Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 971/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit a., c, art. 200
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 971/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 grudnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2022 r., sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 20 czerwca 2022 r., nr SKO.Pod/4140/517/2022 w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2019 r., odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917 (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Burmistrz B. decyzją z dnia 18 stycznia 2022 r. nr WFN.3120.2.3.2022 orzekł:

w pkt. 1 o określeniu T. S.A. (Podatnik) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2019 w części dotyczącej gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz budowli w kwocie 1.505.102,00 zł (jeden milion pięćset pięć tysięcy sto dwa złote 00/100),

w pkt. 2 o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 59.354,00 zł (pięćdziesiąt dziewięć tysięcy trzysta pięćdziesiąt cztery złote 00/100).

W podstawie prawnej decyzji powołano art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785, ze zm.; dalej: u.p.o.l.) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, § 4a, § 4b oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: O.p.).

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Podatnik w dniu 20 lipca 2020r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019r. Wraz z wnioskiem Podatnik złożył skorygowaną deklarację, w której w zakresie dotyczącym przedmiotów opodatkowania wypełnił pozycję D.1 oraz D.3 oraz dołączył skorygowane załączniki dotyczące gruntów i budowli podlegających opodatkowaniu i wyłączonych z opodatkowania za 2019 r. W uzasadnieniu wniosku Podatnik powołał się na art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczący zwolnienia infrastruktury kolejowej.

Organ pierwszej instancji opisał następnie przebieg postępowania, wskazując, że decyzją z dnia 8 lutego 2021r. organ podatkowy określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 2.328.333,00 zł oraz odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 59 354,00 zł. Decyzja ta została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Rozpoznając sprawę ponownie Burmistrz B. wyjaśnił, że powierzchnię gruntów oraz wartość budowli stanowiących podstawę do wyliczenia nadpłaty Podatnik wskazał odpowiednio w:

- wykazie gruntów do opodatkowania podatkiem od nieruchomości (załącznik nr 1), wykazie gruntów wyłączonych z opodatkowania na 2019r. (załącznik nr la), stanowiących infrastrukturę kolejową,

- wykazie budowli na powierzchni do opodatkowania podatkiem od nieruchomości (załącznik nr 3), wykazie budowli na powierzchni stanowiących infrastrukturę kolejową wyłączonych z opodatkowania na 2019 r. (załącznik nr 3a), wykazie budowli dołowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na 2019r. (załącznik nr 4) oraz wykazie wyposażenia wyrobisk dołowych (obudowa i obiekty liniowe) podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na 2019r. (załącznik nr 5).

Korekta deklaracji podatku od nieruchomości za 2019r. z dnia 20 lipca 2020r. obejmuje szczegółowe wyliczenie zmniejszenia podstawy opodatkowania powierzchni gruntów o 44 904 m2 oraz zmniejszenie podstawy opodatkowania budowli poprzez pomniejszenie ich wartości o 1.081.708,00 zł. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w oparciu o przepisy art. 81 § 1 w zw. z art. 81 § 2 O.p. w związku z zastosowaniem zwolnienia dla infrastruktury kolejowej w podatku od nieruchomości, wprowadzonego art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Podatnik złożył korektę deklaracji podatkowej, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego oraz określona we wniosku wysokość nadpłaty. Kwota tej nadpłaty według Podatnika za 2019r. wyniosła 59.354,00 zł. Na podstawie powyższej korekty Podatnik wyłączył z opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2117, ze zm.), udostępnionej przewoźnikom kolejowym. Według Podatnika powyższa korekta znajduje uzasadnienie w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. oraz aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się do stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku z dnia 20 lipca 2020r., wskazującego na błędne interpretowanie przez organ zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ podkreślił, że po nowelizacji ustawy o transporcie kolejowym zmieniły się zasady udostępnienia bocznic kolejowych. Użytkownik bocznicy kolejowej zgodnie z art. 10a ustawy o transporcie kolejowym, stał się szczególnym przypadkiem zarządcy infrastruktury kolejowej. Jest on zarządcą, który nie zarządza inną drogą niż bocznica kolejowa. Zgodnie z ustawą o transporcie kolejowym użytkownikiem bocznicy kolejowej jest podmiot działający w jej obrębie, który jest właścicielem lub włada na podstawie innego tytułu prawnego, np. umowy najmu lub dzierżawy. Aby legalnie eksploatować bocznice należy posiadać wydane przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego ważne świadectwo bezpieczeństwa. Organ wyjaśnił, że w odpowiedzi na wezwanie Burmistrza B. Podatnik przedłożył dokumenty z zakresu bezpieczeństwa: świadectwo bezpieczeństwa nr [...] z dnia 27 listopada 2018r. wydane przez Urząd Transportu Kolejowego na okres 27 listopada 2018r. do 27 listopada 2023 r.

Organ podatkowy podkreślił, że znowelizowana ustawa o transporcie kolejowym z dnia 16 listopada 2016r. (Dz. U. 2016 r. poz. 1923) nałożyła na zarządców infrastruktury kolejowej obowiązek utworzenia statutu zarządzanej przez nich sieci kolejowej.

T. S.A. przedłożył wygenerowany statut ze strony UTK do aktualnego świadectwa bezpieczeństwa z dnia 27 listopada 2018r., gdzie jednoznacznie wskazano w części B., że dotyczy ono infrastruktury prywatnej: bocznica kolejowa Z. S.A. Zaznaczono, że część A. statutu: Infrastruktura podlegająca udostępnianiu pozostaje pusta. Tymczasem przepisy ustawy o transporcie kolejowym expressis verbis wskazują, że przepisów o udostępnieniu infrastruktury nie stosuje się do infrastruktury prywatnej oraz do przedsiębiorców wykonujących na niej przewozy. Zarządcy bocznicy, której nadany został status prywatnej, a więc dotyczy to także T. S.A., nie ma obowiązku opracowania regulaminu sieci oraz cennika. Podatnik potwierdził, iż nie jest w posiadaniu powyższych dokumentów, gdyż nie są wymagane.

Organ wskazując na brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., obowiązujące od 1 stycznia 2017r. podkreślił także, że Podatnik nie wykazał faktu udostępnienia infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym. O udostępnianiu infrastruktury można bowiem mówić dopiero wówczas, gdyby przewoźnicy kolejowi korzystali z niej w celu realizacji własnych celów jako przewoźników. W przedmiotowej sytuacji nie ma to miejsca, ponieważ P. S.A. transportowało towar wyłącznie na potrzeby T. S.A., przez podmiot wyłoniony przez Podatnika w trybie przetargu.

Organ podatkowy podkreślił, że nie można utożsamiać potencjalnej możliwości korzystania z infrastruktury kolejowej, z jej realnym wykorzystaniem przez nieograniczony krąg podmiotów, co stanowi warunek sine qua non zwolnienia podatkowego. Ponadto statut sieci musi sporządzić każdy zarządca infrastruktury kolejowej, a więc również każdy użytkownik bocznicy kolejowej. Obowiązek ten nie zależy od statusu nadanego zarządzanej sieci kolejowej. Status infrastruktury w zakresie jej udostępniania będzie wynikał z podjętej decyzji przez właściciela infrastruktury i zapisów zawartych w statucie sieci kolejowej. W przypadku podjęcia decyzji o udostępnianiu dróg kolejowych, należy spełnić pozostałe wymagania z zakresu regulacji m. in. opracowanie regulaminu, opracowanie i uzgodnienie cennika dostępu - skalkulowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami, co w przedmiotowej sytuacji nie zostało zrealizowane. Powyższe regulacje prawne wskazują, iż bocznica kolejowa będąca infrastrukturą prywatną nie podlega udostępnianiu, co w konsekwencji powoduje brak spełnienia warunku koniecznego do zwolnienia z podatku od nieruchomości w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Od powyższej decyzji odwołanie złożył T. S.A. z siedzibą w J. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze stanowiskiem Spółki. W odwołaniu zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2019 w zw. z Załącznikiem nr 1 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., dalej także UTK), poprzez uznanie, iż "udostępnianie" infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym, warunkujące zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisów, dotyczy wyłącznie udostępniania infrastruktury publicznej i nie może dotyczyć infrastruktury prywatnej,

2. naruszenie prawa proceduralnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego i dokonanie wykładni contra legem;

- art. 121 § 1 O.p. i art. 2a, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 i art. 122 O.p., poprzez wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z dnia 20 czerwca 2022r. znak: SKO.Pod/4140/517/2022 utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, uznając wniesione odwołanie za bezzasadne.

