Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1057/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania Pana M. K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] Nr [...] z dnia [...], określającej stronie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2004 r. Pan M. K., właściciel firmy ,,A" wykazał:

Podatek należny [...] zł

Podatek naliczony [...] zł

(w tym nadwyżka z poprzedniego m-ca) ([...] zł)

Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym [...] zł

w tym:

- do zwrotu [...] zł

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł.

W dniach 23, 28 listopada i 04 grudnia 2006 r. na podstawie upoważnienia Nr [...] udzielonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...], przeprowadzono u Podatnika kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli, w tym również na podstawie złożonych zeznań powtórzonych w pisemnym wyjaśnieniu z dnia 28 listopada 2006 r., organ podatkowy I instancji ustalił, iż:

1) w zakresie sprzedaży i podatku należnego za grudzień 2004 r. – Podatnik w miesiącu sierpniu 2004 r. przyjął ustne zlecenie od "B", na wykonanie 1.000 egzemplarzy książki [...]. "B" przekazał Podatnikowi w tym celu tekst źródłowy, pliki graficzne, materiały ilustracyjne do zeskanowania oraz kolejny nr ISBN dla publikacji przydzielonej "B". Podatnik, po dokonaniu komputerowego składu tekstu i kilku korektach u zleceniodawcy, przekazał przygotowany materiał w wersji elektronicznej do drukami "C", która przy współpracy wyspecjalizowanych firm zewnętrznych (laminowanie okładki, szycie nićmi kartek) przygotowała gotowe egzemplarze w/w publikacji. Pan M. K. po uiszczeniu kwoty należności, wynikającej z wystawionej przez drukarnię "C" w dniu 29 października 2004 r. faktury nr [...] na kwotę [...] zł, VAT 0%, odebrał książki i dostarczył je "B". W dniu 1 lutego 2005 r. drukarnia "C" wystawiła Podatnikowi fakturę korygującą nr [...], na kwotę [...] zł, w której wykazała stawkę podatku VAT 22% (wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł). Transakcję pomiędzy Podatnikiem a "B" dokumentuje natomiast faktura nr [...] wystawiona w dniu 1 grudnia 2004 r. na kwotę [...] zł, VAT 0%.

2) w zakresie zakupów i podatku naliczonego za grudzień 2004 r. – Pan M. K. dokonywał m.in. zakupów gazu płynnego propan butan do używanego w prowadzonej przez siebie firmie samochodu osobowego Ford Grenada o numerach rejestracyjnych [...], którego właścicielem była jego żona, Pani L. K. Zgodnie z dowodem rejestracyjnym seria [...] nr [...] pojazd posiada 5 miejsc oraz nie ma określonej dopuszczalnej ładowności. Zakupy gazu do samochodu zostały udokumentowane fakturami: nr [...] z dnia 15.12.2004 r., nr [...] z dnia 31.12.2004 r., nr [...] z dnia 06.12.2004 r., nr [...] z dnia 09.12.2004 r., nr [...] z dnia 23.12.2004 r., nr [...] z dnia 29.12.2004 r., na łączna kwotę [...] zł (wartość netto: [...] zł; VAT: [...] zł). W rozliczeniu VAT-7 za grudzień 2004 r. Podatnik dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w w/w fakturach.

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] wydal decyzję Nr [...], określającą Panu M. K. w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu w/w decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, iż Podatnik w rozliczeniu za w/w miesiąc:

– zaniżył kwotę podatku należnego o [...] zł na skutek rozliczenia w deklaracji VAT-7 faktury nr [...] z dnia 1 grudnia 2004 r. na wartość [...] zł, VAT 0% wystawionej na rzecz "B". Zdaniem organu podatkowego, Podatnik – jako podmiot nie posiadający praw autorskich do książki i tym samym nie będący jej wydawcą, nie miał prawa rozporządzać gotowymi egzemplarzami publikacji. Pan M. K. nie mógł zatem zakwalifikować dokonanych czynności jako dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i zastosować w oparciu o art. 146 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stawki VAT 0%. Organ podatkowy uznał, że Podatnik świadczył w ramach przedmiotowej transakcji usługi w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowane zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawką VAT 22%,

– zawyżył kwotę podatku naliczonego o [...] zł poprzez odliczenie z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku naliczonego wynikającego z faktur na zakup gazu propan butan. Podatnik nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia w/w podatku naliczonego z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, zgodnie z którym "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

3) paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5".

W odwołaniu od powyższej decyzji w części dotyczącej zaniżenia w grudniu 2004 r. podatku należnego o kwotę [...] zł, podatnik zarzucił naruszenie przez organ podatkowy art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przedstawionej argumentacji podniósł, iż posiadał prawo do rozporządzania książkami jak właściciel i przeniósł je na nabywcę w momencie sprzedaży towaru, w związku z czym prawidłowo rozliczył zawartą z "B" transakcję jako dostawę towarów. Prawem Podatnika do rozporządzania towarem miała być "decyzja o sprzedaży lub o zaniechaniu sprzedaży książek "B". Art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzuje bowiem, ilu potencjalnych nabywców towarów musi być w takiej sytuacji." Zdaniem Strony, wystarczy tylko jeden potencjalny nabywca. Pan M. K. argumentuje również, iż fakt, że "B" posiadał prawa autorskie do książki jest bez znaczenia, gdyż "prawa autorskie pozwalają sprzedać wyprodukowane książki większej ilości nabywców, a jak już wspomniał – w art. 7 ust. 1 ustawy przy definiowaniu sprzedaży nie ma mowy o ilości nabywców."

W złożonym odwołaniu Podatnik nie podważył ustaleń dokonanych przez organ I instancji w zakresie zawyżenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach zakupu gazu propan butan.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] po przeanalizowaniu akt sprawy, zapoznaniu się z argumentami Podatnika zawartymi w odwołaniu, biorąc pod uwagę stan faktyczny, jaki w sprawie miał miejsce oraz obowiązujące przepisy prawa, w pełni podzielił trafność zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdza, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o podatku od towarów i usług) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów należy rozumieć w myśl art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Aby dana czynność mogła być uznana za dostawę, o której mowa w w/w przepisie ustawy musi spełniać trzy następujące warunki:

1) przedmiotem dostawy mają być towary

2) dostawa przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel

3) dostawa odbywa się za wynagrodzeniem.

Pojęcie usługi definiuje natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia 01.05.2004 r. do dnia 31.12.2007 r., stawkę podatku 0% stosuje się miedzy innymi do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia:

– książek (PKWiU ex 22.11) – z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek – oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN,

– czasopism specjalistycznych.

W/w preferencyjna stawka podatku może mieć zatem zdaniem organu odwoławczego zastosowanie wyłącznie do dostawy towarów.

Rozstrzygnięcie, czy przedmiotowa transakcja (pomiędzy Podatnikiem a "B") stanowiła dostawę towarów, czy też świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wymaga zatem w ocenie organu dokonania analizy całokształtu czynności wykonanych w celu realizacji zawartej pomiędzy stronami umowy:

Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż w ramach przyjętego zamówienia Podatnik:

– przygotował do publikacji otrzymany od "B" materiał źródłowy, dokonując składu tekstu i nanosząc otrzymane od "B" korekty;

– po akceptacji ze strony "B" wykonanego projektu składu tekstu, zlecił drukarni "C" wykonanie naświetleń, druku i oprawy książki (czynność udokumentowano fakturą Nr [...] z dnia 29.10.2004 r. oraz fakturą korygującą Nr [...] z dnia 01.02.2005 r.), co drukarnia wykonała przy współpracy wyspecjalizowanych firm zewnętrznych (w zakresie laminowania okładki i szycia nićmi kartek);

– po otrzymaniu gotowej liczby zamówionych egzemplarzy książek z drukami, Podatnik dostarczył je dającemu zamówienie "B".

Z powyższego zdaniem organu odwoławczego wynika zatem, iż Pan M. K. odpowiadał za cały proces produkcyjny wykonania danego wyrobu – książki, na rachunek i ryzyko zamawiającego posiadającego tytuł prawny do produkowanego wyrobu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż bezspornym jest, że książka w myśl przepisów o statystyce publicznej jest towarem (klasyfikowanym do grupowania PKWiU ex. 22.11), zgodnie zaś z definicją słownikową książka to towar, na który składa się nie tylko określona liczba złożonych i oprawionych arkuszy papieru, ale również tekst wydrukowany na tych arkuszach ("Mały słownik języka polskiego", PWN Warszawa 1968). Zatem na substancję książki (towaru) składają się zasadniczo dwa elementy: papier oraz tekst, którym jest zadrukowany. Książka jest również utworem korzystającym z ochrony prawa autorskiego. Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst, jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, dalej: ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych), utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nie ukończoną. Organ odwoławczy dalej stwierdza, iż na gruncie prawa autorskiego przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w przypadku, gdy towarem tym jest utwór, jest możliwe w przypadku przeniesienia autorskiego prawa majątkowego albo przeniesienie własności egzemplarza utworu (przeniesienie własności egzemplarza utworu niezależnie bowiem od przeniesienia autorskiego prawa majątkowego jest równoznaczne z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel).

Rozpatrując pierwszą z wymienionych kwestii, organ wskazał, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Na mocy art. 17 cytowanej ustawy twórcy przysługuje również wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu, o ile nie przewidziano odmiennego uregulowania ustawowego w tym zakresie. Autorskie prawa majątkowe do utworu zbiorowego, w szczególności do encyklopedii lub publikacji periodycznej, przysługują – w myśl art. 11 ustawy, producentowi lub wydawcy, a do poszczególnych części mających samodzielne znaczenie – ich twórcom. Domniemywa się ponadto, że producentowi lub wydawcy przysługuje prawo do tytułu. Art. 15 cytowanej ustawy wprowadza z kolei domniemanie, że producentem lub wydawcą jest osoba, której nazwisko lub nazwę uwidoczniono w tym charakterze na przedmiotach, na których utwór utrwalono, albo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, przeniesienie autorskiego prawa majątkowego (a tym samym przeniesienie możliwości korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji) wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W przedmiotowej sprawie "B" korzystał zdaniem organu odwoławczego z domniemania przewidzianego w art. 15 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, z racji czego na mocy art. 11 w/w ustawy przypisane mu było autorskie prawo majątkowe do książki [...].

Fakt posiadania przez "B" praw autorskich – wbrew zawartym w odwołaniu twierdzeniom Podatnika, nie pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. "B" był bowiem jedynym podmiotem, który mógł przenieść prawa autorskie do powyższej publikacji i tylko on mógł nim dysponować. W żadnym czasie "B" nie przeniósł tego prawa względem Pana M. K., u którego złożył zamówienie na skład tekstu, druk i dostarczenie 1.000 egzemplarzy książki, bowiem nie została na tę okoliczność sporządzona, w przewidzianej prawem formie pisemnej pod rygorem nieważności żadna umowa, której przedmiotem byłoby przeniesienie praw autorskich. Podatnik nie mógł zatem przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sam prawem tym nie dysponował.

W kwestii natomiast przeniesienia własności egzemplarzy utworu organ wskazał, iż zlecenie przez Podatnika wykonania druku przez podmiot zewnętrzny, tj. "C", nie powodowało, że Podatnik z chwilą otrzymania od drukarni gotowych egzemplarzy książek mógł nimi rozporządzać jak właściciel. Tym bardziej nie stał się on – wbrew temu, co twierdzi - ich właścicielem. Bez znaczenia prawnego pozostaje fakt, iż drukarnia "C" dokonała na zlecenie Pana M. K. szeregu kompleksowych czynności (przy współpracy z kolejnymi zewnętrznymi podmiotami), w wyniku których została przekazana Podatnikowi rzecz materialna, niepodlegająca już dalszej obróbce (procesom technologicznym). Drukarnia "C" nie miała przymiotu właściciela i nie mogła przenieść na Podatnika prawa własności, zatem analogicznie – nie mógł tego prawa przenieść Podatnik, dostarczając gotowe egzemplarze książki swemu zleceniodawcy.

Za błędne organ odwoławczy uznał także twierdzenie Podatnika, iż posiadał on swobodę wyboru nabywcy egzemplarzy wydrukowanych książek. Tak rozumiana swoboda stałaby bowiem w sprzeczności z charakterem stosunku cywilnoprawnego, jaki łączył Podatnika z "B". Zgodnie z przepisami prawa cywilnego, dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego (art. 354 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny). Podatnik jako strona stosunku cywilnoprawnego polegającego na wzajemności świadczeń, ponosił pełną odpowiedzialność za skutki niewykonania lub nieprawidłowego wykonania swego zobowiązania, określone w Księdze trzeciej Kodeksu cywilnego. Podatnik przyjmując zlecenie na wykonanie i dostarczenie "B" w zamian za ustalone wynagrodzenie 1.000 egzemplarzy książek, nie mógł zatem decydować wbrew zawartej umowie o sprzedaży tych książek podmiotom innym niż "B". W świetle powyższego kwestią nie mającą żadnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest argument Podatnika, iż art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzuje "ilu potencjalnych nabywców towarów musi być przy definiowaniu sprzedaży, w ustawie o podatku od towarów i usług "nie ma mowy o ilości nabywców".

W niniejszej sprawie na żadnym etapie produkcyjnym wykonania wyrobu na podatnika nie zostało zatem przeniesione prawo własności książki, nie mógł on więc rozporządzać towarem jak właściciel i przenieść tego prawa na zleceniodawcę.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej [...] stwierdził, iż przedmiotowa transakcja nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz świadczenie usług zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1, co w konsekwencji rodzi obowiązek zastosowania art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który przewiduje stawkę podatku VAT w wysokości 22%. Podatnik wadliwie dokonał zatem rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. poprzez ujęcie w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za ten miesiąc faktury VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2004 r. na wartość netto [...] zł VAT 0%, co spowodowało zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] potwierdził również niekwestionowane przez Stronę rozstrzygnięcie organu I instancji w kwestii zawyżenia w grudniu 2004 r. podatku naliczonego o kwotę [...] zł z tytułu odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup gazu propan butan do samochodu osobowego marki Ford Grenada wykorzystywanego do prowadzonej działalności.

Pismem z dnia 26 października 2007 r. Pan M. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na w/w decyzję organu II instancji, wnosząc o jej uchylenie, zwrot kwoty [...] zł wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami postępowania.

Zarzuty skargi odnoszą się wyłącznie do tej części rozstrzygnięcia organu odwoławczego, która dotyczy określenia podatku należnego w wysokości [...] zł z tytułu wykonania czynności określonej na fakturze Nr [...] przy zastosowaniu stawki VAT 22%.

We wstępie uzasadnienia skargi Skarżący, przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy wskazał, iż realizując transakcję na rzecz "B" dokonał dostawy towarów, o czym miał świadczyć fakt, iż ""B" był ostatecznym odbiorcą publikacji", a Strona "wykonała wszystkie niezbędne czynności, by z tekstu i ilustracji, przy współpracy drukami, powstała gotowa książka".

Strona argumentuje takie stanowisko również faktem, iż "jedynym ogniwem w całym łańcuchu tworzenia książki, które dokonało dostawy i które mogło zgodnie z prawem dokonać odliczenia VAT była firma "A" M. K. Nie była to drukarnia – wykonała zleconą usługę druku, nie był również "B" – zakupił książki na potrzeby własne – bez dalszej odpłatnej dostawy i sprzedaży".

Na poparcie swoich twierdzeń Skarżący powołuje się na załączony do skargi artykuł: "Drukarnia też może być dostawcą" opublikowany w dzienniku "Rzeczpospolita" w dniu 29 września 2005 r. Skarżący wskazuje, iż rozpatrywana w artykule sytuacja jest tożsama jego z sytuacją, mimo iż nie posiada on statusu drukami. Skarżący zwraca również uwagę na stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 7 stycznia 2005 r., które stanowi odpowiedź na interpelację poselską nr 8472.

W zakresie prawa procesowego Strona zarzuca organom podatkowym obu instancji, iż nie dokonały one wnikliwej oceny stanu faktycznego, zgodnej z zaleceniem Ministra Finansów oraz że kierowały się jedynie suchymi zapisami przepisów, zgodnymi z własnymi oczekiwaniami a nie duchem i ideą stanowionego prawa, również unijnego.

W końcowej zaś części uzasadnienia skargi skarżący wskazuje, iż dokonując klasyfikacji spornej transakcji na gruncie przepisów VAT, należy poddać ocenie wszystkie okoliczności transakcji oraz przepisy prawa – czego zabrakło w urzędowej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Z treści złożonej skargi wynika, iż jedynym zarzutem stawianym przez Stronę jest zarzut nieuznania przez organy podatkowe prawa Pana M. K. do zastosowania stawki 0% VAT dla zrealizowanej transakcji, którą dokumentuje faktura Nr [...] z dnia 1 grudnia 2004 r. na wartość netto [...] zł wystawiona na rzecz "B".

Strona nie kwestionuje natomiast rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości po stronie zakupów i podatku naliczonego za grudzień 2004 r.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zatem rozstrzygnięcia, czy czynność polegającą na wykonaniu i dostarczeniu 1.000 egzemplarzy książki [...], należy traktować jako dostawę towarów, czy też jako świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącego dokonał on dostawy towarów, objętej preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%. Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, iż w ustalonym stanie faktycznym miało miejsce świadczenie usług, dla którego ma zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 22%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów należy rozumieć w myśl art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji zakwalifikowanie danej czynności do dostawy, o której mowa w cytowanym przepisie ustawy, wymaga stwierdzenia, iż doszło do łącznego spełnienia trzech warunków:

1) przedmiotem dostawy są towary

2) dostawa przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel

3) dostawa odbywa się za wynagrodzeniem.

