Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 40/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. K. i D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 2 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. K. i D. K. (dalej określanych jako: skarżący, strona, podatnicy) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 2 grudnia 2015 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) [dalej powoływanej jako: O.p.], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 27 lipca 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 11.957 zł.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 30 sierpnia 2012 r. skarżący na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] odpłatnie zbyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w [...], przy ul. [...] za cenę 182.000 zł, przy czym prawo majątkowe do tego lokalu małżonkowie nabyli na podstawie umowy sprzedaży, sporządzonej aktem notarialnym z dnia 10 maja 2007 r. Repertorium A nr [...] za cenę 153.000,00 zł.

Ponieważ ww. nieruchomość została zbyta przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, a skarżący nie złożyli oświadczenia w celu skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie na podstawie art. 274 O.p. wezwał ich do złożenia zeznania podatkowego PIT-36 lub PIT-38 za 2012 r. i wykazania w nim należnego podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej powoływanej jako: u.p.d.o.f.).

Żądanych zeznań małżonkowie K. nie złożyli, przedstawili natomiast wydruki wyroków sądowych (wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt. I SA/Gl 385/11 z dnia 26.10.2011 r., wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 801/10 z dnia 28.10.2008 r., wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1107/12 z dnia 27.11.2012 r.) dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości.

Postanowieniem z dnia 11 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wszczął z urzędu wobec M. K. i D. K. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości.

W trakcie prowadzonego postępowania D. K. złożył wyjaśnienia, w których wskazał, iż w lokalu mieszczącym się w [...] przy ul. [...] był zameldowany przez okres ponad 12 miesięcy, czego dowodzi złożone zaświadczenie z Urzędu Miejskiego w [...]. Podniósł również, że został wprowadzony w błąd przez pracownika urzędu skarbowego co do skutków prawnych związanych ze sprzedażą nieruchomości przed upływem 5 lat od daty zakupu, gdyż ten nie poinformował go o konieczności złożenia odpowiedniego oświadczenia. Jednocześnie wskazał, że nabyty lokal mieszkalny wymagał remontu, który ostatecznie wyniósł około 25.000,00 zł, przy czym dowodów - z uwagi na upływ czasu (ponad 9 lat), dwukrotną zmianę adresu miejsca zamieszkania oraz prowadzenie inwestycji budowlanej - nie posiada, zaznaczając przy tym, że okres przechowywania dokumentów wynosi 5 lat. Wyjaśnił też, że zakup lokalu w całości był sfinansowany ze środków kredytu hipotecznego w wysokości 149.223,63 zł, a związane z tym koszty (opłaty przygotowawcze, odsetki i inne) wyniosły na dzień 30.08.2012r. kwotę 21.772,04 zł. Natomiast koszty związane z zakupem, jak i sprzedażą mieszkania wyniosły 6.962,60 zł. Końcowo podatnik nadmienił, że z tytułu sprzedaży mieszkania nie uzyskał dochodu, gdyż jego zakup, remont i sprzedaż przewyższyły kwotę uzyskaną ze sprzedaży tego lokalu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie w wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z 27 lipca 2015 r. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 11.957 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że małżonkowie K. nie nabyli prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie obowiązujących w sprawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w związku z treścią art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316 - dalej powoływanej jako: ustawa zmieniająca z dnia 6.11.2008 r.). Wyjaśnił, że prawo do ww. zwolnienia z opodatkowania (tzw. "ulgi meldunkowej") przysługuje po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek, tj. podatnik musi legitymować się okresem zameldowania w lokalu, który został zbyty, na pobyt stały nie krótszym niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w zakreślonym terminie złożyć oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia - w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2012 r. najpóźniej do dnia 30.04.2013 r., tj. w terminie do złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Tymczasem podatnicy nie dopełnili powyższego obowiązku, bowiem w/w oświadczenie nie zostało złożone.

Kierując się treścią art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. organ I instancji stwierdził, iż uzyskany przez stronę przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości wyniósł 182.000 zł, tj. kwotę odpowiadającą cenie zbycia ww. nieruchomości określonej w akcie notarialnym z dnia 30.08.2012 r., a koszty uzyskania tego przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., ustalił w łącznej kwocie 159.053,88 zł na podstawie aktu notarialnego z dnia 10.05.2007 r. Na kwotę tę złożyły się: 1) cena nabycia nieruchomości - 153.000 zł, 2) koszty nabycia wynikające z umowy sprzedaży w łącznej kwocie 6.053,88 zł, w tym: podatek od czynności cywilnoprawnych - 3.060 zł, wynagrodzenie według taksy notarialnej - 1.134,60 zł, opłata sądowa - 600 zł, koszty sporządzenia aktu notarialnego - 29,28 zł, prowizja pośrednika za wykonanie zlecenia transakcji kupna sprzedaży lokalu - 1.230 zł.

Przy tak ustalonych kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości na podstawie art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania z ww. tytułu określono w wysokości 22.946 zł (182.000 zł - 159.053,88 zł), natomiast należny podatek dochodowy - na kwotę 4.360 zł (22.946 zł x 19%). Uwzględniając wykazane w złożonym wspólnie zeznaniu PIT-37 dochody podatników, odliczenia z tytułu składek społecznych i zdrowotnych, ulgi rodzinnej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie określił, że łączna kwota należnego za 2012 r. zobowiązania z tytułu w podatku dochodowego od osób fizycznych, wraz z podatkiem z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w 2007 r. (4.360 zł), wynosi 11.957 zł.

Odnosząc się do podnoszonej przez stronę argumentacji co do możliwości włączenia do kosztów nabycia nieruchomości wydatków związanych z zaciągniętym kredytem bankowym na nabycie nieruchomości (prowizja, składka ubezpieczeniowa, spłacone odsetki) organ I instancji zaznaczył, że w myśl art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f., do kosztów nabycia zalicza się tylko te wydatki, które podatnik poniósł bezpośrednio w związku z zawarciem transakcji zakupu nieruchomości. Stąd, zdaniem organu, nie było podstaw do uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów obsługi zaciągniętego kredytu, gdyż wydatki te nie wiązały się bezpośrednio z realizacją transakcji zakupu lokalu mieszkalnego lecz służyły pozyskaniu środków finansowych w celu sfinansowania nabycia nieruchomości. Jednocześnie, jak stwierdził organ, nie można było uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wydatków na remont lokalu w kwocie 25.000,00 zł, bowiem poniesione nakłady na lokal nie zostały przez podatników - zgodnie z wymogami art. 22 ust. 6 c - udokumentowane fakturami VAT.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podatnicy podtrzymali stanowisko, że wydatki związane z zaciągnięciem kredytu hipotecznego stanowią koszty nabycia nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], co ich zdaniem potwierdzały przedłożone uprzednio wyroki sądowe. Ponownie wskazali również na wydatki związane z remontem lokalu w kwocie 25.000,00 zł, podkreślając przy tym, że nie mieli obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzających wydatki na ten cel z uwagi na upływ pięcioletniego terminu. Powtórzyli też zarzuty, że zostali wprowadzeni w błąd przez pracownika urzędu skarbowego, który przekazał wyłącznie informację o warunku zameldowania przez okres 12 miesięcy, jednakże nie poinformował o obowiązku złożenia do urzędu skarbowego stosownego oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej. Podkreślili, że gdyby byli o tym fakcie poinformowani wówczas złożyliby stosowne oświadczenie, bądź odczekaliby 4 miesiące z zawarciem transakcji sprzedaży, aby uniknąć podatku. Zatem niekompetencja pracowników przyczyniła się do powstania zaistniałej sytuacji. Zdaniem skarżących, pracownicy urzędu skarbowego winni byli ich wezwać do uzupełnienia braków formalnych w momencie, kiedy mogli złożyć jeszcze stosowane oświadczenie o zameldowaniu, tj. przez okres 8 miesięcy od daty sprzedaży nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z 2 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia podzielił ustalenia organu I instancji i ich ocenę prawną, w tym zwłaszcza co do niespełnienia przez skarżących wymogów uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Wskazał na zakres opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.) i wyjaśnił, że źródłem przychodów jest również odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.), co oznacza, że w stanie prawnym obowiązującym w sprawie dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości co do zasady podlegał opodatkowaniu. Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. i ust. 21 tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r., a mającym zastosowanie do przychodów (dochodów) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r., co wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 6.11.2008 r. w zw. z jej art. 8 ust. 3, ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m. in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, pod warunkiem spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też udziału w takim lokalu oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Organ stwierdził, że podatnicy spełnili wyłącznie jeden z wymogów uprawniających do ulgi meldunkowej. Wyjaśnił przy tym, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, nawet wówczas, gdy warunek zameldowania spełnia tylko jedno z małżonków, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż zgodnie z zaświadczeniem Burmistrza [...] D. K. był zameldowany przez okres 12 miesięcy w zbytym lokalu. Natomiast podatnicy nie spełnili drugiego warunku, tj. nie złożyli w terminie do dnia 30 kwietnia 2013 r., wymaganego prawem oświadczenia o spełnieniu w/w warunku do zwolnienia. Z uwagi na charakter prawny tego terminu (termin prawa materialnego) późniejsze złożenie oświadczenia nie może być skuteczne. Zatem, w sytuacji niezłożenia lub złożenia po upływie ustawowego terminu ww. oświadczenia, podatnik traci uprawnienie do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f.

