Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 420/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 10 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 13 pkt 8
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek. sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 17 lipca 2007r. sprawy ze skarg G. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001r. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] lutego 2007r. [...], [...], [...] oraz [...] wydanymi po rozpatrzeniu odwołań G.T., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2006 r. znak: [...], [...], [...], [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001r. wysokości zobowiązania podatkowego w kwotach odpowiednio 827zł., 712zł., 1.251zł. oraz 1.326,00zł - zaskarżone decyzje utrzymał w mocy.

Z uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika, iż w wyniku przeprowadzonych w "A" w P. postępowania kontrolnego ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej G.T. w okresie objętym postępowaniem był handel artykułami spożywczo - przemysłowymi, świadczenie usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego i usług transportowych. Poza obrotami wykazanymi w ewidencji sprzedaży z tytułu działalności handlowej podatnik świadczył w 2001 r. usługi - na podstawie umów cywilnoprawnych – tj. umów zlecenia - w zakresie prowadzenia dokumentacji podatkowej /podatkową księgę przychodów i rozchodów, listy płac, ewidencji zakupu VAT, ewidencji środków trwałych/ i rozliczania zleceniodawców poprzez dostarczanie urzędom skarbowym i ZUS wymaganych deklaracji i raportów. Umowy zlecenia zawierane były wyłącznie z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Przychody z tytułu świadczenia w/w usług księgowych podatnik traktował jako działalność wykonywaną osobiście i podlegającą na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przedmiotowemu zwolnieniu od tegoż podatku. Nie ewidencjonował więc ich, nie opodatkowywał podatkiem od towarów i usług i nie deklarował w deklaracjach podatkowych. Przychody z tytułu ww usług księgowych wyniosły kwotę 59.065zł.

W toku przeprowadzonych czynności organ pierwszej instancji ustalił, iż umowy zlecenia dotyczyły świadczenia usług na rzecz wykonywanej przez zleceniodawców działalności gospodarczej; na zleceniobiorcę nałożona została odpowiedzialność finansowa za konsekwencje wynikłe z błędów i pomyłek, które zaistnieją w trakcie wykonywania usługi, wszystkie zadania wynikające z umów zlecenia podatnik wykonywał osobiście bez czyjejkolwiek pomocy i nie zlecał tych obowiązków pracownikom swojej firmy "A". Podatnik zobowiązany był osobiście wykonać zlecenie bowiem umowy nie zawierały postanowień uchylających ustawowy zakaz zastępstwa. Większość zleceń wykonywał w siedzibie zleceniodawców. Profesjonalny, stały charakter prowadzonej działalności usługowej, jej zarobkowy charakter oraz fakt prowadzenia działalności na własny rachunek i ryzyko spowodowały, iż organ pierwszej instancji uznał działalność podatnika za w pełni wyczerpującą źródło przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie mieszczącą się pod pojęciem przychodów uzyskiwanych z tytułu osobistego wykonywania działalności, w rozumieniu w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W toku kontroli ustalono ponadto, że w 2001r. G.T., był właścicielem nieruchomości mieszkaniowej i świadczył w okresie od października do grudnia 2001r. usługi najmu lokalu mieszkalnego. Zgodnie z posiadanym przez Podatnika wpisem do ewidencji działalności gospodarczej jej przedmiotem został objęty "wynajem lokali". Z tytułu najmu Podatnik osiągnął przychody w wysokości 1.807,36zł. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż skarżący świadcząc usługi najmu lokalu mieszkalnego był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc wykonywał je we własnym imieniu i na własny rachunek, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy.

W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik z uwagi na błędną klasyfikację źródeł swoich przychodów /działalność wykonywana samodzielnie/ bezprawnie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie podatku od towarów i usług i dlatego też uznał prowadzoną przez niego ewidencję za nierzetelną, a podstawę opodatkowania wyliczył w oparciu o dokumenty źródłowe uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Decyzjami z dnia [...] listopada 2006 Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie podatkowe G.T. w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001r. Uzasadniając swe stanowisko organ podatkowy podkreślił, iż działalność wykonywana przez podatnika w 2001r. była prowadzona w celach zarobkowych – podatnik, uzyskał z tytułu świadczenia tych usług wysokie wynagrodzenie w kwocie brutto 59.065,00 zł; była prowadzona zawodowo i profesjonalnie - gdyż podatnik figurował jako doradca podatkowy na Krajowej Liście Doradców Podatkowych, uprawniającej do legalnego wykonywania tego typu czynności; była świadczona we własnym imieniu, na własny rachunek i ryzyko, w sposób zorganizowany i ciągły. Ponadto działalność ta wykonywana była w sposób częstotliwy i profesjonalny, a nie dorywczy.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zakwestionował przede wszystkim zakwalifikowanie przez organ podatkowy, działalności polegającej na świadczeniu usług księgowych jako działalności gospodarczej, a nie działalności wykonywanej osobiście, a w konsekwencji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego m.in. przez błędną wykładnię zarówno art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i art. 13 pkt 8 lit. a) cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, twierdząc, że organ podatkowy dokonał interpretacji tych przepisów w sposób niepełny tzn. wybiórczy i nie wykazał koniecznych przesłanek wskazanych w art. 5 ustawy VAT wskazujących na podleganie przez podatnika w zakresie wykonywanych przez niego osobiście usług podatkowi VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z [...] lutego 2007 r. – które są przedmiotem skargi w niniejszej sprawie - utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przywołał obowiązującą w 2001 r. Klasyfikację Wyrobów i Usług, zgodnie z którą, pojęcie usługi w rozumieniu KWiU obejmuje między innymi wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym podatnikiem podatku od towarów i usług jest między innymi osoba fizyczna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności wymienione w art. 2 tej ustawy - w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. W ocenie organu, status podatnika VAT zależny jest zatem od oceny, czy konkretna czynność jest wykonywana w okolicznościach noszących znamiona działalności o charakterze częstotliwym, przez co - zdaniem organu - należy rozumieć, iż czynność zostaje zawarta w okolicznościach uprawdopodabniających możliwość powtórzenia jej w przyszłości.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że G.T. w zakresie usług wykonywanych na podstawie zawartych umów zlecenia z przedsiębiorcami /osobami prowadzącymi działalność gospodarczą/ był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, gdyż dokonywał czynności polegających na świadczeniu usług (usług w rozumieniu przepisów ustawy) w okolicznościach, które świadczyły o zamiarze ich wykonywania w sposób częstotliwy (powtarzalny). Przemawia za tym charakter świadczonych usług oraz wynikające z tego systematyczność dokonywania czynności, zawarcie umów na czas nieoznaczony, w celach zarobkowych, oraz ponoszenie odpowiedzialności finansowej za konsekwencje wynikłe z błędów i pomyłek, które zaistnieją w trakcie wykonywania usług. Nie bez znaczenia jest również – zdaniem organu odwoławczego – okoliczność, że podatnik jest wpisany na listę doradców podatkowych, a wykonywane przez niego usługi stanowiły w świetle przepisów ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. nr 102, poz. 475 z późn.zm.) czynności doradztwa podatkowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że powszechność podatku od towarów i usług została w niektórych przypadkach wyłączona lub ograniczona poprzez zastosowanie zwolnień przedmiotowych (art. 7 ustawy o podatku VAT) i podmiotowych (art. 14 ustawy o podatku VAT). Zwolnienia te mają charakter wyjątku. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku VAT zwolnieniu od tego podatku podlegają przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy o p.d.os.f. Wśród przychodów zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie powyższego przepisu zostały wymienione między innymi przychody uzyskane z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło wyłącznie albo wykonywania wolnego zawodu, uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mające} osobowości prawnej lub przedsiębiorcy - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności (art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o p.d.os.f.).

Dla oceny czy przychody uzyskane przez G.T. z tytułu świadczenia usług na podstawie umów zlecenia zawartych z przedsiębiorcami podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku VAT niezbędna jest analiza czy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych działalność ta stanowiła działalność wykonywaną osobiście czy też pozarolniczą działalność gospodarczą. Organ odwoławczy podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia działalności gospodarczej, w związku z czym należy wykorzystać definicję tego pojęcia zawartą w ustawie z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz. 1178 z późn.zm.), która za działalność gospodarczą uznaje zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych, wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły. Charakterystyki działalności gospodarczej podjęło się także orzecznictwo, w tym Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 11 października 1996r. (sygn. akt III RN 4/96) stwierdził, iż działalnością gospodarczą jest zawodowe prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych i na własny rachunek, gdy powtarzalność podejmowanych działań i stały ich charakter świadczy o uczestnictwie w obrocie gospodarczym. W tym, czy jest prowadzona działalność gospodarcza, czy też nie – jak dodał organ odwoławczy - nie decyduje rodzaj umowy /czy jest to zlecenie, umowa o dzieło czy inna umowa/. Działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie wypełniających znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak ja ocenia sam podmiot czy organ podatkowy. Tym samym jak stwierdził – organ odwoławczy – działalność gospodarcza od działalności wykonywanej osobiście odróżnia nie fakt realizowania usług osobiście na rzecz określonego kręgu podmiotów /podmiotów nie mających przymiotu "ludności"/ lecz zarobkowy, zorganizowany, zawodowy /profesjonalny, a więc stały, nie amatorski, nie okazjonalny/ i ciągły /powtarzalny - np. stała współpraca/ charakter prowadzonej działalności.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej G.T. wykonując usługi księgowe w zakresie wynikającym z umów zlecenia robił to w sposób stały /powtarzalny/, w celach zarobkowych, był w pełni samodzielny /ewentualne ograniczenia przy wykonywaniu usług mogły wynikać z przepisów prawa/. Usługi księgowe – co podkreślono - ze swej natury raczej związane są z przedsiębiorcami /osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej/ niż z podmiotami, które uznaje się za ludność, bowiem to na przedsiębiorców nałożono obowiązki związane z prowadzeniem ksiąg podatkowych, różnego rodzaju ewidencji, składania deklaracji. We współczesnym obrocie gospodarczym – jak dodał organ odwoławczy – osoby fizyczne bardzo często podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej realizują ją osobiście /bez zatrudniania pracowników/.

W konkluzji, organ odwoławczy przyjął, że celem zwolnienia przychodów uzyskanych z czynności wykonywanych na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnienie takich podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy osiągają sporadyczne przychody z tego rodzaju czynności.

Rozważając kwestię czy w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, iż z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego zawartej w piśmie z dnia 05.01.2007r. znak: [...] wynika, że na podstawie zaskarżonych decyzji w dniu [...] listopada 2006r. zostały wystawione tytuły wykonawcze. Organ egzekucyjny w dniu [...] listopada 2006r. nadał im klauzulę wykonalności i dokonał zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego. O czynności tej G.T. został powiadomiony. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego i odpis tytułu wykonawczego zostało doręczone w dniu 23 listopada 2006r. W związku z tym jak stwierdził organ odwoławczy zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2001r. nie uległo przedawnieniu, bowiem w sprawie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia na skutek zastosowanego środka egzekucyjnego /zajęcie rachunku bankowego/.

Na powyższe decyzje podatnik reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego - wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie żądając ich uchylenia i podnosząc następujące zarzuty:

a) naruszenia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, nie uchylenie decyzji organu I instancji i nie umorzenie postępowania, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia.

b) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT poprzez uznanie, że usługi świadczone osobiście przez G.T. a polegające na wykonywaniu czynności księgowego - nie podlegają zwolnieniu od podatku na mocy art. 7 ww. ustawy;

c) błędną wykładnię art. 2 ustawy VAT poprzez uznanie, że usługi świadczone osobiście przez G.T. a polegające na wykonywaniu czynności księgowego mieszczą się w katalogu czynności podatkowych określonych w tym przepisie;

d) błędną wykładnię art. 13 pkt. 8 lit. a) ustawy p.d.os.f. poprzez uznanie, że usługi świadczone osobiście przez G.T. a polegające na wykonywaniu czynności księgowego - nie mieszczą się pod pojęciem przychodów z tyt. osobistego wykonywania działalności, o której mowa w tym przepisie;

e) naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 3 oraz art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie dowolnej oceny wybranych dowodów, bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Uzasadniając zarzut przedawnienia skarżący podniósł, iż pięcioletni termin przedawnienia liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za poszczególne miesiące 2001r. - upłynął z dniem 31.12.2006r. Upływ terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, po wydaniu decyzji określającej przez organ pierwszej instancji, powoduje wygaśnięcie zobowiązania i konieczność umorzenia postępowania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z. mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, bieg terminu przedawnienia nie uległ przerwaniu. Doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jeżeli doręczając go organ egzekucyjny lub egzekutor nie przystąpił do czynności egzekucyjnych, nie jest bowiem pierwszą czynnością egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony i zgodnie z treścią art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 14.01.2005r. FSK 1218/04, POP 2005/4/83).

Uzasadniając zarzut wadliwego zakwalifikowania usług księgowych świadczonych przez G.T. jako czynności nie podlegających zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku VAT skarżący podniósł, że organy podatkowe nie wykazały ani częstotliwości świadczonych przez podatnika usług, ani też pozostałych przewidzianych przesłanek, w przepisie art. 5 ustawy o podatku VAT - wskazujących na podleganie przez podatnika w zakresie wykonywanych przez niego osobiście usług, podatkowi VAT. Za takie wykazanie nie można uznać wskazania ram czasowych obowiązywania zawartych przez podatnika umów zlecenia.

Zarzut naruszenia art. 13 pkt. 8 lit. a ustawy o p.d.os.f. skarżący uzasadnił tym, iż nie wykonywał usług księgowych na rzecz ludności, lecz jedynie na rzecz przedsiębiorców. Nie została zatem spełniona przesłanka wskazana w art. 13 pkt. 8 lit. a ustawy o p.d.os.f., a polegająca na wykonywaniu usług tego samego rodzaju również na rzecz ludności, która uzasadniałaby wyłączenie w/w usług z zakresu działalności wykonywanej osobiście. Ustawodawca wyłączył z zakresu pojęcia działalności gospodarczej, czynności wykonywane osobiście na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło na rzecz przedsiębiorcy przy spełnieniu jednocześnie warunku nie wykonywania usług tego samego rodzaju na rzecz ludności. W tej sytuacji spełnienie pozostałych przesłanek wskazanych w art. 5 ustawy o podatku VAT - nie jest wystarczające do uznania, że wyżej wskazane usługi świadczone osobiście podlegają podatkowi VAT. Skarżący dodał, że nawet przy uznaniu, że ww czynności były wykonywane w sposób częstotliwy i w celu zarobkowym, to i tak z mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku VAT w zw. z art. 13 pkt 8 lit.a ustawy o p.d.os.f. usługi takie wyłączone są z podatku VAT.

Niezależnie od powyższej argumentacji skarżący za błędne uznał ustalenia organów podatkowych w zakresie zamiaru wykonywania przez niego usług w sposób częstotliwy. Podkreślił również, iż przedmiotowe usługi wykonywał sporadycznie, a nie w sposób ciągły, wykonywał je osobiście, a nie jako pozarolniczą działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Kwestią wstępną, którą Sąd jest zobowiązany rozważyć w pierwszej kolejności jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2001r.

W ocenie Sądu zarzut ten jest nieuzasadniony, bowiem pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił w piśmie z dnia 5 stycznia 2007 r. (nr [...]) – które zalega w aktach sprawy – iż na podstawie zaskarżonych decyzji zostały wystawione w dniu [...] listopada 2006 r. tytuły wykonawcze, którym organ egzekucyjny nadał w dniu [...] listopada klauzulę wykonalności. W tym samym dniu organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego, o czym skarżący został powiadomiony w dniu 23 listopada 2006 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego oraz odpisów tytułów wykonawczych. W tej sytuacji zarzut skarżącego, iż bieg terminu przedawnienia nie uległ przerwaniu, przy jednoczesnym braku zakwestionowania przez podatnika powyższych okoliczności, Sąd uznał za bezzasadny.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy przychody uzyskiwane przez G.T. z wykonywania usług w oparciu o zawarte umowy zlecenia należy zaliczyć do działalności gospodarczej, czy też do działalności wykonywanej osobiście /w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o p.d.os.f., a w konsekwencji podlegających zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku VAT.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż przychody uzyskiwane przez skarżącego z tytułu wykonywania usług księgowych świadczonych na podstawie umów zlecenia należy zaliczyć do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.os.f., a świadczone usługi – do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega – stosownie do treści art. 2 ustawy o podatku VAT – m.in. czynność odpłatnego świadczenia usług, w sytuacji gdy czynności tej dokonuje podatnik podatku VAT. Podatnikiem podatku VAT jest zaś – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT – m.in. osoba fizyczna wykonująca ww czynności we własnym imieniu i na własny rachunek, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, a nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo.

Orzekające w sprawie organy przyjęły, że G.T. – na podstawie zawartych umów zlecenia z przedsiębiorcami – świadczył usługi księgowe we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w okolicznościach, które świadczyły o zamiarze ich wykonywania w sposób częstotliwy (powtarzalny).

Umowy zlecenia zawarte były bowiem na czas nieoznaczony, a usługi przewidziane w tych umowach wykonywane były systematycznie, tj. w każdym miesiącu w okresie obowiązywania umów. W konsekwencji organy podatkowe uznały, iż skarżący miał status podatnika podatku VAT.

W ocenie Sądu jest to stanowisko prawidłowe, a ustalenia organów podatkowych co do zamiaru częstotliwego wykonywania usług księgowych przez skarżącego są poprawne.

Nie budzi również wątpliwości Sądu stanowisko, że do skarżącego nie może mieć zastosowania zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z powyższym przepisem zwolnieniu od podatku VAT podlegają przychody, o których mowa m.in. w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o p.d.os.f. tj. przychody uzyskane z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło wyłącznie albo wykonywania wolnego zawodu, uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności.

Przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności są jednym ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o p.d.os.f. Innym źródłem przychodów, o których również mowa w ww art. 10 ust. 1 ustawy o p.d.os.f. jest pozarolnicza działalność gospodarcza, której wykonywanie nie uprawnia do zwolnienia od podatku VAT.

W niniejszej sprawie powstał spór co do tego, czy usługi księgowe świadczone przez skarżącego na podstawie umów zlecenia zawartych z przedsiębiorcami przynoszą przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście, która objęta jest na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku VAT zwolnieniem z podatku od towarów i usług, czy też są to przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, która nie jest objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia [...] lipca 2007r. (sygn. akt I SA/Rz [...]) w sprawie określenia G. i E. T. dochodu w 2001r., a które sprowadza się do stwierdzenia, że świadczone przez skarżącego G.T. usługi księgowe wykonywane były w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Usługi te bowiem świadczył podatnik w sposób zarobkowy, we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły, profesjonalnie, kompleksowo i w sposób – jak określiły to organy podatkowe – rozwojowy. Zarobkowy charakter usług jest bezsporny, co potwierdza osiągnięty z tego tytułu dochód. Działalność we własnym imieniu i na własny rachunek wynika z pkt 5 umów zlecenia, który stanowi, ze zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność finansową za konsekwencje wynikłe z błędów i pomyłek, które zaistnieją w trakcie wykonywania usługi.

Ciągłość i zorganizowanie usług księgowych świadczonych przez skarżącego potwierdza z kolei fakt ich wykonywania począwszy od 1997r. oraz wydatki poniesione w 2000r. na zakup m.in. programów komputerowych. Rozmiar świadczonych usług księgowych ulegał w kolejnych latach wzrostowi i w 2001r. obejmował 68 przedsiębiorców. Usługi te były świadczone w sposób częstotliwy tj. co miesiąc i w sposób profesjonalny, bowiem skarżący posiadał uprawnienia doradcy podatkowego. Usługi te były ponadto wykazane na wpisie skarżącego do Ewidencji Działalności Gospodarczej, co potwierdza zaświadczenie o wpisie z dnia 26 marca 2001r., przy czym ta ostatnia okoliczność nie ma jednak przesądzającego znaczenia. Wymienione wyżej cechy charakteryzujące pozarolniczą działalność gospodarczą i pozwalają w praktyce oddzielić ją od działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.os.f.

Klasyfikacja źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.os.f. jest bowiem klasyfikacją rozłączną. Kryteria rozróżnienia tych form działalności wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2003r. (sygn. akt I SA/Wr 2057/99) i skład orzekający w niniejszej sprawie go podziela. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.os.f. od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 (...) odróżnia nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów nie mających przymiotu "ludności", lecz zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjno-prawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter prowadzonej działalności, mającej z uwagi na powyższe przymioty charakter działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym". Odwołanie się NSA do definicji pojęcia działalności gospodarczej zawartego w ustawie o działalności gospodarczej, która nie odbiega w sposób istotny od definicji tegoż pojęcia zawartego w obowiązującej w stanie prawnym sprawy ustawie Prawo działalności gospodarczej jest uzasadnione bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierała definicji tego pojęcia, ani też nie odsyłała wprost, ani posiadania – w stanie prawnym sprawy – do definicji tego pojęcia w innym akcie prawnym. Odwołanie się zatem jak uczynił to NSA, a również orzekające w sprawie organy podatkowe, do definicji pojęcia działalności gospodarczej zawartej w podstawie ustawie regulującej zasady podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej jaką była w stanie prawnym sprawy ustawa Prawo działalności gospodarczej jest uzasadnione. Zgodnie z obowiązującym wówczas art. 2 ustawy Pr.dz.g. przez pojęcie działalności gospodarczej rozumie się zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Podkreślić przy tym należy, iż w praktyce odróżnienie obu źródeł przychodów tj. z tytułu działalności wykonywanej osobiście i pozarolniczej działalności gospodarczej budziło pewne wątpliwości zarówno w orzecznictwie, czego wyrazem był m.in. ww wyrok NSA, jak i w literaturze przedmiotu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym w stanie prawnym od 1 stycznia 2003r. tj. po wprowadzeniu definicji pojęcia działalności gospodarczej do ustawy Ordynacja podatkowa (art. 3 pkt 9), jak i w stanie prawnym sprawy tj. w 2001r., klasyfikacja źródeł przychodów zawarta w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 3 ustawy o p.d.os.f. jest klasyfikacją rozłączną (por. F.Seradyński, M.Sobiech: Działalność gospodarcza a działalność wykonywana osobiście w świetle zasad wykładni prawa podatkowego, Glosa 2003, nr 11, s. 4 in.). Oznacza to, że "działalność wykonywaną osobiście" należy wyraźnie oddzielić od "pozarolniczej działalności gospodarczej", tak jak uczynił to NSA w ww wyroku z dnia 14 marca 2002r.

W związku z przyjęciem powyższego stanowiska Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, iż skarżący G.T. świadczył usługi księgowe w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Konsekwencją przyjęcia powyższego stanowiska jest również akceptacja wynikających z tego stanowiska wniosków, iż w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku VAT regulujący zwolnienie przedmiotowe od podatku VAT, który ma zastosowanie do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit.a ustawy o p.d.os.f. Skoro skarżący osiągał przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z tytułu działalności wykonywanej osobiście, to tym samym należy przyjąć, iż miał status podatnika podatku VAT, który nie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego.

Wobec aprobaty przyjętego przez organy podatkowe stanowiska za bezzasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące prawidłowości postępowania podatkowego za nieuzasadnione.

Biorąc powyższe wywody pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.