Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1010/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184 art. 202 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Janusz Ruszyński, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1144/05 w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2700,00 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1010/06

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 1144/05, oddalił skargę D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] roku w przedmiocie opłaty skarbowej. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy rozstrzygniecie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź B. z dnia [...] roku, w którym określono podatnikowi wysokość opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej. W toku postępowania podatkowego ustalono, iż w dniu 2000 roku pomiędzy A. P. a D. D. jako nabywcą, została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości położonej w Łodzi przy ulicy S. za cenę 100.000,00 złotych. Organy podatkowe uznały, że określona przez strony cena transakcji nie odpowiada wartości rynkowej. W następstwie tego Pierwszy Urząd Skarbowy Łódź B. wydał w dniu [...] roku decyzję, w której jako podstawę obliczenia opłaty skarbowej przyjął kwotę 2.450.000,00 złotych. Izba Skarbowa w Łodzi rozstrzygnięciem z dnia [...] roku utrzymała tą decyzję w mocy. Wyrokiem natomiast z dnia 7 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 126/03, uchylił wskazaną powyżej decyzję organu drugiej instancji argumentując, że organy podatkowe nie uzasadniły dostatecznie podstawy wyliczenia opłaty skarbowej od kwoty 2.450.000,00 złotych. W następstwie tego orzeczenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia [...] roku uchylił rozstrzygnięcie Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź B. z dnia [...] roku i przekazał sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź B. rozpoznając ponownie sprawę, decyzją z dnia [...] roku określił opłatę skarbową od czynności cywilnoprawnej w kwocie 130.000,00 złotych przyjmując wartość nieruchomości w kwocie 2.618.700,00 złotych. Wartość rynkową nieruchomości organy podatkowe ustaliły na podstawie trzech niezależnych opinii rzeczoznawców mających na celu dokonanie wyceny przedmiotowej nieruchomości. Za najbardziej miarodajną organy podatkowe uznały wycenę dokonaną w dniu 30 października 2002 roku przez biegłych rzeczoznawców A. J., M. Ś. i K. O. z przedsiębiorstwa P., przygotowaną na zlecenie Izby Skarbowej w Łodzi. W ekspertyzie tej wartość rynkową nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1989 roku Nr 4, poz. 23), określono na kwotę 2.618.700,00 złotych. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia [...] utrzymał rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź B. z dnia [...] roku w mocy.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonując sądowej kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] roku ocenił, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Sąd wskazał, że w myśl art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia przyjętych przez nabywcę długów i ciężarów. Sąd wskazał również, że użyte w tym przepisie pojęcie "w danej miejscowości" oznacza także, że materiał porównawczy do ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej nieruchomości powinien uwzględniać transakcje dokonane na zbliżonym terenie (rynku), a niekoniecznie położone na tym samym rynku. W dalszej kolejności Sąd argumentował, iż organy podatkowe, w rozpoznawanej sprawie, stosownie do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2004 roku, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wykazały, z jakich przyczyn uznały, że najbardziej miarodajną ekspertyzą ustalającą wartość spornej nieruchomości jest opinia biegłych rzeczoznawców A. J., M. Ś. i K. O. z przedsiębiorstwa P..

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego D. D. zaskarżył wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 139 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60), pomimo, iż okoliczności sprawy wskazywały na takie naruszenie i zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonych decyzji. W skardze kasacyjnej zarzucono także Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 c u.p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tych przepisów dojść miało, w ocenie autora skargi kasacyjnej, poprzez brak stwierdzenia przez Sąd, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci braku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy i jednocześnie przekroczenia granic swobodnej oceny posiadanych dowodów. W konsekwencji doprowadzić to miało do sytuacji, w której bezpodstawnie przyjęto, że wartość rynkowa nieruchomości przy ulicy S. w Łodzi wynosiła 2.618.700,00 złotych, w sytuacji, kiedy znajdująca się w aktach sprawy wadliwa opinia Przedsiębiorstwa Projektowania, Badań i Normowania P. nie zawiera wyceny przedmiotu sprzedaży, którym była nieruchomość, a nie jak to wynika w ocenie autora skargi kasacyjnej z tej ekspertyzy, przedsiębiorstwa w postaci stacji paliw. Ponadto, w ocenie strony skarżącej przyjęte do porównania transakcje dotyczyły obiektów nieadekwatnych do obiektu wycenianego, to znaczy były o znacznie wyższym standardzie niż stacja wyceniana i znajdowały się w nieadekwatnej lokalizacji. Skarga kasacyjna zawiera też zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1a u.p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest, art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dacie transakcji poprzez błędną jego wykładnię polegająca na niedopuszczalnej zdaniem skarżącego rozszerzającej wykładni określenia "w danej miejscowości" jako "na najbliższym terenie". Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi także naruszenie art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej poprzez błędne określenie wartości rynkowej nieruchomości oraz pominięcie w tym zakresie dwóch spośród trzech sporządzonych w sprawie opinii biegłych i przyjęcie za podstawę orzeczenia opinii, w której w sposób wadliwy dokonano wyceny, pomimo, iż okoliczności sprawy wskazywały na takie naruszenie i zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ostatni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej poprzez brak ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej nieruchomości, pomimo, iż okoliczności sprawy wskazywały na takie naruszenie i zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonych decyzji.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W dniu 20 sierpnia 2007 roku do akt sprawy wpłynęło pismo pełnomocnika D. D. z dnia 14 sierpnia 2007 roku wraz z opinią biegłego sądowego działającego na zlecenie Sądu Rejonowego dla Łodzi Śródmieścia w Łodzi V Wydział Karny do sprawy oznaczonej sygnaturą akt [...], w której dokonano wyceny nieruchomości objętej kwestionowaną w rozpoznawanej sprawie opinią przedsiębiorstwa P.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w piśmie zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i z tej przyczyny podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny poza niewystępującymi w rozpoznawanej sprawie przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 tej ustawy, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami zaskarżenia, podniesionymi zarzutami oraz ich zakresem. W tym stanie prawnym, kontrola kasacyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ograniczona do badania wskazanych przez autora skargi kasacyjnej w jej treści, kwestii spornych. Niewątpliwe zatem, poza elementami przewidzianymi dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, wśród najważniejszych wymogów materialnych (konstrukcyjnych) skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 176 u.p.p.s.a., prócz wskazania żądania zakresu zmiany zaskarżonego orzeczenia, wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czynią skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiają dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny.

W myśl art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej, co wynika również ze związania sądu granicami skargi kasacyjnej w związku z treścią art. 183 § 1 u.p.p.s.a.

Oceniając zarzuty zawarte w rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że nie odpowiadają one wymogom zawartym we wskazanym powyżej art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi natomiast na okoliczność, iż rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia przez sąd zarówno przepisów postępowania oraz norm prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych wskazanych w skardze kasacyjnej uchybień sądu, które dotyczą norm postępowania, ujętych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie jest bowiem możliwe oparcie skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwym zastosowaniu przez sąd pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd przepisów postępowania. Dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego.

W ramach podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wyniku braku stwierdzenia przez Sąd, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 139 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60). W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, w rozpoznawanej sprawie zaszły okoliczności wskazujące na naruszenie tych przepisów. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował już jednak, które okoliczności ma na myśli, jak również nie wykazał, dlaczego Sąd pierwszej instancji dokonując sądowej kontroli, pod względem zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] roku, miał obowiązek uwzględnić te okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 183 § 1 u.p.p.s.a., nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, jak również samodzielnego formułowania jej zarzutów. W świetle art. 183 § 1 u.p.p.s.a. nie jest to bowiem dopuszczalne. W konsekwencji zatem, tak sformułowane zarzuty, niepoparte merytorycznym ich uzasadnieniem należy uznać za nieskuteczne i niepodlegające uwzględnieniu przez sąd kasacyjny.

W ten sam sposób należy ocenić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1c) u.p.p.s.a. w związku z niestwierdzeniem w zaskarżonym wyroku art. 180, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te wskazują na brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy i przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny posiadanych dowodów oraz zarzucają opinii Przedsiębiorstwa Projektowania, Badań i Normowań P. niewłaściwe określenie ceny rynkowej nieruchomości przy ulicy S. w Łodzi, na podstawie której wyliczono wysokość należnej opłaty skarbowej. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odniósł się do kwestii zasadności uwzględnienia w postępowaniu podatkowym opinii wydanej przez biegłych z przedsiębiorstwa P. oraz wskazał powody odrzucenia w postępowaniu dowodowym pozostałych dwóch ekspertyz. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował też dokładnie w jaki sposób Sąd naruszył wskazane powyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz w skardze kasacyjnej nie podniósł zarzutu naruszenia przez ten Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a., określającego niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Skutkuje to nieuwzględnieniem tych zarzutów w postępowaniu kasacyjnym.

Za nieskuteczny, a w konsekwencji i nieuzasadniony, należy także uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o opłacie skarbowej. Do naruszenia tego przepisu dojść miało, w ocenie autora skargi kasacyjnej, poprzez brak ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości. Wskazując zatem na tak sformułowany zarzut, w istocie autor skargi kasacyjnej podniósł błędnie ustalony stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Natomiast, aby skutecznie, w związku z art. 176 u.p.p.s.a. w skardze kasacyjnej zakwestionować ustalenia dotyczące stanu faktycznego, konieczne jest prawidłowe sformułowanie zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie strona wnosząca skargę kasacyjną tego jednak nie uczyniła. Należy także dodać, iż obowiązkiem autora skargi kasacyjnej wynikającym z art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., przy formułowaniu zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji normy prawa materialnego, jest określenie czy do naruszenia tego doszło w wyniku błędnej wykładni czy też niewałasciwego zastosowania przez Sąd. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej obowiązku tego nie wykonał.

Odmawiając natomiast uwzględniania w niniejszym wyroku przedstawionej do akt sprawy przez stronę skarżącą w piśmie z dnia 14 sierpnia 2007 roku opinii biegłego sądowego działającego na zlecenie Sądu Rejonowego dla Łodzi Śródmieścia w Łodzi V Wydział Karny do sprawy oznaczonej sygnaturą akt [...], w której dokonano wyceny nieruchomości objętych kwestionowaną w rozpoznawanej sprawie opinią przedsiębiorstwa P., Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, iż w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną nie jest możliwe dokonywanie jakichkolwiek ustaleń faktycznych rozpoznawanej sprawy. Merytoryczne rozważenie informacji zawartych w tym piśmie wiązałoby się niewątpliwe z koniecznością dokonania nowych ustaleń faktycznych w związku z określeniem ceny rynkowej nieruchomości położonej w Łodzi przy ulicy S. Byłoby to sprzeczne z zakresem działania Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikającym z art. 15 § 1 i § 2 u.p.p.s.a., czego nie zauważył autor skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu kasacyjnym jest uprawniony jedynie do przeprowadzenia kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia, którym w rozpoznawanej sprawie był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2007 roku, oceniając je w granicach podniesionych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów. Natomiast funkcja Sądu pierwszej instancji sprowadza się do kontrolowania działań organów podatkowych. Sąd ten jest więc również ograniczony, przez treść norm art. 106 § 3 u.p.p.s.a., w czynieniu ustaleń stanu faktycznego sprawy i dochodzeniu do prawdy obiektywnej w ten sposób, że weryfikuje legalność działania organów administracji mających realizować zasadę prawdy materialnej. W zakresie tej kontroli mieści się więc także ocena sposobu zebrania oraz weryfikacji przez organy podatkowe danych dotyczących stanu faktycznego sprawy, dającego podstawę do zastosowania konkretnego przepisu stanowiącego podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Ewentualnej oceny, z punktu widzenia okoliczności rozpoznawanej sprawy, treści opinii biegłego sądowego działającego na zlecenie Sądu Rejonowego dla Łodzi Śródmieścia w Łodzi V Wydział Karny do sprawy [...], załączonej do akt rozpoznawanej sprawy pismem z dnia 14 sierpnia 2007 roku, będą mogły dokonać więc jedynie organy podatkowe w postępowaniu wznowieniowym, o ile zajdą przesłanki wymienione w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny działając w oparciu o art.184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Natomiast o zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 204 punkt 1 tej ustawy.