Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 922/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Asesor sądowy Maciej Jaśniewicz Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2006r. sprawy ze skargi D.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę. /-/ M. Jaśniewicz /-/ S. Zapalska /-/ W. Zygmont


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzję dnia [...]2004r. nr [...] określił podatniczce D. J. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości [...]zł, które w całości stanowiło zaległość podatkową. Stwierdził, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów:

1. o kwotę [...]zł z tytułu zaliczenia w ich ciężar poniesionych przez stronę wydatków na zakup paliwa, przeglądów technicznych oraz opłat na ubezpieczenie OC i AC naczepy ciężarowej [...] o nr rej. [...], ciągnika siodłowego [...] o nr rej. [...], samochodu marki [...], nr rej [...], ciągnika siodłowego [...] o nr rej [...], które to składnik majątku zostały na podstawie umów użyczenia oddane do bezpłatnego używania,

2. o kwotę [...]zł poprzez dwukrotne zaliczenie tego samego odpisu amortyzacyjnego ujętego w poz. 51 tabeli amortyzacyjnej,

3. o kwotę [...]zł z tytułu zaewidencjonowania opłat na ubezpieczenie OC i AC samochodów i naczepy: [...] o nr rej [...], [...] o nr rej. [...], [...] o nr rej. [...], [...] o nr rej [...], [...] o nr rej. [...],[...] o nr rej. [...], [...] o nr rej. [...], [...] o nr rej. [...], [...] o nr rej. [...], [...] o nr rej [...],[...]5 o nr rej [...], naczepy o NSB o nr rej. [...], naczepy o nr rej [...].

4. o kwotę łączną [...]zł z tytułu zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów następujących wydatków dotyczących pojazdu [...] o nr rej [...] oddanego w leasing operacyjny firmie "A"- K.F., tj.:

a). za lakierowanie klapy tylnej i zderzaka tylnego w wysokości [...]zł (rachunek nr [...] z dnia [...]r. wystawiony przez firmę "B"- M.B.),

b). za naprawę w/w pojazdu w wysokości [...]zł (rachunek nr [...] z dnia [...]2001r. wystawiony przez firmę o nazwie "C"- K.W.),

c). z tytułu ubezpieczenia AC w wysokości [...]zł,

d). za przegląd techniczny w/w pojazdu w wysokości [...]zł,

5) o kwotę [...]zł z tytułu ich obciążenia następującymi wydatkami:

a). na zakup oleju napędowego do samochodu o nr rej. [...] w kwocie netto [...]zł.

b). na zakup benzyny do samochodu marki [...] o nr rej [...] w wysokości [...]zł, który w okresie poniesienia przedmiotowego wydatku nie był już własnością strony, gdyż uprzednio na podstawie faktury VAT nr [...] VAT z dnia [...]2001r. został sprzedany firmie "D"- R. J.,

6. o kwotę [...]zł , tytułem zaewidencjonowania w księdze przychodów i rozchodów wpłat na poczet podatku od środków transportu, bez wskazania jakich to środków transportu dotyczą przedmiotowe wpłaty.

6). o kwotę [...]zł tytułem naliczenia odpisów amortyzacyjnych nie mających związku z uzyskanym przychodem, a dotyczących następujących środków trwałych:

a). pawilonu handlowego oddanego do używania na podstawie zawartej umowy leasingowej nr [...] z dnia [...]1999r. Po rozwiązaniu umowy w dniu [...]1999r. przedmiot leasingu nie został zwrócony, jak też zaprzestano wystawiania faktur VAT związanych z przedmiotową umową. W ewidencji środków trwałych pod datą [...]1999r.zapisano, iż przedmiotowy środek trwały został zlikwidowany, mimo to za okres od [...] do [...]2001r. naliczono odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...]zł ([...]zł x 12 miesięcy),

b.) ciągnika siodłowego [...] o nr rej. [...]oraz naczepy samochodowej o nr rej. [...] oddanych do bezpłatnego używania firmie "E"- T. J. na okres od [...]1999r.do [...]2001r. Pomimo powyższego za [...],[...] i [...]2001r. strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne naliczone od przedmiotowych środków trwałych w łącznej wysokości [...]zł (tj. [...]zł x 3 miesięcy),

c). samochodu ciężarowego [...] o nr rej. [...] oddanego do bezpłatnego używania firmie "D"- R. J. na okres od [...]1999r. do [...]2001r. Następnie samochód ten został oddany w najem tej samej firmie za czynsz w wysokości [...]zł kwartalnie. W 2001r.do kosztów uzyskania przychodów zaliczono odpisy amortyzacyjne naliczone od przedmiotowego środka trwałego w wysokości [...]zł (tj. [...]zł x 12 miesięcy), z których organ I instancji wyłączył odpisy za pierwsze trzy miesiące roku w łącznej kwocie [...]zł (tj. [...]zł x 3 miesiące),

d). samochodu [...] o nr rej. [...] oddanego do bezpłatnego używania firmie "D"- R. J. od dnia [...]2000r. na czas nieokreślony. W 2001r. do kosztów uzyskania przychodów zaliczono odpisy amortyzacyjne naliczone od przedmiotowego środka trwałego w wysokości [...]zł (tj. [...]zł x 7 miesięcy),

e). pawilonu handlowego z płyty PW-8/A oddanego do używania na podstawie umowy leasingu nr [...] z dnia [...]2000r. firmie "F" - A.N. na okres 24 miesięcy. W związku z powstaniem zaległości przedmiotową umowę wypowiedziano ze skutkiem na dzień [...]2000r., jednak przedmiot leasingu nie został zwrócony, a z wyżej wymienionego tytułu podatnik nie wykazał w 2001r. żadnych przychodów. Pomimo takiego stanu rzeczy do kosztów uzyskania przychodów 2001r. strona zaliczyła odpis amortyzacyjne w łącznej wysokości [...]zł (tj. [...]zł x 12 miesięcy),

f). samochodu ciężarowego [...] o nr rej [...], który dnia [...]2001r. został przez podatniczkę sprzedany firmie "D"- R. J. Mimo, iż nie była już właścicielem tego samochodu to, do kosztów uzyskania 2001r. zaliczyła odpisy amortyzacyjne w wysokości [...]zł ( tj. [...]zł x 3 miesiące),

g). samochodu marki [...] o nr rej [...], który dnia [...]2001r. został przez podatniczkę sprzedany firmie "D"- R. J. Mimo, iż strona nie była już właścicielem przedmiotowego samochodu to, do kosztów uzyskania 2001r. zaliczyła odpisy amortyzacyjne w wysokości [...]zł ( tj. [...]zł x 3 miesiące),

7). w kwocie łącznej [...]zł poniesione na zakup płyty wiórowej, więźby dachowej impregnowanej, łat i kontrłat impregnowanych. W toku kontroli ustalono, iż materiały te nie były w 2001r. przez stronę odsprzedane, ani też nie wykazano ich w remanencie na koniec 2001r.

Ponadto podatniczka zaniżyła przychody w ten sposób, że:

1). w latach w 2000 i 2001 otrzymała od R. J. i T. J. środki pieniężne na pokrycie zobowiązań związanych z funkcjonowaniem firmy (tzn. zaciągniętych kredytów bankowych), czego potwierdzeniem są przelewy dokonywane na konto firmy podatniczki przewyższające znacznie zobowiązania tych osób wobec firmy "G"- D. J. Tytułem powyższego naliczony został przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w kwocie [...]zł,

2). ) nie wykazała dla celów podatkowych wszystkich skutków związanych z zawarciem następujących umów leasingowych:

a). umowy nr [...] z dnia [...]1998r. zawartej z firmą "H"- K.G. na oddanie do odpłatnego używania ciągnika siodłowego marki [...] oraz naczepy [...] na okres od dnia [...]1999r. do dnia [...]2002r. Z powyższego tytułu strona nie wykazała przychodów za okres od [...] do [...]2001r. w kwocie [...]zł ( tj. [...]zł x 12 m.) oraz za ten okres nie dokonywała naliczania odpisów amortyzacyjnych, które winny stanowić koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł,

b). umowy nr [...] z dnia [...]1998r. zawartej z firmą "I"- L.P. na oddanie do odpłatnego używania od dnia [...]1998r. do [...]2002r. autobusu marki [...]. Z powyższego tytułu strona nie wykazała przychodów za okres od [...] do [...]2001r. w kwocie [...]zł ( tj. [...]zł x 12 m.) oraz za ten okres nie dokonywała naliczania odpisów amortyzacyjnych, które winny stanowić koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł.

W odwołaniu podatniczka domagała się uchylenia powyższej decyzji, której zarzuciła instancji naruszenie art.23 § 2, art. 193 § 4 i § 6 O.p., art.14 ust.1 i ust.2 pkt 2, art.22 ust.1 i 8, art.23 ust.1 pkt 36a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.2 i art. 32 ust.1 i 2 Konstytucji, które doprowadziło do bezpodstawnego nie zakwalifikowania wielu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, uznania przychodów z umów leasingowych wyższych od osiągniętych, naliczenia przychodów z nieodpłatnego świadczenia, uznanie jako podstawy zobowiązania podatkowego danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami, pomimo nie uznania za dowód tych ksiąg jako prowadzonych nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]2004r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję podał co następuje:

I. Należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki na ubezpieczenie OC, AC/NW oraz na przegląd techniczny środków transportowych oddanych do odpłatnego używania firmie "D"- R. J.

W tym zakresie organy podatkowe dokonały oceny związek wydatków z przychodem osiągniętym przez leasingodawcę z pozarolniczej działalności gospodarczej. W myśl z art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z umów wynika, iż leasingodawca określając należny sobie przychód z tytułu oddania przedmiotu leasingu do odpłatnego używania, określił go na takim poziomie, iż nie uwzględnił w nim opłat ponoszonych z tytułu ubezpieczenia i okresowych przeglądów technicznych. Obowiązek ponoszenia tych nakładów został przeniesiony na leasingobiorcę. Zatem konkluzje organu I instancji, iż poniesione wydatki mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów u leasingodawcy tylko wówczas, gdyby stanowiły jedną z pozycji kalkulacyjnych czynszu, są jak najbardziej prawidłowe. Zatem wydatki poniesione przez stronę występującą w charakterze leasingodawcy, z uwagi na to, iż nie pozostają w związku z przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Na zmianę powyższego stanowiska nie mogły też wpłynąć dosłane w toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji aneksy do uprzednio zawartych umów leasingowych. Dokumenty te nie zostały okazane w toku prowadzonych czynności kontrolnych lecz dopiero po doręczeniu protokołu z kontroli, ponadto nie zwierają daty sporządzenia, ani też nie wskazują daty wejścia w życie tych postanowień. Nieracjonalne staje się zatem przyjęcie wniosku, że aneksy te weszły w życie w momencie zawarcia umowy, gdyż wówczas nie byłyby potrzebne zapisy pierwotne, które znalazły się w treści zawartych umów.

II. Nie było podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

a). na podstawie zawartej umowy leasingowej nr [...] z dnia [...]1999r. pawilon handlowy płyty PW-8/A został oddany do odpłatnego używanie firmie "J"- M.C. w P. Według okazanych w toku kontroli dokumentów w związku z powstaniem zaległości płatniczych umowa ta pismem z dnia [...]1999r. została przez stronę wypowiedziana i leasingodawca zażądał zwrotu przedmiotu leasingu. Jednakże przedmiot leasingu nie został przez leasingobiorcę zwrócony, a począwszy od miesiąca [...]1999r. podatniczka zaprzestała wystawiać faktury VAT związane z umowa leasingu. W ewidencji środków trwałych wykazała natomiast, że pawilon został zlikwidowany dnia [...]1999r. W 2000 i 2001r. podatniczka z powyższego tytułu nie wykazała żadnych przychodów, natomiast za cały 2000r.i 2001r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów naliczone odpisy amortyzacyjne. Z powyższego tytułu w 2001r. zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wartość [...]zł (tj. [...]zł x 12 m.). Mimo kilkakrotnych wezwań organu I instancji podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o tym, co się stało z pawilonem. Nie wskazała, gdzie on się znajduje, komu i do czego służy. Skoro podatniczka nie może wskazać sposobu wykorzystywania pawilonu w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2001r., to nie było możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów naliczonych za ten okres odpisów amortyzacyjnych,

b). na podstawie umowy nr [...] z dnia [...]2000r. drugi pawilon handlowych został oddany do używania firmie "F"- A.N. na okres 24 miesięcy. Również i w tym przypadku w związku z powstaniem zaległości płatniczych umowa została przez podatniczkę wypowiedziana ze skutkiem na dzień [...]2000r. Przedmiot leasingu nie został także zwrócony, a podatniczka w 2001r. nie wykazała z powyższego tytułu żadnych przychodów, ponieważ podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o tym, co się stało z tym pawilonem, nie było możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów naliczonych odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...]zł.

III. Należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...]zł poniesione na zakup materiałów budowlanych.

Gdyby faktycznie materiały te nie zostały odsprzedane w 2001r. i miałyby być wykorzystane w następnych okresach do stworzenia pawilonu handlowego z przeznaczeniem do oddania do odpłatnego używania, to na koniec 2001r. winny być wykazane w remanencie. Wykazanie ich w remanencie na dzień [...]2001r. spowodowałoby wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów 2001r., a więc wydatki te urealniły by koszty uzyskania przychodów 2001r. i tym samym zostały by przeniesione remanentem na rok następny. Podatniczka nie wykazała spornych materiałów budowlanych w remanencie na [...]2001r. co oznacza, że na ten czas już ich nie posiadała i że mogło dojść do ich likwidacji na koniec 2002r. Obowiązek wykazywania w spisie z natury na koniec roku podatkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, wyrobów gotowych, półwyrobów, braków i odpadów wynika z § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz.1222).

IV. Uprawnione jest naliczenie przychodu z nieodpłatnego świadczenia w kwocie [...]zł.

Podatniczka pośrednictwem rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, dokonywała spłaty zadłużenia kredytowego z tytułu zaciągniętych na działalność gospodarczą kredytów bankowych z następujących umów kredytowych:

- nr [...] z dnia [...]1998r. o udzielenie kredytu na okres 36 miesięcy w wysokości [...]zł na finansowanie zakupu środków trwałych,

- nr [...] z dnia [...]1998r. o udzielenie kredytu inwestycyjnego na 3 lata w wysokości [...]zł na zakup środków trwałych,

- nr [...] z dnia [...]1999r. o udzielenie kredytu odnawialnego w walucie polskiej w rachunku bieżącym w kwocie [...]zł na okres od [...]1999r. do [...]2000r.

Za pośrednictwem wskazanego rachunku bankowego dokonała w 2000r. spłaty zadłużenia kredytowego w łącznej kwocie [...]zł, na którą to kwotę składały się raty kredytu w wysokości [...]zł, odsetki w wysokości [...]zł (stanowiące koszty uzyskania przychodów) oraz odsetki w kwocie [...]zł (nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów). Podatniczka na zapytanie organów podatkowych wyjaśniła, iż pozostaje we wspólności majątkowej małżeńskiej z M. J. oraz, że zaciągnięte kredyty były poręczane przez synów i męża. Osoby te jako solidarnie zobowiązane do spłaty zadłużenia miały interes majątkowy w spłacie zadłużenia podatniczki, co też uczyniły. Wobec takiego oświadczenia, organ I instancji przyjął, iż wskazane osoby udzieliły skarżącej w 2000r. nie oprocentowanej pożyczki w kwocie [...]zł, natomiast w 2001r. pożyczka ta nie została przez podatniczkę spłacona. Organ I instancji w decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. naliczył podatniczce z powyższego tytułu przychód z nieodpłatnego świadczenia w kwocie [...]zł, natomiast w rozstrzygnięciu za 2001r. przychód z powyższego tytułu został naliczony w wysokości [...]zł. Organ odwoławczy chcąc dociec, czy w istocie w niniejszej sprawie doszło do zapłaty w wyniku wywiązania się z zawartych umów poręczenia, zwrócił się do podatniczki o przedłożenie umów kredytowych, a także o wyjaśnienie, czy kredyty spłacane były terminowo, czy też kredytobiorca miał trudności w spłacie kredytu, czy zawierane były ugody z bankami udzielającymi kredytów, bądź banki dokonywały zabezpieczenia lub dochodziły wierzytelności w inny sposób, czy poręczyciele otrzymywali pisemne informacje lub monity o powstałych zaległościach kredytowych, czy banki w ramach zawartych umów poręczenia domagały się od poręczycieli spłaty kredytów oraz kiedy i w jaki sposób poręczyciele dokonywali wpłat na rzecz banku z tytułu zaciągniętych przez D. J. umów kredytowych. W odpowiedzi na powyższe organ podatkowy uzyskał wyjaśnienie, że kredyty z dnia [...]1998r. oraz z dnia [...]1998r. zostały spłacone w całości i żaden z banków nie wszczął z powyższego tytułu egzekucji. Natomiast zadłużenie wynikające z umowy kredytowej z dnia [...]1999r. na kwotę [...]zł zostało spłacone przez "G"- D. J. i przez poręczycieli M. J. i R. J. Natomiast kwota [...]zł jest zabezpieczona hipoteką na rzecz banku. Poręczyciele zdając sobie sprawę z niemożliwości spłaty zadłużenia przez kredytobiorcę, sami podjęli działania zapobiegające postawieniu przez bank kredytu w stan natychmiastowej wymagalności. W świetle takich wyjaśnień działanie poręczycieli nie może być uznane za związane z wykonaniem umowy poręczenia. Zgodnie z art.876 k.c. przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W niniejszej sprawie strona spłacała zobowiązania kredytowe i żaden z banków nie wszczął z powyższego tytułu egzekucji, ani też nie zostały podjęte żadne czynności wobec poręczycieli. Synowie dokonując przelewów środków pieniężnych na konto bankowe matki wspomagali ją finansowo, umożliwiając j ej terminowe wywiązanie się z zobowiązań kredytowych. Podatniczka korzystając nieodpłatnie z tych środków finansowych uzyskała korzyści finansowe, gdyż w przeciwnym wypadku musiałaby zaciągnąć oprocentowane pożyczki lub kredyty bankowe. Zaszłości, o których mowa na mocy art.14 ust.2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzą obowiązek ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia uznawanego za przychód z działalności gospodarczej. W roku podatkowym 2001 naliczenie nieodpłatnego świadczenia następuje od udokumentowanych przelewami bankowymi wpłat w latach 2000 i 2001 R. J. i T. J. na konto bankowe podatniczki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dowody te wskazują na następujące kwoty środków pieniężnych otrzymanych od synów, tj. w 2000r. - kwota [...]zł, w 2001r. - kwota [...]zł. Prawidłowe jest ustalenie nieodpłatnego świadczenia przy zastosowaniu najniższego oprocentowania stosowanego w 2001r. przez banki udzielające podatniczce kredytu.

V. Należało zwiększyć przychody tytułu należnych rat leasingowych.

W świetle art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001r. przychód z działalności gospodarczej nie powstaje w momencie faktycznego otrzymania, lecz w momencie spełnienia określonego przez strony świadczenia lub wykonania usługi. W niniejszej sprawie na podstawie zawartych umów leasingowych opisanych w uzasadnieniu decyzji I instancji podatniczka jako leasingodawca oddawała do odpłatnego używania na ściśle określony okres stanowiące jej własność środki trwałe. Za okresy używania przedmiotu leasingu strony w zawartych umowach określały należne raty leasingowe płatne miesięcznie co oznacza, że po upływie każdego miesiąca w którym przedmiot leasingu był używany przez leasingobiorcę należały się leasingodawcy kwoty wynikające z postanowień zawartych umowy. Na mocy powołanego wyżej przepisu, kwoty te zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej i bez znaczenia pozostaje fakt ich rzeczywistej zapłaty. Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, iż w zakwestionowanych przez kontrolujących przypadkach, mimo wypowiadania przez podatniczkę uprzednio zawartych umów leasingowych, wysyłania wezwań do zapłaty, przedmioty leasingu nie zostały leasingodawcy zwrócone, a w niektórych przypadkach strona nie umiała nawet wskazać, gdzie obecnie środki trwałe się znajdują, lub przez kogo są używane. Zatem skoro przedmioty leasingu nie zostały stronie zwrócone, a ona sama nie podjęła żadnych skutecznych środków do ich wyegzekwowania, to słuszne są ustalenia organu I instancji o naliczeniu należnego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej strony. Nie zasługują na uwzględnienie wywody iż źródłem przychodu jest realizacja umowy leasingowej, a nie jej egzystencja, gdyż dopóki przedmioty leasingu są używane przez leasingobiorców, to leasingodawcy z tego tytułu należą się określone należności.

VI. Nie doszło w toku postępowania podatkowego do naruszenia przepisów proceduralnych, w tym art. 23 § 2 O.p.

Na mocy wymienionego przepisu organ podatkowy ma prawo odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwolą na określenie podstawy opodatkowania. Przepis nie zawęża uprawnienia organu podatkowego do takiego sposobu określenia podstawy opodatkowania tylko wówczas, gdy księgi podatkowe są rzetelne. Dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania umożliwiają wiarygodne określenie podstawy opodatkowania.

W skardze podatniczka domagała się uchylenia powyższej decyzji i zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 23 § 2 , art.193 § 4 i 6, art. 120, art. 187 § 1, art. 191, art. 14 ust. 1 i ust 2 pkt 2, art. 22 ust. 1 i 8, art. 23 ust. 1 pkt 36a ustawy z dnia 26.07.1991r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2001), art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 , art. 32 ust. 1 i 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez bezpodstawne nie zakwalifikowanie wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, uznanie przychodów z umów leasingowych wyższych od osiągniętych pomimo braku kontraktowej podstawy do żądania świadczeń, nieuprawnione uznanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia, uznanie jako podstawy zobowiązania podatkowego danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami, pomimo nie uznania za dowód tych ksiąg jako prowadzonych nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Uzasadniając skargę podatniczka stwierdziła, co następuje:

1). odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na ubezpieczenia i przeglądy techniczne pojazdów oddanych na podstawie umów leasingowych do odpłatnego używania przedsiębiorstwu - "D"- R. J.

Niezrozumiałym jest zakwestionowanie wartości dowodowej aneksów, których postanowienia zmieniały uprzednio zawarte warunki umowy. Żaden przepis prawa nie zakazuje takiego ukształtowania aneksu do umowy, by modyfikował on wszystkie dotychczasowe jej postanowienia,

2). odnośnie nie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów naliczonych odpisów amortyzacyjnych od dwóch pawilonów handlowych.

Skarżąca nie może ponosić negatywnych skutków rozwiązania umów leasingowych z winy leasingobiorcy, gdyż nie pozwala na to celowościowa wykładnia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżącej nie może też obciążać okoliczność, że przedmiot leasingu nie został przez leasingobiorcę zwrócony. Nie zwrócenie środka trwałego nie oznacza braku uprawnienia do amortyzacji podatkowej (podobnie jak w przypadku kradzieży),

3). odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych.

Organy podatkowe nie wykazały, że wydatki te nie miały związku z uzyskanym przychodem. Do braku wykazania przedmiotowych materiałów w remanencie mogły doprowadzić także inne zdarzenia, poza ich sprzedażą w 2001r. Stąd, w świetle niemożliwości wykluczenia innych czynników powodujących brak wpisu w remanencie, organy podatkowe winny posłużyć się inną przesłanką dla udowodnienia obciążającej skarżącą okoliczności, czego jednak w przeprowadzonym postępowaniu nie uczyniły,

4). odnośnie ustalenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia w związku z zaciągniętymi na działalność gospodarczą kredytami bankowymi.

Poręczyciele zdając sobie sprawę z niemożności spłaty zadłużenia przez kredytobiorcę, jakim była skarżąca, sami podjęli działania zapobiegające postawieniu przez bank kredytu w stan natychmiastowej wymagalności. Każdy poręczyciel zachowałby się tak, jak to uczynili T. J. i R. J. Fakt, że skarżąca nie zapłaciła odsetek oznacza jedynie zmniejszenie kosztów działalności jej przedsiębiorstwa. Nie nastąpiło przysporzenie majątkowe w kwocie określonej przez organ odwoławczy tj. w kwocie [...]zł, a przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje jedynie wówczas, gdy to przysporzenie ma miejsce. Przy naliczeniu nieodpłatnego świadczenia organy podatkowe przyjęły stopę procentową na poziomie 19%, wskazując ją jako najniższą, a faktycznie najniższa stopa procentowa w tym roku wynosiła 11,5%.

5). odnośnie zwiększenia przychodów z tytułu należnych rat leasingowych.

W praktyce spełnienie określonego przez strony świadczenia następuje w momencie faktycznego otrzymania przychodu,

6). odnośnie naruszenie art.23 § 2 O.p.

Bezpodstawnie organy podatkowe odstąpiły od oszacowania postawy opodatkowania, mimo iż księgi podatkowe prowadzone przez stronę zostały uznane przez organy podatkowe za nierzetelnie.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną.

Powody.

Nie zachodzą żadne przesłanki do uwzględnienia zarzutu podatniczki o naruszeniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze wskazaniem na bezpodstawność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez nią wydatków na ubezpieczenie OC i na ubezpieczenie AC/NW jak i na przeglądy techniczne środków transportowych oddanych do odpłatnego używania przez leasingobiorcę.

Wydatki poniesione przez podatniczkę nie były związane z osiągniętym przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie podlegały zakwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodów. Stanowiłyby one koszty uzyskania przychodu, o ile podatniczka dokonałaby refakturowania tych wydatków i wykazałaby z tego tytułu przychód z działalności gospodarczej. Spełniłoby to treść umów i nie powodowałoby zaniżenia podstawy opodatkowania. Z treści aneksów wynika, iż strony zmieniły uprzednio zawarte postanowienia określone w § 5 ust.2 i § 7 ust.7 umów leasingowych. Jednakże aneksy te nie zostały okazane w toku kontroli, ale dopiero po doręczeniu protokołu z kontroli. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż zostały sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego i nie dały im wiary. Nie zwierają daty sporządzenia, ani też nie wskazują na datę wejścia w życie ich postanowień. Zmienione aneksami umowy nie mogły wejść w życie w dacie zawarcia umów leasingowych. Natomiast umowy leasingowych uzyskane podczas kontroli wiarygodnie wskazują, że ponoszenia opłat ubezpieczeniowych zobowiązany był leasingobiorca, a zatem wydatki te chociaż poniesione faktycznie przez leasingodawcę nie pozostają w związku z uzyskanym przychodem podatniczki.

Nie jest także zasadny zarzut podatniczki przeciwko niezakwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z pawilonów handlowych.

Podatniczka na podstawie umowy leasingowej z dnia [...]1999r. oddała pawilon handlowy do odpłatnego używania firmie "J" M.C. w P., a na podstawie umowy z dnia [...]2000r. oddała pawilon handlowy do używania firmie "F"- A.N. na okres 24 miesięcy. W związku z powstaniem zaległości płatniczych umowy zostały wypowiedziane, ale leasingobiorcy pomimo żądania podatniczki, nie zwrócili pawilonów. W 2001r. podatniczka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów naliczone odpisy amortyzacyjne. Mimo wezwań organu I instancji, podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów wyjaśniających, co się naprawdę stało z pawilonami, gdzie się znajdują, komu i do czego służą. Podatniczka była bierna, nie wskazując miejsca i podmiotu używającego jej pawilonów. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli nie czyni tego sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (wyroku NSA z dnia 11.12.1996r. I SA/Ka 2015/95 niepubl.). Nie są przeto w tym kontekście sprzeczne z zasadami doświadczenia domniemania, że nie mogły być zawarte inne umowy na mocy których pawilony są używane odpłatnie bądź nieodpłatnie przez nieujawnione podmioty, albo że zostały sprzedane bez wykazania tej transakcji dla celów podatkowych. Nie budzi przeto zastrzeżeń, że w związku z powyższym podatniczka w 2001r. z tych umów nie osiągnęła przychodów i w myśl art.22 ust. 1 ustawy podatkowej, nie było podstaw by zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów naliczonych odpisów amortyzacyjnych.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut podatniczki o bezpodstawnym wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...]zł poniesionych na zakup materiałów budowlanych.

Przekonywujące jest rozumowanie organów podatkowych, iż gdyby faktycznie materiały te nie zostały odsprzedane w 2001r. i miałyby być wykorzystane w następnych okresach do stworzenia pawilonu handlowego z przeznaczeniem do oddania do odpłatnego używania, to na koniec 2001r. winny być wykazane w remanencie. Wykazanie ich w remanencie na dzień [...]2001 rok spowodowałoby wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów 2001r., a więc wydatki te urealniły by koszty uzyskania przychodów 2001r. i tym samym zostały by przeniesione remanentem na rok następny. Spornych materiałów budowlanych w remanencie na [...]2001r. nie wykazano co pozwalało na wnioskowanie, że podatniczka już ich nie posiadała. Obowiązek wykazywania w spisie z natury na koniec roku podatkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, wyrobów gotowych, półwyrobów, braków i odpadów wynika z § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz.1222). Niedopełnienie tych czynności uprawniało do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2001r. wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych.

Bezpodstawny jest zarzut, że organy podatkowe nie udowodniły, iż podatniczka otrzymała nieodpłatne świadczenie, że korzystała z uzyskanych od synów pieniędzy nieodpłatnie.

Podatniczka za pośrednictwem konta bankowego firmy "G"- D. J. o nr [...]-[...]-[...]-[...] w PKO BP dokonała w 2000r. spłaty zadłużenia kredytowego w łącznej kwocie [...]zł, na którą to kwotę składały się raty kredytu w wysokości [...]zł, odsetki w wysokości [...]zł (stanowiące koszty uzyskania przychodów) oraz odsetki w kwocie [...]zł (nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów). Tymczasem w latach 1999-2000 skarżąca w zeznaniach rocznych dla celów podatkowych wykazywała stratę z omawianego źródła przychodów. Zatem prawidłowo organy podatkowe poszukiwały odpowiedzi na pytanie o źródła finansowania spłaty kredytów bankowych. Okazało się, że kredyty podatniczki z dnia [...]1998r. oraz z dnia [...]1998r.były poręczane przez synów i męża tj. M. J., R. J. i T. J. Osoby te spłaciły zadłużenia skarżącej, chociaż żaden z banków nie wszczął egzekucji. Organ odwoławczy dociekał (nie stał temu na przeszkodzie art. 881 k.c.) czy w istocie poręczyciel byli zobowiązani do wywiązania się z zawartych umów poręczenia i zwrócił o wyjaśnienie, czy kredyty spłacane były terminowo, czy podatniczka miała trudności w spłacie kredytu, czy zawierała ugody z kredytodawcami, czy banki dokonywały zabezpieczenia lub dochodziły wierzytelności w inny sposób, czy poręczyciele otrzymywali pisemne informacje lub monity o powstałych zaległościach kredytowych, czy banki z powołaniem się na umowy poręczenia, domagały się od poręczycieli spłaty kredytów. Odpowiadając na te pytania podatniczka wyjaśniła, kredyty z dnia [...]1998r. oraz z dnia [...]199r. zostały spłacone w całości i żaden z banków nie wszczął egzekucji.

W tych warunkach nie budzi zastrzeżeń przyjęcie przez organy podatkowe konstrukcji podatkowej nieodpłatnego świadczenia. Według art.876 k.c. poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie jedynie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Skarżąca korzystając nieodpłatnie z środków finansowych T. J. i R. J. (a więc z wyłączeniem męża T. J.) niewątpliwie uzyskała korzyści finansowe, gdyż w przeciwnym wypadku musiałaby zaciągnąć oprocentowane pożyczki lub kredyty bankowe. Powyższy stan faktyczny wyczerpuje art.14 ust.2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rodząc obowiązek ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia. Zasadnie przyjęły organy podatkowe, że w istocie podatniczka uzyskała od synów pożyczkę, której w roku podatkowym 2001r. nie spłaciła. Dlatego naliczenie nieodpłatnego świadczenia, które stanowi przychód podatniczki z działalności gospodarczej w 2001r., nastąpiło w oparciu o dane z przelewów bankowych wpłat w latach 2000 i 2001 R. J. i T. J. na konto bankowe podatniczki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na następujące kwoty: w 2000r. - kwota [...]zł, w 2001r. - kwota [...]zł.

Suma nieodpłatnego świadczenia przy zastosowaniu najkorzystniejszego dla podatniczki oprocentowania stosowanego w 2001r. przez banki udzielające kredytu wyniosła [...]zł. Od strony rachunkowej sposób naliczenia przez organ odwoławczy wartości nieodpłatnego świadczenia nie budzi zastrzeżeń. Zastosowanie oprocentowania w wysokości 19% odpowiada wskazaniu powołanego przepisu, że za podstawę wyceny świadczenia służą ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości. Podatniczka, już po zakończeniu postępowania odwoławczego, wskazała na oprocentowanie w wysokości 11,5%, ale stosowane przez Narodowy Bank Polski i dlatego nie mogło to mieć wpływu na rozstrzygnięcie sądu.

Nie jest zasadny również zarzut bezpodstawnego zwiększenia przychodów z tytułu należnych rat leasingowych.

Na tle odnośnych umów należy stwierdzić, iż przychód z działalności gospodarczej nie powstaje w momencie faktycznego otrzymania, lecz w momencie spełnienia określonego przez strony świadczenia lub wykonania usługi (art.14 ust.1 ustawy) i bez znaczenia pozostaje fakt ich rzeczywistej zapłaty. Brak podstaw do przyjęcia tezy, że źródłem przychodu jest realizacja umowy leasingowej, a nie jej egzystencja, bowiem dopóki przedmioty leasingu są używane przez leasingobiorców, dopóty leasingodawcy przypadają określone umową należności. Podatniczka jako leasingodawca oddawała do odpłatnego używania na ściśle określony okres stanowiące jej własność środki trwałe za co należały się jej jako leasingodawcy kwoty wynikające z postanowień zawartych umów.

Pozbawiony racji jest zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2000r. poprzez odstąpienie od oszacowania postawy opodatkowania, mimo iż księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą zostały uznane przez organy podatkowe za nierzetelnie.

Na mocy powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2003r. organ podatkowy ma prawo odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwolą na określenie podstawy opodatkowania. Takie działanie możliwe jest w przypadku braku dokumentacji podatkowej, bądź też w sytuacji podważenia jej wiarygodności dowodowej. W osądzanej sprawie określenie podstawy opodatkowania nastąpiło na podstawie danych dostępnych z ksiąg podatkowych uzupełnionych materiałem dowodowym. Nawet postępowania podatkowe będące w toku poddane zostały przepisom znowelizowanej ustawy od 1.01.2003r. za wyjątkiem trybów nadzwyczajnych (art.22 § 2 i art.24 § 1), odwołań (art.23) i będących w toku kontroli ( art.25 § 1). Zgodnie bowiem z art.22 § 1 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz.1387) do spraw wszczętych a nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art.1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Według tej zasady organy podatkowe określiły podstawy opodatkowania w sposób wręcz zgodny z rzeczywistością. Stosowanie do jakiejkolwiek z metod szacowania byłoby niewłaściwe.

Nieuzasadnione są także zarzuty dotyczące naruszenia zasad prawdy obiektywnej (art.122 O.p.), zaufania do organów podatkowych (art.121 § 1 i § 2 O.p.) oraz kompletności materiału dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów (art.187 § 1 i art. 191 O.p.).

Realizując nakaz do poszukiwania prawdy obiektywnej organy podatkowe sięgały do dokumentów źródłowych, zwracały się do innych organów skarbowych o informacje i o wykonanie czynności dowodowych, występowały do poręczycieli o informacje w kwestii spłaty kredytów, do skarżącej z wezwaniami o udostępnienie dokumentów, o udzielenie odpowiedzi na szczegółowe pytania w kwestiach mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, bowiem mieści się w przysługującej tym organom sferze swobodnej oceny dowodów. W osądzanej sprawie odrzucenie zarzutów skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Organy podatkowe czyniły także zadość zasadzie zaufania do ich działania.

Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł sąd jak w sentencji wyroku.

/-/ M. Jaśniewicz /-/ S. Zapalska /-/ W. Zygmont