Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 458/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie : Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant : Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2006 r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), cytowanej dalej jako Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu odwołania M. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr "[...]" z dnia "[...]" w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn w wysokości 11.493,50 zł., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej były następujące ustalenia i wnioski:

M. Z. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w celu udzielenia informacji, czy w związku

z umową pomiędzy Polską a RFN w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu z dnia 25.09.1975r. nabycie przez obywatela polskiego spadku w Niemczech, od którego to nabycia zapłacono w Niemczech należny podatek spadkowy, zobowiązuje do uiszczenia ponownie podatku od spadku w Polsce.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że umowa zawarta pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec z 18.12.1972r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i od majątku nie obejmuje zakresem przedmiotowym podatku od spadków i darowizn. Powołał art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, określający przedmiot opodatkowania oraz wskazał, że podatek spadkowy zapłacony w Niemczech jest ciężarem, który odlicza się od masy spadkowej.

W zeznaniu podatkowym M. Z. ujawniła nabycie kwoty 26.941,90 EURO (109.107 zł), tytułem spadku, po G. N., ostatnio zamieszkałym w B. w Niemczech. W części dotyczącej długów i ciężarów wykazała koszty dojazdu na grób spadkodawcy celem wykonania prac porządkowych za okres 25 lat w wysokości 104.280 zł. Do zeznania załączyła kopie pism w języku niemieckim z tłumaczeniem, a dotyczących: nabycia spadku, prawa do użytkowania grobu do 15.02.2027r., opłacenia podatku spadkowego w Niemczech, wysokości spadku, przyjęcia środków pieniężnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w przedmiotowej sprawie

a następnie decyzją z dnia "[...]" ustalił podatek od spadków i darowizn w wysokości 11.493,50 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka podniosła, iż spadek uzyskała w Niemczech i opłaciła tam podatek spadkowy. Zarzuciła, iż w decyzji nie uwzględniono postanowień umowy między Polską a RFN w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, podpisanej w dniu 18.12.1972 r. Wywiodła, iż umowa ta, zgodnie z przepisem art.2, dotyczy podatków od dochodu i od majątku, w tym podatków od przyrostu majątku. Dodała, że

w decyzji nie podano źródła prawnego wykluczającego podatek od spadków i darowizn

z powyższej umowy. Ponadto, domagała się zaliczenia w ciężar spadku kosztów przejazdów do Niemiec. Wyjaśniła, że jako spadkobierca została obciążona w Niemczech nakazem prawno - administracyjnym wykonania obowiązku wobec spadkodawcy co, w jej ocenie, jest ciężarem spadku. Nakaz ten wynika ze statusu użytkowania cmentarzy w Niemczech, którego fragmenty wraz z tłumaczeniem załączyła do odwołania.

Organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji stwierdzając, iż zgodnie z przepisem art.2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., cyt. dalej jako u.p.s.d.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazał również, iż w przedmiocie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, obowiązuje umowa z dnia 14.05.2003r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005r. Nr 12, poz. 90).

Następnie podał, iż zakres przedmiotowy umowy uregulowany został w art. 2, który stanowi:

1. Niniejsza umowa dotyczy podatków od dochodu i od majątku, bez względu na sposób ich poboru, które pobiera się na rzecz Umawiającego się Państwa lub jego jednostek terytorialnych.

2. Za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia własności majątku ruchomego lub nieruchomego, podatki od ogólnych kwot wynagrodzeń wypłacanych przez przedsiębiorstwa, jak również podatki od przyrostu majątku.

3. Do aktualnie istniejących podatków, których dotyczy umowa, należą w szczególności:

w przypadku Rzeczypospolitej Polskiej:

a) podatek dochodowy od osób fizycznych, b) podatek dochodowy od osób prawnych.

Umowa ta, jak stanowi art. 2 ust. 4, będzie miała także zastosowanie do wszystkich podatków takiego samego lub w istotnym stopniu podobnego rodzaju, które po podpisaniu niniejszej umowy będą wprowadzone obok istniejących podatków lub w ich miejsce.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż umowa z dnia 14.05.2003r. nie obejmuje swym zasięgiem podatku od spadków i darowizn, a zatem zapłacenie z tego tytułu podatku

w Niemczech nie zwalnia z obowiązku uiszczenia podatku według przepisów u.p.s.d. Wniosek powyższy wywiódł z analizy przepisów przedmiotowej umowy, zgodnie z którą podatek od spadków i darowizn nie został wymieniony w art. 2 ust. 3 umowy, jako podatek którego umowa ta dotyczy pomimo, iż w chwili jej podpisania był aktualnie obowiązującym w Polsce podatkiem. Przepisy niniejszej umowy wskazują że reguluje ona zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie ze źródeł przychodów położonych w drugim państwie, tym samym dotyczy generalnie rzecz biorąc podatków dochodowych. Organ odwoławczy wskazał, że odnośnie podatku od przyrostu majątku umowa dwustronna jedynie w art.13 ust.6 rozstrzyga zasadę opodatkowania w sytuacji przyrostu majątku lecz osiągniętego z akcji lub udziałów w spółkach. W żadnym innym przepisie umowa nie zawiera postanowień, które odnosiłyby się do opodatkowania majątku nabytego tytułem spadku. Jedynie w art.25 normującym zasady równego traktowania, w ust.6 zawarta jest generalna zasada, z której wynika, iż postanowienia tego artykułu bez względu na postanowienia art.2 mają zastosowanie do wszystkich podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie jedynie postanowienia art.25 ust.1 umowy. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, podatek od spadków i darowizn nie ma charakteru podatku od przyrostu majątku, gdyż jest konsekwencją samego faktu nabycia majątku spadkowego.

Organ II instancji, po przedstawieniu szczegółowej analizy przepisów uznał, iż M. Z. w dacie otwarcia spadku była obywatelką polską i miała miejsce stałego pobytu na terytorium Polski, zatem nabycie przez nią w drodze spadku kwoty 32.778,45 EURO podlega opodatkowaniu w oparciu o przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Odnośnie zarzutu nie odliczenia przez organ podatkowy od podstawy opodatkowania wykazanych w zeznaniu podatkowym kosztów przejazdów do Niemiec celem porządkowania miejsca pochówku spadkodawcy za okres do roku 2027 w wysokości 104.280 zł, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż koszty te nie odpowiadają pojęciu długów i ciężarów w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W skardze na powyższą decyzję M. Z. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzje zostały wydane bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. Skarżąca podniosła, iż zgodnie z art.14 Ordynacji podatkowej, interpretacje przepisów prawa mogą być wydane tylko z orzeczenia sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego. Natomiast interpretacje podjęte przez organa wykonawcze bez orzeczeń sądów i TK zmieniają przepisy prawa w zasadniczej ich części. Wskazała również, iż art. 2 umowy z dnia 14.05.2003r dotyczy m.in. podatków od majątku, przy czym chodzi tu o jakikolwiek majątek. Wywiodła, że według definicji prawnej spadek to majątek, a przedmiotowa umowa nie zawiera przepisu wyłączającego podatki od takiego majątku (spadku) spod zakresu jej zastosowania. Zaznaczyła, że jeżeli nie ma stwierdzenia przez orzeczenie sądu oraz Trybunału Konstytucyjnego wykluczającego podatek od spadku z tej umowy, to taki podatek podlega zakresowi tej umowy. Skarżąca powołała także przepis art.91 §1 Konstytucji RP, który w jej ocenie, stanowi podstawę wykluczenia przez ww. umowę ustawy wewnętrznej polskiej dotyczącej podatków od spadków uzyskanych

w Niemczech. Przytoczyła również przepis art. 24§2 a umowy oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem rozpatrując ją sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ugruntowany już pogląd wyrażany w doktrynie i orzecznictwie, iż podatek od spadków i darowizn wprowadzony ustawą z dnia 28 lipca 1983r. (Dz.U. Nr 45, poz.207, tekst jednolity z dnia 3.06.2004 r. Dz.U. Nr 142, poz.1514,

w skrócie dalej cytowanej jako u.p.s.d.) należy do typowych podatków majątkowych wymierzanych od przyrostu substancji majątkowej nabytej w sposób nieodpłatny (por. wyrok NSA z dnia 3.12.1996 SA/Rz 1323/95 LEX 1323/95, Krystyna Chustecka "Podatek od Spadków i darowizn w 2005 r. Komentarz" Wyd. Difin str.12).

Za nie budzące wątpliwości uznaje się w literaturze przedmiotu, iż umowy dwustronne

(z 1972 i 2003 r.) między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec dotyczące unikania podwójnego opodatkowania nie obejmują podatku od nabycia spadku. Teza ta jest wywodzona przez Stellę Brzeszczyńską, autorkę opracowania pt. Podatek od spadków i darowizn (Wyd.C.H.Beck Warszawa 2005) z tego, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie dotyczą podatków majątkowych, w tym właśnie podatku od spadków i darowizn.

Biorąc pod uwagę brzmienie umów (obecnie i poprzednio obowiązującej ) między RP i RFN trudno zgodzić się z takim uzasadnieniem tej tezy, ponieważ art.2 ust.1 i 2 umowy z 1972 r. i art.2 pkt.1 i 2 umowy z 2003 r. wyraźnie wskazują, że umowy te dotyczą zarówno podatków od dochodu jak i od majątku, w tym również od przyrostu majątku.

Przechodząc do bardziej szczegółowych rozważań należy zauważyć, że skutki podatkowoprawne spadkobrania powinny być oceniane z punktu widzenia prawa obowiązującego w chwili zajścia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego a nie w chwili wydawania decyzji. Zgodnie zaś z art.6 ust.1 pkt.1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku, a zgodnie z ust.4 art.6 w/w ustawy jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia

G. N. zmarł 26.11.2002 r. Notariat-sąd spadkowy w B. stwierdził w dniu "[...]"2003r., że jedynym spadkobiercą jest M. Z. Zeznanie podatkowe złożyła ona w Urzędzie Skarbowym 31 grudnia 2004 r.

Ponieważ skarżąca odwołuje się w swej skardze do umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec z dnia 14 maja 2003 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, konieczne stało się zbadanie po pierwsze czy w ogóle umowa ta obejmuje swym zakresem podatki od spadków i darowizn a w drugiej kolejności czy zapisy u.p.s. są sprzeczne z tą umową.

Biorąc pod uwagę że wyżej wymieniona umowa weszła w życie dopiero 19 grudnia 2004r. a kwotę spadku skarżąca odebrała w marcu 2004 r. -jak wynika z jej wyjaśnień -z pewnością rozważać należy w myśl zapisów zawartych w art.32 pkt.2 lit.bw/w umowy ewentualne stosowanie nie tejże umowy, lecz wcześniej obowiązującej umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku ( Dz.U. z 1975 r. nr 31, poz.163 ).

Obie umowy - obecnie i poprzednio obowiązująca - obejmują swym zakresem przedmiotowym również przyrost majątku. W istocie więc na gruncie niniejszej sprawy nie ma znaczenia, którą z umów należy mieć na uwadze, jako że co do spornej kwestii nie różnią się one w zasadniczy sposób.

W obu umowach jedynymi przepisami, poza tymi rozważonymi organ odwoławczy, które można ewentualnie odnosić do przyrostu majątku (pieniędzy) nabytego w drodze dziedziczenia są niemal identycznie brzmiące: w umowie z 1972 r. zapisy art.20 ust.4 (wszelkie inne składniki majątkowe osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane tylko w tym państwie), a w umowie z 2003 r. zapisy art.23 ust.4 (wszelkie inne części majątku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie).

Wymienione poprzednio zapisy umów dotyczące innego majątku przewidują więc opodatkowanie tylko w państwie gdzie osoba ma miejsce zamieszkania.

Przyjmując więc nawet kontrowersyjną tezę, że umowy polsko -niemieckie obejmują swym zakresem również podatki od spadków, to jak wynika z wyżej wymienionych postanowień umów, nie ma sprzeczności między tymi umowami a polską ustawą o podatku od spadków i darowizn z 1983 r., w której określając przedmiotowy i podmiotowy zakres podatku od spadków i darowizn w art. 1 i 2 u.p.s.d. ustawodawca przyjął przede wszystkim zasadę tzw. domicylu podatkowego, zgodnie z którą podatek ciąży na podatnikach mających w chwili otwarcia spadku obywatelstwo polskie lub miejsce stałego pobytu w Polsce, nawet wtedy, gdy nabywają własność rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą. Bezspornym jest, iż skarżąca kryterium to spełniała, jak również to, że nabyła spadek z Niemiec.

Bardziej prawidłowe wydaje się jednak takie rozumienie w/w zapisów, że dotyczą one takich składników majątkowych , które nie powstały w wyniku przyrostu jakim jest dziedziczenie rzeczy znajdujących się za granicą, chociaż określona kwota pieniędzy wchodząca przez dziedziczenie do majątku danej osoby stanowi składnik ( część) majątku tej osoby.

Podatek od spadków i darowizn nie został wymieniony w art.2 ust.3 umowy z dnia 18.12.1972r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Umowa ta odnosi się generalnie do podatków dochodowych, podobnie jak umowa obecnie obowiązująca.

Interpretując zapisy umów polsko-niemieckich dotyczących podwójnego opodatkowania można porównać je z zapisami podobnych umów zawartych między Rzeczpospolitą Polską a Austrią, Republiką Węgierską i Czechosłowacją.

I tak np. w Konwencji z dnia 23 września 1992r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. Nr z 1995 r., Nr 125, poz.602) niemal analogicznie jak w umowach polsko-niemieckich określono jakich podatków od dochodu i majątku umowa dotyczy. Konwencja ta dotyczy także podatków od przyrostu majątku. Jednocześnie jednak nadal wiąże oba państwa Konwencja z dnia 12 maja 1928 r. zawarta w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu spadków ( Dz.U. z 1931 r.. Nr 75, poz.602). Zatem przyrost majątku jakim jest nieodpłatne nabycie mienia w wyniku spadkobrania nie jest objęty konwencją z 1992 r., mimo że wymieniono w tej Konwencji podatki od przyrostu majątku. Gdyby bowiem Konwencja z 1992 r. dotyczyła także podatków od spadku - konieczne byłoby odniesienie się przez strony umowy w niej co do dalszego obowiązywania normującej tę materię Konwencji z 1928 r.

Jest to argument przemawiający za tym, że zapisów typowych raczej umów dwustronnych dotyczących podwójnego opodatkowania łączących Polskę z innymi państwami (a takimi typowymi umowami są umowy polsko-niemieckie) nie można interpretować jako odnoszących się także do podatków od spadków, chociaż pewne sformułowania umów zdają się pasować do sytuacji jaką jest spadkobranie, co wyżej wskazano na tle umów polsko-niemieckich.

Pomimo tego, iż przepisy art.2 ust.1 i 2 umowy, co podnosi skarżąca, wskazują, że umową (obecnie obowiązującą) objęty jest również podatek od majątku, w tym od przyrostu majątku, kwestię tę należy rozpatrywać na tle całokształtu przepisów umowy poprzednio czy obecnie obowiązującej.

Zakres przedmiotowy uregulowany w art. 2 ust.3 obu umów nie ma charakteru katalogu zamkniętego, dlatego należy odnieść się do pozostałych przepisów umownych a te nie zawierają regulacji bez wątpliwości odpowiadających sytuacji spadkobrania. I tak jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej regulacje zawarte w umowie obecnie obowiązującej dotyczą podatku od posiadania majątku, jakim w Polsce jest podatek rolny i podatek od nieruchomości, dotyczą także opodatkowania dochodu związanego ze zbyciem majątku, który w Polsce jest opodatkowany podatkiem dochodowym. Żaden przepis umów nie traktuje wprost o opodatkowaniu majątku nabytego tytułem spadku, jakkolwiek w ocenie sądu, organ II instancji niezasadnie wywiódł, iż podatek od spadków i darowizn nie ma charakteru podatku od przyrostu majątku.

Odnośnie pierwszeństwa umowy międzynarodowej w stosunku do ustawy należy stwierdzić, iż stosownie do art.91§1 Konstytucji umowa międzynarodowa stanowi część krajowego porządku prawnego po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Przepis ten dotyczy określenia miejsca umowy międzynarodowej w systemie źródeł prawa obowiązującego w Polsce. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, jako źródło powszechnie obowiązujące prawa, podlega ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stając się przez to częścią krajowego porządku prawnego. Tym samym podlega bezpośredniemu stosowaniu. Art.91§2 Konstytucji stanowi, iż ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeśli tej ustawy nie da się pogodzić z umową. W ten sposób jednoznacznie została rozstrzygnięta zasada pierwszeństwa wobec ustawy umów międzynarodowych, ratyfikowanych za zgodą parlamentu,.

Powyższy przepis przyznaje pierwszeństwo umowie międzynarodowej w jej kolizji z ustawą, ale zasada ta dotyczy tylko umów ratyfikowanych za uprzednią zgodą wyrażoną przez Sejm i Senat w ustawie. Zatem ustawy zachowują pierwszeństwo wobec umów międzynarodowych, do ratyfikacji których nie jest wymagana zgoda parlamentu.

Jednakże odnosząc się do zarzutu skargi w kwestii pierwszeństwa umowy międzynarodowej o czym stanowi powołany przepis Konstytucji RP zasadniczą kwestią, którą należy mieć na uwadze, jest to, iż w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi kolizja między umowami zarówno 1972 r. jaki z 2003 r. a ustawą o podatku od spadków i darowizn, ponieważ umowy nie regulują tego podatku a gdyby nawet przyjmować, że zawierają taką regulację ( co jak wyżej wskazano jest kontrowersyjne)to także kolizja nie występuje.

Również zarzut naruszenia art.14 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Organy podatkowe nie mają obowiązku, przed wydaniem decyzji, uzyskania stanowiska sądów, czy też Trybunału Konstytucyjnego. Przepis art.14 Ordynacji podatkowej określa kompetencje Ministra Finansów, a nie obowiązki organów podatkowych i stanowi, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, w celu jednolitego jego stosowania, uwzględnia orzecznictwo sądów i Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym nie znajduje uzasadnienia wniosek skarżącej o wznowienie postępowania na podstawie art.240§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, pomijając to, że sąd administracyjny nie ma kompetencji by zdecydować o wznowieniu postępowania, nawet gdy istnieją ku temu przesłanki.

Należy również zwrócić uwagę skarżącej, dopatrując się w tym sformułowania zarzutu naruszenia art. 14 Ordynacji podatkowej, iż początkowo złożyła ona wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji na podstawie art. 14 Ordynacji podatkowej

(14a), jednakże następnie na podstawie art.165 Ordynacji podatkowej organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, które w konsekwencji zakończyło się wydaniem decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270ze zm.), oddalił skargę.