Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 47/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 13.381 zł (słownie: trzynaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (zwana dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] listopada [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., dalej zwany: organ I instancji) przeprowadził postępowanie kontrolne wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2011 r.

Protokół badania ksiąg z dnia 21 października 2014 r. doręczono Stronie w dniu 23 października 2014 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do jego treści.

Następnie Spółka skorygowała uprzednio złożoną deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2011r., uwzględniając nieprawidłowości przedstawione w protokole badania ksiąg.

W dniu 17 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wynik kontroli, w którym w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. nieprawidłowości nie stwierdzono, natomiast za grudzień 2011 r. uwzględniono korygującą deklarację, obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości oraz decyzję z dnia 17 grudnia 2014 r., w której określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 z późn. zm., dalej ustawa o VAT) w kwocie 126.500.00 zł związanego z wystawieniem faktury VAT nr 11-FVS/0315 z dnia 23 grudnia 2011 r. Od wskazanej decyzji Strona złożyła odwołanie.

W dniu 19 marca 2015 r. DL. Sp. z o.o. złożyła korygującą deklarację w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym zakończonym wynikiem kontroli.

W dniu [...] czerwca [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję, w której określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Od ww. decyzji Skarżący wniósł odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2014 r., natomiast decyzją z dnia [...] września [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca [...] r.

Na powyższe decyzje Strona wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dniu 12 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1561/15 oraz wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3360/15 uchylił ww. zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy, DIAS), po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał w dniu [...] maja 2017 r. decyzję oraz w dniu [...] czerwca 2017 r. decyzję, uchylając w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W związku z powyższym po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] marca [...] r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W wyniku rozpoznania odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu na wstępie wskazał, że zobowiązanie podatkowe Strony w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p."). Organ odwoławczy wskazał na okoliczność wszczęcia przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. dochodzenia w sprawie Skarżącej o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w styczniu 2012 r. w P., podano nieprawdę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. dotyczącej Spółki między innymi wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, czym spowodowano uszczuplenie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w łącznej kwocie 129.990 zł. Pismem z dnia 7 kwietnia 2016 r. działając na podstawie art. 70c O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono Stronie w dniu 19 kwietnia 2016 r., a więc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest określone Stronie przez organ celno-skarbowy zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w wyniku zawyżenia podatku naliczonego związanego z fakturami dokumentującymi zakup linii do produkcji wzmocnień stalowych oraz fakturami dokumentującymi zakup blachy i sprowadza się do ustalenia, czy Stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT. Ponadto spór dotyczy ustalenia, czy pomiędzy Stroną a firmą ST.A P. R. doszło do dostawy linii do produkcji wzmocnień stalowych.

DIAS przywołał ustalenia organu I instancji, z których wynika, że w dniu 23 grudnia 2011 r. zawarte zostało w P. "Porozumienie z prawem odkupu" pomiędzy Skarżącą (wówczas pod poprzednią nazwą DL. Sp. z o.o.), SP. z siedzibą w P. i DS. Sp. z o.o. z siedzibą w L.

W umowie tej postanowiono, że będąca na stanie DL. Sp. z o.o. linia do produkcji wzmocnień stalowych firmy P. P., rok produkcji 2004 była uszkodzona, a obowiązek jej naprawy spoczywał na firmie SP.. W związku z powyższym strony umowy postanowiły, że DL. Sp. z o.o. dokona sprzedaży linii do produkcji wzmocnień stalowych za cenę 676.500,00 zł brutto z zastrzeżeniem prawa jej odkupu w terminie do 31 grudnia 2011 r. za cenę 694.950,00 zł brutto w przypadku dokonania jej naprawy i udzielenia gwarancji.

W dniu 23 grudnia 2011 r. DL. Sp. z o.o. wystawiła fakturę VAT nr 11-FVS/0315 na rzecz SP. (wartość netto 550.000,00 zł, VAT 126.500,00 zł), tytułem dostawy linii do produkcji wzmocnień stalowych, która została ujęta w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r., jak również w skorygowanej deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 19 marca 2015 r. W ww. dowodzie sprzedaży wskazano, że formą płatności będzie "przelew 30 dni" oraz wskazano, że termin płatności przypada na dzień 22 stycznia 2012 r. W tym samym dniu nabywca - firma ST. R. P., wystawiła fakturę VAT nr 0003/11/FVS (wartość netto 555.000,00 zł i VAT 127.650,00 zł) dot. dostawy linii do produkcji wzmocnień stalowych na rzecz DS. Sp. z o.o. W dokumencie tym wskazano, że formą płatności będzie "przelew 30 dni" oraz podano, że termin płatności przypada na dzień 22 stycznia 2012 r.

Następnie w dniu 30 grudnia 2011 r. DS. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz DL. Sp. z o.o. fakturę VAT nr 179/11 (wartość netto 565.000,00 zł i VAT 129.950,00 zł), w której wskazano:

– dostawa maszyny do profili zimno giętych wraz z kompletem rolek - zgodnie z treścią oryginału faktury przedłożonej przez Stronę,

– dostawa linii do produkcji wzmocnień stalowych - zgodnie z treścią kopii faktury przesłanej przez DS. Sp. z o.o.

DL. Sp. z o.o. ujęła ww. fakturę w rejestrze zakupu środków trwałych za grudzień 2011 r. i uwzględniła w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r.

W toku postępowania ustalono, iż DL. P. R. posiadał linię do produkcji wzmocnień stalowych firmy P. wyprodukowaną w 2004 r. zakupioną na podstawie faktury VAT Nr 1-0176 z dnia 19 maja 2011 r. i wykazaną w ewidencji środków trwałych na 2011 r. o wartości 221.848,82 zł. W wyniku przekształcenia DL.P. R. w DL. Sp. z o.o. maszyna stanowiła majątek Spółki. Z zapisów w "Tabeli amortyzacji środków trwałych za rok 2011" wynika, że DL. Sp. z o.o. zdjęła z ewidencji "linię do produkcji wzmocnień stalowych" o wartości początkowej 221.848,82 zł, a ujęła w tabeli "maszynę do profili" o wartości początkowej 565.000,00 zł.

Z przekazanych przez p. P. R. i DS. Sp. z o.o. wydruków przelewów z rachunków bankowych wynika, że ww. podmioty nie zachowały terminów zapłaty określonych w fakturach. Rozliczenia dokonane były w 5 ratach. Pierwsze płatności zrealizowane zostały po ok. miesiącu od upływu terminów, a zakończenie zapłat nastąpiło ok. 4 miesiące po upływie terminów wskazanych na fakturach. DS. Sp. z o.o. dokonywała częściowych zapłat na rzecz p. P. R. nie wcześniej niż w dniu otrzymania częściowej zapłaty za fakturę wystawioną na rzecz DL. Sp. z o.o. Natomiast następnego dnia po dniu otrzymania środków od DS. Sp. z o.o. p. P. R. dokonywał ich przekazania na rzecz DL.Sp. z o.o., która z kolei w dniu otrzymania środków przekazywała następną transzę do DS. Sp. z o.o. W ten sposób w okresie od 14 do 17 lutego 2012 r. Spółka DL. przekazała 600.000 zl na rachunek DS.Sp. z o.o. Ze sposobu realizowania zapłat wynika, że podmiotem, który zaangażował środki finansowe była wyłącznie DL. Sp. z o.o. Pan P. R. dokonywał na rzecz Spółki zapłat dopiero po otrzymaniu od niej środków za pośrednictwem DS. Sp. z o.o. Z uwagi na takie same wysokości otrzymywanych i przekazywanych kwot należność DS. Sp. z o.o. otrzymała faktycznie dopiero w dniu 18 maja 2012 r.

Ponadto ustalono, że faktura VAT nr 179/11 z 30 grudnia 2011 r. wystawiona przez DS. Sp. z o.o. znajdująca się w DL. Sp. z o.o. różni się treścią od kopii faktury przesianej przez Spółkę DS. Zakres prac wyszczególnionych na zleceniu nie został potwierdzony zarówno przez p. P. S. z DS. Sp. z o.o., jak i przez wymienionego w zleceniu p. R. K. nie został również potwierdzony odbiór maszyny przez p. P. R.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego DIAS stwierdził, że Strona w złożonej w dniu 19 marca 2015 r. korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktury VAT nr 179/11 z dnia 30 grudnia na wartość netto 565.000,00 zł, VAT - 129.950.00 zł wystawionej przez DS. Sp. z o.o., gdyż faktura ta nie dokumentuje i nie odzwierciedla prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu celno-skarbowego, że podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji współdziałały ze sobą i nie tylko wystawiły faktury VAT, ale również stworzyły dokumenty dotyczące naprawy maszyny.

Potwierdzeniem wykonania naprawy maszyny miał być dowód wewnętrzny, tj. zlecenie z dnia 29 grudnia 2011 r. Jednakże P. K. wskazany w przedmiotowym zleceniu nie potwierdził wykonania czynności i naprawy maszyny.

Organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, że SP. w dniu 23 grudnia 2011 r. wystawiła fakturę VAT nr 003/11/FVS na sprzedaż maszyny. Zatem jeśli nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania maszyną jak właściciel na DS. Sp. z o.o., to SP. nie rozporządzał już maszyną jak właściciel i nie miał prawa do zlecenia wykonania naprawy Spółce DS. , a tym samym do odbioru maszyny w dniu 29 grudnia 2011 r.

Z zeznań A. S. wynika, iż demontażu maszyny dokonał p. R.S. i P. S., elementy maszyny zostały przewiezione transportem Strony do C. a po naprawie elementy maszyny zostały przewiezione z C. do S., do firmy WD. przez R. S. i P. S, którzy dokonali jej montażu poprzez podłączenie zasilania. Natomiast P. S., nie potwierdził, że dokonał naprawy maszyny, stwierdził jedynie, że dokonał wymiany baterii PLC oraz sprawdził czy działa program.

Organ odwoławczy wskazał, że J. W. w piśmie z dnia 25 sierpnia 2014 r. oświadczył, iż napraw maszyny do profilowania, na której pracował dokonywali właściciele DL. na miejscu lub pobierali podzespoły do naprawy. Z kolei z zeznań P. R. wynika, że w dniu 27 stycznia 2014 r. nie był on zorientowany odnośnie realizacji porozumienia z 23 grudnia 2011 r., nie pamiętał o uzgodnieniach w zakresie naprawy maszyny produkcji, nie pamiętał także faktu zakupu i sprzedaży maszyny.

DIAS stwierdził, że SP. był stroną porozumienia z dnia 23 grudnia 2011 r., jednakże trudno uznać, że P. R. dokonał zakupu maszyny. Analiza dokonanych płatności potwierdza bowiem, że koszty realizacji porozumienia w łącznej kwocie 15.000,00 zł netto poniosła wyłącznie Strona.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że maszyna została rozmontowana i część jej elementów wywieziona do C., a następnie po przywiezieniu tych elementów do miejsca postoju maszyny, dokonano jej montażu. Jednakże jak zasadnie uznał organ pierwszej instancji, czynności wykonane przez P. S., nie gwarantowały jeszcze działania maszyny. DS. Sp. z o. o. nie dokonała regeneracji podzespołów i nie wykonywała wcześniej jej przeglądów, nie ma zatem ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia udzielenie 15 miesięcznej gwarancji na tak długi okres dla urządzeń wchodzących w skład linii do produkcji wzmocnień stalowych przez firmę, która zgodnie z zeznaniem P. S. dokonała jedynie wymiany części instalacji elektrycznej i na nowo wgrała program maszyny.

Jak wskazał DIAS, Strona wystawiła w dniu 23 grudnia 2011 r. fakturę VAT nr 11-FVS/0315 na sprzedaż linii do produkcji wzmocnień stalowych deklarując podatek należny w wysokości 126.000,00 zł oraz odliczyła podatek naliczony w kwocie 129.950.00 zł, wynikający z faktury VAT nr 179/11 z dnia 30 grudnia 2011 r. dotyczącej nabycia tego samego środka, wystawionej przez firmę DS. Sp. z o.o., zatem uzyskała korzyści podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług w miesiącu rozliczenia transakcji.

Ponadto, jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, wartość środka trwałego przejętego przez Stronę wynikała z ksiąg SP., a sprzedaż maszyny przez Stronę, a następnie jej odkupienie, pozwoliła na znaczne podwyższenie wartości środka trwałego stanowiącego majątek Spółki. Zatem celem transakcji nie była sprzedaż, a następnie zakup maszyny, ale podwyższenie jej wartości. Zdaniem organów celem ww. transakcji było również uzyskanie korzyści podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego nie można również uznać za przypadkową zmianę nazwy towaru. Strona wskazała na fakturze, że przedmiotem dostawy jest linia do produkcji wzmocnień stalowych. Natomiast na fakturze wystawionej przez DS. sp. z o.o. wykazana została dostawa maszyny do profili zimno giętych wraz z kompletem rolek. W ewidencji Strony w miejsce amortyzowanej linii do produkcji wzmocnień stalowych ujęty został nowo nabyty środek trwały o innej nazwie i dużo wyższej wartości początkowej.

W ocenie organu odwoławczego Strony transakcji dokonujące obrotu maszyną (zakupu i sprzedaży) wiedziały, że wystawione i wprowadzone do obrotu gospodarczego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej operacji gospodarczej i godziły się na swój udział w transakcji związanej z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem DIAS zasadne są twierdzenia organu celno-skarbowego, że celem zawarcia porozumienia z prawem odkupu nie była sprzedaż maszyny przez Stronę, nie była również jej naprawa, ale podwyższenie wartości środka trwałego. Dokumenty wystawione dla potwierdzenia wykonania porozumienia, m.in. zlecenie dotyczące linii do produkcji wzmocnień stalowych, protokół przekazania, miały na celu uwiarygodnić przebieg transakcji. Dowody zgromadzone w niniejszej sprawie wskazują na świadome uczestnictwo Spółki w procederze wystawienia faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie organu odwoławczego wystawiona przez Stronę faktura sprzedaży linii do produkcji wzmocnień stalowych do SP. nie dokumentuje rzeczywistej czynności, a jedynie istnienie takiej czynności ma uprawdopodobnić. Zdaniem DIAS wykonana przez Stronę czynność nie mieści się w definicji "odpłatnej dostawy towarów", o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Strona nie przeniosła na p. P. R. prawa do rozporządzania towarem, a wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu transakcji.

Organ odwoławczy zauważył, że w § 5 ust. 2 porozumienia jego strony postanowiły o wstrzymaniu do dnia 31 grudnia 2011 r. wydania przedmiotu tego porozumienia kolejnym nabywcom. O ile zatem poprzez zawarcie porozumienia trzy ww. podmioty dokonały określonej czynności prawnej, której celem było przeniesienie prawa własności na każdego kolejnego nabywcę, o tyle wobec treści § 5 ust. 2 porozumienia nie sposób uznać, że wskutek jego zawarcia doszło do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad przedmiotem transakcji. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że w wyniku zawarcia przedmiotowego porozumienia doszło do dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, z tytułu której na każdym kolejnym etapie powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy skorelowany z jednoczesnym prawem nabywcy do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odliczeniem podatku naliczonego w kwocie 129.950,00 zł wynikającego z faktury VAT nr 179/11 z dnia 30 grudnia 2011 r., dokumentującej czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która w rzeczywistości nie została dokonana. Strona nabyła ww. maszynę pomimo niespełnienia warunku porozumienia, tj. wykonania naprawy w C. w okresie pomiędzy 23 a 31 grudnia 2011 r. Skoro nie został spełniony warunek odkupu (wykonanie naprawy), to nie można uznać, że wystawione prze DS. Sp. z o.o. faktury dokumentują rzeczywistą dostawę towaru.

W ocenie DIAS organ I instancji zasadnie też doszedł do wniosku, że charakter transakcji pomiędzy Stroną a SP. oraz DS. Sp. z o.o. od początku z pełną świadomością był ułożony tak, że nie było faktycznego obrotu maszyną, a jedynie obrót fakturowy. Nie ulega wątpliwości, że "obrót" maszyną nastąpił w przeciągu miesiąca tak, że maszyna ostatecznie wróciła do Strony i w ten sposób wygenerowano wyższą wartość środka trwałego oraz kwotę podatku naliczonego. W wyniku sprzedaży maszyny, a następnie jej odkupienia wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.950,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że nie bez znaczenia pozostaje fakt, że Strona oraz SP. prowadziły działalność w tym samym miejscu i były podmiotami powiązanymi. W grudniu 2011 r. P. R. był udziałowcem i pracownikiem tej Spółki zajmującym się sprzedażą profili i stali. Jego siostra p. A. S. była w tym czasie udziałowcem i Prezesem Zarządu DL. Sp. z o. o., a przed przekształceniem, tj. przed dniem 15 listopada 2011 r. była pracownikiem firmy DL. P. R. Udziałowcem Spółki był również p. R. S., szwagier P. R., który przed przekształceniem był pracownikiem firmy DL. P. R., zajmującym się logistyką, sprzedażą produktów oraz zarządzaniem produkcją. Ponadto udziałowcem i Wiceprezesem Zarządu DL. Sp. z o. o. był P. S., który przed przekształceniem był pracownikiem firmy DL.P. R., zajmującym się logistyką oraz sprzedażą produktów.

DIAS stwierdził, że wobec ustaleń dokonanych w toku postępowania, organ I instancji zasadnie ocenił, że wystawiona przez Spółkę faktura sprzedaży nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej i jest pustą fakturą. Konsekwencją powyższych ustaleń faktycznych i prawnych jest, że Strona zobowiązana jest do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia tej faktury VAT. Ponadto prawidłowo organ I instancji stwierdził, że ustalony stan faktyczny daje pełne podstawy do stwierdzenia, że faktura VAT nr 179/11 z dnia 30 grudnia 2011 r. dotycząca nabycia środka trwałego od DS. Sp. z o.o. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji Spółka DL. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 129.950.00 zł wynikającego z ww. faktury.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. oraz w złożonej w dniu 19 marca 2015 r. korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. DL Sp. z o.o. uwzględniła 3 faktury VAT dokumentujące dostawy blachy ocynkowanej wystawione przez SP., na łączną wartość netto 649.766.01 zł i VAT 149.446,18 zł: nr 0001/11/FVS z dnia 13 grudnia 2011 r., nr 0004/11/FVS z dnia 23 grudnia 2011 r. i nr 0006/11/FVS z dnia 29 grudnia 2011 r.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego u P. R. w zakresie podatku od towarów i usług za IV kw. 2011 r. ustalono, że firma SP. posiadała w ewidencji za 2011 r. jedną fakturę dot. nabycia blachy - fakturę VAT nr FV 13/12/2011 z dnia 12 grudnia 2011 r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe ONE M. K.. Z kolei M. K .jako dostawcę blachy wskazał nieżyjącego już M. L. , który wcześniej w imieniu żony (FI.) był odbiorcą nierzetelnych faktur wystawionych przez p. M. K.. Ustalono ponadto, iż wskazany przez M. K. rzekomy dostawca blachy M. L., nie deklarował czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i nie mógł być dostawcą blachy do PO. M. K..

W ocenie DIAS na podstawie zgromadzonych wtoku postępowania dowodów i informacji zasadnym jest stwierdzenie, że wszyscy możliwi lub wskazywani przez M. K. dostawcy stanowili podmioty nierzetelne. Ich działalność polegała wyłącznie na wystawianiu tzw. "pustych" faktur VAT. Skoro zatem firma ST. nie zakupiła towaru, to nie mogła dokonać odpłatnych dostaw towarów i przenieść prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz DL.Sp. z o.o.. gdyż takiego prawa do rozporządzania towarem nie posiadała.

Odnośnie zatem zasadności odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia blachy od SP. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdza, iż sporne faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w zakresie podatku należnego ustalono, że Strona wystawiła na rzecz W. Sp. z o.o. S.K.A. fakturę VAT nr 11-F-VS/0308 z dnia 13 grudnia 2011 r., która ujęła w ewidencji i wykazała w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, że 22.905 tony blachy, która na podstawie zlecenia z dnia 2 stycznia 2012 r. została pocięta przez PPHU WD. J. W. oraz 21.655 ton blachy pociętej na taśmy przez P.W. O. S. sp. j. stanowił towar, który został nabyty przez TS. s.c. od firmy P. S.A. z siedzibą w Belgii na podstawie faktury nr 10276 -221 z dnia 16 grudnia 2011 r. Towar ten został dostarczony w dniu 22 grudnia 2011 r. do P.W. O. S. sp. j. oraz w dniu 23 grudnia 2011 r. do firmy WD.i nie był do końca 2011 r. przedmiotem dostaw na rzecz DL. Sp. z o.o.

Zdaniem organu odwoławczego blacha pocięta na taśmy i dostarczona do W. Sp. z o.o. S.K.A. w styczniu 2012 r. nie jest towarem dostarczonym przez SP. i wyszczególnionym na fakturze VAT nr 0001/11/FVS z dnia 13 grudnia 2011 r., a następnie przez Spółkę DL. na fakturze VAT nr 11-FVS/0308 z dnia 13 grudnia 2011 r. DL. Sp. z o.o. nie mogła bowiem w dniu 13 grudnia 2011 r. dysponować blachą i dokonać jej dostawy na rzecz W. Sp. z o.o. S.K.A.

DIAS stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wyklucza możliwość realizowania dostaw blachy w miejsca wskazywane przez M. K., w tym do P.P.H.U. WD. Z dowodów jasno wynika, kto był dostawcą blachy, kiedy i gdzie została dostarczona oraz kiedy i komu zostały wydane taśmy wykonane z tej blachy. SP. nie był dostawcą blachy, która została pocięta na taśmy przez firmy O. i WD., a następnie dostarczona do W. Sp. z o.o. S.K.A. w styczniu 2012 r.

Organ odwoławczy zauważył, że DL. Sp. z o.o. i firma ST. nie posiadały magazynu. Jedną z wersji przebiegu transakcji z PO. M. K. , przedstawioną przez P.R. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka, było dostarczenie towaru przez dostawcę do firmy WD. Z wyjaśnień J. W. wynika, że nie przyjmował on towaru od firm: PO. i ST. a jedynie od DL.P. R. i DL. Sp. z o.o. Również P. R. nie przedłożył dokumentów, na których firma przyjmująca blachę w celu przechowania lub przetworzenia potwierdziłaby fakt jej przyjęcia. Z kolei M. K. poinformował, że towar do odbiorcy dostarczany był przez jego dostawcę.

Faktury wystawione zostały w dniach: 13 grudnia 2011 r. - dot. 44.56 ton blachy, 23 grudnia 2011 r. - dot. 170 ton blachy i 29 grudnia 2011 r. - dot. 96 ton blachy. Ponadto na rzecz innych podmiotów, faktury dot. 98.5 tony blachy wystawione zostały w dniu 20 i 28 grudnia 2011 r., a na koniec roku pozostało jeszcze 60.94 ton niezafakturowanego towaru. Zgodnie z ww. wyjaśnieniami, również ten towar musiałby zostać przyjęty przez WD. jako towar DL. Sp. z o.o., bowiem firma ta nie przyjmowała towaru od SP. DIAS stwierdził, że powyższe okoliczności potwierdzają, że dokumenty wystawione przez PO. M. K., a następnie przez firmę ST. na rzecz DL. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazał organ odwoławczy, z oświadczenia złożonego przez M. K. wynika, że zamawiane przez firmę SP. towary były dostarczane do stalowych centrów serwisowych zlokalizowanych na terenie Polski, np.: WD. i O. S., B. P., W. P., K. K. C. itp.

DIAS stwierdził, że przedstawione wcześniej okoliczności wskazują bezspornie, że nie mogły być realizowane dostawy do C.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że 21.655 ton blachy jest towarem nabytym przez TS. s. c. od firmy P. S.A. Natomiast od 5 do 8 grudnia 2011 r. tj. w okresie w którym miały być rzekomo realizowane dostawy przez PO. M. K., firma WD. otrzymała jedynie 15.390 ton taśmy nabytej przez DL. Sp. z o.o. w firmie PB.na podstawie faktury VAT nr 11-FVS/0253 z dnia 6 grudnia 2011 r. oraz 22.310 tony taśmy, a więc towaru nie wykazanego na dowodach WZ i fakturze VAT wystawionych przez PO. M. K. Również do W. Sp. z o.o. PO. M. K. nie mógł dostarczyć blachy, bowiem spółka ta nie była nabywcą blachy, tylko taśm wykonanych przez P.W. O. sp.j. i P.H.U. WD. na zlecenie DL. Sp. z o.o.

Zdaniem DIAS zgromadzony materiał dowodowy wyklucza możliwość realizowania dostaw 470 ton blachy w miejsca wskazywane przez M. K.. W ww. oświadczeniu M. K. podał, że towar dostarczony na rzecz SP. przez jego dostawcę był produkcji AL. Nie wskazał jaka firma była dostawcą towaru oraz jakie było źródło jego pochodzenia, podał tylko korporację stalową zrzeszającą wiele fabryk na całym świecie jako producenta blachy. Z kolei faktury dotyczące dostaw rzekomo wystawione przez FK.nie zostały przez tę firmę zadeklarowane i nie zostały ujęte w rejestrach VAT przez M. K.

W ocenie organu odwoławczego zeznania T. G. oraz M. M. wskazują, iż przedmiotem nabycia od DL. Sp. z o.o. były taśmy stalowe. Nie jest zatem prawdą, że W. Sp. z o.o. S.K.A. zakupiła blachę i zleciła jej pocięcie na taśmy. Również nie można zgodzić się z twierdzeniem A. S. że w grudniu 2011 r. zostało przekazane prawo własności i prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przez Spółkę W.. Strona w dacie wystawienia faktury VAT Nr 11-FVS/0308 nie posiadała wymienionej w fakturze blachy w postaci taśm ocynkowanych o konkretnych wymiarach. Zatem W. Sp. z o.o. S.K.A. w momencie otrzymania faktury nie mogła swobodnie dysponować nabytym towarem, ponieważ towar ten nie został wprowadzony do obrotu gospodarczego.

Z przedłożonych przez DL. Sp. z o. o. dokumentów wynika, że cięcie blachy, a następnie wydanie i dostawa taśm została zrealizowana w dniach 16 i 17 stycznia 2012 r., a zatem obowiązek podatkowy powstał nie później, niż w 7 dniu, licząc od dnia dostawy towaru do W. Sp. z o.o. S.K.A.

W związku powyższym DIAS podzielił pogląd organu I instancji, że dostawa ta powinna być uwzględniona w deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów do Spółki W. wyszczególnionych na fakturze VAT nr 11-FVS/0308 z dnia 13 grudnia 2011 r. powstał zatem w styczniu 2012 r.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a. art. 120 i art. 121 O.p. poprzez złamanie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organu, w tym poprzez przyjęcie stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa;

b. art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów, w tym nie wyeliminowanie dowodów sprzecznych ze sobą i wybiórcze wykorzystanie pasujących fragmentów poszczególnych dowodów oraz stanu faktycznego jak choćby odmówienie uwzględniania faktu, że Spółka osiągnęła przychód z związku ze sprzedażą maszyny i wykazała z tego tytułu podatek dochodowy, pominięcie zeznań J. W. oraz P. S.;

c. art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie tylko części zebranego materiału dowodowego oraz dopuszczenie się samowoli oceny zebranego materiału, dokonując abstrakcyjnego rozumowania, wymykającego się logice i jakiejkolwiek kontroli, wyciągając z poszczególnych sprzecznych ze sobą dowodów wyłącznie informacje wygodne Organowi. Organ dokonał oceny materiału w oderwaniu od faktu, że podmiotem porozumienia trójstronnego była uzasadniona gospodarczo dostawa maszyny, a nie chęć zwiększenia jej wartości księgowej;

d. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych i ocenę, że Spółka pozostawała w złej wierze w związku z nabyciem blachy od SP..

e. art. 127 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego ograniczając się jedynie do potwierdzenie błędnych wniosków organu I instancji;

II. mające wpływ na wynik sprawy dopuszczenie się naruszenia przepisów prawa

materialnego, tj.:

a. błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT skutkujące uznaniem, że ewentualne nieprawidłowości, jakich dopuścić się mogli kontrahenci Spółki lub kontrahenci jej kontrahentów w sytuacji, kiedy Spółka ani nie brała udziału w tym procederze, ani nie miała świadomości takiej działalności przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu blachą, ani żadne okoliczności towarzyszące dostawie nie wskazywały, że takie prawidłowości istnieją w sytuacji kiedy wystąpił faktyczny obrót blachą pozbawiają Spółkę prawa do odliczenia podatku związanego z nabytym towarem;

b. niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sytuacji kiedy faktura dokumentująca dostawę maszyny (linii produkcyjnej) poprawna jest podmiotowo i przedmiotowo;

c. niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy zakupione towary były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

d. niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w sytuacji kiedy nie mamy do czynienia z "pustą" fakturą, gdyż jest ona poprawna od strony przedmiotowej (dokumentuje faktycznie dokonaną transakcję) i nie została wystawiona przez podmiot nieistniejący;

e. błąd wykładni art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej: "dyrektywa 2006/112") w zw. z art. 108 ustawy o VAT skutkujący złamaniem zasadny neutralności podatku od towarów i usług;

f. art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej na zadane pytania przez Sąd udzielił odpowiedzi, że maszyna nie była zamortyzowana, a firma DS. Sp. z o.o. znała stan techniczny owej maszyny, gdyż zajmowała się serwisem ww. urządzenia. Natomiast pełnomocnik organu na pytanie sądu czy sprzedaż maszyny w ocenie organu nie miała miejsca w ogóle, czy też stanowiła obejście prawa podatkowego, stwierdził, że sprzedaż stanowiła obejście prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie istnieją trzy zagadnienia będące przedmiotem niniejszego postępowania. Pierwsze zagadnienie dotyczy oceny prawnopodatkowej dostawy dokonanej przez Skarżącą na rzecz SP., której przedmiotem była linia do produkcji wzmocnień stalowych oraz związane z tym zagadnienie dotycząca nabycia od DS. Sp. z o.o. maszyny do profili zimno giętych wraz z kompletem rolek. Drugie zagadnienie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przez Skarżącą blachy od SP. Trzecie zagadnienie dotyczy kwestii wiązanej z momentem powstania obowiązku podatkowego w związku z dostawą towaru na rzecz W. Sp. z o.o. S.K.A. i wykazania powyższego przez Skarżącą w deklaracji za grudzień 2011 r., co jest zdaniem organów nieprawidłowe. Jak twierdzą organy obowiązek podatkowy powinien być wykazany w deklaracji styczeń 2012 r.

Ponadto wskazać należy, że niniejsza sprawa była przedmiotem rozpatrzenia przez WSA w Warszawie, który uchylił decyzje organów wyrokiem z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1561/15 oraz wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3360/15. Po uchyleniu decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy sprawy te zostały "połączone" przez organ I instancji w jednym postępowaniu zakończonym ostatecznie skarżoną decyzją.

Przechodząc zatem do rozstrzygnięcia pierwszego zagadnienia, należy stwierdzić, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy doszło pomiędzy Skarżącą a firmą SP. do dostawy linii do produkcji wzmocnień stalowych. W konsekwencji również czy doszło do nabycia przez Skarżącą od DS. Sp. z o.o. maszyny do profili zimno giętych wraz z kompletem rolek. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że taka transakcja nie miała miejsca, gdyż nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel linią do produkcji wzmocnień stalowych, co skutkuje koniecznością zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze sprzedaży, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie w konsekwencji Skarżąca na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr 179/11 z dnia 30 grudnia 2011 r. wystawionej przez DS. Sp. z o.o. Odmienne stanowisko prezentuje natomiast Skarżąca.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia należy także zauważyć, że w przedmiotowej kwestii w przywołanych wyrokach sądy sformułowały identyczne zalecania dla organów podatkowych. Zaleciły więc ponowne przesłuchanie J. W. oraz A. S. oraz przesłuchanie przedstawicieli i pracowników DS. sp. z o.o. na okoliczność, które z tych urządzeń było przedmiotem spornych transakcji i napraw wynikających z porozumienia zawartego 23 grudnia 2011r., gdyż w ocenie organu zachodziło uzasadnione prawdopodobieństwo, że przedmiotem czynności wykonanych przez DS. sp. z o.o. było nie urządzenie przejęte przez Spółkę w wyniku przekształcenia od DR., ale urządzenie, które P. S. przystępując 22 grudnia 2011r. do Spółki wniósł celem pokrycia obejmowanych udziałów. Powyższe zalecania skierowane do organów podatkowych zostały zrealizowane, co nie jest przedmiotem sporu w sprawie.

Mając zatem na uwadze uzupełniony materiał dowodowy nie ulega już wątpliwości, która maszyna była przedmiotem "Porozumienia z prawem odkupu" zawartego w dniu 23 grudnia 2011 r. pomiędzy Skarżącą a SP. i DS. Zwrócić należy również uwagę, że powtórne przesłuchania pozwoliły na wyjaśnienie przyczyn zawarcia powyższego "Porozumienia" (m.in. zeznania z dnia 26 października 2017 r. A.S.) oraz na ustalenie, że w pracy maszyny nastąpiła przerwa w grudniu 2011 r. (zeznania J. W. z dnia 15 listopada 2017 r.). W ocenie Sądu należy zatem uznać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie.

Przechodząc zatem do istoty sprawy Sąd wskazuje, że podstawą materialnoprawną do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Brak dokonania czynności rozumiany jest na gruncie powyższego przepisu szeroko i dotyczy on sytuacji, w której faktura jest tzw. "pustą fakturą" (czasami zwana "pustą fakturą" sensu stricto), czyli taką, która nie dokumentuje żadnej rzeczywistej dostawy towarów lub usług (czynności niedokonane). Dyspozycją omawianej normy prawnej objęte są również sytuacje, w których dostawa towarów ma charakter rzeczywisty, ale dokonywana jest nie w celach prowadzonej działalności gospodarczej, a w celu popełnienia oszustw podatkowych (szerzej patrz m.in. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r. I FSK 951/17) czy też sytuacja rozbieżności tzw. "podmiotowej" tj. rozbieżności pomiędzy dostawcą wskazanym na fakturze a rzeczywistym dostawcą towaru, w ramach której bada się także kwestie związane z tzw. dobrą wiarą (mechanizm ochrony podatników wprowadzony w orzecznictwie TSUE i sądów krajowych). W związku z powyższym dokonując subsumpcji organ podatkowy powinien ocenić, czy w przedmiotowej sprawie zachodzi któraś z powyższych okoliczności. Zatem czy możliwe jest objęcie dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT dokonanej przez Skarżącą dostawy maszyny – ustalonego stanu faktycznego.

Ustalone okoliczności faktyczne wskazują, że maszyna będąca przedmiotem dostawy istniała w rzeczywistości oraz że w grudniu 2011 r. była niesprawna. Właścicielem maszyny była Skarżąca, która dokonała przeniesienia prawa własności na rzecz SP., który następnie przeniósł jej własność na rzecz i DS., przy czym Skarżąca zachowała prawo odkupu maszyny po spełnieniu przez sprzedającego (DS.) określonych warunków (szczegóły określone zostały w "Porozumieniu"). Jednocześnie wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach dostawy i nabycia maszyny rozliczyły podatek VAT oraz nie ma wątpliwości, że faktury są prawidłowe po względem podmiotowym tj. podmioty wskazane na fakturach dokonywały transakcji dostawy/nabycia.

Zatem w ocenie Sądu organy podatkowe wskazały błędną podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Ewentualne zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT powinno być rozważane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT. Przy czym należy podkreślić, że w ramach zagwarantowanej konstytucyjnie swobody działalności gospodarczej podatnicy mogą układać swoje stosunki gospodarcze w sposób dowolny, byleby zgodny z prawem. W szczególności należy podkreślić, że organy podatkowe nie mogą wskazywać podatnikom, w jaki sposób powinni prowadzić działalność gospodarczą. W związku z powyższym Skarżąca miała pełną swobodę w podjęciu decyzji gospodarczej czy sprzedać maszynę i ewentualnie odkupić naprawioną, czy też nie wyzbywając się prawa własności oddać ją wyłącznie do naprawy.

Podkreślić należy, że w ustawach podatkowych ustawodawca przewidział mechanizmy zapobiegające nadużyciom prawa podatkowego przez podatników. Przy czym ciężar wykazania nadużycia prawa podatkowego przez podatnika spoczywa na organie podatkowym. W ustawie o podatku VAT w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego wystawione faktury, potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego (Kc). Zgodnie z art. 58 Kc czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. W związku z powyższym transakcja dokonana przez Skarżącą zasadniczo zgodna z prawem mogłaby być uznana za nieważną (niewywołującą skutków prawnopodatkowych z nią związanych), jeżeli jej celem było obejście prawa podatkowego. Przy czym powyższe okoliczności powinny być wskazane przez organ w decyzji. Ponadto Sąd podziela pogląd wyrażony m. in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia z dnia 16 lutego 2018 r. (III SA/Wa 3433/16), że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Analizując skarżoną decyzję można dostrzec, że organy starały się wskazać korzyść podatkową, jaką miała odnieść Skarżąca w wyniku przeprowadzonej transakcji sprzedaży/nabycia maszyny. Przy czym chybione jest stanowisko o odniesieniu korzyści podatkowej na gruncie podatku VAT w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.950,00 zł (str. 22 skarżonej decyzji). Jak słusznie bowiem zauważył pełnomocnik Skarżącej w skardze (str. 16) nadwyżka to została "zadysponowana" również przez pozostałych uczestników transakcji. Z kolei wskazana druga korzyść podatkowa w postaci podwyższenia wartości środka trwałego (str. 21 skarżonej decyzji) wymaga zdaniem Sądu dalszego wyjaśnienia przez organy, jeżeli w ponownym postępowaniu zdecydują się zakwalifikować sporne transakcje jako mające na celu obejście prawa podatkowego. Ogólne stwierdzania organu w tym zakresie są bowiem niewystarczające. W szczególności organ musi odnieść się do argumentów Skarżącej (zawartych m.in. na str. 16 skargi), a dotyczących zapłaty podatku CIT związanych ze sprzedażą maszyny. Organy nie wyjaśniły również kwestii amortyzacji ww. środka trwałego (maszyny) w szczególności przed przekształceniem DR., co ma wpływ w zakresie oceny, który podmiot dokonał i czy dokonał całkowitej amortyzacji środka trwałego (maszyny). Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby kwestia odniesienia ewentualnej korzyści podatkowej przez Skarżącą na gruncie podatku dochodowego była w jakikolwiek sposób rozstrzygnięta. Zdaniem Sądu możliwe, a nawet konieczne jest uwzględnienia konsekwencji rozliczenia na gruncie podatku dochodowego w ramach podatku VAT, ale nie jest dopuszczalna prawnie sytuacja, gdy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT organ przesądza kwestie dotyczące podatku dochodowego jednocześnie, nie wskazując dowodów na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym. Zatem w ponownym postępowaniu w sytuacji, gdy organ stwierdzi, że możliwe jest zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT (obejście prawa podatkowego) będzie zobowiązany do wykazania korzyści podatkowej, jaką odniosła Skarżąca w zakresie podatku VAT lub wskazania, że powyższa korzyść podatkowa jest konsekwencją uwzględnienia ustaleń dokonanych na gruncie podatku dochodowego.

Drugą ewentualnością przewidzianą w 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT jest uznanie dokonanej transakcji za pozorną, zgodnie z art. 83 Kc nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Sąd podziela stanowisko, że dla oceny zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 Kc bądź art. 83 Kc (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2019 r. (I FSK 736/17). W tym zakresie organy nie czynią jednak żadnych ustaleń.

Reasumując, w ocenie Sądu organy zastosowały błędną podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia tj. art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem Sądu w ponownym postępowaniu organy powinny rozważyć ewentualne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT przy czym zastosowanie powyższego przepisu wymaga dokonania dalszych ustaleń w zakresie korzyści podatkowej, jaką Skarżąca odniosłaby w wyniku obejścia prawa podatkowego. W tym zakresie ustalenia zawarte w skarżonej decyzji są niewystarczające w szczególności, jeżeli organy upatrują powstanie owej korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego. Mając na uwadze niewystarczające ustalenia ww. zakresie Sąd nie mógł dokonać zmiany podstawy materialnoprawnej wskazanej w skarżonej decyzji.

Przechodząc do drugiej kwestii będącej przedmiotem ustaleń organów, a dotyczącej nabycia przez Skarżącą blachy od SP. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. W ponownym postępowaniu organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie prawa, skutkujące koniecznością uchylenia aktu, wydanego w kolejnym postępowaniu administracyjnym, gdy strona akt ten zaskarży do sądu administracyjnego.

W prawomocnym wyroku z dnia 26 stycznia 2017 r. III SA/Wa 3360/15 zapadłym w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził: "trafny jest wniosek, zgodnie z którym faktury wystawione przez SP. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego". Mając zatem na uwadze przywołany art. 170 p.p.s.a. Sąd w niniejszym postępowaniu w tym zakresie nie może już dokonać odmiennych ustaleń i jest związany prawomocnym wyrokiem. Kwestia ta jest już przesądzona i nie powinna być już przedmiotem postępowania także przed organem podatkowym.

Odnosząc się do ostatniego zagadnienia związanego z momentem powstania obowiązku podatkowego, to rację należy przyznać organom. Przede wszystkim jak wykazały organy, Skarżąca nie mogła dysponować inną blachą niż nabytą od P. S.A. na podstawie faktury z dnia 16 grudnia 2011 r. W skardze Skarżący nie przedstawił argumentów przeczących w tym zakresie ustaleniom organów podatkowych.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd zauważa, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 7 pkt 2 O.p.

Reasumując w ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni ustalenia dokonane przez Sąd dotyczące podstawy materialnoprawnej ewentualnego zakwestionowania transakcji objętych - "Porozumieniem z prawem odkupu" zawartym w dniu 23 grudnia 2011 r. pomiędzy Skarżącą a SP. i DS. Uwzględni okoliczność wynikającą z art. 170 p.p.s.a. w zakresie nabycia przez Skarżącą blachy od SP. oraz ustalenia dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego obejmujących wpis w wysokości 2564 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).