Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 97/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art.122, 187 § 1 i 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 pkt 1 i pkt 2.
journal: Dz.U. 2007 nr 19 poz 115
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca),, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 3.749 (trzy tysiące siedemset czterdzieści dziewięć) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 października 2010r. nr "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta E. z dnia 26 maja 2010r. określającą "A" Spółce Europejskiej Oddział w Polsce z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006r. w kwocie 63.132 zł.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji podał, że w dniu 5 stycznia 2010r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2006r. wraz z korektą deklaracji tego podatku. W odróżnieniu do pierwotnej deklaracji nie wykazała w niej do opodatkowania wartości gruntu zajętego pod pasy drogowe oraz zlokalizowanych na nim budowli drogowych, jako wyłączonych, jej zdaniem, od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej jako u.p.o.l.

Organ wskazał, że Spółka w 2006r. była użytkownikiem wieczystym nieruchomości, składającej się z kilku działek. Działki te sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków pod symbolem "Bi" – inne tereny zabudowane. Powołując się na znaczenie ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków, organ I instancji uznał, że z ewidencji tej nie wynika, by posiadane przez Spółkę działki sklasyfikowane zostały jako "dr" – "droga". Drogami nie są bowiem grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości w sytuacji, w której grunty te nie zostały wyodrębnione wydzielonymi liniami rozgraniczającymi i nie zostały sklasyfikowane w ewidencji jako drogi. Zatem z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie grunt, po którym odbywa się komunikacja na stacji benzynowej, zaliczony został do terenów zabudowanych oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem "Bi", organ I instancji stwierdził, że nie może on podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako droga.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło odwołania. W uzasadnieniu decyzji z dnia 25 października 2010r. stwierdziło, że rozstrzygnięcie w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy dla wyłączenia dróg od opodatkowania podatkiem od nieruchomości u.p.o.l. wymagane jest odpowiednie sklasyfikowanie tych dróg, a przez to także ich wyodrębnienie na gruncie i oznaczenie symbolem "dr", czy też dozwolone jest zastosowanie takiego wyłączenia w stosunku do użytków gruntowych sklasyfikowanych w ewidencji innymi symbolami, jednak faktycznie wykorzystywanymi dla potrzeb ruchu kołowego.

Uznając za prawidłowe stanowisko organu I instancji, wskazujące na ścisły związek klasyfikacji ewidencyjnej gruntu z przepisami u.p.o.l., Kolegium wskazało, że jest ono poparte orzecznictwem sądowym. Powołując się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 października 2008r. sygn. akt I SA/Bd 413/08 organ odwoławczy podniósł, że nie każda droga w pojęciu potocznym (pas drogi) może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Zapis u.p.o.l. dotyczy bowiem dróg (pasów drogowych), które za takie są uważane w systemie prawa i są poddane reżimowi prawnemu również w zakresie ich ewidencjonowania. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie niesporne było, iż nieruchomość będąca we władaniu Spółki oznaczona była w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Bi", nie zaś symbolem "dr". Jej część rzeczywiście służyła ruchowi pojazdów, skoro prowadzona na niej działalność gospodarcza dotyczyła stacji paliw. Jednak, choć po terenie stacji paliw poruszają się pojazdy w związku z odbywającą się tam wewnętrzną komunikacją, z prawnego punktu widzenia, na terenie tym drogi nie zostały wyodrębnione.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu, że skoro przepis art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. nie odsyła wprost do ewidencji gruntów, to tym samym nie uzależnia wyłączenia od opodatkowania pasów drogowych wraz z drogami od sklasyfikowania ich jako drogi w ewidencji gruntów i budynków, Kolegium zwróciło uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 8 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1066/08, w którym wskazano na związek przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości z ewidencją gruntów i budynków. Podkreślono, że pojęciu "pas drogowy" czy "droga" nie można nadawać znaczenia potocznego tych wyrażeń, a należy rozumieć je wg definicji legalnych zawartych w ustawie z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2007r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) – dalej: ustawa o drogach publicznych, co potwierdza również wyrok NSA z dnia 27 maja 2008r. sygn. akt II FSK 483/07.

