Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1595/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w  części i skargę w tym zakresie oddalono
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 237/08 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 19 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za lata 2002-2003 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie pierwszym i w tym zakresie oddala skargę, 2) zasądza od I. S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi I. S. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 19 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od środków transportu za 2002 rok, a w pozostałym zakresie skargę oddalił.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Wójt Gminy W. decyzją z dnia 15 października 2007 r. określił I. S. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od środków transportowych za pojazd marki Scania o nr rej. [...] za lata 2002 - 2003. Strona odwołała się od tego rozstrzygnięcia.

Decyzją z dnia 19 grudnia 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotowy ciągnik siodłowy został nabyty w 2002 r., a wyrejestrowany w lipcu 2003 r. Obowiązek podatkowy istniał zatem w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 lipca 2003 r. Podatniczka nie złożyła deklaracji w podatku od środków transportowych za rok 2002, zaś w deklaracji za rok 2003 wykazała ciągnik siodłowy przystosowany do używania w zespole pojazdów o dopuszczalnej masie 32 t. Organ odwoławczy określając wysokość zobowiązania za rok 2002 przyjął zadeklarowaną przez stronę w 2003 r. dopuszczalną masę całkowitą zespołu pojazdów, natomiast w rozliczeniu podatku od środków transportowych za rok 2003 obniżył jego wysokość proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek podatkowy.

Na powyższą decyzję podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a także uchwały Rady Miasta Gdyni w sprawie ustalenia stawek podatku od środków transportowych. Ponadto skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego uznając, że okres 5 lat od zakończenia roku podatkowego, w którym miała nastąpić płatność podatku upłynął z dniem 31 grudnia 2007 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie wskazując, że podniesione w niej zarzuty są bezprzedmiotowe, gdyż organy obu instancji przyjęły jako podstawę opodatkowania treść złożonej przez podatniczkę deklaracji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ stwierdził, że wydanie ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło 19 grudnia 2007 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego przez stronę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego uznając za zasadny podniesiony przez skarżącą zarzut przedawnienia. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Uznał bowiem, że zgodnie z treścią art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej "O.p." zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie upłynął 15 lutego i 15 września 2002 r. a zatem przedawniło się ono z końcem 2007 r. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że wydanie decyzji podatkowej przed upływem okresu przedawnienia, ale nie doręczenie jej podatnikowi w tym terminie, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Dlatego też, skoro decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. została wydana 19 grudnia 2007 r. ale jej doręczenie nastąpiło dopiero 4 stycznia 2008 r. zasadnym jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w części, w jakiej decyzja ta określa zobowiązanie w podatku od środków transportowych za rok 2002. W związku z powyższym w ocenie sądu I instancji decyzja w tym zakresie naruszała prawo i jako taka podlegała uchyleniu. W pozostałym zakresie tj. odnośnie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środka transportowego za 2003 r. decyzja nie narusza prawa, a podniesione w skardze zarzuty są całkowicie bezzasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe nie zakwestionowały deklarowanej podstawy opodatkowania (ciągnik siodłowy przystosowany do używania w zespole pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej do 32 t.). Wydanie decyzji dotyczącej podatku od środków transportowych za rok 2003 spowodowane było tym, że w deklaracji skarżąca wykazała podatek za miesiące, w których nie istniał obowiązek podatkowy.

30 lipca 2008 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. wniosło do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od części powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w zakresie określenia skarżącej wysokości podatku od środków transportu za 2002 rok. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że doręczenie podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje niedopuszczalność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O. p.. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 70 § 1 O.p. pełnomocnik organu odwoławczego wskazał, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od środków transportowych za 2002 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2007 r. To zdarzenie prawne miało miejsce już po wydaniu decyzji z 19 grudnia 2007 r. Organ odwoławczy wydał swoją decyzję w określonym stanie faktycznym i prawnym, obowiązującym w dniu wydania tej decyzji. Jest poza sporem, że 19 grudnia 2007 r. zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od środków transportowych nie było przedawnione. Oznacza to, że Kolegium utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji orzekło zgodnie z prawem. Upływ okresu przedawnienia z końcem 2007 roku powoduje ten skutek, że od 1 stycznia 2008 r. niemożliwe jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązania za 2002 r., jak też powoduje brak obowiązku jego zapłacenia przez stronę. Natomiast upływ okresu przedawnienia nie powoduje, że decyzja z dnia 19 grudnia 2007 r. jest wydana niezgodnie z prawem, bowiem w dniu tym zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione i organ odwoławczy był zobowiązany utrzymać w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Zdaniem skarżącego sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały po dniu wydania zaskarżonego aktu. Z uzasadnienia wyroku wynika natomiast, że sąd dokonał oceny decyzji SKO biorąc pod uwagę stan faktyczny, który uległ zmianie z upływem 2007 r., a więc po wydaniu decyzji. Oceniając legalność decyzji w odmiennym stanie faktycznym, niż mający miejsce w dniu jej wydania, sąd naruszył podstawowe zasady orzekania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje przy tym zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami stwierdzić należało, że skarga ta zawiera usprawiedliwione podstawy, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał wadliwej wykładni powołanych w niej przepisów.

W niekwestionowanym stanie faktycznym istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy prawidłowo sąd I instancji przyjął, że wydanie deklaratoryjnej decyzji podatkowej przed upływem okresu przedawnienia, ale nie doręczenie jej podatnikowi w tym terminie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest błędne.

Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy na nie się powołał. Przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest bowiem przez organy podatkowe i sąd z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 opubl. w ONSAiWSA 2009/5/87, POP 2009/4/343)

Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych określona w art. 70 § 1 O.p.., w przeciwieństwie do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązań podatkowych (art. 68 O.p.), które obowiązuje jedynie w przypadku zobowiązań powstałych na skutek doręczenia decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2 O. p.), znajduje zastosowanie zarówno w przypadku tych właśnie zobowiązań (art. 21 § 1 pkt 2 O. p.), jak i zobowiązań powstających na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W art. 70 § 1 O. p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się, a więc wygasa z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O. p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Termin płatności podatku (art. 47 O. p.), czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego.

Podatek od środków transportowych uregulowany w rozdziale 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) jest świadczeniem związanym z własnością i eksploatacją określonych w ustawie środków transportowych. Podmiotami podatku od środków transportowych są osoby fizyczne i osoby prawne będące właścicielami środków transportowych (art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy) i na nich ciąży obowiązek podatkowy, który powstaje z mocy prawa od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany (art. 9 ust. 3 cytowanej ustawy). Przepisy powołanej ustawy, a także uchwalane corocznie rozporządzenie Ministra Finansów ustalają wysokość podatku przypisanego do jednego z rodzajów środków transportowych. Podatnik ma obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku wynikającego z aktów generalnych - ustawy, rozporządzenia oraz uchwały rady gminy, na rachunek właściwej gminy (art. 11 ust. 1 - 4 cytowanej ustawy). Jak z powyższego wynika zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy natomiast dokonuje kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, § 3 i § 3a O. p.). Dopiero w sytuacji, gdy podatnik zaniecha tego obowiązku lub zrealizuje go w sposób nieprawidłowy organ podatkowy wydaje decyzję deklaratoryjną określającą zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości.

Dzień doręczenia decyzji podatkowej stronie ma rozstrzygające znaczenie w przypadku decyzji konstytutywnych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., gdyż z tym dniem ustawa wiąże moment powstania zobowiązania podatkowego, a dla podatnika rozpoczyna bieg termin płatności ustalonego nią podatku. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa, w skutek zaistnienia określonego przepisami prawa zdarzenia - art. 21 § 1 pkt 1 O.p., sam upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego bez względu na to czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. Upływ terminu przedawnienia może bowiem skutkować także na etapie postępowania egzekucyjnego. Zachodzi wówczas konieczność umorzenia tego postępowania.

W przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa dzień doręczenia decyzji organu odwoławczego określającej to zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości nie ma żadnego znaczenia, bowiem zobowiązanie to wygasa na skutek samego upływy 5 letniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejsza podziela stanowisko wyrażone w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt I FPS 8/03 (opubl w ONSA 2004/1/7), w której Sąd ten stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Dlatego sąd administracyjny badając zarzut przedawnienia, powinien przede wszystkim badać datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej, sąd ten winien skargę oddalić, gdyż swojej oceny dokonuje biorąc pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu II instancji.

W rozstrzyganej sprawie zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od środków transportowych za 2002 rok przedawniło się z upływem 31 grudnia 2007 roku, zaś skarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego G. została wydana w dniu 19 grudnia 2007 roku, a więc w czasie, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych nie było przedawnione. Dlatego też należało przyjąć, że decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa.

Z przedstawionych wyżej względów zarzut kasacyjny nieprawidłowej wykładni art. 70 § 1 O.p.w zw. z art. 21§ 3 O.p. jest zasadny. Wobec wykazania zasadności skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).