Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 998/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: par. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie NSA Tadeusz Cysek Urszula Raczkiewicz (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 471/08 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 1.200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 471/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2008 r., nr [...], w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2006 r. skarżący złożył wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w wysokości 17.066 zł, uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes 220 rok prod. 2001, poj. silnika 3222 cm³.

Decyzją z dnia [...] września 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. określił nadpłatę w podatku akcyzowym zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes 220 w wysokości 443 zł.

Powyższa kwota została wyliczona w oparciu o różnicę między zapłaconą przez podatnika kwotą akcyzy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu, a kwotą podatku akcyzowego zawartego w podobnych samochodach osobowych zarejestrowanych w kraju (akcyzę rezydualną). Cena rynkowa podobnego pojazdu została ustalona na dzień 16 sierpnia 2004 r. (data nabycia przez stronę pojazdu), na podstawie programu EUROTAX GLASS'S - profesjonalnego oprogramowania dla rynku motoryzacyjnego.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi I instancji rażące naruszenie prawa poprzez przyjęcie innej podstawy opodatkowania niż kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Dyrektor Izby Celnej w G., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] maja 2008 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił nadpłatę w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes 220 w wysokości 443,00 zł, oraz odmówił uznania nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 16.623,00 zł. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydając decyzję z dnia [...] lutego 2008 r., określił jedynie nadpłatę w wysokości 443 zł, nie ustosunkowując się do pozostałej kwoty, o której zwrot strona wnosiła. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji nie rozpatrując w pełni wniosku podatnika, nie rozstrzygnął sprawy co do jej istoty, a to skutkuje jej uchyleniem przez organ II instancji, pomimo faktu, iż wysokość samej nadpłaty została określona prawidłowo.

Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia kwoty nadpłaty podatku akcyzowego, zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, organ odwoławczy podkreślił, iż stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z ust. 2 pkt 2 tegoż artykułu podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje - zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Dyrektor Izby Celnej w G. wskazał, że organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość nadpłaconego podatku. Organ podatkowy ustalił bowiem cenę pojazdu podobnego, wcześniej zarejestrowanego, posiadającego te same parametry, co samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo w wysokości 169.400 zł. Wartość ta została ustalona w oparciu o program EUROTAX GLASS'S - profesjonalne oprogramowanie dla rynku motoryzacyjnego, będącego źródłem informacji o wartościach używanych samochodów, stosowanych przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej z uwzględnieniem zebranych w toku postępowania informacji na temat pojazdu. Następnie wartość podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce pomniejszono o podatki VAT i akcyzę, zawarte w tej cenie. Od wartości netto (bez podatków) 122.229 zł obliczono akcyzę w wysokości 16.623 zł, przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego 13,6%. Kwota 16.623 zł jest to wartość rezydualna akcyzy, zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego w kraju, w momencie, gdy podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego. Kwotę 16.623 zł porównano z kwotą akcyzy zapłaconą przez stronę, czyli z 17.066 zł i wyliczono różnicę w wysokości 443 zł. Zatem nadpłata wyniosła 443 zł, ponieważ o tyle kwota, którą zapłacił podatnik przewyższała akcyzę zawartą w podobnym pojeździe zarejestrowanym w kraju.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę J. S. wskazał, że Dyrektor Izby Celnej w G. prawidłowo ustalił cenę pojazdu podobnego, wcześniej zarejestrowanego na terytorium kraju, posiadającego te same parametry co samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę. Wartość ta została ustalona w oparciu o program EUROTAX GLASS'S - profesjonalne oprogramowanie dla rynku motoryzacyjnego, będącego źródłem informacji o wartościach używanych samochodów, stosowanych przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej z uwzględnieniem zebranych w toku postępowania informacji na temat pojazdu. Następnie wartość podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce pomniejszono o podatki VAT i akcyzę, zawarte w tej cenie. Od wartości netto (bez podatków) 122.229 zł obliczono akcyzę w wysokości 16.623 zł, przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego 13,6%. Kwota 16.623 zł jest to wartość rezydualna akcyzy, zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego w kraju, w momencie, gdy podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Kwotę 16.623 zł porównano z kwotą akcyzy zapłaconą przez stronę, czyli z 17.066 zł i wyliczono, że akcyza zapłacona przez podatnika (obliczona zgodnie z wytycznymi ETS C-313/05 w sprawie Macieja Brzezińskiego) przewyższa rezydualną kwotę akcyzy o 443 zł.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe w sposób uprawniony za błędne uznały twierdzenie podatnika, iż organ podatkowy, obliczając nadpłatę, powinien przyjąć jako podstawę opodatkowania cenę transakcyjną. Sposób w jaki organ podatkowy oblicza nadpłatę i wartość rezydualną podatku akcyzowego wynika przede wszystkim z orzeczenia ETS tj. przez porównanie akcyzy zapłaconej przez podatnika z akcyzą zawartą w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju. Zdaniem Sądu błędnie skarżący interpretuje orzeczenie ETS twierdząc, że podstawą opodatkowania nie jest w takim przypadku cena, za którą nabyto pojazd.

J. S. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), dalej: p.p.s.a., tj.: art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2004r. Nr 29 poz. 257 ze zm.) - zwanej dalej u.p.a.- polegającym na jego niezastosowaniu.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w pełni popiera stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 16.10.2008 r. - sygn. akt I SA/Gd 444/08. W ocenie kasatora uzasadnienie to wskazuje na czym polegało naruszenie przez Sąd I instancji (w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej) prawa materialnego tj. art. 82 ust. 3 u.p.a. - poprzez, wbrew stanowisku Sądu I instancji, niezastosowanie ww. przepisu w przedmiotowej sprawie. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik skarżącego przytoczył uzasadnienie powyższego wyroku jako uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Z uzasadnienia tego wynika, że ustalenie wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie może się odbyć z pominięciem treści art. 82 ust. 3 u.p.a., który wskazuje, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Brak jest uzasadnienia dla tego, aby w odniesieniu do samochodów osobowych zakupionych za granicą, za podstawę opodatkowania przyjmować rynkową wartość podobnego pojazdu nabytego na terytorium Polski. Uprawnienie do takiego postępowania nie wynika ani z treści art. 90 TWE, ani z wyroku ETS (C-313/05 w sprawie Macieja Brzezińskiego) i co istotniejsze, pozostaje w sprzeczności z art. 82 ust. 3 u.p.a.

W uzasadnieniu przywołanego przez kasatora orzeczenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, ze w rozpoznawanej przez ten Sąd sprawie, organy podatkowe przyjęły błędne założenie, że podstawą do obliczenia wysokości podatku akcyzowego w odniesieniu do pojazdu nabytego za granicą ma być rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnego samochodu zakupionego i zarejestrowanego w kraju. Oznaczenie rezydualnej kwoty podatku - według organów podatkowych - ma wpływać nie tylko na ustalenie tego, czy podatnikowi w ogóle przysługuje prawo do nadpłaty, ale przede wszystkim ma określać jej wysokość. Wysokość nadpłaty ustalonej przez organy podatkowe stanowi bowiem różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym przez podatnika, a podatkiem zawartym w wartości podobnego samochodu nabytego w Polsce. Tym samym oznacza to, że nadpłata podatku jest ustalana w odniesieniu do wartości podobnych pojazdów dostępnych w Polsce, a nie w odniesieniu do ceny samochodu zapłaconej faktycznie przez podatnika. Tymczasem z art. 90 TWE wynika jedynie to, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy używane, nabyte za granicą nie może przewyższać rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zakupione i zarejestrowane w kraju. Nie oznacza to jednak tego, że wysokość tych podatków ma być taka sama. Celem unormowania zawartego w art. 90 TWE jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi, w normalnych warunkach konkurencji, poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Zdaniem Sądu wyrok ETS C-313/05 w sprawie Macieja Brzezińskiego nie wskazuje, że podatek naliczony od pojazdów nabywanych w różnych krajach, ma być podatkiem ustalonym na tym samym poziomie. Jedyne ograniczenie jakie wynika z tego orzeczenia ETS, to takie, że podatek uiszczony od nabycia samochodu w jednym z państw członkowskich nie może być wyższy od tego, który zawarty jest w wartości samochodu zakupionego w kraju. Nie sprzeciwia się to jednak temu, że kwota tego podatku nie może być niższa. Nie może budzić wątpliwości, że przy przyjęciu jednolitych zasad opodatkowania, a więc zastosowaniu tej samej stawki podatku akcyzowego, przy jednoczesnym ustaleniu, iż podstawa opodatkowania tj. cena nabycia samochodu za granicą i w kraju jest odmienna, istniało będzie zróżnicowanie wysokości obciążenia fiskalnego. Prawidłowe ustalenie wysokości podatku akcyzowego powinno polegać na zastosowaniu do wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu tych samych zasad obliczania podatku, które stosuje się w odniesieniu do pojazdów nabywanych w kraju, przy założeniu, że podstawą opodatkowania jest cena samochodu, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić, a więc ustalona kwota nabycia. Tylko taki sposób wyliczenia podatku pozostaje w zgodzie z polskimi przepisami (art. 83 ust. 3 u.p.a.) oraz prawem wspólnotowym. W konsekwencji nadpłatą podlegającą zwrotowi będzie różnica pomiędzy podatkiem zapłaconym, a podatkiem ustalonym w powyższy sposób.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wskazać należy, że w myśl art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny prawnej, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Nie kwestionowały bowiem w toku postępowania zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, ani też nie podwyższały tej podstawy.

Ustalenie rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowania podanej przez stronę podstawy opodatkowania tylko zbadanie, czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju. Dlatego też organy dokonały obliczenia kwoty rezydualnej, o której mowa w wymienionym wyżej orzeczeniu ETS w sprawie C - 313/05.

Stwierdzić należy, że obliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju, w świetle wyroku ETS w sprawie C - 313/05, interpretującego art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym, ma służyć nie tylko zbadaniu czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale także poprzez jej porównanie z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego, do ustalenia, jaki był kwotowy wymiar tej dyskryminacji w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego.

Z uzasadnienia wyroku ETS (pkt 32) wynika, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane akcyzą.

W pkt. 2 sentencji omawianego orzeczenia, ETS dokonał wykładni art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym stanowiąc, że artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

W omawianym orzeczeniu ETS jest mowa o kwotach podatku: obciążającej nabywcę pojazdu używanego starszego niż dwa lata w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło podatek oraz rezydualnej zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Zauważyć należy, że ETS określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go, tak jak jest o tym mowa w art. 90 TWE, do podobnych produktów krajowych. Dlatego do porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim nakładającym podatek.

Należy podkreślić, że dokonana w omawianym wyroku ETS wykładnia art. 90 TWE w aspekcie przepisów prawa krajowego o podatku akcyzowym ma charakter wiążący.

Nie można zatem przy określaniu nadpłaty odstąpić od porównania kwoty podatku obciążającego nabywcę pojazdu zakupionego w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek z rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Należy podnieść, że jeśli w wyniku takiego porównania okaże się, że zapłacony podatek był wyższy, to ta nadwyżka będzie stanowiła nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż Sąd I instancji nie naruszył prawa uznając, ze w zaskarżonej decyzji prawidłowo został zastosowany art. 82 ust. 3 u.p.a., z uwzględnieniem jego wykładni w związku z art. 90 TWE oraz wyrokiem ETS w sprawie C - 313/05.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że stanowisko zaprezentowane wyżej, jest zbieżne z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), w szczególności w jej art. 3.

Zupełnie zaś na marginesie Sąd zauważa, że wyrok, motywy którego posłużyły autorce skargi kasacyjnej do uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, został wyrokiem NSA z dnia 6 lipca. 2010 r. sygn. akt. I GSK 922/09 uchylony, a skarga podatnika oddalona.

Mając powyższe na względzie na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a.