Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 664/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art.14o par.1, art. 75 par.3, art. 73 par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 r. nr [...], 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") w dniu 4 sierpnia 2014r., złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia Spółki do złożenia w trybie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") – wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała, że wraz ze spółką L. s.r.o. (dalej "L.") należą do Grupy L. (dalej "Grupa L."). Jedynym udziałowcem Spółki oraz L. jest L. AG, która jest rezydentem podatkowym w Szwajcarii. L. jest rezydentem podatkowym w Republice Czeskiej, Spółka posiada certyfikat rezydencji L. za lata 2007-2013, potwierdzające rezydencję podatkową L. w Czechach. Spółka zawarła z L. umowy na zakup oprogramowania służącego do zdalnego odczytu liczników energii elektrycznej, zapamiętywania odczytanych danych pomiarowych oraz ich prezentacji i udostępniania do systemów trzecich (dalej "Oprogramowanie"). Oprogramowanie to, po zainstalowaniu na liczniku, jest odsprzedawane klientowi ostatecznemu wraz z tym licznikiem. Spółka, kupując Oprogramowanie otrzymuje od L. kod dostępu do serwera, z którego zostaje ono zgrane. Następnie zostaje ono zainstalowane na produkcie, który jest przedmiotem dalszej odsprzedaży. Zakupione Oprogramowanie zostaje sparametryzowane, a czasami dodatkowo zmodyfikowane na potrzeby danego urządzenia, na którym jest instalowane. Spółka otrzymała postanowienie z dnia 29 grudnia 2006r., w którym Minister Finansów stwierdził, że należności za użytkowanie oprogramowania komputerowego, bez prawa do jego rozpowszechniania, udostępniania, użyczania, wynajmowania jak również modyfikowania nie stanowią należności licencyjnych. Po ponownej analizie rozstrzygnięć organów podatkowych w tej kwestii, kierując się względami ostrożności, Spółka wywiązała się z obowiązków płatnika i zapłaciła podatek z tytułu należności licencyjnych za lata 2009-2013, wraz z odsetkami. W celu uniknięcia ryzyka zaniżenia podatku, Spółka uznała, że kwoty wypłacone za Oprogramowanie komputerowe są kwotami netto, po potrąceniu podatku. Tym samym podatek wpłacony przez Spółkę do urzędu skarbowego nie został pobrany przez Spółkę jako płatnika ze środków L., lecz ze środków własnych Spółki.

W związku z powyższym Spółka zapytała czy w związku z opisanym stanem faktycznym i zapłatą podatku wraz z odsetkami, Spółka będzie uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku w trybie art. 75 § 2 pkt 2 w zw. z przepisem art. 75 § 1 O.p.

Zdaniem Spółki zasadne jest złożenie przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w trybie art. 75 § 2 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p.

Uzasadniając to stanowisko przytoczyła przepisy art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 2 pkt 2 O.p. i stwierdziła, że istnieje możliwość wystąpienia płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku zapłaty przez niego nienależnego podatku. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy płatnik lub podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Podmioty uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jak również sytuacje, w których taki wniosek może zostać złożony, określone zostały w art. 75 § 1 i 2 O.p. Wykładnia językowa art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., a w szczególności wyrażenia podatek w wysokości wyższej od należnej prowadzi w jej ocenie do wniosku, że pojęcie "podatek nienależny", mieści się w definicji podatku w wysokości wyższej od należnej. Każdy bowiem nienależnie zapłacony podatek jest zawsze podatkiem zapłaconym w wysokości większej od należnej. Dlatego należy uznać, że przysługuje jej uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ponieważ pobrała z własnych środków i zapłaciła podatek w wysokości wyższej od należnej. Za możliwością wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem o nadpłatę przemawia dodatkowo fakt, że podatek został wpłacony ze środków własnych Spółki - płatnika. W konsekwencji na skutek nieprawidłowego działania Spółki doszło do uszczuplenia jej majątku własnego. Spółka obliczyła podatek od należności licencyjnych, za podstawę przyjmując kwoty wypłacane na rzecz L. Mając na uwadze przytoczone argumenty, Spółka stwierdziła, że przysługuje jej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż wpłaciła do urzędu skarbowego podatek tytułem wynagrodzenia za Oprogramowanie, mimo, że nie była do tego zobowiązana.

