Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 665/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.1 a ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art.190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Grażyna Jeżewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2014 r. sprawy ze skargi E. i S. Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 31 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz skarżących E. i S. Ś. kwotę 272,00 zł (dwieście siedemdziesiąt dwa 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez S. i E. Ś. (dalej wskazywanych również jako: podatnicy, strony, skarżący) stała się decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu, na mocy której organ, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.- obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - /dalej O.p./, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez S. i E. Ś. – utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Namysłowa z dnia 27 czerwca 2011 r. ustalającą skarżącym zobowiązanie pieniężne w podatku od nieruchomości na 2011 r. z tytułu nieruchomości położonej w N. przy ul. P. w kwocie 6.782 zł.

2. Przebieg postępowania przed organami:

2.1. W dniu 21.10.1999 r. E. i S. Ś. nabyli od Gminy N. w drodze umów kupna - sprzedaży nieruchomość zlokalizowaną w N., przy ul. P., składającą się z działek: nr [...] obszaru 0,1499 ha, niezabudowaną, przeznaczoną pod budownictwo przemysłowe; nr [...] obszaru 0,0737ha, zabudowaną budynkiem biurowo-socjalnym, dwukondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, o powierzchni użytkowej 503,89 m2 oraz nr [...] obszaru 0,3393 ha, zabudowaną budynkiem barakowym, parterowym, niepodpiwniczonym, o konstrukcji drewnianej, o powierzchni użytkowej 412,45 m2.

2.2. Po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 22.03.2011r. Burmistrz Namysłowa, decyzją z dnia 27 czerwca 2011r. Nr [...] ustalił E. i S. Ś. zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 6.782 zł. Do opodatkowania przyjął: budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 475,42 m2, budynki pozostałe (niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych) o pow. użytkowej 412,16 m2, grunty pozostałe o powierzchni 737 m2 (działka pod budynkiem mieszkalnym) oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4.892 m2.

W uzasadnieniu organ I instancji szczegółowo opisał zgromadzony w aktach materiał dowodowy oraz podejmowane w toku postępowania czynności, zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zagadnień natury proceduralnej organ I instancji wyjaśnił przyczyny pozostawienia bez rozpatrzenia wniosków stron zgłoszonych w trybie art. 213 O.p. i stwierdził brak podstaw do zastosowania w sprawie art. 165 § 5 O.p. W dalszej kolejności wskazał, że podstawą wymiaru są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z tymi danymi organ I instancji przyjął, że na działce nr [...] znajdują się dwa budynki mieszkalne, a na działce nr [...] budynek niemieszkalny. Z kolei dane dotyczące gruntów wynikały bezpośrednio z ewidencji gruntów, gdzie działkę nr [...] o powierzchni 0,0737 ha, oznaczono jako tereny mieszkaniowe (B), działkę nr [...] o powierzchni 0,1499 ha, oznaczono jak zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp) a nr [...] o powierzchni 0,3393 ha oznaczono jako inne tereny zabudowane (Bi).

Z uwagi na rozbieżne informacje dotyczące powierzchni użytkowej budynków podatników Burmistrz przyjął dane wynikające z protokołu kontroli przeprowadzonej u podatników w dniu 17.07.2003r., których prawidłowości uczestniczący w oględzinach S. Ś. nie kwestionował, a przy tym pomiary powierzchni budynków wykonywane były zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie zaznaczył, iż z materiału dowodowego wynika, że małżonkowie Ś. nie występowali o pozwolenie na przebudowę budynków lub ich części, co pozwala na przyjęcie ustaleń dokonanych w trakcie oględzin w 2003r. w zakresie powierzchni użytkowej budynków za podstawę opodatkowania tych budynków w 2011r.

W oparciu o powyższe organ I instancji stwierdził, iż posiadane przez małżonków Ś. budynki mieszkalne o pow. użytkowej 475,42 m2 należało opodatkować stawką podatku określoną w § 1 pkt 2 lit. a uchwały Rady Miejskiej w Namysłowie z dnia 1 grudnia 2010r. nr 1/5/10 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od podatku od nieruchomości (Dz. Urzęd. Woj. Opolskiego z 2010r., Nr 149, poz. 1784 ze zm.) - wynoszącą 0,66 zł za 1 m2 Jednocześnie, w oparciu o informacje Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w N. dotyczące budynku barakowego położonego na działce nr [...] organ uznał, iż budynek ten ze względów technicznych nie może być wykorzystywany w działalności gospodarczej, wobec czego należało do jego opodatkowania zastosować stawkę jak dla budynków pozostałych, wynoszącą 6,00 zł za 1 m2.

Odnosząc się do opodatkowania gruntów organ I instancji podał, że zgodnie z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów (wypisy z rejestru) działka nr [...] została uznana za grunt pod budynkiem mieszkalnym, natomiast działki gruntu nr [...] i [...] uznano jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w związku z tym, iż znajdują się one w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (S. Ś.). Odnosząc się natomiast do wyjaśnień podatnika, iż działka gruntu nr [...] nie jest wykorzystywana do żadnej działalności, gdyż nie posiada ona uzbrojenia oraz dostępu do drogi publicznej stwierdził, że okoliczności te nie mają wpływu na wysokość naliczonego podatku.

2.3. Od powyższej decyzji E. i S. Ś. wnieśli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie art. 165 § 5 O.p., art. 121 w zw. z art. 124 O.p., art. 120 O.p., art. 31 i art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Zdaniem skarżących, wszczynając postępowanie organ I instancji działał bez podstawy i z naruszeniem prawa, gdyż sprzeciwiał się temu art. 165 § 5 O.p. Nadto organ zaniechał udzielenia odpowiedzi na złożone wnioski z dnia 08.04.2011r., 14.05.2011r. i 16.05.2011r., naruszając tym samym art. 121 w zw. z art. 124 O.p. Jednocześnie, zdaniem skarżących, wydanie decyzji było przedwczesne, gdyż nie zakończyło się postępowanie zażaleniowe dot. postanowienia z dnia 23 maja 2011r. Z kolei przez niewydanie w terminie ustawowym decyzji wymiarowej, uniemożliwiono podatnikom płacenie corocznego podatku od nieruchomości w ratach kwartalnych, co stanowiło naruszenie art. 31 i 32 Konstytucji. Kwestionując naliczony podatek skarżący zarzucili błędne uznanie, że przedmioty opodatkowania są związane z działalnością przedsiębiorcy, podczas gdy w świetle art. 31 K.r.o. należały one do majątku wspólnego małżonków. Podnieśli również, że budynek pozostały "barak" nie powinien podlegać opodatkowaniu z uwagi na jego zły stan techniczny, uniemożliwiający jego użytkowanie. Natomiast grunty działki nr [...] nie powinny podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 65 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdyż nie ma ona dostępu do drogi publicznej i nie została ustanowiona służebność drogi koniecznej, brak jest także infrastruktury technicznej.

2.4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, rozpatrując ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego nie znalazło podstaw do uwzględnienia odwołania i utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ, po przytoczeniu przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, tj: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r., nr 121 poz. 844 ze zm.) dalej jako: [u.p.o.l.], w brzmieniu obowiązującym w 2011r. – stwierdził, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków, budowli bądź gruntów (z wyjątkami przewidzianymi w ustawie), chociażby był on tylko jednym ze współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania, skutkuje uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, czy któryś z posiadanych przez przedsiębiorcę obiektów jest w danym momencie faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W definicji tej nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Zdaniem organu, stanowisko to znajduje potwierdzenie w ugruntowanych już poglądach doktryny i orzecznictwie sądów administracyjnych, których przykłady przytoczono w uzasadnieniu decyzji. Nie mają natomiast znaczenia takie okoliczności jak: cel nabycia nieruchomości, pochodzenie funduszy, za które następuje nabycie, czy też sposób jej wykorzystywania. Nieistotne jest, czy nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa rozumianego jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wszystkie nieruchomości (za wyjątkiem budynków mieszkalnych i zajętych pod nie gruntów oraz gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne), podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, zgodnie z wyżej powołanym przepisem, winny być traktowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższa zasada ma zastosowanie także w sytuacji, gdy przedsiębiorcą pozostaje tylko jeden ze współwłaścicieli nieruchomości. Dowodzi tego stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 24.09.2010r. sygn. akt I SA/Rz 401/10, WSA w Opolu z dnia 22.10.2010r. sygn. akt I SA/Op 237/10), zgodnie z którym nie budzi wątpliwości, że osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał następnie, iż małżonkowie Ś. w okresie objętym zaskarżoną decyzją byli posiadaczami nieruchomości położonych w N. przy ul. P. (działki nr [...], [...] i [...]). Bezspornym jest, że nieruchomości te były w posiadaniu przedsiębiorcy, bowiem, jak wynika z akt sprawy, S. Ś. jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą od 15.06.1994r. pod firmą "A". W świetle brzmienia wyżej cytowanego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dla opodatkowania nieruchomości stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie ma znaczenia miejsce wykonywania tej działalności oraz to, czy dana nieruchomość została zakupiona przez podatników na cele prowadzonej przez S. Ś. działalności gospodarczej. Nieistotne jest również, iż jeden ze współwłaścicieli opodatkowanych zaskarżoną decyzją nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej oraz objęcie nieruchomości wspólnością majątkową małżonków. Natomiast w myśl omawianego przepisu, istotną okolicznością mającą wpływ na sposób opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy, jest charakter przedmiotowych nieruchomości. Zatem w pierwszej kolejności należało ocenić, czy posiadane przez podatników nieruchomości mają charakter mieszkalny.

W ocenie organu, o klasyfikacji gruntów i budynków dla celów podatkowych decyduje wpis w ewidencji gruntów i budynków, co wynika z art. 21 ustawy z dnia 17.05.1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005r. Nr 240 poz. 2027 ze zm.) i stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Organ stwierdził, że w 2011r. zarówno grunty jak i budynki małżonków Ś. były ujawnione w stosownych ewidencjach. Z dniem 19.12.2005r. Starosta N. założył ewidencję budynków i lokali dla obrębu ewidencyjnego miasta N. Z ewidencji tej wynika, że budynki zlokalizowane na działce nr [...] w N. mają charakter mieszkalny, a budynek położony na działce nr [...] w N. ma charakter niemieszkalny. Kolegium zgodziło się z organem I instancji, że z uwagi na rozbieżne dane wynikające z materiału dowodowego odnośnie powierzchni użytkowych budynków, należało przyjąć dane wynikające z ustaleń kontroli, potwierdzonej stosownym protokołem, przeprowadzonej przez organ I instancji w dniu 17.07.2003r. Z protokołu kontroli wynika, że pomiary powierzchni użytkowej budynków były wykonywane zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w obecności S. Ś., który wówczas nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń co do podjętych ustaleń. Jednocześnie z oświadczeń podatników oraz informacji organu budowlanego wynikało, że w budynkach tych nie prowadzono żadnych prac budowlanych, zatem przyjęto, że powierzchnie użytkowe tych budynków od czasu ich pomiaru w 2003r. do 2011r. nie uległy zmianie.

W rezultacie organ odwoławczy uznał, iż należące do małżonków Ś. budynki mieszkalne o pow. użytkowej 475,42 m2 prawidłowo zostały opodatkowane stawką podatku od nieruchomości wynoszącą 0,66 zł za 1 m2, zgodnie z § 1 pkt 2 lit. a uchwały Rady Miejskiej w Namysłowie.

Kolegium zaaprobowało także ustalenia organu I instancji w zakresie opodatkowania budynku niemieszkalnego o pow. 412,16 m2 (baraku) i przyjęcia, że nie jest on wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało bowiem, że zły stan techniczny budynku barakowego został potwierdzony pismem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (PINB) z dnia 20.03.2007r., nr [...], który wskazał, że budynek nie jest użytkowany i nadaje się do kapitalnego remontu, co wyklucza jakiegokolwiek użytkowanie go. Z pisma tego wynikało ponadto, iż współwłaściciele budynku nie zgłaszali organowi nadzoru budowlanego zamiaru prowadzenia prac remontowych przedmiotowego obiektu. Także dalsze pisma PINB potwierdzają, iż nie były zgłaszane prace dotyczące ww. budynku. Zasadnie zatem, zdaniem Kolegium, w świetle art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. organ I instancji zastosował stawkę podatku przewidzianą dla budynków pozostałych wynikającej z § 1 pkt 2 lit. e ww. uchwały (6,00 zł za 1 m2).

Organ odwoławczy nie podzielił przy tym zarzutów odwołania, że omawiany budynek niemieszkalny nie powinien w ogóle zostać opodatkowany. Podkreślił, iż podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, a zobowiązanie z tego tytułu powstaje w związku z posiadaniem określonej nieruchomości, niezależnie od jej stanu, czy też faktu, sposobu, bądź intensywności wykorzystywania. W świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ten z kolei podlega opodatkowaniu także wtedy, gdy nie jest użytkowany.

W kwestii opodatkowania gruntów Kolegium, powołując się na wypis z ewidencji gruntów i budynków, wskazało, że małżonkowie Ś. są współwłaścicielami gruntów o powierzchni 737 m2 (działka nr [...]), stanowiącej tereny mieszkaniowe (B). Grunt ten, jako związany z budynkiem mieszkalnym, oznaczony w ewidencji gruntów, jako tereny mieszkaniowe, dla celów podatkowych ma charakter mieszkalny, w związku z czym podlegał opodatkowaniu, jako grunty pozostałe, stawką podatku od nieruchomości w wysokości 0,31 zł za 1 m2, zgodnie z § 1 pkt 1 lit. c wymienionej wcześniej uchwały. Natomiast grunty działki nr [...] o powierzchni 0,1499 ha, stanowiącej zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp) oraz działki nr [...] o powierzchni 0,3393 ha, stanowiącej inne tereny zabudowane (Bi), którym nie można przypisać charakteru mieszkalnego, a które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegały opodatkowaniu stawką w wysokości 0,77 zł za 1 m2, po myśli § 1 pkt 1 lit. a cyt. uchwały.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że działka nr [...] powinna być opodatkowana stawką podatkową przewidzianą dla gruntów pozostałych. Stwierdził, że działka ta bezspornie pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy, nie jest kwalifikowana jako tereny mieszkaniowe i jako niezabudowana budynkiem mieszkalnym nie jest związana z tego rodzaju budynkiem. Stąd zastosowanie ma w tym wypadku stawka podatku od nieruchomości przewidziana dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium nie podzieliło też zarzutu, iż działka nr [...] nie powinna podlegać opodatkowaniu z uwagi na treść art. 65 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wyjaśnił, iż przepis ten, wbrew poglądom stron, nie znajduje zastosowania w sprawie, bowiem dotyczy odrębnej kwestii pozostającej poza przedmiotem sprawy tj. związanej z odstąpieniem od pobierania opłat związanych z użytkowaniem wieczystym gruntu. Również kwestie dotyczące braku dostępu działki nr [...] do drogi publicznej, braku ustanowienia służebności drogi koniecznej, a także braku infrastruktury publicznej, zdaniem organu, nie miały wpływu na rozstrzygnięcie. Organ wyjaśnił, że przez względy techniczne, o których mowa jest w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy - w odniesieniu do gruntów - rozumieć w szczególności specyficzne warunki geologiczne, uniemożliwiające ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej do czasu przeprowadzenia kosztownych prac ziemnych, bądź zmiany przeznaczenia gruntów, skażenie chemiczne, radioaktywne lub bakteriologiczne gruntu, które uniemożliwia jego użytkowanie. Podnoszona zatem przez strony okoliczność braku dostępu do drogi publicznej nie stanowi przeszkody w rozumieniu względów technicznych, gdyż ma ona charakter prawny, a nie techniczny i pozostaje bez wpływu na kwalifikację tego gruntu dla potrzeb podatku od nieruchomości. Nadto organ wskazał, iż działka gruntu nr [...] jest położona w zasięgu sieci uzbrojenia terenu w wodę, kanalizację i energię elektryczną, co potwierdza znajdujący się w aktach operat szacunkowy rzeczoznawcy z dnia 11 maja 1999r. Przeczy to twierdzeniom strony, iż brak infrastruktury na tej konkretnej działce uniemożliwia jej wykorzystywanie ze względów technicznych.

W dalszej treści uzasadnienia organ szczegółowo odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia procedury postępowania, uznając je za chybione. W opinii Kolegium słusznie organ I instancji uznał, iż w sprawie nie zachodził wyjątek zezwalający, stosownie do art. 165 § 5 O.p., na odstąpienie od wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. Wynikało to z faktu, że w sprawie za okres poprzedni, a to 2010r., nie nastąpiło wcześniejsze ustalenie zobowiązania podatkowego. Natomiast art. 165 § 5 O.p. wprowadza uproszczony tryb orzekania w sprawach wymiarowych, stanowiący odstępstwo od zasad ogólnych postępowania podatkowego i w związku z tym może mieć miejsce tylko w sytuacji corocznego dokonywania wymiaru podatku w sprawach o bezspornie ustalonym stanie faktycznym, niewymagających przeprowadzenia postępowania dowodowego. Taka sytuacja nie ma miejsca w sprawie. Strony nie zgodziły się z wysokością ustalonego zobowiązania podatkowego za rok 2008. Nadto informacje o nieruchomościach złożone przez podatników, nie zostały przyjęte jako podstawa ustalenia podatku (art. 21 § 5 O.p.), co obligowało organ I instancji do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Prawidłowo zatem wszczęto postępowanie w sprawie zgodnie z art. 165 § 2 i § 4 O.p., bowiem tylko w ramach takiego postępowania, prowadzonego z udziałem stron, możliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 31 i art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP wobec niewydania w terminie ustawowym decyzji wymiarowej i uniemożliwienia podatnikom płacenia corocznego podatku od nieruchomości w ratach kwartalnych. Wskazał, iż zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Przywołana ustawa nie wskazuje natomiast terminu, w jakim decyzja ustalająca podatek od nieruchomości winna być wydana, zatem zastosowanie ma ogólna reguła określona w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., w myśl którego zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Przy czym decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania musi zostać doręczona w terminie określonym w art. 68 § 1 O.p., jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1 i § 2 O.p. obligujący do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Wskazano, iż Burmistrz Namysłowa postanowieniem z dnia 23.05.2011r. pozostawił bez rozpatrzenia wnioski stron w sprawie żądań uzupełnienia i sprostowania postanowienia z dnia 22.03.2011r., prawa do wniesienia zażalenia lub skargi na to postanowienie oraz umorzenia "postanowienia", jako wydanego bez podstawy prawnej. Nadto osobnymi pismami z dnia 23.05.2011r. udzielił małżonkom Ś. obszernych wyjaśnień, co do poruszanych przez strony kwestii. Tym samym okoliczność, iż strony nie zgadzają się ze stanowiskiem organu I instancji, nie może przesądzać o naruszeniu zasady informowania stron. Nie zgodzono się także z zarzutem dotyczącym wydania decyzji pomimo wniesienia zażalenia na postanowienie Burmistrza Namysłowa z dnia 23.05.2011r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosków skarżących z dnia 8.04.2011r. o wyjaśnienie, uzupełnienie i sprostowanie postanowienia tego organu z dnia 22.03.2011r. oraz o umorzenie tego "postanowienia", jako wydanego bez podstawy prawnej. W ocenie Kolegium kwestie objęte tym postanowieniem, jako mające charakter formalny, nie miały znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy wymiarowej. Zatem pomimo zawisłości postępowania zażaleniowego, organ I instancji mógł wydać decyzję rozstrzygającą sprawę co do jej istoty.

3. Skarga do sądu

3.1. W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie wszystkich decyzji i postanowień wydanych przez organ I i II instancji z powodu rażącego naruszenia prawa. Ponadto skarżący zwrócili się o ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. na łączną kwotę 2.058,11 zł, według rozliczenia wskazanego w skardze.

W motywach uzasadnienia skarżący zarzucili organom błędne uznanie, że przedmiotowe nieruchomości, należące do ich majątku wspólnego i zakupione z dorobku małżonków, są w posiadaniu przedsiębiorcy S. Ś.

3.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wniosło o oddalenie skargi.

4. Postępowanie sądowe

4.1. Wyrokiem z 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Op 340/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę S. i E. Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu wydaną w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Tym samym, za niezasadne Sąd I instancji uznał, podniesione w skardze, zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie Sądu, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro bowiem istniał spór co do stanu faktycznego będącego podstawą do ustalenia zobowiązania podatkowego, organ I instancji prawidłowo, na podstawie art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, wszczął postępowanie w sprawie.

Za chybiony, Sąd uznał także zarzut dotyczący wadliwego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, z uwagi na fakt, że postanowienie to objęło równocześnie okres trzech lat podatkowych. W ocenie Sądu I instancji, wszczęcie postępowań podatkowych w każdej z tych spraw jednym postanowieniem, co do których organ wydał indywidualne decyzje (za lata 2009, 2010 i 2011) - w żadnym zakresie nie narusza prawa i pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu I instancji, wbrew zarzutom skarżących, organy podatkowe nie naruszyły także art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Nie mają bowiem racji skarżący wywodząc, że organ I instancji miał bezwzględny obowiązek wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w roku podatkowym, którego ta decyzja dotyczy, w sposób umożliwiający zapłatę podatku w ratach kwartalnych w ciągu tego roku podatkowego.

Przepis art. 6 ust. 7 u.p.o.l. określa ustawowe terminy płatności rat podatku od nieruchomości. Jednak wyjątkowo, jeżeli decyzja ustalająca wymiar podatku od nieruchomości nie zostanie doręczona na co najmniej 14 dni przed terminem płatności, termin kalendarzowy ulega automatycznie przesunięciu i wynosi 14 dni od daty doręczenia decyzji (art. 47 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu I instancji, trudno zgodzić się ze stanowiskiem skarżących, że późniejsze (niż na początku roku podatkowego) wydanie decyzji ustalającej wysokość spornego zobowiązania podatkowego pogorszyło ich sytuację, skoro doszło do przesunięcia terminu płatności podatku z tytułu dwóch pierwszych rat, bez naliczania odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Dlatego też Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 31 i art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP.

Sąd I instancji nie podzielił również zarzutów skargi wskazujących na naruszenie prawa materialnego. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie dokonano prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 r., przy uwzględnieniu prawidłowych stawek podatkowych.

Sąd I instancji stanął na stanowisku, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. stwierdzając, że co do zasady sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, chociażby był on tylko jednym ze współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania, przesądza o uznaniu, że te przedmioty opodatkowania są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla celów tego podatku nie ma też znaczenia, czy nieruchomość jest faktycznie w danym okresie czasu wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to jak intensywnie. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie ma też znaczenia cel nabycia nieruchomości, pochodzenie środków na jej zakup, fakt, czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Podobnie nie mają na to wpływu również umowy zawarte pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości. Sąd I instancji wskazał, że zasada opodatkowania podwyższoną stawką wszystkich nieruchomości znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, ulega wyłączeniu, w stosunku do budynków mieszkalnych, którym wraz ze związanymi z nimi gruntem nie przypisuje się związku z działalnością gospodarczą. Zatem budynek taki jest obciążony stawkami właściwymi dla budynków mieszkalnych, a grunt według stawek właściwych dla gruntów pozostałych. Biorąc powyższe pod uwagę, słusznie organ II instancji w pierwszej kolejności poddał ocenie, czy posiadane przez podatników nieruchomości mają charakter mieszkalny. W ocenie organu, taki charakter ma budynek położony w N. na działce nr [...]. Natomiast takiego charakteru nie ma budynek położony na działce nr [...]. Zdaniem Sądu I instancji, w tym zakresie organ prawidłowo poczynił swoje ustalenia na podstawie danych ujawnionych w ewidencji budynków i lokali stosownie do art. 21 ust. 1 P.g.k.

Sąd I instancji zauważył, że dane z ewidencji gruntów były także podstawą do zakwalifikowania posiadanych przez skarżących działek gruntu. Z ewidencji tej wynikało, że skarżący posiadali grunty działek nr [...], [...] i [...] stanowiące odpowiednio: tereny mieszkaniowe, zurbanizowane tereny niezabudowane i inne tereny zabudowane. W świetle powyższego zasadnie przyjęto, że grunt działki nr [...] w 2011 r. ma charakter mieszkalny, bowiem związany był w 2010 r. z budynkiem mieszkalnym. Natomiast gruntom pozostałych działek: nr [...] - zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp) i [...] - inne tereny zabudowane (Bi), niezwiązanych z budynkami mieszkalnymi, nie można przypisać charakteru mieszkalnego (posadowiony na działce nr [...] budynek ma charakter niemieszkalny - tzw. budynek barakowy).

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że wskazywane przez skarżących okoliczności nie uzasadniały przyjęcia braku możliwości wykorzystania spornych działek do działalności gospodarczej ze względów technicznych, skoro działka gruntu nr [...] ma dogodny dostęp z drogi asfaltowej, jest uzbrojona w energię elektryczną, wodę, kanalizację sanitarną i deszczową, natomiast działka nr [...] jest położona w zasięgu sieci uzbrojenia terenu w wodę, kanalizację i energię elektryczną. Ponadto podnoszona przez skarżącego okoliczność braku dostępu działki nr [...] do drogi publicznej ma charakter prawny i ekonomiczny, a nie techniczny i pozostaje bez wpływu na klasyfikację tych gruntów dla potrzeb podatku od nieruchomości.

W konsekwencji, w ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a prowadząc postępowanie nie naruszyły zasad postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji.

4.2. Od powyższego wyroku skarżący złożyli skargę kasacyjną, w której wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej - "P.p.s.a."), zarzucili zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 6 ust. 7 u.p.o.l i art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie decyzji podatkowej dotyczącej 2011 r. w terminie na podstawie tego pierwszego przepisu; art. 6 ust. 7 u.p.o.l., art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 2 i 4 i art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nie doręczenie decyzji na czternaście dni przed upływem terminu płatności pierwszej raty podatku; art. 6 ust. 7 u.p.o.l., art. 47 § 2, art.120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 212 i art. 247 § 3, 6, 7 Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie jednym postanowieniem postępowania w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego za lata 2009, 2010 i 2011; art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l., poprzez uznanie skarżących za właścicieli nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie skarżących za posiadaczy nieruchomości, bez wskazania podstawy prawnej; art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l., poprzez uznanie, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest przedsiębiorca S. Ś., uznając go za posiadacza nieruchomości, a nieruchomości będące w jego posiadaniu oraz w posiadaniu jednego ze współwłaścicieli za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą; art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego dotyczącego budynku niemieszkalnego na działce [...]; art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego dotyczącego gruntu na działkach nr [...] i [...]. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucili zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędne zastosowanie, ponieważ przedsiębiorca S. Ś. nie jest właścicielem budynków, budowli bądź gruntów oraz, poprzez nierozróżnienie pojęć "własność", "posiadanie,", "współwłasność"; art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędne obliczenie podatku, który zdaniem skarżących powinien wynosić za 2011 r. 542 zł.

