Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2155/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 43 ust.1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 717
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit a,c, art. 135, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 65,art.167
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2155/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011r., sprawy ze skarg "R" Spółka z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 października 2010r. Nr [...],, [...],, [...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec 2007r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 65.246, 00 zł (sześćdziesiąt pięć tysięcy dwieście czterdzieści sześć tysięcy złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z 28 października 2010r. nr [...], [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań podatnika "R" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej-Skarżąca) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 lipca 2010r. nr [...], [...], [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec 2007r.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u Skarżącej stwierdził nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za miesiące marzec, maj i czerwiec 2007r.

W rozstrzygnięciu za marzec 2007r. wskazano, że nieprawidłowości polegały na zastosowaniu nieprawidłowej stawki podatku do otrzymanej zaliczki udokumentowanej fakturą nr [...] z 26 marca 2007r. na rzecz "R" Spółki z o.o. z siedzibą w K. przy Al. F.. Z faktury tej wynikało, że Skarżąca otrzymała zaliczkę na poczet dostawy nieruchomości gruntowych (grunty rolne) w oparciu o umowę przedwstępną z 26 marca 2007r. Rep. [...] w kwocie 21.320.200,00 zł. Potwierdzeniem statusu gruntów były przedłożone przez Skarżącą wyciągi z ewidencji gruntów, w których działki (nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]) oznaczone były jako grunty orne. Skarżąca w stosunku do przedmiotowej zaliczki zastosowała zwolnienie od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) uznając, iż dostawa dotyczyć będzie gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod budowę. Organ I instancji przyjął, że do przedmiotowej zaliczki nie można było zastosować zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., ponieważ przedmiotem dostawy mają być grunty przeznaczone pod zabudowę zatem zaliczka winna być opodatkowana stawką 22%, skutkiem czego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 4.539.444,00 zł w miejsce wskazanej w deklaracji podatkowej za ten miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W decyzji za maj 2007r. podniesiono, że nieprawidłowości polegały na zastosowaniu nieprawidłowej stawki podatku do otrzymanej zaliczki udokumentowanej fakturą nr [...] z 18 maja 2007r. na rzecz "R" Spółki z o.o. z siedziba w K. przy Al. F. . Z faktury tej wynikało, że Skarżąca otrzymała zaliczkę na poczet dostawy nieruchomości gruntowych (grunty rolne) w oparciu o umowę przedwstępną z 26 marca 2007r. Rep. [...] w kwocie 11.344.500,00 zł. Potwierdzeniem statusu gruntów były przedłożone przez Skarżącą wyciągi z ewidencji gruntów, w których działki (nr [...], nr [..], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]) oznaczone były jako grunty orne. Skarżąca w stosunku do przedmiotowej zaliczki zastosowała zwolnienie od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) uznając, iż dostawa dotyczyć będzie gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod budowę. Organ I instancji przyjął, że do przedmiotowej zaliczki nie można było zastosować zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., ponieważ przedmiotem dostawy mają być grunty przeznaczone pod zabudowę zatem zaliczka winna być opodatkowana stawką 22%, skutkiem czego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 2.030.798,00 zł w miejsce wskazanej w deklaracji podatkowej za ten miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W decyzji za miesiąc czerwiec 2007r. wskazano, że w sprawie wydano decyzję za maj 2007r. a decyzja ta wpływa na rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. i w pozostałym zakresie nie stwierdzono uchybień,