Minister Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 30 października 2014r. odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania. Podatkowy organ interpretacyjny stwierdził na podstawie art. 14b § 1 O.p. niemożność wydania interpretacji, gdyż przedmiot wniosku Spółki wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej.

Podatkowy organ interpretacyjny przytoczył przepisy O.p., a także powołał się na doktrynę oraz orzecznictwo i stwierdził, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić osoba, która chce się dowiedzieć, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej powoduje po jej stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego (w szczególności obowiązku ustalenia i zapłaty określonego rodzaju podatku). Innymi słowy, interpretacja indywidualna dotyczyć może sposobu, w jaki powinien zachować się wnioskodawca aby prawidłowo zrealizować swoje obowiązki z zakresu materialnego prawa podatkowego. Zastosowanie się przez wnioskodawcę do uzyskanej interpretacji (tj. zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy - w sposób wynikający z prawidłowo odczytanej normy materialnego prawa podatkowego adresowanej do wnioskodawcy) gwarantuje ochronę prawną w zakresie, który przewidują przepisy O.p. Powyższe wskazuje więc, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest jedynie informacją dotyczącą przepisów prawa podatkowego, lecz posiada także znaczenie prawne dla wnioskodawcy - jej adresata. Zawiera bowiem ona ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez indywidualny podmiot stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), dotyczącego jego spraw podatkowych.

W ramach interpretacji indywidualnej nie ma natomiast możliwości oceny przedstawionej przez wnioskodawcę sytuacji finansowej na gruncie przepisów prawa o charakterze proceduralnym. Sposób zachowania się podmiotu w ramach procedur podatkowych nie stanowi bowiem źródła powstania jego obowiązku podatkowego, czy zobowiązania podatkowego – w szczególności, nie stanowi elementu konstrukcyjnego podatku. Zagadnienia proceduralne nie dotyczą zatem sfer odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy, co uniemożliwia uznanie go za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. w takich sprawach.

Mając powyższe na uwadze podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że w zakresie określonym zadanym pytaniem, a dotyczącym de facto interpretacji art. 72 w zw. z art. 75 O.p., nie mogło być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Stwierdzenie nadpłaty to postępowanie wymiarowe w sprawie nadpłaty, które wszczyna podatnik (płatnik, inkasent). Wniosek o stwierdzenie nadpłaty to natomiast instytucja zastępująca wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego podatnikom, na których ciąży obowiązek samowymiaru. Wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem podatnika (płatnika, inkasenta), z którego może skorzystać w przypadku wystąpienia jednej z trzech sytuacji, tzn.: a) jeżeli kwestionuje zasadność pobranego podatku przez płatnika lub jego wysokość; b) jeżeli wykazał w deklaracjach zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej niż należna albo mniejszą kwotę nadpłaty; w tym przypadku podatnicy zobowiązani do składania deklaracji (w tym i zeznań), którzy błędnie wyliczyli kwotę podatku (zawyżenie) albo nadpłaty (zaniżenie), mogą wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, korygując jednocześnie deklarację; c) jeżeli nie będąc zobowiązanym do złożenia deklaracji (zeznania), dokonał wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Powyższe wskazuje więc, że przepisy, których interpretacji oczekiwała Spółka, należą do przepisów prawa procesowego, gdyż dotyczą one postępowania w sytuacji powzięcia przez podatnika (płatnika) wątpliwości co do zasadności zapłaty (poboru) podatku. Przepisy takie nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego – z uwagi na proceduralny charakter problemowych przepisów oraz ich adresata – żądana interpretacja indywidualna nie mogłaby gwarantować Spółce ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k - 14n O.p., co godziłoby w istotę omawianej instytucji.

Na powyższe postanowienie, Spółka w dniu 7 listopada 2014r. złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie:

1. art. 120 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej wykładni przepisów art. 75 O.p., polegającej na przyjęciu, że są to wyłącznie przepisy procesowe, przez co nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji odmowę wydania interpretacji indywidualnej, gdy uzasadnione było wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na stosowny wniosek,

2. art. 121, art. 125 w zw. z art. 14h oraz 14b § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy Spółka miała prawo oczekiwać, że jej sprawa zostanie rozpatrzona, tak jak inne rozpatrywane przez podatkowy organ interpretacyjny w indywidualnych sprawach podatników,

3. art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 14d i 14o O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że w sprawie nie wykazano, by nie była stroną postępowania wszczętego na skutek wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Spółki istnieje możliwość wystąpienia płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku zapłaty przez niego nienależnie podatku. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy płatnik lub podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany.

W dalszej kolejności Spółka stwierdziła, że organ naruszył zasadę zaufania obywateli do działań organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. oraz zasadę szybkości działania wyrażoną w art. 125 O.p. Organ uznał, że przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. W ocenie Skarżącej, działania organu oparte na luzie decyzyjnym, stanowią wyraz nadużycia i dowolności w stosowaniu przepisów prawa podatkowego. Działania organu nie harmonizują z tezami zawartymi w innych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Wskazała również, że skuteczne doręczenie wniosku, rozpoczęło bieg terminu na wydanie interpretacji indywidualnej przez podatkowy organ interpretacyjny. Wydanie zaś postanowienia nie stanowi realizacji ustawowego obowiązku organu do wydania interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na wniosek. Nie są to także akty, których wydanie nie wlicza się do biegu terminu zgodnie z art. 139 § 4 O.p. Jeżeli zatem wniosek spełnia przesłanki wskazane w art. 14b O.p., to obowiązkiem organu jest wydanie interpretacji indywidualnej. Wydanie postanowienia nie "przerywa" w takiej sytuacji biegu terminu 3 miesięcy na wydanie interpretacji (nie jest to okres, który nie wliczałby się do tego terminu). Tym samym wraz z upływem 3 miesięcy od otrzymania wniosku przez organ dopuszcza się on naruszenia przepisu art. 14d O.p. Bezpośrednią konsekwencją naruszenia art. 14d O.p. jest uznanie, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Spółki w pełnym zakresie. Zdaniem Spółki, z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku niniejszego wniosku. Ponieważ wniosek spełniał wszelkie określone prawem formalne wymogi, wydanie przez organ postanowienia nie wpływa na bieg terminu na wydanie interpretacji indywidualnej (nie wydłuża terminu ustawowych 3 miesięcy). W konsekwencji Spółka uznała, że w zaistniałym stanie faktycznym, mamy do czynienia z interpretacją milczącą, potwierdzającą jej stanowisko przedstawione we wniosku. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do przerzucenia negatywnych konsekwencji, wynikających ze sprzecznych z prawem działań organu na Spółkę.

Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 29 grudnia 2014r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie stwierdzając brak podstaw do jego zmiany i podtrzymując dotychczasową argumentację. Wskazał, że zagadnienie w zakresie określonym zadanym przez Spółkę pytaniem, a dotyczące de facto interpretacji art. 72 w zw. z art. 75 O.p., nie mogło być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Stwierdzenie nadpłaty to postępowanie wymiarowe w sprawie nadpłaty, które wszczyna podatnik (płatnik, inkasent). Wniosek o stwierdzenie nadpłaty to natomiast instytucja zastępująca wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego podatnikom, na których ciąży obowiązek samowymiaru. Przepisy, których interpretacji oczekiwała Spółka, należą do przepisów prawa procesowego, gdyż dotyczą one postępowania w sytuacji powzięcia przez podatnika (płatnika) wątpliwości co do zasadności zapłaty (poboru) podatku. Przepisy takie nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego – z uwagi na proceduralny charakter problemowych przepisów oraz ich adresata – żądana interpretacja indywidualna nie mogłaby gwarantować Spółce ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k - 14n O.p., co godziłoby w istotę omawianej instytucji.

Organ za nieprawdziwe i mylące uznał twierdzenie pełnomocnika Spółki zawarte w zażaleniu, że Spółka przedstawiła stan faktyczny oraz zawnioskowała o ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów materialnego prawa podatkowego w relacji do indywidualnych okoliczności stanu faktycznego, dotyczącego jej spraw podatkowych. Organ wyjaśnił, że we wniosku z 1 sierpnia 2014r. w pozycji E.3 druku ORD-IN wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej pełnomocnik Spółki podał - art. 72, art. 75 § 2 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p.

W związku z powyższym organ uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Organ wyjaśnił również, że wydający interpretację, po wpłynięciu wniosku o wydanie interpretacji, dokonuje jego wstępnej oceny, ustalając m.in.: a) czy wniosek ten pochodzi od osoby zainteresowanej oraz b) czy sposób skonstruowania tego wniosku pozwala na wydanie rozstrzygnięcia zawierającego elementy wymagane dla interpretacji indywidualnych i spełniające funkcje przypisane tej instytucji przez ustawodawcę. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, organ interpretacyjny nie przystępuje do merytorycznego badania wniosku, lecz jest zobowiązany odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h O.p. Zatem po wpłynięciu wniosku Spółki organ podatkowy w pierwszej kolejności badał czy istnieje stan faktyczny pozwalający na wszczęcie postępowania, czyli czy nie zachodzą przesłanki wyłączające dopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy podkreślił, że odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu podatkowego, a jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Taka też sytuacja – w ocenie organu – zaistniała w niniejszej sprawie i dlatego nie przystąpił do merytorycznego rozpatrzenia wniosku. W rezultacie organ podatkowy nie mógł odnieść się merytorycznie do zawartego we wniosku (oraz w zażaleniu) zagadnienia możliwości wystąpienia płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku zapłaty przez niego nienależnego podatku.

Organ podatkowy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu w zakresie naruszenia, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, art. 120 oraz art. 121 w zw. z art. 14h O.p. przez ich niezastosowanie w postępowaniu w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W kwestii naruszenia art. 125 § 1 O.p. (statuującego zasadę szybkości postępowania) organ wskazał, że bez zbędnej zwłoki zapoznał się z wnioskiem Spółki. "Bez zbędnej zwłoki" nie oznacza przecież "natychmiast" lub "szybko", a jedynie wskazuje na to, że nie należy bez powodu odkładać wykonania określonej czynności. Odmowa merytorycznego rozpoznania wniosku o interpretację poprzez wydanie przedmiotowego postanowienia, to działanie organu oparte na obowiązujących przepisach prawa. Tak więc nie można w okolicznościach sprawy stawiać organowi zarzutu nieuzasadnionego wydłużania postępowania.

W ocenie organu, na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14d O.p., przez niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej, aprobującej stanowisko Spółki. Organ podatkowy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 14d O.p., skoro przepis ten dotyczy biegu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, a w analizowanym przypadku wszczęcie takiego postępowania nie nastąpiło. Ponadto, w sytuacji gdy organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przed upływem terminu, nie można uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, jak stanowi art. 14o § 1 O.p. Ten rodzaj interpretacji jest bowiem efektem milczenia organu zobowiązanego do jej wydania, a w omawianym przypadku organ nie był milczący, wręcz przeciwnie zademonstrował swoją wolę i stanowisko w objętym zażaleniem postanowieniu.

Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i w zw. z art. 14b § 1, § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej wykładni przepisów art. 75 O.p., polegającej na przyjęciu, że są to wyłącznie przepisy procesowe, przez co nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji odmowę wydania interpretacji indywidualnej, gdy uzasadnione było wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na stosowny wniosek,

- art. 121, art. 125 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy Spółka miała prawo oczekiwać, że jej sprawa zostanie rozpatrzona, tak jak inne rozpatrywane przez dyrektorów izb skarbowych, działających z upoważnienia Ministra Finansów w indywidualnych sprawach podatników,

- art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz w zw. z art. 14d i 14o O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej.

Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, na podstawie art. 139 § 3 oraz art. 141 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14o O.p. potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie wydana została tzw. interpretacja milcząca, na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże część zarzutów jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach ze skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi na postanowienie Sąd je uchyla (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), w przeciwnym zaś przypadku skarga podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej jest odmowa wszczęcia postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, orzeczonej postanowieniem Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2014r., utrzymującym w mocy własne postanowienie z 30 października 2014r.

Zgodnie z art. 165a O.p., mającym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej odpowiednie zastosowanie z mocy art. 14h tej ustawy, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (§ 1). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2).

W literaturze wskazuje się, że inne przyczyny, o których mowa w omawianym przepisie mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, 3) przypadków, gdy w sprawie została już wydana decyzja (Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Lexis Nexis Warszawa 2011r.).

Natomiast odnośnie do użytego w art. 165a § 1 O.p. sformułowania "nie może być wszczęte", w orzecznictwie przyjmuje się, że należy je odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (np. wyrok NSA z 6 listopada 2008r., II FSK 1097/07, LEX nr 531085, wyrok NSA z 3 lutego 2012r., II FSK 1250/10, LEX nr 1131068, wyrok WSA w Warszawie z 22 stycznia 2007r., III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285).

Jak już wskazano powyżej, mocą art. 14h O.p. przepis art. 165a § 1 tej ustawy stosuje się w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

Niewątpliwie, postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej cechuje pewna specyfika, która w istotny sposób różni je od postępowania podatkowego. Przede wszystkim w postępowaniu "interpretacyjnym" nie występuje strona postępowania, lecz zainteresowany. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W postępowaniu tym nie będą miały zatem zastosowania przepisy i definicje strony postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) O.p., których unormowanie art. 14h nie wprowadza do postępowania "interpretacyjnego". Tym samym organ interpretacyjny nie bada interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko: czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji.

Treść art. 14b § 2 O.p. wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Podkreślić jednocześnie należy, że sfera prawa podatkowego to zarówno obowiązki wnioskodawcy, jak również jego prawa.

Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być zatem osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której stanowi on, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego indywidualnej sprawie". Indywidualny charakter sprawy oznacza, że dotyczy ona imiennie określonego podmiotu oraz konkretnych jego praw lub obowiązków.

Przepisy dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio także do należności płatników. Zgodnie bowiem z art. 14p O.p., przepisy rozdziału 1a tej ustawy stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1.

W świetle powyższego nie może ulegać wątpliwości, że osobą zainteresowaną, czyli taką, która może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, jest płatnik. Zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Natomiast odnośnie do występującego w art. 165a § 1 O.p. sformułowania "inne przyczyny", zważywszy na specyfikę postępowania "interpretacyjnego", przyjmuje się, że są nimi np. takie sytuacje, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (wyrok WSA we Wrocławiu z 24 lutego 2012r., I SA/Wr 1755/11, LEX nr 1123017).

Podkreślenia wymaga, że w doktrynie podkreśla się, iż art. 165a § 1 O.p. nie należy interpretować rozszerzająco, ponieważ taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W niniejszej sprawie organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie uznając, że zachodzi ku temu podstawa w postaci "innych przyczyn", które wykluczają dopuszczalność wszczęcia postępowania. Za taką organ uznał okoliczność, że wydanie interpretacji indywidualnej na wniosek Skarżącej wymaga dokonania wykładni art. 72 w zw. art. 75 O.p., które są przepisami procesowymi, a interpretacja indywidualna może dotyczyć tylko przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Podkreślić w tym miejscu należy, że celem wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych było umożliwienie zainteresowanym podmiotom uzyskania od podatkowego organu interpretacyjnego wykładni przepisów prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Pod pojęciem "przepisy prawa podatkowego", zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 O.p., należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W art. 3 pkt 1 O.p. zawarta została definicja pojęcia "ustawy podatkowe", przez które rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Ustawy podatkowe, to zatem takie ustawy, które dotyczą podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, które regulują nie tylko obowiązki m.in. płatników, ale także ich prawa.

W myśl art. 1 pkt 1-4 O.p. ustawa ta normuje: zobowiązania podatkowe; informacje podatkowe; postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające; tajemnicę skarbową.

W Ordynacji podatkowej zostały zatem uregulowane zarówno zagadnienia materialnoprawne dotyczące podatników oraz m.in. płatników, jak i postępowanie podatkowe. Osią zawartej w niej regulacji są ogólne zagadnienia materialnego prawa podatkowego, ujęte w ramach zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 1 pkt 1 O.p., oraz przepisy służące realizacji prawa materialnego. Podstawowa regulacja dotycząca zobowiązań podatkowych została zamieszczona w dziale III "Zobowiązania podatkowe", podzielonym na siedemnaście rozdziałów. Rozdział 9 działu III zawiera regulacje dotyczące nadpłaty (art. 72-80).

Zgodnie z art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W myśl natomiast art. 73 § 1 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;

5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Stosownie do art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W myśl art. 75 § 2 pkt 2 O.p. uprawnienie określone w § 1 przysługuje również płatnikom lub inkasentom, jeżeli:

a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,

b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej,

c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej.

W art. 72 O.p. zawarta jest zatem definicja nadpłaty. Jest to więc niewątpliwie przepis prawa podatkowego regulujący zagadnienie materialnoprawne. Zwrócić należy jednakże uwagę, że przepis ten nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu i tylko temu pojęciu można przypisać. Przepis ten wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to więc definicja przez wyliczenie, przy czym wyliczenie to nie jest wyczerpujące, co sprawia, że mamy do czynienia z definicją za wąską. Mówiąc językiem logiki, zakres definiensa nie obejmuje wszystkich przedmiotów należących do zakresu definiendum. W rezultacie definicja przez wyliczenie nie spełnia w tym wypadku kryteriów definicji poprawnej logicznie. Przykładowo, art. 72 § 1 O.p. nie pozwala uznać za nadpłatę kwoty wpłaconej przez płatnika lub inkasenta w wysokości wyższej od pobranego podatku w sytuacji, gdy nie wydano decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p. Kwota ta stanowi jednak nadpłatę, skoro art. 73 § 1 pkt 4 O.p. określa dzień powstania takiej nadpłaty. Wynika stąd wniosek, że poszukując normy rozstrzygającej kwestię istnienia albo nieistnienia nadpłaty, należy brać pod uwagę wszystkie przepisy rozdziału 9, a nawet rozdziałów następnych, nie ograniczając się do treści art. 72 O.p. (patrz: B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa.Komentarz" LexisNexis wyd. 7, Warszawa 2011, s. 423).

W ocenie Sądu, niewątpliwie przepisami Ordynacji podatkowej, które umożliwiają ustalenie, w jakich sytuacjach wystąpi nadpłata u płatnika – są przepisy art. 75 tej ustawy. Dopiero łączna analiza norm zawartych m.in. w art. 72, art. 73 i art. 75 O.p. pozwala zdefiniować nadpłatę występującą u płatnika. Zawarte w tych przepisach regulacje, rozstrzygają zatem kwestie o charakterze materialno- prawnym. Rozstrzygają bowiem kiedy występuje nadpłata podatku i uprawnienie do żądania jej stwierdzenia. W tym zatem zakresie nie są to normy prawne, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania jest organ podatkowy.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z art. 75 § 3 O.p. w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). W myśl zaś art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że w sytuacji gdy płatnik był zobowiązany do składania deklaracji, obowiązany jest do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączyć skorygowaną deklarację. Gdy skorygowana deklaracja nie budzi wątpliwości organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

W konsekwencji – w sytuacji, o której mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. nadpłata występująca po stronie płatnika podlega samoobliczeniu. Płatnik chcąc uzyskać nadpłatę na tej podstawie musi sam ustalić czy wystąpiła nadpłata, do której jest on uprawniony, a następnie musi ją sam obliczyć i wykazać w stosownej korekcie deklaracji.

W rozpoznawanej sprawie z analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca powołując się na treść przepisów art. 72, art. 73 i art. 75 (w tym art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., domaga się wskazania przez podatkowy organ interpretacyjny, czy w opisanym przez nią stanie faktycznym wystąpiła nadpłata, do której uprawniona jest Skarżąca jako płatnik. Niewątpliwie aby stwierdzić czy występuje nadpłata u płatnika, konieczna jest analiza przepisów art. 72, art. 73 i art. 75 O.p. i ustalenie normy materialnoprawnej w tym zakresie. W związku z tym okoliczność, że formułując pytanie i odpowiedź na nie Skarżąca powołała się na treść art. 75 O.p. nie powoduje, że zagadnienie czy wystąpiła nadpłata u płatnika ma charakter procesowy. Podatkowy organ interpretacyjny winien więc dokonać wykładni wskazanych przepisów i wskazać kiedy po stronie płatnika może wystąpić nadpłata, a następnie biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny wskazać czy wystąpiła w tym przypadku sytuacja, gdy nadpłata występuje po stronie płatnika. Oczywistym bowiem jest, że jeżeli wystąpi nadpłata po stronie płatnika, to będzie on też uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o jej stwierdzenie, o ile nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 O.p.).

Zauważyć w tym miejscu należy, że na tle przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie związane z nadpłatą, powstaje szereg sporów pomiędzy podatnikami i płatnikami a organami podatkowymi, o czym świadczy liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Spory te dotyczą w szczególności zagadnienia kiedy występuje nadpłata oraz komu (podatnikowi czy płatnikowi) ona przysługuje. Problem opisany we wniosku wpisuje się właśnie w taką problematykę.

Niewątpliwie wniosek płatnika o udzielenie odpowiedzi co do wystąpienia nadpłaty na jego rzecz jest jego "indywidualną sprawą", co do wykładni przepisów prawa podatkowego regulujących zagadnienie występowania nadpłaty podatku, która wymaga interpretacji organu podatkowego.

W ocenie Sądu, bezpodstawne jest zawężanie użytego w art. 14b § 1 O.p. pojęcia "indywidualnej sprawy", co do której wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego, jedynie do sytuacji, które rodzą u tego wnioskodawcy obowiązki i mogą powodować jego odpowiedzialność w świetle przepisów prawa podatkowego. Kiedy bowiem mowa w tym przepisie o prawie do uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zainteresowanego, oznacza to uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego wykładni przepisów prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa lub obowiązki na gruncie przepisów prawa podatkowego. W szczególności zatem żądanie na podstawie art. 14b § 1 O.p. uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się do stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych, rzutować może na prawidłowe rozliczenie się wnioskodawcy z fiskusem. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak – w dotyczącym go stanie faktycznym – organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia z fiskusem.

Okoliczność, że przepisy Ordynacji podatkowej regulują zakres ochrony jaki przysługuje zainteresowanym w związku z zastosowaniem się do wydanej interpretacji indywidualnej, nie może powodować, że osoby zainteresowane w rozumieniu art. 14b w zw. z art. 14p O.p. mogą wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie przepisów regulujących ich obowiązki, a nie mają takiego uprawnienia w zakresie przepisów prawa podatkowego regulujących ich prawa. Zauważyć przy tym należy, że w świetle art. 14p O.p., przepisy rozdziału 1a O.p. stosuje się odpowiednio do należności płatników. Wskazać też można, że choć uzyskanie nadpłaty podatku, to sfera praw podmiotów do niej uprawnionych, to jednakże tak na podatniku, jak i na płatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczania się z fiskusem. Prawidłowego, a więc zgodnego z przepisami prawa podatkowego, czyli takiego, aby wysokość obciążeń podatkowych była zgodna z tym, co rzeczywiście wynika z tych przepisów. Instytucją umożliwiającą prawidłowe rozliczenie się – jest między innymi nadpłata podatku, która ma zastosowanie w sytuacjach, gdy np. skarb państwa stał się wzbogacony kosztem m.in. podatnika lub płatnika.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ błędnie zastosował art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Nie wydając interpretacji indywidualnej, organ uchybił przepisowi art. 14b § 1 O.p.

Stwierdzić też można, że na kanwie tej sprawy i oceny w niej sposobu działania organu, w pełni aktualny jest fragment zawarty w uzasadnieniu orzeczenia TK z dnia 26 kwietnia 2005r. (sygn. akt SK 36/03), w którym napisano, iż "obowiązkiem organów podatkowych, jak zresztą wszystkich organów państwa, było (i jest) udzielanie obywatelowi (podatnikowi) rzetelnej i efektywnej pomocy wszędzie tam, gdzie pomoc taka jest prawem przewidziana. Nie do pogodzenia z zasadami państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) i legalizmu (art. 7 Konstytucji) są wszelkie działania "pozorowane", w myśl zasady ut aliquid fecisse videatur ("aby się wydawało, że coś jest czynione"). W odniesieniu do informacji podatkowych stwierdzić należy, że ich celem było wspomożenie podatników zobowiązanych do samoobliczenia podatku, w konkretnych sytuacjach, w których nie mieli oni pewności co do sposobu interpretacji prawa podatkowego i jego stosowania we własnych sprawach. Organa podatkowe miały obowiązek udzielić im efektywnej pomocy, nie ograniczającej się na przykład do zacytowania znanych podatnikowi przepisów. Zobowiązane też były do jasnych i pełnych odpowiedzi, nie zaś do odpowiedzi wymijających czy też nietrafiających w sedno zagadnienia przedstawianego w żądaniu".

