Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1331/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2b, ust. 2h, ust. 22
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 19/18 w sprawie ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2017 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.645.2017.1.A w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2017 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.645.2017.1.A; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy [...] kwotę 1120 zł (słownie: tysiąc sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 lutego 2018 r., I SA/Bd 19/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Gminy [...] (dalej: Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 3 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że skarżąca wystąpiła do Dyrektora KIS o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług w zakresie usług odbioru ścieków. Gmina wskazała, że zamierza wybudować kanalizację sanitarną wraz z przykanalikami i przesył ścieków do przepompowni oraz przebudować i rozbudować oczyszczalnię ścieków. Zrealizowane zadanie Gmina przekaże do używania podległemu Zakładowi Komunalnemu, który posiada status samorządowego zakładu budżetowego. Nabyte towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego zadania będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu (odprowadzenie ścieków z obiektów jednostek budżetowych Gminy). W celu odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją, Gmina postanowiła skorzystać z prewspółczynnika liczonego jako udział sprzedaży opodatkowanej netto z działalności dotyczącej odbioru ścieków (licznik) we wszystkich świadczeniach Zakładu w zakresie odbioru ścieków (mianownik). Świadczenia Zakładu w zakresie odbioru ścieków mają obejmować sprzedaż opodatkowaną netto w zakresie odbioru ścieków (dla mieszkańców i firm) oraz świadczenia w tym zakresie udokumentowane notami (świadczenia na rzecz jednostek podległych Gminie). Zdaniem Gminy, zastosowanie własnej metody ustalenia proporcji pozwoli na obiektywne i najpełniejsze odzwierciedlenie wysokości udziału sprzedaży opodatkowanej w całkowitym obrocie, jak również zapewni odliczenie kwoty podatku naliczonego w wysokości odpowiadającej najbliżej rzeczywistej.

W związku z powyższym Gmina zadała pytanie: czy może zastosować własną metodę liczenia prewspółczynnika dla wydatków związanych z realizacją zadania? We wniosku skarżąca zapytała również o rozliczenie dopłaty do taryf za odprowadzanie ścieków.

W interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2017 r. Dyrektor KIS uznał za prawidłowe twierdzenia strony odnośnie do rozliczenia dopłaty do taryf za odprowadzanie ścieków (kwestia ta nie była w konsekwencji przedmiotem sporu na dalszym etapie postępowania). Organ ocenił jednak jako nieprawidłowe stanowisko Gminy co do możliwości zastosowania własnego sposobu określenia proporcji odliczeń w VAT w przypadku gospodarki ściekowej, wskazując, że proponowany przez stronę wzór nie uwzględnia tych elementów działalności Gminy, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Dyrektor KIS argumentował, że przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów) nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności jednostek samorządu terytorialnego czy prowadzonych przez nie zadań inwestycyjnych. Skoro w rozpatrywanej sprawie działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków jest/będzie prowadzona przez Gminę za pośrednictwem Zakładu, to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu dla zakładu budżetowego.

Oddalając skargę Gminy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podzielił stanowisko organu. Sąd, po dokonaniu analizy unormowań zawartych w art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT oraz rozporządzeniu Ministra Finansów, stwierdził, że podany we wniosku sposób wyliczenia prewspółczynnika jest nader ogólnikowy i nie może prowadzić do podważenia adekwatności wzoru przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów. Sąd podkreślił, że Gmina uzasadniając prezentowane stanowisko odwołała się jedynie do faktu wykonywania przez Zakład innych zadań poza odbiorem ścieków i na tej podstawie arbitralnie odrzuciła metody z rozporządzenia. Nie dokonała ona również porównania sugerowanej przez nią metody ze sposobem wyliczenia proporcji wynikającym z powołanego aktu wykonawczego. Zdaniem Sądu, dokonanie takiego porównania pozwoliłoby na zweryfikowanie twierdzenia Gminy co do reprezentatywności wskazanego przez nią klucza odliczeń. W konsekwencji Sąd przyjął, że właściwym sposobem wyliczenia proporcji pozostawał wzór z rozporządzenia Ministra Finansów.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Gmina [...] wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o rozpoznanie skargi, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: Ppsa) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi, następujących przepisów:

- art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez błędną ocenę co do możliwości zastosowania sposobu określenia proporcji uznanego przez Gminę za najbardziej właściwą metodę odliczenia VAT naliczonego prowadzącą do przyjęcia niewłaściwego założenia nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy – że Gmina ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego wyłącznie przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu Ministra Finansów, co skutkowało odmową uznania prawa Gminy do odliczenia części VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji według zaproponowanego przez skarżącą sposobu obliczania udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej;

- art. 86 ust. 1, ust. 2a-2c, ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT w związku z § 1, § 2 pkt 4 i 9, § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę do zastosowania w sprawie – polegającą na wykładni tych przepisów w ten sposób, że podatnik ma obowiązek stosować tylko jeden sposób określenia zakresu wykorzystania towarów do działalności gospodarczej opodatkowanej, niewłaściwej ocenie co do zastosowania w sprawie przepisów zezwalających na ustalenie innej niż przyjęta w rozporządzeniu Ministra Finansów metodologii ustalania prewskaźnika poprzez brak ich zastosowania, a w konsekwencji rażącego naruszenia zasady neutralności VAT;

- art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT poprzez nakaz stosowania proporcji, która w zaistniałej sytuacji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a w szczególności prowadzi do zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu;

- naruszenie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji uznanego przez niego za bardziej reprezentatywny;

- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia Ministra Finansów polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Ppsa), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji, w której organ podatkowy zastosował "art. 15 ust. i 2" ustawy o VAT pomimo iż działania skarżącej nie mają znamion działalności gospodarczej.

W odpowiedzi Dyrektor KIS domagał się oddalenia skargi kasacyjnej i zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), obydwie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę gospodarki ściekowej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony planuje określone wydatki inwestycyjne z tego tytułu, z drugiej zaś - świadczy usługi odprowadzania ścieków zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym podtrzymuje stanowisko wyrażone w wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18, zwracając uwagę, że w zakresie sygnalizowanej wyżej kwestii ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądu odwoławczego (zob. przykładowo wyroki NSA: z 19 grudnia 2018, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., I FSK 1609/17 - treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA).

Otóż punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06).

Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanych w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym środków unijnych, subwencji czy dotacji).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy zarówno organ, jak i Sąd uznają wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, forsuje metodę opartą na udziale sprzedaży opodatkowanej netto z działalności dotyczącej odbioru ścieków (licznik) we wszystkich świadczeniach Zakładu Komunalnego w zakresie odbioru ścieków (mianownik), przy czym wszystkie świadczenia w zakresie odbioru ścieków obejmują sprzedaż opodatkowaną netto w zakresie odbioru ścieków (dla mieszkańców i firm) oraz świadczenia udokumentowane notami (świadczenia na rzecz jednostek podległych Gminie).

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy.

Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (udziału sprzedaży opodatkowanej netto z tytułu odbioru ścieków we wszystkich świadczeniach w zakresie odbioru ścieków) obrazujących specyfikę działalności polegającej na odbiorze ścieków i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Powoływany przez Sąd argument, że proporcja ustalona przez skarżącą została określona w sposób zbyt ogólny nie zawiera w istocie jakiegokolwiek konkretnego zarzutu wobec metody kalkulacji proponowanej przez Gminę.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje ponadto racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności polegającej na świadczeniu usług odbioru ścieków (s. 14 skargi kasacyjnej). Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu/przychodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności w zakresie gospodarki ściekowej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, jak trafnie sygnalizowano w doktrynie, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności w zakresie gospodarki ściekowej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione zasadnicze dla zawisłego sporu zarzuty kasacyjne sformułowane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, przyjmując, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu. Jednocześnie, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Sąd odwoławczy rozpoznał skargę.

Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa podatkowego.

Jednocześnie wskazać należy, że ustalenie okoliczności istotnych dla określenia specyfiki działalności i dokonywanych nabyć uwarunkowane jest przeprowadzeniem kompleksowego postępowania dowodowego. Tymczasem w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na marginesie jedynie wyjaśnienia również wymaga, że wytknięte przez skarżącą uchybienia procesowe należało ocenić jako całkowicie chybione. Zamieszczona w pkt 2 petitum środka odwoławczego podstawa kasacyjna nawiązuje do "decyzji" (a nie interpretacji) i wskazuje na ocenę znamion działań skarżącej w kontekście działalności gospodarczej, co w ogóle nie było przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 Ppsa.

O kosztach postępowania sądowego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 200 powołanej wyżej ustawy.