Pojęcie usługi definiuje natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 cytowanej ustawy.

W niniejszej sprawie ustalono bezspornie następujący stan faktyczny:

W sierpniu 2004 r. Skarżący przyjął od "B" ustne zlecenie na wykonanie 1.000 egzemplarzy książki [...]. Przygotował do publikacji otrzymany od "B" materiał źródłowy, dokonując składu tekstu i nanosząc otrzymane od "B" korekty. Po akceptacji ze strony "B" projektu składu tekstu, Skarżący zlecił wykonanie naświetleń, druku i oprawy książki drukami "C" (czynność udokumentowano fakturą Nr [...] z dnia 29.10.2004 r. oraz fakturą korygującą Nr [...] z dnia 01.02.20.05 r.), co ta wykonała przy współpracy wyspecjalizowanych firm zewnętrznych (w zakresie laminowania okładki i szycia nićmi kartek). Po otrzymaniu gotowej liczby zamówionych egzemplarzy książek z drukami, Strona dostarczyła je swojemu zleceniodawcy, tj. "B" i wystawiła na jego rzecz fakturę Nr [...] z dnia 1 grudnia 2004 r. na wartość [...] zł, VAT 0%.

W ramach zawartej ustnie umowy określono zatem konkretną wielkość nakładu publikacji i należne Skarżącemu wynagrodzenie. Całkowity materiał do publikacji dostarczył zleceniodawca. Czynności Skarżącego polegały na składzie oraz przygotowaniu materiału do druku. Podlegało to konsultacjom i akceptacji ze strony zleceniodawcy. Sam druk, na który składało się również wykonanie naświetleń oraz późniejsza oprawa książek, Skarżący zlecił natomiast drukami "C", która dokonała tego przy współpracy z innymi zewnętrznymi firmami.

W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe zasadnie zakwestionowały pogląd skarżącego, że przedmiotowa transakcja stanowiła dostawę towarów objętą stawką 0% VAT, skoro w niniejszej sprawie nie nastąpiło przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co było jedną z trzech wskazanych wyżej przesłanek koniecznych dla uznania, iż w sprawie miała miejsce dostawa towarów.

Jak trafnie wywiedziono w zaskarżonej decyzji w okolicznościach stanu faktycznego sprawy przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel wiąże się ściśle z kwestią przeniesienia autorskiego prawa majątkowego lub przeniesienia własności egzemplarza utworu (które niezależnie od przeniesienia autorskiego prawa majątkowego jest równoznaczne z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel).

Jeśli chodzi o kwestię przeniesienia autorskiego prawa majątkowego, to wskazać należy, iż na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. W myśl art. 17 cytowanej ustawy, twórca dysponuje również wyłącznym prawem do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu, o ile nie przewidziano odmiennego uregulowania ustawowego w tym zakresie.

Autorskie prawa majątkowe do utworu zbiorowego, w szczególności do encyklopedii lub publikacji periodycznej, przysługują z kolei na mocy art. 11 ustawy, producentowi lub wydawcy, a do poszczególnych części mających samodzielne znaczenie – ich twórcom. Domniemywa się ponadto, że producentowi lub wydawcy przysługuje prawo do tytułu. Art. 15 cytowanej ustawy wprowadza zaś domniemanie, że producentem lub wydawcą jest osoba, której nazwisko lub nazwę uwidoczniono w tym charakterze na przedmiotach, na których utwór utrwalono, albo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponieważ "B" jako podmiot uwidoczniony na okładce książki [...] korzystał z domniemania przewidzianego w art. 15 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to właśnie jemu – z uwagi na art. 11 cytowanej ustawy przypisane było autorskie prawo majątkowe do w/w publikacji.

Organy trafnie również zauważyły, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, przeniesienie autorskiego prawa majątkowego wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Tymczasem pomiędzy Skarżącym a zleceniodawcą istniała jedynie umowa zawarta w formie ustnej, co ostatecznie wyklucza możliwość uznania, iż w przedmiotowej sprawie doszło do przeniesienia powyższego prawa.

