Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 587/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 135 ust. 1 pkt 2, art. 136, art. 138, art. 25 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10817 zł (słownie: dziesięć tysięcy osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] grudnia 2020 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS", "organ I instancji") z dnia [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za grudzień 2015 r.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1. Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. NUCS określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2015 r. w wysokości 656 072 zł i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ten miesiąc w wysokości 0 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował sposób rozliczenia podatkowego w VAT szeregu dokonanych przez Spółkę transakcji wewnątrzwspólnotowych: wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej także: "WNT") od podmiotów S. GmbH, I. S., M. SA, S. GmbH, A. GmbH, B. GmbH i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej także: "WDT") na rzecz W. i M. BV. Do transakcji tych Spółka zastosowała uproszczoną procedurę rozliczenia transakcji trójstronnych.

NUCS stwierdził, że Skarżącej nie przysługuje prawo zastosowania procedury uproszczonej wynikającej z dokonania transakcji trójstronnych ze względu na niedopełnienie przez nią wymaganych przepisami prawa warunków formalnych. Organ ten stwierdził, że w momencie zakończenia wysyłki towarów nabytych przez Skarżącą w ramach WNT towary te znajdowały się na terytorium Holandii. Organ pierwszej instancji uznał te transakcje za dokonane również na terytorium Polski, ponieważ Skarżąca w tych transakcjach posługiwała się polskim numerem VAT, a nie wystąpiły wyłączenia, które uniemożliwiałyby takie uznanie. NUCS wskazał przy tym, że towary będące przedmiotem transakcji WNT w żadnym momencie nie znajdowały się na terytorium Polski. W konsekwencji WNT nie miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych na terytorium Polski, a Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi transakcjami.

1.2. Strona w odwołaniu wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), art. 25 ust. 2 pkt 2 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u., art. 42 lit. b i art. 265 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1; dalej: "dyrektywa VAT") w zw. z art. 135 u.p.t.u., a także zasady proporcjonalności; ostatecznie – naruszenie art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2010/C, dalej: "Traktat o Unii Europejskiej").

1.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję NUCS.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, Skarżącej nie przysługuje prawo zastosowania procedury uproszczonej ze względu na niedopełnienie przez nią wymaganych przepisami prawa warunków. DIAS wskazał, że Skarżąca nie wykazała w deklaracji podsumowującej VAT-UE żadnych transakcji trójstronnych. Ponadto żadna z przedstawionych faktur nie zawierała informacji o przerzuceniu obowiązku rozliczenia podatku na nabywcę. DIAS wyjaśnił także, że za podstawie art. 138 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. drugi w kolejności podatnik jest obowiązany do podania w ewidencji ustalonego wynagrodzenia za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwy i adresu ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej. Natomiast Skarżąca wykazała w rejestrze zakupów 12 transakcji, jednak w 11 przypadkach wskazała nazwę oraz adres magazynu, a nie podmiotu kupującego towar, na który została wystawiona faktura, a zatem obowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu transakcji sprzedaży.

DIAS wskazał, że w przypadku niemożności zastosowania procedury uproszczonej wynikającej z dokonania transakcji trójstronnej, należy stosować ogólne zasady opodatkowania dostaw towarów, a więc pierwszy w kolejności podatnik dokonujący dostawy na rzecz Skarżącej, z uwagi na przemieszczenie towaru spoza granic Holandii do magazynu [...] w Holandii, dokonuje WDT, która korzysta ze zwolnienia od podatku w rozumieniu dyrektywy VAT (stawka 0%). Następnie Skarżąca, jako drugi w kolejności podatnik, zobowiązana jest do zarejestrowania się w Holandii jako podatnik, a dostawę na jej rzecz, o której mowa powyżej, rozpoznaje się jako WNT, z koniecznością rozliczenia podatku w Holandii. Ostatecznie Skarżąca, ze względu na brak przemieszczenia towaru poza granice państwa członkowskiego w ramach transakcji, dokonuje opodatkowanej dostawy "krajowej", z koniecznością rozliczenia wynikającego z niej podatku w Holandii. Nabywca, jako trzeci w kolejności podatnik, rozpoznaje tę "krajową" dostawę i rozlicza podatek naliczony w deklaracji VAT.

DIAS wskazał również, że towar będący przedmiotem transakcji WNT w żadnym momencie nie znajdował się na terytorium Polski. Zatem WNT nie miały związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych na terytorium Polski. W konsekwencji Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

DIAS wskazał jednocześnie, że w celu ustalenia, czy występowały wyłączenia, o których mowa w art. 25 ust. 2 u.p.t.u., wystąpiono do Skarżącej z wezwaniem z dnia 1 sierpnia 2017 r. o przedstawienie dowodu oraz złożenie wyjaśnień, w którym zapytano między innymi o fakt opodatkowania transakcji na terytorium Holandii lub innego państwa członkowskiego UE. W odpowiedzi z dnia 5 września 2017 r. Skarżąca wskazała, że nie żądała od swoich kontrahentów dokumentów dotyczących opodatkowania transakcji na terytorium Holandii lub innego państwa członkowskiego. Podkreśliła także, że ze względu na charakter transakcji z podmiotami zagranicznymi transakcje te nie podlegały opodatkowaniu VAT po jej stronie. Ponadto Skarżąca nigdy nie posiadała holenderskiego numeru NIP, ani nie płaciła VAT w żadnym innym kraju UE.

W konsekwencji DIAS uznał transakcje WNT za dokonane również na terytorium Polski, bowiem Skarżąca w tych transakcjach posługiwała się polskim numerem VAT, ponadto nie wystąpiły wyłączenia, które uniemożliwiałyby takie uznanie.

DIAS zwrócił uwagę, że w piśmie Skarżącej z dnia 6 września 2017 r. wskazano także, iż w rejestrach i w deklaracjach VAT-7 nie zostały umieszczone transakcje trójstronne, gdyż ówczesna księgowa Skarżącej wyrażała stanowisko, że nie istnieje taki obowiązek. Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy wskazał, że to przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność za swoje rozliczenie podatkowe, która nie jest ograniczona ani wyłączona w przypadku błędów popełnionych przez biuro rachunkowe lub osobę prowadzącą jej księgowość.

DIAS stanął ostatecznie na stanowisku, że NUCS w decyzji z dnia [...] czerwca 2020 r. dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje faktu dokonania przez Skarżącą spornych transakcji. Zauważył zarazem, że Skarżąca nie zaprzecza, iż nie dopełniła warunków formalnych właściwych dla procedury uproszczonej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji NUCS z dnia [...] czerwca 2020 r. i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego, a ponadto zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według przepisów prawa.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.t.u., poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do transakcji trójstronnej rozliczonej w procedurze uproszczonej, podczas gdy okoliczność ta wynika z charakteru przeprowadzonej transakcji; natomiast dokonana przez księgową Skarżącej omyłka ma charakter wyłącznie formalny i jako taka nie przesądza o istocie danej transakcji,

b) art. 25 ust. 2 pkt 2 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Skarżąca powinna wykazać VAT należny od WNT i nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu w grudniu 2015 r., choć Skarżąca de facto dokonała wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej,

c) art. 42 lit. b i art. 265 dyrektywy VAT w zw. z art 135 u.p.t.u., a także zasady proporcjonalności, przez uznanie, że Skarżąca nie spełniła warunków do zastosowania transakcji trójstronnej, pomimo spełnienia warunków wynikających z dyrektywy VAT i w konsekwencji nałożenie na Skarżącą sankcji rażąco niewspółmiernych do popełnionych błędów formalnych i do celów, którym sankcja ta miałaby służyć,

d) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, przez brak uwzględnienia przy wykładni art. 25 ust. 2 pkt 2 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u. orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał", "TSUE"), w szczególności wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-587/10 VSTR, ECLI:EU:C:2012:592, zgodnie z którym błędy formalne nie mogą prowadzić do naruszenia zasady neutralności VAT,

2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w ten sposób, że organ przyjął i wskazał w decyzji, że Skarżąca w sposób nieprawidłowy wykazała w ewidencjach zakupu i sprzedaży transakcje wewnątrzunijne, podczas gdy o prawidłowym opodatkowaniu transakcji świadczy w szczególności sposób ich przeprowadzenia, a nie fakt zaznaczenia odpowiedniej rubryki w deklaracji VAT; ponadto organ nie ustalił, czy doszło do opodatkowania dostawy towarów w państwie zakończenia wysyłki towarów, czy tez nie; skutkiem powyższego jest opodatkowanie dostaw również na terytorium Polski, co w efekcie prowadzi do podwójnego opodatkowania tych samych transakcji,

b) art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. art. 191 O.p., poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą (odmowa wystąpienia do administracji zagranicznych kontrahentów), a co za tym idzie, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy i dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione i podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie postawione w niej zarzuty są trafne.

3.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest zgodność z prawem zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczenia Spółki w zakresie transakcji trójstronnych:

- po pierwsze, zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do zastosowania procedury uproszczonej w sytuacji, gdy – zdaniem Strony – spełniła ona materialne warunki stosowania tej procedury i gdy (co jest niesporne) nie spełniła ona kilku warunków formalnych jej stosowania;

- po drugie, zasadność zastosowania w sprawie art. 25 ust. 2 u.p.t.u.: uznania, że przez te transakcje Spółka dokonała WNT towarów w Polsce – powinna była wykazać podatek należny;

- po trzecie, zasadność zastosowania w sprawie art. 88 ust. 6 u.p.t.u.: odmowy uznania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT tych towarów.

3.3. Przepis art. 135 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. definiuje wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną jako transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

a) trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,

b) przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Przepis art. 135 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. definiuje procedurę uproszczoną jako procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

a) dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,

b) drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

c) drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

d) ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

e) ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Warunki formalne stosowania procedury uproszczonej określają m.in. art. 136 i art. 138 u.p.t.u. Zgodnie z art. 136 ust. 1 ustawy w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że WNT zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:

1) adnotację "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE";

2) stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;

3) numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;

4) numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Stosownie do art. 138 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podatnik wymieniony w art. 15 ustawy, do którego ma zastosowanie procedura uproszczona, w przypadku gdy jest drugim w kolejności podatnikiem, jest obowiązany, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3, podać w prowadzonej ewidencji ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji).

Zgodnie z art. 138 ust. 5 u.p.t.u. w przypadku gdy drugim w kolejności podatnikiem VAT w procedurze uproszczonej jest podatnik, o którym mowa w art. 15, jest on obowiązany wykazać dane o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracji podatkowej oraz informacjach podsumowujących.

3.4. Organy podatkowe nie kwestionują dokonania przez Spółkę transakcji trójstronnych. Twierdzą natomiast, że Skarżąca nie spełniła warunków umożliwiających jej zastosowanie procedury uproszczonej.

Spółka nie spełniła warunków formalnych określonych w art. 136 ust. 5, art. 138 ust. 1 pkt 1 oraz art. 138 ust. 5 u.p.t.u. – to znaczy:

- w fakturach wystawionych na rzecz W. i M. BV (ostatniego w kolejności podatnika) nie zawarła stwierdzenia, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez te podmioty;

- nie wykazała w prowadzonej ewidencji nazwy i adresu W. i M. BV (zamiast tego wskazała nazwę i adres magazynu);

- nie wykazała transakcji trójstronnych w informacji podsumowującej VAT-UE.

Trzeba rozważyć, jakie jest znaczenie tych uchybień formalnych dla poprawności rozliczenia podatkowego Spółki z tytułu tych transakcji.

3.5. W tym celu przytoczone przepisy polskie należy odnieść do regulacji dyrektywy VAT, której implementację stanowią.

Zgodnie z art. 40 dyrektywy VAT za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy.

Jednak zgodnie z art. 41 akapit pierwszy dyrektywy VAT za miejsce WNT uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia, chyba że nabywca wykaże, że nabycie to zostało opodatkowane VAT zgodnie z art. 40. Stosownie do art. 41 akapit drugi jeżeli zgodnie z art. 40 nabycie towarów jest opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, po tym jak zostało opodatkowane zgodnie z akapitem pierwszym, podstawa opodatkowania zostaje odpowiednio obniżona w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca towarów dokonał tego nabycia.

Zgodnie z art. 42 dyrektywy VAT przepisy art. 41 akapit pierwszy nie mają zastosowania, a WNT zostaje uznane za opodatkowane VAT zgodnie z art. 40, w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

a) nabywca wykaże, że dokonał WNT do celów późniejszej dostawy na terytorium państwa członkowskiego określonego zgodnie z art. 40, w odniesieniu do której odbiorca został wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT zgodnie z art. 197;

b) nabywca wypełnił obowiązki dotyczące złożenia informacji podsumowującej przewidziane w art. 265.

Z kolei stosownie do art. 141 dyrektywy VAT każde państwo członkowskie podejmuje szczególne środki w celu zapewnienia, aby VAT nie był pobierany od WNT dokonywanych na jego terytorium na mocy art. 40, w przypadku gdy spełnione są określone warunki, m.in.: osoba, na rzecz której dokonywana jest dostawa (tj. ostatni w kolejności podatnik w transakcji trójstronnej) została uznana zgodnie z art. 197 za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT należnego z tytułu dostawy dokonanej przez podatnika, który nie ma siedziby w państwie członkowskim, w którym podatek jest należny (tj. drugiego w kolejności podatnika w transakcji trójstronnej) – zob. art. 141 lit. e) dyrektywy VAT.

3.6. Ważne wnioski na temat znaczenia uchybień formalnych dla możliwości zastosowania procedury uproszczonej wynikają z wyroku TSUE z dnia 19 kwietnia 2018 r. w sprawie C-580/16 Bühler, ECLI:EU:C:2018:261.

W wyroku tym TSUE uznał, że art. 42 i 265 dyrektywy VAT stoją na przeszkodzie zastosowaniu przez organ podatkowy państwa członkowskiego art. 41 akapit pierwszy dyrektywy VAT z tego tylko powodu, że w ramach WNT dokonanego do celów późniejszej dostawy na terytorium państwa członkowskiego określona w art. 265 dyrektywy informacja podsumowująca nie została złożona przez podatnika zidentyfikowanego do celów podatku od wartości dodanej (VAT) w tym państwie członkowskim we właściwym terminie.

W uzasadnieniu TSUE wskazał, że niespełnienie wymogów formalnych (takich jak wymóg złożenia we właściwym terminie informacji podsumowującej) co do zasady nie skutkuje opodatkowaniem WNT przez drugiego w kolejności podatnika: "organ podatkowy państwa członkowskiego nie może co do zasady opodatkować nabycia wewnątrzwspólnotowego z tego tylko powodu, że nabywca nie złożył we właściwym terminie należycie wypełnionej informacji podsumowującej dotyczącej tej transakcji" (pkt 55 wyroku).

Od zasady tej są jednak zdaniem TSUE dwa wyjątki – nieprzestrzeganie wymogu formalnego może uzasadniać odstąpienie od zastosowania art. 42 dyrektywy VAT (czyli również zastosowania procedury uproszczonej) w dwóch sytuacjach (pkt 56 wyroku).

Po pierwsze, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zastosowania art. 42 dyrektywy VAT, jeżeli podatnik umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym, które naraziło na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT (pkt 57 wyroku).

Po drugie, naruszenie wymogu formalnego może uzasadniać odmowę zastosowania art. 42 dyrektywy VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (pkt 59 wyroku).

3.7. Zdaniem Sądu ta ostatnia sytuacja zaszła w rozpatrywanej sprawie Skarżącej.

Spółka nie zawarła w wystawionych przez siebie fakturach adnotacji, że podatek zostanie rozliczony przez nabywcę, tj. W. BV lub M. BV (odpowiednio). Niespełnienie tego wymogu formalnego (wymogu zamieszczenia odpowiedniej adnotacji w treści faktury) ma nie tylko znaczenie samo w sobie. Przełożyło się ono również na niespełnienie wymogu materialnego określonego w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e) u.p.t.u.: wymogu wskazania ostatniego w kolejności podatnika VAT (czyli W. BV lub M. BV) przez drugiego w kolejności podatnika VAT (czyli przez Spółkę) jako obowiązanego do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Tożsamy warunek wynika także z dyrektywy VAT. Jest to (w języku tej dyrektywy) przytoczony wcześniej warunek, by "osoba została uznana (...) za zobowiązaną do zapłaty VAT należnego z tytułu dostawy dokonanej przez podatnika (...)" – zob. art. 141 lit. e) dyrektywy VAT.

O ile inne wymogi formalne można uznać za drugorzędne (w sytuacji, gdy organy podatkowe nie stawiają tezy o oszustwie podatkowym i materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy na oszustwo podatkowe nie wskazuje – por. pkt 57 wyroku w sprawie Bühler), o tyle niespełnienie tego warunku formalnego wprost prowadzi do niespełnienia warunku materialnego. To bowiem przez zamieszczenie adnotacji na fakturze podatnik wskazuje podmiot obowiązany do rozliczenia podatku VAT – nie ma innego sposobu na dokonanie takiego wskazania (w każdym razie żadnego takiego sposobu nie zastosowała Strona).

Nota wypełniająca warunek z art. 136 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. ("VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE"), którą Spółka zamieściła na fakturach VAT, nie jest wystarczająca. Wskazuje jedynie na intencję zastosowania procedury uproszczonej, nie precyzując "ostatniego w kolejności podatnika" (verba legis), który ma rozliczyć podatek. Teoretycznie można wyobrazić sobie sytuację, w której wystawca faktury VAT sygnalizuje zastosowanie procedury uproszczonej przez zamieszczenie na fakturze adnotacji tej treści, będąc nie (tak jak Spółka) drugim w kolejności podatnikiem, lecz podatnikiem pierwszym. Dlatego potrzebne jest wyraźne wskazanie w treści faktury, że to jej odbiorca jest obowiązany do rozliczenia podatku z tytułu transakcji.

W konsekwencji organy podatkowe słusznie uznały, że w sprawie Strony nie znajduje zastosowania procedura uproszczona rozliczenia transakcji trójstronnych.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2133/16. W wyroku tym NSA uznał, że brak wskazania na fakturze podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku uniemożliwia uznanie, że doszło do zastosowania procedury uproszczonej – wskazanie to ostatecznie okazuje się więc konieczne do spełnienia materialnego warunku stosowania tej procedury.

3.8. Wobec tego należy rozważyć kolejny problem: czy organy podatkowe zgodnie z prawem zastosowały art. 25 ust. 2 u.p.t.u, to znaczy czy słusznie uznały, że w świetle tego przepisu Spółka powinna była opodatkować WNT towarów w Polsce.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.t.u. WNT uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Jednak stosownie do art. 25 ust. 2 nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy WNT podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, WNT uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że WNT:

1) zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub

2) zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII (przy czym zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy przepis ten stosuje się pod warunkiem wykazania przez podatnika w informacji podsumowującej czynności w ramach transakcji trójstronnej dokonywanych przez niego w zakresie WNT i WDT).

Z treści tego przepisu wynika więc, że w sytuacji, gdy nie ma zastosowania procedura uproszczona, podatnik jest obowiązany rozliczyć WNT w Polsce – chyba, że udowodni, iż WNT zostało opodatkowane w państwie członkowskim, na terytorium którego towary znajdują się w momencie zakończenia transportu, czyli w rozpatrywanej sprawie w Królestwie Niderlandów (dalej także: "Holandia").

3.9. Spółka – wezwana do tego pismem z dnia 1 sierpnia 2017 r. – nie była w stanie we własnym zakresie udowodnić, że WNT zostało opodatkowane w Holandii (tj. na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdowały się w momencie zakończenia ich transportu). Z tego organy podatkowe wywiodły, że zgodnie z art. 25 ust. 2 u.p.t.u. powinna była w zakresie tych towarów opodatkować WNT w Polsce.

Jednak wcześniej, bo już 18 sierpnia 2016 r., organ pierwszej instancji z własnej inicjatywy wystąpił w trybie wymiany informacji do niderlandzkich władz skarbowych, pytając m.in. o to, czy M. BV i W. BV "otrzymały towar i rozliczyły transakcję" (pole C39 formularza). W odpowiedzi na to niderlandzkie władze skarbowe wskazały m.in., że towary nabyte od Spółki podlegały odprzedaży.

Polski organ podatkowy oznaczył transakcje jako trójstronne (przez zaznaczenie pola C22). Niderlandzkie władze skarbowe przez zaznaczenie odpowiedzi "tak" potwierdziły, że "towary otrzymano i rozliczono" oraz że dostawa została "zadeklarowan[a] / zapłacon[a] przez (...) podatnika" (zob. pole C6 obu formularzy). Jednocześnie w odniesieniu do M. BV niderlandzkie władze skarbowe wskazały na "[b]rak transakcji trójstronnych" (zob. pole C40).

W treści decyzji powołano okoliczność wystąpienia w dniu 18 sierpnia 2016 r. do niderlandzkich władz skarbowych i odpowiedzi tych władz (por. s. 24-26 zaskarżonej decyzji), nie koncentrując się na powyższej okoliczności i nie podając dokładnej treści pytań oraz odpowiedzi. Sąd orzeka jednak na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

Zdaniem Sądu w oparciu o dokumenty SCAC nie można w tym przypadku uznać za udowodnione, że podmioty holenderskie (niderlandzkie) opodatkowały transakcje. Treść tych dokumentów czyni jednak takie opodatkowanie w wysokim stopniu prawdopodobnym. W tej sytuacji wywodzenie niekorzystnych dla Spółki konsekwencji z faktu niewykazania przez nią, że WNT opodatkowano w państwie zakończenia transportu towarów, nosi znamiona działania naruszającego zasadę zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Organ podatkowy, pierwotnie zainteresowany m.in. ustaleniem opodatkowania w Holandii, zainteresowanie to stracił z chwilą, gdy stało się jasne, że poczynienie stanowczych w tym względzie ustaleń może uniemożliwić opodatkowanie WNT w Polsce.

3.10. Warunek wykazania przez podatnika, że WNT zostało tak opodatkowane, wyznacza jedynie ciężar dowodu (ma charakter procesowy), a nie kształtuje materialnoprawną przesłankę uwolnienia się przez podatnika od obowiązku wykazania WNT w Polsce (wykazania podatku należnego z tego tytułu). Jeżeli w inny sposób organ podatkowy poweźmie pewną lub choćby prawdopodobną wiadomość o takim opodatkowaniu, nie może wywodzić niekorzystnych dla podatnika skutków prawnych z braku udowodnienia przez tego podatnika, że WNT zostało opodatkowane w państwie członkowskim zakończenia transportu.

Trzeba w tym względzie zwrócić uwagę na charakter prawny art. 25 ust. 2 u.p.t.u. Jest to przepis przeciwdziałający uchylaniu się od opodatkowania (oszustwom podatkowym) – ma na celu zapobieżenie niebezpieczeństwu braku opodatkowania transakcji. Ustanawia wyjątek od zasady ogólnej. Zasadą konstrukcyjną podatku od wartości dodanej jest bowiem opodatkowanie czynności w państwie członkowskim konsumpcji, czyli również opodatkowanie WNT w państwie zakończenia transportu towarów. Z punktu widzenia tej zasady konstrukcyjnej aberracją jest efekt tego rodzaju, iż WNT zostaje dodatkowo opodatkowane w Polsce z jednoczesnym brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu (do odebrania tego prawa musiałoby dojść ze względu na treść art. 88 ust. 6 u.p.t.u. oraz wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2010 r. w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08 X i Facet, ECLI:EU:C:2010:217).

Taki status art. 25 ust. 2 u.p.t.u. znajduje potwierdzenie w treści przytoczonego wcześniej art. 41 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 41 akapit drugi tej dyrektywy jeżeli nabycie towarów jest opodatkowane VAT w państwie zakończenia transportu towarów (czyli w Holandii) po tym jak zostało opodatkowane w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny (czyli w Polsce), podstawa opodatkowania w tym drugim państwie zostaje odpowiednio obniżona. Polski ustawodawca realizuje to "obniżenie" podstawy opodatkowania przez mechanizm zwolnienia z obowiązku rozpoznania WNT. Treść tego przepisu dyrektywy VAT wskazuje na wolę prawodawcy unijnego, by podatek był należny z tytułu WNT w "państwie numeru identyfikacyjnego" (Polsce) tylko w przypadku, gdy nie został on wykazany w "państwie zakończenia transportu" (Holandii).

Sąd nie przystaje przy tym na kwalifikację przepisu art. 25 ust. 2 u.p.t.u. jako wprowadzającego sankcję za uchybienia formalne w transakcjach trójstronnych. Sankcja taka byłaby jawnie nieproporcjonalna do wymiaru i charakteru popełnionego przez Stronę naruszenia prawa (polegającego na uchybieniu obowiązkom formalnym związanym z realizacją transakcji trójstronnych w procedurze uproszczonej).

3.11. Z tych względów Sąd stanął na stanowisku, że skoro organ podatkowy z własnej inicjatywy podjął kroki zmierzające m.in. do ustalenia, czy transakcje zostały opodatkowane w Holandii, a w wyniku ich podjęcia stało się prawdopodobne, że opodatkowanie to rzeczywiście miało miejsce, ustała możliwość powoływania się na rygorystycznie rozumiany obowiązek udowodnienia tego opodatkowania przez Spółkę. W takiej konfiguracji okoliczności faktycznych, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. oraz w celu uniknięcia sytuacji podwójnego opodatkowania transakcji poprzez jej dodatkowe opodatkowanie w miejscu innym niż państwo członkowskie konsumpcji, organy podatkowe powinny były ostatecznie potwierdzić rozliczenie transakcji w Holandii w drodze kolejnego pytania do niderlandzkich władz skarbowych. Wynikająca z art. 25 ust. 2 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u. konsekwencja w postaci obowiązku wykazania podatku należnego z tytułu WNT z jednoczesnym brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu jest dotkliwa ponad dopuszczalną miarę, zważywszy zarówno na zasady konstrukcyjne podatku od wartości dodanej, jak i charakter uchybień popełnionych przez Spółkę w zakresie obowiązków formalnych, w tym sprawozdawczych.

Organy podatkowe odstąpiły od podjęcia dalszych czynności dowodowych ze względu na to, że z bieżącego stanu sprawy wynikały negatywne dla Spółki konsekwencje prawne – co było zachowaniem skażonym fiskalizmem, niezgodnym z zasadą zaufania (art. 121 § 1 O.p.).

3.12. Zaskarżona decyzja narusza więc art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

3.13. Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1785/17, Naczelny Sąd Administracyjny skierował do TSUE pytanie prejudycjalne: "czy art. 41 [dyrektywy VAT] oraz zasada proporcjonalności i neutralności stoją na przeszkodzie zastosowaniu, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, przepisu krajowego w postaci art. 25 ust 2 [u.p.t.u.] do transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia przez podatnika – jeżeli nabycie to zostało już opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki przez nabywców towarów tego podatnika – przy ustaleniu, że działanie podatnika nie wiązało się z żadnym oszustwem podatkowym, lecz było wynikiem błędnego rozpoznania dostaw w transakcjach łańcuchowych a podanie przez niego polskiego numeru identyfikacyjnego VAT dokonane zostało na potrzeby dostawy krajowej, a nie wewnątrzwspólnotowej". Fakty sprawy, w związku z którą NSA wystąpił z tym pytaniem prejudycjalnym, były inne od sprawy obecnie rozpoznanej (m.in. podatnik podając polski numer VAT na fakturze, nie uczynił tego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej, lecz transakcji krajowej). Jest mało prawdopodobne, że w wyroku prejudycjalnym TSUE dostarczy wskazówek użytecznych w rozpoznaniu sprawy obecnie rozważanej przez Sąd – w sytuacji, gdy o kierunku rozstrzygnięcia w tej sprawie przesądza zasada zaufania i zasada prawdy obiektywnej. Dlatego Sąd uznał za niecelowe wstrzymywanie biegu sprawy i nie zdecydował o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

3.14. W ponownie prowadzonym postępowaniu administracyjnym DIAS potwierdzi przez kolejne pytanie skierowane do niderlandzkich władz skarbowych, czy WNT towarów zostało opodatkowane przez W. BV i i M. BV (odpowiednio do faktur). Dopiero w razie braku możliwości ustalenia takiego opodatkowania organ odwoławczy będzie mógł przyjąć, że zachodzą warunki do zastosowania wobec Spółki art. 25 ust. 2 u.p.t.u.

3.15. Wobec powyższego zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

3.16. Konsekwencją takiego orzeczenia stało się zasądzenie kosztów postępowania w kwocie 10 817 zł, na którą składają się: koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10 800, obliczone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) i opłata skarbowa za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł (koszty postępowania nie obejmują wpisu sądowego, ponieważ postanowieniem WSA w Warszawie z dnia 4 maja 2021 r., sygn. akt III SPP/Wa 169/21, Strona została od niego zwolniona).