Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 105/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.399.2019.1.BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 13 grudnia 2019 r. C. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: "skarżąca" lub "spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 2 września 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty usług finansowych ponoszonych przez spółkę stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o PIT"), a w konsekwencji czy ww. koszty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych funkcjonującym w strukturze koncernu X, który powstał we wrześniu 2013 r. w wyniku połączenia spółek Y oraz Z (dalej: "grupa"). Grupa jest jednym z liderów na rynku dóbr kapitałowych, zaangażowanym w projektowanie, produkcję, marketing, sprzedaż i finansowanie sprzętu rolniczego, budowlanego, ciężarówek i pojazdów silnikowych, w szczególności wozów strażackich, bojowych i innych oraz silników, skrzyń biegów i osi dla produkowanych pojazdów, jak i silników mających zastosowanie w branży morskiej oraz przeznaczonych do wytwarzania energii elektrycznej. Sprzedawane przez grupę wyroby są postrzegane jako urządzenia wysokiej jakości, konkurencyjne zarówno pod względem cenowym, jak i parametrów technicznych i funkcjonalności. Grupa jest obecna na globalnym rynku poprzez podmioty prowadzące działalność przemysłową oraz świadczące usługi finansowe w 45 różnych krajach, której obecność handlowa obejmuje około 180 państw na świecie, w tym i w Polsce. Jej celem biznesowym jest osiąganie coraz wyższych przychodów ze sprzedaży, m.in. poprzez poszerzanie rynków zbytu. W grupie istnieje podział pomiędzy spółki produkcyjne, spółki dystrybucyjne oraz podmioty, których działalność obejmuje zarówno działalność produkcyjną, jak i dystrybucyjną. Wszystkie te jednostki, w ramach prowadzenia sprzedaży wyrobów, korzystają ze znaków towarowych - będących wspólnym elementem identyfikacyjnym oferowanych przez Grupę maszyn i urządzeń, wypracowanym w toku wielu lat budowania i pielęgnowania wizerunku grupy jako partnera cieszącego się zaufaniem i pozycją wśród klientów indywidualnych i korporacyjnych na całym świecie.

Głównym źródłem przychodów spółki jest produkcja i dystrybucja maszyn rolniczych. Ponadto spółka prowadzi działalność w zakresie:

- produkcji urządzeń dźwigowych i chwytaków,

- produkcji maszyn dla górnictwa i do wydobywania oraz budownictwa,

- naprawy i konserwacji maszyn itp.

Zgodnie z przyjętym modelem funkcjonowania grupy na świecie, poszczególne spółki wchodzące w jej skład świadczą na rzecz innych spółek z grupy usługi wsparcia operacyjnego. Usługi te rodzajowo dotyczą z jednej strony kluczowych obszarów działalności operacyjnej, których świadczenie jest niezbędne do wytwarzania produktów zgodnie z wymogami i globalnymi standardami narzuconymi nie tylko przez Grupę, ale przede wszystkim przez kontrahentów grupy. Specyfika zamówień składanych przez kontrahentów wymaga zastosowania określonych rozwiązań technologicznych (opracowywanych i realizowanych przez grupę w uzgodnieniu z kontrahentami) oraz dostosowania się do precyzyjnie określonych wymagań dotyczących jakości produktów narzuconych przez kontrahentów. Z drugiej strony usługi te zwiększają również efektywność i obniżają koszty prowadzenia działalności gospodarczej, w tym poprzez usprawnienie rozliczeń finansowo-księgowych. Swoją uznaną pozycję na rynku w branży rolniczej spółka zawdzięcza funkcjonowaniu w ramach grupy. Produkcja maszyn przy wykorzystaniu zaplecza grupy jest determinantem składanych zamówień, a przez to samej sprzedaży tych elementów. To właśnie jednolity, wysoki na całym świecie standard oferowanych przez grupę produktów stanowi z punktu widzenia klientów spółki największą zachętę do rozpoczęcia współpracy. Kontrahenci spółek z grupy, w tym w szczególności kontrahenci wnioskodawcy, są świadomi, że bez względu na rodzaj zamawianego elementu oraz miejsce jego produkcji, będzie spełniać on określone wymagania dotyczące jakości.

