Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 362/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia NSA – Lidia Błystak Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi K. i S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji określił K. i S. L. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...]zł tj. o kwotę [...]zł wyższą niż wykazana w zeznaniu podatkowym. Przychód jak również odliczenia od dochodu i podatku przyjęto w kwocie zeznanej. Stwierdzono jednak zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez S. L. działalności gospodarczej w łącznej wysokości [...]zł wskutek nieprawidłowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot: [...]zł dotyczących robót budowlanych sprzedanych w 2001 r. tj. w następnym roku podatkowym; [...]zł dotyczących wydatków inwestycyjnych; [...]zł dotyczących zafakturowanych robót instalacyjnych przez "Instalatorstwo Sanitarne – L. L.". Organ pierwszej instancji uwzględnił jednocześnie w kosztach uzyskania przychodów wydatki poniesione w 1999 r. w kwocie [...]zł, a dotyczące przychodów 2000 r. związane z robotami budowlanymi sprzedanymi w 2000 r.

W trakcie postępowania ustalono, że Zakład A S. L. zawarł w dniu [...]. ze spółką "B S.A. umowę nr [...]na wykonanie zadań inwestycyjnych - remont budynków mieszkalnych w O. przy ul. M.. Prace instalacyjne w zakresie instalacji zewnętrznych wodno-kanalizacyjnych, kanalizacji deszczowej oraz gazu dotyczącej całości obiektu mieszkalnego wykonywane były przez firmę C B. N. na podstawie zawartej w dniu [...]. umowy nr [...]. W wyniku szczegółowej analizy poniesionych kosztów usług obcych w zakresie robót instalacyjnych, ustalono, że w koszty dotyczące budowy przy ul. M. oprócz robót zafakturowanych przez B. N. w oparciu o ww. umowę podatnik zaliczył także wydatki dotyczące zakupu robót kanalizacyjnych deszczowych i przyłącza wody na podstawie faktur wystawionych przez Zakład A L. L. ul. Z. D. [...]z O.na łączną kwotę [...]zł. Odliczenia zostały dokonane na podstawie następujących faktur:

-nr [...]z dnia [...]r. dotyczącej instalacji kanalizacji budynku mieszkalnym przy ul. M. na kwotę netto [...]zł +VAT [...]zł.

-nr [...]z dnia [...]r. dotyczącej kanalizacji deszczowej od wewnątrz obiektu ul. M. na kwotę netto [...]zł. + VAT [...]zł

-nr [...]z [...]r. dotyczącej przyłącza wody do kompleksu M. od ul Z. na kwotę [...]zł + VAT [...]zł.

-nr [...]z [...]r. dotyczącej budowy krat ściekowych na kanalizacji deszczowej O. ul. M.na kwotę netto [...]zł + VAT [...]zł.

Kontrolujący stwierdzili, że S. L. nie zawarł z L. L. umowy pisemnej na wykonanie ww. robót. Fakt ten potwierdził podatnik w piśmie z dnia [...]. w którym stwierdził, że strony nie zawierały umów pisemnych lecz ustne. Stwierdzono także, że umowa z B. N. dotyczyła całości robót w zakresie instalacji zewnętrznej wodnokanalizacyjnej, gazu i kanalizacji deszczowej, a także wewnętrznej instalacji wodno-kanalizacyjnej i gazu otrzymanych do realizacji przez S. L. od generalnego wykonawcy remontu przy ul. M. w O. i nie przewidywała wykonywania robót instalacyjnych przez innych wykonawców.

Kontrolujący ustalili, że ww. faktury dotyczyły wyłącznie robocizny, bowiem L. L. nie dokonywał zakupów jakichkolwiek materiałów, co potwierdziła kontrola przeprowadzona przez Inspektora UKS. Natomiast w wyniku kontroli sprawdzającej w Zakładzie C B. N. ustalono, że kupował on materiały instalacyjne do robót instalacyjnych wykonywanych w obiekcie przy ul. M. w O. zgodnie z § 10 umowy nr [...]zawartej w dniu [...].

B. N. przesłuchany w dniu [...]. oświadczył, że jego zakład był jedynym podwykonawcą robót w obiekcie przy ul. M. w zakresie sieci wod.-kan. i deszczowej zewnętrznej i wewnętrznej. W zakresie instalacji gazowej korzystał z pomocy podwykonawcy M. P.

Natomiast L. L. zafakturował usługi dotyczące kanalizacji deszczowej na łączną kwotę [...]/faktury nr [...]i [...] dla których nie sporządzono protokółów odbioru robót. Kontrolujący stwierdzili, że całość zafakturowanej kwoty [...]dotyczyła tylko robocizny, co przy przyjętej przez Zakład A kalkulacji robót za robociznę w zakresie instalacji deszczowej [...]/ kilkakrotnie przewyższało tę kwotę. Kontrolujący stwierdzili także, że również faktura nr [...]z dnia [...]r. /przyłącze wody/ wystawiona przez L. L. na kwotę [...]zł netto dotyczyła tylko robocizny własnej i przekraczała znacznie wartość robocizny skalkulowaną w kosztorysie ofertowym /[...]zł/. L. L. przesłuchiwany dnia [...]w charakterze świadka stwierdził, że nie miał wpływu na to na jakie kwoty M. M. /prowadzący księgowość L.L./ wystawiał faktury dla Zakładu S. L., nie pamiętał którzy jego pracownicy pracowali na budowie przy ul. M., nie wiedział także ile pieniędzy otrzymał od S. L. na konto w banku tytułem zapłaty za roboty, wiedział natomiast, ze zleceniodawca opłacał za niego zaległe podatki i ZUS. Świadek nie potrafił odpowiedzieć na pytania dotyczące ilości roboczogodzin zafakturowanych fakturą nr [...]z [...]. Zeznał, że otrzymane pieniądze przekazał B. N. celem spłaty materiałów /wysokości wypłat nie potrafił podać/. W protokóle przesłuchania z [...]zeznał natomiast że fakturowanie robót odbywało się poza nim, potwierdził to także podczas przesłuchania w dniu [...]i stwierdził, że wynagrodzenie otrzymywał od M. M. a nie L.i było to łącznie około ośmiu do dziesięciu tysięcy zł. M. M. nie upoważniał do odbioru zapłaty za wykonane roboty. Mimo wezwania do sprecyzowania, jakie konkretnie roboty wykonał w remontowanym obiekcie, oświadczył jedynie, że wykonane roboty miały charakter zanikowy i po przeprowadzeniu prób uległy zakryciu przez zamurowanie lub przez zasypanie w wykopach. Przesłuchiwany w charakterze świadka B. N. zeznał, że L. L. zatrudniał uczniów i wykonywał dla niego mniej fachowe roboty pomocnicze korzystając z jego sprzętu i materiałów. Mając powyższe na względzie organ pierwszej instancji uznał, iż wystawione przez L. L. sporne faktury na rzecz firmy S. L.na łączną kwotę [...]zł faktycznie nie mogą zostać uznane na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f.") za stanowiące podstawę do dokonania zapisów księgowych, bowiem jako nieodpowiadające stanowi rzeczywistemu w sposób nieuzasadniony zwiększyłyby koszt uzyskania przychodów w 2000 r.

