Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2185/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 826/13 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 826/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 12 grudnia 2012 r., określił M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 109 125 zł. Organ kontroli skarbowej wskazał, że określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż deklarowana przez podatnika było efektem ustalenia, że M. W. w badanym roku osiągnął przychód netto w kwocie 314 074,91 zł, podatek VAT 69 096,48 zł, odpowiadający wartości sprzedaży pochodzącej z niezaewidenejonowancj w 2008 r. działalności handlowej, prowadzonej na portalu internetowym Allegro, na koncie "1metiu1" oraz poniósł wydatki (prowizje) związane z uzyskanymi na portalu internetowym Allegro przychodami w kwocie 20 122,72 zł, które należy uznać za koszty uzyskania przychodu 2008 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia 14 czerwca 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie, w świetle prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego, nie podlega najmniejszej wątpliwości, że M. W. obrączek z prywatnych kolekcji znajdujących się w jego posiadaniu przez okres ponad półroczny nie odsprzedawał, tylko je na zamówienie klientów wykonywał. Organ I instancji słusznie zatem uznał, że przychody ze sprzedaży z tytułu transakcji zawartych w serwisie Allegro należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f."

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. W., wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i nakazanie umorzenia postępowania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu. Zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 191, art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p." Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 125 § 1 O.p., art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. W zakresie prawa materialnego skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i błędne przypisanie stronie faktu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wyprzedaży własnej kolekcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe obu instancji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, zasadnie stwierdziły, że prowadzona przez skarżącego dla potrzeb podatku dochodowego ewidencja sprzedaży za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. jest nierzetelna albowiem skarżący zaniżył przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 314 074,91 zł netto i podatek należny o kwotę 69 097 zł. Zaniżenie to wynikało z niezaewidencjonowania sprzedaży towarów i usług za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro, za które zapłata nastąpiła bezpośrednio na konta podatnika w B. S. A.

W opinii Sądu I instancji nie zasługuje na wiarę twierdzenie skarżącego, że dokonując w 2008 r. zbycia łącznie 388 kompletów obrączek wykonanych wg wzorów, z możliwością dostosowania ich do potrzeb klienta, oraz innej biżuterii na rzecz 530 kupujących, dokonywał on rzekomo sprzedaży wyrobów ze złota zgromadzonych uprzednio w ramach prywatnych zbiorów kolekcjonerskich. Opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a w szczególności na danych dotyczących wpłat i wypłat na rachunku bankowym skarżącego oraz zapisach z aukcji Allegro, a mianowicie, że "wszystkie obrączki są nowe, wykonywane na zamówienie, a termin wykonania: do 14 dni od daty zakupu" oraz na informacji o przerwie urlopowej, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że strona skarżąca działała jako przedsiębiorca, podejmując zorganizowane i systematyczne działania mające na celu realizację zysku, w związku ze zwiększaniem wartości wyrobów z metalu szlachetnego, z którego wykonywał zamawiane obrączki i inne elementy biżuterii. Argument dotyczący powodu transakcji (zakup domu czy inne wydatki) pozostaje bez znaczenia na tle jednoznacznego ustalenia wykonywania ich przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej, z której przychód winien być zaewidencjonowany.

Wobec jednoznacznych ustaleń w tym zakresie za całkowicie bezpodstawny należy uznać zdaniem Sądu I instancji zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Wbrew bowiem oczekiwaniom skarżącego nie może on skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, bowiem organy jednoznacznie dowiodły, że przedmiotem transakcji nie była sprzedaż prywatnych zbiorów kolekcjonerskich jako innych rzeczy, które zostały nabyte przed upływem pół roku. Przedmiotem transakcji były głównie usługi świadczone pod indywidualne potrzeby zamawiających, np. wykonanie par obrączek ślubnych wg wzoru, wykonanie obrączek z powierzonego złota, usługi piaskowania i diamentowania obrączek, sprzedaż wyrobów ze złota tj. pierścionków, zawieszek, bransoletek, kolczyków i łańcuszków. W ciągu kontrolowanego roku podatnik oferował wykonanie kompletu obrączek według 60 określonych wzorów. Ponad wszelką wątpliwość ustalono, że skarżący oferował wykonanie obrączek według tego samego wzoru na kilkudziesięciu aukcjach, zdarzało się także, że na jednej aukcji sprzedał więcej niż 1 usługę wykonania kompletu obrączek wg tego samego wzoru. W tej sytuacji zasadnie organy podatkowe uznały, że wartość świadczonych usług i sprzedawanego towaru stanowi dla skarżącego przychód (brutto 383 171,39 zł – podatek VAT 69.096,48 zł).