SKO w E. nie zaaprobowało ponadto przywołanego przez stronę poglądu, że o przeznaczeniu gruntu decyduje sposób jego wykorzystania w celach komunikacyjnych, a nie oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w toku postępowania podjęto działania w kierunku ustalenia ewentualnego przebiegu dróg wewnętrznych ulokowanych na działkach będących w posiadaniu podatnika. Ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów nie wynikało jednak, aby drogi takie, rozumiane jako określone i wyodrębnione z ogólnej powierzchni części działek, występowały na nieruchomości należącej do podatnika.

W oparciu o przedłożoną kopię mapy ewidencji gruntów i budynków oraz z wypis z ewidencji gruntów i budynków, wg stanu na dzień 1 stycznia 2006r. organ stwierdził, że nieruchomość ta stanowiła jeden kompleks składający się z trzech działek, na których usytuowane były obiekty opisane w wykazie obiektów stanowiącym załącznik do decyzji Prezydenta Miasta E. z dnia 24 czerwca 1998r. o udzieleniu podatnikowi pozwolenia na użytkowanie stacji paliw, myjni, sklepu i parkingu dwupoziomowego. Żaden z tych dokumentów nie wskazywał natomiast, aby istniała możliwość określenia przebiegu dróg wewnętrznych pozwalających na ustalenie powierzchni ewentualnego wyłączenia podatkowego.

W skardze do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E., Spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r., poprzez błędną jego interpretację i stwierdzenie, że powyższemu przepisowi podlegają jedynie pasy drogowe i drogi położone na gruncie oznaczonym w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty.

Skarżąca podniosła, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasów drogowych i budowli dróg nie powinna być rozstrzygana w oparciu o zapisy ewidencji gruntów i budynków. Wskazała również, że przepis art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287) – dalej: Prawo geodezyjne i kartograficzne, ma charakter ogólny, odnoszący się przede wszystkim do takich kwestii jak: planowanie gospodarcze, planowanie przestrzenne, statystyka publiczna czy gospodarka nieruchomościami i w tym zakresie stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Nie może natomiast stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięć w zakresie podatku od nieruchomości. Prawo geodezyjne i kartograficzne nie stanowi bowiem ustawy podatkowej w świetle definicji z art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) , w związku z czym nie może stanowić źródła obowiązku i zobowiązania podatkowego.

Strona skarżąca wskazała również, że gdyby zamiarem ustawodawcy było nadanie ewidencji gruntów i budynków znaczenia dla celu określenia przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zostałoby to wyraźnie wskazane. Takie wskazanie znajduje się w art. 1a ust. 3 u.p.o.l., który stanowi, że przez użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, grunty pod wodami i powierzchniami płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Odwołania takiego nie ma jednak w odniesieniu do pasów drogowych. Ponadto, gdyby prawdziwe było twierdzenie, że zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatku od wszystkich gruntów, to przepis art. 1a ust. 3 u.p.o.l. należałoby uznać za zbędny. Tymczasem, zgodnie z wyrażoną w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zasadą, okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku, a nie ujawnienie go w jakiejkolwiek ewidencji. Spółka wskazała, że powyższą tezę potwierdza również L. Etel w publikacji "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny" (Warszawa 2005, s.125), stwierdzając, że oznaczenie "dr" dotyczy gruntu i nie musi wcale oznaczać, że na tak oznaczonym gruncie jest rzeczywiście droga w rozumieniu budowla.

Skarżąca podkreśliła, że o ile w wymienionych przez ustawodawcę przypadkach (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) zapisy w ewidencji gruntów mogą mieć wpływ na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, tak nigdy nie mogą one wpływać na zasady opodatkowania budowli. Zgodnie bowiem z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego ewidencja ta obejmuje jedynie informacje dotyczące: gruntów budynków oraz lokali. Zatem w żaden sposób nie odnosi się ani do położenia, ani do przeznaczenia, ani do funkcji, ani też powierzchni jakichkolwiek budowli, w tym również dróg. Dlatego też, w ocenie strony, niezrozumiałym jest twierdzenie, jakoby ewidencja gruntów i budynków, która pozostawia poza zakresem swojego zastosowania wszelkie budowle, mogła wpływać na określenie, które budowle powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a które podlegają wyłączeniu z opodatkowania. Wskazano, że znajduje to potwierdzenie w zapisie pkt. 3 ppkt. 7 lit. a) załącznika 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) – dalej: rozporządzenie z 29 marca 2001r., zgodnie z którym drogi wewnętrzne gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu tego rozporządzenia. Skoro zgodnie z ww. rozporządzeniem niektóre pasy drogowe nie mogą być oznaczone symbolem "dr", to oznaczenie to nie może determinować, czy na danym gruncie znajduje się wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pas drogowy i droga w rozumieniu u.p.o.l.

Zdaniem Spółki, przy założeniu, jakie czyni organ, że wyłącznie dane z ewidencji stanowią podstawę dla wymiaru podatku, nie byłoby podstaw do opodatkowania dróg wewnętrznych podatkiem od nieruchomości wg zasad przewidzianych dla budowli. Gdyby bowiem przyjąć, że w braku oznaczenia danego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako drogi, zlokalizowana na jego powierzchni budowla nie jest drogą w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l, to konsekwentnie należałoby stwierdzić, iż nie jest też drogą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) – dalej: Prawo budowlane. Zgodnie z tym założeniem nie było w ogóle podstaw do opodatkowania należących do podatnika budowli drogowych nie tylko w latach podatkowych 2004–2006, lecz także w latach podatkowych 2007–2010.

Dokonując wykładni art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r., strona skarżąca podniosła, że pomocniczo można sięgnąć do treści tego przepisu w jego aktualnym brzmieniu, gdyż wciąż występuje w nim pojęcie "pasa drogowego". Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. w jego obecnym brzmieniu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Zdaniem Spółki, gdyby słuszne było twierdzenie, że warunkiem koniecznym wyłączenia z opodatkowania pasów drogowych i budowli drogowych w latach podatkowych 2004–2006 było stosowne oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków, to konsekwentnie należałoby stwierdzić, iż obecnie również nie podlegają opodatkowaniu tylko takie drogi publiczne, które są odpowiednio sklasyfikowane w ewidencji. Tymczasem praktyka wskazuje, że w obecnym stanie prawnym ewidencja gruntów i budynków pozostaje bez wpływu na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg publicznych.

Spółka podniosła, że zaakceptowanie stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji prowadziłoby do wniosku, iż o przedmiocie opodatkowania decydują przepisy rozporządzenia z 29 marca 2001r., co stoi w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP.

Skarżąca nie zgodziła się również z oceną organu, że z dowodów załączonych do akt sprawy nie wynika, aby drogi wewnętrzne na stacji paliw zostały w dostateczny sposób wydzielone z granicy działek, w związku z czym nie mogą zostać wyłączone spod opodatkowania. Wskazała, że należące do niej pasy drogowe zostały fizycznie wydzielone z pozostałej powierzchni działek, a granice utwardzenia wytyczają w szczególności ściany budynków oraz znikome tereny zielone. Dodała, że istnienie na danym gruncie drogi determinuje istnienie pasa drogowego. Zatem pojęcie pasa drogowego jest pojęciem wtórnym do pojęcia drogi. Tym samym nie można stwierdzić, aby pas drogowy obejmował geodezyjnie wydzieloną działkę gruntu dowolnych rozmiarów i kształtów.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 3 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Ol 3/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę.

W wyniku wniesienia przez "A" skargi kasacyjnej od ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 1220/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem Sąd, zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U z 2012r. poz. 270) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Uwzględniając skargę kasacyjną skarżącej Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3.02.2011r. Sąd II instancji dokonał wykładni norm prawa materialnego jak i związanej z przedstawionym rozumieniem tych norm procedury podatkowej, zastosowanej w sprawie przez organy podatkowe, odmiennie od wykładni przyjętej przez Sąd I instancji.

Dokonując oceny stosowania prawa materialnego tj. art. 2 ust.3 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. NSA uznał, że organy podatkowe oraz Sąd I instancji, niezasadnie przyznały determinujące znaczenie zapisom w ewidencji gruntów i budynków przyjmując, że brak oznaczenia gruntu w tej ewidencji symbolem "dr" eliminuje zlokalizowane na tych gruntach drogi wewnętrzne na stacjach paliwowych skarżącej z przewidzianego w tym przepisie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zauważając niejednolitość orzecznictwa NSA opowiedział się za linią wynikającą m.in. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2009r. sygn. akt II FSK 784/08, którego poglądy przytoczył na tle innych wyroków NSA. Podkreślił, że ustawodawca objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania: pasy drogowe, drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tym samym uznał, że pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. W ocenie NSA nie ma podstaw do przyjęcia, że podlegają one wyłączeniu z opodatkowania wówczas, gdy w ewidencji gruntów zostały zaklasyfikowane jako "dr", a więc jako grunty. Nie można utożsamiać pojęć "droga", "pas drogowy" oraz "grunty", albowiem rozróżnia je sam ustawodawca na gruncie u.p.o.l. W rezultacie Sąd kasacyjny stwierdził, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi. Jest to uzasadnione tym, że nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr". W załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) w pkt. 3 ppkt. 7 lit. a) przyjęto bowiem, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego.

Powołując się na definicję drogi, zawartą w art. 4 pkt. 2 ustawy o drogach publicznych, NSA stwierdził, że z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego - pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Stąd dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu).

Zdaniem NSA skoro podatnik dokonał kwalifikacji danego obiektu dla potrzeb amortyzacji jako "drogę" i stanowić ona będzie drogę wewnętrzną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, tzn. dostępną również dla innych osób niż właściciel, w związku z realizacją na nieruchomości zadań wymagających powszechnej dostępności, to brak prawnych możliwości objęcia takiej "drogi" w ewidencji gruntów symbolem "dr" nie może rzutować na jej wyłączenie spod zakresu przedmiotowego regulacji art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie. Z treści tego przepisu nie wynika jednocześnie, by ustawodawca, wskazując ogólnie na pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, ograniczył pojęcie "dróg" wyłącznie do jednej z kategorii dróg publicznych wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, pozostawiając poza zakresem regulacji art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. drogi wewnętrzne w ujęciu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Takie ograniczenie wprowadzone zostało do u.p.o.l. dopiero z dniem 1 stycznia 2007r., na co wskazuje nadanie nowej treści pkt. 4 w art. 2 ust. 3 - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

O ile zatem dane wynikające z ewidencji mają walor dokumentu urzędowego (art. 194 O.p.), stanowiąc dowód tego co zostało w nich stwierdzone, to jednak nie mają mocy absolutnej. Skoro w opisie geodezyjnym nieruchomości zawarte są niejasne dane co do klasyfikacji gruntów (zwłaszcza w sytuacji, gdy - jak w rozpatrywanym przypadku - drogi wewnętrzne, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, nie mogły w tej ewidencji uzyskać oznaczenia "dr") organ podatkowy może i powinien skorzystać z istniejących możliwości procesowych (art. 180 Ordynacji podatkowej), by wyeliminować wątpliwości faktycznoprawne, mające wpływ, tak jak w rozpoznawanej sprawie, m.in. na ocenę istnienia obowiązku podatkowego.

Z przytoczonej wyżej wykładni prawa wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził kwestię możliwości wyłączenia przedmiotów opodatkowania wskazanych w art. 2 ust.3 pkt.4 u.p.o.l z opodatkowania, bez względu na oznaczenie gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Niemniej zauważyć trzeba jeszcze raz, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowały się dwie linie. W jednej z nich, w orzeczeniach przytacza się ważkie argumenty prawne, przemawiające za przyznaniem istotnego znaczenia oznaczeniu gruntu, zajętego na drogę, w ewidencji gruntów i budynków, w drugiej zaś argumenty, że takie oznaczenie nie ma znaczenia decydującego. W związku z tym, wnioskiem z dnia 6 marca 2013r. "[...]" Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawił temu Sądowi do rozstrzygnięcia, uchwałą, o której mowa w art.264 § 1 p.p.s.a., zagadnienia prawnego: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003r. do dnia 31 grudnia 2006r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art.2 ust.3 pkt.4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002r. Nr 9, poz.84,z późn.zm.) zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków?"

W chwili orzekania w niniejszej sprawie uchwała nie została jeszcze podjęta , zatem Sąd nie miał podstawy do odstąpienia od przedstawionej wyżej wykładni prawa zawartej w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 13 lutego 2013r., jak też ewentualnego zawieszenia postępowania w sprawie z urzędu.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy zauważyć, że np. art. 1a ust. 3 u.p.o.l obowiązuje od 1.01.2007r., więc nie powinien być powoływany jako przemawiający za prawidłowością interpretacji innych przepisów tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006r. Dodać ponadto trzeba, że wobec określenia w art.2 ust.1 u.p.o.l, iż opodatkowaniu podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to wyłączenia spod opodatkowania przewidziane w art.2 ust.2 i ust.3 nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

Zatem, przy przyjęciu, że oznaczenie gruntów w ewidencji gruntów i budynków nie ma decydującego znaczenia, przedmiotem ustaleń organów podatkowych powinno być to, czy na nieruchomości, służącej działalności gospodarczej skarżącej Spółki znajdują się przedmioty opodatkowania wymienione w art.2 ust.3 pkt.4 u.p.o.l. tj. pas drogowy i droga w znaczeniu, jakie tym przedmiotom nadają przepisy art.4 pkt.1 i pkt.2 ustawy o drogach publicznych. Sąd podziela stanowisko przedstawione na str. 9 zaskarżonej decyzji, że droga jest budowlą , zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla została zlokalizowana. Wymóg budowli muszą spełniać też drogi wewnętrzne. Zasadnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że art. 8 ust.1 ustawy o drogach publicznych należy odczytywać łącznie z art. 4 pkt.2 tej ustawy.

Należy przyjąć, w świetle uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów skargi kasacyjnej o naruszeniu przepisów postępowania, że przeprowadzone przez organy podatkowe w wyżej wskazanym zakresie postępowanie dowodowe okazało się niewystarczające do ustalenia rzeczywistego stanu co do przedmiotów i podstawy opodatkowania.

Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy obu instancji oparły rozstrzygnięcie w zasadzie na wyjaśnieniach pełnomocnika podatnika do złożonej korekty deklaracji, planach, wypisach z ewidencji gruntów i budynków oraz pozwoleniu na użytkowanie obiektów wybudowanych na nieruchomości. Należy zgodzić się z twierdzeniem, że z dokumentów, którymi organy dysponowały, nie wynika, by na ich podstawie istniała możliwość określenia przebiegu dróg wewnętrznych pozwalających na ustalenie powierzchni ewentualnego wyłączenia podatkowego. Bezsporne też jest, że ani pełnomocnik procesowy ani przedstawiciel podatnika nie stawili się na rozprawę administracyjną, przeprowadzoną w dniu 8.10.2010r., wyznaczoną celem ustalenia przebiegu pasów drogowych i usytuowania dróg wewnętrznych na nieruchomości należącej do skarżącej Spółki. Podatnik nie składał też wniosków o przeprowadzenie innych dowodów.

Należy w tym miejscu wskazać, że w przypadku zobowiązania powstającego z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże jego powstanie, na podatniku ciąży obowiązek złożenia stosownej deklaracji z wykazana kwotą podatku. Podobnie, gdy podatnik twierdzi, że zapłacił podatek wyższy od należnego, ciężar dowodu, że zaistniała sytuacja faktyczna, która w świetle normy prawnej daje podstawę do określenia zobowiązania w niższej wysokości niż zapłacone, ciąży na podatniku. Powyższe nie zwalnia jednak organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania według zasad i reguł określonych przepisami art.122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, gdy nie uwzględniają wniosków i twierdzeń podatnika. Słusznie organy podatkowe nie zgodziły się z twierdzeniem, że nieruchomość gruntowa, poza powierzchniami zajętymi przez wybudowane na niej budynki to "budowle drogowe", podlegające w całości wyłączeniu z opodatkowania. W takiej jednak sytuacji, w niniejszej sprawie należało przeprowadzić także inne dowody niż dowody z dokumentów urzędowych, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a. i c. p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O niewykonywaniu decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152, a o kosztach postępowania na podstawie art.200 i 205 § 2 tej ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w E. przeprowadzi samodzielnie, bądź zleci w trybie art.229 Ordynacji podatkowej organowi I instancji uzupełniające postępowanie dowodowe, celem ustalenia istnienia na stacji paliw pasów drogowych i dróg, podlegających wyłączeniu z opodatkowania, oraz wartości budowli podlegającej wyłączeniu. W ocenie Sądu należałoby przeprowadzić oględziny nieruchomości; także zażądać od strony ewidencji środków trwałych, co oczywiście nie wyklucza przeprowadzenia także innych dowodów, gdy w ocenie organu zajdzie taka potrzeba.