Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 943/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Gminy K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2007 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 25 czerwca 2013 r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 stycznia 2013 r., znak: [...] odmawiającą Gminie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu faktycznym decyzji organ wskazał że pismem z dnia 20 listopada 2012 r. Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. w kwocie [...] zł wraz z korektą deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W jego uzasadnieniu wskazano, że w pierwotnym rozliczeniu podatku od towarów i usług strona nie skorzystała w pełnym zakresie z przysługującego jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. W okresie rozliczeniowym, za którym złożono korektę deklaracji VAT-7 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne udokumentowane fakturami VAT na realizację przedsięwzięć:

1) odbudowę [...] w [...],

2) budowę sieci gazowej w [...] przy ul. [...] i ul. [...],

3) budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach Gminy związaną z budową sieci kanalizacyjno-wodociągowej - kolonia [...].

Ponadto na kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych składają się wydatki udokumentowane fakturami VAT poniesione na zakupy związane zarówno sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną. Mając na względzie treść przepisów art. 90 ust. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana: : "u.p.t.u.") strona obliczyła proporcję w wysokości 100% udziału wielkości obrotu opodatkowanego w łącznym obrocie za 2007 r.

We wniosku o nadpłatę Gmina zauważyła także, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. narusza zasadę równości wyrażoną w Konstytucji RP, jak też jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, ze względu na zróżnicowanie czasu na dokonanie korekty w zależności od rodzaju korygowanego podatku (naliczony czy należny), jak również wprowadzenie krótszego dla podatnika terminu na wykonanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynoszącego 5 lat od początku roku w którym ono wystąpiło, zaś dla organu podatkowego wykonującego to prawo podatnika w decyzji wymiarowej - do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie może ograniczać prawa podatnika do złożenia korekty deklaracji podatkowej i ujęcia w niej podatku naliczonego, którego podatnik wcześniej nie odliczył i w związku z powyższym nie może on być wykorzystywany przeciwko niemu.

Podkreśliła przy tym, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego powinno być uwzględnione także przez organy podatkowe wówczas, gdy podatnik w toku postępowania ujawni wolę odliczenia podatku. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła wyroki NSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1972/09 i z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. akt IFSK 716/09.

Jednocześnie wskazała, że do deklaracji za grudzień 2007r., oprócz podanych wyżej względów, przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania z dodatkowych przyczyn. W jej ocenie, w przypadku zobowiązania (czy to odpowiednio nadwyżki podatku) za przedmiotowy okres rozliczeniowy prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje (jak określa to przepis) w rozliczeniu za ten miesiąc, czyli w styczniu 2008r. Wówczas bowiem składane jest to rozliczenie, zaś samego rozliczenia nie sposób sporządzić przed zakończeniem okresu, którego dotyczy. W związku z tym w odniesieniu do rozliczenia tego podatku za grudzień 2007r., podatnik może skorygować podatek naliczony do dnia 1.01.2013r., gdyż prawo do odliczenia w odniesieniu do rozliczenia za ten miesiąc występuje w styczniu roku następnego.

W złożonej korekcie deklaracji za grudzień 2007 r. zwiększeniu uległa m.in. kwota podatku naliczonego o kwotę [...] zł, wykazano kwotę podatku naliczonego do odliczenia oraz kwotę zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym wynoszącą [...] zł.

Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Gminy postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

Organ I instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, powołując przepisy art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1, ust. 11, ust. 13 u.p.t.u. stwierdził, że korekta deklaracji za grudzień 2007 r. dotycząca m.in. podatku naliczonego została złożona przez Gminę w dniu 26 listopada 2012 r., zatem po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., którym dla tego okresu rozliczeniowego był dzień 2 stycznia 2012 r.

Zauważył też, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. W przedmiotowej sprawie Gmina z tego prawa nie skorzystała poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowych VAT-7 przed upływem terminu określonego w ww. przepisie.

Organ I instancji, odnosząc się do stanowiska przedstawionego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty za grudzień 2007 r. w zakresie naruszenia przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u., zasady równości wyrażonej w Konstytucji RP, prawa unijnego stwierdził, że są one nieuzasadnione, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i ETS.

Zdaniem organu podatkowego I instancji, skoro zróżnicowanie czasu na dokonanie korekt) podatku naliczonego i podatku należnego odnosi się do wszystkich podatników, to sens zasady równości został zachowany. Podatnik dokonując rozliczenia podatku naliczonego w korekcie deklaracji za grudzień 2007 r. jak i organ podatkowy dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług w decyzji wymiarowej, nie może obniżyć kwot podatku należnego w okresie dłuższym, aniżeli przewidziany jest w art. 86 ust. 13 cyt. ustawy. Tym samym brak jest podstaw do kwestionowania literalnej treści tego przepisu w świetle przepisów Konstytucji RP, jak i prawa wspólnotowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził także, że Gmina realizując swoje zadania statutowe w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej, nie występuje w tym momencie jako podatnik podatku od towarów i usług.

Skoro zaś z przedłożonych dokumentów, w ocenie organu podatkowego I instancji, jednoznacznie wynika, że majątek powstały w wyniku inwestycji nie jest wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, to nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskazano, że inwestycja została przekazana do użytkowania innej jednostce organizacyjnej, tj. Przedsiębiorstwu G. i to ta jednostka organizacyjna prowadzi działalność opodatkowaną z wykorzystaniem majątku powstałego w wyniku realizacji przedsięwzięcia. Organ I instancji stwierdził, że powołane przez stronę orzeczenia ETS (w sprawach: C-408/98, C-137/02, C-177/99, C-18/99) nie mogą potwierdzać zasadności stanowiska strony, gdyż zostały wydane w innych stanach prawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał też, że w dniu 28 grudnia 2012 r. wydał decyzję określającą Gminie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł i stwierdził, że w niniejszej sprawie kwota [...] zł wpłacona do organu podatkowego w dniu 25.01.2008r., w wyniku wykazania w deklaracji podatkowej za ten miesiąc złożonej w dniu 7.02.2008r. zobowiązania podatkowego, nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 cyt. ustawy.

Wobec powyższego decyzją z dnia 8 stycznia 2012 r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Gminie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł.

Od wyżej wymienionej decyzji organu instancji strona pismem z dnia 21 stycznia 2013 r. wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej zwana: "O.p."), tj.:

- art. 207 § 1 i § 2 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 208 § 1 związku z art. 165 § 1, poprzez niezastosowanie w sprawie.

W związku z powyższym wnosiła, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zawieszenie postępowania do czasu wydania ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, względnie prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007 r.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że w dniu 26 listopada 2012 r. wystosowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo z dnia 20 listopada 2012 r. będące następującą alternatywą:

- wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy wraz z wyjaśnieniem przyczyn złożenia załączonej korekty deklaracji podatkowej VAT-7, jeżeli organ ten uzna, że art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie stoi na przeszkodzie realizacji jej prawa w zakresie odliczania podatku naliczonego,

- wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 O.p. zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007r., w myśl art. 21 § 3a w związku z art. 165 § 1 ww. ustawy - jeżeli zdaniem organu podatkowego, ze względu na zapisy art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie może ona zrealizować swoich praw w zakresie odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji podatkowej.

Stwierdziła, że wbrew wnioskowi podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 3 grudnia 2012 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe za powyższy okres rozliczeniowy.

Strona zauważyła, że zaskarżona decyzja z dnia 8 stycznia 2013 r. nie mogła zostać wydana z powodu braku przedmiotu, który miałaby rozstrzygać. W treści wniosku z dnia 20 listopada 2012 r. w sposób jasny, wyraźny i jednoznaczny zaznaczyła, że w przypadku gdyby organ stwierdził, że Gmina nie może w pełni zrealizować swoich praw w zakresie odliczenia podatku naliczonego ze względu na brzmienie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z załączoną korektą deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2007r. należy potraktować jako wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 O.p. zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc, w myśl art. 21 § 3a w związku z art. 165 § 1 tej ustawy.

Zdaniem strony, skoro organ ten uznał, że w niniejszej sprawie do korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2007 r. odnośnie podatku naliczonego ma zastosowanie art. 86 ust. 13 u.p.t.u wniosek ten powinien zostać potraktowany jako wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego wymiarowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie decyzją z dnia 25 czerwca 2013r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia prawa w zakresie wszczęcia przez organ I instancji postępowania, uznając, że złożenie korekty deklaracji VAT-7 wraz z wyjaśnieniami uprawniało organ podatkowy do rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wskazał także, że postępowanie w sprawie nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Dopiero po uwzględnieniu treści wydanej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, organ podatkowy powinien przystąpić do rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto organ odwoławczy potwierdził zasadność co do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. w sytuacji gdy strona nie wykazała, iż wpłaciła podatek w kwocie [...] zł nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Organ odwoławczy stwierdził także, że skoro to Gmina nie dopełniła swoich obowiązków w zakresie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie skorzystała z prawa do odliczenia w pierwotnym terminie, to nie można zgodzić się z zarzutem dokonania błędnej interpretacji przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie potwierdził także zasadność stanowiska, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych na budowę kanalizacji sanitarnej czy dróg gminnych, gdyż nie występuje w tym względzie w roli podatnika VAT, z uwagi na przekazanie tych inwestycji do użytkowania innej jednostce organizacyjnej (Zakładowi G.).

Pismem z dnia 26 lipca 2013 r. Gmina zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 czerwca 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w części dotyczącej kwot podatku naliczonego wynikającego ze złożonej korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za sporny okres rozliczeniowy, z wyłączeniem kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki na odbudowę [...], wnosząc uchylenie w części zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia.

Wydanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1) ustawy Ordynacja podatkowa, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a,

- art. 165 § 1 i § 3 raz art. 165a § 1,

- art. 21 § 3 i § 3a,

- art. 79 § 1,

- art. 121 § 1 i § 2,

- art. 124,

2) ustawy o podatku od towarów i usług, tj.:

- art. 86 ust. 1,

- art. 86 ust. 13,

- art. 99 ust. 12 w związku z art. 21 §1 pkt 1 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa,

3) Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj.:

- art. 2,

- art. 32 ust. 1,

- art. 84,

4) art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przeprowadziła szczegółowy wywód na temat nieprawidłowości w zakresie przyjętego przez organy podatkowe trybu prowadzonego postępowania zainicjowanego jej wnioskiem z dnia 20 listopada

2012 r.

Strona podniosła, że wskutek naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w związku z art. 165 § 1 i § 3 O.p., art. 165a § 1 w związku z art. 21 § 3 O.p., art 21 § 3a O.p., art. 79 § 1 O.p., art. 86 ust. 13 u.p.t.u., art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 124 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie:

1. nie wydał decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i nie orzekł co do istoty sprawy;

2. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji pomimo wydania jej w wyniku błędów proceduralnych mających wpływ na rozstrzygnięcie, polegających na nierozpoznaniu przez organ I instancji wniosku Gminy jako żądania wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu określenie prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007 zgodnie z art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 165 § 1 O.p.

3. uznał za zgodne z przepisami wydanie i doręczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu pomimo toczącego się już postępowania podatkowego, wszczętego na żądanie podatnika w zakresie tożsamego zobowiązania podatkowego;

4. uznał za prawidłowe prowadzenie przez organ I instancji postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2007 roku, wszczętego z urzędu pomimo toczącego się już postępowania zainicjowanego żądaniem strony.

5. uznał za prawidłowe prowadzenie przez organ I instancji postepowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwającego już w tym samym zakresie postępowania wymiarowego.

Skarżąca przedstawiła także stanowisko dotyczące wniosków podatnika o stwierdzenie nadpłaty w kontekście upływu terminów przedawnienia, wskazując, że doktryna i orzecznictwo sądowe (w tym uchwała NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12) wypracowała nowe stanowisko, że organy podatkowe mogą prowadzić postępowanie z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty po upływie okresu przedawnienia, o ile wniosek został złożony przed upływem okresu przedawnienia.

Ponadto skarżąca w skardze – analogicznie jak w odwołaniu - wskazywała na argumenty jej zdaniem świadczące o sprzeczności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z Konstytucją RP, tj. z zasadą równości, a także z prawem unijnym i wspólnotową zasadą równowagi. Zdaniem strony, sąd rozpatrujący przedmiotową skargę powinien uznać, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W skardze podniesiono także, że ze względu na specyfikę powiązań pomiędzy Gminą a jej zakładem budżetowym i dokonywanie pomiędzy nimi czynności niebędących sprzedażą, zasadne jest przyjęcie, że Gmina jako podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez Zakład G.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 31 października 2013 r. skarżąca dodatkowo na poparcie i rozszerzenie swojej argumentacji co do niezgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z Konstytucją i zasadą równości w zakresie w jakim nie pozwala a podatnikom na korektę deklaracji w tym samym zakresie czasowym, w zależności od tego, czy korekcie podlega podatek naliczony, czy podatek należny oraz w zakresie w jakim prowadzi do różnego traktowania podatników mających niezrealizowane prawo do odliczenia podatku, w zależności od tego czy prawo to wykonuje podatnik, czy w jego imieniu organ podatkowy, wskazała na stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji Ministra Finansów – Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 listopada 2009 r. znak: [...].

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2013 r. uznając dodatkową argumentację skarżącej odnośnie przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. za chybioną, podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), formułując w ten sposób generalne kryterium wiążące sądy administracyjne w pełnym zakresie ich kognicji. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wojewódzki sąd administracyjny w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny co do zgodności kontrolowanej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub tryb podjęcia innego aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia.

Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012r.,poz. 270, ze zm. Dalej p.p.s.a, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota rozstrzyganego sporu pomiędzy skarżącą Gminą a organami podatkowymi sprowadza się do tego, czy art. 86 ust. 13 u.p.t.u. oraz wynikający z niego termin do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło wskazane prawo, dotyczy jedynie samoobliczenia. Skarżąca oczekuje także zajęcia stanowiska przez Sąd w kwestii czy ww. przepis jest zgodny z Konstytucją RP i prawem wspólnotowym. Ponadto czy postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego może być wszczęte na wniosek podatnika.

Przechodząc do pierwszej ze wskazanych kwestii, a więc zasadności zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 u.p.t.u.) lub może być dokonane za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 u.p.t.u.). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Natomiast przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do korekty z tego przepisu powiązane jest zatem ściśle, poprzez termin powstania prawa do odliczenia. Należy zauważyć, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady miesięcznym okresie rozliczeniowym. Zasada neutralności jest realizowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury VAT, które to odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności.

Z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników.

Wystąpić prawo do obniżenia podatku należnego, może jedynie raz, a jest realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. Zatem nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym, decyduje o prawie według którego podatnik obniża podatek należny.

Art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej "Dyrektywa 112" stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (podkreślenie własne). Art. 178 ww. aktu określa warunki uprawniające do odliczenia, zaś art. 180 stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. Natomiast przepis art. 183 upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. Z przywołanych zapisów wynika zatem, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jedynie, co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej, aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności.

Interpretując ten przepis, wówczas jeszcze Europejski Trybunał Sprawiedliwości, obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt C - 95/07 (opubl. Lex nr 420564) stwierdził, że "z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; oraz ww. wyroki w sprawach: Gabalfrisa i in., point 43 i Bockemiihl, pkt 38). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Ponadto możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych." (Teza od 40 - 44). Orzeczenie to zapadło na gruncie poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L1977.145.1), jednakże z uwagi na tożsamość omawianych regulacji tezy w nim wypowiedziane należy odnosić także do rozpoznawanej sprawy.

Przepis art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 Dyrektywy 112 upoważnia bowiem państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. W wyroku z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delie Entrate - Ufficio di Genowa 3, C-95/07 i C 96/07 odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Trybunał stwierdził, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Wobec powyższego za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia zasady równowagi i skuteczności oraz niezgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z prawem unijnym. Niewątpliwe ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych wprowadzając w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. zasady rozliczenia podatku, w tym terminu końcowego, który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury, z terminem płatności odpowiednio w miesiącu otrzymania faktury. W ocenie Sądu regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe.

Także w doktrynie przyjmuje się, że ograniczenie czasowe do dokonania korekty deklaracji nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Taki pogląd zaprezentowano np. w Komentarzu VAT 2009 Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda Rok wydania: 2009 Wydawnictwo: C.H. Beck Wydanie: 1. W PKT.8.1 do art.86 ust. 13 ustawy :" Prawo dokonania wstecznej "autokorekty" deklaracji VAT-7 przysługuje w ciągu 5 lat od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia. Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 "zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem". Oznacza to, że jedną z podstawowych (elementarnych) zasad podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika. Faktycznie bowiem ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta w związku z czym nie powinien on dotykać podmiotów, którzy uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług (por.: Jacek Jędryszczyk, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT" pod red. Krzysztofa Sachsa, Beck W - wa str. 11 i nast).

Wspomniana zasada ma zresztą istotny wpływ na sposób interpretacji tych przepisów wspólnotowych (a co za tym idzie krajowych), które regulują materię odliczeń podatku naliczonego (vide: art. 167 - 172 Dyrektywy 112). Na tle tych regulacji podkreśla się, że postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym więc realizując tę zasadę należy "...dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (Monika Makiewicz, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT", op. cit. str. 416 i nast. wraz z cyt. tam orzecznictwem ETS).

W rezultacie tego stwierdzić należy, że wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. o wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 O.p. Nie budzi jednak wątpliwości, że dokonać odliczenia podatku naliczonego może podatnik lub organ we wskazanych okolicznościach w terminie wskazanym przez ustawodawcę (art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 13 u.p.t.u.). Dlatego też w niniejszej sprawie wykazany przez podatnika jedynie podatek należny w miesiącu grudniu 2007 r. mógł być weryfikowany przez organ podatkowy, zgodnie z wyjaśnieniem podatnika, o nieuwzględnione wcześniej koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży (zwiększenie o kwotę [...] zł zgodnie z fakturą korygującą nr [...] z 20.11.2012 r. do faktury VAT nr [...] z 5.12.2007 r.). Nie mógł natomiast organ podatkowy, wbrew stanowisku skarżącej uwzględnić po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nieodliczonego przez skarżącą podatku naliczonego. Organ może jedynie realizować prawo podatnika, z którego, w niniejszej sprawie w terminie właściwym Skarżąca nie skorzystała, nie wyraziła woli.

W żadnym razie nie można zgodzić się również z zarzutami skargi, iż zaskarżona decyzja narusza art. 2, art. 21 i art. 32 Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny.

Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W orzeczeniu z dnia 11.04.1994 r. w sprawie sygn. K. 10/93 Trybunał powiedział: "w orzeczeniu U. 7/87 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami". W orzeczeniu sygn. K. 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wtedy, gdy jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach sygn. K. 3/89, sygn. K. 1/90, sygn. K. 7/90, sygn. K. 1/91, sygn. K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie sygn. U. 9/90, OTK 1994, poz. 7).

Na tle prawa podatkowego zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady odliczania podatku naliczonego powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity, co w niniejsze sprawie ma miejsce.

Regulacje zawarte w przepisach art. 86 ust. 13 u.p.t.u., na których swoje rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe są jednakowe dla wszystkich podatników podatku od towarów i usług, którzy nie skorzystali z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zarówno tych którzy w ogóle nie złożyli deklaracji jak i tych którzy składają korektę deklaracji (wyrok o sygn. akt I SA/Wr 1452/05).

Nadmienić trzeba także, iż z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego, (por. D. Miąsik (w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, s. 312 i powołane tam orzeczenia ETS). W niniejszej sprawie należało zatem mieć również na uwadze okoliczności w jakich skarżąca wystąpiła do organu o stwierdzenie nadpłaty, zwrot podatku z powodu rozliczenia nieodliczonego podatku naliczonego. Skarżąca nie wskazała skutecznie na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z przyczyn nie leżących po stronie skarżącej, że nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę, dlatego też w niniejszej sprawie ma zastosowanie termin z przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u

Mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT należy natomiast zauważyć, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie ma zastosowania, w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji, u.p.t.u. na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy, nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego, tj. w sytuacji gdy prawo krajowe pozbawiło podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziła taka sytuacja.

Stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem strony czy zwrot podatku jest w niniejszej sprawie konsekwencją rozliczenia podatku naliczonego. Zasadnie zatem organ uznał, że termin do korekty podatku za miesiąc grudzień 2007 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2011 r. Zatem korekta złożona dnia 26 listopada 2012 r. jest spóźniona.

Zdaniem Sądu, wobec powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 79 O.p. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie podlega nie tylko przepisom O.p. ale również przepisom dotyczącym sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług. Art. 79 § 3 O.p. wyraźnie bowiem stanowi, że przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze skarżącą, że tylko art. 70 O.p. limituje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym z uwagi na możliwość uwzględnienia przez organ podatkowy nieodliczonego podatku naliczonego - o czym była mowa.

Bez wątpienia przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują odrębną regulację i powodują, że termin do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez złożenie korekty deklaracji uregulowany został w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Zastosowanie w niniejszej sprawie ma zatem art. 86 ust. 13 u.p.t.u.. Gdyby przyjąć stanowisko skarżącej za prawidłowe, to należałoby dojść do wniosku, że regulacja zawarta w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest zbędna, taka wykładnia prawa jest zaś niedopuszczalna, ponieważ narusza podstawową zasadę wykładni opartą na założeniu racjonalnego ustawodawcy.

W kwestii zarzutów skargi odnoszących się do braku wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego stosownie do wniosku strony, należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie pozwalają podatnikowi na decydowanie o tym jaki charakter ma przybrać postępowanie nadpłatowe.

Procedowanie w tym zakresie regulują przepisy rozdziału 9 Działu III O.p. Zatem sugestia Skarżącej zawarta w złożonym przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty o warunkowym potraktowaniu tego wniosku - w przypadku gdyby organ stwierdził, że Gmina nie może w pełni zrealizować swoich praw w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT-7 ze względu na brzmienie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jako wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 O.p. zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Brak odrębnego rozstrzygnięcia organu w oparciu o art. 165a O.p. nie mieści się w ramach rozstrzygnięć poddanych kontroli Sądu.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p, daje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to jest przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w deklaracji wykazali oni zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Stosownie do art. 75 § 3 O.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji (korekta deklaracji).

Zauważyć należy, że skarżąca w wyniku złożonej korekty deklaracji VAT-7 w miejsce zobowiązania podatkowego zadeklarowała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., które zakończył decyzją określającą prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego za ten okres, jednocześnie w postępowaniu nadpłatowym odmówił stwierdzenia nadpłaty za grudzień 2007 r.

Jako podstawę prawną upoważniającą organ podatkowy I instancji do określenia zobowiązania podatkowego wskazany został art. 21 § 3 i 3a ustawy O.p. Zatem problem, jaki zaistniał w tej sprawie jest natury procesowej i dotyczy trybu postępowania i rodzaju rozstrzygnięcia, jakie ma być wydane w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w sytuacji, gdy organ podatkowy uzna, że w deklaracji pierwotnej (tak jak w niniejszej sprawie) wykazany został podatek w wysokościach nienależnych - niższy niż należny w miesiącu grudniu 2007 r.

Należy zauważyć, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek podatnika, treść tego wniosku i załączona doń korekta deklaracji podatkowej, gdy jest wymagana, wyznaczają zakres tego postępowania, w jego toku organ podatkowy ocenia zasadność wniosku i prawidłowość skorygowanej deklaracji. Nie ulega wątpliwości, bo to wynika wprost z art. 75 § 4 O.p., że wówczas, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast w sytuacji, gdy weryfikacja wniosku i korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, organ podatkowy powinien wydać decyzję odnoszącą się do wniosku podatnika i zakresu wszczętego nim postępowania, a zatem powinien odmówić stwierdzenia nadpłaty. Natomiast w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, kiedy organ podatkowy uznaje, że w pierwszej deklaracji podatnik wykazał podatek nienależny i w nieprawidłowej wysokości, a do tej odnosi swoje postępowanie organ wobec będącej w toku postępowania sprawy wywołanej korektą deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty - zasadne jest wydanie jednocześnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokościach prawidłowych w oparciu o przeprowadzone ustalenia faktyczne.

Należy mieć na uwadze, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa). Zgodnie zaś z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Przepis § 3 powołanego artykułu stanowi z kolei, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie złożył wymaganej deklaracji, nieprawidłowo wykazał wysokość podatku w złożonej deklaracji, nie wpłacił części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynikają dwa wnioski:

po pierwsze, że podatnik obowiązany do uiszczenia zobowiązania winien złożyć deklarację podatkową, która pełni formę oświadczenia wiedzy podatnika co do faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego,

po wtóre, że organ podatkowy winien wydać decyzję określająca tylko wówczas, gdy stwierdzi, że wysokość zobowiązania jest inna niż w deklaracji, podatek nie został zapłacony, podatnik nie złożył deklaracji, co a contrario prowadzi do wniosku, że nie wydaje takiej decyzji tj. określającej zobowiązanie podatkowe, gdy uzna, że wysokość zobowiązania podatkowego (...) ujawnionego w deklaracji podatnika jest prawidłowa. W takiej sytuacji organ umarza postępowanie. W odniesieniu zaś do nadpłaty powyższe przepisy należy interpretować łącznie z przepisami regulującymi instytucję nadpłaty. W art. 75 § 3 O.p. ustawodawca zobowiązał podatnika do równoczesnego złożenia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 1 lit. b O.p., a więc w przypadku podatników, których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, gdy w deklaracji m.in. podatku VAT podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej jest w nich traktowane jako warunek formalny, konieczny do skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, a nie jako czynność wywierająca skutek w postaci zmiany wysokości zobowiązania podatkowego już od daty złożenia korekty.

Przypomnieć należy, iż stosownie do art. 75 § 4 O.p., zwrot nadpłaty następuje bez wydania decyzji, jeżeli skorygowane zeznanie nie budzi wątpliwości. W odmiennym przypadku istnieje obowiązek wydania stosownej decyzji, w której organ odmówi stwierdzenia nadpłaty. Podsumowując:

1. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji stosownie do art. 165 § 1 O.p. wszczyna postępowanie w sprawie nadpłaty. (art. 75 § 4 O.p.).

Organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie to winno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty podatku (vide wyrok NSA sygn. akt II FSK 1102/10 z dnia 29 listopada 2011r.). Orzeczenie w sprawie nadpłaty, z uwagi na przedmiot postępowania, czyni bezprzedmiotowym orzekanie o zobowiązaniu podatkowym -bezprzedmiotowość następcza (vide wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 23/11). W istocie bowiem oba postępowania prowadzone są w oparciu o te same przepisy prawa materialnego tj. jak w niniejszej sprawie organ rozstrzyga o prawie do odliczenia podatku naliczonego tj. w oparciu o art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Analiza treści art. 72 i następnych O.p. wskazuje expresis verbis, że inicjatywa wszczęcia postępowania należy do podatnika, a więc tego, który chce skorzystać z przyznanego mu prawa i prowadzone postępowanie ograniczone jest żądaniem podatnika. Wyjątek stanowi przepis art. 74 a O. p. zgodnie z którym organ, jeśli w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego stwierdzi, że podatnik zapłacił podatek nienależnie winien orzec o tej kwocie (vide wyrok NSA z dnia 23.05.2013r. sygn. akt II FSK 1907/11).

Organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu w sprawie zobowiązania podatkowego poddając ocenie wszelkie okoliczności związane z obowiązkiem podatkowym.

Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. (i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.) organ podatkowy określa w drodze decyzji wysokość zobowiązania podatkowego jeśli organ stwierdzi w postępowaniu podatkowym, że podatnik nie złożył wymaganej deklaracji, nieprawidłowo wykazał wysokość podatku w złożonej deklaracji, nie wpłacił części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu.

Rozstrzyganie decyzją o kwocie zobowiązania podatkowego, wbrew dyspozycji art. 21 § 3 O.p. zamyka podatnikowi drogę do skorzystania z prawa do korekty deklaracji. Decyzja taka może być wzruszona wyłącznie w trybach nadzwyczajnych

(art. 240, 247 O.p.) - co w znaczny sposób ogranicza prawo strony do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższych rozważań prawnych, postępowanie organów podatkowych obu instancji w rozpoznawanej sprawie należało uznać za odpowiadające prawu. Uprawnione było wszczęcie postępowania z urzędu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r., skoro z ustaleń faktycznych sprawy, poczynionych w oparciu o złożony wniosek z dnia 20 listopada 2012 r., korekty deklaracji VAT-7 oraz dokumenty księgowe organ stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego różni się od wykazanego w pierwotnych deklaracjach podatkowych. Kwota zobowiązania podatkowego została określona w wysokości odbiegającej od kwoty z deklaracji pierwotnej, zatem nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 21 § 3 O.p. i art. 99 u.p.t.u.

Zasadne również było przeprowadzenie postępowania w zakresie nadpłat. Zdaniem Sądu, brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., i orzekania co do istoty sprawy, skoro jak wcześniej stwierdzono w sprawie zastosowanie miał art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nie było możliwości skorzystania przez podatnika z wykazanych w korektach odliczeń podatku naliczonego, zatem organ odwoławczy zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji prawidłowo orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty za grudzień 2007 r. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu rozstrzygniecie organu odwoławczego co do tego, że przedmiotowe odliczenie podatku naliczonego z uwagi na upływ terminy 5 - letniego nie mogło dotyczyć tego miesiąca.

W rozpoznawanej sprawie sporem pozostaje, że podatnik złożył deklarację VAT-7 za grudzień 2007 r. oraz dokonał wpłaty podatku należnego wynikającego z tej deklaracji, a w 2012 roku złożył wniosek w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, który spowodował wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, toczyło się też odrębnie postępowanie w sprawie nadpłaty wywołane ww. wnioskiem. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2007 r. upływał w dniu 31 grudnia 2013 r., zaś bieg tego terminu – jak wynika z akt sprawy - nie został przerwany ani zawieszony żadnymi okolicznościami powodującymi taki skutek. Nie ulega także wątpliwości, że postępowanie odwoławcze toczyło się przed upływem okresu przedawnienia.

Należy wskazać, że przepis art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego -niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Takie rozumienie cytowanego przepisu wynika jednoznacznie z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, podjętej w brzmieniu: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Wskazane zagadnienie prawne, którym zajmował się NSA, dotyczyło wykładni przepisu art. 208 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.), który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania w związku z treścią art. 59 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek między innymi: zapłaty (pkt 1) i przedawnienia (pkt 9) oraz art. 70 § 1 O.p., który wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

NSA jednoznacznie stwierdził w swojej uchwale, że tym samym określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. NSA wskazał przy tym, że istnieje możliwość prowadzenia postępowania mimo upływu przedawnienia, jednakże wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

NSA podkreślił przy tym, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Po upływie okresu przedawnienia, organ - nawet gdy tego domaga się podatnik - nie może kształtować wielkości przedawnionego zobowiązania podatkowego nawet "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone na mocy art. 208 § 1 O.p.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie odnosząc się do argumentacji skargi dotyczącej kwestii czy organy, po złożeniu przez skarżącą korekty deklaracji przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uprawnione były po upływie okresu przedawnienia do prowadzenia postępowania dotyczącego stwierdzenia i zwrotu nadpłaty oraz - jednocześnie -wydania decyzji określającej to zobowiązanie, stwierdził po pierwsze, że - jak wyżej wskazano -, organ - zgodnie z treścią cyt. uchwały NSA z 3 grudnia 2012r. - był zobowiązany prowadzić postępowanie toczące się z wniosku o nadpłatę i wydać stosowną decyzję zakreśloną przepisami Działu III Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej.

Tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty określono w art. 75 O.p., a stosownie do art. 79 § 1 O.p. prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą w orzecznictwie określa się jako postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku, którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy nadpłata powstała i w jakiej wysokości. Jest to postępowanie odrębne od postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 21 § 3 O.p. może być wszczynane z urzędu. Na odrębność obu tych postępowań wskazuje w szczególności treść art. 79 § 1 O.p., zgodnie z którym wszczęte postępowanie podatkowe bądź kontrola podatkowa stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty dotyczącego tego samego zobowiązania podatkowego. Inny jest zakres obu tych postępowań (por. wyroki NSA: sygn. akt II FSK 1753/06, II FSK 1982/11). Wskazać należy, że jeśli upływ terminu przedawnienia zobowiązania przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. nie stanowi przeszkody w dalszym prowadzeniu postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, to już odmiennie sytuacja ta przedstawia się na gruncie uregulowania art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak wyżej wskazano już zobowiązanie w podatku VAT powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek wykazany w deklaracji, zgodnie z § 2 tego przepisu, jest podatkiem należnym do zapłaty, jednakże organ podatkowy w sytuacji określonej w art. § 3 tego przepisu ma prawo - po przeprowadzeniu stosownego postępowania - wydać decyzję określającą należny podatek w innej wysokości. Z kolei podatnikowi, stosownie do art. 81 O.p., przysługuje prawo skorygowania deklaracji podatkowej, a skorygowana deklaracja zastępuje uprzednią deklarację ze wszystkimi skutkami, łącznie z prawem organu podatkowego do sprawdzenia jej prawidłowości w stosownym postępowaniu.

Uwzględniając wcześniejsze rozważania należy jednak podkreślić, że prawo organu do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia przez podatnika wysokości zobowiązania, dokonanego zarówno w deklaracji podatkowej jak i jej korektach, jest każdorazowo ograniczone upływem terminu przedawnienia samego zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. i w tym przypadku - odmiennie niż przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty - upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania, które w takim przypadku staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. i winno zostać umorzone. Reasumując należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a podatnik jest zobligowany do samoobliczenia jego wysokości w ramach deklaracji, organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika, ale tylko do upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., natomiast z momentem upływu tego terminu przestaje istnieć prawo organu podatkowego do określenia wysokości tego zobowiązania poprzez wydanie decyzji. Tym samym jeśli do dnia upływu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. (co nastąpiło z dniem 31.12.2013r.), nie doszło do ostatecznego zakończenia prowadzonego z urzędu wobec skarżącej postępowania w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania, to po tej dacie winno dojść do umorzenia tego postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy wydał ostateczną decyzję w dniu 25 czerwca 2013 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Niemniej jednak zwrócić należy uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 523/11 stwierdził, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie ten pogląd podziela, że wydanie decyzji wymiarowej w przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej nie jest konieczne dla prawidłowej oceny istnienia nadpłaty, w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Wówczas organ podatkowy nie może już wprawdzie określić wysokości należnego podatku wszczynając postępowanie wymiarowe, jednakże nadal jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty. W tym też postępowaniu organ oceniając zasadność żądania zwrotu nadpłaty będzie musiał się także odnieść do kwestii prawidłowości zobowiązania podatkowego.

Reasumując, Sąd w niniejszej sprawie po analizie akt sprawy doszedł do wniosku, że skoro prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budziła wątpliwości, to organ podatkowy w wyniku weryfikacji wniosku oraz korekty deklaracji zasadnie wydał decyzję, w której zweryfikował zadeklarowaną w korekcie wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd pragnie podkreślić, że zakres orzekania przez organ w rozpoznawanej sprawie był ściśle określony wnioskiem podatnika i niezależnie od tego, jakim określeniem w swoich decyzjach posługiwał się organ, zdaniem Sądu orzekał co do zasadności żądania podatnika odnośnie nadpłaty. Mógł ocenić prawidłowość skorygowanej deklaracji dla celów prowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty, ale miał także uprawnienie i obowiązek do takiej oceny dla potrzeb wymiaru zobowiązania podatkowego, co też w rozpatrywanej sprawie nastąpiło. A zatem prawidłowa jest konstatacja, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty ani wniosek, ani skorygowana deklaracja nie usuwają z obrotu prawnego deklaracji, którą uprzednio złożył podatnik, a jeśli w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ wyda decyzję odmawiającą, to o wysokości zobowiązania decyduje deklaracja złożona przez podatnika poprzednio (a nie korekta), albo wydana po przeprowadzonym z urzędu postępowaniu w sprawie zobowiązania decyzja określająca jego wysokość w kwotach innych niż to wynika z pierwotnych deklaracji jak i korekt. Organ nie ma obowiązku wydawać żadnych decyzji ani postanowień o bezskuteczności korekt.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.