Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 887/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 19 grudnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2006 roku sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [..] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 625 (sześćset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [..] Nr [...] Naczelnik [..] Urzędu Skarbowego Ł. – B. określił R. J. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2001 roku w kwocie 20.813,00 zł. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 207, art. 210, art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej; art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10, art. 15, art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usługo oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 12 pkt 1, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług orz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 127, poz. 1296).

Naczelnik wyjaśnił, iż w wyniku kontroli dokumentacji za okres grudzień

2000 – kwiecień 2001 roku stwierdzono, że w miesiącu lutym 2001 roku w ewidencji zakupów VAT skarżący zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] z dnia 6 lutego 2001 roku wystawioną przez C S.A. we W.

o wartości netto 1.072,84 zł, podatek 236,02 zł. Wskazana faktura dokumentowała opłatę leasingową za samochód ciężarowy marki Daewoo Lanos VAN, który nie posiadał świadectwa homologacji producenta dla tego rodzaju samochodów. Ponadto zawarta umowa leasingowa nie została, wbrew § 12 rozporządzenia Ministra Finansów przywołanego jako podstawa prawna decyzji, zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym do dnia 31grudnia 2001 roku.

Ponadto organ stwierdził, iż w dniu 8 lutego 2001 roku skarżący wystawił fakturę VAT nr [...] o wartości netto 95.000,00 zł (podatek 20.900,00 zł) z tytułu prowizji za aktywację na rzecz firmy "A" Sp. z o.o. z siedzibą w L., która to faktura nie została rozliczona w deklaracji VAT – 7 złożonej za luty 2001 roku.

Kwota wynikająca ze wskazanej powyżej faktury z dnia 8 lutego 2001 roku uregulowana została w części gotówką w wysokości 79.160,88 zł i w części kompensatą wzajemnych zobowiązań w wysokości 36.739,13 zł.

Na potwierdzenie przedstawionych w uzasadnieniu decyzji faktów organ

I instancji wskazał na dowód wypłaty KW nr [...] z dnia 4 kwietnia 2001 roku, wystawiony przez lubelską spółkę "A", który został podpisany przez skarżącego. Dodatkowo Naczelnik poinformował, iż wskazana faktura zarejestrowana została

w rejestrze zakupu nabywcy za miesiąc marzec 2001 pod pozycją V-255. Ponadto okoliczność wystawienia dowodu wypłaty z dnia 4 kwietnia 2001 roku oraz wypłaty skarżącemu kwoty 79.160,88 zł potwierdzona została przez kasjera spółki "A".

Organ nie podzielił przedstawionego przez skarżącego stanowiska,

iż kwestionowana faktura nr 02/R/2001 wystawiona była jedynie pro forma i nie odpowiadała żadnej czynności gospodarczej, w związku z czym nie została rozliczona przez skarżącego.

W odwołaniu od powyższej decyzji R. J. zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, iż faktura [...] nie dokumentowała rzeczywistej czynności prawnej, czego potwierdzeniem miała być okoliczność wystawienia jej w jednym egzemplarzu oraz nie podpisanie jej przez odbiorcę.

Stwierdził, iż 4 kwietnia 2001 roku, to jest w dniu, w którym miał odebrać gotówkę w siedzibie spółki "A" w L. przebywał w pracy w Ł. Zakwestionował prawdziwość zeznań kasjera wskazanej spółki, zgodnie z którym, z uwagi

na wyrejestrowanie działalności gospodarczej oraz likwidację konta zwrócił się

o wypłacenie mu wynikającej z kwestionowanej faktury kwoty gotówką. Wyjaśnił,

że działalność została wyrejestrowana i zlikwidowana dopiero w dniu 9 kwietnia 2001 roku, natomiast konto bankowe posiadał do dnia wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji.

Dodatkowo wyjaśnił, iż zgodnie z umową o rozwiązanie umowy agencyjnej rozliczenie pomiędzy stronami, to jest pomiędzy skarżącym a "A" Sp. z o.o.

z siedzibą w L. miało nastąpić w nieprzekraczalnym terminie do dnia 30 stycznia 2001 roku.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując jako podstawę prawną art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej; art. 2 ust. 1; art. 5 ust. 1, art. 6, art. 10 ust. 2, art. 15, art. 32 ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; § 12 pkt 1, 3 i 4 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uchylił decyzję Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia

[...] w całości i określił w podatku od towarów i usług za luty 2001 roku zobowiązanie podatkowe w kwocie 20.813 zł.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził zeznań skarżącego, iż sprzedaż objęta sporną fakturą nie miała miejsca,

że nie otrzymał zapłaty od kontrahenta z L. oraz że faktura ta nie stanowiła podstawy do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy.

Dyrektor stwierdził, iż na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie ma wpływu okoliczność, że skarżący posiadał w dniu orzekania przez organy podatkowe otwarty rachunek bankowy.

Za bezzasadny uznał również podnoszony w odwołaniu argument, iż zgodnie

z umową o rozwiązaniu umowy agencyjnej z dnia 23 sierpnia 2000 roku rozlicznie pomiędzy stronami miało następie w nieprzekraczalnym terminie do dnia 30 stycznia 2001 roku. Wskazał na punk 3 wskazanej umowy, zgodnie z którym ostateczne rozlicznie wszelkich innych należności miało nastąpić w okresie 6 miesięcy od dnia rozwiązania umowy.

Tym samym organ stwierdził, iż postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób zgodny z zasadami uregulowanymi w Ordynacji podatkowej, w związku z czym podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 nie są zasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego zajęte w kwestionowanej decyzji, iż skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2001 roku zaniżył sprzedaż oraz podatek należny w kwocie 20.900 zł wynikającą z faktury z dnia 8 lutego 2001 roku. A zatem organ I instancji prawidłowo określił w podatku od towarów i usług za luty 2001 roku zobowiązanie podatkowe

w kwocie 20.813 zł.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał na art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż brak było podstaw prawnych do określenia zobowiązania podatkowego za luty 2001 roku w oparciu

o przepis art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów

i usług, ponieważ przepis ten miał zastosowanie do zobowiązań powstałych od dnia

1 maja 2004 roku. W niniejszej natomiast sprawie zastosowany winien być art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który obowiązywał w dacie powstania zobowiązana podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. J. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, 191 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosku o powołanie biegłego do spraw badania pisma, a tym samym niedopuszczenie dowodu mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Skarżący stwierdził, iż tyko opinia biegłego pozwoliłaby rozstrzygnąć czy podpis widniejący na dokumencie z dnia 4 kwietnia 2001 roku jest jego podpisem,

co pozwoliłoby określić, czy w rzeczywistości istnieje po jego stronie obowiązek podatkowy.

R. J. nie przyjął twierdzeń, zawartych w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] że pracownicy [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. dokonali oględzin i ekspertyzy oryginału dokumenty i że w trakcie tych czynności ustalono, iż widnieje na nim oryginalny podpis skarżącego. Zgodnie z zaprezentowanym w skardze stanowiskiem strony skarżącej pracownicy urzędu skarbowego nie posiadali niezbędnej wiedzy ani doświadczenia życiowego niezbędnego do oceny czy podpis na spornym dokumencie jest autentyczny czy też został podrobiony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowego wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wniosek organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, chociaż nie tylko argumenty w niej zawarte stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Narusza ona przepisy postępowania, a ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art.145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami )

Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem zakres kognicji Sądu administracyjnego pierwszej instancji nie ogranicza się jedynie do zarzutów skargi.

1. Zgodnie z art.2 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U 11 poz.50 z późniejszymi zmianami ) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś zgodnie z art.6 ust.1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania ( dostarczenia ), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi.

W świetle przywołanych powyżej uregulowań nie można mieć najmniejszej wątpliwości, co do tego, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje tylko wówczas, gdy nastąpiła sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług, a nie inne zdarzenia będące podstawą obowiązku zapłaty.

Zgodnie z konsekwentnymi twierdzenia skarżącego sporna faktura [....] z dnia 8 lutego 2001 roku nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, a wystawiona została w celu ewentualnego zabezpieczenia wzajemnych rozliczeń pomiędzy tą spółką, a nim mogących powstać w przyszłości w wypadku przerwania przez którąś ze stron działalności gospodarczej ( wyjaśnienia do protokółu kontroli k.103-103-odwrót akt administracyjnych, ustosunkowanie się do materiału w postępowaniu [...] z wnioskiem dowodowym k.179-180 tych akt ). Tylko pozornie twierdzenia skarżącego mogą być uznane za niezgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego – po stronie A L sporna faktura rodziła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a więc do uzyskania wymiernej korzyści finansowej ( art.19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ).

Zestawiając powołane wyżej przepisy z twierdzeniami skarżącego należy wskazać, że okolicznością mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie, czy rzeczywiście sporna faktura dokumentowała odpłatną sprzedaż usług, czy też stanowiła jedynie formę zabezpieczenia wzajemnych roszczeń w przyszłości na wypadek zerwania współpracy przez skarżącego z "A" L.

Trzeba przy tym wskazać, że podstawą współpracy pomiędzy skarżącym, a tą spółką była umowa z dnia 23 sierpnia 2000 roku ( która weszła w życie w dniu 1 września 2000 roku - § 8 pkt.2 umowy ). Umowa ta została rozwiązana z dniem 31 grudnia 2000 roku . Umowa z dnia 23 sierpnia 2000 roku obowiązywała strony przez okres tylko trzech miesięcy.

Zgodnie z § 1 umowy jej przedmiotem było świadczenie przez Agenta – R. J. ,w imieniu i na rzecz B Sp. z o.o usług polegających na zawieraniu umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych oraz świadczenie innych usług opisanych w umowie na rzecz Autoryzowanego Przedstawiciela – A L. W ramach tej umowy A Ł. 1 ( firma R. J. ) była zobowiązana do terminowego rozliczania należności wobec autoryzowanego przedstawiciela ( § 2 pkt.1.9 ). Temu obowiązkowi odpowiadał obowiązek Autoryzowanego Przedstawiciela terminowego rozliczania należności wobec agenta ( R. J. ) nie później niż w terminie 20 dni po otrzymaniu faktury od agenta, przy czym agent miał otrzymywać niezbędne informacje do wystawienia faktury co miesiąc w terminie siedmiu dni od otrzymania przez autoryzowanego przedstawiciela tych informacji od B ( § 3 pkt.1.3 umowy ). Z kolei zgodnie z § 7 umowy za wykonanie czynności określonych w § 1 umowy "A" L. był zobowiązany do zapłacenia agentowi prowizji za aktywację oraz premii okresowej. Sposób naliczania płatności, wysokość prowizji i wynagrodzeń określał przy tym załącznik numer 5 do umowy, którego brak jest w aktach sprawy.

Prowadząc postępowanie dowodowe organy podatkowe skoncentrowały się głownie na tym, czy R. J. w dniu 4 kwietnia 2001 roku był w L. i osobiście pobrał w kasie A Sp. z o.o kwotę 79.160,88 złotych. Treść samej umowy ( bez załącznika numer 5 określającego wysokość należnej prowizji z tytułu świadczenia usług ), sporna faktura, czy dokumenty zgromadzone podczas kontroli[...] , ani też protokół kontroli nr.[...] nie pozwalają na skuteczne podważenie twierdzeń skarżącego, że faktura [...] nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego – czyli sprzedaży usług.

W ocenie Sądu więc zaskarżona decyzja narusza przepisy art.122, art.187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej.

Należy wskazać, że okres w jakim A Ł. świadczył usługi na rzecz J. L. był stosunkowo krótki, a kwota należności wynikająca z faktury znaczna. Należy w związku z tym wyjaśnić, czy rozmiar działalności prowadzonej przez R. J. uzasadniał tak znaczną kwotę stanowiącą jego prowizje. Trzeba mieć przy tym na uwadze, że z jego oświadczenia złożonego na rozprawie w dniu 29 grudnia 2006 roku wynika, że w każdym miesiącu zawierał tylko tyle umów z nabywcami telefonów komórkowych, że jego prowizje z tego tytułu wynosiły około 2000 złotych miesięcznie i przez cały okres współpracy z autoryzowanym przedstawicielem nie wypracował prowizji w takiej wysokości ( k.32 akt sądowych ) W tym celu należy rozważyć, czy nie jest konieczna analiza ewidencji sprzedaży i zakupów oraz deklaracji VAT-7 J. Ł. 1 w okresie od 1 września 2000 roku do dnia 31 grudnia 2000 roku ( okres współpracy z J. L. ) i skonfrontowanie jej z zasadami określenia wysokości prowizji należnej agentowi wynikającymi z załącznika numer 5 do umowy z dnia 23 sierpnia 2000 roku, którego brak jest w aktach.

Niezależnie od tego organy winny wyjaśnić jak w chwili wystawiania przez skarżącego faktury doszło do wpisania daty ( dnia 8 lutego 2001 roku ) i numeru faktury wyraźnie wskazującego, że została ona wystawiona w 2001 roku, w kontekście jego twierdzeń o jej jedynie zabezpieczającym charakterze na przyszłość, skoro ani z umowy z dnia 23 sierpnia 2000 roku, ani też z jego oświadczeń nie wynika, aby z momentem rozpoczęcia współpracy z J. L. znał chociażby przybliżoną chwilę zakończenia tej współpracy. Wyjaśnić należy również skąd na spornej fakturze znalazły się wszystkie widniejące na niej kwoty w tym określona z precyzją do drugiego miejsca po przecinku wysokość kompensaty zobowiązań – 36.739,12 złotych.

2. Należy wskazać, że podstawą nieuwzględnienia wniosku skarżącego z dnia 16 stycznia 2006 roku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność autentyczności jego podpisu widniejącego na dokumencie KW nr.094/008 był dowód z zeznań świadka E. D., oświadczenie M. K. oraz oględziny i ekspertyza przeprowadzona przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B., z której wynika, że na wyżej wskazanym dokumencie KW widnieje autentyczny podpis skarżącego. Na wstępie należy stwierdzić, iż do przeprowadzenia badań porównawczych pisma konieczne jest posiadanie wiedzy specjalnej, a więc jedynie opinia osoby posiadającej taką wiedzę ( biegły ) może stanowić podstawę ustaleń faktycznych, co do autorstwa podpisu skarżącego na dokumencie KW ( art.197 § 1 Ordynacji podatkowej ).

Z treści art.188 Ordynacji podatkowej wynika, że wniosek strony o przeprowadzenie dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Niewątpliwe okoliczność, czy na dowodzie KW widnieje autentyczny podpis skarżącego dla rozstrzygnięcia sprawy ma istotne znaczenie, wskazywać może ( obok innych okoliczności ) na to, że sporna faktura dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Użyty w art.188 Ordynacji podatkowej zwrot "stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" jako przesłanka oddalenia wniosku dowodowego strony oznacza, że te "inne" już przeprowadzone dowody beż żadnej, jakiejkolwiek wątpliwości pozwalają na stwierdzenie okoliczności, której dotyczy wniosek dowodowy. Jeśli tylko rzeczywiste argumenty podważające wiarygodność tych "innych dowodów" zostaną podniesione przez stronę, albo ich ocena dokonana w oparciu o treść art.191 może rodzić jakiekolwiek wątpliwości, co do ich zgodności z rzeczywistością obowiązkiem organu jest uwzględnienie wniosku dowodowego.

Należy stwierdzić, że ani z zeznań E. D. nie wynika, aby mężczyzna, któremu wypłaciła w dniu 4 kwietnia 2001 roku kwotę 79 tysięcy złotych był jej osobiście znany, ani też, aby przed wypłaceniem tej kwoty sprawdziła jego tożsamość, dotyczy to w równym stopniu oświadczenia M. K. Zarówno M. K. jak i E. D. są pracownikami J. L. Zgodnie z § 50 ust.4 pkt.5 lit.a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U 109 poz.1245 z późniejszymi zmianami ) w przypadku, gdy wystawiono fakturę stwierdzającą czynność, która nie została dokonana, to faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W razie uznania, że sporna faktura dokumentowała czynność, która nie została dokonana J. L. grożą istotne konsekwencje w postaci określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie można więc wykluczyć, że zarówno M. K. jak i E. D. były zainteresowane niekorzystnym z punktu widzenia skarżącego wynikiem postępowania.

W świetle tych okoliczności – zdaniem Sądu - organ II instancji winien był dopuścić i przeprowadzić dowód z opinii biegłego w zakresie objętym żądaniem zawarty, we wniosku skarżącego z dnia 16 stycznia 2006 roku. Naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej mogło mieć także wpływ na wynik postępowania.

Mając na uwadze powyższe rozważania należało na podstawie powołanego już art.145 § 1 pkt.1 lit.c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art.152 tej ustawy określono, że do czasu uprawomocnienie się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.