Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 454/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 6, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2011 r., wydaną na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej : O.p.) w związku z art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm. dalej : u.p.d.o.f.) po rozpatrzeniu odwołania P. R. (Skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2010 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 8.816.736, złotych Dyrektor Izby Skarbowej w W.(DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) przeprowadził w stosunku do Skarżącego postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem z [...] lipca 2009 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Wskazał, że z dokumentów udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w W. (sygn. akt [...]) oraz Urząd Skarbowy w L. wynika, że Skarżący w 2007r. osiągał przychody prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą P. P.R., zajmując się w przeważającym zakresie skupem oraz sprzedażą złomu.

W celu ustalenia stanu faktycznego zgromadzono dowody między innymi w postaci materiałów z prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w W. śledztwa ([...]), włączono postanowieniami i dopuszczono jako dowód protokoły z przesłuchań świadków i podejrzanych oraz protokoły z czynności sprawdzających kontrahentów Skarżącego przeprowadzone przez właściwe urzędy skarbowe, przeprowadzono analizę rachunków bankowych prowadzonych dla potrzeb działalności gospodarczej. Dokonano również analizy podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Za miesiące sierpień-grudzień 2007 r. Skarżący nie okazał podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W toku przesłuchania w charakterze świadka [...] grudnia 2008 r. prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Skarżący zeznał, że nie potrafi odnaleźć dokumentów, ewidencji podatkowej za rok 2006 i 2007 i że [...] sierpnia 2008 r. skradziono mu torbę z zawartością, tj pieczątką firmy P., fakturami kupna-sprzedaży, i że prawdopodobnie znajdowały się tam też rejestry podatkowe. W związku z powyższych przychód za miesiące sierpień-grudzień 2007 r. ustalono na podstawie posiadanych faktur sprzedaży VAT.

W wyniku przeprowadzonego postępowania DUKS ustalił, że głównymi dostawcami Skarżącego byli S., P. S., M., S., D. T., A. J. P., A. L., Sp. jawna, A.R. W., S., A. D., S., P.L. S. i Wspólnicy, S. A. L. S., P. L.N., P., K. K. K., M. B. G..

W 2007 r. Skarżący wystawił faktury dla S., K. J., D. S.C., V. D. W., A. A. M., G. R. G., F. J. P. i A. L. Sp. jawna, A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., P. K. S..

W wyniku przeprowadzonego postępowania DUKS ustalił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do uznania wydatków z tytułu zakupu złomu od wyżej wymienionych podmiotów za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. DUSK uznał następnie, że skoro nie doszło do transakcji zakupu złomu to Skarżący nie mógł dokonywać jego sprzedaży. Zatem wykazane przychody nie są związane z działalnością gospodarczą polegającą na sprzedaży złomu.

Organ uznał księgę przychodów i rozchodów za okres od stycznia do lipca 2007 r. za nierzetelną w części dotyczącej ewidencjonowanych wydatków i przychodów związanych z obrotem złomem – jako że zostały w niej zaksięgowane fikcyjne zdarzenia gospodarcze i uznał, że w tej części księgi nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Z uwagi jednak na treść art. 23 § 2 O.p. oraz na to, że organ kontroli skarbowej dysponował zebranymi w trakcie kontroli i uznanymi za wiarygodne dowodami podważającymi treść zapisów księgi odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane zawarte w tych dowodach wraz z niekwestionowanymi danymi z księgi mogły służyć ustaleniu podstawy opodatkowania.

W toku kontroli ustalono, że Skarżący w okresie objętym kontrolą otrzymał na rachunek bankowy jak również w gotówce pieniądze, które na podstawie art. 11 ust.1u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu. Z ustaleń DUKS wynika, że na rachunek Skarżącego wpłacono następujące kwoty : A. Sp. z o.o. - 12.275.170,36 zł., S. Sp. z o.o. - 6.267.940,45 zł., P.K. S. - 2.152.719,28 zło., S. Sp. z o.o. 720.609,84 zł., A. J. P. i A. L. Sp. jawna 426.626,67 zł. P. R. otrzymał również zapłatę w gotówce od A. J. P. i A. L. Sp. jawna w kwocie 222.866,56 zł.

W odniesieniu do faktury wystawionej dla D. S.C. z tytułu prowizji ustalono w toku czynności sprawdzeni prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, że nie posiada on udokumentowania poniesionych wydatków na rzecz Skarżącego i nie potrafi wskazać zakupionych materiałów, których dotyczy prowizja. Z ustaleń dokonanych w toku kontroli wynika, że wystawiona faktura poświadcza nieprawdę, zatem nie może stanowić dowodu sprzedaży usług i nie jest przychodem Skarżącego. W toku wyżej wymienionych czynności ustalono również, że Skarżący otrzymał od kontrahenta gotówkę w wysokości wykazanej w fakturze, która podlega ona opodatkowaniu stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Łączna kwota przekazana na rachunki bankowe Skarżącego wynosiła 21.843.066,60 zł., kwota wypłacona w gotówce 247.866,56 złotych. DUSK uznał, że powyższych wpływów nie można powiązać z żadnymi zdarzeniami gospodarczymi, a jedynie z fikcją. Wpływy na konta bankowe miały na celu uwiarygodnienie działalności gospodarczej.

