Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 94/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 i  ust. 3  ust. 4 art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej:

"organem II instancji", "organem odwoławczym") zaskarżoną decyzją z dnia

27 listopada 2017 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (zwanego dalej: "organem I instancji) z dnia 26 września 2016 r., znak: [...] określającą J. F. (zwanej dalej: "podatniczką", "skarżącą") w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za:

- styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł,

- luty 2013 r. w wysokości [...] zł,

- marzec 2013 r. wysokości [...] zł,

- kwiecień 2013 r. wysokości [...] zł,

- maj 2013 r. w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco:

W toku postępowania kontrolnego wszczętego w stosunku do podatniczki przeprowadzono badanie ksiąg, co udokumentowano w protokole badania ksiąg z dnia 24 października 2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji w dniu 24 grudnia 2014 r. wydał decyzję, określającą podatniczce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia

do czerwca 2013 r.

Organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, w dniu 12 sierpnia

2015 r. wydał decyzję, uchylającą decyzję organu I instancji w całości i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym podatniczka była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowana była także dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego VAT-UE o numerze [...]. Organ ustalił, że podatniczka nieprawidłowo rozliczyła podatek należny z tytułu:

- działalności prowadzonej z wykorzystaniem myjni bezdotykowych,

- prowadzenia sprzedaży towarów na portalu [...]

- wykazanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu [...]

oraz podatek naliczony z tytułu zaewidencjonowania faktur, których wystawcą był nieistniejący podmiot.

W zakresie myjni bezdotykowych organ ustalił, że podatniczka wykorzystywała

w prowadzonej działalności gospodarczej bezdotykowe myjnie samochodowe przy

[...] oraz [...] w S., które w badanym okresie serwisowane były przez firmę [...].

Strona w piśmie z dnia 3 kwietnia 2014 r. wyjaśniła, że nie wykorzystywała myjni w działalności gospodarczej. W myjniach tych prowadzono prace testowe, uruchomienie i podłączenie urządzeń, usuwanie stwierdzonych usterek, częściowe odbiory, montaż. Sprzedaż usług rozpoczęła się od lipca 2013 r.

W ocenie organu I instancji, powyższe wyjaśnienia strony były niezgodne

z rzeczywistością, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało,

że w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. myjnie funkcjonowały i prowadzona była

za ich pomocą działalność gospodarcza. Powyższe wynikało z dowodów zakupu towarów i usług (proszków, płynów myjących, pianek od kontrahenta [...]; nabłyszczacza i osuszacza, soli tabletkowej od firmy [...]

sp. z o. o.); informacji nadesłanych przez [...] w piśmie z dnia 12 marca 2014 r.; dokumentacji dotyczącej wszystkich transakcji zawartych i rozliczonych przez [...]. z podatniczką; ze zeznań świadków, tj. osób zajmujących się serwisem i naprawami myjni ([...], P. S., A. S., M. P.), a także z informacji nadesłanych przez [...].o. w pismach z dnia

17 marca 2014 r. i 3 lipca 2014 r.

Zdaniem organu I instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że podatniczka w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. wykorzystywała samoobsługowe myjnie bezdotykowe w prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo nieposiadania pozwolenia na ich użytkowanie. Jednakże uzyskiwanych przychodów nie wykazywała w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, przez co w konsekwencji zaniżyła podatek należny

za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem kontrolnym.

Organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego podjął działania

w celu określenia obrotu myjni, biorąc pod uwagę między innymi zużycie wody.

Podatniczka w dniu 30 listopada 2015 r. złożyła wnioski dowodowe

m.in. o wystąpienie do właściciela myjni bezdotykowej usytuowanej w bezpośrednim sąsiedztwie myjni bezdotykowej prowadzonej przez stronę - pod adresem [...], podmiotu gospodarczego [...] o udzielenie stosownych informacji (wymienionych w uzasadnieniu decyzji). Podatniczka wskazała, że w związku z tym, że myjnie te oddalone są od siebie zaledwie o 40 m, to porównanie danych pochodzących od tych dwóch podmiotów jest jak najbardziej zasadne. Zwróciła uwagę, że obie myjnie posiadają taką samą ilość stanowisk, tj. 6 i w 2013 r. funkcjonowały w tych samych warunkach pogodowo-atmosferycznych.

Realizując wnioski dowodowe podatniczki, organ I instancji zwrócił się

z zapytaniem do [...]. o. oraz do czterech podmiotów użytkujących myjnie bezdotykowe, w tym do podmiotu [...] A. S.. Dwa podmioty poinformowały, że nie są w stanie podać jakie było zużycie wody w związku

z użytkowaniem myjni bezdotykowych. Jeden podmiot nie udzielił odpowiedzi, gdyż nie odebrał pisma. Jedynie [...] A. S. udzielił pozytywnej odpowiedzi

i w przesłanym piśmie przedstawił informacje, o których udzielenie wnosił organ kontroli skarbowej (część dokumentów wyłączono z akt z uwagi na tajemnice skarbową).

Organ kontroli skarbowej po przeanalizowaniu wyjaśnień złożonych przez podmioty użytkujące w działalności gospodarczej samoobsługowe myjnie bezdotykowe, w celu oszacowania podstawy opodatkowania przychodów podatniczki, przyjął dane przekazane przez podmiot - [...] A. S. jako miarodajne do ustalenia podstawy opodatkowania zbliżonej do stanu rzeczywistego. Na podstawie danych przedstawionych przez ww. podmiot organ kontroli skarbowej z przeliczenia wysokości obrotów i zużycia wody wyliczył średni przychód przypadający na 1 m3 zużytej wody

w kwocie [...]zł.

Biorąc pod uwagę treść pisma strony z dnia 30 listopada 2015 r. na podstawie ustalonych średnich przychodów w ww. podmiocie, organ kontroli skarbowej oszacował przychody w działalności gospodarczej podatniczki – 2 samoobsługowych myjni bezdotykowych. Oszacowania podstawy opodatkowania dokonał na podstawie metody własnej – zmodyfikowanej metody porównawczej zewnętrznej – polegającej

na porównaniu wysokości obrotów przy uwzględnieniu parametrów zużycia wody przez [...] A. S. prowadzącego myjnię w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Organ dokonał szacunku powyższych przychodów, ustalając w poszczególnych okresach rozliczeniowych średniodobowe zużycie wody, a następnie zużycie wody przypadające na miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2013 r.

Wyliczenie średniodobowego zużycia wody, a następnie wyliczenie zużycia wody w m3 w poszczególnych miesiącach dla myjni prowadzonej w S. przy

ul. [...] oraz przy ul. [...] organ przedstawił w tabeli. Następnie organ przedstawił wyliczenie podstawy opodatkowania z tytułu niewykazania w rejestrach sprzedaży VAT w badanym okresie, obrotu z tytułu wykorzystywania samoobsługowych myjni bezdotykowych w prowadzonej działalności przez podatniczkę, w odniesieniu

do ustalonego średniego przychodu w kwocie [...]zł netto przypadającego na zużycie 1 m3 wody w [...] A. S. działającym w podobnych warunkach

pogodowo-atmosferycznych, odpowiadających użytkowaniu jednej z myjni podatniczki w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2013 r. Organ przedstawił również wyliczenie podatku należnego z tytułu prowadzenia myjni w poszczególnych miesiącach.

Co do przychodów z tytułu sprzedaży towarów organ wskazał, że w wyniku analizy dokumentów otrzymanych od Grupy [...] sp. z o.o., stwierdził,

że podatniczka dokonywała transakcji za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...]. Posługiwała się przy tym nickarni: [...].

Na podstawie analizy rachunków bankowych wyodrębniono rachunki w [...] należące do podatniczki, których zapisy wskazywały

na wykorzystanie ich do rozliczeń transakcji przeprowadzonych na platformie [...] w powiązaniu z ww. nickami, wykorzystywanymi przez podatniczkę w pierwszej połowie 2013 r. Wpływy na rachunek związane były ze sprzedażą internetową zabawek [...], objętych stawką podatku w wysokości 23%, co wynikało z opisów transakcji przyporządkowanych do płatności w systemie [...] za poszczególne aukcje.

Organ zaznaczył, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej nie otrzymał stosownego upoważnienia od właściciela rachunku w [...], z tego też powodu do części aukcji internetowych dotyczącej sprzedaży zabawek [...] dokonywanej za pomocą nicków internetowych podatniczki, nie można było przyporządkować płatności, pomimo że według danych z platformy [...] taka sprzedaż w badanym okresie wystąpiła.

Analiza otrzymanych dokumentów od Grupy [...] sp. z o. o. oraz analiza otrzymanej dokumentacji źródłowej w postaci elektronicznej pozwoliła na wyodrębnienie bazy transakcji (sprzedaż za pośrednictwem platformy internetowej) dotyczącej badanego okresu oraz w odniesieniu do nicków zarejestrowanych wyłącznie na podatniczkę. W przypadku konta [...] ustalono, że dane kontaktowe po dokonaniu zakupu i sfinalizowaniu transakcji dotyczyły [...] - nieletniej córki podatniczki. Ustalono, że konto [...] powiązane było z kontem [...] oraz [...], które były kontami zarejestrowanymi na podatniczkę. Ustalono, że dla konta [...] rachunkiem bankowym do rozliczeń był rachunek w [...] należący do podatniczki, na który dokonywane były płatności za sprzedany towar.