W odwołaniu wniesionym od decyzji organu pierwszej instancji strona wnioskując o uchylenie decyzji w całości zarzuciła podjętemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]zł dotyczących prac wynikających z faktur VAT wystawionych przez L. L. prowadzącego działalność gospodarczą - C;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwanej dalej "O.p.") poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności: przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wybiórczego materiału dowodowego w celu udowodnienia niesłusznie i arbitralnie przyjętej tezy, że strona nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków stwierdzonych fakturami VAT wystawionymi przez L. L.; sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności uznanie za fikcyjne zdarzenia gospodarcze stwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez L. L. w sytuacji, gdy wniosek taki nie wynika z żadnego dowodu zgromadzonego w niniejszej sprawie; przyjęcie przez organ biernej postawy w zakresie gromadzenia zgromadzonego materiału dowodowego, brak inicjatywy organu pierwszej instancji oraz nie uzupełnienie materiału w zakresie wnioskowanym przez stronę; odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia [...] L.dz. [...]na okoliczność mającą istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, które nie zostały udowodnione wystarczająco innymi dowodami; stosowaniu zasady, iż wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa;

- art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 1999 r. Nr 54 poz. 572 ze zm.) i art. 123 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem stanowiska strony wyrażonego w piśmie z dnia [...]r.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że zebrany w sprawie materiał świadczy o fikcyjności zdarzeń wynikających ze spornych faktur. L. L. w przeciwieństwie do B. N., który faktycznie wykonał sporne roboty, nie posiadał sprzętu, nie kupował materiałów i nie zatrudniał fachowców, którzy mogliby wykonać roboty instalacyjne w umówionym zakresie. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest prawidłowa pod względem merytorycznym i prawnym, w szczególności nie narusza zasad postępowania podatkowego, a organ podatkowy dołożył należytych starań w celu prawidłowego zebrania i oceny ustalonego na podstawie dowodów stanu faktycznego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strony skarżące wniosły o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze podniesiono te same zarzuty co w odwołaniu, jak też zarzucono przeprowadzenie dowodów niekorzystnych dla strony skarżącej i odmowę przeprowadzenia dowodów, które mogłyby się okazać korzystne dla strony skarżącej; naruszenie art. 188 O.p., w zw. z art. 216 O.p. przez brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą bez wydania w tym zakresie stosownego postanowienia; nie ustosunkowanie się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zdaniem skarżących zebrany materiał dowody nie daje podstaw do stwierdzenia, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez L. L. nie zostały wykonane. Świadczą o tym wystawione prawidłowo faktury a w przypadku L. L. również polecenia przelewu i wyciągi z rachunku bankowego skarżącego potwierdzają zapłatę na jego rzecz pełnej kwoty należności.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazano na niezasadność zarzutu skargi w przedmiocie odmowy przesłuchania w charakterze świadków J. T., J. Ż. oraz J. S., którzy mieliby – zdaniem skarżących potwierdzić, że L. L. wykonywał prace bezpośrednio dla S. L., a nie jako podwykonawca B. N.. Podniesiono, że nie można uznać za prawidłowe, że ww. osoby trzecie miałyby potwierdzić coś, czemu zaprzecza bezpośrednio osoba zainteresowana – L.L.. Skoro bowiem L. L. zeznał do protokołu przesłuchania świadka i zeznania te składał pod odpowiedzialnością karną, że wykonywał prace tylko na zlecenie B. N. a nie bezpośrednio dla S. L. na budowie przy ul. M. to