Na podstawie art. 186, art. 183 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności wyroku Sądu I instancji.

W piśmie procesowym z 14 lipca 2014 r. pełnomocnik skarżących wskazał, że przytacza nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W związku z powyższym podniósł, że Starosta N. dokonał błędnych wpisów w ewidencji gruntów i budynków. Pełnomocnik załączył kopie dokumentów, które jego zdaniem świadczą o rolnym charakterze spornych nieruchomości.

4.3. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.07.2014r sygn. II FSK 1848/13, w wyniku rozpoznania powyższej skargi kasacyjnej, uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Stanowisko sądu kasacyjnego zajęte w przywołanym wyroku zostanie omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia, dotyczącej rozważań Sądu poczynionych w toku ponownego rozpoznania sprawy.

4.4. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu przeprowadzonej w dniu 28 listopada 2014 r. skarżący podtrzymał w całości swoje stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną prezentowaną w ramach swojej skargi.

Za organ odwoławczy nie stawił się nikt, a jego stanowisko wyrażone zostało w udzielonej odpowiedzi na skargę, w której wnoszono o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie cała jej argumentacja okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem (o ile ustawy nie stanowią inaczej). Decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a), lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Nadto w kontrolowanej sprawie, z uwagi na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wydanego poprzednio wyroku sądu I instancji oraz przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi być przeprowadzona z uwzględnieniem unormowań zawartych w art. 190 p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, odnoszący się do wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowość korzystania z uznania administracyjnego, kwestię zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie I instancji, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

Z tych też względów, w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, jako że w ocenie tut. Sądu nie zostały spełnione określone w art. 190 p.p.s.a. przesłanki zezwalające na odstępstwo od oceny prawnej wyrażonej przez NSA.

5.2. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu kasacyjnego, Sąd uznał, że narusza ono zarówno prawo materialne, jak i w konsekwencji tegoż naruszenia również prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c p.p.s.a. stanowi przesłankę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

5.3. Na wstępie dalej czynionych ocen, niezbędnym jest odwołanie się do stanowiska prawnego zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.07.2014 r. sygn. II FSK 1848/13, którym uchylono wydany uprzednio wyrok Sądu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, co stanowi przedmiot obecnego postępowania.

W ocenie NSA zasadnym okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów.

W sprawie nie budziło wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, a najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji reprezentowały stanowisko, że samo posiadanie nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej wyłączeniem ze względów technicznych przez przedsiębiorcę jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pogląd taki zajmował także Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07, czy też z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07), jednakże skład orzekający NSA rozpoznający niniejszą sprawę, nie zaaprobował tychże stanowisk, skłaniając się do prezentowanego w tej kwestii poglądu przeciwnego, a wyrażanego zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak i wojewódzkie sądy administracyjne m.in. w orzeczeniach; wyroki NSA: z 22 stycznia 2014 r., II FSK 130/12, z 15 kwietnia 2014 r., II FSK 902/12, z 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11, z 22 stycznia 2014 r., II FSK 281/12, z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10, sygn. akt II FSK 2289/10, a także wyrok z 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11 i wyrok WSA w Olsztynie z 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 360/13.

Jak zważył dalej NSA, w istotnym dla sprawy zakresie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Zdaniem NSA, w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 – 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106).

Wadliwie zatem Sąd I instancji zaaprobował wypracowane na podstawie wykładni językowej stanowisko, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób w jaki faktycznie jest wykorzystywana.

Dokonana przez organy podatkowe, a następnie przez Sąd I instancji wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest tak oczywista, a zaistniałe wątpliwości prowadzą do wniosku, że zajęte przez nie stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe. Osiągnięty przez organy podatkowe jak i zaaprobowany przez Sąd I instancji wynik interpretacyjny wywołuje zastrzeżenia nawet już na gruncie wykładni językowej.

Po pierwsze, w sformułowanym wyjątku w art. 1a ust. 1 pkt 3 wprost już zaznaczono odniesienie do danej działalności gospodarczej przedsiębiorcy ("tej działalności", por. W. Morawski [w:] T. Brzezicki [et al.], Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009; s. 129). Zdaniem NSA, zwrot normatywny "tej działalności" użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Po drugie, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej zważono , że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa.

Ponadto, konieczne okazało się także podniesienie argumentu z wykładni celowościowej. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Wiąże to się z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątku, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej - majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością, zdaniem NSA, intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką jakichkolwiek jej nieruchomości (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r., II FSK 2288/10).

Dlatego też, w ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA, podzielającego pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11, nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem wówczas, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel.

Zdaniem NSA, ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu, przy czym nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika.

W konsekwencji przytoczonego powyżej wywodu, Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskutek błędnej wykładni, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy.

5.4. Konsekwencją zajętego stanowiska było uznanie, że kluczowe znaczenie dla oceny zasadności argumentacji skarżących będzie miało ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z jego działalnością gospodarczą, a takich ocen w sprawie nie poczyniono.

