Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 658/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 14 ust. 1 i art. 168 i art. 178 lit. a,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca

2020 r. nr [...] [...] po rozpatrzeniu odwołania J. I.-H. spółka z o. o. z siedzibą w S. (dalej: "strona", "spółka", "skarżąca") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2019 r., nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2017 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; listopad 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Dnia [...] lipca 2017 r. została założona przez D. M. M. i K. K. M., spółka z o.o. o nazwie P. spółka z o.o. i kapitale zakładowym [...] zł, która została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] lipca 2017 r. pod numerem [...]. W dniu [...] sierpnia 2017 r. W. Ż. nabył 100% udziałów w spółce. Na podstawie zaś Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. P. z dnia [...] sierpnia 2017 r.: powołano W. M. Ż. na prezesa zarządu reprezentującego 100 % udziałów w spółce; zmieniono nazwę spółki na: J. I.-H. spółka z o.o.

Z kolei w dniu [...] listopada 2017 r. dokonano wpisu nowej nazwy spółki, zmieniono osobę prezesa zarządu z D. M. M. na W. M. Ż., wpisano w przedmiocie działalności przedsiębiorcy: pozycja [...] - handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi, naprawa pojazdów samochodowych, pozycja [...] - handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi.

Z ustaleń organu podatkowego wynikało także, że spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu [...] lipca 2017 r. spółka zawarła z firmą W. M. K., umowę najmu powierzchni biurowej ([...] m2) oraz świadczenie usług biurowych.

W złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT - 7 spółka wykazała kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za: wrzesień 2017 r. w wysokości [...] zł, listopad 2017 r. w wysokości [...] zł.

Na podstawie upoważnienia z dnia [...] stycznia 2018 r. wobec spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości naliczenia i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2017 r.

Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono protokół kontroli podatkowej, który został doręczony w dniu [...]03.2018 r. T. M. - pełnomocnikowi do reprezentowania spółki w trakcie kontroli podatkowej (pełnomocnictwo szczególne [...] przedłożone kontrolującym w dniu [...]02.2018 r.). W protokole tym zawarto ustalenia w zakresie badania ksiąg - ewidencji VAT. Stwierdzono nierzetelność rejestrów w części dotyczącej zaewidencjonowania nabyć i dostaw ujętych w pięciu fakturach VAT. Uwzględniono przy tym przepis art. 193, art. 290 § 5 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), dalej: "O.p.". Organ mając na uwadze przepis art. 23 § 2 pkt 2 O.p. oraz okoliczność, że było możliwe w oparciu o dane wynikające z dokumentacji strony uzupełnione zebranymi w toku kontroli podatkowej dowodami określenie podstawy opodatkowania, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r., organ I instancji wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za wrzesień oraz listopad 2017 r.

Po dokonaniu analizy zebranego w toku kontroli podatkowej i przeprowadzonego postępowania podatkowego materiału dowodowego oraz mając na uwadze przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u." organ I instancji stwierdził, że faktury VAT o nr: 1) [...] z dnia [...]09.2017 r, [...] z dnia [...]09.2017 r., [...] z dnia 10.11.2017 r. wystawione przez spółkę na rzecz T. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce, z siedzibą w W.; 2) [...] z dnia [...]09.2017 r., [...] z dnia [...]11.2017 r. wystawione przez M. T. M., dla spółki, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami.

Organ I instancji dokonał ustaleń na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym: faktur VAT, umowy nr [...] z dnia [...]07.2017 r., wydruków z rachunku bankowego spółki, wyjaśnień i dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika spółki T. M. przy piśmie z dnia [...]02.2018 r., wyjaśnień i dokumentów przedłożonych przez T. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. T. M. przy piśmie z dnia [...]02.2018 r., wyjaśnień i dokumentów przedłożonych przez spółkę z o. o. I. przy piśmie z dnia [...]02.2018 r., protokołu z oględzin dokonanych w dniu [...]02.2018 r. na terenie Z. T. U. O. przy ul. [...] w S., pisma Z. U. O. sp. z o.o. z dnia [...]03.2018 r., pisma T. T. sp z o.o. z dnia [...]02.2018 r. i załączonych do niego dokumentów, pisma z dnia [...]02.2018 r. i pisma które wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...]03.2018 r. od P. H.- U. "R. " Z. W. oraz załączonych do tych pism dokumentów, pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]11.2018 r" znak: [...]

Organ I instancji ustalił, że spółka nie była faktycznym dostawcą maszyn i urządzeń dla T. S.A. Oddział w Polsce, ani nie była faktycznym ich nabywcą. W toku kontroli ustalono, że towary będące przedmiotem sprzedaży pomiędzy M. T. M., a spółką udokumentowane fakturami VAT nr [...] i nr [...] (na fakturach podano J. I.-H.) poprzedzone zostały zakupem wymienionych w tych fakturach towarów przez M. T. M. od spółki I. z siedzibą w T.. Stwierdzono, że spółka w badanym okresie nie prowadziła działalności w zakresie handlu maszynami/urządzeniami, tj. ładowarkami kołowymi, wózkami widłowymi, kosiarkami do trawy.

Uznano, że faktury te są poprawne wyłącznie z punktu widzenia formalnego. Faktyczną dostawę maszyn i urządzeń do T. S.A. Oddział w Polsce dokonał M. T. M., jednakże w innych terminach niż te, które wynikają z okazanych protokołów częściowego odbioru przedmiotu umowy nr [...] zawartej ze spółką. Wszystkie podmioty były świadome swoich działań, co do pozorności transakcji. Zdaniem organu relacje gospodarcze i finansowe pomiędzy spółkami: T. S.A. Oddział w Polsce, stroną i T. M. znacznie odbiegały od rynkowych, a praktyka współdziałania tych podmiotów miała na celu jedynie wydłużenie łańcucha dostaw.

Wskazano też na brak uzasadnienia ekonomicznego do ustalenia łańcucha dostaw w oparciu o zawarte umowy z dnia: [...]07.2017 r. po negocjacjach przeprowadzonych przez T. M. pomiędzy T. Oddział w Polsce, a spółką, [...]08.2017 r. pomiędzy M. T. M., a I. spółka z o.o.

Wskazano, że w wyniku tak podjętych działań wartość maszyn wzrosła o około [...]% z czego najwięcej uzyskał T. M. - około [...]%, a spółka około [...]%.

W ocenie organu I instancji umowa nr [...] z dnia [...]07.2017 r. zawarta pomiędzy T. S.A. Oddział w Polsce, a spółką, jak i umowa nr [...] z dnia [...]08.2017 r. sporządzona pomiędzy M. T. M. (przedłożona z dokumentami w dniu [...]02.2018 r.), a spółką - zawarte zostały dla pozoru, w celu wydłużenia łańcucha transakcji towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach VAT. Sporne transakcje zostały w taki sposób ukształtowane, aby to T. M. uzyskał korzyść majątkową, a nie spółka stosowny cel gospodarczy.

W wyniku tak utworzonego łańcucha transakcji T. M. uzyskał korzyść majątkową stanowiącą różnicę pomiędzy transakcjami dokonanymi przez M. T. M., a spółką w łącznej kwocie brutto [...] zł (netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) oraz pomiędzy I. spółka z o.o., a M. T. M. w łącznej kwocie brutto [...] zł (netto [...] zł, podatek VAT [...] zł).

Według organu I instancji spółka nie odegrała żadnej roli na etapie pozyskiwania towarów dla T. S.A., a zatem nie dokonała ich dostawy. Aby sfinansować towary dla Zamawiającego, a więc T. S.A. Oddział w Polsce, otrzymywała od tej firmy środki finansowe, przy czym środki te były wypłacane podatnikowi, pomimo, iż nie został spełniony warunek umieszczony w umowie z dnia [...]07.2017 r., co do ich przekazywania, uzależniony od dostarczenia konkretnie wskazanych maszyn - § 2 umowy.

Organ wskazał, że spółka posługiwała się nazwą I. i pieczątką o takiej treści. Uznał, że celowo działała pod inną nazwą, tj. firmy mającej wyłączność w dostawach maszyn J. na terenie kraju, a która posiada jeden z oddziałów w K. (Oddział S.).

Zauważył też, że spółka nie prowadziła żadnych działań marketingowych w celu zawarcia umowy z dnia [...]07.2017 r., nie ponosiła żadnych kosztów związanych ze spornymi transakcjami, nie posiada pracowników, środków trwałych do prowadzenia działalności gospodarczej, jej siedziba znajduje się w wirtualnym biurze.

Zdaniem organu I instancji w stosunku do faktur VAT wystawionych przez spółkę na rzecz T. S.A. Oddział w Polsce zastosowanie ma przepis art. 108 u.p.t.u. i kwota podatku do zapłaty z tego tytułu z zakwestionowanych faktur VAT wyniosła: za wrzesień 2017 r. - [...] zł, za listopad 2017 r.-[...] zł.

Natomiast w zakresie faktur VAT otrzymanych przez spółkę od M. T. M. zastosowanie ma przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i spółka niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT na kwotę: za wrzesień 2017 r. - [...] zł, za listopad 2017 r. - [...] zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji decyzją z dnia [...] września 2019 r. nr [...] określił spółce w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł i za listopad 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł.

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu I instancji i złożyła odwołanie z dnia [...] października 2019 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Spółka złożyła wniosek dowodowy z dnia [...] maja 2020 r., w którym wniosła o przeprowadzenie następujących dowodów:

z przesłuchania strony oraz świadków w obecności pełnomocnika:

T. M. - na okoliczność tego z kim kontaktował się w badanym okresie w związku z dokonywanymi wtedy transakcjami zakupu oraz sprzedaży sprzętu. Według strony przeprowadzenie tego dowodu pozwalało na ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy odzwierciedlającego obiektywną rzeczywistość

i potwierdzenie, że T. M. nie uczestniczył w obrocie towarami na wszystkich etapach w ustalonym łańcuchu dostaw,

osób uprawnionych do reprezentowania innych podmiotów gospodarczych występujących w ustalonym w przedmiotowej sprawie łańcuchu dostaw towaru - na okoliczność wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności związanych z podejmowanymi negocjacjami w zakresie ceny, terminu dostaw towaru oraz wyjaśnienia organowi uzasadnienia ekonomiczno-gospodarczego jakie miały dokonane w badanym okresie transakcje, tj.:

A. B. - przedstawiciela T. S.A. Oddział w Polsce dla kontraktu ZTO S.,

B. B. - kierownika budowy T. S.A. Oddział w Polsce dla kontraktu ZTO S.,

M. Z. - zastępcy dyrektora kontraktu T. S.A. Oddział w Polsce dla kontraktu ZTO S.,

M. B. - koordynatora ds. dostaw T. S.A. Oddział w Polsce dla kontraktu ZTO S.,

K. G. - księgowej T. S.A. Oddział w Polsce dla kontraktu ZTO S.,

F. B. P. - kierownika robót mechanicznych i przedstawiciela T. S.A. Oddział w Polsce dla kontraktu ZTO S.,

B. C. - dyrektora technicznego kontraktu T. S.A. Oddział w Polsce dla kontraktu ZTO S.,

S. P. - przedstawiciela ZTUO S. (ostatecznego odbiorcy towaru) na okoliczność udowodnienia, iż faktycznie nabył on towar od T. S.A. Oddział w Polsce,

z dokumentów:

a) dowodów CMR potwierdzających dokonanie transportu towaru do odbiorcy docelowego, a co za tym idzie potwierdzających dokonane transakcje zakupu oraz sprzedaży towaru:

- dokumentów CMR potwierdzających dokonanie dostawy towaru z M. T. M. do spółki,

- dokumentów CMR potwierdzających dokonanie dostawy towaru ze spółki do T. S.A. Oddział w Polsce,

b) faktur potwierdzających fakt, że organizatorem transportu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy była firma I. sp. z o.o. oraz PHU R. .

Pismem z dnia [...] lipca 2020 r. strona wypowiedziała się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, w którym podtrzymała stanowisko oraz wnioski dowodowe złożone w przedmiotowej sprawie. Strona do pisma załączyła dokument - oświadczenie I. sp. z o. o. - potwierdzający jej zdaniem fakt, że organizatorem transportu była firma I. sp. z o. o. W piśmie tym podała też dane teleadresowe osób wskazanych we wniosku dowodowym w celu wezwania ich na przesłuchanie w charakterze świadków oraz wniosła żeby przesłuchania tych osób mających miejsce zamieszkania/adres do korespondencji poza S. odbyły się w ramach pomocy prawnej przez właściwy miejscowo organ.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r., odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony - Prezesa Zarządu oraz ww. świadków, uznając, że strona żąda ich przesłuchania na okoliczność już badaną, bądź potwierdzoną wystarczająco innymi dowodami. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono też, że dokumenty na które strona powołała się we wniosku, żądając przeprowadzenia z nich dowodów, są dokumentami podlegającymi ocenie w postępowaniu odwoławczym.

Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania i zebranego materiału dowodowego decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, powołał ramy prawne sprawy,

tj. przepisy u.p.t.u. oraz Dyrektywy [...] oraz przytoczył orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych w szczególności w nawiązaniu do prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz do obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 u.p.t.u.

Następnie organ odwoławczy przedstawił szczegółowo własną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz ustaleń faktycznych.

W ocenie organu odwoławczego, z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka nie wykonała spornych czynności, tj. zakupu i sprzedaży urządzeń/maszyn w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, jej celem nie było osiągnięcie korzyści gospodarczych i wypracowanie zysku. Opisane okoliczności, tj.: celowe działanie pod inną nazwą, nieprowadzenie działań marketingowych w celu zawarcia umowy z dnia [...]07.2017 r., nieodegranie przez spółkę żadnej roli na etapie pozyskiwania towarów dla T. S.A. Oddział w Polsce, przelewanie pieniędzy pomimo niedostarczenia towarów zgodnie z warunkami umów bez gwarancji na ewentualny zwrot w przypadku niewykonania bądź niewłaściwego wykonania umowy, dokonanie zapłaty w kwotach wyższych niż wynikające z dokumentów, tj. faktur VAT - potwierdzają nierzeczywistość zdarzeń gospodarczych, które dokumentują. Zdaniem organu odwoławczego, wymienione wyżej okoliczności zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego w zakresie handlu towarami.

Za przyjęciem stanowiska, że sporne transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przemawiają też inne opisane okoliczności w szczególności: brak wystarczających środków pieniężnych na nabycie udziałów w spółce P. , mały kapitał zakładowy, a obroty milionowe, niedokonywanie innych transakcji oprócz zakwestionowanych, nieposiadanie pracowników i środków trwałych do prowadzenia działalności gospodarczej, siedziba spółki w wirtualnym biurze, brak możliwości kontaktu z prezesem spółki W. Ż., brak ekonomicznego uzasadnienia dla spornych transakcji, występowanie na wszystkich etapach obrotu spornymi maszynami/urządzeniami T. M. oraz to, że w dniu odbioru maszyn/urządzeń przez T. M. w imieniu T. S.A. Oddział w Polsce nie były one jeszcze przedmiotem nabycia przez M. T. M., a zatem spółka nie mogła dokonać ich dostawy.

W ocenie organu odwoławczego, strona nie może skutecznie twierdzić, że okoliczność powiązań pomiędzy kontrahentami z którymi współpracowała, gwarantowała dotrzymanie i realizację przyjętych rozwiązań transakcyjnych według umówionych warunków dostaw. Jak bowiem wykazano, strony nie dotrzymywały warunków dostaw, m.in. niezgodnie z warunkami umów dokonywano zapłaty za maszyny/urządzenia, przy czym np. pomimo braku dostawy wózka widłowego [...] wypłacono spółce drugą transzę wynagrodzenia, a od dostawy m.in. tego wózka uzależniona była przecież zapłata wynagrodzenia, co jednoznacznie wynikało z umowy. Strona dokonywała też płatności w wysokości większej niż wynikało to z faktur zakupu, a zwrot przez T. M. nadpłaconej przez spółkę kwoty nastąpił dopiero w toku kontroli podatkowej, czyli dopiero po ujawnieniu przez organ tej okoliczności.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie zasadnie znalazł zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. , gdyż w sytuacji braku faktycznych nabyć maszyn i urządzeń zasadnie stwierdzono, że faktury wystawione przez odwołującą nie mogły dokumentować rzeczywistych dostaw tego towaru.

Odnosząc się do argumentacji strony, że w świetle art. 6 pkt 2 u.p.t.u., przepisów tej ustawy (a zatem także art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ), nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, organ odwoławczy wskazał, że obowiązek zapłaty podatku nie wynika z dokonanej czynności, w szczególności z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, lecz z samego faktu wystawienia faktury. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie twierdzenie spółki, że opodatkowaniem objęte zostały czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Transakcje uwidocznione na spornych fakturach niewątpliwie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jedynie okoliczności faktyczne, ustalone na podstawie zebranych dowodów doprowadziły do stwierdzenia, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty widniejące na nich jako wystawca i odbiorca.

W świetle powyższego przytoczone przez stronę w odwołaniu, w ocenie organu odwoławczego, argumenty i orzecznictwo dotyczące przepisu art. 6 ust. 2 u.p.t.u. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie również argumentacja strony odwołująca się do zasady neutralności opodatkowania, gdyż zasada ta nie obejmuje jednak swoim zakresem podmiotów, które nie dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a jedynie wystawiają faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego, na prawidłowość oceny, że w sprawie ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie wpływa również, powołany przez stronę w odwołaniu wyrok TSUE z dnia 8.05.2019 r. w sprawie C-712/17. Z okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy wynika, że żadna z okoliczności opisanych w ww. orzeczeniu nie wystąpiła. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca miała świadomość, że rzekomy obrót maszynami i urządzeniami ma charakter fikcyjny. Wskazują na to w szczególności ustalone przez organ powiązania personalne między podmiotami zaangażowanymi w proceder dokumentowania obrotu. Strona nie wykazała zatem działania w dobrej wierze. Nie można także stwierdzić, że strona zapobiegła w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, sam fakt wystawienia faktury niedokumentującej rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych rodzi niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych, które nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte do czasu, gdy faktura taka pozostaje w obrocie gospodarczym, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją użyć w celu skorzystania z odliczenia.

Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut dotyczący naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u., wskazując, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do transakcji, które rzeczywiście miały miejsce natomiast w rozpatrywanej sprawie organ prawidłowo ustalił, że wystawiono faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy, w konsekwencji potwierdził stanowisko organu I instancji, że spółka ujmując faktury VAT: nr [...] z dnia [...]09.2017 r., nr [...] z dnia [...]09.2017 r., nr [...] z dnia [...]11.2017 r., w ewidencji sprzedaży odpowiednio za wrzesień i listopad 2017 r. i wykazując podatek należny z nich wynikający odpowiednio w deklaracjach VAT-7 za te miesiące zawyżyła podatek należny za wrzesień 2017 r. o kwotę [...]zł i za listopad 2017 r. o kwotę [...]zł. Wskutek dokonanych ustaleń, wystawienie spornych faktur VAT skutkuje powstaniem u spółki obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w tych fakturach, tj. za wrzesień 2017 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2017 r. w wysokości [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego, spółka nie miała także prawa do odliczenia, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podatku naliczonego z faktur VAT: nr [...] z dnia [...]09.2017 r., nr [...] z dnia [...]11.2017 r. Spółka ujmując w rejestrze zakupów odpowiednio za wrzesień 2017 r. i za listopad 2017 r. ww. faktury VAT oraz rozliczając podatek naliczony z nich wynikający w deklaracjach VAT - 7 za te miesiące zawyżyła podatek naliczony we wrześniu 2017 r. o kwotę [...]zł, w listopadzie 2017 r. o kwotę [...]zł.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisów art. 167, art. 168, art. 178, art. 179 art. 203 Dyrektywy. Nie stwierdził też naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, zaskarżona decyzja odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że uchylenie decyzji w części nastąpiło z uwagi na to, że organ I instancji dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. nieprawidłowo wyliczył wysokość podatku naliczonego do odliczenia, co miało bezpośredni wpływ na błędne określenie wysokości podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy przedstawił prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r.

i listopad 2017 r.

Powyższą decyzję strona skargą z dnia [...] sierpnia 2020 r., uzupełnioną w piśmie procesowym zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku art. 1 ust. 2 w związku z art. 167, art. 168, 178, 179 oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., wskutek pozbawienia spółki prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez spółkę z tytułu nabycia towarów, z jednoczesnym zobowiązaniem spółki do zapłaty podatku należnego wykazanego w wystawionych przez nią fakturach w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo że stanowi to nieproporcjonalne nałożenie na spółkę należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług, a w konsekwencji narusza reguły sprawiedliwej równowagi pomiędzy wymogami powszechnego interesu społecznego oraz wymogami ochrony podstawowych praw jednostki, a także nie zachowuje rozsądnej relacji proporcjonalności i neutralności pomiędzy stosowanymi środkami i realizowanymi celami działań organów administracji skarbowej;

art. 108 ust. 1 w związku z art. 6 pkt 2 oraz art. 1 ust. 2 u.p.t.u., a także w związku z art. 7 ust 8 tej ustawy, przez ich łączne niewłaściwe zastosowanie, na skutek wytworzenia przez organy podatkowe sytuacji, w której obowiązek zapłaty VAT należnego z art. 108 ustawy z równoległym brakiem prawa odliczenia z tytułu nabycia na poszczególnych etapach dostaw spółki i jej kontrahentów powoduje:

zwielokrotnione, nadmierne i nieuzasadnione zwiększenie dochodu budżetu państwa, przy jednoczesnym wskazaniu, że transakcje te jako fikcyjne nie mogą stanowić przedmiotu umowy, co wyłącza zastosowanie art. 108 ust. 1 z uwagi na treść art. 6 pkt 2 u.p.t.u. Zdaniem strony Naczelnik/Dyrektor winien bądź całkowicie wyeliminować dokonane transakcje z rozliczenia należności podatkowej (zarówno po stronie wydatkowej jak i przychodowej zachowując neutralność i proporcjonalność) względnie pozostawić je w rozliczeniach, zgodnie z tezą i praktyką odzwierciedloną w orzecznictwie TSUE w sprawie C-712/17;

wewnętrzną niespójność zaskarżonej decyzji - zobowiązano spółkę do wielokrotnego uregulowania należności podatkowej z art. 108 ustawy uznając równolegle, że transakcje te zostały zrealizowane wyłącznie dla pozoru oraz bez ukrycia innych czynności prawnych, a więc są nieważne z punktu widzenia prawa, w konsekwencji jako tak postrzegane - na mocy art. 6 ust. 2 ustawy - nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, w tym art. 108 ust. 1 ustawy;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskutek bezpodstawnego uznania transakcji, których stroną była spółka, a udokumentowanych spornymi fakturami za pozorne, pomimo że spółka dopełniła wszelkich wymogów prawnych w zakresie rozliczenia należności podatkowych z tytułu zrealizowanych transakcji, eliminując jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej z tytułu podatku od towarów i usług;

art. 120, art. 122 i 199a § 1, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, ust. 8 oraz art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 3531 oraz art. 65 Kodeksu cywilnego, poprzez nieuprawnione uznanie, że sporne transakcje pozbawione były sensu gospodarczego w sytuacji wybiórczego spojrzenia na całość przedsięwzięcia oraz pominięcia specyfiki praktyki działalności gospodarczej realizowanej w ramach obowiązującego prawa, a w konsekwencji wydania rozstrzygnięć w oparciu o niepełny oraz błędnie ustalony i oceniony stan faktyczny pomijający rzeczywistą wolę stron transakcji oraz jej zrealizowany aspekt ekonomiczny;

art. 187 § 1 oraz § 3, art. 188 oraz art. 194 O.p. wskutek pominięcia wniosku dowodowego formułowanego w toku postępowania odwoławczego uzasadnionego koniecznością poczynienia ustaleń mających istotne znaczenie dla sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

W sprawie sporna jest prawnopodatkowa kwestia odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego na podstawie 2 faktur VAT, w których jako wystawcę wskazano M. T. M. oraz obowiązku zapłaty wykazanej kwoty podatku w 3 fakturach VAT wystawionych na rzecz T. , która to spółka była stroną kontraktu z dnia 16 listopada 2016 r. z Z. U. O. spółki z o.o.

Według organów podatkowych, będące w posiadaniu skarżącej spółki faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego i obniżenia podatku należnego - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - z uwagi na to, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nakazujący pozbawić takiego uprawnienia podatnika z tej przyczyny, iż nabycie zostało udokumentowane fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Skoro nie doszło do nabycia to urządzenia będące przedmiotem deklarowanego nabycia nie mogły być następnie przedmiotem zbycia.

Natomiast, według skarżącej spółki, przedstawione faktury dokumentują rzeczywiste transakcje. Organy podatkowe niezasadnie zatem kwestionują jej prawo do odliczenia podatku, w szczególności że nie zakwestionowano, faktu posiadania przez T. urządzeń (ładowarki J. , wózka widłowego, kosiarki), której dostawę dokumentowały sporne faktury.

Na wstępie należy wskazać, że w sprawie znajdują zastosowanie następujące, niżej przywołane, uregulowania krajowe i unijne.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast, stosownie do treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.,

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne)

w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Powołane przepisy u.p.t.u. stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających

z art. 14 ust. 1 i art. 168 i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którymi, dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 14 ust. 1),

a świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów (art. 24 ust. 1). Nadto, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. Dyrektywy Rady 2006/112/WE, podatnik powinien posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcja 3-6 (art. 178).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w celu skorzystania z prawa

do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany ma być podatnikiem podatku od towarów i usług, a po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a te towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

Podstawę do odliczenia podatku – zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

i art. 168 Dyrektywy – stanowi faktura, bowiem kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami (art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u.).

W tych przypadkach organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku. Rozpatrując prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy zobowiązany jest badać zarówno wymogi formalne faktury, jak również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Oznacza to, że organ dokonując kontroli, sprawdza

czy faktura istotnie stwierdza nabycie towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy m.in. w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12 w którym Sąd ten stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi".

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, TSUE orzekł, że art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977 r. L 145/1) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). W takim przypadku bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT. Istnienie bowiem prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Ponadto oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych (C 439/04) i (C-440/04), tezy 53-57), w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji. Podmioty wykazujące w fakturach nierzeczywiste transakcje są świadomymi uczestnikami oszustwa podatkowego, a sam fakt wystawiania faktur nie spełnia przesłanek do uznania ich aktywności za działalność gospodarczą. Stąd też nie mają one w tym zakresie przymiotu podatników, a w konsekwencji nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku z tytułu otrzymania "pustych faktur".

Podkreślić należy zatem, że tylko prawidłowa faktura pod względem formalnym i materialnym może stanowić podstawę rozliczenia podatkowego – a w niniejszej sprawie organy zakwestionowały poprawność faktur. Stąd argumentacja skarżącej, że skoro urządzenia zostały dostarczone, to organ winien uwzględnić transakcje w rozliczeniu, nie znajduje uzasadnienia albowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego skarżąca wykazuje zakwestionowanymi fakturami podobnie jak rozliczenie podatku należnego.

W sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a tak właśnie ustalił organ odwoławczy i organ I instancji w niniejszej sprawie, przedmiotem analiz mających prawne znaczenie mogły być jedynie okoliczności stanowiące właśnie o braku nabycia i braku dostawy towaru. W razie bowiem ustalenia, że dostawy (nabycie i zbycie) wykazane w fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane oczywistym jest, że zarówno wystawca takich faktur, jak i ich odbiorca wiedzą, że faktury te nie dokumentują żadnego obrotu. Wówczas, z oczywistych względów, wchodzi w grę tylko kategoria świadomego uczestnictwa.

Takie też rozumienie przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia zaprezentowały organy podatkowe, stąd zarzuty skargi co do błędnego zastosowania przepisów wymaga oceny ustalonego stanu faktycznego.

W toku postępowania organy podatkowe ustaliły następujący stan faktyczny sprawy w zakresie podatku naliczonego: w ewidencji VAT za wrzesień i listopad 2017 r., skarżąca ujęła w ewidencji zakupu 2 faktury VAT, na których jako wystawca figuruje M. T. M., dokumentujące nabycie urządzeń. Spółka za wyżej wymienione nabycia zapłaciła przelewami, a podatek naliczony wynikający z powyższych faktur VAT został rozliczony w złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2017 r. i za listopad 2017 r.

Ustalono, przy tym, że nabycia objęte ww. fakturami wynikały z zawartej w dniu

[...] sierpnia 2017 r. umowy, zgodnie z którą – co wynika z zestawienia ww umowy z dokumentami żródłowymi nabycia (od M. T. M.) i dostawy (na rzecz T. ) - skarżąca spółka nabywa od M. T. M. urządzenia: ładowarkę [...], ładowarkę [...], ładowarkę teleskopowej [...] widły, ładowarkę teleskopowej [...] chwytak, ładowarkę teleskopowej [...], wózek widłowy [...], wózek widłowy [...], kosiarkę [...] wraz z wymaganą prawem dokumentacją techniczną tzn. instrukcją obsługi, katalogiem części zamiennych, oświadczeniem gwarancyjnym oraz deklaracją zgodności CE dotyczącą przedmiotu sprzedaży.

Ustalono, że urządzenia objęte zakwestionowanymi w sprawie fakturami znajdują się na terenie Z. T. U. O. – S. w S. kontrahenta T. lecz nie mogły zostać nabyte przez skarżącą spółkę od M. T. M., na co wskazywała analiza dokumentacji w postaci poszczególnych protokołów odbioru urządzeń (ewentualnie wyjaśnień sprzedawcy I. , T. , R. ) w tym zestawienie dat nabycia i odbioru przez M. T. M. przedmiotowych urządzeń (ładowarka [...] odebrana [...] pażdziernika 2017 r.; ładowarka [...] ładowarka teleskopowa [...] widły, ładowarka teleskopowa [...] pod chwytak, ładowarka teleskopowa [...] odebrane [...] listopada 2017 r.; wózek widłowy [...] [...] odebrany [...] listopada 2017 r.; wózek widłowy [...] data faktury [...] listopad 2017 r. kosiarka [...] data faktury [...] stycznia 2018 r.) a ich datą dostawy przez skarżącą spółkę do T. przedstawione w toku kontroli podatkowej (ładowarka [...], wózek widłowy [...] [...], kosiarka [...] odebrane dnia [...] września 2016 r. oraz ładowarka [...]adowarka teleskopowa [...] widły, ładowarka teleskopowa [...] pod chwytak, ładowarka teleskopowa [...] odebrane [...] października 2016 r.). Nawet gdyby przyjąć, że wskazanie roku jest oczywistą omyłką, na co wskazywałoby odręczne przekreślenie na dowodzie odbioru ładowarki teleskopowej [...] to i tak dostawa przez skarżącą spółkę do T. miałaby miejsce przed nabyciem urządzeń przez M. T. M..

Również ustalenia związane z realizacją umowy zawartej przez skarżąca spółkę z T. dnia [...] lipca 2017 r. w odniesieniu do umowy zawartej przez skarżąca spółkę z M. T. M. dnia [...] sierpnia 2017 r., poczynając od ich zawarcia poprzez deklarowaną ich realizację nie że doszło do zakupu i dostawy urządzeń w sposób wskazany w zakwestionowanych fakturach.

I tak nie potwierdziły się okoliczności mające dokumentować realizację nabycia i dostaw, w tym nie przemawia za tym umowa z dnia [...] lipca 2017 r. z T. , która została podpisana przez W. Ż., który pełnił funkcję Prezesa i nabył udziały skarżącej spółki dnia [...] sierpnia 2017 r., prowadzone postępowanie wykazało zaś, że skarżąca spółka nie udzieliła pełnomocnictwa W. Ż. do występowania w jej imieniu; fakt negocjowania warunków umowy z T. przez W. Ż. w sytuacji gdy jedynym uprawnionym do działania w imieniu skarżącej spółki był w tym okresie D. M.; wskazanie nazwy skarżącej spółki w ww umowie, która nie odpowiada jej nazwie albowiem do dnia [...] sierpnia 2017 r. brzmiała ona "P. ". Ponadto nie potwierdził się przyjęty w postanowieniach ww umów schemat w zakresie realizacji przelewów, które miały być zapłatą za dostarczony towar a nie niezależnie od dokonanych dostaw i nabyć. Wskazać też należy na ustalenia co do osoby T. M. działającego jako dostawca dla skarżącej spółki urządzeń i T. M. jako pełnomocnika (negocjatora) T. , odbierającego urządzenia w imieniu T. ; czy wreszcie pełnomocnika skarżącej spółki na etapie prowadzonego przed organami postępowania.

Również zobowiązania skarżącej spółki w umowie z dnia [...] lipca 2017 r. tj. wzięcie przez skarżąca spółkę ryzyka gwarancyjnego w sytuacji braku jakiegokolwiek zaplecza tj. pracowników, nie posiadania środków trwałych, nie posiadania siedziby, nie posiadania możliwości finansowych na co wskazuje brak innych transakcji w kontrolowanym okresie, wysokość kapitału zakładowego opiewającego na kwotę [...]zł, zysk z deklarowanych transakcji w wysokości [...] zł przy wypłacie bez wykazania tytułu na rzecz T. M. kwoty [...]zł z osiągniętej [...] zł, nie przemawiają za forsowanym przez skarżącą spółkę tezą o dokonaniu zakwestionowanych transakcji.

Te ustalenia możliwe były po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego i zgromadzeniu materiału dowodowego z udziałem T. M. występującego jako pełnomocnik skarżącej spółki nie tylko na etapie kontroli ale także pierwszoinstancyjnym i drugoinstancyjnym.

Jednocześnie, ww. materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w ocenie organów z czym należy się zgodzić, wskazuje, że skarżąca spółka wiedziała, że ww. transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z oszustwem podatkowym w rozumieniu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Te ustalenia faktyczne prawidłowo poczynione w sprawie przez organy podatkowe, za podstawę orzeczenia przyjmuje także skład orzekający w sprawie (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Stan faktyczny został ustalony w sprawie przez organy podatkowe – zgodnie

z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowej swobody oceny dowodów, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Ustalenia organów podatkowych wynikają z analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, na który składają się, ponad wystawione na rzecz i przez skarżącą spółkę faktury, materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki oraz postępowania podatkowego obejmujące m.in. umowy z dnia 28 lipca 2017 r. oraz z dnia 30 sierpnia 2017 r., protokoły odbioru urządzeń przez M. T. M., protokoły odbioru urządzeń przez M. T. M. działającego w imieniu T. , przelewy z rachunków bankowych, informacje i wyjaśnienia M. T. M. oraz T. , informacje i wyjaśnienia sprzedawcy urządzeń na rzecz T. M. będących przedmiotem nabycia przez skarżąca spółkę: I. co do umowy z dnia [...] sierpnia 2017 r. zawartej z M. T. M., T. T. spółki z o.o., P. H.-U. R. czy Z. U. O. spółki z o.o.

Zdaniem Sądu z zebranego materiału dowodowego wynika, że J. I.-H. spółka z o.o. nie wykonywała spornych czynności, tj. zakupu i sprzedaży urządzeń/maszyn.

Skarżąca sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, t.j. zasad ogólnych postępowania wynikających z art. art. 122 i art. 124 O.p. oraz zasad postępowania dowodowego z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 i art. 199a § 1 O.p. W ocenie skarżącej naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania błędnych decyzji, opartych na wadliwym ustaleniu, że faktury wystawione przez skarżącą spółkę tytułem sprzedaży oraz otrzymane przez skarżąca spółkę tytułem nabycia nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Podniesienie wskazanych wyżej zarzutów oparte jest na stwierdzeniu skarżącej, że organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych przez niego dowodów i nie rozważyły w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego, który był niekompletny i niewystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych co do charakteru zakwestionowanych transakcji.

Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia zasad prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu, tj. art. 122 O.p. w związku z art. 180 § 1 , art. 187 § 1. art. 188 i art. 191 O.p. Organy oparły rozstrzygnięcie o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym dokumentację udostępnioną przez skarżącą spółkę, wyjaśnienia skarżącej składanie w toku postepowania tak kontrolnego jak i podatkowego, materiał zgromadzony w związku z wyjaśnieniami kontrahentów skarżącej i kontrahentów dostawcy urządzeń na rzecz skarżącej.

Skarżąca miała zapewniony w postępowaniu aktywny udział, realizowany także poprzez pełnomocnika. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Jednym z przejawów tego udziału są kierowane do organu pisma, składane wnioski dowodowe. Z faktu, że nie wszystkie zostały uwzględnione bądź poczynione ustalenia nie odpowiadają tezom skarżącej, nie wynika naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy obiektywnej. Z akt sprawy wynika natomiast, że strona była zapoznawana z zebranym materiałem i mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów.

Należy podkreślić, że szeroko argumentowana i eksponowana jest w skardze kwestia niekompletnego materiału dowodowego, jako wynik pominięcia dowodów wnioskowanych przez stronę. Wnioski te, zmierzały do wykazania, że transakcje rzeczywiście miały miejsce. Skarżąca domagała się w związku z tym zbadania wiarygodności materialnej dokumentacji w szczególności dotyczącej wykonywanych nabyć i dostaw oraz przesłuchania Prezesa Zarządu J. I.-H. sp. z o.o., T. M. oraz świadków: A. B., B. B., M. Z., M. B., K. G., F. B. P., B. C., S. P..

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy organ II instancji miał podstawy do stwierdzenia, że: - przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz T. M. - na okoliczność tego z kim kontaktowali się w badanym okresie w związku z dokonywanymi wtedy transakcjami zakupu oraz sprzedaży sprzętu była przedmiotem badań i to w kontekście wyjaśnień z udziałem skarżącej i jej pełnomocnika. Stąd zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że przesłuchanie strony oraz osób uprawnionych do reprezentowania innych podmiotów gospodarczych występujących w ustalonym w przedmiotowej sprawie łańcuchu dostaw towaru - na okoliczność wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, związanych z podejmowanymi negocjacjami w zakresie ceny, terminu dostaw towaru oraz wyjaśnienia organowi uzasadnienia ekonomiczno-gospodarczego, nie znajdowało uzasadnienia. Zasadnie także organ ocenił wniosek co do przesłuchania świadków: A. B., B. B., M. Z., M. B., K. G., F. B. P., B. C. tj. osób związanych z niekwestionowanym Kontraktem nr [...] z dnia [...] listopada 2016 r. tj. że przedmiotowe urządzenia znajdują się na terenie Z. T. U. O. – spalarni w S. – ostatecznego nabywcę przedmiotowych urządzeń, co zostało stwierdzone podczas oględzin dnia [...] lutego 2018 r. Zgodzić się należy z oceną organu, że kwestionowano transakcje zawarte pomiędzy J. I.-H. sp. z o.o., a T. S.A. Oddział w Polsce (dot. umowy nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r.) oraz pomiędzy M. T. M., a J. I.-H. sp. z o.o. (dot. umowy nr [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r.) - przesłuchanie zatem S. P. - przedstawiciela Z. T. U. O. – spalarni w S. (ostatecznego odbiorcy towaru) nie znajdowało uzasadnienia.

Złożone w postępowaniu przed organem II instancji ww. wnioski dowodowe zostały formalnie rozstrzygnięte postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. Oddalając powyższe wnioski organ podał przyczyny swego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu są one trafne. Zebrany materiał dowodowy, w tym materiały z kontroli i postępowania podatkowego zgromadzone z udziałem strony i jej kontrahentów dawały podstawy do uznania okoliczności za udowodnione.

Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że urządzenia wykazane na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej i przez skarżącą był przedmiotem dostawy przez M. T. M. na rzecz T. i do ostatecznego odbiorcy Z. T. U. O. – Spalarni w S.. Przypomnieć bowiem należy, że organ podatkowy zakwestionował towary nabyte przez skarżącego od M. T. M..

Okoliczności zaś związane z tymi fakturami i transakcjami zostały w decyzjach organów obu instancji wykazane w sposób oparty na wszechstronnej, uwzględniającej cały materiał dowodowy, analizie. Wynika z niej, że skarżąca uczestniczyła w fikcyjnym obrocie urządzeniami, którego celem było oszustwo podatkowe.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że w realiach gospodarki rynkowej takie warunki obrotu gospodarczego jakie miały miejsce w niniejszej sprawie są mało spotykaną okolicznością tj. pozyskanie kontaktu w przypadku nieprowadzenia działań marketingowych w celu zawarcia umowy tutaj dnia [...] lipca 2017 r. w sytuacji założenia spółki zaledwie 25 lipca 2017 r., nieodegranie przez spółkę żadnej roli na etapie pozyskiwania towarów dla T. S.A. Oddział w Polsce, przelewanie pieniędzy pomimo niedostarczenia towarów zgodnie z warunkami umów bez gwarancji na ewentualny zwrot w przypadku niewykonania bądź niewłaściwego wykonania umowy, dokonanie zapłaty w kwotach wyższych niż wynikające z dokumentów, tj. faktur VAT. Zgodzić się należy, że potwierdzają one nierzeczywistość zdarzeń gospodarczych, które dokumentują, zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego w zakresie handlu towarami.

Za mało wiarygodne uznać należy, argumenty strony przedstawione we wniosku z dnia [...]05.2020 r., że J. I.-H. sp. z o. o. wzięła na siebie ryzyko gwarancyjne i dzięki temu uzyskała korzystną cenę sprzedaży. Słusznie zauważył organ, że zysk jaki osiągnęła spółka na podstawie okazanych faktur zakupu i sprzedaży wyniósł netto [...] zł, a ponadto [...] zł wypłaciła skarżąca spółka T. M. bez żadnej podstawy prawnej. Biorąc pod uwagę wysoką wartość maszyn/urządzeń zasadne jest stwierdzenie, że ewentualny koszt napraw tego sprzętu nie będzie zbyt niski. Mało wiarygodne jest aby J. I.-H. sp. z . o. wzięła na siebie ryzyko poniesienia części kosztów usunięcia ewentualnych usterek mechanicznych sprzętu skoro nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała środków trwałych do prowadzenia działalności (siedziba spółki w wirtualnym biurze) i co istotne nie miała możliwości finansowych (o czym była mowa).

W niniejszej sprawie należy zauważyć, że organy nie kwestionowały faktu, że przedmiotowe urządzenia zostały nabyte w ostateczności przez Z. T. U. O. – spalarni w S. od T. . Przyjmowały jedynie, że sporne faktury ujęte przez skarżącą spółkę w ewidencji VAT nie dokumentowały faktycznej działalności gospodarczej. Obrót, w tym zachowanie jego formalnych wymogów, miał uwiarygodnić dokonywanie transakcji w celach handlowych.

W przypadku pustych faktur nie ma potrzeby wykazywania – o czym była mowa dobrej wiary – jednakże wskazać należy jeszcze raz na te- powołane wyżej, elementy, które przemawiały za podjętym rozstrzygnięciem. W kontrolowanej sprawie wszystkie te elementy wystąpiły łącznie i zgodzić się należy z wyprowadzoną konkluzją organu, że nie były typowe w dobie obecnego obrotu gospodarczego dla transakcji gospodarczych. Nie ma zatem wątpliwości w świetle przedstawionych dowodów, że decyzja organu została oparta na prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością ustalenia faktycznych.

Z tym stanowiskiem należy się zgodzić, co uzasadnia pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających ze wskazanych niżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości i nie narusza zasady neutralności podatku VAT.

Odnosząc się końcowo do wniosków dowodowych skarżącego należy wskazać, że tezy wniosków stanowią odmienną ocenę od ustaleń organów, opartych na wyjaśnieniach strony skarżącej, pełnomocnika, kontrahenta skarżącej. Oceniając stanowisko organu w tym zakresie, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 180 i art. 188 O.p.

Ustosunkowując się do zarzutu skargi dotyczącego nie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w aspekcie art. 188 O.p., podkreślić należy, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Jeżeli więc żądanie strony dotyczy okoliczności ustalonych już wyczerpująco innymi dowodami, uzasadniona jest odmowa uwzględnienia wniosku strony (vide: B. Adamiak w "Ordynacja podatkowa. Komentarz." , UNIMEX, wyd. 2006r. , s. 708-709 ; S. Babiarz i in. "Ordynacja).

W świetle powyższych stwierdzeń należy podkreślić, że organ przedstawił swoje stanowisko co do wniosków dowodowych dając stronie możliwość jego oceny i kwestionowania w skardze do sądu.

Przy czym zauważyć należy, że odnośnie przedstawionych na etapie odwołania dokumentów CMR to organ odwoławczy dokonał oceny tych dokumentów. Zgodzić się należy, z ocena organu, że w toku postępowania zgromadzono dokumenty świadczące o zgoła odmiennym przebiegu transportu przedmiotowych urządzeń. I tak z treści dokumentu przedłożonego przez stronę skarżącą przy piśmie z dnia [...]07.2020 r. zatytułowanego "Oświadczenie" wynika, że cena przedmiotu sprzedaży obejmowała koszt transportu maszyn w miejsce wskazane przez kupującego na terenie Polski. I. sp. z o.o. w piśmie z dnia [...]02.2018 r. wyjaśniła, że miejscem do którego dostarczono zakupione maszyny był Z. T. U. O. sp. z o.o. przy ul. [...] w S..

Odnośnie spółki T. T. to z pisma z dnia [...] lutego 2018 r. wynika, że to ona zajęła się organizacją transportu wózków widłowych oraz, że wózki zostały dostarczone do S. - ostatni w dniu [...]11.2017 r. Skoro spółka z o.o. T. T. dostarczyła M. T. M. ww. wózek dopiero [...]11.2017 r. to niemożliwe jest aby przed tą datą, tj. w dniu [...]11.2017 r. dokonano załadunku wózka z miejsca - ul. [...] w S. (taka data widnieje na przedłożonym dokumencie CMR - w rubryce 4: miejsce i data załadunku) i przewieziono na ul. [...] w S. (przewoźnik - spółka J. I.- H.), przy czym odbiór tego towaru przez T. S.A. Oddział w Polsce nastąpił w dniu [...]11.2017 r. Za zasadne uznać należy konstatację organu odnosząc się transportu wózka widłowego [...] [...], iż nawet gdyby uznać, że dostarczono [...] T. M. ww. towar do S. na ul. [...] w dniu jego dostawy tj. [...]11.2017 r. to przewożenie przez spółkę J. I. -H. w tym samym dniu (taka data widnieje na przedłożonym dokumencie CMR - w rubryce 4: miejsce i data załadunku i w rubryce 24 - przesyłkę otrzymano) tego wózka z ul. [...] na ul. [...] w S. jest niewiarygodne z uwagi na brak środków trwałych, niezatrudnianie pracowników przez skarżąca spółkę.

Podobnie należy ocenić argumentację organu co do kosiarkę [...] dostarczonej przez P. H.-U. R. Z. W. do odbiorcy: "M. P. [...] S." w dniu [...]01.2018 r. ponosząc koszty jej transportu i ewentualnego przewożenia przez skarżącą spółkę w tym samym dniu (taka data widnieje na przedłożonym dokumencie CMR - 55w rubryce 24 - przesyłkę otrzymano, tej kosiarki z ul. [...] na ul. [...] w S. jest niewiarygodne z uwagi na brak środków trwałych, niezatrudnianie pracowników.

Mając przede wszystkim na uwadze ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego i podatkowego w tym wyjaśnień kontrahentów M. T. M., ustalenia w zakresie funkcjonowania skarżącej w tym brak jakiegokolwiek zaplecza finansowego i bazy materiałowej, wskazania skarżącej spółki na przewożenie do Z. U. O. - Spalarni urządzeń w S. nie znajduje uzasadnienia. Stąd zarzuty skargi uznać należy za nieuzasadnione.

Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwala na stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Trafne, odpowiadające treści zebranego materiału dowodowego, jest zatem końcowe ustalenie, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym związanym z rozliczaniem podatku od towarów i usług w sposób ustalony i opisany w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Powyższe ustalenia dawały podstawę do uznania ewidencji prowadzonej przez skarżącą we wskazanych zakresach (co do wysokości podatku naliczonego, podatku należnego) za nierzetelną i wadliwą (art. 193 § 4 O.p.), zgromadzony zaś materiał dawał podstawę do odstąpienia od szacowania.

Skarżąca kwestionując powyższe ustalenia, utrzymuje, że transakcje były rzeczywiste. Co do tej ostatniej kwestii, zebrany materiał dowodowy nie pozostawia, w ocenie Sądu, wątpliwości, że stanowisko strony jest nietrafne. Jak podniesiono wyżej organy podatkowe w sposób zgodny z przepisami postępowania, w oparciu o pełny i wyczerpująco rozważony materiał dowodowy, wykazały poczynione ustalenia. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 O.p.

Przedstawione okoliczności deklarowanych nabyć i dostaw oraz sprzedaży bezspornie wskazują na świadomość skarżącej co do nierzeczywistego przebiegu transakcji. Mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w sprawie skutkowały zakwalifikowaniem spornych transakcji pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., skarżąca

nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organów wyrażonego w wydanych decyzjach było bowiem uznanie, że wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności, w czym skarżąca uczestniczyła.

Wskazać należy, że istotą postępowania prowadzonego było wykazanie, że zakwestionowane w sprawie faktury są fakturami pustymi co w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie dokumentują również rzeczywiście zrealizowanej transakcji pomiędzy skarżącą spółką a T. . Zafakturowane dostawy nie zostały bowiem wykonane w czasie i w zakresie wykazanym w zakwestionowanych fakturach, przedmiotowymi urządzeniami skarżąca spółka nie dysponowała w czasie i w zakresie wykazanym w zakwestionowanych fakturach.

Przypomnieć jeszcze raz należy, że jeżeli brak jest rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). W takim przypadku bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT. Istnienie bowiem prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane.

Wbrew zarzutom skargi z rozstrzygnięcia organów jasno wynika, że organ wywodzi brak prawa do rozliczenia podatku naliczonego z otrzymanych przez skarżącą faktur z uwagi na brak nabycia spornych urządzeń przez wystawcę tych faktur. Wystarczające zatem było dla przedmiotowego rozstrzygnięcia wykazanie, co nastąpiło w zaskarżonej decyzji, że transakcje które dokumentują faktury uwzględnione przez skarżącą, nie miały w rzeczywistości miejsca. Na dzień ich wystawienia zatem faktury od strony podmiotowej i przedmiotowej nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Tym samym w świetle ustalonych okoliczności za niezasadne należało ocenić zarzuty naruszenia z art. 122, art.180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 o.p. poprzez uznanie, iż transakcja zakupu-urządzeń dokonana w miesiącu wrześniu i listopadzie 2017 r. od M. T. M. za wynagrodzeniem nie została dokonana. Nadto, skoro wskazane wyżej okoliczności wskazują, że skarżąca wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego z pustej faktury a zatem transakcja ma oszukańczy charakter, w sprawie nie naruszono wskazanych w skardze art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt. 1 lit. a , art. 88 ust.3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., a także art. 21 § 3 o.p. w związku z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Ponadto, jako niezasadne i nieznajdujące podstawy w materiale dowodowym sprawy ocenić należy zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124,

art. 125 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 o.p. Wydając rozstrzygnięcie organ działał na podstawie przepisów prawa, prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów i podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego

i załatwienia sprawy. Organ orzekający wziął pod uwagę wszystkie zgromadzone

w toku postępowania dowody, a odnosząc je do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułował wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Nadto, sporządzone uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, wskazano, na jakich faktach oparto rozstrzygnięcie, a także jakie motywy zadecydowały

o wydaniu decyzji o określonej treści.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. zauważyć przede wszystkim należy, że z akt sprawy nie wynika, aby w momencie dokonywania spornych transakcji obrotu urządzeniami Strona kwalifikowała je jako tzw. dostawy łańcuchowe, do których ma zastosowanie regulacja art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Należy też w związku z tym przypomnieć, że uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1599/16; CBOSA). O ile bowiem opisane w ww. przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatku od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września

2018 r., sygn. akt I FSK 1605/16; CBOSA).

Skoro zatem w sprawie ustalone zostało w sposób niepodważony, że zakwestionowane faktury, mające dokumentować transakcje nabycia i zbycia urządzeń nie dokumentują transakcji pomiędzy wykazanymi w ich treści podmiotami (w tym skarżącą), to tym samym nie można uznać, że dokumentują one dokonanie tzw. transakcji łańcuchowych, których warunki określa art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Przyjęta w tym przepisie fikcja prawna, pozwalająca na stwierdzenie, że pomimo faktycznego przemieszczenia towaru tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje, że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy szukać – jak to czyni skarżąca – na etapie przemieszczenia danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1605/16; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1608/17 i I FSK 1659/17; CBOSA).

Odnosząc się do zarzutów skargi, należy wskazać, że nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez pominięcie celu regulacji oraz charakteru prawnego szczególnego obowiązku podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w następstwie której doszło do niewłaściwego zastosowania przepisu w odniesieniu do okoliczności faktycznych zaistniałych w niniejszej sprawie. Skoro skarżąca nie nabyła urządzeń od M. T. M. to tym samym nie mogła dokonać dostawy tych urządzeń. Tymczasem firma skarżącej wystawiła w 2017 r. - 2 faktury w miesiącu wrześniu i 1 fakturę w listopadzie z tytułu dostawy urządzeń. Jak wynika z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy są to faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych były to tzw. "puste faktury". Skoro, bowiem strona skarżąca sama nie nabyła towarów, to nie mogła odsprzedać ich dalej. Niemniej jednak skoro skarżąca wystawiła fakturę VAT, nawet nie odzwierciedlającą faktycznych zdarzeń gospodarczych zobowiązana jest do zapłaty wynikającego z nich podatku. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Należy zauważyć, że w art. 108 u.p.t.u. uregulowano sytuacje, w których dany podmiot nienależnie opodatkowuje wykonywaną czynność lub zwiększa kwotę podatku należnego z tytułu wykonania danej czynności. Celem zaś takiego uregulowania jest zapewnienie spójności systemu opodatkowania VAT. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, LEX nr 965860).Taka regulacja prawna jest konsekwencją konstrukcji podatku od towarów i usług, z której wynika, że podatek należny dla sprzedawcy jest jednocześnie dla nabywcy towarów lub usług i odbiorcy faktury podatkiem naliczonym, o który może on zmniejszyć własne zobowiązanie podatkowe. Jeśli więc podatnik poprzez wystawienie faktury stworzył nabywcy, nawet tylko fakturowemu, prawo do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, obowiązany jest do pokrycia uszczerbku, jaki powstał w budżecie Państwa z tytułu bezpodstawnego pomniejszenia zobowiązania podatkowego nabywcy. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 40/13 wynika, że obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze jako podatek nie ma charakteru sankcyjnego, lecz prewencyjny i restytucyjny, co wynika z mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Określenie na jego podstawie kwot do zapłaty ma bowiem z jednej strony wzmóc staranność podatników w przypadku wystawiania faktur i zniechęcić ich do wystawiania faktur pustych albo nierzetelnych (funkcja prewencyjna) oraz doprowadzić do wyrównania w budżecie Państwa uszczerbku, jaki powstał na skutek odliczenia przez fakturowego nabywcę podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach.

Nie było także podstaw do uwzględnienia zarzutu co do braku podstaw do zastosowania w rozpatrywanym przypadku art. 108 ust. 1 u.p.t.u. względem faktur wystawionych przez stronę. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Na gruncie rozpatrywanej sprawy sięgnięcie do powołanej regulacji stanowiło konsekwencję ustaleń co do roli skarżącej spółki w dostawie jako pośrednika, mającego jedynie uwierzytelniać obrót. Skoro bowiem skarżąca spółka kreowała czynności w zakresie sprzedaży urządzeń przy czym nie działała w dobrej wierze, to organy podatkowe prawidłowo sięgnęły do regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem dostaw (nabycie, zbycie) jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., sygn. I FSK 2131/16 – CBOSA) – czego w niniejszej sprawie pomiędzy M. T. M. a skarżącą spółką oraz pomiędzy skarżącą spółką a T. nie było.

Zajęte w tej sprawie stanowisko przez organy podatkowe nie pozostawało w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 [...] pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11 pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych wyżej wyrokach podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Dopiero w razie ustalenia, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków wyjaśnić, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu.

Z powyższych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wypływa zatem wniosek że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej jak i podmiotowej.

Z tego punktu widzenia kwestionowane w sprawie faktury nie były rzetelne, co wykazano zgromadzonymi w sprawie dowodami. Tym samym podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego nie były uzasadnione. Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wykluczało badanie należytej staranności i zastosowanie klauzuli tzw. dobrej wiary. Takiego podmiotu nie chroni bowiem ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań.

O ile należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że w przypadku kwestionowania wykonania nabyć czy dostaw oraz ich racjonalności i niezbędności, nie można zaakceptować działania organu podatkowego, który, jednocześnie odmawia przeprowadzenia dowodu na rzecz tezy dowodowej przeciwnej w stosunku do tezy organu to zwrócić należy uwagę na treść art. 188 O.p., akcentując, że do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy, i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Nawiązując do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00; ONSA 2003, Nr 1, poz. 33 oraz w wyroki z 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08, z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1831/14, z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 692/15 i z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1874/15), wskazać należy na utrwalone stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Podobny pogląd – jak zaznaczył – dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (zob. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64), tj. że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego z dnia [...] maja 2020 r. dotyczącego przesłuchania świadków jednak nie skutkowała naruszeniem art. 188, 122 i 187 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na zakwestionowanie transakcji przez organy z uwagi na brak rzeczywistego charakteru a nie braku racjonalności i niezbędności transakcji. Organ podatkowy nie uzasadniał także zakwestionowania przedmiotowych transakcji klauzulą nadużycia prawa.

Zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p. nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ przepis ten stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a zatem dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenie, a więc przepis ten musi być stosowany niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na "korzyść" organu podatkowego, czy też na "korzyść" podatnika. Jeżeli organ podatkowy, ustalając stan faktyczny, nie dostrzeże ewidentnych rozbieżności pomiędzy zamiarem stron i celem czynności a dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony tych czynności, stanowić to będzie naruszenie art. 199a § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 4 sierpnia 2016 r., II FSK 2047/14). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p. przez nieuwzględnienie zamiaru stron i celu czynności prawnej – umowy z dnia [...] sierpnia 2017 r. i [...] lipca 2017 r. Organ wykazał bowiem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, ponieważ nie miały one żadnego celu gospodarczego, nie było żadnego nabycia i żadnej dostawy towaru, a wystawione faktury były fakturami "pustymi". Skoro współpraca M. T. M. i skarżącej oraz skarżącej i T. nie miała charakteru gospodarczego, to nie było umowy nabycia i umowy zbycia.

Organ podatkowy ma prawo kwalifikować zdarzenia na gruncie prawa podatkowego i oceniać ich skutki prawnopodatkowe. W niniejszej sprawie istotne dla jej wyniku było ustalenie dostawy na rzecz skarżącej urządzeń przez M. T. M. oraz dostawa przez skarżąca tych urządzeń na rzecz T. , a ocena w tym zakresie należy do kompetencji organu podatkowego. Nie było konieczności występowania do sądu powszechnego.

Umyka uwadze skarżącej, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można przenieść argumentacji Europejskiego Trybunału Praw Człowieka zawartej w wyroku z 14 czerwca 2018 r. sygn. akt 68039.14 a to z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z osobą, która nie dokonuje rzeczywistej transakcji. Oszukańczy charakter tej transakcji zatem jak wykazano nie tylko leży po stronie kontrahentów skarżącej ale także samej skarżącej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - orzekł o oddaleniu skargi.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych oraz TSUE opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz https://curia.europa.eu.