Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2114/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 162 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1023/11 w sprawie ze skargi E. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1023/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd przedstawił następujący stan sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2011 r., na podstawie art. 162 § 1 i § 2, art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "O.p."), odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i w związku z tym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 20 czerwca 2011 r. w sprawie określenia E.G. kwoty zobowiązania podatkowego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W uzasadnieniu postanowienia organ podał, że wskazana powyżej decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 27 czerwca 2011 r. Odwołanie od tej decyzji sporządzone przez pełnomocnika podatnika, P. M.zostało wniesione w dniu 19 lipca 2011 r. (data stempla pocztowego). Do odwołania został dołączony wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia, w którym wnioskodawca wskazał, że terminowe złożenie odwołania nie było możliwe z uwagi na przebywanie przez niego na zwolnieniu lekarskim od dnia 11 lipca 2011 r. Opisana przeszkoda, w ocenie pełnomocnika nie do przezwyciężenia, spowodowana była poważnymi powikłaniami powstałymi po wypadku drogowym, w którym uczestniczył, jako poszkodowany.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważył, że stosownie do treści art. 162 O.p., przywrócenie terminu jest możliwe jedynie w razie łącznego spełnienia wskazanych w tym przepisie wymogów. Stwierdzając, że zachowano termin do złożenia rozpatrywanego wniosku (art. 162 § 2 O.p.) oraz dopełniono czynności, tj. wraz z wnioskiem wniesiono odwołanie, organ II instancji uznał, że nie uprawdopodobniono braku winy w uchybieniu terminu. Podkreślono, odwołując się do orzecznictwa sądowego, że choroba udokumentowana stosownym zaświadczeniem, sama w sobie nie wystarcza do uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, powołując się na chorobę należało wykazać, że charakter schorzenia uniemożliwiał dokonanie czynności oraz że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy innych osób w jej dokonaniu (co do czego we wniosku nie zawarto żadnych wyjaśnień). Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że ocena, czy uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminu musi obejmować także kwestię, czy wskazana przyczyna uchybienia terminowi stanowi przeszkodę niemożliwą do przezwyciężenia i czy zainteresowany wykazał należytą staranność w podjęciu działań mogących zapobiec uchybieniu terminowi, przykładowo poprzez wyręczenie się inną osobą (domownikiem, pracownikiem kancelarii).

W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik E. G. podniósł zarzut naruszenia art. 162 § 1 w zw. z art. 228 § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przywrócenie terminu, pomimo uprawdopodobnienia, że uchybienie to nastąpiło z przyczyn niezależnych i bez winy skarżącego oraz poprzez przyjęcie, iż nagła choroba pełnomocnika spowodowana wypadkiem drogowym, udokumentowana stosowanym zaświadczeniem, nie uprawdopodabnia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Strona zarzuciła także naruszenie art. 194 § 1 i § 2 O.p. w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 lipca 2005 r. w sprawie orzekania o czasowej niezdolności do pracy (Dz. U. z 2005 r. nr 145, poz. 1219) poprzez uznanie, że zaświadczenie lekarskie o niezdolności do pracy, będące dokumentem urzędowym nie stanowi dowodu poświadczającego niezdolność do pracy, tj. sporządzenia i wniesienia odwołania. Autor skargi zarzucił również naruszenie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, choroby i macierzyństwa (Dz. U. z 2010 r., nr 77, poz. 512).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. G.

Sąd I instancji wyjaśnił, że z treści art. 162 § 1 O.p. wynika jednoznacznie, iż uprawdopodobnienie braku winy należy do wnioskodawcy i nie można z treści tej normy wywodzić, że to organ powinien - zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - wykazać, iż doszło do zawinienia, bądź jego braku. To strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda, na którą się powołuje, była od niej niezależna i uniemożliwiła jej działanie nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach.

Sąd I instancji przedstawił, że w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego, domagając się przywrócenia terminu przedłożył zaświadczenie lekarskie, z którego wynika, że w dniu 12 lipca 2011 r., a więc w pierwszym dniu po zakończeniu okresu na wniesienie odwołania, jego stan zdrowia pozwalał na zgłoszenie się do ambulatoryjnej placówki medycznej, w której stwierdzono, iż od dnia poprzedniego był niezdolny do pracy i zalecono mu leżenie w domu. Dokument ten, którego wiarygodność wbrew zarzutom skargi, nie była kwestionowana przez organ odwoławczy, złożony został wraz z lakoniczną informacją, że "niemożność złożenia odwołania od skarżonej decyzji spowodowana była poważnymi powikłaniami powstałymi po wypadku drogowym, w którym uczestniczyłem jako poszkodowany i stanowiło to przeszkodę nie do przezwyciężenia". Do wniosku dołączono także skierowanie do poradni neurologicznej zawierające wniosek o objęcie pacjenta stałym leczeniem.

Po omówieniu i ocenie podniesionych przez stronę okoliczności faktycznych Sąd I instancji stwierdził, że pełnomocnik, wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi, nie uprawdopodobnił, iż choroba skutkująca niezdolnością do pracy uniemożliwiła terminowe wniesienie odwołania za pośrednictwem osób trzecich. Nie podał także żadnych innych okoliczności, które wskazywałyby, że zadbał o nieprzerwane podejmowanie czynności procesowych w razie jego choroby, a z przyczyn niezawinionych procedura ta nie mogła być w dniu 11 lipca 2011 r. wdrożona.

W konsekwencji, zdaniem Sądu I instancji odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania była zasadna. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach prawidłowo zastosował art. 162 O.p. i właściwie przypisał pełnomocnikowi E. G. obowiązek uprawdopodobnienia przesłanki określonej w tym przepisie. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 194 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Za bezpodstawny uznano także zarzut naruszenie art. 17 ust. 1 ustawy o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa oraz § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie orzekania o czasowej niezdolności do pracy.

Pełnomocnik E. G. w skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1023/11 w całości oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego, zarzucił mu - w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a." - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organ rozpatrujący wniosek o przywrócenie terminu zwolniony jest z obowiązku wyjaśnienia powziętych wątpliwości w przedmiocie zawinienia w uchybieniu terminu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i w efekcie doprowadziło do oddalenia skargi zamiast jej uwzględnienia;

2. art. 162 § 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez usankcjonowanie braku ustaleń w sprawie jako zgodne z obowiązującym prawem i nieuwzględnienie wniosku strony o przywrócenie terminu pomimo uprawdopodobnienia, że uchybienie nastąpiło z przyczyn niezależnych i bez winy skarżącego oraz poprzez przyjęcie, że nagła choroba pełnomocnika spowodowana skutkami wypadku drogowego, udokumentowana stosownym zaświadczeniem, nie uprawdopodabnia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez wadliwą wykładnię, objawiającą się przyjęciem za organem podatkowym, że nagła choroba pełnomocnika, udokumentowana stosownym zaświadczeniem, nie uprawdopodabnia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 194 § 1 i 2 O.p. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 lipca 2005 r. w sprawie orzekania o czasowej niezdolności do pracy, objawiające się uznaniem, że zaświadczenie lekarskie o niezdolności do pracy ówczesnego pełnomocnika skarżącego, będące dokumentem urzędowym, nie stanowi dowodu uprawdopodobniającego, iż ówczesny pełnomocnik skarżącego był niezdolny do sporządzenia i wniesienia w terminie odwołania od decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4. art. 222 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, objawiające się przyjęciem, że odwołanie w postępowaniu podatkowym jest środkiem niesformalizowanym i wystarczające jest samo tylko wyrażenie woli zaskarżenia decyzji i wyrażenia w nim niezadowolenia z rozstrzygnięcia, bez zachowania formy i elementów koniecznych odwołania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje kwestia prawidłowości doręczenia stronie (jej pełnomocnikowi) w dniu 27 czerwca 2011 r. decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji. Na żadnym etapie postępowania strona nie kwestionowała również, że wniesione przez nią w dniu 19 lipca 2011 r. (data nadania w placówce pocztowej) odwołanie od tej decyzji zostało złożone po terminie przewidzianym w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Rozstrzygnięcia natomiast wymaga zasadność oceny Sądu I instancji, który zaakceptował odmowę przywrócenia stronie terminu do wniesienia odwołania dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w formie zaskarżonego postanowienia.

Zagadnienia tego dotyczy zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej, sprowadzający się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji w okolicznościach niniejszej sprawy wadliwie przyjął, iż przedłożone przez pełnomocnika skarżącego zaświadczenie lekarskie, z którego wynika, że ów pełnomocnik był niezdolny do wykonywania swoich obowiązków zawodowych w okresie 11-18 lipca 2011 r., samo w sobie nie stanowi podstawy do uznania, że strona uprawdopodobniła, jak tego wymaga art. 162 § 1 O.p., iż uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji bez swojej winy i w związku z tym organ odwoławczy niesłusznie odmówił tejże stronie przywrócenia terminu do złożenia tego środka zaskarżenia.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że art. 162 § 1 O.p., nakłada na zainteresowanego obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy, którą w rozumieniu art. 162 § 1 O.p., jest każda jej postać, w tym także niedbalstwo, jako jedna z form winy nieumyślnej.

O braku winy strony można mówić tylko wtedy, gdy zaistniała rzeczywista przyczyna, która spowodowała uchybienie terminowi i przyczyna ta była niezależna od strony, przy czym strona nawet przy dołożeniu najwyższej staranności nie była w stanie owej przeszkody przezwyciężyć Jednocześnie przyjmuje się, że od strony postępowania można oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, a jakiekolwiek niedbalstwo strony dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 533/12 i wskazane tam orzecznictwo sądów administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocena czy nastąpiło uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 162 § 1 O.p., należy przy tym do organu rozpatrującego wniosek w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Z powyższych uwag wynika zatem, że strona składająca wniosek o przywrócenie terminu w trybie art. 162 O.p. powinna nie tylko wskazać przeszkodę, która spowodowała uchybienie terminu, ale także uprawdopodobnić, że przyczyny tej strona nie mogła przezwyciężyć przy użyciu największego, w danych okolicznościach, wysiłku (wyrok NSA z 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2179/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotne jest zatem przy ocenie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania danej czynności rozróżnienie samej przeszkody, od okoliczności wskazujących na brak po stronie wnioskodawcy winy w uchybieniu terminowi, tj. okoliczności, które świadczą o tym, że wnioskodawca dołożył należytej staranności aby mimo zaistnienia danej przeszkody dokonać czynności w stosownym terminie. (wyrok NSA z 24 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1279/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że z przedłożonego przez pełnomocnika skarżącego zaświadczenia lekarskiego z 12 lipca 2011 r. wynika, iż w tej dacie, a więc w pierwszym dniu po zakończeniu okresu na wniesienie odwołania, jego stan zdrowia pozwalał na zgłoszenie się do ambulatoryjnej placówki medycznej (poradni lekarza POZ), w której stwierdzono, że od dnia poprzedniego był niezdolny do pracy i zalecono mu leżenie w domu. Dokument ten, którego wiarygodność nie była kwestionowana przez organ odwoławczy, i nie była podważana także przez Sąd I instancji, został złożony wraz z lakoniczną informacją, "że niemożność złożenia odwołania od skarżonej decyzji spowodowana była poważnymi powikłaniami powstałymi po wypadku drogowym, w którym uczestniczył jako poszkodowany i stanowiło to przeszkodę nie do przezwyciężenia". Sąd I instancji zaakceptował ocenę organu podatkowego, że pełnomocnik strony w żaden sposób nie uprawdopodobnił jednak, iż choroba rzeczywiście uniemożliwiała mu właściwe kontynuowanie sprawy mandanta. Z treści wniosku i załączonych dokumentów absolutnie nie wynika, że wnioskodawca korzystający z placówki lecznictwa otwartego i skierowany do leczenia w domu nie mógł przeprowadzić żadnej rozmowy telefonicznej (wysłać maila), aby zlecić dokonanie czynności procesowej współpracownikowi lub samej stronie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa ocena jest prawidłowa. Brak jest podstaw, aby w niniejszej sprawie przyjąć, że samo złożenie przez pełnomocnika skarżącego zaświadczenia lekarskiego, stwierdzającego jego niezdolność do pracy w ostatnim dniu terminu do wniesienia odwołania ze względu na zły stan zdrowia, można było oceniać w kontekście przesłanki uprawdopodobnienia braku winy tegoż pełnomocnika (a co za tym idzie - skarżącego) w niedochowaniu terminu określonego w przepisie art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Przy czym ocena ta nie może być utożsamiania z kwestionowaniem samego zaświadczenia lekarskiego; jak wyżej wskazano należy rozróżnić samą przeszkodę, od okoliczności wskazujących na brak po stronie wnioskodawcy winy w uchybieniu terminowi, tj. okoliczności, które świadczą o tym, że wnioskodawca dołożył należytej staranności aby mimo zaistnienia danej przeszkody dokonać czynności w stosownym terminie.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, że to strona wnosząca o przywrócenie terminu ma obowiązek przedstawienia stosownej argumentacji w tym zakresie. W kontekście postępowania prowadzonego na podstawie art. 162 § 1 O.p. braki takiej argumentacji mogą być ocenianie jedynie jako wykazanie bądź brak wykazania prawdopodobieństwa braku winy w uchybieniu terminu. Stąd też nie można przyjąć zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 181, art. 187 §1 O.p., poprzez zaakceptowanie, iż organ podatkowy nie wyjaśnił powziętych wątpliwości w przedmiocie zawinienia w uchybieniu terminu. Skoro bowiem organ uznał, że strona nie wykazała prawdopodobieństwa braku winy w uchybieniu terminu to konsekwencją prawną takiej oceny powinna stać się domowa przewrócenia terminu a nie poszukiwanie przez tenże organ okoliczności, które uprawdopodobnią brak winy strony w uchybieniu terminu.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, co zauważył i odnotował Sąd I instancji, że z przedłożonego zaświadczenia lekarskiego wynika jedynie, że pełnomocnik skarżącego w danym okresie ze względu na stan zdrowia nie był zdolny do wykonywania swoich obowiązków zawodowych. Jednak sam fakt dysponowania przez stronę takim zaświadczeniem lekarskim nie uprawdopodabnia w żadnym stopniu braku winy strony w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Z zaświadczenia tego nie wynika bowiem, czy wobec zaistnienia konkretnej okoliczności, tj. złego stanu zdrowia pełnomocnika skarżącego, pełnomocnik ten dołożył należytej staranności – wymaganej od profesjonalisty, zawodowo zajmującego się reprezentowaniem podmiotów w postępowaniach m.in. przed organami podatkowymi – aby zapobiec skutkowi związanemu z zaistnieniem ww. przeszkody, czyli nieterminowemu złożeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W tej sytuacji należy przyjąć, że Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie prawidłowo ocenił przesłankę braku winy strony w uchybieniu terminowi, o której mowa w art. 162 § 1 O.p., pozostawiając poza zakresem tej oceny kwestię należytej staranności pełnomocnika skarżącego. Sąd rozważył i ocenił, czy strona uprawdopodobniła, że wobec złego stanu zdrowia skutkującego niemożnością złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji przez pełnomocnika skarżącego osobiście, pełnomocnik ten podjął stosowne działania w celu terminowego dokonania przedmiotowej czynności, jak chociażby próbę wyręczenia się w tym zakresie inną osobą i czy w tym względzie nie dopuścił się choćby najlżejszego niedbalstwa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 222 O.p. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Należy bowiem zauważyć, że na podstawie art. 222 O.p., odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Zgodnie natomiast z art. 228 § 1 pkt 3 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia ono warunków wynikających z art. 222.

Sąd I instancji formułując twierdzenie: "Ten ostatni (podatnik) mógł przecież w terminie wyrazić wolę zaskarżenia decyzji organu I instancji i zobowiązać się do merytorycznego uzasadnienia odwołania" nie skonfrontował go jednak z treścią art. 228 § 1 pkt 3 O.p. co czyn niejasnym na jakiej podstawie prawnej Sąd I instancji przyjął, że wyrażenie przez podatnika tylko woli zaskarżenia decyzji organu I instancji byłoby wystarczające dla skutecznego wniesienia odwołania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego aktu administracyjnego jasno wynika, że organ podatkowy nie rozważał i nie oceniał, jako okoliczności uprawdopodabniającej brak winy w uchybieniu terminu, tego czy podatnik osobiści wyraził wolę zaskarżenia decyzji z uchybieniem wymogów określonych w art. 222 O.p.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.