Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1 i 2, art. 32
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2009 r. sprawy ze skargi "K. [...] K.L., Z.L." Spółka jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "K. [...] K.L., Z.L." Spółka jawna z siedzibą w W. kwotę 33.672 zł (słownie: trzydzieści trzy tysiące sześćset siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W Spółce "K." (dalej jako: "Spółka". "Strona", "Skarżąca") przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

Na podstawie dokonanych ustaleń oraz zebranego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] czerwca 2006r. wydał decyzję nr [...].

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją Nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Wskazał, że organ kontroli skarbowej nie dokonał ustaleń faktycznych w zakresie działalności gospodarczej kontrahenta Strony - Pana G. S. jak również powołał przepisy prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 3 i art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej jako: u.p.t.u.) dotyczące dwóch różnych sytuacji, które nie mogą mieć jednocześnie zastosowania. Ponadto powołanie przepisu par. 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej jako: "rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.") nie było właściwe, ponieważ w przedmiotowej sprawie brak jest okoliczności, na które w/w. przepis wskazuje.

W dniu [...] października 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2003r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do grudnia 2003r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: styczeń, luty i grudzień 2003r. Ponadto wskazał na nieprawidłowe zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0% przy sprzedaży chlorku potasu, w sytuacji, gdy sprzedaż ta winna być opodatkowana stawką podatku VAT 22% jak również nieprawidłowe ujęcie sprzedaży miejsca postojowego jako zwolnionej od podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy sprzedaż ta winna być opodatkowana stawką 22%. Jednocześnie wskazał, na udokumentowanie zakupu towarów handlowych (złomu i metali kolorowych) fakturami wystawionymi przez Pana G. S..

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2008 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wskazał, że organ I instancji wydał decyzję z naruszeniem przepisów proceduralnych, mających wpływ na wynik sprawy. Spółce nie przedstawiono zarzutu prowadzenia ksiąg podatkowych nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Ponadto nie sporządzono protokołu badania ksiąg podatkowych w trybie art.193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. mr 8 poz. 60 ze zm.; dalej jako "Op."). Wskazał, że w sytuacji, gdy organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie innej od zadeklarowanej przez Podatnika, winien określić w protokole badania ksiąg za jakie okresy i w jakiej części nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Następnie organ przeprowadził badanie ksiąg podatkowych dla potrzeb podatku od towarów i usług w którym objęto okres od stycznia do grudnia 2003 r. Na podstawie ustalonego o zebrany materiał dowodowy stanu faktycznego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu [...] lipca 2008 r. decyzję nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2003 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do grudnia 2003r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: styczeń, luty i grudzień 2003r.

Stwierdził, że nie może uznać za dowód w prowadzonym postępowaniu ksiąg podatkowych prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur VAT sprzedaży chlorku potasu, w których zastosowano nieprawidłową stawkę podatku VAT 0% zamiast 22%; zaewidencjonowania faktury VAT dotyczącej sprzedaży na rzecz Pana M. K. miejsca postojowego, w której wykazano zwolnienie od podatku od towarów i usług, a sprzedaż ta winna być objęta 22% stawką tego podatku jak również ujęcia w ewidencji zakupu faktur VAT wystawionych przez podmiot "S." G. S., ponieważ brak jest podstaw do uznania, że czynności udokumentowane tymi fakturami zostały dokonane między podmiotami na nich wykazanymi.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. W uzasadnieniu podkreśliła, że nie można uznać iż Pan G. S. nie nabył złomu w ogóle w sytuacji gdy nie nabył go od C. S.A. Ponadto nieokreślenie źródła pochodzenia towaru przez G. S. nie może być przedmiotem odpowiedzialności podatkowej kontrahenta. Wskazała, że skoro sprzedaż złomu przez Spółkę na rzecz innych odbiorców nie jest kwestionowana to świadczy to o tym, iż Strona musiała dysponować towarem. Podniosła, że w toku kontroli podatkowej nie stwierdzono, by sprzedaż złomu przez firmę G. S. na rzecz Spółki stanowiła czyn zabroniony bądź nieważną czynność prawną, która nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, dlatego też należy uznać, że pomiędzy tymi podmiotami zaistniała sprzedaż w rozumieniu art. 4 pkt 8 u.p.t.u. podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wiosła o uznanie za dowód zeznań Pana S. złożonych w trakcie pierwszego przesłuchania z dnia 30 maja 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu podał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Spółka ujęła w ewidencji zakupu faktury stwierdzające nabycie złomu i metali kolorowych od firmy G. S.. Na podstawie tych faktur dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego. Wskazał, że źródłem zakupu towaru dokonanego przez Pana G. S., sprzedanego następnie Spółce, miała być firma "C." S.A. z/s w K.. Na podstawie przeprowadzonej w dniu 8 marca 2004 r. w siedzibie "C." kontroli krzyżowej udowodniono, że firma ta nigdy nie przeprowadzała transakcji handlowych z firmą "S.", a Pan T., który miał reprezentować "C." nigdy nie był pracownikiem tej Spółki. Podkreślił, że Pan G. S. nie dysponował żadnym zapleczem technicznym umożliwiającym prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem. Nie potrafił wskazać poziomu obrotu towarem w 2003 r., nie zatrudniał pracowników, nie posiadał elementarnej wiedzy na temat towaru, którym miał obracać. Nie potrafił określić: w jakiej postaci kupował i sprzedawał towar, czy był w opakowaniach czy luzem, jakie dane zawierały podpisane przez niego faktury, czy towar określał nazwą czy symbolem chemicznym, co oznaczają symbole chemiczne wskazane przez niego na fakturach, wysokości marży jaką stosował w prowadzonej działalności gospodarczej oraz jak w 2003r. kształtowały się ceny sprzedawanego przez niego towaru, -jaki metal w 2003r. był najtańszy, a jaki najdroższy, ile zarobił na prowadzeniu działalności w zakresie handlu złomem ze Spółką. Pomimo braku umiejętności obsługi komputera twierdził, że faktury wystawiał osobiście na komputerze domowym który wraz z drukarką uległ zniszczeniu.

Ponadto z zeznań wynika, że działalność Pana S. sprowadzała się do: odbioru faktur od Pana T. i wystawianiu faktur na rzecz Spółki podejmowaniu wpłaconej przez Spółki na jego konto bankowe gotówki i przekazywaniu w wyznaczonych miejscach Panu T.. Za przekazywaną Panu T. gotówkę nie żądał żadnych pisemnych potwierdzeń. Pomimo dużych zysków, jakie miał osiągać z przeprowadzonych transakcji, żona - Pani A. S., nie wiedziała nic o prowadzeniu przez męża działalności gospodarczej. Ponadto zarówno Pan G. S., jak i Pan K. L. nie potrafili wskazać, czyim transportem przewożony był towar wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach. Natomiast pracownicy Skarżącej nie potwierdzili dostaw towaru przez firmę Pana S. na rzecz Spółki.

Organ podkreślił, że faktury VAT, umowa współpracy z dnia 3 stycznia 2003 r. oraz dowody wpłat nie stanowią pełnych dowodów na potwierdzenie zaistnienia faktycznej transakcji, przy istnieniu dowodów przeciwnych.

Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art.19 ust.1 u.p.t.u fakt czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów oraz zebranych dowodów w sprawie. W przypadku, gdy doszło do wystawienia faktury przez podmiot, który nie świadczył usług oraz nie sprzedał towarów wyszczególnionych w tej fakturze, zachodzi sytuacja w której faktura nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też faktury wystawione przez Pana G. S. nie uprawniają Strony do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Organ wskazał również, że zarzut naruszenia art.33 ust.1 u.p.t.u. i § 48 ust.4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. jest niezasadny ponieważ przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej decyzji wydanej przez organ I instancji.

Jednocześnie wskazał, że wniosek o uznanie za dowód zeznań Pana G. S. złożonych w trakcie pierwszego przesłuchania z dnia 30 maja 2006 r. nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi całość i nie można dopuścić do jego wybiórczej oceny. Ponadto Strona nie wskazała żadnych uchybień dotyczących przesłuchań świadka.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła w niej naruszenie art.19 ust.1 u.p.t.u. w związku z § 48 ust.4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. oraz art. 33 ust.1 w związku z art.3 ust.1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art.169 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że faktury, na podstawie których Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, dokumentują sprzedaż towaru, który nie posiada potwierdzonego źródła pochodzenia, przez co dokumentują czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ponadto naruszenie art.120 Op. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, art.121 § 1 Op. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania ; w sposób budzący zaufanie obywateli do państwa i jego organów, poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych i prawnych mających wpływa na wynik sprawy, art.122 Op. poprzez wydanie orzeczenia bez wyjaśnienia wszystkich kluczowych dla sprawy kwestii, art.191 w związku z art.187 § 1 Op. poprzez błędną ocenę dowodów zebranych w sprawie i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, art.210 § 4 Op. poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w szczególności art.120 , art.187§ 1 i art.210§ 4 Op co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu między stronami postępowania sądowego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały podstawy faktyczne i prawne pozwalające na pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "S."- której właścicielem był G. S..W świetle regulacji zawartych u.p.t.u., generalna zasada obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określona została w przepisie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z nią obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić o kwotę podatku naliczonego, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów. Realizacja tego podstawowego dla podatnika podatku od towarów i usług prawa dokonywana jednak może być tylko na warunkach ściśle określonych przez przepisy ww. ustawy. Taki formalizm jest konsekwencją faktu, iż obliczenie i pobór podatku pozostaje w kompetencji podatnika. Tym samym więc, jego działania w tym zakresie muszą być łatwo weryfikowane. Jednym z warunków realizacji omawianego prawa jest to, że wszelkie odliczenia od podatku mogą być dokonywane wyłącznie w oparciu o faktury, które spełniają wymogi formalne określone przez powszechnie obowiązujące przepisy. Istnieją przepisy, które wykluczają omawiane uprawnienie. Jednym z nich jest przepis, który stanowił podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, czyli § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Zgodnie z jego brzmieniem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego.

Aby dokonać prawidłowej wykładni tego przepisu, należy sięgnąć do przepisów regulujących minimalną treść faktury. Takim przepisem jest art. 32 u.p.t.u. Reguluje on jeden z fundamentalnych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług, jakim jest faktura. Faktura jest podstawowym elementem księgowym, którego funkcją zasadniczą jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy i nabywcy. Rola faktury jako dokumentu jest jednak znacznie większa. Przede wszystkim, wystawienie faktury VAT jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 u.p.t.u.), a co ważniejsze - faktura jest tym dokumentem, który jako jedyny, poza dokumentem celnym, umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego.

Na podstawie art. 32 ust. 1 u.p.t.u. minimalna zawartość faktury potwierdza: sprzedaż towarów (w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.t.u.), datę sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Skoro zatem zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji, gdy zawiera one dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, czyli sprzedaży towarów, uzasadnione jest stwierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

W każdej tego rodzaju spraw obowiązkiem organów podatkowych jest zgodnie z art.122 Op dołożyć wszelkiej staranności w ustaleniu faktów prawotwórczych stanowiących podstawę wydania decyzji. Zasada ta dotyczy nie tylko organu pierwszej instancji ale również organu odwoławczego co wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Jednocześnie wskazać należy, że zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Podatnik zobowiązany jest bowiem do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu i wskazaniu środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez niego twierdzeń. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że organy podatkowe muszą posiadać możliwość obiektywnej weryfikacji wykonania określonych czynności, i to także w przypadku takich, jakie miały być realizowane w niniejszym przypadku. Obowiązek ustalenia, czy czynności wykazane w fakturach VAT zostały wykonane, wynikał w rozpoznawanej sprawie wprost z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.. Tym samym, rzeczą skarżącego było zaoferowanie takich dowodów, które pozwoliłyby dojść do konkluzji przeciwnych niż te, które legły u podstaw rozstrzygnięcia - z czego nota bene jako podmiot zobowiązany do należytego dbania o własne interesy winien był zdawać sobie sprawę już na etapie postępowania podatkowego. Zauważyć przy tym trzeba, że sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczającym dowodem potwierdzającym nabycie towaru. Z uwagi na konstrukcję przyjętą w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego zakupu towaru.

W przedmiotowej sprawie sytuacja wygląda tak, iż w trakcie postępowania odwoławczego Strona kwestionując ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organ pierwszej instancji, wniosła o ponowne przesłuchanie wymienionych w odwołaniu świadków, podnosząc, iż nie ma wątpliwości, iż Skarżąca Spółka niewątpliwie prowadziła legalną działalność gospodarczą i nabyła towar od podmiotu wymienionego w spornych fakturach, natomiast wystawca faktur – G. S. jest niewiarygodnym świadkiem i w trakcie postępowania zmieniał zeznania. Organ pierwszej instancji wydał postanowienie w którym odmówił przeprowadzenia dowodów. Jednakże organ odwoławczy nie odniósł się do postawionego zarzutu odwołania zgodnie z wymogami art.187§ 1Op oraz art.210 § 4 Op. W decyzji zawarto tylko lakoniczne stwierdzenie, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi całość i nie można dopuścić do jego wybiórczej oceny. Ponadto Strona nie wskazała żadnych uchybień dotyczących przesłuchań świadka. W tym miejscu należy podkreślić, iż zgodnie z art.191 Op obowiązkiem organu podatkowego jest ocena zebranego w sprawie materiału

dowodowego i uzasadnienie w decyzji zgodnie z art.210 § 4 Op swojego stanowiska poprzez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Jeżeli świadek w trakcie postępowania zmienia zeznania, to obowiązkiem organu rozpoznającego sprawę jest uzasadnienie w decyzji, które zeznania i jakich przyczyn uznaje za wiarygodne. Ponadto ocena czy zachodziły uchybienia w przesłuchaniu świadków należą z urzędu do organu odwoławczego a nie tylko w przypadku podniesienia przez stronę zarzutów w tym zakresie.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie tylko z tych względów nie spełnia wymogów określonych w art.210 § 4 Op. Organ odwoławczy ograniczył się do zbadania legalności decyzji organu pierwszej instancji wskazując co prawda na zeznania na których się oparł ale wybiórczo powołał się na zeznania G. S. nie analizując zeznań innych świadków końcowo stwierdzając , że pracownicy Skarżącego nie potwierdzili dostaw towaru od G. S., nie uzasadniając na jakiej podstawie wnioski takie zostały wysunięte. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna dotyczyć wszystkich dowodów i winna być zawarta w decyzji tak aby strona postępowania oraz Sąd mogły prześledzić i ocenić przesłanki jakimi kierował się organ przy wydaniu decyzji. Obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne merytoryczne zbadanie sprawy i odniesienie się w decyzji do wszystkich zarzutów odwołania.

Zwrócić również należy uwagę, iż organ odwoławczy stwierdził, że pracownicy Skarżącego nie potwierdzili dostaw towarów od G. S. i jednocześnie nie kwestionuje, iż spółka towar nabyła, tylko nie był to towar udokumentowany fakturami wystawionymi przez G. S.. Ta ocena organu odwoławczego oparta została jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w oparciu o zeznania G. S. i nie uwzględnia zeznań innych świadków, które również powinny zostać ocenione w decyzji.

Sąd za niezasadne natomiast uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.33 ust.1 u.p.t.u. i § 48 ust.4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., ponieważ przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, nie mogły więc zostać naruszone przez organ.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.