Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 476/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A Organizacji Turystycznej na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2017 r. "A" złożyła wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

"A" (dalej: "Wnioskodawca" ""A"" "Stowarzyszenie") jest lokalnym stowarzyszeniem zarejestrowanym w Rejestrze Stowarzyszeń KRS. Podstawowym zakresem jej działania pozostaje promocja turystyczna G. oraz całego obszaru a także regionu.

Dodatkowo w ograniczonym zakresie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą sprzedaż upominków, czy kart zniżkowych do obiektów turystycznych.

Wnioskodawca wraz z innym Stowarzyszeniem o zbieżnych celach statutowych – "B" przystąpił jako partner zapewniający ciągłość przedsięwzięcia do umowy Partnerskiej z 5 marca 2009 r. dla projektu pn. "Z".

W opisywanej powyżej umowie "A" i "B" jako partnerzy zapewniający ciągłość przedsięwzięcia zostali zobowiązani do utworzenia i prowadzenia wspólnie [...]. W porozumieniu zawarto m. in. zapisy dotyczące solidarnego ponoszenia przez partnerów zapewniających ciągłość przedsięwzięcia w określonych proporcjach kosztów utrzymania obiektu, jak i zatrudnienia pracowników.

Zgodnie z ww. umową, jej Partner zobowiązał się przekazać partnerom zapewniającym ciągłość przedsięwzięcia - którymi pozostają "A" i "B", w najem, na okres nie krótszy niż 20 lat, budynek. Realizując wspomniane ustalenia umowy partnerskiej, jej Partner jako wynajmujący i ww. Stowarzyszenia jako najemcy podpisali 14 grudnia 2012 r. umowę najmu. Zgodnie z tą umową budynek zostaje oddany w najem najemcom w celu utworzenia siedziby [...].

W wykonaniu zobowiązań wynikających z umowy Partnerskiej, Partnerzy Zapewniający Ciągłość przedsięwzięcia - Wnioskodawca i "B", zawarli między sobą w dniu 20 grudnia 2012 r., umowę dotyczącą działalności [...] funkcjonującego w ramach projektu "Z.".

W tym kontrakcie tym strony uzgodniły, że:

""B" i "A" prowadząc wspólnie informację turystyczną Województwa i Miasta G. zobowiązują się do zatrudnienia co najmniej 4 osób do obsługi PCIT. Pracodawcą dla osób zatrudnionych do obsługi PCIT będzie "B", przy czym "A" w ramach obsługi części dotyczącej miejskiej informacji, partycypować będzie finansowo w 50% kosztów zatrudnienia personelu do obsługi PCIT, w wymiarze odnoszącym się do dwóch etatów. Strony ustalają ponadto, że wynagrodzenie tych pracowników nie będzie przekraczało średniej pensji krajowej, przy czym wzrost wynagrodzenia nie może się odbywać częściej niż raz w roku i nie może być wyższy niż wskaźnik inflacji w dniu zmiany wynagrodzenia".

W związku z przedstawionym opisem sprawy, sformułowano następujące pytanie.

Czy wystawiona przez Partnera faktura, dokumentująca przekazywanie przez Stowarzyszenie środków pieniężnych, tytułem partycypacji Wnioskodawcy w 50% kosztów zatrudnienia, o których mowa w opisie stanu faktycznego daje prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z tej faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ przekazanie przez Niego pieniędzy nie jest związane z żadną z wymienionych w ustawie czynności opodatkowanych – błędnie wystawiona przez Partnera faktura nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca podkreślił, zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponieważ w przypadku "A" i jej kontrahenta zdecydowanie nie wchodzi w grę również dostawa towaru jedynym możliwym rodzajem czynności, który mógłby być rozpatrywany jako przedmiot opodatkowania jest świadczenie usług.

Definicję usług zawarł prawodawca w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy, zgodnie z którymi:

1. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej:

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji:

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

2. Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analiza wspomnianego przepisu mogłaby prowadzić do wniosku, że wszystko co nie jest dostawą jest usługą i podlega opodatkowaniu. W kwestii takiej interpretacji usług wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, który w swoich orzeczeniach wyrażał pogląd, że za opodatkowane świadczenie usług za wynagrodzeniem uznane mogą być tylko takie świadczenia, które spełniają następujące warunki:

a. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

b. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

c. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

d. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

e. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Tego typu warunków nie spełniają natomiast umowy o wspólne przedsięwzięcie, czyli swego rodzaju umowy o konsorcjum, którego rodzajem jest właśnie umowa pomiędzy "A" i "B". Analizując stan faktyczny wynikający z tego rodzaju umów należy wziąć pod uwagę cel porozumienia gospodarczego, jakie zostało zawarte między stronami, a nie w sposób sztuczny dla celów podatkowych dokonywać podziału czynności które mają służyć temu celowi.