Zgodzić się również trzeba z poglądem organów, że z faktu, iż Skarżący wykonał szereg niezbędnych czynności, "by z tekstu i ilustracji, przy współpracy drukami, powstała gotowa książka, mogąca być przedmiotem dostawy do odbiorcy" nie można interpretować w sposób, który sugerowałby, iż Skarżący w efekcie wykonanych prac "stworzył nowe dobro" będące przedmiotem późniejszej dostawy i czyniące go w związku z tym jego dostawcą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Książka jest towarem, na który składają się dwa elementy: papier oraz tekst, którym jest zadrukowany. Cały twórczy wkład w powstanie publikacji włożył "B", decydując o jej zawartości i dostarczając potrzebną treść oraz ilustracje. Skarżący nie mając wpływu na te elementy czuwał jedynie nad ich składem, jednak również ten aspekt tworzenia książki nie pozostawał bez kontroli i akceptacji "B". Skarżący nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego związanego z ewentualną dalszą odsprzedażą wydrukowanego nakładu, jego wynagrodzenie zostało uzależnione tylko i wyłącznie od technicznego złożenia dostarczonych materiałów oraz dostarczenia gotowych wydrukowanych egzemplarzy.

W związku z powyższym wszelkie czynności wykonane przez Skarżącego organy podatkowe zasadnie oceniły jedynie w kategoriach spełnienia zobowiązania wynikającego z umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem był skład i wydruk określonej liczby egzemplarzy książek.

W sprawie nie doszło także do przeniesienia prawa własności egzemplarzy utworu, skoro bezsporne jest, że skarżący nie posiadał swobody wyboru nabywcy wydrukowanych książek. Zgodnie z zawartą umową obowiązany był przekazać wydrukowane książki zleceniodawcy.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż Skarżący nie mając prawa do rozporządzania wydrukowanym towarem jak właściciel, nie mógł tego prawa przenieść na swojego zleceniodawcę.

Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 62/07, w którym odniesiono się do tożsamego zagadnienia prawnopodatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę zasadnie za nietrafny uznał również argument Skarżącego, iż dokonał on dostawy, ponieważ "B" był "ostatecznym odbiorcą" publikacji i zakupił książkę na potrzeby własne – bez dalszej odpłatnej dostawy i sprzedaży. Fakt ten nie ma żadnego merytorycznego znaczenia dla niniejszej sprawy. "B" jako właściciel publikacji posiadający do niej autorskie prawa majątkowe mógł swobodnie i jednostronnie decydować, czy wydrukowane książki trafią do obrotu rynkowego. Nie miał żadnego obowiązku informowania swojego zleceniobiorcy o decyzji dalszej odsprzedaży publikacji – fakt niepodjęcia takiej decyzji pozostawał więc bez wpływu na kwalifikację prawnopodatkową czynności dokonanych przez Skarżącego.

Strona nie była zatem "jedynym ogniwem w całym łańcuchu tworzenia książki, które dokonało dostawy i mogło dokonać zgodnie z prawem odliczenia".

Dla prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy bez znaczenia jest przywołany w skardze artykuł prasowy, czy stanowisko Ministra Finansów wyrażone w odpowiedzi na interpelację nr 8472. Stanowisko to – poza tym, iż również dotyczy czynności wykonywanych przez odmienną grupę podatników, tj. drukarnie, nie przesądza w sposób jednoznaczny o kwalifikacji czynności polegających na drukowaniu publikacji, uzależniając dokonanie tej kwalifikacji od każdorazowo przeprowadzanej oceny indywidualnego stanu faktycznego u podatnika.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy transakcja udokumentowana fakturą Nr [...] nie była dostawą, mogącą korzystać z preferencyjnej stawki VAT 0% w oparciu o przejściowy przepis art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast była ona świadczeniem usługi, dla której w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy zastosować stawkę podatku VAT 22%, gdyż przedmiotowa usługa nie została wymieniona w żadnym z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych jako podlegająca opodatkowaniu stawką obniżoną.

Za niezasadny uznać należy również zarzut, iż organy podatkowe nie dokonały wnikliwej oceny stanu faktycznego, zgodnej z zaleceniem Ministra Finansów, kierując się "jedynie suchymi zapisami przepisów, zgodnymi z własnymi oczekiwaniami a nie duchem i ideą stanowionego prawa, również Unijnego".

Z akt sprawy wynika bowiem, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy konieczny do rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, który następnie oceniły, zgodnie z zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku.