Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 214/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 PAR. 1 PKT 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk, Sędziowie sędzia WSA Kamila Paszowska - Wojnar, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wymiar podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. utrzymało mocy swoje orzeczenie z 3 października 2019 r. odmawiające W. K. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Burmistrza S. z (...) ustalającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2018.

Jak wynikało z akt sprawy pismem z 7 czerwca 2018 r. skarżący zwrócił się o stwierdzenie nieważności powołanej decyzji ostatecznej ustalającej mu wymiar podatku od nieruchomości za 2018 r. We wniosku wskazał na brak podstaw prawnych do wydania jednej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe od czterech różnych nieruchomości, których w decyzji jednoznacznie nie określono. Ponadto nie wskazano ustaleń dotyczących podstaw zastosowania stawek podatkowych w stosunku do każdej z nieruchomości. Zarzucał również naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.), poprzez skierowanie decyzji do skarżącego, podczas gdy powinna być ona skierowana do J. S. (posiadacza samoistnego nieruchomości). Do wniosku załączono odpisy wyroków Sądu Okręgowego w J. G. z 4 września 2018 r. sygn. akt IC 1327/17 oraz Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 1 lutego 2019 r. sygn. akt I ACa 1380/18 na okoliczność wykazania, że w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. posiadaczem samoistnym spornych nieruchomości był J. S.

Uzasadniając wniosek skarżący wywodził, że obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym, którym jest J. S. Wywodził, że jest właścicielem spornych nieruchomości, których – pomimo wezwań nie wydał mu J. S., posiadacz samoistny w złej wierze. Skarżący w 2017 r. wytoczył powództwo o wydanie tych nieruchomości, zaś powołanym wyrokiem z częściowym z 4 września 2018 r. Sąd Okręgowy w J. G. nakazał wydanie dwóch z czterech nieruchomości skarżącemu. Drugim ze wskazanych orzeczeń Sąd Apelacyjny oddalił apelację J. S. Zatem kierując decyzję wymiarową do skarżącego a nie posiadacza samoistnego organ podatkowy rażąco naruszył art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. W zakresie drugiego z podnoszonych zarzutów, skarżący wywodził, że podatek został ustalony w decyzji zbiorczo odnośnie czterech nieruchomości o różnej powierzchni i stanie technicznym, co narusza art. 4 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. i uniemożliwia kontrolę instancyjną. W podstawie prawnej strona wskazała art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.).

Rozpoznając wniosek strony, powołaną na wstępie decyzją z 3 października 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G., odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu powołując się na art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy wskazał, że postępowanie prowadzone w tym trybie nie jest kolejnym postępowaniem wyjaśniającym, ale umożliwia uchylenie decyzji ostatecznej wówczas gdy jest ona dotknięta jedną z wad wskazanych w ww. przepisie. Odnosząc się do żądania strony wskazano, że wsparto je na dwóch przesłankach – wydania decyzji bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. W opinii organu podatkowego żadna z nich nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Podstawą wydania decyzji ostatecznej były powszechnie obowiązujące przepisy prawa oraz złożona w organie podatkowym informacja skarżącego w sprawie podatku od nieruchomości. W powołanym dokumencie skarżący wskazał przedmioty podlegające opodatkowaniu, od których organ podatkowy wyliczył należne zobowiązanie łącznie przedstawiając jego wartość, co odpowiada prawu.

Odnosząc się do drugiego zarzutu organ podatkowy dokonał wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa", wskazując, że chodzi o wyraźną sprzeczność normy prawnej z wykładnią dokonaną przez organ podatkowy. Odnosząc się do zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ podatkowy przyznał, że w przypadku kolizji uprawnień właściciela i posiadacza samoistnego obowiązek podatkowy ciąży na tym drugim podmiocie. Dokonał także wykładni pojęcia posiadacza i posiadacza samoistnego odwołując się do przepisów prawa cywilnego. Odnosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy organ podatkowy wskazał, że skarżący figuruje w księgach wieczystych jako właściciel i użytkownik wieczysty spornych nieruchomości, co również potwierdzają zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Ponadto złożył 12 marca 218 r. Informację w sprawie podatku od nieruchomości, w której zadeklarował sporne grunty do opodatkowania, nie zgłaszając zastrzeżeń związanych z władztwem nad nieruchomościami. Nie odwołał się także od kierowanych do niego decyzji wymiarowych ustalających mu podatek od ww. nieruchomości. Co więcej w powołanym wyroku sąd powszechny (sygn. akt I C 1327/17) wskazał, że J. S. powołał się na prawo zatrzymania nieruchomości w celu zabezpieczenia i zwrotu roszczeń w postaci nakładów koniecznych i wszelkich innych wydatków poczynionych na nieruchomości od czerwca 2005 r. do października 2017 r. W związku z tym to skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż J. S. wykonywał jedynie prawo zatrzymania w celu zabezpieczenia.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy orzeczenie wydane w I instancji. W uzasadnieniu wskazało na charakter postępowania w trybie stwierdzenia nieważności, które nie stanowi ponownego rozpoznania sprawy ale ma zbadać, czy w dacie wydania decyzji doszło do kwalifikowanego naruszenia prawa na podstawie wskazanych w ustawie przesłanek. Odnosząc się do powołanych przez stronę przyczyn stwierdzenia nieważności organ odwoławczy dokonał wykładni pojęcia "wydania decyzji bez podstawy prawnej" oraz "rażącego naruszenia prawa". W zakresie pierwszego z zarzutów organ podatkowy wskazał, że istniała podstawa prawna do wydania decyzji ostatecznej, w tym względzie przywołał art. 4 i art. 5 O.p. oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Odnosząc się do złożonej przez skarżącego informacji w sprawie podatku od nieruchomości wskazał, że zobowiązanie podatkowe należy rozumieć jako sumę zobowiązań wszystkich przedmiotów opodatkowania, a nie jako odrębne zobowiązania dla każdej z nieruchomości. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wywodził, że zasadą jest opodatkowanie wszystkich nieruchomości podatnika leżących na ternie tej samej gminy w jednej decyzji podatkowej.

Także kolejny zarzut strony nie miał w opinii organu podatkowego uzasadnienia, gdyż decyzji ostatecznej nie można zarzucić rażącego naruszenia prawa. Dokonując wykładni tego pojęcia organ podatkowy wskazał, że nie doszło do naruszenia prawa w sposób kwalifikowany, także w zakresie skierowania decyzji do skarżącego a nie posiadacza samoistnego. Organ podatkowy podkreślał, że tryb stwierdzenia nieważności nie jest właściwy dla ponownego rozpoznawani sprawy, nie bada się w jego ramach wszystkich zarzutów strony. Wobec czego nie ma podstaw aby po raz kolejny rozważać kto jest podatnikiem. Na marginesie organ podatkowy wskazał na art. 3 u.p.o.l. zgadzając się ze stroną, że posiadacz samoistny jest podatnikiem przed właścicielem, w tym zakresie znaczenie pojęcia posiadacza wyjaśniają przepisy prawa cywilnego, jednakże na gruncie tej sprawy brak podstaw aby obciążać podatkiem inny podmiot. Przeczą temu okoliczności faktyczne sprawy, zapisy w księgach wieczystych, ewidencji gruntów i budynków oraz złożona przez skarżącego informacja w sprawie podatku od nieruchomości, jak też brak odwołania od decyzji wymiarowej. Ponadto organ odwoławczy powtórzył argumentację dotyczącą prawa zatrzymania.

W skardze strona zarzucała naruszenie art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 oraz art. 122 O.p. ponadto art. 352 i art. 365 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2019 r. poz. 1460 ze zm., dalej k.p.c.) poprzez wyrażenie poglądu o dopuszczalności objęcia jedną decyzją podatkową czterech nieruchomości o różnym statusie prawnorzeczowym; wybiórcze podejście do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności do danych zawartych w dokumentach urzędowych w postaci wyroków sądowych wraz z uzasadnieniem, a także wydruków CEiDG oraz strony internetowej Jana Skalskiego, czego rezultatem stały się ustalenia faktyczne rażąco sprzeczne ze stanem rzeczywistym, pominięcie wiążącego charakteru oraz dokonanie w sposób nieuprawniony wykładni orzeczeń sądów powszechnych, których odpisy przedłożono w tej sprawie. Zarzuciła strona także obrazę przepisów prawa materialnego, a to art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 336, art. 226 § 1 oraz art. 461 § 1 ustawy z 23 kwitnie 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej k.c.), poprzez wyrażenie błędnego poglądu, że na J. S. nie ciążył w 2018 r. obowiązek podatkowy w podatku od czterech nieruchomości związanych z posiadaniem samoistnym tychże nieruchomości oraz, że zgłoszenie w procesie windykacyjnym przez posiadacza samoistnego roszczenie z art. 226 § 1 k.c. o zwrot nakładów na nieruchomość, a ponadto zarzutu zatrzymania z art. 461 § 1 k.c. do czasu zwrotu tychże nakładów, niweczy status posiadacza samoistnego. Strona wnioskowała o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

W uzasadnieniu podnosiła, że decyzja ostateczna całkowicie pomija status prawnorzeczowy poszczególnych nieruchomości jak i kwestie podmiotu obciążonego podatkiem. Decyzja ostateczna nie została poprzedzona żadnym postępowaniem podatkowym pomimo wiedzy ze strony organu podatkowego o posiadaniu samoistnym nieruchomości przez J. S. W decyzji nie wskazano podstaw prawnych ustalenia jednego zobowiązania od wszystkich nieruchomości o rozmaitym statusie prawnym, nie wskazano też okoliczności dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów ustawy.

Odnosząc się do kwestii wskazania podatnika podatku od spornych nieruchomości skarżący powołał się na zasadę związania ustaleniami i oceną zawartą w wyrokach sądów powszechnych i wyłączności wykładni tych wyroków przez sądy. Skoro zatem w obu orzeczeniach stwierdzono, że w 2018 r. posiadaczem samoistnym nieruchomości był J. S. to bezpodstawne są odmienne rozważania organu podatkowego w tym zakresie. Skarżący podzielił zapatrywanie organów podatkowych, że pojęcia posiadacza, w tym samoistnego, właściciela czy użytkownika wieczystego winny być postrzegane tak jak na gruncie prawa cywilnego. Za naruszające zasadę lojalności uznał skarżący odwoływanie się do złożenia przez niego informacji podatkowej, w której wskazał siebie jako właściciela, nie wskazując posiadacza samoistnego. Fakt ten nie może zmienić rzeczywistości, tym bardziej, że posiadacz samoistny za wiedzą organu podatkowego prowadził działalność na spornych gruntach czerpiąc z tego zyski. Ponadto do 2016 r. to J. S. był podatnikiem podatku od nieruchomości. W dalszej części strona wywodziła, że w takim przypadku obowiązek podatkowy spoczywa na posiadaczu samoistnym, a nie właścicielu nieruchomości. Okoliczności tej nie zmieniają zapisy w księgach wieczystych i ewidencji gruntów i budynków.

Za całkowicie bezpodstawne uznał skarżący wywody dotyczące prawa zatrzymania mającego uchylać status posiadacza samoistnego nieruchomości. W tym zakresie strona wskazała, że podstawą roszczenia był art. 226 § 1 k.c. służący właśnie posiadaczowi samoistnemu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Należy również zaakcentować, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając sprawę w tak nakreślonych granicach Sąd nie stwierdził aby rozstrzygnięcie organu podatkowego naruszało prawo w stopniu obligującym do jego uchylenia. Zaznaczyć jednak trzeba, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającego go aktu nie jest w całości prawidłowe. Jak jednak wskazano dopiero gdy stwierdzone naruszenie prawa wpływa na wynik sprawy konieczne jest uchylenie zaskarżonego aktu. Tego zaś w tej sprawie Sąd nie stwierdził.

Spór między stronami dotyczy zasadności odmowy stwierdzenia nieważności decyzji jako rażąco naruszającej prawo wobec skierowania jej do niewłaściwej osoby oraz wydania jej bez podstawy prawnej.

W opinii strony w 2018 r. nie była ona zobowiązana do zapłaty podatku, gdyż jakkolwiek była właścicielem i użytkownikiem wieczystym nieruchomości pozostawały one w posiadaniu samoistnym J. S. Zatem to on a nie strona winien być adresatem decyzji podatkowej i do niego winna być ona skierowana. W zakresie bezpodstawności decyzji wskazał na błędne dokonanie łącznego (w jednej decyzji) wymiaru zobowiązania w odniesieniu do wszystkich nieruchomości, pomijając ich status oraz stan.

W opinii organu podatkowego w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności nie bada się sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, badane są wyłącznie wskazywane przez stronę okoliczności w kontekście przesłanek wynikających z art. 247 § 1 O.p. W zakresie wskazanym przez stronę organ podatkowy nie stwierdził rażącego naruszenia prawa, gdyż podmiot opodatkowania określono zgodnie z danymi wynikającymi z ksiąg wieczystych, ewidencji gruntów oraz zgodnie ze złożoną przez skarżącego informacją podatkową. Na marginesie zaś organ podatkowy wskazał, że to strona winna być podatnikiem, wskazując na wynikające z przedstawionych przez stronę orzeczeń okoliczności dotyczące zgłoszonego przez J. S. prawa zatrzymania nieruchomości w związku z rozliczeniem nakładów na nie. W kwestii braku podstaw do wydania decyzji określających zobowiązanie łącznie w odniesieniu do kilku nieruchomości organ podatkowy wskazał na istniejące w tym zakresie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i potwierdzające taki tryb postępowania orzecznictwo sądowe.

Oceniając stanowiska stron Sąd stwierdza, że właściwym było odmówienie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, błędnym zaś – w realiach toczonego sporu - wypowiadanie się w zakresie istnienia obowiązku podatkowego w odniesieniu do skarżącego i rozważania w kwestii prawa zatrzymania. Uwagi te jednak organ podatkowy poczynił – jak sam wskazuje – jedynie na marginesie sprawy, wypowiadając istotną w tych okolicznościach ocenę wykluczającą prowadzenie odrębnego i ponownego postępowania mającego za przedmiot zbadanie tych właśnie kwestii, a to z uwagi na charakter toczonego postępowania – w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Zasadnie wskazuje bowiem w treści zaskarżonego orzeczenia organ podatkowy, że postępowanie w tym zakresie ma inny cel oraz zakres. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym, a w takim kierunku zmierzały argumenty przedstawione w uzasadnieniu zgłaszanych przez skarżącego zarzutów. W art. 128 O.p. wyrażona została bowiem zasada trwałości decyzji ostatecznych polegająca na tym, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Katalog przyczyn unieważnienia decyzji jest zamknięty, co koresponduje z ww. zasadą trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa lub w ustawach podatkowych. Z powyższego przepisu wynika, że wzruszenie decyzji ostatecznej to odstępstwo, a więc wyjątek od sytuacji, że decyzja taka pozostaje w obrocie, obowiązuje, jest stosowana i nie podlega ocenie w zakresie jej zgodności z prawem. Obowiązywanie tej zasady prowadzi do formalnego obowiązywania każdej decyzji ostatecznej, nawet wadliwej, do czasu wyeliminowania jej z obrotu. Skoro jednak eliminacja takich decyzji jest odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 128 O.p., to przepisy przewidujące możliwość takiej eliminacji muszą być interpretowane ściśle. Tak więc postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy przytoczonego powyżej art. 247 § 1 O.p.

Ponadto wskazać trzeba, że stwierdzenie nieważności decyzji jest jednym z kilku trybów umożliwiających eliminowanie decyzji ostatecznych przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa. Co istotne powołane w rozdziałach 17 – 19 Ordynacji podatkowej instytucje procesowe nie są wobec siebie konkurencyjne. Uruchomienie każdego z nich opiera się bowiem na innych przesłankach. Ich cechą wspólną jest możliwość wyeliminowania z obiegu prawnego decyzji ostatecznej. Co do zasady nie służą one jednak ponownemu merytorycznemu rozstrzygnięciu ostatecznie załatwionej sprawy podatkowej, tylko dokonaniu oceny wydanego w takiej sprawie orzeczenia z punktu widzenia przesłanek wskazanych w przepisach pozwalających na uruchomienie tych trybów. Wywołują także różne skutki prawne w stosunku do ostatecznej decyzji. W przypadku stwierdzenia nieważności taki skutek następuje z mocą ex tunc, w przeciwieństwie do skutku ex nunc przy wznowieniu postępowania lub uchyleniu, lub zmianie decyzji ostatecznej. Oznacza to, że wada decyzji, jak i w konsekwencji stan nieważności istniały od momentu jej wydania. W wyniku stwierdzenia nieważności decyzja nie wywołuje też od tego momentu skutków prawnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 275/05, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Z uwagi na odmienne powody uruchamiania trybów nadzwyczajnych nie jest wykluczone stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie, w której toczy się postępowanie wznowieniowe albo postępowanie w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Jednakże ze względu na szeroki i nieostry charakter niektórych przesłanek pozwalających na wzruszanie decyzji ostatecznych w trybie stwierdzania nieważności, w szczególności art. 247 § 1 pkt 2 i 3 (wydanie decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa), należy mieć na uwadze regułę pierwszeństwa rozwiązań szczególnych nad ogólnymi, a także dodatkowe warunki związane z niektórymi regulacjami szczególnymi (zob. art. 240 § 2). Dlatego też jeśli określona wada została wymieniona w art. 240 § 1 jako podstawa do wznowienia postępowania podatkowego (np. w pkt 8 – przepis wyeliminowany przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego czy w pkt 11 – orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mające wpływ na treść wydanej decyzji), to ta sama wada nie może stanowić przesłanki stwierdzenia nieważności (zob. M. Maliński, Rażące naruszenie prawa Unii Europejskiej jako przesłanka stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, "Casus" 2014/2, s. 47 i n., zob. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3496/15, oraz z 15 lutego 2018 r., II FSK 392/16,publ. CBOSA).

Z analizy przesłanek uruchomienia trybów nadzwyczajnych i skutków wystąpienia opisanych wad wynika również, że "stwierdzenie nieważności" dotyczyć będzie zasadniczo wad tkwiących w samej decyzji, zaś wznowienie postępowania dotyczyć będzie wad prowadzonego postępowania. Po drugie okoliczności odnoszące się do stwierdzenia nieważności decyzji winny być jasne w dacie składania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, a nie być dopiero asumptem do dokonywania ustaleń w tym zakresie.

Takie zaś okoliczności zaistniały w tej sprawie, skarżący powołując się bowiem na wydane, już po wejściu do obrotu prawnego ostatecznej decyzji, orzeczenia wywodził błąd w określeniu podmiotu opodatkowania. Decyzja ostateczna została wydana 14 czerwca 2018 r., zaś orzeczenie Sądu Okręgowego w J. G. 4 września 2018 r., a Sądu Apelacyjnego we W. dopiero 1 lutego 2019r. Przy czym, co istotne strona przed wydaniem decyzji ostatecznej złożyła w organie podatkowym informację o nieruchomościach i obiektach IN -1 wykazując do opodatkowania cztery będące w użytkowaniu wieczystym lub stanowiące jego własność nieruchomości. Co istotne w ewidencji gruntów i budynków skarżący figurował jako właściciel tych nieruchomości. Zapisu tego dokonano po wydaniu 5 lipca 2016 r. przez Sąd Okręgowy II Wydział Cywilny w K. orzeczenia zobowiązującego J. S. do przeniesienia na rzecz skarżącego prawa użytkowania wieczystego oraz własności ww. nieruchomości. W tych okolicznościach postępowanie organu podatkowego dokonującego ustalenia stronie zobowiązania podatkowego za badany okres rozliczeniowy nie budziło zastrzeżeń. Skarżący był wzywany do zapoznania się z materiałem aktowym i jemu też doręczono decyzję, od której jednak nie złożył odwołania. W opinii Sądu brak w tych okolicznościach faktycznych podstaw do przyjęcia, że organ podatkowy wydał decyzję rażąco naruszającą prawo jak wywodzi strona, czy też zaadresował ją do osoby nie będącej stroną w sprawie. Z akt prowadzonego postępowania nie wynikało bowiem, że adresatem decyzji winna być inna osoba. Także obecnie kwestia ta nie jest pewna i wymaga zbadania, co jednak w opinii Sądu, w świetle opisanych na wstępie uwag, winno być rozważane w zupełnie innym trybie, tj. wznowienia postępowania. Jakkolwiek bowiem wyroki, które powołuje skarżący zostały wydane po doręczeniu decyzji ostatecznej, to istotne są wskazywane w nich okoliczności faktyczne, które nie były znane organowi podatkowemu w dacie orzekania, a w tym czasie zapewne istniały, co jednak wyjaśnić musi prowadzone w tym zakresie postępowanie. Na takie postrzeganie przesłanek wznowienia postępowania zawraca się uwagę w piśmiennictwie. W literaturze wskazuje się, że użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 O.p., spójnik "lub" ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody") wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki z tego przepisu. Jeżeli więc nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania (J. Rudowski, Komentarz do art. 240 O.p., w: S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2019 r., sygn. akt II OSK 1112/17 (publ. w CBOSA), stwierdził, że: "wznowienie postępowania może mieć miejsce także wtedy, gdy wprawdzie nowe dowody zostaną ujawnione po wydaniu decyzji, lecz równocześnie zostaną ujawnione nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, o których nie wiedział organ w chwili wydawania decyzji. Nowa okoliczność istotna dla sprawy to taka okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy." Pogląd ten został potwierdzony w późniejszych orzeczeniach, w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 45/20, publ. CBOSA.

W tych okolicznościach zasadnie wywodzi organ podatkowy, że nie istniały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 14 czerwca 2018 r. w zakresie statusu skarżącego. Co istotne skarżący, zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika w podstawie swojego wniosku wskazał na wystąpienie w tym względzie przesłanki, o której mowa art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Odnosząc się do tej części zarzutów i ustaleń oraz rozważań zawartych w zaskarżonej decyzji wskazać trzeba, że zgodnie z utrwalonymi w tym zakresie poglądami orzecznictwa przesłanka rażącego naruszenia prawa wiąże się z trzema okolicznościami: oczywistością naruszenia prawa, charakterem przepisu, który został naruszony oraz ekonomicznymi lub gospodarczymi skutkami, które wywołała. Rażąca sprzeczność ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1345/11, CBOSA). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13, publ. CBOSA). Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 644/09, publ. CBOSA). Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2058/12, publ. CBOSA). Nie każde naruszenie prawa, ale tylko naruszenie o wyjątkowej intensywności, powodujące wadę tkwiącą w samej decyzji, uzasadnia stwierdzenie jej nieważności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 839/10, publ. CBOSA).

W kontekście powyższego zauważyć trzeba, że jeżeli w przedmiocie oceny możliwości stosowania czy wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne, nie można w takim przypadku zasadnie mówić o rażącym naruszeniu prawa. Stanowisko to potwierdzone jest licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych i poglądami piśmiennictwa (por. J. Brolik, w: J. Brolik, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 247, LEX, 2013, wyd. V). Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa nie może mieć miejsca, kiedy treść normy prawnej nie jest oczywista i daje możliwość różnych interpretacji, zatem błędna wykładnia prawa, co do zasady, nie może prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1394/11 oraz z 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1393/11, publ. CBOSA). Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2578/12, oraz z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 761/10, publ. CBOSA). Występowanie rozbieżności w zakresie wykładni przepisu nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1490/12 oraz z 18 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1822/09, publ. CBOSA). Wreszcie wskazać trzeba, że w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym, a w takim kierunku zmierzały argumenty przedstawione w uzasadnieniu zarzutów skarżącego. Rażącym naruszeniem prawa będzie bowiem stan, w którym bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty w kontekście okoliczności sprawy, w której do naruszenia prawa doszło.

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy przyznać rację organowi podatkowemu, że do takiego naruszenia prawa doszło. Właściwie organy podatkowe wskazały na przepisy art. 3 u.p.o.l. oraz zebrane w sprawie dowody w tym powoływaną już ewidencję gruntów i budynków oraz co istotne Informację o nieruchomościach i obiektach budowalnych złożoną 12 marca 2018 r. w organie podatkowym przez skarżącego. W dokumencie tym strona wykazała do opodatkowania sporne nieruchomości, wskazując ich powierzchnię i inne wymagane prawem dane. Zatem informacja od skarżącego miała uzasadnienie w zapisach ewidencji gruntów i budynków. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego, zgodnie z jego brzmieniem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zawarty w tym przepisie zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1489/09; z 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4051/14, publ. w CBOSA).

Jednocześnie wobec podnoszonych w skardze zarzutów w kwestii naruszenia zasady zaufania i wsparcia się na ww. informacji, choć organ podatkowy wiedział o działalności prowadzonych w odniesieniu do tych nieruchomości przez J. S., stwierdzić trzeba, że zarówno w ewidencji działalności gospodarczej jak i obiektów świadczących usługi hotelowe nie są ujawniane zasady korzystania z nieruchomości. Nie są zatem badane kwestie właścicielskie czy uprawnienia do władania nieruchomościami. W tym miejscu wskazać jeszcze trzeba na art. 6 ust. 6 u.p.o.l., stanowiący, że osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.

Przepis ten adresowany jest do podmiotów wobec, których powstaje obowiązek podatkowy, co jasno wynika z ww. przepisu. Skoro zatem skarżący złożył taką informację właściwie przyjęto, że jest podatnikiem wobec braku innych jakichkolwiek dowodów mogących podważyć ten stan rzeczy. Fakty mające wpływ na ww. ustalenia mogły być znane organowi podatkowemu dopiero po wydaniu wskazywanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych i wymagają dodatkowych badań, co do podmiotu zobowiązanego. W tych okolicznościach nie można zatem przyjmować, że organy podatkowe rażąco naruszyły prawo. Opisane okoliczności nie dawały również podstaw do przyjęcia, że decyzja narusza prawo również w związku z tym, że jest adresowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, co już uzasadniono.

Bezpodstawny okazał się także drugi z formułowanych w skardze zarzutów, tj. wydania decyzji bez podstawy prawnej. W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że o spełnieniu tej przesłanki można mówić wówczas, gdy wydano decyzję mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danym stanie faktycznym w formie takiego zewnętrznego indywidualnego aktu administracyjnego albo wydano decyzję na podstawie przepisu, który nie stanowi właściwego źródła prawa powszechnie obowiązującego (por. S. Babiarz, Ordynacja podatkowa, Komentarz wyd. XI SIP Lex). W rozpoznawanej sprawie żadna z ww. okoliczności nie wystąpiła, zaś sposób ustalenia zobowiązania ujawniony w decyzji ostatecznej nie narusza prawa. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje na obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania, stwierdzając, że jest nią powierzchnia nieruchomości oraz wartość budowli. Sposób formułowania deklaracji podatkowej i informacji o nieruchomościach wskazuje, że podatnicy winni podać te wartości przewidując łączną powierzchnię nieruchomości poszczególnych kategorii. Z tych regulacji wynika, że sposób opodatkowania przedstawiony w decyzji ma swoje umocowanie w przepisach prawa tj. art. 4 oraz art. 6 w tym art. 6 ust. 13 u.p.o.l. i aktach prawnych wydanych na jego podstawie.

W tych okolicznościach podnoszone w skardze zarzuty nie mają uzasadnienia, co w świetle powołanych na wstępie przepisów uzasadniało oddalenie skargi, choć jak wywiedziono zaskarżona decyzja nie jest pozbawiona błędów. Te jednak nie wpłynęły na wynik sprawy.

Mając zatem na uwadze przedstawione argumenty, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości