Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2152/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1 pkt 1, art. 54 par. 1 pkt 4.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 221/10 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 221/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 lipca 20090 r., nr [...].

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 12 stycznia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych S. D. (dalej: "skarżący") z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2000 r. w kwocie 50.877,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 25.631 zł na dzień 10 grudnia 2008 r. W dniu 18 maja 2009 r. podatnik zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o zmianę decyzji ratalnej w części dotyczącej kwoty naliczonych odsetek za zwłokę od wskazanych zaległości. Uzasadniając swoje żądanie skarżący wyjaśnił, iż w dniu 25 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie podatku dotyczącego 2000 roku, a postanowieniem z dnia 14 stycznia 2009 r. podjął zawieszone postępowanie. W tych okolicznościach, z uwagi na treść art. 54 § 1 pkt. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p.") podatnik wniósł o zmianę powyżej powołanej decyzji z dnia 12 stycznia 2009 r. w zakresie naliczonych odsetek za zwłokę w kwocie 25.631 złotych.

Decyzją z dnia 20 lipca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił zmiany decyzji ratalnej wskazując, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 25 lipca 2007 r. zawiesił wznowione postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu wydaną w stosunku do skarżącego w dniu 10 grudnia 2004 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2000 r., a postanowieniem z dnia 14 stycznia 2009 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Organ pierwszej instancji stwierdził, że istotne zagadnienie w badanej sprawie stanowiła interpretacja art. 54 § 1 pkt. 1 O.p. a zatem ustalenie, czy zawieszenie postępowania z urzędu, o którym mowa w tym przepisie dotyczy także zawieszenia postępowania wznowionego w trybie "nadzwyczajnym" w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P.. W ocenie organu pierwszej instancji z wykładni systemowej powyżej powołanego przepisu wynika, iż norma prawna zawarta w omawianym przepisie dotyczy tylko naliczania odsetek w postępowaniu podatkowym "zwyczajnym".

Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik wniósł odwołanie, żądając jej uchylenia z uwagi na rażące naruszenie art. 54 § 1 pkt. 4 O.p. Skarżący podniósł, że przepis ten jest sprecyzowany dość jasno. Odsetki za zwłokę nie są naliczane w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania, co w tym przypadku miało miejsce. Ponadto, zdaniem strony, przywołanie art. 201 O.p. nie ma nic wspólnego z odsetkami, bowiem odnosi się tylko do przyczyn zawieszenia postępowania, nie zaś do postępowania zwyczajnego czy nadzwyczajnego. Ustawodawca w art. 54 § 1 pkt 4 nie odnosi się – w opinii skarżącego – do nakazów, zakazów ani wyłączeń, a na uwzględnienie zasługuje fakt, że wznowione postępowanie nie dotyczy nowej sprawy, lecz decyzji wydanej w dniu 10 grudnia 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 4 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, iż powodem zawieszenia w dniu 25 lipca 2007 r. wznowionego postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 10 grudnia 2004 r. było złożenie przez podatnika skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 grudnia 2006 r. (sygn. akt: I SA/Po 251-252/05). Skargę tę Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił postanowieniem z dnia 5 grudnia 2008 r. (sygn. akt: II FSK 1259/07), dlatego postanowieniem z dnia 14 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podjął z urzędu zawieszone postępowanie w postępowaniu wznowionym. W wyniku rozpatrzenia żądania strony decyzją z dnia 19 lutego 2009 r. organ odwoławczy odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 10 grudnia 2004 r. z uwagi na niestwierdzenie wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w zakresie interpretacji przepisu art. 54 § 1 pkt. 4 O.p. Także w jego ocenie zawieszenie postępowania prowadzonego w wyniku jego wznowienia czy stwierdzenia nieważności danej decyzji, nie wpływają na sposób naliczania odsetek za zwłokę. Zawieszenie postępowania nie nastąpiło bowiem w stosunku do decyzji, którą określono lub ustalono wysokość zobowiązania podatkowego, lecz w zakresie wznowienia tego postępowania. Zarówno decyzja organu pierwszej, jak i drugiej instancji wydana w tym zakresie była dla wnoszącego negatywna i nie skutkowała wyeliminowaniem pierwotnej decyzji z dnia 10 grudnia 2004 r. z obrotu prawnego. W opinii organu odwoławczego, wykonalność decyzji związana jest z decyzją wydaną w postępowaniu podatkowym zwykłym, a nie w nadzwyczajnym trybie.

Na powyżej powołaną decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając rażące i mające istotny wpływ na treść decyzji naruszenie przepisu art. 54 § 1 pkt. 4 O.p. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż organy podatkowe dokonały własnej interpretacji wskazanego przepisu, co nie jest zgodne z prawem. Art. 54 O.p. nie zawiera, zdaniem skarżącego, w treści swojego nazewnictwa "zwyczajny", czy "nadzwyczajny", lecz odnosi się wyłącznie do zawieszenia postępowania z urzędu, a w tym przypadku takie wystąpiło. Rozpatrywanie sprawy na poziomie sprzed wydania decyzji nie miałoby sensu, skoro odsetki występują po jej wydaniu – zobowiązanie podatkowe wystąpiło po 10 grudnia 2004 r. i od tego okresu następuje naliczanie odsetek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. powtórzył argumenty wyrażone w uzasadnieniu decyzji z dnia 4 stycznia 2010 r. i tym samym wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę uznał, iż decyzje organów podatkowych obu instancji naruszyły prawo materialne w stopniu mającym decydujący wpływ na wynik sprawy. W oparciu o bezsporne ustalenia faktyczne Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe naruszyły art. 54 § 1 pkt 4 O.p. dokonując błędnej jego wykładni. Za nieuprawnione uznano stanowisko, iż zawieszenie postępowania odwoławczego wznowionego w trybie art. 240 i następne O.p. nie powodowało skutku w postaci zawieszenia naliczania odsetek od zaległości podatkowych.

Dokonując interpretacji art. 54 § 1 pkt 4 O.p. Sąd wskazał, że zdarzeniem powodującym nienaliczanie odsetek jest zawieszenie postępowania. Rozstrzygnięcie to zapada w drodze zaskarżalnego zażaleniem postanowienia. Przepis precyzuje również okres, w jakim nie nalicza się odsetek. Dla powstania skutku, o którym mowa w tym przepisie obojętne jest, czy wystąpiły przesłanki zawieszenia postępowania i czy postanowienie o zawieszeniu jest wadliwe czy wydane bez podstawy prawnej, strona nie może bowiem być obciążana skutkami wadliwej oceny istnienia przesłanek zawieszenia. Dopiero wyeliminowanie postanowienia o zawieszeniu postępowania z obrotu prawnego- z uwagi na niezgodność z prawem, dawałoby organom podatkowym prawo do pominięcia faktu zawieszenia postępowania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w przypadku analizowanego przepisu niedopuszczalna jest celowościowa lub systemowa wykładnia powołanego przepisu, która prowadzi do zawężenia jego literalnego brzmienia, a w konsekwencji do skutków niekorzystnych dla podatnika, który w takiej sytuacji byłby zmuszony do ponoszenia finansowego ciężaru zapłaty odsetek za zwłokę za czas zawieszenia postępowania.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych opiera się na niezrozumieniu istoty instytucji wznowienia postępowania podatkowego, które doprowadziło je do wniosku, że postępowanie toczące się w wyniku jego wznowienia nie stanowi postępowania, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 4 O.p. Sąd wskazał na zależność postępowań zwykłego i w trybie wznowienia, polegającą na tym, że w postępowaniu w trybie wznowienia możliwe jest uchylenie bądź zmiana decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, granice obu postępowań wytycza zakres sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją ostateczną w postępowaniu zwykłym. Jednocześnie jednak postępowanie w trybie wznowienia cechuje się pewną samodzielnością, taką jak odrębny przedmiot postępowania oraz to, że wynik tego postępowania nie musi wpłynąć na byt prawny decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Z tego punktu widzenia przyjmuje się, że sprawa wznowienia postępowania stanowi samoistne zagadnienie, które należy traktować jak każdą indywidualną sprawę. Wszczęcie postępowania o wznowienie rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym. Dlatego decyzja wydana w ramach postępowania o wznowienie jest decyzją wydaną w pierwszej instancji. Zastosowanie znajdą w związku z tym instytucje procesowe przewidziane w toku postępowania rozpoznawczego, w tym regulujące zawieszenie postępowania.

Z tych względów dokonując wykładni art. 54 § 1 pkt 4 O.p. decydujące znaczenie należy nadać regule wykładni językowej: lege non distinguente nec nostrum distinguere (ustawa nie rozróżnia, więc i my nie rozróżniamy). Słusznie w związku z tym podniosła strona skarżąca, że ustawodawca posługując się w analizowanym przepisie pojęciem "zawieszenia postępowania z urzędu" nie ograniczył się wyłącznie do postępowania w trybie zwyczajnym, lecz zasadę nienaliczania odsetek od zaległości podatkowych odniósł do czasu zawieszenia postępowania podatkowego in genere.

Nieuwzględnienie zawieszenia postępowania doprowadziło w efekcie do naruszenia przez organy zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz zasady praworządności, zawartej w art. 120 O.p.

Uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Sąd zobowiązał organy podatkowe do zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego normy z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. w przedstawionym w uzasadnieniu wyroku znaczeniu.

Od wyroku tego Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania wskazując, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 lipca 2009 r. w wyniku niezasadnego uznania, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem prawa;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie błędnych wskazań co do dalszego postępowania.

Autor skargi kasacyjnej wskazał również, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 54 § 1 pkt 4 O.p. polegającą na przyjęciu, że zawieszenie z urzędu postępowania wznowionego w trybie art. 240 i następne Ordynacji podatkowej powoduje skutek w postaci nienaliczania odsetek od zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ ponownie podniósł, że przewidziany przez ustawodawcę w art. 54 § 1 pkt 4 O.p. skutek zawieszenia postępowania z urzędu odnosi się wyłącznie do postępowania zmierzającego co do zasady do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (postępowanie zwyczajne). Dodatkowo wskazano, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarto wskazania co do dalszego postępowania, zgodnie z którymi w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego normę z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem organu Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zajmował się w ogóle interpretacją art. 54 § 1 pkt 1 O.p., a zatem zaskarżony wyrok zawiera błędne wskazania co do dalszego postępowania nakazujące zastosować powyżej powołany przepis do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Podatnik nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie stawił się również na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty należy podzielić.

Przyznając rację wnoszącemu skargę kasacyjną organowi, że w wytycznych co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji błędnie nakazał zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego art.54 § 1 pkt 1 O.p. w ustalonym przez Sąd znaczeniu, uznać należy, że wadliwość ta nie stanowi naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Błąd ten należy uznać za oczywistą omyłkę pisarską. Skoro nakazano organowi zastosowanie wykładni dokonanej przez Sąd, to nie budzi wątpliwości, że musiała to być wykładnia art. 54 § 1 pkt 4 O.p., skoro ten przepis był przedmiotem interpretacji. Wytyczne w związku z tym uznać należy za jasne i możliwe do wykonania.

Pozostałe dwa zarzuty wiążą się z istotą sporu między stronami. Zarzut naruszenia przepisów postępowania jest konsekwencją zarzutu naruszenia prawa materialnego, odnosi się bowiem do środka, jaki został zastosowany przez Sąd pierwszej instancji w związku ze stwierdzonym naruszeniem art.54 § 1 pkt 4 O.p.

Zgodnie z powołanym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu-od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko skarżącego podatnika uznał, że przy wykładni tego przepisu pierwszeństwo należy dać wykładni językowej i przyjąć, że skoro ustawodawca nie zawęża zawieszenia postępowania jako warunku nienaliczania odsetek do postępowania zwykłego, to warunek ten jest spełniony także w przypadku zawieszenia postępowania toczącego się w trybie wznowienia, w którym także zastosowanie ma art.201 O.p. Odmiennie uważa organ podatkowy, który wykładnię przyjętą przez Sąd uważa za rozszerzającą, pomijającą cel przepisu, a także jego charakter- jest to wyjątek od zasady naliczania odsetek. W ocenie organu wykładnia językowa nie daje jednoznacznego rezultatu i należy odwołać się do wykładni systemowej i celowościowej.

Odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do wykładni językowej oznacza, że przyjął on, że przepis nie jest na tyle jasny, aby stosować go w bezpośrednim rozumieniu, a wymaga dokonania jego wykładni. Sąd uznał jednocześnie, że wykładnia językowa daje rezultat na tyle jednoznaczny, że zbędne jest odwołanie się do innych dyrektyw interpretacyjnych pierwszego stopnia. Stanowiska tego nie można podzielić.

Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "postępowanie". W art. 1, określającym zakres stosowania tego aktu, wskazuje jedynie, że normuje ona m.in. postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające (art.1 pkt 3 O.p.). W tym zakresie nie odróżnia ona wznowienia postępowania(jako postępowania nadzwyczajnego) od postępowania zwykłego. W art.240- 246 O.p. używa się jednak konsekwentnie terminów "wznowienie postępowania" , "postępowanie w sprawie wznowienia postępowania". Odróżnia się w związku z tym postępowanie nadzwyczajne od zwyczajnego poprzez dodanie wyróżnika w postaci słowa "wznowienie". Także w języku prawniczym (por. B.Gruszczyński w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006,s. 702) używa się określeń "postępowanie wznowieniowe ( na etap postępowania od jego wszczęcia do podjęcia postanowienia o wznowieniu postępowania) i postępowanie wznowione (od podjęcia postanowienia o wznowieniu do wydania jednej z decyzji, o których mowa w art.245 § 1 O.p.) w odróżnieniu od postępowania zwykłego, w odniesieniu do którego używa się jedynie określenia "postępowanie". Pojęcie "postępowania", o którym mowa w art.54 § 1 pkt 4 O.p. oznacza zatem postępowanie zwykłe.

Wynik tej wykładni potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna, która zmierza do ustalenia treści normy prawnej ze względu na systematykę aktu prawnego, miejsce danego przepisu w danym akcie, jego powiązanie z pozostałymi przepisami. Dokonując wykładni użytego w art. 54 § 1 pkt 4 O.p. terminu "postępowanie" nie można zatem pominąć pozostałej treści tego przepisu. Racjonalny ustawodawca winien bowiem regulując kwestię nienaliczania odsetek używać tych samych pojęć w jednym przepisie w tych samym znaczeniu. Pojęcia postępowanie używa on jeszcze w § 1 pkt 7 tego przepisu, dodając tam wyróżnik w postaci słowa "podatkowe", natomiast w § 2 nakazuje odpowiednie stosowanie tego m.in. przepisu także w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji. Odróżnia w związku z tym postępowanie zwykłe od postępowania nadzwyczajnego. W innym przypadku zbędne byłoby nakazanie odpowiedniego stosowania § 1 pkt 2,3 i 7 do postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Nie można także pominąć, że art. 54 § 1 pkt 4 O.p. odwołuje się do przypadków zawieszenia postępowania z urzędu. Kwestia ta unormowana została w art. 201 O.p., który został zamieszczony w regulacji dotyczącej postępowania zwyczajnego. Przepis ten może wprawdzie mieć zastosowanie także w postępowaniu wznowionym, jednakże co do zasady dotyczy on postępowania zwyczajnego. Użycie w art. 54 § 1 pkt 4 O.p. słowa "postępowanie" oznaczać może w związku z tym postępowanie zwykłe.

Także wykładnia celowościowa(funkcjonalna), uwzględniająca cel i sens danej regulacji, wskazuje na obowiązek nienaliczania odsetek tylko w przypadku zawieszenia postępowania zwyczajnego(wymiarowego). Zasadą, wynikającą z art. 53 § 1 O.p., jest naliczanie odsetek od zaległości podatkowych (art.53 § 1 O.p.). Każdy podatnik, niewywiązujący się terminowo z obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych, jest jednocześnie w jednakowym stopniu obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę, zgodnie z zasadą równości i powszechności opodatkowania, wynikającą z art.84 Konstytucji RP. Zasadę tę należy mieć na względzie, interpretując art.54 O.p., regulujący wyjątki od zasady wyrażonej w art.53 § 1 tej ustawy. Wyjątki te można podzielić na związane z postępowaniem organu podatkowego (art. 54 § 1 pkt 2,3,4,7,7a), związane z dysponowaniem przez organ podatkowy kwotą stanowiącą równowartość ewentualnej zaległości z uwagi na zabezpieczenie zobowiązania (art.54 § 1 pkt 1 O.p.), związane z nieproporcjonalnie niską wartością odsetek w porównaniu do kosztów ich dochodzenia(zapłaty). O ile w przypadku zabezpieczenia zobowiązania ustawodawca zachowuje równowagę między interesami skarbu państwa i nieobciążania ponad miarę ciężarem odsetek podatnika ( w czasie zabezpieczenia zobowiązania podatnik zostaje pozbawiony możliwości dysponowania częścią swojego majątku, jednocześnie środki pieniężne będące przedmiotem zabezpieczenia nie podlegają w tym czasie oprocentowaniu, a interesy wierzyciela podatkowego są należycie chronione), o tyle w przypadkach związanych z działaniem organu podatkowego nienaliczanie odsetek służyć ma pogłębieniu zaufania podatników do działania organów podatkowych. Przedłużenie postępowania, nawet wynikające z okoliczności niezależnych od organu, nie może powodować zwiększenia odsetek. Podatnik, który do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia jego sprawy podatkowej korzysta z domniemania prawidłowości samoobliczenia podatku w przypadku zobowiązań, o których mowa art.21 § 1 pkt 1 O.p., a w przypadku zobowiązań powstających w sposób wskazany w art.21 § 1 pkt 2 tej ustawy- nie ma obowiązku wykonania decyzji, ma mieć pewność, że przedłużające się postępowanie wymiarowe (poza przypadkami, wskazanymi w § 2 art.54 O.p.) bądź niewszczęcie tego postępowania mimo oczywistych błędów w deklaracji, nie będzie zwiększało jego obciążeń z tytułu ewentualnych odsetek. Zapewnia to adekwatne, uwzględniające zasadę sprawiedliwości społecznej, obciążenie podatnika daniną, uwzględniające sytuacje związane z działaniem państwa, mającym na celu ustalenie (określenie) wielkości zobowiązania, trwającym dłużej niż okres wskazany w ustawie. Odmienna jest jednakże sytuacja podatnika, który ubiega się o wznowienie postępowania. W tym przypadku zobowiązanie podatkowe wynika z ostatecznej decyzji, która, zgodnie z art.128 O.p., korzysta z ochrony wynikającej z zasady trwałości decyzji. Podatnik nie pozostaje zatem w niepewności co do wysokości zobowiązania i terminu jego płatności. Przedmiotem postępowania wznowionego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy ustalenia(określenia) zobowiązania podatkowego w jej całokształcie, a jedynie zbadanie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wskazanych w art. 240 § 1 O.p. i dopiero po stwierdzeniu tej wady ewentualne rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, gdy w wyniku wad wynik sprawy powinien być inny (art.245 § 1 O.p.). Do czasu wydania takiej decyzji w postępowaniu wznowionym decyzja ostateczna, wydana w postępowaniu, które wznowiono, wywiera wszystkie skutki prawne, zarówno w odniesieniu do podatnika, jak i organu. Przedłużenie postępowania wznowionego w wyniku jego zawieszenia nie ma powinno zatem skutkować nienaliczaniem odsetek, skoro podatnik nie ma podstaw do przyjęcia, że nie istnieje po jego stronie obowiązek zapłaty podatku w wysokości ( i ewentualnie terminie) określonym w decyzji. Działanie organu, z uwagi na zasadę trwałości decyzji, nie może zatem mieć nawet pośredniego wpływu na wysokość odsetek za zwłokę.

Przyjęcie, że art.54 § 1 pkt 4 O.p. obliguje do nienaliczania odsetek za zwłokę w przypadku zawieszenia postępowania wznowionego, jest w związku z tym nieuprawnione.

Z tych względów wykładnię dokonaną w zaskarżonym wyroku uznać należało za wadliwą. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Jednocześnie, wobec tego, że naruszenie przepisów postępowania wskazane w skardze kasacyjnej (zastosowanie niewłaściwego środka kontroli poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i art.135 p.p.s.a.) nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem było następstwem naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylając zaskarżony wyrok w całości jednocześnie rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art.151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209,art.203 pkt 2 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).