Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1543/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 3, art. 80 ust. 1, art. 81 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 14a, art. 14k, art. 120-125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki jawnej w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 510/13 w sprawie ze skargi A. Spółki jawnej w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Spółki jawnej w C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 510/13 oddalił skargę A. Spółki jawnej w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym:

Spółka jawna A. 26 marca 2008 r. nabyła na terenie Niemiec pojazd typu pick-up Mitsubishi L200, za kwotę 15 000 €, zarejestrowany w Niemczech, jako samochód ciężarowy. Po sprowadzeniu pojazdu do kraju został on sprzedany Przedsiębiorstwu Usługowo – Handlowemu "I." R. B. za kwotę 86.620,00 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego pojazdu, na podstawie zgromadzonych dowodów - w szczególności oględzin pojazdu - uznał, że samochód ten powinien być zaklasyfikowany do kodu 8703 CN. W związku z powyższym decyzją z [...] listopada 2012 r. określił wobec skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 7 193 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z 14 lutego 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ wyjaśnił, że będący przedmiotem postępowania pojazd typu pick-up służyć może zarówno do przewozu osób (wskazuje na to wyposażenie samochodu), jak i towarów, lecz nie wyłącznie, bowiem wyposażony jest w 2 rzędy siedzeń do przewozu 5 osób. Na osobowe przeznaczenie wskazuje także wyposażenie pojazdu: okna wzdłużne dwuboczne, wyposażenie wewnątrz części pasażerskiej charakterystyczne do przewozu osób obejmujące tapicerkę, głośniki, sterowane elektrycznie szyby, górne uchwyty dla pasażerów.

Organ wskazał, że klasyfikacja przedmiotowego pojazdu dokonana została z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających. Stwierdzono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu marki Mitsubishi L200 był przewóz osób, tym samym zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 właściwa była klasyfikacja do kodu CN.

Organ wyjaśnił, że nieuzasadnione było badanie ładowności pojazdu, bowiem kryterium takie stosowane może być pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do kodu 8704, jest przewóz towarów. Ponadto w odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącej wyjaśniono, że długość skrzyni ładunkowej nie przekracza połowy długości rozstawu osi, na co wskazują zarówno dokonane oględziny oraz parametry podane przez producenta i dokonywanie powtórnych oględzin pozostałoby bez wpływu na stwierdzony stan faktyczny.

W odniesieniu natomiast do wnioskowanego przez pełnomocnika strony przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego m.in. w zakresie dokonania pomiaru długości przedziału ładunkowego po rozłożeniu tylnej burty, organ odwoławczy podniósł, iż Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wyraźnie precyzują maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów. Burta natomiast w stanie złożonym stanowi część ściany tylnej, a nie część podłogi. W konsekwencji dokonanie żądanych pomiarów jest bezzasadne, ponieważ rozłożenie burty powoduje utratę przez przestrzeń ładunkową jej atrybutu "wewnętrzności".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę skarżącej Spółki oraz stwierdził, że ustalenia organów, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu zostały dokonane w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów.

O słuszności zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji 8703 świadczyły jego cechy, w szczególności pojazd ten posiada oddzielną, zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową. Przestrzeń pasażerska zaprojektowana do przewozu 5 osób wraz z kierowcą, dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie. Auto wyposażono w dwie pary drzwi, uchylanych po jednej parze z każdego boku. Każde drzwi wyposażono w podłokietnik, schowek na drobne przedmioty oraz elektryczny mechanizm otwierania szyb. Pojazd w części pasażerskiej posiadał jednolitą tapicerkę, pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób zamontowane w miejscach konstrukcyjnych przewidzianych przez producenta, klimatyzację, uchwyty dla pasażerów, oświetlenie w części sufitowej i w drzwiach, centralny zamek, radioodtwarzacz wraz z zestawem głośników, mechanizm blokowania tylnych drzwi oraz ogrzewanie tylnej szyby. Dodatkowo pojazd posiadał napęd na cztery koła oraz podwyższone zawieszenie umożliwiające poruszanie się w terenie. Dostęp do części ładunkowej umożliwiała uchylna tylna burta.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w decyzji organu I instancji wskazano, że samochód Mitsubishi L200 oferowany jest w trzech wersjach nadwozia: Single cab, Club cab i Double cab. Wersja Single cab. jest dwuosobowa i dwudrzwiowa, a przestrzeń ładunkowa jest dłuższa od wersji Double cab. o 89,5 cm; wersja Club cab jest przystosowana do przewozu więcej niż 2 pasażerów, a przestrzeń ładunkowa jest dłuższa niż w wersji Double cab. o 48 cm. Zestawienie i porównanie oferowanych przez producenta wersji samochodu Mitsubishi L200 prowadził - zdaniem Sądu pierwszej instancji - do wniosku, że właśnie wersja Double cab poprzez rozbudowanie kabiny pasażerskiej i umożliwienie przewozu 5 pasażerów kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów, zasadniczo przeznaczona została do przewozu osób. Pozostawienie wyodrębnionej przestrzeni ładunkowej nie przekreśla zasadniczej funkcji pojazdu, jaką jest przewóz osób.

W odniesieniu do zarzutów nierzetelności oględzin pojazdu, która miała polegać na nieuwzględnieniu w pomiarze długości przestrzeni ładunkowej długości po otworzeniu tylnej burty, Sąd także zarzut uznał za chybiony.

Ponadto w ocenie Sądu zasadnicza funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana ani zależna od komfortu wyposażenia części pasażerskiej pojazdu, a okoliczność, że samochód nie posiada wykończenia o wysokim standardzie, nie może prowadzić do wniosku, że nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Sąd wskazał, że dla klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego pojazdu Mitsubishi L200 nie muszą być zastosowane kody w układzie PKWiU, bowiem zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, dalej: upa) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

A. Spółka jawna w C. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów posterowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270; dalej: ppsa) w szczególności:

a) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 120-125, 181, 180, 187, 188, 191, 194, 197, 14a, 14k ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op) - poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy:

1. prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2. podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

3. wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji;

4. w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody; dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych;

5. w sposób prawidłowy postąpił oddalając wszystkie wnioski dowodowe strony (w tym wnioski o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego);

6. w sposób prawidłowy postąpił pomijając dowód z opinii rzeczoznawcy samochodowego zgłoszony przez stronę;

7. w sposób prawidłowy postąpił powołując się na różne wersje samochodów bez wskazania jakiegokolwiek dowodu w tym zakresie w sytuacji, gdy bez wątpienia nie są to fakty powszechnie znane lub fakty znane organowi podatkowemu z urzędu w rozumieniu art. 187 § 3 Op;

8. w sposób prawidłowy postąpił nie odnosząc się do dokumentów przedstawionych przez stronę, z których wynikało, jakie zdaniem producenta było zasadnicze przeznaczenie samochodu;

9. postąpił prawidłowo nie zwracając się do producenta samochodu z pytaniem, jakie było zasadnicze przeznaczenie samochodu w momencie jego produkcji;

10. postąpił prawidłowo nie uwzględniając pisma Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z . sierpnia 2007 r. nr [...] oraz pisma Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z [...] stycznia 2011 r. nr [...], które zdaniem skarżącego są interpretacjami ogólnymi, o których mowa w art. 14a Ordynacji podatkowej i do których zastosowanie się przez podatnika nie może szkodzić podatnikowi (art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej);

11. postąpił prawidłowo nie uwzględniając (całkowicie ją pomijając i nie przeprowadzając z niej dowodu) wiążącej informacji taryfowej – [...] z [...] sierpnia 2011 r., dotyczącej samochodu podobnego (jeżeli chodzi o cechy, które decydowały o zaliczeniu będącego przedmiotem postępowania do określonego kodu CN, to można powiedzieć samochodu identycznego do rozpatrywanego w postępowaniu, w sytuacji, gdy zgodnie z orzeczeniem Trybunału (szósta izba) z 7 kwietnia 2011 r. C-153/10: artykuł 12 ust. 2 i 5 oraz art. 217 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) numer 2913/92 zmienionego przez rozporządzenie Rady nr 82/97, a także art. 11 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (WEG) nr 2913/92 (Dz.Urz. WE Nr L 253 z 11 października 1993 r., s. 1) w związku z art. 243 nr 2913/92 zmienionego przez rozporządzenie nr 82/97 należy interpretować w ten sposób, że w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym; powyższe rozwiązanie jest dopuszczalne w prawie polskim, zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;

12. postąpił prawidłowo prowadząc tak długo postępowanie - od wszczęcia kontroli (18 listopad 2010 r.) do wydania decyzji wymiarowej minęło kilkadziesiąt miesięcy - i to w sytuacji jak się w końcu okazało, że przedmiotowy samochód jest zdaniem organu podatkowego bezspornie samochodem osobowym i żeby to wykazać poza oględzinami nie trzeba było przeprowadzać żadnych innych dowodów - zdaniem pełnomocnika prowadzenie w ten sposób postępowania stwarza pozory praworządności i bez wątpienia narusza art. 125 § 1 Op;

13. postąpił prawidłowo uznając, że w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny oraz, że na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego miał prawo uznać, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego samochodu jest przewóz osób a nie przewóz towarów;

14. postąpił prawidłowo przy obliczeniu kwoty rezydualnej akcyzy, tzn. czy przyjął prawidłowe dane do obliczeń, a w szczególności prawidłową wartość rynkową samochodu podobnego (z prawidłowym uwzględnieniem różnic) - gdy tymczasem Sąd I instancji powyższej okoliczności w ogóle nie badał;

15. postąpił prawidłowo przy określeniu terminu naliczania odsetek za zwłokę (przyjmując wbrew niżej wskazanym przepisom, iż termin ten wynosi 5 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego) - Sąd I instancji powyższej okoliczności w ogóle nie badał;

16. postąpił prawidłowo przyjmując kurs euro z dnia przekroczenia granicy, gdy tymczasem przepisy nie wskazują, z jakiego dnia powinien to być kurs, a przez analogię powinien to być raczej kurs z dnia poprzedzającego powstanie obowiązku podatkowego, tak jak w podatku vat; ponadto przywołane przez Sąd przepisy dotyczące przyjęcia kursu (art. 5 i 4 Ordynacji podatkowej, art. 31 i 32, 24 ust. 3 ustawy o Narodowym Banku Polskim - nie wskazują, z jakiego dnia należy przyjąć kurs przeliczeniowy),

17. postąpił prawidłowo przyjmując wartość rezydualną podatku na podstawie załączonej do akt wyceny, gdy w sposób oczywisty z porównania parametrów i wyposażenia przyjętego dla samochodu wycenianego (dokument wyceny) oraz dla samochodu będącego przedmiotem postępowania (protokół oględzin) wynika, że występują ogromne różnice, które bez wątpienia mają wpływ na wycenę; przedmiotowy samochód w przeciwieństwie do samochodu wycenianego nie posiadał: ABS, airbag kierowcy i pasażera, EBD, immobilizera, mech. regulacji położenia kierownicy, napinaczy pasów bezpieczeństwa, ogrzewania tylnej szyby z wyłącznikiem czasowym, regulacji wysokości pasów bezpieczeństwa, siedzeń sportowych, tylnego podłokietnika, uchwytów ISOFK do instalacji fotelika dziecięcego - zgodnie natomiast z instrukcją wyceny wg EurotaxGlass's (str. 24 pkt 3.4.1) - "(...) Jeżeli w wycenianym samochodzie brakuje któregoś z elementów wyposażenia, należy zastosować korektę ujemną. Mając powyższe na uwadze wartość przedmiotowego samochodu jest, co najmniej 30 tys. zł mniejsza niż wartość samochodu przyjętego do porównań i w tym zakresie należało wprowadzić odpowiednie korekty ewentualnie powołać dowód z opinii biegłego; a ponadto nie wiadomo, kto dokonał wyceny (brak podpisu oraz wskazania osoby dokonującej wyceny), co uniemożliwia zbadanie czy osoba taka posiadała stosowane kwalifikacje do dokonywania takiej wyceny.

Zdaniem pełnomocnika naruszenie przez Sąd I instancji przepisów ustawy ppsa polegało na tym, że sąd oddalił skargę w sytuacji, gdy zdaniem pełnomocnika obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji,

b) art. 141 § 4 ppsa poprzez to, że uzasadnienie Sądu w zakresie kluczowych argumentów strony (dotyczących cech pojazdu, dotyczących ładowności pojazdu, zastosowania się podatnika do interpretacji ogólnej, powoływania się na wiążącą informację taryfową, braku możliwości otrzymania skutecznej interpretacji indywidualnej, braku możliwości wystąpienia o WIT, odmiennej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu przez organy statystyczne) charakteryzuje się ogólnością; ponadto Sąd pominął w uzasadnieniu istotną kwestię terminu płatności podatku (a w konsekwencji terminu płatności odsetek za zwłokę) nie odnosząc się do tej kwestii, w konsekwencji akceptując w sposób milczący termin wskazany w decyzjach, który jest sprzeczny z art. 81 ust. 1 pkt 2 upa, co dodatkowo uzasadnia naruszenie przez Sąd art. 134 § 1 ppsa.

c) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ppsa poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IC w decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 zał. 1, art. 80 ust. 1 upa oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE Nr L 256 z 7 września 1987 r., s. 1) prowadzące do niezgodnego z tymi regułami zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 oznaczającej według WSA potraktowanie tego samochodu, jako wyrobu akcyzowego pomimo, że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków oraz błędu polegającego na tym, że organ dokonując kwalifikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej przedmiotowego pojazdu i odwołując się do treści Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, powinien równocześnie odczytywać je w kontekście not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, które nie mogą być zastąpione lub pominięte z uwagi na niższą rangę Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej niż odpowiednie Noty do Systemu Zharmonizowanego. W związku z tym, jako że kryterium ładowności jest wskazane w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to tym samym wyprzedza zastosowanie kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi pojazdu zawartych w Notach NomenkIatury Scalonej. Dlatego też w przypadku przedmiotowego pojazdu kryterium ładowności, a nie stosunek długości części towarowej do rozstawu osi powinno mieć kluczowe znaczenie dla klasyfikacji przedmiotowego towaru, co organy podatkowe całkowicie pominęły a Sąd I instancji przedstawił w tym zakresie całkowicie nieracjonalne uzasadnienie, zgodnie z którym ładowność pojazdu może być pomocniczo stosowana tylko wtedy, gdy okaże się, że samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, w takim przypadku, w jakim celu badać ładowność Sąd już nie wyjaśnia.

d) art. 106 § 3 ppsa poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd I instancji zawnioskowanych przez skarżącego dowodów z dokumentów w sytuacji, gdy ich przeprowadzenie było konieczne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i bez wątpienia nie mogło spowodować nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

II. Prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa) tj.:

a) art. 80 ust. 1, art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedmiotowy samochód pick-up Mitsubishi L200 jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy; oraz nie uwzględnienie przy dokonywanej wykładni, że przepisy te należy interpretować w zgodzie z prawem unijnym (w szczególności w zgodzie z art. 90 akapit pierwszy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (WE)), co powoduje, że konieczne jest sprawdzenie, czy dany towar bez względu na stosowaną klasyfikację (w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze {CN} lub w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług {PKWiU}) stanowi wyrób akcyzowy i bez względu na zastosowaną klasyfikację statystyczną jest w ten sam sposób opodatkowany podatkiem akcyzowym.

b) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) skutkujące przyjęciem przez WSA, że samochód pickup Mitsubishi L200 podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu pickup Mitsubishi L200 do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN8704;

c) oparcie rozstrzygnięcia na nocie wyjaśniającej Komisji Europejskiej w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej taryfy celnej (2007/C 74/1) opublikowanej 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (przy jednoczesnej jej błędnej wykładni w zakresie sposobu pomiaru części ładunkowej), która to nota wprowadziła zmiany w nomenklaturze scalonej, a dokładnie w kodzie CN 8703, który odtąd - oprócz samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, także pojazdów kombi i wyścigowych - będzie obejmował również auta typu pick-up, co jest sprzeczne z art. 3 ust. 3 upa, zgodnie z którym zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w ust. 1 i 2 art. 3, nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie. Zdaniem pełnomocnika gwarancja przewidziana w art. 3 ust.3 upa dotyczy zarówno zmian w numeracji nomenklatury jak również objęcia danym kodem towaru poprzez interpretację nowo wprowadzonych not wyjaśniających, który do dnia opublikowania noty nie zaliczał się do danego kodu.

d) art. 81 ust. 1 pkt 2 upa poprzez przyjęcie, iż termin zapłaty podatku akcyzowego wynosi 5 dni od dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Ponadto skarżąca podtrzymała zarzuty wskazane w uzasadnieniu skargi, w tym również interpretowanie przepisów niejasnych bez uwzględnienia ich rozumienia w zgodzie z Konstytucją.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z odpisu homologacji oraz protokołu przesłuchania świadka (przedstawiciela producenta) - na okoliczność zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu w fazie projektowania oraz produkcji tj. potwierdzenia wbrew ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji, że przedmiotowe dokumenty wskazują, że już w fazie projektowania oraz produkcji zasadniczym przeznaczeniem samochodu nadanym mu przez producenta był przewóz towarów a nie przewóz osób.

Skarżąca wniosła ponadto o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o następującej treści:

- W jaki sposób należy mierzyć długość części bagażowej, o której mowa w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703 opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z 31 marca 2007 r. - C 74/1?

W sprawie zgodności § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) z przepisami art. 34 (dawny art. 28 TWE) a także 110 (dawny art. 90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE).

- Czy ładowność samochodu pickup ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy homologacja producenta wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy informacje zawarte w dokumentach rejestracyjnych wydanych zgodnie z obowiązującymi przepisami mają znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)?

W sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 upa z przepisami art. 34 (dawny artykuł 28 TWE), a także 110 (dawny artykuł 90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE).

- Czy będący przedmiotem postępowania samochód typu pick-up marki Mitsubishi L 200 powinien być zaliczony do kodu CN 8703 czy do kodu CN 8704?

Skarżąca wniosła także o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 upa z art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 64, art. 84, art. 217 Konstytucji RP.

W związku z powyższym skarżąca wniosła także o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia pytań.

Dyrektor Izby Celnej w Gdyni w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie wniosków w zakresie pytań prejudycjalnych, oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 ppsa). Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd

Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 ppsa w tej sprawie nie występują. Tym samym wyrok Sądu I instancji podlega kontroli pod kątem ustalenia, czy jest on wadliwy w zakresie objętym zarzutami wyartykułowanymi w skardze kasacyjnej. Dodać przy tym należy, że rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli wskazanymi przepisami prawa materialnego lub procesowego. Natomiast NSA nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, iż strona skarżąca oparła środek prawny na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 ppsa. Wobec powyższego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1787/06, publ. w CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej zawartego w skardze kasacyjnej o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz do Trybunału Konstytucyjnego.

Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) jako sąd krajowy, jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości, co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym, dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów, czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk. Wniosek strony skarżącej o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE, sformułowany w skardze kasacyjnej w pkt 1 i 3, nie dotyczy interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, ale zmierza do tego, aby TSUE w istocie rozstrzygnął niniejszą sprawę, odnosząc się do zarzutów skarżącej, takich jak kwestia ładowności, homologacji, dokumentów rejestracyjnych, czy sposobu mierzenia długości części bagażowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu sprzeczności § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), a także art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 upa z art. 34 i art. 110 TFUE, stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zachodzi uzasadniona wątpliwość, co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym także i w tym zakresie. Z tego względu, Naczelny Sąd Administracyjny, nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o wystąpienie do TSUE.

Rozważenia wymagał także wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego. Na podstawie art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Poza tym wyłącznie wątpliwości sądu, a nie skarżącego mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Z treści art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym wynika, że skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. W piśmiennictwie poza tym podkreśla się, że art. 193 Konstytucji RP i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym przyznają sądowi orzekającemu kompetencję, a ta sama przez się nie nakłada na nikogo obowiązku (chyba, że mimo to inna norma nakładająca obowiązek wykonania kompetencji). Przy braku stosownej normy nakazu, o wykonaniu kompetencji decyduje ocena samego podmiotu kompetencji, a więc względy racjonalności lub po prostu zdrowy rozsądek (A. Bator, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, PiP 2006, nr 10, poz. 96, A. Bień-Kacała, glosa do wyroku TK z 28 listopada 2001 r. sygn. akt: K 36/01, Kwartalnik Prawa Publicznego 2001, Nr 4, s. 237). Tylko realne wątpliwości prawne dotyczące wykładni konkretnego przepisu prawa stanowiącego poza tym podstawę prawną wyroku mogą być przedmiotem pytania prawnego sądu orzekającego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego (A. Bajończyk, glosa do postanowienia SN z 7 czerwca 2002r. sygn. akt: I KZP 17/02, Przegląd Sądowy 2003, nr 1, s. 154). Co więcej, instytucja pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego regulowana m.in. przez przepisy art. 3, art. 32 ust. 1 i ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym ma bowiem na celu nie usunięcie wątpliwości, co do stanu prawnego, lecz usunięcie z systemu prawnego przepisu niezgodnego z Konstytucją, ratyfikowana umową międzynarodową, czy ustawą. Oznacza to, że sąd zobowiązany jest sformułować w pytaniu "zarzut" niezgodności określonego aktu normatywnego z Konstytucją, umową, czy ustawą. Ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej, nie jest więc dopuszczalna, jeśli sądowi nie jest ona potrzebna do rozstrzygnięcia sprawy, a próba podważenia wiążącej wykładni miałaby na celu w takiej sytuacji naruszenia ładu prawnego (por. analogicznie postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 2008 r. sygn. akt: P 53/07, publ. OTK-A 2008/10/192). Wobec tego sąd nie może stawiać pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji RP dopóty, dopóki sam nie wyrobi sobie poglądu prawnego w kwestii niezgodności aktu normatywnego z konstytucją. W przeciwnym razie należałoby stanąć na stanowisku, że w danej sprawie sąd de facto uchyla się od dokonania autonomicznej (samodzielnej) wykładni i zastosowania prawa ad casum. Oznaczałoby to równocześnie także i to, że sąd zwraca się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym nie po to, aby przedstawić umotywowany zarzut niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ale po to by uzyskać od Trybunału Konstytucyjnego stanowisko w kwestii prawidłowej wykładni wskazanych norm prawnych, które mają stanowić podstawę prawna rozstrzygnięcie sądowego, co oczywiście nie należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (A. Wasilewski, Przestawianie Pytań prawnych Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sądy, PiP 1999, z 8, s. 25-29; A. Mączyński Bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, PiP 2000, z 5, s. 3-14; A. Wasilewski, Pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Przegląd Sądowy 2000, Nr 5, s. 3-11). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie dostrzega takich realnych wątpliwości prawnych.

Mając powyższe na uwadze, NSA oddalił przedmiotowe wnioski.

Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, przypomnieć trzeba, że orzeczenia sądów administracyjnych mają charakter kasacyjny. Z tego właśnie względu podstawą orzekania dla sądu administracyjnego jest materiał dowodowy i faktyczny sprawy zgromadzony przez organy w postępowaniu administracyjnym. Według art. 133 § 1 ppsa sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Chodzi tu o akta obrazujące stan faktyczny i prawny sprawy w chwili wydania zaskarżonego aktu lub czynności, ponieważ sąd przeprowadza jedynie kontrolę działania organu administracyjnego. W konsekwencji sądy administracyjne nie dokonują ustaleń faktycznych. W postępowaniu sądowoadministracyjnym jest jedynie możliwe przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów na zasadach określonych w art. 106 § 3 ppsa. Ze względu na kontrolne funkcje sądu administracyjnego sąd może dokonywać tylko takich ustaleń faktycznych, które są niezbędne dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Sąd nie może natomiast dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu załatwieniu sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym aktem. Inaczej mówiąc - nie może w tym zakresie wyręczać organu administracyjnego. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku dowodowego sformułowanego w rozpoznawanym środku zaskarżenia.

Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia wskazanych wyżej wymogów. Formując zarzuty w pkt I lit. a/ petitum skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów postępowania, w tym procedury sądowoadministracyjnej (art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa) oraz przepisów regulujących postępowanie podatkowe (art. 120, 121, 123, 124, 125, 181, 180, 187, 188, 191, 194, 197, 14a, 14k Op). Niektóre ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej składają się z więcej niż jednej jednostki redakcyjnej (art. 121, 123, 125, 180, 187, 194, 197), jednakże nie skonkretyzowano, która z jednostek redakcyjnych tych przepisów została naruszona. Ponadto, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, jaki był wpływ wskazanych uchybień na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w wielu miejscach zbudowano na zasadzie omawiania poszczególnych problemów związanych z istotą sporu, bez ich przyporządkowania do poszczególnych zarzutów.

Mimo dostrzeżonych błędów, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt: I OPS 10/09, publ. w CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny tych zarzutów.

Aby ocenić zasadność powyższych zarzutów procesowych należy zbadać, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania samochodów, jako wyrobów akcyzowych i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 4 ust. 1 upa opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane. Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie(...)". Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy celnej Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a/ WKC. Następnie, zgodnie z art.12 ust. 2 lit. a/ rozporządzenia nr 2544/93 z 2 lipca 1993r. Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Trybunał w przywołanym wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie,

Obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r. W dniu 31 marca 2007r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Dz.U.UE.C.2007.74.1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickupy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice". Skoro Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pickup to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704 ale i do pozycji CN 8703.

W rozpatrywanych sprawach przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód Mitsubishi L200 typu pickup, mogące służyć zarówno do przewozu osób i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.

Istota kontrowersji pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą dotyczy zaklasyfikowania przedmiotowych pojazdów samochodowych do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochody winny być klasyfikowane do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. Zdaniem strony skarżącej, za trafnością jej stanowiska przemawiało ich klasyfikowanie przez polskie przepisy do samochodów ciężarowych, co zostało potwierdzone opinią diagnosty, wpisem w dowodzie rejestracyjnym oraz wyciągiem ze świadectwa homologacji. Te dowody, zdaniem skarżącej, powinny były być decydujące dla organów podatkowych w procesie klasyfikowania samochodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie ma oparcia w przepisach prawa, mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia. Podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz.U. 2005, Nr 108, poz. 908 ze zm.; dalej: prawo o ruchu drogowym), aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpis w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U. 2003 Nr 192, poz. 1878) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych. Niezasadne jest zatem kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu, jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 30 grudnia 2003r, w sprawie homologacji pojazdów (Dz.U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 prawa o ruchu drogowym. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest wiec potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z 26 października 2011 r. sygn. akt: I GSK 25/11, publ. w CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (uchwała NSA z 23 października 2000 r., sygn. akt: OPK 17/00, publ. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt: OPK 18/00, publ. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r., sygn. akt: OPK 22/02, publ. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012r., sygn. akt: I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012r., sygn. akt: I GSK 1208/11, publ. w CBOSA). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt: I GSK 257/11, publ. w CBOSA). Należy więc stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego, jako wyrobu akcyzowego.

W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera więc własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71, wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r. sygn. akt: I GSK 719/12, publ. w CBOSA).

Zgodnie z art. 80 ust. 1 upa akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając zatem przepis art. 80 ust. 1 upa pod użytym w nim pojęciem samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika Nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Należy jeszcze raz stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Opinia diagnosty, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, jak też w następstwie wyniku tych badań stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym nie rodzi żadnych podatkowo prawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową. Nie była też niezbędna dla klasyfikacji pojazdów samochodowych dla celów akcyzowych informacja producenta o przeznaczeniu pojazdów w momencie ich produkcji. Producent pojazdów w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne, ale dla celów homologacji.

Błędne i pozbawione podstawy prawnej w świetle poczynionych już rozważań, są twierdzenia strony skarżącej, iż organy podatkowe ustalając stan faktyczny powinny przyporządkować przedmiotowy pojazd do odpowiedniej pozycji PKWiU i dopiero, gdy taka klasyfikacja wskazywałaby, że jest to towar akcyzowy, przejść do klasyfikacji CN. Treść przepisu art. 3 ust. 2 jest jednoznaczna i nie budzi żadnych wątpliwości, iż pojazd samochodowy nabyty wewnątrzwspólnotowo powinien być klasyfikowany jedynie w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji obowiązek taki nie wynika z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa definiuje towar akcyzowy w pozycji 59 załącznika nr 1, w ten sposób, że klasyfikacja statystyczna stanowi jeden z elementów tej definicji, formułując jednak własną nazwę wyrobu. Interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt. 6 i ust. 2 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.; dalej: ustawa o statystyce publicznej). Tego rodzaju interpretacje nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Mogą być tylko uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu podatkowego wyrok NSA z 1 marca 2012r. sygn. akt: I GSK 257/11, wyrok NSA z 4 grudnia 2013r. sygn. akt: I GSK 998/13, publ. w CBOSA). Jednakże takiego dowodu skarżąca nie przedstawiła.

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy, a wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 wytyczając sposób procesowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego, jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pickup. Służył też temu zgromadzony w sprawach materiał fotograficzny i zeznania świadka, który nabył od strony skarżącej przedmiotowy pojazd. Poddano też ocenie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego. Z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdu wynika, że auto posiada osobną przestrzeń dla pasażerów (zamknięta kabina) i osobną skrzynię do transportu towarów. Jest to pojazd typu pickup, 5-miejscowy, z dwoma rzędami siedzeń. W pierwszym rzędzie znajduje się miejsce kierowcy i jednego pasażera, a w drugim trzy miejsca siedzące. Wszystkie siedzenia wyposażono w pasy bezpieczeństwa. Pojazd w części pasażerskiej posiada jednolitą tapicerkę, pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, klimatyzację, uchwyty dla pasażerów, oświetlenie w części sufitowej i w drzwiach, centralny zamek, radioodtwarzacz wraz z zestawem głośnikowym, mechanizm blokowania tylnych drzwi uniemożliwiający otwarcie ich od wewnątrz ( zabezpieczenie w przypadku przewożenia dzieci ) oraz ogrzewanie tylnej szyby. Dodatkowo pojazd posiadał napęd na cztery koła oraz podwyższone zawieszenie umożliwiające poruszanie się w terenie. Dostęp do części ładunkowej umożliwiała uchylna tylna burta.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o powyższe cechy, zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, czterodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów.

Z wyroku ETS z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 wynika, że o klasyfikacji pojazdu typu pickup, którego dotyczyło pytanie prejudycjalne, w pozycji CN 8703, zadecydował ogół cech wskazujących na luksusowe jego wyposażenie. W istocie z uwagi na te cechy Trybunał uznał za zbędne odniesienie się do innych kryteriów określonych w Notach wyjaśniających. W rozpoznawanej sprawie wersja wyposażenia pojazdu jest wersją podstawową a nie luksusową. Zatem przy braku cech luksusowych pojazdu kierując się sposobem klasyfikacji wytyczonym przez Trybunał, należało odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej klasyfikacji. Niewątpliwie pomocne było w tym zakresie kryterium określone w Nocie Wyjaśniającej do CN 2007, odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż cechy projektowe, zawarte w Notach Wyjaśniających do HS, tak do pozycji 8703 jak i 8704 nie mogły być w pełni pomocne. Trybunał stwierdził bowiem, że przy klasyfikacji pojazdów typu pickup należy badać czy kryteria klasyfikacji użyte w Notach wyjaśniających HS są w ogóle istotne. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech mając na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku ETS z 6 grudnia 2001 r. w sprawie C-486/06). Nie bez znaczenia jest też, że niektóre cechy projektowe wymienione w Notach wyjaśniających do HS do jednej i drugiej z omawianych pozycji CN nie pozwalają na jednoznaczne rozróżnienie pojazdów typu pickup. Dlatego, przy klasyfikacji pojazdu o wyposażeniu w wersji podstawowej, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, organy podatkowe prawidłowo posiłkowały się kryterium z Not Wyjaśniających do CN 2007. Jak wynika z protokołu oględzin i dokumentacji zdjęciowej załączonej do protokołu oględzin przedmiotowe pojazdy mają dwie osie, a część służąca przewozowi osób pod względem wielkości przeważa nad częścią służąca transportowi towarów. W tej sytuacji zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że cechy przedmiotowego pojazdu dowodzą, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Wyniki pomiarów części ładunkowej wykluczają klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej jakoby organy podatkowe dokonały w trakcie oględzin błędnych pomiarów, z uwagi na to, że długość przestrzeni ładunkowej powinna być liczona z uwzględnieniem otwieranej tylnej burty pojazdu. Przy ustalaniu proporcji określonej w nocie CN 2007 należy brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (a nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej byłoby uzasadnione, gdyby normodawca posłużył się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość tej powierzchni. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz.U. UE z 2011 r. Nr L 86 s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Powyższe potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gliwicach z 6 listopada 2013 r., sygn. akt: III SA/GL 1295/13, wyrok WSA w Kielcach z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt: I SA/Ke 620/13, wyrok WSA w Krakowie z 27 listopada 2013 r. sygn. akt: I SA/Kr 534/13, publ. w CBOSA). Wskazane przez stronę skarżącą elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów nie podważają prawidłowości ustalenia organów i Sądu. Oddzielna część do przewozu towarów, jej elementy temu służące oraz brak w naczepie wyposażenia kojarzonego z częścią pasażerską jest bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pickup. Zasadność oceny, co do funkcji użytkowej przedmiotowego samochodu nie zmieniają cechy konstrukcyjne wymienione przez stronę skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej np. rodzaj podwozia, resory piórowe, niska prędkość maksymalna (dodatkowo ograniczona), ogumienie. Przywołane cechy konstrukcyjne (dane techniczne) mają znaczenie dla uzyskania określonej kategorii homologacyjnej - świadectwa homologacji - które jak Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typu pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest ono wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną obejmującą sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada warunkom określonych w przywołanych wyżej przepisach.

Należy też zauważyć, że podnosząc w skardze kasacyjnej wskazane cechy konstrukcyjne przedmiotowych pojazdów nie wskazano czy inne pick-upy nie charakteryzują się takimi cechami konstrukcyjnymi. Analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym i Nomenklatury Scalonej nie uzależniają klasyfikacji pojazdów od spełnienia tak określonych warunków konstrukcyjnych. Także kryteria zawarte w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703, 8704 nie odwołują się do takich cech konstrukcyjnych

Kolejnym zarzutem było oddalenie przez organ odwoławczy wniosków strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i opinii rzeczoznawcy.

Art. 197 § 1 Op stanowi, iż w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt: II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami pozwoliło organowi samodzielnie wykonać pomiary bez powoływania w tym zakresie rzeczoznawcy, czy biegłego. Podobny wniosek wynika z analizy przepisu art. 198 § 1 Op. W doktrynie uznaje się bowiem, że do przeprowadzenia oględzin (których elementem niejednokrotnie jest pomiar przedmiotu oględzin) nie jest wymagana wiedza specjalistyczna (P. Pietrasz, Komentarz do art. 198 Op Lex 2013, wydanie V). Organ podatkowy jest zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu i przeprowadzenia odpowiednich pomiarów. Wbrew stanowisku skarżącej, w sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne", stąd też nieuzasadnione było powołanie biegłego i jego uczestnictwo w oględzinach samochodu (wyrok WSA we Wrocławiu z 22 października 2013 r. sygn. akt: I SA/Wr 999/13, wyrok WSA w Kielcach z 12 grudnia 2013r. sygn. akt: I SA/Ke 620/13 publ. w CBOSA). Wobec powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 197 Op.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestionowano rzetelność przeprowadzonych oględzin. Oględziny są jednym ze środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Oględziny dokonywane są przy udziale pracownika organu podatkowego. Z ich przeprowadzenia sporządza się protokół. Protokół utrwalający przebieg oględzin jest dowodem w postępowaniu podatkowym, wówczas gdy jest zgodny z prawem, a więc gdy został sporządzony w sposób określony w przepisach Rozdziału 9 Działu IV Op skarżąca kasacyjnie nie zarzuciła naruszenia przepisów art. 172 do 177 Op, zatem nie podważała ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie w oparciu o protokół oględzin.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu należy zauważyć, że okoliczność, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd argumentując zasadność klasyfikacji dokonanej przez organy powołał się na różne wersje samochodów Mitsubishi typ pick-up bez wskazania dowodów w tym zakresie, nie stanowi naruszenia art. 187 § 3 Op. Zgodnie z tym przepisem fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodów. Fakty powszechnie znane (notoryczne) są to okoliczności, zdarzenia, czynności, które powinny być znane każdej rozsądnej i posiadającej doświadczenie życiowe osobie.

Zbiór faktów notorycznych jest w zasadzie otwarty. Zależą one od miejsca i czasu, dotyczą w szczególności wydarzeń historycznych, zjawisk ekonomicznych, przyrodniczych (P. Pietrasz, Komentarz do art. 187 § 3 Op Lex). Zatem możliwość uzyskiwania informacji o cechach pojazdów ze stron internetowych producentów niewątpliwie w obecnym czasie jest okolicznością powszechnie znaną większości osób.

Nie doszło też do naruszenia art. 14a i art. 14k Op. Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie Pismo Dyrektora Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z 20 sierpnia 2007 r., nie stanowi interpretacji ogólnej w rozumieniu art. 14a Op. Pismo to nie spełnia wymogów ustawowych, określonych przepisami Rozdziału 1a Op. Minister Finansów posiada kompetencje do wydawania interpretacji ogólnej, które wywodzą się z jego kompetencji w zakresie sprawowania nadzoru ogólnego w sprawach podatkowych. Do 1 stycznia 2012 r. Minister Finansów wydawał interpretacje ogólne tylko z urzędu. Interpretacje te są publikowane w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów i na stronie internetowej Ministerstwa Finansów www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow w zakładce interpretacje podatkowe. Z publikatorów tych jednoznacznie wynika, że w 2007 r. Minister Finansów nie wydał żadnej interpretacji ogólnej. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że wymienione pismo stanowi jedynie pismo okólne Ministra Finansów, a w konsekwencji nie zaistniały przesłanki z art. 14k Op. Do naruszenia art. 14k Op mogłoby dojść jedynie wtedy, gdyby strona skarżąca zastosowała się do interpretacji ogólnej, co w sprawie nie miało miejsca.

Nieskuteczny jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 Op, do którego to naruszenia miało dojść przez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji Wiążącej Informacji Taryfowej z 26 sierpnia 2011 r., jako dowodu w sprawie.

Nie doszło też do naruszenia art. 125 § 1 Op. Okoliczność, że postępowanie w rozpoznawanych sprawach było prowadzone przez dłuższy okres czasu nie stanowi uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt. I lit. a/ petitum skargi kasacyjnej.

Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 Op, zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 i art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 187 § 1 Op w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej podniesiono też zarzut naruszenia art. 188 i art. 194 Op, jednakże autor skargi kasacyjnej nie sformułował, w jaki sposób do naruszenia tych przepisów doszło, nie wskazał czy naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i nie uzasadnił tego zarzutu, zatem ocena jego zasadności wymyka się spod kontroli kasacyjnej.

Niezasadny też jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Przepis ten zawiera regulację wskazującą elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego tylko wtedy, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że uniemożliwiona jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzut ten nie może sprowadzać się do polemiki ze stanowiskiem Sądu zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa, co w gruncie rzeczy czyni autor skargi kasacyjnej zarzucając w ramach tego przepisu naruszenie art. 134 § 1 ppsa oraz art. 81 ust. 1 pkt 2 upa. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie jest usprawiedliwioną podstawą dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy. Art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną - art. 174 pkt 2 ppsa - jeżeli uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt: II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 30, wyrok NSA z 7 maja 2013r., sygn. akt: II GSK 260/12, Lex nr 1329705). Sąd I instancji odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, wyjaśnił w sposób wystarczający zastosowane przepisy prawa, a polemika skarżącego ze stanowiskiem Sądu nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa.

W pkt. I lit. c/ petitum skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. a/ ppsa w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ppsa, do którego miało dojść, przez nieprawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu z pominięciem kryterium ładowności wskazanym w Notach wyjaśniających do HS, które to kryterium wyprzedza zastosowanie kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi z Not wyjaśniających do CN, a kryterium to dowodzi o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do transportu towarów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest całkowicie nieuzasadniony. Jak już Sąd wyżej wyjaśnił obowiązujące w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego nie zawierały kryterium ładowności pojazdu a jedynie kryterium cech projektowych. Obowiązujące przepisy prawne (WTC, ustawa o podatku akcyzowym, Noty wyjaśniające do HS, Noty wyjaśniające do CN) nie uzależniają oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, tym samym ładowność nie przesądza kategorii pojazdu typu pickup. Parametr ten jest jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje a nie przesądza o jego charakterze. Ustalenie ładowności jest niezbędne do celów określenia właściwej dla pojazdu kategorii homologacyjnej, w celu zapewnienia wysokiego poziomu bezpieczeństwa, o czym stanowią: Dyrektywa Rady 92/21/EWG z 31 marca 1992 r. w sprawie mas i wymiarów pojazdów silnikowych kategorii M1 (Dz.U. UE L z 1992 r., Nr 129, s. 1 ze zm.) i Dyrektywa 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 lipca 1997 r. odnosząca się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz zmieniająca dyrektywę 70/156/EWG (Dz.U. UE L 233 z 1997r., s. 1 ze zm.). Możliwość przewożenia towarów w wyodrębnionej części ładunkowej samochodu typu pickup nawet w znacznej ilości i w dużym uciągu stanowi jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą. Ponieważ obowiązujące Noty wyjaśniające do HS nie posługują się kryterium ładowności, to tym samym zaakceptowanie przez Sąd I instancji zastosowania przez organy podatkowe kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi było w pełni uzasadnione.

Zatem chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa. Nie można uznać też za trafne zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 ppsa. Wskazane przepisy określają zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepisy te mogłyby zostać naruszone gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to czy ocena legalności decyzji była prawidłowa czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 ppsa.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 80 ust. 1, art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 oraz pozycją 59 Załącznika nr 1 do upa, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Strona skarżąca kasacyjnie upatruje naruszenia wymienionych przepisów w nie uwzględnieniu przy dokonywanej wykładni, że przepisy te należy interpretować w zgodzie z prawem unijnym, w szczególności z art. 90 akapit pierwszy TWE. Czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. To, że w rozpoznawanej sprawie organy zaklasyfikowały przedmiotowy pickup do pozycji CN 8703 nie wskazuje na praktykę dyskryminacyjną. Każdy pojazd o cechach pick-up, bez względu na to czy był nabyty wewnątrzwspólnotowo, czy też został zakupiony na rynku krajowym, klasyfikowany byłby jako wyrób akcyzowy. Taki pojazd sklasyfikowany byłby także, jako wyrób akcyzowy, bez względu na to czy klasyfikacji dokonywano by na podstawie PKWiU, czy też CN.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 81 ust. 1 pkt 2 upa poprzez przyjęcie, że termin zapłaty podatku akcyzowego wynosi 5 dni od dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia, autor skargi nie wskazał, czy zarzuca błędną wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, jak również nie uzasadnił przedmiotowego zarzutu a tym samym należało uznać go za niezasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że w oparciu o wymienione w powyższym zarzucie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy klasyfikację pojazdu. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem zarzut niewłaściwego zastosowania art. 80, art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 upa w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do upa nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie, a także biorąc pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie został skutecznie podważony skargą kasacyjną, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia reguły 1 i 6 ORINS, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Należy zauważyć, że formułując zarzut naruszenia reguł ORINS autor skargi kasacyjnej nie wykazał, na czym polegała błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie tych reguł, w konsekwencji zarzut ten nie poddaje się dalszej kontroli kasacyjnej.

Nieuzasadnionym jest także zarzut oparcia rozstrzygnięcia na nocie wyjaśniającej CN Komisji Europejskiej 2007/C 74/01, która zdaniem Spółki wprowadziła zmiany w Nomenklaturze Scalonej, co w jej ocenie pozostawało w sprzeczności z art. 3 ust. 3 upa. Przede wszystkim wskazać należy, że noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji Nomenklatury Scalonej, ale nie są prawnie wiążące, więc nie powodują zmian w Nomenklaturze Scalonej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji orzekając w sprawie, jedynie posiłkował się treścią tej noty, zaś swoje rozstrzygnięcie oparł na treści mających zastosowanie w sprawie właściwych pozycji Nomenklatury Scalonej. Skoro zatem, jak już wskazano noty wyjaśniające nie powodują zmian w Nomenklaturze Scalonej i nie stanowią norm prawa będących podstawą prawną rozstrzygnięcia, a mają jedynie pomocnicze znaczenie w klasyfikacji towaru, to w konsekwencji nieusprawiedliwione jest twierdzenie, iż zmiana Not wyjaśniających jest tożsama ze zmianą Nomenklatury Scalonej. A zatem w sprawie nie doszło do naruszenia art. 3 ust. 3 upa.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia norm konstytucyjnych, wskazać należy, że skarżąca sformułowała ten zarzut w następujący sposób: "Ponadto zarzucam wyrokowi Sądu I instancji inne naruszenia przepisów wskazane w uzasadnieniu skargi, w tym również interpretowanie przepisów niejasnych bez uwzględnienia ich rozumienia w zgodzie z Konstytucją". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca doprecyzowała, o jakie przepisy Konstytucji RP jej chodzi, jednakże nie wskazała interpretacji, których przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonał Sąd I instancji z naruszeniem zasady wykładni prokonstytucyjnej. W związku z powyższym zarzut ten nie poddaje się kontroli kasacyjnej, bowiem związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza między innymi, że Sąd ten nie jest uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa, orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa. NSA orzekając o kosztach postępowania skorzystał z prawa wynikającego z art. 207 § 2 ppsa. Znajdowało to uzasadnienie w fakcie, iż wszystkie połączone sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia miały tożsamy charakter (pod względem faktycznym i prawnym) i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowaniu się do zarzutów kasacyjnych.