Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 324/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 103 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par.1, par.6 pkt 1, art. 70c, art. 210 par.4, art. 121 par. 1, art. 124, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 180 par.1, art. 123 par.1, art. 190 par.  1 i 2,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 76 par.1, 62 par.2, 61 par. 1, 9 par.3, 7 par.1, 6 par.2, 38 par.2 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi G. R. G. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 23 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej ("organ odwoławczy") decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. ("naczelnik") z [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia G. sp. z o.o. ("spółka", "[...]") w podatku od towarów i usług za:

- kwiecień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- maj 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- lipiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- sierpień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wskazano, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w przeważającej części w zakresie rybołówstwa w wodach śródlądowych.

Po przeprowadzonej kontroli podatkowej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres lipiec 2014 r. - luty 2015 r. oraz maj-czerwiec 2015 r. zakwestionowano podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez firmę J. L. G., na okoliczność prowadzonych przez podatniczkę inwestycji w zakresie remontu stawów rybnych w G..

W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi podczas kontroli, [...] r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres październik 2014 r. - luty 2015 r. i kwiecień - czerwiec 2015 r.

Z uwagi na to, że zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy miał istotny związek z fakturami wystawionymi na rzecz [...] i rozliczeniem podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2014 r., naczelnik postanowieniem z [...] r. wszczął za ten okres postępowanie podatkowe.

Ustalono, że spółka w latach 2014-2015 ponosiła wydatki związane z remontem 6 stawów rybnych w G. . Roboty sfinansowano w części przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR) w K. w ramach Programu Operacyjnego "Zrównoważony Rozwój Sektora Rybołówstwa i Nadbrzeżnych Obszarów R.". Łączna wartość pomocy wyniosła [...] zł. Dofinansowanie zostało przyznane w oparciu o umowę z [...] r. na realizację operacji w ramach środka 2.1 "Inwestycja w chów i hodowlę ryb objętego osią priorytetową 2 - Akwakultura, rybołówstwo śródlądowe, przetwórstwo i obrót produktami rybołówstwa i akwakultury".

W realiach przedmiotowej sprawy, w związku z ww. inwestycją spółka w okresie od kwietnia do września 2014 r. niezasadnie odliczyła podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł, z tytułu otrzymanych 5 faktur VAT od firmy M. J. i W. M. Spółka Jawna ("M.-R."), dotyczących odmulania stawów i łowisk, oczyszczania rowów wewnętrznych, tj. faktur:

- nr [...] z [...] r., wartość netto [...] zł VAT [...] zł, zaewidencjonowanej w rejestrze zakupów za kwiecień 2014 r.;

- nr [...] z [...] r., wartość netto [...] zł VAT [...] zł;

- nr [...] z [...] r., wartość netto [...] zł VAT 69 [...] zł;

- nr [...] z [...] r., wartość netto [...] zł VAT 97 [...] zł;

- nr [...] z [...] r., wartość netto [...] zł VAT [...] zł,

dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organ podatkowy I instancji uznał, że spółka odliczając podatek naliczony z ww. faktur VAT naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 [...] 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT".

Rozpoznając odwołanie Dyrektor w pierwszej kolejności omówił zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powołując treść 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa" ustalił, że pięcioletni nominalny okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym VAT do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r., określonych zaskarżoną decyzją, rozpoczął bieg [...] r. i zakończył bieg [...] r.

Podał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Wskazał, że postanowieniem z [...] r., Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu Skarbu Państwa na nienależny zwrot należności publicznoprawnej. Nie ma przy tym wątpliwości, że pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowania podatkowego, a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia śledztwa istnieje bezpośredni związek. Nadto podał, że pismem z [...] r., stosownie do treści art. 70c O.p. doręczonym spółce w sposób zastępczy [...] r. oraz pismem z [...] r. doręczonym zarówno spółce jak i jej pełnomocnikowi [...] r. zawiadomiono o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okres od kwietnia 2014 r. do czerwca 2015 r.

Podał, że aktualnie postępowanie karne jest prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. i nie zostało zakończone.

Organ odwoławczy zbadał także, czy mająca miejsce w przedmiotowej sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana instrumentalnie. W tym zakresie powołał treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz przeanalizował okoliczności przedmiotowej sprawy, jak również czynności podjęte przez organy w toku kontroli, a następnie wskazał na czynności dowodowe oraz aktywność organu w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego.

Opisując przebieg i chronologię podejmowanych czynności w toku prowadzonego postępowania stwierdził, że wszczęcie [...] r. postępowania karnego skarbowego, które nastąpiło na niespełna cztery miesiące przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego/nadwyżek podatku naliczonego VAT najwcześniej powstałych bo za kwiecień-wrzesień 2014 r., było wynikiem po pierwsze poinformowania [...] r. finansowego organu przygotowawczego, tj. Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. o ujawnieniu czynu zabronionego, który wcześniej takiej wiedzy nie posiadał, po drugie okoliczności, że działania nie były podejmowane przez te same organy podatkowe. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało zatem na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia ujawnione w toku postępowania podatkowego. Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur VAT stanowiły zatem uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego i w związku z treścią art. 303 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks obligowały uprawniony finansowy organ przygotowawczy do stosownej reakcji jaką jest wszczęcie postępowania przygotowawczego. Podkreślił, że postępowanie karne skarbowe, zostało wszczęte na niespełna 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia należności za kwiecień-wrzesień 2014 r. to obejmowało również swym zakresem okresy od października 2014 r. do czerwca 2015 r., gdzie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od grudnia 2014 r. do czerwca 2015 r. upływał dopiero [...] r. W przypadku tak szerokiego przedziału objętego postępowaniem karnym skarbowym, zawsze okres początkowy tego przedziału będzie najbardziej bliski terminowi przedawnienia, co samo w sobie nie może przesądzać o instrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego.

Tym samym zdaniem Dyrektora w sprawie nie [...] do przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego VAT za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2014 r. Skutecznie zawieszono bowiem bieg terminu przedawnienia oraz prawidłowo zawiadomiono o tym spółkę. Samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru ani nie służyło nadużyciu prawa, lecz było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez spółkę czynu zabronionego.

Rozpoznając merytorycznie odwołanie organ przytoczył treść przepisów ustawy o VAT tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 109 ust. 3 oraz powołał orzecznictwo w zakresie obrotu tzw. pustymi fakturami.

Jako uzasadnione uznał twierdzenia naczelnika, że figurująca w treści ww. zakwestionowanych faktur firma M.-R. jako sprzedawca usług odmulania stawów i łowisk oraz oczyszczania rowów wewnętrznych na rzecz spółki nie była wykonawcą tych usług, a jej działalność sprowadzała się do wystawiania faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Następnie ustalił, że spółka [...] r. podpisała z ARiMR w W. Oddział Regionalny w K. umowę w ramach Programu Operacyjnego "Zrównoważony Rozwój Sektora Rybołówstwa i Nadbrzeżnych Obszarów R. 2007-2013". Jej przedmiotem było udzielenie spółce dofinansowania na realizację operacji w ramach Środka 2.1. "Inwestycje w chów i hodowlę ryb" objętego osią priorytetową 2 - Akwakultura, rybołówstwo śródlądowe, przetwórstwo i obrót produktami rybołówstwa i akwakultury, zawartą w Programie, tj. rozwój i modernizacja obiektów chowu lub hodowli ryb.

Z pisma ARiMR z [...] r. wynika, że spółka otrzymała dofinansowanie do realizowanych prac – [...] r. zaliczkę w kwocie [...]zł oraz [...] r. kwotę rozliczenia końcowego w wysokości [...] zł. Łączna wartość pomocy finansowej wyniosła [...] zł. Pismem tym przekazano również informację pokontrolną wraz z załącznikami z kontroli zrealizowanej w dniach 26 listopada - [...] r. Nadto z materiałów przekazanych przez ARiMR w K., m.in. kosztorysu inwestorskiego (data opracowania sierpień 2013 r.), sporządzonego przez F. O., wynika, że spółka miała realizować inwestycję w zakresie remontu stawów poprzez odmulenie ich dna, odmulenie rowów wewnętrznych i opaskowych, łowisk, remont grobli stawowych poprzez remont dróg wewnętrznych na groblach, utwardzenie placów manewrowych przy odłówkach, remont płuczek i mnichów. Według założeń kosztorysu powierzchnia dna do odmulenia miała wynosić 77 ha, w tym: staw nr [...] H. - 30 ha, staw nr [...] L. -13 ha, staw nr [...] K. -12 ha, staw nr [...] M. -12 ha, staw nr [...] [...] - 6 ha i staw nr [...] [...] - 4 ha.

Z adnotacji zawartej w kosztorysie wynika, że został sporządzony w oparciu o otrzymane przedmiary. Wartość prac określono na kwotę: netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł.

Z kolei z kosztorysu robót - data opracowania 2013.[...].[...].06, dotyczącego remontu stawów przez [...], sporządzonego przez: obmiar, wycena A. R., T. B., L. G., J. S., kosztorys G. B., K. Ż. wynika, że spółka zrealizowała inwestycję w zakresie: remont stawów poprzez odmulanie dna stawów, odmulenie rowów wewnętrznych i opaskowych, łowisk, remont grobli stawowych i utwardzenie dróg wewnętrznych na groblach transportowych, utwardzenie placów manewrowych przy odłówkach (płuczkach), remont płuczek i mnichów (zaplanowane ze środków własnych).

Według założeń kosztorysu powierzchnia dna do odmulenia wynosiła 77 ha, w tym: staw nr [...] H. 30 ha, staw nr [...] L. -13 ha, staw nr [...] K. - 12 ha, staw nr [...] [...] -12 ha, staw nr [...] W. - 6 ha, staw nr [...] C. - 4 ha.

Jako wykonawcy zostały wskazane firmy: U. , [...] O. C. T. , J. C. L. G. , M. J. i W. M.-R. sp.j.

Z adnotacji zawartej w kosztorysie wynika, że został on opracowany na podstawie obmiarów zrealizowanej inwestycji. Wartość kosztorysową robót określono w wysokości: netto [...] zł, VAT [...] zł.

Nadto organ odwoławczy powołał treść znajdującej się w aktach sprawy opinii dotyczącej "Kosztorysowania, realizacji i rozliczenia inwestycji pn. Remont obiektu stawowego G. G. sp. z o.o. w ramach dofinansowania ze środków unijnych ARiMR Oddział w K." sporządzonej przez inż. S. B. - biegłego Sądu Okręgowego w K. na wniosek Prokuratury Okręgowej w K., Wydział I Śledczy (str. 15-17 decyzji).

Następnie wyjaśnił, że prace remontowe polegające m.in. na odmuleniu stawów, oczyszczeniu rowów wewnętrznych i opaskowych na terenie [...] miały w latach 2014-2015 wykonać firma M.-R. według 12 faktur wystawionych w okresie od [...] r. do [...] r. oraz firma L. G. - według 15 faktur wystawionych w okresie od [...] r. do [...] r. W realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły faktury wystawione przez L. G..

Organ odwoławczy przedstawił natomiast i omówił całościowo transakcje pomiędzy spółką, a firmą M.-R., wynikające z zakwestionowanych faktur oraz powołał treść umowy o wykonanie robót zawartą pomiędzy stronami, a także protokołów odbioru robót (str. 17- 18 decyzji).

Wyjaśnił, że ww. kontrahent spółki rozpoczął działalność gospodarczą w 1991 r., w formie spółki jawnej od [...] r., a czynnym podatnikiem VAT jest od 1993 r. Początkowo zajmował się wyłącznie dystrybucją gazu w butlach. Obecnie prowadzi sprzedaż hurtową gazu płynnego, zajmuje się dystrybucją butli, ale również kompleksowo wykonuje instalacje przemysłowe na gaz płynny. Realizuje projekty LPG wykorzystywane w procesach technologicznych w przemyśle, rolnictwie i budownictwie. Firma posiada stacje LPG, nowoczesną rozlewnię gazu płynnego w R., zbiorniki magazynowe o łącznej pojemności 500 m3, własną bocznicę kolejową z punktem przeładunkowym, autocysterny, samochody [...] do przewozu butli.

Jak ustalono w toku prowadzonego postępowania podatkowego firma M.-R. podzleciła prace odmulania stawów spółki firmie R. R. G. (ustalenia dotyczące tej firmy dotyczą innego okresu rozliczeniowego) oraz podwykonawcom: G. P. P., E. M. P., F. , a firmy te podzleciły wykonanie prac innym podmiotom, tj.: L. sp. z o.o., G. sp. z o.o., L. J. i M. M..

W celu wyjaśnienia okoliczności związanych ze świadczeniem w latach 2014-2015 przez te firmy usług na terenie [...] w toku prowadzonych przez naczelnika za ten okres postępowań podatkowych wobec niego oraz postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. w ramach śledztwa sygn. akt PO I Ds. 16.2019 sp(c), przesłuchano w charakterze świadka kilkadziesiąt osób.

Organ odwoławczy przytoczył treść zeznań świadków związanych ze spółką (str. 19 - 31), w tym: J. D., B. D., D. D., K. D., a także jej pracowników (str. 31 - 42) - D. S., J. K., L. P., R. P., M. A., W. A., J. L. oraz J. S. - geodety świadczącego usługi na rzecz spółki. Następnie wskazał na treść zeznań świadków związanych z firmą E. (str. 42-44) - J. K., F. O. i G. B.. W dalszej kolejności wskazał na zeznania grupy świadków związanych z wykonywaniem robót budowlanych na terenie [...] (str. 44 - 47) - R. S., M. K., M. W., K. D., T. B. i K. W.. Końcowo wskazał na treść zeznań świadków związanych z firmą M.-R. (str. 47-51) – M. J., M. J.-S..

Następnie przedstawił ustalenia dotyczące podwykonawców M.-R. (str. 52 – 86 decyzji). Ustalił m.in. że podczas przesłuchań i prowadzonych czynności sprawdzających M. J. wskazywał firmę [...], jako [...] podwykonawcę firmy M.-R., mającą wykonywać roboty odmulania stawów na terenie [...] G.. Natomiast z pisma firmy M.-R. z [...] r. wynika, że przy realizacji ww. robót spółka miała korzystać z bezpośrednich podwykonawców: [...] R. G., [...] M. P., F. Ł. Ł. W. oraz [...] P. P.. Wskazano na sprzęt, który jest w posiadaniu spółki, tj. koparka W. i, spycharka gąsiennicowa, koparko-ładowarka O. , koparka gąsiennicowa J. (zakupiona [...] roku tj. po zakończeniu robót w G.). Spółka zatrudniała pracowników fizycznych posiadających umiejętności obsługiwania ww. maszyn. Nie posiadała natomiast stosownej ewidencji, którzy pracownicy pracowali w G., na jakim sprzęcie i czy posiadali uprawnienia.

Nadto na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ustalono że oprócz 4 wyżej wymienionych firm, również podmioty: [...] sp. z o.o., Usługi B. L. J. , G. sp. z o.o., P. M. M., S. sc. M. N., G. O., miały, jako pośredni podwykonawcy, wykonywać w latach 2014 - 2015 usługi odmulania stawów i łowisk oraz oczyszczania rowów wewnętrznych i zewnętrznych na terenie [...]. Organ w sposób graficzny przedstawił przebieg transakcji pomiędzy tymi podmiotami (str. 52 decyzji).

Następnie omówił w sposób szczegółowy dowody i przedstawił ustalenia w zakresie ww. podmiotów – kontrahentów spółki M.-R.. Organ odwoławczy ustalił i zidentyfikował poszczególne łańcuchy transakcyjne funkcjonujące w ramach oszukańczego procederu obrotu pustymi fakturami, związanymi z wykonywanymi usługami podwykonawczymi, których odbiorcą końcowym każdorazowo była spółka M.-R..

W konsekwencji tak dokonanej analizy i oceny organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy, jak również przedstawione zeznania świadków wskazują, że w okresie od kwietnia do września 2014 r. nie [...] do transakcji pomiędzy firmą M.-R., a G. G. oraz pomiędzy firmą M.-R. i jej podwykonawcami w tym zakresie. Analiza treści umów pomiędzy kolejnymi podwykonawcami i protokołów odbioru robót wykonanych na terenie [...] G. wskazuje, że dokumenty te nie były wiarygodne. Są one bardzo lakoniczne, nie zawierają szczegółowego zakresu prac zleconych. [...] wszystkie umowy sporządzone są według jednego szablonu, mają standardową treść. Podkreślił, że brak jest w nich ustaleń co do powierzchni, na której miały zostać wykonane prace, brak wskazania dokładnego miejsca ich wykonania, brak nazw stawów, na których miałyby być prowadzone prace, brak informacji jaki i czyj sprzęt ma być wykorzystany przez podwykonawcę. Umowy nie zawierają również żadnych postanowień odnośnie odpowiedzialności za ewentualne szkody, czy chociażby formy i terminu płatności za wykonane usługi. Nie zabezpieczają nawet w minimalnym stopniu interesów zleceniodawcy w razie sporu dotyczącego zakresu wykonania prac i ich jakości. Protokoły odbioru prac także budzą wiele wątpliwości, albowiem z nich, jak i umów, lakonicznej treści wynika brak jakichkolwiek zastrzeżeń, co do jakości wykonanych prac, brak uwag czy usterek. Wszystkie były sporządzone w określonych w umowach terminach zakończenia prac. W żadnym z protokołów nie podano powierzchni objętych odbiorem ani wyliczeń wartości prac, nie podano także grubości warstw usuniętych w trakcie prac dotyczących oczyszczania stawów.

Jednocześnie z opinii sporządzonej na zlecenie Prokuratury Okręgowej w K. przez biegłego S. B. wynika, że umowy były zawierane bez załączonych obmiarów, wycen elementów, wskazania miejsca robót (który staw). Zdaniem biegłego inwestor powinien przekazać przedmiar robót, wykonawca winien zaproponować cenę, a po zakończeniu robót winien być sporządzony obmiar potwierdzony przez kierownika budowy lub inspektora nadzoru. Biegły wskazał, że na tak duży zakres robót i ich wartość nie był ustanowiony kierownik budowy, ani inspektor nadzoru.

Organ podniósł, że terminu wykonania prac od kwietnia do września 2014 r. nie potwierdzili zarówno przesłuchani pracownicy [...] jak i jego właściciel J. D.. Podkreślił, że pracownicy [...] zeznali, że prace na stawach wykonywane były w okresie jesienno-zimowym, jak woda ze stawów była spuszczona. O braku wykonywania w okresie kwiecień-wrzesień 2014 r. przez wskazane w przedmiotowej decyzji firmy, świadczą zeznania T. B., który wykonywał odbudowę grobli na stawach w okresie od 18 [...] do [...] r. (faktury za prace były wystawiane w dniach [...] r., [...] r.,[...] r. , [...] r. - uznane przez organ I instancji za rzetelne). T. B. przesłuchany [...] r. zeznał, że podczas wykonywania przez jego firmę prac, nie widział, aby na terenie G. pracowały jakieś inne firmy niż jego podwykonawcy. R. K. W. , podwykonawca firmy R. , przesłuchany [...] r. nie pamiętał, aby w okresie wykonywania przez jego firmę usługi na stawach w G. widział tam inne firmy wykonujące prace.

Organ odwoławczy stwierdził, że istotnym jest to, że staw [...] na którym w okresie letnim 2014 r. miały być prowadzone prace jest położony przy drodze gminnej, a dojazd do siedziby [...] możliwy jest poprzez zjazd z tej drogi. Ponadto jak wykazano powyżej ilość podmiotów, które miały w okresie kwiecień-wrzesień 2014 r. świadczyć usługi odmulania jako podwykonawcy firmy M.-R. była znaczna, trudno zatem uznać by świadkowie T. B. i K. W., dojeżdżając codziennie do miejsca wykonywanych przez siebie prac, nie widzieli w tym czasie wzmożonego ruchu w zakresie wykonywanych przez inne firmy prac odmulających, analogicznych do tych, które sami wykonywali.

Natomiast analizując termin realizacji prac dotyczących w szczególności odmulania stawów i rowów wewnętrznych stwierdził, że są to specyficzne usługi i trudno o ich wykonanie w dowolnym okresie z uwagi na grząskie dno stawów. Potwierdzają to ww. zeznania R. S. i jego podwykonawcy firmy H. - M. K., których wykonanie usług na terenie [...] naczelnik nie kwestionował. Zeznali oni, że takie prace, tj. odmulanie stawów wykonuje się w okresie zimy, wykorzystując warunki pogodowe - zamarznięte dno stawów.

Według Dyrektora trudno uznać aby prace na terenie [...] były prowadzone w okresie wiosenno-letnim 2014 r. przez firmę M.-R. i jej tak wielu podwykonawców. Wynika to również zeznań pracowników spółki z G. .

W szczególności podkreślił, że zeznania pracowników [...] są rozbieżne w zakresie kolejności wykonywania prac, noclegów na terenie [...] osób zaangażowanych do prac (według pism: [...] A. K. i J. S. z [...] r. i [...] A. A. S. z [...] r. nie były wynajmowane w latach 2014-2015 pokoje dla pracowników prowadzących prace na terenie [...] w G.), ilości i rodzaju sprzętu, który był wykorzystywany do świadczenia usług. Żaden z pracowników nie był w stanie określić powierzchni odmulanych stawów, pracownicy nie znali nazw firm podwykonawczych (za wyjątkiem firmy R. S. i firmy H. M. K.), operatorów sprzętu, którzy mieli wykonywać prace. Istotnym w niniejszej sprawie jest ujawnienie przez pracowników [...] (J. K. - przesłuchanie z [...] r. oraz J. L. - przesłuchanie z [...] r. i [...] r.) okoliczności wykonywania we własnym zakresie prac zleconych firmom M.-R. i J. C. L. G.. Znamiennym jest również fakt posiadania w latach 2014-2015 przez [...] R. w G. według ewidencji środków trwałych m.in. ładowacza czołowego, 3 koparek (typ [...], D. , L. ), spycharki gąsienicowej H. , koparko-ładowarki H. , 3 ciągników K. . Ponadto z powołanych wyżej przesłuchań pracowników [...] wynika, że posiadało ono również sprzęt budowlany, który nie widnieje w okazanej przez spółkę ewidencji środków trwałych.

Wskazywało to na możliwość wykonania przez spółkę we własnym zakresie robót odmulania stawów licznym i sprawnym technicznie sprzętem. Z kolei J. K. potwierdził, że wykonywał prace odmulania na koparce gąsiennicowej Waryński przez okres 2-3 tygodni na stawie K., a J. L. na koparce i spycharce wraz z J. K. na stawach [...], K., G. , W. i jeszcze dwóch których nazw nie pamiętał. Z kolei J. L. wskazał na prace wykonywane przez niego na stawie [...], które to prace były przedmiotem zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę M.-R..

Organ odwoławczy wywiódł dalej, że z zeznań przesłuchanych w toku postępowania podatkowego świadków (M. A., J. K., R. S., D. D., B. D.) wynika, że to J. D. osobiście sprawował nadzór nad wykonywanymi pracami. Okoliczność tą potwierdził także sam J. D. (zeznania z [...] r.). Zatem to J. D. winien posiadać szczegółową wiedzę dotyczącą firm faktycznie świadczących usługi na terenie stawów w G.. Tymczasem zapytany "Kto realizował prace polegające na odmulaniu stawów i łowisk na poszczególnych stawach w [...] R. G.? Czy wykonawca korzystał z usług firm podwykonawczych?" zeznał, że "Firma M.-R. i J. C. na pewno korzystała, ale o podwykonawcach nic nie wiem, to była sprawa wykonawcy". J. D. nie wskazał ilości sprzętu wykonującego prace w zakresie odmulania, wyjaśnił ogólnie, że były to koparki, spychacze, traktory i samochody ciężarowe wywożące muł, ale nie wie czyją własnością był ten sprzęt.

W konsekwencji zdaniem organu podatkowego II instancji, [...] w okresie kwiecień-wrzesień 2014 r. faktury na odmulanie stawów i rowów oprócz głównego wykonawcy, tj. firmy M.-R. wystawiały również jej liczni podwykonawcy, to trudno dać wiarę by J. D. osobiście, codziennie nadzorujący i kierujący pracami, nie miał żadnej wiedzy o tych podmiotach i sprzęcie, którym wykonywali zlecone prace.

Nadto wybór głównych wykonawców do realizacji prac w zakresie odmulania stawów i rowów w świetle opinii S. B. dotyczącej kosztorysu sposób prowadzenia robót remontowo-modernizacyjnych na stawach w zakresie robót głównych, a więc odmulania stawów, utwardzania grobli był skrajnie nieprofesjonalny. Jak wskazał biegły, poza robotami dotyczącymi remontu jazu i mnichów nie ma śladu przeprowadzenia przetargu, choćby konkursu ofert, gdzie w ofertach na tak duży zakres robót potencjalni wykonawcy podają m.in. potencjał ludzki i sprzętowy, którym dysponują do wykonania takiego zakresu robót. Firma M.-R. jako przyszły wykonawca była znana spółce w G. już na etapie sporządzenia kosztorysu robót planowanych i wskazana została na stronie tytułowej tego kosztorysu wraz z innymi podmiotami, tj. [...] C. L. [...], Z. O. C. [...].

Z kolei J. D. [...] r. wyjaśnił, że znał firmę M.-R. od wielu lat i współpraca układała się bardzo dobrze od wielu lat, natomiast [...] r. zeznał, cyt.: "nie sprawdzałem, czy [...] i M.-R. mają zaplecze maszynowe i pracowników, by wykonać prace na rzecz [...]. Oparłem się tylko na ich oświadczeniu, że mogą to zrobić i wiedzy, że to robili". Należy mieć na uwadze, że firma M.-R., pomimo działalności gospodarczej na dużą skalę, w swojej ofercie nie miała usług odmulania. Dyrektor stwierdził, że trudno dać więc wiarę, by J. D. wybierając kontrahenta jako głównego wykonawcę nie miał wiedzy o braku możliwości wykonania usług przez firmę M.-R., zarówno jeśli chodzi o ilość posiadanego sprzętu jak i profil działalności tej firmy, zważywszy, że stale dokonywał u niej zakupu paliwa oraz transakcji sprzedaży/zakupu ryb, co potwierdzili pracownicy [...].

Odnośnie oczyszczania rowów w [...], organ odwoławczy ustalił, że analiza zawartych umów, sporządzonych protokołów odbioru robót oraz faktur dotyczących tych prac wskazuje, że nie zostały wykonane przez firmę M.-R., ani jej podwykonawców. Według umowy zawartej [...] r. [...] R. w G. zleciło firmie M.-R. m.in. prace dotyczące oczyszczania rowów wewnętrznych i opaskowych (nie ustalono wynagrodzenia za te prace w umowie). Według kosztorysu robót planowanych do odmulenia przewidziano 7 560 m rowów wewnętrznych i opaskowych w cenie [...] zł/m, co po przeliczeniu stanowiło kwotę [...]zł.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że przedmiotowe prace zostały podzlecone firmom M.-R. oraz [...] C. L. [...]. Z kolei jak ustalono M.-R. na fakturach dla [...] fakturowała prace łącznie, tj. na odmulanie stawów, łowisk i oczyszczanie rowów. Wartość prac dotyczących oczyszczania rowów na łączną kwotę netto [...] zł oraz długość oczyszczonych rowów łącznie 2 399,50 m zostały wyszczególnione w protokołach odbioru robót sporządzonych [...] r. i [...] r. pomiędzy [...] w G., a firmą M.-R. i dotyczą wyłącznie rowów wewnętrznych. Wartości te odpowiadają wartościom prac na fakturach wystawionych przez firmę M.-R. w okresie od [...] r. do [...] r. Z akt sprawy wynika, że po [...] r. nie sporządzano protokołu odbioru robót dotyczących odmulania rowów.

Tymczasem z faktur wystawionych przez podwykonawców na rzecz firmy M.-R. odnośnie usług dotyczących odmulania rowów zarówno wewnętrznych jak i zewnętrznych wynikają kwoty co najmniej czterokrotnie przewyższające wartość wynikającą z ww. umowy z [...] r.

N. D. D. , do protokołu kontroli Nr [...] z [...] r. przeprowadzonej przez Regionalny Zarząd [...] Wodnej w K. zeznał, że "rowy opaskowe i opaskowo-odprowadzające koszone są raz w roku, a odmulane są raz na dwa/trzy lata w miarę potrzeb. Prawie wszystkie prace wykonywane są własnymi silami".

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że to [...] dokonywało odmulenia rowów we własnym zakresie, co potwierdzają zeznania J. L.. Dlatego w jego ocenie prawidłowo zakwestionowano faktury wystawione na jego rzecz przez firmę M.-R. w zakresie oczyszczania rowów i uznano je za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nadto wskazano, że Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. w wyniku kontroli firmy M.-R. potwierdził, że firma ta nie wykonała samodzielnie prac wynikających z zakwestionowanych faktur na rzecz [...] G.. Nie wykonali ich również podwykonawcy firmy M.-R., co z kolei potwierdzili w wydanych ww. decyzjach wymiarowych w zakresie VAT naczelnicy organów podatkowych właściwi dla tych podmiotów.

Z kolei protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie M.-R. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika, że firma ta posiadała sprzęt potrzebny do wykonania prac i zasoby kadrowe, jednakże jak dowiedziono w trakcie kontroli celno-skarbowej, sprzęt ten z całą pewnością nie był wystarczający do wykonania tak obszernych prac w [...] R. w G.. M. J. z M.-R. nie potrafił wskazać kto wykonywał usługi na terenie [...] w G. określając, że wynika z dokumentacji. Nie pamiętał również, czy zatrudniani byli podwykonawcy, bo wynika to z dokumentacji. Nie pamiętał jaki rodzaj prac był dokładnie wykonany, wskazał że to wszystko jest w protokołach odbioru robót. Nie pamiętał ile osób wykonywało prace i kto, ale wiedział, że był wykorzystany sprzęt częściowo firmy i częściowo podwykonawcy. W składanych zeznaniach wskazywał, że jego firma posiadała park maszynowy jak również wynajmowała sprzęt do prowadzonych prac, jednakże nie wskazał od jakich firm. Ponadto wskazywał różne ilości zatrudnianych przez firmę M.-R. pracowników w okresie [...], tj. 100,150,180 osób, a w toku przesłuchania [...] r. stwierdził, że w G. pracował każdy jego pracownik, który "coś umiał", jednakże nie wskazał kto konkretnie miał te prace wykonywać. Także drugi wspólnik firmy M.-R. - M. J.-S. nie udzieliła konkretnych wyjaśnień odnośnie prac prowadzonych na terenie stawów w G.. Na każde zadawane pytanie w sprawie tych prac odpowiadała, że nie wie, nie pamięta i nie brała udziału w żadnych pracach czy zawieraniu umów zarówno ze zleceniodawcą jak i podwykonawcami, a wszystko jest opisane w dokumentacji. Jak zeznała wszelkie uzgodnienia były prowadzone w tej sprawie przez M. J.. Nie znała firm: [...] P. P., R. R. G., [...] M. P., [...] [...] Ł. W. i ich właścicieli, nie wie w jaki sposób została nawiązana z nimi współpraca, nie wiedziała nic na temat usług wykonywanych przez te firmy na rzecz firmy M.-R..

Zdaniem organu wątpliwości wzbudzają także operacje finansowe na kontach bankowych [...] w G.. Z rachunków bankowych podmiotu wynika, że płatności za faktury poprzedzały wpłaty z indywidualnych kont K. D., B. D. i J. D.. Stwierdzono liczne przelewy pomiędzy kontami własnymi spółki, a także liczne zasilenia z kont prywatnych Państwa D..

Wykorzystanie kont prywatnych, a także przelewy wewnętrzne pomiędzy kontami [...] miały na celu utrudnić identyfikację obrotu środkami i identyfikację płatności za usługi. Taki schemat umożliwiał bowiem zwrot przez kontrahentów należności, które następnie przez prywatne konta bankowe powracały na rachunki [...] w G.. Dowodzi to zdaniem organu odwoławczego o nierzetelności transakcji oraz że zakwestionowane faktury zostały sporządzone tylko w celu uwiarygodnienia rzekomo świadczonych usług.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności towarzyszące wystawieniu ww. zakwestionowanych faktur świadczą o tym, że usług w nich wskazanych firma M.-R. nie wykonała na rzecz [...], a [...] stwarzała pozory ich prowadzenia, ograniczając się zasadniczo do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT. Potwierdził to również Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. w wydanym [...] r. wyniku kontroli dla firmy M.-R. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] 2014 r. do [...] 2015 r.

Spółka w momencie wprowadzania do obiegu prawnego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji miała świadomość, że usługi te nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Wskazane okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom dowodzą, że nie przedsięwzięła wszelkich środków jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, że dokonywane czynności nie prowadzą do udziału w oszustwie. Spółka zawierała umowy, podpisywała protokoły odbioru rzekomo wykonanych robót oraz faktury VAT. Mimo to w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, nie wskazała także okoliczności świadczących o tym, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane przez widniejącego na nich kontrahenta. Z zeznań prezesa spółki oraz pisemnych wyjaśnień wynika [...], że spółka miała bardzo ogólne informacje na temat zawartych transakcji.

Zdaniem Dyrektora materiał dowodowy pozwalał uznać, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a spółka posłużyła się nimi celem uzyskania nieuzasadnionego odliczenia podatku VAT naliczonego. Ustalenia te uprawniały zatem w oparciu o przepis art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z powyższych faktur.

Jednocześnie nie kwestionowano faktu, że usługi z nich wynikające zostały wykonane.

O wykonaniu tych usług świadczą dowody przedstawione przez stronę w postaci umów, protokołów odbioru robót, ewidencji, wyjaśnień, dokonanych rozliczeń jak również inne dowody pozyskane w ramach prowadzonego postępowania podatkowego oraz wynikające z nich okoliczności faktyczne. Po wnikliwym i wszechstronnym rozpatrzeniu materiału dowodowego nie uznano zaś, że usługi te miała wykonać firma M.-R..

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie skarżącej o terminie i miejscu przeprowadzania dowodu z zeznań świadków, wskutek czego skarżąca została pozbawiona możliwości uczestniczenia

w przeprowadzaniu dowodu, w tym zadawania świadkom pytań; m.in. 6 listopada

2016 r. - w ramach postępowania kontrolnego - przesłuchany został świadek R. S., o czym skarżąca nie została powiadomiona;

2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a. niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a jednocześnie przeprowadzenie postępowania dowodowego

w sposób ogólny, niewnikliwy i niewyczerpujący;

b. pominięcie wniosków dowodowych, które mogły przyczynić się do ujawnienia istotnych okoliczności w niniejszej sprawie, tj. dowodu na dojazd serwisanta do koparki, która była wynajęta do prac poza [...], za co skarżąca wystawiła faktury; serwisant za dojazd do koparki przedstawił fakturę za wykonaną usługę

i wskazał w niej ilość kilometrów, co dowodzi, że nie mógł on dojechać do siedziby skarżącej tylko znacznie bliżej, a więc poza siedzibę skarżącej; dowodu

z przesłuchania świadka J. P., który zeznawał przed sądem w niniejszej sprawie; wbrew ustaleniom organu świadek świadczył usługi polegające na odmulaniu stawów, które to nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym; dowodu z protokołu oględzin dokonanych na podstawie upoważnienia z [...] r.; protokół z tych czynności nie znajduje się w aktach sprawy;

c. dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami prawidłowego rozumowania oraz z doświadczeniem życiowym, a zwłaszcza

w zakresie:

- niedostrzeżenia przez pracowników C. T. czy T. B. innych firm i osób wykonujących prace na terenie [...] [...]

w samej tylko miejscowości G. zajmuje obszar ponad 363 ha, przy czym odległości pomiędzy poszczególnymi stawami w linii prostej sięgają nawet 4 km; prace prowadzone przez firmę T. B. oraz C. T. były prowadzone w jednej części [...] a prace wykonywane przez firmę M.- [...] w innej części oddalonej w linii prostej o kilka kilometrów, zaś ukształtowanie terenu, mimo że leży na terenach nizinnych (jak wskazuje mapka wysokościowa) nie pozwala na to, aby móc [...] innych wykonawców; stąd też pracownicy przebywający w innej części [...] mogli nie widzieć podwykonawców wykonujących roboty w innej części;

- zeznań L. J., który wykonywał prace niewchodzące w zakres projektów rekultywacji stawów; stawy "G.", "W. ", "[...]" nie były objęte zakresem projektu; w przesłuchaniu z 10 kwiecień 2017 r. świadek podał, że w pracach na stawach "H.", "L.", "K." nie uczestniczył, a podczas przesłuchania [...] r. zeznał zupełnie inaczej; prowadzi to do wniosku, że w rzeczywistości świadek nie zna dobrze oznaczeń stawów i zapewne nie ma wiedzy co do tego, gdzie znajduje się konkretny staw; powyższa okoliczność i sprzeczność zeznań została jednak pominięta przez organ;

- pominięcia faktu, że rozmiar prac był ogromny i wymagał wielu godzin pracy, tak więc pracownicy spółki nie mogli świadczyć pracy na rzecz projektu, gdyż byli zaangażowani w prace związane z hodowlą ryb; co więcej, pominięto fakt, że duża część pracowników w okresie zimowym przebywała na urlopach, a część przebywała na zwolnieniu lekarskim; jednocześnie skarżąca wskazała na przykłady w tym zakresie i stwierdziła, że z przykładów tych wynika, że z początkiem każdego roku niemal wszyscy pracownicy nie byli obecni w pracy, zaś w tym to okresie tj. od października do kwietnia trwały prace związane z rekultywacją stawów;

- przesłuchania świadków (pracowników spółki) w roku 2017, a więc niemal dwa lata po zakończonej inwestycji i przekazanych przez skarżącą informacji o pracownikach do organu; odłów jesienny stawów rozpoczyna się natomiast co roku o różnych porach, ze względu na pogodę, planowane prace i inne czynniki jak np. poziom wody w stawach; raz odłowy rozpoczynały się pod koniec sierpnia innym razem nawet na początku października; może wprowadzić to do tego, że pracownicy nie będą pamiętali dokładnych dat odłowów - daty odłowów są rejestrowane w dziennikach stawowych;

- w ramach realizowanego programu modernizacji i rekultywacji stawów, stawy "Kasztelan", "Starosta", "Żaczki Motorowe" nie były włączone do zakresu prac dofinansowanych, a prace z nimi związane były wykonywane przez skarżącą we własnym zakresie, jednak w żadnym wypadku stawy te nie były włączone do zakresu prac dofinansowanych;

- R. P. nie prowadził prac na koparce gąsienicowej; był [...] zaangażowany z wyciąganiem koparki firmy zewnętrznej, która ugrzęzła na stawie "K.";

3. art. 122, art 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji wyprowadzenie przez organ twierdzeń, których przy właściwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, nie sposób było z niego wyprowadzić; prowadzenie przez organ postępowania w sposób tendencyjny - polegający na przyjęciu wstępnego założenia i przyznawaniu wiarygodności [...] dowodom potwierdzającym przyjęte założenie, przy pomijaniu bądź a priori odmawianiu przymiotu wiarygodności dowodom i faktom przeczącym przyjętej przez organ tezie;

4. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie a w konsekwencji pozbawioną podstaw odmowę przeprowadzenia zgłoszonego przez skarżącą ww. dowodu: na dojazd serwisanta do koparki; z przesłuchania świadka J. P., protokołu oględzin z [...] r.

W uzasadnieniu ponadto skarżąca wskazała, że zasadnicza część uzasadnienia decyzji dotyczy działalności, prowadzonych przez licznych podwykonawców M.-R.. Skarżąca nie zawierała jednak z ww. podmiotami jakichkolwiek umów w zakresie wykonywanych przez te podmioty robót; podmioty te nie wystawiały tym samym na rzecz skarżącej jakichkolwiek rachunków ani faktur VAT. Skarżąca zleciła M.-R. wykonanie prac na terenie [...], wyrażając jednocześnie zgodę, na korzystanie przez M.-R. z usług podwykonawców. Skarżąca nie ingerowała w żadnym zakresie w sposób doboru ani ilość najętych podwykonawców - działała w tym zakresie w pełnym zaufaniu do M.-R., z którą łączyły ją wieloletnie dobre stosunki w zakresie wzajemnej współpracy. W ocenie skarżącej nie sposób tym samym wymagać od niej, aby posiadała szczegółowe informacje w zakresie podwykonawców. Tym bardziej niezrozumiałym jest konsekwentne odwoływanie się przez organ, do postawionej przez niego a priori tezy dotyczącej rzekomego "zasłaniania się niewiedzą" przez świadków; czy też zarzucanie im składania wyjaśnień w sposób zbyt ogólny w sytuacji, w której kwestyjne roboty wykonywane były na przełomie roku 2014 i 2015, zaś przesłuchania pracowników skarżącej miały miejsce w latach 2017 i 2019 r. Ponadto na przestrzeni kilku miesięcy, kiedy to kwestyjne prace były wykonywane, liczba pracowników i maszyn w różnych czasookresach zmieniała się. Okolicznością istotną przy ocenie powyższego jest także fakt absencji każdego z pracowników skarżącej w różnych czasookresach.

W ocenie skarżącej ponadto, zeznania świadków D. S., J. K., L. P., R. P., W. A. i J. L. są w przeważającej mierze spójne i korespondują ze sobą. Nie sposób tym samym zrozumieć dlaczego organ podważa wiarygodność powyższych zeznań, z uwagi na częściowo odmienne zeznania (siódmego) świadka M. A.. W oparciu o powyższe organ formułuje dalece idącą i nieuprawnioną okolicznościami tezę, zgodnie z którą skarżąca musiała w odpowiedni sposób pouczyć swoich pracowników, co do sposobu składania przez nich zeznań. Działanie organu jest tym bardziej niezrozumiałe, że za wiarygodne przyjął zeznania pracowników firm [...] i Błąd, mimo że podczas składania zeznań zasłaniali się niepamięcią w znacznie większym zakresie (tj. w sprawach znacznie bardziej podstawowych).

Okolicznością bezsporną jest fakt wykonania prac. Potwierdził to w opinii biegły S. B.. Organ pominął zupełnie przedstawione przez biegłego zestawienie pracochłonności wykonanych robót i zasadniczą część uzasadnienia poświęca wykazaniu, że prac tych rzekomo nie mogli wykonać podwykonawcy i przyjmuje, że prace te musiały zostać wykonane przez skarżącą we własnym zakresie. Twierdzenie to jednak, w oparciu o poczynione przez biegłego S. B. wyliczenia przy jednoczesnym uwzględnieniu faktycznych możliwości (w zakresie zasobów ludzkich i posiadanego wówczas przez skarżącą sprzętu) jest logicznie niemożliwe.

W zakresie wpłat dokonanych przez zarząd skarżącej na rachunki bankowe skarżąca wskazała, że wynikają one z uzyskanych utargów. Członkowie zarządu wpłacali ww. środki na konta prywatne, by później dokonać ich przelewu na konta spółki, unikając w ten sposób wysokich prowizji bankowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej decyzji naczelnika oraz umorzenie postępowania. Dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazując, że [...] do nadużycia instytucji wszczęcia postępowania karno-skarbowego, o czym świadczy brak sporządzenia aktu oskarżenia do chwili obecnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz.U.2021.137) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2022.329), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja dyrektora dotycząca określenia skarżącej w podatku od towarów i usług: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r., oraz określająca zobowiązanie podatkowe w VAT za wrzesień 2014 r.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT pięcioletni okres przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym VAT za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r., oraz zobowiązania podatkowego za wrzesień 2014r. rozpoczął bieg [...] r. i zakończył bieg [...] r.

Decyzja organu pierwszej instancji została natomiast wydana [...]., a decyzja organu drugiej instancji [...] r.

Jednak na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ instytucje przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce. W dniu [...] r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu Skarbu Państwa na nienależny zwrot należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT za okres od kwietnia 2014 r. do czerwca 2015 r. poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym (posłużenie się nierzetelnymi fakturami zakupu VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), w złożonych przez spółkę deklaracjach [...] za ww. okres, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w zb. z art. 62 § 2, w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 9 § 3 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s. Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spełnienie wyżej opisanych formalnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowego nie jest w sprawie kwestionowane.

Sporna w tym zakresie jest natomiast kwestia oceny zagadnienia merytorycznego czy na tle okoliczności sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło [...] wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

Sąd stwierdza, że wbrew zarzutowi skarżącej, wszczęcie śledztwa nie miało cech instrumentalnego. Dokonana w tym zakresie przez organ ocena uwzględnia uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21(CBOSA).

Postanowienie z [...] r. o wszczęciu śledztwa wskazuje, że czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego jest tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym ze zobowiązaniem podatkowym, będącym przedmiotem postępowania podatkowego. Innymi słowy wiąże się z nim jako typowy związek przyczynowy pomiędzy zobowiązaniem podatkowym a deliktem skarbowym.

Kolejnym argumentem za dokonaną przez sąd oceną jest fakt, że zasadność wszczęcia omawianego postępowania nie została zakwestionowana przez prokuratorów Prokuratury Rejonowej w B. oraz Prokuratury Okręgowej

w K., którzy z uwagi na treść art. 151 c K.k.s., pełnili rolę organu nadzorującego postępowanie przygotowawcze. Co istotne śledztwo prowadzone początkowo przez organ podatkowy zostało przejęte przez Prokuraturę Okręgową w K., tj. przez inny organ niż ten który prowadził postępowanie podatkowe i wydał zaskarżone decyzje.

O realnym, a nie pozorowanym charakterze wszczęcie śledztwa świadczą ponadto podjęte i przeprowadzone w jego toku liczne czynności dowodowe: przesłuchano kilkudziesięciu świadków (ponad 50 osób), zasięgnięto opinii biegłego

z zakresu budownictwa, pozyskano historie rachunków bankowych i dokonano ich kompleksowej analizy, dokonano oględzin licznych spraw związkowych, wystąpiono

z wnioskami o międzynarodowe pomoce prawne na [...], pozyskano materiały

z wielu instytucji (m.in. ZUS, urzędy pracy, urzędy skarbowe). Czynności były przy tym podejmowane również wobec kontrahentów spółki oraz ich licznych podwykonawców.

Zdaniem sądu podjęte i przeprowadzone przez organy, po wszczęciu śledztwa czynności, wprost wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy. Z tych względów dokonanej oceny nie zmienia, podnoszona przez skarżącą okoliczność niesporządzenia do chwili obecnej aktu oskarżenia.

Wpływu na tak dokonaną ocenę zasadności wszczęcia śledztwa nie ma okoliczność wszczęcia postępowania karnego na niespełna 4 miesiące przed upływem terminu biegu przedawnienia. Wymaga wyjaśnienia, że śledztwo obejmowało natomiast swoim zakresem również okresy od grudnia 2014 r. do czerwca 2015 r., za które termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał dopiero [...] r., co oznacza że śledztwo dotyczące tych ostatnich miesięcy zostało wszczęto na ponad rok przed upływem biegu terminu przedawnienia. Co również istotne Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. już [...] r. złożył zawiadomienie do Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. o ujawnieniu w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa przez skarżącą. Do zawiadomienia dołączona została informacja licząca 67 stron. Zdaniem sądu zestawienie powyższych dat stanowi zbieżną w czasie konsekwencję podejmowanych wcześniej czynności i postępowań.

Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel wszczęcia ww. śledztwa. W zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich. Również prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy, według sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Takie informacje są konieczne, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie jest prowadzone

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, zdaniem sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że [...] do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zakwestionowały skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z 5 faktur VAT wystawionych przez firmę M. J. i W. M.-R. Spółka Jawna dotyczących odmulania stawów i łowisk, oczyszczania rowów wewnętrznych.

Zdaniem organu powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ robót z tytułu których zostały wystawiane nie wykonała ww. firma ani jej podwykonawcy [...] P. P., [...] M. P., [...] [...] Ł. W.. Prac tych nie wykonały również kolejne firmy, którym podzlecono dalej ich wykonanie tj.: [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., L. J. i M. M..

Zdaniem organu skarżąca miała świadomość nierzeczywistości objętych fakturami zdarzeń.

W ocenie skarżącej natomiast miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, ponieważ usługi w nich wykazane zostały zrealizowane.

Odniesienie się do tak zarysowanej kwestii spornej wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - [...] na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. [...] towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

W przypadku, gdy [...] jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy i opartego na nim procesu decyzyjnego organu podatkowego doprowadziła sąd do wniosku o prawidłowości stanowiska organu, które poparte zostało przekonywującą argumentacją faktyczną

i prawną.

Zdaniem sądu organ prawidłowo wykazał, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Uprawnione stało się twierdzenie, że czynności udokumentowane ww. fakturami wystawionymi przez ww. firmę nie zostały przez nią oraz jej podwykonawców wykonane, czego strona była świadoma. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W kontekście treści skargi i podniesionych w niej zarzutów natomiast wyeksponowania wymaga fakt, że w sprawie nie jest sporne, że roboty wynikające z zakwestionowanych faktur zostały wykonane. Organ kwestionuje natomiast, że wykonały je firma M.-R. oraz jej podwykonawcy.

Rolą organu nie jest przy tym wykazanie kto faktycznie wskazane usługi wykonał. Twierdzenia organu, że część z tych prac mogła wykonać skarżąca we własnym zakresie stanowi jedynie uzupełniającą argumentację, potwierdzającą stanowisko organu.

Istotny natomiast dla rozstrzygnięcia sporu co do prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur jest fakt, że przebieg transakcji udokumentowanych tymi fakturami był inny niż miałoby to wynikać z ich treści. Wymaga bowiem podkreślenia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług nie wynika z samego faktu posiadania faktury. Warunkiem koniecznym do skorzystania z tego uprawnienia jest, aby w wyniku czynności udokumentowanej taką fakturą [...] do rzeczywistej dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze. W niniejszej sprawie wykonano usługi, lecz nie dokonały tego podmioty wskazane na fakturach. Z tych względów argumentacja strony skarżącej, że kontrola z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa stwierdziła wykonanie prac objętych projektem nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur przez wymienione tam podmioty nie potwierdza przedstawiona przez spółkę dokumentacja w postaci umów, protokołów odbioru robót i kosztorysów. Treść umów jest bardzo ogólna. Brak w nich ustaleń co do powierzchni, na której mają zostać wykonane prace, brak wskazania dokładnego miejsca ich wykonania, brak nazw stawów, na których miałyby być prowadzone prace, brak informacji jaki i czyj sprzęt ma być wykorzystany przez podwykonawcę. Umowy nie zawierają również żadnych postanowień odnośnie odpowiedzialności za ewentualne szkody, a także postanowień co do formy i terminu płatności za wykonane usługi. Ponadto umowy były zawierane bez załączonych obmiarów i wycen elementów.

Organ prawidłowo ocenił, że takie postanowienia są bardzo istotne, tym bardziej, że prace na tych samych stawach miały prowadzić jednocześnie różne firmy.

Z kolei w protokołach brak jest jakichkolwiek zastrzeżeń, co do jakości wykonanych prac, brak uwag czy usterek. Wszystkie protokoły były sporządzone w określonych w umowach terminach zakończenia prac. W żadnym z protokołów nie podano powierzchni objętych odbiorem ani wyliczeń wartości prac, nie podano także grubości warstw usuniętych w trakcie prac dotyczących oczyszczania stawów.

Zdaniem sądu treść umów i dostrzeżone w nich braki istotne w zakresie szczegółowego uregulowania obowiązków wykonawców świadczy o nierzeczywistości zdarzeń objętych zakwestionowanymi fakturami.

Podkreślenia również wymaga, że kosztorys powykonawczy został sporządzony na dwa lata przed zakończeniem robót i to bez szczegółowego operatu geodezyjnego. Dodatkowo, jak wynika z opinii biegłego S. B., kosztorysy robót planowanych i wykonanych cechuje niespotykana dokładność. Odnosi się to również do zgodności ceny z należnościami wykonawców za wykonane robot, co w ocenie biegłego jest niemożliwe bez sporządzenia bardzo szczegółowego operatu powykonawczego. W konsekwencji ocenę tych dokumentów przez organ jako niewiarygodnych należy uznać za zgodną z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nierzetelność spornych faktur potwierdzają również operacje finansowe pomiędzy [...] a firmą M.-R., obejmujące wykorzystanie kont prywatnych oraz przelewy wewnętrzne pomiędzy kontami skarżącej, szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co służyło jak prawidłowo stwierdził organ, uwiarygodnieniu rzekomo świadczonych usług.

Skarżąca jest spółką prawa handlowego, profesjonalnym uczestnikiem obrotu gospodarczego, zatem argumentacja według której uzasadnieniem dla takich operacji było uniknięcie wysokich prowizji bankowych, jest niewiarygodna.

Stanowisko, że usług odmulania stawów nie wykonała spółka M.-R. potwierdza ponadto profil prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, który obejmuje sprzedaż hurtową gazu płynnego, dystrybucję butli, kompleksowe wykonywanie instalacji na gaz płynny. Spółka nie miała natomiast doświadczenia

w zakresie działalności polegającej na odmulaniu stawów i łowisk oraz oczyszczaniu rowów. Przesłuchani wspólnicy spółki M. J. i M. J. S. nie potrafili udzielić konkretnych wyjaśnień odnośnie prac prowadzonych na terenie [...]. M. J. zasłaniał się niepamięcią. Nie wiedział przykładowo na jakich zasadach weryfikował możliwości sprzętowe i kadrowe podwykonawców. Nie wiedział ile osób było zaangażowanych do wykonania prac w [...]. Organ ustalił ponadto, że spółka nie posiadała wystarczającego zaplecza maszynowego oraz kadrowego dla wykonania tak rozległych prac u skarżącej.

O fikcyjności zakwestionowanych 5 faktur wystawionych przez [...] – [...] świadczą ponadto ustalenia dotyczące firm, którym spółka M.-R. zleciała wykonanie kwestionowanych prac w [...], a następnie firm którym w dalszej kolejności je podzlecano.

W realiach przedmiotowej sprawy podwykonawcami M.-R. mieli być: [...] P. P., [...] M. P., [...] [...] Ł. W.. Natomiast kolejnymi firmami, którym podzlecano dalsze ich wykonanie były: [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., L. J. i M. M.. Należy przy tym wskazać, że P. P. miał dalej podzlecać wykonanie prac M. P. oraz Ł. W.. Schemat współpracy pomiędzy firmami wynikający z faktur przedstawiony został na 52 stronie uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W przekonaniu sądu prawidłowo organ ustalił, że M. P. (E. ) nie posiadał technicznych możliwości wykonania prac i nie wykonał samodzielnie żadnych usług. W. M. P. prowadzono postępowanie podatkowe w VAT za okres od I kwartału 2021 r do IV kwartału 2014 r, które zakończono wydaniem decyzji w dniu [...] r. Z jej treści wynika, że podmiot ten wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. rzeczywistego wykonania usług, w związku z czym do faktur wystawionych na rzecz firm: M.-R., Ł. W. i P. P. zastosowanie znalazł art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

Należy także zwrócić uwagę, że M. P. wystawił na rzecz M.-R. fakturę za usługę na ponad miesiąc przed odbiorem robót, które miał wykonać jego podwykonawca – L. J..

L. J. miał natomiast korzystać z usług kolejnego podwykonawcy –G. spółka z o.o., która – jak ustalono – posiadała tzw. "biuro wirtualne" oraz była podmiotem powołanym do wystawiania pustych faktur.

Zasadność ustaleń i wniosków w zakresie niemożności wykonania określonych prac przez Ł. W. wspiera wydana w dniu [...] r. ostateczna decyzja Naczelnika US w [...] w przedmiocie VAT za poszczególne miesiące od maja 2012 r. do grudnia 2014 r. z której treści wynika, że faktury wystawione na rzecz M.-R. oraz P. P. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Słusznie podważono także rzeczywistość zdarzeń zaistniałych pomiędzy M.-R. a P. P.. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że powyższe podmioty nie okazały protokołów odbioru robót, zawarta pomiędzy nimi umowa nie obejmowała swym zakresem oczyszczania rowów, natomiast z treści faktury nr [...] wynika, że dotyczy m.in. oczyszczania rowu wewnętrznego i zewnętrznego. Sam podwykonawca nie pamiętał szczegółów współpracy ani danych dalszych podwykonawców.

Natomiast z treści faktur wynika, że podwykonawcami P. P. mieli być M. P. oraz Ł. W., którzy byli jednocześnie "bezpośrednimi" podwykonawcami M.-R., co jest ekonomicznie i organizacyjnie niezrozumiałe.

Zdaniem sądu, stanowisko organu w zakresie nierzeczywistości zdarzeń pomiędzy podmiotami – skarżącą oraz M.-R. – wskazanymi na zakwestionowanych fakturach dodatkowo potwierdza wynik kontroli [...]. wydany przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. dla firmy M.-R. w zakresie VAT za okres od [...] 2014 r. do [...] 2015 r. Firma ta, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich faktur wystawionych przez firmy podwykonawców z tytułu robót odmulania stawów i łowisk w G., jako faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie uznano, że firma M.-R. również nie wykonała powyższych usług.

W świetle powyższego niezasadny jest zarzut, że przeważająca część uzasadnienia dotyczy działalności prowadzonych przez licznych podwykonawców M.-R., podczas gdy skarżąca nie zawierała z tymi podmiotami umów.

Wobec bowiem ustalenia, że M.-R. nie miała możliwości wykonania prac we własnym zakresie jak również jej podwykonawcy prac tych nie wykonali, to właściwym było, w świetle art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej, przedstawienie i wyjaśnienie tych okoliczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Stanowisko organu potwierdzają ponadto zeznania pracowników skarżącej J. L., W. A., M. A., R. P., L. P., J. K., D. S.. Nie byli oni bowiem w stanie określić nazw firm podwykonawczych realizujących projekt czy operatorów sprzętu mających wykonać prace z wyjątkiem firmy R. S.

i firmy H. M. K. (zeznania J. L.). Organ nie wskazywał natomiast w tym zakresie na zeznania pracowników firm C. T. oraz T. B., co podnosi w skardze spółka. Z tych względów wpływu na powyższą ocenę nie ma podnoszona w skardze kwestia obszaru [...]

i odległości między stawami. Kwestie te skarżąca podnosiła już w odwołaniu. Organ odnosząc się do niej ustalił, że zakwestionowane prace były wykonywane na 5 stawach położonych w bliskim sąsiedztwie, na [...] terenu wskazywanego przez skarżącą, a dojazd do poszczególnych stawów przebiegał drogą biegnącą wzdłuż drogi dojazdowej do zabudowań [...]. Skarżąca nie podważyła argumentacji organu w tym zakresie.

W związku z powyższym zarzut uznania zeznań ww. pracowników skarżącej za niespójne jest niezasadny. Organ faktycznie formułuje taką ocenę zeznań jednak dotyczy ona przede wszystkim okresu wykonywania prac i ich kolejności.

Argumentacja skargi nie podważa ponadto zeznań J. L. m.in.

w zakresie wykonywanych przez niego prac, czy posiadanych przez skarżącą maszyn. Rozbieżność jego zeznań nie wynika z faktu, że w rzeczywistości nie zna oznaczeń stawów i nie wie gdzie znajduje się konkretny staw, jak sugeruje spółka, ale z faktu, że pierwsze zeznania były składane w organie podatkowym, a kolejne na policji, co sugeruje, że zeznania te początkowo mogły być ustalone ze skarżącą.

Uzasadnione jest przy tym stanowisko organu, że skarżąca miała świadomość, że usługi wynikające ze spornych faktur nie zostały wykonane przez spółkę M.-R.. Zarządzający skarżącą zgodzili się na wykonanie prac przez podwykonawców, jednocześnie nie interesując się jakie firmy będą wykonywały zlecone prace. Sytuacji tej nie usprawiedliwia twierdzenie J. D. – byłego prezesa skarżącej, że podwykonawcy to była sprawa wykonawców. J. D., co jest poza sporem, osobiście nadzorował wykonywane prace. Z tych względów powinien posiadać szczegółową wiedzę w zakresie podmiotów wykonujących zlecenie.

Z odpowiedzialności za rzetelność dokumentacji podatkowej nie zwalania podatnika powierzenie weryfikacji wykonawców osobom trzecim. Za działania lub zaniechania innych osób odpowiedzialność ponosi bowiem sam podatnik. Istotne jest natomiast, że to spółka zawierała umowy, podpisywała protokoły odbioru rzekomo wykonanych robót i faktury. Skarżąca bazowała przy tym [...] na oświadczeniu wykonawców, że są w stanie wykonać zlecone prace, bez przeprowadzenia przetargu czy konkursu ofert. Nie interesowała się czy firmy te mają odpowiednie zaplecze maszynowe i kadrowe. Nie bez znaczenia przy tym jest, że skarżąca znała głównych zleceniobiorców już na etapie sporządzania kosztorysu robót planowanych. W tych okolicznościach nie bez znaczenia są przypuszczenia organu, że część tych prac skarżąca mogła wykonać we własnym zakresie. Jej pracownicy bowiem posiadali odpowiednie kompetencje i sprzęt. Wbrew zarzutom skargi, obok J. K. i J. L. prace takie mógł wykonywać również R. P., co wynika z zeznań tych pracowników.

Możliwości skarżącej w tym zakresie dodatkowo potwierdzają zeznania przesłuchanego w sądzie rejonowym w [...] – K. D. D. oraz zeznania pracowników, że wykonywali takie prace w latach wcześniejszych na innych, niż objęte projektem, stawach, a ich realizacja sprzętem posiadanym przez [...] była możliwa w dość krótkim okresie czasu. Wyliczona natomiast przez biegłego pracochłonność wykonanych robót uwzględnia sprzęt wskazany biegłemu przez skarżącą. Jak wynika natomiast z ustaleń organu skarżąca posiadała również inne maszyny nie widniejące w ewidencji środków trwałych.

Przypuszczeń organu nie podważa ponadto wykazywana szczegółowo w skardze absencja pracowników. P. J. L. w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja był nieobecny kwietniu i maju 2014 r., M. A. – parę dni w kwietniu 2014 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim, podobnie W. A. – od 29 lipca do [...] r.

Zauważyć przy tym trzeba, że intencją skarżącej (strona 5 skargi) było wykazanie nieobecności pracowników w okresie od października do kwietnia, czyli w okresie, w którym trwały prace związane z rekultywacją stawów. Zaskarżona decyzja dotyczy natomiast miesięcy od kwietnia do września 2014r., czyli za wyjątkiem kwietnia, innych niż wskazuje skarżąca.

Jednak, co należy ponownie podkreślić, ustalenia kto faktycznie wykonał omawiane prace nie mają decydującego wpływu na treść rozstrzygnięcia, a właśnie tą okoliczność skarżąca głównie podważa w skardze. Istotne jest że robót tych nie wykonały ww. firmy, o czym skarżąca wiedziała. Słuszności wniosków w tym zakresie skarżąca nie podważyła.

Dodatkowym elementem wspierającym stanowisko organów w zakresie nierzetelności zakwestionowanych faktur jest termin realizacji prac dotyczących odmulania stawów i rowów wewnętrznych.

Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego i na co również wskazuje skarżąca m.in. w skardze, prace takie wykonuje się w okresie jesienno – zimowym, wykorzystując zamarznięte dno stawów. Trudno zatem uznać, aby prace takie były wykonywane przez M.-R. i innych podwykonawców w okresie wiosenno – letnim 2014 roku.

Reasumując, w sprawie dokonano kompletnych ustaleń w wyniku prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania.

Na potwierdzenie wyżej opisanych ustaleń organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (w tym m.in. faktury, umowy, protokoły odbioru robót, zeznania świadków, opinia biegłego sądowego, rachunki bankowe, decyzje organów podatkowych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.

Z tych względów zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191

i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym odmowy przeprowadzenia dowodów wymienionych w skardze są niezasadne.

Należy podzielić argumentację organu, który nie uwzględnił wniosku

o przesłuchanie J. P., ponieważ m.in. ustalono, że nie prowadzi działalności gospodarczej oraz w latach 2014 – 2015 nie był zarejestrowany jako podatnik VAT. Przede wszystkim jednak J. P. nie występuje jako wykonawca jakichkolwiek prac na terenie [...] w okresie objętym zaskarżoną decyzją, zarówno samodzielnie jak i jako podwykonawca innej firmy.

Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga wyjaśnienia, że postępowanie dowodowe ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. W takiej sytuacji zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia.

Nadto wskazać należy, że o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie świadczy odmienna od oczekiwań skarżącej ocena materiału dowodowego sprawy.

W zakresie zarzutu dotyczącego pominięcia innych dowodów należy wskazać, że w toku postępowania skarżąca nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu na dojazd serwisanta do koparki znajdującej się poza [...]. Dopiero na etapie skargi podniosła zarzut pominięcia tego dowodu. Sąd zauważa przy tym, że zarzut ten jest nieprecyzyjny. Nie wiadomo jakiej koparki dotyczy, jakiej faktury, a faktycznie też na jaką okoliczność miałby być przeprowadzony.

Z akt sprawy oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że organ dysponował fakturami i dokumentacją, wskazującą że skarżąca dokonała naprawy serwisowej spycharki [...] r. Organ nie pominął przy tym tych dowodów. Stanowiły one podstawę m.in. do dokonania ustaleń w zakresie posiadanych przez skarżącą maszyn.

Podobne uwagi należy poczynić w zakresie zarzutu pominięcia protokołu

z oględzin dokonanych przez kontrolujących na podstawie upoważnienia do kontroli

z [...] r. Po pierwsze informacja dotycząca dokonania oględzin obiektu modernizowanego znajduje się w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej

w zakresie VAT za [...] 2015 r., włączonego do niniejszego postępowania postanowieniem z [...] r. Nie sporządzono natomiast odrębnego protokołu z oględzin. Wbrew twierdzeniom skargi organ nie pominął ww. informacji. Na jej podstawie m.in. ustalono, że prace wynikające z zakwestionowanych umów zostały wykonane, co jak wyżej wyjaśniono nie było w sprawie sporne.

Jako niezasadny ponadto należy ocenić zarzut naruszenia art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie skarżącej o terminie i miejscu przeprowadzania dowodu z zeznań świadków, wskutek czego skarżąca została pozbawiona możliwości uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodu, w tym zadawania świadkom pytań; m.in. [...] r. - w ramach postępowania kontrolnego - przesłuchany został świadek R. S., o czym skarżąca nie została powiadomiona. Wprawdzie świadek ten został przesłuchany w toku postępowania podatkowego dotyczącego VAT za [...] 2015 r., to protokół z przesłuchania tego świadka z [...] r. został włączony do akt niniejszej sprawy (postanowienie z [...] r.). Wynika z niego nadto, że podczas przesłuchania był obecny pełnomocnik skarżącej.

Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia dyrektora, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, udokumentowane nimi usługi nie zostały zrealizowane przez ich wystawców ani przez ich podwykonawców. Spółka natomiast miała świadomość wadliwości podmiotowej faktur.

W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował.

W konsekwencji organ prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.