Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SAB/Bd 3/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 659
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 125, art. 139, art. 140
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 149 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi "K." Sp. z o. o. w Ż. na przewlekłość postępowania Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016r. oraz styczeń 2017r. Zagadnieniem podlegającym ocenie w toku postępowania podatkowego była prawidłowość opodatkowania transakcji handlowych dotyczących zakupu i sprzedaży aut osobowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi: A.-W. sp. z o.o. sp.k./R. sp. z o.o./C. sp. z o.o. (dostawa krajowa) -> M. P. K. (dostawa krajowa) -> K.T. sp. z o.o. (WDT) -> G. .

W dniu [...]. skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. ponaglenie na niezałatwienie sprawy przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w terminie.

Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. uznał złożone ponaglenie za nieuzasadnione.

W złożonej skardze z dnia [...]. spółka wniosła o stwierdzenie przewlekłości postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., stwierdzenie, że przewlekłość postępowania miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz zobowiązanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. do wydania rozstrzygnięcia w sprawie w terminie 14 dni od dnia zwrotu akt podatkowych wraz z odpisem prawomocnego wyroku. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 125 § 1 i § 2, art. 139 § 1 i § 2, art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez niezakończenie prowadzonego postępowania w ustawowym terminie 2 miesięcy, nieuzasadnione przedłużanie terminu jego zakończenia, a także niezakończenie go w kolejnych wyznaczanych przez organ podatkowy terminach, pomimo dysponowania kompletnym materiałem dowodowym w sprawie, a zatem prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, nieefektywny i sprzeczny z zasadą szybkości postępowania.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że nie ma sporu co do tego, jakie czynności zostały poczynione przez organ w toku przedmiotowego postępowania podatkowego do momentu wniesienia skargi. Podniosła jednak, że w jej ocenie, działania te były działaniami przewlekłymi, a organ pięciokrotnie przedłużał postępowanie, co doprowadziło do tego, że postępowanie trwa ponad 10 miesięcy. Według skarżącej, zakładając skomplikowany charakter sprawy, stosownie do art. 139 § 1 O.p., postępowanie powinno zakończyć się najpóźniej do [...]. Spółka podkreśliła, że jako jedną z przyczyn przedłużenia postępowania organ podatkowy wskazał okoliczność wystąpienia do niemieckiej administracji podatkowej o udzielenie informacji dotyczących transakcji łańcuchowych oraz brak odpowiedzi od niemieckich organów podatkowych. Zdaniem skarżącej, odpowiedź niemieckiej administracji podatkowej na skierowane przez organ pytania nie ma żadnego znaczenia dla sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług poszczególnych dostaw towarów wchodzących w skład transakcji łańcuchowych. Nie ma ona również znaczenia dla kwestii ustalenia prawa spółki do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto skarżąca podniosła, że odpowiedź P. K. stanowi jednostronicowe pismo, którego analiza wraz z oceną ewentualnych skutków podatkowych nie powinna organowi zając dwóch miesięcy. Zdaniem spółki, oczekiwanie na informacje od niemieckiej administracji podatkowej oraz analiza pisma P. K. nie uzasadniają przedłużania postępowania, gdyż czynności te nie zmierzają do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a w rzeczywistości mają na celu bezzasadne przedłużanie postępowania.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu, podniesione zarzuty są niezasadne. Organ wskazał, że cały czas podejmuje czynności dowodowe, które mają na celu ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Podał, że wobec braku możliwości jego ustalenia na podstawie dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz informacji przekazywanych przez stronę, zwrócono się do niemieckiej administracji podatkowej o udzielenie informacji pozyskanych od ostatecznego odbiorcy towarów oraz postanowiono o przesłuchaniu P. K. prowadzącego działalność pod firmą M.-F.. W odpowiedzi na monit, niemiecka administracja skarbowa wskazała spodziewaną datę udzielenia odpowiedzi tj. marzec 2019r. W ocenie organu, nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie skarżącej, że podejmowane w toku postępowania czynności nosiły znamiona niecelowości lub pozorności. Czynności te były podejmowane w odstępach czasu uzasadnionych okolicznościami oraz ich specyfiką i wynikały z kolejności i logiki zdarzeń oraz pozyskiwanych materiałów dowodowych, a także konieczności dalszej ich weryfikacji. Twierdzenie skarżącej, że organ mógł zakończyć postępowanie w terminie 2 miesięcy, w oparciu o zgromadzony w tym momencie materiał dowodowy organ uznał za niezasadne. Organ zaznaczył, że wypełnił spoczywający na nim obowiązek wynikający z art. 140 O.p. i w toku prowadzonego postępowania, kolejnymi postanowieniami każdorazowo zawiadamiał o niezałatwieniu sprawy w uprzednio wyznaczonym terminie, o uzasadnionych przyczynach takiego stanu rzeczy jak i nowym terminie zakończenia postępowania. Organ podkreślił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. uznał ponaglenie skarżącej za nieuzasadnione stwierdzając, iż wszystkie podejmowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. działania mieszczą się w czasie niezbędnym w danych warunkach do zebrania całego materiału dowodowego, umożliwiającego prawidłowe załatwienie sprawy. Na tle przedstawionych okoliczności sprawy, w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., nie może być mowy o przewlekłości. Czas jaki upływał pomiędzy podjęciem poszczególnych czynności wynikał z potrzeby zwracania się o konkretne informacje, oczekiwania na odpowiedź lub zapoznawania się z nadesłanymi materiałami oraz ich analizy. Ocena chronologii zdarzeń na podstawie akt administracyjnych sprawy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że organ prowadził postępowanie w sposób efektywny, podejmując skuteczne czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia postępowania, w związku z czym zarzut naruszenia art. 125 § 1 i § 2, art. 139 § 1 i § 2, art. 140 § 1 O.p. jest, zdaniem organu, niezasadny.