DUKS ustalił również, że ogólna wartość sprzedaży usług remontowo-budowlanych, dokonanych na rzecz V. D. W., K. J., A. A. M. i G. – B. R. G. wynikających z faktur wystawionych przez Skarżącego wynosi 20.171 złotych. W trakcie kontroli ustalono również kwotę wydatków związanych z powyższymi usługami na podstawie dokumentacji udostępnionej przez Prokuraturę Okręgową w W. na kwotę 2.191,14 złotych.

W konsekwencji organ uznał, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. przedstawia się następująco : otrzymane pieniądze :22.090.933,16 złotych; koszty prowadzeni rachunków przez banki : 32.232,21 złotych; przychody z tytułu uświadczenia usług budowlanych : 20.171 złotych, wydatki dotyczące świadczonych usług ustalone w toku kontroli :2.191,49 złotych; podstawa opodatkowania : 22.076.589,46 złotych; podstawa opodatkowania : 22.076.589 złotych; podatek dochodowy : 8.816.736,71 złotych; podatek dochodowy po zaokrągleniu : 8.816.736 złotych; podatek zadeklarowany wg PIT 36 : 24.247,63 złote; różnica : 8.792.488,37 złotych; po zaokrągleniu : 8.792.488 złotych.

Skarżący wniósł od powyższej decyzji odwołanie zarzucając jej naruszenie :

a. art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez naruszenie obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa, o art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz praworządności, b.

b. art. 121 § 1 O.p. poprzez postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, o art. 122 O.p. poprzez naruszenie z zakresu ustalenia prawdy obiektywnej,

c. art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, o art. 125 O.p. poprzez naruszenie zasady wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania,

d. art. 180 O.p. poprzez nie zebranie wszystkich dowodów lub ich złą ocenę,

e. art. 187 O.p. poprzez nie zebranie wszystkich dowodów pomimo posiadanej wiedzy,

f. art. 190 O.p. poprzez nie poinformowanie strony o terminie wyznaczonych przesłuchań,

g. art. 193 O.p. poprzez nie odniesienie się do rzetelności lub nierzetelności ewidencji,

h. art. 198 O.p. poprzez nie dokonanie oględzin magazynu,

i. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez mylne jego zastosowanie,

j. art. 11 ust. 1 ww. ustawy poprzez mylne jego zastosowanie, uznając, że kwoty wpłacone przez kontrahentów na rachunki bankowe stanowią przychód w całości firmy P..

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że nie był świadomy, że jego kotnrahenci oszukują Państwo i nie wykazują pełnych obrotów (dotyczy sprzedaży na rzecz firmy P.). Nie można więc obciążać go nastęsptwem działań nieuczciwch kontrahentów.

Wskazał, że kontrolujący przyjęli stronniczo własną werskę wydarzeń i ocenę faktów, zbierając wyselekcjonowane dowody dla udowdnienia przyjętej z góry tezy, że nie było ani zakupu ani sprezdaży. Nie podjęli wszelkich niezbędnych działań tzn. nie przesłuchali w charakterze świadka: pracowników firmy P., ochroniarzy, którzy pracując przy magazynach firmy P., widzieli transporty złomu, kierowców przewożących zakupiony towar i właściciela wynajmującego magazyn, choć Skarżący o to wnioskował wielokrotnie. Nie przesłuchano również kontrahentów, którzy w trakcie przesłuchania mogliby wypowiedzieć się w sprawie przeprowadzonych w 2007 r. transakcji. Ponadto Kontrolujący nie dokonali oględzin magazynów i środków transportu oraz maszyn wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, co pozwoliłoby na wyjaśnienie wszelkich wątpliwości. Pominęli fakt kradzieży części dokumentów, oraz dali wiarę słowom świadków, których zeznań nie zweryfikwoano. Przy analizie księgi przychodów i rozchodów Kontrolujący początkowo nie kwestionowali dokonanych tam zapisów a dopiero po zastrzeżeniach Skarżącego do protokołu z dnia [...].05.2010 r. sporządzili dodatkowy protokół z badania ksiąg.

Skarżący podniósł. że nie był informowany o prowadzeniu przez kontrolujących przesłuchań i nie mógł uczestniczyć w tych przesłuchaniach doszło, więc do złamania podstawowego prawa do czynnego uczestnictwa w toczącym się postępowaniu.

Kontrolujący zdaniem Strony skupili się na zleceniu czynności sprawdzających u kontrahentów firmy P., z których wynika jedynie, że niektórzy z nich nie wykazywali pełnych obrotów lub już nie żyją (dotyczy m.in.: S. Ad. L. - faktury zakupu na kwotę 1.821.626,23 zł oraz P.T. M. - faktury zakupu na kwotę 2.542.028,80 zł).

Skarżący zakwestionował wartość dowodów z przesłuchań osób trzecich tzn. Pani H. L. (babci A. L.) i Pani B.L. (matki A.L.), gdyż ani jedna ani druga nie wiedzą i nie wiedziały gdzie prowadził on działalność gospodarczą. Podniósł, że matka Pana L. nie jest biegłym grafologiem i nie może wyrokować i oceniać w sprawie złożonych na fakturach podpisów.

Kwestionując ustalenia w zakresie kontaktów z P.L. N. (faktury zakupu na kwotę 32.820,00 zł) Skarżący wskazał, że Urząd Skarbowy W. ustalił jedynie, że firma nie figuruje w ewidencji urzędu a wskazany numer regon jest nie poprawny, z kolei numer NIP został nadany innej osobie tj. M. N.. W ocenie Skarżącego konieczne było przesłuchania w charakterze świadka pana M. N. oraz podjęcie próby odnalezienia i przesłuchania Pana L. N..

Odnośnie firmy P.(faktury zakupu na kwotę 77.840,00 zł) organ zakwestionował transakcje opierając się jedynie na pisemnym oświadczeniu złożonym w Urzędzie skarbowym przez ww. firmę bez weryfikacji wskazanych w tym oświadczeniu informacji. W ocenie Skarżącego należało dokonać czynności u kontrahenta bezpośrednio, a nie opierać się na bezwartościowych oświadczeniach bez wnikania w ewidencję.

W sprawie transakcji z firmą K. K. K.(obrót na kwotę 364.630,30 zł) Skarżący podniósł, że Urząd skarbowy ustalił jedynie, że dokumentacja rachunkowa tej firmy za 2007 rok została zagubiona. Ten fakt nie może być przesłanką do uznania, że transakcji z firmą P. w ogóle nie było. Należało przesłuchać właściciela firmy i jego pracowników w celu ustalenia jak przebiegały zafakturowane transakcje.

Opieranie się jedynie na oświadczeniach tych kontrahentów lub ich rodzin bez dodatkowych czynności w ramach postępowania wskazuje jednoznacznie, że Kontrolujący nie podjęli żadnych kroków w celu wyjaśnienia sprawy. W protokole z dnia 20.05.2010 r. Kontrolujący powołali się na przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów i ich rodzin (protokoły przesłuchań: Pana R. W. z dnia [...].03.2010 r., Pani E. W. z dnia [...].03.2010 r., Pana Z. A. z dnia [...].03.2010 r., Pani H. L.(żony A. L.) z dnia [...].12.2009 r., Pana R. K. z dnia [...].02.2009 r., Pana P.S., bez daty) bez powiadomienia o tym fakcie Skarżacego, który miał prawo uczestniczyć w tych czynnościach.

Skarżący podniósł, że nie był również informowany o przeprowadzeniu czynności sprawdzających u kontrahentów. Wskazał, ze postanowieniem z dnia [...].05.2010 r. dopuszczono jako dowód dokumenty, w tym protokoły przesłuchań zebrane w lutym i w marcu 2010 r. oraz w grudniu 2009 r., które nie zostały załączone do ww postanowienia.

Skrażący zarzucił, że zlecając czynności sprawdzające Kontrolujący sugerowali, iż w firmie Skarżącego stwierdzono "nieprawidłowości" i to jeszcze na długo przed sformułowaniem protokołu kontroli, co zdaniem Skarżącego mogło mieć i miało wpływ na treść oświadczeń, czy też zeznań jego kontrahentów.

Skarżący wskazał, że w toku postępowania nie przedłożono zgody Prokuratora na włączenie do akt sprawy dokumentacji zebranej przez organy Policji. Podniósł, że przesłuchanie Pana R. K. z dnia [...].12.2009 r. nie zostało do akt sprawy włączone odpowiednim postanowieniem.

Zdaniem Skarżącego przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. jest niesprzeczność z prawem. Obowiązkiem kontrolujących jest czuwanie nad tym, ażeby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem, do czego doszło poprzez włączenie do akt powyższego przesłuchania bez zachowania odpowiednich procedur i form. Analiza treści dokonanych przesłuchań świadczy jedynie o tym, że przesłuchiwani, w obronie własnego interesu zeznawali tak, aby nie ponieść żadnych konsekwencji (w tym podatkowych). Takie dowody z przesłuchań powinny być odrzucone albo zweryfikowane, czego nie uczyniono.

Wszelkie oświadczenia i dokumentacja z czynności sprawdzających nie zostały przesłane Skarżącemu, wiec nie może się on odnieść do ich treści. Przywołane dokumenty nie zostały również załączone do protokołu z dnia [...].05.2010 r., co po raz kolejny świadczy o udaremnianiu stronie czynnego udziału w postępowaniu. Protokół z dnia [...].05.2010 r. jak i protokół z badania księgi zawierają tożsame treści i wnioski oraz nie dają pełnego obrazu stanu faktycznego i uniemożliwiają ich ocenę pod względem wartości dowodowej.

Skarżący zarzucił zaniechanie czynności poprzez nie dokonanie przesłuchania w charakterze świadka jednego ze wspólników firmy P. lub odebranie od niego stosownego oświadczenia (z treści protokołu nie wynika, kto i kiedy złożył oświadczenie oraz kto został pominięty i dlaczego).