Zgodnie z cytowanym w opisie stanu faktycznego fragmentem umowy, ponieważ strony prowadzą wspólnie PCIT, zobowiązują się (również wspólnie) do zatrudnienia czworga pracowników obsługi informacji. Natomiast jedynie aby uniknąć zatrudniania pracowników - pracujących de facto w jednym miejscu - przez dwa podmioty, strony umowy umówiły się, że pracodawcą dla wszystkich pracowników będzie "B". Jednocześnie "A" zobowiązał się do partycypacji w 50% kosztach zatrudnienia całego czteroosobowego personelu - warto w tym miejscu zauważyć, że w ocenie Wnioskodawcy takie brzmienie umowy o wspólnym działaniu nie przewiduje po stronie Jego partnera świadczenia na rzecz Stowarzyszenia usług, a jedynie udział w kosztach.

Jakkolwiek ustalenia powyższe zmieniają wcześniejsze zobowiązania umowne wynikające z umowy partnerskiej dla projektu poprzez wyznaczenie jednej ze stron umowy jako pracodawcy, nie sposób w nich dopatrzeć się woli stron, zmiany w zakresie wspólnego prowadzenia pewnego przedsięwzięcia. Jak już wspominano odstępstwo powyższe poczyniono z uwagi na niedogodności związane z zatrudnianiem pracowników pracujących w jednym miejscu przez dwa odrębne podmioty. Warto jednak przy tym pamiętać, że ustalenia stron zgodnie ze zobowiązaniami, jakie przyjęły przystępując do umowy partnerskiej jako partnerzy zapewniający ciągłość, muszą być z tą umową partnerską zgodne, tymczasem z brzmienia tego pierwotnego kontraktu wynika, że "B" i "A" mają wspólnie tworzyć [...], co mimo zmiany nadal czynią.

Nawet jednak wobec wspomnianej zmiany bezdyskusyjnym jest w opinii Stowarzyszenia fakt, że przy takiej konstrukcji umowy pomiędzy Wnioskodawcą a "B" nie zachodzi jeden z elementów koniecznych uznania świadczenia za odpłatną opodatkowaną usługę wymienionych przez TSUE tj. nie istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi.

Dostawca świadczenia jak w konstrukcji usługi mógłby być postrzegany "B" nie odnosi bowiem żadnych korzyści z faktu zapłaty mu przez Wnioskodawcę 50% kosztów zatrudnienia pracowników. De facto przekazanie środków stanowi zwrot "wyłożonych" przez "B" za "A" wartości, które pozostając pracodawcą "A" ponosiłby tak czy inaczej. Nie została ustalona żadna prowizja ani inny rodzaj odpłatności a jedyną kwotę jaką przekazuje "A" na rzecz PRPT jest wartość 50% wynagrodzeń z narzutami.

Nie można pominąć również faktu, że zawarty między "B" i "A" kontrakt jest związany z wykonaniem ich zobowiązań wynikających z wcześniej zawartych umów, które zostały opisane w opisie stanu faktycznego. Zgodnie tymczasem z podstawową umową partnerską, Partner projektu zobowiązał się oddać w najem partnerom zapewniającym ciągłość przedsięwzięcia w najem budynek "C". Niniejsze zobowiązanie wykonano zawierając umowę najmu, na podstawie której przedmiotowy budynek jest oddawany w najem obu podmiotom łącznie jako najemcom w celu wykorzystania go dla celów prowadzenia PCIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 1 marca 2018 r. uznał za nieprawidłowe przedstawione we wniosku stanowisko "A".

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że z regulacji art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem "usługi" w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną, jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem". Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy, w tym zapisów umowy z dnia 20 grudnia 2012 r., z której wynika, że ""B" i "A" prowadząc wspólnie informację turystyczną Województwa i Miasta G. zobowiązują się do zatrudnienia co najmniej 4 osób do obsługi PCIT, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że wpłata otrzymana przez "B" od Wnioskodawcy z tytułu partycypacji finansowej w 50% kosztów zatrudnienia personelu do obsługi PCIT w wymiarze odnoszącym się do dwóch etatów będzie stanowiła zapłatę za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu, w świetle zawartej umowy "B" przejmując na siebie obowiązki związane z zatrudnieniem pracowników do obsługi PCIT, uwolnił od nich jednocześnie Wnioskodawcę. "B" i Wnioskodawcę łączą zatem więzy prawne, w ramach których następuje świadczenie wzajemne, tj. wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz "B" stanowi dla "B" zapłatę za ww. konkretną czynność. Niewątpliwie istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść z punktu widzenia Wnioskodawcy w postaci uwolnienia się od obowiązku zatrudnienia we własnym zakresie pracowników do obsługi PCIT. Otrzymane przez "B" środki pozostają w bezpośrednim związku z czynnością – przejęciem na siebie obowiązków związanych z zatrudnieniem pracowników. Istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem w opisanych okolicznościach mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, która to czynność podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie uwzględniając brzmienie art. 41 ust. 13 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na brak przepisów umożliwiających zastosowanie stawek preferencyjnych lub zwolnienia od podatku, opisana czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej, 23% stawki podatku.