W dniu [...]. w tut. sądzie złożono wniosek organu o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o nr [...] na okoliczność czynności podejmowanych przez organ oraz stronę w przedmiotowym postępowaniu, a mających miejsce po przekazaniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na jego przewlekłe prowadzenie. Zdaniem organu, przeprowadzenie przez Sąd wnioskowanych dowodów jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (m. in. pozwoli ustalić bieżący stan faktyczny oraz rezultaty a zarazem celowość czynności podejmowanych na wcześniejszym etapie postępowania) a jednocześnie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jest to również celowe, z punktu widzenia kryteriów oceny prawidłowości procedowania w toku postępowania podatkowego. Organ do wniosku załączył następujące dokumenty: 1. Pismo podatnika z dnia [...]. - Wniosek o przeprowadzenie dowodów, 2. Wezwanie nr [...] z dnia [...]., skierowane do P. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M.-F. P. K., NIP [...] do osobistego stawiennictwa, 3. Zawiadomienie nr [...] z dnia [...]., 4. Postanowienie nr [...] z dnia [...]., 5. Pismo nr [...] z dnia [...]., 6. Pismo nr [...] z dnia [...]., 7. Postanowienie nr [...] z dnia [...]., 8. Postanowienie nr [...] z dnia [...]., 9. Wezwanie nr [...] [...] z dnia [...]., 10. Zawiadomienie nr [...] z dnia [...]., 11. Postanowienie nr [...] z dnia [...]., 12. Postanowienie nr [...] z dnia [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ podatkowy nie dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018r., poz. 2107 - t.j.), Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania (art. 149 § 1 – 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.").

Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego. Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 1a- 2 p.p.s.a.).

Treść art. 149 § 1 p.p.s.a. ujęta została w trzech odrębnych jednostkach redakcyjnych (punktach). Uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach wymienionych w komentowanym przepisie polega więc na zobowiązaniu organu administracji publicznej do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji (pkt 1) lub stwierdzenia albo uznania uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (pkt 2). Komentowany przepis w pkt 3 jako odrębną postać uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przewiduje stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłości postępowania. Wymieniony przepis przyznaje więc sądowi administracyjnemu kompetencję do stwierdzenia, że wystąpiła bezczynność lub przewlekłość, jeżeli z uwagi na zakończenie postępowania nie ma już potrzeby wydawania aktu lub dokonania czynności. Ta forma rozstrzygnięcia będzie miała miejsce wówczas, gdy po wniesieniu skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organ załatwi sprawę. W tym przypadku sąd, rozstrzygając sprawę, uwzględni stan istniejący w chwili wniesienia skargi. Z art. 149 § 1 pkt 1–3 p.p.s.a. wynika zatem, że sąd będzie mógł oddalić skargę na bezczynność lub przewlekłość postępowania jedynie w przypadku stwierdzenia, że na dzień wniesienia skargi organ nie pozostawał w bezczynności lub przewlekłości (por. A. Kabat {w:} Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VII WKP 2018 - komentarz, LEX).

Jednocześnie mając na względzie złożony w sprawie wniosek dowodowy, Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Wniosek organu z [...]. o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o nr [...] na okoliczność czynności podejmowanych przez organ oraz stronę w przedmiotowym postępowaniu, a mających miejsce po przekazaniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na jego przewlekłe prowadzenie zawierał dokumenty wskazujące na czynności dokonane przez organ podatkowy w skarżonym postępowaniu. WSA przeprowadził dowód z załączonych dokumentów mając na względzie to, iż, jak wcześniej wyjaśniono, w art. 149 p.p.s.a. zawarto regułę przewidującą uwzględnienie stanu istniejącego również po wniesieniu skargi. Nie stało to także w sprzeczności z art. 106 § 3 p.p.s.a. w tym względzie, że nie spowodowało nadmiernego przedłużenia postępowania. Należy jednak zaznaczyć, że czynności te, w tym spowodowane pismem podatnika z dnia [...]. - Wniosek o przeprowadzenie dowodów, nie miały wpływu na to czy na dzień wniesienia skargi organ nie pozostawał w przewlekłości (art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a.).

Przechodząc do meritum sprawy należy wyjaśnić, że brak jest ustawowej definicji "przewlekłego prowadzenia postępowania". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 483/15, w doktrynie wskazuje się, że pod tym pojęciem należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Podobnie w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy.

Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia.

Przewidziana w art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. kompetencja Sądu do stwierdzenia, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego postępowania, pozwala na rozstrzygnięcie w przedmiocie przewlekłości nawet w przypadku, gdy stan przewlekłości już ustał. Tego rodzaju kompetencja wprowadza rozwiązanie oparte w pewnym sensie na założeniu, że Sąd, rozpatrując skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, rozstrzyga według stanu sprawy na dzień zaskarżenia, a nie na dzień orzekania (por.: wyrok WSA we Wrocławiu z 25 stycznia 2018r., IV SA/Wr 361/17).

Jak przedstawiono w odpowiedzi na skargę, w sprawie postanowieniem z dnia [...] r., zostało wszczęte wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016r. oraz styczeń 2017r. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu [...]. W dniu [...]. Skarżąca wniosła zastrzeżenia do protokołu. Pismem z dnia [...]. organ odniósł się do zastrzeżeń. Pismo zostało doręczone stronie w dniu [...]. Postanowieniem z dnia [...]. włączono jako dowód do sprawy zastrzeżenia Skarżącej oraz odpowiedź organu na zastrzeżenia (pismo z dnia [...] r.). Pismem z dnia [...]. organ zwrócił się z zapytaniem do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], czy zostały przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie A. W. Sp. z o.o. Sp. k. oraz czy firma przedłożyła umowę dotyczącą transakcji łańcuchowych w zakresie sprzedaży samochodów osobowych. Pismem z dnia [...]. wezwano R.-W. Sp. z o.o., w związku z transakcjami sprzedaży samochodów do M. F. P. K. i dalszej ich odsprzedaży do K. T. Sp. z o.o., do udzielenia wyjaśnień: czy pomiędzy R.-W. Sp. z o.o. a M. F. P. K. została zawarta umowa w zakresie sprzedaży samochodów, oraz czy Skarżąca obciążała M. F. P. K. kosztami związanymi z postojem aut na jej placu. Pismem z dnia [...]. wezwano C. Sp. z o.o., w związku z transakcjami sprzedaży samochodów do M. F. P. K. i dalszej ich odsprzedaży do [...] Sp. z o.o., do udzielenia wyjaśnień: czy pomiędzy C. Sp. z o.o. a M. F. P. K. została zawarta umowa w zakresie sprzedaży samochodów, oraz czy Skarżąca obciążała M. F. P. K. kosztami związanymi z postojem aut na jej placu. Pismem z dnia [...]. wezwano Skarżącą do złożenia szczegółowych wyjaśnień w zakresie zakupu od firmy M.-F. P. K. samochodów osobowych, a następnie ich odsprzedaży niemieckiej spółce G. . Pismem z dnia [...]. wezwano "[...]" G. G. do złożenia wyjaśnień w zakresie rozbieżności w dokumentach związanych z transportem samochodów z [...] Sp. z o.o. sp.k. do A. (Niemcy). W dniu [...]. wpłynęła odpowiedź na wezwanie od R.-W. Sp. z o.o., z której wynika, że pomiędzy R.-W. sp. z o.o. a M.-F. P. K. nie było zawartej umowy w zakresie kupna-sprzedaży samochodów używanych jak i nowych, a firma M.-F. P. K. nie była obciążana przez R.-W. sp. z o.o. kosztami związanymi z postojem aut. W dniu [...]. wpłynęła odpowiedź na wezwanie od C. Sp. z o.o. z której wynika, że pomiędzy C. Sp. z o.o. a M.-F. P. K. nie było zawartej umowy w zakresie kupna-sprzedaży samochodów, a firma M.-F. P. K. nie była obciążana przez C. Sp. z o.o. kosztami związanymi z postojem aut. W dniu [...] r. wpłynęło do Urzędu wyjaśnienie od "G. " G. G. zawierające m.in. informację na temat przyczyn różnych nr. rejestracyjnych pojazdów wpisanych w CRM i na zleceniu transportowym. Pismem z dnia [...]. (wpływ do organu - [...].) Skarżąca udzieliła odpowiedzi na wezwanie z dnia [...]. W dniu [...]. złożono SCAC do Niemieckiej Administracji Podatkowej. Pismami z dnia [...]. oraz [...] r. ponownie wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z zapytaniem czy zostały przeprowadzone czynności sprawdzające w [...] Sp. z o.o. Sp. k. Pismem z dnia [...] r. wezwano P. K. do udzielenia wyjaśnień.

