Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3853/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122 w zw. z art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 345/17 w sprawie ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 7 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 345/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji"), w sprawie ze skargi W. J. (dalej: "Skarżący"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 7 kwietnia 2017 r., w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2011 r., oddalił skargę.

2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 30 listopada 2016 r., określającą Skarżącemu za 2011 r. wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego w kwocie 216.025 zł. Wyjaśniono, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, która w 2011 r. w przeważającej części polegała na skupie i sprzedaży złomu oraz węgla i gruzu, a także usługach transportowych. Podatnik wybrał opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej podatkiem na zasadach ogólnych według reguł określonych w art. 27 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., poz. 307). W wyniku kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego organ stwierdził, że prowadzona przez podatnika w 2011 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna oraz wadliwa. Wadliwość księgi polegała na dokumentowaniu niektórych zdarzeń gospodarczych niezgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Wobec stwierdzonej okoliczności niezaewidencjonowania całości uzyskanego przychodu przez podatnika w grudniu 2011 r. organ dokonał szacunkowego ustalenia wartości przychodu uzyskanego w tym okresie. Do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjęto przychody w kwocie 3.276.929,89 zł, z czego przychody za okres od grudnia do listopada przyjęto w kwocie zgodnej z zapisami księgi podatkowej oraz dokumentujących je dowodów sprzedaży, natomiast przychód w grudniu podwyższono o wartość niewykazanej sprzedaży złomu stalowego (15.014 kg) i miedzi (380 kg), tj. o 18.995,89 zł netto.

Ponadto ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że dodatkowy przychód określono na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") w sposób szacunkowy przy zastosowaniu indywidualnej metody szacowania z uwzględnieniem cen stosowanych przez podatnika do sprzedaży tego rodzaju złomu. Natomiast koszty uzyskania przychodu wykazane przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pomniejszono o wydatki na zakup złomu od ludności na ogólną kwotę 627.272 zł udokumentowane dowodami sporządzonymi dopiero w toku kontroli podatkowej i uznanymi przez organ za nierzetelne oraz o wydatki w łącznej kwocie 2.865,47 zł niestanowiące, w ocenie organu, kosztów uzyskania przychodu w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastosowanie szacunku do jednego elementu podstawy opodatkowania, tj. wysokości przychodów uzyskanych w grudniu 2011 r. powoduje, że cała podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania. To powoduje, że do wyliczenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy podatnika za 2011 r. znajduje zastosowanie przepis art. 23a O.p., a nie ogólne zasady określone w art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęte do wyliczeń przez organ podatkowy pierwszej instancji. Oszacowanie podstawy opodatkowania w podatku opłacanym w formie zaliczek skutkuje tym, że wysokość zaliczek określa się w równej wysokości za cały okres objęty oszacowaniem, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania za cały rok podatkowy. Zaliczki są wówczas takie same, bez względu na to, jak kształtowała się w tych miesiącach podstawa opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżącego określone zostało decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.z 30 listopada 2016 r. na kwotę 216.025 zł. Wobec tego wysokość każdej z zaliczek na podatek dochodowy za 2011 r. określona według dyspozycji przepisu art. 23a O.p. wynosi 18.002 zł.

Organ powołując treść art. 53a O.p. wyjaśnił, że brak jest przeszkód do równoczesnego wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok oraz decyzji w przedmiocie odsetek od zaległości w zaliczkach. Wydanie decyzji w trybie art. 53a O.p. w sytuacjach w nim wskazanych jest obowiązkiem organu podatkowego.

3. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Skarżący zarzucił naruszenie art. 53a O.p. przez wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, mimo, że decyzja w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2011 r. będąca podstawą naliczania odsetek nie jest jeszcze prawomocna.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. W uzasadnieniu stwierdził, że wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie czy w należnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest uzależnione od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym w tym podatku. WSA wskazał, że skoro wysokość zobowiązania podatkowego za 2011 r. została określona decyzją, rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie jest wiążące dla organu w sprawie pochodnej jaką jest określenie odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek. Zarzuty skarżącego są zatem bezzasadne.

5. Od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną wniósł Skarżący i zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 53a O.p., poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie odsetkowe, kiedy decyzja w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2011, będącego podstawą naliczenia odsetek, nie jest decyzją prawomocną, a obecnie w sprawie tej' toczy się postępowanie sądowo-administracyjne przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Jednocześnie podniesiono zarzuty, które zawarte zostały w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 sierpnia 2017r., sygn. akt I SA/Ke 344/17, a który to wyrok nierozerwalnie łączy się z niniejszą sprawą.

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 pkt 1 i 2 , O.p. poprzez przyjęcie, że w wyniku nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ksiąg rachunkowych organ może określić wysokość opodatkowania w drodze oszacowania, kiedy prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego, a w jego ramach dopuszczenie i przeprowadzenie niezbędnych dowodów m.in. z przesłuchań świadków, skutkowałoby możliwością zastosowania art. 23 § 2 pkt 1 lub 2 o.p. oznaczenie wysokości podatku na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 pkt 1 O.p., poprzez jego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dane wynikające z księgi podatkowej i dowody przedłożone przez podatnika nie pozwoliły na określenie kosztów uzyskania przychodu, kiedy dowody te w ogóle nie zostały dopuszczone i przeprowadzone, a więc na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie sposób ustalić, czy przepis art. 23 § 2 pkt 1 O.p. znalazłby zastosowanie,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie bez niezbędnego wykazania, że nie ma możliwości wykazania wysokości podstawy opodatkowania w wyniku przeprowadzenia postępowania administracyjnego w oparciu o możliwy do zgromadzenia materiał w sprawie, przy jednoczesnym arbitralnym przyjęciu, że w sprawie nie ma możliwości wykazania wysokości kwoty kosztów uzyskania przychodu bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie pomimo uprawdopodobnienia faktycznych transakcji gospodarczych przez stronę w postaci przedłożenia do akt sprawy dowodów przyjęcia złomu za rok 2011 oraz z pominięciem faktu, że podatnik złom ten faktycznie posiadał, co wykazała kontrola przeprowadzona przez organy administracji,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 O.p., poprzez przyjęcie, że księgi rachunkowe były prowadzone nierzetelnie i nie mogą w części stanowić dowodu tego, co się w nich znajduje, kiedy w 2011 r., czyli w roku zdarzeń gospodarczych objętych postępowaniem, nie było precyzyjnych regulacji dotyczących ewidencji zakupu złomu od osób fizycznych, jak również regulacji dotyczących konieczności ewidencjonowania ich dokumentami księgowymi oraz zapisami w księdze przychodów i rozchodów w osobnych pozycjach, a w związku z tym nieprawidłowe przyjęcie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny, co w konsekwencji doprowadziło do niemożności uznania zapisów w niej zawartych za dowód,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 O.p., poprzez arbitralne i bezzasadne przyjęcie, że nie można po upływie czasu sporządzić rzetelnie formularzy, które odzwierciedlałyby transakcje zakupu złomu oraz, że jakakolwiek próba odtworzenia szczegółów transakcji z natury rzeczy nie doprowadziłaby do wykazania w dokumentach ich rzeczywistego wymiaru, w sytuacji, kiedy organ administracji oraz sąd bezpodstawnie uznał za zbyteczne dopuszczenie i przeprowadzanie jakichkolwiek dowodów z przesłuchania świadków.

. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżanemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez ograniczenie postępowania dowodowego wyłącznie do przesłuchania strony oraz przedłożonych przez niego dokumentów księgowych i zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków - osób, od których strona postępowania nabyła złom, w celu zweryfikowania, czy zdarzenia gospodarcze faktycznie miały miejsce, w jakiej ilości strona nabyła towar i jakie były wysokości kwot w przeprowadzonych transakcjach,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że dowody z przesłuchania świadków nie miały w niniejszej sprawie znaczenia dla zastosowania normy prawnej, kiedy okoliczności te były kluczowe do wyjaśnienia sprawy oraz możliwości zastosowania wobec skarżącego przepisu art. 23 § 2 pkt 1 i 2 O.p.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej oceny dowodów poprzez przyjęcie za organem podatkowym z góry przyjętego założenia, iż przedstawione przez stronę 451 formularzy przyjęcia złomu jest nierzetelne i nie odzwierciedla faktycznych transakcji gospodarczych, bez niezbędnego zbadania tego faktu poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - osób, które potwierdziły sprzedaż złomu na rzecz podatnika oraz 451 formularzy przedstawionych przez stronę, a w związku z tym nie obalenie kontrdowodem tezy podatnika oraz przedstawionych przez niego dokumentów, o udokumentowanym nabyciu złomu od ludności cywilnej oraz podstawie do zaliczenia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodu,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie w postępowaniu dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność dokonania transakcji oraz przyjęcia złomu od ludności cywilnej, zgłoszonego przez podatnika przed Dyrektorem IAS w odwołaniu od decyzji organu I instancji, kiedy okoliczności, które miały być udowodnione za pomocą wnioskowanego przez stronę dowodu ma kluczowe znaczenie w sprawie, a nie zostały stwierdzone innymi środkami dowodowymi,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 188 O.p. i w zw. z art. 191 O.p. poprzez wybiórcze uznanie przez Sąd za zasadne i celowe dopuszczenie dowodu z zeznań skarżącego oraz poczynienie ustaleń na podstawie tychże zeznań, natomiast uznanie za niezasadne i niecelowe dopuszczenie dowodu z zeznań świadków osób wskazanych przez skarżącego od których nabył złom, a w związku z tym niedopuszczenie i nieprzeprowądzenie dowodu z przesłuchania świadków, w sytuacji, kiedy dowody te w istotny sposób mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i ustalenia prawdy obiektywnej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 123 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego z pominięciem wniosków dowodowych strony oraz przeprowadzenie dowodów i dokonanie ich interpretacji w sposób naruszający zasady wyrażone w O.p., przy jednoczesnym uniemożliwieniu stronie aktywnego działania w postępowaniu i wpływu na jego wynik.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego, w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r., w innej wysokości niż zaliczki wykazane przez podatnika, w warunkach ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Zasadnicze zastrzeżenia natury procesowej formułowane pod adresem zaskarżonego wyroku dotyczyły kwestii określenia wysokości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Zauważyć należy, że ustalenia te nie były przedmiotem badania przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie i tym bardziej pozostają poza zakresem kontroli Sądu kasacyjnego.

Zarzuty kasacyjne sformułowane w niniejszej sprawie w większości stanowią powtórzenie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Zostały one poddane kontroli w postępowaniu zakończonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego również z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3852/17. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym uznał, że są one bezzasadne i skargę kasacyjną oddalił.

Powyższe oznacza, że argumenty zmierzające do podważenia ustaleń poczynionych przez organy podatkowe dokonujące wymiaru podatku (analogiczne zresztą jak w niniejszej sprawie) nie mogą odnieść zamierzonego przez Stronę skutku. Sąd pierwszej instancji zasadnie skoncentrował się na analizie przesłanek wydania decyzji odsetkowej zawartych w art. 53a O.p. i w oparciu o akta sprawy uznał, że organy podatkowe prawidłowo wyliczyły odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku za 2011 r.

Jakkolwiek w niniejszej sprawie wydanie decyzji w przedmiocie odsetek za zwłokę było związane z ustaleniami zawartymi w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2011, w której organ dokonał szacunkowego ustalenia wartości przychodu, stosując art. 23 § 1 pkt 2 O.p., to jednak w decyzji odsetkowej ustaleń tych organ podatkowy nie mógł poczynić ponownie. Przeciwnie zobligowany był przyjąć podstawę opodatkowania i należny podatek w rozmiarach określonych w decyzji wymiarowej. Wynika to z wprost art. 53a i art. 23a Ordynacji podatkowej. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu w przedmiocie decyzji "odsetkowej" nie można kwestionować wymiaru podatku (por. m.in. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2909/12 czy też z 10 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 284/16).

Z art. 53a O.p. wynika obowiązek wydania przez organ decyzji "odsetkowej", jeżeli organ stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części. Wbrew stanowisku strony skarżącej decyzja, której podstawę stanowi art. 53a O.p. może zostać wydana już po wydaniu nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jakkolwiek jej byt prawny jest zależny od utrzymania w obrocie prawnym decyzji wymiarowej. Fakt kwestionowania zgodności z prawem decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy.

Z kolei oszacowanie podstawy opodatkowania w podatku opłacanym w formie zaliczek (co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) skutkuje tym, że wysokość zaliczek określa się w równej wysokości za cały okres objęty szacowaniem, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania za cały rok podatkowy. Zaliczki są zatem za każdy miesiąc takie same, bez względu na to, jak kształtowała się w tych miesiącach podstawa opodatkowania. Wynika to wprost z art. 23a O.p., który został przez organy prawidłowo zastosowany, co właściwie ocenił Sąd pierwszej instancji.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 205 § 2 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.