Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 311/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje I i II instancji i umorzono postępowanie podatkowe
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2019 r. sprawy ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r. oraz kwot podatku podlegających wpłacie w związku z wystawieniem faktur I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] nr [...], II. umarza postępowanie podatkowe, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz I. G. kwotę [...]([...]) zł z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania I. G. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] maja 2017 r. określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r. oraz określającej kwoty podatku podlegające wpłacie w związku z wystawieniem faktur, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy:

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r. ustalone zostało, że w ewidencji księgowej za kontrolowany okres I. G., zwany dalej także "podatnikiem" lub "skarżącym", odliczył od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wystawił faktury VAT, które jedynie w części potwierdzają wykonanie usługi nadzoru inwestorskiego na inwestycji pod nazwą "[...]" w miejscowości P.. W konsekwencji księgi podatkowe (rejestry zakupu i sprzedaży) podatnika za II, III i IV kwartał 2011 r. zostały uznane za nierzetelne w zakresie zakupów - w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur wystawionych przez J. spółkę z o.o., zaś w zakresie sprzedaży - w części zaewidencjonowanych zawyżonych kwot obrotu netto i kwot podatku należnego z 10 faktur VAT wystawionych na rzecz C. spółki z o.o., a Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (organ I instancji) wydał [...] maja 2017 r. decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r. oraz określającą kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz spółki C. w maju 2011 r. (1 faktura), czerwcu 2011 r. (2 faktury), sierpniu 2011 r. (1 faktura), wrześniu 2011 r. (1 faktura), październiku 2011 r. (1 faktura), listopadzie 2011 r. (1 faktura) i grudniu 2011 r. (3 faktury).

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na dowolne ustalenia dotyczące stanu faktycznego, na podstawie których podjęto rozstrzygnięcie wadliwe i rażąco naruszające prawo podatkowe oraz procedury administracyjne. Zarzucił, że organ I instancji naruszył:

1) art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez niezebranie całego materiału dowodowego, dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej,

2) art. 2a Ordynacji podatkowej przez rozstrzyganie wątpliwości dotyczących stanów faktycznych na niekorzyść podatnika oraz dokonanie subiektywnej oceny zdarzeń nakierowanej na powodowanie jak największej szkody dla podatnika,

3) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; od 26.08.2011 r. - Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", z uwagi na bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących wykonane usługi związane bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną,

4) art. 108 ust. 2 ustawy o VAT przez nieuzasadnione zastosowanie.

Podatnik zarzucił także, że nie podano rzetelnego uzasadnienia prawnego i faktycznego dla sformułowanych wniosków.

W uzasadnieniu odwołania podatnik wyraził między innymi pogląd, że organ skarbowy stworzył własną tezę o rzekomym przebiegu zdarzeń faktycznych, oraz że podstawowym dowodem ustaleń są zeznania osób, wobec których prowadzone jest postępowanie karne. Dodał, że osoby te przesłuchane były bez jego obecności, a zeznania dotyczyły spraw niezwiązanych z tematyką prowadzonego postępowania. Podatnik zarzucił również, że kontrolujący nie przeprowadzili oględzin inwestycji, oraz że bezpodstawnie i dowolnie uznali, że podatnik wykazał nieprawdziwe dane w deklaracjach VAT-7K, w związku z czym nie jest uprawniony do odliczenia kwot podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c ustawy o VAT. W ocenie podatnika nie zachodzą przesłanki do określenia innej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r., gdyż dokonane w tym okresie zakupy usług i towarów miały rzeczywisty charakter. Stwierdził on, że wszystkie faktury otrzymane od spółki J. miały bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną, a ograniczenie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może być bezpośrednią konsekwencją orzeczenia wobec wystawcy faktury obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Wskazał, że stwierdzenie, że faktura dokumentuje czynności faktycznie niedokonane wymaga dodatkowego ustalenia, że podatnik nabywający towary lub usługi na podstawie takiej faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, przy czym organy podatkowe nie mogą wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi jest podatnikiem, czy dysponuje możliwościami wykonania przedmiotu transakcji, oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik przywołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podatnik podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy oczywistymi zdarzeniami i faktami są:

- wybudowanie przechowalni w miejscowości P. przez spółkę C., dla której podatnik wykonywał usługę nadzoru w zakresie realizowanych budów oraz dostarczanych technologii (w tym maszyn i urządzeń) oraz

- korzystanie przez firmę podatnika z usług spółki J. przy nadzorze nad dostawami technologii.

