Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1530/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 81b § 1 pkt 2 lit a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 346/17 w sprawie ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz J. J. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna J. J. (skarżący) dotyczy wyroku z 22 czerwca 2017 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd podał, że w związku z prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za miesiące od listopada 2015 r. do lutego 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., postanowieniem z 27 października 2016 r. przedłużył do 31 grudnia 2016 r. termin zwrotu skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. W uzasadnieniu wskazał, odwołując się do art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu jest konieczność zweryfikowania transakcji zakupu towarów handlowych oraz sprzedaży ujętych w księgach podatkowych, a także ustalenie okoliczności dotyczących sposobu i rzetelności prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawców i odbiorców wskazanych w przedłożonych przez stronę fakturach VAT.

1.3. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, zaskarżonym postanowieniem, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji podzielając stanowisko o bezpodstawności zarzutu naruszenia art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz zarzutu naruszenia art. 144 § 5 O.p.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie art. 274b § 1 O.p. oraz art. 165b § 1 tej ustawy, w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dodatkowo podniósł wadliwość odmowy uznania udzielonego pełnomocnictwa oraz naruszenie art. 145 § 2 O.p., czego skutkiem było doręczenie zaskarżonego postanowienia skarżącemu, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W związku z powyższym wskazał, że jeśli przyjąć za zasadne stanowisko organu odwoławczego, co do braku umocowania ustanowionego pełnomocnika w sprawie dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu VAT, to zaskarżonemu postanowieniu trzeba postawić również zarzut nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Za nieuprawniony uznał pogląd skarżącego, że w toku czynności kontrolnych podejmowanych w czasie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., niedopuszczalne było wszczęcie postępowania kontrolnego obejmującego styczeń 2016 r. przez organ kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu z treści obowiązujących przepisów nie wynika, aby było to niedopuszczalne.

3.2. Następnie Sąd wskazał, że pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu obejmowało jedynie postępowanie kontrolne i organ podatkowy prawidłowo doręczył postanowienie organu I instancji ustanowionemu pełnomocnikowi. Wbrew poglądowi strony organ odwoławczy nie przyjął, że pełnomocnik nie był uprawniony do reprezentowania strony w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT, lecz uznano, że z uwagi na zakres udzielonego pełnomocnictwa, pełnomocnik był umocowany wyłącznie przed organem I instancji, a nie w postępowaniu odwoławczym. Sąd podzielił pogląd, że udzielenie pełnomocnictwa do działania przed organem I instancji oznacza też umocowanie do złożenia środka odwoławczego od rozstrzygnięcia tego organu. Zauważył, że nawet w wypadku przyjęcia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie doręczeń, to naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, a strona nie została pozbawiona możliwości obrony swoich praw.

3.3. Ponadto Sąd stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu wykazano wystąpienie przesłanek z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Organ wskazał, z jakich przyczyn zasadność wykazanego zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania i wyjaśnienie jakich okoliczności jest niezbędne dla tej weryfikacji.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z § 2 tego przepisu oraz naruszenie art. 151 P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ art. 145 § 2 i art. 165b § 1 O.p. w powiązaniu z art. 13 ust. 1 i art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej: u.k.s.) oraz z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a także z art. 16a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm., dalej: k.k.s.) - które polegało na niezastosowaniu przez Sąd art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. (zarzut podniesiony w pkt a poniżej) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (zarzuty podniesione w pkt b, c i d poniżej) i wadliwym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a., czyli bezzasadnym oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego w sytuacji, gdy to zaskarżone postanowienie :

a) sankcjonowało sytuację, w której postanowienie organu I instancji zostało uznane za wywołujące skutki prawne, pomimo pozostawania tego postanowienia poza obrotem prawnym wskutek wadliwego jego doręczenia skarżącemu, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi,

b) nie uchylało postanowienia organu I instancji, pomimo upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p., do merytorycznego orzeczenia przez ten organ w drodze decyzji o zwrocie VAT za styczeń 2016 r., co skutkowało naruszeniem zasady neutralności VAT przez bezzasadne przedłużenie zwrotu,

c) sankcjonowało sytuację, w której organ podatkowy I instancji został pozbawiony prawnej możliwości podjęcia z urzędu czynności objętych normą art. 165b § 1 O.p., wskutek wszczęcia w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez organ podatkowy, przed sporządzeniem protokołu kontroli, postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej na podstawie art. 13 ust. 1 u.k.s. w zakresie objętym kontrolą podatkową,

d) sankcjonowało sytuację, w której skarżący został pozbawiony środków ochrony prawnej, o których mowa w art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) O.p. (prawo do złożenia korekty deklaracji po doręczeniu protokołu kontroli podatkowej) oraz przewidzianych w art. 16a k.k.s. (zaniechanie ukarania sprawcy, który złożył prawnie skuteczną korektę deklaracji podatkowej) wskutek wszczęcia w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez organ podatkowy, postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej na podstawie art. 13 ust. 1 u.k.s. w zakresie objętym kontrolą podatkową, co uniemożliwiło skarżącemu skorzystanie ze wskazanych środków ochrony prawnej,

2) naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z § 2 tego przepisu przez oparcie rozstrzygnięcia na błędnie przyjętym stanie faktycznym, polegającym na uznaniu, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, pomimo braku wskazania przez organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu tych przesłanek,

3) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez niezastosowanie tego ostatniego przepisu, pomimo naruszenia przez organy podatkowe norm, zawartych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Powyższe naruszenia prawa formalnego przez Sąd miały decydujący wpływ na wynik sprawy, gdyż ich bezpośrednim skutkiem było utrzymanie w obrocie prawnym zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu podatkowego I instancji. Przy prawidłowym odczytaniu norm, regulujących procedurę podatkową (ze szczególnym uwzględnieniem art. 165b § 1 O.p.) oraz norm prawa materialnego (w postaci przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT), Sąd winien uchylić zaskarżone postanowienie, jako naruszające prawo formalne i materialne w stopniu uniemożliwiającym pozostawienie zaskarżonego postanowienia w obrocie prawnym.

II. naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, polegającej na uznaniu, że dla wydania postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wystarczające jest prowadzenie przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, bez wystąpienia innych przesłanek do wstrzymania zwrotu nadwyżki VAT. Skutkowało to naruszeniem przez Sąd art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny ustalił, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.

5.2. W zakresie zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, kwestionujących prawidłowość postępowania przeprowadzonego przed organami, sporne pozostawały trzy kwestie:

- prawidłowość doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27 października 2016 r., które – zdaniem skarżącego - doręczone zostało skarżącemu, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi,

- prawidłowość postępowania, w ramach którego przed zakończeniem kontroli podatkowej wszczęte zostało postępowanie kontrolne przez organ kontroli skarbowej, co uniemożliwiło skarżącemu skorzystanie z możliwości złożenia korekty po uzyskaniu protokołu kontroli,

- przedawnienie, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p., prawa do wydania merytorycznej decyzji w przedmiocie zwrotu VAT za styczeń 2016 r.

5.3. W odniesieniu natomiast do postępowania sądowo-administracyjnego skarżący podniósł naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 87 ust 2 ustawy o VAT wobec wyrażenia w zaskarżonym wyroku stanowiska, że w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w uwzględnieniu tego właśnie zarzutu.

5.4. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, o ile zażąda tego strona postępowania przez wniesienie skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 30/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

5.5. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowo-administracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. może również stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08, dostępny j.w.).

5.6. W kontekście powyższych wskazań, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym w zakresie kontroli przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia organów w przedmiocie zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 87 ust 2 ustawy o VAT. Wskazany przepis, w zdaniu drugim, na którym koncentruje się spór, stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Skarżący w trakcie całego postępowania kwestionował zasadność spełnienia przesłanki o konieczności dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, który był już, przed kwestionowanymi postanowieniami, kilkakrotnie wcześniej przesuwany w czasie stosownymi postanowieniami.

5.7. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w kwestii wystąpienia merytorycznych przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust 2 ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji stwierdził jedynie, że "W zaskarżonym postanowieniu wykazano też występowanie przesłanek z art. 87 ust 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016r., poz.710 ze zm.). Organ wskazał z jakich przyczyn zasadność wskazanego zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania i wyjaśnienie jakich okoliczności jest niezbędne dla dokonania tej weryfikacji". Co istotne także w części uzasadnienia wyroku relacjonującej przebieg postępowania przed organami, kwestię tę przedstawiono bardzo ogólnie, sprawozdawczo, bez podawania cech indywidualizujących działania weryfikujące w stanie faktycznym sprawy.

5.8. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących niezasadności zastosowania w sprawie art. 87 ust 2 ustawy o VAT, czego skarżący upatruje w błędnym uznaniu, że powodem wystarczającym do przedłużenia terminu zwrotu jest samo prowadzenie postępowania kontrolnego – bez wystąpienia innych przesłanek. Zasadny jest zatem zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.9. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do przeanalizowania i oceny przyczyn kontynuacji weryfikacji deklarowanego przez skarżącego zwrotu VAT za styczeń 2016 r. (po dokonanej korekcie z dnia 1 marca 2016 r.), by zająć stanowisko wobec twierdzenia skarżącego, że przyczyną taką było samo prowadzenie postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej przy braku innego uzasadnienia.

5.10. Za nieuzasadnione natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W odniesieniu do zarzutu "wadliwego doręczenia postanowienia stronie, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi", który skarżący odnosił do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27 października 2016 r. – Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że jest on niezrozumiały. Wskazać bowiem należy, że w aktach administracyjnych znajduje się przedmiotowe postanowienie, w którym jako adresata wskazano skarżącego reprezentowanego przez doradcę podatkowego, M. K.. Z dowodu doręczenia postanowienia również wynika, że zostało ono doręczone pełnomocnikowi.

5.11. Także z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, jaka jest intencja tak sformułowanego zarzutu. Zawarte w nim stwierdzenie, że "w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło skuteczne prawnie doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, co przyznaje sam organ w uzasadnieniu zaskarżonego do sądu pierwszej instancji postanowienia, to organ odwoławczy nie mógł rozpatrzyć zażalenia na nieistniejące w sensie prawnym postanowienie organu pierwszej instancji" – pozostaje niezrozumiałe w kontekście niespornej okoliczności, że doręczenia dokonano pełnomocnikowi skarżącego, co potraktował jako jednoznacznie ustalone Sąd pierwszej instancji. Jednocześnie jednak nie sposób się zgodzić ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27 października 2016r. zostało wydane w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L." albowiem nie ma możliwości, by Naczelnik działał w ramach postępowania kontrolnego, gdyż żaden przepis nie przyznaje mu takich kompetencji. Uchybienie to nie ma jednak wpływu na ocenę zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej.

5.12. Odnosząc się do zarzutu, że organ kontroli skarbowej nie mógł wszcząć postępowania kontrolnego (wszczęte 21 kwietnia 2016 r.) przed zakończeniem kontroli podatkowej (doręczenie protokołu kontroli miało miejsce 4 maja 2016 r.), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że nie ma przepisu, który zakazywałby takiego procedowania. Niezasadny również pozostaje zarzut skarżącego, że taki tok postępowania organów uniemożliwia mu skorygowanie deklaracji zgodnie z art. 81b § 1 pkt 2 lit a O.p., co z kolei przekłada się na jego odpowiedzialność karno-skarbową. Zgodnie bowiem z art. 14c u.k.s., jakkolwiek prawo do skorygowania deklaracji określone w art. 81 O.p. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego, to kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym, uprzednio złożoną deklarację podatkową (ust 2), na taką możliwość (skorygowania deklaracji) organ kontroli skarbowej wskazuje, wyznaczając stronie termin, o którym mowa w art. 24 ust. 4 u.k.s. (ust 3). Ostatni z powołanych przepisów stanowi, że przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

5.13. Mając na uwadze powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z § 2 tego przepisu oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 165b § 1 O.p., art. 13 ust. 1 u.k.s. oraz art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

5.14. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w pkt 1) petitum skargi kasacyjnej przepisów, wobec braku uchylenia zaskarżonym postanowieniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. "pomimo upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p., do merytorycznego orzeczenia przez ten organ w drodze decyzji o zwrocie VAT za styczeń 2016 r." Oceniając ten zarzut należy podkreślić, że przedmiotem kontroli, także na etapie skargi kasacyjnej jest postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za styczeń 2016 r. wydane na podstawie art. 87 ust 2 ustawy o VAT, oceniane na moment jego wydania. Okoliczność, że organ podatkowy nie wszczął postępowania podatkowego w sprawie nie ma znaczenia, wobec niespornej okoliczności, że toczyło się postępowanie kontrolne.

5.15. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).