Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 173/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner (spr.) Sędziowie WSA Elżbieta Kremer NSA Piotr Lechowski Protokolant Monika Musiał po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2007 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 23 czerwca 2005r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącej A. B. kwotę 100,- (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23.06.2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. Nr [...] z dnia [...].02.2005 r. określającą skarżącej A. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] PLN z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego maro nr [...], rok produkcji 1995, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W dniu [...].11.2004r skarżąca złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dotyczącą przedmiotowego samochodu , w której obliczyła podatek akcyzowy w kwocie [...] PLN od podstawy opodatkowania wynoszącej [...] PLN , przy zastosowaniu 65% stawki tego podatku i wykazany w deklaracji podatek uiściła.

W wyniku czynności sprawdzających polegających między innymi na analizie deklaracji i załączonych do niej dokumentów , Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził , iż przedmiotowy pojazd został zakupiony w kraju oraz , że zadeklarowana wartość jest rażąco niska w stosunku do jego wartości rzeczywistej –[...]€. W dniu [...].11.2004r skarżąca złożyła w Urzędzie Celnym wniosek o naliczenie podatku akcyzowego uwzględniającego stan samochodu , który posiadał uszkodzenia zderzaka przedniego, błotnika przedniego prawego, drzwi przednich prawych, zderzaka tylnego i pokrywy komory silnika oraz , że na dzień złożenia wniosku zostały już dokonane naprawy. \N związku z powyższym organ celny wezwał skarżącą do przedstawienia wszelkiej dokumentacji potwierdzającej fakt dokonanych napraw , jednak skarżąca pismem z dnia [...].02.2005r poinformowała, iż nie pobierała żadnych faktur związanych z naprawą i nie dysponuje żadną dokumentacją na tę okoliczność . W toku postępowania skarżąca wyjaśniła , że przedmiotowy samochód został zakupiony we F. przez jej przyszłego męża L. A., obywatela włoskiego , a następnie został przewieziony do W. w celu dokonania niezbędnych napraw. Po wykonaniu napraw samochód został sprzedany przez ww. za symboliczną kwotę [...] € . Skarżąca stwierdziła , że choć kwota ta wydaje się rażąco niska, to jednak należy mieć na uwadze , że samochód zakupiła od przyszłego męża. Umowa kupna była sporządzona we W. w miejscowości S.; "[...]" jako miejsce zawarcia transakcji została wpisana przez skarżącą "odruchowo i nieświadomie ", które jest miejscem jej stałego zamieszkania.

W związku z powyższym , w ocenie skarżącej , niezrozumiałe jest dla niej podważanie ceny pojazdu zakupionego poza granicami Polski i przyjmowanie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym polskiej wartości rynkowej. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ celny ustalił, że :

pojazd został zakupiony przez skarżącą w Polsce, co potwierdza umowa kupna- sprzedaży,

cena pojazdu wykazana w umowie była rażąco niska w stosunku do jego wartości rynkowej, co potwierdza sporządzona przez organ celny kalkulacja wartości towaru oparta na badaniu technicznym z dnia [...].11.2004r tj. badanie wykonano w dniu następnym po zawarciu umowy kupna , a z której wynika , że pojazd był sprawny technicznie i został dopuszczony do ruchu,

- podniesiony przez skarżącą fakt uszkodzeń pojazdu oraz dokonanych napraw nie został poparty żadnym dowodem .

Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w K. zakwestionował zadeklarowaną wartość rynkową przedmiotowego samochodu następnie decyzją z dnia [...].02.2005r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania wyrobu akcyzowego tj. ww. samochodu w wysokości [...] PLN obliczonego od podstawy opodatkowania ustalonej na kwotę [...] PLN, przy zastosowaniu 65% stawki podatkowej W uzasadnieniu wydanej decyzji organ celny wyjaśnił , że zgodnie z art. 4 ust 3 i ust.4 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 29, poz.257 ze zm) opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa Obowiązek podatkowy, na podstawie art. 6 ust. 1 i ust.3 powołanej ustawy, powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli czynności, o których mowa powyżej , zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot.