W konkluzji organ stwierdził, że skoro podatnicy nie spełnili warunku złożenia stosownego oświadczenia w ustawowo zakreślonym terminie, to nie mogli skorzystać z analizowanego zwolnienia i podlegali obowiązkowi zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Ustosunkowując się do zarzutu braku stosownego pouczenia o obowiązku złożenia oświadczenia oraz przekazania błędnych informacji w tym zakresie, jakich udzielić mieli pracownicy urzędu skarbowego, organ zaznaczył, że sam fakt, iż podatnik był w urzędzie skarbowym i rozmawiał z pracownikami o zasadach skorzystania z ulgi podatkowej nie może mieć przesądzającego znaczenia, iż poprzez udzielone przez pracowników szczątkowe informacje nie doszło do złożenia oświadczenia zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Jedynym bowiem miarodajnym źródłem wiedzy podatników o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej. Charakteru takiego nie mają informacje dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa, udzielane poza tokiem postępowania podatkowego przez inne osoby (pracowników zatrudnionych w organie podatkowym). Jeżeli zatem podatnik chciał uzyskać wiążące informacje o skutkach związanych ze sprzedażą nieruchomości, winien wystąpić do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14 O.p.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony co do uwzględnienia nakładów na lokal w kwocie 25.000 zł. Wskazał, że skarżący, co bezsporne, nie posiadali dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na ten cel. Tym samym nieudokumentowane wydatki związane z przeprowadzonym remontem nie mogły stanowić nakładów na nieruchomość w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., gdyż przepis ten jednoznacznie wskazuje na konieczność ich udokumentowania, stanowiąc również, że mają to być tylko jedynie takie nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości. Zatem tym bardziej zasadna jest potrzeba udokumentowania poniesionych wydatków, bowiem pozwoliłoby to na ocenę ich (nakładów) charakteru. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodów, nie można uznać wydatków, które nie są udokumentowane fakturami VAT. Prawidłowo zatem uznał organ I instancji, że do kosztów nie można było zaliczyć kwot w zakresie nakładów na lokal mieszkalny, które wynikały jedynie z twierdzeń podatników. Trafności tej oceny nie mogła podważyć argumentacja strony, że minął już pięcioletni okres, zobowiązujący podatników do przechowywania dokumentów. Organ odwoławczy zauważył, że z przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie wynika, aby możliwe było odstąpienie od wymogu udokumentowania ze względu na okres, w jakim nakłady były czynione. Wymóg udokumentowania ma charakter bezwzględny. To podatnicy, mając na celu wykazanie prawidłowych kosztów uzyskania przychodów, obowiązani są do zachowania szczególnej staranności i przechowania dokumentacji związanej z remontem lokalu na potrzeby ewentualnej kontroli ze strony organów podatkowych, aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Za bezzasadne Dyrektor Izby uznał również zarzuty dotyczące nieuwzględnienia wydatków związanych z zaciągnięciem kredytu hipotecznego na zakup zbytej nieruchomości, w kwocie łącznej 21.772,04 zł. Wyjaśnił, że art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stanowi odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zatem powinien on być interpretowany ściśle. Zatem w świetle tego przepisu jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe. Tym samym nie można kwalifikować jako kosztu nabycia nieruchomości poniesionych przez podatników wydatków dotyczących obsługi zaciągniętego kredytu hipotecznego. Takie wydatki są bowiem związane z pozyskaniem środków pieniężnych na w/w cele. Zaciągnięcie kredytu jest sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości, a kosztami uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f, nie są koszty spłaty kredytów zaciągniętych na sfinansowanie zakupu nieruchomości, lecz wyłącznie w nim wskazane koszty nabycia tej nieruchomości. Organ przytoczył szereg orzeczeń sądowych potwierdzających jego stanowisko, m.in. wyroki NSA z dnia 15.02.2013 r. sygn. akt II FSK 1299/11, z dnia 8.02.2013 r. sygn. akt II FSK 1203/11.

Rozpatrując zatem ponownie kwestię wymiaru podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości Dyrektor Izby w pełni podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie ustalonej, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., wysokości przychodu strony z tego tytułu w kwocie 182.000 zł (odpowiadającej cenie zbycia określonej w akcie notarialnym z dnia 30.08.2012 r.), przyjętych kosztów uzyskania przychodów w kwocie ogółem 159.053,88 (określonych w akcie notarialnym z 10.05.2007 r.), podstawy opodatkowania w wysokości 22.946 zł i należnego podatku według stawki 19 %, wynoszącego kwotę 4.360 zł.

Mając na uwadze wykazane w złożonym przez podatników zeznaniu podatkowym za 2012 r. (PIT-37) dane o wysokości uzyskanych dochodów, składkach na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne i odliczeniach od dochodu i podatku, Dyrektor Izby stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił małżonkom K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 11.957 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia na ich rzecz kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucili błędną wykładnię art. 22 ust.6c u.p.d.o.f. oraz naruszenie art.121 O.p. i konstytucyjnej zasady równości wobec prawa w zakresie swobodnej i niezgodnej z przyjętą w podobnych sprawach linią orzeczniczą, interpretacji przepisów tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi podtrzymali swą wcześniejszą argumentację o konieczności uwzględnienia wydatków związanych z kredytem bankowym w łącznej kwocie 21.772,04 zł jako kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem skarżących, zastosowana przez organy podatkowe zawężająca wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., wedle której kosztem nabycia nieruchomości są wyłącznie koszty związane bezpośrednio z zawartą transakcją, wyrażone w akcie notarialnym, nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu. Podnieśli, że użyte w analizowanym przepisie pojęcie "udokumentowanych kosztów nabycia nieruchomości" nie powinno być wykładane w sposób ścisły, gdyż nie zostało ustawowo zdefiniowane i ma charakter nieostry, stanowiący klauzulę generalną. Tym samym, zdaniem skarżących, zakres tego pojęcia nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów nabycia nieruchomości także odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania. Dalej podkreślono, że warunek udokumentowania kosztów został spełniony, gdyż skarżący w toku postępowania złożyli dokumenty świadczące, że dokonując w 2007 r. zakupu mieszkania za środki pochodzące z kredytu, w rzeczywistości ponieśli koszty, które przewyższyły cenę zakupu lokalu. Wobec powyższego przy zbyciu lokalu nie osiągnęli żadnego dochodu, stąd ich zdaniem niesłusznym i bezpodstawnym jest obciążanie ich podatkiem. W przekonaniu skarżących przedłożone przez nich organom podatkowym orzeczenia potwierdzają, że wskazane wydatki podnoszą wartość lokalu i mają ścisły związek z jego ceną, a zatem winny być zaliczone do kosztów nabycia nieruchomości i kosztów uzyskania przychodu z tytułu jego zbycia.

