Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2348/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 83 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w S. (następca prawny [...]) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2974/15 w sprawie ze skargi [...] (aktualnie: M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenie wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od maja 2012 r. do marca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2974/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. [...] (aktualnie: M. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od maja 2012 r. do marca 2013 r.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucając mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie naruszenie:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p p s a, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w oddaleniu skargi w miejsce jej uwzględnienia pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego, tj. art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej: "k.c.") poprzez jego nieuprawnione zastosowanie i uznanie Umowy - Porozumienia z dnia 1 grudnia 2011 r. zawartej pomiędzy skarżącą a R.Sp. z o.o. (a następnie K. Sp. z o.o.) za nieważne z uwagi na pozorność czynności, w sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiły przesłanki, które pozwalałyby uznać je za czynności pozorne;

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w oddaleniu skargi w miejsce jej uwzględnienia pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 58 § 1 k.c. w związku z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014r., poz. 1502 z późn. zm.) - zwanej dalej: "K.p." poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie Umowy- Porozumienia z dnia 1 grudnia 2011 r. za nieważną z racji naruszenia przepisów regulujących przejście zakładu pracy na innego pracodawcę, podczas gdy w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki, które pozwalały uznać przedmiotową czynność prawną za sprzeczną z przepisami prawa (lub mającą na celu ich obejście);

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie

wyrażające się w oddaleniu skargi w miejsce jej uwzględnienia, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 221 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez niepełne i powierzchowne rozpatrzenie materiału dowodowego i okoliczności faktycznych sprawy, a przy tym nieuprawnioną oceną, że strony umów z dnia 1 grudnia 2011 r. zgodnie zaaranżowały fikcyjny transfer zakładu pracy na innego pracodawcę;

4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w oddaleniu skargi w miejsce jej uwzględnienia, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 199a § 3 O.p., wyrażającego się w jego niezastosowaniu i niezwróceniu się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa w sytuacji, gdy w oparciu o zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy niemożliwym było stwierdzenie ponad wszelką wątpliwość, by między Panią M. K. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą M. [...] a spółką R. Sp. z o.o. (a następnie K. Sp. z o.o.) nie istniał stosunek prawny, oraz by Umowa - Porozumienie z dnia 1 grudnia 2011 r. były opatrzone wadami natury cywilnoprawnej;

5. art. 58 § 1 w zw. z art. 231 K.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że transfer zakładu pracy ze skarżącej na pracodawcę przejmującego nie pozostawał w sferze faktu, podczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na przekazanie na rzecz drugiego podmiotu zarówno substratu osobowego, jak i majątkowego, wskutek czego "nowy" pracodawca skutecznie wstąpił w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy a zarazem płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za pracę, wypłaconych pracownikom;

6. art. 83 § 1 k.c. poprzez jego bezzasadne zastosowanie i uznanie umów z dnia 1 grudnia 2011 r. za nieważne z uwagi na pozorność czynności, w sytuacji, gdy sprawie nie wystąpiły przesłanki, które pozwalałyby uznać przedmiotową czynność prawną za zawartą jedynie dla pozoru.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

W środku odwoławczym sformułowano liczne zarzuty kasacyjne, które dotyczą tego, że ‒ w przekonaniu skarżącej spółki ‒ po wadliwie przeprowadzonym, niekompletnym postępowaniu dowodowym dokonano niewłaściwej oceny zebranych dowodów i przyjęto, że faktycznie nie doszło do wykonania na rzecz skarżącej przez spółki R. oraz K. usług outsourcingu pracowniczego, na podstawie umów o świadczenie usług w okresie wskazanym w zaskarżonej decyzji ‒ że na skarżącej jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń zatrudnianych pracowników.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony skarżącej kasacyjnie.