W wyniku podsumowania wartości dokonanej sprzedaży za pośrednictwem portalu [...] wyodrębniono w badanym okresie:

- sprzedaż na aukcjach w powiązaniu z rachunkiem bankowym – [...] zł,

- sprzedaż na aukcjach w powiązaniu z systemem płatności PAYU – [...] zł,

- sprzedaż na aukcjach z kont internetowych należących do podatniczki powiązanych z rachunkiem w [...] – [...] zł.

Pismem z dnia 3 kwietnia 2014 r. strona wyjaśniła, że prowadziła sprzedaż

za pośrednictwem portalu internetowego w zwyczajowo przyjęty sposób. Szczegółowych wyjaśnień co do zasad sprzedaży internetowej nie przedłożyła.

W wyniku analizy rachunków bankowych ustalono, że podatniczka otrzymała

w badanym okresie od stycznia do czerwca 2013 r. zwroty prowizji w kwocie [...]zł. Pomimo wezwań organu kontroli skarbowej, podatniczka nie udzieliła wyjaśnień, czego te zwroty dotyczyły. Organ I instancji pomniejszył o tę kwotę obrót

w badanym okresie.

Ujawnione różnice między informacjami otrzymanymi od instytucji bankowych,

w których podatniczka posiadała rachunki bankowe oraz udostępnioną dokumentacją źródłową, a wykazaną przez podatniczkę sprzedażą, wskazywały, że nie wykazała ona całego osiągniętego obrotu w rejestrach sprzedaży VAT za: styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. z tytułu sprzedaży internetowej. Organ przedstawił wyliczenie zaniżonego podatku należnego z tytułu sprzedaży internetowej w okresie od stycznia

do czerwca 2013 r.

Odnośnie do wewnątrzwspólnotowego nabycie towarów/wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów organ na podstawie dokumentów źródłowych przedstawił

w uzasadnieniu decyzji dostawy towarów do kontrahenta z [...]. Ustalił,

że podatniczka dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z [...], z których część następnie wykazała w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów

do [...] dla kontrahenta o numerze [...], wskazanego

w fakturach sprzedaży jako [...], [...], na rzecz którego zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w łącznej kwocie

[...] zł. W dokumentach źródłowych brak było dowodów potwierdzających, że dany towar został dostarczony do nabywcy towarów, tj. do podmiotu [...] z [...].

Mając na uwadze przedłożone przez podatniczkę dokumenty oraz jej wyjaśnienia, organ zestawił poszczególne rodzaje klocków sprzedawane przez podmiot [...] od 2015 r. w [...] przez portal internetowy [...] za poszczególne miesiące 2015 r. i 2016 r., w porównaniu z klockami [...] ujętymi w fakturach wystawionych

w badanym okresie przez podatniczkę w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do podmiotu [...] [...]. Z zestawień organu I instancji wynikało,

że [...] sprzedawał w [...] przez portal internetowy [...] niemalże

w 100% inny asortyment niż wykazany w fakturach wystawionych przez podatniczkę. Administracja podatkowa [...] wskazała, że według istniejących dokumentów

z dniem 1 czerwca 2012 r. podatnik [...] rozpoczął swoją działalność podatkową. Jednakże nie dostarczono żadnych deklaracji zaliczkowych. Urząd Skarbowy dokonał oszacowań.

Mając na uwadze odpowiedzi administracji podatkowej [...] oraz dokumenty przedłożone przez stronę, organ stwierdził, że [...], pomimo zarejestrowania firmy [...] w [...], nie dokonywał na terenie [...] zakupów klocków [...] na rzecz swojej firmy, lecz działał w imieniu i na rzecz działalności gospodarczej podatniczki, żeby następnie od podatniczki dokonać wewnątrzwspólnotowych nabyć klocków [...] do firmy [...]. Ponadto, organ zauważył, że fakt brania czynnego udziału [...] w prowadzonej przez podatniczkę działalności znalazł potwierdzenie w informacjach od różnych firm.

W ocenie organu I instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że centrum interesów osobistych i gospodarczych [...] było powiązane

z ośrodkiem życiowych i gospodarczych interesów podatniczki. Regularnie dokonywał on zakupów klocków [...] u podmiotów [...] jednakże nie na rzecz zarejestrowanej w [...] firmy [...], tylko na rzecz działalności gospodarczej podatniczki, które to klocki w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw od podatniczki nabył na rzecz swojej firmy. W zarejestrowanej firmie w [...] nie deklarował żadnych transakcji, nie dostarczył żadnych deklaracji zaliczkowych. Według [...] administracji podatkowej podmiot [...] nie prowadził działalności gospodarczej.

Organ I instancji uznał, że podatniczka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz [...] podmiotu [...] zarejestrowanego przez [...], a w konsekwencji nie można do zadeklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zastosować 0% stawki podatku, o której mowa w art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u."). Oznaczało

to, że kwota wynikająca z faktur sprzedaży dla odbiorcy [...] była kwotą brutto, zawierała w sobie podatek VAT. Organ stwierdził, że podatniczka zaniżyła w wyniku powyższego podatek należny w rozliczeniu za marzec, kwiecień i maj 2013 roku.

Odnośnie do 4 faktur zakupu VAT za styczeń i czerwiec 2013 r. wystawionych przez [...] organ na podstawie ustalonego stanu faktycznego i prawnego stwierdził, że kontrolowana podatniczka, ujęła

w rejestrach zakupu VAT, a następnie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług faktury, które na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1a u.p.t.u. nie stanowią prawa

do obniżenia podatku należnego w styczniu 2013 r. w kwocie [...]zł i w czerwcu 2013r. w kwocie [...]zł z nich wynikającego, gdyż zostały wystawione przez podmiot nieistniejący.

W konsekwencji dokonanych ustaleń organ I instancji decyzją z dnia 26 września 2016 r. określił podatniczce w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe

za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2013 r.

We wniesionym odwołaniu podatniczka zwróciła się o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ

I instancji. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.

– zwanej dalej: "o.p."), tj.: art. 23 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 27 listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, wskazał, że organ I instancji zasadnie uznał, że podatniczka w poszczególnych okresach rozliczeniowych nie ujęła

w ewidencji VAT sprzedaży obrotu uzyskanego z tytułu świadczenia usług myjni samochodowych, a w niektórych okresach rozliczeniowych (od stycznia do grudnia

2013 r.) nie ujęła w ewidencji VAT sprzedaży obrotu uzyskanego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dla której powinna zastosować stawkę właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju – 23% oraz sprzedaży internetowej, a także w niektórych okresach rozliczeniowych nie miała prawa

do odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych przez podmiot nieistniejący

– szczegółowe ustalenia organ przedstawił w swojej decyzji.

Odnośnie kwestii określenia podstawy opodatkowania usług świadczonych przez stronę przy zastosowaniu bezdotykowych myjni samochodowych w S., organ odwoławczy wskazał, że stwierdzenia zawarte w odwołaniu, że w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. były prowadzone prace testowe, montaż, itp. nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Jako dowód organ odwoławczy wskazał i szczegółowo omówił pismo [...]

sp. z o.o. w S. z dnia 14 marca 2014 r. Organ uznał, że podnoszony przez stronę zarzut dotyczący ustalenia zużycia wody na podstawie wodomierza, który nie może być stosowany do celów rozliczeniowych, gdyż nie spełnia wymagań ustalonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 20 lutego 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać wodomierze (Dz. U. nr 40, poz. 360), nie zasługiwał na uwzględnienie.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami strony, że dokonano oszacowania podstawy opodatkowania, porównując wysokość osiągniętych obrotów jedynie w jednym przedsiębiorstwie i to konkurencyjnym. Organ podkreślił, że realizując wnioski dowodowe strony złożone w piśmie z dnia 30 listopada 2015 r., wystąpiono

do trzech podmiotów, które korzystają z myjni dostarczonych przez [...] z wezwaniem o przesłanie informacji na temat ilości zużycia wody

i osiągniętych przychodów z tytułu wykonywania usług samoobsługowego bezdotykowego mycia pojazdów. Organ I instancji zrealizował również wniosek dowodowy nr [...] zawarty w ww. piśmie, występując do właściciela myjni bezdotykowej [...] A. S..

Zdaniem organu odwoławczego, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut kwestionujący przyjętą przez organ metodę szacowania. Organ zastosował

w zaskarżonej decyzji tzw. "inną" metodę szacowania, która była korzystna dla podatniczki, bowiem opierała się na dokumentach źródłowych, tj. fakturach dokumentujących fatyczne zużycie wody w porównaniu ze średnim przychodem innego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność po sąsiedzku, o tym samym zakresie

oraz w podobnych warunkach i to przedsiębiorstwa, o pozyskanie danych którego wnioskowała strona. Prawidłowo organ I instancji uznał, że charakter działalności podatniczki, przy jednoczesnych brakach w dokumentacji księgowej, potwierdza zasadność zastosowanej metody.

Argument strony, że stosując metodę porównawczą zewnętrzną, wymienioną

w art. 23 § 3 pkt 2 o.p., organ powinien porównać dane z kilku przedsiębiorstw,

nie zasługiwał na uwzględnienie. Organ nie stosował do określenia podstawy opodatkowania metody porównawczej zewnętrznej, lecz zastosował "inną" metodę. Tym samym zarzut naruszenia art. 23 § 2 o.p., przez dokonanie podstawy opodatkowania w oparciu o dane zaprezentowane wyłącznie przez jedną firmę uznał

za nieuzasadniony.

Organ odwoławczy uznał, że podnoszony w odwołaniu argument, że posiadane przez stronę myjnie zakupione były od innego producenta, o innej technologii i o innym zaawansowaniu technologicznym, niż te które użytkował podmiot [...] A. S. - nie zasługiwał na uwzględnienie. Podkreślił, że to strona wnosiła

o wystąpienie do podmiotu [...] A. S. posiadającego myjnie bezdotykowe. Ponadto organ zauważył, że zgodnie z informacją [...] zawartą w piśmie z dnia 17 marca 2014 r. zużycie wody, prądu, jak

i środków chemicznych zależy od ustawień myjni, które właściciel może sam modyfikować. Zatem bez znaczenia jest posiadany model myjni.

W ocenie organu odwoławczego, również zarzut, że z przesłuchań świadków nie wynika jednoznacznie, że naprawy i wymiana elementów myjni były spowodowane zużyciem w wyniku eksploatacji myjni nie zasługiwał na uwzględnienie, co organ uzasadnił w decyzji, przytaczając fragmenty zeznań świadków. Ponadto, wskazał,

że organ kontroli skarbowej zebrał również dowody od [...]

sp. z o.o. - firmy montującej ww. myjnie bezdotykowe oraz świadczącej usługi serwisowe, z których wynika, że rozruch myjni nastąpił w 2010 r.

Za niezasadny organ uznał również zarzut, że organ I instancji posunął się

w swoich ustaleniach do zbyt daleko idących wniosków, stwierdzając, że podatniczka nie zastosowała się do zakazu prowadzenia myjni przez [...], który decyzją z dnia 20 marca 2013 r. odmówił wydania pozwolenia na użytkowanie myjni przy ul. [...]. Organ dodał, że podatniczka nie posiadała na dzień 3 listopada 2015 r. decyzji

na użytkowanie powyższej myjni, a jak sama stwierdziła, usługi za pośrednictwem tej myjni prowadziła już od lipca 2013 r., a więc bez stosownego pozwolenia.

W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że firma [...] nie dokonywała dostaw towarów i usług udokumentowanych spornymi fakturami na rzecz podatniczki. Tym samym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a. u.p.t.u. strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez ww. podmiot. Ustalony stan faktyczny nie dawał też podstaw, by stwierdzić, że w tym przypadku podatniczka nie była świadoma zaistniałych nieprawidłowości.

W ocenie organu odwoławczego, w sposób jednoznaczny wykazano,

że podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego nie były przeprowadzone

z kontrahentem uwidocznionym na spornych fakturach, gdyż podmiot taki nie istniał. Ustalono bowiem, że na fakturach w danych sprzedawcy były podane różne numery NIP, w tym NIP nr [...] będący numerem prawidłowym, ale nadanym innemu podmiotowi; adres wskazany na fakturach był adresem fikcyjnym (brak takiej ulicy); podatnik nie widniał w żadnych bazach danych.

Organ wskazał, że podatniczka mogła nabyć towary i usługi udokumentowane spornymi fakturami, ale nie od podmiotu figurującego jako ich sprzedawca, ponieważ firma ta nie istniała w obrocie gospodarczo-podatkowym. Podatniczka nie dochowała należytej staranności kupieckiej, umożliwiającej skorzystanie z prawa do odliczenia. Skarżąca nie weryfikowała faktur zakupu pod kątem danych kontrahentów. Nigdy nie występowała do organów podatkowych z zapytaniami dotyczącymi kontrahenta, nie prosiła dostawcy o okazanie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, nadaniu REGON i NIP oraz innych dokumentów świadczących

o prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, nieprawidłowości takie, jak różne numery NIP powinny być zauważone na etapie księgowania faktur i zweryfikowane

w oparciu o ogólnodostępne bazy danych znajdujące się na stronach internetowych.

Ponadto, organ podniósł, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie rozlicza się z rzetelnymi kontrahentami gotówkowo, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie,

a nawet jeśli tak czyni - to jednostkowo i wówczas w wyjątkowo precyzyjny sposób transakcje takie dokumentuje, jak też w szczególny sposób (ze wzmożoną dokładnością) weryfikuje kontrahenta.

W ocenie organu odwoławczego, przyjmowanie przez podatniczkę spornych faktur, które zostały wystawione poprzez różnego rodzaju programy dostępne

w przeglądarkach internetowych, również powinno wzbudzić jej podejrzenie

co do legalności i wiarygodności działania podmiotu wystawiającego faktury.

W realiach sprawy nie ulegało wątpliwości, że podatniczka powinna mieć świadomość, iż zawierane transakcje wiążą się z oszustwem w zakresie VAT.

Uznając za prawidłową dokonaną przez organ kontroli skarbowej wykładnię zastosowanych przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, stwierdził, że zasadnie uznano,

że zakwestionowane faktury były wystawione przez nieistniejący podmiot, a więc brak było podstaw do odliczenia, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wskazanego w nich podatku od towarów i usług u ich odbiorcy.

Odnośnie niewykazania przez podatniczkę wszystkich obrotów z tytułu prowadzonej sprzedaży za pośrednictwem platformy internetowej [...].pl

za pośrednictwem nicku [...], organ odwoławczy zauważył, że fakt zarejestrowania tego nicku na małoletnią córkę - V. B. nie świadczy, że obroty ze sprzedaży towarów za pośrednictwem tego nicku nie podlegają opodatkowaniu przez podatniczkę. Organ ustalił, że kwoty z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem tego nicku wpływały na rachunek bankowy [...], co wynikało z wydruków, które zawierały tylko ostatnie 6 cyfr ww. numeru rachunku bankowego, transakcji powiązanych z tym rachunkiem bankowym należącym do podatniczki i kontem [...] w: marcu, kwietniu i maju 2013 r. Dla celów wypłat

w usłudze P. zaś nick [...] został skonfigurowany z rachunkiem bankowym

w [...] nr [...] [...], którego podatniczka była współposiadaczem. Z dokumentów otrzymanych od Grupy [...] sp. z o.o. wynikało, że rachunek w [...] był wykorzystywany w transakcjach sprzedaży

za pośrednictwem portalu [...] z wykorzystywaniem zarejestrowanych

na podatniczkę kont internetowych. Organ zauważył, że zarzut, iż przypisywanie rzekomo osiągniętego przychodu z aukcji niepołączonych z rachunkiem bankowym podatniczki stanowi zbyt swobodną ocenę dowodów nie zasługuje na uwzględnienie.

Ustalono, że konto [...] powiązane było z kontem [...] oraz [...]. Oba wymienione konta były kontami zarejestrowanymi na podatniczkę.

W ocenie organu odwoławczego, zarzut, że podatniczka w lutym

2013 r. wykazała w deklaracji podatkowej [...] sprzedaż w kraju w wysokości

[...] zł, a organ ustalił sprzedaż za pośrednictwem portalu internetowego [...]

w kwocie [...]zł, co stanowi [...] zł różnicy, której nie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji jest chybiony. Wobec bowiem wykazania przez podatniczkę większej wartości sprzedaży w kraju, niż ustalona przez organ sprzedaż za pośrednictwem portalu [...], organ I instancji nie kwestionował w tym miesiącu sprzedaży za pośrednictwem portalu [...]. Podatnik sam deklaruje wysokość sprzedaży, a skoro organ

nie kwestionował jej w zakresie sprzedaży na portalu [...] to brak było podstaw

do wyjaśnienia w decyzji, co się na tę sprzedaż składało.

Odnośnie do kwestii wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które

na wcześniejszym etapie zostały nabyte przez podatniczkę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z [...], udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz podmiotu [...] [...] (partner życiowy podatniczki) podatniczka, jako dokumenty potwierdzające wywóz towaru z kraju przedstawiła dokumenty [...]", które zawierały tylko nr faktury, datę jej wystawienia oraz pieczęci firmy podatniczki i pieczęci firmy [...] z nieczytelnym podpisem i datą tożsamą jak faktura. Pomimo wezwania podatniczka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wywóz towarów, dokumentów transportowych, dowodów dotyczących płatności. W ocenie organu odwoławczeg,o dokumenty "[...]" nie spełniały wymagań co do ustalenia, czy fizycznie doszło

do przemieszczenia towaru z terytorium kraju do [...]. Wobec tego, że podatniczka nie przedłożyła dokumentów, które potwierdziłyby wywóz towarów z terytorium kraju

na terytorium [...], nie było podstaw do uznania tych transakcji

za wewnątrzwspółnotowe dostawy towarów. Tym samym brak było podstaw

do zastosowania stawki podatku 0% przysługującej dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że wbrew stanowisku podatniczki, w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 108 u.p.t.u.

