Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 945/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Sławomir Fularski, Protokolant Referent stażysta Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2011 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2005 - 2006 oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2010r., po rozpatrzeniu odwołania M. O. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] listopada 2009 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i za poszczególne miesiące 2006 (I, II, V, VI, X,, XI) oraz określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2005 r. i za poszczególne miesiące 2006 r. (III, IV, VII - IX). Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę [...] M. B.. Faktury te dotyczyły rzekomego obrotu olejem napędowym. Zdaniem organów podatkowych, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że M. B. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym. Firmował jedynie działalność prowadzoną przez A. P.. Rola M. B. ograniczała się do składania odpowiednich podpisów i pieczątek na dokumentach firmy, za co otrzymywał wynagrodzenie od A. P.. M. B., pomimo formalnego zarejestrowania jako podatnik VAT, nie dokonywał zatem czynności (dostaw) podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Świadczą o tym dowody zebrane w trakcie postępowań karnych i podatkowych. Zarówno M. B., jak i A. P. zostali nadto uznani winnymi popełnienia zarzucanych im czynów, tj. posługiwania się nierzetelnymi fakturami, kwalifikowanych jako przestępstwa skarbowe. Wynika to z wyroku Sądu Rejonowego w P. ([...]) z [...] września 2007 r. skazującego ich na kary grzywny. Stąd wniosek, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Faktury te służyły bowiem do zalegalizowania paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła (A. P. odmówił wskazania źródła pochodzenia paliwa). W związku z tym skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

1.3. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów materialnoprawnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji w związku z przepisami prawa unijnego. Postawił także zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego. Podniósł, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Zostały bowiem wystawione przez przedsiębiorcę (M. B.), w imieniu którego działała inna osoba (A. P.). M. B. wprowadzał do obrotu gospodarczego olej napędowy, którego jakość nie została zakwestionowana. Tym samym, skoro dostawa paliwa miała miejsce, to skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Wpływu na wynik sprawy nie ma zaś w ocenie autora odwołania fakt, że faktury te nie zostały wystawione przez dostawcę towarów. Skarżący nie może bowiem ponosić konsekwencji nieuczciwego działania jego kontrahenta. A to z tej przyczyny, że nabył paliwo w dobrej wierze.

1.4. Dyrektor IS stwierdził, odnosząc się do zarzutów odwołania, że sporne faktury nie dokumentują transakcji (czynności) zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistości. Ustalenie to jest wystarczające do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Obszernie uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor IS powołał się na przepisy ustawy o VAT stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, dokonał ich wykładni z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz przedstawił okoliczności faktyczne będące podstawą do zastosowania tych przepisów. Zauważył, że M. B. nie posiadał nawet koncesji na obrót paliwami, w tym olejem napędowym. Nie posiał także warunków do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Zeznał, że nigdy nie dostarczał skarżącemu paliwa i nie nawiązywał z nim żadnych kontaktów. Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą [...] otrzymywał od A. P. miesięcznie [...] zł. W rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej. Działał jako tzw. "słup". Jedynie podpisywał faktury dostarczone mu przez A. P.. Powyższe okoliczności zostały potwierdzone także w trakcie konfrontacji M. B. i A. P..

Zdaniem Dyrektora IS, wpływu na wynik sprawy nie ma fakt, że rzekomy kontrahent składał deklaracje podatkowe (VAT – 7), gdyż nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Firmował jedynie nielegalną działalność prowadzoną przez A. P.. Obowiązek zapłaty VAT wykazanego w treści spornych faktur wynika zaś z art. 108 ustawy o VAT. Skarżący mógł nadto przypuszczać, że bierze udział w czynnościach dokonywanych w celach nieuczciwych (oszustwach podatkowych). Świadczą o tym między innymi okoliczności towarzyszące zawieraniu rzekomych transakcji, wskazane przez skarżącego. Zeznał on bowiem, że nie zna M. B., nie wie kto przywoził towar i komu płacił za paliwo, nie widział pełnomocnictwa udzielonego jakoby przez M. B. A. P., a transakcje zawierał telefonicznie. Zapłaty za paliwo dokonywał gotówką, bezpośrednio osobie dostarczającej towar, bez potwierdzenia odbioru. Faktury skarżący otrzymywał zaś za pośrednictwem poczty albo przy następnej dostawie. Kontakty utrzymywał z M. B. przez A. P.. Oświadczył, że wiarygodność rzekomego kontrahenta (M. B.) sprawdzał B. K..

Organ odwoławczy dodał, że wpływu na wynik sprawy nie ma fakt, iż protokół kontroli został podpisany tylko przez jednego pracownika US. Drugi pracownik nie mógł bowiem podpisać protokołu, gdyż tego dnia był już emerytem. Protokół kontroli nie jest nadto jedynym dowodem potwierdzającym zasadność rozstrzygnięcia. Wyjaśnił, że wpływu na wynik sprawy nie wywiera formalna rejestracja M. B. jako podatnika VAT, składanie przez niego deklaracji podatkowych, bądź też okazanie przez skarżącego dokumentów rejestracyjnych przedsiębiorstwa [...] M. B.. Istotne bowiem jest to, że ten ostatni jedynie firmował działalność prowadzoną przez A. P..

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] sierpnia 2010 r. wniósł zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, orzeczenie co do istoty sprawy i "umorzenie w/w decyzji", autor skargi postawił zarzuty:

- istotnego naruszenia przepisów ustawy o VAT, tj. art. 88 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: "VI Dyrektywa"), poprzez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym nałożenie na niego obowiązku wykraczającego poza zakres przyjętej ogólnie staranności w zawieraniu umów i działalności gospodarczej, a także obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za czynności, na które nie miał on wpływu;

- naruszenia art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że ewidencja nabyć nie spełnia stosownych wymogów, a w konsekwencji nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, zgodnie z art. 193 § 4 Op, gdy organ nie wykazał tego w sposób przekonywujący;

- istotne naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 – 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 oraz art. 210 Op, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych bez przeprowadzenia wyczerpującego i precyzyjnie określającego stan faktyczny postępowania dowodowego, w szczególności z pominięciem dowodów świadczących o prawdziwości tez skarżącego, na poczynieniu sprzecznych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonaniu w sposób dowolny jego oceny, a także samodzielne rozstrzyganie przez organy wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są określone skutki podatkowe, gdy wyłącznie uprawnionym do jego rozstrzygnięcia był sąd powszechny.

2.2. W uzasadnieniu skargi jej autor powołał się na obowiązek uwzględniania przez sądy krajowe orzecznictwa ETS, w tym wyroku z 6 lipca 2006 r. (C – 439/07), cytując fragmenty tego orzeczenia. Za bezzasadne uznał stanowisko Dyrektora IS, że skarżący nie wykazał dostawy paliwa do jego przedsiębiorstwa przez M. B. ([...]). Kontrahent został bowiem sprawdzony, skarżący posiadał informacje o tym, że jest on czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, składa deklaracje podatkowe, czyli jest legalnie działającym przedsiębiorcą. Błędne są zaś przypuszczenia organu odwoławczego, iż mógł on przypuszczać, że bierze udział w procederze zakupu nielegalnego paliwa. Skarżący otrzymywał paliwo, dokonywał za towar płatności, doręczane mu były stosowne faktury, nie miał więc podstaw do tego, aby dalej "śledzić" swojego kontrahenta. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów narusza zaś zasadę prawdy obiektywnej. Materiał dowodowy został zebrany i oceniony w sposób wybiórczy. Stąd wadliwe ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi, w przedmiocie istnienia stosunku prawnego rozstrzygnięcie należy do sądu powszechnego, a nie do organów podatkowych. Brak umowy w formie pisemnej nie stanowi przeszkody dla sądu powszechnego, który może przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe dotyczące istnienia stosunku prawnego.

3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty przedstawione w skardze nie stanowią nowych okoliczności w sprawie. W świetle ustalonego stanu faktycznego nie zostały naruszone zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

4.2. W sprawie niniejszej warto również wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

4.3. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

5.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy. Jego istota sprowadza się przy tym do oceny stanowiska Dyrektora IC, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Skarżący powinien zaś przynajmniej przypuszczać, że bierze udział w czynnościach mających na celu wprowadzanie do obrotu gospodarczego paliw niewiadomego pochodzenia, a w konsekwencji nadużycia (oszustwa) podatkowe.

5.2. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się przy tym następująco. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT z 2004 r., w zakresie, w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

5.3. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie przyjął, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Skarżący nie wykazał zaś, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach nielegalnych, mających na celu popełnienie oszustwa w podatku od towarów i usług. Skarżący w ocenie Sądu powinien był zdawać sobie sprawę z tego, że towar nie był mu dostarczany przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako jego sprzedawca (dostawca). Poza wskazanymi przez Dyrektora IS okolicznościami towarzyszącymi zawieraniu przedmiotowych transakcji, podkreślenia wymaga fakt, że skarżący nie posiadał wiedzy o tym, czy jego rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Skarżący nie wykorzystał możliwości sprawdzenia, czy jego rzekomy kontrahent jest podmiotem legalnie działającym w branży obrotu paliwami. Podstawę jego działań stanowiły koleżeńskie informacje dotyczące jego rzekomego kontrahenta. Wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami wymaga zaś uzyskania stosownej koncesji, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.). Jest to okoliczność wystarczająca do tego, aby przyjąć, iż skarżący nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, C-255/02). Zasada neutralności VAT dotyczy nie tylko czynności (dostaw towarów lub usług) podlegających co do zasady opodatkowaniu VAT, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi) powoduje naruszenie zasady neutralności VAT nawet wówczas, gdy towar (usługa) zostały nabyte przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

Skoro skarżący nie sprawdził, czy jego rzekomy kontrahent (M. B.) posiada stosowną koncesję na obrót paliwami ciekłymi (olejem napędowym), to posiadanie przez kolegę skarżącego kopii dokumentacji rejestrującej formalnie M. B. jako przedsiębiorcę i podatnika VAT, nie miało w realiach niniejszej sprawy wpływu na jej wynik. Podobnie należy ocenić fakt uzyskania przez kolegę skarżącego od Naczelnika US w P. zaświadczenia, iż M. B. jest czynnym podatnikiem VAT od [...] września 2005 r.

6.1. Organ odwoławczy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, tj. przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w szczególności art. 120 – 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 oraz art. 210 tej ustawy, ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Nie miał podstaw ku temu, aby obowiązek dotyczący zebrania materiału dowodowego i jego oceny w celu ustalenia stanu faktycznego, przerzucić na sąd powszechny. Dyrektor IS wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). W sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, to w celu zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, obowiązkiem podatnika jest wykazanie, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, których celem jest oszustwo bądź też nadużycie w podatku od towarów i usług. Reasumując, skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, skarżący nie sprawdził zaś, czy jego rzekomy kontrahent posiada stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym), to znaczy, że nie wykazał on, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w nielegalnych transakcjach mających na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego oleju napędowego. Tego rodzaju transakcje wiążą się z oszustwami (nadużyciami) podatkowymi, dotyczącymi także VAT. Oszustwem bowiem jest nabywanie towaru od innej osoby od tej, która widnieje jako jego dostawca. Obiektywnie rzecz biorąc oszustwem także jest odliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku od towarów i usług, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Czyli, z uwagi na przedstawione wyżej ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia zachowania przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych.

6.2. Zgodzić należy się z autorem skargi, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") prezentuje pogląd, iż w sytuacji, gdy podatnik działa zgodnie z przepisami prawa podatkowego i wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków, to trudno karać go za nierzetelne lub nieuczciwe działania jego kontrahentów, o których to działaniach podatnik nie wiedział i w żaden obiektywny sposób nie mógł się dowiedzieć (zob. wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03, i C-484/03 oraz wyrok z 6 lipca 2006 r., C-439/04). W sprawie niniejszej skarżący mógł się jednak w prosty sposób dowiedzieć, że jego rzekomy kontrahent faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (olejem napędowym). Wystarczyło się bowiem z nim spotkać oraz zażądać przedstawienia koncesji na tego rodzaju działalność. Skarżący tego nie uczynił. W świetle powołanego wyżej poglądu, wnioskując a contrario uznać więc należy, że w sytuacji, gdy obiektywnie rzecz biorąc podatnik mógł się dowiedzieć

o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach zarówno jego rzekomego kontrahenta, jak i osoby, której działalność firmował, to nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. M. B. nie posiadał doświadczenia, kwalifikacji, sprzętu, bazy oraz koncesji, niezbędnych do działania w zakresie obrotu paliwami, a paliwo skarżący zamawiał telefonicznie, nie badając źródła dostawy. Dodać warto, że na etapie postępowania podatkowego bezsporne było, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych.

W związku z powyższym, organ podatkowy nie miał obowiązku kontynuowania postępowania w celu dalszego badania okoliczności towarzyszących zawieraniu transakcji. Wpływu na wynik sprawy nie ma bowiem okoliczność, czy skarżącemu dostarczone zostało paliwo przez inną osobę, a także okoliczności takowej dostawy. Skoro M. B. w istocie firmował nielegalną działalność A. P., to z przyczyn oczywistych brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu w celu badania zakresu pełnomocnictwa łączącego te osoby, które wyrokiem Sądu Rejonowego w P. z [...] września 2007 r. ([...]) zostały uznane winnymi popełnienia czynów niedozwolonych (tj. wystawiania przez A. P. oraz posługiwania się przez obydwu fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny), wypełniających dyspozycję art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm.). Sądowi z urzędu znany jest nadto wyrok Sądu Rejonowego w P. z [...] stycznia 2010 r. ([...]) skazujący A. P. i M. B. za popełnienie przestępstw skarbowych związanych z naruszeniem (między innymi) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez firmowanie przez M. B. działalności prowadzonej przez A. P. w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności prowadzonej przez tego ostatniego (kopia odpisu tego wyroku znajduje się w aktach o sygnaturze VIII SA/Wa 875/10).

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2010 r. (I FSK 936/09, CBOSA), w którym wyrażony został pogląd, aprobowany przez tut. Sąd, że obowiązkiem odbiorców towarów jest badanie rzetelności źródła dostawy, w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą paliwa (zob. pkt 5.6.). Wyroki ETS z 6 lipca 2006 r., wydane w sprawach C-439/04 oraz C-440/04, zawierają zaś poglądy wyrażone na tle odmiennego stanu faktycznego, od tego, jaki został prawidłowo ustalony w niniejszej sprawie. I nie mogą być skutecznie wykorzystywane do nadużyć podatkowych, co ETS wyraźnie zaznaczył, pozostawiając przy tym ocenę okoliczności faktycznych danej sprawy sądom krajowym, na co trafnie zwrócił uwagę NSA w powołanym wyżej wyroku (zob. pkt 5.7.).

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.