Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 375/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.83 ust.1, art. 79ust.1, art. 83 ust.1 pkt 4
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2010 r. sprawy ze skargi R. SA z siedzibą w W. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne wobec R. S.A. – zwanej dalej Skarżącą lub Spółką w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

Pismem z dnia [...] listopada 2009 r. Spółka wniosła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ( zwany dalej Dyrektor UKS w W. ) sprzeciw. W uzasadnieniu sprzeciwu podniosła, iż Dyrektor UKS przekroczył dopuszczalny czas trwania kontroli określony w art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm. dalej powoływanej jako u.s.d.g.) stanowiący 48 dni roboczych, czym naruszył wskazany przepis.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że skoro w dniach od 16 lipca 2009 r. do 14 września 2009 r. w Spółce była prowadzona kontrola podatkowa przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., która trwała 36 dni, to Dyrektor UKS w W. mógł prowadzić kontrolę podatkową tylko przez nie więcej niż 12 dni roboczych. Tym samym kontrola w dniu 6 listopada 2009 r. tj. w 13 dniu roboczym prowadzona była z naruszeniem 48 dniowego limitu czasu trwania kontroli określonego w art. 83 ust. 1 pkt 4 u.s.d.g.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor UKS w W. uznając, iż sprzeciw nie jest zasadny postanowił kontynuować czynności kontrolne wszczęte w dniu 16 października 2009r. Organ kontroli skarbowej nie stwierdził bowiem, aby czynności kontrolne były prowadzone z naruszeniem art. 83 ust. 1 pkt 4 u.s.d.g.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor UKS w W. stwierdził, iż zawarte w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. przepisy stanowią ograniczenie czasu trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym w odniesieniu do jednego organu kontroli. Organ podatkowy dodał, że skoro Dyrektor UKS w W. jest innym organem kontroli niż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., to może prowadzić kontrolę podatkową w Spółce przez 48 dni roboczych.

Oznacza to, że limit czasu trwania kontroli przeznaczony dla organu kontroli jakim jest Dyrektor UKS nie został wykorzystany.

Na wymienione postanowienie Spółka wniosła zażalenie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniu zażalenia Spółka zarzuciła organowi kontroli skarbowej naruszenie przepisu art. 83 ust. 1 pkt 4 u.s.d.g., poprzez przekroczenie dopuszczalnego czasu trwania kontroli, żądając uchylenia postanowienia i odstąpienia od wykonywania czynności kontrolnych. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że Dyrektor UKS w W. jest innym organem kontroli niż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., a w związku z tym może prowadzić kontrolę podatkową w Spółce przez 48 dni roboczych.

Skarżąca podniosła, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie definiuje pojęcia "organ kontroli". W związku z tym w interpretacji tego pojęcia na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie można ograniczać jedynie do jego literalnego brzmienia. Konieczne jest także uwzględnienie celu przepisów zawartych w rozdziale 5 u.s.d.g. regulującym zasady kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorców. Celem tych przepisów jest natomiast zapewnienie przedsiębiorcom ochrony przed nadmiernymi obciążeniami związanymi z prowadzonymi u przedsiębiorców kontrolami organów kontroli.

W związku z powyższym, przepis art. 83 tej ustawy powinien być interpretowany jako wprowadzający limit czasu trwania kontroli w danym obszarze działalności przedsiębiorcy. Jeżeli dany obszar działalności przedsiębiorcy podlega kontroli kilku organów administracji publicznej, to dla celów stosowania przepisu art. 83 u.s.d.g., organy te powinny być traktowane jako jeden organ kontroli. Spółka uznała, że mimo iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i Naczelnik Urzędu Skarbowego są odrębnymi organami, to dla celów stosowania art. 83 u.s.d.g. powinni być traktowani jako ten sam organ kontroli, bowiem oba te organy są uprawnione do przeprowadzania kontroli podatkowych u przedsiębiorców.

