Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 471/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust.1 pkt 6 lit a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 533/15 w sprawie ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2015 r. nr IPTPB1/4511-100/15-4/MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: WSA, Sąd I instancji) wyrokiem z 10 listopada 2015 r. oddalił skargę K. K. (dalej: strona, skarżący) na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów (dalej: MF, organ) z 2 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

MF w ww. akcie stwierdził, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku z 16 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

-/ zakwalifikowania do źródła z kapitałów pieniężnych przychodu ze zbycia przez spółkę jawną udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Spółka

z o. o.) wniesionych do spółki jawnej tytułem wkładu i sposobu ustalenia tego przychodu, jest prawidłowe; -/ sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów Spółki z o. o. wniesionych w formie wkładu do spółki jawnej, jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że skarżący jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Posiada udziały w Spółce z o. o. Planowane jest dokonanie wniesienia przedmiotowych udziałów w Spółce, jako wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej spółki jawnej. W chwili wnoszenia udziałów do spółki jawnej, wartość tego wkładu zostanie ustalona przez wspólników na podstawie aktualnej ceny rynkowej i wykazana w umowie spółki osobowej. Nie jest wykluczone, że w przyszłości spółka jawna dokona częściowego lub całkowitego zbycia wniesionych udziałów w Spółce. Skarżący ponadto wskazał, że spółka jawna będzie prowadziła działalność dotyczącą robót budowlanych, związaną ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, będzie posiadał udział w zysku spółki jawnej

w wysokości 20%. Wskazał, że objął udziały w wyniku procesu utworzenia Spółki

i opłacił je gotówką.

Na tle przedstawionego opisu strona zapytała "czy dokonana sprzedaż udziałów nabytych w ramach aportu przez spółkę jawną, spowoduje u niej powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a jeśli tak, to w jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowych udziałów ?"

Przedstawiając własne stanowisko wskazała, że udziały Spółki wniesione do spółki jawnej w postaci wkładów stanowią majątek spółki jawnej, stosownie do art. 28 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. - dalej "K.s.h.), odrębny od majątków wspólników. Wskazała na definicję podatnika z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej i podniosła, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy. W związku z tym, w przypadku sprzedaży przez spółkę jawną udziałów w Spółce, otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego, kwestię opodatkowania tej transakcji podatkiem dochodowym rozpatrywać należy w kontekście art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz.361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") Skarżący podkreślił, że z treści tego przepisu wynika, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami opodatkowanymi według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadę proporcjonalnego podziału i udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku zatem zbycia przez spółkę jawną nabytych w ramach wniesionego wkładu niepieniężnego udziałów w Spółce przychodem podatkowym

u każdego ze wspólników będzie cena sprzedaży przedmiotowych udziałów, proporcjonalnie odniesiona do każdego z udziałowców spółki jawnej, na zasadach określonych w ramach art. 8 u.p.d.o.f. Natomiast kosztem uzyskania przychodu będzie odpowiednia wartość wkładu w spółce jawnej, określona w umowie spółki jawnej,

w związku z wniesionym wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w Spółce, stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Tak ustalony koszt uzyskania przychodów, analogicznie jak w przypadku dotyczącym przychodu ze sprzedaży, winien być następnie proporcjonalnie odniesiony do każdego ze wspólników spółki jawnej, na zasadach określonych w ramach art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.

MF uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał na art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h. oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i podniósł, że w świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziału w spółce. Wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Odrębnymi źródłami przychodów są pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10

ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce jawnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednak odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są kapitały pieniężne. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą zatem stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest nabywanie

i zbywanie udziałów, czy papierów wartościowych i podatnik dokonuje takiej transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym w formie spółki osobowej np. jawnej). Wówczas uzyskany dochód z tego tytułu należy traktować jako dochód

z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie spółka jawna nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi, zatem przychód jaki uzyska skarżący jako wspólnik spółki jawnej, z tytułu zbycia przez spółkę jawną udziałów

w Spółce należy zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.). Zatem kwota uzyskana ze sprzedaży udziałów

w Spółce będzie stanowiła przychód skarżącego z kapitałów pieniężnych w wysokości odpowiadającej jego udziałowi w zysku spółki jawnej, zgodnie z postanowieniami umowy spółki jawnej. W tym zakresie stanowisko strony organ uznał za prawidłowe.

W zakresie pozostałych kwestii nawiązał do treści art. 30b u.p.d.o.f. regulującego kwestię opodatkowania dochodu uzyskanego w wyniku odpłatnego zbycia udziałów Spółki oraz art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. regulującego kwestię ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), a także w pkt 1.4 art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., regulującego kwestię ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji)

w spółce objętych w zamian za wkład pieniężny. Organ wskazał, że ma możliwość ustalić koszty tylko w oparciu o przepisy, które przywołał ustawodawca bez prawa do tworzenia przez siebie innych podstaw prawnych. Przepis art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. jest bowiem przepisem szczególnym w stosunku do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W rozpatrywanej sprawie kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów Spółki będą wydatki poniesione przez skarżącego na ich nabycie. Jak wynika

z przedstawionego we wniosku zdarzenia, udziały w Spółce, które będą zbyte, strona wniesie najpierw do spółki jawnej. Tak więc, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w Spółce należy wziąć pod uwagę koszt faktycznie poniesiony, "historyczny" tzn. wartość wydatków poniesionych przez stronę na nabycie tych udziałów w Spółce.

MF nie zgodził się ze stroną, że za koszt uzyskania przychodu można uznać rzekomy wydatek, jaki spółka jawna poniesie na nabycie udziałów w Spółce, czyli wartość udziału w spółce osobowej nie wyższą niż wartość rynkowa wnoszonych udziałów w Spółce z dnia ich wniesienia do spółki jawnej, proporcjonalnie dla każdego wspólnika. Na nabycie udziałów spółka jawna nie poniesie żadnego wydatku. W momencie wniesienia wkładu do spółki jawnej zapłata za udziały nie występuje, a więc nie dochodzi do poniesienia wydatku przez spółkę jawną na nabycie wnoszonych do niej udziałów. Po stronie spółki jawnej nie dochodzi do żadnego uszczuplenia w majątku. Spółka jawna nie wyda stronie żadnych środków pieniężnych w zamian za udziały ani żadnych innych składników swojego majątku. Jedynie skarżący poniósł wydatek na nabycie udziałów w Spółce z o. o. i tylko w jednym momencie - ich pierwotnego nabycia w drodze umowy sprzedaży. Zatem wyłącznie wydatek poniesiony w momencie pierwotnego nabycia udziałów w Spółce stanowi rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie będzie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, bo to wtedy poniesiony był realny wydatek, a podmiotem, który go poniósł był skarżący. Koszty, które obciążą go, poniesione były tylko na początku, po to aby mógł on zostać udziałowcem Spółki z o. o. To było jedyne uszczuplenie również w majątku strony. I jedynie do tych kosztów będzie ona miała prawo. Przy określaniu tego wydatku znajdzie zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Organ powołał przy tym uchwałę NSA z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10,

MF podkreślił, że strona nie ma sobie poprzez wnoszenie aportu do spółki osobowej aktualizować wartości udziałów do poziomu rynkowego na wypadek późniejszego ich zbycia. Wzrost wartości rynkowej udziałów w stosunku do cen nabycia nie jest dla niej przychodem, ale nie może być też kosztem. Wahania wartości udziałów mają znaczenie dopiero przy ich sprzedaży. Decydują bowiem o wysokości przychodu i w zestawieniu z wydatkami na ich nabycie, o dochodzie lub stracie z tej sprzedaży. Nie zmienia to jednak faktu, że skarżący wydatek poniósł tylko raz, w przeszłości. Spółka jawna wydatku nie poniosła natomiast wcale.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona złożyła skargę do WSA, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów Spółki z o. o. wniesionych w formie wkładu do spółki jawnej. Zarzuciła naruszenie: art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez spółkę osobową wniesionych do niej uprzednio aportu udziałów w spółce z o. o. będą wydatki poniesione na nabycie udziałów przed wniesieniem ich do spółki osobowej (jawnej) odpowiadające kosztom historycznym, nie zaś kwota odpowiadająca wartości wniesionego wkładu w spółce osobowej, (jawnej) na moment wniesienia.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

WSA oddalając skargę na ww. akt stwierdził, że nie narusza on prawa ani procesowego ani materialnego, zaś organ prawidłowo ocenił moment ustalenia wysokości kosztów w przypadku zbycia udziałów Spółki z o. o. wniesionych do spółki osobowej tytułem wkładu przez wspólnika (stronę), tym samym dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. WSA podkreślił, że przepis ten czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Następuje zatem w takim wypadku przesunięcie w czasie odliczenia kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, przepis ten stanowi kiedy określone w nim kategorie wydatków stają się kosztem uzyskania przychodów. Taka wykładnia tej normy prawnej odnalazła również odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie NSA, gdzie w kontekście ustalenia momentu ustalenia kosztów uzyskania przychodów, wskazuje się, że do zdarzeń zaistniałych w innym czasie można sięgać wtedy, gdy ustawa tak stanowi, jak na przykład w analizowanym przepisie.

Sąd stwierdził, że w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wydatki poniesione przez stronę na objęcie udziałów w Spółce z o. o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie ich nabycia, są jednak kosztem podatkowym

w dacie ich odpłatnego zbycia. Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów, zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie tych udziałów. Ograniczenie regulacji objętej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika z treści art. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa sytuację materialnoprawną danego (jednego) podatnika na poziomie dochodu, co z kolei oznacza, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz brak zaliczenia do tych kosztów zawsze dotyczy tego podatnika. Przy tym, ustawodawca nie zdefiniował w tym przepisie, jak i w innych przepisach pojęcia "wydatków na nabycie lub objęcie" udziałów, ani nie wymienił nawet przykładowo wydatków, które mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Sąd podkreślił jednak, że przepis ten nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zasady według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a zatem muszą to być też wydatki faktycznie poniesione. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów, akcji czy innych papierów wartościowych (o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.) należy rozumieć wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, akcji i innych papierów wartościowych, w szczególności cenę ich nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.

Sąd uznał, że Minister Finansów zasadnie zakwestionował stanowisko skarżącego jakoby kosztami uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Spółce z o. o. była kwota odpowiadająca wartości objętego udziału w spółce osobowej. Stwierdził, że na tle opisu zdarzenia przyszłego należy zaakceptować stanowisko organu, że kosztami tymi w tym konkretnym przypadku, będą wydatki poniesione przez stronę na nabycie udziałów w Spółce z o. o., ponieważ tylko takie wydatki w opisie tym zostały wskazane. Nie zanegował też, że objęte w spółce jawnej udziały posiadają określoną wartość ekonomiczną. Wartość ta jednak odpowiada wartości wkładu strony do tej spółki. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika natomiast, aby spółka jawna poniosła wydatki na nabycie udziałów w Spółce z o. o. Wskazał nadto, że pojęcie wydatku jest pojęciem niewątpliwie węższym od kosztu i jest rozumiane w sensie ekonomicznym

i zawsze prowadzi do pozbycia się części majątku podmiotu (pieniądze lub rzeczy)

w określonym celu. Tylko taki wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu

z tytułu zbycia udziałów. Inaczej mówiąc chodzi tutaj o wydatki, jakie ponosi dany podmiot na nabycie sprzedawanych następnie udziałów w sensie zapłaty za nie. Ta zapłata jest kosztem uzyskania przychodu. Na skutek natomiast wniesienia aportu do spółki osobowej wspólnik otrzymuje szereg uprawnień o charakterze majątkowo- osobowym, które jednak nie stanowią ceny za wniesienie aportu i dlatego czynność taka nie jest czynnością odpłatną. W takiej sytuacji spółka nie ponosi wydatku

w rozumieniu powyżej opisanym na nabycie tychże udziałów. Jej majątek nie pomniejsza się na ich nabycie. Nie dochodzi do rozchodu środków pieniężnych, ani też jej majątku rzeczowego. Przyznanie uprawnień do kierowania spółką oraz określonych praw majątkowych opisanych umową spółki bądź zawartych w kodeksie spółek handlowych nie wyczerpuje pojęcia wydatku, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Tym samym, koszty powinny zostać określone na podstawie wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie udziałów wniesionych następnie do spółki osobowej. Jeżeli dokonał on wydatków na ich nabycie to podlegać będą one uwzględnieniu jako koszty przy obliczaniu przychodu z kapitałów pieniężnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f.

WSA podkreślił, że w sprawie niniejszej, w kontekście art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., to właśnie wydatki poniesione przez stronę na objęcie udziałów w Spółce z o. o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie ich objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia.

W skardze kasacyjnej strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła:

I/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) — naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.: 1) art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 8 oraz art. 27 u.p.d.o.f. w zw. z art. 28 K.s.h. odrębny od majątków wspólników oraz art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez twierdzenie, że koszty z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o. o. wniesione uprzednio aportem do spółki osobowej powinny zostać określone na podstawie wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie udziałów wniesionych następnie do spółki osobowej.

II/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. — mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1/ naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy interpretacja została wydana z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., polegającym na jego błędnej wykładni skutkującej uznaniem, że koszty z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z o. o. wniesione uprzednio aportem do spółki osobowej powinny zostać określone na podstawie wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie udziałów wniesionych następnie do spółki osobowej; 2/ art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku w uzasadnieniu wyroku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Strona wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, jak też o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie

z właściwymi przepisami prawa.

Minister Finansów nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, stąd podlegała oddaleniu.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że przede wszystkim bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przepisów postępowania. Z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie sporządzone przez WSA uzasadnienie w pełni odpowiada tym wymogom, również

w odniesieniu do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej uzasadnienia. Sąd

I instancji, wbrew temu co się sugeruje w skardze kasacyjnej, w swoich rozważaniach przede wszystkim skupił się na dogłębnym wytłumaczeniu treści i znaczenia przepisu, który dla analizowanego problemu, miał kluczowe znaczenie, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W sposób wyczerpujący wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Podał powody, które legły u podstaw uznania zaskarżonej interpretacji za nienaruszającą prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W tym stanie rzeczy, nie sposób więc przyjąć, by Sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a.

W konsekwencji powyższego, także zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. uznać należy za niezasadny. WSA bowiem przedstawił spójny i konsekwentny pogląd,

w przedmiocie ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży w/w udziałów Spółki wniesionych przez stronę (wspólnika) do spółki jawnej tytułem wkładu niepieniężnego. Przedstawione motywy należy uznać za prawidłowe i uwarunkowane normami obowiązującego prawa i okolicznościami opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę.

Przechodząc do dalszych rozważań trzeba podkreślić, że kluczową dla analizy problemu zarysowanego na tle tej sprawy jest uchwała podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10.

Z zaprezentowanego w niej stanowiska wynika, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa

w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a wkład nie jest synonimem ceny odpłatnego zbycia. Wskazano w niej również, że w zamian za wniesiony aport wnosząca go strona otrzymuje udziały w spółce. One zaś mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki jawnej. Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka generalna sytuacja nie może, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.d.o.f., mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej wskutek wniesienia aportu do spółki jawnej, które na mocy art. 22 § 1 K.s.h. bez wątpienia jest spółką osobową.

Zatem uprawnioną jest teza, że spółka osobowa (jawna) nie ponosi kosztów nabycia wnoszonych aportem udziałów w Spółce z o. o., czyli nie ma prawa do rozpoznawania kosztów nabycia w wysokości wartości wkładu w spółce osobowej pokrywanego aportem. Mimo oczekiwań skarżącego nie da się w sytuacji opisanej przez niego ustalić kosztów tak jak sugeruje on we wniosku, w skardze do Sądu I instancji, czy też obecnie w skardze kasacyjnej. Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej interpretacji - prowadziłoby to do kompletnej niespójności wykładni i nielogicznego wniosku, że spółka jawna traktuje jako swój wydatek kwoty, które w ogóle nie uszczupliły jej majątku.

Skoro wniesienie aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo (tak w/w uchwała), to jedynymi wydatkami jakie będzie ponosić zbywający udziały podatnik są wydatki o charakterze historycznym, czyli koszt historyczny akcji. Nie sposób stwierdzić, że skarżący będzie ponosić wydatki na objęcie akcji w wysokości ich wartości nominalnej z dnia wniesienia, skoro w rzeczywistości w momencie późniejszego zbycia sprzedaje te akcje, które nabył wcześniej. Wobec powyższego, za koszt uzyskania przychodu należy uznać wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych akcji.

W rozpatrywanej więc sprawie kosztem nabycia udziałów Spółki z o. o. będzie zatem kwota za jaką te udziały nabył skarżący przed wniesieniem ich do spółki osobowej (jawnej). Jak słusznie w zaskarżonej interpretacji przyjęto, właśnie taka cena nabycia wkładu niepieniężnego odpowiadająca kosztom historycznym będzie realnym wydatkiem skarżącego, nie zaś kwota odpowiadająca wartości wniesionego wkładu

w spółce osobowej (jawnej) na moment wniesienia. Strona nie ma sobie poprzez wnoszenie aportu do spółki osobowej aktualizować wartości udziałów do poziomu rynkowego na wypadek późniejszego ich zbycia. Wahania wartości udziałów mają znaczenie dopiero przy ich sprzedaży - decydują bowiem o wysokości przychodu

i w zestawieniu z wydatkami na ich nabycie - o dochodzie lub stracie z tej sprzedaży. Nie zmienia to jednak faktu, że skarżący wydatek poniósł tylko raz - w przeszłości, zaś spółka jawna wydatku nie poniosła wcale, nabyła udziały w sposób nieodpłatny, a jej majątek nie pomniejszył się o wydatki na ich nabycie.

Powyższe uwagi oznaczają, że w rozpatrywanej sprawie kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w Spółce z o .o. będzie wartość historyczna nabycia tychże udziałów przez stronę, tj. koszty jakie poniosła przy nabyciu udziałów

w Spółce z o. o. wniesionych następnie do spółki osobowej.

Przedstawiona argumentacja znajduje pełne wsparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – przykładowo – wyrok z 9 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3267/15. Dodatkowo, w uzupełnieniu powyższych rozważań warto zwrócić uwagę na jeszcze jedno orzeczenie NSA z 9 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2814/15. Przyjęto w nim, że << (...) Spółka jawna, której wspólnikiem był skarżący, nie mogła więc w znaczeniu podatkowym czynić jakichkolwiek wydatków na nabycie od skarżącego wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku tej spółki wydatki te skarżący czyniłby na swoją rzecz. Niezależnie jednak od tego należy zauważyć i podkreślić, że spółka jawna w zamian za pozyskanie wspomnianego wkładu niepieniężnego niczego nie świadczyła. Za świadczenie takie nie może być bowiem uznane "przeniesienie własnych udziałów, to jest ogółu praw i obowiązków" na skarżącego – (..) – ponieważ nie jest to wydatek, mogący stanowić koszt (..), jako że nie jest to rozchód środków pieniężnych likwidujących zobowiązania jednostki gospodarczej (...). Ponieważ zatem istota podjętych przez skarżącego operacji gospodarczych sprowadza się do tego, że najpierw objął on udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny w wysokości (..), a następnie udziały te zbył za pośrednictwem spółki jawnej, której został wspólnikiem, za cenę (..), uzyskał przychód w tej ostatniej wysokości, ponosząc koszt w kwocie wymienionej wcześniej. Takie zastosowanie normy wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie jest pochodną błędnej wykładni tego przepisu, ponieważ dla rozpoznania kosztu odpłatnego zbycia wymienionych w nim walorów wymaga on poniesienia wydatków na ich objęcie lub nabycie, a za taki wydatek "ekwiwalent wartości wkładu niepieniężnego" – (...) – uznany być nie może.".

Z przedstawionych względów za chybione należy uznać wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego – na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 art. 209 p.p.s.a.