W przypadku A. L. nie podjęto żadnych kroków w celu ustalenia czy ww. osoba prowadząc działalność gospodarczą dokonywał obrotu złomem, stwierdzono jedynie, że Pan L. nie składał deklaracji oraz, że zmarł w 2008 roku. Przesłuchanie Pani B. L. z dnia [...].10.2009 r. jedynie wskazuje, że syn był samodzielny a o prowadzonej działalności nic nie wie.

Podważenie przez kontrolujących transakcji z: S.P. S., M. D. T., A. J. P.A. L. Sp. Jawna, A. R. W., S. a. D. , S.R. K. , P. L. S. i wspólnicy, S. A. L., P.T. M., K. , P.L. N., P. oraz K. K. K. jednoznacznie wskazuje, że nie podjęli oni wystarczających czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy. Co więcej przy zdawkowym uzasadnieniu uznali zebrane dowody za wystarczające i wysnuli osąd niekorzystny dla Strony, pomijając dowody , mogące wpłynąć na wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy.

Utrudnianie przez kontrolujących w dotarciu przez Skarżącego do dokumentacji zebranej w toku postępowania świadczy, o łamaniu przepisów prawa i działaniu na szkodę Skarżącego.

Z ustaleń kontroli wynika, że Z.Sp. z o. o. w okresie od [...].06.2007 r. do [...]. 04.2008 r. dokonała transakcji zakupu towarów od firmy P.. Wobec powżyszego, w ocenie Skarżącego skoro dokonano zakupu i potwierdzono ten fakt, to dlaczego kontrolujący twierdzą, że transakcji nie było

Według Skarżącego kontrolujący zbierali jedynie oświadczenia, aby udaremnić mu czynny udział w przesłuchaniach świadków, co jednoznacznie świadczy o stronniczości.

Analiza protokołu z badania ksiąg sporządzanego w okresie od [...].06 do [...].06 prawdopodobnie w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W.wykazała, że czynności zostały dokonane bez udziału Skarżącego. Skarżący podniósł również, że tekst protokołu kontroli ksiąg w 90 % został skopiowany z protokołu z dnia [...].05 2010r. Nasuwa się pytanie jakich nowych czynności dokonano skoro doszło do powielenia ustaleń i treści. Powyższe wskazuje, że w ogóle nie dokonano analizy księgi pod względem jej wiarygodności tylko stworzono dwukrotnie ten sam dokument aby można było na potrzeby kontroli wywnioskować, że oceniano dokumentację księgową.

Skarżący wskazał, że doszło do naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ przychodem oczywiście mogą być otrzymane pieniądze, ale w omawianym przypadku kwoty wpływające na konto Skarżącego stanowiły kwoty brutto, czyli uwzględniały podatek VAT należny,. Skoro Kontrolujący nie kwestionowali wartości sprzedaży to przy określeniu wartości przychodu powinni posługiwać się wartością netto a nie brutto wynikającą z wpływów na rachunek bankowy.

Opisaną na wstępnie decyzją z [...] kwietnia 2011 r., DIS utrzymał w mocy decyzję DUKS.

W uzasadnieniu decyzji podniesione zostały następujące argumenty :

Prokuratura Okręgowa W. w W. [...] Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej, zarządzeniem z dnia [...] lipca 2009r. wyraziła zgodę na sporządzenie kserokopii z akt sprawy sygn. [...] oraz dołączenie ich do dokumentów kontroli. Postanowieniem z dnia 02.11,2009r. wszelkie uzyskane dokumenty zostały włączone do akt.

W ocenie DIS niezasadny jest zarzut naruszenia art. 123 i 190 O.p. Przesłuchania były przeprowadzone w ramach prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 rok, jak również w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową W. w W. [...] Wydział [...] o sygn. akt [...]. Wszystkie zgromadzone protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącego zostały włączone postanowieniem do przedmiotowego postępowania, a Skarżący został z nimi zapoznany. Czynności przesłuchania określonej osoby, utrwalonej w formie protokołu nie można traktować jako dokonanej sprzecznie z prawem. Dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości korzystania w postępowaniu podatkowym z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach (karnego, w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe itp.) oznacza dopuszczenie możliwości skorzystania z dowodów w postaci protokołów wyjaśnień świadków, podejrzanych czy oskarżonych. Dowody te podlegają łącznej ocenie organu podatkowego podobnie jak inne dowody zgromadzone w sprawie w ramach uprawnień wynikających z art. 191 O.p. DIS podkreślił że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest rozstrzygnięcie na podstawie dowodów uzyskanych w innym postępowaniu, jeżeli dopuszczając je jako dowody w postępowaniu podatkowym organy podatkowe uznają, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej.

DIS wskazał, że Prokuratorua Okręgowa W. w W. dokonała przeszukania oraz zażądała od Z. Sp. z o.o. wszelkich rzeczy oraz oraz całości dokumentów potwierdzających współpracę z firmą P.. Czynności sprawdzających w tej firmie dokonał również Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.. Zebrane przez wyżej wymienione organy dokumenty oraz informacje potwierdziły, że Skarżący nie dokonywał zakupu złomu od Z. Sp. z o.o. W stosunku do firmy P. T. M. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał ustaleń na podstawie oświadczenia małżonki (w związku ze śmiercią właściciela), że wyżej wymieniona osoba prowadziła tylko działalność gospodarczą związaną z przewozem osób. Zarzut Skarżącego, że nie dokonano przesłuchania Pana K. K.prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą K. jest bezpodstawny, ponieważ postanowieniem z [...] listopada 2009r. DUKS uznał za dowód oraz włączył do akt sprawy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wraz z protokołem przesłuchania K. K.. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych dokonanych u wszystkich dostawców złomu firmy K.wykazanych w ewidencji zakupu VAT ustalono, że firma ta nie dokonywała zakupu złomu a wystawione oraz otrzymane faktury dotyczące obrotu złomem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W złożonym odwołaniu Skarżący wskazuje, że w stosunku do firmy P. ustalenia organu I instancji oparte zostały tylko na pisemnym oświadczeniu firmy bez weryfikacji dokumentów. Ustosunkowując się do tego zarzutu DIS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił, iż firma P. nie posiada w swojej dokumentacji żadnych faktur dokumentujących kwestionowane transakcje dokonywane z Podatnikiem. Do akt sprawy dołączone zostało również oświadczenie dyrektora tej firmy Pana J. M., które potwierdza powyższe ustalenia. Organ odwoławczy stwierdza, że w przypadku firm S. A. L. oraz C. L. N. D. zebrał wszystkie możliwe dowody oraz dokonał prawidłowych ustaleń dotyczących braku współpracy ze Skarżącym.

Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, wszechstronnością oceny. W świetle tych uprawnień i reguł organy podatkowe miały prawo nie dać wiary wyjaśnieniom Skarżącego, jeżeli nie potrafił on wskazać żadnych okoliczności na potwierdzenie zakupu złomu dokonywanego u podmiotów, których faktury widnieją w jego dokumentacji.

DIS podzielił stanowisko wyrażone przez D. w zaskarżonej decyzji, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki: wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu uzyskania przychodu, lub służy zabezpieczeniu źródła przychodu, nie został wyłączony na podstawie art. 23 ustawy oraz został właściwie udokumentowany. W celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób nie budzący zastrzeżeń, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została faktycznie wykonana, a nie jedynie, że zostały wydatkowane środki pieniężne.

Powołując się na art. 14 ust. 1 c) u.p.d.o.f. DIS wskazał, że istotne dla celów zaliczenia uzyskanego przychodu do przychodu z działalności gospodarczej jest faktyczne wykonanie czynności z której uzyskiwane są korzyści ekonomiczne. W przedmiotowej sprawie czynnością taką byłoby dostarczenie odbiorcom Skarżącego złomu wykazanego w wystawionych przez niego fakturach VAT. DUSK w swojej decyzji wskazał, że skoro nie doszło do transakcji zakupu złomu to Skarżący nie mógł dokonywać jego sprzedaży w związku z czym wykazane przychody nie są związane z działalnością gospodarczą polegającą na sprzedaży złomu. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji zebrał dowody świadczące jednoznacznie, że Skarżący nie dokonywał zakupu złomu u dostawców. Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i odwoławczego nie wskazał również na inne pochodzenie towaru - złomu będącego przedmiotem dalszej sprzedaży. W postępowaniu podatkowym obowiązuje między innymi zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA z 07.07.2009r., sygn. akt I SA/Gd 202/09).

Cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena, nie rodzą wątpliwości co do faktu, iż Skarący nie dokonywał zakupu złomu u wskazanych dostawców jak również nie posiadał innego dowodu potwierdzającego nabycie i posiadanie złomu. W tej sytuacji uznanie, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w tym zakresie prowadziłoby do sankcjonowania wprowadzania do obrotu towarów nieznanego pochodzenia (może nawet pochodzących z przestępstwa). Organy podatkowe stojąc na straży praworządności nie mogą akceptować nielegalnych i nierzetelnych transakcji, które mogłyby przynieść korzyści materialne podatnikom kosztem budżetu państwa.

W świetle powyższego DIS uznał, że w związku z brakiem dowodów dokumentujących fakt nabycia złomu przez Skarżącego otrzymane wpływy na rachunki bankowe a oraz kwoty wpłacone przez firmy w formie gotówkowej nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie obrotu złomem. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. DIS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił, iż Skarżący w kontrolowanym okresie otrzymał na rachunki bankowe oraz w gotówce kwotę 22.090.933,16zł, która na mocy ww. przepisu podlega opodatkowaniu w 2007r.

DIS zarzut błędnego określenia przez organ I instancji wartości przychodu uznał za niezasadny. Skoro z materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie dokonywał zakupu złomu, jak również nie wskazał innego pochodzenia towaru, a otrzymane przez niego środki pieniężne nie są traktowane jako przychody uzyskane z działalności gospodarczej, podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest zgodnie z cytowanym powyżej art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. cała otrzymana przez Podatnika kwota pieniężna.

Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko DUKS dotyczące nie przedstawienia przez Podatnika przekonywujących dowodów na to, iż zarówno faktury zakupu jak i sprzedaży w zakresie obrotu złomem, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zebrany w trakcie prowadzonych postępowań karnych, kontrolnych i podatkowych materiał dowodowy świadczy o niedokonaniu czynności wskazanych w fakturach. Oznacza to, że zakwestionowane faktury wystawione przez Skarżącego jak również jego dostawców w działalności gospodarczej dotyczącej obrotu złomem nie mogły stanowić podstawy do zapisów w księdze podatkowej. Księga ta zgodnie z art. 193 § 1,2 i 4 O.p. nie może stanowić dowodu.

W skardze do tutejszego Sądu Skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji oraz ich uzasadnienie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, aczkolwiek sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Podstawą faktyczną zaskarżonej decyzji było podzielenie przez DIS ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji, z których wynika, że skoro Skarżący nie nabył złomu to nie mógł dokonywać jego odsprzedaży, a w konsekwencji wykazane przez Skarżącego przychody nie są związane z działalnością gospodarczą polegającą na sprzedaży złomu.

Sąd powyższych ustaleń faktycznych nie może podzielić.

W toku postępowania kontrolnego zgromadzony został przez DUKS obszerny materiał dowodowy dotyczący również kwestii związanych z prowadzeniem przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży złomu. DUKS ustalił, że Skarżący wystawił faktury dla S., F. J. P, i A. L. Sp. jawna, A. Sp. z o.o., S, Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., P. K.S..

W aktach administracyjnych znajdują się następujące dokumenty :

1. protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie D. S.C: (karta 42 akt administracyjnych),

2. protokół kontroli przeprowadzonej w firmie A.J. P. i A. L. Spółka Jawna (karty 87-146 akt administracyjnych),

3. adnotacja sporządzona w trybie art. 177 O.p. przez inspektora kontroli Skarbowej [...] Urzędu Skarbowego w L. dotycząca spółki A. Sp. z o.o., (karty 187-188),

4. protokół z czynności sprawdzających dotyczący firmy K. S. (karty 284-288 akt administracyjnych),

5. protokół z czynności sprawdzających w firmie Z. Sp. z o.o., (karty 299-347),

6. informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dotycząca Spółki S. Sp. z o.o. (karta 208) oraz protokół przesłuchania w charakterze świadka Pani A. K. (karty 197-207 akt administracyjnych).

Z protokołów czynności sprawdzających wynika, że wymienione wyżej podmioty uwzględniła w ewidencjach podatku VAT faktury wystawione przez Skarżącego, jak również potwierdziły fakt dokonywania u niego zakupów złomu.

A. K. (zatrudniona w firmie S. Sp. z o.o.) w toku przesłuchania wskazała, że pamięta Skarżącego jako dostawcę złomu (karta 201 akt administracyjnych).

Były prezes Spółki A. Sp. z o.o., S. Z. – jak wynika z notatki sporządzonej przez inspektora kontroli z L. urzędu Kontroli Skarbowej w L. - pamiętał firmę Skarżącego jako kontrahenta A. Sp. z o.o.

Ani w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, ani też w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji nie odniesiono się do powyższych dowodów i nie wyjaśniono, dlaczego organy nie dają im wiary i uznają, że Skarżący nie dokonywał sprzedaży na rzecz wymienionych wyżej podmiotów.

Działanie takie uznać należy za naruszające dyspozycję art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu powyższe naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie ustalenia, że Skarżący dokonywał dostaw złomu objętych zakwestionowanymi fakturami, kwoty otrzymane Skarżącego od powyższych podmiotów winny zostać zakwalifikowane przez organy do odpowiedniego źródła przychodów, w przypadku uznania, że owym źródłem przychodów była działalność gospodarcza kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. winna zostać określona z uwzględnieniem m.in. art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu decyzji DIS wskazano, że uznanie, iż Skarżący dokonywał dostaw towarów mogłoby doprowadzić do sankcjonowania wprowadzenia do obrotu towarów nieznanego pochodzenia, może nawet pochodzących z przestępstwa. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w razie ustalenia, że Skarżący jednak dokonywał dostaw towarów objętych zakwestionowanymi fakturami sprzedaży, organ podatkowy, uwzględniając całokształt zebranego materiału dowodowego (ewentualnie uzupełnionego w toku ponownego rozpoznania sprawy) winien rozważyć, czy w sprawie może mieć zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Sąd w pełni podziela natomiast ustalenia faktyczne poczynione w pozostałym zakresie przez organy podatkowe, to jest w zakresie :

a. ustalenia, że faktury wystawione dla K. J., V. D. W., A. A. M., G. R. G. dokumentują rzeczywiste transakcje, z którymi związane są koszty uzyskania przychodów w wysokości ustalonej przez organy (ustalenia te nie były kwestionowane przez Skarżącego),

b. ustalenia, że firma K. S.C. nie była w stanie wykazać, czego dotyczyła wystawiona na jej rzecz przez Skarżącego faktura, z tytułu której Skarżący otrzymał jednak pełną zapłatę,

c. uznania, że faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącego nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży złomu.