Wzajemne rozliczenia między spółkami wchodzącymi w skład grupy zostały uregulowane w drodze umowy o podziale kosztów świadczenia usług (ang. Service Cost Sharing Agreement, dalej: "umowa") z 11 listopada 2002 r. wraz z aneksami. Współpraca między stronami umowy dotyczy następujących obszarów:

- obsługa po sprzedażowa.

- komunikacja w obszarze marki.

- usługi IT,

- zarządzanie zasobami ludzkimi,

- obsługa prawna,

- usługi finansowe,

- ogólne zarządzanie,

- marketing,

- usługi związane z dystrybucją maszyn budowlanych,

- zarządzanie zakupami.

Spółki wchodzące w skład grupy są obciążane kosztami ww. usług wg odpowiedniego klucza alokacji kosztów.

Usługi finansowe (dalej: "usługi finansowe"), których przedmiotem jest niniejszy wniosek – wyjaśniła spółka - zostały uregulowane w art. 3.5 umowy, zgodnie z którym usługami świadczonymi przez spółki będące usługodawcami są:

- koordynacja programów rozwoju pracowników działu finansowego,

- wsparcie w negocjacjach z bankami i wsparcie w zakresie umów instrumentów kredytowych,

- świadczenie usług doradczych związanych z alternatywnymi metodami finansowania (np. leasing, factoring),

- wsparcie i doradztwo w zakresie przygotowywania procedur windykacyjnych oraz polityk kredytowych,

- świadczenie wsparcia w zakresie budżetów i prognoz,

- wsparcie i nadzór w zakresie rozwoju i kompatybilności systemów finansowych spółek grupy, wliczając w to wewnętrzne procedury audytowe,

- doradztwo w zakresie zarządzania ryzykiem walutowym celem zminimalizowania ryzyka wahań kursów walutowych,

- zapewnienie różnorodnych narzędzi do zarządzania i raportowania,

- doradztwo w zakresie technicznych aspektów rachunkowości,

- przeprowadzanie wewnętrznych procedur audytu i wsparcie w zakresie spraw zarządczych.

Według najlepszej wiedzy wnioskodawcy, poszczególne usługi finansowe powinny zostać przyporządkowane do następujących symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

- koordynacja programów rozwoju pracowników działu finansowego 78.30.19.0 - Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowane,

- wsparcie w negocjacjach z bankami i wsparcie w zakresie umów instrumentów kredytowych 66.19.9 PKWiU - Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane,

- świadczenie usług doradczych związanych z alternatywnymi metodami finansowania (np. leasing, factoring) 66.19.9 PKWiU - Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane,

- wsparcie i doradztwo w zakresie przygotowywania procedur windykacyjnych oraz polityk kredytowych, 74.90.20.0 PKWiU Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,

- świadczenie wsparcia w zakresie budżetów i prognoz 69.20.29 - Pozostałe usługi rachunkowo - księgowe,

- wsparcie i nadzór w zakresie rozwoju i kompatybilności system finansowych spółek Grupy, wliczając w to wewnętrzne procedury audytowe 69.20.10 - Usługi w zakresie audytu finansowego,

- doradztwo w zakresie zarządzania ryzykiem walutowym celem zminimalizowania ryzyka wahań kursów walutowych 66.19.9 PKWiU - Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane,

- zapewnienie różnorodnych narzędzi do zarządzania i raportowania 69.20.29 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,

- doradztwo w zakresie technicznych aspektów rachunkowości 69.20.29 - Pozostałe usługi rachunkowo - księgowe,

