Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2056/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust.14a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 par 2, art.146 par 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2056/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lutego 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2012r., sprawy ze skargi, "B." S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 9 września 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2011 r. "B" Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (dalej: skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny.

Skarżąca (działając w konsorcjum z drugą spółką) jako Lider Konsorcjum zawarła umowę na realizację projektu: "[...]" z Powiatem S. z siedzibą w S. Rozbudowa drogi obejmowała etapy I, II, IV i V z terminem ostatecznego zakończenia do dnia 31 sierpnia 2011 r., który został aneksem nr l zmieniony na 31 stycznia 2011r. Wynagrodzenie ryczałtowe ustalone zostało na kwotę: netto w wysokości 6.572.442,16 zł, podatek VAT 1.445.937,28 zł, brutto 8.018.379,44 zł. Płatność wynagrodzenia według umowy miała być dokonywana na podstawie faktur częściowych po wykonaniu realizacji danego etapu robót, zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym oraz na podstawie faktury końcowej wystawionej po odbiorze końcowym przedmiotu umowy w ciągu 21 dni kalendarzowych od dnia doręczenia faktury. Etapy I i V zostały zrealizowane w latach odpowiednio 2009 i na początku roku 2010 i zafakturowane zgodnie z zapisami umowy. Etapy II i IV zostały zrealizowane w terminie do 30 listopada 2010 r. co zostało potwierdzone zapisem w dzienniku budowy. W dniu 8 grudnia 2011r. została przekazana dokumentacja powykonawcza dotycząca wykonanych robót oraz została zgłoszona gotowość do odbioru zadania (etap II i IV) z prośbą o zakończenie czynności odbiorowych w miesiącu grudniu, co umożliwiłoby wystawienie faktury końcowej w roku 2010 ze stawką 22% (zgodnie z zapisanymi w umowie kwotami). Równocześnie skarżąca wyraziła zgodę na realizację płatności zgodnie z umową. W odpowiedzi skarżąca otrzymała pismo z dnia 15 grudnia 2010 r., podające, że czynności odbiorowe mogą nastąpić w przyszłym roku ze względu na umowę o dofinansowanie projektu z Urzędem M. (dofinansowanie z Unii Europejskiej). Równocześnie skarżąca uzyskała zapewnienie, że po wejściu w życie przepisów o zmianie stawki VAT zostanie wprowadzona zmiana umowy, polegająca na zmianie ceny w związku podwyższeniem stawki VAT. W piśmie z dnia 19 stycznia 2011 r. skarżąca otrzymała informację, że "wartość brutto umowy pozostaje bez zmian" na podstawie art. 144 ust. 1 Prawa zamówień publicznych i umowy, która "nie przewidywała klauzuli waloryzacyjnej", co oznacza, że ustawowa zmiana stawki VAT nie stwarza uprawnienia do zmiany wynagrodzenia należnego wykonawcy". Protokół końcowy odbioru robót został podpisany przez upoważnionych przedstawicieli stron umowy w dniu 1 lutego 2011 r. i w tym dniu została wystawiona faktura. Kwota brutto wynagrodzenia za wykonane roboty jest zgodna z wartością brutto za realizację etapów II i IV, podatek VAT 23% i wartość netto odpowiednio przeliczone. Przychody skarżącej spółki związane z realizacją etapów II i IV umowy zostały w związku z tym obniżone. Większość kosztów skarżąca ujęła w ewidencji w roku 2010. W roku 2011 spółka poniosła jeszcze niewielkie koszty związane z wynagrodzeniem kierownictwa budowy, kosztami delegacji, itp. związanych z odbiorem robót.

Odnośnie powyższego zdarzenia przyszłego sformułowano pytanie, jaką stawką VAT powinna skarżąca opodatkować usługi budowlane faktycznie wykonane w roku 2010, a odebrane w roku 2011 (zgodnie z protokołem odbioru)? Czy całość usługi (etap II i IV) powinna być opodatkowana stawką 22%, czy część usługi powinna być zafakturowana ze stawką 22%, a część ze stawką 23% proporcjonalnie do zaewidencjonowanych kosztów w latach 2010 i 2011, czy całość usługi powinna być opodatkowana stawką 23% uznając, że roboty budowlane zostały wykonane w dniu podpisania protokołu odbioru końcowego? Jak należy zinterpretować art. 41 ust. 14a i następne ustępy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. z późniejszymi zmianami, w opisanym stanie faktycznym?

W przekonaniu skarżącej, roboty budowlane zostały w całości wykonane w roku 2010 (co potwierdzają dokumenty: dziennik budowy i przesłane pisma o przekazaniu dokumentacji i gotowości do odbioru robot oraz brak konieczności wykonania jakichkolwiek prac poprawkowych potwierdzony w protokole odbioru końcowego) i w związku z tym powinny być w całości opodatkowane stawką 22%, czyli kwoty odpowiadające wynagrodzeniu za II i IV etap w całości powinny być opodatkowane stawką 22%. Cała faktura wystawiona w dniu 1 lutego 2011 r. zgodnie z zapisami umowy i protokołem odbioru powinna zawierać wyłącznie stawkę 22%, pomimo, że obowiązek podatkowy powstaje w roku 2011 po dniu zmiany stawki VAT. Zdaniem skarżącej, na podstawie art. 41 ust. 14a u.p.t.u. należy uznać, że usługa została wykonana w całości przed zmianą stawki VAT z 22% na 23%. W roku 2011 zostały wykonane jedynie czynności techniczne polegające na sprawdzeniu wykonania robót zarówno pod względem ilościowym jak i jakościowym oraz sprawdzenie dokumentacji przez stronę zamawiającą usługę w obecności przedstawicieli wykonawcy. Nie wniesione zostały żadne zastrzeżenia, czy konieczność poprawienia robót wykonanych w całości w roku 2010. Wykonanie usługi zostało zaakceptowane pod względem ilości i jakości zgodnie z umową, co potwierdził protokół odbioru.

W dniu 9 września 2011 r., Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr [....], w której uznał stanowisko zaprezentowane przez skarżącą za nieprawidłowe.

Minister Finansów przytoczył treść adekwatnych przepisów prawa oraz podniósł, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż trzydziestego dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, zaś zasadę tę stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Dniem wykonania usług budowlanych jest dzień odbioru przez zleceniodawcę, zaś usługa jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki z dnia odbioru robót. Minister Finansów zauważył, że w celu prawidłowego zastosowania stawki podatku od towarów i usług w stosunku do czynności wykonywanych na przełomie lat 2010 i 2011 ustawodawca wprowadził art. 41 ust. 14a do 14h ustawy o podatku od towarów i usług, które stosuje się wówczas, gdy czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług została wykonana przed zmianą stawki, zaś obowiązek podatkowy powstał już w nowym stanie prawnym. Przepisy te nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem usługa skarżącej została wykonana już w okresie obowiązywania nowej stawki podatku (tj. z dniem odbioru robót przez zleceniodawcę).

Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca pismem z dnia 4 listopada 2011 r. wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając ją w całości.

W skardze sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 41 ust. 14a, 14b oraz 14c ustawy o podatku od towarów i usług oraz wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zwróciła uwagę, iż w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym, roboty budowlane podzielone były na kilka etapów z ostatecznym terminem zakończenia do dnia 31 stycznia 2011 r. Ponadto, to z przyczyn leżących po stronie zleceniodawcy (a nie skarżącej), protokół odbioru robót podpisano dopiero 1 lutego 2011 r., choć skarżąca zgłosiła gotowość do odbioru robót (etap II i IV) już 8 grudnia 2010 r. Skarżąca stoi na stanowisku, iż czynności wykonane przed końcem roku 2010 powinny być opodatkowane stawką 22%, zaś czynności przeprowadzone w roku 2011 r. – stawką 23%, co wynika z art. 41 ust. 14a – 14d ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że proporcjonalnie do okresu wykonywania usługi przed i po zmianie stawki podatku, zastosować należało odpowiednio stawki 22% i 23%. Na poparcie tej tezy przytoczono wypowiedzi przedstawicieli nauki prawa. Niezależnie od tego, skarżąca przytoczyła wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2011r. (sygn. akt VI ACa 1200/10), z którego wywodzi iż w świetle art. 647 k.c. usługa budowlana jest wykonana (po stronie usługodawcy) w chwili zgłoszenia gotowości do odbioru. Wynika z tego, że w niniejszej sprawie usługa została wykonana w całości przed zmianą stawki podatku VAT.

Odpowiadając na skargę pismem z dnia 8 grudnia 2011 r., Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Organ podkreślił jednocześnie, iż z uwagi na fakt, że przez wykonanie usług budowlanych rozumie się odbiór techniczny robót, potwierdzony stosownym protokołem, za dzień wykonania tych usług, należy uznać dzień dokonania odbioru potwierdzony stosownym protokołem końcowym odbioru robót. Przedmiotowy protokół końcowy stanowi potwierdzenie odbioru wykonania przez skarżącą robót budowlanych realizowanych w ramach zawartej umowy, natomiast dzień sporządzenia i podpisania ww. protokołu, tj. dzień 1 lutego 2011 r., należy uznać za dzień wykonania wskazanych usług. W związku z powyższym, skoro dniem wykonania robót jest dzień 1 lutego 2011r., brak jest podstaw do uznania, iż ww. usługi budowlane opodatkowane powinny być stawką 22%.

Odnosząc się z kolei do wskazanego wyroku Sądu Apelacyjnego, organ podatkowy stwierdził, że nie jest właściwym do rozstrzygania sporów cywilnoprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Choć podstawowym problemem w sprawie było ustalenie właściwej stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług budowlanych opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji, to spór pomiędzy stronami toczył się przede wszystkim w przedmiocie ustalenia daty wykonania tych usług, gdyż data ta ma bezpośrednie znaczenie dla ustalenia wysokości stawki podatku.

Na wstępie jednak należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.jedn. Dz.U. nr 177, poz. 1054 z 2011r. ze zm. – zwana dalej u.p.t.u.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Dostawą towarów jest z kolei przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), zaś przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz m.in. osoby prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Wykładnia pojęcia świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. powinna uwzględniać brzmienie i cel Dyrektywy 2006/112/WE. W tym stanie prawnym dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenie usług ma u podstaw transakcję, która zakłada istnienie stosunku umownego, istnienie relacji między dwoma podmiotami, które zgodnym zamiarem obejmują określone świadczenie, zachowanie jednego podmiotu w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz drugiego, adresata świadczenia, konsumenta. Definiowanie świadczenia usługi jako transakcji oznacza, że świadczenie usługi przez podatnika w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz drugiej strony transakcji ma być objęte zgodnym zamiarem stron transakcji, wyrażonym w ich oświadczeniach woli, które mają określać przedmiot świadczenia, jego wykonawcę i adresata, konsumenta (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 21/11, LEX nr 964553).

W tym kontekście należy przypomnieć, że w stanie faktycznym przedstawionym Ministrowi Finansów przez skarżącą, kontrahentów łączyła umowa o roboty budowlane. Zgodnie zaś z art. 647 k.c. przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Z przytoczonego przepisu wynika, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od (towarów i) usług budowlanych wiąże się z chwilą otrzymania zapłaty pod warunkiem, że dokona się to w ciągu 30 dni od wykonania usługi. W przeciwnym wypadku ostatni dzień powyższego terminu jest równoznaczny z powstaniem obowiązku podatkowego.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, sam moment powstania obowiązku podatkowego ma jednak znaczenie drugorzędne. Niespornym przy tym jest, że obowiązek ten powstał w 2011 r., czyli w momencie obowiązywania stawki podatku VAT w wysokości 23%. Nie jest przy tym istotne i nie jest to przedmiotem postępowania, w którym konkretnie dniu ten obowiązek podatkowy powstał.

Kluczowym dla zbadania, czy stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe, ma odpowiedź na pytanie, co zostało już wcześniej zasygnalizowane, kiedy usługa została przez skarżącą wykonana. Od dnia 1 stycznia 2011 r. adekwatną bowiem stawką podatku VAT w odniesieniu do usług budowlanych jest stawka 23% (art. 146a ust. 1 u.p.t.u.), gdy tymczasem w roku 2010r. zastosowanie znajdowała stawka 22%. Jednocześnie ustawodawca w art. 41 ust. 14a u.p.t.u. wskazał, że w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. W przypadku zatem przyjęcia stanowiska organu podatkowego, że usługa budowlana została wykonana w dniu podpisania protokołu odbioru, art. 41 ust. 14a, nie będzie miał zastosowania i w konsekwencji stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, będzie prawidłowe. Przy przyjęciu jednak za prawidłowe stanowiska skarżącej, iż usługa została wykonania w momencie zgłoszenia gotowości do odbioru, czyli faktycznego wykonania wszystkich prac, powołany powyżej przepis znajdzie zastosowanie i w konsekwencji skarga będzie zasadna. W ocenie Sądu stanowisko wyrażone przez skarżącą jest prawidłowe.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT nie jest inwestycja budowlana, lecz usługa. Z tej więc przyczyny, za podatkowo doniosłe świadczenie stron umowy o roboty budowlane należy uznać świadczenie wykonawcy (usługodawcy). W doktrynie wskazuje się, że w tym stosunku zobowiązaniowym, "obowiązki wykonawcy polegają przede wszystkim na wykonaniu obiektu zgodnie z umową i normami prawa budowlanego, zabezpieczeniu placu budowy oraz na oddaniu zdatnego do użytku wybudowanego obiektu budowlanego" (zob. T. Sokołowski, tezy do art. 247 k.c. [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczegółowa pod red. A. Kidyby, Warszawa – Lex 2010). Na gruncie rozpoznawanej sprawy należy więc uznać, że wykonawca usług – skarżąca – zrealizowała swoje świadczenie do 30 listopada 2010 r., co miało zostać potwierdzone w dzienniku budowy, zaś w dniu 8 grudnia 2010 r. zgłosiła gotowość do odbioru robót. Istota zobowiązania umownego po stronie skarżącej została więc zrealizowana najpóźniej w dniu 8 grudnia 2010 r. Z tym bowiem dniem wykonała wszelkie ciążące na niej obowiązki. Innych czynności wykonać już nie mogła, czyli od dnia zgłoszenia gotowości do odbioru, mogła jedynie domagać się wykonania zobowiązań przez inwestora. Ze swej strony nie była już zobowiązania do świadczenia jakichkolwiek usług.

Sam przepis art. 41 ust. 14a u.p.t.u. nie uzależnia zastosowania określonej stawki od wykonania całej umowy wiążącej strony, lecz od wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli w niniejszej sprawie wykonania usługi przez skarżącą. Jak zostało to przedstawione powyżej, usługa została przez skarżącą wykonana w 2010 r. Sama zaś umowa wykonana została dopiero w 2011r., lecz w tym roku swoje obowiązki wykonywał jedynie inwestor. Sama skarżąca żadnych usług w 2011 r. już nie świadczyła, gdyż usługi te zakończyła świadczyć w 2010 r. Gdyby wyżej wskazany przepis uzależniał zastosowanie określonej stawki od wykonania całej umowy zawartej pomiędzy stronami, czyli wzajemnych obowiązków obydwu stron, wówczas faktycznie czynność skarżącej powinna być opodatkowana stawką 23%. Tak jednak nie jest, gdyż przedmiotowy przepis nakazuje badać jedynie, kiedy usługa została wykonana.

Można w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001r. (sygn. akt IV CKN 150/00, OSNC 2001, nr 10, poz. 153), w którym zauważył on, iż mimo doniosłego znaczenia odbioru obiektu dla ustalenia czy wykonawca wykonał swe zobowiązanie zgodnie z umową, nie można terminu spełnienia świadczenia przez wykonawcę w odniesieniu do objętych sporem budynków utożsamiać z dniem podpisania protokołów odbioru tych budynków. Art. 647 k.c. określa obowiązki stron umowy o roboty budowlane w ten sposób, że na wykonawcę nakłada obowiązek oddania odpowiadającego umowie obiektu, zaś na inwestora - obowiązek odbioru tego obiektu. Gdy zatem w akcie odbioru zostanie potwierdzone, że zgłoszony przez wykonawcę obiekt został zrealizowany zgodnie z umową, za datę wypełnienia przez wykonawcę swego zobowiązania należy uznać dzień zgłoszenia gotowości tego obiektu do odbioru. Nie sposób bowiem przyjąć, aby w sytuacji, w której wykonawca uczynił zadość wszystkim swoim obowiązkom, datą spełnienia przez niego świadczenia był dopiero dzień dokonania późniejszej czynności, leżącej w sferze obowiązków drugiej strony. W orzecznictwie dopuszcza się także pogląd głoszący, że podpisanie przez inwestora protokołu odbioru stanowi swego rodzaju pokwitowanie spełnienia świadczenia ze strony wykonawcy (zob. wyrok SN z dnia 1 grudnia 2006 r., sygn. akt I CSK 276/06, LEX nr 584721). Nie uzasadnia to jednak twierdzenia, że usługa została wykonana dopiero z chwilą jej pokwitowania. Przyjęcie takiego rozumienia w pełni uzależniłoby termin wykonania usługi od zachowania usługobiorcy, który tym samym, w istocie jednostronnie określałby sytuację prawną usługodawcy (nie tylko w kontekście podatkowym, jak w niniejszej sprawie, lecz także np. wpływając na ewentualną zasadność roszczeń odszkodowawczych z uwagi na przekroczenie umownego terminu realizacji usługi).

W tym miejscu na marginesie należy wyjaśnić, iż odwoływanie się do zakresu świadczeń kontrahentów mogłoby sugerować naruszenie autonomii prawa podatkowego. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 126/06; publ. http://orzecznictwo.nsa.gov.pl), ale równocześnie należy podkreślić, iż w doktrynie tego zagadnienia wskazuje się, że wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa oznacza akceptację jego autonomii względem innych gałęzi prawa (zob. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" nr 2/2004, s. 113-114). Uwzględniając tę zasadę przyjmuje się, że wszędzie tam, gdzie dana kwestia jest przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego (M. Zirk-Sadowski, op. cit. s. 117). Tymczasem ani prawo podatkowe ani administracyjne prawo budowlane nie wskazuje wprost, jaką datę uznać za dzień wykonania usługi budowlanej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 2103/08; publ. http://orzecznictwo.nsa.gov.pl). Stąd w przekonaniu Sądu, należy uwzględnić w tym zakresie realizację obowiązków umownych usługodawcy wynikających z art. 647 k.c. Należy również uwzględnić przy tym dorobek orzeczniczy sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego związanych z realizacją obowiązków stron umowy o roboty budowlane.

Powracając do głównego nurtu rozważań wypada wskazać, że w literaturze zaznacza się, iż przyjęcie zgłoszenia gotowości odbioru robót budowlanych za dzień wykonania usługi "pozwala uniknąć zarzutu zwłoki wykonawcy, w sytuacji, gdy rzeczywistym powodem przekroczenia terminu wykonania robót (a w interesującej nas sprawie: adekwatności nowej stawki podatku – przyp. WSA w Krakowie) jest manipulacja inwestora terminem przystąpienia do odbioru albo przewlekanie czynności odbioru albo odraczanie odbioru" (zob. M. Behnke, B. Czajka-Marchlewicz, D. Dorska, Umowy w procesie budowlanym, Warszawa 2011, s. 168). W orzecznictwie przyjmuje się również, że w przypadku zgłoszenia zakończenia robót budowlanych, inwestor zobowiązany jest dokonać odbioru tych robót (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2004r., sygn. akt I CK 24/03, LEX nr 137769 oraz z dnia 5 marca 1997r., sygn. akt II CKN 28/97, OSNC 1997/6-7/90, czy też powołany w skardze wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2011r., sygn. akt VI ACa 1200/10).

Jak wskazano, ustawa o podatku od towarów i usług nie określa momentu wykonania usługi budowlanej, a brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania usługi. Stawka podatkowa jest konsekwencją wykonania usługi budowlanej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 2103/08; publ. http://orzecznictwo.nsa.gov.pl). Samo zaś sporządzenie i podpisanie protokołu odbioru robót budowlanych uzasadnia domniemanie, że zostały one wykonane zgodnie z umową (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., sygn. akt II CSK 61/09, LEX nr 523586). Może się oczywiście zdarzyć, że wykonana usługa ma wady i wówczas w protokole odbioru zostanie to zaznaczone. Samo sporządzenie protokołu odbioru wywołuje również i inne skutki, jak choćby wspomniane we wcześniejszej części uzasadnienia skutki pokwitowania wykonania zobowiązania przez wykonawcę. Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z dnia 17 lutego 2000 r. (sygn. akt I ACa 1027/99, Pr. Gosp. 2001/2/48), odbiór robót jest elementem przełomowym w stosunkach pomiędzy stronami umowy o roboty budowlane, gdyż z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady.

Jak wynika z dotychczasowych rozważań i wywodów zaprezentowanych w przedstawionych orzeczeniach, nie sposób wywieść, że usługa budowlana zostaje wykonana w momencie podpisania protokołu odbioru. Wykonanie usługi następuje w momencie faktycznego zakończenia prac i zgłoszenia tego faktu inwestorowi z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo zaś sporządzenie przedmiotowego protokołu, stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi. Ponadto podpisanie protokołu odbioru wywołuje inne skutki prawne, wynikające z przepisów prawa, bądź też wiążącej strony umowy.

Zaskarżona interpretacja naruszała zatem przepisy prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 14a u.p.t.u, poprzez jego niezastosowanie, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni wywody przedstawione w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności weźmie pod uwagę, że sporządzenie protokołu odbioru inwestycji budowlanej, nie pozwala na przyjęcie, że dopiero z tym dniem usługa budowlana została wykonana.

Z tych względów orzeczono, jak w sentencji.