Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1179/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 55,  art. 62
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 342
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant: Kamila Paszowska-Wojnar Po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości W. Przedsiębiorstwa A Spółka Akcyjna w upadłości na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia dokonanych wpłat z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług I. Uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], II. orzeka, iż uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 355 (trzysta pięćdziesiąt pięć) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty strony z dnia [...] dokonanej tytułem zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w kwocie [...].. Wskazał organ odwoławczy, że organ I instancji dokonaną wpłatę zaliczył na należność główną w kwocie [...] oraz odsetki zwłoki – w kwocie [...]. Wskazując na przepisy art. 62 § 1 i art. 55 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej i § 2 ust. 1 pkt 1 rozporz Min. Fin. z dnia 24 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej jako stanowiące podstawę wydania postanowienia przez organ I instancji, stwierdził organ odwoławczy, że kwestią sporną jest kwestia ustalenia pierwszeństwa ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze albo ustawy Ordynacja podatkowa, co pozwoli odpowiedzieć na pytanie czy dokonana przez syndyka Masy upadłości wpłata na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy nie pokrywa ona całej kwoty zaległości i odsetek, podlega zaliczeniu zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, czy też zgodnie z regułą wskazaną w art. 342 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zdaniem organu II instancji zastosowanie mają przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał organ, że zaległość w podatku od towarów i usług powstała po ogłoszeniu upadłości i nie podlega zgłoszeniu do tzw. wierzytelności upadłościowych, bowiem zobowiązania bieżące zaciągnięte przez syndyka nie podlegają zgłoszeniu do listy wierzytelności i ich zaspokojenie następuje w momencie wymagalności. Wskazując na przepis art. 92 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze stwierdził organ, że przepis ten dotyczy jedynie odsetek od wierzytelności przypadających od upadłego, które biegną w stosunku do funduszów masy od dnia upadłości, z ogólnych funduszów masy odsetki te mogą być zaspokojone jedynie za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Powołał się organ na prezentowanie tego stanowiska w piśmiennictwie (St. Gurgul –Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz) oraz uchwałę SN z dnia 30.03.1992 r. sygn. IIICZP 23/92 (OSNCP 1992, nr 9, poz. 164). Wskazał organ na przepis art. 230 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze stwierdzając, że przepis ten zalicza do kosztów postępowania upadłościowego jedynie podatki i inne daniny publiczne bez należnych już od nich odsetek, a skoro tak, to należne odsetki od wierzytelności z tytułu podatków nie są wierzytelnością, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości i dlatego nie podlega rozpoznaniu w trybie przewidzianym przepisami prawa upadłościowego. Wg przepisów art. 343 i art. 342 ust. 4 Prawa upadłościowego i naprawczego należności powstałe wskutek czynności syndyka, jak również objęte ostateczną decyzją administracyjną wydaną przeciwko upadłemu po ogłoszeniu upadłości, są zaspokajane w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum i z tego winny być zaspokajane długi masy upadłości, w tym podatki i inne daniny publiczne, należne za czas po ogłoszeniu upadłości. W związku z tym na podstawie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy winien dokonać proporcjonalnego zaliczenia wpłaty. Powołał się organ na argumentację zawartą w wyrokach NSA z dnia 26.11.2003 r. sygn. ISA/Wr 1847/01 i z dnia 14.02.2002 r. sygn. akt ISA/Wr 2244/99 podkreślając, że w świetle art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej należy uznać, że postanowienie organu I instancji znajduje swoje prawne uzasadnienie.