- przeprowadzanie wewnętrznych procedur audytu i wsparcie w zakresie spraw zarządczych - 69.20.10 - Usługi w zakresie audytu finansowego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w związku z tym, że ustawa o CIT dla celów wskazania, które usługi podatnicy obowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, posługuje się terminami "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze", wnioskodawca pragnie potwierdzić, że koszty usług finansowych należnych spółkom świadczącym te usługi na podstawie umowy nie podlegają limitowi wynikającemu z art. 15e ustawy o CIT, gdyż nie są kwalifikowane do ww. kategorii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty usług finansowych ponoszonych przez wnioskodawcę stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji czego ww. koszty podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem spółki, usługi finansowe nie zostały wymienione w katalogu usług, których koszty podlegają limitowi z art. 15e ust 1 ustawy o CIT. Ponadto, w ocenie wnioskodawcy, nieprawidłowym byłoby zakwalifikowanie usług finansowych jako o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 29 października 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ interpretacyjny" lub "Dyrektor KIS") uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że usługi finansowe nabywane od podmiotu powiązanego polegające na koordynacji programów rozwoju pracowników działu finansowego, wsparciu w negocjacjach z bankami i wsparciu w zakresie umów instrumentów kredytowych, świadczeniu usług doradczych związanych z alternatywnymi metodami finansowania (np. leasing, factoring), wsparciu i doradztwie w zakresie przygotowywania procedur windykacyjnych oraz polityk kredytowych, świadczeniu wsparcia w zakresie budżetów i prognoz, wsparciu i nadzorze w zakresie rozwoju i kompatybilności systemów finansowych spółek grupy, wliczając w to wewnętrzne procedury audytowe, doradztwie w zakresie zarządzania ryzykiem walutowym celem zminimalizowania ryzyka wahań kursów walutowych, zapewnieniu różnorodnych narzędzi do zarządzania i raportowania, doradztwie w zakresie technicznych aspektów rachunkowości, przeprowadzaniu wewnętrznych procedur audytu i wsparcie w zakresie spraw zarządczych, niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych, które determinują ich główny i zasadniczy charakter. Innymi słowy, zdaniem Dyrektora KIS, w głównej mierze doradczy, mający stanowić wsparcie wnioskodawcy element tych usług, pozwala na ich zaklasyfikowanie jako usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wychodząc z powyższych założeń, organ interpretacyjny uznał, że ww. usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią, zdaniem organu, usługi polegające na doradztwie. Organ podkreślił, że o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika, lecz jej rzeczywisty charakter. Zdaniem Dyrektora KIS, o możliwości zakwalifikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 15e ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opisane we wniosku o wydanie Interpretacji usługi koordynacji programów rozwoju pracowników działu finansowego, wsparcia w negocjacjach z bankami i wsparcia w zakresie umów instrumentów kredytowych, świadczenia usług doradczych związanych z alternatywnymi metodami finansowania, wsparcia i doradztwa w zakresie przygotowywania procedur windykacyjnych oraz polityk kredytowych, świadczenia wsparcia w zakresie budżetów i prognoz, wsparcia i nadzoru w zakresie rozwoju i kompatybilności systemów finansowych spółek grupy, wliczając w to wewnętrzne procedury audytowe, doradztwa w zakresie zarządzania ryzykiem walutowym celem zminimalizowania ryzyka wahań kursów walutowych, zapewnienia różnorodnych narzędzi do zarządzania i raportowania, doradztwa w zakresie technicznych aspektów rachunkowości, przeprowadzania wewnętrznych procedur audytu i wsparcie w zakresie spraw zarządczych, świadczone na podstawie umowy o podziale kosztów świadczenia usług ang. "Service Cost Sharing Agreement" z dnia 11 listopada 2002 r. wraz z aneksami stanowią świadczenia polegające na doradztwie oraz podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 - 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na nie odniesieniu się do wszystkich argumentów przytoczonych przez skarżącą na poparcie własnego stanowiska przedstawionego we wniosku oraz nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska zajętego przez organ.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, a zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Wyjaśnić należy, że ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 - dalej: "ustawa nowelizująca") z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT wspomniany przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Przepisem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. W tym miejscu należy również zauważyć, odwołując się do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej m.in. art. 15e do ustawy o CIT, że celem tej nowelizacji jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (por. M. Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje to, że prymat wykładni językowej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka oraz wówczas gdy ten sposób wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod interpretacji tekstu prawnego (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I OSK 1306/12, publ.). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r. II FSK 1077/12 wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż formuła słowna jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4). Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 2/10, odstępstwa od zasady gramatycznej (językowej) wykładni interpretowanych przepisów dokonać można w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej, podważając ratio legis przepisu, gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Nie ulega więc wątpliwości fakt, że przepisy prawa podatkowego winny być interpretowane z zastosowaniem reguł wykładni językowej.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Należy stwierdzić, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności, przy czym na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie, o zakwalifikowaniu na przykład do konkretnego rodzaju usług, decyduje treść czynności.

W prawomocnym wyroku z 11 grudnia 2019 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 956/19 tutejszy sąd stwierdził, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, należy zatem odwołać się do słownikowego rozumienia tych pojęć. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych (por. wyrok NSA z 10 października 2013r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12. Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Dla przedstawienia oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej wydane w niniejszej spawie sąd posłuży się także argumentacją przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 31 października 2019 roku w sprawie sygn. akt I SA/Gl 932/19, przyjmując ją za własną. Analizując treść art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nietrudno zauważyć myśl przewodnią tej regulacji prawnej. Jej sens sprowadza się do wyodrębnienia poza koszty uzyskania wydatków poniesionych w związku ze usługami niematerialnymi wskazanymi w ustawie (doradczymi, badania rynku, reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeniami o podobnym charakterze). Przez wzgląd na swoją specyfikę (właśnie tę "niematerialność") są one trudne do podatkowego "uchwycenia". Jednocześnie, w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca ogranicza tę regulację prawną (czyli wyłączenie z podatkowego kosztu) do wydatków ponoszonych na rzecz specyficznych kontrahentów. Są nimi podmioty powiązane w znaczeniu wskazanym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych lub mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w krajach lub na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkowa w rozumieniu tej samej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i aktu wykonawczego, wydanego na jej podstawie. Jeżeli wskazane wcześniej koszty przekraczają limit wskazany w art. 15e ust. 1 pkt 1 in fine ustawy o CIT, podstawa opodatkowania jest kształtowana bez uwzględnienia wskazanych wcześniej "wydatków niematerialnych".

Wszystko to sprawia, że zaprezentowaną regulację prawną, w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację indywidualną sporną pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego co do jej skutków podatkowych, należy rozumieć jako swego rodzaju unormowanie "ochronne", zabezpieczające interes finansów publicznych.

W przekonaniu sądu, dokonując wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w odniesieniu do stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację indywidualną, nie można abstrahować od przedstawionego "kontekstu celowościowego" zaprezentowanej regulacji prawnej. Na tym tle należy rozważyć argumentację zaprezentowaną przez obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego oraz zarzuty sformułowane w skardze.

W związku z tym, dla oceny prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej fundamentalne znaczenie ma to, czy zważywszy na sens analizowanej regulacji prawnej, analizując zachowania skarżącej i jej kontrahenta, opisane we wniosku o interpretację i biorąc pod uwagę powszechne, potoczne czy wręcz intuicyjne znaczenie określeń jakie pojawiają się w treści art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zasadna jest konstatacja, że poniesionych wydatków nie można klasyfikować jako kosztów uzyskania przychodów w znaczeniu prawnym.

Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy dokonać analizy świadczeń realizowanych na rzecz skarżącej przez usługodawcę. Przy czym analiza ta ma musi odnieść się – jak słusznie wskazał organ interpretacyjny – do postanowień łączących skarżącą z usługodawcą, a przede wszystkim charakter rzeczywiście przez niego wykonywanych świadczeń.

Na wstępie należy zaznaczyć, że skarżąca słusznie zauważa, że usługi finansowe nie zostały wprost wymienione w treści art. 15e ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT. Z uwagi na treść tego przepisu, w świetle przedstawionych wcześniej uwag należy jednak zbadać czym charakteryzują się przedmiotowe usługi finansowe, na czym konkretnie polega świadczenie tych usług na rzecz skarżącej przez jej kontrahenta. W odniesieniu do wielu elementów składających się na usługi finansowe zostało we wniosku wskazane, że polegają one na doradzaniu. Świadczy o tym następujące przedstawienie działań usługodawcy: "doradztwo w zakresie przygotowywania procedur windykacyjnych oraz polityk kredytowych", "doradztwo w zakresie zarządzania ryzykiem walutowym celem zminimalizowania ryzyka wahań kursów walutowych" oraz "doradztwo w zakresie technicznych aspektów rachunkowości". Jako jeden z elementów świadczenia usługodawcy skarżącej zostało wskazane we wniosku "świadczenie usług doradczych związanych z alternatywnymi metodami finansowania".

Jako kolejny element usług finansowych skarżąca wskazała we wniosku "wsparcie", nie wyjaśniając co się kryje pod tym pojęciem. Przedstawiając charakter świadczenia usługodawców podała również (poza wyżej wymienionym doradztwem): "wsparcie w negocjacjach z bankami", "wsparcie w zakresie umów instrumentów kredytowych", "wsparcie w zakresie przygotowywania procedur windykacyjnych oraz polityk kredytowych", "wsparcie w zakresie rozwoju i kompatybilności systemów finansowych spółek Grupy" i "wsparcie w zakresie spraw zarządczych". Ponadto, we wniosku zostało również wskazane, że usługodawca świadczy wsparcie w zakresie budżetów i prognoz". Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, uznać należy, że wsparcie ze strony usługodawcy (kontrahenta świadczącego usługi finansowe) nie jest wsparciem finansowym. Jest to zapewne wsparcie rozumiane jako pomoc, podpowiedź, zatem także doradzanie.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, że organ oparł kwalifikację usług finansowych wyłącznie w oparciu o "kryterium nazwy". Zdaniem sądu – na tle wniosku treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej -nie jest zrozumiałe stanowisko skarżącej, że choć niektóre usługi mogą pozornie zawierać element doradczy, to potencjalny element doradczy poszczególnych usług finansowych ma jedynie charakter akcesoryjny i pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest dana usługa finansowa. Jak to już zostało wyżej podniesione i wyjaśnione, usługa finansowa polega właśnie – w przeważającym jej zakresie na doradzaniu skarżącej.

W ocenie sądu, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, nie ma podstaw do badania charakteru usług finansowych na podstawie przyporządkowania ich elementów do poszczególnych symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Sądy administracyjne jednolicie wskazują, że podanie symbolu PKWiU nie należy do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego ale jest elementem oceny prawnej (zob. wyroki). Przepis art. 14b § 3 ordynacji podatkowej nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna (tak w wyroku z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/GI 325/19).

Pogląd ten wynika z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który to przepis nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU. W ocenie sądu, w postępowaniu interpretacyjnym można wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem wolą ustawodawcy w przepisie tym mowa o usługach doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Za wyrokiem tutejszego sądu z 13 marca 2020 roku, w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1020/19, należy wskazać, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU. Jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przepis ten nie zawiera bowiem ani pośredniego ani bezpośredniego odesłania do klasyfikacji PKWiU. W niniejszej sprawie przedstawiony we wniosku opis świadczeń w ramach usług finansowych – zgodnie z tym co już zostało powiedziane – wskazuje na ich podobieństwo przede wszystkim usług doradczych.

W przekonaniu sądu, w świetle powyższej analizy zakresu działań podejmowanych przez usługodawcę na rzecz skarżącej nie sposób przyjąć, że którykolwiek z przejawów aktywności kontrahenta skarżącej znajduje się poza sferą wyznaczoną w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym należy uznać, że wydatki ponoszone przez skarżącą tytułem wynagrodzenia za przedmiotowe usługi stanowią koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jako takie podlegają one również ograniczeniu na podstawie tego przepisu ustawy o CIT. Za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach należy wskazać, że do takiej oceny spornych usług skłania również sygnalizowana wcześniej, wykładnia językowa przepisu, dokonana z uwzględnieniem jego celu oraz funkcji, jaką pełni on w systemie podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym, trafne jest zapatrywanie organu interpretacyjnego, zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

W ocenie sądu, organ interpretacyjny nie naruszył powołanego przepisy ustawy o CIT. Zdaniem sądu, organ interpretacyjny nie naruszył również zarzucanych w skardze przepisów postępowania. Stanowisko organu zostało należycie uzasadnione.

W konsekwencji, skarga jako bezzasadna została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępnie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.