nie można zaprzeczyć tym zeznaniom, tym bardziej, że zeznania L. L. znalazły potwierdzenie w zeznaniach złożonych pod odpowiedzialnością karną przez B. N.. Nie zgodzono się, że w odwołaniu oraz w piśmie z dnia [...]r. strona zawarła wniosek o przeprowadzenie dowodu z dziennika budowy realizowanej dla B S.A. Wskazano na okoliczność, że strona sama zobowiązała się do przełożenia takiego dowodu, lecz tego nie uczyniła a ciężar dowodu przerzuciła na organ odwoławczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że znajduje ona umocowanie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wypada wskazać, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego, formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego, mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W tych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, ciężar dowodzenia obarczać może stronę postępowania. Dzięki temu, że ciężar dowodu obarcza podatników, organy podatkowe prowadzące postępowanie dowodowe mogą prawidłowo, a więc w sposób zgodny z rzeczywistym przebiegiem, ustalić wszystkie okoliczności faktyczne. Uzyskane w ten sposób informacje pozwalają z kolei na stworzenie przekonania o istnieniu lub nieistnieniu oznaczonych faktów, a tym samy prawdziwości względnie nieprawdziwości twierdzeń o tych faktach i uzyskanie w ten sposób dowodów w znaczeniu materialnym. Ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania, podobnie jak na organy podatkowe, w sposób wyraźny lub dorozumiany (por. A. Hanusz "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 204, 233). Przykładem tego ostatniego jest przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, a więc wydatków, które niezależnie od faktów świadczących o ich poniesieniu z mocy prawa nie mogą być potrącone z przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "poniesienie" stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że koszt uważa się za poniesiony dopiero wówczas, gdy tego rodzaju znaczenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 1999 r. , sygn. akt III S.A. 7708/98, opubl. Mon. Pod. 3/2000 r., s. 40). A zatem kosztem podatkowym jest wydatek niewątpliwy, rzeczywiście zrealizowany. Ponadto wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania, pod tym warunkiem, że mają one bezpośredni związek z określonym źródłem przychodów, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Skoro ciężar dowodzenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów został przeniesiony na stronę to aby zatem zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik nie organ podatkowy, powinien przedstawić źródła dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na fakt, że dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 1997 r., sygn. akt SA/Ka 3005/95, Lex nr 29768). Podatnik może przedstawić różne środki dowodowe, jednakże wskazane w nich okoliczności faktyczne muszą mieć pokrycie w całym materiale dowodowym, a więc nie mogą być gołosłowne. W szczególności dowodami są faktury wystawione na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwanje dalej "ustawą o ptu"). Analizując wynikające przede wszystkim z art. 32 ustawy o ptu pojęcie faktury stwierdzić należy, że z proceduralnego punktu widzenia jest ona dokumentem prywatnym sporządzonym w formie pisemnej, zawierającym ściśle określone elementy (dokumentem o ściśle określonej treści). Jako dokument prywatny faktura stanowi potwierdzenie pewnych faktów pochodzące od osoby, która ją sporządziła i podpisała. Ustawa nadaje fakturom szczególne znaczenie, są to bowiem nie tylko dowody określonych faktów, ale czasem dowody wyłączne w tym sensie, że tylko posiadanie faktury upoważnia do określonych działań, niezależnie od wcześniej dokonanych czynności. Inaczej mówiąc - osoba, która nie posiada faktury VAT, nie może dokonać np. obniżenia podatku należnego, choćby "podatek naliczony" faktycznie zapłaciła. Jednak zauważyć należy po pierwsze, że

oryginał faktury VAT nie musi z samej istoty - niezależnie od rozstrzygnięć ustawodawcy - stanowić (choć tak być powinno) jedynego i absolutnie wyłącznego dowodu faktycznego uiszczenia przez nabywcę towaru lub usługi sprzedawcy określonej kwoty pieniężnej tytułem związanego z określoną umową (transakcją) podatku VAT. Oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że wystawienie faktury nie było związane z rzeczywistą operacją gospodarczą. Zatem w sytuacji, gdy mamy do czynienia z usługami udokumentowanymi fakturami VAT, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, to wówczas nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki z nimi związane bowiem niewątpliwie nie pozostawały w związku z uzyskanym przez podatnika przychodem, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że bezspornym w sprawie jest, że skarżący nie zawarł pisemnej umowy z L. L. na wykonanie zakwestionowanych przez organy podatkowe robót. Stwierdzono także, że w dokumentacji powykonawczej brak było adnotacji dotyczącej wykonawstwa robót instalacyjnych przez L. L.. Z analizy zebranych dokumentów wynika przy tym, że roboty dotyczące wykonania instalatorstwa sanitarnego wykonywał w obiekcie przy ul.M. w O. B. N. a ich zakres przedmiotowy pokrywał się z uwidocznionym na fakturach wystawionych przez L. L.. Umowa nr [...]z dnia [...]r. zawarta pomiędzy skarżącym a B. N. dotyczyła całości robót w zakresie instalacji zewnętrznej wodnokanalizacyjnej, gazu i kanalizacji deszczowej, a także wewnętrznej instalacji wodnokanalizacyjnej i gazu. Całość robót wykonanych przez B. N. wynosiła [...]netto i mieściła się orientacyjne w wartości określonej w ww. umowie. Zakres robót odebranych przez komisję pokrywał się z zakresem robót wykonanych przez B. N. natomiast brak było protokołów odbioru prac uwidocznionych na fakturach wystawionych przez L. L.. B. N. jako podwykonawca skarżącego zobowiązany był do wykonania usług przy użyciu własnego materiału natomiast jak wynika z ustaleń postępowania L. L. nie dokonywał zakupu materiałów wyjaśniając, że faktury dokumentowały wyłącznie wartość robocizny co jak zasadnie podniosły organy podatkowe kilkukrotnie przewyższa ujętą w kalkulacji skarżącego wartość robocizny z w/w roboty. W trakcie prowadzonego postępowania B. No. zeznał, że L. L. był jego podwykonawcą w zakresie mniej fachowych prac wykonywanych w obiekcie przy ul. M. podczas gdy faktury wystawiane były dla S. L.. L. L. nie posiadał żadnego specjalistycznego sprzętu niezbędnego do wykonania prac uwidocznionych na fakturach i składał w tym zakresie sprzeczne wyjaśnienia w trakcie toczącego się postępowania : w dniu [...]r. (karta [...] akt) wyjaśniał, że korzystał z użyczonej nieodpłatnie przez B. N. koparki natomiast w pisemnym wyjaśnieniu z dnia [...]. (karta [...] akt) informował, że ciężki sprzęt dostarczany był przez S. L.. Odnośnie materiałów użytych przy wykonywaniu usług w dniu [...]r. wyjaśnił, że pochodziły z demontażu natomiast w pisemnym wyjaśnieniu z dnia[...]że dostarczane były przez S. L., natomiast podczas składania zeznań w dniu [...]r. (karta [...] akt), że materiały dostarczał B. N.. Równie niespójne i pełne wewnętrznych sprzeczności są wyjaśnienia L. L. w zakresie ustalania ceny i płatności za zafakturowane roboty. W zeznaniu z dnia [...]r. wyjaśniał, że kwota należności za roboty wynikała z kosztorysu (którego nie posiada), w zeznaniu z dnia [...]r. (karta [...] akt), że wyliczenia dotyczące wartości i zakresu robót robił "grzecznościowo" M. M. a on nie jest zorientowany w jaki sposób ustalana była ta kwota i nie miał wpływu na jakie kwoty były wystawiane faktury, natomiast w złożonym w dniu [...]kolejnym zeznaniu (karta [...] akt), że nie tylko nie wystawiał osobiście zakwestionowanych faktur ale również ich nie podpisywał. Wystawca faktur nie potrafił również wyjaśnić konkretnie jakie prace wykonał dla skarżącego i kilkukrotnie zeznawał, że nie miał wpływu na zakres fakturowanych prac. Jeżeli jeszcze do tego dodamy brak orientacji wystawcy faktur ile w rzeczywistości otrzymał wynagrodzenia za usługi to nie można zarzucić organom podatkowym przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy jeżeli mając na uwadze powyższe okoliczności wyprowadziły wniosek, że faktury wystawione przez L. L. stwierdzają czynności które nie zostały wykonane na rzecz S. L.. Nie może być potwierdzeniem wykonania usługi wystawienie faktury i dokonanie zapłaty jak wskazuje skarżący jeżeli inne okoliczności nie potwierdzają, że zdarzenie gospodarcze pomiędzy stronami w ogóle miało miejsce bowiem jak podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia [...]r. (sygn. akt [...],[...]) przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy domniemania prawdziwości faktury. Skoro zaś skarżący poniósł wydatki, które były związane z wykonaniem usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, trudno zatem uznać ich związek z poniesionym przychodem. Prawidłowo zatem organy podatkowe nie zaliczyły tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów i pozbawiły skarżącego. prawa do ich odliczenia jako podstawę przyjmując art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 188 O.p. w odmowie przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Zgodnie z powołanym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że skuteczność prawna żądania strony uzależniona jest od spełnienia przesłanki wystąpienia okoliczności mającej znaczenie dla sprawy. Natomiast odmowa uwzględnienia żądania strony uwarunkowana jest stwierdzeniem takiej okoliczności za pomocą innych dowodów. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe odmawiając postanowieniem przesłuchania świadków: J. T., J. Ż. i J. S. nie przekroczyły granicy odmowy przeprowadzenia dowodu. Niewątpliwie okoliczność wykonywania prac przez L. L. na rzecz B. N. została udowodniona w zeznaniach tychże osób. Ponadto fakt wykonywania przedmiotowych robót przez B. N. została stwierdzona innymi dowodami (umowa z inwestorem, umowa skarżącego z B. N., zakres zleconych jemu prac, protokoły odbioru robót). Jednocześnie za nie pozbawione racji należy uznać stwierdzenie organów podatkowych, że niezasadnym jest przesłuchanie osób trzecich na okoliczność potwierdzenia faktu, któremu zaprzecza bezpośrednio osoba zainteresowana – L. L..

