Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 434/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz na mocy art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana "O.p."), jak również na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej zwana "u.p.t.u."), po rozpoznaniu odwołania M. W., reprezentowanego przez fachowego pełnomocnika – adwokata B. K., od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...] orzekającej solidarną odpowiedzialność M. W., jako osoby trzeciej wraz ze Spółką A Sp. z o.o. z siedzibą w J. oraz Z. B. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące:

- październik 2012 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...]zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł,

- listopad 2012 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...]zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł,

- grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...]zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł

uchylił opisaną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia solidarnej odpowiedzialności M. W. wraz ze Spółką A Sp. z o.o. oraz Z. B. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług oraz należne odsetki za zwłokę wyliczone na dzień wydania decyzji - za październik 2012 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, tj. orzekł solidarną odpowiedzialność M. W. (dalej zwanego stroną bądź skarżącym) wraz ze Spółką A Sp. z o.o. oraz drugim członkiem zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. w wysokości [...]zł oraz należne odsetki za zwłokę wyliczone na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w wysokości [...]zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] nr [...] określił dla A Sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę podatku od towarów i usług, podlegającą obowiązkowi zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., za październik 2012 r. w wysokości [...]zł (termin płatności 26 listopada 2012 r.), za listopad 2012 r. w wysokości [...]zł (termin płatności 27 grudnia 2012 r.) oraz za grudzień 2012 r. w wysokości [...]zł (termin płatności 25 stycznia 2013 r.). Wskazana decyzja została skutecznie doręczona Spółce oraz stała się decyzją ostateczną.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż Spółka nie uregulowała zaległości podatkowych z powyższego tytułu, a postanowieniem z [...] (nr [...]) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony z tą Spółką oraz drugim członkiem zarządu za opisane zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oraz wezwał wymienione osoby do:

- wykazania, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy,

- wskazania pisemnie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Organ podatkowy podkreślił, że na powyższe wezwanie strona nie udzieliła odpowiedzi.

Decyzją z dnia [...] nr [...]organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony razem z tą Spółką i oraz z byłym Prezesem Zarządu Spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Organ I instancji stwierdził bowiem, że zaszły pozytywne, określone w art. 116 O.p. przesłanki wydania powyższego rozstrzygnięcia, a strona – mimo stosownego wezwania, nie wykazała, że zaistniały ustawowe przesłanki uwalniające ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W skutecznie wniesionym odwołaniu od tej decyzji strona, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła o:

- przeprowadzenie dowodu z akt osobowych strony prowadzonych przez Służbę Więzienną na okoliczność ustalenia dokładnego okresu przebywania odwołującego w warunkach więziennych;

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie; ewentualnie z daleko idącej ostrożności procesowej:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie, że odwołujący nie ponosi solidarnej odpowiedzialności podatkowej, jako były Wiceprezes Spółki wykreślonej z Krajowego Rejestru Sądowego;

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

1. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - w toku postępowania egzekucyjnego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji nie stwierdzono bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki;

2. art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania z uwagi na błędne doręczanie pism na adres [...] K., ul. [...], podczas gdy odwołujący odbywał karę pozbawienia wolności nieprzerwanie od marca 2014 r. i nie miał możliwości zapoznania się z korespondencją adresowaną na wskazany adres;

3. art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w sposób rzetelny, dokładny i wyczerpujący postępowania dowodowego skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i jego wadliwą oceną oraz brak odniesienia się do faktu odbywania przez stronę odwołującą się kary pozbawienia wolności i zaniechanie dokonania oceny dowodów, które stanowią materiał dowodowy w innym postępowaniu.

Nadto podniesiono zarzut przedawnienia zaległości podatkowych za październik, listopad i grudzień 2012 r. W tym zakresie wskazano, że zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 O. p . zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem w niniejszej sprawie wszystkie wskazane należności przedawniły się z dniem 31 grudnia 2017 r.

Decyzją z dnia [...] organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji wydaną w sprawie w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe za październik 2012 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, korygując wysokość tych zaległości do kwoty [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji do kwoty [...]zł, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy szczegółowo przestawił dotychczasowy przebieg postępowania, wskazując, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 10 grudnia 2014 r. w skład zarządu Spółki wchodzili:

- Z. S. B. - Prezes Zarządu na mocy uchwały nr 2 o powołaniu - Akt Notarialny Rep. [...] z dnia [...], wpisany do KRS postanowieniem z dnia [...] (data rejestracji Spółki w KRS) - odwołany na mocy uchwały nr 1 z dnia [...] i wykreślony z rejestru KRS postanowieniem z dnia [...];

- M. R. W. - Wiceprezes Zarządu na mocy uchwały nr 2 o powołaniu - Akt Notarialny Rep. [...] z dnia [...] wpisany do KRS postanowieniem z dnia [...] (data rejestracji Spółki w KRS) - brak uchwały o odwołaniu - wykreślony z rejestru KRS postanowieniem z dnia [...], a następnie inne osoby.

Siedzibą spółki było J., ul. [...] (także adres zamieszkania Prezesa Zarządu Spółki i jeden ze wskazanych w aktach adresów zamieszkania strony).

Spółka została w dniu [...] wykreślona z KRS w związku z zakończeniem przez Sąd Rejonowy w B. postępowania prowadzonego pod sygn. akt [...]w przedmiocie rozwiązania spółki bez postępowania likwidacyjnego.

Dalej organ podkreślił, że wobec stanowiących przedmiot postępowania zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2012 r., listopad 2012 r. oraz grudzień 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji oraz kosztami egzekucyjnymi wystawione zostały w dniu [...] tytuły wykonawcze: [...], [...], [...] przesłane na adres siedziby Spółki wraz z zawiadomieniem nr [...] o zajęciu rachunku bankowego w [...] Banku SA - Spółka nie podjęła tej korespondencji, a bank poinformował o braku środków do przekazania zajętej kwoty.

Organ wskazał także, że z raportu poborcy podatkowego, który udał się w dniach 11 oraz 14 – 18 września 2015 r. do siedziby Spółki, t.j. pod adres J. ul. [...], wynika, że pod tym adresem brak jest znamion zewnętrznych prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.

Wskazano, że wobec Spółki prowadzone były także postępowania egzekucyjne, gdzie wierzycielami byli - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B., dotyczące zobowiązań w podatkach: dochodowym od osób prawnych i od towarów i usług, a także należności wobec ZUS powstałych w latach 2013 i 2014. Podano także, iż w aktach sprawy znajduje się protokół o stanie majątkowym Spółki, wg informacji uzyskanych w dniu 15 października 2014 r. od byłego Prezesa Zarządu i współwłaściciela Spółki Z.B. - pod adresem J. ul. [...] Spółka nie prowadzi żadnej działalności - budynek należy do osoby obcej, brak też jakichkolwiek środków trwałych należących do Spółki, w oświadczeniu z dnia 5 października 2012 r. wspomniany Prezes Zarządu podał, że od 2005 r. nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu.

W związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu wskazane wyżej tytuły egzekucyjne postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony - byłego Wiceprezesa Zarządu Spółki wraz z Prezesem Zarządu i ww. Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki. W postanowieniu tym wskazano również na przesłanki, których zaistnienie może uwolnić osobę trzecią od odpowiedzialności. Postanowienie to (podobnie jak całą pozostałą korespondencję w sprawie) skierowano na adres zamieszkania strony. Decyzję organu I instancji z dnia uznano za doręczoną stronie w trybie zastępczym w dniu [...].

Pismem z dnia 26 kwietnia 2018 r. strona za pośrednictwem fachowego pełnomocnika wniosła m. in. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji i wniosła odwołanie. Wniosek ten uwzględniono postanowieniem z dnia [...].

Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji podniesionej w odwołaniu.

Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem orzeczonej odpowiedzialności stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia wskazany w art. 70 O.p. uległ przerwaniu. Wszczęcie egzekucji z równoczesnym zastosowaniem środka egzekucyjnego (zajęcie rachunku bankowego) nastąpiło w dniu [...] i z tym też dniem, zgodnie z brzmieniem art. 70 § 4 O. p., bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań podatkowych uległ przerwaniu. Po raz kolejny 5-letni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg na nowo od dnia 25 sierpnia 2015 r., a zatem przedawnienie tych zobowiązań nastąpi nie wcześniej niż w dniu 26 sierpnia 2020 r.

Dalej wyjaśniono, że odpowiedzialność, jaką osoby trzecie ponoszą za cudzy dług, wynikać musi z mocy konkretnego przepisu ustawy, przy czym katalog tych osób, obejmujący wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117b O. p. ma charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Odpowiedzialność osób trzecich ma zatem charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zacytował art. 116 § 1 O. p. i wskazał, że strona odpowiada jako osoba trzecia za niezapłacone w terminie zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług w kwotach wynikających z decyzji wymiarowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...], wydanej wobec Spółki i doręczonej na adres jej siedziby w trybie art. 150 O. p . w dniu [...]r. Warunek dotyczący obowiązku doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za jego zaległości został zatem spełniony.

Następnie wskazano, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym, zgodnie z zasadami dochodzenia prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego wyrażonymi w art. 122 i art. 187 § 1 O. p., należą:

- pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością,

- bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

W kontekście powyższego stwierdzono, że w związku z wydaniem w dniu [...] decyzji wymiarowej w zakresie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług Spółki oraz upływem terminu płatności podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. odpowiednio z dniem: 26 listopada 2012 r., 27 grudnia 2012 r. i 25 stycznia 2013 r., zobowiązania te stały się zaległościami podatkowymi kolejno począwszy od listopada 2012 r. do stycznia 2013 r. Strona pełniła w tym czasie funkcję członka zarządu, a zatem spełniona została pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Dalej wskazano także, że z poczynionych ustaleń wynika, iż Spółka nie posiadała jakiegokolwiek majątku mogącego stanowić przedmiot egzekucji, nie prowadziła działalności gospodarczej (wg informacji uzyskanych w dniu 15 października 2014 r. od byłego Prezesa Zarządu i współwłaściciela Spółki), na koncie Spółki prowadzonym przez [...] Bank S.A. nie było środków. Ponadto Spółka nie uregulowała zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B., a egzekucja w stosunku do pozostałych zaległości podatkowych powstałych w latach 2013 i 2014 (w zakresie podatków dochodowych oraz podatku od towarów i usług) okazała się bezskuteczna.

Opisane okoliczności wskazywały, że egzekucja z majątku Spółki nie będzie możliwa, wobec czego umorzono postępowania egzekucyjne w odniesieniu do zaległości podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, co potwierdza istnienie drugiej przesłanki pozytywnej odpowiedzialności osoby trzeciej.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, iż do przesłanek wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej należy:

1. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu,

2. wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Po przeprowadzeniu analizy zgromadzonej w sprawie dokumentacji i stosownych przepisów organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji stwierdził, że strona była zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od dnia 31 grudnia 2012 r., czyli najpóźniej do dnia 14 stycznia 2013 r. Kwota wykazanych w bilansie na dzień 31 grudnia 2012 r. zobowiązań krótkoterminowych w sposób bardzo znaczący przekraczała aktywa Spółki, co szczegółowo wykazano na str. 13 – 14 zaskarżonej decyzji. Zaistniały wówczas przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki określone w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Dla formalności organ odwoławczy stwierdził także, iż spełniona również została przesłanka ogłoszenia upadłości Spółki określona w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Spółka nie regulowała bowiem swoich kolejnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r., a także zobowiązań wobec ZUS za marzec i kwiecień 2013 r. Niewypłacalność Spółki w świetle kryteriów określonych w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego należało stwierdzić już w dacie powstania jej zaległości za listopad 2012 r., tj. w dniu 28 grudniu 2012 r. Organ odwoławczy - podobnie jak organ I instancji – przyjął jednak korzystniejszy dla strony "właściwy termin" na złożenie wniosku o upadłość ustalony w oparciu o analizę majątku Spółki i jej zobowiązań.

Wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, mimo zaistnienia ku temu podstaw, nie został złożony, co oznacza, że nie zachodzi przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Zdaniem organu odwoławczego strona nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Nie wskazała także istniejącego w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych.

W tym miejscu organ odwoławczy podkreślił, że omawiane przesłanki należy rozpatrzyć przede wszystkim przez pryzmat zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O. p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania z uwagi na błędne doręczanie pism na adres w K., podczas gdy strona odbywała karę pozbawienia wolności nieprzerwanie od marca 2014 r. i nie miała możliwości zapoznania się z korespondencją przesyłaną na ten adres. Uznając ten zarzut za bezzasadny wskazano, że adresem, pod który organ prawidłowo doręczał korespondencję jest adres, który odwołujący się podał w aktualizacji NIP-3. Ze względu na osadzenie strony w zakładzie karnym przywrócono termin do wniesienia odwołania. Od momentu złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, który poprzedził niniejsze postępowanie, poprzez samo postępowanie odwoławcze, tj. cały czas jego trwania, strona - reprezentowana już przez profesjonalnego pełnomocnika – mogła jednak przekazać informacje wskazujące na zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Mimo to, do dnia wydania niniejszej decyzji, mimo poinformowania pełnomocnika o prawach strony w prowadzonym postępowaniu, nie skorzystał on nawet z możliwości wypowiedzenia się na temat poczynionych ustaleń czy uzupełnienia tych ustaleń o informacje mogące w sposób istotny wpłynąć na podjęte rozstrzygnięcie. Nie odniesiono się zatem ani do kwestii braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O. p.), ani też nie wskazano mienia, z którego organ podatkowy mógłby zaspokoić swoje roszczenia w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W tym stanie rzeczy uniemożliwiono organowi odwoławczemu ewentualną możliwość weryfikacji zaskarżonej decyzji na korzyść strony na podstawie tych przesłanek.

Pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu również uznano za bezzasadne. W zakresie domniemanego naruszenia art. 123 O.p. oraz wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt osobowych strony prowadzonych przez Służbę Więzienną podniesiono, że w niniejszym postępowaniu stronę reprezentował profesjonalny pełnomocnik i pomimo wyznaczenia wynikającego z art. 200 O. p. terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, z prawa tego nie skorzystał. Nadto wskazano, że dane zawarte we wspomnianych wyżej aktach osobowych, wynikają z innych dokumentów znajdujących się w materiale dowodowym.

Odnośnie zarzutu naruszenia 187 § 1 O. p. organ odwoławczy podniósł, że organ pierwszej instancji w niniejszym postępowaniu oparł się na dokumentach i informacjach będących w jego posiadaniu, a dotyczących wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki, dyscypliny podatkowej tego podmiotu wynikającej z urządzeń księgowych Urzędu, dokumentacji związanej z postępowaniami egzekucyjnymi, informacjach pozyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Sądu Rejestrowego. Ocena tych dowodów dokonana przez organ pierwszej instancji w kontekście przesłanek orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki mieściła się w granicach swobodnej oceny, wyznaczonych przez treść art. 191 O. p. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym dla podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia

Strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika pismem z dnia 27 grudnia 2018 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie, z daleko idącej ostrożności procesowej, w razie nieuwzględnienia tego wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organom podatkowym do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawom przypisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez uchylanie się przez organy obu instancji od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, w tym także zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego, a także byłego Prezesa Spółki Z. B. oraz dowodu z konfrontacji pomiędzy nimi, które to dowody mogły przyczynić się do prawidłowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

2. art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 125 § 1 O.p.w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez działanie przez organ pierwszej instancji pod presją czasu, z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia oraz przedłożenie określonej w art. 125 § 1 O.p. zasady szybkości postępowania nad obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i niepełny;

3. art. 122 O.p. poprzez naruszenie przez organy podatkowe obu instancji zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych;

4. art. 180 O.p. poprzez brak wykorzystania wszelkich źródeł dowodowych, oparcie się na dowodach zastępczych uzyskanych w toku innego postępowania, a mających na celu wyjaśnienie innych kwestii (dotyczy zeznań świadków);

5. art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego na gruncie art. 116 O.p., a także uchylanie się przez organy obu instancji od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia;

6. art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a to ze względu na oparcie zaskarżonej decyzji w znacznej mierze na dokumentach pochodzących z innych postępowań;

7. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów podatkowych obu instancji, a w szczególności brak wskazania dokładnych sposobów wyliczeń podatku od towarów i usług oraz sposobu wyliczenia odsetek naliczonych na dzień wydania decyzji, a w konsekwencji uniemożliwienie skarżącemu oceny prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podtrzymał także zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz po raz wtóry stwierdził, że "przedmiotowa należność publicznoprawna uległa przedawnieniu".

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów, pełnomocnik skarżącego podniósł, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany nierzetelnie i niewystarczająco, co skutkowało przeprowadzeniem fragmentarycznej analizy okoliczności sprawy, opierającej się w głównej mierze na dokumentacji z innych postępowań oraz błędnymi ustaleniami faktycznymi służącymi za podstawę wydanego rozstrzygnięcia. Zarzucił także brak w uzasadnieniu decyzji oceny dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, dodając, że organy nie są bezwzględnie związane ustaleniami poczynionymi w innej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wskazał, że w przeważającej części zarzuty skargi i argumentacja sprowadzają się do negowania prawidłowości zebrania materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Podkreślił, że w żadnym miejscu skargi pełnomocnik nie wskazuje o jakie informacje i dowody - poza dowodem z przesłuchania skarżącego oraz byłego Prezesa Spółki oraz dowodem z konfrontacji tych osób - należałoby uzupełnić materiał dowodowy. Nie podaje również celu, któremu pozyskanie brakujących informacji miałoby służyć.

Organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania oraz wyjaśnił przepisy zastosowane w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzając, że nie dopatrzył się naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191, a w konsekwencji także art. 233 § 2 i art. 210 § 4 O.p. Stwierdził także, iż oceny materiału dowodowego oraz wszystkich okoliczności sprawy dokonano rzetelnie, zgodnie z posiadaną wiedzą oraz z zachowaniem reguł bezstronności.

Na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślił, że w jego ocenie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia wobec skarżącego, gdyż postępowanie egzekucyjne było prowadzone jedynie przeciwko spółce i kolejne czynności egzekucyjne przerwały bieg terminu przedawnienia jedynie wobec spółki. Zakwestionował również możliwość wielokrotnego przerwania biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...] orzekającą solidarną odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej, wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji oraz kosztami egzekucyjnymi, a uchylono w zakresie odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku do towarów i usług za październik 2012 r. i w tym zakresie orzeczono co do istoty sprawy, korygując wysokość tych zaległości do kwoty [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji do kwoty [...] zł.

Kontrolę tę, w ramach której Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 430/19, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, wydanym wobec tego samego skarżącego, którą w pełni podziela, rozpocząć należy od wskazania, że podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. określają przepisy rozdziału 15 O.p.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

Na mocy art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., a więc w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie zaś z art. 116 § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

W myśl art.108 § 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji;

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Przepis art. 116 § 1 O.p. statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to:

1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 O.p.,

2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części,

3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu.

Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłankami egzoneracyjnymi) są:

1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.),

2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Rzeczą organów podatkowych jest zatem wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p .).

Analizę opisanych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego poprzedzić należy wskazaniem, że w niniejszej sprawie nie naruszono art. 118 § 1 O.p. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Wskazać jednocześnie należy, że o ile organ pierwszej instancji powinien orzekać o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu. Z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji (por. m.in. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1262/15). Zaskarżona decyzja dotyczy zaległości podatkowych, które powstały w 2012 r. i 2013 r., wobec czego wydanie decyzji przez organ I instancji przed końcem 2016 r. oznacza zachowanie terminu określonego w art. 118 § 1 O.p.

Nadto organ odwoławczy wykazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem orzeczonej odpowiedzialności uległ przerwaniu na podstawie art. 70 § 4 O. p. w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego (t.j. zajęcia rachunku bankowego), co nastąpiło w dniu [...]. Po raz kolejny 5-letni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg na nowo od dnia 25 sierpnia 2015 r., a zatem przedawnienie tych zobowiązań nastąpi nie wcześniej niż w dniu 26 sierpnia 2020 r. O zastosowaniu wspomnianego środka egzekucyjnego Spółka była zawiadamiana prawidłowo (zwrotne potwierdzenie odbioru znajduje się w aktach sprawy)

Jak więc wykazano – do dnia wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji zobowiązania Spółki, których dotyczy niniejsza sprawa nie wygasły zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., a postępowanie prowadzone w sprawie nie stało się bezprzedmiotowe zgodnie z art. 208 § 1 tej ustawy.

Poza sporem jest, że skarżący w okresie płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją pełnił funkcję wiceprezesa Zarządu Spółki. Został bowiem na tę funkcję powołany uchwałą z dnia [...], zawartą w akcie notarialnym Rep. A Nr [...] i wpisany do KRS postanowieniem z dnia [...] (data rejestracji Spółki w KRS), a wykreślony z KRS dopiero postanowieniem z dnia [...].

Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego, wskazać trzeba, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, NSA wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, jednak bezskuteczność ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, czego konsekwencją jest brak konieczności oczekiwania każdorazowo na umorzenie postępowania egzekucyjnego. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11, NSA stwierdził, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należy uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzają czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne ich stwierdzenie.

Odwołując się do stanu faktycznego oraz akt sprawy wskazać należy, że prowadzona wobec Spółki egzekucja, okazała się niewątpliwie bezskuteczna. W reakcji na zajęcie rachunku bankowego w ramach postępowania egzekucyjnego zmierzającego do wyegzekwowania zaległości objętych niniejszą sprawą bank poinformował o braku środków do przekazania zajętej kwoty. Z raportu poborcy podatkowego, który udał się w dniach 11 oraz 14 – 18 września 2015 r. do siedziby Spółki wynika, że pod tym adresem brak jest znamion zewnętrznych prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Wobec Spółki toczyły się także postępowania egzekucyjne, gdzie wierzycielami byli - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B., Ponadto w aktach sprawy znajduje się protokół o stanie majątkowym Spółki, wg informacji uzyskanych w dniu 15 października 2014 r. od byłego Prezesa Zarządu i współwłaściciela Spółki, Spółka od dawna nie prowadzi żadnej działalności, budynek pod adresem którego znajduje się siedziba Spółki należy do osoby obcej, brak też jakichkolwiek środków trwałych należących do Spółki.

Organy podatkowe wykazały zatem istnienie przesłanek pozytywnych warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przechodząc do oceny przesłanek negatywnych, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności stwierdzić należy, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Skarżący w ogóle nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne było w tej sytuacji wykazanie, że nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź też, że niezgłoszenie nastąpiło bez winy skarżącego (art. 116 § 1 pkt 1b O.p.). Jednakże strona skarżąca w żaden sposób tej przesłanki nie wykazała.

Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. o sygn. II FPS 3/09, w której Sąd rozważał kwestię odpowiedzialności członka zarządu. Przedmiotowa uchwała zapadła na gruncie art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., ale zdaniem Sądu zachowuje pełną aktualność, bowiem przepis ten w zakresie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu nie uległ znaczącej zmianie. W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził jasno, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie - także wtedy, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji.

Dalej Sąd wskazuje, że w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Należy przy tym podkreślić, że art. 11 p.u.n. w ust. 2 reguluje również drugą przesłankę do uznania dłużnika za niewypłacalnego, tj. przesłankę bilansową. Zgodnie bowiem z tym przepisem dłużnika będącego osobą prawną, albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Należy wyraźnie podkreślić, że przesłanki niewypłacalności z art. 11 p.u.n. są niezależne od siebie. Mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 p.u.n.).

Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2016 r., sygn. akt I FSK 2724/14).

Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 656/13; z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3568/13).

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 11 ust. 1 p.u.n. niewypłacalność następuje, jeżeli podmiot nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Użycie przez ustawodawcę w treści tej normy liczby mnogiej dla słowa "zobowiązań" oznacza, iż muszą wystąpić przynajmniej dwie zaległości, aby stwierdzić wystąpienie tej przesłanki, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie zachodzi. Natomiast Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań zarówno na rzecz Skarbu Państwa, jak i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Prawidłowo zatem organ odwoławczy wskazał, że właściwy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił wcześniej niż ustalił to organ pierwszej instancji i Spółkę należałoby uznać za niewypłacalną już w dacie powstania jej zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., tj. w dniu 27 grudnia 2012 r. wobec czego termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w dniu 10 stycznia 2013 r. Organ pierwszej instancji datę tą ustalił na dzień 14 stycznia 2013 r., wskazując, że początek tego terminu wyznacza zakończenie roku obrotowego, w którym zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek (21 ust. 1 p.u.n.). Szczegółowe rozważania co do daty dziennej można w niniejszej sprawie pominąć, zważywszy, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle złożony.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

Bezsporna jest także przesłanka negatywna dotycząca niewskazania mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja wobec Spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, że skarżący takiego majątku nie wskazał.

Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

I tak nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania.

Posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Art. 181 O.p. wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13; z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14).

Organ odwoławczy dysponował kompletnym materiałem dowodowym, który pozwalał na wydanie prawidłowej decyzji. W tym miejscu Sąd zauważa, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku dowodowego, ale dowody mają mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i okoliczności te nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Natomiast podniesiony w skardze zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego, a także byłego prezesa zarządu Spółki, oraz dowodu z konfrontacji pomiędzy nimi nie został nawet sprecyzowany - na jakie okoliczności dowody te miałyby być przeprowadzone, jakie informacje miałyby być od tych osób uzyskane. Autor skargi wskazał jedynie ogólnie, że dowody te mogły przyczynić się do prawidłowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania Spółki. Co więcej wskazały także na brak przesłanek egzoneracyjnych, mimo, że ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu.

Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy, dokonane w toku postępowania oraz przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. oraz dokonując zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.).

Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Ponadto w rozpatrywanej sprawie nie naruszono gwarancji wynikających z art. 123 § 1 O.p. Decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] (podobnie jak wszystkie pisma kierowane do strony w postępowaniu przed tym, organem, łącznie z postanowieniem o wszczęciu postępowania) kierowano na adres zamieszkania strony w K.. Wracały one do nadawcy po dwukrotnym awizowaniu z adnotacją, że nie podjęto ich w terminie. Adres ten, figurujący w Krajowej Ewidencji Podatników, wynikający ze zgłoszenia aktualizacyjnego NIP – 3 złożonego przez stronę w organie podatkowym w dniu 14 września 2011 r., był jedynym adresem strony znanym ówcześnie organom podatkowym. O tym, że strona od [...] odbywa karę pozbawienia wolności organ podatkowy dowiedział się już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej. W tym stanie rzeczy uwzględniono wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Od momentu wniesienia tego wniosku, a więc podczas całego postepowania odwoławczego strona była już reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, na adres którego dokonywano doręczeń. Strona, mimo zapewnienia jej takiej możliwości, nie wskazała za pośrednictwem swojego pełnomocnika żadnych okoliczności. Brak zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych nie może być zatem kwestionowany. Nadmienić warto, że na okoliczności takie strona skarżąca nie powoływała się także w skardze. Wskazania w tym miejscu także wymaga, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. sytuacja, w której strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu stanowi przesłankę wznowienia postępowania. Uruchomienie tego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej ze względu na taką okoliczność następuje jednak wyłącznie na wniosek strony, złożony w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art. 241 § 2 pkt 1 O.p.). W niniejszej sprawie strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosku takiego nie złożyła.

Sąd nie podzielił także stanowiska autora skargi, że organy podatkowe przedłożyły określoną w art. 125 § 1 O.p. zasadę szybkości postępowania nad obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał bowiem na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, na co Sąd wskazał już powyżej.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wtedy gdy organ pierwszej instancji, albo w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie dowodowe nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Natomiast w sytuacji gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania przewidzianego w art. 229 O.p. umożliwiło temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, to organ odwoławczy nie miał podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p.

Zaskarżona decyzja organu odwoławczego spełnia także wszelkie wymogi z art. 210 § 4 O.p. Zawiera ona uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia, opisuje przebieg postepowania, zgromadzone dowody, ich ocenę oraz zawiera szczegółowy wywód prawny.

Odnosząc się do zarzutu, iż w decyzji nie wskazano dokładnie sposobu wyliczenia podatku od towarów i usług oraz sposobu wyliczenia odsetek naliczonych na dzień wydania decyzji, Sąd wskazuje, że szczegółowe wyliczenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług nastąpiło w ostatecznej decyzji z dnia [...]. Natomiast organy orzekały w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie wyliczały więc wysokości zobowiązania podatkowego. Obowiązane były jednak w myśl art. 107 § 2 pkt 2 O.p. określić odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, co uczyniły. Organ pierwszej instancji na str. 13 i 14 decyzji przywołał treść przepisów dotyczących odsetek za zwłokę, a także dokonał szczegółowego wyliczenia kwot odsetek za zwłokę. Z kolei organ odwoławczy na str. 18 zaskarżonej decyzji, weryfikując w postępowaniu odwoławczym kwotę odsetek określonych w decyzji organu pierwszej instancji w odniesieniu do zaległości za październik 2012 r. zawarł stosowne wyliczenia.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.