Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1103/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 2, art. 4 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2010 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 717 zł (słownie: siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2010 r. określającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 17 września 2008 r.

Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 17 września 2008 r. zawarta została umowa pożyczki pomiędzy spółkami: M. Sp. z o.o., jako pożyczkodawcą i M. Sp. z o.o. (której następcą prawnym jest Skarżąca), jako pożyczkobiorcą, w kwocie [...] zł. W związku z dokonaną czynnością pożyczkobiorca złożył deklarację na podatek od czynności cywilnoprawnych oraz uiścił podatek w wysokości [...] zł. Wnioskiem z 30 listopada 2009 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w dniu 7 lipca 2010 r. złożyła korektę deklaracji PCC-3, wykazując podatek należny do zapłaty w kwocie 0 zł.

W ocenie Spółki zapłata podatku w związku z zawartą z udziałowcem umową pożyczki była nienależna, ponieważ korzystała ze zwolnienia na podstawie przepisów prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej Dyrektywa 69/335/EWG), która nie przewiduje opodatkowania takiej pożyczki podatkiem kapitałowym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] lutego 2010 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. umowy pożyczki.

Po odwołaniu podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] maja 2010 r. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w całości

i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w związku z niewydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji określającej wysokość zobowiązania

w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przedmiotowej umowy pożyczki w kwocie [...] zł. Następnie decyzją z [...] października 2010 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie

w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 oraz art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu ustalonym Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. (Dz.U. L 156, s. 23) zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004 r., mr 90, poz. 864/2 ze zm. dalej: "TWE") oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm., zwanej dalej u.p.c.c.), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepisy Dyrektywy pozwalają polskiemu ustawodawcy na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności udzielenia pożyczki spółce przez jej udziałowca, a w konsekwencji na uznaniu, że u.p.c.c. nie narusza w tym zakresie prawa wspólnotowego.

Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.

Wskazując na ww. przepisy podał, iż w niniejszej sprawie bezsporne jest, że

z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki powstał obowiązek podatkowy

w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości [...] zł stanowiącej kwotę pożyczki i zastosowanie stawki 0,5% skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Spółka należny podatek uiściła oraz złożyła deklarację w sprawie podatku PCC-3. Tym niemniej w przedmiotowej sprawie zaistniał spór dotyczący naruszenia, obowiązującej zarówno na gruncie dyrektywy 69/335/EWG, jak i dyrektywy Rady z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 2008/7/WE (Dz. U. UE L 2008 r., nr 46, poz. 11), zasady stałości, co skutkowało ponownym wprowadzeniem opodatkowania podatkiem kapitałowym transakcji nim nieobjętych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Polska była uprawniona do opodatkowania pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika w latach 2007-2008.

Wyjaśnił, że podatnicy mogą skutecznie powoływać się na zapisy dyrektywy, tylko wtedy gdy treść dyrektywy w czasie obligatoryjnym nie została wcale lub jedynie w stopniu niewystarczającym wkomponowana w krajowe przepisy prawa podatkowego, przy jednoczesnym istnieniu bezwarunkowych i dokładnych co do treści postanowień dyrektywy. Sytuacja taka w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych nie miała miejsca, Polska bowiem dostosowała przepisy prawa krajowego w celu implementowania postanowień Dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Zmiany w przepisach o podatku od czynności cywilnoprawnych, wprowadzone ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629) nie skutkowały naruszeniem klauzuli słand-still (zasady stałości), wypracowanej

w odniesieniu do dyrektywy kapitałowej na tle jej brzmienia w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dyrektywa 85/303/EWG), jak również w brzmieniu nadanym Dyrektywą 2008/7/WE, albowiem w czasie obowiązywania u.p.c.c. nie miało miejsca rozszerzenie obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy. Zdaniem organu podatkowego zmiana przepisów u.p.c.c. związana

z implementacją dyrektywy kapitałowej, nie spowodowała rozszerzenia zakresu stosowanych obciążeń podatkowych. W porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących w okresie 1 maja 2004 r. – 31 grudnia 2006 r., w spornym zakresie przedmiotowej sprawy nie doszło do rozszerzenia zakresu przedmiotowego podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem reżim podatkowy, w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki. Porównując również dwa okresy obowiązywania ustawy, tj. u.p.c.c. w brzmieniu z lat 2004-2006 oraz w brzmieniu z lat 2007-2008 (stan prawny niniejszej sprawy), stwierdzić należy, że w latach 2004-2006 uległ zmianie jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy (akcyjny). Zmiany te zostały wprowadzone od 10 maja 2004 r., ustawą z 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., nr 6, poz. 42). Od 1 stycznia 2007 r. natomiast ustawodawca, ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629), powrócił do opodatkowania przedmiotowej pożyczki na moment zawarcia umowy z tym, że w momencie konwersji od podstawy opodatkowania odlicza się kwoty tejże pożyczki (art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 9 pkt 6 u.p.c.c.). Tym samym, w tych okolicznościach stwierdzić należy, że nie może być mowy o jakimkolwiek naruszeniu zasady stand-still.

Podkreślił także, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. udzielenie spółce pożyczki przez jej wspólnika uważa się za zmianę umowy spółki i traktuje na równi z jej dokapitalizowaniem w formie podwyższenia wkładu lub wniesienia dopłat do kapitału. Przedmiotowe regulacje przewidują, że wszelkie pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników (akcjonariuszy) traktowane są jako zmiana umowy spółki, bez różnicowania pożyczek w zależności od dodatkowych kryteriów. Zatem ustawodawca, na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych, pożyczce udzielanej spółce przez udziałowca nadał taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki. Przedmiotowa pożyczka potraktowana została przez ustawodawcę w ten sam sposób jak dopłaty, których celem, tak jak

w przypadku pożyczki, jest wspieranie finansowo spółki przez udziałowców. Dopłaty nie zwiększają stanu posiadania wspólnika w spółce, a tym samym wskutek dopłat nie podwyższa się kapitał zakładowy, chyba że umowa spółki tak stanowi.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 oraz art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu ustalonym Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG w

zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 249 TWE oraz w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepisy Dyrektywy 69/335 pozwalają polskiemu ustawodawcy na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności udzielenia pożyczki spółce przez jej udziałowca, a w konsekwencji na uznaniu, że u.p.c.c. nie narusza w tym zakresie prawa wspólnotowego.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej jako "p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z kolei stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, gdyż Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd na wstępie zauważa, że ustalenia faktyczne niniejszej sprawy są niesporne, a istotę sporu stanowi wyłącznie zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej Skarżącej przez udziałowca na podstawie przepisów przywracających wcześniej zniesiony obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 czerwca 2011 r. (C–12/10) wydany w następstwie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 731/09. W orzeczeniu tym dokonano interpretacji artykułu 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku.

W ocenie Skarżącej, przepisy ustanawiające opodatkowanie pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich udziałowców, obowiązujące w latach 2007-2008, były niezgodne z postanowieniami Dyrektywy 69/335/EWG, jako że przystępując do UE Polska zdecydowała się zastosować zwolnienie przewidziane

w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy. Ponownie opodatkowując te pożyczki od 1 stycznia 2007 r. Polska naruszyła zasadę stand still.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE pełnią funkcję gwarancyjną w odniesieniu do prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego poprzez udzielanie odpowiedzi na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez TSUE na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się przez TS na wcześniejsze swoje orzeczenia. Również pominięcie orzeczeń Trybunału przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

W powołanym wyżej wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. TSUE wskazał, że

z motywu pierwszego Dyrektywy 69/335/EWG wynika, iż miała ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu, jak wynika z motywów od szóstego do ósmego, Dyrektywa zmierzała do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz

w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek.

Co następuje dalej, zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) tej Dyrektywy w zakresie,

w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1% (ust. 2).

Przenosząc powyższe na grunt prawa krajowego - między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r., art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c. stanowił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. określał degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności.

Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w wersji obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399), zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Co następuje za tym, przepis powyższy został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Przedmiotowe pożyczki zostały uznane za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 objęte jednolitą stawką w wysokości 0,5%.

Z kolei ustawą z 7 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1319) przeniesiono do prawa polskiego Dyrektywę 2008/7 i w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. ponownie zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy.

Trybunał Sprawiedliwości mając na względzie przedstawiony wyżej stan prawny wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone operacje mogły, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, nie miała już prawa go później przywrócić. Trybunał argumentował, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303/EWG, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego Dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania. Zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego.

Wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Zatem państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że Rzeczpospolita Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w 2007 r. i 2008 r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG. Zatem,

w przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego.

Z przedstawionych przyczyn Sąd stanął na stanowisku, że skoro

w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.

w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, to pożyczka udzielona Skarżącej przez jej udziałowca nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny ze względu na wskazane naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu w całości, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.