Analiza skargi pozwala na stwierdzenie, że zakres dokonanych czynności przedstawiony w odpowiedzi na skargę nie budził zastrzeżeń. Znajduje on swój wyraz w przedłożonym materiale dowodowym sprawy i Sąd go przyjmuje. Jednocześnie przyjmuje, iż pismem z dnia [...]. wezwano do stawiennictwa P. K., postanowieniem z dnia [...]. wyłączono z akt sprawy odpowiedź administracji niemieckiej z [...]. oraz włączono wyciąg z tego pisma, a postanowieniem z dnia [...]. włączono jego tłumaczenie. Postanowieniem z dnia [...]. orzeczono o przeprowadzeniu zeznań strony, tj. M. L..

Skarżąca zakwestionowała odstępy czasowe pomiędzy czynnościami ale też ich potrzebę, gdyż w jej ocenie nie zbliżały one do istotnej kwestii tj. kiedy prawo do rozporządzania samochodami jak właściciel zostało przeniesione z [...] sp. z o.o. w Ż. na rzecz odbiorcy niemieckiego, czyli [...].

W ocenie Sądu Skarżąca nie ma racji.

W załączonym do sprawy protokole kontroli podatkowej (k. 280) wskazano, że ponieważ Skarżąca nie organizowała i nie dokonywała transportu, nie ponosiła kosztów tego transportu, w związku z tym nie można transportu przyporządkować do transakcji dostawy. W konsekwencji uznano, że w listopadzie 2016r. nie dokonała żadnej dostawy wewnątrzwspólnotowej. W badanym okresie nie dokonała żadnej sprzedaży opodatkowanej, w związku z czym wartość podstawy opodatkowania we listopadzie 2016r. wynosi [...] zł. Ponadto w związku z faktem, iż Skarżąca nie dokonała czynności opodatkowanych podatek naliczony związany z nabyciem towarów, dla których miejsce dostawy znajduje się poza terytorium kraju nie podlega odliczeniu od podatku należnego. W związku z tym uznano, że Skarżąca w grudniu 2016r. i styczniu 2017r. zawyżyła wartość podatku odliczonego.

Postanowieniem z [...]. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016r. oraz styczeń 2017r.

W ocenie Sądu oznacza to, że okolicznościami istotnymi będą te zakreślone przez odpowiednie przepisy podatkowe dotyczące tej materii. Wprawdzie z odpowiedzi na skargę wynika, że organ podatkowy nie przykłada do tego specjalnej wagi pomijając w swych rozważaniach tenże aspekt, niemniej w protokole kontroli wskazano na przepisy prawa materialnego, jakie na ten moment wchodziłyby w grę. Należy przypomnieć, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Prawidłowość ustaleń kontroluje się według tego, czy ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p."), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Czy organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Czy kierował się wiedzą, doświadczeniem życiowym i czy jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Na tym też bazuje ocena przewlekłości postępowania przy odpowiedzi na wątpliwości czy w sprawie dokonywane są czynności dowodowe ponad potrzebę dla ostatecznego wyniku sprawy. W sprawie chodzi o rozliczenie z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016r. oraz styczeń 2017r. Zatem w grę wejdą przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., w brzmieniu na listopad i grudzień 2016r. oraz styczeń 2017r., dalej: "u.p.t.u.")

Oczywiście nie chodzi tu ocenę potrzeby poprzez ich skuteczność, która zawsze jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Ważnym jest wykazanie powodu czynności mieszczącego się w ramach stosowanych przepisów prawa materialnego.

W protokole kontroli wskazano na art. 22 ust. i pkt 1 oraz ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u, niemniej Skarżąca nie ma racji zawężając problem do ustalenia kiedy prawo do rozporządzania samochodami jak właściciel zostało przeniesione z [...] sp. z o.o. w Ż. na rzecz odbiorcy niemieckiego, czyli [...]., gdyż postępowanie podatkowe nie ma wykazać czy organ kontroli podatkowej miał rację, ale czy Skarżąca prawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług za listopad i grudzień 2016r. oraz styczeń 2017r. Jednocześnie nie może być wątpliwości, bo tak wyraźnie wynika ze skargi, która powtarza to za zastrzeżeniami do protokołu kontroli, że i dla skarżącej istotne są szerzej zakreślone okoliczności dostawy (str. 5 Zastrzeżeń do protokołu). Wyjaśnia, że w pierwszej kolejności [...] sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. lub spółka R. W. z siedzibą w P. sprzedała samochody firmie M. F. P. K.; w drugim etapie firma M. F. P. K. dokonała sprzedaży tych samochodów na rzecz [...] sp. z o.o. w Ż.; następnie [...] sp. z o.o. w Ż. sprzedała samochody G. z siedzibą w [...]; ostatecznie [...] prawdopodobnie sprzedała przedmiotowe samochody dalej do ostatniego nabywcy w [...]. Transport samochodów będących przedmiotem transakcji odbył się bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy (A. W. sp. z o.o. sp.k. lub spółka R. W.) do ostatniego nabywcy przy czym transport organizowała firma M. F. P. K.. Skarżąca wskazuje zatem, że wymienione podmioty brały udział w łańcuchu transakcji.

Jednocześnie Skarżąca wskazała, że uznanie przez organ kontroli podatkowej (w sposób dorozumiały) za transakcję ruchomą (stanowiącą wewnątrzwspólnotową dostawę towaru) dostawę zrealizowana przez M. F. P. K. (podmiot odpowiedzialny za organizację transportu) na rzecz skarżącej nie zasługuje na aprobatę z uwagi na fakt, że w ramach tej transakcji nie spełnia ona warunków określonych w art. 13 ust. 2 u.p.t.u., tj. nie jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium [...]. W ramach transakcji M. F. P. K. nie jest podmiotem działającym w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim. W związku z powyższym w świetle brzmienia przepisów zawartych w art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie jest możliwe aby dostawa samochodów pomiędzy firmą M. F. P. K., a [...] sp. z o.o. w Ż. była traktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Równocześnie Skarżąca wskazała, że pierwszym i jedynym podmiotem, który w ww. łańcuchu dostaw może spełniać warunek określony w art. 13 ust. 2 u.p.t.u. jest [...], która jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium [...]. W związku z powyższym zdaniem Skarżącej wewnątrzwspólnotową dostawą towarów w powyżej opisanej transakcji łańcuchowej może być jedynie dostawa towaru dokonana pomiędzy skarżącą a spółką niemiecką (str. 10 Zastrzeżeń do protokołu).

Dalej stwierdziła, iż taką kwalifikację dostawy potwierdza również fakt, że przy zastosowanych warunkach prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przeniesione zostało zarówno na firmę M. F. P. K. jak i na Skarżącą, gdy samochody będące przedmiotem transakcji znajdowały się jeszcze na terytorium [...]. Ponadto odnosząc się do zacytowanych fragmentów protokołu z kontroli podatkowej wskazała, że jej zdaniem (str. 10-11 Zastrzeżeń do protokołu): a) teza kontrolujących, iż Skarżąca wywiozła do niemieckiego nabywcy samochód, którego sprzedaż została udokumentowana fakturą nr [...] na dwadzieścia dni przed zakupem oraz b) twierdzenie kontrolujących, że transport towarów w jakimkolwiek przypadku odbywał się przed ich zafakturowaną dostawą - nie są zgodne z rzeczywistością. Zdaniem Skarżącej kontrolujący błędnie uznali, że dostawa na rzecz [...] nie mogła mieć miejsca przed rozpoczęciem wysyłki samochodów z terytorium [...], skoro nabycie rzeczonych samochodów od firmą M. F. P. K. nastąpiło z chwilą wystawienia przez tę firmę faktur.

Odnosząc się do powyższego należy na początek wyjaśnić, iż, jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, rola Sądu badającego skargę na bezczynność ogranicza się do sprawdzenia, czy organ podjął stosowne działanie (działanie, do którego był zobowiązany) i nie może polegać na merytorycznym rozstrzyganiu sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...]., I FSK 1509/18). Tym samym, rola Sądu badającego skargę na przewlekłość, ograniczana do sprawdzenia czy organ nie działał opieszale, niesprawnie i nieskutecznie; nie może polegać na merytorycznym rozstrzyganiu sprawy. Oznacza to, że Skarżąca nie mogła oczekiwać od Sądu oceny czy zasadnym jest zawarty w protokole kontroli wniosek dla niej negatywny.

Niemniej w ramach kontroli postępowania pod kątem przewlekłości, ważnym staje się to, że powyższe stwierdzenie Skarżącej oznacza, iż istotnymi dla sporu stają się okoliczności dotyczące transakcji handlowych również od strony niemieckiej. Zdaniem WSA należy jej przyznać rację skoro oczekiwanym wynikiem prowadzonego postępowania podatkowego jest to czy skarżąca prawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług za listopad i grudzień 2016r. oraz styczeń 2017r., a niewątpliwie podmiot brał udział w łańcuchu transakcji.

Analiza czynności wskazuje na to, że w dniu [...]. organ w ramach kontroli podatkowej wystąpił do administracji niemieckiej z wnioskiem o udzielenie informacji na podstawie art. 7 Rozporządzenia 904/2010/WE, dotyczącej potwierdzenia transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych w badanym okresie. W dniu [...]. udzielono odpowiedzi. Z jej treści wynika, że w rozumieniu przepisów niemieckich, przedmiotowe transakcje to transakcje "łańcuchowe", w których [...] sp. z o.o. jako poddostawca dokonała na rzecz wolnej od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy. W tym celu [...] musiała więc zarejestrować się w [...] dla celów podatku VAT. Następnie miała do opodatkowania wewnątrzwspólnotowe nabycie w [...]. Po tym miała zostać przeprowadzona wewnątrz [...] dostawa na rzecz G. . Uzyskane informacja - odpowiedź niemieckiej administracji podatkowej stanowi zał. nr [...] do protokołu. Z kolei w pytaniu zadanym w ramach postępowania podatkowego z [...]. (k. 390) zawarto treść: w celu ustalenia prawidłowości opodatkowania transakcji handlowych - we wrześniu 2016r., w okresie od listopada 2016r. do stycznia 2017r. oraz za maj 2017r. - niezbędne jest uzyskanie odpowiedzi na zapytania: czy firma [...] składała zamówienia dotyczące zakupu aut osobowych do firmy K. T. sp. z o.o. w Ż. bądź M. F. P. K. - jeśli tak to w jakiej formie, czy P. K. zwracał się z propozycją sprzedaży aut do niemieckiej firmy [...] - jeśli tak to w jakiej formie, czy [...] sp. z o.o. w Ż. kontaktowała się z [...] w celu sprzedaży samochodów (załączenie korespondencji handlowej związanej w powyższą tematyką). Zawarto prośbę o wskazanie osoby odpowiedzialnej za kontakty handlowe związane z zakupem samochodów osobowych z [...] do [...] wg powyższych schematów, z kim ta osoba się kontaktowała, czy współpraca pomiędzy ww. firmą niemiecką a [...] sp. z o.o. w Ż. oraz M. F. P. K. miała charakter jednostkowy czy była to współpraca długotrwała, czy M. L. jest zatrudniony bądź świadczy usługi dla [...]., jeśli tak, to czy wykonywane przez niego obowiązki mają związek z transakcjami będącymi przedmiotem zapytania. Poproszono o wskazanie związku.

Z powyższego wynika przede wszystkim, że inny był zakres oczekiwanych, od uzyskanych informacji od administracji niemieckiej. W pierwszej opisano działanie prawa niemieckiego a w drugiej chodziło o dokumentację będącą w gestii podatnika niemieckiego. Zatem pytanie z [...]. nie było czynnością dowodową ponad miarę czy czynnością pozorną. Mieściło się w ramach prawnych sprawy, dotyczyło transakcji będących jej przedmiotem oraz podmiotu występującego w tych transakcjach.

Nie było też czynnością, której można zarzucić odstęp czasu wskazujący na przewlekłość postępowania. Przede wszystkim od wszczęcia postępowania w lutym 2018r. organ dokonał włączenia do akt protokołu kontroli podatkowej oraz zastrzeżeń do niego. Oczywistym jest, że materiał ten wymagał czasu jeżeli chodzi o jego analizę i decyzję co do dalszych czynności. W połowie marca organ występuje z pytaniem do innego Urzędu Skarbowego oraz pozostałych kontrahentów i chodzi o istotną kwestię transportu samochodów. Wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej u podmiotu mającego znaczenie dla oceny transakcji wykazanych na fakturach. C. o usługi transportu badanych towarów (samochodów). Jak wskazano organ zwrócił się z pytaniem jeszcze w toku kontroli podatkowej pismem z dnia [...]. W treści pisma wskazano, że w trakcie kontroli stwierdzono, iż Skarżąca nieprawidłowo zadeklarowała jako dostawy wewnątrzwspólnotowe do niemieckiego kontrahenta sprzedaż samochodów, gdyż dostawa nastąpiła przed datą ich nabycia oraz przed datą wystawienia faktur sprzedaży dla niemieckiego odbiorcy. Skarżąca nie posiada w swojej dokumentacji księgowej faktur za transport towaru stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy. Poza tym, część okazanych do kontroli dokumentów CMR nie zawiera daty ich wystawienia lub daty potwierdzającej termin dostarczenia towarów odbiorcy. W przypadku trzech okazanych do kontroli dokumentów CMR w polu nadawca towarów (poz. 1 i 22 dokumentu) widnieje [...] Sp. z o.o. Sp.k.. W opisanej sytuacji uznano za niezbędne ustalenie, jaką rolę w transakcjach objętych kontrolą odegrały podmioty ujawnione na okazanych dokumentach. W związku z brakiem odpowiedzi, pismem z dnia [...]. ponowiono wniosek o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W odpowiedzi z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że czynności są w toku, a o dokonanych ustaleniach poinformuje odrębnym pismem. Do dnia [...]. nie wpłynęła informacja o wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających. Jak słusznie wyjaśniono w odpowiedzi na skargę, wówczas z tego urzędu otrzymano odpowiedź o trwających czynnościach sprawdzających, obecnie organ chce wiedzieć czy już je przeprowadzono i wskazuje w szczególności na zainteresowanie umową handlową z kontrahentem skarżącej. Zatem pytanie to dotyczyło okoliczności badanych w sprawie transakcji. Skoro organ podatkowy nie dysponował odpowiedzią to mógł ponowić to pytanie w postępowaniu podatkowym nie narażając się na skuteczny zarzut dokonania czynności dowodowej ponad miarę. Jednocześnie nie można zarzucić by wezwania do pozostałych podmiotów łańcucha pozostawały poza sprawą czy były zbędne, gdyż dotyczyły okoliczności istotnych dla sprawy.

Z kolei nie udzielenie przez Skarżącą wyczerpujących odpowiedzi w kwietniu 2018r. na wezwanie z dnia [...]. spowodowało brak możliwości jednoznacznego zakwalifikowania zawieranych kolejno transakcji jako transakcji łańcuchowych. Spółka przedłożyła jedynie faktury VAT oraz dokumenty CMR, natomiast jak podkreślono w odpowiedzi na wezwanie, pozostałe ustalenia dotyczące istotnych elementów dokonywanych transakcji odbywały się ustnie (np. za pośrednictwem środków komunikacji na odległość - telefonicznie).

Zatem skoro skarżąca wezwana w marcu o dokumentację nie przedstawia jej w sposób wystarczający do końca kwietnia, co więcej z odpowiedzi udzielonych przez podmioty uczestniczące w transakcjach wynika brak dodatkowej dokumentacji to decyzja o wystąpieniu do [...] w połowie maja nie jest decyzją ani ponad miarę, ani przewlekłą. Trudno dziwić się niepochopnym decyzjom o występowaniu do organów zagranicznych gdyż nie może być wątpliwości, że częstym ryzykiem w takim przypadku jest spory odstęp czasowy w uzyskaniu odpowiedzi. Tak też zresztą dzieje się i tutaj. Organy praktycznie nie mają żadnych możliwości przyspieszenia tego procesu, niemniej powinny liczyć się z brakiem uzyskania odpowiedzi w ogóle. Jest to również sytuacja, która wpływa na ostateczną ocenę materiału dowodowego. Skoro skarżący przedstawia dokumentację na etapie kontroli podatkowej tak, że nie jest w stanie nic więcej przekazać, a organy nie są w stanie nic ustalić poza to, co ustalone, to należy sprawę zakończyć decyzją. Niemniej trudno określić jak długo należy czekać na odpowiedź z zagranicy. Zatem każdorazowo powinno to nastąpić indywidualnie. Badając okres pomiędzy pytaniem do niemieckiej administracji podatkowej w maju 2018r. a złożeniem skargi na przewlekłość w styczniu 2018r., zdaniem Sądu w niniejszym składzie nie był to okres przewlekły. Pytanie zawierało istotne kwestie dotyczące bezpośredniego kontrahenta skarżącej i organ mógł oczekiwać odpowiedzi przez taki czas. Znajduje to uzasadnienie także poprzez fakt, że administracja niemiecka ostatecznie sporządziła odpowiedź [...].

Rozstrzygając sprawę w rygorach powyższych, WSA doszedł do przekonania, że na dzień zaskarżenia organ nie pozostawał w przewlekłości, gdyż oczekiwał odpowiedzi na pytanie postawione w odpowiednim czasie, od organu zagranicznego co do okoliczności istotnych. Nie ma znaczenia czy w tym czasie dokonywał czynności zbędnych czy w dużym odstępie czasu, w tym działania związane z odpowiedzią P. K., jeżeli działo się to w okresie od [...]. do [...]., bo nie mogło mieć to wpływu na datę zakończenia czynności. Na marginesie można dodać, że przesłuchanie strony, w tym wypadku M. L., następuje na koniec postępowania, gdyż daje to stronie możliwość odniesienia się do całości materiału dowodowego.

Zatem skarga jest niezasadna, gdyż oparto ją na stwierdzeniu, że dokonane czynności były ponad potrzebę, która została błędnie określona. Organ nie naruszył art. 125 § 1 i § 2, art. 139 § 1 i § 2, art. 140 § 1 O.p. Rzeczywiście organ kilkakrotnie przedłużał postępowanie, ale wydano na tę okoliczność prawidłowe postanowienia i były one każdorazowo uzasadnione. Wbrew temu co twierdzi Skarżąca, nie te postanowienia doprowadziły do tego, że postępowanie trwało ponad 10 miesięcy. Organ podatkowy skierował prośbę do niemieckiej administracji podatkowej o udzielenie informacji dotyczących transakcji łańcuchowych, a odpowiedź niemieckiej administracji podatkowej na skierowane przez organ pytania mogła mieć znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług poszczególnych dostaw towarów wchodzących w skład transakcji łańcuchowych. Nie mogły zostać uznane za zasadne podnoszone w skardze argumenty opierające się na merytorycznym rozstrzygnięciu, jakiego zdaje się oczekiwać skarżąca, ani na ocenie zasadności czynności poprzez ich skutek.

Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.