Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2098/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S. A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 21/15 w sprawie ze skargi C. S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S. A. w Katowicach na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 21/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Po rozpoznaniu odwołania C. S.A. (dalej "spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w K. ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 28 marca 2014 r. w zakresie określenia za lipiec 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz uchylił tę decyzję za wrzesień 2008 r. i orzekł co do istoty sprawy, określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.010.627 zł. W pozostałym zakresie uchylił decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzył postępowanie.

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz kontroli ustalono, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez B. M.B., a następnie przez M. sp. z o.o. z tytułu dostaw prętów żebrowanych, blachy, Fe Mn, Fe Mn Si, stali walcowanej, a następnie faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz E. s.r.o., z tytułu dostaw tego samego towaru - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu pierwszej instancji obrót wyrobami stalowymi polegał na stworzeniu łańcucha firm, których zadaniem było przefakturowanie, bez obrotu towarowego, fikcyjnych transakcji nabycia, a następnie fikcyjnego zbycia między sobą wyrobów stalowych w kolejności, od pierwszego kontrahenta krajowego, aż do finalnego odbiorcy za granicą z uzyskaniem zwrotu podatku od towarów i usług przez ostatni podmiot krajowy, tj. skarżącą spółkę.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 28 marca 2014 r., dokonał odmiennego rozliczenia w podatku od towarów i usług w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec-październik 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej - w zakresie określenia kwot podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2008 r. i orzekając co do istoty sprawy za sierpień (umorzył postępowanie w sprawie), wrzesień (określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy), październik (umorzył postępowanie w sprawie) oraz utrzymał w mocy decyzję w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2008 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że 2 października 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wydał dla spółki decyzję określającą podatek od towarów i usług za sierpień 2008 r. w wysokości innej niż deklarowany. Ww. decyzja stanowiła przedmiot postępowania odwoławczego, a związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/G1 1774/13, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił powyższą decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie.

Natomiast decyzją z 26 stycznia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 20 października 2009 r., określającą spółce w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 3.237.163 zł.

Z powyższego wynika, że na dzień wydania przez organ kontroli skarbowej zaskarżonej decyzji tj. na dzień 28 marca 2014 r. w obrocie prawnym funkcjonowały decyzje określające za sierpień i październik 2008 r. Niedopuszczalne było zatem prowadzenie postępowania i wydanie kolejnych decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2008 r. organ odwoławczy przeanalizował zebrany w trakcie postępowania pierwszonstancyjnego materiał dowodowy i uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, że kontrolowana spółka nie dokonała najpierw w B. M.B., a następnie w M. sp. z o.o. nabycia prętów żebrowanych, blachy, Fe Mn, Fe Mn Si, stali walcowanej. Nie dokonała również wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towaru na rzecz E.s.r.o. Wystawione przez ww. podmioty faktury to tzw. "puste" faktury - niedokumentujące jakichkolwiek dostaw towarów, ani też rzeczywistego przepływu towaru.

Organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez B. M.B., a następnie M. sp. z o.o. na rzecz spółki to faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Zaś faktury wystawione przez skarżącą na rzecz E.s.r.o., to faktury niedokumentujące transakcji wewnątrzwspólnotowych w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ przeanalizował także podnoszoną przez stronę kwestię istnienia tzw. "dobrej wiary". Podkreślił, że spółki nie interesowało źródło pochodzenia towaru. Przed rozpoczęciem współpracy z B., a następnie z M. sp. z o.o. oraz z E.s.r.o skarżąca nie zweryfikowała ww. firm, co do ich rzeczywistego funkcjonowania na rynku handlu wyrobami stalowymi. Weryfikacja firm M. sp. z o.o., E.s.r.o. oraz przewoźnika sprowadzała się jedynie do zbadania dokumentów rejestrowych. Weryfikacja pod względem finansowym, jak i pozycji na rynku branżowym zdaniem spółki nie była wymagana z uwagi na charakter transakcji oraz ich zabezpieczenie przedpłatą. W ocenie organu odwoławczego takiego działania nie można uznać za przejaw należytej staranności profesjonalnego podmiotu, jakim jest duży podmiot gospodarczy o ugruntowanej, długoletniej pozycji na rynku pośrednictwa i handlu stalą. Organ zauważył, że nadużycia w branży handlu stalą były (i są) zjawiskiem powszechnym i nie sposób uwierzyć, że podatnik - jako profesjonalny przedsiębiorca, posiadający duże i długoletnie doświadczenie na rynku pośrednictwa i sprzedaży stali nie posiadał wiedzy w tym zakresie i nie miał podstaw przypuszczać, że może stać się uczestnikiem takich oszustw.

Organ nie zgodził się również z zarzutami naruszenia przepisów prawa procesowego. Uznał, że podjęto niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro w ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, nie było konieczności jego uzupełniania. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 188 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

Organ odwoławczy wyjaśnił, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. i umorzenie w tym zakresie postępowania skutkuje koniecznością uwzględnienia w rozliczeniu za wrzesień 2008 r. kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości wynikającej ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 tj. w wysokości 75.156 zł, co w konsekwencji spowodowało uchylenie decyzji za wrzesień 2008 r. i w tym zakresie określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Organ wyjaśnił też, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż 31 października 2013 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został skutecznie zawiadomiony 5 listopada 2013 r. pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 5 listopada 2013 r.

W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2008 r., i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

1. art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że doszło do zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów,

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd odniósł się do zarzutu przedawnienia i wskazał, że zdaniem organu w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego 31 października 2013 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został skutecznie zawiadomiony 5 listopada 2013 r. pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 5 listopada 2013 r. Sąd podkreślił, że w okolicznościach niniejszej sprawy postępowanie karno-skarbowe wobec skarżącej spółki zostało wszczęte 31 października 2013 r. Następnie 5 listopada 2013 r., a więc przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia, poinformowano ją o toczącym się postępowaniu i skutkach z tego wynikających, a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że doszło do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2008 r. Sąd nie uwzględnił też zarzutu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był organem niewłaściwym rzeczowo w zakresie zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo karno-skarbowe, uznając, że dokonane przez ten organ w toku postępowania zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego wypełnia warunki wyznaczone przez TK w wyroku o sygn. P 30/11 oraz wypełnia dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej.

Niezasadne w ocenie Sądu okazały się też zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do przyjęcia, że wystawcy spornych faktur B. M.B., a następnie M. sp. z o.o. nie dokonały dostawy towarów na rzecz skarżącej. Spółka zaś nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów na rzecz firmy czeskiej E.s.r.o. Pozorność działań tych podmiotów została wykazana w sposób nie budzący wątpliwości. Wynika ona ze zgromadzonego materiału dowodowego: dokumentacji finansowo-księgowej spółki za kontrolowany okres; dokumentów włączonych do niniejszego postępowania postanowieniami z: 13 stycznia 2014 r., 10 i 17 marca 2014 r.; protokołu przesłuchania w charakterze strony [...]; protokołu z przesłuchania w charakterze [...], protokołu z przyjęcia wyjaśnień od [...], protokołu z czynności sprawdzających w spółce M., wyjaśnień pełnomocnika spółki z: 18 grudnia 2013 r., 13 i 14 stycznia 2014 r. oraz załączonych do nich dokumentów.

Zdaniem Sądu słusznie organ ustalił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zarówno M. sp. z o.o. z D., jak i E.s.r.o. na rynku obrotu wyrobami stalowymi w rzeczywistości nie były przedsiębiorcami. E.s.r.o. była tzw. "słupem" - nie posiadającym żadnych magazynów, placu przeładunkowego czy innej infrastruktury potrzebnej do przyjęcia i rozładowania stali.

Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ustalenia te całkowicie podzielił. Nie doszło po stronie organów podatkowych do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ani naruszenia obowiązku zebrania całego materiału dowodowego. Ocena materiału dowodowego została dokonana w sposób logiczny, w oparciu o całokształt prawidłowo zebranego materiału dowodowego, na pewno nie jest dowolna. Organy oparły się na wszystkich dowodach przeprowadzonych w sprawie i rozważyły je we wzajemnym powiązaniu. Z tych względów Sąd uznał, że zasadnicze dla wyniku sprawy ustalenie, że pomiędzy skarżącą, a firmami B. M.B., a następnie M. sp. z o.o. oraz E.s.r.o. nie doszło do faktycznego obrotu, że spółka uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach, a otrzymane i wystawione faktury VAT to "puste faktury" jest prawidłowe.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego:

- art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z 70c Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 70c w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że doszło do skutecznego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w sprawie,

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy i zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie mają zastosowania,

