Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 956/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 9, 10, 15, ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, ust. 6 pkt 5, ust. 7, ust. 8 pkt 6, ust. 9-10, ust. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 123 par. 1, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 40, art. 41
journal: Dz.U. 2014 poz 1662
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej.

SENTENCJA

Dnia 22 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2015 roku sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2009 roku. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] określającą A. A.G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2009 r. w kwocie 911,00 zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 795,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji, przedstawiając stan faktyczny sprawy, podniósł, że w marcu 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili w firmie A. A.G. kontrolę podatkową sprawdzającą wywiązywanie się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem kontroli był obrót i zużycie zakupionego oleju opałowego oraz napędowego przeznaczonego na cele grzewcze zgodnie z przeznaczeniem oraz spełnianie warunków uprawniających do stosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. Kontrola dotyczyła okresu od 1 marca do 31 grudnia 2009r. W trakcie kontroli ustalono, że firma A. A.G. w badanym okresie dokonywała zakupu oleju opałowego oraz oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, które następnie sprzedawała podmiotom gospodarczym i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Olej opałowy lotos Red 0,1 nabywany był od firmy B. Sp. z o.o. z siedzibą w G., a olej napędowy przeznaczony do celów opałowych C.– od firmy D. Sp. z o.o. w Pł. Wszystkie przedłożone do kontroli faktury ujęte zostały w rejestrach nabycia w prawidłowych wartościach. Ilość zakupionego oleju podana została w m3 w temperaturze 15°C i w tej temperaturze podana została również gęstość oleju. Sprzedaż oleju dokonywana była na podstawie faktur VAT i paragonów fiskalnych. Faktury rejestrowane były w rejestrach sprzedaży VAT za poszczególne dni, a paragony fiskalne – w dwóch kasach fiskalnych o numerach unikatowych [...] i [...]. Faktury VAT sprzedaży zarejestrowane zostały w prawidłowych wartościach. Paragony fiskalne ewidencjonowane w kasach fiskalnych odpowiadały oświadczeniom dotyczącym danej transakcji, z wyjątkiem trzech paragonów zawierających nieścisłości, które kontrolowany wyjaśnił. W badanym okresie kontrolowany dokonał 492 transakcji sprzedaży podmiotom gospodarczym i 230 transakcji sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Na miesiąc lipiec 2009 r. przypadło 29 transakcji z podmiotami gospodarczymi i 2 transakcje z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Do każdego dokumentu sprzedaży dołączone były oświadczenia nabywców dotyczące przeznaczenia nabywanego oleju do celów opałowych. Niektóre z tych oświadczeń zawierały braki, w tym w większości przypadków braki dotyczyły podpisu osoby składającej oświadczenie lub miejsca wystawienia oświadczenia czy numeru i nazwy dokumentu tożsamości. W oświadczeniach złożonych w miesiącu lipcu 2009 r. kontrolujący stwierdzili braki dotyczące czytelności podpisów osób składających oświadczenia w 7 przypadkach. Zestawienia oświadczeń za badany okres zawierały wszystkie dane wymagane zgodnie z art. 89 ust. 15 pkt 1 u.p.a., z wyjątkiem jednej pomyłki w zestawieniu za październik 2009 r. polegającej na podaniu 4 000 litrów zamiast 2 000 litrów. Terminowość składania zestawień była zachowana za okres od marca do listopada 2009 r. Zestawienie za grudzień 2009 r. złożone zostało po terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a.

W związku z przeprowadzoną kontrolą Naczelnik Urzędu Celnego w P. na podstawie postanowienia z dnia 13 września 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2009 r.

W trakcie tego postępowania skarżący przedstawił 7 oświadczeń, co do których wystąpiły wątpliwości dotyczące czytelności podpisów osób składających oświadczenia i braku miejsca wystawienia. Organ pierwszej instancji uznał, że jedno z nich nie spełnia warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów oleju opałowego, ponieważ złożono na nim nieczytelny podpis w postaci parafy uniemożliwiający identyfikację osoby składającej oświadczenie. Było to świadczenie z dnia 11 lipca 2009 r. dotyczące sprzedaży 500 litrów oleju opałowego dla firmy E. Spółki jawnej. Pozostałe oświadczenia organ pierwszej instancji ocenił na korzyść podatnika jako nie naruszające warunków, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. W stosunku do zakwestionowanego oświadczenia dotyczącego sprzedaży 500 litrów oleju opałowego organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 911,00 zł według stawki 1 822,00 zł za 1000 litrów zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1 i 2, ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 9, ust. 16 u.p.a. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op.

W uzasadnieniu tego odwołania podkreślił, że nie ma podstaw do tego, aby nakładać na podatnika "sankcyjną" stawkę w sytuacji, gdy nabywcy paliw złożyli na oświadczeniach oleju takie podpisy, jakich zawsze używają do imiennego potwierdzania składanych oświadczeń woli, w tym również z przystawieniem pieczątki identyfikującej nabywcę. Złożone podpisy pozwalały na 100 % identyfikację osób, choćby poprzez przesłuchanie tych osób lub porównanie podpisu z innych dokumentów przez nie składanych, czy też wykorzystanie opinii grafologa. Zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników powinno następować tylko w przypadku braku oświadczeń nabywcy lub posiadania przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia. "Sankcyjne" stawki akcyzy stosowane w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a., zawierają wady nieistotne, naruszają zasadę proporcjonalności, która wiąże się z miarkowaniem działań organów władzy publicznej i minimalizacją ich ingerencji w sferę praw i wolności jednostki. Instrument prawny w postaci ujętej w art. 89 ust. 16 u.p.a. nie jest adekwatny do zamierzonego celu w przypadku, gdy uchybienie odnosi się wyłącznie do obowiązków o charakterze instrumentalnym i nie ma wątpliwości co do tego, że sprzedawca wyrobu energetycznego dysponuje rzetelnymi oświadczeniami, z których jednoznacznie wynika, że paliwo opałowe użyte zostało do celów opałowych zgodnie z celem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki akcyzy. Od każdego 1000 litrów oleju opałowego sprzedawanego przez przedsiębiorstwo A. kwota 232,00 zł podatku akcyzowego została już zapłacona i nie było podstaw do nakładania na podatnika z tytułu rzekomych nieprawidłowości zobowiązania w wysokości pełnej kwoty podatku.

Postanowieniem z dnia 1 lutego 2013 r. organ drugiej instancji zawiesił postępowanie z uwagi na toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie w sprawie zgodności z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przepisu art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a., tj. sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych oraz przepisu art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a., zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego.

W dniu 11 lutego 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. akt P 24/12, w którym orzekł o konstytucyjności przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. Natomiast w zakresie, w jakim przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a., zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 11 lutego 2014r., P 50/11, umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

W związku z zakończeniem postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, postanowieniem z dnia 19 maja 2014 r. organ drugiej instancji podjął zawieszone postępowanie.

Następnie organ drugiej instancji, uzasadniając zaskarżoną decyzję, podniósł, że warunki określone w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. dotyczące oświadczeń składanych przez nabywców oleju przeznaczonego do celów opałowych, uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, w tym warunek czytelnego podpisu składającego oświadczenie, nie zostały zdefiniowane ani w ustawie o podatku akcyzowym, ani w innych przepisach, do stosowania których odsyła ta ustawa. Rozumienie tych pojęć należy więc oprzeć na ich znaczeniu językowym. Słownik języka polskiego definiuje "podpis" jako nazwisko i imię napisane własnoręcznie. "Podpis" to również potwierdzenie pisma, nadanie mu ważności przez napisanie swego nazwiska, podpisanie. Podpisać się to własnoręcznie napisać pod czymś swoje imię i nazwisko, potwierdzić coś swym podpisem. Z kolei "czytelny" to łatwy do odczytania, wyraźny, zrozumiały, jasny. Bazując na tych określeniach można zatem zdefiniować "czytelny podpis" jako łatwe do odczytania, wyraźne i zrozumiałe, własnoręcznie napisane imię i nazwisko. Definicja taka wynika również z orzecznictwa, które wskazuje na inne jeszcze cechy "czytelnego podpisu", a mianowicie jego indywidualny i powtarzalny charakter, co umożliwia identyfikację osoby, która go złożyła. Jest to zasadniczy cel, któremu podpis na służyć. Powołując się na doświadczenie życiowe, organ drugiej instancji stwierdził, że "czytelny podpis" jest powszechnie rozumiany jako napisanie czytelnie swojego nazwiska. Odnosząc tę definicję "czytelnego podpisu" do podpisu złożonego na zakwestionowanym przez organ pierwszej instancji oświadczeniu z dnia 11 lipca 2009r., organ drugiej instancji stwierdził, że nie jest on czytelny. W oświadczeniu tym w miejscu przeznaczonym na złożenie czytelnego podpisu, składającego oświadczenie jest pieczęć nabywcy z danymi podmiotu gospodarczego oraz własnoręcznie napisanym ciągiem nieczytelnych znaków mających postać parafy. Ciąg tych znaków nie wyczerpuje jednak definicji "czytelnego podpisu", ponieważ nie można z niego odczytać nazwiska osoby, która go złożyła ani nawet przyjąć, że podpis ten złożył właściciel firmy, czy pracownik firmy działający z upoważnienia właścicieli. Wątpliwości w tym zakresie należałoby wyjaśniać w drodze postępowania dowodowego. Powołując się na orzecznictwo przytoczone przez Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014r., P 50/11, w kwestii rozumienia obowiązków związanych ze sprzedażą paliw opałowych, organ drugiej instancji stwierdził, że prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie byłoby niezgodne z prawem. Niezgodne z prawem byłoby także dzielić wady oświadczeń na istotne i nieistotne, ponieważ jak wynika ze stanowiska przedstawionego w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca nie wprowadził takiego podziału i jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5 – 15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych, a nie po zapłaceniu podatku i przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń, pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa. Obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń przy sprzedaży paliwa opałowego wynika też z art. 89 ust. 10 u.p.a., zgodnie z którym sprzedawca paliwa osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej powinien mieć pewność co do kompletności, czytelności i zgodności danych wskazanych w oświadczeniu z danymi wynikającymi z dokumentu tożsamości, bowiem w przeciwnym przypadku powinien odmówić sprzedaży tego paliwa. Wszystkie z wymienionych okoliczności są możliwe do zweryfikowania przez sprzedawcę przy zachowaniu należytej staranności. Oczywistym przy tym jest, że sprzedawca nie może ponosić odpowiedzialności za podane mu przez nabywcę informacje, których nie może zweryfikować nawet przy dołożeniu należytej staranności i przy braku wyposażenia go w normatywne instrumenty dokonywania takiej weryfikacji, np. co do podanych przez nabywcę liczby, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane nabywane wyroby. W przypadku przepisów art. 89 ust. 5 – 15 u.p.a., które wyznaczają precyzyjnie obowiązki podatnika dla otrzymania przewidzianych prawem preferencji, nie występuje luz decyzyjny, w ramach którego organ podatkowy mógłby rozważać rozwiązania bardziej lub mniej korzystne dla podatnika w kontekście interesu ogólnego. W tym przypadku zakres działania organów podatkowych jest ściśle określony i nie ma tu miejsca na wyważanie interesu indywidualnego z publicznym. Zasady proporcjonalności nie narusza także rozwiązanie ustawodawcy wprowadzające wymogi dotyczące składania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego do celów opałowych w celu uzyskania korzystniejszych warunków opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wprowadzenie obowiązku odbierania oświadczeń podyktowane jest niewątpliwie ochroną wierzyciela podatkowego przed uchyleniem się od opodatkowania w następstwie wykorzystania wyrobów opałowych do innych celów. Takie rozwiązanie stwarza preferencyjną sytuację dla tych podmiotów, które spełnią określone ustawowe wymogi. Konsekwencją niewypełnienia tych wymogów jest zastosowanie stawki adekwatnej dla paliw silnikowych. Konsekwencja ta nie powinna być jednak traktowana jako sankcja, ale jako nieskorzystanie z uprawnienia, skoro oznacza jednoznacznie powrót do opodatkowania na warunkach skierowanych do wszystkich podmiotów. W takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP ze względu na brak adekwatności skutków uregulowania określonego w art. 89 ust. 16 u.p.a. w odniesieniu do celu zamierzonego przez ustawodawcę. Z tych względów organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji w kwestii niespełnienia warunków uprawniających skarżącego do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 u.p.a. w przypadku dwóch transakcji sprzedaży uznając, że w tych przypadkach, zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., należało zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w wysokości 1 822,00 zł/1000 litrów. Jednak z uwagi na fakt, że od tego oleju została już zapłacona akcyza według stawki 232,00 zł/1000 litrów, co ustalono w postępowaniu odwoławczym, to o tę kwotę należało pomniejszyć kwotę akcyzy określoną w zaskarżonej decyzji.

W skardze na tą decyzję A.G. wniósł o jej uchylenie w całości. Decyzji tej skarżący zarzucił naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1 i 2, ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 9, ust. 16 u.p.a. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że nie ma jakichkolwiek podstaw do tego, aby nakładać na skarżącego "sankcyjną" stawkę, w sytuacji, gdy nabywcy paliw złożyli na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju takie podpisy, jakich zawsze używają do potwierdzania składanych oświadczeń woli (w tym również z przystawieniem pieczątki identyfikującej nabywcę). Jeżeli określona osoba składa swój podpis w taki sposób, jaki uwidoczniony został na kwestionowanych przez organ oświadczeniach, który pozwala na jej 100 % identyfikację, to nie ma podstaw ku temu, aby domagać się, aby określona osoba składała swój podpis w sposób odmienny niż w każdym innym przypadku, w którym składa oświadczenie woli. Co więcej, gdyby żądać od osoby składającej oświadczenie o przeznaczeniu paliwa podpisu, którego nigdy nie używa, to nie sposób byłoby uznać, iż jest to jej podpis, gdyż faktycznie byłoby to wyłącznie podanie imienia i nazwiska (niczym w formularzu). Dopiero wówczas można by kwestionować prawidłowość oświadczenia o przeznaczeniu paliwa, które nie zawiera podpisu składanego przez określoną osobę, lecz wyłącznie wypełnienie tekstu zwierającego imię i nazwisko. Organ drugiej instancji nie uzasadnił w żaden sposób na podstawie jakich kryteriów, założeń oraz metod badawczych ocenił, że podpisy składane na kwestionowanych oświadczeniach są nieczytelne, czym niewątpliwie naruszył postanowienia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op.

Tymczasem kwestionowane podpisy są czytelne, bowiem pozwalają na stwierdzenie od kogo pochodzą, czyli identyfikują w sposób czytelny osobę składającą oświadczenie. Nie stanowią one dowolnego znaku, lecz charakterystyczny ciąg znaków literowych, który może zostać poddany weryfikacji. Z punktu widzenia wymogów i założeń ustawowych warunkujących opodatkowanie oleju przeznaczonego do celów opałowych podpisy te są czytelne, gdyż pozwalają na ewentualną weryfikację samego faktu ich złożenia wraz ze wskazaniem osoby składającej podpis. W rezultacie nie sposób jest przyjmować, iż na skarżącego może zostać nałożony "sanacyjny" wymiar, gdyż podpisy złożone na oświadczeniach spełniają funkcję wyznaczoną im przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Kwestionowane przez organy oświadczenia realizowały w pełni cel, któremu miały służyć, czyli identyfikowały osoby, które je złożyły. Z punktu widzenia realizacji tego celu, oświadczenia składane przez nabywców oleju oraz ich podpisy (w tym wraz z pieczątką) odpowiadały założeniom ustawowym. Postanowieniem w sprawie sygn. akt P 50/11 Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Pytanie rozpatrywane w tej sprawie dotyczyło wad oświadczeń nabywców oleju opałowego. Trybunał wskazał w uzasadnieniu, że nie może orzekać o stosowaniu prawa, a sformułowane pytanie opiera się na pozaustawowym wartościowaniu poszczególnych danych wskazanych przez ustawodawcę jako obligatoryjne elementy oświadczeń nabywców, stanowiąc w istocie "swoistą propozycję wprowadzenia zmiany regulacji prawnej". Według Trybunału, sformułowanie pytania, które odwołuje się do oceny wad oświadczeń nabywców paliw opałowych, wskazuje, że jest to przede wszystkim problem stosowania prawa, możliwy do rozstrzygnięcia w okolicznościach konkretnej sprawy. W rezultacie sentencja tego orzeczenia nie rozstrzyga w wiążący sposób kwestii konstytucyjności cytowanych przepisów. Natomiast w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt P 24/12, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że miesięczne zestawienia oświadczeń są jedynym źródłem informacji przekazywanych przez sprzedawców oleju opałowego do organów podatkowych umożliwiających wstępną analizę zawartych w nich danych i wytypowanie oraz wykrycie nadużyć podatkowych. W tym znaczeniu miesięczne zestawienia są niezbędnym i skutecznym elementem całego mechanizmu kontroli obrotu olejem opałowym. Obowiązek dostarczenia organom miesięcznych zestawień oświadczeń, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy. Sporządzanie i przekazywanie takich zestawień można postrzegać zatem jako jeden z licznych ciążących na sprzedawcy obowiązków ewidencjonowania czynności związanych z wykonywaniem koncesjonowanej działalności gospodarczej. Wysoka stawka akcyzy jest zatem logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Trybunał Konstytucyjny, stosownie do swoich uprawnień, nie dokonywał oceny kwestionowanych przepisów w aspekcie prawa unijnego. Analizowane przepisy stanowią tymczasem implementację uregulowań unijnych i w tej mierze nie występuje niezgodność prawa krajowego i unijnego. Podstawowym unijnym aktem prawnym dotyczącym podatku akcyzowego jest dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, tzw. dyrektywa energetyczna. Dyrektywa ta przewiduje różne poziomy opodatkowania dla wyrobów energetycznych, w tym dla paliw silnikowych (art. 7 ust. 1) i paliw do ogrzewania (art. 9 ust. 1). W przepisach art. 9 przewidziana jest nadto możliwość obniżenia stawki akcyzy dla paliw ze względu na przeznaczenie. W art. 5 dyrektywy przewidziano dla państw członkowskich prawo stosowania zróżnicowanych stawek opodatkowania, pod warunkiem jednak przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania, m.in. dla produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania. Skorzystanie z tej możliwości, jak w przypadku Polski, obliguje państwo do podjęcia środków i efektywnych działań zapobiegających uchylaniu się od opodatkowania. Do takich środków zaliczyć należy wymóg uzyskania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na wskazany cel grzewczy. Z art. 21 ust. 4 dyrektywy wynika, że państwo członkowskie ma prawo do stosowania wyższej stawki akcyzy w przypadku, gdy nie zostały spełnione przewidziane w ustawodawstwie krajowym warunki, od których uzależnione jest zastosowanie obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku. Na tle wskazanych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz unormowań unijnych istotnego znaczenia nabiera więc wszechstronne rozważenie okoliczności konkretnej sprawy i ich ocena z uwzględnieniem treści stosownych przepisów oraz celu i funkcji jakie spełniać mają stosowane unormowania. Trybunał podkreślił, że kwestia podpisu (w tym jego czytelności) na oświadczeniu składanym przez nabywcę paliwa stanowi de facto problem stosowania prawa, możliwy do rozstrzygnięcia w okolicznościach konkretnej sprawy. Prawidłowe ustalenia okoliczności faktycznych są konsekwencją unormowań i dokonywanej wykładni norm określających warunki preferencyjnej stawki akcyzy na oleje przeznaczone do ogrzewania. W ocenie skarżącego przyjęcie w konsekwencji przez organ odwoławczy, że oświadczenia nie odpowiadają wymogowi ustawy jest błędne. Wynikało to z niewłaściwej wykładni pojęcia "czytelny podpis". Dokonana przez organ wykładnia nie dość, że jest nieadekwatna do sprawy (z uwagi na fakt, iż podpisy były czytelne), to niezależnie od tego jest skrajne formalistyczna i nie uwzględnia w żadnej mierze celów unormowania, prowadząc do skutków materialnoprawnych niedających się pogodzić z zasadami prawidłowej oceny całokształtu okoliczności sprawy. Ustawa nie zawiera definicji pojęcia "czytelny podpis". Nie zostało więc określone, czy wymóg "czytelnego podpisu", spełnia podpisanie się tylko nazwiskiem, czy musi to być podpis pełny, czy dopuszczalne jest np. użycie skrótu z zastosowaniem pieczątki. Z punktu widzenia analizowanego unormowania istotne jest, żeby nie było wątpliwości, kto złożył oświadczenie. Takie rozumienie celu i funkcji wymogu zawartego w analizowanym przepisie ustawy pozostaje w zgodzie z szerzej ujmowanym celem i funkcją oświadczeń nabywców. Podpisanie prawidłowo sporządzonego i złożonego w terminie oświadczenia nabywców w sposób jaki został dokonany w rozpoznawanej sprawie czyni zadość wymienionym celom i funkcjom unormowania. Zatem forma podpisu jaka została zastosowana przez odbiorców oleju od firmy skarżącego w całej rozciągłości umożliwia organom realizację zadań, którym służyć mają zestawienia. Wykładnia organu odwoławczego w analizowanym zakresie była błędna, bowiem organ nie pochylił się w ogóle nad kwestią tego, czy złożone oświadczenia – pozwalające w sposób jednoznaczny i bezdyskusyjny na weryfikację osób składających na nich swe podpisy – realizowały cele i założenia prawodawcy (w tym unijnego) oraz wytyczne Trybunału Konstytucyjnego. Formalistyczna definicja podpisu przyjęta w toku dotychczasowego postępowania przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. nie da się pogodzić z celami i funkcjami uregulowania. Zajęte przez organ drugiej instancji stanowisko pozostaje w sprzeczności również z tezami wypracowanymi w najświeższym orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie ma jakichkolwiek podstaw do tego, aby nakładać na skarżącego podwyższoną stawkę podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy nabywca paliw złożył na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju taki podpis, jakiego zawsze używa do potwierdzania składanych oświadczeń woli (w tym również z przystawieniem pieczątki identyfikującej nabywcę), treść oświadczeń pozwalała w sposób jednoznaczny na zidentyfikowanie rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Ponadto oświadczenie to umożliwia organowi sprawdzenie istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy, tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe (grzewcze).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W toku rozprawy sądowej pełnomocnik skarżącego – powołując się dodatkowo na nowelizację art. 89 ust. 16 u.p.a. dokonaną ustawą z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej – podniósł, że nowelizacja ta potwierdza stanowisko prezentowane w skardze. Nowelizacja ta jest wyrazem respektowania wykładni sądowej dokonanej w wyrokach wskazanych w skardze. W opinii pełnomocnika art. 40 tej ustawy powinien mieć zastosowanie w tej sprawie, ponieważ decyzja jest prawomocna, ale nie ostateczna, z tego względu stosownie do tego przepisu do spraw wszczętych, a nie zakończonych przed dniem 1 stycznia 2015r. stosować należy znowelizowany przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. Uszczegóławiając to stanowisko w toku rozpraw sądowych w sprawach o sygn. III SA/Łd 958/14, III SA/Łd 959/14, oraz III SA/Łd 960/14 – co sąd uwzględnia z urzędu - podniósł, że art. 40 tej ustawy łagodzi rygory w zakresie elementów oświadczeń woli. Nie należy więc stosować tej regulacji w sposób restrykcyjny, a przepisy w tej sprawie interpretować należy w duchu nowej regulacji prawnej. Istotny jest zatem aspekt materialny oświadczeń (przeznaczenie na cele opałowe). Wyjaśnił nadto, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 50/11 w zakresie postępowania dowodowego w razie stwierdzenia wad oświadczeń nie wiąże sądów administracyjnych, ponieważ Trybunał nie rozstrzygnął o niekonstytucyjności przepisów. Natomiast w zakresie w jakim argumentacja Trybunału jest korzystna dla podatnika (tj. w zakresie uwzględniania celu tych oświadczeń) nie ma przeszkód by ją uwzględniać w wykładni przepisów w tej sprawie. Wadliwe jest działanie organu, który prowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie adresów zameldowania wystawców oświadczeń. Zaniechał natomiast takiego postępowania w zakresie podpisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

Istotą sporu między stronami jest kwestia zasadności zastosowania przez organy podatkowe w okolicznościach faktycznych tej sprawy stawki podatkowej w podatku akcyzowym z tytułu zbycia oleju opałowego przewidzianej w art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 4 pkt 1 u.p.a. Źródłem tego sporu są stwierdzone przez organy celne braki formalne w oświadczeniach nabywców – podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w postaci nieczytelności podpisów nabywców oleju opałowego, tj. niespełnienie wymogu określonego w art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt. 6 u.p.a. Według organów warunek zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej: "czytelny podpis" nabywcy jest spełniony, gdy oświadczenie to zawiera co najmniej czytelne nazwisko. Natomiast parafa umieszczona pod imienną pieczęcią firmową nie spełnia tego warunku, nie pozwala ona na zidentyfikowanie wystawcy oświadczenia. Odmiennego zdania jest skarżący, który wskazuje, że stwierdzone braki formalne są na tyle nieistotne, że nie uniemożliwiają weryfikacji oświadczeń, jak też kontroli obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia. Stawiane przy tym przez skarżącego w skardze zarzuty odnoszą się zarówno do naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Te pierwsze skarżący wiąże z naruszeniem zasad ogólnych postępowania oraz przepisów o postępowaniu dowodowym i wyjaśniającym, te drugie zaś opiera na dokonaniu wadliwej wykładni pojęcia "czytelny podpis", prowadzącej w konsekwencji do wadliwego zastosowania prawa materialnego.

Wobec tak sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego jako, że dopiero ocena prawidłowości przeprowadzonego postępowania uprawnia dokonywanie oceny wykładni i zastosowania przez organy prawa materialnego. Zarzuty te sprowadzają się po pierwsze, do nie uwzględnienia w okolicznościach faktycznych tej sprawy wszelkich wątpliwości w zakresie oceny przesłanki "czytelny podpis" na korzyść podatnika, pominięcie celu regulacji prawnej, jakim jest zapewnienie kontroli prawidłowości wykorzystania (przeznaczenia) oleju opałowego, a więc zaniechanie zbadania oświadczeń pod kątem ich przydatności dla identyfikacji nabywcy oraz zasadniczej kwestii faktycznego wykorzystania oleju na cele opałowe. Po drugie skarżący podnosi niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kryteriów, założeń oraz metod badawczych oceny podpisów na spornych oświadczeniach oraz niedokonanie w świetle tych kryteriów oceny oświadczeń w sposób wszechstronny i wyczerpujący. W toku postępowania podatkowego strona skarżąca zarzuty naruszenia zasad postępowania wyjaśniającego wiązała również z zaniechaniem ustalenia przez organ autentyczności zakwestionowanych podpisów w drodze wyjaśnień składającego podpis, porównania jego podpisu z podpisami zamieszczonymi na innych dokumentach oraz przeprowadzenia badań grafologicznych. Zdaniem strony skarżącej wskazywane przez organ nieprawidłowości oświadczeń nie niweczą wskazanej funkcji i nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej.

Oceniając tak sformułowane zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i badając legalność zaskarżonej decyzji z urzędu także poza tymi zarzutami, sąd nie dostrzega tego by materiał dowodowy niniejszej sprawy nie został zgromadzony w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był wadliwy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody, jakie obiektywnie rzecz oceniając w świetle treści normy prawa materialnego mogły być zgromadzone lub pozyskane przez organy. Materiał dowodowy sprawy został zgromadzony z zachowaniem zawartej w art. 123 § 1 Op zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Strona w postępowaniu była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata), była zawiadamiana o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do tego materiału. Zakres postępowania dowodowego jest konsekwencją szczególnej regulacji art. 89 u.p.a., zwłaszcza zaś jego ust. 5, ust. 6 i ust. 8. To właśnie treść tych przepisów determinuje zakres dowodów, jakie organ ma obowiązek przeprowadzić w celu weryfikacji rzetelności oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele grzewcze. Co prawda część judykatury przyjmuje, że nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego wadliwości oświadczenia, nie powinny powodować skutków w postaci zastosowania "sanacyjnej" stawki podatkowej. Dopiero brak oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników (por. m.in. wyroki: NSA z dnia 12 maja 2011 r., I GSK 244/10; z dnia 17 maja 2011 r., I SA/Bd 220/11). Część judykatury z kolei – odwołując się do literalnego brzmienia przepisu – prezentuje pogląd, wedle którego ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania i niedopuszczalne jest uzupełnianie wad oświadczeń woli w drodze postępowania wyjaśniającego (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 10 maja 2011r., I GSK 194/10; z dnia 5 kwietnia 2013r., I GSK 1082/11; z dnia 14 maja 2013r., I GSK 669/12; z dnia 15 października 2013r., I GSK 1002). Niemniej jednak w orzecznictwie tych sądów dominuje pogląd o materialnym charakterze obowiązków związanych z oświadczeniami. Właśnie przyjęcie tego charakteru prawnego oświadczeń nabywców wyklucza z jednej strony dopuszczalność przeprowadzania jakiegokolwiek postępowania dowodowego czy wyjaśniającego celem wyeliminowania braków formalnych tych oświadczeń, z drugiej zaś oznacza jednocześnie, że oświadczenia muszą spełniać wszystkie wymogi formalne w dacie ich składania. Na tym etapie oceny oświadczenia nabywcy niedopuszczalnym jest zatem badanie – jak tego oczekuje pełnomocnik – aspektów materialnych oświadczenia. Ów związek treści regulacji prawnej i zakresu postępowania dowodowego oraz wyjaśniającego trafnie ujął Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego przez organ w zaskarżonej decyzji postanowienia z dnia 11 lutego 2014r., P 50/11, OTK-A 2014/2/17. Zwracając uwagę na niejednolitość poglądów sądów administracyjnych w zakresie wagi wad poszczególnych oświadczeń i dominującą linię orzeczniczą tych sądów w zakresie charakteru prawnego oświadczeń nabywców oleju opałowego, Trybunał ten opowiedział się za takim rozumieniem obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego, wedle którego ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Trybunał wprost stwierdził, że "dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone tylko naprawczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jego w cenie paliwa (...) przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym". Analizując treść art. 89 ust. 5, ust. 6 i ust. 7 oraz ust. 8-10 u.p.a. Trybunał podkreślił również, że elementy tych oświadczeń odpowiadają "treści typowych oświadczeń woli stanowiących czynności prawnych: pozwalają zidentyfikować nabywcę i miejsce jego zamieszkania, ilość nabytych wyrobów oraz urządzeń grzewczych, w których zostanie wykorzystane zakupione paliwo ze wskazaniem miejsca ich położenia", a ustawodawca wymaga "aby oświadczenie dla swojej ważności zostało czytelnie podpisane wraz z podaniem daty i miejsca jego sporządzenia". Według Trybunału "oświadczenia te dokumentują dokonanie określonych zdarzeń gospodarczych jakimi są umowy sprzedaży wyrobów energetycznych do celów opałowych, co powoduje, że ich treść nie może być ustalana bądź precyzowana naprawczo w postępowaniu kontrolnym", "dopełnienie warunków sprzedaży paliw opałowych z preferencyjną stawką akcyzy ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedanego wyrobu (...) warunki te muszą być spełnione przed dokonaniem transakcji". W postanowieniu tym Trybunał jednoznacznie również wypowiedział się w sprawie podziału wad oświadczeń nabywców na istotne i nieistotne, podnosząc, iż podział ten "nie znajduje podstaw ani w treści ustawy ani nawet w jej celu", przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jest sformułowany w sposób jednoznaczny i precyzyjny, zaś "przyjęcie powyższego rozróżnienia byłoby równoznaczne z wprowadzeniem w miejsce jednoznacznej regulacji prawnej wysoce ocenne kryterium zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego", stanowiłoby niedopuszczalną "modyfikację normy prawnej poddanej kontroli Trybunału Konstytucyjnego". Argumentacji tej co do zakresu postępowania dowodowego i wyjaśniającego oraz obowiązków sprzedawcy paliwa nie można – wbrew przekonaniu pełnomocnika skarżącego – pominąć w niniejszej sprawie, tym bardziej, że w innym zakresie (tj. w zakresie identyfikowalności nabywcy) za wiążącą uznaje on jednakże argumentację tego postanowienia. Co istotne pomimo tego, że to rozstrzygnięcie Trybunału nie wypowiada się co do konstytucyjności analizowanej regulacji prawnej i z tego względu nie wiąże sądu, to jednak Trybunał Konstytucyjny dokonuje w nim oceny tej regulacji. Ze stwierdzenia Trybunału wynika wprost, że nie może on orzekać o stosowaniu prawa, a problematyka wad oświadczeń nabywców oleju opałowego jest przede wszystkim problemem stosowania prawa, możliwym do rozstrzygnięcia w okolicznościach konkretnej sprawy. W tym więc aspekcie oparcie przez organ rozstrzygnięcia sprawy wyłącznie na oświadczeniach nabywców wedle ich treści z daty ich wystawienia należy uznać za jak najbardziej prawidłowe, zaś formułowane pod adresem organów w postępowaniu podatkowym zarzuty zaniechania przesłuchania nabywców, porównania ich podpisów złożonych na oświadczeniach z ich podpisami składanymi na innych dokumentach czy przeprowadzenia badań grafologicznych za nieuzasadnione. Zarzut ten jest tym bardziej niezrozumiały, że w uzasadnieniu skargi sam skarżący powołuje się na rozważania Trybunału co do zakresu postępowania dowodowego i charakteru prawnego samych oświadczeń nabywców. Uwzględnienie w ocenie zarzutów procesowych w zakresie postępowania dowodowego konstrukcji podatku akcyzowego od olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe oświadczenia, prowadzi do wniosku, że to podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, także w zakresie formalnym, w tym w zakresie danych identyfikujących nabywcę w dacie zbycia oleju. Wszelkie zaniedbania w tym zakresie obciążają sprzedawcę. W przypadkach wątpliwych powinien on odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (tak np. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011r., I FSK 1458/10). Ciążące na sprzedawcy oleju opałowego obowiązki nie zwalniają oczywiście organu z obowiązku oceny oświadczeń na tle konkretnych okoliczności sprawy, w sposób wszechstronny i wyczerpujący, zgodnie z wymogami art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. Niewątpliwe rację ma organ, wedle którego "czytelny podpis" to podpis łatwy do odczytania, wyraźny, zrozumiały, jasny. Uwzględniając tę funkcję podpisu zasadnie organ w tej sprawie zakwestionował oświadczenie wystawione przez podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, tj. przez E. Sp.J. z dnia 11 lipca 2009r. Analiza tego oświadczenia dowodzi w sposób oczywisty, że w miejscu przeznaczonym na podpis znajduje się firmowa pieczątka E. Sp.J. oraz nieczytelny podpis w postaci znaków graficznych w żaden sposób nie przypominających liter z alfabetu. Podpis zawierający znaki graficzne nie odwzorowujące żadnej litery z alfabetu przy braku imiennej pieczęci wystawcy oświadczenia, dyskwalifikuje to oświadczenie. Na podstawie tak nakreślonego podpisu nie sposób bowiem zidentyfikować wystawcy oświadczenia – osoby nakreślającej podpis, nie wiadomo czy jest to podpis któregoś ze wspólników, czy też może innej osoby przez wspólników upoważnionej do działania w imieniu firmy, i ewentualnie której. To zaś oznacza, że podpisy te nie mogą być uznane za czytelne. Ustalenie osoby wystawcy oświadczenia wymagałoby zatem przeprowadzenia niedopuszczonego przez Trybunał Konstytucyjny postępowania wyjaśniającego. Dokonana przez organ ocena spornego oświadczenia jest prawidłowa i nie może jej zmienić podnoszona przez skarżącego okoliczność przeprowadzenia przez organ czynności wyjaśniających w zakresie adresów zameldowania nabywców, będących osobami fizycznymi w innym postępowaniu, choćby dotyczącym tego samego podatnika, tj. w postępowaniu o sygn. akt III SA/Łd 959/14. Wynik tych czynności potwierdził bowiem jedynie zaniedbanie przez skarżącego jako podatnika sprzedającego olej opałowy obowiązków w postaci wylegitymowania osoby nabywającej olej i weryfikacji jego oświadczenia w dacie nabywania oleju. Gdyby bowiem to uczynił z pewnością dostrzegłby wadliwości tego oświadczenia. Skoro jednak tego nie uczynił nie może obecnie domagać się uwolnienia go od odpowiedzialności za to zaniechanie. Istotne znaczenia dla takiej oceny spornego w tej sprawie oświadczenia ma okoliczność, że oświadczenie to – wbrew twierdzeniom pełnomocnika zgłoszonych w toku rozprawy sądowej – zostało złożone przez osobę prawną (spółkę jawną), nie zaś przez przedsiębiorcę prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą. Ma to tę istotną konsekwencję, że pieczęć firmowa zawierająca nazwiska kilku wspólników nie może być uznana za równoznaczną z imienną pieczęcią złożoną przez osobę fizyczną. Z tego względu o ile niezawierający pełnego nazwiska czy tylko parafę podpis osoby fizycznej prowadzącej indywidualną działalność gospodarczą, tj. to miało miejsce w przypadku oświadczenia złożonego np. przez F. P.W. (akta sprawy o sygn. III SA/Łd 959/14 czy III SA/Łd 957/14), Gx. E.M. (akta sprawy o sygn. III SA/Łd 957/14) czy też niekwestionowanego przez organ w tej sprawie oświadczenia H. s.c. K.G&A.G&J.W zawierającego pieczątkę firmową imienną z nazwą firmy H. s.c. "oraz nazwiskiem K.G. Współwłaściciel", bez wątpienia pozwala na identyfikację osoby składającej podpis, o tyle w przypadku osoby prawnej pieczęć firmowa oraz parafa bez zamieszczenia imiennej pieczęci podpisującego oświadczenie w imieniu osoby prawnej na taką identyfikację nie pozwala. Powyższe oznacza, że dokonana przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena zakwestionowanego oświadczenia jest – pomimo niewskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowych kryteriów oceny oświadczeń - prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody w tym zakresie – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, i naruszenie art. 191 Op. Niewątpliwie w tej sprawie z uwagi na treść złożonego oświadczenia mamy do czynienia z nieczytelnym podpisem złożonym przez osobę, której na podstawie li tylko oświadczenia nie sposób zidentyfikować. Nie ma więc znaczenia dla wyniku sprawy to, że organ nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowych kryteriów oceny przesłanki "czytelny podpis". Wbrew przekonaniu skarżącego tak sporządzone oświadczenie nie spełnia funkcji identyfikującej podmiot składający podpis. Z tych względów wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ uznał, że zakwestionowane oświadczenie nie pozwala na identyfikację osoby wystawcy oświadczenia. Wskazał wszak, że ręcznie napisany ciąg nieczytelnych znaków mających postać parafy nie pozwala na odczytanie nazwiska osoby, która złożyła podpis. Powyższe jednoznacznie wskazuje podwód zakwestionowania spornego oświadczenia. O uchybieniu zasad procesowych nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 Op). Natomiast powoływany w skardze zakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza nakazu podejmowania przez organy podatkowe rozstrzygnięć niezgodnych z obowiązującym porządkiem prawnym, zwłaszcza wówczas gdy zastosowanie zasad logiki i doświadczenia życiowego nie pozwala na uwzględnienie tychże wątpliwości na korzyść podatnika. Taka sytuacja zaś zaistniałby gdyby wątpliwości w zakresie podpisu złożonego na zakwestionowanym w sprawie oświadczeniu ocenić na korzyść podatnika i przyjąć, że zawarty na tym oświadczeniu podpis pozwala na identyfikację osoby składającej podpis wbrew logice i widocznemu sposobowi nakreślenia znaków graficznych w żaden sposób nieidentyfikowalnych.

Ocena zarzutów skargi naruszenia prawa materialnego wymaga z kolei dokonania wykładni pojęcia "czytelny podpis". Jak bowiem wynika ze skargi skarżący – nie godząc się z wykładnią tego pojęcia dokonaną przez organ - podnosi, że nie ma podstaw do kwestionowania złożonych przez nabywców oleju podpisów, w tym również poprzez przystawienie pieczątki identyfikującej nabywcę, a używanych przez nich zwyczajowo do potwierdzenia oświadczeń woli, a więc domagania się od nich by dla potrzeb zachowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki składali oni podpis odmienny od tego jaki zawsze składają. Zdaniem skarżącego zawarte na oświadczeniach podpisy nie stanowią dowolnego znaku, lecz charakterystyczny, właściwy i powtarzalny dla danej osoby sposób i ciąg nakreślania znaków literowych. Podpisy zostały złożone w sposób zwykle przyjęty przez danego nabywcę. Poprzez tak złożone podpisy są oni rozpoznawalni wśród swoich kontrahentów. Dla identyfikacji podmiotu składającego podpis nie jest bowiem wymagane pełne imię i nazwisko, dopuszczalne jest jego skrócone nakreślenie. W ocenie strony skarżącej tak złożone podpisy spełniają swoją rolę, są czytelne i pozwalają na identyfikację nabywcy, a w ostateczności na kontrolę przeznaczenia oleju opałowego i realizację celu ustawowego tej regulacji. Organ administracji publicznej uważa z kolei, że czytelny podpis definiowany jest jako łatwe do odczytania, wyraźne i zrozumiałe, własnoręcznie napisane imię i nazwisko posiadające jeszcze wskazywane w orzecznictwie cechy takie jak indywidualny i powtarzalny charakter, pozwalający na identyfikację osoby składającej podpis. Organ podnosi też, że czytelny podpis powszechnie rozumiany jest jako napisanie czytelnie swojego nazwiska i właśnie nakreślenie co najmniej nazwiska nabywcy oznacza spełnienie przesłanki "czytelności podpisu". Z powyższego niewątpliwie wynika, iż według organu "czytelny podpis" to taki, który pozwala zidentyfikować jego wystawcę właśnie z uwagi na indywidualność, powtarzalność i własnoręczność nakreślanych znaków graficznych. Za nieczytelny organ uznaje natomiast podpis zawierający pieczęć nabywcy z nazwą podmiotu gospodarczego i nazwiskiem osoby prowadzącej działalność gospodarczą oraz parafę czy tylko w miejscu podpisu własnoręcznie napisany ciąg nieczytelnych znaków. Zdaniem organu tak podpisane oświadczenia nie pozwalają na identyfikację osoby składającej podpis.

Ocena tak zarysowanego sporu wymaga uprzedniego zaprezentowania regulacji prawnej art. 89 ust. 6 pkt 5 w zw. z ust. 5 pkt. 1 u.p.a. Stosownie do tych przepisów sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać m.in.: czytelny podpis składającego oświadczenie. Użyty w przepisie art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. zwrot "czytelny podpis" nie zawiera definicji legalnej ani w ustawie o podatku akcyzowym ani w żadnym innym akcie prawnym prawa krajowego. Ustawodawca nie określa więc, czy wymóg "czytelnego podpisu", spełnia podpisanie się tylko nazwiskiem, czy musi to być podpis pełny, czy dopuszczalne jest użycie skrótu nazwiska czy wystarczy użycie samego imienia. Z punktu widzenia semantyki, na którą się powołuje organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podpis oznacza "nazwisko (imię), rzadziej godło, inicjały, napisane zwykle własnoręcznie", natomiast podpisać się - to "napisać własnoręcznie swoje nazwisko (imię), rzadziej godło, inicjały; zaświadczyć, stwierdzić coś swym podpisem" (por. Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1978, t. 2, s. 743). W mowie potocznej słowo "podpis" jest używane w dwóch różnych znaczeniach. W stosunkach rodzinnych lub towarzyskich przez podpis rozumie się każde zakończenie pisma przez osobę, od której pismo pochodzi, np. tylko imię, i to także zdrobniałe. Natomiast co do podpisów składanych w stosunkach urzędowych, zwłaszcza na pismach mających charakter czynności prawnej, przyjmuje się powszechnie, że podpis oznacza imię i nazwisko lub co najmniej nazwisko podpisującego. Takie znaczenie podpis utrwaliło się w społeczeństwie ze względu na funkcję nazwiska, która polega na ustaleniu tożsamości osoby fizycznej. Wobec tego rozważenia wymaga określenie cech, jakim powinien odpowiadać znak graficzny, aby można było go uznać za podpis w rozumieniu analizowanej regulacji, a przede wszystkim zaś ustalenie, czy potoczne znaczenie analizowanego pojęcia może na gruncie analizowanej regulacji prawnej nabrać również znaczenia prawnego. Istotnych wskazówek w tym zakresie niewątpliwie dostarcza analiza wypowiedzi judykatury na temat tego pojęcia. Ujawnia ona dość znaczne zróżnicowanie poglądów co do rozumienia pojęcia "czytelny podpis". Wśród tej różnorodności można bowiem znaleźć koncepcję formalistyczną, jak i funkcjonalną.

Wedle zwolenników formalistycznego, tj. rygorystycznego pojmowania analizowanego pojęcia, "zasadniczo podpis powinien wyrażać co najmniej nazwisko. (...) Przy najłagodniejszym traktowaniu przesłanek uznania konkretnego znaku pisarskiego za podpis, motywowanym charakterem czynności (oświadczenie ostatniej woli składane przed notariuszem), nie można odstąpić od minimum, jakim jest to, by znak pisarski umożliwiał identyfikację osoby, od której pochodzi, przynajmniej według takich kryteriów, jak cechy indywidualne i powtarzalne. Chociaż podpis nie musi być sporządzony czytelnie, to powinien odzwierciedlać cechy charakterystyczne dla osoby, która go składa i tym samym - wskazywać na tę osobę". Skoro podpis jest napisanym znakiem ręcznym określonej osoby, to powinien on wskazywać tę osobę, a więc przedstawiać nie tylko jej charakter pisma, ale i dane, które ją indywidualizują. Należą do nich, między innymi, imię i nazwisko, przy czym funkcję indywidualizującą pełni przede wszystkim nazwisko. Podpis powinien więc obejmować co najmniej nazwisko podpisującego. "Czytelny podpis" oznacza zaś podpis złożony w sposób czytelny to jest w sposób umożliwiający identyfikację osoby składającej oświadczenie. Za czytelny podpis składającego oświadczenie można uznać napisany znak graficzny określonej osoby. Nie jest jednak konieczne, aby było to nazwisko w pełnym brzmieniu, gdyż dopuszczalne jest jego skrócenie. Nie musi ono też być w pełni czytelne. Podpis powinien jednak składać się z liter i umożliwiać identyfikację autora, a także stwarzać możliwość porównania oraz ustalenia, czy został złożony w formie zwykle przezeń używanej. Zwolennicy tej koncepcji dopuszczają zatem pomijanie niektórych liter, zwłaszcza samej końcówki nazwiska, co jest w praktyce obrotu prawnego powszechne. Niekiedy też, lecz pod pewnymi warunkami, dopuszczają nakreślenie podpisu w sposób nieczytelny, a to dlatego, że podpis ma charakter względny, gdyż podpis, obejmujący w intencji podpisującego pełne nazwisko, może swoim wyglądem przedstawiać się jako skrócony. Nie można zatem formułować ogólnych wskazań co do długości lub kształtu podpisu, poza tym, że ma on stanowić napisane nazwisko, niekoniecznie czytelnie, ale w sposób charakterystyczny dla osoby podpisanej. Podpis nieczytelny stanowi jednak wyraz woli napisania nazwiska jedynie wówczas, gdy podpisujący w taki właśnie sposób pisze swoje nazwisko, składając podpisy na dokumentach. Dlatego też podpis nieczytelny powinien być złożony w formie zwykle używanej przez wystawcę, a więc w formie, która jest tym samym znana szerszemu kręgowi osób. Tak wykonany podpis, choć nie daje się odczytać, wyraża napisane nazwisko a zarazem pełni funkcję identyfikacyjną (por. m.in. postanowienie SN z dnia 17 czerwca 2009r., IV CSK 78/09, orzeczenie SN z dnia 23 marca 1932 r., III 1 Rw 515/32, Zb. Urz. z 1932 r., poz. 67 i uchwałę z dnia 30 grudnia 1993 r., III CZP 146/93, OSNC 1994/5/94). Na gruncie tej koncepcji "czytelny podpis" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym powinien obejmować – tak jak to przyjęły w tej sprawie organy - co najmniej nazwisko podpisującego się. Przyjmując, że podpis osoby składającej oświadczenie może być wykonany w sposób nie dający się odczytać, trzeba rozważyć, czy oznacza to, że może on przybrać dowolną postać pisanego znaku ręcznego, i czy tym samym podpisem są również parafy, skrót podpisu lub inicjały. Nie budzi wątpliwości, że inicjały to początkowe litery imienia i nazwiska, zaś parafa to "skrót podpisu zwykle urzędowego; inicjały podpisującego dokument, list" (por. Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1978, t. 2, s. 601). A zatem nie chodzi o dowolną postać pisanego znaku ręcznego, lecz o napisane nazwisko. Wymaganie podpisania nazwiskiem to - innymi słowy - wymaganie napisania swojego nazwiska. Istotne jest to, by napisany znak ręczny - przy całej tolerancji, co do kształtu własnoręcznego podpisu - stwarzał w stosunku do osób trzecich pewność, że podpisujący chciał podpisać się pełnym swoim nazwiskiem, oraz że uczynił to w formie, jakiej przy podpisywaniu dokumentów stale używa. Takiej pewności nie stwarzają same inicjały, czyli parafa, toteż nie mogą być one uznane za podpis osoby składającej oświadczenie. W związku z powyższym, podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję uzupełniającą (tak np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2010r., III SA/Wa 1657/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2011r., I SA/Bd 220/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 09 sierpnia 2011r., I SA/Bd 381/11, czy wyrok WSA w Opolu z dnia 20 marca 2013r., I SA/Op 456/12).

Druga z wyodrębnionych koncepcji - odrzucając skrajne formalistyczną wykładnię analizowanego pojęcia - nakazuje uwzględniać cele unormowania wprowadzającego wymóg "czytelnego podpisu". Sprzeciwia się ona takiej wykładni pojęcia, która prowadzi do skutków materialno-prawnych niedających się pogodzić z zasadami sprawiedliwości. Na gruncie tej koncepcji nie do zaakceptowania jest zatem taka wykładnia przepisu art. 89 ust. 6 u.p.a., która poprzez jego drobiazgowe przestrzeganie bez wnikania w ich treść i znaczenie prowadzi do ewidentnej niesprawiedliwości – summum ius summum iniuria (zbyt szczegółowe (bezwzględne) przestrzeganie prawa staje się przyczyną największej krzywdy) polegającej na zastosowaniu stawki przewidzianej w art. 89 ust. 16 u.p.a. (por wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014r., I SA/Wr 433/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014r., I SA/Wr 432/14). Nadmierna lub niewystarczająca pojemność reguł może być modyfikowana w procesie stosowania prawa. Służą do tego takie narzędzia, jak odwołanie się do celu danej instytucji prawnej bądź do ogólnych zasad prawa, w tym zasady proporcjonalności (por. M. Matczak, Formalność prawa a formalizm w jego sądowym stosowaniu, PS 2007 Nr 4 s. 27). Wzorem poprzedniej koncepcji za istotne zwolennicy tej koncepcji również podnoszą, że podpis ma być tak nakreślony, aby nie było wątpliwości, kto sporządził i podpisał się. Złożenie na oświadczeniu parafki lub skrótu podpisu na czytelnej pieczątce, wskazującej jednoznacznie kto z imienia i nazwiska oraz pełnionego stanowiska podpisał zestawienie (nieczytelna parafa, złożona w indywidualny, charakterystyczny i właściwy dla danej osoby sposób wraz z pieczątką zawierającą pełne imię i nazwisko), nie pozostawia wątpliwości co do wystawcy podpisu. Wymóg czytelności podpisu służyć ma właśnie identyfikacji osoby sporządzającej zestawienie. Tak złożony podpis uznać należy za równoważny innym formom "czytelnego podpisu". Taka forma podpisu w całej rozciągłości umożliwia organom realizację zadań, którym służyć mają zestawienia (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 kwietnia 2014r., I SA/Ol 321/14, Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014r., I SA/Wr 433/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014r., I SA/Wr 432/14, wyrok SN z dnia 11 października 1996r., III RN 8/96). Celem złożenia czytelnego podpisu przez osobę składającą oświadczenie, który powinien być uwzględniany w wykładni tego pojęcia, jest wszak umożliwienie weryfikacji osoby go sporządzającej w trakcie późniejszej kontroli dokumentów. W sytuacji zatem, gdy podmiot z uwagi na charakter pisma nie jest w stanie podpisać się czytelnie jednym z możliwych rozwiązań jest wyrobienie pieczątki, która pozwoli na jego identyfikację. Ponadto posługiwanie się pieczątką firmową jest powszechnie akceptowanym sposobem podpisu zarówno na dokumentach prywatnych, jak i urzędowych przez podmioty gospodarcze (tak np. Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014r., I SA/Wr 433/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014r., I SA/Wr 432/14).

Poza tymi koncepcjami można też odnaleźć w judykaturze jeszcze bardziej liberalne, choć jednostkowe koncepcje, sformułowane na tle konkretnej szczegółowej regulacji prawnej. I tak, dla przykładu przytoczyć można wyrażone przez Sąd Najwyższy stanowisko co do podpisu spadkodawcy na testamencie holograficznym, sporządzonym w postaci listu. W uchwale z dnia 23 kwietnia 1960 r. 3 CO 8/60, OSN 1961, z. 1, poz. 27, Sąd Najwyższy przyjął, że wystarczy podpisanie takiego testamentu tylko imieniem, jeżeli stosunek osobisty spadkodawcy i adresata uzasadnia tego rodzaju podpis, zaś w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 28 kwietnia 1973 r. III CZP 78/72, OSNCP 1973, z. 12, poz. 207, podniósł, że wystarczy podpisanie w sposób określający jedynie stosunek rodzinny spadkodawcy do spadkobiercy, jeżeli okoliczności nie nasuwają wątpliwości co do powagi i zamiaru takiego rozporządzenia. U podstaw obydwóch orzeczeń legło stanowisko przyjmujące, że tzw. favor testamenti ma wpływ również na wykładnię przepisów o formie testamentu.

