Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1200/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 41  ust.12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. oddalić wniosek o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości przekraczającej kwotę określoną w pkt II.


UZASADNIENIE

A sp. z o.o. spółka komandytowa (zwana dalej: wnioskująca/strona/skarżąca spółka), zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z opisanego w zapytaniu stanu faktycznego wynika, że wnioskująca jest spółką działającą w branży deweloperskiej. Spółka jest w trakcie projektowania dwóch połączonych ze sobą budynków mieszkalnych o 6 lokalach, z których każdy jest położnych na jednej działce. Spółka zamierza rozpocząć budowę tych budynków, a następnie planuje rozpocząć sprzedaż usytuowanych w nich mieszkań. Przedmiotem poszczególnych umów sprzedaży będzie odrębna własność lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi - komórką lokatorską oraz z udziałem w nieruchomości

wspólnej i urządzeniach nie służących do wyłącznego użytku właścicieli lokali w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm. – dalej: uwl), liczonych na zasadach określonych w art. 3 ust. 3 uwl, jako prawem związanym z prawem własności lokalu mieszkalnego. Udział w nieruchomości wspólnej i w urządzeniach nie służących do wyłącznego użytku właścicieli lokali, będzie obejmował udział w: częściach wspólnych obu budynków - balkonach, tarasach, garażu podziemnego, jak również w urządzeniach zainstalowanych na tych częściach wspólnych - brama garażowa, plac zabaw dla dzieci, lampy, ogrodzenie, śmietnik, utwardzone chodniki i place, zieleń i inne elementy małej architektury wymagane przez prawo budowlane. W ramach odrębnej umowy zawartej z kupującym lokal mieszkalny, kupujący będzie miał prawo na zasadzie podziału do korzystania, do umownego korzystania z balkonu, tarasu i miejsca parkingowego w garażu podziemnym wielostanowiskowym.

Na tym tle strona sformułowała pytanie, czy zastosowanie 7% jednolitej stawki podatku od towarów i usług, jest odpowiednie do przedstawionej we wniosku sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z koniecznym udziałem, który to udział będzie obejmował udział w częściach wspólnych obu budynków - balkonach, tarasach, garażu podziemnego, jak również w urządzeniach zainstalowanych na tych częściach wspólnych - bramie garażowej, placu zabaw dla dzieci, lamp, ogrodzeń, śmietniku, utwardzonych chodnikach i placach, zieleni i innych elementach małej architektury jako części składowych gruntu w rozumieniu art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: kc), które to części składowe nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem obrotu i nie jest możliwe ich zbycie na inny podmiot jak tylko na ten, który nabywa odrębną własność lokalu?

Według wnioskującej, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką) oraz udziałem w nieruchomości wspólnej (stanowiącej grunt oraz części budynku i urządzenia nie służące wyłącznie do użytku właścicieli lokali), w ramach którego poszczególni kupujący będą mogli korzystać na zasadzie wyłączności z balkonu, tarasu i miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym, jak również nabycie przez kupujących udziału we własności działki w urządzeniach tam zainstalowanych, takich jak: ogrodzenie, drogi dojazdowe, plac zabaw, nasadzenia roślinne, śmietnik i inne elementy małej architektury, powinna być opodatkowana stawką 7% podatku od towarów i usług. Strona wskazała, że zgodnie z ustawą o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych (komórka lokatorska). Z kolei, zgodnie z treścią art. 3 ust 1 uwl, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, co oznacza, że prawo to nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu, natomiast rozporządzenie lokalem zawsze powoduje rozporządzenie udziałem w nieruchomości wspólnej na której - w myśl art. 48 kc - znajdują się części składowe konieczne do zaspokajania potrzeb bytowych (śmietnik), a wymagane prawem budowlanym. Strona podkreśliła, że zgodnie z art. 3 ust. 2 uwl, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Wskazała także, że współwłasność nieruchomości wspólnej ma charakter przymusowy, a zatem nie jest możliwe jej zniesienie w czasie trwania odrębnej własności lokali.