Powyższe oznacza, że w omawianej sprawie zapis art. 88 ust. ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania. Zatem jeżeli opisane usługi udokumentowane przez partnera fakturą są związane z opodatkowaną działalnością Wnioskodawcy, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tych czynności, o ile nie zachodzą inne wyłączenia, określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przez Organ przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię co spowodowało wydaniem wadliwej interpretacji w zakresie powołanego przez stronę we wniosku stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła stanowisko zajęte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zwarzył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowe.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przekazanie przez wnioskodawcę środków pieniężnych na rzecz "B" związane jest z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji czy wystawiona przez "B" faktura daje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że wpłata otrzymana przez "B" od Wnioskodawcy z tytułu partycypacji finansowej w 50% kosztów zatrudnienia personelu do obsługi CIT w wymiarze odnoszącym się do dwóch etatów będzie stanowiła zapłatę za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu, w świetle zawartej umowy "B" przejmując na siebie obowiązki związane z zatrudnieniem pracowników do obsługi PCIT, uwolnił od nich jednocześnie Wnioskodawcę. "B" i Wnioskodawcę łączą zatem więzy prawne, w ramach których następuje świadczenie wzajemne, tj. wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz "B" stanowi dla "B" zapłatę za ww. konkretną czynność.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać skarżącej, która twierdzi, że wzajemne rozliczenie pomiędzy "B" i "A" nie wiąże się ze świadczeniem usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Innymi słowy, aby dane zdarzenie mogło zostać uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi ono stanowić "odpłatną dostawę towarów" lub "odpłatne świadczenie usług" w rozumieniu ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów należy rozumieć co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony.

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela w pełni stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., o sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 09 października 2008 r. o sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 29 lutego 2012 o sygn. akt I FSK 562/11 - dostępne na stronach internetowych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniach wskazanych powyżej wyroków podkreślono, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość.

Jak wynika ze złożonego w rozpatrywanej sprawie wniosku - skarżąca wraz z innym Stowarzyszeniem o zbieżnych celach statutowych – "B" przystąpiła jako partner zapewniający ciągłość przedsięwzięcia do umowy Partnerskiej z 5 marca 2009 r. dla projektu pn. "Z.".

W opisywanej powyżej umowie "A" i "B" jako partnerzy zapewniający ciągłość przedsięwzięcia zostali zobowiązani do utworzenia i prowadzenia wspólnie [...]. W porozumieniu zawarto m. in. zapisy dotyczące solidarnego ponoszenia przez partnerów zapewniających ciągłość przedsięwzięcia w określonych proporcjach kosztów utrzymania obiektu, jak i zatrudnienia pracowników.

Zgodnie z zawartą umową, jej Partner zobowiązał się przekazać partnerom zapewniającym ciągłość przedsięwzięcia - którymi pozostają "A" i "B", w najem, na okres nie krótszy niż 20 lat, budynek. Realizując wspomniane ustalenia umowy partnerskiej, jej Partner jako wynajmujący i ww. Stowarzyszenia jako najemcy podpisali 14 grudnia 2012 r. umowę najmu. Zgodnie z tą umową budynek został oddany w najem najemcom w celu utworzenia siedziby [...].

W wykonaniu zobowiązań wynikających z umowy Partnerskiej, Partnerzy Zapewniający Ciągłość przedsięwzięcia - Wnioskodawca i "B", zawarli między sobą w dniu 20 grudnia 2012 r., umowę dotyczącą działalności [...] funkcjonującego w ramach projektu "Z.".

W tym kontrakcie tym strony uzgodniły, że:

""B" i "A" prowadząc wspólnie informację turystyczną Województwa i Miasta G. zobowiązują się do zatrudnienia co najmniej 4 osób do obsługi PCIT. Pracodawcą dla osób zatrudnionych do obsługi PCIT będzie "B", przy czym "A" w ramach obsługi części dotyczącej miejskiej informacji, partycypować będzie finansowo w 50% kosztów zatrudnienia personelu do obsługi PCIT, w wymiarze odnoszącym się do dwóch etatów. Strony ustalają ponadto, że wynagrodzenie tych pracowników nie będzie przekraczało średniej pensji krajowej, przy czym wzrost wynagrodzenia nie może się odbywać częściej niż raz w roku i nie może być wyższy niż wskaźnik inflacji w dniu zmiany wynagrodzenia".

Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny, nie można powiedzieć, że w ramach uzgodnionych działań którykolwiek z partnerów zapewniających ciągłość przedsięwzięcia realizuje usługi na rzecz drugiego. Działania te podejmowane są wspólnie, jednakże, z uwagi na przyjęte na mocy porozumienia ustalenia, ich wykonanie, polegające na zatrudnieniu pracowników, powierzono jednemu z partnerów. Partnerzy dali jednoznaczny wyraz swej woli podkreślając zamiar wspólnej realizacji celu gospodarczego, jakim ma być prowadzenie [...]. Brak jest zatem świadczenia, które miałoby stanowić podstawę do uznania, że "B" realizuje na rzecz współtworzącego [...] usługę.

Skoro w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji faktura wystawiona przez "B", na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

Ponownie rozpoznając wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji, organ winien wziąć pod uwagę zaprezentowane stanowisko sądu.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł, jak w sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które sąd zgodnie z art. 200, zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.