Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 843/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 91, art. 4, art. 134 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, art .122, art. 123, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 1, art. 134 par. 1, art. 133 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art.200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 9 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 r. sprawy ze skargi M. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania M. I., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za [...] r.

w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w dniu

[...] r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe, w trakcie którego ustalono, że M. I. w [...] r. była właścicielką:

1. przyczepy ciężarowej łącznie z pojazdem silnikowym, sprzedanej w dniu [...] r. o nr rej. [...]

2. przyczepy ciężarowej łącznie z pojazdem silnikowym, sprzedanej w dniu [...] r. o nr rej. [...]

3. samochodu ciężarowego o nr rej. [...]

4. przyczepy ciężarowej łącznie z pojazdem silnikowym o nr rej. [...].

Organ odwoławczy wskazał, że z decyzji organu podatkowego I instancji wynikało m.in., że stosownie do art. 9 i art. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. Nr 121, z 2006r., poz. 844 ze zm.) M. I., jako właścicielka powołanych wyżej pojazdów miała obowiązek - bez wezwania - uiścić za dane pojazdy podatek od środków transportowych. Wyjaśnił także, iż powodem wszczęcia postępowania i wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od środków transportowych za [...] r. było złożenie przez podatniczkę w dniu [...] r. korekty deklaracji na podatek od środków transportowych za [...] rok, z której wynikało, iż wysokość zobowiązania wynosi [...] zł. W uzasadnieniu korekty deklaracji stwierdzono, iż wszystkie opodatkowane środki transportowe są pojazdami przystosowanymi do nauki jazdy i podlegają zwolnieniu od podatku od środków transportowych jako pojazdy specjalne.

W odwołaniu od tej decyzji, podatniczka zarzucając naruszenie przepisu art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruch drogowym (Dz.U. Nr 108,

z 2005 r., poz. 908 ze zm.), art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wniosła o jej uchylenie

i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem podatniczki pojazdy służące do nauki jazdy są pojazdami służącymi do wykonywania specjalnej funkcji, a wykonywanie tej funkcji wymaga posiadania specjalnego wyposażenia, w efekcie spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Świadczą o tym również adnotacje urzędowe w dowodach rejestracyjnych, w których widnieje litera "L". Według podatniczki, rozporządzenie

w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych

z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach, będąc aktem niższego rzędu w stosunku do ustawy nie może stanowić podstawy do zawężającej interpretacji art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła wyroki sądów administracyjnych w sprawach

o podobnych stanach faktycznych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nie podzielając argumentów odwołania, wydało zaskarżoną decyzję, utrzymującą decyzję organu I instancji w mocy.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy na wstępie wskazał na treść przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych regulujących opodatkowanie środków transportowych, tj. art. 8 ustawy, a także przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 dotyczący zwolnienia od podatku m.in. pojazdów specjalnych oraz pojazdów używanych do celów specjalnych. Następnie, dokonując wykładni ww. art. 12 ust. 1 pkt 2, powołał się na definicję pojęcia "pojazdu specjalnego" zawartą w art. 2 pkt 36 ustawy podatkowej, stwierdzając, że nie można uznać pojazd za pojazd specjalny

w sytuacji, gdy będzie on posiadał specjalne wyposażenie związane

z wykonywaniem specjalnej funkcji, a jednocześnie będzie możliwym przewożenie

w nim osób lub rzeczy niezwiązanych z wykonywaniem tej funkcji.

Odwołując się z kolei do poglądów doktryny, organ II instancji dalej podniósł, że przykładem pojazdów specjalnych są pojazdy konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze lub zimowego utrzymania dróg (polewaczki, piaskarki, pługi odśnieżne), stanowiące ruchome urządzenia (dźwigi, żurawie, agregaty prądotwórcze, koparki, koparko-spycharki, ładowarki) lub służące do prowadzenia określonej działalności (kina ruchome, ambulanse radiologiczne, laboratoria techniczne, warsztaty naprawcze).

Dalej Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odnosząc się do pojęcia pojazdu specjalnego, wynikającego z przepisu art. 2 pkt 37 ustawy Prawo o ruchu drogowym, uznało, że sporne pojazdy, przeznaczone do nauki jazdy, nie stanowią pojazdów używanych do celów specjalnych w rozumieniu ww. przepisu.

Organ odwoławczy wskazał także, że dodatkowe wyposażenie, jakie musi się znaleźć w pojeździe, stosownie do regulacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.), rozdział 13 działu III), choćby było związane z wykonywaniem funkcji specjalnej, nie jest jedyną przesłanką, która musi zaistnieć, aby móc zastosować zwolnienie przewidziane w art. 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Według organu, w kategorii pojazdów specjalnych nie mieszczą się takie pojazdy, którymi przewozi się osoby i rzeczy (np. pasażerów, ładunek) inne niż związane

z wykonywaniem specjalnej funkcji. Powołano także art. 55 ust. 1 i 2 ustawy Prawo

o ruchu drogowym, z którego wynika, że pojazd do nauki jazdy może być kierowany przez inną osobę niż ubiegająca się o uprawnienie do kierowania pojazdem oraz może być używany do przewożenia osób bądź rzeczy niezwiązanych z nauką jazdy. Zdaniem organu odwoławczego litera "L" figurująca w "adnotacjach urzędowych"

w dowodach rejestracyjnych będących w posiadaniu podatnika wskazuje jedynie na to, iż pojazdy zostały przystosowane zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury do nauki jazdy, nie jest jednak to równoznaczne z tym, że pojazdy te są pojazdami specjalnymi zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od środków transportowych.

Końcowo, organ odwoławczy, zauważył, że wiążące w kwestii zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 12 pkt 3 ustawy podatkowej i kwalifikacji pojazdu jako specjalnego są zapisy w dowodzie rejestracyjnym wypełnianym zgodnie z instrukcją dotyczącą rejestracji pojazdów i ich klasyfikacją (załączniki nr 1i nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r.). W ocenie organu, brak takiego zapisu w tym dokumencie w rozpoznawanej sprawie, wyłącza możliwość skorzystania z ulgi podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie prawa materialnego:

- art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do przyjęcia, iż środki transportowe przystosowane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu

ww. normy,

- art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niezastosowanie pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek, a sprowadzające się do nieuzasadnionego przyjęcia, że środki transportowe przystosowane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu normy wskazanej pod lit. "a".

W uzasadnieniu skargi – analogicznie jak w odwołaniu – skarżąca prezentuje stanowisko, że pojazd służący do prowadzenia nauki jazdy, z tego względu, że jest przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji i wykonuje tę funkcję posiadając specjalne wyposażenie, spełnia ustawowe przesłanki do zastosowania zwolnienia

z podatku od środków transportowych. Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca powołała wyroki sądów administracyjnych dotyczące wykładni art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Ponadto, wskazała, że jej zdaniem, tabela nr 3 zawarta

w załączniku nr 4 zawiera otwarty katalog przeznaczenia pojazdów, które można sklasyfikować jako specjalne, o czym przesądza pozycja "inny" wraz z objaśnieniami.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż wskazane przez skarżącą.

W niniejszej sprawie organy na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określiły M. I. jako właścicielowi zobowiązanie w podatku od środków transportowych na [...] r. od 4 pojazdów w kwocie [...] zł. Jak wynika to z akt podatkowych skarżąca złożyła [...] r. deklarację podatkową, deklarując do opodatkowania 3 pojazdy, zobowiązanie w kwocie [...] zł , skorygowała ją deklarując [...] r. zobowiązanie w wysokości [...] zł i [...] r. zgłosiła obowiązek podatkowy co do przyczepy i podatek w kwocie [...] zł – łącznie zatem zgłoszony obowiązek dotyczył 4 pojazdów i zobowiązanie w kwocie [...] zł. Z załączonych do akt wydruków pochodzących od organu wynika, że kwoty te zostały wpłacone. Ze znajdujących się w aktach (czytelnych) kserokopiach dowodów rejestracyjnych wynika, że co najmniej co do pojazdu o nr rejestracyjnym [...] współwłaścicielem pojazdu jest A. I. dodatkowo co do pojazdu o numerze rejestracyjnym [...] co wynika z decyzji o czasowym wycofaniu z ruchu tego pojazdu.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 152, poz. 1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a. niezależnie od zarzutów skargi, którymi Sąd nie jest związany (art. 134 § 1 P.p.s.a.) oraz orzekając na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.), stwierdzić należy, iż decyzja organu odwoławczego wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, z 2010 r., poz. 60 ze zm.) tj. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji skierowana została co najmniej w jednym przypadku do jednego ze współwłaścicieli pojazdu, współwłaścicieli odpowiedzialnych solidarnie za zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych, zaakceptowania braku ustaleń co do osoby współwłaściciela a ponadto nie usuwająca wadliwości decyzji organu pierwszej instancji poprzez nie uzupełnienie jej uzasadnienia prawnego w zakresie wskazanej podstawy prawnej, dotknięta jest wadliwością powodująca konieczność wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy, ustosunkowanie się do zarzutów skargi co do wadliwości przyjętego przez organ stanowiska co do braku podstaw do objęcia zwolnieniem od podatku od środków transportowych, pojazdów wykorzystywanych przez skarżącą do nauki jazdy stosownie do art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym uznać należy za przedwczesne.

Wskazać zatem należy, że stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww ustawy jeżeli środek transportowy stanowi współwłasność dwóch lub więcej osób fizycznych lub prawnych, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Jak właścicieli – odrębnych podatników, traktuje zatem również ustawodawca, małżonków.

Współwłasność stanowi postać prawa własności, w której prawo to należy do kilku osób. Kodeks cywilny w art. 195 i następnych reguluje swoiste cechy współwłasności przede wszystkim w porównaniu z własnością przysługującą jednej osobie. Cechy te jednak dotyczą w zasadzie stosunków wzajemnych między współwłaścicielami, nie zaś treści prawa. Zgodnie z art. 140 Kodeksu cywilnego polega ono na korzystaniu z rzeczy lub prawa z wyłączeniem innych osób, którym to prawo nie przysługuje, oraz na pobieraniu pożytków i dochodów, jakie rzecz lub prawo przynosi. Przepisy podatkowe nie definiują odmiennie tych pojęć, uzasadnione więc jest wykładanie tych instytucji zgodnie z treścią nadaną im w przepisach kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa podatkowego zatem współwłaściciel rzeczy powinien być traktowany w taki sam sposób jak właściciel, w związku z czym przepisy dotyczące właścicieli należy zastosować wobec współwłaścicieli, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej. Tym samym, gdy art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdza, że obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych ciąży na osobach fizycznych i prawnych będących właścicielami środków transportowych, oznacza to, że obowiązek ten ciąży też na współwłaścicielach a wobec dyspozycji art. 9 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielem.

Przepis ten nie definiuje pojęcia solidarności a więc należy w tej sytuacji odnieść się do przepisów Ordynacji podatkowej, która w art. 91 stanowi, że do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Nie może budzić wątpliwości, że jakkolwiek przepis art. 91 Ordynacji podatkowej odróżnia zobowiązania solidarne od odpowiedzialności solidarnej to jednoznacznie należy wskazać, że konsekwencją zobowiązania solidarnego będzie odpowiedzialność solidarna. Ponadto w związku z brzmieniem art. 4 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, przez nakładanie podatków, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania w rozumieniu tych podatków, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowanie w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP należy rozumieć również zakres odpowiedzialności tych podmiotów, w tym również, czy ich odpowiedzialność jest solidarna.

Pojęcie solidarności - w tym przypadku zatem, jej rozumienie i zastosowanie jest więc takie same jak na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Należy zatem wskazać, że z mocy art. 366 k.c. w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej, kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

Dochodzenie długu w drodze egzekucji w administracji jest etapem, jaki określa ustawodawca w art. 366 k.c. w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej pojęciem "żądania świadczenia".

Wierzyciel w tym modelu odpowiedzialności za zobowiązanie może wybrać dłużnika od którego będzie dochodził należności i dłużnikowi temu nie służy żadne skuteczne wobec wierzyciela roszczenie aby ten skierował swoje działania nakierowane na egzekucję długu do innego dłużnika. To wierzyciel jest osobą decydującą od kogo dochodzić należności, w jakim zakresie, kiedy itp.

Charakteryzując zatem zobowiązanie solidarne bierne należy wskazać, że choć wszyscy dłużnicy odpowiadają za to samo zobowiązanie w tej samej wysokości, to jest do jego pełnej wysokości to jednak ich sytuacja względem wierzyciela może się kształtować odmiennie z uwzględnieniem okoliczności osobistych jakie zaistniały pomiędzy nim a wierzycielem i każdy dłużnik solidarny może mieć uprawnienie do podnoszenia zarzutów, które nie będą przysługiwały pozostałym i tylko on będzie mógł je skutecznie podnieść.

Tak rozumiany przepis art. 91 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że niezależnie od wielkości udziału w pojeździe, której jest właścicielem każdy ze współwłaścicieli odpowiada za zobowiązania podatkowe w podatku od środków transportowych do pełnej wysokości i niezależnie od odpowiedzialności innych współwłaścicieli.

W takiej zaś sytuacji należy wywieść pogląd, że w niniejszej sprawie każdy ze współwłaścicieli odpowiada za podatek od pojazdów w pełnej wysokości. Zobowiązanie każdego z nich ma takie samo umocowanie.

Dlatego też wierzyciel zobowiązanie w podatku od środków transportowych, który stanowi współwłasność może żądać jej całości lub części od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Z tych też względów decyzja w sprawie podatku w przypadku współwłasności pojazdu, o której mowa w art. 9 ust. 2 ustawy o podatkach o opłatach lokalnych, winna zostać wydana na wszystkich współwłaścicieli, do nich kierowana, im doręczana.

Solidarność dotyczy tylko sposobu zaspokojenia wierzyciela (Skarbu Państwa) i roszczeń wzajemnych pomiędzy dłużnikami solidarnymi (podatnikami).

Z powyższego wynika niedopuszczalność pominięcia w decyzji jednej z osób odpowiedzialnych solidarnie za zobowiązania podatkowe.

Zgodnie z art. 134 Ordynacji podatkowej, stroną postępowania podatkowego jest m.in. podatnik. Skoro stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy a w konsekwencji obowiązek uiszczenia podatku ciąży na współwłaścicielach, to w konsekwencji należy przyjąć, że każdy ze współwłaścicieli jest stroną postępowania w sprawie podatku od środków transportowych (art. 134 § 1 Ordynacji podatkowej). Postępowanie podatkowe w sprawie podatku od środków transportowych powinno więc toczyć się z udziałem obu współwłaścicieli.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, zgodnie ze znajdującą się w aktach kserokopią dowodu rejestracyjnego pojazdu o numerze rejestracyjnym [...], że współwłaścicielem tego pojazdu jest A. I. jak również w przypadku pojazdu o numerze rejestracyjnym [...] – z decyzji o czasowym wycofaniu tego pojazdu z ruchu. Dowód rejestracyjny jednakże nie przesądza o wyłączności tytułu własności wpisanej tam osoby. Przypomnieć należy, o czym była mowa, że zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem jest każdy ze współwłaścicieli a zatem podatnikiem w rozumieniu tego przepisu jest każdy z małżonków odrębnie.

W ponownym postępowaniu organ winien dokonać stosownych ustaleń co do osoby właściciela a w przypadku współwłasności czy to wynikającej z faktu nabycia przedmiotowych pojazdów przez małżonków czy to z innego tytułu, prowadzenie postępowania z udziałem współwłaścicieli i do nich kierowanie rozstrzygnięcia.

Ponadto wskazać należy, że powołane w podstawie prawnej decyzji unormowanie zawarte w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jest konsekwencją stosowania zasady samoobliczania, czyli spoczywającego na podatniku obowiązku dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej oraz spowodowania jej przewidzianych prawem skutków i dotyczą działania organów podatkowych w razie stwierdzenia, oczekiwania lub podejrzenia niewykonania zgodnie z prawem (w całości lub części) zobowiązania podatkowego.

Przesłanki zastosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej sprowadzają się do sytuacji gdy:

1) niezłożono wymaganej deklaracji (o charakterze wymiarowym, związanej z samoobliczaniem podatku),

2) nieprawidłowo wykazano wysokość podatku w złożonej deklaracji,

3) niewpłacono części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu.

Po potwierdzeniu, w drodze postępowania podatkowego, niedopełnienia obowiązku przez podatnika, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego w konkretnym podatku albo w wysokości innej niż wpłacona bądź wynikająca z deklaracji, albo w ogóle zamiast podatnika. Decyzja ta ma charakter korygujący w stosunku do działania (lub zaniechania) podatnika, które nie czyni zadość warunkom prawnie określonym.

W niniejszej sprawie brak jest wskazania przez organ pierwszej instancji poza powołaniem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej a tej wadliwości nie usuwa też organ odwoławczy, z jaką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, dającą podstawę do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej kwocie zadeklarowanej przez M. I. i wpłaconej.

Skoro więc w rozpoznawanej sprawie postępowanie - jak to wynika z akt sprawy - toczyło się co najmniej w jednym przypadku z udziałem tylko jednego ze współwłaścicieli, stanowi to obrazę art. 134 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a nadto skoro organ, wobec zawartej informacji z dowodu rejestracyjnego tego pojazdu co do osoby współwłaściciela o tym samym nazwisku, nie czyni stosownych ustaleń co do właściciela innych pojazdów, narusza art. 191, art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Brak zaś uzasadnienia prawnego poprzez wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygania w sprawie tj. która z okoliczności wskazanych przez ustawodawcę w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę orzekania w sprawie stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także wymogiem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest wyjaśnienie podstawy prawnej.

Wskazać należy, że prowadząc postępowanie organ zobligowany jest do wydania decyzji w zgodzie z art. 122 Ordynacji podatkowej tj. do podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, art. 123 Ordynacji podatkowej wyrażającym zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obligującym organ administracji do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażającym zasadę swobodnej oceny dowodów i art. 210 § 1 wskazującego, jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie decyzji (orzeczenia).

Mając powyższe na uwadze należało uchylić decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3 w zw.z § 14 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).