Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 234/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2004-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 26, 27
journal: Dz.U. 1993 nr 55 poz 250
law: Ustawa z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Anna Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjnego "G" Spółka z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej za wprowadzenie do obrotu wyrobu podlegającego obowiązkowi certyfikacji na znak bezpieczeństwa, a nie oznaczonego tym znakiem 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2002 r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego Przedsiębiorstwa Produkcyjnego "G" Spółka z o.o. w S. kwotę 21.495,- (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w Przedsiębiorstwie Produkcyjnym "G" spółka z o.o. w S., wydał w dniu [...].04.2001 r. "wynik kontroli", w którym stwierdził, że Spółka w 1998 roku wprowadziła do obrotu bez wymaganego przepisami certyfikatu bezpieczeństwa 21 sztuk wyprodukowanych przez siebie suszami tytoniu na łączną wartość [...] zł. Powołując się na przepisy art. 13 i art. 26 ustawy z dnia 3.04.1993 r. o badaniach i certyfikacji (Dz.U. Nr 55, poz. 250 ze zm.) oraz przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11.07.2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczaniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem lub nie spełniających innych wymagań, a także za wykonanie usług nie spełniających odpowiednich wymagań (Dz.U. Nr 55, poz. 661), organ kontroli skarbowej stwierdził, że Przedsiębiorstwo "G" jest zobowiązane wpłacić sankcję ekonomiczną w wysokości [...] zł, bez wezwania w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli na rachunek Urzędu Skarbowego w S. Stronę pouczono, że wydany wynik kontroli jest dokumentem urzędowym i w związku z tym, iż nie określa on zobowiązania podatkowego, nie przysługuje od niego żaden środek odwoławczy. W pouczeniu stwierdzono jednocześnie, że na podstawie art. 33 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) od wyniku kontroli przysługuje prawo wniesienia skargi do Naczelnego Sadu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa.

Spółka "G" zgodnie z zawartym w wyniku kontroli pouczeniem wniosła na ten akt skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku. Sąd postanowieniem z dnia 16.11.2001 r., sygn. akt SA/Bk 952/01 odrzucił skargę uznając, że jest ona niedopuszczalna. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd powołując się na pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 04.12.2000 r., sygn. akt FPS 13/00 stwierdził, że wynik kontroli, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje określonych ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd stwierdził również, że kwestionowany wynik kontroli nie może być uznany za decyzję podatkową, a nawet gdyby skarga na ten wynik kontroli stronie służyła, to z uwagi na wniesienie jej po upływie terminu, skarga taka podlegałaby odrzuceniu.

Następnie Spółka uznając, że przedmiotowy wynik kontroli może być również - ze względu na treść - uznany za decyzję administracyjną, wniosła od niego odwołanie do Izby Skarbowej w B. Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...].03.2002 r. nie uznała jednak wyniku kontroli za decyzję administracyjnej i stwierdziła, że nie przysługuje od niego odwołanie. Zdaniem Izby akt ten jest innym aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej, dotyczącym stwierdzenia obowiązku wynikającego z przepisów prawa i służy do niego skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Postanowienie to stało się przedmiotem kolejnej skargi do Naczelnego Sadu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem z dnia 21.01.2003 r., sygn. akt SA/Bk 566/02 skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił stanowisko Izby Skarbowej, że wydany wynik kontroli stanowi inną czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą stwierdzenia obowiązku wynikającego z mocy prawa w rozumieniu art. 16 ust. l pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd uzasadniał, że tę drogę Spółka już wykorzystała w sprawie SA/Bk 952/01 i w związku z tym nie było dopuszczalne zaskarżenie tego wyniku w trybie odwołania do Izby Skarbowej.

Próbę weryfikacji wydanego wyniku kontroli Spółka podjęła również

w postępowaniu przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej. Wniosek Spółki o unieważnienie wyniku nie został jednak uwzględniony. Decyzją z dnia [...].03.2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie uznając, że brak jest ku temu podstaw prawnych, gdyż wynik ten nie jest decyzją administracyjną.

W związku z tym, iż Spółka w terminie 14 dni od otrzymania wyniku kontroli nie wpłaciła określonej w nim należności, Urząd Skarbowy w S. postanowieniem z dnia [...].05.2001 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zaległości za 1998 r. z tytułu sankcji ekonomicznej za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem. Postępowanie to zakończone zostało decyzją z dnia [...].08.2002 r. Nr [...], w której określono wobec Spółki zaległość z tego tytuł w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek w wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...].11.2002 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że z przepisów ustawy o badaniach i certyfikacji wynika, iż uprawnionym do określenia ilości i wartości wyrobów wprowadzonych do obrotu bez wymaganego znaku bezpieczeństwa, a także do określania z tego tytułu wysokości kwoty pieniężnej, jaka powinna być wpłacona przez przedsiębiorcę do budżetu państwa jest Inspektor Kontroli Skarbowej. Natomiast obowiązkiem urzędu skarbowego jest tylko wyegzekwowanie określonej w zawiadomieniu organu kontroli kwoty. Jeżeli urząd skarbowy stwierdzi, że kwota ta nie została wpłacona, to stosownie do przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 11 lipca 2000 r. wydaje decyzję, w której określa zaległość z tytułu sankcji. Zatem nakładanie sankcji ekonomicznej z tytułu naruszenia przepisów ustawy o badaniach i certyfikacji nie mieści się w zakresie właściwości rzeczowej urzędu skarbowego. Wydany w tej sprawie wynik kontroli analizowany był przez Urząd Skarbowy w S. jedynie pod katem wystąpienia przesłanek do zastosowania wobec Spółki "G" sankcji ekonomicznej. Organ ten nie posiada jednak uprawnień do dokonywania oceny prawidłowości ustaleń, co do ilości i wartości wyrobów, których uchybienia dotyczą.

W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "G" wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w B., zarzucając jej obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27 i 28 ustawy z dnia 3.04.1993 r. o badaniach i certyfikacji w zw. z § l ust. 2, § 3 i § 4 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11.07.2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych (...), a także obrazę przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 121 § l, 122, 127 ustawy - Ordynacji podatkowej. W skardze podkreślono, że w wyniku zaistniałej sytuacji pozbawiono Spółkę możliwości uzyskania merytorycznej oceny zasadności wymierzenia jej sankcji ekonomicznej za wprowadzenie do obrotu towarów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem. Zdaniem Spółki sankcja ekonomiczna przewidziana ustawą o badaniach i certyfikacji powinna być wymierzona decyzją administracyjną podlegającą kontroli instancyjnej. Izba Skarbowa w B. odmówiła tej kontroli uznając, że nie posiada kompetencji do merytorycznego rozpoznania sprawy. Wydany przez Inspektora Kontroli Skarbowej wynik kontroli nie został przez żaden organ merytorycznie zweryfikowany. Z treści § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11.07.2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych (...) wynika wprost, że sankcja ta stanowi niepodatkową należność budżetu państwa, do której mają zastosowanie przepisy całej Ordynacji Podatkowej. Do ustalania lub określania tej sankcji uprawnione są organy podatkowe. Skarżący przywołując treść art. 24 ust. 2 ustawy

z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) podkreślił, że organ kontroli skarbowej także wydaje decyzję w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia kontroli dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych. Zatem sankcja ekonomiczna powinna być przez organ kontroli skarbowej wymierzona decyzją administracyjną, podlegającą kontroli instancyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem z dnia 12.08.2003 r., sygn. akt SA/Bk 1509/02 skargę oddalił.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podkreślił, że skoro wydany przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu [...].04.2001 r. wynik kontroli, mający charakter czynności z zakresu administracji publicznej, określonej w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, ustalił dla Przedsiębiorstwa "G" sankcję z tytułu nieprzestrzegania przepisów ustawy z dnia 3.04.1993 r.

o badaniach i certyfikacji i ten wynik kontroli stał się prawomocny, to bez jego wzruszenia nie można w innym postępowaniu podważać zawartych w nim ustaleń, co do ilości i wartości wprowadzonego do obrotu towaru podlegającego obowiązkowi oznaczenia znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonego tym znakiem. Sąd nie podzielił tym samym poglądu wyrażonego w końcowej części uzasadnienia wydanego wcześniej wobec Spółki wyroku NSA z dnia 21.01.2003 r., sygn. akt SA/Bk 566/02, że "jeżeli zaś przedsiębiorca nie zastosuje się do wniosku zawartego w wyniku kontroli, to sprawa zostanie rozpoznana przez urząd skarbowy

i zakończona decyzją, od której stronie będzie służyło odwołanie do izby skarbowej".

Od wyroku tego pełnomocnik Spółki "G" wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zażądał w niej uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 26 i 27 ustawy z dnia 3.04.1993 r.

o badaniach i certyfikacji w zw. z § l ust. 2, § 3 i § 4 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11.07.2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych (...). Według skrzącego Sąd niezasadnie uznał, że nie jest właściwy do merytorycznej oceny zasadności zastosowania sankcji, o której mowa wart. 26 ust. l ustawy o badaniach

i certyfikacji. Poprawna wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że do właściwości organów podatkowych pierwszej instancji należy wymierzanie wspomnianej sankcji, a zatem, wbrew stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ drugiej instancji rozpatrując złożone przez podatnika odwołanie był także zobligowany do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Zdaniem pełnomocnika w spawie naruszono również przepisy postępowania w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 112 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to polegało na odmowie merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co

w sposób rażący narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

a ponadto pozostaje w rażącej sprzeczności z zasadą zaufania. Działania podatnika były zgodne z wytycznymi sądu administracyjnego zawartymi w wyroku NSA

z dnia 21.01.2003 r. sygn. akt SA/Bk 566/02, a zatem w myśl art. 30 ustawy z dnia

11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) Sąd orzekając ponownie w niniejszej sprawie był nimi związany, co do trybu dalszego postępowania.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem

z dnia 27.05.2004 r. sygn. akt GSK 49/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w Białymstoku. W pierwszej części uzasadnienia NSA zwrócił uwagę, że wniesiona przez pełnomocnika Spółki "G" skarga kasacyjna nie w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Według Sądu w skardze nie przytoczono ustawowych podstaw kasacji, błędnie określono naruszenie przepisów prawa procesowego i nienależycie sformułowano i uzasadniono zarzut naruszenia art. 26 i art. 27 ustawy o badaniach i certyfikacji. Również zarzut naruszenia przepisów art. 120 i art. 127 Ordynacji podatkowej przez Sąd orzekający w I instancji nie został wzięty pod uwagę, bowiem przepis art. 59 ustawy o NSA nie przewidywał stosowania przed NSA tych przepisów.

Nie zostały też uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 i 27 ustawy

o badaniach i certyfikacji w związku z § l ust. 2, § 3 i § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych. Sąd kasacyjny zauważył, że przepisy art. 26 i 27 są wewnętrznie rozbudowane

i zawierają regulacje odnoszące się do różnych materii. W takiej sytuacji ogólny zarzut naruszenia art. 26 i 27 ustawy o badaniach i certyfikacji nie może być skuteczny. Żaden z tych przepisów nie dotyczy kwestii właściwości organów

w zakresie wymierzania sankcji ekonomicznych, należącej zresztą do sfery prawa procesowego, a nie materialnego.

Jednak zdaniem NSA, kluczowa dla zaskarżonego wyroku teza o związaniu organów administracyjnych i Sądu prawomocnym wynikiem kontroli nie ma żadnego prawnego uzasadnienia. Nie ma bowiem jakichkolwiek przesłanek prawnych, aby niezaskarżonej czynności materialno-technicznej, a więc takiej, która przynależy do sfery działań faktycznych administracji publicznej i może wywoływać pewne skutki prawne drogą faktów, a nie z władczej woli organu - przypisać skutek tzw. prawomocności materialnej. Wynik kontroli skarbowej stanowiący podstawę faktyczną wydania decyzji określającej wysokość zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej, przewidzianej w art. 26 ust. l ustawy z dnia 3.04.1993 r. o badaniach

i certyfikacji jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § l - 3 Ordynacji podatkowej. Ma więc większą moc dowodową, ale nie oznacza to jednak, że organy administracyjne i sąd administracyjny zwolnione są w takim przypadku od obowiązków, jakie wynikają z treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem NSA w treści wyniku kontroli z dnia 26.04.2001 r. organ kontroli ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że wprowadzenie do obrotu suszarni narusza art. 13 i 17 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji. Wobec takiego tylko uzasadnienia naruszenia przez skarżącego obowiązku uzyskania znaku bezpieczeństwa dla suszarni i wobec podnoszonych przez skarżącego zarzutów dotyczących tych ustaleń, zaniechanie przez organy podatkowe wyjaśnienia tych spornych kwestii dowodowych i usankcjonowanie tych naruszeń przez Sąd

I instancji stanowi naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej

w związku z art. 59 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. W tym zakresie NSA uznał zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

Przeprowadzone dotychczas wobec spółki "G" postępowania administracyjne i sądowo-administracyjne oraz wydane w ich wyniku orzeczenia stanowią wyraziste odzwierciedlenie trudności, jakie wiążą się z określeniem charakteru prawnego oraz procedury wymiaru sankcji ekonomicznej z tytułu wprowadzenia do obrotu wyrobu bez wymaganego znaku bezpieczeństwa. Dodatkowo w niniejszej sprawie poważne wątpliwości wiązały się także z oceną charakteru prawnego wydanego na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) wyniku kontroli, a zwłaszcza możliwości jego weryfikacji w postępowaniu sądowo-administracyjnym.

Mając na uwadze bezpieczeństwo konsumentów, ustawą z dnia 03.04.1993 r. o badaniach i certyfikacji (Dz.U. Nr 55, poz. 250 ze zm.) na producentów, dystrybutorów, importerów oraz inne podmioty świadczące usługi, został nałożony obowiązek zgłaszania do certyfikacji na "zastrzeżony znak bezpieczeństwa", a także na "certyfikat systemu jakości", tych wyrobów i usług, które mogą stwarzać zagrożenie, bądź też służą ratowaniu życia, zdrowia i środowiska. Skuteczność wywiązywania się z nałożonych na przedsiębiorców obowiązków miała gwarantować przewidziana w zapisach tej ustawy sankcja ekonomiczna. Zgodnie

z art. 26 ustawy przedsiębiorca, który wprowadził do obrotu wyroby podlegające oznaczaniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczone tym znakiem lub wyprodukowane niezgodnie z wymaganiami stanowiącymi podstawę przyznania prawa stosowania tego znaku jest obowiązany wpłacić do budżetu państwa kwotę stanowiącą 100% sumy uzyskanej ze sprzedaży zakwestionowanych wyrobów. Upoważniony do kontrolowania przedsiębiorców organ kontroli zawiadamia właściwy urząd skarbowy o stwierdzonych w tym zakresie uchybieniach oraz określa ilość i wartość wyrobów i usług, których te uchybienia dotyczą – art. 27 ustawy. Ustawodawca nie określił jednak charakteru tej należności, a zwłaszcza tego, czy obowiązek jej zapłaty wynika z mocy samego prawa, czy też wymaga konkretyzacji poprzez wydanie decyzji administracyjnej.

W pierwszych orzeczeniach wydawanych na gruncie przepisów ustawy

o badaniach i certyfikacji Naczelny Sąd Administracyjny zajmował stanowisko, że "przewidzianą w art.26 ustawy o badaniach i certyfikacji sankcję za wprowadzenie do obrotu gospodarczego wyrobu podlegającego oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, nie odpowiadającego wymogom w dziedzinie bezpieczeństwa, nakłada się w trybie decyzji administracyjnej" - wyrok z dnia 24.11.1997 r.

Sygn. akt II SA 1301/96, opubl. Glosa 1998, Nr 9, s. 36. Przyjmowano również, że sankcję ekonomiczną należy traktować jako rodzaj opłaty administracyjnej, do której miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) – wyrok NSA

z 19.02.1998r., sygn. akt akt I SA/Ka 1232/96, opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998, Nr 5, poz. 165.

W wyniku zmian wprowadzonych przepisami ustawy z dnia 22.07.1999 r.

o zmianie ustawy o badaniach i certyfikacji (Dz. U Nr 70, poz. 776), do art. 26 omawianej ustawy dodano ust. 3, zawierający upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia trybu stosowania sankcji ekonomicznych oraz wskazania okresu, za jaki sankcja ta może być wymierzona, nie dłuższego niż 3 lata. W wydanym na tej podstawie rozporządzeniu z dnia 11.07.2000 r. (Dz. U. Nr 55, poz. 661) Minister Finansów wskazał, że sankcje ekonomiczne stanowią niepodatkowe należności budżetu państwa, do których mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29.08. 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - § 1 ust. 2 rozporządzenia. Zgodnie z przepisem §3 rozporządzenia, przedsiębiorca jest obowiązany wpłacić sankcję ekonomiczną określoną bez wezwania, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli albo protokołu kontroli sporządzonego przez organ kontroli, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W zakresie formy i trybu sporządzania wyniku kontroli lub protokołu kontroli przepisy rozporządzenia odsyłają do odrębnych przepisów. Dopiero wówczas, gdy przedsiębiorca pomimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał wpłaty sankcji ekonomicznej w tym terminie lub dokonał wpłaty sankcji ekonomicznej w wysokości niższej od należnej, urząd skarbowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości z tytułu sankcji wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od następnego dnia po upływie terminu płatności - § 4 rozporządzenia.

W rozpoznawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawach,

w których organem kontrolnym był inspektor kontroli skarbowej (obecnie dyrektor urzędu kontroli skarbowej) przyjmowano najczęściej, że wydawany przez ten organ wynik kontroli jest czynnością stwierdzającą obowiązek poniesienia sankcji ekonomicznych, podlegającą zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sadzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) - postanowienie NSA z dnia 30.06.1998 r.

sygn. akt I SA/Łd 118/98, opubl. ONSA 1999, z. 1, poz. 38; postanowienie SN z dnia 15.10.2002 r. sygn. akt III RN 180/01, opubl. OSNP 2003, z. 21, poz. 510. Natomiast

w sprawach, gdzie organem kontrolującym był inspektor Inspekcji Handlowej

w większości przyjmowano jednak, że organ ten powinien wydać decyzję ustalającą wysokość sankcji ekonomicznej - postanowienie SN z dnia 2.12.1999 r.

sygn. akt III RN 107/99, opubl. OSNP 2000, nr 18, poz. 677; wyrok NSA z dnia 24.11.1997 r. sygn. akt II SA 1301/96, opubl. "Wokanda" 1998, nr 6, s. 36. Uzależnianie charakteru rozstrzygnięcia dotyczącego sankcji ekonomicznych od tego, który z wyspecjalizowanych organów administracyjnych dokonał kontroli wobec przedsiębiorcy, wzbudziło wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w uchwale 7 sędziów z dnia 09.09.2003 r., sygn. akt OPS 2/03 - opubl. ONSA 2004, z.1, poz. 5. NSA stanął na stanowisku, że ilość i wartość wyrobów

i usług, których dotyczą uchybienia wymienione w art. 26 ustawy o badaniach

i certyfikacji organ Inspekcji Handlowej określa w drodze decyzji administracyjnej, wydanej na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji. W ocenie tego Sądu nie można przyjąć, iż obowiązek zapłaty sankcji ekonomicznej wynika już

z samej ustawy. Podkreślenia wymaga również zawarte w uchwale NSA stwierdzenie, że forma decyzji administracyjnej - właściwa przy nakładaniu sankcji ekonomicznej, nie wynika z przepisów określających kompetencje organów inspekcji handlowej, lecz z wykładni art. 26 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o badaniach

i certyfikacji. Tak sformułowaną tezę można więc odnieść także do rozstrzygnięć wydawanych w tych sprawach przez organy kontroli skarbowej.

Niezależnie jednak od oceny prezentowanych poglądów, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie związany jest stanowiskiem zajętym przez Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 27.05.2004 r. sygn. akt GSK 49/04. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając skargę kasacyjną NSA stwierdził, że wydany w wobec spółki "G" wynik kontroli - jako czynności materialno-techniczna, nie może korzystać z prawomocności materialnej. Wynik kontroli - jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1-3 Ordynacji podatkowej, korzysta ze szczególnej mocy dowodowej, co jednak nie zwalnia organu wydającego decyzję z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Mając powyższe na uwadze, wobec zawartego w decyzjach organów podatkowych stwierdzenia o odstąpieniu od dokonania oceny prawidłowości ustaleń zawartych w wyniku kontroli, co do ilości i wartości wyrobów wprowadzonych do obrotu przez spółkę "G" z naruszeniem przepisów ustawy o badaniach i certyfikacji - należy stwierdzić, że decyzje te wydane zostały

z naruszeniem przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. Sformułowana w tym przepisie zasada "prawdy materialnej" nakazuje organom dążenie do ustalenia stanu faktycznego sprawy. "Prawdzie materialnej" nie zawsze natomiast może odpowiadać wynikająca z dokumentu urzędowego "prawda formalna". Postępowanie zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić samodzielnie, a materiał dowodowy powinien ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie przez organy obu instancji art. 122 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniało uchylenie decyzji. Zgodnie z art. 135 tej ustawy Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeśli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przeprowadzając ponownie postępowanie organy powinny dokonać oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie wyłączając wydanego wobec spółki "G" wyniku kontroli z dnia [...].04.2001 r. i zawartych w nim ustaleń, co do ilości i wartości wyrobów wprowadzonych do obrotu z naruszeniem przepisów ustawy o badaniach i certyfikacji. Sankcja ekonomiczna jest niepodatkową należnością budżetu państwa, do której mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa - § 1 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 11.07.2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych (...). Podejmując ponownie rozstrzygniecie należy zatem uwzględnić zawarte w Ordynacji podatkowej przepisy prawa procesowego i prawa materialnego, w tym między innymi przepisy regulujące zasady powstawania i wygasania zobowiązań podatkowych.