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie,

- art. 42 ust. 1, ust. 3 i 11 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie, w której spełnione były przesłanki stosowania stawki 0%,

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji poprzez ustalenie, że w kontrolowanej sprawie doszło do zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego w oparciu o dowód sprzeczny z prawem,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przepis ten stanowi podstawę prawną informowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przez organ kontroli skarbowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są trafne zarzuty odnoszące się do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją i wskazujące na naruszenie art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z 70c Ordynacji podatkowej; art. 70c w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej; art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP. Uzasadniając te zarzuty autor skargi kasacyjnej podnosi, iż organy podatkowe - a za nimi Sąd pierwszej instancji - błędnie przyjęły, iż doszło do skutecznego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres, w sytuacji gdy zawiadomienia dokonał organ niewłaściwy rzeczowo.

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż pomimo upływu 5 letniego terminu określonego w cytowanym przepisie, zobowiązanie podatkowe za kontrolowany okres nie uległo przedawnieniu, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Oceniając kwestię przedawnienia Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że wyrokiem z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Z cytowanego wyroku wynika, że możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą Trybunał uzależnił od spełnienia warunku w postaci powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) dokonano nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w celu dostosowania treści tego przepisu do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W związku z tym od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie z tą samą datą dodany został art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje ocenę Sądu pierwszej instancji, który uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż 31 października 2013 r. tj. przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został skutecznie zawiadomiony pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 5 listopada 2013 r., doręczonym w tym samym dniu. Należy też podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który nie uwzględnił zarzutu skargi, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był organem właściwym rzeczowo w zakresie zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo karno-skarbowe, uznając, że dokonane przez ten organ w toku postępowania zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego wypełnia warunki wyznaczone przez TK w wyroku o sygn. P 30/11 oraz dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej.

Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji zgodne jest z ugruntowaną linią orzeczniczą. Tytułem przykładu można wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1838/15 (publ. www.orzeczenia/nsa.gov.pl), z którego wynika, że jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej - do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni powyższy pogląd podziela i uznaje, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. był w rozumieniu art. 70c Ordynacji podatkowej organem właściwym do zawiadomienia skarżącej spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z czym spełniona została przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do rozpoznania pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że w niniejszej sprawie zasadniczą kwestią stanowiącą istotę sporu jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT obrazują czynności rzeczywiście dokonane, czy też jak przyjęły to organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, są to "puste" faktury, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co uzasadniało pozbawienie skarżącej spółki prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi (z zastrzeżeniem ust. 3-7) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższa zasada doznaje ograniczeń m.in. w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który stanowił podstawę rozstrzygnięć wydanych w niniejszej sprawie przez organy obu instancji. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Analizując powyższe przepisy Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony przysługuje tylko w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a zatem wynika jednocześnie, że musi to być rzeczywiste nabycie towarów i usług, sama faktura nie stwarza prawa do odliczenia, podatek naliczony musi być związany z czynnościami faktycznie dokonanymi.

Należy zaakceptować ocenę Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało stwierdzić, że skarżąca przyjmowała i wystawiała faktury niedokumentujące faktycznych transakcji. Słusznie wskazał organ podatkowy, że wszystkie faktury wystawione przez podmioty uczestniczące w obrocie były "puste", gdyż towar nie był dostarczany stronie, ani też przez nią zbywany. W tych okolicznościach nie było konieczności wykazywania przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej związanych z istnieniem po stronie skarżącej spółki tzw. "dobrej wiary" należy podkreślić, że w sytuacji stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, iż wszystkie faktury były "puste", kwestia dobrej czy złej wiary nie mogła mieć zasadniczego znaczenia dla podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji jedynie dodatkowo wskazał na okoliczności świadczące o braku tzw. "dobrej wiary" spółki, ale ocena ta nie miała decydującego charakteru.

W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że mimo iż spółka posiadała wewnętrzne procedury, które winna stosować wobec swoich kontrahentów, to ograniczyła weryfikację kontrahentów do sprawdzenia dokumentów rejestrowych; nie poszukiwała odbiorcy towaru, ponieważ jak ustalono został on wskazany przez P.B., przedstawiciela firmy B., a następnie spółki M.; nie prowadziła negocjacji co do szczegółów transakcji z odbiorcą, tj. E.s.r.o. (kontakt z odbiorcą odbywał się tylko za pośrednictwem P.B.); umożliwiła niewspółmierny w obrocie gospodarczym wpływ dostawcy (tu: P.B. - przedstawiciel dostawcy) na cenę towaru, będącego przedmiotem sprzedaży w ramach WDT do E.s.r.o.; nie podjęła działań w celu ustalenia gdzie znajduje się towar (na CMR wskazywano miejsce załadunku D., natomiast P.B. informował, że towar z B. ładowany był w J.) oraz jakie jest jego źródło (do faktur nie załączano świadectw jakości, pomimo takich zastrzeżeń na zamówieniach); akceptowała upoważnienia do odbioru wyrobów hutniczych wystawione przez E.s.r.o. dla firmy S. S.Z. pomimo, że na upoważnieniach tych nie wskazano konkretnych kierowców i nr rejestracyjnych samochodów; dopuszczała reprezentację ww. podmiotów przez jedną osobę - P.B., nie sprawdzając jego umocowania do działania w imieniu tych firm.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności należało uznać, że dokonana przez skarżącą weryfikacja kontrahentów była niewystarczająca, gdyż podjęte zostały jedynie niektóre czynności sprawdzające, które w istocie nie doprowadziły do rzeczywistej, rzetelnej weryfikacji kontrahentów, co w konsekwencji przeczy twierdzeniom skarżącej o dochowaniu przez nią należytej staranności kupieckiej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego istniały podstawy, aby Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które uznały, że spółka posługiwała się "pustymi" fakturami VAT i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT.

W świetle tej oceny nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał też zasadności zarzutu naruszenia art. 42 ust. 1, ust. 3 i 11 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie stawki 0%, oraz powiązanych z tym zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego przez niewłaściwe zebranie materiału dowodowego i błędną jego ocenę.

W sytuacji zaakceptowania ustaleń organów podatkowych, że wszystkie sporne faktury były fakturami "pustymi" brak było podstaw do stwierdzenia, że skarżąca rzeczywiście dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiego podmiotu, a tym samym do zastosowania 0% stawki podatku VAT.

Jak ustaliły organy podatkowe czeska firma E.s.r.o. była tzw. "słupem" - nieposiadającym żadnych magazynów, placu przeładunkowego czy innej infrastruktury potrzebnej do przyjęcia i rozładowania stali. Adresem jej siedziby było wirtualne biuro okresowo opłacane przez K.J., tylko po to, aby uwiarygodnić, że firma ta prowadzi działalność gospodarczą w obrocie wyrobami stalowymi. W rzeczywistości nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej. Zarówno magazyn w C., jak i sama spółka E. faktycznie nie istniały. Z zeznań [...] wynika, że jednoosobowa firma transportowa - S. S.Z., która według listów CMR zawsze dostarczała towar do Czech, powstała wyłącznie po to, aby B.S. miał pracę u K.J. Praca ta polegała na przywożeniu stali na plac przeładunkowy J.K. w D. oraz na wystawianiu "pustych" faktur VAT za usługi transportowe dla celów procederu. Firma S. S.Z. nie otrzymywała od E.s.r.o. żadnych rzeczywistych zleceń. Zeznania [...] także wskazują, że K.J. kupował w zaufanych firmach na terenie kraju jakąś część towaru w postaci wyrobów stalowych, Fe Mn, Fe Mn Si, stali walcowanej, a następnie towar ten sprzedawał do innych zaufanych firm krajowych, jednakże podmioty takie jak: B. M.B., M. sp. z o.o. oraz E.s.r.o. dokonywały zakupów wyłącznie "na papierze" od innych firm słupów, należących do K.J. S. A.S. wystawiała "puste" faktury na rzecz B. M.B., a M. sp. z o.o. na rzecz M. sp. z o.o. tj. firmy kontynuującej "działalność" firmy B.. Następnie C. S.A. wystawiała na rzecz czeskiego podmiotu należącego do K.J. tj. na rzecz E.s.r.o. "puste" faktury dotyczące obrotu wyrobami stalowymi .

Nie jest wreszcie trafny zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepis ten miał zastosowanie.

Przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy - kiedy w sposób jednoznaczny wykazano brak rzeczywistego przepływu towarów - nie można podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że skarżąca spółka uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Jak już bowiem wskazywał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, nie zaistniał warunek wydania towaru między pierwszym, a

ostatnim podmiotem biorącym udział w tych czynnościach, który jest konieczny do ziszczenia się skutków podatkowych wynikających z ww. przepisu.

Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.