Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1052/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust 1 pkt 8 w zw z art. 17 ust 1h
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. P. Spółka komandytowa w Krakowie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 2 lipca 2018r. interpretację indywidualną o nr [...], w której stwierdził, że stanowisko I. Sp. z o. o. P. Spółka Komandytowa w K. dotyczące podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Powyższe miało miejsce w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W dniu 30 marca 2018r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1) obowiązku rozliczenia podatku VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę od Firmy Budowlanej usługi budowlanej/budowlano-montażowej wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, w przypadku, gdy:

a) koszty ww. prac przekraczają wysokość limitu zaangażowania finansowego Wnioskodawcy ("[...]"), w związku z czym nadwyżka tych kosztów ponad ww. limit obciążać będzie Najemcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 lit. a),

b) koszty ww. prac nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego Wnioskodawcy ("[...]"), w związku z czym Najemca nie będzie nimi obciążany (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 lit. b),

2) ustalenia, czy odsprzedaż części usługi/usług budowlanych - Prac wykończeniowych w zakresie wskazanym w pytaniu nr 1 lit. a) stanowi czynność podlegającą zakresowi podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

3) ustalenia, czy brak obciążenia Najemcy kosztami w zakresie wskazanym w pytaniu nr 1 lit. b) stanowi czynność podlegającą zakresowi podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

4) braku podstaw do wystawienia faktury, do obciążenia, o którym mowa w pytaniu nr 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

5) prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury/ faktur wystawionych przez Firmę Budowlaną (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe; Wnioskodawca jest spółką komandytową, której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalność gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest m.in.: realizacja robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, przygotowywanie terenu pod budowę, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie. Wnioskodawca w ramach działalności, polegającej na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami zawarł z Najemcą umowę najmu pomieszczeń biurowych w budynku biurowym, stanowiącym własność Wnioskodawcy i posadowionym na gruncie, w stosunku do którego, Wnioskodawcy przysługuje prawo wieczystego użytkowania. W ramach Umowy Najemca - poza prawem do korzystania Lokalu - ma także niewyłączne prawo do używania z części wspólnych w okresie najmu w zakresie, jaki może być racjonalnie wymagany dla prawidłowego korzystania z przedmiotu najmu bez jakiegokolwiek uszczerbku dla praw do części wspólnych po stronie Wnioskodawcy oraz pozostałych osób korzystających z Budynku lub Nieruchomości. Powyższa umowa najmu zawarta została na okres 5 lat, przy czym rozpoczęcie biegu terminu wyznacza ustalona przez strony tej umowy data początkowa (przypadająca kilka miesięcy później niż data zawarcia umowy najmu). Na kwotę czynszu uiszczanego miesięcznie z góry przez Najemcę z tytułu najmu składają się: czynsz podstawowy w stawce wyrażonej w euro/m2, opłata pomocnicza, opłata za parkowanie, opłata eksploatacyjna służąca pokryciu kosztów eksploatacyjnych (faktycznie poniesione niezbędne i rynkowe (z uwzględnieniem specyfiki Budynku) wydatki związane z bieżącą eksploatacją i utrzymaniem w należytym stanie technicznym Nieruchomości, Budynku i części wspólnych ponoszone przez Wynajmującego, obejmujące między innymi wydatki na utrzymanie czystości, części wspólnych, Nieruchomości i Budynku, bieżące naprawy i remonty, koszty dostarczenia i zużycia gazu, energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, wentylacji mechanicznej w częściach wspólnych - w wysokości proporcjonalnej do udziału powierzchni najmu brutto ([...]) Najemcy do powierzchni najmu brutto ([...]) wszystkich wynajętych lokali w Budynku). Ponadto Najemcę obciążają koszty mediów opomiarowanych. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca jest zobowiązany wydać Najemcy przedmiot najmu w stanie zgodnym z Umową, z planami i specyfikacjami po wykonaniu prac wykończeniowych, a w szczególności po ostatecznym dopuszczeniu do użytkowania. Ponadto, Wnioskodawca zobowiązał się wykonać - przed wydaniem Lokalu Najemcy - adaptację pomieszczeń wchodzących w jego skład dla celów działalności Najemcy. Prace te zostały wykonane w ramach prac wykończeniowych realizowanych przez Wnioskodawcę w oparciu o zaakceptowany przez Najemcę projekt, nad wykonaniem którego nadzór sprawowała osoba wyznaczona przez Wnioskodawcę do występowania w jego imieniu i na jego rzecz w zakresie koordynacji prac technicznych (dalej jako "Prace Wykończeniowe"). Przed datą zawarcia Umowy Najemca przedstawił Wnioskodawcy szczegółową specyfikację Prac Wykończeniowych, na podstawie której, Wnioskodawca rozwinął projekt przedstawiony przez Najemcę sporządzając pełny wielobranżowy projekt wykonawczy Prac Wykończeniowych. W oparciu o ww. projekt wykonawczy Wynajmujący sporządził wycenę Prac Wykończeniowych, która została przed datą zawarcia Umowy zweryfikowana, a następnie zaakceptowana przez Najemcę. Wycena Prac Wykończeniowych obejmuje prace dotyczące: wykonania ścianek działowych i ściany mobilnej, drzwi wewnętrznych, wykończenia ścian, w tym ich malowania i tapetowania, wykończenia podłóg i sufitów, montażu żaluzji, instalacji elektrycznych i oświetlenia, instalacji sanitarnych wewnętrznych, wentylacji kanalizacji, klimatyzacji, wodno-kanalizacyjnych i prac dodatkowych. Zgodnie z ustaleniami poczynionymi pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcą:

a) Najemca ma prawo wskazać Wnioskodawcy mianowanych podwykonawców określonych rodzajów robót realizowanych w ramach Prac wykończeniowych, z którego to tytułu Wnioskodawca ma prawo do pobrania opłaty koordynacyjnej (za koordynowanie prac tychże wskazanych przez Najemcę podwykonawców);

b) Jakiekolwiek informacje zgłoszone przez Najemcę po dacie zawarcia Umowy, są traktowane, jako zmiany w planach i specyfikacjach, a koszty ich realizacji ponosi Najemca;

c) Po zakończeniu realizacji Prac Wykończeniowych osoba wyznaczona przez Wnioskodawcę do koordynacji prac technicznych przedstawi ostateczne rozliczenie kosztów, stanowiące kwotę przedstawioną w wycenie Prac Wykończeniowych powiększoną o koszty realizacji zmian w planach i specyfikacjach, o których mowa w pkt b) powyżej, pomniejszoną o określoną kwotę stanowiącą limit zaangażowania finansowego Wnioskodawcy na rzecz realizacji Prac Wykończeniowych ("[...]") oraz określoną przez strony Umowy kwotę stanowiącą wartość standardowego wykończenia;

d) Prace Wykończeniowe będą wykonane do wysokości limitu zaangażowania finansowego Wnioskodawcy ("[...]") oraz wartości standardowego wykończenia na koszt Wynajmującego, a powyżej tej wysokości na koszt Najemcy;

e) Najemcy nie obciążają wyższe koszty realizacji Prac Wykończeniowych niż wykazane w wycenie Prac Wykończeniowych, chyba że te wyższe koszty wynikają ze zmian w planach i specyfikacjach, o których mowa w pkt b) powyżej lub kosztów usług mianowanych podwykonawców wskazanych przez Najemcę i związanych z nimi, tj. opłaty koordynacyjnej, o której mowa w pkt a) powyżej;

f) W sytuacji, gdy wartość rozliczenia faktycznie poniesionych na adaptację pomieszczeń kosztów Prac Wykończeniowych będzie niższa od sumy wartości standardowego wykończenia oraz limitu zaangażowania finansowego Wnioskodawcy ("[...]"), wówczas Wnioskodawca przekaże taką oszczędność Najemcy w formie dodatkowej kontrybucji gotówkowej. Najemcy po ustaniu stosunku najmu nie będzie służyć prawo do odłączenia od Lokalu jakichkolwiek jego części składowych, za wyjątkiem tych, które Najemca zamontował w przedmiocie najmu (za wyjątkiem prac wykończeniowych wykonanych samodzielnie przez Najemcę), jak również Najemcy nie będzie przysługiwało wobec Wnioskodawcy roszczenie o rozliczenie pozostawionych nakładów lub innych wydatków poniesionych w związku z częściami składowymi Lokalu. W celu realizacji Prac Wykończeniowych Wnioskodawca nabywa od podmiotu trzeciego (dalej jako: "Firma Budowlana") usługi o charakterze budowlanym/budowlano-montażowym, stanowiące usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Zarówno Wnioskodawca, jak i Najemca są czynnymi podatnikami podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę od Firmy Budowlanej usługi budowlanej/budowlano-montażowej wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT Wnioskodawca obowiązany jest (jako nabywca ww. usługi) do rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 14, w przypadku, gdy:

a) koszty ww. prac przekraczają wysokość limitu zaangażowania finansowego Wnioskodawcy ("[...]"), w związku z czym nadwyżka tych kosztów ponad ww. limit obciążać będzie Najemcę?

b) koszty ww. prac nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego Wnioskodawcy ("[...]"), w związku z czyni Najemca nie będzie nimi obciążany?

2. Czy obciążenie Najemcy kosztami w zakresie wskazanym w pytaniu nr 1 lit. a) stanowi czynność podlegającą zakresowi podatku VAT (ściślej: odsprzedaż części usługi/usług budowlanych - Prac wykończeniowych)?

3. Czy brak obciążenia Najemcy kosztami w zakresie wskazanym w pytaniu nr 1 lit. b) stanowi zdarzenie (okoliczność) podlegającą zakresowi podatku VAT?

4. W jaki sposób (nota vs faktura) powinno zostać udokumentowane obciążenie, o którym mowa w pytaniu nr 2?

5. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury/ faktur wystawionych przez Firmę Budowlaną?

Stanowisko Wnioskodawcy Ad. 1. W zakresie odpowiedzi na pytanie 1a, podano, że nadwyżka przedmiotowych kosztów ponad limit, obciążać będzie Najemcę. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1b podano, że Najemca nie będzie obciążony przedmiotowymi kosztami. Następnie powołano się na regulacje prawne, mające zastosowanie do ww. zagadnień i stwierdził, że usługa budowlana lub budowlano-montażowa, podlega rozliczeniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (podatek należny rozlicza usługobiorca), jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki: 1) jest ona wymieniona w załączniku nr 14 o ustawy o VAT (w pozycjach od nr 2 do 48), 2) usługobiorca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. 3) usługodawca jest zarejestrowanym podatkiem VAT czynnym. 4) usługodawca świadczy usługę, jako podwykonawca. Jeżeli którykolwiek z wyżej wymienionych warunków nie jest spełniony, usługa podlega rozliczeniu na zasadach ogólnych (tzn. podatek VAT rozlicza usługodawca). Zwrócono uwagę, że obowiązujące przepisy z zakresu podatku VAT nie zawierają definicji pojęcia "podwykonawca" użytego w ramach art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT. W tym zakresie odwołano się do wykładni językowej tego pojęcia, a następnie odnosząc poczynione rozważania prawne do przedmiotowego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić należy, ze nie został spełniony warunek z pkt 4) powyżej, tzn. usługodawca (czyli podmiot zewnętrzny - Firma Budowlana) nie występuje (nie występował) w charakterze podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym świadczone przez niego usługi nie powinny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Zauważono, iż to Wnioskodawca jest w przedmiotowej konfiguracji inwestorem, a zatem jednostką lub przedsiębiorstwem dokonującym inwestycji w postaci budowy parku biznesowego i Budynku, w którym znajduje się Lokal będący przedmiotem najmu. Wnioskodawca nie wykonuje żadnych Prac Wykończeniowych samodzielnie, ale w całości zleca je innemu podmiotowi - Firmie Budowlanej, która względem Wnioskodawcy występuje w roli głównego wykonawcy, realizującego inwestycję wyłącznie na jego rzecz. W analizowanym przypadku działania inwestycyjne, to Prace Wykończeniowe, których efekty rzeczowe, stanowić będą własność Wnioskodawcy (jako części składowe należącej do niego Nieruchomości). Okoliczność, że przejściowo efekty inwestycji będą używane przez inny podmiot - Najemcę - pozostaje tu bez znaczenia, podobnie jak to, że zakres tychże Prac był z Najemcą uzgodniony i konsultowany. Wykonawca bowiem zgodził się na zmodyfikowanie w określonym zakresie projektu Prac Wykończeniowych tak, aby odpowiadały one wymaganiom przyszłego Najemcy po to, aby osiągnąć cel podjętej inwestycji - czyli skłonić Najemcę do zawarcia z nim umowy najmu, co pozwala Wnioskodawcy na osiąganie zysków z wynajmu, a nie po to, aby świadczyć usługi budowlane jako główny wykonawca na rzecz innego podmiotu (Najemcy). Wnioskodawca nie świadczy zatem na rzecz Najemcy usług budowlanych, czy budowlano-montażowych, a jedynie dostosowuje przedmiot Umowy najmu do wymagań Najemcy. Za wykonanie Prac Wykończeniowych w ramach limitu zaangażowania finansowego Wnioskodawcy ("[...]"), Najemca nie jest odrębnie obciążany, ale Wnioskodawca odzyskuje ekonomicznie koszt wykonania ww. Prac Wykończeniowych, kalkulując odpowiednio wysokość czynszu najmu Lokalu. Prace Wykończeniowe nie stanowią zatem usługi świadczonej pośrednio na rzecz Najemcy, ale są przeprowadzane po to, aby Wnioskodawca mógł świadczyć na rzecz Najemcy usługę najmu Lokalu. Jeżeli natomiast oczekiwania Najemcy, co do wykończenia Lokalu, stanowiącego przedmiot najmu są "nietypowe" i wykraczają poza powszechnie przyjęte w podobnych sytuacjach, Najemca - w ramach dodatkowych rozliczeń finansowych, w oparciu o porozumienie z Wnioskodawcą - ponosi koszty dodatkowego, ponadstandardowego zaangażowania Wnioskodawcy w proces przystosowania Lokalu do potrzeb prowadzonej przez Najemcę działalności gospodarczej. Dla Najemcy nie są to jednak koszty zakupu usług budowlanych od Wnioskodawcy, beneficjentem i ostatecznym konsumentem tychże usług pozostaje tylko i wyłącznie Wnioskodawca. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można zasadnie utrzymywać, że fakt, iż Wnioskodawca uwzględnił potrzeby i uwagi Najemcy na etapie projektowania i wykonywania Prac Wykończeniowych przedmiotu najmu oznacza, iż Wnioskodawca świadczy na rzecz Najemcy usługi budowlane i przestaje tym samym być inwestorem, a staje się głównym wykonawcą inwestycji. Taki tok rozumowania nieuchronnie prowadzi bowiem do absurdalnych wniosków, że na gruncie podatku VAT ten sam podmiot w ramach realizacji jednej inwestycji jest jej inwestorem (np. w odniesieniu do części wspólnych) i jednocześnie głównym wykonawcą (w odniesieniu do rezultatów Prac Wykończeniowych, a i to tylko w takim zakresie, w jakim wynikają one z ustaleń z Najemcą (w domyśle: ponad standard wykończenia zapewniany przez Wnioskodawcę względem każdego z pomieszczeń biurowych przeznaczonych na wynajem niezależnie od osoby najemcy). Analogicznie - Firma Budowlana wykonująca usługi wykończeniowe na podstawie jednej umowy (zawartej z Wnioskodawcą) działa jednocześnie, jako główny wykonawca (w zakresie prac dotyczących części wspólnych Budynku) i podwykonawca (w zakresie prac dotyczących Lokalu wynajmowanego przez Najemcę). Taki dualizm w sytuacji, gdy prace są wykonywane na rzecz jednego podmiotu, wyłącznego właściciela nieruchomości i jej części składowych (rezultatów prac) jest w ocenie Wnioskodawcy wykluczony.

Stanowisko Wnioskodawcy Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie Najemcy kosztami w zakresie wskazanym w pytaniu nr 1 lit. a) nie stanowi czynności podlegającej zakresowi podatku VAT (ściślej: odsprzedaży części usługi/usług budowlanych - Prac wykończeniowych). Powołano się na regulacje prawne dotyczące ww. zagadnień i uznano, że z uwagi na to, iż Wnioskodawca nie wykonuje na rzecz Najemcy żadnej usługi, za którą należne byłoby wynagrodzenie, ale przeprowadza Prace Wykończeniowe, czy też bardziej ściśle, jako inwestor zleca ich przeprowadzenie Firmie Budowlanej, we własnym imieniu i na własną rzecz, a jednocześnie jest wyłącznym beneficjentem i jedynym rzeczywistym konsumentem tych Prac Wykończeniowych, nie można zasadnie utrzymywać, że w przypadku, o którym mowa w pytaniu nr 2 dochodzi do wykonania czynności, która podlegałaby zakresowi podatku VAT (dostawa towarów/odpłatne świadczenie usług). Obciążenie Najemcy kosztami w zakresie wskazanym w pytaniu nr 1 lit. a) nie stanowi zatem czynności podlegającej zakresowi podatku VAT (ściślej: odsprzedaży części usługi/usług budowlanych - Prac wykończeniowych), ale jedynie rozliczenie o charakterze stricte finansowym.

Stanowisko Wnioskodawcy Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy, brak obciążenia Najemcy kosztami w zakresie wskazanym w pytaniu nr 1 lit. b) nie stanowi zdarzenia (okoliczności) podlegającej zakresowi podatku VAT. Powołując się na regulacje prawne w ww. zakresie, podano, że w opisanym stanie faktycznym, do którego odnosi się pytanie nr 3, nie ma miejsca odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na brak spełnienia przesłanki odpłatności. Nie są także spełnione warunki uznania braku obciążenia Najemcy kosztami w zakresie wskazanym w pytaniu nr 1 lit. b) za nieodpłatne świadczenie usług na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, a to ze względu na okoliczność, iż: a) nie sposób uznać, iż w przedmiotowym stanie faktycznym w ogóle dochodzi do świadczenia (czy to odpłatnie, czy też nieodpłatnie) usługi budowlanej/budowlano-montażowej przez Wnioskodawcę na rzecz Najemcy, którą Wnioskodawca nabył od Firmy Budowlanej; w kwestii tej aktualne pozostaje stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane względem pytania nr 2; b) nawet gdyby teoretycznie uznać, iż ma tutaj miejsce nieodpłatne świadczenie usługi, to świadczenie to następowałoby do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy, skutkiem czego nie mieściłoby się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy Ad. 4. Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie, o którym mowa w pytaniu nr 2 powinno zostać udokumentowane poprzez wystawienie noty. Ponieważ w opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia - jak zostało podniesione

w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 - z czynnością podlegającą zakresowi podatku VAT, lecz jedynie z rozliczeniem stricte finansowym, pozostającym poza zakresem ustawy o VAT, w związku z tym w oparciu o regulację cytowanego art. 106 ust. 1 ustawy o VAT nie ma podstaw dla wystawienia faktury przez Wnioskodawcę na rzecz Najemcy. W konsekwencji, stwierdzono, że skoro nie dochodzi do wykonania czynności, podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, to obciążenie, o którym mowa w pytaniu nr 2 nie powinno być dokumentowane fakturą, lecz innym dokumentem księgowym, np. notą księgową. Z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem jednoznacznie, że faktura służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy Ad. 5. Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury/faktur wystawionych przez Firmę Budowlaną. Zdaniem Wnioskodawcy, zakup usług budowlanych/budowlano-montażowych "składających się" na Prace Wykończeniowe, służy wykonywaniu przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż dzięki nabyciu tych usług możliwe jest świadczenie usługi najmu Lokalu (podlegającej opodatkowaniu według 23% stawki VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej w dniu 2 lipca 2018r. interpretacji indywidualnej, o której mowa na wstępie.

Organ powołał szeroko przepisy prawa, mające zastosowanie na gruncie przedmiotowej sprawy i w odniesieniu do pytania nr 1 podał, że w sytuacji, gdy zgodnie z zawartymi umowami Wnioskodawca zleci Firmie Budowlanej wykonanie usługi budowlanej/budowlano-montażowej wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT realizowanej w ramach Prac Wykończeniowych, to w tej konkretnej sytuacji Firma Budowlana będzie działała względem Wnioskodawcy, jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, natomiast Wnioskodawca działa tu na rzecz Najemcy, jako wykonawca usługi. Skoro więc w ramach zawartych umów jest zobowiązany do podwyższenia standardu wynajmowanej powierzchni dla danego Najemcy, zgodnie z zapotrzebowaniem tego Najemcy, to Wnioskodawca działa względem Najemcy jako wykonawca usługi, zaś Firma Budowlana wykonująca Prace Wykończeniowe działa na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1 h ustawy. Ponieważ zaś ww. usługa budowlana jest wymieniona, jak wynika z okoliczności sprawy w załączniku nr 14 do ustawy, to w tym przypadku spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące pytania oznaczonego we wniosku, jako punkt 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W zakresie pytania nr 2 organ podał, że w okolicznościach niniejszej sprawy, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wskazany przepis tworzy więc swoistą fikcję prawną, w myśl której przyjmuje się, iż przedsiębiorca dokonujący "refakturowania" usług, sam te usługi wyświadczył. Powołano się na regulacje prawne, mające zastosowanie do omawianej kwestii i stwierdzono, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną przez Wnioskodawcę jest usługa najmu. W przypadku najmu lokali mieszkalnych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. W analizowanym przypadku, odsprzedaż części usług budowlanych (Prac Wykończeniowych) (tj. kosztów ww. Prac Wykończeniowych przekraczających wysokość limitu zaangażowania finansowego Wnioskodawcy ("[...]") oraz fakt, że ww. koszty pokrywa Najemca świadczy o tym, że w istocie inwestorem w tej sytuacji jest Najemca. Wnioskodawca występuje w charakterze głównego wykonawcy robót, natomiast Firma Budowlana działa w stosunku do Wnioskodawcy, jako jej podwykonawca. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzono, że w tym konkretnym przypadku, obciążenie Najemcy kosztami w zakresie wskazanym w pytaniu nr 1 lit. a), tj. odsprzedaż części usługi/usług budowlanych wykonywanych w celu wykonania Prac Wykończeniowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku, jako nr 2 jest nieprawidłowe.

Organ podał, że w przedmiotowej sprawie, w pytaniu oznaczonym we wniosku, jako nr 4, wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, w jaki sposób (nota vs faktura), powinno zostać udokumentowane obciążenie, o którym mowa w pytaniu nr 2. Organ podał, że podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Faktura jest dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. W przedmiotowym stanie faktycznym, mamy do czynienia z czynnością, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazano zatem, że podmiot refakturujący (Wynajmujący), powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń w zakresie wystawienia faktury (refaktury - będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług). W związku z powyższym, obciążenie Najemcy przez Wnioskodawcę, w zakresie wskazanym w pytaniu oznaczonym we wniosku, jako nr 1 lit. a), tj. w przypadku, gdy koszty ww. prac przekraczają wysokość limitu zaangażowania finansowego Wnioskodawcy ("[...]"), powinno zostać udokumentowane fakturą VAT. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

W zakresie pytania nr 3 organ podał, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. W konsekwencji, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. W przedmiotowej sprawie, w związku z wykonaniem ww. Prac Wykończeniowych, Wnioskodawca przerzuca na Najemcę koszt tych prac albo przez obciążenie go (jak to ma w sytuacji, do której odnosi się pytanie nr 1 lit. a) lub też przez wkalkulowanie poniesionych kosztów ww. Prac w opłatę czynszową. W obu tych przypadkach mamy do czynienia z czynnościami podlegającymi zakresowi podatku VAT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do zagadnienia zawartego w pytaniu nr 5, tj. do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury/faktur wystawionych przez Firmę Budowlaną dokumentujących usługi budowlane/budowlano-montażowe "składające się" na Prace Wykończeniowe, stanowiące usługi wymienione w póz. 2-48 załącznika 14 do ustawy, organ stwierdził, że w analizowanej sprawie są/będą spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy - świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) od Firmy Budowlanej (czynnego podatnika podatku VAT) są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Skoro, w przedmiotowej sprawie w przypadku opisanym w pkt 1, z uwagi na fakt, że dla tej sytuacji, podatnikiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT jest usługobiorca - Wnioskodawca, to faktury wystawione przez podwykonawcę (Firmę Budowlaną), powinny być wystawione z zachowaniem warunków procedury - odwrotne obciążenie, bez naliczonego podatku. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia z ww. tytułu, jednakże prawo to będzie wynikało z faktu wykazania przez Wnioskodawcę w deklaracji rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia usług budowlanych, do których zastosowanie ma procedura odwrotnego obciążenia. Nadmienić przy tym należy, że jeżeli w powyższym przypadku Firma Budowlana (podwykonawca) wystawi fakturę dokumentującą ww. usługę i wykaże w niej podatek, to Wnioskodawcy, z uwagi na przywołany przepis art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w zakresie, w jakim odnosi się on do tej czynności. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ww. interpretacji strona skarżąca zarzuciła:

- błąd wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. w zw. z poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, a polegające na błędnym zrekonstruowaniu z tych przepisów normy prawnej, według której to błędnie zrekonstruowanej normy prawnej podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, jest podatnik w przypadku świadczenia przez usługodawcę (przedsiębiorcę budowlanego) usługi wymienionej w póz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT ww. podatnikowi, który to podatnik na podstawie umowy najmu, działając, jako wynajmujący, w celu oddania najemcy lokalu w najem w stanie przydatnym do umówionego użytku, zleca i nabywa od ww. usługodawcy (przedsiębiorcy budowlanego) ww. usługi, które są realizowane w części budynku, stanowiącej przedmiot umowy najmu (lokal), a zakres tych usług (prac) budowlanych jest uzgadniany z najemcą w powyższej umowie najmu, a nadto z której to umowy najmu wynika, że najemca może zostać obciążony przez wynajmującego kosztami wykonania ww. prac budowlanych, gdy ich wartość przekracza wysokość limitu zaangażowania finansowego wynajmującego ["[...]"]

- podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa materialnego powinna prowadzić do wniosku, że w przypadku świadczenia przez usługodawcę (przedsiębiorcę budowlanego) usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT podatnikowi, który na podstawie umowy najmu, działając jako wynajmujący, w celu oddania najemcy lokalu w najem w stanie przydatnym do umówionego użytku, zleca i nabywa od ww. usługodawcy (przedsiębiorcy budowlanego) ww. usługi, które są realizowane w części budynku stanowiącej przedmiot umowy najmu (lokal), a zakres tych usług (prac) budowlanych jest uzgadniany z najemcą w powyższej umowie najmu, a nadto z której to umowy najmu wynika, że najemca może zostać obciążony przez wynajmującego kosztami wykonania ww. prac budowlanych, gdy ich wartość przekracza wysokość limitu zaangażowania finansowego wynajmującego ("[...]"], ww. podatnik nie jest obowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, lecz podatnikiem obowiązanym do rozliczenia tego podatku jest ww. usługodawca (przedsiębiorca budowlany).

Przez wzgląd na to, że powyższy błąd wykładni doprowadził do niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, zaskarżonej interpretacji zarzucono ponadto niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w zw. z poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie w tej interpretacji, że - w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie stanu faktycznego, w którym zgodnie z umową najmu, w celu oddania najemcy lokalu w najem w stanie przydatnym do umówionego użytku, strona skarżąca, jako wynajmujący zleca i nabywa od firmy budowlanej wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej (prac wykończeniowych) wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, realizowanej w części budynku (lokal), stanowiącej przedmiot umowy najmu, przy której zakres prac jest uzgadniany z najemcą w tej umowie najmu - strona skarżąca przy nabyciu ww. usługi od firmy budowlanej (nietrafnie uznawanej przez organ podatkowy za podwykonawcę względem strony skarżącej, uważanej z kolei przez ten organ równie nietrafnie za głównego wykonawcę względem najemcy) jest obowiązana rozliczać podatek od towarów i usług przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT,

- podczas gdy właściwa ocena, co do zastosowania tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż w przedstawionym opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie usług świadczonych stronie skarżącej przez firmę budowlaną ww. przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, przewidujący mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania, ponieważ firma budowlana, świadcząca te usługi nie działa wobec strony skarżącej, jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i to zarówno w sytuacji, gdy koszty ww. prac przekraczają wysokość limitu zaangażowania finansowego wynajmującego ("[...]"), a w związku z tym nadwyżka tych kosztów ponad ww. limit obciąża najemcy, jak i w sytuacji, gdy koszty ww. prac nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego wynajmującego ("[...]"), w związku z czym najemca nie jest nimi obciążany,

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, sprowadzającą się do błędnego uznania, że:

- rozliczenie stron umowy najmu, poprzez obciążenie najemcy kosztami wykonania prac wykończeniowych, które przekraczają wysokość limitu zaangażowania finansowego wynajmującego ("[...]"), stanowi odpłatność w zamian za czynność strony skarżącej, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (ściślej: odsprzedaż usług budowlanych - prac wykończeniowych), podczas gdy w opisanej sytuacji nie dochodzi w związku z ww. rozliczeniem do wykonania przez stronę skarżącą czynności, która podlegałaby zakresowi podatku od towarów i usług, innych niż usługa najmu, przy której jednak podstawą opodatkowania jest kwota czynszu,

- brak obciążenia najemcy kosztami wykonania prac wykończeniowych, które nie przekraczają wysokość limitu zaangażowania finansowego wynajmującego ("[...]"], stanowi zdarzenie, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy w opisanej sytuacji nie dochodzi do wykonania przez stronę skarżącą czynności, która podlegałaby zakresowi podatku od towarów i usług, innych niż usługa najmu, przy której jednak podstawą opodatkowania jest kwota czynszu,

- art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę, co do jego zastosowania w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, sprowadzającą się do błędnego uznania, że obciążenie najemcy kosztami wykonania prac wykończeniowych, które przekraczają wysokość limitu zaangażowania finansowego wynajmującego ("[...]"], powinno zostać udokumentowane fakturą, podczas gdy ww. zdarzenie, jako niezwiązane z czynnością, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie podlega dokumentowaniu fakturą,

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, sprowadzającą się do błędnego uznania, że do faktury (faktur) wystawionej stronie skarżącej przez firmę budowlaną, świadczącą przedmiotowe usługi remontowe (prace wykończeniowe) znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, podczas gdy przedstawiony stan faktyczny powinien prowadzić do wniosku, że ww. przepis nie ma do niego zastosowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 2 i 3 o.p., poprzez naruszenie przez organ podatkowy nakazu uwzględniania w interpretacji indywidualnej tylko tych elementów stanu faktycznego, które przedstawił sam wnioskodawca i zakazu wykraczania poza te elementy.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie i w ich świetle, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji, cytując szeroko jej treść. Organ nie znalazł też poparcia dla zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając, że w zaskarżonej interpretacji dokonano prawidłowej interpretacji przepisów, a z istoty i celu zaskarżonej interpretacji wynika jej uzasadnienie prawne. Odnosząc się do wskazywanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych, organ zauważył, że był zobowiązany do analizy orzecznictwa przy wydawaniu interpretacji, co nie oznacza jednak obowiązku polemiki z rozstrzygnięciami wskazanymi w treści skargi. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2014 poz. 1647), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawa prawną.

Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 styczna 2018 roku, sygn. I FSK 1576/16, Lex nr 2463071).

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podstawą prawną wniosku, z którym skarżący wystąpił do organu, był art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 poz. 201, dalej jako: o.p.). Zgodnie z tym przepisem, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.), powinien jednak wyczerpująco je opisywać oraz zawierać własne stanowisko skarżącego co do zaistniałego problemu (art. 14b § 3 o.p.). Z kolei interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.), a w przypadku, gdy stanowisko wnioskodawcy okazało się nieprawidłowe – także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.).

Z uwagi na wskazane wyżej przepisy, organ a następnie Sąd nie jest upoważniony do domniemywania elementów stanu faktycznego sprawy. Organ a następnie Sąd powinien oprzeć się tych okolicznościach, które zostały wprost opisane we wniosku o interpretację. W tym sensie to treść wniosku o interpretację, obok art. 57a p.p.s.a., determinuje sposób rozstrzygnięcia i zakres analizy sprawy przez Sąd.

Z uwagi na treść złożonej w niniejszej sprawie skargi zaskarżającej w całości interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2018r. oraz zawierającej sformułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego a także w pewnym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postepowania, przedmiotem rozstrzygnięcia i oceny Sądu była kwestia merytorycznej poprawności zaskarżonej interpretacji a także ocena czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację

We wniosku wszczynającym postępowaniem Skarżący powziął wątpliwość co do stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 204r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017r. poz. 1221 ze zm.) w zakresie obowiązku rozliczenia podatku VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia przez podatnika od Firmy Budowlanej, usług budowlanych lub budowlano-montażowych wymienionych w Załączniku Nr 14 do ustawy o VAT. Spór między stronami powstał na tle uznania przez organ dokonujący interpretacji, opisanej w stanie faktycznym Firmy Budowlanej za podwykonawcę, co zdeterminowało sposób odpowiedzi na wszystkie zadane pytania a z czym nie zgadzała się skarżąca Spółka.

Zdaniem Sądu rozważania dotyczące prawidłowości, bądź bezzasadności stanowiska stron rozpocząć należy od określenia zakresu regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, dokonanej z uwzględnieniem reguł konstytucyjnych. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, natomiast na mocy art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

W świetle przepisu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (podkreślenie Sądu). Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przywołane przepisy wprowadzają tzw. mechanizm odwróconego obciążenia (ang. reverse charge mechanism) do usług wymienionych w załączniku nr 14 do u.p.t.u. W załączniku tym m.in. wymieniono kilkadziesiąt usług stanowiących różnego rodzaju roboty budowlane. O ile w przypadku podatku od towarów i usług zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar rozliczenia podatku z mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 został przeniesiony na nabywców usług. Z kolei z przepisu art. 17 ust. 1h u.p.t.u. wynika, że jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, jest objęty mechanizmem odwróconego obciążenia.

Należy również wskazać, że u.p.t.u. nie zawiera definicji legalnej pojęcia podwykonawcy, dlatego też, dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., należy odwołać się do języka potocznego, albowiem Sąd podziela wyrażany w piśmiennictwie pogląd, że regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, zgodnie z którymi przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia. W myśl znaczenia słownikowego podwykonawca "to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". W związku z koniecznością dokonywania wykładni pojęcia "podwykonawcy" istotne jest zatem by organ dokonujący interpretacji dosłownie odczytał przedstawiony do oceny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe a następnie odniósł go do przepisów o których interpretacje zwrócił się wnioskodawca.

Dokonując interpretacji w przedstawionym wyżej zakresie, nie można też pominąć przepisów Kodeksu cywilnego, odnoszących się do stosunku najmu. W treści ustawy o VAT ustawodawca posługuje się bowiem niejednokrotnie pojęciem usługi najmu (lub wynajmu), które nie zostało zdefiniowane w przepisach tej ustawy podatkowej. Należy zatem przyjąć, że treść wspomnianej usługi odpowiada, co do zasady, treści cywilistycznej umowy najmu, a zatem usługa ta zakłada również doprowadzenie przedmiotu najmu do umówionego stanu, niebędące odrębnym świadczeniem.

Zgodnie z art. 662 § 1 k.c. wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać w takim stanie przez czas trwania najmu.

Jak przyjmuje się w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 28 września 2018r. sygn. akt III SA/Wa 3931 i III SA/Wa 4140/17 oraz z dnia 9 maja 2018r. sygn. akt III SA/Wa 3931/17, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdyby nawet przyjąć, że adaptacja lokalu pod określone preferencje kontrahenta stanowi odrębną usługę, to i tak, jeśli usługodawcę łączy z tym kontrahentem umowa najmu, której przedmiotem jest wspomniany lokal, to w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), nie można uznać, iż jest to usługa, która w sposób samodzielny wywiera określone skutki podatkowe. Każdą transakcję należy bowiem, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną. Z drugiej jednak strony funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (por. wyroki TSUE z 10 listopada 2016 r., C-432/15, B.; z 4 października 2017 r., C-273/16.F). Jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wówczas, gdy co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki TSUE z 16 lipca 2015 r., C-584/13 M.; z 13 marca 2014 r., C-464/12, ATP P.; z 27 września 2012 r., C-392/11, F.).

Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku od wartości dodanej transakcja prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r., C-463/16,S.). Jedno świadczenie kompleksowe występuje w szczególności, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne (wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, W.). Świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok TSUE z 10 marca 2011 r., C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, B..).

Powyższe pozwala uznać, że w sytuacji, gdy wynajmujący dokonuje modernizacji czy adaptacji lokalu, który to lokal stanowi przedmiot umowy najmu, zakupione w związku z tym usługi budowlane nabywa we własnym imieniu i w dominującym stopniu na własną rzecz. Tym samym, nawet jeśli w związku z adaptacją lokalu otrzyma odrębne wynagrodzenie od najemcy, to i tak nie można uznać, że nie jest to wyłącznie element kalkulacyjny usługi najmu, lecz wynagrodzenie otrzymane za usługę budowlaną, wykonaną na rzecz najemcy na zasadzie przewidzianej w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Innymi słowy, umowa najmu tworzy jedno świadczenie, na które składa się również dostarczenie przedmiotu najmu w umówionym stanie, w tym także stosowna jego modernizacja i adaptacja. Nie ma przy tym znaczenia, czy wskazane czynności są wykonywane z myślą o jednym, czy też o wielu potencjalnych najemcach. Zastosowanie znajdzie wówczas art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i to wyłącznie do usługi najmu, bez możliwości wyodrębnienia z niej świadczenia polegającego na modernizacji i adaptacji dostarczanego najemcy lokalu. Tym samym, otrzymane za te usługi wynagrodzenie stanowi element zapłaty z tytułu świadczonej usługi najmu, niezależnie w jakiej formie zostałby rozliczone przez podatnika i jego kontrahentów.

Powyższe poglądy znajdują pełną akceptację Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

Przede wszystkim jednak zwrócić należy uwagę, iż z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że według określonej przez podatnika metodologii działania w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie zasady swobody umów, przypisano poszczególnym podmiotom ściśle określone role.

Przedmiotem działalność gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą jest m.in.: realizacja robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W jej ramach spółka zawiera umowy najmu pomieszczeń biurowych w budynku biurowym, stanowiącym jej własność i posadowionym na gruncie, w stosunku do którego, przysługuje jej prawo wieczystego użytkowania. W ramach umowy najmu najemca - poza prawem do korzystania z lokalu – jest obowiązany do uiszczania opłat określonych w umowie natomiast wynajmujący jest zobowiązany wydać najemcy przedmiot najmu w stanie zgodnym z umową, z planami i specyfikacjami po wykonaniu prac wykończeniowych oraz adaptacji pomieszczeń wchodzących w jego skład.

Prace adaptacyjne zostają wykonane w ramach prac wykończeniowych realizowanych przez Skarżącą w oparciu o zaakceptowany przez najemcę projekt. Prace wykończeniowe obejmują: wykonanie ścianek działowych i ściany mobilnej, drzwi wewnętrznych, wykończenia ścian, w tym ich malowania i tapetowania, wykończenia podłóg i sufitów, montażu żaluzji, instalacji elektrycznych i oświetlenia, instalacji sanitarnych wewnętrznych, wentylacji kanalizacji, klimatyzacji, wodno-kanalizacyjnych i prac dodatkowych.

Jeśli więc Spółka I. zobowiązuje się dostarczyć lokal najemcy odpowiednio zaaranżowany oraz w określonym stanie technicznym należy uznać, że świadczy w ten sposób usługę najmu, nie zaś usługę najmu oraz wyodrębnioną z niej usługę budowlaną. Jak wskazała Skarżąca usługi montażowe i adaptacyjne nabywa na własną rzecz, tj. na rzecz podmiotu zobowiązanego do wydania przedmiotu najmu w określonym stanie. W konsekwencji nie odsprzedaje usług budowlanych, a jedynie uwzględnia je w ramach otrzymanego od najemcy wynagrodzenia za inne świadczenie. jedno niepodzielne świadczenie Wydanie przedmiotu najmu w umówionym stanie za wynagrodzeniem, będące kwintesencją umowy najmu stanowi bowiem jedno niepodzielne świadczenie.

Sąd podziela pogląd skargi, że – w świetle przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego – Spółka I. działa w charakterze inwestora, zaś wykonawcą będzie Firma Budowlana czyli podmiot, któremu zleci wykonanie robót budowlanych. Co istotne, Skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie wykonywania bądź zlecania robót budowlanych, zamiast tego wykonuje działalność polegającą na świadczeniu usług najmu z wykorzystaniem należących do niej nieruchomości. W tym stanie faktycznym nie uprawnione było przyjęcie, iż Skarżąca nie jest inwestorem zlecanych prac budowlanych czy budowlano montażowych, zaś inwestorem tym jest najemca. Jak wyżej wskazano, taki sposób rozumowania wykazuje sprzeczność z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa cywilnego, na które wyżej wskazano. Skoro tak, to mechanizm tzw. "odwrotnego obciążenia" nie znajdzie zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Podobny wynik dają rozważania – w istniejącym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej – czyja korzyść w opisanym przypadku jest dominująca: Skarżącej jako wynajmującego i zarazem właściciela wynajmowanej nieruchomości, czy najemcy, który ma możliwość korzystania z nieruchomości przez określony okres czasu stwierdzić należy, iż niewątpliwie przesądzające znaczenie w tym względzie będzie miał fakt, że głównym korzystającym jest właściciel nieruchomości/lokalu czyli skarżąca, a nie ten kto przez pewien czas użytkuje nieruchomość/lokal czyli najemca. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, w przypadku gdyby najemca jako inwestor dokonał nakładów na wynajmowany lokal przysługiwałyby by mu roszczenia w stosunku do wynajmującego o zwrot tych nakładów natomiast jeśli wynajmujący sam czyni nakłady na własny składnik majątku, nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia, gdyż jakkolwiek dostosowując lokal do bieżących potrzeb najemcy, ulepsza lokal i w takim zakresie działa na własną rzecz, a nie na rzecz najemcy. Jeśli nawet obciąży najemcę poniesionymi kosztami, to nie nastąpi to w związku ze świadczoną usługą budowlaną, lecz wyłącznie w ramach usługi najmu, która może obejmować także dostosowanie lokalu do indywidualnych potrzeb najemcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność czy czynione przez Skarżącego nakłady na lokal konkretnego najemy mieszczą się w zakresie ustalonego "[...]" czy też je przekraczają. Tym samym, nawet jeśli Skarżąca w związku w związku z ww. pracami otrzyma odrębne wynagrodzenie od najemcy, i tak nie można uznać, że nie jest to wyłącznie element kalkulacyjny usługi najmu, lecz wynagrodzenie otrzymane za usługę budowlaną, wykonaną na rzecz najemcy na zasadzie art. 8 ust. 2a u.p.t.u., lecz co najwyżej część wynagrodzenia za usługę najmu lokalu, wykonaną na mocy art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd podziela zatem pogląd Skarżącej, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej niewłaściwie zastosował art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Nie można bowiem zgodzić się, aby ujęcie w fakturze kosztu nabytej usługi budowlanej powodowało, że Skarżąca zostanie uznana za podmiot świadczący tę usługę w sposób niezależny od usługi najmu, oraz przyjąć, iż nabycie usługi budowlanej nie nastąpiło w imieniu Skarżącej a także na jej rzecz.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a u.p.t.u.). Powołany przepis tworzy zatem fikcję prawną, że podmiot nabywający usługi, z których korzysta osoba trzecia, działa jakby sam wykonywał te świadczenia, choć jego faktyczny "udział" w świadczeniu usługi ogranicza się do przeniesienia jej kosztów na korzystającego.

Zdaniem Sądu – na kanwie rozpoznawanej sprawy - nie można wywodzić statusu podwykonawcy robót budowlanych w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u. - przez pośrednie odwołanie się do fikcji prawnej, o której mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u., w oderwaniu od rzeczywistego charakteru działalności podmiotu uznanego uprzednio za wykonawcę tychże robót. Sprzeciwia się temu wykładnia celowościowa art. 17 ust. 1h u.p.t.u., mającego za zadanie przeciwdziałanie oszustwom podatkowym w branży budowlanej. Konstrukcja "odwrotnego obciążenia" stanowi bowiem wyjątek od reguły, że w charakterze podatnika działa usługodawca (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Należy zatem ów wyjątek interpretować w sposób ścisły, tak aby stosowanie wspomnianej konstrukcji realizowało wyłącznie te cele, które miały zostać zrealizowane przez wprowadzenie art. 17 ust. 1h u.p.t.u.

Skoro jednak Skarżąca nie wykonuje na rzecz najemców usług budowlanych na zasadzie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. wyklucza to możliwość uznania, że podmioty, od których te usługi nabywa działają w charakterze podwykonawców. Skoro tak, to opisany powyżej mechanizm tzw. "odwrotnego obciążenia" nie ma zastosowania w sprawie.

W świetle tych uwag, zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h u.p.t.u., które to przepisy wprowadzają wyjątek od zasady, że podatnikiem z tytułu świadczenia usług jest usługodawca, niejako przenosząc w niektórych przypadkach ów obowiązek na nabywcę świadczenia jak również art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane usługi;

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny przedstawił i rozpoznał stan faktyczny zgodnie z opisem wnioskodawcy, a jedynie nieprawidłowo zinterpretował mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Organ udzielił odpowiedzi na zadane we wniosku pytania, na poparcie której przestawił stosowną argumentację prawną. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja zawierała więc wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c § 1 O.p. Zarzut naruszenia przepisów art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 2 i 3 Op należało zatem uznać za nieusprawiedliwiony.

Niemniej jednak z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego wniesiona skarga podlegała uwzględnieniu. Sąd nie odnosił się do kwestii, których rozstrzygnięcie było prostą konsekwencją stanowiska organu, uznającego stanowisko podatnika za nieprawidłowe w kwestii zasadniczej, determinującej kolejne rozstrzygane kwestie, objęte bardziej szczegółowymi pytaniami podatnika. Odmienne rozstrzygnięcie w kwestii zasadniczej, spowoduje w sposób oczywisty zmianę w sposobie rozstrzygnięcia tych dodatkowych kwestii.W związku z przytoczonymi wyżej okolicznościami, Sąd uwzględnił skargę i działając na podstawie art. na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego w zaskarżonym zakresie.

Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem skarżącego o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze, Sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, stosownie do art. 153 p.p.s.a., organ dokonując na nowo oceny złożonego przez stronę skarżącą wniosku, uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku, dokonując rzetelnej, merytorycznej i prawnie umotywowanej oceny stanowiska podatnika.