Z uwagi na to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) jest organem podatkowym podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego, a użyte w powołanej ustawie określenia postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa, oznaczają odpowiednio postępowanie podatkowe i kontrolę podatkową, o których mowa kolejno w dziale IV i dziale VI Ordynacji podatkowej, należy uznać, że przepis art. 83 u.s.d.g. ogranicza czas łącznego trwania wszystkich kontroli podatkowych u danego przedsiębiorcy, niezależnie czy kontrola jest prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, czy też Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie znajduje zatem uzasadnienia twierdzenie, że przepis art. 83 u.s.d.g. przyznaje Dyrektorowi UKS limit czasu trwania kontroli odrębny od limitu przyznanego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

Skarżąca podtrzymała argumentację, że skoro została już u przedsiębiorcy przeprowadzona 36-dniowa kontrola przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., tym samym czynności kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS w W. nie mogły przekroczyć 12 dni roboczych. Zaś kontrolujący prowadzili czynności kontrolne w 13 dniu roboczym. To oznacza, iż kontrolujący przekroczyli dopuszczalny czas trwania kontroli organów podatkowych u przedsiębiorcy, a czynności prowadzone po 5 listopada 2009 r., tj. w dniu 6 listopada 2009 r. należy uznać za prowadzone z naruszeniem prawa.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ wyjaśnił, że ustawodawca formułując w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. roczne limity czasu trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy określił je dla organu kontroli, co wynika wprost z treści tego przepisu. Zdaniem organu gdyby ustawodawcy chodziło o ograniczenie czasu trwania kontroli wszystkich organów kontroli, inaczej sformułowałby ten przepis. Organ dodał, że na powyższe wskazuje chociażby np. treść art. 79 ust. 1 u.s.d.g. zobowiązujący organy kontroli (ustawodawca użył liczby mnogiej) do zawiadamiania przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli lub treść art. 79a ust. 1 tej ustawy, gdzie ustawodawca wskazał, że czynności kontrolne mogą być wykonywane przez pracowników organów kontroli , czy też art. 84c, stanowiący, że przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów .

Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie Strony, że przepis art. 83 ust. 1 u.s.d.g. należy interpretować w ten sposób, iż określa czas trwania wszystkich kontroli w odniesieniu do wszystkich organów kontroli przeprowadzających kontrole podatkowe.

Nie jest również uzasadnione stwierdzenie Strony, że przepis art. 83 ust. 1 u.s.d.g. należy interpretować jako ograniczający czas trwania u przedsiębiorcy wszystkich kontroli podatkowych prowadzonych przez organy podatkowe, z uwagi na interpretację celowościową normy prawnej zawartej w tym przepisie. Interpretację celowościową normy prawnej stosuje się wówczas, gdy występują wątpliwości dotyczące znaczenia normy prawnej, a taka sytuacja nie występuje w przypadku art. 83 u.s.d.g., z uwagi na przejrzystość treści tej normy.

Ponadto organ dodał, że organy kontroli skarbowej prowadzą postępowania na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej i z tej ustawy wynikają ich kompetencje i sposób prowadzenia postępowania kontrolnego, z uwzględnieniem zapisu art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej zwanej O.p.). Przy czym zgodnie z przepisem art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, organy kontroli skarbowej mają uprawnienia organu podatkowego. Uprawnienia te nie czynią jednakże z nich organów podatkowych w rozumieniu przepisu art. 13 § 1 O.p., w którym pojęcie "organ podatkowy" określone jest w znaczeniu ustrojowym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest organem kontroli skarbowej stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, który działa w ramach przysługujących mu ustawowych uprawnień oraz właściwości rzeczowej wynikającej z tej ustawy. W świetle powyższego niezasadny jest zarzut, iż organ kontroli skarbowej przekroczył roczny limit czasu trwania kontroli określony w art. 83 ust. 1 pkt 4 u.s.d.g. gdyż została już przeprowadzona 36-dniowa kontrola przez inny organ kontroli - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., jak również zarzut, że czynności kontrolne wykonywane po dniu 5 listopada 2009 r. były prowadzone z naruszeniem prawa.

Pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. Spółka wniosła skargę na powyższe postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 4 u.s.d.g. poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie przekroczył dopuszczalnego czasu trwania kontroli w jednym roku kalendarzowym, naruszenie art. 84 c ust. 10 oraz ust. 13 u.s.d.g., poprzez nierozpatrzenie zażalenia w terminie i wydanie postanowienia utrzymującego w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora UKS w W. Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy podnoszonego przez Skarżącą zarówno w złożonym w trybie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. sprzeciwie, następie zażaleniu jak i powtórzonym w skardze zarzutu, iż Dyrektor UKS w W. prowadząc kontrolę w Spółce przekroczył limit czasu kontroli organu kontroli określony w art. 83 ust. 1 pkt 4 u.s.d.g.

Stosownie do treści art. 83 ust. 1 u.s.d.g., czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać:

1) w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych;

2) w odniesieniu do małych przedsiębiorców - 18 dni roboczych;

3) w odniesieniu do średnich przedsiębiorców - 24 dni roboczych;

4) w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców - 48 dni roboczych.

W niniejszej sprawie jest poza sporem, iż Spółka jest przedsiębiorcą, w stosunku do którego maksymalny okres wszystkich kontroli organu kontroli wynosi 48 dni robocze.

Bezsporne jest również, że w dniach od 16 lipca 2009 r. do 14 września 2009 r. prowadzona była w Spółce kontrola podatkowa przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., która trwała 36 dni roboczych. Natomiast Dyrektor UKS wszczął kontrolę podatkową w dniu 16 października 2009r. i prowadził czynności kontrolne w dniach 20-23, 26, 28-30 października 2009 r. oraz 2-6 listopada 2009 r.

Zdaniem Spółki, skoro wcześniej prowadzona była kontrola przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., która trwała 36 dni roboczych Dyrektor UKS w W. mógł prowadzić kontrolę podatkową tylko przez nie więcej niż 12 dni roboczych.

Tym samym w ocenie Skarżącej kontrola prowadzona w dniu 6 listopada 2009 r. tj. w 13 dniu roboczym, prowadzona była z naruszeniem 48 dniowego limitu czasu trwania kontroli określonego w art. 83 ust. 1 pkt 4 u.s.d.g.

Zdaniem Sądu pogląd taki nie może zostać uznany za prawidłowy.

Zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie sądowym dotyczącym art. 83 ust. 1 u.s.d.g. podkreśla się, że przepis ten wprowadza generalne wyznaczenie norm czasowych, to jest łącznej maksymalnej kontroli w jednym roku kalendarzowym przeprowadzonej przez dany organ kontroli . Natomiast przepis ten nie stanowi podstawy wyznaczenia łącznego maksymalnego czasu trwania wszystkich kontroli (tj. kontroli różnych organów kontroli ) u jednego przedsiębiorcy. Odmienna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do zablokowania możliwości przeprowadzenia kontroli przez inne uprawnione organy (por.: S. Szuster [w:] M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster: "Komentarz do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej", LEX/el 2005 - komentarz do art. 83 a także wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 644/08, publ. w zbiorze LEX nr 516035, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1081/09, publ.: Internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych i z dnia 14 maja 2007 r., sygn. akt VI SA/Wa 2230/06, publ.: LEX nr 342075).

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela prezentowane powyżej stanowisko.

Warto jedynie dodać, że gdyby intencją ustawodawcy było wprowadzenie rocznego limitu czasowego dla wszystkich kontroli łącznie prowadzonych u danego podmiotu przez wszystkie uprawnione organy, wówczas zamiast sformułowania "wszystkich kontroli organu kontroli" umieściłby w omawianym przepisie zwrot "wszystkich kontroli organów kontroli" bądź poprzestałby na zwrocie "wszystkich kontroli". Mając na uwadze, że pojęcie "organ kontroli" zostało użyte w liczbie pojedynczej, to nie budzi wątpliwości, że dotyczy to kontroli prowadzonych w danym roku przez jeden konkretny organ kontroli.

Ponadto kontrola prowadzona była przez Dyrektora UKS będącego zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) organem kontroli skarbowej.

Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego jest zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym .

W związku z tym Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej prawidłowo stwierdził, iż pomimo że na podstawie art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, organy kontroli skarbowej mają uprawnienia organu podatkowego, to jednak uprawnienia te nie czynią z organów kontroli skarbowej organami podatkowymi w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 1 O.p. gdzie pojęcie to określone jest w znaczeniu ustrojowym.

W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia w treści art. 83 ust. 1 u.s.d.g. stanowisko Skarżącej, iż czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli w rozumieniu tego przepisu należy odnosić do wszystkich organów kontroli przeprowadzających kontrole podatkowe, jak również, że przez organ kontroli w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć wszystkie organy uprawnione do dokonywania kontroli przedsiębiorcy w danym obszarze jego działalności.

Jak już wyżej wskazano przepis ten wyznacza normy czasowe łącznej maksymalnej kontroli w jednym roku kalendarzowym przeprowadzonej przez dany organ kontroli . Natomiast przepis ten nie stanowi podstawy wyznaczenia łącznego maksymalnego czasu trwania wszystkich kontroli (tj. kontroli różnych organów kontroli ) u jednego przedsiębiorcy.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 4 u.s.d.g. przez błędną jego wykładnię należy uznać za bezzasadny.

Niezasadny, w ocenie Sądu, jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 84 c ust. 10 oraz ust. 13 u.s.d.g. poprzez rozstrzygnięcie zażalenia na postanowienie Dyrektora UKS w W. po upływie siedmiodniowego terminu do jego rozpatrzenia.

Zgodnie z art. 84 c ust. 10 zdanie 2 u.s.d.g. rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia.

Natomiast w świetle art. 84c ust. 13 u.s.d.g. nierozpatrzenie zażalenia w terminie, o którym mowa w ust. 10, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia.

Z akt sprawy wynika, że zażalenie z dnia 16 listopada 2009 r. nadane w urzędzie pocztowym w tym samym dniu wpłynęło do Dyrektora UKS w W. w dniu 18 listopada 2009r. Organ ten przekazał zażalenie wraz z zajętym stanowiskiem w dniu 25 listopada 2009 r. (data nadania w urzędzie pocztowym), które następnie wpłynęło do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu 30 listopada 2009 r.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej rozstrzygnął wniesione zażalenie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r., które zostało doręczone Stronie w dniu 11 grudnia 2009 r.

Zdaniem Spółki, przez dzień wniesienia zażalenia - w rozumieniu art. 84c ust. 10 u.s.d.g., należy rozumieć dzień nadania przesyłki w urzędzie pocztowym tj. 16 listopada 2009 r. co oznacza, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej powinien rozstrzygnąć zażalenie w dniu 23 listopada 2009 r. W związku z powyższym rozstrzygnięcie postanowieniem z dnia 3 grudnia 2009 r. nastąpiło po upływie terminu przewidzianego w art. 84c ust. 10 u.s.d.g.

Dokonując analizy powyższej kwestii należy wskazać, iż stosownie do art. 84c ust. 16 u.s.d.g., do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Jako że przepisy u.s.d.g., jedynie w bardzo ograniczonym wymiarze, np. poprzez ustanowienie specjalnych terminów na dokonanie określonych czynności, regulują to szczególne postępowanie inicjowane wniesieniem sprzeciwu przez kontrolowanego przedsiębiorcę, w zasadniczej mierze, czyli we wszystkich pozostałych kwestiach, należy kierować się przepisami procedury ogólnoadministracyjnej, zawartymi w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm. zwanej dalej k.p.a)

To właśnie na tej zasadzie, a więc stosownie do art. 129 § 1 w zw. z art. 144 k.p.a. zażalenie na postanowienie organu kontroli wydane w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał postanowienie, czyli w rozpoznawanej sprawie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej za pośrednictwem Dyrektora UKS w W.

Do postępowania zażaleniowego, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g., znajdują zastosowanie także inne przepisy rozdziałów 10 i 11 działu II k.p.a. Znajdują więc również zastosowanie art. 132 i art. 133 k.p.a. w związku z art. 144 tej ustawy.

Zgodnie z art. 132 § 1 k.p.a., jeżeli odwołanie wniosły wszystkie strony, a organ administracji publicznej, który wydał decyzję, uzna, że to odwołanie zasługuje w całości na uwzględnienie, może wydać nową decyzję, w której uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję.

Natomiast art. 133 k.p.a. stanowi, iż organ administracji publicznej, który wydał decyzję, obowiązany jest przesłać odwołanie wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu w terminie siedmiu dni od dnia, w który otrzymał odwołanie, jeżeli w tym terminie nie wydał nowej decyzji w myśl art. 132.

W zakresie objętym powyższą regulacją przepisy u.s.d.g. nie wprowadzają odmiennych rozwiązań, tak więc organ kontroli, do którego wpływa zażalenie ma obowiązek rozważyć, czy nie skorzystać z możliwości wydania nowego rozstrzygnięcia uwzględniającego w całości zawarte w zażaleniu żądanie strony. Jeżeli zaś z możliwości takiej nie skorzysta, zobowiązany jest, tak jak stanowi art. 133 k.p.a., we wskazanym tam terminie przesłać zażalenie wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu.

W świetle powyższych uregulowań, nie można więc stwierdzić, iż Dyrektor UKS w W. przekazując w dniu 25 listopada 2009 r. Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej otrzymane w dniu 18 listopada 2009 r. zażalenie Spółki naruszył w ten sposób prawo.

W ocenie Sądu, nie można też z kolei Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej czynić zarzutu naruszenia określonego w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. terminu do rozstrzygnięcia zażalenia w sytuacji, gdy otrzymał zażalenie w dniu 30 listopada 2009 r., a wydał swoje postanowienie (utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora UKS w W.) w dniu [...] grudnia 2009 r.

Oznacza to także, zdaniem Sądu, że z wyżej przedstawionych powodów siedmiodniowy termin, o którym mowa w powyższym przepisie, zaczyna swój bieg w dacie wpływu zażalenia do organu odwoławczego, a zatem wówczas, gdy organ ten może przystąpić do rozpatrywania tego zażalenia.

Natomiast przyjęcie za zasadny pogląd reprezentowany przez Spółkę co do wykładni przepisów dotyczących rozpoznawania przewidzianego w u.s.d.g. środka zaskarżania, oznaczałoby też, według Sądu, podważenie jednego z podstawowych założeń przyjmowanych przy wykładni przepisów prawnych - o racjonalności ustawodawcy.

Stwierdzić należy, iż ustanowienie tak krótkich terminów przewidzianych dla organów kontroli, miało na celu zdyscyplinowanie tych organów i zapewnienie sprawnego przebiegu postępowania. Jednakże pomimo tego, racjonalny ustawodawca nie ustanawia terminów, których dotrzymanie zależy nie tyle od sprawnego działania organów, lecz od sprawnego działania poczty bądź ich dotrzymanie może okazać się niemożliwe nawet przy dołożeniu przez te organy najwyższej, jaka może być od nich wymagana, staranności.

Sytuacje takie mogłyby mieć miejsce, gdyby przyjąć, iż w termin 7 dni na wydanie postanowienia przez organ odwoławczy zaczyna swój bieg w dacie wniesienia zażalenia do organu pierwszej instancji.

Podsumowując Sąd uznaje za nieuzasadniony zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przez organ terminu, w jakim winno zostać rozstrzygnięte zażalenie, a tym samym nie nastąpił skutek o jakim mowa w art. 84c ust. 13 u.s.d.g. równoznaczny z wydaniem przez organ właściwy postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.