Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2839/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, 5 ust. 1 pkt 1, 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2019 r. sprawy ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.401.2018.1.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2018 r. Gmina T. dalej: Skarżący, Gmina, Wnioskodawca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizuje/planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (dalej: Instalacje) w/na budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy lub Właściciele nieruchomości). Instalacje będą również realizowane na budynkach użyteczności publicznej należących do Skarżącego (lub jego jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT), jednakże nie są one objęte zakresem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Budynki objęte przedmiotową inwestycją, do których prawo własności/ współwłasności posiadają Mieszkańcy, są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie będzie lokali użytkowych oraz nie będzie w nich prowadzona działalność gospodarcza. Wszystkie budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Co do zasady, powierzchnia użytkowa budynków nie przekracza 300 m kw. Niemniej, mogą wystąpić przypadki, kiedy budynek będzie miał powyżej 300 m kw.

Kolektory słoneczne oraz panele fotowoltaiczne będą zainstalowane na dachach ww. budynków. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja kolektorów na dachach tych budynków byłaby nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszcza się możliwość zainstalowania kolektorów zakotwiczonych do ich ścian. Kolektory słoneczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Z kolei kotły na biomasę będą montowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych (w ich obrysie). Natomiast powietrzne pompy ciepła mogą być instalowane wewnątrz budynków mieszkalnych, ew. na ścianach tych budynków (tj. w ich obrysie), bądź też poza obrysem budynku.

Zakup i montaż Instalacji będzie realizowany w ramach projektu partnerskiego przez Skarżącego wraz z trzema innymi sąsiednimi gminami, tj.: Gminą S., Gminą N. oraz Gminą R. (liderem Projektu jest Gmina S.) o nazwie "O. w gminach: S., N., R. i T." oraz "O. w gminach: S., N., R. i T - II etap" (dalej: Projekt) współfinansowanego ze środków EFRR w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 (dalej: RPO W [...]). Partnerstwo zawiązane zostało przez ww. gminy w celu realizacji Projektu.

Na realizację Projektu Skarżący uzyskał dofinansowanie od Urzędu [...] Województwa [...] (dalej również "instytucja dofinansowująca"). W tym celu Gmina S. (jako lider Projektu) zawarła z Województwem [...] umowy o dofinansowanie Projektu (dalej zwane łącznie: "Umową o dofinansowanie"). Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona szczegółowe zasady, tryb i warunki: "(...) 1) na jakich przekazywane i rozliczane będzie Dofinansowanie na realizację Projektu (...) 2) realizacji Projektu. "Projekt" z kolei stanowi montaż Instalacji. Oznacza to, że na podstawie Umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Skarżący otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako montaż Instalacji. Umowy te i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Skarżącego m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od daty płatności końcowej lub daty zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność, jeżeli całość dofinansowania zostanie przekazana przed zakończeniem realizacji Projektu) Skarżący pozostałym właścicielem Instalacji. Poza tym Umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Skarżącego z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Skarżącego na rzecz Mieszkańców.

Projekt zostanie zrealizowany na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Skarżącego wykonawcą (dalej: "Wykonawca"), u którego Skarżący zakupi usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Skarżącego z podaniem jego numeru NIP.

W związku z realizacją ww. inwestycji Skarżący podpisał/podpisze z Mieszkańcami umowy, których przedmiotem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Skarżącego na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji polegającej w szczególności na montażu Instalacji w/na budynku będącym własnością/współwłasnością Mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność (dalej odpowiednio: "Umowa" lub "Umowy"). Okres trwania Umowy ustalony jest na czas określony od dnia podpisania Umowy do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności przez instytucję dofinansowującą na rzeczy Skarżącego w związku z realizacją Projektu lub od dnia zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność, jeżeli całość dofinansowania zostanie przekazana przed zakończeniem realizacji Projektu.

W świetle Umów Skarżącego zobowiąże się m.in. do zabezpieczenia rzeczowej realizacji inwestycji, na którą składa się wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe inwestycji, zapewnienie serwisu i gwarancji Instalacji wraz z przeglądami gwarancyjnymi.

Umowy będą przewidywać, że po zakończeniu prac montażowych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Skarżącego przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych w budynku Mieszkańca. Skarżący przekaże Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Następnie, wraz z upływem okresu trwania Umowy, całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez zawierania odrębnej umowy). Jednocześnie, zgodnie z treścią Umowy, Mieszkaniec na czas trwania Umowy użyczy Skarżącemu do bezpłatnego używania odpowiednią część dachu/budynku/gruntu, gdzie instalowane będą Instalacje. Mieszkaniec wyrazi jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem, serwisem, kontrolą i monitoringiem Instalacji.

Stosownie do brzmienia Umowy, z tytułu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji Mieszkaniec zobowiązany będzie do zapłaty określonego wynagrodzenia na rzecz Skarżącego. Umowy przewidują również, że w przypadku nie dokonania przez Mieszkańca wpłaty w terminie i wysokości określonej w Umowie będzie równoznaczne z rezygnacją przez Mieszkańca ze świadczenia na jego rzecz usługi termomodernizacji przez Skarżącego i rozwiązaniem Umowy. Oznacza to, że w przypadku, gdy Mieszkaniec nie dokona zapłaty wynagrodzenia, Skarżący nie będzie realizować na jego rzecz usługi termomodernizacji, tj. nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości, która zostanie określona w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Skarżącego. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia, Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Skarżącego usługi termomodernizacji na ich rzecz. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy realizowane będzie przez Skarżącego w ramach usługi termomodernizacji i Skarżący nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców. W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Skarżącego na etapie planowania realizacji przedmiotowej usługi termomodernizacji (np. wzrost kosztów zakupu i montażu Instalacji), wynagrodzenie z tytułu usługi termomodernizacji ulegnie zwiększeniu, a Mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Skarżącego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi / będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Skarżącego na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W treści Umów zawieranych przez Wnioskodawcę z Mieszkańcami, wyraźnie wskazano, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi termomodernizacji, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazaniu ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Skarżącego wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach. W Umowach przy kwocie wynagrodzenia użyto określenia "netto", a zatem wskazana kwota wynagrodzenia będzie powiększana o podatek VAT wg właściwej stawki. W świetle powyższego, w ocenie Skarżącego, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej jest przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia netto.

Odnośnie dofinansowania uzyskanego przez Skarżącego w ramach RPO W [...] na realizację Projektu 2.1. wskazano, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. 347 s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, w łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, należy szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie ma związku pomiędzy ceną usług termomodernizacji świadczonych przez Skarżącego a otrzymywanym przez Skarżącego dofinansowaniem z RPO W [...] na realizację Projektu. Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, Gmina uzyskuje dofinansowanie od instytucji dofinansowującej do kosztów realizacji Projektu, który został zdefiniowany jako zakup i montaż Instalacji. Wynika to wyraźnie z zawartej przez Gminę Umowy o dofinansowanie oraz wniosku o dofinansowanie. Sprzedaży i montażu Instalacji dokonuje wybrany przez Gminę wykonawca, natomiast jako usługobiorca występuje tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stanie się właścicielem Instalacji. Tym samym, niezaprzeczalnie uzyskane dofinansowanie odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybraną przez nią firmą, która dostarczy i zamontuje na rzecz Gminy Instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie, uzyskane dofinansowanie nie będzie odnosić się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia usługi termomodernizacji. Przede wszystkim, tak jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wniosek na dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje ani nie reguluje świadczenia przez Gminę usług termomodernizacji na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w Umowie na dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez nią usług termomodernizacji. Współpraca Wnioskodawcy z Mieszkańcem nie jest w żaden sposób powiązania z Wnioskiem o dofinansowanie ani nie jest jej przedmiotem.

Jak podkreślił Wnioskodawca, będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż Instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze - inne są strony tych transakcji (Wykonawca i Gmina versus Gmina i Mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż Instalacji przez wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu Umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy oraz cena usługi termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu niezrozumiałym byłoby twierdzenie, że dofinansowanie uzyskane przez Gminę do ceny zakupu i montażu Instalacji jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Co prawda nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią Instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi termomodernizacji, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę Instalacji ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. W innym przypadku bowiem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Warto tu również dodać, że cena ustalona w Umowie pomiędzy Mieszkańcem a Gminą nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji. Umowy z Mieszkańcami przewidują bowiem wynagrodzenie w stałej wysokości i nie uzależniają tej wysokości od poziomu dofinansowania.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi termomodernizacji i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania VAT świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej; dalej: Organ Interpretacyjny, Dyrektor KIS), stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Dyrektor KIS w pierwszej kolejności powołał treść art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 ustawy o VAT). W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zdaniem Organu interpretacyjnego należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

Dyrektor KIS powołał w tym celu wybrane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w szczególności wyroki w sprawach C- 184/00 (O. v. B. ) oraz C-353/00 (K.. v. C., w skrócie KNW). Jak wskazał Dyrektor KIS, związek dotacji z ceną nie został co prawda szczegółowo przeanalizowany w tych wyrokach, tym niemniej szersze uwagi na ten temat znalazły się w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można- i należy-potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor KIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy/będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Według Wnioskodawcy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę Usługi jest otrzymane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Zdaniem Organu ww. twierdzenie Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Jak wyżej wskazano, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W opinii Organu interpretacyjnego przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe na realizację ww. projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) i mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Bowiem jak wynika z wniosku, źródłem finansowania projektu jest/będzie otrzymane dofinansowanie oraz wpłata każdego mieszkańca z tytułu udziału w projekcie.

Ponadto jak wskazał Organ interpretacyjny, projekt, na który przyznano Wnioskodawcy dofinansowanie, polegał na realizacji montażu określonej liczby Instalacji. Jak wskazano w opisie sprawy umowy i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji). Wynika z tego, że zawierając umowę o dofinansowanie Wnioskodawca wiedział, jakie konkretnie instalacje zostaną z niego sfinansowane. Dofinansowanie przyznane zatem zostało w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Okoliczności sprawy nie potwierdzają zatem, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy. Jak wynika z opisu sprawy środki te są/będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektu, tj. montażem określonych instalacji.

Ponadto, fakt, że środki te służą/będą służyć pokryciu kosztów zakupu i wykonania instalacji objętych projektem nie przesądza, że dofinansowanie ma/miało charakter kosztowy, bowiem w normalnych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę, tj. jej cena, również powinna pokrywać koszty poniesione na świadczenie tej usługi.

Nie ma też decydującego znaczenia, że umowa zawarta z instytucją dofinansowującą w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami i nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń. Istotne jest natomiast, że dofinansowanie już w momencie przyznania przeznaczone jest/było na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług Wnioskodawcy na rzecz mieszkańców - uczestników projektu.

Dlatego też kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji montażu opisanych we wniosku instalacji, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest/będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

W skardze na interpretację indywidualną podniesiono zarzut naruszenia:

1. Przepisów prawa materialnego:

- art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą;

2. Przepisów postępowania, tj.:

a. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

b. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych;

W odpowiedzi na skargę Organ Interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy podstawę opodatkowania Skarżącej stanowią wyłącznie kwoty wypłat, którą uiścił/będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie czy również środki otrzymane przez gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Z powyższego wynika, że dane świadczenie może być tylko albo dostawą towarów albo świadczeniem usług, a definicja "świadczenia usług" jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszystkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej (Sąd w rozważaniach pominął jako nieistotne dla sprawy sytuacje tzw. przesunięć majątku niepodlegających ustawie o VAT).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Jak wskazuje się w judykaturze, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi, przy czym nie jest konieczne, aby wypłacającym wynagrodzenie był odbiorca usługi. Wynagrodzenie to jest wartością rzeczywiście otrzymaną oraz musi być wyrażalne w pieniądzu. Jednocześnie w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zapłata ta musi mieć konkretny wymiar, przy czym osiągnięcie zysku nie ma znaczenia. Otrzymanie zapłaty, która co najwyżej pokrywa koszty (czy poniżej poniesionych kosztów), również nie stanowi o nieodpłatności usługi bądź też częściowej odpłatności. Pojęcie odpłatności usługi w VAT jest oderwane od wartości tej usługi (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r., (I FSK 1953/13). Reasumując odpłatność występuje wtedy, gdy świadczeniodawca otrzymuje świadczenie wzajemne (najczęściej w pieniądzu) niezależnie od stosunku wartości tego świadczenia do świadczenia własnego (por. szerzej Adam Bartosiewicz Komentarz do art. 5 ustawy o VAT - Lex, Komentarz Wyd. Unimex Wrocław 2013 r.).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przywołany przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Kryterium decydującym o uznaniu dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ww. ustawy, a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji zasadnie uznano, że dofinansowanie projektowanej inwestycji ze środków pochodzących z Urzędu [...] Województwa [...] ma wpływ na cenę usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz mieszkańców będących właścicielami/współwłaścicielami nieruchomości. Skoro bowiem dotacja jest udzielana na realizację konkretnego projektu, to nie można przyjąć, że jest udzielana na koszty ogólne czy ogólną działalność Gminy. Wręcz przeciwnie należy przyjąć, że dotyczy tylko i wyłącznie realizacji tego konkretnego zadania, wykonywanego w ramach dofinansowania.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowa dotacja nie jest/nie będzie dotacją mającą na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności Skarżącej, niedającą się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jest/będzie bezpośrednio związana z usługami świadczonymi na rzecz konkretnych nabywców - zidentyfikowanych mieszkańców. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażona przez organ (str. 17 interpretacji).

Zatem uzyskane przez Skarżącą kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu koszt przypadający na mieszkańca będzie niższy. Natomiast w warunkach wolnorynkowych mieszkańcy musieliby zapłacić cenę w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z wykonaniem instalacji, czego we Wniosku nie wskazano. Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art.14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak merytorycznej poprawności działania organu, gdyż stanowisko organu wyrażone w interpretacji jest prawidłowe. W kwestii kosztowego charakteru dotacji zarzut także jest niezasadny. Nie ulega wątpliwości, że fakt udzielenia dotacji skutkuje obniżeniem kosztów przedsięwzięcia, do pokrycia których zobowiązani będą beneficjenci. To właśnie ten fakt - pokrycie części kosztów środkami zewnętrznymi pozwolił na obciążenie beneficjentów tylko częścią faktycznie poniesionych kosztów, a nie całymi, których poniesienie było konieczne dla realizacji zadania.

Istotne jest także to, że skoro Mieszkańcy otrzymując rezultat przedsięwzięcia (100% wyniku) części kosztów, trudno zasadnie bronić tezy, że brak jest zależności między dotacją, a ceną wykonanej usługi. Tym samym, mając na uwadze treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT prawidłowo organ stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

Wskazać także należy, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Przy czym rozpatrując pojęcie zapłaty w kategoriach podatku od towarów i usług trzeba mieć na względzie, że nie musi ona być rozumiana w sposób tożsamy z ceną rynkową towaru/usługi. Zatem - odnosząc powyższe do skarżonej sprawy - jeśli mieszkańcy zostali zobowiązani do wpłaty określonej przez Skarżącą kwoty za montaż instalacji, wpłata ta będzie stanowić dla Skarżącej wynagrodzenie za wykonaną usługę. Nie ma tu znaczenia fakt, że efekt materialny inwestycji (tj. ww. instalacje) pozostanie własnością Skarżącej przez czas określony w umowie o dofinansowanie, ponieważ wpłatę poniesioną przez mieszkańców należy traktować jako cenę za usługę.

Zasadniczą także kwestią jest przy tym to, że kwota dofinansowania jaką Skarżąca uzyska do projektu, będzie miała wpływ na ustalenie przez Skarżącą wysokości wpłaty wymaganej od mieszkańców, którzy nie będą przecież pokrywali całości związanych z tym kosztów instalacji. Należy wnioskować, że sama umowa o dofinansowanie takiej wpłaty nie będzie przewidywała, jednak nie będzie zawierała zapisów uniemożliwiających ustalenie i pobieranie wpłat od mieszkańców. Tym samym Skarżąca, jak sama stwierdziła "uzyskane dofinansowanie nie będzie odnosić się do – zupełnie odrębnej – transakcji zawartej pomiędzy Gminą a Mieszkańcami tj. do świadczenia usługi termomodernizacyjnej" ma możliwość dowolnego ustalenia czy pobierać od mieszkańców wpłaty i w jakiej wysokości, co z kolei wskazuje, że ustalając konkretną kwotę odpłatności ustaliła/ustali cenę należną od mieszkańców. Kalkulacja wysokości tej odpłatności niewątpliwie uwzględniała wysokość otrzymanego dofinansowania. Zatem, mimo iż dofinansowanie zostanie przyznane na podstawie przedstawionych przez Skarżącą faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na jej rzecz) i kwotowo będzie zależało od wartości tych faktur, to niewątpliwie otrzymanie dotacji miało będzie wpływ na ustalenie wysokości wynagrodzenia należnego od mieszkańców. Gdyby bowiem dotacji tej Skarżąca nie otrzymała, wymagane wpłaty od mieszkańców za wykonane świadczenie zostałyby skalkulowane w innej wysokości. Oznacza to, że dofinansowanie miało będzie związek z ceną usługi, która będzie wykonana przez skarżącą na rzecz mieszkańców. Nie jest to bowiem dofinansowanie ogólne, tj. na ogólny rozwój działalności Skarżącej, lecz na dofinansowanie konkretnej usługi. W konsekwencji, przedmiotowa dotacja powinna być uwzględniona przy wyliczeniu podstawy opodatkowania usługi wykonanej na rzecz mieszkańców.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.