Wbrew zarzutom skargi postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe nie uchybiało zasadom określonym w art.120, art.121§1, art.122 oraz art.180 i art.187 § 1 O.p. Niewątpliwym jest także, że strona miała obowiązek współprzyczyniać się do wyjaśnienia sprawy, jak też to ją obciążał ciężar dowodu w sprawie. Skoro swoje twierdzenia miała zamiar potwierdzić zapisami w dziennika budowy o czym informowała organ podatkowy w piśmie z dnia [...]r. i zobowiązała się do ich przedłożenia, jak też nie uprawdopodobniła faktu występowania o taki dokument, to trudno czynić jest organom zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego. W ocenie Sądu jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ocena ich zgodności z prawem należy do organów podatkowych. Ocena taka dokonywana jest w toku postępowania podatkowego, które powinno być prowadzone zgodnie z uregulowaniami Ordynacji podatkowej. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich okoliczności sprawy, po to by dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach takiego postępowania organy podatkowe posiadają kompetencje do oceny zebranych materiałów, która powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art.191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. W ramach tych uprawnień mieści się także prawo do oceny treści wszelkich umów i faktur, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na podatnikach zobowiązań podatkowych ze wskazanych powyżej powodów dokonanym przez organy podatkowe ustaleniom w zakresie wystawionych przez L. L. faktur za usługi instalatorstwa sanitarnego, opartych o swobodną i wszechstronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności. Niezadowolenie strony skarżącej i odmienna od oczekiwanej przez nią ocena zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe nie świadczy o naruszenia przytoczonych powyżej przepisów.

Odnośnie podnoszonej przez stronę okoliczności uwzględnienia w rozstrzygnięciu decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...]uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia w zakresie podatku VAT za grudzień 1999 r. oraz maj 2000 r., lipiec 2000 r., wrzesień 2000 r., październik 2000 r. i grudzień 2000 r. wypada wskazać, że w wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał decyzję z dnia [...]r. Nr [...], w której potwierdził fikcyjność usług wykonywanych przez L. L.. Powyższa decyzja była przedmiotem skargi, która w części dotyczącej usług świadczonych przez L. L. została oddalona wyrokiem z dnia 9 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 957/04.

Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 p.s.a.