Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 520/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 9, art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 38 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 213
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. S.A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 czerwca 2022 r., nr 1801.IGC.4103.7.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. S.A. z siedzibą w O. (dalej: Spółka/Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 28 czerwca 2022 r. nr 1801-IGC.4103.7.2020, w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Powiadomieniem z 29 czerwca 2020 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS) poinformował głównego zobowiązanego – P.S.A. o zamiarze wydania decyzji, w związku z powstaniem długu celnego w przywozie, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów podlegających należnościom przywozowym, objętych procedurą tranzytu zewnętrznego wg zgłoszenia celnego [...] z 28 sierpnia 2015 r.

Jednocześnie postanowieniem z 29 czerwca 2020 r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług, w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towarów objętych procedurą tranzytu wg ww. zgłoszenia celnego, z powodu usunięcia towarów spod dozoru celnego.

Okoliczności świadczące o tym, że towar niewspólnotowy, objęty ww. zgłoszeniem został usunięty spod dozoru celnego, były podstawą do wydania przez NPUCS decyzji z 4 sierpnia 2020 r. nr 408000-408000-COC1.4441.71.2020 - stwierdzającej powstanie długu celnego w przywozie na dzień 31 sierpnia 2015 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych ww. procedurą tranzytu i określającej kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] zł.

Do zapłaty należności z ww. tytułu został zobowiązany główny zobowiązany – P.S.A.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego oraz w konsekwencji rozstrzygnięcia, jakie zapadło w sprawie długu celnego, NPUCS decyzją z 4 sierpnia 2020 r. nr 408000-408000-COC1.4103.137.2020:

- stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na dzień 31 sierpnia 2015 r. w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towarów objętych procedurą tranzytu według ww. zgłoszenia celnego, z powodu ich usunięcia spod dozoru celnego,

- określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Za dłużnika uznany został główny zobowiązany – P. S.A.

Od ww. decyzji odwołanie wniosła Spółka, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie.

Decyzją z 22 grudnia 2020 r. nr 1801-IGC.4103.7.2020, DIAS uchylił decyzję NPUCS z 4 sierpnia 2020 r., którą stwierdzono powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych ww. procedurą tranzytu w wysokości [...] zł i określił tę kwotę w wysokości [...] zł; w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi Spółki na ww. decyzję DIAS z 22 grudnia 2020 r., wyrokiem z 1 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 152/21, uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok stał się prawomocny.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że decyzją z 22 grudnia 2020 r. nr 1801-IGC.4441.5.2020 DIAS, po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji NPUCS z 4 sierpnia 2020 r. nr 408000-408000-COC1.4441.71.2020 w przedmiocie długu celnego, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego i określił tę kwotę w wysokości [...] zł oraz utrzymał w mocy w pozostałym zakresie decyzję organu I instancji.

WSA w Rzeszowie postanowieniem z 13 maja 2021 r. I SA/Rz 151/21 odrzucił skargę Spółki na decyzję DIAS z 22 grudnia 2020 r. nr 1801-IGC.4441.5.2020 dotyczącą długu celnego. Sąd stwierdził, że DIAS uchybił zasadom dotyczącym doręczania pism (decyzji) stronie (z pominięciem jej pełnomocnika), co oznacza że decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia w tej sprawie nie weszła do obrotu prawnego i jest to decyzja nieistniejąca. Postanowienie WSA z 13 maja 2021 r. stało się prawomocne.

Następnie DIAS decyzją z 27 października 2021 r. nr 1801-IGC.4441.5.2020 uchylił decyzję NPUCS z 4 sierpnia 2020 r. w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego i określił tę kwotę w wysokości [...] zł oraz utrzymał w mocy w pozostałym zakresie decyzję organu I instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług, DIAS decyzją z 28 czerwca 2022 r. nr 1801-IGC.4103.7.2020, uchylił decyzję NPUCS z 4 sierpnia 2020 r., którą stwierdzono powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego ww. procedurą tranzytu w wysokości [...] zł i określił tę kwotę w wysokości [...] zł; w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego było powstanie długu celnego, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu, tj. import towaru. Zwrócił uwagę, że zarówno dług celny, jak i obowiązek podatkowy powstają z mocy prawa. Powiązanie sprawy celnej i sprawy podatkowej powoduje odpowiedzialność dłużnika długu celnego za zobowiązania podatkowe. Podstawą prawną odpowiedzialności podatnika w przedmiotowej sprawie jest art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalenia zawarte w decyzji wydanej w sprawie celnej mają bezpośredni wpływ na kwestie związane z obowiązkiem podatkowym w podatku VAT i zostały przejęte wprost do postępowania w sprawie określenia kwoty VAT w odniesieniu do towarów objętych procedurą tranzytu według ww. zgłoszenia celnego, w związku z ich usunięciem spod dozoru celnego.

Obowiązek podatkowy w podatku VAT w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19a ust. 9 ustawy o VAT).

Określając podatek od towarów i usług za podstawę opodatkowania towarów organ pierwszej instancji przyjął kwoty stanowiące sumę wartości celnej oraz długu celnego dla poszczególnych towarów, ustalone i określone w decyzji NPUCS z 4 sierpnia 2020 r. nr 408000-408000-COC1.4441.71.2020. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji DIAS, zauważając że wartość celna towarów została obliczona z zastosowaniem niewłaściwego kursu waluty, uchylił decyzję NPUCS w części dotyczącej określenia kwoty długu celnego i w tym zakresie orzekł, co do istoty sprawy - określając kwotę długu celnego w łącznej kwocie – [...] zł. W związku z tym zmianie uległa kwota VAT z tytułu dokonanego importu (wynosi ona [...] zł).

Spółka skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję DIAS z 28 czerwca 2022 r., wnosząc o jej uchylenie w całości, a także o uchylenie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji, oraz wygenerowania komunikatu IE045,

b) art. 121 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego), potwierdzających, że faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

c) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezastosowanie i niezawieszenie niniejszego postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej oraz przekazania polskiej administracji celnej informacji w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

d) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo że wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej,

e) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności nieujawnienie osoby kierowcy środka transportowego oraz przewoźnika, a także nieprzeprowadzenie z ich udziałem wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem oraz kto ponosi odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego, a także ustalenia miejsca, w którym nastąpiły zdarzania powodujące powstanie rzekomego długu celnego, a w konsekwencji naruszenie art. 203 w zw. z art. 213 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r., s. 1 ze zm.; dalej: WKC) poprzez zupełne pominięcie kwestii odpowiedzialności tych podmiotów,

f) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru,

g) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

h) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru,

i) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy w znacznej części decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja podatkowa NPUCS z 4 sierpnia 2020 r. została doręczona przed doręczeniem decyzji w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie i określenia kwoty wynikającej z długu celnego, a dotyczącej samej operacji tranzytowej,

j) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy w znacznej części decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy w sprawie celnej, stanowiącej podstawę do wydania decyzji w niniejszej sprawie, w obrocie prawnym pozostają dwie decyzje DIAS - rozstrzygające tę samą sprawę, tj. decyzja z 22 grudnia 2020 r. nr

1801-IGC.4441.5.2020, a także decyzja z 27 października 2021 r. nr

1801-IGC.4441.5.2020,

k) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy w znacznej części decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy skarżony organ przeprowadził postępowanie dowodowe i wyjaśniające w bardzo szerokim zakresie, w szczególności organ zmienił w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej klasyfikację towarów, sposób ustalenia wartości celnej towarów, kurs waluty, dokonał urzędowego tłumaczenia faktury,

2) prawa materialnego, tj.:

a) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 31 ust. 2 lit. b WKC, a w rezultacie przyjęcie na potrzeby celne przy ustaleniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości,

b) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 31 ust. 2 lit. e WKC, a w rezultacie przyjęcie do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty,

c) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 214 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym wyliczeniem należności celnych przywozowych, które zostało dokonane na podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ uznał za datę powstania długu celnego,

d) art. 34 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 215 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

e) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 w związku z art. 213 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty należności przywozowych,

f) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 w związku z art. 213 WKC poprzez jego niezastosowanie i nieobjęcie przedmiotowym postępowaniem także osoby kierowcy i przewoźnika, a także poprzez nieuznanie tych osób za dłużników długu celnego,

g) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 221 ust. 3 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie uznanie, że istnieje obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy dokonano powiadomienia o powstaniu długu celnego po upływie trzech lat, licząc od dnia jego powstania,

h) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 221 ust. 4 WKC poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznaniu, że można powiadomić o kwocie długu celnego i podatku od towarów i usług po upływie terminu trzech lat.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r. poz. 137), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.- dalej: P.p.s.a.), sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie ulega wątpliwości w rozpoznawanej sprawie, że procedura tranzytu rozpoczęta w dniu 28.08.2015r. w Oddziale Celnym w P. na podstawie dokumentu tranzytowego T1 o nr [...] nie została zakończona, zaś główny zobowiązany nie wykonał obowiązku przedstawienia towarów wraz z dokumentami w urzędzie celnym przeznaczenia, co jest podstawowym warunkiem zakończenia procedury tranzytu zgodnie z art.92 WKC. Skutkiem zaistniałych okoliczności było powstanie długu celnego kwalifikowanego w oparciu o przepis art.203 WKC, co znalazło swoje odzwierciedlenie w postępowaniu celnym zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie nr 1801-IGC.4441.5.2020 z dnia 27 października 2021r.

Przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, zakończone zaskarżoną decyzją, pozostawało w ścisłej zależności z wynikiem postępowania w przedmiocie długu celnego, dokonanego w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu. Zarówno dług celny, jak i obowiązek podatkowy powstają z mocy prawa, co w tej sprawie oznacza, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w imporcie towarów powstał z chwilą powstania długu celnego, zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie przepisem art.19a ust.9 ustawy o VAT. Główny zobowiązany w zakresie długu celnego, tj. P. S.A. jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu importu, stosownie do treści art.17 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT. W zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art.30b ust.1 ustawy VAT). Dokonując reformatoryjnego rozstrzygnięcia organ odwoławczy uwzględnił korektę kwoty długu celnego w związku z przyjęciem właściwego kursu walut, wynikającą z ostatecznej decyzji w przedmiocie długu celnego (decyzja z dnia 27 października 2021r. nr 1801-IGC.4441.5.2020) i skorygował kwotę podatku od towarów i usług, przyjmując za podstawę opodatkowania sumę wartości celnej towaru oraz długu celnego, przy zastosowaniu stawki VAT 23%.

Trzeba w tym miejscu odnieść się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art 247 § 1 ust. 4 O.p., z uwagi na to, że - zdaniem Skarżącej - ostateczna decyzja DIAS z dnia 27 października 2021r. w przedmiocie długu celnego, dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną tego organu z dnia 22 grudnia 2020r. nr 1801-IGC.4441.5.2020. W tym zakresie Sąd w całości podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA z dnia 1 marca 2022r. sygn. akt I SA/Rz 1007/21, w przedmiocie długu celnego, w którym do tego zarzutu szczegółowo się odniesiono. Należy zatem powtórzyć, że zarzut ten jest niezasadny, bo mimo tego, że decyzja z 27 października 2021r. jest faktycznie kolejną decyzją sporządzoną przez organ w przedmiocie długu celnego, to nie ma podstaw do uznania, że jest ona jednocześnie kolejną obowiązującą w porządku prawnym decyzją ostateczną, rozstrzygającą tę sprawę. Wynika to bezpośrednio z uzasadnienia prawomocnego postanowienia WSA w Rzeszowie z dnia 13 maja 2021r. I SA/Rz 151/21 o odrzuceniu skargi. W rozstrzygnięciu tym Sąd stanął na stanowisku, że wadliwość doręczenia, przez pominięcie działającego w sprawie pełnomocnika strony, jest równoznaczna z brakiem doręczenia decyzji. Decyzja niedoręczona nie wywołuje natomiast skutków prawnych i nie jest wiążąca dla organu (zgodnie z art. 212 zd. 1 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia). Decyzja doręczona z pominięciem pełnomocnika nie wchodzi zatem do porządku prawnego i nie kształtuje praw i obowiązków podmiotu, do którego została skierowana, wobec czego jako decyzja nieistniejąca nie może stanowić przedmiotu zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W ocenie Sądu, dopiero prawidłowe doręczenie decyzji organu odwoławczego nada jej walor decyzji ostatecznej rozstrzygającej sprawę - tego stanowiska Skarżąca nie kwestionowała.

W konsekwencji, pierwotnie sporządzona i wadliwie skierowana do adresata (z pominięciem pełnomocnika) – oznaczona jako decyzja z dnia 22 grudnia 2020r. nie weszła do obrotu prawnego i nie jest do chwili obecnej decyzją ostateczną rozstrzygającą prawa i obowiązki Skarżącej w kwestii długu celnego. Jest nią natomiast prawidłowo doręczona decyzja z dnia 27 października 2021 r. Tym samym zarzut Skarżącej dotyczący istnienia w obrocie prawnym dwóch decyzji rozstrzygających sprawę co do istoty, tj. działania organu odwoławczego w warunkach nieważności wynikającej z art. 247 § 1 ust 4 O.p., jest bezpodstawny.

Sąd nie uznał też zasadności zarzutów naruszenia art.233 § 1 pkt 1 O.p., bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącej, decyzja w przedmiocie długu celnego nie została wydana po decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług, lecz przeciwnie - wynikająca z tej pierwszej decyzji (z dnia 27 października 2021r.) kwota długu celnego była podstawą określenia wysokości podatku od towarów i usług w zaskarżonej decyzji (z dnia 28 czerwca 2022r.). Brak też podstaw do podważania kompetencji DIAS do zmiany decyzji w oparciu o uzupełnione postępowanie dowodowe. Nie ulega wątpliwości, że organ odwoławczy nie tylko kontroluje prawidłowość postępowania organu I instancji, ale rozstrzyga sprawę merytorycznie, może zlecić lub samodzielnie przeprowadzić postępowanie dowodowe i wydać rozstrzygnięcie reformujące w całości lub w części decyzję pierwszoinstancyjną. Nie można uznać, że zmiana przelicznika walutowego jest okolicznością wymagającą przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a tym samym orzeczenie w tej kwestii przez organ odwoławczy nie stanowi naruszenia prawa.

Zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Zarówno dług celny jak i obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa. Powiązanie zaś sprawy celnej i sprawy podatkowej powoduje solidarną odpowiedzialność dłużników długu celnego za zobowiązania podatkowe, co wynika z art. 213 WKC w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 38 ust. 1 ustawy o VAT. Zaskarżona decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług jest zdeterminowana treścią rozstrzygnięcia w przedmiocie długu celnego. Jak wyżej stwierdzono, to decyzja w przedmiocie długu celnego wyznacza elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania w sprawie podatku od towarów i usług (wartość celną), jak również określa stronę podmiotową - adresatów obowiązku podatkowego. W postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, organ orzekający jest związany własnymi ustaleniami co do elementów stosunków z zakresu prawa celnego ustalonych w toku równolegle prowadzonego postępowania celnego. W związku z powyższym, w toku postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług nie mogą być na nowo ustalane te elementy stanu faktycznego, które dotyczą okoliczności powstania długu celnego, podmiotów, na których ten dług celny ciąży, czy też wartości kalkulacyjnych, które w ostatecznym rozrachunku wyznaczają wysokość powstałego długu celnego.

Ani wartość celna, ani kwota długu celnego, nie mogą być skutecznie kwestionowane w postępowaniu podatkowym lub (i) w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję dotyczącą wymiaru zobowiązań podatkowych związanych z tym samym zdarzeniem (importem towaru). Wykluczona jest zatem w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest ono odrębne od postępowania celnego, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła. Stanowisko to wpisuje się w utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym: "w przypadku gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów" (zob. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006r., sygn. I FSK 182/06).

Z powyższych względów, podniesione w skardze zarzuty dotyczące braku wykazania przez organ podstaw do stwierdzenia obowiązku podatkowego, jego wysokości, chwili powstania oraz kręgu podmiotów zobowiązanych do jego zapłaty, jak również braku prowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie na okoliczności objęte treścią decyzji dotyczącej podatku VAT, nie mogą odnieść pożądanego przez stronę rezultatu. W przypadku bowiem, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące powstania obowiązku podatkowego (fakt stwierdzenia długu celnego i określenie dłużników celnych), a także dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa, cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 252/11; czy z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06).

Za nietrafne zatem należy uznać zarzuty skargi odnoszące się do prawidłowości określenia kwoty długu celnego, przy czym jak wyżej wskazano, rozstrzygnięcie w tej sprawie objęte było odrębnym postępowaniem, zakończonym ostateczną decyzją, której zgodność z prawem była już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej - powołanym wyżej wyrokiem z dnia 1 marca 2022r. sygn. akt I SA/Rz 1007/21 WSA w Rzeszowie. W wyroku tym, oddalającym skargę Spółki na decyzję z dnia 27 października 20021r., Sąd odniósł się też do zarzutów naruszenia przepisu art. 221 ust. 3 i 4 WKC, dotyczącego terminu na powiadomienie dłużnika o długu celnym.

Jeżeli zaś chodzi o decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług należy wskazać, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał w niniejszej sprawie 31 grudnia 2020 r. Jednakże jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 i 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a także z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły obie ww. przesłanki zawieszenia, tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego przedmiotową procedurą tranzytu z dniem 18 czerwca 2020r., o czym Spółka została zawiadomiona w dniu 1 września 2020r, a także wniesienie przez Spółkę skargi do sądu administracyjnego na decyzję z dnia 22 grudnia 2020r. Okoliczności te spowodowały, że bieg terminu przedawnienia w chwili wydawania zaskarżonej decyzji nie nastąpił, co wynika ze szczegółowego wskazania przez DIAS okresów zawieszenia.

Z tych względów, uznając, że wydane w sprawie decyzje nie naruszają prawa materialnego, ani przepisów postępowania, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.