Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 796/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11, art. 14 ust. 1,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi E.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. do orzeczenia złożono zdanie odrębne


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej

w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] stycznia

2013 r., która wydana została w oparciu o następujący stan sprawy:

W dniu 12 listopada 2012 r. E. S. . (dalej skarżący,

wnioskodawca) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa

podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób

fizycznych, w zakresie skutków podatkowych związanych z podwyższeniem kapitału

zakładowego poprzez przekazanie środków spółki komandytowo-akcyjnej (dalej

SKA) zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy w sytuacji, gdy

akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości

nominalnej dotychczasowych akcji.

We wniosku tym zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna posiada akcje spółki komandytowo - akcyjnej

oraz będzie posiadał akcje innych spółek komandytowo- akcyjnych. Walne

zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze

środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości

nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone

przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym.

Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą

przysługiwały akcjonariuszom, w tym wnioskodawcy, w stosunku do ich udziałów

w dotychczasowym kapitale zakładowym.

W związku z przedstawionym opisem przyszłego zdarzenia zadano

następujące pytanie: "Czy wnioskodawca jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany

zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA

podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym

na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub

nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?"

Zdaniem wnioskodawcy, przepis art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.) -

/dalej u.p.d.o.f./ przewiduje opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób

niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje on swoim zakresem opodatkowania

przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału

zakładowego ze środków własnych SKA. Skarżący wskazał, iż kolejną regulacją

mogącą mieć zastosowanie w przedmiotowej sytuacji jest ogólna definicja przychodu

zawarta w przepisie art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowiąca, iż: przychodami,

z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw

wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są

otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze

i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych

nieodpłatnych świadczeń. Natomiast przepis art. 14 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż za

dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby

nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów,

udzielonych bonifikat i skont. W ocenie wnioskodawcy również te unormowania nie

obejmują swoim zakresem opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji. Nie przewiduje

jej także przepis art. 17 u.p.d.o.f. wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem

(przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie

uzyskany z tego udziału, w tym także (...) dochód przeznaczony na podwyższenie

kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie

funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na

ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej".

Według skarżącego z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, iż dochód

(przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału

zakładowego w spółce będącej osobą prawną.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 8 i 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r.

Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej "KSH") oraz art.

331 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93), spółka komandytowo-

akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa

przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym.

Skarżący stwierdził zatem, iż jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty

podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie

uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał

zakładowy SKA, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi

podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego

nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, w interpretacji indywidualnej z dnia

17 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , działając w imieniu

Ministra Finansów, uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę w zakresie

skutków podatkowych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez

przekazanie środków SKA zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał

zakładowy:

- w części dotyczącej sytuacji, gdy akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje

za nieprawidłowe,

- w części dotyczącej sytuacji, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej

dotychczasowych akcji - za prawidłowe.

Organ stwierdził, iż w przypadku gdy walne zgromadzenie SKA podejmie

uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał

zakładowy SKA i w związku z tym wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje,

uzyska on przychód z tytułu udziału w SKA - dywidendę rzeczową (w formie akcji), ze

źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - z pozarolniczej

działalności gospodarczej, który winien być opodatkowany. Natomiast nie ma

obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdy w związku z ww.

uchwałą walnego zgromadzenia SKA nastąpi podwyższenie wartości nominalnej

dotychczasowych akcji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów

stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz

zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie.

1) przepisu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 3 oraz art. 11 i art. 14 ust. 1

u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie

w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie

przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału

zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa strony w SKA,

który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej;

2) przepisu art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z

dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.) -

/dalej O.p./ poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa

podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie skarżącego jako akcjonariusza

SKA opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez niego akcji nowej emisji

w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA, co narusza zasadę

prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Naruszenie powyżej wskazanych przepisów nastąpiło również poprzez wydanie

przez Ministra Finansów odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego

zdarzenia przyszłego, co narusza zasadę zaufania podatnika do organów

podatkowych.

Pełnomocnik, wskazując naruszenie przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, w zw.

z przepisem art. 10 ust. 1 pkt. 3 oraz przepisem art. 14 ust. 1 ustawy, podniósł, iż

w świetle art. 125 KSH, spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Spośród

spółek osobowych tylko w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej występuje pojęcie

kapitału zakładowego. Zgodnie z przepisem art. 431 § 1 KSH w zw. z art. 126 KSH

podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze

emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Akcje mogą zostać objęte w zamian za wkład pieniężny, niepieniężny lub ze środków

spółki. Zgodnie z przepisem art. 442 § 1 w zw. z art. 126 KSH walne zgromadzenie

SKA może podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na to środki z kapitałów

rezerwowych utworzonych z zysku, jeżeli mogą być one użyte na ten cel

(podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki), w tym także z kapitałów

rezerwowych utworzonych w przypadku określonym w przepisie art. 457 § 2 KSH,

kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, które zgodnie ze statutem nie mogą

być przeznaczone do podziału między akcjonariuszy oraz z kapitału zapasowego.

Zgodnie z treścią przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlega

wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych (w wyniku

czego dochodzi do objęcia nowych udziałów/akcji bądź podwyższenia wartości

nominalnej już istniejących). Zasada ta nie dotyczy spółek osobowych. SKA jest

spółką nie mającą osobowości prawnej, w związku z czym, pomimo że posiada ona

kapitał zakładowy, to żaden przepis, który ma zastosowanie do spółek kapitałowych,

nie może mieć zastosowania do SKA, chyba że ustawodawca poprzez wyraźny

przepis wskaże takie odesłanie. W ocenie skarżącego nie jest możliwe stosowanie

przez Dyrektora analogii przepisów dotyczących spółek kapitałowych do spółki

osobowej, która podlega zupełnie innemu reżimowi podatkowemu.

Pełnomocnik wskazał na specyficzne uregulowania dotyczące spółek

osobowych. Jednym z nich jest kwestia wniesienia aportu do spółki osobowej

w wyniku czego wnoszący aport otrzymuje określony w umowie spółki udział w zysku

takiej spółki osobowej. Brak powstania przychodu z tego tytułu potwierdził Naczelny

Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 8/10), zaś

od stycznia 2011 r. ustawodawca wprowadził przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 b u.p.d.o.f.,

zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są "przychody z tytułu

przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu

niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym

wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika

w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej

spółki." Innymi słowy neutralny podatkowo jest transfer składników majątku pomiędzy

spółką osobową a jej wspólnikiem. Neutralne podatkowo jest więc również

otrzymanie przez skarżącego (akcjonariusza SKA) akcji w tej Spółce w zamian za

wniesione przez niego składniki majątku. Skoro sam aport (wkład niepieniężny) do

SKA oraz objęcie akcji w zamian za aport nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty

podatku, to również późniejsze przekazanie na kapitał zakładowy wartości

otrzymanych przez SKA wskutek aportu nie może podlegać opodatkowaniu.

Pełnomocnik stwierdził, że nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego

od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu

środków własnych na kapitał zakładowy SKA, zarówno w przypadku, gdy nastąpi

podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych przez stronę skarżącą

akcji, jak również w przypadku otrzymania przez stronę skarżącą akcji nowej emisji.

W ocenie pełnomocnika, dokonując rozszerzającej interpretacji przepisów

prawa podatkowego, Dyrektor naruszył wynikającą z przepisu art. 121 § 1 O.p. w zw.

z przepisem art. 14b § 1 zasadę wyłączności ustawowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej

oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej

w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione

w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za niezgodne z prawem.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.)

w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.)

sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów

administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem

zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu

w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania

przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz

trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej

przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych

interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach

(art.3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art.146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność,

0. których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza

bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1

p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą

prawną.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygniecie

organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b §

1. i § 6 Ordynacji podatkowej w związku z wnioskiem podatnika dotyczącym

określonego zdarzenia przyszłego.

Podstawą rozważań jest zatem przedstawiony przez stronę stan faktyczny i na

jego tle zadane pytanie, które brzmi w niniejszej sprawie następująco:

Czy wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA, jest zobowiązany zapłacić podatek

dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę

o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy

SKA, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie

wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

Istota sporu w wydanej interpretacji indywidualnej sprowadza się do

zasadności zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku

dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych

z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez przekazanie środków spółki

komandytowo-akcyjnej zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy

w części dotyczącej sytuacji, gdy akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje.

Zdaniem skarżącego, w powyżej przedstawionej sytuacji jako akcjonariusz

SKA nie ma on obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż

obowiązku takiego nie przewiduje u.p.d.o.f.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów w przypadku, gdy walne zgromadzenie

SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale

zapasowym na kapitał zakładowy SKA i w związku z tym skarżącemu zostaną

przydzielone nowe akcje, uzyska ona przychód z tytułu udziału w SKA, rodzaj

dywidendy rzeczowej (w formie akcji), ze źródła przychodu określonego wart, 10 ust.

1 pkt 3 u.p.d.o.f., który to przychód powinien być opodatkowany.

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe.

Na uwzględnienie zasługują więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów

prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 oraz

art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym miejscu zauważyć należy, że tożsamy problem był przedmiotem

wypowiedzi tutejszego sądu w wyrokach z 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/WA

1084/13, z 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt VIII SA/WA 284/13, VIII SA/Wa 285/13,

VIII SA/WA 301/13, z 10 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 615/13, Wojewódzkiego

Sądu Administracyjnego w Kielcach w wyrokach z 19 czerwca 2013 r. sygn. akt

I SA/Ke 257/13 i I SA/Ke 262/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach w wyrokach z 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/GL 525/13,1 SA/GL 255/13,

I SA/GL 251/13 i I SA/GL 256/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gdańsku w wyrokach z 24 lipca 2013 r. I SA/Gd 702/13, I SA/Gd 703/13, I SA/Gd

711/13. We wszystkich powołanych wyrokach, za nieprawidłowe uznawano

stanowisko Ministra Finansów tożsame ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej

interpretacji.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko wyrażone

w przywołanych wyżej wyrokach tutejszego sądu oraz Wojewódzkich Sądów

Administracyjnych w Gdańsku, Gliwicach i Kielcach.

Dochody uzyskiwane w spółce, w tym spółce komandytowo-akcyjnej, należy

kwalifikować tak jak zgodnie przyjmują organ i skarżący do przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej, na co wskazuje treść przepisów art. 5b

ust 2, art. 8 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi,

że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca

osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na

podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10

ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca nie definiuje dla

celów podatkowych czym jest przychód z udziału w SKA. Konieczne jest wobec tego

rozważenie spornego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu

spółek handlowych.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych w zakresie stosunku

prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki

akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w związku

z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych prawo do udziału w zysku

akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez

zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Przyjąć należy, że

akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2

Kodeksu spółek handlowych, przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy

komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie

ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu

określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek) akcjonariusz nabywa

wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Jednocześnie

wskazać należy, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem

majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA, jednakże prawo to należy

odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki

o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału.

Ze stanu faktycznego wniosku wynika, że uchwała - jeśli walne zgromadzenie

spółki SKA ją podejmie - dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na

kapitale zapasowym na kapitał zakładowy. Wobec zakazu rozszerzania bądź

modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację,

w sposób oczywisty nie można przyjąć, że uchwała taka dotyczyć będzie podziału

wypracowanego przez spółkę zysku z tej działalności i wypłaty dywidendy.

Rozważania dotyczące powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty

dywidendy (w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych) były przedmiotem

orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale 7 sędziów z dnia 20 maja

2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Według stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd

Administracyjny w tej uchwale datą powstania obowiązku podatkowego w podatku

dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki

komandytowo-akcyjnej, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego

otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie

ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu

przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze

źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1

u.p.d.o.f., stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego

w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego

nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy

(rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji

z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy

z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku

przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą

papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości,

tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci

różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie

akcji.

W momencie zaś przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach określonych

w stanie faktycznym sprawy przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz,

niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne.

Sąd zwraca wobec tego uwagę na fakt, że w świetle interpretacji udzielonej

przez Ministra Finansów dochodzi do opodatkowania przychodów, których skarżący

nie tylko nie otrzymał faktycznie, nie są też należne, ponieważ nie powstało prawo do

dochodzenia ich od spółki. Zasadnym jest zatem stwierdzenie, że w przypadku

przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego

po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą

prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego,

że przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych

na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej

otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14

ust. 1 u.p.d.o.f.

W świetle powyższych rozważań brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że

przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym

samym za przychód z udziału w SKA.

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca w ustawie podatkowej

wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest

przychodem podlegającym opodatkowaniu. Uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f.

stanowiąc, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest

dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód

przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawodawca zawęził zatem

stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyłącznie do spółek kapitałowych.

W przypadku takiego zawężanego stosowania ww. przepisu należy zgodzić

się ze stanowiskiem skarżącego, że w ustawie o podatku dochodowym od osób

fizycznych nie zostało uregulowane opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób

fizycznych podwyższenie kapitału zakładowego, w sytuacji gdy walne zgromadzenie

SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale

zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a akcjonariuszowi zostaną przydzielone

nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Wobec tego dozwolone przepisami Kodeksu spółek handlowych podwyższenie

kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24

ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki

osobowej. Podnieść należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny

zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego.

Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio

wynika z ustawy podatkowej. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego

stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu,

stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I -

część ogólna, Warszawa 1998, s. 52).

Dla potrzeb niniejszych rozważań istotne jest również zdefiniowanie pojęć

występujących w art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. oraz pojęcia akcji, których przydzielenie

skarżącemu, zdaniem organu, generuje przychód podlegający opodatkowaniu

podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Akcje, stosownie do art. 3 ust. 1 lit. a

ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U z 2010 r.

Nr 211, poz. 1384), są papierami wartościowymi w rozumieniu przepisów ustawy

Kodeks spółek handlowych. Akcje inkorporują zarówno prawa, jak i obowiązki

akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Pomimo tego, że

zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 328 § 1 Kodeksu spółek handlowych,

dokument akcji powinien zawierać między innymi wartość nominalną, niewątpliwie

nie są one polskim lub zagranicznym pieniądzem ani też wartością dewizową.

W myśl natomiast art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego

(Dz. U. Nr 84, poz. 386), jednostkę pieniężną w Polsce stanowi złoty, dzielący się na

100 groszy. Pieniądzem są także waluty obce, niebędące co prawda w kraju

prawnym środkiem płatniczym, lecz pozyskiwane przez podatnika z takiego lub

innego tytułu. Wartości pieniężne nie są zdefiniowane w samej ustawie podatkowej,

ale na gruncie polskiego prawa publicznego celowe jest sięgnięcie w tym zakresie do

terminologii prawa dewizowego (por. ustawę z dnia 18 grudnia 1998 r. - Prawo

dewizowe (Dz. U. z 2012, poz. 826) oraz zawartego w nich pojęcia tzw. wartości

dewizowych. Na gruncie prawa dewizowego obok walut obcych występują dewizy,

czyli wszelkie dokumenty bankowe i finansowe opiewające na waluty obce

(np. weksle, czeki, akredytywy, przekazy, polecenia przelewu), zastępujące

funkcjonalnie te pierwsze. Wartości pieniężne można najogólniej określić jako

wszelkie substytuty pieniądza krajowego i zagranicznego, umożliwiające

wywiązywanie się z podjętych zobowiązań pieniężnych, mogące w określonych

sytuacjach przewidzianych przez prawo być zamienianymi na pieniądz będący

prawnym środkiem płatniczym. Akcje nie stanowią w świetle powyższej argumentacji

prawnej wartości pieniężnej, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie

są, tak w ogólności jak i w obrocie gospodarczym, substytutem pieniądza, nie

stanowią postaci jego zamiennika. Nie są także świadczeniem w naturze lub innym

nieodpłatnym świadczeniem.

Z przedstawionych i rozważonych powyżej powodów prawnych należało więc

ocenić, że zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą

fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze

środków własnych SKA - nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1

w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi

przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach.

Rację ma zatem skarżący, że organ podatkowy dokonał rozszerzającej

interpretacji analizowanych wyżej przepisów prawa podatkowego, przez co naruszył

zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, tj. zasadę zaufania (art. 121 § 1) oraz

zasadę praworządności (art. 120).

Organ podatkowy dokonując ponownej oceny stanowiska strony

zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji winien uwzględnić

argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Sąd nie wypowiedział się w przedmiocie merytorycznej prawidłowości

stanowiska organu interpretacyjnego w części niekwestionowanej przez skarżącego,

tj. skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych

tej spółki poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Wskazać przy tym należy, że było to stanowisko korzystne dla skarżącego,

potwierdzające jego własny pogląd, Sąd miał tu na względzie zakaz reformationis in

peius (orzekania na niekorzyść strony skarżącej), wynikający z art. 134 § 2 P.p.s.a.

Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, dla

wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji korzystnej dla strony skarżącej

wymaga wykazania przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa skutkującego

stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. W rozpatrywanej sprawie Sąd

naruszenia takiego nie stwierdził. Tym samym w powyższym zakresie Minister

Finansów jest związany stanowiskiem prezentowanym uprzednio w ww. zakresie

w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając powyższe na uwadze,

na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012, poz. 270) uchylił zaskarżoną

interpretację. Zgodnie zaś z art. 152 ww. ustawy Sąd stwierdził, że nie podlega ona

wykonaniu w całości.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3

ust. 1 pkt 2 ) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed

sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy

prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153),

zasądzając na rzecz skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz

wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem

uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.