Analiza tych koncepcji prowadzi do kilku generalnych wniosków. Przede wszystkim zauważyć należy, iż wspólnym elementem każdej z tych koncepcji – niezależnie od tego jak restrykcyjne wymogi są stawiane samemu podpisowi - jest funkcja identyfikująca podpisu osobę składającą podpis oraz własnoręczność nakreślenia podpisu jako jego immanentna cecha. Własnoręczny podpis zawiera w sobie osobiste cechy charakteru pisma podpisującego (ukształtowanie liter, ich łączenie itp.), pozwala na stwierdzenie - za pomocą graficznej ekspertyzy pisma - że jest on autentyczny. Daje pewność, że podpis pochodzi od osoby podpisanej. Stąd też dla rozumienia treści tego pojęcia istotne znaczenie ma funkcja podpisu (uchwała SN z dnia 30 grudnia 1993r., III CZP 146/93, OSNC 1994/5/94). Podpis identyfikuje osobę jego wystawcy przy tym, jeśli jest nakreślony w formie jakiej stale ona używa przy podpisywaniu dokumentów, i właśnie z uwagi na ten sposób nakreślania podpisu jest rozpoznawany. Uprawnionym jest też wniosek wedle którego – wobec braku legalnej definicji pojęcia "czytelny podpis" – nie sposób konstruować "legalnej" definicji tego pojęcia poprzez automatyczne przenoszenie potocznego znaczenia tego słowa na grunt prawa i nadawanie mu w tej sposób również znaczenia prawnego, z pominięciem swoistego kontekstu użycia tego pojęcia przez ustawodawcę w danym akcie prawnym, gdyż może to prowadzić nie tylko do niesprawiedliwych społecznie rozstrzygnięć, ale również - poprzez "niewłaściwe" nadanie znaczenia temu pojęciu - do zakwestionowania oświadczenia pomimo spełnienia celu, dla którego ustawodawca wprowadził do danego przepisu wymóg składania przez nabywców oświadczeń i "czytelnego podpisu". Uwzględniając zatem swoiste cechy prawa administracyjnego, w szczególności zharmonizowanego z prawem unijnym prawa podatkowego (podatku akcyzowego), w wykładni pojęcia "czytelny podpis" stosownie do prezentowanej w doktrynie zintegrowanej teorii wykładni prawa administracyjnego (ZTW) należy opowiedzieć się za funkcjonalną koncepcją pojęcia "czytelny podpis" (zob. M. Zirk-Sadowski (w:) System prawa administracyjnego, Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 166 i n.). Dokonując zatem wykładni tego pojęcia dla potrzeb kontroli obrotu olejami opałowymi zgodnie z ZTW należy - poza wspólnymi dla wszystkich zaprezentowanych koncepcji elementów - uwzględnić również usytuowanie w systemie prawa regulacji prawnej, wprowadzającej wymóg czytelnego podpisu nabywcy oleju opałowego z uwzględnieniem prawa międzynarodowego, w tym przede wszystkim unijnego, istotę, funkcje i cele wprowadzenia spornego wymogu, jaki i tzw. kontekst społeczny spornej regulacji prawnej. W ocenie sądu przyjęcie tej koncepcji w żaden sposób nie podważa, ani też nie polemizuje z prezentowanym przez Trybunał Konstytucyjny, a podzielanym przez sąd orzekający w tej sprawie, stanowiskiem, negującym podział wad oświadczeń na istotne i nieistotne. Rzeczywiście bowiem - wobec jednoznacznej i niebudzącej żadnych wątpliwości interpretacyjnych treści przepisów art. 86 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 pkt 5 u.p.a. – nie ma podstaw do takiej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców. Sąd nie kwestionuje też poglądu, że nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości, sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do zużycia w urządzeniu grzewczym określonym w oświadczeniu. Sąd przyjmuje też, że jedynie prawidłowe pod względem formalnym oświadczenie pozwala organom podatkowym, w przypadku ustalenia, że nabywca oleju opałowego nabyty olej opałowy wykorzystał do celów innych niż opałowe (tj. niezgodnie z oświadczeniem), dochodzić od niego podatku akcyzowego. Posiadanie wadliwych oświadczeń, uniemożliwia uwzględnienie prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe (tak też m.in. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., I GSK 701/10, z dnia 26 maja 2011r., I GSK 292/10, z dnia 10 maja 2011 r., I GSK 194/10 oraz z dnia 28 kwietnia 2011 r., I GSK 185/10). Rzecz jednak w tym, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy problemem nie jest to, czy zakwestionowane przez organ oświadczenia zawiera podpis, lecz to jakie kryteria należy przyjąć dla oceny tego podpisu celem uznania go za "czytelny podpis", tj. czy ma to być imię i nazwisko, czy wystarczające jest tylko pełne nazwisko, czy też może skrócone nazwisko, wyrażone też imienną pieczęcią z parafą. Jest to więc, jak podnosi Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu w sprawie o sygn. akt P 50/11, problem stosowania prawa w danej sprawie. Spór sprowadza się zatem do przyjęcia kryteriów "kwalifikowalności" podpisu jako czytelnego podpisu nabywcy oleju opałowego. W pierwszej kolejności podnieść należy oczywistą kwestię, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Oświadczenia stanowią instrument kontroli obrotu, dający możliwość weryfikacji realizacji deklarowanego w oświadczeniu celu. Dostarczają bowiem organom celnym niezbędnych informacji o obrocie olejami opałowymi i ułatwiają im dokonywanie kontroli obrotu oraz składanych oświadczeń nabywców. Służą zwalczaniu nadużyć podatkowych, umożliwiając organom bieżącą analizę zjawisk występujących przy sprzedaży olejów opałowych i podejmowanie stosownych działań, w tym kontroli sprzedawców i nabywców. Nie ulega zatem wątpliwości, że założeniem prawodawcy wprowadzającego ten wymóg było umożliwienie dowodzenia w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania oleju na cele, dla których stawka ta została określona. Z tego względu w oświadczeniu muszą być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014r., I GSK 540/12, czy wyrok NSA z dnia 26 marca 2014r., I GSK 540/12, wyrok z dnia 12 maja 2011 r., I GSK 244/10 oraz wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r., I FSK 1459/10). Identyfikację tę umożliwiają przy tym wszystkie elementy oświadczenia analizowane łącznie. Zasadnie też podnosi orzecznictwo sądu drugiej instancji, wedle którego z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego oświadczenia te muszą dokumentować transakcje realne - tak co do nabywcy i towaru, jak i co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do nie dającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego (np. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014r., I GSK 540/12). Jeżeli natomiast z treści oświadczenia, bez potrzeby przeprowadzania dodatkowych czynności dowodowych można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że oświadczenie spełnia wymogi formalne i funkcję kontrolną obrotu olejem opałowym (odmiennie np. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2014r., I GSK 494/14). Z tego względu prawidłowość oświadczenia nabywcy należy oceniać przy uwzględnieniu wykładni celowościowej i systemowej przesłanki "czytelny podpis". Krajowy środek kontroli obrotu olejem opałowym w postaci wymogu składania przez nabywców oleju opałowego oświadczeń jest wyrazem pozostawionej państwom członkowskim przez ustawodawcę unijnego swobody w określeniu instrumentów prawnych kontroli obrotu olejem opałowym. Jest to konsekwencją – jak wynika z pkt. 15 preambuły dyrektywy Rady 2003/96/WE (dyrektywy energetycznej) – dopuszczenia przez ustawodawcę unijnego możliwości stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach pod rygorem przestrzegania minimalnego poziomu opodatkowania. Wprost wskazywanym przez tego ustawodawcę celem tego zróżnicowania było zniwelowanie różnic pomiędzy krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. Stąd też w pkt 9 preambuły dyrektywy energetycznej ustawodawca unijny postanowił przyznać państwom członkowskim elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych. W art. 4 tej dyrektywy przyjął jednakże, że poziomy opodatkowania, jakie państwa członkowskie stosują do produktów energetycznych, wymienione w art. 2, nie mogą być niższe niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w dyrektywie energetycznej. Z powyższego wynika, że intencją ustawodawcy unijnego wyrażoną w preambule do dyrektywy energetycznej, było określenie minimalnego poziomu opodatkowania i nie krępowanie państw członkowskich w zakresie kształtowania stawek podatkowych na określonych warunkach w zależności od określonych krajowych okoliczności. Dopuszczalne i zgodne z dyrektywą jest wprowadzenie poziomów opodatkowania wyższych niż minimalne, jak również kształtowanie stawek (większych niż minimalne) na określonych warunkach i w określonych okolicznościach. Przepis art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej nie uzależnia jednak wyboru właściwej stawki podatku od wykorzystania, lecz rozszerza krąg produktów energetycznych, które podlegają opodatkowaniu, wskazując, iż podlegają podatkowi takiemu jak wynika z ich wykorzystania, według stawki dla równoważnego paliwa do ogrzewania, a więc paliwa podobnego, co dany produkt energetyczny. Z treści przepisów dyrektywy wynika, że określają one czynności powodujące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, nie określają i nie precyzują jednakże szczegółowych warunków od spełnienia których uzależnione jest zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, pozostawiając to państwom członkowskim. W konsekwencji należy uznać, że nie spełnienie przesłanek formalnych zestawienia oświadczeń nie może być uznane za naruszenie warunku końcowego zużycia określonego w art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej, bowiem nie formułuje on warunków od spełnienia których uzależnione jest stosowanie obniżonej stawki akcyzy. Stosowanie zróżnicowanych stawek opodatkowania wyrobów energetycznych, pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych w tej dyrektywie i ich zgodności z prawem wspólnotowym, jest możliwe pod kontrolą państw członkowskich, w przypadkach określonych w dyrektywie (art. 5 dyrektywy energetycznej). Nie narzucając państwom członkowskim sposobu tej kontroli, lecz pozostawiając tę kwestię do autonomicznego uregulowania przez te państwa, ustawodawca unijny jednocześnie oczekuje zapewnienia efektywności dyrektywy i określonego w niej celu. W ocenie sądu formalistyczna wykładnia przesłanek stosowania krajowego instrumentu tej kontroli nie może niweczyć wyrażonego w preambule dyrektywy energetycznej celu tej unijnej regulacji. Musiałoby to bowiem prowadzić do niedozwolonego uchylenia się od zastosowania się do wiążącego poszczególne państwa członkowskie prawa unijnego, a w konsekwencji i do przewidzianej Traktatami odpowiedzialności państwa z tytułu niewykonywania prawa unijnego.

Z powyższych powodów w wykładni prawa krajowego, w tej sprawie przy wykładni pojęcia "czytelny podpis", warunkującego zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej, należy uwzględniać tę regulację unijną. Z dniem członkostwa Polski z Unią Europejską tzw. dorobek unijny wypracowany przez instytucje unijne stał się częścią krajowego porządku prawnego. Istotną konsekwencją tego faktu jest nie tylko to, że akty prawa unijnego muszą być respektowane przez krajowe organy, także sądy, ale i to, że prawo krajowe ma być interpretowane i stosowane w zgodzie z prawem unijnym, w tym z celami wskazanej dyrektywy. W sferach regulowanych prawem unijnym krajowe organy obowiązane są bowiem dokonywać wykładni celowościowej i funkcjonalnej, tak jak to czyni w swoich orzeczeniach TSUE. Priorytet stosowania tej wykładni wynika z tego, że prawo unijne musi być stosowane, w tym i interpretowane, w sposób jednolity na obszarze całej UE i to z uwzględnieniem celów ustawodawcy unijnego oraz unijnych polityk w poszczególnych obszarach. Ponadto prawo krajowe ma być stosowane w sposób zapewniający skuteczność i efektywność prawa unijnego. Tego nie sposób osiągnąć przy zastosowaniu wykładni językowej, bowiem – obowiązujące w różnych państwach członkowskich systemy prawne i kultury prawne – nie pozwalają na zapewnienie spójności stosowania prawa unijnego przy zastosowaniu reguł językowych. Uwzględniając i ten aspekt analizowane pojęcie "czytelny podpis" należy interpretować przy uwzględnieniu funkcji podpisu i celu wprowadzenia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Jeśli zatem podpis ten wespół z innymi wymogami formalnymi pozwala na jego identyfikację bez konieczności przeprowadzania jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia osoby wystawcy oświadczenia, to nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do zakwestionowania takiego oświadczenia, tym bardziej, iż cel jakiemu ono służy – kontrola obrotu olejem opałowym – zostaje spełniony. Zakwestionowanie w takich okolicznościach oświadczeń nie realizuje polityki unijnej, obejmującej niwelowanie różnic pomiędzy krajowymi poziomami opodatkowania energii, a w szerszym zakresie i jednej z polityk unijnych – polityki zmierzającej do ochrony środowiska naturalnego poprzez ograniczenie emisji szkodliwych substancji do środowiska.

Odnotować również należy fakt, iż wykładnia prawa krajowego musi również respektować wynikającą z art. 5 ust. 3 TWE zasadę proporcjonalności, sprzeciwiającą się nakładaniu na obywateli unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny, jak i gwarantującej, iż przysługujące im na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane (szerzej zob. np. A. Wróbel, M. Domańska, K.Gonera, D. Miąsik, A. Płachta, W. Postulski, N. Półtorak, K. Weitz, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy. Zasada proporcjonalności. Uwagi ogólne, Zakamycze 2005 czy wyrok NSA z dnia 27 maja 2014r., I GSK 1519/12). Także uwzględniając zasadę proporcjonalności nie do zaakceptowania jest formalistycznie pojmowanie pojęcia "czytelny podpis", jakkolwiek jest ono prezentowane przez część judykatury. Skutki jego przyjęcia są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do założonego przez ustawodawcę celu wprowadzającego wymóg "czytelnego podpisu". Przyjęta więc przez organ wykładnia pojęcia "czytelny podpis" prowadzi (i to w sytuacji, gdy wyłącznie na podstawie oświadczenia możliwa jest identyfikacja wystawcy oświadczenia, zaś sam olej opałowy został przez tego wystawcę wykorzystany na cele grzewcze) do nieuzasadnionego pozbawienia podatnika prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Wykładnia taka przekracza zatem granice środka (oświadczenia), który ma zapobiegać nadużyciom podatkowym i ochronie interesu publicznego poprzez zapewnienie wpływów z podatku określonego w prawidłowej wysokości. Pośrednim dowodem na naruszenie zasady proporcjonalności przyjętą przez organ wykładnią przesłanki "czytelny podpis" jest też stanowisko samego ustawodawcy wyrażone w uzasadnieniu do projektu obowiązującej od 1 stycznia 2015r. ustawy z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014r., poz. 1662), zwanej dalej u.w.d.g. (druk nr 2606). Jak m.in. wynika z tego uzasadnienia ustawodawca rozszerza przysługujące dotychczas niektórym podmiotom (np. organom administracji publicznej, publicznym szkołom czy jednostkom sił zbrojnych) uprawnienie do zastępowania oświadczeń dotyczących przeznaczenia paliw opałowych oświadczeniami składanymi w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą na wszystkie podmioty zajmujące się obrotem paliwami opałowymi, a celem tego jest zmniejszenie obciążeń administracyjnych związanych z tym obrotem. Stwierdza następnie, że "zaproponowano także odstąpienie od stosowania obecnych konsekwencji dotyczących stawki akcyzy, w przypadku gdy dany podmiot nie złoży w terminie lub wcale miesięcznego zestawienia oświadczeń dotyczących przeznaczenia paliw płynnych. Obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia (znaczne skutki finansowe możliwe nawet w przypadku zaledwie kilkudniowego opóźnienia w złożeniu zestawienia). (...) Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi. Podmioty obracające olejem opałowym nadal będą miały obowiązek składania w terminie miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu paliw olejowych do celów opałowych. Niedotrzymanie tego terminu będzie bowiem rodziło podobne konsekwencje jak niezłożenie w terminie deklaracji podatkowej czy też wymaganej przepisami prawa podatkowego informacji podatkowej". Z powyższego fragmentu niewątpliwie wynika świadomość ustawodawcy co do nieproporcjonalności środka w stosunku do nieznacznych przewinień.

Pomimo dokonania przez organ wadliwej wykładni przesłanki "czytelny podpis" skarga nie mogła zostać uwzględniona. Wadliwość ta z uwagi na wskazaną już niemożność identyfikacji osoby wystawcy zakwestionowanego w tej sprawie oświadczenia nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Skoro bowiem bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie jest - jak już szczegółowo wskazano - możliwe zidentyfikowanie składającego podpis, to przyjąć należało, że stwierdzona wadliwość oświadczenie nie może być ocenione na korzyść podatnika. To zaś oznacza, że pomimo tej wadliwości nie mogła zostać podjęta decyzja innej treści niż zaskarżona niniejszą skargą. Gdyby nawet organ nie dokonał wadliwej wykładni spornej w sprawie przesłanki, to i tak z uwagi na treść zakwestionowanego w tej sprawie oświadczenia nie mogłoby zapaść decyzja innej treści. Uchylenie decyzji celem usunięcia wadliwości uzasadnienia decyzji nie byłoby racjonale i ekonomiczne. Podstawą zakwestionowania podpisu w tej sprawie nie jest to, że nabywca złożył – tak jak to obszernie wywodzi pełnomocnik – podpis dla niego charakterystyczny i w sposób zwyczajowo przez niego nakreślany, lecz to, że tak złożony podpis w żaden sposób nie pozwala na identyfikację wystawcy. Tak nakreślony podpis bez powiązania z pieczęcią imienną osoby składającej podpis, której na oświadczeniu brak, nie pozwala na zidentyfikowanie osoby składającej podpis w imieniu przedsiębiorcy. Argumentacja skargi oparta na zwyczajowo nakreślonym przez nabywcę podpisie miałaby rację bytu, gdyby ustawodawca nie użył w analizowanych przepisie kwalifikatora w postaci "czytelny" w odniesieniu do podpisu. W konsekwencji organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 4 pkt 1 u.p.a. Stosownie do tych przepisów w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Z kolei w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1 822,00 zł/1 000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów.

Nie ma natomiast racji pełnomocnik skarżącego, podnosząc w toku rozprawy, że mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 89 u.p.a. należy interpretować z uwzględnieniem treści art. 40 u.w.d.g. Przepis ten nie ma bowiem zastosowania w tej sprawie. Co prawda stosownie do treści tegoż przepisu do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Niemniej jednak ustawa ta na mocy art. 41 weszła w życie w tym zakresie z dniem 1 stycznia 2015r. Oznacza to, iż ma ona zastosowanie do postępowań w toku, nie zaś - tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – do postępowań zakończonych wydaniem decyzji ostatecznej. To że zaskarżona decyzja nie jest prawomocna, bowiem została zaskarżona wniesioną w tej sprawie skargą nie ma znaczenia dla momentu zakończenia postępowania podatkowego. Postępowanie przed sądem nie jest bowiem jak zdaje się sugerować pełnomocnik "przedłużeniem" postępowania podatkowego, ani też kolejną jego instancją. Oba te postępowania są odrębnymi, mającymi inny cel, jak i przeprowadzanymi w zgoła odmiennym trybie. Nie powinno też budzić wątpliwości to, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. odnosi się do postępowania przed organami administracji publicznej, nie zaś sądem administracyjny, kontrolującym prawidłowość jego zastosowania przez organ. Stosownie do tego przepisu w brzemieniu nadanym wskazaną ustawą nowelizacyjną w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Biorąc pod uwagę choćby tylko treść tego przepisu oczywistym jest, że sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania podatkowego (kontroli podatkowej), w toku którego ustala się sposób zużycia oleju opałowego zakupionego z preferencyjną stawką podatkową. W przepisie tym w powiązaniu z art. 40 u.w.d.g. chodzi więc o niezakończenie postępowania podatkowego czy kontrolnego przed organami podatkowymi.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.

D.Cz.