Organ odwoławczy wskazał, że fakt posiadania towarów przez [...]

nie oznaczał, że były to towary zakupione od podatniczki. Fakt ten

potwierdzał okoliczność, że [...] [...] oferował do sprzedaży

od 2015 r. 15 asortymentów klocków, w tym tylko 3 asortymenty klocków tożsame

z asortymentem klocków udokumentowanych fakturami wystawionymi na jego rzecz przez podatniczkę, zatem posiadał w swojej ofercie klocki, które nie były kupione

od podatniczki. Organ dodał, że fakt braku przemieszczenia towarów z kraju do [...] potwierdził również administracja podatkowa [...] w odpowiedzi na wniosek

o wymianę informacji.

Przedłożone przez podatniczkę dokumenty w języku [...] nazwane - kserokopie deklaracji VAT firmy [...] za okres od 2013 r. do 2015 r. wraz z korektami za 2013 r. w ocenie organu odwoławczego również nie potwierdzały faktu wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium [...]. Okoliczności niniejszych transakcji,

tj.: powiązania pomiędzy stronami transakcji (partner życiowy podatniczki); nabywanie towaru przez podatniczkę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów

z [...], a w transakcjach tych uczestniczył [...], który w jej imieniu zamawiał towary, płacił gotówką za towar, był odpowiedzialny za transport towarów

z [...] do Polski; branie czynnego udziału w działalności podatniczki

na terenie kraju przez [...], który wystawiał faktury, podpisywał dokumenty, np. WZ, dokonywał zakupu towaru w [...] w ocenie organu pozwalały stwierdzić, że przemieszczenia towarów na rzecz [...] w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie było. Według organu odwoławczego brak jest logicznego i ekonomicznego uzasadnienia zakupu klocków [...] przez pana [...] w imieniu podatniczki, aby następnie klocki te od strony odkupić, w celu sprzedaży na terenie [...] po okresie dwuletniego magazynowania.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami naruszenia naruszenie m.in. przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

a także poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w S. skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 23 § 2 o.p., przez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania

w oparciu o dane dotyczące zużycia wody zaprezentowane przez wyłącznie jedną firmę prowadzącą myjnię;

- art. 120 o.p., przez wyliczenie podstawy obliczenia podatku na podstawie metody własnej - zmodyfikowanej metody porównawczej zewnętrznej - polegającej na porównaniu wysokości obrotów przy uwzględnieniu parametrów zużycia wody zaprezentowanych wyłącznie przez jedną firmę prowadzącą myjnię;

- art. 121 § 1 o.p., przez przeprowadzenie postępowań w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 o.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego,

- art. 180 i art. 187 o.p., przez pominięcie w ocenie materiału dowodowego niektórych dowodów i w konsekwencji przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego jako podstawy wydania zaskarżonej decyzji oraz niezebranie

i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

a mianowicie:

a) pominięcie ekspertyzy, która świadczy, że wodomierz, w oparciu o który dokonano rozliczenia wody, nie spełniał określonych przez prawo wymagań,

a następnie dokonanie de facto oszacowania przychodów, jednocześnie wskazując w skarżonej decyzji o odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

b) uzyskanie danych wyłącznie od jednego podmiotu prowadzącego na terenie S. działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu samoobsługowej myjni i to o innym typie ([...]), które to dane przyjęto

do oszacowania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą;

- art. 191 o.p., przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 121 o.p., przez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości prawnych

na niekorzyść skarżącej.

Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Strona zwróciła się również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. połączył sprawy o sygn. akt

I SA/Sz 94/18 i I SA/Sz 95/18 do wspólnego rozpoznania oraz odrębnego rozstrzygnięcia. Następnie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - zwanej dalej: "p.p.s.a.") dopuścił jako dowód w sprawie I SA/Sz 95/18 akta podatkowe dołączone do sprawy I SA/Sz 94/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów materialnych ani procesowych.

Istota sporu dotyczy tego czy słusznie organ zakwestionował podatek należny

z tytułu prowadzonej działalności z wykorzystaniem myjni bezdotykowych, prowadzenia sprzedaży towarów na portalu [...], a także z wykazanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu [...] oraz podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych na rzecz skarżącej przez nieistniejący podmiot.

Wobec powyższego wskazać należy, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT ustawodawca wskazał w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., stanowiąc, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2) eksport towarów,

3) import towarów,

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 5 ust. 2 u.p.t.u., czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju

w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.)

Jednakże w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., ustawodawca zastrzegł,

że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów,

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z art. 42 ust. 3 u.p.t.u., wynika, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Stosownie do brzmienia art. 42 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa

w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym

niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

W art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit.a u.p.t.u., ustawodawca wskazał, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo

do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika

z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit.a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

W myśl art. 109 ust. 3 u.p.t.u., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej.

W ocenie Sądu, ustalenia poczynione przez organy, na podstawie zebranego materiału dowodowego należało uznać za prawidłowe. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zagadnień dotyczących określenia podstawy opodatkowania usług świadczonych przez skarżącą przy zastosowaniu bezdotykowych myjni samochodowych w S. przy ul. [...] oraz [...]. Należy zgodzić się z organami co do tego, że nie były wiarygodne twierdzenie strony,

że od stycznia do czerwca 2013 r. w myjniach były prowadzone prace testowe, uruchomienie i podłączenie urządzeń, usuwanie stwierdzonych usterek, częściowe odbiory, montaż, natomiast faktyczne usługi myjni skarżąca zaczęła świadczyć dopiero od lipca 2013 r.

Organy słusznie na poparcie swojego stanowiska jako dowód wskazały pismo [...] sp. z o.o. w S. z dnia 14 marca 2014 r.,

z którego wynikało że skarżąca miała zawartą umowę nr [...] o dostarczanie wody

i odprowadzanie ścieków z aneksami nr [...] i porozumieniem zawartym w dniu

2 marca 2011 roku. Ponadto, wskazały, że skarżąca otrzymywała faktury, płaciła

za dostarczanie wody do myjni i odprowadzanie ścieków. Ponadto zauważyć należy,

że już sama ilość zużytej wody w ciągu miesiąca wskazuje, że skarżąca świadczyła usługi myjni. Zauważyć również należy, że zużycie wody z miesiąca na miesiąc systematycznie zwiększało się, co świadczyło, że przybywało osób korzystających

z myjni.

W ocenie Sądu, zasadnie organy nie uwzględniły zarzutu dotyczącego ustalenia zużycia wody na podstawie wodomierza, który nie mógł być stosowany do celów rozliczeniowych, gdyż nie spełniał wymagań ustalonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 20 lutego 2001 r. w sprawie wymagań metrologicznych. Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, skarżąca wprawdzie powołała się na ekspertyzę z której wynikało, że wodomierz nie spełniał wymagań ustalonych w ww. rozporządzeniu, jednakże w toku postępowania podatkowego takiego dokumentu nie przedstawiła. Dokument ten został przedłożony dopiero wraz ze skargą. Ponadto, zaznaczyć należy, że dokument ten został wydany

w dniu 30 września 2014 r., a zaskarżona decyzja dotyczy okresu od stycznia

do czerwca 2013 r. Zatem z przedstawionego dowodu nie wynikało, że wodomierz

(nr wodomierza wskazuje, że dotyczył on myjni przy ul. [...]) nie spełniał wymagań ustalonych przepisami prawa od stycznia do czerwca 2013 r. Niewiarygodne były twierdzenie skarżącej, że po uzyskaniu ww. świadectwa, tj. we wrześniu 2014 r., złożyła reklamację do [...], która nie została rozpatrzona przez kilka lat, tj. do dnia

10 stycznia 2018 r., czyli do dnia złożenia skargi. Podkreślić należy, że skarżąca

na wcześniejszym etapie postępowania nie kwestionowała ilości zużycia wody wskazanej przez wodomierz, dopiero w postępowaniu sądowym kwestionuje wiarygodność wskazań wodomierza. Co więcej z przekazanych przez [...] dowodów wynikało, że skarżąca płaciła za zużycie wody, podpisywała aneksy do umów

w badanym okresie, czyli współpracowała z ww. kontrahentem.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, tj. dotyczącego oszacowania podstawy opodatkowania poprzez porównanie wysokości osiągniętych obrotów tylko w jednym przedsiębiorstwie, w dodatku stanowiącym konkurencję dla skarżącej, w pierwszej kolejności wskazać należy, że organ, realizując wnioski dowodowe skarżącej z dnia

30 listopada 2015 r., wystąpił do trzech podmiotów, które korzystały (tak jak skarżąca)

z myjni dostarczonych przez [...], z wezwaniem o przesłanie informacji na temat ilości zużycia wody i osiągniętych przychodów z tytułu wykonywania usług samoobsługowego bezdotykowego mycia pojazdów. Organ I instancji zrealizował również kolejny wniosek dowodowy skarżącej, występując do właściciela myjni bezdotykowej podmiotu gospodarczego [...] A. S., ul. [...]

w S. w zakresie używania myjni bezdotykowej. Skarżąca w swoim wniosku podała, że myjnia bezdotykowa należąca do podmiotu gospodarczego [...] A. S. usytuowana jest w bezpośrednim sąsiedztwie myjni bezdotykowej prowadzonej przez skarżącą, pod adresem [...]. Skarżąca podała, że z uwagi na okoliczność, iż myjnie te oddalone były od siebie zaledwie o 40 m, to porównanie danych pochodzących od tych dwóch podmiotów było jak najbardziej zasadne, tym bardziej, że obie myjnie posiadały taką samą ilość stanowisk (6) i w 2013 r. funkcjonowały w tych samych warunkach pogodowo-atmosferycznych.

Zdaniem Sądu, z powodu braku stosownych odpowiedzi od trzech z czterech podmiotów, do których zwrócił się organ z pytaniem, uprawnione było wykorzystanie informacji od jednego podmiotu, który udzielił wyczerpującej informacji na temat ilości zużycia wody. Od pozostałych podmiotów organ nie uzyskał rzetelnej odpowiedzi

z różnych powodów – jeden podmiot nie miał takiej wiedzy, bo licznik wody podłączony był oprócz myjni do innych obiektów handlowych, hali i parkingu, drugi podmiot podał, że w 2013 r. na terenie myjni działała mała gastronomia ([...]), które również zużywały wodę. Trzeci podmiot nie odebrał wezwania, w związku z czym nie udzielił żadnej odpowiedzi. Natomiast podmiot wskazany przez skarżącą, tj. [...] A. S. udzielił odpowiedzi na wezwanie i podał dane, na podstawie których organ kontroli skarbowej mógł oszacować podstawę opodatkowania oraz określić niezaewidencjonowany przychód z tytułu użytkowania myjni bezdotykowych przez skarżącą.

Według Sądu, słusznie organ odwoławczy uznał, że nieuzasadnione było kwestionowane przez skarżącą przyjętej przez organ metody szacowania. Organ zastosował w zaskarżonej decyzji tzw. "inną" metodę szacowania, która była korzystna dla skarżącej, bowiem opierała się na dokumentach źródłowych, tj. fakturach dokumentujących fatyczne zużycie wody w porównaniu ze średnim przychodem innego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność po sąsiedzku, o tym samym zakresie

i w podobnych warunkach. Podkreślić należy, że sama skarżąca wnioskowała

o uzyskanie danych tego podmiotu. NSA w wyroku z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt

I FSK 800/16 stwierdził, że sam wybór metody szacowania nie podlega kontroli sądowej, a zatem jest on pozostawiony organowi podatkowemu. Należy zatem przyjąć, że organ ma prawo wybrać metodę szacowania według swego uznania.

Ponadto wyjaśnić należy, że w art. 1 pkt. 34 lit. b ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw

(Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 – zwanej dalej: "ustawą nowelizującą") ustawodawca postanowił, że: w § 3 wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie: "Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:". Z przepisu tego wynika, że katalog metod oszacowania jest otwarty. Decyduje o tym termin: "w szczególności". Oznacza to, że oszacowanie może być przeprowadzone z zastosowaniem metody zdefiniowanej w Ordynacji podatkowej, jak również nieprzewidzianej wprost w tej ustawie. Zatem dopuszczalne jest oszacowanie podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy.

Na mocy art. 1 pkt 34 lit.c ustawy nowelizującej został uchylony art. 23 § 4 o.p.

Zgodnie z tym przepisem w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można było zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy mógł w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Reasumując, wskazać należy, że przepis ten, preferując metody szacowania wymienione w art. 23 § 3 o.p., wobec nowego brzmienia art. 23 § 3 stał się zbędny i został uchylony przez ustawodawcę. Stwierdzić zatem należy, że wprowadzone zmiany w art. 23 umożliwiają organom podatkowym

w szerszym zakresie niż dotychczas, korzystać z metod szacowania podstawy opodatkowania niewymienionych w art. 23 § 3 o.p. Wobec powyższego zarzut braku uzasadnienia w zakresie odmowy zastosowania metod szacowania określonych

w art. 23 § 3 o.p. należy uznać za nieznajdujący uzasadnienia w aktualnie obowiązującym porządku prawnym.

Stanowisko strony, że stosując metodę porównawczą zewnętrzną wymienioną

w art. 23 § 3 pkt 2 o.p. - zgodnie z brzmieniem tego przepisu - organ powinien porównać dane z kilku przedsiębiorstw nie zasługuje na uwzględnienie. Jak już bowiem wyżej zauważono organ nie stosował do określenia podstawy opodatkowania metody porównawczej zewnętrznej lecz zastosował "inną" metodę. Tym samym zarzut naruszenia art. 23 § 2 o.p,. przez dokonanie podstawy opodatkowania w oparciu

o dane zaprezentowane wyłącznie przez jedną firmę jest nieuzasadniony.

Należy zgodzić się z organami również co do tego, że metoda ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ma na celu maksymalne przybliżenie ustaleń do rzeczywistego stanu rzeczy. Organ zobowiązany jest dążyć do odtworzenia zdarzeń gospodarczych w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości

i samodzielnie dokonać wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania. NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 436/16 (dostępny na stronie internetowej www. orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że szacowanie podstawy opodatkowania to zastępcza, nadzwyczajna metoda wymiaru zobowiązań, zmierzająca do ustalenia podstawy opodatkowania według wzorca podstawowego, jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, z uprawnieniem jednak do pominięcia ścisłego wzorca podstawy opodatkowania. Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku

w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, tym niemniej obowiązkiem organu dokonującego ustalenia podstawy opodatkowania w ten sposób dający rękojmię możliwie najwyższego prawdopodobieństwa uzyskania zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że prawidłowo organ uznał, że charakter działalności podatniczki, przy jednoczesnych brakach w dokumentacji księgowej, uzasadniał zastosowanie przyjętej przez organ metody oszacowania jako najbardziej zbliżonej do rzeczywistości.

Podnoszony zarzut, że posiadane przez stronę myjnie zakupione były

od innego producenta, o innej technologii i o innym zaawansowaniu technologicznym, niż te które użytkował podmiot [...] A. S. - nie zasługuje

na uwzględnienie. Jak była już o tym mowa powyżej, sama skarżąca wnosiła

o wystąpienie do podmiotu [...] A. S. posiadającego myjnie bezdotykowe, gdyż myjnie te znajdują się od jej myjni w odległości 40 m, posiadają taką samą ilość stanowisk, funkcjonowały w tych samych warunkach pogodowo

- atmosferycznych, a więc według skarżącej porównanie danych pochodzących od tego podmiotu było wskazane. Wobec powyższego nie znajduje racjonalnego uzasadnienia stwierdzenie skarżącej, że ta myjnia nie powinna być porównywana, gdyż posiada ona inne parametry.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zgodnie z informacją [...] zawartą w piśmie z dnia 17 marca 2014 r. zużycie wody, prądu, jak

i środków chemicznych zależy od ustawień myjni, które właściciel może sam modyfikować. Zatem bez znaczenia jest posiadany model myjni.

Wskazać należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania nigdy wiernie nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a jedynie stan zbliżony do rzeczywistości. Wybór metody szacowania determinowany jest materiałem dowodowym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności prowadzonej przez podatnika (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1191/16 (LEX nr 2497042).

Za bezpodstawny należy również uznać zarzut, że z przesłuchań świadków nie wynika jednoznacznie, że naprawy i wymiana elementów myjni były spowodowane ich zużyciem w wyniku eksploatacji myjni. Z zeznań świadków (M. P., M. K., A. S.) wynikało bowiem, że środki chemiczne zakupione

w znacznej ilości (pianka aktywna w ilości 250 litrów, proszek myjący w ilości 550 kg

i wosk piankowy w ilości 50 kg) świadczą o normalnej eksploatacji myjni. Ponadto ww. serwisanci z firmy [...].o, przesłuchani w charakterze świadków, po okazaniu faktury, wskazali na konkretne pozycje na fakturze i potwierdzili, że niektóre spośród wykazanych na fakturze części, zużyły się w wyniku ich eksploatacji. Co więcej, jeden ze świadków potwierdził, że widział osoby korzystające

z myjni. Ponadto, Organ kontroli skarbowej zebrał również dowody od [...].o., firmy montującej ww. myjnie bezdotykowe oraz świadczącej usługi serwisowe, z których wynika, że rozruch myjni nastąpił w 2010 r.

W ocenie Sądu, uprawnione było również stwierdzenie przez organ,

że skarżąca nie zastosowała się do zakazu prowadzenia myjni przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w [...], który decyzją z dnia 20 marca 2013 r. odmówił wydania pozwolenia na użytkowanie myjni przy

ul. [...]. Podkreślić należy, że skarżąca w swoich wyjaśnieniach złożonych w dniu 3 kwietnia 2014 r. stwierdziła, że sprzedaż usług za pośrednictwem myjni bezdotykowych faktycznie rozpoczęła się od lipca 2013 r.

Dodać należy, że ww. Inspektorat w piśmie z dnia 3 listopada 2015 r. poinformował, że do dnia 3 listopada 2015 r. inwestor - J. F., nie wystąpiła z powtórnym wnioskiem o udzielenie pozwolenia na użytkowanie przedmiotowej myjni. Wynika z tego, że skarżąca nie posiadała na dzień 3 listopada 2015 r. decyzji na użytkowanie powyższej myjni, a - jak sama stwierdziła - usługi

za pośrednictwem tej myjni prowadziła już od lipca 2013 r., a zatem bez stosownego pozwolenia.

W zakresie ustaleń poczynionych przez organ w odniesieniu do firmy [...], stwierdzić należy, że prawidłowo organ ustalił, że firma ta nie figurowała w rejestrze podatników prowadzonym przez Urząd Skarbowy

w G. W., a zatem nie deklarowała i nie płaciła podatku należnego.

Skoro ww. firma nie dokonywała dostaw towarów i usług udokumentowanych spornymi fakturami na rzecz skarżącej, to tym samym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez ww. podmiot. Ustalony stan faktyczny nie dawał też podstaw, by twierdzić, że w tym przypadku skarżąca nie była świadoma zaistniałych nieprawidłowości.

Słusznie organ stwierdził, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć,

że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego nie były przeprowadzone z kontrahentem uwidocznionym na spornych fakturach, gdyż podmiot taki nie istniał. Z ustaleń poczynionych przez organ w toku postępowania wynikało bowiem, że na fakturach podano różne numery NIP, w tym NIP nr [...], który był numerem prawidłowym, ale nadanym innemu podmiotowi, tj. J. K., który wyjaśnił, że nie miał żadnego kontaktu ze skarżącą oraz że w tym okresie nie prowadził żadnych prac na terenie S.; ponadto adres wskazany na fakturach był adresem fikcyjnym, gdyż nie było takiej ulicy; podatnik nie widniał w żadnych bazach danych, w tym: w rejestrze mieszkańców [...], w rejestrze [...], w rejestrach prowadzonych przez Wydział Podatków i Opłat Prezydenta [...].

Odnosząc się do stwierdzenia skarżącej, że wystąpienie do [...] nie może być uznane jako szeroko podjęte działania w celu ustalenia stanu faktycznego, na które to działania w szerokim zakresie powołuje się organ, zauważyć należy, że nie była to jedyna czynność podjęta przez organ w celu ustalenia czy podmiot, wskazany na fakturze rzeczywiście istniał. Z podanych powyżej informacji jasno wynika, że organ weryfikował posiadane informacje w różnych rejestrach, zwrócił się także do strony o podanie stosownych informacji odnośnie do jej kontrahenta. Wobec powyższego uznać należy, że organ podjął wszelkie możliwe działania w celu zebrania wyczerpującego i rzetelnego materiału dowodowego pozwalającego ustalić rzeczywisty stan faktyczny sprawy.

Podkreślić należy, że skarżąca nie udzieliła żadnych wyjaśnień na wezwanie organu odnośnie do transakcji z ww. kontrahentem, tj. wskazania miejsca wykonania usług, sposobu kontaktu, wyglądu, sposobu weryfikacji. Ponadto zauważyć należy,

że organy obu instancji nie kwestionowały wykonania prac, stwierdziły jedynie, że prace te nie zostały wykonane przez podmiot figurujący na fakturach jako ich sprzedawca. Zdaniem organów, prace wykonał inny podmiot niż ten podany w dokumentach. Zatem nieuzasadniony był zarzut podniesiony w skardze, że organ nie podjął nawet próby wykazania, że prace wskazane w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, gdyż nie było takiej potrzeby.

Wobec powyższego należy zgodzić się z organem, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej pozwalającej na skorzystanie z prawa do odliczenia. Jak trafnie zauważył organ, skarżąca nie weryfikowała faktur zakupu pod kątem danych kontrahentów, nie występowała do organów podatkowych z zapytaniami dotyczącymi kontrahenta, nie prosiła dostawcy o okazanie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nadaniu REGON i NIP oraz innych dokumentów świadczących o prowadzonej działalność gospodarczej.

Należy się zgodzić z organami także co do tego, że racjonalnie działający przedsiębiorca dokonuje płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Wprawdzie obowiązujące przepisy prawa wymagają dokonania płatności za pośrednictwem rachunki bankowego dopiero po przekroczeniu określonej w tych przepisach kwoty, jednakże przezorny przedsiębiorca nie rozlicza się z kontrahentami gotówkowo - tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, a nawet jeśli tak czyni, to wyjątkowo

i precyzyjnie transakcje takie dokumentuje, jak też szczegółowo weryfikuje kontrahenta.

W ocenie Sądu, słusznie organ uznał, że sporne faktury, które zostały wystawione poprzez różnego rodzaju programy dostępne w przeglądarkach internetowych, również powinny wzbudzić podejrzenie skarżącej co do legalności

i wiarygodności działania podmiotu wystawiającego takie faktury. Zatem nie ulega wątpliwości, że skarżąca powinna mieć świadomość, że zawierane transakcje wiążą się z oszustwem w zakresie VAT. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, stwierdzić należy, że uprawnione było stwierdzenie przez organy, iż zakwestionowane faktury były wystawione przez nieistniejący podmiot, a zatem nie było podstaw do odliczenia,

na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazanego w nich podatku od towarów i usług u ich odbiorcy.

W wyroku z dnia 17 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1889/16 (LEX nr 2540501) NSA wskazał, że nie ma uniwersalnego wzorca, do którego zastosowanie się pozwalałoby stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych, powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się

co do wiarygodności kontrahenta.

Co innego, gdy nabywca towar bierze ze stałej hurtowni z siedzibą

i pracownikami, a co innego, gdy to jest boks na targowisku, nie ma szyldu, miejsce sprzedaży nie odpowiada siedzibie firmy sprzedawcy, brak danych umożliwiających kontakt ze sprzedawcą, płatność dokonywana jest gotówką. W takich okolicznościach, które same w sobie nie oznaczają oszustwa, nabywca powinien zweryfikować, czy podmiot rzeczywiście dokonujący sprzedaży jest (lub reprezentuje) podmiot widniejący na fakturze jako sprzedawca towaru.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie uprawnione było stwierdzenie organu, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego nie były zawierane z kontrahentem podanym

na zakwestionowanych przez organ fakturach (dokumentujących zakup świetlówek led, opraw świetlówek, kabli, transmiterów led oraz usługi montażu), gdyż podmiot taki nie istniał. Należy podkreślić, że skarżąca w zawieraniu transakcji nie zachowania minimum ostrożności zarówno w wyborze kontrahenta, jak i w sposobie zawarcia z nim transakcji.

Według Sądu, należy przyznać rację organom podatkowym także co do tego,

że skarżąca nie wykazała wszystkich obrotów z tytułu prowadzonej sprzedaży

za pośrednictwem platformy internetowej [...].pl za pośrednictwem nicku [...]. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, że skarżąca nigdy nie była właścicielem nicku [...], nigdy takiego nicku nie rejestrowała, a kwoty ze sprzedaży za pośrednictwem konta internetowego [...] nie wpływały na rachunek bankowy skarżącej, stwierdzić należy, że słusznie organ uznał, iż sam fakt zarejestrowania tego nicku na małoletnią [...] - V. B. (urodzoną [...] r.)

nie świadczy, że obroty ze sprzedaży towarów za pośrednictwem tego nicku nie podlegają opodatkowaniu przez skarżącą. Z pisma z dnia 13 maja 2013 r. nadesłanego przez Grupę [...] sp. z o.o. w P. wynikało, że kwoty z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem tego nicku wpływały na rachunek bankowy [...] nr [...] co można odczytać z wydruków, które zawierają tylko ostatnie 6 cyfr ww. numeru rachunku bankowego, tj. [...] transakcji powiązanych z tym rachunkiem bankowym należącym do skarżącej i kontem [...] w: marcu, kwietniu i maju 2013 r.

Dla celów wypłat w usłudze PAYU nick [...] został skonfigurowany

z rachunkiem bankowym w [...] nr [...] [...], co wynikało z pisma Grupy [...] sp. z o.o. z dnia 7 sierpnia 2014 r.

Z informacji [...] przekazanej w piśmie z dnia 13 marca 2014 r. wynikało,

że skarżąca była współposiadaczem rachunku o nr [...]. Zatem ww. konto w [...] należało do skarżącej i jej [...] D. B.. Z dokumentów otrzymanych od Grupy [...] sp. z o.o. wynikało,

że rachunek w [...] był wykorzystywany w transakcjach sprzedaży

za pośrednictwem portalu [...] z wykorzystywaniem zarejestrowanych na skarżącą kont internetowych. Ponadto, organ ustalił, że konto [...] powiązane było z kontem [...] oraz [...], które były kontami zarejestrowanymi na skarżącą.

Z uwagi na poczynione ustalenia, należało zgodzić się z organem, że skarżąca mogła przedłożyć wyciąg z rachunku bankowego w [...], którego była współposiadaczem w celu przyporządkowania dokonywanej przez nią sprzedaży do płatności na ten rachunek lub też wspólnie ze współposiadaczem tego rachunku, udzielić upoważnienia organowi I instancji do wystąpienia do banku o informacje

o transakcjach przeprowadzonych na tym rachunku, czego nie uczyniła. Sąd zgodził się z organem, który stwierdził, że to skarżąca powinna wskazać dowody potwierdzające prawdziwość jej oświadczeń, organ nie jest zobowiązany nieustannie szukać dowodów je potwierdzających. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ przeprowadził wszystkie niezbędne dowody dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyjaśnił sprzeczności z nich wynikające i wskazał dowody, na których oparł wydane rozstrzygnięcie. Wobec powyższego słusznie organ uznał, że takie zachowanie skarżącej świadczy o jej negatywnym nastawieniu do wyjaśnienia zaistniałego stanu faktycznego, a tym samym prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Wobec powyższego zarzut, że przypisywanie rzekomo osiągniętego przychodu z aukcji niepołączonych z rachunkiem bankowym podatniczki stanowi zbyt swobodną ocenę dowodów nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do kolejnego zarzutu, tj. dotyczącego tego, że skarżąca w lutym 2013 r. wykazała w deklaracji podatkowej [...] sprzedaż w kraju w wysokości

[...] zł, a organ ustalił sprzedaż za pośrednictwem portalu internetowego [...]

w kwocie [...]zł, co stanowi [...] zł różnicy, której nie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji jest nieuzasadniony. Ponieważ skarżąca wykazała większą wartość sprzedaży w kraju, niż ustalona przez organ sprzedaż za pośrednictwem portalu [...], organ nie kwestionował w tym miesiącu sprzedaży za pośrednictwem portalu [...].

Wskazać należy, że stosownie do postanowień art. 103 ust. 1 u.p.t.u.

to podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem

ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Zatem to skarżąca sama zadeklarowała wysokość sprzedaży, a skoro organ nie kwestionował jej w zakresie sprzedaży na portalu [...] to nie było podstaw do wyjaśnienia w decyzji, co na tę sprzedaż się składało. Ponadto, jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, wskazywana przez skarżącą kwota [...]zł nie odpowiadała wartości ustalonego zaniżenia sprzedaży w styczniu 2013 r., a skarżąca na potwierdzenie sugestii, że należałoby tę kwotę przyjąć jako sprzedaż wykazaną z poprzedniego miesiąca - nie przedstawiła żadnych dowodów,

co ewentualnie pozwoliłoby zweryfikować twierdzenia skarżącej w tym zakresie.

Zaznaczyć należy, że organ w celu szczegółowego wykazania transakcji sprzedaży internetowej na podstawie zebranego materiału dowodowego (rachunki bankowe, informacje przekazane przez Grupę [...], sporządził wydruki zestawień transakcji dokonanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych od styczna

do czerwca 2013 r. przez podatniczkę, tj.:

- transakcje połączone z rachunkiem bankowym, które były dokonywane z kont [...], tj.: [...], [...].pl, [...],

- niepołączone z rachunkiem bankowym (puste), które były dokonywane z kont [...], tj.: [...], [...], [...] [...],

- aukcje - płatności za pośrednictwem [...] w maju i czerwcu 2013 r.,

które postanowieniem znak: [...], [...] włączono do akt sprawy.

Odnosząc się do ostatniej kwestii, tj. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które na wcześniejszym etapie zostały nabyte przez skarżącą w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z [...], udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz podmiotu [...] [...] skarżąca na potwierdzenie wywozu towaru z kraju przedstawiła dokumenty [...]", które zawierają tylko nr faktury, datę jej wystawienia oraz pieczęć firmy skarżącej i pieczęci firmy [...] z nieczytelnym podpisem i datą tożsamą jak data wystawienia faktury. Pomimo wezwania organu, skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wywóz towarów, dokumentów transportowych, dowodów dotyczących płatności. Z dokumentów [...]" nie wynikało kto był odpowiedzialny za wywóz towarów, czy zapłacono za towar, na fakturach widnieje zapis: gotówka, brak jakichkolwiek potwierdzeń zapłaty za towar w przedłożonej dokumentacji, brak informacji jakim środkiem transportu towar był przewożony (jakim samochodem,

o jakich numerach rejestracyjnych, kto był odpowiedzialny za transport) i czy nastąpiło faktyczne przemieszczenie towarów między państwami członkowskimi.

W ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy uznał, że dokumenty [...]" nie spełniały wymagań co do ustalenia, czy fizycznie doszło do przemieszczenia towaru z terytorium kraju do [...]. Z przytoczonej na wstępie rozważań regulacji prawnej wynika, że to na podatniku, który chce skorzystać

z preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, ciąży obowiązek udowodnienia, że towar został wywieziony i dostarczony nabywcy. Ustawodawca w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. wprowadził katalog dokumentów potwierdzających wywóz towarów i ich dostawę

na terytorium innego państwa członkowskiego w przypadku, gdy przewóz towarów zlecany jest podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi), kiedy następuje sformalizowane przyjęcie przez niego towarów od dostawcy. W przypadku wywozu towaru przez samego podatnika dokonującego dostawy lub przez nabywcę ustawodawca wskazał przykładowe elementy jakie powinien zawierać dokument potwierdzający wywóz towaru.

Podkreślić należy, że warunkiem skorzystania przez dostawcę towaru ze stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest faktyczna dostawa towaru

na rzecz nabywcy wskazanego na fakturze stwierdzającej tę dostawę oraz posiadanie dokumentacji jednoznacznie potwierdzającej dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Prawidłowo wystawiona faktura winna stwierdzać rzeczywiste transakcje. Samo wykazanie w fakturze 0% stawki podatku VAT, w sytuacji gdy taki podatek nie wynika

z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do jej zastosowania tylko z tytułu samego posiadania takiej faktury.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10, powołanej również w skardze, stwierdził, że w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3

i ust. 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody,

o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi

w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa

w art. 180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W uchwale NSA stanął na stanowisku, że z treści art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że sam dokument przewozowy, jakim dysponuje dostawca (nadawca towaru), nie jest wystarczającym dowodem wywozu towaru z terytorium Polski, o ile nie wynika z niego, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W rozpoznawanej sprawie z analizy przedstawionych przez skarżącą dowodów, które jej zdaniem potwierdzały, że podmiot [...] [...] dokonywał sprzedaży klocków [...] zakupionych od skarżącej poprzez [...] stronę internetową [...] dopiero od 2015 r., wynikało jednak, że podmiot [...] [...] oferował

do sprzedaży 11 asortymentów klocków [...]. Natomiast z treści dowodów przedłożonych przez skarżącą wynika że podatniczka dokonała na rzecz podmiotu [...] w badanym okresie wewnątrzwspólnotowych dostaw w ilości 101 asortymentów klocków [...]. Poza trzema asortymentami klocków [...], które wykazane były wspólnie, podmiot [...] dokonywał sprzedaży innych klocków niż te, które miał kupić od skarżącej.

Wobec powyższego, z uwagi na nieprzedstawienie przez skarżącą dokumentów, które potwierdziłyby wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium [...], słusznie organ stwierdził, że nie było podstaw do uznania tych transakcji

za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Tym samym brak było podstaw

do zastosowania stawki podatku 0% przysługującej dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Prawidłowo również organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 108 u.p.t.u. W myśl bowiem art. 42

ust. 12 pkt 2 u.p.t.u. jeżeli warunek o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju.

Skoro skarżąca nie posiadała dowodów, że towar został przemieszczony

z terytorium kraju na terytorium [...], to dostawy te powinny być rozliczone

ze stawką właściwą dla danego towaru na terytorium kraju.

Argumenty skarżącej, że ustalenia administracji podatkowej [...] potwierdzają istnienie w magazynie [...] towarów zakupionych tylko od niej, o czym miał świadczyć dokument stanowiący załącznik nr [...] do jej stanowiska z dnia

21 czerwca 2016 r., nie znalazł potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy.

Fakt posiadania towarów przez [...] nie oznaczał, że były to towary zakupione od skarżącej, potwierdzał jedynie okoliczność, że [...] [...] oferował do sprzedaży od 2015 roku 15 asortymentów klocków, w tym tylko 3 asortymenty klocków tożsame z asortymentem klocków udokumentowanych fakturami wystawionymi na jego rzecz przez skarżącą, zatem posiadał w swojej ofercie klocki, które nie były kupione od skarżącej.

Fakt braku przemieszczenia towarów z kraju do [...] potwierdziła również administracja podatkowa [...], która w odpowiedzi na wniosek o wymianę informacji poinformowała, że podatnik [...] [...] od 1 czerwca 2012 r. rozpoczął działalność podatkową, jednakże nie dostarczył żadnych deklaracji zaliczkowych. Urząd skarbowy dokonał oszacowań. W dniu 14 maja 2014r. biuro księgowe przesłało drogą elektroniczna dla podatnika deklaracje zaliczkowe "deklaracje zerowe" VAT za 2012 r.

i 2013 r. Według arkuszy nadzoru nie zadeklarowano żadnych transakcji/nabyć. Według ULSO ([...] baza VAT) istnieją nabycia w kwocie [...]euro (rok 2013) od skarżącej. Z punktu widzenia Urzędu Skarbowego podatnik nie prowadził żadnej działalności gospodarczej.

Zarzut zawarty w skardze, że organy obu instancji uzależniły uznanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od tego, czy firma [...] zakwalifikowała

te transakcje jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie znalazł potwierdzenia

w stanie faktycznym sprawy. W rozpoznawanej sprawie zakwestionowano wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, gdyż skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających, że towar został przemieszczony z terytorium kraju na terytorium [...]. Z kolei brak wykazania przez kontrahenta wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest jedną z okoliczności potwierdzających, że nie było wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zatem fakt potwierdzenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez [...] nie stanowił jedynej podstawy do zakwestionowania faktur wystawionych przez skarżącą dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Należy zgodzić się z organem i skarżącą, że żaden przepis prawa nie uzależnia zaistnienia WDT od rozpoznania nabycia towarów jako WNT przez drugą stronę transakcji. Jednakże skoro rozpoznanie nabycia towarów jako WNT nie jest okolicznością potwierdzającą WDT, to brak jest logicznego uzasadnienia przedłożenia przez podatniczkę dokumentów w języku [...] mających potwierdzać rozpoznanie nabycia towarów WNT przez kontrahenta podatniczki nazwanych

- kserokopie deklaracji VAT firmy [...] za okres od 2013 r. do 2015 r. wraz z korektami za 2013 r. Okoliczność sprzedaży towarów przez kontrahenta podatniczki na terenie [...], również nie potwierdzała wywozu towaru z kraju na teren [...].

W ocenie Sądu, uzasadnione było twierdzenie organu odwoławczego,

że ww. okoliczności nie potwierdziły faktu wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium [...], a przedłożone dokumenty zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania wobec skarżącej. Gdyby [...] [...] rzeczywiście dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podatniczki

to zgodnie z obowiązującymi przepisami wykazałby te nabycia w 2013 r.

Okoliczności w jakich zostały zawarte transakcje, tj. powiązania osobiste pomiędzy stronami transakcji ([...] jest [...] skarżącej); nabywanie towaru przez skarżącą w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z [...], w których to transakcjach uczestniczył [...], który w imieniu skarżącej zamawiał towarów, płacił gotówką za towar, odpowiadał za transport towarów

z [...] do Polski; branie czynnego udziału w działalności podatniczki na terenie kraju przez [...], który wystawiał faktury, podpisywał dokumenty, np. WZ, kupował towar w [...]., pozwoliły stwierdzić organowi, że przemieszczenia towarów na rzecz [...] w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie było.

Według Sądu, słusznie organ odwoławczy stwierdził, że brak było logicznego

i ekonomicznego uzasadnienia zakupu klocków [...] przez [...] w imieniu skarżącej, aby następnie klocki te od strony odkupić, w celu sprzedaży na terenie [...] po okresie dwuletniego magazynowania. Wyjaśnienia skarżącej,

że za wycofane z produkcji klocki [...] po dwóch latach można było uzyskać cenę nawet o 100-200% wyższą, niż w roku ich produkcji nie zasługiwały na uwzględnienie. Taką cenę mogłyby uzyskać klocki z unikatowej (kolekcjonerskiej) serii. Natomiast klocki [...] w większych ilościach po dwóch latach uzyskają cenę niższą, niż w okresie ich produkcji ze względu na brak popytu, gdyż konsumenci szukają i kupują nowe serie klocków związane z aktualnymi bajkami, filmami i grami komputerowymi.

Wobec powyższego podniesiony zarzut, że organ zakwestionował dokonaną wewnątrzwspólnotową dostawę wyłącznie w oparciu o własne poglądy, uznając jakoby nielogiczne było nabywanie przez podmiot [...] od skarżącej klocków [...], bowiem podmiot ten mógł sam w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyć

ww. klocki od podmiotów [...], nie zasługiwał na uwzględnienie. Stanowisko strony, że być może towar ten został sprzedany za pośrednictwem portalu [...] i już raz organ opodatkował sprzedaż klocków też nie zasługiwał na uwzględnienie. Skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów, że towar wykazany jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów został sprzedany za pośrednictwem portalu [...]. Stwierdzenie strony "być może" nie stanowi podstawy do uznania,

że podatniczka sprzedała ten towar za pośrednictwem portalu [...]. Potwierdzał zaś stanowisko organu o braku wewnątrzwspólnotowego wywozu tego towaru na rzecz podmiotu [...].

Zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów procesowych w ocenie Sądu zostały sformułowane w sposób bardzo lapidarny. Niemniej należy stwierdzić,

że również one nie zasługiwały na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że organ odwoławczy w wyniku podjętych działań, skontrolował decyzję organu I instancji, we własnym zakresie zebrał dodatkowy materiał dowodowy (postanowieniem z dnia 18 października 2017 r. włączył do materiału dowodowego wydruki transakcji sprzedaży internetowych dokonanych przez skarżącą w poszczególnych okresach rozliczeniowych od stycznia do czerwca 2013 r.), ponownie rozpatrzył sprawę i przeprowadził własną analizę materiału dowodowego. Następnie na podstawie własnych ustaleń, uznał, że decyzja organu

I instancji jest zgodna z prawem, a w związku z tym utrzymał ją w mocy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Podkreślić należy, że uzasadnienie decyzji zostało sporządzone stosownie do wymogów zawartych w art. 210 § 1 i § 4 o.p. (zawiera wszystkie elementy decyzji, jak również sposób sformułowania uzasadnienia faktycznego i prawnego nie budzi zastrzeżeń Sądu, ponadto w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych przez skarżącą

w odwołaniu od decyzji organu I instancji).

Według Sądu, organy przestrzegały zasad postępowania podatkowego. Przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe pozwoliło

na zgromadzenie materiału dowodowego, który można uznać za kompletny. Kompletność materiału jest podstawowym warunkiem przyjęcia, że w toku postępowania została zrealizowana przez organ zasada prawdy obiektywnej

(art. 122 o.p.). Zauważyć należy, że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpoznawały cały materiał dowodowy, niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia, spełniając w ten sposób wymogi stawiane przez ustawodawcę co do prawidłowości postępowania określone w art. 187 § 1 o.p.

Po podjęciu czynności i zebraniu obszernego materiału dowodowego w toku postępowania (organ m.in. wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego

w S. o przesłanie m.in. kserokopii deklaracji dla podatku od towarów i usług

–VAT7; zwrócił się także m.in. o przekazanie stosownych informacji i dokumentów sprzedaży oraz rozliczeń ze skarżącą do kontrahenta skarżącej [...], [...]. o.; a także wezwał [...] Prezesa [...] sp. z o.o. do przedłożenia potwierdzonych

za zgodność z oryginałem kserokopii dowodów dokumentujących wszystkie transakcje zawarte i rozliczone ze skarżącą; zwrócił się do Grupy [...] Sp. z o.o.

o udostępnienie odpowiednich danych dotyczących transakcji zwieranych przez skarżącą za pośrednictwem portalu [...] skierował do banków pisma o udzielenie informacji o kontach i obrotach na rachunkach bankowych skarżącej; zgłosił wniosek

w Urzędzie Miasta S. o udzielenie informacji odnośnie inwestycji budowlanych skarżącej; za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] sprawdził czy dane dotyczące [...] są rzetelne; wystąpił o udzielenie informacji przez [...] administrację podatkową w zakresie zawartych transakcji dostawy towarów z [...] kontrahentem o nazwie [...] kilkakrotnie wzywał skarżącą do złożenia stosownych dokumentów i wyjaśnień w niniejszej sprawie - wystąpił do skarżącej o przesłanie dowodów zakupu towarów i usług, paragonów kasy fiskalnej, ewidencji prowadzonej przy pomocy kas rejestrujących, deklaracji dla podatku od towarów i usług –VAT7, informacji podsumowujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i nabyć towarów za okres od stycznia do czerwca 2013 r., udzielenie informacji o rachunkach bankowych; przesłuchał w charakterze świadków osoby zajmujące się serwisem

i naprawami myjni ([...], P. S., A. S., M. P.); rozpoznał i uwzględnił wnioski dowodowe złożone przez skarżącą), organ wypowiedział się co do każdego dowodu, o czym napisał

w uzasadnieniu decyzji, postępując w myśl zasady zaufania i informowania stron postępowania (art. 121 o.p.). W ocenie Sąd,u organy nie przekroczyły swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, dokonując jego oceny zgodnie z zasadami logicznego myślenia oraz z zasadami doświadczenia życiowego.

Na koniec zauważyć należy, że w kontekście zgromadzenia tak obszernego materiału dowodowego przez organy, w sposób nieuprawniony skarżąca przerzuca na organ obowiązek dalszego gromadzenia dowodów, bowiem zdarza się tak,

że wyłącznym dysponentem stosownych dokumentów jest strona postępowania i tylko ona może udzielić organowi odpowiednich informacji. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych zdaniem Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż organ prowadził postępowanie z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa materialnego ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.