Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 271/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art, 181, art, 187, art.286, art.287
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skargi U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") Dyrektor Izby Skarbowej

w S. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. określającą [...] spółce z o.o. z siedzibą w S.

(dalej zwanej: "Spółką") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. w wysokości [...] zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, co następuje.

Na podstawie postanowienia Dyrektora UKS w S. z dnia [...] r. wszczęto wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie: "kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok".

Postępowanie kontrolne było zawieszone na mocy postanowienia z dnia

[...] r., a następnie zostało podjęte z dniem 10 grudnia 2013 r.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał opisaną powyżej decyzję z dnia [...] r.

Organ ten stwierdził, że w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie [...] zł, na które składają się;

1. faktury wystawione przez [...] – N. związane

z wynagrodzeniem dotyczącym statku [...] i [..] w kwocie [...] zł. które winny obciążać inny podmiot;

2. faktury wystawione przez [...] – N. dotyczące konsultacji prawnych związanych z innym podmiotem - spółki [...] w N., kwota [...] zł oraz zrealizowana ujemna różnica kursowa w wysokości [...] zł;

3. rachunki wystawione przez [...] związane z ubezpieczeniem statków będących własnością innego podmiotu [...] – C. w łącznej wysokości [...] zł;

4. rachunki wystawione przez [...] za dzierżawę statków [...], które zostały przekazane przez Spółkę aportem do [...]

z C. w łącznej wysokości [...] zł oraz zrealizowane ujemne różnice kursowe wynikające z zapłaty w kwocie [...] zł;

5. faktury wystawione przez [...] – C. za dzierżawę statku [...] za okres od 21 sierpnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., który to statek był od 11 lipca 2008 r. własnością Spółki, w łącznej wysokości [...] zł oraz zrealizowane ujemne różnice kursowe w kwocie [...] zł wynikające z zapłaty;

6. obciążenie dokumentami wewnętrznymi (polecenie księgowania) kosztów za grudzień 2008 roku dotyczących ubezpieczenia statków przekazanych aportem do [...] (C.) w łącznej kwocie [...] zł;

7. obciążenie kosztów na podstawie rachunku wystawionego przez [...] na kwotę [...] zł za dzierżawę statku [...] w styczniu 2008 r., podczas gdy umowę zawarto 15 lutego 2008 r. i w tym terminie przekazano statek Spółce;

8. obciążenie kosztów dowodem wewnętrznym (PK) na kwotę [...] zł związanym

z usługą zarządzania w N. statkiem [...], który przez Spółkę został zakupiony 3 grudnia 2008 r., a następnie przekazany aportem;

9. na podstawie faktur wystawionych przez Kancelarię Prawną ze S. za "obsługę prawną" dotyczącą założenia podmiotu na C.([...]) oraz refaktury kosztów notarialnych obciążono koszty w łącznej wysokości [...] zł;

10. faktury związane z remontami bieżącymi statków: [...] w kwocie [...] zł

i [...] w wysokości [...] zł oraz zrealizowaną ujemną różnicą kursową

w kwocie [...] zł, podczas gdy z zawartych umów czarteru z [...](C.) oraz umów o zarządzanie nie wynika obowiązek ponoszenia kosztów remontu.

Następnie, organ kontroli skarbowej wskazał na art. 24 § 1 i § 2 ustawy z dnia

29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 oraz zaznaczył, że w protokole badania ksiąg - zgodnie z art. 193 § 6-9 O.p. - przedstawiono, w jakiej części i za jaki okres uznano księgi za nierzetelne. Wskazano przy tym, iż stwierdzenie nierzetelności księgi nie powoduje automatycznego szacowania podstaw opodatkowania, bowiem przepis art. 23 § 2 O.p. "nakazuje" odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uznał, że ustalony

i przedstawiony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny skutkuje nieuznaniem kwoty [...] zł, jako związanej z przychodem. Ponadto, organ stwierdził, że Spółka nie wykazała racjonalnych kryteriów ekonomicznych swojego działania i gospodarczego uzasadnienia poniesionych wydatków, a cel wydatku związany z kosztami czarteru statków (objętych również aportem) nie był ukierunkowany na uzyskanie przychodów

z prowadzonej działalności gospodarczej oraz że "sam fakt osiągania i wykazywania przez Spółkę [...] przychodów nie powoduje, że wszelkie wydatki ponoszone przez podmiot są kosztami, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W odwołaniu od ww. decyzji, Spółka zarzuciła naruszenie:

