Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 458/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 maja 2016 r. sprawy ze skargi B. F., J. B. i P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2013r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] czerwca 2013r. w przedmiocie określenia "T." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej "Spółka"), zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2008r. Spółka zaskarżyła ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 27 sierpnia 2014r., III SA/Wa 124/14, uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2015r. umorzył postępowanie odwoławcze.

Przed wydaniem wyżej wskazanego wyroku, pismem z 4 lipca 2014r. Spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2013r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej "O.p.". Jako podstawę wznowienia Spółka powołała okoliczność wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), postanowienia z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 (Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). Uzasadniając swoje żądanie Spółka podniosła, że w toku postępowania wymiarowego organ podatkowy nie badał, czy dokonując transakcji działała w dobrej wierze, tj. czy nawiązując współpracę z firmami P.H.U. M. s.c. oraz P. Sp. j. i dokonując od nich zakupów, nie naruszono zasad staranności, jakie powinien zachować przeciętny przedsiębiorca. W opinii Spółki szczególne znaczenie dla oceny zasadności wznowienia postępowania w sprawie i wzruszenia wydanej w jego toku ostatecznej decyzji wymiarowej, miała treść postanowienia z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13. Przedmiotowe orzeczenie dotyczy bowiem bezpośrednio oceny zgodności polskich przepisów podatkowych z regulacjami wspólnotowymi, zaś stan faktyczny, na gruncie którego przedmiotowe orzeczenie zostało wydane jest praktycznie identyczny jak ten, który został ustalony w toku postępowań podatkowych toczących się w stosunku do Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2014r., odmówił wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z [...] listopada 2013r. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazał, że w dniu 11 grudnia 2013r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną decyzję organu odwoławczego z [...] listopada 2013r. Do dnia wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku Spółki z 4 lipca 2014r., nie zapadło orzeczenie w zakresie ww. skargi Spółki. W przedmiotowej sprawie wystąpiła zatem formalna przeszkoda do wznowienia postępowania podatkowego, albowiem wszczęcie postępowania wznowieniowego doprowadziłoby do zbiegu dwóch postępowań: sądowoadministracyjnego oraz podatkowego w sprawie wznowienia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wobec braku prawomocnego orzeczenia sądu w zakresie oceny legalności decyzji z [...] listopada 2013r., wznowienie postępowania w celu jej uchylenia przez organ pierwszej instancji jest niedopuszczalne.

Pismem z 25 sierpnia 2014r. pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] października 2014r., organ odwoławczy uchylił w całości ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] grudnia 2014r., działając w pierwszej instancji wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] listopada 2013r., a postanowieniem z [...] grudnia 2014r., zawiesił wznowione postępowanie do czasu powzięcia wiedzy o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie sądowe w związku z wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieprawomocnego wyroku z dnia 27 sierpnia 2014r., III SA/Wa 124/12, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2013r. Prawomocny wyrok wpłynął do Izby Skarbowej w dniu 16 stycznia 2015r. i z tą datą organ podatkowy powziął informację o uprawomocnieniu się ww. orzeczenia.

Postanowieniem z [...] stycznia 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. podjął z urzędu postępowanie zawieszone postanowieniem z [...] grudnia 2014r.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2015r., umorzył postępowanie wznowieniowe. Wskazał, że zasadniczą przyczyną umorzenia była bezprzedmiotowość postępowania, która zaistniała w jego toku (po wznowieniu). Wskutek zakończenia upadłości i wykreślenia Spółki z rejestru, prawomocnego od dnia 20 stycznia 2015r., automatycznie przestał istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik, korzystający z uprawnień i wypełniający obowiązki określone w ustawie o VAT oraz legitymowany do udziału w procedurze nadzwyczajnego wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej. W takim przypadku postępowanie nie może się toczyć, gdyż nie istnieje adresat praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, że wyrokiem z 27 sierpnia 2014r., sygn. akt III SA/Wa 124/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2013r. Tym samym w obrocie pozostało jedynie nieostateczne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, tj. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] czerwca 2013r., od której Spółka wniosła odwołanie. Wskutek powyższego, po wznowieniu postępowania przestała istnieć przesłanka dla zastosowania trybu wznowienia, tj. zakończenia sprawy decyzją ostateczną. W wyniku eliminacji z obrotu prawnego ostatecznego rozstrzygnięcia organu odwoławczego, przestała mieć miejsce faktyczna podstawa orzekania w trybie wznowienia postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z uwagi na bezprzedmiotowość, postępowanie wznowione postanowieniem z [...] grudnia 2014r. nie mogłoby być prowadzone, skoro nie istnieje już w obrocie prawnym ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2013r. W kontekście przedstawionych okoliczności faktycznych organ podatkowy zobligowany był do wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 208 § 1 O.p. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ze względu na kształt podjętego rozstrzygnięcia, nie jest możliwa zarówno ocena wnioskowanej przez Spółkę przesłanki wznowienia, jak również brak jest możliwości rozpatrzenia wniosku Spółki zawartego w piśmie z dnia 4 lipca 2014r. o dopuszczenie w poczet materiału dowodnego odpisów załączonych dokumentów.

Zwracając uwagę, że wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją, wniósł pełnomocnik syndyka masy upadłości, działający na podstawie załączonego do wniosku umocowania z 13 czerwca 2014r., Dyrektor Izby Skarbowej przywołał art. 96 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r. poz. 121 ze zm., dalej "k.c") i stwierdził, że pełnomocnictwo udzielone przez syndyka masy upadłości, powołanego do działania na rzecz upadłego (Spółki), R. G., wygasło w związku z zakończeniem postępowania upadłościowego poprzez likwidację majątku Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 86 § 2 O.p., w razie likwidacji lub rozwiązania osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej podmiot dokonujący jej likwidacji lub rozwiązania zawiadamia pisemnie właściwy organ podatkowy, nie później niż w ostatnim dniu istnienia tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem. Zasadnym było zatem przesłanie decyzji, celem informacyjnym, na adres przechowawcy dokumentacji.

Pismem z 26 sierpnia 2015r. J. B., B. F. oraz P. S. reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2015r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że organ odwoławczy decyzjami z [...] czerwca 2014r., wydanymi wobec J. B. oraz P. S. oraz decyzją z [...] maja 2014r., wydaną w sprawie B. F. utrzymał w mocy decyzje wydane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, orzekające o solidarnej odpowiedzialności byłych członków zarządu Spółki, tj. J. B., B. F. oraz P. S. (dalej również jako "Skarżący") wraz ze Spółką, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2008r. Wyrokiem z 14 kwietnia 2015r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2300/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. F. na wydaną wobec niej decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności, wskazując m.in. na fakt, że wyrok WSA w Warszawie, uchylający decyzję organu odwoławczego, wydaną wobec Spółki, pozostaje bez znaczenia w sprawie odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, albowiem postępowania podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności mogą zostać wszczęte bez względu na przymiot ostateczności decyzji na dzień rozstrzygania skargi przez Sąd. Zdaniem Sądu znaczenie ma zaś okoliczność, że w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na dzień wydania zaskarżonej decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności, tj. na dzień [...] maja 2014r., decyzja organu odwoławczego, wydana wobec Spółki była ostateczna. W ocenie Sądu istniała zatem podstawa do pociągnięcia B. F. do odpowiedzialności bez względu na to, co stało się z decyzją wymiarową wydaną wobec Spółki, po uchyleniu wyrokiem WSA, utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego. Wyrokiem z 12 czerwca 2015r., zapadłym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2304/14, WSA w Warszawie uwzględnił analogiczną skargę P. S., złożoną na wydaną wobec niego decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności i uchylił tę decyzję. Z kolei w wyroku z 15 lipca 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2302/14, doręczonym w dniu 19 sierpnia 2015r. WSA w Warszawie oddalił analogiczną skargę J. B., na wydaną wobec niego decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności. Sąd uznał, że podstawą do oddalenia skargi jest los decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki, po uchyleniu wyrokiem decyzji organu odwoławczego, która utrzymywała ją w mocy. Sąd podkreślił, że fakt umorzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2015r., postępowania odwoławczego prowadzonego w przedmiocie decyzji wymiarowej determinuje możliwość orzekania o przeniesieniu odpowiedzialności na byłych członków zarządu Spółki.

W sprawie wznowieniowej natomiast, Dyrektor Izby Skarbowej w W. umorzył postępowanie uznając, że wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania prowadzonego w tym zakresie. Pełnomocnik wskazał, że Spółka z takimi rozstrzygnięciami zgodzić się nie może, wobec czego konieczne stało się wniesienie odwołania od decyzji z [...] marca 2015r. W związku z upływem terminu do złożenia odwołania, koniecznym okazało się złożenie wniosku o przywrócenie tego terminu. Do przedmiotowego wniosku załączono odwołanie z 26 sierpnia 2015r., o którego przywrócenie terminu do złożenia wystąpiono.

Postanowieniem z [...] września 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy uznał, że ww. wniosek nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Skarżący nie posiadają kompetencji do zainicjowania postępowania podatkowego (złożenia wniosku) w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wydanej dla Spółki (jako strony postępowania w znaczeniu materialnym), która w dacie wydania tej decyzji, wobec ustania bytu prawnego, straciła również zdolność do bycia stroną w postępowaniu podatkowym.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do uzasadnienia decyzji z [...] marca 2015r. podniósł, że nie został dopełniony wymóg ostateczności decyzji. Bowiem wyrokiem z 27 sierpnia 2014r., III SA/Wa 124/14, prawomocnym od 16 grudnia 2014r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2013r. W obrocie pozostało tym samym jedynie nieostateczne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] czerwca 2013r., od której Spółka wniosła odwołanie z 2 lipca 2014r. W wyniku eliminacji z obrotu prawnego ostatecznego rozstrzygnięcia organu odwoławczego, przestała istnieć faktyczna podstawa orzekania w trybie wznowienia postępowania.

Skarżący wnieśli zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2015r., zarzucając naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że Skarżący jako byli członkowie zarządu Spółki nie posiadają interesu prawnego w udziale w postępowaniu wznowieniowym w sprawie wymiarowej Spółki pomimo, że postępowanie to dotyczy bytu prawnego decyzji wymiarowej determinującej ich odpowiedzialność jako osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki i w efekcie, poprzez odmowę wszczęcia postępowania pomimo, że Skarżących należy uznać za osoby mające interes prawny w udziale w tym postępowaniu w rozumieniu art. 133 § 1 O.p.;

- art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez zignorowanie konieczności ustosunkowania się do argumentacji przedstawionej przez Skarżących we wniosku o przywrócenie terminu, co stanowi prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organu.

W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uchylenie powyższego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] marca 2015r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] listopada 2015r. utrzymał w mocy ww. postanowienie z [...] września 2015r. W uzasadnieniu analizując art. 165a O.p. organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał i uzasadnił, iż wspólnicy zlikwidowanej spółki z o.o. nie posiadają kompetencji do zainicjowania postępowania poprzez złożenia wniosku o przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wydanej dla Spółki (jako strony postępowania w znaczeniu materialnym), która w dacie wydania tej decyzji, wobec ustania bytu prawnego, straciła również zdolność do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy wyjaśnił, że bezsporny w rozpatrywanej sprawie jest status Skarżących. Postanowieniem z [...] października 2014r. Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych (sygn. akt [...]), zakończone zostało postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Spółki poprzez likwidację majątku. Na skutek zakończenia podstępowania upadłościowego i prawomocnego wykreślenia z rejestru przedsiębiorców, skutkującego utratą bytu prawnego, przestała istnieć strona postępowania, w znaczeniu materialnym.

Organ wskazał, że zagadnienie interesu prawnego osób trzecich ponoszących (potencjalnie) odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (według zasad określonych w rozdziale 15 działu III O.p.) w uczestniczeniu w postępowaniu wymiarowym jest jednolicie ujmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 13 marca 2013r. I GSK 232/13 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał na brak takiego interesu prawnego po stronie byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej jako osób trzecich w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika. Jednak z zasady ponoszenia przez wspólników (byłych wspólników) odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wynika by w sprawie administracyjnej i sądowoadministracyjnej stronami postępowania byli jednocześnie spółka i wspólnicy. Zatem w wypadku wykreślenia spółki jawnej z rejestru sądowego w toku postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, stronami tego postępowania nie stają się byli jej wspólnicy.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na obecny w orzecznictwie pogląd co do tego, że postępowanie podatkowe, w którym dochodzi do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe, może toczyć się jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie.

Byli członkowie zarządu zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako osoby trzecie w rozumieniu O.p. (art. 116 § 1) nie mają interesu prawnego w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jako podatnika. Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i O.p. nie przewidują następstwa prawnego członków zarządu w przypadku zlikwidowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego. Likwidacja spółki powoduje utratę przez nią podmiotowości podatkowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Skoro zgodnie z przepisami prawa materialnego, podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, to w momencie jej likwidacji - wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego - członkowie zarządu tracą legitymację do występowania w postępowaniu dotyczącym zobowiązań spółki, w tym do składania odwołań od decyzji kierowanych do spółki, jak również nie nabywają automatycznie statusu strony jako byli członkowie zarządu zlikwidowanej spółki w postępowaniu sądowoadministracyjnym, gdyż nie są następcami prawnymi tej spółki, a jedynie osobami trzecimi, w stosunku do których może zostać ewentualnie wydana - w odrębnym postępowaniu - decyzja o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Organ odwoławczy powołał się na treść art. 133 § 1 O.p., który stanowi o tym kto jest stroną w postępowaniu podatkowym i wskazał, że istotnym elementem definicji strony jest interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który motywuje ten podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (zob. Piotr Pietrasz. Komentarz do art. 133 O.p., stan prawny 01.03.2011r., LEX 2011).

Zdaniem organu odwoławczego omawiany przepis stoi na przeszkodzie, by wywieść z niego normy uprawniające wspólników zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do występowania z wnioskiem w postępowaniu podatkowym (tu: wznowieniowym) w zakresie podatku od towarów i usług, również po zlikwidowaniu tej spółki i jej wykreśleniu z rejestru podatników.

Organ podatkowy podniósł, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie ugruntowany jest pogląd, że interes prawny musi być wywodzony z norm prawa materialnego. Posiadanie interesu prawnego w postępowaniu sądowo-administracyjnym oznacza ustalenie przepisu prawa powszechnie obowiązującego, na którego podstawie można skutecznie żądać czynności sądu administracyjnego. Powyższe uzasadnia ponadto konkluzję, że interes prawny przysługuje podmiotowi tylko w jego własnej sprawie. Zatem interes prawny, aby mógł zostać zaspokojony, musi być osobisty, własny, indywidualny, znajdujący swoją podstawę w przepisach prawa materialnego (w niektórych sytuacjach także procesowego) oraz potwierdzenie w okolicznościach faktycznych. Interes prawny jest zarazem kategorią ściśle związaną z przedmiotem postępowania ze względu na fakt, że dotyczy sfery normatywnej, mającej swoje źródło w przepisach regulujących sposób załatwienia sprawy. Można ująć go też jako potrzebę ochrony sfery prawnej obywatela, wyznaczającą zakres jego działań lub subiektywnie odczuwaną potrzebę utrzymania istniejącego lub spowodowania takiego stanu rzeczy, jaki dany podmiot uważa za korzystny, przy czym korzyść ta musi mieć swoje źródło w prawie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z art. 133 § 1 O.p., nie można wywieść, by podatnik i osoba trzecia, albo inne wymienione w tym przepisie osoby były równocześnie stroną w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, gdyż oznaczałoby to pominięcie przesłanek wymienionych w części końcowej przepisu (wykazanie interesu prawnego), bądź uznanie, że strony czerpią swoje uprawnienia do uczestnictwa w takim postępowaniu z różnych podstaw prawnych (por. wyrok NSA z 15 lutego 2006r., II FSK 336/05). Każdy z tych podmiotów nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niego konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie podkreśla się, że stroną postępowania jest wyłącznie ten podmiot, którego uprawnienia lub obowiązki podlegają skonkretyzowaniu w postępowaniu podatkowym, a zatem wymienione w art. 133 § 1 O.p., w tym przepisie podmioty są stroną postępowania podatkowego, jeśli jego przedmiotem jest indywidualizacja uprawnień lub obowiązków tych podmiotów.

Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że dla przyjęcia, iż dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego nie wystarczy wykazanie, że jest on jednym z podmiotów prawa podatkowego (podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a), lecz niezbędne jest spełnienie drugiego kryterium, tj. posiadanie interesu prawnego, przy czym musi to być własny interes prawny danego podmiotu.

Okoliczności wskazywane przez Skarżących nie przesądzają w istocie o istnieniu po ich stronie interesu prawnego (we wskazanym wyżej rozumieniu), lecz jedynie interesu faktycznego, który jednak nie może skutkować przyznaniem im statusu strony w postępowaniu, którego dotyczy wniosek. Interes prawny nie jest bowiem tożsamy z interesem faktycznym, który oznacza, iż określony podmiot jest bezpośrednio zainteresowany treścią rozstrzygnięcia, jednakże rozstrzygnięcie to nie będzie dotyczyło jego praw lub obowiązków wynikających z przedmiotu tego postępowania, a to z uwagi na brak takich praw lub obowiązków. Interes faktyczny sprowadza się do tego, że określony podmiot jest bezpośrednio zainteresowany skutkami postępowania, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego mającymi stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu.

Organ wskazał również, że na uwzględnienie nie zasługuje argumentacja odwołująca się do relacji postępowania podatkowego i karnoskarbowego. Poniesienie odpowiedzialności karnoskarbowej za popełnienie czynu uznanego przez ustawę za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie jest powiązane z posiadaniem przymiotu strony w postępowaniu podatkowym.

Skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie zarzucając naruszenie:

1. art. 165a w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- uznanie, że Skarżący nie posiadają interesu prawnego we wszczęciu postępowania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji umarzającej ponieważ ich własny interes prawny nie podlegał konkretyzacji w takim postępowaniu pomimo, że brak przymiotu strony Skarżących w postępowaniu wymiarowym Spółki nie może automatycznie przesądzać o braku przymiotu strony w postępowaniu wznowieniowym toczącym się w trybie nadzwyczajnym i zmierzającym do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji wymiarowej, która determinuje możliwość pociągnięcia ich do odpowiedzialności za wątpliwe (zakwestionowane prawomocnym wyrokiem sądowym) zobowiązania podatkowe Spółki;

- uznanie, że skoro w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów wymienionych w art. 133 § 1 O.p. nie mogą brać udziału osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów, a osoby której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego nie można uznać za stronę postępowania, to jedynie Spółka może być stroną w prowadzonym wobec niej postępowaniu wymiarowym, a Skarżący nie mają takiego przymiotu nawet w sprawie wznowieniowej, podczas gdy nie można wykluczyć udziału co najmniej niektórej kategorii podmiotów wymienionych w art. 133 § 1 O.p. w postępowaniu dotyczącymi innej kategorii tych podmiotów, a interes prawny Skarżących jako osób trzecich zgodnie z art. 133 § 1 O.p. w udziale w postępowaniu wznowieniowym wynika z tej samej normy materialnego prawa podatkowego, w oparciu o którą wydano decyzję wymiarową;

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, jakoby w sprawie bezsporny był status Skarżących jako byłych wspólników Spółki podczas gdy Skarżący są byłymi członkami zarządu Spółki, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy.

W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji w całości.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podnieśli, że nie ma żadnych podstaw do odmówienia im w sprawie z ich wniosku interesu prawnego w uczestnictwie w postępowaniu wznowieniowym zmierzającym do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej, której ostateczność jest błędem formalnym organu determinującym osobistą odpowiedzialność Skarżących na podstawie art. 116 § 1 O.p. w ich własnej, indywidualnej sprawie. Ponadto Skarżący wskazali, że organ całkowicie zignorował przedstawiony fakt, iż ich interes prawny wynika wprost z norm karnoskarbowego prawa materialnego. Jak bowiem podkreślono we wniosku Skarżących, zgodnie z art. 9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013r. poz. 186 ze zm.; dalej "kks") - osoba, która na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi i dopuszcza się przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego określonego w przepisach kks, podlega odpowiedzialności karnej skarbowej jako quasi sprawca. Odpowiedzialność oparta na tym przepisie jest niezależna od odpowiedzialności podmiotu, której sprawami gospodarczymi zajmuje się osoba ponosząca odpowiedzialność. Sprawcą czynu zabronionego może być m.in. członek zarządu spółki prawa handlowego, a więc w przedmiotowej sprawie również byli członkowie zarządu Spółki. W efekcie Skarżący podkreślili we wniosku, że kwestia bytu prawnego decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki niewątpliwie może mieć istotny wpływ na potencjalną odpowiedzialność karnoskarbową Skarżących.

Powołując się na zasady ogólne postępowania podatkowego wynikające z art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. Skarżący wskazali, że ocena materiału dowodowego przez organ podatkowy byłaby prawidłowa jeżeli nie byłaby oderwana od treści zgromadzonego materiału. Natomiast w zaskarżonym postanowieniu organ uznał Skarżących w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego, za byłych wspólników Spółki, podczas gdy nigdy nie pełnili oni takiej funkcji. Skarżący byli bowiem byłymi członkami zarządu Spółki. W takich warunkach organ doszedł do konkluzji całkowicie oderwanej od okoliczności stanu faktycznego sprawy, że należy podzielić postanowienie wydane w I instancji z tego względu, że "wspólnicy zlikwidowanej Spółki nie posiadają kompetencji do zainicjowania postępowania", natomiast ich status jest "bezsporny". Stwierdzenie to zdaniem Skarżących świadczy o niezrozumieniu istoty sprawy. Należy zauważyć, że orzecznictwo odnoszące się do byłych członków zarządu spółki oraz do byłych wspólników spółki, wbrew stanowisku organu, nie jest jednakowe. Organ, aby móc prawidłowo ocenić sprawę, powinien był w pierwszej kolejności ustalić w sposób prawidłowy w odniesieniu do jakich podmiotów wydaje swoje rozstrzygnięcie. Rozstrzyganie w błędnie ustalonym stanie faktycznym nie pozwala na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest nie zasadna. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.

Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2015r. utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z [...] września 2015r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżących o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2015r. umarzającej postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] czerwca 2013r. w przedmiocie określenia "T." sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2008r.

Istota sporu dotyczy oceny zasadności odmówienia przez organ podatkowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżących o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji umarzającej postępowanie wznowieniowe w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego Spółce. Organ stwierdził bowiem, że Skarżący nie mają statusu strony w tym postępowaniu. Natomiast według Skarżących status strony im przysługuje, a to z tego względu, że są byłymi członkami zarządu zlikwidowanej Spółki.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o przepis artykułu 165a § 1 O.p. Zgodnie z jego treścią, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Z pierwszej części tego unormowania wynika jednoznacznie, że w sytuacji, gdy z wnioskiem inicjującym procedurę podatkową wystąpi podmiot, który nie posiada przymiotu strony organ załatwiający tę sprawę jest zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania. Tak nakazane przez ustawodawcę rozstrzygnięcie jest związane z bezprzedmiotowością takiego postępowania, w którym brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (podmiotu lub przedmiotu), w tym konkretnym przypadku elementu podmiotowego. Nadmienić należy, że organ, do którego wpłynął wniosek od podmiotu, który nie jest stroną nie ma wyboru decyzyjnego w zakresie przyznania wnioskodawcy przymiotu strony, lecz jest zobowiązany mocą tej normy prawnej do odmowy rozpoczęcia procedowania. Innymi słowy, jeżeli do organu wpływa wniosek inicjujący wszczęcie postępowania organ podatkowy ma obowiązek zbadać, czy nie występuje przeszkoda przedmiotowa lub podmiotowa, uniemożliwiająca wszczęcie i przeprowadzenie żądanego postępowania. W razie uznania, że z wnioskiem tym wystąpił podmiot niebędący stroną, organ zobowiązany jest wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z tego wniosku.

Pojęcie strony w postępowaniu podatkowym określa art. 133 § 1 – 3 O.p.

Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną postępowania są: podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Instytucja strony postępowania została oparta na interesie prawnym bezpośrednio odnoszącym się do sfery prawnej danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Treść art. 133 O.p. wskazuje, że interesem prawnym jest interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo, który wynikać musi z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Musi on przy tym bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w tym postępowaniu podatkowym. Stroną postępowania podatkowego są zatem osoby związane z obowiązkiem podatkowym jak i te, których związek z postępowaniem opiera się o inne prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego.

Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego, każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, iż w danym postępowaniu podatkowym ma ona własny interes prawny. Jak zauważa się w orzecznictwie sądowym odwołanie do tego kryterium stanowi nawiązanie do konstrukcji strony przyjętej w ustawie z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dlatego poglądy dotyczące interesu prawnego, formułowane na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, zachowują swoją aktualność także w odniesieniu do strony postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 25 lutego 2010r., II FSK 1635/06, CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA").

Interes prawny, aby mógł zostać zaspokojony przez administrację, musi być osobisty, własny, indywidualny, znajdujący swoją podstawę w przepisach prawa materialnego oraz potwierdzenie w okolicznościach faktycznych (zob. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, wyd. 7 uzupełnione i rozszerzone, Warszawa 2005, s. 224 i n.; wyrok NSA z 19 stycznia 1995r., I SA 1326/93 z komentarzem J. Lipowicz i A. Agopszowicza, "Glosa" 1996/1/5). Należy podkreślić, że interes prawny jest zarazem kategorią ściśle związaną z przedmiotem postępowania, ze względu na fakt, że dotyczy sfery normatywnej, mającej swoje źródło w przepisach regulujących sposób załatwienia sprawy. Można ująć go też, jako potrzebę ochrony sfery prawnej obywatela wyznaczającą zakres jego działań lub subiektywnie odczuwaną potrzebę utrzymania istniejącego, lub spowodowania takiego stanu rzeczy, jaki dany podmiot uważa za korzystny, przy czym korzyść ta musi mieć swoje źródło w prawie (zob. J. Klimkowicz, Interwencja uboczna według k.p.c., Warszawa 1972, s. 50).

Z kolei w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że interes faktyczny to interes indywidualny, który nie został w żaden wyraźny sposób wzięty pod ochronę przez obowiązujące prawo (W. Jakimowicz, Publiczne prawa podmiotowe, Zakamycze 2000, s. 126). Precyzując pojęcie interesu faktycznego, wskazano w orzecznictwie, że jako interes faktyczny należy kwalifikować taki stan, w którym obywatel wprawdzie jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, jak w przypadku interesu prawnego, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego, mającego stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu administracji (zob. wyrok NSA z 22 lutego 1984r., I SA 1748/83, publ. w E. Smoktunowicz, Kodeks postępowania administracyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 109).

Stroną danego postępowania jest zatem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2008r. (konkretyzacja zobowiązania podatkowego) mogła zostać skierowana jedynie do "T." sp. z o.o., bowiem tylko ona posiadała interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona mogła być jego stroną. Tylko też Spółka posiadała interes prawny w postępowaniu wznowieniowym w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2008r. Wskazać bowiem należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeśli postępowanie to dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Jest to tryb nadzwyczajny, który zmierza do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania. Skoro dany podmiot nie ma statusu strony w postępowaniu zwykłym (wymiarowym), to nie ma też tego statusu w postępowaniu nadzwyczajnym.

W prawie podatkowym o tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu, rozstrzygają normy prawne (ustawy). Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004r., I FSK 1269/04, POP 2005/5/125).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela, że kategoria interesu prawnego, na której jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi więc znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2007r. I FSK 76/07, a także wyrok NSA z 25 lutego 2010 r., II FSK 1635/08, CBOSA).

Zważyć również należy, że zasadą jest, iż odwołanie od decyzji organu wydane w pierwszej instancji służy stronie (art. 220 § 1 O.p.). Wniesienie natomiast odwołania przez osobę nie będącą stroną postępowania powoduje, że nie uruchamia ono postępowania odwoławczego. W takim przypadku, przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p. wprost nakazuje organowi odwoławczemu stwierdzić fakt niedopuszczalności odwołania w drodze postanowienia. W konsekwencji, jeżeli dany podmiot nie ma statusu strony do wniesienia odwołania, to nie ma też tego statusu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania. Ponadto wskazać należy, że kwestia dochowania terminu do wniesienia odwołania może być przedmiotem badania, gdy odwołanie jest dopuszczalne. Jeśli odwołanie jest niedopuszczalne zbędne jest badanie dochowania terminu do jego wniesienia.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Skarżący nie mają przymiotu strony do wystąpienia z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] marca 2015r. umarzającej postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Skarżący nie byli bowiem stroną postępowania toczącego się wobec "T." sp. z o.o. w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2008r., ani nie mogli być uznani za stronę postępowania wznowieniowego dotyczącego decyzji wydanej w tym postępowaniu wymiarowym. W tej kwestii organ słusznie wywiódł, że stroną postępowania wymiarowego była tylko i wyłącznie Spółka, bowiem tylko własny interes tej Spółki podlegał konkretyzacji w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2008r. To Spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług i z tego tytułu ciążyły na niej określone przepisami prawa obowiązki i uprawnienia. Tylko też Spółka była stroną wznowionego postępowania, w wyniku którego została wydana decyzja o umorzeniu tego wznowionego postępowania, od której odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia wywiedli Skarżący. Oznacza to, że Skarżący – jako byli członkowie zarządu zlikwidowanej Spółki – nie są stroną postępowania w sprawie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2008r. Nie przejęli oni bowiem praw i obowiązków z mocy ustawy i nie wstąpili w miejsce Spółki z uwagi na fakt, iż nie mogą być jej następcami prawnymi. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej następstwo takie nie ma miejsca ani w przypadku ogłoszenia upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ani w przypadku zlikwidowania tej spółki, a taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Ustanie bytu prawnego osoby prawnej na etapie postępowania podatkowego (wznowieniowego), jako uniemożliwiające merytoryczne rozpatrzenie wniosku i kontrolę instancyjną decyzji wydanej w trybie wznowienia w pierwszej instancji, nie mogło mieć wpływu na zmianę statusu prawnego Skarżących w rozpoznawanej sprawie. W związku z argumentacją zawartą w skardze wskazać należy, że ustanie bytu prawnego osoby prawnej na etapie postępowania odwoławczego w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego, jako uniemożliwiające merytoryczną kontrolę instancyjną decyzji podatkowej wydanej w I instancji, nie mogło mieć również wpływu na zmianę statusu prawnego Skarżących w niniejszej sprawie. W szczególności okoliczność ta, nie daje podstaw do uznania, że prawa Skarżących zostały naruszone, a w związku z tym koniecznym jest przyznanie im uprawnienia do działania w charakterze strony, w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym (wymiarowym i wznowieniowym) taki status im nie przysługiwał.

Jak słusznie wskazał organ z faktu, iż w art. 133 § 1 O.p. wymieniono - jako potencjalne strony postępowania podatkowego - podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p., nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów w tym przepisie wymienionych, mogą brać udział osoby lub jednostki zaliczane do innej grupy.

Każda z tych osób lub jednostek nabywa status strony w tym postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 24 maja 2005r. FSK 2364/04 LEX nr 177038 oraz wyrok NSA z 28 maja 2009r. I FSK 392/08 LEX nr 551704). Dlatego też, nie negując istnienia interesu faktycznego osób trzecich, tak zresztą jak i następców prawnych podatników, płatników czy inkasentów, w wydaniu decyzji, dotyczącej praw lub obowiązków ostatnio wymienionych podmiotów, za których zobowiązania, przy zaistnieniu określonych przesłanek, osoby trzecie czy następcy prawni odpowiadają, nie można uznać, że mają oni własny (osobisty, indywidualny) interes prawny, warunkujący status strony w postępowaniach, w efekcie których wydawane są decyzje skierowane do innych adresatów (por. wyrok NSA z 3 lutego 2006r., I FSK 504/05, CBOSA).

Interes prawny nie jest bowiem tożsamy z interesem faktycznym, który oznacza, że określony podmiot jest bezpośrednio zainteresowany treścią rozstrzygnięcia, jednakże rozstrzygnięcie to nie będzie dotyczyło jego praw lub obowiązków wynikających z przedmiotu tego postępowania, a to z uwagi na brak takich praw lub obowiązków.

Przyjęcie odmiennego od prezentowanego wyżej poglądu prowadziłoby do sytuacji, gdy w jednym postępowaniu jako strona brałby równoprawny udział nie tylko podatnik (płatnik, inkasent), ale także osoby trzecie czy następcy prawni.

Wbrew twierdzeniom Skarżących ich interes w rozpoznawanej sprawie nie znajduje oparcia w art. 116 O.p. Zgodnie z tym przepisem, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym także były członek) jako osoba trzecia, może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (Spółki). Oznacza to zatem, że Skarżący jako osoby trzecie są bezspornie stroną postępowań, ale tylko i wyłącznie w zakresie postępowań podatkowych prowadzonych wobec nich w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości Spółki. Zatem nie można wywodzić interesu prawnego Skarżących z przepisu art. 116 w zw. z art. 108 O.p. oraz z faktu możliwości wydania bądź wydania w stosunku do nich decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług. Fakt, że Skarżący pełnili w Spółce funkcję członków zarządu i wówczas byli uprawnieni do reprezentacji tego podmiotu nie powoduje, że mogą być oni obecnie uznani za strony w postępowaniu, które dotyczy obowiązków i uprawnień podatkowych Spółki. Żaden przepis prawa nie wskazuje bowiem, aby byli członkowie zarządu zlikwidowanej spółki z o.o. mieli interes prawny w kwestionowaniu rozstrzygnięcia skierowanego do Spółki (czy to w toku postępowań zwykłych, czy też nadzwyczajnych).

Byli członkowie zarządu osób prawnych w rozumieniu przepisów rozdziału 15 Działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, traktowani są jak osoby trzecie. Ustawa ta nie przewiduje więc dla członków zarządu statusu równoważnego statusowi spółki - strony postępowania dotyczącego określenia bądź ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki. Członkowie zarządu spółki - osoby prawnej, uczestniczą jedynie w sposób faktyczny w postępowaniu dotyczącym spółki, tylko o ile jednocześnie w dacie dokonywania konkretnych czynności posiadają uprawnienia do reprezentowania samej spółki. Powyższe oznacza, że w sensie prawnym to nie oni, ale spółka za ich pośrednictwem, uczestniczy w postępowaniu. W konsekwencji z chwilą utraty statusu członka zarządu, kończy się ich prawo do faktycznego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym samej spółki (por. wyrok WSA w Krakowie z 12 lipca 2006r., I SA/Kr 499/04, publ. Lex nr 803519).

Posiadającą interes prawny będzie każda osoba, której uprawnień lub obowiązków dotyczyć będzie bezpośrednio decyzja kończąca dane postępowanie. Jeżeli jednak decyzja taka jedynie pośrednio związana będzie z prawami i obowiązkami danego podmiotu, to co najwyżej posiadać on będzie interes faktyczny, a nie prawny. Posiadanie zaś interesu faktycznego, a nie prawnego, nie uprawnia do domagania się przyznania statusu strony w rozumieniu art. 133 O.p. w postępowaniu podatkowym. To, że osoba trzecia (taką osobą w rozumieniu art. 116 O.p. jest były członek zarządu) nie posiada interesu prawnego w postępowaniu wymiarowym wynika z faktu, że decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe podatnika nie wywiera automatycznie żadnych skutków w sferze praw i obowiązków osoby trzeciej. Osoba trzecia nie jest ipso iure zobowiązana do zapłaty wymierzonych podatków, ani też nie jest uprawniona do otrzymania ewentualnej nadpłaty w podatkach. Dopiero odrębne postępowanie, w którym zostaną stwierdzone przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, może spowodować zobowiązanie tejże osoby trzeciej do poniesienia odpowiedzialności za określone decyzją podatkową zobowiązania. Interes prawny osoby trzeciej polega bowiem na wykazaniu jedynie braku istnienia przesłanek do ustalenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2016r., I FSK 1448/15: "(...) specyfiką postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników jest jego dwufazowość. W pierwszej kolejności bowiem toczy się postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika (za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 115 § 4 O.p.). W drugim etapie toczy się postępowanie w zakresie określenia odpowiedzialności osoby trzeciej. W powyższych postępowaniach różne podmioty mają status strony. Inne są również przesłanki orzekania. Ustawodawca jednoznacznie określił, że osoby trzecie w postępowaniu wymiarowym, toczącym się w stosunku do podatnika, nie mają interesu prawnego w rozumieniu art. 133 O.p. Oznacza to, że podmioty te nie mogą być stroną w takim postępowaniu wymiarowym i to pomimo tego, że w przyszłości ewentualnie mogą ponosić odpowiedzialność za te zaległości. Może to wywoływać pewne wątpliwości w zakresie konstytucyjności tych regulacji, zwłaszcza jeśli chodzi o odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych. Zagadnienie to było jednak już przedmiotem kontroli konstytucyjności w aspekcie regulacji prawnych uniemożliwiających byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wzięcie udziału w postępowaniu wymiarowym w stosunku do spółki. Wyrokiem z 26 maja 2009r., SK 32/07 (OTK-A 2009, nr 5, poz. 70), Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 133 § 1 O.p. nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz z art. 64 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Również w wyroku z 12 lutego 2014r., I FSK 111/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przymiotu strony w postępowaniu wymiarowym niewątpliwie nie ma były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie NSA wskazał, że w przypadku, gdy odwołanie wnosi podmiot, który nie jest stroną postępowania zachodzi niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych i organ zobowiązany jest wydać rozstrzygnięcie przewidziane w art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach.

W konsekwencji uznać należy, że organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż Skarżący nie posiadają obiektywnej legitymacji procesowej do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. umarzającej postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2013r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] czerwca 2013r. w przedmiocie określenia spółce "T." sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2008r., gdyż decyzje te nie dotyczą bezpośrednio interesu prawnego Skarżących, nie kształtują ich praw ani obowiązków (zob. też wyroki WSA w Łodzi zapadłe w analogicznych sprawach Skarżących: z 17 listopada 2015r., I SA/Łd 963/15; z 2 grudnia 2015r., I SA/Łd 964/15, I SA/Łd 970/15 oraz I SA/Łd 1084-1086/15; dost. CBOSA).

W związku z argumentacją skargi wskazać należy, że niewątpliwie Skarżącym nie sposób odmówić interesu faktycznego w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego Spółki, jak też w postępowaniu wznowieniowym dotyczącym tego zobowiązania. Interes ten przejawia się zarówno w fakcie, że w okresie objętym postępowaniem Skarżący byli członkami zarządu Spółki, jak też w tym, iż mogą oni odpowiadać za zaległości podatkowe Spółki. Niemniej jednak - jak wskazywano wyżej - żaden interes faktyczny nie może być utożsamiany z interesem prawnym w rozumieniu art. 240 § 1 w zw. z art. 133 § 1 O.p. Jeszcze raz podkreślić bowiem trzeba, że w wyniku postępowania prowadzonego w stosunku do Spółki nie nastąpiła konkretyzacja jakichkolwiek praw ani obowiązków dotyczących bezpośrednio Skarżących. Byli członkowi zarządu są jedynie "osobami trzecimi" w stosunku do uprzednio zarządzanych przez nich spółek. Już samo nazewnictwo i traktowanie przez przepisy Ordynacji podatkowej byłych członków zarządu jako "osób trzecich" wskazuje na odrębność skutków prawnych wynikających z decyzji podatkowych dotyczących samych spółek od skutków podatkowych dotyczących decyzji wydanych na byłych członków zarządu. W konsekwencji byli członkowie zarządów osób prawnych są stronami jedynie postępowań dotyczących ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe (postępowań kończących się decyzjami, wydawanymi w trybie art.116 O.p.), nie mają natomiast uprawnień strony w postępowaniach dotyczących spółek (decyzje w trybie art. 21 § 3 O.p. oraz w trybach nadzwyczajnych). Jedynie pośredni związek, jaki istnieje pomiędzy oboma typami decyzji, nie może być utożsamiany z istnieniem "interesu prawnego" osób trzecich w toczących się postępowaniach dotyczących spółek występujących w roli podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 lutego 2015r. I SA/Kr 1814/14; dost. CBOSA).

Odnosząc się do argumentacji Skarżących, opartej na treści uzasadnienia wyroku NSA w sprawie I FSK 826/10, wskazać przede wszystkim należy, że wyrok ten dotyczył odmiennego stanu prawnego i faktycznego. Sprawa ta dotyczyła spółki cywilnej i jej wspólników oraz odnosiła się do postępowania wymiarowego i dopuszczalności umorzenia postępowania odwoławczego oraz kwestii wynikających z art. 115 § 4 O.p. i nie ma odniesienia do przedmiotowej sprawy. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że odmienne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2014r., I FSK 94/14 (por. też wyrok NSA z 25 maja 2016r., I FSK 1448/15, dost. CBOSA).

Na uwzględnienie nie zasługuje również argumentacja odwołująca się do relacji postępowania podatkowego i karnoskarbowego. Poniesienie odpowiedzialności karnoskarbowej za popełnienie czynu uznanego przez ustawę za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie jest powiązane z posiadaniem przymiotu strony w postępowaniu podatkowym. Jak również odpowiedzialność karnoskarbowa nie jest uzależniona od uprzedniego wydania decyzji wymiarowej. W literaturze przedmiotu (por. P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel,C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Komentarz LEX. Ordynacja podatkowa, LEX 2013) podnosi się, że dla ustalania kwestii możliwości występowania w charakterze strony nie ma znaczenia fakt, iż w postępowaniu karnym skarbowym członek zarządu ponosi konsekwencje błędnych rozliczeń spółki. Należy bowiem zauważyć, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe/kontrolne to procedury względem siebie niezależne (a w warunkach przedmiotowej sprawy dotyczące dodatkowo dwóch odrębnych podmiotów). W postępowaniu podatkowym/kontrolnym nie jest badana kwestia odpowiedzialności karnej jakiejkolwiek osoby, lecz kwestia wymiaru (wysokości) zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność ta może być zaś badana w postępowaniu karnym skarbowym. Nie ma przy tym przeszkód, by w tym postępowaniu były członek zarządu (jako podejrzany lub oskarżony) podnosił istotne dla obrony własnej osoby dowody i wyjaśnienia.

Reasumując: skoro Skarżący nie mieli statusu strony w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec "T." sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2008r., ani nie mogli być uznani za stronę postępowania wznowieniowego dotyczącego decyzji wydanej w tym postępowaniu wymiarowym, to wniesione przez nich odwołanie było niedopuszczalne. Brak statusu strony w tych postępowaniach oznacza, że wniesiony wraz z tym odwołaniem wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia nie mógł być przedmiotem merytorycznego rozpoznania i słusznie organ odmówił wszczęcia postępowania z tego wniosku. Niedopuszczalność podmiotowa wszczęcia postępowania następuje w sytuacji, gdy żądanie pochodzi od podmiotu, który nie jest stroną postępowania.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 165a, art. 133 w zw. z art. 116 § 1 i art. 108 O.p.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgromadzono materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia i prawidłowo go oceniono. Podkreślenia wymaga, że z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") wynika, że nie każde naruszenie przepisów postępowania administracyjnego prowadzi do uchylenia decyzji przez sąd. Skutek taki wywołuje bowiem tylko takie naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, wskazywanie przez organ, że Skarżący są byłymi wspólnikami zlikwidowanej Spółki, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem w zaskarżonym postanowieniu organ dokonał analizy przepisów art. 133 O.p. oraz odnosząc się do normy zawartej w art. 116 O.p., jednoznacznie stwierdził, że "byli członkowie zarządu zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako osoby trzecie w rozumieniu Ordynacji podatkowej (art. 116 § 1 tej ustawy) nie mają interesu prawnego w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jako podatnika". Z powyższego wynika, że organ analizował także czy status strony w przedmiotowym postępowaniu mają również byli członkowie zarządu zlikwidowanej spółki z o.o. Ponadto należy mieć na względzie, że ani byli członkowie zarządu zlikwidowanej spółki z o.o., ani byli udziałowcy zlikwidowanej spółki z o.o., nie mają statusu strony w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych tej spółki jako podatnika.

Nie był także trafny podnoszony w zażaleniu zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez ograniczenie uzasadnienia postanowienia do wskazania przyczyn uniemożliwiających uznanie Skarżących za stronę w postępowaniu wymiarowym i wznowieniowym dotyczącym Spółki. Jak to już wyżej wskazano, w przypadku ustalenia, że istnieje negatywna przesłanka wszczęcia postępowania, organ nie ma nie tylko obowiązku, ale nawet prawa, rozstrzygania o wystąpieniu przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Postępowanie zmierzające do ustalenia dopuszczalności prowadzenia postępowania z tego wniosku jest bowiem postępowaniem formalnym a jego negatywny wynik eliminuje możliwość ocen co do wystąpienia przesłanek przywrócenia terminu.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.