Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 984/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 208,  art. 247  par. 1,  art. 249.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Sędzia NSA Ewa Madej, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012r. sprawy ze skargi V. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławczego w B. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] – po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez V.P. od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r. ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2008 na kwotę [...] zł – działając na podstawie art. 17, 18, 21 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. z 2001r. Dz.U. Nr 79, poz. 856 z późn. zm.), oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 oraz 249 § 1 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz.U. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") – utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

Decyzje organów zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 14 lutego 2011r. V.P. złożyła – w oparciu o art. 247 § 1 pkt. 1, pkt. 2, pkt. 3 i pkt. 7 ustawy Ordynacja podatkowa – wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r. ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na rok 2008 na kwotę [...] zł.

Do przedmiotowego wniosku strona dołączyła pismo zatytułowane: "Pismo informacyjne dotyczące uzasadnienia wszystkich decyzji wymiarowych podatku od nieruchomości wydanych przez Prezydenta miasta w okresie od 2000r. do 2010r. podlegających stwierdzeniu nieważności", w którym podała, iż w 1998r. nabyła nieruchomość przy ul. [...], składającą się z działki i budynku (obiektu budowlanego). Jednocześnie zaznaczyła, iż nieruchomość nabyła jako osoba fizyczna. Wskazała przy tym, że nabyty budynek pochodzi z początku XX wieku i stanowił jedną z hal fabrycznych byłych Zakładów Włókienniczych A. Budynek (obiekt budowlany) był bardzo zdewastowany i nie posiadał uzbrojenia w jakiekolwiek instalacje, ani sanitariaty, okna również wymagały wymiany – budynek nie spełniał kryteriów użytkowania określonych właściwymi przepisami prawa. W tym stanie technicznym – jak dalej podkreśliła – "obiekt budowlany jest bezużyteczny, gdyż nie spełnia podstawowych wymogów określonych: w ustawie - Prawo budowlane, ustawie - O inspekcji, ustawie- O ochronie sanitarnej i innych przepisów ustaw jakie powinien spełniać budynek dopuszczony do użytkowania". Jednocześnie strona zaznaczyła, iż ma status rolnika.

W dalszej części wniosku strona odniosła się do strony tak formalnej, jak i merytorycznej decyzji ustalających wysokość podatku od nieruchomości, stwierdzając, m.in., że:

• wszystkie wnioskowane decyzje wymiarowe podatku od nieruchomości są sporządzone w sposób identyczny, zatem – jak podkreśliła strona – "wykazana niezgodność z kryterium określonym w art. 210 O.p. dotyczy wszystkich decyzji podlegających stwierdzeniu nieważności zgodnie z wnioskiem wnioskodawcy",

• "przedmiotowe decyzje wymiarowe podatku od nieruchomości odnośnie oznaczenia organu (Prezydent m. B.) zgodnie z poglądem panującym w doktrynie i orzecznictwie sądowym nie spełniają kryteriów określonych w art. 210 § pkt 1 O.p",

• decyzje wymiarowe podatku od nieruchomości odnośnie powołania podstawy prawnej nie spełniają, jak określiła strona: "całkowicie kryteriów określonych w art. 210 § 1 pkt 4 O.p., co stanowi naruszenie tego przepisu".

W obszernym wniosku strona bardzo szczegółowo opisała stan techniczny nieruchomości a także reguły i normy prawne, które jej zdaniem zostały błędnie zinterpretowane przez organ podatkowy.

Podała, iż: "wszystkie decyzje podlegające stwierdzeniu nieważności nie posiadają podstawy materialno prawnej (błąd co do prawa) uzasadniającej zasadność i wysokość ustalonego podatku od budynku – (obiektu budowlanego), błąd co do prawa wynika z błędnie ustalonego stanu faktycznego (błąd co do faktu). Nadto wszystkie decyzje podatkowe nie posiadają obligatoryjnego faktycznego i prawnego uzasadnienia decyzji, o którym była mowa (wyżej) w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 tego przepisu OrdPU, - stanowi to rażące naruszenie prawa".

Jednocześnie na poparcie podnoszonych argumentów strona przytoczyła zasadę In dubio pro tributario i podkreśliła, że: "zgodnie z nią wszystkie wątpliwości prawne i faktyczne w postępowaniu podatkowym należy interpretować na korzyść podatnika, (uchwała TK z dnia 26 kwietnia 1994r., sygn. akt W. 11/93, POP 3/1995, poz. 52)".

W dniu [...]r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wydało decyzję (Nr [...]) odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r. ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł.

Uzasadniając swoje stanowisko Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. na wstępie zaznaczyło, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego jest postępowaniem nadzwyczajnym, a więc samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

Jako postępowanie w trybie nadzwyczajnym, nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych.

Tym samym organ zaznaczył, iż podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma zatem wyjaśnienie, czy spełniona została choćby jedna z przesłanek wskazanych w art. 247 O.p.

Odnosząc się do naruszeń prawa wskazywanych przez stronę organ podał, iż: "organ podatkowy ma obowiązek zarówno badania z urzędu swojej właściwości przed wszczęciem postępowania, jak też przestrzegania jej w każdym jego stadium. W przedmiotowej sprawie organem właściwym do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania był Prezydent Miasta B., bowiem jak wynika z art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania". Jak przy tym podkreślił – przedmiotem opodatkowania była nieruchomość położona w B. przy ul. [...].

Organ argumentując swoje stanowisko odwołał się do norm zawartych w art. 207 O.p., i wskazał, iż przepis ten zawiera elementy jakie winna zawierać decyzja. W ocenie SKO przedmiotowa decyzja zawiera wymagane prawem elementy. W lewym górnym rogu wskazano organ wydający decyzję – "Prezydent Miasta B.", decyzja zawiera datę wydania, przywołuje podstawę prawną. Organ zaznaczył przy tym, iż "co prawda nie wskazuje konkretnych przepisów odnoszących się do sprawy, ale nie oznacza to, iż decyzja została wydana bez podstawy, zawiera rozstrzygnięcie, uzasadnienie i pouczenie o przysługującym stronie środku odwoławczym, a także zawiera podpis osoby upoważnionej do jej wydania, (w aktach sprawy znajduje się imienne upoważnienia do podpisywania decyzji)".

Reasumując organ stwierdził, iż decyzję wydał właściwy organ, istniała podstawa do jej wydania, a z uzasadnienia wynika, że wysokość podatku ustalono w oparciu o powołane przepisy, złożone zeznanie oraz dane ewidencji gruntów i budynków. Ponadto osoba podpisująca decyzję była upoważniona do jej podpisu.

Dalej wyjaśnił charakter i przesłanki rażącego naruszenia prawa. Wskazał, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Ponadto oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje się tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej.

Jak wynika z akt przedmiotem postępowania był wymiar podatku od nieruchomości. Podstawą wymiaru podatku są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Wysokość podatku zależy od powierzchni przedmiotu opodatkowania (gruntu, budynku) oraz od stawki podatkowej.

Z dołączonego do akt wypisu ewidencji gruntów i budynków wynika, iż V.P. jest właścicielką działek o nr ewid. 1439, 1440 i 1382 sklasyfikowanych w ewidencji jako inne tereny zabudowane oznaczone symbolem "Bi" i tereny przemysłowe oznaczone symbolem "Ba". W aktach sprawy znajduje się również informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożona przez stronę w dniu 6 sierpnia 2003r., w której zgłosiła do opodatkowania: w kategorii związanej z działalnością gospodarczą 186 m2 powierzchni użytkowej budynku i 200 m2 gruntu, w kategorii pozostałe 4014 m2 powierzchni użytkowej budynku i 2852 m2 gruntu.

Dokonując wymiaru podatku od nieruchomości organ I instancji przyjął wielkości i kwalifikacje przedmiotów opodatkowania zgodnie ze złożoną informacją.

