Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1356/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 349/12 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 349/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 lutego 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 30 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił skarżącej - prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2007 r. Organ zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa wystawionych przez "W." sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej również jako "W.") oraz [...] [...] "A." spółka z o.o. w P. (dalej również jako "A."), ustalił bowiem, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, gdyż wystawcy faktur nie dokonali czynności wskazanych w ich treści. Ustalenia te Naczelnik Urzędu Skarbowego poczynił w oparciu o materiał zebrany w toku własnego postępowania, jak też na podstawie włączonych do akt sprawy postanowień Centralnego Biura Śledczego KGP w P. z dnia 4 listopada 2010 r., nr [...] i z dnia 13 maja 2011 r., nr [...].

1.3. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżoną decyzją z dnia 3 lutego 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że spółki nie nabywały i nie sprzedawały paliwa, wystawiały jedynie faktury dokumentujące fikcyjne transakcje sprzedaży wraz z dowodami wpłat, których faktycznie nie otrzymywały. Spółki nie posiadały żadnej bazy, zaplecza i środków technicznych do prowadzenia handlu paliwem. Ustalono też, że spółka "W." nie miała koncesji na obrót paliwami, natomiast spółce "A." koncesja została cofnięta.

Zdaniem także Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka nie dołożyła należytej staranności w doborze swoich kontrahentów, nie podjęła żadnych działań zmierzających do ustalenia, czy A. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. są czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, ani nie starała się pozyskać wiedzy o swoich kontrahentach - nigdy nie była w siedzibach tych firm oraz nie posiadała wiedzy odnośnie nawiązania współpracy. Nie znani są jej również prezesi ani przedstawiciele tych firm. Jak zeznała zakupami paliwa zajmował się mąż i nie potrafiła nic powiedzieć na temat firm, które wystawiały na jej rzecz faktury z tytułu sprzedaży oleju napędowego.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez A. oraz W., bowiem faktury te nie dokumentowały faktycznej sprzedaży paliwa, a na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, decyzji organu podatkowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez nieustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, niewyczerpujące zebranie i wybiórcze podejście do zgromadzonego materiału dowodowego, oparcie się zasadniczo jedynie na materiale dowodowym zgromadzonym w przygotowawczym postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko osobom związanym z [...] [...] "A." sp. z o.o. oraz spółką z o.o. "W.", co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie podatkowej prowadzonej przeciwko skarżącej oraz wyjaśniania przez organy podatkowe wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść;

- art. 123, art. 181 w zw. z art. 180 O.p., przez posłużenie się dowodem z protokołów na okoliczność treści zeznań świadków, w sytuacji gdy należało przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków, a także z uwagi na naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym;

- art. 193 § 6 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż dokumentacja podatkowa była prowadzona nierzetelnie, co doprowadziło do nietrafnego odmówienia tym księgom podatkowym mocy dowodu w niniejszej sprawie (w części dotyczącej nieprawidłowości stwierdzonych przez organ podatkowy w protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia 27 maja 2011 r.);

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia paliwa.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy, z którego wynikało że czynności stwierdzone fakturami wystawionymi przez W. oraz A. nie zostały dokonane. Z zebranego przez organy materiału, w opinii Sądu wynika jednoznacznie, że żadna z tych spółek nie miała obiektywnych możliwości dostawy oleju napędowego skarżącej.

3.3. WSA w Poznaniu nie podzielił też zarzutu naruszenia przez organ art. 193 § 6 O.p. Ponieważ z ustaleń wynikało, że obie spółki nie dokonywały rzeczywistej sprzedaży paliwa a w ewidencjach zakupu podatniczki znajdowały się zapisy dotyczące nabycia paliw pochodzących od tych spółek, organ pierwszej instancji trafnie stwierdził, że ewidencje prowadzone były nierzetelnie i nie uznał ich za dowód w części dotyczącej zawartych w nich zapisów.

3.4. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 181 § 1 O.p., który dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku postępowania w sprawach o przestępstwa karne skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji, nie podała żadnych konkretnych informacji dotyczących osób biorących udział w transakcji oraz informacji, że nabywane paliwo pochodziło od tych konkretnych firm.

3.5. Ponadto WSA w Poznaniu zgodził się z organem podatkowym, że podatniczka nie dołożyła należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa, czy transakcje nie są oszustwami popełnianymi przez obie spółki w zakresie VAT.

3.6. Końcowo odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną oparła:

1) na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na oddaleniu skargi przez Sąd mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 120 i art. 121 O.p., poprzez rozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącej;

2) na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. na oddaleniu skargi przez Sąd mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122, art. 187 Ordynacja podatkowa, poprzez nieustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, niewyczerpujące zebranie i wybiórcze podejście do zgromadzonego materiału dowodowego, nieuzasadnione przerzucenie na skarżącą ciężaru udowodnienia zachowania należytej staranności w wyborze kontrahentów, a także poprzez brak ustalenia, czy skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła mieć uzasadnione podejrzenia, że jej kontrahenci nie są rzeczywistymi dostawcami i że pod firmami tych kontrahentów kryją się inne podmioty, dokonujące oszustw podatkowych;

3) na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. na oddaleniu skargi przez Sąd pomimo naruszenia przez organ przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niezauważenie przez Sąd zastosowania tego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług przez organy w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw prawnych;

4) na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 167 art. 168 lit. a, art. 176, 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 – dalej również jako "Dyrektywa 2006/112/WE"), dokonaną przez Sąd w oderwaniu od ogólnych zasad systemu podatku od wartości dodanej, wskutek której przyjęto, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jest zgodny z prawem Unii Europejskiej, co spowodowało, że Sąd nie zauważył iż organ w okolicznościach danej sprawy bezzasadnie odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego – wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P., oceniwszy, że wniesiony przez podatniczkę środek zaskarżenia, nie zasługuje na uwzględnienie, wniósł o jego oddalenie, oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną do naruszenia tych przepisów doszło bowiem istniejące w sprawie wątpliwości organy podatkowe rozstrzygnęły na niekorzyść strony.

Powołany przez stronę skarżącą fakt uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzji wydanych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2008 w odniesieniu do P. D. – syna skarżącej – sam w sobie nie świadczy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o naruszeniu zasad praworządności (art. 120 O.p.) i zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) w niniejszej sprawie. Tym bardziej, że jak stwierdziła sama skarżąca (str. 5 skargi kasacyjnej) w sprawach jej syna organy podatkowe dysponowały innym materiałem dowodowym, niż materiał stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie.

5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. Uzasadniając ten zarzuty skargi kasacyjnej strona skarżąca przede wszystkim wskazuje na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, co jej zdaniem doprowadziło do wydania niekorzystnej dla skarżącej decyzji.

Z art. 122 O.p. wynika jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasada prawdy obiektywnej, nakazująca organom podatkowym podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawarto w art. 187 § 1 O.p., w którym postanowiono, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażany był pogląd, że wynikający z powyższych przepisów obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (tak np. wyrok NSA z 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 584/10, publ. POP 2011/5/127). Zobowiązanie strony do współpracy z organem podatkowym w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, w tym do przedłożenia dowodów, które uzasadniłyby jej twierdzenia, nie oznacza przerzucenia na stronę ciężaru dowodu.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które nie kwestionowały faktu, że skarżąca dysponowała towarem określonym w spornych fakturach, lecz na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że towar ten nie mógł pochodzić od firm figurujących jako wystawcy tych faktur, tj. spółek A. oraz W. W ocenie Sądu uprawnione było twierdzenie organów podatkowych, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy skarżącą a tymi podmiotami.

Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji miał podstawy aby stwierdzić, że jego zdaniem materiał dowodowy sprawy został prawidłowo zgromadzony przez organy podatkowe i wskazuje, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż obie spółki nie miały obiektywnych możliwości dostawy oleju napędowego do skarżącej.

W tym zakresie WSA w Poznaniu wskazał, że organ pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego sprawy, dowody zebrane w przygotowawczym postępowaniu karnym. Organ ten także pismem z dnia 20 lipca 2010 r. został powiadomiony przez Urząd Regulacji Energetyki, że spółce "W." w P. nie została udzielona koncesja na działalność określoną w art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy - Prawo energetyczne tj. obrót paliwami ciekłymi, jak również, że nie zwracała się ona z wnioskiem o jej wydanie. Jednocześnie podał, że A. posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, jednak 21 sierpnia 2008 r., z uwagi na nie wypełnienie wymogów koncesyjnych tj. nie wykonanie obowiązku uiszczenia opłat koncesyjnych w latach 2006-2007 r., koncesja została cofnięta. Organ pierwszej instancji został poinformowany też przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. o fakcie braku rejestracji spółek w latach 2006-2008 jako płatników podatku akcyzowego, jak również nie dokonywaniu wpłat z tytułu tego podatku. Tymczasem na fakturach wystawianych przez powyższe spółki była adnotacja, że podatek akcyzowy został zapłacony.

Ponadto Sąd pierwszej instancji ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy pod kątem wykazania przez organy podatkowe, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawców paliwa oraz tego czy sporne transakcje nie są oszustwami popełnianymi przez obie spółki w zakresie podatku VAT. Sąd w sposób prawidłowy uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie, wspierając je poglądami wynikającymi z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

5.3. Podkreślenia przy tym wymaga, że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie jest sprzeczne z powołanym w skardze kasacyjnej wyrokiem Trybunału z 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (publ. PP 2012/8/57) oraz z poglądem wyrażonym przez Trybunał w wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK – 56 EOOD (publ. PP 2013/3/44).

W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Trybunał orzekł bowiem, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W wyroku tym Trybunał podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą i stwierdził (punkt 53), że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

W kolejnym punkcie wyroku Trybunał uznał, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Według Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (punkt 59 wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (punkt 60 wyroku).

Z kolei w wyroku w sprawie C-643/11 Trybunał – obszernie odnosząc się do wcześniej cytowanego orzeczenia w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 - stwierdził, że "prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego".

5.4. W świetle tez powyżej cytowanych wyroków TSUE uzasadniona jest ocena Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta, mając świadomość, że od tego uzależnione jest jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie za Sądem pierwszej instancji należy wskazać na okoliczności świadczące o braku tej staranności: nabywanie przez skarżącą paliwa po cenie znacznie odbiegającej od ceny rynkowej; nie sprawdzenie, czy sprzedawcy posiadali koncesję na obrót paliwem oraz czy opłacali podatek akcyzowy; gotówkowe regulowanie należności za zakupione paliwo.

5.5. Wszystkie wskazane powyżej okoliczności, a także wnioski płynące z obszernie zebranego materiału dowodowego świadczą o tym, że organy podatkowe w sposób obiektywny wykazały, że skarżąca nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich racjonalnie można od oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w celu upewnienia się, że dokonywane przez ten podmiot transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Jeżeli skarżąca nie zweryfikowała rzetelności realizowanych na jej rzecz dostaw paliwa, to nie może powoływać się na ich legalność, a skutkiem tego jest utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe.

5.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skoro zarzutami skargi kasacyjnej skutecznie nie podważono ustaleń stanu faktycznego dotyczących fikcyjnego charakteru transakcji dokonywanych przez spółki A. i W. na rzecz skarżącej, która nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z tymi kontrahentami, nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

5.7. Z tych samych przyczyn nietrafny jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 176, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112.

5.8. W tej sytuacji, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.