Powołując treść art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: uptu), strona stwierdziła, że w przypadku dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stosuje się stawkę podatku w wysokości 7%. Strona wskazała, że przez budownictwo społeczne rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych (art. 41 ust. 12 a uptu), natomiast przez lokal - zgodnie z definicją zawartą w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie - należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, nie będące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Podobnie, choć z nieco innych względów, należy zdaniem strony traktować udział w nieruchomości wspólnej, który jest prawem związanym z własnością wyodrębnionego lokalu. W ocenie wnioskującej taka konstrukcja oznacza, że prawem tym nie można rozporządzić bez lokalu i odwrotnie lokalem nie można rozporządzić bez tego prawa. W tej sytuacji, skoro nie istnieje prawna możliwość sprzedaży lokalu bez udziału w nieruchomości wspólnej, zdaniem spółki należy przyjąć, że również dla udziału w nieruchomości wspólnej ma zastosowanie ta sama - wspólna - stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Tak samo brak jest możliwości rozporządzenia, bez rozporządzenia lokalem mieszkalnym, komórką lokatorską oraz miejscem parkingowym, których wyznaczenie i zaprojektowanie stanowiło warunek uzyskania pozwolenia na budowę i w przyszłości będzie stanowić warunek uzyskania pozwolenia na użytkowanie wybudowanego budynku. Powyższe, zdaniem wnioskującej, zgodne jest z treścią przepisu art. 29 ust. 5 uptu, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jest to konsekwencją zapisów m.in. ustawy o własności lokali i przejawem dążenia do zapewnienia spójności przepisów podatkowych z całym systemem prawa. Mając powyższe na uwadze, zdaniem spółki, udział w nieruchomości wspólnej stanowiącej grunt, w tym urządzenia znajdujące się na nim w postaci ogrodzenia, wyłożenia chodników, parking, drogi dojazdowe, lampy wolnostojące, śmietniki, place zabaw, miejsca parkingowe itp. (które również nie stanowią przedmiotu odrębnej własności) oraz obejmującej części wspólne budynków mieszkalnych, w tym wspólne urządzenia i pomieszczenia znajdujące się w tym budynku, spełniają przesłanki zawarte w uptu, warunkujące opodatkowanie takiej sprzedaży 7% stawką podatku VAT.

W dalszej części uzasadnienia wniosku spółka wskazała, że nieruchomość wspólna obejmuje grunt oraz części wspólne budynku, które nie służą do wyłącznego korzystania przez właścicieli lokali. Za części wspólne budynku uważa się: klatki schodowe, mury, ale także piwnice, strych oraz miejsca postojowe. Korzystanie z nieruchomości wspólnej przez poszczególnych współwłaścicieli odbywa się na zasadach określonych w art. 206 kc, tj. każdy ze współwłaścicieli może korzystać z niej, w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Współwłaściciele mogą jednak wspólnie postanowić, że korzystanie ze wspólnej nieruchomości będzie polegać na rozdzielnym korzystaniu, w postaci wydzielenia oznaczonej części wszystkim lub niektórym z nich do indywidualnego, odrębnego korzystania (quoad usum). Współwłaściciel użytkujący wydzieloną mu część nieruchomości nie staje się wyłącznym jej posiadaczem, lecz pozostaje nadal współposiadaczem całości i posiadaczem prawa odrębnego korzystania z wydzielonej mu części fizycznej. Taki podział, zdaniem strony, niczego nie zmienia w stosunkach własnościowych, jest bowiem wyłącznie ustaleniem sposobu samego tylko korzystania z nieruchomości wspólnej.

Wobec tego spółka wskazała, że zamierza sprzedawać lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką) oraz udziałem w nieruchomości wspólnej i urządzeniach na niej się znajdujących, w ramach którego dany kupujący będzie mógł korzystać na zasadzie wyłączności z balkonu, tarasu i miejsca parkingowego. Do powyższej sprzedaży, spółka zamierza zastosować stawkę 7% podatku od towarów i usług, gdyż z punktu widzenia przepisów podatkowych sprzedaż nowego lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z powierzchni wspólnej podlega takiemu samemu opodatkowaniu. Powyższe stanowisko, w ocenie spółki, potwierdza wyrok ETS-u (sprawa Levob Verzekerringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 27 października 2005 r., sprawa C-41/04), zgodnie z którym ujednoliconą postawę wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle ze sobą powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Zdaniem wnioskującej, jej stanowisko w niniejszej sprawie potwierdza również orzecznictwo krajowe, w tym: wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt l FSK 103/05, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. akt l SA/Wr 635/09, wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt l FSK 103/05, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2008 r. sygn. akt l SA/Po 1206/07 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1181/07.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe w zakresie stawki podatku dla dostawy lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych obu budynków - tarasem i balkonem,

- nieprawidłowe w zakresie stawki podatku dla dostawy lokalu mieszkalnego wraz

z udziałem w pozostałych częściach wspólnych.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że stosownie do zapisu art. 41 ust. 2 uptu, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się także – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12 a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12 b. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12 a nie zalicza się – zgodnie z art. 41 ust. 12 b uptu - budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Organ podatkowy wskazał również, że stosownie do § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 uptu obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do: robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c uptu.

Minister Finansów podkreślił, że definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawiera art. 2 pkt 12 uptu, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 uwl, zgodnie z którym samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 4 uwl, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej w ustawie "pomieszczeniami przynależnymi". Organ wskazał, że ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakimi obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Minister Finansów podkreślił, że z brzmienia art. 2 ust. 2 uwl wynika, iż podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć określone pomieszczenie do kategorii pomocniczych jest to, czy pomieszczenie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych zamieszkałych w lokalu osób. Stosując powyższe kryterium organ stwierdził, że garaż czy miejsce postojowe, choć stanowią część składową lokalu mieszkalnego, nie należą do pomieszczeń pomocniczych, lecz przynależnych do lokalu i nie służą dla bezpośredniego zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych ludności. W ocenie organu, treść przywołanych wyżej zapisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi: pomieszczenia pomocniczego oraz pomieszczenia przynależnego. Zdaniem organu, analiza przepisów ustawy o własności lokali nie może jednak prowadzić do wniosku, że pomieszczenia przynależne nigdy nie stanowią części obiektu budownictwa mieszkaniowego, bądź iż jest to pojęcie równoznaczne z wyrażeniem: "lokal użytkowy".

Jak wywodzi dalej organ, ze względu na fakt, iż system pojęciowy zastosowany w ustawie o własności lokali nie daje jednoznacznego wyniku wnioskowania, należy się odnieść – pomocniczo i posiłkowo – do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm. – dalej: rozporządzenie z dnia 12 kwietnia 2002 r.) Zgodnie z § 3 pkt 14 ww. rozporządzenia lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Natomiast zgodnie z § 3 pkt 13 rozporządzenia, pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych. Zaś pomieszczeniem technicznym jest pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 ww. rozporządzenia). Na podstawie powyższych uregulowań organ stwierdził, że garaż w budynku mieszkalnym, w którym znajdują się miejsca garażowe nie jest mieszkaniem, jak również nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowi lokal użytkowy, a zatem w jego ocenie, miejsca garażowe w podziemnym garażu wielostanowiskowym, nie stanowią lokalu mieszkalnego (części mieszkaniowej budynku mieszkalnego), ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że miejsca garażowe nie mieszczą się w zakresie preferencji wynikającej z uptu, gdyż na podstawie powołanych wyżej przepisów, nie stanowią obiektów budownictwa mieszkaniowego, a zatem ich sprzedaż podlega opodatkowaniu wg podstawowej, tj. 22 % stawki podatku VAT. Podobnie udział w infrastrukturze w postaci: bramy garażowej, placu zabaw dla dzieci, lamp, ogrodzenia, śmietnika, utwardzonego chodnika i placu, zieleni i innych elementów małej architektury, na podstawie powołanych regulacji prawnych nie stanowią obiektów budownictwa mieszkaniowego, a zatem ich sprzedaż opodatkowana będzie 22% stawką podatku VAT. Natomiast w świetle powyższego, dostawa lokalu mieszkalnego wraz z tarasem i balkonem stanowiącym część składową budynku, będzie podlegała opodatkowaniu wg preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7%.

Pismem z dnia 25 czerwca 2010 r. strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w poczwórnej wysokości z uwagi na stan skomplikowania sprawy i nakład pracy pełnomocnika procesowego, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.: art. 41 ust. 1, ust. 12, ust. 12 a, ust. 12 b i ust. 12 c w zw. z art. 2 pkt 6 i pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 uptu, poprzez przyjęcie, że w przypadku sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej i posadowionych na tej nieruchomości części składowych (gruntu) nieruchomości (infrastruktura: ogrodzenie, chodniki, placyk zabaw dla dzieci, drogi dojazdowe, oświetlenie terenu, śmietnik, miejsca postojowe, kompozycje roślinne) obowiązuje 22% stawka podatku od towarów i usług, natomiast stawka podatku VAT w wysokości 7% znajdzie zastosowanie wyłącznie przy sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych takich jak balkon i taras. Naruszenie tego przepisu ma również odniesienie przy sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym miejsca postojowego w garażu podziemnym (brak wyodrębnienia lokalu garażowego) wypełniającym normę parkingową. Brak wypełnienia normy parkingowej skutkowałby brakiem możliwości uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę, a tym samym brakiem wybudowania budynku i niemożliwością sprzedaży lokali mieszkalnych.

2) postępowania, tj.: art. 120, art. 121 §1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W tak określonym zakresie kognicji skargę w rozpoznawanej sprawie należy uznać za zasadną, zaś stanowisko zajęte przez organy podatkowe jest nieprawidłowe i w ocenie Sądu narusza przepisy prawa materialnego.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania okoliczności faktyczne wskazane we wniosku nie budzą wątpliwości. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do, opisanej w stanie faktycznym sprawy, sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z koniecznym udziałem, który to udział będzie obejmował udział w częściach wspólnych obu budynków - balkonach, tarasach, garażu podziemnego, jak również w urządzeniach zainstalowanych na tych częściach wspólnych - bramie garażowej, placu zabaw dla dzieci, lamp, ogrodzeń, śmietniku, utwardzonych chodnikach i placach, zieleni i innych elementach małej architektury jako części składowych gruntu.

Rozpoczynając analizę mających zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych należy wskazać, że po 31 grudnia 2007 r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę VAT. Unormowania zawarte w Dyrektywie 112 umożliwiają stosowanie stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 do zał. III do Dyrektywy 112 ).

W Polskim systemie podatku od towarów i usług znalazło to odzwierciedlenie w nowych, obowiązujących od 1 stycznia 2008 r. przepisach definiujących "program budownictwa mieszkaniowego", bowiem tylko do obiektów budowlanych lub ich części, które można uznać za powstałe w ramach tego programu oraz do różnych czynności dotyczących tych obiektów lub ich części można stosować obniżoną - 7% stawkę VAT. Stosownie do treści art. 41 ust. 12 ustawy o VAT obniżoną – 7 % - stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 12b ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m². Tym samym z powołanych przepisów wynika, że do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym zalicza się między innymi obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych, czyli budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m², a także budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m².

Uzupełniając powyższe należy zwrócić uwagę również na treść § 6 ust. 2 rozporządzenia VAT w świetle którego, stawka podatku wymieniona w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniżona została do wysokości 7 % także w odniesieniu do robót budowlano – montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy – w zakresie w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12 – 12c ustawy o VAT.

Podsumowując Sąd stwierdza, że lokal mieszkalny o powierzchni mniejszej niż 150 m² znajdujący się w wielorodzinnym budynku mieszkalnym stanowi część obiektu mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. W konsekwencji, jego wybudowanie, wyodrębnienie i sprzedaż traktowane jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT będzie podlegała opodatkowaniu preferencyjną stawką 7 %.

Rozbieżność stanowisk w rozpoznawanej sprawie dotyczy jednak nie kwestii opodatkowania lokalu mieszkalnego jako takiego, lecz tego, jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do nabycia w ramach tej samej umowy cywilnoprawnej również prawa do koniecznego udziału, który to udział będzie obejmował udział w częściach wspólnych obu budynków - balkonach, tarasach, garażu podziemnego, jak również w urządzeniach zainstalowanych na tych częściach wspólnych - bramie garażowej, placu zabaw dla dzieci, lamp, ogrodzeń, śmietniku, utwardzonych chodnikach i placach, zieleni i innych elementach małej architektury jako części składowych gruntu.

W ocenie skarżącej okoliczność ta pozostaje bez wpływu na opodatkowanie sprzedaży i zastosowanie do niej 7 % stawki podatku VAT, natomiast zdaniem organu w przedmiotowej sprawie należy zastosować dwie stawki podatkowe: 7 % dla sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz 22 % właściwą dla dostawy miejsca postojowego.

Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane z zaskarżonej interpretacji podatkowej jest nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych była przedmiotem orzeczeń wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z dnia 22 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 2480/04 (LEX nr 175282) oraz sygn. akt I FSK 103/2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Uzasadniając powyższe wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku (por. R. Kabas: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym, "Doradztwo Podatkowe" 2001, nr 6, s. 12). Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego (por. T. Sławińska: Sprzedaż garaży, miejsc parkingowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego - artykuł dyskusyjny, "Doradztwo Podatkowe" 2002, nr 12, s. 31). Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności (por. G. Mularczyk: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, "Doradztwo Podatkowe" 1999, nr 6, s. 27-28). Należy także podkreślić, iż powyższe stanowisko jest zbieżne z ugruntowaną linią orzecznictwa (poza powołanymi wyżej wyrokami NSA z dnia 22 czerwca 2005 r., zob. także wyroki NSA z 22 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2581/04 i z 28 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1455/06 oraz wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 262/08).

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach. Wprawdzie zostało ono sformułowane na gruncie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c) nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), niemniej biorąc pod uwagę treść powołanych powyżej przepisów art. 41 ust. 2, ust. 12, ust. 12a i ust. 12b ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zachowuje on nadal w pełni swoją aktualność (por. wyroki WSA w Warszawie z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 320/08, z 9 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 363/08 oraz z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 247/08,).

Należy również zauważyć, że powyższe stanowisku opiera się na założeniu, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym prawa

do koniecznego udziału, który to udział będzie obejmował udział w częściach wspólnych obu budynków - balkonach, tarasach, garażu podziemnego, jak również w urządzeniach zainstalowanych na tych częściach wspólnych - bramie garażowej, placu zabaw dla dzieci, lamp, ogrodzeń, śmietniku, utwardzonych chodnikach i placach, zieleni i innych elementach małej architektury jako części składowych gruntu stanowi jedną czynność opodatkowaną jedną stawką podatku VAT. Stąd też, wyłącznie dla potrzeb rozliczenia podatku, sprzedaży tej nie można rozpatrywać jako złożonej z dwóch odrębnych od siebie czynności. Znajdujące się na terenie nieruchomości wspólnej miejsce postojowe jest bowiem jedynie umownie wydzieloną częścią przestrzeni stanowiącej współwłasność nabywców lokali mieszkalnych. W tej sytuacji nie jest ono prawnie wyodrębnionym towarem w sposób pozwalający na traktowanie go jako samodzielnego przedmiotu obrotu. Tym samym, sporne miejsce postojowe w wielostanowiskowym pomieszczeniu garażowym może być zbywane i nabywane jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane.

Odnosząc się do regulacji ustawy o własności lokali Sąd zauważa, że w myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Dopóki trwa odrębna własność lokali nie jest możliwe żądanie zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej. Nieruchomość wspólną stanowi natomiast grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku współwłaścicieli lokali. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że niedopuszczalny jest podział nieruchomości wspólnej, w tym również dla celów podatku VAT. Udziały w nieruchomości wspólnej są nierozerwalnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć że w stanie faktycznym sprawy nie dochodzi do sprzedaży prawa do koniecznego udziału, który to udział będzie obejmował udział w częściach wspólnych obu budynków - balkonach, tarasach, garażu podziemnego, jak również w urządzeniach zainstalowanych na tych częściach wspólnych - bramie garażowej, placu zabaw dla dzieci, lamp, ogrodzeń, śmietniku, utwardzonych chodnikach i placach, zieleni i innych elementach małej architektury jako części składowych gruntu, które wchodzi w skład nieruchomości wspólnej, a jedynie do sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z tego miejsca. Prawo to jest ściśle związane z własnością lokalu mieszkalnego i z tego też względu nie może być odrębnym przedmiotem sprzedaży. W sytuacji gdy w świetle przepisów prawa cywilnego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego jest traktowana jako jedna czynność nie można dokonywać podziału takiej transakcji wyłącznie dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT. W ramach swobody umów dopuszczalne jest dokonanie podziału transakcji na poszczególne składniki a w konsekwencji zastosowanie różnych stawek podatkowych, jednakże nie jest to możliwe w sytuacji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz miejscem postojowym zlokalizowanym w części wspólnej nieruchomości na której posadowiony jest budynek mieszkalny. Bez znaczenia natomiast pozostaje okoliczność w jakiej części nieruchomości wspólnej znajdują się miejsca postojowe, w szczególności czy położone są one w części wspólnej budynku mieszkalnego czy też znajdują się na zewnątrz budynku.

W świetle powyższych rozważań nie można uznać, że prawa do koniecznego udziału, który to udział będzie obejmował udział w częściach wspólnych obu budynków - balkonach, tarasach, garażu podziemnego, jak również w urządzeniach zainstalowanych na tych częściach wspólnych - bramie garażowej, placu zabaw dla dzieci, lamp, ogrodzeń, śmietniku, utwardzonych chodnikach i placach, zieleni i innych elementach małej architektury jako części składowych gruntu jest towarem w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym może stanowić odrębny przedmiot obrotu podlegający opodatkowaniu podstawowa stawką podatku VAT. Stąd też, nieprawidłowo organ podatkowy uznał, że do całości sprzedaży obejmującej lokal mieszkalny wraz z prawem do koniecznego udziału nie można zastosować stawki podatku VAT w wysokości 7 % na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a oraz ust. 12b ustawy o VAT. Zdaniem Sądu w sposób nieprawidłowy organ podatkowy powołał się na przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie bowiem przedmiotem dostawy nie był lokal mieszkalny oraz udział we współwłasności odrębnego samodzielnego lokalu użytkowego – garażu wielostanowiskowego, lecz prawa do koniecznego udziału z nieruchomości wspólnej.

W ocenie Sądu zasadnym wydaje się ustosunkowanie się do stwierdzenia Ministra Finansów, iż powołane przez stronę skarżącą wyroki sądów administracyjnych wydane zostały w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Sąd zauważa, iż organ podatkowy nie wskazał z czego wywodzi, że te okoliczności były na tyle różne, że nie miały nic wspólnego z wskazywaną przez skarżącą spółkę linią orzecznictwa. Faktem jest, że orzecznictwo sądowe w polskim systemie prawnym nie ma charakteru precedensowego. Biorąc jednak pod uwagę specyfikę wydawania interpretacji podatkowych należy zwrócić uwagę na, mające oparcie w przepisach prawa podatkowego, szczególne znaczenie orzecznictwa sądowego. Stosownie bowiem do treści art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z przywołanych przepisów wprost wynika doniosła rola orzecznictwa sądowego w ujednolicaniu stosowania prawa podatkowego. Ponadto, jeżeli organ wydający interpretacje indywidualne może je zmienić z racji stwierdzenia wadliwości interpretacji w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej powinien dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej. Obowiązek ten spoczywa na organie zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżący na poparcie swojego stanowiska przywołuje konkretne orzeczenia sądowe. Nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do niego narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że pogląd zbieżny ze stanowiskiem Sądu sądzącego w rozpoznawanej sprawie był już wyrażany zarówno w doktrynie (zob. B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2006), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, iż pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą, która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić wskazane okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na dokonanie prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak również ocenę prawną poczynioną przez Sąd I instancji w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wykonanie zaskarżonej interpretacji wstrzymano na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.