Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2106/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1231/15 w sprawie ze skargi L.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna L.J. (skarżący) dotyczy wyroku z 14 marca 2016 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r.

2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez skarżącego stawki VAT 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) dokonanej na rzecz podatnika czeskiego tj. E. (dalej: Kontrahent) widniejącego na fakturze, w sytuacji gdy wskazany odbiorca nie potwierdził transakcji ze skarżącym i oświadczył czeskim władzom podatkowym w 2012 r., że nie realizował, ani nie rozliczał (WDT) w analizowanym okresie; nigdy nie działał przez pełnomocników.

3. Sąd podał, że w okresie od lipca 2013 r. do marca 2014 r. przeprowadzone zostały u skarżącego kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT oraz transakcji WDT za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2012 r. W związku z ustaleniami kontroli podatkowej wszczęte zostało postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, w tym za sierpień 2012 r. Kontrola nie wykazała nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, jednak uzasadnienie weryfikacji rozliczenia skarżącego za ten okres wynikało z deklarowanych przez skarżącego WDT w sierpniu 2012 r. na rzecz Kontrahenta.

4. Sąd podzielił stanowisko organów, że uwzględniając regulację art. 42 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) i wynikające z niego warunki, jakie musi spełnić podatnik aby skorzystać ze stawki 0% dla WDT, tudzież poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, z których wynikało, że towary sprzedane przez skarżącego na podstawie dwóch faktur w sierpniu 2012 r. na rzecz Kontrahenta nie stanowiły WDT w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż odbiorca towaru wskazany w fakturze nie potwierdził dokonania takiej transakcji, ani nie rozliczył jej podatkowo w Czechach, zasadna była weryfikacja rozliczenia. Towar odebrały inne podmioty niż wskazane na fakturze, które wykorzystały firmę Kontrahenta i w jej imieniu dokonywały zakupów, nie dokonując rozliczeń podatkowych. Były to transakcje oszukańcze a skarżący nie dopełnił należytej staranności kupieckiej by im zapobiec. Przyjmował zapłaty gotówkowe, kontaktował się wyłącznie z pełnomocnikiem i to mailowo. Stąd organ uznał sporne transakcje za krajowe i naliczył VAT w wysokości 23%, co skutkowało określeniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień decyzją z dnia 29 grudnia 2014 r., zmniejszającą kwotę do zwrotu wykazaną w deklaracji.

5. Sąd stwierdził, że dostawy udokumentowane fakturami z sierpnia 2012 r., których nabywcą miał być Kontrahent nie mogą zostać uznane za czynności odpowiadające definicji WDT określonej w art. 13 ustawy o VAT, w odniesieniu do których podatnik spełnił warunki z art. 42 ust. 1 tej ustawy o VAT, uprawniające do opodatkowania dostaw towarów według stawki podatku 0 %. Uznał, że wykazano istnienie podstaw do twierdzenia, że skarżący nie dokonał dostaw na rzecz nabywcy, którego numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych podany jest na fakturach dostawy (Kontrahent nie był rzeczywistym nabywcą towarów od skarżącego), ale nabywcą był inny nieskonkretyzowany podmiot (art. 13 ust. 2 pkt 1); skarżący wbrew wymogom wynikającym z art. 42 ust. 3, 4 ,11 ustawy o VAT, nie posiada dowodów potwierdzających jednoznacznie, że towary będące przedmiotem zadeklarowanej WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do Kontrahenta jako nabywcy wskazanego na fakturze. Brak dowodu, że towar dostarczono na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, skoro potwierdzenia dostawy z 14 sierpnia i 29 sierpnia 2012 r. dowodzą, że towar został odebrany od skarżącego i samochodem odbiorcy wywieziony do Czech. Jedynym potwierdzeniem była pieczęć Spółki, która okazała się fałszywa. Ponadto towar wydawano pełnomocnikowi bez weryfikacji jego umocowania u wystawcy, nie zweryfikowano właściciela samochodu, który odbierał towar (Mercedes Sprinter nr rej [...]), nie zweryfikowano właściciela magazynu w O., do którego dostarczano towar w ramach innych transakcji z Kontrahentem.

6. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, co do tego, że skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie identyfikacji czeskiego kontrahenta oraz, że istniały okoliczności wskazujące na uzasadnione wątpliwości co do jego rzetelności. Zdaniem organu transakcje prowadzone były z osobami nie legitymującymi się umocowaniem do działania w imieniu Kontrahenta, pomimo, iż podmiot realizujący transakcje wewnątrzwspólnotowe jest zobligowany do zachowania szczególnej staranności w doborze kontrahenta. W ocenie organu odwoławczego nie było podstaw, aby w zapewnienia osób podających się za przedstawicieli Kontrahenta bezkrytycznie wierzyć, natomiast skarżący nie dochował należytej staranności, aby zweryfikować te osoby pod kątem ich wiarygodności.

7. Sąd podniósł, że okoliczności dostaw towarów dokonanych w sierpniu 2012 r. na rzecz Kontrahenta wskazują, że dostawy te nie mogą zostać uznane za WDT w rozumieniu art. 13 ustawy o VAT, gdyż nie wynika z nich, by podatnik dokonał dostaw towarów ujętych w spornych fakturach ale na rzecz "nabywcy zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych". Z informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową wynika bowiem, że Kontrahent nie był rzeczywistym nabywcą towarów od skarżącego, a wiarygodność tego ustalenia, opartego na oświadczeniu P.P., formalnego przedstawiciela, nie została w żaden sposób podważona. Tym samym dostawa nie spełnia warunku wyrażonego w art. 13 ust. 2 pkt 1 oraz 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie uprawnia do zastosowania stawki podatkowej 0%, a zarzut zawarty w punkcie 2 skargi co do błędnej wykładni art. 42 ust. 1 ustawy o VAT pozostaje nieuzasadniony.

8. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary Sąd za słuszne uznał stanowisko organu, że badanie wiarygodności kontrahenta i faktu dokonania WDT ograniczył do zgromadzenia jedynie formalnych dokumentów, bez analizy ich rzetelności materialnej. Jednocześnie za niezasadny uznał zarzut skargi odnoszący się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez błędne ustalanie stanu faktycznego i błędną ocenę dowodów, co skutkowało uznaniem, że skarżący nie pozostawał w dobrej wierze co do statusu podatkowego odbiorcy. Mając powyższe na uwadze Sąd podniósł, że wnioski, jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną.

9. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego orzeczenia w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

10. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy narusza ona przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) prawa materialnego, art. 42 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że transakcje sprzedaży towarów na rzecz Kontrahenta nie stanowią WDT w przypadku, gdy nabywcą towarów był podmiot posiadający stosowny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej właściwe dla tego nabywcy, a numer ten został wskazany na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje, zaś skarżący wystarczająco wykazał, iż towar opuścił terytorium RP,

b) postępowania, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., przez brak zwrócenia sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu podczas, gdy błędne ustalenie stanu faktycznego i dokonanie błędnej oceny dowodów, skutkujące uznaniem, iż skarżący nie pozostawał w dobrej wierze, co do statusu podatkowego odbiorcy świadczonych przez skarżącego usług oraz, że nie dochował należytej staranności w ustaleniu tegoż statusu,

c) postępowania, art. 122 o.p., przez brak zwrócenia sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu podczas, gdy nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tym samym niewystarczające jego wyjaśnienie, a także art. 180 i art. 187 O.p., przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania [...[ tj. osób reprezentujących Kontrahenta w kontaktach handlowych ze skarżącym - które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, albowiem zeznania tych osób, a dotyczące sposobów ich działania wykazałyby, iż skarżący pomimo, iż dołożył należytej staranności co do statusu podatkowego odbiorcy świadczonych przez skarżącego usług, nie był w stanie rozpoznać oszukańczego działania osób podających się za przedstawicieli spółki a rzecz której dokonywał sprzedaży towarów,

d) błędną ocenę przez Sąd pierwszej instancji okoliczności sprawy i przyjęcie, iż wobec tego, że transakcje których dokonywał skarżący związane były z oszukańczą działalnością osób trzecich, o której nie miał świadomości, nie wykazał, że działał w dobrej wierze, podczas gdy prawidłowa analiza okoliczności i dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzi do wniosku, iż skarżący w dobrej wierze działał, co zaś oznacza, że nie tylko nie uczestniczył czynnie w oszustwie, ale również nie wiedział i nie mógł przy zachowaniu należytej staranności się dowiedzieć, że brał w nim udział. skarżący wykazał, iż podjął środki ostrożności w celu upewnienia się co do legalności prowadzonych transakcji, lecz nie doprowadziły one skarżącego do ujawnienia oszukańczego charakteru osób podających się za przedstawicieli spółki, a to również z uwagi na ich "profesjonalne" oszukańcze działanie.

11. Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2019 r. postępowanie w sprawie zostało zawieszone do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) rozstrzygnięcia w sprawie C-653/18. W dniu 22 listopada 2019 r. postępowanie zostało podjęte.

12. W piśmie procesowym z dnia 19 czerwca 2020 r. skarżący przedstawił dodatkowe uzasadnienie zarzutów kasacyjnych.

13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że pozostaje związany podstawami określonymi w art. 174 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy procesowego, wyznacza zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności w sprawie nie zaistniała, stąd do rozstrzygnięcia pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a.

15. Spór w sprawie koncentrował się przede wszystkim na ustaleniach faktycznych. Procesowymi zarzutami skargi kasacyjnej skarżący kwestionował, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, ustalenia, że transakcje, których dokonywał w ramach WDT do Kontrahenta związane były z oszukańczą działalnością osób trzecich, co do których co najmniej miał on podstawy do posiadania świadomości istnienia nieprawidłowości. W tym kontekście skarżący kontestował jakość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, jako naruszającego art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 o.p. Natomiast w zakresie naruszenia prawa materialnego, jakkolwiek skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 42 ust 1 ustawy o VAT zarówno w postaci jego błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania, to uzasadnienie tego zarzutu dowodzi jedynie polemiki z prawidłowością jego zastosowania. Skarga kasacyjna nie zawiera w ogóle argumentacji odnoszącej się do wykładni tego przepisu. Podkreślić należy, że w procesie stosowania prawa obie formy naruszenia prawa materialnego mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, jednak nie powinny być utożsamiane, skoro ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 886/06; z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 766/13 wszystkie cytowane wyroki dostępne na: www.orzeczeniansa.gov.pl). W efekcie skarżący kasacyjnie powinien wyjaśnić, na czym, jego zdaniem, polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłową rekonstrukcję normy prawnej z konkretnego przepisu, polegającą na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej (por. wyroki NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I OSK 294/14, z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I OSK 575/14; z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 2233/13). Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji - błędnym uznaniu, że stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ta ostatnia postać naruszenia prawa materialnego zwykle towarzyszy zarzutom procesowym kwestionującym prawidłowość ustaleń faktycznych.

16. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że (1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; (2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

17. Zdaniem skarżącego przepis ten został naruszony przez "uznanie, iż transakcje sprzedaży towarów w przedmiotowej sprawie, na rzecz spółki E. przez skarżącego, nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku, gdy nabywcą towarów był podmiot posiadający stosowny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej właściwe dla tego nabywcy, a numer ten został wskazany na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje, zaś skarżący wystarczająco wykazał, że towar opuścił terytorium RP". Takie sformułowanie zarzutu wskazuje, że skarżący nie akceptuje braku zastosowania w stanie faktycznym sprawy powołanego przepisu, w sytuacji spełnienia przez siebie wszystkich ustawowych warunków do jego zastosowania. Dowodzi to, że zarzut kasacyjny dotyczący art. 42 ust 1 ustawy o VAT dotyczy zastosowania tego przepisu a nie jego wykładni. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny w takim zakresie skontrolował zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż zarzut błędnej wykładni nie poddawał się kontroli.

18. Uwzględniając powyższe, dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie jego zastosowania, istotne pozostawały zarzuty procesowe, których rozstrzygnięcie wyprzedzać musi ocenę zarzutów materialnoprawnych. Dopiero bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania do niego przepisów prawa materialnego. W tym zakresie skarżący podniósł naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 180 oraz art. 191 o.p. Prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia zasad ogólnych tego postępowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, uszczegółowionych w zasadach dotyczących postępowania dowodowego. Z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. wynika obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego; obejmują dążenie, wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w "Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego" z 2005 r., Nr 5, poz. 79). W postępowaniu uwzględniono również, jako obowiązującą zasadę, swobodną ocenę dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów; orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

19. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą tylko części ustaleń organu objętych zaskarżoną decyzją - tylko tych, które odnosiły się do transakcji WDT zrealizowanych do Kontrahenta. Zauważyć należy, że skarżący nie kwestionuje w istocie charakteru transakcji, których dotyczą kwestionowane faktury jako oszukańczych, jednak stoi na stanowisku, że spełnienie przez niego wszystkich przesłanek ustawowych do zastosowania stawki 0% VAT oraz brak świadomości co do "oszukańczej działalności osób trzecich" powinny skutkować zachowaniem przez niego prawa do stawki 0% z prawem do odliczenia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, postępowanie dowodowe przeprowadzone na okoliczność tzw. dobrej wiary skarżącego w zakwestionowanych transakcjach przyniosło brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym na skutek zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących Kontrahenta oraz błędną ocenę zgromadzonych dotąd dowodów.

20. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zajął stanowisko w kwestii powyższych zarzutów, ponieważ są tożsame z zarzutami sformułowanymi w skardze do Sądu pierwszej instancji. W sprawie nie była kwestionowana okoliczność, że Kontrahent nie był rzeczywistym odbiorcą towarów dostarczanych w ramach WDT przez skarżącego na podstawie zakwestionowanych faktur, lecz sporne pozostawało, czy okoliczności zawierania i przebiegu transakcji stwarzały skarżącemu przesłanki do powzięcia wątpliwości co do odbiorcy towarów. Okoliczności, które Sąd pierwszej instancji wskazał, jako dowodzące braku dobrej wiary po stronie skarżącego to:

- brak jakiegokolwiek kontaktu skarżącego z Kontrahentem, w tym osobami, które według okazanych mu dokumentów rejestrowych tworzyły zarząd spółki i ograniczenie się do kontaktów z osobami, które nie legitymowały się żadnym pełnomocnictwem od uprawnionych osób mimo, że tak były przez skarżącego traktowane,

- skarżący, ani jego syn, nigdy nie kontaktowali się bezpośrednio z Kontrahentem, chociażby telefonicznie, nie byli w jego siedzibie, mimo, że praktyką relacji dotyczących spornych transakcji były kontakty osobiste, a rzekomi przedstawiciele tej spółki bywali w firmie skarżącego wielokrotnie,

- korespondencja do Kontrahenta nigdy nie była kierowana na formalny adres tego podmiotu, zamówienia były składane telefonicznie, osobiście lub mailowo, przy czym w tym ostatnim przypadku nie pochodziły z firmowego adresu Kontrahenta, lecz prywatnego adresu jednej z osób podających się za przedstawiciela Spółki; skarżący swoją korespondencję kierował w ten sam sposób, nigdy nie odnosząc jej wprost to Spółki,

- osoby, które przedstawiały się jako pełnomocnicy Kontrahenta, wcześniej reprezentowały inne podmioty, do których dostawy miały być realizowane pod ten sam adres,

- płatności za towar zawsze były dokonywane w formie gotówkowej z uwagi na brak zgody kontrahenta czeskiego na bezgotówkową formę płatności z powodu rzekomo dużych kosztów przewalutowania,

- w ustalonym miejscu dostawy towaru, wskazanym magazynie, przedstawiciel skarżącego nie widział oznaczenia właściwego dla Kontrahenta; niesporne było, że magazyny nie były usytuowane w miejscu będącym siedzibą Kontrahenta,

- w większości dostaw towar odbierany był przez nabywcę własnym transportem, bez firmowych oznaczeń identyfikacyjnych.

21. Skarżący argumentami skargi kasacyjnej nie podważył powyższych ustaleń, lecz polemizował z ich oceną dokonaną przez organy i Sąd pierwszej instancji. Argumenty skargi kasacyjnej przedstawione w jej uzasadnieniu sprowadzają się do przedstawienia wszystkich wskazanych wyżej okoliczności i powtórzenia po raz kolejny, że z punktu widzenia skarżącego, w okolicznościach tych, nie było nic niepokojącego, co dawałoby podstawy do podjęcia wątpliwości wobec spornych transakcji. Skarżący nie wyjaśnił jednak, w świetle zasad doświadczenia życiowego, dlaczego nie podjął żadnej próby upewnienia się, że dane osoby reprezentują rzeczywiście Kontrahenta; z czego wynikało szczególne zaufanie do osób, z którymi się kontaktował.

22. Także argumentacja zaprezentowana w dodatkowym piśmie procesowym skarżącego, z 19 czerwca 2020 r., powielała powyższe stanowisko, w istocie stanowiąc jedynie uzasadnienie dla zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Na stronach od 4 do 6 pisma skarżący wymienił przesłanki, które ocenione zostały przez Sąd pierwszej instancji jako przejaw braku dobrej wiary po jego stronie w relacjach z Kontrahentem (brak osobistych spotkań z członkami zarządu/wspólnikami Kontrahenta; prowadzenie współpracy gospodarczej przez przedstawicieli; brak wizyty w siedzibie Kontrahenta; dokonywanie zamówień telefonicznych, mailowych lub osobistych zamówień; współpraca z osobami, które poprzednio reprezentowały inne podmioty; gotówkowa płatność, brak widocznych oznaczeń Kontrahenta na magazynach usytuowanych w innych miejscach niż siedziba Kontrahenta). Swoją argumentację skarżący sprowadził do wykazywania, że każdy z powyższych warunków, rozpoznawany oddzielnie, sam w sobie nie stanowi działań, którym można byłoby przypisać nietypowość w relacjach gospodarczych. Jednak działanie skarżącego, w kontekście przedstawionych warunków, należy ocenić uwzględniając łącznie wszystkie przesłanki skutkujące wnioskiem, że skarżący bezwarunkowo zaufał osobom, które zapewniły go, że reprezentują Kontrahenta, nie mając do tego racjonalnych powodów. Zlekceważenie tak wielu przesłanek przez profesjonalny podmiot gospodarczy daje podstawy do uznania, że zachował się lekkomyślnie.

23. Podkreślić należy, że istotą wszystkich warunków, na które wskazał Sąd pierwszej instancji, był wniosek, że skarżący nie miał podstaw do świadomości, że dokonuje transakcji z Kontrahentem, na rzecz którego wystawiał faktury. W tym kontekście ani organ, ani Sąd pierwszej instancji nie wyrażali stanowiska, że skarżący powinien spotkać się z członkami zarządu czy wspólnikami czeskiej spółki lub, że powinien osobiście odwiedzić siedzibę firmy lecz, że powinien – w jakikolwiek sposób (np. telefonicznie/mailowo w dziale sprzedaży) – upewnić się, że osoby powołujące się na działanie w imieniu Kontrahenta, w istocie takie umocowanie posiadają. Brak jakichkolwiek działań w tym kierunku spowodował ten skutek, że skarżący w trakcie postępowania nie przedstawił żadnego dowodu, który – w świetle zasad doświadczenia społecznego – rzeczywiście mógłby zostać potraktowany przez organy jako usprawiedliwiający takie przekonanie.

24. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej i uzupełniającego pisma, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie podważają one logiki wniosków wywiedzionych na bazie niekwestionowanych w istocie okoliczności faktycznych. Skarżący, oprócz wyrażenia negatywnej oceny dla stanowiska Sądu pierwszej instancji, nie przedstawił żadnych dowodów ani argumentów, które podważyłyby racjonalność tej oceny. W istocie skarżący starał się wykazać zasadność braku ze swej strony potrzeby jakiejkolwiek weryfikacji, w zakresie tego, czy podmiot o określonych danych był rzeczywiście jego kontrahentem i odbiorcą towarów. Swoje postępowanie uzasadniał jedynie przekonaniem w prawdziwość zapewnienia osób, co do których nie dysponował żadnym dokumentem dowodzącym ich umocowania do działania w imieniu Kontrahenta. W efekcie uprawniony staje się wniosek, że skarżący bez uzasadnienia zawierzył osobom, które zjawiając się w jego firmie deklarowały, że reprezentują dany podmiot. Skarżący nie wykazał, dlaczego w świetle zasad doświadczenia życiowego przyjął ich deklaracje za prawdziwe. Na obecnym etapie w argumentach skargi kasacyjnej domaga się jedynie zaaprobowania takiego działania. Tymczasem przedsiębiorca dokonując samodzielnie wyboru kontrahenta ponosi odpowiedzialność za ten wybór w kontekście wykazanej przy tym staranności. Jedynie szczególne okoliczności takiej współpracy mogą usprawiedliwić jego błędny wybór w tym zakresie. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy brak podstawowych działań dla upewnienia się, że nabywcą towarów od skarżącego jest rzeczywiście Kontrahent, przy budzących wątpliwości formach płatności w transakcjach z zagranicznym podmiotem (zapłata gotówkowa) czy wielość podmiotów reprezentowanych przez te same osoby, dawały podstawę dla przyjętych wniosków.

25. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzut braku zgromadzenia w sprawie przez organ zupełnego materiału dowodowego wobec zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków [...] (co do tego ostatniego świadka, argument o jego nieprzesłuchaniu pojawił się dopiero w dodatkowym piśmie), którzy mieli reprezentować Kontrahenta. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący pominął całkowicie okoliczność, że Sąd pierwszej instancji ocenił, tak sformułowany zarzut, na etapie skargi i powtórzył go w skardze kasacyjnej, nie zmieniając w istocie argumentacji dla jego uzasadnienia. Uwaga ta pozostaje aktualna w odniesieniu do argumentacji pisma z 19 czerwca 2020 r.

26. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko wskazując, że osoby, z którymi faktycznie kontaktował się skarżący, co nie było sporne, nigdy nie legitymowali się upoważnieniem do występowania w imieniu Kontrahenta. Natomiast [...] nigdy nie zawierał ze skarżącym żadnych transakcji, skarżący go nie spotkał a jego dane znane były skarżącemu wyłącznie z okazanego przez pozostałe osoby pełnomocnictwa od Kontrahenta, jednak rzeczywisty przedstawiciel Kontrahenta zaprzeczył, by takie pełnomocnictwo istniało, wskazując na sfałszowanie dokumentu.

27. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie zawarte w piśmie z 19 czerwca 2020 r., że "Zdaniem Skarżącego przeprowadzenie przesłuchania przedstawicieli reprezentujących spółkę E. było obowiązkiem Organów podatkowych. Czynności dowodowe w tym zakresie – w świetle zaistniałych okoliczności faktycznych sprawy – powinny zostać przeprowadzone z urzędu. Przesłuchanie tych świadków wyjaśniłoby bezsprzecznie, że Podatnik działał z należytą starannością i nie mógł dowiedzieć się w żaden sposób o ewentualnych nieuczciwych praktykach tych osób. Dowody z przesłuchania przedstawicieli E. ujawniłyby ponadto sposób oszukańczego procederu, o którym Podatnik nie wiedział i obiektywnie nie mógł się dowiedzieć. Sąd pierwszej instancji zaakceptował istotne zaniechanie Organów podatkowych w zakresie braku przeprowadzenia przesłuchań istotnych świadków. Z tego powodu należy przywołać treść art. 188 Ordynacji podatkowej" (str. 8), oparte jest na bezpodstawnym założeniu, że wskazani przez skarżącego świadkowie byli rzeczywistymi przedstawicielami Kontrahenta, ze strony którego w trakcie całego postępowania, nie zaoferowano żadnego dowodu na potwierdzenie takiej tezy. Dodatkowo powołany w piśmie z 19 czerwca 2020 r. zarzut naruszenia art. 188 o.p. nie może być rozpatrywany w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, albowiem nie został sformułowany w skardze kasacyjnej.

28. Podkreślić należy, że dla podważenia ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, skarżący w skardze kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w ramach zarzutów procesowych. Tymczasem w piśmie z dnia 19 czerwca 2020 r. dodatkowo wskazał na naruszenie przepisów art. 188, art. 121 § 1 a także art. 123 § 1 i 124 o.p. i zaprezentował uzasadnienie takiego zarzutu. Tymczasem z art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a. wynika, że stronom wolno przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, ale nie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem. Przytaczanie nowych podstaw zaskarżenia możliwe jest jedynie w terminie do wniesienia skargi kasacyjnej. Wszelka zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych są ograniczone terminem określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a.

29. Odnosząc powyższe wywody do zarzutów kasacyjnych dotyczących braku przesłuchania w postępowaniu przed organami wskazanych świadków, Naczelny Sąd Administracyjny, mógł jedynie dokonać ich oceny w kontekście zarzutów kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej z 2016 r., tym samym pomijając możliwość oceny w kontekście art. 188 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie podważył oceny Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, co do braku istotności dowodu w postaci przesłuchania wskazanych świadków. Okoliczność, że osoby te nie były rzeczywistymi przedstawicielami Kontrahenta nie była w istocie kwestionowana przez skarżącego; nie podważono przy tym informacji od samego Kontrahenta, że takim osobom nie udzielono pełnomocnictwa, a skarżący nie realizował do niego dostaw. Pozostałe elementy, w tym posługiwanie się przez rzekomych przedstawicieli określonymi dokumentami, zostało uwzględnione w ocenie całokształtu dowodów zgromadzonych na tę okoliczność. Jakości tej oceny skarżący także nie podważył, ograniczając się do jej negowania, bez wykazania, że wnioskowanie obarczone było brakiem logiki czy doświadczenia życiowego.

30. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej zaakceptowania zaskarżonym wyrokiem naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 191 O.p. są nieuzasadnione. Tym samym skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, akceptującego ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Ten stan faktyczny należało przyjąć do oceny zasadności zarzutów niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Z tych ustaleń faktycznych wynikało, że faktury dokumentujące transakcje WDT do Kontrahenta nie były rzetelne podmiotowo, gdyż podmiot ten nigdy nie był odbiorcą skarżącego jak również to, że skarżący nie dołożył należytej staranności w działaniach podjętych przy weryfikacji odbiorcy towarów i upewnienia się, że transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym.

31. Zdaniem skarżącego nieprawidłowe zastosowanie art. 42 ust 1 ustawy o VAT polegało na uznaniu, że mimo iż spełnił on wszystkie ustawowe warunki określone tym przepisem, to bezpodstawnie uznano, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami nie stanowiły WDT uprawniającej do 0% stawki VAT. Stanowisko skarżącego nie jest uzasadnione. Nie spełnił on bowiem podstawowego warunku zastosowania 0% stawki podatku, określonego w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT - nabywcą towarów nie był podmiot posiadający numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej właściwe dla tego nabywcy, który to numer został wskazany na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje – albowiem nabywca towarów pozostał nieznany. W tym kontekście nie można uznać, że skarżący wykazał wystarczająco, iż towar opuścił terytorium RP albowiem całe postępowanie nie dostarczyło odpowiedzi kto i gdzie ostatecznie odebrał towar. W powołanym przepisie nie chodzi bowiem o podanie na fakturze jakiegokolwiek podmiotu identyfikowanego przez numer identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, lecz o rzeczywistego odbiorcę towarów.

32. Podkreślić należy, że transakcje realizowane w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej nie mogą korzystać z preferencyjnego opodatkowania i powinny zostać przedefiniowane tak, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących to nadużycie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). W rozpoznanej sprawie sprowadzało się to do opodatkowania zakwestionowanych transakcji z zastosowaniem podstawowej, 23% stawki VAT albowiem nie ustalono, czy i do kogo ostatecznie trafił towar skarżącego. Dawało to podstawę do skorygowania przez organy podatkowe rozliczenia skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2012 r.

33. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-653/18 potwierdził zasadność oceny przez organy możliwości zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 42 ust 1 ustawy o VAT. Potwierdził prezentowane dotąd stanowisko, z którego wynika, że nie ma możliwości uznania, że dana transakcja ma charakter WDT jeśli – z powodu braku ustalenia rzeczywistego nabywcy – nie można ustalić wszystkich przesłanek takiej transakcji. Istotne jest nadto, że w stanie faktycznym sprawy, na tle której zapadł przedmiotowy wyrok wyprowadzenie towarów poza obszar celny Unii, dawało pewność, co do ich wywiezienia, co nie było okolicznością jednoznacznie wykazaną w niniejszej sprawie. W efekcie zarzut naruszenia art. 42 ust 1 ustawy o VAT należało uznać za niezasadny.

34. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265); jednocześnie stosując art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny obniżył koszty należne Organowi w tej sprawie do kwoty 2.400 zł (z kwoty 4.800 zł) mając na uwadze jednorodzajowość spraw skarżącego, w których skargi kasacyjne rozpatrywane na rozprawie w dniu 29 czerwca 2020 r. zostały oddalone. Powtarzalny problem w każdej ze spraw skutkował jednostkowo mniejszym zaangażowaniem pełnomocnika Organu.