Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 248/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 2 zd. 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik–Bury (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] ([...]) określającą "A" S.A. w K. (następca prawny "B" S.A. w I., dalej: skarżąca, strona) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi

2.1. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że w następstwie przeprowadzonego w dniach od [...] r. do [...] r. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2012 do stycznia 2013 r. w podmiocie przejętym przez skarżącą, a także po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] (uchylającą wcześniej wydaną decyzję organu kontroli skarbowej z dnia [...] r., nr [...] dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.), organ pierwszej instancji ustalił, że w rozliczeniu za ww. miesiąc "B" S.A. zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające faktur o numerach: [...] , [...] , [...] , [...] . Zdaniem organu powyższe faktury, dotyczące dostawy form wulkanizacyjnych i wystawione przez "C" sp. z o.o. w I. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Uwzględniając powyższe decyzją z dnia [...] r., nr [...]) organ I instancji, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa VAT), zmienił wykazaną przez podatnika w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy z kwoty

[...] zł na kwotę [...] zł.

2.2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca spółka wniosła odwołanie, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, względnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy VAT, w szczególności:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a poprzez przyjęcie, że spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach nie obrazujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- art. 87 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 poprzez uczynienie z instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku narzędzia systematycznego pozbawiania Spółki prawa do otrzymania należnej jej kwoty nadwyżki podatku naliczonego, w sytuacji, gdy zasadą powinien być zwrot różnicy w terminie wynikającym z deklaracji, a tym samym uczynienie z wyjątku reguły noszącej znamiona nadużycia uprawnień przez organ podatkowy,

2. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 w związku z 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.), poprzez rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednostronny, pod kątem z góry założonej tezy jakoby skarżąca miała całkowitą świadomość, iż zakwestionowane faktury nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553), poprzez niezakończenie postępowania kontrolnego wydaniem decyzji lub wyniku kontroli za cały okres objęty postępowaniem, a jedynie za styczeń 2013 r.,

- art. 299 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie zleconego przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie,

- art. 120 i 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z prawem oraz niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca podkreśliła, że kontrolujący nie kwestionowali posiadania form przez Spółkę nabytych od "C" sp. z o.o. Nie kwestionowano również wartości przedmiotowych form wulkanizacyjnych. Natomiast organ I instancji zakwestionował jedynie fakt, że dostawcą zakupionych przez Spółkę form była "D" sp. z o.o. w S.. W tym kontekście skarżąca powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 stycznia 2016 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Elektronics Ltd i Bond House Ltd, wskazała, że gromadząc i oceniając materiał dowodowy organ I instancji obowiązany był brać pod uwagę tylko te okoliczności, które wiążą się z transakcjami zawartymi przez Spółkę z jej kontrahentami, a nie te, które wystąpiły na wcześniejszych etapach obrotu formami wulkanizacyjnymi.

Skarżąca zwróciła również uwagę na rażące rozbieżności w zeznaniach pracowników "D" sp. z o.o. (od której miały pochodzić zakwestionowane dostawy), co podważa ich wiarygodność.

2.3. Organ odwoławczy nie znajdując podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W pierwszej kolejności wyjaśnił, iż skarżąca na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 oraz art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki "B" S.A. z dniem [...]r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał na art. 86 ust. 1 ustawy VAT, który reguluje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 tej ustawy.

Organ podkreślił również, iż podatnik posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach na podstawie faktur pod warunkiem, że spełnia wszystkie pozytywne przesłanki przewidziane w ustawie oraz nie występują przesłanki negatywne, które uniemożliwiają odliczenie podatku naliczonego. Zaakcentował ponadto, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia wiąże się bowiem tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenia gospodarcze. Zatem jak zauważa organ, nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Odnosząc przywołane regulacje prawne do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie organ II instancji stwierdził, że wystawione przez "C" sp. z o.o. na rzecz podatnika w styczniu 2013 r. faktury z dnia [...]r. nr [...], z dnia [...]r. nr, [...], z dnia [...]r., [...]i z dnia [...] r., [...], nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone postępowania nie potwierdziło bowiem by przedstawiony przez skarżącą ciąg zdarzeń mających doprowadzić do dostawy form wulkanizacyjnych miał miejsce. W niniejszej sprawie w łańcuchu dostawców uczestniczyły cztery podmioty gospodarcze: "D" sp. z o.o. w S., "B" sp. z o.o. S.K.A. w I., "C" sp. z o.o. w I. oraz "B" S.A .w I. (ostateczny odbiorca form).

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż z notatki służbowej z negocjacji przeprowadzonych w dniu [...]r., pomiędzy "B" S.A., "B" sp. z o.o. S.K.A. oraz "C" sp. z o.o. wynika, że w związku z intensywnym procesem inwestycyjnym związanym z pracami w ramach dotowanych zadań inwestycyjnych oraz w związku z reorganizacją przedsiębiorstwa spółka "B" S.A. nie dysponuje wolnymi siłami przerobowymi, w związku z czym nie może kontynuować świadczenia usług dla "B" sp. z o.o. S.K.A. polegających na regeneracji zakupionych przez "B" sp. z o.o. SKA form wulkanizacyjnych. Natomiast "C" oświadczyła, że jest w stanie wykonać usługi polegające na regeneracji, spasowaniu i oznakowaniu ww. form. W związku z powyższym strony uzgodniły, że "C" sp. z o.o. nabędzie od "B" sp. z o.o. S.K.A. elementy form po regeneracji i po ich zregenerowaniu, spasowaniu i oznakowaniu sprzeda formy "B" S.A.

Analizując przebieg zdarzeń gospodarczych organ w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na złożone w dniu [...]r. zeznania prezesa "B" S.A. M. S. (będącego również członkiem Rady Nadzorczej "B" sp. z o.o. S.K.A., a do listopada 2012 r. także udziałowca "C" sp. z o.o.), który zeznał, iż M. W., prowadzącego Spółkę "D" sp. z o.o. w S., zna od wielu lat. Od niego też otrzymał informację, że posiada on elementy, które mogą przydać się w "B". Towar ten został załadowany przez firmę M. W., natomiast rozładunku dokonała ekipa "B" S.A. pracująca na zlecenie "B" sp. z o.o. S.K.A. (ta bowiem zatrudniała w tym okresie jedynie księgowego) w ramach umowy regeneracji.

Na tą okoliczność organ przesłuchał pracowników firmy: J. B., M. B., S. K., T. H., M.S., H.S. i P.B., którzy w większości nie potwierdzili faktu dokonania rozładunku elementów stanowiących formy wulkanizacyjne, które miały być dostarczone za S..

Podczas przesłuchania M. S. wyjaśnił również, dlaczego "B" S.A. nie kupiła elementów złomu użytkowego bezpośrednio od Spółki "D" wskazując, iż były plany, aby "B" sp. z o.o. świadczyła usługi remontowe dla całej grupy kapitałowej oraz firm zewnętrznych, jednakże "koncepcja ta upadła i dlatego towar został sprzedany "C" jako (z tego co pamiętam) półfabrykat niekompletny. "C" poszukiwała różnych zleceń a ponieważ w "B" SA były braki sił i środków, a nie wiedzieliśmy czy kompletacja się powiedzie i dlatego towar został sprzedany do "C".

W trakcie prowadzonego postępowania organ przesłuchał również M. W. prowadzącego spółkę "D" z siedzibą w S.. Spółka ta sprzedała "B" sp. z o.o. S.K.A, na podstawie faktury nr [...] z dnia [...]r. elementy stalowe z demontażu, zgodnie z "F"ówieniem nr [...] z dnia [...]r. Elementy te, jak wyjaśnił w dniu [...]r. M.W. pochodziły z zakupów z lat wcześniejszych od firmy "E" z B.. Zakupu dokonano w grudniu 2006 r. na podstawie faktur nr [...], [...], [...] dotyczących wytłaczarki do folii 1800 mm, typ [...], po remoncie (2 szt.) oraz urządzeń peryferyjnych do produkcji folii [...] (wieże, odwijaki górne – 2 szt.). W trakcie przeglądu tych maszyn doszło do włamania, podczas którego skradzione zostały główne części: szafa sterownicza, silnik i być może inne części. Formy wtryskowe stanowiły elementy urządzeń peryferyjnych.

