Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1381/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 3, art. 14o
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1381/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 lutego 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Asesor: WSA Maja Chodacka, Asesor: WSA Inga Gołowska (spr), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2009r., sprawy ze skargi Agencji Celnej Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 15 lipca 2008r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2008r. wnioskodawca Agencja Celna [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., złożyła do Ministra Finansów (organ upoważniony- Dyrektor Izby Skarbowej) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Firma M. Sp. z o.o. korzysta z usług AGENCJI CELNEJ [...] Sp. z o.o., udzieliwszy jej pełnomocnictwa do dokonywania na rzecz M. szeregu czynności związanych z obrotem towarami z zagranicą. Pełnomocnictwo to obejmowało m.in. przygotowanie niezbędnych dokumentów i dokonania zgłoszenia celnego importowanych przez firmę M. towarów oraz składanie zabezpieczenia kwoty wynikającej z długu celnego (w tym również należności podatkowych). Na podstawie zlecenia udzielonego przez M. Sp. z o.o., działając w granicach w/w pełnomocnictwa, AGENCJA CELNA [...] Sp. z o.o. wykonała w maju 2004r. na rzecz usługi związane z importem z Chin 1650 sztuk łóżeczek dziecięcych. Część importowanego towaru w ilości 350 sztuk łóżeczek została za pośrednictwem AGENCJI CELNEJ [...] Sp. z o.o. wprowadzona do obrotu na terenie Unii Europejskiej po opłaceniu stosownych należności celno-podatkowych. Pozostały towar w ilości 1300 sztuk łóżeczek został przez M. sprzedany odbiorcy z Niemiec bez wprowadzania go do obrotu na terenie Unii Europejskiej i bez regulowania należności celno-podatkowych , a zatem zaszła konieczność objęcia go procedurą celną tranzytu. AGENCJA CELNA [...] Sp. z o.o. działając na zlecenie firmy M. przygotowała stosowne dokumenty celne zgodnie z zaleceniami służb celnych oraz udzieliła zabezpieczenia zapłaty należności celnych. Towar ten służby celne opieczętowały, a następnie został on przewieziony do niemieckiego Urzędu Celnego. Dopuszczenie go do obrotu było możliwe wyłącznie po uiszczeniu należności celno-podatkowych. Wiozący towar kierowca wraz z ładunkiem miał zgłosił się do niemieckiego urzędu celnego wskazanego w nocie tranzytowej tj. Ludwigsdorf - Autobahn. Po trzech latach okazało się, że należności celno-podatkowe nie zostały uregulowane, a towar mimo to bez wiedzy agencji celnej został usunięty spod dozoru celnego, pozbawiony plomb i przewieziony z niemieckiego Urzędu celnego do niemieckiego nabywcy, w związku z czym decyzją z dnia [...] maja 2007r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego (nr sprawy [...]) nałożono na AGENCJĘ CELNĄ [...] Sp. z o.o. jako udzielającą zabezpieczenia obowiązek zapłaty podatku od towaru i usług w wysokości 33. 917,00 zł. Kwota wynikająca z decyzji dnia 11 czerwca 2007r. została zapłacona na konto Izby Celnej.

W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem:

Czy AGENCJI CELNEJ [...] Sp. z o.o. przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w decyzji Nr [...] z dnia [...] maja 2007r.?

Zdaniem wnioskodawcy do uiszczenia podatku od towarów i usług na podstawie art.17 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.) są zobowiązane osoby, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone , w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną , obniżoną lub zerową stawkę celną. Obliczenie podatku VAT należnego od importu towarów następuje poprzez jego obliczenia i wykazanie w zgłoszeniu celnym – art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku, gdy obowiązek zapłaty należnego cła nie wynika ze złożonego zgłoszenia celnego , kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji- art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług różnica pomiędzy kwotą wykazaną w zgłoszeniu celnym a kwotą podatku określoną w decyzji organu celnego stanowi podatek naliczony w rozumieniu art.86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku, gdy określenie kwoty podatku nastąpiło decyzją wydaną w trybie art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług, cała kwota wpłacona w wykonaniu takiej decyzji stanowi podatek naliczony. Podstawą obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony stanowi zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku importu- suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Dokumentem celnym z którego wynika kwota podatku w przypadku importu towarów, jest zgłoszenie , o którym mowa w art. 33 ust. 1 lub decyzja organu celnego , o którym mowa w art. 33 ust. 2 i art.34 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ naliczenie podatku przez Urząd Celny od towarów usuniętych spod dozoru celnego ma bezpośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie ma przeszkód do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w wyniku otrzymania decyzji Urzędu Celnego określającej kwoty podatku z tytułu importu towarów, bowiem nie zachodzi żadna z okoliczności wyłączających możliwość odliczenia podatku naliczonego wymienionych w art.88 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego wnioskodawca uważał, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w decyzji Nr [...] z dnia [...].05.2007r.

W dniu 15 lipca 2008r. Minister Finansów dokonał interpretacji, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego to należy wskazać przepis art.86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w myśl którego w zakresie , w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych , podatnikowi, o którym mowa w art.15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.124. Kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu- suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego (art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy). Podatnikiem, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust.1, o którym mowa w art. 15 jest osoba prawna, jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podkreślono także, że ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się pojęciami: ,,podatników" jak i ,,osób zobowiązanych do zapłaty podatku". W sytuacji gdy zachodzi konieczność odwołania się do wskazania na ,,podatnika" tj. podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą , ustawa stanowi o ,,podatniku o którym mowa w art.15". Natomiast w przypadku gdy chodzi o ,,osobę zobowiązaną do zapłaty podatku" ustawa odsyła do ,,podatnika o którym mowa w art. 17". Osoba nazwana podatnikiem wyłącznie z tytułu importu towarów jest jedynie zobowiązaną do zapłaty podatku. Import jako taki jest bowiem wyłącznie czynnością faktyczną (art. 2 pkt 7 ustawy). Opodatkowaniu w tym przypadku podlega wyłącznie sam przewóz towarów. Jedynie w sytuacji gdy zaimportowane towary wykorzystywane są przez podatnika, o którym mowa w art.15, wykonującego czynności opodatkowane to wówczas służy mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy imporcie.

Powyższe rozważania znajdują odzwierciedlenie w postanowieniach art. 9, art.168 i art. 201 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1). Z cytowanych przepisów Dyrektywy i ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że import towarów należy do grupy czynności podlegających opodatkowaniu z tytułu których osoba zobowiązaną do zapłaty podatku nie zawsze jest podmiot posiadający status podatnika, zaś osobie nie będącej podatnikiem nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu (art. 86 ust.1 ustawy i art. 168 Dyrektywy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca będący Agencją Celną działając na podstawie udzielonego przez zleceniodawcę – importera towarów – pełnomocnictwa udzielił zabezpieczenia zapłaty należności celnych. Po upływie trzech lat okazało się , że należności celno-podatkowe nie zostały uregulowane a towar został usunięty spod dozoru celnego. W związku z powyższym na wnioskodawcę jako udzielającego zabezpieczenia, Naczelnik Urzędu Celnego nałożył obowiązek zapłaty podatku VAT w kwocie 33.917, 00 zł. Zgodnie z przepisami Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992r. ze zm.) przedstawicielstwo może być bezpośrednie w tym przypadku przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby lub pośrednie w tym przypadku przedstawiciel działa we własnym imieniu lecz na rzecz innej osoby. W sprawie będącej przedmiotem wniosku podatnikiem jest zleceniodawca wnioskodawcy w związku z dokonanym przez niego importem towarów. Zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy nie będzie udzielone wnioskodawcy przez importera umocowanie do występowania przed organami celnymi w roli przedstawiciela. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują sytuacji kiedy to ustanowiony przez importera przedstawiciel staje się podatnikiem z tytułu czynności wykonywanej przez innego podatnika. Dlatego też podatek od towarów i usług zapłacony przez wnioskodawcę z tytułu złożonego zabezpieczenia celnego nie wynikał z obowiązku podatkowego Agencji, lecz importera towarów. Skoro import towarów u podatników, którym przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego stanowi czynność neutralną podatkowo to uzasadnione jest twierdzenie , iż podatkiem VAT z tytułu importu towarów jest ten z dłużników celnych, który dokonuje importu i któremu z tytułu tej czynności przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokumencie celnym.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2008r. Agencja Celna działająca przez pełnomocnika - Dyrektora R. S. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W jej ocenie w interpretacji indywidualnej naruszono prawo.

Zdaniem wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też jak określa to przepis ustawy- prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Podatnik może zostać pozbawiony tego prawa tylko w tych przypadkach gdy wynika to wprost z obowiązujących przepisów podatkowych. Powinna być preferowana taka wykładnia tych przepisów , która w jak najmniejszym stopniu prowadzi do ograniczenia prawa odliczenia podatku naliczonego. Jakakolwiek rozszerzająca interpretacja przepisów pozbawiających podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalna.

Podniesiono nadto, że z uzasadnienia otrzymanej interpretacji nie wynika powód dla którego zdaniem Biura Krajowej Informacji Podatkowej podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z dokumentu celnego. Informacja koncentruje się na fakcie, że ustawodawca definiuje w art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, podatników zobowiązanych do samoobliczenia podatku w przypadku gdy obowiązek podatkowy powstaje z przywozu towarów z innych krajów Unii Europejskiej lub krajów trzecich (odwrócony pobór). Jednak sam fakt zaliczenia danego podmiotu do grupy podmiotów wymienionych w art. 17 tej ustawy w żaden sposób nie ma wpływu na to czy dany podatnik ma prawo do odliczenia podatku, czy też nie posiada tego prawa. Jeżeli podmiot, o którym mowa w art.17 ustawy spełnia kryteria określone w art. 15 ustawy, to zgodnie z art. 86 ustawy przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, wyd. Zakamycze 2004, s. 773).

Towar w związku którego przywozem wypełnione były dokumenty i zgłaszany był do odprawy celnej był więc bezpośrednio wykorzystywany do wykonywania opodatkowanej podatkiem VAT usługi. Bez tego towaru nie byłoby możliwe świadczenie usługi. W opisanej we wniosku sytuacji spełnione są zatem wymogi z art.15 i 86 ustawy.

W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ powtórzył swoją wcześniejszą argumentację.

Pismem z [...] września dnia 2008r. skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem skarżącej, wydana interpretacja winna być udzielona odnośnie następującego stanu faktycznego: podatnik jest osobą prawną umieszczoną w KRS, posiada nadany numer NIP, jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik czynny, wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w ramach prowadzonej działalności podatnik otrzymał od innego podmiotu mającego siedzibę w Polsce zlecenie wykonania usługi wypełnienia dokumentów celnych oraz zgłoszenia towaru do wspólnej procedury tranzytowej. Warunkiem wykonania tej usługi było posiadanie przez wnioskodawcę zabezpieczenia należności celnych przypadających od towarów objętych procedurą tranzytu. Wnioskodawca wykonał zleconą usługę. Usługa ta jest kwalifikowana do kodu PKWiU 63.40.2, który to kod nie jest umieszczony w załączniku nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. Podlega ona więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnik został obciążony podatkiem VAT w wysokości określonej w dokumencie celnym, jako do głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu w związku z niedopełnieniem obowiązków celnych przez osobę trzecią. Obowiązek celny w tym przypadku polegał na obowiązku dostarczenia towarów do wskazanego urzędu celnego na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Przewoźnik na skutek działania osoby trzeciej na której działania wnioskodawca nie miał wpływu dostarczył towar bezpośrednio do odbiorcy mającego siedzibę na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Fakt dostarczenia towaru na którym ciążył podatek VAT wynikający z dokumentu celnego do odbiorcy na terenie innego kraju nie budzi wątpliwości gdyż został urzędowo stwierdzony zarówno przez Polski jak i Niemiecki Urząd Celny. Odbiorca towaru mający siedzibę na terenie Republiki Federalnej Niemiec jest zarejestrowany podatnikiem i posiada numer VAT niemieckiego podatnika (DE227159977). Brak więc podstaw do uznania , że konsumpcja towaru którego dotyczył podatek od towarów i usług wskazany w dokumencie celnym nastąpiła na terenie Polski co mogłoby uzasadnić ograniczenia prawa do odliczenia tego podatku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 3§2 pkt. 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania doprowadziły Sąd do przekonania , iż skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże z powodów innych aniżeli te które wskazano w środku zaskarżenia.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach; określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Zauważyć na wstępie należy, iż wniosek o udzielenie interpretacji wpłynął do organu [...] kwietnia 2008 r. Interpretacja została wydana [...] lipca 2008 r. a doręczono ją [...] lipca 2008 r.

Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139§4 Op. którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Mając powyższe na uwadze, zgodnie z art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie zaś wskazany przepis art. 14d Ordynacji podatkowej przewiduje, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej które w tej sprawie nie wystąpiły.

Zdaniem Sądu, wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej (jej gwarancyjną funkcję wyeksponowano m. in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., P 36/05, OTK ZU 2006, nr 9/A, poz. 129). W ocenie Sądu, uzasadniona jawi się argumentacja wywodząca, że o gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz o jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o wejściu w życie milczącej interpretacji. Znajomość tych dat umożliwi wnioskodawcy ewentualne zastosowanie się do uzyskanej interpretacji i skorzystanie w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji. Ochrona ta doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu interpretacji. W sytuacji np. wydania interpretacji przed upływem terminu 3 miesięcy, liczonego od daty złożenia wniosku, ale doręczenia jej po upływie tego terminu, wnioskodawca do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności, co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią "milczącej" interpretacji. Nasuwa się w związku z tym refleksja, iż stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest więc w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do udzielenia (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji.

Reasumując, ze względu na upływ trzymiesięcznego terminu do wydania (doręczenia) interpretacji zaczęła obowiązywać tzw. milcząca interpretacja.

Ponadto należy zauważyć, iż powyższe tezy uwzględniają treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08. Przy czym należy zauważyć, iż art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2005 r., będący przedmiotem uchwały i art. 14o Ordynacji podatkowej w brzmieniu po dniu 1 lipca 2007 r. zawierają analogiczną treść normatywną. Oznacza to, że w sprawie niniejszej występuje to samo zagadnienie prawne, a siłą rzeczy wydana przez NSA uchwała dotyczy również zagadnienia, które wystąpiło w niniejszej sprawie.

Nadto należy podkreślić, że stosownie do art. 269 § 1 zdanie 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. A zatem, przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dopóki nie nastąpi zmiana wykładni, dopóty sądy administracyjne winny ją respektować. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (vide: B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006; J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, s. 543). W literaturze przedmiotu powszechnie przyjmuje się, iż przez określenie "jakikolwiek skład sądu administracyjnego" należy rozumieć zarówno skład orzekający wojewódzkiego sądu administracyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu, s. 545; A. Kabat, R. Hauser: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP 2004, z. 2, s. 36).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko zajęte w powołanej wyżej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 listopada 2008r. sygn. akt: I FPS 2/08.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205§2 i §3, art. 209 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U Nr 163, poz. 1349 ze zm.)