Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 455/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 par. 2a art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 31 ust. 3 pkt 1 art. 46
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch (spr.), Asesor WSA Aleksandra Żmudzińska, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2022 r. sprawy ze skargi J. S.A. w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.290.2021.2.MK w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) interpretacją indywidualną z dnia 18 marca 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.290.2021.2.MK, stwierdził, że stanowisko "J." S.A. (dalej, Wnioskodawca, Strona, Spółka) przedstawione we wniosku z 28 października 2021 r. uzupełnionym pismem z 28 grudnia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie warunków dostaw wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od opodatkowania akcyzą - jest nieprawidłowe.

W podstawie prawnej organ powołał art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: Op).

Z akt administracyjnych wynika, że 3 listopada 2021 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie warunków dostaw wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od opodatkowania akcyzą ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 grudnia 2021 r. (data wpływu 3 stycznia 2022 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 17 grudnia 2021 r., znak: [...].

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (ostatecznie sprecyzowane po uzupełnieniu wniosku):

Spółka prowadzi działalność jako pośredniczący podmiot węglowy w rozumieniu ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 143, dalej, AkcyzU) w zakresie m.in. sprzedaży na terytorium kraju węgla kamiennego klasyfikowanego w pozycji CN 2701.

Do odbiorców węgla sprzedawanego przez Spółkę na terytorium kraju należą m.in. podmioty posiadające status finalnych nabywców węglowych w rozumieniu ustawy (dalej, "FNW"), które nabywają węgiel na cele opałowe objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 1 AkcyzU. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera m.in. ramowe umowy na dostawę węgla z niektórymi kontrahentami będącymi FNW, którzy zużywają nabywany węgiel na cele opałowe zwolnione z opodatkowania akcyzą na podstawie art. 31a ust. 1 AkcyzU.

Spółka posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego (dalej: "PPW"), o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.); dalej: "AkcyzU" lub "ustawa o podatku akcyzowym").

Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza koncentruje się na wydobyciu i sprzedaży węgla kamiennego objętego kodem CN 2701, który na gruncie ustawy o podatku akcyzowym kwalifikowany jest jako wyrób węglowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1a AkcyzU. W poprzednim roku ilość sprzedanych przez Spółkę wyrobów węglowych przekroczyła 30 milionów kilogramów.

Równocześnie Spółka zakłada, że ilość sprzedanych przez nią wyrobów węglowych w bieżącym roku oraz kolejnych latach będzie każdorazowo przekraczała 30 milionów kilogramów rocznie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje m.in. sprzedaży na terytorium kraju wyrobów węglowych na rzecz podmiotów posiadających status finalnych nabywców węglowych (dalej: "FNW") w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy, którzy deklarują przeznaczenie dostarczanych przez Spółkę wyrobów na cele objęte zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Sprzedaż wyrobów węglowych na rzecz FNW może być realizowana w oparciu o okresowe umowy lub umowy ramowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 37 i 38 ustawy o podatku akcyzowym (dalej łącznie: "Umowy"), jak również na podstawie innego rodzaju umów bądź też indywidualnych zamówień czy zleceń - bez zawierania pisemnej umowy pomiędzy Spółką a nabywcą wyrobów węglowych.

W przypadku Umów zawieranych z FNW, którzy deklarują wykorzystanie wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, Spółka, co do zasady, umieszcza w tych Umowach postanowienia dotyczące zużycia dostarczanych przez nią wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy. Niemniej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą mieć miejsce również przypadki, w których Umowa nie zawiera postanowień dotyczących przeznaczenia wyrobów węglowych na cele objęte zwolnieniem od akcyzy.

W przypadku gdy Umowa nie zawiera postanowień dotyczących przeznaczenia wyrobów węglowych na cele objęte zwolnieniem od akcyzy lub gdy dana dostawa wyrobów węglowych jest realizowana na podstawie umów innych niż umowy ramowe czy okresowe umowy bądź na podstawie zamówień czy zleceń (bez zawierania umów w formie pisemnej), warunek zastosowania zwolnienia od akcyzy jest spełniany w sposób określony w art. 31a ust. 3i ustawy o podatku akcyzowym.

W zależności od ustaleń z danym kontrahentem sprzedaż wyrobów węglowych na rzecz danego FNW może być realizowana w oparciu o przedpłaty obejmujące część lub całość należności z tytułu przyszłych dostaw wyrobów węglowych realizowanych przez Spółkę bądź bez konieczności uiszczania jakichkolwiek wcześniejszych wpłat przez FNW.

Przedpłaty mogą być uiszczane przez nabywców w różnych wariantach - w szczególności:

- Wariant nr 1: Spółka jest w stanie określić nazwę (rodzaj) towaru, jego cenę jednostkową przewidywaną cenę (netto i brutto), ilość zamówionych towarów oraz ich wartość (netto i brutto); przedpłata jest uiszczana na poczet jednej lub wielu planowanych dostaw wyrobów węglowych w kwocie odpowiadającej należności z tytułu przyszłej dostawy (lub kilku przyszłych dostaw) wyrobów węglowych;

- Wariant nr 2: Spółka jest w stanie określić nazwę (rodzaj) towaru, jego cenę jednostkową przewidywaną cenę (netto i brutto), ilość zamówionych towarów oraz ich wartość (netto i brutto); przedpłata jest uiszczana na poczet jednej lub wielu planowanych dostaw wyrobów węglowych w kwocie mniejszej od należności z tytułu przyszłej dostawy (lub kilku przyszłych dostaw) wyrobów węglowych;

- Wariant nr 3: przedpłata jest uiszczana na poczet jednej lub wielu planowanych dostaw, co do których Spółka nie jest w stanie określić przewidywanej ceny, ilości lub rodzaju sprzedawanych wyrobów węglowych; przedpłata nie jest traktowana przez Spółkę jako skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego na postawie art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Przy czym przedmiotem wniosku są wyłącznie dostawy realizowane w ramach Wariantu nr 1. W przypadku Wariantu nr 1 Spółka wystawia fakturę zaliczkową, o której mowa w art. 106f ust. 1 VATU. Wystawiana przez Spółkę faktura zaliczkowa zawiera elementy wymagane przez ustawę o podatku akcyzowym - w tym: (i) nazwę (rodzaj) towaru, (ii) cenę jednostkową netto, (iii) ilość zamówionych towarów, (iv) wartość zamówionych towarów bez kwoty podatku, (v) stawki podatku, (vi) kwoty podatku oraz (vii) wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku. Co do zasady, w takich przypadkach faktura zaliczkowa jest jedyną fakturą wystawianą przez Spółkę - Spółka nie wystawia w takim przypadku faktur rozliczeniowych. Niemniej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą mieć miejsce przypadki, w których Spółka wystawia fakturę rozliczeniową - np. jeśli FNW wystąpi z prośbą o wystawienie takiego dokumentu przez Spółkę.

Spółka nie jest w stanie również wykluczyć, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą mieć miejsce przypadki, w których finalna kwota należności z tytułu dostawy zrealizowanej przez Spółkę, która zgodnie z założeniami miała odpowiadać wysokości zaliczki wpłaconej przez FNW, będzie różnić się od kwoty przedpłaty pobranej przez Spółkę. Może to dotyczyć w szczególności różnego rodzaju rozbieżności jakościowych (np. gdy FNW złoży reklamację jakościową, która zostanie uznana przez Spółkę) lub ilościowych (np. gdy FNW zakwestionuje ilość dostarczonego węgla). W takich przypadkach Spółka może wystawiać w szczególności faktury rozliczeniowe, o których mowa w art. 106f ust. 3 VATU lub faktury korygujące do faktur zaliczkowych, o których mowa w art. 106j ust. 1 VATU. Przy czym z uwagi na okres trwania różnego rodzaju postępowań reklamacyjnych czy innych ustaleń z nabywcami, dokumenty te mogą zostać wystawione ze znacznym opóźnieniem - nawet kilka czy kilkanaście miesięcy po zrealizowaniu danej dostawy.

Nadto w uzupełnieniu Spółka wskazała:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą mieć miejsce zarówno przypadki, w których kilka dostaw wyrobów węglowych realizowanych na podstawie otrzymanej zaliczki (udokumentowanej jedną fakturą zaliczkową) będą realizowane w trakcie jednego miesiąca, jak i sytuacje, w których takie dostawy będą realizowane w okresie dłuższym niż miesiąc.

W zależności od zaistniałej sytuacji oraz ustaleń przyjętych z kontrahentem na dzień sporządzenia projektu e-DD w ustawowym terminie:

- Spółka może dysponować wyłącznie fakturą zaliczkową albo

- Spółka może dysponować fakturą zaliczkową oraz fakturą rozliczeniową dokumentującą dostawę wyrobów węglowych w ilości zgodnej z fakturą zaliczkową (ilość wyrobów węglowych i kwota zaliczki odpowiada ilości wyrobów wskazanych na fakturze rozliczeniowej i kwocie należności z tytułu zrealizowanej dostawy) albo

- Spółka może dysponować fakturą zaliczkową i fakturą rozliczeniową zwiększającą ilość dostarczonych wyrobów węglowych (lub kwotę należności z tytułu dostawy wyrobów węglowych) albo

- Spółka może dysponować fakturą zaliczkową i fakturą korygującą do faktury zaliczkowej, która zmniejsza ilość dostarczonych wyrobów węglowych (lub kwotę należności z tytułu dostawy wyrobów węglowych).

Przy czym przedmiotem zapytania kierowanego w złożonym wniosku są wyłącznie przypadki, w których na moment generowania projektu e-DD Spółka dysponuje: (i) wyłącznie fakturą zaliczkową albo (ii) fakturą zaliczkową oraz fakturą rozliczeniową dokumentującą dostawę wyrobów węglowych w ilości zgodnej z fakturą zaliczkową (ilość wyrobów węglowych i kwota zaliczki odpowiada ilości wyrobów wskazanych na fakturze rozliczeniowej i kwocie należności z tytułu zrealizowanej dostawy).

Z uwagi na skalę prowadzonej działalności gospodarczej faktura korygująca lub rozliczeniowa wystawiana po wygenerowaniu e-DD w ustawowym terminie może dotyczyć wszystkich ww. przypadków, tj.:

a) wyrobów węglowych dostarczonych w ilości mniejszej niż wynika z wygenerowanego e-DD;

b) wyrobów węglowych dostarczonych w ilości większej niż wynika z wygenerowanego e-DD;

c) wyrobów węglowych dostarczonych w ilości odpowiadającej wygenerowanemu e-DD.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy dla zachowania warunku zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku Wariantu nr 1 Spółka może generować e-DD na podstawie wystawianych faktur zaliczkowych?

2) Czy w przypadku Wariantu nr 1 jeśli po wygenerowaniu e-DD na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury zaliczkowej Spółka wystawi fakturę korygującą fakturę zaliczkową lub fakturę rozliczeniową, o której mowa w art. 106f ust. 3 VATU, całość wyrobów węglowych dostarczonych przez Spółkę w ramach danej transakcji będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności - zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e- DD?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że,

1.Dla zachowania warunku zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wariantu nr 1, spółka może generować e DD na podstawie wystawianych faktur zaliczkowych.

2. W przypadku wariantu nr 1, jeśli po wygenerowaniu e DD na podstawie wystawianej przez spółkę faktury zaliczkowej ,spółka wystawi fakturę korygującą fakturę zaliczkową lub fakturę rozliczeniową o której mowa w art. 106f ust. 1 VATU, całość wyrobów węglowych dostarczonych przez spółkę w ramach danej transakcji będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym bez konieczności realizacji przez spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności, zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e-DD.

W uzasadnieniu spółka podniosła między innymi, że zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem ustawy o podatku akcyzowym warunki zastosowania zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym uzależnione są od tego, czy PPW dokonujący sprzedaży tych wyrobów w poprzednim roku sprzedał powyżej 30 milionów kilogramów wyrobów węglowych czy też ilość sprzedanych przez niego wyrobów była mniejsza od tej wartości.

Spółka w roku 2020 sprzedała ponad 30 milionów kilogramów wyrobów węglowych, w związku z czym w odniesieniu do realizowanych przez nią dostaw wyrobów węglowych na gruncie obecnie obowiązującego brzmienia ustawy o podatku akcyzowym zastosowanie znajdą wymagania przewidziane w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z przedmiotową regulacją wyroby węglowe dostarczane z przeznaczeniem do celów wskazanych w art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym mogą być objęte zwolnieniem od akcyzy, jeśli zostaną spełnione (łącznie) następujące warunki formalne:

- sporządzenie, po dostarczeniu FNW wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do systemu EMCS w terminach określonych odpowiednio w art. 46na ust. 3, 4 lub 6 i uzyskanie z systemu EMCS e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem systemu EMCS w terminie, o którym mowa w art. 46ba;

- złożenie oświadczenia przez FNW, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.

Przy czym zgodnie z art. 46na ust. 3 projekt e-DD powinien zostać sporządzony na podstawie faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych i przesłany do systemu EMCS nie później niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano FNW wyroby węglowe objęte zwolnieniem od akcyzy.

W kontekście powyższego należy zauważyć, iż ustawa o podatku akcyzowym wymaga, by e-DD, na podstawie którego monitoruje się sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy był generowany na podstawie faktur. Jednocześnie art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że przez fakturę na gruncie ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć fakturę w rozumieniu VATU, która zawiera dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych.

Tym samym dla odczytania odwołań do pojęcia faktury, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, należy każdorazowo odnieść się do definicji faktury zawartej w art. 2 pkt 31 VATU.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 VATU za fakturę uznaje się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane VATU i przepisami wydanymi na jej podstawie. Należy zatem zauważyć, iż z perspektywy VATU pojęcie faktury obejmuje wszystkie dokumenty wymienione w art. 106b VATU - a więc zarówno: (i) faktury, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 VATU (dla których zakres wymaganych danych określa art. 106e ust. 1 VATU), jak i (ii) faktury dokumentujące otrzymanie całości lub części zapłaty, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 VATU (dla których zakres wymaganych danych określa art. 106f ust. 1 VATU).

W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, iż w każdym przypadku, w którym w ustawie o podatku akcyzowym jest mowa o "fakturze", należy rozumieć zarówno faktury, o których mowa w art. 106e VATU jak i faktury zaliczkowe, których mowa w art. 106f ust. 1 VATU. Dotyczy to również odczytania zakresu dokumentów, na podstawie których PPW winien generować e-DD zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe nie ulega zatem wątpliwości, iż faktury zaliczkowe mogą stanowić podstawę do wygenerowania e-DD zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym.

Jak wskazano powyżej, stwierdzenie to wynika bezpośrednio z samego brzmienia ustawy o podatku akcyzowym, które poprzez odwołanie do VATU wprost obejmuje pojęciem "faktury" zarówno faktury, o których mowa w art. 106e ust. 1 VATU jak i faktury zaliczkowe, o których mowa w art. 106f ust. 1 VATU.

Ponadto należy zauważyć, iż gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie możliwości generowania e-DD wyłącznie do faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 VATU, umieściłby stosowny zapis wprost w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy. Tymczasem przepis ten odnosi się ogólnie do terminu faktury - bez wprowadzenia ograniczenia wyłącznie do faktur, o których mowa w art. 106e ust. 1 VATU. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że pojęcie "faktury", którym posługuje się art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym obejmuje swym zakresem również faktury zaliczkowe.

Dodatkowo na uwagę zasługuje fakt, że zgodnie z art. 106f ust. 1 VATU faktury zaliczkowe, powinny obejmować m.in.: (i) dane dotyczące nabywcy (nazwę/imię i nazwisko, adres siedziby/zamieszkania), (ii) nazwę (rodzaj) towaru, (iii) cenę jednostkową netto, (iv) ilość zamówionych towarów, (v) wartość zamówionych towarów. Jak wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, wystawiane przez Wnioskodawcę faktury zaliczkowe zawierają te dane. Tym samym w przypadku Wariantu nr 1 wystawiana przez Spółkę faktura zaliczkowa zawiera wszystkie informacje, które są istotne z perspektywy generowanego przez Spółkę e-DD - w szczególności dokument ten zawiera informacje dotyczące: (i) rodzaju dostarczanych przez Spółkę wyrobów węglowych - w tym ich kodu CN, (ii) ilości wyrobów mających być przedmiotem realizowanej przez Spółkę dostawy.

W związku z powyższym należy zatem zauważyć, iż w przypadku Wariantu nr 1 wystawiana przez Wnioskodawcę faktura zaliczkowa zawiera wszystkie wymagane informacje, które pozwalają Spółce w oparciu o ten dokument wygenerować e-DD zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Wariantu nr 1 wygenerowanie e-DD w oparciu o fakturę zaliczkową stanowi spełnienie warunku dla zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego też za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 - w myśl którego dla zachowania warunku zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku Wariantu nr 1 Spółka może generować e-DD na podstawie wystawianych faktur zaliczkowych.

Na zasadność powyższego twierdzenia nie ma wpływu fakt, że w przypadku niektórych dostaw realizowanych w ramach Wariantu nr 1 na życzenie kontrahenta (lub w myśl dodatkowych ustaleń z tym podmiotem) Spółka wystawia fakturę rozliczeniową. Należy bowiem zauważyć, iż dane zawarte w tym dokumencie (jeśli jest on wystawiany) są zasadniczo analogiczne do informacji wskazanych w fakturze zaliczkowej - tym samym brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla tego, by w takich przypadkach zamiast bądź oprócz faktury zaliczkowej, jako podstawę do wygenerowania e-DD traktować wystawianą przez Spółkę fakturę rozliczeniową. Tym bardziej, iż tak jak wskazano w opisie zdarzenie będącego przedmiotem niniejszego wniosku, taka faktura rozliczeniowa może być wystawiona po upływie dłuższego czasu od realizacji dostawy - a tym samym powstania obowiązku wygenerowania e-DD. Dlatego też w terminie przewidzianym w ustawie o podatku akcyzowym (tj. do 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano FNW wyroby węglowe objęte zwolnieniem od akcyzy) nie byłoby możliwe wygenerowanie e-DD w oparciu o fakturę rozliczeniową - gdyż w większości wypadków na ten moment taki dokument nie zostanie wystawiony przez Spółkę (np. dlatego, że strona nie zgłosi żądania wystawienia takiego dokumentu).

Z tych samych względów nawet w przypadku, gdy na moment wygenerowania e-DD Spółka posiada informacje, które mogą wskazywać, że wartości wskazane na fakturze zaliczkowej będą w przyszłości korygowane (in plus - poprzez wystawienie faktury rozliczeniowej, o której mowa 106f ust. 3 VATU lub in minus - poprzez skorygowanie faktury zaliczkowej wystawionej przez Spółkę), generowany e-DD należy oprzeć na fakturze zaliczkowej wystawionej przez Spółkę.

Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w takim przypadku proces rozpatrywania reklamacji oraz wypracowywania innych niezbędnych uzgodnień pomiędzy Spółką a kontrahentem, może trwać nawet kilka miesięcy. Tym samym nie jest możliwe oparcie e-DD generowanego w terminie do 16. dnia następnego miesiąca na innych dokumentach niż fakturze zaliczkowej - w szczególności nie jest możliwe uwzględnienie w generowanym e-DD faktury korygującej do tej faktury zaliczkowej ani oparcie e-DD na fakturze rozliczeniowej (w momencie upływu ustawowego terminu do wygenerowania e-DD Wnioskodawca takimi dokumentami bowiem zazwyczaj jeszcze nie dysponuje). Brak jest również możliwości wygenerowania e-DD w oparciu o dokument inny niż faktura w rozumieniu VATU - jak bowiem wskazano powyżej, art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym wprost wskazuje, że e-DD winien być wygenerowany w oparciu o fakturę; nie ma zatem możliwości, by generując e-DD oprzeć się na dokumencie niebędącym fakturą, np. zgłoszeniu reklamacyjnym, korespondencji z kontrahentem, notach księgowych itp.

Tym samym dla spełnienia warunku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy jedynym dokumentem, w oparciu o który Spółka może wygenerować e-DD w terminie przewidzianym w tym przepisie, pozostaje faktura zaliczkowa, o której mowa w art. 106f ust. 1 VATU.

Przechodząc do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 2, należy również zauważyć, iż ewentualne późniejsze (tj. mające miejsce po wygenerowaniu e-DD) wystawienie faktury korygującej do faktury zaliczkowej lub faktury rozliczeniowej w przypadku Wariantu nr 1 nie powinno skutkować koniecznością wprowadzenia do systemu EMCS jakichkolwiek dodatkowych informacji. Ustawa o podatku akcyzowym jak również akty wykonawcze wydane na jej podstawie nie przewidują bowiem możliwości skorygowania wygenerowanego wcześniej e-DD czy też wygenerowania jakiegokolwiek innego komunikatu obejmującego ewentualną zmianę wcześniej wprowadzonych danych (który mógłby mieć zastosowanie w niniejszym przypadku). Tym samym na gruncie obowiązującej regulacji nie istnieją jakiekolwiek mechanizmy, które w przypadku Wariantu nr 1 mogłyby mieć zastosowanie do sytuacji, gdy po wygenerowaniu e-DD zostanie wystawiona faktura korygująca lub faktura rozliczeniowa, o której mowa w art. 106f ust. 3 VATU.

Brak jest również jakichkolwiek podstaw do przyjęcia twierdzenia, że w takim przypadku Spółka powinna wygenerować całkowicie nowy e-DD w oparciu o wystawioną fakturę korygującą do faktury zaliczkowej lub w oparciu o fakturę rozliczeniową, o której mowa w art. 106f ust. 3 VATU.

Należy bowiem pamiętać, że w myśl art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym dla zastosowania zwolnienia od akcyzy niezbędne jest nie tylko, by PPW wygenerował odpowiedni e-DD w oparciu o fakturę w rozumieniu VATU, lecz również by dokument ten został wygenerowany w stosownym terminie - tj. nie później niż 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano FNW wyroby węglowe objęte zwolnieniem od akcyzy.

Innymi słowy, podmiot chcący objąć dostarczane przez siebie wyroby węglowe zwolnieniem od akcyzy, jest zobligowany do wygenerowania e-DD w nieprzekraczalnym terminie 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce sprzedaż wyrobów węglowych. Wszelkie działania podejmowane po upływie tego terminu nie mają już jakiegokolwiek wpływu na możliwość objęcia dostarczanych wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy - ustawodawca jasno bowiem wskazał, że dla zastosowania zwolnienia niezbędne jest wygenerowanie e-DD we wspomnianym terminie. Dlatego też absolutnie bezcelowym byłoby stawianie Wnioskodawcy wymogu generowania nowego e-DD w przypadku, gdy po upływie wspomnianego terminu Spółka wystawiła fakturę korygującą bądź fakturę rozliczeniową.

Co więcej, z uwagi na brak możliwości korygowania czy anulowania e-DD w systemie EMCS, ewentualne ponowne wygenerowanie e-DD dla tej samej dostawy wyrobów węglowych (po wystawieniu przez Spółkę faktury korygującej lub faktury rozliczeniowej) prowadziłoby do nierzetelnego odzwierciedlenia realizowanych transakcji w systemie EMCS - a tym samym przekazania organom nieprawidłowych danych dotyczących realizowanych transakcji. Należy bowiem zauważyć, iż w takim przypadku każda dostawa realizowana w ramach Wariantu nr 1, w przypadku której miała miejsce reklamacja skutkująca wystawieniem faktury korygującej lub faktury rozliczeniowej byłaby wprowadzana do systemu EMCS dwukrotnie - po raz pierwszy w oparciu o wystawianą przez Spółkę fakturę zaliczkową, następnie zaś ponownie po wystawieniu przez Spółkę faktury korygującej lub faktury rozliczeniowej.

Tym samym wymaganie od Spółki ponownego generowania e-DD po wystawieniu faktury korygującej do faktury zaliczkowej lub faktury rozliczeniowej, o której mowa w art. 106f ust. 3 VATU, nie tylko nie znajdowałoby jakiegokolwiek oparcia w brzmieniu ustawy o podatku akcyzowym; lecz również (a może wręcz przede wszystkim) negatywnie wpłynęłoby na przejrzystość i wiarygodność danych przekazywanych przez Spółkę w generowanych przez nią e-DD.

W związku z tym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, w myśl którego w przypadku Wariantu nr 1 jeśli po wygenerowaniu e-DD na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury zaliczkowej Spółka wystawi fakturę korygującą fakturę zaliczkową lub fakturę rozliczeniową, o której mowa w art. 106f ust. 3 VATU, całość wyrobów węglowych dostarczonych przez Spółkę w ramach danej transakcji będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności - zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e-DD.

Jednocześnie w ocenie Spółki ewentualne rozbieżności pomiędzy danymi ujętymi w e-DD a danymi wynikającymi z faktur korygujących lub faktur rozliczeniowych wystawianych w przypadku Wariantu nr 1 nie powinny mieć wpływu na możliwość objęcia całości wyrobów węglowych dostarczanych w ramach danej transakcji do kontrahenta Spółki. W opisanym przypadku Spółka bowiem będzie spełniać wszystkie wymagania dla zastosowania zwolnienia od akcyzy, przewidziane w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym - w szczególności: (i) Spółka będzie generować e-DD w terminach przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym w terminach przewidzianych w tej ustawie; (ii) Spółka będzie posiadać oświadczenie nabywcy, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy.

W tym kontekście Spółka podkreśliła, że ewentualne różnice pomiędzy wartościami wskazanymi na fakturach korygujących a danymi ujętymi w wygenerowanym przez Spółkę e-DD nie powinny mieć wpływu w tym przypadku na możliwość objęcia całości dostarczanych przez Spółkę wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy. W trakcie ewentualnej kontroli organy bez trudności będą bowiem w stanie zidentyfikować każdą z realizowanych transakcji oraz precyzyjnie określić ilość wyrobów węglowych dostarczonych w zwolnieniu od akcyzy przez Spółkę - w przypadku Wariantu nr 1 każdy z wygenerowanych e-DD będzie bowiem bezpośrednio powiązany z fakturą zaliczkową, poprzez którą bezpośrednio będzie możliwe ewentualne powiązanie tej faktury z późniejszą fakturą korygującą lub fakturą rozliczeniową, o której mowa w art. 106f ust. 3 VATU. Tym samym ewentualne rozbieżności co do ilości dostarczonych wyrobów węglowych nie będą miały negatywnego wpływu na możliwość weryfikacji poprawności zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego przez Spółkę.

Wnioskodawca podkreślił, iż ewentualne rozbieżności opisane powyżej stanowią bezpośrednią konsekwencję przyjętych przez ustawodawcę zasad funkcjonowania systemu EMCS - zwłaszcza w zakresie generowania i obiegu e-DD monitorującego sprzedaż wyrobów węglowych. Jak bowiem wskazano powyżej, na gruncie obecnie obowiązujących regulacji Spółka nie ma możliwości skorygowania czy anulowania e-DD po wystawieniu faktur korygujących czy też faktur rozliczeniowych - a zatem Spółka nie ma realnej możliwości uniknięcia powstawania ewentualnych rozbieżności, które nie wynikają z jakiegokolwiek intencjonalnego działania Spółki czy też nabywców wyrobów węglowych przez nią dostarczanych; lecz z samego ukształtowania przez ustawodawcę zasad funkcjonowania e-DD w systemie obrotu wyrobów węglowych.

Pozbawienie strony możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy wyłącznie z uwagi na wspomniane powyżej różnice (stanowiące konsekwencję ukształtowania systemu EMCS w odniesieniu do e-DD dokumentujących sprzedaż wyrobów węglowych) nie znajdowałoby jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Jak bowiem wskazano powyżej, Spółka będzie w stanie każdorazowo wykazać prawidłową ilość wyrobów węglowych dostarczonych w zwolnieniu od akcyzy w ramach każdej transakcji - nie dojdzie zatem do jakiegokolwiek naruszenia czy narażenia interesu Skarbu Państwa.

Zaskarżoną interpretacją organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest związany co do zasady indywidualnym opisem sprawy przedstawionym przez zainteresowanego, treścią sformułowanego we wniosku pytania (pytań) oraz obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w tym zasadami i regułami interpretacyjnymi, do których należy m.in. zasada autonomii prawa podatkowego.

Ponadto rolą interpretacji jest wyłącznie wyjaśnienie treści obowiązujących przepisów. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować i uzyskać ochronę (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 15 września 2021 r., sygn. akt I SA/Po 520/21).

Dlatego w ramach postępowania interpretacyjnego Organ nie dokonuje weryfikacji przedstawionego przez zainteresowanego opisu stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego. Takiej weryfikacji i w konsekwencji potwierdzenia praw i obowiązków dokonać mogą odpowiednie organy w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, gdyż w to w kompetencji tych organów jest m.in. weryfikacja spełniania warunków do zwolnienia z opodatkowania akcyzą, w oparciu o dowody przedstawione przez podmiot korzystający ze zwolnienia.

Organ podkreślił, że w analizowanej sprawie czynnością podlegającą zwolnieniu jest sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, tj. czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Jak również w analizowanej sprawie, co do zasady okresem rozliczeniowym w przypadku wyrobów węglowych, jest okres miesięczny i do tego okresu odnoszą się także obowiązki związane z monitorowaniem sprzedaży wyrobów węglowych.

Na skutek nowelizacji ustawy obowiązującej od 1 lutego 2021 r., ustawodawca ustanowił nowe zasady dotyczące obrotu wyrobami węglowymi z zastosowaniem zwolnień. Nowe zasady dotyczą zasadniczo warunków uprawniających do zastosowania zwolnień, niemniej łączą się one z innymi obowiązkami towarzyszącymi obrotowi wyrobami węglowymi, które spoczywają na podmiotach uczestniczących w obrocie tymi wyrobami i w istocie łącznie umożliwiają realizację zwolnienia od akcyzy.

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu (będącemu równocześnie podmiotem zużywającym i podmiotem odbierającym w rozumieniu ustawy) przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych (będący podmiotem wysyłającym w rozumieniu ustawy), co do zasady warunkiem zwolnienia z akcyzy jest spełnienie wymagań o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy, które dotyczą:

- sporządzenia, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminie określonym w art. 46na ust. 3 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba;

- złożenia oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.

Wypełnienie pierwszego z ww. warunków polega na niezwłocznym sporządzeniu i przesłaniu projektu e-DD do Systemu przez pośredniczący podmiot węglowy, nie później jednak niż do 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu, uzyskaniu z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie. Podstawą sporządzenia projektu jest faktura dokumentująca sprzedaż.

Z uwagi na to, że sporządzenie projektu e-DD następuje po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, na podstawie faktury dokumentującej tą sprzedaż, ustawodawca nadał temu dokumentowi – fakturze istotne znaczenie (zwłaszcza w sytuacji zastosowania ułatwienia określonego w art. 31a ust. 3i ustawy). Tym samym podstawą sporządzenia projektu e-DD na gruncie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym jest wyłącznie taka faktura (spełniająca ustawowe warunki), która będzie odzwierciedlała ilość faktycznie sprzedanych wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu w ramach zwolnień. Tylko bowiem w stosunku do tej ilości sprzedanych wyrobów węglowych możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania akcyzą.

Ustawodawca w treści obowiązujących przepisów sprecyzował w sposób jednoznaczny maksymalny termin na sporządzenie projektu e-DD, tj. nie później niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu.

Ustawodawca przewidział zatem wystarczająco długi termin na sporządzenie projektu e-DD i w istocie wypełnienie jednego z warunków do zastosowania zwolnienia. Tak wystarczająco długi czas umożliwia bowiem ewentualne uwzględnienie m.in. korekt ilościowych dostarczonych wyrobów węglowych, poprzez możliwość wystawienia faktur korygujących/rozliczeniowych do uprzednio wystawionych faktur, które stanowić będą wówczas podstawę do sporządzenia e-DD. Zasadą zatem jest aby podstawą do wystawienia e-DD, była ostatnia z wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż.

Przepisy nie przewidują natomiast możliwości korekt sporządzonych e-DD jak i sporządzenie dodatkowych projektów e-DD uwzględniających korekty ilościowe, powstałe już po dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie.

Co prawda ustawodawca przewidział wyjątek wskazany w art. 10 ust. 1b, zgodnie z którym w przypadku gdy sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych. Niemniej nie będzie miał zastosowania w sytuacji gdy faktury zaliczkowe będą dokumentować jedynie dokonanie przedpłaty, nie zaś wydanie wyrobów węglowych.

Analizując wątpliwości Wnioskodawcy, zaznaczenia wymaga także fakt, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), co do zasady faktura może dokumentować otrzymanie przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży. Jest wtedy określana jako "faktura zaliczkowa". Forma ta, co wynika z opisu sprawy, znajduje również zastosowanie do przedpłat na poczet przyszłych dostaw. Należy jednak zauważyć, że przedpłaty, zaliczki nie mają charakteru definitywnego ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania dostawy.

Co do zasady przyjmuje się, że faktura zaliczkowa to dokument księgowy wystawiany w sytuacji, gdy rozliczenie części należności z tytułu sprzedaży, dostawy lub świadczenia usług, następuje jeszcze przed rzeczywistym i całkowitym spełnieniem świadczenia.

Gdy faktura zaliczkowa pokrywa jedynie kwotę zaliczki po wykonaniu usługi lub wydaniu towaru wystawiający ma obowiązek wystawić dodatkową fakturę końcową, która opiewa na pozostałą część zapłaty. W sytuacji gdy wystawiono fakturę zaliczkową lub kilka faktur zaliczkowych, a suma wystawionych faktur obejmuje całość zapłaty nie ma obowiązku wystawiania faktury końcowej. Przy czym ostatnia faktura zaliczkowa powinna zawierać numery poprzednich dokumentów zaliczkowych.

Stwierdzić zatem należy, że faktura zaliczkowa co do zasady może stanowić podstawę do sporządzenia projektu e-DD, o ile faktura zaliczkowa będzie dokumentowała ilość faktycznie sprzedanych (wydanych) wyrobów węglowych i na dzień sporządzenia projektu e-DD nie będą wystawione inne faktury (korygujące, rozliczeniowe).

Z uwagi zatem na istotną rolę faktur w zakresie stosowania zwolnień z akcyzy dla wyrobów węglowych, samą specyfikę faktur zaliczkowych oraz zasadę autonomii prawa podatkowego, możliwość zastosowania faktur zaliczkowych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym do sporządzenia projektu e-DD jest ograniczona do sytuacji, w której ilość wyrobów węglowych wynikających z tej faktury odpowiada ilości wyrobów węglowych dostarczonych do finalnego nabywcy węglowego.

Jak również wskazano wyżej, co do zasady okresem rozliczeniowym w przypadku wyrobów węglowych, jest okres miesięczny i do tego okresu odnoszą się także obowiązki związane z monitorowaniem sprzedaży wyrobów węglowych (sporządzenie projektu e-DD winno nastąpić niezwłocznie, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nadtapiała sprzedaż objęta zwolnieniem). Równocześnie sporządzenie projektu e-DD winno dotyczyć każdej transakcji sprzedaży, tj. czynności w ramach której dojdzie do przeniesienia posiadania lub własności wyrobów węglowych na inny podmiot. Każda zatem sprzedaż powinna być dokumentowana odrębną fakturą, stanowiącą następnie podstawę do sporządzenia projektu e-DD.

Zdaniem Organu możliwe jest jednak, by w sytuacji gdy w ramach jednej zaliczki dokonywanych jest kilka dostaw (dojdzie do przeniesienia posiadania wyrobów węglowych), projekty e-DD do poszczególnych dostaw, sporządzane były na podstawie jednej faktury zaliczkowej. Przy czym łączna ilość dostarczonych wyrobów węglowych, powinna odpowiadać łącznej ilości wynikającej z tej faktury zaliczkowej, tj. sytuacji w której nie będzie istniał obowiązek wystawienia faktury końcowej (korygującej/rozliczeniowej) – faktura zaliczkowa będzie fakturą końcową, a wszystkie te dostawy zamkną się w ramach ustawowego okresu rozliczeniowego, tj. w ramach jednego miesiąca.

Zasadą jest więc aby najpóźniej na 16 dzień miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów podatnik posiadał fakturę, która dokumentuje konkretną dostawę zrealizowaną w poprzednim miesiącu. Faktura zaliczkowa spełnia więc wymagania faktury na dostawę, o ile została wystawiona na całość zrealizowanej w poprzednim miesiącu dostawy.

W przypadku zmian dotyczących ilości sprzedanych wyrobów węglowych, informacje te są na tyle istotne w rozliczeniu każdego miesiąca (z punktu widzenia podatku akcyzowego), że sporządzenie korekty powinno nastąpić najpóźniej do 16. dnia miesiąca po miesiącu w którym nastąpiła sprzedaż wyrobów węglowych.

Należy również zauważyć, że co do zasady pośredniczący podmiot węglowy powinien rozliczyć (sporządzić odrębny e-DD) na każdą sprzedaż (wydanie) wyrobów węglowych zrealizowaną jednego dnia. Pośredniczący podmiot węglowy będzie więc zobowiązany najpóźniej do 16. dnia miesiąca po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe "odwzorować" w Systemie sprzedaż z każdego dnia.

Dlatego w przypadku wystawienia faktury zaliczkowej, która dotyczy dostaw realizowanych w danym miesiącu jest możliwe sporządzenie do każdej dostawy dokumentu e-DD w Systemie powołując za każdym razem fakturę zaliczkową. Należy jednak mieć na uwadze, że ostatecznie na koniec miesiąca faktura zaliczkowa powinna zostać rozliczona z wszystkimi zrealizowanymi dostawami wyrobów węglowych. Wtedy podatnik w zależności od sytuacji może nie wystawić faktury na dostawę (zaliczka 100 %), wystawić tzw. fakturę "zerową" , wystawić fakturę korygującą sprzedaż zrealizowaną w danym miesiącu.

Przenosząc powyższe na grunt sformułowanych przez Wnioskodawcę pytań stwierdza się co następuje:

Ad. 1

Przedmiotem wątpliwości w zakresie dotyczącym pytania nr 1 jest możliwość sporządzania e-DD na podstawie wystawianych faktur zaliczkowych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest w stanie określić nazwę (rodzaj) towaru, jego cenę jednostkową przewidywaną cenę (netto brutto), ilość zamówionych towarów oraz ich wartość (netto i brutto); przedpłata jest uiszczana na poczet jednej lub wielu planowanych dostaw wyrobów węglowych w kwocie odpowiadającej należności z tytułu przyszłej dostawy (lub kilku przyszłych dostaw) wyrobów węglowych

Przy czym z uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą mieć miejsce zarówno przypadki, w których kilka dostaw wyrobów węglowych realizowanych na podstawie otrzymanej zaliczki (udokumentowanej jedną fakturą zaliczkową) będą realizowane w trakcie jednego miesiąca, jak i sytuacje, w których takie dostawy będą realizowane w okresie dłuższym niż miesiąc.

Wnioskodawca doprecyzował w uzupełnieniu jednocześnie, że przedmiotem zapytania kierowanego w złożonym wniosku są wyłącznie przypadki, w których na moment generowania projektu e-DD Spółka dysponuje: (i) wyłącznie fakturą zaliczkową albo (ii) fakturą zaliczkową oraz fakturą rozliczeniową dokumentującą dostawę wyrobów węglowych w ilości zgodnej z fakturą zaliczkową (ilość wyrobów węglowych i kwota zaliczki odpowiada ilości wyrobów wskazanych na fakturze rozliczeniowej i kwocie należności z tytułu zrealizowanej dostawy), która jest wystawiona na prośbę finalnego nabywcy węglowego.

W przedstawionych zatem okolicznościach możliwość wykorzystania faktury zaliczkowej do sporządzenia projektu e-DD znajdzie zastosowanie, ale w ograniczonym zakresie.

Jak wskazano wyżej, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym możliwość zastosowania faktur zaliczkowych do sporządzenia projektu e-DD, z uwagi na specyfikę samych faktur zaliczkowych i obowiązujących warunków zwolnień z akcyzy, jest ograniczona. W przedstawionych zatem okolicznościach sprawy dotyczących pytania nr 1, wystawiona faktura zaliczkowa, będzie mogła stanowić podstawę do sporządzenia e-DD, o ile będzie dotyczyła jednego miesiąca, tj. okresu dla którego przepisy ustawy akcyzowej dopuszczają możliwość stosowania faktur zaliczkowych do sporządzenia projektu e-DD i na moment sporządzenia projektu e-DD nie będzie wystawiona faktura rozliczeniowa.

Jeżeli zatem Wnioskodawca otrzyma zaliczkę, która jak planuje będzie obejmować dostawy realizowane w okresie dłuższym niż miesiąc, powinien wystawić osobne faktury zaliczkowe obejmujące dostawy planowane w poszczególnych miesiącach (przykładowo: marzec, kwiecień).

Następnie do 16 dnia następnego miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy, Spółka powinna sporządzić projekt e-DD w Systemie na podstawie faktury zaliczkowej za dany miesiąc (zakładając ze jest ona wystawiona na całość dostarczonych w tym miesiącu wyrobów węglowych) lub na podstawie faktury rozliczeniowej wystawionej przed sporządzeniem e-DD dla danej dostawy jeśli FNW wystąpi z prośbą o wystawienie takiego dokumentu przez Spółkę.

Organ podkreślił, że sporządzając projekt e-DD pośredniczący podmiot węglowy nie może opierać się na dowolnej fakturze. Zasadą bowiem jest aby projekt e-DD został sporządzony na podstawie ostatniej, jak najbardziej aktualnej fakturze, nawet jeśli nie zmienia ona ilości dostarczonych wyrobów węglowych. Ustawodawca przewidział wystarczająco długi termin na sporządzenie projektu e-DD, umożliwiając uwzględnienie ewentualnych korekt ilościowych dostarczonych wyrobów węglowych, jak i sytuacji w której na życzenie FNW zostanie wystawowa faktura rozliczeniowa do uprzednio wystawionej faktury zaliczkowej.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 dotyczą prawa do zwolnienia całości dostarczonych wyrobów węglowych przez Spółkę w ramach danej transakcji, w sytuacji w której po wygenerowaniu e-DD na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury zaliczkowej Spółka wystawi fakturę korygującą fakturę zaliczkową lub fakturę rozliczeniową, bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e-DD.

Z uwagi na skalę prowadzonej działalności gospodarczej faktura korygująca lub rozliczeniowa wystawiana po wygenerowaniu e-DD w ustawowym terminie może dotyczyć:

a) wyrobów węglowych dostarczonych w ilości mniejszej niż wynika z wygenerowanego e-DD;

b) wyrobów węglowych dostarczonych w ilości większej niż wynika z wygenerowanego e-DD;

c) wyrobów węglowych dostarczonych w ilości odpowiadającej z wygenerowanego e-DD.

Odnosząc się do tych wątpliwości, Organ stwierdził, że ustawodawca w sposób jednoznaczny ustalił w przepisach maksymalny termin na sporządzenie projektu e-DD, tj. nie później niż do 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu. Równocześnie, przepisy nie przewidują możliwości korekt sporządzonych już e-DD, jak i sporządzenia dodatkowych projektów e-DD, uwzględniających korekty ilościowe powstałe już po dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie.

Organ wskazał, iż w sprawie, zgodnie z uzupełnieniem mamy do czynienia z trzema różnymi przypadkami.

W sytuacji, gdy rzeczywista ilość sprzedanych wyrobów węglowych (wskazana na fakturze korygującej/rozliczeniowej) będzie mniejsza lub będzie odpowiadała ilości ujętej w wygenerowanym e-DD, to całość dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od akcyzy. U Wnioskodawcy nie powstanie bowiem wówczas obowiązek podatkowy, gdyż faktycznie dostarczonych wyrobów węglowych będzie mniej lub ilość ta będzie odpowiadać ilości ujętej w wygenerowanym e-DD i fakturze na podstawie, której ten dokument wygenerowano.

Zatem w tych dwóch ww. przypadkach, rozbieżności pomiędzy danymi ujętymi w e-DD sporządzonym na podstawie faktury pierwotnej, a danymi wynikającymi z wystawionych później faktur korygujących/rozliczeniowych – nie mają wpływu na zwolnienie od akcyzy.

Odrębną natomiast sytuacją, jest ta w której ilość faktycznie dostarczonych wyrobów węglowych, będzie większa aniżeli wynikać to będzie z wygenerowanego e-DD.

Zdaniem organu po upływie przewidzianego w ustawie terminu, ustawodawca nie dopuszcza możliwości sporządzenia projektu e-DD obejmującego korekty. W konsekwencji, nadwyżka dostarczonych wyrobów podlega opodatkowaniu akcyzą. Wobec bowiem tej nadwyżki nie może automatycznie znaleźć zastosowanie zwolnienie, z uwagi na niespełnienie warunków do jego zastosowania.

Organ utrzymuje, że czynnością podlegającą zwolnieniu jest sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi.

W skardze do Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.,

a) naruszenie art. 31a ust. 3 pkt 1 lit.b tiret pierwsze ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r. poz.143 ze zm.) dalej: AkcyzU poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że faktura zaliczkowa może być podstawą do sporządzenia projektu e-DD pod warunkiem że dokument ten: dokumentuje ilość faktycznie sprzedanych wyrobów węglowych i równocześnie

/obejmuje dostawy realizowane wyłącznie w ramach jednego miesiąca a ponadto na dzień sporządzenia projektu e-DD nie zostały wystawione inne faktury, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna prowadzić do uznania, że każdy dokument będący fakturą zaliczkową może być podstawą do sporządzenia projektu e-DD- bez konieczności spełnienia ww. wymagań stawianych przez organ;

b) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 18 i art. 31a ust. 3 pkt 1 lit.b tiret pierwsze AkcyzU w zw. z art 106b ustawy VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w przypadku gdy faktura zaliczkowa nie spełnia wymagań wskazanych w pkt.a powyżej, nie może ona stanowić podstawy dla wygenerowania e- DD, tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania niezależnie od spełnienia ww. wymagań faktura zaliczkowa jest dokumentem będącym fakturą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a zatem może ona stanowić podstawę do wygenerowania e-DD;

c) naruszenie art. 31a ust. 3 pkt 1lit b AkcyzU poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przypadku wystawienia faktury rozliczeniowej lub faktury korygującej Spółka nie ma możliwości sporządzenia dodatkowych projektów e-DD uwzględniających modyfikacje powstałe lub zidentyfikowane po przesłaniu ww. komunikatów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że w takim przypadku spółka może sporządzić i przesłać dodatkowe projekty e-DD uwzględniające takie modyfikacje - zwłaszcza gdy nie upłynął termin, o którym mowa w art. 46 na ustawy o podatku akcyzowym;

d) naruszenie art. 31a ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przypadku gdy ilość wyrobów węglowych wskazana następnie na fakturze rozliczeniowej, nadwyżka wyrobów węglowych wynikająca z faktury rozliczeniowej podlega efektywnemu opodatkowaniu akcyzą, podczas gdy w takim przypadku obowiązek zapłaty akcyzy po stronie spółki nie powstaje , jeśli całość wyrobów węglowych została sprzedana na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia;

e) naruszenie art. 8 ust.2 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie w odniesieniu do wyrobów węglowych w ilości odpowiadającej różnicy między ilością wskazana na fakturze rozliczeniowej a ilością wynikającą z faktury zaliczkowej, tymczasem tej regulacji nie stosuje się do wyrobów węglowych, ponieważ ustawa o podatku akcyzowym w art. 9a wprowadza odrębny katalog czynności podlegających opodatkowaniu dla wyrobów węglowych;

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności:

a) naruszenie art. 14c ustawy ordynacja podatkowa OP poprzez zaprezentowanie przez organ odmiennego stanowiska w zakresie postawionych przez spółkę pytań bez podania uzasadnienia prawnego, na którym organ oparł swoje stanowisko co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby organ podjął próby uzasadnienia prawnego własnego stanowiska, musiałby dojść do wniosku, ze stanowisko to nie znajduje podstaw w brzmieniu obowiązujących regulacji ani celach, dla jakich te regulacje zostały wprowadzone.

W związku z powyższy spółka wniosła o uchylenie w całości interpretacji podatkowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka między innymi zaakcentowała, że każdy dokument będący fakturą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym może stanowić podstawę do sporządzenia projektu e-DD.

W ocenie Spółki, wydając zaskarżaną Interpretację, organ uznał, że nie każda faktura może stanowić podstawę do sporządzenia projektu e-DD, mimo, że ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje w tym zakresie jakichkolwiek ograniczeń.

Nadto organ wprowadzając dodatkowe warunki, które musi spełniać faktura zaliczkowa aby mogła stać się podstawą do wygenerowania e-DD, całkowicie pomija fakt, iż takie wymagania nie są stawiane fakturom na gruncie ustawy o VAT.

Sprzeczne jest także podejście przez organ podatkowy do różnic ilościowych wyrobów dostarczonych nabywcy, ponieważ w odpowiedzi na pytanie nr 1 organ żąda, by ilość wyrobów dostarczonych nabywcy była każdorazowo zgodna z ilością wskazaną na fakturze a równocześnie akceptuje sytuacje będące przedmiotem pytania nr 2, w którym ilość wyrobów dostarczonych nabywcy różni się od ilości wskazanej w fakturze.

Spółka wskazała, że organ dokonał błędnej wykładni art. 31a ust. 3 pkt 1lit b AkcyzU, ponieważ przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają zakazu wygenerowania nowego odrębnego projektu e-DD.

Zdaniem Spółki:

- dwie faktury – zaliczkowa i rozliczeniowa jako całość kompleksowo stanowią faktury dokumentujące sprzedaż,

- sporządzenie dwóch odrębnych projektów e-DD oddzielnie na podstawie faktury zaliczkowej i następnie na podstawie faktury rozliczeniowej) nie przyczyni się do rozbieżności danych, które będzie posiadał organ podatkowy a jedynie pozwoli na zwolnienie od akcyzy nadwyżek sprzedanych wyrobów akcyzowych.

Ponadto Spółka wskazała, że organ dokonał błędnej wykładni art. 8 ust.2 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym ponieważ przepis ten nie stosuje się do wyrobów węglowych, dla których przewidziano odrębny katalog czynności podlegających opodatkowaniu.

Końcowo w uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 14c § 2 ustawy ordynacja podatkowa OP poprzez przedstawienie przez organ odmiennego stanowiska w zakresie postawionych przez spółkę pytań bez podania uzasadnienia prawnego, na którym organ oparł swoje stanowisko, gdy tymczasem organ wyrażając swoje stanowisko nakreślił wymagania nie wynikające z obowiązujących przepisów co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, akcentując m.in., że zaskarżona interpretacja jest prawidłowa przywołując szereg wyroków sądów administracyjnych na poparcie swego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje,

Skarga okazała się bezzasadna.

Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, której zakres, wyznaczony zgodnie z art. 1 § 1, § 2 ustawy 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sprowadza się do kontroli legalności działania organów administracji publicznej. Kontrole tę sądy sprawują, rozpoznając sprawy ze skarg m.in. na indywidualne akty administracyjne wymienione w art. 3 § 2 pkt 1 – pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej jako, "p.p.s.a.", w tym na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a, p.p.s.a.).

Badając sprawę w zakreślonych wyżej ramach, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie nie narusza przepisów prawa, a w konsekwencji wniesiona w tej sprawie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Celem instytucji interpretacji indywidualnej jest wskazanie prawidłowego sposobu zastosowania określonego przepisu prawa w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna zostały określone w art. 14c Op. Są to, ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – również prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W ocenie Sądu, ustanowione przepisami Op zasady wydawania interpretacji indywidualnej i jej elementy zostały w niniejszej sprawie zachowane, a argumentacja zaskarżonej interpretacji dostarcza skarżącej Spółce wiedzy, dlaczego wskazany przez nią sposób wygenerowania nowego odrębnego projektu e-DD w oparciu o przepis art. 31a ust. 3 pkt. 1 lit b AkcyzU jest nieprawidłowy.

Zauważyć przy tym należy, że obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną nie jest drobiazgowe odniesienie się do każdego stwierdzenia i argumentu wnioskodawcy. Istotne jest natomiast to, aby uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pozwalało mu poznać, na czym polegała wadliwość jego stanowiska, a zarazem przedstawiało przesłanki, na jakich ta ocena została oparta.

Te warunki, w ocenie Sądu, zostały w niniejszej sprawie spełnione, gdyż w uzasadnieniu interpretacji organ przeanalizował mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa i wyjaśnił dlaczego zastosowanie ma wykładnia literalna.

Przechodząc do meritum sprawy, przypomnieć należy, że spór pomiędzy stronami dotyczy odpowiedzi na pytania:

- Czy i w jakim zakresie podstawą do sporządzenia projektu e-DD

może być faktura zaliczkowa w rozumieniu ustawy o VAT?

-w jaki sposób należy postąpić w przypadku gdy po sporządzenia projektu e-DD na podstawie faktury zaliczkowej zostanie wystawiona faktura korygująca fakturę zaliczkową lub faktura rozliczeniowa?

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że:

W myśl art. 9a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W przypadku sprzedaży wyrobów węglowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi węglowemu czy finalnemu nabywcy węglowemu - art. 9a ust. 4 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności – art. 10 ust. 1a ustawy.

Jeżeli sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych – art. 10 ust. 1b ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą węglowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5 – art. 13 ust. 1 pkt 11 ustawy.

W przypadku wyrobów węglowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,

2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia przypadającego w drugim miesiącu od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3 – art. 21a ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:

1) w procesie produkcji energii elektrycznej;

2) w procesie produkcji wyrobów energetycznych;

3) przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 1082), żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. z 2021 r. poz. 75, 952, 1901 i 2270), podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2021 r. poz. 711, 1773 i 2120), jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2021 r. poz. 2268 i 2270 oraz z 2022 r. poz. 1), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie

(Dz.U. z 2020 r. poz. 1057 oraz z 2021 r. poz. 1038, 1243, 1535 i 2490); do przewozu towarów i pasażerów koleją;

4) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;

5) w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;

6) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;

7) przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej;

8) (uchylony).

Zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy:

a) który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał do 30 mln kg wyrobów węglowych - uzyskanie od finalnego nabywcy węglowego oświadczenia, że odebrane przez niego wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy, oraz wystawienie faktury dokumentującej tę sprzedaż,

b) który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych:

- sporządzenie, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminach określonych odpowiednio w art. 46na ust. 3, 4 lub 6 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba, - złożenie oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy,

c) realizowanej w postaci wydania deputatu węglowego - uzyskanie od finalnego nabywcy węglowego oświadczenia, że odebrane przez niego wyroby węglowe są

przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy, oraz sporządzenie listy finalnych nabywców węglowych uprawnionych do odbioru deputatu węglowego;

W przypadku, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze, przesłanie projektu e-DD do Systemu przez pośredniczący podmiot węglowy, który nie dostarcza sprzedanych wyrobów węglowych bezpośrednio finalnemu nabywcy węglowemu, jest równoznaczne z potwierdzeniem przez ten podmiot dostarczenia finalnemu nabywcy węglowemu tych wyrobów w ilości określonej na fakturze będącej podstawą do sporządzenia e-DD – art. 31a ust. 3h ustawy.

Odbiór przez finalnego nabywcę węglowego faktury dokumentującej sprzedaż, będącej podstawą do sporządzenia projektu e-DD, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze, w przypadku gdy sprzedaż nie jest realizowana w ramach wykonania umów, o których mowa w ust. 3e, stanowi realizację warunku, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie – art. 31a ust. 3i ustawy.

Podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d, dokonuje czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu, o których mowa w art. 46na ust. 8, w terminie 47 dni od dnia dokonania sprzedaży tych wyrobów – art. 46ba ustawy.

W przypadku sprzedaży objętych zwolnieniem od akcyzy wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ust. 1, podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d, sporządza projekt e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż i przesyła go do Systemu niezwłocznie, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu – art. 46na ust. 3 ustawy.

W przypadku sprzedaży objętych zwolnieniem od akcyzy wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ust. 1, i ich dostarczania realizowanego w sposób ciągły transportem taśmowym, na podstawie zawartej umowy, podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d, przesyła do Systemu projekt e-DD co najmniej raz w miesiącu, na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż - art. 46na ust. 4 ustawy.

W przypadku gdy wyroby węglowe, o których mowa w art. 31a ust. 1, przed ich sprzedażą finalnemu nabywcy węglowemu były przedmiotem dostaw pomiędzy pośredniczącymi podmiotami węglowymi, pośredniczący podmiot węglowy, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy węglowemu, przesyła do Systemu projekt e-DD do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabył te wyroby węglowe od innego pośredniczącego podmiotu węglowego - art. 46na ust. 6 ustawy.

W przypadkach, o których mowa w ust. 1-7, nie sporządza się w Systemie raportu odbioru, a odpowiednio przemieszczenie albo monitorowanie sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu uznaje się za zakończone z chwilą uzyskania z Systemu przez podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b lub d, e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie. Przepisu art. 46g nie stosuje się – art. 46na ust. 8 ustawy.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że stosownie do art. 31a ust. 3 AkcyzU w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. warunkiem zwolnienia od akcyzy czynności opodatkowanych, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych, o których mowa w ust. 1 jest,

1) w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu,

a) wystawienie przez sprzedawcę wyrobów węglowych faktury albo

b) sporządzenie przez sprzedawcę wyrobów węglowych listy finalnych nabywców węglowych uprawnionych do odbioru deputatu węglowego - oraz uzyskanie od finalnego nabywcy węglowego oświadczenia, że nabywane wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy; Faktura, o której mowa w ust. 3 pkt 1 lit. a, zawiera pozycję CN wyrobów węglowych oraz ich ilość wyrażoną w kilogramach - art. 31a ust. 3a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo przeprowadził analizę językową tych przepisów. Sąd podziela stanowisko organu, że w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu (będącego równocześnie podmiotem zużywającym i podmiotem odbierającym w rozumieniu ustawy) przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych (będącego podmiotem wysyłającym w rozumieniu ustawy), co do zasady warunkiem zwolnienia z akcyzy jest spełnienie wymagań o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy, które dotyczą:

- sporządzenia, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminie określonym w art. 46na ust. 3 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba;

- złożenia oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.

Wypełnienie pierwszego z ww. warunków polega na niezwłocznym sporządzeniu i przesłaniu projektu e-DD do Systemu przez pośredniczący podmiot węglowy, nie później jednak niż do 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu, uzyskaniu z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie. Podstawą sporządzenia projektu jest faktura dokumentująca sprzedaż.

Z uwagi na specyfikę monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z wykorzystaniem Systemu, nie sporządza się raportu odbioru, a przemieszczenie uznaje się za zakończone z chwilą uzyskania z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie.

Drugi z ww. warunków zastosowania zwolnienia dotyczy złożenia oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy, przy czym warunek ten nie jest przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy. Niemniej należy wskazać, że oba wskazane warunki winny być spełnione łącznie, a zwolnienie obejmuje wyłącznie ilość wyrobów wskazanych na fakturze.

Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że każda faktura, nawet wystawiona przed sprzedażą i nieodzwierciedlająca rzeczywistej ilości, wartości wydanych wyrobów może stanowić podstawę do sporządzenia projektu e-DD, ponieważ faktura będąca podstawą do sporządzenia projektu e-DD powinna odzwierciedlać rzeczywistą sprzedaż.

Sąd podziela stanowisko organu, że warunkami zwolnienia wskazanymi w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b są zarówno sporządzenie e-DD w ustawowym terminie, jak i uzyskanie oświadczenia finalnego nabywcy węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia, w ilości wskazanej na fakturze.

W analizowanej sytuacji, nie jest zatem możliwe spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia względem nadwyżki dostarczonych wyrobów węglowych (ilości nie ujętej na fakturze pierwotnej i sporządzonym na jej podstawie e-DD). W konsekwencji, dostarczona większa ilość wyrobów węglowych (ponad ilość wskazaną na fakturze pierwotnej i sporządzonego na jej podstawie e-DD) powinna zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym w zakresie warunków stosowania zwolnień dla wyrobów węglowych podlegać opodatkowaniu, z tytułu czynności określonej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, tj. z tytułu dostarczenia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Nie ma też racji strona skarżąca twierdząc, że możliwa jest realizacja dostaw objętych fakturą zaliczkową niekiedy w okresie kilku miesięcy ponieważ przepisy mówią , że najpóźniej na 16 dzień miesiąca po miesiącu w którym dokonano dostawy towarów, musi być wysłany projekt e-DD w oparciu o fakturę spełniającą ustawowe wymagania.

Wbrew stanowisku strony skarżącej brak jest nakazu czekania przez wnioskodawcę do 16 dnia miesiąca po miesiącu w którym dokonano sprzedaży.

Nie mógł także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut, że organ wyprowadził szczególne warunki dla możliwości wygenerowania projektu e-DD w oparciu o fakturę zaliczkową z pominięciem ustawy o podatku akcyzowym ponieważ do każdej sprzedaży powinien być sporządzony zgodnie z ustawą podatku akcyzowym dokument e-DD.

Przenosząc powyższe na grunt sformułowanych przez Wnioskodawcę pytań Sąd podziela stanowisko organu, że sporządzając projekt e-DD pośredniczący podmiot węglowy nie może opierać się na dowolnej fakturze. Zasadą bowiem jest aby projekt e-DD został sporządzony na podstawie ostatniej, jak najbardziej aktualnej faktury, nawet jeśli nie zmienia ona ilości dostarczonych wyrobów węglowych. Ustawodawca przewidział wystarczająco długi termin na sporządzenie projektu e-DD, umożliwiając uwzględnienie ewentualnych korekt ilościowych dostarczonych wyrobów węglowych, jak i sytuacji, w której na życzenie FNW zostanie wystawowa faktura rozliczeniowa do uprzednio wystawionej faktury zaliczkowej.

Zatem, sporządzenie projektu e-DD winno nastąpić w ustawowym terminie i na podstawie takiej faktury, która będzie odpowiadała stanowi faktycznemu. Podatnik na potrzeby podatku akcyzowego powinien tak dostosować zasady wystawiania faktur, aby do 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży (wydania) wyrobów węglowych móc sporządzić i wysłać do Systemu projekt e-DD.

Jakkolwiek możliwe jest wystawienie faktur korygujących/rozliczeniowych do sprzedaży wyrobów węglowych, tym niemniej uwzględnienie tych faktur przy dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie może mieć miejsce wyłącznie przed upływem terminu na sporządzenie e-DD, i o ile samego e-DD, odzwierciedlającego tą sprzedaż (objętą korektą) – jeszcze nie uzyskano.

Stwierdzić należy, że w sytuacji wystawienia faktur korygujących/rozliczeniowych już po dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie (po wygenerowaniu e-DD) – Spółka nie ma obowiązku korygowania, ani wystawiania nowego e-DD na podstawie tych faktur.

Przenosząc te spostrzeżenia na grunt rozpoznawanej sprawy, słusznie wskazał organ, że stanowisko spółki dotyczące podatku akcyzowego, w zakresie warunków dostaw wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od opodatkowania jest nieprawidłowe, ponieważ organ odnosząc się w zaskarżonej interpretacji podatkowej do pytania nr1 wskazał, że faktura zaliczkowa w rozumieniu ustawy VAT może być podstawą projektu e-DD jeżeli dokumentuje sprzedaż. Nadto zdaniem Sądu należy uwzględnić fakt iż VAT i AKCYZA to dwa różne podatki a nie można na zasadzie analogii przenosić rozwiązań występujących na gruncie jednego podatku na drugi zupełnie inny podatek.

Zdaniem Sądu wątpliwości w zakresie dotyczącym pytania nr 1 spółki o możliwość sporządzania e-DD na podstawie wystawianych faktur zaliczkowych, zasadnie Organ wyjaśnił, że w świetle przedstawionych przez spółkę okoliczności możliwość wykorzystania faktury zaliczkowej do sporządzenia projektu e-DD znajdzie zastosowanie, ale w ograniczonym zakresie.

W ocenie Sądu, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym możliwość zastosowania faktur zaliczkowych do sporządzenia projektu e-DD, z uwagi na specyfikę samych faktur zaliczkowych i obowiązujących warunków zwolnień z akcyzy, jest ograniczona. Sąd podziela stanowisko organu, że w przedstawionych okolicznościach sprawy dotyczących pytania nr 1, wystawiona faktura zaliczkowa, będzie mogła stanowić podstawę do sporządzenia e-DD, o ile będzie dotyczyła jednego miesiąca, tj. okresu dla którego przepisy ustawy akcyzowej dopuszczają możliwość stosowania faktur zaliczkowych do sporządzenia projektu e-DD i na moment sporządzenia projektu e-DD nie będzie wystawiona faktura rozliczeniowa.

Jeżeli zatem Wnioskodawca otrzyma zaliczkę, która jak planuje będzie obejmować dostawy realizowane w okresie dłuższym niż miesiąc, powinien wystawić osobne faktury zaliczkowe obejmujące dostawy planowane w poszczególnych miesiącach (przykładowo: marzec, kwiecień).

Następnie do 16 dnia następnego miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy, Spółka powinna sporządzić projekt e-DD w Systemie na podstawie faktury zaliczkowej za dany miesiąc (zakładając ze jest ona wystawiona na całość dostarczonych w tym miesiącu wyrobów węglowych) lub na podstawie faktury rozliczeniowej wystawionej przed sporządzeniem e-DD dla danej dostawy jeśli FNW wystąpi z prośbą o wystawienie takiego dokumentu przez Spółkę.

Sąd podziela stanowisko organu w zakresie pytania nr 2 dotyczącego prawa do zwolnienia całości dostarczonych wyrobów węglowych przez Spółkę w ramach danej transakcji, w sytuacji w której po wygenerowaniu e-DD na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury zaliczkowej Spółka wystawi fakturę korygującą fakturę zaliczkową lub fakturę rozliczeniową, bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e-DD.

Sąd podziela również stanowisko Organu, że czynnością podlegającą zwolnieniu jest sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi. W przypadku gdy sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych.

Słusznie też zdaniem Sądu wskazał organ, odnosząc się w zaskarżonej interpretacji podatkowej do pytania nr 2 że w przypadku gdy po sporządzeniu projektu e-DD na podstawie faktury zaliczkowej zostanie wystawiona faktura korygująca fakturę zaliczkową lub fakturę rozliczeniową to w sytuacji wystawienia faktur korygujących, rozliczeniowych już po dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie (po wygenerowaniu e-DD) – Spółka nie ma obowiązku korygowania, ani wystawiania nowego e-DD na podstawie tych faktur. W konsekwencji, dostarczona większa ilość wyrobów węglowych (ponad ilość wskazaną na fakturze pierwotnej i sporządzonego na jej podstawie e-DD) powinna zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym w zakresie warunków stosowania zwolnień dla wyrobów węglowych podlegać opodatkowaniu, z tytułu czynności określonej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, tj. z tytułu dostarczenia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Nadto Sąd podziela stanowisko Organu, że konieczność wypełnienia warunków formalnych zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych w ściśle określonych ustawowo terminach, wynika także z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i dotyczyło już poprzednio obowiązującego stanu prawnego. Tytułem przykładu w orzeczeniu NSA z 20 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1796/15, wskazano m.in.: "(...) W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że podatek akcyzowy należy do grona podatków o tzw. zamkniętym stanie faktycznym. Oznacza to, że czynności dotyczące wyrobów akcyzowych, związane z producentem i importerem, rodzą w momencie ich wystąpienia zarówno obowiązek, jak i wynikające z niego zobowiązanie podatkowe. Przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe odbywa się przy wykorzystaniu techniki samoobliczenia lub też polega na obliczeniu podatku przez płatnika (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2016, s. 600). Wskazana technika samoobliczenia uregulowana została w art. 21a ust. 1 AkcyzU, zgodnie z którym w przypadku wyrobów węglowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: 1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, 2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego – za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia przypadającego w drugim miesiącu od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3.

Termin określony w art. 21a ust. 1 pkt 2 AkcyzU jest to termin do zadeklarowania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji można dojść do wniosku, że tylko przed upływem tego terminu podatnik może spełnić warunki uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego, o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 AkcyzU. Najpóźniej wraz z upływem tego terminu, jeżeli podatnik nie spełnia wskazanych warunków, obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe, gdyż czynności określone w art. 31a ust. 1 pkt 9 AkcyzU w takim przypadku nie podlegają zwolnieniu podatkowemu. Natomiast ewentualne spełnienie wskazanych warunków już po upływie tego terminu nie może w żaden sposób niweczyć powstałego wcześniej zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie takie bowiem już powstało, chociaż istniało prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie powstanie, jeżeli tylko podatnik spełni przewidziane prawem warunki ustawowe zwolnienia. Przepisy prawa nie przewidują w takim przypadku instytucji "cofnięcia" powstania zobowiązania podatkowego. Nie mamy w tym przypadku również do czynienia z nadpłatą, gdyż zapłacony już podatek - w przypadku braku spełnienia warunku zwolnienia przed terminem rozliczenia się przez podatnika z podatku akcyzowego - nie jest nienależny, ani też nie jest zapłacony w wysokości wyższej od należnej."

Końcowo Sąd zauważa, że faktura zaliczkowa nie ma charakteru ostatecznego ponieważ dotyczy rozliczenia jeszcze przed rzeczywistym i całkowitym spełnieniem świadczenia na gruncie podatku VAT. Natomiast podatek akcyzowy wiąże obowiązek podatkowy dniem w którym doszło do wydania wyrobów węglowych, czyli ich sprzedaży lub z dniem wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż, lecz nie później niż w siódmym dniu od dnia wydania wyrobów węglowych. Zatem obowiązek podatkowy nie dotyczy czynności powstałych przed sprzedażą , a związanych z wystawieniem faktury zaliczkowej ponieważ podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym, którego wymagalność powstaje inaczej niż podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.