Wskazał również, że wynagrodzenie za kompletny nadzór inwestorski wyniosło [...] zł netto, co kwalifikuje je na poziomie poniżej średnich cen usług nadzoru (3,1 % wartości inwestycji).

Ponadto podatnik wniósł o dołączenie do akt sprawy protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników ARiMR w zakresie prawidłowości rozliczenia inwestycji, którą przeprowadzono po zakończeniu prac i uruchomieniu przechowalni, dokumentu "Plan Dojścia do Produkcji", dokumentu z kontroli przeprowadzonej przez Komisję Europejską oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. S. - prezesa zarządu spółki C. na okoliczność wykonanych usług przez podatnika, K. K. i Z. Z. reprezentujących spółkę J. co do usług wykonywanych przez tę spółkę w zakresie nadzoru nad technologią przechowalni oraz samego podatnika jako strony.

Podatnik uzupełnił odwołanie w piśmie z [...].11.2017 r.

Przedstawiając motywy przywołanego na wstępie rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji z [...] kwietnia 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do treści art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej i w kontekście tych regulacji podniósł, że z akt sprawy wynika, że [...].11.2016 r. zostało wszczęte dochodzenie wobec podatnika o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. polegające na:

- wystawieniu w okresie od 31.05. do [...].12.2011 r. na rzecz spółki C. 10 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, w sposób nierzetelny, gdyż stwierdzających świadczenie usług w zakresie pełnienia nadzoru inwestorskiego o wartości zawyżonej łącznie o kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

- nierzetelnym prowadzeniu w okresie od [...]. do [...].12.2011 r. ksiąg przedsiębiorstwa, polegającym na zaksięgowaniu w rejestrze zakupów faktur wystawionych przez spółkę J. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

- posłużeniu się w okresie od [...].09.2011 r. do [...].01.2012 r. wyżej wymienionymi fakturami poprzez wykazanie wynikających z nich kwot w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za II, III i IV kwartał 2011 r.

Ponadto – jak wskazał organ odwoławczy - ustalono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. , działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z [...].11.2016 r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r.; zawiadomienie to zostało doręczone [...].11.2016 r. pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi.

Organ II instancji stwierdził w świetle przywołanych okoliczności, że doręczenie wymienionego zawiadomienia przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. od [...].11.2016 r.

Organ dodał, że [...].05.2017 r. podatnikowi został przedstawiony zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego, następnie materiały z postępowania karnoskarbowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. przeciwko podatnikowi zostały przekazane do Prokuratury Regionalnej we W., która postanowieniem z [...].06.2017 r. włączyła te materiały do prowadzonego śledztwa o sygn. akt [...], a śledztwo to pozostaje w toku.

Dalej, odnosząc się do zarzutów natury procesowej, organ II instancji przywołał regulacje z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i przedstawił ich znaczenie prawne. Stwierdził, że to, że w wyniku podjętych czynności organ ustalił stan faktyczny, który nie zadawala strony postępowania, nie oznacza naruszenia wymienionych przepisów. Za nieuzasadnione uznał także zarzuty dotyczące niedochowania przez organ I instancji należytej staranności i obiektywności w podjętych działaniach oraz niezebrania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o ponowne przesłuchanie osób związanych z inwestycją "[...]" w miejscowości P. i uznanie jako podstawowy dowód protokołów przesłuchania z innego postępowania. Wskazał, że art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu, a z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, że dowody przeprowadzone w innym postępowaniu, przez inne organy, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Organ dodał, że w trakcie postępowania przeprowadzonego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka osoby wskazane w odwołaniu.

Następnie organ II instancji stwierdził, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podatnikowi przysługiwało prawo do ujęcia w prowadzonych za II, III i IV kwartał 2011 r.:

- rejestrach zakupu - faktur wystawionych przez spółkę J. z tytułu nadzoru inwestorskiego technologicznego na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł

oraz

- rejestrach sprzedaży - kwot obrotu netto i kwot podatku należnego z faktur VAT wystawionych na rzecz spółki C. z tytułu nadzoru inwestorskiego na łączną kwotę [...]zł netto, VAT [...] z).

Poza tym za kwestię sporną organ uznał zasadność określenia - na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - kwot podatku od towarów i usług podlegających wpłacie na łączną kwotę [...]zł, wynikających z wystawionych przez podatnika na rzecz spółki C. 10 faktur VAT, które w ocenie organu I instancji nie odzwierciedlają w całości faktycznie wykonanej usługi nadzoru inwestorskiego w miesiącach maj - czerwiec i sierpień - grudzień 2011 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że – w jego ocenie - ustalenia wskazane w decyzji organu I instancji są prawidłowe i że zgadza się ze stanowiskiem tego organu zawartym w wydanym przez ten organ decyzji, natomiast zarzuty kwestionujące prawidłowość oceny dokonanej przez organ I instancji uznaje za nieuzasadnione.

Organ II instancji podniósł, że w okresie, którego dotyczy postępowanie, podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług nadzoru inwestorskiego oraz najmu lokali użytkowych, oraz że za poszczególne okresy w deklaracjach [...] wykazał dane wynikające z prowadzonych rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, w których ujęte były faktury VAT z tytułu usług w zakresie pełnienia nadzoru inwestorskiego, wynajmu samochodów oraz wynajmu lokali użytkowych. W rejestrze sprzedaży podatnik wykazał obrót netto i kwoty podatku należnego między innymi na podstawie faktur VAT wystawionych z tytułu sprzedaży usług nadzoru inwestorskiego w związku z zawarciem umów nr [...] z [...].03.2010 r. z G. spółka z o.o., która później zmieniła nazwę na C. spółka z o.o., dotyczącą pełnienia nadzoru inwestorskiego nad inwestycją pod nazwą "[...]" w miejscowości P.. Natomiast w rejestrze zakupów podatnik wykazał między innymi dane z faktur VAT zakupu towarów i usług wystawionych przez [...] J. spółkę z o.o. za "pełnienie nadzoru inwestorskiego technologicznego zgodnie z umową nr [...] z [...].03.2011 r.".

Odwołując się w szczególności do treści umów zawartych przez podatnika , tj. umowy nr [...] z [...].03.2010 r. zawartej ze spółką G. (później – C., dotyczącej pełnienia nadzoru inwestorskiego nad inwestycją pod nazwą "[...]" w miejscowości P., i aneksów do niej z [...].09.2010 r. i z [...].04.2011 r., oraz umowy nr [...] z [...].03.2011 r. zawartej z spółką J., dotyczącej pełnienia "nadzoru inwestorskiego technologicznego nad inwestycją pod nazwą "[...]" (...) w miejscowości P. (...), wraz z aneksem (bez daty), faktur wystawionych w związku z tymi umowami, dowodów zgromadzonych w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce J. zakończonego prawomocną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2015r., dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę Regionalną we W., zeznań świadków i strony, a także wskazując na powiązania pomiędzy spółkami uczestniczącymi przy realizacji inwestycji, organ odwoławczy stwierdził, że z dowodów tych wynika, że faktury wystawione przez spółkę J. (i przez podmiot, który miał być jej podwykonawcą) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są tzw. pustymi fakturami, i brak jest jakichkolwiek dowodów, że podatnik nabył usługi, o których mowa w tych fakturach, jak i że usługi te zostały wykonane przez wystawców faktur, zaś podatnik świadomie uczestniczył w fikcyjnych transakcjach. W związku z tym podatnik nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w tych fakturach (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje wybudowania i oddania do użytku przez spółkę C. przechowalni warzyw w miejscowości P., ani tego, że przez cały czas trwania inwestycji podatnik wykonywał usługę nadzoru inwestorskiego w zakresie realizowanych budów oraz dostarczanych technologii (w tym maszyn i urządzeń). Jednak – w jego ocenie – z materiału dowodowego wynika, że faktury VAT sprzedaży usług nadzoru inwestorskiego wystawione przez podatnika na rzecz spółki C. w miesiącach maj, czerwiec i od sierpnia do grudnia 2011 r. nie odzwierciedlają w całości faktycznych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, bowiem zawierają w części zakwestionowane usługi nadzoru inwestorskiego technologicznego, które nie były wykonane. Organ nie dał przy tym wiary wyjaśnieniom podatnika, że zwiększenie wartości wynagrodzenia za nadzór inwestorski na podstawie aneksu nr [...] z [...].05.2011 r. do umowy nr [...] z kwoty [...]zł do kwoty miesięcznie [...] zł netto, VAT [...] zł, wynikało ze wzrostu kosztów zakupu benzyny i kosztów wynagrodzeń jej pracowników w związku z przedłużającą się inwestycją w P. . Ocenił jako prawidłowe ustalenie organu I instancji, że było to konsekwencją zawarcia umowy nr [...] ze spółką J. na wykonanie usług nadzoru inwestorskiego technologicznego, oraz że wartość wynagrodzenia podatnika należy przyjąć w wysokości zafakturowanej w miesiącach od października 2010 r. do marca 2011 r., tj. miesięcznie [...] zł netto, VAT [...] zł VAT, gdyż zakres prowadzonych usług nadzoru inwestorskiego, określony w § 1 umowy nr [...] z [...].03.2010 r., nie uległ zmianie do końca 2011 r. W związku z tym na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik zobowiązany jest zapłacić podatek w zakresie zawyżonych kwot ujętych w przedmiotowych fakturach.

Organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej i wskazał, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Ocenił ponadto, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w całości, oraz dodał, że fakt, że rezultaty przeprowadzonej oceny są niekorzystne dla podatnika, nie daje podstaw do zarzucania naruszenia przepisów prawa. Podkreślił, że podatnikowi umożliwiono czynny udział w postępowaniu.

I. G. wniósł skargę na opisaną wyżej decyzję. Zarzucił, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, przy wydawaniu decyzji subiektywnie oceniał zdarzenia, a wątpliwości dotyczące stanów faktycznych rozstrzygał na niekorzyść podatnika, co narusza art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, z uwagi na bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących wykonywane usługi związane bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną, oraz art. 108 ust. 2 ustawy o VAT przez nieuzasadnione zastosowanie. Skarżący stwierdził także, że zobowiązanie podatkowe wygasło przed wydaniem decyzji organu I instancji z uwagi na przedawnienie (art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej).

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał składane wyjaśnienia i tezy postawione w odwołaniu. W szczególności podniósł, że wszczęte postępowanie karne nie wypełnia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a ponadto wszczęto je w celu upozorowania braku przedawnienia.

Zarzuty skargi skarżący uzupełnił w piśmie z [...].10.2019 r. W szczególności w związku z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, podniósł, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej nie odnosiło się w swej treści do zobowiązań w zakresie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Wskazał też, że zawiadomienie, o którym mowa, nie zostało doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu przez skarżącego, powołując w tym względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 18.03.209 r., sygn. akt I FSK 3/18.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:

Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych w VAT za II i III kwartał 2011 r. oraz zobowiązań do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r., których termin płatności przypadał w 2011 r., a także zobowiązania podatkowego w VAT za IV kwartał 2011 r. i zobowiązania do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT za grudzień 2011 r., których termin płatności przypadał w 2012 r. (por. art. 103 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Zatem określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin przedawnienia tych zobowiązań podatkowych upływał odpowiednio [...].12.2016 r. i [...].12.2017 r.

Ustalając w zaskarżonej decyzji, że przedawnienie przedmiotowych zobowiązań podatkowych jeszcze nie nastąpiło, organ II instancji odwołał się do regulacji art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej i w tym kontekście podniósł, że wobec skarżącego zostało wszczęte postępowanie, o jakim mowa w pierwszym z wymienionych przepisów, a skarżący został powiadomiony zarówno o tym fakcie, jak i o jego skutkach w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które są przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Należy stwierdzić, że – istotnie – z akt sprawy wynika, że [...].11.2016 r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s., polegające na:

- wystawieniu w okresie od 31.05. do 31.12. 2011 r. przez skarżącego na rzecz spółki C. 10 faktur (...) w sposób nierzetelny, gdyż stwierdzających świadczenie usług w zakresie pełnienia nadzoru inwestorskiego o wartości zawyżonej łącznie o kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

- nierzetelnym prowadzeniu przez skarżącego w okresie od 6.05. do [...].12.2011 r. ksiąg przedsiębiorstwa, polegającym na zaksięgowaniu w rejestrze zakupów faktur wystawionych przez spółkę J. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

- posłużeniu się przez skarżącego w okresie od [...].09.2011 r. do [...].01.2012 r. wyżej wymienionymi fakturami poprzez wykazanie wynikających z nich kwot w deklaracjach [...] za II, III i IV kwartał 2011 r.

Z akt sprawy wynika także, że opisane wyżej zarzuty zostały przedstawione skarżącemu [...].05.2017 r., oraz że w dacie wydania zaskarżonej decyzji postępowanie obejmujące te zarzuty pozostawało w toku.

Z akt sprawy wynika również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystosował do skarżącego pismo z [...].11.2016 r., w którym zawiadomił skarżącego "o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r.", pouczył o treści art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, a ponadto stwierdził, że "ponieważ w dniu [...] listopada 2016 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r., bieg terminu przedawnienia powyższych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem [...] listopada 2016 r." Pismo to zostało wysłane ze wskazaniem skarżącego jako adresata przesyłki, na adres [...].

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. i w styczniu 2012 r. regulacja ta miała treść: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania", por. jednak wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11). Jednocześnie art. 70c Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przywołane regulacje stały się przedmiotem dwóch uchwał składu siedmiu sędziów NSA podjętych w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

W pierwszej ze spraw, o sygnaturze akt I FPS 1/18, NSA rozpatrywał zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości ujęte w pytaniu: czy zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej? Odpowiadając twierdząco na to pytanie, w podjętej w tej sprawie uchwale z 18 czerwca 2018 r. NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej

W uzasadnieniu tej uchwały NSA podniósł między innymi, że działając na podstawie i w granicach prawa, zgodnie z nakazem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, organy podatkowe powinny obowiązek z art. 70c Ordynacji podatkowej wykonywać sumiennie, jednak ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania tego przepisu powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Jednocześnie podkreślił, że nie powinno mieć decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bowiem w każdym z tych przypadków zrealizowane są standardy konstytucyjne wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Natomiast w drugiej ze spraw, oznaczonej sygnaturą akt I FPS 3/18, przedmiotem wątpliwości przedstawionych NSA było to, czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi, czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, jak również czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy, czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Rozstrzygając o tych wątpliwościach w uchwale z 18 marca 2019 r. NSA stwierdził po pierwsze, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, po drugie zaś że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej

W uzasadnieniu tej uchwały NSA zauważył między innymi, że gdy ten sam organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej i jednocześnie prowadzi postępowanie, nie powinno budzić wątpliwości, że doręczenie przedmiotowego zawiadomienia musi być dokonane do rąk ustanowionego pełnomocnika i w tym względzie odwołał się do przepisów rozdziału 5 działu III Ordynacji podatkowej Stwierdził, że obowiązek doręczeń zgodnie z tymi przepisami rozciąga się na zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej, nie sposób bowiem zaakceptować sytuacji, że to jedno pismo, doręczane przez ten sam organ podatkowy prowadzący postępowanie, podlega w zakresie doręczania odrębnemu reżimowi. NSA wywiódł ponadto, że także w sytuacji, gdy nie zachodzi tożsamość podmiotowa pomiędzy organem, który dokonuje zawiadomienia przewidzianego w art. 70c Ordynacji podatkowej, a tym, który prowadzi postępowanie podatkowe, doręczenie zawiadomienia następuje pełnomocnikowi ustanowionemu przez stronę w tym postępowaniu. Wskazał, że zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, o daleko idących skutkach materialnoprawnych, a omawiany obowiązek informacyjny występuje wobec podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Wyraził pogląd, że jeśli postępowanie się toczy, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania, w sposób istotny wpływa bowiem na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg, a potwierdzenie dokonania tej czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy.

Rozważając natomiast kwestię skutków ewentualnych uchybień w płaszczyźnie stosowania analizowanych w uchwale przepisów, NSA podniósł, że art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa procesowego, oraz że pominięcie przy dokonywaniu doręczenia pełnomocnika strony wywołuje bardzo daleko idące skutki prawne, gdyż jest równoznaczne z pominięciem strony. Zwrócił uwagę, że wprawdzie pojawiają się orzeczenia sądowe, w których wskazuje się, że uchybienie w zakresie pominięcia przy doręczeniu pełnomocnika strony należy oceniać w aspekcie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, jednak poglądy te dotyczą sytuacji, gdy decyzja doręczana jest bezpośrednio stronie, a nie jej pełnomocnikowi i pomimo tego odwołanie lub skarga wnoszone są w terminie ustawowym, co uzasadnia przyjęcie, że prawa strony nie zostały naruszone, a zbędne i niecelowe byłoby uchylanie decyzji po to tylko, aby ponownie doręczać ją, często czyniąc to wbrew intencjom strony. NSA stwierdził, że ocena naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez pryzmat ochrony praw strony nie może jednak mieć zastosowania w zakresie doręczania zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, przede wszystkim dlatego, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony - ustanowienie pełnomocnika należy postrzegać jako wyraz staranności strony w zakresie prowadzenia swych spraw, pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika, a strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji. Ponadto wskazał, że w przypadku doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zatem uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie można oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy, brak prawidłowego doręczenia zawsze bowiem w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie.

W ocenie sądu orzekającego w niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości, że postępowanie karnoskarbowe wszczęte [...].11.2016 r., o którym mowa wyżej, dotyczy przestępstwa wiążącego się - w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Istotą zarzucanych czynów jest bowiem przestępcze wystawienie i wykorzystanie podatkowe faktur VAT, które skarżący uwzględnił w złożonych przez siebie rozliczeniach podatkowych (deklaracjach VAT-7K) za II, III i IV kwartał 2011 r., zakwestionowanych w toku postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie, oraz w związku z wystawieniem których nie uiścił podatku stosownie do art. 108 ustawy o VAT.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, mając na względzie regulacje art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej oraz poglądy prawne przedstawione w przywołanych uchwałach, nie podziela także poglądu skarżącego, sformułowanego w związku z treścią pisma organu podatkowego z [...].11.2016 r., że zawiadamia ono jedynie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za II, III i IV kwartał, nie informuje ono natomiast o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Zdaniem sądu nie jest uzasadnione stanowisko, że zwrot "zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r.", użyty w wymienionym piśmie w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w określeniu przedmiotu postępowania karnoskarbowego, powinien być odczytywany wyłącznie przez pryzmat regulacji art. 99 ust. 3 i 12 oraz art. 108 ustawy o VAT, w jego literalnym brzmieniu mieści się bowiem również znaczenie szersze, tj. obejmujące zobowiązania podatkowe za okres II, III i IV kwartału 2011 r. Dostrzegając zatem, że informacja, o której mowa, mogłaby być przekazana innymi słowami, co pozwoliłoby na uniknięcie omawianych tu kontrowersji, należy – w ocenie sądu – stwierdzić, że pismo organu podatkowego z [...].11.2016 r. stanowi zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zarówno zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r., o których mowa w art. 99 ust. 3 i 12 ustawy o VAT, jak i zobowiązań podatkowych dotyczących II, III i IV kwartału 2011 r., które powstały na podstawie art. 108 ustawy o VAT, także będących zobowiązaniami podatkowymi w podatku od towarów i usług, chociaż specyficznymi i odrębnymi od tych wymienionych wcześniej.

Powyższe nie zmienia jednak tego, że – zdaniem sądu – uzasadniony jest zarzut skarżącego, że nie został wobec niego wykonany obowiązek wynikający z art. 70c Ordynacji podatkowej, gdyż pismo organu podatkowego z [...].11.2016 r. nie zostało doręczone pełnomocnikowi, którego skarżący ustanowił w postępowaniu kontrolnym.

Podnieść należy, że art. 138a Ordynacji podatkowej stanowi, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (§ 1) oraz że pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (§ 2). Z art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej wynika przy tym, że pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, z art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej - że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, natomiast art. 138f Ordynacji podatkowej określa sytuacje, w których ustanowienie pełnomocnika do doręczeń jest obowiązkiem strony (§ 1 i 2), skutki niewykonania tego obowiązku (§ 3) i wskazuje, że do pełnomocnictwa do doręczeń stosuje się przepisy dotyczące pełnomocnictwa szczególnego (§ 4). Ponadto art. 138g Ordynacji podatkowej stanowi, że ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń. Innych przepisów dotyczących dopuszczalności ustanawiania pełnomocnika do doręczeń przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają, w szczególności nie przewidują ograniczeń w tym zakresie.

Ponadto zauważyć należy, że stosownie do art. 145 Ordynacji podatkowej:

- pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (§ 1),

- jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (§ 2),

- w razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników (§ 3).

Dodać też należy, że z mocy art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona oraz jej pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń.

W kontekście przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że z akt sprawy wynika, że – jak prawidłowo wskazano w piśmie z [...].10.2019 r. – [...].09.2016 r. skarżący oświadczył do protokołu, że ustanawia E. G. jako osobę do doręczeń pism i wskazał adres do doręczeń w [...] Oświadczenie to zostało przyjęte bez zastrzeżeń, a następnie na imię i nazwisko tej osoby oraz wymieniony adres doręczane były przez organ prowadzący postępowanie kontrolne pisma przeznaczone dla skarżącego. W czasie trwania umocowania, tj. do [...].02.2017 r., skarżący ani jego pełnomocnik, o którym tu mowa, nie byli informowani przez organ o jakichkolwiek nieprawidłowościach związanych z udzieleniem pełnomocnictwa.

Zdaniem sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, skoro skarżący ustanowił w toku postępowania pełnomocnika do doręczeń i wskazał adres do dokonywania doręczeń, to także przesyłka zawierająca zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej powinna być doręczona na imię i nazwisko tego pełnomocnika oraz oznaczony przez skarżącego adres, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej Tymczasem – jak wskazano wyżej - w stanie niniejszej sprawy zawiadomienie z [...].11.2016 r. przesłane zostało na imię i nazwisko skarżącego oraz na adres inny niż podany przez niego do protokołu z [...].09.2016 r., a ponadto pismo to nie zostało przez niego odebrane osobiście, gdyż dokonał tego E. G. (jako dorosły domownik, który podjął się oddania pisma adresatowi).

Sąd dostrzega, że podejmując uchwałę z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18, NSA rozważał pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej pełnomocnika, którego umocowanie wynika z pełnomocnictwa ogólnego lub szczególnego, nie analizował zaś rozstrzyganego zagadnienia prawnego w kontekście ustanowienia przez stronę postępowania pełnomocnika do doręczeń. Jednak – w ocenie sądu – tak samo, jak udzielenie pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania strony w danym postępowaniu, tak i ustanowienie pełnomocnika do doręczeń z jednej strony jest wyrazem dbałości strony o jej sprawy, z drugiej zaś ma służyć zapewnieniu skutecznego doręczania stronie pism w toku postępowania, a w związku z tym także umożliwieniu stronie adekwatnych reakcji na te pisma. Może to mieć szczególnie istotne znaczenie, gdy strona często przebywa poza swoim miejscem zamieszkania albo z innych powodów nie może na bieżąco obsługiwać kierowanej do niej korespondencji.

Zatem - zdaniem sądu - także w takiej sytuacji, gdy przy doręczaniu zawiadomienia przewidzianego w art. 70c Ordynacji podatkowej pominięto pełnomocnika do doręczeń ustanowionego w toku toczącego się postępowania, uchwałę w sprawie I FPS 3/18 należy uznać za adekwatną do oceny skutków prawnych pominięcia pełnomocnika. W związku z tym należy stwierdzić, że w stanie niniejszej sprawy wobec skarżącego nie został wykonany obowiązek organu podatkowego przewidziany w art. 70c Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego nie doszło do zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie.

Jak wskazano wyżej, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia upłynął w odniesieniu do części zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, z końcem 2016 r., a co do pozostałych zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania – z końcem 2017 r. Zatem już w dacie wydania decyzji organu I instancji część tych zobowiązań była przedawniona, natomiast w dacie wydania zaskarżonej decyzji wszystkie zobowiązania podatkowe będące jej przedmiotem uległy już przedawnieniu. Stosownie do art.208 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje, że postępowanie staje się bezprzedmiotowe, co oznacza, że nie ma materii, o której organ podatkowy może wypowiedzieć się merytorycznie, i obowiązany jest on umorzyć postępowanie.

Dla porządku dodać należy, że w sytuacji, gdy – w ocenie sądu - w dacie wydania zaskarżonej decyzji postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe, brak jest – zdaniem sądu - uzasadnienia prawnego dla dokonywania dalej idącej oceny legalności zaskarżonej decyzji, tj. oceniania zgodności z prawem poszczególnych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy i wywiedzionych z tych ustaleń konsekwencji prawnopodatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji oraz umorzył postępowanie podatkowe.

Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania znajduje uzasadnienie w art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U z 2015 r. poz. 1800 ze zm.; por. także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – Dz. U. z 2018 r. poz. 265 oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) i obejmuje uiszczony przez skarżącego wpis należny od skargi – [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa jednego pełnomocnika – [...] zł oraz wynagrodzenie za czynności jednego pełnomocnika – [...] zł.