stanowiska jest stwierdzenie, że wolą ustawodawcy było objęcie również takich przypadków, jaki wystąpił w sprawie, całościową centralizacją rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych. Wystarczy wskazać na różnice między cytowanym art. 23 a art. 22 u.s.z.r., przewidującym fikcję traktowania jednostek samorządu terytorialnego i jednostek organizacyjnych jako odrębnych podatników VAT. W art. 22 ust. 3 u.s.z.r. znajduje się podobna regulacja do tej z art. 23 u.s.z.r., tj. przewidziane zostało skierowanie przez organ podatkowy wezwania do złożenia informacji w przedmiocie rozliczeń centralizacyjnych. Znamienną różnicą między tymi przepisami jest to, że - w przeciwieństwie do art. 23 u.s.z.r. - wezwanie organu podatkowego wystosowane w toku postępowań niewywołanych korektą złożoną w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości dotyczy złożenia w pierwszym rzędzie informacji, czy jednostka samorządu terytorialnego dokona korekt podatkowych, a dopiero w dalszej kolejności informacji o ewentualnym terminie ich złożenia. Oznacza to, że w ramach art. 22 ust. 3 u.s.z.r. ustawodawca dał jednostce samorządu terytorialnego wybór dokonania centralizacji (po zdecydowaniu się na taką centralizację wymagając jednak centralizacji pełnej), podczas gdy w ramach art. 23 u.s.z.r. taki wybór nie został już przewidziany. Trzeba zatem wnioskować, że wolą ustawodawcy złożenie deklaracji korygującej VAT w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-276/14 należy samo w sobie traktować jako wolę dokonania - od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta - centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej jednostek organizacyjnych.

W rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji ograniczył się do stwierdzenia, że art. 23 u.s.z.r. nie został przez organy zastosowany, nie rozwijając swojej argumentacji w tym względzie. Nie dostrzegając, że w stanie faktycznym występującym w sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 23, a nie art. 22 u.s.z.r., sąd skoncentrował się na drugim z tych przepisów, w tym jego ust. 3. Zauważając, że organ odwoławczy nie wystosował do Gminy wezwania, o którym mowa w art. 22 ust. 3 u.s.z.r., sąd stwierdził, że "ze składanych przez stronę w toku postępowania pism procesowych wynika, że Gmina nie wyraziła (...) woli [centralizacji rozliczeń], a prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wiąże z koniecznością dokonania wspólnego, scentralizowanego rozliczenia ze swoimi jednostkami organizacyjnymi". Choć niewątpliwie stanowisko Gminy zostało prawidłowo zinterpretowane - co potwierdza całość postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - umknęło sądowi pierwszej instancji, że wola Gminy w zakresie dokonania centralizacji nie powinna mieć dla rozstrzygnięcia wskazanego zagadnienia znaczenia, znajdujący bowiem w sprawie zastosowanie art. 23 u.s.z.r. nie dał Gminie w tym względzie prawa wyboru. Wyboru takiego dokonała Gmina w istocie w momencie złożenia korekty deklaracji VAT, w której ujęła - z powołaniem się na wyrok C-276/14 - podatek naliczony z tytułu wydatków poniesionych na budowę basenu, wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych nie przez Gminę bezpośrednio, a przez jedną z jej jednostek organizacyjnych.

