Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 162/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant referent Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], Nr [..], który po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez zmarłego męża skarżącej C. J., w którego prawa i obowiązki strony skarżąca wstąpiła - od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. w kwocie 147.378,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu - na podstawie przepisu art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 ze zm.) - uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości.

W ocenie organu odwoławczego naruszono przepisy dotyczące wszczęcia i przebiegu postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji, zakończonego wydaniem przedmiotowej decyzji.

Z akt wynikało bowiem, iż na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu do przeprowadzenia kontroli skarbowej Inspektor zawiadomił skarżącą w dniu 12 listopada 2001 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego w Firmie skarżącej "A", w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa Jednocześnie w trakcie kontroli firmy przeprowadzono analizę stanu majątkowego skarżącej. Z uwagi na to, iż była ona w związku małżeńskim z Panem C. J., wszczęto w dniu 22 lutego 2002 r. - na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia 26 listopada 2001 r. - w stosunku do męża, odrębne postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Następnie postanowieniem wydanym w trybie art. 166 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej Inspektor UKS połączył postępowanie podatkowe dotyczące K. J. oraz postępowanie dotyczące męża skarżącej w sprawie rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z powyższego wynikało, zdaniem organu odwoławczego, iż wszczęcie postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącej, jak i jej męża nastąpiło w sprawie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, tj. na podstawie art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. W ogóle nie wydano zawiadomienia o wszczęciu postępowania z art. 2 ust. 1 pkt 1 a w zw. z art. 13 ust. 4 pkt 4 - w sprawie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Nadto zarówno na upoważnieniu jak i w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania nie określono okresu rozliczeniowego co do którego będzie przeprowadzone postępowanie kontrolne. Również w trakcie kontroli, rozszerzając jej zakres nie dokonano żadnych stosownych zmian w zawiadomieniu. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, Inspektor nie był uprawniony do przeprowadzenia kontroli w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Nie miał też prawa żądać złożenia oświadczeń majątkowych - gdyż powyższe nie mieściło się w przedmiotowym zakresie kontroli objętej wydanym upoważnieniem z dnia 26 listopada 2001 r. i zawiadomieniem z dnia 19 lutego 2002 r. Wobec powyższego uznano, iż w tej sprawie formalnie nie toczyło się postępowanie.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Organ I instancji stosownie do art. 13 ustawy o kontroli skarbowej winien wszcząć postępowanie kontrolne, prawidłowo określając zakres kontroli, wyznaczając podstawę materialną postępowania (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Równocześnie wskazano z uwagi na to, że z dniem 1 stycznia 2003r. przepisami ustawy z 12.09.2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) - wykreślono z ustawy o kontroli skarbowej przepisy art. 15-23 regulujące postępowanie kontroli skarbowej, a przepisami art. 31 ustawy o kontroli skarbowej odesłano w tym zakresie do przepisów Ordynacji podatkowej - organ I instancji winien przeprowadzić ponowne postępowanie kontrolne na zasadach określonych w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa.

Nadto wskazano, iż celem postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zgodnie z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Stąd konieczne jest z jednej strony ustalenie w toku postępowania dowodowego, jakie dochody i zasoby finansowe z lat poprzednich - znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach - posiadał w danym roku podatnik, z drugiej zaś - jakie poniósł w tym roku wydatki. Wielkości te muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości. Jednocześnie wskazano, iż stosownie do przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym nie można ograniczyć dokonywanych ustaleń - jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - do udzielenia informacji o uzyskanych dochodach i poniesionych wydatkach w określonym czasie tj. w latach 1997 -2001, pomijając okresy wcześniejsze. Nie można tez zwiększać wydatków badanego roku podatkowego o wydatki poniesione w latach poprzednich.

Stwierdzono również, że organ i instancji nie rozważył wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na wynik postępowania. Nie odniósł się do przesłanych przez Prokuraturę Okręgową w K. protokołów przesłuchania. Wskazano, iż ustalenia w tym kierunku należy poczynić w ramach ponownie przeprowadzonego postępowania.

A zatem w świetle poczynionych wyżej nieprawidłowości formalnych decyzję organu I instancji należało uchylić w całości i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia.

Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w których pełnomocnik strony skarżącej - zaskarżył powyższą decyzję w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Zaskarżając decyzję w tej części organowi II instancji zarzucił:

1. naruszenie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie,

3. naruszenie art. 208 § 1 oraz art.165 § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich nieuwzględnienie.

Podnosząc powyższe zarzuty wnosił o:

1. utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uchylenia w całości decyzji wydanej przez organ I instancji,

2. stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W ocenie strony skarżącej uchylenie w całości decyzji organu I instancji nie budzi zastrzeżeń co do meritum i rozstrzygnięcie to uznać należy za słuszne.

Skarżąca w pełni podziela w tym zakresie stanowisko i argumentację II instancji, aczkolwiek - zdaniem skarżącej - błędnie zastosowano, jako podstawę uchylenia decyzji organu I instancji w całości, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wykładnia językowa i celowościowa tego przepisu wskazuje, iż decyzja organu odwoławczego może być wydana w oparciu o tenże przepis jedynie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Postępowanie, dowodowe to część postępowania podatkowego, szeroko pojętego. A zatem - zdaniem skarżącej -jeżeli nie wszczęto w ogóle postępowania podatkowego, a organ wydający decyzję w I instancji nie miał upoważnienia do prowadzenia postępowania w tym zakresie, to nie można mówić o uprzednim przeprowadzeniu postępowania dowodowego.

Jeżeli postępowanie w ogóle nie toczyło się w sprawie objętej zakresem decyzji organu I instancji, to nie może być mowy o jego uzupełnianiu lub prowadzeniu postępowania dowodowego. Brak jest bowiem postępowania podatkowego, w ramach którego miałoby się toczyć postępowanie dowodowe. Jeżeli jednak organ odwoławczy ustalił, że postępowanie podatkowe w ogóle co do meritum nie mogło być prowadzone, a formalnie nie zostało wszczęte, to w konsekwencji orzec powinien o umorzeniu postępowania w sprawie. Zdaniem pozwanej rozstrzygnięcie organu odwoławczego winno zapaść właśnie w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a cytowanej ustawy, a organ ten orzec powinien o umorzeniu postępowania, gdyż brak jest podstaw tak do orzeczenia co do istoty sprawy, jak i do uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, skoro postępowanie takie w ogóle nie mogło być prowadzone. W tej sytuacji, rozstrzygnięcie sprawy nastąpić powinno raczej w oparciu o przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie odwoławcze stało się całkowicie bezprzedmiotowe. Z mocy art. 165 § 1 i § 2 w/w ustawy postępowanie podatkowe wszczyna się z urzędu w formie postanowienia. Postanowienie takie jednak nie zostało wydane, mało tego, organ prowadzący sprawę nie miał w ogóle upoważnienia do wszczęcia i prowadzenia postępowania w zakresie dochodów skarżącej z nieujawnionych źródeł. Decyzja organu I instancji powinna ulec uchyleniu, ale postępowanie w tej sprawie winno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości, gdyż naruszono przepisy dotyczące wszczęcia i przebiegu postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji, zakończonego decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Zdaniem organu, gdy postępowanie w I instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy:

- organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego lub

- postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe

organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe w całości, albo w znacznej części, co nie mieści się w dyspozycji art. 229 Ordynacji podatkowej. To z kolei naruszałoby zasadę dwuinstancyjności. Odnosząc się do zarzutu podnoszonego w skardze, iż postępowanie stało się przedmiotowe i winno zostać umorzone organ stwierdził, iż jest on bezzasadny. Bezprzedmiotowość postępowania, oznacza więc, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego obiektywnie nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Sytuacja taka jednak w przedmiotowej sprawie - wbrew twierdzeniom skargi - nie wystąpiła.

W piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 04.11.2004r. podniesiono, iż postępowanie dowodowe o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest odrębnym postępowaniem i nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym, a jedynie jest jego częścią. Zdaniem pełnomocnika skarżącej jeżeli "w sprawie nie wszczęto postępowania podatkowego w ogóle (zgodnie z brzemieniem art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), to wykonanie zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe bez wszczęcia postępowania podatkowego"

W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swój wniosek przedstawiony w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym.

W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art.145 § 1 cyt. ustawy). Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia.

Na wstępie zauważyć należy, że chodzi o decyzję kasacyjną, mocą której Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego - w całości. Mając na uwadze powyższe oraz treść skargi zasadniczego znaczenia nabiera interpretacja art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ II instancji może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zabieg taki dopuszczalny jest wyłącznie wtedy, gdy spełnione zostaną wymagania określone w art. 233 § 2 Ordynacji. Z treści wspomnianego przepisu wynika, że może to nastąpić wyłącznie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy może przy tym wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została przesłankami określonymi

w art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy organ I instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a w szczególności nie przeprowadził w ogóle postępowania dowodowego albo, co prawda, postępowanie takie przeprowadzono, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe. Wynika to również treści art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja Podatkowa, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2000, s. 577). Właśnie taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie.

W ocenie sądu organ odwoławczy zasadnie wydał decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, bowiem organ ten przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, gdyż naruszono przepisy dotyczące wszczęcia i przebiegu postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji, zakończonego decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Zatem słusznie uznano, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości.

Poza sporem jest, iż w ogóle nie wydano zawiadomienia o wszczęciu postępowania z art. 2 ust. 1 pkt la ustawy w związku z art. 13 ust. 4 pkt 4, tj. w sprawie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ponadto zarówno na upoważnieniu do przeprowadzenia czynności kontrolnych, jak i w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego nie określono okresu rozliczeniowego, w odniesieniu do którego będzie przeprowadzone postępowanie kontrolne. Również w trakcie prowadzonej kontroli, rozszerzając jej zakres, nie dokonano żadnych stosownych zmian w zawiadomieniu. Oznacza to, że czynności w sprawie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów prowadzone były bez formalnego otwarcia postępowania w tej sprawie. W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej nie mógł prawnie skutecznie prowadzić czynności w sprawie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - gdyż powyższe nie mieściło się w przedmiotowym zakresie kontroli objętej upoważnieniem z dnia 26 listopada 2001 r. i zawiadomieniem z dnia 19 lutego 2002 r.

Nie można podzielić poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą, iż w takim przypadku, z uwagi na wykładnię językową i celowościową przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanki wskazane w treści tego przepisu nie zostały spełnione, gdyż: "jeżeli nie wszczęto w ogóle postępowania podatkowego, a organ wydający decyzję w I instancji nie miał upoważnienia do prowadzenia postępowania w tym zakresie, to nie można mówić o uprzednim przeprowadzeniu postępowania dowodowego". Ponadto nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego powinno nastąpić na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie odwoławcze stało się całkowicie bezprzedmiotowe, bowiem w sprawie nie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w oparciu o przepis art. 165 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a ponadto organ nie miał w ogóle upoważnienia do wszczęcia i prowadzenia postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł.

Na wstępie wskazać należy, iż nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 165 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej charakteryzuje się odmiennymi cechami od innych kontroli, szczególnie prowadzonych przez organy podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej oraz organy celne na podstawie Kodeksu celnego. Wprawdzie we wszystkich tych postępowaniach mamy do czynienia z ciągiem czynności mających doprowadzić do ustalenia stanu rzeczywistego, lecz tylko w przypadku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej kończy się on wydaniem rozstrzygnięcia. Czynności kontrolne wykonywane przez inspektora kontroli skarbowej nie prowadzą do wszczęcia odrębnego postępowania administracyjnego (wszczęcie postępowania podatkowego, którego celem jest wydanie rozstrzygnięcia), tak jak jest to w przypadku kontroli podatkowej lub celnej (patrz: Kontrola skarbowa. Komentarz, Jacek Kulicki, Dom Wydawniczy ABC, Łódź 2004, s. 229, także - Kontrola skarbowa i kontrola celna, J. Wowra, D. Staniów, UNIMEX, Wrocław 2004, str. 20).

Do 31 grudnia 2002r. procedura postępowania kontrolnego była kompleksowo uregulowana w ustawie o kontroli skarbowej, a odwołanie się przez ustawodawcę w art. 31 u.k.s. do Ordynacji podatkowej miało charakter uzupełniający. Ustawodawca odsyłał do przepisów Ordynacji podatkowej tylko w sprawach nieuregulowanych w ustawie o kontroli skarbowej, co oznacza, że do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej nie miały zastosowania przepisy Ordynacji dotyczące m.in. wszczęcia postępowania, które to zagadnienia uregulowane było w art. 13 ustawy o kontroli skarbowej.

Zgodnie z powyższym w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej nie wszczynano postępowania podatkowego przed wydaniem rozstrzygnięcia.

Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie organ I instancji naruszył przepisy dotyczące wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 13 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) postępowanie kontrolne wszczyna inspektor po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zawiera m.in. przewidywany czas trwania kontroli, miejsce prowadzenia kontroli, zakres kontroli oraz prawa i obowiązki kontrolowanego.

Obowiązek określenia zakresu przedmiotowego kontroli w zawiadomieniu o jej wszczęciu wynika z art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej.

Wszczęcie postępowania winno nastąpić na podstawie zawiadomienia o wszczęciu postępowania, którego w niniejszej sprawie nie wydano. Zatem zasadnie stwierdzono, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, gdyż postępowanie w I instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, co skutkowało wydaniem przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej na podstawie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu brak było podstaw do wydania decyzji w oparciu o powołany przez stronę skarżąca przepis art. 233 § 1 pkt. 2 lit a Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy nie stwierdził, iż brak było podstaw do merytorycznego rozpatrzenia danej sprawy w ogóle, bądź w drodze postępowania administracyjnego określonego rodzaju. Nie stwierdzono, by prowadzenie postępowania było bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Oczywistość bezprzedmiotowości może wynikać m.in. z tego, że sprawa rozstrzygnięta decyzją organu I instancji nie mogła być przedmiotem postępowania podatkowego (np. sprawa cywilna), nie mogła być rozstrzygnięta w formie decyzji, w sprawie zapadła już decyzja ostateczna, skierowano ją do osoby nie będącej stroną w sprawie, czy wydano ją bez podstawy prawnej (patrz: Ordynacja podatkowa, Komentarz 2004, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, UNIMEX, Wrocław 2004, str. 777).

Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych.

Należy podkreślić, iż bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to m.in. brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (patrz: wyrok WSA z dnia 05.10.2004, III SA 2265/03, M.Podat. 2005/1/46). W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Istnieje przecież zarówno podmiot jak i przedmiot postępowania, a organ podatkowy jest władny i zobowiązany rozstrzygnąć sprawę na podstawie przepisów prawa.

Można przychylić się do twierdzenia skargi, iż decyzja organu I instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Jednakże podstawy do wydania decyzji kasacyjnej typowej, w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, pokrywają się tylko częściowo z podstawami stwierdzenia nieważności decyzji (Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, B. Adamiak, J. Borkowski, LexisNexis, Warszawa 2004, str. 282).

Zaznaczyć należy, iż Ordynacja podatkowa wyłącza stosowanie sankcji nieważności decyzji w postępowaniu odwoławczym. Jeżeli jednak organ odwoławczy stwierdzi, że decyzja organu I instancji dotknięta jest jedną z wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej może uchylić i zmienić decyzję, uchylić decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie lub uchylić decyzje w całości i przekazać sprawę do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ uchyli decyzję i zmieni ją w przypadku rażącego naruszenia prawa. Chodzi tu o nieprawidłowości z punktu widzenia prawa lub celowości. Nieprawidłowości z punktu widzenia prawa to niezgodność z przepisami prawa materialnego lub prawa procesowego przez ich rażące naruszenie lub nieprawidłowa wykładnię, z tym jednak zastrzeżeniem, że naruszenie norm prawa procesowego musi być przy równoczesnym stwierdzeniu, że nie wymaga ono uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W takim przypadku organ odwoławczy, zgodnie z przepisem art. 229 Ordynacji podatkowej, nie jest uprawniony do przeprowadzenia takiego postępowania. W konsekwencji powyższego, jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, iż postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, które powoduje, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części - może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej).

W świetle powyższego Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze: art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt. 2 lit a oraz art. 208 § 1, art. 165 § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i w zw. z art. 247 § 1 pkt 3.

Zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.), skargę jako nieuzasadnioną oddalił.