Kolegium wskazało, że w przedmiotowej sprawie sporna jest możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Podatnik wskazał, że zastosował zwolnienie w podatku od nieruchomości za rok 2019 w stosunku do gruntów o łącznej powierzchni 44 904 m2 oraz budowli o łącznej wartości 1.081.708,34 zł.

Wśród zwolnionych budowli wymieniono: kabel [...] nastawnia [...] i [...] o numerze inwentarzowym [...], kabel [...] nastawnia [...] i [...] o numerze inwentarzowym [...], oświetlenie bocznicy kolejowej o numerze inwentarzowym [...], stację zdawczo-odbiorczą [...] tory z szyn [...] + [...] rozjazdy o numerze inwentarzowym [...], sieć elektrotrakcji o numerze inwentarzowym [...], tory przy stacji P. [...] rozjazdów o numerze inwentarzowym [...] oraz rampę rozładowczą przy torach P. o numerze inwentarzowym [...].

Nie budzi wątpliwości organu, że wskazane budowle stanowią elementy infrastruktury kolejowej, a także, że wskazana przez Podatnika infrastruktura kolejowa stanowi infrastrukturę prywatną. Zgodnie z art. 4 pkt 1 c ustawy o transporcie kolejowym, infrastruktura prywatna to infrastruktura kolejowa wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób.

Kolegium wskazało, że na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017r., w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, iż zwolnienie na podstawie powyższego przepisu może dotyczyć również infrastruktury prywatnej (wyroki WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 533/19, WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 730/21).

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, tj. rozumienia pojęcia "udostępniania", Kolegium wskazało, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana" nie jest wymagane sięgnięcie do przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Przepis ten w brzmieniu zmienionym z dniem 1 stycznia 2017 r. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym, ale w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, tj. do przyjęcia znaczenia określenia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej" takiego jakie zostało nadane w tej ustawie. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia".

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do udostępnienia infrastruktury kolejowej przez Podatnika przewoźnikowi kolejowemu. Przedłożone przez Spółkę umowy z P . S.A. z siedzibą w W., tj. umowa nr [...] o współpracy przy wzajemnym przekazywaniu wagonów na torach zdawczo-odbiorczych bocznicy z dnia 30 czerwca 2016r. oraz umowa nr [...]z dnia 19 grudnia 2017r. wraz z aneksami pozwalają na przyjęcie, że T. S.A. udostępnił infrastrukturę kolejową.

Niemniej jednak, zdaniem Kolegium, zastosowanie zwolnienia objętego normą art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie jest w przedmiotowej sprawie możliwe z uwagi na okoliczność, że przedmiotowe zwolnienie stanowiłoby nielegalną pomoc publiczną w świetle przepisów o pomocy publicznej.

Kolegium podkreśliło, że organ podatkowy ma obowiązek badać legalność udzielenia pomocy publicznej, a w razie gdyby była ona nielegalna ma obowiązek odmowy jej udzielenia. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 października 2021r. sygn. akt I SA/Sz 636/21, organ wskazał, że w myśl art. 107 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku sygn. akt I SA/Rz 563/21 zwrócił uwagę, że ustawa z dnia 16 listopada 2016r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw, nie została zgłoszona Komisji Europejskiej do procedury uprzedniej konsultacji. Rodzi to dla państwa członkowskiego określone skutki, wynikające z TFUE i rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589. Rzeczypospolita Polska nie realizowała procedury określonej w art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 2 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589. Wobec tego, jak wynika ze zdania 3 art. 108 ust. 3 TFUE, państwo członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej. Z art. 3 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 wynika natomiast, że pomocy podlegającej obowiązkowi zgłoszenia zgodnie z art. 2 ust. 1 nie wprowadza się w życie do czasu podjęcia przez Komisje decyzji zezwalającej na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji Komisji za podjętą. Wskazanie organu o niemożności zrealizowania przez spółkę uprawnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. ma zatem legalną podstawę prawną.

Nowelizacja ustawy o transporcie kolejowym, ze względu na konstrukcję u.p.o.l, w której odwołano się do definicji zawartych w ustawie o transporcie kolejowym, wywarła wpływ na opodatkowanie m.in. przedsiębiorców podatkiem od nieruchomości. Rozszerzono nią zakres zwolnienia, przez co pomoc tę należy w rozumieniu traktatowym uznać za "nową pomoc", podlegającą wymaganiu określonemu w art. 108 ust. 3 TFUE. Na jej podstawie przyznano pewnej grupie podatników, niezależnie od ich statusu i rozmiaru oraz rodzaju prowadzonej działalności, w szczególności bez nawiązania do wymogu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym albo zamiarze udzielenia przez ustawodawcę pomocy sektorowej, a nawet bez względu na ich kondycję finansową (np. znajdowania się w trudnej sytuacji, która zasadniczo wyłącza możliwość udzielenia pomocy publicznej), stanowiącą selektywną pomoc publiczną, zwolnienie od podatku od nieruchomości, niezależnie od kwoty należnego podatku, uzależnione tylko od tego, że grunty, budynki i budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub jest wykorzystywana do przewozu osób lub tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Nie nawiązuje ono natomiast do faktycznej działalności przedsiębiorcy, który taką infrastrukturę udostępnia. Taka pomoc nie mieści się w treści przepisów art. 107 ust. 2 (nie jest pomocą o charakterze socjalnym przyznawaną indywidualnym konsumentom, albo mająca na celu naprawienie szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi lub innymi zdarzeniami nadzwyczajnymi) i ust. 3 TFUE (sprzyjanie rozwojowi gospodarczemu regionów; wspieranie realizacji ważnych projektów stanowiących przedmiot wspólnego europejskiego zainteresowania lub mająca na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce; ułatwianie rozwoju niektórych działań gospodarczych lub niektórych regionów gospodarczych; wspieranie kultury i zachowanie dziedzictwa kulturowego), a nie została poddana procedurze określonej w przepisach art. 108 TFUE.

Kolegium zwrócił także uwagę, że na etapie procesu legislacyjnego Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów zgłosił uwagi do projektu ustawy z 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw, nowelizującej art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W piśmie z 25 lutego 2016r. zwrócił uwagę na to, że wsparcie ze środków publicznych wyłącznie głównej (narodowej) infrastruktury kolejowej zarządzanej na zasadzie monopolu nie stanowi pomocy publicznej. W przypadku gdy ze zwolnienia korzysta infrastruktura wykorzystywana gospodarczo, to takie wsparcie może stanowić pomoc publiczną, którą należy notyfikować KE.

Przy prywatnej infrastrukturze kolejowej, która nie ma charakteru publicznego i ogólnodostępnego, państwa członkowskie muszą zadbać o to, aby finansowanie nie zostało wykorzystane do subsydiowania innej działalności gospodarczej, w tym eksploatacji infrastruktury.

W ślad za stanowiskiem Prezesa UOKiK, Kolegium uznało, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. może stanowić formę udzielenia pomocy publicznej. Brak notyfikacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że pomoc w tej formie nie może być zgodnie z klauzulą zawieszającą stosowana. Wniosek taki jest też uprawniony w świetle art. 3 ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, wedle którego zasady dopuszczalności udzielania pomocy publicznej określają przepisy art. 14, art. 42, art. 93 oraz art. 106-109 TFUE. Ponadto z art. 6 ust. 2 powołanej ustawy wynika, że: "Pomoc publiczna przewidziana w akcie normatywnym, który uzależnia nabycie prawa do otrzymania pomocy wyłącznie od spełnienia przesłanek określonych w tym akcie, bez konieczności wydania decyzji lub zawarcia umowy, albo gdy wydawana decyzja jedynie potwierdza nabycie prawa, może być udzielana, jeżeli akt normatywny jest programem pomocowym zatwierdzonym przez Komisję zgodnie z art. 108 TFUE lub przewidującym udzielanie pomocy, której nie dotyczy obowiązek notyfikacji".

Mając powyższe na uwadze, Kolegium stanęło na stanowisku, że brak jest podstaw zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. do wskazanej infrastruktury kolejowej i do uwzględnienia wniosku T. S.A. z siedzibą w J. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019r. Tym samym Kolegium uznało, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa, w związku z czym należało ją utrzymać w mocy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T. S.A. zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2019) w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (w brzmieniu obowiązującym w roku 2019) oraz Załącznikiem nr 1 do tej ustawy oraz w zw. z art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 1, 2 i 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) oraz art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie wskutek uznania, iż w odniesieniu do posiadanych przez Spółkę gruntów i budowli stanowiących infrastrukturę kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z podatku od nieruchomości wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. ze względu na ocenę, że przyznanie zwolnienia wiązałoby się z udzieleniem niedozwolonej pomocy publicznej, w szczególności ze względu na jej selektywny charakter;

2. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego oraz wskazanych w tym punkcie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 2a O.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 tej ustawy;

b) art. 121 § 1 O.p. i art. 2a tej ustawy poprzez zastosowanie przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie wykładni profiskalnej, zawężającej możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, mimo wyraźnego brzmienia mających zastosowanie przepisów oraz poprzez interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco), co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia uregulowanej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie;

c) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu obszernej skargi Spółka podniosła, że objęta wnioskami o stwierdzenie nadpłaty należąca do Spółki infrastruktura kolejowa była faktycznie udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym (co zostało potwierdzone przez SKO w zaskarżonej decyzji), w związku z czym Spółce przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Ponadto w niniejszej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, iż rzekomo niezgodny z prawem unijnym charakter omawianego zwolnienia był zgłaszany przez Prezesa UOKiK już w trakcie procesu legislacyjnego, na skutek którego zostało przyjęte obowiązujące w latach 2017-2021 brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przepisy u.p.o.l. nie zastrzegają, że przedmiotowe zwolnienie z opodatkowania stanowi formę pomocy publicznej. Stanowiska zajmowane przez podmioty uczestniczące w procesie legislacyjnym nie mają natomiast znaczenia normatywnego - znaczenie takie mają jedynie uchwalone w wyniku takiego procesu akty prawne. Gdyby nawet przyjąć, że formułowane przez Prezesa UOKiK lub inne podmioty wnioski są słuszne, podatnicy działający w zaufaniu do obowiązującego prawa nie powinni ponosić negatywnych konsekwencji z tytułu ewentualnych zaniedbań organów władzy ustawodawczej. W ocenie Spółki przepisy o niedozwolonej pomocy publicznej w ogóle nie mają w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stanowi ustawową, powszechnie obowiązującą regulację o jasnej i zrozumiałej treści, która nie ma charakteru dyskryminującego ani selektywnego, wobec czego jej zastosowanie nie może mieć związku z udzieleniem niedozwolonej pomocy publicznej w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego, a w szczególności w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych, a jego zastosowanie jest uzależnione wyłącznie od obiektywnych cech samego przedmiotu opodatkowania. Możliwość użytkowania prywatnych bocznic kolejowych nie jest ograniczona do określonej kategorii przedsiębiorców - potencjalnie każdy przedsiębiorca może posiadać i wykorzystywać tego typu infrastrukturę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym nie sposób stwierdzić, że przedmiotowe zwolnienie mogłoby zakłócać konkurencję lub wymianę handlową pomiędzy Państwami Członkowskimi, skoro w istocie dowolny podmiot pochodzący z dowolnego Państwa Członkowskiego może z tego zwolnienia skorzystać.

Ponadto zwrócono uwagę, że opodatkowanie podatkami majątkowymi nie zostało zharmonizowane na poziomie Unii Europejskiej - oznacza to, że ustalenie zasad opodatkowania tego typu podatkami, wliczając w to podatek od nieruchomości, zostało pozostawione gestii ustawodawców krajowych.

W ocenie Spółki należy zatem stwierdzić, że objęta wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty infrastruktura kolejowa Spółki podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości wyłącznie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. i nie mają do niej zastosowania przepisy wspólnotowe dotyczące niedozwolonej pomocy publicznej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wniosło o jej oddanie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm., dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonana przez tut. Sąd analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych dostarczyły podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi bowiem Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem sprawy był wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019r.

Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu właściwym dla sprawy; dalej: O.p.), za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z kolei z art. 75 § 2 O.p., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom. Przepis art. 75 § 3 O.p. stanowi, że jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Przepis art. 75 § 4 O.p. wskazuje zaś, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Natomiast zgodnie z art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 81b § 2a O.p., korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania podatkowego w związku z wycofaniem wniosku.

Postępowanie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinno być co do zasady postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p., a celem tego postępowania jest weryfikacja samoobliczenia podatku, które zdaniem wnioskodawcy generuje nadpłatę, to jednak złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie rodzi po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt I FPS 5/13).

Sąd przypomniał powyższe regulacje prawne bowiem organ II instancji w podjętym rozstrzygnięciu, w warstwie motywacyjnej w ogóle nie odniósł się do tych kwestii. Pominął okoliczność złożenia przez Spółkę wniosku o nadpłatę, jego zakresu przedmiotowego oraz nie wykazał sposobu wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego, co powinno być elementem prawidłowo zredagowanej decyzji w tym decyzji organu odwoławczego a nie było.

Przechodząc do istoty problemu prawnego zarysowanego w sprawie, wskazać trzeba, że istotne w niniejszej sprawie zwolnienie podatkowe statuuje art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017r., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Zacytowany przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w odniesieniu do przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego stanowi, że składniki majątku skarżącej dla objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości muszą spełniać dwie przesłanki: stanowić grunt, budynek lub budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i jednocześnie infrastruktura ta musi być udostępniana przewoźnikom kolejowym.

W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek ustawodawca podatkowy odsyła do ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 4 pkt 1 tej ustawy przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Z kolei załącznik ten wskazuje, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą elementy wymienione w pkt 1-12, pod warunkiem, że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania.

Do elementów infrastruktury kolejowej ustawodawca zaliczył min. tory kolejowe (pkt 1) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym (pkt 5), rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych (pkt 7), drogi technologiczne (pkt 8), systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa (pkt 10) oraz grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 (pkt 12).

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż w stanie prawnym przed 2017r. ze zwolnienia z podatku od nieruchomości nie mogły korzystać bocznice kolejowe (budowle) ani zajęte pod nimi grunty. Nowelizacja u.p.o.l. wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2016r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1923) wprowadziła w zakresie zwolnienia z art. 7 u.p.o.l. istotne zmiany: nadano nowe brzmienie m.in. definicjom infrastruktury kolejowej, drogi kolejowej, linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej (art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (art. 2 ustawy nowelizującej). Istota tych zmian sprowadzała się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej (i co do tego elementu między stronami brak sporu) oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury (por. uzasadnienie projektu ustawy Sejm RP VIII kadencji, druk nr 840). Zmiany te, stosownie do art. 21 pkt 3 ustawy nowelizującej, miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2017r. i rozszerzyły zakres wspomnianego zwolnienia - słusznie zatem skarżąca podnosi jako istotny argument właśnie fakt dokonania nowelizacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i jej zakres.

Interpretacja pojęcia "udostępnianie" nie wymaga sięgnięcia do u.t.k., tak jak ma to miejsce w przypadku pierwszej przesłanki zwolnienia. Przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Przesłankę "udostępniania infrastruktury kolejowej" należy zatem rozpatrywać zgodnie z jej dosłownym brzmieniem, uwzględniając – jak słusznie wskazano w skardze - powszechnie przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępniać". Nie może budzić wątpliwości, że podane we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego okoliczności wskazują na udostępnianie infrastruktury kolejowej w - potocznym rozumieniu wyrażenia "udostępniać" - przewoźnikom kolejowym. Zauważyć także warto, że kwestia wykładni przesłanki udostępnienia infrastruktury kolejowej została rozstrzygnięta w orzecznictwie NSA, który utożsamia ją z faktycznym udostępnianiem jej przewoźnikowi kolejowemu (por. wyroki NSA: z dnia 11 grudnia 2014r., sygn. akt: II FSK 2945/12; z dnia 29 stycznia 2015r., sygn. akt: II FSK 3154/12-wszystkie orzeczenia dostępne na stronie CBOSA). Wskazane orzeczenia zostały wydane wprawdzie na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, jednakże, zdaniem Sądu, zachowują aktualność również po nowelizacji art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Z literalnego brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. wynika zatem, że odesłanie do przepisów u.t.k. występuje tylko jednokrotnie - mianowicie w zakresie kwalifikacji budynków, budowli i gruntów do kategorii obiektów wchodzących w skład "infrastruktury kolejowej". Celem takiego rozwiązania legislacyjnego jest uniknięcie powtórzenia regulacji prawnej, w szczególności rozległego wyliczenia elementów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, o których mowa w załączniku nr 1 do u.t.k.

Co istotne, wykładnia językowa art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż przepisy u.t.k. mogą być stosowane na potrzeby zwolnienia infrastruktury kolejowej w podatku od nieruchomości wyłącznie w ściśle ograniczonym zakresie, wyznaczonym w sposób następujący: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym.

