Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 170/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 4 pkt 3, ust. 1, ust. 7a, ust. 4 pkt. 3, ust. 3, ust. 9, ust. 2 pkt 1 i 9,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1, art. 180,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 par. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c i par. 2, art. 151, art. 133 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 4 ust. 4, 3, 2 i 1, par. 10, par. 6 ust. 2, par. 8 ust 1,2 i 3,
journal: Dz.U. 1997 nr 128 poz 833
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Bogusław Woźniak, Sędzia del. WSA, Protokolant Aleksandra Sylwestrzak, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S. C." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 października 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 371/08 w sprawie ze skargi "S. C." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 października 2008 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 371/08 oddalił skargę S. C. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Decyzją tą, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 20 lutego 2007 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 60.124 zł uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 59.723 zł. Organ pierwszej instancji na podstawie analizy zapisów i warunków wykonywania umowy z dnia 2 stycznia 2002 r. zawartej pomiędzy podatniczką a I. L. na świadczenie usług transportu lawety reklamowej stwierdził, iż pomiędzy tymi podmiotami istniał od 2002 r. związek gospodarczy w rozumieniu art. 11 ust. 7a ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, dalej jako u.p.d.o.p.). Strony umowy celowo ukształtowały stosunki cywilnoprawne w sposób odbiegający od ogólnie przyjętych w danym miejscu i czasie. W oparciu o art. 11 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników organ oszacował dochód spółki stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Stwierdzono bowiem, że ustalenie ceny za 1 km nastąpiło w wysokości wyższej od stosowanej przez inne podmioty, znacznie zawyżono też liczbę przejechanych kilometrów. Wykazano, iż wartość usług świadczonych przez firmę I. L. "C. F. " na rzecz kontrolowanej spółki została ustalona na poziomie odbiegającym od cen rynkowych oraz z naruszeniem zasad warunkujących prowadzenie efektywnej reklamy. Poziom cen oraz podstawa ich wyliczenia w sposób istotny odbiegała nie tylko od poziomu cen stosowanych przez podmioty gospodarcze działające na rynku lubelskim, ale również od poziomu cen stosowanych przez "C. F." na rzecz innych podmiotów. Zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał więc wyliczenie średniej ceny poprzez przyjęcie ceny podanej przez podmioty działające na rynku lubelskim oraz ceny wynikające z faktur i rachunków przedłożonych przez podatnika. Wysokość ceny za 1 kilometr ustalono na 2,16 zł. Ilość przejeżdżanych kilometrów ustalono na 228,97 km dziennie. Podstawą ustalenia ilości przejeżdżanych kilometrów były rachunki przedłożone przez podatnika, a wystawione przez "C. F." na rzecz podmiotów innych niż spółka. Rynkową wartość świadczeń dokonywanych przez spółkę na rzecz "C. F." w 2003 r. określono na kwotę 106.828,24 zł i obliczono jako iloczyn: 216 dni, przez które była świadczona usługa przy ustaleniu, iż dziennie przejeżdżano 228,97 km oraz przy zastosowaniu stawki za 1 km w wysokości 2,16 zł. Kwota kosztów zaewidencjonowanych przez podatnika w związku z wykonywaniem umowy w 2003 r. wynosiła 180.000 zł i według Dyrektora UKS została zawyżona o kwotę 73.171,76 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w stosunku do podatników, którzy nie wykonują świadczeń na warunkach korzystniejszych od warunków ogólnie stosowanych, lecz do podatników, którzy usługi takie nabywają, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń, że pomiędzy podatniczką a I. L. istniał związek gospodarczy mający wpływ na ukształtowanie warunków współpracy (cen) odbiegających od warunków ogólnie stosowanych, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niedokonanie ustaleń w zakresie warunków "ogólnie stosowanych" w miejscu i w czasie wykonywania świadczenia przez kontrahenta podatnika - firmę "C. F" I. L. Pełnomocnik spółki wniósł w związku z tym o uchylenie w całości kwestionowanej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Organ odwoławczy podzielając stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie istnienia "związku gospodarczego" pomiędzy spółką a I. L. wskazał, że konieczne było ustalenie, że dwa podmioty pozostają w związku, o którym stanowi art. 11 ust. 7a u.p.d.o.p. lub w innym związku o charakterze gospodarczym, ale podobnym do wymienionych i ponadto, że układają swoje wzajemne stosunki w tym związku na warunkach odbiegających od warunków stosowanych przez podmioty niezależne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny sprawy potwierdza istnienie związku o dużym stopniu trwałości, na co wskazują kontakty gospodarcze w latach 2001 - 2005 oraz wielkość dokonywanych przez spółkę świadczeń. Ponadto I. L. wykonywała usługi nie tylko na rzecz spółki, ale również na rzecz J. S. prowadzącego działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna pod firmą "C. L." i jednocześnie będącego jedynym udziałowcem spółki i prezesem jej zarządu w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 14 lutego 2003 r.

Organ podatkowy wywiódł dalej, odwołując się do wykładni systemowej pojęcia związku gospodarczego, iż dotyczy on takiej sytuacji faktycznej, w której celowo stosunki cywilnoprawne pomiędzy podmiotami układane są w taki sposób, aby wykazać dochody niższe niż od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczeń. Istotne jest więc celowe działanie kształtujące stosunki cywilnoprawne, a nie bezpośrednie wskazanie powiązania osobistego podmiotów tych stosunków. W tej sprawie pomiędzy kontrolowaną spółką a I. L. istniał związek gospodarczy, o którym stanowi art. 11 ust. 7a u.p.d.o.p., albowiem wskazane podmioty krajowe ułożyły swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków jakie stosują między sobą podmioty niezależne. Do warunków tych należała wielkość świadczeń dokonanych przez spółkę, zarówno w porównaniu kwoty świadczenia z wysokością pozostałych kosztów, jak również w porównaniu z wysokością świadczeń dokonywanych przez inne podmioty na rynku. Nie byłoby sensowne i celowe dokonywanie świadczeń tej wielkości na rzecz I. L., kiedy ten sam efekt gospodarczy w postaci reklamy można było osiągnąć dokonując świadczenia w znacznie mniejszej wysokości wobec innych podmiotów na rynku. W związku z tym wywodził, że korzystając z usług firmy "C. F." spółka zaniżyła dochód do opodatkowania, gdyż ceny usług świadczonych przez firmę I. L. były o 60% wyższe od cen rynkowych. Spółka nie wskazała przy tym żadnych okoliczności, które uzasadniałyby korzystanie właśnie z usług firmy I. L.. Działania w sprawie i stan faktyczny świadczą w sposób jednoznaczny, że ich celem było jedynie zmniejszenie obciążeń podatkowych spółki. W kontekście argumentacji uzasadniającej, zdaniem organu odwoławczego, istnienie związku gospodarczego wskazywał on również i na to, że J. S. udziałowiec i prezes zarządu kontrolowanej spółki oraz mąż I. L. są udziałowcami spółki [...] "I.", co potwierdza, że pomiędzy I. L. a spółką istniały inne kontakty, również gospodarcze. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wywodził dalej, że o istnieniu związku gospodarczego świadczy i to, że I. L. rozliczała się w sposób zryczałtowany opodatkowując swoje dochody na karcie podatkowej, a zatem wysokość uzyskiwanych przez nią przychodów nie wpływała na wysokość płaconych podatków. Organ odwoławczy podkreślił także, że spółka układała swoje wzajemne stosunki z firmą I. L. na warunkach odbiegających od tych, jakie stosowała wobec innych podmiotów.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której stanowi art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a w jej ramach posłużono się zewnętrznym porównaniem cen, o którym mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. Zastosowanie zewnętrznego porównywania wynikało z faktu, iż spółka w 2002 r. nie wykonywała świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. na rzecz innych podmiotów z tytułu zakupu usług transportu lawety reklamowej.

W skardze na tę decyzję podatniczka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 20 lutego 2007 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w kwocie 60.124 zł. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że pomiędzy podatnikiem (spółką) a firmą "C. F." I. L. istniał "związek gospodarczy" mający wpływ na ukształtowanie warunków współpracy (cen) odbiegających od warunków "ogólnie stosowanych", to jest cen rynkowych, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego w zakresie ustalenia "ogólnie stosowanych warunków" w miejscu i w czasie wykonywania świadczenia przez kontrahenta podatnika - firmę "C. F." I. L., a w rezultacie dowolne przyjęcie, że ceny usług marketingowych stosowane przez firmę odbiegały od cen rynkowych, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego wskutek przyjęcia, że warunki i sposób wykonywania usług marketingowych przez inne firmy były "porównywalne" z warunkami i sposobem wykonywania usług przez firmę "C. F." w 2002 r., art. 122 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 O.p. przez uznanie w zaskarżonych decyzjach, nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym przez zastosowanie zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej spółki wszelkich wątpliwości związanych z zakupem przedmiotowych usług marketingowych, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie, z jakich powodów warunki i sposób wykonywania przedmiotowych usług marketingowych są nierzetelne i nieobiektywne. Skarżąca podniosła, iż w rezultacie powyższych naruszeń prawa procesowego doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., przez jego błędną wykładnię i zakwestionowanie poniesionych wydatków z tytułu usług zakupionych w firmie "C. F." jako kosztów uzyskania przychodów, pomimo zgodnego z prawem ich udokumentowania oraz oczywistego związku z uzyskiwanymi przychodami, art. 11 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 7a u.p.d.o.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie, w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wykazały, że pomiędzy podatnikiem a firmą "C. F." istniał związek gospodarczy w rozumieniu tych przepisów oraz nie udowodniły, że ten związek miał wpływ na stosowanie wyższych cen, aniżeli ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości, art. 11 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 7a u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w stosunku do podatnika, który nabywał usługi po cenach zawyżonych, a nie do podatnika, który wykonywał świadczenia na warunkach korzystniejszych od warunków ogólnie stosowanych, art. 11 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm.) przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, poprzez wzięcie pod uwagę przy szacowaniu dochodu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu ich zawarcia, art. 11 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. oraz § 3 ust. 4 i § 4 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, poprzez oszacowanie dochodu pomimo przedstawienia przez podatnika (w piśmie z 12 grudnia 2006 r.), w oparciu o metodę porównania ceny niekontrolowanej (tzw. "wewnętrzne porównanie cen") sposobu ustalenia wartości rynkowej transakcji i w sposób rzetelny i obiektywny.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy nie są trafne. W ocenie Sądu z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej, podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest również zdaniem Sądu podstaw, aby organom podatkowym zarzucać naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów tylko i wyłącznie z tego powodu, że wnioski formułowane w rezultacie tej oceny odbiegają od oczekiwań strony postępowania. Sąd uznał, że charakter i spectrum dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych w sprawie świadczą o tym, że ustalenia te są zupełne i kompletne.

WSA nie podzielił także argumentacji skargi w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi, we wskazanych okolicznościach stanu faktycznego sprawy organy podatkowe dokonały prawidłowej prawnopodatkowej kwalifikacji ustalonych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa. Stwierdził, że ponad wszelką wątpliwość w sprawie ziściły się okoliczności określone hipotezą normy dekodowanej z art. 11 ust. 1 - 3 w związku z ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 7a u.p.d.o.p., co uzasadniało realizację konsekwencji wynikających z jej dyspozycji, tj. określenie dochodów oraz należnego podatku spółki bez uwzględnienia warunków wynikających z pozostawania w związku gospodarczym z "C. F." I. L.

Według Sądu, fakt pozostawania wymienionych podmiotów w relacji charakteryzującej się trwałością więzi i jej zorganizowaniem w zakresie współpracy gospodarczej nie może budzić wątpliwości zwłaszcza w kontekście treści zawartej na czas nieokreślony umowy o świadczenie usług marketingowych z dnia 2 stycznia 2002 r. Ponadto dla kwalifikowania relacji między podmiotami krajowymi, jako "związku gospodarczego" istotna jest treść ich wzajemnych stosunków ukształtowanych na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec innych podmiotów albo jakie stosują między sobą podmioty niezależne (nie zaś forma "organizująca" tę relację) oraz towarzyszący ich nawiązaniu cel - wykonywanie świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, a w konsekwencji niewykazywanie dochodów albo wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia.

W ocenie Sądu fakt trwałości więzi tych podmiotów nie może budzić żadnych wątpliwości w kontekście skali ich kontaktów gospodarczych w latach 2001 - 2005 oraz wielkości dokonywanych przez spółkę na rzecz "C. F." w wykonaniu zawartej umowy świadczeń (netto), tj. zapłaty ceny za usługę marketingową (w 2002 r. 35 faktur o łącznej wartości netto 177.500 zł, w 2003 r. 36 faktur o łącznej wartości netto 180.000 zł, w 2004 r. 36 faktur o łącznej wartości netto 180.000 zł, w 2005 r. 36 faktur o łącznej wartości netto 180.000 zł - łącznie 717.500 zł). O charakterze tych relacji, potwierdzanym przywołaną skalą kontaktów gospodarczych, posiłkowo wnioskować również należy na podstawie tej okoliczności, że "C. F." wykonywała usługi także na rzecz J. S. prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod firmą "C. L." i będącego równocześnie jedynym udziałowcem spółki i prezesem jej zarządu w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 14 lutego 2003 r. (od 9 grudnia 2005 r. zaś jej prokurentem). Wartość usług "C. F." na rzecz "C. L" wyniosła w 2001 r. 174.630 zł, a w 2002 r. 89.200 zł. W latach 2001 - 2005 firma I. L. wykonała na rzecz spółki i "C. L." usługi na łączną kwotę 981.330 zł. Ponadto, co stanowi argument posiłkowy, mąż I. L., A. L. wraz z J. S., był współudziałowcem założonej w 2002 r. firmy [...] "I".

Sąd wskazał, że w kontekście zarzutów skargi, iż pojęcie "świadczenia", którym posługuje się ustawodawca na gruncie przywołanego przepisu musi uwzględniać normatywny kontekst, w którym ono funkcjonuje. Ponad wszelką wątpliwość bowiem, w rozumieniu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. "wykonywanie (spełnianie) świadczenia" na warunkach korzystniejszych następuje w rezultacie istnienia powiązań lub związków między podmiotami krajowymi. Skoro w przedmiotowej sprawie ich źródłem była umowa o świadczenie usług z dnia 2 stycznia 2002 r. to "świadczeniem", w rozumieniu przywołanego przepisu, było wzajemne świadczenie skarżącej na rzecz "C. F." następujące w wykonaniu postanowień umowy, tj. cena zapłaty za wykonaną usługę. Przedmiotowa umowa była ze swej istoty umową wzajemną, zakładającą ekwiwalentność świadczeń. W kontekście zaś warunków stosowanych w czasie i miejscu wykonywania usług holowania przyczepy z planszą reklamową tj. wskazanych wyżej cen rynkowych stosowanych przez firmy działające na rynku lubelskim, brak jest podstaw, aby przyjąć, że świadczenie skarżącej spółki na rzecz "C. F." cechowało się ekwiwalentnością. Ponad wszelką wątpliwość tak nie było. Świadczenie "S. C." na rzecz "C. F.", było wyższe, niż mogłoby być, gdyby usługodawcą była inna spośród firm oferujących i świadczących tego rodzaju usługi. Odbiegało więc ono od realiów rynku z korzyścią dla "C. F.". W konsekwencji, skarżąca spółka generowała koszty uzyskania przychodu wykazując dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki określające powiązania między tymi podmiotami nie odbiegały od warunków, jakie stosują między sobą podmioty niezależne.

Nie był również zasadny w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Sąd podniósł, że z § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r., wynika, iż w przypadkach, gdy jest możliwe zastosowanie porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami. Skoro więc w przedmiotowej sprawie zastosowanie tej metody był możliwe i uzasadnione, to organy podatkowe zwolnione były z obowiązku wykazywania kryteriów i uzasadnienia wyboru tej właśnie metody oraz niezastosowania pozostałych metod. Za niezasadny Sąd uznał zarzut wadliwego wyboru szczegółowej metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, tj. zewnętrznego porównania cen. Według Sądu jest logiczne i oczywiste, że brak było podstaw do zastosowania w sprawie w celu oszacowania dochodu metody wewnętrznego porównania cen, albowiem takie porównanie (wewnętrzne) wykluczała okoliczność, że spółka nie wykonywała świadczeń na rzecz innych podmiotów świadczących usługi transportu lawety z planszą reklamową.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy:

1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.), a także art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów uznając, że pomiędzy podatnikiem a firmą "C. – F." I. L. istniał "związek gospodarczy" mający wpływ na ukształtowanie warunków współpracy (cen) odbiegających od warunków "ogólnie stosowanych", to jest cen rynkowych;

2) art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając decyzje: - nie zebrały pełnego materiału dowodowego w zakresie ustalenia "ogólnie stosowanych warunków" w miejscu i w czasie wykonywania świadczenia przez kontrahenta podatnika-firmę "C. – F." I. L., a w rezultacie dowolnie przyjęły, że ceny usług marketingowych stosowane przez ww. firmę odbiegały od cen rynkowych; - błędnie przyjęły, że warunki i sposób wykonywania podobnych usług marketingowych przez inne firmy (P.W.B., F.H.R.N., A.R.M.) były "porównywalne" z warunkami i sposobem wykonywania usług przez firmę "C. – F." w 2003 r. oraz, że stosowane przez te firmy ceny usług (stawki: "za dzień" lub "za kilometr") są możliwe do porównania z ceną ustaloną w umowie z dnia 2 stycznia 2002 r. (stawka "za godzinę"); - błędnie przyjęły, że w sytuacji braku porównywalnych transakcji (żadna ze sprawdzonych przez organy firm nie stosowała stawki "za godzinę", lecz stawkę "dzienną" lub "za kilometr") możliwe jest oszacowanie dochodów przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej dopuszczającej porównanie cen stosowanych w porównywalnych transakcjach (zewnętrzne porównanie cen) poprzez porównanie cen "wyliczonych" w oparciu o średnią prędkość samochodu i przybliżoną (prawdopodobną) ilość przejechanych kilometrów; 3) art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p., polegające na tym, że WSA w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając decyzje nie dopuściły dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej zakwestionowanych usług, pomimo złożenia stosownego wniosku przez skarżącą spółkę (pismo z dnia 17.10.2007 r.) i wskazania w nim tezy dowodowej oraz wykazania wiadomości specjalnych niezbędnych do oszacowania dochodu;

4) art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez całkowicie dowolne, nie znajdujące potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym (aktach sprawy) uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, że "zastosowanie metody porównania wewnętrznego było wykluczone, gdyż "S. C." nie wykonywał świadczeń na rzecz innych podmiotów świadczących usługi transportu lawety z planszą reklamową" w sytuacji, gdy organy podatkowe nie dokonywały takich ustaleń koncentrując się na usługach świadczonych przez firmę "C. F." oraz przez firmy z branży reklamowej; WSA nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przesłanek, z powodu których uznał te okoliczności za ustalone;

5) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a oraz art. 1 § 2 p.u.s.a., a także art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. oraz właśnie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z przyjętą metodą szacowania dochodu określoną w § 4 ust. 1 i ust. 2 i n. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szacowania. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu przez WSA w zaskarżonym wyroku błędnego, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej. Skoro bowiem WSA w Lublinie uznał, że oszacowanie dochodu według tzw. "wewnętrznego porównania cen" nie jest możliwe, gdyż "S. C. nie wykonywał świadczeń na rzecz innych podmiotów świadczących usługi transportu lawety z planszą reklamową", a kwestia ta nie była badana w toku postępowania, to zaskarżone decyzje WSA powinien uchylić z uwagi na niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, to jest nieustalenie, jakie wydatki, na podobne usługi, ponosiły firmy działające w branży skarżącej Spółki;

6) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. oraz właśnie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z metodami szacowania dochodu (§3-§10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szacowania). Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu przez WSA w zaskarżonym wyroku błędnego, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej;

7) art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności zarzutów:

- naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szacowania przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, poprzez wzięcie pod uwagę przy szacowaniu dochodu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu ich zawarcia (zarzut oznaczony jako nr 4 w skardze z dnia 4 czerwca 2008 r., str. 3) i to w sytuacji, gdy kwestię tę podniesiono już w piśmie procesowym z dnia 12 grudnia 2006 r. wskazując, że firmy "S. C." Sp. z o.o. i "C. – F." I. L. nie były w stanie przewidzieć stosowania w latach 2004-2006 tak niskich cen przez firmę F.H.R. N., jak i w 2006 przez R. T. O.K.;

- naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. oraz § 3 ust. 4 i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szacowania przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, poprzez oszacowanie dochodu pomimo przedstawienia przez podatnika (w piśmie procesowym z dnia 12 grudnia 2006 r.), w oparciu o metodę porównania ceny niekontrolowanej (tzw. "wewnętrzne porównanie cen") sposobu ustalenia wartości rynkowej transakcji w sposób rzetelny i obiektywny (zarzut oznaczony jako nr 5 w skardze z dnia 4 czerwca 2008 r., str. 3).

Ponadto Spółka wskazała, że w rezultacie powyższych naruszeń prawa procesowego, badając legalność decyzji, doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów materialnego prawa podatkowego, zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a w szczególności:

1) art. 11 ust. 1-3 w zw. z ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 7a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. przez niewłaściwe ich zastosowanie, w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wykazały, że pomiędzy podatnikiem a firmą "C. – F." istniał "związek gospodarczy", w rozumieniu tych przepisów oraz nie udowodniły, że ten związek miał wpływ na stosowanie wyższych cen, aniżeli ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości; prawidłowo ustalony stan faktycznych to taki stan, w którym organy przyjęłyby brak istnienia związku gospodarczego, stosowanie cen rynkowych oraz brak zaniżenia dochodów; przy czym zastosowanie powinny mieć przepisy art. 7 ust. 2 i art.15 i n. u.p.d.o.p.

2) jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną, dojdzie do wniosku, że pomiędzy Skarżącą a firmą I. L. istniał jednak "związek gospodarczy", o którym mowa w art. 11 u.p.d.o.p. i świadczenia Skarżącej nie odpowiadały cenom rynkowym, to WSA w Lublinie, badając legalność zaskarżonych decyzji, naruszył:

- art. 11 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. oraz § 4 ust. 4 w zw. z ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szacowania przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie nakładają na organy podatkowe obowiązku stosowania "pierwszeństwa" dla metody "wewnętrznego porównania cen", przed "zewnętrznym porównaniem cen" w sytuacji, gdy przepisy dotyczące szacowania nie mogą być w żaden sposób modyfikowane, gdyż stanowią odstępstwo od zasady opodatkowania rzeczywistego dochodu i muszą być interpretowane ściśle, także jeśli chodzi o kolejność stosowania sposobu szacowania dochodu "w ramach" tej samej metody; prawidłowa wykładnia przepisu § 4 ust. 4 w zw. z § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów nakazuje w pierwszej kolejności stosować tzw. "wewnętrzne porównanie cen" jako zapewniającej najbardziej obiektywne ustalenie poziomu cen danych usług do rynkowych, a dopiero w razie wykluczenia tej metody dopuszcza się stosowanie innych metod;

- art. 11 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. oraz § 3 ust. 4 w zw. z ust. 2 i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szacowania przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, poprzez oszacowanie dochodu pomimo przedstawienia przez podatnika (w piśmie z 12 grudnia 2006 r.), w oparciu o metodę porównania ceny niekontrolowanej (tzw. "wewnętrzne porównanie cen") sposobu ustalenia wartości rynkowej transakcji w sposób rzetelny i obiektywny; prawidłowa wykładnia ww. przepisów nakazuje w takiej sytuacji organom podatkowym, pod pewnymi warunkami, "dokonać" ustalenia wartości rynkowej transakcji w oparciu o dane przekazane przez podatnika;

- art. 11 ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 7a u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, że do istnienia takiego związku wystarczające jest pozostawanie w "trwałej więzi" wynikającej z zawartej na czas nieokreślony umowy z dnia 2 stycznia 2002 r., "skala kontaktów gospodarczych" (czyli wielkość obrotów w latach 2001-2005), a "posiłkowo" świadczenie usług także dla firmy wspólnika skarżącej spółki J. S. oraz założenie w 2002 r. przez tegoż wspólnika z mężem I. L. innej spółki – [...] "I.".

- art. 11 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że narzucenie warunków różniących się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne jako przesłanki określenia dochodów w drodze oszacowania może zostać wykazane jedną z metod szacowania dochodu określoną w rozporządzeniu w sprawie szacowania; prawidłowa wykładnia przywołanego przepisu polega na uznaniu, że ustalenie istnienia warunków innych niż warunki, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne jest warunkiem wstępnym do zastosowania jednej z metod szacowania dochodu; błędna wykładnia przywołanego przepisu spowodowała zatem jego niewłaściwe zastosowanie;

- niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 11 ust. 7a w zw. z art. 11 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., polegające na błędnym przyjęciu, że ustalony przez organy administracji skarbowej stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanego przepisu, w sytuacji, gdy kwestionowane warunki świadczenia nie zostały skonfrontowane z porównywalnymi warunkami stosowanymi w miejscu i czasie w tym samym segmencie rynku (w firmach z branży motoryzacyjnej, skoro bowiem WSA stwierdził, że decydujące znaczenie ma wielkość świadczeń ponoszonych przez skarżącą na rzecz "C. – F.", a nie wysokość cen stosowanych przez usługodawców świadczących usługi reklamowe), a w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca spółka osiągnęła niższy dochód, niż należałoby oczekiwać wyłącznie z powodu istnienia związku gospodarczego z wyłącznym dostawcą usług marketingowych;

- § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szacowania w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w części dotyczącej tzw. "zewnętrznego porównania cen". Przepisami, które powinny mieć w sprawie zastosowanie są § 4 ust. 2 w części regulującej metodę tzw. "wewnętrzne porównania cen", albo § 5 i § 6 rozporządzenia w sprawie szacowania. Organy administracji skarbowej i sąd administracyjny uznając, że transakcje dokonywane przez skarżącą spółkę i firmę "C. – F." charakteryzują się odrębnością powodującą niemożliwość ustalenia transakcji porównywalnych powinny skorzystać z innych metod szacowania dochodu w postaci tej samej metody, lecz tzw. "wewnętrznego porównania cen", lub ceny odprzedaży lub metody rozsądnej marży ("koszt plus"). Z ostrożności procesowej, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy dotyczące szacowania cen pomiędzy podmiotami powiązanymi są przepisami o charakterze procesowym, ze względu na ich związek z szeroko rozumianym postępowaniem dowodowym, skarżąca sformułowała zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego polegało na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., ponieważ § 4 rozporządzenia w sprawie szacowania, przy ustalonym przez organ stanie faktycznym nie powinien mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Organy administracji skarbowej i sąd administracyjny uznając, że transakcje dokonywane przez skarżącą spółkę i firmę "C. – F." charakteryzują się odrębnością powodującą niemożliwość ustalenia transakcji porównywalnych powinny skorzystać z tej samej metody, ale według tzw. "wewnętrznego porównania cen", lub innych metod szacowania dochodu w postaci metod ceny odprzedaży (§ 5) lub, na podstawie § 6 tego rozporządzenia, w postaci metody rozsądnej marży ("koszt plus").Spowodowało to również naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p., gdyż organy podatkowe zaniechały zebrania materiału dowodowego, który umożliwiłby zastosowanie przywołanych metod szacowania dochodu.

- § 4 ust. 3, § 6 ust. 2 oraz § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szacowania poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że porównywalnymi są ceny stosowane pomiędzy lubelskimi firmami działającymi na rynku reklamowym stosującymi stawki "za dzień" i "za kilometr" z cenami usług zastosowanymi przez skarżącą spółkę i firmę "C. –F." ustalonymi "za godzinę" pracy; prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że porównywalne mogą być tylko ceny godzinowe stosowane pomiędzy podmiotami "niepowiązanymi". Z ostrożności procesowej, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy dotyczące szacowania cen pomiędzy podmiotami powiązanymi są przepisami o charakterze procesowym, ze względu na ich związek z szeroko rozumianym postępowaniem dowodowym, Skarżący sformułował zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego polegało na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż organy skarbowe dokonały błędnej wykładni prawa materialnego w postaci § 4 ust. 3 oraz § 6 ust. 2 i § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szacowania polegającej na uznaniu, że porównywalnymi są ceny stosowane pomiędzy lubelskimi firmami działającymi na rynku reklamowym stosującymi stawki dzienne "za kilometr" z cenami usług zastosowanymi przez skarżącą spółkę i firmę "C. –F." ustalonymi "za godzinę" pracy; prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że porównywalne mogą być tylko ceny godzinowe stosowane pomiędzy podmiotami "niepowiązanymi".

Spółka wniosła w związku z tym o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości odniesienia się do skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca sformułowała w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wiele z nich formułując w sposób wariantowy, jako zarzut naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Z tak rozbudowanych podstaw kasacyjnych wywnioskować jednak można, iż istotą sporu są właściwie dwie kwestie- istnienie związku gospodarczego między skarżącą spółką a I. L. oraz – przy przyjęciu, że związek taki istniał-prawidłowość oszacowania dochodu spółki bez uwzględnienia warunków korzystniejszych, wynikających z faktu istnienia związku gospodarczego. Z uwagi na treść zarzutów, w szczególności odnoszących się do stanu faktycznego sprawy, celowym będzie w pierwszej kolejności przestawienie kontekstu prawnego sprawy. Treść przepisów prawa materialnego, ich wykładnia przesądza bowiem o zakresie postępowania dowodowego, jakie winno zostać przeprowadzone w celu załatwienia sprawy. Organy podatkowe muszą bowiem ustalić wszystkie fakty mające istotne znaczenie, wynikające z hipotezy normy prawnej, jaka ma mieć w ich ocenie zastosowanie w sprawie ( art. 122 O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny winien zaś również, w ramach kontroli legalności działania administracji publicznej, ocenić, czy wywiązały się one tego obowiązku. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwala bowiem na ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego.

Stosownie do art. 11 ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p. gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem tego powiązania wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu świadczenia, dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Związek gospodarczy ustawodawca zdefiniował jako sytuację, gdy podmioty krajowe w nim pozostające układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takich związkach bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna (art.11 ust. 7a u.p.d.o.p.). Wskazanie rodzajów umów, które mogą świadczyć o istnieniu związku gospodarczego nie jest wyczerpujące, ustawodawca użył bowiem słów " w szczególności", nie wykluczając tym samym , iż związek taki wynikać może także z umów innego rodzaju niż wskazane expressis verbis w ustawie. Przyjmuje się zatem, iż na podstawie powołanych wyżej przepisów organy podatkowe kwestionować mogą wszelkie transakcje zawarte między podmiotami powiązanymi, które prowadzą do obniżenia lub niewykazania dochodu do opodatkowania ( por. W. Nykiel, Z. Kukulski, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008,s. 213). Treść normy, wynikającej z art. 11 ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 1 i ust. 7a u.p.d.o.p. daje też podstawę do stwierdzenia, że świadczenie na warunkach korzystniejszych oznacza świadczenie na warunkach odbiegających od przeciętnych stosowanych na lokalnym rynku i pozwalających na przerzucenie dochodu na podmiot powiązany. W tym kontekście za świadczenie na warunkach korzystniejszych może być zatem uznane także świadczenie wyższe od przeciętnego świadczenia ekwiwalentnego w tego rodzaju stosunkach, zwiększające koszty uzyskania przychodu, a tym samym pozwalające obniżyć podstawę opodatkowania. Porównanie może być przeprowadzone zarówno przy uwzględnieniu warunków, jakie podmiot krajowy (a więc podatnik, którego dotyczy postępowanie) stosuje w odniesieniu do podmiotów niepowiązanych, jak i przy uwzględnieniu warunków, stosowanych przez osoby trzecie, niebędące podmiotami powiązanymi i niemające kontaktów z podatnikiem. Ustawodawca, wskazując dwa wzorce porównawcze, nie wprowadził ich hierarchii, wymieniając je użył bowiem słowa "bądź" (art. 11 ust. 7a u.p.d.o.p.). Dopuszczalne jest zatem zarówno porównanie warunków transakcji podatnika z innymi podmiotami niezależnymi, jak i transakcji podmiotów niemających z nim kontaktów gospodarczych.

Dokonując oceny, czy warunki danego świadczenia są warunkami korzystniejszymi od ogólnie stosowanych organy podatkowe winny dokonać porównania, uwzględniającego nie tylko cenę, ale też inne warunki wykonywania świadczenia przez podmioty niepowiązane i wskazać, z czego wywodzą swój wniosek o istnieniu różnicy między transakcją kwestionowaną a innymi transakcjami tego typu przeprowadzanymi na rynku (R.Pęk [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003,s.175).

W przypadku stwierdzenia wykorzystania związku gospodarczego do zaniżenia podstawy opodatkowania bądź niewykazania dochodu dochód podlegający opodatkowaniu przyjmuje się z pominięciem warunków wynikających z powiązań w drodze szacowania, stosując jedną z metod, wskazanych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. (porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży , rozsądnej marży) bądź, gdy nie jest możliwe zastosowanie żadnej z nich- metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p.). Sposób i tryb określania dochodów w drodze szacowania wskazany został w powołanym rozporządzeniu Ministra finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. W odniesieniu do metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, stosownie do § 4 ust. 2 powołanego rozporządzenia możliwe jest porównanie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym bądź porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (tzw. wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). W ramach tej metody ustawodawca nie preferuje zatem żadnej z jej form, pozwalając na swobodny wybór bądź zewnętrznego, bądź wewnętrznego porównania cen. Łącząc opis tych metod użył bowiem spójnika "lub", łączącego zdania współrzędne lub ich równorzędne części, wyrażającego ich możliwą wymienność. Ponadto definiując wewnętrzne porównanie cen wskazał na możliwość porównania cen stosowanych przez "dany podmiot". Pod tym pojęciem należy rozumieć ten podmiot, który przerzuca dochód. To jego dotyczy bowiem podstępowanie i jego dochód podlega szacowaniu. Nie można zatem przyjąć, iż porównania wewnętrznego dokonuje się porównując ceny stosowane przez podmiot powiązany z podatnikiem, skoro określenie dochodu dotyczy konkretnego podmiotu. Ponadto z definicji legalnej transakcji porównywalnej wynika, iż są takimi transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic nie mogłaby w istotny sposób wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek, eliminujących istotne efekty takich różnic (§ 4 ust. 3 powołanego rozporządzenia). Z przepisu tego wynika zatem jednoznacznie, iż między porównywanymi transakcjami mogą istnieć różnice, ale tylko takie, które nie wpływają na cenę lub takie, które można usunąć w drodze poprawek. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej jest metodą preferowaną przez ustawodawcę i mającą pierwszeństwo przed innymi metodami (§ 4 ust. 4 powołanego rozporządzenia).

W niniejszej sprawie ustalono, iż podatniczkę łączyła z I. L. bezterminowa umowa o świadczenie usług reklamowych (usługa transportowa -reklama na lawecie samochodowej). Organy podatkowe wykazały faktyczny sposób wykonywania tej umowy (miejsce i czas). Zbadały warunki świadczenia tego typu usług na lokalnym rynku, ustalając także, czy fakt zawarcia umowy długoterminowej ma wpływ na cenę, czy ma na nią wpływ ustalanie ceny za dzień, ilość przejeżdżanych dziennie kilometrów. Uwzględniono także w porównaniu różnice w sposobie ustalania odpłatności, poprzez ustalanie prędkości, z jaką poruszały się samochody i czasu wykonywania usługi przy stawce dziennej, co pozwoliło porównać ceny przy uwzględnieniu faktycznego czasu świadczenia usługi i długości tras poprzez odniesienie się do faktycznego zakresu wykonywanej usługi. Postępowanie dowodowe doprowadziło zatem do wyjaśnienia (w tym zakresie) wszystkich tych elementów stanu faktycznego, które są istotne dla zastosowania danego przepisu i pozwoliło na wysnucie mającego oparcie w tym materiale, logicznego wniosku, iż ceny stosowane w odniesieniu do tego typu usług na terenie L. są znacznie niższe niż stosowane w stosunkach między podatniczką a Igą Lis. Z tych względów za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organy podatkowe zebrały bowiem materiał dowodowy w stopniu dostatecznym dla dokonania porównania warunków świadczenia dokonanego przez podatniczkę i warunków rynkowych. Zauważyć przy tym należy (choć wobec wskazania jako naruszonego także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. uwaga ta nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia), iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 1 § 2 p.u.s.a., nawet w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego nie może służyć podważeniu ustaleń faktycznych (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt FPS 8/09, opubl. w Lex pod nr 552012). Uwaga ta odnosi się także do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, odnoszących się do stanu faktycznego.

Stwierdzenie prawidłowości ustaleń dotyczących stosowania cen odbiegających znacznie od rynkowych przesądza także o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie przez Sąd I instancji faktu przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów przy stwierdzeniu istnienia związku gospodarczego między podatniczką a I. L. Przywołana wyżej definicja tego związku wskazuje na to, iż o jego istnieniu przesądza przede wszystkim ukształtowanie wzajemnych stosunków gospodarczych w taki sposób, aby doprowadzić do przerzucenia dochodu. Ten fakt, jak wskazano wyżej, udowodniono poprzez wykazanie, że w wyniku ustalenia cen za usługi odbiegających znacząco od cen rynkowych skarżąca pomniejszyła przychód o znacznie wyższe koszty uzyskania przychodu. Jak również wskazano wyżej, związek gospodarczy może wynikać ze stosunków zobowiązaniowych opartych na różnych podstawach prawnych, a więc wynikających również z innych umów niż wymienione przykładowo w art. 11 ust. 7a u.p.do.p. Fakt istnienia stosunku obligacyjnego między podatniczką a I. L. jest niesporny. Organy podatkowe wskazały także dodatkowo na powiązania osobiste i gospodarcze istniejące między I. L. a jedynym udziałowcem skarżącej spółki, będącym w pewnym okresie (w tym w czasie zawierania umowy) także członkiem jej zarządu, a następnie prokurentem. Okoliczności te niewątpliwie potwierdzają tezę o tym, iż takie ułożenie wzajemnych stosunków handlowych możliwe było również dzięki innym kontaktom łączącym strony. Również wskazanie na znaczną wysokość wzajemnych obrotów świadczy o tym, iż strony zamierzały cel w postaci przerzucenia dochodów realizować w dłuższym okresie czasu, a także, że świadczenia te mogły (z uwagi na ich rozmiar) realnie wpływać na obniżenie dochodu do opodatkowania (przy jednoczesnym braku wpływu wysokości przychodu na obciążenie podatkowe I. L., która w tym czasie korzystała z opodatkowania w formie karty podatkowej). Podniesiony w skardze kasacyjnej argument, iż przy porównaniu ceny nie uwzględniono faktu, iż po zawarciu umowy o świadczenie usług inne podmioty działające na tym samym rynku obniżyły znacząco ceny świadczonych usług (czego nie mogły przewidzieć podatniczka i I. L.) wbrew intencjom strony potwierdza istnienie takiego związku. Zwykle bowiem warunki rynkowe wymuszają zmianę postanowień umów, nawet długoterminowych. W tym wypadku zaś podatniczka nawet nie twierdzi, iż podjęła takie negocjacje. Niewątpliwym jest przy tym, iż podmioty pozostające w związku gospodarczym nie będą w sposób oczywisty ujawniały rzeczywistych zamiarów, kierujących nimi przy kształtowaniu wzajemnych stosunków gospodarczych. Istnienie związku gospodarczego może być zatem wykazane właśnie poprzez porównanie warunków świadczenia, ocenę wpływu tych warunków na możliwość przerzucenia dochodów i istnienie innych okoliczności, wskazujących na możliwość celowego ich ustalenia w sposób umożliwiający przerzucanie dochodów. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało istnienie związku gospodarczego, zaś wnioski wyciągnięte z zebranych dowodów, jak wskazano wyżej, wysnute zostały przy uwzględnieniu wszystkich zebranych dowodów, są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Nie została więc naruszona wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów.

Nie można także znać za zasadne zarzutów związanych z zupełnością materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie szacowania. Jak wskazano wyżej, dokonując wykładni przepisów dotyczących metod i sposobów szacowania, organy podatkowe mogły wybrać z dwóch rodzajów metod szacowania albo metodę zewnętrzną, albo wewnętrzną i wybór każdej z nich był prawnie dopuszczalny. Wybierając metodę zewnętrzną uzasadniły jej wybór (choć nie miały takiego obowiązku) faktem, iż skarżąca nie korzystała z usług reklamy na lawecie świadczonych przez innych poza I. L. usługodawców. Prawidłowo też wywiodły (co wyjaśniono wyżej), iż to właśnie świadczenie przez skarżącą na rzecz innych niezależnych podmiotów może być przedmiotem porównania. Skarżąca, zarzucając nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie pomija okoliczność, iż w stosunku do skarżącej prowadzono postępowanie, obejmujące m.in. badanie ksiąg rachunkowych i dokumentów źródłowych. Z tych dokumentów wynikało, za jakie usługi skarżąca płaciła w danym roku podatkowym, a więc m.in. czy do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła również wydatki związane z usługami reklamowymi tego typu, ponoszone na rzecz innych podmiotów. Nie można też im postawić zarzutu, iż nie przeprowadziły postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia warunków transakcji porównywalnych. Transakcje porównywalne, jak wywiedziono we wcześniejszej części rozważań, nie muszą być identyczne. Nie stoi zatem na przeszkodzie porównanie cen usług ustalonych w stawce kilometrowej czy dziennej z usługami, których ceny ustalono według stawki godzinowej, jeżeli zakres świadczonych usług jest identyczny, możliwe jest obliczenie (zbliżone do rzeczywistości) odległości, jakie pokonywał kierowca lawety, świadczącej usługi dla skarżącej i ilości godzin pracy. Długość trasy i czas pracy kierowcy mają zaś niewątpliwie wpływ na kalkulację ceny. Różnice w sposobie ustalania ceny mogły być zatem usunięte za pomocą racjonalnie dokładnych poprawek. Badano także (świadczy o tym treść zeznań świadków) ewentualny wpływ czasu trwania umowy na cenę usługi (a więc te okoliczności, które nakazuje brać pod uwagę § 10 powołanego rozporządzenia). Nie można też zgodzić się ze skarżącą, iż porównanie cen winno być przeprowadzone u podmiotów działających w branży motoryzacyjnej i winno dotyczyć wysokości wydatków ponoszonych przez te firmy na reklamę. W tej sprawie porównaniu podlegała odpłatność z umowy dotyczącej reklamy ruchomej na lawecie pojazdu, a więc konkretnego rodzaju reklamy, a nie wydatków na reklamę w ogóle. Ponadto, jak wywiedziono wyżej, cechą metody porównawczej wewnętrznej jest badanie warunków, na jakich porównywalne świadczenie na rzecz podmiotów niezależnych spełnia podatnik, który zaniża dochody. Nie było też konieczne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej zakwestionowanych usług. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. dowód taki jest przeprowadzany, gdy wymagane są wiadomości specjalne, a więc takie, jakich nie posiadają pracownicy organu podatkowego. W tym wypadku wiedza specjalistyczna z zakresu marketingu i rachunkowości nie była potrzebna. Trafnie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wielkość transportowanych tablic reklamowych, moc stosowanego nagłośnienia, umówiona prędkość należą do sfery faktów, które w tym przypadku organy podatkowe ustaliły, dopuszczając m.in. dowody z zeznań świadków. Były to okoliczności, których ustalenie miało znaczenie dla stwierdzenia, czy dane transakcje można było uznać za porównywalne. W ocenie organów, której skarżąca skutecznie nie podważyła, warunki świadczenia usług reklamowych przez podmioty niezależne były porównywalne. Dokonanie tego typu oceny nie wymagało przy tym wiedzy, jakiej nie posiada pracownik organu podatkowego.

Ze wskazanych wyżej względów niezasadne są zatem zarzuty naruszenia

-art. 1 § 2 p.u.s.a. , art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającego na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając decyzje błędnie przyjęły, że warunki i sposób wykonywania podobnych usług marketingowych przez inne firmy były "porównywalne" z warunkami i sposobem wykonywania usług przez firmę "C. – F." w 2003 r. oraz, że stosowane przez te firmy ceny usług są możliwe do porównania z ceną ustaloną w umowie z dnia 2 stycznia 2002 r. i że w sytuacji braku porównywalnych transakcji możliwe jest oszacowanie dochodów przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej dopuszczającej porównanie cen stosowanych w porównywalnych transakcjach (zewnętrzne porównanie cen) poprzez porównanie cen "wyliczonych" w oparciu o średnią prędkość samochodu i przybliżoną (prawdopodobną) ilość przejechanych kilometrów,

- art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p., polegającego na tym, że WSA w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji zaakceptował stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej zakwestionowanych usług,

- art. 151 p.p.s.a , art. 1 § 2 p.u.s.a., a także art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z przyjętą metodą szacowania dochodu określoną w § 4 ust. 1 i ust. 2 i n i § 3-10 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szacowania poprzez zaaprobowanie błędnego, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dowolne przyjęcie, że niemożliwe było zastosowanie wewnętrznej metody porównawczej. Zarzut ten jest niezasadny nie tylko z tego względu, iż wskazanych w skardze przepisów Sąd I instancji naruszyć we wskazany w skardze sposób nie mógł. Odwołać się bowiem należy ponownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. FPS 8/09, w tezie której stwierdzono, że naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd może się dopuścić wówczas, gdy nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia i dlaczego, nie zaś w sytuacji, gdy wadliwie oceni, iż stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia bądź też przyjmie za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niezgodny z rzeczywistym. Ponadto ustalenia dotyczące kontrahentów skarżącej wynikały z materiału dowodowego zebranego w sprawie, Sąd I instancji nie orzekał zatem na innej podstawie niż akta sprawy. W stanie sprawy przedstawił zresztą stanowisko organu w tej kwestii.

Nie może także wywołać pożądanego przez stronę skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia przez Sąd art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi. O ile bowiem art. 141 § 4 p.p.s.a. nakłada na sąd obowiązek przedstawienia zarzutów skargi i odniesienia się do nich, o tyle art. 133 § 1 p.p.s.a. określa podstawę orzekania i moment, na jaki sąd ocenia legalność działania organów administracji publicznej. Nie może on zatem zostać naruszony poprzez niezajęcie przez sąd stanowiska co do wszystkich zarzutów skargi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istotnie nie oceniono zarzutów odnoszących się nieuwzględnienia przy szacowaniu okoliczności nieznanych podatniczce i I. L. w dacie zawarcia umowy oraz do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe szacowania wynikającego z wewnętrznej metody porównawczej. Uchybienie to nie miało jednak istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, a tylko tego typu naruszenie przepisów postępowania skutkować może uwzględnieniem skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Porównania, jakie przeprowadziła skarżąca nie można bowiem było uznać za dokonane jedną z metod, wskazanych w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów, odwoływało się ono bowiem do cen stosowanych przez I. L. Nie było to zatem, jak wyjaśniono wyżej, wewnętrzne porównanie cen. Sądowi orzekającemu w tej sprawie wiadomo także z urzędu (sprawy o sygn. akt II FSK 483/09 i II FSK 484/09), iż I. L. na warunkach odbiegających od rynkowych świadczyła także usługi na rzecz innego podmiotu powiązanego. Strona skarżąca nie wykazała też, iż ceny tego typu usług drastycznie spadły po zawarciu umowy pomiędzy nią a I. L., a więc że były to okoliczności, których strona nie mogła znać w momencie zawierania umowy. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika zresztą, iż tak drastyczne obniżenie cen miało w ogóle miejsce.

Z tych względów zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za bezzasadne. Skutkuje to uznaniem za wiążący dla oceny zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku.

W tym stanie faktycznym za nieuzasadniony uznać należy zarzut niewłaściwego zastosowania art. 11 ust.1 -3 w zw. z. ust. 4 pkt 3 i ust. 7a u.p.d.o.p. Jak wskazano wyżej, organy podatkowe wykazały istnienie związku gospodarczego między podatniczką i I. L. i zaniżenie w związku z tym przez skarżącą podatniczkę dochodu podlegającego opodatkowaniu. Nie można też podzielić zarzutu naruszenia art. 11 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że dla przyjęcia związku gospodarczego wystarczy pozostawanie w trwałej więzi, skala kontaktów i istnienie innych kontaktów z udziałowcem spółki. Jak wynika z ustaleń organów decydujące dla przyjęcia istnienia związku były warunki współpracy, ich nieadekwatność do warunków rynkowych i skutki podatkowe, jakie w wyniku tej współpracy powstały u skarżącej. Tak też przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jak też wyjaśniono wyżej, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej porównanie cen było podstawą do stwierdzenia istnienia związku. Szacowanie dochodu nastąpiło dopiero w wyniku stwierdzenia powiązania . Nie doszło zatem także do naruszenia art. 11 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p.

Ze względów wskazanych w początkowej części rozważań za niezasadny uznać też należy zarzut błędnej wykładni art. 11 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 9 u.p.o.d.p. i § 4 ust. 4, 2 i 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów poprzez przyjęcie, iż przepisy te nie nakładają na organ obowiązku zastosowania w pierwszej kolejności wewnętrznej porównania cen. Jak wskazano wyżej, zamieszczenie w ust. 2 § 4 jako spójnika między dwoma metodami słowa "lub" jednoznacznie wskazuje na brak hierarchii tych metod.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia przez błędną wykładnię art. 11 ust. 2 pkt 1 i 9 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 4 w zw. z ust. 2 i § 4 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia. Sąd I instancji nie dokonywał wykładni tych przepisów, przeciwnie, co zarzucono mu w ramach zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nawet do zarzutu pominięcia ustalenia wartości rynkowej przez podatnika się nie ustosunkował. Tym samym nie mógł wykładni tej dokonać nieprawidłowo. Zarzut ten jest również niezasadny w tej części, w jakiej strona zarzuca Sądowi I instancji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów poprzez oszacowanie dochodu. Pomijając już niezbyt fortunne sformułowanie tego zarzutu (szacowania dokonywały wszak organy podatkowe, a nie Sąd), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi, strona skarżąca nie przedstawiła organowi podatkowemu danych, które pozwalałyby rzetelnie i obiektywnie ustalić wartość rynkową transakcji. Z tych względów nie można skutecznie zarzucić organom, iż dokonały tego ustalenia w drodze oszacowania.

Nie zasługują także na uwzględnienie pozostałe zarzuty, odnoszące się do przyjętej metody szacowania, to jest zarzut naruszenia art. 11 ust. 7a w zw. z art. 11 pkt 4 ust. 3 u.p.o.d.p., § 4 ust. 2, § 4 ust. 3, § 6 ust. 2 i § 8 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, m.in. poprzez porównanie nieporównywalnych w ocenie strony cen. Zarzut ten, w odniesieniu do przepisów rozporządzenia, strona sformułowała wariantowo - jako zarzut naruszenia prawa materialnego bądź przepisów postępowania (wiążąc ich naruszenie z naruszeniem art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Przepisy określające sposób szacowania odnoszą się do metody ustalania pewnych faktów, są one zatem przepisami postępowania. Zbędne jest ponowne wyjaśnianie w tym miejscu, na czy polegają zewnętrzna i wewnętrzna metoda porównawcza i czym są porównywalne transakcje. Dość stwierdzić, iż z wcześniej poczynionych rozważań wynika, iż było możliwe szacowanie dochodu metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej. Nie było zatem podstaw do stosowania innej metody –rozsądnej marży, w tym w szczególności stosowania § 6 ust. 2 powołanego rozporządzenia. Nie wiadomo również, w jaki sposób dojść miało do naruszenia § 8 ust. i ust. 2 powołanego rozporządzenia. Z umowy zawartej między skarżącą a I. L. nie wynikał szczególny, odmienny od innych tego typu transakcji podział ryzyka, odpowiedzialności, wartości zaangażowanych środków czy też stosowania przez skarżącą szczególnej strategii, o której mowa w § 8 ust. 3 powołanego rozporządzenia. Na takie okoliczności strona nie wskazuje nawet teraz. Pojęcie funkcji, o którym mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia należy zaś pojmować jako funkcję w obrocie (czy dany podmiot jest np. hurtownikiem, producentem, pośrednikiem itp.), nie zaś wiązać z branżą, w jakiej jeden z podmiotów działa. Zauważyć należy, iż organy podatkowe nie negowały tego, iż do kosztów uzyskania przychodów strona skarżąca ma prawo zaliczyć koszty reklamy czy też tego, iż w branży, w jakiej strona działa, prowadzi się akcje reklamowe czy też akcje tego typu. Kwestionowane były tylko koszty reklamy z uwagi na to, że na rynku tego typu usługi świadczone były po znacznie niższych cenach.

Z tych wszystkich względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.