Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1425/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1,  art. 76a par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 lutego 2023 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o. o. w D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 września 2022 r. nr 2401-IEW3.603.4.2022.20 UNP: 2401-22-210282 w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. na poczet zaległości w tym podatku za grudzień 2018 r. oraz na odsetki za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 19 września 2022 r. 2401-IEW3.603.4.2022.20 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej zwana O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia B. spółka z o.o. w D. (dalej zwana: strona, spółka, skarżąca), na własne postanowienie z 10 lutego 2022 r. nr 2401-IEW2.603.7.2021.15 w sprawie odmowy uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania - ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 31 stycznia 2020 r. nr 2401-IEW4.7010.75.2019.2 utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z 7 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu bezpośredniego stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2020 r. w kwocie 20.355.118 zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości – utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji.

Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., uwzględniając wniosek spółki z 16 maja 2019 r., postanowieniem z 7 października 2019 r. zaliczył – na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 76b O.p. – kwotę zwrotu bezpośredniego stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2020 r. (20.355.118 zł) na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. (19.961.360 zł) oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości (393.758 zł).

Wskutek zażalenia spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z 31 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy w/w rozstrzygnięcie organu I instancji.

Na powyższe postanowienie ostateczne strona wniosła skargę z 19 lutego 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarejestrowaną pod sygn. I SA/Gl 432/20. Sąd postanowieniem z 27 maja 2020 r. zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytania prejudycjalnego skierowanego postanowieniem z 4 listopada 2019 r. sygn. I SA/Gl 495/19, o treści: Czy art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 i nast. ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, które warunkują realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczeniu podlega podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących wspólnotowe nabycie towarów, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie zawitym (w Polsce 3 miesiące) od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?

Pełnomocnik spółki podaniem z 31 maja 2021 r. oraz kolejnym z 5 czerwca 2021 r. wystąpił o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego w/w postanowieniem ostatecznym z 31 stycznia 2020 r. - na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Uzasadniając wniosek wskazał na konieczność uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 marca 2021 r. sygn. C-895/19, ogłoszonego w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 10 maja 2021 r. (zapadły wskutek w/w pytania prejudycjalnego w sprawie I SA/Gl 495/19). Strona argumentowała, że w świetle wyroku TSUE nie powstała zaległość podatkowa spółki od której można naliczać odsetki za zwłokę. W związku z tym przedmiotem sporu jest prawidłowość naliczenia przez organ odsetek za zwłokę od zaległości za grudzień 2018 r. Zdaniem spółki, uwzględniając powyższy wyrok TSUE, zaległość podatkowa w ogóle nie powstała, a zatem brak było podstaw do naliczenia odsetek za zwłokę od tej nieistniejącej zaległości, co wniosek o wznowienie postępowania i wzruszenie postanowienia, którym odsetki takie naliczono, czyni zasadnym.

Dyrektor Izby postanowieniem z 1 lipca 2021 r. wznowił postępowanie podatkowe w w/w sprawie. Jednocześnie zawiesił to postępowanie wskazując, że nie zostało jeszcze zakończone postępowanie sądowe w opisanej wyżej sprawie ze skargi z 19 lutego 2020 r.; powołując uchwałę NSA z 5 czerwca 2017 r. sygn. II GPS 1/17 organ zawiesił postępowanie do dnia doręczenia akt z prawomocnym orzeczeniem WSA w tejże sprawie.

WSA w Gliwicach 10 czerwca 2021 r. podjął zawieszone postępowanie, a następnie prawomocnym wyrokiem z 6 września 2021 r. sygn. I SA/Gl 432/20 oddalił skargę na w/w postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 31 stycznia 2020 r.

W tej sytuacji Dyrektor Izby postanowieniem z 21 grudnia 2021 r. podjął zawieszone postępowania, a następnie, po przeprowadzeniu postępowania wznowionego, postanowieniem z 10 lutego 2022 r. odmówił uchylenia własnego postanowienia z 31 stycznia 2020 r. w sprawie zaliczenia zwrotu bezpośredniego stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług VAT za grudzień 2018 r. oraz odsetki od tej zaległości.

Powołując w szczególności przepisy art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 240 § 1 pkt 11 O.p. organ argumentował, że 18 marca 2021 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-895/19 stwierdzając, że art. 167 i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Tenże wyrok TSUE może mieć jednak ewentualnie znaczenie w kwestii rozliczeń spółki z tytułu podatku od towarów i usług, natomiast nie ma wpływu na treść postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości. Owo zaliczenie jest bowiem czynnością materialno – techniczną i ma wyłącznie charakter formalny. Nie przesądza o istnieniu zwrotu ani o istnieniu zaległości podatkowej. Organ podatkowy dokonując zaliczenia na podstawie art. 76a § 2 w zw. z art. 76b O.p. nie weryfikuje prawidłowości rozliczenia podatku przez podatnika, a jedynie potwierdza dokonanie zaliczenia zwrotu nadwyżki, które nastąpiło z mocy samego prawa. W tej sytuacji orzeczenie przez TSUE, że przepisy krajowe naruszają m.in. zasadę proporcjonalności w zakresie prawa do odliczenia VAT nie oznacza, że orzeczenie to ma wpływ na sposób zaliczenia zwrotu na poczet zaległości oraz odsetek za zwłokę w przypadku takim, jak w tej sprawie. Zdaniem organu przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie wystąpiła.

W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

- art. 56a § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że spółka nie jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę;

- art. 86 ust. 10b pkt 2 lit.b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU) poprzez błędne uznanie, iż w sprawie nie zachodzi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwzględnieniem zasady neutralności, a tym samym bezzasadne naliczenie odsetek jak od zaległości podatkowej;

- art. 167, art. 168 lit.c, art. 178 lit.a i c, art. 179 oraz art. 226 pkt 3 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez nieuwzględnienie tych przepisów w procesie stosowania polskiej ustawy o PTU, która implementuje przepisy dyrektywy.

W uzasadnieniu strona podniosła, że postanowienie organu ma charakter rozstrzygnięcia o istocie sprawy, gdyż rozstrzyga o powstaniu zaległości podatkowej oraz o naliczaniu i potrącaniu odsetek. Odwołując się do w/w wyroku TSUE spółka twierdzi, że rozliczała się zgodnie z przepisami krajowymi, które jednak błędnie implementowały dyrektywę 2006/112/WE, co wyrok w sprawie C-895/19 potwierdził. Ponieważ zasadą podatku VAT jest jego neutralność, to sprzeczne z przepisami w/w dyrektywy jest obarczenie podatnika, który rozliczał się na podstawie niezgodnych z dyrektywą przepisów krajowych, ciężarem podatku VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Gdyby przepisy krajowe były zgodne z dyrektywą, to zaległość podatkowa w spółce w ogóle by nie wystąpiła, tj. żadna kwota zaległości nie byłaby organowi należna. Oznacza to, że organ nie miał prawa naliczyć odsetki od nieistniejącej zaległości.

Dyrektor Izby, działając jako organ II instancji, zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy własne postanowienie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu podkreślił, że postępowanie prowadzone jest w trybie wznowieniowym, na podstawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przedstawiając zasadnicze cechy tego typu postępowania organ podniósł, że w/w przepis może znaleźć zastosowanie, gdy przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. Jednakże przedmiotowe w tej sprawie postanowienie o zaliczeniu zwrotu nadwyżki podatku nie zostało wydane z zastosowanie przepisów prawa krajowego będących implementacją norm unijnych, których wadliwość wykazał TSUE.

Organ dodał, że postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej, to - w momencie jego wydania te dwa elementy muszą istnieć. Postanowienie o zaliczeniu nie kreuje jednak nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze technicznym (rachunkowym). W tym trybie, tj. dokonując zaliczenia zwrotu, czy też wpłaty na poczet zaległości podatkowej, organ podatkowy nie może weryfikować prawidłowości rozliczenia podatku; zaliczenie to dokonuje się bowiem z mocy samego prawa. Zgodnie z art. 76a § 1 w zw. z art. 76b O.p., organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia, które tylko potwierdza zaistniałe zaliczenie.

Przedmiotem postanowienia w tej sprawie nie jest więc określenie bądź ustalenie wysokości zobowiązania (zaległości) podatkowego i odsetek z tym związanych. W świetle tego Dyrektor Izby dodał, że skoro wyrok TSUE z 18 marca 2021 r. odnosi się do przepisów krajowych w zakresie wadliwej implementacji kwestii sposobu rozliczenia podatku naliczonego, a nie kwestii sposobu zaliczania zwrotu, to nie miał on wpływu na treść rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji wydanego w przedmiocie zaliczenia zwrotu. Nie wystąpiła zatem przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W skardze spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 245 § 1 pkt 3a w zw. z 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. polegające na odmowie uchylenia postanowienia organu I instancji z uwagi na naruszenie w/w przepisów, a to poprzez:

- niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności brak analizy co do okresów, w których spółka rozpoznawała od spornych kwot VAT należny i naliczony (organy podatkowe mogły powyższe zweryfikować na podstawie danych zawartych w JPK);

- niewypełnienie obowiązku wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, a w szczególności dlaczego organ stoi na stanowisku, że okolicznością niesporną jest istnienie zaległości, podczas gdy skarżąca na wszystkich etapach postępowania konsekwentnie stoi na stanowisku, że zastosowanie przepisów o tzw. szyku rozwartym nie mogło prowadzić do powstania zaległości podatkowej, co wprost potwierdził TSUE w wyroku z 18 marca 2021 r. sygn. C-895/19;

2) przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 10b pkt 2 lit.b ustawy o PTU poprzez błędne uznanie, iż w sprawie nie zachodzi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwzględnieniem zasady neutralności, a tym samym bezzasadne naliczenie odsetek od zaległości podatkowej w sytuacji, gdy podatnik dokonał rozliczenia podatku należnego i naliczonego wynikającego z transakcji WNT w różnych okresach, co wymuszone było przepisami ustawy sprzecznymi z dyrektywą;

- art. 86 ust. 10b pkt 2 lit.a i b, ust. 10b pkt 3, ust. 10g, ust. 10h i ust. 10i ustawy o PTU polegające na tym, iż przyjęte przez organ podatkowy stanowisko prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez ustalenie, że w wyniku zastosowania tych przepisów powstało zobowiązanie podatnika do zapłaty podatku należnego w związku z transakcjami WNT, przy braku możliwości odliczenia w tym samym okresie VAT naliczonego z tytułu tej transakcji, a w konsekwencji, że powstało zobowiązanie z tytułu naliczenia odsetek od zaległości podatkowej w związku z takim rozliczeniem transakcji WNT;

- art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 i § 4 O.p w kontekście wynikającym z wyroku TSUE z 18 marca 2021 r. sygn. C-895/19 polegające na uznaniu, iż w sprawie doszło do niezapłacenia podatku w terminie, a w konsekwencji powstała zaległość podatkowa od której należy naliczyć odsetki, pomimo że z treści wyroku TSUE wynika, że niezgodność przepisów art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 10g, ust. 10h i ust. 10i ustawy o PTU z przepisami art. 167 i art. 178 dyrektywy 2006/112/WE oznacza, że wskutek zastosowania tych przepisów nie może powstać zobowiązanie do zapłaty podatku VAT z tytułu transakcji WNT, a w konsekwencji nie może powstać zaległość w podatku jeśli podatek należny i naliczony z tego tytułu będą rozliczone w różnych okresach;

- art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE i błędne przyjęcie wyrażonej w nim zasady neutralności poprzez efektywne obciążenie spółki ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu WNT rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia z przyczyn wyłącznie formalnych, powstałych bez jej winy, w sytuacji, gdy wszystkie przesłanki materialnoprawne prawa do odliczenia zostały przez skarżącą spełnione.

W konsekwencji stawianych zarzutów spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 27 grudnia 2022 r. strona skarżąca podtrzymała i rozszerzyła dotychczas prezentowaną argumentację. Dodała, że w sprawie ze skargi spółki, podobnej przedmiotowo do obecnie rozpoznawanej, NSA wydał wyrok z 30 sierpnia 2022 r. sygn. I FSK 873/22, w którym wskazał, że spółka powinna dochodzić swoich racji w postępowaniu w sprawie nadpłaty. Jednakże w tamtej sprawie, jak podnosi skarżąca, okolicznością niesporną było istnienie zaległości podatkowej, podczas gdy w tej sprawie istnienie zaległości jest sporne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wskazać trzeba, że podobne jak w tej sprawie zagadnienie prawne rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny, który swoje stanowisko przedstawił w wydanym skarżącej spółce wyroku z 30 sierpnia 2022 r. sygn. I FSK 873/22. Sąd orzekający w niniejszej sprawie argumentację tam zawartą w pełni podziela i przyjmuje za własną.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że sprawa poddana sądowej kontroli w tym postępowaniu toczy się w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia Dyrektora Izby z 31 stycznia 2020 r. w sprawie zaliczenia zwrotu bezpośredniego, stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r., na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz odsetek za zwłokę, w trybie wznowienia postępowania (poprzedzone postanowieniem Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z 7 października 2019 r.). Postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem spółki o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego w/w postanowieniem Dyrektora Izby na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., tj. z uwagi konieczność uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w wyroku TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19 ogłoszonym 10 maja 2021 r. W wyroku tym TSUE stwierdził, że niezgodne z dyrektywą 2006/112/WE są polskie przepisy uzależniające prawo do neutralnego rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tego, aby VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Według Trybunału przepisy art. 167 i art. 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze treść wniosku o wznowienie oraz treść aktu administracyjnego, którego on dotyczy, stwierdzić trzeba, że istota sporu sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy powoływany wyrok TSUE z 18 marca 2021 r. ma wpływ, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p., na postanowienie w sprawie zaliczenia kwoty zwrotu VAT stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i odsetek od tej zaległości ? Inaczej rzecz ujmując, czy treść orzeczenia TSUE wpływa na postanowienie w przedmiocie zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek ?

Zdaniem Sądu odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna, stąd należało przyznać rację organowi podatkowemu, który trafnie stwierdził, że w ramach postępowania dotyczącego zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku na poczet zaległości podatkowej nie dokonuje się weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii, zaś postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych) odzwierciedla i potwierdza jedynie wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter wyłącznie formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu nadwyżki podatku, ani o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże – skoro jego istotą jest zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej, to – w momencie jego wydania te dwa elementy muszą istnieć. Postanowienie o zaliczeniu ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W postanowieniu przyjmuje się wysokość zwrotu wynikającą albo z zeznania (deklaracji), albo z decyzji organu podatkowego.

Na podstawie art. 76a § 2 w zw. z art. 76b O.p. zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zgodnie zaś z art. 76a § 1 w zw. z art. 76b O.p. organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie o zaliczeniu nie kreuje więc nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze technicznym (rachunkowym).

Podsumowując, przedmiotem badania w postępowaniu o zaliczeniu jest wyłącznie to, czy istnieje podstawa do zaliczenia, a więc czy istnieje zwrot nadwyżki podatku oraz czy istnieje zaległość podatkowa (wynikająca z deklaracji lub podlegającej wykonaniu decyzji organu podatkowego). W postanowieniu tym nie ma podstaw do określania wysokości zwrotu podatku, a wielkości te przyjmuje się albo z zeznania albo z decyzji organu podatkowego. Organ podatkowy nie może też weryfikować prawidłowości rozliczenia podatku. Na podstawie art. 76a § 2 w zw. z art. 76b O.p. zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot. Zgodnie zaś z art. 76a § 1 w zw. z art. 76b O.p., organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia, które tylko stwierdza zaistniałe zaliczenie. Przedmiotem postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu na poczet zaległych zobowiązań podatkowych nie jest więc określenie bądź ustalenie wysokości zobowiązania (zaległości) podatkowego i odsetek z tym związanych, lecz potwierdzenie dokonania czynności rachunkowej w związku z zaliczeniem zwrotu podatku na poczet istniejącej zaległości podatkowej. W tym postępowaniu nie dokonuje się zatem weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) ani wysokości zwrotu, ponieważ ich wysokość jest określana lub ustalana w innym trybie. Nie zmienia tego zapatrywania (o formalnym charakterze postanowienia) okoliczność, że organ podatkowy wydaje, zgodnie z art. 76a w zw. z art. 76b O.p., akt administracyjny w postaci postanowienia.

Z przepisów art. 76 i art. 76b O.p. wynika, że zwrot nadwyżki podatku podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej. Według zasady w nich wyrażonej, organ podatkowy zobowiązany jest do zaliczenia kwoty zwrotu podatku (jak w niniejszej sprawie), na wskazane zaległości podatkowe i rola podatnika, czy organu, nie ma w tym zakresie żadnego znaczenia. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie bowiem następuje – o czym była mowa wyżej – co do zasady, z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Co istotne, zaległość podatkowa musi istnieć w momencie powstania nadpłaty (zwrotu).

Powyższe wskazuje, że zaliczenie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług dokonuje się z mocy samego prawa, zaś organ ma jedynie prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania a następnie wykorzystania w przyszłym rozliczeniu podatkowym, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa w dacie wynikającej z prawa i wskazanej z tymże postanowieniu nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że postanowienie o zaliczeniu jedynie fakt ten potwierdza w formie aktu administracyjnego, jakim jest postanowienie wydane zgodnie z art. 76a w zw. z art. 76b O.p.

W świetle powyższego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, której granice zakreśla zaskarżone postanowienie (zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku na poczet zaległości podatkowej) pozostają podnoszone przez pełnomocnika skarżącej okoliczności mające wykazać, że organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit.a i b, ust. 10b pkt 3, ust. 10g, ust. 10h i ust. 10i ustawy o PTU. Przedmiotem tego postępowania nie może być bowiem weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku. Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy istotne było natomiast, że w dacie powstania zwrotu podatku od towarów i usług za dany okres, istniała zaległość podatkowa z tytułu tego podatku za inny miesiąc, co między stronami w istocie nie było sporne. Sama bowiem spółka pismem z 16 maja 2019 r. wystąpiła o zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku za marzec 2019 r. na poczet zaległości wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. Wprawdzie obecnie spółka twierdzi, że zaległość za grudzień 2018 r. nie występuje, jednak co innego wynika z korekty deklaracji VAT-7 za w/w okres z 2 maja 2019 r. Mianowicie wykazano tam do zapłaty kwotę 21.657.445 zł. Na podstawie art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Co istotne, powstanie odsetek i obowiązek ich naliczenia są ściśle związane z zaistnieniem samej zaległości podatkowej, a to w niniejszej sprawie miało miejsce – świadczy o tym w/w deklaracja VAT-7 oraz karta kontowa spółki, według której na poczet kwot z tej deklaracji nie dokonano wpłaty. W takiej sytuacji odsetki stanowią nieuchronną konsekwencję zaistnienia zaległości podatkowej. Natomiast spółka, chcąc dowieść swoich racji w zakresie niewystąpienia zaległości podatkowej, czy też niezasadności naliczenia od niej odsetek za zwłokę, winna to uczynić we właściwym do tego trybie. Postępowanie w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku temu nie służy. Podkreślić trzeba, że w tej sprawie wypowiedział się tut. Sąd w wyroku z 6 września 2021 r. sygn. I SA/Gl 432/20 oddalając skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 31 stycznia 2020 r.

W okolicznościach faktycznych tej sprawy, rozpoznawanej w trybie wznowienia postępowania zakończonego w/w postanowieniem, stwierdzić trzeba, że – jak to już wyżej wywiedziono - wyrok TSUE z 18 marca 2021 r. sygn. C-895/19 nie miał wpływu na w/w postanowienie. Nie oznacza to oczywiście, że nie może wpływać na sytuację prawnopodatkową skarżącej, jednak to nie może podlegać badaniu i ocenie w toku postępowania o zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku.

W tej sprawie skarżąca spółka z mocy prawa została obciążona odsetkami związanymi z deklarowaną zaległością wynikającą z niedochowania terminu zapłaty. Jak to już Sąd nadmienił wyżej, powstanie odsetek i obowiązek ich naliczenia są prostą konsekwencją zaległości podatkowej. Zasady rozrachowywania odsetek określa art. 55 § 2 O.p. (jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę). Z uwagi na jednoznaczną dyspozycję powołanych przepisów art. 53 § 1 i art. 55 § 2 O.p. nie zachodzi jakakolwiek możliwość uznaniowości w postaci np. odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę (poza przypadkami określonymi w ustawie i niemającym w tej sprawie zastosowania). Czyni to niezasadnymi zarzuty skargi naruszenia art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 i § 4 O.p

W tym stanie rzeczy Sąd stoi na stanowisku, że wyrok TSUE z 18 marca 2021r. w sprawie C-895/19 nie ma wpływu na opisane na wstępie postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu nadwyżki VAT na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek. Trafnie przy tym wskazał organ na brak przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W związku z tym niezasadne okazały się zarzuty skargi naruszenia art. 245 § 1 pkt 3a w zw. z 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 i art. 187 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.