Jak trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej materiału dowodowego, zasadnie uznały, że usługi outsourcingu pracowniczego nie miały w rzeczywistości miejsca, a więc skarżąca spółka jako faktyczny pracodawca zobowiązana była – zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) – do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zagadnienie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę, na podstawie art. 23¹ K.p. To bowiem na jego podstawie skarżąca spółka przekazała R. sp. z o.o., która następnie przekazała spółce K., pracowników skarżącej według stosownego wykazu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej dla zaistnienia takiego przejścia nie jest wystarczające przejęcie samych pracowników, którzy wykonują tę samą pracę dla dotychczasowego pracodawcy, który nadal wykonuje wszystkie czynności należące do obowiązków pracodawcy. Stanowisko to jest ugruntowane w bogatym orzecznictwie Sądu Najwyższego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), na które powołał się Sąd pierwszej instancji i nie ma potrzeby go powtarzać.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, zgodnie z którym ocena umowy zawartej w trybie art. 23¹ K.p. wymaga wszechstronnej analizy okoliczności związanych z przejęciem pracowników. Art. 23¹ K.p. nie definiuje pojęcia części zakładu pracy, ani pojęcia zakładu pracy. Zasadnicze znaczenie dla określenia tych pojęć, na gruncie wskazanego przepisu, ma wykładnia przepisów powoływanej powyżej dyrektywy Rady 2001/23/WE. Wyjaśnienia wymaga, że użyte w art. 23¹ K.p. pojęcia: "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie Rady 2001/23/WE określenia "jednostka gospodarcza", które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie "jednostka gospodarcza", zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2001/23/WE, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Sąd Najwyższy w wielu orzeczeniach przyjął odpowiadające unijnemu pojęciu "jednostki gospodarczej" określenie "części zakładu pracy", wskazując, że jest to pewna zorganizowana całość, na którą składają się określone elementy materialne i majątkowe, system organizacyjny i struktura zarządzania, które dają możliwość dalszego wykonywania pracy przez zatrudnionych w niej pracowników (zob. wyrok z dnia 13 kwietnia 2010 r., o sygn. akt I PK 210/09, OSNP 2011 nr 19-20, poz. 249 i tam powołane tam orzeczenia). Pojęcie "jednostki gospodarczej" zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z dnia 29 czerwca 1998 r. (Dz. U. L 201 z 17 lipca 1998, str. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z 5 marca 1977, str. 26). Zmiana ta nastąpiła w reakcji na ewolucję orzecznictwa TSUE, prowadzącą do uznania, że przejście może dotyczyć jedynie stabilnej ekonomicznie jednostki, której funkcjonowanie nie jest ograniczone do wykonywania jednego określonego zadania, jak np. ukończenia prac budowlanych rozpoczętych przez poprzedniego pracodawcę. Skrystalizowanie tego stanowiska nastąpiło w sprawie C-13/95 S., którą powołał także autor skargi kasacyjnej, a w której TSUE uznał, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług (wyrok z dnia 11 marca 1997 r. w sprawie C-13/95 [...] pkt 13, 15). Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane w późniejszym orzecznictwie TSUE i wyrażone we wskazanej powyżej definicji jednostki gospodarczej przyjętej przez dyrektywę Rady 2001/23/WE.

W świetle wspomnianej sprawy C-13/95 S. podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących transferu ma ocena charakteru jednostki gospodarczej: czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. W przypadku tych pierwszych przejście może się dokonać bez przejęcia istotnych składników materialnych, jeśli większość pracowników (w sensie liczby i kwalifikacji) została przejęta. Dotyczy to w świetle orzecznictwa Trybunału takich usług jak sprzątanie, pomoc w domu dla mieszkańców gminy potrzebujących takiej pomocy, nadzorowanie obiektów, utrzymanie parków i ogrodów. Trybunał uznaje, że w pewnych sektorach, których działalność opiera się głównie na sile roboczej, zespół pracowników, który prowadzi trwale wspólną działalność, może tworzyć jednostkę gospodarczą. W wypadku jednostek, których funkcjonowanie opiera się głównie na składnikach materialnych, decydujące jest przejęcie zasobów materialnych, nawet gdy nie przejęto większości zasobów pracy. Dotyczy to np. usług w zakresie komunikacji miejskiej oraz wyżywienia pacjentów szpitala.

Przejście jednostki gospodarczej następuje pod warunkiem, że zachowuje ona tożsamość. Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą Rady 98/50/WE. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie TSUE. Kluczowe znaczenie miał w tym względzie wyrok w sprawie C-24/85 S. (wyrok z dnia 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 [...] (pkt 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, które charakteryzują dane zachowanie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że jednostka (przedsiębiorstwo, zakład lub część zakładu) zachowała tożsamość. Od sprawy C-13/95 S. TSUE przyjmuje konsekwentnie, że jednostka gospodarcza (a więc przedsiębiorstwo, zakład, część zakładu) będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe (tak też np. w wyroku SN z dnia: 14 czerwca 2012 r., o sygn. akt I PK 235/11 i 20 kwietnia 2017 r., o sygn. akt I PK 153/16).

Z powyższej analizy wynika bezsprzecznie, że koniecznym warunkiem do oceny, czy nastąpiło przejęcie opisane w art. 23¹ K.p., jest kompleksowa weryfikacja wszystkich okoliczności związanych z tymże przejęciem. Rację ma przy tym strona skarżąca twierdząc, iż nie jest warunkiem zaistnienia skutku przewidzianego w art. 23¹ K.p. przejęcie majątku (składników majątkowych) poprzedniego pracodawcy, czy prowadzenie przez podmiot przejmujący i przyjmujący tożsamej działalności. Jednakże w analizowanej sprawie nie były to okoliczności, które jako jedyne doprowadziły do uznania, że umowy z R. sp. z o.o. oraz K. zostały zawarte dla pozoru. W przypadku umów zawartych przez skarżącą spółkę z tymi spółkami dokonano bowiem wyłącznie formalnego transferu pracowników, a żadne inne okoliczności nie potwierdzały rzeczywistego przejęcia przez firmy outsourcingowe pracowników strony skarżącej.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, choć pracownicy otrzymali informację, że ich pracodawcą jest R. sp. z o.o., to nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, nikt z jego przedstawicieli nie kontaktował się z nimi, a spółka ta nie decydowała o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez rzekomo "przejętych" pracowników. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z przejmującymi spółkami, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej dla oceny okoliczności faktycznych analizowanej sprawy ma to istotne znaczenie. Gdyby bowiem rzeczywiście doszło do przejęcia pracowników przez inną spółkę, nie sposób przyjąć, że nowy pracodawca nie byłby zainteresowany jakimkolwiek kontaktem z przejętymi pracownikami, nie podejmowałby działań zmierzających do właściwej organizacji pracy, zapewnienia nadzoru itp.

Jak ustalono w sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów, po zawarciu umowy pracownicy "przekazani" spółce R. (a następnie "przekazani" K.), pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała skarżąca spółka. Wszelkie bieżące czynności związane z procesem pracy prowadziły te same osoby, co wskazuje, że sprawy pracownicze "przekazanych" pracowników prowadziła w istocie skarżąca spółka, czyli dotychczasowy pracodawca i ona też wyłącznie korzystała z efektów ich pracy. Strona skarżąca przekazywała spółkom R. i K. listę z informacjami o wysokości wynagrodzeń poszczególnych pracowników. Skarżąca spółka przelewała należność z zakwestionowanych faktur za usługi outsourcingowe na konta spółek R. i K. Organy podatkowe zasadnie podkreśliły, że wynagrodzenia pracowników były wypłacane, jeżeli uprzednio za ich pracę zapłaciła strona skarżąca. Świadczyły o tym zarówno terminy płatności za usługi przez skarżącą, jak i wysokość dokonywanych wpłat. Ponadto faktyczny nadzór nad pracownikami nadal pełniła skarżąca poprzez swoich pracowników, którzy podejmowali wszelkie czynności związane ze świadczeniem pracy przez pracowników, którzy z kolei wykonywali ich polecenia.

Ustalony w sprawie stan faktyczny organ zasadnie ocenił przez pryzmat przepisu art. 23¹ K.p. i wypracowanego na jego tle dorobku orzecznictwa, co doprowadziło do właściwego wniosku dotyczącego pozornego charakteru spornych umów. Wyrażona w umowach wola stron w zetknięciu z instytucją przejścia zakładu pracy, o której mowa w art. 23¹ K.p., nie może korygować bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w analizowanej sprawie prawidłowo przyjęto, że zaistniały jedynie znamiona formalnego wykonania umów (wyrejestrowanie pracowników z ubezpieczenia społecznego przez starego pracodawcę oraz wypłata wynagrodzenia za pracę przez nowego pracodawcę, choć następowało to dopiero w momencie uzyskania płatności za usługę od skarżącej spółki). Jedyną zmianą w związku z realizacją zawartych przez stronę skarżącą umów było wypłacanie przejętym pracownikom wynagrodzenia przez nowe podmioty i wręczanie elektronicznych raportów ZUS przez inny podmiot. Rola nowych pracodawców de facto ograniczała się zatem głównie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, jednakże, co istotne, ze środków przekazywanych wcześniej przez skarżącą. Pozostałe okoliczności faktyczne wskazują jednak, że do rzeczywistego przejęcia pracowników skarżącej spółki nie doszło. Jeśli nawet przyjąć tezę, którą prezentuje autor skargi kasacyjnej, zgodnie z którą o przejęciu zakładu mogłoby świadczyć samo przejęcie istotnej części zadań skarżącej, to skarżąca spółka nie podważyła ustaleń dowodowych, z których wynika, że to nadal ona podejmowała wobec pracowników działania w charakterze pracodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że opisane powyżej ustalenia faktyczne w sprawie zostały poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, a nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie oparto na obszernych zeznaniach skarżącej, materiałach w postaci dokumentów oraz na zeznaniach pracowników. Organy podatkowe uwzględniły wykładnię przepisu art. 23¹ K.p. przyjętą w orzecznictwie Sądu Najwyższego i przedstawił kryteria, w świetle których dokonano oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę. Wywód organu odwoławczego w tym zakresie, jak również dokonana na tym tle ocena zebranych w sprawie dowodów – jest prawidłowa.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza także, iż materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie jest kompletny i pozwalał na podjęcie stosownego rozstrzygnięcia w oparciu o dowody znajdujące się w aktach. Wszystkie istotne okoliczności faktyczne dotyczące tego, czy umowy o outsourcing pracowników rzeczywiście i w pełni zrealizowano, zostały w sprawie ustalone na podstawie dowodów. Organy podatkowe nie mają natomiast obowiązku przeprowadzania wszelkich dowodów, których przeprowadzenia oczekuje strona.

Reasumując rozważania proceduralne Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa procesowego. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organy podatkowe w zakresie istotnym z punktu widzenia zastosowanej normy prawa materialnego zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej i wnikliwej oceny, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ podatkowy w odniesieniu do poszczególnych kwestii spornych wskazał jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjął za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględnił stanowiska strony i jej odmiennych twierdzeń. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadne są zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczące wadliwości postępowania dowodowego.

Tym samym, odnosząc się do twierdzeń skarżącej o konieczności wytoczenia powództwa o ustalenie istnienia stosunku prawnego przez sąd powszechny, co obligowałoby organy do zastosowania regulacji z art. 199a § 3 O.p., stwierdzić trzeba, iż zarzuty przedstawione w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Na aprobatę zasługuje stanowisko WSA, iż organy podatkowe były uprawnione do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a przez to weryfikacji zawartych Umów-Porozumień w ujęciu podatkowym. Mogły zatem zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko wyrażone przez organy – jak wyżej wykazywano – daje jasny obraz sytuacji, nie było stąd potrzeby, by korzystać ze wskazywanej przez stronę instytucji procesowej.

Końcowo odnieść należy się do twierdzeń pełnomocnika spółki przedstawionych na rozprawie w dniu 3 lipca 2019 r. Pełnomocnik wskazywała na wyroki sądu powszechnego, w których orzeczono, iż między dwoma osobami a skarżącą w stosownym okresie nie istniał stosunek pracy. WSA uznał w zaskarżonym wyroku, że są to kwestie niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. NSA uznaje natomiast, iż pozostając związanym granicami skargi kasacyjnej, nie mógł ocenić treści tego zarzutu, zaprezentowanego dopiero na rozprawie. Kwestia nieuwzględnienia wnioskowanych dowodów, czy niewystarczającego odniesienia się do nich, czy też niewzięcie ich pod uwagę w sytuacji związania treścią innego orzeczenia – wszystko są to zarzuty, które nie mogą zostać poddane ocenie wobec treści skargi kasacyjnej i braku postawienia odpowiedniego zarzutu w tym zakresie, nadto niepowołania stosownej argumentacji i i braku odpowiedniego fragmentu w uzasadnieniu.

Nadmienić również można, że istotna część uzasadnienia niniejszego wyroku oparta została na motywach przedstawionych w innych orzeczeniach, zapadłych w sprawach, które dotyczyły tych samych podmiotów (w tym zwłaszcza wyrok NSA z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3427/16).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 zm.).

-----------------------

6