Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1500/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 162 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "N." Z. K., P. G., L. V. - spółki jawnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 19 czerwca 2013 r.; sygn. akt I SA/Sz 1056/12 w sprawie ze skargi "N." Z. K., P. G., L. V. - spółki jawnej w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] października 2012 r.; nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "N." Z. K., P. G., L. V. - spółki jawnej w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1056/12 oddalił skargę "N." Z. K., P. G., L. V. sp. jawnej z/s w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] października 2012 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] lipca 2011 r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. w wysokości 219 760 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w wysokości 1.107 zł. Powyższa decyzja została doręczona stronie 8 sierpnia 2011 r., w trybie art. 150 w zw. z art. 151 ustawy z 29 sierpnia1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60; dalej: Op), i zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Op z dniem 23 sierpnia 2011 r., decyzja ta stała się ostateczną.

Pismem z 14 marca 2012 r., nadanym w placówce pocztowej Wałcz 1 w dniu 16 marca 2012 r., spółka "N." wniosła odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu strona podniosła, że doręczenie decyzji z [...] lipca 2011 r. nastąpiło w sposób nieprawidłowy, bowiem Spółka nie została zawiadomiona o fakcie, że przedmiotowa decyzja w związku z niemożnością jej doręczenia jest przechowywana w placówce pocztowej. Podkreśliła, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki znajduje się adnotacja pracownika poczty o pozostawieniu w skrzynce oddawczej zawiadomienia o przechowywaniu przesyłki w placówce pocztowej, co zdaniem strony jest nieprawdą, gdyż jak twierdzi, nigdy nie posiadała skrzynki oddawczej. O wydaniu przedmiotowej decyzji Spółka dowiedziała się dopiero 9 marca 2012 r., przy okazji podejmowania czynności związanych z postępowaniem karnoskarbowym. Uchybienie terminu - zdaniem strony - nie było w żaden sposób przez nią zawinione, a wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożyła z ostrożności procesowej.

Kwestię awizowania wyjaśniła Poczta Polska - Urząd Pocztowy w W. w piśmie z 24 kwietnia 2012 r., będącym odpowiedzią na zapytanie Dyrektora Izby Celnej w S. . Z jego treści wynikało, że przesyłka zawierająca decyzję z [...] lipca 2011 r. była awizowana, ponieważ firma adresata była nieczynna. Według oświadczenia listonosza zawiadomienia były umieszczane na drzwiach biura firmy, następnie po zainstalowaniu skrzynki oddawczej - w tej skrzynce, jednak z uwagi na jej późniejsze zdemontowanie, listonosz umieszczał zawiadomienia w bramie wjazdowej.

Dyrektor Izby Celnej w S. zaskarżonym postanowieniem z [...] października 2012 r., nr [...] odmówił przywrócenia termu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu podał, że wbrew twierdzeniom strony przesyłka, zawierająca decyzję organu I instancji, była skutecznie doręczona w trybie art. 150 Op, tzn. w trybie doręczenia zastępczego. Zgodnie z adnotacją zamieszczoną na potwierdzeniu odbioru przesyłkę awizowano dwukrotnie pozostawiając awizo adresatowi w dniu 25 lipca 2011 r. i 2 sierpnia 2011 r. Z tego samego dokumentu wynika również, że decyzja była przechowywana w placówce pocztowej Wałcz I przez okres 14 dniu. Pracownik poczty odnotował na dokumencie "potwierdzenie odbioru", że z powodu niemożności doręczenia przesyłki w sposób wskazany w pkt 1 tego potwierdzenia, zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej przez okres 14 dni pozostawił w skrzynce oddawczej adresata, co było niezgodnie z twierdzeniami strony, która podnosiła, że nigdy nie posiadała oddawczej skrzynki pocztowej. Rozbieżności te zostały wyjaśnione w piśmie Poczty Polskiej S.A. - Urząd Pocztowy Wałcz 1, z którego wynika, że zawiadomienia o przechowywaniu przesyłek w placówce pocztowej były umieszczane każdorazowo w formie awiza, tylko w różny sposób, w zależności, czy była czy też nie była zainstalowana skrzynka oddawcza.

Reasumując, Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził, że bez względu na to, gdzie pozostawiono awizo - czy to w skrzynce oddawczej - gdy była zainstalowana, na drzwiach biura, czy też w widocznym miejscu na bramie wjazdowej adresata, doręczenie takie w każdym razie było skuteczne. W ocenie organu Spółka, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinna tak organizować sobie odbiór korespondencji, aby uniknąć wątpliwości, co do sposobu jej pozostawiania przez pocztę. Stwierdził, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności, a wręcz wykazała się daleko idącą beztroską w zapewnieniu sobie odbioru korespondencji, dlatego zasadnym było uznanie, że Spółka nie uprawdopodobniła w sposób wystarczający, że terminowi do wniesienia odwołania uchybiła nie z własnej winy, stosownie do art. 162 § 2 Op.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalając skargę stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

W uzasadnieniu uznał, że istotę sporu w tej sprawie stanowi data doręczenia decyzji NUC w K. z [...] lipca 2011 r. Powołując się na treść przepisu art. 151 w zw. z 150 § 2 Op i wobec wyjaśnień Poczty Polskiej Urzędu Pocztowego Wałcz I z 24 kwietnia 2012 r., w związku z wątpliwościami dotyczącymi adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru odnośnie miejsca pozostawienia tego zawiadomienia, organ odwoławczy przyjął fikcję prawną doręczenia decyzji w dniu 8 sierpnia 2011 r. W tym kontekście Sad I instancji stwierdził, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki, zawierający informację z art. 150 Op, nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych. Dopuszczalne jest ustalenie okoliczności faktycznych sprawy na podstawie oceny wszelkich dowodów w tym zakresie i przeprowadzenie na ich podstawie wnioskowań. Celem bowiem regulacji zawartej w art. 150 § 2 Op jest wykazanie, że adresat przesyłki miał możliwość powziąć informację o awizowaniu przesyłki, a tym samym, że informacja ta dotarła do tego adresata.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą, a to oznacza, że zobowiązana jest do prowadzenia działalności gospodarczej z najwyższą miarą staranności, w tym w zakresie jednoznacznego ustalenia sposobu co do doręczania jej korespondencji, zwłaszcza w sytuacji gdy toczy się w stosunku do niej postępowania podatkowe, o czym została skutecznie powiadomiona. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy tej należytej staranności skarżąca Spółka nie dochowała. Wręcz przeciwnie, treść ww. pisma Poczty Polskiej S.A. z 24 kwietnia 2012 r. wprost świadczy, że Spółka nieprawidłowo dbała o własne interesy, skoro nie miała jednoznacznie trwale wskazanego miejsca do doręczania korespondencji. Brak jedynie adnotacji o miejscu pozostawienia pisma na zwrotnym potwierdzenie odbioru nie może być jedynym dowodem i mieć kluczowego znaczenia co do skutecznego doręczenia decyzji NUC z [...] lipca 2011 r. Sąd pierwszej instancji podzielił zatem stanowisko Dyrektora Izby Celnej w S. , że Spółka została prawidłowo zawiadomiona o pozostawieniu w placówce pocztowej do jej dyspozycji decyzji z [...] lipca 2011 r., a tym samym brak jest podstaw by odmówić wiary wyjaśnieniom złożonym przez Urząd Pocztowy Wałcz I o pozostawianiu zawiadomienia każdorazowo w widocznym miejscu, tj. albo w drzwiach biura albo w skrzynce oddawczej (w przypadku gdy była zainstalowana) albo na bramie wjazdowej na posesję, w przypadku braku skrzynki oddawczej adresata. Argumentacja strony co do nieprawidłowego doręczenia jej decyzji wymiarowej w istocie sprowadza się jedynie do zakwestionowania treści adnotacji na dokumencie "potwierdzenie odbioru" jako obarczonego błędem polegającym na zaznaczeniu w tym dokumencie przez pracownika poczty, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, której – jak twierdzi - rzekomo nie posiadała.

W konsekwencji, wobec skutecznego doręczenia w dniu 8 sierpnia 2011 r. stronie skarżącej decyzji z [...] lipca 2011 r., odwołanie od tej decyzji mogło być wniesione najpóźniej w dniu 22 sierpnia 2011 r. Wniesienie zaś odwołania w dniu 16 marca 2012 r. uprawniało organ podatkowy do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania przez Spółkę na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odwołanie bowiem złożono po upływie 14 - dniowego terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 Op. Skarżąca Spółka nie wykazała braku winy w niedochowaniu tego terminu, co uzasadniało prawidłowość zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżyła "N." Z. K., P. G., L. V. sp. jawna z/s w W., wnosząc o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt. 1 lit c/ ppsa w zw. z art. 120, 121, 122, 123, 124, 180 § 1, 181, 187, 188, 191, 192, 199, 217 § 2, 150, 228 § 1 pkt 2 Op poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji , że organ podatkowy :

• prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

• podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

• wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu postanowienia;

• postąpił prawidłowo, nie rozpatrując w ogóle wniosków dowodowych strony;

• w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe; gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody;

• dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych;

• w sposób prawidłowy uzasadnił postanowienie;

• w sposób prawidłowy przyjął, iż doszło do doręczenia zastępczego decyzji w rozumieniu art. 150 Op;

• w sposób prawidłowy przyjął, iż w sprawie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej.

b) art. 141 § 4 ppsa poprzez formułowanie przez Sąd I instancji wzajemnie wykluczających się stanowisk (np. dotyczących adnotacji na dowodzie doręczenia), poglądów nie mających żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia (np. w zakresie nie zawiadomienia o zmianie adresu) oraz utożsamiania miejsca doręczenia korespondencji z miejscem pozostawienia awizo.

c) z ostrożności procesowej art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt. 1 lit c/ ppsa w zw. z art. 162 Op - poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przyjął, iż nie było podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz, że wydanie postanowienia w tym trybie mogło wyprzedzać postanowienie wydane w trybie 228 § 1 pkt 2 Op.

Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ppsa), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek prawny sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 ppsa, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 ppsa, a które w sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna "N." Z. K., P. G., L. V. spółki jawnej w W. opiera się na podstawie z art. 174 pkt 2 ppsa - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za podstawę wyroku z 19 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. przyjął ustalenia dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w S. .

Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Op, 14-dniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg 22 lipca 2011 r. i upłynął 5 sierpnia 2011 r. W dniu 6 sierpnia 2011 r. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. stała się ostateczna. Następnie, 19 marca 2012 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wpłynęło odwołanie strony z 14 marca 2012 r., nadane w placówce pocztowej 16 marca 2012 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera zatem jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem procesowym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny.

W ramach wskazanej podstawy kasacyjnej w pkt a/ petitum skargi kasacyjnej, kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z powołanymi tam przepisami Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. nie naruszył przepisów postępowania, ponieważ sprawując wymiar sprawiedliwości przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ppsa stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia wskazanych w skardze przepisów, w szczególności przesłanki "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Podstawą prawną żądania strony, a następnie podstawą prawną rozstrzygnięcia w tej sprawie był art. 162 § 1 Op. W razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Wniosek strony o przywrócenie terminu wszczynający postępowanie w sprawie zakreśla przedmiot i granice tego postępowania.

Przesłanka uchybienia terminu, o jakiej mowa w art. 162 § 1 Op zawsze zostaje stwierdzona z urzędu ostatecznym postanowieniem organu odwoławczego wydanym w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Op. Zwalczanie tak dokonanego ustalenia jest możliwe tylko i wyłącznie przez wniesienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, w której strona podnosi argumentację dotyczącą prawidłowości (nieprawidłowości) doręczenia. Podnoszenie tej argumentacji nie jest dopuszczalne w innym postępowaniu - w postępowaniu o przywrócenie terminu wszczynanym włącznie na wniosek strony.

Jeśli strona we wniosku o przywrócenie terminu powołuje się na postanowienie ostateczne wydane w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Op z urzędu ze wskazaniem organu, które je wydał, daty i numeru tego postanowienia kwestionując przy tym jego zasadność, to organ podatkowy nie może zastosować art. 165a § 1 Op. W postępowaniu wszczętym wnioskiem strony o przywrócenie terminu organ podatkowy nie jest jednak uprawniony do dokonywania ocen i badania zasadności wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Op, nie jest też uprawniony i zobowiązany do odnoszenia się do argumentacji strony tej kwestii dotyczącej, podniesionej we wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie o przywrócenie terminu. W sytuacji, kiedy w toku już wszczętego wnioskiem strony postępowania podatkowego o przywrócenie terminu w obiegu prawnym nadal istnieje ostateczne postanowienie wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Op, organ prowadzący postępowanie bada jedynie, czy zaistniała druga przesłanka z art. 162 § 1 Op - zainteresowany uprawdopodobnił, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221). Według nauki, uprawdopodobnienie (semiplena probatio), pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia twierdzonych faktów na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Jest to środek zwolniony z formalizmu zwykłego postępowania dowodowego - ma na celu przyspieszenie postępowania w sprawie. Jednakże od swobodnej oceny sądu zależy uznanie, czy dokonane na podstawie uprawdopodobnienia ustalenia są na tyle wiarygodne, by można było uznać za uprawdopodobnione fakty, na które strona się powołuje.

W kontekście powyższych rozważań należy stwierdzić, że skarżąca Spółka nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z [...] lipca 2011 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona nie zabezpieczyła w siedzibie firmy właściwego miejsca do pozostawiania korespondencji, tym samym wykazała się niestarannością w dbaniu o własne interesy. Podatnik mógł przewidzieć, że zamknięcie posesji na okres wakacyjny oraz brak skrzynki pocztowej na ogrodzeniu, do której listonosz mógłby wrzucić awizo, skutkować może tym, że do strony nie będą docierać powiadomienia, z uwagi na prawdopodobne działanie różnych czynników (atmosferycznych, ludzkich). Właściciel nieruchomości świadomie zatem ryzykował, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki (awizo) może nie zostać przez niego odebrane, ponieważ umieszczenie go na drzwiach, czy przy wejściu na posesję, nie gwarantowało możliwości faktycznego odbioru. Skoro strona wnosząc o przywrócenie terminu argumentację wniosku oparła tylko i wyłącznie na kwestionowaniu prawidłowości doręczenia, nie przedstawiając przy tym żadnych argumentów, które uprawdopodobniłyby, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy zainteresowanego, to tym samym owo uprawdopodobnienie nie nastąpiło. Warunek przywrócenia uchybionego terminu w postaci wykazania braku zawinienia musi być oceniany w kategorii zachowania przez zainteresowanego zasad starannego działania. Czy zachowanie uchybiające terminowi mieści się w tak wytyczonych granicach, każdorazowo jest oceniane w kontekście okoliczności konkretnej sprawy. Obszerne orzecznictwo sądowe wypracowało standardy rozumienia niejednoznacznego pojęcia braku winy w uchybieniu terminowi. Generalny wniosek płynący z rozstrzygnięć, które za przedmiot miały ocenę, czy naruszenie obowiązku dokonania czynności w terminie nosiło znamiona zawinionego, czy też niezawinionego wskazuje, że wymagane są tu wyjątkowo wysokie standardy dbałości w dążeniu do prawidłowego dokonania czynności procesowej. Przyjmuje się powszechnie, że za przyczynę uzasadniającą w takim przypadku brak zawinienia uznawane są wszelkie nadzwyczajne okoliczności i zdarzenia, które w normalnym ciągu zdarzeń życiowych pojawiają się sporadycznie lub niespodziewanie.

Zasadniczym celem zarzutów skargi kasacyjnej kierowanych pod adresem przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy, zaaprobowanego stanu naruszeń w zaskarżonym wyroku, był generalny brak akceptacji dla odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów a mianowicie z przesłuchania świadka (listonosza lub listonoszy) oraz strony na okoliczność spornego doręczenia.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Op i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 Op, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 Op, stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Op). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego nowego do sprawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że z uwagi na pismo złożone przez Pocztę Polską, sporządzone w oparciu o wyjaśnienia listonosza, nieuzasadnionym było w tej sytuacji przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka w osobie listonosza.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku.

Wskazany przepis można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia.

Stanowisko Sądu I instancji w wystarczający sposób wskazuje na tok rozumowania przyjęty przy rozpoznawaniu sprawy, a w konsekwencji nie narusza norm postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do argumentów strony w stopniu i formie przez nią oczekiwanych, nie może być równoznaczne z naruszeniem omawianego przepisu.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej podniesionego w pkt c/, jako zarzutu "podniesionego z ostrożności procesowej" tj. zarzutu naruszenia art. 151 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 162 Op należy wskazać, że art. 162 Op zawiera cztery jednostki redakcyjne tj. paragrafy od 1 do 4. Kasator nie wskazał, która jednostka redakcyjna art. 162 Op została naruszona przez Sąd I instancji oraz, na czym konkretnie polegało naruszenie przez Sąd I instancji bliżej niesprecyzowanej jednostki redakcyjnej art. 162 Op, ponadto nie uprawdopodobnił istnienia potencjalnego związku przyczynowego między bliżej niesprecyzowanym uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowo administracyjnego, nie uprawdopodobnił również tego, że ewentualne uchybienie mogło mieć wpływ istotny na wynik sprawy. Ponadto, podniesiony przez kasatora "z ostrożności procesowej" zarzut naruszenia art. 162 Op został uzasadniony w pkt VII uzasadnienia skargi kasacyjnej zbyt lakonicznie, ponieważ konsekwentne kwestionowanie prawidłowości doręczenia decyzji nie jest uzasadnieniem istnienia drugiej przesłanki z art. 162 § 1 Op - uprawdopodobnienie przez zainteresowanego, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy.

Z tego też powodu podniesiony w ramach przytoczonej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa zarzut naruszenia art. 162 Op, nie zawierający uzasadnienia, o jakim mowa w art. 176 ppsa, nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Podniesione w omawianym zarzucie naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 Op przez Sąd I instancji nie mogło być skuteczne, ponieważ przedmiotem sprawy podatkowej było jedynie przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, uregulowane w art. 162 Op.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).