Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3362/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c, art. 43 ust. 17 a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 16 maja 2011 r. W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług szkoleniowych finansowanych ze środków publicznych, wykonywanych przez podwykonawców.

W przedmiotowym wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka należy do brytyjskiej grupy kapitałowej W., prowadzącej działalność na rynku międzynarodowym w zakresie doradztwa społeczno-ekonomicznego, biznesowego oraz inżynieryjnego. Spółka jest osobą prawną, będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto specjalizuje się w realizacji projektów skierowanych głównie do sektora publicznego, dotyczących funkcjonowania administracji i sfery usług publicznych oraz wykorzystania środków unijnych, jak również do sektora publicznego i prywatnego w zakresie szkolenia zawodowego, itp.

Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku związane są z projektami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (dalej: Projekty) i realizowane są przez Spółkę zazwyczaj w związku z:

1. przyznaną Spółce przez jednostkę wdrażającą dotacją,

2. świadczeniem usług na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację na kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe:

a) usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego,

b) innych usług niezbędnych do świadczenia usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego,

3. świadczeniem usług na rzecz Spółki, która świadczy usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację na ten cel.

Spółka wyjaśniła także, że jednostką wdrażającą i wypłacającą dotację na realizację Projektu jest zazwyczaj instytucja publiczna. Wysokość dotacji odpowiada wydatkom kwalifikowanym, które płaci otrzymujący dotację w trakcie realizacji Projektu. Dotacje finansowane są ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa i / lub z funduszy Unii Europejskiej. Wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi Spółka otrzymuje jako zaliczki rozliczane w miarę postępu prac lub zapłatę za zakończone usługi. Podobnie rozliczana jest dotacja.

Wskazała, że środki, które przekazywane są Spółce bezpośrednio przez instytucję przyznającą dotację lub pośrednio przez podmiot świadczący usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na jej rzecz pochodzą zazwyczaj z Funduszu Spójności i istniejących w ramach niego Programów Operacyjnych (np. Program Operacyjny Kapitał Ludzki, Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko), co znajduje odzwierciedlenie w zawieranych przez Spółkę umowach z instytucją przekazującą finansowanie. Uzyskane od instytucji wdrażającej środki wpływają na wydzielony rachunek bankowy podmiotu rozliczającego/otrzymującego dotację zgodnie z harmonogramem uzgodnionym w umowie zawartej ze zleceniodawcą. Podmiot ten stosując zasady rachunkowe identyfikuje otrzymane kwoty jako związane z konkretnym Projektem i księguje je na odrębnych kontach, przez co możliwe jest ich wyodrębnienie z pozostałej działalności. W szczególności podmiot rozliczający/otrzymujący dotacje posiada odrębne rachunki bankowe, na które przekazywane są środki finansowe uzyskiwane na realizację danego Projektu od instytucji wdrażającej.

Zaznaczyła, że świadczone przez Spółkę usługi na rzecz podmiotu uzyskującego dotację na organizację Projektu lub jego podwykonawcy są nierozerwalnie związane z celem Projektu i są niezbędne do jego wykonania. Natomiast wynagrodzenie wypłacane Spółce od podmiotu uzyskującego dotację za świadczone usługi jest finansowane z dotacji uzyskanej przez podmiot, który zawarł z instytucją wdrażającą umowę na wykonanie Projektu.

Podkreśliła, że we wszystkich przypadkach opisanych w niniejszym wniosku, świadczone przez Spółkę usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego oraz świadczenie usług i dostawa towarów związanych z tymi usługami są finansowane w całości ze środków publicznych. W szczególności, beneficjenci ostateczni organizowanych przez Spółkę lub inne zaangażowane podmioty Projektów nie są zobowiązani do wnoszenia wkładów własnych w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy świadczone przez Spółkę usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel (usługi wymienione w p. 2a stanu faktycznego) i finansowane w całości z tej dotacji są zwolnione z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej "u.p.t.u.",

2. Czy sprzedawane przez Spółkę usługi i towary ściśle związane z finansowanymi w całości z dotacji usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (usługi wymienione w p. 2b i 3 stanu faktycznego) są zwolnione z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 w związku z art. 43 ust. 17 u.p.t.u.?

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę, iż świadczenie przez nią usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego opisanych w stanie faktycznym jest w całości finansowane ze środków publicznych, będzie ono zwolnione z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.

Powołując się na art. 14 rozporządzenia Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1) – dalej "rozporządzenie 1777/2005" stwierdziła, iż czynności, będące przedmiotem niniejszego wniosku, stanowią usługi w zakresie szkolenia zawodowego i przekwalifikowania na gruncie powyższego rozporządzenia.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę art. 5 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) – dalej "u.f.p." wynagrodzenie finansowane ze środków pochodzących w całości z dotacji celowej z budżetu państwa i / lub z funduszy Unii Europejskiej należy uznać za, finansowane w całości ze środków publicznych. Zatem usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Spółkę będą zwolnione z opodatkowania VAT, w zakresie w jakim w całości są finansowane ze środków publicznych.

W ocenie Spółki, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 i art. 43 ust. 17 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 20 grudnia 2010 r. (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) – dalej "rozporządzenie wykonawcze" świadczenie usług oraz dostawa towarów, ściśle związane z finansowanymi w całości z dotacji usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Spółka podkreśliła, że niezbędność nabywania tego typu usług oraz towarów wynika ze specyfiki wykonywanych projektów. Potwierdzeniem tego faktu jest zaliczanie ich przez instytucję wdrażającą (oraz organy kontrolne tej instytucji) do wydatków kwalifikowanych, które są zwracane podmiotowi, który uzyskał dotację na Projekt w ramach, którego świadczy on usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Tylko, bowiem wydatki niezbędne do pomyślnego zakończenia prac projektowych mogą być podstawą do zwrotu poniesionych kosztów w związku z danym Projektem.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT" oraz wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy o VAT, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy o VAT punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Następnie przytoczył treść art. 5 ust. 1 u.f.p. regulującego pojęcie środków publicznych.

Zaznaczył, że krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "kształcenie zawodowe" i "przekwalifikowanie zawodowe", jednakże od dnia 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia 1777/2005, które w art. 14 wyjaśniają co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania.

Nadmienił również, iż powyższe rozporządzenie 1777/2005 z dniem 1 lipca 2011 r. zostało zastąpione przez rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE. L. Nr 77 str. 1) – dalej "Rozporządzenie 282/2011", jednakże treść regulacji nie uległa zmianie. Powyższy przepis został przeniesiony do art. 44 Rozporządzenia 282/2011.

Rozstrzygając postawione we wniosku zapytania, stwierdził, iż Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., gdyż jest podmiotem zewnętrznym, a nie podmiotem głównym realizującym usługę podstawową. Podkreślił, iż środki jakie podmiot główny, wymieniony we wniosku jako otrzymujący dotację, świadczący jednocześnie usługę kształcenia i przekwalifikowania zawodowego przeznaczając je na zakup usług od podwykonawcy (Spółki) nie stanowią w istocie środków publicznych, bowiem nawet w przypadku gdy na zapłatę Spółce (podwykonawcy), podmiot otrzymujący dotację przeznaczyłby fizycznie pieniądze otrzymane za wykonane usługi finansowane ze środków publicznych to środki te stanowią w tym momencie przychody Spółki, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne. Spółka otrzymując zapłatę za świadczone usługi sama decyduje jak wykorzysta otrzymane środki, które stanowią już jej aktywa. A zatem, w sytuacji, w której usługę szkolenia realizuje podwykonawca, nie może on zastosować zwolnienia z podatku od towarów i usług. Przyjęcie stanowiska, iż nie tylko faktyczny beneficjent, ale każdy kolejny podmiot w łańcuchu podwykonawców korzysta ze zwolnienia od VAT, prowadziłoby do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu zwolnień.

Zdaniem organu za prawidłowością powyższego rozumowania przemawia także brzmienie art. 43 ust. 17a u.p.t.u., obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r., pominiętego przez Spółkę. Przywołany przepis stanowi jasne dookreślenie w odniesieniu do podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., ograniczając je wyłącznie do podmiotów świadczących usługi podstawowe tj. jak to ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym do podmiotów otrzymujących dotację. Oznacza to, że wszystkie podmioty, bez względu na ich status - czy są osobami fizycznymi czy też osobami prawnymi, które świadczą jedynie usługi jako podwykonawcy względem podmiotu świadczącego usługę główną, będącego zarazem beneficjentem środków publicznych, pozostają poza zwolnieniem od VAT, i w konsekwencji są opodatkowane na zasadach ogólnych. Zaznaczyć należy, że bez znaczenia dla opodatkowania usług wykonywanych w przedstawionych okolicznościach przez podwykonawców pozostaje sposób udokumentowania faktu finansowania ich ze środków publicznych, bowiem wynagrodzenie otrzymywane przez podwykonawcę od podmiotu realizującego usługę podstawową, będącego beneficjentem środków pochodzących z dotacji celowej, nie posiada już charakteru środków publicznych.

Mając powyższe na uwadze, stwierdził, opierając się na brzmieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., że nie ma podstaw aby rozciągać niniejsze zwolnienie na podwykonawców, jedynie wspierających realizację usługi podstawowej przez podmiot główny. Powyższe znajduje także zastosowanie do sytuacji opisanej w punkcie 3. W tej sytuacji zastosowanie ma podstawowa stawka podatku, tj. 23%.

Minister Finansów, mimo skierowanego przez Skarżąca wezwania z dnia 6 września 2011 r. do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na to wezwanie, nie znalazł podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 43 ust. 1 pkt 29, art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że świadczone usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych oraz sprzedawane przez Spółkę towary i usługi ściśle związane z finansowanymi w całości z dotacji usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, wykonywane przez Spółkę jako: podwykonawcę na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel lub podwykonawcę takiego podwykonawcy, i finansowane w całości z dotacji, nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

W uzasadnieniu podniosła, iż usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, na których świadczenie została przyznana dotacja są finansowane ze środków publicznych, gdyż dotację uzyskaną z budżetu państwa lub ze środków pomocowych Unii Europejskiej należy uznać za finansowanie pochodzące ze środków publicznych. Tym samym, zdaniem Skarżącej, podmiot uzyskujący dotację jako dofinansowanie do ceny usługi, która stanowi obrót dla celów VAT, spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. Podkreśliła, że otrzymywane dotacje przez Spółkę oraz przez podmioty zlecające Spółce świadczenie usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego jako podwykonawcy, nie są dopłatami do ceny, lecz dotacjami na zwrot kosztów, które nie podlegają podatkowi VAT. Stanowisko to było wielokrotnie potwierdzane przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych (por. interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lipca 2010 r. nr IBPP4/443-1024/10/AŚ, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2011 r. nr IPPP3/443-204/11-4/JF).

Wskazała, że umowy zawierane z instytucją wdrażającą przez podmiot uzyskujący dotację szczegółowo określają zakres wydatków, jakie mogą być sfinansowane z dotacji. Są wśród nich również wydatki ponoszone na rzecz podwykonawców podmiotów otrzymujących dotację. Dotacja jest przyznawana jedynie jako zwrot szczegółowo określonych wydatków ponoszonych w ramach danego projektu, które zostały zaakceptowane przez instytucję wdrażającą. Zatem to nadal jednostka wdrażająca ma szczegółową kontrolę nad celami jakie są realizowane w ramach projektu. Tylko te wydatki, które przyczyniają się do realizacji celów zgodnych z założeniami danego Programu Operacyjnego (celów społecznie użytecznych), mogą zostać sfinansowane z przyznanej dotacji (są uznawane za wydatki kwalifikowane). Jeśli umowa przewiduje możliwość sfinansowania z dotacji usługi wykonywanej przez podwykonawcę i wydatek ten jest akceptowany przez instytucję wdrażającą, instytucja ta w świadomy sposób udostępnia finansowanie dla podmiotu otrzymującego dotację w celu jego przekazania na rzecz podwykonawcy za wykonywane przez niego usługi. Ponadto umowy zawierane z podmiotem otrzymującym dotację w sposób szczegółowy regulują kwestię kontraktowania podwykonawców i dokonywanych z nimi rozliczeń. Środki przekazywane na ten cel nadal podlegają nadzorowi przez organ administracji publicznej, w związku z bardzo szczegółowymi zapisami zawartymi w umowach na dofinansowanie.

Zdaniem Skarżącej jednym z kluczowych argumentów przemawiającym za uznaniem, że środki przeznaczone na wypłatę wynagrodzenia podwykonawcy są środkami publicznymi jest fakt, iż środki te podlegają specjalnemu "reżimowi" przewidzianemu w Zasadach finansowania POKL oraz Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach POKL tj. wydatkowane muszą być racjonalnie i efektywnie oraz spełniać wymogi efektywnego zarządzania finansami (relacja nakład/rezultat). Beneficjent nie może dysponować tymi środkami swobodnie tak jak w przypadku środków (aktywów) własnych tj. niepochodzących ze źródeł publicznych.

Z uwagi na powyższe stwierdziła, że skoro art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. za warunek zastosowania zwolnienia z VAT uznaje fakt finansowania wykonania danej usług szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego ze środków publicznych, w sytuacji, gdy środki na jej wykonanie pochodzą w całości z dotacji, wykonywana usługa korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Dotyczy to zarówno wykonywania danej usługi przez podmiot, który otrzymał dotację bezpośrednio od instytucji wdrażającej, jak i przez podmiot (Spółkę), któremu ten podmiot zlecił wykonanie danej usługi szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (podwykonawca lub podwykonawca podwykonawcy), bowiem źródło finansowania się nie zmienia. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. IPPP1-443-780/11-3/IGo.

Zdaniem Spółki, zwolnienie z podatku VAT przysługuje również w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług, bowiem one też są finansowane ze środków publicznych.

Za słusznością zastosowanie zwolnienia z VAT stoi również cel wprowadzenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., który wywodzi się z treści art. 132 ust. 1 pkt i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1) – dalej "Dyrektywa 2006/112".

Stanowisko Skarżącej znajduje również potwierdzenie w oficjalnych wyjaśnieniach wydanych przez centralne organy administracji publicznej, w tym Ministra Rozwoju Regionalnego i Ministra Finansów.

Zdaniem Spółki usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego finansowane są ze środków publicznych, jak również ani u.p.t.u., ani Dyrektywa 2006/112 nie warunkują możliwości zastosowania zwolnienia z VAT w stosunku do usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego od posiadania niezdefiniowanego nigdzie statusu "podmiotu głównego".

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi w części dotyczącej sytuacji opisanej przez Skarżącą w pkt 3 wniosku o wydanie interpretacji podtrzymując stanowisko w tym zakresie, zaś w części dotyczącej sytuacji opisanych przez Skarżącą w pkt 2a i 2b wniosku uznał argumentację podnoszoną przez Skarżącą i uwzględnił skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do dwóch kwestii.

Pierwszą jest interpretacja określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, warunku zwolnienia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jakim jest finansowane w całości ze środków publicznych. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, finansowane w całości ze środków publicznych. Drugi natomiast stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Okoliczności faktyczne opisane w tym zakresie we wniosku o interpretację indywidualną nie budzą wątpliwości co do przedmiotu usług wykonywanych przez Spółkę.

Sporna kwestia była już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Przywołać można choćby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 859/11), który rozpatrywał sprawę z tożsamym problemem prawnym. Przyznając rację podatnikowi Sąd ten stwierdził m.in. w uzasadnieniu, że zapis "finansowane w całości ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami. Podobne stanowisko prezentowane zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1534/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 432/12.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższe zapatrywanie i stwierdza, iż wynagrodzenie Skarżącej za świadczone usługi szkoleniowe, jest finansowane ze środków publicznych. Bezspornym jest bowiem, iż podmiot, który otrzymał dotację finansowaną ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa i/lub z funduszy Unii Europejskiej dysponuje środkami publicznymi na przeprowadzenie określonych szkoleń. Środki te muszą być przy tym przeznaczone na te szkolenia, czyli na pokrycie kosztów z nimi związanych. Nie może ulegać wątpliwości, że jednym z kosztów szkolenia, jest wynagrodzenie podmiotu przeprowadzającego to szkolenie. W żadnym bowiem przepisie, który może zostać zastosowanym w niniejszej sprawie, nie został postawiony wymóg, aby podmiot organizujący szkolenie, był jednocześnie zobowiązany do jego przeprowadzenia. Skoro tak, może on zlecić przeprowadzenie takiego szkolenia i wypłacić podmiotowi prowadzącemu szkolenie odpowiednie wynagrodzenie z otrzymanych środków publicznych. Oznacza to tym samym, że podmiot przeprowadzający szkolenie jest finansowany ze środków publicznych. Organ podatkowy nie przedstawił przy tym właściwej, a popartej treścią przepisów argumentacji mogącej podważyć powyższe stanowisko, stwierdzając jedynie, że "(...) nawet w przypadku gdy na zapłatę Wnioskodawcy (podwykonawcy), podmiot otrzymujący dotację przeznaczyłby fizycznie pieniądze otrzymane za wykonane usługi finansowane ze środków publicznych to środki te stanowią w tym momencie przychody Spółki, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne (...)". Brak jest jednak jakiegokolwiek uzasadnienia tego twierdzenia, z powołaniem się na odpowiednie przepisy prawne, z których by wynikało, że zwolnienie przysługuje jedynie bezpośredniemu beneficjentowi. Normodawca w cytowanych wyżej przepisach stwierdził jedynie, że szkolenia mają być finansowane ze środków publicznych, zaś bez znaczenia prawnego pozostawiona została kwestia, w jaki sposób te środki publiczne zostaną otrzymane. Prezentowanego przez Ministra Finansów stanowiska w żadnym razie nie uzasadnia powołany w zaskarżonej interpretacji art. 43 ust. 17a u.p.t.u., dotyczy on bowiem wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Problem zaistniały w niniejszej sprawie, a mianowicie sposób przekazywania odpowiednich środków publicznych (pośrednio bądź bezpośrednio), nie jest problemem nowym i wydaje się, że został on już w orzecznictwie sądowym rozwiązany. Pojawił się on na tle zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku były określone dochody, między innymi pod warunkiem, że pochodziły od ściśle określonego podmiotu. Na tle stosowania tego przepisu pojawiała się sporna kwestia, związana z przekazywaniem środków pieniężnych. Środki te otrzymywał mianowicie podmiot realizujący określony projekt i wypłacał je innej osobie, która faktycznie projekt realizowała. Pojawiła się wówczas koncepcja organów podatkowych, że środki, które otrzymywała osoba faktycznie realizująca projekt, nie były środkami otrzymanymi od określonych podmiotów wymienionych w stosownym przepisie, lecz od podmiotu, który otrzymał te środki na realizację projektu. Koncepcja ta została jednak przez Naczelny Sąd Administracyjny uznana za błędną. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 306/10). W wyroku tym NSA wskazał, że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, iż pomoc ta pochodzi z tychże środków, tak określony sposób przekazywania środków jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację określonych programów. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. NSA w wyżej wskazanym wyroku stwierdził nawet, że omawiane zwolnienie podatkowe praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwić miał objęcie ich zwolnieniem. W uzasadnieniu powołane zostały również inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przedmiocie. Stanowisko takie wyrażone zostało także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 618/10). Orzekający w sprawie Sąd podziela powyższe zapatrywanie, a wobec analogicznego problemu do występującego w niniejszej sprawie, zapatrywanie to może zostać również do niej odniesione pomimo, że dotyczy innych przepisów.

Druga kwestia, mająca znaczenie w rozpatrywanej sprawie, dotyczy określonego w art. 43 ust. 17a u.p.t.u. oraz § 13 ust. 8 rozporządzenia wykonawczego warunku zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Drugi natomiast określa, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. wyraźnie zastrzeżono, że warunkiem zwolnienia jest tożsamość podmiotu świadczącego usługę główną oraz usługę dodatkową, bądź dostawę towarów. Dostawy towarów, bądź świadczenie usług dokonywane przez podmioty trzecie - choćby nawet były ściśle związane z powyższymi usługami zwolnionymi - same nie będą korzystać ze zwolnienia. Usługami i dostawami ściśle związanymi z usługami podstawowymi będą takie świadczenia, których wykonanie ma sens tylko w połączeniu z usługą główną. Nie mają one zaś samodzielnego znaczenia gospodarczego - Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012.

W świetle powołanych przepisów warunkiem zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jest to, aby oba te rodzaje usług świadczył ten sam podmiot. W tym miejscu Sąd zauważa, iż ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że nie w każdym z opisanych tam przypadków usługę podstawową świadczy Skarżąca (pkt 2b i pkt 3 części G wniosku). W takiej sytuacji w ocenie Sądu nie jest spełniony powyższy warunek zwolnienia z podatku od towarów i usług, bowiem Skarżąca świadczy usługi ściśle związane z usługami podstawowymi, których sama nie wykonuje.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedstawiona w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów, narusza prawo.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.