Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 458/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. (organ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (organ I instancji) z dnia [...] r., zmieniającą Z. M. D., B. D., J. D. spółce jawnej w S. (spółka) rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za grudzień 2011 r.

Organ wyjaśnił, że powodem takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie nieprawidłowości dotyczących stosowania przez spółkę stawki VAT 0% na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. – ustawa o VAT) oraz naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, spowodowane zawyżeniem kwot podatku naliczonego do odliczenia.

Jak motywował organ, spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów formowanych i składanych na zimno, sprzedaży hurtowej materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, sprzedaży detalicznej drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła. Była ponadto podmiotem uprawnionym do sprzedaży towarów w systemie TAX FREE. Spółka wystawiała dokumenty TAX FREE, w których jako towar wskazywała m.in. "magnes neodymowy" (dalej jako magnesy). Jednak istnieją znaczące rozbieżności między treścią dokumentów TAX FREE a uzyskanymi informacjami o datach i miejscu przekraczania granicy RP przez podróżnych. Ponadto dokumenty TAX FREE dotyczące sprzedaży podróżnym magnesów spółka powiązała z paragonami fiskalnymi, w których z kolei jako sprzedany towar figurowały "pianka i klej". Tożsame były wartości i ilości sprzedawanych towarów. W ocenie organu, w tych okolicznościach spółka nie była uprawniona stosować stawki VAT 0% przy dostawie towarów w systemie TAX FREE, gdyż dokumenty te nie były prawidłowe pod względem materialnym. Uznał, że spółka do dokumentów TAX FREE "dosztukowywała" odpowiednie paragony dotyczące sprzedaży klejów i akcesoriów meblowych. Zdaniem organu, potwierdzenie przez administrację celną wywozu towarów wykazanych w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE poza obszar Unii Europejskiej (UE) było niewystarczające do zastosowania 0% stawki VAT. Potwierdzenie to nie rodziło bowiem domniemania prawdziwości pozostałych elementów tego dokumentu, który powinien być poprawny w całości, w tym dokumentować faktyczną sprzedaż towaru wynikającego z paragonu fiskalnego i jednocześnie być zgodny z towarem wymienionym w tym dokumencie, wystawionym na rzecz podróżnego.

Ponadto organ zwracał uwagę na hurtowe ilości towarów, jakie spółka sprzedawała przy stosowaniu procedury TAX FREE, które nie mogły mieścić się w osobistym bagażu podróżnego.

W dalszej kolejności organ przyjął, że kwoty podatku naliczonego ujęte w fakturach opisujących nabycie magnesów przez spółkę, wystawionych przez firmy M. L. (P.H.U. E.-G.), J. M. (J. ) i M. G. (G. ) nie mogą podlegać odliczeniu przez spółkę. W tej mierze organ ustalił, że nie ma żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających nabywanie magnesów przez rzekomych kontrahentów spółki. Spis z natury magnesów zaoferowany przez spółkę na dzień 31 grudnia 2011 r. nie został podpisany przez osoby uprawnione, a analiza poszczególnych pozycji tego spisu wskazuje, że nie został on sporządzony z natury, ale na podstawie faktur dokumentujących nabycie magnesów. Z całokształtu materiału dowodowego wynikało, że to kontrahenci z [...] bezpośrednio negocjowali warunki nabycia magnesów, płacili za nie własną gotówką, a następnie odbierali je swoim transportem od wystawców faktur, a następnie bez rozładowywania i przepakowywania w siedzibie spółki wywozili poza granice RP. W związku z tym, że firmy M. L., J. M. i M. G. nie były uprawnione do wystawiania dokumentów TAX FREE, a nabywcy magnesów (podróżni) zainteresowani byli wyłącznie otrzymaniem takich dokumentów, dokumenty takie, na podstawie posiadanych faktur, wystawiała spółka, chociaż towarem faktycznie nie dysponowała.

Jednocześnie organ wywodził, że nie kwestionował sprzedaży magnesów na podstawie faktur wystawianych przez powyższe firmy. Jednakże magnesów nie nabywała spółka, a bezpośrednio obywatele [...]. Organ ocenił również, że argumenty spółki dotyczące potwierdzenia przez urząd celny na dokumentach TAX FREE wywozu towarów poza granice UE są nie do przyjęcia w sytuacji, gdy w ewidencji prowadzonej przy użyciu kasy rejestrującej i ewidencji księgowej spółki brak było dowodów (paragonów lub faktur) potwierdzających sprzedaż zrealizowaną przez spółkę. Ponadto w dokumentach TAX FREE, na podstawie których podróżnym zwracano VAT, brak było adnotacji o tym, że wywożony towar podlegał bezpośredniej kontroli ze strony służby celnej.

W przekonaniu organu, nieuzasadnione było także twierdzenie spółki o zachowaniu należytej staranności przy nabywaniu i sprzedaży magnesów. Świadczy o tym: - brak pisemnych umów z kontrahentami; - brak dowodów potwierdzających realizację transakcji zakupu magnesów od dostawców wymienionych w zakwestionowanych fakturach; - brak zapłaty wystawcom faktur; - brak dowodów zwrotu obcokrajowcom ceny zapłaconej za magnesy; - niewskazanie konkretnych osób odbierających w imieniu spółki faktury i magnesy od rzekomych dostawców.

Zdaniem organu, oczekiwane przez spółkę przesłuchiwanie podróżnych z [...] czy pracowników służb celnych, po niemal 4 latach, jest niecelowe. Przede wszystkim spółka nie wymieniła konkretnych okoliczności faktycznych, które wymagałyby wyjaśnienia czy mogłyby budzić uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności bądź kompletności zgromadzonych dowodów. Podkreślił przy tym, że dla wyniku rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma niewątpliwa sprzeczność między treścią dokumentów TAX FREE a dołączonymi do nich paragonami, które opisują różne towary. Oznacza to, że funkcjonariusze celni nie sprawdzili rzetelności przedstawianych im dokumentów, a towary nie były poddawane rewizji celnej.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ustawy o VAT przez zakwestionowanie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia magnesów;

- art. 88 ust. 3a pkt lit a ustawy o VAT z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 129 ust. 1 ustawy o VAT z powodu błędnego zakwestionowania prawa do zastosowania stawki VAT 0%;

- art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2017.201 ze zm. - O.p.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U.2011.41.214, ostatni Dz.U.2016.720 ze zm. – u.k.s.), gdyż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób, który nie budzi zaufania spółki do organów podatkowych;

- art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., bowiem dowolnie pominięto czynności dowodowe dotyczące istotnych okoliczności towarzyszących nabywaniu magnesów oraz uprawniających spółkę do stosowania stawki VAT 0% przy ich sprzedaży;

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. i art. 31 ust. 1 u.k.s. w wyniku nierozpatrzenia wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 191, art. 193 § 4 i § 6 O.p. w związku art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 194 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. skoro organy podatkowe niezasadnie odmówiły wiarygodności zapisom dokonywanym w księgach podatkowych spółki, dowolnie oceniły pozyskany materiał dowodowy, w tym odrzuciły domniemanie jakie ustawodawca przypisał dokumentom urzędowym.

W uzasadnieniu spółka akcentowała sprzeczności między informacjami uzyskanymi od Straży Granicznej a dokumentami potwierdzonymi przez Urząd Celny, które, w jej przekonaniu, powinny były skłonić organ do bardziej wnikliwego zbadania stanu faktycznego sprawy. Celowe byłoby zatem przesłuchanie zarówno celników, jak i nabywców towarów. Spółka tylko w niewielkim zakresie nie zweryfikowała danych podróżnych wynikających z paszportów i tylko wtedy, gdy z góry nie było wiadomo, który z kontrahentów wywiezie towar. Bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ nie był uprawniony do wyciągania jakichkolwiek stanowczych wniosków i stwierdzenia, że dokumenty TAX FREE nie odpowiadają rzeczywistości, a nabywcy towarów na pewno nie przewieźli ich przez granicę RP. W przypadku istnienia dwóch sprzecznych dowodów nie można zasadnie z góry przesądzić, który z nich jest wiarygodny, a zwłaszcza, kiedy jeden z nich stanowi dokument urzędowy. Organ powinien więc rzetelnie i wnikliwie wyjaśnić kto i kiedy wywoził magnesy, czy ich wywóz był faktycznie weryfikowany przez służby celne.

Spółka argumentowała, że dokumenty TAX FREE mogą być wypełniane również ręcznie. W związku z tym wyłącznie sposób wypełniania takich dokumentów o niczym nie świadczy i nie podważa ich wiarygodności.

Ponadto, w ocenie spółki, nawet jeżeli uznać, że istnieją wątpliwości co do wywozu magnesów przez podróżnych w bagażu osobistym, to jednak nie powinny one obciążać właśnie jej, która przecież nie miała wpływu na postępowanie kontrahentów. Natomiast zasadnie mogła uznać, że pieczęcie urzędowe wiarygodnie potwierdzają faktyczny wywóz towarów przez konkretne osoby. W przypadku sporej części dokumentów TAX FREE zachodzi jedynie sprzeczność pomiędzy deklarowanym miejscem przekroczenia granicy w dokumencie, a miejscem przekroczenia granicy wynikającym z informacji Straży Granicznej. Tego rodzaju sprzeczność nie uprawnia do stwierdzenia, że określona osoba nie przewiozła przez granicę opisanych towarów, a jedynie do konstatacji, że dokonała tego korzystając z innego przejścia granicznego. Spółka nie miała żadnej możliwości decydowania o tym kiedy i gdzie towar przekroczy granice UE ani weryfikowania dokumentów potwierdzających wywóz magnesów.

