Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2115/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14, art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4, art. 21 ust. 1 pkt 14a, art. 12 ust. 1,art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2-2b
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 94
journal: Dz.U. 2019 poz 1040
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 marca 2021 r. sprawy ze skargi R. C. sp. z o.o. z siedzibą w K. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 20 lipca 2020 r. nr DPP7.8222.136.2019.OBQ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

R. C. sp. z o. o. w K. ("Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz za granicą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy m.in. usługi związane z montażem, remontem oraz konserwacją wszelkiego rodzaju technologicznych linii produkcyjnych. Oferowane przez Wnioskodawcę usługi wykonywane są w różnych lokalizacjach geograficznych na całym świecie, głównie poza terenem Rzeczypospolitej Polski, a na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej. Miejsce wykonywania usług jest różne (zmienne), w zależności od zleceń otrzymywanych na podstawie kontraktów zawieranych przez Wnioskodawcę z jej zleceniodawcami.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników. Stałym miejscem pracy tych pracowników jest siedziba Wnioskodawcy. Pracownicy Wnioskodawcy świadczący pracę przy zleceniach realizowanych za granicą wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego "oddelegowaniem"). Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom oddelegowanym za granicę diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. Oddelegowanie pracowników do pracy za granicę, poza stałe miejsce jej wykonywania i poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników, odbywa się w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy (wskazywane jako określona miejscowość, region lub obszar całego kraju, do którego następuje oddelegowanie). Oddelegowanie następuje w celu realizowania obowiązków pracowniczych na rzecz Wnioskodawcy, związanych z wykonywaniem zakontraktowanych usług za granicą. Oddelegowanie następuje zwykle na okres nieprzekraczający kilku miesięcy. Pracownicy oddelegowani wykonują pracę poza swoim miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych. Ośrodek interesów życiowych tych pracowników w rozumieniu modelowej konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania pozostaje w Polsce. W związku z tym pracownicy delegowani za granicę nadal będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Podróż odbywa się spod siedziby Spółki w K. bezpośrednio do miejsca oddelegowania ich za granicą. Na miejsce oddelegowania za granicę pracownicy ci, co do zasady, udają się wspólnie służbowymi samochodami osobowymi bądź osobowo-dostawczymi stanowiącymi własność Wnioskodawcy. Wraz z pracownikami samochodem tym na miejsce oddelegowania przewożone są narzędzia służące im do wykonywania pracy. Samochód ten nie może być wykorzystywany przez pracowników na cele prywatne. Zdarza się również, że podróż pracowników spod siedziby Wnioskodawcy do miejsca oddelegowania za granicą odbywa się za pomocą środków transportu powszechnej komunikacji międzynarodowej, jak autobus, pociąg bądź samolot. Pracownicy nie mają wpływu na wybór sposobu oraz środka transportu, za pomocą którego udają się na miejsce oddelegowania. To Wnioskodawca jako pracodawca ustala, którzy pracownicy, jakim środkiem transportu mają się udać do miejsca oddelegowania. To również Wnioskodawca, jako pracodawca, w całości ponosi koszty związane z transportem pracowników spod siedziby do miejsca oddelegowania. Zdarza się, że w okresie oddelegowania pracownika do jednego miejsca pracy, w którym Wnioskodawca wykonuje zakontraktowaną usługę, pojawia się konieczność oddelegowania tego pracownika do pracy do innego miejsca (w tym samym bądź innym państwie), w którym Wnioskodawca realizuje zakontraktowane usługi. Wówczas pracownik po raz kolejny zawiera z Wnioskodawcą aneks zmieniający miejsce pracy na okres oddelegowania do tego nowego miejsca, zaś Wnioskodawca ponownie organizuje i w całości pokrywa koszty transportu tego pracownika na nowe miejsce oddelegowania. Transport na nowe miejsce oddelegowania odbywa się samochodem osobowym lub osobowo-dostawczym, stanowiącym własność Wnioskodawcy, bądź też za pomocą środków transportu powszechnej komunikacji międzynarodowej, jak autobus, pociąg bądź samolot. Po zakończeniu okresu oddelegowania Wnioskodawca, jako pracodawca, ponownie organizuje i w całości pokrywa koszty transportu powrotnego pracowników z miejsca oddelegowania do siedziby Wnioskodawcy, będącej stałym miejscem pracy tych pracowników. Transport powrotny, podobnie jak w przypadku przemieszczania się na miejsce oddelegowania oraz pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania, odbywa się samochodem osobowym lub osobowo-dostawczym stanowiącym własność Wnioskodawcy bądź też za pomocą środków transportu powszechnej komunikacji międzynarodowej, jak autobus, pociąg bądź samolot.

Organizowanie oraz ponoszenie przez Wnioskodawcę kosztów transportu pracowników leży w interesie Wnioskodawcy, jako ich pracodawcy, gdyż w ten sposób daje możliwość zrealizowania prac kontraktowych przy wykorzystaniu dobranych przez siebie pracowników w wybranym przez siebie miejscu oraz czasie.

Wnioskodawca podkreślił, że nie zapewnia oraz nie pokrywa pracownikom kosztów związanych z ich dojazdem z miejsca zamieszkania do siedziby Wnioskodawcy. Podobnie rozwiązywana jest kwestia ich powrotu do miejsca zamieszkania po zakończonym okresie oddelegowania za granicę. Wnioskodawca nie zapewnia oraz nie pokrywa pracownikom kosztów związanych z dojazdem powrotnym spod siedziby Wnioskodawcy do miejsca ich zamieszkania.

W związku z powyższym Spółka zapytała:

1) Czy w zaistniałym stanie faktycznym korzystanie przez pracownika z nieodpłatnie udostępnionego przez pracodawcę środka transportu bądź korzystanie przez pracownika ze środka transportu, którego koszty w całości pokrył pracodawca, celem przetransportowania się do miejsca oddelegowania do pracy za granicę, pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania za granicą oraz z powrotem z miejsca oddelegowania do siedziby tego pracodawcy, powoduje powstanie po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej też "ustawa" lub "u.p.d.o.f.") w postaci nieodpłatnego świadczenia?

2) Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - ma obowiązek uwzględniać wartości pokrytych kosztów transportu pracownika delegowanego do miejsca oddelegowania za granicą, pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania za granicą oraz z miejsca oddelegowania do siedziby tego pracodawcy, w kwocie przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od pracownika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Według Spółki korzystanie przez pracownika z opisanych świadczeń nie powoduje powstania po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia, a tym samym Skarżąca nie ma obowiązku obliczania i pobierania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Według Spółki warunki stosowania powyższych przepisów zostały doprecyzowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. powinny być rozumiane w taki sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W konsekwencji, jak wynika z ww. wyroku, niezbędnym, choć nie jedynym warunkiem powstania przychodu z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń jest spełnienie tego świadczenia w interesie pracownika, a nie pracodawcy, oraz osiągnięcie przez pracownika z tego tytułu korzyści majątkowej w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które pracownik musiałby ponieść. Reasumując Spółka uznała, iż ponoszone przez nią świadczenia w postaci zapewnienia pracownikowi transportu nie stanowią świadczeń spełnionych w interesie pracownika, przynoszących mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, który musiałby ponieść. Wskazane świadczenia spełniane są w interesie Spółki jako pracodawcy, a nie w interesie jego pracownika. Są one podyktowane koniecznością przestrzegania podstawowych zasad prawa pracy oraz zapewnieniem efektywności organizacji procesu świadczenia pracy. Zapewnienie świadczeń stanowiących realizację ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy nie prowadzi do uzyskania korzyści przez pracownika.

W interpretacji z 22 stycznia 2016 r. powyższe stanowisko Spółki zostało uznane za prawidłowe.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej ("Organ", "Szef KAS") w interpretacji zmieniającej z 20 lipca 2020 r. uznał powyższe stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową, czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp), i które są zwolnione z tego podatku, każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy. Organ podniósł, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników

w ramach swobody świadczenia usług. W Polsce postanowienia dyrektywy wdrażają przepisy art. 671- 674 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040 ze zm., dalej też "K.p." ). Przepisy Kodeksu pracy wskazują, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i poprzez wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak, jak ma to miejsce

w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 K.p. Zdaniem Organu oddelegowania nie można zatem utożsamiać z podróżą służbową. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości.

Dalej Organ wskazał, że w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi nieodpłatnie transport do miejsca oddelegowania za granicą, pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania za granicą oraz z miejsca oddelegowania do siedziby tego pracodawcy, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika, który je otrzymał, przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku związanego z przejazdem, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. Z tych też względów, w ocenie Szefa KAS, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika przedmiotowego świadczenia następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową. Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania/projektu, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatny transport. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie - ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy.

Organ stwierdził, że wartość tego świadczenia stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Jego otrzymanie przez pracownika nakłada na Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń ustalonych z uwzględnieniem ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych. Przy czym Organ zauważył, że w odniesieniu do świadczeń otrzymanych przez pracowników Wnioskodawcy z tytułu bezpłatnego transportu do miejsca oddelegowania za granicą, pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania za granicą oraz z miejsca oddelegowania do siedziby tego pracodawcy, nie ma do nich zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14a u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 110 ze zm.). Z kolei przez użyte w Prawie o ruchu drogowym określenie "autobus" rozumie się pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą (art. 2 pkt 41 tej ustawy). Zatem w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie jest spełniony warunek dotyczący rodzaju środka transportu. W konsekwencji od wartości tego świadczenia przypadającej na pracownika Wnioskodawca jest obowiązany obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 32 u.p.d.o.f.

W skardze złożonej na powyższą zmianę interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w zw. art. 94 K.p. oraz w zw. z art. 7 dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług oraz w zw. z art. 4 ust. 3 lit f) i ust. 5 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną zdarzeniu korzystanie przez pracownika z nieodpłatnie udostępnionego mu przez pracodawcę środka transportu stanowi dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. w postaci innego nieodpłatnego świadczenia i w rezultacie nakłada na Skarżącą obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów, w tym prawidłowe zestawienie ich z przepisami unijnymi o delegowaniu pracowników, powinna prowadzić do wniosków odwrotnych,

- art. 7 dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług oraz w zw. z art. 4 ust. 3 lit f) i ust. 5 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że nieodpłatne udostępnienie przez pracodawcę środka transportu bądź poniesienie przez pracodawcę kosztów transportu celem przetransportowania pracowników nie stanowi wykonania obowiązku prawnego ciążącego na Skarżącej, i że koszty te stanowią nieodpłatne świadczenie dla pracowników podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy zapewnianie transportu lub pokrywanie kosztów transportu pracowników delegowanych za granicę w związku z ich oddelegowaniem jest prawnym obowiązkiem ciążącym na Skarżącej w myśl przywołanych powyżej przepisów unijnych o delegowaniu pracowników.

Spółka zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 w zw. z art. 187 ust. 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej też "O.p."), poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. K 7/13 oraz z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, potraktowanie danego świadczenia oferowanego pracownikowi przez pracodawcę, jako "innego nieodpłatnego świadczenia" w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wymaga uprzednio dokładnego wyjaśnienia i ustalenia, że w danym, konkretnym i zindywidualizowanym przypadku świadczenie to jest spełniane w pełni za dobrowolną zgodą pracownika, wyłącznie w jego interesie i że świadczenie to tworzy wymierną korzyść po stronie pracownika, możliwą do indywidualnego przypisania. Przeprowadzenia tych czynności zabrakło w niniejszej sprawie. Z kolei dokładne zbadanie i wyjaśnienie stanu faktycznego przed podjęciem przez Organ rozstrzygnięcia o zmianie interpretacji doprowadziłoby niechybnie do stwierdzenia, iż w tej konkretnej sytuacji faktycznej przedstawionej przez Skarżącą wartość pokrytych kosztów transportu pracowników delegowanych nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w postaci,

- art. 121 § 1 w z. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zmiany interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydanie interpretacji zmieniającej pozostającej w sprzeczności z interpretacjami i wyrokami wydanymi wcześniej w podobnym stanie faktycznym i prawnym, wskazanymi w treści uzasadnienia skargi.

Szef KAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej zmianie interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Pismem z dnia 16 lutego 2021 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów: umowy o zasadach korzystania z samochodu służbowego zawartej przez Skarżącą z jednym z pracowników, protokołu przekazania karty paliwowej DKV i protokołu stanu pojazdu oraz wzoru ww. dokumentów - celem wykazania faktu wykorzystywania pojazdów Skarżącej włącznie w celach służbowych i zakazu wykorzystania samochodów w celach prywatnych, korzystania przez Skarżącą przy zakupie firmowych pojazdów z odliczania 100% podatku VAT, istnienia dodatkowych obowiązków związanych ze skorzystaniem przez Skarżącą z odliczenia 100% podatku VAT od zakupionych pojazdów, zawierania przez pracowników oddelegowanych umowy o zasadach korzystania z samochodu służbowego, spisywania protokołu przykazania karty paliwowej DKV i protokołu stanu pojazdu, wprowadzenia przez Skarżącą rozwiązań uniemożliwiających pracownikom użytek prywatny powierzonych im samochodów, takiej samej treści wszystkich umów o zasadach korzystania z samochodu służbowego. Jednocześnie Skarżąca zasygnalizowała, iż w dniu 15 września 2020 r. WSA w Warszawie wydał wyrok w sprawie spółki R. C. Sp. z o.o., sygn. akt III SA/Wa 2847/19, w którym uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej. Zdaniem Skarżącej wyrok ten ma niebagatelne znaczenie, gdyż sprawa ta dotyczyła analogicznego stanu faktycznego i zagadnienia prawnego do przedmiotowego. Jedyną różnicą był fakt, iż zaskarżona interpretacja indywidualna dotyczyła zapewnienia przez pracodawcę delegującego swoich pracowników noclegów, a nie transportu. Kwestia ta, w ocenie Skarżącej, nie ma jednak znaczenia z punktu prawnego, bowiem przepisy unijne i krajowe odnoszą się w taki sam sposób zarówno co do zapewnienia przez pracodawcę delegującego pracowników transportu, jak i co do zapewnienia zakwaterowania.

W odpowiedzi z 11 marca 2021 r. na powyższe pismo Organ wskazał, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Odnosząc się natomiast do powołanego w piśmie procesowym z dnia 16 lutego 2021 r. wyroku tutejszego Sądu Organ zauważył, że wyrok ten jest nieprawomocny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (analogicznie na zmianę takiej interpretacji), wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację (zmianę interpretacji) oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spółka, w piśmie z dnia 16 lutego 2021 r., powołała się na dwa wyroki tut. Sądu (III SA/Wa 2847/19 oraz III SA/Wa 2843/19). W tych korzystnych dla podatników i płatników wyrokach Sąd uznał, że udostępnienie pracownikowi przez pracodawcę różnych świadczeń (nocleg, środki transportu) następuje w interesie pracodawcy, toteż nie można mówić w takich przypadkach o przychodzie pracownika, gdyż nie następuje tu żadne wyręczenie go w obowiązku ponoszenia koniecznego wydatku. Należy jednak wskazać, że tut. Sąd w ostatnim czasie wydał orzeczenia, w których zaprezentował stanowisko odmienne, niekorzystne dla wnioskodawców (np. III SA/Wa 2844/19, III SA/Wa 2815/19). Sąd ponawia zatem argumentację zawartą w tamtych, niekorzystnych dla płatników/podatników wyrokach.

Otóż Stronom, jak wynika z akt sprawy, znany jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. K 7/13. Znane jest także orzecznictwo sądów administracyjnych, o którym należy stwierdzić, że - istotnie – w kwestii opodatkowania tzw. nieodpłatnych świadczeń pracowniczych było niejednolite, przy czym wspomniany wyrok Trybunału tej niejednolitości nie zakończył, zaś w skardze Spółka wyraziła o tym orzecznictwie stanowisko krytyczne. Trybunał, rekapitulując wcześniejszy dorobek orzecznictwa sądowego, wskazał na trzy warunki uznania nieodpłatnych świadczeń za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy. Otóż dla takiej kwalifikacji świadczeń pracodawcy konieczne jest, aby:

1) świadczenie było spełnione za zgodą pracownika,

2) świadczenie było spełnione w interesie pracownika,

3) świadczenie miało taki charakter, który umożliwia określenie jego indywidualnej wartości dla każdego beneficjenta.

Warunki te muszą być spełnione łącznie.

W ocenie Sądu w stanie faktycznym opisanym we wniosku te wszystkie trzy warunki zostały spełnione. Przy czym spełnienie pierwszego i trzeciego warunku uznać należy za bezsporne. Z wniosku wynikało przecież, że pomiędzy Spółką, a pracownikami, zawierane będą stosowne aneksy umów o pracę, w których czasowej zmianie poddany będzie jeden z koniecznych elementów umowy o pracę, czyli miejsce jej świadczenia. Takie aneksy z definicji wymagają zgody obydwu stron umowy o pracę. Ponadto Spółka nie kwestionuje w skardze, że ponoszony koszt transportu pracownika do miejsca oddelegowania za granicą, pomiędzy miejscami oddelegowania, a także powrotu do siedziby Spółki w Polsce, będzie możliwy do zindywidualizowania, czyli przypisania konkretnej wartości takiego świadczenia do konkretnego pracownika. Dlatego w skardze (str. 11, akapit ostatni, str. 12, akapit drugi, str. 18, akapit czwarty), a także w piśmie z 16 lutego 2021 r., Spółka poddała w wątpliwość spełnienie tylko drugiego z wymienionych warunków, tj. zaspokojenia interesu pracownika korzystającego ze środka transportu. W szczególności w piśmie z 16 lutego 2021 r. Spółka, odwołując się do ww. wyroków tut. Sądu, uznała, że wydatki takie, jak związane z noclegiem i kosztami podróży pracowników, stanowią świadczenia poniesione wyłącznie w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu i tylko jemu przynoszą konkretną i wymierną korzyść.

Otóż, w ocenie Sądu, Szef KAS trafnie uznał w zaskarżonej zmianie interpretacji, że otrzymywane przez pracowników Skarżącej świadczenie jest spełniane w ich interesie. Nieodpłatne świadczenie może mieć różną postać, na co zwrócił uwagę Trybunał za orzecznictwem NSA. W zakres tego pojęcia wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "...których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.". Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi. Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku (vide przywołany wyrok Trybunału, a także w orzecznictwo NSA - np. II FSK 799/18, II FSK 959/18, II FSK 524/18, II FSK 677/18, II FSK 827/18). Istota stanowiska Organu jest zatem taka, że finansowanie podróży pracownika stanowi wyręczenie go w wydatku, jaki musiałby on sam ponieść, aby świadczyć pracę w danych okolicznościach, a takie świadczenie wykracza poza wewnętrzne granice stosunku pracy, wykracza poza stosunek pracy.

Jak trafnie przyjmuje się we wskazanym orzecznictwie, osoba wykonująca stałą pracę za granicą, czy to na podstawie umowy o pracę, czy też na jakiejkolwiek innej podstawie prawnej, nie przebywa w podróży służbowej. Zresztą Spółka przyznała we wniosku, że w sprawie nie mamy do czynienia z podróżą służbową. W tej sytuacji świadczenie pracodawcy, choćby nazwane dietą z tytułu podróży służbowej, wypłacone pracownikowi nieodbywającemu takiej podróży, a mającemu miejsce pracy za granicą, nie jest należnością, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Należności tego rodzaju należy rozpatrywać ze względu na zwolnienie od podatku dochodowego wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł - jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14 ustawy). Analogicznie podejść należy do kwestii skorzystania przez pracowników ze świadczenia w postaci ich transportu z miejsca i do miejsca pracy. Jak wskazał NSA w przywołanym przez Organ wyroku (II FSK 677/18), w odniesieniu do świadczeń otrzymanych przez pracowników z tytułu bezpłatnego dowozu do pracy zauważyć należy, iż nie ma do nich zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14a u.p.d.o.f. Nie został bowiem spełniony warunek dotyczący rodzaju środka transportu (aby można było zastosować to zwolnienie dowóz pracowników powinien odbywać się pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, a spełnienie takiego warunku nie wynikało z wniosku). Dlatego wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników Skarżącej przychód w rozumieniu ustawy. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Jego otrzymanie przez pracownika nakłada na Spółkę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń ustalonych z uwzględnieniem dni, w których pracownik po przyjęciu świadczenia od pracodawcy mógł z niego skorzystać (czyli niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania), ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych.

Nie można się zgodzić z twierdzeniem zawartym w skardze, że zapewnienie pracownikowi transportu do miejsca (miejsc) pracy jest realizacją obowiązków wynikających z prawa pracy, w tym obowiązku zapewnienia pełnego, efektywnego wykorzystania czasu pracy (art. 94 Kodeksu pracy). Transport taki odbywa się jeszcze przed lub już po świadczeniu pracy, a nie w jej ramach. Konsekwentne przeprowadzenie takiego rozumowania, jakie zaprezentowano w tym miejscu skargi, doprowadziłoby do oczywiście wadliwego poglądu, że pracodawca ma też obowiązek zrefundowania pracownikowi leczenia i wypoczynku w czasie urlopu (aby pracownik zachował zdrowie, które przecież jest warunkiem wydajnej i bezpiecznej pracy) albo rozrywki (aby pracownik zachował odpowiedni dobrostan w celu świadczenia pracy wydajnie i dla uniknięcia ewentualnych depresji w tych zwłaszcza przypadkach, kiedy praca jest monotonna). Obowiązki pracodawcy opisane w art. 94 Kodeksu pracy mają w większości charakter ogólnych deklaracji zalecających optymalne zorganizowanie procesu pracy, zaś w tych przypadkach, kiedy przybierają już kształt konkretny (np. zaspokajanie socjalnych potrzeb pracowników), kreują po stronie pracowników przysporzenia, które co do zasady stanowią przychody podatkowe, choć nie zawsze opodatkowane.

Znaczna część stanowiska Spółki wyrażonego w skardze oraz w piśmie z 16 lutego 2021 r. koncentruje się na kwestii sprzeczności zaskarżonej zmiany interpretacji z prawem wspólnotowym. W ocenie Sądu także i w tym zakresie argumentacja Spółki jest jednak chybiona. Wymienione przez Skarżącą dyrektywy wspólnotowe dotyczą bowiem materii niepodatkowej, lecz materii warunków delegowania pracowników w ramach świadczenia usług i określania ich wynagrodzenia. Podatki dochodowe nie są zharmonizowane na poziomie wspólnotowym, dlatego wymienione przepisy nie stoją na przeszkodzie wnioskowi, że o ile nawet, zgodnie m.in. z przywołanym wyrokiem Trybunału w Luksemburgu z dnia 12 lutego 2015 r., C 396/13, wartość noclegów pracowników delegowanych do pracy w innym państwie członkowskim nie jest wliczana do wysokości minimalnej płacy, jaką powinni otrzymywać pracownicy w kraju delegowania (Skarżąca słusznie zauważyła tu pełną analogię zapewnienia pracownikowi przez pracodawcę zakwaterowania oraz zapewnienia środka transportu pomiędzy miejscami pracy), to nie wykazuje to żadnego związku z zagadnieniem analizowanym w niniejszej sprawie, tj. zagadnieniem, czy z punktu widzenia krajowego prawa podatkowego wartość ta stanowi przychód pracownika, i czy jest to przychód/dochód opodatkowany. Ponieważ zaś inne są cele przepisów wskazanych przez Spółkę dyrektyw (jest nim m.in. standaryzacja sposobu określenia minimalnego wynagrodzenia pracowników delegowanych do innego kraju członkowskiego), inne natomiast są cele krajowego prawa podatkowego (są nimi cele stricte fiskalne), zaskarżona zmiana interpretacji nie stoi w sprzeczności z wymienioną wyżej dyrektywą 96/71/WE, z dyrektywą 2014/67/UE, ani w końcu z dyrektywą 2018/957/UE.

Szereg zarzutów podniesionych w skardze w kontekście rzekomej sprzeczności zaskarżonej interpretacji zmieniającej z prawem wspólnotowym ma charakter pozaprawny. Dotyczy to zwłaszcza zarzutu absurdalności stanowiska Organu, wynikającej z demotywującego do pracy skutku uznania kosztu transportu pracowników za ich przychód, jak i zarzutu dyskryminacji polskich pracowników delegowanych do pracy w innych krajach Unii oraz zarzutu zwiększania przez Organ pozapłacowych kosztów pracy. W ocenie Sądu te wszystkie zarzuty abstrahują od trafnej oceny, że pracownik, zawierając umowę o pracę oraz zawierając aneksy do tej umowy, godził się na konkretne warunki pracy, zaś z przepisów prawa pracy nie wynika obowiązek pracodawcy zapewnienia pracownikowi dojazdu do miejsc świadczenia pracy lub do siedziby w Polsce. Jeśli pracodawca zaoferował pracownikowi taką możliwość dojazdów, to wyręczył pracownika w obowiązku stawienia się w miejscu pracy, jak i wyręczył go w nieuchronnym, koniecznym w normalnych warunkach koszcie powrotu z pracy do Polski jako kraju rezydencji. Prawo pracy, jako część prawa cywilnego, takiej oferty nie zakazuje, ale prawo podatkowe wiąże z taką ofertą konkretne, ww. skutki. Niewątpliwie natomiast stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji zmieniającej oznacza wzrost kosztów pracy pracownika delegowanego, gdyż pracodawca zostaje postawiony przed koniecznością następującego wyboru: albo zaoferowanie pracownikowi pewnej kwoty wynagrodzenia brutto, do którego wliczać jednak należy wartość opodatkowanych świadczeń rzeczowych, albo po prostu odpowiednio zwiększyć kwotę wynagrodzenia w pieniądzu, tak, aby kwota netto była odpowiednio atrakcyjna dla pracownika, skoro od wartości przejazdów pracownik powinien zapłacić podatek dochodowy, zaś płatnik powinien pobrać zaliczkę na ten podatek dochodowy. Każdy podatek zwiększa koszty prowadzenia działalności gospodarczej, w tym także koszty zatrudnienia personelu. Tylko w tym sensie (czysto ekonomicznym, faktycznym) można mówić o dyskryminacji polskich pracowników delegowanych do pracy za granicą, ale aby taką ekonomiczną (nie-prawną) dyskryminację wyeliminować, Ustawodawca krajowy powinien wyraźnie zwolnić z opodatkowania omawiane świadczenia rzeczowe. Organ nie mógł kierować się przy wydaniu zaskarżonej interpretacji zmieniającej tymi faktycznymi skutkami ekonomicznymi (w tym wzrostem kosztów zatrudnienia pracowników), jakie wynikają z obiektywnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

W piśmie z 16 lutego 2021 r. Skarżąca zawnioskowała o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. umowy o korzystanie z samochodu osobowego i innych, na okoliczność wykorzystywania przez pracowników udostępnianych im samochodów tylko do celów służbowych oraz na inne, ww. okoliczności. Sąd nie przychylił się do tego wniosku z kilku względów. Po pierwsze – w postępowaniu interpretacyjnym nie przeprowadza się dowodów, gdyż nie ustala się stanu faktycznego (stan faktyczny deklaruje sam wnioskodawca), co oznacza, że w postępowaniu ze skargi na interpretację indywidualną sąd administracyjny także nie może prowadzić postępowania dowodowego, nawet w tak okrojonym zakresie, jaki wynika z art. 106 § 3 P.p.s.a. Po drugie – wniosek ten zawarto w piśmie, które w świetle art. 57a P.p.s.a. było spóźnione. Wszelkie zarzuty wobec indywidualnej interpretacji podatkowej powinny być sformułowane w samej skardze, dlatego zarzuty i wnioski sformułowane później nie mogą być skuteczne. Po trzecie – nie ma przeszkód, aby Spółka wystąpiła z ponownym wnioskiem interpretacyjnym, jeśli uznaje, że wykorzystywanie samochodu tylko do celów przejazdu pracowników do miejsca pracy było istotną okolicznością faktyczną, która rzutowałaby na stanowisko organu interpretacyjnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona zmiana interpretacji jest prawidłowa.

Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374). Aktualna sytuacja epidemiczna nadal nie pozwalała rozpoznać skargi na jawnej rozprawie, z udziałem stron, pełnomocników i publiczności.