Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2105/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Hotelu [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 467/13 w sprawie ze skargi Hotelu [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna H. sp. z o.o. z/s w W. dotyczy wyroku z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 467/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę H. sp. z o.o. z/s w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca prowadzi przedsiębiorstwo w postaci hotelu, prowadzi również restaurację oraz instytut kosmetyczny, w którym goście hotelowi (jak również inne osoby) mogą skorzystać z różnego rodzaju zabiegów kosmetycznych. W celu uatrakcyjnienia oferty przygotowała dla klientów zainteresowanych pobytem w hotelu różnego rodzaju propozycje pakietów usług.

Pierwszy rodzaj pakietów to tzw. pakiety jednodniowe, określające zakres świadczeń dostępnych dla klienta w pakiecie w ramach jednej doby hotelowej. Pakiety przewidują zróżnicowany zakres świadczeń: same śniadanie, pełne wyżywienie bez napojów lub z napojami, korzystanie w trakcie pobytu z usług instytutu kosmetycznego o wartości 300 zł. Możliwe jest poszerzenie oferty o kolejne warianty pakietów jednodniowych, jednak zawsze bazą dla rozbudowy danego pakietu usług będzie pobyt w hotelu (zakwaterowanie w pokoju hotelowym przez jedną dobę hotelową) oraz śniadanie.

Drugi rodzaj pakietów to pakiety wielodniowe, w ramach których oferowany jest kilku – lub kilkunastodniowy pobyt w hotelu oraz pewien, z góry zdefiniowany, zakres świadczeń dodatkowych (wyżywienie, napoje, określone zabiegi kosmetyczne, pielęgnacyjne itp.).

Dodatkowo skarżąca oferuje klientom pakiety uzgodnione indywidualnie, których istotą jest możliwość decydowania przez klienta planującego pobyt w hotelu co do zakresu świadczeń dodatkowych dostępnych w ramach takiego pakietu. Podstawą takiego pakietu usług będzie zawsze pobyt (zakwaterowanie) w hotelu wraz ze śniadaniem. Nabywając powyższy pakiet usług, klient w zależności od potrzeb określa liczbę noclegów, na jakich zasadach będzie korzystał z wyżywienia w restauracji hotelowej, czy i w jakim zakresie będzie korzystał z zabiegów.

Odnośnie opisanych wyżej usług skarżąca uzyskała ponadto opinię klasyfikacyjną Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 11 lipca 2011 r., według której opisane wyżej usługi świadczone przez hotel, obejmujące tzw. pakiety jednodniowe, wielodniowe, uzgadniane indywidualnie, w skład których wchodzą usługi noclegowe i usługi towarzyszące wliczone w cenę rachunku (np. usługi gastronomiczne, zabiegi kosmetyczne) mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 55.10.10.0 "Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe".

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie: Czy usługi świadczone przez nią w ramach opisanych wyżej pakietów jednodniowych, wielodniowych oraz uzgadnianych indywidualnie podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną (obecnie 8%), jako usługi wymienione w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu"? Przedstawiając własne stanowisko w powyższej kwestii skarżąca udzieliła odpowiedzi twierdzącej.

Minister Finansów, działający poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w B., w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie organu, dodatkowe usługi, oferowane w opisanych pakietach (poza śniadaniem) stanowią odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonania usługi noclegowej, a zatem powinny być opodatkowane według właściwych dla nich stawek.

Uchylając powyższą interpretację indywidualną wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 416/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził istotne naruszenie przepisów postępowania przy wydaniu tej interpretacji, tj. art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op". W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie zawierała zróżnicowanego, stosownie do rodzajów pakietów, odniesienia się do wniosku skarżącej i jego argumentacji oraz pominęła zasadniczy element opisanego we wniosku stanu faktycznego, jakim była opinia klasyfikacyjna urzędu statystycznego.

Po ponownym rozpoznaniu wniosku Minister Finansów, działający poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w B., wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie opodatkowania usług świadczonych w ramach pakietu zawierającego samo śniadanie oraz za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania usług świadczonych w ramach pozostałych pakietów. W ocenie organu, usługi oferowane przez skarżącą w ramach pakietu obejmującego pobyt w hotelu oraz śniadanie stanowią usługę kompleksową. Nabycie śniadania nie stanowi bowiem dla klienta celu samego w sobie, lecz służy lepszemu świadczeniu usługi zasadniczej jaką jest zakwaterowanie. Śniadanie stanowi zatem świadczenie pomocnicze do usługi noclegu, co powoduje, że usługa obejmująca nocleg i śniadanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 163 załącznika nr 3 do Uptu.

Organ nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej w zakresie pozostałych pakietów. Oferowane w ramach tych pakietów usługi (pełne wyżywienie, zabiegi) nie są zdeterminowane przez usługę główną, jaką jest zakwaterowanie. Nie tworzą one bowiem tak ścisłego powiązania, żeby w sensie gospodarczym stanowiły jedną całość. Usługi te mają charakter samoistny, a zatem nie mogą stanowić elementu usługi kompleksowej w zakresie noclegu.

Odnosząc się do opinii klasyfikacyjnej w kontekście art. 5a Uptu, organ stwierdził, że jest ona elementem stanu faktycznego. Stanowi jedynie dowód w postępowaniu podatkowym i jak każdy dowód będzie podlegała swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi – ocenie sądu administracyjnego. Uwzględniając powyższe, organ w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności oparł się na przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji okolicznościach, w szczególności opisie pakietów. Przyjął, że powołana przez stronę klasyfikacja statystyczna odnosiła się wyłącznie do pakietu zawierającego samo śniadanie, który stanowi świadczenie kompleksowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 5a oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 163 załącznika nr 3 do Uptu poprzez zakwestionowanie możliwości opodatkowania świadczonych w ramach pakietów jednodniowych, wielodniowych oraz uzgadnianych indywidualnie usług wg stawki obniżonej, pomimo, że zgodnie z otrzymaną przez skarżącą opinią klasyfikacyjną są one klasyfikowane do grupowania PKWiU 55.10.10.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, że opinia klasyfikacyjna nie jest wiążąca dla organu wydającego interpretację indywidualną. Wskazał, że w zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo odniósł się do poszczególnych, oferowanych przez skarżącą pakietów. W szczególności Sąd uznał, że opisane w ramach poszczególnych pakietów świadczenia dodatkowe (za wyjątkiem śniadań) nie są z usługą zakwaterowania związane w taki sposób, iż ich oddzielanie od tej usługi miałoby sztuczny charakter. Sąd nie zgodził się przy tym z twierdzeniem skarżącej, że organ dokonał tym samym zmiany stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, gdyż przedstawił wyłącznie własny pogląd w zakresie rozumienia treści prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania bez ingerencji w treść opisanej sytuacji faktycznej.

Sąd podkreślił, że symbole PKWiU służą identyfikacji towarów i usług, co nie oznacza jednak, iż to klasyfikacja statystyczna decyduje o charakterze towaru lub usługi. Sąd wskazał, że pod pozycją 163 załącznika nr 3 do Uptu wymienione zostały "Usługi związane z zakwaterowaniem" – symbol PKWiU. Ustawodawca nie poprzedził jednak PKWiU 55 oznaczeniem "ex", co oznacza, iż stawka obniżona podatku ma zastosowanie do wszelkich usług mieszczących się w tym grupowaniu. Organ podatkowy w swej interpretacji zajmował się kwestią czy opisane we wniosku usługi przystają do opisu "usługi związane z zakwaterowaniem". Biorąc pod uwagę treść wniosku nie mógł uniknąć dokonania oceny charakteru opisanych w nim usług jako świadczeń złożonych. Zdaniem Sądu, rezultat tych analiz sprowadzał się do wniosku, że jedynie w przypadku pakietu zawierającego samo śniadanie, chociaż usługa składa się z dwóch świadczeń, nie można było uznać ich za odrębne świadczenia. W pozostałych przypadkach poszczególne usługi wymienione w pakietach nie stanowiły z usługą zakwaterowania świadczenia kompleksowego a każda z nich odrębnie nie stanowiła usługi związanej z zakwaterowaniem, co jednocześnie wykluczało możliwość przyjęcia, że mieściły się w grupowaniu 55.10.10. PKWiU.

Na powyższe orzeczenie H., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała:

1. stosownie do art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie prawa poprzez:

a) błędną wykładnię art. 5a, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 Uptu w zw. z poz. 163 Załącznika nr 3 do Uptu oraz w zw. z Sekcją I Załącznika Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293), dalej "PKWiU", zawierającą dział 55 tej klasyfikacji, polegającą na niewłaściwym zdefiniowaniu zakresu usług, do których może mieć zastosowanie poz. 163 nr 3 do Uptu, poprzez wskazanie, że obniżona stawka ma zastosowanie jedynie do "usług związanych z zakwaterowaniem", podczas gdy zwrot ten stanowi jedynie uproszczoną nazwę całego działu 55 PKWiU, który grupuje usługi o znacznie szerszym zakresie, w tym m. in. usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele;

b) niewłaściwe zastosowanie art. 5a, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 Uptu w zw. z poz. 163 Załącznika nr 3 do Uptu oraz w zw. z Sekcją I PKWiU polegające na odmowie zastosowania tych przepisów do usług opisanych we wniosku, a w konsekwencji uznanie, że do usług tych nie mogła mieć zastosowania obniżona stawka 8%;

c) błędną wykładnię art. 5 ust.1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 Uptu, niezgodną z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE" polegającą na uznaniu, że opisane usługi nie stanowią usług kompleksowych, w których świadczeniem zasadniczym jest usługa noclegowa;

d) błędną wykładnię art. 5a, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 Uptu w zw. z poz. 163 Załącznika nr 3 do Uptu oraz w zw. z Sekcją I PKWiU polegającą na stwierdzeniu, że okolicznością uzasadniającą niezastosowanie tych przepisów do usług opisanych przez skarżącą mogłaby być okoliczność, iż Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwana dalej "Dyrektywą 112" przyjmuje węższy zakres stosowania obniżonej stawki przez państwa członkowskie, podczas gdy z orzecznictwa TSUE wynika, że państwa członkowskie nie są uprawnione do powoływania się w sporze z adresatem norm prawnych na przepisy nieprawidłowo implementowanej dyrektywy;

2. stosownie do art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 146 § 1, art. 151 Ppsa w zw. z art. 14c § 2 Op poprzez:

- ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku do wskazania z jakich względów organu nie wiązała opinia klasyfikacyjna, jak również z jakich względów opisane usługi nie stanowią świadczeń kompleksowych oraz niewskazanie z jakich względów do wskazanych we wniosku poszczególnych świadczeń w ramach opisanych pakietów nie ma zastosowania poz. 163 Załącznika nr 3 do Uptu;

- nieuchylenie interpretacji, pomimo że jej uzasadnienie prawne nie zawierało analizy z jakich względów do opisanych świadczeń nie ma zastosowania poz. 163 Załącznika nr 3 do Uptu, ograniczenie się do wskazania, że świadczone usługi nie są usługami kompleksowymi oraz, że w sprawie nie jest wiążąca interpretacja klasyfikacyjna Urzędu Statystycznego w Łodzi;

b) art. 3 § 1, art. 146 § 1 Ppsa w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez nieuchylenie interpretacji w sytuacji, w której skarżąca wskazała istnienie w obrocie prawnym interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej dla innej spółki należącej do tej samej co skarżąca grupy kapitałowej w analogicznym stanie faktycznym, lecz o odmiennym rozstrzygnięciu.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przed przystąpieniem do oceny wniesionego środka odwoławczego należy zauważyć, że zadane przez skarżącą we wniosku pytanie dotyczyło kwestii kwalifikacji podatkowej poszczególnych świadczeń, które wraz z usługą noclegową tworzyły oferowane klientom pakiety. W oparciu o otrzymaną opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi skarżąca twierdziła, że opcje wyżywienia oraz zabiegi kosmetyczne i pielęgnacyjne mieściły się w grupowaniu PKWiU 55.10.10.0 "Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele (...)" Z tego też względu, należało je opodatkować według stawki 8%. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 Uptu w zw. z poz. 163 Załącznika nr 3 do Uptu stawką 8% objęte są usługi wymienione w dziale 55 PKWiU, określone jako usługi związane z zakwaterowaniem.

W tym miejscu trzeba jednak podkreślić, że opodatkowanie rzeczonych świadczeń stawką 8% byłoby możliwe jedynie w przypadku gdyby poszczególne usługi wchodzące w skład pakietów potraktować jako jedno świadczenie złożone (kompleksowe). Istota opodatkowania usług złożonych (kompleksowych) opiera się bowiem na jednolitym opodatkowaniu różnych, związanych ze sobą świadczeń, które osobno byłyby objęte innymi stawkami. W ten sposób usługa gastronomiczna lub zabieg kosmetyczny, jako część kompleksowej usługi świadczonej w formie pakietu, korzystałyby z właściwej dla usługi noclegowej stawki 8%, traktowanej w obrębie pakietu jako świadczenie dominujące. Analiza charakteru takiego świadczenia należy jednak do kompetencji organu podatkowego, a nie organu wydającego opinię klasyfikacyjną.

Właściwa analiza przedstawionej we wniosku stanu faktycznego winna zatem obejmować w pierwszej kolejności kwestię ewentualnego uznania oferowanych przez skarżącą opcji wyżywienia oraz zabiegów kosmetycznych i pielęgnacyjnych za mieszczące się w grupowaniu PKWiU 55.10.10.0. Dopiero po uznaniu, że wymienione świadczenia nie stanowią usług wymienionych w tym grupowaniu należało ocenić, czy w ramach poszczególnych pakietów tworzą świadczenia kompleksowe, w których usługa noclegowa byłaby świadczeniem o charakterze dominującym.

Przystępując do oceny zaskarżonego wyroku z punktu widzenia podstaw kasacyjnych należy zgodzić się, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji w kwestii prawnopodatkowego charakteru usług tworzących wraz z usługą noclegową oferowane pakiety ograniczało się do stwierdzenia, iż każda z nich odrębnie nie stanowi usługi związanej z zakwaterowaniem. Sąd szczegółowo odniósł się natomiast do mocy dowodowej opinii statystycznej wskazując zasadnie, że organ wydający interpretacje nie był nią w niniejszej sprawie związany. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo że można było w sposób bardziej dogłębny rozważyć charakter opisanych we wniosku świadczeń w kontekście uznania je za usługi oznaczone symbolem 55.10.10 PKWiU, zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Nawet gdyby przyjąć, że taki sposób uzasadnienia narusza art. 141 § 4 Ppsa, to nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku usług towarzyszących świadczonych przez hotele, podstawą będzie zawsze usługa noclegowa (zapewnienie wypoczynku nocnego), rozszerzona o świadczenia, które według przyjętych zwyczajów, znajdujących odzwierciedlenie w regulacjach prawnych dotyczących funkcjonowania hoteli itp. obiektów (§ 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie [Dz. U. z 2006 r., Nr 22, poz. 169 ze zm.]), są przeważnie wliczone w koszt pobytu w hotelu. Nie są to zatem świadczenia o charakterze akcesoryjnym, lecz wpisujące się w pewien spodziewany, oczekiwany standard usług hotelarskich. Jako przykład takich świadczeń należy wskazać: przechowanie bagażu, dostęp do telewizji kablowej, sprzątanie pokoju, dostarczenie ręczników. Takiego charakteru nie mają natomiast serwowane w restauracji hotelowej obiady i kolacje, czy też zabiegi kosmetyczne lub pielęgnacyjne.

Przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do wniosku, że w zasadzie każde dodatkowe świadczenie hotelu na rzecz nabywcy usługi noclegowej należałoby uznać za usługę towarzyszącą, co powodowałoby objęcie stawką preferencyjną nawet usług zupełnie z noclegiem niezwiązanych. Za usługę towarzyszącą noclegowi w rozumieniu grupowania PKWiU 55.10.10. należy więc uznać jedynie świadczenia, które wpisują się w sens wykupienia noclegu w hotelu. Pojęcie "towarzyszące" oznacza więc, w powyższym kontekście, pewną spodziewaną konsekwencję, oczekiwany, naturalny skutek nabycia usługi noclegowej. Z punktu widzenia analizowanych przepisów, usługi towarzyszące noclegowi należy zatem wyodrębnić spośród wszystkich innych niż nocleg usług świadczonych przez hotel. Nie mają one charakteru wyłącznie akcesoryjnego, dodatkowego, lecz bardziej spodziewany, oczekiwany, dopełniający oraz następczy.

Polemizując ze stanowiskiem Sądu skarżąca wskazała ponadto, że w dziale 55 PKWiU ustawodawca wymienił nie tylko usługi hotelowe oraz usługi stricte związane z zakwaterowaniem, ale również usługi towarzyszące świadczone przez hotele. Analizując tok rozumowania skarżącej trzeba jednak podnieść, że systematyka grupowań w dziale 55 PKWiU wskazuje, iż usługi związane z zakwaterowaniem obejmują swym zakresem usługi noclegowe oraz usługi towarzyszące, świadczone przez hotele. Skoro zatem Sąd stwierdził, że usługi skarżącej nie mogą być uznane za usługi związane z zakwaterowaniem, to tym samym wskazał, iż nie mogą być uznane za usługi towarzyszące świadczone przez hotele. Wbrew twierdzeniom skarżącej, z uzasadnienia wyroku nie wynika, aby Sąd posłużył się w tym kontekście potocznym znaczeniem sformułowania "usługi związane z zakwaterowaniem". Sąd miał na myśli nazwę grupowania, w której mieściły się usługi oznaczone symbolem 55.10.10 PKWiU, a więc również "usługi towarzyszące świadczone przez hotele".

Przechodząc natomiast do oceny całych pakietów (za wyjątkiem pakietu z samym śniadaniem), nie można było zgodzić się ze skarżącą, że należało je uznać za świadczenia kompleksowe, korzystające z jednej stawki właściwej dla usługi noclegowej. Dodatkowe opcje wyżywienia oraz zabiegi nie miały bowiem charakteru usług pomocniczych, które nie stanowiłyby dla potencjalnego klienta celu samego w sobie. Nie były tym samym środkiem do lepszego wykorzystania zasadniczego świadczenia (usługi noclegowej), a zatem nie można było uznać, że pakiety stanowiły de facto jedno świadczenie (świadczenie kompleksowe).

W celu określenia, czy w ramach opisanych pakietów mamy do czynienia z kompleksową usługą hotelarską należy zbadać, czy dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W tym kontekście za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści oferty (faktu połączenia czynności w pakiety), a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez skarżącą czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05 TSUE wskazał kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług uznając, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa TSUE wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia. Z kolei w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 TSUE przyjął, że jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy. W sprawie C-251/05 TSUE uznał, że okoliczność, iż "określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". W wyroku tym położono akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Prymat ochrony tej zasady TSUE potwierdził również w jednym z ostatnich swoich orzeczeń, tj. w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej), w którym rozpatrywana była kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług od mediów przy najmie nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia można uznać, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku. Nadto, nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej.

Analiza przywołanych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście powszechnych zwyczajów (standardów) panujących w branży hotelarskiej prowadzi do słusznego wniosku zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, że jedynie pakiet obejmujący usługę noclegową w powiązaniu z oferowanym śniadaniem uznać należy za świadczenie kompleksowe. Natomiast świadczenia dodatkowe, uzupełniające ofertę hotelu takie jak np. obiad, kolacja czy też zabiegi kosmetyczne lub pielęgnacyjne stanowią odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonania usługi noclegowej. Nie sposób bowiem uznać, że przykładowo zabieg kosmetyczny jest zdeterminowany przez usługę główną (noclegową) oraz że nie można wykonać lub wykorzystać należycie z usługi głównej bez tej dodatkowej usługi. Co więcej, dla niektórych nabywców to zabieg kosmetyczny może być zasadniczym powodem skorzystania z oferty skarżącej, czego nie sposób powiedzieć o serwowanych w ramach pakietów śniadaniach. Z tych też względów brak jest podstaw do przyjęcia, że dokonywane przez skarżącą powołane czynności (świadczenia) wykazują tak ścisłe powiązanie z usługą noclegową, że w sensie gospodarczym tworzą z nią jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Czynności te nie są nierozerwalnie związane z usługą noclegową, ale i też nie mogą być postrzegane jako usługi zapewniające skorzystanie z usługi noclegowej, nie są to bowiem czynności mające sens gospodarczy jedynie, gdy wykonywana jest czynność główna, jak również nie są to czynności mające taki charakter, że każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu. Organ interpretacyjny wykazał bowiem ich niezależność, która wyklucza uznanie oferowanych pakietów za świadczenia kompleksowe.

Zauważyć trzeba ponadto, że przyjęcie interpretacji skarżącej mogłoby spowodować, że do pakietów, na analogicznych zasadach, mogłyby być dołączone w zasadzie dowolne usługi. Wówczas zastosowanie do całości (pakietu) stawki obniżonej prowadziłoby niewątpliwie do ryzyka zakłócenia konkurencji. Odnosząc się do wywodów skarżącej wskazać należy ponadto, że celem wprowadzenia stawki obniżonej dla usług świadczonych przez hotel było preferencyjne opodatkowanie tych usług, których sens wynika z faktu nabycia usługi noclegowej. Nie można bowiem przyjąć, iż przykładowo pozostawianie do dyspozycji klienta szamponu lub płynu do kąpieli będzie przedmiotem odrębnego, niezależnego od usługi noclegowej świadczenia — w przeciwieństwie do zabiegu pielęgnacyjnego lub kolacji, które takie świadczenie może stanowić.

Podsumowując, w świetle powyższych wywodów, brak było podstaw do objęcia stawką preferencyjną świadczenia usług w formie "pakietu", który obejmuje zarówno usługi noclegowe, gastronomiczne, jak również zabiegi kosmetyczne i pielęgnacyjne.

Na marginesie należy zauważyć, że zakres usług towarzyszących noclegowi może w zasadniczy sposób pokrywać się z katalogiem usług współtworzących wraz z nim usługę o charakterze kompleksowym. Z powyższych względów można przyjąć, że choć w zaskarżonej interpretacji główny nacisk położono na istotę świadczeń kompleksowych, to brak dogłębnej analizy istoty usług towarzyszących (w rozumieniu grupowania 55.10.10 PKWiU) nie miał dla oceny jej legalności kluczowego znaczenia. Z tych też względów zaskarżony wyrok, utrzymujący w mocy wymienioną interpretację, został w tym zakresie uznany za prawidłowy.

Jeśli chodzi natomiast o podniesioną przez skarżącą kwestię niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym należy wskazać, że jeśli Uptu przewiduje szerszy zakres usług objętych stawką preferencyjną aniżeli Dyrektywa 112, to podatnik ma prawo powoływać się na przepisy, które są dla niego korzystniejsze. Sąd pierwszej instancji wskazał jednak wyraźnie, że usługi świadczone przez skarżącą nie mogły zostać uznane za związane z zakwaterowaniem, a więc powodem odmowy zastosowania stawki preferencyjnej, wbrew temu co twierdzi skarżąca, nie było odwołanie się przez organ bezpośrednio do przepisów w wspólnotowych, z pominięciem przepisów krajowych.

Nie można ponadto zgodzić się ze skarżącą, że wydaną interpretację należało uchylić, gdyż w obrocie prawnych funkcjonuje odmienna interpretacja wydana względem spółki należącej do tej samej co skarżąca grupy kapitałowej, w analogicznym stanie faktycznym przez Ministra Finansów działającego poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Sąd pierwszej instancji badał bowiem interpretację wydaną przez Ministra Finansów działającego poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w B., której to legalności nie można podważyć wyłącznie w oparciu o niezgodność z innymi orzeczeniami. Dodać należy również, że choć zasada zaufania do organów podatkowych sprzeciwia się wyrażaniu odmiennych poglądów prawnych na tle zbliżonego stanu faktycznego, to nie należy zmienności tychże poglądów wykluczać w sposób definitywny. Organ mógł zatem wyrazić stanowisko odmienne od prezentowanego w interpretacji, na którą powołała się skarżąca, zwłaszcza, że to interpretacja wydana w sprawie niniejszej okazała się prawidłowa. W uzasadnieniu organ wyjaśnił ponadto skarżącej dlaczego nie był związany oceną prawną wyrażoną przez Ministra Finansów działającego poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w K. Z tego względu nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Op. Spółka z grupy kapitałowej skarżącej ma natomiast prawo powoływać się na otrzymaną interpretację tak długo jak będzie ona funkcjonowała w obrocie prawnym. Minister Finansów może bowiem z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość uwzględniając m. in. orzecznictwo sądów administracyjnych lub TSUE.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za niezasadne zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, działając na podstawie art. 184 Ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.