Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 764/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31d ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 17 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z [...] r., ozn. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy tj. "A" S.A. z siedzibą w T. przedstawione we wniosku z [...] r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny jest: nieprawidłowe - w zakresie pytania 1 i 2; prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Podstawę prawną wydanego aktu stanowił art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 201; dalej jako O.p.), art. 31 d ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 43, dalej u.p.a.), art. 17 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.; dalej jako Dyrektywa energetyczna).

W uzasadnieniu przestawiono stan faktyczny i prawny sprawy. Wyjaśniono, że podstawowym obszarem działalności Spółki jest produkcja tektur, papierów oraz bobin, która jest realizowana przez zakłady produkcyjne w T. - [...] oraz w K. - [...]. W procesach produkcyjnych, Spółka wykorzystuje między innymi duże ilości energii elektrycznej, którą w części nabywa od zewnętrznego dostawcy, a w części wytwarza w procesie kogeneracji. Od [...] r. Spółka posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. W zakładach produkcyjnych Spółki jest wykonywana działalność gospodarcza, ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym, oznaczona zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) [Dz.U. 2007 nr 251 poz. 1885] kodem: 1712 - produkcja papieru i tektury;

3832 - odzysk surowców z materiałów segregowanych.

W procesach produkcyjnych Spółka zużywa duże ilości energii elektrycznej, która w części jest nabywana od zewnętrznego odbiorcy, a w części produkowana przez Spółkę w kogeneracji przy wykorzystaniu generatorów o mocy nieprzekraczającej 1 MW. Do produkcji energii elektrycznej Spółka wykorzystuje węgiel kamienny nazywany dalej "produktami energetycznymi". Ponadto, Spółka prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości oraz nie będzie korzystać w stosunku do wykorzystywanej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a. Mając na uwadze rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej oraz fakt, iż Spółka wykorzystuje duże ilości energii elektrycznej w procesach produkcyjnych, Spółka rozważa możliwość skorzystania ze zwolnienia dla zakładów energochłonnych, wprowadzanego nowelizacją do ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące 4 pytania:

1. Czy w świetle art. 31d u.p.a. do obliczenia progu energochłonności, w odniesieniu do energii elektrycznej nabywanej od zewnętrznego dostawcy, należy uwzględnić koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT?

2. Czy w świetle art. 3 1d u.p.a. do obliczenia progu energochłonności, w odniesieniu do energii elektrycznej wytwarzanej przez Spółkę, należy uwzględnić całkowity koszt nabycia i wytworzenia produktów energetycznych wykorzystanych do produkcji energii elektrycznej?

3. Czy w świetle art. 31d u.p.a. Spółka powinna uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej przez cale przedsiębiorstwo, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD określonym w art. 31 d ust. 1 pkt 1 u.p.a.?

4. Czy w świetle art. 31d ust. 2 u.p.a. dla celów obliczania progu energochłonności Spółka powinna uznać "wartość produkcji sprzedanej" za wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez VAT), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 31 d u.p.a. odnośnie:

- pyt. nr 1 - do obliczenia progu energochłonności, w odniesieniu do energii elektrycznej nabywanej od zewnętrznego dostawcy, należy uwzględnić całkowity koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną), czyli całość kosztów związanych z dostawcą energii elektrycznej bez podatku VAT;

- pyt. nr 2 - do obliczenia progu energochłonności, w odniesieniu do energii elektrycznej wytworzonej przez Spółkę, należy uwzględnić całkowity koszt wytworzenia energii elektrycznej, tzn. całkowity koszt nabycia i wytworzenia produktów energetycznych wykorzystanych do wytworzenia energii elektrycznej.

- pyt. nr 3 - Spółka powinna uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej w zakładzie energochłonnym, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD określonym w art. 31 d ust. 1 pkt 1 u.p.a. rozumianym jako całe przedsiębiorstwo.

- pyt. nr 4 - dla celów obliczania progu energochłonności Spółka powinna uznać "wartość produkcji sprzedanej" za wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez VAT), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu.

Uzasadniając stanowisko dot. pyt. Nr 1 wskazano na przepisy prawne i obowiązek interpretacji tekstu prawnego zgodnie z racjonalnością ustawodawcy. Podkreślono, że skoro w ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 ze zm.; dale jako OZE) oraz § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 9 grudnia 2016 r. w sprawie sposobu obliczania współczynnika intensywności zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę przemysłowego (Dz. U. poz. 2054; dalej jako Rozporządzenie) reguluje sposób obliczania współczynnika energochłonności odwołując się do kosztów energii elektrycznej w rozumieniu szerokim, to należałoby przyjąć, że w sposób tożsamy powinien być rozumiany koszt energii elektrycznej niezbędny do obliczenia progu energochłonności na gruncie ustawy akcyzowej. Tym bardziej, że w przypadku obu uregulowań katalog działalności PKD warunkujących ich zastosowanie jest spójny. Zatem w związku z tym, że przepisy nowelizujące ustawę akcyzową, jak wskazał ustawodawca w uzasadnieniu "Projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw z projektami aktów wykonawczych" (RM-10-104-14, 17 czerwca 2015 r., s. 1), miały na celu przede wszystkim uproszczenie przepisów w zakresie podatku akcyzowego, zniesienie lub ograniczenie niektórych uciążliwych i zbędnych obowiązków oraz przyczynienie się do ułatwienia przedsiębiorcom wykonywania działalności gospodarczej, tozdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, iż rozumienie udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w sposób szeroki, czyli obejmujący wszelkie niezbędne wydatki, które Spółka musi ponieść, aby nabyć energię elektryczną, a więc jako całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, jest w pełni spójne z celem przyświecającym ustawodawcy. Dlatego ocena i zważenie całości przedstawionych wskazówek interpretacyjnych daje podstawę, zdaniem Wnioskodawcy, do przyjęcia interpretacji, zgodnie z którą do obliczenia progu energochłonności należy uwzględnić koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. oplata dystrybucyjna), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT.

Odnośnie pyt. nr 2 opierając się na art. 17 Dyrektywy energetycznej - zdaniem Wnioskodawcy - dla obliczenia kosztów wytworzenia energii elektrycznej należy brać pod uwagę całkowity koszt zakupu i wytworzenia produktów energetycznych wykorzystywanych przez Spółkę w procesie produkcji energii elektrycznej. W przypadku Spółki będzie to łączny koszt wynikający z faktur zakupu wyrobów energetycznych, bez podatku VAT jak również kosztów ich wytworzenia w przypadku produktów energetycznych wytworzonych w ramach własnego przedsiębiorstwa Spółki. Zatem dla obliczenia współczynnika energochłonności dla Spółki, w liczniku proporcji należy umieścić sumę kosztów nabycia energii elektrycznej obliczonych zgodnie z metodologią określoną w punkcie 2 oraz kosztów wytworzenia energii elektrycznej zgodnie z metodologią przedstawioną powyżej.

Uzasadniając pogląd w zakresie pytania nr 3 – Wnioskodawca dokonując wykładni systemowej zewnętrznej odnośnie warunków dla identyfikacji zakładu energochłonnego wskazał, że udział zakupu czy udział kosztów, o których mowa w art. 31a ust. 7, 31b ust. 10 oraz 31 d ust. 2 u.p.a., należy odnieść do wartości produkcji sprzedanej danego przedsiębiorstwa. Nie ulega wątpliwości, że obliczana ona powinna być zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 lipca 2016 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2017 (Dz. U. 2016 poz. 1426 ze zm.). Produkcja sprzedana przemysłu, w myśl rozporządzenia, obejmuje całą wartość sprzedanych na zewnątrz przedsiębiorstwa wyrobów, robót i usług. Odpowiednio, tym samym, udział kosztów energii elektrycznej w liczniku proporcji powinien dotyczyć energii elektrycznej wykorzystanej w całym przedsiębiorstwie. Zatem zdaniem Wnioskodawcy do stwierdzenia, iż Spółka powinna uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej w zakładzie energochłonnym, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD, rozumianym jako całe przedsiębiorstwo.

Odnośnie pytania nr 4 Spółka przytoczyła interpretacje indywidualne i wskazując na przyjętą w nich definicję "wartości produkcji sprzedanej" wskazała, iż definicja zakładu energochłonnego posługuje się sformułowaniem wartości produkcji sprzedanej, przez co należy rozumieć całość produkcji sprzedanej, czyli zarówno wartość sprzedanych wyrobów gotowych, jak i wartość świadczonych usług. Natomiast środków uzyskanych ze sprzedaży zbędnych składników majątku trwałego oraz ze sprzedaży złomu nie należy wliczać do "wartości produkcji sprzedanej", gdyż sprzedany środek trwały i sprzedany złom nie stanowią części produkcji Wnioskodawcy. Zatem mając na uwadze, iż kwestia ta nie została uregulowana w przepisach akcyzowych wniosła o potwierdzenie prawidłowości zastosowanej metodologii.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 – jest nieprawidłowe; a w pozostałym zakresie – prawidłowe. W uzasadnieniu organ przeanalizował przepisy poszczególnych norm z art. 1, art. 2 i art. 9 u.p.a. oraz Dyrektywy energetycznej. Przywołał pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), i powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego zaakcentował, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zatem podkreślono, że w myśl uregulowań krajowych implementowanych z przepisów dyrektywy, pojęcie "nabycia energii elektrycznej" od zewnętrznego dostawcy dotyczy jedynie energii elektrycznej wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną (m.in. opłat dystrybucyjnych). Wynika to łącznie z brzmienia art. 17 ust. 1 lit a Dyrektywy energetycznej, w którym jest mowa tylko o koszcie energii elektrycznej wraz podatkami (z wyłączeniem podatku VAT) i z art. 31d ust. 2 u.p.a., w którym mowa jest jedynie o koszcie wykorzystanej energii elektrycznej. W obu przypadkach mowa jest zatem jedynie o energii elektrycznej, która zostaje fizycznie zużyta. W art. 31 d ust. 2 u.p.a. ustawodawca wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej. Skoro więc ustawodawca posługując się sformułowaniem "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniając wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, czy też innych opłat wynikających z obowiązków danego przedsiębiorcy to posługując się ww. sformułowaniem winna być brana pod uwagę tylko wartość samej energii, która została wykorzystana przez zakład. Inaczej mówiąc w ww. przepisie jest odwołanie do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji na zakup tego wyroby jak to przykładowo ma miejsce w przypadku adekwatnych przepisów odnoszących się do wyrobów gazowych i węglowych, na które powołuje się Wnioskodawca.

W konkluzji wskazano na orzecznictwo WSA w Gdańsku z 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 975/16, WSA w Gliwicach i Lublinie i stwierdzono, że do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę koszt nabycia wykorzystanej energii elektrycznej z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną (m.in. opłat dystrybucyjnych). Zatem Organ nie może zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy w pełnym zakresie dotyczącym pytania pierwszego i oceniając całościowo to stanowisko uznać je należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pyt. nr 2 wyjaśniono, że brak jest podstaw aby w sytuacji gdy Wnioskodawca w pewnej części samodzielnienie wytwarza energię elektryczną, którą następnie będzie zużywać na własne potrzeby, traktować w odmienny sposób aniżeli energię nabywaną od zewnętrznego dostawcy, której wartość uwzględnia nakłady poniesione na jej wytworzenie. Tym samym koszty ponoszone w związku z produkcją energii elektrycznej wytwarzanej we własnym zakresie uwzględniające wartość nabywanych wyrobów węglowych bez podatku VAT (w zakresie jakim odnoszą się wyłącznie do wytworzonej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej), mogą zostać wliczone do udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej, o którym mowa w art. 31d ust. 2 u.p.a. Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Jednak Organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, że dla obliczenia współczynnika energochłonności dla Spółki, w liczniku proporcji należy umieścić sumę kosztów nabycia energii elektrycznej obliczonych zgodnie z metodologią określoną w punkcie 2 stanowiska Wnioskodawcy oraz kosztów wytworzenia energii elektrycznej zgodnie z metodologią przedstawioną powyżej. Wskazał, że wynika to z faktu, iż metodologia określona w punkcie 2 stanowiska Wnioskodawcy (w zakresie obliczania kosztów nabywanej energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy), co wyżej uzasadniono jest nieprawidłowa. Zatem w liczniku proporcji winna znaleźć się suma: kosztów nabycia wykorzystanej energii elektrycznej z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną (m.in. opłat dystrybucyjnych) i kosztów ponoszonych w związku z produkcją energii elektrycznej wytwarzanej we własnym zakresie uwzględniających wartość nabywanych wyrobów węglowych bez podatku VAT (w zakresie jakim odnoszą się wyłącznie do wytworzonej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej). Zważywszy zatem, że sposób obliczania kosztów przedstawiany przez Wnioskodawcę (objętych pytaniem pierwszym) jest nieprawidłowy, tym samym Organ oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 zobowiązany był uznać je za nieprawidłowe.

Natomiast odpowiadając wprost na zadane przez Wnioskodawcę pytanie nr 3 i 4 organ stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe. Podzielono pogląd, że odpowiednio udział kosztów energii elektrycznej w liczniku proporcji powinien dotyczyć energii elektrycznej wykorzystywanej w całym przedsiębiorstwie (zakładzie energochłonnym). Organ podzielił również stanowisko Wnioskodawcy, że udział zakupów czy kosztów w wartości produkcji sprzedanej, o której mowa w art. 31a ust. 7, art. 3 1b ust. 10 oraz art. 31 d ust. 2 u.p.a. należy odnieść do wartości produkcji sprzedanej całego przedsiębiorstwa (zakładu energochłonnego), ustalanego na podstawie wskazanych aktów wykonawczych . Na poparcie słuszności wyrazonego poglądu przywołano orzecznictwo.

Pismem z [...] r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa powielając dotychczasową argumentację.

Organ interpretacyjny pismem z [...] r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji powyższego Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą interpretację w zakresie pytania nr 1 i 2 żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska wyrażonego w interpretacji w zakresie przyjęcia przez organ własnej definicji "nabycia energii elektrycznej" i wyłączenie z kosztów nabycia wykorzystanej energii elektrycznej opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną (m.in. opłat dystrybucyjnych), a także błędne uznanie, że dla energii elektrycznej wytwarzanej samodzielnie, do kosztów służących obliczaniu progu energochłonności można zaliczyć wyłącznie koszty poniesione na wytwarzanie energii elektrycznej wykorzystywanej następnie przez Skarżącego, a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 31 d ust. 2 i 3 u.p.a. w zw. z art. 17 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE przez błędne przyjęcie, że obliczenia "progów energochłonności" nie można uwzględnić całkowitego kosztu energii elektrycznej wraz z opłatami dodatkowymi np. opłatą dystrybucyjną, a także, że dla energii elektrycznej wytwarzanej samodzielnie, do kosztów służących obliczaniu progu energochłonności można zaliczyć wyłącznie koszty poniesione na wytwarzanie energii elektrycznej wykorzystywanej następnie przez Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutów wyjaśniono, że wydana na podstawie obowiązujących przepisów oraz orzeczeń sądów administracyjnych interpretacja zawierająca pełne i czytelne dla adresata uzasadnienie i nie narusza w żaden sposób postanowień Ordynacji podatkowej. Organ w stosunku do przedstawionego zdarzenia przyszłego w sposób pełny przedstawił przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz ocenił prezentowane przez Skarżącego stanowisko, uznając je, w odpowiednim zakresie wyznaczonym pytaniami, za nieprawidłowe. Okoliczność, że Organ nie podzielił w pełni stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów i było przeprowadzone nierzetelnie. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia prawa. Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych w niej przepisach prawa obowiązujących w dniu wydania interpretacji. Brak zatem również podstaw do twierdzenia, że Organ dokonał wykładni prawotwórczej i na potrzeby interpretacji stworzył własną definicję. Takie bowiem podejście oznacza de facto iż wykładni prawotwórczej i stworzenia definicji dokonały również ww. sądy administracyjne, podczas gdy sądy jak i Organ jedynie dokonały wykładni - wyjaśnienia jak należy art. 31 d ustawy rozumieć.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia zasady wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w razie wątpliwości organy podatkowe powinny rozstrzygać sprawy na korzyść podatników, stwierdzono, że zasada ta nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia najkorzystniejszej dla danego podatnika wersji lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnych konkurencyjnych wniosków. W zaskarżonej interpretacji dokonana wykładnia autonomicznych przepisów prawa podatkowego zawarta zarówno u ustawie o podatku akcyzowym oraz wynikająca z dyrektywy energetycznej wraz z wykładnią ujętą we wskazanych wyrokach sądów administracyjnych, dała zdaniem Organu, jednoznaczną odpowiedź co należy rozumieć pod pojęciem udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w myśl art. 31 d ustawy. Wobec czego brak było podstaw aby wątpliwości, których zgodnie z zaskarżoną interpretacją Organ nie miał, rozstrzygać na korzyść podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należało stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór dotyczy wykładni zwrotu normatywnego "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" użytego w art. 31 d ust. 2 u.p.a. W ocenie Wnioskodawcy, do obliczenia progu energochłonności należy uwzględnić całkowity koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami, czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, bez podatku VAT. Takie podejście uzasadnione jest wykładnią zarówno językową, jak i systemową oraz funkcjonalną omawianego przepisu oraz regulacją art. 53 ust. 2 i 4 ustawy OZE i wydanego do niej Rozporządzenia.

Zdaniem organu, do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę koszt nabycia wykorzystanej energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy wraz z podatkami z wyłączeniem podatku VAT oraz z wyłączeniem pozostałych opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych).

W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że sporne zagadnienie było już przedmiotem rozważań orzecznictwa sądów administracyjnych m.in. tut. Sądu w wyroku z 6 grudnia 2016r. o sygn. akt III SA/Gl 845/16, którego stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje.

Zatem zauważyć należy, że w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. art. 31d ust. 1 u.p.a., zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

1) wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832;

2) prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości;

3) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a - przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

Zgodnie z art. 31 d ust. 2 u.p.a. przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przywołane przepisy stanowią implementacje przepisów dyrektywy energetycznej. Wskazana regulacja określa bowiem zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając bowiem poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W myśl art. 17 ust. 1 dyrektywy energetycznej, pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c) oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach:

a) na rzecz zakładów energochłonnych.

- "Zakład energochłonny" oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0 % wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5 % wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora.

- "Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

- "Wartość produkcji" oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

- "Wartość dodana" oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem.

Z przepisów dyrektywy energetycznej wynika, że "nabycie energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług, który może zostać odliczony. Zatem podzielić należy pogląd, że w myśl uregulowań krajowych implementowanych z przepisów dyrektywy, pojęcie "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nabytej od zewnętrznego dostawcy dotyczy jedynie energii elektrycznej wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną, a także z wyłączeniem innych opłat wynikających z obowiązków przedsiębiorcy.

Koszty opłat dodatkowych (m.in. opłaty dystrybucyjne) nie są podatkami, zatem nie mogą być zaliczone do kosztów nabycia energii elektrycznej. Tym samym za rzeczywisty koszt nabytej energii elektrycznej należy uznać jedynie wartość energii elektrycznej bez pozostałych wskazanych kosztów dodatkowych. W art. 31d ust. 2 u.p.a., ustawodawca wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej.

Rację ma zatem organ interpretacyjny wskazując, że ustawodawca posługując się sformułowaniem "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniając wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, czy też innych opłat wynikających z obowiązków danego przedsiębiorcy.

W świetle bowiem powołanego przepisu, przy ustalaniu poziomu energochłonności, należy uwzględniać wartość samej energii która została wykorzystana przez zakład, bowiem ustawodawca odwołuje się w nim do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji na zakup tego wyrobu, jak to ma to miejsce w przepisach odnoszących się do wyrobów węglowych i gazowych, na które powoływała się skarżąca.

Zatem w zakresie energii elektrycznej ustawodawca krajowy wprost implementował do przepisów krajowych przepis art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej.

Odnosząc się do argumentów Strony należy zauważyć, że w orzecznictwie od dawna utrzymuje się pogląd, zgodnie z którym przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności, jeśli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane, ani zawężane. W wyroku z 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 47/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie powstaje sytuacja, w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu poprzez odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej".

Stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pozostaje w zgodzie z dyrektywami wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, bowiem zwraca szczególną uwagę znaczenie językowe spornego przepisu odczytywane tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. (Por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając brzmienie art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej implementowanego w zakresie energii elektrycznej do krajowego porządku prawnego do art. 31d ust. 2 u.p.a. podzielić należy pogląd, że do kosztów nabytej energii elektrycznej należy zaliczyć tylko koszt samej energii elektrycznej.

Zadaniem więc składu Sądu orzekającego w niniejszej sprawie dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy mieć na uwadze pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych o autonomii prawa podatkowego, co oznacza, że prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko z własnymi pojęciami. (Por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 223/14, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe oznacza, że przepisy podatkowe nie mogą być modyfikowane przez przepisy innych aktów prawnych jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad określonych w tych innych aktach prawnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 380/16, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym stanie rzeczy skoro ustawa akcyzowa posiada własną definicję i normuje obliczanie progu energochłonności, zbędnym jest powoływanie się na inne ustawy, tj. ustawę OZE czy Prawo energetyczne.

To, że na skarżącej spoczywają obowiązki wynikające z innych przepisów prawa nie przekłada się na jej uprzywilejowanie wobec innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Skarżąca zarzuciła organowi, że koszty nabycia energii elektrycznej powinny uwzględniać opłaty dystrybucyjne (choć nie neguje, że nie są to podatki) domagając się uwzględnienia rozszerzającej wykładni spornego zwolnienia. Z drugiej strony przywołała fundamentalną zasadę prawa podatkowego, że w demokratycznym państwie prawnym "zakres opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca."

W ocenie Sądu, nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia spornych przepisów, która zmierza do rozszerzenia zakresu definicji wynikającej z dyrektywy energetycznej, na poparcie której przywoływane są inne niż przepisy prawa podatkowego regulacje zawarte m.in. w ustawie OZE. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w przedstawionym stanie sprawy, obowiązek podatkowy wynika z ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w sytuacji, gdy w tej ustawie brak rozszerzonego zdefiniowania kosztów energii elektrycznej to nie ma podstaw do uwzględnienia, przy obliczaniu progu energochłonności, wartości innych niż samej energii elektrycznej.

Zastosowanie przez ustawodawcę w przepisach ustawy akcyzowej takiego rozszerzenia kosztów nabycia energii elektrycznej pozostawałoby w sprzeczności z przepisami dyrektywy energetycznej.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że zakres opodatkowania energii elektrycznej wynika wprost z dyrektywy energetycznej. Jednocześnie art. 31d ust. 2 u.p.a. jak i wspomniana dyrektywa odnoszą się tylko do energii elektrycznej bez dodatkowych kosztów. Zauważyć należy, że dokonując wykładni art. 31 d ustawy nie można tracić z pola widzenia celu dla jakiego zwolnienie zostało wprowadzone. Celem tym jest wsparcie dla zakładów energochłonnych, z uwzględnieniem określonych warunków i zasad. Wynika stąd, że interpretując te przepisy nie można stosować "wybiórczego definiowania" niektórych tylko zwrotów lecz należy odczytywać je w kontekście całości regulacji z art. 31d u.p.a. będących uszczegółowieniem przepisów wynikających z dyrektywy, które Polska była zobowiązana wprowadzić.

W interpretacji zatem zasadnie wskazano na podstawie jakich przepisów i dlaczego nie można stanowiska Skarżącej uznać za prawidłowe. Organ prawidłowo zinterpretował sporną normę prawną zawartą w art. 31 d u.p.a. wskazując, że cały przepis tworzy logiczną, spójną całość.

Sąd nie dopatrzył się także wskazywanych przez skarżącą naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania. Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną stosownie do wymogów określonych w O.p., prawidłowo dokonano oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez podatnika, jak również wskazano obowiązujące przepisy prawa i zastosowanie ich do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. W sentencji oraz uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, w jakim zakresie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, podając przyczyny zajętego stanowiska. Organ interpretujący przedstawił własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne. Uzasadnienie to przedstawiało tok rozumowania organu i pozwalało na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem.

Niewątpliwie obowiązek organu przedstawienia w interpretacji argumentacji pozwalającej poznać przyczyny, dla których organ nie przyjął trafności stanowiska wnioskodawcy, wynika z zasady zaufania sformułowanej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Jednakże wbrew zarzutom skargi, organ należycie wywiązał się z tego obowiązku.

Mając powyższe na względzie na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.