I. następujących przepisów postępowania:

1) art. 193 O.p., tj.:

a) art. 193 § 1, poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie ksiąg podatkowych

w całości za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, podczas gdy organ nie zakwestionował skutecznie przysługującego tym księgom domniemania prawdziwości oraz domniemania zgodności z prawdą,

b) art. 193 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie ksiąg podatkowych za rzetelne w całości,

c) art. 193 § 4 O.p., poprzez jego zastosowanie i bezpodstawne przerzucenie ciężaru dowodu w zakresie wykazania nierzetelności ksiąg na Spółkę, wbrew

art. 193 § 1 ustanawiającemu domniemanie rzetelności,

d) art. 193 § 6 O.p., poprzez jego wadliwe zastosowanie i nieuczynienie zadość obowiązkowi wskazania, za jaki dokładnie okres i w jakiej dokładnie części organ uznał księgi podatkowe za nierzetelne, albowiem - zdaniem Spółki - nie spełnia powyższego wymogu samo tylko wskazanie numerów i dat wystawionych faktur VAT, rachunków i dowodów PK, oraz zakwestionowanie ujemnych różnic kursowych (bez odniesienia się do ich wartości i sformułowania zarzutu

w zakresie ewentualnej wadliwości naliczenia), co zawarto na kartach 33-34 protokołu badania ksiąg; w istocie organ zakwestionował wyłącznie same dokumenty księgowe, a nie księgi podatkowe;

2) art. 77 ust. 1 i ust. 6 w zw. z art. 83 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r.

o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 i 4, art. 13 ust. 3 i 4, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej oraz w zw. z art. 120 i art. 286 i art. 287 O.p. - poprzez niezgodne z prawem wydanie decyzji w rozumieniu O.p. bez uprzedniego przeprowadzenia (w toku wszczętego postępowania kontrolnego) kontroli podatkowej, w ramach której organ byłby uprawniony do podejmowania czynności wskazanych w przywołanej regulacji, które to czynności - w opinii Spółki - dają uzasadnioną podstawę do uznania, iż wszczęte postępowanie kontrolne, ukierunkowane zostało od początku na badanie ksiąg podatkowych, zakończone protokołem z badania ksiąg, po to, aby uzyskać zamierzony efekt w postaci wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - wyłącznie na podstawie ksiąg uznanych za nierzetelne w całości albo w części - z jednoczesnym ominięciem restrykcyjnych wymogów ustawowych, przewidzianych dla procedury kontroli podatkowej, co stanowi rażące naruszenie zasady zgodności działania organów z prawem (art. 120 O.p.), a nadto - oprócz wymienionych na wstępie niniejszego punktu przepisów ustawy O.p. i ustawy

o kontroli skarbowej - również regulacji art. 77 ust. 1 w zw. z art. 83 ust. 1 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, określających czas trwania kontroli oraz skutki naruszenia przepisów w zakresie kontroli, polegające na niedopuszczalności wykorzystania dowodów zgromadzonych w takiej kontroli w żadnym innym postępowaniu dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy;

3) zasad prowadzenia postępowania dowodowego, w tym:

a) art. 122 O.p., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i uchybienie przez organ obowiązkom w zakresie podjęcia wszelkich niezbędnych działań,

w szczególności wobec pominięcia wniosków dowodowych Spółki,

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez doręczenie postanowienia z dnia 22 maja 2014 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków zgłoszonego pismem z dnia 5 maja 2014 r. w tym samym dniu, w którym nastąpiło doręczenie zaskarżonej decyzji, co uniemożliwiło Spółce odniesienie się do przedmiotowego postanowienia i wskazanej w nim podstawy prawnej odmowy oraz jego uzasadnienia jak i zgłoszenie w stosunku do niego jakichkolwiek zarzutów, co tym samym istotnie ograniczyło podatnikowi prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

c) art. 188 O.p. poprzez:

- bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych Spółki zgłoszonych pismem z dnia 5 maja 2014 r.,

- nierozpoznanie wniosku Spółki o dopuszczenie dowodu z przesłuchania członków zarządu Spółki, zgłoszonego w piśmie z dnia 5 maja 2014 r., w tym m. in. (w szczególności) na okoliczności związane z wykazywanymi przez Spółkę kosztami, wynikającymi z umów ze Spółkami [..]. oraz [...] na C. oraz statusem prawnym statków "[...]" i "[...]" w dacie zawarcia przez Spółkę umowy czarteru na czas z Firmą [...]., co do których to okoliczności pierwotnie mieli się wypowiadać wyznaczeni przez organ świadkowie – A. W.i B.K.,

d) art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego, do którego to uchybienia doszło wskutek bezprawnego oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych pismem z dnia 5 maja 2014 r. na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia,

e) art. 193 § 8 O.p., poprzez nieodniesienie się do wyjaśnień Spółki, zawartych

w treści zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz do przedstawionych jednocześnie przez stronę dowodów, a zamiast tego sporządzenie dokumentu oznaczonego jako "adnotacja", powielającego lakoniczne ustalenia protokołu, ale nade wszystko określającego wysokość rzekomego zawyżenia kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę, bez jakiegokolwiek odniesienia do sformułowanych przez Spółkę zarzutów, który to dokument - stosownie do treści art. 177 § 1 O.p., nie stanowi formy "komunikowania się" organów podatkowych (kontroli skarbowej) z podatnikiem,

f) art. 199a § 1 w związku z art. 188 O.p., poprzez ustalenie treści czynności prawnej (w tym umów zawartych z [...], [...], [...]) bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu tych czynności i poprzestanie jedynie na dosłownym brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez jej strony, które to uchybienie doprowadziło organ do błędnych wniosków w zakresie oceny prawnej poniesionych przez Spółkę wydatków,

g) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

w szczególności poprzez:

- dowolne, a nie swobodne ustalenie, że poniesione przez Spółkę wydatki

w kwocie [...] zł nie były racjonalne ekonomicznie oraz uzasadnione gospodarczo w powiązaniu z prowadzoną przez Spółkę działalnością, które to ustalenie pozostaje w sprzeczności ze stanem rzeczywistym, oraz

w konsekwencji prowadzi do naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w następstwie dokonania błędnej oceny tychże wydatków, jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodu,

- czynienie ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy obowiązkiem organu było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym;

- zasad prowadzenia akt sprawy oraz dokonywania czynności udostępniania akt, tj.:

a) art. 123 w zw. z art. 171a § 2, § 3 i art. 178 § 1-3 O.p. - poprzez ich niezastosowanie i nieudostępnienie stronie w toku prowadzonego postępowania pełnych akt sprawy zawierających wszystkie dokumenty, w oparciu o które organ sporządził protokół z badania ksiąg, a następnie wydał zaskarżoną decyzję, w tym w szczególności ksiąg podatkowych - wydruku z ewidencji księgowej Spółki za 2008 r., co wynika bezpośrednio z treści protokołów zapoznania Spółki z aktami sprawy:

- z dnia 6 września 2012 r. i załączonego do niego spisu akt,

- z dnia 10 grudnia 2012 r. i załączonego do niego spisu akt,

- z dnia 8 stycznia 2014 r. i załączonego do niego spisu akt,

- notatki, parafowanej nieczytelnym podpisem, o treści; "Protokół z badania ksiąg wraz z dowodami w odrębnym segregatorze" z dnia 28 kwietnia 2014 r. wraz z dokonaną dokumentacją zdjęciową, a nadto poprzez zaniechanie założenia aktom metryki sprawy, o której mowa w art. 171a § 2 i 3 O.p.,

b) art. 172 § 1 w związku z art. 126 O.p., poprzez ich niezastosowanie

i niesporządzenie protokołu z czynności pobrania ksiąg podatkowych od Spółki, podczas gdy, zgodnie z zasadą pisemności, sporządzenie protokołu jest obligatoryjne przy każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a za taką czynność należy uznać pobranie od podatnika ksiąg podatkowych,

c) art. 181 i art. 187 § 3 O.p. w zw. z art. 123, poprzez ich niezastosowanie

i przyjęcie w poczet materiału dowodowego materiałów pochodzących z innego postępowania, z kontroli podatkowej, prowadzonej przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., wbrew zasadzie bezpośredniości

i czynnego udziału strony w postępowaniu oraz wbrew wyraźnej dyspozycji

art. 181 O.p., umożliwiającej wprawdzie organom podatkowym (skarbowym) posiłkowanie się materiałami zgromadzonymi w innych postępowaniach, ale wyłącznie w postępowaniach karnych albo w postępowaniach karnych (wykroczeniowych) skarbowych, a nadto poprzez zaniechanie powiadomienia Spółki o posiadanej przez organ wiedzy z urzędu co do faktów, wynikających

z tej dokumentacji;

5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez:

a) rażąco wadliwie sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania (w tym wraz

z podaniem numerów kart), dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia,

tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności,

b) sporządzenie uzasadnienia w sposób, który uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia przeprowadzenie jego kontroli instancyjnej;

6) art. 199a § 1 i 3 O.p., poprzez stawianie gołosłownych, a nader istotnych zarzutów, dotyczących: (1) "tworzenia kosztów celem zmniejszenia podstawy opodatkowania" oraz (2) "sztucznego ich generowania poprzez tworzenie umów z powiązanymi podmiotami", bez wykazania ich dowodami, na skutek niezrozumienia i wobec braku dążenia do wyjaśnienia instytucji prawa morskiego, przy wybiórczym, arbitralnym podejściu do wnioskowanych przez Spółkę dowodów, jak również bez przyznania Spółce prawa czynnego udziału w postępowaniu na każdym z jego etapów, w tym w szczególności poprzez odmowę uwzględnienia zgłaszanych przez Spółkę dowodów dla poparcia wyjaśnień przeciwnych poczynionym przez organ ustaleniom, jak również zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodów, mających istotne znaczenie w sprawie, w postaci przesłuchania Strony na okoliczność m. in.: przedmiotu zawartych umów pomiędzy Spółką a [...] i [...] i znaczenia poszczególnych postanowień umownych;

II. następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez bezpodstawne nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie [...] zł, podczas gdy przedmiotowe wydatki zostały przez podatnika poniesione zasadnie i racjonalnie oraz w związku z jego działalnością gospodarczą oraz osiąganymi przez niego przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym z tytułu wykonywanych przez niego umów przewozu, zatem pomiędzy każdym wydatkiem a celem jego poniesienia istniał związek przyczynowo - skutkowy, wymagany dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu,

2) art. 9 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1 O.p. poprzez bezpodstawne, albowiem dokonane w związku z rażąco wadliwym prowadzeniem postępowania kontrolnego, uznanie iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu w 2008 roku o koszty wynikające z dokumentów, które zostały przez Organ zakwestionowane pod względem rzetelności w treści protokołu z badania ksiąg, a następnie - na jego podstawie -w zaskarżonej decyzji, czego skutkiem było nieuprawnione określenie przez organ kontroli skarbowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł.

Ponad wskazane powyżej zarzuty, na podstawie art. 237 O.p., zaskarżono postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., odmawiające Spółce uwzględnienia zgłoszonych w piśmie z dnia 5 maja

2014 r. dowodów pomimo, że zeznania powyższych osób miały dotyczyć okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla sprawy, w tym w szczególności zeznania te uzupełniłyby zgromadzony materiał dowodowy i potwierdziłyby zgodne ze stanem rzeczywistym stanowisko Spółki względem błędnie poczynionych ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie dokonanej oceny okoliczności faktycznych, skutkujących zakwestionowaniem rzetelności ksiąg podatkowych - czym organ naruszył art. 187 § 1 oraz art. 190 § 2 w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 O.p.

Wobec przedstawionych powyżej zarzutów Spółka wniosła o:

1) uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w całości i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość,

alternatywnie o:

2) uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ,

3) przeprowadzenie dowodów, wskazanych w treści niniejszego odwołania, w zakresie i na okoliczności w nim wskazane.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., uchylając opisaną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, że w jego ocenie sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, oraz wymaga dokonania przez organ pierwszej instancji dodatkowej oceny stanu faktycznego, która to ocena musi znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji poprzez rzetelne sporządzenie uzasadnienia faktycznego

Dalej organ ten wyjaśnił, że z uwagi na to, iż w przedmiotowej sprawie bardzo istotne dla stanu faktycznego okoliczności dotyczą stosunków prawnych występujących pomiędzy podmiotami powiązanymi, wskazane jest w pierwszej kolejności zaakcentowanie faktu, iż głównym przedmiotem działalności Spółki w 2008 roku był transport morski, a Spółka za wskazany okres złożyła skonsolidowane sprawozdanie finansowe. Organ odwoławczy wskazał podmioty, w których Spółka posiadała udziały większościowe (większość 100% , w jednym tylko podmiocie Spółka posiadała 98% udziałów). Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. przedstawił szczegółowo stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie stwierdzonego przez organ pierwszej instancji braku podstaw do uwzględnienia określonych wydatków jako koszt uzyskania przychodu i wskazał jakie okoliczności faktyczne powinny być ustalone przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że stan faktyczny zaprezentowany w zaskarżonej decyzji zawiera wiele nieścisłości, nieprawidłowości, uchybień i błędów, które nie pozwalają na pozostawienie tego aktu w obrocie prawnym.

W jego ocenie, dopiero ustalenie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla określenia właściwej podstawy opodatkowania, umożliwi wydanie decyzji odpowiadającej prawu. Stwierdził dalej, że organ odwoławczy nie może, nie narażając się na zarzut nierespektowania zasady dwuinstancyjności postępowania, orzec w sprawie w sposób prawidłowy, tj. wyjaśnić i ocenić stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy w zastępstwie za organ pierwszej instancji.

