Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 698/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Wstrzymanie wykonania aktu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 224 apar. 1 i 2, art. 233 par. 1 pkt. 2 lit. a, art. 208 w zw. z art. 235
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Asesor WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2008 r. sprawy ze skargi S.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2008r. skarżący S.K. złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2008r. Postanowienie to uchylało postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2008r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2007r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako członka rodziny stale współpracującego w prowadzeniu działalności gospodarczej za zaległości K.K. w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. oraz podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. i umarzało postępowanie w sprawie.

Postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym. Decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności S.K. jako członka rodziny stale współdziałającego w prowadzeniu działalności gospodarczej K.K. za zaległości K.K. w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. w kwocie 64.733 zł oraz odsetki od tej zaległości liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 55.924 zł i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 1.303.516,80 zł oraz odsetki od tych zaległości liczone na dzień wydania w/w decyzji w kwocie 1.033.652 zł.

W dniu [...] grudnia 2007r. skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o wstrzymanie wykonalności decyzji w całości i przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania ustalonego w decyzji z dnia [...] grudnia 2007r. w formie depozytu gotówkowego. W dniu [...] grudnia 2007r. skarżący poinformował Naczelnika, że kwota zabezpieczenia została wpłacona na konto depozytowe Urzędu. W dniu [...] stycznia 2008r. postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu w kwocie 2.457.825,80 zł. W tym samym dniu postanowieniem nr [...] odmówił wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] grudnia 2007r. W uzasadnieniu wskazano, że art. 224 a § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa określa, że organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o których mowa w art. 33d.

W związku, że Naczelnika Urzędu Skarbowego odmówił przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu w kwocie 2.457.825,80 zł , nie było podstaw do wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] grudnia 2007r.

Od postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji skarżący złożył zażalenie. W uzasadnieniu wskazano, że decyzja której wstrzymania wykonania odmówiono została przez stronę zaskarżona. Ponadto strona skarżąca złożyła wniosek o przyjęcie depozytu i dokonała wpłaty na konto depozytowe Urzędu Skarbowego pełnej kwoty wynikającej z zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazano, że strona posiada wystarczający majątek zabezpieczający dodatkowo wykonanie przedmiotowego zobowiązania.

W ocenie skarżącego przystąpienie przez organy skarbowe do czynności egzekucyjnych naraża prowadzoną przez stronę firmę na wymierne straty finansowe związane z utratą zaufania kontrahentów oraz instytucji kredytujących i jest w wyżej opisanym stanie wobec pełnego zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa całkowicie zbędne.

Zobowiązanie wynikające z decyzji orzekającej o odpowiedzialności S.K. za zaległości podatkowe K.K. w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. oraz zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. wraz z odsetkami zostało do dnia [...] lutego 2008r. w całości zaspokojone w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] lutego 2008r.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu i umorzył postępowanie w sprawie. W dniu [...] czerwca 2008r. zaskarżonym postanowieniem nr [...] uchylił postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Postanowienie wydane zostalo na podstawie art.. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 oraz art. 224 a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 224 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony wstrzyma wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d – wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Odesłanie zawarte w § 2 powołanego artykułu w w/w zakresie nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów art. 33d-33g oraz art. 224 § 4 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to niewątpliwie, iż w przypadku przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 33d-33g powołanej ustawy, co może nastąpić tyko w czasie obowiązywania decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy zobligowany jest wstrzymać wykonanie decyzji podatkowej do wysokości zabezpieczenia. Skutki prawne takiego wstrzymania wykonania decyzji mogą natomiast trwać, w zależności od składanych przez stronę środków zaskarżenia , aż do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądowego. Zatem podjęcie rozstrzygnięcia odnośnie wstrzymania wykonania decyzji o zabezpieczeniu - w oparciu o w/w regulacje prawne – uzależnione jest od kwestii przyjęcia tego zabezpieczenia. Bowiem przyjęcie zabezpieczenia skutkuje obowiązkiem wstrzymania wykonania tej decyzji. Natomiast zakres wstrzymania zależy od wysokości przyjętego zabezpieczenia.

Z uwagi na fakt, iż tryb zabezpieczenia określony przepisami art. 33d-33g ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy wykonania decyzji o zabezpieczeniu, która w rozważanej sprawie nie została wydana, zatem żądanie S.K. zawarte w piśmie z dnia [...] stycznia 2008r. dotyczyło przyjęcia należności wynikającej z decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony i zmierzało do uzyskania wstrzymania wykonania tej decyzji.

