Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 751/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22g
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił E.L. (Skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 18.578 zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do grudnia 2008r. w łącznej kwocie 1.566 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono uchybienia w ustalaniu wyniku finansowego prowadzonej przez podatniczkę w 2008r. pozarolniczej działalności gospodarczej, w wyniku których zamiast straty osiągnęła ona dochód z tego źródła w wysokości 112.667,48zł.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego oraz procesowego, tj. art. 22g ust. 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r nr 14 poz. 176 dalej jako ustawa pdof), w wyniku nieuwzględnienia wartości początkowej środków trwałych (budynków) wprowadzonych do ewidencji środków trwałych z dniem 30 listopada 2006r. określonej na podstawie sporządzonego na tę okoliczność operatu szacunkowego, jako właściwej podstawy odpisów amortyzacyjnych, art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005r nr 8 poz 60 ze zm. dalej jako O.p.), przez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i pominięcie na wstępie decyzji art. 22g ust. 8 i 9 ustawy pdof, na które organ podatkowy pierwszej instancji powołuje się w uzasadnieniu decyzji, art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 98, poz. 1071 ze zm. dalej Kpa), w związku z art. 187 § 1 O.p., przez naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa oraz tendencyjną nadinterpretację zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonaną w sposób wykraczający poza fakty wynikające wprost ze zgromadzonych dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w zaskarżonej decyzji z [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zakresu żądania odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy zaskarżoną decyzją organu podatkowego określono podatniczce zobowiązanie w wysokości innej, niż zadeklarowana przez nią w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2008r., a w złożonym środku zaskarżenia podniesiono zarzuty odnośnie tylko jednego z ustaleń merytorycznych, brak jest podstaw do umorzenia postępowania w sprawie. W ocenie organu, brak było również podstaw do żądania od organu odwoławczego przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., gdyż przepis art. 233 § 2 O.p. uzależnia zastosowanie tego trybu postępowania od zaistnienia konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tymczasem w odwołaniu Skarżąca nie wskazała na braki lub uchybienia postępowania dowodowego, ani nie wymieniła, o jakie dowody materiał zebrany dotychczas w sprawie należałoby uzupełnić. Natomiast w ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy jest kompletny.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Wyjaśnił, że organ I instancji podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia spornych kwestii, dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz umożliwił Skarżącej czynny udział w postępowaniu podatkowym, na każdym jego etapie.

Natomiast, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej postawa Skarżącej, która odmówiła złożenia zeznań w charakterze strony, jednoznacznie świadczy o braku woli w rzeczywistym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. W takim stanie rzeczy organ uznał zarzuty prowadzenia postępowania w sposób stronniczy i naruszający zaufanie do organu podatkowego za chybione.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania, przepisy art. 22g ust. 8 i 9 ustawy pdof zostały prawidłowo wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako podstawa prawna korekty wysokości zaewidencjonowanych przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawyżonych odpisów amortyzacyjnych. Wyjaśnił bowiem, że w obowiązującym stanie prawnym przepisy te nie stanowią podstawy wydania decyzji podatkowej, a weryfikacji zadeklarowanego przez stronę wyniku finansowego prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Dyrektora, zaskarżona decyzja nie naruszała także zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., a jej uzasadnienie spełniało wymogi formalne stawiane art. 210 § 1 i 2 tej ustawy. Organ odwoławczy nie odniósł się natomiast merytorycznie do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 7 i art. 8 Kpa, albowiem przepisy te nie mają zastosowania w sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do metody określenia wartości początkowej nieruchomości położonej w miejscowości M. . Według Skarżącej, jej wartość początkowa wynosiła 1.500.000 zł. Ww. środek trwały Skarżąca amortyzowała według stawki 10%. W konsekwencji koszty uzyskania przychodów prowadzonej pod firmą P.H.U. S., pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008r. obciążono naliczonymi z tego tytułu odpisami amortyzacyjnymi w łącznej kwocie 150.000 zł.

Organ wskazał, że bezspornym jest, iż 30 listopada 2006r. Skarżąca wprowadziła do ewidencji środków trwałych firmy w oparciu o sporządzony na tę okoliczność dowód OT nr 45, jako odrębny środek trwały, nieruchomość położoną pod adresem M. obejmującą warsztat wulkanizacji opon oraz sklep z zapleczem magazynowym i socjalno-biurowym, według wartości początkowej przyjętej na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego w listopadzie 2006r. na zlecenie Skarżącej przez inż. A. M. rzeczoznawcę majątkowego. Zgodnie z tym operatem szacunkowym, nieruchomość o oszacowanej na kwotę 1.500.000 zł wartości rynkowej obejmowała połączone ze sobą funkcjonalnie działki gruntu nr [...] o łącznej powierzchni 5.762 m² w kształcie zbliżonym do trapezu, położone na zagospodarowanym terenie, utwardzonym kostką brukową, zabudowane budynkiem warsztatu wulkanizacji opon oraz sklepem z pełnym zapleczem socjalnym.

Jak ustalono, wszystkie kupowane przez podatniczkę cyklicznie działki mieściły się, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania w jednostce bilansowej A 64 UR, tj. na terenie usług rzemieślniczych, co determinowało ich gospodarcze przeznaczenie. W ocenie organu odwoławczego, okoliczność ta podważyła argumentację odnośnie "prywatnego", nabycia wymienionych działek za łączną kwotę 285.000zł, w bliżej nieokreślonym niezarobkowym celu i braku koncepcji ich zagospodarowania. Ponadto powoływana w odwołaniu argumentacja jakoby nieruchomość ta była traktowana jako lokata kapitału, a więc nabyta w celach zarobkowych stanowiąc potencjalne źródło przychodów – zdaniem organu, również wykluczyła prywatny charakter takiego składnika majątku. Natomiast wyjaśnienia Skarżącej, że nabywane działki stanowiły rolę, pozostawały w sprzeczności ze zgromadzonymi w sprawie dowodami z dokumentów urzędowych; z aktów notarialnych dokumentujących zakup poszczególnych nieruchomości w miejscowości M. wynikało, że stanowiły one działki zabudowane.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej usytuowanie na mapie zagospodarowania przestrzennego terenu oraz zakup zabudowanych działek wykluczały rekreacyjne cele przedmiotowych transakcji, czy zakup nieruchomości na potrzeby osobiste; wbrew argumentacji Skarżącej, nabywanie działek nie stanowiło także lokaty kapitału - lecz inwestycję służącą rozszerzeniu prowadzonej działalności gospodarczej poprzez wytworzenie składnika majątku firmy. Twierdzenie takie organ uzasadniał treścią dokumentów w postaci aktu notarialnego z dnia 18 września 1997r dokumentującego zakup zabudowanej działki nr [...], w którym stwierdzono, że działka ta została wydzielona z działek nr [...]i [...] stanowiących własność R. K. i M.K. Zdaniem organu istotnym jest przy tym, że jej sprzedawca W. K. dysponował decyzją administracyjną w przedmiocie pozwolenia na budowę obejmującą budowę budynku garażowo-magazynowego w M.. Dalej organ wskazał, że zakup drugiej zabudowanej działki nr [...] w dniu 28 kwietnia 1998r. był poprzedzony protokołem oględzin w dniu 20 lutego 1998r. obiektu budowlanego wykonanego na podstawie ww. pozwolenia na budowę, przeprowadzonych na zlecenia inwestora S.L., przez inspektora ds. budownictwa Urzędu Miejskiego w Ś., w celu stwierdzenia jego zdatności do użytkowania. W sporządzonym na tę okoliczność protokole, uwzględniając dokumentację sprawdzającą działanie instalacji i urządzeń sanitarnych, instalacji elektrycznych oraz ciągu w kanałach i wentylacjach stwierdzono, że będące przedmiotem oględzin pomieszczenie nadaje się do użytkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. ustalił, że z zawartego w aktach sprawy "Zaświadczenia o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej" z 26 czerwca 1995r. wydanego przez Burmistrza Miasta w Ś. wynika, że od dnia 21 czerwca 1995r. Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług wulkanizacji oraz handlu hurtowego i detalicznego artykułami motoryzacyjnymi, w tym pośrednictwa handlowego w miejscowości C.. Natomiast zgodnie z "Zaświadczeniem o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej" z dnia 21 maja 1998r. miejsce prowadzonej działalności gospodarczej zostało rozszerzone o adres: M. Zatem już w 1998r. Skarżąca planowała prowadzenie działalności gospodarczej w M.. Ponadto organ zauważył, że zakupioną nieruchomość częściowo zabudowaną poddano rozbudowie, co potwierdzały decyzje Burmistrza Miasta Ś..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy świadczył także, iż transakcje zakupu kolejnych działek o nr [...] pozostawały w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w miejscowości M. . Nabyte w 2000r. i w 2004r. działki, przylegające do działek o nr [...] powiększały bowiem obszar posiadanej nieruchomości, a tym samym stanowiły kontynuację realizowanej inwestycji.

Kolejnym dokumentem świadczącym o celowym zakupie przez Skarżącą działek dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, w ocenie organu, był dokument "Opracowanie - materiały (załączniki) do wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nt. Warsztatu wulkanizacyjny, sklep i pomieszczenia magazynowe - na działce [...] w M.", sporządzony przez Architektoniczno-Budowlaną Pracownię Projektową w Ś. nr umowy 1/98, który powstał w lutym 1998r. W ocenie organu dowodzi on, że już w 1997r. istniały sprecyzowane plany odnośnie zagospodarowania przez rozbudowę zakupionej działki i dokupionych później pod tę inwestycję, o czym świadczą opisane w tym dokumencie projektowane funkcje obiektu. Załączona do ww. opracowania "Mapa sytuacyjno-wysokościowa" nieruchomości w M. z projektem jej rozbudowy została sporządzona w 1997r. przez firmę Usługi Geodezyjno-Kartograficzne Z.K. w Ś..

Dlatego organ odwoławczy całkowicie podzielił zasadność dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji oceny stanu faktycznego wynikającego z dokumentów, który stał w sprzeczności z podnoszoną w odwołaniu argumentacją.

Niezależnie od powyższego organ wskazał, że to Skarżąca podjęła, jako właściciel firmy, suwerenną decyzję o wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych w 2006r. jednego środka trwałego, powstałego w wyniku funkcjonalnego połączenia wszystkich ww. działek. Charakter nabytych działek Skarżąca wskazała także w wyjaśnieniach z dnia 29 listopada 2010r., twierdząc, że wszystkie ww. działki są wykorzystywane na cele prowadzonej działalności gospodarczej, obejmujące budynek handlowo – magazynowo - usługowy i związane z nim przyległy parking, tereny zielone i stanowisko myjni. Tym samym to Skarżąca jako przedsiębiorca zadecydowała, że wszystkie przylegające do siebie działki zostały przeznaczone na potrzeby realizowanej działalności gospodarczej, czego w ustalonym stanie faktycznym, ani strona ani organy podatkowe obu instancji nie mają podstaw kwestionować.

W ocenie organu ustalony stan faktyczny pozwalał na uznanie, że przyjęta przez Skarżącą wartość początkowa ww. środka trwałego, na podstawie operatu szacunkowego była niezgodna z przepisami prawa, a w konsekwencji zasadnie stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów firmy z tytułu nieprawidłowego naliczenia odpisów amortyzacyjnych o kwotę 123.267,97zł. Przy czym Dyrektor podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji nie podważał prawidłowości oszacowanej przez biegłego kwoty wartości początkowej nieruchomości w M., gdyż podatkowo-prawnej ocenie podlegała zastosowana podstawa prawna ustalania wartości początkowej tego środka trwałego. Zdaniem organu odwoławczego podstawę tą stanowił art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy pdof.

W skardze do sądu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji z uwagi na zarzucane naruszenie prawa procesowego i materialnego.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 187 § 1 O.p. oraz zasad naczelnych postępowania unormowanych przepisami art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., wobec niezgodnego ze stanem faktycznym i prawnym uznania Skarżącej za inwestora warsztatu wulkanizacji opon ze sklepem oraz magazynem i zapleczem socjalno biurowym, którym w rzeczywistości byli małżonkowie S. i E. L., co poświadczają dowody z pisma Burmistrza Ś. z 6 października 2010r. oraz akta notarialne zakupu działek. Ponadto Skarżąca zarzuca prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem dowodów z przesłuchania świadków, tj. męża S.L. na okoliczność wyrażenia zgody na wprowadzenie wspólnie zakupionej i wspólnie prowadzonej inwestycji - do działalności gospodarczej w P.H.U. S. oraz A.M., rzeczoznawcy majątkowego, który sporządził operat szacunkowy określający wartość rynkową spornej nieruchomości. Skarżąca podniosła także, że jak wynika z pkt 4.4 wskazanego operatu szacunkowego, teren działki został utwardzany kostką brukową typu Bauma i podlegał amortyzacji. Jak podniosła Skarżąca, w decyzji wymiarowej organu podatkowego, od notarialnej wartości zakupu działek, nieprawidłowo odjęto wartość gruntów w kwocie 32.131,14zł, co w jej ocenie świadczy o brakach i uchybieniach postępowania dowodowego.

W zakresie naruszenia prawa materialnego Skarżąca wskazała na naruszenie art. 22g ust. 17 ustawy pdof, będące następstwem bezpodstawnego uznania inwestycji dotyczącej budowy warsztatu wulkanizacji opon ze sklepem, magazynem i zapleczem socjalno - biurowym za ulepszony środek trwały służący prowadzonej przez Skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżąca podała, że w latach 1997 - 2006 przedmiotową inwestycję prowadziła wraz z małżonkiem S. L., a następnie za jego zgodą wyrażoną zgodnie z art. 37 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy w dniu 30 listopada 2006r. wprowadziła wymieniony środek trwały do prowadzonego przedsiębiorstwa P.H.U. S..

Skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 22g ust. 9 ustawy pdof, przez nieuwzględnienie wartości przedmiotowej nieruchomości określonej w ewidencji środków trwałych według cen rynkowych z ubiegłego roku, w sytuacji, gdy zakupu działek małżonkowie L. dokonali w latach 1997 - 2004 prywatnie, dla celów osobistych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stan faktyczny oraz dotychczasowy przebieg postępowania, w którym Skarżąca dopatruje się uchybień organów podatkowych.

Skarżąca neguje tezę, że w latach 1997 - 2004 dokonała zakupu działek jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. S. oraz kwestionuje metodę ustalenia wartości wymienionego środka trwałego. Jej zdaniem, wartość nieruchomości zabudowanej warsztatem wulkanizacji opon oraz sklepem z zapleczem magazynowym i socjalno biurowym położonej w miejscowości M. określono z rażącym naruszeniem dyspozycji przepisu art. 22g ust. 4 ustawy pdof oraz z uchybieniem art. 122 O.p. przez pomniejszenie jej wartości o szacunkowo ustaloną wartość gruntów.

Skarżąca podniosła także, że postępowanie podatkowe w sprawie było przeprowadzone bez oględzin omawianej nieruchomości, które potwierdziłyby wynikającą z operatu szacunkowego okoliczność, iż działki gruntu o łącznej powierzchni 5,762 m2 są zagospodarowane i utwardzone kostką brukową. W wyniku tego zaniechania, w opinii Skarżącej, potraktowano ten teren jako grunt niezagospodarowany i nieutwardzony, w konsekwencji przy ustalaniu wartości początkowej omawianego środka przyjęto tylko część kosztów związanych z nabyciem działek wynikających z aktów notarialnych. Skarżąca zarzuciła przy tym naruszenie przepisów art. 22g ust. 4 cyt. ustawy pdof przez ustalenie wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości z pominięciem wszelkich kosztów inwestycji, poza wydatkami na nabycie działek gruntu nr [...] bezzasadnie pomniejszonymi o wartość terenu zagospodarowanego i utwardzonego kostką brukową. Zdaniem Skarżącej taki grunt podlega amortyzacji.

W uzasadnieniu tego zarzutu przywołała decyzje Burmistrza Ś. w sprawie pozwolenia na budowę przyłącza energetycznego, z dnia 14 września 1998r na przebudowę linii napowietrznej oraz z 8 czerwca 1999r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, na podstawie których małżonkowie L. prowadzili prywatną inwestycję w M., polegającą na budowie przyłącza energetycznego, przebudowie linii napowietrznej, budowie sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej oraz budynku sklepowo - warsztatowo - magazynowego o kubaturze 2,835 m2 (w tym fundamentów i ścian zewnętrznych i wewnętrznych, ścian działowych, stropów podwieszanych, schodów, stropów, rynien i rur spustowych z PCV, roboty malarskie). Skarżąca wskazała, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych zaliczającymi do wyposażenia budynku wszystkie instalacje wbudowane na stałe w konstrukcje budynku i wyposażenia budynku oraz obsługujące dany budynek (np. chodnik, dojazdy, place, ogrodzenia, studnie i podwórko) - wydatki poniesione przez Skarżącą w związku z realizacją tej inwestycji winny powiększać wartość początkową przedmiotowego środka trwałego. Na tej podstawie Skarżąca wyraziła pogląd, iż stan faktyczny sprawy nie został ustalony obiektywnie, a normy prawa podatkowego zostały zinterpretowane z pominięciem prawdy obiektywnej.

Zdaniem Skarżącej, przedstawiane przez nią dowody oraz wyjaśnienia w sprawie niesłusznie zostały ocenione jako niewiarygodne, co odnosi się do okoliczności prywatnego zakupu spornej nieruchomości traktowanego jako lokata kapitału, a także odnośnie braku decyzji w zakresie sposobu zagospodarowania działki w momencie jej zakupu. Dodatkowo zarzuciła, iż nie przesłuchano współwłaściciela nieruchomości, S. L., na okoliczność charakteru zakupu przedmiotowych działek oraz jego wiedzy i decyzji o przekazaniu tych działek na cele działalności gospodarczej żony w momencie ich zakupu. Zarzuciła także pominięcie jako środka dowodowego, złożonego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ś. w dniu 20 lutego 2001r. oświadczenia, z którego wynikało, iż nie jest zdecydowana, w jaki sposób będzie użytkować zakupione nieruchomości.

Poza tym, w oparciu o dyspozycję art. 22g ust. 17 ustawy pdof dotyczącego ulepszenia środków trwałych, Skarżąca argumentuje, że w celu określenia wartości początkowej środków trwałych, w pierwszej kolejności powinny być one wprowadzone do użytkowania według wartości początkowej ustalonej zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1, 3-9 i 11-15, a dopiero następnie poniesione wydatki na ich ulepszenie, powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, a nie jednocześnie - jak to błędnie przyjęły organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach.

Skarżąca wyjaśniła, iż ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środków trwałych, które podnosi ich wartość techniczną lub przystosowanie tych środków rzeczowych do wykorzystania w innym celu, niż pierwotnie założony względnie nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych do poprawy jego standardu użytkowego, które dotyczy istniejących środków trwałych, już figurujących w ewidencji. Według strony, stan faktyczny nie wypełnia dyspozycji art. 22g ust. 17 ustawy pdof w zakresie ulepszenia środków trwałych, a zaliczenie prywatnych i opodatkowanych wydatków małżeństwa L. z lat 1998 - 2006r. na sporną inwestycję do wydatków związanych z ulepszeniem środków trwałych P.H.U. S. jest nietrafne i niezgodne z faktami.