W ocenie spółki, również rozbieżności między paragonami fiskalnymi a dokumentami TAX FREE w zakresie ujętej w nich nazwy towarów nie mogą mieć decydującego wpływu na stosowanie przez nią stawki VAT 0 %, przewidzianej dla sprzedaży w procedurze TAX FREE. Uchybienie polegające na omyłkowym (z powodu pośpiechu) wpisaniu na paragonie fiskalnym nazwy innego towaru niż podany w dokumencie TAX FREE i wywieziony za granicę ma bowiem wyłącznie charakter formalny. Warunkiem zwrotu VAT podróżnemu jest, aby wywiózł on ten sam towar, który uprzednio nabył i aby przy wywozie towar ten był w stanie nienaruszonym. W niniejszej sprawie wywóz towarów został potwierdzony dokumentem urzędowym, który stanowi dowód tego, co wynika z jego treści. Z dokumentu TAX FREE wynika natomiast jednoznacznie, że przedmiotem wywozu były magnesy. Organ nie udowodnił, aby sprzedawane przez spółkę towary różniły się w jakikolwiek sposób od towarów, które następnie były wywożone za granicę przez podróżnych.

Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), z którego wywodziła, że prawo do stosowania stawki VAT 0% jest uzależnione wyłącznie od wymogów merytorycznych, a jeśli zostały one spełnione, wówczas powoływanie się przez organy podatkowe na jakiejkolwiek warunki formalne wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, a tym samym pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności i jednocześnie podważa neutralność VAT.

Spółka zgodziła się z ustaleniem organu, że towary nie były właściwie oznaczone na paragonach fiskalnych, jednak do paragonów dołączony był dokument TAX FREE, który poprawnie identyfikował towar. Tak więc właściwa identyfikacja towaru była możliwa. Pierwszorzędne znaczenie ma dokument TAX FREE, do którego jedynie dodatkowo dołączany jest paragon fiskalny. Skoro dostawy miały miejsce, a spółka nie dysponowała towarami opisanymi omyłkowo na paragonach fiskalnych, wobec tego dostawy musiały dotyczyć towarów wymienionych w dokumentach TAX FREE, tj. magnesów.

Sprzedaż magnesów oznacza, że spółka faktycznie dokonywała zakupów tego towaru, w następstwie miała prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu. Zakupy magnesów odbywały się w specyficznych warunkach (niekiedy pod presją czasu), co nie pozostaje bez wpływu na sposób odbioru towarów i tłumaczy m.in. brak dokumentów dotyczących transportu. Stwierdzenie organu, że magnesy nie były nabywane przez spółkę, lecz bezpośrednio przez obywateli [...], nie ma racjonalnego uzasadnienia. Spółka mogła zawierać umowy ustne i takie zawierała, a transakcje miały rzeczywisty charakter, chociaż podlegały specyficznym uwarunkowaniom. Postępowanie spółki miało na celu osiągnięcie zysku, co jest normalną praktyką każdego przedsiębiorcy. W realiach niniejszej sprawy współpraca w głównej mierze była oparta na faktycznym odbiorze towaru przez obywateli [...] i następczym przepakowywaniu towaru na inne samochody, po sprawdzeniu towaru przez spółkę. Powyższy sposób postępowania spółki nie ma żadnego wpływu na fakt, że towary zostały nabyte przez poszczególnych podróżnych od spółki. Większość transportów była dokonywana przez kontrahentów [...]. Spółce ekonomicznie nie opłacało się dokonywać transportu tych towarów ze względu na, z jednej strony, niskie marże przy sprzedaży magnesów, a z drugiej, na duże odległości jakie dzieliły siedzibę spółki od jej kontrahentów. Współpracownicy z [...] dokonywali zapłaty w imieniu spółki. Następnie pieniądze te były oddawane przez spółkę tym osobom, kiedy magnesy były dostarczane do jej siedziby. Zapłata ze środków własnych wspólnika była dokonywana sporadycznie. Są to drobne nieprawidłowości ewidencyjne. Poza tym w spółce rolę dokumentów kasowych pełniły faktury. To na nich widnieją podpisy osób odbierających gotówkę.

Spółka wyjaśniła, że w dniu spisu z natury towarów według stanu na 31 grudnia 2011 r. nastąpiła specyficzna i wyjątkowa sytuacja. Przywieziono magnesy, jednak kontrahenci [...] nie mieli wówczas możliwości ich dalszego wywiezienia. Dlatego pozostały one na kilka dni w siedzibie spółki. Natomiast brak wszystkich wymaganych podpisów na dokumencie spisu z natury wynikał z przeoczenia.

Podsumowując, w przekonaniu spółki, organ nie zbadał skąd wynikały rozbieżności pomiędzy dokumentami TAX FREE a danymi dotyczącymi przekraczania granicy przez podróżnych uzyskanymi od Straży Granicznej, tj. nie przesłuchał kontrahentów spółki ani celników; nie wyjaśnił zagadnień związanych ze sporządzaniem dokumentów TAX FREE w formie pisemnej; nie wziął pod uwagę, że dokument TAX FREE jest dokumentem urzędowym; działał wbrew zasadzie in dubio pro tributario. Tymczasem rzetelnie i wnikliwie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające powinno prowadzić do stwierdzenia, że spółka prawidłowo rozliczyła VAT w deklaracjach, a prowadzone przez nią księgi podatkowe są zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (WSA) wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. I SA/Lu 1088/14 oddalił skargę spółki. Ocenił, że organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy, prawidłowo go oceniły i w następstwie ustaliły stan faktyczny sprawy odpowiadający prawdzie obiektywnej. Z materiału dowodowego wynikało bowiem, że faktury wystawione na rzecz spółki przez firmy M. L., J. M. i M. G. nie potwierdzały faktycznie dokonanej sprzedaży, ponieważ to nie spółka dokonywała opisanych w nich zakupów, a obywatele [...], wywożący je następnie poza granice RP. Nabywcy magnesów (podróżni) zainteresowani byli otrzymaniem dokumentów TAX FREE, a uprawnienia do prowadzenia sprzedaży w systemie TAX FREE miała spółka i dlatego to ona wystawiała takie dokumenty, pomimo że faktycznie nie dysponowała towarem. Rzekomi dostawcy magnesów nie pamiętali żadnych szczegółów transakcji, a w części dotyczącej sposobu odbioru towaru i zapłaty za towar ich zeznania były sprzeczne. Ponadto brak jest umów dotyczących spornych transakcji, dokumentów potwierdzających otrzymanie gotówki lub towaru, dokumentacji użytkowania pojazdów samochodowych. WSA zwrócił również uwagę na wady spisu z natury magnesów na 31 grudnia 2011 r. oraz na brak w ewidencji prowadzonej przy użyciu kasy rejestrującej i ewidencji księgowej spółki dowodów w postaci paragonów lub faktur, które potwierdzałyby sprzedaż przez nią magnesów. Fakt nabycia magnesów i wywiezienia ich niewątpliwie poza granice RP nie oznacza, że magnesy te podróżni rzeczywiście kupili od spółki oraz, że spółka wcześniej je nabyła od firm M. L., J. M. i M. G.. WSA podzielił zapatrywanie organu, zgodnie z którym spółka "dosztukowywała" do dokumentów TAX FREE odpowiednie paragony dotyczące sprzedaży klejów i akcesoriów meblowych. Nie dokonała natomiast faktycznej sprzedaży towarów opisanych w dokumentach TAX FREE. Zdaniem WSA, nie zasługują na wiarę twierdzenia spółki o tym, że omyłkowe ujęcie w paragonach fiskalnych innego towaru niż prawidłowo wykazany w dokumentach TAX FREE wynikało jedynie z pośpiechu przy dużej ilości klientów. Okoliczność, że spółka nie posiadała w swoim asortymencie towarów wymienionych na paragonach fiskalnych nie oznacza jeszcze, że sprzedawała magnesy. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, chociaż towar wskazany w dokumentach TAX FREE został wywieziony w bagażu podróżnych, co jest niewątpliwe, i chociaż spółka jest podmiotem, u którego można dokonać zakupu towaru w systemie TAX FREE, co również jest niewątpliwe, to z powodu faktycznego niezakupienia przez podróżnych magnesów od spółki, do dostawy magnesów, z tytułu której dokonano zwrotu VAT podróżnym, nie mogła ona, nie będąc sprzedawcą, zastosować stawki VAT 0%. Stawkę taką może bowiem stosować jedynie rzeczywisty sprzedawca towaru. Tymczasem nabycia magnesów dokonywano wyłącznie w ilości i asortymencie wskazanym w konkretnym zamówieniu kontrahenta [...], a spółka specjalizowała się w innej działalności i sprzedaży. Z wyjaśnień jej wspólników wynikało, że nie była ona zainteresowana handlem magnesami i dlatego zakupy ograniczono ściśle do ilości uzgadnianej z kontrahentami [...].

WSA zgodził się z organami podatkowymi co do tego, że w świetle obowiązujących przepisów warunkiem zwrotu VAT podróżnemu jest, aby wywiózł on ten sam towar, który uprzednio nabył, a skoro dowodem nabycia jest paragon fiskalny, to dane w nim zawarte powinny potwierdzać zakup wywożonego towaru. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że spółka uwzględniając w deklarowanych rozliczeniach VAT kwestionowane dokumenty TAX FREE zawyżyła wartość dostaw towarów, o których mowa w art. 129 ustawy o VAT oraz zaniżyła wartość dostaw towarów na terytorium kraju i VAT należny. Niezgodność paragonów fiskalnych z dokumentami TAX FREE co do zbywanych przez spółkę towarów jest dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością wniosków organów podatkowych w kwestii braku możliwości zastosowania przez spółkę stawki VAT 0%. Funkcjonariusze celni prawidłowo potwierdzali przedstawione dane i nie mieli obowiązku odnosić się do treści paragonów fiskalnych. Ich zeznania, aktualnie, nie byłyby wiarygodne z uwagi na upływ czasu. Natomiast nabywcy przewożący towar za granicę byli zainteresowani zwrotem VAT. Jednocześnie WSA wyraźnie zaznaczył, że w ramach procedury TAX FREE tylko towar o określonej wartości, przeznaczony na cele osobiste, a nie handlowe, będzie uprawniał dostawcę (sprzedawcę) do skorzystania ze stawki VAT 0%.

Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej spółki wyrokiem z dnia 10 lutego 2017 r. sygn. I FSK 1697/15 uchylił w całości wyrok WSA z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. I SA/Lu 1088/14 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Przede wszystkim wyjaśnił spółce, że nie ma podstaw do twierdzenia, aby materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe miał być niekompletny w zakresie okoliczności istotnych dla wyniku sprawy. W tej kwestii spółka nie wykazała żadnego konkretnego dowodu, istotnego dla sprawy, który miałby zostać pominięty przez organ.

Jednak w dalszej kolejności, w kontekście zarzutu spółki naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm. - p.p.s.a.) w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. i w zw. z art. 191 O.p., NSA nie zgodził się z zapatrywaniem przyjętym w wyroku z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. I SA/Lu 1088/14.

Przypomniał, że w myśl stanowiska organu zebrane dowody w pełni uzasadniają tezę, według której zakwestionowane spółce dokumenty TAX FREE nie są prawidłowe pod względem materialnym (niezgodność towarów), tym samym spółka na podstawie art. 129 nie spełniła wymogów określonych w art. 126 i 128 ustawy o VAT. Przedmiot sprzedaży wymieniony w spornych dokumentach TAX FREE nie jest tożsamy z nazwami towarów wymienionymi na dołączonych do nich paragonach fiskalnych, co jest całkowitym zaprzeczeniem rzetelności przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dalej zaś organ stwierdził, że przedstawione przez podróżnych dokumenty TAX FREE, na podstawie których występowali o zwrot VAT, obarczone były błędem z winy spółki, która nie dołożyła należytej staranności umożliwiającej zastosowanie preferencyjnej stawki VAT 0%. Organ zaakceptował również pogląd organu I instancji, który jako konsekwencję tych ustaleń przyjął, że spółka zaniżyła podatek należny w stawce VAT 23 %. Z decyzji organu I instancji wynika bowiem, że zakwestionowanie prawa spółki do zastosowania 0% stawki VAT skutkowało pomniejszeniem wartości dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanej stawką 0% oraz powiększeniem o tę kwotę wartości sprzedaży opodatkowanej stawką podstawową (23%), a w rezultacie stosownym zwiększeniem podatku należnego.

Jak motywował NSA, taki sposób rozliczenia VAT wskazuje na to, że, w ocenie organów podatkowych, nieprawidłowości po stronie spółki sprowadzały się do nieuprawnionego zastosowania 0% stawki VAT, gdyż nie spełniła ona warunków określonych w art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: (1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz (2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej; (3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku – w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej. Równocześnie, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organy podatkowe zakwestionowały prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy magnesów, wystawionych przez firmy M. L., J. M. i M. G.. Organ wyjaśnił przy tym, że w świetle zebranych dowodów w sprawie poza sporem pozostaje, że organ I instancji nie kwestionował faktu sprzedaży magnesów na podstawie faktur wystawianych przez ww. firmy. Stwierdzono natomiast, że magnesów od tych firm nie nabywała spółka, lecz bezpośrednio obywatele [...].

NSA podsumował powyższe wywody organów podatkowych, że tym samym na potrzeby oceny prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego przyjęły one, że transakcje sprzedaży udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmy M. L., J. M. i M. G. zostały zrealizowane, ale przez inne podmioty i z tego względu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Oznaczało to również, że, w ocenie organów podatkowych, spółka nie sprzedała obywatelom [...] magnesów (por. s. 17, 18 decyzji organu).

Sąd I instancji uznał zaś, że organy podatkowe stan faktyczny sprawy ustaliły prawidłowo oraz oceniły zebrane dowody zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Odniosły się zarówno do każdego dowodu z osobna, jak i w ich wzajemnym powiązaniu, logicznie wskazując jakie wnioski można z nich wyprowadzić. Stwierdził też, że chociaż towar opisany w dokumentach TAX FREE został wywieziony w bagażu podróżnych, co jest niewątpliwe, i chociaż spółka jest podmiotem, u którego można dokonać zakupu towaru w systemie TAX FREE, co również jest niewątpliwe, to z powodu faktycznego niezakupienia przez podróżnych magnesów od spółki, nie mogła ona - nie będąc sprzedawcą - do dostawy magnesów, od której dokonano zwrotu VAT podróżnym, zastosować stawki VAT 0%. Taką stawkę może bowiem na zasadzie art. 129 ustawy o VAT stosować jedynie rzeczywisty sprzedawca towarów (s. 21 uzasadnienia wyroku WSA). Sąd I instancji zajął zatem stanowisko, zgodnie z którym spółka nie sprzedała magnesów obywatelom [...]. Spółka taką sprzedaż ujęła w deklarowanym rozliczeniu VAT za grudzień 2011 r., jako sprzedaż w systemie TAX FREE, opodatkowaną stawką 0%. Natomiast odnosząc się do stanowiska organów podatkowych spółka argumentowała, że skoro przyjęto, iż nie kupiła ona i nie sprzedała magnesów, to po jej stronie nie powstał obowiązek podatkowy w VAT w związku ze sprzedażą, a tym samym organ podatkowy nie miał prawa zastosować art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis określa podstawową stawkę podatku stosowaną do odpłatnej dostawy towarów określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowej jako czynność podlegająca opodatkowaniu omawianym podatkiem.

Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że bez wątpienia słuszny jest wniosek spółki według którego, jeżeli zostanie ustalone, iż dana transakcja sprzedaży nie miała miejsca (nie została w rzeczywistości dokonana) to nie może być ona opodatkowana. Nie można do "sprzedaży" takiej zastosować żadnej stawki podatku. Jeżeli zaś tytułem takiej "sprzedaży" wystawiono fakturę z wykazanym w niej podatkiem należnym, przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pozwala nałożyć na wystawcę faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Jednak spółka nie wystawiała faktur dokumentujących sprzedaż magnesów, w których wykazywałaby podatek należny. Z wydanych w sprawie decyzji wynika, że oceniając transakcje wykazane przez spółkę jako dokonane w systemie TAX FREE organy podatkowe zakwestionowały zatem jedynie prawo do zastosowania przez nią 0 % stawki podatku, stąd opodatkowanie tej sprzedaży stawką VAT 23 %. Sąd I instancji oceniając, że spółka nie sprzedała magnesów obywatelom [...] konsekwentnie powinien był zakwestionować opodatkowanie przez organy podatkowe tych transakcji z zastosowaniem stawki 23%, czego nie uczynił, powodując niespójność swego stanowiska. W następstwie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że dotychczasowe stanowisko wyrażone w motywach wyroku z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. I SA/Lu 1088/14 nie jest spójne. Jednocześnie Sąd kasacyjny wyraźnie zaznaczył, że w zaistniałej sytuacji nie zaistniały przesłanki do zaprezentowania wiążącej oceny stanu faktycznego sprawy i wskazówek co do kierunku jej rozstrzygnięcia w ponownym postępowaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na powyższą niespójność stanowiska Sądu I instancji wpływ miała wadliwie przeprowadzona przez tenże Sąd na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. kontrola prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. stanowiącym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd I instancji pominął bowiem okoliczność, że w zakresie VAT należnego organy podatkowe opodatkowały stawką podstawową zakwestionowane transakcje sprzedaży magnesów opisane w dokumentach TAX FREE na rzecz obywateli [...], co jest możliwe w odniesieniu do transakcji rzeczywiście zrealizowanych. Jednocześnie jednak organy uznały, że sprzedaży tych magnesów obywatelom [...] dokonały firmy M. L., J. M. i M. G.. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że przyjmując "dosztukowywanie" przez spółkę paragonów fiskalnych dotyczących sprzedaży klejów i akcesoriów meblowych na rzecz osób fizycznych do dokumentów TAX FREE organy podatkowe nie stwierdziły jednocześnie sprzedaży klejów i akcesoriów meblowych poza procedurą TAX FREE, której spółka nie opodatkowywała stawką podstawową VAT 23%, choć powinna była tak uczynić; nie stwierdziły również sprzedaży takich towarów przez spółkę w ramach TAX FREE. Spór spółki z organami podatkowymi dotyczył znaczenia (skutków) rozbieżności w nazwie towarów podanej w dokumentach TAX FREE oraz w paragonach fiskalnych wyłącznie z punktu widzenia możliwości zastosowania 0% stawki VAT, którą to kwestię, uznając transakcje za niedokonane, Sąd I instancji ocenił jako pozbawioną istotnego znaczenia w sprawie. Nie badał jednak zagadnienia jaką sprzedaż opodatkowano stawką 23%. Nie ulega wątpliwości, że opodatkować można tylko sprzedaż rzeczywiście dokonaną. Jednocześnie w skardze spółka wywodziła, że organ nie neguje zrealizowania dostaw, a nie mogła sprzedawać towarów opisanych w paragonach fiskalnych, bo ich wówczas nie posiadała.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, koncentrując się na transakcjach zakupu i sprzedaży, których przedmiotem miały być magnesy, Sąd I instancji w rezultacie nie ocenił prawidłowości przypisania spółce sprzedaży opodatkowanej stawką VAT 23 %, raz jeszcze podkreślając, że opodatkowaniu podlega konkretna sprzedaż. Naliczając VAT według stawki 23% nie można poprzestać na stwierdzeniu, że w rzeczywistości podatnik nie dokonał sprzedaży wykazanej jako zrealizowana w systemie TAX FREE. Jest to sytuacja inna niż zakwestionowanie jedynie warunków zastosowania stawki VAT 0% w przypadku, gdy sama sprzedaż określonego towaru jest bezsporna. Sąd I instancji nie ocenił zatem prawidłowości zaskarżonej decyzji w odniesieniu do wszystkich ustaleń organów podatkowych, jakie wpłynęły na rozstrzygnięcia podjęte przez nie w rozpoznanej sprawie, w szczególności co do przedmiotu opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w podsumowaniu ocenił, że niedostrzeżony przez Sąd I instancji brak stanowczej wypowiedzi organów podatkowych co do rzeczywistego przebiegu transakcji wykazanych przez spółkę w rozliczeniu podatkowym, uwidoczniony w przyjętym sposobie opodatkowania tych transakcji, przełożył się na stanowisko tego Sądu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji przyjmując, że obywatele [...] kupowali magnesy bezpośrednio od wystawców faktur, nie przeanalizował rozstrzygnięć organów podatkowych z punktu widzenia zastosowanej stawki podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie wyjaśnił okoliczności znaczących dla rozstrzygnięcia sprawy, co skutkowało istotnym naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wypowiedź co do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej byłaby przedwczesna. Skoro nie można uznać, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego na podstawie art. 191 O.p. skutkowała prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, niemożliwe jest prawidłowe skontrolowanie zastosowania przepisów prawa materialnego. Zarzuty skargi kasacyjnej powiązane z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczą oceny materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych zarówno w odniesieniu do transakcji zakupu, jak i transakcji sprzedaży magnesów, uwzględnionych przez spółkę w deklarowanym rozliczeniu VAT. Nie ulega przy tym wątpliwości, że transakcje te są powiązane i ponowna ocena przez Sąd I instancji legalności działań organów podatkowych na podstawie art. 191 O.p. musi objąć wszystkie te transakcje właśnie we wzajemnym powiązaniu i w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Dopiero wtedy możliwa będzie ocena prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych podjętych w rozpoznanej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wiążących w sprawie motywach wyroku z dnia 10 lutego 2017 r. sygn. I FSK 1697/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził brak stanowczej wypowiedzi organów podatkowych co do rzeczywistego przebiegu transakcji wykazanych przez spółkę w deklarowanym rozliczeniu VAT. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jednocześnie, że powyższa wadliwość postępowania organów podatkowych, stanowiąca istotne naruszenie art. 191 O.p., przełożyła się na przyjęty przez organy podatkowe sposób opodatkowania spółki VAT, a w szczególności na opodatkowanie stawką VAT 23 % sprzedaży towarów, przy jednoczesnym ustaleniu, że spółka ich nie nabyła. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, organy - z jednej strony - zakwestionowały nabycie przez spółkę magnesów, przyjmując, że nabyli je obywatele [...] i w konsekwencji pozbawiły spółkę prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z tego tytułu. Natomiast - z drugiej strony - na potrzeby VAT należnego opodatkowały sprzedaż tych magnesów przez spółkę na zasadach przewidzianych dla krajowej dostawy towarów, kwestionując rzetelność dokumentów TAX FREE, ale również pomijając własne ustalenie, że magnesy nabywał od M. L., J. M. i M. G. kto inny, nie spółka. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że organy podatkowe przy ocenie rozbieżności w nazwie towarów ujętej w paragonach fiskalnych oraz w dokumentach TAX FREE, co do zasady, nie wyjaśniły czy spółka wykazywała sprzedaż w systemie TAX FREE klejów i akcesoriów meblowych opisanych w paragonach fiskalnych, dokonywaną jednak poza tą procedurą i której nie opodatkowała stawką VAT 23%.

Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował jak ważne jest dostrzeganie niewątpliwego związku pomiędzy transakcjami nabycia towarów, a następnie ich sprzedażą. Związek taki o charakterze faktycznym istotnie bowiem przekłada się na rozliczenie VAT z punktu widzenia podatku naliczonego, a w dalszej kolejności należnego. W konsekwencji, jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny, brak stanowczych ustaleń organów podatkowych co do rzeczywistego przebiegu transakcji realizowanych przez spółkę, a więc dokonywanych nabyć towarów oraz ich dostaw wyklucza prawidłowe rozliczenie VAT. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku z dnia 15 kwietnia 2015 sygn. I SA/Lu 1088/14, które doprowadziło do oddalenia skargi spółki, bowiem prawidłowo przeprowadzona sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji powinna (w rozumieniu obowiązku WSA) obejmować sposób w jaki organ zastosował art. 191 O.p., a przede wszystkim czy ocenił zgromadzone dowody w granicach ustawowej swobody. Tymczasem w uzasadnieniu decyzji organu I instancji zostało zaprezentowane rozliczenie VAT, z którego wynika, że sprzedaż magnesów w ramach procedury TAX FREE została przez organ I instancji w całości opodatkowana stawką VAT 23 %, jak w przypadku krajowej dostawy towarów, przy jednoczesnym rozpoznaniu nabycia magnesów nie przez spółkę, a przez obywateli [...]. Organ w kontrolowanej decyzji zgodził się z takim rozstrzygnięciem.

W zaistniałym stanie sprawy wobec stwierdzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej niespójności dotychczasowych ustaleń faktycznych organów podatkowych w zakresie transakcji realizowanych przez spółkę, które przełożyły się na niekonsekwentny sposób rozliczenia VAT, nie można uznać, aby dokonana przez nie ocena materiału dowodowego odpowiadała wymogom określonym w art. 191 O.p. i mogła skutkować bezbłędnym zrekonstruowaniem czynności podejmowanych przez spółkę, wyznaczających rozliczenie VAT, w sposób odpowiadający prawdzie obiektywnej, o której stanowi art. 122 O.p. W rezultacie jak dotąd na potrzeby sądowej kontroli legalności organ nie przedstawił w motywach zaskarżonej decyzji jednoznacznego i jednocześnie prawidłowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Dlatego aktualnie nie jest możliwe odniesienie się przez sąd do kwestii związanych z zastosowaniem przez organy podatkowe przepisów materialnego prawa podatkowego, w tym do warunków stosowania procedury TAX FREE, ich prawidłowej interpretacji. Warunkiem koniecznym dla dokonania przez sąd prawidłowej oceny sposobu zastosowania przez organy podatkowe materialnego prawa podatkowego jest przede wszystkim jednoznaczne i spójne ustalenie przez te organy stanu faktycznego sprawy.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny brak stanowczej wypowiedzi organów podatkowych co do rzeczywistego przebiegu transakcji wykazanych przez spółkę w deklarowanym rozliczeniu podatkowym nie pozwala na wiążącą ocenę stanu faktycznego sprawy i sformułowanie wskazówek co do kierunku jej merytorycznego rozstrzygnięcia.

Podsumowując, realizując obowiązek dokonania sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji zgodnie z zapatrywaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy dojść do wniosku, w myśl którego istotne przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia podatkowego na niespójnych czy wręcz wykluczających się ustaleniach faktycznych. Tego rodzaju błąd organów podatkowych polegający na dowolnym wyprowadzeniu wniosków z pozyskanych dowodów (niespójnych i niejednoznacznych z punktu widzenia konstrukcji VAT, w skład której wchodzi podatek należny, a obok niego naliczony) spowodował, że zaskarżona decyzja nie może zostać uznana za odpowiadającą prawu i dlatego podlega ona uchyleniu.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko przyjęte w sprawie sygn. I FSK 1697/15 i stanowczo wyjaśnić, w kontekście kwestionowanych dokumentów TAX FREE i faktur, jakie konkretnie transakcje zrealizowała spółka, jakie towary nabyła i w jakich okolicznościach, a jakie zbyła i w jakich okolicznościach. Dopiero po wnikliwym i rzetelnym odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, w których uczestniczyła spółka, organ uzyska faktyczną podstawę do rozstrzygnięcia o rozliczeniu spółce VAT. Aktualnie, jak to wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, tak się nie stało. W następstwie niespójne i niejednoznaczne ustalenia faktyczne organów podatkowych z istoty rzeczy wykluczyły zaakceptowanie dotychczasowego rozliczenia VAT spółce, przyjętego w zaskarżonej decyzji, które musi mieć u podstaw stanowcze ustalenia faktyczne, wywiedzione ze swobodnej oceny dowodów i realizujące obowiązek odtworzenia prawdy obiektywnej. Wcześniejsze pominięcie tego istotnego aspektu sprawy, przy wydawaniu wyroku z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. I SA/Lu 1088/14, stało się powodem przekazania sprawy przez Sąd kasacyjny do ponownego rozpatrzenia.

Dla wyczerpania oceny prawnej trzeba zaznaczyć, że na dotychczasowym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego nie ma podstaw do uchylenia również decyzji organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił bowiem zarzutów spółki dotyczących niekompletności czy istotnych luk w materiale dowodowym. Natomiast uchylając decyzję organu I instancji w wyniku sądowej kontroli legalności należałoby rozpoznać przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p., a więc potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości bądź w znacznej części, co byłoby wprost sprzeczne z przedstawionym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. I FSK 1697/15. Wyłącznie stwierdzenie, że materiał dowodowy w sprawie jest obszerny, a więc jego analiza wymaga dużego nakładu pracy, nie wystarczy do uchylenia także decyzji organu I instancji.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 190 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia natomiast art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy w związku z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153) - § 3 ust. 1 pkt 1 lit f. Objęły one wpis sądowy od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie za dwukrotne występowanie doradcy podatkowego przed sądem I instancji. Jednocześnie z punktu widzenia prawa strony skarżącej do uzyskania od organu zwrotu wynagrodzenia pełnomocnika za reprezentację, sprawowaną przed sądem I instancji po uchyleniu wcześniejszego wyroku, nie ma znaczenia czy pełnomocnik był obecny na rozprawie, czy składał dodatkowe pisma. Po pierwsze, stawiennictwo pełnomocnika na rozprawie nie jest obowiązkowe i jego obecność na rozprawie nie jest koniecznym warunkiem uzyskania wynagrodzenia za reprezentację przed sądem I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, w świetle art. 205 § 1 – 4 p.p.s.a. w związku z regulacjami powołanego wyżej rozporządzenia w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po drugie, w obowiązującym stanie prawnym pełnomocnik nie miał obowiązku składania dodatkowych pism, aby uzyskać wynagrodzenie za reprezentowanie skarżącej spółki raz jeszcze przed sądem I instancji. Zasadnicze znaczenie ma bowiem okoliczność, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, a wykazanie tego stanu rzeczy wymagało dwukrotnego przeprowadzenia postępowania przez sąd I instancji, jednocześnie za każde z tych postępowań I instancji z mocy prawa pełnomocnikowi należy się wynagrodzenie w wysokości wynikającej z ww. rozporządzenia w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.