Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 732/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 373/16 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł, z dnia 14 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz [...] na 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 373/16 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 14 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję. W pkt 2 zasądził od organu na rzecz Spółki kwotę 12.895 zwrotu kosztów postępowania.

Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim decyzją z 21 czerwca 2005 r. ustalił [...] – dalej: spółka lub strona - dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem, używanego do produkcji wyrobów w zakładzie produkcyjnym. Dopuszczalne normy zużycia stanowiły normy technologiczne (recepturowe) powiększone o 3%, będące stratami alkoholu powstałymi w trakcie produkcji każdego z wyrobów wraz z ilością niezbędną do przemywania urządzeń produkcyjnych wykorzystywanych do wytworzenia tych wyrobów. Decyzja była ważna od dnia 1 stycznia 2005 r. i zachowywała moc do czasu zmiany warunków technicznych i technologicznych, istniejących przy jej wydawaniu.

W sprawie organ uwzględnił również decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 31 marca 2004 r., która ustalała Spółce normę dopuszczalnych ubytków spirytusu skażonego bitrexem do produkcji kosmetyków w ogólnej wysokości 3% (k. 100 akt admin.). W obszarze ubytków magazynowych decyzja ta odsyłała do ich wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2003 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych ubytków (niedoborów) wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 59, poz. 524 ze zm.).

W 2006 r. Spółka produkowała również wyroby zawierające w swoim składzie alkohol etylowy skażony ftalanem dwuetylu, w odniesieniu do którego nie została wydana decyzja ustalająca dopuszczalne normy zużycia.

W październiku, listopadzie i grudniu 2007 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim przeprowadzili kontrolę obrachunkową w spółce, która miała na celu ustalenie rzeczywistych ubytków w odniesieniu do dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem za okres od 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r. Ustalono, że w 7 grupach wyrobów zużyto mniej alkoholu etylowego skażonego bitrexem niż dopuszczały normy (łącznie [...] kg), natomiast w 21 grupach wyrobów nastąpiło przekroczenie dopuszczalnej normy zużycia tego alkoholu etylowego - łącznie o [...] kg. Nadmierny ubytek alkoholu etylowego skażonego bitrexem o mocy 99,9% vol, stanowiący różnicę między stwierdzonym ubytkiem, a ubytkiem dozwolonym, wyliczony w odniesieniu do dopuszczalnych norm zużycia określonych w decyzji z 21.06.2005 r. - wynosi [...] kg, co stanowi [...] hl 100% alkoholu. Ponadto do laboratorium i mycia linii technologicznej - zużyto łącznie [...] kg alkoholu etylowego skażonego. Ubytek w magazynie alkoholu etylowego skażonego bitrexem wyniósł [...] kg. W przypadku alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu stwierdzono nadwyżkę 5 kg.

Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim decyzją z 30 listopada 2012 r., określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r., w kwocie [...] zł, z tytułu przekroczenia norm zużycia, nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego w okresie od 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r.

Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z 19 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 6 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 935/13 uchylił ww. decyzję.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z 9 czerwca 2014 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji z 30 listopada 2012 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Organ dokonał weryfikacji zebranego materiału dowodowego oraz zgromadził dodatkowe informacje, aby ponownie wyliczyć wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2006 r.

Wezwano Spółkę do dostarczenia:

1/ zestawienia informującego o ilości wyprodukowanych sztuk wyrobów gotowych i przekazanych do magazynu - w okresie od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r.

2/ zestawienia informującego o ilości sztuk tzw. "scrapów" (wyrobów napełnionych lecz nieprzekazanych do magazynu ze względu na wady czy uszkodzenia opakowań) - w okresie od 01.01.2006 r do 31.05.2006 r i od 01.12.2006 r do 31.12.2006 r.

3/ zestawienia zawartości alkoholu (w kg) w półproduktach będących na stanie bezpośrednio po zakończeniu produkcji w dniu 31.05.2006 r. i przed rozpoczęciem produkcji w dniu 01.12.2006 r.

4/ stanów magazynowych (rzeczywistych) alkoholu etylowego skażonego bitrexem i ftalanem dwuetylu (dla każdego rodzaju skażalnika odrębnie w kg) - według stanu na koniec 31.05.2006 r. i na początek 01.12.2006 r., bezpośrednio po zakończeniu produkcji w dniu 31.05.2006 r. i przed rozpoczęciem produkcji w dniu 01.12.2006 r.

Organ przyjął, że przekroczone normy zużycia alkoholu etylowego w roku 2006 są proporcjonalnie do ilości napełnionych opakowań wyrobów gotowych. Porównując ilość opakowań napełnionych w okresie od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r. z ilością opakowań napełnionych w całym roku 2006 i odnosząc to do wielkości nadmiernych ubytków lub przekroczonych norm zużycia w 2006 r. (wyliczonych w pierwotnej decyzji z 30.11.2012 r.) uzyskano wielkość nadmiernego ubytku lub przekroczonej normy zużycia przypadającej na okres od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r. Według tej zasady dokonano wyliczeń zawartych w załącznikach nr 2, 3 i 4 do zaskarżonej decyzji. Na podobnej zasadzie dokonano wyliczeń nadmiernych ubytków magazynowych, z tym, że ich ilość ustalono zestawiając ilość przyjętego do magazynu alkoholu w okresie od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r. z ilością alkoholu przyjętego w całym 2006 r. Natomiast ustalając ilość rozchodu nieudokumentowanego alkoholu w okresie od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r. pod uwagę wzięto pobrania alkoholu, które miały miejsce tylko w tym przedziale czasowym.

Organ wskazał, że alkohol nabywany w 2006 roku przez Spółkę podlegał zwolnieniu od akcyzy na podstawie przepisów § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.; dalej: rozporządzenie). Zwolnienie to uzależnione jest od zachowania warunków określonych w § 18 ust. 2 cyt. rozporządzenia, m.in. podmiot korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych (pkt 5).

Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w dokumentowaniu zużycia alkoholu etylowego skażonego do celów zwolnionych przez Spółkę. Nieprawidłowości te zostały wykazane w załączniku nr 3 tabele nr 73, 74 (alkohol etylowy skażony bitrexem) i tabela nr: 3 (alkohol etylowy skażony ftalanem dwuetylu) do protokołu kontroli. Rozchód tego alkoholu był dokumentowany na podstawie dokumentów WA, w których wpisywano jedynie, że przeznaczono go do mycia zbiorników, reaktorów, bez wskazania z produkcją jakich wyrobów ma to związek, podobnie jak z alkoholem przeznaczonym do laboratorium. W całym roku 2006 dotyczyło to łącznie 2913,5 kg alkoholu etylowego skażonego bitrexem i 8565 kg alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu. Braki w prowadzonej przez Spółkę dokumentacji zakładu skutkowały uznaniem, że alkohol został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, co uniemożliwiało zwolnienie z akcyzy. Nie został bowiem spełniony warunek zwolnienia z akcyzy, określony w § 18 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia. Również alkohol etylowy przeznaczony do celów laboratoryjnych nie mógł, w ocenie organu, podlegać zwolnieniu zawartemu w § 18 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia ("używany jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych"), ponieważ w tym przypadku muszą być spełnione warunki określone w ust. 2 przepisu.

Nadmierny ubytek alkoholu etylowego skażonego bitrexem w okresie od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r. wyliczono zestawiając ilość przyjętego do magazynu alkoholu w okresie od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r. z ilością alkoholu przyjętego w całym 2006 r. w następujący sposób: ilość alkoholu przyjęta do magazynu w okresie 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r. - 557.025 kg; ilość alkoholu przyjęta do magazynu w całym 2006 r. - 1.227.813 kg; nadmierny ubytek alkoholu w całym 2006 r. - 370,80 kg [557.025 kg : 1.227.813 kg] x 370.80 kg = 168,22 kg. Z wyliczenia wynika że nadmierny ubytek w magazynie alkoholu etylowego skażonego bitrexem w okresie od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r. wyniósł 168,22 kg alkoholu.

Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim decyzją z 23 stycznia 2015 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. powstałe z tytułu stwierdzenia przekroczenia norm zużycia, stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego w okresie od 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r. w kwocie [...] zł

Orzekając na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z 14 marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie przedłożyła właściwej dokumentacji zużycia alkoholu etylowego. W związku z tym nie został spełniony warunek zwolnienia z akcyzy, określony w § 18 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia.

Organ II instancji podniósł, że Spółka nie przedstawiła zestawienia zawartości alkoholu w półproduktach na dzień 31.05.2006 r. i na dzień 01.12.2006 r. oraz stanów magazynowych (rzeczywistych) alkoholu skażonego bitrexem i ftalanem dwuetylu w dniach 31.05.2006 r. i 01.12.2006 r. niemożliwe było dokonanie obrachunku w klasyczny sposób, poprzez porównanie stanów ewidencyjnych z rzeczywistymi. Wobec tego - jedyną miarodajną metodą wyliczenia było przyjęcie zasady proporcjonalności. Tym samym przekroczone normy zużycia alkoholu etylowego w roku 2006 są proporcjonalnie do ilości napełnionych opakowań wyrobów gotowych, a ubytki magazynowe proporcjonalne do ilości przyjętego alkoholu. Ciągłość rozliczenia w roku 2006 zostaje zachowana, bowiem obejmuje ono początkowe miesiące tego roku, począwszy od stycznia oraz miesiąc grudzień, co pozwala na ustalenie stanów początkowych i końcowych alkoholu oraz wyrobów gotowych jak również dokonanie kolejnego obrachunku za rok 2007 r.

Zdaniem organu odwoławczego w toku postępowania stwierdzono szereg nieprawidłowości w dokumentowaniu zużycia alkoholu etylowego skażonego do celów zwolnionych. Rozchód tego alkoholu był dokumentowany na podstawie dokumentów WA w których wpisywano jedynie, iż przeznaczono go do mycia zbiorników, reaktorów, nie wskazując przy tym z produkcją jakich wyrobów ma to związek, podobnie jak z alkoholem przeznaczonym do laboratorium. Odnosząc się do przedłożonego przez Spółkę w toku postępowania zestawienia przyporządkowującego alkohol etylowy użyty do mycia linii produkcyjnej do produkcji oznaczonego wyrobu organ zaznaczył, że wobec braku dokumentów w oparciu, o które sporządzono zestawienie - organ podatkowy oceniając to zestawienie opierał się na dokumentacji przyjęć, magazynowania i rozchodu alkoholu, którą podmiot zobowiązany był prowadzić. Analizy dokonano na podstawie zapisów znajdujących się m. in. na arkuszach spisów z natury, dowodach przyjęcia alkoholu, księgach obrotu alkoholem, dokumentach wydania alkoholu do produkcji (WA) oraz wydruków z posiadanego przez Spółkę programu komputerowego SAP. Zapisy nie wskazywały, iż alkohol został wykorzystany do produkcji jakichkolwiek wyrobów. Tylko alkohol etylowy skażony zużyty do mycia i do celów laboratoryjnych, który nie spełniał wszystkich warunków do zwolnienia od akcyzy określonych w odpowiednich przepisach § 18 rozporządzenia został opodatkowany akcyzą.

Skargę na ww. decyzję wywiodła spółka.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z 2 sierpnia 2016 r. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej Spółki od wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 lipca 2015 r. o sygn. III SA/Łd 459/15.

NSA wyrokiem z 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 2006/15 oddalił skargę kasacyjną spółki.

Postanowieniem z 6 marca 2017 r. postępowanie sądowe zostało podjęte.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji WSA w Łodzi podkreślił, że niniejsza sprawa była już przedmiotem analizy tego Sądu, który prawomocnym wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 935/13, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 19 czerwca 2013 r. W orzeczeniu tym Sąd nie nakazał organom podatkowym określić w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r., gdyż Sąd w ogóle nie odnosił się w uzasadnieniu tego wyroku do przepisów prawa materialnego. Sąd jedynie nakazał, aby ponownie rozpoznając sprawę określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. powstałego z tytułu przekroczenia norm zużycia, stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. organ wyłączył z orzekania okres od 1 czerwca 2006 r. do 30 listopada 2006 r. Tym samym jeżeli w ramach prowadzonego ponownie postępowania organ dojdzie do przekonania, że istnieją materialnoprawne podstawy do wydania wobec spółki decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r., to decyzja taka nie może obejmować okresu od 1 czerwca 2006 r. do 30 listopada 2006 r. Takie stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu wyroku w spr. III SA/Łd 935/13, daje podstawę do przyjęcia, że WSA nie widział przeszkód, aby przy ponownym wydawaniu decyzji w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. powstałego z tytułu przekroczenia norm zużycia, stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego za okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., organ wyłączył z orzekania okres od 1 czerwca 2006 r. do 30 listopada 2006 r.

Sąd podniósł, że rozliczenie ubytków alkoholu etylowego za dany rok kalendarzowy obejmowało narastająco tylko te miesiące roku, co do których zachodzą materialnoprawne podstawy do ustalenia przez organ ubytków i dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego. W sprawie ciągłość rozliczenia ubytków i zużycia alkoholu etylowego w roku 2006 zostaje zachowana, bowiem obejmuje ono początkowe miesiące tego roku, począwszy od stycznia oraz miesiąc grudzień, co pozwala na ustalenie stanów początkowych i końcowych alkoholu i wyrobów gotowych oraz dokonanie kolejnego obrachunku za rok 2007.

Sąd I instancji podkreślił, że organ trafnie dokonał wyliczenia nadmiernych ubytków, przekroczenia norm zużycia i niedoborów alkoholu etylowego skażonego na zasadzie proporcjonalności. Wobec tego, że brak było informacji dotyczących stanów magazynowych alkoholu etylowego i zawartości alkoholu etylowego w półproduktach na dzień 31.05.2006 r. oraz na początek dnia 01.12.2006 r. organ nie był w stanie dokonać obrachunku poprzez porównanie stanów ewidencyjnych z rzeczywistymi, co jednak nie oznacza, iż w takiej sytuacji w ogóle nie miał podstaw do określenia wobec Spółki zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. powstałego z tytułu przekroczenia norm zużycia, stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. W sprawie miarodajną metodą wyliczenia było przyjęcie zasady proporcjonalności. Dlatego też, zasadnie przyjęto, że przekroczone normy zużycia alkoholu etylowego w roku 2006 są proporcjonalnie do ilości napełnionych opakowań wyrobów gotowych. Tym samym porównując ilość opakowań napełnionych w okresie od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r. z ilością opakowań napełnionych w całym roku 2006 i odnosząc to do wielkości nadmiernych ubytków lub przekroczonych norm zużycia w 2006 r. uzyskano wielkość nadmiernego ubytku lub przekroczonej normy zużycia przypadającej na okres od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r. Wyliczenia znalazły się w załącznikach nr: 2, 3 i 4 do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 23 stycznia 2015 r. Na podobnej zasadzie dokonano rozliczenia nadmiernych ubytków magazynowych, z tym że ich ilość ustalono zestawiając ilość przyjętego do magazynu alkoholu w okresie od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r. z ilością alkoholu przyjętego w całym roku 2006. Z kolei ustalając ilość rozchodu nieudokumentowanego alkoholu w okresie od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r. pod uwagę wzięto pobrania alkoholu które miały miejsce tylko w tym przedziale czasowym. Wyliczenia w tym zakresie zawarte zostały w załączniku nr 1 do decyzji z dnia 23 stycznia 2015 r. Przyjęta przez organ metoda przeprowadzenia ponownych wyliczeń nadmiernych ubytków, przekroczonych norm zużycia i niedoborów alkoholu etylowego skażonego nie budzi zastrzeżeń Sądu, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie zaproponowała żadnego innego alternatywnego sposobu dokonania tego obrachunku. Organ naruszył jednak w sposób istotny przepisy prawa procesowego i materialnego uznając, iż brak jest podstaw do zastosowania wobec Spółki zwolnienia od podatku akcyzowego dla alkoholu skażonego bitrexem i ftalanem dwuetylu, przeznaczonego do mycia linii produkcyjnej i reaktora, w sytuacji, gdy prowadzona przez stronę ewidencja rozchodu tego alkoholu nie zawierała informacji w zakresie przyporządkowania tego zużycia do produkcji konkretnych wyrobów.

W ocenie WSA, bezsporne jest, że alkohol etylowy skażony, zużywany do mycia urządzeń technologicznych służących do produkcji wyrobów, które zawierają w swoim składzie ten alkohol i nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi, podlega zwolnieniu od akcyzy. Organ wskazuje jednak, że powoływany przez Spółkę art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE L 316 z dnia 31 października 1992 r., s. 21 ze zm.; dalej powoływanej jako "dyrektywa strukturalna"), stanowi, że państwa członkowskie zwalniają produkty objęte tą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów. Oznacza to, iż zwolnienie jest możliwe, gdy zostaną spełnione warunki określone w przepisach krajowych - rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego m.in. w § 18 ust. 2 pkt 5 tego rozporządzenia, tj. podmiot korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych. Podstawą materialnoprawną zaskarżonych decyzji były przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.) i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, gdyż z mocy art. 154 ust. 4 obowiązującej obecnie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) do obowiązku podatkowego powstałego przed wejściem w życie tej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.

Sąd podał, że z treści art. 27 ust. 1 dyrektywy strukturalnej, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), wynika, że zwolnienie produktów objętych tym przepisem ma charakter obligatoryjny, a co za tym idzie również taki charakter powinno mieć zwolnienie przewidziane przepisach krajowych. Zasadą powinno być przyznanie zwolnienia, a wyjątkiem – jego odmowa. Przyznane państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków "w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów", o których mowa w tym przepisie, nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Zasadniczym celem zwolnienia przewidzianego w dyrektywie Rady 92/83/EWG jest bowiem zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych. Stąd też zdaniem TSUE, państwa członkowskie nie mają prawa ani możliwości ograniczania zwolnienia wynikającego z art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG w sytuacji, gdy zastosowano prawidłową metodę denaturacji. TSUE wielokrotne w swoim orzecznictwie wskazywał, że przesłanki określone przez państwo członkowskie w ramach przyznanego mu uprawnienia nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do osiągnięcia tego celu (v. wyroki TS z dnia: 19 kwietnia 2007 r. Profosa w sprawie C-63/06, pkt 18; 7 grudnia 2000 r. Włochy/Komisja w sprawie C-482/98, pkt 50; 9 grudnia 2010 r. Repertoire Culinaire w sprawie C-163/09, pkt 51 i 52; postanowienie TS z dnia 3 grudnia 2014 r. ASPROD sp. z o.o. w sprawie C-313/14, pkt 19 i 20; opubl. www.eur-lex.europa.eu). Tym samym skorzystanie ze zwolnienia bezwzględnie wymaga spełnienia przez podatnika warunków materialnoprawnych. Natomiast, to czy zostały spełnione wymogi formalnoprawne zależy od okoliczności sprawy, co wymaga każdorazowo oceny. Ocena ta przede wszystkim powinna mieć na względzie, czy mimo niespełnienia wszystkich przewidzianych prawem wymogów formalnych nie zostanie zniweczony cel wskazany w art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG oraz czy nie ma ryzyka powstania nadużycia. Realizacja warunków formalnoprawnych nie powinna stanowić nieformalnego instrumentu pozbawiania prawa do zwolnienia. Wprowadzone przez prawodawcę krajowego warunki formalnoprawne nie są wartością samą w sobie, lecz powinny jedynie gwarantować prawidłowe i uczciwe stosowanie zwolnień oraz zapobiegać wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania zwolnienia. Oznacza to, że nie każde naruszenie warunków formalnych (w przeciwieństwie do naruszenia warunków materialnoprawnych) będzie powodowało utratę zwolnienia z opodatkowania (m.in.: wyrok NSA z 21.04.2015 r. w spr. I GSK 747/13, wyrok NSA z 29.04.2016 r. w spr. I GSK 1164/14). Nie można też pomijać, że przewidziane w art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG zwolnienie dotyczy konkretnych towarów (z uwagi na ich przeznaczenie), bez względu na czynność, jakiej są przedmiotem.

Sąd podkreślił, że istota sporu zatem nie sprowadza się, jak to przyjął organ, jedynie do tego, czy zostały spełnione formalnoprawne przesłanki zwolnienia użycia wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego skażonego bitrexem i ftalanem dwuetylu), lecz do tego, czy niespełnienie wskazanych przez organ warunków mogło pozbawić skarżącą, w świetle postanowień dyrektywy Rady 92/83/EWG prawa do zwolnienia. Innymi słowy, czy niedochowanie wymogu wskazanego w odpowiednich przepisach § 18 rozporządzenia mogło skutkować pozbawieniem Spółki prawa do zwolnienia. Według organu Spółka naruszyła warunki wskazane w § 18 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia w zakresie prowadzenia ewidencji. W okresie objętym zaskarżoną decyzją rozchód alkoholu etylowego skażonego był dokumentowany na podstawie dokumentów WA, w których wpisywano jedynie, iż przeznaczono go do mycia zbiorników, reaktorów, bez wskazania z produkcją jakich wyrobów ma to związek. Zestawienie dokumentów WA, które zdaniem organu obrazują nieudokumentowany rozchód skażonego alkoholu etylowego zawiera załącznik nr 1 do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z 23 stycznia 2015 r. i dotyczy 57 wydań alkoholu etylowego skażonego z magazynu Spółki. Z drugiej jednak strony, organ nie zakwestionował zużycia przez skarżącą tego wyrobu akcyzowego zgodnie z przeznaczeniem. Naruszenie jakiegokolwiek warunku formalnoprawnego nie jest jednoznaczne z pozbawieniem prawa do zwolnienia. Za błędne (a co najmniej przedwczesne) należało zatem uznać pozbawienie Spółki prawa do zwolnienia z powodu naruszenia warunków formalnych określonych w § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od akcyzy. Tym bardziej, że z akt sprawy wynika, że Spółka dokonała przyporządkowania wydań alkoholu etylowego skażonego do konkretnych linii produktów i zrobiła to na wezwanie samego Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 5 czerwca 2012 r. (k. 116 akt admin.). W załączeniu do pisma z 30 października 2012 r. (k. 234 akt admin.) Strona sporządziła zestawienie dotyczące przyporządkowania alkoholu etylowego skażonego zużytego do mycia urządzeń przy produkcji poszczególnych produktów. Dodatkowo w piśmie z 5 listopada 2012 r. (k. 303 akt admin.) strona zaznaczyła, że przesłane organowi przyporządkowanie zostało sporządzone w sposób rzetelny i szczegółowy, na podstawie danych dostępnych Spółce. W piśmie tym zawarte zostało przy tym żądanie, aby w sytuacji zakwestionowania wyliczeń (przyporządkowania alkoholu etylowego skażonego) organ wskazał Spółce, jakie dokumenty powinna okazać w celu ich potwierdzenia lub merytorycznie odniósł się do zawartych w nich danych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika tymczasem, że organ II instancji nie uwzględnił przedłożonego przez Spółkę w toku postępowania przyporządkowania, a odnosząc się do zestawienia, które łączyło alkohol etylowy użyty do mycia linii produkcyjnej z produkcją oznaczonego wyrobu organ zaznaczył, że wobec braku dokumentów w oparciu, o które sporządzono zestawienie, oceniając to zestawienie oparto się na dokumentacji przyjęć, magazynowania i rozchodu alkoholu, którą podmiot zobowiązany był prowadzić. Organ nie przeprowadził zatem wnioskowanego przez stronę postępowania dowodowego w celu potwierdzenia rzetelności przedłożonego przez nią przyporządkowania, a za decydującą dla rozstrzygnięcia sprawy uznał - ocenioną przez siebie wcześniej jako wadliwą - dokumentację przyjęć, magazynowania i rozchodu alkoholu, którą podmiot zobowiązany był prowadzić. W tej sytuacji odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu, była nieuzasadniona. Skoro istniały poważne wątpliwości, co do prawidłowości prowadzenia przez Spółkę ewidencji wyrobów akcyzowych, to tym bardziej należało przeprowadzić dowód celem ich wyjaśnienia. Organ nie może bowiem, przed przeprowadzeniem dowodu, dokonywać jego oceny z punkty widzenia przydatności dla prowadzonego postępowania. Z tych względów przeprowadzone przez organ postępowanie narusza art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Takie działanie organu doprowadziło również do naruszenia cytowanego wyżej art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG.

Rozpoznając ponownie sprawę organ winien przeprowadzić wnioskowane przez stronę postępowanie dowodowe na okoliczność rzetelności przedłożonego przez Spółkę przyporządkowania w celu ustalenia, czy alkohol wydany na podstawie zakwestionowanych przez organ dokumentów WA został faktycznie zużyty do mycia linii produkcyjnej. Organ nie ma również podstaw do negowania całego złożonego przez Spółkę zestawienia dotyczącego przyporządkowania alkoholu etylowego skażonego do mycia urządzeń związanych z produkcją oznaczonego wyrobu, w sytuacji, gdy na podstawie zebranego materiału dowodowego kwestionuje jedną lub kilka pozycji z tego zestawienia, jako zużycia niepodlegające zwolnieniu. Te pobrania, które zdaniem organu zostały przyporządkowane prawidłowo i potwierdzają zużycie przez Spółkę alkoholu etylowego skażonego do mycia linii produkcyjnej, powinny korzystać ze zwolnienia od akcyzy.

WSA odnosząc się do wydań z magazynu alkoholu etylowego skażonego, opisanego przez skarżącą na dokumentach WA jako zużycie do celów laboratoryjnych, wskazał, iż z art. 27 ust. 2 lit. a dyrektywy strukturalnej wynika, iż w tym zakresie ustawodawca unijny przewidział jedynie możliwość zwolnienia przez Państwa członkowskie produktów objętych tą dyrektywą z podatku akcyzowego i to wyłącznie w sytuacji, gdy produkty te używane są jako próbki do analiz, do niezbędnych prób produkcyjnych lub do celów naukowych. W § 18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia polski ustawodawca przewidział takie zwolnienie dla alkoholu etylowego używanego jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych, pod warunkiem jednak spełnienia wymogów określonych w ust. 2 wspomnianego przepisu, związanych m.in. z powadzeniem dokumentacji zużycia alkoholu etylowego. Tym samym w sytuacji, gdy alkohol etylowy został przeznaczony do laboratorium, jednak prowadzona przez podatnika dokumentacja nie potwierdza, że został zużyty do jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych, to nie korzysta ze zwolnienia. Samo przekazanie alkoholu etylowego do celów laboratoryjnych, w świetle powyższych regulacji, nie jest wystarczające do objęcia takiego alkoholu zwolnieniem od akcyzy. Spółka nie przedstawiła dokumentów, które potwierdzałyby, że zamieszczony przez organ w zestawieniu - będącym załącznikiem nr 1 do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z 23 stycznia 2015 r. - alkohol etylowy przeznaczony do celów laboratoryjnych zużyty został jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. W tym przypadku, podstawę prawną do określenia zobowiązania podatkowego stanowi art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a.

Sąd podał, że w zakresie wyliczenia ponadnormatywnego zużycia oraz nadmiernych ubytków alkoholu etylowego skażonego przy produkcji konkretnych wyrobów (przekroczenie norm zużycia) organ powołał się w zaskarżonej decyzji na § 18 ust. 4 rozporządzenia. Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.a., akcyzie polegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu (ust. 1). Zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy (ust. 2). W celu prawidłowego stosowania zwolnienia od akcyzy w zakresie ubytków ustawodawca upoważnił ministra finansów do określenia w drodze rozporządzenia, wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków jakie mogą korzystać ze zwolnienia z akcyzy. Wykonując upoważnienie zawarte w tym przepisie Minister Finansów w dniu 25 marca 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. nr 63, poz. 585 ze zm.). Jak stanowi § 2 ust. 2 tego rozporządzenia, przez dopuszczalne ubytki alkoholu etylowego rozumie się straty, które powstają w czasie produkcji, przerobu, zużycia, magazynowania lub przewozu alkoholu etylowego, napojów spirytusowych oraz ich półproduktów. Ustawodawca zobowiązał przy tym naczelnika urzędu celnego do ustalenia dla poszczególnych podatników akcyzy dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w przypadku ich zużycia do wytwarzania innych wyrobów. Przy ich ustalaniu organ uwzględnia: rodzaj produkowanych wyrobów i specyfiki poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 oraz technologii produkcji wyrobów (art. 5 ust. 4 ustawy). Organy podatkowe dokonały rozliczenia ubytków i ponadnormatywnego zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem w stosunku do wyrobów wymienionych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z 21 czerwca 2005 r. odrębnie dla każdego wyrobu. Ustalono, że w okresie od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r. w przypadku 15 grup wyrobów nastąpiło przekroczenie dopuszczalnego zużycia o [...] kg alkoholu etylowego skażonego bitrexem. W odniesieniu do obrachunku pozostałych wyrobów zawierających alkohol etylowy skażony bitrexem, a nie wymienionych w decyzji z dnia 21 czerwca 2005 r. organy zastosowały normę dopuszczalnych ubytków spirytusu skażonego bitrexem określoną w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 31 marca 2004 r. (3%). Rozliczając zużycie alkoholu w ww. okresie w sposób łączny nie stwierdzono nadmiernych ubytków. Z kolei ubytki magazynowe alkoholu rozliczone zostały na podstawie tej decyzji przy zastosowaniu maksymalnych norm określonych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2003 r. i ustalono, że nadmierny ubytek w magazynie alkoholu etylowego skażonego bitrexem w okresie objętym zaskarżoną decyzją wynosi [...] kg. Wobec tego, że w 2006 r. Spółka nabywała i zużywała do produkcji również alkohol etylowy skażony ftalanem dwuetylu, w stosunku do którego nie został wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzja ustalająca normy dopuszczalnych ubytków czy też dopuszczalnych norm zużycia, organ zastosował § 9 ust. 1 rozporządzenia z 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów. Produkcja z użyciem alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu, jak ustalił organ, rozpoczęła się w styczniu 2005 r., zatem od dnia 1 stycznia 2006 r. wszystkie ubytki tego alkoholu uznane zostały za opodatkowane akcyzą. Dokonując obrachunku organ nie stwierdził ubytków magazynowych alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetrylu, natomiast przyjął, iż w okresie od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. oraz od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r. Spółka zużyła 963,22 kg alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu ponad normy technologiczne przewidziane dla wyrobów Autan Active i Autan Family.

Sąd I instancji wskazał, że z art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej wynikają cztery kategorie ubytków zwolnionych od opodatkowania, a mianowicie: ubytki losowe, powstałe w wyniku siły wyższej, ustalone przez zainteresowane państwo członkowskie oraz ubytki powstałe podczas produkcji, przetwarzania, składowania i transportu (ubytki naturalne). Podkreślić wypada, że pozostałe ubytki (poza wymienionymi w powołanym przepisie) podlegają opodatkowaniu. Podstawową cechą charakteryzującą podatek akcyzowy jest jego konsumpcyjny charakter. Stanowi o tym wprost art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. W świetle art. 14 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej opodatkowaniu podlegają należycie ustalone przez właściwe władze ubytki, które nie zostały zwolnione na podstawie art. 14 ust. 1 tej dyrektywy. Wprowadzenie do ustawodawstwa krajowego regulacji art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej jest obligatoryjne. Analizując treść art. 5 ust. 2 u.p.a. oraz § 23 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zestawiając jednocześnie treść tych przepisów z treścią art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. WSA stwierdził, że przepisy krajowe mają węższy zakres od regulacji unijnej. Przepisy krajowe ubytki naturalne ograniczają do ubytków ustalonych w decyzji przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego.

Sąd zauważył, że polski ustawodawca implementował art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej do krajowego porządku prawnego w sposób wadliwy (niepełny), gdyż w jej wyniku nie wszystkie obligatoryjne zwolnienia zostały przeniesione do krajowego porządku prawnego.

W ocenie Sądu, Spółka jako podatnik podatku akcyzowego miała zatem prawo powołać się na przepisy dyrektyw: horyzontalnej i strukturalnej w celu sprzeciwienia się niezgodnemu z nim uregulowaniu krajowemu, ograniczającemu zwolnienie ubytków naturalnych do ich wielkości wskazanej w decyzji administracyjnej (art. 5 ust. 2 u.p.a.). To na podatniku, który chce skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, spoczywa obowiązek wykazania wielkości ubytków powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu (§ 23 ust. 2 rozporządzenia).

W ramach postępowania prowadzonego ponownie przez organy Spółka winna mieć zatem możliwość wykazania, że przekroczenie norm dopuszczalnego zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem, jak również nadmierny ubytek w magazynie alkoholu etylowego skażonego bitrexem, mieści się w zakresie pojęciowym "ubytków naturalnych", o których mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. Dotyczy to również zużycia ponad normy technologiczne alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu. Okoliczność, że spółka nie posiada decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego określającej dopuszczalne normy zużycia dla wyrobów zawierających ten alkohol, nie może stanowić przeszkody do tego, aby w ramach ponownego postępowania Spółka wykazała, że zużycie do produkcji wyrobów Autan Active i Autan Family alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu, przekraczające normy technologiczne, jest ubytkiem naturalnym tego alkoholu i winno korzystać ze zwolnienia od akcyzy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenie i orzeczenia co do istoty sprawy. Ewentualnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania. W każdym z przypadków organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 dalej: p.p.s.a.) w związku z § 18 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez nieprawidłową wykładnię i błędne zastosowanie i przyjęcie, że brak było podstaw do zastosowania wobec spółki zwolnienia od podatku akcyzowego dla alkoholu skażonego bitrexem i ftalanem dwuetylu przeznaczonego do mycia linii produkcyjnej i reaktora, w sytuacji gdy prowadzona przez stronę ewidencja rozchodu tego alkoholu nie zawierała informacji w zakresie przyporządkowania tego zużycia do produkcji konkretnych wyrobów, podczas gdy w ocenie organu prawidłowa wykładnia pojęcia "określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów akcyzowych" prowadzi do wniosku, że dokumentacja prowadzona przez spółkę powinna zawierać informację o wykorzystaniu alkoholu do mycia linii produkcyjnych po konkretnie oznaczonych produktach co umożliwiłoby ocenę jej rzetelności, co jest niezbędne w przypadku regulacji o charakterze ulgi podatkowej,

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i art. 14 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy powinien stworzyć możliwość podatnikowi wykazania "ubytków naturalnych" alkoholu skażonego bitrexem i ftalanem dwuetylu, podczas gdy taki obowiązek spoczywał na podatniku w toku zakończonego postępowania wymiarowego, w czasie którego mógł również złożyć wniosek o wydanie decyzji ustalającej ubytki lub niedobory powstające w procesie produkcji, a organ nie miał obowiązku działania z własnej inicjatywy,

3. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez nieprawidłową wykładnię i błędne zastosowanie i przyjęcie, że brak było podstaw do zastosowania wobec spółki zwolnienia od podatku akcyzowego dla alkoholu skażonego bitrexem i ftalanem dwuetylu przeznaczonego do mycia linii produkcyjnej i reaktora, w sytuacji gdy prowadzona przez stronę ewidencja rozchodu tego alkoholu nie zawierała informacji w zakresie przyporządkowania tego zużycia do produkcji konkretnych wyrobów, podczas gdy w ocenie organu prawidłowa wykładnia pojęcia "określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów akcyzowych" prowadzi do wniosku, że dokumentacja prowadzona przez spółkę powinna zawierać informację o wykorzystaniu alkoholu do mycia linii produkcyjnych po konkretnie oznaczonych produktach co umożliwiłoby ocenę jej rzetelności, co jest niezbędne w przypadku regulacji o charakterze ulgi podatkowej, a miało to istotny wpływ na wynik sprawy,

4. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy nakazanie organowi podczas ponownie prowadzonego postępowania umożliwienie spółce wykazanie że przekroczenie norm dopuszczalnego zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem oraz ftalanem dwuetylu mieści się w zakresie pojęciowym "ubytków naturalnych", o których mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, podczas gdy w ocenie organu spółka w toku dotychczas prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego przedstawiła kompletną dokumentację w tym zakresie i nie posiada już innych dowodów na potwierdzenie prawa do zwolnienia podatkowego od przedstawionych, u ponadto mając na uwadze charakter § 18 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia który jest przepisem wprowadzającym ulgę podatkową obowiązek taki obciążał Spółkę w przeprowadzonym postępowaniu, z którego się nie wywiązała, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Strona przy piśmie z dnia 25 maja 2020 r. przedstawiła kopię Decyzji Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 28 lutego 2020 r., jako potwierdzenie jej stanowiska, że ubytki powstające w [...] mają charakter naturalny i podlegają zwolnieniu z akcyzy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Skargę kasacyjną w rozpoznawanej sprawie oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. Zauważyć, bowiem należy, że co do zasady efektywne zarzucenie naruszenia przepisów postępowania czyni przedwczesnymi zarzuty naruszania prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania ocenił je jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Sposób sformułowania zarzutu zawartego w pkt 3 osnowy skargi kasacyjnej wskazuje, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie został powiązany z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej. Powiązanie tego przepisu z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, jest o tyle istotne, gdyż dopiero wtedy jest możliwe wykazanie, że sąd administracyjny, uchylając zaskarżoną decyzję naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mimo że zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił przedłożonego przez Spółkę w toku postępowania przyporządkowania alkoholu etylowego skażonego zużytego do mycia urządzeń przy produkcji poszczególnych produktów. Organ natomiast odnosząc się do tego zestawienia zaznaczył, iż wobec braku dokumentów w oparciu o które sporządzono zestawienie - oceniając to zestawienie - oparł się na dokumentacji przyjęć, magazynowania i rozchodu alkoholu, którą podmiot zobowiązany był prowadzić. Organ nie przeprowadził wnioskowanego przez Spółkę żądania zawartego w piśmie z dnia 5 listopada 2012 r., aby w sytuacji zakwestionowania wyliczeń (przyporządkowania alkoholu etylowego), Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim wskazał Spółce, jakie dokumenty powinna okazać w celu ich potwierdzenia lub merytorycznie odniósł się do zawartych w nich danych. Zdaniem Sądu I instancji, w tej sytuacji odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu była nieuzasadniona. Skoro istniały wątpliwości, co do prawidłowości prowadzenia przez Spółkę ewidencji wyrobów akcyzowych, to tym bardziej należało przeprowadzić dowód celem ich wyjaśnienia. Dalej Sąd wskazał, że organ nie może przed przeprowadzeniem dowodu, dokonywać jego oceny z punktu widzenia przydatności dla prowadzonego postępowania. Z tych względów prowadzone przez organ postępowanie - w ocenie Sądu – narusza również przepisy regulujące postępowanie podatkowe w szczególności art. 121, art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak już wskazano wyżej organ nie zarzucił zażarzonemu wyrokowi naruszenia tych przepisów. Natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powiązał z naruszeniem przepisu prawa materialnego tj. § 18 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez jego nieprawidłową wykładnię i błędne zastosowanie.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w następujących sytuacjach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie; (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania; (c) gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzono w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszenie omawianego przepisu musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W tej sprawie nie występuje żaden z wymienionych przypadków.

Zaskarżony wyrok WSA w Łodzi zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w przepisie art. 141§ 4 p.p.s.a. Sąd wywiązał się z obowiązku szczegółowego uzasadnienia swojego stanowiska. Zatem analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala ustalić, jakimi przesłanki kierował się Sąd uchylając zaskarżoną decyzję, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń Sądu I instancji w kwestionowanym zakresie. Natomiast okoliczność, że skarżący kasacyjnie nie podziela stanowiska Sądu, czy też jego ocena, iż uzasadnienie wyroku jest dla niego nieprzekonująca, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu.

Nieskuteczność zarzutów postawionych w oparciu o podstawę wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do oceny merytorycznej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty ujęte w pkt 1 i pkt 2 osnowy skargi kasacyjnej są pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń stanowią implementację regulacji unijnych, zatem powinny być z nimi zgodne. Zaakcentować należy, że z treści art. 27 ust. 1 dyrektywy strukturalnej, a co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wynika iż zwolnienie produktów objętych tym przepisem ma charakter obligatoryjny. Przy czym między stronami nie ma sporu co do tego, że alkohol etylowy skażony, zużywany do mycia urządzeń technologicznych służących do produkcji wyrobów, które zawierają w swoim składzie ten alkohol i nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi, podlega zwolnieniu od akcyzy. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy strukturalnej: "Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte tą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów: gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi". Na poziomie krajowym podstawę zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu etylowego skażonego stanowił § 18 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy skażony środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów odrębnych (...) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Zwolnienie to uzależnione jest od zachowania warunków określonych w § 18 ust. 2 rozporządzenia, w tym m.in. podmiot korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych (§ 18 ust. 2 pkt 5).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że skoro zwolnienie produktów objętych przepisem art. 27 ust. 1 dyrektywy strukturalnej ma charakter obligatoryjny, to również i taki charakter powinno mieć zwolnienie przewidziane w przepisach krajowych. Zasadą powinno być przyznanie zwolnienia, a wyjątkiem jego odmowa. Przyznane Państwom Członkowskim uprawnienie do określenia warunków w "celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów", nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie. Zasadniczym celem zwolnienia przewidzianego w dyrektywie Rady 92/83/EWG jest bowiem zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych. Stąd, zdaniem TSUE Państwa Członkowskie nie mają możliwości ograniczania zwolnienia wynikającego z art. 27 ust. 1 dyrektywy strukturalnej w sytuacji, gdy zastosowano prawidłową metodę denaturacji. TSUE w swoim orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, że przesłanki określone przez Państwo Członkowskie, w ramach przyznanego im uprawnienia nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do osiągnięcia tego celu. Prowadzi to więc do konstatacji, że korzystanie z omawianego zwolnienia bezwzględnie wymaga spełnienia przez podatnika warunków materialnoprawnych. Natomiast, to czy zostały spełnione warunki formalnoprawne zależy od okoliczności sprawy, co wymaga każdorazowo oceny. Ocena ta przede wszystkim powinna mieć na względzie czy mimo niespełnienia wszystkich przewidzianych prawem wymogów formalnych nie zostanie zniweczony cel wskazany w art. 27 ust. 1 dyrektywy strukturalnej oraz czy nie ma ryzyka powstania nadużycia. Realizacja warunków formalnoprawnych nie powinna stanowić nieformalnego instrumentu pozbawiania prawa do zwolnienia. Wprowadzone przez prawodawcę krajowego warunki formalnoprawne nie są wartością samą w sobie, lecz powinny jedynie gwarantować prawidłowe i uczciwe stosowanie zwolnień oraz zapobiegać wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania zwolnienia. Oznacza to, że nie każde naruszanie warunków formalnych (w przeciwieństwie do warunków materialnoprawnych) będzie powodowało utratę zwolnienia z opodatkowania. W świetle powyższego, Sąd I instancji prawidłowo określił istotę sporu, która dotyczyła tego, czy niespełnienie wskazanych przez organ warunków formalnoprawnych określonych w § 18 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia – w świetle postanowień dyrektywy Rady 92/83/EWG – mogło pozbawić Skarżącą Spółkę prawa do zwolnienia. Należy zauważyć, że z prawnego punktu widzenia, warunki zwolnienia (nawet te o charakterze formalnoprawnym) powinny być ściśle wykładane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie jakiegokolwiek warunku formalnoprawnego nie jest jednak jednoznaczne z pozbawieniem prawa do zwolnienia. Jak wynika z § 18 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia skorzystanie ze zwolnienia zostało uwarunkowane obowiązkiem prowadzenia ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uznał za co najmniej przedwczesne pozbawienie podatnika prawa do zwolnienia z powodu naruszenia warunków formalnych określonych w ww. przepisie, ze względu na braki w materiale dowodowym, a w konsekwencji na konieczność podjęcia dalszego postępowania dowodowego, skierowanego na wyjaśnienie występujących w materiale dowodowym wątpliwości co do prawidłowości prowadzenia przez Spółkę ewidencji wyrobów akcyzowych.

Z powyższych względów za niezasadne należno uznać zarzuty skargi kasacyjnej podważające prawidłowość dokonanej wykładni i zastosowania § 18 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia.

Przechodząc do oceny kolejnego zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że z art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej wynikają cztery kategorie ubytków zwolnionych od opodatkowania, a mianowicie: ubytki losowe, powstałe w wyniku siły wyższej, ustalone przez zainteresowane państwo członkowskie oraz ubytki powstałe podczas produkcji, przetwarzania, składowania i transportu (ubytki naturalne). Pozostałe ubytki, poza wymienionymi w tym przepisie, podlegają opodatkowaniu. Wprowadzenie do ustawodawstwa krajowego regulacji art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej jest obligatoryjne. Analizując treść art. 5 ust. 2 u.p.a. oraz § 23 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zestawiając jednocześnie treść tych przepisów z treścią art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, należy zauważyć, że przepisy krajowe mają węższy zakres od regulacji unijnej. Polskie regulacje prawne bowiem przewidują zwolnienie od akcyzy dla ubytków losowych, powstałych w wyniku siły wyższej oraz ustalonych przez zainteresowane państwo członkowskie (zdarzenia wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego). Dla ubytków naturalnych przewidują zwolnienie ograniczone wielkością ustaloną w decyzji wydanej przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego. Ubytki te nie powinny być ograniczone do wielkości ustalonej w decyzji administracyjnej, gdyż muszą to być ubytki w wielości rzeczywistej. O rzeczywistej ilości ubytków naturalnych stanowi bowiem art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. Art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej przewiduje ustanowienie przez państwo członkowskie warunków zwolnienia, mogą one jedynie służyć zapewnieniu prawidłowego stosowania regulacji wspólnotowych, w przeciwnym wypadku godziłoby to w funkcjonowanie rynku wewnętrznego, na którym powinno funkcjonować takie samo opodatkowanie akcyzą tych samych wyrobów. Dlatego też, jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, warunki przewidziane przez prawo krajowe nie mogą żaden sposób ingerować w zakres opodatkowania przewidzianego przez prawa wspólnotowe. Podatnicy zatem winni mieć możliwość wykazania, że alkohol etylowy został faktycznie wykorzystany do produkcji zwolnionej lub stanowi tylko i wyłącznie ubytek naturalny. Decyzyjne ustalenie wielkości ubytków naturalnych, z istoty samej formy ustalenia tej wielkości, ogranicza możliwość przewidzianą w art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej – zwolnienia od opodatkowania ubytków rzeczywistych w pełnej wysokości. Prawidłowość dokonanej wykładni omawianych przepisów potwierdza orzecznictwo TSUE ( zob. wyroki: z 17 lipca 2008 r., w sprawie C-226/08 Flughafen Koln/Bonn Gmbh, z 10 czerwca 1999 r. w sprawie C-349/97 Braathens, postanowienie z 3 grudnia 2014 r. w sprawie C-313/14 w postępowaniu ASPROD Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Szczecinie), jak również zmiana stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2016 r. w zakresie zwolnienia zawartego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. (art. 32 ust. 4 pkt 4).

W konsekwencji zasadnie stwierdził Sąd I instancji, że Spółka miała prawo powołać się na przepisy dyrektyw: horyzontalnej i strukturalnej w celu sprzeciwienia się niezgodnemu z nimi uregulowaniu krajowemu, ograniczającemu zwolnienie ubytków naturalnych do ich wielkości wskazanej w decyzji administracyjnej (art. 5 ust. 2 u.p.a.). Wobec tego w toku ponownie prowadzonego postępowania organ powinien stworzyć możliwość Spółce wykazania "ubytków naturalnych" alkoholu skażonego bitrexem i ftalanem dwuetylu.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U.2018.1688).