Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3607/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210  par. 1  pkt 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145  par. 1  pkt 1  lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz P.C. kwotę 717 zł (słownie: siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wnika, że P.C. (dalej "Skarżący" lub "Strona") w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. (dalej "P."), w ramach której świadczył usługi budowlane oraz dokonywał sprzedaży towarów handlowych (materiałów budowlanych).

Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("DUKS" lub "Organ pierwszej instancji") wszczęto wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Skarżący zaewidencjonował w księgach podatkowych i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w maju 2012 r. kwotę wydatków wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 22 maja 2012 r., wystawionej przez firmę P. z tytułu usług budowlanych, która nie dokumentuje faktycznych czynności, co skutkowało uznaniem tej ewidencji w tym zakresie za nierzetelną.

W oparciu o ustalenia kontrolne i podatkowe DUKS, decyzją z dnia [...] września 2015 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 10 801 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik stwierdził, iż wątpliwości co do prawidłowości oceny zgromadzonego materiału dowodowego i jego kompletności budzi fakt, iż w prawie identycznych sprawach dotyczących robót budowlanych prowadzonych w 2012 r. w G., M., L. i L., gdzie również podwykonawcą Skarżącego była P., i gdzie firma ta korzystała z usług spółki K. Sp. z o. o., Organ podatkowy odstąpił od kwestionowania faktu wykonania tych robót na rzecz Skarżącego przez P. Ponadto faktu wykonania robót objętych zakresem zlecenia nikt nie kwestionował - ani inwestorzy, ani zleceniodawcy, ani podwykonawcy, ani też DUKS.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję DUKS i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, zlecając dodatkowe czynności dowodowe.

DUKS, decyzją z dnia [...] maja 2016 r., ponownie określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 10 801 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że P. nie wykonał prac na rzecz P. na budowie w R. według wystawionej faktury z dnia 22 maja 2012 r., a w toku postępowania Strona nie przedłożyła innego dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku na wykonanie przez inny podmiot posadzki przemysłowej w R. DUKS stwierdził, iż faktura wystawiona przez P., na której jako przedmiot usług wymienione zostały prace budowlane prowadzone w R., nie stwierdza faktycznych czynności, ponieważ ani P., ani K. Sp. z o. o. nie była wykonawcą tych robót. Jest to zatem tzw. "pusta faktura", której w tle towarzyszyła realna transakcja (fakt wykonania posadzki miał miejsce), ale z udziałem innego podmiotu, niż wystawca tej faktury (tj. P.).

Pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie od ww. decyzji. Wskazał, że w jego ocenie nie ustalono prawidłowo stanu faktycznego oraz nie wyjaśniono wszystkich wątpliwości w zakresie rzeczywistego udziału P. w realizowanych przez Stronę robotach budowlanych na terenie R. Zdaniem pełnomocnika kontrolujący skupili się na wykazaniu fikcyjności udziału K. Sp. z o. o. w realizacji inwestycji twierdząc, że skoro spółka ta nie była rzeczywistym podwykonawcą P., to P. nie była rzeczywistym podwykonawcą P. Jednocześnie nie zakwestionowano faktu wykonania usługi (wykonania posadzki przemysłowej) na budowie w R. Ponowiono uwagę, że w podobnych sprawach dotyczących prowadzonych robót w G., M., L. i L., gdzie podwykonawcą P. była P., która korzystała z usług K. Sp. z o. o., odstąpiono od kwestionowania faktu wykonania tych robót. Wskazano, że dowody dostawy betonu z dnia 16 maja 2012 r. zaprzeczają, iż posadzkę wykonano 20 kwietnia 2012 r. (zapisy dziennika budowy). P. prowadziła tylko jedną budowę w R. w tym okresie w 2012 r. i nie ma żadnych innych dowodów dostaw betonu na wykonanie posadzki przemysłowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] września 2016 r., utrzymał w mocy decyzję DUKS z [...] maja 2016 r. W ocenie Dyrektora Izby o braku wykonania robót przez P. świadczą następujące okoliczności faktyczne: 1) niepotwierdzenie wykonywania prac na budowie w R. przez pracowników P., którzy byli zatrudnieni jako pracownicy budowlani, tj. I.J. oraz N.A., którzy pytani o miejsca realizacji inwestycji w ogóle nie wskazali, aby P. miała wykonywać jakiekolwiek prace na budowie w R.; 2) brak wystarczających zasobów ludzkich w P. do realizacji inwestycji w R. ze względu na równoczesne prowadzenie innych prac budowlanych; 3) brak dokumentów świadczących o realizacji usług przez P. na rzecz Strony (umów, kosztorysów, protokołów odbioru robót); 4) brak jakichkolwiek informacji o P. w dzienniku budowy dotyczącym inwestycji w R., wpisanie jako wykonawcy robót budowlanych P. oraz powierzenie funkcji kierownika budowy jej pracownikowi – M.B.; 5) niepotwierdzenie przez inwestora (J.D.) uczestnictwa P. w pracach budowlanych prowadzonych w R.; 6) sprzeczne zeznania co do podmiotu faktycznie wykonującego prace (kierownik budowy z ramienia firmy prowadzonej przez Stronę w R. – M.B. i jej pracownik – P.Z., zeznali, że prace wykonał P., natomiast przedstawiciele P. – P. i M.A., twierdzili, że to K. Sp. z o.o. prowadziła ww. prace; 7) zeznanie W.B., pracownika P., który miał rzekomo współuczestniczyć w prowadzonych pracach, który nie potwierdził wykonywania prac, nie potrafił wskazać konkretnych zdarzeń związanych z tą inwestycją oraz wyjaśnił, że oświadczenie o wykonywaniu przez niego prac zostało mu przedłożone do podpisania.

DIS wskazał, że uwzględniając zapisy dziennika budowy w R., zgodnie z którym pod datą 20 kwietnia 2012 r. dokonano wpisu: "wykonanie posadzki przemysłowej na hali", nie jest możliwe, aby wykonała ją P., gdyż z faktury wystawionej na rzecz P. przez M. wynika, że wynajęta w dniu 8 maja 2012 r. i zwrócona w dniu 11 maja 2012 r. listwa do betonu nie mogła być wykorzystana do wykonania posadzki w dniu 20 kwietnia 2012 r. Również wystawione na rzecz P. przez M. faktury VAT dokumentujące zakup usług przeglądu łaty wibracyjnej oraz zakupu podzespołu urządzenia (talerza zacierającego), nie potwierdzają, że zostały one wystawione w związku z inwestycją realizowaną w R., ponieważ wykonanie posadzki w R. zostało zrealizowane jeszcze przed zakupem usługi i talerza zacierającego.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, dowody z zeznań Skarżącego, P.Z., M.B., z uwagi na rozbieżności co do podmiotów wykonujących usługę wykonania posadzki, również nie potwierdzają wykonania spornych prac przez P., ponieważ są rozbieżne co do podmiotów, które miały wykonać prace na budowie w R. (K. Sp. z o.o. bądź P.), nie wskazują istotnych okoliczności, tj. konkretnych osób, zakresu czynności, przebiegu prac, a przesłuchiwane osoby powołują się na dokumenty, które nie zostały sporządzone.

Z kolei analiza przedłożonych przez Stronę zapisów dowodów dostaw betonu wystawionych przez M. sp. j. wskazuje, że dotyczyły one innych prac niż te, które miały być wykonywane przez P. Wszystkie dowody zostały wystawione w dniu 16 maja 2012 r. i dokumentują dostawy betonu mające miejsce tego dnia. Natomiast zapisy dokonane w dzienniku budowy (pod datą 20 kwietnia 2012 r.) dotyczącym inwestycji w R. świadczą, że prace polegające na wylewaniu posadzek miały miejsce w kwietniu 2012 r. Zatem, w ocenie DIS, ww. dokumenty nie potwierdzają wykonania robót przez P.A.

DIS podkreślił, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec Strony co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. DIS podkreślił, że Skarżący nie udokumentował współpracy z P. jakimikolwiek sporządzonymi na piśmie umowami handlowymi, nie sporządził kosztorysów, a przebieg robót, które miały być wykonane, nie został potwierdzony protokołami ich odbioru. Poza fakturą zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających jej wykonanie. Powyższe daje podstawy do twierdzenia, że jako osoba posiadająca wieloletnie doświadczenie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (od 1 kwietnia 1997 r.) nie dochował zwykłej kupieckiej staranności. Strona nie była zainteresowana kto i w jaki sposób wykonuje prace. Strona, nie zawierając pisemnej umowy, nie sprawdziła wiarygodności kontrahenta, tj. czy P. dysponuje odpowiednimi zasobami do wykonania prac. Strona oparła zaufanie do kontrahenta o jego osobistą znajomość bez jakiejkolwiek weryfikacji dla potrzeb transakcji przeprowadzonych w ramach działalności gospodarczej. Powyższe, w ocenie DIS, wskazuje, że Skarżący przy zachowaniu należytej staranności wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawiona przez P. faktura VAT z dnia 22 maja 2012 r. nie odzwierciedla stanu faktycznego. Tym samym uzasadnione jest stwierdzenie, że Skarżący nie działał w dobrej wierze.

Skarżący złożył skargę na decyzję z [...] września 2016 r. Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej też "O.p."), poprzez niedostateczne zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, a w szczególności niewyjaśnienie zakresu wykonanych robot przez P. na budowie w R., niewyjaśnienie kwestii betonu, z którego wykonana została posadzka przemysłowa, oraz nieprzesłuchanie Skarżącego w charakterze strony;

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez pominięcie zeznań świadków, z których jednoznacznie wynika wykonywanie robót budowlanych przez P., pominięcie dokumentów, z których jednoznacznie wynika udział ww. firmy w robotach budowlanych wykonywanych jako podwykonawca Skarżącego, stronnicze uwzględnienie w uzasadnieniu decyzji tylko tych faktów, które są niekorzystne dla Strony, a pominięcie faktów dla Strony korzystnych, co stanowi naruszenie zasady in dubio pro tributario;

- art. 121 i art. 122 O.p., poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, a przede wszystkim zasady prawdy obiektywnej;

- art. 193 § 1 O.p., polegające na błędnej ocenie rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych;

- art. 210 § 1 pkt 5 O.p., poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, a w szczególności nieustosunkowanie się do zeznań świadków, pominięcie w uzasadnieniu decyzji przypadków, gdzie P. była podwykonawcą P. w 2012 r. w analogicznych sytuacjach do zakwestionowanego przypadku;

- art. 10 ust 1 pkt 3, art. 9a ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.d.o.f."), poprzez błędne określenie wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji błędne określenie wysokości osiągniętego dochodu i zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony. Nie wyjaśniono wszystkich wątpliwości ani rozbieżności w zakresie rzeczywistego udziału P. w realizowanych przez P. robotach budowlanych na terenie R. Kontrolujący skupili się na wykazaniu fikcyjności udziału K. Sp. z o.o. w realizacji inwestycji twierdząc, że skoro K. Sp. z o.o. nie była rzeczywistym podwykonawcą P., to P. nie była rzeczywistym podwykonawcą Skarżącego. Jednocześnie nie zakwestionowano jednak faktu wykonania usługi (wykonania posadzki przemysłowej) na budowie w R. Inwestor J.D. wskazał, iż wiedział, że wykonawcą posadzki nie będzie P., której dał zlecenie, a posadzkę wykonała firma z [...]. W przedmiotowej sprawie, według Skarżącego, Organ podatkowy nie wyjaśnił, czy usługi wynikające z zakwestionowanej faktury w zakresie posadzki przemysłowej zostały rzeczywiście wykonane, i czy przy braku podwykonawcy możliwe byłoby uzyskanie przychodu wynikającego z faktur wystawionych przez P. na rzecz J.D. Wszyscy zeznający w sprawie świadkowie podkreślali fakt, że P. nie wykonywała i nie wykonuje posadzek przemysłowych.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Analiza uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji wywołuje zasadnicze wątpliwości co do powodów, z których Skarżącemu odmówiono prawa do uwzględnienia jako koszt uzyskania przychodu wydatku udokumentowanego fakturą z 22 maja 2012 r. Z uzasadnienia decyzji DUKS z [...] maja 2016 r. wynika wielokrotnie powtarzany fakt, że sama usługa dotycząca posadzki w hali przemysłowej w R. została wykonana. Co więcej – argumentacja Dyrektora UKS wskazuje, iż Organ ten nie zakwestionował nie tylko wykonania tej usługi przez Skarżącego na rzecz J.D. (ten fakt jest poza wszelkim sporem), ale też nie zakwestionowano wykonania jej na rzecz Skarżącego, choć przez nieokreślony podmiot (zakwestionowano jedynie wykonanie tej usługi przez P.). Mianowicie, na str. 8 decyzji z [...] maja 2016 r. Organ podał, że przedmiotowa faktura jest "pusta" w tym sensie, że "...w tle towarzyszyła realna transakcja (fakt wykonania posadzki miał miejsce), ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (tj. P.).". W dalszej części Organ przywołuje art. 22 ust. 1 ustawy, opisuje warunki uznania wydatku za koszt podatkowy, po czym prowadzi rozważania na temat dobrej wiary podatnika, odwołuje się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wymienia okoliczności, które – według DUKS – wykluczają przypisanie Skarżącemu tej dobrej wiary, aż w końcu uznaje, że Skarżący "...przy zachowaniu należytej staranności wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawiona przez P. faktura (...) nie odzwierciedla stanu faktycznego.". Wcześniej, na str. 5 decyzji z [...] maja 2016 r., Organ wyjaśnił, że niezgłoszenie podwykonawcy do inwestora "...pozostaje bez znaczenia, ponieważ prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od faktu zgłoszenia bądź niezgłoszenia podwykonawcy do inwestora.". Z kolei w decyzji z [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się z Organem pierwszej instancji, że Skarżący wykazywał się niedbałością, że świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, że nie podjął wszystkich możliwych działań "...aby upewnić się, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym", a w końcu, że "...nie działał w dobrej wierze." (str. 14 tej decyzji).

Gdyby powyższy rodzaj argumentacji uznać za świadomy zabieg Organów, a nie za efekt oczywistej pomyłki polegającej na to bezwiednym przekopiowaniu fragmentów decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług do decyzji dotyczącej podatku dochodowego, to należałoby uznać, że argumentacja ta w ogóle nie przystaje do niniejszej sprawy. W zakresie podatku dochodowego istotne jest bowiem tylko to, czy podatnik obiektywnie poniósł koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy. Jeśli koszt został poniesiony, jak w niniejszej sprawie zdają się twierdzić Organy, to w podatku dochodowym kwestią drugorzędną jest to, na czyją rzecz ten koszt (wydatek) poniesiono, a także, czy podatnik zdawał sobie sprawę z podmiotowej rozbieżności pomiędzy danymi zawartymi na fakturze lub innym dowodzie księgowym, a danymi rzeczywistymi. Należy odmówić uwzględnienia wydatku jako kosztu tylko wtedy, gdy de facto nie został on poniesiony, albo co prawda poniesiono go, ale nie w celu wskazanym w tym przepisie. Jeśli organ podatkowy przyznaje fakt poniesienia wydatku, a dodatkowo nie kwestionuje jego intencjonalnego związku z przychodem, to niecelowe i zbędne jest podnoszenie okoliczności ewentualnie wadliwego udokumentowania wydatku, czyli udokumentowania go np. fakturą zawierającą dane wystawcy innego, niż rzeczywisty kontrahent podatnika.

Sądowi nie chodzi oczywiście o akcentowanie oczywistych omyłek pisarskich i nadawanie im jakiegoś nadmiernego znaczenia. W niniejszej sprawie w żadnym miejscu wydanych decyzji Organy nie wypowiedziały się jednak stanowczo i jasno co do tego, czy Skarżący w istocie poniósł, czy nie poniósł wydatku udokumentowanego fakturą z 22 maja 2012 r. Tymczasem, jak wyżej Sąd wskazał, w podatku dochodowym przedmiotem ustaleń faktycznych powinno być tylko to, czy został poniesiony koszt uzyskania przychodu, a nie to, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywa towar lub usługę od kogoś innego, niż wynikałoby to z treści faktury.

Ponieważ sąd administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania organów podatkowych w konstruowaniu przekonującej, spójnej i logicznej wersji zdarzeń faktycznych istotnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania, to powyższy błąd Organów, sam w sobie, jako stanowiący naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji.

Przyjmując jednak za punkt wyjścia wyżej wskazane uwagi co do przedmiotu postępowania w zakresie podatku dochodowego, i zakładając, że w ocenie Organów Skarżący nie poniósł kosztu uzyskania przychodu wynikającego z faktury z 22 maja 2012 r., Sąd wyraża stanowisko, iż powyższa ocena jest jeszcze przedwczesna, gdyż nie przeprowadzono wszystkich możliwych w sprawie dowodów. Z tego względu za uzasadniony należy uznać zarzut skargi naruszenia art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Otóż z jednej strony przyznać należy, że szereg przeprowadzonych dowodów przemawia za tym, iż usługa wykonania posadzki w R. nie została wykonana przez P., a ponieważ Skarżący nie zaprezentował żadnego dowodu wykonania jej przez inny podmiot, prawdopodobne jest, że nie wykonał jej też żaden taki inny podmiot, co w efekcie prowadziłoby do wniosku, iż wykonał ją sam Skarżący. Sąd za przekonujące i wyczerpujące uznaje zwłaszcza ustalenia co do niemożliwości faktycznego wykonania usługi przez spółkę K. Sp. z o. o. Spółka ta w rzeczywistości nie istniała, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, jej prezesem (tylko nominalnym) była osoba nie posiadająca żadnej wiedzy i doświadczenia w zakresie usług budowlanych, która zresztą przyznała, że podpisywała puste faktury, zaś udziały w tej spółce, mającej siedzibę m.in. w tzw. wirtualnym biurze, były niezrozumiale często zbywane tylko po to, aby utrudnić ustalenie jej faktycznego modelu "biznesowego". Skarżący już w toku postępowania podatkowego przyznawał zresztą, że spółka K. z tych powodów nie mogła wyświadczyć usługi P.A., natomiast wskazywał, że nie przekreśla to możliwości faktycznego wykonania usługi przez tegoż P.A. (P.) na rzecz Skarżącego.

Powyższy wniosek Skarżącego na obecnym etapie postępowania dowodowego nie może być odrzucony. Z drugiej bowiem strony, pomimo istnienia pewnych dowodów podważających możliwość wykonania usługi przez P., ich ocena nie jest jednoznaczna. Odnosząc się do tych dowodów, które dla DIS okazały się kluczowe (dowody wypunktowane na str. 11 decyzji z [...] września 2016 r.), uznać należy, że według Organów wykonanie posadzki betonowej w R. miało miejsce w dniu 20 kwietnia 2012 r., czyli w dniu, którego data widnieje przy wpisie dokonanym przez kierownika budowy, M.B., w dzienniku budowy. Na tym m.in. założeniu oparto następnie zanegowanie wartości dowodowej tych wszystkich dowodów, które wskazywałyby na wykonanie posadzki w dniu 16 maja 2012 r., czyli w dniu, w którym – według Skarżącego i niektórych świadków – dostarczony był beton przez firmę M. sp. j. Sąd zauważa więc, że negatywna ocena dowodów wskazujących na wykonanie usługi w maju 2012 r. opiera się na hipotezie, która właśnie wymaga udowodnienia. Organy odrzuciły tezę, iż usługa została wykonana w maju 2012 r., z tego względu, że uprzednio przyjęły prawidłowość wpisu daty w dzienniku budowy. Wykonanie usługi w maju 2012 r. nie mogło być jednak odrzucone bez ustalenia, czy i gdzie został dostarczony beton w dniu 16 maja 2012 r. Organy właściwie nie zakwestionowały faktu dostarczenia tego betonu w tym dniu, nie zakwestionowały też faktu podawanego przez Skarżącego, iż beton dostarczono do R., uznając jednak, że okoliczność ta nie ma znaczenia, skoro posadzkę wykonano w kwietniu tego roku. Tymczasem, jeśli Skarżący, jak twierdził, nie prowadził w tych miesiącach żadnej innej budowy w R., to powstaje nieuchronne pytanie, czy i dlaczego w maju 2012 r. nabył beton do R., skoro posadzka, jak stwierdziły Organy, była wykonana już w kwietniu tego roku.

Na to pytanie Organy nie odpowiedziały, zaś odpowiedź ta była konieczna. W tym celu należało odebrać wyjaśnienia lub przesłuchać przedstawicieli spółki M. s.j., po czym jednoznacznie rozstrzygnąć, czy w dniu 16 maja 2012 r. Skarżący nabył beton do R., a jeśli tak, to w jakim celu. Jednocześnie stanowisko spółki M. w tej kwestii pozwoliłoby rozstrzygnąć wątpliwości co do tego, kto w rzeczywistości odbierał beton (składał podpisy na dowodach dostawy betonu). Sprawa ta budzi zasadnicze wątpliwości wobec wyjaśnień Skarżącego zaprzeczającego, iż to jego pracownicy dokonywali odbioru betonu, i wskazującego osoby reprezentujące P.A. Jeśli z kolei przyjąć, że intencją P.A., powołującego się przecież na wykonywanie pracy przez nieistniejącą spółkę K. Sp. z o.o., było uwiarygodnienie wykonania tej pracy przez tę fikcyjną spółkę, to zrozumiałe jest, dlaczego zaprzeczył on potwierdzeniu odbioru betonu przez jego pracowników oraz wskazał rzekomych, nieistniejących pracowników spółki K. jako odbiorców betonu. W ten sposób potwierdzona mogłaby zostać wersja Skarżącego, że P. naprawdę wykonywała prace na jego rzecz, ale jako posługująca się fikcyjnym podwykonawcą firma P.A. ukrywała fakt wykonywania pracy przez swoich pracowników i próbowała "zaangażować" do tej pracy fikcyjne osoby ze spółki K.

Wyjaśnienia uzyskane od spółki M. pozwoliłby więc być może na pewne ustalenie dwóch istotnych okoliczności: czy w dniu 16 maja 2012 r. P. mógł wykonywać zafakturowaną usługę, a nadto, czy przy tej usłudze pracowały osoby mogące być skojarzone z tym podwykonawcą.

Niepotwierdzenie wykonania prac w R. przez pracowników P. (I.J. oraz N.A.) rzeczywiście poddaje w wątpliwość świadczenie przez tę firmę usługi dla Skarżącego, ale przecież potwierdził je P.A., pracownicy Skarżącego (M.B. i P.Z.) oraz sam Skarżący. Zeznanie P.Z., iż na budowie w R. pracowało 6 lub 7 osób ze strony P. nie było sprzeczne z zeznaniem M.B., który jako jedną z tych osób wskazał jedynie M.A. M.B. wyjaśnił bowiem tylko, że tych innych osób nie znał, a nie, że tych innych osób ze strony P. nie było na budowie w R. Wspomniane "niepotwierdzenie" wykonania prac w R. przez N.A. wynikało z tego, że osoba ta w ogóle nie miała na ten temat wiedzy, zaś przez I.J. z tego, że jego wiedza była zawodna. I.J. nie wymienił przecież nie tylko R., ale też M. i S., choć z tego względu Organy nie zakwestionowały prowadzenia przez P. prac w tych miejscowościach.

W kwestii braku pisemnych umów pomiędzy Skarżącym, a P.A, przypomnieć należy, że Skarżący znał się prywatnie ze swoim kontrahentem, i to od wielu lat ("...od dawnych czasów, jak graliśmy w siatkówkę."). Ich współpraca polegała właśnie na bieżącym podzlecaniu prac, których podjął się Skarżący, stąd zrozumiała i praktycznie często spotykana jest sytuacja, kiedy strony takich umów nie formalizują swoich kontaktów, nie wymieniają się protokołami odbioru robot, nie zastrzegają kar umownych. Skarżący konsekwentnie wyjaśniał, że nie interesował się, kto w imieniu P. wykona zleconą pracę, ilu ludzi będzie przy niej pracowało, i że chodziło mu głównie o prawidłowe wykonanie zleconej pracy. Czynienie z tej - jak to ujął Dyrektor UKS – "niefrasobliwości" Skarżącego zarzutu w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego jest więc niezrozumiałe, o ile oczywiście faktycznie P.A. świadczył swoją usługę, za którą otrzymał zafakturowane wynagrodzenie, co ponownie mogłoby zostać zweryfikowane poprzez przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień wspólników spółki M. na powyższe okoliczności dotyczące ewentualnej dostawy betonu do R. w dniu 16 maja 2012 r. oraz odbiorców tego betonu. Marginalnie należy jedynie ponowić uwagę, że także w tym miejscu przejawia się wyżej zasygnalizowana rozbieżność i nieadekwatność argumentacji Organów – z jednej strony zakwestionowały one kwotę widniejącą na fakturze jako koszt podatkowy Skarżącego, a z drugiej strony poczyniły zarzut "niefrasobliwego" podejścia do korzystania z usług podwykonawcy oraz ukrywania, kto faktycznie był tym podwykonawcą. W ten przecież sposób Organy siłą rzeczy uznać musiały, że w ogóle ktoś nim był.

Potwierdzić należy sprzeczności pomiędzy pierwotnym zeznaniem W.B., a jego pisemnym wyjaśnieniem co do wykonywania robót w R. Te wątpliwości mogły jednak wyniknąć z faktu, że pomiędzy kwietniem/majem 2012 r., a datą złożenia przez W.B. zeznania (styczeń 2016 r.) upłynęło prawie 4 lata. O ile praca W.B. polega na częstym przemieszczaniu się z jednej budowy na inną, to jego niewiedza i niepamięć co do tego np., gdzie znajduje się miejscowość R., czy dostarczał utwardzacze albo czy kwitował odbiór betonu, może być wytłumaczalna. Nie formułując jednak żadnej kategorycznej oceny tego zeznania, tak samo, jak zeznania M.B. co do częstotliwości dokonywania wpisów w dzienniku budowy i ich zakresu (dlaczego w dzienniku nie uczyniono wzmianki o podwykonawcy), Sąd ponownie zauważa, że w niniejszej sprawie Organy zarzuciły Skarżącemu brak pisemnych dowodów wykonywania usługi (umowy, kosztorysów, protokołów odbioru pracy), ale rażącym brakiem dowodowym jest zaniechanie ustalenia, czy i w jaki sposób nastąpiła ewentualna płatność ze strony Skarżącego na rzecz P.A. W zaskarżonych decyzjach obydwu instancji tej kwestii nie poświęcono ani jednego zdania, podczas gdy wszystkie wątpliwości co do rzeczywistego świadczenia usługi przez P.A. być może udałoby się rozstrzygnąć, gdyby ustalono, czy kwota 13 070 zł, jaka widnieje na fakturze z 22 maja 2012 r., została przez niego rozliczona jako przychód, w jaki sposób została ona uiszczona (gotówką, przelewem bankowym), zaś jeśli kwota ta nie została potraktowana jako przychód, to jakie były tego przyczyny.

Z akt wynika, że P.A. wynajął w dniu 8 maja 2012 r. tzw. listwę do betonu, co – według Skarżącego – miało potwierdzić świadczenie usługi budowlanej zakwestionowanej przez Organy. W ocenie Sądu w tej kwestii rację należy jednak przyznać Organom – wynajęcie tej listwy dotyczy bowiem okresu 8 – 11 maja 2012 r., podczas gdy w wersji prezentowanej przez Organy wykonanie posadzki miało miejsce w kwietniu tego roku, zaś w wersji Skarżącego – dopiero w dniu 16 maja 2012 r. W żadnym więc wypadku listwa ta nie mogła być przydatna przy świadczeniu usługi w dniu 22 kwietnia lub 16 maja 2012 r. Odnośnie jednak nabycia przez P.A. usługi przeglądu łaty wibracyjnej oraz zakupu tzw. talerza zacierającego, to okoliczność ta uprawdopodabnia świadczenie usługi na rzecz Skarżącego, o ile ustalone zostałoby, że miała ona miejsce w dniu zakupu betonu od firmy M., czyli w dniu 16 maja 2012 r. Zakup usługi przeglądu łaty wibracyjnej oraz zakupu talerza zacierającego miał bowiem miejsce w dniu 30 kwietnia 2012 r. Trudno jednak o weryfikowalne dowody wskazujące, czy istotnie poczynione wówczas przez P.A. wydatki rzeczywiście służyły wykonaniu posadzki w R.

Nie można zgodzić się oceną zawartą w zaskarżonej decyzji z [...] września 2016 r., iż główny inwestor budowlany, J.D., nie potwierdził uczestnictwa firmy P. w pracach budowlanych w R. W skardze trafnie wskazano, że tenże inwestor w trakcie zeznania w dniu 4 czerwca 2014 r. opisał swoją rozmowę ze Skarżącym, w czasie której uzgodniono wykonanie posadzki przemysłowej przez firmę współpracującą ze Skarżącym. Przesłuchiwany potwierdził też korzystanie przez tę firmę, której nazwy nie pamiętał, z samochodów "...na rejestracjach [...] chyba.". To zeznanie przeczy więc tezie, że poza Skarżącym i jego pracownikami nikt nie podwykonywał przedmiotowej usługi budowlanej. Sąd ponownie jednak nie może ocenić tego zeznania, dopóki materiał dowodowy sprawy będzie niekompletny.

W niniejszej sprawie przewija się kwestia przyczyn, dla których spośród 11 faktur pierwotnie zakwestionowanych przez Dyrektora UKS, a dotyczących usług analogicznych jak ta, która została zafakturowana w dniu 22 maja 2012 r., ostatecznie zakwestionowano tylko tę jedną usługę jako niegenerującą kosztu uzyskania przychodu Skarżącego. Z powodu wymogu prawidłowego, wyczerpującego uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.), usprawiedliwione jest oczekiwanie, że Organy wyjaśnią te przyczyny, skoro - istotnie – we wszystkich tych przypadkach, choć na budowach w innych miejscowościach, Skarżący korzystał z podwykonawstwa P.

Końcowo Sąd wskazuje, nawiązując raz jeszcze do zasadniczych wątpliwości związanych z przyczynami odmowy uznania wydatku wynikającego z faktury za koszt uzyskania przychodu, że w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (III SA/Wa 3558/16) tutejszy Sąd także zwrócił uwagę na brak zakwestionowania przez Organy świadczenia usługi na rzecz Skarżącego. Organy zakwestionowały jedynie jej świadczenie przez P. oraz K. Sp. z o.o. Jeśli, jak wyżej Sąd wyjaśnił, takie stanowisko jest wynikiem świadomego rozstrzygnięcia, a nie pomyłki, to mając na uwadze zasadnicze różnice pomiędzy obydwoma podatkami w podatku dochodowym tym bardziej nie jest możliwe podważanie prawa podatnika do uwzględnienia jako kosztu wydatku obiektywnie poniesionego, choć udokumentowanego wadliwym dowodem księgowym. Odmowa uznania wydatku za koszt wymaga jednoznacznego stanowiska, że koszt nie został poniesiony, a następnie udowodnienia tego stanowiska przy pomocy kompletnych, możliwych w danych warunkach dowodów.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (600 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).