Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 364/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 80 ust.1, art. 82a ust.1, 2, 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ , art. 152, art. 153, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] w sprawie zobowiązania A. z siedzibą w R. w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego NISSAN Murano, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, A. z siedzibą w R. złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego NISSAN Murano, rok produkcji 2005, deklarując podstawę opodatkowania w kwocie zł 36182,00, stawkę podatku 13,6 % oraz podatek w kocie zł 4921,00.

Naczelnik Urzędu Celnego ,po porównaniu zadeklarowanej podstawy opodatkowania ze średnią wartością rynkową samochodu /zł 104500,00/ według systemu INFO-EKSPERT Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe czerwiec 2008, Samochody Terenowe, pismem z dnia 25.11.2008r. wezwał Spółkę – na podstawie art.82a ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm./, zwanej dalej "u.p.a.", do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wartości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej - w terminie 5 dni, wezwanie to pozostało jednak bezskuteczne.

Postanowieniem z dnia 15.01.2009r. wymieniony wyżej organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, o którym mowa wyżej, a następnie wydał w dniu [...] decyzję określającą wysokość tego zobowiązania w kwocie zł 10255,00. Wymieniona decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]nr [...], która z kolei uchylona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 18 grudnia 2009r., sygn.akt I SA/Lu 538/09.

Następnie decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił wymienioną wyżej decyzję organu I instancji z dnia [...] i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...]nr [...], określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie zł 8482,00.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy art.82a ust.1,2,4 u.p.a. przez błędne i bezpodstawne zastosowanie, naruszenie art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm./, zwanej dalej "O.p.", nieprawdziwość twierdzeń, iż podatnik nie wskazał przyczyn uzasadniających różnicę pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową, niezakwestionowanie danych zawartych w deklaracji ani dokumentów zakupu samochodu, niedostateczne wyjaśnienie kwestii wartości samochodu.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w stanie niniejszej sprawy Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, które dokonało się z momentem wprowadzenia samochodu na terytorium kraju.

Zgodnie z art.80 ust.1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, ust.2 pkt 2 tego artykułu stanowi zaś, że podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia. Stosownie do art.80 ust.3 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Organ wyjaśnił, że pierwszym momentem, w którym może zostać rozpoznane wewnątrzwspólnotowe nabycie, jest moment, w którym samochód jest przemieszczany na terytorium kraju, tj. moment przekroczenia granicy kraju.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art.82 ust.1 i 2 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi na wezwanie, o którym mowa w ust.1, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Przy tym, zgodnie z ust.4 art.82a u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowań na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz jeśli jest to możliwe – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W kontekście powyższych regulacji prawnych organ odwoławczy wskazał, że:

• z wniosku Spółki o wydanie zaświadczenia wynika, iż samochód, którego opodatkowania sprawa dotyczy, został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 18.11.2008r.

• pomimo prawidłowego doręczenia stronie pism z 23.08. i z 23.09.2010r., zawierających wezwanie do dostarczenia informacji na temat przebiegu przedmiotowego pojazdu /stan licznika w kilometrach lub milach/ na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju oraz co do opisu wersji, wyposażenia pojazdu i innych dokumentów istotnych w sprawie, żądane informacje nie zostały udzielone

• od autoryzowanego sprzedawcy samochodów marki NISSAN w Polsce organ podatkowy uzyskał dnia 26.08.2010r. informację, że pojazd NISSAN Murano VIN: [...] nie figuruje w bazie danych NISSAN [...].

• w momencie nabycia samochód był sprawny technicznie, a strona na żadnym etapie nie podnosiła, aby posiadał on uszkodzenia mogące wpływać na jego wartość.

Uwzględniając posiadane dane dotyczące przedmiotowego samochodu, wynikające z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu i wniosku o wydanie zaświadczenia z dnia 20.11.2008r., na podstawie katalogu INFO-EKSPERT część B, listopad 2008, str.757, przyjęto samochód odpowiadający marką, modelem, rokiem produkcji, parametrami dotyczącymi pojemności i mocy silnika samochodowi nabytemu przez stronę. Z uwagi na brak możliwości ustalenia dokładnej wersji i wyposażenia samochodu, dla porównania wartości przyjęto wartość samochodu NISSAN Murano określoną na rynku krajowym – dla samochodu rok produkcji 2005 przy normatywnym przebiegu 67200 km wynosi ona 85600,00.

Porównanie wskazanej kwoty z wysokością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez Spółkę pokazało, iż podstawa opodatkowania znacznie odbiega od wartości rynkowej.

W odniesieniu do przedstawionych przez stronę w dniu 30.03.2009r. ofert cen samochodów NISSAN Murano organ zauważył, iż przedstawiają one wartości na marzec 2009r. i nie mogą być uzasadnieniem wartości samochodu kupionego w 2008r.

W związku z zarzutem naruszenia art.82a u.p.a. organ odwołał się do uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 grudnia 2009r., sygn.akt I SA/Lu 538/09, wydanego w niniejszej sprawie.

Organ zauważył także, że Spółka wskazywała, iż samochód zakupiono za 16650 USD, tj. zł 36182,00 według kursu dolara z dnia 19.06.2008r., co było ceną atrakcyjną wynikającą z niskiego kursu dolara. W tym kontekście wyjaśnił, że istotą postępowania nie było kwestionowanie wiarygodności przedstawionych przez stronę dokumentów, a organy podatkowe nie są związane ceną przyjętą przez niemiecki urząd celny za podstawę wymiaru cła i podatku obrotowego. Art.82a ust.1 i 4 u.p.a. stanowi, że dla celów ustalenia podstawy opodatkowania zasadniczą kwestią jest wartość pojazdu na rynku krajowym, a nie cena zakupu ustalona między kontrahentami. Wyraził pogląd, że niski kurs dolara i atrakcyjna cena samochodu nie mogą być uznane za przyczynę uzasadniającą tak dużą różnicę pomiędzy zadeklarowaną wartością a ceną na rynku krajowym podobnego samochodu, bowiem art.82a ust.1 i.4 u.p.a. wyraźnie stanowi, że chodzi o cenę ustalaną na rynku krajowym, a nie cenę zakupu ustalaną między kontrahentami, np. z USA, lub zadeklarowaną przy wprowadzaniu towaru na obszar Unii Europejskiej.

W sytuacji, gdy strona poza niskim kursem dolara nie wskazała innych przyczyn uzasadniających wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania, bezzasadnym było, zdaniem organu odwoławczego, powołanie biegłego w celu ustalenia stanu technicznego i wartości samochodu w momencie jego nabycia.

Na zakończenie organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja organu I instancji wydana została bez naruszenia art.121 § 1 o.p., zgodnie z art.122, art.187 § 1 i art.191 o.p.

W skardze na powyższą decyzję A. wniosła o jej uchylenie, jak też o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając ich wydanie z naruszeniem art.82a u.p.a. przez jego bezpodstawne zastosowanie, art.10 ust.1 pkt 4 i art.80 ust.3 pkt 2 u.p.a. przez ich nieuzasadnione niezastosowanie, art.83 ust.3 u.p.a. przez wadliwą interpretację skutkującą niewłaściwym określeniem chwili powstania obowiązku podatkowego oraz art.120, art.121 § 1, art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 i art.210 o.p.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wyraziła pogląd, iż nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jak to błędnie ustaliły organy podatkowe, lecz importu tego samochodu, wobec czego art.82a u.p.a. nie miał w sprawie zastosowania, a podstawa opodatkowania mogła być ustalona wyłącznie zgodnie z art.80 ust.3 pkt 2 u.p.a.

Niezależnie od powyższego strona stwierdziła, że nawet gdyby przyjąć, iż nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycia samochodu osobowego, to z art.80 ust.3 u.p.a. nie da się wywieść prezentowanego przez organy wniosku, że przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju jest przesłanką ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem strony, w sytuacji takiej, jak w stanie niniejszej sprawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia, a nie z chwilą przemieszczenia samochodu na terytorium kraju. Ponieważ zaś w czerwcu 2008r. art.82a u.p.a. jeszcze nie obowiązywał, nie mógł być w sprawie zastosowany, jego zastosowanie zaś narusza art.2, art.84 i art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art.120 o.p.

Z kolei nawet przy przyjęciu, że obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód powstał w listopadzie 2008r., to wadliwe jest, zdaniem strony, stanowisko organów, że dla celów ustalenia podstawy opodatkowania zasadniczą kwestią jest wartość pojazdu na rynku krajowym, które doprowadziło do zastosowania art.82a u.p.a. bez ustalenia, czy zostały spełnione przesłanki jego zastosowania. W szczególności organ nie mógł, według strony, zastosować tego przepisu bez uprzedniego zakwestionowania umów oraz dokumentów przedstawionych przez stronę, jak i bez obalenia twierdzeń strony co do wysokości podstawy opodatkowania.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu było niewystarczające – odwołanie się do dwóch katalogów INFO-EKSPERT, w tym co najmniej jednego nieaktualnego na dzień powstania obowiązku podatkowego, nie może być uznane za zebranie całości materiału dowodowego, w szczególności organy nie badały średniej ceny modelu z rynku amerykańskiego, który - ze względu na inną specyfikację techniczną, trudną dostępność części zamiennych, konieczność dokonania szeregu przeróbek technicznych, wyższe zużycie paliwa - ma na rynku polskim niższą wartość od modeli produkowanych na rynek europejski, oraz pominęły dowody, w tym informacje od importera, świadczące, że model samochodu nie jest standardowy na rynku europejskim. Ustalając, że brak jest uzasadnionej przyczyny dla zadeklarowanej przez stronę wysokości podstawy opodatkowania organy pominęły też udostępnione przez stronę dane, dostępne również na internetowych giełdach samochodowych lub platformach transakcyjnych, oraz nie wyjaśniły, dlaczego cena samochodu na rynku USA oraz kurs waluty nie mogą być przyczyną uzasadniającą różnicę pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową samochodu.

Końcowo Spółka wyraziła wątpliwość co do zgodności art.82a u.p.a. z art.217 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przez odwołanie się do pojęć niedookreślonych daje organom podatkowym możliwość kreowania podstawy opodatkowania oraz zwróciła uwagę na zmianę stanu prawnego począwszy od dnia 1 marca 2009r. Ubocznie zarzuciła też, że pierwotne postanowienie o wszczęciu postępowania wydane z naruszeniem prawa - art.165 § 2 i 4 o.p. ma charakter procesowy i nie kreuje abstrakcyjnego uprawnienia organów podatkowych do wszczynania postępowania w każdej sprawie, a uprawnienie takie musi wynikać z przepisów prawa materialnego, które przez organ podatkowy nie zostały wskazane, co uniemożliwia stronie obronę jej praw.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."/ zauważyć na wstępie należy, że rozstrzygnięcie organu podatkowego wydane w niniejszej sprawie, tj. w sprawie zobowiązania A. w R. w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu NISSAN Murano, było już przedmiotem sprawowanej przez sąd administracyjny kontroli legalności, co zostało odnotowane także w uzasadnieniu zaskarżonej obecnie decyzji – prawomocnym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2009r., sygn.akt I SA/Lu 538/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił uprzednio wydaną w tej sprawie decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...].

W uzasadnieniu wyroku, o którym mowa, zauważając, że z przyjętych w sprawie, w istocie niespornych, okoliczności wynika, iż w dniu 19.06.2008r. Spółka zakupiła w USA samochód osobowy marki NISSAN Murano, rok produkcji 2005, za kwotę 16650 USD, samochód ten został sprowadzony do Niemiec, gdzie w dniu 15.10.2008r. został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu, następnie zaś w dniu 18.11.2008r. został on przemieszczony na terytorium kraju, a w dniu 24.11.2008r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dotycząca przedmiotowego samochodu, jak również zostało przeprowadzone badanie techniczne pojazdu, w którym stwierdzono, że pojazd spełnia wymagania techniczne określone w art.66 ustawy Prawo o ruchu drogowym, sąd stwierdził, iż:

1/ Na podstawie przepisów u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zarówno import wyrobów akcyzowych, jak i ich wewnątrzwspólnotowe nabycie /art.4 ust.1 pkt 4 i 5/, przy czym importem w rozumieniu u.p.a. jest przywóz na terytorium kraju, a więc na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wyrobów akcyzowych z terytorium państw trzecich, tj. z terytorium państwa innego niż terytorium kraju lub terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej /art.2 pkt 9/, natomiast nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie towarów akcyzowych na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego /art.2 pkt 11/. Z zestawienia powołanych definicji wynika, że w sprawie niniejszej mamy do czynienia nie z importem /na co wskazuje skarżąca/, ale z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu /jak trafnie wywiódł organ podatkowy/.

2/ Stosownie do art.80 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowy /ust.1/, podatnikami tego podatku są /.../ podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego /ust.2 pkt 2/, obowiązek podatkowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym /ust.3 pkt 3/. Dla prawidłowego ustalenia chwili powstania obowiązku podatkowego w oparciu o powołany wyżej przepis, niezbędne jest dokonanie jego wykładni z uwzględnieniem art.2 pkt 11 u.p.a., definiującego pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Taka interpretacja prowadzi do wniosku, że o powstaniu obowiązku podatkowego możemy mówić dopiero od momentu przemieszczenie nabytego samochodu na terytorium kraju /a nie - jak przyjęły organy podatkowe - nabycia samochodu na terenie państwa trzeciego/.

3/ Wobec powyższego nie jest zgodne z prawem stanowisko organu podatkowego, który przyjął, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment nabycia samochodu na terenie państwa trzeciego /USA/, tj. dzień 19.06.2008r., a nie dzień przemieszczenia tego samochodu z terenu wspólnoty na teren kraju, tj. dzień 18.11.2008r., co skutkowało przyjęciem za punkt wyjścia dla ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu podobnego do nabytego przez skarżącą wartość takiego samochodu z czerwca 2008r., nie zaś z listopada 2008r.

4/ W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawę opodatkowania stanowi kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić /art.82 ust.3 u.p.a./, niemniej jednak nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe, w okolicznościach wskazanych w art.82a u.p.a., mogą określić wysokość podstawy opodatkowania w wysokości innej niż wskazana przez stronę. Z art.82a u.p.a. wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku /.../ nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego /ust.1/. W razie zaś nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania /ust.2/. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co /.../ nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy /ust.4/.

5/ W ocenie sądu nie budzi zastrzeżeń uprawnienie organu do zastosowania powyższej regulacji w sprawie niniejszej, jednak sposób jej zastosowania sąd ocenił jako naruszający zarówno reguły w niej zawarte, jak i ogólne zasady postępowania podatkowego. Za zasadny sąd uznał zarzut skargi dotyczący ograniczenia prowadzonego przez organ podatkowy postępowania w tym zakresie jedynie do danych wynikających z katalogu INFO-EKSPERT, podczas gdy, zgodnie z zawartą w art.82a ust.2 i 4 u.p.a. dyrektywą postępowania, organ podatkowy powinien, jeśli w sprawie istnieje konieczność ustalenia wysokości podstawy opodatkowania, mieć na względzie średnią cenę zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego z uwzględnieniem, jeżeli jest to możliwe do ustalenia, pojazdu z tym samym wyposażeniem i w przybliżonym stanie technicznym. Zdaniem sądu, na podstawie znajdującego się w aktach sprawy wydruku z wymienionego katalogu nie sposób ustalić, jakie wyposażenie zostało uwzględnione przy ustaleniu średniej wartości rynkowej przyjętego do porównania pojazdu, co de facto uniemożliwia sądowi ocenę postępowania organu w tym zakresie. W związku z tym ustalenia stanowiące podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia nie mogą być uznane za wyczerpujące, spójne, jasne, wnikliwie rozpatrzone, a tym samym za takie, które można byłoby uznać za prawidłowe i zgodne z zasadą prawdy obiektywnej.

6/ Za bezzasadne sąd uznał podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez brak wezwania strony do złożenia wyjaśnień w trybie art.82a u.p.a., gdyż w aktach sprawy znajduje się stosowne wezwanie skierowane do strony /k-14 akt administracyjnych; uwaga: wszystkie niżej przywołane oznaczenia numerów kart odnoszą się do akt administracyjnych/. Dodał, że przepisy prawa nie przesądzają o tym, czy wezwanie, o którym mowa, ma być do podatnika skierowane w trakcie postępowania podatkowego, czy też w ramach weryfikacji złożonej deklaracji podatkowej, czyli w ramach podejmowanych przez organy czynności sprawdzających.

7/ Jako nieznajdujący oparcia w przepisach prawa sąd ocenił także zarzut naruszenia art.165 O.p. przez niewskazanie konkretnego przepisu prawa materialnego uzasadniającego wszczęcia postępowania podatkowego, podczas gdy w postanowieniu z dnia 15.01.2009r. /k-37/ organ wyraźnie wskazał, że wszczęte postępowanie dotyczy "określenia wysokości zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego dotyczącego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki NISSAN Murano /.../". Takie określenie podstawy prawnej czyni zadość prawu strony do uzyskania informacji o zakresie wszczętego przez organ postępowania.

Ponadto w uzasadnieniu omawianego wyroku sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni normatywną treść przywołanych wyżej przepisów u.p.a., wskazany kierunek ich wykładni oraz konsekwencje ich obowiązywania dla prawidłowego stosowania mechanizmu ustalenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w prawidłowej wysokości.

Jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji sąd wskazał art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ i c/ ppsa.

Art.153 p.p.s.a. stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się przy tym wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią, będące konsekwencją tej oceny, uwagi co do sposobu działania, których uwzględnienie przez organ winno umożliwić mu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem.

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy w powołanym wyżej wyroku sąd przedstawił wiążące oceny prawne, iż:

- bez naruszenia art.165 O.p. wydane zostało postanowienie z dnia 15.01.2009r. o wszczęciu postępowania w sprawie niniejszej, a jego treść zawiera wystarczającą informację o zakresie /przedmiocie/ wszczynanego postępowania,

- w świetle art.2 pkt 9 i 11 u.p.a. dokonana przez Spółkę czynność jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem /a nie importem/ samochodu osobowego NISSAN Murano, które podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stosownie do art.4 ust.1 pkt 5 i art.80 ust.1 u.p.a.,

- zgodnie z art.80 ust.3 w związku z art.2 pkt 11 u.p.a. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu przedmiotowego wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego powstał w dniu przemieszczenia samochodu na terytorium kraju, tj. w dniu 18.11.2008r.,

- art.82a u.p.a. może być w sprawie niniejszej zastosowany przez organy podatkowe,

dotyczące wskazanych kwestii zarzuty skargi uznać należy za nieuzasadnione. Dla porządku należy przy tym wskazać, że powołana w skardze zmiana regulacji prawnej w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych /dopuszczonych wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim/ nie ma zastosowania w sprawie niniejszej /por.: art.169 i art.154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym – Dz.U. z 2009r. poz.11/, nie ma zatem wpływu na aktualność w niej i wiążący charakter ocen prawnych, o których mowa wyżej.

Nie są również uzasadnione, same w sobie, zarzuty dotyczące ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu, o której mowa w art.82a ust.1 i 4 u.p.a. Zgodnie z drugim z tych przepisów średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Prawidłowo zatem organy uwzględniły notowania cen z listopada 2008r. Ponadto zaś w sytuacji, gdy pomimo prawidłowo doręczonego wezwania /por.: wezwania i dowody ich doręczenia, k-149 i 153, 154 i 156/ strona nie dostarczyła informacji co do przebiegu nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, jego wersji, wyposażenia, itp., jako dokonane bez naruszenia powołanego art.82a ust.4 u.p.a. oraz przepisów postępowania podatkowego – art.122, art.187 § 1, art.191 O.p. należy też ocenić ustalenie wartości, o której mowa, na poziomie przeciętnych cen rynkowych samochodu NISSAN Murano, rok produkcji 2005, a więc przy przyjęciu, że samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę posiadał cechy, a co za tym idzie – wartość, przeciętnego samochodu takiej marki i modelu. Zauważyć przy tym należy, że podanie jedynie w skardze, a i to ogólnikowo, iż przedmiotowy samochód nie jest modelem standardowym i odbiega, również konstrukcyjnie, od pojazdów przeciętnych, w świetle art.82a ust.2 u.p.a. nie może prowadzić do stwierdzenia, iż w zakresie, o którym tu mowa, zaskarżona decyzji wydana została z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów.

Powyższe nie oznacza jednak, że zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art.153 p.p.s.a. i jest zgodna z prawem. Jak bowiem wskazano wyżej, dopuszczając możliwość zastosowania w sprawie niniejszej regulacji zawartej w art.82a u.p.a. sąd wyjaśnił, iż organy podatkowe mogą na podstawie tego przepisu określić wysokość podstawy opodatkowania w wysokości innej niż wskazana przez stronę /tj. innej niż kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić - art.82 ust.3 u.p.a./, o ile zachodzą okoliczności w nim wskazane. Jednocześnie sposób zastosowania tej regulacji w sprawie sąd ocenił jako naruszający zarówno reguły w niej zawarte, jak i ogólne zasady postępowania podatkowego /por.: str..8-10 uzasadnienia wyroku z dnia 18 grudnia 2009r., sygn.akt I SA/Lu 538/09/.

Powyższe jest istotne, gdy się zważy, że stosownie do art.82a ust.1 u.p.a. możliwość zastosowania trybu postępowania w tym przepisie przewidzianego i, w konsekwencji, ewentualnego ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art.82a ust.2 u.p.a., istnieje jedynie "jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego". Zatem, aby można był zastosować regulacje, o których mowa, niezbędne jest zarówno ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu, o której mowa w art.82a ust.1 i 4 u.p.a., jak i skonfrontowanie jej ze wskazaną przez stronę podstawą opodatkowania w aspekcie przyczyn, które mogłyby uzasadniać występujące między nimi różnice. Przy tym, przyczyny te - wbrew stanowisku przedstawionemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - nie muszą istnieć w samym przedmiocie wewnątrzwspólnotowego nabycia i dotyczyć tkwiących w nim cech, nie wynika to bowiem z treści omawianej regulacji i stanowiłoby jej zawężającą interpretację, która nie jest uzasadniona ani samą treścią tekstu prawnego, ani celem jego wprowadzenia do porządku prawnego /por.: uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego z dnia 27.03.2008r., druk nr 372/. Jako przyczynę, która w rozumieniu art.82a ust.1 u.p.a. może uzasadniać znaczną różnicę między wskazaną przez stronę podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego a średnią wartością rynkową tego samochodu, należy uznać każdą możliwą do zweryfikowania okoliczność, która mogła mieć wpływ na wysokość kwoty, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić /por.: art.82 ust.3 u.p.a./, w tym rynkowe ceny określonych samochodów występujące na rynku nabycia lub korzystny krajowy kurs waluty ceny nabycia.

W toku postępowania podatkowego w sprawie niniejszej strona powoływała się /por.: protokół ze złożonych wyjaśnień, k-36; odwołanie z dnia 25.03.2009r., k-65; odwołanie z dnia 9.12.2010r., k-187-185, 153-147/ zarówno na korzystny kurs waluty, jak i na okoliczność, że uiszczona przez nią cena nie odbiegała istotnie od cen podobnych samochodów na rynku nabycia, na okoliczność czego przedstawiła wydruki archiwalnych ofert internetowych /k-153-147/. Organ odwoławczy nie poddał tych argumentów i dowodów analizie, nie podjął też prób zweryfikowania wiarygodności twierdzeń strony, bowiem uznał, że w świetle art.82a ust.1 i 4 u.p.a. "niski kurs dolara i atrakcyjna cena pojazdu leżące u podstaw zakupu samochodu /.../ nie mogą być uznane za przyczynę uzasadniającą tak dużą różnicę pomiędzy zadeklarowaną wartością a ceną na rynku krajowym porównywalnego samochodu". Spowodowało to, że zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 i art.191 O.p. w związku z art.82a ust.1 i 2 u.p.a.

Rozpatrując sprawę ponownie organ winien rzeczowo odnieść się do argumentów strony, że uzasadnionymi - w rozumieniu art.82a ust.1 i 2 u.p.a. - przyczynami powodującymi różnicę pomiędzy podstawą opodatkowania wskazaną przez stronę a średnią wartością rynkową samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo są ceny podobnych samochodów na rynku nabycia oraz korzystny kurs waluty, uwzględniając przy tym oceny prawne sformułowane wyżej w odniesieniu do wykładni i sposobu zastosowania powołanych przepisów. W związku z tym analizie powinny zostać podane także dowody - dokumenty załączone przez stronę do odwołania /k-153-147/. Jeżeli w wyniku tych czynności organ ustali, że powołane przez stronę okoliczności nie uzasadniają wskazania przez stronę podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu NISSAN Murano w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu, uprawniony będzie do przyjęcia, że podstawę opodatkowania stanowi ustalona w sprawie średnia wartość rynkowa tego samochodu. Wydaną decyzję organ winien uzasadnić zgodnie z art.210 § 4 O.p., uwzględniając w uzasadnieniu wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia aspekty sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję, a zgodnie z art.152 p.p.s.a. orzeczono, że nie podlega ona wykonaniu w całości.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art.200 i art.205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit.a/ w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm./.