Końcowo skarżący podnieśli, że działanie organu, który dysponując aktem notarialnym, nie podjął żadnych działań od dnia sprzedaży lokalu tj. od sierpnia 2012 r. (co utwierdziło ich w przekonaniu o zgodnym z przepisami rozliczeniu transakcji) naraziło ich na szkodę związaną z koniecznością zapłaty odsetek od zaległości za prawie trzyletni okres. Zdaniem skarżących zachowanie to było spowodowane wyłącznie bezczynnością organu i świadczy o nierzetelnym traktowaniu podatników. Uzasadniając zarzut nierównego traktowania Skarżący wskazali, iż chodzi tu o fakt różnego podejścia organów do definicji udokumentowanych kosztów nabycia nieruchomości, co nie powinno mieć miejsca.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska i dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.). Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało bowiem przeprowadzone zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących w sprawie przepisów prawa, w związku z czym zarzuty strony skarżącej okazały się niezasadne.

Spór między stronami dotyczy prawidłowości opodatkowania skarżących podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, dokonanej przed upływem pięcioletniego terminu od końca roku, w którym doszło do nabycia tego lokalu, w związku z zakwestionowaniem przez organy prawa do skorzystania przez małżonków K. ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., czyli tzw. "ulgi meldunkowej". Przy czym, z uwagi na podniesione w skardze zarzuty, istota sporu sprowadza się do przesądzenia, czy pośród kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości należało uwzględnić wydatki związane z udzieleniem i spłatą kredytu bankowego w łącznej wysokości 21.772,04 zł (w tym: prowizja, koszty ubezpieczenia i odsetki), zaciągniętego na nabycie przedmiotowej nieruchomości.

W punkcie wyjścia wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...).

Z powyższego wynika, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega, co do zasady (tj. o ile w sprawie będą miały zastosowanie ustawowo określone warunki zwolnienia tego dochodu), opodatkowaniu.

Mając zatem na uwadze zebrany materiał dowodowy, w szczególności mające charakter dokumentów urzędowych akty notarialnie, dokumentujące nabycie i sprzedaż przedmiotowego prawa do lokalu, za bezsprzeczny należy uznać fakt zbycia przez skarżących lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od jego nabycia i uzyskanie w następstwie tej czynności przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f.

Z akt sprawy wynika, że intencją skarżących było skorzystanie z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (tzw. "ulgi meldunkowej"). Nie budzi przy tym zastrzeżeń, że wobec bezspornych ustaleń co do nabycia nieruchomości, potwierdzonych aktem notarialnym z 10 maja 2007 r. rep A nr [...], organy prawidłowo przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie miały przepisy u.p.d.o.f. według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r. Wynika to z art. 8 ust 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie zatem do obowiązującego na dzień 31.12.2008 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane m.in. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Z art. 21 ust. 21 cyt. ustawy wynika natomiast, że zwolnienie w ramach ulgi meldunkowej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości złoży oświadczenie (w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika), że spełnia warunki do zwolnienia. Mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6.11.2008 r. termin 14 dni do złożenia oświadczenia został przedłużony. Stosownie do tego przepisu podatnicy, którzy nabyli m.in. nieruchomość w okresie od dnia 1.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy (o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.), w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, tj. w przedmiotowej sprawie do dnia 30.04.2013 r.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika zatem, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.of., uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Niewypełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje brakiem prawa do określonej tym przepisem ulgi.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że wynikający z omawianych regulacji termin do złożenia oświadczenia ma charakter materialnoprawny, co oznacza, że uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13.09.2011 r., sygn. akt I SA/Gd 554/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7.06.2011 r. sygn. akt I SA/Bd 72/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.08.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 561/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10.03.2010 r. sygn. akt I SA/Gl 976/09, dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W realiach rozpatrywanej sprawy za jednoznaczne, bo oparte na niepodważalnych dowodach, należało uznać przyjęte przez organy podatkowe okoliczności stanu faktycznego, że w przypadku skarżących został wprawdzie spełniony warunek zameldowania podatnika w lokalu w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny, jednakże nie dochowano obowiązku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.p. Okoliczności te nie są również kwestionowane obecnie przez skarżących. Wobec powyższego organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, że w stanie faktycznym sprawy skarżący nie byli uprawnieni do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ w przewidzianym terminie nie złożyli oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania tej ulgi. Spełnienie tylko drugiego z warunków, tj. dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia, nie jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia. Zgodzić się należy przy tym z organem, że podnoszone przez stronę argumenty o braku stosownego pouczenia przez pracowników Urzędu Skarbowego w Nysie o konieczności złożenia takiego oświadczenia, pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie. Słusznie bowiem organ zauważa, że wiedzę na temat praw i obowiązków podatnik powinien czerpać przede wszystkim z przepisów prawa. Jak wskazuje orzecznictwo sądowe nie można skutecznie tłumaczyć swego zachowania nieznajomością przepisów prawa, które zostały należycie ogłoszone i wprowadzone w życie. W szczególności warto wskazać na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Szczecinie z 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 607/09, podzielany w pełni przez skład orzekający w sprawie niniejszej, że to na podatniku zamierzającym skorzystać ze zwolnienia ciąży obowiązek śledzenia zmian w przepisach prawa podatkowego, a nieznajomość przepisów prawa nie może działać na korzyść strony. Oznacza to, że w sytuacji, gdy strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu, zobowiązana była do dołożenia należytej staranności i zapoznania się ze stosownymi przepisami u.p.d.o.f. Trafnie też organ wskazał na możliwość uzyskania informacji w ramach indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z której przezorny podatnik powinien także korzystać.

Przystępując natomiast do rozważań dotyczących dokonanego przez organy wymiaru podatku wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, zaś podstawą obliczenia tego podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. (tj. wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W rozpatrywanej sprawie wyliczony przez organy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie był przez stronę kwestionowany i został prawidłowo ustalony w wysokości równej cenie sprzedaży, określonej w akcie notarialnym z dnia 30 sierpnia 2012 r. rep. A nr [...] w kwocie 182.000 zł. Sporna natomiast pozostaje kwestia sposobu ustalenia przez organ kosztów uzyskania tego przychodu. Skarżący w toku prowadzonego postępowania zwracali uwagę na dwie zasadnicze kwestie związane z kosztami, a mianowicie na poniesione nakłady w związku z przeprowadzonym remontem lokalu mieszkalnego i na wydatki związane z zaciągniętym kredytem, służącym sfinansowaniu zakupu tego lokalu, które ich zdaniem należy kwalifikować jako koszt nabycia nieruchomości. Należy zauważyć, że obecnie w podnoszonych w skardze zarzutach skarżący nie kwestionowali już stanowiska organów o braku podstaw do uwzględnienia, jako kosztów zbycia nieruchomości, nieudokumentowanych wydatków poniesionych na remont lokalu w kwocie ok. 25.000 zł, niemniej jednak Sąd stwierdza, że takie stanowisko organów jest prawidłowe, jako że znajduje oparcie w obowiązujących przepisach.

Stosownie bowiem do treści art. 22 ust 6 c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Trafnie zatem w skarżonej decyzji wywiedziono, że brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje na konieczność odpowiedniego udokumentowania poniesionych nakładów. Zgodzić się należy również z organem, że wobec jednoznacznej treści tej regulacji, bez znaczenia pozostawała kwestia upływu pięcioletniego terminu, zobowiązującego podatników do przechowywania dokumentów. Słusznie wywodzi organ, że to podatnicy, mając na celu wykazanie prawidłowych kosztów uzyskania przychodów, obowiązani są do zachowania szczególnej staranności i przechowania dokumentacji związanej z remontem lokalu na potrzeby ewentualnej kontroli ze strony organów podatkowych, aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi o naruszeniu art. 22 ust 6c u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie przez organy błędnej, zawężającej wykładni powyższego przepisu, czego skutkiem miała być wadliwa ocena, że wydatki związane z zaciągniętym kredytem hipotecznym, służącym sfinansowaniu zakupu przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie stanowią kosztów nabycia nieruchomości. Chociaż, jak słusznie podkreślają skarżący, ustawodawca nie zdefiniował użytego w tym przepisie terminu "udokumentowane koszty nabycia" i niewątpliwie pojęcie to ma charakter nieostry, o charakterze generalnym, jednak wbrew przekonaniu skarżących, językowa wykładnia analizowanego przepisu prowadzi do wniosku, że termin ten nie obejmuje swym zakresem kosztów innych niż bezpośrednio związane z zawartą transakcją zakupu nieruchomości. Tymczasem, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, w rozpatrywanej sprawie koszty zaciągniętego kredytu hipotecznego miały jedynie pośredni związek z nabyciem prawa do lokalu mieszkalnego, gdyż służyły do pozyskania środków finansowych na ten cel. Zaciągnięcie kredytu jest sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości, czego nie można utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Sąd w pełni akceptuje argumentację organu, że za taką wykładnią art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przemawia to, że stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zatem powinien być interpretowany ściśle. Podkreślenia przy tym wymaga, że stanowisko organu w tej kwestii znajduje potwierdzenie w dominującej obecnie linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego, których przykłady trafnie przywołano w skarżonej decyzji (por. wyrok z dnia 15.02.2013 r. sygn. akt II FSK 1299/11, wyrok z dnia 8.02.2013 r. sygn. akt II FSK 1203/11, wyrok z dnia 20.06.2013 r. sygn. akt II FSK 2218/11, wyrok NSA z dnia 25.10.2013 r. sygn. akt II FSK 1100/12, wyrok z dnia 11.10.2013 r. sygn. akt II FSK 2860/11, wyrok z dnia 20.06.2013 r. sygn. akt II FSK 2218/11). Poglądy wyrażone w tych orzeczeniach skład rozpatrujący sprawę niniejszą w pełni podziela i uznaje za własne. Przykładowo wskazać należy, że w wyroku z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1299/11, odwołując się zarówno do wykładni językowej, jak i systemowej oraz celowościowej interpretowanego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe. Z kolei w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1203/11 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na poczynienie nakładów na nieruchomość nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią bowiem wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie stanowiąc jednak samych nakładów, gdyż nie zwiększają wartości nieruchomości. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2218/11.

Reasumując ten wątek sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w rozpatrywanej sprawie do poniesionych przez skarżących wydatków związanych z udzieleniem kredytu bankowego, służącego sfinansowaniu zakupu nieruchomości, nie miała zastosowania regulacja art. 22 ust 6c u.p.d.o.f.

Tut. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 O.p. i konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Uzasadniając te zarzuty skarżący z jednej strony wskazali na bezczynność organu wskutek zaniechania niezwłocznej weryfikacji złożonego przez nich zeznania rocznego, co miało ich narazić na szkodę w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości za prawie trzyletni okres, z drugiej strony podkreślali okoliczność różnego, w zależności od regionu kraju, podejścia organów do definicji udokumentowanych kosztów nabycia nieruchomości.

Odnosząc się do pierwszego z nich Sąd zauważa, że przedmiotem niniejszej skargi jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., co oznacza że jakiekolwiek zarzuty w zakresie bezczynności czy przewlekłości działań organów pozostają poza granicami rozpoznania sprawy. Zarzuty te mogłyby być rozpatrzone merytorycznie, gdyby strona na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. wniosła skargę na bezczynność organu. Sąd natomiast nie może, stosownie do art. 134 p.p.s.a., uczynić przedmiotem swego rozpoznania działania lub bezczynności organu administracji w zakresie, w jakim nie zostało ono zaskarżone. Jedynie na marginesie można wskazać, że z bezczynnością mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ (podmiot zobowiązany) wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Skarżący stawiany organom zarzut bezczynności wiążą z brakiem podjęcia odpowiednio wczesnych działań weryfikacyjnych - w trybie art. 272 O.p. - złożonego przez nich zeznania rocznego PIT – 37, co mogłoby ich uchronić przed koniecznością zapłaty wysokich odsetek od zaległości podatkowej. Wbrew jednak przekonaniu skarżących przeprowadzenie przez organ I instancji po trzech latach (w 2015 r.) czynności mających na celu sprawdzenie poprawności złożonego przez M. i D. K. zeznania, w żaden sposób nie może dowodzić bezczynności organu ani nie może też skutecznie uzasadniać podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 O.p. Podkreślenia wymaga, że rozliczenie podatników z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych odbywa się na zasadzie tzw "samoobliczenia", o czym stanowi art. 45 ust 1 i 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (...). Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (...).

Z powyższego wynika, że to na podatnikach spoczywał obowiązek prawidłowego samoobliczenia należnego podatku. Nie mogła zatem przynieść oczekiwanego skutku podjęta próba przerzucenia tej odpowiedzialności na organy podatkowe, co skarżący starali się osiągnąć, wywodząc, że organ I instancji winien wcześniej ujawnić nieprawidłowości z tytułu rozliczenia transakcji sprzedaży nieruchomości. Procedura weryfikacyjna, przewidziana w art. 272 O.p. służy bowiem korekcie formalnych (np. rachunkowych), a nie merytorycznych (np. związanych ze zwolnieniami podatkowymi) wad deklaracji. Eliminacja tych ostatnich wymaga przeprowadzenia stosownego postępowania podatkowego (zob. wyrok WSA w Warszawie z 31 marca 2009 r. III SA/Wa 2001/08). Ponadto, jak trafnie zauważył Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, czynności sprawdzające przeprowadzane z urzędu, stosownie do art. 272 O.p., nie są objęte procedurą obligatoryjną, co oznacza, że nie każda deklaracja podatkowa musi być jej poddana. Przepisy o czynnościach sprawdzających nie określają przy tym również terminów przeprowadzenia tych czynności. Zgodzić się zatem należy z organem, że ramy czasowe na przeprowadzenie tych czynności znajdują jedynie ograniczenie w terminach przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonych w art. 70 ust. 1 O.p. Te zaś w sprawie niniejszej z pewnością nie zostały przekroczone, skoro termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (tu: 30.04.2013 r.) mija z dniem 31.12.2018 r.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że aczkolwiek z punktu widzenia interesów podatnika pożądane byłoby niezwłoczne przeprowadzenie przez organ I instancji czynności weryfikacyjnych w związku ze złożonym zeznaniem rocznym, w celu wyeliminowania ewentualnych nieprawidłowości, to brak jest podstaw by czynić z tego powodu zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, w tym dotyczących naruszenia art. 121 O.p., jak też nie sposób mówić o jakimkolwiek przyczynieniu się organu do narażenia podatników na zapłatę zwiększonej kwoty odsetek za zwłokę.

W ocenie Sądu, brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, co skarżący postrzegają jako zróżnicowane (w zależności od regionu kraju) podejście organów do definicji udokumentowanych kosztów zbycia nieruchomości. W związku z tak sformułowanymi argumentami należy zauważyć, że w skardze brak jest szczegółowego wyjaśnienia na czym konkretnie ta odmienność rozstrzygnięć organów miałaby polegać i w jakich regionach kraju ma miejsce, wobec czego trudno się odnieść do tych zarzutów. Domniemywać można jedynie, że skarżący mają w tym względzie na myśli stanowisko sądów, zawarte w wyrokach przedłożonych przez nich w toku postępowania przed organem I instancji (tj. sygn. akt I SA/G1 385/11 z dnia 26.10.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 801/10 z dnia 28.10.2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1107/12 z dnia 27.11.2012 r.), wyrażające odmienne niż organy poglądy co do możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości wydatków związanych z zaciągniętym kredytem, w tym spłaconych do dnia jej sprzedaży odsetek od kredytu oraz związanych z umową kredytową innych opłat. Podkreślenia jednak wymaga, że przedstawiona przez skarżących linia orzecznicza nie znalazła akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił te orzeczenia, zwracając sprawę do ponownego rozpatrzenia przez sądy wojewódzkie (odpowiednio sygn. akt II FSK 538/12 z dnia 07.03.2014 r., sygn. akt II FSK 343/11 z dnia 11.10.2012 r., sygn. akt II FSK 961/13 z dnia 09.06.2015 r.). Stanowisko sądu kasacyjnego potwierdza zatem prawidłowość przyjętej przez organy w sprawie niniejszej wykładni art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f., co przeczy stawianym w skardze zarzutom naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Należy dodatkowo zauważyć, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10.11.2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/10). W związku z powyższym trafnie zauważa Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, że to właśnie wykładnia omawianego przepisu prowadząca do skutków sugerowanych przez stronę skarżącą naruszałaby konstytucyjne zasady sprawiedliwości i równości.

Reasumując, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie wydano rozstrzygnięcie zgodne z obowiązującym stanem prawnym, prawidłowo powołano jego podstawy prawne, zaś sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe nie naruszał zasad wynikających z Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.