Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1114/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 286 poz 1 załącznik I do tego rozporządzenia: reguły 2b), 3b) i 3c)
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędziowie NSA Stanisław Gronowski Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "G." Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 313/08 w sprawie ze skargi "G." Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 313/08 Wojewódzki Sad Administracyjny w O. po rozpoznaniu sprawy ze skargi "G." Spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej, wymiaru należności celnych i podatku od towarów i usług – oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W dniu [...] marca 2008 r. skarżąca Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD nr [...] towar opisany jako węglowodory gazowe skroplone, mieszanina propan-butan, deklarując w polu 33 SAD kod CN 2711 19 00 00 ze stawką celną 0% i załączając do zgłoszenia m.in. deklarację elementów dotyczących wartości celnej oraz świadectwa analizy (certyfikaty jakości). W wyniku weryfikacji polegającej na kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów oraz rewizji celnej z pobraniem próbek towaru, Naczelnik Urzędu Celnego w E. decyzją z [...] marca 2008 r., ustalił, że dla towaru z 6 cystern, objętych zgłoszeniem węglowodorem przeważającym ilościowo był butan (zawartość w granicach 48,84%-54,93%, kod CN 2711 13 97 00), zaś dla towaru z pozostałych 8 cystern węglowodorem przeważającym ilościowo był propan (zawartość w granicach 49,50%-52,08%, kod CN 2711 12 97 00). W obu przypadkach stawka cła została zmieniona na 0,7%, co spowodowało zwiększenie kwoty cła wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku VAT.

Dyrektor Izby Celnej w O. na skutek wniesionego przez stronę odwołania decyzją z [...] czerwca 2008 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i w tym zakresie orzekł co do istoty, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że będącą przedmiotem importu mieszaninę propanu i butanu należy klasyfikować do działu 27 załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. (Dz.U.UE.L.2007.286.1), zwanego dalej: rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007, zmieniającego załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1), zwanego dalej: rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że klasyfikacja sprowadzonego towaru podlega regule 3b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą wyroby stanowiące mieszaniny składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych komponentów, których klasyfikacja nie może być przeprowadzona na podstawie reguły 3a), należy klasyfikować stosując pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Zdaniem organu odwoławczego, zadeklarowana przez Spółkę podpozycja 2711 19, nie może być wzięta pod uwagę, ponieważ nie odnosi się nawet w części do zawartej w mieszaninie substancji, przez co nie opisuje towaru w sposób bardziej szczegółowy od podpozycji 2711 12 oraz 2711 13.

Uchylając decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na nieprawidłowe określenie zawartości butanu w mieszaninach w poszczególnych cysternach, które obejmowały również pentany i penteny. Wskazał również na wadliwie powołaną przez Naczelnika Urzędu Celnego podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję stwierdził, że dla oceny prawidłowości zastosowania przez organy celne prawa materialnego kluczową kwestią było ustalenie, do jakiego kodu CN powinien być zaliczony towar importowany przez stronę, który został objęty procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu w dniu [...] marca 2008 r.

W przedmiotowej sprawie na etapie postępowania sądowego pozostaje poza przedmiotem sporu, iż wskazana w zgłoszeniu celnym mieszanina propan - butan winna być zaklasyfikowana do działu 27 Taryfy Celnej pt.: "Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji, substancje bitumiczne; woski mineralne". Również powołana przez organy pozycja 2711 - "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe" nie budzi wątpliwości. Skarżąca natomiast formułuje zarzuty wobec zakwalifikowania przez organy towaru odpowiednio do podpozycji 2711 12 - "Propan" lub 2711 13 - "Butany".

Sąd wskazał, że w pozycji 2711 Taryfy celnej występują zdefiniowane podpozycje 12 dot. propanu o różnej czystości (nie mniejszej niż 99%:przekraczającej 90% ale mniejszej niż 99%) i w zależności od przeznaczenia do określonych celów. Podobny podział występuje w odniesieniu do butanu, którego dotyczy podpozycja 13. W obu pozycjach występuje podpozycja z kodem CN odnoszącym się do "pozostałego" propanu lub butanu. Z systematyki tej wynika zatem, że jeżeli towar nosi cechy np. propanu, który nie posiada jednak zdefiniowanej czystości od 90 do mniej niż 99 %, czystości ponad 99% i nie jest przeznaczony do przeprowadzenia procesu specyficznego albo przemian chemicznych w innym procesie, to powinien być zaklasyfikowany do kodu 27111297, t.j. "propan pozostały" w przypadku, gdy udział tego gazu w mieszaninie jest dominujący, przekraczając 50%. W podobny sposób można przeprowadzić klasyfikację odnośnie do butanu.

Sąd zaakceptował przyjęte przez organ stanowisko, iż możliwym do zastosowania w myśl Reguły 3b jest kryterium ilościowe. Wprawdzie według Reguły 3b czynnikiem dominującym jest materiał lub składnik, który nadaje zasadnicze cechy, wskazać jednak należy, iż kryterium to nie musi odnosić się wyłącznie do właściwości fizykochemicznych. W niniejszej sprawie, organ II instancji wskazał w zaskarżonej decyzji, że różnice parametrów fizykochemicznych propan - butanu oraz czystego propanu czy butanu są bardzo znaczące.

Sąd wskazał stanowisko reprezentowane w literaturze przedmiotu, iż czynnikami ż czynnikami określającymi zasadniczy charakter towaru w myśl Reguły 3b są w szczególności: ilość, ciężar, wartość, przeznaczenie lub funkcja komponentu w odniesieniu do artykułu jako całości [Michael Lux, Zasady taryfikacji (część druga), Monitor Prawa Celnego i Podatkowego, nr 9/2003]. M. Lux w powołanej publikacji podniósł również, iż w sytuacji, gdy zastosowanie Reguły 3a i 3b nie dają rezultatu, zwłaszcza gdy nie można ustalić zasadniczego charakteru (np. w przypadku mieszanki dwóch składników w proporcjach 50% - 40%), towar winien być zakwalifikowany do pozycji posiadającej najwyższy numer spośród tych, które zasługują na równe traktowanie (Reguła 3c). Z powyższego należy wysnuć wniosek, iż zastosowanie w niniejszej sprawie Reguły 3c prowadziłoby do klasyfikacji propan - butanu do pozycji 2711 13 - Butany, co rodziłoby dla strony takie same konsekwencje jak klasyfikacja dokonana przez organy. Zauważyć należy, iż możliwość zastosowania Reguły 3c również poddano analizie w zaskarżonej decyzji.

Sąd uznał zarzut skargi co do naruszenia przepisów o klasyfikacji taryfowej, to jest zarzut niezastosowania podpozycji 2711 19, bowiem dotyczy ona wyrobów, do których nie ma zastosowania żadna z poprzedzających ją pozycji i podpozycji, a więc ani dotyczące gazu ziemnego, ani propanu, ani butanu bądź etylenu, propylenu, butylenu lub butadienu. Z systematyki analizowanej pozycji do kodu 2711 19 00 klasyfikowałyby się inne, niewymienione wyżej skroplone gazy, a więc przykładowo etan lub metan, o których mowa w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. - Wyjaśnienia do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), gdzie wskazuje się, że pozycja 2711 obejmuje m.in. te wymienione gazy (nawet skroplone). Wbrew odmiennemu stanowisku skargi, proporcje zawartości gazów mają znaczenie, a fakt, że doszło do ich zmieszania nie uzasadnia klasyfikacji według kodu 2711 19 00 nie odnoszącego się w żadnej mierze do jednego z tych gazów.

Sąd wskazał ponadto, że w przepisach polskich przed akcesją do UE w dziale 27, obejmującym gazy ziemne i inne węglowodory skroplone przewidziana była odrębnie pozycja "mieszanina propanu i butanu o zawartości C3 (propan) od 18 % do 55% oraz zawartości C4 (butan) nie mniejszej niż 45%. Obecnie takiego wyodrębnienia nie ma co przemawia za stanowiskiem organów celnych, iż proporcje obu gazów w mieszaninie mają znaczenie dla klasyfikacji w ramach pozycji i podpozycji 2711 12 lub 2711 13. Wbrew odmiennemu stanowisku skargi proporcje zawartości gazów mają znaczenie, a fakt, że doszło do ich zmieszania nie uzasadnia klasyfikacji według kodu 2711 19 00 nie odnoszącego się w żadnej mierze do jednego z tych gazów.

W skardze kasacyjnej "G." Sp. z o.o. z siedzibą w B. zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości przepisanej przepisami prawa.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi na podstawie:

I. art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w wyniku niewyjaśnienia sprawy, niezgromadzenia wszystkich możliwych dowodów, a także niepowołania biegłego, mimo że w sprawie konieczne były wiadomości specjalistyczne. Sąd dodatkowo przemilczał powyższe nieprawidłowości mogące mieć wpływ na wynik sprawy w uzasadnieniu i nie wskazał prawidłowo organom podatkowym prawidłowych wyjaśnień co do dalszego postępowania.

Uchybienie to, zdaniem skarżącej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pełne zgromadzenie dowodów, w szczególności uzyskanie opinii biegłego mogło przyczynić się do zmiany ustalonego stanu faktycznego, co mogło skutkować uchyleniem decyzji. Przemilczenie uchybień procedury podatkowej przez Sąd w uzasadnieniu wyroku mogło skutkować błędnym oddaleniem skargi.

II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 pkt a, b, c i d rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez nieprawidłowe zastosowanie taryfy celnej i nałożenie na jej podstawie cła na skarżącą;

- art. 1 w związku z Załącznikiem nr 1 Nomenklatura Scalona, Sekcja 1 lit. A rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007, zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, którym zastąpiono poprzedni załącznik, poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na dokonaniu nieprawidłowej interpretacji ORINS, co doprowadziło do zaklasyfikowania gazu propan-butan do propanów. To zaś skutkowało nałożeniem na importowany wyrób cła w wysokości 0,7%;

- reguł 2b, 3a, 3b i 3c ORINS z rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007, zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w stanie faktycznym zastosowanie ww. reguł wyklucza zaklasyfikowanie gazu propan-butan do kodu CN 2711 19 00 oraz uznaniu, że rozważenia wymagało zaklasyfikowanie mieszaniny propan-butan do kodu CN 2711 12 lub 2711 13, nie zaś do 2711 19. Sąd uznał przy tym, że reguła 3a wyklucza zastosowanie w sprawie kodu CN 2711 19.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca powołała się na 2 decyzje organów celnych wydane w 2008 roku, których adresatem był skarżąca, gdzie zaklasyfikowano importowany gaz propan-butan do kodu CN 2711 19 00 i podniosła, że stosowała taką klasyfikację działając w oparciu o zaufanie do organów celnych. Przywołała również wiążące informacje taryfowe wydane w państwach UE twierdząc, że klasyfikowanie mieszaniny propan-butan przysparza trudności organom celnym. Wobec powyższego podniosła, że w sprawie tej konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, powołując się na poglądy wyrażone w orzecznictwie dotyczące tego środka dowodowego. Zdaniem skarżącej, w przypadku ustalenia przez biegłego, że w sprawie tej mamy do czynienia z mieszaniną naturalną, należałoby klasyfikować ją jako pozostałe gazy płynne, co potwierdza zamówiona przez Spółkę opinia eksperta w dziedzinie gazów płynnych – A. Jastrzębskiego, w której autor różnicuje mieszaninę na powstającą naturalnie lub poprzez komponowanie.

Skarżąca podniosła, że brak w materiale dowodowym opinii biegłego stanowił naruszenie powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej oraz że Sąd I instancji nie dostrzegł braków materiału dowodowego i wadliwego działania organów w tej sprawie, a w konsekwencji nieprawidłowo spełnił swą funkcję kontrolną określoną w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej: p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., gdyż z naruszeniem art. 151 p.p.s.a. nie wyeliminował wadliwej decyzji z obrotu.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego skarżąca podniosła, że w myśl reguły 3a) ORINS podpozycje 2711 12, 2711 13 i 2711 19 należy uznać za równorzędne. Reguła 3b) ORINS również nie jest możliwa do ustalenia prawidłowej klasyfikacji sprowadzonego towaru, bowiem zdaniem skarżącej, każdy z gazów w tej mieszaninie ma dla niej określone i ważne znaczenie, a zarazem żaden z tych gazów nie daje tej mieszaninie zasadniczego znaczenia. Zdaniem skarżącej, w sprawie tej należało zastosować regułę 3c) ORINS, co pozwoliłoby zaklasyfikować sprowadzony towar do kodu CN 2711 19 00. Skarżąca powołała się także na informacje dotyczące mieszaniny propanu i butanu zamieszczone na stronie internetowej O. Gaz Sp. z o.o. i stwierdziła, że zaklasyfikowanie tej mieszaniny do propanu, czy butanu jest nieprawidłowe, gdyż gazy te mają zupełnie odrębne właściwości od mieszaniny propanu i butanu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach wymienionych w § 2.

Zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują działalność kontrolną Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem przez organy celne przepisów postępowania, w szczególności wskutek niepowołania biegłego oraz przez nieprzedstawienie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze na decyzję i niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów przytoczonych w pkt II petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną tylko wówczas, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że pomiędzy uchybieniem procesowym sądu a wydanym w sprawie orzeczeniem musi zachodzić potencjalny związek przyczynowy. Skarżąca powołując się na podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przez Sąd I instancji przepisów wymienionych w punkcie I 1 skargi kasacyjnej poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzje wydane przez organy celne z naruszeniem przepisów postępowania wskutek niepowołania biegłego mimo, że ustalenie stanu sprowadzonego towaru wymagało wiadomości specjalnych.

Rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny tak sformułowanego zarzutu wymaga dokonania oceny, czy stan faktyczny sprawy ustalony przez organy celne i przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyroku, a w szczególności, czy dokonane przez organy celne i zaakceptowane przez Sąd ustalenia dotyczące stanu towaru były wystarczające dla dokonania zastosowanej klasyfikacji taryfowej mieszaniny propanu i butanu bez konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie budzi wątpliwości w sprawie okoliczność, że sprowadzony przez skarżącą towar powinien być klasyfikowany w pozycji 2711 obejmującej "Gazy ziemne i pozostałe węglowodory gazowe". Sporna jest natomiast kwestia według którego kodu w tej pozycji klasyfikacja ta powinna być dokonana. W pozycji 2711 nie występuje bowiem odrębna podpozycja obejmująca mieszaninę propanu i butanu. Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że w związku z brakiem w taryfie takiej podpozycji konieczne jest sięgnięcie przy klasyfikowaniu sprowadzonej mieszaniny do metod klasyfikacji zawartych w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury Scalonej (w niniejszej sprawie był to załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007).

Zgodnie z regułą 2b) ORINS klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. Skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji podzielając stanowisko organów celnych niewłaściwie zastosował do przeprowadzenia klasyfikacji sprowadzonej mieszaniny propanu i butanu zasady określonej w regule 3b), zamiast przeprowadzić tę klasyfikację według zasad określonych w regule 3c). W myśl reguły 3b) ORINS do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów (...), których klasyfikacja w myśl reguły 3a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do reguły 3b) ORINS zawartymi w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) w oparciu o regułę 3b) towary powinny być klasyfikowane tak, jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego im zasadniczy charakter, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. Treść przytoczonych not wyjaśniających wskazuje, że czynnikiem, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru może być ilość, a więc także procentowy udział materiałów (komponentów) w mieszaninie. Z treści dołączonych do zgłoszenia celnego certyfikatów jakości wystawionych przez eksportera wynika, że udział propanu w sprowadzonej mieszaninie przekracza w niektórych cysternach przekracza 50%, a w innych jest mniejszy.

