Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 170/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9  ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2982 zł (dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. w oparciu o ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz.176 ze zm.) oraz na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr Nr 8, poz. 60 ze zm.) uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą wobec K. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł i orzekając co do istoty sprawy określił je na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że poprzednia decyzja z dnia [...] r., którą organ I instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. została uchylona w całości decyzją organu II instancji z dnia [...] r. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że ustalenia dotyczące wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 4 marca 2004 r. nie mogą być uznane za wyczerpujące (nie uwzględniono bowiem wysokości odsetek od pożyczek gotówkowych udzielanych podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą). Nadto uznał, że treść uzasadnienia decyzji organu I instancji nie odpowiada wymogom określonym przepisami Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji skonstatował, że:

1. Pożyczka udzielona podatnikowi na warunkach odbiegających od rynkowych miała charakter świadczenia nieodpłatnego, którego wartość (ustalona na podstawie informacji udzielonych przez instytucje bankowe) wyniosła [...] zł [...] gr. Zatem przedmiotowa kwota podlega zaliczeniu do kategorii przychodów.

2. Zawyżono koszty uzyskania przychodów w wyniku zaliczenia do tej kategorii wydatków w kwocie [...] zł [...] gr, poniesionych w związku z używaniem samochodu przekazanego firmie A na podstawie umowy najmu.

3. Częstotliwość i powtarzalność transakcji zawieranych przez podatnika w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości wskazuje na gospodarczy charakter prowadzonej działalności. Wydatki poniesione w 2004 r. na zakup nieruchomości będą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich zbycia.

4. Zaniżono wartość składek na ubezpieczenie zdrowotne o kwotę [...] zł [...] gr.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony zaskarżył także postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i postanowienia oraz umorzenie postępowania albo uchylenie zaskarżonej decyzji i postanowienia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 199 a oraz art. 200 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 11 ust. 2 a pkt 4 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono natomiast naruszenie art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu tego odwołania sformułowano następujące twierdzenia i zarzuty.

1. Udzielona podatnikowi pożyczka nie miała charakteru nieodpłatnego, przewidywała bowiem oprocentowanie zawierające wynagrodzenie za pożyczony kapitał oraz sankcję za nieterminowy zwrot. Przyjmując natomiast założenie, że świadczenie miało jednak charakter nieodpłatny, należało ustalić jego wartość poprzez ustalenie oprocentowania pożyczek, a nie kredytów na rynku pieniężnym. Do istoty umowy kredytu bankowego należy bowiem zastosowanie odsetek i prowizji, a zatem nie może on być utożsamiany z umową pożyczki, dla której elementy te nie są obligatoryjne. Tym samym w przedmiotowej sprawie zastosowano niewłaściwe wskaźniki w celu ustalenia wartości rynkowej świadczenia.

2. Wydatki na zakup paliwa oraz mycie samochodu o numerze rejestracyjnym [...] stanowią koszty uzyskania przychodu. Umowa najmu zawarta z firmą A nie czyni bowiem kontrahenta wyłącznym dysponentem pojazdu. Wydatki poniesione w związku z używaniem przez niego samochodu podlegają zaliczeniu do kategorii kosztów, jako że służyły uzyskaniu przychodu. Nadto strony umowy najmu miały prawo zmiany tej umowy poprzez przyznanie wynajmującemu prawa do korzystania z rzeczy będącej przedmiotem najmu.

3. Aprioryczna teza organu podatkowego o gospodarczym charakterze transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości oparta została na ograniczonej analizie materiału dowodowego wskazanego przez organ podatkowy, z pominięciem dowodów wnioskowanych przez podatnika. Żadna z transakcji zrealizowanych w latach 1996 – 2008 nie była przedmiotem szczegółowych ustaleń. Nie zbadano kwestii przeznaczenia nieruchomości bądź ewentualnych zabiegów zmierzających do ich komercjalizacji. Zaniechano sprawdzenia, w jaki sposób nieruchomości będące przedmiotem wskazanych w decyzji transakcji były wykorzystywane w majątku podatnika, pomimo, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano na konieczność oceny działalności gospodarczej na podstawie wnikliwie zbadanych konkretnych okoliczności faktycznych.

4. W zaskarżonym postanowieniu z dnia 7 grudnia 2010 r. dokonano odmiennej kwalifikacji przedmiotowych transakcji, czego dowodzi stwierdzenie, iż "transakcje zakupu lub sprzedaży nieruchomości w latach 1996 – 2002 nie zostały objęte rozliczeniem w ramach działalności gospodarczej". Zważywszy na moc dowodową dokumentu urzędowego, organ podatkowy nie może zatem negować faktu stwierdzonego tym dokumentem, co uczynił w zaskarżonej decyzji, twierdząc, że przedmiotowe transakcje zrealizowane zostały w ramach działalności gospodarczej.

5. Organ podatkowy nie uwzględnił dowodu z włączonych do postępowania własnych prawomocnych decyzji z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...], w których orzeczono, że transakcje sprzedaży nieruchomości położonych w K. oraz M. zostały zrealizowane poza działalnością gospodarczą. Działanie takie narusza zasadę pewności prawa oraz zasadę trwałości decyzji ostatecznych, jako że przyjęta kwalifikacja prawna jest wiążąca również w innych postępowaniach.

6. Pominięto złożone przez stronę oświadczenie o sposobie wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży siedmiu nieruchomości na cele osobiste określone przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych.

7. Organ podatkowy nie zrealizował obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

8. Pozbawiono podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez niedopełnienie obowiązku zapoznania strony z zebranym materiałem dowodowym bezpośrednio przed wydaniem decyzji, pomimo, iż w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych obowiązek zapoznania strony z zebranym materiałem dowodowym istnieje także, gdy w aktach sprawy znajdują się dokumenty znane stronie; może bowiem wnosić o ich uzupełnienie.

9. Nie wykazano, że działania strony polegające na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości miały charakter zawodowy. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że podatnik prowadził biuro, zamieszczał ogłoszenia o swojej działalności bądź ją reklamował. Dokonanie kilku transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości w długim przedziale czasowym nie wskazuje na zawodowy charakter tych transakcji. Natomiast zaniechanie oferowania do sprzedaży, w sposób powtarzalny, nabytych wcześniej towarów, wyklucza uznanie aktywności podatnika za działalność zawodową.

10. Organ podatkowy nie uwzględnił okoliczności, że części sprzedaży dokonano po cenie niższej od kwoty zakupu, bądź ze znikomym zyskiem. Ponadto niektóre transakcje dotyczyły tych samych nieruchomości, np. działki w Z. i domu mieszkalnego w K., który do chwili obecnej wykorzystywany jest na cele prywatne.

11. Nie wyjaśniono okoliczności dotyczących nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Zakup przedmiotowej nieruchomości stanowił formę lokaty kapitału, bowiem plan zagospodarowania przestrzennego uniemożliwiał podjęcie budowy. Uzasadnione było jednak przypuszczenie, że nowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuści realizację na nieruchomości inwestycji mieszkaniowych lub mieszkaniowo-usługowych. Pismem z dnia 1 grudnia 2006 r. Urząd Miasta K. potwierdził możliwość dopuszczenia funkcji mieszkań służbowych w obiektach o przeznaczeniu usługowym. Organ samorządu terytorialnego zadecydował jednak o innym sposobie zagospodarowania nieruchomości, ograniczając jej funkcje do ściśle komercyjnych, z wyłączeniem możliwości usytuowania tam obiektów mieszkaniowych bądź mieszkaniowo-usługowych. Okoliczność ta skłoniła podatnika do podjęcia decyzji o sprzedaży nieruchomości. Przedmiotowa transakcja nie miała zatem celu komercyjnego i została wymuszona decyzją władz miasta.

12. Działania podatnika nie miały dwóch podstawowych znamion działalności gospodarczej: ciągłości i zorganizowania. Środki na zakup nieruchomości nie pochodziły z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Natomiast wyprzedaż majątku prywatnego, nawet jeżeli następuje w celach zarobkowych, nie stanowi działalności gospodarczej.

13. Regulacje prawne obowiązujące w 2005 r. czyniły nieopłacalnym obrót nieruchomościami realizowany poza działalnością gospodarczą, natomiast sprzyjały lokowaniu oszczędności w nieruchomościach.

Następnie organ II instancji wskazał, że pełnomocnik strony skorzystał z prawa wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a doradca podatkowy A. M. (pełnomocnik substytucyjny podatnika) w piśmie z dnia 22 lutego 2011 r. podtrzymała zarzuty odwołania oraz wnioski dowodowe złożone na etapie postępowania przez organem I instancji oraz wniosła o:

1. Przeprowadzenie dowodu z pisma Urzędu Miasta w K. z dnia 1 grudnia 2006 r. [...] na okoliczności związane z nabyciem i sprzedażą nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Treść przedmiotowego pisma dowodzi, że – w świetle dotychczasowej praktyki planistycznej – nieruchomość mogła mieć przeznaczenie niekomercyjne, a przyczyną jej zbycia było wykluczenie funkcji mieszkaniowej przez plan zagospodarowania przestrzennego.

2. Przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia Prezydenta Miasta K. z dnia 14 września 2010 r. o zameldowaniu K. J. na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przy ul. [...], co stanowi o przeznaczeniu przedmiotowego lokalu na cele osobiste.

Pełnomocnik podatnika podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu oraz wnioski dowodowe złożone na etapie postępowania przed organem I instancji, wnosząc o przeprowadzenie:

- dowodów z zeznań świadków: G. W. i T. W. na okoliczność związanych ze sobą i dotyczących wyłącznie obrotu w ramach majątku osobistego transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości położonych w K. i Z.,

- dowodu z oświadczenia T. W. z dnia 24 września 2010 r.,

- dowodu z zeznań świadka A. B. na okoliczności związane ze sposobem wykorzystania na cele prywatne mieszkania w R. przy ul. [...],

- dowodu z zeznań świadka R. O. – Naczelnika Wydziału Architektury Urzędu Miasta w K., T. C.– Naczelnika Wydziału Planowania Przestrzennego Urzędu Miasta w K. oraz M. P. – planisty z Biura Planowania Przestrzennego Urzędu Miasta w K. na okoliczności związane z uchwaleniem planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego m.in. nieruchomość przy ul. [...],

- dowodu z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...] na okoliczność kwalifikacji czynności nabycia i zbycia nieruchomości położonej w M. w okresie 2001 – 2003 jako dokonanych poza działalnością gospodarczą.

Do pisma z dnia 22 lutego 2011 r. dołączono pismo Urzędu Miasta

w K. z dnia 1 grudnia 2006 r. znak [...]oraz potwierdzenie zameldowania podatnika na pobyt stały w K. przy ul. [...].

Rozważania merytoryczne Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpoczął stwierdzeniem o częściowej zasadności odwołania oraz wyjaśnieniem wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Następnie omówiono kwestię pożyczki uzyskanej przez podatnika w 2004 r. W tym zakresie stwierdzono, że – jak wynika z akt sprawy – K. J. prowadzący działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa B uzyskał na podstawie umowy zawartej w dniu 4 marca 2004 r. od firmy C sp. z o.o. pożyczkę w kwocie [...] zł na okres jednego roku. Zgodnie z postanowieniami tej umowy, od zaciągniętej pożyczki pożyczkobiorca zobowiązany był zapłacić odsetki w wysokości 16% naliczane od szóstego miesiąca trwania pożyczki. Spłata pożyczki przed upływem 6 miesięcy zwalniała pożyczkobiorcę od tego obowiązku. Jak ustalono – w dniu 11 marca 2004 r. na konto podatnika wpłynęła kwota [...] zł, w dniu 18 marca 2004 r. – [...] zł, a w dniu 19 kwietnia 2004 r. – [...] zł. W dniu 22 lipca 2004 r. pożyczkobiorca dokonał zwrotu pożyczki w kwocie [...] zł.

Umowa pożyczki jest - jak dalej wskazał organ odwoławczy – czynnością prawną, która może być dokonana pod tytułem odpłatnym (pożyczka oprocentowana), bądź – jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie – pod tytułem nieodpłatnym (pożyczka nieoprocentowana). Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym "udzielenie pożyczki pieniężnej nieoprocentowanej (nieodpłatnej) jest świadczeniem nieodpłatnym, które polega na korzystaniu z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek ciężarów (por. wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 363/09, LEX nr 536968). Zatem (jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1938/09. LEX nr 736135 oraz w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 839/97, LEX nr 179955) w przypadku pożyczki nieoprocentowanej nieodpłatnym świadczeniem jest prawo do korzystania z cudzego kapitału pieniężnego, a jego wartość jest równa odsetkom, jakie pożyczkobiorca zobowiązany byłby zapłacić korzystając z pożyczki udzielonej w warunkach wolnego rynku.

Następnie organ II instancji przytoczył treść art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dalej wskazał, iż w toku postępowania organ I instancji podjął działania zmierzające do ustalenia wielkości nieodpłatnego świadczenia, zwracając się do instytucji bankowych (D S.A. w K., D w M., E S.A) o udzielenie informacji dotyczących wysokości stosowanego w 2004 r. oprocentowania kredytów udzielanych osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. Wymienione banki w szczegółowych pismach poinformowały, że oprocentowanie to stanowi zasadniczo sumę stawki WIBOR oraz indywidualnej marży banku.

Kontynuując organ odwoławczy podzielił stanowisko strony, która podnosiła, że marża banku nie jest nieodzownym elementem umowy pożyczki i tym samym nie podlega uwzględnieniu w wyliczeniu stopy oprocentowania. Stwierdził także brak uzasadnienia dla zastosowania stawki dla kredytu udzielanego w rachunku kredytowym. Za zasadne uznano zatem, że wyliczenie stopy oprocentowania umowy pożyczki winno odpowiadać wartości indeksu WIBOR 1M, bowiem pożyczki udzielono na okres nie przekraczający roku. Uwzględniając zatem wartość tego indeksu za okresy od otrzymania przez podatnika poszczególnych transz pożyczki do dnia jej spłaty oraz kwoty przekazane w tych okresach wyliczono łączną wartość nieodpłatnego świadczenia na kwotę [...] zł.

Na poparcie swojego rozstrzygnięcia dotyczącego omawianego powyżej nieodpłatnego świadczenia związanego z zaciągnięciem nieoprocentowanej pożyczki organ II instancji przytoczył tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 8 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Sz 1872/98, LEX nr 61628), w którym stwierdzono, że "dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, jakim jest nieoprocentowana pożyczka, kryterium cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości i w dacie otrzymania tych świadczeń wymaga ustalenia stosownego oprocentowania pożyczek na rynku pieniężnym. Dokonanie przez organy podatkowe ustalenia wartości otrzymanych przez skarżącą nieodpłatnie świadczeń na podstawie średniej stopy oprocentowania kredytów w czterech głównych bankach działających na terenie miasta, gdzie skarżąca Spółka ma swoją siedzibę i gdzie prowadzi działalność, nie sposób uznać za sprzeczne z przepisem art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.).

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakceptował przedstawione w odwołaniu stanowisko, zgodnie z którym postanowienia zawartej w dniu [...] r. umowy najmu nie pozbawiły podatnika prawa do dysponowania samochodem będącym przedmiotem tej umowy i wykorzystywania go w ramach działalności gospodarczej. Zaliczono zatem wydatki w kwocie [...] zł [...] gr dotyczące samochodu marki Renault Scenic o nr rejestracyjnym [...] do kosztów uzyskania przychodów.

Dalsze wywody uzasadnienia zaskarżonej decyzji poświęcono kwestii dokonanych przez podatnika dziewiętnastu różnych (zakup, sprzedaż, zamiana) transakcji obrotu nieruchomościami. Za kluczowe dla sprawy uznano rozstrzygnięcie, czy podatnik dokonując zakupu i sprzedaży nieruchomości prowadził działalność gospodarczą, czy też jego działania miały na celu jedynie ulokowanie wolnych środków finansowych i zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych, które przesądza o zakwalifikowaniu przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej) lub w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy (tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości, poszczególnych rodzajów spółdzielczego prawa do lokalu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej).

Z akt sprawy wynika – jak kontynuując stwierdził organ odwoławczy – że podatnik w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Zdaniem podatnika dokonywany faktycznie obrót nieruchomościami nie był jednak związany z zadeklarowaną działalnością gospodarczą. Działalność gospodarcza zaś, zgodnie z art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Cytowana definicja ustawowa wskazuje zatem na następujące cechy omawianej działalności: zarobkowy charakter, zorganizowany charakter wykonywania czynności, wykonywanie czynności określonych w ustawie w sposób ciągły, które muszą zaistnieć łącznie, aby wykonywaną działalność zakwalifikować do działalności gospodarczej.

W dalszej kolejności organ II instancji stwierdził, że kwalifikacja przychodów do konkretnego źródła następuje na podstawie obiektywnej oceny, czy zakup i sprzedaż towarów związane są z potrzebami osobistymi podatnika, czy też jest to działalność prowadzona w sposób ciągły i zorganizowany celem osiągnięcia zarobku.

Dalej przytoczono orzecznictwo sądowe dotyczące problematyki prowadzenia działalności gospodarczej, w tym przede wszystkim uchwałę SN z dnia 18 czerwca 1991 r. (sygn. akt III CZP 40/90, OSNCP 1992, Nr 2, poz.17). w której stwierdzono, że działalność gospodarczą cechuje: 1) zawodowy charakter, 2) powtarzalność podejmowanych działań, 3) uczestnictwo w obrocie gospodarczym, 4) podporządkowanie regułom rynku (ukierunkowanie na osiąganie zysku). Przywołano także (wskazane w komentarzu Włodzimierza Kubali "Prawo działalności gospodarczej". Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000 r.) orzeczenie NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA/K 224/93, gdzie skonstatowano, że nie może być wątpliwości, że działalność gospodarcza jest faktem, tj. kategorią o charakterze obiektywnym. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego (...). Wykonywanie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, istniejącą niezależnie od dopełnienia obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia takiej działalności do ewidencji (rejestru), a także niezależnie od nazwania albo od uznawania (nieuznawania) jej za taką przez osobę prowadząca działalność".

Organ odwoławczy zaakcentował także, iż wspomniane wyżej cechy działalności gospodarczej "mają charakter orientacyjny". Każda działalność gospodarcza zmierza do realizacji konkretnego celu i podlega określonym regułom ekonomicznym. Celem tym jednakże nie zawsze jest osiągnięcie zysku. "Istotną rolę odgrywa tu zasada gospodarności, która oznacza prowadzenie działalności w sposób właściwy dobremu gospodarzowi" (por uzasadnienie uchwały SN z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91, OSNCP 1992, Nr 5, poz. 65). Oznacza to, że wystąpienie nadwyżki (zysku, dochodu) nad kosztami nie jest warunkiem sine qua non uznania działalności za gospodarczą. "Nakierowanie działalności na przysporzenie korzyści (zysku, dochodu) nie musi wypełniać całego przedmiotu działania danego podmiotu" (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 1997 r., sygn. akt FPK 8/97, publ. ONSA nr 4, poz. 153).

Organ II instancji skonstatował również, że pojęcie działalności gospodarczej nie obejmuje sporadycznych przejawów aktywności, działań podejmowanych bez zamiaru wielokrotnego ich powtórzenia, przy czym przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami (zespołami czynności) nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej.

Dla prawidłowej kwalifikacji poczynań podatnika zasadnicze znaczenie ma charakter i zakres prowadzonej przez niego działalności, co w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości oraz inne, związane z organizacją sprzedaży.

Co do zasady – jak dalej wskazał organ odwoławczy – działalność gospodarcza prowadzona jest w celach zarobkowych, celem osiągnięcia korzyści, zgodnie z zasadą gospodarowania z zachowaniem reguł ekonomii. Nie zawsze z działalności takiej uzyskuje się dochód, jednakże jej prowadzenie uwzględnia reguły rynku i jest, co do zasady, ukierunkowane na zysk. Podatnik nie decyduje (jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 309/08, LEX nr 496281), czy osiągane przez niego dochody mają być zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. To wypełnienie przesłanek określonych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala organom podatkowym zaliczyć osiągane przez podatnika przychody do przychodów, o których mowa w tym przepisie.

Przechodząc do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił listę 19 dokonanych przez podatnika w latach 1996 r. – 2008 r. transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami. I tak:

- w dniu 3 grudnia 1996 r. w drodze zamiany nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 25 położonego w R. przy ul. [...],

- w dniu 17 stycznia 1997 r. sprzedał prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w K. za kwotę [...] zł,

- w dniu 11 września 2001 r. wraz z małżonką nabył za kwotę [...] zł prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki położonej w M., przy ul. [...] ,

- w dniu 7 listopada 2001 r. wraz z małżonką sprzedał za kwotę [...] zł prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu położonej w M.,

- w dniu 17 grudnia 2001 r. zakupił za kwotę [...] zł nieruchomość położoną w K. przy ul. [...] ,

- w dniu 16 stycznia 2002 r. wraz z małżonką sprzedał za kwotę [...] zł udział (wynoszący 1/2) w prawie użytkowanie wieczystego niezabudowanej działki położonej w M.,

- w dniu 14 lutego 2002 r. sprzedał za kwotę [...] zł spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 25 położonego w R. przy ul. [...] ,

- w dniu 28 marca 2002 r. sprzedał niezabudowaną nieruchomość położoną w K. przy ul. [...] za kwotę [...] zł,

- w dniu 5 grudnia 2003 r. sprzedał za kwotę [...] zł udział (wynoszący ¼) w nieruchomościach położonych w K.,

- w dniu 16 grudnia 2003 r. wraz z małżonką sprzedał za kwotę [...] zł udział wynoszący ½ w prawie użytkowania wieczystego gruntu położonego w M. przy ul. [...] ,

- w dniu 26 lipca 2004 r. nabył za kwotę [...] zł udział wynoszący ¼ części w nieruchomości położonej w Z.,

- w dniu 13 maja 2004 r. nabył za kwotę [...] zł [...] gr (na podstawie przysądzenia Sądu Rejonowego w K.) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. przy ul. [...],

- w dniu 11 października 2005 r. nabył lokal mieszkalny położony w K. przy ul. [...] ,

- w dniu 4 lipca 2005 r. nabył udziały w nieruchomościach położonych w K. wraz z położonym na nich budynkiem mieszkalnym,

- w dniu 26 kwietnia 2005 r. sprzedał za kwotę [...] zł [...] gr udział (wynoszący ½) w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] wraz z takim samym udziałem w prawie własności budynków,

- w dniu 24 sierpnia 2007 r. sprzedał za kwotę [...] zł udziały wynoszące ½ w zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...],

- w dniu 13 czerwca 2008 r. nabył za kwotę [...] zł działkę położoną w U.,

- w dniu 28 października 2008 r. nabył za kwotę [...] zł działkę położoną w U..

Wobec powyższego stwierdzono, że realizacja wymienionych transakcji jest faktem, nie wymagającym dalszych ustaleń w ramach postępowania dowodowego. Taka skala przedsięwzięcia świadczy, zdaniem organu odwoławczego, o prowadzeniu w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej, podporządkowanej zasadzie racjonalnego gospodarowania. W przedstawionym stanie rzeczy nie można mówić o zaspakajaniu zwykłych potrzeb podatnika ani też o zwyczajnym gospodarowaniu posiadanym przez niego mieniem.

Przypominając, że prowadzenie działalności gospodarczej (ocenianej na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych) jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak oceniana jest ona przez sam wykonujący ją podmiot. Dyrektor Izby Skarbowej w K. skonstatował, że w przedmiotowej sprawie działania podatnika miały charakter powtarzalnego przedsięwzięcia o cechach ciągłości. Stały charakter działań oraz powtarzalność czynności gospodarczych podejmowanych w celu uzyskania zysku wykazują istotne cechy działalności gospodarczej, która obejmowała nie tylko wykonywanie usług w zakresie pośrednictwa w zakupie i sprzedaży nieruchomości, ale również obrót nieruchomościami. Mając na celu uzyskanie maksymalnego dochodu ze sprzedaży nieruchomości podatnik podejmował na przestrzeni wielu lat działania organizacyjne oraz usługowe w celu sprzedaży nieruchomości jako towaru atrakcyjnego rynkowo. Poczynania takie spełniają przewidziane w powołanym przepisie kryteria działalności gospodarczej. Racjonalność gospodarowania przejawiająca się w ekonomicznych efektach, polegających na uzyskiwaniu przez podatnika znacznych zysków z obrotu nieruchomościami, świadczy także o gospodarczym charakterze prowadzonej działalności. Działalność taka stanowi wyodrębnione źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego nie mają zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż nie są koniecznymi przesłankami działalności gospodarczej, wskazywane przez stronę: reklama, publiczne oferowanie towaru, czy posiadanie biura.

W ocenie organu II instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że podatnik dokonywał na przestrzeni wielu lat zakupów nieruchomości, celem ich sprzedaży z zyskiem. Stanowisko takie, jak dalej zaznaczono, podzielił WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 269/10, stwierdzając, że działalność prowadzona przez podatnika w latach 1997 r. – 2008 r. polegająca na obrocie nieruchomościami miała znamiona działalności gospodarczej. Niewątpliwe jest także, iż podatnik – działając z uwzględnieniem obowiązujących na rynku reguł ekonomicznej opłacalności – dokonywał zakupów nieruchomości celem osiągnięcia w przyszłości zysków. Zdaniem NSA nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to czy podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08, LEX nr 596095).

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że podatnik systematycznie nabywał nieruchomości celem osiągnięcia zysków w przyszłości. Fakt lokowania kapitału w towarze nie przeczy prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli zakupywane towary zostają sprzedane z zyskiem w momencie kiedy ich wartość jest wyższa niż w chwili zakupu, zarówno z uwagi na uwarunkowania rynkowe, jak też dokonane inwestycje prowadzące do wzrostu wartości, czy też znalezienie odpowiedniego klienta.

Zgodnie z jednolitym poglądem judykatury "z definicji działalności gospodarczej wynika, że działalność ta powinna mieć charakter zarobkowy. Zarobkowego charakteru nie mają działania, które są prowadzone wyłącznie dla zaspokojenia własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Nie należy jednak utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, ponieważ działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Dana działalność jest wtedy zarobkowa, gdy ukierunkowana jest na osiągnięcie dochodu, przy czym dochód ten może pojawić się nie od razu, a w pewnej perspektywie czasowej. Istotne jest, aby całokształt działalności podmiotu zmierzał do osiągnięcia zysku, bez względu na rezultaty poszczególnych transakcji". (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bd, 512/09, LEX nr 549353).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. fakt zakupu nieruchomości, celem późniejszej sprzedaży z zyskiem, w połączeniu ze świadomym wstrzymaniem sprzedaży niektórych z nich, w oczekiwaniu na wzrost cen, świadczy o prowadzeniu zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Reasumując tę część rozważań organ II instancji stwierdził, że czynności podejmowane przez podatnika miały ewidentnie zarobkowy, ciągły (powtarzalny) i zorganizowany charakter i nie ma wątpliwości, że podatnik dokonywał obrotu nieruchomościami w celach zysku, a nie na własne potrzeby mieszkaniowe.

Dalej przytoczono tezę zawartą w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 232/08, LEX nr 500650), w której stwierdzono, że "fakt nabycia nieruchomości w innym celu niż jej późniejsze zbycie i jej wykorzystywanie w prowadzonej działalności innej niż skup i sprzedaż nieruchomości nie powoduje niemożności przeznaczenia jej na sprzedaż w wykonaniu takiej działalności w przypadku, gdy w momencie jej odpłatnego zbycia podatnik prowadził działalność polegającą na obrocie nieruchomościami. O tym czy sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, nie rozstrzyga moment nabycia, lecz chwila jej zbycia". W kontekście tego orzeczenia organ odwoławczy uznał trafność argumentacji strony, iż transakcje nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w R., przy ul. [...] (w dniu 3 grudnia 1996 r.) oraz lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] (w dniu 11 października 2005 r.) dokonane zostały na cele osobiste, a zatem poza działalnością gospodarczą. Konstatacja ta pozostaje jednak bez wpływu na wyliczenie należnego podatku za 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił natomiast poglądu, jakoby celom osobistym miało służyć nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Jak ustalono - nabycie przedmiotowego prawa nastąpiło w dniu 13 maja 2004 r. za kwotę [...] zł [...] gr, natomiast zbycie - w dniach 26 kwietnia 2005 r. oraz 24 sierpnia 2007 r. za łączną kwotę [...] zł, [...] gr, co wskazuje na komercyjny charakter transakcji. Z akt sprawy wynika, że dla przedmiotowej nieruchomości przewidywano przeznaczenie komercyjne, natomiast dopuszczenie funkcji mieszkaniowej – wyłącznie jako uzupełniającej – było w chwili nabycia zdarzeniem przyszłym i niepewnym, przy czym organ odwoławczy nie kwestionował, że treść uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego, wykluczająca funkcję mieszkalną obiektu, odbiegała od wcześniejszych projektów. Jednocześnie skonstatowano, że przyjęcie planu zagospodarowania przestrzennego o takiej, czy innej treści nie jest istotne dla prawnej kwalifikacji transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości.

W dalszych wywodach organ II instancji wskazał, że twierdzenia strony, jakoby nieruchomości położone w K. i Z. nabyte zostały na cele osobiste są gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami. Bezpodstawna jest zatem próba obarczenia organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania dowodów mających potwierdzać stanowisko podatnika w sytuacji, gdy dowodów takich sam zainteresowany nie przedstawił.

Uzasadniając odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z dnia 22 lutego 2011 r. organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego nie są negowane przez organ odwoławczy, a nadto stanowią kwestię nieistotną dla rozstrzygnięcia sprawy, organ odwoławczy nie kwestionuje faktu zameldowania podatnika na pobyt stały w K. przy ul. [...] oraz nabycia tej nieruchomości poza działalnością gospodarczą, nie neguje także twierdzenia strony, że mieszkanie przy ul. [...] w R. było wykorzystywane przez podatnika na własne cele mieszkaniowe, a jego nabycie nastąpiło poza działalnością gospodarczą, organ II instancji nie kwestionuje także, że transakcje dotyczące nabycia i sprzedaży nieruchomości położonych w K. i Z. były "transakcjami powiązanymi ze sobą i dotyczącymi obrotu w ramach majątku osobistego". Zauważono także, iż treść decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] jest znana organowi II instancji z urzędu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. za bezzasadny uznał także zarzut zaniechania zapoznania strony z zebranym materiałem dowodowym bezpośrednio przed wydaniem decyzji i podkreślił, że w toku postępowania nie przeprowadzono żadnych dowodów, co do których strona nie mogła się wypowiedzieć.

Dalej organ II instancji skonstatował, że w postanowieniu z dnia [...] r. znak [...] organ podatkowy I instancji stwierdził, iż "transakcje zakupu lub sprzedaży nieruchomości w latach 1996 – 2002 nie zostały objęte rozliczeniem w ramach działalności gospodarczej, a jedynie wymienione zostały celem wykazania częstotliwości (ilości) dokonywanych przez podatnika transakcji na nieruchomościach". Powyższe stwierdzenie odpowiada – zdaniem organu odwoławczego - stanowi faktycznemu, jako że uzyskane przychody i poniesione koszty z tytułu transakcji zrealizowanych w latach 1996 – 2002 pozostają bez wpływu na rozliczenie dochodu uzyskanego w 2004 r. z prowadzonej działalności gospodarczej i wysokość opodatkowania za ten rok podatkowy. Nieuzasadniona jest zatem, w ocenie organu II instancji, sugestia jakoby powołane postanowienie stanowiło negację gospodarczego charakteru wszystkich transakcji zrealizowanych w latach 1996 – 2002.

Za trafne uznano twierdzenie pełnomocnika strony, że decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...] dotyczące opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości położonych w K. (w dniu 28 marca 2002 r.) oraz M. (w dniu 7 listopada 2001 r.) nie przypisują powyższym transakcjom charakteru gospodarczego. Treść przedmiotowych rozstrzygnięć nie jest kwestionowana przez organy podatkowe. Podejmując rozstrzygnięcie w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. organy podatkowe nie rozstrzygają jednak o kwalifikacji prawnej transakcji zrealizowanych w innych latach podatkowych, jedynie rozpatrują je jako istotny element zaistniałego stanu faktycznego, postrzegany w kontekście ogółu działań podejmowanych przez podatnika, mających znamiona działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Bezpodstawny jest zatem zarzut, jakoby argumentacja organu podatkowego uchybiała przepisowi art. 194 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził także, iż wydatek w kwocie [...] zł [...] gr z tytułu dokonania wpisu w związku z nabyciem w dniu 13 maja 2004 r. nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] stanowi koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami za rok 2004.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał także na naruszenie art. 11 ust. 2a pkt 4, art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania, a dalej rozwinięto zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie podkreślono, iż w niniejszym postępowaniu organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w odniesieniu do uznania 19 zrealizowanych na przestrzeni 13 lat transakcji za działalność gospodarczą. Pełnomocnik skarżącego wskazał przy tym, iż zgodnie z powołaną zasadą, organ podatkowy zobowiązany jest, w toku prowadzonego postępowania, do dowiedzenia wszelkich okoliczności mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, w celu zastosowania odpowiedniego przepisu prawa materialnego Z zasady tej wynika także, że w razie istnienia nie dających się rozstrzygnąć wątpliwości co do stanu faktycznego, powinny być one zawsze rozstrzygane na korzyść strony postępowania (in dubio pro tributario). W tym kontekście zaakcentowano, że zawarte w zaskarżonej decyzji enigmatyczne uzasadnienie twierdzenia, że 19 transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami jest obiektywnym faktem i nie wymaga dalszych ustaleń jest niedopuszczalne. W ocenie autora skargi organ podatkowy, dokonując reklasyfikacji poszczególnych transakcji, które uprzednio były uznawane za dokonane poza działalnością gospodarczą, w ramach majątku osobistego skarżącego, zobowiązany był dokonać analizy poszczególnych transakcji z uwagi na przesłanki pozwalające ewentualnie zaliczyć je do działalności gospodarczej. Takich ustaleń zaniechano, a organy obu instancji nie dokonały analizy funkcjonalnej i powiązania pomiędzy poszczególnymi transakcjami. Nie wykazały, aby działania skarżącego miały charakter zorganizowany, zawodowy, a nabywanie nieruchomości nie miało na celu zaspokojenia osobistych potrzeb i podejmowane było wyłączenie w celu ich dalszej odsprzedaży.

W dalszych wywodach skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ podatkowy wywodzi powtarzalny i ciągły charakter czynności obrotu gospodarczego nieruchomościami z samej liczby transakcji, przy czym część tych transakcji sam organ uznał za niestanowiące działalności gospodarczej, a części w ogóle nie analizował. Odmawiając uwzględnienia wniosków dowodowych strony organ podatkowy nie wskazał na żaden inny (poza częstotliwością) dowód na gospodarczy charakter omawianych transakcji. Jednocześnie zaakcentowano, że sam fakt nabycia kilku nieruchomości, które nie miały służyć zaspokojeniu osobistych potrzeb nie może automatycznie przesądzać o gospodarczym charakterze tych transakcji. Czym innym jest bowiem lokowanie posiadanego kapitału (o charakterze osobistym, tj. niezaangażowanym w prowadzenie działalności gospodarczej) w nieruchomościach, a czym innym prowadzenie działalności w zakresie obrotu nieruchomościami (o czym świadczy m.in. zaniechanie oferowania ich do odsprzedaży). Na poparcie tego stanowiska przywołano wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 232/08, w którym stwierdzono, że "o tym, czy sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej nie rozstrzyga moment nabycia, lecz chwila zbycia" i dokonano szczegółowej analizy okoliczności związanych z nabyciem, wykorzystaniem oraz późniejszym zbyciem nieruchomości. W niniejszej sprawie natomiast, mimo przytoczenia tego orzeczenia, organ podatkowy nie zastosował się do wymogu szczegółowego zbadania okoliczności związanych z poszczególnymi transakcjami (a zwłaszcza kwestii ich wykorzystania w majątku podatnika).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, z których wynika nakaz wyjaśniania adresatom decyzji przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, pełnomocnik strony wskazał na ignorowanie wniosków dowodowych strony przy jednoczesnym poprzestaniu na przywołaniu 19 transakcji dokonanych przez podatnika w latach 1996-2008, bez precyzyjnego wskazania, które z nich stanowią przejaw działalności gospodarczej (niektóre z nich zostały w dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznane wprost za dokonane poza działalnością gospodarczą).

Na przestrzeni 13 lat – jak podano w dalszych wywodach skargi – skarżący, poza jedną umową zamiany nieruchomości, zawierał umowy zakupu i sprzedaży nieruchomości. Nabywane nieruchomości przeznaczane były przez skarżącego i jego małżonkę na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i osobistych (co odnosi się m.in. do mieszkania położonego w R. na ul. [...] , nieruchomości położonej w M., w K., U. oraz w K. przy ul. [...] ). Organy podatkowe pominęły także fakt, że część transakcji dotyczyła tych samych nieruchomości (skarżący nabywał etapami kolejne udziały w tych samych nieruchomościach, czego przykładem są 4 transakcje dotyczące nieruchomości w K. i Z., nabywanych w częściach ułamkowych od rozwodzących się małżonków W..

Pełnomocnik skarżącego zwrócił także uwagę, że organ I instancji uznał wszelkie zawarte przez skarżącego transakcje za przejaw działalności gospodarczej, natomiast organ odwoławczy uwzględnił częściowo argumentację strony i część umów (np. związanych z mieszkaniem w R. oraz działką położoną w M.) wyłączył z zakresu rzekomej działalności gospodarczej. Mimo to pozostały one (bez żadnych wyjaśnień organu podatkowego) ujęte w zawartym w zaskarżonej decyzji wykazie 19 transakcji mających dowodzić gospodarczego charakteru działalności skarżącego. Nie uzasadniono także przyczyn, dla których zmieniono pierwotną kwalifikację niektórych transakcji, mimo iż nie przeprowadzono żadnych wnioskowanych przez stronę dowodów.

Opisana powyżej niekonsekwencja organu odwoławczego stanowi także, zdaniem pełnomocnika strony, naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Wskazane powyżej zestawianie transakcji (dotyczących mieszkania w R., mieszkania w K. oraz nieruchomości położonej w M.) uznanych za przeprowadzone poza działalnością gospodarczą z pozostałymi umowami i wskazywanie, że sama liczba tych operacji jest wystarczająca do stwierdzenia gospodarczego charakteru prowadzonego przez skarżącego obrotu nieruchomościami stanowi oczywisty błąd logiczny. Nie sposób bowiem uznać, że wniosek o gospodarczym charakterze działalności skarżącego wywiedziony z faktu zawarcia przez niego transakcji uznanych za niegospodarcze spełnia wymóg wynikania wniosku z przesłanek, co jest podstawowym warunkiem poprawności logicznego wnioskowania.

W dalszych wywodach skargi pełnomocnik skarżącego omówił naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w kontekście nieprzeprowadzenia żadnych wnioskowanych przez stronę dowodów.

W tym zakresie wskazał w szczególności na okoliczności związane z nabywaniem od małżonków W. nieruchomości w K. i Z. (w tym na konieczność nabycia jednocześnie udziałów w obydwu nieruchomościach, gdyż taka była wywołana sytuacją osobistą wola sprzedającego oraz wymóg sprzedania udziałów w działce w Z. osobie wskazanej przez współwłaścicieli, co stanowiło warunek nabycia od nich pozostałych udziałów w domu w K.), które wymagało zawarcia czterech transakcji dokonanych przez skarżącego bez zamiaru dalszej odsprzedaży. Dowodzi tego fakt, że wskazany dom w K. pozostaje nadal własnością skarżącego i jest wykorzystywany na cele prywatne, a nie zawodowe W toku postępowania wielokrotnie wskazywano na zasadność przeprowadzenia dowodu z zeznań małżonków W., co - wbrew twierdzeniom organu odwoławczego – nie wymagało poszukiwania dowodów mających potwierdzić stanowisko podatnika, a jedynie wykorzystania środka dowodowego wskazanego przez stronę. Organy podatkowe odmówiły uwzględnienia takiego wniosku, a w analizie materiału dowodowego pominęły także pisemne oświadczenia małżonków W. załączone przez stronę do akt sprawy, co świadczy o świadomym odrzucaniu dowodów sprzecznych z przyjętą przez organy podatkowe tezą o gospodarczym charakterze transakcji zawieranych przez skarżącego. W tym stanie rzeczy pełnomocnik skarżącego dołączył do skargi oświadczenie T. W.z dnia 24 września 2010 r., wnosząc na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z tego oświadczenia.

W dalszych wywodach skargi pełnomocnik strony omówił zarzut naruszenia art. 121, art. 194 i art. 191 Ordynacji podatkowej wynikający z dokonania w niniejszej sprawie odmiennej kwalifikacji transakcji dotyczących nieruchomości w K. obręb M. niż uczyniono to w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] . We wspomnianej decyzji, której treść była znana organowi odwoławczemu (co przyznano w zaskarżonej decyzji) umorzono postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży części nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] . Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że przychód ten został wydatkowany w całości na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym organ podatkowy przesądził, że nieruchomość w M. przy ul. [...] , której dotyczy także niniejsze postępowanie, stanowiła składnik majątku osobistego skarżącego, który nie był związany z działalnością gospodarczą. Kwalifikacja ta odnosi się, zdaniem pełnomocnika skarżącego, zarówno do nabycia tej nieruchomości (w dniu 11 września 2001 r.), jak i późniejszych 3 transakcji (z dnia 7 listopada 2001 r., z dnia 16 stycznia 2001 r. oraz z dnia 16 grudnia 2003 r.) zbycia jej wydzielonych części (w dacie wydania decyzji z dnia [...] r. dwie ostanie transakcje były już zawarte, o czym organ podatkowy został powiadomiony). Zatem, skoro w prawomocnych orzeczeniach organów podatkowych przesądzono, że omawianych transakcji nie dokonano w ramach działalności gospodarczej, to niedopuszczalne było uwzględnienie ich w zestawieniu transakcji stanowiących dowód na prowadzenie przez skarżącego działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, gdyż przy takiej kwalifikacji nie mogą one dowodzić, że inne transakcje stanowiły taką działalność. Takie wnioskowanie narusza nie tylko (jak wykazano to już wcześniej) art. 191 Ordynacji podatkowej, ale także art. 194 tej ustawy, gdyż organy podatkowe bez przeprowadzenia przeciwdowodu negują kwalifikację analizowanych czynności nadaną im prawomocną decyzją z 2006 r., stanowiącą niewątpliwie urzędowy dokument. Umieszczając te umowy w wykazie czynności, których liczba przesądza o charakterze prowadzonej przez stronę działalności (w sytuacji, gdy w decyzji wydanej 5 lat wcześniej dokonano ich odmiennej kwalifikacji) organ podatkowy naruszył także wynikający z art. 121 Ordynacji podatkowej wymóg prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Autor skargi wskazał także, iż organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej pominęły okoliczność, że w wykazie 19 transakcji uwzględniono nieruchomości, które nie były oferowane do odsprzedaży. Dotyczy to m.in. domu w K., mieszkania w K. przy ul. [...] oraz działek rekreacyjnych w U. (nabycie w 2008). Podkreślono, że w odniesieniu do wskazanych wyżej nieruchomości, których nabycie stanowi większość transakcji zrealizowanych w 2004 – 2008, brak jest jakiegokolwiek dowodu na ich komercyjne wykorzystanie lub choćby próbę ich odsprzedaży, mimo iż od ich nabycia minęło już od 3 do 7 lat. W tym stanie rzeczy przedstawionym transakcjom nie sposób przypisać cech pozwalających na zaliczenie ich do obrotu realizowanego w ramach działalności gospodarczej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącego wskazał, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji nie przywołano konkretnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale cały ten akt prawny. Uchybienie to nie pozwala, zdaniem autora skargi, na ustalenie przepisów, w oparciu o które wydano zaskarżone rozstrzygnięcie.

Zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2 a oraz art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zanegowano uznanie pożyczki uzyskanej od C sp. z o.o. za nieodpłatne świadczenie. W tym zakresie wytknięto organom podatkowym, że dokonały błędnej oceny tej umowy, której odpłatność wiązała się z terminem zwrotu pożyczki. Gdyby bowiem pożyczkobiorca przekroczył 6-miesięczny termin zwrotu, to odsetki wynosiłyby 16 % w skali roku. Jak podkreślił pełnomocnik skarżącego organ podatkowy nie zakwestionował rynkowego charakteru przyjętego sposobu ustalenia odpłatności za pożyczony kapitał, ani też nie uznał pozorności tego warunku, a mimo to przyjął, że umowa miała charakter nieodpłatny. Tymczasem w pierwszej kolejności należało ocenić, czy warunki transakcji mają charakter rynkowy, gdyż dopiero na tej podstawie mogło dojść do ustalenia, czy powstał przychód statystyczny (przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutów skargi wskazano m.in., że nietrafnie autor skargi upatruje błędu logicznego w akceptacji tezy o przeprowadzeniu dwóch transakcji zakupu nieruchomości w ramach majątku osobistego skarżącego przy jednoczesnym przypisaniu im przez organy podatkowe charakteru gospodarczego. Jak bowiem wynika z akt sprawy skarżący prowadził działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa B, a przedmiot tej działalności ujęty w stosownej ewidencji nie obejmował obrotu nieruchomościami. Wbrew stanowisku strony skarżącej o gospodarczym charakterze prowadzonej przez podatnika działalności przesądza fakt spełnienia przesłanek określonych w art. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie fakt dokonywania nabycia z majątku osobistego bądź wyodrębnionego na potrzeby działalności prowadzonej w formie przedsiębiorstwa B. Nawiązując do zarzutów związanych z kwalifikacją spornych transakcji wynikającą z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. organ odwoławczy stwierdził, że dokonana w niniejszej sprawie kwalifikacja prawna zgodna jest z odnoszącym się do tego samego stanu faktycznego wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 269/10. Zaakcentowano także, iż orzekając w niniejszej sprawie organy podatkowe nie rozstrzygały o kwalifikacji prawnej i prawnopodatkowych skutkach transakcji zrealizowanych w latach 2001-2002, a jedynie uwzględniły je jako istotny element zaistniałego stanu faktycznego, postrzegany w kontekście ogółu działań podatnika, mających znamiona działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Odnosząc się wprost do zarzutu naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zaakcentował m.in.,. że "art. 194 O.p. reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p." (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 410/09, LEX nr 512808). Za bezpodstawny uznano także zarzut odrzucenia dowodów sprzecznych ze stanowiskiem organów podatkowych. Zaakcentowano, że znajdujące się w aktach sprawy oświadczenie T. W. podlegało ocenie organów podatkowych, a zatem niecelowe było przesłuchanie tej osoby, skoro znana była już treść jej pisemnej wypowiedzi. Podkreślono jednocześnie, że kwalifikacja prawna przedmiotowych transakcji, polegająca na przypisaniu im walorów gospodarczych lub pozagospodarczych pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. W odpowiedzi na skargę wyjaśniono także, iż wbrew twierdzeniom skargi podstawa prawna zaskarżonej decyzji została prawidłowo wskazana w komparacji oraz w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, w którym powołano się na art. 5 a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie procesowym z dnia 29 lipca 2011 r. pełnomocnik skarżącego wniósł na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. na okoliczność, iż sporne w przedmiotowej sprawie transakcje związane z nabyciem i sprzedażą nieruchomości w Z. oraz nabyciem nieruchomości w K. były ze sobą powiązane i nie miały charakteru czynności dokonanych w ramach działalności gospodarczej, lecz były to czynności nie stanowiące działalności gospodarczej. W piśmie tym pełnomocnik skarżącego powtórzył zawartą w skardze argumentację odnoszącą się do transakcji związanych z nieruchomościami w K. i Z.. Następnie wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeprowadzeniu postępowania dowodowego dotyczącego rozliczenia podatku VAT za 2005 r. dokonał odmiennej kwalifikacji spornych transakcji. Organ ten ustalił bowiem, że podatnik sprzedał swój udział w nieruchomości położonej w Z. (akt notarialny z dnia 1 lipca 2005 r.) poza działalnością gospodarczą, gdyż za wiarygodne i spójne uznał wyjaśnienia podatnika oraz oświadczenie T. W., które w ocenie organu wskazują na osobisty charakter przeprowadzonych czynności, które zmierzały do nabycia domu w K. (stanowiącego nadal własność podatnika). Powyższe potwierdza zarzuty skargi, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe, pomijając wnioski dowodowe strony, nie zebrały materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i wpłynęło w sposób istotny na wynik sprawy.

We wspominanej decyzji organ odwoławczy skorygował twierdzenia organu I instancji, który przyjął, że podatnik realizował cele osobiste poprzez zakup nieruchomości w K. i K. przy ul. [...] , natomiast nie dostrzegł związku zakupu domu krakowskiego z wymogiem zbycia nieruchomości w Z. (co wynikało z woli sprzedawcy i zostało potwierdzone w jego oświadczeniu), a także faktu, że cena zbycia udziału w tej nieruchomości odpowiadała kosztom jej nabycia, na które składały się m.in. cena nabycia oraz zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodu ze sprzedaży tej działki przed upływem 5 lat.

W odpowiedzi na to pismo organ odwoławczy podtrzymał wniosek o oddalenie skargi i wskazał (w piśmie z dnia 17 października 2011 r.), że pełnomocnik skarżącego postuluje w nim, aby (mając na uwadze m.in. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r.) uznać, że następujące transakcje: z dnia 5 grudnia 2003 r., kiedy skarżący zakupił udział wynoszący ¼ części w nieruchomości położonej w K., z dnia 26 lipca 2004 r., kiedy nabył udział wynoszący ¼ części w nieruchomości położonej w Z., w dniu 4 lipca 2005 r., kiedy nabył za kwotę [...] zł udziały w nieruchomościach położonych w K. oraz z dnia 18 lipca 2995 r., kiedy to zbył za kwotę [...] zł udział wynoszący ¼ części w nieruchomości położonej w Z. dokonane zostały poza działalnością gospodarczą. Odnosząc się do postulatu pełnomocnika strony organ II instancji podkreślił, że dokonana odmienna kwalifikacja prawna powyższych transakcji pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ponieważ w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie przypisano podatnikowi ani przychodów ani kosztów z tytułu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak bowiem wynika z akt sprawy w 2004 r. skarżący nie sprzedał żadnej nieruchomości, natomiast transakcje nabycia (w dniu 26 lipca 2004 r.) udziału w nieruchomości w Z. nie wygenerowały kosztów uzyskania przychodów podlegających potrąceniu w tym roku podatkowym. Organ II instancji nadmienił także, iż ocena charakteru prawnego spornych transakcji dotyczących nieruchomości położonych w K. i w Z. nie ma rozstrzygającego znaczenia dla przypisania aktywności skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami znamion działalności gospodarczej. O takiej kwalifikacji przesądza bowiem skala przedsięwzięcia oraz komercyjny charakter części zawartych umów. Wspomniana skala przedsięwzięcia (zawarcie w okresie 1996 – 2008 19 transakcji) nie może być, zdaniem organu II instancji, uznawana za zaspokajanie własnych potrzeb podatnika oraz zwyczajne gospodarowanie własnym mieniem, co zresztą przyznano w skardze, w której pełnomocnik strony stwierdził, że zakup części nieruchomości nie był podyktowany dążeniem do zaspokojenia własnych potrzeb.

Postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone na zgodny wniosek stron do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku, którym oddalono skargę na decyzję organu odwoławczego dotyczącą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Zostało ono podjęte po uprawomocnieniu się wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1001/12, którym uchylono wspomnianą wyżej decyzję.

Na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i oświadczył, że wobec uwzględnienia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług w wyroku NSA uchylającym wyrok oddalający skargę na decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wniosek dowodowy zawarty w skardze uznać należy jedynie za uzupełnienie argumentacji skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. określającą wobec K. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł i orzekając co do istoty sprawy określił je na kwotę [...] zł.

W ocenie składu orzekającego, który - na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi - kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji należało dokonać z uwzględnieniem bytu prawnego decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określającej wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Konstatacja ta wynika z faktu, że rozstrzygnięciem dotyczącym 2003 r. organy podatkowe w miejsce straty wykazanej za ten rok przez podatnika określiły podlegający opodatkowaniu dochód. Tymczasem strata wykazana przez stronę za 2003 r. została, zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy którego o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty, ujęta przez podatnika w rozliczeniu podatkowym za 2004 r. Uprawnienie to organy podatkowe wydające decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. zanegowały w oparciu o decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Skoro zatem rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie miało miejsce w czasie, w którym wspomniana decyzja organu odwoławczego została uchylona prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1001/12 to zasadne stało się także wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r.

Na mocy art.170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. "Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a., wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem, w którym przedstawiono motywy takiego, a nie innego rozstrzygnięcia" (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt II SA/łd 735/11, LEX nr 1087102).

Aktualnie zatem, w świetle prawomocnego wyroku z dnia 17 października 2012 r., dopuszczalność rozliczenia w kolejnych latach podatkowych, w tym w 2004 r., straty z 2003 r. nie jest jeszcze ostatecznie przesądzona i zanegowana, gdyż Sąd we wspomnianym wyroku z dnia 17 października 2012 r. nakazał znaczne poszerzenie dotychczasowego postępowania dowodowego, w tym "wszechstronną i dogłębną analizę przeprowadzonej przez podatnika w dniu 16 grudnia 2003 r. transakcji zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu pod kątem możliwości uznania, że dokonano jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami". Zobowiązał również właściwy organ do "analizy okoliczności dokonania przez podatnika innych transakcji – wskazanych w decyzji pierwszoinstancyjnej – biorąc pod uwagę oferowane przez podatnika wyjaśnienia w tym zakresie i wyjaśniając sposób wykorzystywania przez podatnika nieruchomości, stanowiących przedmiot tychże transakcji". Zwrócił także uwagę, że "organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niekwalifikowanie w sposób jednolity – na gruncie postępowań za różne lata – tych samych transakcji i niewyjaśnienie w sposób rzeczowy powodu takiego działania. Nadmienić w tym miejscu warto, że przesłanką określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2003 r. w wysokości innej niż wykazana przez podatnika było przede wszystkim ustalenie, że podatnik zaniżył przychód z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł stanowiącą ½ części kwoty [...] zł, należnej z tytułu sprzedaży udziału wynoszącego ½ części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą ogół kosztów związanych z zakupem w/w nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że podnoszone przez stronę zarzuty skargi dotyczące weryfikacji prawnopodatkowych skutków transakcji dotyczących nieruchomości mogły w niniejszej sprawie zostać uwzględnione we wskazanym powyżej zakresie, pomimo, iż – jak podkreślał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę oraz piśmie procesowym z dnia 17 października 2011 r. – skarżącemu w 2004 r. nie przypisano ani przychodów ani kosztów z tytułu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W 2004 r. podatnik nie sprzedał bowiem żadnej nieruchomości, natomiast transakcje nabycia (w dniu 26 lipca 2004 r.) udziału w nieruchomości w Z. nie wygenerowały kosztów uzyskania przychodów podlegających potrąceniu w tym roku podatkowym.

Skład orzekający nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia argumentacji skargi odnoszącej się do naruszenia art. 11 ust. 1- 3 a oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnopodatkowych konsekwencji umowy pożyczki zawartej w dniu 4 marca 2004 r. pomiędzy B K. J. (pożyczkobiorcą) a C sp. z o.o. (pożyczkodawcą). Bezpodstawne jest bowiem zawarte w skardze twierdzenie, że umowa ta miała charakter odpłatny skoro oprocentowanie pożyczki było uzależnione od terminu jej spłacenia. Odpowiednie zachowanie pożyczkobiorcy, to jest zwrot pożyczonej kwoty przed upływem 6 miesięcy od daty zawarcia umowy gwarantował uniknięcie oprocentowania i warunek ten został spełniony. W okolicznościach niniejszej sprawy przewidziany w umowie okres jej trwania, w którym odsetki te byłyby naliczane w razie, gdyby pożyczki nie zwrócono w określonym terminie nie uzasadnia wskazywanego w skardze poglądu o odpłatności tej umowy, a także o konieczności wyraźnego zakwestionowania przez organy podatkowe rynkowego charakteru umowy oraz szczegółowego wykazywania pozorności warunku. Zasadnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe uznały (uwzględniając ugruntowane orzecznictwo sądowe w tym zakresie), że pożyczkobiorca korzystając przez odpowiedni okres z cudzych pieniędzy bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek ciężarów uzyskał nieodpłatne świadczenie, którego wartość wyraża się, co do zasady, sumą odsetek, które musiałby ponieść, gdyby zwracał pożyczkę wraz z oprocentowaniem. Nie budzi także zastrzeżeń składu orzekającego (niekwestionowana zresztą w skardze) wartość nieodpłatnego świadczenia. Zasadnie organ odwoławczy, korygując na korzyść strony ustalenia organu I instancji, przyjął, że wyliczenie stopy oprocentowania umowy pożyczki winno odpowiadać wartości indeksu WIBOR 1 M (pożyczki udzielono na okres nie przekraczający roku) i uwzględniać wartość tego indeksu za okresy od otrzymania przez skarżącego poszczególnych transz pożyczki do dnia jej spłaty oraz kwoty przekazane w tych okresach.

Wskazane powyżej konsekwencje uchylenia przez Sąd decyzji dotyczącej wysokości zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. pozwalają na stwierdzenie, że wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oraz zobowiązania właściwego organu do uwzględnienia skutków poszerzonego (w ramach wykonania zaleceń zawartych w wyroku z dnia 17 października 20120 r.) postępowania dowodowego dotyczącego szczegółowej analizy aktywności skarżącego na rynku nieruchomości. O wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono w oparciu o art. 152 powołanej ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto natomiast na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy, zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę na która składają się wpis od skargi (565 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (2400 zł), wynikające z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U Nr 31, poz. 153) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).