Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1042/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 2; art. 2 ust. 1 pkt 3; art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 5; art. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 96 poz 620
law: Ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące system nauki.
article: art. 3 pkt 3 i pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Spółka z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1222/17 w sprawie ze skargi T. Spółka z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 4 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz T. Spółka z o.o. w K. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1222/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. (dalej jako "SKO") z dnia 4 lipca 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka złożyła wniosek do Prezydenta Miasta S. (dalej jako "Prezydent") o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 dołączając korekty deklaracji za powyższe lata. W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości Spółka wskazała, iż wcześniejsza weryfikacja prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od nieruchomości wykazała, że w latach 2012-2016 zawyżyła powierzchnię użytkową Marketu oraz opłacała, na zasadach właściwych dla budowli, podatek od nieruchomości od następujących obiektów: wiat na wózki sklepowe, zasieków na wózki sklepowe, wiaty autobusowej, stróżówki, oznakowania parkingu, wyjaśniając równocześnie, iż obiekty te są niewielkich rozmiarów i zmontowane są z prefabrykowanych elementów niezwiązanych trwale z gruntem. W ocenie Spółki, obiekty te należy uznać za obiekty małej architektury, które nie mogą stanowić budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w latach 2012-2013 Spółka opłacała, na zasadach właściwych dla budowli, podatek od nieruchomości od środka trwałego zieleni. Według Spółki, prace polegające na urządzeniu zieleni na działkach nie prowadzą do powstania jakiegokolwiek obiektu budowlanego lub urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego, co skutkuje tym, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Prezydent w decyzji z dnia 30 marca 2017 r. uznał, że Spółka nieprawidłowo skorygowała podstawę opodatkowania budynku Marketu o powierzchnię parkingu będącego najniższą kondygnacją centrum handlowego. W jego ocenie, przedmiotowy parking nie stanowi odrębnego obiektu budowlanego od budynku Centrum Handlowo-Usługowego. Nie posiada odrębnych fundamentów, dachu i ścian, jest częścią niższej kondygnacji obiektu i znajduje się w obrysie budynku. Garaż, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 620, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W związku z powyższym spełnia wszystkie przesłanki ustawowo określonej definicji budynku. Prezydent nie zgodził się z poglądem Spółki, że za przegrodę może być uznany tylko taki element zewnętrzny obiektu budowlanego, który ma cechy ściany, to jest co do zasady ma charakter lity z dopuszczalnymi otworami (okiennymi, drzwiowymi czy technologicznymi). W przypadku naziemnego parkingu, należy uznać, że brak części ścian na kondygnacji parkingowej, ani też jego przeznaczenie faktyczne (dla parkujących samochodów, czy też dla komunikacji pieszych) nie zmienia faktu, że w tej części mamy do czynienia z budynkiem, w skład którego wchodzi również ta kondygnacja. W konsekwencji Prezydent uznał, że parking (garaż) stanowi - jako najniższa kondygnacja - część budynku, a jego powierzchnia użytkowa powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości i należy ją opodatkować stawką dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Prezydent podzielił natomiast stanowisko Spółki, że oznakowanie parkingu nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie jest budowlą w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Natomiast co do pozostałych przedmiotów, tj. wiat na wózki sklepowe oraz wiaty autobusowej Prezydent uznał, że podlegają one opodatkowaniu jako budowle, przy czym stwierdził, że wiata autobusowa została zdemontowana i nie mógł dokonać jej oględzin.

W odwołaniu Spółka zarzuciła ww. decyzji naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polegające na przyjęciu, że otwarta część bryły budynku (niezamknięta ze wszystkich stron ścianami) posiada powierzchnię użytkową w rozumieniu ustawy, która powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania budynków oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że niewielkie obiekty stanowiące, zdaniem Spółki, obiekty małej architektury podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Po rozpoznaniu odwołania, SKO utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że otwarta część bryły budynku (nieograniczona ścianami ze wszystkich stron) posiada powierzchnię użytkową w rozumieniu ustawy, która powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania budynków oraz przyjęcie jako podstawy opodatkowania powierzchni ustalonej na podstawie norm innych niż zawarte w ustawie;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędne uznanie, że niewielkie obiekty stanowiące, zdaniem Spółki, obiekty małej architektury podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 200 oraz art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez brak wyznaczenia Spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz poprzez błędną ocenę dowodów przedstawionych w sprawie prowadzącą do bezpodstawnego odrzucenia dowodów dołączonych przez Spółkę i w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz zasady dwuinstancyjności;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego i naruszenie tym samym zasady przekonywania w postępowaniu podatkowym oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że organ podatkowy nie zawiadamiając Spółki o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym uchybił przepisom postępowania podatkowego, jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, ze względu na fakt, iż Spółka brała czynny udział w postępowaniu oraz organ podatkowy nie zgromadził żadnych innych dowodów w sprawie.

W dalszej kolejności Sąd wskazał, że przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także sporu, jest zawyżenie przez Spółkę powierzchni użytkowej budynku wykazanej do opodatkowania o 7801,30 m2 stanowiącego parking, który umiejscowiony jest w obrysie budynku o deklarowanej pierwotnie powierzchni użytkowej 18 303,34 m2. Parking nie jest wyodrębniony prawnie, nie stanowi przedmiotu odrębnej własności, jest częścią obiektu Centrum Handlowo-Usługowego. Udzielone pozwolenie na użytkowanie Centrum obejmuje budynek handlowo-usługowy o powierzchni 18 404,14 m2, przy czym część handlowa i parkingowa stanowi całość konstrukcyjną i techniczno-użytkową jako jeden budynek. Poza tym, parking nie stanowi odrębnego obiektu budowlanego, nie posiada odrębnych fundamentów, dachu i ścian, jest częścią niższej kondygnacji obiektu i znajduje się w obrysie budynku. Ponadto w protokole oględzin z dnia 7 lutego 2017 r. dokładnie opisane zostało umiejscowienie parkingu (którego granice wyznaczają słupy stanowiące podpory wyższej kondygnacji, również z żaluzjami blaszanymi, ściany, mury oporowe), nad którym znajduje się wyższa kondygnacja oparta na siatce słupów powiązanych z gruntem fundamentami. Część budynku stanowiąca parking jest funkcjonalnie i technicznie związana z budynkiem, w szczególności z tą częścią, która jest nad nim. W przypadku naziemnego parkingu, brak części ścian na kondygnacji parkingowej nie zmienia faktu, że mamy w tej części do czynienia z budynkiem, wystarczy, że znajduje się w całości w bryle budynku i jest wydzielony z przestrzeni przegrodami budowlanymi, które nie muszą być litymi ścianami.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. Wobec powyższego Sąd uznał zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za niezasadne.

Odnośnie do wiat na wózki sklepowe oraz wiaty autobusowej przyjął, że podlegają one opodatkowaniu jako budowle stawką 2% od ich wartości. Ponieważ wiata nie posiada fundamentów, nie można jej uznać za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "Prawo budowlane", wiaty nie uważa się za obiekt małej architektury, jak wskazywała na to Spółka. Zatem, wiata mieści się w definicji budowli i o ile będzie związana z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka - reprezentowana przez doradcę podatkowego - wskazując na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, poprzez błędna wykładnię:

1) art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a także art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, polegającą na przyjęciu rozszerzonego zakresu znaczeniowego pojęcia "ściana", obejmującego swoim zakresem również przegrody budowlane niebędące ścianami, tj. filary (słupy konstrukcyjne) i w rezultacie uznanie, że definicję powierzchni użytkowej spełnia również przestrzeń nieograniczona ścianami;

2) art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu, że pojęcie "ściany" występujące w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. należy interpretować rozszerzająco, tj. na niekorzyść podatnika;

3) i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., polegające na przyjęciu, że otwarta część bryły budynku (niezamknięta ze wszystkich stron ścianami) posiada powierzchnię użytkową w rozumieniu u.p.o.l., która powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania budynków;

4) art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, polegającą na przyjęciu, że niewielkie obiekty służące utrzymaniu porządku (wiaty na wózki, wiata przystankowa, stróżówka) nie stanowią obiektów małej architektury i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z art. 210 § 4, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez SKO w rażący sposób przepisów postępowania, braku ustosunkowania się do zarzutów merytorycznych Spółki podniesionych w odwołaniu, niepodjęcie wszelkich koniecznych działań zmierzających do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, błędną ocenę dowodów przedstawionych w sprawie prowadzącą do bezpodstawnego odrzucenia dowodów dołączonych przez Spółkę oraz brak wyznaczenia Spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

2) art. 134 § 1 oraz 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku rozpoznania skargi w jej granicach oraz poprzez pominięcie części zarzutów objętych skargą, błędną ocenę stanu faktycznego i w rezultacie pominięcia niektórych dowodów przedstawionych w sprawie.

W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji części zarzutów objętych skargą. W myśl tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się w tym zakresie, że w uzasadnieniu wyroku niezbędne jest wskazanie przyjętego stanu faktycznego sprawy, ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze, podanie przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 942/15). Sytuacja, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, ma miejsce, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt I OSK 2436/15). Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 810/14).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie sprostał ww. wymaganiom w odniesieniu do oceny, czy wiaty na wózki sklepowe stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Spółka podnosiła, że przedmiotowe obiekty są niewielkich rozmiarów, lekkiej ażurowej konstrukcji pozwalającej na przenoszenie ich w razie potrzeby w inne miejsce. Nie zostały również one wykonane w procesie budowlanym, zmontowano je z prefabrykowanych elementów, nie były trwale związane z gruntem oraz stanowią lekkie konstrukcje o niewielkiej powierzchni i wysokości kilku metrów co powoduje, że powinny być zaliczone do obiektów małej architektury, o których mowa w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego i nie mogą one być przedmiotem opodatkowania jako budowle w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi jednoznacznie, że budowlą jest taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, obiekty małej architektury to niewielkie obiekty. Przepis ten wyróżnia przykłady obiektów małej architektury, takie jak: obiekty kultu religijnego (np. kapliczki), posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, obiekty użytkowe - ale służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku. Zatem podstawową cechą prawnie relewantną, choć niezdefiniowaną, jest ich wielkość. Definicja z art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego nie wymienia w sposób wyczerpujący wszystkich rodzajów takich obiektów, stąd do obiektów małej architektury można zaliczyć także inne obiekty niż wymienione w treści przepisu. Muszą to być jednak obiekty nie dość, że niewielkie, to jeszcze rodzajowo podobne do tych, które zostały wymienione w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. akt II OSK 2077/16).

Odnosząc się zaś do kwalifikacji prawnobudowlanej wiaty na wózki, stwierdzić należy, że przedmioty te, z uwagi na cechy konstrukcyjne - brak fundamentów, przegród budowlanych wydzielających je z przestrzeni, nie mogą zostać uznane za budynki, lecz za wiaty, stanowiące obiekty budowlane. W orzecznictwie jednak przyjmuje się, że wiaty mogą być kwalifikowane jako budowle, ale także jako obiekty małej architektury, np. wiata śmietnikowa. O tym, czy wiata jest budowlą, czy też obiektem małej architektury, decyduje przede wszystkim jej wielkość oraz sposób konstrukcji (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt II SA/Kr 1626/14). Kwalifikacja obiektu jako obiektu małej architektury powinna przebiegać z jednoczesnym uwzględnieniem ogólnego kryterium "niewielkości" oraz przede wszystkim w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego w sprawie oraz otoczenia, w jakim znajduje się obiekt. Podkreślić należy, że kryterium decydującym o kwalifikacji danego obiektu jako obiektu małej architektury nie jest sposób mocowania do podłoża, a jest nim wielkość obiektu. W orzecznictwie przyjmuje się, iż stwierdzenie, że dany obiekt jest "niewielki" wymaga nie tylko określenia jego bezwzględnych wymiarów (wysokości, szerokości, długości), ale także odniesienie wielkości tego obiektu do jego usytuowania w konkretnej przestrzeni. Istotne może okazać się także zwrócenie uwagi na rodzaj przyjętej konstrukcji, np. konstrukcja ciężka, betonowa, czy lekka, ażurowa. Nieprecyzyjna definicja "obiektu małej architektury" powoduje, że należy ją interpretować indywidualnie do danego stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji nie dokonał natomiast oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie wiat na wózki sklepowe z uwzględnieniem powyższych kryteriów przyjmując a priori, że wiaty nie uważa się za obiekt małej architektury, lecz budowlę.

Jeżeli chodzi natomiast o wiatę autobusową oraz stróżówkę, to zauważyć należy, że w dacie złożenia przez Skarżącą korekty deklaracji obiekty te już nie istniały, a zatem organ podatkowy nie mógł przeprowadzić postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia czy stanowiły one budowle, czy też obiekty małej architektury. Skoro zatem Spółka sama kwalifikowała je jako budowle i objęła opodatkowaniem, to przy braku możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu w powyższym zakresie uznać należy korektę Spółki w tym zakresie za nieskuteczną.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania faktu takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia, np. z niewyjaśnieniem konkretnej okoliczności sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji jest sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ podatkowy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem jej prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie zasługują także na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz materialnego dotyczące braku możliwości ustalenia powierzchni użytkowej, a w konsekwencji podstawy opodatkowania parkingu, który umiejscowiony jest w obrysie budynku Centrum Handlowo-Usługowego. Przez wzgląd na brak litej ściany, zdaniem Spółki, nie można ustalić podstawy opodatkowania garażu, gdyż w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. mowa jest powierzchni mierzonej po wewnętrznej długości ścian. Poprzez odkodowywanie znaczenia użytego w tym przepisie wyrazu "ściana", Spółka usiłuje wykazać, że brak ściany garażu czyni niemożliwym zmierzenie powierzchni garażu, przez co jego powierzchnia nie może zwiększać podstawy opodatkowania budynku podatkiem od nieruchomości.

W podobnej sprawie, również ze skargi kasacyjnej Spółki, wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1312/17. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w ww. wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro garaż ten stanowi jedną z kondygnacji galerii handlowej, która jest kwalifikowana jako budynek, co jest niesporne, to stanowi on część tego budynku. Zatem podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa galerii handlowej włącznie z garażem (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Wbrew stanowisku Spółki, w warunkach niniejszej sprawy, garaż nie może być wykluczony z opodatkowania z tej przyczyny, że występują w nim przerwy w ciągłości zabudowy ścian. Błędne jest wywodzenie braku obowiązku podatkowego wyłącznie z przepisu zawierającego definicję, tj. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a więc przepisu nie kreującego żadnych praw i obowiązków (tym bardziej z jednego słowa użytego w takim przepisie), z zupełnym pominięciem przepisów prawa materialnego określających przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.), czy też podstawę opodatkowania (art. 4 ust. 1 u.p.o.l.). Równie błędne jest uwzględnienie w rozważaniach wyłącznie jednej definicji, podczas gdy w rzeczy samej kluczowa jest inna definicja. Otóż Spółka cały swój wywód zbudowała na definicji powierzchni użytkowej budynku z pominięciem definicji budynku. Tymczasem, aby w ogóle można było mówić o powierzchni budynku, należy ustalić, jakie kryteria kwalifikują dany obiekt do kategorii budynku.

Według postanowień art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jednym z kryteriów, które należy uwzględnić przy kwalifikowaniu obiektu jako budynku, jest wydzielenie obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Jak już wcześniej wspomniano, galeria handlowa, w której jedną z kondygnacji stanowi sporny garaż jest budynkiem, więc zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podstawą opodatkowania dla tego budynku jest jego powierzchnia użytkowa.

Definicję powierzchni użytkowej budynku zawiera art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., który stanowi, że jest nią powierzchnia użytkowa budynku lub jego części mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Oprócz definicji przytoczony przepis wskazuje, w jaki sposób powinna być mierzona powierzchnia użytkowa budynku. Posługuje się przy tym terminem "ściana", czyli innym niż w przepisie definiującym "budynek", gdzie mowa jest o przegrodzie budowlanej. Istnieje więc niespójność terminologiczna w omawianych przepisach, chociaż materia w nich regulowana jest ze sobą ściśle powiązana (definicja budynku i definicja powierzchni użytkowej tegoż budynku).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, owa niespójność terminologiczna nie może prowadzić do wykluczenia z opodatkowania tej części budynku, która zgodnie z przyjętą konstrukcją nie ma ściany w znaczeniu leksykalnym. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że według obowiązujących przepisów, cechą istotną budynku nie jest ściana, lecz przegroda budowlana (wydzielenie budynku za pomocą przegród budowlanych, a nie za pomocą ścian). Poza tym występujący w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyraz "ściana" nie został użyty dla potrzeb zdefiniowania powierzchni użytkowej budynku, lecz dla potrzeb określenia sposobu mierzenia tej powierzchni (kwestia techniczna), która mocą art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Mając na uwadze wskazane regulacje prawne, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że dla potrzeb zmierzenia powierzchni użytkowej budynku istotne jest, by istniała granica strukturalnie wydzielająca budynek z przestrzeni.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd zgodnie z którym, dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (np. wyroki NSA: z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2086/13 oraz z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1581/15). Za utrwaloną uznać również można linię orzeczniczą, według której w sytuacji, gdy nad parkingiem znajdują się kolejne kondygnacje budynku centrum handlowego, to jest on funkcjonalnie i technicznie związany z budynkiem, a w szczególności z tą częścią budynku, która pozostaje nad nim (np. wyroki NSA: z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3121/1212 oraz z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1715/12). Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy te podziela.

W warunkach rozpoznanej sprawy istniały przegrody budowalne wydzielające garaż z przestrzeni, zatem wbrew twierdzeniom Spółki, możliwe było zmierzenie jego powierzchni użytkowej w sposób wskazany w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a w konsekwencji możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji. Działając na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w części biorąc pod uwagę, że do sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg kasacyjnych w tożsamych rodzajowo sprawach, a ponadto uwzględnione zarzuty dotyczyły jedynie opodatkowania wiat na wózki sklepowe, które stanowiły bardzo niewielki procent wartości sporu w przedmiotowej sprawie.