Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3540/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2009 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień, maj, czerwiec , lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. 1. W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w przedsiębiorstwie Skarżącej J. S. "E." w zakresie obrotu niektórymi produktami naftowymi za 1999 r. oraz rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od kwietnia 1999 r. do września 1999 r. oraz za listopad i grudzień 1999 r. ujawniono, że Skarżąca wytwarzała olej napędowy do silników szybkoobrotowych a następnie przy jego sprzedaży w ww. miesiącach stosowała zwolnienie z podatku akcyzowego, podczas gdy w świetle ustaleń kontrolnych sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu akcyzą.

Mając wspomniane okoliczności na uwadze, decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 34 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz § 18 ust. 1 pkt 1, § 2 ust. 1 i 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego określił firmie "E." J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od kwietnia 1999 r. do września 1999 r. oraz za listopad i grudzień 1999 r.

Powyższe rozstrzygnięcie utrzymane zostało w mocy w toku kontroli odwoławczej przez decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r (sygn. akt. [...]).

Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 959/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę na wskazaną decyzję organu odwoławczego.

2. Pismem datowanym 10 maja 2005 r. a złożonym 15 maja 2006 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2, 4, 5, 7, i 8 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca motywowała swoje żądanie orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 29 października 1996 r. sygn. akt U 4/96, z dnia 27 grudnia 2004 . sygn. akt SK 35/02 oraz z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt 7/2000, który jest odpowiedzią na pytanie prawne dotyczące zgodności z art. 217 Konstytucji RP przepisu § 16 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego wydanego na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Ponadto wskazano, że w wyroku z dnia 18 kwietnia 2006 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w O. uznał że o nieistnieniu ciążącego na E. obowiązku podatkowego przesądziły niekonstytucyjne rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Wniosek uzupełniony został pismami z dnia 27 sierpnia 2006 r. stwarzając podstawę do prowadzenia dwóch odrębnych postępowań nadzwyczajnych w sprawie, tj. wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej oraz stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 2,4,5,7 i 8 Ordynacji podatkowej.

3. Decyzją z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w W..

4. Natomiast decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej ([...]) w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2003 roku nr [...] utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2003 r. określające Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od kwietnia 1999 r. do września 1999 r. oraz za listopad i grudzień 1999 r.

Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie podstawą prawną określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 1998 r. stanowił § 18 ust. 1 pkt 1 i 2 § 2 ustęp 1 oraz § 12 ustęp 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 roku (Dz. U. nr 157 poz. 1035 ze zm) w sprawie podatku akcyzowego. Powołane przepisy nie były przedmiotowej rozważań Trybunału Konstytucyjnego co do ich zgodności z Konstytucją, a zatem nie istnieje orzeczenie, które stwierdza niekonstytucyjność tych przepisów.

Odnosząc się z kolei do zarzutu wydania decyzji w sprawie już rozstrzygniętej innej decyzją ostateczną, Dyrektor Izby Celnej wywodził, iż skoro Skarżąca nie wskazała decyzji ostatecznej, która już poprzednio rozstrzygnęła przedmiotowa sprawę, a organ podatkowy nie stwierdził by taka decyzja istniała to brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji.

Podkreślono, że bezzasadny jest zarzut zaistnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w razie wykonania decyzja wywołałaby czyn zagrożony karą, gdyż nie można tego warunku stwierdzenia nieważności decyzji odnosić do działań dodatkowych, luźno związanych z wykonaniem prawa lub obowiązków służbowych.

W odniesieniu do zarzutu, iż Sąd Rejonowy w O. w wyroku z dnia 18 kwietnia 2006 r. sygn. akt [...] stwierdził niekonstytucyjność ciążącego na Skarżącym obowiązku podatkowego, podniesiono, że Sąd Rejonowy powołał się na stanowisko wyrażone w orzeczeniu Sądu Najwyższego, które w istocie nie przesądza o niezgodności § 182 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego - stanowiącego podstawę prawną określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do września a następnie za listopad i grudzień 1999 roku. Sąd Najwyższy stwierdził bowiem, że Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w zakresie konstytucyjności ww. przepisu, wskazał jedynie, że ma on identyczną konstrukcję jak przepis paragrafu 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego. Sąd Najwyższy wskazał jednak w uzasadnieniu, że powyższa okoliczność wyklucza możliwość uchylenia in concreto konsekwencji karnych tych unormowań. Organ podniósł również, że postępowanie karne skarbowe jest niezależne od postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenie zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie karne rozstrzyga problem odpowiedzialności karnej a nie odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe określone na podstawie przepisów prawa podatkowego.

5. Pismem z dnia 21 maja 2008 r. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o ponowne wznowienie postępowania i eliminację decyzji i dowodów niezgodnych z prawem, podnosząc brak podstawy prawnej, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w decyzjach I i II instancji, zwłaszcza w przedmiocie uznania za płatnika podatku akcyzowego osoby fizycznej w rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów nakładającym na inne niż wymienione podmioty podatek akcyzowy. Ponadto zarzucono, że decyzje organów podatkowych wydane zostały na podstawie niekonstytucyjnego rozporządzenia Ministra Finansów. Wskazano, że organy nie zastosowały się do obowiązującego prawa zmienionego wyrokiem Trybunały Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P/700, w konsekwencji organy I i II instancji naruszyły prawo wydając decyzje nie mającą podstawy prawnej w dacie wydania decyzji.

6. Dyrektor Izby Celnej w W. w decyzji z dnia [...] października 2008 roku (Nr [...]) ustosunkował się do poszczególnych zarzutów postawionych w odwołaniu, i podzielił stanowisko wyrażone w swojej poprzedniej decyzji, odmawiając stwierdzenia nieważności Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od kwietnia do września 1999 r. oraz za listopad 1999 r. i grudzień 1999 r.

7. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca żądając uchylenia zaskarżonej decyzji podtrzymała dotychczasową argumentację kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia organu, podtrzymując twierdzenie, że decyzja wydana została bez podstawy prawnej w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz wyroku Sądu Rejonowego w O.. Podniosła, że niezgodna z prawem decyzja I instancji wydana została wskutek nacisku na pracownika organu, zaś organ II instancji wadliwie rozpoznał sprawę w oparciu o fałszywe dowody podważone w śledztwie i na rozprawie. Ustalenia organów podatkowych dotyczące podatku akcyzowego paliw silnikowych nie mogą w ocenie Skarżącej stanowić podstawy do uznania, że była ona podatnikiem tego podatku.

8. Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymując dotychczasową argumentację wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

9. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1par. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów powszechnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Oznacza to, że w sprawach będących następstwem skargi na decyzję administracyjną, zaskarżona decyzja podlegać będzie uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd jej niezgodności z prawem, przy czym badaniu przez sąd podlega zarówno zgodność decyzji z przepisami prawa materialnego jak i z przepisami postępowania..

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2008 roku utrzymująca w mocy decyzję powyższego organu z dnia [...] kwietnia 2008 roku, na mocy której odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 roku, utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] maja 2003 roku określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od kwietnia do września oraz za listopad i grudzień 1999 roku.

Sąd stwierdza, że zaistniały pomiędzy stronami spór sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy decyzje wydane w 2003 roku przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. a następnie Dyrektora Izby Celnej w W. zostały wydane na podstawie przepisów prawa czy też bez podstawy prawnej, z uwagi na fakt, że w ocenie strony Skarżącej, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 157 poz- 1035 ze zm), uznać należy za sprzeczne z Konstytucją z uwagi na ich uchylenie przez Trybunał Konstytucyjny oraz wobec treści wyroku Sądu Najwyższego z dnia 1 grudnia 2005 roku IV KK 122/05.

Wobec tak postawionego zarzutu, Sąd rozważyć musiał czy decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2003 roku, utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 roku, oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., wydane zostały na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Udzielenie odpowiedzi przeczącej skutkowałoby bowiem koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2008 roku jako naruszającej przepisy prawa procesowego, za jakie uznać należy art. 247 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

10. Podstawą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z [...] maja 2003 roku, określającej w stosunku do Skarżącej wysokość podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od kwietnia do września oraz za listopad i grudzień 1999 roku był art. 24 ustęp 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (tekst Dz. U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zmianami), art. 10 ustęp 1 i 2 oraz art. 34 ustęp 1 w związku z art. 2 ustęp 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz, U. z 1993 roku, nr 11 poz. 50), zwanej dalej ustawą o VAT jak również paragraf 18 ustęp 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U.98.157.1035 ) par. 1 pkt 9 lit- a i par- 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z 23 czerwca 1999 roku zmieniającego rozporządzenie w związku z przepisami art. 35 ustęp 4 oraz 37 ustęp 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również przepisy art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustęp 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymując powyższą decyzję w mocy decyzją z dnia [...] grudnia 2003 roku przywołał jako podstawę jej wydania (oprócz przepisów regulujących jego kompetencję do wydania rozstrzygnięcia w drugiej instancji) art. 2, art. 10 ustęp 1 i ustęp 2 i art. 34 ustęp 1 ustawy o VAT, par 18 ustęp 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ustęp 4 ustawy o VAT.

10. Na wstępie wskazać należy, Trybunał Konstytucyjny kilkakrotnie badał przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. 1998 nr 2 poz. 3). W wyroku z dnia 6 marca 2002 roku Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność par. 16 powołanego rozporządzenia z art. 217 Konstytucji (sygn. akt. P 7/00) a następnie w wyroku z dnia 27 grudnia 2004 roku, Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność par. 2b powołanego rozporządzenia z art. 217 Konstytucji (sygn. akt. SK 35/02).

Nie zostały natomiast poddane badaniu przez Trybunał Konstytucyjny przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U.98.157.1035 ), jak również nie wypowiadał się on, co do zgodności z Konstytucją pozostałych przepisów na podstawie których wydana została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz Dyrektora Izby Celnej w W..

Przypomnieć w tym miejscu należy, że przepisy prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej korzystają z domniemania zgodności z Konstytucją do momentu ich wyeliminowania z obrotu orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Przepisy, na podstawie których wydane zostały decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie a następnie Dyrektora Izby Celnej w W. nie zostały wyeliminowane z porządku prawnego ani przed datą wydania decyzji ani po tej dacie.

Oznacza to, że decyzje z dnia [...] maja 2003 roku a następnie z dnia [...] grudnia 2003 roku wydane zostały przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego.

11. Zgodnie z treścią art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że zobowiązane są one do działania na podstawie Konstytucji, ustaw, ratyfikowanych umów międzynarodowych, rozporządzeń i aktów prawa miejscowego (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz Red. B. Adamiak. J. Borkowski. R. Mastalski J. Zubrzycki, Unimax, str. 517). Organ podatkowy nie ma jednak możliwości dokonywania kontroli zgodności z Konstytucją ustaw, gdyż do tego powołany jest z mocy przepisów Konstytucji jedynie Trybunał Konstytucji ani też dokonywania kontroli konstytucyjności przepisów o randze podstawowej. Możliwość dokonania kontroli zgodności rozporządzenia z Konstytucją zastrzeżona została wyłącznie dla sądów, które mogą przeprowadzić ją, o ile jest to wymagane dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i źródłem jej jest treść art. 178 ustęp 1 Konstytucji, przewidującego, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom.

Skoro uprawnienie do badania zgodności z Konstytucją przepisów o randze podstawowej nie przysługuje organom podatkowym, to nie mogą odmówić stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku Trybunał Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to bowiem podważanie obowiązywania porządku prawnego w Państwie (por,. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 marca 2002 roku, sygn. akt 7/2000).

W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że skoro przepisy, na podstawie których została wydana decyzja nie zostały uznane za sprzeczne z Konstytucją, organy podatkowe wydając decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od kwietnia do września oraz za listopad i grudzień 1999 roku orzekały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i nie miały możliwości odmowy zastosowania powyższych przepisów.

W konsekwencji, również Dyrektor Izby Celnej rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności swojej decyzji z dnia [...] grudnia 2003 roku nie miał możliwości stwierdzenia, że wydana została ona bez podstawy prawnej.

12. Pozostaje do rozstrzygnięcia kwestia, czy orzekając w niniejszej sprawie Sąd może stwierdzić niezgodność z Konstytucją przepisów rozporządzenia, na podstawie którego wydana zostały decyzje, a w konsekwencji przyjąć, że wydane zostały one bez podstawy prawnej, które to stwierdzenie zobowiązywałoby sąd do uznania, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2008 roku jako naruszająca art. 247 par. 1 pkt 2 ustawy ordynacja podatkowa winna podlegać uchyleniu.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że Sąd uprawniony jest do podjęcia wszystkich dozwolonych prawem czynności dla stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W przypadku postępowań nadzwyczajnych, takich jak postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, Sąd obowiązany jest do objęcia zakresem orzekania również decyzji wydanych w zwykłym toku instancji. Jak wskazuje się w doktrynie prawa sądowoadministracyjnego "wszystkie bowiem te postępowania toczą się w tej samej, z punktu widzenia materialnoprawnego sprawie administracyjnej w której toczyło się postępowanie pierwotne i stanowią jedynie jego powtórzenie czy też przedłużenie (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2005, str. 442 i powołane tam orzecznictwo).

Obowiązek ten oznacza, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany jest do ustalenia, czy przepis paragrafu 18 ustęp 1 pkt 1 z dnia 16 grudnia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego, stanowiący jedną z podstaw decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2003 roku, utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] maja 2003 roku uznać należy za sprzeczny z Konstytucją.

Obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidywały, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego ciąży na producencie oraz importerze produktów akcyzowych. Wykaz produktów akcyzowych zawierał załącznik nr 6 do ustawy, przy czym do produktów tych należały również produkty wymienione w pozycji 1 załącznika, to jest produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne. Na mocy paragrafu 18 ustęp 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia, podatnikami podatku akcyzowego były również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne wytwarzające paliwa silnikowe w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów naftowych.

Określenie "wytwarzać" jest jednym z synonimów określenia "produkować". (por Uniwersalny Słownik PWN por red. St. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN Warazwa 2003, str. 704). Oznacza to, że w przypadku podmiotów określonych w paragrafie 18 ustęp 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 roku w sparwie podatku akcyzowego obowiązek podatkowy nie został wprowadzony na mocy rozporządzenia, co należałoby uznać za sprzeczne z Konstytucją, ale na mocy przepisów o randze ustawowej, wskazujących podmiot oraz przedmiot opodatkowania. W ustawie wskazana była również stawka opodatkowania.

W tej sytuacji nie jest możliwe stwierdzenie, że przepisy powołanego rozporządzenia, w zakresie nakładającym obowiązek podatkowy na podmiot wytwarzający produkty akcyzowe w postaci paliw silnikowych były sprzeczne z Konstytucją.

Oznacza to, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, decyzja wydana w postępowaniu zwykłym nie została wydana bez podstawy prawnej.

13. Skarżący w skardze złożonej do tutejszego Sądu powoływał się również na podstawy stwierdzenia nieważności postępowania wymienione w art. 247 par 1 pkt 4, 5, 7 i 8.

Z treści uzasadnienia skargi nie wynika wprost, w czym Skarżący upatrywał powyższego naruszenia, jednak analizując treść odwołania od decyzji organu pierwszej instancji jak również treść samej skargi uznać należy, że podstawą dla powyższych twierdzeń jest przekonanie Skarżącej, że decyzja wydana została bez podstawy prawnej, co oznacza, że skierowana została do osoby, która w postępowaniu nie mogła być określona mianem podatnika.

Z uwagi na fakt, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela powyższego zarzutu, nie podziela również poglądu Skarżącej, że decyzja wydana została w stosunku do osoby nie będącej stroną w sprawie.

Analiza akt postępowania nie pozwala na stwierdzenie, by decyzja wydana w postępowaniu zwykłym dotyczyła sprawy uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Sąd nie stwierdza również, by decyzja wydana w postępowaniu zwykłym zawierała wadę powodującą jej nieważność z mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa jak również, by w razie jej wykonania wywołała czyn zagrożony karą.

14. Sąd stwierdza, że decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym to jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2008 roku (sygn akt [...]) utrzymująca w mocy decyzję powyższego organu z dnia [...] kwietnia 2008 roku odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 roku, utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] maja 2003 roku określającą zobowiązanie Skarżącej podatkowe w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 1998 roku nie została wydana ani z naruszeniem przepisów prawa materialnego ani też z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zachodzą również przesłanki pozwalające sądowi na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jak również sąd nie stwierdza naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby skutkować koniecznością wznowienia postępowania.

W tej sytuacji, z uwagi na fakt, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd z mocy art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.