W przedmiotowym stanie faktycznym organ celny stwierdził, iż obowiązek podatkowy powstał w dniu [...].11.2004r , co wynika z daty zawarcia umowy kupna przedmiotowego samochodu.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania , jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Zgodnie z ust. 5 cyt. przepisu, jeżeli nie można określić podstawy opodatkowania w przedstawiony powyżej sposób, to ustala się ją na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Z kolei zgodnie z art. 80 ust. 1 ww. ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż skarżąca nabyła samochód osobowy nie zarejestrowany na terenie kraju. Z faktu nabycia i posiadania przez podatnika pojazdu, od którego nie została zapłacona akcyza, wynika powstanie obowiązku podatkowego.

Dodatkowo organ celny wyjaśnił , iż zgodnie z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji jest podmiot, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie zarejestrowanego na terytorium kraju. Jednocześnie organ celny podkreślił, że obowiązek podatkowy obciążający skarżącą wynika nie z faktu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego rozumianego jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju , gdyż skarżąca nabyła ten pojazd w kraju , ale z faktu nabycia i posiadania wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza.

Wartość rynkową pojazdu ustalono na kwotę [...] PLN stosując w kalkulacji dane wynikające z katalogu "[...]". i od tak ustalonej podstawy opodatkowania obliczono podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki 65% tego podatku w wysokości [...] PLN.

Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej decyzją z dnia 23.06.2005r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie i stwierdził. że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził zarzutów wyrażonych w odwołaniu Z "Umowy kupna-sprzedaży" zawartej w dniu [...].11.2004 r. wynika jednoznacznie, że samochód nabyła skarżąca w J. Polskę, jako miejsce nabycia samochodu skarżąca wskazała także we wniosku z dnia [...].11.2004r. o naliczenie podatku akcyzowego . Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu l instancji w kwestii miejsca nabycia w/w pojazdu .

Na podstawie art. 80 ust.2 pkt. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Ponieważ w związku ze sprzedażą ww. samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju L. A. nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku podatkowego, do zapłacenia należnego podatku została zobowiązana skarżąca jako posiadacz wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza . Realizacja tego obowiązku następuje poprzez złożenie we właściwym urzędzie celnym deklaracji AKC- 3 i odprowadzenie należnego podatku akcyzowego. Twierdząc, że miejscem przedmiotowej transakcji była zagranica , skarżąca złożyła deklarację AKC-U.

Odnośnie wartości przedmiotowego samochodu organ odwoławczy również podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego. W "Zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu", wydanym przez Stację Kontroli Pojazdów "[...]" w S. w dniu [...] listopada 2004 r. wynika , że nabyty przez skarżącą pojazd był sprawny technicznie i brak było jakiejkolwiek wzmianki o uszkodzeniach w dniu jego nabycia. Dowodów na tę okoliczność , mimo wezwania organu celnego , skarżąca nie przedstawiła .

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego zobowiązany był oszacowania wartości przedmiotowego pojazdu na podstawie art. 10 ust.5 ww. ustawy. Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Administracyjnego w Krakowie , w której skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 4 ust 3 i 80 ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym przez błędną ich interpretację polegającą na określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym od używanego samochodu osobowego w sytuacji , gdy taki obowiązek nie powstał oraz naruszenie przepis postępowania , a mianowicie art. 122, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów przez fragmentaryczną, niepełną i dowolną, a także sprzeczną z ujawnionymi dowodami ocenę materiału dowodowego i wniosła o jej uchylenie . Zaskarżona decyzja , zdaniem skarżącej , jest oczywiście niesłuszna , gdyż organy obu instancji bezprawnie naliczyły podatek akcyzowy od sprowadzonego przeze nią samochodu. Akcyza na używane i sprowadzone zza granicy samochody jest niezgodna z unijnym zakazem dyskryminacji, gdyż używane pojazdy nabyte w Polsce jej nie podlegają. W przypadku , gdy zachodzi sprzeczność między regulacjami unijnymi i krajowymi, prawo wspólnotowe powinno być stosowane przed prawem krajowym. Nie można bowiem akceptować sytuacji, gdy w żadnym z krajów Wspólnoty nie obowiązuje akcyza, a nakładana jest tylko w Polsce. Zarzut naruszenia prawa procesowego wynika z tego, że pominięto w toku postępowania oświadczenie sprzedawcy o miejscu nabycia samochodu, a przede wszystkim o jego wartości. Przyjmowanie wartości samochodu na podstawce katalogu jest , w ocenie skarżącej, zupełnie nieuprawnione. Odnośnie miejsca nabycia samochodu skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odpowiadając na zarzut skargi dotyczący sprzeczności polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego z prawem Unii Europejskiej, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż zasada prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym została wyinterpretowana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości z prawa pierwotnego i zasada ta ma swoje umocnienie w art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wskazując na art. 90 TWE Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił , że organy podatkowe , w tym celne w zakresie podatku akcyzowego , zobowiązane są jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej uchwalonych w drodze ustaw ( art.217 Konstytucji RP ) i organy te nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo , jak długo prawo nie utraciło mocy obowiązującej . Nie mogą oni zatem odmawiać jego przestrzegania tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do konstytucyjności przepisu bądź jego niezgodności z prawem unijnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, póz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji . Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Dz 2002 r Nr 153, póz. 1270 |,

Z kolei art.134 § 1 w/w ustawy stanowi , że sąd nie jest związany granicami skargi. Oznacza to , że Sąd ma prawo , a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa , a także wszystkie przepisy , które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nawet , gdy dany zarzut nie został podniesiony ( wyrok WSA w Warszawie , z dnia 25.02.2004 r, syg.akt III S.A. 1456/02 , Lex nr 113588 ).

Istota sporu między stronami dotyczy miejsca zawarcia transakcji , podstawy opodatkowania samochodu oraz niezgodności polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego z przepisami unijnymi.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów celnych , iż miejscem zawarcia umowy kupna przedmiotowego samochodu był J. Miejsce to wynikało z przedłożonej przez skarżącą umowy oraz wniosku z dnia [...].11.2004 r o naliczenie podatku akcyzowego. Oceny tej nie zmienia oświadczenie sprzedającego przedłożone przez skarżącą , w którym brak jest informacji na temat miejsca zawarcia transakcji , a tym samym czyni bezzasadnym zarzut, iż sporna okoliczność wynika z tego oświadczenia. Sprzedaż przedmiotowego samochodu w Polsce przed jego pierwszą rejestracją w kraju podlegała przepisom ww. ustawy o podatku akcyzowym ( wyrób akcyzowy -art.80 ust.1 ww. ustawy ) , a podatnikiem tego podatku był sprzedający. Wobec nie wywiązania się z tego obowiązku przez sprzedającego , zgodnie z art.4 ust.3 tej ustawy podatnikiem tego podatku staje się posiadacz wyrobu akcyzowego. Przepis ten stanowi , że opodatkowanie akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych , jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W rozpatrywanej sprawie skarżąca nabyła w kraju - w J. - samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym , od którego nie została zapłacona akcyza , a zatem organy celne prawidłowo określiły w zaskarżonej decyzji skarżącą jako podatnika tego podatku.

Odnośnie podstawy opodatkowania w ocenie skarżącej podstawę tę stanowi kwota wynikająca z przedłożonej umowy kupna przedmiotowego samochodu , natomiast organy celne uznały , iż w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym należało dokonać w oparciu o art.10 ust.5 ww. ustawy o podatku akcyzowym. Sąd podzielił stanowisko organów celnych jako zgodne z prawem. Jak wynika z wyjaśnień skarżącej transakcja kupna przedmiotowego samochodu została zawarta po cenie " symbolicznej " , jak sama określiła w odwołaniu , odbiegającej od jego rzeczywistej wartości , co wynikało z faktu , iż sprzedaży dokonał , jak sama skarżąca stwierdziła , jej przyszły mąż. Cena pojazdu wynikająca z zawartej umowy nie odzwierciedlała jego rzeczywistej wartości , co znalazło potwierdzenie w ocenie technicznej tego samochodu sporządzonej w dniu [...].11.2004r. , z której wynikało , że pojazd ten był sprawny technicznie i nie posiadał uszkodzeń . Twierdzenie skarżącej , iż pojazd był naprawiany nie został poparty żadnym dowodem , a ciężar wykazania tych okoliczności spoczywał na skarżącej , która z faktu tego chciała wywieźć korzystne dla siebie skutki. Podnieść należy , że stan pojazdu uwzględnia się z dnia powstania obowiązku podatkowego , to jest z dnia otrzymania wyrobu akcyzowego , będącego przedmiotem nabycia , nie później jednak niż z dniem otrzymania faktury/umowy ( art.7 ust.3 ustawy ). Wskazane okoliczności potwierdziły stanowisko tych organów , że zadeklarowana cena nabycia samochodu była zaniżona , gdyż nie odpowiadała rzeczywistej wartości tego pojazdu , a w konsekwencji wartość ta nie mogła być uznana za podstawę obliczenia podatku akcyzowego na podstawie art.10 ust.1 pkt.1 . Przepis ten stanowi , że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania , jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów usług oraz o kwotę akcyzy , należne od tych wyrobów. W zawiązku z powyższy organy celne zobowiązane były do ustalenia tej podstawy w oparciu o art.10 ust.5 tej ustawy o podatku akcyzowym tj. na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju , w dniu powstania obowiązku podatkowego , pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług o kwotę akcyzy. Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić , że organy celne w sposób należyty i przy zachowaniu obowiązującej procedury ustaliły stan faktyczny natomiast przy prawidłowym ustaleniu podstawy opodatkowania samochodu nabytego w kraju , nieprawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatkowej i w tym zakresie Sąd częściowo uznał zarzuty skargi za uzasadnione. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 01 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżącą a organami celnymi była też kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego tj. ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego . Oceniając przedstawione przez skarżącą zarzuty ( dodać należy : bardzo ogólnikowe ) w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r Sygn. akt C-313/05, Sąd uznał zarzuty te za częściowo zasadne.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (zwanym dalej TWE), a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych. Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80 ww. ust podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, W przypadku sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju , podatnikiem akcyzy jest - zgodnie z art.80 ust.2 ustawy- sprzedający , a jeżeli od pojazdu takiego nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości , jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie , podatnikiem akcyzy, stosowanie do art. 11 ust.2 ustawy , podmiot nabywający lub posiadający wyrób akcyzowy . W związku z powyższym organy celne zasadnie uznały skarżąc podatnika akcyzy od samochodu osobowego nabytego w Polsce i niezarejestrowanego w kraju , zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim , lub sprzedany w kraju , który wcześniej nie został zarejestrowany w kraju . Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju i wcześniej tu zarejestrowanego, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy ww. rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego , uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 Rozporządzenia oraz załącznikami Nr 1 i Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%, przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65% . Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych , ale nie starszych niż dwa lata , wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy . Następnie stawka podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży w kraju niezarejestrowanego pojazdu wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat obliczonego według wskazanego wzoru, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej tj.65% . Oznacza to , że tak obliczone stawki są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 r - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.z 2003 r Nr 58, poz.515zezm.).

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego przy sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym , pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, a następnie sprzedane w kraju przed ich pierwszą rejestracją , przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

A zatem skarżącej na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów , które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce .

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270