M. W. opisał również szczegóły zawarcia transakcji z "B" sp. z o.o. S.K.A. Wyjaśnił, iż zna osobiście M. S. i kontaktował się z nim oferując elementy stalowe zebrane w ciągu wielu lat funkcjonowania spółki z różnych demontaży, w tym częściowo z maszyn i urządzeń pierwotnie stanowiących środki trwałe spółki. Elementy te zostały odebrane osobiście przez "B" sp. z o.o. S.K.A. do dnia [...] r., kilkoma autami, przy czym nie pamiętał czy odbyło się to w jednym dniu.

Organ II instancji wskazał nadto, iż w celu ustalenia okoliczności faktycznego posiadania i składowania na placu przy ul. [...] w S. przez "D" sp. z o.o. elementów stalowych w postaci form wulkanizacyjnych przesłuchano w charakterze świadków pracowników tej Spółki zatrudnionych na różnych stanowiskach na przestrzeni lat 2006-2013 (B.P., M.R., U.J., P.B., A.S., Z.T., G.C., J.G., A.G., J.R, Z.K., D.G., D. K.). Świadkowie ci zeznali, że spółka nie prowadziła skupu złomu i nie posiadała składu złomu. Żadna z tych osób nie widziała również na terenie firmy elementów form wulkanizacyjnych. Przesłuchiwani nie wiedzieli także, czy na terenie przedsiębiorstwa znajdowała się wytłaczarka do folii lub zeznali, że jej nie było. Jedynie świadek A. S. kojarzył coś takiego jak wytłaczarka do folii, ale nie był tego pewien.

Natomiast Z. T. wskazał, iż na placu stały urządzenia – nawijarka do folii, które następnie zostały zdemontowane, jednakże nie widział on na terenie spółki folii wulkanizacyjnych. Również zeznania Z. K. wskazują na to iż wytłaczarka do folii znajdowała się na terenie przedsiębiorstwa, jednakże w skład tej maszyny nie wchodziły formy wulkanizacyjne. Formy takie nie znajdowały się również na terenie spółki.

Jednocześnie organ zauważył, że przeprowadzone w "D" sp. z o.o. czynności sprawdzające wykazały, że w grudniu 2012 r. Spółka nie posiadała sprawnego samochodu ciężarowego. Nie stwierdzono również by Spółka korzystała z usług obcych przewoźników. Natomiast "B" sp z o.o. S.K.A nie posiadała żadnych środków trwałych, nie stwierdzono też, aby korzystała z usług obcych przy transporcie elementów metalowych ze S.. Również kolejny kontrahent "C" sp. z o.o. nie posiadał żadnych własnych środków trwałych i nie dokonywał zakupu usług transportowych. Podobnie w trakcie kontroli w "B" S.A. nie stwierdzono, aby transportu dokonała ta firma.

Organ podatkowy zweryfikował ponadto okoliczności zakupu przez "D" sp. z o.o. w grudniu 2006 r. wytłaczarki do folii oraz urządzenia peryferyjnego do produkcji folii [...] (wieże i owijaki górne-2 sztuki) od firmy "E". W piśmie z dnia [...]r. K. B. poinformował organ, że we wskazanej transakcji był pośrednikiem. Nie potwierdził z kolei sprzedaży form jako elementów wytłaczarki do folii, natomiast wskazał, że w skład urządzeń wchodziły dwa gumowe i dwa metalowe walce oraz dwie sztuki nawijarek do folii. Organ zaakcentował także, że w zeznaniach z 2015 r. K. B. nie wiedział, czy w skład zestawu wchodziły formy wulkanizacyjne. Natomiast podczas przesłuchania z dnia [...]r. zeznał, iż nie pamięta z czyjej inicjatywy doszło do współpracy z firmą "D" sp. z o.o., którą reprezentował M. W.. Oświadczył również, że maszyny były bardzo dużych rozmiarów oraz, że były one na stałe zmontowane w firmie "F" w D. on zaś jedynie pośredniczył w sprzedaży tych maszyn. Nie posiada natomiast wiedzy, kto dokonywał załadunku maszyn ani przy pomocy jakich urządzeń to się odbywało.

Okoliczności zakupy urządzenia nie potwierdziła natomiast "F" S.A. Spółka w piśmie z dnia [...]r. oświadczyła, że w grudniu 2006 r. nie wystawiła na rzecz PPHU "E" żadnej faktury dotyczącej transakcji sprzedaży przedmiotowego urządzenia.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, iż w omawianej sprawie okoliczności zawarcia transakcji z "C" sp. z o.o. wskazują, że osobą niejako "spinającą" wszystkie opisane wcześniej transakcje jest M. S. (prezes "B" SA, prezes zarządu "B" sp. z o.o., która jest organem uprawnionym do reprezentacji "B" sp. z o.o. S.K.A. poprzez swoich prawidłowo umocowanych reprezentantów oraz wspólnik i członek Rady Nadzorczej w "C" sp. z o.o.). M. S. jest też osobą, która "zlokalizowała" przydatne elementy złomu użytkowego w firmie M. W., z którym znali się od lat, która nadzorowała wszystko co było związane z zamówieniem i zakupem elementów oraz wydawała polecenia poszczególnym osobom. Z racji pełnionych funkcji osoba ta miał świadomość, jaka jest sytuacja prawna i ekonomiczna poszczególnych podmiotów biorących udział w transakcjach.

Jednocześnie organ odwoławczy poddał w wątpliwość wyjaśnienia M. S., dotyczące okoliczności, dla których "B" S.A. nie kupiła elementów złomu bezpośrednio od "D" w S.. Z gospodarczego punktu widzenia transakcja ta była nieracjonalna, bowiem jej skutkiem był wydatek rzędu [...]zł netto zamiast [...] zł netto.

Organ zauważył nadto, że wiele dowodów wskazuje również na to, że formy jakoby zakupione od "C" sp. z o.o. w rzeczywistości pochodziły z oddziału "B" SA w K.. Z akt sprawy wynika, iż spółka w 2009 i 2010 r. zakupiła od Zakładów Urządzeń Przemysłowych "F" sp. z o.o. m.in. formy wulkanizacyjne, które były wykorzystywane właśnie w oddziale w K.. Po zlikwidowaniu tego oddziału w grudniu 2012 r. formy były przywożone do I., na co wskazują zeznania pracowników "B" S.A. Zarówno formy pochodzące z oddziału w K., jak i te, które miały rzekomo pochodzić z "C" sp. z o.o. znakowane były za pomocą oznaczenia [...] i kolejnego numeru (było to oznaczenie zakładowe "F" ). Opis stanu technicznego i wyglądu zewnętrznego form "zakupionych" od "C" sp. z o.o. jest zgodny z opisem form wulkanizacyjnych użytkowanych w oddziale w K..

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego organ II instancji uznał, że wskazane faktury wystawione przez "C" Sp. z o.o., na rzecz "B" S.A. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a więc zgodnie z uregulowaniami art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie mogą stanowić u "B" S.A. podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, organ II instancji zauważył, iż zgodnie z treścią art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast podjęcie przez organ podatkowy zgodnego z prawem rozstrzygnięcia uwarunkowane jest w szczególności wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, dotyczących zarówno jej strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. W tym kontekście organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut, że Dyrektor UKS obowiązany był brać pod uwagę tylko te okoliczności, które wiążą się z transakcjami zawartymi przez spółkę z jej kontrahentami, a nie te, które wystąpiły na wcześniejszych etapach obrotu formami wulkanizacyjnymi. Ustalenia poczynione w zakresie transakcji mających miejsce wcześniej miały bowiem bezpośredni wpływ na zakwestionowane zakupy, szczególnie w kontekście powiązań osobowych wskazanych podmiotów.

Organ nie podzielił również zarzutów dotyczących braku wiarygodności i rażących rozbieżności zeznań pracowników "D" sp. z o.o. stwierdzając, iż z całą pewnością były one zbieżne w jednej kwestii, a mianowicie że na terenie spółki nie było żadnych form wulkanizacyjnych.

Natomiast wobec zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez pozbawienie spółki prawa do otrzymanie należnej jej kwoty nadwyżki podatku naliczonego organ zauważył, iż w sytuacji, gdy urząd skarbowy uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, ma prawo do przedłużenia terminu zwrotu do momentu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Ustawodawca nie doprecyzował przy tym terminu, w jakim postępowanie to powinno zostać zakończone.

Przepis ten, jak wskazał organ odwoławczy, nie uzależnia ponadto możliwości wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny, ale od uznania, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu.

Ponadto w ocenie organu organ kontroli skarbowej dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych oraz wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie, wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, a organ prowadzący postępowanie przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierował się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Organ nie podzielił także zarzutu prowadzenia przez organ kontroli skarbowej postępowania w sposób niezgodny z prawem oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Organ odwoławczy zaakcentował także, że kierując się art. 122 O.p. przeanalizował kwestię "dobrej wiary" po stronie podatnika i doszedł do przekonania, że słuszne jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym spółka wiedziała o nielegalnej transakcji, w której uczestniczyła.

Jednocześnie organ ten nie podzielił zarzutów skarżącej dotyczących niezakończenia postępowania kontrolnego wydaniem decyzji lub wyniku kontroli bowiem wynik kontroli nr [...] z dnia [...]r. zakończył postępowanie kontrolne za miesiące od listopada do grudnia 2012 r., wobec niestwierdzenia nieprawidłowości za ww. okresy. Natomiast rozliczając podatek od towarów i usług za styczeń 2013 r. organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję z dnia [...]r.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3.1. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i wykładnię przepisów ustawy VAT, a w szczególności:

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a poprzez przyjęcie, że spółka dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. i obniżenia podatku należnego w oparciu o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "C" Sp. z o.o., które zdaniem organu II instancji nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 poprzez uczynienie z instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku narzędzia systematycznego pozbawiania Spółki prawa do otrzymywania należnej spółce, a będącej efektem korzystania z prawa do odliczania podatku naliczonego – kwoty podatku naliczonego, w sytuacji gdy zasadą jest zwrot różnicy w terminie wynikającym z deklaracji tj. w przypadku spółki 60 dni od daty złożenie rozliczenia w urzędzie skarbowym, a tym samym uczynienie z wyjątku reguły noszącej znamiona nadużycia uprawnienia przez organ podatkowy,

2. naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 in fine i art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednostronny, pod kątem z góry założonej tezy, jakoby Spółka "B" S.A. dokonała ze Spółką "C" Sp. z o.o. transakcji z całkowita świadomością, że faktury wystawione przez "C" Sp. z o.o. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niezakończenie postępowania kontrolnego wydaniem decyzji za cały okres objęty kontrolą, a jedynie za styczeń 2013 r.

- art. 120 i 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu. Dodatkowo podniósł, iż organ odwoławczy nie dokonał merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji, a jedynie poprzestał na potwierdzeniu niekorzystnej dla skarżącej tezy, że kwestionowane faktury nie obrazują rzeczywistej transakcji gospodarczej. Jednocześnie podkreślił, iż skarżąca spełniła wszystkie warunki, które zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa są konieczne dla obniżenia podatku należnego w oparciu o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "C" sp. z o.o. Spółka "C" przeniosła bowiem na rzecz skarżącej prawo do dysponowania towarem, oba podmioty zawierające umowę istniały w momencie jej zwierania oraz wystawione faktury VAT stwierdzały faktycznie dokonane czynności pomiędzy wymienionymi w umowie podmiotami.

Ponadto zdaniem pełnomocnika skarżącej, organy podatkowe nie ustaliły, że kwestionowane faktury VAT nie mają pokrycia w rzeczywistości, a jedynie że zawarte transakcje są nieracjonalne z gospodarczego punktu widzenia, co nie uzasadnia tezy jakoby skarżąca dokonała ze Spółką "C" sp. z o.o. transakcji z całkowitą świadomością, że faktury wystawione przez "C" nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powtarzając stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

4.3. Na wstępie wskazać należy, że sporne w sprawie jest zagadnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz strony przez "C" sp. z o.o. stwierdzających dostawę form wulkanizacyjnych, które zdaniem organu nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży.

Rozważając powyższą kwestię, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji albowiem nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu trafnie organy obu instancji przyjęły, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz "B" SA z tytułu dostaw form wulkanizacyjnych nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów – form wulkanizacyjnych (stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), a kolejne etapy porozumienia dot. "elementów w postaci złomu użytkowego mających służyć kiedyś produkcji formowej" (pomiędzy "D" sp. z o.o. a "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA oraz pomiędzy "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA a "C" sp. z o.o.) zostały wprowadzone celem uprawdopodobnienia fikcyjnych transakcji sprzedaży (dostawy) towarów.

Nie można przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze" oraz innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności.

Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p.

4.4. Zdaniem Sądu strona nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W szczególności brak podstaw do przyjęcia, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Z akt sprawy wynika, co wykazano powyżej, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p.

Wskazać także należy, że w sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy. W toku prowadzonego postępowania organ ten włączył materiały otrzymane z innych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście całego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny z uwzględnieniem art. 191 O.p. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

4.5. Dokonując kontroli sądowej zaskarżonej decyzji w aspekcie oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazać należy na powiązana osobowe pomiędzy podmiotami realizującymi porozumienie z dnia [...]r. Jak trafnie stwierdził organ II instancji osobą "spinającą" wszystkie opisane wcześniej transakcje był M. S. (prezes "B" SA; prezes zarządu "B" sp. z o.o. [KRS: [...]], która jest organem uprawnionym do reprezentacji "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA poprzez swoich prawidłowo umocowanych reprezentantów; wspólnik i członek Rady Nadzorczej w "C" sp. z o.o.). To on "zlokalizował" przydatne elementy złomu użytkowego w firmie pana W., z którym znali się od lat, która nadzorowała wszystko co było związane z zamówieniem i zakupem elementów oraz wydawała polecenia poszczególnym osobom. Z racji pełnionych funkcji M. S. miał świadomość, jaka jest sytuacja prawna i ekonomiczna poszczególnych podmiotów biorących udział w transakcjach.

Dokonując oceny jego wyjaśnień dotyczących okoliczności, dla których "B" SA nie kupiła elementów złomu użytkowego bezpośrednio ze S., organ odwoławczy zasadnie przyjął że wydają się one nieracjonalne. M. S. wskazał, iż były plany, aby "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA świadczyła usługi remontowe dla całej grupy kapitałowej oraz firm zewnętrznych. " W międzyczasie ta koncepcja upadła i dlatego towar został sprzedany do "C" jako (z tego ci pamiętam) półfabrykat niekompletny. "C" poszukiwała różnych zleceń a ponieważ w "B" SA były braki sił i środków, a nie wiedzieliśmy czy kompletacja się powiedzie i dlatego towar został sprzedany do "C". " Skutkiem powyższego był wydatek rzędu [...] zł w kwocie netto, zamiast [...] zł w kwocie netto, gdyby zakup nastąpił bezpośrednio w "D" sp. z o.o.

Trafnie organ odwoławczy przyjął, że o prawidłowości powyższych ustaleń świadczą (str. 4 do 8 zaskarżonej decyzji) następujące okoliczności: (1) sprzeczne zeznania M. S., który miał on zauważyć wiele zdekompletowanych, przydatnych elementów w postaci złomu użytkowego służących kiedyś produkcji formowej" na placu w S., w spółce z o.o. "D" należącej do W., wg którego elementy, które zainteresowały prezesa "B" SA zostały zakupione w 2006 r. od "E" , na podstawie wskazanych wcześniej faktur; (2) opisane na fakturach: wytłaczarka do folii 1800 mm, typ [...], po remoncie (2 szt.) oraz urządzenia peryferyjne do produkcji folii [...] (wieże, odwijaki górne - 2 szt.) w postaci złomu użytkowego mającego służyć kiedyś "produkcji formowej" nie wchodziły w skład zakupionej od K. B. wytłaczarki do folii oraz jej urządzeń peryferyjnych, co wynika zarówno z opisu faktury, jak i technicznego przeznaczenia wskazanego urządzenia; (3) faktu tego nie potwierdzają wyjaśnienia pracowników "D" sp. z o.o.; (4) Spółka nie prowadziła skupu złomu i nie posiadała żadnego składu złomu (5) "D" sp. z o.o. nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych form wulkanizacyjnych (k.13); (6) brak dowodów potwierdzających fakt dokonania transportu elementów stalowych ze S. do I.; (7) pracownicy "B" SA pracujący na rzecz "D" sp. z o.o. w ramach umowy regeneracji: J.B. (k. 44), M. B. (k.45), S. K. (k. 46), H. S. (k. 73); P. B. (k. 168) w większości nie potwierdzili faktu dokonywania rozładunku elementów stanowiących formy wulkanizacyjne, które miałyby być dostarczone ze S.; (9) K. B. w piśmie z dnia [...]r. nie potwierdził sprzedaży form, jako elementów wytłaczarki do folii (wskazał na walce i nawijarki do folii), natomiast w zeznaniach z 2015 r. nie wiedział, czy w skład zestawu wchodziły formy wulkanizacyjne.

Zdaniem Sądu, odnośnie zarzutu dotyczącego braku wiarygodności i rażących rozbieżności zeznań pracowników "D" sp. z o.o. zasadnie organ II instancji stwierdził, iż zeznania te były zbieżne w jednej kwestii, że na terenie spółki nie było żadnych form wulkanizacyjnych, co przedstawiono już wyżej na podstawie protokołów przesłuchań tych osób (od k. 93 dok. 185).

Mając na uwadze powyższe zasadna okazała się konkluzja organu II instancji, iż kolejne etapy porozumienia dot. "elementów w postaci złomu użytkowego mających służyć kiedyś produkcji formowej" (pomiędzy "D" sp. z o.o. a "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA oraz pomiędzy "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA a "C" sp. z o.o. – Notatka służbowa z negocjacji z dnia [...]r.) zostały wprowadzone celem uprawdopodobnienia fikcyjnych transakcji sprzedaży (dostawy) towarów.

Sąd podziela również pogląd organu II instancji, że zebrane w sprawie dowody wskazują również na to, że formy jakoby zakupione od "C" sp. z o.o. w rzeczywistości pochodziły z oddziału "B" SA w K.. Z akt sprawy wynika, iż spółka w 2009 i 2010 r. zakupiła od Zakładów Urządzeń Przemysłowych "F" sp. z o.o. m.in. formy wulkanizacyjne, które były wykorzystywane właśnie w oddziale w K.. Po zlikwidowaniu tego oddziału w grudniu 2012 r. formy były przywożone do I., na co wskazują zeznania pracowników "B" SA tj.: T. H. (k. 47), P. B. (k. 168), Z. C.(k. 112), J. F. (k. 112), A.S. (k. 112), L. L. (k. 120), M. M.(k.120), A. L. (k. 121), J. L. (k. 121), M. G. (k. 122), B. G. (k. 122), G. F.(k. 122), Z. D. (k. 123). Zarówno formy pochodzące z oddziału w K., jak i te, które miały rzekomo pochodzić z "C" sp. z o.o. znakowane były za pomocą oznaczenia [...] i kolejnego numeru (było to oznaczenie zakładowe "F" ). Opis stanu technicznego i wyglądu zewnętrznego form "zakupionych" od "C" sp. z o.o. jest zgodny z opisem form wulkanizacyjnych użytkowanych w oddziale w K..

4.6. W ocenie Sądu strona nie wykazała zatem naruszenia art. 191 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833).

Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd nie podziela stanowiska strony, zgodnie z którym organy podatkowego gromadząc i oceniając materiał dowodowy obowiązane były brać pod uwagę tylko te okoliczności, które wiążą się z transakcjami zawartymi przez spółkę z jej kontrahentami, a nie te, które wystąpiły na wcześniejszych etapach obrotu formami wulkanizacyjnymi. Podatek od towarów i usług (podatek od wartości dodanej) jest podatkiem wielofazowym, opartym na zasadzie neutralności. Z powołanego zaś orzecznictwa TSUE wynika, iż organy podatkowe, w celu przeciwdziałania oszustwom i nadużyciom podatkowym, mają nie tylko prawo ale i obowiązek oceny nie tylko zakwestionowanych transakcji, z których podatnik wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale także transakcji na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu.

Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu organ II instancji sprostał ww wymogom.

Również prawo Unii nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt. 37).

Zwalczanie oszustw i nadużyć jest także priorytetem Unii Europejskiej określonym w rozporządzeniu Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem podstawą pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku VAT nie jest działanie w złej wierze, a więc niedochowanie należytej staranności, tylko brak czynności stwierdzonych spornymi fakturami. W konsekwencji ustalenia w zakresie dobrej wiary pozostają bez wpływu na prawo do odliczenia. Badanie dobrej wiary w przedstawionym stanie faktycznym sprawy przez organy podatkowe było zatem bezprzedmiotowe, aczkolwiek stanowisko w tym przedmiocie uznać należy za prawidłowe.

4.7. Przypomnieć zatem należy, że zarówno z regulacji wspólnotowych jak i krajowych wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Jednak sam fakt jej posiadania nie gwarantuje odbiorcy faktury prawa do odliczenia. Transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności.

Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821).

Za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać należy pogląd, że w przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., I FSK 938/13, LEX nr 1587406).

Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 6 czerwca 2014 r., że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (I FSK 938/13, LEX nr 1517782).

Przypomnieć także należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi emanację zasady neutralności i gwarantować ma faktyczne opodatkowanie konsumpcji, a nie stanowić ciężar ekonomiczny dla podatnika tego podatku. W konsekwencji Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 4 lipca 2014 r., że nadużyciem prawa są transakcje, które formalnie spełniają warunki określone w dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) i w ustawie o VAT, ale mają na celu uzyskanie korzyści sprzecznych z celem tych przepisów (I FSK 1199/13, LEX nr 1498560, G. Prawna 2014/165/2).

4.8. Ponadto z treści art. 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (postanowienie z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 Jagiełło pkt 27, wyrok z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie C-63/04 Centralan Property, Zb.Orz. s. I-11087, pkt 52; wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, pkt 23; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 29, postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 27).

W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, TSUE przypomniał, powołując się na dotychczasowe orzecznictwo, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 25).

W tym względzie Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41, C-285/11 Bonik pkt 36.

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42, C-285/11 Bonik pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 58, 59; a także w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 53, C-285/11 Bonik pkt 37).

4.9. Zdaniem Sądu, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie ma zastosowania w sprawie. Przepis ten stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na podstawie powołanego przepisu nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru stanowi jedynie warunek formalny, który nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie innego warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji.

Wskazać także należy, że stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT winien być interpretowany zgodnie z celem regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może abstrahować od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, ale tylko w sytuacji gdy mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturach (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2014r., I FSK 823/14, LEX nr 1566895).

W pierwszej kolejności, co wykazano powyżej, organy podatkowe zebrały wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych materiały, które nie potwierdzają zaistnienia zdarzeń gospodarczych. Oceniły także dowody zarówno każde z osobna.

Przypomnieć także należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi emanację zasady neutralności i gwarantować ma faktyczne opodatkowanie konsumpcji, a nie stanowić ciężar ekonomiczny dla podatnika tego podatku. W konsekwencji Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 4 lipca 2014 r., że nadużyciem prawa są transakcje, które formalnie spełniają warunki określone w dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) i w ustawie o VAT, ale mają na celu uzyskanie korzyści sprzecznych z celem tych przepisów (I FSK 1199/13, LEX nr 1498560, G. Prawna 2014/165/2).

4.10. Wskazać także należy, mając na względzie powołany wyżej art. 134 p.p.s.a., że przedmiotem skargi jest decyzja określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a zatem zarzuty dotyczące naruszenie art. 87 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez uczynienie z instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku narzędzia systematycznego pozbawiania spółki prawa do otrzymania należnej jej kwoty nadwyżki podatku naliczonego, nie odnoszą się do przedmiotu zaskarżenia. Zarzuty te dotyczą w istocie orzeczeń naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. Niemniej jednak organ II instancji wyjaśnił spółce mechanizm funkcjonowania instytucji "przedłużenia terminu zwrotu" zaznaczając równocześnie, iż prawodawca w ramach kształtowania tej instytucji przewidział formę zadośćuczynienia w przypadku niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z treścią art. 87 ust. 2 zdanie 3 ustawy VAT, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, wówczas urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności lub jego rozłożenia na raty.

4.11. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niezakończenia postępowania kontrolnego wydaniem decyzji za cały okres objęty kontrolą, a jedynie za styczeń 2013 r., wskazać należy, że jest on bezzasadny. Kwestię tę prawidłowo wyjaśnił organ II instancji na str. 12 decyzji z dnia [...]r., wyjaśniając, że za miesiące listopad i grudzień 2012 r. - wobec nie stwierdzenia nieprawidłowości - wydany został wynik kontroli z dnia [...]r., nr [...], który zakończył postępowanie kontrolne za ww. okresy.

4.12. Dalej wskazać przyjdzie, że strona nie wykazała naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez brak merytorycznej kontroli pierwszoinstancyjnego orzeczenia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że organ odwoławczy rozpoznał sprawę ponownie w zakresie stanu faktycznego sprawy (str. 4 do 7 decyzji) oraz wykładni przepisów prawa (str. 3 do 4 decyzji). Organ nie ograniczył się zatem do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu, ani do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ I instancji są prawidłowe, ale dokonał samodzielnie ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

4.13. Z powyższych względów skargę, jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.