Organ wskazał, że zobowiązanie wynikające decyzji orzekającej o odpowiedzialności S.K. za zaległości podatkowe K.K. zostało do [...] lutego 2008r. w całości zaspokojone w postępowaniu egzekucyjnym. Orzekając w sprawie organ odwoławczy ma obowiązek uwzględnić stan faktyczny sprawy jaki istnieje w dniu orzekania. Z tego też względu uchylił postanowienie w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji i umorzył postępowanie w sprawie.

Od postanowienia tego złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Postanowieniu zarzucono naruszenie prawa procesowego , a w szczególności art. 224 a § 1 pkt 1 w związku z art. 207 i art. 210 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie w kwestii podstawy odmowy wstrzymania wykonania decyzji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że organ w uzasadnieniu postanowienia jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, przyjął że tryb zabezpieczenia określony przepisami art. 33d-33gOrdynacji podatkowej dotyczy tylko wykonania decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie skarżącego powyższe stanowisko wobec brzmienia art. 224 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest bezzasadne Skarżący wskazał, że rozstrzygnięcie organu w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia jest rozstrzygnięciem o charakterze związanym, a nie uznaniowym i nie zależy od swobodnego uznania organu podatkowego.

Skarżący wskazał, że treść rozstrzygnięcia organu II instancji jest co do meritum słuszna gdyż w dacie jej wydania zobowiązanie ustalone decyzją o zwieszenie wykonania której wnosił skarżący, zostało już wyegzekwowane, to jednocześnie decyzja ta poprzez swoje błędne uzasadnienie narusza interes prawny skarżącego który ma prawo do uzyskania decyzji zawierającej prawidłowe pod względem prawnym uzasadnienie oceniające działanie organów podatkowych, co może stanowić punkt wyjścia do ewentualnych roszczeń odszkodowawczych.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargę należało uznać za niezasadną. Zgodnie z treścią art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Postanowienie jest zgodne z prawem, jeżeli jest zgodne z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonego postanowienia. Nadto, zgodnie z przepisem art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – dalej p.p.s.a.- sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art.145 do art.150 cyt. wyżej ustawy. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu.

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów postępowania w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie, jak również nie narusza przepisów prawa materialnego. Rozważania w niniejszej sprawie należy zacząć od badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, którym organ na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej uchylił postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Przywołane przepisy dają organowi odwoławczemu możliwość wydania postanowienia uchylającego postanowienie I instancji i umarzającego postępowanie w sprawie. Odpowiednie zastosowanie będzie miał tu przepis o postępowaniu przed organami I instancji dotyczący bezprzedmiotowości postępowania (art. 208 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z treścią art. 208 Ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe (...) organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Na mocy art. 219 Ordynacji podatkowej – przepis art. 208 do postanowień stosuje się odpowiednio. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje że nie można wydać decyzji (postanowienia) załatwiającego sprawę co do jej istoty. Istotą umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu (W. Chróścielewski, glosa do wyroku NSA z 20 września 1999r., II SAB/Ka 13/99 publ. OSP 2000/7-8/10).

Postępowanie może stać się bezprzedmiotowe z przyczyn faktycznych.

Organ odwoławczy wyda postanowienie o uchyleniu postanowienia I instancji i umorzy postępowanie nie tylko wówczas gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot. Organ odwoławczy podejmie takie rozstrzygnięcie również wówczas gdy bezprzedmiotowość wystąpiła w toku postępowania (również w trakcie postępowania odwoławczego). Moment powstania przesłanki bezprzedmiotowości nie ma znaczenia z uwagi na "nakaz umorzenia" wynikający z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Regułą jest, że organ odwoławczy, rozpatrując wniesiony środek zaskarżenia, zobowiązany jest uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie podejmowania rozstrzygnięcia.

Bezprzedmiotowość postępowania występuje w sytuacji braku przedmiotu stosunku prawnego. Tym przedmiotem jest konkretna sprawa, w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Przyczyny przedmiotowe bezprzedmiotowości postępowania zachodzą wówczas gdy nie istnieje sprawa która mogłaby stanowić ów przedmiot. Brak przedmiotu stosunku prawnego oznacza, iż elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, że niepotrzebne jest postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich tych okoliczności w sprawie. Bezprzedmiotowość odnosząca się do postępowania ma ten skutek, że wydana decyzja (postanowienie) nie ma merytorycznego charakteru rozstrzygnięcia w sprawie, lecz jest formalnym zakończeniem wszczętego postępowania.

Przedmiotem postępowania w którym wydano zaskarżone postanowienie był wniosek skarżącego o wstrzymanie wykonania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącego S.K. – za zaległości podatkowe K.K..

Wstrzymanie wykonania decyzji nie uchyla obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej i odsetek, a jedynie wstrzymuje wymagalność płatności do dnia ustania wstrzymania wykonania decyzji.

Wykonanie aktu administracyjnego oznacza spowodowanie w sposób dobrowolny lub w trybie przymusowym, takiego stanu rzeczywistości społecznej, który jest zgodny z treścią aktu. Ten stan w rzeczywistości społecznej, którego spowodowanie nakazuje akt administracyjny, stanowi przedmiot jego wykonania. Akt administracyjny zostaje wykonany gdy rzeczywisty stan stosunków społecznych odpowiadać będzie stanowi określonemu w nim jako odpowiedni. Problem wykonania aktów administracyjnych dotyczy aktów zobowiązujących, ustalających dla ich adresatów nakazy lub zakazy określonego zachowania. Tak więc wstrzymanie wykonania aktów administracyjnych dotyczy takich aktów , które kwalifikują się do dobrowolnego lub przymusowego wykonania. W niniejszej sprawie decyzja której dotyczył wniosek o wstrzymanie jej wykonania była aktem kwalifikującym się do wykonania. Decyzja ta zobowiązywała skarżącego do zapłacenia określonego zobowiązania (z odsetkami). W trakcie trwania postępowania wszczętego z wniosku o wstrzymanie wykonania tej decyzji, organ w trybie przymusu wyegzekwował należność od skarżącego. Tym samym wymagana z mocy decyzji płatność została uiszczona. Wniosek o wstrzymanie wymagalności zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r. stał się bezprzedmiotowy z chwilą uiszczenia zobowiązania za które skarżący ponosił odpowiedzialność. Nie ma znaczenia czy uiszczenie zobowiązania nastąpiło przez skarżącego w sposób dobrowolny czy też było wynikiem prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Wskazać należy, że również strona skarżąca nie kwestionuje zasadności umorzenia postępowania w sprawie.

Z powyższych względów rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie narusza przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Zarzut skargi dotyczy naruszenia przepisu art. 224a § 1 pkt 1 poprzez błędne uzasadnienie skarżonego postanowienia (a nie decyzji jak wskazuje skarżący) w kwestii podstawy odmowy wstrzymania wykonania decyzji podatkowej. Skarżący wskazał, że w jego ocenie organ jest zobowiązany przyjąć zabezpieczenie w każdym wypadku, w którym strona wystąpi z wnioskiem o zabezpieczenie w formie wskazanej przez ustawodawcę. Rozstrzygnięcie organu w przedmiocie zabezpieczenia jest zatem rozstrzygnięciem o charakterze związanym, a nie uznaniowym i nie zależy od swobodnego uznania organu podatkowego. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie niezasadny jest zarzut skarżącego, że organ jest zobowiązany przyjąć zabezpieczenie w każdym przypadku, w którym strona wystąpi z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia w formie wskazanej przez ustawodawcę. Podatnik na podstawie art. 224 a Ordynacji podatkowej może po wydaniu decyzji wymiarowej złożyć wniosek o przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej, w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej wraz z odsetkami za zwłokę, w celu wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej.

Przyjęcie zabezpieczenia na wykonanie decyzji wymiarowej, o którym mowa w art. 224a Ordynacji podatkowej nie jest w żaden sposób uzależnione od wydania wcześniej decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed terminem płatności i przyjęcia zabezpieczenia na wykonanie decyzji o zabezpieczeniu. Jest to rozwiązanie szczególne, wprowadzone w celu umożliwienia podatnikom spowodowania wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznych, które określają obowiązek już wykonalny, podlegający egzekucji. Przyjęcie zabezpieczenia ma celu uchronić podatnika przed postępowaniem egzekucyjnym. Organ podatkowy po złożeniu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, na podstawie art. 224a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jest zobligowany do zbadania, czy zabezpieczenie złożone jest w formie przewidzianej w art. 33 d Ordynacji podatkowej, czy gwarantuje wykonanie decyzji wymiarowej oraz czy decyzja wymiarowa organu podatkowego została w przewidzianym trybie zaskarżona. Po zbadaniu wskazanych przesłanek wydaje postanowienie o przyjęciu lub odmowie przyjęcia zabezpieczenia. Przyjęcie zabezpieczenia przez organ podatkowy w formie postanowienia wiąże się ze wstrzymaniem z urzędu lub na wniosek strony wykonania zaskarżonej decyzji do dnia wydania decyzji ostatecznej lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Tak więc złożenie zabezpieczenia w formie wskazanej przez ustawodawcę, w tym m.in. w formie depozytu gotówkowego nie obliguje organu do jego przyjęcia w każdym przypadku, gdyż ocenie poddana jest nie tylko forma tego zabezpieczenia ale również to czy zabezpieczenie gwarantuje wykonanie decyzji wymiarowej.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że niniejsze postępowanie dotyczy wstrzymania wykonania decyzji, nie zaś przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji. Postanowienie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji jest uzależnione od postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji, gdyż zgodnie z treścią art. 224 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia.

Organ odwoławczy wskazał, że podjęcie rozstrzygnięcia odnośnie wstrzymania wykonania decyzji o zabezpieczeniu uzależnione jest od kwestii przyjęcia tego zabezpieczenia. Bowiem przyjęcie zabezpieczenia skutkuje obowiązkiem wstrzymania wykonania tej decyzji. Zakres wstrzymania wykonania decyzji zależy od wysokości przyjętego zabezpieczenia. Organ I instancji wskazał, że z uwagi na odmowę przyjęcia zabezpieczenia wnioskowanego przez skarżącego – nie było podstaw do wstrzymania wykonania decyzji z dnia 10 grudnia 2007r.

Sąd podziela pogląd organu, że wstrzymanie wykonania decyzji dokonywane w trybie art. 224 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzależnione jest od przyjęcia zabezpieczenia przez organ. Odmowa przyjęcia przez organ zabezpieczenia, dokonana w formie zaskarżalnego postanowienia, stanowi podstawę odmowy wstrzymania wykonania decyzji w trybie art. 224 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W zażaleniu na postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji skarżący wskazał, że przystąpienie przez organy do czynności egzekucyjnych naraża prowadzoną przez stronę firmę na wymierne straty finansowe związane z utratą zaufania kontrahentów oraz instytucji kredytujących. Z tego względu zupełnie niezrozumiałym jest stwierdzenie organu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej orzeczonej na podstawie art. 111 Ordynacji podatkowej, nie stosuje się przepisów art. 33 w/w ustawy, w rezultacie brak jest możliwości stosowania do niej przepisów art. 33d-33g Ordynacji podatkowej, a więc przepisów dotyczących decyzji o zabezpieczeniu wykonania decyzji. W ocenie Sądu, pomimo tego uchybienia uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie narusza interesu prawnego skarżącego. Ponadto skarżący nie wskazał na czym naruszenie tego interesu miało polegać.

Stanowisko organu o możliwości zastosowania powołanych przepisów zostało ocenione w postępowaniu dotyczącym postanowienia w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Zasadności odmowy przyjęcia zabezpieczenia w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie podlega ocenie Sądu, gdyż postanowienie to było przedmiotem odrębnego postępowania.

Z uwagi, że organ nie przyjął wnioskowanego przez skarżącego zabezpieczenia wykonania zobowiązania, nie została spełniona przesłanka wstrzymania wykonania decyzji określona w art. 224 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd dokonuje oceny legalności rozstrzygnięcia organów ma na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy na dzień rozstrzygania sprawy przez organ. Z tego też względu w niniejszej sprawie nie ma znaczenia uchylenie przez Sąd postanowienia wydanego w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia. W dacie orzekania przez organ I instancji postanowienie to było w obrocie prawnym i do czasu jego wyeliminowania wywołało skutki prawne - niniejszej sprawie stanowiło podstawę odmowy wstrzymania wykonania decyzji przez organ I instancji. Brak wstrzymania wykonania decyzji w konsekwencji uprawniał organ do podjęcia działań w celu wyegzekwowania należności od zobowiązanego. Wyegzekwowanie w całości zobowiązania wraz z jego odsetkami spowodowało natomiast bezprzedmiotowość postępowania w zakresie wstrzymania wykonania decyzji.

W tych okolicznościach na podstawie art. 151 p.ps.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.

|Asesor WSA |Sędzia WSA |Asesor WSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Joanna Wierchowicz |Barbara Rennert |