10. Powodem, dla którego podzielenie stanowiska organu co do najistotniejszej spornej w sprawie kwestii materialnoprawnej nie skutkuje uwzględnieniem skargi kasacyjnej i zastosowaniem bądź art. 185 § 1, bądź art. 188 p.p.s.a., jest sposób załatwienia sprawy przez organy obu instancji. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 sierpnia 2016 r., w której ten organ, powołując się na art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a o.p., określił Gminie (za objęty niniejszą sprawą sądowoadministracyjną okres rozliczeniowy, tj. czerwiec 2011 r.) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 12 159 zł. Rozstrzygnięcie to stanowiło w istocie nieuznanie korekty deklaracji VAT-7 złożonej przez Gminę w dniu 31 grudnia 2015 r. i spowodowane zostało, jak już wskazano wyżej, konkluzją, że skoro Gmina nie dokonała centralizacji rozliczeń, to znaczy, że podtrzymała zasadę oddzielnego rozliczenia VAT przez siebie i swoje jednostki organizacyjne za okresy poprzedzające dzień 1 czerwca 2016 r. (zgodnie z zarządzeniem Prezydenta Miasta W. z dnia 18 marca 2016 r., określającym tę datę jako tę, od której Gmina będzie prowadzić skonsolidowane rozliczenie VAT). Wskazując dodatkowo, że jednostki organizacyjne nie złożyły za okresy wcześniejsze korekt "wyzerowujących" dotychczas złożone deklaracje podatkowe, organ stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia zwiększonej wartości podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego, skoro związana ona była z wydatkami poniesionymi na inwestycję, która była wykorzystywana przez OSiR, traktowanego przez Gminę jako odrębnego od niej podatnika.

Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego samo powołanie się na niedokonanie centralizacji rozliczeń nie upoważniało organów do ograniczenia się do zanegowania skorygowanej kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Organ podatkowy stwierdził, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku, jednak było to wynikiem kwestionowania nie tyle zgłoszonego w korekcie podatku naliczonego, co (przede wszystkim) wysokości podatku należnego. W sytuacji, w której występują wątpliwości co do tego elementu rozliczenia, organ powinien podjąć działania zmierzające do określenia wysokości podatku należnego. Nie można bowiem zapomnieć o tym, że - w przeciwieństwie do podatku naliczonego do odliczenia, w stosunku do którego podatnik ma prawo do takiego odliczenia, ale z tego prawa nie musi korzystać - podatek należny w VAT stanowi (w pewnym uproszczeniu) odpowiednik zobowiązania podatkowego w innych podatkach w rozumieniu art. 5 o.p. (w postaci "czystej", tj. gdy podatnik nie korzysta z prawa z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Kontrola prawidłowości samoobliczenia przez podatnika kwoty, która powinna co do zasady przypaść Skarbowi Państwa z tytułu wykonania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., należy do organów podatkowych, konsekwencją uznania zatem, że wysokość zadeklarowanej przez podatnika kwoty podatku należnego jest inna niż zadeklarowana, powinno być określenie jej w prawidłowej wysokości, jako mającej znaczenie dla stwierdzenia, czy deklarowana kwota zwrotu podatku jest prawidłowa. Jak już bowiem wskazano wyżej, bez pewności co do wysokości podatku należnego niemożliwe jest dokonanie operacji matematycznej, której wynik wskazywałby na zasadność (bądź jej brak) deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W okolicznościach sprawy złożenie przez Gminę korekty deklaracji VAT-7, w której Gmina ujęła "wybiórczo scentralizowany" podatek naliczony związany z działalnością OSiR-u, powinno zatem skutkować przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego pozwalającego na określenie, jakiej wysokości podatek należny stanowi podstawę do odliczenia deklarowanego przez Gminę podatku naliczonego, a nie tylko stwierdzeniem, że podatek należny na pewno jest nieprawidłowy, bo nie został scentralizowany. Wydanie w takiej sytuacji decyzji wymiarowej, w której organ "wraca" do - już uznanej w orzecznictwie krajowym i unijnym za nieprawidłową - praktyki traktowania Gminy i jej jednostek organizacyjnych za odrębnych podatników należy ocenić jako błędne.

Również mając na względzie stan prawny obowiązujący po wejściu w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. załatwienie niniejszej sprawy należy uznać za niezgodne z prawem. Tryby przewidziane w tej ustawie, w tym zawarte w przepisach przejściowych, należy uznać za "przychylniejsze" dla organów, w przypadkach, w których dochodzi do centralizacji rozliczeń, czy to dobrowolnej (w wyniku wyrażenia takiej woli przez jednostkę samorządu terytorialnego po wezwaniu w trybie art. 22 ust. 3 u.s.z.r.), czy przymusowej (z art. 23 u.s.z.r.), ciężar obowiązków "centralizacyjnych" spoczywa bowiem na jednostce samorządu terytorialnego, która zobowiązuje się do złożenia w określonym terminie wszystkich korekt deklaracji podatkowych. Odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów rozdziału 3 oznacza natomiast, że opór jednostki samorządu terytorialnego, która odmawia złożenia korekt "scalających" domagając się przy tym respektowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawierającego w sobie element "centralizacyjny" (jako że wynika z postrzegania jednostki samorządu terytorialnego i jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych jako jednego podatnika VAT) może skutkować zastosowaniem art. 12 u.s.z.r., przewidującym rygor bezskuteczności korekt deklaracji podatkowych. W takim przypadku nie dochodzi zatem do wydania decyzji wymiarowych, lecz wyłącznie zawiadomienia na piśmie o bezskuteczności korekt.

11. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że skoro w okolicznościach sprawy organy nie skontrolowały w pełni samoobliczenia podatku przez Gminę ani - po wejściu w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. - nie zastosowały, co jest bezsporne, trybu, o którym mowa w art. 23 u.s.z.r., co ewentualnie uprawniałoby je do odpowiedniego zastosowania art. 12 tej ustawy, należało uznać, że wydane w sprawie decyzje były niezgodne z prawem. W konsekwencji wyrok uchylający zaskarżoną decyzję, mimo błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r., należy uznać za odpowiadający prawu, co z kolei uprawniało Naczelny Sąd Administracyjny do zastosowania art. 184 p.p.s.a. in fine, tj. oddalenia skargi kasacyjnej.

12. Uzupełniająco warto wskazać, że - wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu postanowienia z dnia 16 listopada 2017 r., I FSK 1237/17, w orzecznictwie sądów administracyjnych znaleźć można też poglądy opowiadające się za koniecznością centralizacji rozliczeń w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego korekty deklaracji w związku z chęcią skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług poniesionych w związku z inwestycją przekazaną następnie niesamodzielnej jednostce organizacyjnej, która w oparciu o ten składnik majątku jednostki samorządu terytorialnego dokonywała czynności opodatkowanych VAT. Można wskazać np. na prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1551/15, w którym sąd ten, uchylając decyzje organów obu instancji wskazał, że w sytuacji, w której przy rozpoznawaniu wniosku o zwrot nadpłaty organy mają przyjąć, że to gmina jest podatnikiem, natomiast jednostka budżetowa nie ma statusu odrębnego od gminy podatnika VAT, należy przyjąć, że gmina musi dokonać rozliczenia usług opodatkowanych dotąd rozliczanych przez zakład budżetowy (jednostkę budżetową), ponieważ to gmina jako podatnik VAT bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane i tym samym ma prawo do kompleksowego odliczenia podatku naliczonego. Wyrażając takie stanowisko sąd zobowiązał organ, by wraz ze sprawdzeniem prawidłowości deklaracji VAT-7 ustalił, czy gmina dokonała w tejże deklaracji zupełnego rozliczenia podatku należnego i naliczonego. Pogląd ten, z modyfikacjami wskazanymi wyżej (zwłaszcza co do możliwości zastosowania trybu z art. 23 u.s.z.r.) Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie podziela.

Warto również zwrócić uwagę na publikacje, w których analizowana jest kwestia kompleksowości rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego, w tym w kontekście centralizacji tych rozliczeń (por. np. Beata Rogowska-Rajda, Tomasz Tratkiewicz, Generalne zasady wstępnego odliczania podatku naliczonego VAT przez jednostki samorządu terytorialnego w świetle przepisów unijnych i implementujących je polskich regulacji, Finanse Komunalne 7-8/17; Joanna Pęczek-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Wolters Kluwer 2016).

13. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien podjąć działania mające na celu wszczęcie trybu, o którym mowa w art. 23 u.s.z.r. Organ powinien też mieć na uwadze rozważania z przedstawionej w dniu 19 kwietnia 2018 r. do sprawy C-140/17, Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo, opinii rzecznika generalnego Juliane Kokott, która potwierdza konieczność zachowania symetrii między prawem do odliczenia podatku naliczonego a opodatkowaniem prowadzonej przez podatnika, w tym również jednostkę samorządu terytorialnego, działalności gospodarczej.

14. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

21