Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1353/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 134, art. 141 par. 4, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 14 ust. 2, par. 6 pkt 7.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
Teza: W świetle art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawne rozstrzygnięcia, ich wyjaśnienie oraz wskazówki, co do dalszego postępowania (przy uwzględnieniu skargi i skierowaniu sprawy do ponownego rozpoznania), czyli wszystkie elementy uzasadnienia orzeczenia sądowego, stanowią integralną całość. Przy ocenie merytorycznej zgodności z wymogami prawa treści uzasadnienia orzeczenia sądowoadministracyjnego, należy uwzględnić spójność, poprawność logiczną i prawidłowy zakres argumentacji sądu pierwszej instancji, którą zawarto w uzasadnieniu. Argumentacja ta bowiem odzwierciedla rozumowanie Sądu, na którym oparto dane rozstrzygniecie. Podział formalny na części, jak i sama struktura uzasadnienia są nieistotne, o ile nie naruszają logiki wywodu.

TEZY

W świetle art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawne rozstrzygnięcia, ich wyjaśnienie oraz wskazówki, co do dalszego postępowania (przy uwzględnieniu skargi i skierowaniu sprawy do ponownego rozpoznania), czyli wszystkie elementy uzasadnienia orzeczenia sądowego, stanowią integralną całość. Przy ocenie merytorycznej zgodności z wymogami prawa treści uzasadnienia orzeczenia sądowoadministracyjnego, należy uwzględnić spójność, poprawność logiczną i prawidłowy zakres argumentacji sądu pierwszej instancji, którą zawarto w uzasadnieniu. Argumentacja ta bowiem odzwierciedla rozumowanie Sądu, na którym oparto dane rozstrzygniecie. Podział formalny na części, jak i sama struktura uzasadnienia są nieistotne, o ile nie naruszają logiki wywodu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 577/07 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 577/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Syndyka Masy Upadłościowej D. sp. z o.o. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływane: p.p.s.a.).

2. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że decyzją z dnia 7 września 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce w upadłości - dawniej A. sp. z o.o., z/s w W. - zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 403.125 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Syndyk Masy Upadłości Spółki, zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej powoływana: O.p.) oraz art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 26a, pkt 46 i pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływana: u.p.d.o.p.).

Decyzją z dnia 29 grudnia 2006 r. Dyrektor IS w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję Syndyk zarzucił naruszenie: (1) prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na bezzasadnym nieuznaniu kosztów uzyskania przychodów przy przyjęciu wadliwych kryteriów oceny poniesionych przez spółkę wydatków; (2) prawa procesowego, tj.: art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 193 § 1, art. 194 § 1, art. 199 O.p. oraz (3) art. 2, art. 7 i art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.; dalej powoływana: Konstytucja RP).

Naruszenia art. 181 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.) Syndyk upatrywał w wykorzystaniu w toczącym się postępowaniu materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, a nie - jak stanowi nowe brzmienie art. 181 O.p. - w toku zakończonego prawomocnie postępowania karnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 193 i art. 187 O.p. Syndyk podniósł, że w związku z nie uznaniem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w wys. 400.199 zł, organ winien odnieść się do ksiąg Spółki i wskazać, które dokumenty i dowody finansowe uznaje za nierzetelne. Nieprzeprowadzenie dowodu z ksiąg pozbawiło Spółkę prawa zgłoszenia zastrzeżeń, które mogły mieć zasadniczy wpływ na treść decyzji. Wyraził zdziwienie, że z racji pełnionych funkcji (prezesa, pełnomocnika, prokurenta) M. D. przesłuchano w charakterze świadka, a nie strony, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 O.p. Z kolei przesłuchania M. B., prezesa Spółki do dnia ogłoszenia upadłości, dokonano w - nieznanym przepisom polskiego prawa - charakterze strony-świadka.

Naruszenia art. 2, art. 7 i art. 42 ust. 3 Konstytucji RP Syndyk upatrywał w uznaniu za udowodnione - mimo braku prawomocnego wyroku sądu karnego - takich stwierdzeń jak "fałszowanie faktur", "przestępcze działanie na szkodę Spółki", "wyprowadzanie pieniędzy ze Spółki".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 577/07, oddalił skargę.

Sąd wyjaśnił, że istotą sporu było nieuznanie przez organ podatkowy za koszty uzyskania przychodu szeregu wydatków poniesionych przez Spółkę i wskazał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd omawiając kolejno wydatki poniesione przez Spółkę: (a) na rzecz firmy L. – L. Z., (b) na rzecz firmy M. – M. N. z/s w W. oraz (c) na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. R. z tytułu negocjacji kontraktu doszedł do wniosku, że na tle zaistniałej sprawy organy podatkowe prawidłowo oceniły sporne wydatki pod kątem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, nie naruszając art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo uznały, że Spółka nie wskazała przekonywujących źródeł i środków dowodowych pozwalających uznać, że zakwestionowane wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodu. Dowody przedstawione przez podatnika nie potwierdzają, że usługi te rzeczywiście były wykonane i miały związek z uzyskiwanym przychodem skarżącej Spółki. Ocenie dokonanej przez organy nie można zaś zarzucić dowolności.

Zaznaczono, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co mogłoby wskazywać na zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych, przychylając się do wniosków dowodowych zgłaszanych przez Spółkę. Sąd podkreślił, że ustalenia organów zostały dokonane nie tylko na podstawie zeznań byłych pracowników Spółki, ale na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym na podstawie zeznań świadków, o których przesłuchanie wnosiła Spółka. W ocenie Sądu zebrany materiał pozwalał na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego.

Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 180 i art. 181 O.p. Przytoczono treść art. 181 O.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. – i wyjaśniono, że został on zmieniony z dniem 6 maja 2006 r., na mocy ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470). Zmiana polegała na zniesieniu wymogu - wprowadzonego z dniem 1 września 2005 r. - by postępowanie karne było prawomocnie zakończone. Wskazano, że stosownie do treści art. 4 ustawy zmieniającej z dnia 24 lutego 2006 r. przepis art. 181 w brzmieniu obowiązującym od 6 maja 2006 r. miał zastosowanie również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy w toku postępowania karnego, które nie zostało prawomocnie zakończone.

Sąd wyjaśnił, że włączenie materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia 28 kwietnia 2005 r., a zatem przed wejściem w życie zmiany przepisu art. 181 O.p. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu 7 września 2005 r. natomiast decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 29 grudnia 2006 r. - już po wejściu w życie ustawy zmieniającej z dnia 24 lutego 2006 r. W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją miał więc zastosowanie przepis art. 181 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 6 maja 2006 r. Stwierdzono także, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego były jednym z dowodów w sprawie, a organy podatkowe niezależnie od włączenia tych dowodów prowadziły własne postępowanie dowodowe.

Wyjaśniono, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 193 O.p., a zakwestionowanie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu może zostać przeprowadzone bez wykorzystania podstawy prawnej i trybu przewidzianego w tym przepisie. Zauważono, że w protokole kontroli skarbowej w sposób szczegółowy wyjaśniono przyczyny zakwestionowania niektórych wydatków jako kosztu podatkowego i pouczono stronę o wynikającym z art. 291 § 1 O.p. prawie do wniesienia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu, z którego prawa spółka skorzystała.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasłużył także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 i art. 199 O.p., w związku z przesłuchaniem M. D. i M. B. Wyjaśniono, że organ prawidłowo przesłuchał M. D. jako świadka, gdyż nie był on już prezesem zarządu. Natomiast M. B. została przesłuchana w charakterze strony, w związku z tym, że w tym czasie pełniła funkcję prezesa zarządu. Przed rozpoczęciem przesłuchania została prawidłowo pouczona, a sam fakt częściowego spisania zeznań na druku z przesłuchania świadka nie jest uchybieniem, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie jak zacytowanie w protokole oraz w decyzji organu pierwszej instancji wypowiedzi świadków zawartych w protokołach ich przesłuchań. Zwrócono uwagę, że protokół z kontroli nie jest dokumentem urzędowym stanowiącym dowód, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. Stąd nie zasłużył na uwzględnienie także zarzut naruszenia tego przepisu. oraz art. 2, art. 7 i art. 42 ust. 3 Konstytucji RP.

3. Syndyk wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną na powyższy wyrok i zaskarżając go w całości wniósł o (1) uchylenie decyzji Dyrektora IS z dnia 29 grudnia 2006 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono (I) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt p.p.s.a. tj.: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie zasadności lub niezasadności zgłoszonych przez stronę zarzutów oraz brak oceny Sądu dotyczącej stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej decyzji, przy ograniczeniu się przez Sąd do ponownego przytoczenia zawartych w decyzji argumentów, co w konsekwencji uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia; (2) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezbadanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów dotyczących wiarygodności zeznań świadków: A. S., K. S. i I. S. – byłych pracowników Spółki – w sytuacji, gdy wbrew normie wynikającej z art. 187 O.p. nie uczynił tego organ wydający zaskarżoną decyzję;; (II) naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie wobec prawa różnych podmiotów w takich samych stanach faktycznych, przejawiające się w uchyleniu przez Dyrektora IS w W. zaskarżonych decyzji nr [...], [...], [...] i [...] tylko z tego powodu, że organ prowadzący postępowanie nie obalił domniemania rzetelności ksiąg rachunkowych podczas, gdy, w spornej sprawie uznano, że okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Syndyk stwierdził, że w świetle art. 187 O.p. organ podatkowy nie był uprawniony do dowolnej oceny niektórych dowodów zgromadzonych w sprawie (zeznania świadków) w całkowitym oderwaniu od reszty materiału dowodowego (w szczególności dokumentacji technicznej), których korelacja doprowadzić powinna do odmiennych wniosków, niż te, które sformułowano w zaskarżonej decyzji. Tymczasem Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone orzeczenie wywodzi negatywne skutki dla strony z tego powodu, iż "nie udowodniła swojej niewinności". W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną skarżąca Spółka i tak w toku postępowania wykazała się dużą aktywnością w zgłaszaniu nowych dowodów i wniosków napoparcie swojej argumentacji.

Wydając zaskarżone orzeczenie Sąd naruszył również podstawową zasadę określoną w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (art. 32 ust. 1), zgodnie z którą wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W przedmiotowej sprawie, w sytuacji, w której uznano, iż faktury VAT wystawione przez kontrahentów nie spełniają wymogów przewidzianych dla "dowodu księgowego", w związku z czym nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych w zakresie dokumentowania wydatków, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – należało w ocenie Syndyka - obalić domniemanie prawidłowości zapisów zawartych w księgach rachunkowych wynikające z art. 193 § 1 - § 8 O.p. W związku z tym, że organ podatkowy tak nie postąpił, przyjąć można paradoksalnie, iż w jego ocenie księgi rachunkowe są rzetelne, a tym samym niespójna i nielogiczna staje się decyzja podatkowa. Ponadto, Syndyk stwierdził, że razi nierówność w traktowaniu różnych podmiotów w identycznym stanie faktycznym. Wskazał, że Dyrektor IS w W. decyzjami nr [...], [...], [...] i [...] uchylił zaskarżone decyzje dotyczące innego podmiotu, tylko z tego powodu, iż organ prowadzący postępowanie nie obalił domniemania rzetelności ksiąg rachunkowych, przy czym w zakresie tym działał z urzędu.

Niezależnie od powyższego podniesiono w skardze kasacyjnej, że mimo swojej pozornej obszerności uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera dostatecznego wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia niektórych z zarzutów zgłoszonych przez Spółkę. Takie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie spełnia podstawowych wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż pozbawia Spółkę możliwości merytorycznej oceny stanowiska Sądu. Nie sposób bowiem z niego wywnioskować, jakie rzeczywiste motywy towarzyszyły rozstrzygnięciu Sądu, gdyż te podane w uzasadnieniu stanowią niemalże wierne powtórzenie tez z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Brak w uzasadnieniu elementów ocennych dotyczących decyzji organu, niweczy jakiekolwiek próby analizy kwestionowanego rozstrzygnięcia.

4. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 14 stycznia 2010 r. pełnomocnik Dyrektora IS (radca prawny) wniósł o (1) oddalenie skargi kasacyjnej i (2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przede wszystkim zaznaczyć, że ostatni z nich – dotyczący domniemanego naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP – wyłamuje się z ukształtowanej przepisami art. 174 p.p.s.a. formuły podstaw kasacyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał mianowicie, z którą z podstaw wymienionych w tym przepisie łączy się postawiony zarzut. Okoliczność ta zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z powinności odniesienia się do niego.

Należy podkreślić, że formułując zarzuty kasacyjne wnoszący skargę winna zgodnie z wymogami skargi kasacyjnej, określonymi w art. 174 i art. 176 p.p.s.a., poprawnie wskazać podstawy skargi kasacyjnej, przytoczyć przepisy prawa, które w jej ocenie zostały naruszone i wskazać sposób ich naruszenia. W uzasadnieniu winna zarzuty te rozwinąć, wskazując na argumenty przemawiające za zasadnością jej twierdzeń i przedstawiając je w taki sposób, aby można je było powiązać z konkretnymi zarzutami.

Zauważyć należy, że w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną to strona składająca ten środek odwoławczy zakreśla zakres kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przez sąd odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie jest zatem nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04, Lex nr 147753; z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 365/07, Lex nr 488563, z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 906/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) .

5. Analiza pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dowodzi ich bezzasadności, przy czym w przypadku części z nich ocena ta jest następstwem zakwalifikowania twierdzeń i wniosków autora skargi kasacyjnej jako oderwanych od treści obowiązujących uregulowań prawnych. Przede wszystkim wymaga podkreślenia fakt, że art. 106 § 3 p.p.s.a. umocowuje jedynie, i to w ograniczonym zakresie, do posłużenia się dowodem uzupełniającym z dokumentu, tzn. dokument, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżoną do wojewódzkiego sądu administracyjnego decyzją. Nie można doszukiwać się w tym unormowaniu źródła dyrektyw wyznaczających sposób prowadzenia postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym. Postępowanie dowodowe przed sądami administracyjnymi i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 671/00, Lex nr 50129, por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 307). W rozpoznawanej sprawie nie zaistniała taka okoliczność. WSA w Warszawie prawidłowo stwierdził, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny pozwala na przeprowadzenie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji Dyrektora IS z dnia 29 grudnia 2006 r.

W zakresie analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej – niepodjęcia przez Sąd pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - niezbędne byłoby odwołanie się do treści przepisów art. 133 § 1, art. 134 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz przytoczenie ich jako podstawy podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zaniechanie tego (pomylenie podstaw kasacyjnych) musi skutkować uznaniem za nieusprawiedliwiony zarzutu z pkt 1 lit. b petitum skargi kasacyjnej.

Ponadto, należy stwierdzić, że uzasadnienie analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że Syndyk próbuje poprzez powołanie art. 106 § 3 p.p.s.a. polemizować z ustaleniami faktycznymi sprawy, mianowicie dąży do podważenia oceny wiarygodności zeznań świadków – byłych pracowników Spółki. W zawiązku z tym należy podkreślić, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Aby przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów Sąd musi powziąć wątpliwość, o której w tym przepisie mowa (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt FSK 1186/04, publ. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), a – jak już stwierdzono – w analizowanej sprawie wątpliwości takie nie zaistniały.

6. W konfrontacji z bardzo obszernym, szczegółowym i poprawnym pod względem konstrukcyjnym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, za chybiony trzeba też uznać zarzut przedstawiony w pkt 1 lit. a skargi kasacyjnej. Jej autor doszedł do przekonania, że Sąd pierwszej instancji niedostatecznie wyjaśnił "zasadność lub niezasadność zgłoszonych przez stronę zarzutów", podnosząc ponadto zarzut "braku oceny Sądu dotyczącej stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym ograniczeniu się przez Sąd do ponownego przytoczenia zawartych w decyzji argumentów, co w konsekwencji uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia" (s. 2 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zapatrywania, uważając, że ujawniona przez sąd administracyjny pierwszej instancji argumentacja pozwala na przeprowadzenie pełnej kontroli instancyjnej wydanego wyroku. Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że kontrola ta daje wynik pozytywny w sensie braku powodów do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia. WSA w Warszawie odniósł się do wszystkich, istotnych dla rezultatu postępowania okoliczności, przekonująco wykazując dlaczego zasadnym było oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji przeanalizował w sposób wnikliwy i szczegółowy przyjęte na etapie postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe ustalenia co do faktów, wyprowadzając z tej oceny logiczne i przekonujące konkluzje prawne (s. 8 i nast.). Uszło uwadze wnoszącego skargę kasacyjną, że organy podatkowe oceniają na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wpływ domniemanego uchybienia na wynik sprawy (w tym przypadku – nieustosunkowania się do istotnych zarzutów strony albo brak ich oceny) powinien zatem być oceniany na tle tego, czy ustalenia organu były wystarczające dla podjęcia zgodnego z prawem rozstrzygnięcia przez WSA w Warszawie. Spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji nie pozostawiają co do tego najmniejszej wątpliwości. Świadczą o tym zwłaszcza stwierdzenia Sądu dotyczące kwestii wystawianych faktur i oceny zeznań świadków (s. 12 – 14).

Całkowicie chybiony jest argument, że "uzasadnienie [Sądu pierwszej instancji – przyp. NSA] zawiera obszerny rys historyczny obejmujący przytoczenie stanowiska stron i podniesionych zarzutów oraz powtórzenie omówienia dowodów zaprezentowanego przez organ, natomiast kwestiom zasadniczym, a więc dotyczącym oceny, czy stanowisko zaprezentowane w decyzji jest prawidłowe, Sąd poświęca kilka zdań o ogólnikowym charakterze" (s. 7 skargi kasacyjnej). Należy podkreślić, że w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawne rozstrzygnięcia, ich wyjaśnienie oraz wskazówki, co do dalszego postępowania (przy uwzględnieniu skargi i skierowaniu sprawy do ponownego rozpoznania), czyli wszystkie elementy uzasadnienia orzeczenia sądowego, stanowią integralną całość. Przy ocenie merytorycznej zgodności z wymogami prawa treści uzasadnienia orzeczenia sądowoadministracyjnego, należy uwzględnić spójność, poprawność logiczną i prawidłowy zakres argumentacji sądu pierwszej instancji, którą zawarto w uzasadnieniu. Argumentacja ta bowiem odzwierciedla rozumowanie Sądu, na którym oparto dane rozstrzygniecie. Podział formalny na części, jak i sama struktura uzasadnienia są nieistotne, o ile nie naruszają logiki wywodu.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Przedstawiona argumentacja odnosi się wyczerpująco do stanu faktycznego sprawy, jest spójna i poprawna logicznie. Zarzut, że część historyczna jest bardziej obszerna niż część zawierająca oceny Sądu pierwszej instancji i ich motywy jest całkowicie chybiony, gdyż nie stanowi to naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Pogląd, że ocena WSA w Warszawie została zwarta w "kilku ogólnikowych zdaniach" (s. 7 skargi kasacyjnej) jest całkowicie błędny. Już pobieżne zapoznanie się z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku pozwala na stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji obszernie i treściwie wskazał podstawy prawne swojego rozstrzygnięcia i przebieg swojego rozumowania. Dokładna analiza uzasadnienia potwierdza ów wniosek.

Za nazbyt uproszczone trzeba ponadto uznać twierdzenie, że "strona toczącego się postępowania nie musi przedkładać organowi żadnych dowodów dla stwierdzenia faktów, z których chce wyprowadzić swoje żądania" (s. 4 skargi kasacyjnej). Przywołując w tym względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Wr 659/96, najwyraźniej wyrwano zamieszczoną w jego uzasadnieniu wypowiedź z kontekstu, w jakim została ona sformułowana. Organy administracji (podatkowe) nie mają bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów dla wykazania prawdziwości głoszonych przez stronę tez i twierdzeń, w sytuacji, gdy sama strona nie wykazuje odpowiedniej inicjatywy dowodowej, tj. nie podejmuje działań zmierzających do wyjaśnienia budzących wątpliwości okoliczności rozpatrywanej sprawy. W takim przypadku organ może poprzestać na wyciągnięciu stosownych wniosków z analizy zgromadzonego w sposób poprawny, poddającego się weryfikacji, materiału dowodowego.

7. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).