Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 616/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, art. 86 usrt. 2b, art. 86 usrt. 2c, art. 86 usrt. 2h, art. 86 usrt. 22
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. P. kwotę [...]zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Miasto i Gmina J. P. podało, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 713, - dalej "u.s.g.") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne określone w art. 7 u.s.g. samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Na terenie Gminy funkcjonują dwa zakłady budżetowe, tj. Zakład Wodociągów i Kanalizacji (dalej: Zakład) oraz Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, które do dnia centralizacji rozliczeń VAT (tj. 1 grudnia 2016r. włącznie) nie stanowiły odrębnych od JST podatników VAT, w rezultacie czego w przedmiotowym okresie składały odrębne od JST deklaracje VAT-7. Ponadto, Gmina dokonała tzw. wstecznej centralizacji, tj. korekt deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez Gminę rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, w ramach których dokonane zostało rozliczenie VAT wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy, w tym również Zakładu, w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem. Gmina dokonała wstecznej centralizacji VAT za okres od stycznia 2012r. do listopada 2016r. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się również jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m. in. oświatą, opieką społeczną, itp. (wszystkie jednostki budżetowe oraz Zakład będą dalej określane łącznie jako Jednostki organizacyjne). Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 począwszy od stycznia 2017r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej: Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest Zakład, w ramach którego podejmowane są skonkretyzowane działania związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: Wydatki inwestycyjne). W przyszłości Gmina może ponosić również kolejne Wydatki inwestycyjne. W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do dostawy wody oraz odbioru ścieków Gmina, za pośrednictwem Zakładu, ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury (dalej: Wydatki bieżące). Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, jak również wszelkie Wydatki bieżące, są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura, która jest w chwili obecnej budowana lub której budowa jest planowana, będzie wykorzystywana przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Zatem gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku. Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające VAT). Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest/będzie wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. Dla potrzeb niniejszego wniosku dalej cała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana przez Gminę zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, włączając w to projekty inwestycyjne, określana będzie jako Infrastruktura. Określenie to nie dotyczy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która byłaby wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych). W przypadku Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych/odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych). Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych. W przypadku kilkunastu Odbiorców zewnętrznych ilość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Nr 72, poz. 747) i zgodnie z jego § 1 ustala ono "przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego". Zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Podobnie w budynkach bez wodomierzy – przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków. Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych w roku 2018 wyniosła odpowiednio dla: wody 286 999,10 mł , w tym 282 345,50 mł na podstawie wodomierzy oraz 4 653,60 mł na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z ww. Rozporządzenia Ministra Infrastruktury; ścieków: 187 192,90 mł , w tym 184 116,60 mł na podstawie wodomierzy oraz 3 076,30 mł na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z ww. Rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych w roku 2018 wyniosła odpowiednio dla: wody: 5 145,40 mł; ( ścieków: 3 429,30 mł. Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wyniosła odpowiednio dla: wody: 292 144,50 mł; ścieków: 190 622,20 mł . Uwzględniając powyższe, udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2018r. wyniósł 99% (98,24% przed zaokrągleniem). Analogicznie, udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2018r. wyniósł 99% (98,20% przed zaokrągleniem). W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych. Odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to: 100% - 98,24% = 1,76%, a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej: 100% - 98,20% = 1,80%. Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych. Według wyliczeń Gminy, pre-współczynnik Zakładu obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2018r. 96%.

W piśmie uzupełniającym wnioskodawca wskazał, że zgodnie z § 30 Regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków obowiązującym na terenie Gminy (przyjętym uchwałą Rady Gminy Nr LI/297/18 z dnia 11 października 2018 r.; dalej: "Regulamin dostarczania wody i odprowadzania ścieków"), ilość wody pobranej na cele przeciwpożarowe wraz z określeniem punktów poboru jest ustalana na podstawie pisemnych informacji składanych przez jednostkę straży pożarnej. Ponadto, zgodnie z § 31 Regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, należności za wodę pobraną na cele przeciwpożarowe reguluje Gmina. Natomiast, na cele technologiczne, Gmina dokonuje pomiaru wody dostarczonej/zużytej na podstawie odczytów z wodomierzy. Gmina podaje, iż woda zużywana na cele technologiczne nie jest/nie będzie wykorzystywana do wykonywania jednego rodzaju działalności, tj. działalności opodatkowanej, niepodlegającej opodatkowaniu lub zwolnionej z opodatkowania, ponieważ jest to woda, która jest/będzie zużywana w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury wodociągowej 6 i kanalizacyjnej (dalej: "Infrastruktura") – w szczególności woda jest/będzie wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody. Z uwagi na powyższe, w ocenie Gminy, to zużycie wody powinno być neutralne dla kalkulacji pre-współczynnika metrażowego właściwego dla infrastruktury wodociągowej. W rezultacie, woda zużywana do celów technologicznych nie jest przez Gminę przyporządkowywana do żadnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej, niepodlegającej opodatkowaniu czy zwolnionej z opodatkowania. Woda zużywana na cele przeciwpożarowe związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Ochotnicza Straż Pożarna dotychczas nie informowała Gminy (Zakładu Wodociągów

i Kanalizacji w J. P.; dalej: "Zakład") o ilości zużytej wody na cele przeciwpożarowe na podstawie § 30 Regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, w związku z czym dotychczas ta ilość nie była uwzględniana w kalkulacji

pre-współczynnika metrażowego właściwego dla infrastruktury wodociągowej. Gmina

w październiku br. planuje połączenie Zakładu oraz Zakładu Gospodarki Komunalnej

i Mieszkaniowej w J. P. i zamierza podjąć działania mające na celu stosowanie postanowień § 30 i 31 Regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Gmina wskazała również, że w pre-współczynniku metrażowym właściwym

dla infrastruktury wodociągowej uwzględniana została woda zużywana do realizacji pozostałych zadań własnych Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania: Urzędu Miasta

i Gminy w J. P. (dalej: "Urząd Miasta i Gminy"), jednostek oświatowych, Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w J. P., jednostek Ochotniczej Straży Pożarnej (za wodę zużywaną na cele bytowe prze te jednostki), cmentarzu w Lembargu oraz zieleni miejskiej. Za wodę zużywaną

na ww. zadania własne Gminy, Zakład obciąża Urząd Miasta i Gminy na podstawie

not księgowych, przy czym pomiar ilości dostarczonej/zużytej wody

na te cele jest dokonywany na podstawie odczytów z wodomierzy. Gmina, uznając że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2020r. poz. 106 ze zm. - dalej "u.p.t.u."). W szczególności, w ocenie Gminy jedynie pre-współczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/remontem/obsługą sieci i urządzeń wodno-kanalizacyjnych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone. W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Jak Gmina wskazała we wniosku, sposób określenia proporcji dla Zakładu wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. woda i ścieki w siedzibie Zakładu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów. Działalność Zakładu może być, co do zasady szeroka i w przedmiotowym przypadku obejmuje również m.in. zadania z zakresu robót remontowo-budowlanych obiektów komunalnych, zadania związane z utrzymaniem i remontami dróg, placów i chodników, utrzymywaniem porządku i czystości na placach, drogach i chodnikach, likwidacją powstających dzikich wysypisk śmieci, a także pielęgnacją i utrzymywaniem gminnej zieleni, w stosunku do których obowiązek spoczywa na Gminie, a działalność związana z Infrastrukturą jest/będzie tylko jednym z jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Zakładu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowo-kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą. Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych, należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć. Wydatki inwestycyjne, o których mowa we wniosku, to wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej. Przykładowo, Gmina zrealizowała / realizuje / planuje zrealizować m.in. inwestycje pn. "Budowa sieci wodociągowej z rur PVC D90 o długości ok. 510 m" oraz "Wymiana 120 dyfuzorów w komorze napowietrzania ścieków". Wydatki bieżące o których mowa we wniosku, to wydatki związane z funkcjonowaniem infrastruktury wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej, a zatem m.in. usługi dostarczania energii elektrycznej, usługi telekomunikacyjne, bieżące naprawy infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, etc. Wydatki inwestycyjne i bieżące, objęte zakresem wniosku są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową oraz infrastrukturą kanalizacyjną, a także w niektórych przypadkach stanowią/będą stanowić wydatki związane zarówno z infrastrukturą wodociągową i infrastrukturą kanalizacyjną. Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy/będzie świadczyć odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych wyłącznie na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z p opisem wnioskodawca zadał następujące pytania:

. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3)?

. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych) (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 4) ?

Zdaniem wnioskodawcy:

. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).

. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).

W dalszej części wniosku Gmina obszernie uzasadniła swoje stanowisko, przywołując orzecznictwo wspierające przedstawioną argumentację.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia [...]., uzupełnionym pismem z dnia [...]. w zakresie:

. prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących Wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) – jest nieprawidłowe;

. prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących Wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) – jest prawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołując stosowne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Organ wyjaśnił, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u.. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dalej organ powołał przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2a-2h u.p.t.u. dotyczące sposobu określenia proporcji. Wskazał na wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, które wskazuje sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Organ podał, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Organ wskazał następnie na określony w § 3 ust. 2 rozporządzenia wzór na sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego oraz przedstawił wyjaśnienia zawartych w nim symboli. Dalej Organ wyjaśnił, że przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Zdaniem organu, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Odnosząc się do stanu opisanego przez wnioskodawcę organ wskazał, że przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy. W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT (jeżeli zajdą takie okoliczności), podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Dalej organ wskazał, że z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W ocenie organu przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji dla infrastruktury wodociągowej nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości pre-współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości. Organ wyjaśnił, że wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że pomiar ilości zużytej wody w celach przeciwpożarowych jest ustalany na podstawie pisemnych informacji składanych przez jednostkę straży pożarnej. Dotychczas Gmina nie uwzględniała jednak tej ilości w kalkulacji prewspółczynnika metrażowego. Zadaniem interpretatora, przedstawiony sposób wyliczenia pre-współczynnika, w świetle okoliczności sprawy, nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia pre-współczynnika nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób nie odzwierciedla w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem nie każde zużycie wody jest uwzględnione w proporcji. Metoda wskazana przez Gminę nie daje zatem możliwości dokładnego, obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której Infrastruktura jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób wyliczenia pre-współczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć bezpośrednio związanych z Infrastrukturą wodną. Zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Argumentacja wnioskodawcy nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki w obszarze wskazanym we wniosku (w zakresie dostarczania wody). Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. Ponadto, wyboru metody obliczenia pre-współczynnika nie można uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając nieprecyzyjność wybranej metody. Stąd też pre-współczynnik dotyczący infrastruktury wodociągowej oparty na kryterium metrażowym, wbrew opinii Gminy, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy. Zdaniem organu zaproponowana przez Gminę metoda nie zapewnia, nie odzwierciedla precyzyjnie realnego wykorzystania Infrastruktury wodociągowej oraz realizowanej Inwestycji, bowiem nie każda ilość dostarczonej wody zostanie uwzględniona w wyliczeniu. Organ podniósł, że wnioskodawca jest w stanie ustalić ilość zużytej wody na cele przeciwpożarowe na podstawie pisemnych informacji składanych przez jednostkę straży pożarnej, a nie uwzględnia jej w proponowanej proporcji. Zużycie wody na cele przeciwpożarowe stanowi realizację zadań własnych Gminy, a zatem winno być ujęte jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu. Taki sposób obliczania powoduje, że dokonane wyliczenia nie odzwierciedlają faktycznego sposobu wykorzystania infrastruktury wodociągowej. Zatem dla całości wyliczeń Gmina nie posiada dokładnego pre-współczynnika wyliczonego według przedstawionego wzoru, określającego rzeczywisty zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem, proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji w zakresie gospodarki wodnej nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Sposób wyliczenia oparty jest tylko w części na danych pomiarowych. Ponadto, przedstawiona metoda wyliczenia jest mało precyzyjna i niemiarodajna. Tym samym, powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Podsumowując tę część rozważań organ stwierdził, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących będących przedmiotem wniosku w oparciu o pre-współczynnik wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem.

Odnosząc się do kolejnego zagadnienia, związanego z prawem do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących Wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych), organ stwierdził, że zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia pre-współczynnika pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Metoda wskazana przez Gminę daje możliwość dokładnego, obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której Infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób wyliczenia pre-współczynnika dla Infrastruktury kanalizacyjnej może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć bezpośrednio związanych z Infrastrukturą kanalizacyjną. Pre-współczynnik dotyczący infrastruktury kanalizacyjnej oparty na kryterium metrażowym jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

Końcowo organ wyjaśnił również, że w zakresie pytania nr [...] wniosku została wydana w dniu [...]. interpretacja indywidualna nr [...]. [...].

W skardze do Sądu Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji zarzucając jej naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej "O.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie przyczyn nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji do infrastruktury wodociągowej za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz brak wskazania, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest bardziej adekwatna do infrastruktury wodociągowej, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w części dotyczącej pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 3), tj. w części dotyczącej infrastruktury wodociągowej w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania w części Interpretacji dotyczącej pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 3), a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w części dotyczącej pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 3), polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

- art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności w zakresie dostawy wody i dokonywanych przez Gminę nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

- art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności w zakresie dostawy wody i dokonywanych przez Gminę nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca wskazując wybrane orzeczenia sądów administracyjnych oraz wydane interpretacje indywidualne, przedstawiła argumentację wspierającą podniesione zarzuty

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wstępnie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 - dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2167), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie natomiast do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację według podanych kryteriów Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest zagadnienie, czy w związku z wykorzystywaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji ) jak i Odbiorców wewnętrznych ( jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy ), Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby

metrów sześciennych wody dostarczonej oraz odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej oraz odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).

Organ w wydanej interpretacji uznał stanowisko Gminy w zakresie ustalenia prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) za nieprawidłowe. W ocenie Organu, przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji dla infrastruktury wodociągowej nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości. Organ zauważył, że w opisie sprawy wskazano, iż pomiar ilości zużytej wody w celach przeciwpożarowych jest ustalany na podstawie pisemnych informacji składanych przez jednostkę straży pożarnej. Dotychczas Gmina nie uwzględniała jednak tej ilości w kalkulacji prewspółczynnika metrażowego. Zużycie wody na cele przeciwpożarowe stanowi realizację zadań własnych Gminy, a zatem winno być ujęte jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu.

Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika nie pozwala więc na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób nie odzwierciedla w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem nie każde zużycie wody jest uwzględnione w proporcji.

Zdaniem Sądu, wyrażone w powyższej kwestii stanowisko organu jest nieprawidłowe.

W zakresie spornego zagadnienia wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Z kolei art. 173 ust. 1 Dyrektywy stanowi, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając od 1 stycznia 2016 r. regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru. Wprowadzenie tych regulacji, miało na celu pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (v. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06).

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b u.p.t.u.). Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał przykładowe metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Jednocześnie, na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u., Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników ( Dz.U. z 2015r., poz. 2193 ) dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie natomiast z § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową oraz zakład budżetowy. Sposób obliczenia proporcji dla wymienionych jednostek organizacyjnych określa § 3 ust. 2 rozporządzenia (dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego), ust. 3 (dla jednostki budżetowej) oraz ust. 4 (dla zakładu budżetowego).

W § 3 ust. 4 rozporządzenia zawarto wzór dla zakładu budżetowego jednostki samorządu terytorialnego, którego licznik zawiera wielkość rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, a mianownik przychody wykonane zakładu budżetowego ( zdefiniowane w § 2 pkt 11 rozporządzenia ). Ponieważ, w przypadku zakładu budżetowego realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego niemożliwe jest wyliczenie obrotu uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem podatku od towarów i usług, na potrzeby sposobu obliczenia proporcji przyjęto zasadę, że w danym zakładzie budżetowym całkowity obrót z działalności gospodarczej oraz z działalności pozostającej poza sferą podatku odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych, uwzględniających dotacje przekazane temu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Jednocześnie, jak stanowi art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).

Na tle rozpoznawanej sprawy, organ uznał sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego zawarty w rozporządzeniu za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Skarżąca natomiast w złożonym wniosku podała, że może zastosować inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczenia prewspółczynnika, bardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.

W zakresie istotnym dla oceny tej kwestii skarżąca wskazała, że przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz

Odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające VAT). Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest/będzie wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza / będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych). Pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych. W przypadku kilkunastu Odbiorców zewnętrznych ilość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Podobnie w budynkach bez wodomierzy – przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków. Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych w roku 2018 wyniosła odpowiednio dla: wody 286 999,10 mł , w tym 282 345,50 mł na podstawie wodomierzy oraz 4 653,60 mł na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z ww. Rozporządzenia Ministra Infrastruktury; ścieków: 187 192,90 mł , w tym 184 116,60 mł na podstawie wodomierzy oraz 3 076,30 mł na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z ww. Rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych w roku 2018 wyniosła odpowiednio dla: wody: 5 145,40 mł; ścieków: 3 429,30 mł. Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wyniosła odpowiednio dla: wody: 292 144,50 mł; ścieków: 190 622,20 mł . Uwzględniając powyższe, udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2018r. wyniósł 99% (98,24% przed zaokrągleniem). Analogicznie, udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2018r. wyniósł 99% (98,20% przed zaokrągleniem). W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych. Odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to: 100% - 98,24% = 1,76%, a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej: 100% - 98,20% = 1,80%. Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych. Według wyliczeń Gminy, pre-współczynnik Zakładu obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2018r. 96%.

W ocenie Sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, w powiązaniu z przedstawioną argumentacją jest miarodajne, czytelne, opiera się na jednoznacznych kryteriach, obrazujących specyfikę prowadzonej przez Zakład działalności wodno-kanalizacyjnej, a w konsekwencji jest prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. Gmina w złożonym wniosku precyzyjnie wskazała zakres prowadzonej działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną, której dotyczą nabywane towary i usługi, a także wskazała możliwość dokładnego obliczenia ilości wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych oraz odprowadzanych od tych podmiotów ścieków. Zaproponowany sposób określenia proporcji w oparciu o możliwe do ustalenia dane najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych, związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług. Tym bardziej, że jak akcentowała skarżąca, infrastruktura wodnokanalizacyjna w zdecydowanej większości jest wykorzystywana przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych, na rzecz podmiotów zewnętrznych. Gmina wskazała, że udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2018r. wyniósł 99% (98,24% przed zaokrągleniem). Tyle samo wyniósł udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2018r. W pozostałej, niewielkiej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Odpowiednio, w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej jest to 1,76%, a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej 1,80%.

Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych, mierzalnych kryteriach i pozwala w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w konsekwencji umożliwia określenie zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

Oceny tej nie zmienia podnoszona przez organ w wydanej interpretacji argumentacja, iż przedstawiona przez Gminę metoda wyliczenia jest mało precyzyjna i niemiarodajna. Wnioskodawca wskazał bowiem w opisie sprawy, że pomiar ilości zużytej wody w celach przeciwpożarowych jest ustalany na podstawie pisemnych informacji składanych przez jednostkę straży pożarnej. Dotychczas Gmina nie uwzględniała jednak tej ilości w kalkulacji prewspółczynnika metrażowego.

Należy wobec tego podkreślić, że po pierwsze, z przedstawionego opisu wynika, że Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Opisane parametry wskazują, że usługi wodnokanalizacyjne świadczone na rzecz Odbiorców wewnętrznych ( w tym na cele przeciwpożarowe ) mają marginalne znaczenie.

Po drugie, nie uwzględnienie w wyliczeniu proporcji ilości zużytej wody w celach przeciwpożarowych nie oznacza, że podana przez Gminę metoda jest nieadekwatna i nie może zostać uznana za najbardziej odpowiadająca specyfice działalności związanej z dostarczaniem wody. Można mieć jedynie pewne zastrzeżenia co do przyjętego sposobu jej realizacji, co jednak nie oznacza wadliwości samej metody tzw. "metrażowej". Można zgodzić się z organem, że Gmina powinna w niej uwzględnić również zużycie wody dla celów przeciwpożarowych, tym bardziej, że otrzymuje ona

( bądź powinna otrzymywać ) pisemne informacje składane przez jednostkę straży pożarnej. Nie pozbawia to jednak przyjętej przez Gminę samej metody wyliczenia prewspółczynnika, atrybutu najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Tak też zresztą organ przyjął w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej, podając, że prewspółczynnik dotyczący infrastruktury kanalizacyjnej oparty na kryterium metrażowym jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy. Organ podał, że zaproponowana przez Gminę metoda odzwierciedla realne wykorzystanie Infrastruktury kanalizacyjnej oraz realizowanej Inwestycji, bowiem każda ilość odprowadzonych ścieków jest/będzie uwzględniona w wyliczeniu. W rezultacie, to stanowisko organu Sąd uznał za prawidłowe.

Wreszcie, zasadniczo sam organ uznaje, że w przypadku uwzględnienia ilości zużycia wody do celów przeciwpożarowych proponowany sposób obliczenia proporcji może być – w ocenie Organu – uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W tej sytuacji prewspółczynnik będzie opierał się bowiem na jednoznacznych, miarodajnych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczanej wody), co pozwoli na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

W ocenie Sądu, uwagi organu, jako odnoszące się do samego sposobu zastosowania metody "metrażowej", nie pozbawiają możliwości uznania jej ( jak wcześniej to już stwierdzono ) za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Organ w takim wypadku mógł uznać stanowisko skarżącej w tym zakresie również za prawidłowe, a w uzasadnieniu swojego stanowiska poczynić uwagi, że zastosowana metoda powinna uwzględnić także zużycie wody dla celów przeciwpożarowych.

Zdaniem Sądu, zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Skład orzekający w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 26 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 219/18, w którym odnosząc się do działalności wodno-kanalizacyjnej oraz metody zawartej w rozporządzeniu NSA stwierdził, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Podzielając to stanowisko należy podkreślić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji, określenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji w oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z Rozporządzenia nie będzie odzwierciedlało obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu wykonywanej działalności wodnokanalizacyjnej) i dokonywanych przez nią nabyć. Istotny z perspektywy cytowanych przepisów jest bowiem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to aby prewspółczynnik realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Takie też przesłanki spełnia podana przez Gminę metoda odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).

W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ wydał interpretację z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności w zakresie dostawy wody i dokonywanych przez Gminę nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej, a proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć bezpośrednio związanych z Infrastrukturą wodną. Trafny jest również zarzut niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania przepisów art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia, polegający na nieuwzględnieniu możliwości zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zamiast art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia.

Sąd uznał natomiast za prawidłowe stanowisko organu odnośnie prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych). W tym zakresie organ podzielił stanowisko Gminy, że prewspółczynnik dotyczący infrastruktury kanalizacyjnej oparty na kryterium metrażowym jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy, uznając je za prawidłowe.

Nie mniej, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, bowiem Organ wydał w zakresie przedstawionego we wniosku zagadnienia jedną interpretację, zagadnienie to ma charakter jednorodny, dotyczy prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące, a także inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną oraz metody umożliwiającej takie odliczenie, a wniosek został oparty na tych samych przesłankach faktycznych i prawnych. Rozpoznając ponownie sprawę, organ wyda interpretację indywidualną, w której oceni stanowisko Gminy w przedstawionych kwestiach, z uwzględnieniem ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku. Organ przyjmie, że zarówno jak chodzi o prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową jak i kanalizacyjną, metoda zaproponowana przez Gminę opiera się na mierzalnych oraz precyzyjnych kryteriach i pozwala w sposób wymierny i najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć ustalić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w konsekwencji umożliwia określenie zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

Natomiast, zdaniem Sądu, w sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Organ w wydanej interpretacji odniósł się do istoty spornego w sprawie zagadnienia, zawarł w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy, podał przyczyny dla których uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i jednocześnie przedstawił własne stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. Nieuwzględnienie przez organ stanowiska skarżącej, powołującej się na korzystne dla niej orzeczenia sądów administracyjnych, z jednoczesnym przedstawieniem własnego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem, niezależnie od jego merytorycznej poprawności, nie narusza wskazanych przepisów postępowania.

Z podanych przyczyn, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( tj. Dz.U. z 2018r., poz. 265 ), na które złożyły się uiszczony wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego.