Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 209/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 17.796 zł (słownie: siedemnaście tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z dnia [...] listopada 2019 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "organ I inst.") z dnia [...] listopada 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

NUCS w związku z ustaleniami kontroli podatkowej wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1 maja 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.

Ustalono, iż przedmiotem działalności Spółki jest pozostała usługowa działalność gastronomiczna oraz restauracje i inne stałe i ruchome placówki gastronomiczne. Spółka dokonywała sprzedaży hurtowej partnerom biznesowym - franczyzobiorcom. Poza tym Spółka dokonywała sprzedaży różnego typu posiłków (pizza, zapiekanki, makarony itp.). Sprzedaż taka dokonywana była zarówno w lokalach Spółki, jak i z dostawą do klienta - towary dostarczane były przez pracowników Spółki pod wskazany przez zamawiającego adres.

Kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości w zakresie opodatkowania przez Stronę dostawy posiłków "na wynos" stawką 5% podatku VAT.

W toku kontroli podatkowej Spółka przedstawiła interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów dnia 29 listopada 2011 r., nr IPPP2/443-1024/11-3/IZ/KOM - dalej: interpretacja, zgodnie z którą rozróżniała dwa typy sprzedaży posiłków, zgodnie z którą rozróżniała dwa typy sprzedaży posiłków, w zakresie której dominującym elementem jest dostawa towaru (opodatkowane przez Stronę stawką 5%) oraz w zakresie której dominującym elementem jest usługa (opodatkowane przez Stronę stawką 8%).

Strona w piśmie z dnia 24 sierpnia 2018 r. przedstawiła poszczególne czynności i etapy przy gotowania posiłków, podawanych w lokalach i serwowanych "na wynos". Strona wskazała, że w przypadku posiłków przygotowywanych na "wynos", klient co do zasady składa zamówienie na wybrane posiłki z oferty Strony - zamówienia składane są telefonicznie lub za pośrednictwem strony internetowej. Istotą takiej sprzedaży jest konkretny posiłek dostarczany klientowi. Po przyjęciu zamówienia, pracownicy Strony przygotowują zamówiony posiłek. Posiłki przygotowywane przez pracowników Strony należy podzielić na dwie kategorie. Do pierwszej z nich należą produkty takie jak makarony, skrzydełka oraz stripsy (piersi z kurczaka). Produkty te zostają dostarczone do lokalu w formie zmrożonej, po ich dostawie na teren lokalu również przechowywane są one w zamrażarce. Przygotowanie tych posiłków polega przede wszystkim na ich podgrzaniu. Drugą kategorię produktów stanowią pizze. Do lokalu dostarczane są w formie półproduktów. Po złożeniu zamówienia przez klienta pracownik lokalu przygotowuje pizzę według określonej procedury z zachowaniem wskazanych w instrukcji proporcji. Całość jest wypiekana w specjalnie do tego przeznaczonym piecu. Posiłki są odpowiednio pakowane (co do zasadny w kartonowe opakowania) i dostarczane do klienta pod wskazany adres. W niektórych przypadkach, klient może dokonać zamówienia w lokalu Strony. Wówczas również pracownicy (jak powyżej) przygotowują posiłek, pakują i wydają go klientowi w lokalu. Towar taki (odpowiednio zapakowany), co do zasady przeznaczony jest do spożycia poza lokalem. Ponadto Strona w piśmie tym podkreśliła, że na działalność Strony składa się szereg czynności, których centralnym elementem i jednocześnie istota, jest sprzedaż gotowego posiłku. Zgodnie z wyjaśnieniami Strony, w przypadku tego typu działalności, Strona de facto pełni rolę producenta, który przygotowuje i dostarcza konkretny towar klientowi pod wskazany adres. W tym właśnie celu (w celu nabycia konkretnego towaru/posiłku), klient składa zamówienie (w lokalu lub telefonicznie). Strona nie świadczy dodatkowych usług związanych z podaniem posiłków zamówionych przez klienta i dostarczonych pod wskazany adres, takich jak ustalanie menu na szczególne okazje, nakrywanie do stołu, sprzątanie po posiłku itp. Istotą transakcji (celem z punktu widzenia nabywcy) jest uzyskanie konkretnego towaru (posiłku). Z uwagi na powyższe, czynności opisane w niniejszym punkcie Strona traktuje z punktu widzenia przepisów o podatku VAT, jako jedno świadczenie, które ze względu na charakter świadczenia głównego, stanowi dostawę towarów (posiłków). Strona wskazała, że mamy w tym przypadku do czynienia z przekazaniem przez nią prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz klienta - bądź w postaci posiłku dostarczanego do domu klienta, bądź wydawanego w lokalu do konsumpcji poza tym lokalem.

