Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1385/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 663/15 w sprawie ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej P. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Podatkowej Grupy Kapitałowej P. [...] z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 663/15, w sprawie ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej P. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 1 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie i przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśniła, że tworzy wraz z innymi spółkami podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."). Głównym przedmiotem działalności Grupy jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu, magazynowania i obrotu paliw gazowych i płynnych. Realizując inwestycję spółki PGK korzystają z dróg publicznych umożliwiających dostęp do budowanej czy rozbudowywanej infrastruktury. Spółki PGK zawierają porozumienia z właścicielami dróg publicznych używanych w ramach inwestycji, dotyczące zasad korzystania z tych dróg. Modernizacji, budowie lub przebudowie podlegają drogi publiczne, niestanowiące własności spółek PGK, do których spółki nie posiadają żadnego tytułu prawnego. Spółki ponoszą koszty prac z tego tytułu nie otrzymując od właściciela dróg zwrotu poniesionych nakładów. Zdarza się również, że aby móc korzystać z drogi spółki zobligowane są do poniesienia opłaty na poczet uszkodzeń przed przystąpieniem do prac. W związku z powyższym strona zadała pytanie: czy wydatki na naprawę szkód powstałych na drogach publicznych (remonty), modernizację oraz przebudowę tych dróg, związane z inwestycjami, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów skarżącej potrącalne w momencie ich poniesienia, tj. na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. jako koszty uzyskania przychodów inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami ? Zdaniem skarżącej wydatki na naprawę szkód powstałych na drogach publicznych (remonty), modernizację oraz przebudowę tych dróg, związane z planowanymi lub prowadzonymi inwestycjami, nie zwiększają wartości środków trwałych w rozumieniu ustawy oraz nie są inwestycjami w obcym środku trwałym, są kosztami pośrednio związanymi z przychodami. Zaś za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Dotyczy to także sytuacji, w której wydatek został zaksięgowany na koncie bilansowym (rozliczeniach międzyokresowych czynnych), z wyjątkiem sytuacji, gdy wydatek zostałby ujęty jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2015 r. uznał stanowisko skarżącej w zakresie określenia momentu zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe. W ocenie organu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu w postaci wydatków na naprawę szkód powstałych na drogach publicznych (remonty), modernizację oraz przebudowę tych dróg, związanych z planowanymi lub przeprowadzonymi inwestycjami, należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych czynnych), tj. tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez skarżącą za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

2.1. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia prawa skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4e w związku z ust. 4d u.p.d.o.p., polegające na błędnej wykładni ww. przepisów, prowadzącej do uznania, że dla ustalenia dnia poniesienia kosztu dla celów podatkowych istotne jest dokonanie zapisu księgowego na odpowiednim koncie kosztowym (tj. zapisanie danej pozycji kosztowej w ciężar konta o charakterze wynikowym, co przesądza o jej kwalifikacji jako kosztu z punktu widzenia przepisów o rachunkowości), tym samym, za dzień poniesienia kosztu w ww. rozumieniu nie można uznać dnia, pod którym dany wydatek został ogólnie ujęty w księgach rachunkowych, tj. zaewidencjonowany na koncie księgowym o innym, niż wynikowy (tj. bilansowym), charakterze.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o ich oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że kwestia sporna sprowadzała się do interpretacji użytego w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowania "...na który ujęto koszt w księgach rachunkowych...". WSA wskazał na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym tej kwestii i podkreślił, że literalna, systemowa oraz celowościowa wykładnia omawianego przepisu nie jest jednoznaczna. Zdaniem Sądu I instancji należało wobec tego odwołać się do zasady, według której nie można obciążać podatnika konsekwencjami niestaranności ustawodawcy ustanawiającego językowo niedoskonałe przepisy prawne. Trafnie w ocenie Sądu I instancji wskazano w skardze, że wątpliwości nie istniałyby, gdyby w omawianym przepisie przesądzone wprost zostało, iż datą poniesienia kosztu jest jego ujęcie w księgach rachunkowych jako koszt. W braku takiego zastrzeżenia należy zastosować rozumowanie lege non distinguente – skoro ustawa stanowi o "ujęciu" kosztu, to jest on poniesiony w razie ujęcia w jakimkolwiek charakterze, na jakimkolwiek koncie, nie tylko kosztowym.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez Sąd, iż sformułowania zawarte w przepisie podatkowym "ujęto koszt w księgach rachunkowych" - niezależnie od tego, jak taki koszt podlega rozliczeniu - jest decydujące dla moment potrącenia kosztu podatkowego z przychodem i ustalenia w ten sposób dochodu, gdy tymczasem właściwa wykładnia wskazanych przepisów winna doprowadzić sąd do wniosku, że przepisy te powinny być interpretowane w zgodzie z przepisami o rachunkowości.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

4.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Organ w skardze kasacyjnej wywiódł, że definicja pojęcia dnia poniesienia kosztu zawarta w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. powinna być interpretowana - wbrew poglądowi Sądu I instancji - zgodnie z przepisami o rachunkowości. W ocenie organu ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest od ujęcia danego kosztu w księgach podatkowych, a samo otrzymanie faktury nie stanowi w myśl przepisów u.p.d.o.p. wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu. Takiego poglądu nie podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Na wstępie wskazać należy, że podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 17 października 2017 r. o sygn. akt II FSK 2447/15 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"), orzecznictwo sądowe wyraźnie rozdziela prawo bilansowe od prawa podatkowego. Ciągle aktualne są poglądy, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować materialnego prawa podatkowego (por. np. wyroki NSA: z dnia 17 czerwca 1991 r., o sygn. akt III SA 245/91; z dnia 18 maja 2010 r., o sygn. akt II FSK 942/09; publ. CBOSA) oraz że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., o sygn. akt III SA 1571/93, publ. CBOSA). W ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki NSA: z dnia 19 marca 2010 r., o sygn. akt II FSK 1731/08; z dnia 2 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 255/13; z dnia 9 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1237/13; publ. CBOSA). Podkreślić należy, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany.

4.3. Ustawodawca definiując w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.f. pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2010 r., III SA/Wa 1553/09, publ. CBOSA). Co się tyczy art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tym przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 414/10 (publ. CBOSA), że używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej, co wynika z § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (por. Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Ponadto należy podzielić wyrażony w literaturze pogląd, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (por. H. Litwińczuk, Moment rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodu do celów podatku dochodowego od osób prawnych, publ. Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast., Glosa do wyroku NSA z 27.09.2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 253/11). Wobec powyższego stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Należy zatem uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zatem ugruntowane w orzecznictwie i przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10; z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13; z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13; z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12; z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12; z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13; z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1237/13; publ. CBOSA).

4.4. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł o oddalaniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 209 p.p.s.a.