Organ wskazał, iż na podstawie art. 6 ust. 1 (tekst jedn. z 2010r. Dz. U. Nr 95, poz. 613 z późn. zm. – dalej: "ustawa podatkowa" "u.p.o.l."), obowiązek podatkowy (w podatku od nieruchomości) powstaje (zasadniczo) od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowla została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 4 tej ustawy obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek.

Organ podkreślił, iż na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., okolicznością uzasadniającą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w przedmiocie budynków jest niewątpliwie ich istnienie – po zakończeniu budowy budynku lub budowli albo też rozpoczęciu użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane jego użytkowaniem.

W świetle art. 6 ust. 4 w zw. z jego ust. 2 ustawy podatkowej nie można przyjąć, jak chce tego strona, że stan techniczny budynku będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, skutkuje wygaśnięciem obowiązku podatkowego w tym zakresie.

Zdaniem organu pierwszoinstancyjnego – tak długo, jak w sensie fizycznym istnieje budynek, np. nie uzyskano pozwolenia na rozbiórkę i nie zrealizowano tego pozwolenia, istnieje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Dalej organ przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej i wskazał, iż za budynek uważa się obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego, który jest trwale związany z gnatem i wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz ma fundamenty i dach. Jeżeli w świetle powyższej definicji obiekt można zakwalifikować do kategorii budynku, to podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Tym samym, na co zwrócił uwagę organ – nieodpowiedni stan techniczny budynku uniemożliwiający jego użytkowanie nie powoduje, iż budynek ten nie podlega podatkowi od nieruchomości.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu:

1) błędne ustalenie i interpretacje stanu faktycznego sprawy;

2) błędną wykładnię właściwych przepisów prawa, zarówno proceduralnych jak materialnych mających zastosowanie w sprawie;

3) nieuwzględnienie lub zbyt ogólnikowe ustosunkowanie się SKO do zarzutów strony przytoczenia we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta B..

4) pominięcie w rozstrzygnięciu decyzji związku przyczynowego jaki istniał między stanem faktycznym (brak możliwości użytkowania obiektu ze względu na brak zgody właściwego organu – Prezydenta Miasta B. na wydanie warunków zabudowy przez prawie 10-letni okres czasu) a nałożeniem na stronę przez organ podatkowy, (który jest tożsamy z organem właściwy do wydania warunków zabudowy) podatku od przedmiotowej nieruchomości (za okres 10 lat, tj. za okres objęty wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowych).

Stawiając powyższe zarzuty wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie zgodnie z wnioskiem.

W uzasadnieniu strona, co do zasady powtórzyła argumenty zawarte we wniosku. Dodatkowo wskazała, że SKO w swoim rozstrzygnięciu ograniczyło się do przytoczenia twierdzeń strony oraz do bardzo ogólnego komentarza tych twierdzeń bez podania jakichkolwiek źródeł np.: publikacji naukowych czy wyroków sądów.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze – działając jako organ drugoinstancyjny – decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ drugoinstancyjny na wstępie przytoczył przebieg zdarzeń, a następnie – odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu – zaznaczył, iż: "jak słusznie zauważył poprzedni skład orzeczniczy Kolegium, a co zdaje się w ogóle nie uwzględniać strona, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem, którego istotą jest jedynie ustalenie czy sama decyzja – w niniejszej sprawie ustalająca wymiar podatku od nieruchomości – dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej".

Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym. W tych sprawach pierwszą czynnością powinno być ustalenie, czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany, tj. czy osoba, której dotyczyła decyzja była podatnikiem i czy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości. Zobowiązanie podatkowe i jego wysokość muszą mieć bowiem umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika.

W tych przypadkach wysokość podatku odzwierciedla prawo i wobec tego zarówno istnienie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne (samoistne) kryterium oceny.

Odnosząc się do przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa organ drugoinstancyjny przywołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 1994r., sygn. akt III ARN 15/94 – OSNCP 1994, nr 3, poz. 36, i przytoczył najważniejsze tezy zawarte w jego uzasadnieniu, przede wszystkim, że rażące naruszenie prawa jest zjawiskiem o wyjątkowym charakterze. Jego wyjątkowość wynika stąd, że prowadzi ono w konkretnej sprawie do odstąpienie od ogólnej zasady stabilności ostatecznych decyzji administracyjnych. Nie każde – nawet oczywiste naruszenie prawa może być uznane za rażące. Rażące naruszenie prawa przy wydawaniu decyzji jest kwalifikowanym naruszeniem. Dochodzi do niego, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, ze treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste zestawienie ich ze sobą.

W przedmiotowej sprawie dokonując wymiaru podatku od nieruchomości decyzją, której stwierdzenia nieważności domaga się strona, organ I instancji ustalił wymiar podatku zgodnie z ewidencją gruntów i budynków oraz złożoną przez podatnika informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych z dnia 6 sierpnia 2003r.

Organ drugoinstancyjny w całości uznał argumenty organu pierwszoinstancyjnego za właściwe i prawidłowe. Tym samym utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do WSA w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu decyzji treści normy § 1 pkt 1, 2, 3, 7 tego artykułu w związku z normą art. 1a, 1 pkt 1, 2, 3, art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 2, 2b ustawy o podatkach i opatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1 a ustawy prawo budowlane, a także

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego, a to z kolei na wynik sprawy, a w szczególności brak przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego w sprawie zgodnego z przepisami kpa, oraz nieuwzględnienie w decyzji twierdzeń strony na okoliczność tego stanu, popartych sporządzoną przez biegłego na zlecenie skarżącej opinii stanu technicznego przedmiotowego budynku, (obciążonego podatkiem od nieruchomości).

3) "nieuwzględnienie słuszności przez SKO w rozstrzygnięciu na zasadzie – zawinienia organu administracyjnego podatkowego i budowlanego (organ podatkowy i budowlany to ten sam organ, tożsamość organu), który przyczynił się do zaistnienia takich okoliczności, których właścicielka przedmiotowego budynku – ze względu na jego stan techniczny, była pozbawiona możliwości prowadzenia w nim działalności gospodarczej, a tym samym czerpania pożytków, przy jednoczesnym obciążaniu przedmiotowego budynku przez organ administracyjny podatkiem od nieruchomości".

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła zasadnicze argumenty zawarte w odwołaniu do decyzji. Dodatkowa stwierdziła, iż to na organie podatkowym spoczywa obowiązek udzielania stronie wszelkich informacji o stanie faktycznym i prawnym dotyczącym sprawy, tak aby strona nie poniosła straty z powodu braku niezbędnych informacji w toczącej się sprawie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.").

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym skarga zasługuje na uwzględnienie, niemniej jednak z powodów zgoła odmiennych aniżeli podnoszone przez stronę skarżącą.

W tym miejscu wskazać należy, iż stan faktyczny sprawy jest w zasadniczej części bezsporny i został zaprezentowany przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania.

W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma dokonana przez organ podatkowy ocena braku zaistnienia przesłanki warunkującej stwierdzeniem nieważności decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r. ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za rok 2008, w sytuacji gdy decyzja ta poddana była kontroli instancyjnej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., Nr [...] po rozpoznaniu odwołania V.P. od decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r. Nr [...] ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na rok 2008 w kwocie [...] zł utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W tym miejscu wskazać należy, iż w sentencji orzeczenia organ drugoinstancyjny omyłkowo podał:

a) datę zaskarżonej decyzji "[...]r.",

b) jej numer "[...]", i

c) przedmiot jako "wymiaru podatku od nieruchomości za 2007 r.",

nie ulega jednak wątpliwości, iż rozstrzygnięcie dotyczyło decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r. ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za rok 2008, wynika to zarówno z uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej, jak i nie budzi wątpliwości w całokształcie okoliczności sprawy. Powyższego nie kwestionuje także strona skarżąca.

Reasumując podkreślenia wymaga, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając jako organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. orzekło, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił V.P. decyzją z dnia [...]r. wysokość podatku od nieruchomości na rok 2008, położonej przy ul. [...] nabytej przez podatniczkę w dniu 27 lutego 1998r. od Spółki Cywilnej "B" należącej między innymi do jej męża – R.P..

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...]r. Nr [...] – rozpoznając odwołanie od decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się strona – zakończyło sprawę ostatecznie (orzeczeniem drugoinstancyjnym).

Tym samym organ rozpoznając przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nieważności orzeczenia w trybie art. 247 O.p. w pierwszej kolejności winien był dokonać badania pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 249 § 1 O.p. – czy też ich braku.

W przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania oraz przesłanek stwierdzenia nieważności. Jak chodzi o pierwsze w kolejności wymienione zagadnienie to analiza orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że dominuje w nim pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01 - publ. Biuletyn Skarbowy z 2004 r., nr 3, poz. 26, Lex nr 109544). Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p. (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa, komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004, s. 841-843; R. Kubacki Rażące naruszenie prawa – problemy interpretacyjne, Mon. Pod. 1997, nr 11, s. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Mon. Pod.2004, nr 9, s. 11-15).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie jawi się konieczność wyjaśnienia pojęcia "decyzji ostatecznej", albowiem tylko takowe rozstrzygniecie podlega weryfikacji w trybie nadzwyczajnym określonym w art. 247 O.p., tj. stwierdzenia nieważności.

Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania, jeżeli w pierwszej instancji stronie nie przysługuje od niej odwołania z mocy ustawy (art. 261 § 4 O.p.) bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego.

Reasumując – o ostateczności decyzji decyduje możliwość odwołania się w administracyjnym toku instancji. W przypadku wydania decyzji przez organ odwoławczy nie przysługuje już odwołanie i decyzja staje się ostateczna. Przymiot ostateczności koreluje nierozerwalnie z zasadą trwałości decyzji i zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Ta ostatnia sprowadza się do tego, że w rezultacie wniesienia zwykłego środka zaskarżenia decyzji – aktu nieposiadającego przymiotu ostateczności, sprawa jest rozpatrywana ponownie, co do zasady przez organ wyższego stopnia, zaś w określonych ustawowo sytuacjach przez organ, który podjął zakwestionowane rozstrzygnięcie, i to właśnie z tym momentem orzeczenie drugoinstancyjne nabiera mocy ostateczności.

Z kolei zasada trwałości decyzji ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych.

W doktrynie prawa podkreśla się, że wprowadzono pojęcie "decyzji ostatecznej" do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego" – tak Z. Kmieciak, Koncepcja decyzji ostatecznej (w ujęciu Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej), ZNSA 2008, nr 2, s. 9 i n.

Jednocześnie w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2009 r., Naczelny Sąd Administarcyjny podkreślał, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych (wyrok NSA, II FSK 920/08, LEX nr 550106).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga, iż skoro w wyniku wniesionego odwołania organ odwoławczy – decyzją z dnia [...]r. ([...]) – dokonał ponownego rozpatrzenia merytorycznego sprawy rozstrzygniętej decyzją z dnia [...]r. – wydaną przez organ pierwszej instancji – Prezydenta Miasta B., to decyzją ostateczną rozstrzygającą sprawę podatkową jest niewątpliwie decyzja organu odwoławczego.

Wobec tego w przedmiotowej sprawie zasadnym było ustalenie przez organ odwoławczy czy strona, działająca bez fachowego pełnomocnika, żąda stwierdzenia nieważności:

a) decyzji pierwszoinstancyjnej, która nie posiada przymiotu ostateczności, czy

b) decyzji drugoinstancyjnej , która przymiot ostateczności posiada.

Powyższe pozwoli na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku strony.

W myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a art. 121 § 2 O.p. nakłada obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

W niniejszej sprawie ustalenie woli strony, co do uruchomienia trybu nadzwyczajnego nie budzi wątpliwości. Niemniej jednak wątpliwości takie powstają, co do sprecyzowania, stwierdzenia nieważności której decyzji domaga się strona. Ma to zasadnicze znaczenie dla prawidłowego procedowania w przedmiocie wniosku strony, przez właściwy w sprawie organ.

W zależności zatem od tego, jakiej odpowiedzi udzieliłaby strona – jej wniosek o stwierdzenie nieważności winien być załatwiony bądź przez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności (gdyby strona stanowczo ograniczyła się do żądania stwierdzenia nieważności decyzji pierwszoinstancyjnej), bądź – przez wydanie decyzji merytorycznej (gdyby skonkretyzowała, że wnioskiem objęła decyzję odwoławczą, a więc decyzję ostateczną).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być wszczęte w razie zaistnienia przesłanek negatywnych. Art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia jedynie dwie przykładowe przesłanki negatywne, uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Wynika to z poprzedzenia wyliczenia tychże przesłanek sformułowaniem "w szczególności". Jak już wspomniano, stosownie do art. 247 § 1 Ordynacji organ podatkowy stwierdza nieważność wyłącznie decyzji ostatecznej. Stosownie zatem do brzmienia powołanych przepisów, w przypadku żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznych, organ winien odmówić wszczęcia takiego postępowania

Postępowanie nadzwyczajne, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wymaga do jego wszczęcia wykonania tych samych czynności co wszczęcie postępowania w trybie postępowania zwykłego. Zgodnie z treścią przepisu art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy działając na żądanie strony wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli wystąpią opisane w tym przepisie przesłanki czyniące wszczęcie tego postępowania niedopuszczalnym. Poza tym przepisem w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji stosuje się, w zakresie odnoszącym się do tego trybu, przepisy regulujące wszczęcie postępowania w trybie zwykłym.

Wydanie orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania (nadzwyczajnego lub zwykłego) – powoduje, że żądanie strony prowadzenia postępowania jest bezskuteczne, nie wszczyna postępowania.

Z brzmienia wskazanych wyżej przepisów wynika, że o odmowie wszczęcia postępowania w określonym trybie przesądzają wymienione w ustawie okoliczności uniemożliwiające merytoryczne rozpoznanie sprawy podatnika. Ich stwierdzenie obliguje organ podatkowy do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia tj. odmowy wszczęcia postępowania a nie np. jego umorzenia. W tym miejscu – na marginesie – wskazać należy, iż przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują dowolności zastosowania tych instytucji, zamiennego stosowania odmowy wszczęcia postępowania bądź jego umorzenia. Dopiero w sytuacji, gdy mimo istnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania, postępowanie takie toczyło się, organ podatkowy stwierdzając jego bezprzedmiotowość może postępowanie takie umorzyć. Odmowa wszczęcia postępowania odnosi się do żądania strony – jego rozpoczęcia, natomiast umorzenie postępowania dotyczy postępowania już wszczętego – jego zakończenia.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku wydania orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania istotą tak rozstrzygniętej sprawy jest stwierdzenie istnienia przesłanek powodujących niedopuszczalność rozpoczęcia postępowania. Orzeczenie to skutkuje brakiem postępowania w sprawie żądania strony, ma charakter formalny, zapobiega prowadzeniu danej sprawy.

Stanowisko zbieżne z powyższym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 1517/05 oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 6 października 2005r., sygn. akt I SA/Ol 283/05, a także w wyroku z dnia 20 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 922/08 oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2008r., sygn. akt I SA/Wa 2227/07.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż merytoryczne rozpoznanie wniosku w odniesieniu do decyzji nieostatecznej, co uczyniło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w niniejszej sprawie – stanowi istotne naruszenie przepisów procesowych.

Przystąpienie do merytorycznej oceny było też przedwczesne, bez wyjaśnienia rzeczywistej woli strony, z naruszeniem art. 121 § 1 i § 2 O.p. Uchybienie to winno być usunięte w toku postępowania po uchyleniu decyzji niniejszym wyrokiem.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania rozstrzygnięto natomiast na podstawie art. 200 tej ustawy.