W skardze od powyższego postanowienia strona skarżąca wniosła o jego uchylenie zarzucając nieprawidłowość interpretacji zastosowanych przepisów prawa. Podniosła skarżąca, że przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego regulują sposób zaspokajania z masy upadłości wszystkich należności powstałych po ogłoszeniu upadłości w tym i podatków. Przepisy te mają charakter przepisów szczególnych wobec innych regulacji, także Ordynacji podatkowej. Zobowiązania podatkowe powstałe po ogłoszeniu upadłości nie mogą być zaspokajane w inny sposób, niż wynika to z przepisów Prawa upadłościowego. Podkreśliła skarżąca, że uprzywilejowanie należności Skarbu Państwa polega na zaliczeniu ich do pierwszej kategorii zaspokojenia, ale dotyczy to tyko podatków, a nie odsetek za zwłokę, które nie zostały uznane za koszty postępowania upadłościowego, bowiem nie wymieniono ich w art. 230 Prawa upadłościowego. Odsetki od należności powstałych po ogłoszeniu upadłości, które nie mogą być zaliczone do kategorii II i III, nie mogą być zaliczone do kategorii I, skoro nie są wymienione w art. 342 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego, mogą być zaliczone do kategorii IV zaspokojenia. Organ podatkowy ominął porządek zaspokajania należności z masy upadłości wynikający z art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego, przy czym powołała się strona na wyrok WSA z dnia 15.022005 r. sygn. akt ISA/Wr 2037/03, który wydany został co prawda na te poprzedniego stanu prawnego, jednakże obecnie obowiązujące przepisy nie uległy z mianie w sposób, który uzasadniałby ich inną interpretację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Przeprowadzając, w wyniku wniesionej skargi, kontrolę zaskarżonego postanowienia, stwierdził Sąd, że narusza ono prawo.

Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez Syndyka masy upadłości z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. - na poczet należności głównej i odsetek, zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, lecz wbrew wskazaniu Syndyka masy upadłości.

W celu oceny legalności zaskarżonego postanowienia ustalić należy, czy zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, przy dokonaniu zarachowania wpłaconej przez Syndyka masy upadłości kwoty ze wskazaniem na zaliczenie jej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, proporcjonalnie na poczet należności głównej i odsetek od tej zaległości było prawidłowe.

Kwestią mającą decydujący wpływ na odpowiedź na postawione wyżej pytanie jest : które przepisy decydują o sposobie zaspokojenia należności podatkowych, a w szczególności odsetek od zaległości podatkowych powstałych po ogłoszeniu upadłości strony skarżącej, czy są to przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) czy też, jak uważają organy podatkowe, przepisy Ordynacji podatkowej – art. 55 § 2 i art. 62 ustawy.

Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego sprawy, postanowieniem Sądu Rejonowego W. – F. (sygn. akt VIII GU 234/04) z dnia [...] ogłoszona została upadłość strony skarżącej. Niesporne jest, że działający w imieniu masy upadłości Syndyk masy upadłości, na pokrycie zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., w dniu [...] dokonał wpłaty kwoty [...]. Organ podatkowy zaliczył dokonaną wpłatę proporcjonalnie, kierując się normą art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, na poczet kwoty zaległości na podatek od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz odsetek od tej zaległości. Organ II instancji postanowienie to utrzymał w mocy.

Nie ulega wątpliwości, że Syndyk masy upadłości jako wykonujący obowiązki płatnika, zobowiązany jest do regulowania należności podatkowych, a ich nieterminowe regulowanie nie zwalnia go z obowiązku płacenia odsetek za zwłokę.

Powstaje pytanie, czy można uznać za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji strony skarżącej przepisy art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego nie mają wpływu na kolejność zaspokajania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, bowiem organy podatkowe kierują się przede wszystkim regulacjami prawa podatkowego, które jest dziedziną autonomiczną - w rozpoznawanej sprawie przepisami Ordynacji podatkowej.

W literaturze przedmiotu podkreślana jest zasada wyłączności postępowania upadłościowego dla dochodzenia należności od dłużnika, w stosunku do którego orzeczona została upadłość.

Także według Sądu Najwyższego (uchwała z dnia 18 kwietnia 2000 r. sygn. IIICZP 3/00 – OSNC 2000 r. z. 11, poz. 196; wyrok z dnia 21 maja 2003 r. sygn. IIIRN 67/01 – OSN Nr 6 z 2003 r., poz. 139, OSNP 2003/6/139; wyrok z dnia 5.05.2004 r. sygn. IIKK 71/04 niepubl.), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 5.03.2003 r. sygn. IIISA 2326/01 – POP 2003/6/174; wyrok z dnia 24.10.2002 r. sygn. ISA/Gd 2176/01 – POP 2003/2/21; wyrok z dnia 30.06.2004 r. sygn. FSK 213/04 niepubl.; wyrok z dnia 11.03.2005 r. sygn. FSK 203/04 niepubl.) w wyrokach wydanych na tle poprzednio obowiązujących przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934 r. (j. t. z 1991 r. Dz. U Nr 118, poz. 512 ze zm.) Prawo upadłościowe, przepisy art. art. 204 i 205 Prawa upadłościowego, regulujące sposób zaspokojenia z masy upadłości wszystkich wymienionych w nich należności, w tym zwłaszcza podatków, mają charakter przepisów szczególnych wobec innych regulacji prawnych, a uprzywilejowanie należności, także podatków, będzie wynikało wyłącznie z przepisów tego Prawa. Upadłość jest bowiem specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem tych specyficznych rozwiązań, do których zalicza się upadłość, jest wspólne i równe, co do zasady, zaspokojenie wszystkich wierzycieli bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, a nawet czy ich wierzytelności są wymagalne. W swojej istocie postępowanie przeciwko masie, a także egzekucja prowadzona przeciwko masie jest zawsze postępowaniem i egzekucją przeciwko upadłemu. Po drugie zaś, postępowanie upadłościowe jest jedynym postępowaniem normującym dochodzenie roszczeń przeciwko upadłemu. Pojawiające się wątpliwości interpretacyjne powinno się zatem rozstrzygać na rzecz wyłączności postępowania upadłościowego. Reguły te, w świetle obowiązującego Prawa upadłościowego, odnoszą się także do wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie wiążą organy podatkowe (por. wyrok z dnia 5.03.2002 r.).

W powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 11.03.2005 r. (sygn. FSK 203/04) Sąd ten wyraźnie stwierdził, że "Po ogłoszeniu upadłości żaden wierzyciel nie może samodzielnie realizować swoich uprawnień. Dotyczy to również Skarbu Państwa. Postępując wbrew prawu upadłościowemu, fiskus świadomie działa bowiem ze szkodą dla pozostałych wierzycieli. Długi spółki, która ogłosiła upadłość, muszą być spłacane według kolejności wskazanej w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz. U z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.)." W cytowanym wyroku SN z dnia 5.05.2004 r. (sygn. IIKK 71/04) Sąd ten stwierdził, wskazując na przepisy art. 204 i 205 rozporz. Prezydenta RP, że "Trafne jest stanowisko wyrażone w wyrokach sądów obu instancji, iż Prawo upadłościowe (...), a w szczególności art. 204 i art. 205 tego Prawa, stanowi lex specialis w stosunku do zasad prawa podatkowego w odniesieniu do działania syndyka po ogłoszeniu upadłości."

Jak stanowi obecnie obowiązujący przepis art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego wierzytelności i należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości dzielą się na 4 kategorie, przy czym zasadniczą kategorią służącą zaspokojeniu wierzycieli jest kategoria trzecia, dwie pierwsze mają charakter uprzywilejowany, czwarta natomiast wymienia te wierzytelności, które w postępowaniu upadłościowym powinny korzystać z mniejszej ochrony. Do kategorii pierwszej (art. 342 ust. 1 pkt. 1) należą: koszty postępowania upadłościowego, należności z tytułu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe pracowników, należności ze stosunku pracy, należności rolników z tytułu umów o dostarczenie produktów z własnego gospodarstwa rolnego za ostatnie dwa lata, renty należne za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci, ciążące na upadłym zobowiązania alimentacyjne, należności powstałe wskutek czynności syndyka albo zarządcy, należności z zawartych przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości umów wzajemnych, których wykonania żądał syndyk albo zarządca, należności z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia masy upadłości oraz należności, które powstały z czynności upadłego za zgodą nadzorcy sądowego. Obejmują one zarówno wierzytelności, których dłużnikiem był upadły, jak i wierzytelności zwane wierzytelnościami do masy upadłości, których korelatem są "zobowiązania (lub długi) masy upadłości". Wszystkie te wierzytelności, bez względu na czas ich powstania, powinny być zaspokajane przez syndyka zgodnie z art. 343 ust 1 tj. zasadniczo poza podziałem funduszów masy upadłości, za zgodą sędziego-komisarza w miarę wpływu do masy stosownych sum. Zaspokajanie ich przez podział funduszów wchodzi w grę dopiero wtedy, gdy nie zostaną one zaspokojone w trybie art. 343. W cytowanym przepisie na pierwszym miejscu wymienia się koszty postępowania upadłościowego. Przepis art. 230 Prawa upadłościowego i naprawczego do kosztów postępowania upadłościowego zalicza w ust. 1 - opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne dla osiągnięcia celów postępowania, natomiast w ust. 3 - do wydatków postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego zalicza w pkcie 4 – podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości, oczywiście pod warunkiem, że upadłym jest podmiot zobowiązany do uiszczania tych należności oraz jeżeli syndyk prowadzi w dalszym ciągu przedsiębiorstwo upadłego. Podatki i inne daniny publiczne, o których mowa, pokrywane są wraz z pozostałymi składnikami kosztów postępowania, zasadniczo z masy upadłości (art. 231 ust. 1 i 2), przy czym korzystają one ze szczególnego uprzywilejowania, tak co do kolejności, jak i sposobu zaspokajania (St. Gurgul – Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarz, 6.wydanie, wydawnictwo C.H.Beck 2005, str. 685).

Do kategorii drugiej (art. 342 ust. 1 pkt 2) należą – podatki, inne daniny publiczne oraz niepodlegające zaspokojeniu w kategorii pierwszej należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne należne za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości wraz z należnymi od nich odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Jak wynika z brzmienia tego przepisu do kategorii drugiej należą m. in. podatki, jeżeli powstały przed ogłoszeniem upadłości, należne za ostatni rok przed tą datą, wraz z należnymi odsetkami. W pozostałej, nieprzedawnionej części podatki i inne daniny publiczne podlegają zaspokojeniu w kategorii trzeciej, a w części obejmującej odsetki za okres wcześniejszy niż ostatni rok przed ogłoszeniem upadłości – w kategorii czwartej. Jeżeli chodzi o zaspokojenie podatków, jako należności kategorii drugiej, czyli powstałych przed ogłoszeniem upadłości, jeżeli suma przeznaczona do podziału nie wystarczy na zaspokojenie w całości wszystkich należności, zostaną one zaspokojone dopiero po zaspokojeniu w całości poprzedzającej je kategorii (art. 344 Prawa upadłościowego i naprawczego).

Odsetki niezaspokojone w kategoriach objętych przepisem art. 342 ust. 1 pkt 2 i 3 podlegają zaspokojeniu w kategorii czwartej (ust. 1 pkt 4), bez względu na to w jakiej kategorii zaspokajany jest kapitał. Prawo upadłościowe i naprawcze nie przyjęło więc przy podziale funduszów masy zasady, że odsetki, jako należności uboczne, dzielą los wierzytelności, lecz stwarza dla odsetek odrębną kategorię zaspokajania, gorszą od tej, w której zaspokojona ma być sama wierzytelność. Odsetki od wierzytelności wymienionych w ust. 1 pkt 4 podlegają zaspokojeniu w całości wraz z kapitałem. Odsetki od wierzytelności należnych od upadłego przypadające za okres po ogłoszeniu upadłości nie ulegają w ogóle zaspokojeniu z masy upadłości (art. 92 ust. 1, St. Gurgul – tamże str. 925). W literaturze przedmiotu odnośnie natomiast zaspokajania z masy upadłości odsetek od tzw. długów masy upadłości, tj. zobowiązań powstałych już po ogłoszeniu upadłości i wynikających z czynności syndyka zajmuje się stanowisko, że zakaz zaspokajania odsetek z masy upadłości (art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego) nie odnosi się do odsetek od wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości, jeżeli bowiem syndyk kontynuuje prowadzenie działalności upadłego, to niejednokrotnie podejmuje czynności, które skutkują powstaniem nowych zobowiązań. (A. Jakubecki, F. Zedler Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarze Zakamycza, Zakamycze 2003, str. 239, str 886, St. Gurgul str. 304 i n.). Podzielił je także Sąd Apelacyjny w wyroku z dnia 29.06.1993 r. (U III APr 41/93 OSA 1994, Nr 2, poz. 4) stwierdzając, że "Artykuł 33 § 1 Prawa upadłościowego (obecnie 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego) nie odnosi się do wierzytelności przeciwko masie upadłości, tj. wierzytelności powstałych od daty ogłoszenia upadłości".

Przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego dotyczące zasad podziału funduszów masy obowiązują bezwzględnie. Dotyczy to także trybu wypłaty należności przysługujących wierzycielom.

Jak wynika z przepisu art. 343 ust 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, syndyk zaspokaja należności pierwszej kategorii, do których należy będący przedmiotem sprawy podatek od towarów i usług za grudzień 2004 r., za zgodą sędziego-komisarza w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum, a jeżeli nie zostaną one w ten sposób zaspokojone, w drodze podziału funduszów masy upadłości. Naruszenie tego obowiązku przez syndyka może wywołać konsekwencje przewidziane w przepisach art. 160 ust 3 i art. 170 ust. 1 Prawa.

Zobowiązania powstałe w trakcie trwania upadłości, w odróżnieniu od zobowiązań, które istniały już w dniu ogłoszenia upadłości, są wykonywane od razu, gdy stają się wymagalne, a nie dopiero po sporządzeniu listy wierzytelności i zatwierdzeniu planu podziału przez sędziego-komisarza. Realizacja przedmiotowych zobowiązań odbywa się – w zasadzie – poza formalnym podziałem funduszów masy, z bieżących wpływów uzyskiwanych przede wszystkim ze sprzedaży przedmiotów wchodzących w skład masy upadłości.

Po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym także Skarb Państwa, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, a zasadę tę ustanawia przepis art. 236 Prawa upadłościowego i naprawczego, nakazujący każdemu wierzycielowi, o ile chce uczestniczyć w czynnościach postępowania upadłościowego, do udziału w których niezbędne jest ustalenie wierzytelności, zgłoszenie swojej wierzytelność sędziemu – komisarzowi, z tym, że wierzytelności przeciwko masie upadłości jako takiej, a więc powstałe po ogłoszeniu upadłości mogą być dochodzone bez przeszkód, bez potrzeby zgłaszania ich do masy upadłości.

Ogłoszenie upadłości danego podmiotu gospodarczego nie zmienia jego pozycji jako podmiotu obowiązków podatkowych. Jeżeli obowiązek związany jest z czynnościami dokonywanymi przez syndyka, to podatnikiem nadal pozostaje upadły. W sytuacji gdy syndyk kontynuuje, po uzyskaniu niezbędnego zezwolenia, działalność przedsiębiorstwa, a więc zatrudnia pracowników, wypłaca im wynagrodzenia oraz pobiera zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, wykonuje te czynności jako zarządzający majątkiem masy upadłościowej, jednakże na rachunek upadłego, który nadal pozostaje w świetle przepisów, podatnikiem (por. St. Gurgul – Prawo upadłościowe i układowe, Komentarz, wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2000 – str. 650).

Z ustanowionego w przepisie art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego porządku wynika brak możliwości innego traktowania podatków aniżeli pozostałych należności w tej samej kategorii, nie mówiąc już o wyprzedzającym zaspokojeniu należności z tytułu odsetek od zaległości podatkowych, a więc konsekwentnie należy zatem uznać, że organy podatkowe tracą uprawnienia do zaspokajania swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym.

W sytuacji, gdy zobowiązania upadłego podmiotu gospodarczego podlegają zaspokojeniu jedynie w sposób wskazany w przepisach ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, zaliczenie dokonanej przez stronę skarżącą wpłaty do urzędu skarbowego w oparciu o przepisy 55 § 2 i art. 62 Ordynacji podatkowej proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej i kwoty odsetek za zwłokę, z pominięciem przepisów powołanej ustawy, stanowi naruszenie prawa, a to art. 342 tej ustawy.

Sytuacja upadłego zawsze będzie sytuacją wyjątkową, różnicującą go od innych podatników, m. in. w zakresie zaspokojenia jego zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa. Jak wyżej podkreślono, "Upadłość jest bowiem specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem tych specyficznych rozwiązań, do których zalicza się upadłość, jest wspólne i równe, co do zasady, zaspokojenie wszystkich wierzycieli bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, a nawet czy ich wierzytelności są wymagalne".

Mając zatem na uwadze powyższe rozważania oraz przedstawione na ich wstępie stanowiska Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznał Sąd, że zaskarżone postanowienie narusza prawo – wskazane wyżej przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i Ordynacji podatkowej, co skutkuje jego uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, a rozstrzygnięcie orzekające, iż zaskarżone postanowienia nie podlegają wykonaniu wynika z art. 152 tejże ustawy.