Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1063/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 16
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie WSA: Ludmiła Jajkiewicz Ireneusz Dukiel Protokolant: Katarzyna Gierczak Po rozpoznaniu w dniu 6 października 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi "A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.695(cztery tysiące sześćset dziewięćdziesiąt pięć) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania, oddalając wniosek o zwrot kosztów postępowania w pozostałej części.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...]na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr [...]określającą Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...]zł. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym za 2002 r. na kwotę [...]zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji zwiększył stronie przychody o kwotę:

1) [...]zł. - z tytułu niewyjaśnionej różnicy wykazanymi w ewidencji księgowej ([...]zł.), a przychodami wykazanymi przez stronę w zeznaniu ostatecznym ([...]zł.) - art. 12 ust. 3 updop,

2) [...]zł. - stanowiącej wartość towarów handlowych, których rozchód nie został udokumentowany i zaewidencjonowany (jednocześnie zwiększono koszty uzyskania przychodu dotyczące tych towarów handlowych w cenie ich zakupu o kwotę [...]zł.). Jak ustalił organ stan księgowy zapasów wykazany w zestawieniu obrotów i sald na [...]r. wyniósł [...]zł. Spółka w spisie z natury na dzień [...]r. wykazała stan magazynowy towarów wg cen ewidencyjnych na kwotę [...]zł., przy rozliczeniu inwentaryzacji przyjmując wartość towarów handlowych na kwotę [...]zł., ustalając niedobór na kwotę [...]zł. Tymczasem ustalony niedobór przez organ wyniósł kwotę [...]zł., który stanowi różnica pomiędzy stanem księgowym zapasów - [...]zł. a stanem ze spisu z natury wg cen ewidencyjnych - [...]. Uznając, że przeprowadzona inwentaryzacja została rozliczona z naruszeniem art. 27 ustawy o rachunkowości, ustalił organ faktyczną różnicę między stanem księgowym a stanem wg spisu z natury towarów handlowych, uwzględniając ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia [...]r. dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Po uwzględnieniu błędnych zapisów wynikających z bilansu za 1999 r. organ I instancji ustalił wartość netto nieudokumentowanego rozchodu towarów handlowych w kwocie [...]zł. Błędne ustalenie przychodu potwierdza strona w wyjaśnieniach z dnia [...]r.

Po korekcie przychód wyniósł [...]zł.

Koszty uzyskania przychodu:

zwiększono o kwotę:

1) [...]zł. - stanowiącą wartość towarów handlowych w cenie zakupu rozchodowanych bez udokumentowania (jednocześnie zwiększono przychód z tytułu nieudokumentowanego i niezaewidencjonowanego rozchodu towarów handlowych w kwocie [...]zł.),

2) [...]zł. - z tytułu niewyjaśnionej różnicy między kosztami wg ewidencji ([...]zł.) a zadeklarowanymi przez stronę w zeznaniu ([...]zł.),

zmniejszono o kwotę:

1) [...]zł. - z tytułu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu - w tym kwota [...] zł. - darowizna przekazana dnia [...]r. dla programu "zdążyć z pomocą" (art. 16 ust. 1 pkt. 14 updop); kwota [...]zł. - odsetki i kary budżetowe (art. 16 ust. 1 pkt. 18 i pkt. 21 updop); kwota [...]zł. - zakup ciasta; kwota [...]zł. - zakup biletów kolejowych na prośbę osoby prywatnej (art. 15 ust. 1 updop),

2) [...]zł. (organ I instancji - [...]zł.) - z tytułu wydatków na reprezentację i reklamę przekraczających 0,25 % przychodów (art. 16 ust. 1 pkt. 28 updop), organ odwoławczy dokonał korekty ustalonego przez organ I instancji limitu wydatków na reprezentację i reklamę w kwocie [...]zł. (przychody ustalone wg kontroli [...]zł. x 0,25 %), ustalając go na kwotę [...]zł., zatem różnica stanowi koszt uzyskania przychodów. Organizowane przez stronę szkolenia, seminaria, promocje i prezentacje miały charakter reklamy niepublicznej, były bowiem skierowane i dostępne tylko dla określonego kręgu odbiorców tj. dystrybutorów towarów sprzedawanych przez stronę.

3) [...]zł. - z tytułu wydatków na adaptację i modernizację obcych środków trwałych (art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. b) i lit. c) updop) - wykonanie instalacji sieci komputerowej, telefonicznej i alarmowej oraz roboty budowlane w dzierżawionych pomieszczeniach - mimo wezwania strona nie wyjaśniła zasadności zaliczenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków, uznanych przez organ za wydatki na modernizację i ulepszenie dzierżawionego lokalu. W związku z tym przyjął organ, że stanowią one nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym, na który dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 16g ust. 13 ustawy),

4) [...]zł. - niezaewidencjonowane i niesprecyzowane koszty zaksięgowane w oparciu o polecenie księgowania, wydatki co do których nie wskazano celu ich poniesienia - opłaty notarialne w kwocie [...]zł., dwukrotne zaewidencjonowanie faktury VAT z dnia [...]r. Nr [...]na kwotę [...]zł. ( art. 15 ust. 1 updop),

5) [...]zł. - z tytułu zawyżenia kosztu własnego sprzedanych towarów handlowych (art. 15 ust. 1 updop),

6) [...]zł. - z tytułu usług marketingowych (art. 15 ust. 1 updop),

7) [...]zł. - z tytułu wydatków dotyczących kosztów podróży służbowych nieudokumentowanych poleceniami wyjazdu (art. 15 ust. 1 updop),

8) [...]zł. - z tytułu wydatków nie pozostających w związku z przychodem w kwocie [...]zł. oraz różnice inwentaryzacyjne w kwocie [...]zł. (art. 15 ust. 1 updop),

9) [...]zł. - z tytułu odsetek za zwłokę w związku z nieterminowym regulowaniem zobowiązań budżetowych (art. 16 ust. 1 pkt. 21 ustawy budżetowej),

10) [...]zł. - z tytułu wynagrodzenia prezesa spółki, ze względu na brak umowy z prezesem, który powołany został na to stanowisko w 1999 r., bez określenia warunków pracy i wynagrodzenia, w związku z czym uznał organ przedmiotowe wydatki jako wydatki poniesione bez tytułu prawnego.

Po korekcie koszty zostały per saldo zmniejszone o kwotę [...]zł. i wyniosły [...]zł.

Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji zawarte w decyzji tego organu, wskazując na obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, stwierdzone nieprawidłowości, żądanie od strony przedstawienia dokumentów na poniesienie zakwestionowanych wydatków i ich związku z prowadzoną działalnością, podkreślając, że strona nie prowadziła ksiąg rachunkowych zgodnie z wymogami ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), nie spełniały one wymogów, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania stwierdził organ, że ustawa z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) spowodowała połączenie procedury postępowania kontrolnego z postępowaniem podatkowym bez potrzeby wszczynania jako odrębnego postępowania podatkowego. Uzasadnił organ właściwość Dyrektora Urzędu Kontroli do wydania decyzji. Wyjaśnienia strony dotyczące nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji księgowej Spółki, a powstałe, jej zdaniem, z powodu zabezpieczenia i przetrzymywania przez policję dokumentacji i komputerów, zmiany na stanowisku głównego księgowego, błędów popełnianych przez pracowników Spółki przy inwentaryzacji towarów handlowych potwierdzają słuszność ustaleń organu podatkowego, a ponieważ odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe ponosi podatnik, pozostają bez wpływu na ocenę dokonanych korekt przychodów i kosztów ich uzyskania.

W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji i zarzuciła:

1) naruszenie art. 12 ust. 3 w zw. z art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśniając, że powstałe nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji księgowej wynikły z tego, że policja zabrała stronie dokumentację wraz z komputerami, którą przetrzymywała ponad rok, co uniemożliwiło prowadzenie dokumentacji w sposób ciągły w latach za które pobrano dokumenty i następnych. Z tego tytułu powstałe zaległości, zmiana księgowych i błędy przy sporządzaniu remanentów, wprowadzenie w latach 2000 - 2001 bezpodstawnie na stan magazynu ulotek, które nie były towarem handlowym i nie były sprzedawane, które przeszły na 2002 rok, nieprawidłowe wprowadzanie na stan magazynu towarów, wszystko to sztucznie zawyżyło wartość towarów na składzie, którą organy uznały za sprzedaż. Przychód osiągnięty w 2002 r. wynika z wystawionych faktur VAT, wykazany w ewidencji sprzedaży. Zdaniem skarżącej organ II instancji nie mógł prawidłowo ocenić zebranego materiału w sprawie, bowiem nie dysponował wglądem w dokumenty źródłowe tj. księgi podatkowe i dowody stanowiące podstawę wpisów. Przyznając, że można zarzucić stronie nieprawidłowe prowadzenie ksiąg, co nie wynikało z jej winy, to ewidencje zakupu i sprzedaży prowadzone były rzetelnie i dały podstawy do określenia podstawy opodatkowania,

2) naruszenie art. 15 w zw. z art. 16 ustawy o podatku dochodowym przez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na promocję sprzedawanych przez stronę produktów, w tym szkolenia, mityngi w celu szkolenia dystrybutorów, na które strona posiada dokumentację w postaci spisów i list uczestników szkoleń, mityngów i promocji, jak i tematów na tych szkoleniach omawianych i dokumentację fotograficzną. Poniesione przez stronę wydatki na promocje towarów a także zaewidencjonowane w koszty wydatki na remont dzierżawionych pomieszczeń pozostają w związku z przychodem i stanowią koszt uzyskania przychodu. Zdaniem strony brak było podstaw do opodatkowania podatkiem VAT tych wydatków, gdyż reklama i reprezentacja to nie to samo co promocja. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów uniemożliwiła stronie wykazanie swoich racji. Kwestionując charakter wydatków uznanych przez stronę za wydatki na remont winien organ powołać w tym celu biegłego. Także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia prezesa strony, tak jak i pozostałych pracowników, stanowi koszty uzyskania przychodów, a podstawą takiej kwalifikacji jest lista płac a nie umowa o pracę,

3) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art.. 180, art. 187, art. 188, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej polegające na tym, że w uzasadnieniu decyzji brak jest wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których odmówił wiarygodności dowodom, strony. Organy nie wskazały dowodów, które stwierdzają, że strona poniosła kwestionowane wydatki na reklamę i reprezentację a nie na promocję sprzedawanych produktów, że stanowią wydatki na inwestycję czy modernizację oraz na jakiej podstawie nie zaliczono wynagrodzenia prezesa do kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym strona nie była w stanie postawić zarzutów do przedstawionych w decyzji wyliczeń liczbowych,

4) naruszenie art. art. 120, 121, 122, 123, 124, 12, 129, 192, 200 Ordynacji podatkowej przez brak udostępnienia stronie, przed wydaniem decyzji, stanowiska organu podatkowego, które winno być wyrażone na piśmie ze wskazaniem dowodów na poparcie tego stanowiska, o co strona wnosiła, a organ tego nie uczynił. Zarzuciła skarżąca, że nie miała możliwości udowodnienia swoich racji w trakcie postępowania kontrolnego jak i odwoławczego, gdyż jej argumenty i dowody nie zostały uwzględnione. Ponadto podniosła, że przepis art. 200 Ordynacji nie wymaga, aby jego wykonanie związane było z wezwaniem strony do siedziby organu, co jest najbardziej uciążliwym środkiem dla strony. Brak udzielenia odpowiedzi na wniosek strony w przedmiocie stanowiska organu, niewyjaśnienie na piśmie przed wydaniem decyzji odniesienia stanu faktycznego do obowiązujących przepisów narusza wskazane przez stronę skarżącą przepisy.

W odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, w przedmiocie ustalenia wysokości przychodu odwołał się organ do wyjaśnień głównej księgowej strony skarżącej, że zapisy na koncie "Towary handlowe" są niekompletne, bowiem brak rozchodów za cały 1999 r., brak bilansów otwarcia na poszczególne lata, wobec tego strona rozliczenia inwentaryzacji dokonała w oparciu o zapisy z programu komputerowego przyjmując niedobór w kwocie [...]zł., który organ zakwestionował. Innej wersji bilansu strona nie przedłożyła. Ustosunkowując się do zarzutów w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów dotyczących jedynie promocji sprowadzanych i sprzedawanych przez stronę produktów, remontu dzierżawionych pomieszczeń i wynagrodzenia prezesa strony powtórzył organ odwoławczy argumentację zawartą w decyzji na poparcie swojego stanowiska. Podkreślił, że "promocja" oznacza zespół działań marketingowych zmierzających do zaprezentowania cech, zalet danego produktu, celem przekonania potencjalnego nabywcy i mieści się w pojęciu reklamy, zwracając uwagę na fakt, że o zaliczeniu wydatku do kosztów reklamy publicznej lub niepublicznej decyduje zawsze jej odbiorca, adresat. Do wydatków limitowanych należą te, które kierowane są do konkretnego adresata, nie mają charakteru publicznego. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia prezesa strony skarżącej, nie zgodził się organ z twierdzeniem skargi, że podstawą takiego zaliczenia jest lista płac, a nie umowa o pracę. Lista płac jest jedynie dowodem księgowym potwierdzającym wypłatę. W związku z przedłożeniem przez stronę do skargi umowy o pracę z prezesem strony stwierdził organ, że wystąpił do ZUS o udzielenie informacji, czy umowa została zgłoszona do ubezpieczeń społecznych, ale odpowiedzi jeszcze nie otrzymał. Przy czym stwierdził organ, że odnalezienie obecnie umowy o pracę z prezesem Spółki jest mało przekonywujące, bowiem akta pozostawały w dyspozycji policji od maja 2000 r. do grudnia 2001 r., natomiast kontrola rozpoczęła się w kwietniu 2003 r., półtora roku po zwrocie dokumentów. Nie zgodził się organ z zarzutami naruszenia przepisów proceduralnych, wskazując na przepisy stanowiące podstawę działania organów, wydane postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodu, natomiast niekorzystna dla skarżącej ocena przedstawianych dowodów nie dowodzi naruszenia prawa. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślił organ, że uprawnienie przyznanie stronie w tym przepisie przysługuje stronie w odniesieniu do zebranego materiału dowodowego, a nie w sprawie poczynionych przez organ ustaleń, czy też planowanego rozstrzygnięcia. Wskazał także, że strona postanowieniem z dnia [...]r. była poinformowana o gotowości organu podatkowego w zakresie spełnienia jej oczekiwań co do udzielenia informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem toczącego się postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Przeprowadzając w tym zakresie kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że narusza ona prawo w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca nie zgadza się z ustaloną, w toku postępowania, wysokością przychodu, przyznając jednak zaistnienie nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji, których przyczyną, zdaniem strony skarżącej, było zabranie dokumentacji księgowej przez policję, zmiany księgowych i błędy popełniane przy sporządzaniu remanentów, w których nie ujmowano towarów wydanych dla osób prowadzących w imieniu i na rzecz strony dystrybucję towarów sprzedawanych przez skarżącą, oraz wprowadzenie na stan magazynowy ulotek, które nie były towarem.

Jak ustaliły organy orzekające w sprawie, strona skarżąca w zeznaniu CIT-8 wykazała przychód w wysokości [...]zł., podczas gdy z ewidencji księgowej wynikał przychód w wysokości [...]zł. W toku postępowania skarżąca nie wskazała przyczyn zaistniałej różnicy, która wyniosła kwotę [...]zł.

Ustaliły organy, iż skarżąca nie zaliczyła do przychodów kwoty [...]zł. stanowiącej wartość towarów handlowych, których rozchód nie został zaewidencjonowany i udokumentowany. Organ II instancji wskazał, że strona skarżąca, mimo wynikającego z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, obowiązku nie prowadziła ksiąg rachunkowych zgodnie z tymi przepisami.

Podatnicy podatku dochodowego obowiązani są do prowadzenia ewidencji księgowej, przede wszystkim ksiąg rachunkowych na zasadach określonych we wskazanej ustawie. Dokumenty te, również prowadzone wadliwie, podlegają ocenie w postępowaniu podatkowym tak, jak każdy dowód w sprawie, nie będący dowodem księgowym. Oczywiście, nie można powiedzieć, że naruszenie przez podatnika zasad prowadzenia rachunkowości powoduje automatycznie zakwestionowanie prawidłowości naliczenia podatku. Jednakże podkreślić należy, że zapisy rachunkowe mają stworzyć możliwość ustalenia wysokości dochodu lub straty (art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jeżeli pewnego rodzaju ewidencjonowanie stanowi obowiązek podatnika wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 9 ustawy), brak takiej ewidencji względnie jej nieprawidłowość skutkują brakiem możliwości wykazania takich dowodów w postępowaniu podatkowym.

Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowo administracyjnym podkreślano, że wadliwie sporządzone czyli np. wystawione niezgodnie z zasadami rachunkowości, dowody księgowe powinny podlegać ocenie tak, jak każdy inny dowód w postępowaniu podatkowym, bowiem brak jest podstaw do pominięcia jako dowodu w sprawie zestawień czy dokumentów tylko dlatego, że są one wadliwe z punktu widzenia ustawy o rachunkowości.

Skarżąca Spółka, jak wynika z ustaleń, nie zaliczyła do przychodów towarów handlowych o wartości [...]zł., których rozchód nie został przez nią udokumentowany, a także do kosztów uzyskania przychodów wartości tych towarów w cenie zakupu - [...]zł. Spółka przeprowadziła spis z natury towarów handlowych w dniach [...] i [...]r. pozostających na stanie magazynowym na dzień [...]r., ustalając ich wartość wg cen ewidencyjnych na [...]zł. W wyniku rozliczenia inwentaryzacji przyjęto wartość towarów handlowych na kwotę [...]zł., a niedobór w kwocie [...]zł.

Wg kontroli stan księgowy zapasów wykazany w zestawieniu obrotów i sald na [...]r. wyniósł w towarach handlowych [...]zł, w związku z czym niedobór wynosił [...]zł. i mimo podejmowanych przez organy działań strona skarżąca nie była w stanie wyjaśnić rozbieżności między stanem magazynowym a stanem księgowym zapasów. Znamienne jest przy tym wyjaśnienie księgowej skarżącej Spółki, która stwierdziła, że zapisy są niekompletne, ponieważ brak rozchodów za cały 1999 r., brak bilansów otwarcia na poszczególne lata, rozliczenia inwentaryzacji strona dokonała w oparciu o zapisy z programu komputerowego stosowanego w dziale sprzedaży, a wyjaśnienie różnic miało nastąpić w II wersji bilansu za 2002 r. której strona nie przedłożyła.

Nieprawidłowy sposób przeprowadzenia inwentaryzacji stanu towarów handlowych na dzień [...]r. (z naruszeniem art. 27 ustawy o rachunkowości) skutkował ustaleniem faktycznej różnicy między stanem księgowym a stanem wg spisu z natury zapasów towarów handlowych przy uwzględnieniu ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia [...]r. w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym za 1999 r.

Organ II instancji szczegółowo przeanalizował w zaskarżonej decyzji sposób postępowania w zakresie ustalenia przychodu. Podnoszone przez stronę skarżącą w skardze zarzuty kwestionujące przyjęcie ulotek i druków jako towar handlowy nie zasługują na uwzględnienie, bowiem, jak wynika to z dokonanych ustaleń, druki i ulotki przyjmowano na magazyn i dokonywano ich sprzedaży, co zostało udokumentowane fakturami sprzedaży, a ich przykładowe wyliczenie zawarto w protokole z dnia [...]r. ([...]).

W związku z powyższym podwyższenie przychodów łącznie o kwotę [...]zł. ([...]zł + [...]zł.) nie zostało skutecznie podważone, strona skarżąca w skardze nie podniosła zarzutów, które wskazałyby na naruszenie prawa w toku postępowania ustalającego wysokość przychodu, a które to naruszenie miałoby wpływ na wynik sprawy.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów zakwestionowała strona skarżąca wyłączone z tych kosztów wydatki na:

1) remont dzierżawionych pomieszczeń,

2) promocje sprowadzanych i sprzedawanych przez stronę produktów i

3) wynagrodzenie prezesa zarządu.

W zakresie kosztów uzyskania przychodu za 2002 r. strona skarżąca nie zgodziła się z wyłączeniem z tych kosztów wydatków poniesionych na remont wydzierżawianych pomieszczeń. Zarzuty skargi tym zakresie są bardzo ogólnikowe, nie nawiązują do przyjętego w zaskarżonej decyzji stanowiska organu i jego uzasadnienia.

Za prawidłowe uznał Sąd rozstrzygnięcie decyzji w tym zakresie, uznające, iż kwestionowane wydatki w kwocie [...]zł., przeznaczone na opisane w uzasadnieniu decyzji inwestycje tj. przystosowanie złącza kablowego i modernizację rozdzielni elektrycznej, zakup części do systemu alarmowego, wykonanie i instalacja dedykowanej sieci komputerowej i telefonicznej, instalacji wideofonu, wykonanie ścianek działowych, posiadają charakter wydatków modernizacyjnych, ulepszających wydzierżawione pomieszczenia, a w związku z tym stanowią nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16g ust. 13 ustawy.

Przez modernizację obiektu budowlanego rozumie się wykonanie w istniejącym obiekcie robót budowlanych, w wyniku których uzyskuje się przynajmniej jeden z wymienionych efektów: - zmianę charakteru (przeznaczenia) modernizowanego obiektu, - przystosowanie do zmienionych warunków użytkowania, - obniżenie kosztów eksploatacji bądź poprawę jakości usług czy procesów produkcyjnych prowadzonych w obiekcie. Ponieważ strona skarżąca ani w toku postępowania, ani też w skardze nie zakwestionowała modernizacyjnego charakteru wydatków, brak jest podstaw do stwierdzenia błędu w ustaleniach faktycznych i ocenie tych wydatków, który prowadzić by musiał do zakwestionowania legalności rozstrzygnięcia w tym zakresie. Zauważyć należy, że pojęcie ulepszenia nie odnosi się do prac remontowych. Istotą remontu jest bowiem wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego. Prace te, wykonywane w toku eksploatacji środka trwałego, są wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Po ich zakończeniu nie następuje podwyższenie wartości użytkowej remontowanego środka trwałego (por. wyrok NSA z dnia 29.4.1999 r. sygn. akt ISA/Łd 772/97 niepubl.; z dnia 29.5.1998 r. sygn. akt ISA/Gd 1264/96 niepubl. i inne). Tak więc poniesione na modernizację wydatki, jeżeli zwiększyły wartość środka trwałego, strona winna była rozliczyć w formie odpisów amortyzacyjnych. Nie miała prawa do jednorazowego, bezpośredniego obciążenia kwotą tych wydatków kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym prawidłowo organ odwoławczy, wskazując na przepis art. 16 ust. 1 pkt. 1 b) i c) ustawy, wyłączył je z kosztów uzyskania przychodów roku 2002.

Także zarzut skargi - odnoszący się do wyłączenia przez organy orzekające wydatków poniesionych na wynagrodzenia i inne wydatki (wynajem sal, wykładowców koszty noclegów itp.) związane ze szkoleniem dystrybutorów, których skarżąca nazywa swoimi reprezentantami oraz wynagrodzenia z tytułu dystrybucji towarów - nie zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodów, chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób". Organ II instancji, korygując ustalenia organu I instancji w tym zakresie, ustalił limit wydatków na reprezentację i reklamę o charakterze niepublicznym - 0,25 % przychodów - na kwotę [...]zł., wskazując, że strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2002 r. wydatki poniesione na reprezentację i reklamę, a przekraczające 0,25 % przychodów, w łącznej kwocie [...]zł.

Zarówno pojęcie reprezentacji, jak i reklamy są pojęciami niezdefiniowanymi w ustawie podatkowej. Prób zdefiniowania tych pojęć podjęło się orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w szeregu orzeczeń stwierdził, że najistotniejszą cechą "reklamy" jest "informacja mająca na celu zachęcenie potencjalnego klienta do nabycia reklamowanego towaru"(wyrok z 24.91998 r. sygn. ISA/Po 140/98), "Reklama", zgodnie z wyrokiem z dnia 29.9.1998 r. (sygn. IIISA 659/97) traktowana jest jako "rozpowszechnianie informacji o formach, ich zaletach, wartościach, miejscach i możliwościach nabycia za pomocą plakatów, ogłoszeń w prasie, radiu, telewizji lub w inny sposób stanowiący zachętę do nabywania towarów lub korzystania z określonych usług".

Reasumując reklamę charakteryzują dwie podstawowe cechy: przedstawienie informacji o danym towarze, jego zaletach i właściwościach oraz zachęcenie kontrahenta do kupna tego towaru.

W wyroku z dnia 13.2.2003 r. (sygn. ISA/Łd 929/01 - PP 2003/10/63) NSA orzekł, że "za reklamę nie mogą być uznane takie działania, które co prawda zachęcają do zakupu określonego towaru, ale nie polegają na rozpowszechnianiu informacji o tym towarze. Promocja tylko wtedy może być uznana za reklamę, gdy ma cechy charakterystyczne dla reklamy, tzn. przede wszystkim obejmuje informację o promowanych towarach".

Natomiast pojęcie reprezentacji posiada podobny charakter do reklamy, podobnie jak reklama za zadanie ma również promocję danego podmiotu gospodarczego, jednakże spełnia je w inny sposób. Reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy -"reprezentacja" nie musi odnosić się do "okazałości, wystawności", a odnosi się do "dobrego reprezentowania firmy", które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Za takim znaczeniem "reprezentacji" przemawia drugi człon koniunkcji "reklamy", gdzie nie ma wątpliwości, że chodzi zachwalanie zalet towaru, firmy, i że reklamą firmy może być "wygląd jej pracowników" (wyrok NSA z dnia 651998 r. sygn. SA/Sz 1412/97).

Strona skarżąca wskazuje, że zaliczone przez nią wydatki do kosztów uzyskania przychodów związane były z promocją, dotyczyły wydatków na szkolenia dystrybutorów (wynajem sal, wykładowców, koszty noclegów) i ich wynagrodzenia z tytułu dystrybucji towarów skarżącej Spółki, w związku z czym brak było podstaw do pozbawienia strony zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Poszukując znaczenia użytego przez stronę sformułowania "promocja" jako celu uzasadniającego zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wydatku odnieść się należy do jego językowego znaczenia "promować" - to "realizować promocję jakiegoś towaru wprowadzanego na rynek lub jakiegoś przedsięwzięcia; lansować, propagować, popierać coś". Promować polskie wyroby. Promować coś w telewizji, w środkach masowego przekazu. Promować swoją nową płytę na koncertach. Promować nowe fory wypoczynku, czyjąś twórczość" (por. Słownik współczesnego języka polskiego wyd. Przegląd Reader-s Dygest Warszawa 1998, t. 2 str. 152). Jak stwierdził to NSA w cyt. wyżej wyroku z dnia13.2.2003 r. "Promocja tylko wtedy może być uznana za reklamę, gdy ma cechy charakterystyczne dla reklamy, tzn. przede wszystkim obejmuje informację o promowanych towarach". Jak wynika ze stanowiska strony i przeprowadzonych ustaleń, czynności nazwane przez stronę "promocją" odnosiły się do organizowanych przez stronę skarżącą dla dystrybutorów jej towarów, szkoleń, seminariów, prezentacji itp., spełniając warunki pojęcia reklamy niepublicznej

Ustalony w przepisie art. 16 ust. 1 pkt. 28 ustawy limit do wysokości 0,25 % przychodu dotyczy reklamy prowadzonej niepublicznie, a więc reklamy kierowanej do ograniczonego kręgu odbiorców. Jednym z kryteriów stanowiących o charakterze reklamy jest osoba adresata, do której reklama jest adresowana. Przyjmuje się, że jeżeli reklama skierowana jest do zindywidualizowanego adresata - jest to reklama niepubliczna, a więc limitowana. Limitowaniu podlegają także wydatki z tytułu reklamy, jakkolwiek nie kierowanej do indywidualnego adresata, to jednak kierowane do zamkniętego kręgu odbiorców, współpracujących stale z podatnikiem. O charakterze reklamy świadczy również miejsce, w którym jest prowadzona. Jeżeli reklama prowadzona jest w miejscu, do którego wstęp m ograniczony krąg osób, np. w sali konferencyjnej czy sali restauracyjnej to jest reklama niepubliczna (por. Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2005, wydawnictwo Unimex Wrocław, str. 492-493).

Przede wszystkim zgodzić należy się z organami podatkowymi, że wydatki związane ze spotkaniami z dystrybutorami - nabywcami towarów handlowych od strony skarżącej, miały charakter reklamy niepublicznej, a więc limitowanej, o czym była mowa wyżej, bowiem szkolenia, spotkania, seminaria prowadzone były dla określonej grupy dystrybutorów towarów strony skarżącej, w określonych miejscach (sale konferencyjne itp.).

Ustalił organ II instancji, że łączna kwota poniesionych przez stronę wydatków na cele reklamy niepublicznej wyniosła [...] zł., a po potrąceniu podlegającej zaliczeniu w koszty kwoty wydatków w wys. [...]zł. (0,25 % od kwoty przychodu [...]zł.), pozostała kwota [...]zł. wydatkowana na cele reprezentacji i reklamy o charakterze niepublicznym, podlegająca wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Uznając za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, iż poniesione rzez stronę skarżącą wydatki na szkolenia, seminaria, promocje i prezentacje miały charakter wydatków na cele reklamy niepublicznej, bowiem krąg odbiorców tych działań był ograniczony, jak wskazuje sama skarżąca, dotyczył dystrybutorów jej towarów, dokonane przez organ odwoławczy wyłączenie kwot przekraczających przysługujący, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 28 ustawy, limit jest uzasadnione.

Kolejnym zarzutem strony skarżącej jest zarzut bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2002 r. wypłaconego prezesowi zarządu Spółki wynagrodzenia w kwocie [...]zł. Uzasadnieniem rozstrzygnięcia w tej części był brak łączącej stronę skarżącą z prezesem umowy o pracę, co skutkowało uznaniem przez organy podatkowe wypłaconego wynagrodzenia jako wydatków poniesionych bez tytułu prawnego.

Zdaniem Sądu, skarga w tej części zasługuje na uwzględnienie

Przede wszystkim podkreślić należy, iż dla ustalenia istnienia stosunku pracy nie jest niezbędna umowa o pracę sporządzona na piśmie, fakt ten może być ustalany wszelkimi środkami dowodowymi dopuszczonymi przez przepisy Ordynacji podatkowej.

Przy tej okazji przypomnieć należy, że w toku postępowania przed organami podatkowymi obowiązuje m in. przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, który zawiera naczelną zasadę postępowania - zasadę prawdy obiektywnej, nakładającej na organy podatkowe obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (Dawidowicz W., Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu, PWN Warszawa 1962, str. 108).

Niestety, ani organ I instancji, ani też organ odwoławczy nie wykorzystały możliwości, jakie daje im ten przepis, jak również przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzestając na zobowiązaniu strony skarżącej do przedłożenia umowy o pracę z prezesem, czego skarżąca nie wykonała.

Dopiero w toku postępowania wywołanego skargą strony do sądu administracyjnego organ odwoławczy podjął starania mające na celu wyjaśnienie sprawy, w wyniku czego przedłożył do akt pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...]r., w którym organ ten stwierdził, że strona skarżąca dokonała zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego A. J. (prezesa strony), z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę od dnia [...]r., w pełnym wymiarze czasu pracy, a od dnia [...]r. zgłoszono wyrejestrowanie ubezpieczonego.

Niewyjaśnienie okoliczności zatrudnienia prezesa w skarżącej Spółce i wyłączenie kwoty [...]zł. z tytułu wypłaconych mu w 2002 r. wynagrodzeń z kosztów uzyskania przychodów, stanowi naruszenie powołanych przepisów, jak również art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien organ podatkowy przeprowadzić dowód z pisma ZUS z dnia [...]r., oraz z ewentualnie innych jeszcze dowodów, które organ uzna za niezbędne do podjęcia decyzji, a następnie dokonać oceny zgromadzonych w tym zakresie dowodów, w świetle, w szczególności, art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co umożliwi prawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego strony skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

Poza opisanym wyżej zarzutem strony skarżącej, który Sąd podzielił, zauważyć należy, że nie ma racji strona skarżąca zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego czy też prawa materialnego w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją.

W postępowaniu przed organami podatkowymi zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, strona brała czynny udział w postępowaniu, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów następowała w formie prawem przewidzianej z uzasadnieniem wskazującym na przyczyny odmowy ich przeprowadzenia. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza wymogów zawartych w przepisie art. 210 Ordynacji podatkowej, zawierając wszystkie w nim wskazane elementy.

Zupełnie niezrozumiałe jest żądanie strony skarżącej odwołującej się do obowiązku organu odwoławczego wskazanego w art. 200 § 1 Ordynacji i zarzucającej, że wzywając stronę do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wybrał organ najbardziej uciążliwy dla strony środek - wezwanie do siedziby organu. Nie wyjaśnia skarżąca w czym widzi tę uciążliwość i jak, wg niej, winna wyglądać realizacja obowiązku organu z art. 200 § 1 Ordynacji. Przepis, o którym mowa, stanowi: "Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego". Wynika z niego, że strona ma prawo zająć stanowisko w przedmiocie zebranego materiału dowodowego, nie ma obowiązku stawienia się do siedziby organu w celu przedstawienia tego stanowiska. Jeżeli natomiast strona chce się zapoznać ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed zajęciem stanowiska, w jej interesie leży udanie się do siedziby organu. Organ II instancji wydając postanowienie z dnia [...]r. w trybie art. 200 § 1 Ordynacji, nie nakazywał stronie ani jej pełnomocnikowi osobistego stawiennictwa w swojej siedzibie.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny, w związku z naruszeniem w zaskarżonej decyzji wskazanych wyżej przepisów, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) powołanej na wstępie ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku, orzekając, w oparciu o przepis art. 152 tej ustawy, o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji.

Orzeczenie w zakresie kosztów sądowych oparł Sąd na przepisie art. 206 powołanej ustawy, bowiem mimo uchylenia decyzji organu II instancji, uwzględnił Sąd jedynie w części skargę, podzielając jeden ze zgłoszonych w skardze zarzutów, a uwzględnienie skargi nastąpiło w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu zaskarżenia.