Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 706/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 109
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2021 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Gminy W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r nr [...] w przedmiocie odmowa wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...]; II. zasądza na rzecz skarżące od Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postępowanie przed organami podatkowymi.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia [...] października 2020 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie tego samego organu z [...] września 2020 r. którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Gminy W (dalej: Strona, Wnioskodawca, Skarżąca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) dotyczącej podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia [...] czerwca 2020 r. Strona wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

sposobu wykazywania w ewidencji VAT (pliku JPK_V7M) sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów), w sytuacjach opisanych we wniosku w punktach od 1 do 6;

możliwości wykazania w ewidencji VAT (pliku JPK_V7M) faktur wystawianych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów) w sytuacjach opisanych we wniosku w punktach od 1 do 6.

Z zakreślonego we wniosku o interpretację stanu faktycznego odnoszącego się do przepisów podatku od towarów i usług wskazano, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza się jako podatnik podatku od towarów i usług łącznie ze swoimi jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi (dalej: jednostki organizacyjne). Skarżąca działając poprzez swoje jednostki budżetowe, w tym także Urząd, oraz samorządowe zakłady budżetowe realizuje sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Czynności świadczone przez Gminę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej są zwolnione z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących. Dla niektórych typów sprzedaży Gmina wystawia, faktury wyłącznie na żądanie nabywcy. Natomiast dla innych typów sprzedaży, w zależności od jednostki organizacyjnej faktury wystawiane są bez żądania nabywcy na całość bądź część danego typu sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. W jaki sposób wykazywać w ewidencji VAT (pliku JPK_V7M) sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów), w sytuacjach opisanych we wniosku w punktach od 1 do 6?

2. Czy dopuszczalne będzie, ze względu na warunki rozliczeniowe - organizacyjne wykazywanie w ewidencji VAT (pliku JPK_V7M) faktur wystawianych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów) w sytuacjach opisanych we wniosku w punktach od 1 do 6?

Skarżąca w zaprezentowanym stanowisku, powołując się na obowiązujące przepisy prawa wskazała, że sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ( nawet jeśli został wystawiona faktura ) należy wykazywać w ewidencji VAT na podstawie dokumentu zbiorczego tj.

- jeżeli sprzedaż została zaewidencjonowana na kasie rejestrującej dokument zbiorczy ( np. raport kasowy) ujmuje się z oznaczeniem "RO",

- jeżeli sprzedaż nie została zaewidencjonowana na kasie rejestrującej ( zwolniona z takiego obowiązku) dokument zbiorczy wewnętrzny ujmuje się z oznaczeniem "WEW".

W ocenie Skarżącej w opisanych sytuacjach w pkt wystawionych faktur nie należy wykazywać dokumentem w ewidencji VAT ( pliku JPK_V7M) odrębnie, lecz sprzedaż taką należy wykazywać dokumentem zbiorczym, wewnętrznym.

Organ pierwszej instancji w dniu [...] września 2020 r. wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej.

Organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że zagadnienie będące przedmiotem pytań nie ma związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych Wnioskodawcy wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że interpretacja nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej. Zarówno bowiem zastosowanie się do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana, pozostałaby bez żadnego wpływu na zobowiązania podatkowe Wnioskodawcy.

Strona wniosła zażalenie na postanowienie organu I instancji, zaskarżając je w całości i wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy.

Na podstawie art. 222 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: o.p.) zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 2, art. 14b § 1, art. 14b § 2, art. 14b § 2a, art. 14b § 3, art. 14k-m, art. 120 i art. 165a § 1 o.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 109 ust. 3 i ust. 3b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2020 r. i § 10 ust. 1 pkt 1, pkt 8, pkt 9, § 10 ust. 5 pkt 1-3 rozporządzenia z dnia 15 października 2019 r. Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2019, poz. 1988 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2019 r., co spowodowało odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

sposobu wykazywania w ewidencji VAT (pliku JPK_V7M) sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów), w sytuacjach opisanych w wniosku w punktach od 1 do 6;

możliwości wykazania w ewidencji VAT (pliku JPK_V7M) faktur wystawianych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów), w sytuacjach opisanych w wniosku w punktach od 1 do 6.

W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji całkowicie pominął przepis zawierający definicję przepisów prawa podatkowego oraz ustaw podatkowych, co miało istotny wpływ na ocenę zaistnienia pozytywnej przesłanki warunkującej obowiązek wydania indywidualnej interpretacji. Ponadto podniosła, iż skoro ustawa nakłada na podatnika określone obowiązki w postaci przesłania ewidencji podatkowej, a złożenie deklaracji, w tym pliku JPK V7M, niezgodnie ze wzorem dokumentu elektronicznego podlega sankcji za wykroczenia skarbowe, to podatnik ma prawo do tego aby uzyskać interpretacje indywidualną, która zapewni mu ochronę przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Tym samym interpretacja wydana w tej sprawie, wbrew twierdzeniu organu pierwszej instancji, spełniałaby funkcję ochronną. Skarżąca zaznaczyła również, iż zagadnienie dotyczące wydawania interpretacji indywidualnej w sprawie jednolitych plików kontrolnych było przedmiotem wyroków sądów administracyjnych, które dotyczyły sytuacji, gdy oprócz pliku JPK składano również deklaracje podatkowe.

W sprawie przedmiotowego wniosku, w ocenie Skarżącej, brak jest podstaw do odmowy wydania interpretacji także ze względu, że zakres pytań dotyczył prawa materialnego nakładającego na podatnika określone obowiązki.

Postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu postanowienia Organ wskazał, iż kwestie zawarte we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej regulowane są przez przepisy ustaw podatkowych, jednak ewentualnie wydana interpretacja podatkowa - oprócz roli informacyjnej nie spełniałaby funkcji ochronnej- bowiem nie odnosiłaby się do wykładni przepisów prawa podatkowego kształtującego zobowiązanie podatkowe.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczność, iż ustawa VAT nakłada na podatnika określone obowiązki w postaci przesłania ewidencji podatkowej, a złożenie deklaracji niezgodnie ze wzorem dokumentu elektronicznego podlega sankcji karno- skarbowej za wykroczenia nie stanowi przesłanki do wydania interpretacji, gdyż zakres pytań nie dotyczy kwestii rodzących dla Skarżącej konsekwencji w sferze stosunków prawnopodatkowych.

Dalej DKIS stwierdził, że zagadnienia zawarte we wniosku nie mają związku z wysokością zobowiązań podatkowych, ale dotyczą jedynie technicznych aspektów dokonywanych przez skarżących rozliczeń z zakresu podatku od towarów i usług. Wydana interpretacja, zatem nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych dla Skarżącej. W ocenie organu odwoławczego zakresem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT mogą być tylko przepisy prawa odnoszące się np. do kwestii podlegania opodatkowaniu, powstania obowiązku podatkowego, czy prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Natomiast zakresem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie mogą być objęte opisane przez Skarżącą czynności techniczne polegające na ujmowaniu w ewidencji VAT ( pliku JPK..V7M) sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zdaniem DKIS pytania postawione przez Skarżącą sprowadzają się jedynie do uzyskania od organu odwoławczego oceny, czy opisane we wniosku czynności techniczne są poprawne.

Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona, wnosząc o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, podtrzymała zarzuty zawarte w zażaleniu.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 14k § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię przepisu i uznanie, że wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie spełniłaby funkcji ochronnej,

- art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h o.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego pomimo spełnienia wymogów ustawowych do jej wydania oraz działania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny sprawy albo zdarzenie przyszłe. Zdaniem Skarżącej interpretacje indywidualne pełnić mają dwie funkcje - informacyjną i gwarancyjną. Pierwsza z nich znajduje swoje normatywne podstawy w art. 14b § 1-3 oraz art. 14 § 1 i 2 o.p. Z brzmienia tych przepisów wynika, że pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na pisemny wniosek zainteresowanego. Wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzeń przyszłych, zaś składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Kolejno Strona wskazała, że funkcja gwarancyjna interpretacji znajduje swoje podstawy w treści przepisów art. 14 k- 14-n o.p., a jej istota polega na "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do interpretacji indywidualnej. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Dalej Skarżąca wskazała, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, że interpretacja indywidualna ma zakomunikować zainteresowanemu stanowisko organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym opisanym we wniosku oraz zagwarantować - w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi- możliwość powołania się przez zainteresowanego na to stanowisko. Tym samym interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień wynikających z przepisów podatkowego prawa materialnego przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić niezależnie od prawidłowości tego stanowiska (CBOSA: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2015r., II FSK2989/13, wyrok WSA z dnia 23 sierpnia 2017r., sygn.. akt III SA/Wa 2466/17).

Zdaniem Strony wydana indywidualna interpretacja odnosząca się do zagadnień zawartych we wniosku spełniałaby funkcję gwarancyjną. Zdaniem Skarżącej nie można również zgodzić się z twierdzeniem Organu, że gdyby wydał w przedmiotowej sprawie interpretację indywidualną, to taka interpretacja nie odnosiłaby się do wykładni przepisów prawa podatkowego mających związek z kształtowaniem zobowiązania podatkowego. Nadto wskazała kolejno, że nie można zaakceptować stanowiska Organu, że zakresem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego mogą być tylko przepisy prawa podatkowego odnoszące się np. do kwestii podlegania opodatkowaniu czynności realizowanych przez wnioskującego, powstania obowiązku podatkowego dotyczącego takich czynności, podstawy opodatkowania dla wykonywania czynności, czy prawa do obniżenia podatku należnego o podatku naliczonego. Takie stwierdzenie nie wynika z obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Skarżącej spełnione zostały wszystkie wymogi formalne do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. Wydanie interpretacji indywidualnej w kwestiach objętych wnioskiem Skarżącej spełniałoby również funkcję ochronną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skargi na takie postanowienie organu administracji publicznej w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony.

Przedmiotem sporu w sprawie jest to czy możliwe jest wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej co do sposobu ewidencjonowania sprzedaży w ewidencji VAT a tym samym wykazywania jej w jednolitym pliku kontrolnym.

Sąd administracyjny orzekający w tej sprawie podziela pogląd Dyrektora KIS, że przedmiotem indywidulanych interpretacji mogą być wyłącznie przepisy podatkowego prawa materialnego.

Art. 14b § 1 O.p. stanowiący, że Dyrektor KIS wydaje na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), nie daje, co prawda, wprost odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotem interpretacji mogą być jedynie przepisy prawa materialnego, czy też dopuszczalne jest interpretowanie przepisów proceduralnych. Definiując pojęcie przepisów prawa podatkowego ustawodawca wskazał, że są to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 O.p.). Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Z kolei art. 14b § 2a O.p. wskazuje, iż "Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych".

Z powyższego wywieść należy, że w art. 14 b § 1 O.p. ustawodawca dopuszcza jako przedmiot interpretacji indywidualnych prawa podatkowego przepisy należące do sfery prawa materialnego.

Istotny jest tu pogląd J. Brolika (Lexis Nexis, "Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Wydanie 1. Monografie" Warszawa 2013, s. 56-59), z którego wynika, że "w obszarze przepisów prawa podatkowego, o których – jako przedmiocie ocen możliwości stosowania i wykładni interpretacji podatkowych – mowa jest w art.14a § 1 oraz art.14b § 1 O.p. i które zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 2 O.p., funkcje ochronne wynikające z zastosowania się do interpretacji odnoszą się do sfery prawa materialnego (.....) nie zaś prawa procesowego, tzn. prawa regulującego postępowanie podatkowe."

W konkluzji swoich poglądów zaprezentowanych w tym zakresie interpretator stwierdził, że "interpretacja przepisów postępowania podatkowego nie stanowi interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, ponieważ zastosowanie się do niej nie mogłoby uzasadniać realizacji środków ochronnych przewidzianych w rozdziale 1a działu II tej ustawy".

Wskazać tu należy, że interpretacje indywidualne w założeniach pełnić mają dwie istotne funkcje – informacyjną i gwarancyjną.

Pierwsza z nich, funkcja informacyjna znajduje swoje normatywne podstawy w art. 14b § 1 – 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Z brzmienia tych przepisów wynika, że pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) wydaje Dyrektor KIS na pisemny wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, zaś składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Sama interpretacja zawiera zaś ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie można natomiast odstąpić od uzasadnienia prawnego. Z kolei w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Funkcja gwarancyjna interpretacji znajduje natomiast swoje podstawy w przepisach art. 14k – 14n O.p., a jej istotą jest ogólnie rzecz ujmując, tzw. "nieszkodzenie" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji. Zgodnie z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, iż interpretacja indywidualna ma zakomunikować zainteresowanemu pogląd organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym opisanym we wniosku oraz zagwarantować - w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi - możliwość powołania się przez zainteresowanego na to stanowisko. Tym samym interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień wynikających z przepisów podatkowego prawa materialnego przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2015 r., II FSK 2989/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA; orzeczenia. nsa.gov.pl).

Trzeba przy tym podkreślić, że pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (wyroki: NSA z 7 kwietnia 2016 r., I GSK 789/14, WSA w Łodzi z 5 stycznia 2012 r. I SA/Łd 1272/11; dostępne w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym kontekście należy ponownie wskazać na zawartą w art. 3 pkt 1 O.p. definicję legalną ustaw podatkowych, którymi są "ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich". Z kolei art. 14b § 2a O.p. wskazuje, iż "Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych".

Przenosząc powyższe na stan faktyczny opisany w niniejszej sprawie, wskazać należy na pytanie zadane przez Wnioskodawcę, które dotyczy - sposobu wykazywania w ewidencji VAT (pliku JPK_V7M) sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów), w sytuacjach opisanych we wniosku w punktach od 1 do 6

- możliwości wykazania w ewidencji VAT (pliku JPK_V7M) faktur wystawianych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów) w sytuacjach opisanych we wniosku w punktach od 1 do 6.

We własnym stanowisku Strona przywołała art. 109 ustawy o VAT oraz rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy o VAT " Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3) kontrahentów;

4) dowodów sprzedaży i zakupów.". Zgodnie zaś z ust 3b "Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji."

Dodać przy tym należy, iż w myśl art. 109 ust. 8a ustawy o VAT "Ewidencja, o której mowa w ust. 3, prowadzona jest w formie elektronicznej przy użyciu programów komputerowych".

Bezsprzecznie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT stanowi o obowiązku podatnika, a zatem jest przepisem materialnego prawa podatkowego, którego wykładni domaga się Wnioskodawca. Ten obowiązek podatnika wynika wprost z prawa, nie zależy od żądania organu podatkowego.

Powyższe dotyczy również obowiązków związanych z tzw. jednolitym plikiem kontrolnym (JPK_VAT), czyli zestawem informacji o zakupach i sprzedaży, który wynika z ewidencji VAT przedsiębiorcy za dany okres. Podatnik Vat winien go bowiem, co do zasady, przesłać na podstawie obowiązku wynikającego z przytoczonego art. 82 § 1b O.p. wyłącznie w wersji elektronicznej do 25. dnia miesiąca za miesiąc poprzedni, nawet jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie. JPK_VAT posiada określony układ i format, wynikającego z odesłania do brzmienia art. 193a § 2 O.p. Złożenie powyższego JPK_Vat nie jest zależne od żądania organu, wynika wprost z przepisów powszechnie obowiązującego prawa i jest obowiązkiem podatnika.

Nie można przy tym uznać, iż przytoczone przepisy są przepisami proceduralnymi. Są to bowiem przepisy dotyczące obowiązków materialnoprawnych nałożonych z mocy prawa na podatnika. Ich stosowanie nie dotyczy bowiem żadnego konkretnego postępowania podatkowego, praw i obowiązków strony w toku tego postępowania.

Dlatego też, biorąc powyższe pod uwagę, Organ winien udzielić interpretacji we wnioskowanym przez Spółkę zakresie. Wniosek jej dotyczył bowiem przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie obowiązków nałożonych mocą ustawy podatkowej na podatnika, których ziszczenie nie zależy od wcześniejszego żądania czy innego uprawnienia organu. W sprawie zatem nie znajdzie zastosowania wspomniany art. 14b § 2a O.p., gdyż nie można w tym przypadku uznać, iż przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Takimi bowiem przepisami nie są ani art. 109 ust. 3 i 8a ustawy o VAT, jak i 82 § 1b w zw. z art. 193a § 2 O.p.

W tym kontekście warto powołać wyrok NSA z dnia 15 listopada 2017 r. sygn.. II FSK 2739/15, w którym Sąd ten podniósł, iż "Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że art. 68 § 1 i § 2 o.p. regulujący kwestie upływu terminu do wydania decyzji konstytutywnej może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Jest to niewątpliwie przepis materialnego prawa podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, że przepis ten umiejscowiony jest w ustawie regulującej w znacznej mierze procedurę działania organów podatkowych. Ustawa ta zawiera szereg uregulowań materialnoprawnych, do których zalicza się również wskazany art. 68 o.p.". Podobnie zresztą wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 12 maja 2016 r., II FSK 746/14, w którym stwierdził, iż art. 70 O.p. może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Zasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14k i 14m O.p. W ocenie Sądu podzielić należy pogląd Skarżącej, iż wydana interpretacja pełniłaby funkcję ochronną. Wskazać należy, iż niedopełnienie wymogów związanych z tzw. JPK zagrożone jest sankcjami karno-skarbowymi i może być uznane za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Tym samym uznać należy, iż wydana interpretacja pełniłaby funkcję ochronną. Sąd uznaje zatem, iż przedmiotem interpretacji mogą być rozmaite obowiązki podatnika, nie tylko ten dotyczący płatności podatku, terminów tej płatności i jego wysokości. Powyższe wynika zresztą wprost z art. 3 pkt 1 O.p. Art. 14b O.p. nie zawiera w tym zakresie odpowiednich ograniczeń, bowiem – jak wspomniano powyżej – omawiane zagadnienie nie dotyczy uprawnień organów podatkowych. Jest to bowiem obowiązek nałożony na podatnika z mocy prawa.

Sąd zauważa, że przedmiotem licznych interpretacji są art. 106a i następne ustawy o VAT dotyczące sposobu przechowywania faktur i art. 109 ustawy o VAT (ewidencje VAT). Skoro wydawane są interpretacje odnośnie obowiązków podatnika innych niż sama płatność podatku, to organ nie wyjaśnił, dlaczego w przedmiotowej sprawie odmówił wydania interpretacji dotyczącej JPK.

W tym kontekście powołać można się na wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. II FSK 179/15, w którym Sąd ten wskazał, iż: "Fiskus nie może odmówić wydania interpretacji dotyczącej wymogów prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów". Powyższa sprawa dotyczyła wniosku podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w której skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy podpis elektroniczny generowany przez aplikację na ewidencji przebiegu pojazdu może być uznany za "podpis podatnika" w rozumieniu art. 16 ust. 5 u.p.d.o.f. Powyższe zagadnienie również dotyczy obowiązków podatnika innych niż sama płatność podatku.

Z uwagi na powyższe brak było podstaw do odmowy wydania, w świetle art. 165a O.p., indywidualnej interpretacji podatkowej w stanie faktycznym opisanym we wniosku o jej wydanie, w zakresie wnioskowanym przez Skarżącą.

Reasumując, zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające należało uchylić. Organ interpretacyjny winien zatem w niniejszej sprawie wydać interpretację.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 1 września 2020 r.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącą poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego