Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1124/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 1-10, art. 59 par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 15, art. 77 par. 1, art. 124 par. 2 w zw. z art. 126 i 107 par. 3, art. 138 par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi G. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Jak wynika z zaskarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku Pana G.Z., na podstawie wystawionych przez Prezydenta Miasta Z., tytułów wykonawczych z dnia [...] 04.2009r o nr [...] i [...], z dnia [...] 11.2010r. o nr [...],[...],[...],[...] i [...], z dnia [...] 05.2013r o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...], z dnia [...] 05.2014r o nr [...] oraz z dnia [...] 10.2014r o nr [...], obejmujących zaległości w podatku od nieruchomości od osób fizycznych za okres 01-04/2007r., 01-04/2008r., 01-04/2009r., 01-04/2010r., 01-04/2011r., 01-04/2012r., 01/2013r i 01-09/2014r. na łączną kwotę 91.905,00 zł należności głównej oraz odsetek w wysokości 24.531,00 zł.

W celu realizacji dochodzonych należności organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia [...].06.2009 r. nr [...], z dnia [...] 02.2011 r. nr [...], z dnia [...].09.2013 r. nr [...], z dnia [...] 07.2014 r. nr [...] i z dnia [...] 06.2016 r. nr [...], dokonał zajęć innych wierzytelności pieniężnych u Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zawiadomienia z dnia [...] 06.2009r., [...] 02.2011r., [...].09.2013r. i [...].07.2014r. wraz z odpisami tytułów wykonawczych [...],[...],[...],[...],[...].[...],[...],[...],[...],[...],[...].[...],[...],[...],[...] i [...] zostały odebrane przez Pana G.Z. kolejno w dniach 17.06.2009r., 08.03.2011r., 19.09.2013r. i 28.07.2014r.

Pismem z dnia 22.06.2016r., wniesionym w związku z otrzymanym zawiadomieniem o zajęciu z dnia [...] 06.2016r. nr [...], Pan G.Z. poinformował, iż uznaje wierzytelność z tytułu mandatu, natomiast nie uznaje wierzytelności objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Prezydenta Miasta Z. oraz wniósł o uchylenie postępowania egzekucyjnego. W treści tego pisma Zobowiązany podniósł brak doręczenia upomnienia oraz tytułu wykonawczego, zauważając, iż wielokrotnie wskazywał adres korespondencyjny, tj. [...],[...] Z. Następnie wyjaśnione zostało, że nieuznanie wierzytelności wskazanych w zawiadomieniu o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej wynika z faktu przedawnienia części należności, a żądanie zapłaty należności za lata 2004-2008 i za rok 2009, wskazane w tym zawiadomieniu, jest nieuprawnione.

Pismem z dnia 30.06.2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wezwał Pana G.Z. do sprecyzowania żądania poprzez wskazanie czy stanowi ono zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, skargę na prowadzone postępowanie egzekucyjne czy też wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia 18.07.2016r Pan G.Z. poinformował, iż wnosi o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przy piśmie z dnia 20.07.2016r. przesłał do wierzyciela, tj. Prezydenta Miasta Z. wniosek w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...],[...],[...],[...],[...] i [...], celem zajęcia stanowiska w zakresie zgłoszonego żądania.

Postanowieniem z dnia [...] 08.2016r. znak [...] Prezydent Miasta Z. odmówił uwzględnienia złożonych zarzutów. Ponadto Wierzyciel poinformował, iż na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] 10.2016r. znak [...] zawiesił w trybie art. 97 § 1 K.p.a. postępowanie wszczęte pismem z dnia [...] 06.2016r. do czasu uzyskania ostatecznego stanowiska wierzyciela.

Pismem z dnia 03.11.2016r Pan G.Z. wniósł zażalenie na w/w postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i ponowne rozstrzygnięcie sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] 02.2017r znak [...] uchylił zaskarżone postanowienie w całości i umorzył postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania wszczętego wnioskiem Strony z dnia [...] 04.2016r o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie organ nadzoru wskazał organowi egzekucyjnemu, iż Strona zwróciła się z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na postawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Prezydenta Miasta Z., a nie z zarzutem do tytułu wykonawczego z dnia [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia 01.03.2017r. zwrócił się do Prezydenta Miasta Z. z prośbą o udzielenie informacji czy tytuły wykonawcze o numerach: [...],[...],[...],[...],[...] oraz [...], wystawione na Pana G.Z. są nadal wymagalne.

W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia 03.03.2017r Prezydent Miasta Z. poinformował, iż tytuł wykonawczy nr [...] został w dniu 08.05.2015r ograniczony do kwoty 313,00 zł. Dodatkowo zwrócił uwagę na fakt, iż tytuły wykonawcze o numerach [...],[...] i [...] zostały wycofane odpowiednio w dniach [...].06.2015r, [...].06.2015r i [...].03.2015r. Odnośnie kwestii czy wymienione w piśmie tytuły wykonawcze są nadal wymagalne i należności te nie uległy przedawnieniu, wierzyciel stwierdził, iż to organ egzekucyjny posiada bardziej aktualne informacje.

