Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 880/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14e par. 1, art. 14 b par. 1, art. 14 c par. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A.sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca (Spółka) – A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., 1 sierpnia 2012 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją oraz dystrybucją [...] i [...]. Należności z tytułu sprzedaży wskazanych towarów Spółka, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej “u.p.d.o.p.", zalicza do przychodów należnych z działalności gospodarczej. Transakcje te są dokumentowane fakturami VAT.

W związku z faktem, iż nie wszyscy kontrahenci regulują terminowo swoje zobowiązania względem A., podejmowane są czynności zmierzające do ściągnięcia tych wierzytelności. Część wierzytelności własnych, czyli powstałych w związku z działalnością gospodarczą Spółki, zostaje więc sprzedana na rzecz spółki zajmującej się windykacją należności. Cena sprzedaży jest równa całkowitej nominalnej wartości wierzytelności brutto (kwota należności głównej bez odsetek) pomniejszonej o wynagrodzenie należne kontrahentowi, liczone jako odpowiedni procent tej wartości plus kwota należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności własnych, jakie otrzymuje A. jest niższe od ich wartości nominalnej.

Z kolei pewna grupa wierzytelności własnych Skarżąca kierowana jest na drogę postępowania egzekucyjnego. Skuteczne ściągnięcie tych wierzytelności nie zawsze jest jednak możliwe, m.in. ze względu na brak majątku dłużnika lub leż ogłoszenie przez niego upadłości. Wierzytelności takie, po spełnieniu warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., są przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako wierzytelności odpisane jako nieściągalne.

Spółka pragnie również wskazać, iż planuje zastosowanie procedury ulgi na złe długi, uregulowanej w art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 ze zm.), dalej “u.p.t.u." w stosunku do:

- wierzytelności własnych, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, które zostaną sprzedane na rzecz spółki zajmującej się windykacją należności

- wierzytelności, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. odpisanych jako nieściągalne.

Po spełnieniu warunków wskazanych w ustawie o VAT. Spółka dokona korekty podatku należnego.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość brutto (uwzględniając kwotę podatku od towarów i usług) sprzedanych wierzytelności własnych, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne?

2. Czy skorzystanie przez Spółkę z ulgi na złe długi na podstawie art. 89a i 89b u.p.t.u. względem wierzytelności wskazanych w pytaniu 1 będzie miało wpływ na możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu w kwocie brutto?

3. Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość brutto nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 16 ust;. 2 u.p.d.o.p.?

4. Czy skorzystanie przez Spółkę z ulgi na złe długi na podstawie art. 89a i 89b u.p.t.u. względem wierzytelności wskazanych w pytaniu 3 będzie miało wpływ na możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu w kwocie brutto?

Skarżąca podniosła, że podstawowymi przepisami prawnymi mającymi znaczenie dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji sprzedaży przez Spółkę wierzytelności własnych, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne, są art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Powołując się na orzecznictwo Skarżąca wskazała, że przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Skarżąca podniosła, iż zgodnie z powszechnie przyjętymi poglądami w doktrynie prawa cywilnego, wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu. Przykładem świadczenia jest chociażby obowiązek zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią, a w tym może stanowić przedmiot sprzedaży, w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej.

Jednym z uprawnień przysługujących Spółce jako sprzedawcy jest możliwość domagania się od kupującego zapłacenia całej umówionej ceny. a więc również w części zawierającej podatek od towarów i usług. Istotą bowiem umowy sprzedaży, zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Skarząca podniosła, że przysługujące Spółce wierzytelności opiewają na kwoty brutto. W takiej też wartości powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Skarżąca przedstawiła orzecznictwo sądów administracyjnych i podniosła, że prezentują prawidłowy sposób rozumienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., a przedstawione w nich argumenty, które Spółka przedstawia również jako swoje, przemaw iają za uznaniem jej stanowiska za prawidłowe. Reasumując powyższe, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności własnej będzie wartość nominalna wierzytelności, a więc obejmująca również, kwotę należnego podatku od towarów i usług (brutto), stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

W opinii Spółki odosząc się do pytania drugiego, skorzystanie przez nią z ulgi na złe długi na podstawie art. 89a i art. 89b u.p.t.u. i przy zachowaniu przewidzianych w tych przepisach warunków i procedur postępowania, pozostanie bez wpływu na zastosowanie w opisanym stanie faktycznym art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Odnośnie więc transakcji sprzedaży wierzytelności własnej, względem której uprzednio zastosowana została ulga na zle długi na podstawie przepisów u.p.t.u. kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności własnej będzie wartość nominalna wierzytelności, a więc obejmująca również kwotę należnego podatku od towarów i usług (brutto).

Skarżąca podkreśliła, że zastosowanie procedury przewidzianej w art. 89a i art. 89b u.p.t.u. pozwała na zmniejszenie kwot podatku należnego wynikłych z transakcji dostaw towarów i świadczenia usług powodujących powstanie "złych długów", a więc wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z przepisami u.p.t.u. Pomimo jednak zmniejszenia kwoty podatku należnego Spółce ciągłe przysługuje wierzytelność w wartości nominalnej i zapłaty w tej właśnie wy sokości Spółka może się ciągłe domagać od swoich dłużników. Innymi słowy, skorzystanie z ulgi na złe długi na podstawie art. 89a i 89b ustawy o VAT nie ma wpływu na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nominalnej wierzytelności na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do pytania trzeciego Skarzaca wskazała, że problematyka możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnych wierzytelności uregulowana została w art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami, nic uważa się za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem m.in. wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2.

Zdaniem Spółki, spełnia ona obydwa warunki umożliwiające jej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Po pierwsze, wierzytelności te stanowią dla Spółki wierzytelności własne, związane są z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Zostały one zarachowane, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jako przychody należne z działalności gospodarczej. Po drugie, ich nieściągalność, jak wskazano powyżej, została udokumentowana jednym z postanowień wymienionych w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. bądź też wskazanym tam protokołem.

Skarżąca wskazała ponadto, że art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. nie w skazuje wprost w jakiej części wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogą stanowić koszty uzy skania przychodu. Przepis nie rozstrzyga również kwestii czy wierzytelności te mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w kwocie netto, czy też w kwocie brutto. Przepis ten stanowi jedynie o lym. które z nieściągalnych wierzytelności mogą stanowić koszt) uzyskania przychodu, a które będą takiej możliwości pozbawione. W opinii Spółki, wynikającym z u.p.d.o.p. warunkiem zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu jest ich uprzednie zarachowanie do przychodów należnych oraz odpowiednie udokumentowanie jej nieściągalności. Brak jest natomiast w przepisie art. 16 usl. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. innych limitów, w szczególności limitów kwotowych, co do takiego ich rozliczenia.

Zdaniem Spółki, kosztem uzyskania przychodu może być więc nieściągalna wierzytelność w pełnej wysokości, to jest w wartości nominalnej (brutto). Bez znaczenia pozostaje tu okoliczność, iż wierzytelności te zostały zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług, to jest w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Wierzytelność obejmuje bowiem całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkow i od towarów i usług. Natomiast jej dzielenie na kwotę netto, uprzednio zarachowaną jako przychód należny, oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług nie znajduje uzasadnienia w przepisach u.p.d.o.p.

W opinii Spółki, kosztem uzyskania przychodów jest nieściągalna wierzytelność obejmująca cala kwotę należności. O równowartość bowiem tej kwoty wydając niewypłacalnemu kontrahentowi towary i usługi Spółka uszczupliła swój majątek. Uszczuplenie to nastąpiło w celu osiągnięcia przychodu — w zamian za wydane towary Spółka miała otrzymać zapłatę, która to stanowiłaby dla niej przysporzenie majątku, rozliczone jednak została na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jako już jako kwota należna.

Spółka stanęła na stanowisku, że ze względu na to. iż spełnia warunki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnych wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkl 25 w zw. art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. jest ona uprawniona do uwzględnienia w nich wierzytelności w wartości nominalnej (kwocie brutto). Wwierzytelność w rozumieniu wskazanych przepisów obejmuje cala kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług.

Mając na uwadze ostatnie pytanie Skarżąca podniosła, że zastosowanie na podstawie art. 89a i art. 89b u.p.t.u. ulgi na złe długi w stosunku do wierzytelności, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały odpisane jako nieściągalne, nic pozbawia podatnika możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu w wartości nominalnej (kwocie brutto).

Skarżąca podniosła, że zastosowanie procedury przewidzianej w art. 89a i art. 89b u.p.t.u. pozwala na zmniejszenie kwot podatku należnego wynikłych z transakcji dostaw towarów i świadczenia usług powodujących powstanie ..złych długów", a więc wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z przepisami u.p.t.u. Pomimo jednak zmniejszenia kwoty podatku należnego Spółce ciągłe przysługuje wierzytelność w wartości nominalnej i zapłaty w tej właśnie wysokości Spółka może się ciągłe domagać od swoich dłużników. Innymi słowy, skorzystanie z ulgi na złe długi na podstawie art. 89a i 89b u.p.t.u. nie ma wpływu na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nominalnej wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 w z w. art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , stanowisko Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto wierzytelności:

- w przypadku sprzedaży wierzytelności (pytanie nr 1 i 2) uznał za nieprawidłowe,

- w przypadku odpisania ich jako wierzytelności nieściągalne (pytanie nr 3 i 4) uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w odniesieniu do sprzedaży wierzytelności własnej na wstępie należy wskazać, iż wierzytelność sianowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę łub zapłaty ceny za sprzedany towar. Powołał przy tym przepisy ustawy z 18 maja 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93. ze zm.), dalej “KC" w tytule IX. dziale 1 (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie lak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmowym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie.

Powołał się także na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39, art. 12 ust. 3, ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., i wyjaśnił, że w przypadku, gdy Spółka zbywa wierzytelność "własną", zaliczoną uprzednio do przychodu należnego, strata na sprzedaży wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto, w której zawarty był podatek od towarów i usług niebędąc

y przychodem należnym. Wskaźnik korygujący stratę bilansową to kwota uprzednio zarachowanego przychodu należnego (przychód w kwocie netto) do wartości nominalnej wierzytelności (wartość brutto wierzytelności). Kosztem uzyskania przychodu nie będzie, więc ta część zapłaty za wierzytelność, która proporcjonalnie odpowiada kwocie należnego podatku od towarów i usług.

Organ wskazał także, że skoro transakcja zbycia wierzytelności własnej, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych podatnika, rozliczana jest na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wynikowo, tj. jedynie poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty na zbyciu takiej wierzytelności (wyliczonej w sposób wskazany wyżej), to w konsekwencji okoliczność skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi na zle długi na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma wpływu na sposób rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych transakcji odpłatnego zbycia wierzytelności własnej. Podatek od towarów i usług z założenia jest neutralny na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, co oznacza że podatek ten nie sianowi co do zasad}' ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu podatnika. Nie można jednakże zgodzić się ze Skarżącą, iż odnośnie transakcji sprzedaży wierzy telności własnej, względem której uprzednio zastosowana została ulga na złe długi, na podstawie przepisów u.p.t.u. kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności własnej będzie wartość brutto wierzytelności.

Odnosząc się do pytań 3 i 4, organ powołał się na art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a) i wyjaśnił, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż pewna grupa wierzytelności własnych Spółki kierowana jest na drogę postępowania egzekucyjnego. Wierzytelności takie, po spełnieniu warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. są przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako wierzytelności odpisane jako nieściągalne.

Organ podkreslił, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie te wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstaw ie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust.2. Podkreśliła, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. podatek należny od towarów usług nic stanowi przychodu podatkowego, a zatem, przychód należny o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług. Jeżeli więc przedmiotowe wierzytelności uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w kwocie netto z pominięciem należnego podatku od towarów i usług to te sanie w ierzytelności odpisane jako nieściągalne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto.

Na wskazany wyżej sposób rozliczenia przedmiotowych wierzytelności w podatku dochodowym od osób prawnych nie ma wpływu zastosowanie przez Spółkę procedury tzw. ulgi na złe długi, uregulowanej w art. 89a i 89b u.p.t.u. w stosunku do wierzytelności, które zgodnie z ari. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. i 6 ust. 2 u.p.d.o.p. odpisano jako nieściągalne. Z uwagi na generalna zasadę neutralności podatku od towarów i usług na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość wierzytelności w części odpowiadającej podatkowi od towarów i usług nie może być przychodem ani kosztem podatkowym.

12 grudnia 2012 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 24 stycznia 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. w zakresie zawartego we Wniosku pytania 1:

• naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w sytuacji sprzedaży wierzytelności własnych, które zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych, Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ich całkowitej wartości nominalnej (kwota brutto - łącznie z podatkiem od towarów i usług), a jedynie stratę z tytułu sprzedaży tej wierzytelności w takiej części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto,

• naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej: "O.p." poprzez pominięcie przy wydawaniu Interpretacji wyroków sądów administracyjnych oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w sprawach dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji sprzedaży wierzytelności własnych,

2. w zakresie zawartego we Wniosku pytania 3:

• naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez przyjęcie, że w związku z transakcją sprzedaży wierzytelności własnej, względem której uprzednio zastosowana została ulga na złe długi na podstawie art. 89a i 89b u.p.t.u., kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności własnej będzie jedynie strata z tytułu sprzedaży tej wierzytelności w takiej części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto,

3. w zakresie zawartych we Wniosku pytań 2 i 4:

• naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, że Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie wartość netto (równą uprzednio zarachowanemu przychodowi) nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.,

• naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. - poprzez przyjęcie, że w sytuacji zastosowania do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., procedury ulgi na złe długi na podstawie 89a i 89b u.p.t.u., zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlega jedynie wartość netto tych wierzytelności (bez uwzględniania podatku VAT).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z 17 lipca 2013 r. organ ponownie podkreślił, że Spółka w złożonej skardze prezentuje niewłaściwy sposób rozumienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Jeżeli więc przedmiotowe wierzytelności uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w kwocie netto z pominięciem należnego podatku od towarów i usług to te same wierzytelności odpisane jako nieściągalne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto. Organ podkreślił, że rozróżniając dwa rodzaje wierzytelności opisane we wniosku wskazać należy, iż sytuacje odnoszące się do pytania nr 1 oraz pytania nr 3 wniosku są zupełnie odmienne. Inaczej bowiem w świetle przepisów prawa podatkowego oceniana jest czynność zbycia wierzytelności w stosunku do sytuacji, gdy wierzytelność pozostaje w majątku wierzyciela, ale dochodzi do jej zarachowania jako nieściągalnej. W sytuacji zbycia przedmiotowych wierzytelności podatnik musi rozpoznać przychód, natomiast zastosowanie przez podatnika przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 pozwala na rozpoznanie wyłącznie kosztu, kalkulacja wartości podatku od towarów i usług występuje również przy ustalaniu ceny za jaką wierzytelność ma zostać zbyta, a która to kwota stanowi następnie przychód podatkowy wynikający ze zbycia wierzytelności. W sytuacji, gdy wierzytelności mają być zaliczone do kosztów, lecz nie dochodzi do ich zbycia, nie mamy do czynienia z rozpoznaniem przychodu w wartości obejmującej również podatek VAT. Są to więc na gruncie przepisów prawa podatkowego zdarzenia zdecydowanie różniące się od siebie.

Organ podkreślił także, że w opisanej sytuacji nie mogą mieć wpływu na właściwe ustalanie przychodów i kosztów podatkowych powołane w skardze przepisy ustawy o rachunkowości. Przepisy te zawierają wskazanie w zakresie ustalania właściwego wyniku bilansowego Spółki. Tymczasem wynik ten może różnić się od wyliczeń dokonanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Nie wszystkie bowiem wydatki i przysporzenia, które muszą być uwzględniane w księgach rachunkowych mogą być zaliczane do kosztów i przychodów podatkowych. Tym samym powoływanie się na obowiązki wynikające z ustawy o rachunkowości nie ma przełożenia na uprawnienia istniejące na gruncie prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacji gdy przepisy podatkowe wskazują jaka pozycja oraz w jakiej wysokości może być zaliczona do kosztów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie.

z uwagi na naruszenie przez organ interpretujący przepisów prawa procesowego art. 14b § 1 i art.14 c § 1 i 2 oraz art. 14e § 1 O.p. Odnosząc się natomiast do stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w odpowiedzi na skargę, iż przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organ może jedynie posiłkować się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, bez możliwości ich stosowania wprost z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego, zauważyć należy, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do sprawa finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów (podkreśl. Sądu) oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów (podkreśl. Sądu), Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych).