Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 3010/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Eugeniusz Christ /spr./ Protokolant staż. ref. Monika Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi J. L. i T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 45 ust. 6, art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 lit. a, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g, pkt 3 lit. e, ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r. ze zm./ po wszczęciu z urzędu w dniu [...] 2003 r. postępowania podatkowego postanowieniem Nr [...] Urząd Skarbowy w B. określił państwu T. i J. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 14.589,10 zł.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ podatkowy stwierdził, że w złożonym przez podatników zeznaniu podatkowym za rok 1998 pani J. L. odliczyła wydatki w kwocie 15.000 zł tytułem renty cywilnoprawnej. W trakcie weryfikacji zeznania podatniczka przedstawiła celem udokumentowania odliczeń z tego tytułu umowę renty z dnia [...] 1998 r. zawartą ze swoim ojcem. W umowie tej strony określiły łączną wartość świadczeń rentowych na kwotę 15.000 zł przy czym renta miała być wpłacona w okresie od [...] 1998 r. do [...] 1998 r. w dwóch miesięcznych ratach w wysokości 7.500 zł każda. Podatniczka przedłożyła również pokwitowania potwierdzające odbiór w dniach [...] i [...] 1998 r. poszczególnych rat renty.

Organ podatkowy wyjaśnił, że aby renta mogła stanowić podstawę do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1981 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych umowa renty musi zawierać zobowiązanie jednej ze stron względem drugiej do określonych świadczeń okresowych, mieć przyczynę, nie może być fikcyjna i nie może zmierzać tylko do obniżenia podatku. Ustalił, że świadczenie na rzecz ojca podatniczki było przeznaczone na udzielenie mu pomocy finansowej w leczeniu. Stwierdził, że ojciec strony oświadczył, że otrzymaną kwotę przeznaczył na leczenie oraz że przedmiotowe świadczenie zostało spełnione w umówionym okresie i wydane zgodnie z wolą podatniczki. Ustalił również, że ojciec podatniczki uzyskuje dochody z tytułu emerytury w związku z czym nie ciążył na niej obowiązek alimentacyjny wobec ojca.

Mając powyższe na uwadze oraz uwzględniając treść art. 26 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisy kodeksu cywilnego organ podatkowy uznał, że przedmiotowa umowa nie była umową renty, o której mowa w art. 903 i następnych kodeksu cywilnego, gdyż przez świadczenie okresowe /a takim świadczeniem zgodnie z art. 903 k.c. jest renta/ należy rozumieć świadczenie polegające na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry określoną co do wielkości całość. Zdaniem organu podatkowego fakt wskazania w przedmiotowej umowie pełnej kwoty obiecanego przysporzenia przeczy okresowości świadczenia, a tym samym pozbawia dany stosunek prawny cech umowy renty. Dlatego nie uznał przekazanego świadczenia za świadczenie rentowe podlegające odliczeniu lecz za darowiznę ustanowioną na rzecz strony umowy.

Organ podatkowy podkreślił, że "przepisy prawa podatkowego stanowią nacisk także na to, aby świadczenie rentowe było ciężarem, a na pewno nie jest nim dobrowolne przysporzenie kosztem swojego majątku, mające cechy kalkulacji w celu obniżenia dochodu podatniczki", aby tym samym uległ obniżeniu podatek, a w efekcie uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa. Wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości odliczeń od dochodu darowizn na rzecz osób fizycznych.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że przy wymiarze podatku dochodowego nie uwzględnił przedmiotowego świadczenia oraz odliczenia od podatku kwoty 19 zł stanowiącej 19 % z kwoty 100 zł jako wydatków poniesionych na odpłatne świadczenia zdrowotne pobierane przez męża podatniczki.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy pani J. L. i pan T. L. wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na obrazie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając odwołanie odwołujący się wyjaśnili, że przedmiotem rozbieżności poglądów jest dopuszczalność odliczenia przez podatnika kwot świadczonych na podstawie umowy renty ustanowionej bez wynagrodzenia, czyli renty bezpłatnej, jeżeli umowa ta jest zawarta na czas określony. Wskazali, że w ich ocenie przedmiotowa umowa renty spełnia wszystkie wymogi określone przepisami art. 903 k.c. W umowie tej – zawartej na piśmie – jedna ze stron zobowiązała się względem drugiej strony do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu we wskazanych w umowie kwotach i przez określony czas, a ponadto kwoty te zostały wypłacone, więc w okresie trwania tego zobowiązania świadczenie spełniono – co potwierdził własnoręcznie rentobiorca. Podatnicy zauważyli, że umowa renty może być ustanowiona na czas życia rentobiorcy lub na czas ściśle w umowie oznaczony. Powołując się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1628/98 stwierdzili, że z punktu widzenia dopuszczalności dokonywania odliczenia od dochodu osoby fizycznej kwot faktycznie wypłaconych rent na podstawie umowy renty ustanowionej na okres dwóch miesięcy jest zgodny z literą prawa.

Zdaniem odwołujących się twierdzenie organów podatkowych, że zawarta umowa jest w istocie umową darowizny nie jest przekonywujące, gdyż przedstawione w postępowaniu dowody w postaci umowy renty, miesięcznych potwierdzeń odbioru renty oraz zeznania rentobiorcy bezspornie udowadniają, że zawarta umowa spełnia wymagania dotyczące okresowości świadczenia.

Podatnicy zwrócili uwagę na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1994/98, zgodnie z którym ustanowienie dobrowolnej renty i jej wykonanie nie stanowi obejścia przepisów prawa tylko z tego powodu, iż daje ono podatnikowi możliwość obniżenia dochodu.

Decyzja z dnia [...]r. Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ i art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm./ Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w dniu [...] 1999 r. państwo J. i T. L. złożyli zeznania podatkowe PIT-31 o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. W zeznaniu tym od dochodów podatniczki odliczono wydatki w kwocie 15.000 zł z tytułu renty ustanowionej na rzecz ojca podatniczki. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiują umowy renty ani trwałych ciężarów, zgodnie z regułami wykładni prawa, przez rentę wymienioną w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć umowę renty zdefiniowaną i uregulowaną przepisami art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Za rentę nie można więc uznać umowy, która nie odpowiada wymogom tych przepisów.

Z treści przepisu art. 903 k.c. wynika, że istotną cechą renty umownej jest spełnienie świadczenia okresowo /periodycznie/. Cecha ta odróżnia umowę renty od innych podobnych umów, których celem jest transfer środków pieniężnych w tym umowy darowizny. Świadczenie rentowe uiszczane jest w pewnych odcinkach czasu, podczas gdy darowizna ma charakter świadczenia jednorazowego i to nawet wówczas, gdy takie jednorazowe świadczenie wypłacone zostanie w kilku ratach.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że umowa z dnia

[...] 1998 r., na podstawie której podatniczka odliczyła w zeznaniu podatkowym za rok 1998 kwotę 15.000 zł nie jest umową renty w rozumieniu przepisów art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego bowiem umowa ta nie kreuje zobowiązania do świadczeń okresowych, ale stwarza tylko pozory okresowości spełnienia świadczeń. Została zawarta na okres 2 miesięcy, a świadczenia określone tą umową zostały podzielone na dwie renty w kwotach po 7.500 zł. W przedmiotowej umowie strony określiły z góry wartość świadczenia należnego z tej umowy zatem w momencie zawarcia umowy znana była wysokość świadczenia określonego tą umową. Oznaczenie "z góry" kwoty "renty" stanowi zaprzeczenie istoty instytucji umowy renty, która polega na "określonych świadczeniach okresowych", a nie na przekazywaniu ustalonej wcześniej kwoty przez pewien określony czas. Ponadto w omawianym roku podatkowym w wyniku bezpodstawnego korzystania przez podatniczkę z przedmiotowej ulgi podatkowej obniżeniu uległa wysokość podatku dochodowego należnego za ten rok skutkując w efekcie uszczupleniem dochodów Skarbu Państwa.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący pani J. L. i pan T. L. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na obrazie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając skargę skarżący podnieśli, że przedmiotowa umowa spełnia wymagania umowy renty określone w art. 903 k.c., a określenie wysokości świadczenia za cały okres trwania umowy renty nie stanowi zaprzeczenia jej okresowości. Zdaniem skarżących "żadne przepisy kodeksu cywilnego o rentach umownych /art. 903 k.c./ nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. Przepis ten wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych. Według skarżących charakter prawny świadczenia renty polega na wypełnieniu umownych świadczeń okresowych, przy czym brak ustawowych wymogów co do długości okresów świadczenia renty sprawia, że strony mogą częstotliwość świadczenia ustalać dowolnie. Dopuszczalne jest zatem ustalenie renty świadczonej tak co miesiąc jak i raz w roku. Istotnym jest warunek powtarzalności świadczenia, która w sytuacji świadczenia ustalonego raz w miesiącu, musi być konsekwencją zawarcia umowy renty zobowiązującej do świadczenia przynajmniej na okres dwóch miesięcy tak jak w przedmiotowej umowie.

Skarżący zwrócili uwagę, że organ odwoławczy nie wypowiedział się za jaką umowę należy uznać przedmiotowe świadczenie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji argumentację. Podkreślił, że podział świadczeń rentowych wynikających z umowy renty zawartej na stosunkowo krótki, bo 2-miesięczny okres czasu na dwie raty jest zabiegiem ewidentnie sztucznym, sprzecznym z istotą i konstrukcją renty wynikającą z Kodeksu cywilnego. Wskazał również, że rozstrzygnięcie kwestii jakiego rodzaju umową jest umowa z dnia [...] 1998 r. skoro nie jest umową renty w rozumieniu art. 903 k.c. wykraczało poza ramy postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia przesłanek wynikających z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ - oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a.

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie warto zauważyć, że ustalenia faktyczne dokonane w sprawie nie były kwestionowane przez strony postępowania, natomiast ocena tych ustaleń była sporna i odnosiła się w pierwszym rzędzie do możliwości odliczenia od dochodów kwot wynikających z zawartej przez skarżącą umowy nazwanej "umową renty", a przez to do stwierdzenia naruszenia lub nienaruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.jedn. Dz.U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm./.

Powołany wyżej art. 26 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. przewidywał, że "Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot: rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz ekwiwalentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym".

Z wykładu gramatycznej dyspozycji tego przepisu /obowiązującego w 1998 r./ wynikało, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Należy zgodzić się z powszechnie przyjętym poglądem, że przepisy prawa podatkowego nie definiowały pojęcia renty ani trwałych ciężarów, co oznaczało, że przez rentę należało rozumieć umowę renty zdefiniowanej w Kodeksie cywilnym i nie można było doszukiwać się innego znaczenia renty niż wynikało to z przepisów prawa cywilnego z uwagi na zasadę pewności prawa. Inne rozumienie renty oznaczałoby naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z którego wynikają zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Skoro z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikało prawo podatnika do odliczenia renty od dochodu, to wprowadzenie przez interpretację tego przepisu dodatkowych wymagań stanowi jego naruszenie /patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2000 r. sygn. akt SA/Sz 1509/99/.

Ogólnie rzecz ujmując, zgodnie z obowiązującymi przepisami kodeksu cywilnego, umowa renty jest wyodrębnioną i nazwaną instytucją prawa cywilnego stanowiącą samoistne źródło powstania prawa do określonych świadczeń oraz kreującą zobowiązanie trwałe, uprawniające do oznaczonych świadczeń, jako świadczeń periodycznych.

Renta może być ustanowiona w umowie zarówno na czas określony jak i nieokreślony, gdyż kodeks cywilny nie przewiduje co do tego żadnych ograniczeń. Umowa renty jest umową konsensualną, której istotną cechę stanowi okresowość świadczeń, płatnych w różnym czasie, a nie miesięcznie, kwartalnie, rocznie "co jakiś z góry oznaczony czas". Nie stanowi natomiast umowy renty czynność prawna nie przewidująca okresowości świadczeń lecz zakładająca, że określone świadczenie zostanie spełnione jednorazowo i nie będzie ponawiane w przyszłości. Tak więc umowa renty wymaga jej ustanowienia na pewien czas /oznaczony lub nieoznaczony/, gdyż inaczej nie byłoby umowy o zobowiązaniu do świadczeń okresowych. Inaczej mówiąc "renta" to powtarzające się w czasie świadczenia jednorazowe a nie jedno świadczenie za pewien z góry ustalony czas. Powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu stanowi o istnieniu umowy renty. Dlatego – na gruncie prawa podatkowego aby dana umowa stanowiła umowę renty powinna być zawarta na czas na tyle długi, tak określony, by w ustalonym umową przedziale czasowym mogła wystąpić /i wystąpiła/ okresowość spełnienia przewidzianych tą umową świadczeń, oraz by z jednej strony w tym czasie mogła być osiągnięta causa, przyczyna tej czynności prawnej tj. przysporzenia na rzecz uprawnionej osoby, a z drugiej strony czy ciężar ten, dla osoby zobowiązanej do łożenia tych świadczeń, nabrał cechy "trwałości" a więc trwaniu przez dłuższy czas. Należy bowiem pamiętać, że ważność umowy renty zależy od prawidłowości jej przyczyny, która najczęściej stanowi zapewnienie środków utrzymania konkretnej osobie. Warto również zauważyć, że w przypadku ustanowienia renty na czas oznaczony w równych ratach jej "wysokość" /suma świadczeń/ jest "znana" już w chwili jej zawarcia.

W świetle powyższych wywodów należy stwierdzić, że umowa zawarta w dniu

[...] 1998 r. nie miała wszystkich cech umowy renty w rozumieniu przepisów art. 903 i następnych kodeksu cywilnego, gdyż nie tworzyła zobowiązania do świadczeń okresowych, ale – jak prawidłowo wykazał to organ odwoławczy – stwarzała tylko pozory okresowości spełnienia świadczeń. Przedmiotowa umowa zawarta została na okres dwóch miesięcy, a świadczenie określone tą umową zostało podzielone na dwie kwoty po 7.500 zł każda płatne do dnia 30 każdego miesiąca. W umowie strony z góry określiły wartość świadczenia, które miało być spełnione na kwotę 15.000 zł. Należy zgodzić się również z twierdzeniem organu odwoławczego, że powołane przepisy prawa nie upoważniają strony do dowolnego kształtowania elementów przedmiotowo istotnych umowy renty, nazwanie umowy "umową renty", a następnie żądania uznania skonstruowanej przez siebie umowy za umowę renty w rozumieniu kodeksu cywilnego, dającą prawo do skorzystania z ulgi podatkowej.

Istotną okolicznością było wyjaśnienie, czy przy zawieraniu przedmiotowej umowy doszło do obejścia normy prawa podatkowego, a także czy rozpatrywana umowa została zawarta we właściwej formie prawnej. Te kwestie – zdaniem Sądu – organy podatkowe dostatecznie wyjaśniły. W orzecznictwie podatkowym ukształtował się pogląd, że organ podatkowy ma prawo dokonania szczegółowej analizy umowy cywilnoprawnej pod kątem jej skutków podatkowych i w tym zakresie winien ocenić faktyczne zamiary i cele stron, aniżeli opierać się na dosłownym brzmieniu umowy /art. 65 § 2 kodeksu cywilnego/. Swoboda kształtowania przez strony stosunków umownych nie oznacza, że dla celów podatkowych muszą zostać uwzględnione te postanowienia umowy, które – jeśli znajdzie to potwierdzenie w materiale dowodowym – stanowią efekt swoistej manipulacji tekstem kontraktu, a jedynym celem ich zamieszczenia w umowie jest zamiar osiągnięcia z góry założonego rezultatu podatkowego, a nie innego /np. wpisanego do umowy celu renty/. Jednak ingerencję organu w treść umowy spisanej przez strony należy traktować jako przypadek szczególny, wymagający głębokiego zbadania w toku postępowania instancyjnego wszelkich okoliczności dotyczących umowy i jej realizacji, a w konsekwencji jednoznacznego wykazania, że strony działały wyłącznie w celu osiągnięcia efektu polegającego na obniżeniu zobowiązania podatkowego. Dotyczy to m.in. sytuacji, w których treść umowy lub sposób jej wykonania zaprzecza charakterowi, funkcjom lub istocie czynności będącej przedmiotem kontraktu.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe w zasadzie ustaliły i to w sposób nie budzący wątpliwości, że podział "świadczeń rentowych" wynikających z "umowy renty" zawartej na stosunkowo krótki, bo dwumiesięczny okres czasu, na dwie raty i był zabiegiem ewidentnie sztucznym, sprzecznym z istotą i konstrukcją renty wynikającą z kodeksu cywilnego. Renta ustanowiona na okres dwóch miesięcy płatna w dwóch ratach nie może być uznana za świadczenie okresowe, periodyczne, trwałe i spełniające określoną umową przyczynę jej zawarcia – pomoc finansowa w dalszym leczeniu rentobiorcy.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem podatników, że przedmiotowa umowa nie tylko z nazwy lecz także z treści wyczerpuje znamiona umowy renty tylko dlatego, że zawarta została na określony dwumiesięczny czas i płatna była w dwóch ratach. To, że umowa renty może być zawarta na czas określony nie oznacza, że dla celów podatkowych powinność wynikająca z tej umowy nie musi mieć cech ciężaru "trwałego", gdyż świadczenie będące przedmiotem takiej umowy muszą być świadczeniem o charakterze trwałym. O tym czy dane świadczenie można uznać za trwałe w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje źródło, rodzaj i czas trwania umowy ustanawiającej konkretne świadczenie. Okoliczności te podlegają badaniu organów podatkowych w przypadku, gdy mają znaczenie prawnopodatkowe, a ocena organów w tym przedmiocie, o ile spełnia określone prawem wymogi, pozostaje poza zakresem orzekania sądu administracyjnego.

Renta pieniężna jako świadczenie trwałe – poza wszelkimi innymi przesłankami wynikającymi z przepisów kodeksu cywilnego regulujących taką umowę – powinna być płatna w wielu /nie kilku lub dwóch/ ratach uiszczanych cyklicznie w regularnych np. miesięcznych odstępach czasu /art. 904 k.c./ oraz powinna być ustanowiona na czas tak długi by z jednej strony mogła realizować cel dla którego została zawarta, a z drugiej strony by mogła zachować okresowość świadczeń z niej wynikających.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności złożonej przez podatniczkę umowy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i opierając się na udowodnionych faktach właściwie oceniły przedmiotową czynność prawną jako nie stanowiącą umowy renty w świetle obowiązujących przepisów w tym prawa podatkowego. Organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności spełnienia przez podatniczkę przedmiotowych świadczeń pieniężnych lecz uznały, że ich spełnienie nie nastąpiło w wyniku realizacji umowy renty lecz innej umowy łączącej strony tej czynności prawnej.

Skoro w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na jej wynik ani do innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.