Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2354/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 210 § 4, 21 § 3, 191, 121
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w D. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za maj 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

D. S.A. z siedzibą w D. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "Minister" lub "organ odwoławczy") decyzję z dnia [...] lipca 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("PFRON") za maj 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes Zarządu PFRON") decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. określił Stronie wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za maj 2015 w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 1.588.816,00 zł.

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie.

Minister decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy ustalił, że w dniu 3 sierpnia 2015 r. do PFRON wpłynęło pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 27 lipca 2015 r. wraz z protokołem kontroli podatkowej i załącznikami, zastrzeżeniami oraz wyjaśnieniami do protokołu kontroli z dnia 1 czerwca 2015 r., odpowiedzią na wniesione zastrzeżenia i wyjaśnienia z dnia 16 czerwca 2015 r.

Protokół kontroli ujawnił nieprawidłowości m.in. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("ZFRON"), tj.: 1) zawyżenie wydatkowania środków z ZFRON na szkolenia dla osób niepełnosprawnych za lata 2010-2011, które przeprowadzała powiązana osobowo firma E. w D., 2) sfinansowanie w latach 2011-2012 z ZFRON budowy i remontów domów mieszkalnych w części niezwiązanej z niepełnosprawnością osób niepełnosprawnych.

Po przeanalizowaniu protokołu kontroli wraz z załącznikami Minister stwierdził, że środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 511 ze zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji") oraz środki tworzące ZFRON zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji nie były wydatkowane zgodnie z art. 33 ust. 4 tejże ustawy.

Na podstawie protokołu kontroli przeprowadzonej u Strony ustalono, że w 2010 i 2011 roku środki ZFRON były wydatkowane na szkolenia pracowników niepełnosprawnych przeprowadzone przez firmę "E.".

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Strona na koncie 851-ZFRON zaksięgowała faktury dotyczące wydatków na poczet szkoleń. Umowa szkoleniowa z 15 listopada 2010 r. zawarta między stroną a "E." obejmowała cykl 18 szkoleń w okresie 2010/11-2011/11. Pracownicy mieli poznać zagadnienia związane z komunikacją, odpowiedzialnością zbiorową i zespołową, podstawami proaktywnej motywacji zawodowej, organizacją czasu wolnego, twórczym myśleniem, asertywnością, kreatywnym radzeniem sobie ze stresem, treningiem wyrażania i racjonalizowania własnych potrzeb, planowaniem rozwoju zawodowego oraz radzeniem sobie z manipulacją i demotywacją. Koszt szkolenia w grupach minimum 20 osób wynosił 1500 zł za każdego pracownika, natomiast w grupach poniżej 20 osób koszt wynosił 1700 zł. Umowa szkoleniowa przewidywała, iż zleceniodawca zapewni infrastrukturę techniczną niezbędną do przeprowadzenia szkoleń.

Organ odwoławczy wskazał, że kontrolujący przeprowadzili czynności sprawdzające w firmie E., w toku których ustalono, że firma E. poniosła koszty związane ze szkoleniami pracowników Spółki w wysokości 342.578,30 zł. Minister zauważył, że ze sprzedaży usług szkoleniowych na rzecz Spółki firma "E." uzyskała dochód w wysokości 3.416.621,70 zł, co zostało udokumentowane przywołanymi przez organ fakturami. Poniesione przez stronę koszty w kwocie 342 578,30 zł stanowiły 9% sprzedaży. W toku postępowania kontrolnego zostało wykazane, że przedsiębiorcy D. S.A. i "E." zawyżyli ceny usług szkoleniowych. Kontrolujący do wyliczenia zawyżenia przyjęli najwyższą marżę 23%.

Nadto organ odwoławczy wskazał, że właścicielka firmy szkoleniowej E. pełniła jednocześnie funkcję członka zarządu Skarżącej.

Zdaniem Ministra w świetle zebranego materiału dowodowego uznać należy, iż Strona nie kierowała się zasadami celowości i oszczędności z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków w stosunku do zakładanych celów. Oferta podmiotu, którego właścicielem była E. C., znacznie przekraczała cenę usługi innych podmiotów z branży. Zgodnie z ustaleniami kontrolujących, Strona zawyżyła wydatki z ZFRON na szkolenia przeprowadzone przez firmę E. o 3.895.838,56 zł.

W toku kontroli przeprowadzonej u Strony ustalono, że w latach 2010-2011 pracownicy niżej wymienieni na podstawie opracowanych dla nich indywidualnych programów rehabilitacyjnych otrzymali pomoc w zakresie adaptacji i wyposażenia budynków mieszkalnych:

- G. C.- Indywidualny Program Rehabilitacji (dalej: IPR) z dnia 17 marca 2011 r., pomoc w kwocie 909.093,60 zł;

- E. C.- IPR z dnia 27 września 2011 r., pomoc w kwocie 144.342,11 zł;

- W. L.- IPR z dnia 15 września 2010 r. pomoc w kwocie 96.195,03 zł;

- M. L.- pomoc indywidualna z dnia 29 grudnia 2011 r., pomoc w kwocie 250.583,24 zł.

Nastepnie Minister wskazał, że zgodnie z IPR p. G. C. posiada umiarkowany stopień niepełnosprawności. Przyczyną niepełnosprawności jest schorzenie [...]. W części dotyczącej sytuacji socjalno-bytowej wskazano, że pracownik mieszka w warunkach istotnie utrudniających zaspokajanie potrzeb życiowych. Barierami są schody i wysokie progi. Różne poziomy posadzki utrudniają pracownikowi poruszanie się po domu. Jako metodę realizacji programu wskazano, że należy podjąć działania w zakresie modyfikacji sytuacji materiaIno-bytowej wskutek eliminacji przeszkód architektonicznych. W IPR p. G. C. wskazano, że program ma być realizowany poprzez niwelację poziomów posadzek, tj. zburzenie stropów i położenie nowych wraz z wykończeniem umożliwiającym bezpieczne poruszanie się, eliminację różnych progów w drzwiach i korytarzach. Zlecono wymianę stolarki okiennej na nową, umożliwiającą obsługę jej bez wysiłku, usunięcie progów i schodów na podejściu i podjeździe przed domem oraz przebudowę łazienki i zainstalowanie urządzeń do masaży wodnych.

P. G. C. zeznawał w dniu 14 kwietnia 2015 r., co stanowi załącznik do protokołu kontroli, że adaptacja budynku mieszkalnego polegała na rozbiórce całego domu do ław fundamentowych domu wielopoziomowego oraz rozszerzeniu od podstaw o taras. Zostały wykonane wszystkie prace związane z budową domu od podstaw, którego łączny koszt wyniósł ok. 4.500.000,00 zł z tego 1.000.000,00 zł pochodziło z ZFRON - stolarka okienna i drzwiowa (rozszerzenie drzwi wewnętrznych i zewnętrznych, jednopoziomowe stropy, wykonanie łazienek z jacuzzi, ogrzewanie podłogowe z pompą cieplną z ziemi, wykonanie podłóg wraz z usługami według kosztorysu).

Pan G. C. był zatrudniony na podstawie umowy o prace z dnia 1 listopada 2010 r. na czas nieokreślony na stanowisku prezesa zarządu z wynagrodzeniem zasadniczym 15.000,00 zł plus premia uznaniowa.

Zgodnie z IPR p. E. C. posiada umiarkowany stopień niepełnosprawności. Przyczyną niepełnosprawności jest schorzenie [...] i [...]. W części dotyczącej sytuacji socjalno-bytowej wskazano, że pracownik mieszka w warunkach istotnie utrudniających zaspokajanie potrzeb życiowych. Barierą jest to, że powietrze w pomieszczeniach jest zapylone i wysuszone, co powoduje regularne [...]. Jako metodę realizacji programu wskazano, że należy podjąć działania w zakresie modyfikacji sytuacji materialno-bytowej wskutek eliminacji przeszkód architektonicznych. Komisja rehabilitacyjna zaleciła instalację systemu wentylacji i rekuperacji powietrza.

Minister stwierdził, że z analizy akt osobowych wynika, że p. E. C. była zatrudniona w spółce D. S.A. na stanowisku wiceprezesa zarządu na podstawie umowy o pracę z dnia 1 listopada 2010 r. na czas nieokreślony z wynagrodzeniem zasadniczym brutto 15.000,00 zł plus premia uznaniowa. Z dniem 19 listopada 2012 r. p. E. C. rozwiązała umowę o pracę na mocy porozumienia stron w związku z przejściem na emeryturę.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że G. C. w ramach IPR w 2011 roku skorzystała z zakupu następujących towarów i usług: rozbiórka domu jednorodzinnego, przebudowa domu jednorodzinnego, stolarka okienna z montażem, drzwi wejściowe, brama garażowa z montażem, basen, jacuzzi, odtworzenie ogrzewania podłogowego oraz instalacja sterowania ogrzewaniem budynku mieszkalnego, wykonanie pompy ciepła i studni głębinowej, odtworzenie instalacji centralnego ogrzewania, roboty instalacyjne wewnętrzne, części do łazienki, wykonanie drzwi wewnętrznych wraz z montażem, wykonanie drzwi wewnętrznych wraz z montażem, usługi parkieciarskie - wymiana i ułożenie podłogi.

P. E. C. w ramach IPR w 2011 r. skorzystała też z zakupu towarów i usług: wykonanie instalacji mechanicznej w lipcu, października i grudniu 2011 r.

Reasumując, na budowę i wyposażenie domu p. G. C. ze środków ZFRON w 2011 r. otrzymał 909 093,60 zł, zaś jego żona p. E. C. ze środków ZFRON otrzymała 144.342,11 zł.

Minister podzielił stanowisko Prezesa PFRON, że w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że wyburzenie domu i postawienie go od nowa było zaadoptowaniem pomieszczeń na potrzeby wynikające z niepełnosprawności małżonków Ch., zatem wykracza poza adaptację. W konsekwencji organ nie uznał środków przekazanych p. G. C. i p. E. C. na budowę domu w łącznej wysokości 1.053.435,71 zł, za wydatkowane zgodnie z przepisami ustawy.

Następnie Minister zauważył, że zgodnie z IPR p. W. L. posiada lekki stopień niepełnosprawności (schorzenie: [...], [...] i [...]). P. W. L. mieszkał w domu jednorodzinnym zbudowanym w latach 70 minionego stulecia. Jako metody realizacji projektu wskazano, że należy sfinansować między innymi remont budynku mieszkalnego. P. W. L. zeznawał w dniu 13 kwietnia 2015 r., że roboty budowlane to wymiana dachu, gdyż był to eternit, którego dokonała firma mająca uprawnienia do demontażu i utylizacji eternitu. Druga firma zajęła się remontem poszycia dachowego i wymianą na blachodachówkę. Wykonano remont wentylacji budynku, wymieniono okna na plastikowe z nawiewem, zagrzybione podłogi na drewniane, stary piec gazowy na nowy podgrzewacz typu Junkers, ocieplono budynek z tynkiem strukturalnym, wymieniono instalację elektryczną, drzwi wewnętrzne i zewnętrzne z ościeżnicami.

Ze zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż p. W. L. w ramach IPR skorzystał w 2011 roku z zakupu takich towarów i usług: remont i docieplenie dachu, docieplenie budynku jednorodzinnego, kupno blachy, stali, wkrętów, uszczelek, rur, kątowników, cegły klinkierowej, farby, zaprawy, demontaż i utylizacja eternitu, podgrzewacz typu Junkers, montaż okien w budynku jednorodzinnym, naprawa instalacji wentylacyjnej, montaż termy gazowej, remont i wymiana podłóg w budynku mieszkalnym, zakup płyt Decor.

Organ odwoławczy uznał za zasadne niektóre wydatki: usunięcie eternitu, naprawa instalacji wentylacyjno-gazowej. Zdaniem Ministra łączna wysokość środków przeznaczonych na realizację IPR p. W. L. przez pracodawcę na cele zgodne z ustawą wynosi 80.627,95 zł. W ocenie organu odwoławczego wydatki w łącznej wysokości 96.195,03 zł nie zostały wydatkowane zgodnie z przepisami. Słusznie wykazała kontrola urzędu skarbowego, że wydatki związane z remontem domu, które podnoszą komfort życia, są sprzeczne z przepisami rozporządzenia.

Natępnie Minister ustalił, że p. M. L. w dniu 29 grudnia 2011 r. złożyła wniosek o udzielenie pomocy indywidualnej w celu adaptacji i przystosowania budynku mieszkalnego w związku z niepełnosprawnością. W uzasadnieniu podano trudną sytuację materialną wnioskodawcy. W dniu 29 grudnia 2011 r. została zawarta umowa pożyczki między Stroną a p. M. L. Pożyczka opiewała na 280.000,00 zł, udzielona została na okres 60 miesięcy z możliwością umorzenia pod warunkiem, że zostanie przeznaczona na adaptację i wyposażenie mieszkania lub budynku mieszkalnego w terminie 10 miesięcy od dnia otrzymania pożyczki. Umowa została zabezpieczona wekslem in blanco. P. M. L. wystąpiła z kolejnym wnioskiem o udzielenie pomocy indywidualnej na pokrycie kosztów przystosowania budynku mieszkalnego zgodnie z potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności. Przedstawiła fakturę VAT z dnia 3 lipca 2012 roku na roboty budowlane nieujęte w kosztorysie. Strona udzieliła bezzwrotnej pomocy w wysokości 100.699,31 zł.

P. M. L. w toku kontroli zeznała, że od 2002 r. nie pracuje z powodu choroby i przejścia na rentę inwalidzką. Rentę inwalidzką otrzymuje z ZUS z tytułu częściowej niezdolności do pracy. Pożyczkę otrzymała dwukrotnie: w kwocie 280.000,00 zł oraz 100.000,00 zł składając wniosek z tytułu indywidualnej pomocy. Wykonano dla niej następujące roboty budowlane: wymiana okien, docieplenie podpiwniczenia, izolacja fundamentów, utylizacja i wywóz eternitu, wymiana drzwi wewnętrznych i zewnętrznych, docieplenie budynku z tynkiem strukturalnym, wymiana tynków wewnątrz. Usunięty został grzyb, pleśń ze ścian i podłóg, usprawniono wentylację.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że p. M. L. w ramach udzielonej pomocy w łącznej wysokości 380.699,31 zł skorzystała z zakupu na towary i usługi: wymiana pokrycia dachu w budynku mieszkalnym, przebudowa kominów w budynku mieszkalnym, ocieplenie ścian i wymiana okien, wymiana zagrzybionych podłóg i posadzek, utylizacja eternitu, izolacja ścian fundamentowych.

Minister uznał, że wydatki zgodne z przepisami ustawy są związane z usunięciem eternitu oraz naprawą dachu budynku mieszkalnego. Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami Prezesa Zarządu PFRON, że środki przeznaczone na pomoc p. M. L. zgodnie z ustawą wynoszą 130.116,07 zł. Pozostałe wydatki w łącznej wysokości 250.583,24 zł zostały przeznaczone na remont budynku mieszkalnego, który podnoszą standard życia, co należy uznać za sprzeczne z przepisami ustawy i rozporządzenia. Ponadto zdaniem Ministra słusznie zauważył organ I instancji, że miesięczna rata spłaty pożyczki wynosiła ponad 4.000,00 zł, co przy trudnej sytuacji materialnej p. M. L. było mało realne do spłacenia, podczas gdy członkowie zarządu Strony dostali dofinansowanie do budowy domu w znacznej wysokości bez obowiązku zwrotu.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przepisy przewidują możliwość finansowania ze środków ZFRON adaptacji i wyposażenia mieszkań, czy budynków mieszkalnych, natomiast wykonane prace są szeroko rozumianym remontem budynku mieszkalnego i nie mają na celu dostosowania budynku do posiadanego przez p. M. L. schorzenia. Dlatego też, w niniejszej sprawie brak jest związku pomiędzy dokonanym remontem generalnym, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności p. M. L.

W ocenie Ministra w Indywidualnych Programach Rehabilitacji p. G. C., E. C,, p, W. L. oraz w przypadku p. M. L. która korzystała z pomocy indywidualnej, nie wskazano, jakie konkretne rezultaty zawodowe ma przynieść remont budynku, docieplenie go, wymiana okien i drzwi, wymiana instalacji elektrycznej, oprócz możliwości komfortowego standardu życia. Niewątpliwie generalny remont nie stanowi wsparcia umiejętności pracowniczych ani użyteczności w wykonywaniu obowiązków pracowniczych. Istotne znaczenie ma również to, że żaden w wyżej wymienionych pracowników nie utracił zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku. Zgodnie z IPR nie było też potrzeby likwidacji barier funkcjonalnych ani też przygotowania i dodatkowego przystosowania stanowiska pracy. Nie było także potrzeby zmiany stanowiska pracy. Dlatego też, w niniejszej sprawie zdaniem Ministra brak jest związku pomiędzy dokonanym remontem domu, wstawieniem jacuzzi a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności tych pracowników. Tym bardziej, że poczynione wydatki nie są wykorzystywane do wykonywania pracy. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że brak jest uzasadnienia do sfinansowania ze środków ZFRON w ramach IPR udokumentowanych wydatków zalegających w aktach sprawy.

Należy zauważyć, że ww. wydatki ze środków publicznych nie zostały poniesione w sposób celowy i oszczędny z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, zgodnie z art. 35 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r.).

Nadto Minister stwierdził, że Strona naruszyła także § 4a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r, w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. 2015, poz. 1023), który zaczął obowiązywać od dnia 15 kwietnia 2010 r. Przywołany przepis stanowi, że warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Oznacza to, że wydatkowanie środków musi odbywać się w sposób przemyślany z zachowaniem zasady gospodarności i dotyczy wszystkich wydatków dokonywanych na podstawie rozporządzenia. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie uznał, że opisane wydatki zostały dokonane zgodnie z zapisem wspomnianego rozporządzenia.

Reasumując, po dokonaniu analizy materiału dowodowego, poczyniono zakupy, na które zostały wydatkowane środki ZFRON z naruszeniem przepisów regulujących gospodarowanie tymi środkami, a mianowicie:

- wydatki na organizację szkoleń przez firmę "E." w D. w łącznej wysokości 3.895.838,56 zł,

- wydatki na budowę domu dla państwa E. i G. C. w łącznej wysokości 1.053.435,71 zł,

- wydatki na remont domu dla p. W. L. w łącznej wysokości 96.195,03 zł,

- udzielone pożyczki dla p. M. L. w łącznej wysokości 250.583,24 zł.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Ministra z dnia [...] lipca 2018 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] czerwca 2016 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; zwana dalej: "O.p.") w zw. z art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 165b O.p. przez prowadzenie postępowania przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy było to niedopuszczalne i bez podstawy prawnej;

2. art. 120 ustawy O.p. w zw. z art. 208 § 1 przez błędne zastosowanie przez organ pierwszej instancji art. 165b § 3 pkt 2 O.p. w sytuacji, gdy przepis ten nie miał zastosowania do sprawy;

3. art. 165b O.p. przez prowadzenie postępowania przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy było to niedopuszczalne i bez podstawy prawnej;

4. art. 123 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie prowadzenia rzetelnego postępowania przez organ pierwszej instancji i wydanie rozstrzygnięcia w oparcia o decyzję dowolną;

5. art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez pominięcie przez organ pierwszej instancji wyjaśnień Strony, przedstawionych w zastrzeżeniach do protokołu, dowodzących niewłaściwego ustalenia ceny porównywalnych ofert szkoleniowych oraz właściwej wysokości marży;

6. art. 210 § 4 O.p. poprzez ograniczenie się przez Ministra do powtórzenia w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lipca 2018 r. twierdzeń zawartych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji bez odniesienia się do zarzutów Skarżącej wskazanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji;

7. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, polegające na wyjaśnieniu kosztu "robót dodatkowych" i uznanie ich za bezpodstawnie sfinansowane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych;

8. art. 120 O.p. poprzez błędne zastosowanie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w odniesieniu do wydatków, naruszających inne niż wyrażone w art. 33 ust. 4 przepisy;

9. art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuchyleniu przez Ministra decyzji organu pierwszej instancji w całości, podczas gdy okoliczności sprawy wskazywały na wadliwość decyzji organu pierwszej instancji;

10. art. 145 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie tj. doręczenie decyzji organu drugiej instancji Stronie zamiast doręczenia jej działającemu w sprawie pełnomocnikowi strony.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Wniesiona w sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd ustosunkuje się do zarzutu przedawnienia jako najdalej idącego.

Sąd wskazuje, iż w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Zgodnie bowiem z art. 165b O.p.:

"§ 1. W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

§ 2. Przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących.

§ 3. W przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli:

1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej;

2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego".

Należy zatem zauważyć, że w przedmiotowej sprawie termin 6 miesięcy należy liczyć od dnia, w którym protokół kontroli został doręczony Prezesowi Zarządu PFRON. Sąd podziela pogląd zawarty przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2519/14, CBOSA "(...) kontrola podatkowa, w ramach której stwierdzono naruszenie przez spółkę przepisów ustawy o rehabilitacji była przeprowadzona nie przez Prezesa Zarządu PFRON, tylko Naczelnika Urzędu Skarbowego (...). Wskazać należy, iż dopiero po otrzymaniu protokołu kończącego kontrolę wraz aktami od Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego Prezes Zarządu PFRON mógł powziąć informacje uzasadniającą wszczęcie postępowania podatkowego. Analiza treści art. 165b § 3 pkt 2 O.p. w zw. z art. 165 § 1 O.p. oraz w powiązaniu z art. 49 ust. 1 i 6 ustawy o rehabilitacji prowadzi do wniosku, że organ nie może w dowolnym czasie dokonać wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w zakresie wpłat. Postępowanie takie winno zostać wszczęte w terminie 6 miesięcy od uzyskania stosownej informacji". Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 września 2016 sygn. akt III SA/Wa 1942/15 wskazał, iż od daty uzyskania przez PFRON informacji o wynikach kontroli rozpoczął swój bieg 6 miesięczny termin do wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w zakresie wpłat.

W przedmiotowej sprawie do Prezesa Zarządu PFRON w dniu 3 sierpnia 2015 r. wpłynęło pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. znak: [...] wraz z protokołem pokontrolny w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON. Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. znak: [...] wszczął postępowanie wobec Skarżącej mające na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON za 2015/05, które zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji.

A zatem niezasadne były zarzuty naruszenia:

1. art. 120 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 165b O.p. przez prowadzenie postępowania przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy było to niedopuszczalne i bez podstawy prawnej;

2. art. 120 ustawy O.p. w zw. z art. 208 § 1 przez błędne zastosowanie przez organ pierwszej instancji art. 165b § 3 pkt 2 O.p. w sytuacji, gdy przepis ten nie miał zastosowania do sprawy;

3. art. 165b O.p. przez prowadzenie postępowania przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy było to niedopuszczalne i bez podstawy prawnej.

Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia prawa procesowego, wskazać należy, co następuje.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Z kolei podstawą materialnoprawną skarżonej decyzji Prezesa Zarządu PFRON jest art. 21 § 3 O.p., w myśl którego, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. Przepis ten - na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - ma zastosowanie do wpłat na PFRON.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej "funduszem rehabilitacji". Stosownie do treści art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków tego funduszu.

Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków.

Stosownie do treści art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.

Zgodnie z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1- 4a wykonywana jest przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego.

Jak wskazano powyżej, w niniejszej sprawie powyższa kontrola trwała 20 dni. Przeprowadził ją w dniach od 3 marca 2015 r. do 18 maja 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. w Spółce. Kontrola dotyczyła prawidłowości gromadzenia i wydatkowania ZFRON w okresie od 1 lutego 2004 r. do 31 grudnia 2017 r. oraz od 1 września 2009 r. do 30 czerwca 2013 r.

Ustalenia poczynione w toku kontroli zostały zawarte w protokole kontroli, który Strona otrzymała w dniu 19 maja 2015 r. Natomiast w dniu 3 sierpnia 2015 r. do PFRON wpłynęło pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 27 lipca 2015 r. znak: [...], [...] wraz z protokołem kontroli podatkowej i załącznikami, zastrzeżeniami oraz wyjaśnieniami do protokołu kontroli z dnia 1 czerwca 2015 r., odpowiedzią na wniesione zastrzeżenia i wyjaśnienia z dnia 16 czerwca 2015 r.

Protokół kontroli ujawnił nieprawidłowości m.in. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON, tj.: 1) zawyżenie wydatkowania środków z ZFRON na szkolenia dla osób niepełnosprawnych za lata 2010-2011, które przeprowadzała powiązana osobowo firma E. w D., 2) sfinansowanie w latach 2011-2012 z ZFRON budowy i remontów domów mieszkalnych w części niezwiązanej z niepełnosprawnością osób niepełnosprawnych.

Zasady tworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, gospodarowania jego środkami i obowiązki pracodawcy z tym związane, określone zostały w art. 33 ustawy o rehabilitacji. Zgodnie z tym artykułem prowadzący zakład pracy chronionej tworzy ZFRON, zwany dalej "funduszem rehabilitacji", który przeznaczony jest na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków.

Ustęp 4a tego artykułu stanowi, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania:

1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz

2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.

Do wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a, 4c, 7 i 7a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu.

Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 245 poz. 1810 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w latach 2008 - 2010) w § 2 określa rodzaje wydatków ze środków ZFRON. Powyższe rozporządzenie w § 2 pkt. 11 przewiduje, że środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na pomoc indywidualną dla osób niepełnosprawnych, czyli na:

a) odpłatność za przejazd w obie strony, pobyt i leczenie w szpitalach, sanatoriach, placówkach rehabilitacyjno-szkoleniowych, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych,

b) zakup leków i innych niezbędnych środków medycznych,

c) zakup i naprawę indywidualnego sprzętu rehabilitacyjnego, wyrobów medycznych w tym przedmiotów ortopedycznych oraz środków pomocniczych, urządzeń i narzędzi technicznych oraz środków transportu niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych,

d) adaptację i wyposażenie mieszkań, budynków mieszkalnych oraz obiektów zamieszkałych lub przeznaczonych dla osób niepełnosprawnych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności,

e) usprawnianie fizyczne,

f) odpłatność za przejazd w obie strony i pobyt na:

- turnusach rehabilitacyjnych wraz z opiekunem - jeśli lekarz zaleci uczestnictwo opiekuna na turnusie rehabilitacyjnym,

- wczasach lub wypoczynku zorganizowanym w innych formach,

g) odpłatność za pobyt na koloniach, obozach oraz turnusach rehabilitacyjnych dla niepełnosprawnych dzieci pracowników, a także dla dzieci osób niepełnosprawnych,

h) opiekę pielęgnacyjną w domu nad pracownikiem niepełnosprawnym w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się, w tym opiekę socjalno-bytową,

i) utrzymanie przez osoby niewidome psa przewodnika,

j) zakup wydawnictw i pomocy dydaktycznych stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych,

k) opłacanie przewodników towarzyszących osobom niewidomym zaliczonym do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności oraz osobom z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonym do znacznego stopnia niepełnosprawności,

I) opłacanie tłumacza języka migowego,

ł) przewóz osoby niepełnosprawnej na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne,

m) zwrot kosztów ubezpieczeń komunikacyjnych oraz ryczałtu za używany własny pojazd mechaniczny do celów pozasłużbowych dla osób zaliczonych do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności oraz dla osób zaliczonych do lekkiego stopnia niepełnosprawności z uszkodzeniem narządu ruchu,

n) dojazdy do pracy i z pracy osób niepełnosprawnych mających trudności w korzystaniu z publicznych środków transportu,

o) odpłatność za kształcenie lub dokształcanie, w tym również w szkołach średnich i wyższych,

p) odpłatność za kursy i szkolenia rozwijające pozazawodowe zainteresowania osób niepełnosprawnych,

q) opłacanie składki na indywidualne ubezpieczenia osób niepełnosprawnych,

r) odpłatność za podstawową i specjalistyczną opiekę medyczną oraz poradnictwo i usługi rehabilitacyjne;

Natomiast § 2 pkt. 12 rozporządzenia przewiduje, że środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na indywidualne programy rehabilitacji, zwane dalej "programami rehabilitacji", mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty:

a) doradztwa zawodowego w zakresie możliwości szkolenia, przekwalifikowania i dokształcania,

b) specjalistycznych badań lekarskich oraz psychologicznych dla celów doradztwa zawodowego,

c) szkolenia, przekwalifikowania oraz dokształcania w celu nabycia lub podnoszenia kwalifikacji zawodowych,

d) wynagrodzenia:

- pracownika sprawującego opiekę nad uczestnikiem programu rehabilitacji,

- członków komisji rehabilitacyjnej

w części nieobjętej finansowaniem ze środków funduszu rehabilitacji na podstawie innych przepisów rozporządzenia lub środków PFRON na podstawie ustawy o rehabilitacji,

e) dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności,

f) inne ponoszone w ramach realizacji programów rehabilitacji;

Należy podkreślić, że wydatki z funduszu rehabilitacji pomimo tego, iż pokrywane są z jednego konta, są ściśle wyodrębniane ze względu na cel przeznaczenia (pomoc indywidualna, IPR, pozostałe wydatki). Stanowi to realizację art. 33 ust. 3, pkt 4 i 5 ustawy o rehabilitacji, który mówi, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji, a także jest obowiązany do przeznaczania co najmniej 15% środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji oraz 10% środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu.

Oznacza to, że pozostała kwota (75%) określana w niniejszej sprawie jako fundusz ogólny może być przeznaczana na inne cele określone ww. rozporządzeniem np. na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń (§ 2 pkt. 1a ww. rozporządzenia).

W przedmiotowej sprawie środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa z art. 31 ust. 1 ustawy oraz środki tworzące ZFRON zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy nie były wydatkowane zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy.

W toku kontroli Naczelnik ustalił, że w 2010 i 2011 roku środki ZFRON były wydatkowane na szkolenia pracowników niepełnosprawnych przeprowadzone przez firmę "E.". Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Strona na koncie [...] zaksięgowała faktury dotyczące wydatków na poczet szkoleń. Umowa szkoleniowa z 15 listopada 2010 r. zawarta między stroną a "E." E. C. obejmowała cykl 18 szkoleń w okresie 2010/11-2011/11. Pracownicy mieli poznać zagadnienia związane z komunikacja, odpowiedzialnością zbiorową i zespołową, podstawami proaktywnej motywacji zawodowej, organizacją czasu wolnego, twórczym myśleniem, asertywnością, kreatywnym radzeniem sobie ze stresem, treningiem wyrażania i racjonalizowania własnych potrzeb, planowaniem rozwoju zawodowego oraz radzeniem sobie z manipulacją i demotywacją. Koszt szkolenia w grupach minimum 20 osób wynosił 1 500 zł za każdego pracownika, natomiast w grupach poniżej 20 osób koszt wynosił 1 700 zł (str. 30 protokołu kontroli). Umowa szkoleniowa przewidywała, iż zleceniodawca zapewni infrastrukturę techniczną niezbędną do przeprowadzenia szkoleń (załącznik nr 14 do protokołu kontroli).

Kontrolujący w toku postępowania kontrolnego zwrócili się do podmiotów gospodarczych prowadzących podobne szkolenia o podanie cen za szkolenie jednej osoby lub grupy liczącej 20-70 osób, trwającego 2-3 godziny oraz o wskazanie, jakie elementy stanowią składowe ceny w zależności od miejsca przeprowadzenia szkolenia albo w siedzibie zleceniodawcy albo zleceniobiorcy. Z przesłanych przez firmy informacji wynika, że za szkolenia zysk kształtuje się w granicach 10-23%, np. szkolący u strony P. stosował marżę w wysokości 10% (str. 33, 34 protokołu kontroli).

Na podstawie art. 247c O.p. kontrolujący przeprowadzili czynności sprawdzające w firmie "E.", w toku których ustalono, że firma "E." poniosła koszty związane ze szkoleniami pracowników D. S.A. w wysokości 342 578,30 zł (78 667,29 zł w 2010 r., 263 911,01 w 2011 r.) z czego:

- 232 800,00 zł wydatkowano na zakup usług szkoleniowych z P.,

- 33 800,67 zł wydatkowano na zakup usług cateringowych,

- 72 000,00 zł wydatkowano na wynajem Sali od D. S.A.,

- 254,34 zł wydatkowano na zakup zastawy jednorazowej,

- 3 723,29 zł wydatkowano na zakup artykułów spożywczych na szkolenia.

Ze sprzedaży usług szkoleniowych na rzecz Skarżącej firma "E." uzyskała dochód w wysokości 3 416 621,70 zł.

Poniesione przez stronę koszty w kwocie 342 578,30 zł stanowiły 9% sprzedaży (s. 37,38 protokołu kontroli). W toku postępowania kontrolnego zostało wykazane, że przedsiębiorcy D. S.A. i "E." zawyżyły ceny usług szkoleniowych. Kontrolujący do wyliczenia zawyżenia przyjęli marżę 23%, a więc najwyższą marżę stosowaną przez jedną z zapytanych firm szkoleniowych.

Nadto, jak wykazał protokół kontroli, właścicielka firmy szkoleniowej E. pełniła jednocześnie funkcję członka zarządu w Spółce. W świetle zebranego materiału dowodowego uznać należy, iż Strona nie kierowała się zasadami celowości i oszczędności z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków w stosunku do zakładanych celów. Oferta podmiotu, którego właścicielem była E. C., znacznie przekraczała cenę usługi innych podmiotów z branży. Zgodnie z ustaleniami kontrolujących, strona zawyżyła wydatki z ZFRON na szkolenia przeprowadzone przez firmę "E." o 3 895 838,56 zł (s. 40 protokołu kontroli).

Sąd podziela ustalenia dokonane w tym zakresie przez Ministra. Podnieść należy, iż E. C. nie prowadziła samodzielnie szkoleń, ale kupowała usługę szkoleniową od P.. Dodając do tego pozostałe koszty (catering, najem Sali od Spółki, zastawa jednorazowa), i tak E. C., będąca jednocześnie Członkiem Zarządu Skarżącej, uzyskiwała ogromną, bo ponad 90 % marżę na świadczone usługi. Słusznie zatem te wydatki zostały zakwestionowane przez Ministra. Podkreślić należy, iż Minister nie wyeliminował całkowicie wydatków na powyższe szkolenia poniesionych przez Stronę, a jedynie ograniczył marżę Pani C. do 23 %, czyli najwyższej ze zidentyfikowanych na rynku.

Sąd zauważa, że cena 1500-1700 zł za osobę szkoloną ze szkoleń motywacyjnych w grupach 20-70 osób w szkoleniu nawet w wymiarze 6-7 godzin/dzień to nawet na pierwszy rzut oka zbyt wysoka cena za tego typu usługę. Ustalenia organów, poparte badaniem rynku, są w tym zakresie prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kolejnych zakwestionowanych wydatków, podnieść należy, co następuje. Regulamin wykorzystywania środków ZFRON z dnia 1 stycznia 2010 r. sporządzony przez Stronę stanowił, że środki funduszu mogą zostać przeznaczone w ramach indywidualnej pomocy na adaptację i wyposażenie mieszkań, budynków mieszkalnych oraz obiektów zamieszkałych lub przeznaczonych dla osób niepełnosprawnych stosowanie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Finansowanie jest uzależnione od sytuacji materialnej i losowej osób niepełnosprawnych (s. 41, 42 protokołu kontroli).

W toku kontroli przeprowadzonej u strony ustalono, że w latach 2010-2011 pracownicy niżej wymienieni na podstawie opracowanych dla nich indywidualnych programów rehabilitacyjnych otrzymali pomoc w zakresie adaptacji i wyposażenia budynków mieszkalnych:

1) G. C..- IPR z dnia 17 marca 2011 r. pomoc w kwocie 909 093,60 zł

2) E. C..- IPR z dnia 27 września 2011 r. pomoc w kwocie 144 342,11 zł

3) W. L.- IPR z dnia 15 września 2010 r. pomoc w kwocie 96 195,03 zł

4) M. L.- pomoc indywidualna z dnia 29 grudnia 2011 r. pomoc w kwocie 250 583,24 zł

Zgodnie z IPR p. G. C.. posiada umiarkowany stopień niepełnosprawności. Przyczyną niepełnosprawności jest schorzenie [...]. W części dotyczącej sytuacji socjalno-bytowej wskazano, że pracownik mieszka w warunkach istotnie utrudniających zaspokajanie potrzeb życiowych. Barierami są schody i wysokie progi. Różne poziomy posadzki utrudniają pracownikowi poruszanie się po domu.

Jako metodę realizacji programu wskazano, że należy podjąć działania w zakresie modyfikacji sytuacji materiaIno-bytowej wskutek eliminacji przeszkód architektonicznych. W IPR p. G. C. wskazano, że program ma być realizowany poprzez niwelację poziomów posadzek, tj. zburzenie stropów i położenie nowych wraz z wykończeniem umożliwiającym bezpieczne poruszanie się, eliminację różnych progów w drzwiach i korytarzach. Zlecono wymianę stolarki okiennej na nową, umożliwiającą obsługę jej bez wysiłku, usunięcie progów i schodów na podejściu i podjeździe przed domem oraz przebudowę łazienki i zainstalowanie urządzeń do masaży wodnych.

P. G. C. zeznawał, że adaptacja budynku mieszkalnego polegała na rozbiórce całego domu do ław fundamentowych domu wielopoziomowego oraz rozszerzeniu od podstaw o taras. Zostały wykonane wszystkie prace związane z budową domu od postaw, którego łączny koszt wyniósł ok. 4 500 000,00 zł z tego 1 000 000,00 zł pochodziło z ZFRON - stolarka okienna i drzwiowa (rozszerzenie drzwi wewnętrznych i zewnętrznych), jednopoziomowe stropy, wykonanie łazienek z jacuzzi, ogrzewanie podłogowe z pompą cieplną z ziemi, wykonanie podłóg wraz z usługami według kosztorysu.

Pan G. Ch. był zatrudniony na podstawie umowy o prace z dnia 1 listopada 2010 r. na czas nieokreślony na stanowisku prezesa zarządu z wynagrodzeniem zasadniczym 15 000,00 zł plus premia uznaniowa.

Zgodnie z IPR p. E. C. posiada umiarkowany stopień niepełnosprawności. Przyczyną niepełnosprawności jest schorzenie [...] i [...]. W części dotyczącej sytuacji socjalno-bytowej wskazano, że pracownik mieszka w warunkach istotnie utrudniających zaspokajanie potrzeb życiowych. Barierą jest to, że powietrze w pomieszczeniach jest zapylone i wysuszone, co powoduje regularne [...].

Jako metodę realizacji programu wskazano, że należy podjąć działania w zakresie modyfikacji sytuacji materialno-bytowej wskutek eliminacji przeszkód architektonicznych. Komisja rehabilitacyjna zaleciła instalację systemu wentylacji i rekuperacji powietrza.

Z analizy akt osobowych wynika, że p. E. C. była zatrudniona w Spółce na stanowisku wiceprezesa zarządu na podstawie umowy o pracę z dnia 1 listopada 2010 r. na czas nieokreślony z wynagrodzeniem zasadniczym brutto 15 000,00 zł plus premia uznaniowa. Z dniem 19 listopada 2012 r. p. E. C. rozwiązała umowę o pracę na mocy porozumienia stron w związku z przejściem na emeryturę.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że G. C. w ramach IPR w 2011 roku skorzystała z zakupu następujących towarów i usług (s. 42, 43 protokołu kontroli): rozbiórka domu jednorodzinnego, przebudowa domu jednorodzinnego, stolarka okienna z montażem, drzwi wejściowe, brama garażowa z montażem, basen jacuzzi, odtworzenie ogrzewania podłogowego oraz instalacja sterowania ogrzewaniem budynku mieszkalnego, wykonanie pompy ciepła i studni głębinowej, odtworzenie instalacji centralnego ogrzewania, roboty instalacyjne wewnętrzne, części do łazienki, wykonanie drzwi wewnętrznych wraz z montażem, wykonanie drzwi wewnętrznych wraz z montażem, usługi parkieciarskie - wymiana i ułożenie podłogi.

E. C. w ramach IPR w 2011 r. skorzystała też z zakupu towarów i usług (s. 44 protokołu kontroli): wykonanie instalacji mechanicznej w lipcu, października i grudniu 2011 r.

Reasumując, na budowę i wyposażenie domu p. G. C. ze środków ZFRON w 2011 r. otrzymał 909 093,60 zł, zaś jego żona p. E. C. ze środków ZFRON otrzymała 144 342,11 zł (s. 42-45 protokołu kontroli).

Odnośnie tych wydatków Sąd podziela stanowisko zarówno Ministra, jak i Prezesa PFRON, że w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że wyburzenie domu i postawienie go od nowa było zaadoptowaniem pomieszczeń na potrzeby wynikające z niepełnosprawności małżonków C., zatem wykracza poza adaptację. Sąd podziela pogląd organu, iż adaptacja to dostosowanie istniejącej już nieruchomości do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Z związku z tym nie jest adaptacją rozbiórka domu i jego budowa od ław fundamentowych.

Należy zauważyć, iż zgodnie z § 2 pkt 12 rozporządzenia w sprawie ZFRON, środki ZFRON mogą być przeznaczone m.in. na indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych związanych z wykonywaniem pracy na określonym stanowisku. W myśl § 6 ww. rozporządzenia programy rehabilitacji opracowywane są dla pracowników niepełnosprawnych, którzy w szczególności posiadają najniższe kwalifikacje, z uwagi na niepełnosprawność mają utrudnione samodzielne wykonywanie pracy, utracili zdolność do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku, czy zmieniają kwalifikacje zawodowe. Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że tworzone w celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych indywidualne programy rehabilitacji, uwzględniające rodzaj i stopień niepełnosprawności pracownika objętego programem, stwarzają podstawę finansowania w szczególności kosztów dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Zasadność poniesienia wydatku musi wynikać wprost z IPR i musi być uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem lub wyeliminowaniem ograniczeń zawodowych, wynikających z niepełnosprawności pracownika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 264/11 i z 20 listopada 2013 r. sygn. akt II GSK 1108/12 ). Podobnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 28 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II GSK 532/12) oraz z dnia 27 sierpnia 2014 r. (sygn. akt II GSK 1036/13) stwierdzając, że: "uwzględniając cel, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, że wydatkowanie środków funduszu na IPR musi ograniczać się tylko do tych wydatków, dzięki którym uruchomione zostanie działanie przywracające niepełnosprawnemu sprawność, choćby na czas wykonywania pracy".

Sąd podziela ustalenia Ministra, iż w przypadku małżonków C. Nie zaistniały wyżej wykazane okoliczności. Małżonkowie C. mieli stabilną sytuację materialną i zawodową. Byli członkami zarządu Skarżącej, ich zarobki były znacznie powyżej przeciętnej. Nadto nie wymagali oni zmiany stanowiska pracy ani przekwalifikowania się. Dlatego organu słusznie nie uznały środków przekazanych p. G. C. i p. E. C. na budowę domu w łącznej wysokości 1 053 435,71 zł, za wydatkowane zgodnie z przepisami ustawy o rehabilitacji.

Z kolei odnosząc się do IPR p. W. L., wskazać należy, iż posiada on lekki stopień niepełnosprawności (schorzenie: [...], [...] i [...]). W. L. mieszkał w domu jednorodzinnym zbudowanym w latach 70 minionego stulecia. Jako metody realizacji projektu wskazano, że należy sfinansować między innymi remont budynku mieszkalnego. P. W. L. zeznawał w dniu 13 kwietnia 2015 r., że roboty budowlane to wymiana dachu, gdyż był to eternit, którego dokonała firma mająca uprawnienia do demontażu i utylizacji eternitu. Druga firma zajęła się remontem poszycia dachowego i wymianą na blachodachówkę. Wykonano remont wentylacji budynku, wymieniono okna na plastikowe z nawiewem, zagrzybione podłogi na drewniane, stary piec gazowy na nowy podgrzewacz typu Junkers, ocieplono budynek z tynkiem strukturalnym, wymieniono instalację elektryczną, drzwi wewnętrzne i zewnętrzne z ościeżnicami.

Ze zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż p. W. L. w ramach IPR skorzystał w 2011 roku z zakupu takich towarów i usług (s. 47-49 protokołu kontroli): remont i docieplenie dachu, docieplenie budynku jednorodzinnego, kupno blachy, stali, wkrętów, uszczelek, rur, kątowników, cegły klinkierowej, farby, zaprawy, demontaż i utylizacja eternitu, podgrzewacz typu Junkers, montaż okien w budynku jednorodzinnym, naprawa instalacji wentylacyjnej, montaż termy gazowej, remont i wymiana podłóg w budynku mieszkalnym, zakup płyt Decor.

Sąd podnosi, iż podziela pogląd Ministra, że adaptacja budynku to jego przystosowanie do istniejącego schorzenia ludzkiego, a zatem nie obejmuje remontu całego budynku. Dlatego słusznie w ocenie Sądu organ uznał za zasadne niektóre wydatki wydatkowego zgodnie z IPR p. W. L., tj. te mające charakter adaptacji budynku mieszkalnego, które były ściśle powiązane ze schorzeniami pracownika i mogły przyczynić się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych p. W. L. Za wydatki uznane za zgodne z przepisami ustawy były: usunięcie eternitu, naprawa instalacji wentylacyjno-gazowej. Łączna wysokość środków przeznaczonych na realizację IPR p. W. L. przez pracodawcę na cele zgodne z ustawą wynosi 80 627,95 zł. W ocenie organu wydatki w łącznej wysokości 96 195,03 zł nie zostały wydatkowane zgodnie z przepisami. Sąd powyższe ustalenia organu, tj. Ministra, podziela. Słusznie bowiem wykazała kontrola urzędu skarbowego (s. 51 protokołu kontroli), że wydatki związane z remontem domu, które podnoszą komfort życia, są sprzeczne z przepisami rozporządzenia.

Sąd nie podziela argumentów podnoszonych przez Stronę, iż jedynie M. L. uzyskała pomoc na zasadach wynikających z Regulaminu ZFRON Spółki, natomiast pozostałe osoby – na podstawie ich IPR (s. 10 skargi). Zresztą sam Skarżący sobie przeczy, mówiąc, że "Wydatki na rzecz pozostałych osusz zostały dokonane na podstawie IPR przygotowanych odrębnie dla pani E. C. oraz pana G. C." (s. 10 skargi). Skarżący pominął bowiem w tym wyliczeniu W. L.

Organ szczegółowo przeanalizował schorzenia wszystkich osób objętych pomocą i ich IPR. Uzasadnienie skarżonej decyzji nie jest, zdaniem Sądu, w tym zakresie błędne.

Teoretycznie Skarżący ma rację, iż pomoc z ZFRON nie zależy od statusu majątkowego osoby niepełnosprawnej. Jeżeli jednak pomoc tę w tak znacznym stopniu jak w niniejszej sprawie otrzymują osoby będące jednocześnie członkami zarządu Skarżącej, osiągające dobre lub bardzo dobre wynagrodzenie z tego tytułu, prowadzące także zyskowną działalność gospodarczą (pani E. C.), to zasadnie takie okoliczności mogą budzić podejrzliwość organów.

Odnosząc się z kolei do wydatków poniesionych w związku z pracownikiem Skarżącej, M. L., wskazać należy, co następuje. M. L. w dniu 29 grudnia 2011 r. złożyła wniosek o udzielenie pomocy indywidualnej w celu adaptacji i przystosowania budynku mieszkalnego w związku z niepełnosprawnością, uzasadniając wniosek trudną sytuację materialną. W dniu 29 grudnia 2011 r. została zawarta umowa pożyczki między Stroną a M. L. Pożyczka opiewała na 280 000,00 zł, udzielona została na okres 60 miesięcy z możliwością umorzenia pod warunkiem, że zostanie przeznaczona na adaptację i wyposażenie mieszkania lub budynku mieszkalnego w terminie 10 miesięcy od dnia otrzymania pożyczki. Umowa została zabezpieczona wekslem in blanco. M. L. wystąpiła z kolejnym wnioskiem o udzielenie pomocy indywidualnej na pokrycie kosztów przystosowania budynku mieszkalnego zgodnie z potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności. Przedstawiła fakturę Vat z dnia 3/07/2012 roku na roboty budowlane nieujęte w kosztorysie. Strona udzieliła bezzwrotnej pomocy w wysokości 100 699,31 zł.

M. L. w toku kontroli zeznała, że od 2002 r. nie pracuje z powodu choroby i przejścia na rentę inwalidzką. Rentę inwalidzką otrzymuje z ZUS z tytułu częściowej niezdolności do pracy. Pożyczkę otrzymała dwukrotnie: w kwocie 280 000,00 zł oraz 100 000,00 zł, składając wniosek z tytułu indywidualnej pomocy. Wykonano dla niej następujące roboty budowlane: wymiana okien, docieplenie podpiwniczenia, izolacja fundamentów, utylizacja i wywóz eternitu, wymiana drzwi wewnętrznych i zewnętrznych, docieplenie budynku z tynkiem strukturalnym, wymiana tynków wewnątrz. Usunięty został grzyb, pleśń ze ścian i podłóg, usprawniono wentylację.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że M. L. w ramach udzielonej pomocy w łącznej wysokości 380 699,31 zł skorzystała z zakupu na towary i usługi (s. 54-55 protokołu kontroli): wymiana pokrycia dachu w budynku mieszkalnym, przebudowa kominów w budynku mieszkalnym, ocieplenie ścian i wymiana okien, wymiana zagrzybionych podłóg i posadzek, utylizacja eternitu, izolacja ścian fundamentowych.

Minister uznał za zgodne z przepisami ustawy o rehabilitacji wydatki związane z usunięciem eternitu oraz naprawą dachu budynku mieszkalnego. Tym samym środki przeznaczone na pomoc M. L. zgodnie z ustawą wynoszą 130 116,07 zł.

Minister uznał także, iż pozostałe wydatki w łącznej wysokości 250 583,24 zł zostały przeznaczone na remont budynku mieszkalnego, który podnoszą standard życia, co należy uznać za sprzeczne z przepisami ustawy i rozporządzenia.

Minister wskazał, że przepisy przewidują możliwość finansowania ze środków ZFRON adaptacji i wyposażenia mieszkań czy budynków mieszkalnych, natomiast wykonane prace są szeroko rozumianym remontem budynku mieszkalnego i nie mają na celu dostosowania budynku do posiadanego przez M. L. schorzenia.

Sąd podziela ustalenia dokonane przez Ministra. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie brak jest związku pomiędzy dokonanym remontem generalnym a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności M. L. Przerzucanie na ZFRON ciężaru finansowania generalnego remontu jest niedopuszczalne w świetle przepisów ustawy o rehabilitacji i ustawy o finansach publicznych. ZFRON nie może bowiem uzupełniać niedoborów finansowych żadnego podmiotu, który nim dysponuje. W związku z tym należy uznać, że brak jest uzasadnienia do sfinansowania ze środków ZFRON w ramach IPR, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia MPiPS z dnia 19 grudnia 2007 r. zakwestionowanych przez Ministra wydatków na rzecz M. L.

Sąd podziela ustalenia Ministra, iż w Indywidualnych Programach Rehabilitacji p. G. C., E. C, W. L. oraz M. L. która korzystała z pomocy indywidualnej, nie wskazano, jakie konkretne rezultaty zawodowe ma przynieść remont budynku, docieplenie go, wymiana okien i drzwi, wymiana instalacji elektrycznej, oprócz możliwości komfortowego standardu życia. Niewątpliwie generalny remont nie stanowi wsparcia umiejętności pracowniczych ani użyteczności w wykonywaniu obowiązków pracowniczych. Istotne znaczenie ma również to, że żaden w wyżej wymienionych pracowników nie utracił zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku. Zgodnie z IPR nie było też potrzeby likwidacji barter funkcjonalnych ani też przygotowania i dodatkowego przystosowania stanowiska pracy. Nie było także potrzeby zmiany stanowiska pracy. Dlatego też, w niniejszej sprawie brak jest związku pomiędzy dokonanym remontem domu, wstawieniem jacuzzi a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności tych pracowników. Tym bardziej, że poczynione zakwestionowane wydatki nie są wykorzystywane do wykonywania pracy. W związku z tym należy uznać, że brak jest uzasadnienia do sfinansowania ze środków ZFRON w ramach IPR, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia MPiPS z dnia 19 grudnia 2007 r. udokumentowanych wydatków zakwestionowanych przez organy.

Sąd także podziela ustalenia organów, że ww. wydatki ze środków publicznych nie zostały poniesione w sposób celowy i oszczędny z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, zgodnie z art. 35 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r.). Jak podkreślono w orzecznictwie sądów administracyjnych do oceny prawidłowości wydatkowania środków ZFRON należy stosować nie tylko przepisy dotyczące zgodności celu wydatku z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz tego, czy wydatek należy do wydatków określonych w katalogu, o którym mowa w § 2 rozporządzenia w sprawie ZFRON, czy dopuszczalności wydatku w świetle przepisów dotyczących pomocy publicznej — ale także zgodności wydatku z kryteriami określonymi w art. 35 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (wyrok WSA z 3 grudnia 2008 r. sygn. akt V SA/Wa 2000/08).

Sąd podziela ponadto ustalenia organu, iż Strona naruszyła także § 4a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. 2015, poz. 1023), który zaczął obowiązywać od dnia 15 kwietnia 2010 r. Przywołany przepis stanowi, że warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Oznacza to, że wydatkowanie środków musi odbywać się w sposób przemyślany z zachowaniem zasady gospodarności i dotyczy wszystkich wydatków dokonywanych na podstawie rozporządzenia. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie uznał, że opisane wydatki zostały dokonane zgodnie z zapisem wspomnianego rozporządzenia.

Reasumując, po dokonaniu analizy materiału dowodowego, poczyniono zakupy, na które zostały wydatkowane środki ZFRON z naruszeniem przepisów regulujących gospodarowanie tymi środkami, a mianowicie:

1) wydatki na organizację szkoleń przez firmę "E." w D. w łącznej wysokości 3 895 838,56 zł,

2) wydatki na budowę domu dla państwa E. i G. C. w łącznej wysokości 1 053 435,71 zł,

3) wydatki na remont domu dla p. W. L. w łącznej wysokości 96 195,03 zł,

4) udzielone pożyczki dla p. M. L. w łącznej wysokości 250 583,24 zł.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 121 O.p. podniesionego na s. 7 skargi. Przede wszystkim zarzut rzekomego wszczęcia przez organ dwóch postępowań nie został przez Sąd podzielony. W sprawie zostało bowiem wszczęte jedno postepowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego została wydana skarżona decyzja. Zarzuty dotyczące ewentualnego złożenia przez Stronę deklaracji DEK-II-a nie mają w sprawie znaczenia, skoro i tak Skarżąca od samego początku kwestionowała zasadność ustaleń kontroli. W sprawie organy nie naruszyły także tzw. zasady zaufania z art. 121 O.p. To, że rozstrzygnięcie organu jest inne niż oczekiwałaby Strona, samo w sobie nie narusza art. 121 O.p.

Także Sąd uznaje, iż organy nie naruszyły w toku postępowania zasady informowania Strony, reprezentowanej zresztą przez profesjonalnego pełnomocnika, zawartej w art. 121 § 1 O.p.

Sąd nie podziela zarzutów dotyczących braku wskazania pełnej podstawy prawnej w postanowieniu o wszczęciu postępowania. Po pierwsze, w ocenie Sądu, taka podstawa w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2015 r. była. Po drugie, nawet brak pełnej podstawy prawnej w postanowieniu o wszczęciu postępowania winien być rozpoznawany w kontekście wpływu tej ewentualnej wadliwości proceduralnej na wynik postępowania. Skarżąca w żaden sposób nawet nie próbowała takiego skutku wywieść.

Niezasadny okazał się być zarzut naruszenia art. 2a O.p. W ocenie Sądu w sprawie nie było niedających się usunąć wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Zdaniem Sądu, stan faktyczny w sprawie został przez Ministra prawidłowo ustalony i do tak ustalonego stanu faktycznego Minister zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego. Tym samym zarzut ten uznać należy za bezzasadny.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji było szczegółowe i odnoszące się do trzech Indywidualnych Programów Rehabilitacji oraz pomocy indywidualnej, na postawie których dokonano wydatków. Minister odniósł się do zarzutów Strony.

Odnosząc się do zarzutu o naruszeniu art. 145 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, Sąd stwierdza, iż rzeczywiście decyzja została wysłana wadliwie bezpośrednio do Strony, a nie do ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Jednakże przesłanką uchylenia decyzji mogą być tylko naruszenia przepisów proceduralnych, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania. Tego w niniejszej sprawie Skarżąca nie udowodniła. Nie można stwierdzić, że Strona doświadczyła z tytułu wadliwego doręczenia negatywnych skutków. Skarga do Sądu została przez Stronę złożona w terminie. Pełnomocnikowi Skarżącej skarżona decyzja Ministra została zaś skutecznie doręczona w dniu 7 września 2018 r.

Biorąc zatem pod uwagę powyżej wymienione przepisy prawa, Sąd uznaje, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, która dałyby podstawę do uchylenia skarżonej decyzji. Skarga zatem podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.