Skarżący konsekwentnie, w kolejnych pismach (zastrzeżenia do protokołu kontroli, odwołanie, wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego, skarga do tutejszego Sądu) podnosił zarzuty mające na celu zakwestionowanie ustaleń faktycznych w zakresie dokonywania przez niego zakupu złomu od dostawców wymienionych na stronie 10 decyzji DUKS (.S., P. S., M., S., D. T., A.J. P., A. L., Sp. jawna, A. R. W., S., A. D., S.R. K., P.L. S. i Wspólnicy, S. A. L. S. , P. L. N., P. K.K. K., M. B. G..).

W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne organu w powyższym zakresie poczynione zostały prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami ordynacji podatkowej.

W toku postępowania kontrolnego zgromadzony został bardzo obszerny materiał dowodowy dotyczący transakcji udokumentowanych fakturami, które jak twierdził Skarżący, wystawione zostały przez jego dostawców.

Na materiał ten składają się protokoły kontroli podatkowej, protokoły z czynności sprawdzających, protokoły przesłuchań rzekomych dostawców i członków ich rodzin, oświadczenia rzekomych dostawców, pisma obejmujące informacje zgromadzone przez organy podatkowe.

Skarżący w kwestionował ocenę materiału dowodowego w odniesieniu do faktur wystawionych przez Pana L., P., P., K.K. K., P. T. M..

Ustalenia dotyczące Pana L. przeprowadzone zostały nie tylko na podstawie zeznań jego bliskich, którzy wskazali, że podpis na fakturach prawdopodobnie nie jest Pana L., ale którzy również wskazali, że nie znaleźli żadnych dokumentów dotyczących firmy Pana L., wskazany na fakturach adres działalności ul. [...] to adres teściowej matki pana L., przy czym na nieruchomości tej nie ma żadnych budowli pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie handlu złomem (zeznania Pani B. L., karta 516 akt administracyjnych). W tym zakresie zeznania te potwierdzone zostały przez babcię Pana L., Panią H. L. (karta 470 akt administracyjnych).

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organ mógł wywnioskować, że Pan L. nie prowadził działalności w zakresie handlu złomem, co oznacza, że faktury na których figuruje ona jako wystawca nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy.

W odniesieniu do firmy P., do akt spraw włączone zostało pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla tejże firmy, z którego wynika, iż w toku czynności sprawdzających ustalono, że firma ta nie posiada żadnych dokumentów dokumentujących transakcje z firmą Skarżącego, jak również potwierdzające to oświadczenie pana M.. W ocenie sądu, wobec takiego materiału dowodowego organ nie mógł wysnuć innego wniosku, jak wniosek, że P. nie dokonała na rzecz Skarżącego sprzedaży udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami.

Kwestionowanie przez Skarżącego ustaleń faktycznych dotyczących jego transakcji z Panem K. K. również nie jest uzasadnione. Jako dowód dopuszczony został zarówno protokół przesłuchania Pana K. jak i protokół z czynności sprawdzających. Pan K. zeznał, że nie posiadał żadnych maszyn, środków transportowych ani wózka widłowego, segregacja złomu odbywała się ręcznie. Z zeznań Pana K. wynika, że sprzedał Skarżącemu towar z odroczoną płatnością ponieważ Skarżący okazał mu swój dowód osobisty. Kwota płatności, otrzymanej od Skarżącego musiała przekraczać 350.000 zł. gdyż z owej odroczonej płatności taką właśnie kwotę Pan Koźbiał oddał nieujawnionemu pożyczkodawcy. Z ustaleń poczynionych w toku kontroli tymczasem, że w dokumentacji Skarżącego znajdują się faktury potwierdzające zakup towaru na kwotę około 80.000 złotych. Uwzględniając treść powyższych zeznań Pana K., fakt "zagubienia" przez niego dokumentacji księgowej za 2007 r. organy były uprawnione do ustalenia, że ujęte w ewidencji Skarżącego faktury wystawione przez Pana K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Kwestionując ustalenia faktyczne poczynione przez organy w zakresie transakcji z panem T. M., a dokonane na podstawie oświadczenia żony, która poinformowała, że o działalności zmarłego męża w zakresie handlu złomem nie wiedziała Skarżący pomija, że z faktur wystawionych przez Pana M. wynika, iż sprzedał Skarżącemu on złom o wartości netto we wrześniu 2007 r. 804.431,95 złotych, w październiku 2007 r. - 460.631 złotych, w listopadzie 2007 r. o wartości 449.406,75 złotych, i w grudniu 2007 r. o wartości 228.659 złotych. Zasady logiki i doświadczenia życiowego nie pozwalają przyjąć, działalność o takiej skali mogła być prowadzona bez wiedzy współmałżonka.

Ustosunkowując się do zarzutów Skarżącego dotyczących wadliwości ustaleń faktycznych co do faktur wystawionych przez P. L. N. wskazać należy, że organy ustaliły, że firma taka nie istnieje, a przypisany jej na fakturach nr NIP został nadany innej osobie. W tej sytuacji, uprawniony był wniosek organów, że faktury wystawione przez powyższą firmę nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Skarżący zarzucał organom nie odnalezienie i nie przesłuchanie Pana L. N. (firma P. ), nie wykazał jednak żadnej inicjatywy w przedstawieniu informacji, które dopomogłyby w odnalezieniu Pana N. i jego przesłuchaniu.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2010 r., I FSK 1744/09 ), strona zaś winna współpracować z organem w toku prowadzonego postępowania dowodowego.

Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia dowodu z oględzin wskazać należy, że przeprowadzenie tego dowodu w toku postępowania kontrolnego to jest w 2010 r. nie pozwoliłoby na ustalenie czy i od kogo Skarżący nabywał złom w 2007 r. Wobec powyższego, Sąd stwierdza, że DUSK nie naruszył przepisów postępowania odmawiając postanowieniem z 22 czerwca 2010 r. przeprowadzenia tego dowodu.

Skarżący zarzucał organom nie przeprowadzenie odwodu z przesłuchania jego pracowników, kierowców i ochroniarzy, przy czym dopiero na etapie postępowania przed organem drugiej instancji Skarżący wskazał dane osobowe trzech pracowników. Postanowieniem z [...] lutego 2011 r. DIS odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu powołując się m.in. na art. 188 O.p. W ocenie Sądu powyższe postanowienie uznać należy za odpowiadające prawu – jak już wyżej wskazano, w zakresie dotyczącym nabywania przez Skarżącego złomu przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe w toku z którego wynika, że rzekomi dostawcy nie dokonywali na rzecz Skarżącego sprzedaży złomu.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących pobawienia Skarżącego czynnego udziału w toku postępowania, poprzez dopuszczenie dowodów z protokół obejmujących zeznania świadków w przesłuchaniu których Skarżące nie uczestniczył wskazać należy, iż w postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Pogląd taki znajduje uzasadnienie w przepisie art. 181 Op., w myśl którego dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym nieuzasadniony jest zarzut nieprzeprowadzenia wszystkich dowodów bezpośrednio przez organy podatkowe a skorzystanie z materiałów (przez włączenia ich do materiału dowodowego) zgromadzonego przez Prokuraturę, ewentualnie uzyskanego w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącego.

Art. 180 § 1 Op. zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku niniejszego postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku korzystania z materiałów zebranych w toku innego postępowania nie istnieje obowiązek informowania strony o terminie planowanych przesłuchań – które niejednokrotnie mogły się odbyć jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego w stosunku do określonego podmiotu.

Sąd wskazuje również, że organy podatkowe nie miały obowiązku wysyłania Skarżącemu dokumentów wymienionych postanowieniu z 19 maja 2010 r. Dokumenty te dołączone zostały do akt sprawy i Skarżący miał możliwość zapoznania się z nimi i ustosunkowania się do nich, zarówno składając zastrzeżenia do protokołu kontroli, wypowiadając się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w postępowaniu przed organem pierwszej i drugiej instancji.

Wobec powyższego, zarzuty Skarżącego dotyczące ograniczenia jego czynnego udziału w postępowaniu nie mogą zostać uznane za uzasadnione.

Zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 193 O.p. sąd uznaje za nieuzasadnione. DUKS przeprowadził badanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego i uznał je za nierzetelne. Fakt, że protokół ten sporządzony został po złożeniu przez Skarżącego zastrzeżeń do protokołu kontroli nie może oznacza, że protokół z badania ksiąg sporządzony został wadliwie. Wobec powyższego, organy podatkowe mogły nie uznać ksiąg za dowód w niniejszym postępowaniu, w zakresie wynikającym z protokołu.

Z uwagi na powyższe Sąd nie może również uznać za uzasadnione, co do ustaleń dotyczących dostawców Skarżącego, zarzutów naruszenia art. 120, 121 §1, 122 O.p. Organy podatkowe w niniejszej sprawie działały na podstawie przepisów prawa, w granicach wyznaczonych im przez przepisy ordynacji podatkowej, dążąc do ustalenia stanu faktycznego. Wobec powyższego, również zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji sąd uznaje za nieuzasadniony.

Na obecnym etapie postępowania z uwagi na nie podzielenie przez sąd części ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, a które stały się podstawą wydania zaskarżonej decyzji, ustosunkowywanie się do postawionych przez Skarżącego zarzutów naruszenie prawa materialnego jest przedwczesne.

Rozpoznając ponownie sprawę DIS przeanalizuje i oceni zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Skarżącego na rzecz S., F. J. P. i A. L. Sp. jawna, A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., PPHU K. S., ewentualnie przeprowadzi dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym dla ustalenia czy faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje czy też nie. Następnie organ rozważy do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować wpływy otrzymane przez Skarżącego na konto i gotówką jak również rozważy, uwzględniając całokształt zebranego przez siebie materiału dowodowego, czy w sprawie może mieć zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (w tym również w odniesieniu do wpłaty otrzymanej przez Skarżącego od firmy K. SC).

Z uwagi na powyższe, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o zakresie w jakim nie może ona być wykonana stosownie do treści art. 152 p.p.s.a.