Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 23/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 106 par. 3, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. - Przedsiębiorstwo B. H. "B." w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 września 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 218/08 w sprawie ze skargi E. M. - Przedsiębiorstwo B. H. "B." w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. M. - Przedsiębiorstwo B. H. "B." w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 ( słownie: jeden tysiąc osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 18 września 2008r. sygn. akt I SA/Ke 218/08 oddalił skargę E. M. prowadzącej P. [...] "B." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 kwietnia 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

1.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 18 grudnia 2007r. nr [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w kwocie 30.029,00 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u skarżącej ustalono, że E. M. zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "J." J. S., na zakup paliwa, które to faktury dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze.

1.3. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., który decyzją z dnia 14 kwietnia 2008r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że z materiałów dotyczących firmy "J." wynika, iż firma ta wystawiała faktury VAT nie prowadząc w rzeczywistości działalności gospodarczej. W dniu 22 listopada 2002r. J. S. złożył zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1 i zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, wykazując rozpoczęcie działalności w zakresie sprzedaży paliw stałych, ciekłych i gazowych. W dniu 12 maja 2003r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynęło jego zgłoszenie o likwidacji z dniem 6 maja 2003r. działalności gospodarczej. J. S. nie posiadał żadnych dokumentów dotyczących działalności gospodarczej. Ponadto z protokołu przesłuchania J. S. wynika, że faktyczna działalność gospodarcza była prowadzona przez W. S., natomiast J. S. w żaden sposób w niej nie uczestniczył. Lokal wyposażył i faktycznie zapłacił za jego wynajem W. S. W lokalu tym J. S. stawił się około pięć razy. Za podpisywanie dokumentów bądź deklaracji "in blanco" otrzymywał po 100 zł miesięcznie. Organ stwierdził, iż J. S. był jedynie osobą, która odpłatnie użyczyła nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej i odpłatnego podpisywania faktur. Oznacza to, iż Firma "J." J. S. nie dokonywała faktycznego zakupu paliwa, a co za tym idzie nie mogła dokonywać sprzedaży paliwa, którego nie posiadała. Organ odwoławczy zauważył, iż nie neguje faktu, że E. M. zakupiła paliwa, lecz sprzedawcą nie mogła być firma "J.", lecz inny nieznany podmiot.

Powołując się na treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. dalej: rozporządzenie wykonawcze) organ podniósł, że nie wystarczy aby faktura potwierdzała jakikolwiek obrót. Przepis § 35 rozporządzenia wykonawczego wyraźnie określa warunki, jakie powinna spełniać faktura, jednym z nich jest wskazanie sprzedawcy. Dlatego też, przedmiotowe faktury wskazujące jako sprzedawcę firmę J. S. "J." niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), może być zrealizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów tej ustawy i przepisów zawartych w aktach wykonawczych tej ustawy. Zgodnie z art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, którą stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie tych towarów i usług. Natomiast w świetle § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego nie stanowi dla nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu iż J. S. prowadził działalność jako pośrednik handlowy w zakresie obrotu paliwami, wskazano, że w wyjaśnieniach złożonych w dniu 29 maja 2003 r. J. S. szczegółowo opisał wszystkie swoje działania i czynności zmierzające do utworzenia i utrzymania fikcji w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, że J. S. w odniesieniu do transakcji handlowych zawartych z E. M. działał jako przedstawiciel handlowy firmy W. S. Podkreślono, że faktury wystawiane przez J. S. nie noszą żadnych znamion wskazujących na to, że J. S. działał w imieniu i na rzecz W. S. Zarówno dane dotyczące sprzedawcy, tj. firmy "J." J. S., jak i podpis wystawcy dokumentu, tj. właściciel "J." J. S. wskazują, iż faktury te aczkolwiek fikcyjne, miały dokumentować sprzedaż paliwa przez firmę J. S., nie zaś przez firmę W. S. Również z danych zawartych w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jak i o numerze identyfikacyjnym REGON nie wynika, iż przedmiotem wykonywanej przez J. S. działalności gospodarczej było pośrednictwo handlowe. W obu bowiem zaświadczeniach jako przeważający rodzaj działalności wskazano na sprzedaż paliw, nie zaś pośrednictwo w tym zakresie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na powyższą decyzję E. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła jej naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez rozpatrzenie wybranych dowodów, nie ustosunkowanie się do istotnych różnic i wzajemnie wykluczających się treści zeznań świadków, nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, oraz naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podanie przyczyn, dla których organ jednym dowodom (zeznaniom świadków) dał wiarę, a innym dowodom (także zeznaniom świadków) odmówił wiarygodności lub w ogóle ich nie przeprowadził. Zdaniem skarżącej jest to rażące naruszeniem postępowania, stanowiącym przesłankę, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, do stwierdzenia z urzędu nieważności decyzji.

Ponadto skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 217 w związku z art. 8 i 7 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego wbrew konstytucyjnej zasadzie, iż wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, dla ważności i skuteczności obowiązywania, powinny być uregulowane w ustawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazał, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. określając kwotę podatku naliczonego odnosi się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Realizację zasady określonej w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. stanowi przepis § 48 ust. 4 pkt.5 lit. a rozporządzenia wykonawczego, który wyłączył możliwość obniżenia podatku należnego, oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Odnosząc się do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych Sąd stwierdził, że organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę. Nie zostały tym samym naruszony wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozważenia materiału dowodowego, zaś dokonana ocena dowodów nie wykracza poza ramy swobodnej oceny przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, dokonując ustaleń, iż faktury wystawione przez firmę "J." J. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, opierały się na danych zawartych w piśmie Izby Skarbowej w L. z dnia 9 lipca 2003r., informacji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 9 kwietnia 2003r., piśmie Izby Skarbowej w L. z dnia 9 lipca 2003r., oraz protokole zeznań J. S. złożonych w dniu 29 maja 2003r., z której wynika, że firma J. wystawiała faktury VAT nie prowadząc w rzeczywistości działalności gospodarczej. Wskazany materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, iż działalność J. S. ograniczyła się wyłącznie do odpłatnego użyczenia nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej i odpłatnego podpisywania faktur. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego dokonując ustaleń faktycznych oparł się na wskazanych dowodach, nie uznając za udowodniony faktu, wynikającego z zeznań złożonych przez J. S. w dniu 24 lipca 2003r., iż przedmiotem jego działalności było pośrednictwo handlowe. Podniesione argumenty, że w zeznaniach tych J. S. ograniczył się tylko do stwierdzenia prowadzenia pośrednictwa handlowego, odwołując się natomiast do treści zeznań złożonych w dniu 29 maja 2003r., w których szczegółowo opisał działania i czynności zmierzające do stworzenia fikcji prowadzonej działalności, że z danych zawartych w zaświadczeniach o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz o numerze identyfikacyjnym REGON wynika, iż jako przedmiot prowadzonej działalności wskazano nie pośrednictwo handlowe lecz sprzedaż paliw, że w treści faktur wykazano sprzedaż, pozwalały na ocenę, iż zasługującymi na wiarę są zeznania złożone przez J. S. o fikcyjności prowadzonej przez siebie działalności. Eksponowane w skardze czynności formalne związane z zarejestrowaniem firmy, wynajęciem lokalu, złożeniem deklaracji nie mogą decydować że działalność była faktycznie przez niego prowadzona, skoro z zeznań J. S. wynika, iż wszystkich tych czynności dokonywał na zlecenie i przy udziale finansowym W. S. Wskazać należy, że wbrew twierdzeniom skargi J. S. nie dysponował żadną wiedzą w zakresie prowadzonej działalności, zawartych transakcji, zeznając na temat środków transportu, jednoznacznie jako ich posiadacza wskazał na W. S. Przeczy to twierdzeniu skargi, o prowadzeniu działalności przez J. S. jako pośrednika, reprezentowanego przez pełnomocnika a potwierdza stanowisko organu, iż działalność była prowadzona przez inny podmiot, zaś zadaniem J. S. było tylko firmowanie tej działalności. Sąd podzielił stanowisko organu, że na powyższe ustalenia nie może mieć wpływu okoliczność wynikająca z aktu oskarżenia w sprawie [...], iż z konta bankowego firmy J. dokonywano przelewów na rzecz P. [...] S.A. jako przedpłat na paliwo, skoro właściciel spółki J. przyznał, że jego działalność ograniczyła się wyłącznie do czynności zmierzających do utworzenia i utrzymania fikcji prowadzonej działalności. Wskazać należy, że poza fakturami nie zostały przedstawione żadne dowody świadczące o zakupie paliwa od J. S. .

Odnosząc się do zarzutu, że organ rozpatrując materiał dowodowy nie uwzględnił okoliczności, że J. S. przysługiwał status podejrzanego w postępowaniu karnym Sąd stwierdził, że Ordynacja podatkowa realizuje zasadę otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter (art. 180 Ordynacji podatkowej). Organy zatem miały prawo dokonać ustaleń faktycznych na podstawie protokołów przesłuchania J. S. przeprowadzonych w innym postępowaniu, z tym, że wbrew twierdzeniom skargi z protokołu przesłuchania wynika, że nie było to przesłuchanie w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego, w którym mógł korzystać z gwarancji przewidzianych w tym postępowaniu. O możliwości ponowienia dowodu uzyskanego w innym postępowaniu decyduje ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego ewentualnie uzasadnione zastrzeżenia i wnioski strony, żądającej bezpośredniego przeprowadzenia dowodu. Takiego żądania skarżąca nie zgłosiła mimo, że organ odwoławczy po uzupełnieniu materiału dowodowego o protokoły przesłuchania J. S., zwrócił uwagę na ten fakt, powiadamiając w postanowieniu z dnia 4 marca 2008r. pełnomocnika skarżącej.

Nie zostały tym samym naruszone wynikające z przepisu art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej zasady pogłębionego zaufania do organów podatkowych oraz zasada prawdy obiektywnej. Naruszenia tych zasad skarżący upatrywał w zawężeniu postępowania dowodowego i niedopuszczeniu dowodów przemawiających za pozytywnym załatwieniem sprawy oraz niepodjęciu działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Skarżąca nie wskazuje jakie czynności zostały przez organ pominięte. Wniosek dowodowy zgłoszony w dniu 8 marca 2008r. dotyczył transakcji z innym, niż firma J. S. kontrahentem.

Sąd stwierdził także, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 217 w związku z art. 8 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Jak wskazano wyżej to przepis ustawy (art. 19 ust 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r.) wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług udokumentowanym fakturą potwierdzającą to nabycie. Zatem definicja podatku naliczonego została zamieszczona w ustawie, zaś przepis rozporządzenia wydany na podstawie upoważnienia ustawowego (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r.) stanowi tylko uszczegółowienie powyższej zasady. Oznacza to, że wbrew zarzutom skargi elementy konstrukcyjne podatku nie zostały określone w rozporządzeniu.

4. Skarga kasacyjna.

Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości lub uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.):

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub lit. c w zw. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie uwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, oraz przez to, że sąd I instancji uznał za prawidłowy błędny stan faktyczny,

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nie przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w sytuacji, gdy było to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości,

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie, iż § 48 ust. 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego jest zgodny z art. 217 w związku z art. 7 i art. 8 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, ponieważ "stanowią doprecyzowanie zasady wynikającej wprost z ustawy".

4.1. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 173 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym od wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, rozpatrywanym przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podstawami jej wniesienia są: naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.). Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi biorąc pod uwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.) w wymienionych enumeratywnie przypadkach (art. 183 § 2 p.p.s.a). Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądania uchylenia lub zmiany (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu nie występują uchybienia stanowiące podstawę nieważności postępowania. W związku z powyższym należy przejść do rozpoznania zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej, jako podstawy kasacyjne powołano zarówno naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenie prawa materialnego. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu czy stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, jako podstawa do zastosowania przepisów prawa materialnego jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można dokonać oceny zasadności zarzutów związanych z niewłaściwym zastosowaniem prawa materialnego.

Ustosunkowując się kolejno do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania ze podstawę rozstrzygnięcialcacha nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, które w trakcie postępowania naruszyły art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi jest prawidłowy.

Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są bezzasadne, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do zakupu paliwa na podstawie spornych faktur, zostały ustalone właściwie, a ich ocena nie może być uznana za niezgodną z prawem. Na podstawie materiału dowodowego zostało wykazane, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w związku z czym nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analizowane uzasadnienie posiada wszystkie wymienione wyżej elementy. Wskazano w nim, na czym polegało nieprawidłowe uwzględnienie i rozliczenie przez skarżącą faktur związanych z zakupem paliw od firmy J. J. S. Nie jest zatem trafny pogląd skarżącej, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie ustaleń faktycznych na wybranych dowodach i bezzasadne pominięcie innych, w tym wskazanych przez skarżącą. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mając powyższe na względzie organy podatkowe miały w pełni prawo do skorzystania z protokołu przesłuchania i zeznań J. S. oraz z zawartych w nim informacji istotnych dla rozstrzygnięcia w tej sprawie. Nie było więc potrzeby przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego w tym zakresie przed sądem, a zatem również zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. uznać należy za niezasadny. Nie występowały bowiem istotne wątpliwości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podano na podstawie jakich faktów organy doszły do wniosku, że faktury wystawiły firmy prowadzące pozorowaną działalność gospodarczą, zaś Sąd administracyjny pierwszej instancji na podstawie akt sprawy prawidłowo uznał, że ta ocena odbyła się w granicach zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie obszernego, zebranego stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, iż okoliczność, że z konta bankowego firmy J. dokonywano przelewów na rzecz P. [...] S.A. jako przedpłat na paliwo, świadczy wyłącznie o tym, że dokonywano płatności w formie przelewu na rachunek bankowy, a nie o tym, że zakwestionowane transakcje były rzeczywiste. Sam właściciel spółki J. przyznał bowiem, że jego działalność ograniczyła się wyłącznie do czynności zmierzających do utworzenia i utrzymania fikcji prowadzonej działalności.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sposób odpowiadający normie zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazał, iż przyjęty za podstawę decyzji stan faktyczny został należycie wyjaśniony, zgodnie z przepisami art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Konsekwencją braku uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania jest uznanie, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku za podstawę oceny zgodności z prawem kwestionowanej decyzji jest wiążący dla tego Sądu. Z tego stanu faktycznego wynika zaś, że w świetle ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, potwierdzonych w materiale dowodowym zebranym w sprawie, sporne faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym spełnione zostały hipotezy zawarte w § 48 ust. 4 pkt pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego, na które wskazał Sąd administracyjny pierwszej instancji, jako prawidłowo zastosowane w zaskarżonej decyzji. Zarzuty dotyczące wadliwego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i tym samym uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a., o czym była mowa wyżej, nie są usprawiedliwione.

Nie można również uwzględnić zarzutu naruszenia art. 7, art. 8 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego (błędnie oznaczonego w petitum skargi kasacyjnej, jako § 48 ust. 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego, co naprawiono w treści uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej).

Przede wszystkim stwierdzić należy, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych, Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynikało, że sporne faktury nie dokumentowały sprzedaży dokonanej faktycznie przez jej wystawcę, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć prawidłowości poczynienia tego ustalenia. W tej sytuacji zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tejże faktury w pełni pozostawało w zgodności z normą art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.

Zauważyć w tym kontekście trzeba, że na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. (podobnie jak i na gruncie ustawy VAT z 2004 r.) prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie mogło powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., podatnik mógł korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynikał jedynie z faktury, która nie dokumentowała faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie dawała uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowił jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie dawał uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszyło mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury było jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostało wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. należało interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługiwało z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie był należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Podkreślenia wymaga to, że w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Z tych względów nie były zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie bowiem z tym przepisem rozporządzenia, wydanym w oparciu o delegację wynikającą z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wyrażał zatem expressis verbis normę, która wynikała już - jak wskazano powyżej - z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. (a contrario), a zatem wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej nie stanowił ograniczenia normy tego przepisu. Zatem bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy przepis ten zgodny był z art. 217 Konstytucji, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie miał przymiotu konstytucyjności, sporna faktura nie mogła stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w niej podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie - normy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.

Sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, uznając ją za niezasadną. Sąd wskazał na przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, a to art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego, które zostały zastosowane przez organy podatkowe i stwierdził, że są one adekwatne do ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Sąd podzielił bowiem stanowisko organów podatkowych, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania obu wymienionych wyżej przepisów, bowiem w obrocie paliwem dokonywanym przez skarżącą występowały nieistniejące rzeczywiście, a jedynie stwarzające pozory istnienia, podmioty, jak również, że opisane w fakturach transakcje nie zostały dokonane z tymi podmiotami, które faktury wystawiły, co nie wykluczało okoliczności, że nastąpił obrót paliwem niewiadomego pochodzenia.

Z przedstawionych powyżej powodów, uznając skargę kasacyjną za nieuzasadnioną, na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.