Podkreślić należy, iż wyznaczanie granic opodatkowania, jak i zwolnień podatkowych to materia przepisów prawa podatkowego, znaczenie przepisów u.t.k. na gruncie prawa podatkowego jest ograniczone do zakresu odesłania wskazywanego w ustawach podatkowych (u.p.o.l.). Niesporne jest w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, iż przepisy określające zwolnienia od podatku nie powinny być poddawane wykładni rozszerzającej, ani zawężającej i co do zasady powinna być stosowana wykładania literalna. Tymczasem w niniejszej sprawie organ dokonał wykładni zawężającej omawianego przepisu (ograniczającej - wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, zakres zwolnienia). Zaprezentowana przez organ interpretacja przedmiotowego zwolnienia podatkowego doprowadziła do prawotwórczej wykładni przepisu prawa podatkowego, która nie znajduje odzwierciedlenia w jego warstwie językowej.

Ponadto zwrócić należy uwagę na postępujące w miarę upływu czasu rozszerzanie przedmiotu zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej zmiany do ustawy o transporcie kolejowym od 1 stycznia 2017r. (Sejm RP VIII kadencji Nr druku: 840) wskazano, że celem projektowanej nowelizacji było dostosowanie krajowych norm prawnych w zakresie transportu kolejowego do zmiany prawa Unii Europejskiej wprowadzonej postanowieniami dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz. Urz. UE L 343 z 14.12.2012, str. 32), oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Sąd podziela pogląd WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 25 kwietnia 2018r., sygn. akt 124/18), że przedmiotowe zwolnienie to swoista zachęta dla właścicieli bocznic kolejowych do wykorzystywania transportu kolejowego w swojej działalności, co ma przełożyć się na bardziej od samochodowego ekologiczną formę transportu oraz wzmocnienie rynku przewozów kolejowych w Polsce.

Z art. 2, art. 84 oraz 217 Konstytucji wynikają zasady jasności regulacji podatkowej, ścisłej określoności treści obowiązku podatkowego, jasnego, czytelnego zakresowo określenia wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego, w tym zwłaszcza podstawy i przedmiotu opodatkowania. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (vide np. wyroki o sygn.akt: P 33/09 oraz sygn.. akt: SK 13/15), komponentem tych zasad konstytucyjnych jest reguła interpretacyjna nullum tributum sine lege certa, która zakazuje wykładni prawa per analogiam lub a simili, o ile skutkowałaby ona zwiększeniem podstawy opodatkowania lub/i rozszerzeniem katalogu przedmiotów opodatkowania. Przepisy podatkowe, jako ustanawiające normy o charakterze tetycznym, ingerującym w konstytucyjnie chronione prawo własności (art. 64 Konstytucji), wymagają szczególnie starannego zredagowania językowego, tak, aby adresaci tych norm mogli zidentyfikować zakres opodatkowania, przedmiot, podmiot, stawkę, termin płatności podatku, wierzyciela podatkowego, a także warunki ewentualnej ulgi podatkowej (zwolnienia z podatku) i jej zakres. Jeśli powstające przy interpretacji prawa podatkowego wątpliwości nie mogą być jasno rozstrzygnięte przy użyciu dostępnych w kulturze prawnej reguł wykładni, należy przyjąć interpretację, która w największym stopniu respektuje wartości konstytucyjne, w tym chronione w Konstytucji prawa i wolności, wśród których na plan pierwszy wysuwa się zasada ochrony własności.

Zdaniem Sądu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., jako przepis prawa podatkowego, wymaga przede wszystkim wykładni językowej. Taka wykładnia wskazuje, że odwołanie się przez Ustawodawcę do ustawy o transporcie kolejowym nastąpiło wyłącznie w zakresie, w jakim ustawa operuje terminem "infrastruktura kolejowa". Takie odesłanie jest wyraźne, jednoznaczne ("...w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym..."). Kiedy więc przed interpretatorem tekstu ustawy staje zadanie odkodowania tego terminu, oczywiście konieczne będzie zastosowanie art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym w zw. z załącznikiem nr 2 do tej ustawy. Należy jednak stanowczo odnotować, że odwołanie się do u.t.k. nastąpiło tylko w tym zakresie. Nie nastąpiło ono w zakresie użytego w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu u.p.o.l. (art. 7 ust. 1 pkt 1) terminu "udostępnienie". Zachodzi więc zasadnicze pytanie, czy to odesłanie może być rozszerzone w wyniku zabiegu interpretacyjnego, innego, niż interpretacja językowa, którego skutkiem byłoby istnienie (przywrócenie, poszerzenie) obowiązku podatkowego. Innymi słowy - jest to pytanie, czy od Ustawodawcy prawa podatkowego można wymagać konsekwencji, logiki, przestrzegania zasad składni, interpunkcji i gramatyki języka polskiego, i czy ewentualne błędy logiczne oraz językowe mogą podlegać korekcie interpretatora w ramach wykładni opierającej się na (ewentualnym) celu przepisu prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, właśnie z uwagi na wspomnianą tetyczność norm podatkowych i ich ingerencyjny charakter, należy konsekwentnie respektować zasadę prymatu wykładni językowej tej gałęzi prawa. O ile wynik takiej wykładni nie pozostaje w sprzeczności z normami Konstytucji lub (i) prawa wspólnotowego, nie wolno odwoływać się do celu przepisu, nie wolno zakładać istnienia w ustawie podatkowej akceptowalnego przeoczenia Ustawodawcy, nieistotnego błędu logicznego czy językowego, nie wolno w końcu stosować zabiegów interpretacyjnych, które w warunkach konkurencyjności reguł wykładni prawa pierwszeństwo przyznaje tej z nich, która poszerza obowiązek podatkowy. Dotyczy to przy tym także takiej sytuacji, gdy chodzi o przepis o charakterze wyjątku od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Także w takim przypadku aktualne są bowiem wymogi szczególnie wysokich standardów jakościowych przepisów podatkowych, gdyż ta zasada powszechności opodatkowania pozostawać musi w relacji do innej zasady konstytucyjnej, tj. zasady ochrony prawa własności i dopuszczalności ingerencji w to prawo tylko na podstawie jasno sformułowanego przepisu prawa podatkowego rangi ustawy. Nie jest nadmiernym, wygórowanym oczekiwaniem od Ustawodawcy, aby respektował zasady poprawności logicznej i językowej etnicznego języka polskiego, który w Rzeczpospolitej Polskiej jest językiem urzędowym, i w którym ustanawia się obowiązujące prawo (art. 27 Konstytucji).

Powyższe uwagi doprowadziły Sąd do wniosku, że skoro w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy stanowi się ogólnie o "udostępnianiu" infrastruktury kolejowej, to nie można tego pojęcia "udostępnianie" rozumieć identycznie, jak rozumie się ten termin w specyficznej ustawie o transporcie kolejowym. Pojęcie to należy interpretować literalnie, zgodnie z treścią przyjętą w języku potocznym. Nie jest kwestią nieznaczącego przypadku, iż referowanie do u.t.k. nastąpiło w tym przepisie "chwilę" wcześniej w odniesieniu do pojęcia "infrastruktura kolejowa", ale nie już "chwilę" później, w odniesieniu do pojęcia "udostępniana".

Istniejące orzecznictwo NSA akcentuje konieczność ściśle literalnej, słownikowej wykładni przepisów podatkowych w tych przypadkach, gdy nie referują one do przepisów spoza tej gałęzi prawa. Tylko na podstawie literalnego podobieństwa lub nawet tożsamości przepisu podatkowego do niepodatkowego dla potrzeb wykładni prawa podatkowego nie można stosować definicji zawartych w prawie niepodatkowym, skoro prawo podatkowe wyraźnie do tego nie upoważnia (vide np. wyrok NSA w składzie 7 sędziów, sygn. akt: II FPS 5/10). Zasada ta jest aktualna i konieczna zwłaszcza wtedy, gdy - jak wyżej Sąd wskazał – obowiązek podatkowy w wyniku referowania do innej ustawy miałby zostać poszerzony przedmiotowo lub podmiotowo.

Reasumując- skoro zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest przedmiotowe, a nie podmiotowym, kwestia własności infrastruktury kolejowej, w ogóle pozostaje poza zakresem zwolnienia. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć ze zwolnienia infrastrukturę prywatną, to mógłby to uczynić przy omawianej nowelizacji art. 7 i rzeczywiście wprowadzić zapis, że zwolnienie nie dotyczy infrastruktury prywatnej. Tymczasem ustawodawca ograniczył się wyłącznie do wskazania, że zwolnieniu podlegają grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. Tym samym wyraźnie rozgraniczył przedmiot zwolnienia, od jego struktury własnościowej.

Wskazać też należy, że zgodnie z art. 4 pkt 1c u.t.k., infrastruktura prywatna to też infrastruktura kolejowa, choć wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy oraz innych współużytkowników (por. wyroki WSA w Kielcach z dnia 16 listopada 2017r., sygn. akt I SA/Ke 531/17, w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Gl 970/17, w Opolu z dnia 8 lutego 2018r. sygn. akt I SA/Op 2/18, w Lublinie z dnia 8 października 2019r. sygn. akt I SA/Lu 220/19). Wywody organu odwoławczego dotyczące pomocy publicznej, którą skarżąca miałaby uzyskać poprzez zwrot wnioskowanej nadpłaty są nietrafne.

Zdaniem Sądu w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, w zakresie problematyki związanej z udzielaniem pomocy publicznej to od 1 maja 2004r. w Polsce obowiązują właściwe w tym zakresie przepisy prawa unijnego, określające zarówno warunki dopuszczalności pomocy publicznej, jak i zasady jej nadzorowania - wynikające z traktatów unijnych i przepisów wykonawczych. Obecnie, aby pomoc państwa była uznana za pomoc publiczną i podlegała zasadom ustanowionym w przepisach ustawy, musi spełniać przesłanki określone w art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Co do zasady, udzielanie pomocy przez państwa członkowskie UE lub ze źródeł państwowych w jakiejkolwiek formie, która grozi naruszeniem konkurencji lub narusza ją przez uprzywilejowanie niektórych przedsiębiorstw lub produkcji niektórych wyrobów, w zakresie, w jakim wpływa ona negatywnie na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi, stanowi pomoc niedozwoloną. Należy również podkreślić, że pomoc publiczna, do której odnoszą się regulacje zawarte w art. 107 TFUE (dawniej art. 87 i 88 TWE), a także w ustawie o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, jest - co do zasady - udzielana przez różnego rodzaju podmioty na podstawie odrębnych unormowań prawnych (K. Kwapisz-Krygel, Postępowanie w sprawach dotyczących pomocy publicznej, Komentarz; Wolters Kluwer 2015, system LEX). Procedura stanowienia prawa wymaga dokonywania przez właściwy podmiot każdorazowej oceny zgodności z prawem unijnym. Podmiot stanowiący prawo, którego skutkiem jest udzielenie pomocy publicznej, musi dokonywać oceny, czy dany akt powoduje udzielenie pomocy publicznej, a jeśli tak, to czy udzielona pomoc publiczna jest dopuszczalna. Ocena taka winna być każdorazowo dokonywana z uwzględnieniem definiowanych w art. 107 TFUE, kryteriów niedopuszczalnej pomocy publicznej.

W ocenie Sądu, dokonując rozważań w niniejszej sprawie, nie należy tracić z pola widzenia, że przepis art. 107 Traktatu nie wywołuje skutku bezpośredniego. Jest to bowiem okoliczność istotna w procesie oceny skutków, jakie wiążą się dla Strony przy ocenie możliwości zastosowania przepisu ustawowego przyznającego pewne uprawnienie - zwolnienie z podatku od nieruchomości.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przepis art. 107 TFUE dotyczy wymogów, które powinien uwzględniać podmiot udzielający pomocy publicznej. Przepisy art. 107 i 108 Traktatu są adresowane do państw członkowskich i nie tworzą praw indywidualnych, z wyjątkiem art. 108 ust. 3 (por. wyrok z 15 lipca 1964r. sygn. C-4/64 Flaminio Costa p. ENEL https://curia.europa.eu). W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę, iż pomimo że art. 108 ust 4 określa bezpośrednio tylko uprawnienia Rady i KE w zakresie trybu egzekwowania zakazu przyznawania przedsiębiorstwom antykonkurencyjnej pomocy państwa, to jednak Trybunał Sprawiedliwości w sprawie 4/64 Costa p. ENEL uznał, że poprzez wyraźne zobowiązanie się do informowania Komisji "w odpowiednim terminie" o wszelkiej projektowanej pomocy oraz przez zaakceptowanie procedury określonej w art. 108, państwa zaciągnęły wyraźne zobowiązanie względem Unii. Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że krajowe organy sądowe mają obowiązek chronienia praw podmiotów, w przypadku naruszeń ze strony władz krajowych zakazu wprowadzania w życie pomocy bez uprzedniej zgody Komisji (C-174/02 Streekgewest). Trybunał odniósł się również do interesu prawnego podmiotów indywidualnych, orzekając, że podmiot może mieć interes prawny w powoływaniu się przed krajowymi organami sądowymi na bezpośredni skutek zakazu przyznawania pomocy, o którym mowa w art. 108 ust. 3, nie tylko celem usunięcia negatywnych skutków zakłócenia konkurencji wynikłego z bezprawnie przyznanej pomocy, lecz także celem uzyskania zwrotu opłaty pobranej z naruszeniem tego przepisu.

Jak wynika z orzecznictwa, celem przepisu art. 108 ust. 3 TFUE i jego bezpośredniego stosowania jest ochrona jednostki, która powołuje się na naruszenie prawa unijnego przez udzielenie innemu podmiotowi niedozwolonej pomocy publicznej.

W ocenie Sądu, należy też zdecydowanie podkreślić, że art. 108 TFUE zawiera co od zasady regulacje kierowane do Państw Członkowskich, które w sposób jednoznaczny normują kwestię związane z wadliwością pomocy publicznej udzielanej przez Państwa Członkowskie. Z art. 108 ust. 1 Traktatu wynika bowiem, że to Komisja we współpracy z Państwami Członkowskimi stale bada systemy pomocy istniejące w tych Państwach. Proponuje im ona stosowne środki konieczne ze względu na stopniowy rozwój lub funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Z kolei z art. 108 ust. 2 wynika, iż jeśli Komisja stwierdzi, po wezwaniu zainteresowanych stron do przedstawienia uwag, że pomoc przyznana przez Państwo lub przy użyciu zasobów państwowych nie jest zgodna z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu artykułu 107, lub że pomoc ta jest nadużywana, decyduje o zniesieniu lub zmianie tej pomocy przez dane Państwo w terminie, który ona określa. Jeśli dane Państwo nie zastosuje się do tej decyzji w wyznaczonym terminie, Komisja lub każde inne zainteresowane Państwo może, na zasadzie odstępstwa od postanowień artykułów 258 i 259, wnieść sprawę bezpośrednio do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zatem przepisy Traktatu przewidują ogólny mechanizm ochronny mający służący udzieleniu pomocy publicznej zgodnie z postanowieniami Traktatu oraz mechanizm, którego celem jest przeciwdziałanie udzielaniu pomoc naruszającej te zasady. Jednostka może natomiast powołać się na bezpośrednią skuteczność zakazu wynikającego z art. 108 ust. 3 TFUE, aż do momentu notyfikacji pomocy lub podjęcia ostatecznej decyzji przez Komisję Europejską. Jest to uzasadnione zapewnieniem pełnej skuteczności zakazu wprowadzania w życie środków, o których mowa w art. 108 ust. 3 Traktatu. W określonej sytuacji może to prowadzić do niezastosowania prawa krajowego, na mocy którego przyznawana jest pomoc sprzeczna z art. 108 ust. 3, lub unieważnienia odpowiedniej decyzji administracyjnej czy umowy cywilnoprawnej. (Komentarz Kowalik-Bańczyk Krystyna (red.), Szwarc-Kuczer Monika (red.), Wróbel Andrzej (red.), Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom II (art. 90-222). W konsekwencji Sąd krajowy, w określonych, sytuacjach może być zobowiązany do interpretacji pojęcia pomocy zawartego w art. 107 ust. 1 Traktatu w celu ustalenia, czy dany środek pomocowy został wprowadzony w życie niezgodnie z art. 108 ust. 3 (por. wyrok TS z 5 października 2006r., sygn. C-368/04 Transalpine Őlleitung in Ősterreich Gmbh, pkt 39; K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc-Kuczer, A. Wróbel, Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom II (art. 90-222), WKP 2012). Już w cytowanym wcześniej wyroku w sprawie Costa Enel Trybunał wskazywał, że wprowadzony w art. 108 ust 3 Traktatu obowiązek niezastosowania środków, a w konsekwencji ochrona, na jaką można powołać się przed sądem krajowym na mocy bezpośredniego skutku przepisu, dotyczy nie tylko projektów pomocy zgłoszonych Komisji, jak wyraźnie wynika z Traktatu, lecz także wszelkich środków pomocy, które państwo członkowskie zamierza wprowadzić, nawet w razie braku wcześniejszego zgłoszenia, i obejmuje cały okres obowiązywania zakazu. W celu umożliwienia sądom krajowym zapewnienia odpowiedniej ochrony osobom poszkodowanym w wyniku naruszenia art. 108 ust. 3 zdanie ostatnie Traktatu, Trybunał przyznał im uprawnienie do interpretowania i stosowania pojęcia pomocy, w szczególności w celu ustalenia, czy środek państwowy wprowadzony bez uprzedniego zgłoszenia powinien podlegać procedurze kontrolnej przewidzianej w Traktacie. Trybunał wskazywał, że ochrona osób w postępowaniu przed sądem krajowym ma bowiem wpływ na prawidłowe funkcjonowanie systemu kontroli pomocy państwa ustanowionego w Traktacie oraz przyczynia się do zapewnienia jego skuteczności, w szczególności wobec faktu, że Komisji nie przysługują uprawnienia przymusu bezpośredniego w stosunku do beneficjentów pomocy.

Główna rola przyznana sądom krajowym w ramach tego systemu została niewątpliwie potwierdzona przez Komisję także w Komunikacie oraz w wydanym wcześniej planie działania w sektorze pomocy państwowych, z którego wynika w szczególności tendencja do wzmocnienia tej roli i zachęcenia do korzystania z private enforcement, zwłaszcza przez konkurentów beneficjentów pomocy. W tym kontekście sądy krajowe i Komisja odgrywają zatem różne, ale uzupełniające się role. Sąd nie może jednak przejmować zadań Komisji. Zadaniem sądów krajowych jest w szczególności ochrona praw podmiotów w przypadku naruszeń ze strony władz krajowych zakazu wprowadzania w życie pomocy publicznej bez uprzedniej notyfikacji, a w konsekwencji zapewnienie osobom uprawnionym do powołania się w postępowaniu sądowym na naruszenie obowiązku określonego w art. 108 ust. 3 zdanie ostatnie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, że z naruszenia tego zostaną wyciągnięte wszelkie konsekwencje prawne przewidziane w prawie wewnętrznym zarówno w odniesieniu do ważności decyzji prowadzących do wprowadzenia w życie środków pomocowych, jak i do odzyskania świadczeń finansowych przyznanych z naruszeniem klauzuli zawieszającej. Środki zaradcze dostępne dla sądów krajowych obejmują zatem zawieszenie wypłaty bezprawnej pomocy, odzyskanie tej pomocy i należnych odsetek, naprawienie szkód i przyjęcie środków tymczasowych. W niniejszej sprawie nie występowały natomiast podmioty uprawnione do powołania się w postępowaniu sądowym na naruszenie obowiązku określonego w art. 108 ust. 3 zdanie ostatnie TFUE. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazywano, że w celu ochrony praw jednostek, do sądów krajowych należy dokonanie wykładni i stosowanie pojęcia pomocy państwa, o której mowa w art. 107 ust. 1 TFUE (przepis ten zmieniał numerację, ale jego treść nie ulegała istotnym zmianom, a tym samym aktualne jest orzecznictwo dotyczące tego przepisu z inną numeracją) w celu ustalenia, czy środek państwowy ustanowiony bez zachowania procedury uprzedniej kontroli przewidzianej w art. 108 ust. 3 Traktatu, powinien być tej procedurze poddany. W przypadku naruszenia tej procedury do sądów krajowych należy, zgodnie z ich prawem krajowym, wyciągnięcie wszystkich należnych konsekwencji, tak w odniesieniu do aktów wykonawczych dla środków pomocowych, jak i w odniesieniu do ewentualnego wsparcia finansowego udzielonego z naruszeniem tego przepisu (tak w wyrokach z 9 sierpnia 1994r. w sprawie C-44/93 Namur-Les assurances du credit, C-71/04 Administratión del Estado v. Xunta de Galicia, ZOTSiS 2005/7B/I-7419, C-119/05 Ministero dell’Industria, del Commercio e dell’Artigiano v. Lucchini Siderurgica, ZOTSiS 2007/7B/I-6199). Trybunał zwracał uwagę, że wprowadzenie systemu kontroli państwa, zgodnie z art. 88 Traktatu (obecnie art. 108 TFUE) należy z jednej strony do Komisji, a drugiej do sądów krajowych. Sądy i Komisja odgrywają w tym względzie odrębne, lecz uzupełniające się role. Do wyłącznej kompetencji Komisji należy ocena zgodności pomocy ze wspólnym rynkiem. Sądy krajowe, działające pod kontrolą sądów Unii, czuwają natomiast nad ochroną praw jednostek w przypadku naruszenia obowiązku uprzedniego zgłoszenia Komisji pomocy państwa (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2011r., C-275/10 Residex Capital IV v. Geemente Rotterdam, ZOTSiS 2011/12A/I-13043-13084). Trybunał Sprawiedliwości podkreślał przy tym, że Komisja i sądy krajowe mają w dziedzinie pomocy państwa do spełnienia odrębne, ale komplementarne role. Szczególna procedura przewidziana przez art. 108 Traktatu ma na celu zapewnienie stałego badania pomocy państwa przez Komisję, która winna brać pod uwagę złożone czynniki gospodarcze ulegające szybkim zmianom. Komisja posiada wyłączną kompetencję do oceny zgodności pomocy z zasadami rynku wewnętrznego.

Dlatego też zainteresowane strony nie mogą przed sądem krajowym kwestionować zgodności pomocy lub środków ją finansujących, natomiast mogą domagać się wyciągnięcia przez sąd konsekwencji z niedopełnienia obowiązku notyfikacyjnego. Najważniejszą taką konsekwencją będzie zwrot pomocy. (Komentarz Kowalik-Bańczyk Krystyna (red.), Szwarc-Kuczer Monika (red.), Wróbel Andrzej (red.), Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom II (art. 90-222).

Mając na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie nie występował podmiot powołujący się na bezpośredni skutek zakazu przyznawania pomocy, o którym mowa w art. 108 ust. 3, brak było podstaw do bezpośredniego zastosowania art. 108 ust. 3 TFUE. Skarżąca, ani żaden podmiot mogący zostać uznany za konkurencyjny wobec Skarżącej nie domagał się wyciągnięcia przez sąd konsekwencji z niedopełnienia obowiązku notyfikacyjnego.

Z przywołanego powyżej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, co prawda, że sądy krajowe są nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane do badania, czy pomoc państwa została przyznana zgodnie z prawem, a w razie stwierdzenia bezprawności tej pomocy - podjęcia środków, zgodnie z prawem krajowym, zapobiegających wypłaceniu tej pomocy, ale dotyczy to sytuacji, w których bezpośrednie zastosowania znajduje art. 108 ust. 3 TFUE. To jest postępowań w sprawach, w których o ochronę sądową ubiega się konkretny podmiot, np. konkurenci podmiotu, który uzyskał lub na zmierza do uzyskania bezprawnej pomocy publicznej.

Celem przepisu art. 108 ust. 3 Traktatu jest bowiem ochrona jednostki, która powołuje się na naruszenie prawa unijnego przez udzielenie innemu podmiotowi niedozwolonej pomocy publicznej. Przepis art. 108 ust. 3 nie służy natomiast generalnemu ograniczaniu uprawnień indywidualnych wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa (por. wyrok WSA w Gdańsku z 9 sierpnia 2022r., sygn. akt I SA/Gd 470/22).

Przyjmując nawet, że Sąd uprawniony był do kontroli, czy środek państwowy wprowadzony bez uprzedniego zgłoszenia powinien podlegać procedurze kontrolnej przewidzianej w Traktacie i podjęcia działań ochronnych i zapobiegawczych, mimo że w sprawie nie występował podmiot powołujący się w postępowaniu sądowym na naruszenie obowiązku określonego w art. 108 ust. 3 zdanie ostatnie TFUE, Sąd wskazuje, iż co do zasady podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2019r. sygn. akt II FSK 1893/17, z którego wynika, że rozważania na temat ewentualnej ingerencji sądu krajowego w celu zapobieżenia dyskryminacji spowodowanej udzieleniem niedozwolonej pomocy publicznej przez państwo członkowskie UE, względnie wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym konkretnego przypadku ewentualnego udzielenia niedozwolonej pomocy publicznej przez nieopodatkowanie podatkiem od nieruchomości elementów infrastruktury wymaga uprzedniego rozważenia, czy w badanym przypadku w ogóle wystąpiły przesłanki do choćby potencjalnego stwierdzenia możliwości wystąpienia pomocy publicznej w postaci uzyskania przez niektórych uczestników rynku unijnego selektywnej korzyści.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 21 grudnia 2016r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko World Duty Free Group SA C-20/15 P i C-21/15 P (publ. https://curia.europa.eu), uznanie określonego środka krajowego za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wymaga łącznego spełnienia czterech warunków: po pierwsze, musi to być interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych; po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi; po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść; po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem. Istotnego znaczenia nabiera ocena spełnienia warunku selektywnej korzyści, co wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego kwalifikowany środek krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego temu systemowi i tym samym poddaniu ich odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne.

Gdy sporny środek pomyślany jest jako system pomocy, a nie pomoc indywidualna, to na Komisji Europejskiej spoczywa obowiązek udowodnienia, że przyznaje on wyłączną korzyść niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności. Środek przyznający korzyść podatkową, który mimo że nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w sytuacji korzystniejszej od innych podatników, może przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i tym samym stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Natomiast takiej pomocy w rozumieniu tego przepisu nie stanowi korzyść podatkowa wynikająca z ogólnego przepisu mającego zastosowanie, bez zróżnicowania, do wszystkich podmiotów gospodarczych (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2020r., sygn. akt II FSK 2042/18).

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi, że zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021r. poz. 1984 oraz z 2022 r. poz. 727) lub obiektu infrastruktury usługowej w rozumieniu art. 4 pkt 51 tej ustawy, w części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy, jeżeli:

a) ta infrastruktura kolejowa lub ten obiekt infrastruktury usługowej są:

- udostępniane przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 28 marca 2003r. o transporcie kolejowym zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy lub - wykorzystywane do przewozu osób.

Zwolnienie to ma zatem charakter przedmiotowy, nie zaś podmiotowy i obowiązuje od 1 stycznia 2017r. w brzmieniu zgodnym z nowelizacją dokonaną art. 2 ustawy z 16 listopada 2016r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw. Z uzasadnienia rządowego projektu ustawy (VIII.840) zgłoszonego 15 września 2016r. wynika, że przepis dostosowano do zmiany znaczenia pojęć stosowanych w ustawie o transporcie kolejowym, zaproponowano rozwiązania analogiczne do przepisów dotyczących transportu lotniczego, poprzez wskazanie, że zwolnienie stosuje się również w odniesieniu do budynków. W projekcie wskazano, że w ramach opiniowania projektu ustawy przez Komisję Wspólną Rządu i Samorządu Terytorialnego strona samorządowa nie zgłaszała uwag w zakresie proponowanych zmian dotyczących ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazano również, że projekt ustawy nie stanowi przepisów technicznych w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U z 2022r., poz. 2039 ze zm.), nie wymaga przedstawienia instytucjom i organom Unii Europejskiej lub Europejskiego Banku Centralnego, zgodnie z § 27 ust. 4 uchwały nr 190 Rady Ministrów z 29 października 2013r. - Regulamin pracy Rady Ministrów (M. P. z 2013r., poz. 979 ze zm.).

Procedura stanowienia prawa wymaga dokonywania przez właściwy podmiot każdorazowej oceny zgodności z prawem unijnym. Podmiot stanowiący prawo, którego skutkiem jest udzielenie pomocy publicznej, musi dokonywać oceny, czy udzielona pomoc publiczna jest dopuszczalna. Ocena jest dokonywana z uwzględnieniem definiowanych w art. 107 TFUE kryteriów niedopuszczalnej pomocy publicznej. Taka ocena została przeprowadzona przez ustawodawcę polskiego, który uznał, że nie wymaga przedstawienia instytucjom i organom Unii Europejskiej lub Europejskiego Banku Centralnego. Natomiast organ samorządowy, obowiązany do stosowania przepisów prawa powszechnie obowiązujących w Polsce, nie uczestniczy w trybie stanowienia ustaw.

Co prawda organ samorządowy, stosujący przepisy ustawy podatkowej, może stosować bezpośrednio przepisy prawa unijnego w ramach realizacji europejskiej polityki spójności, jeżeli dostrzega sprzeczność regulacji krajowej z regulacją unijną kształtującą bezpośrednio prawa i obowiązki jednostki. Bezpośrednie stosowanie przez organ administracji samorządowej przepisów prawa unijnego umożliwia realizację zasady pierwszeństwa stosowania prawa UE przez organ administracji. Zasada bezpośredniości polega na tym, że w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisem prawa krajowego a przepisem unijnym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni, to zastosowanie ma zasada pierwszeństwa prawa unijnego i to niezależnie od rangi porównywanych norm (por. Lidia Klat- Wertelecka, Zasada pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej w: (Zasada pierwszeństwa prawa unijnego w działaniu organów administracji publicznej pod. red. M. Jabłonowskiego oraz S. Jarosz-Zukowskiego, Uniwersytet Wrocławski, Wrocław 2015; www.bibliotekacyfrowa.pl/content/64518).

Taka sytuacja, w ocenie Sądu, nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie. W niniejszej sprawie nie mamy bowiem do czynienia z jednostką powołującą się wobec organu państwa członkowskiego na przepisy wspólnotowe w sytuacji ich sprzeczności z normą krajową, ani z brakiem implementacji lub błędną implementacją dyrektyw unijnych przez Państwo Członkowskie.

Co ważne, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swych orzeczeniach wskazywał, że podatki nie wchodzą w zakres stosowania postanowień Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dotyczących pomocy państwa, chyba że stanowią one sposób finansowania pomocy, tak, że są integralną częścią tej pomocy. Gdy sposób finansowania pomocy ze środków pozyskanych z podatku stanowi integralną część pomocy, konsekwencje niedochowania ze strony władz krajowych zakazu wprowadzania w życie środków, o którym mowa w art. 108 ust. 3 zdanie trzecie TFUE, obejmują również ten aspekt pomocy, tak że władze krajowe są zobowiązane co do zasady do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (por. wyrok z 20 września 2018r., Carrefour Hypermarches i in. C-510/16, EU:C:2018:751, pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wskazywał, że aby można było uznać podatek za integralny składnik pomocy, niezbędne jest istnienie obowiązkowego, w świetle znajdujących zastosowanie uregulowań krajowych, powiązania celowego danego podatku z pomocą, polegającego na tym, że środki uzyskane z podatku są obowiązkowo przeznaczane na finansowanie pomocy i wpływają bezpośrednio na jej wielkość (wyroki: z 15 czerwca 2006r., Air Liquide Industries Belgium, C-393/04 i C-41/05, EU:C:2006:403, pkt 46, z 7 września 2006r., Laboratoires Boiron, C-526/04, EU:C:2006:528, pkt 44; z 3 marca 2020r. w sprawie C-75/18 Vodafone Magyarorszag Mobil Tavkozlesi Zrt., CLI:EU:C:2020;139, pkt 31).

Wobec braku obowiązkowego powiązania celowego tego podatku z pomocą, ewentualna niezgodność kwestionowanego środka pomocy z prawem Unii nie może mieć wpływu na legalność podatku jako takiego, a zatem przedsiębiorstwa zobowiązane do jego zapłaty nie mogą powoływać się na to, że środek podatkowy, z którego korzystają inne osoby, stanowi pomoc państwa, w celu uniknięcia zapłaty tego podatku lub uzyskania jego zwrotu (zob. podobne wyroki z 5 października 2006r., Transalpine Őlleitung in Ősterreich, C-368/04, EU:C:2006:644, pkt 51; z 26 kwietnia 2018r., ANGED, C-233/16, EU:C:2018:280, pkt 26).

Co prawda, w określonych sytuacjach dany środek fiskalny może zatem w równym stopniu stanowić formę pomocy publicznej niezależnie od tego, czy został wprowadzony w oparciu o instytucję ulgi lub zwolnienia podatkowego, czy też poprzez odpowiednie określenie podstawy lub przedmiotu opodatkowania lub też stawki podatku (np. wyrok TSUE z 8 września 2011r. w sprawie European Commission v Kingdom of the Netherlands, C-279/08 P, pkt 51 czy też wyrok TSUE z 15 listopada 2011r. w sprawie European Commission and Kingdom of Spain V Government of Gibraltar and United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland, C- 106/09 P i C-107/09 pkt 87; por. też pkt 129).

Podkreślić jednak należy, że zniekształcenie konkurencji skutkuje odmiennym traktowaniem przedsiębiorców znajdujących się w takiej samej lub porównywalnej sytuacji, przy czym odmiennego traktowania nie można obiektywnie uzasadniać dodatkowymi okolicznościami.

Pomocą niedozwoloną nie są rozwiązania skierowane do ogółu, również ulgi przyjęte w ramach rozwiązań prawnopodatkowych. Jedynie środki, które mają zastosowanie do wszystkich przedsiębiorców spełniających kryteria ustawowe, ale faktycznie ograniczone swobodą decyzji administracji, mogą być uznane za selektywne. Dotyczy to więc przede wszystkim sytuacji, gdy decyzja o przyznaniu danego środka ma charakter uznaniowy, a spełnienie określonych kryteriów nie gwarantuje prawa skorzystania z danego środka pomocy.

W orzecznictwie sądów unijnych oraz praktyce Komisji Europejskiej powszechnie przyjmuje się przy tym, że w przypadku środków fiskalnych selektywność badana jest w drodze tzw. trójstopniowego testu, polegającego na ustaleniu: jaki jest ogólny system opodatkowania danym podatkiem (system odniesienia), czy badany środek fiskalny stanowi odstępstwo od tego systemu odniesienia w tym sensie, że "wprowadza zróżnicowanie podmiotów gospodarczych, które w świetle celów tego systemu znajdują się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej" (tzw. selektywność prima facie) oraz czy odstępstwo to jest uzasadnione charakterem lub ogólną strukturą systemu odniesienia (np. wyrok TSUE sprawie C-279/08 P, pkt 62, czy też wyrok TSUE z 8 listopada 2001r. w sprawie Adria-Wien Pipeline, C-143/99). Przykładami mechanizmów podatkowych stanowiących środek pomocy publicznej są selektywne zwolnienia od podatku, obniżenie postawy opodatkowania, przyznanie kredytu podatkowego, częściowy zwrot podatku, potrącenie podatkowe, wyłączenie spod opodatkowania niektórych przedsiębiorstw, opodatkowanie asymetryczne (pewnemu podatkowi podlega wąska grupa osób, zaś inna nie, choć powinna podlegać opodatkowaniu), redukcja podstawy opodatkowania, preferencyjne stawki podatkowe, ulgi i zwolnienia od opodatkowania (por. M. Kalinowski, Pomoc państwa dla przedsiębiorców w prawie Unii Europejskiej a podatki bezpośrednie, Toruń 2016, s.56-60, 62-63 i 66, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 201 r., II FSK 183/18).

O spełnieniu przesłanki selektywności pomocy można jednak mówić przede wszystkim w przypadku, gdy przyjęte uprzywilejowane zasady opodatkowania dotyczą tylko niektórych z przedsiębiorców znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (por. wyroki TSUE: z 14 stycznia 2015r., Eventech, C-518/13, EU:C:2015:9, pkt 53-55; a także z 21 grudnia 2016r., Komisja/World Duty Free Group i in., C-20/15 P i C-21/15 P, EU:C:2016:981, pkt 54).

W rozpatrywanej sprawie, rozważania dotyczące wymogu notyfikacji zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeprowadzone w celu wykazania, że zwolnienie w podatku od nieruchomości stanowi środek spełniający kumulatywnie cztery przesłanki określone w art. 107 ust. 1 TFUE, tj. niedozwoloną pomoc publiczną.

Niemniej jednak, w ocenie Sądu, ocena spełnienia przesłanek uznania art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. za niedozwoloną pomoc publiczną została dokonana nieprawidłowo. Przesłanka selektywności wsparcia wymaga bowiem wykazania, że środek prowadzi do uprzywilejowania określonego przedsiębiorstwa lub produkcji określonych towarów oraz grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję. Przyznanie określonej pomocy publicznej może być zatem analizowane w odniesieniu do podmiotów, których działalność ma znamiona konkurencyjności, zakłóconej ewentualnym selektywnym przyznaniem pomocy publicznej.

W ocenie Sądu, Strona zasadnie zarzuca, że organy w żaden sposób nie wykazały, że zwolnienie z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej ma charakter selektywny oraz grozi zakłóceniem konkurencyjności i może negatywnie wpływać na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE. Analizowane zwolnienie ustawowe ma charakter przedmiotowy i dotyczy wszystkich podmiotów znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Zaś kwestionowana przez organ zmiana w istocie upowszechniała owo zwolnienie ustawowe, czyniąc je dostępnym dla wszystkich podmiotów gospodarczych bez względu na status podmiotu (prywatny, państwowy), o ile tylko znajdują się w podobnej sytuacji faktycznej, czyli posiadają infrastrukturę kolejową.

Sąd również nie dostrzegł zakłóceń dla rynku, w tym możliwych zakłóceń konkurencyjności. Jak już wskazywano powyżej, na owe zakłócenia nie powoływał się też żaden podmiot. Żaden podmiot nie domagał się też udzielenia ochrony wynikającej z ewentualnego naruszenia przez władze krajowe obowiązku notyfikacji. Wyjaśnić również należy, że przywołane przez organy orzeczenia dotyczyły innej sytuacji faktycznej i prawnej, w szczególności przywołane w treści orzeczeń sytuacje faktyczne miały niewątpliwie charakter selektywny, dotyczyły bowiem wyłącznie przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i odnosiły się do pomocy de minimis, która nie została notyfikowana po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że podzielił pogląd przedstawiony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 sierpnia 2022r., sygn. akt I SA/Gd 470/22, I SA/Gd 471/22, I SA/Gd 473/22, nie podzielił natomiast poglądu wyrażonego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 października 2021r., sygn. akt I SA/Gd 517/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 19 października 2021r., sygn. akt I SA/Rz 563/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 października 2021r., sygn. akt I SA/Sz 636/21.

Efektem przyjętej przez organy w rozpoznawanej sprawie wykładni przepisów prawa jest wyeliminowanie przez organ administracji samorządowej, w procedurze stosowania prawa, przepisu ustawowego powszechnie obowiązującego, którego zastosowanie nie wiąże się zastosowaniem uznania administracyjnego. Brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, że zwolnienie z opodatkowania nieruchomości wchodzących w skład infrastruktury kolejowej jest uzależnione, tylko i wyłącznie, od spełnienia dwóch przesłanek wynikających z treści tego przepisu. W ocenie Sądu nie zaistniały też przesłanki pozwalając na bezpośrednie zastosowanie art. 108 ust. 3 Traktatu, o czym była mowa we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia.

Jak wynika z przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w tym z art. 120 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest działanie na podstawie przepisów prawa. Zgodnie bowiem z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza że są one zobowiązane do zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego przy rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy. Zasada praworządności wyraża się tym, że właściwy organ zobowiązany jest rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Ważną konsekwencją proceduralną tej zasady jest to, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa.

Sąd w pełni podziela także zarzut pominięcia orzecznictwa sądowego odnoszącego się do prezentowanego w sprawie problemu prawnego. Kwestia interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. była wielokrotnie podejmowana w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym przed NSA.

Możliwość stosowania przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. była w ostatnim czasie potwierdzana przez sądy administracyjne, kontrolujące zgodność z prawem orzeczeń w przedmiocie zwolnienia infrastruktury kolejowej od podatku od nieruchomości, w tym również możliwość powoływania się podatnika na zwolnienie od podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z 30 lipca 2021r., III FSK 3859/21, wyrok NSA z 9 grudnia 2021r., III FSK 4477/21).

Zasadnie skarżąca wytknęła, że organ odwoławczy podtrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji podczas gdy w warstwie merytorycznej (wykładni kluczowego w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.) rozstrzygnięcia obu instancji różnią się. Powyższe budzi wątpliwości co do procesowej poprawności zaskarżonego aktu administracyjnego.

Mając to na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit a i c p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.

Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 p.p.s.a. - poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, wykazała, że akty te zostały wydane z naruszeniem norm prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uwzględnienie wniesionej skargi.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie warunkiem zastosowania trybu przewidzianego w art. 135 p.p.s.a. jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia dla końcowego załatwienia sprawy, zaś spełnienie przesłanki niezbędności następuje wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w cytowanym przepisie załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione" (Z. Kmieciak, "Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych", Państwo i Prawo 2007, z. 4, s. 39). Tym samym dla zastosowania art. 135 p.p.s.a. konieczne jest uprzednie stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego zarówno w zaskarżonym akcie lub czynności, jak i w aktach lub czynnościach je poprzedzających, w sytuacji gdy były one podjęte w granicach danej sprawy. Nie można przy tym pomijać, że przede wszystkim jednak przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę (por. J.P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Lexis Nexis, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 336-337 oraz powołane tam orzecznictwo NSA).

W orzecznictwie wskazuje się także, że komentowany przepis nie dotyczy uprawnień procesowych stron. Skoro bowiem odnosi się on do fazy orzekania przez sąd administracyjny, to tym samym kształtuje kompetencje sądu w przypadku uwzględnienia skargi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2015r., sygn. akt I OSK 2852/14).

W ocenie Sądu, spełnienie przez stronę skarżącą przesłanek ustawowego zwolnienia od podatku od nieruchomości obliguje organ do wydania decyzji na tej podstawie prawnej. Organ winien ponownie rozpoznać wniosek o stwierdzenie nadpłaty przedstawiając stosowne wyliczenia w tym zakresie (art. 153 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, z art. 205 § 2 w zw z art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1687). Na zasądzoną od organu kwotę 6.917,00 zł składają się: wpis od skargi w kwocie 1.500,00 zł i wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego w kwocie 5.400,00 zł oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.