Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 849/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia del. WSA Magdalena Bosakirska (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 680/05 w sprawie ze skargi P. Spółka z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz P. Spółki z o.o. w P. kwotę 1500 (tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 680/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w P.na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie stawki celnej, kwoty cła i podatku VAT.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

I

W dniu [...] lutego 2001 r., na podstawie dokumentu SAD nr [...] spółka P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako Bolifor 18 - fosforan paszowy jednowapniowy, deklarując go do kodu PCN 2835 26 90 0, ze stawką celną obniżoną w wysokości 0%.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej. Organ stwierdził, że towar o nazwie handlowej Bolifor 18 powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0, ze stawką celną obniżoną w wysokości 20% oraz określił właściwą kwotę długu celnego. Ponadto w decyzji określono kwotę podatku od towarów i usług obliczoną przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT (22%).

Spółka P. wniosła odwołanie zarzucając nieprawidłową wykładnię i zastosowanie Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej a w szczególności Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) i błędne ustalenie dla Boliforu 18 kodu PCN 2309 90 93 0. Zarzuciła także naruszenie art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 art. 194, art. 197 § 1 art. 200 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez "przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organ celnych i z naruszeniem zasad określonych tymi przepisami".

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpatrzeniu odwołania spółki, uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej stawki podatku VAT i określił ten podatek według stawki 7%, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ II instancji podał, że zgodnie z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji działów i pododdziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji i działów, o ile nie są sprzeczne z treścią pozostałych reguł. Przy klasyfikacji należy uwzględniać również Wyjaśnienia do Taryfy celnej.

Bolifor 18 jest fosforanem jednowapniowym, który powstaje w wyniku reakcji chemicznej. Według opinii o produkcie Wydziału Produkcji Zwierzęcej i Zarządzania szwedzkiego Urzędu Rolniczego Bolifor 18 jest "substancją paszową, a nie złożonym produktem pokarmowym", a jego skład jest wynikiem procesu chemicznego i nie jest możliwe fizyczne rozdzielenie składników. Z informacji o procesie produkcji i analizie chemicznej producenta produktu wynika, że Bolifor 18 jest jednorodnym produktem, wytwarzanym w ten sam sposób jak bliźniaczy Bolifor MCP, w wyniku reakcji kwasu (orto)fosforowego z kamieniem wapiennym w procesie granulacji, jednakże w przypadku Boliforu 18 całkowita ilość kamienia wapiennego dodawana do reaktora jest wyższa, co skutkuje tym, że Bolifor 18 posiada wyższy stosunek wapnia do fosforu; ponadto producent podkreślił, że omawiany produkt jest wynikiem reakcji, a nie mieszanką. Według informacji o produkcie (nazwanej w odwołaniu ulotką przesłaną stronie przez przedstawiciela handlowego), Bolifor 18 to fosforan wapniowy z dodatkiem wapnia, surowiec paszowy w postaci szarego granulatu o zalecanym zastosowaniu w koncentratach białkowych, mieszankach mineralnych i paszach treściwych dla wszystkich gatunków zwierząt w tym bydła, trzody i drobiu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że kodem PCN 2835 26 90 0 objęte są "pozostałe fosforany wapnia", tzn. oprócz wodoroortofosforanu wapnia (fosforan diwapnia) "z zawartością fluoru w masie 0,005% lub więcej w suchym bezwodnym produkcie", przy czym - zgodnie z uwagą nr 1(a) do Działu 28 Taryfy celnej - kodem tym objęte są fosforany wapnia wyłącznie zdefiniowane, wyodrębnione, także zanieczyszczone. W ocenie organu, z Wyjaśnień do Taryfy celnej (z uwag ogólnych do Działu 28, t. I, str. 291) wynika, iż "wyodrębniony, chemicznie zdefiniowany związek jest substancją, która zawiera jeden rodzaj cząsteczek (np. kowalencyjne lub jonowe) o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków i może zostać przedstawiony przez określony wzór strukturalny". W siatce krystalicznej, rodzaje cząsteczek odpowiadają powtarzającej się komórce jednostkowej". Ponadto zgodnie z komentarzem do uwagi nr 1(a) do Działu 28 w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej termin "zanieczyszczenia" dotyczy wyłącznie substancji, których obecność w pojedynczym związku chemicznym jest rezultatem jedynie i bezpośrednio procesu ich wytwarzania (w tym oczyszczania). Substancje te mogą być wynikiem zastosowania dowolnego czynnika będącego częścią tego procesu. Należy zauważyć, że substancje takie nie są w żadnym przypadku uważane za "zanieczyszczenia dozwolone w znaczeniu uwagi 1(a). Gdy pozostawi się je celowo w produkcie, aby miał on szczególne zastosowanie, nie są uważane za dopuszczalne zanieczyszczenia".

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że klasyfikacja towaru o nazwie handlowej Bolifor 18 do pozycji 2835 nie może być przyjęta, ponieważ przedmiotem przywozu była substancja składająca się głównie z fosforanu jednowapniowego Ca(H2PO4)2 oraz węglanu wapnia CaCO3, przy czym ilość zawartego w niej węglanu wapnia, jest skutkiem nieprzekształcenia części substratu reakcji (CaCO3) w fosforan jednowapniowy, a ponadto nadmiar tego substratu jest celowym naddatkiem stosowanym przez producenta w celu zwiększenia zawartości wapnia w Boliforze 18.

Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji, na podstawie reguły 1 ORINS, prawidłowo zaklasyfikował Bolifor 18, stosowany w żywieniu zwierząt, w pozycji 2309 Taryfy celnej, obejmującej "produkty używane do karmienia zwierząt", a w ramach tej pozycji do kodu PCN 2309 90 93 0 obejmującego "przedmieszki", które w obrocie handlowym określane są jako premiksy. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycja 2309 obejmuje paszę słodzoną oraz inne preparaty, tzn. przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych.

W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom I, s. 228) zawarto informację, że grupa preparatów do wyrobu pasz (premiksów) obejmuje także m.in. preparaty składające się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt.

Organ II instancji przytoczył treść uwagi nr 1 do Działu 23 Taryfy celnej i wskazał, że "pozycja 2309 obejmuje produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych (...)". Bolifor 18 nie jest substancją organiczną pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego, ale prawidłowo został zaliczony do tej pozycji, bowiem klasyfikacja w pozycji 2835, wnioskowanej przez stronę, ze względu na naruszenie postanowień uwagi nr 1(a) do Działu 28 Taryfy celnej, jest niedopuszczalna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 12 listopada 2007 r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że z informacji producenta wynika, że preparat Bolifor 18 posiada wzór chemiczny: Ca(H2PO4) x H2O; CaCO3, a ponadto z informacji zawierającej schemat procesu produkcji wynika, że powstaje on w wyniku reakcji chemicznej i składa się z: 51% fosforanu jednowapniowewgo Ca(H2PO4)2 x H2O, 14% fosforanu dwuwapniowego CaH2PO4 x H2O, 5% fosforanu magnezowego MgHPO4 x H2O, 23% węglanu wapnia CaCO3 oraz nieznacznej ilości materiałów obojętnych, zanieczyszczeń i innych pierwiastków. Jest on jednorodnym produktem, wytwarzanym w ten sam sposób jak bliźniaczy Bolifor MCP, w wyniku reakcji kwasu (orto)fosforowego z kamieniem wapiennym w procesie granulacji. W przypadku Boliforu 18 całkowita ilość kamienia wapiennego dodawana do reaktora jest wyższa, co skutkuje tym, iż Bolifor 18 posiada wyższy stosunek wapnia do fosforu.

Jest niesporne, że Bolifor 18 jest wynikiem reakcji a nie mieszanką. Stanowi on fosforan wapniowy z dodatkiem wapnia i jest surowcem paszowym do zastosowania w koncentratach białkowych, mieszankach mineralnych i paszach treściwych dla wszystkich gatunków zwierząt w tym bydła trzody i drobiu.

Spór dotyczy klasyfikacji taryfowej, bowiem zdaniem organów celnych właściwy jest kod PCN 2309 90 93 0 obejmujący mieszanki "premiks", zaś zdaniem strony skarżącej preparat Bolifor 18 powinien być klasyfikowany do Działu 28 Taryfy celnej wg kodu PCN 2835 26 90 0 obejmującego chemikalia nieorganiczne.

Sąd I instancji uznał, że Bolifor 18 jest preparatem paszowym ("substancją paszową"), przeznaczonym do żywienia zwierząt do przygotowania złożonych produktów pokarmowych (pasz treściwych lub uzupełniających), lub jako nośnik przedmieszek i zgodnie z regułami 1 i 6 ORINS został przez organ prawidłowo zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0 obejmującego "przedmieszki", które w obrocie handlowym określane są jako premiksy.

Pełny zakres przedmiotowy pozycji 2309 określają łącznie treść pozycji oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej i uwaga nr 1 do Działu 23. Treść Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczących pozycji 2309 jednoznacznie wskazuje, że dopuszczalne jest (choć wyjątkowo) zaliczenie do tej pozycji także substancji nieorganicznych, "preparatów składających się z kilku substancji mineralnych", a więc także przetworzonych mechanicznie lub chemicznie kilku minerałów. Jest to świadome i racjonalne uzupełnienie pozycji zawierającej "produkty do karmienia zwierząt otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych i zwierzęcych" o substancje nieorganiczne, również używane (uzupełniająco, wspomagająco) w żywieniu zwierząt.

W ocenie Sądu I instancji klasyfikacja Boliforu 18 w pozycji 2835 jest niedopuszczalna, ze względu na naruszenie postanowień uwagi nr 1(a) do Działu 28 Taryfy celnej. W pozycji Taryfy celnej 2835 obejmującej: "Podfosforyny, fosforyny i fosforany; polifosforany, nawet niezdefiniowane chemicznie", pod pozycją 2835 26 objęte są - zgodnie z jej brzmieniem – "pozostałe fosforany wapnia" (inne niż wodoroortofosforany wapnia /fosforany diwapnia/ - wymienione w podpozycji 2835 25), objęte kodami PCN: 2835 26 10 0 i 2835 26 90 0. Analiza treści uwagi nr 1(a) do Działu 28 Taryfy celnej, w powiązaniu z brzmieniem kodu PCN 2835 26 90 0 wyraźnie wskazuje, iż kodem tym objęte są fosforany wapnia wyłącznie zdefiniowane, wyodrębnione - także zanieczyszczone.

Zgodnie natomiast z uwagami ogólnymi do Działu 28 Taryfy: "wyodrębniony, chemicznie zdefiniowany związek jest substancją, która zawiera jeden rodzaj cząsteczek (np. kowalencyjne lub jonowe) o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków i może zostać przedstawiony przez określony wzór strukturalny. W siatce krystalicznej, rodzaje cząsteczek odpowiadają powtarzającej się komórce jednostkowej" (Wyjaśnienia do Taryfy celnej - tom I, str. 291).

Ponadto zgodnie z komentarzem do uwagi nr 1 do Działu 28 w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej stwierdzono, że: "Termin "zanieczyszczenia" dotyczy wyłącznie substancji, których obecność w pojedynczym związku chemicznym jest rezultatem jedynie i bezpośrednio procesu ich wytwarzania (w tym oczyszczania)".

Sąd zauważył, że substancje, które pozostawi się celowo w produkcie, aby miał on szczególnie, a nie ogólne zastosowanie, nie są uważane za "dopuszczalne zanieczyszczenia".

W ocenie Sądu I instancji Bolifor 18, zgodnie z uwagą nr 1 do Działu 28 Taryfy celnej, nie stanowi – "wyodrębnionego, zdefiniowanego związku chemicznego, także zanieczyszczonego", dlatego nie może być klasyfikowany do tego Działu. Sąd wskazał, że z dokumentów przedłożonych do akt przez stronę skarżącą wynika, że w trakcie produkcji tego preparatu do reaktora dodawana jest większa ilość kamienia wapiennego, którego tylko część wchodzi w reakcję chemiczną z kwasem fosforowym, tworząc "czysty" fosforan jednowapniowy (monocalcium phosphate - MCP), pozostała część ("naddatek") stanowi węglan wapnia, stanowiący w gotowym produkcie ok. 23% dodatek, nie dający się jednak oddzielić. Ten "naddatek" węglanu wapnia nie stanowi jednak technologicznego "zanieczyszczenia", lecz jest wynikiem celowego działania producenta, chcącego uzyskać odrębny produkt, inny od produkowanego przez niego preparatu Bolifor MCP, będącego właśnie "czystym" fosforanem jednowapniowym (co potwierdza także jego nazwa - MCP). Bolifor 18 zawiera obok fosforanu jednowapniowego MCP (51%) również węglan wapnia (23%), a ponadto m.in. fosforan dwuwapniowy (14%), fosforan magnezowy (5%) oraz materiały obojętne i zanieczyszczenia (i inne składniki w minimalnych, śladowych ilościach). Ilość węglanu wapnia (23%) zawartego w Boliforze 18 (co wynika bezpośrednio z równania reakcji, w której powstaje ten preparat), jest skutkiem nieprzekształcenia części substratu reakcji w fosforan jednowapniowy, przy tym nadmiar tego substratu jest celowym naddatkiem stosowanym przez producenta w celu zwiększenia zawartości wapnia w Boliforze 18, a nie technologicznym "zanieczyszczeniem". Zaklasyfikowanie Boliforu 18 wg kodu PCN 2835 26 90 0, jako wyodrębnionego fosforanu jednowapniowego, naruszyłoby więc postanowienia Taryfy celnej (brzmienie uwagi nr 1 (a) do Działu 28 Taryfy celnej).

Sąd wskazał, że naddatek węglanu wapnia nie jest zanieczyszczeniem z uwagi na to, że stanowił zamierzone działanie producenta. Producent zwiększył ilość wapnia w preparacie, co spowodowało zmniejszenie ilości fosforu, skutkujące obniżeniem ceny. Było to zamierzone działanie dla uzyskania, wprawdzie mniej wartościowego, ale przez to tańszego preparatu i tym samym stanowiło zwiększenie oferty handlowej producenta. Dodatkowa zawartość wapnia w Boliforze 18 nadała temu preparatowi odmienne ("szczególne") zastosowanie od Boliforu MCP. Zdaniem Sądu użyte w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, w komentarzu do uwagi nr 1 do Działu 28 Taryfy, określenie "szczególne, a nie ogólne zastosowanie" nie oznacza całkowicie odmiennego, nadzwyczajnego zastosowania produktu, lecz takie zróżnicowanie (nawet podobnych) produktów, że każdy z nich znajduje (może znaleźć) odrębne zastosowanie - stanowi więc odrębny produkt (także w ofercie handlowej). Przede wszystkim jednak określenie powyższe dotyczy kategorii "zanieczyszczeń", a więc "wyłącznie substancji, których obecność w pojedynczym związku chemicznym jest rezultatem jedynie i bezpośrednio procesu ich wytwarzania". Kwestia ta nie ma więc istotnego znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem naddatek węglanu wapnia nie jest takim "zanieczyszczeniem", ani ze względu na niezgodność z definicją tego pojęcia, ani z uwagi na zamierzone przez producenta zwiększenie ilości wapnia w produkcie (w celu zmniejszenia ilości fosforu, dla obniżenia ceny produktu).

Sąd nie podzielił opinii prof. Stanisława Matyki, iż naddatek wapnia stanowi zanieczyszczenie technologiczne, które pozostawia się w preparacie, gdyż jest nieszkodliwe i kosztowne do usunięcia i wskazał, że "nielogiczne byłoby usuwanie czegoś, co zostało celowo wprowadzone".

Sąd uznał za zbędne przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, że Bolifor 18 nie jest przedmieszką produktów pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego, bowiem jest okolicznością bezsporną, iż Bolifor 18 nie jest produktem pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego. Skład substancji użytych w reakcji, wzór i skład chemiczny Boliforu 18 oraz jego przeznaczenie są ustalone, zatem nie było uzasadnionej potrzeby zasięgania opinii specjalisty do jego zaklasyfikowania.

Sąd uznał za niezasadne zarzuty procesowe.

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana p.p.s.a.), poprzez błędną ocenę podjętego przez organ rozstrzygnięcia, poprzez podzielenie stanowiska organu celnego i brak poczynienia wystarczających ustaleń uzasadniających sklasyfikowanie Boliforu 18 pod kodem PCN 2309 90 93 0, tj. jako premiksu paszowego - podczas, gdy stanowisko to pozostaje w sprzeczności z zasadą ciężaru dowodu w postępowaniu celnym art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.);

2. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż zaskarżona decyzja organu celnego odpowiada prawu i bezzasadne oddalenie skargi pomimo:

- wadliwego ustalenia stanu faktycznego w związku z niepodjęciem wszystkich niezbędnych działań, niewypełnieniem obowiązku zebrania całego materiału dowodowego oraz przerzuceniem ciężaru dowodu na importera, prowadzącego do naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej;

- pominięcia części zarzutów, twierdzeń i wyjaśnień skarżącego oraz niewskazania i niewyjaśnienia przyczyn odmowy wiarygodności niektórym dowodom, zwłaszcza tym korzystnym dla skarżącego i potwierdzającym jego zeznania, co doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez:

▪ niewyjaśnienie w jakim celu, innym niż ogólny, może zostać zastosowany towar o nazwie Bolifor 18, w szczególności niewyjaśnienie jakie potrzeby zwierząt, z uwagi na dane proporcje swych składników, zaspokaja Bolifor 18;

▪ pominięcie wniosków płynących z opinii prof. nadzw. dr hab. inż. Jerzego Pikies oraz wniosków płynących z opinii dr inż. Jacka Bordziłowskiego dotyczących poprawności kwalifikacji taryfowej towaru o nazwie Bolifor 18;

▪ całkowite pominięcie, że zastosowanie towaru o nazwie Bolifor 18, mimo zanieczyszczenia go węglanem wapnia pozostaje nadal ogólne oraz pominięcie znaczenia językowego terminu "zastosowanie" i nadanie temu terminowi znaczenia całkowicie odbiegającego od sensu nadanego mu w języku polskim, bez uzasadnienia i przedstawienia argumentów pozwalających na ustalenie znaczenia tego sformułowania na gruncie prawa celnego;

3. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd naruszenia przez organ celny art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 ustawy Kodeks celny - tj. wadliwej oceny dowodów, gdyż okoliczności dotyczące szczególnego zastosowania towaru o nazwie Bolifor 18, które mogłyby uzasadniać zakwestionowanie dokonanej przez importera klasyfikacji taryfowej towaru, w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego nie są udowodnione.

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 83 § 3 ustawy Kodeks celny, poprzez wszczęcie postępowania zmierzającego do wydania decyzji uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne dotyczące towaru o nazwie Bolifor 18 bez podstawy prawnej, w szczególności bez wskazania, że do towaru objętego zgłoszeniem celnym została zastosowana niewłaściwa procedura w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty - przez co w konsekwencji naruszono zasadę praworządności i zasadę zaufania do organów Państwa;

2. błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie Taryfy celnej stanowiącej załącznik rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119 poz. 1253) i Wyjaśnień do Taryfy celnej, poprzez dowolną interpretację zapisów pozycji i wyjaśnień do Działu 28 Taryfy i uznanie, że poprzez celowe pozostawienie zanieczyszczeń, towar o nazwie Bolifor 18 zyskał szczególne, a nie ogólne zastosowanie, co pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 1 a) (i) oraz (ii) Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że organ celny zobowiązany był z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy, ponieważ ciężar dowodu spoczywa na organie administracji publicznej. Postępowanie dowodowe prowadzone przez organy celne nigdy nie objęło swoim zakresem dowodów mających wykazać, jakie szczególne potrzeby zwierząt, z uwagi na dane proporcje swych składników, zaspokaja Bolifor 18 oraz czy obecność w tym towarze nieprzekształconego substratu (węglanu wapnia) w ustalonej proporcji, wynikała z celowego działania producenta, zmierzającego bezpośrednio do nadania Boliforowi 18 szczególnego zastosowania.

Z Wyjaśnień do Działu 23 Taryfy celnej wynika, że zakwalifikowanie produktu jako premiksu wymaga ustalenia, że proporcje składników w danej substancji są dostosowywane do przewidywanej produkcji zwierzęcej. Sąd I instancji całkowicie pominął tę kwestię nie wskazując w szczególności, jaka to przewidywana produkcja zwierzęca wymaga zastosowania określonych proporcji składników mieszaniny (premiksu).

Spółka powołała się na opinię prof. dr hab. Andrzej Rutkowskiego z Akademii Rolniczej im. A. Cieszkowskiego w Poznaniu, który wskazał jednoznacznie, "że z punktu widzenia zwierząt, pod pojęciem premiksu czyli przedmieszki rozumie się wykonaną w specjalistycznej wytwórni mieszaninę witamin, makro- i mikroelementów oraz dodatków paszowych połączonych ze sobą w takich proporcjach, aby spełniać potrzeby pokarmowe zwierząt, ponieważ różnią się one znacznie nawet w ramach tego samego gatunku, stąd produkowane są różne premiksy w zależności od wieku zwierząt, stanu fizjologicznego czy kierunku produkcji. Do każdego typu mieszanki paszowej produkowany jest odpowiedni premiks, który nie może być wprowadzany do innej mieszanki".

W ocenie Spółki organ celny nie udowodnił, a Sąd I instancji bezkrytycznie podzielił stanowisko organu celnego, że proporcje węglanu wapnia do fosforanu wapniowego w towarach o nazwach Bolifor 18 i Bolifor MCP-F powodują, iż Bolifor 18 może być wykorzystany w ściśle określonej przewidywanej produkcji zwierzęcej. Z zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. wynika, iż organ ten nie ustosunkował się do części zarzutów i wyjaśnień oraz nie wskazał i nie uzasadnił przyczyny odmowy wiarygodności niektórym dowodom.

Skarżąca podniosła, że z informacji producenta Bolifor 18 i Bolifor MCP-F wynika, iż mogą być stosowane do każdej produkcji zwierzęcej, do wszystkich rodzajów pasz dla wszystkich gatunków zwierząt, a oba preparaty są źródłem fosforu i wapnia. Mimo tego Bolifor MCP-F bezspornie nie jest premiksem. Substancje te różnią się tylko poziomem zanieczyszczenia węglanem wapnia. Z oceny Centralnego Laboratorium Przemysłu Paszowego Zakładu Biochemii i Analizy Instrumentalnej w L. wynika natomiast, że pozostawienie minimalnego nadmiaru wapnia z punktu widzenia nauki i żywienia zwierząt jest obojętne.

W ocenie skarżącej porównanie zastosowania Boliforu 18 i Boliforu MCP-F i wskazanie na ewentualne różnice mające znaczenie dla przewidywanej produkcji zwierzęcej, jest w niniejszej sprawie konieczne, by Bolifor 18 ewentualnie zakwalifikować do kodu PCN 2309 90 93 0. Bolifor MCP-F klasyfikowany jest przez organ celny nie jako premiks paszowy, lecz jako związek chemiczny pod kodem PCN 2835 26 90 0. W świetle informacji producenta zastosowanie obydwu tych produktów jest takie samo, tj. w zakresie produkcji "bydła, świń, drobiu i innych gatunków zwierząt."

Skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji pominął wnioski płynące z opinii prof. nadzw. dr hab. inż. Jerzego Pikiesa oraz prof. dr inż. Jacka Bordziłowskiego dotyczące poprawności kwalifikacji taryfowej towaru o nazwie Bolifor 18 i wnioski z opinii prof. dr hab. Andrzeja Rutkowskiego z Akademii Rolniczej im. A. Cieszkowskiego w Poznaniu dotyczące charakterystyki premiksu.

Z opinii tych wynika, że fosforan nigdy nie występuje w przemyśle w czystej postaci, lecz zawsze z naddatkiem węglanu wapnia, jako nieprzekształconym substratem, bowiem koszty wyprodukowania czystego związku byłyby wielokrotnie wyższe. Ponadto biegli wskazali, że Bolifor 18 i Bolifor MCP-F zawierają naddatek wapnia, a oba te produkty mają ogólne zastosowanie, tj. mogą być stosowane w przemyśle paszowym, jako nawozy, lub w przemyśle szklarskim. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. nie odniósł się do powyższego, miał na uwadze wyłącznie okoliczność, że zanieczyszczenie Boliforu 18 węglanem wapnia jest wynikiem celowego działania producenta przyjmując w istocie, że wytworzenie produktu o innej nazwie i nieco innych proporcjach, przesądza o tym, że producent celowo zmienił przeznaczenie produktu z ogólnego na szczególne.

Skarżąca podniosła, że organ celny, a z nim również Sąd I instancji nie wskazał, jakie inne zastosowanie, odrębne w stosunku do towaru o nazwie Bolifor MCP-F, może znaleźć towar o nazwie Bolifor 18 w związku z pozostawieniem w nim większej ilości nieprzekształconego substratu - węglanu wapnia. Sąd pominął także okoliczności wyłączające możliwość zakwalifikowania tego towaru, jako premiksu.

W ocenie skarżącej Bolifor 18 może stanowić produkt służący do wyrobu premiksu poprzez wymieszanie go z innymi substancjami w odpowiednich proporcjach zależnych od tego, czy mają one służyć do produkcji drobiu, trzody chlewnej, itp. Organy celne nie wykazały, że różnica w proporcji kredy do fosforanu wapnia w produktach o nazwach Bolifor MCP-F i Bolifor 18 powoduje, że Bolifor 18 służy do określonej, przewidywanej produkcji zwierzęcej.

Spółka podniosła, że brak było podstaw do prowadzenia postępowania zmierzającego do uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. Organ celny nie wykazał, aby dokumenty załączone do zgłoszenia celnego lub dane w zgłoszeniu celnym były niekompletne. Organ celny I instancji zgłoszenia celne zweryfikował po zwolnieniu towaru, weryfikacja dotyczyła właściwego zastosowania prawa materialnego. Wątpliwości organu w tym zakresie nie mogły stanowić wystarczającej podstawy do uznania danych lub dokumentów, na podstawie których towar objęto określoną procedura celną, za niepełne lub nieprawidłowe.

Zdaniem spółki okoliczność, iż postępowanie wszczęte zostało po dwóch latach od dnia zgłoszenia celnego i dotyczyło towaru, którego skład i zastosowanie jest identyczne jak w przypadku Boliforu MCP-F, który bezsprzecznie kwalifikowany jest pod kodem PCN 2835 26 90 0, wskazuje, że działanie organów celnych naruszyło zasady wyrażone w art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Uzasadniając zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania zapisów pozycji i wyjaśnień Działu 23 i 28 autor skargi kasacyjnej wskazał, że aby uznać "zanieczyszczenie" za niedozwolone w rozumieniu uwagi 1(a) do Działu 28 Taryfy celnej, organ celny winien był wykazać cel, jakiemu służyć miało pozostawienie węglanu wapnia, jako substratu w fosforanie, bowiem niedopuszczalne jest tylko pozostawienie zanieczyszczenia w celu zmiany zastosowania produktu z ogólnego na szczególne.

W ocenie strony w sprawie błędnie uznano, że poprzez celowe pozostawienie zanieczyszczeń, Bolifor 18 zyskał szczególne, a nie ogólne zastosowanie, co pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 1 a) (i) oraz (ii) Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r.

Spółka wskazała, że Bolifor 18, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jest fosforanem wapniowym, do którego węglan wapnia nie został dodany celowo po wyprodukowaniu fosforanu, lecz jest pozostałością z reakcji chemicznej służącej stworzeniu fosforanu, tj. nieprzekształconym substratem stanowiącym zanieczyszczenie.

Dla oceny, czy produkt ten ma ogólne, czy szczególne zastosowanie, znaczenie powinno mieć tylko i wyłącznie oznaczenie możliwości jego wykorzystania, zastosowania. Bez znaczenia dla faktycznego zastosowania konkretnego produktu pozostaje jego nazwa, cena, czy sposób pakowania.

Skarżąca podniosła, że z wyjaśnień producenta wynika, że Bolifor 18 "dzięki doskonałej rozpuszczalności chemicznej i przyswajalności biologicznej" jest "wysoko cenionym źródłem wapnia i fosforu w produkcji pasz przemysłowych, dodatków mineralnych dla bydła świń, drobiu i innych gatunków zwierząt". Z kolei Bolifor MCP "dzięki doskonałej rozpuszczalności i przyswajalności biologicznej jest cenionym źródłem fosforu i wapnia w produkcji koncentratów, mieszanek paszowych, dodatków mineralnych dla bydła świń, drobiu i innych gatunków zwierząt". W ocenie producenta zastosowanie Boliforu 18 i Boliforu MCP jest identyczne, mimo różnego poziomu zanieczyszczenia węglanem wapnia.

W konkluzji Spółka wskazała, że w przypadku, gdy sprawa sprowadza się do wyjaśnienia wątpliwości, co do prawidłowej interpretacji prawa materialnego, a zwłaszcza treści Wyjaśnień do Taryfy celnej, należy stosować wykładnię na korzyść importera. Spółka podniosła, iż przez okres dwóch lat organy celne nie kwestionowały zastosowanej przez stronę klasyfikacji taryfowej.

W piśmie procesowym z dnia 11 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w S. podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej Spółki wyjaśnił, iż wskazana w skardze kasacyjnej opinia prof. nadzw. dr hab. inż. Jerzego Pikiesa została przywołana omyłkowo, złożono ją bowiem w innym postępowaniu celnym.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. W sprawie niniejszej nieważność postępowania nie zachodzi, zatem została ona rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach zakreślonych skargą kasacyjną.

Spółka oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając, że zaskarżony wyrok został wydany przez Sąd I instancji z naruszeniem przepisów postępowania z uwagi na przyjęcie za podstawę wyroku wadliwie ustalonego stanu faktycznego, do którego doszło na skutek wadliwej oceny dowodów przez organy celne oraz z naruszeniem prawa materialnego zarówno przez błędną jego wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności ustosunkował się do zarzutu błędnej wykładni Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez dowolną interpretację zapisów pozycji i wyjaśnień do Działu 23 i Działu 28.

Zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny dopiero wówczas, gdy stan faktyczny stanowiący podstawę wyroku został ustalony w sposób prawidłowy. Z kolei dokonywanie ustaleń faktycznych winno poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej ewentualne zastosowanie w sprawie. Z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w objętym zarzutami skargi kasacyjnej art. 122 Ordynacji podatkowej, wywieść należy, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym zaś decyduje norma prawa materialnego. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz"; UNIMEX, Wrocław 2004; str. 460, teza 2). Prawidłowo interpretowane normy prawa materialnego pozwalają na określenie właściwego zakresu ustaleń faktycznych niezbędnych do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Uznać więc należy, że gdy zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na błędnej wykładni, reguła - wedle której do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego można przejść dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy - nie znajduje zastosowania (por. J. P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz"; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis; Warszawa 2006, str. 375, teza 22).

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni unormowań dotyczących Działu 23 Taryfy celnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje. Sąd I instancji trafnie wywiódł, iż odczytując treść Uwagi 1 do Działu 23, zawartej w rozporządzeniu w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, według której "pozycja 2309 obejmuje produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone otrzymywane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych /.../"- należy mieć na względzie uwagę, zawartą w rozporządzeniu w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiącą, iż grupa preparatów (do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających opisanych w Wyjaśnieniach) obejmuje również m.in. preparaty składające się z kilku substancji mineralnych, pod warunkiem, że są stosowane w żywieniu zwierząt. Tym samym pozycja 2309 nie ogranicza się do produktów otrzymywanych w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych. Przy interpretacji przytoczonych regulacji WSA pominął jednak, że z literalnego brzmienia Uwagi 1 do Działu 23 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Uwagi 1 do Działu 23 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej, jednoznacznie wynika, iż pozycja 2309 obejmuje produkty stosowane w żywieniu zwierząt "gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Znaczy to, że pozycja ta może przy klasyfikacji towaru być brana pod uwagę wyłącznie wówczas, gdy odmienna taryfikacja zostanie wykluczona.

Przy takim rozumieniu ww. Uwag, mając na względzie Regułę 1 ORINS ("Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów /.../), w okolicznościach sprawy konieczne było przede wszystkim rozważenie, czy wskazany w zgłoszeniu celnym towar nie został objęty Działem 28.

Treść Uwagi 1 (a) do Działu 28 Taryfy celnej, Uwagi 1 (a) Wyjaśnień do Taryfy celnej oraz Uwagi (A) zawartej w Uwagach ogólnych tych Wyjaśnień wskazuje zaś, że istotne dla prawidłowej taryfikacji zgłoszonego towaru jest ustalenie, czy towar ten stanowi odrębny pierwiastek chemiczny lub odrębny związek chemiczny, zdefiniowany, także zanieczyszczony. Dla klasyfikacji znaczenie zasadnicze ma określenie charakteru zanieczyszczenia. Zanieczyszczenia pozostawione w produkcie celowo, aby miał on szczególne, a nie ogólne zastosowanie nie są uważane za dopuszczalne. Ustalenia wymagało więc, czy występujący w produkcie węglan wapnia jest nieprzekształconym substratem, którego obecność w pojedynczym związku jest rezultatem jedynie i bezpośrednio procesu wytwarzania (w tym oczyszczania) a zatem czy jest on "zanieczyszczeniem" dozwolonym, tzn. takim, które nie zostało zostawione celowo w produkcie, po to aby miał on (produkt) szczególne a nie ogólne zastosowanie.

Niewątpliwie WSA kontrolując legalność zaskarżonej decyzji winien mieć na względzie, że organ celny, dokonując tych istotnych dla załatwienia sprawy ustaleń, zobligowany był podjąć wszelkie niezbędne działania (art. 122 Ordynacji podatkowej), zobowiązany był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1), ocenić go w granicach prawem przewidzianej swobody (art. 191) i uzasadnić wynik ustaleń (art. 210 § 4 ww. ustawy).

W sprawie niniejszej Spółka kwestionowała ustalony przez organy celne stan faktyczny, przyjęty przez WSA przy wyrokowaniu jako prawidłowy i zarzucała pominięcie zarzutów, twierdzeń i wyjaśnień strony oraz niewzięcie pod uwagę opinii złożonych do akt w postępowaniu celnym. Spółka nie postawiła jednak zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu wypada zauważyć, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową, nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, w rozumieniu ww. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd Najwyższy na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłego w Kodeksie postępowania cywilnego przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00, LEX 53932). Opiniom takim przydaje się też walor dokumentów prywatnych (wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00, publ. ONSA 2001/1/1 i wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., sygn. akt V SA 602/98), w odróżnieniu od dowodu z opinii biegłych. Jeżeli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii. Rozróżnianie tych opinii rzutuje na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności.

Bez względu na niejednoznaczny charakter dowodowy opinii sporządzonych na zlecenie strony, nie ulega jednak wątpliwości, że aby ocena przeprowadzonych dowodów mieściła się w granicach prawem przewidzianej swobody, winna odnosić się do całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie, zatem także do stanowiska strony, prezentowanego w toku postępowania administracyjnego. Ocena ta winna być szczególnie wnikliwa, gdy stanowisko strony popierane jest wypowiedziami osób posiadających wiedzę fachową. Sąd administracyjny zaś – stosownie do art. 133 p.p.s.a. - kontroluje legalność zaskarżonej decyzji wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu na podstawie akt sprawy, czyli całego znajdującego się w nich materiału dowodowego.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty kwestionujące zasadność przyjęcia przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji za prawidłowy stanu faktycznego ustalonego skarżoną decyzją, są usprawiedliwione.

Ustalając bowiem, że taryfikowany towar nie stanowi wyodrębnionego zdefiniowanego związku chemicznego, także zanieczyszczonego, nie wyjaśniano z jakich względów nie dano wiary twierdzeniom strony, że Bolifor 18 jest związkiem chemicznym, odpowiada fosforanowi jednowapniowemu, oraz że całkowite wyeliminowanie pozostałości dolomitu jest niemożliwe. Na okoliczności te wskazuje przedstawiona przez stronę opinia prof. dr. hab. S. Matyki, odwołująca się do wyników badań Centralnego Laboratorium Celnego w Otwocku, jak również opinia prof. dr hab. A. Rutkowskiego. Brak też odniesienia do treści opinii dr inż. J. Bordziłowskiego, z której wynika, że produkcja prawie czystego związku chemicznego, jakim jest fosforan jednowapniowy, jest teoretyczna, a Bolifor 18 - tak jak Bolifor MCP-F (taryfikowany do Działu 28) jest gatunkiem technicznym związku nieorganicznego - fosforanu jednowapniowego. W opinii tej stwierdzono, że Bolifor 18 jest produktem reakcji dolomitu (naturalnego węglanu wapnia) z kwasem fosforowym, w wyniku której powstaje związek chemiczny – fosforan jednowapniowy o wzorze chemicznym Ca(H2PO4)2 x H2O.

Za dowolną - bez uwzględnienia twierdzeń opartych na ww. opiniach - uznać należy też ocenę, że obecność wapnia w produkcie nie jest dozwolonym zanieczyszczeniem. Nie poddano należytej ocenie faktu, że węglan wapnia dodawany jest w procesie wytwarzania. Podzielając stanowisko organów celnych, iż dodatkowa zawartość wapnia w Boliforze 18 nadaje temu produktowi odmienne (szczególne) zastosowanie w stosunku do Boliforu MCP-F, w konsekwencji każdy z nich stanowi odrębny produkt, także w ofercie handlowej, Sąd I instancji nie uwzględnił treści opinii dr inż. J. Bordziłowskiego, w której wyrażono pogląd, że Bolifor 18 ma zastosowanie ogólne, jako dodatek do wyrobu pasz treściwych, nawozów sztucznych (superfosfat) i w przemyśle szklarskim. Sąd nie wskazał, jakie inne niż ogólne, zastosowanie może mieć ten produkt i nie wziął pod uwagę, że wg przedstawionych opinii Bolifor 18 służy zaspokajaniu podstawowych, a nie szczególnych potrzeb żywieniowych zwierząt. Nie ustalono, na czym polega szczególne zastosowanie Boliforu 18, inne niż zastosowanie Boliforu MPC-F. Niczym niepoparte, a zatem gołosłowne jest też stwierdzenie, że zanieczyszczenie węglanem wapnia po procesie wytwarzania produktu pozostawione jest celowo, aby miał on szczególne a nie ogólne zastosowanie. Dowolności tych ustaleń, w ocenie składu orzekającego NSA, Sąd I instancji nie dostrzegł.

W świetle tego, co zostało wyżej powiedziane, dopiero wykluczenie możliwości klasyfikacji taryfowej zgłoszonego towaru do Działu 28 - oparte na prawidłowo poczynionych ustaleniach stanu faktycznego sprawy - stanowić będzie podstawę do oceny taryfikacji do Działu 23. Rozważenia będą wymagały wówczas twierdzenia strony, oparte na opinii prof. dr hab. Andrzeja Rutkowskiego, według której przez przedmieszkę rozumie się wykonaną w specjalistycznej wytwórni mieszaninę witamin, makro- i mikroelementów oraz dodatków paszowych połączonych ze sobą w takich proporcjach, aby spełnić potrzeby pokarmowe zwierząt na te składniki oraz na opinii prof. dr hab. S. Matyki, w której stwierdzono, że Bolifor 18 nie wyczerpuje kategorii pojęciowej "premiksu", ponieważ będąc związkiem chemicznym nie jest mieszaniną składającą się z kilku substancji, których rodzaj i proporcje zmieniają się w zależności od przewidywanej produkcji zootechnicznej.

W konsekwencji powyższego, uznanie przez Sąd I instancji, że Bolifor 18 powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0 a nie 2835 26 90 0 - nastąpiło bez prawidłowego wyjaśnienia wszystkich wątpliwości prawnych jak i faktycznych.

W tym stanie rzeczy, skoro podstawy na których oparto skargę kasacyjną okazały się usprawiedliwione, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.