Postanowieniem z dnia [...].03.2017r znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Pana G.Z. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Prezydenta Miasta Z..

W wyniku rozpatrzenia zażalenia z dnia 16.03.2017r., wniesionego na powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wydał w dniu [...].04.2017r postanowienie znak [...], którym uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji celem zbadania kwestii przedawnienia zobowiązań.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] 05.2017r znak [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...],[...],[...],[...] oraz umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]. Argumentując wydane rozstrzygnięcie organ egzekucyjny wyjaśnił, że należności za lata 2012-2014, objęte tytułami wykonawczymi o nr [...],[...],[...],[...] z uwagi na zastosowane skuteczne środki egzekucyjne z dnia [...] 03.2017r i [...].03.2017r w postaci zajęć rachunków bankowych, nie uległy przedawnieniu. W stosunku do pozostałych tytułów wykonawczych zastosowano jedynie środki egzekucyjne w postaci zajęć nadpłaty w podatku dochodowym, które nie wpływają na bieg terminu przedawnienia. W związku z tym, że co do należności za lata 2007-2011 nie zastosowano skutecznego środka egzekucyjnego, uległy one przedawnieniu. Przedmiotowe postanowienie zostało odebrane przez Zobowiązanego w dniu 20.06.2017r.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...].09.2017r znak [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] 05.2017r znak [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana G.Z. na w/w rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wyrokiem z dnia 18.09.2018r sygn. akt III SA/Wa 3792/17 uchylił zaskarżone postanowienie. W wyroku tym Sąd zarzucił organom obu instancji brak odniesienia się do kwestii doręczenia Skarżącemu upomnień.

W dniu [...].06.2019r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wydał postanowienie znak [...], którym uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...].05.2017r znak [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem zajęcia stanowiska przez organ egzekucyjny w sprawie wszystkich podniesionych przez Skarżącego okoliczności.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...].07.2019r znak [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...],[...],[...] i [...] oraz umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...].

W wyniku wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wydał w dniu [...].09.2019r postanowienie znak [...], którym uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] 07.2019r znak [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

Pismami z dnia 08.10.2019r i z dnia 20.11.2019r Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystąpił do Prezydenta Miasta Z. z prośbą o udzielenie informacji, czy upomnienia zostały skierowane do Pana G.Z. w sposób prawidłowy oraz o przesłanie upomnienia dotyczącego tytułu wykonawczego nr [...] wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru.

W odpowiedzi na powyższe Prezydent Miasta Z. przy pismach z dnia 24.10.2019r i z dnia 04.12.2019r wyjaśnił, że jest w posiadaniu informacji, że w sprawie podatku od nieruchomości z lat 2006, 2009 Pan G. i Pani A. Z. wpisali adres: Z., ul. [...] i nie składali żadnych informacji aż do 25.10.2018r, gdzie została złożona pisemna informacja o przekazywaniu korespondencji na adres: Z., ul. [...]. Wobec powyższego Wierzyciel stwierdził, że upomnienia i tytuły wykonawcze w tamtych latach zostały wysyłane na adres: [...] w sposób prawidłowy. Poza tym Wierzyciel wyjaśnił, że tytuł wykonawczy nr [...] został wystawiony na podstawie upomnienia z dnia [...].09.2014r nr [...], które zostało odebrane w dniu 09.10.2014r, a tytuł wykonawczy został wycofany w dniu [...].03.2015r.

W dniu [...] 12.2019r Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienie znak [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...],[...],[...],[...],[...] i [...] oraz umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wyjaśnił, że tytuły wykonawcze o nr [...],[...],[...],[...],[...] i [...] opiewają na należności za lata 2012-2014, których terminy przedawnienia zgodnie z art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, upływały odpowiednio (w przypadku braku przerwania biegu terminu przedawnienia) za 2012r z dniem 31.12.2017r, za 2013r z dniem 31.12.2018r, za 2014r z dniem 31.12.2019r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wyegzekwowano w całości zaległości objęte w/w tytułami wykonawczymi, dlatego też w przedmiotowych sprawach nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania. W stosunku natomiast do należności objętych tytułami wykonawczymi o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] organ egzekucyjny wskazał, że z uwagi na to, że zastosowano do nich jedynie środki egzekucyjne w postaci zajęć nadpłaty, uległy one przedawnieniu. W przypadku tytułu wykonawczego nr [...] organ egzekucyjny wyjaśnił, że w wyniku wyegzekwowania kosztów egzekucyjnych po przedawnieniu, uzyskane środki podlegają zwrotowi. W kwestii niedoręczenia upomnień organ egzekucyjny wskazał konkretne numery upomnień i ich daty doręczenia Zobowiązanemu. Przedmiotowe postanowienie zostało odebrane przez Stronę w dniu 07.01.2020r.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 09.01.2020r Pan G.Z. złożył na nie w terminie zażalenie wnosząc o jego uchylenie w części dotyczącej wyegzekwowanych należności, w stosunku do których organ egzekucyjny odmówił umorzenia oraz w całości w sprawie odmowy zwrotu wyegzekwowanych środków pieniężnych. W opinii Skarżącego postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone z uwagi na to, że wierzyciel nie doręczył skutecznie upomnień, a zaskarżone postanowienie nie jest zgodne z wytycznymi WSA w Warszawie wskazanymi w wyroku z dnia 18.09.2018r sygn. akt III SA/Wa 3792/17. Skarżący wskazał, że naruszenie zasad ogólnych postępowania, w szczególności pominięcie zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej (na co zwrócił uwagę sąd w swoim uzasadnieniu), pominięcie twierdzeń strony o istniejącej nadpłacie oraz wnoszonych zabezpieczeniach należności podatkowych za lata 2004-2016 było podstawą uchylenia wcześniejszych aktów administracyjnych organu egzekucyjnego. W wyniku przedmiotowego postępowania o zwrot pobranych środków pieniężnych wraz z odsetkami i kosztami bankowymi – w obrocie prawnym funkcjonują akty administracyjne uznające przedawnienie należności podatkowych za lata 2004-2012 i w związku z powyższym wyegzekwowane i przekazane wierzycielowi środki za ten okres są nadpłatą w pełni pokrywającą należność podatkową za okres, który organ egzekucyjny uznał czynności egzekucyjne za uzasadnione. Ponadto zdaniem G.Z. Wierzyciel rażąco naruszył art. 32 § 1 u.p.e.a. poprzez zatajenie toczących się postępowań w sprawie istnienia dochodzonej należności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...].02.2020 r., znak [...], uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Organ wskazał, że z treści wystąpień Pana G.Z. należało wywieść, że przesłanki, w oparciu o które przedmiotowy wniosek został złożony, tj. pkt 2 i 7 art. 59 § 1 u.p.e.a., należy rozpatrzeć w związku z tytułami wykonawczymi wymienionymi w tym zawiadomieniu, tj. o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...].

Następnie Organ wskazał, że postanowienie z dnia [...] 12.2019r znak [...] obejmuje swoim zakresem wszystkie wymienione powyżej tytuły wykonawcze, jednak przywołane w jego uzasadnieniu argumenty nie mają odzwierciedlenia w aktach sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie zastosował się więc do wszystkich wytycznych zawartych w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...].09.2019r znak [...].

Dyrektor wskazał, że nie ulega wątpliwości, że istotne jest, aby zawarte w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] 12.2019r znak [...] informacje znajdowały swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Materiał dowodowy zebrany w sprawie musi bowiem potwierdzać prawidłowość poczynionych ustaleń. Kierowanie się zasadami wyrażonymi w art. 7 oraz art. 77 § 1 K.p.a. przy wydaniu rozstrzygnięcia nie zawsze musi oznaczać zadośćuczynienia żądaniu strony postępowania, chociaż musi wykazywać, że wydane orzeczenie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu. Materiał sprawy musi odpowiadać na wątpliwości strony i nawet jeśli nie zgadza się ona z rozstrzygnięciem, musi, w razie kontroli instancyjnej, dawać przekonanie kontrolującemu o słuszności zaskarżonego aktu (zob. wyrok NSA z dnia 07.08.2013r. sygn. akt II OSK 1754/13). Zdaniem organu II instancji zaskarżone postanowienie narusza jednak zasady, o których mowa powyżej.

W przesłanych do Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej aktach sprawy znajdują się potwierdzone za zgodność z oryginałem przez Urząd Miasta Z. kserokopie upomnień z dnia [...].04.2013r nr [...] i z dnia [...].04.2013r nr [...] wraz z kserokopiami drugich stron zwrotek, na których widnieje podpis Pana G.Z. i data 12.04.2013r. W oryginale jest natomiast upomnienie z dnia [...].04.2014r nr [...] oraz zwrotne potwierdzenie jego odbioru w dniu 12.05.2014r przez Pana G.Z. Brak jest z kolei w aktach sprawy upomnienia z dnia [...].09.2014r nr [...] oraz dowodu jego doręczenia Stronie.

Uznając, że dokumentacja, która została przekazana do organu odwoławczego nie potwierdza zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia argumentacji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. przy piśmie z dnia [...].02.2020r znak [...] wystąpił do Prezydenta Miasta Z. m.in. o nadesłanie oryginału bądź potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii pierwszej i drugiej strony zwrotnego potwierdzenia odbioru upomnień o nr [...],[...] i [...] przez Pana G.Z.

W odpowiedzi na powyższe Prezydent Miasta Z. pismem z dnia [...] 03.2020r znak [...] wyjaśnił, że w swoim wystąpieniu z dnia [...].12.2019r znak [...] poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., że upomnienie z dnia [...].09.2014r nr [...] zostało odebrane w dniu 09.10.2014r, a w ramach prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postępowania egzekucyjnego Wierzyciel przekazał do tego organu kopie upomnienia oraz oryginał potwierdzenia odbioru i w związku z tym nie posiada ich w swoich dokumentach.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. materiał dowodowy nie potwierdza ustaleń zawartych w treści zaskarżonego postanowienia, a i próby jego uzupełnienia przez organ nadzoru okazały się bezskuteczne. W swoich twierdzeniach organ egzekucyjny opiera się na danych, które nie mają odzwierciedlenia w dokumentacji. Zarówno akta sprawy, jak i uzyskane od Prezydenta Miasta Z. przy piśmie z dnia 03.03.2020r informacje są niewystarczające do tego, aby przyjąć, że upomnienia z dnia [...].04.2013r nr [...], z dnia [...].04.2013r nr [...] oraz z dnia [...].09.2014r nr [...] zostały Panu G.Z. doręczone.

Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie zastosował się do zaleceń organu nadzoru zawartych w w/w rozstrzygnięciu z dnia [...].09.2019r, a doręczenie Panu G.Z. upomnień o nr [...],[...] i [...] było niezbędne do prawidłowego wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...],[...],[...],[...] oraz [...], co nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowił uchylić zaskarżone postanowienie z dnia [...] 12.2019r znak [...] i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania celem zgromadzenia, a następnie dokładnego przeanalizowania materiału dowodowego w sprawie, co niewątpliwie będzie miało wpływ na wybór rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W tym stanie rzeczy organ drugiej instancji powstrzymał się od merytorycznej oceny argumentów zawartych w zażaleniu z dnia 09.01.2020r.

W skardze z dnia 17 kwietnia 2020 r. Skarżący wniósł o uchylenie i zmianę zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ nadzorczy naruszył przepisy prawa poprzez nie rozpatrzenie odwołania - wskazując w ostatnim zdaniu uzasadnienia: "W tym stanie rzeczy organ drugiej instancji powstrzymuje się od merytorycznej oceny argumentów zawartych w zażaleniu z dnia 09.01.2020r."

Skarżący wskazał, że Organ nie dostrzegł niedopuszczalnego rozszerzenia argumentacji organu egzekucyjnego polegającego na wprowadzeniu do materiału dowodowego upomnień z 2009, 2010, 2013 i 2014 roku, podczas gdy sprawa dotyczy zwrotu środków pieniężnych na kwotę przekraczającą 121 tysięcy złotych (obejmujących lata 2004-2016) związanych z niedoręczonym upomnieniem z 2016 roku. Istotą postępowań egzekucyjnych jest ich nieuchronność. Postępowania egzekucyjne winny być prowadzone w terminach ustawowych, natomiast, zawieszone postępowania ulegają umorzeniu po upływie roku. Przywołanie zatem, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie wcześniejszych, doręczonych upomnień, jest niezasadne.

Podkreślił, że w momencie egzekucji nie istniała zaległość w podatkach od nieruchomości (za okresy objęte tytułem wykonawczym), ze względu na prowadzone postępowania o ustalenie wysokości zobowiązania. Ponadto, za wszystkie okresy objęte tytułem wykonawczym były wnoszone zabezpieczenia należności podatkowych w pełnej wysokości, zgodnej z decyzjami wymiarowymi.

Wskazał również, że z powiązania: zasad ogólnych (zawartych w rozdziale drugim ustawy kodeks postępowania administracyjnego), zasad prowadzenia postępowania egzekucyjnego (zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) i konstytucyjnej zasady ochrony własności, wynika bezspornie, że organ podatkowy - wszczynając postępowanie egzekucyjne, obowiązany był do nadzwyczajnej staranności w zakresie ustalenia stanu faktycznego dającego podstawę do podjęcia postępowania egzekucyjnego. Materiał dowodowy, uzasadniający wszczęcie postępowania egzekucyjnego (a także jego ocena) winien być zebrany jeszcze przed sporządzeniem upomnienia. Materiał ten winien bezspornie uzasadniać podjęcie postępowania egzekucyjnego.

Sprawa związana z prowadzonym postępowaniem trwa już blisko 5 lat. Przez ten okres wierzyciel i organ egzekucyjny nie były w stanie wykazać zasadności egzekucji. Nie odnoszą się do podnoszonych przez stronę okoliczności, czyniąc postępowanie - pozornym. Mając powyższe na uwadze wniósł o umorzenie postępowania, nakazanie zwrotu pobranych środków pieniężnych, zwrotu kosztów egzekucji, zwrotu kosztów bankowych - łącznie z odsetkami za okres od dokonanych czynności do dnia zwrotu.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odnośnie zarzutu braku merytorycznego rozpatrzenia zażalenia Organ podkreślił, że organ odwoławczy, wydając decyzję na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. nie rozstrzyga o meritum sprawy, nie przeprowadza merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, ponieważ wydając decyzję kasacyjną właśnie wskazuje na konieczność przeprowadzenia w określonym zakresie lub w całości postępowania wyjaśniającego, celem poczynienia ustaleń niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Decyzja kasacyjna nie powoduje niekorzyści "materialnej" dla strony, ponieważ decyzja ta ma charakter wyłącznie procesowy, podstawą jej podjęcia jest wyłącznie naruszenie przepisów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 27 czerwca 2020 r. Skarżący wskazał, że organy (Naczelnik Urzędu Skarbowego i Prezydent Miasta Z.) prowadziły między sobą korespondencję i rozmowy telefoniczne, nie przekazując Skarżącemu, jako stronie postępowania protokołów z czynności. Wskazał również, że do dnia sporządzenia pisma nie doręczono mu kopii upomnienia z 2016 r. Wskazał również, że w 2016 r. organ egzekucyjny, przed doręczeniem stronie wymaganych dokumentów (w tym upomnienia), przejął znaczne środki pieniężne z kont wspólników z Konata spółki cywilne. W wyniku nieznanego Skarżącemu postępowania, wierzyciel uznał, że nastąpiło przedawnienie części należności oraz że istnieje nadpłata w podatku, czego wyrazem było ograniczenie wysokości tytułu wykonawczego do kwoty ponad 80 000 zł. Wynikiem postępowania egzekucyjnego było utrzymanie w mocy czynności egzekucyjnych przez organ nadzorczy. WSA uchylił akt organu nadzorczego – nakazując powtórne rozpatrzenie sprawy, w tym w szczególności wyjaśnienie skuteczności doręczenia upomnienia. Egzekutor i wierzyciel nie wykazali że doręczenie upomnienia było skuteczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Ocena prawidłowości zaskarżonego postanowienia musi zostać uprzedzona zwróceniem uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak wskazano w orzecznictwie "z przepisu art. 153 p.p.s.a. wynika, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych."(wyrok NSA z 21.10.2020 r., I GSK 853/17)

W niniejszej sprawie kluczowa jest okoliczność funkcjonowania prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3792/17. W wyroku tym tut. Sąd orzekł, że "już w piśmie z dnia 22 czerwca 2016 r. (złożonym w dniu 23 czerwca 2016 r.) Skarżący, w pierwszym zdaniu uzasadnienia swojego wniosku, stwierdził: "organ samorządowy nie doręczył stronie upomnienia oraz tytułu wykonawczego. Domniemywać należy, że organ uznał doręczenie za skuteczne, przesyłając korespondencję na adres inny niż wskazany jako adres korespondencyjny. (...) dopiero w odpowiedzi na skargę wskazano: "zobowiązanemu doręczono upomnienie (zwrotne potwierdzenia odbioru w aktach sprawy)", w żaden sposób jednak nie precyzując tej wypowiedzi, w tym nie odnosząc się do twierdzeń Skarżącego o doręczeniach na nieprawidłowy adres. (...)

Mimo, że Skarżący w złożonym w dniu [...] czerwca 2016 r. wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego wprost wskazał, że organ samorządowy nie doręczył Stronie upomnienia, co - zgodnie z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. - stanowi przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, organy obu instancji w ogóle nie odniosły się do tych twierdzeń, ani co do adresu, ani co do samego doręczenia upomnienia.

Jeżeli organy uważały, że upomnienia zostały doręczone (co może wynikać ze stanowiska zawartego w odpowiedzi na skargę, w oczywisty sposób spóźnionego), winny wskazać, kiedy i w jaki sposób to nastąpiło, odnosząc się także do twierdzeń Skarżącego, że być może wierzyciel uznał doręczenie za skuteczne, przesyłając korespondencję na adres inny niż wskazany jako adres korespondencyjny. Takich działań organy nie podjęły, co przesądza, że ich działania nie sposób uznać za mieszczące się w granicach prawa. Z całą pewnością za odniesienie się do twierdzeń i zarzutów Skarżącego nie może zostać uznane zawarte w zaskarżonym postanowieniu DIAS z dnia [...] września 2017 r. w żaden sposób nieumotywowane i nierozwinięte stwierdzenie, iż zobowiązanemu doręczono upomnienie. Natomiast powierzchowne odniesienie się do tej kwestii w odpowiedzi na skargę (nawiasem mówiąc, nadal skrótowe i nieodnoszące się do argumentów Skarżącego) jest spóźnione. Organy miały bowiem obowiązek odnieść się do tych okoliczności przed zakończeniem postępowania administracyjnego. Co więcej, skoro organy nie odniosły się do kwestii doręczenia Skarżącemu upomnień, to należy również przyjąć, że zaniechały przeprowadzenia postępowania dowodowego, naruszając art. 77 § 1 k.p.a.

W oczywisty sposób nie jest także trafny argument DIAS (zawarty w odpowiedzi na skargę), że Strona nie podnosiła zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. i nie może po raz pierwszy podnieść nowego zarzutu dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Co prawda we wniosku z dnia [...] czerwca 2016 r. (sprecyzowanym pismem z dnia 18 lipca 2016 r.) Skarżący nie powołał art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. (a jedynie regulacje Ordynacji podatkowej w zakresie doręczeń), lecz jednocześnie jasno wskazał, że nie zostały mu doręczone upomnienia i tytuły wykonawcze, odniósł się także do adresu, który uważa za swój adres korespondencyjny. Z treści tego pisma wynika, że Skarżący kwestie te traktował jako podstawową przesłankę przemawiającą za umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Mimo tak jasno przedstawionego stanowiska Skarżącego Organ egzekucyjny w postanowieniu z dnia [...] maja 2017 r. w ogóle nie odniósł się do tej kwestii, ani co do adresu, ani co do samego doręczenia upomnienia. Tym samym Organ egzekucyjny naruszył wyżej wskazane przepisy postępowania. Fakt, że Skarżący w zażaleniu na to postanowienie nie odniósł się do tej kwestii, nie zwalniał także Organu odwoławczego od konieczności odniesienia się do twierdzeń Skarżącego co do braku doręczenia mu upomnienia, co zresztą organ ten uczynił, lecz jedynie schematycznie, bez zbadania okoliczności rozpoznawanej sprawy, jednym zdaniem stwierdzając, że upomnienie zostało doręczone. Tymczasem zgodnie z zawartą w art. 15 k.p.a. zasadą ogólną postępowania administracyjnego - zasadą dwuinstancyjności - postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, co oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje i rozstrzyga sprawę ponownie, w oparciu o stan faktyczny i prawny obowiązujący w dniu wydania orzeczenia ostatecznego. Istotą administracyjnego toku instancji jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, a nie tylko kontrola prawidłowości orzeczenia organu pierwszej instancji. (...)

Natomiast twierdzenie organu, że Strona nie może po raz pierwszy podnieść nowego zarzutu dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym jest nietrafione. Po pierwsze, nie jest to zgodne ze stanem faktycznym niniejszej sprawy. Jak to już zostało wyżej wskazane, zarzut braku doręczenia upomnienia został podniesiony przez Skarżącego w piśmie wszczynającym postępowanie oraz w niektórych jego późniejszych pismach składanych w sprawie (powołane wcześniej zażalenie z dnia 16 marca 2017 r.). Po drugie, przepisy prawa nie wprowadzają takiego ograniczenia. Inaczej byłoby jedynie w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie istotnie zarzut przewidziany przepisami art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. może zostać podniesiony jedynie w określonym przepisami terminie. Ograniczenia takiego nie ma w przedmiotowej sprawie. (...)

Wskazać też należy, że w przekazane do Sądu akta administracyjne są nieuporządkowane i niekompletne. (...) Ponadto w aktach administracyjnych są także inne braki: poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie dowodów doręczenia podpiętych do upomnień o numerach [...], Up [...] i [...] zawierają jedynie jedną stronę poszczególnych dowodów doręczenia, przez co nie ma możliwości ustalenia, doręczenia jakiego dokumentu dotyczy dane potwierdzenie.(...) Rozpoznając ponownie sprawę DIAS odniesie się do wszystkich twierdzeń i zarzutów Skarżącego, zawartych we wniosku z dnia [...] czerwca 2016 r. i później złożonych pismach, wskazując dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz przedstawiając argumentację prawną przesądzającą o zajętym stanowisku. Nadto organ uporządkuje akta administracyjne i usunie wskazane powyżej braki w kompletności i chronologii akt administracyjnych.".

Sąd rozpatrując sprawę - na podstawie art. 153 p.p.s.a. – jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku tyt. Sąd o sygn. akt III SA/Wa 3792/17.

Jak wynika z ww. wyroku o sygn. III SA/Wa 3792/17 (co było powodem uchylenia postanowienia z dnia [...] września 2017 r. ) Organy winny odnieść się do twierdzeń Skarżącego, że organ samorządowy nie doręczył Jemu upomnień, przeprowadzając w tym zakresie stosowne postępowanie dowodowe.

Przeprowadzając postępowanie dowodowe Organy winny zatem ustalić, czy i kiedy doszło do doręczenia upomnienia (upomnień) doszło – czego podstawą musi być zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w postanowieniu z [...] grudnia 2019 r. stwierdził, że wierzyciel, tj. Prezydent Miasta Z. dopełnił obowiązku wynikającego z przepisu art. 15 § 1 u.p.e.a., gdyż w aktach sprawy znajdują się;

- upomnienie nr [...], obejmujące należność dochodzoną tytułami wykonawczymi o nr [...] i [...], a także dowód doręczenia upomnienia, które Zobowiązany odebrał osobiście w dniu 12.04.2013r,

- upomnienie nr [...], obejmujące należności dochodzone tytułami wykonawczymi o nr [...] i [...], a także dowód doręczenia upomnienia, które Zobowiązany odebrał osobiście w dniu 12.04.2013r,

- upomnienie nr [...], obejmujące należność dochodzoną tytułem wykonawczym nr [...], a także dowód doręczenia upomnienia, które Zobowiązany odebrał osobiście w dniu 12.05.2014r.

Odnośnie doręczenia upomnienia z dnia [...].09.2014r nr [...] poprzedzającego tytuł wykonawczy nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wyjaśnił, iż Prezydent Miasta Z. pismem z dnia [...] 12.2019r znak [...] poinformował, że przedmiotowe upomnienie zostało odebrane w dniu 09.10.2014r.".

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził w zaskarżonym postanowieniu, że przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. materiał dowodowy nie potwierdza ustaleń zawartych w treści postanowienia, które zostało przez ten organ wydane. W swoich twierdzeniach organ egzekucyjny opiera się na danych, które nie mają odzwierciedlenia w dokumentacji. Zarówno akta sprawy, jak i uzyskane od Prezydenta Miasta Z. przy piśmie z dnia 03.03.2020r informacje są niewystarczające do tego, aby przyjąć, że upomnienia z dnia [...] 04.2013r nr [...], z dnia [...].04.2013r nr [...] oraz z dnia [...] 09.2014r nr [...] zostały Panu G.Z. doręczone.

Właściwym dowodem, z którym wiąże się domniemanie doręczenia przesyłki przez pocztę jest zwrotne potwierdzenie odbioru (tzw. zwrotka). Dyrektor wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. powołuje się na kserokopie zwrotnych potwierdzeń odbioru opatrzonych datą 12.04.2013r i własnoręcznym podpisem Pana G.Z. Są to kserokopie jedynie drugich stron zwrotek wypełnionych przez doręczyciela. W takiej formie zostały one przesłane przez Prezydenta Miasta Z. do organu egzekucyjnego. Fakt ten powoduje, że nie wiadomo co zawierała korespondencja, której dotyczą w/w zwrotki. Dowód doręczenia w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru oprócz adnotacji doręczyciela przesyłki, zawiera również informacje takie jak symbol sprawy i opis co jest w niej zawarte. Trudno zweryfikować stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., że znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenia odbioru dotyczą przesłanych Panu G.Z. ww. upomnień, skoro wykonane kserokopie tych zwrotek jednoznacznie tego nie potwierdzają.

Ma rację również Dyrektor wskazując, że istotne dla sprawy jest również to, ażeby akta sprawy zostały uzupełnione o zwrotne potwierdzenie odbioru przez Pana G.Z. upomnienia z dnia [...].09.2014r nr [...]. Twierdzenie Prezydenta Miasta Z., że jego doręczenie nastąpiło w dniu 09.10.2014r jest niewystarczające.

Zasadnie Dyrektor wskazał również – powołując się w tym zakresie na wyrok WSA w Warszawie z dn. 20 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2391/17 – że jeżeli akta administracyjne rozpoznawanej sprawy nie będą zawierały pełnej dokumentacji, a co najważniejsze - o czym wyżej mowa - będzie brak w dokumentacji sprawy dowodu doręczenia zobowiązanemu upomnienia (art. 15 § 1 u.p.e.a) to wprost to świadczy, że prowadzenie wobec Skarżącego postępowanie egzekucyjnego było niedopuszczalne.

W tym zakresie wadliwość rozstrzygnięcia Organu pierwszej instancji polegała nie tylko na braku zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego celem ustalenia daty doręczenia ww. upomnień (polegająca na doręczeniu kserokopii jedynie drugich stron zwrotek), lecz również w konsekwencji na nieprawidłowym uzasadnieniu samego rozstrzygnięcia. Prawidłowe uzasadnienie postanowienia organu w sprawie takiej, jak rozpoznawana (dot. szeregu tytułów wykonawczych, szeregu upomnień, w której – co należy wyraźnie podkreślić – wielokrotnie uchylano rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji), w świetle art. 124 §2 w zw. z art. 126 i 107 §3 k.p.a. wymagało szczegółowego wskazania (w szczególności poprzez odniesienie się do konkretnej karty akt egzekucyjnych), na jakiej podstawie organ uznał, że doszło do doręczenia danego upomnienia. W tym zakresie nie było wystarczające wskazanie przez Organ pierwszej instancji, że w aktach sprawy znajdują się dowody doręczenia upomnień. Zgodnie z art. 107 §3 (stosowanym odpowiednio do postanowień na mocy art. 124 §2 w zw. z art. 107 §3 k.p.a.) uzasadnienie faktyczne decyzji (odpowiednio postanowienia) powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W niniejszej sprawie, w której Skarżący kwestionuje okoliczność doręczenia Jemu upomnień, występuje szereg upomnień i tytułów wykonawczych niezbędne było osobno dla każdego upomnienia powołanie się na dokument (w szczególności poprzez odniesienie się do konkretnej karty akt egzekucyjnych) potwierdzający jego doręczenie, w razie konieczności ze stosownym komentarzem dotyczącym oznaczenia tego dokumentu (zwrotki) świadczącego o tym, że dane upomnienie zostało doręczone (co może być niezbędne w szczególności w sytuacji, gdy w ramach jednej przesyłki doręcza się adresatowi kilka dokumentów). W tym zakresie powołanie się na akta sprawy jako takie przez Organ pierwszej instancji, nie było wystarczające – zarówno Skarżący, Organ odwoławczy, jak i wreszcie Sąd administracyjny kontrolując rozstrzygnięcie musi mieć możliwość zrozumienia przesłanek, jakimi kierował się organ uznając daną okoliczność faktyczną za udowodnioną (tutaj doręczenia poszczególnych upomnień), a nie dochodzić, o który dokument mogło chodzić.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że skoro w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3792/17, Sąd ten wskazał na konieczność odniesienia się do kwestii doręczenia Skarżącemu upomnień, to rolą Organów było zgromadzenie stosownego materiału dowodowego w tym zakresie i w oparciu o ten materiał ustalenia, czy i kiedy ww. upomnienia zostały Skarżącemu doręczone. Organ pierwszej instancji nie zgromadził w tym zakresie wystarczającego materiału dowodowego, z którego wynikałoby – tak jak ustalił – że wskazane wyżej upomnienia zostały Skarżącemu doręczone. Organ pierwszej instancji w samym uzasadnieniu, wbrew wymogom art. 124 §2 w zw. z art. 126 i 107 §3 k.p.a., nie wskazał na konkretne dowody świadczące, jego zdaniem, o tym, że wskazane upomnienia zostały doręczone.

Brak zgromadzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego potwierdzającego fakt doręczenia Skarżącemu upomnień (co stanowi kluczową w sprawie okoliczność wytycznych wynikających z ww. wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 3792/17), uzasadniał zatem uchylenie przez Organ odwoławczy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dn. [...] grudnia 2019 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji zgodnie z art. 138 §2 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Niewątpliwie kwestia zgromadzenia materiału dowodowego celem ustalenia, czy Skarżący otrzymał upomnienia ma kluczowe znaczenie w sprawie.

Na uwagę zasługuje przy tym to, że Organ odwoławczy pierwotnie podjął działania w celu uzupełnienia postępowania dowodowego. W tym celu pismem z dnia 17 lutego 2020 r. wystąpił do Prezydenta Miasta Z. z prośbą o przesłanie oryginału bądź potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii pierwszej i drugiej strony potwierdzenia odbioru upomnień kierowanych do Skarżącego. W odpowiedzi na to wystąpienie Skarbnik Miasta Z. pismem z dnia 3 marca 2020 r. wskazał, że "Do postępowania egzekucyjnego skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., Prezydent Miasta przekazał kopie upomnienia oraz oryginał potwierdzenia odbioru i w związku z tym nie posiada ich w swoich dokumentach". Mając na uwadze to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie zgromadził stosownego materiału dowodowego w niniejszej sprawie (celem ustalenia, czy doszło do doręczenia Skarżącemu upomnień – co było zasadniczą i kluczową kwestią w sprawie), do czego był zobowiązany (w szczególności wobec wytycznych wynikających z ww. wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 3792/17) mimo że jak wynika z ww. pisma Skarbnika Miasta Z. stosowne dokumenty zostały pierwotnie przekazane temu Naczelnikowi (a co za tym idzie to Naczelnik będzie musiał podjąć działania celem ich uzyskania/odnalezienia), zasadne było uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dn. [...] grudnia 2019 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji zgodnie z art. 138 §2 k.p.a.

Końcowo Sąd zauważa, że mimo że tut. Sąd w ww. wyroku wskazał, że przekazane do Sądu akta administracyjne są niekompletne, w dalszym ciągu akta te nie zostały skompletowane. Tytułem przykładu wskazać należy, że w aktach sprawy brakuje szeregu zażaleń kierowanych przez Skarżącego na wcześniejszych etapach postępowania w niniejszej sprawie (pisma z dnia 2 listopada 2016 r., z dnia 16 marca 2017 r., z dnia 22 lipca 2019 r.). Sąd zwraca uwagę na to, że organy obu instancji rozstrzygając sprawę powinny dysponować kompletnymi aktami i na ich podstawie (po ich analizie) dokonać rozstrzygnięcia. W sytuacji, gdy organ powołuje się na określony dokument, dokument ten (jego uwierzytelniona kopia) winien być dołączony do akt sprawy. W następstwie uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dn. [...] grudnia 2019 r. i przekazania jemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ ten będzie miał możliwość uzupełnienia akt również w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego upatrującego wadliwość zaskarżonego postanowienia Dyrektora w tym, że Dyrektor nie odniósł się merytorycznie do argumentów Skarżącego, należy stwierdzić, ze zarzuty te nie są uzasadnione. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt II SA/Gd 140/15 decyzja kasacyjna jest rozstrzygnięciem wyłącznie procesowym. Decyzja kasacyjna nie rozstrzyga merytorycznie o uprawnieniu lub obowiązku strony, a jedynie nakazuje ponowne przeprowadzenie postępowania administracyjnego przez organ I instancji. Orzekając na podstawie art. 138 § 2 kpa organ odwoławczy nie rozstrzyga o meritum sprawy, nie przeprowadza też merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, gdyż wydając decyzję kasacyjną wskazuje właśnie na konieczność przeprowadzenia w określonym zakresie lub w całości postępowania wyjaśniającego, celem poczynienia ustaleń niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 906/13, LEX nr 1498377). Skoro zaś nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, to organ odwoławczy nie powinien wypowiadać się w tym zakresie i z tych samych względów również Sąd, kontrolując decyzję kasacyjną, w zasadzie nie może wypowiadać się na temat meritum sprawy administracyjnej, gdyż byłoby to przedwczesne. Rola sądu administracyjnego kontrolującego decyzję o charakterze kasacyjnym sprowadza się natomiast do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej przepisem art. 138 § 2 kpa, a w przypadku uznania, iż uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy nie wynikało z przyczyn wymienionych w tym przepisie, sąd jest władny uwzględnić skargę (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 2279/13, Lex Omega nr 1592135).

Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej "p.p.s.a.", skargę oddalił.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 p.p.s.a.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.