Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 637/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1 w zw. z  art. 70c  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2022 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] [...] określającą A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. , poprzednio z siedzibą w S. (dalej zwana: "Spółka", "Skarżąca") w podatku od towarów i usług:

- za grudzień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- za styczeń 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za luty 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za marzec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za maj 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym.

Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...].01.2012 r.; w okresie objętym zaskarżoną decyzją, jej siedziba mieściła się w S..

Spółka złożyła do organu podatkowego deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 (w tym korekty) za okres od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w S. z [...].12.2014 r., przeprowadzono wobec Spółki kontrolę podatkową

w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od [...].12.2012 r. do

[...].06.2013 r.

W toku kontroli zakwestionowano rzetelność 10 faktur wystawionych przez Spółkę w dniu [...].12.2012 r. na rzecz V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwanej: "spółka V. ") oraz prawo Spółki do pomniejszenia kwot podatku należnego o podatek naliczony (w łącznej kwocie [...]zł), wynikający z 79 faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej zwanej: "spółka G. ").

Protokół kontroli, stanowiący równocześnie protokół badania ksiąg, w którym stwierdzono nierzetelność rejestru sprzedaży VAT za grudzień 2012 r. oraz rejestrów zakupów VAT za okres od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. doręczono w dniu [...].03.2015 r.

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli, nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego w zakresie transakcji ze spółkami V. G. i G., Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań wskazanych świadków, na okoliczność usługi outsourcingu świadczonej przez spółkę G. .

Postanowieniem z [...].08.2015 r. (doręczonym [...].08.2015 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r.

Decyzją z dnia z [...].08.2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz za okres od stycznia do czerwca 2013r. w kwotach wskazanych w sentencji tej decyzji (łącznie w wysokości [...] zł). Ponadto, za grudzień 2012 r., określono Spółce kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwanej: "u.p.t.u.") w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w okresie objętym postępowaniem Spółka wystawiła na rzecz spółki V. 10 faktur z [...].12.2012 r. o kolejnych numerach od [...] do [...] Każda z nich opiewała na kwotę [...]zł netto, podatek VAT [...] zł. Faktury wystawiono tytułem "usługi zgodnie z umową". Z ustaleń organu wynikało, że dotyczyło to umowy zawartej [...].06.2012 r. ze spółką V. . Przedmiotem tej umowy było określenie zasad stałej współpracy w zakresie świadczenia przez wykonawcę (Spółkę) na rzecz zamawiającego (V. ) usług sprzątania kompleksowego na rzecz klientów zamawiającego we wskazanych przez niego obiektach. Faktury zostały ujęte w rejestrze sprzedaży za grudzień 2012 r. oraz rozliczone w deklaracji VAT-7 za ten okres.

Z kolei, w zakresie nabyć, organ I instancji ustalił, że w rejestrach zakupów VAT za okres od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. Spółka zaewidencjonowała oraz ujęła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za te okresy 79 faktur na łączną kwotę [...]zł netto, podatek VAT: [...] zł wystawionych przez spółkę G. , tytułem wykonania usługi zgodnie z umową o stałej współpracy z [...].12.2012 r. Przedmiotem tej umowy była "obsługa organizacyjna posterunków ochrony fizycznej".

Organ I instancji przeprowadził w sprawie szereg czynności dowodowych i stwierdził, że 10 faktur wystawionych przez Spółkę w dniu [...].12.2012 r. na rzecz spółki V. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; w toku kontroli oraz postępowania podatkowego nie przedłożono żadnych obiektywnych dowodów, które potwierdzałyby faktyczne wykonanie przez Spółkę usług sprzątania na rzecz spółki V. . Wobec tego, wykazane w tych fakturach kwoty podatku w łącznej wysokości [...] zł stanowią podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ I instancji zakwestionował również prawo Spółki do pomniejszenia w badanych okresach kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 79 faktur wystawionych przez spółkę G. .

Zdaniem organu podatkowego, charakter transakcji pomiędzy Spółką a spółką G. , przy wykorzystaniu mechanizmu outsourcingu pracowniczego, był wyłącznie pozorny. Transakcja ta została zaaranżowana w celu przeniesienia na spółkę G. obowiązku uiszczania danin publicznoprawnych związanych z zatrudnianiem na umowy zlecenia osób wykonujących prace w ramach usług świadczonych przez Spółkę. Dodatkowo Spółka uzyskała korzyść w postaci możliwości obniżenia podatku należnego o wartości wynikające z faktur dokumentujących usługę outsourcingu pracowniczego. Spółka G. nie wpłacała natomiast zaliczek na podatek dochodowy tytułem zatrudniania pracowników. Nie regulowała też innych zobowiązań podatkowych.

W związku z tym uznano, że wystawione przez spółkę G. faktury potwierdzają czynności, o których mowa wart. 83 § 1 ustawy Kodeks cywilny. Wskazując na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. organ wyjaśnił, że nie mogą one stanowić dla Spółki podstawy do obniżenia podatku należnego.

W odwołaniu od tej decyzji i jego uzupełnieniu, Spółka zarzucając naruszenie przepisów u.p.t.u. i O.p., z uwagi na te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na upływ terminu przedawnienia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2021 r. organ odwoławczy utrzymał

w mocy przedstawioną wyżej decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził na wstępie, że z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie doszło do jego przedawnienia. Wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...].10.2018 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks i in. w zakresie rozliczeń Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do września 2013 r. Postępowanie to zostało zawieszone postanowieniem z [...].02.2020 r. Pismem z [...].10.2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił Spółkę - w trybie art. 70c O.p. - o zawieszeniu [...].10.2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań za wskazane okresy. Pismo to doręczono Spółce (w dniu [...].11.2016 r.) oraz pełnomocnikowi (w dniu [...].11.2018 r.). W toku tego postępowania panu doręczono prezesowi Spółki trzy wezwania do osobistego stawiennictwa w [...] Urzędzie Skarbowym w S. w charakterze podejrzanego. W wezwaniach tych wskazano m.in. kwalifikację prawną popełnionych czynów oraz kwotę uszczupleń w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji Spółki opartej na twierdzeniu, że organ podatkowy nadużył swoich kompetencji, instrumentalnie wykorzystując narzędzia służące do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podkreślił, że w sytuacji wystąpienia przesłanki uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, organy Krajowej Administracji Skarbowej mają obowiązek wszczęcia postępowania przygotowawczego, co wynika z zasady legalizmu określonej w art. 10 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 534), a obowiązujące przepisy nie ograniczają organów do podejmowania działań w postępowaniu przygotowawczym, poprzez wskazanie określonego terminu do podjęcia czynności przed nastąpieniem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ wskazał nadto, powołując się przy tym na wyroki NSA (z 23.02.2017 r., I FSK 1240/15, z 28.07.2020 r., II FSK 587/20), że dla wystąpienia skutku z tego przepisu, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 145 § 2 w związku z art. 144 § 1 i z art. 211 O.p. Przywołując treść art. 145 § 3 O.p. stwierdził, że prawidłowo doręczono decyzję organu podatkowego I instancji jednemu z trzech ustanowionych pełnomocników Spółki w sprawie.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p., organ ten stwierdził, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W jego ocenie, w sprawie nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty odwołania w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym, art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2, art. 194 § 3 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. ani zarzuty naruszenia art. 128 w związku z art. 208 § 1 i art. 119a O.p.

Organ odwoławczy przedstawił obszerne uzasadnienie zaprezentowanego w tym zakresie stanowiska.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r., wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnie oraz niezastosowanie właściwego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, tj.:

1. Naruszenie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p., a także w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), poprzez nieuwzględnienie, że ww. przepisy znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, a co za tym idzie prowadzone wobec spółki postępowanie powinno ulec umorzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość;

2. Naruszenie art. 119a § 1 O.p. w zw. z 120 oraz 191 O.p., poprzez brak zastosowania tego przepisu jako podstawy prawnej wydanej w przedmiotowej sprawie decyzji, a w obliczu podnoszonych jednocześnie przez organ twierdzeń, że wystawione przez spółkę GK faktury, miały na celu obejście przepisów prawa oraz wykorzystanie mechanizmu outsorcingu pracowniczego. Dokonanie takiej oceny w przedmiotowej sprawie należy uznać za całkowicie nieuprawnione w obliczu braku zastosowania jako podstawy prawnej wydanej przez organ podatkowy decyzji przepisu art. 119a O.p.;

3. Naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 199a § 3 O.p. oraz art. 2 ust. 1 uKAS, poprzez całkowicie nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, przy jednoczesnym pominięciu dyspozycji przepisu art. 199a § 3 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w przypadku, gdy ten twierdzi, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W ocenie Spółki, organ swoim działaniem naruszył także przepis art. 2 ust. 1 ustawy o KAS, poprzez przekroczenie swoich uprawnień, a polegające na orzeczeniu o nieistnieniu stosunku prawnego. Powyższe niewątpliwie należy bowiem do kompetencji sądów powszechnych;

4. Naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 191 O.p., poprzez niczym nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, gdyż zgromadzone w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym dowody, w szczególności: umowa stałej współpracy w zakresie świadczenia usług sprzątania kompleksowego zawarta ze spółką V. w dniu 5.06.2012 r., aneksy do tej umowy, zeznania świadków oraz protokoły odbioru usług sprzątania sporządzonych w dniach odpowiadających końcowym datom świadczenia usług wymienionych w aneksach - w pełni potwierdzają, że zdarzenia gospodarcze,

a udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz spółki V.

o numerach od [...] do [...] [...] - zostały w rzeczywistości wykonane;

5. Naruszenie art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., poprzez przeprowadzenie całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia Skarżącej prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia Skarżącej dostępu do pełnych akt sprawy, pochodzących z innych postępowań,

a przeprowadzonych u podmiotów: spółki G. oraz spółki V. ,

a będących podstawą orzeczenia o nieistnieniu stosunku prawnego z wyżej wymienionymi przez organ. Wskutek powyższego, Skarżąca nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, a przedstawionych w materiałach dotyczących kontrahentów Skarżącej. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez Skarżącą, odbiera jej prawo do obrony,

a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te skutkowały błędnym rozstrzygnięciem organu, a polegającym na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych kontrahentów;

II. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1. Naruszenie art. 128 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez zignorowanie przez organ podatkowy zasady trwałości decyzji podatkowej wynikającej z tego przepisu prawa, a mianowicie nie wzięcie pod uwagę, że w obrocie prawnym istnieje decyzja z dnia [...] kwietnia 2018 r. znak: [...]; [...] Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. umarzająca postępowanie podatkowe przeprowadzone wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. - z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W przedmiotowej decyzji organ nie stwierdził podstaw do zakwestionowania zadeklarowanych przez Skarżącą za wyżej wymieniony okres, kwot rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Kwoty wykazane w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 za okres od [...].01.2013 r. do [...].12.2013 r. są zgodne z przedłożonymi przez Spółkę dokumentami źródłowymi (9 segregatorów). Skarżąca podkreśliła, że część zadeklarowanych przez nią kosztów uzyskania przychodów w tym okresie, to faktury VAT podlegające badaniu także w tym postępowaniu.

2. Naruszenie art. 120 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. oraz art. 199a § 3 O.p., a także art. 2 uKAS, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, w szczególności poprzez niestaranne oraz niemerytoryczne prowadzenie tego postępowania, w którym organ nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść podatnika. Tutejszy organ w sposób całkowicie dowolny, tj. naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów, nie występując wbrew określonemu w O.p. obowiązkowi do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, a co za tym idzie wykraczając poza swoje uprawnienia określone uKAS, przesądza bowiem o nieistnieniu stosunku prawnego. Powyżej opisane, a oczywiście nieuprawnione działanie organu podatkowego rodzi w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy negatywne skutki podatkowe po Stronie Spółki, przez co zarzut należy uznać za uzasadniony;

3. Naruszenie art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a tym samym zaniechanie przez organ podatkowy wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a tym samym dowolne przyjęcie przez organ podatkowy pozorności czynności prawnych dokonanych przez kontrolowaną w przedmiotowej sprawie;

4. Naruszenie art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie w sposób dowolny, tj. wydanie przez organ rozstrzygnięcia wbrew znajdującym się w aktach sprawy dokumentom oraz zaprotokołowanym zeznaniom świadków, które potwierdzają prawdziwość faktycznie zrealizowanych, a kwestionowanych przez organ w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy zdarzeń gospodarczych dokonanych z kontrahentami: spółką G. oraz spółką V. .

W obszernym uzasadnieniu spółka przedstawiła szczegółową argumentację.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I z dnia 28 grudnia 2021r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów ze względu na brak zgody wszystkich stron postępowania sądowoadministracyjnego na przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. O terminie posiedzenia niejawnego, wyznaczonego na dzień 3 lutego 2022 r., oraz o możliwości przedłożenia Sądowi dodatkowego stanowiska w sprawie poinformowano strony w dniach – 30.12.2021 r. (organ), 13.01.2022 r. (strona skarżąca).

W piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2022 r. (data nadania) Skarżąca podtrzymała zarzuty skargi i ponowiła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., podnosząc, że umowy były zawarte i wykonane, tak jak zostały opisane w fakturach. Przywołała w piśmie orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE odnoszące się do stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., ww. przepisu u.p.t.u. oraz tzw. klauzuli nadużycia prawa.

Skarżąca wskazała nadto, że prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę G. przed jej zarejestrowaniem, tj. przed [...].12.2012 r. było dopuszczalne na podstawie art. 161 §1 i § 2 k.s.h. w zw. z art. 11§1 i § 2 k.s.h.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2020 r., w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe począwszy od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r.

Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był do skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotową decyzją.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1) zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

W kontrolowanej sprawie jak już Sąd wskazywał organy podatkowe poddały weryfikacji rozliczenia podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. Upływ ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań za okres od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. przypadał na 31.12.2018r., gdyż terminy płatności zobowiązań za te okresy przypadały w 2013 r.

Zatem już w dacie doręczenia decyzji pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2020 r. termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p. upłynął w stosunku wszystkich zobowiązań za miesiące od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. W związku z powyższym organ odwoławczy rozpoznający sprawę w jej całokształcie winien również ocenić czy zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i orzekł o zobowiązaniu podatkowym za poszczególne okresy rozliczeniowe. Takie zarzuty stawiała Skarżąca w odwołaniu od decyzji. Organ był zobowiązany w decyzji do wykazania, że zaistniały okoliczności zawieszające albo przerywające bieg terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na skierowanie pismami z dnia [...] października 2018r., znak: [...] zarówno do Strony, jak i jej pełnomocnika (data doręczenia Stronie: [...].11.2018 r., pełnomocnikowi: [...].11.2018 r.) zawiadomień w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o zawieszeniu z dniem [...] października 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych A. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. w związku z wszczętym dochodzeniem dotyczącym niewykonania tego zobowiązania, w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 i in. ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks Kamy skarbowy.

Z uwagi na czas wszczęcia postępowania karnoskarbowego tj. niespełna dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70

§ 6 pkt 1 O.p. powinna być oceniana w kontekście podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 (dalej: uchwała z dnia 24 maja 2021 r. - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Takiej oceny ze strony organu odwoławczego zabrakło w niniejszej sprawie.

Pomimo tego, że uchwała NSA pochodzi z dnia 24 maja 2021 r., a wszczęcie postępowania karnego skarbowego i doręczenie zawiadomienia z art. 70 c O.p. organ dokonał w 2018r., nie można powiedzieć, że uchwała nie odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie, jako chronologicznie wcześniejszego niż wspomniane orzeczenie NSA. Co istotne decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. została wydana po podjęciu ww uchwały.

Uchwała NSA nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. Orzeczenie to rozstrzyga bowiem istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie NSA na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej, odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc.

W uchwale z dnia 24 maja 2021 r. NSA przyjął, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c (od 15 października 2013r.), które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W efekcie konstrukcji przepisu prawa podatkowego po nowelizacji powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur -podatkowej oraz karnej / karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego / karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego / karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p.

W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 p.p.s.a. Obowiązkiem organu podatkowego jest badanie wystąpienia przesłanki warunkującej wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a nie ocena działań organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze tutaj dochodzenie.

Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2–3 p.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej na temat tego pojęcia por. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161–165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128–139).

Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. O stronie postępowania można mówić dopiero z dniem ogłoszenia zarzutów, co miało miejsce w niniejszej sprawie w przypadku Skarżącej 28 lutego 2019 r. czyli po wystąpienia skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a co wymaga ustalenia organu – o czym mowa dalej – ewentualnie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Tym samym w prawie karnym / karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.

Wobec przytoczonego stanowiska NSA zawartego w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji z dnia [...] maja 2021 r., nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Takiego wystarczającego w okolicznościach sprawy uzasadnienia nie zawiera także stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zawarte w piśmie z dnia [...] lipca 2021 r. tj. po wniesieniu skargi do sądu na przedmiotową decyzję.

Z akt administracyjnych wynika, że pismem z dnia [...] października 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zawiadomił Skarżącą jak i jej pełnomocnika (data doręczenia pełnomocnikowi strony i Stronie: 5 i 6 listopada 2018 r.) w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o zawieszeniu z dniem [...] października 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym dotyczącego niewykonania tego zobowiązania o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks Karny skarbowy i in.

Z postanowienia o wszczęciu dochodzenia wynika, że dotyczy to postępowanie czynów z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Jak wynika dalej z załącznika do pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2021 r., do przedstawienia zarzutów doszło [...] października 2018 r., do ogłoszenia zarzutów Skarżącej doszło dnia [...] lutego 2019 r.

Powyższe wymaga odniesienia się do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na ewentualną okoliczność ustania karalności ww przestępstw/wykroczeń, z uwzględnieniem regulacji art. 44 § 1 i § 5 czy art. 51 k.k.s. Dla tej oceny niezbędne jest uzyskanie przez organ podatkowy informacji i protokołu przesłuchania podejrzanej aby ustalić kiedy doszło obok przedstawienia zarzutów, do ich ogłoszenia oraz do przesłuchania tj. aby ustalić czy doszło do przedłużenia terminu karalności (art. 44 § 5 k.k.s.). Przy czym niezbędne jest także uwzględnienie stanu prawnego względniejszego dla sprawcy z uwagi na zmiany przepisów k.k.s. Ustalenie daty ustania karalności, czynności procesowych w toku postępowania karnoskarbowego wpłynie na ocenę dokonanych czynności w ramach postępowania karnoskarbowego w kontekście instrumentalności, w tym wobec podnoszenia przez Skarżącą, że w toku postepowania karnoskarbowego nie podjęto czynności procesowych, nawet nie sporządzono uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów a także wobec zawieszenia tego postępowania dnia [...] lutego 2020 r., w sytuacji gdyby doszło do ustania karalności. Bezspornie w takiej sytuacji cel postępowania karnoskarbowego nie zostałby osiągnięty.

Organ przy wskazanej ocenie uwzględni sekwencję dokonywanych czynności przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Wynik kontroli podatkowej wszczętej [...] grudnia 2014 r. został doręczony pełnomocnikowi [...] marca 2015 r. Organ zawiadomił dnia [...] kwietnia 2015r. o negatywnym rozpoznaniu zastrzeżeń do protokołu. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane dnia [...] sierpnia 2015 r. Dnia [...] października 2018 r. tj. w toku postępowania podatkowego zawiadomił organ o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Dnia [...] października 2018 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie – o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 kks. Przedstawienie zarzutów - postanowienie z dnia [...] października 2018 r., ogłoszenie w dniu [...] lutego 2019 r. Brak jest w aktach protokołu z przesłuchania podejrzanego. Brak jest uzasadnienia przedstawionych zarzutów. Dnia [...] lutego 2020r. zawieszono postępowanie karnoskarbowe.

Postępowanie podatkowe w pierwszej instancji zakończyło się decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r.

Wprawdzie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. dnia [...] lipca 2021 r. w odpowiedzi na zapytanie z dnia [...] lipca 2021 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazał, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte dnia [...] października 2018 r. po zapoznaniu się z materiałem dowodowym otrzymanym z zawiadomieniem z dnia [...] października 2018 r. i po uznaniu, że w sprawie nie występują negatywne przesłanki określone w art. 17 § 1 kpk, że nie doszło do przedawnienia karalności czynu ani zobowiązania podatkowego, dalej wskazał także, że postępowanie jest nadal w toku, były i będą podejmowane czynności zmierzające do ustalenia wszystkich okoliczności popełnienia czynu oraz zakończenia dochodzenia. Dalej z pisma tego wynika, że zarzut popełnienia czynu został ogłoszony podejrzanemu dnia [...] lutego 2019 r., którego przesłuchano na okoliczność popełnienia czynu spisując protokół z tej czynności. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. zawieszono dochodzenie z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe i konieczność ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania.

W związku z tym nasuwa się kolejne pytanie, w jakim celu wszczęto w niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe (brak jest bowiem informacji na temat podejmowanych czynności procesowych) skoro i tak jego prowadzenie i zakończenie uwarunkowane było, zgodnie z twierdzeniem Naczelnika, prawomocnością decyzji wymiarowej, która wydana zostaje w toku postępowania podatkowego.

Nie można z kolei uznać zarzutów skargi, że niezbędnym wymogiem treści zawiadomienia, z punktu widzenia wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, było określenie - wskazanie przepisu przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego podejrzenie popełnienia stanowiło przesłankę wszczęcia tego postępowania. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1551/15 czy uchwale składu 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, w którym stwierdzono, że "Wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynność zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 tego artykułu, musi podlegać interpretacji z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to potrzebę uwzględnienia dodatkowej przesłanki w postaci zawiadomienia podatnika przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, że do przedawnienia nie dojdzie. To, że do niego nie dojdzie wiąże się natomiast z wystąpieniem zdarzenia karnoskarbowego zawieszającego bieg tego terminu. Wystarczy zatem albo samo poinformowanie podatnika o wystąpieniu takiego zdarzenia (czyli stan, w którym w wyniku skierowanej do osoby podatnika informacji/działań ma on sposobność powzięcia wiedzy o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oddziałującego na przedawnienie określonego zobowiązania podatkowego), albo poinformowanie go dalej idące, a mianowicie już o skutku, jaki takie zdarzenie karnoskarbowe wywołało i jego czasie. W obu tych równoważnych sytuacjach odpadają bowiem te elementy, które wpływały negatywnie na ocenę konstytucyjności normy prawnej tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie będzie naruszać zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie termin przedawnienia podatnik zostanie poinformowany o tym, że w sprawie jego określonych okresów rozliczeniowych doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Taki przekaz kierowany do podatnika umożliwia jemu poznanie stanowiska organu co do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ten sposób podatnik dowiaduje się przecież wprost, że według organu, zobowiązania podatkowe z konkretnego okresu nie uległy przedawnieniu, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie z powodu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tych zobowiązań. Od momentu zatem powiadomienia go (art. 70 c O.p.) o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podatnik nie może już mówić o stanie niepewności co do tego, czy jego zobowiązania się przedawniły czy też nie. Skoro bowiem dowiedział się wprost o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i jego podstawie prawnej - art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to nie sposób przyjąć, aby nie wiedział o samej przyczynie tkwiącej w tym przepisie, czyli wszczęciu co najmniej postępowania in rem w sprawie karnoskarbowej, która wedle tej informacji ma związek z opisanymi w niej zobowiązaniami podatkowymi".

Zatem z punktu widzenia wiedzy podatnika obejmującej kwestię przedawnienia (nieprzedawnienia) jego zobowiązań podatkowych nie jest konieczna informacja określająca przestępstwo, z uwagi na którego podejrzenie popełnienia zostało wdrożone postępowanie karne skarbowe. W uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. P 30/11 Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie musi być jawne dla podatnika, a w szczególności, nie ma obowiązku zawiadamiania go o wszczęciu postępowania in rem, "Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie." Taką wiedzę w niniejszej sprawie Skarżąca uzyskała na podstawie wymienionego zawiadomienia z dnia [...] października 2018 r.

W zaistniałej sytuacji pozostałe, w tym merytoryczne, ustalenia organów, a także pozostałe zarzuty skargi i polemika pomiędzy Skarżącą a organem odwoławczym, nie mogły być ocenione przez Sąd, gdyż byłoby to przedwczesne. Przedawnienie jest obiektywnym stanem prawnym. Jego zaistnienie nie jest zależne od woli, czy uznania organu podatkowego. Upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. wywołuje skutki materialne, określone w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i procesowe w postaci bezprzedmiotowości postępowania określonej w art. 208 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Gdy organ orzeka po upływie okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. zobowiązany jest w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wykazać, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia, co jest oczywistym warunkiem dalszego procedowania. W niniejszej sprawie warunek ten w świetle uchwały z dnia 24 maja 2021r., nie jest spełniony. Powyższemu obowiązkowi nie przeczy to, że wystarczającym warunkiem aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o ile nie doszło do tego wszczęcia w sposób instrumentalny.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważenie, w oparciu o wskazane stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. i niniejszym wyroku, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. w całości.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na kwotę kosztów w łącznej wysokości [...] zł składają się: wpis sądowy od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego w wysokości [...] zł, opłata od pełnomocnictwa [...] zł.