Dlatego też za zasadne i celowe NSA uznał konieczność ponownego zbadania, czy w świetle przedstawionych w jego wyroku kryteriów dotyczących prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać, że istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu. Dopiero bowiem te ustalenia faktyczne umożliwią ocenę, czy nieruchomość podlegała opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. Należy zatem w tej kwestii zbadać, czy skarżący wprowadził przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych, czy wliczono jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu, czy wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady remontowe, modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

5.5. Natomiast w ocenie NSA, zupełnie chybiona jest argumentacja autora skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia art. 6 ust. 7 u.p.o.l. i art. 165 § 5 O.p., w powiązaniu z innymi, licznie przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, dotycząca niewydania decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2011 r. w 2011 r. w terminie umożliwiającym zapłatę rat podatku w ratach kwartalnych. W tym aspekcie NSA wskazał, że nie ma racji autor skargi kasacyjnej wywodząc, że organ I instancji miał bezwzględny obowiązek wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w roku podatkowym, którego ta decyzja dotyczy, w sposób umożliwiający zapłatę podatku w ratach kwartalnych w ciągu tego roku podatkowego. Przepis art. 6 ust. 7 u.p.o.l. nie wskazuje terminu w jakim decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe winna być wydana. Do powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości niezbędne jest natomiast doręczenie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), przed upływem terminu przedawnienia (art. 68 § 1 O.p.), co w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości. W takiej sytuacji termin płatności podatku wynosi 14 dnia od doręczenia decyzji (art. 47 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Za nieuzasadniony NSA uznał także zarzut naruszenia art. 165 § 5 pkt 1 O.p., stosownie do którego nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie, bowiem sytuacja taka nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten może mieć zastosowanie w sprawach o bezspornie ustalonym stanie faktycznym, niewymagającym przeprowadzenia postępowania dowodowego. Jeżeli natomiast organ podatkowy ma wątpliwości co do stanu faktycznego i uzna za konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, jak to miało miejsce w sprawie niniejszej, powinien odstąpić od zastosowania art. 165 § 5 pkt 1 O.p. i wszczęcie postępowania winno wiązać się z wydaniem i doręczeniem postanowienia.

Za niezasadne NSA uznał również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnych ustaleń faktycznych co do charakteru budynku niemieszkalnego "baraku" oraz gruntów na działce nr [...] i [...]. Zdaniem skarżących, "barak" nie spełnia pojęcia budynku – obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i nie powinien w ogóle podlegać opodatkowaniu przy czym, na wcześniejszym etapie postępowania skarżący wskazywali na zły stan techniczny budynku, jako okoliczności stanowiącej o braku podstaw do jego opodatkowania. Z kolei działki nr [...] i [...], są w ocenie skarżących, zadrzewione i zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. powinny być zwolnione z opodatkowania, natomiast uzupełniając skargę kasacyjną, jej autor, powołuje się na okoliczność błędnych wpisów w ewidencji gruntów i budynków, wskazując na rolny charakter spornych nieruchomości.

W tej kwestii zarówno organy podatkowe, jaki i Sąd I instancji, wskazywały że podstawą ustaleń w sprawie była ewidencja gruntów i budynków, a z niej wynikało, że budynek położony na działce nr [...] nr ewid. [...] o pow. 412,45 m² w N. (barak) ma charakter niemieszkalny. Z kolei działka nr [...] o pow. 0,3393 ha została oznaczona w tej ewidencji jako inne tereny zabudowane (Bi), a działka [...] o pow. 0,1499 ha oznaczono jako zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp) - (wypis z rejestru gruntów z 9 grudnia 2005 r., decyzja Starosty N. z 19 maja 2006 r. [...].).

W ocenie NSA, prezentowane w tym względzie stanowisko organów podatkowych oraz w ślad za nimi przez Sąd I instancji było prawidłowe, gdyż słusznie oparto się na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Unormowania art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a) i e) u.p.o.l. w zw. z przepisem art. 21 P.g.k. nie pozostawiają bowiem wątpliwości, że przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości, dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające z tej ewidencji prowadzonej na podstawie art. 22 ust. 1 P.g.k. przez starostę. Dopiero zatem, o ile w postępowaniu administracyjnym przed właściwym starostą skarżący przeprowadzi skuteczny przeciwdowód przeciwko treści dokumentu urzędowego jakim jest ewidencja gruntów i budynków, pojawi się możliwość zmiany sposobu opodatkowania spornych nieruchomości, a do tego czasu tej ewentualnej zmiany, obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy.

5.6. Mając na uwadze wyżej przywołane w pełnym zakresie stanowisko NSA wyrażone w ramach niniejszej sprawy, a wiążące sąd w ponownym jej rozpoznaniu, skład orzekający stwierdził, iż wskazywany w wyroku NSA z dnia 17.07.2014 r. sygn. II FSK 1848/13 zakres ponownego badania związku nieruchomości skarżącego z jego działalności gospodarczą wymaga ocenienia tych elementów stanu faktycznego, które nie zostały przez organy podatkowe poddane zarówno samej ocenie, ale co bardziej istotne, nie zostało w tym zakresie przeprowadzone żadne postępowanie dowodowe.

W przedłożonych Sądowi aktach sprawy brak jest bowiem materiałów źródłowych, umożliwiających poczynienie jakichkolwiek ocen we wskazywanym przez NSA zakresie, a mianowicie: czy skarżący wprowadził przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych, czy wliczono jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu, czy wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady remontowe, modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Takie zaś ustalenia faktyczne uznano za niezbędne i dopiero ich przeprowadzenie umożliwi dalszą ocenę, czy nieruchomość ta podlegała opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości.

Istotnym jest zwrócenie też uwagi na specyfikę postępowania przed sądami administracyjnymi i ich kontrolny charakter w zakresie badania prawidłowości zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Takie ukształtowanie kognicji sądów administracyjnych powoduje, że postępowanie dowodowe w tej procedurze ma charakter symboliczny, wręcz marginalny. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów. Jednakże przeprowadzenie postępowania dowodowego z urzędu należy do rzadkości, bowiem sąd administracyjny dokonuje ustaleń faktycznych jedynie w takim zakresie, w jakim jest to uzasadnione celami tego postępowania, a więc ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, co oznacza, że co do zasady sąd nie może dokonywać ustaleń, które zmierzałyby do merytorycznego rozstrzygnięcia (zob. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, [w:] Doradca podatkowy przed sądem administracyjnym. - Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Sylwester Marciniak, Artur Mudrecki, Oficyna 2009)

Nadto przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. wyznacza ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów, a może to nastąpić w ściśle określonych w tym przepisie warunkach. Po pierwsze, postępowanie to odnosi się wyłącznie do dowodów z dokumentów, a po drugie, dowód ten musi mieć charakter uzupełniający, co oznacza, iż na etapie postępowania sądowego nie powinno być prowadzone postępowanie, którego celem jest nie tyle uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie ustalonych już w sprawie okoliczności faktycznych, ale przeprowadzenie dowodów na zupełnie nowe okoliczności, nie brane dotychczas w ogóle pod uwagę, przez organy podatkowe, których rozstrzygnięcie poddawane jest kontroli sądowej. Taka zaś sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż z uwagi na zupełnie odmienną wykładnię przez NSA pojęcia związania nieruchomości z działalnością gospodarczą, a zatem nie sam fakt formalnego pozostawia jej w gestii przedsiębiorcy, ale rzeczywistego jej związku i wykorzystywania do tej działalności, niezbędne jest poczynienie zgoła odmiennych ustaleń faktycznych, niż te które zostały dotychczas poczynione przez organy podatkowe.

Ponadto dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, o ile takowy zostanie złożony sądowi, jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Zatem w sytuacji zgłoszenia dowodu przez stronę za dopuszczalne należy uznać odmowę jego przeprowadzenia i ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu braków przeprowadzonego postępowania dowodowego. Artykuł 106 § 3 p.p.s.a. winien być traktowany jako wyjątek od zasady, że organ administracji publicznej (organ podatkowy) rozstrzygający w sprawie obowiązany jest zgodnie z regułami postępowania administracyjnego (podatkowego) zebrać cały materiał dowodowy niezbędny do ustalenia stanu faktycznego, będącego podstawą rozstrzygnięcia, i dokonać pełnych ustaleń faktycznych, umożliwiających sądowi kontrolę legalności zaskarżonej decyzji poprzez sprawdzenie, czy zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego. W przypadku niewykonania tego obowiązku przez organ sąd winien na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylić taką decyzję (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2005 r., II GSK 38/05, Lex, nr 180421).

Przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów jest dopuszczalne wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej (podatkowej), lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (podatkowej), a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., II GSK 164/05, ONSA WSA 2006, nr 2, poz. 45).

Końcowo niezbędnym jest także podkreślenie, iż przeprowadzenie dowodu na ewentualny wniosek którejkolwiek ze stron postępowania wymaga, co oczywiste, jej inicjatywy, tzn. złożenia wniosku dowodowego. Natomiast, w niniejszej sprawie żadna ze stron postępowania, pomimo doręczenia im wyroku kasacyjnego NSA i możliwości zapoznania się z zajętym w nim stanowiskiem, co do niezbędnego zakresu uzupełnienia materiałów dowodowych, na etapie ponownego rozpoznania sprawy nie przejawiła żadnej aktywności dowodowej.

5.7. W tej sytuacji należało uznać, że skoro w wiążącym wyroku NSA stwierdzono naruszenie również przez organy podatkowe prawa materialnego w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w ponownym rozpoznaniu sprawy niezbędnym będzie poczynienie przez organ odwoławczy niezbędnych, a wskazanych przez NSA, ustaleń faktycznych, które pozwolą na dokonanie ponownej oceny charakteru nieruchomości skarżącego, z uwzględnieniem ich ewentualnego związania, lub jego braku, z zakresem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Brak poczynienia w tym zakresie stosownych ustaleń skutkował uznaniem, że doszło do naruszenia prawa procesowego, dającego podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż charakter stwierdzonego naruszenia wskazuje, że może ono mieć istotny wpływ na końcowy wynik sprawy.

Oczywistym jest przy tym, że z uwagi na wyrażony przez NSA, wiążący w sprawie pogląd prawny w zakresie prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, a odmienny w swojej istocie od wykładni tegoż przepisu uwzględnionej przez organ odwoławczy przy rozstrzyganiu sprawy, musi skutkować także uznaniem za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji również w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a , skoro doszło do naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na dotychczasowy wynik sprawy.

5.8. Końcowo należy też wskazać na fakt związania zarówno organów , jak i skarżących, dokonaną przez NSA oceną w zakresie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, które to zapisy ewidencji mają moc wiążącą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - o ile na etapie ponownego rozpoznania w postępowaniu administracyjnym przed właściwym starostą nie dojdzie do przeprowadzenia skutecznego przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego jakim jest ewidencja gruntów i budynków. Do tego zaś czasu tej ewentualnej zmiany, obowiązujące w niej zapisy mają moc wiążącą, w tym przedmiocie wszystkie organy jak i sądy.

5.9. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznając skargę za uzasadnioną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit c/ p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o zwrocie na rzecz skarżących kosztów postępowania, obejmujących wpis od skargi, na podstawie art. 200 tej ustawy.