Skarżąca zakwestionowała także stanowisko organu odwoławczego, uznając za niezgodnie z przepisami prawnymi i stanem faktycznym twierdzenie, jakoby była zobowiązana do zbierania dowodów zakupu materiałów i towarów dotyczących wymienionej inwestycji, jako że inwestycję prowadzili systemem gospodarczym oboje małżonkowie prywatnie i nie mieli takiego obowiązku. Dlatego Skarżąca uznała, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził niezgodnie z faktami, że działki w latach 1997-2004r. zakupiła jako przedsiębiorca, co miało nakładać na nią obowiązek zbierania dowodów zakupu materiałów i towarów oraz usług niezbędnych do wytworzenia omawianego środka trwałego.

Skarżąca podkreśliła, iż z uwagi na długość prowadzonej inwestycji i brak dowodów dotyczących wydatków inwestycyjnych nie mogła ustalić rzeczywistej wartości wytworzonego środka trwałego P.H.U. S., a zatem była zmuszona powołać biegłego i ustalić wartość środka trwałego na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego w 2006r. przez inż. A. M., zgodnie z art. 22 g ust. 9 ustawy pdof.

Zdaniem Skarżącej organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego ponieważ nie dokonały wszechstronnej analizy materiału dowodowego oraz nie podjęły działań zmierzających do rzetelnych ustaleń faktycznych w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy przypomnieć, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270

ze zm. dalej jako ustawa p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w sprawie dotyczył ustaleń faktycznych, które skutkowały wnioskiem zaskarżonej decyzji, że Skarżąca wybrała nieprawidłową metodę określenia wartości początkowej środka trwałego w postaci nieruchomości zabudowanej warsztatem wulkanizacji opon oraz sklepem z zapleczem magazynowym i socjalno-biurowym, od której naliczane były w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej odpisy amortyzacyjne w zawyżonej wwysokości. Aczkolwiek decyzje organów podatkowych odnosiły się także do innych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych, zarówno w odwołaniu jak i w skardze Skarżąca kwestionowała jedynie rozstrzygnięcie w zakresie korekty wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu.

Analizując przepisy dające podstawę do rozstrzygnięcia o spornej kwestii należy wskazać art. 22g ustawy pdof, który w ust. 1 stanowi ( w zakresie mającym zastosowanie w sprawie), że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1) w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia,

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia,

Na podstawie ust. 3 za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (ust. 4).

Na zasadzie odstępstwa od podstawowej zasady wyrażonej w ust 1 art. 22g ustawy pdof, w ust 8 ustawodawca uznał, że, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Podobnie, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika (ust 9); gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie (ust 11). Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (ust 17).

Skarżąca wywodziła, że powyższe uregulowania dawały jej podstawę do ustalenia wartości początkowej środka trwałego w postaci warsztatu wulkanizacji opon ze sklepem oraz magazynem i zapleczem socjalno-biurowym położonym w miejscowości M. na podstawie art. 22g ust 9 ustawy pdof tj. w oparciu o wartość wyliczoną w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę. Wynikało to, jej zdaniem z niemożliwości ustalenia wartości wytworzenia środka trwałego z uwagi na brak dowodów ponoszenia kosztów wytworzenia, wobec braku prawnego obowiązku gromadzenia takich dowodów. Do momentu bowiem wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej tj. 30 listopada 2006r, nieruchomość, w ocenie Skarżącej, miała charakter prywatny, Skarżącej i jej małżonka.

Oceniając zasadność stanowiska Skarżącej w sprawie należy podkreślić okoliczności faktyczne, które w sprawie nie były sporne:

1. przedmiotowa nieruchomość stanowi funkcjonalnie połączone, nabywane systematycznie działki gruntu o łącznej powierzchni 5.762 m. kw, usytuowane w terenie, dla którego ówczesny plan zagospodarowania przestrzennego przewidywał usługi rzemieślnicze.

2. jako pierwsza nabyta została działka [...] w roku 1998, a zbywca posiadał w chwili sprzedaży decyzję o pozwoleniu na budowę na niej budynku garażowo-magazynowego

3. w dniu 21 maja 1998r dokonano na wniosek Skarżącej zmiany wpisu w ewidencji działalności gospodarczej (Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą od 1995r pod adresem C. ) w przedmiocie miejsca prowadzenia działalności na adres: M..

4. w dniu 30 listopada 2006r Skarżąca wprowadziła do ewidencji środków trwałych swojej działalności środek trwały stanowiący warsztat wulkanizacji opon oraz sklep z zapleczem magazynowym i socjalno-biurowym, który stanowi współwłasność małżonków L.; oboje małżonkowie występowali łącznie w procesie inwestycyjnym prowadzonym na nieruchomości.

Należy podkreślić, że przepis art. 22g ust 8 i 9 ustawy pdof zezwala na ustalenie wartości początkowej środka trwałego w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia – jednakże wyłącznie wtedy, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji. Wskazana metoda ustalenia wartości środka trwałego nie jest alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w ust 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Taka sytuacja ma miejsce zwykle wówczas, gdy do ewidencji wprowadzany jest środek trwały nabyty i wykorzystywany przez podatnika do celów poza działalnością gospodarczą. By tak jednak było środek ten nie może pozostawać z działalnością gospodarczą w żadnym związku przed przekazaniem go na cele związane z działalnością gospodarczą. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 lipca 2006r o syg akt II FSK 1231/05 oraz wyroku z 13 kwietnia 2010r syg akt II FSK 2026/08.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego sprawy, należy stwierdzić, że przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe nie pozwala uznać, że środek trwały stanowiący nieruchomość zabudowaną warsztatem wulkanizacji opon oraz sklepem z zapleczem magazynowym i socjalno-biurowym, położoną w miejscowości M., pod którym to adresem od 1998r Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, nie pozostawał z tą działalnością w żadnym związku a realizowana inwestycja miała charakter prywatny, bo inwestorami byli małżonkowie, z których tylko jedno prowadzi działalność gospodarczą.

Z przedstawionej, a niekwestionowanej przez Skarżącą, chronologii działań, które doprowadziły do powstawania przedmiotowego środka trwałego wynikało systematyczne nabywanie przez małżonków L. sąsiadujących działek, położonych w miejscowości M.: działkę [...] Skarżąca wraz z mężem nabyła w 1997r – działka była zabudowana budynkiem gospodarczym częściowo zadaszonym, niewykończonym Jak wskazano wyżej sprzedający tę działkę dysponował pozwoleniem budowlanym na wybudowanie budynku garażowo-magazynowego; z protokołu oględzin z 20 lutego 1998r obiektu zrealizowanego na podstawie tego zezwolenia wynika, że obiekt był zdolny do użytkowania. Kolejna działka zakupiona została w roku 1998, stanowiła zabudowaną budynkiem garażowym nieruchomość. Kolejne działki nabywane były w roku 2000 (działka [...] zabudowana budynkiem garażowym) oraz w roku 2004 (działki [...] i [...] zabudowane budynkiem mieszkalnym i garażem). Wszystkie nieruchomości położone obok siebie, po przebudowie stały się z kompleksem tworzącym sporny środek trwały.

Charakter prowadzonych prac budowlanych na nieruchomościach, jak również sposób wykorzystania w kontekście prowadzonej przez Skarżącą działalności, przeczy twierdzeniu Skarżącej jakoby nieruchomości służyły celom prywatnym - rekreacyjnym lub lokacie kapitału. Na str 9 zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wymienił dokumenty wskazujące na charakter dokonywanej rozbudowy, z których wynika, że cała inwestycja służyła celom prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Dodatkowo, od 1998r Skarżąca tę nieruchomość wskazywała w ewidencjach jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powołane okoliczności faktyczne jako oparte na dokumentach, nie były przez Skarżącą w istocie kwestionowane.

Skarżąca opierała swoje stanowisko na argumencie, że nieruchomości zostały nabyte przez oboje małżonków, którzy byli także inwestorami na cele prywatne. Na tym tle w skardze stawiała zarzut naruszenia zasad postępowania przez ustalenie, że inwestorem była wyłącznie Skarżąca, gdy w rzeczywistości byli to małżonkowie.

Zarzut taki jest chybiony albowiem organy nie kwestionowały, że inwestorami z punktu widzenia przepisów budowlanych byli oboje małżonkowie, tyle, że okoliczność ta nie miała wpływu na rozstrzygnięcie. Istotne natomiast okoliczności Skarżąca wykazywała jedynie pozbawionym uzasadnienia twierdzeniem, że inwestycja realizowała cele prywatne. Skarżąca odmówiła składania zeznań na te okoliczności, co pozwalało organom na ustalenie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że inwestycja od początku służyła działalności gospodarczej. Postępowanie skutkujące takimi ustaleniami nie naruszało przepisów art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Sytuacja, w której organy wywiodły odmienne wnioski, co do oceny stanu faktycznego od tych, które w sprawie przedstawiała Skarżąca nie oznaczają, że naruszone zostały przepisy o postępowaniu.

W okolicznościach, gdy przedmiotowa nieruchomość przed wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych była wykorzystywana w działalności gospodarczej, Skarżąca, licząc się z zamiarem ujęcia jej jako środka trwałego, winna dokumentować koszty poniesione na jego wytworzenie. W przeciwnym wypadku , co może sugerować wypowiedź Skarżącej do protokołu kontroli jak również w piśmie z 5 sierpnia 2010r - że nakładami na nieruchomość obciążano bezpośrednio koszty działalności gospodarczej w latach 2002-2006 - możliwość skorzystania z metody określenia wartości początkowej środka trwałego z art. 22g ust 8 i 9 ustawy pdof mogłaby doprowadzić do podwójnego rozliczenia raz poniesionych kosztów. Organy nie kwestionowały konieczności prowadzenia nakładów inwestycyjnych na nieruchomości, lecz powołały się na brak dowodów dokumentujących wartość poniesionych nakładów. Skarżąca przy tym wskazywała, że nie dysponuje żadnymi dowodami poniesionych wydatków, albowiem nie miała podstaw prawnych żeby je gromadzić.

W świetle powyższych, prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych, zasadnie organy przyjęły, że wycena wartości początkowej środka trwałego winna opierać się na art. 22g ust 1 pkt 1 i ust 3 ustawy pdof, czyli na podstawie ceny nabycia wynikającej z aktów notarialnych powiększonej o wskazane opłaty, skorygowanej o wartość gruntu w proporcji wynikającej z przedłożonego przez Skarżącą operatu szacunkowego inż. A.M..

Mając na uwadze treść art. 134 ustawy p.p.s.a., mimo braku zarzutów skargi w tym zakresie, Sąd poddał kontroli zaskarżoną decyzję w przedmiocie ustalenia co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki stanowiące sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości samochodu osobowego Renault Laguna dokonanych od nieprawidłowo przyjętej wartości rynkowej pojazdu. W ocenie Sądu zasadnie organy ustaliły, że prawidłową wartością, zgodnie z art. 22g ust 1 pkt 1 ustawy pdof powinna być wartość zakupu pojazdu.

Prawidłowo również skorygowano sumę odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci urządzenia "montażownia" w związku z nakładami na ulepszenie tego środka trwałego w wysokości 3746,72zł, które jednak nie zostały udokumentowane dowodami źródłowymi.

Zasadnie również organy zarzuciły nieuzasadnione zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wartość zapłaconych w grudniu 2008r odsetek od kredytu inwestycyjnego na zakup urządzenia stanowiącego inwestycję wbrew obowiązkowi określonemu w art. 23 ust 1 pkt 33 ustawy pdof.

Sąd nie miał podstaw do podważenia ustalenia organów na korzyść Skarżącej dotyczących zaniżenia przez nią kosztów uzyskania przychodów o wydatki z tytułu umów zleceń od stycznia do sierpnia 2008r oraz zaniżenia wartości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej podnośnika Smartlift.

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne, które dokonane zostały w wyniku przeprowadzenia, zgodnego z przepisami postępowania dowodowego i prawidłowość zastosowanego prawa materialnego, Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a