Zgodnie z wyjaśnieniami Strony, poza schematem opisanym powyżej w zakresie przygotowania posiłków "na wynos", dokonuje ona również sprzedaży posiłków przeznaczonych do konsumpcji na terenie danego lokalu funkcjonującego pod szyldem T. . W takim przypadku dominującym elementem wykonywanego przez nią świadczenia jest nie tylko odpowiednio podany posiłek, ale szereg czynności (świadczeń) dodatkowych związanych z jego podaniem. Jeśli klient decyduje się na spożycie posiłku "na miejscu", w lokalu Spółki zapewniona jest mu obsługa kelnerska, zaś sam posiłek konsumowany jest przy stoliku. Odpowiednie przygotowanie posiłku do spożycia i odpowiednie jego podanie (np. wraz ze sztućcami) leży po stronie Strony. W analizowanym przypadku intencją klienta, w przeciwieństwie do schematu mającego zastosowanie w zakresie przygotowania posiłków "na wynos", nie jest jedynie nabycie konkretnego posiłku, bez jakiejkolwiek obsługi, lecz skorzystanie z różnego rodzaju świadczeń wykonywanych przez Stronę od momentu przygotowania stolika, podania posiłku, aż do sprzątania po zakończonym posiłku. Za dominujący, z punktu widzenia klienta, należy więc w tym przypadku uznać charakter usługowy przedmiotowego świadczenia. W związku z powyższym, dla celów podatku VAT, Strona traktuje ten rodzaj sprzedaży jako świadczenie usług - w tym przypadku dokonała ich klasyfikacji jako usług związanych z wyżywieniem. Zgodnie z § 3 oraz załącznikiem do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, Strona dla tych świadczeń stosuje stawkę 8% VAT. Przygotowane przez pracowników Strony posiłki, nadają się do bezpośredniej konsumpcji w lokalu. Jednak w przypadku, gdy mają być przez pracownika Strony dostarczane klientowi do miejsca innego niż lokal, w którym zostały wyprodukowane (ewentualnie zabrane przez tegoż klienta poza lokal) - są one odpowiednio pakowane. Co do zasady nie są bowiem przeznaczone do konsumpcji w tymże lokalu, bezpośrednio po przygotowaniu. Sposób przygotowania, a więc "produkcji" tych towarów, nie różni się od ich produkcji w ramach usługi gastronomicznej. Różny jest jednak sposób ich sprzedaży, a wiec i sposób ich klasyfikacji dla celów podatku VAT. Jak wspomniano, mogą być one sprzedawane samodzielnie, jako element dominujący transakcji (jako towar, bez usług towarzyszących/dominujących) lub podany w restauracji w ramach usługi restauracyjnej.

W załączeniu do powołanego wyżej pisma Strona przedstawiła tzw. manuale (instrukcje) dotyczące sposobu i etapów przygotowywania posiłków (zawierają szczegółowy opis każdego etapu przygotowania posiłków w odniesieniu do różnych rodzajów potraw).

NUS decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. określił Stronie kwotę różnicy podatku do zwrotu za okres od czerwca do listopada 2017 r., kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj i czerwiec oraz okres od sierpnia do października i grudzień 2017 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od maja do grudnia 2017 r.

Naczelnik Urzędu stwierdził, że prowadzona przez Spółkę działalność polegająca na sprzedaży klientom wytworzonych we własnych lokalach - pizzeriach posiłków (pizza, makarony, stripsy itd.) bez względu, gdzie są one konsumowane (w lokalu pizzerii czy "na wynos") oraz w jaki sposób są one dostarczane (odbiór przez klienta w lokalu lub dowóz na wskazany adres), stanowi świadczenie usług związanych z wyżywieniem, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 56, które to usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki VAT 8%.

Za bez znaczenia organ pierwszej instancji uznał przy tym kwestię, czy sprzedaż będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów, w sytuacji gdy ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

NUS powołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), skorzystał z zasad metodycznych i klasyfikacji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz odniósł się do opinii Urzędu Statystycznego w L. z dnia [...] lutego 2011 r. (nr [...] ), Interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2011 r. udzielonej na wniosek Strony, oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r., nr PT1.050.3.2016.156.

Organ I instancji zakwestionował zasadność zastosowania 5% a nie 8% stawki VAT, stwierdzając, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są wytworzone w ramach usługi gastronomicznej, która jest opodatkowana 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719 z późn. zm. dalej: "rozporządzenia w sprawie stawek VAT). Za bez znaczenia uznał przy tym kwestię, czy sprzedaż będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów, w sytuacji gdy ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

Strona w odwołaniu z dnia 28 listopada 2018 r. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania - art. 14k § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 2a w zw. z art. 5a oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 10 do ustawy o VAT, art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm., dalej: "dyrektywa VAT", "dyrektywa 112") i art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, b i d ustawy o VAT.

DIAS zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy powołaną wyżej decyzję NUS z dnia [...] listopada 2018 r.

W oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego DIAS stwierdził, że stosując 5% stawkę podatku VAT z tytułu sprzedaży posiłków i dań, a tym samym dokonując klasyfikacji wyrobów do grupowań wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, w którym wymieniono towary opodatkowane stawką podatku w wysokości 5%, Strona pominęła proces ich przygotowywania - nie uwzględniła okoliczności, iż sprzedawane dania nie stanowią gotowych wyrobów przeznaczonych do dalszego obrotu, ale są efektem działania, polegającego na przygotowania posiłku zgodnie z zamówieniem, gotowego do bezpośredniego spożycia.

DIAS powołując się na PKWiU 2008 wskazał, że klasyfikacja ta w grupowaniu 10.85.1 (wytwarzanie gotowych posiłków i dań) obejmują tą podklasą produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Podklasa ta obejmuje: produkcję dań z mięsa lub drobiu, produkcję dań rybnych, włączając rybę i frytki, produkcję gotowych dań z warzyw, produkcję gotowych dań zawierających kuskus lub wyroby mączne, produkcję pizzy, zamrożonej lub inaczej zakonserwowanej oraz produkcję dań regionalnych i narodowych. Natomiast podklasa ta nie obejmuje m.in.: produkcji świeżej żywności lub żywności składającej się z mniej niż dwóch składników, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działu 10, czy też przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 56.

Ponadto jak odnotował DIAS, wyroby sklasyfikowane pod nazwą "gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" (PKWiU ex 10.85.1) wymagają bezpośrednio przed dokonaniem konsumpcji dodatkowych czynności, takich jak obróbka termiczna (podgrzanie, umieszczenie w kuchence mikrofalowej lub smażenie). W formie nieprzetworzonej nie są zdatne do bezpośredniego spożycia.

Zgodnie ze stanowiskiem DIAS z powyższego wynika, że powyższa podklasa nie obejmuje przygotowania posiłków do bezpośredniego spożycia sklasyfikowane w odpowiednich podklasach działu 56.

Ponadto uwzględniając, że Strona dokonywała również sprzedaży wyrobów skalsyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.73.10.0 (makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne) DIAS wskazał, że podklasa ta obejmuje: produkcję makaronów, pierogów i klusek, gotowanych lub surowych, nadziewanych lub nienadziewanych, produkcję kuskusu, produkcję konserwowanych lub mrożonych wyrobów makaronowych. Natomiast podklasa ta nie obejmuje: produkcji gotowych dań zawierających kuskus (sklasyfikowanej w 10.85.Z) oraz produkcji zup zawierających makaron (sklasyfikowanej w 10.89.Z).

Jednocześnie DIAS uznał, że podkreślić należy, że podklasa ta dotyczy produkcji wyrobów mącznych, co (przy uwzględnieniu, iż dział 56 nie obejmuje działalności związanej z produkcją gotowej żywności sklasyfikowanej w podklasach działu 10 i 11, a jednocześnie dotyczy działalności związanej z zapewnieniem wyżywienia do bezpośredniej konsumpcji) oznacza, iż swoim zakresem podklasa ta nie dotyczy usług sklasyfikowanych w dziale 56 dotyczących działalności w zakresie wskazanych w nim usług gastronomicznych.

DIAS zauważył przy tym, że usługi gastronomiczne mogą być świadczone w różnych miejscach i w różny sposób. Mogą to być usługi, polegające na serwowaniu posiłków z pełną obsługą kelnerską (np. w restauracjach) lub usługi świadczone na ulicy przez ruchome punkty sprzedaży. W przypadku np. usług cateringowych (przygotowania i dostarczania posiłków), czy usług punktów z żywnością "na wynos", nie są konieczne usługi wspomagające (np. obsługa kelnerska).

Dlatego (uwzględniając, że symbole PKWiU służą identyfikacji towarów i usług oraz przepisy dotyczące stosowania preferencyjnych stawek podatku VAT dokonują w przeważającej części przypadków zawężeń dla określenia prawidłowej stawki podatku, która będzie miała zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne) w ocenie DIAS zasadne było dokonanie prawidłowej klasyfikacji tych czynności według PKWiU. Dla uznania bowiem czy dana czynność będzie zaliczona do działu PKWiU 56 (usługi związane z wyżywieniem) czy też np. do klasy PKWiU 10.85 (gotowe posiłki i dania) lub PKWiU 10.73.11.0 (makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne) istotne jest czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji (np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż).

Jak podkreślił zarazem DIAS, fakt oferowania tych produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem) nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Ponadto dla dokonania prawidłowej klasyfikacji według PKWiU nie mają wpływu również czynniki takie jak to, czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, czy w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, czy dostępne są naczynia i sztućce, czy produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy "na wynos", (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka) i ostatecznie czy w punktach sprzedaży są toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja lub ogrzewanie.

DIAS podkreślił także, że w sprawie stawki podatku VAT na sprzedaż gotowych posiłków i dań w punktach gastronomicznych typu "fast food" Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 24 czerwca 2016 r. (Dz. Urz. MF z dnia 1 lipca 2016 r. poz. 51), która została wydana na podstawie art. 14a O.p., w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, w której to interpretacji MF uznał, że sprzedaż przygotowanych posiłków i dań w punktach gastronomicznych nie może stanowić dostawy towarów opodatkowanej stawką 5%.

W związku z powyższym DIAS, stwierdził, że określenie zakresu towarów i usług objętych tymi pozycjami powinno odbywać się przy zastosowaniu PKWiU. Dokonanie prawidłowej klasyfikacji według PKWiU wymaga zaś ustalenia, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

DIAS podkreślił przy tym, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której dla obniżonych stawek podatku VAT powołane zostały symbole statystyczne w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, jak i w załącznikach do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. W każdym z tych przypadków podana została klasyfikacja PKWiU. W tej sytuacji, mając na uwadze treść art. 5a ustawy o VAT, w pierwszej kolejności należy po ustaleniu stanu faktycznego, odnieść się do odpowiedniej klasyfikacji statystycznej, a dopiero później dokonać oceny, czy realizowane czynności powinny zostać uznane jako dostawa towarów lub świadczenie usług.

Uwzględniając powyższe rozważania DIAS stwierdził, że na podstawie surowców służących do przygotowania posiłków zgodnie z zamówieniem klienta, przygotowywała i wydawała gotowy do spożycia posiłek, który sporządzany był według jej receptury z surowców, zgodnie z zamówieniem klienta. Przedmiotem sprzedaży nie były posiłki/dania czy poszczególne towary (produkty potrzebne do przygotowania m.in. pizzy, dań z makaronów itp.) nie przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, ale posiłki/dania uprzednio przygotowane z zakupionych surowców gotowe do bezpośredniej konsumpcji, nie pakowane próżniowo i nie wymagające obróbki cieplnej. Z ustaleń stanu faktycznego sprawy wynika, iż przygotowanie posiłku (pizzy, makaronów, skrzydełek, stripsów itd.) nie ograniczało się tylko do uproszczonej, czy technicznej obsługi gotowego już posiłku, lecz wymagało jego wytworzenia przez pracownika Strony poprzez pieczenie, gotowanie lub smażenie a następnie skomponowanie zamówionego przez klienta dania i później w razie konieczności również jego podgrzania. Do wytworzenia tych posiłków niezbędne było specjalistyczne zaplecze techniczne (piece do wypiekania pizzy, stoły do pizzy, zamrażarki, chłodziarki itd.). Dopiero tak przygotowany posiłek, wykonany przy wykorzystaniu specjalistycznego zaplecza technicznego był w pełni gotowy do bezpośredniej konsumpcji.

W ocenie DIAS, na powyższe ustalenia bez wpływu pozostaje powoływane przez Stronę argumentacji, iż nabywca oczekiwał otrzymania posiłku, a nie świadczenia innych czynności związanych z jego przygotowaniem.

DIAS uznał, że posiłki sprzedawane przez Stronę na rzecz klientów indywidualnych w lokalu lub "na wynos", w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy, czy też innymi pozycjami załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Przedmiotem sprzedaży był posiłek przegotowany z zakupionych surowców, gotowy do bezpośredniej konsumpcji, nie wymagający już obróbki cieplnej. Strona świadczyła zatem de facto usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), opodatkowane 8% stawką podatku VAT, nie dokonywała zaś w szczególności dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU 10.85.1), czy innych towarów wskazanych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT.

W przypadku zaś wydanej w sprawie Strony powołanej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2011 r., DIAS stwierdził, że jej wydanie nie ma waloru ochronnego, który został przewidziany w art. 14k § 1 O.p. Jak przyjął DIAS, Strona w toku prowadzonego postępowania nie wykazała, aby w wydanej interpretacji indywidualnej stan faktyczny został opisany w sposób pełny.

W ocenie DIAS, NUS prawidłowo także ustalił Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, za okresy od maja do grudnia 2017 r.

Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżyła w całości ww. decyzję DIAS wnosząc o jej uchylenie jak i uchylenie poprzedzającej ją decyzji NUS w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Strona zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14k § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., przez błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że wydana wobec Skarżącej interpretacja indywidualna z dnia 29 listopada 2011 r. nie ma mocy ochronnej na skutek błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że Skarżąca przedstawiła we wniosku o wydanie powołanej wyżej interpretacji indywidualnej stan faktyczny w sposób niewyczerpujący i nieprecyzyjny, który różni się od rzeczywistego stanu faktycznego sprawy,

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wskazanie w motywach decyzji organu I inst. i przedmiotowej decyzji organu II inst., że rzeczywisty stan faktyczny odbiegał od opisanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie powołanej wyżej interpretacji indywidualnej;

c) art. 191 O.p., przez niedokonanie własnej oceny materiału dowodowego wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów i oparcie się na treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r.,

d) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez prowadzenie przez organ II inst. postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. prowadzenie go w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel, umożliwiający zaspokojenie Skarbu Państwa w wyniku realizacji wydanej wobec Skarżącej decyzji, z pominięciem okoliczności faktycznych, dowodów, orzecznictwa sądów administracyjnych i wyroków TSUE, korzystnych dla Skarżącej,

e) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 191, art. 127 w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez powielenie całych fragmentów uzasadnienia uprzednio wydanej wobec Skarżącej decyzji w toku innego postępowania podatkowego dotyczącego podatku VAT za okresy rozliczeniowe od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 30 kwietnia 2017 r. i decyzji organu I inst., odstępując przez to od samodzielnej oceny materiału dowodowego, dokonania zindywidualizowanego rozstrzygnięcia oraz ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 41 ust. 2a w zw. z art. 5a oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 10 do ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że transakcje zawierane przez Skarżą nie stanowią dostawy towarów, dla których zastosowanie powinna mieć stawka 5% podatku VAT i błędne uznanie, że transakcje te stanowią świadczenie usług, objęte stawką 8% podatku VAT,

b) art. 98 dyrektywy VAT, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że ustalenie, czy określona sprzedaż stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług powinno być poprzedzone kwalifikacją do właściwego grupowania PKWiU,

c) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, b i d ustawy o VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy istniały podstawy do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Skarżąca zwróciła się o rozważenie, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unit Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326, s. 1 i nast.) skierowania do TSUE następujących pytań prejudycjalnych:

a) czy przepisy dyrektywy VAT (a w szczególności art. 98 dyrektywy VAT) nie stoją na przeszkodzie takiej praktyce krajowej, zgodnie z którą przed ustaleniem czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy też świadczeniem usług, należy dokonać ich klasyfikacji statystycznej,

b) czy przepisy dyrektywy VAT (a w szczególności art. 14 i art. 24 dyrektywy VAT) nie stoją na przeszkodzie takiej praktyce krajowej, zgodnie z którą sprzedaż gotowych posiłków na "wynos" lub z dostawą do klienta (przy gotowanych, przyprawionych i ugotowanych), której to sprzedaży nie towarzyszą dodatkowe usługi (zapewnienie odpowiedniego miejsca do konsumpcji, doradzanie klientom, podanie posiłku wraz z nakryciem oraz posprzątanie po jego zakończeniu) stanowi świadczenie usług na potrzeby podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na przedmiotową skargę DIAS podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 25 lutego 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: "P.p.s.a.").

W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1290/18, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne:

1. Czy w zakresie pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawka VAT (art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1; z późn. zm.) w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 77 z 23.3.2011, str. 1-22)) mieści się sprzedaż dań gotowych, w warunkach takich jak w sporze zawisłym przed sądem krajowym, tj. w sytuacji, w której sprzedawca: - udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet); - brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej; - nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu; - proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany; - klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia.

2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań polegający w szczególności na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań?

3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia?

W niniejszej sprawie uznano, mając na uwadze wyżej wskazany przedmiot sporu, że rozpoznanie przedstawionej kwestii prejudycjalnej będzie miało bezpośredni wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż dostarczy odpowiedzi w zakresie możliwości stosowania właściwej stawki podatkowej. Z tej zatem przyczyny, celowym było zawieszenie postępowania.

W dniu 22 kwietnia 2021 r. TSUE wydał wyrok w sprawie o sygn. C-709/19.

Postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2021 r. podjęto zawieszone postępowanie sądowe.

Na rozprawie w dniu 27 października 2021 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a., postanowił połączyć sprawy o sygnaturach akt III SA/Wa 209/19, III SA/Wa 1145/19 oraz III SA/Wa 2080/20 do wspólnego rozpoznania ale odrębnego rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik Skarżącej na rozprawie cofnął wniosek zawarty w skardze o zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja DIAS oraz poprzedzająca ją decyzja NUS zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 P.p.s.a., tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedniego zakwalifikowania dokonywanej przez Skarżącą sprzedaży posiłków "na wynos" (w tym z dostawą do klienta) jako dostawy towarów lub świadczenia usług związanych z wyżywieniem, a więc usług gastronomicznych.

W ocenie Sądu kluczowe dla jego rozstrzygnięcia jest stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. o sygn. C-709/19.

W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

Trybunał przypomniał, że w przypadku złożonej transakcji, składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym względzie każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-407/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09; EU:C:2011:135 i przytoczone tam orzecznictwo).

Określając wspomniane kryteria rozróżnienia, Trybunał wskazał, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu obecnego art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z 2 maja 1996 r., Faaborg Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku, gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, tj. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.

Jeśli natomiast chodzi o przygotowanie produktów, z orzecznictwa Trybunału wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68).

Trybunał wskazał również na kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji jako usług restauracyjnych lub cateringowych wynikające z rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Artykuł 6 ust. 1 tego rozporządzenia przewiduje, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie oraz że dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi, a także że usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Artykuł 6 ust. 2 tego rozporządzenia wyjaśnia zaś, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Z brzmienia art. 6 wspomnianego rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania.

Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, interpretowanej w świetle orzecznictwa Trybunału, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce.

Wyjaśniwszy powyższe, zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu.

Na zakończenie swoich rozważań Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie w świetle przedstawionych kryteriów, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych". W tym względzie, po pierwsze okoliczność, że dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" lub "środków spożywczych" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy 112, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Każde państwo członkowskie może bowiem zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Po drugie, jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z 21 listopada 2018 r., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31).

Mając na względzie, wskazania Trybunału, identyfikując się z poglądem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18) należy przyjmować następujące grupowania uzależnione od stanu faktycznego konkretnej sprawy:

- sprzedaż dań przygotowanych według zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną,

- sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę towarów (środków spożywczych),

- sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną. Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta,

- sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę towarów (środków spożywczych),

- sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie to albo dostawą albo usługą restauracyjną.

Przenosząc powyższe uwagi Trybunału na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że ich uwzględnienie prowadzi do wniosku o wadliwości wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (tj. art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy) dokonanej przez organ. Stanowisko przedstawione w omówionym wyroku TSUE wskazuje bowiem, że sposób wykładni ww. norm, sprowadzający się do zdeprecjonowania – z punktu widzenia możliwości zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku – kwestii czy dana czynność stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług i nadawania w tym względzie kluczowego znaczenia klasyfikacji statystycznej (symbolowi PKWiU) jest błędny.

Organ odwoławczy błędnie przyjął, że kwalifikacja sprzedaży przez Skarżącą gotowych posiłków na "wynos" jako dostawy towarów lub świadczenia usług w oparciu o definicje określone w ustawie o podatku VAT jest nieistotna, a przesądzające znaczenie ma sposób dokonania klasyfikacji statystycznej tych czynności.

Przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z klasyfikacją organ winien bowiem ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywa się w oparciu o przepisy ustawy o VAT, a nie klasyfikację statystyczną. Przepisy ustawy o VAT definiują oba te pojęcia w art. 7 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo należy wskazać, że istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez stronę Skarżącą, tj. czy 5% przyjmując za podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań, czy 8% od usług związanych z wyżywieniem, jak twierdziły organy obu instancji.

Pierwszorzędne znacznie odgrywa bowiem – o czym była mowa wyżej - ustalenie, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a ustalenie to odbywa się w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie klasyfikację statystyczną. Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zostały tak skonstruowane, że w art. 7 ustawodawca zdefiniował co rozumie przez dostawę towarów, a następnie w art. 8 ust. 1 określił, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Trudno też sobie wyobrazić, że klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się art. 5a ustawy o VAT, mogłaby samoistnie przesądzać o stosowaniu obniżonych stawek podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe (art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady z dnia 15 marca 2011 r.) i interpretujące je orzecznictwo regulują tę kwestię odmiennie. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, prawo unijne ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego, państwa członkowskie Unii Europejskiej winny zapewnić skuteczność prawa unijnego, kraje członkowskie nie powinny wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym, a w razie sprzeczności przepisów prawa unijnego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego.

Ponadto, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji, organ za nieistotne uznał pewne elementy wskazane w stanie faktycznym w tym brak konsumpcji w miejscu odbioru dań i potraw. Strona podkreślała, że w takim przypadku stosuje stawkę 8% a jednocześnie kładąc nacisk kwestie sposobu przygotowania potraw.

Organy w świetle ww. wyroku Trybunału powinien wziąć pod uwagę elementy, które mają znaczenie kluczowe dla właściwego sposobu opodatkowania dokonywanych przez Spółkę czynności, a które to nie zostały uwzględnione przy ocenie sprawy.

W konsekwencji, odnośnie do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., wskazać należy są one o tyle trafne, bowiem organ dokonując ustaleń w sprawie skupił się na tych elementach stanu faktycznego, które w świetle orzeczenia TSUE nie są istotne dla rozróżnienia, czy sprzedaż dokonywana przez Skarżącą stanowiła dostawę towarów, czy świadczenie usług. Organ zbagatelizował natomiast te kwestie, które w świetle orzeczenia TSUE są najistotniejsze, a więc charakter i zakres usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności, usług.

Za zasadne uznać również należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Podkreślić bowiem należy, że Skarżąca stosując stawkę 5% działała w zaufaniu do organu podatkowego, z uwagi na otrzymaną interpretację indywidualną. W ocenie Sądu kwestią najistotniejszą jest kwestia ewentualnej ochrony wynikającej z otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2011 r. (art. 14k § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14m § 1 O.p.).

Sąd nie zgadza się bowiem z organem, że wniosek o interpretację zawierał inny stan faktyczny, gdyż wnioskodawca wskazał klasyfikację PKWiU dla tego świadczenia.

Sąd podziela bowiem aktualnie dominujące stanowisko sądów administracyjnych, że nie ma uzasadnionych podstaw prawnych, aby klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b O.p. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organy podatkowe w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 134/19, z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16, z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17, z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16, z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16, z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16 oraz z 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 179/16).

Mając na uwadze kwestie wpływu na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych interpretacji indywidualnych, organy podatkowe wydały, interpretacje indywidualną, w której uznano za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności (jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie) stawki podatku w wysokości 5% z dnia 29 listopada 2011 r.

Dopiero 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 O.p., wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Jednak ze stanu faktycznego sprawy nie wynika aby po

wydaniu ww. interpretacji ogólnej doszło do zmiany, stwierdzenia wygaśnięcia bądź uchylenia uzyskanej przez Skarżącą indywidulanej interpretacji z dnia 29 listopada 2011 r. Mając na uwadze art. 14k § 1 O.p., należy podkreślić, iż zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia bądź uchylenia nie może szkodzić wnioskodawcy. Podatnikowi, który zastosuje się do interpretacji indywidualnej powinna przysługiwać swego rodzaju ochrona prawna w zakresie w jakim zastosuje się do interpretacji, a także poczucie bezpieczeństwa prawnego. Potwierdzają to wyroki sądów administracyjnych, m.in. wyrok z 20 lutego 2018 sygn. III SA/Wa 1896/17, w sprawie zastosowania się do interpretacji indywidualnej, która następnie została przez organy administracji skarbowej podważona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził iż "organy podatkowe są zobowiązane do takiego zachowania, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze i ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje". Z przepisów art. 14b O.p. wynika, że instytucja interpretacji indywidualnej powinna odnosić się ma do konkretnej, zindywidualizowanej sytuacji danego podatnika, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek pojawiających się po jego stronie wątpliwości co do zastosowania przepisów prawa podatkowego w jego konkretnej sprawie. Bez wątpienia najważniejszą funkcją interpretacji indywidulanych z punktu widzenia podatnika, jest ich funkcja gwarancyjna polegająca na zapewnieniu ochrony zainteresowanemu składającemu wniosek o wydanie interpretacji i stosującemu się do wykładni przedstawionej przez organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego. Funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono, wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu podmiotowi", który zastosował się do wydanej interpretacji - realizację funkcji gwarancyjnej opisano w przepisach art. 14k O.p. Przyjęta w zaskarżonych decyzjach postawa organów negująca moc ochronną interpretacji uzyskanej w indywidualnej sprawie przez Skarżącą w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, zmieniająca stawkę VAT na sprzedawane przez Spółkę produkty na "wynos" całkowicie eliminuje funkcje gwarancyjną interpretacji indywidualnej, to powoduje brak poczucia bezpieczeństwa prawnego podatnika i brak zaufania do decyzji organów administracji skarbowej. Podatnik, otrzymując interpretacje indywidualną w swojej sprawie, rzetelnie, wyczerpująco i zgodnie z prawdą przedstawiając stan faktyczny, powinien mieć poczucie bezpieczeństwa prawnego.

W tym zakresie, organy podatkowe naruszyły przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., albowiem nie wykazały w toku postępowania, że rzeczywisty stan faktyczny odbiegał od opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji.

Naruszenie art. 121 § 1 O.p. polegało zatem na nieuwzględnieniu otrzymanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2011 r. jak nieuwzględnieniu utrwalanej praktyki interpretacyjnej odnośnie do stawki VAT w zakresie sprzedaży w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi.

Nie sposób również nie zauważyć, że w sytuacji takiej np. gdy podatnik będzie się stosował do znanej mu utrwalonej praktyki rozstrzygania przez organ podatkowy spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, w przeciwieństwie do k.p.a., podatnikowi temu nie stworzono w Ordynacji podatkowej żadnej normatywnie wyrażonej ochrony prawnej, obligującej organ do jakiejkolwiek formy jego ochrony. Jedyną normą, z jakiej organ może skorzystać w takiej sytuacji, jest art. 121 § 1 O.p., lecz przepis ten stanowiąc, że "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych" nie określa jak powinien postąpić organ, w sytuacji gdyby sam stwierdził, że norma ta została naruszona poprzez nieuwzględnienie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. W takiej sytuacji organ podatkowy w konfrontacji zasady legalizmu obligującej go do zastosowania określonej normy prawa podatkowego z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, nieobwarowanej - jak w przypadku instytucji interpretacji (art. 14k i art. 14m § 1 O.p.) - obowiązkiem i określeniem sposobu jej realizacji, zawsze stanie na gruncie zasady legalizmu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyroki NSA z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 1783/13, z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1138/14). Poglądy takie wyrażane były także w piśmiennictwie (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 8, s. 20-35). Jednocześnie jednak zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 o.p. Sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyrok NSA z 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/187, opubl. w ONSA z 1987 r. Nr 2, poz. 79, z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). Jako istotne dla wyniku postępowania naruszenie zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych uznawano także sytuację, gdy organowi znane są wcześniej (od podatnika) dane niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, a mimo to wszczyna on postępowanie dopiero tuż przed upływem terminu przedawnienia i podejmuje działania zmierzające do przerwania lub zawieszenia biegu tego terminu (wyrok NSA z 7 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 894/14). W orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W tym ostatnim orzeczeniu sąd zwraca także uwagę na wynikającą z art. 14k i art. 14m § 1 O.p. zasadę nie szkodzenia podatnikowi, który zastosował się do wydanej mu interpretacji w okresie jej obowiązywania.

Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje.

Na tym tle podkreślenia wymaga również fakt, że w przedmiotowym stanie faktycznym Skarżąca podejmując decyzję w zakresie zastosowania kwalifikacji czynności jako dostawy towarów i związanej z nią stawki od podatku od towarów i usług, działała nie tylko w oparciu o interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów, ale podjął decyzje także w oparciu o utrwaloną praktykę interpretacyjną organów podatkowych prezentowaną w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz innych podmiotów.

Reasumując, w świetle analizowanego wyroku TSUE, przyjęte przez organ założenia odnośnie do stawki VAT mającej zastosowanie do sprzedaży dokonywanej przez Skarżącą są nietrafne, oparte na błędnej wykładni podanych przepisów ustawy o VAT i załącznika nr 10 do tej ustawy.

Ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz przepisów prawa procesowego, w tym zwłaszcza art. 121 § 1 O.p., konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Ponownie orzekając w sprawie, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie, przedstawione wcześniej zastrzeżenia Sądu. Dotyczą one zarówno naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania, jak i odnoszą się do kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez Skarżącą czynności, z zastosowaniem opisanych wyżej przesłanek uznanych za istotne przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19, których organ podatkowy – z uwagi na zajęte stanowisko – zasadniczo nie analizował.

Zatem istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Organ przyjął bowiem niewłaściwe kryterium dla identyfikacji tych czynności. Dlatego zasadny jest pogląd o konieczności uwzględniania "kontekstu unijnego" przy dokonywaniu wykładni przepisów regulujących podatek od towarów i usług. Nie sposób również odmówić racji stanowisku, co do funkcji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rolą organu będzie ocena zgromadzonego materiału dowodowego z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów kwalifikacji dokonywanych przez Skarżącą czynności opodatkowanych i w konsekwencji sformułowanie oceny co do właściwej stawki podatkowej.

Na obecnym etapie sprawy przedwczesna jest ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, b i d ustawy o VAT, w przedmiocie ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem, bowiem wpierw organ powinien wykonać wskazane powyżej zalecenia Sądu.

Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS, która jest dotknięta takim samymi wadami, jak decyzja ostateczna.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 17796 zł, która obejmuje wpis w wysokości 6979 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10800 zł.