W świetle przedstawionych wywodów Sąd I instancji miał zatem uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że kryterium ilościowego (procentowego) udziału propanu lub butanu rozstrzyga o zasadniczym charakterze sprowadzonej mieszaniny i uzasadnia jej klasyfikację do podpozycji 2711 12 (propan) i 2711 13 (butan).

W tym miejscu należy ubocznie zauważyć, że w przedłożonym do akt sprawy przez Dyrektora Izby Celnej w O. przy piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2009 r. sprawozdaniu z posiedzenia Komitetu Kodeksu Celnego w Brukseli w dniach 11-13 marca 2009 r. zgodzono się, że do czasu wyjaśnienia wątpliwości związanych z klasyfikacją mieszaniny propanu i butanu (LPG) konieczne jest zapewnienie jednolitej klasyfikacji taryfowej w ramach Unii Europejskiej i w głosowaniu nad propozycją oświadczenia klasyfikacyjnego dla naturalnych mieszanin propanu i butanu Komitet zaakceptował propozycję, by do podpozycji 2711 12 lub 2711 13 klasyfikować te mieszaniny w zależności od procentowego udziału komponentów mieszaniny.

W związku z powyższym nie może być uznany za usprawiedliwiony podniesiony w pkt I 1 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję mimo naruszenia przez organy przepisów postępowania wskutek niepowołania w sprawie biegłego, ponieważ w sprawie nie zachodziła taka potrzeba, gdyż przeprowadzenie klasyfikacji taryfowej sprowadzonej mieszaniny było możliwe przy zastosowaniu reguły 3b) ORINS z uwzględnieniem jako decydującego o zasadniczym charakterze tych mieszanin kryterium zawartości procentowej propanu oraz butanu. Zawartość ta, jak to już wyżej wskazano, wynikała z dołączonych do zgłoszenia celnego certyfikatów eksportera i jako niekwestionowana przez skarżącą nie wymagała przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Sąd I instancji, wbrew zarzutom skarżącej, wykonał powierzoną mu kontrolę zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, co czyni chybionym podniesiony w pkt I 1 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa obligatoryjne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Tylko w przypadku braku tych elementów można mówić o naruszeniu tego przepisu. Skarżąca nie wskazała w skardze kasacyjnej, których elementów przewidzianych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera oraz że brak tych elementów uniemożliwia jej podjęcie obrony przed niekorzystnym rozstrzygnięciem bądź, że z tego powodu wydany wyrok nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Skarżąca zarzuciła wprawdzie, że Sąd I instancji nie przedstawił w uzasadnieniu wyroku wszystkich zarzutów podniesionych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O., w tym w szczególności zarzutu niezbadania przez organy celne właściwości fizykochemicznych mieszaniny propan-butan, lecz jak to już wyżej wskazano, dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w tym zakresie nie było konieczne, ponieważ przeprowadzenie klasyfikacji taryfowej sprowadzonej mieszaniny było możliwe w oparciu o kryterium zawartości procentowej propanu w mieszaninie. Brak szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do powyższego zarzutu nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie stanowi usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Podstawy takiej nie stanowią również podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego wymienionych w pkt II 1 petitum skargi kasacyjnej. Powołany w podstawie tego zarzutu przepis art. 2 pkt a - d rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 reguluje kompetencje Komisji w zakresie ustanowienia Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich i określa elementy, jakie obejmuje Zintegrowana Taryfa Wspólnot Europejskich, zwana "Taric". Przepis ten nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, dlatego zarzut jego naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie należy uznać za nieuzasadniony.

Nieuzasadnione są również zarzuty zawarte w pkt II 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej, ponieważ jak to już wyżej wskazano, Sąd I instancji, mimo że błędnie przywołał przepisy załącznika I rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006, to w sposób prawidłowy podzielił stanowisko organów celnych, zgodnie z którym klasyfikacja sprowadzonej mieszaniny propanu i butanu powinna być dokonana z zastosowaniem reguły 3b) ORINS według kodu CN 2711 12 97 00 w przypadku gdy propan stanowił minimum 50% w tej mieszaninie, oraz według kodu CN 2711 13 97 00 w przypadku gdy butan stanowił minimum 50% w mieszaninie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.