Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1783/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 194 §1, 191, 193 § 4 i 6, 187, 191, 139 §1, 125, 120
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, 88 ust.3a pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. (dalej: "NUCS") decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. określił J. O. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą J. w M. (dalej: "Skarżący", "Strona") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Strona w deklaracji VAT-7 w miesiącach luty, kwiecień, czerwiec oraz listopad 2012 r. wykazywała zobowiązanie podatkowe oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy styczeń, marzec, maj, lipiec-październik 2012 r.

NUCS zakwestionował zakupy przez Skarżącego paliwa od firmy G., a wystawione faktury VAT uznała za nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego uznał, że faktury wystawione przez G. nie mogły stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach.

Organ podatkowy uznał, że Skarżący działał w obrocie gospodarczym w złej wierze, dokonując nabyć "pustych" faktur.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji odmówił Stronie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2001 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), możliwości odliczenia podatku wykazanego na przedmiotowych fakturach.

Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji zarzucił NUCS naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "O.p.") przez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania kontrolnego, tj. zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego, wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych,

2) art. 187 § 1 O.p. przez uchylenie się przez organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez:

a) ustalenie, iż nie posiadał magazynu, ani pompy do przepompowywania paliwa, nie weryfikował dostawcy przed podjęciem współpracy i nie pytał o dokumenty,

a) brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w zakresie badania przez dostawcy przed podjęciem z nim współpracy,

a) przez brak przeprowadzenia dowodów w zakresie istotnym dla wyjaśnienia sprawy,

1) art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, przez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, wyrażający się w:

a) bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez Stronę w toku postępowania w tym wyjaśnieniom i dowodom z dokumentów oraz z zeznań świadka I. S., co do faktu sprzedaży paliwa na stacji benzynowej do "mauzerów" oraz faktu zapłaty za paliwo we wskazanych ilościach,

b) jednokierunkową interpretację i oceną materiału dowodowego sprawy, której celem było udowodnienie postawionych przez organ na wstępie postępowania tez niekorzystnych dla Strony,

c) przez przyjęcie sprzecznie z zasadami logicznego myślenia, że Strona nie miała zawartej umowy z dostawcą, gdyż nie była zawarta na piśmie, w sytuacji gdy prawo polskie nie wymaga dla swej skuteczności zawierania umów sprzedaży na piśmie pod rygorem nieważności (strona na okoliczność realizacji transakcji podała faktury, wyjaśnienia Strony i zeznania świadka - I. S., który wskazał że współpracował ze Stroną oraz wskazał, że tankowanie odbywało się na stacji benzynowej, którą posiadał I. S.),

1) art. 193 § 2, 3 i 4 O.p. przez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ, że prowadzone przez Skarżącego księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny i wadliwy, podczas gdy były one prowadzone w sposób wynikający ze stosownych przepisów prawa i czyniący zadość stawianym w nich wymogom oraz dokumentowały rzeczywiście zawarte i wykonane oraz rozliczone transakcje.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy ww. decyzję NUCS.

.

W pierwszej kolejności DIAS wskazał, że skutek w postaci upływu terminu przedawnienia powinien nastąpić w dniu 31 grudnia 2017 r.

NUCS postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i inne wobec Skarżącego w zakresie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 15 listopada 2017 r. zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wskazano, doręczenie powyższego pisma wypełniało obowiązek spoczywający na organie podatkowym, wynikającego z art. 70c O.p. i umożliwiało weryfikację przez organy podatkowe dokonanego przez Stronę rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

Następnie DIAS wskazał, że w rejestrach nabyć Strony zostały zaewidencjonowane faktury wystawione przez podmiot G. na zakup oleju napędowego na rzecz firmy J.. Faktury miały być zapłacone gotówką w dniu ich wystawienia. Każda faktura ma adnotację "faktura zbiorcza", jednakże jak wskazał DIAS, do faktur nie załączono żadnego dokumentu potwierdzającego okoliczność wielokrotnego odbioru paliwa i datę poszczególnych tankowań, a w samych fakturach brak numeru rejestracyjnego tankowanych samochodów wbrew § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie").

Odnośnie przechowywania przez Skarżącego zakupionego paliwa, DIAS wskazał, że na wydruku zdjęcia satelitarnego okolic ul. [...] w bezpośrednim sąsiedztwie terenu zajmowanego przez warsztat K. znajdują się bloki mieszkalne. Zdaniem DIAS przechowywanie tak dużej ilości oleju napędowego we wskazanym miejscu, w pomieszczeniu do tego nie przystosowanym, naruszałoby zasady bezpieczeństwa mieszkających na osiedlu osób.

DIAS stwierdził, że I. S. w składanych zeznaniach jako świadek i podejrzany potwierdzał, iż wszystkie dowody (faktury) dokumentowały zakup paliwa od wystawiających je podmiotów, natomiast przesłuchany jako Strona w innym postępowaniu kontrolnym podał, że wszystkie faktury dokumentujące zakup oleju napędowego, wykazane w księgach podatkowych w 2012 r., są "pustymi fakturami", a dostawa paliwa od wystawców faktur nie miała miejsca.

DIAS uznał wyjaśnienia składane w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. sygn. akt [...] przez J. N. złożone w dniach 7 i 8 stycznia 2016 r., J. Z. złożone w dniu 17 września 2015 r. i J. K. złożone w dniach 29 i 30 lipca 2015 r. za dowody potwierdzające, że I. S. dokonywał "zakupu pustych faktur" firmowanych przez PUH A..

Mając na uwadze powyższe DIAS uznał, że I. S. świadomie odbierał "puste faktury" na paliwo i sam takie faktury wystawiał, nie wskazał innych - faktycznych dostawców paliw, a także nie okazał żadnych dowodów potwierdzających rzeczywiste dostawy paliw, dokumenty ich pochodzenia, czy parametry jakościowe. W ocenie DIAS nie znajdują potwierdzenia opisane przez I. S. okoliczności nabywania oleju napędowego udokumentowane fakturami wystawionymi przez PUH A. i dalszego odsprzedawania paliwa rzekomo na stacji paliw w C.. Z danych zawartych w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej wynika, że A. N. zakończył działalność gospodarczą z dniem 10 października 2012 r., a w dokumentacji księgowej I. S. figurują faktury wystawione przez PUH A. z późniejszymi datami w miesiącach październik - grudzień 2012 r.

Zdaniem DIAS z dowodów zgromadzonych w ramach postępowania kontrolnego wynika, że I. S. nie dysponował olejem napędowym w ilościach wykazanych na fakturach sprzedaży, nie posiadał technicznych możliwości do przechowywania w ilościach wynikających z dokumentów, nie posiadał koncesji na prowadzenie handlu paliwami oraz nie dysponował transportem do przewozu paliw.

Z ustaleń organów wynika, że I. S. nie zakupił paliwa od PHU A., które mógłby następnie sprzedać Skarżącemu. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalono, że A. N., nie prowadził osobiście żadnej działalności, nie posiada żadnej dokumentacji i nie odtworzył dokumentacji dotyczącej zarejestrowanej działalności. A. N. nie dokonywał dostaw jakichkolwiek towarów handlowych, nie dokonywał nabycia towarów handlowych przeznaczonych do obrotu gospodarczego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. A. N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do przeniesienia oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zobowiązał do zapłaty podatku należnego wykazanego w fakturach VAT wystawionych w okresie od stycznia 2011 roku do października 2012 r., dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca.

Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w decyzji z dnia [...] stycznia 2017 r., wydanej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec G. stwierdził, że faktury VAT wystawione przez ten podmiot w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego.

DIAS odwołując się do zeznań Skarżącego oraz I. S. stwierdził, że firma G. nie dowoziła paliwa do firmy Skarżącego. Zakupem paliwa i tankowaniem samochodów miał zajmować się osobiście Skarżący, co według DIAS oznaczałoby konieczność kilkukrotnych wyjazdów w miesiącu na stację paliw do C., odległej o 50 km od miejsca prowadzenia działalności, zatankowania pojemników i przepompowania paliwa do zbiorników Strony znajdujących się w Warszawie przy ulicy [...], w magazynie, które miał być podnajmowany od K. M.. DIAS stwierdził, że czynności te byłyby bardzo czasochłonne, ponieważ na stacji nie było dystrybutora do szybkiego tankowania. Zdaniem DIAS Skarżący nie posiadał innych urządzeń do przepompowania paliwa, co oznaczało czasochłonność, opisywanego przez Stronę procesu przelewania paliwa oraz nieopłacalność całej czynności. Za nieracjonalny uznano również sposób działania Skarżącego polegający na pokonywaniu odległości ok. 100 km z 3 "mauzerami" umieszczonymi w busie w celu zakupu paliwa z firmy G. w C. w sytuacji, gdy w Markach gdzie zamieszkuje znajdują się stacje sprzedające paliwo ze sprawdzonego źródła, w zbliżonej cenie zakupu, na co wskazywał sam Skarżący.

DIAS powołał również fakt wykazania firmy G. w grupie 7 stacji paliw, na 160 zbadanych przez UOKiK, w których było paliwo niskiej jakości.

Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że faktury wystawione w 2012 r. przez G. nie dokumentują rzeczywistych dostaw paliwa, ponieważ podmiot ten nie dysponował towarem, a jedynie uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Zeznaniom I. S. i Skarżącego w części dotyczącej przeprowadzonych transakcji zakupu/sprzedaży paliwa nie dano wiary.

DIAS wskazał natomiast, że Skarżący nie przeprowadzał kontroli jakości paliwa, nie żądał od dostawcy certyfikatów, nie interesował się pochodzeniem towaru, nie zawarł pisemnej umowy o współpracy. Strona nie zweryfikowała posiadania przez I. S. koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

W ocenie DIAS okoliczność, że Skarżący uzyskał informację, iż Wójt Gminy C. w latach 2010-2011 badał środowiskowe uwarunkowania realizacji przedsięwzięcia polegającego na rozbudowie i przebudowie stacji paliw oraz rozbudowie budynku biurowego obsługującego stację paliw G. w C. nie świadczy o dochowaniu należytej staranności i sprawdzeniu rzetelności I. S. przed podjęciem z nim współpracy. DIAS podkreślił, iż okoliczności niniejszej sprawy świadczą, że Strona w rzeczywistości nie nabywała paliwa świadomie uczestnicząc w oszustwie podatkowym.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania oraz odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez Stronę dowodów, uznając, że do czasu zgłoszenia wniosków dowodowych przez Stronę, w sprawie został już zgromadzony materiał dowodowy, który można określić mianem wystarczającego i pozwalającego na rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy postępowanie karno-skarbowe wobec Skarżącego zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie za sprzeczne z prawem odliczenia przez Podatnika podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę paliwa I. S. (dalej: "dostawca") od podatku należnego w okresie rozliczeniowym styczeń-grudzień 2012 r. z uwagi na rzekome "puste faktury" od tego podmiotu, mimo, że organ nie kwestionował dostaw paliwa do Skarżącego, a sam przyznał, że takowe miały miejsce;

3) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że "pustą" fakturą jest każda faktura, mimo, że dokumentuje rzeczywistą transakcję to podmiot na niej wykazany (dostawca) w rzeczywistości może być inny (firmant) i w związku z tym przyjęcie, że nie jest konieczne udowodnienie przez organ w takim przypadku braku należytej weryfikacji dostawcy przez Skarżącego dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT, co w konsekwencji spowodowało, iż faktury zakupu paliwa od dostawcy organy uznały za "puste" i twierdziły, że w takim przypadku nie był zobowiązany do wykazania braku należytej weryfikacji dostawcy przez Skarżącego;

4) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez organ, że Skarżący nienależycie zweryfikował swojego dostawcę paliwa I. S. oraz w 2012 r. było wiadomo, że obrót paliwami stanowi obrót towarami narażonymi na nieprawidłowości, a Skarżący miał świadomość, że współpracuje z nierzetelnym dostawcą;

5) art. 2 ust. 1 pkt a w związku z art. 168 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez jego niezastosowanie i tym samym naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego pomimo, iż transakcje będące dokumentowane fakturami przez dostawcę doszły do skutku a dostawa była wykonana oraz Skarżący był obowiązany do weryfikowania swojego dostawcy i że nienależycie dopełnił tego obowiązku;

6) art. 22f ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez bezzasadnie uznanie, że Skarżący jako przedsiębiorca musi wykazać w ewidencji środków trwałych wszystkie zakupione i używane przedmioty, nawet te o niższej wartości niż 3500 zł i przyjęcie, że skoro nie było wykazanych przedmiotów w ewidencji środków trwałych to Skarżący ich nie posiadał i nie używał;

- art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że w 2012 r. między przedsiębiorcami realizowanie gotówkowo transakcji zarówno zakupu jak i sprzedaży w działalności gospodarczej do kwoty 15 000 euro może być oznaką uczestniczenia w karuzeli podatkowej;

7) § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) przez błędną wykładnię tego przepisu, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury dokumentujące tankowanie paliwa do "mauzerów", a nie bezpośrednio do baków samochodów również powinny zawierać numery rejestracyjne tych pojazdów;

8) art. 120 O.p. przez naruszenie jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego tj. zasady praworządności czego skutkiem miała być obraza prawa materialnego polegająca na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na jego rachunek bankowy;

9) art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego tj. zasady zaufania do organów podatkowych polegające na prezentowaniu przez organ stanowiska stricte profiskalnego;

10) art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. przez naruszenie jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego tj. zasady prawdy obiektywnej oraz ewidentny brak dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem miała być obraza prawa materialnego polegająca na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na jego rachunek bankowy;

11) art. 124 O.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję;

12) art. 187 § 1 O.p. przez uchylenie się przez organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia:

a) przez ustalenie, iż Skarżący nie posiadał i nie używał magazynu, nie weryfikował dostawcy przed podjęciem współpracy i nie pytał o dokumenty,

b) przez brak przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów w zakresie badania dostawcy przed podjęciem z nim współpracy oraz w 2012 r.,

c) odmówienie przeprowadzenia dowodów w zakresie istotnym dla wyjaśnienia sprawy na okoliczność, posiadania przez Skarżącego magazynu, przepompowywania paliwa z "mauzerów" oraz składowania paliwa w magazynie niezbędnego do wykonywania czynności opodatkowanych, w sytuacji gdy organ kwestionował okoliczność posiadania paliwa, tankowania go do "mauzerów" i następnie przepompowywania i składowania w magazynie w zbiornikach, kwestionował okoliczność posiadania zbiorników oraz kwestionował tankowanie ze zbiorników do samochodów Skarżącego;

1) art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, przez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, wyrażający się:

a) bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez Stronę w toku postępowania, w tym wyjaśnieniom Strony i dowodom z dokumentów oraz z zeznań świadka I. S. w zakresie współpracy ze Skarżącym, które sam załączył do akt sprawy i na które sam się powoływał co do okoliczności sprzedaży paliwa Skarżącemu na stacji benzynowej do "mauzerów" oraz okoliczności zapłaty za paliwo we wskazanych ilościach,

b) jednokierunkową interpretacją i oceną materiału dowodowego sprawy, której celem było udowodnienie postawionych przez organ na wstępie postępowania też niekorzystnych dla Skarżącego,

c) przez przyjęcie sprzecznie z zasadami logicznego myślenia, że Strona nie miała zawartej umów z dostawcą, gdyż nie były one zawarte na piśmie, w sytuacji gdy prawo polskie nie wymaga dla swej skuteczności zawierania umów sprzedaży na piśmie pod rygorem nieważności (strona na okoliczność realizacji transakcji podała faktury, wyjaśnienia Strony i zeznania świadka - I. S., który wskazał że współpracował ze Stroną oraz wskazała, że tankowanie odbywało się na stacji benzynowej którą posiadał I. S.),

d) przez przyjęcie, że niemożliwe było tankowanie do "mauzerów" i przepompowywanie paliwa do zbiorników w magazynie oraz gdyż rzekomo trwałoby to 6 godzin w sytuacji, gdy nie przeprowadził w tym zakresie żadnych dowodów ani z eksperymentu, ani z oględzin magazynu a oddalił wnioski dowodowe Skarżącego, które miały udowodnić okoliczność przepompowywania i składowania paliwa,

e) przyjęcie, że Skarżący nie posiadał zbiorników do magazynowania paliwa w magazynie, gdyż rzekomo nie były wykazanie w ewidencji środków trwałych, a oddalił wnioski dowodowe, które miały udowodnić okoliczność przepompowywania i składowania paliwa. Wedle Skarżącego taką ocena dowodów nie jest wszechstronna, a jest sprzeczna z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczeniem życiowym, a tym samym narusza ww. przepisy co mogło mieć wpływ na uznanie, że kwestionowane, a w efekcie miało to wpływ na treść decyzji i miało pozbawić Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych faktur i w drugim postępowaniu równolegle się toczącym do tej sprawy także możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodów z tych faktur za paliwo od dostawcy,

14) art. 193 § 2-4 O.p. przez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ, że prowadzone przez Skarżącego księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny i wadliwy, podczas gdy były one prowadzone w sposób wynikający ze stosownych przepisów prawa i czyniący zadość stawianym w nich wymogom oraz dokumentowały rzeczywiście zawarte i wykonane oraz rozliczone transakcje;

1) art. 194 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie przeciwdowodów wskazanych przez Skarżącego dotyczących zakwestionowania fikcyjności transakcji oraz należytej weryfikacji dostawcy;

1) art. 210 § 4 O.p. polegające na niewskazaniu w treści uzasadnienia decyzji dowodów, którym organ odmówił wiarygodności i przyczyn tej odmowy, w szczególności w zakresie należytej weryfikacji dostawcy, do której to kluczowej w tej sprawie okoliczności odniósł się zdawkowo, niejako "z ostrożności procesowej", w sytuacji, gdy była to kluczowa kwestia niniejszego postępowania, aby móc pozbawić Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego;

2) art. 229 O.p. przez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczności istotne dla sprawy, które były przedmiotem ustaleń fatycznych decyzji, w szczególności dotyczących korzystania z magazynu Skarżącego oraz weryfikacji dostawcy i oddalenie wniosków dowodowych zawartych z odwołaniu.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r. poz. 2167), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy Skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących nabycia paliwa, wystawionych przez firmę G..

Zdaniem DIAS, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. I. S. nie dysponował żadnymi towarami, więc nie mógł przenieść prawa do rozporządzania nimi jak właściciel na Skarżącego. Zakwestionowane faktury są de facto fakturami "pustymi". Przy czym DIAS nie kwestionował faktu dysponowania paliwami przez Skarżącego, a samo źródło jego pochodzenia. Zdaniem DIAS, Skarżący wszedł w posiadanie oleju napędowego, ale dostawcą tego towaru nie był podmiot wskazany na fakturach. Ponadto Skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z kontrahentem. W konsekwencji nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. S..

W ocenie natomiast Skarżącego, bezpodstawne są twierdzenia DIAS, że Skarżący nie nabył paliwa od I. S.. Na okoliczność dysponowania paliwem przez kontrahenta zgłoszono wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione. Skarżący argumentował, że nie mógł mieć wiedzy o tym, że dostawca nabywa paliwo z nieujawnionego źródła. Nie można mu też przypisać braku "dobrej wiary" w relacjach z kontrahentem. W ocenie Skarżącego, w sprawie nie przeprowadzono należycie postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organy podatkowe, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G..

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, to jest zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie stanowi instytucję prawa materialnego, która musi być respektowana w toku postępowania, bowiem upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 r., co oznacza, że możliwość ich określenia przez organy podatkowe upływała z końcem 2017 r. i za grudzień 2012 r. z końcem 2018 r. Decyzja organu I instancji została wydana dnia [...] listopada 2018 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie przyjęły, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Strona Skarżąca kwestionuje skuteczność wszczęcia tego postępowania karnego skarbowego. Wyraziła pogląd wskazujący w jej ocenie na instrumentalne stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na wszczynaniu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z takim poglądem nie można się zgodzić. Niewątpliwie bowiem pismem z dnia 15 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w związku z wszczęciem przez NUCS w dniu [...] listopada 2017 r. postępowania przygotowawczego w zakresie posługiwania się nierzetelnymi fakturami, dokumentującymi fikcyjne zdarzenia gospodarcze, w wynika czego miałoby dojść do zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Podatnik został poinformowany o powyższym pismem z dnia 15 listopada 2017 r. które zostało wysłane do Skarżącego, doręczone w dniu 21 listopada 2017 r. Okoliczność ta nie jest kwestionowana.

Odnosząc się do przywołanej w skardze argumentacji, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. Na gruncie niniejszej sprawy nie ma też większego znaczenia czy postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sprawie, czy też przeszło do fazy ad personam, skoro kierując się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał Konstytucyjny zaznaczył przy tym, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Z przytoczonego wyroku wynika zatem, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie ukierunkowanie tego postępowania przeciwko określonej osobie. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o przyczynie powodującej, że zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu. Istotna jest wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego.

Reasumując, Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił Skarżącego pismem z 15 listopada 2017 r., doręczonym w dniu 21 listopada 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem [...] listopada 2017 r. z uwagi na spełnienie się przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p, która to okoliczność nie jest i nie była kwestionowana na żadnym etapie postępowania. Działania te należy ocenić jako wystarczające dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z punktu widzenia standardów postępowania wyznaczonych przez Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach.

W ramach prawnych zakreślonych przywołanymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej dla przyjęcia, czy nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne są następujące okoliczności: musi nastąpić wszczęcie postępowania karnego skarbowego i musi istnieć relacja tego rodzaju, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a ponadto organ podatkowy musi w stosowny sposób powiadomić o tej okoliczności podatnika. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ podatkowy obowiązku, jak też nie przyznaje mu stosownego uprawnienia, do badania w toku postępowania podatkowego, czy owo postępowanie karne skarbowe zostało prawidłowo wszczęte i czy istnieją podstawy do jego prowadzenia. Istotne jest, że Ordynacja podatkowa skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wiąże z samym faktem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a nie z jego wynikiem.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd uznał ten zarzut za niezasadny. Wskazać należy, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozstrzygania w przedmiocie prawidłowości wszczęcia i zawieszenia postępowania karnoskarbowego. Zważywszy na samodzielność organów postępowania karnego skarbowego w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe i ich obowiązek samodzielnego rozstrzygania zagadnień faktycznych i prawnych, brak jest podstaw prawnych do dokonywania oceny co do legalności, zasadności i celowości wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego także przez działający na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organ podatkowy. W postępowaniu karnym skarbowym obowiązuje zasada oficjalności ściągania, która nakłada obowiązek wszczęcia postępowania zawsze, jeżeli organy postępowania karnego mają wiedzę o okolicznościach mogących wskazywać na popełnienie przestępstwa. Obowiązek ten musi być zrealizowany w każdym czasie, nawet niedługo przed upływem terminów przedawnienia przewidzianych w przepisach prawa karnego skarbowego materialnego oraz przepisach o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Zwlekanie ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego nie może być przyczyną do zaniechania wszczęcia tego postępowania w ogóle, w celu uniknięcia zarzutu instrumentalności zachowania, bowiem nie pozwala na to zasada oficjalności ściągania (wyrok WSA w L. z dnia 5 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 288/18).

Przechodząc natomiast do meritum zauważyć należy, że w istocie w sprawie organy podatkowe niekonsekwentnie posługiwały się pojęciem "pustych" faktur. Niewątpliwe bowiem zakwestionowane faktury były nierzetelne. Nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym znaczeniu, że sprzedawcą paliwa zafakturowanego na Skarżącego nie mógł być podmiot widniejący na fakturze, tj. I. S., który legalnie paliwa nie nabył. Faktury te były niewątpliwe nierzetelne od tzw. strony podmiotowej. Natomiast nie były "pustymi" fakturami sensu stricto. Transakcjom tym towarzyszył bowiem "jakiś" obrót towarowy. W tym zakresie istnieją wprawdzie uzasadnione wątpliwości, ale materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, że spornym fakturom w ogóle nie towarzyszyły żadne dostawy paliwa.

"Puste" faktury sensu stricto zostały natomiast niewątpliwie wystawione pomiędzy dostawcą paliwa widniejącymi na fakturach zakupowych I. S. (PUH A.). I. S. kupował od tego podmiotu jedynie faktury, a nie olej napędowy. DIAS w sprawie skutecznie nie zanegował natomiast tego, że I. S. wprowadzał do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia i takie paliwo było przedmiotem dostawy do Skarżącego. Tym samym w istocie organ nie zakwestionował samego obrotu towarowego pomiędzy Igorem Skoczkiem a Skarżącym. Zasadnie natomiast kwestionował rzetelność transakcji pod względem podmiotowym. Skoro bowiem I. S. nie nabył paliwa od podmiotu wskazanego na fakturach wystawionych na jego rzecz, nie mógł tego paliwa dalej odsprzedać. Zasadnie zatem organy podatkowe stanęły na stanowisku, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe wprawdzie sugerowały również, że Skarżący nie nabył paliwa w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, uzasadniając to między innymi tym, że Skarżący nie miał możliwości technicznych aby przechowywać takie ilości paliwa, niemniej jednak okoliczność ta w sprawie nie została w sposób bezsprzeczny wykazana. W konsekwencji podstawą do zakwestionowania spornych faktur mogła być jedynie ich nierzetelność od strony podmiotowej.

Co istotne, w sytuacji, gdy paliwo jest dostarczane, ale pochodzi z nieujawnionego (nielegalnego) źródła, a faktury wystawiono, aby wprowadzić ten towar do legalnego obrotu, pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur wymaga wykazania, że wiedział lub – przy zachowaniu należytej staranności – mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego (zob. wyrok NSA z 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 957/17). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Skarżącemu nie można przypisać dochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

Odnosząc się do ustaleń w sprawie rzetelności faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez I. S. wskazać należy, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na uznanie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe ustaliły okoliczności funkcjonowania firmy G., który zaewidencjonował w spornym okresie nabycie paliwa od PUH A..

Odnośnie do tegoż kontrahenta I. S. ustalono, że faktury wystawione przez PUH A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były to "puste" faktury sensu stricto. Powyższe ustalenia wynikały m.in. z materiałów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w L., Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej z prowadzonego śledztwa o sygn. akt [...]. Z materiału dowodowego wynikało mianowicie, że był to podmiot powołany wyłącznie w celu tworzenia fikcyjnej dokumentacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia – nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Pełnił rolę tzw. "słupa".

W sposób szczegółowy charakter działalności A. N. został przedstawiony w decyzji z [...] kwietnia 2015 r., w której określono mu obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Podstawą dokonanych ustaleń były między innymi wyjaśnienia A. N. (złożone w Prokuraturze Okręgowej w L. z 23 marca 2014 r., k. 283-286 akt admin.), zeznania J. N. (protokół przesłuchania podejrzanego z 7 i 8 stycznia 2016 r., k. 270-283 akt admin.), J. Z. (protokół przesłuchania podejrzanego z 17 września 2015 r., k. 259-269 akt admin.) oraz wyjaśnienia J. K. podejrzanego w sprawie o sygn. akt [...] (k. 287-301 akt admin.). Z zeznań tych i wyjaśnień wynika w sposób bezsprzeczny, że A. N. był osobą, na której dane, kierujący grupą przestępczą J. Z. i A. K. założyli fikcyjną działalność gospodarczą i wystawiali "puste" faktury na sprzedaż oleju napędowego. A. N. w zamian za to miał mieć opłacane składki ZUS i otrzymywać drobne zapłaty. Do wszystkich instytucji – urzędu skarbowego czy banku A. N. był zawożony, składał podpisy na przygotowanych dokumentach. Ponadto, z zeznań J. N. i J. Z. wynikało, że I. S. w sposób świadomy brał udział w procederze wystawiania "pustych" faktur i obrocie nielegalnym paliwem. Obaj zeznali, że I. S. kupował same faktury. Nie dokonywano na jego rzecz dostaw paliwa. Jak zeznał J. N., I. S. twierdził, że ma swoje źródło dostawy paliwa i musi mieć pokrycie na to paliwo poprzez faktury uzyskane "od nas".

Ponadto, z danych zawartych w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej wynika, że A. N. zakończył działalność z dniem 10 października 2012 r., a w dokumentacji księgowej I. S. figurują faktury wystawione przez ten podmiot z późniejszymi datami, co dodatkowo potwierdza, że transakcje z ww. podmiotem nie stanowiły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych dostaw paliwa. Są to tzw. "puste" faktury wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego, w znacznej części, w procederze przestępczym prowadzonym przez zorganizowaną grupę osób. Według podejrzeń organu śledczego, wśród tych osób jest również I. S., który z pełną wiedzą i świadomością, za określoną cenę zakupił tylko faktury, a nie olej napędowy, a następnie dowody te wykazał w ewidencjach księgowych, stanowiących podstawę do sporządzenia deklaracji podatkowych.

Ponadto, Prokuratura Okręgowa w L. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej nadzoruje śledztwo o sygn. akt [...], m. in. przeciwko I. S., podejrzanemu o czyn z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 271 § 3 k.k. i inne. Śledztwo prowadzone jest w sprawie zaistniałego kierowania i brania udziału przez ustalone osoby, w tym I. S., w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstwa wystawiania, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczających nieprawdę co do mających prawne znaczenie okoliczności zaistnienia stwierdzonych nimi zdarzeń gospodarczych, faktur VAT dokumentujących nabycie i sprzedaż paliw przez lub na rzecz podmiotów wymienionych w piśmie.

Postanowieniem z [...] marca 2015 r. sygn. akt [...] I. S. zostały przedstawione zarzuty popełnienia czynów zabronionych polegających na tym, że w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 13 marca 2015 r. w W., C. i innych nieustalonych dotychczas miejscach, brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw oraz przestępstw skarbowych, polegających na podrabianiu w celu użycia za autentyczne bądź wystawianiu, przez osoby do tego nieuprawnione, stwierdzających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących nabycia i sprzedaży paliw, innych towarów oraz odpowiednio świadczenia usług, a także dokonywania uszczupleń podatkowych.

Podsumowując tę część rozważań Sąd podziela dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 1 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT czynności podlegających opodatkowaniu.

Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Sąd, oceniając transakcje nabycia paliwa od G. stwierdza, że faktury dokumentujące te czynności okazały się z przyczyn podmiotowych nierzetelne. Wskazany w fakturach sprzedawca nie dysponował prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mógł przenieść tego prawa na Skarżącego. Okoliczność ta, mimo skutecznie niezakwestionowanego w sprawie zakupu przez Skarżącego towaru odpowiadającego treści wystawionych faktur, była wystarczającym powodem do uznania, że faktury wystawione przez wymienionego kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Natomiast organy bezsprzecznie nie ustaliły posiadania przez Skarżącego zbiorników do przechowywania oleju napędowego, nie podważyły w ocenie Sądu możliwości przepompowywania paliwa i jego technicznej możliwości składowania. Jednocześnie jednak wskazywały na brak racjonalności i czasochłonności pewnych czynności (przepompowanie paliwa) czy też możliwości jego składowania w miejscu do tego nieprzeznaczonym i zagrażającym bezpieczeństwu. W sprawie natomiast istotne jest, że nie została zakwestionowana okoliczność dysponowania paliwem sprzedawanym przez I. S. a jego źródło pochodzenia (strona 36 zaskarżonej decyzji).

W konsekwencji powyższych ustaleń, organy podatkowe słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., uwzględniając przy tym prounijną wykładnię tego przepisu. Organy zaważyły możliwość jego zastosowania do przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności DIAS rozważył ewentualność działania Skarżącego w tzw. "dobrej wierze".

Jak wynika z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

Taką ocenę organy przeprowadziły, a zatem wskazały dlaczego, ich zdaniem, Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że wystawca faktur VAT, które ujął w swych rejestrach dla skorzystania z uprawnienia odliczenia z nich podatku VAT naliczonego, może być podmiotem uczestniczącym w procederze związanym z nieprawidłowościami popełnionymi w zakresie rozliczeń w podatku VAT. Wskazać należy, że nie ma uniwersalnego wzorca pozwalającego stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta.

Lektura skargi wskazuje, że Skarżący przyjmuje do wiadomości, że G., a także jego dostawca na wcześniejszych etapach obrotu działał nierzetelnie, ale uważa, że nie ma to wpływu na odliczenie przez niego podatku naliczonego. Towar Skarżącemu wydano w ilościach i o wartości wynikających z faktur. Za towar zapłacił kwoty wykazane na fakturach gotówką. Skarżący twierdzi, że nie wiedział i nie miała powodów podejrzewać, że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem.

Organy natomiast z zebranych dowodów wywodzą istnienie obiektywnych przesłanek, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, a Sąd się z tym twierdzeniem zgadza.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że Skarżący prowadził faktyczną działalność gospodarczą w zakresie m.in. usług transportowych. Niewątpliwie celem wykonywania tej działalności niezbędne było nabywanie paliw. Rynek paliwowy w 2012 r. był zainfekowany przez przestępców podatkowych, o czym szeroko donosiły media. To oznaczało konieczność zachowania szczególnej ostrożności przy zawieraniu transakcji zakupu paliw, wyrażającej się nie tylko w ustaleniu istnienia samego towaru oraz formalnych podstaw działania podmiotów fakturujących towar. Taki stan rzeczy nakładał na uczestników obrotu szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że przez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu, w opisanych okolicznościach sprawy, w tego rodzaju transakcjach i w tym czasie, należało oczekiwać szczególnie wysokiej staranności w doborze kontrahentów i skrupulatności w ich ocenie.

W ocenie Sądu, organy właściwie oceniły, że w poddanej sądowej kontroli sprawie Skarżący nie wykazał się wystarczającą zapobiegliwością nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej od niej można było wymagać, w okolicznościach zawieranych transakcji.

W rozpoznawaj sprawie już same okoliczności dotyczące podjęcia współpracy, przebiegu transakcji, a wynikające z pisemnych wyjaśnień Skarżącego i jego zeznań, świadczą o tym, że Skarżący powinien był wiedzieć, że może brać udział w nielegalnych transakcjach, nabywać paliwo z nielegalnego źródła.

Firmę G. jako dostawce paliwa mieli polecić inni "zaprzyjaźnieni" przedsiębiorcy z branży transportowej. Mimo, że kontrahent posiadał stację paliw, zasadniczo nabycia dokonywane były do tzw. "mauzerów" tj. zbiorników tysiąclitrowych na paliwo i dopiero z tych pojemników na posesji przy ul. [...] paliwo miało być przetankowywane do samochodów Skarżącego. Ponadto, płatności były dokonywane tylko gotówkowo. Mimo znaczących kwot (od około 6 000 do 25 000 zł) Skarżący nie dysponował pokwitowaniem dokonanych wpłat. Skarżący nie posiadała również żadnych, poza fakturami, dokumentów dotyczących tych dostaw. Nie sprawdzał, czy I. S. posiada koncesję na obrót paliwami, a takiej koncesji kontrahent nie posiadał. Nie pytał się o certyfikaty jakości paliwa. Nie interesowało go pochodzenie paliwa. Skarżący miał zadowolić się własnymi spostrzeżeniami o dobrej jakości paliwa, wynikającymi z eksploatacji posiadanych pojazdów ciężarowych, pomimo, że jak sam wskazywał znany był mu przypadek kontroli stacji paliw w C. na którem miał nabywać paliwo i jej negatywny wynik (próbka oleju napędowego z dnia 4 lipca 2012 r. nie spełniała parametrów jakościowych – k. 387-388 akt administracyjnych).

Sąd zwraca uwagę, że Skarżący jako doświadczony przedsiębiorca nie zadbał nawet o zabezpieczenie swoich podstawowych interesów związanych z ewentualnym roszczeniem w sytuacji, gdyby dostarczony towar okazał się złej jakości i w efekcie doszłoby do uszkodzenia należących do niej środków transportu. Skarżący nie zawarł umowy na piśmie ani nie uzyskał certyfikatów jakości nabywanego paliwa.

W ocenie Sądu, powyższej oceny nie mogą zmienić podnoszone przez Skarżącą argumenty, że I. S. dysponował małą stacją paliw w C. (znajdował się tam jeden dystrybutor na ON i jeden na LPG) oraz, że tankowań dokonywały tam również inne podmioty. Powyższe nie usprawiedliwiło Skarżącego od braku podjęcia jakiejkolwiek (poza formalnym sprawdzeniem) weryfikacji kontrahenta.

Z pewnością, w ocenie Sądu, działania podatnika nie mogą być ograniczone jedynie do warstwy formalno-rejestracyjnej. Dokumenty dotyczące REGON, NIP i rejestracji VAT wskazują jedynie, że kontrahent strony formalnie istniał jako podatnik VAT. W orzecznictwie utrwalony jest zresztą pogląd, że poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, rejestracja podatnika VAT) jest niewystarczające do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi.

Zaznaczyć należy, że w sprawie nie było jednostkowego, przypadkowego zakupu, lecz systematyczne nabywanie znacznych ilości paliwa w dłuższym okresie. Taka współpraca, co do zasady powinna być poprzedzona m. in. zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności właściciela firmy, omówieniem warunków dostawy i zapłaty, sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru, a w szczególności ustaleniem czy kontrahent posiada stosowną koncesję na sprzedaż paliwa. W niniejszej sprawie żadnych takich czynności Skarżący jednak nie podjął.

Sąd podziela również pogląd wyrażony np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 (LEX nr 575434), że gotówkowa forma płatności powinna skłonić odbiorcę paliwa do zwiększonej staranności i nakłada na niego obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów celem zweryfikowania, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą paliwa. Podkreślić należy notoryjny fakt, iż w obrocie paliwami funkcjonowało (również z 2012 r.) bardzo dużo podmiotów, które jedynie firmują obrót paliwem o nieujawnionym źródle pochodzenia.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu, organy podatkowe przedstawiły logiczną i spójną argumentację, świadczącą o tym, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Tym samym prawidłowy jest wyprowadzony przez te organy wniosek, że w przypadku Skarżącego nie można mówić o zachowaniu należytej staranności kupieckiej.

Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzi do wniosku, że zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta było dopuszczalne.

Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Z powołanych przepisów jasno wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego, chyba że strona wykazała, że działała w dobrej wierze. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

W judykaturze podkreśla się, że podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego uczestnicząc w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasadę neutralności. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Dyrektywy 112 (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17).

W ocenie Sądu zgromadzony przez organy materiał dowodowy i poprawność ustaleń w tym zakresie pozwalają stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ww. ustawy, w związku z art. 2 ust. 1 pkt a w związku z art. 168 Dyrektywy 112 nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnośnie zarzutu braku podstaw do zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, to wskazać należy, że co istotne przepis § 5 ust. 5 ww. rozporządzenia nie stanowił samoistnej podstawy do zakwestionowania faktur wystawionych faktur na rzecz Skarżącego. Organy wywiodły bowiem brak podstaw do ujęcia w ewidencji podatnika i rozliczenia zakwestionowanych faktur z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Nieprawidłowe powoływanie się zatem na okoliczność braku wskazania numerów rejestracyjnych pojazdów tankujących paliwo na otrzymywanych fakturach w sytuacji nabywania paliwa do zbiorników a nie do baku pojazdu, nie miało zatem wpływy na wynik sprawy.

Podobne ustalenia należy przyjąć w zakresie zarzutu naruszenia art. 22f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ten nie został wskazany jako podstawa rozstrzygnięcia zarówno NUCS jak i DIAS i nie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Dodatkowo przy tym można wskazać na powoływany w skardze art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Chociaż przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, to świadczy jednak, że ustawodawca, wprowadzając do porządku prawnego przepis art. 22 ust. 1 ustawy z 2004 r. o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej, nakazał przedsiębiorcom określony sposób postępowania w zakresie dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą mając na celu stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców, co na gruncie prawa podatkowego ma istotne znaczenie, chociażby dla celów dowodowych. Norma ta wprawdzie w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT (wartość jednorazowych zakwestionowanych transakcji nie przekracza równowartości kwoty 15 000 euro), obliguje bowiem jedynie tych przedsiębiorców, którzy przeprowadzają transakcje finansowe za pośrednictwem rachunku bankowego, jeżeli jednorazowa transakcja przekracza wartość 15 000 euro, jednakże - zdaniem Sądu - korzystanie z rachunku bankowego w zakresie płatności za dokonane transakcje gospodarcze leży w dobrze rozumianym interesie gospodarczym każdego przezornego przedsiębiorcy jako podatnika, niezależnie od wartości przeprowadzanej transakcji. Zrezygnowanie zaś przez Skarżącego z możliwości dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego (płatności bowiem za sporne prace były dokonywane tylko gotówką, bez dokumentowania tych okoliczności) było jednoczesnym wyrażeniem przez niego woli nie tylko na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi z wykluczeniem możliwości kontroli dokonywanej przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, ale nadto, rezygnacją z możliwości bezspornego dowodzenia tych okoliczności.

W ocenie Sądu, organy podatkowe działały z poszanowaniem regulacji prawnych z art. 120 O.p., a więc zgodnie z zasadą legalizmu (na podstawie prawa i w granicach prawa), zasadą prawdy obiektywnej albowiem podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co uprawnia również do stwierdzenia, że postępowały zgodnie z zasadą z art. 121 § 1 O.p., a więc prowadziły postępowanie w sposób nienaruszający zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły także zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. W sposób kompleksowy i wyczerpujący organ wskazał zasadność przesłanek, którymi kierował się, wydając kwestionowane rozstrzygniecie, a jego uzasadnienie w sposób przejrzysty i dokładny wyjaśnia jego motywy.

Podkreślić należy, że podstawową zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy materialnej, której dopełnieniem są art. 187 i 191 O.p. nakazujące organowi zgromadzenie materiału dowodowego oraz wszechstronne rozpatrzenie całego materiału dowodowego ze wskazaniem, które okoliczności uznał za udowodnione. W razie konfliktu zasady prawdy materialnej z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.), doprecyzowanej w art. 139 § 1 O.p. niewątpliwie pierwszeństwo ma pierwsza z tych zasad.

W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, zatem prawidłowe jest ustalenie stanu faktycznego na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, jeżeli znajdują one potwierdzenie w materiale kontrolnym w danej sprawie. Spójność tych dowodów i znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy uznane zostały zasadnie za wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgłaszane przez Skarżącego na każdym etapie postępowania wnioski dowodowe, nie mogły być bezkrytycznie dopuszczane i przeprowadzane, w sytuacji gdy organy podatkowe prowadziły postępowanie na podstawie przepisów prawa. Ocena środka dowodowego należy do organów prowadzących postępowanie, i to one decydują o przydatności zgłoszonego dowodu dla udowodnienia okoliczności, która ma znaczenie w sprawie. Artykuł 125 O.p. ustanawia zasadę ogólną szybkości postępowania i należy do kardynalnych zasad dobrego postępowania. Organy podatkowe powinny działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadząc do załatwienia sprawy. Mnożenie dowodów i akt nie oznacza prawidłowo przeprowadzonego postępowania. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi nie zostały naruszone przepisy postępowania podatkowego w postępowaniu organów orzekających w sprawie. Skarżący, zaś nie udowodnił, że odmowa przeprowadzenia dowodów mogła mieć wpływ na wynik sprawy. Co znamienne organy podejmowały próby realizacji wniosków dowodowych przedstawianych przez Skarżącego w zakresie przesłuchania świadków (K. M. i M. S.), jednakże osoby te uchylały się od kontaktów z organami podatkowymi). Podkreślić również należy, że DIAS nie twierdził, że Strona nie posiadała pompki do przepompowywania paliwa z mauzerów lecz wykazano, że nie posiadała innych urządzeń do przepompowania paliwa, co oznaczało czasochłonność, opisywanego przez Stronę procesu przelewania paliwa, co wskazywał na nieopłacalność całej czynności (strona 8-9 zaskarżonej decyzji).

W niniejszej sprawie ramy prawa materialnego narzucają obowiązek ustalenia jedynie tego, czy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną z uwzględnieniem faktu, że art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyłącza stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidocznione zostało fakturze, ale które nie mogło zostać faktycznie dokonane przez wskazanego w fakturze dostawcę, chyba że podatnik wykazał, że działał w "dobrej wierze". Wprawdzie postępowanie dowodowe można zawsze prowadzić "w dalszym ciągu" to jednakże powstaje pytanie, czy istotnie należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1739/15).

W tym kontekście Sąd ocenia jako niezasadny zarzut nieprzeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w piśmie z dnia 16 października 2017 r. oraz zawartych w odwołaniu między innymi przez zwrócenie się do UOKiK, przesłuchanie Skarżącego czy też zwrócenie się do Wójta Gminy C. odnośnie wydania pozytywnej decyzji na rozbudowę stacji paliw firmy G..

Po pierwsze organy przesłuchały Skarżącego w dniu zarówno w dniu 18 sierpnia 2017 r. (k. 77-78 akt administracyjnych) oraz w dniu 23 lutego 2018 r. (k. 544-546 akt administracyjnych). Skarżący korzystał również w toku postępowania podatkowego z możliwość wypowiadania, o czym świadczą liczne pisma znajdujące się w aktach sprawy. DIAS szczegółowo wskazał w zaskarżonej decyzji dlaczego nie dał wiary zeznaniom Skarżącego jak i I. S. co do realizacji zakwestionowanych dostaw paliw.

Po drugie ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji wynika, że po kontroli Państwowej Inspekcji Handlowej stwierdzono, że paliwo na stacji paliw w C. nie spełnia obowiązujących norm jakościowych (k. 387 i 388 akt administracyjnych).

Po trzecie do pisma z dnia 16 stycznia 2018 r. sam Skarżący załączył kserokopie obwieszczeń Wójta Gminy C., które zostały włączone do akt niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. (k. 622-624 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu, dowody te w żaden sposób nie mogły wpłynąć ma oceną charakteru transakcji pomiędzy I. S. a firmą PUH A., a następnie pomiędzy I. S. i Skarżącym. Mogą bowiem dotyczyć ewentualnej prawidłowości prowadzonej inwestycji w zakresie rozbudowy (przebudowy) stacji w C., co nie jest kwestionowane w niniejszym postępowaniu.

W ocenie Sądu, organy miały prawo do nieprzeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów, na okoliczność czego przedstawiły stosowną argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, a którą Sąd, kontrolując zaskarżoną decyzję, akceptuje. W ocenie Sądu wszystkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wyjaśnione w sposób wystarczający innymi dowodami.

Przede wszystkim organy prawidłowo nie uznały za zasadne przeprowadzenia wniosków dowodowych z przesłuchania wskazanych przez Skarżącego świadków (choć podjęły próbę ich przeprowadzenia). Skarżący za pomocą tych dowodów zmierzał do wykazania, że zakwestionowane faktury dotyczyły dostaw paliw, które miały miejsce w rzeczywistości. Tak sformułowana teza dowodowa nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż w sprawie organy nie twierdziły, że dostawy paliwa nie miały miejsca w ogóle. W tym stanie rzeczy zgłoszone wnioski dowodowe dotyczyły dowodów, które miały zostać przeprowadzone na okoliczność, której organy nie kwestionowały.

Z tych samych powodów nie mogła stanowić podstawy do uznania skargi, argumentacja Skarżącego wskazująca na to, że Skarżący w swej działalności w rzeczywistości zużywał paliwo w ilościach odpowiadających ilości paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach, a organy nieprawidłowo przywołały wskaźnik udziału kosztów paliwa w kosztach ogółem. Argumentacja ta nie miała wpływu na stwierdzoną w niniejszej sprawie nierzetelność podmiotową zakwestionowanych faktur. Z samego faktu, że dostawy paliwa miały miejsce nie można było wywodzić, że transakcje były rzetelne do strony podmiotowej, zwłaszcza przy uzyskaniu przez organy szeregu dowodów potwierdzających fakt, że wystawca nie dokumentował rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zaznaczyć jednak należy, że wykazywany stosunek kosztów paliwa w ogólnych kosztach prowadzonej działalności gospodarczej (transportowej) Skarżącego (ponad 84%), z całą pewnością powinien budzić wątpliwości, bowiem znacząca przekracza wskaźniki dla tego typu działalności, na co słusznie wskazywały organy.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym kontrahenta Skarżącej). Zasadnie organy te uwzględniły i włączyły jako dowód materiał dowodowy zebrany w ramach odrębnych postępowań podatkowych, w tym decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz liczne zeznania świadków. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów O.p. Przeciwnie, art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne, bez cech dowolności.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ocenił cały zebrany materiał dowodowy (nie tylko dowody pozyskane z innych postępowań) zgodnie z wymogami art. 191 O.p., a więc zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, według zasad doświadczenia, we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając przy tym wszystkie istotne okoliczności sprawy. Oceny tej Skarżący nie zdołał podważyć.

W oparciu o zebrane dowody organy prawidłowo uznały, że dostawy objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane w sposób i w formie w nich opisanej. Zauważyć też trzeba, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę Skarżącą twierdzeń. Podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur albowiem nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z uwagi na fakt, że przedmiotem wskazanych tam czynności nie było wykonanie dostawy paliwa przez G..

Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 O.p. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zdaniem Sądu okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, za nie jest również zasadny zarzut nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ II instancji. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 229 O.p., bowiem przepis ten nie miał zastosowania w sprawie.

Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten przewiduje bowiem możliwość przeprowadzenia jedynie "dodatkowego" postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, prowadzone przez organ odwoławczy, jest tylko dodatkowe w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego już przez organ pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym, a nawet w znacznym, zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie (por.: A. Kabat, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 887).

W sprawie nie zachodziły podstawy do zastosowania decyzji kasatoryjnej. Zgromadzono bowiem obszerny materiał dowody oraz odniesiono się do wskazanych dowodów przez Skarżącego.

Sąd za nietrafny uznał również zarzut o niewłaściwym zastosowaniu art. 193 O.p., przez nieuzasadnione uznanie ksiąg podatkowych strony za nierzetelne. Z przepisu art. 193 § 4 i 6 O.p. wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Nie można się więc zgodzić z zarzutem naruszenia tego przepisu, skoro Sąd zaakceptował ustalenia organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Tym samym, ponieważ zapisy w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 O.p.), to musiały być uznane za nierzetelne i przez to niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.).

W ocenie Sądu nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 194 § 1 w związku z art. 191 O.p.

W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P. Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

Jako okoliczność z której organ wywodzi fikcyjność transakcji jest między innymi wydanie wobec podmiotów (G. i PUH A.) decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 u.p.t.u. Organ przy tym nie powołuje się jedynie na fakt wydania takich decyzji, ale również wskazuje i ocenia materiał dowodowy w postaci licznych zeznań osób biorących udział w całym procederze obrotu paliwem.

Wobec powyższego rozważenia wymaga moc dowodowa takiej decyzji. W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, że obie decyzja, a więc decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 61/13).

Z drugiej jednak strony oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u. w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 121/11 "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie (w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1214/14) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjęta, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej" (analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2042/13).

Podkreślenia wymaga, że organy nie oparły się na samych ustaleniach wynikających z ww. decyzji, ale również odwoływały się do licznych przesłuchań świadków i podejrzanych, co znalazło swoje odzwierciedlenie w zaskarżonych decyzjach i ma swoje potwierdzenie w aktach administracyjnych sprawy.

Podsumowując powyższe rozważania raz jeszcze stanowczo należy podkreślić, że przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013r.; wyrok NSA sygn. akt: I FSK 1631/13). Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. Jeżeli bowiem podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (tak; wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt: I FSK 2011/14).

Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił skargę.