Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 354/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W.W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 2 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie m.in. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", określił W.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości [...] zł.

Określona przez organ pierwszej instancji wysokość zobowiązania podatkowego była konsekwencją ustalenia, że podatnik w 2010 roku prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami gruntowymi i uzyskał z tego tytułu dochód podlegający opodatkowaniu.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", decyzją z dnia 19 grudnia 2016 r. utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w latach 2005-2012 małżonkowie B. i W.W. dokonali sprzedaży 29 nieruchomości położonych w L., w tym: w 2005 roku 1 działki niezabudowanej, w 2006 roku 13 działek niezabudowanych, w 2007 roku 6 działek niezabudowanych, w 2008 roku 4 działek niezabudowanych, w 2009 roku 1 działki zabudowanej i 1 działki zabudowanej, w 2010 roku 1 działki zabudowanej, w 2012 roku 1 działki niezabudowanej i 1 działki zabudowanej. Będące przedmiotem sprzedaży nieruchomości powstały w wyniku dokonanego w 2005 roku podziału działki nr [...], stanowiącej nieruchomość rolną obszaru 4,23 ha, nabytej w dniu 23 grudnia 1998 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za cenę [...] zł. Nabyta działka stanowiła grunt rolny i została zakupiona celem powiększenia prowadzonego przez małżonków W. gospodarstwa rolnego. Do 2005 roku działka ta była wykorzystywana na cele rolnicze.

Dyrektor podał, że pismem z dnia 11 marca 2004 r. małżonkowie W. zwrócili się do Wójta Gminy z wnioskiem o przeprowadzenie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dotyczącej działki nr [...] poprzez przeznaczenie jej na funkcje mieszkaniowo-usługowe. W dniu 1 lipca 2004 r. Rada Gminy podjęła uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego placu zagospodarowania przestrzennego i w dniu 8 czerwca 2005 r. uchwaliła nowy plan, zgodnie z którym ww. działka została przeznaczona zgodnie z następująca klasyfikacją: MN, U - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i usługowa, MN - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, E - tereny infrastruktury technicznej - trafostacja, KD - tereny dróg publicznych. Decyzją z dnia 24 listopada 2005 r. Wójt Gminy, działając na wniosek małżonków W., zatwierdził projekt podziału działki nr [...] w celu wydzielenia działek pod zabudowę.

W wyniku podziału powstały 43 działki od nr [...] do nr [...], przy czym działka nr [...] stanowi teren infrastruktury technicznej, a działki o nr [...],[...],[...],[...] i [...] stanowią drogi publiczne, które zgodnie z wnioskiem podatników przeszły na własność gminy.

Zdaniem Dyrektora, działki objęte podziałem utraciły charakter rolny; były one zbywane przez stronę jako działki przeznaczone pod zabudowę, co znajduje potwierdzenie w treści zawartych umów sprzedaży. W związku z tym przychody ze sprzedaży tych nieruchomości nie mogły zostać objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. stanowiącym, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Organ odwoławczy wyjaśnił, że utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Organ odwoławczy podał, że w 2010 roku państwo B. i W.W. dokonali sprzedaży części nieruchomości gruntowych powstałych w wyniku podziału działki nr [...], a mianowicie działki nr [...] o pow. 924 m2 z budową domu mieszkalnego o pow. 150 m2 na rzecz państwa W. i S.D. umowa o przeniesienie własności z dnia 2 grudnia 2010 r. (akt notarialny Repertorium A Nr [...]) za cenę [...] zł.

Ponieważ w związku ze sprzedażą tej nieruchomości Naczelnik Urzędu Skarbowego po stwierdzeniu, że W.W. będąc od października 2007 r. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w złożonej deklaracji VAT-7 nie wykazał tej transakcji - decyzją z dnia 19 czerwca 2015 r. określił W.W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., w wysokości [...] zł przypadającą na niego kwotę przychodu należało stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym obniżyć do kwoty [...] zł, w związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego ustalono, że kwota przychodu uzyskanego przez W.W. w 2010 roku wyniosła [...] zł.

Organ odwoławczy podał, że do kosztów uzyskania przychodów podatnika w 2010 roku zaliczono połowę kosztów nabycia działki (wg cen zakupu) zbytej w 2010 roku ([...] zł), kosztów wytworzenia budynku (ustalonych na podstawie kosztorysu biegłego) posadowionego na jednej ze sprzedanych działek ([...] zł) oraz pozostałe udokumentowane koszty poniesionej tym roku w łącznej kwocie [...] zł. W odniesieniu do kosztów wytworzenia budynku Dyrektor wskazał, że z kosztorysu sporządzonego przez biegłego wynika, iż wartość brutto materiałów zużytych do budowy budynku do etapu "stan surowy otwarty z dachem" została wyliczona na kwotę [...] zł.

Przy sporządzaniu przedmiotowego kosztorysu biegły wykorzystał: przedłożony przez B.W. dnia 23 lutego 2016 r. kosztorys, w zakresie ilości materiałów zużytych do budowy poszczególnych elementów budynku, projekt budowlany "A" (pozyskany organ podatkowy ze Starostwa Powiatowego), Dziennik Budowy oraz zeznania świadków (W. i S.D.) oraz na podstawie przeprowadzonych w dniu 20 kwietnia 2016 r. oględzin, uwzględnił zmianę pokrycia dachowego z dachówki ceramicznej na blacho dachówkę.

Ponadto, w kosztorysie uwzględniono deflację pomiędzy rokiem 2010 a 2015 w wysokości - 3,98% dla obiektów kubaturowych dla robót konstrukcyjnych budynków jednorodzinnych wg "B", a także podatek od towarów i usług (22%), ze względu na fakt, iż w składanych deklaracjach VAT-7 w roku 2010 W.W. nie uwzględniał, podatku naliczonego od zakupionych materiałów budowlanych, natomiast wydana dla W.W. decyzja z dnia 19 czerwca 2015 r. określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług, za listopad 2010 rok nie uwzględniała podatku naliczonego dotyczącego zakupów materiałów budowlanych, dokonywanych przez niego w roku 2010.

Na podstawie opinii biegłego z dnia 5 maja 2016 r. stanowiącej w/w kosztorys, do którego sporządzenia wykorzystano m.in. przedłożony przez podatników kosztorys organ pierwszej instancji przyjął za koszt wytworzenia przedmiotowego budynku mieszkalnego w stanie surowym otwartym z dachem w kwocie [...] zł, zatem na stronę przypadła kwota [...] zł.

W ocenie Dyrektora, w niniejszej sprawie zastosowano metodę wykazująca cechy metody porównawczej zewnętrznej, polegającą na oszacowaniu kosztów materiałów budowlanych zużytych do wybudowania sprzedanego w 2010 roku budynku w stanie surowym. Odnosząc się do zarzutów dotyczących błędnego oparcia ustaleń w zakresie kosztów wytworzenia budynku na kosztorysie wykonanym przez biegłego oraz nieuwzględnienia kosztów usług nabytych w trakcie jego budowy, organ odwoławczy wskazał, że podatnik w toku postępowania nie podnosił, aby takie koszty ponosił, podkreślając, że budowę prowadził "systemem gospodarczym" z wykorzystaniem własnych maszyn. Dyrektor zwrócił uwagę, że zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Podsumowując organ odwoławczy podniósł, że działaniom skarżącego można przypisać charakter zarobkowy, zorganizowanie oraz ciągłość, o czym świadczą czynności strony zmierzające do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego i zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości oraz sukcesywna sprzedaż powstałych wskutek podziału działek (z 37 działek budowlanych w latach 2005-2012 sprzedanych zostało 29). Była to zatem działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f., stanowiąca źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f..

W skardze z dnia 16 stycznia 2017 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 czerwca 2016 r. W.W. wniósł o:

1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a.,

2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych na podstawie art. 200 P.p.s.a..

Kwestionowanej decyzji skarżący zarzucił rażące naruszenie:

• przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120, art. 121 §1, art.122, art.124, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- naruszenie obowiązujących norm prawnych skutkujące ustaleniem wiążących konsekwencji;

- tendencyjne postępowanie oraz stosowanie praktyk godzących w zasady współżycia społecznego;

• przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego prowadzące do błędnej kwalifikacji źródła przychodów, a także do zawyżenia wysokości przychodów oraz zaniżenia wysokości kosztów wytworzenia;

• przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

o art. 5 a pkt 6; art. 5b ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez;

- nieprawidłowe określenie źródła osiągniętych przychodów,

- bezpodstawne uznanie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych,

- niewłaściwą interpretację ustawowej definicji "działalności gospodarczej",

o § 29 ust. 1 i ust. 3 oraz § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez:

- niewłaściwą interpretację definicji "kosztu wytworzenia",

- nieprawidłową wycenę spisu z natury.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący wskazuje, że w roku 2010 dokonał sprzedaży jednej nieruchomości gruntowej zabudowanej. Natomiast organ odwoławczy, powielając schemat działania organu pierwszej instancji, skupił się na udowodnieniu, że jego aktywność w roku 2010 była działalnością zarobkową, prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej idąc tokiem rozumowania organu pierwszej instancji, nie zadał sobie trudu by dokonać wnikliwej oceny, czy przychody uzyskane przez skarżącego w roku 2010 mogą być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 u.p.d.o.f., w szczególności do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tamże.

W ocenie skarżącego zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy w sposób rażący naruszyły zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zasady wyceniania spisu z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji się według kosztów wytworzenia, co doprowadziło do określenia wartości kosztów produkcji niezakończonej (budynku mieszkalnego w stanie surowym otwartym wybudowanego na sprzedanej działce [...]) w zaniżonej wysokości, a tym samym określenia podstawy opodatkowania w istotnie zawyżonej wysokości.

W niniejszej sprawie koszt wytworzenia produkcji niezakończonej w wysokości został ustalony na podstawie kosztorysu sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę powołanego przez organ podatkowy i obejmuje jedynie koszty materiałów bezpośrednich, a całkowicie pomija koszt usług budowlanych jakie musiały zostać wykonane aby dokonać przerobu materiałów i w efekcie uzyskać na gruncie budynek w stanie surowym otwartym.

Skarżący podnosi, że w dniu 13 maja 2016 r. złożył wniosek o powołanie biegłego w sprawie sporządzenia kosztorysu budynku mieszkalnego wybudowanego na działce [...] z uwzględnieniem kosztów robót budowlanych, jednakże organ podatkowy pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia tego dowodu, powołując się na fakt, iż okoliczność będąca przedmiotem wniosku została już wystarczająco stwierdzona innymi dowodami. Zdaniem skarżącego, stwierdzenie to pozostaje w oczywistej sprzeczności z faktycznymi działaniami podjętymi przez organ - oparł się on na kosztorysie, który na jego życzenie koszty usług budowlanych pomijał, nie można zatem mówić, że całokształt kosztów wytworzenia budynku został już wystarczająco udowodniony.

W ocenie skarżącego, takie postępowanie w sposób jawny doprowadziło do zawyżenia podstawy opodatkowania. Bezsprzecznym jest, iż część prac przy budowie domu wykonywana była przez niego osobiście, nie jest jednak możliwe samodzielne wykonanie wszystkich prac budowlanych bez ponoszenia kosztów wynajmu sprzętu, w koszcie jego wytworzenia należało ująć chociaż część kosztów usług budowlanych, które można było wycenić na takiej samej zasadzie jak koszty materiałów bezpośrednich na podstawie opinii biegłego.

Skarżący podnosi, że w dniu 23 lutego 2016 r. przedłożył w Urzędzie Skarbowym płytę CD zawierającą kosztorys budynku mieszkalnego wg projektu "A" zawierający dane umożliwiające wyodrębnienie wartości robocizny z ogólnej wartości kosztorysowej budynku. W ocenie skarżącego, nie biorąc pod uwagę tych danych organ odwoławczy przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów - zaskarżona decyzja oparta została na dowodach umożliwiających określenie podstawy opodatkowania w jak największej wysokości bez uwzględnienia istotnych dowodów takich jak wyjaśnienia stron czy dowody pozwalające na oszacowanie wysokości kosztów. Organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego zakwalifikowanie wszystkich czynności związanych z budową jako pracę własną podatnika oraz małżonka, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. nie może odzwierciedlać rzeczywistości.

Zdaniem skarżącego sposób prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy nie tylko nie wzbudza zaufania do organów podatkowych i rażąco narusza zasadę określoną w art. 121 § 1 O.p.. Zaskarżona decyzja została doręczona w dniu jej wystawienia przez pracownika organu odwoławczego, po kilkukrotnym przedłużaniu terminu. Ostatecznie postanowieniem z dnia 21 listopada 2016 r. poinformowano, iż sprawa zostanie załatwiona w terminie do 30 grudnia 2016 r., ponieważ zawiadomieniem z dnia 18 listopada 2016 r. wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Termin załatwienia sprawy został przesunięty o prawie półtora miesiąca tylko dlatego, że skarżący miał na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonych dowodów jeden tydzień.

Podsumowując powyższe rozważania skarżący stwierdza, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem przepisów postępowania co w sposób niezwykle istotny wpłynęło na wynik sprawy, w szczególności w zakresie ustalenia wysokości podstawy opodatkowania, a w związku z tym także kwoty podatku dochodowego, który według organu podatkowego należny jest za rok 2010 w związku z osiąganiem dochodów z domniemanego prowadzenia działalności gospodarczej. Podstawa opodatkowania określona została w sposób nieprawidłowy poprzez zaniżenie kosztów wytworzenia sprzedanej nieruchomości.

W opinii skarżącego, brak jest także jakichkolwiek podstaw do wykluczenia pochodzenia osiągniętych przez niego w roku 2010 przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym brak jest możliwości zaliczenia ich do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Wobec powyższego nie powstał w jego przypadku obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, co bezpodstawnie stwierdził organ odwoławczy aprobując ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji i nie dostrzegając w nich jakichkolwiek naruszeń prawa.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w świetle ustalonego przez organy stanu faktycznego oraz podnoszonych przez stronę skarżącą okoliczności, można przypisać opisanym w decyzji czynnościom cechy, które potwierdzają stanowisko organów o prowadzeniu przez W.W. niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05 (ONSAiWSA 2007/5/120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności.

Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1394/12, LEX nr 1441340).

Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy.

Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej wynikającej z art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto - jak trafnie zauważono w literaturze - brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły.

Z kolei wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany, nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, czy też spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). A zatem, prowadzenie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, takie cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez B.W. i W.W.. Działalność skarżących polegająca na sprzedaży działek miała charakter zarobkowy. W stanie faktycznym sprawy zysk został faktycznie osiągnięty. Bezsporne jest również, że działalność polegająca na sprzedaży działek prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek.

Analizując czynności podejmowane przez stronę skarżącą na przestrzeni lat należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że wypełnione zostały przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W szczególności należy zwrócić uwagę na planowa działalność małżonków W. zmierzającą do przygotowania warunków dla rozpoczęcia działalności gospodarczej, a niemającą jedynie charakteru zarządzania majątkiem osobistym. B. i W.W. wystąpili do Wójta Gminy z wnioskami o przeprowadzenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zmiany przeznaczenia działki rolnej na funkcję mieszkaniowo-usługową, a następnie o zatwierdzenie projektu podziału tej nieruchomości w celu wydzielenia 43 działek pod zabudowę i wyznaczenie dróg dojazdowych. W efekcie tych zabiegów przykładowo wartość działki sprzedanej na rzecz M. i M.R. wyniosła [...] zł, podczas gdy cena jej nabycia w dniu 23 grudnia 1998 r. wyniosła [...] zł. Dla uznania, że strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami istotna jest także skala sprzedaży. W latach 2005-2012 skarżący sprzedali łącznie 29 nieruchomości, przy czym od 2009 roku (w tym w 2010 r.) rozwinęli działalność o sprzedaż działek zabudowanych, przy czym oferowali domy wzniesione przez W.W., tym samym podejmując działalność charakterystyczną dla deweloperów.

Niezasadna jest skarga również w odniesieniu do zarzutu pominięcia przez organy podatkowe części wydatków poniesionych przez stronę skarżącą, które powinny zostać uwzględnione w ciężar kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Oczywiście wartość tych kosztów musi być należycie udokumentowana.

Organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów zaliczyły koszty nabycia działek, projektu domu, wyrysu z mapy podatku rolnego, a nawet oszacowaną przez biegłego wartość materiałów budowlanych, pomimo braku dowodów ich zakupu. Pominięcie w kosztach uzyskania przychodów wartości usług budowlanych było w pełni uzasadnione, strona skarżąca nie wykazała bowiem, ani nawet nie twierdziła, że takie koszty poniosła. Na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.W. oświadczył, że dom wybudował "systemem gospodarczym", przy użyciu maszyn własnych. Na żadnym etapie postępowania nie wskazał z czyich usług budowlano-sprzętowych korzystał i jakie kwoty z tego tytułu przekazywał. Tym samym uznać należało, że ewentualna drobna pomoc przy pracach budowlanych miała charakter nieodpłatnej pomocy sąsiedzkiej lub ze strony osób najbliższych, których wartość pracy nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f.). Z doświadczenia życiowego wynika, że w stosunkach wiejskich taki sposób wznoszenia budynków w stanie surowym jest zjawiskiem powszechnym.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.