Ustosunkowując się do zarzutów i argumentacji zawartych w odwołaniach od decyzji , organ zaznaczył, iż zebrał dodatkowe dowody a to: pisma Urzędu Miasta nr [...] z 31 marca 2010r.i pismo z 12 maja 2010r. nr [...] z których wynika, że przedmiotowe działki nie podlegają ustaleniom żadnego obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego a nadto ustalono, iż w stosunku do tych działek wydano decyzje o ustaleniu warunków zabudowy z których wynika, że działki przeznaczone są pod realizację inwestycji: budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami, parkingiem naziemnym, garażem podziemnym, wewnętrznym układem dróg dojazdowych, infrastrukturą techniczną, budowa zespołu budynków mieszkalno-usługowych w zabudowie wielorodzinnej z garażami podziemnymi i naziemnymi, boiskiem do piłki nożnej oraz wydzielonymi miejscami postojowymi oraz budowa zespołu budynków mieszkalno-usługowo-hotelowych wraz z garażami podziemnymi i naziemnymi, kortami tenisowymi oraz wydzielonymi miejscami postojowymi. Zgodnie ze wskazaniami Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Miasta Krakowa (uchwała Nr XII/87/03 Rady Miasta Krakowa z 16 kwietnia 2003r.), przedmiotowe działki znajdują się w kategorii terenów o przeważającej funkcji usług publicznych.

Organ wskazał również, że istota kontrowersji pomiędzy Skarżącą a organem sprowadza się do zakwalifikowania gruntów, które były przedmiotem zawartej przez Skarżącą umowy przedwstępnej. Zdaniem organu, grunty należy traktować jako przeznaczone pod zabudowę o czym świadczą dokumenty uzyskane z UMK a tym samym dostawa winna podlegać opodatkowaniu podatkiem wg stawki 22%. Istotnym nie jest fakt wydania decyzji o warunkach zabudowy ani też data ich wydania lecz decydujące znaczenie ma przeznaczenie spornych terenów.

Skarżącą uważa natomiast, iż umowa przedwstępna dotyczyła gruntów niezabudowanych (ornych) i na tej podstawie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Organ zaznaczył, że dokumentem, który winien być analizowany w sprawie jest ,,studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy" albowiem postanowienia studium wpływają w sposób wiążący na prawa obywateli co do przeznaczenia gruntu. Organ przywołał również poglądy doktryny i orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 193§6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.), to wskazano, że ewidencja dla celów podatku od towarów i usług Skarżącej jest zgodna ze stanem faktycznym, nie mniej jednak jest dotknięta wadliwością o której mowa w § 3 O.p.

Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ostateczne w administracyjnym toku instancji decyzje Dyrektora Izby Skarbowej złożyła Spółka "R" zarzucając naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię i wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniach skarg, Skarżącą podniosła, iż wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. dokonana przez organ jest wadliwa. Organ uznał, że zaliczki otrzymane przez Skarżącą, otrzymane w wysokości 100% ceny przedmiotu transakcji (zbycia gruntów niezabudowanych) powinny podlegać opodatkowaniu wg stawki 22% w sytuacji gdy na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. dnia otrzymania zaliczki, przedmiotowe grunty nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego a w ewidencji gruntów i budynków figurowały jako grunty orne. Skarżącą podkreśliła, że decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu wydane zostały już po otrzymaniu zaliczek a więc po dacie powstania obowiązku podatkowego. Dodatkowo przytoczono liczne orzeczenia sądów administracyjnych w tym obszerne fragmenty wyroku NSA z 23 marca 2010r. sygn. akt: I FSK 274/09 (publ. w cbois.) w którym sąd wskazał na nienormatywny charakter studium co powoduje, że na jego podstawie nie może być określany przedmiot opodatkowania ani pozostałe elementy stosunku daninowego.

W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażona w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 2155/10, I SA/Kr 2156/10, I SA/Kr 2157/10 i prowadzić pod sygn. akt: I SA/Kr 2155/10. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, iż sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze. zm. dalej – p.p.s.a.). Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania tego rozstrzygnięcia, przy czym -zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a. - sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54§2 p.p.s.a. Sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2008r., sygn. akt: II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Podkreślić należy, że w świetle art. 134§1p.p.s.a. Sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z 11 października 2005r., sygn. akt: FSK 2326/04). To oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów w niej podniesionych i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonego aktu lub czynności. Takie uregulowanie nakazuje Sądowi stosować z urzędu właściwy sposób rozstrzygnięcia a żądanie Skarżącego powinno być traktowane jedynie jako niewiążący dla Sądu wniosek, projektujący tylko jego orzeczenie. Jedynym ograniczeniem możliwości wyboru przez Sąd właściwego orzeczenia jest zakaz orzekania na niekorzyść Skarżącego, chyba że zostanie stwierdzone naruszenie prawa powodujące stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W rozpoznawanej sprawie istota kontrowersji dotyczyła wykładni art. 43 ust.1 pkt 9 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z 17 stycznia 2011r. sygn. akt I FPS 8/10 (publ. w cbois.) w którym stwierdzono, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U z 2000r. Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

NSA zwrócił również uwagę, iż przystąpienie Polski z dniem 1 maja 2004r. do Unii Europejskiej w oparciu o Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003r. spowodowało konieczność dostosowania systemu prawa podatkowego do rozwiązań unijnych a szczególności dotyczyło to podatku pośredniego, jakim jest podatek od towarów i usług. W procesie stosowania prawa podatkowego sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i wiążących interpretacji podatkowych sprawdzają czy nastąpiła prawidłowa implementacja prawa europejskiego na grunt polski. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo ETS -u, m.in. w sprawie von Colson i Kamann, gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie określonego rezultatu (orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891) Sąd krajowy, zgodnie z art. 4 ust. 3 TWE ( w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie Traktatu z Lizbony), stosując prawo krajowe musi w zakresie, w jakim jest to możliwe interpretować prawo krajowe tak, aby było ono zgodne z wymogami prawa wspólnotowego, jego treścią i celem.

NSA uznał zatem, że należy uwzględnić rozwiązania zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) w tym przepis art. 12 ust. 3 tej Dyrektywy stanowiący, że do celów dostawy terenu budowlanego - "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w ustawie o podatku od towarów i usług. A zatem do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). A zatem aby prawidłowo implementować art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) zdaniem NSA, należy podjąć działania legislacyjne zmierzające do zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług pojęć dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę pod zabudowę.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie sprecyzowano pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę, co oznacza, iż w sprawie należy sięgnąć do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną. Przepisem, który nawiązuje do podstawy opodatkowania jest art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 240, poz. 2027 ze zm. dalej-u.p.g.k.). Stanowi on, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z przepisu tego wynika, że podstawą wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane składające się na zakres przedmiotowy (klasyfikacja gruntu, jego powierzchnia), jak i podmiotowy ewidencji powinny być podstawą wymierzania podatku od nieruchomości. Art. 21 u.p.g.k. nie daje podstaw do podziału tych danych na te, które są wiążące dla organów podatkowych, i te, które takiego waloru nie mają. Ewidencja gruntów, zgodnie z powołanym artykułem, jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości, tj. o gruncie, i w przyszłości - o budynku. Natomiast podatkowa ewidencja nieruchomości nie stanowi podstawy do podejmowania decyzji podatkowych. Ma ona charakter wtórny w stosunku do ewidencji gruntów i budynków. W przypadku niezgodności danych pomiędzy tymi ewidencjami miarodajne są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Również dotychczasowe orzecznictwo NSA związane z wymiarem podatku od nieruchomości wskazuje na wiążący charakter ewidencji gruntów. W wyroku z 15 kwietnia 2008r., sygn. akt II: FSK 372/07 (LEX nr 490966), NSA uznał, że dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p. Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Art. 21 ust. 1 u.p.g.k. nie wymaga dalszej wykładni stanowiąc wprost o tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku. Przez podstawę wymiaru podatku należy rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie do właściwej stawki podatkowej jaki i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania. W innym wyroku z 3 marca 2005r., sygn. akt: FSK 912/05 (LEX nr 164493) NSA wyraził pogląd, że stosownie do art. 21 u.p.g.k. dane z ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatków, a contrario należy przyjąć, że dane te stanowią podstawę do stosowania zwolnień od podatku, jeśli zwolnienie zależy od danych objętych ewidencją gruntów. Z kolei w wyroku z 29 czerwca 2006r., sygn. akt: II FSK 1505/05 (LEX nr 599494) NSA podkreślił, że w świetle art. 21 u.p.g.k. organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Z wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nie przeznaczonych pod zabudowę decydujące znaczenie będzie miały dane wynikające z ewidencji gruntów.

NSA zaakcentował także problem możliwości sięgnięcia do przepisów ustawy z 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 89, poz. 717, ze zm.). Przy ustaleniu, czy przy dostawie towarów terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę istotne znaczenie może mieć plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego. Przepis art. 4 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Nadto w wyroku z 16 listopada 2007r., sygn. akt: II OSK 1531/06 ( LEX nr 490098) wyrażono pogląd, że skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu (art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, to w przypadku braku dla danego terenu takiego planu, funkcję tą musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy). Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych. Pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające o różnych przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania terenu. Tak więc charakter terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

NSA podkreślił także, że charakter ww. studium został określony w art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i z przepisu tego wynika, że w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium" (ust. 1). Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (ust. 4). Studium nie jest aktem prawa miejscowego (ust. 5). Kategoryczne stwierdzenie zawarte w ust. 5 cytowanego przepisu, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza określenie prawnego charakteru studium, które jest aktem kierownictwa wewnętrznego. Nienormatywność studium powoduje, że jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej. Studium wiążące jest jedynie dla organów gminy i jako akt kierownictwa wewnętrznego nie kształtuje sytuacji prawnej właścicieli nieruchomości. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie ma mocy aktu powszechnie obowiązującego. Określa - jako akt planistyczny - jedynie politykę przestrzenną gminy i wiąże wewnętrzne organy gminy w ich planach przy sporządzaniu projektów planów miejscowych. Jako akt kierownictwa wewnętrznego (w stosunkach rada i podporządkowane jej jednostki organizacyjne) określa więc tylko kierunki i sposoby działania organów i jednostek pozostających w systemie organizacyjnym aparatu gminy przy sporządzaniu projektu przyszłego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Studium stanowi więc jeden z etapów poprzedzających uchwalanie planu i nie może tym samym, w żadnym przypadku, stanowić podstawy do wydawania decyzji. W związku z tym, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie może ono stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Stanowisko to znajduje dodatkowe uzasadnienie, gdy dokona się wykładni prokonstytucyjnej. Przepis art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. A zatem rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa. Nie spełnia w związku z tym wymogów konstytucyjnych.

Pogląd powyższy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Analizując sprawę poddaną osądowi, warto również zaznaczyć, że Skarżąca wystawiła dwie faktury zaliczkowe (faktura nr 2/03/2007 i 2/05/2007) dokumentujące otrzymane przez Skarżącą zaliczki w wysokości 100% ceny przedmiotu transakcji.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 11 u.p.t.u. jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Z kolei art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Z treści artykułu 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L06.347.1) wynika, że w przypadku gdy płatność zostanie dokonana przed dostawą towarów lub wykonaniem usług, podatek staje się wymagalny w stosunku do kwoty tej płatności z chwilą jej otrzymania. Przepis ten ma charakter obligatoryjny, tzn. powinien być stosowany przez wszystkie państwa członkowskie i dotyczy bez wyjątku wszystkich dostaw towarów oraz przypadków świadczenia usług, w związku z którymi podatnik otrzymuje płatność. Jako jeden z celów wprowadzenia komentowanego zapisu można wskazać konieczność wyłączenia możliwości finansowania się przez podatników kwotą należnego podatku. W przypadku braku takiego rozwiązania podatnik otrzymujący zaliczki na poczet przyszłych świadczeń miałby bowiem możliwość dysponowania kwotą podatku zawartą w otrzymanym wynagrodzeniu do momentu złożenia deklaracji za okres, w którym świadczenia zostały przez niego wykonane. Jednocześnie, biorąc pod uwagę treść artykułu 167 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, podatnik, który dokonał przedpłaty, nie miałby możliwości odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego uiszczonego wraz z tą przedpłatą do momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi. Art. 19 ust. 11 u.p.t.u. jest zgodny z przepisami Dyrektywy pod warunkiem, że wpłata związana jest z konkretną dostawą lub świadczeniem usług (Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008 (red. J. Martini, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2008, s. 353-355). W stanie faktycznym sprawy, Skarżącą otrzymała zaliczki związane z realizacją konkretnej umowy. Jeżeli zatem otrzymano całość należności, to tym bardziej otrzymano również jakąkolwiek jej część. Uznać więc należy, że także 100% zaliczki, powoduje powstanie obowiązku podatkowego. (podobnie NSA w wyroku z 12 lutego 2010r. sygn. akt: I FSK 46/09 publ. [w:] Monitor Podatkowy 2010/6/39- każda zaliczka wpłacana na poczet ceny przyszłego świadczenia i otrzymana przez podmiot, który ma dostarczyć towar, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do tej płatności).

Powyższa konstatacja prowadzi zatem do stwierdzenia, iż obowiązek podatkowy w przedmiotowym stanie faktycznym powstał w dniu otrzymania przez Spółkę zaliczek na poczet dostawy działek (zgodnie z umową przedwstępną) zatem to właśnie ta data jest miarodajna dla określenia czy zostały spełnione przesłanki do potraktowania gruntu jako ,,przeznaczonego pod zabudowę" z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W chwili bowiem otrzymania zaliczek grunty były gruntami rolnymi.

Pogląd organów podatkowych, iż działki będące przedmiotem dostawy miały być w przyszłości nieruchomościami przeznaczonymi na cele budowlane (punkt IX umowy przedwstępnej) w żadnej mierze nie uprawniał organu do przyjęcia, iż w sprawie winna mieć zastosowanie stawka 22% podatku.

Wola stron umowy co do sposobu przeznaczenia w przyszłości przedmiotu terenu niezabudowanego, nie może być podstawą do określenia stawki podatku od towarów i usług ani innych elementów stosunku daninowego.

Zaakcentować również należy, iż o nierzetelności ksiąg podatkowych można bowiem mówić w przypadku, gdy księga ta nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń lub nie rejestruje wszystkich zdarzeń, zaś z wadliwością ksiąg mamy do czynienia wówczas, gdy są prowadzone niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193§3 O.p.). Zastosowanie błędnej stawki podatkowej nie świadczy ani o nierzetelności ksiąg podatkowych, ani też o ich wadliwości.(vide wyrok WSA w Krakowie z 29 maja 2008r. sygn. akt: I SA/Kr 1516/07 LEX nr 469654).

W realiach rozpoznawanej sprawy, oznacza to zatem, iż stanowisko organu kwestionujące sposób prowadzenia ksiąg z uwagi na błędnie zastosowaną stawkę podatku od towarów i usług jest wadliwe.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 p.p.s.a. uznał, że w świetle podstawowego celu sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, określonego w art. 1§2 p.p.s.a. ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem a za taki należy uznać również decyzje z 20 lipca 2010r. wydane przez organ I instancji gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Art. 135 uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkich sądów administracyjnych granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, sprawy administracyjnej.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 p.p.s.a. uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oznacza, że decyzje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z ich rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te decyzje nie jest jeszcze prawomocny.

Ponownego rozpoznając sprawy, organ winien uwzględnić ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku mając na uwadze stwierdzone przez Sąd naruszenie art. 19 ust. 11, art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz art. 193 O.p.

W świetle powyższego Sąd, działając na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 127 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.