Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1239/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 105/10 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika A. H. zaskarżony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 105/10 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 grudnia 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym stwierdzono, że w listopadzie 2004 r. A. H. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A., obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z trzech faktur dokumentujących usługę transportową, wystawionych przez spółkę K., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem w ocenie organu nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z dnia 28 sierpnia 2009 r. określił A. H. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w kwocie odmiennej od zadeklarowanej.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 3 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając za prawidłowe dokonane w niej ustalenia.

Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec K. spółka z o.o. ustalono, iż firma ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie zajmowała się sprzedażą i wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych faktur.

W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia potwierdzają zeznania świadka E. K., która w latach 2002-2005 była prezesem zarządu oraz udziałowcem w spółce K., a także prowadziła księgi rachunkowe tej spółki. Zgodnie z jej zeznaniami spółka nie posiadała środków trwałych, a przedmiot działalności firmy był "zgodny ze zgłoszeniem w KRS". Usługi w części były wykonywane we własnym zakresie przez spółkę, a w części przez podwykonawców, ale świadek nie pamiętała nazw firm podwykonawców. Podała, że zna firmę A. H., ale nie pamięta w jaki sposób został nawiązany kontakt z w/w firmą oraz jakie usługi były świadczone na jej rzecz.

W toku postępowania w charakterze strony przesłuchany został także A. H. na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej, a w szczególności współpracy z firmą K. Zeznał on, że współpracę ze spółką K. nawiązał z polecenia osoby, której imienia i nazwiska nie pamięta. Osobą potwierdzającą rzetelność Spółki była księgowa firmy podatnika J. K. Przesłuchiwany nie pamiętał jednak nazwisk osób ze spółki K., z którymi kontaktował się przy realizacji zleceń. Nie potrafił też odpowiedzieć na pytanie jakie towary lub usługi kupował od spółki K. W ocenie skarżącego potwierdzeniem wykonania usług przez K. były faktury wystawione przeze niego na rzecz jego odbiorców.

Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor UKS wezwał w ramach postępowania kontrolnego na przesłuchanie w charakterze świadka J. S. - udziałowca K. i J. K. - pracownika tej spółki, jednak nie stawili się oni na przesłuchanie. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że usługi transportowe określone w wystawionych dla podatnika fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik A.H. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, względnie stwierdzenie jej nieważności, względnie wydanie decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie przeprowadzenia dowodów z dokumentów i świadków.

Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4a i 4b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej zwanej "ustawą o VAT") poprzez błędne przyjęcie, że skarżący wiedział, że firma K. nie prowadzi działalności gospodarczej podczas gdy w/w firma prowadziła działalność gospodarczą. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 2, art. 180 § 1, art. 187 i art. 229 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka K. nie wykonała usług transportowych, wykazanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz A. H., a tym samym zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd uznał, że nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy dla wykazania, że celem wystawienia przedmiotowych faktur nie było udokumentowanie faktycznych zdarzeń gospodarczych, lecz stworzenie dokumentu kreującego podatek podlegający odliczeniu u jego odbiorcy. W konsekwencji ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Sąd I instancji stwierdził, że w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, organy podatkowe trafnie uznały, że opisane w decyzji faktury wystawione przez K. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, określone w art. 86 ust.1 ustawy o VAT przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym.

Sąd nie uznał za słuszny zarzutu naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie protokołu kontroli osobie nieupoważnionej, bowiem został on doręczony na adres pełnomocnika wskazany w pełnomocnictwie oraz w pismach kierowanych do organów podatkowych. W sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu pracy adresata, podaje, że jest upoważniona do odbioru korespondencji kierowanej do pełnomocnika skarżącego, co potwierdza dostępem do firmowej pieczęci, podejmuje się odebrać i przekazać pismo, to organy podatkowe mogły dokonać doręczenia protokołu do jej rąk. Doręczenie takie jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik A. H. zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz poprzedzających go decyzji organów podatkowych do ponownego rozpoznania, względnie o zmianę zaskarżonego wyroku w ten sposób, że skarżący nabywał faktury, w których były dokumentowane zdarzenia gospodarcze i tym samym art. 88 ust. 3a ustawy o VAT nie ma zastosowania. Wniesiono też o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT w związku z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - dalej "P.p.s.a.") polegające na błędnej interpretacji, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur zakupu, które zdaniem organu podatkowego nie potwierdzały czynności w nich ujętych, podczas gdy skarżący rzeczywiście nabywał od zbywcy towary i usługi; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu odmiennych rozstrzygnięć organów podatkowych uchylających decyzje organów podatkowych I instancji a dotyczących tożsamych zdarzeń gospodarczych; art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., polegające na doręczeniu protokołu kontroli osobie nieupoważnionej; naruszenie przepisów postępowania art. 174 pkt 2 P.p.s.a. poprzez pominięcie dowodów istotnych potwierdzających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze ujęte w fakturach, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W piśmie procesowym Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu ponowił wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej, a nadto wniósł o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera uzasadnionych zarzutów.

Na wstępie należy stwierdzić, iż wniesiony do Naczelnego Sądu Administracyjnego środek odwoławczy – pomimo sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika jakim jest adwokat – nie odpowiada ustawowemu wzorcowi. Konstruując skargę kasacyjną jej autor - zgodnie z treścią art. 174 P.p.s.a. - winien wskazać wprost jaki przepis prawa materialnego lub przepis postępowania został naruszony przez Sąd I instancji oraz na czym to naruszenie polegało w danej sprawie, na tle treści konkretnego przepisu. W zakresie naruszenia przepisu prawa materialnego powinien wskazać, czy doszło do jego naruszenia poprzez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu postępowania powinien wskazać, dlaczego podnoszone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, publ. Lex nr 146732).

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej wskazując na podstawę wynikającą z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Tymczasem w niniejszej sprawie przepis ten nie był interpretowany, a zatem prawidłowo sformułowany zarzut powinien wskazywać na wadliwe zastosowanie tego przepisu. Z kolei w zakresie zarzutów proceduralnych zarzucono naruszenie art. 121 § 1 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. bez wykazania, w jaki sposób naruszenie tych przepisów wpłynęło na wynik sprawy.

Zważywszy jednak na treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010/1/1) pomimo wskazanej wyżej wadliwości skarga kasacyjna została rozpoznana.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odnieść się do zarzutów proceduralnych, gdyż dopiero przesądzenie, że stan faktyczny danej sprawy jest prawidłowo ustalony lub nie został w sposób skuteczny podważony zarzutami skargi kasacyjnej, pozwala na odniesienie się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Formułując zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej podniesiono, że organy podatkowe nie uwzględniły odmiennych rozstrzygnięć dotyczących tożsamych zdarzeń gospodarczych, a wydanych w stosunku do firmy G. spółka z o.o.

W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślić należy, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach i w oparciu o ustalony w danej sprawie stan faktyczny. Strona skarżąca nie wykazała na czym miałby polegać związek pomiędzy decyzjami wydanymi wobec skarżącego a decyzją wydaną w stosunku do firmy G. spółka z o.o. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sam fakt nieuwzględnienia przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wydanego wobec innego podatnika, nie może świadczyć o naruszeniu cytowanego powyżej przepisu.

Ponadto za Dyrektorem Izby Skarbowej w K. należy także powtórzyć, że uchylenie decyzji w sprawie G. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji związane było z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego. Nie jest zatem wykluczone, iż w ostateczności również w odniesieniu do tego podmiotu zakwestionowane zostaną faktury pochodzące od firmy K.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Strona skarżąca naruszenia tego przepisu upatruje w fakcie doręczenia protokołu kontroli nie pełnomocnikowi, a osobie nieupoważnionej. Jak słusznie uznał Sąd I instancji protokół kontroli został doręczony na adres pełnomocnika wskazany w pełnomocnictwie oraz w pismach kierowanych do organów podatkowych. Skoro korespondencję kierowaną do umocowanego w sprawie pełnomocnika odbiera osoba obecna w miejscu pracy adresata, która jest upoważniona do odbioru korespondencji kierowanej do pełnomocnika skarżącego, to organy podatkowe mogły dokonać doręczenia protokołu do jej rąk, a doręczenie takie należy uznać za skuteczne. Dodatkowo stwierdzić należy, że autor skargi nie wykazał w jaki sposób naruszenie to miałoby wpłynąć na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych nie zasługują na uwzględnienie i że skutecznie nie podważono stanu faktycznego sprawy. Zatem za podstawę dalszych rozważań należy przyjąć stan faktyczny przedstawiony i zaaprobowany przez Sąd I instancji.

W tak przyjętym stanie faktycznym nie jest uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji słusznie wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły normy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Przepisy te stanowią samodzielną podstawę do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odwołanie się przez organy podatkowe do § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) miało jedynie charakter pomocniczy. Organy podatkowe nie stosowały natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie miał zastosowania do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy istniały podstawy do przyjęcia, iż skarżący w sposób nieuprawniony obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur za usługi transportowe wystawionych przez spółkę K., gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji.

Mając powyższe na względzie, wobec nieskuteczności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny na podatnie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano w oparciu o przepis art. 204 pkt 1 P.p.s.a.