Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 190/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89b ust. 1, art. 89a ust. 2 pkt 6, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 200, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 61 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 r. do maja 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...], [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], po wszczęciu postępowania, określił [...] sp. z o.o. (dalej: strona, skarżąca) w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł, styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł, luty 2011 r. w wysokości [...] zł, marzec 2011 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2011 r. w wysokości [...] zł, maj 2011 r. w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że postępowanie wszczęto w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego [...] w [...] sp. z o.o., za grudzień 2010 r., za styczeń 2011 r. oraz za czerwiec 2011 r. W trakcie kontroli podatkowej za: grudzień 2010 r. stwierdzono m.in. nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia [...].10.2010 r. nr [...] wystawionej przez [...] [...] [...] [...], W.. W toku kontroli podatkowej za czerwiec 2011 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego z faktury sprzedaży nr [...] r. z dnia [...].06.2011 r. wystawionej dla [...] sp. z o.o., W., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, dotyczącej reklamy w portalu w 06.2011 r. W protokołach kontroli podatkowej orzeczono nierzetelność ksiąg (ewidencji nabyć za grudzień 2010 r. oraz styczeń 2011 r. i ewidencji dostaw za czerwiec 2011 r.) i na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") nie uznano ich za dowód w zakresie w jakim stwierdzono nieprawidłowości.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W decyzji wskazano okoliczności, które należy wyjaśnić w trakcie prowadzonego ponownie postępowania. W szczególności podniesiono, że uzupełnienia wymaga materiał dowodowy w zakresie spornej faktury sprzedaży nr [...] r. z dnia [...].06.2011 r. wystawionej dla [...] sp. z o.o.

Po przeprowadzeniu ponownie postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...], [...] określił dla Spółki w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł, styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł, luty 2011 r. w wysokości [...] zł, marzec 2011 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2011 r. w wysokości [...] zł, maj 2011 r. w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") za czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji, w zakresie podatku należnego, organ wyjaśnił, że w czerwcu 2011 r., [...] Sp. z o.o., wystawiła fakturę VAT numer [...] z [...].06.2011 r., dla [...] Sp. z o.o., W. na wartość netto [...] zł VAT 23% [...] zł, dotyczącą reklamy w portalu w [...] r. Sposób płatności: przelew -7 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego strona nie przedstawiła materiałów potwierdzających wykonanie na rzecz [...] sp. z o.o., spornej usługi. W ocenie organu I instancji faktura VAT nr [...] z [...].06.2011 r, dla [...] sp. z o.o., na wartość netto [...] zł VAT 23% [...] zł, za reklamę w portalu w 06.2011 nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji.

Wobec powyższego organ I instancji określił za czerwiec 2011 r., wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie [...]zł. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał, że wskutek zadeklarowania kwoty podatku należnego z ww. spornej faktury w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2011 r. w kwocie [...]zł i ujęcia tej kwoty w ewidencji dostaw za ten okres, doszło do zawyżenia podatku należnego za czerwiec 2011 r. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] umniejszył podatek należny zadeklarowany przez Spółkę w czerwcu 2011 r. o kwotę [...]zł. W zakresie podatku naliczonego organ przedstawił kwestie dotyczące:

1) Rozliczenia faktur zakupu wystawionych przez [...] sp. z o.o., W..

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wywiódł, że Spółka miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego z faktur zakupu wystawionych przez [...] sp. z o.o., dokumentujących zakup usług informatycznych zgodnie z umową nr [...] z dnia [...].07.2010 r.

Organ I instancji podniósł, że [...] sp. z o.o., zawiadomiła [...] sp. z o.o., o zamiarze dokonania skorygowania podatku należnego z tytułu należności niezapłaconych przez Spółkę. Korespondencja nie została odebrana przez [...] sp. z o.o., co wynika z adnotacji poczty na zwrotnych potwierdzeniach odbioru. Ponadto, kontrahent [...] sp. z o.o., wraz ze złożoną deklaracją VAT-7K za II kwartał 2012r. zawiadomił Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] o dokonaniu korekty podatku należnego, a także zawiadomił o tym fakcie organ podatkowy właściwy dla dłużnika, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Organ wskazał, że w związku z tym, iż:

- kontrola podatkowa została przeprowadzona za miesiące: grudzień 2010 r. oraz za styczeń i czerwiec 2011 r., a organ nie dysponował ewidencjami nabyć za ww. miesiące,

- Spółka nie przedłożyła w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ewidencji nabyć za ww. miesiące oraz za miesiące nie objęte kontrolą podatkową, tj.: od miesiąca lutego do maja 2011 r.,

dla przyporządkowania odliczonych kwot podatku naliczonego z faktur otrzymanych od [...] sp. z o.o., do poszczególnych miesięcy przyjęto dane wynikające z:

- oświadczeń [...] sp. z o.o. z dnia [...].04.2014 r. oraz z dnia [...].07.2014 r., w których Spółka przyporządkowała poszczególne faktury do konkretnych miesięcy, w których dokonała odliczenia podatku naliczonego,

- dokumentu "zestawienie dokumentów w buforze rok [...]" oraz "zestawienie dokumentów w buforze rok 2011", dołączonych do protokołu przesłuchania świadka J. B. z dnia [...].03.2012 r.

Na podstawie oświadczeń Spółki oraz zestawienia dokumentów w buforze organ dokonał ustaleń odnośnie wskazanych w decyzji faktur.

Organ stwierdził, że korekta podatku należnego nastąpiła w okresie rozliczeniowym, w którym upłynął termin 14 dni od daty otrzymania przez dłużnika [...] sp. z o.o., pisma zawiadamiającego o zamiarze skorygowania podatku należnego.

Jako podstawę prawną przywołano przepisy, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszym postępowaniem: art. 89a ust. 1, art. 89a ust.1 a, art. 89a ust. 2, art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

Efektem powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał, że umniejsza podatek naliczony z przedmiotowych faktur następująco: za grudzień 2010 r. o kwotę [...]zł, za styczeń 2011 r. o kwotę [...]zł, za marzec 2011 r. o kwotę [...]zł, za kwiecień 2011 r. o kwotę [...]zł, za maj 2011 r. o kwotę [...]zł.

2) Rozliczenia faktury z dnia [...].10.2010 r. nr [...] dotyczącej "zaliczki na usługi zgodnie z umową" wystawionej przez firmę [...] [...] [...] [...], W.. Faktura została ujęta w rejestrze nabyć pozostałych za grudzień 2010 r., w poz. 3 i rozliczona w deklaracji VAT-7 za [...] - wartość netto [...] zł VAT [...] zł. Według organu I instancji powyższa faktura nie dokumentuje zaliczki w ww. kwocie, gdyż zapłaty zaliczki dokonano na podstawie dokumentu Pro forma z [...].10.2010 r., wystawionego przez firmę [...] [...] [...] [...], na wartość netto [...] zł, VAT 22% [...] zł, przelewem z dnia [...].10.2010 r. Zdaniem organu I instancji Spółce nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego w całości od ww. faktury za grudzień 2010 r., a tylko od kwoty faktycznie wpłaconej zaliczki, tj. od kwoty [...]zł brutto.

Z uwagi na fakt, iż usługi wykonane przez firmę [...] [...] [...] [...] były opodatkowane stawką podstawową, tj. 22%, zaliczki na ich poczet również opodatkowane są taką samą stawką podstawową. Spółka odliczyła w grudniu 2010 r. kwotę [...]zł, tym samym zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]zł. Mając na uwadze powyższe organ umniejszył podatek naliczony w grudniu 2010 r. o kwotę [...]zł. Jako podstawę prawną przywołano przepisy: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W decyzji organ I instancji wskazał również, że na podstawie art. 290 § 5 O.p. ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. zawarto w ww. protokołach kontroli podatkowych. Natomiast, w związku z nieprzedłożeniem przez stronę ewidencji zakupów, nie przeprowadzono uzupełnienia badania ksiąg w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących tzw. ulgi za złe długi. Na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej określenie.

W odwołaniu z dnia [...] maja 2016 r. strona zarzuciła naruszenie:

- art. 21 § 3a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w miesiącu czerwcu 2011 r. do zwrotu na rachunek bankowy w sposób zupełnie dowolny oraz z pominięciem prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie relacji łączących osoby sprawujące kontrolę nad spółkami [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. , które to uchybienia doprowadziły organ do mylnego wniosku o wadliwości faktury VAT nr [...] wystawionej przez Spółkę, a w efekcie umniejszenia podatku należnego w miesiącu czerwcu 2011 r. o kwotę [...]zł;

- ustalenie, że podatnik zobowiązany był do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z uwagi na korektę podatku należnego przez [...] sp. z o.o. podczas gdy dokonane korekty zostały z naruszeniem ustawy, tj. m.in. bez prawidłowego powiadomienia podatnika.

W związku z powyższymi zarzutami na podstawie art. 224 § 2, oraz art. 222 w zw. z art. 233 O.p. wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uznanie faktury VAT nr [...] za prawidłową oraz nie umniejszanie podatku należnego w czerwcu 2011 r. o kwotę [...]zł.

W piśmie z dnia [...] października 2016 r. pełnomocnik Spółki wniósł o:

1) zawieszenie przedmiotowego postępowania, względnie, w sytuacji stwierdzenia braku podstaw do uwzględnienia wniosku;

2) zwrócenie się do organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe dotyczące przedmiotowej sprawy o przekazanie akt z prowadzonej sprawy i przeprowadzenie z nich dowodu w postępowaniu podatkowym. W szczególności dowodów z zeznań świadków odebranych na okoliczność transakcji dokonanych przez Spółkę.

W piśmie z dnia [...] listopada 2016 r., stanowiącym odpowiedź na pismo Dyrektora Izby Skarbowej wystosowane w trybie art. 200 O.p., podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz ponowiono wniosek zawarty w piśmie z dnia [...] października 2016 r. o przeprowadzenie dowodów z akt postępowania karnego skarbowego.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. określającą dla Spółki w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł, styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł, luty 2011 r. w wysokości [...] zł, marzec 2011 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2011 r. w wysokości [...] zł, maj 2011 r. w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł, w części dotyczącej miesiąca czerwca 2011 r. i określił za ten miesiąc:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł,

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł

w pozostałej części decyzję utrzymano w mocy.

Istota niniejszego sporu w zakresie podatku należnego sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wystawiona przez [...] sp. z o.o. faktura nr [...] z dnia [...].06.2011 r. dla [...] sp. z o.o., NIP [...], ul. [...], W., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł faktycznie dokumentuje wykonanie usług reklamy w portalu w [...], a w konsekwencji czy z tego tytułu powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na niebudzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego.

Należy zauważyć, że w prowadzonym ponownie przez organ I instancji postępowaniu, w wyniku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]kwietnia 2015 r., pomimo podjętych prób nie udało się przeprowadzić wskazanych w tej decyzji dowodów i wyjaśnić wątpliwości w zakresie spornej transakcji. W trakcie prowadzonego ponownie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stosując się do zaleceń organu odwoławczego zawartych w ww. decyzji w piśmie z dnia [...] lipca 2015 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta strony, tj. firmy [...] Sp. z o.o., bądź o przesłuchanie osoby reprezentującej ww. podmiot w charakterze świadka, w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji udokumentowanej sporną fakturą VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w piśmie z dnia [...] września 2015 r. poinformował, że nie przeprowadził czynności sprawdzających ani kontroli podatkowej, ze względu na brak kontaktu z organem reprezentującym [...] sp. z o.o. Ponadto, w piśmie tym wskazano, że nie przeprowadzono również dowodu z zeznań przedstawicieli [...] sp. z o.o. ponieważ skierowane na adres siedziby spółki oraz na adres zamieszkania Prezesa Zarządu Spółki [...], do złożenia zeznań w charakterze świadka pomimo dwukrotnego awizowania nie zostały podjęte przez adresatów. Organ odwoławczy zauważył, że wyjaśnienie przedmiotowych okoliczności stanowiło zasadniczą przesłankę do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nadto, rozpatrując wnioski dowodowe strony wniesione w trakcie postępowania odwoławczego (w piśmie z dnia [...] października 2016 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] listopada 2016 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o wyjaśnienie, czy w trakcie prowadzonego przez Urząd Skarbowy [...] wszczętego w dniu [...] września 2016 r. - w przedmiotowej sprawie - postępowania karnego skarbowego sygn. [...], przeprowadzono dowody z przesłuchania przedstawicieli [...] sp. z o.o. na okoliczność zakwestionowanej transakcji udokumentowanej, wystawioną przez [...] sp. z o.o., fakturą sprzedaży nr [...] r. z dnia [...].06.2011 r. W odpowiedzi na powyższe zapytanie w piśmie z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że w toku ww. postępowania karnego skarbowego nie przeprowadzono dowodów w ww. zakresie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istotne znaczenie dla oceny sprawy i ustalenia ewentualnych praw i obowiązków podatników w prowadzonym postępowaniu podatkowym ma prawidłowe i rzetelne ustalenie stanu faktycznego, tzn. rzeczywistego przebiegu transakcji.

Kierując się, zaś zasadą in dubio pro tributario, wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść strony.

Zważywszy na fakt, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji nie zakwestionował faktu prowadzenia w ogóle przez [...] sp. z o.o. działalności gospodarczej w przedmiotowym zakresie, a kontrahent w okresie wystawienia spornej faktury był podmiotem funkcjonującym w obrocie prawnym oraz podatnikiem podatku od towarów i usług wykonanie przedmiotowych usług było realne.

Organ I instancji nie wykazał zaś - w zebranym materiale brak dowodów - aby [...] sp. z o.o. świadomie, bądź w porozumieniu z kontrahentem wystawiła "pustą" fakturę w celu obejścia przepisów prawa.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający dla zastosowania w odniesieniu do spornej transakcji pomiędzy [...] sp. z o.o. a [...] sp. z o.o. regulacji przytoczonego przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tym samym należy uznać wysokość podatku należnego w kwocie wykazanej przez podatnika w złożonej za czerwiec 2011 r. deklaracji VAT-7.

Organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zawieszenia niniejszego postępowania odwoławczego, o co strona wnioskowała w piśmie z dnia [...] października 2016 r.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się z podniesionym w odwołaniu zarzutem w zakresie rozliczenia faktur zakupu wystawionych na rzecz [...] sp. z o.o., w miesiącach od grudnia 2010 r. do czerwca 2011 r. przez [...] sp. z o.o.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie Spółka nie neguje faktu braku zapłaty należności wynikających z ww. faktur lecz konieczność korekty podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach - z uwagi na brak powiadomienia jej przez wierzyciela o zamiarze dokonania przez niego korekty podatku należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu analizy sprawy podzielił przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko organu I instancji, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, gdyż od upływu terminu płatności ww. faktur upłynęło ponad 180 dni. Korekta podatku należnego przez wierzyciela, tj. [...] sp. z o.o. nastąpiła w okresie rozliczeniowym, w którym upłynął termin 14 dni od daty otrzymania przez dłużnika - [...] sp. z o.o. - pisma zawiadamiającego o zamiarze skorygowania przez wierzyciela podatku należnego, tj. w czerwcu 2012 r.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie wystąpiła przesłanka skutkująca koniecznością dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o.

Z akt sprawy wynika, że [...] sp. z o.o. zawiadomiła [...] sp. z o.o., o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu przedmiotowych wierzytelności. Korespondencja ta nie została odebrana przez [...] sp, z o.o., co wynika z adnotacji doręczyciela na zwrotnych potwierdzeniach, a mianowicie:

- przesyłka z dnia [...].05.2012r. - zwrot, "nie podjęto w terminie",

- przesyłka z [...].06.2012r., wysłana kurierem - zwrot, "odbiorca odmówił przyjęcia".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazaną powyżej przesyłkę należy uznać za skutecznie doręczoną ostatecznie w dniu [...].06.2012r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym warunki i obowiązki określone w przepisach prawa dla wierzyciela, w zakresie powiadomienia dłużnika o zamiarze skorzystania z "ulgi za złe długi", zostały spełnione przez [...] sp. z o.o. Wobec powyższego należy uznać, że strona została skutecznie powiadomiona w kwestii korekty przez wierzyciela podatku należnego wynikającego z przedmiotowych faktur VAT, co przekłada się na zastosowanie w sprawie cyt. przepisu art. 89b ust. 1 u.p.t.u., a tym samym konieczność korekty podatku naliczonego przez [...] sp. z o.o.

Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej nadmienia, że w zakresie, w którym nie wniesiono zarzutów, decyzja jest zgodna z prawem. Zatem, ustosunkowując się do stanu faktycznego dotyczącego rozliczenia faktury z dnia [...].10.2010 r. nr [...] dotyczącej "zaliczki na usługi zgodnie z umową, wystawionej przez [...] [...] [...] [...], organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisy § 10 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie rozpatrzono i oceniono wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, a poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, w którym odniesiono się do wszystkich ustaleń mających według organu I instancji wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz wyjaśniono podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Okoliczności w nich zawarte i formułowane na ich podstawie wnioski uwzględniały całokształt zebranych w sprawie dowodów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia 2016r. została sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w przepisie art. 210 § 1 O.p.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. w zakresie w jakim utrzymano ją w mocy jest zgodna z prawem

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonym zakresie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...] z dnia [...] października 2014 r. nr [...], [...], zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 120, 121 i 122 O.p. poprzez zaniechanie przez Dyrektora Izby Skarbowej dokonania w postępowaniu czynności polegających na zwróceniu się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o wskazanie podmiotu prowadzącego postępowanie karne skarbowe dotyczące Spółki, zwrócenia się do tego podmiotu o przekazanie akt prowadzonej przez niego sprawy, po czym dopuszczenia i przeprowadzenia z nich dowodu w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że z uwagi na to, dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej w sprawie, skarżąca pismami z [...] października 2016 r. oraz [...] listopada 2016 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o podjęcie czynności mających na celu pozyskanie dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym skarbowym i wykorzystaniu ich w toku prowadzonego postępowania odwoławczego. Dokonanie tego wydaję się mieć istotne znaczenie w sprawie, pozwoliłoby to bowiem na zweryfikowanie okoliczności zakwestionowanych przez organ I instancji. Skorzystanie z takiej możliwości zapobiegłoby także niebezpieczeństwu wydania rozbieżnych rozstrzygnięć w postępowaniach. Niestety organ II instancji takich czynności nie podjął, poprzez co naruszył art. 120, 121 i 122 O.p.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. W rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły art. 120, art. 121 art. 122 O.p., bowiem działały na podstawie przepisów prawa, a samo postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Podkreślić należy, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co umożliwia oparcie rozstrzygnięcia na udowodnionych faktach i w efekcie pozwala zastosować właściwą normę prawną. Organy kierując się zasadą dochodzenia do prawdy obiektywnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie zaś do przepisu art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zaskarżone postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem powołanych powyżej zasad.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie w zakresie rozliczenia podatku należnego sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy wystawiona przez [...] sp. z o.o. faktura nr [...] z dnia [...].06.2011 r. (k. 232 akt adm.) dla [...] sp. z o.o., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł faktycznie dokumentuje wykonanie usług reklamy w portalu w [...], a w konsekwencji czy z tego tytułu powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne uznanie, że sporna transakcja nie miała miejsca, a tym samym na zakwestionowanie kwoty podatku należnego wykazanej przez skarżącą w rozliczeniu VAT-7 za czerwiec 2011 r. W prowadzonym ponownie przez organ I instancji postępowaniu, w wyniku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r., pomimo podjętych prób nie udało się przeprowadzić wskazanych w tej decyzji dowodów i wyjaśnić wątpliwości w zakresie spornej transakcji. W trakcie prowadzonego ponownie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stosując się do zaleceń organu odwoławczego zawartych w ww. decyzji w piśmie z dnia [...] lipca 2015 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta strony, tj. firmy [...] Sp. z o.o., bądź o przesłuchanie osoby reprezentującej ww. podmiot w charakterze świadka, w celu ustalenia prawidłowości rzetelności transakcji udokumentowanej sporną fakturą VAT nr [...] z dnia [...].06.2011 r. (k. 1645 akt adm.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w piśmie z dnia [...] września 2015 r. poinformował, że nie przeprowadził czynności sprawdzających ani kontroli podatkowej, ze względu na brak kontaktu z organem reprezentującym [...] sp. z o.o. Ponadto, w piśmie tym wskazano, że nie przeprowadzono również dowodu z zeznań przedstawicieli [...] sp. z o.o. ponieważ skierowane na adres siedziby spółki oraz na adres zamieszkania Prezesa Zarządu Spółki [...], do złożenia zeznań w charakterze świadka pomimo dwukrotnego awizowania nie zostały podjęte przez adresatów (k. 1763 akt adm.). Wyjaśnienie przedmiotowych okoliczności stanowiło zasadniczą przesłankę do przekazania pierwotnie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego w zakresie przeprowadzenia spornej transakcji.

Wobec powyższego uwzględniając wnioski dowodowe strony wniesione w trakcie postępowania odwoławczego (w pismach z dnia [...] października 2016 r. oraz z dnia [...] listopada 2016 r.), Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] listopada 2016 r. (k. 1760 akt adm.) wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o wyjaśnienie, czy w trakcie prowadzonego przez Urząd Skarbowy [...] wszczętego w dniu [...] września 2016 r. - w przedmiotowej sprawie - postępowania karnego skarbowego sygn. [...] (k. 1748), przeprowadzono dowody z przesłuchania przedstawicieli [...] sp. z o.o. na okoliczność zakwestionowanej transakcji udokumentowanej, wystawioną przez [...] sp. z o.o., fakturą sprzedaży nr [...] r. z dnia [...].06.2011 r. W odpowiedzi na powyższe zapytanie w piśmie z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że w toku ww. postępowania karnego skarbowego nie przeprowadzono dowodów w ww. zakresie (k. 1761).

Na tle przedstawionych powyżej okoliczności sprawy (znajdujących odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r.) Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak jest dowodów na okoliczność aby [...] sp. z o.o. świadomie, bądź w porozumieniu z kontrahentem wystawiła "pustą" fakturę w celu obejścia przepisów prawa. Zatem kierując się zasadą in dubio pro tributario, prawidłowo organ odwoławczy orzekł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający dla zastosowania w odniesieniu do spornej transakcji pomiędzy [...] sp. z o.o. a [...] sp. z o.o. regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym przyjęto wysokość podatku należnego w kwocie wykazanej przez podatnika w złożonej za czerwiec 2011 r. deklaracji VAT-7.

W ocenie Sądu zapadłe rozstrzygnięcie pokrywa się w całości z żądaniem strony zawartym w odwołaniu, w którym, jak wskazano, Spółka wniosła jedynie o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uznanie faktury VAT nr [...] za prawidłową oraz nie umniejszanie podatku należnego w miesiącu czerwcu 2011 r. o kwotę [...]zł.

Odnośnie pozostałych kwestii będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, tj. rozliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych na rzecz [...] sp. z o.o., w miesiącach od grudnia 2010 r. do czerwca 2011 r. przez [...] sp. z o.o. wyjaśnić należy, że w sprawie nie zakwestionowano rzetelności transakcji, lecz wskazano na konieczność korekty podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur z uwagi na brak zapłaty w określonym w przepisach terminie i skorzystanie przez wierzyciela z tzw. "ulgi za złe długi".

Należy zauważyć, że na żadnym etapie postępowań prowadzonych przed organami I jak i II instancji ani w skardze skarżąca nie neguje faktu braku zapłaty należności wynikających z przedmiotowych faktur lecz nałożony obowiązek w postaci korekty podatku naliczonego zawartego w tych fakturach z uwagi na brak prawidłowego powiadomienia jej przez wierzyciela o zamiarze dokonania przez niego korekty podatku należnego. Autor skargi nie neguje również przedstawionej w zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] oceny prawnej i uznania za skuteczne doręczenia przedmiotowego zawiadomienia.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. jeżeli wierzyciel dłużnika postanowił skorzystać, w stosunku do nieuregulowanych należności z tzw. "ulgi na złe długi", dłużnik jest zobowiązany skorygować odliczony wcześniej podatek naliczony. Stosownie zaś do art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. wierzyciel chcący skorzystać z ulgi za złe długi zobowiązany był do zawiadomienia o tym zamiarze dłużnika. Jak przedstawiono w decyzji nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, gdyż od upływu terminu płatności ww. faktur upłynęło ponad 180 dni. Korekta podatku należnego przez wierzyciela, tj. [...] sp. z o.o. nastąpiła w okresie rozliczeniowym, w którym upłynął termin 14 dni od daty otrzymania przez dłużnika - [...] sp. z o.o. - pisma zawiadamiającego o zamiarze skorygowania przez wierzyciela podatku należnego, tj. w czerwcu 2012 r. (k. 640-663 akt adm.). Wystąpiła zatem przesłanka skutkująca koniecznością dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że [...] sp. z o.o. zawiadomiła [...] sp. z o.o., o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu przedmiotowych wierzytelności. Korespondencja ta nie została odebrana przez [...] sp. z o.o., co wynika z adnotacji doręczyciela na zwrotnych potwierdzeniach, a mianowicie:

- przesyłka z dnia [...].05.2012 r. - zwrot, "nie podjęto w terminie" (k. 659-660),

- przesyłka z [...].06.2012 r., wysłana kurierem - zwrot, "odbiorca odmówił przyjęcia" (k. 654 -658).

Zgodnie z art. 61 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Odwołanie takiego oświadczenia jest skuteczne, jeżeli doszło jednocześnie z tym oświadczeniem lub wcześniej. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną powyżej przesyłkę uznał za skutecznie doręczoną w dniu [...] czerwca 2012 r. W tym kontekście zasadnie organ uznał, że przesłanki określone w art. 61 § 1 zd. 1 k.c. są spełnione, jeśli oświadczenie woli, skierowane do adresata, będącego przedsiębiorcą zostanie mu przekazane pocztą na adres siedziby, przez co albo będzie się mógł zapoznać z jego treścią najpóźniej w następnym dniu roboczym, albo, jeśli z jakiejś przyczyny bezpośrednie doręczenie było niemożliwe, w pierwszym dniu roboczym, w którym przesyłka mogła zostać odebrana na podstawie zawiadomienia pocztowego (tzw. awizo).

W opinii Sądu w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym warunki i obowiązki określone w przepisach prawa dla wierzyciela, w zakresie powiadomienia dłużnika o zamiarze skorzystania z "ulgi za złe długi", zostały spełnione przez [...] sp. z o.o. Wobec powyższego strona została skutecznie powiadomiona w kwestii korekty przez wierzyciela podatku należnego wynikającego z faktur VAT, co przekłada się na zastosowanie w sprawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., a tym samym konieczność korekty podatku naliczonego przez [...] sp. z o.o.

Natomiast z uwagi na brak jakichkolwiek zarzutów w odwołaniu, jak i w skardze w zakresie stanu faktycznego dotyczącego rozliczenia faktury z dnia [...] października 2010 r. nr [...] dotyczącej "zaliczki na usługi zgodnie z umową", wystawionej przez [...] [...] [...] [...], prawidłowe jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że w tym zakresie zastosowanie mają przepisy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisy § 10 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Nie znajduje uzasadnienia przedstawiona w skardze argumentacja w kwestii znaczenia i wpływu prowadzonego przez Urząd Skarbowy [...] w postępowania karnego skarbowego sygn. [...] (k. 1740) na będące przedmiotem niniejszego sporu postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem autonomicznym niezależnym od innych postępowań, w tym od postępowania karnego skarbowego, dlatego organy podatkowe prowadzące postępowanie są uprawnione czynić ustalenia faktyczne niezależnie od toczącego się postępowania karnego skarbowego. Należy również zwrócić uwagę na specyfikę postępowania karnego skarbowego, charakteryzujące go rygory oraz zasady, którymi się kieruje, a także inny cel (ustalenie winy w znaczeniu postępowania karnego). Tymczasem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie miało na celu ustalenie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2010 r. do czerwca 2011 r. W tym miejscu nadmienić należy, że przy całkowitej odrębności postępowań: karnego skarbowego i podatkowego, w praktyce to raczej postępowanie podatkowe implikuje wszczęcie dochodzenia - co miało miejsce w niniejszej sprawie - i raczej to postępowanie przygotowawcze czerpie z wyników postępowania podatkowego i wykorzystuje jego ustalenia niż odwrotnie. Szczegółowo kwestia znaczenia i wpływu ww. postępowania karnego skarbowego sygn. [...] na postępowanie podatkowe została omówiona w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016 r. (k. 1765 akt adm.) odmawiającym zawieszenia postępowania odwoławczego. Postanowienie zostało wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku strony (zawartego w piśmie z dnia [...] października 2016 r. (k. 1758 akt adm.). Na postanowienie to skarżąca nie wniosła zażalenia.

Ponadto, zarówno w zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. jak i w ww. postanowieniu z dnia [...] listopada 2016 r. wskazano jaki organ prowadzi ww. postępowanie karne skarbowe sygn. [...], w sprawie dotyczącej przedmiotowych zobowiązań. Wbrew twierdzeniu skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej, w prowadzonym postępowaniu odwoławczym, uwzględnił wniosek strony dotyczący pozyskania dowodów z postępowania karnego skarbowego w odniesieniu do jedynej zakwestionowanej przez organ I instancji transakcji sprzedaży do [...] sp. z o.o., a nadto, jak już wskazano, rozstrzygnął w tym zakresie zgodnie z żądaniem strony. Kwestie zaś istoty i zakresu postępowania karnego skarbowego sygn. [...] zostały rozpatrzone w odrębnym postępowaniu wpadkowym zakończonym w/w postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego. W całym postępowaniu odwoławczym skarżąca miała zapewnione prawo czynnego udziału:

- [...] października 2016 r. wystosowano pismo w trybie art. 200 O.p. (doręczone pełnomocnikowi w dniu [...] października 2016r.). W odpowiedzi strona wniosła ww. wniosek dowodowy z dnia [...] października 2016 r.,

- [...] listopada 2016 r. wystosowano ponownie pismo w trybie art. 200 O.p. (doręczone pełnomocnikowi w dniu [...] listopada 2016 r.). W odpowiedzi pismo Spółki z dnia [...] listopada 2016 r.

W kontekście powyższego organ odwoławczy właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wydał właściwe rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.