Niniejsza sprawa obrazuje, że nawet stworzenie prawa korzystnego dla podatników (płatników), w celu szczególnego zobligowania organów podatkowych do wypełniania swoich obowiązków wynikających z art. 2 i art. 7 Konstytucji, nie spełni swojej funkcji w przypadkach nastawienia tych organów do czynienia wykładni przepisów prawa w sposób nieprzychylny tymże podatnikom (płatnikom), nieułatwiającej im prawidłowego rozliczania się z fiskusem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2008r., I FSK 1063/07; dost. CBOSA).

Sąd za nieuzasadniony uznał natomiast zarzut naruszenia art. 14o § 1 O.p., w zakresie, w jakim Skarżąca podnosiła, że w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w ww. przepisie. Wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów rozdziału 1a O.p. Wskazany w art. 14d O.p. trzymiesięczny termin dotyczy bezczynności organu w rozpoznaniu wniosku strony. Wydanie przez organ w terminie, o którym mowa w art. 14d O.p., postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania – nawet, jeśli zostanie ono następnie zakwestionowane przez Sąd – powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej określone w art. 14o O.p. nie następują. W sytuacji gdy organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przed upływem terminu, nie można uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, jak stanowi art. 14o § 1 O.p. Ten rodzaj interpretacji jest bowiem efektem milczenia organu zobowiązanego do jej wydania, a w omawianym przypadku organ nie był milczący. Wobec natomiast uchylenia przez Sąd zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, w rozpoznawanej sprawie trzymiesięczny termin do wydania interpretacji liczony powinien być ponownie począwszy od dnia doręczenie uprawnionemu do wydania interpretacji organowi prawomocnego wyroku wraz z uzasadnieniem (por. wyroki NSA z 2 kwietnia 2014r., II FSK 2012/12 i 2013/12; wyrok NSA z 25 kwietnia 2014r., II FSK 1842/12; wyrok NSA z 1 października 2014r., II FSK 609/13, wyrok WSA w Warszawie z 17 listopada 2014r., III SA/Wa 1030/14, dost. CBOSA).

Podkreślenia w związku z tym zarzutem również wymaga, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stanowi czynność z zakresu administracji publicznej wykonywaną na podstawie przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej przez wskazane w tych regulacjach prawnych podmioty. Wynikiem tej czynności jest wydanie pisma zawierającego – przedstawiającego ocenę możliwości zastosowania oraz wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym (realizowanym bądź przyszłym), zindywidualizowanym wnioskiem wszczynającym prawne postępowanie interpretacyjne. Czynność ta nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 2007r., s. 97). Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2012r., II FSK 1475/10, CBOSA). Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie nakładają na zainteresowanych ich wydaniem żadnych obowiązków. Nie dają też formalnie praw, poza prawem zapoznania się z przedstawianymi w nich informacjami o możliwościach stosowania i wykładni prawa podatkowego oraz prawem zastosowania się do interpretacji, ze skutkiem w postaci powstania z tego tytułu przewidzianej w art. 14k – 14n O.p. ochrony prawnej (stosowanej odpowiednio na mocy art. 14p O.p. do należności płatników). Nie stanowią one decyzji w rozumieniu art. 207 § 1 O.p. Udzielając interpretacji organ nie orzeka bowiem o istocie sprawy, a jedynie dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy co do wykładni i stosowania przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.). Tym samym również wystąpienie "milczącej interpretacji" nie daje formalnie żadnych praw, poza ww. wymienionymi.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy obowiązany będzie rozpoznać wniosek, dokonać oceny stanowiska Skarżącej i zakończyć postępowanie przez wydanie interpretacji indywidualnej stosownej treści.

Z wymienionych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z 30 października 2014r. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 4 i 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) – zasądzając na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi (100 zł), opłacie skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz kosztom zastępstwa procesowego (240 zł).