W konsekwencji organ odwoławczy zgodził się ze stroną odwołującą w kwestii naruszenia przepisów art. 122, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. gdyż w jego w opinii, w przedmiotowej sprawie nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu, przy czym organ kontroli skarbowej postąpił wbrew zasadzie obowiązku przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów w sytuacji, gdy ich przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, w konsekwencji czego organ ten nie zdołał zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć całego materiału dowodowego. Organ ten potwierdził także stanowisko strony odwołującej co do twego, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ww. ustawy.

Organ odwoławczy zgodził się też z podatnikiem w kwestii zarzutów naruszenia art. 171 a § 2 i § 3 O.p. dotyczących zasad prowadzenia akt sprawy. Organ zwrócił uwagę, że w aktach sprawy należy obowiązkowo założyć metrykę sprawy w formie pisemnej lub elektronicznej, w której treści wskazuje się wszystkie osoby uczestniczące w podejmowaniu czynności oraz określa się wszystkie podejmowane przez te osoby czynności wraz z odpowiednim odesłaniem do dokumentów określających te czynności. W aktach przekazanych do organu odwoławczego nie odnaleziono tego dokumentu, co przesądziło o zasadności tego zarzutu.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że analiza akt przekazanych do organu odwoławczego, w szczególności protokołów zapoznania strony z materiałem dowodowym i spisów akt stanowiących załączniki do tych protokołów, wskazuje również, że stronie nie był okazywany cały zgromadzony materiał dowodowy. Natomiast, obowiązujące również Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. reguły stanowią, że strona ma prawo wglądu w akta jej sprawy, więc organ prowadzący tę sprawę ma obowiązek okazywania stronie całego zgromadzonego w niej materiału dowodowego. Odmienne działania w tym względzie stanowią naruszenie art. 178 § 1, § 2 i § 3 O.p.

W konsekwencji organ stwierdził, że w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej naruszony został art. 123 O.p., gdyż stronie nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwienie jej zapoznania się z całym zgromadzonym materiałem dowodowym. Wskazano też, że organ kontroli skarbowej winien raz jeszcze rozpatrzyć niniejszą sprawę, podejmując - stosownie do postanowień art. 122 O.p. - wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia tej sprawy, a także - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Organ odwoławczy wskazał też, że organ pierwszej instancji, po ponownym przeprowadzeniu postępowania winien w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., rzetelnie wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Przywołując dalej treść przepisu art. 193 § 6 O.p. organ wskazał, że z protokołu badania ksiąg muszą jasno wynikać przyczyny stanowiące podstawę stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości, strona nie może być stawiana przed koniecznością domyślania się podstaw obalenia domniemania prawdziwości zapisów w jej urządzeniach księgowych - co na łamach tej sprawy, zgodnie z tym co już sygnalizowano, miało miejsce.

Końcowo, w odniesieniu do podniesionego zarzutu braku wszczęcia kontroli podatkowej i przeprowadzenia jedynie postępowania kontrolnego, organ odwoławczy wyraził pogląd, że treść przepisu art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r.

o kontroli skarbowej, zgodnie z którym "organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową", oznacza, że to organ prowadzący postępowanie, decyduje, czy w ramach prowadzonego już postępowania przeprowadzi kontrolę podatkową. Przy czym, organ posiada uprawnienie do jej podjęcia, co oznacza, że nie istnieje obowiązek przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach każdego postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy przywołał następnie treść przepisu art. 187 art. 180 § 1 art. 181 Ordynacji podatkowej i uznał zarzuty strony odwołującej, w tym zakresie,

za bezpodstawne.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wyjaśnił, że organy prowadzące sprawę nie mają obowiązku włączania do akt sprawy, całej przebadanej dokumentacji księgowej (księgi rachunkowej), gdyż w aktach sprawy muszą się bezwzględnie znaleźć przede wszystkim te dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Organ stwierdził, że otrzymana i przebadana dokumentacja rachunkowa Spółki stanowiła materiał dowodowy, w oparciu o który sporządzono protokół badania ksiąg (jak również materiał dowodowy, który powinien być okazany Spółce zwłaszcza na jej żądanie), ale dodał przy tym, że jako dowody w sprawie należy bezwzględnie włączyć tylko te dokumenty, których domniemanie prawidłowości, zgodności ze stanem faktycznym, zostało podważone. Urządzenia księgowe podlegające badaniu, po zakończeniu postępowania są zwracane stronie.

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 77 ust. 1 i ust. 6 w zw. z art. 83 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r.

o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: u.s.d.g.). w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (dalej: u.k.s.) w zw. z art. 13 ust. 3 i 4 u.k.s. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. w zw. z art. 120 i art. 286 i art. 287 O.p., poprzez brak odniesienia się do wymienionych przepisów i pominięcie stanowiska Spółki, według którego organ kontroli skarbowej przeprowadził wszelkie czynności charakterystyczne i zastrzeżone dla kontroli podatkowej z ominięciem restrykcyjnych wymogów ustawowych, przewidzianych dla procedury kontroli podatkowej, w tym w szczególności określających czas trwania kontroli oraz skutki naruszenia przepisów w tym zakresie, polegające na niedopuszczalności wykorzystania dowodów zgromadzonych w toku takiej kontroli,

2) art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w oparciu

o te przepisy w toku postępowania kontrolnego kontrolujący uprawnieni byli do gromadzenia materiału dowodowego w nieograniczonym zakresie, a więc - w domyśle - również materiału ujętego w art. 286 i art. 287 O.p., bez uwzględniania obowiązku wszczęcia kontroli podatkowej dla dokonywania poszczególnych czynności,

3) art. 233 § 2 O.p. - poprzez nieuwzględnienie w treści uzasadnienia decyzji, pomimo wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, obowiązku organu pierwszej instancji zbadania okoliczności faktycznych, polegających na podejmowaniu przez kontrolujących czynności noszących cechy kontroli podatkowej i ustalenia, czy zgromadzone w ten sposób dowody są dopuszczalne, czy też powinny zostać odrzucone - stosownie do dyspozycji art. 77 ust. 6 u.s.d.g.,

4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez niepełne odniesienie się do argumentacji Spółki, zawartej w uzasadnieniu odwołania, związanej z niezgodnym z prawem przeprowadzeniem przez organ I instancji faktycznych czynności kontroli podatkowej bez jej formalnego wszczęcia, w związku z czym uzasadnienie prawne decyzji organu II instancji w tym zakresie jest nieprawidłowe,

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Spółka złożyła wniosek o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

ewentualnie o:

2) uchylenie decyzji w części dotyczącej uzasadnienia, w zakresie rozważań zawartych na str. 66 od słów "Końcowo w odniesieniu..." do słów "Zatem zarzuty strony odwołującej tym zakresie, zostają uznane za bezpodstawne".

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że co do zasady zgodziła się ze słusznym rozstrzygnięciem organu drugiej instancji; nie zgodziła się jednak z dokonaną przez ten organ oceną zarzutu odwołania w postaci naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa przez organ pierwszej instancji w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Zwróciła uwagę na niepełne rozpoznanie przez organ odwoławczy zarzutu braku wszczęcia kontroli podatkowej i przeprowadzenia jedynie postepowania kontrolnego. Spółka wskazała w skardze, że zwracała uwagę w odwołaniu, że organ przeprowadził czynności, które mogły być dokonane wyłącznie w ramach kontroli podatkowej. W ocenie Spółki, organ drugiej instancji błędnie zinterpretował sformułowany przez nią w odwołaniu zarzut, jako że skarżąca nigdy nie zaprzeczała temu, iż wszczęcie kontroli podatkowej pozostawione zostało w gestii organów kontroli skarbowej. Zwróciła uwagę, że przyznana przez ustawodawcę swoboda co do decydowania o celowości, bądź niecelowości wszczynania kontroli podatkowej, nie może być traktowana jako absolutna dowolność w prowadzeniu postępowania dowodowego w ramach postępowania kontrolnego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S., wnosząc o jej oddalenie, stwierdził, że zarzuty w niej zawarte nie znajdują uzasadnienia w stanie prawnym i faktycznym sprawy i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Zgodził się

z zarzutem braku wyczerpującego uzasadnienia w zakresie argumentacji dotyczącej niewszczęcia kontroli podatkowej, co jednak w ocenie organu, nie ma wpływu na prawidłowość wydanej decyzji. Organ odwoławczy przywołał szereg przepisów O.p. dających uprawnienie do przeprowadzenia wskazanych w odwołaniu i skardze czynności procesowych, w szczególności związanych z gromadzeniem materiału dowodowego, nawet tych, odpowiadających przepisom art. 286 czy art. 287 O.p.

w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Skarga w niniejszej sprawie została wniesiona na uzasadnienie decyzji. Skarżąca nie kwestionowała sentencji decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Spółka kwestionowała

w skardze dokonaną przez organ ocenę zarzutu odwołania w postaci naruszenia wskazanych przepisów prawa przez organ pierwszej instancji w zakresie gromadzenia materiału dowodowego podczas faktycznie podejmowanych czynności noszących wszelkie cechy kontroli podatkowej, jednakże bez jej formalnego wszczęcia i zakończenia.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie istniały podstawy do wydania przez organ decyzji kasacyjnej.

Przechodząc do oceny podniesionych zarzutów należy przypomnieć na wstępie, że, jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji będący organem kontroli skarbowej (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S.), na podstawie postanowienia z dnia [...]r., wydanego na podstawie art. 13 ust. 1 u.k.s., wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok. Uprzednio, postanowieniem z dnia

[...] r. zawiadomił Spółkę o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego na podstawie art. 13 ust. 1a u.k.s.

Brzmienie przepisu art. 13 u.k.s. jest następujące:

"1. Wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia.

1a. Do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b

i art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

2. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego.

3. Organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową.

4. Kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej.

5. Wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, upoważnienia do jej przeprowadzenia. O zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej nie zawiadamia kontrolowanego.

6. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej

i określa:

1) wskazanie podstawy prawnej;

2) oznaczenie organu kontroli;

3) datę i miejsce wystawienia;

4) imię i nazwisko inspektora, imiona i nazwiska pracowników, wykonujących czynności kontrolne, a także osób, o których mowa w ust. 8, jeżeli osoby takie będą brać udział w czynnościach kontrolnych;

5) numer legitymacji służbowej inspektora i upoważnionych pracowników;

6) oznaczenie kontrolowanego;

7) wskazanie daty rozpoczęcia kontroli i przewidywanego terminu zakończenia kontroli;

8) zakres kontroli;

9) podpis osoby udzielającej upoważnienia, z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji;

10) pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego.

7. Czynności kontrolne przeprowadza inspektor wraz z upoważnionymi pracownikami, po okazaniu legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych.

8. W czynnościach kontrolnych mogą uczestniczyć osoby uprawnione na podstawie ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych, w tym także przedstawiciele organów Unii Europejskiej oraz, w zakresie realizacji wspólnych programów finansowanych ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, przedstawiciele innych państw.

9. Kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowych

i znaków identyfikacyjnych oraz doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W takim przypadku upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej doręcza się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli. Przepis art. 284a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio."

Wskazać też należy, że stosownie do art. 31 ust. 1. u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Stosownie do przywołanego w skardze art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a u.k.s. "1. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne:

1) decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy:

a) ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2".

Zgodnie z art. 24 ust. 2 u.k.s. "organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jeżeli kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa albo komandytowo-akcyjna została rozwiązana w trakcie postępowania kontrolnego."

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 77 ust. 1 u.s.d.g. kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych

w niniejszej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych. Zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa

w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 u.s.d.g. czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać:

1) w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych;

2) w odniesieniu do małych przedsiębiorców - 18 dni roboczych;

3) w odniesieniu do średnich przedsiębiorców - 24 dni roboczych;

4) w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców - 48 dni roboczych.

Przepis art. 83 ust. 3 u.s.d.g. stanowi, że przedłużenie czasu trwania kontroli jest możliwe jedynie z przyczyn niezależnych od organu kontroli i wymaga uzasadnienia na piśmie. Uzasadnienie doręcza się przedsiębiorcy i wpisuje do książki kontroli przed podjęciem dalszych czynności kontrolnych. Przedłużenie czasu trwania kontroli nie może naruszać terminów, o których mowa w ust. 1.

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 286 O.p. , umieszczonym w Dziale VI Kontrola podatkowa, kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do:

1) wstępu na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomieszczeń kontrolowanego;

2) wstępu do lokali mieszkalnych w przypadku, o którym mowa w art. 276 § 1;

3) żądania okazania majątku podlegającego kontroli oraz do dokonania jego oględzin;

4) żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej;

5) zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą;

6) zabezpieczania zebranych dowodów;

7) legitymowania osób w celu ustalenia ich tożsamości, jeżeli jest to niezbędne dla potrzeb kontroli;

8) żądania przeprowadzenia spisu z natury;

9) przesłuchiwania świadków, kontrolowanego oraz innych osób wymienionych

w art. 287 § 4;

10) zasięgania opinii biegłych.

§ 2. Kontrolujący może zażądać wydania, na czas trwania kontroli, za pokwitowaniem:

1) próbek towarów;

2) akt, ksiąg i dokumentów, o których mowa w § 1 pkt 4:

a) w razie powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że są one nierzetelne, lub

b) gdy podatnik nie zapewnia kontrolującym warunków umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych związanych z badaniem tej dokumentacji,

a w szczególności nie udostępnia kontrolującym samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów.

§ 3. Przeglądanie akt postępowania przygotowawczego i sądowego, akt spraw sądowych, a także dokumentów zawierających informacje niejawne lub stanowiące tajemnicę zawodową oraz sporządzanie z nich odpisów i notatek następuje

z zachowaniem właściwych przepisów."

Art. 287 O.p. stanowi: "kontrolowany, osoba upoważniona do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, pracownik oraz osoba współdziałająca

z kontrolowanym są obowiązani umożliwić wykonywanie czynności, o których mowa

w art. 286, a w szczególności:

1) umożliwić, nieodpłatnie, filmowanie, fotografowanie, dokonywanie nagrań dźwiękowych oraz utrwalanie stanu faktycznego za pomocą innych nośników informacji, jeżeli film, fotografia, nagranie lub informacja zapisana na innym nośniku może stanowić dowód lub przyczynić się do utrwalenia dowodu w sprawie będącej przedmiotem kontroli;

2) przedstawić, na żądanie kontrolującego, tłumaczenie na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli.

§ 2. Czynności określone w § 1 pkt 2 kontrolowany jest obowiązany wykonać nieodpłatnie.

§ 3. Kontrolowany ma obowiązek w wyznaczonym terminie udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, dostarczać kontrolującemu żądane dokumenty oraz zapewnić kontrolującemu warunki do pracy, a w tym w miarę możliwości udostępnić samodzielne pomieszczenie i miejsce do przechowywania dokumentów.

§ 4. Osoby upoważnione do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, pracownicy oraz osoby współdziałające z kontrolowanym są obowiązani udzielić wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, w zakresie wynikającym z wykonywanych czynności lub zadań.

§ 5. Kontrolujący są uprawnieni do wstępu na teren jednostki kontrolowanej oraz poruszania się po tym terenie na podstawie legitymacji służbowej bez potrzeby uzyskiwania przepustki oraz nie podlegają rewizji osobistej przewidzianej w regulaminie wewnętrznym tej jednostki; podlegają natomiast przepisom o bezpieczeństwie i higienie pracy obowiązującym w kontrolowanej jednostce."

W ocenie Sądu, odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, do prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, będący organem pierwszej instancji, postępowania kontrolnego w sprawie, prowadzi do wniosku, że organ ten, stosownie do art. 187 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. miał obowiązek gromadzenia dowodów zmierzających do wyjaśnienia sprawy aż do momentu wydania rozstrzygnięcia. Odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w sprawie prowadzonego postepowania kontrolnego na mocy przywołanego powyżej przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. (w tym działu IV "Postępowania podatkowe"), oznacza, że organ kontroli skarbowej mógł w prowadzonym postępowaniu kontrolnym dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Prawidłowo organ kontroli skarbowej dokonał czynności procesowych w sprawie wskazując jako podstawę prawną takich działań przepis art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej,

z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Skoro organ prowadził postepowanie kontrolne wszczęte na podstawie art. 13

ust. 1 u.k.s., to uznać należy, postepowanie to nie jest ograniczone obostrzeniami czasowymi jego prowadzenia i nie narusza przepisów działu piątego ustawy

o swobodzie działalności gospodarczej, w tym art. 77 ust. 1, 77 ust. 6 ani art. 83, gdyż regulacje te mają zastosowanie do kontroli podatkowej, która w niniejszej sprawie nie została wszczęta.

Dlatego też nie można podzielić zarzutu skargi w odniesieniu do błędnego zastosowania przez organ przepisu art. 180 i 181 O.p. Przeprowadzone dowody

w sprawie, nawet te, które zgromadzone zostały w wyniku działań odpowiadających katalogowi uprawnień przysługujących kontrolującym, zawartemu w art. 286 i art. 287 O.p., są zgodne z prawem i zachowują swoją moc. W sprawie nie doszło do wykorzystania dowodów, które zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów dotyczących ich przeprowadzenia. Organy prowadziły postępowanie kontrolne na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 O.p. (zasada praworządności).

Mając na uwadze powyższe okoliczności za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. Stosownie bowiem do art. 233 § 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi, nie istnieje, w ocenie Sądu, konieczność zbadania okoliczności faktycznych polegających na podejmowaniu przez organ czynności noszących cechy kontroli podatkowej i ustalenia czy zgromadzone w ten sposób dowody są dopuszczalne, czy też powinny zostać odrzucone stosownie do dyspozycji art. 77 ust. 6 u.s.d.g.

W ocenie Sądu, nie doszło też w sprawie do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazany przepis wskazuje, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.) oraz że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zarzutu odwołania co do niezgodnego z prawem przeprowadzenia czynności kontroli podatkowej bez jej formalnego wszczęcia, niewątpliwie jest zbyt lakoniczne, narusza art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., co przyznał także sam organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, jednak mając na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny i stanowisko Sądu, stwierdzić należy, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Reasumując, stwierdzić należy, że kontrolowana decyzja nie uchybia prawu

w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik sprawy, co w myśl art. 151 p.p.s.a. dało podstawę do oddalenia skargi.