Sąd I instancji nie znalazł podstaw, aby uwzględnić zarzut dotyczący oparcia się jedynie na części materiału dowodowego, tj. literalnym brzmieniu ofert z serwisu Allegro i pominięcie zeznań świadków. Wbrew twierdzeniom autora skargi organy podatkowe nie pominęły zeznań świadków, ale jako dowody uznały je za niewiarygodne. Sąd I instancji podkreślił, że w aktach sprawy brak jest wiarygodnych dowodów, które świadczyłyby, że któraś z analizowanych przez organy transakcji, dotyczyła właśnie sprzedaży prywatnej kolekcji. Tym samym twierdzenia skarżącego w tym zakresie należy uznać za gołosłowne, a brak dowodów potwierdzających prawdziwość jego tez uniemożliwia podważenie poczynionych przez organy ustaleń w tym obszarze. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 1 O.p. Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji jednoznacznie wykazały, że skarżący działał na platformie Allegro w charakterze podmiotu prowadzącego handlową i usługową działalność gospodarczą, albowiem jego działalność w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności), a zamiar został wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji, a w konsekwencji zorganizowaną, spełniając tym samym warunki opisane w treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Stąd nie było potrzeby badania zamiaru podatnika przy dokonywaniu poszczególnych czynności, bo samo werbalizowanie, że skarżący nie ma zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności sprawy jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Fakt prowadzenia takiej działalności posiada bowiem charakter obiektywny, stąd musi zostać wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z oświadczenia skarżącego w tym względzie. Zdaniem Sądu I instancji na podstawie całokształtu materiału dowodowego organy jednoznacznie wykazały, że podatnik działał jak zawodowy, profesjonalny jubiler, przedstawiając stałą, systematyczną ofertę swoich usług w serwisie Allegro.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł M. W. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie art. 145 § pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. w zw. z art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, polegającą na odmówieniu stronie skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego dotyczącego sprzedaży zgromadzonej przez niego prywatnej kolekcji obrączek jako osobie prywatnej – treść ustawy podatkowej nie informuje o ilości transakcji (jej ograniczeniu) do zastosowania tego zwolnienia, co więcej z wymienionej normy prawnej wynika, że istotnym jest zamiar strony a nie jego okoliczności. Skarżący wniósł o:

- uchylenie, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o:

- uchylenie, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu;

- zasądzenie kosztów procesu oraz zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddalaniu.

Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, korygowania zarzutów strony skarżącej, czy też wyręczania strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej bądź ich uzasadnieniu.

W skardze kasacyjnej zawarto jedynie zarzuty odnoszące się do przepisów prawa materialnego. Wobec braku w niej zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania nie został przez skarżącego skutecznie podważony ustalony przez organy i przyjęty za prawidłowy przez Sąd I instancji stan faktyczny. Za pomocą jedynie zarzutów materialnoprawnych nie można bowiem skutecznie kwestionować dokonanych w sprawie ustaleń i oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. W tej sytuacji dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie.

Ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika zaś, że przedmiotem sprzedaży przez skarżącego w serwisie Allegro nie był prywatny zbiór kolekcjonerski lecz nowe wyroby wykonywane głównie na indywidualne potrzeby zamawiających. Organy podatkowe wykazały bowiem, że skarżący działał na platformie Allegro w charakterze podmiotu prowadzącego handlową i usługową działalność gospodarczą, albowiem jego działalność w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności), a zamiar został wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji, a w konsekwencji zorganizowaną, spełniając tym samym warunki opisane w treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Skoro zaś organy dowiodły, że przedmiotem transakcji nie była sprzedaż prywatnych zbiorów kolekcjonerskich jako innych rzeczy, które zostały nabyte przed upływem pół roku ale sprzedaż towarów w ramach działalności, o której można było zasadnie orzec, że jest działalnością gospodarczą za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. w związku z art. 84 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP jest więc nieuzasadniony.

Należy odnotować, że tożsame stanowisko w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1111/14 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę, jako niezasadną, należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.