Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 891/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1158/14 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 lipca 2014 r. nr [...]- od [...] do [...],[...] - od [...] do [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240,00 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1158/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 lipca 2014 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście prowadził postępowania egzekucyjne wobec C. spółka z o.o. w Gdańsku (Spółka) w celu ściągnięcia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 i 2010 r., które następnie prowadzone było przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego (Naczelnik US) a które nie doprowadziło do ściągnięcia tych zaległości. Wobec tego postanowieniami z dnia 15 grudnia 2011 r. i 16 maja 2013 r. organ umorzył postępowania egzekucyjne. Ostatecznymi decyzjami z dnia 12 kwietnia 2013 r. Naczelnik US określił Spółce wysokość pobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2009 i 2010 r. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki za te zobowiązania. Postanowieniem z dnia 23 września 2013r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej M.S. (skarżący) jako byłego członka zarządu Spółki, solidarnej ze Spółką oraz byłym członkiem zarządu B.K. za te zaległości podatkowe. Decyzją z dnia 3 marca 2014 r. organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od września 2009 r. do grudnia 2009 r. i od stycznia 2010 r. do lipca 2010 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. i miesiące od sierpnia 2009 r. do lipca 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na tle regulacji z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej: O.p. organ wskazał, że skarżący powołany został w skład zarządu Spółki z dniem 5 stycznia 2005 r. a rezygnację z funkcji złożył w dniu 20 września 2010 r. a więc pełnił funkcję w czasie, gdy upływały terminy płatności wspomnianych zobowiązań podatkowych. Bezskuteczna okazała się ich egzekucja prowadzona wobec Spółki. Wobec tego spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego za te zaległości podatkowe. W ocenie organu nie wystąpiły natomiast przesłanki egzoneracyjne o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Odwołując się do art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) – dalej: p.u.n., organ wskazał, że pierwsze nieuregulowane wymagalne zobowiązania powstały wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dniem 16 maja 2007r., zaś kolejne w dniu 16 sierpnia 2007 r. Zatem Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publiczno-prawnych - najpóźniej licząc - począwszy od dnia 16 sierpnia 2007 r. W konsekwencji w 14-dniowym terminie wskazanym w prawie upadłościowym i naprawczym tj. najpóźniej licząc do dnia 29 sierpnia 2007r., należało podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego. Wniosek taki nie został w tym terminie złożony a skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie w wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Nie wykazał także składników majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. 1.3 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 O.p. poprzez: przyjęcie, że w okresie gdy pełnił funkcję członka zarządu Spółki zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, mimo że zaprzestanie regulowania zobowiązań nie miało charakteru trwałego a sytuacja ekonomiczna Spółki nie uzasadniała złożenia takich wniosków; przyjęcie iż nie udowodnił braku winy w niezłożeniu takiego wniosku oraz przyjęcie, iż zrealizowano przesłankę prowadzenia egzekucji z całego majątku Spółki; - art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n. poprzez przyjęcie, że postępowanie o ogłoszenie upadłości może zostać wszczęte, jeżeli wierzyciel nie reguluje co najmniej dwóch wierzytelności, gdy przepisy prawa upadłościowego pozwalają prowadzić postępowanie upadłościowe, jeżeli istnieje co najmniej dwóch wierzycieli; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p.; - art. 116 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu prawa materialnego i przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi nie narusza prawa. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. , za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 2 art. 116 odpowiedzialność określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.). Wbrew zarzutom skarżącego, przepis ten nie odnosi się wyłącznie do spółek w organizacji. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Z kolei jego rzeczą jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość (układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez niego albo, że istnieje mienie, z którego można zaspokoić zaległości spółki. W ocenie Sądu w sprawie niniejszej prawidłowo i wyczerpująco przeprowadzone postępowanie wykazało, że zaszły wszystkie pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkowe Spółki a nie zaszła żadna przesłanka negatywna, która wykluczałaby przeniesienie tej odpowiedzialności. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. Wobec Spółki wszczęto postępowanie egzekucyjne obejmujące sporne zaległości, okazało się ono jednak bezskuteczne. W jego trakcie nie ustalono majątku, z którego można by zaspokoić przedmiotowe należności podatkowe. Spółka nie posiadała środków na zajętych rachunkach bankowych, nie była właścicielem nieruchomości, nie figurowała w Krajowym Rejestrze Sądowym jako wspólnik, udziałowiec lub akcjonariusz, nie wskazała, aby posiadała jakiekolwiek ruchomości czy wierzytelności, z których możliwe byłoby wyegzekwowanie jakichkolwiek kwot. Pismem z dnia 15 listopada 2011 r. Naczelnik US wezwał Spółkę do złożenia informacji niezbędnych do prowadzenia egzekucji, a przede wszystkim do wskazania aktualnych środków trwałych, posiadanych wierzytelności, wystawionych faktur czy zawartych umów na świadczenie usług. W odpowiedzi prokurent Spółki poinformował, że cofnięto jej koncesję na prowadzenie usług w zakresie ochrony osób i mienia a jej sytuacja finansowa uległa drastycznemu pogorszeniu. Z protokołów o stanie majątku Spółki z 9 listopada 2011 r. i 4 października 2012 r. wynika, że pod adresem wskazanym jako jej siedziba znajdują się biura innego podmiotu, zaś adres ten jest wykorzystywany przez nią wyłącznie do celów rejestracyjnych. W konsekwencji wobec wyczerpania możliwości dochodzenia należności w drodze postępowania egzekucyjnego i stwierdzenia jego bezskuteczności Naczelnik US umorzył postępowania egzekucyjne. Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny poszukiwał majątku spółki w postaci ruchomości, nieruchomości, wierzytelności, środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych. Skoro czynności te nie przyniosły skutku, to twierdzenia skarżącego co do przedwczesności umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki pozostają gołosłowne, zwłaszcza, że w dacie wszczęcia egzekucji pełnił on nadal funkcję członka zarządu. Mógł więc i powinien, po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu egzekucji, wskazać majątek, z którego organ egzekucyjny może prowadzić skutecznie egzekucję. Czynności organu w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki spełniały wymogi określone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Poza sporem pozostaje także to, że skarżący nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się też z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej , że skoro w dniu 16 sierpnia 2007 r. upłynął termin płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania Spółki wobec ZUS, to z tą datą rozpoczął swój bieg czternastodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich a także rozmiar niewykonywanych zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest jego przyczyna . Zgodnie z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 p.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie ich roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną nie dochowując tego terminu narażają ich prawa. Sąd nie podzielił twierdzeń skarżącego, że niespłacanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań nie miało charakteru trwałego. W czasie, gdy był on członkiem zarządu , Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r., czerwiec 2009 r., od sierpnia do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do lipca 2010 r.; w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od września do grudnia 2009 r. i od stycznia do lipca 2010 r., a także składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za miesiące lipiec 2007 r., listopad 2007 r., lipiec, wrzesień i listopad 2008 r., luty i marzec 2009 r., od maja do grudnia 2009r. i od marca 2010 r. do sierpnia 2011 r.; składek ubezpieczenia zdrowotnego za miesiące od kwietnia 2007 r. do listopada 2007 r., styczeń i luty 2008 r., od czerwca do grudnia 2008 r., marzec 2009 r., od czerwca 2009 r. do sierpnia 2011 r.; składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiące czerwiec, sierpień, październik i listopad 2008 r., marzec 200 r., od czerwca do listopada 2009 r., od marca 2010 r. do sierpnia 2011 r. Zatem w trakcie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań a stan ten miał charakter długotrwały. Nawet jeśli przyjąć, że w dacie 29 sierpnia 2007 r. nie było jeszcze podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego, to niewątpliwie przesłanki takie zaistniały w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, a mimo to stosowny wniosek nie został zgłoszony. Twierdzenia skarżącego że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego, ponieważ jego zdaniem sytuacja finansowa Spółki była dobra kłóci się z ustaleniami co do rozmiarów zaległości w regulowaniu przez nią należności publicznoprawnych. Skarżący jako członek zarządu musiał mieć wiedzę o tych zaległościach i toczących się egzekucjach. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie stosownego wniosku, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, a niezgłoszenie takiego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków. Wprawdzie nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań, ale musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutu braku ustalenia sytuacji majątkowej Spółki Sąd zauważył, że to było niemożliwe z uwagi na niedochowanie przez nią obowiązków wynikających z ustawy o rachunkowości i niezłożenie sprawozdań finansowych ani w Krajowym Rejestrze Sądowym, ani we właściwym urzędzie skarbowym. Prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w tym kierunku nie było konieczne, bowiem wymienione w przepisach art. 11 p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne było roztrząsanie jaka była wartość majątku Spółki i jaka była jej kondycja finansowa. Z tego względu wnioski dowodowe strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego czy też z prywatnej opinii rzeczoznawcy nie zmierzały do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, słusznie zatem zostały przez organ oddalone na podstawie art. 188 O.p. Sąd zauważył przy tym, że z prywatnej opinii przedłożonej przez stronę wynika, że zobowiązania Spółki na dzień 31 marca 2010 r. przekroczyły jej majątek, co także stanowi zgodnie z art. 11 p.u.n. przesłankę do ogłoszenia upadłości. 2.1 W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji skarżący, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) – dalej: p.u.s.a., oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., polegające na braku odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do głównych zarzutów skargi , co w konsekwencji spowodowało niewyjasnienie stanu faktycznego sprawy, a także doprowadziło do sytuacji, w której Sąd nie dokonał kontroli działalności publicznej pod względem jej zgodności z prawem; 2. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1, art. 121 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu dokonującego kontroli legalności działania organu administracji publicznej było stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z uwagi na nieprawidłowe ustalenie, iż spółka w myśl art. 11 ust. 1 p.u.n. stała się niewypłacalna oraz, że skarżący odpowiada za zobowiązania Spółki oraz, że nie wykazano okoliczności ekskulpacyjnych; 3. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu I instancji dokonującego kontroli legalności decyzji organu administracyjnego, w sytuacji gdy z uzasadnienia decyzji poddanej jego kontroli nie wynika, że organy obu instancji ustaliły to, do czego były zobowiązane z urzędu, brak wskazania bezskuteczności egzekucji i brak ustalenia daty bezskuteczności zaległości podatkowych; 4. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. i w zw. z art. 7 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP a ponadto art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., skutkujące: - rozstrzygnięciem sprawy przez Sąd I instancji bez wszechstronnego rozważania całokształtu materiału dowodowego oraz, - przyjęciem przez Sąd I instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie postępowania podatkowego, a więc nie dokonaniem przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli organu administracyjnego, a przez to zaakceptowanie naruszenia przez ten organ przepisów art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało ustalenie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. przyjęciem, że: wobec Spółki zaszła przesłanka bezskuteczności egzekucji, pomimo słusznej argumentacji skarżącego w tym zakresie, - przyjęciem, że skarżący nie wykazał, iż zachodzą przesłanki negatywne, umożliwiające przeniesienie na niego odpowiedzialności podatkowej, - uznaniem za prawidłowo ustaloną datę wystąpienia przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, którą to organy podatkowe przyjęły za podstawę ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych Spółki, za które odpowiedzialność miałby ponosić skarżący, - przyjęciem, że pominięcie wnioskowanych przez skarżącego na etapie postępowania przed organem podatkowym dowodów nie miało znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia skargi, mimo iż z akt sprawy wynika, że organ administracji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania tj. art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. i tym samym naruszenie art. 151 p.p.s.a., - przyjęciem, że skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności przez zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 210 § 1 O.p. i poprzez uznaie, iż organy prawidłowo ustaliły brak przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 i 2 O.p. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. W skardze kasacyjnej w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wobec tego przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszym rzędzie stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się przypisywanego mu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (pkt 1). Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa, gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1229/14; wszystkie cyt. wyroki dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast przydatnym instrumentem zarówno do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do wykładni i zastosowania prawa materialnego , jak i do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I OSK 311/15). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi wynikające z tego przepisu, co pozwala na dokonanie jego pełnej kontroli instancyjnej. W szczegółowych i przekonujących rozważaniach Sąd odniósł się do wszelkich wynikających z akt postępowania podatkowego okoliczności, także tych podnoszonych przez skarżącego, które były istotne z punktu widzenia prawidłowości kwestionowanego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd odniósł się także do poprawności przeprowadzonego postępowania dowodowego, kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz prawidłowości jego oceny. Lektura tych rozważań daje podstawy do przyjęcia , że Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wynikającego z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a.. Sąd zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Sam fakt, że Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącego w spornych kwestiach nie oznacza jeszcze naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1, art. 121 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy należało stwierdzić jej nieważność (pkt 2). Należy przypomnieć, że stosowanie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza nieważność decyzji w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W przypadku decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym podstawą stwierdzenia jej nieważności jest wystąpienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W analizowanym zarzucie, a także jego uzasadnieniu, nie wskazano podstawy prawnej, która w przekonaniu skarżącego dawałaby podstawy do stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji, ani też nie wskazano żadnej z przesłanek wymienionych w tym przepisie. W żadnym razie za przesłankę nieważności decyzji nie można uznać wskazanych w zarzucie okoliczności nieprawidłowych w ocenie skarżącego ustaleń faktycznych. Z tych względów tak skonstruowany zarzut nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Podobnie pozbawione podstaw są pozostałe zarzuty sformułowane w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (pkt 3 i 4). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Takie rozłożenie ciężaru dowodu wynika wprost z treści art. 116 § 1 O.p., który stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (pkt 1 lit. a) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy (pkt 1 lit. b), nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2).

Przesłanki pozytywne, których wystąpienie musi udowodnić organ podatkowy to pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Przesłanki negatywne, których wystąpienie powinien udowodnić członek zarządu to wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęto postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od zasady, zgodnie z którą ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego spoczywa na organach podatkowych (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) i jest przepisem szczególnym. W tym przypadku ciężar wykazania wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności przeniesiony został na członka zarządu a organy podatkowe powinny poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanki (przesłanek) uwalniającej od odpowiedzialności (por. wyroki NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17).

Takie rozłożenie obowiązków dowodowych , ma również uzasadnienie celowościowe. Skoro bowiem jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, to oczywiste jest, że to on posiada wiedzę o braku winy, zaś organ podatkowy z natury rzeczy takiej wiedzy nie ma. Również w przypadku przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa, nie sposób obowiązku ustalenia, czy takie mienie występuje przypisać organowi podatkowemu. Gdyby organ posiadał wiedzę o istnieniu takiego mienia, wówczas nie mógłby stwierdzić bezskuteczności egzekucji wobec spółki, a w konsekwencji uznać, że spełniona została pozytywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. Racjonalne jest też przypisanie członkowi zarządu obowiązku wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Z racji pełnionej funkcji członek zarządu posiada dostęp do pełnej dokumentacji spółki, a przez to może dysponować wiedzą odnośnie do jej kondycji finansowej. To zaś pozwala mu wykazać, że w czasie, gdy pełnił on swoją funkcję nie było potrzeby złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, albo że wniosek został złożony we właściwym czasie. W sprawie bezsporne było to, że termin płatności spornych zobowiązań Spółki upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka jej zarządu. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ podatkowy wykazał wystąpienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności tj. bezskuteczność egzekucji tych należności z majątku Spółki. Okoliczność ta nie budzi w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości. Jak szczegółowo wykazał Sąd, organ egzekucyjny w dwóch wszczętych postępowaniach egzekucyjnych przeprowadził wszechstronne czynności w celu ustalenia majątku Spółki w postaci nieruchomości, ruchomości, wierzytelności oraz środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Czynności te nie przyniosły rezultatu. Spółka również nie wskazała mienia z którego można byłoby zaspokoić te należności. W konsekwencji tego organ egzekucyjny umorzył prowadzone postępowania egzekucyjne z powodu ich bezskuteczności. Jak trafnie przy tym skonstatował Sąd pierwszej, skoro skarżący twierdzi, że umorzenie postępowań było przedwczesne a pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w dacie wszczęcia i prowadzenia egzekucji, to miał obowiązek wskazania majątku z którego organ mógł wyegzekwować dochodzone należności ale takiego majątku wówczas nie wskazał.

Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji trafnie uznał także, że organy podatkowe wykazały, iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W sposób bezsprzeczny udowodniły bowiem, że została spełniona przesłanka z art. 11 ust. 1 p.u.n.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 10 p.u.n. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, zaś według postanowień art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań (zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych, przy czym to zaniechanie nie musi dotyczyć wszystkich zobowiązań), to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości.

Z niezakwestionowanych ustaleń faktycznych wynika bezspornie, że Spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań już w 2007 r. i taki stan rzeczy występował w kolejnych latach tj. 2008 - 2010 . Zatem w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji zarządu ( do 20 września 2010 r.), permanentnie nie wywiązywała się z zobowiązań podatkowych i innych za kolejne miesiące, szczegółowo wskazanych przez Sąd. Skoro Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań i stan ten miał charakter trwały, to skarżący miał obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Bezsprzecznie skarżący do czasu rezygnacji z pełnionej funkcji wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego nie złożył i wniosek taki nie został w ogóle zgłoszony. Zasadnie zatem Sąd uznał, że nie wystąpiła przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Należy przy tym podzielić pogląd organu podatkowego, że przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego wystąpiły w momencie nieuregulowania drugiego z kolei miesięcznego zobowiązania Spółki wobec ZUS (sierpień 2007 r.). Trafnie także Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący nie wykazał, aby niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Podobnie skarżący nie wskazał mienia Spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie spornych zaległości co najmniej w znacznej części.

Skarżący wywodził, że sytuacja ekonomiczna Spółki nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, ale pozostaje to w sprzeczności z faktem regularnego narastania jej zaległości z tytułu opisanych należności . Natomiast organy podatkowe wykazały, że Spółka nie posiadała dokumentacji finansowej, na podstawie której mogłyby ocenić jej sytuację finansową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie uznały organy podatkowe, iż wobec braku dokumentacji, którą powinna posiadać Spółka, czynienie ustaleń, czy należało złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości oraz określenie czasu właściwego na złożenie takiego wniosku, może nastąpić przy uwzględnieniu okoliczności, iż Spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych oraz wobec ZUS we wskazanych powyżej okresach. Członek zarządu zobowiązany jest bowiem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie tylko wówczas, gdy występuje przesłanka z art. 11 ust. 2 p.u.n., ale również wówczas, gdy występuje sytuacja określona w art. 11 ust. 1 tej ustawy. Jak wskazano wyżej tak właśnie sytuacja bezsprzecznie miała miejsce w niniejszej sprawie.

Skoro skarżący nie wykazał, że wystąpiła któraś z wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za opisane na wstępie zaległości podatkowe Spółki, to stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do braku przesłanek egzoneracyjnych jest prawidłowe. Z tych wszystkich względów pozbawione podstaw okazały się zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art.141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. a nadto art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pominięcie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. z art. 120, art. 121, art. 122 , art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 7 w zw. art. 8 ust. 2 Konstytucji RP a nadto przez brak rozważenia całokształtu materiału dowodowego, a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.