Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 140/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Sekretarz sądowy Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) z dnia [...] r., nr [...] określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (obecnie skarżącej, dalej powoływanej także jako "spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości [...]zł.

2. Zaskarżony akt został wydany na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego.

2.1. W toku postępowania kontrolnego DUKS stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu w 2006 r. ogółem o kwotę [...] zł z powodu zaliczenia do kosztów podatkowych kwot widniejących na fakturach wystawionych przez dwa podmioty: a) B (ul. [...], Ł., [...] K. – dalej: B) w wysokości ogółem [...] zł; b) PHU C (ul. [...], Ł., [...] K. – dalej: C) w wysokości ogółem [...] zł.

W ocenie organu pierwszej instancji wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodu skarżącej spółki (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), ponieważ opisane na tych fakturach transakcje nie zostały faktycznie wykonane.

Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji w dniu [...] r. określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w kwocie [...] zł, w miejsce wykazanego przez spółkę podatku w kwocie [...] zł, czyli w wysokości wyższej o [...] zł.

2.2. Na skutek odwołania spółki DIS zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję DUKS.

2.2.1. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIS najpierw poruszył kwestię możliwości merytorycznego orzekania z uwagi na ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2006 r. Nastąpiło to w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012, nr 7, poz. 81) w którym Trybunał Konstytucyjny, orzekł iż: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 – dalej: o.p., dop. WSA), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W tym zakresie DIS podał, że postanowieniem z dnia [...] r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r, w wyniku czego uszczuplony został podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm. – dalej: k.k.s.) oraz posługiwania się nierzetelnymi fakturami w 2006 r., tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. Te przestępstwa skarbowe pozostają w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, o które chodzi w sprawie niniejszej. Poza tym, DUKS pismem z dnia 10 grudnia 2012 r. poinformował spółkę o wszczęciu wspomnianego postępowania karnoskarbowego, a tym samym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pismo zostało doręczone spółce i jej pełnomocnikowi w dniu 27 grudnia 2012 r. Dlatego, zobowiązanie podatkowe skarżącej za 2006 r. nie uległo przedawnieniu.

2.2.2. Następnie organ odwoławczy zaakcentował, że spółka nierzetelnie prowadziła ewidencję rachunkową, w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur zakupu wystawionych przez B oraz C. Ustalenia te zostały zawarte w protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia 11 października 2012 r. Organ wymienił wszystkie zakwestionowane faktury: dwadzieścia wystawionych przez B od 13 kwietnia 2006 r. do 24 listopada 2006 r., łącznie dotyczących kwoty [...] zł oraz trzynaście wystawionych przez C od 31 maja 2006 r. do 28 grudnia 2006 r., obejmujących kwotę [...] zł. W toku postępowania kontrolnego DUKS włączył do akt szereg dowodów wymienionych na stronie 10. zaskarżonej decyzji. Na podstawie wszystkich dowodów, DUKS przyjął, że nie było możliwe wykonanie usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. Transakcje te znajdowały swój początek w firmie D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (dalej: D), która wystawiała faktury na rzecz B (obejmujące usługi transportowe oraz najem maszyn budowlanych), a B z kolei wystawiała (w niektórych przypadkach) faktury na rzecz C, a następnie zarówno B, jak i C wystawiały zakwestionowane faktury na rzecz skarżącej spółki A .

DIS podkreślił, że spółka D w rzeczywistości nie prowadziła jednak żadnej działalności gospodarczej. Jej działalność polegała wyłącznie na wystawianiu tzw. pustych faktur. Spółka nie funkcjonowała pod adresem siedziby i miejsca prowadzenia działalności, tj. w W., przy ul. [...], lok. [...], jak również nie posiadała rachunku bankowego prowadzonego przez Bank E wskazanego na fakturach wystawionych na rzecz B. Spółka D nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2006 r., zaliczki miesięczne wykazywane w złożonych deklaracjach za okres od stycznia do czerwca 2006 r. nie dotyczyły dochodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a wykazane w deklaracjach kwoty kosztów uzyskania przychodów nie znajdują potwierdzenia w dowodach księgowych.

Organ zacytował i omówił także zeznania J.D. – prezesa zarządu spółki D. Przesłuchiwany trzykrotnie, za każdym razem jednoznacznie zeznał, że spółka D została utworzona dla potrzeb wystawiania "pustych faktur VAT z tytułu sprzedaży i nigdy nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej".

Organy wskazały także inne dowody, z których wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez B i C nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazały m.in. na informację Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji – Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, z której wynika, że D nie figuruje w tej ewidencji (a miała świadczyć m.in. usługi transportowe).

2.2.3. W toku czynności sprawdzających w firmie B M.S. ustalono, że skarżąca spółka i B zawarły umowy: o usługi sprzętem i o usługi przewozowe. Z treści tych umów wynikało, że A była zobowiązana do przekazania B szczegółowych harmonogramów przewozów oraz prac wraz z terminami ich wykonania. Jednakże w dokumentacji spółki takich harmonogramów nie było. B okazała jedynie oryginały faktur, karty drogowe, wydruk z konta rozrachunkowego B oraz wskazane umowy.

Z kolei, z treści protokołu kontroli przeprowadzonej w B wynika, że M.S. (B) w 2006 r. wykazywał przychody m.in. ze sprzedaży usług transportowych i wynajmu maszyn budowlanych na rzecz A oraz C. Jednocześnie po stronie kosztów M.S. ujął m.in. koszty zakupu usług transportowych i wynajmu maszyn budowlanych, wyłącznie na podstawie faktur wystawionych przez D (a więc spółki, której prezes zarządu zeznał, że ta spółka zajmowała się "wystawianiem pustych faktur").

Organy wskazały także, iż z zeznań M.S. wynika, że w 2006 r. nie posiadał licencji na wykonywanie usług transportowych, dostawcą (dla niego) usług transportowych była spółka D, polegały one na wynajmie samochodu ciężarowego o ładowności do 24 ton wraz z naczepą. Jednocześnie organy ustaliły, że M.S. w 2006 r. nie posiadał samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 14 ton. Zatem, w rzeczywistości firma B nie posiadała zaplecza technicznego niezbędnego do świadczenia usług wynikających z faktur wystawionych na rzecz C i skarżącej spółki. Zaakcentowano bowiem, że jedyny kontrahent B, mający świadczyć na rzecz tego podmiotu usługi transportowe oraz najem maszyn budowlanych (tj. D) nie mógł wykonać tych czynności.

2.2.4. Organ odwoławczy zaaprobował także tezę DUKS, iż faktury wystawione przez C (K.S. ) są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tej mierze DIS odwołał się do ustaleń protokołu czynności sprawdzających w firmie C, z których wynika, że K.S. zakupił w 2006 r. od M.S. (B) usługi transportowe, a także wynajmował od tej firmy koparko-ładowarkę, ładowarkę kołową oraz spycharkę gąsienicową wraz z obsługą operatorską na budowie m.in. drogi gminnej w K . Odnośnie do tych transakcji K.S. zeznał, że nie posiada żadnych środków transportu oraz maszyn budowlanych, a sprzęt należał do spółki D z W. (za pośrednictwem B). Ponadto zeznał, że firma B w roku 2006 była jedynym kontrahentem od której wynajmował środki transportu i maszyny budowlane. Jednocześnie organ ustalił (na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów), że K.S. w 2006 r. nie posiadał samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 14 ton. W konsekwencji, skoro K.S. , jak i M.S. twierdzili, że usługi transportowe nabywali od spółki D, to zdaniem organów, uzasadnione jest twierdzenie, że ani B, ani C nie wykonały usług opisanych w fakturach wystawionych wobec skarżącej spółki A .

2.2.5. W toku postępowania kontrolnego DUKS przesłuchał także świadków: J. Z. (kierownika budowy w skarżącej spółce) i A.K. (członka zarządu skarżącej spółki w 2006 r.).

Z relacji świadka Z. wynika, że firmy B i C kojarzą mu się z A. K. , ogólnie był jednak z usług tych firm niezadowolony. Podkreślił, że o fakcie, iż dane samochody należały do tych firm dowiedział się od A. K. . Po okazaniu kart drogowych wystawionych przez B i C podał, że dokumenty te nie są mu znane. Dodał, że w przypadku firm B i C nikt nie przychodził potwierdzić wykonania tych prac.

Świadek K. podał, że skarżąca współpracowała z firmami B i C od 2003 lub 2004 r. Nie sprawdzano, czy posiadają one licencję na wykonanie usług transportowych oraz odpowiedni sprzęt do ich świadczenia. Dodał także, iż osobiście nie poznał kierowców firm B i C, ani nie widział pojazdów którymi usługi zostały wykonane.

DIS zgodził się z organem pierwszej instancji, że okoliczności wskazane przez świadków Z. i K. wymagają skonfrontowania z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Dlatego, wskazano, iż działalność polegająca na wykonywaniu transportu drogowego stanowi działalność gospodarczą reglamentowaną i jej podjęcie oraz wykonywanie wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniej licencji. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2004 r., poz. 2088 ze zm.) przedsiębiorca podejmujący i wykonujący transport drogowy powinien uzyskać odpowiednią licencję. Przy czym w myśl art. 4 pkt 3 tej ustawy przez "transport drogowy" należy rozumieć również działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy. Z treści zaś pisma Biura Działalności Gospodarczej i Zezwoleń Urzędu Miasta [...] W. z dnia [...] r. wynika, iż spółka D nie mogła jako podwykonawca B wykonać zafakturowanych czynności. W konsekwencji także B jako podwykonawca C nie mógł wykonać usług widniejących na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej spółki.

Ponadto organ zauważył, że karty drogowe załączone do faktur wystawionych przez C, zawierały jedynie odcisk pieczęci oraz powtórzenie treści przedmiotu czynności z faktury. W związku z tym organ stwierdził, że karty drogowe nie zawierały informacji wskazujących w jednoznaczny sposób na wykonanie zafakturowanych usług, ponieważ w szczególności nie wskazują kto dokładnie wykonał usługę i jakim pojazdem. Zatem w ocenie organu, informacje zawarte na kartach drogowych, które dotyczyły ilości pojazdów i maszyn budowlanych wykorzystanych do świadczenia usług, nie można uznać za wiarygodne, ponieważ w rzeczywistości kontrahenci, tj. B i C nie posiadali tych samochodów, ani sprzętu, jak również nie zatrudniali kierowców, ani pracowników obsługi, a także nie nabyli takich usług od podmiotów trzecich.

Zdaniem organów o faktycznym wykonaniu opisanych na zakwestionowanych fakturach usług nie mogą także świadczyć przelewy bankowe, ponieważ dowody przelewu dokumentują jedynie okoliczność przekazania określonej kwoty w formie bezgotówkowej pomiędzy określonymi rachunkami bankowymi (powołano się na wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., I FSK 374/10, Lex nr 1079510). W ich ocenie okoliczności sprawy wskazują, że dokonanie płatności za pośrednictwem rachunków bankowych miało służyć wyłącznie uwiarygodnieniu transakcji wykazanych w kwestionowanych fakturach, a nie było związane z rzeczywiście wykonywaną działalnością gospodarczą.

2.2.6. W uwagach o charakterze podsumowującym DIS stwierdził, że stan faktyczny w sprawie zasadniczo został wyjaśniony na etapie dokonania oceny dowodów związanych ze spółką D. Przy wykazanym przez organ pierwszej instancji, w oparciu o zgromadzone dowody, powiązaniu które polega na tym, że podwykonawcą wszystkich usług dla B miała być rzekomo spółka D, podwykonawcą usług dla C miał być wyłączenie B (korzystający wyłącznie z usług D) postępowanie dowodowe nie doprowadziło w istocie do zmiany już wcześniej ustalonych okoliczności sprawy. Organ podkreślił, że J.D. (prezes zarządu D) zeznał, że spółka ta została utworzona wyłącznie dla potrzeb wystawiania tzw. pustych faktur i nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej. Ponadto spółka ta nie posiadała żadnych środków transportu, a zatem nie miała także faktycznych możliwości wykonania usług opisanych na zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji fakturach. Spółka nie posiadała nawet rachunku bankowego, którym posługiwała się na fakturach. J. D. w sposób jednoznaczny stwierdził w odniesieniu do B, że usługi te nigdy nie były wykonane, opisując na czym w rzeczywistości polegała jego współpraca z M.S. . Podkreślono, że organ pierwszej instancji nie oparł się jedynie na zeznaniach J. D., lecz zweryfikował je za pomocą innych dowodów.

W dalszej kolejności organ zauważył, że z treści zawartych umów ramowych z dnia 13 stycznia 2006 r. pomiędzy B, a skarżącą o usługi sprzętem oraz o usługi przewozowe, wynika wyraźnie, że wykonawca, czyli B zobowiązał się do: a) dokonywania stałych usług koparką, koparko-ładowarką i ładowarką gąsienicową w obrębie C. do 150 km na wskazanym placu budowy; b) dokonywania stałych usług transportowych w obrębie C. do 100 km pomiędzy wskazanym miejscem załadunku i miejscem rozładunku. Szczegółowe zaś wskazania w tym względzie, miały być zlecane B przez spółkę A na dzień lub dwa przed terminem. Za wykonane prace wykonawcy przysługiwało wynagrodzenie w wysokości ustalanej każdorazowo wraz z harmonogramem prac (harmonogramem przewozów), które to szczegółowo miały określać dołączone faktury VAT wraz z kartami pracy (kartami drogowymi) określającymi ilość wykonanych usług i miejsce ich wykonania oraz odpowiednio trasę przewozów. Tymczasem spółka nie przedłożyła w ogóle takich dowodów. Nie okazała bowiem żadnych harmonogramów prac, z których miało wynikać zlecenie do konkretnie wskazanych prac, ani dowodów faktycznego wykonania tych usług.

Zdaniem DIS obrazu sprawy nie zmieniają także zeznania świadków, o których przesłuchanie wnosiła spółka. Otóż J.Ż. - kierownik budowy, zeznał, że informacja o B i C "obija mu się o uszy", a o tym, że samochody były od M.S. i K.S. dowiadywał się od Pana K. , który nie był, jak zeznawał, na budowach. J.Ż. zeznał ponadto, że w przypadku B i C nikt nie przychodził potwierdzić wykonania prac, a na okazanych kartach drogowych stwierdził budowy przez niego nadzorowane, lecz okazanych mu kart drogowych nigdy nie widział. Także zeznania A. K. - członka zarządu skarżącej spółki, nie wskazują na faktyczne wykonanie zakwestionowanych usług. Świadek bowiem zeznał, że w rzeczywistości spółka nie sprawdzała, czy wskazane wyżej firmy posiadały licencje na wykonanie usług transportowych, ani czy dysponują odpowiednim sprzętem do ich świadczenia, jak również nie sprawdzano podwykonawców. W tym miejscu DIS zwrócił uwagę na rodzaj wykonywanych przez spółkę robót w 2006 roku, a mianowicie m.in. bieżące utrzymanie dróg i mostów, przebudowa skrzyżowań, budowa dróg gminnych, budowa nawierzchni dróg i placów, remonty dróg i chodników. Wskazał dalej, że powszechnie wiadomo, iż roboty takie są obwarowane wymogami wynikającymi z szeregu przepisów szczególnych, znacząco zaostrzających zasady odpowiedzialności wykonawców tych robót. W tych więc okolicznościach trudno jest uwierzyć, że spółka, jak twierdzi członek jej zarządu, w ogóle nie weryfikowała kto i jak te usługi w rzeczywistości wykona. A.K. zeznał także, że harmonogramy przewozów, szczegółowe harmonogramy prac oraz karty pracy, jeżeli były to wypełniał je podwykonawca. Jednakże organ zauważył, że finalnym podwykonawcą zafakturowanych przez B i C usług była rzekomo spółka D z W., która usług nie świadczyła. Świadek ten zeznał poza tym, że osobiście nie poznał kierowców B i C, jak również nie widział pojazdów którymi były wykonane usługi przez te podmioty. Mimo to, A.K. rozpoznał swój podpis na okazanych mu niektórych kartach drogowych, chociaż na budowach nie bywał. O tym zaś, że samochody na budowie były od M.S. i K.S. , kierownik budowy - J.Ż. , dowiadywał się od A. K. , którego na budowach nie było. Zdaniem organu, tyle można wywnioskować z powyższych zeznań. Zatem, wbrew twierdzeniom spółki, zeznania te absolutnie nie wskazują na faktyczne wykonanie usług opisanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych na jej rzecz przez B i C.

Ponadto DIS zauważył, iż spółka zaprzecza sama sobie w ocenie doniosłości dowodów. W odwołaniu twierdzi bowiem, że przesłuchanie świadka po prawie 6 latach od zaistnienia zdarzenia może powodować rozbieżności w zeznaniach i odtwarzaniu zdarzeń przeszłych, przez co w konsekwencji sama deprecjonuje zgłoszone w tym postępowaniu przed organem pierwszej instancji wnioski dowodowe i przeprowadzone dowody w postaci przesłuchania w charakterze świadków J. Z. i A. K. .

Wskazał, że należy także zauważyć, iż zgromadzony materiał dowodowy nie wymagał już dodatkowego uzupełnienia o przeprowadzenie kolejnych dowodów w postaci przesłuchania świadków Z. N. i T. K.. Zdaniem organów okoliczności powoływane przez spółkę zostały już stwierdzone innymi dowodami, które wskazano i oceniono w decyzji. Ponadto, jak zauważył DIS, braku wymaganych prawem dowodów (art. 9 ust. 1 w związku z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.) nie można zastępować dowodami z przesłuchania świadków. Zeznania świadków dowodów tych nie mogą zastąpić, a fakt ich braku został przez organ pierwszej instancji udowodniony. Ponadto DIS zwrócił uwagę, że DUKS przesłuchał już w charakterze świadków członka zarządu spółki, jak i kierownika budowy, w znacznej mierze czyniąc zadość żądaniu strony.

Z tych wszystkich przyczyn organy stwierdziły, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż czynności ujęte w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem kwoty widniejące na tych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla spółki A , stosownie do wymagań art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

3. W skardze pełnomocnik spółki A zarzucił naruszenie: a) art. 187 oraz art. 180 w związku z art. 181 o.p., z uwagi na niepodjęcie czynności zmierzających do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, co spowodowało także naruszenie art. 121 o.p. a mianowicie naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; b) art. 188 o.p. z powodu odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe przesłuchania Z. N. i T. K., pomimo istotnego znaczenia tych dowodów dla sprawy; c) art. 193 o.p. poprzez uznanie ewidencji rachunkowych spółki za 2006 rok oraz ewidencji VAT za grudzień 2006 r. jako nierzetelnych i niestanowiących dowodu w postępowaniu w zakresie transakcji z B M.S. oraz PHU C K.S. ; d) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 o.p. z powodu dokonania przez DIS oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bez uzasadnienia swojego stanowiska; e) art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z powodu stwierdzenia przez DIS faktu zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodu w deklaracji CIT-8 za 2006 r. w wysokości [...] zł, pomimo że kwoty te były kosztem podatkowym, ponieważ zakwestionowane usługi zostały faktycznie wykonane na rzecz spółki A .

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że organy oparły się przede wszystkim na zeznaniach prezesa zarządu spółki D J.D., bezrefleksyjnie dając im wiarę. Zdaniem skarżącej ta spółka wykonywała usługi ,,na czarno" i dlatego świadek J. D. składając niekorzystne dla skarżącej zeznania mógł liczyć, że nie poniesie odpowiedzialności karnoskarbowej oraz na podstawie Kodeksu pracy. Organ nie uzasadnił także na podstawie jakich dowodów dał wiarę J. D., czym naruszył art. 210 § 1 pkt 6 o.p.

Podniesiono także, iż tym samym organy niezasadnie zdeprecjonowały zeznania M. S., K.S. oraz J. Z. i A. K. . Jeśli organ miał wątpliwości co do wiarygodności zeznań tych świadków, to powinien przesłuchać Z. N. i T. K., których relacje uzupełniłyby materiał dowodowy.

W ocenie skarżącej materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wskazuje także, iż spółka D nie posiadała niezbędnego do wykonania usług taboru samochodowego.

Spółka także nie zgodziła się ze stanowiskiem DIS w zakresie oceny kart pojazdu dołączonych do zakwestionowanych faktur; zdaniem spółki wskazywały one ilość pojazdów i maszyn budowlanych wykorzystywanych do świadczenia usług celem umożliwienia ustalenia ceny za wykonaną usługę.

Skarżąca podniosła także, iż nieuprawnione jest twierdzenie organów, że spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających fakt rzeczywistego wykonania przedmiotowych usług. W ocenie spółki materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez B i C potwierdzają wykonanie opisanych w nich usług.

Skarżąca zarzuciła więc, że z powyższych powodów, organy podatkowe zgromadziły niepełny materiał dowodowy oraz dokonały jego nieprawidłowej oceny. Postępowanie takie, w ocenie spółki, spowodowało naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Ponadto spółka podniosła, że kwestionując jej uprawnienie do zaewidencjonowania przedmiotowych faktur naruszono jednocześnie art. 193 o.p.

W związku z tym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIS z dnia [...] r., jak też decyzji DUKS z dnia [...] r., a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Przedstawił dotychczasowy tok postępowania, zarzuty skargi oraz ustosunkował się do nich, opierając się na argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej" (§1). "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (§ 2). Przy czym, wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji może nastąpić tylko, jeśli: a) zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), względnie jeśli decyzja jest dotknięta wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wyżej wskazany, determinuje oddalenie skargi (art. 151 p.p.s.a.).

6. Spór w sprawie koncentruje się na uznaniu wykonania zafakturowanych usług na rzecz skarżącej spółki przez M.S. (B, kwota: [...] zł) i K.S. (C, kwota: [...] zł) - za rzeczywiste albo fikcyjne zdarzenia gospodarcze. W tej mierze bezpośrednią sferą prawną, której dotyczą sprzeczne stanowiska stron są regulacje Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego (zarzucone naruszenie art. 187, 180, 181, 188, 193 o.p. oraz art. 210 o.p.)., a w dalszej kolejności dotyczy to przede wszystkim art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, jako że organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu podatnika wydatków wynikających ze wskazanych faktur, wystawionych przez M. i K. S.

6.1. Wobec tego, że zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie, gdyż postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81; wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r., I FSK 747/07, Lex nr 465777; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09), na wstępie rozważań Sądu należy przybliżyć relewantną w sprawie regulację materialnoprawną.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, aby nastąpił w celu uzyskania przychodów, nie mieścił w katalogu określonym w art. 16 u.p.d.o.p., a ponadto – co istotne w tej sprawie - aby został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zwrot normatywny "koszty poniesione" oznacza tylko te koszty, które zostały faktycznie (rzeczywiście) przez podatnika poniesione. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione.

Stąd też w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest po pierwsze zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi i to u konkretnego sprzedawcy lub usługodawcy, za konkretną cenę, oraz po drugie odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Dlatego, trafnie organy podatkowe skupiły się ustaleniu rzeczywistości zdarzeń gospodarczych, których dotyczą faktury stanowiące bazę dla przyjęcia wydatków mających stanowić koszty uzyskania przychodów skarżącej spółki. Faktura jest nierzetelna w tym kontekście, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (usługa) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 140/13, Lex nr 1325446; wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12, Lex nr 1337016; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 2355/11, Lex nr 1358268; wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., II FSK 896/11, Lex nr 1306269; wyrok WSA w W. z dnia 5 grudnia 2012 r., III SA/Wa 2879/12, Lex nr 1333675; wyrok WSA w Opolu z dnia 5 grudnia 2012r., I SA/Op 367/12, Lex nr 1233547).

W dalszej kolejności, już odwołując się do regulacji prawa procesowego (dowodowego) należy wskazać, że to podatnik powinien wykazać, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu podatkowego, co oznacza obowiązek zgodnego z prawem ich udokumentowania i to w sposób nie budzący wątpliwości (wyroki NSA z dnia: 21 grudnia 2012 r., II FSK 896/11; 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04 – wszystkie publ. w CBOSA).

6.2. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, nie naruszyły ani art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani powoływanych w skardze regulacji prawa procesowego – w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy Sąd uznał, iż prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach. Materiał dowodowy zebrany w aktach był wystarczający do wydania spornej obecnie decyzji. W toku postępowania organy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej i wyczerpująco zebrały materiał dowodowy w sprawie. Został on także w sposób rzetelny poddany szczegółowej analizie, co zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Każdy z dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów, zyskała aprobatę Sądu.

7. Odnosząc się do argumentów zawartych w skardze należy stwierdzić, co następuje.

7.1. Wymaga podkreślenia, że znajdujące się w aktach sprawy dowody, a zwłaszcza te związane ze spółką D, przy wykazanym przez organy powiązaniu, polegającym na tym, że podwykonawcą wszystkich usług dla B miała być rzekomo ta właśnie spółka, a podwykonawcą usług dla C miał być tylko B, wyraźnie wskazują na niemożliwość faktycznego wykonania usług na rzecz skarżącej przez wskazane firmy. Skarżąca nigdy nie kwestionowała w toku postępowania ustalonych okoliczności związanych z wystawianiem faktur przez D na rzecz rzekomych podwykonawców spółki A . Wypada w tym miejscu podkreślić, że J.D. (prezes zarządu spółki D) zeznał, iż spółka ta została utworzona wyłącznie dla potrzeb wystawiania tzw. pustych faktur i nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej. Spółka ta nie posiadała żadnych środków transportu, a zatem nie miała także faktycznych możliwości wykonania usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. Spółka nie posiadała nawet rachunku bankowego, którym posługiwała się w fakturach. J.D. w sposób jednoznaczny stwierdził w odniesieniu do B, że usługi te nigdy nie zostały wykonane opisując na czym w rzeczywistości polegała jego współpraca z M.S. .

Dlatego nie są zasadne zarzuty skarżącej, że organy podatkowe oparły się jedynie na zeznaniach J.D.. Z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika bowiem, że zeznania te zostały zweryfikowane za pomocą innych dowodów (o czym wyżej w pkt 2.2.1. – 2.2.6.).

Nie jest zasadne twierdzenie, że J.D. mógł posiadać środki transportu, ponieważ okoliczność ta także była przedmiotem badania przez organy. Stanowisko spółki oparte jest w tym względzie jedynie na przypuszczeniach, a nie dowodach.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że o faktycznym wykonaniu usług przez B i C, opisanych na spornych fakturach, nie świadczą także dokumenty. Z treści zawartych umów ramowych z dnia 13 stycznia 2006 r. pomiędzy B a skarżącą, wynika, że wykonawca (tj. B) zobowiązał się do dokonywania stałych usług koparką, koparko-ładowarką i ładowarką gąsienicową w obrębie C. do 150 km na wskazanym placu budowy oraz do dokonywania stałych usług transportowych w obrębie C do 100 km pomiędzy wskazanym miejscem załadunku i miejscem rozładunku. Szczegółowe zaś wskazania w tym względzie, miały być zlecane B przez skarżącą na dzień lub dwa przed terminem. Za wykonane prace wykonawcy przysługiwało wynagrodzenie w wysokości ustalanej każdorazowo wraz z harmonogramem, które to szczegółowo miały określać dołączone faktury VAT wraz z kartami pracy (kartami drogowymi) określającymi ilość wykonanych usług i miejsce ich wykonania oraz trasę przewozów. Jednakże spółka nie przedłożyła takich dowodów. Strona nie okazała bowiem żadnych harmonogramów prac, z których miało wynikać zlecenie do konkretnych prac, ani dowodów faktycznego wykonania tych usług.

Odnośnie do kart drogowych, zdaniem Sądu, zasadnie przyjęły organy podatkowe, że dowody te nie dokumentują wykonania usług na rzecz skarżącej, lecz stanowią jedynie przepisane informacje z faktur. W rzeczywistości ani B, ani C (posługująca się B jako podwykonawcą) nie mogły wykonać usług na rzecz skarżącej, ponieważ finalnym podwykonawcą rzekomych usług miała być spółka D, która czynności tych faktycznie nie wykonywała. Niezasadne są więc zarzuty skarżącej podniesione w kwestii oceny przez organy kart drogowych.

Konsekwencją powyższych wywodów jest m.in. ocena zeznań M.S. (B) i K.S. (C) - jako niewiarygodnych. M.S. odnośnie do sposobu rozliczania się z rzekomym podwykonawcą zeznał, że ,,(...) Rozliczenie następowało na podstawie karty drogowej, na której znajdowała się konkretna ilość godzin lub dniówek lub wykonanych usług. To wszystko było akceptowane przez przedstawicieli A - nazwisk nie pamiętam. Na tej podstawie D przesyłał mi mailem zestawienie wykonanych usług, ja to weryfikowałem w A . W przypadku rozbieżności korygowaliśmy to. Nie posiadam żadnych maili z tamtego okresu (...)". Jednakże w aktach sprawy nie ma dowodów świadczących o dokonywaniu weryfikacji robót przez M.S. w skarżącej spółce, ani o dokonywaniu jakichkolwiek korekt z tego tytułu. Ponadto M.S. , jako zobowiązany na mocy wskazanych wyżej umów zawartych ze skarżącą do wykonania usług zgodnie z obowiązującymi przepisami także w zakresie transportu drogowego zeznał, że D chyba posiadała licencje na wykonywanie transportu spedycyjnego krajowego, której to w rzeczywistości spółka ta nie posiadała. Trafnie zatem organy skonstatowały, że świadczy to o braku zaangażowania ze strony B w wykonanie zawartych umów ze skarżącą. Także firma K.S. (C) nie posiadała żadnych środków transportowych, zaś K. S. twierdził, że korzystał ze sprzętu spółki D, którego przecież ta spółka nie miała. Nie można więc zgodzić się ze skarżącą, że zeznania M. i K. S. ów są wystarczające do potwierdzenia faktycznego wykonania (przez B i C) badanych przez organy podatkowe usług. Dlatego nie jest zasadny zarzut, że organy podatkowe dokonały wybiórczej oceny zeznań i przyjęły za prawdziwe jedynie zeznania J.D.. Zeznania wszystkich świadków zostały ocenione przez DIS w sposób kompleksowy i każde z nich było traktowane jako dowód w sprawie. Ich ocena została dokonana zgodnie z art. 191 o.p.

Nie zmieniają obrazu sprawy - wbrew twierdzeniom skarżącej - zeznania świadków przesłuchanych na jej wniosek. J.Ż. (kierownik budowy) zeznał, że informacja o B i C tylko ,,obija mu się o uszy", a o tym, że samochody należały do M.S. i K.S. dowiadywał się od A. K. , który nie był, jak sam zeznawał, na budowach. J.Ż. zeznał ponadto, że w przypadku B i C nikt nie przychodził potwierdzić wykonania prac, a co do okazanych kart drogowych, stwierdził że dotyczą one budów przez niego nadzorowanych, lecz okazanych mu kart drogowych nigdy nie widział. Także zeznania A. K. (członka zarządu skarżącej) nie wskazują w sposób przekonywujący na faktyczne wykonanie zakwestionowanych usług. Świadek ten zeznał bowiem, że w rzeczywistości spółka nie sprawdzała, czy wskazane wyżej firmy posiadały licencje na wykonanie usług transportowych, ani czy dysponują odpowiednim sprzętem do ich świadczenia, jak również nie sprawdzano podwykonawców. Zdaniem Sądu, z uwagi na rodzaj wykonywanych przez spółkę robót nie jest wiarygodne, aby skarżąca, jak twierdzi członek jej zarządu, w ogóle nie weryfikowała kto i jak te usługi w rzeczywistości wykonał. A.K. zeznał także, że harmonogramy przewozów, szczegółowe harmonogramy prac oraz karty pracy, jeżeli były to wypełniał je podwykonawca. Jednakże należy zauważyć, że finalnym podwykonawcą zafakturowanych przez B i C usług była miała być spółka D, która usług nie świadczyła. Świadek zeznał poza tym, że osobiście nie poznał kierowców B i C, jak również nie widział pojazdów którymi były wykonane usługi przez te podmioty, a mimo to rozpoznał swój podpis na okazanych mu niektórych kartach drogowych, chociaż na budowach nie bywał. Należy także wspomnieć, że o tym iż samochody na budowie miały należeć do M.S. lub K.S. , J.Ż. dowiadywał się od A. K. - którego na budowach nie było. Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącej, zeznania tych osób nie wskazują na faktyczne wykonanie (przez B lub C) usług opisanych na zakwestionowanych przez organy fakturach. Zarówno J.Ż. jak i A.K. nie podali żadnych informacji, które w jednoznaczny i wiarygodny sposób potwierdzałyby wykonanie usług przez B i C. Poza tym dokumenty wskazane przez J. Ż., tj. wypełnione przez podwykonawcę szczegółowe harmonogramy przewozów i harmonogramy prac oraz karty pracy, które miałyby potwierdzać wykonanie usług, nie zostały przez stronę przedłożone w toku postępowania podatkowego. Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Spółka powinna zatem dysponować dowodami potwierdzającymi fakt rzeczywistego i zgodnego z zapisami na fakturach wykonania usług na jej rzecz. Jednakże, ani skarżąca, ani jej kontrahenci (B i C) nie posiadają dowodów, które potwierdzałyby wykonanie tych czynności.

W konsekwencji należy więc stwierdzić, że zarzuty skarżącej podniesione w skardze odnośnie do oceny materiału dowodowego są bezzasadne, a jego uzupełnienie m.in. poprzez przesłuchanie kolejnych świadków (Z. N. i T. K.) jest bezcelowe.

Skarżąca podniosła również, że w jej ocenie J.D. prowadził swoją działalność "na czarno", a przede wszystkim zatrudniał pracowników bez żadnych umów, zaś składając niekorzystne zeznania dla skarżącej mógł liczyć, że nie będzie ponosił odpowiedzialności karnej. Wskazanie to, zdaniem Sądu, nie jest przekonywujące i nie podważa oceny dowodów zaprezentowanej przez organy podatkowe. Należy podkreślić, że na poparcie takiego stanowiska spółka nie przedstawiła żadnych dowodów. Poza tym należy zauważyć, że w rzeczywistości prowadzenie działalności polegającej na świadczeniu usług transportowych oraz związanej z wynajmem urządzeń, nie jest możliwe bez posiadania odpowiednich maszyn, czy środków transportowych, a tych spółka D nie posiadała, co wynika z szeregu dowodów. Nie ma też żadnych podstaw do twierdzenia, co uczyniła skarżąca, że spółka D mogła posiadać środki transportowe i inne urządzenia w ramach umów leasingu. Jest to dowolne, niczym nie poparte twierdzenie skarżącej. Ze zgromadzonych dowodów nie da się wywieźć takich wniosków, a jednocześnie zeznania J.D. (wskazującego na to, że D zajmowała się tylko wystawieniem "pustych faktur") znajdują potwierdzenie w innych dowodach.

W związku z tym, nie jest trafne twierdzenie zawarte w skardze, że wszyscy świadkowie (poza J. D.) potwierdzili rzeczywiste zrealizowanie przez B i C usług wynikających z zakwestionowanych faktur.

Spółka podniosła również, że nie istniała potrzeba wskazywania na kartach drogowych pojazdu lub maszyny, która świadczyła usługę, a obowiązujące przepisy nie nakładają obowiązku ich prowadzenia. W ocenie skarżącej posiadane przez nią dowody potwierdzają wykonanie usług przez B i C. W tym zakresie należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie jawiła się konieczność sporządzania harmonogramów prac - zgodnie z umowami ramowymi z dnia 13 stycznia 2006 r., których jednak skarżąca nie posiada. Natomiast dowody w postaci kart drogowych, znajdujących się w aktach sprawy, stosownych okoliczności zamiast owych harmonogramów prac nie dokumentują, ponieważ ich treść jest ogólna, stanowiąc powielenie treści faktur.

Nie budzi także zastrzeżeń zastosowanie przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie art. 193 o.p. Zgodnie z tym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). W rozpatrywanej sprawie taka jednak sytuacja nie wystąpiła, bowiem spółka zaliczała do kosztów podatkowych wydatki na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Zatem konieczne stało się zastosowanie art. 193 § 6 o.p., który stanowi m.in. że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Tak też uczynił organ pierwszej instancji w protokole z badania ksiąg z dnia 10 października 2012 r. Zasadnie organy powołały się na wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., I FSK 574/09 (Lex nr 594065), stosownie do którego: ,,Co do zasady organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego, wyliczonej w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi i powołując się na fikcyjne transakcje, mają obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisach art. 193 § 6 o.p., postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności." Dlatego, podniesione w tej kwestii zarzuty przez skarżącą, także są bezzasadne.

W przedmiotowej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Wbrew twierdzeniom spółki zaskarżona decyzja DIS zawiera wyczerpujące uzasadnienie zarówno faktyczne, jak i prawne. W uzasadnieniu faktycznym wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz podano przyczyny dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne decyzji zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa ( art. 210 § 4 o.p.).

8. Należy zatem skonstatować, że w ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 187 § 1 i 191 o.p., nie naruszając przy tym innych regulacji prawa procesowego w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy (szczególnie wskazanych w skardze: art. 180, 181, 121, 122, 188, 193 o.p.). W sprawie został zgromadzony potrzebny (konieczny i wystarczający) do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Oceny tej nie dokonały "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, lecz oceniły wszystkie dowody łącznie. Organy obu instancji nie tylko wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, ale także wyprowadziły z niego logiczne, zgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Wskazać również należy, że zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika. Organy podatkowe mogą jednak kwestionować nie tylko posiadanie przez dany wydatek cech kosztu uzyskania przychodu, ale również w ogóle fakt poniesienia kosztu. Ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. Co prawda w prawie podatkowym (zarówno w u.p.d.o.p., ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2012, poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), jak i w o.p.) nie została zdefiniowana problematyka prawna ciężaru dowodu, jednakże zgodnie przyjmuje się, że ciężar dowodu ciąży na tym, kto z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. (II FSK 293/08, Lex nr 511333) wyraził następujący pogląd: "Jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 o.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę." W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że skoro podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania, to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., II FSK 787/06, Lex nr 261525; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, Lex nr 133954; wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r., II FSK 2248/10, CBOSA; wyrok NSA z dnia 18 września 1997 r., I SA/Kr 214/97, Lex nr 32550; wyrok WSA w Opolu z dnia 21 maja 2013 r., I SA/Op 113/13, Lex nr 1325262; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 2111/10, Lex nr 1218947; wyrok NSA z dnia 23 lipca 2010 r., II FSK 457/09, Lex nr 694400).

Należy także zaakcentować, że dla udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r., poz. 694 ze zm.). Dla celów podatkowych powyższa ewidencja powinna zapewnić możliwość ustalenia dochodu lub określenia strat, podstawy opodatkowania oraz należnego podatku (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Rachunkowość bowiem stanowi system ewidencji, którego zadaniem jest odzwierciedlenie zdarzeń gospodarczych powiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w sposób ciągły i bieżący oraz dostarczenie wszystkich informacji niezbędnych do ustalenia należności podatkowych. Faktury są jedynie dowodami księgowymi, na podstawie których dokonuje się księgowań operacji finansowych. Brak dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie określonych czynności może nie uprawniać do zaliczenia wymienionych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dowody księgowe mają odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że na ich podstawie muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania tych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Dokumentacja taka jest konieczna zwłaszcza w przypadku zaliczania przez podatnika do kosztów podatkowych wydatków obejmujących usługi kontrahentów. Nie ma też przy tym znaczenia, czy podatnik pamięta po latach dokładnie przebieg transakcji dotyczących świadczenia usług przez kontrahentów. W tym właśnie celu podatnik powinien tak prowadzić dokumentację podatkową, aby było możliwe na jej podstawie ustalenie związku przyczynowego wydatku z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zaznaczyć przy tym należy, że dokumentację tą podatnik powinien przechowywać aż do momentu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 86 § 1 o.p.).

Sąd zgadza się z oceną DIS, że w tej sprawie skarżąca nie udokumentowała w wyszczególnionych wypadkach wykonania usług opisanych na fakturach wystawionych przez B i C, tak jak tego wymagają powołane wyżej przepisy prawa podatkowego. Sama faktura nie tworzy kosztów. Nie jest zatem tak, że kosztami są kwoty określone na fakturze. Ma to istotne znaczenie – jak w tej sprawie - w przypadku różnego rodzaju faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości. Dla rozstrzygnięcia o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z fikcyjnych czy też - ogólnie mówiąc - wątpliwych faktur, nie ma także znaczenia zawinienie bądź brak winy podatnika. Jak stwierdził tutejszy Sąd w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (I SA/Gl 4/08, Lex nr 467301) "Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym nie był kontrahentem podatnika) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym."

Pełnomocnik skarżącej zarzuca też zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. W tym zakresie wystarczy stwierdzić, że skoro ustalony stan faktyczny wskazuje, że wymienione przez organy podatkowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń (w sensie wskazanym w pkt 6.1. uzasadnienia), to w konsekwencji nie dają one uprawnienia do zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży lub wykonania usługi jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Tylko w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami (co w tej sprawie oczywiście nie zachodzi), a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki - przy spełnieniu wszystkich przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z 21 lipca 2011 r., II FSK 1682/10, Lex nr 898747; wyrok NSA z dnia 29 maja 2013 r., II FKS 1910/11, Lex nr 1329419). Sąd orzekający w pełni podziela poczynione przez organ odwoławczy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, w szczególności, że opisane na zakwestionowanych fakturach usługi zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Powyższe nie oznacza, że zakres robót w nich ujęty nie został w ogóle wykonany, ale wyklucza ich wykonanie w całości przez wystawcę faktury (B i C), co w konsekwencji uniemożliwia zaliczenie przez skarżącą kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodu.

Wreszcie wypada zauważyć, że nierzetelność wyżej omówionych faktur wystawionych wobec skarżącej spółki, została ustalona także w innych postępowaniach, w których tutejszy Sąd oddalił skargi w odniesieniu do decyzji wydanych przez organy podatkowe: w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego M.S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. (I SA/Gl 1447/13); w sprawie określenia wobec M.S. straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006 r. (I SA/Gl 1446/13); w sprawie określenia spółce A kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. (III SA/Gl 2039/13); w sprawie określenia M.S. w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od kwietnia do grudnia 2006 r. (III SA/Gl 1177/13).

9. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.