Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2204/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 106 par 3, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2021r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącą D. K. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") z [...] września 2019r. określającą zwrot różnicy podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień i grudzień 2015r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2015r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z dnia [...] września 2019 r. określił Skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień i grudzień 2015r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2015r.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US wskazał, że zgodnie z zapisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) przeważający rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą w kontrolowanym okresie to sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych (PKD 46.46.Z). W dniu 7 marca 2016r. dokonano zmiany wpisu w CEIDG w zakresie przeważającego rodzaju wykonywanej działalności gospodarczej na sprzedaż hurtową komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania (PKD 46.51.Z). W dniu 28 czerwca 2016r. Skarżąca zawiesiła powyższą działalność gospodarczą, natomiast 3 lipca 2017r. zgłosiła w ww. ewidencji zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej z dniem 30 czerwca 2017r. Działalność gospodarcza w 2015r. prowadzona była pod adresem zamieszkania Skarżącej. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącej lokal, w którym zarejestrowano działalność jest współwłasnością jej męża. W 2015r. Skarżąca nie posiadała środków trwałych oraz nie zatrudniała pracowników.

Z dokumentów źródłowych przedłożonych do kontroli wynika, że w 2015r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą głównie w zakresie kupna i sprzedaży następujących towarów: [...] , [...] , [...] , [...] . Zgodnie z okazanymi fakturami VAT Skarżąca dokonała zakupu powyższych towarów od P. s.c. Natomiast sprzedaż ww. towarów została dokonana na rzecz zagranicznych kontrahentów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj.: G. Ltd. (Cypr); T. (Bułgaria) i A. s.r.o. (Czechy).

Do kontroli nie okazano żadnych umów zawartych z powyższymi kontrahentami. Zgodnie z oświadczeniem z 14 listopada 2017r. Skarżąca nie posiada umów z ww. kontrahentami.

Kupno i sprzedaż ww. towarów nastąpiła w lutym, marcu, kwietniu, czerwcu, sierpniu i grudniu 2015r., a sprzedaż tych towarów została udokumentowana przez Skarżącą fakturami o numerach: 1/02/2015, 1/03/2015, 1/04/2015, 1/06/2015, 2/06/2015, 1/08/2015, 1/12/2015, 2/12/2015. Na ww. fakturach, do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zastosowano stawkę VAT w wysokości 0%, a kwoty na tych fakturach zostały wyrażone w euro. Na fakturach tych dokonano przeliczenia kwot wyrażonych w walucie euro na PLN według kursu średniego ogłoszonego przez NBP na dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Do faktur sprzedaży dołączono potwierdzenia przelewów, dokumenty przewozowe (CMR), oświadczenia EXW wystawione przez kontrahentów, faktury Pro - Forma, zamówienia, dokumenty WZ, potwierdzenia numerów VAT, delivery note, certyfikaty kontrahentów, oświadczenia kierowców, korespondencję mailową, numery seryjne, tabele kursów średnich NBP.

Do faktur potwierdzających zakupy ww. towarów dołączono potwierdzenia przelewów, dokumenty WZ, tabele kursów średnich NBP, numery seryjne, korespondencję mailową. Ponadto, do pierwszej faktury zakupu dołączono dokumenty dotyczące firmy P. s.c., tj. wpis w CEIDG, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, zaświadczenie o nadanym numerze identyfikacji podatkowej, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON. Kwoty na fakturach zakupu zostały wyrażone w euro i dokonano ich przeliczenia na fakturze na PLN według kursu średniego ogłoszonego przez NBP na dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury.

W dokumentacji podatkowej Skarżącej, oprócz faktur dotyczących zakupu i sprzedaży ww. towarów, znajdują się również faktury dotyczące usług transportowych i magazynowych związanych z tymi towarami, wystawione przez: U. (Polska) sp. z o.o. oraz J. s.c.

Do kontroli przedłożono umowę o współpracy w zakresie obsługi magazynowej zawartą 2 czerwca 2015r. z firmą J. s.c. Skarżąca przedłożyła też dokument potwierdzający otwarcie z dniem 11 grudnia 2015r. konta w firmie zajmującej się obsługą magazynową, tj. D. sp. z o.o. z/s w W. , jednak w dokumentacji podatkowej brak jest faktur wystawionych przez ten podmiot.

W toku kontroli zidentyfikowano w dokumentacji podatkowej Skarżącej również faktury dotyczące zakupu usług księgowych i telekomunikacyjnych oraz telefonów komórkowych i bombek choinkowych. Bombki choinkowe zostały sprzedane przez Skarżącą w grudniu 2015r. na rzecz [...] S.A.

Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy dotyczący zarówno transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą prowadzącą działalność pod firmą "S. " a firmą P. s.c., jak również transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a firmami G. Ltd., T. , A. s.r.o., Naczelnik US stwierdził, że Skarżąca w 2015r. faktycznie nie dokonała zakupu i sprzedaży towarów, takich jak: [...] , [...] , [...] , [...] . Skarżąca brała udział w transakcjach w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego przez podmioty stanowiące jego ogniwa.

W związku z powyższym Naczelnik US uznał, że Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach zakupowych, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT").

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 181 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez niewyczerpujące i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego ocenę sprzeczną z logiką i doświadczeniem życiowym,

- art. 120 O.p. poprzez wyciąganie niekorzystnych dla Skarżącej wniosków z faktu niedokonania przez nią czynności, do których nie była zobowiązana przepisami prawa podatkowego ani wprost, ani poprzez wykładnię dokonywaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) lub polskie sądy administracyjne,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że P. s.c. nie dokonała na rzecz Skarżącej dostawy towarów, a Skarżąca nie dokonała ich odsprzedaży,

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia VAT ze względu na błędne uznanie, iż faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i nie są związane z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej, Naczelnik US nie rozpatrzył wnikliwie materiału dowodowego dotyczącego bezpośrednio Skarżącej (naruszenie art. 181 § 1 O.p.), a za oszustkę uznał ją głównie na podstawie tej części materiału dowodowego, która dotyczyła podmiotów innych niż Skarżąca (naruszenia art. 191 O.p.). Nadto, organ próbuje niejako na siłę przypisać Skarżącej złą wolę, gdyż Skarżąca zweryfikowała kontrahenta, od którego nabywała towary. Według Skarżącej, za rażąco zbyt daleko idące i bezpodstawne uznać należy oczekiwanie organu, aby Skarżąca weryfikowała kontrahenta, tj. podmiot sprzedający towary podmiotowi, od którego nabywa je Skarżąca (naruszenie art. 120 O.p).

Skarżąca wskazała ponadto, że Naczelnik US mimo stwierdzenia w skarżonej decyzji, iż ceny wszystkich zakupionych towarów zostały zaniżone, odmówił przeprowadzenia wskazanego przez Skarżącą dowodu w postaci powołania biegłego na tę okoliczność. Ponadto Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodów, które jednoznacznie odpowiedziałyby na pytanie, czy faktura dokumentująca nabycie przez nią dysku S. dokumentowała transakcję, która w rzeczywistości nie miała miejsca, czy może zawierała dane niezgodne z rzeczywistością, czy raczej pokazywała rzeczywistą i rynkową cenę realnie nabytego towaru, a błąd sprowadzał się do pomyłki w symbolu w opisie towaru.

Według Skarżącej w materiale dowodowym nie ma ani jednego dowodu na świadome uczestniczenie Skarżącej w karuzeli podatkowej. Wręcz przeciwnie wszystko wskazuje, że Skarżąca stała się nieświadomą i niezawinioną ofiarą sprytnego wmanewrowania przez klienta prowadzonej przez nią siłowni (znajomy), reprezentującego firmę P. s.c. Istotną atrakcją oferty była obietnica przekazania bazy danych potencjalnych nabywców towarów, która została fatycznie zrealizowana i przyczyniła się do znalezienia klientów przez Skarżącą. Skarżąca sprawdziła wiarygodność swojego dostawcy, rozpoczęła rozmowy z potencjalnymi nabywcami (z otrzymanej bazy danych), zaplanowała kwestie transportowe, płatnicze, magazynowe, księgowe itp. Wszystko działało i wydawało się prawidłowe, więc Skarżąca przeprowadziła kolejne transakcje. Skarżąca zadała sobie pytanie, dlaczego P. s.c. pozwala jej zarobić zamiast bezpośrednio sprzedawać towar klientom z posiadanej bazy danych. Uznała, że przy tak niskich marżach możliwych do uzyskania na tych towarach i tych klientach, spółce P. zapewne bardziej opłaca się współpracować z takim pośrednikiem jak Skarżąca, niż angażować własne zasoby do pielęgnowania relacji z tymi akurat klientami.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] września 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego pozyskano szeroki materiał dowodowy niezbędny dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie m.in. wystąpiono z zapytaniami w trybie art. 82 § 1 pkt 1 O.p. do podmiotów F. sp. z o.o., D. sp. z o.o., S. E. sp. z o.o. i S. S.A., U. sp. z o.o., P.W. B. , J. sp. z o.o., E. , J. s.c., O. sp. z o.o., M. sp. z o.o. Ponadto zwrócono się do innych organów podatkowych o udzielenie informacji w zakresie ustaleń poczynionych w toku kontroli przeprowadzonych w stosunku do kontrahentów Skarżącej, z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub przesłuchanie świadków. W toku kontroli wystąpiono również do zagranicznych administracji skarbowych (tj. czeskiej, chorwackiej, bułgarskiej, holenderskiej, maltańskiej i cypryjskiej) o wymianę informacji w sprawie transakcji zawartych z kontrahentami Skarżącej.

Dyrektor IAS wskazał, że analiza dokumentów źródłowych wykazała, że Skarżąca otrzymała w kontrolowanym okresie faktury dotyczące nabycia towarów: [...] , [...] , [...] , [...] , od jednego kontrahenta, tj. P. s.c.

W celu zweryfikowania cen netto zastosowanych przez firmę P. s.c. do sprzedaży towarów, organ pierwszej instancji 30 listopada 2016r. wystąpił w trybie art. 82 § 1 pkt 1 i § 5 O.p. do firm będących wyłącznymi dystrybutorami tych towarów na rynku krajowym, tj. F. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz [...] S.A., uwzględniając w pismach oznaczenie tych towarów wykazane na powyższych fakturach.

Z odpowiedzi udzielonej 7 grudnia 2016r. przez F. sp. z o.o., wyłącznego dystrybutora kamer [...] na rynku krajowym, wynika, że cena netto sprzedaży kamer kształtowała się w zależności od wielkości wolumenu sprzedażowego dla poszczególnych klientów w przedziale 1365-1400 zł. Biorąc pod uwagę średni kurs EUR zastosowany na ww. fakturach do przeliczenia wartości netto, VAT i wartości brutto, cena netto kamer wykazana na fakturach w przeliczeniu na PLN wyniosła 1563,75 zł.

Firma S. sp. z o.o. w dniu 14 grudnia 2016r. poinformowała, że podany model [...] nie istnieje więc podano cenę modelu o pojemności 500GB o zbliżonym oznaczeniu. W związku z tym średnia cena netto dysków S. o pojemności 500GB wynosiła 598,67 zł, natomiast dysków o oznaczeniu [...] wynosiła 333,47 zł. Po przeliczeniu cen netto dysków wykazanych na ww. fakturach według kursu EUR zastosowanego do wyliczenia wartości netto, VAT i wartości brutto, uzyskano następujące ceny netto: dyski [...] - 356,13 zł i 253,26 zł, dyski [...] - 515,48 zł.

Zgodnie z pismem [...] S.A. z 23 lutego 2017r., oferowała ona w lutym 2015r. telefony [...] w cenie 2.397,56 zł netto. Od podanej ceny były stosowane dodatkowe rabaty wynikające z programu autoryzacyjnego [...] w wysokości od 3% do 8%, finansowane przez producenta. Uwzględniając średni kurs euro zastosowany na ww. fakturze do przeliczenia wartości netto, VAT i wartości brutto, cena netto wykazana na fakturze w przeliczeniu na PLN wyniosła 2.172,65 zł.

Zdaniem Dyrektora IAS, powyższe ustalenia wskazują na to, że Skarżąca dokonała zakupu telefonów [...] , dysków [...] (w grudniu 2015r.) oraz dysków o pojemności 500GB (w grudniu 2015r.) po cenie netto znacznie zaniżonej w stosunku do ceny oferowanej przez wyłącznych dystrybutorów tych towarów na rynku krajowym, nawet po udzieleniu rabatów. Z tego względu Naczelnik US uznał wniosek Skarżącej o powołanie biegłego w tym zakresie za niezasadny i postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, bowiem ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie informacji o cenach towarów oferowanych przez wyłącznych dystrybutorów tych towarów na rynku krajowym i zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego.

Dalej Dyrektor IAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji włączył do akt materiały zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahentów Skarżącej i dokonał ich oceny łącznie z pozostałymi dowodami w sprawie. Jednocześnie z uwagi na interes publiczny Naczelnik US wyłączył z ww. dokumentów dane objęte tajemnicą skarbową oraz dane identyfikujące podmioty trzecie niebędące stroną postępowania.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który był wystarczający i pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. W tym celu posłużono się bowiem różnymi środkami dowodowymi, uwzględniono materiał dowodowy w postaci przesłuchań świadków, jak również uwzględniono materiały pozyskane w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego u kontrahenta Skarżącej. Dowody te dostarczają wystarczających informacji odnośnie spornych kwestii.

Odnosząc się do zarzutów proceduralnych podniesionych w złożonym odwołaniu, tj. art. 120, art. 181 § 1 i art. 191 O.p. Dyrektor IAS uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca otrzymała w kontrolowanym okresie faktury dotyczące nabycia towarów: [...] , [...] , [...] , [...] , od jednego kontrahenta, tj. P. s.c. Do faktur tych dołączono potwierdzenia przelewów, dokumenty WZ, tabele kursów średnich NBP, numery seryjne, korespondencję mailową. Ponadto, do pierwszej faktury zakupu (nr 4/02/2015 z 27.02.2015r.) dołączono dokumenty dotyczące P. s.c., tj. wpis w CEIDG, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, zaświadczenie o nadanym numerze identyfikacji podatkowej, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON.

Z załączonych do faktur potwierdzeń wykonania przelewów wynika, że: zapłata należności wynikającej z faktury z 27.02.2015r. została dokonana 02.03.2015r.; zapłata należności wynikającej z faktury z 31.03.2015r. została dokonana 01.04.2015r.; zapłata należności wynikającej z faktury z 29.04.2015r. została dokonana 04.05.2015r.; zapłata należności wynikającej z faktury z 02.06.2015r. została dokonana 05.06.2015r.; z kolei do faktury nr 2/06/2015 z 02.06.2015r. nie załączono potwierdzenia wykonania przelewu (z zestawienia operacji na rachunku bankowym przesłanego przez [...] S.A. wynika, że zapłata należności za fakturę została dokonana 3.06.20I5r.); zapłata należności wynikającej z faktury z 18.08.2015r. została dokonana w formie dwóch przelewów 19.08.2015r. (30.257,75 EUR i 148.000,00 EUR); zapłata należności wynikającej z faktury z 11.12.2015r. została dokonana 11.12.2015r., a zapłata należności wynikającej z faktury z 15.12.2015r. została dokonana 15.12.2015r.

Do akt sprawy włączono protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w P. s.c. w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2015r., z treści którego wynika, że transakcje, w których uczestniczyła P. s.c. w zakresie handlu telefonami komórkowymi ([...] ) były elementem nadużyć w zakresie rozliczeń VAT w handlu wewnątrzwspólnotowym. Jak ustalono, transakcje, w których uczestniczyła P. s.c. nie miałyby miejsca, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw "znikających podatników". W lutym 2015r. wszystkie towary (telefony [...] ) firma ta nabyła od jednego kontrahenta, tj. N. sp. z o.o. sp. k., który z kolei dokonał nabycia tych towarów od firmy T. sp. z o.o. W firmie T. sp. z o.o. została przeprowadzona kontrola podatkowa przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w zakresie podatku od towarów i usług, w tym za luty 2015r. W toku tej kontroli stwierdzono, że funkcjonowanie T. sp. z o.o. miało na celu jedynie stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Zgromadzona w toku tej kontroli dokumentacja wskazuje, że transakcje, w których uczestniczyła firma T. sp. z o.o. zostały przeprowadzone wyłącznie w celu nadużyć w zakresie rozliczeń VAT poprzez nieodprowadzenie podatku należnego. W związku z tym stwierdzono, że firma ta wystawiając faktury na rzecz m.in. N. sp. z o.o. sp. k. wykreowała podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT.

W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że obie firmy - N. sp. z o.o. sp. k. i T. sp. z o.o., pełniły w łańcuchu transakcji rolę "znikających podatników". P. s.c. nie dokonała w lutym 2015r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nie dokonała dostawy krajowej opodatkowanej stawką 23%. Do faktur VAT wystawionych przez P. s.c., w tym również na rzecz Skarżącej, znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor IAS wskazał, że z zeznań M.B. (wspólnika P. s.c.) z 23 marca 2015r. wynika, że kontakt ze Skarżącą nawiązał około 2 lata wcześniej w siłowni należącej do Skarżącej. Na pytanie, w jaki sposób następowało odebranie z magazynu towaru sprzedanego przez P. s.c. odpowiedział, że w przypadku sprzedaży na rzecz klientów zagranicznych przyjeżdżał zamawiany przez firmę P. s.c. kurier z firmy U. i odbierał towar, po wcześniejszym skanowaniu numerów IMEI, natomiast przy sprzedaży krajowej skanowane były numery IMEI, czy się zgadzają i towar wydawany był właścicielowi kupującej firmy wraz z dokumentem WZ. Firmy kupujące też zamawiały kuriera najczęściej z firmy U. . Zeznał też, że w lutym 2015r. nie były zawierane umowy dotyczące sprzedawanych towarów. Sprzedawany towar najczęściej był produkowany w Chinach. Odnośnie do transakcji zawartej 27.02.2015r. ze Skarżącą zeznał, że towar z firmy N. sp. z o.o. sp. k. po uprzednim znalezieniu nabywcy (na telefon) wpłynął do firmy D. . Pojechał on wówczas do magazynu obejrzeć wszystkie pudełka i palety, czy nie ma uszkodzonego towaru, zrobił skanowanie IMEI i po sprawdzeniu, że wszystko się zgadza wydał towar Skarżącej, a firma D. wydała dowód WZ.

Zgodnie z zeznaniami P.P. (wspólnika P. s.c.) kontakt z firmą Skarżącej został nawiązany przez wspólnika. Odnośnie do odbierania z magazynu towaru sprzedanego przez firmę P. s.c. zeznał, że po przeliczeniu i sprawdzeniu towaru składana była dyspozycja do działu koordynacji magazynowej z prośbą o wydanie towaru wskazanej firmie. Jeśli Spółka organizowała transport to przyjeżdżał kurier, wspólnicy odbierali towar i dokument WZ, a następnie towar był przekazywany kurierowi. Zeznał też, że w lutym 2015r. nie były zawierane umowy dotyczące sprzedawanych towarów. W lutym 2015r. firma Skarżącej zaakceptowała mailową ofertę Spółki potwierdzając zamówienie, następnie dokonano zamówienia w firmie N. . Towar znajdujący się w firmie D. po przeprowadzonej inspekcji został przez Spółkę odebrany i wydany kurierowi, a magazyn wydał dokument WZ.

Do akt sprawy włączono również decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec P. sp. z o.o. sp.k. (poprzednio P. s.c.), w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2015r., którą określono m.in. kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur VAT. Czynności wykonywane przez spółkę P. w zakresie obrotu urządzeniami [...] uznano za proceder wykonywania czynności w celu oszustwa podatkowego.

Jak wskazał Dyrektor IAS, z dokumentów źródłowych Skarżącej wynika, że towary zakupione od firmy P. s.c. w lutym 2015r. (220 sztuk telefonów [...] ) były w tym samym dniu przedmiotem odsprzedaży na rzecz firmy G. Ltd.

Ponadto, Naczelnik US W. w piśmie z dnia 20 marca 2018r. udzielił informacji, że towary wykazane na fakturach VAT wystawionych przez P. s.c. na rzecz Skarżącej w marcu i kwietniu 2015r. zostały nabyte w firmie N. sp. z o.o. sp. k., natomiast firma ta nabyła wcześniej towary od T. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. W załączeniu do tego pisma przesłał m.in. kserokopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] US w W. w T. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2014r. do kwietnia 2015r. oraz kserokopię pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 26 września 2016r. w sprawie postępowania kontrolnego prowadzonego w podmiocie G. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2015r.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec T. sp. z o.o. ustalono, że funkcjonowanie tej spółki miało na celu jedynie stworzenie pozorów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Materiał dowodowy zgromadzony w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej poddał w wątpliwość legalność prowadzonych transakcji w łańcuchu dostaw zarówno pomiędzy dostawcami jak i nabywcami spółki T. . Pozorność prowadzenia działalności gospodarczej przez T. sp. z o.o. potwierdzają również okoliczności związane z prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi oraz kontrolami podatkowymi wobec bezpośrednich kontrahentów spółki. W toku kontroli podatkowej wobec T. sp. z o.o. ustalono, że podmioty, od których firma ta zakupiła towary nie złożyły do właściwych organów podatkowych deklaracji VAT w celu rozliczenia podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur. Stwierdzono również sprzeczność co do podmiotu, który miał dokonywać dostaw na rzecz spółki T. , gdyż co innego wynika z faktur wystawionych na rzecz tej spółki, a co innego z dokumentacji dotyczącej alokacji magazynowych pochodzącej z firmy D. . Bezpośredni dostawcy towarów wskazani w alokacjach magazynowych również nie rozliczyli podatku należnego od dokonanej sprzedaży na rzecz T. sp. z o.o. Naczelnik [...] US w W. stwierdził, że T. sp. z o.o. wystawiając faktury VAT na rzecz m.in. N. sp. z o.o. sp.k. dokumentujące sprzedaż towarów handlowych wykreowała obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z pisma Dyrektora UKS w W. wynika, że kontakt ze spółką G. sp. z o.o. jest utrudniony, a pisma doręczane są w trybie art. 150 O.p. i pozostają bez odpowiedzi. W trakcie postępowania kontrolnego powyższy organ ustalił, że spółka ta nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, brak jest również kontaktu z jej prezesem. Pod adresem siedziby spółki znajduje się siedziba innej firmy, która wynajmowała dla spółki G. sp. z o.o. lokal na potrzeby adresu rejestrowego, a także prowadziła ww. firmie księgi rachunkowe. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego w G. sp. z o.o., oprócz wydruków rejestrów sprzedaży i zakupów za marzec, kwiecień i maj 2015r., nie zgromadzono innych dowodów, w tym faktur zakupów i sprzedaży otrzymanych i wystawionych przez ww. spółkę, gdyż brak jest kontaktu z osobą wskazaną do jej reprezentowania.

Z kolei w piśmie z 2 lipca 2018r. Naczelnik US W. poinformował, że N. sp. z o.o. sp.k. prowadziła działalność od 14 marca 2014r. i z dniem 1 sierpnia 2017r. została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Działalność prowadzona była w zakresie hurtowej sprzedaży sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. W 2015r. spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadała otwarty obowiązek podatkowy w VAT od 21 marca 2014r. do 1 sierpnia 2017r. i złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015r. Za marzec, kwiecień i czerwiec 2015r. w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazała kwoty podatku do zapłaty, które zostały zapłacone. Spółka za 2015r. złożyła również PIT-4R wykazując zatrudnienie pracowników oraz dokonała wpłat zaliczek za pracowników. W załączeniu do ww. pisma Naczelnik US W. przesłał uwierzytelnione kserokopie protokołów z kontroli podatkowych przeprowadzonych w N. sp. z o.o. sp.k. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2015r.

Jak wskazał Dyrektor IAS, z powyższych protokołów wynika, że N. sp. z o.o. sp.k. brała udział w zorganizowanym procederze mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług pełniąc rolę "bufora". N. sp. z o.o. sp.k. wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego fikcyjne faktury VAT sprzedaży z wykazanym podatkiem VAT, w tym na rzecz P. s.c., a do faktur tych znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Analiza dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec N. sp. z o.o. sp.k. za okres od stycznia do kwietnia 2015r. oraz czerwiec 2015r. wykazała, że towar sprzedany przez nią 30 marca 2015r. na rzecz P. s.c. (1500 sztuk [...] ) został nabyty w tym samym dniu od firmy T. sp. z o.o., z kolei towar sprzedany 29 kwietnia 2015r. na rzecz P. s.c. (1500 sztuk [...] ) został w tym samym dniu nabyty od firmy G. sp. z o.o. W protokole kontroli za ww. okres zawarto ustalenia Dyrektora UKS w W. z przeprowadzonego przez ten organ postępowania kontrolnego w firmie G. sp. z o.o. Zgodnie z tymi ustaleniami, siedziba G. sp. z o.o. mieściła się pod adresem tzw. "wirtualnego biura" i ponosiła ona jedynie koszty wynajmu powierzchni 1 m2 dla celów rejestrowych oraz opłaty za usługi księgowe. Nie ponosiła natomiast podstawowych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. nie posiadała zaplecza technicznego w postaci sprzętu komputerowego, samochodów, pomieszczeń magazynowych, nie zatrudniała pracowników i nie dokonywała wypłat wynagrodzeń i pochodnych od tych wynagrodzeń, jak również nie ponosiła kosztów transportu towarów i nie angażowała jakichkolwiek środków własnych. Prezes spółki - zamieszkały w Wielkiej Brytanii, dokonał tylko czynności formalnych związanych z przejęciem spółki (podpisanie umowy z biurem, wniosków do KRS, zgłoszeń NIP-2 i VAT-R, otwarcie rachunków bankowych), nie nawiązał jednak żadnych kontaktów handlowych ani osobiście, ani telefonicznie, pomimo tego, że formalnie przejął odpowiedzialność za zarządzanie i reprezentację spółki. Dyrektor UKS w W. stwierdził, że G. sp. z o.o. będąc ogniwem w łańcuchu dostaw nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonywała dostaw towarów, tym samym wystawione przez tę spółkę i wprowadzone do obrotu prawnego faktury VAT z wykazanym w nich podatkiem nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z czym do faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei z pisma Naczelnika [...] US W. z 17 lipca 2018r. wynika, że G. sp. z o.o. dokonała rejestracji w tamtejszym Urzędzie 30 października 2014r. podając datę rozpoczęcia działalności gospodarczej 8 października 2014r. Rodzaj prowadzonej działalności to pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana. W dniu 24 października 2014r. spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT składając zgłoszenie VAT-R, a obowiązek podatkowy VAT został otwarty 1 listopada 2014r. W dniu 12 maja 2015r. obowiązek podatkowy w VAT został zamknięty na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT (powód: wątpliwe istnienie podmiotu). W bazie ww. Urzędu odnotowano wpływ deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do maja 2015r. W deklaracjach VAT-7 za marzec i kwiecień 2015r. wykazała kwoty podatku do zapłaty, które zostały uregulowane. Nie odnotowano natomiast żadnych innych deklaracji za 2015r., brak jest również sprawozdań finansowych. G. sp. z o.o. nie posiadała w powyższym Urzędzie otwartego obowiązku podatkowego jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu 8 marca 2016r. wpłynęło do Naczelnika [...] US W. pismo Naczelnika [...] US w W. o otwarciu dla tej spółki obowiązków podatkowych od dnia 31 grudnia 2015r.

Następnie Dyrektor IAS podał, że Naczelnik [...] US w W.w piśmie z 8 sierpnia 2018r. poinformował, że T. sp. z o.o. wskazała datę rozpoczęcia prowadzenia działalności 9 maja 2014r., a jako rodzaj prowadzonej działalności: pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Spółka została zarejestrowana w zakresie podatku od towarów i usług i transakcji wewnątrzwspólnotowych przez Naczelnika [...] US W. od 15 maja 2014r. i złożyła deklaracje VAT-7 za okresy od stycznia do maja 2015r. Z dniem 9 października 2015r. została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT UE na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT. Spółka nie dokonała żadnych wpłat wynikających z podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2015r., tym samym posiada zaległości podatkowe. Nie odnotowano wpływu deklaracji PIT-4R za 2015r. natomiast spółka wpłaciła zaliczki na podatek dochodowy od zatrudnionych pracowników za miesiące od lutego do maja 2015r. Nie odnotowano wpływu zeznania CIT-8 i sprawozdania finansowego za 2015r.

Jak wskazał Dyrektor IAS, z dokumentów źródłowych Skarżącej wynika, że towary zakupione od firmy P. s.c. w miesiącach marzec i kwiecień 2015r. (1500 sztuk [...] i 1500 sztuk [...] ) były w tym samym dniu przedmiotem odsprzedaży na rzecz firmy T. .

Z pism Naczelnika [...] US w W. wynika, że towar sprzedany przez P. s.c. na rzecz Skarżącej na podstawie faktury z 2 czerwca 2015r. (174 sztuki [...] ) został wcześniej nabyty od D. sp. z o.o. Kontrola w D. sp. z o.o. została wszczęta w trybie art. 284 § 4 O.p., gdyż spółka nie odbierała korespondencji. Żadna z osób reprezentujących spółkę nie zgłosiła się na wezwanie ww. Urzędu, w związku z czym nie przedłożono dokumentacji do kontroli. Z ustaleń kontroli podatkowej prowadzonej przez ww. organ podatkowy wynika, że wiodącą działalnością firmy D. sp. z o.o. był handel artykułami: [...] , [...] , [...] . Zgodnie z oświadczeniem uzyskanym od firmy P. s.c., firma ta oferty od D. sp. z o.o. otrzymywała za pośrednictwem poczty elektronicznej. Towar znajdował się w magazynie J. , a koszty magazynowania i przekazywania towaru do kontrahenta ponosiła P. s.c. Towar sprzedany na rzecz Skarżącej na podstawie ww. faktury był fabrycznie zapakowany, a jego inspekcję przeprowadzał magazyn J. . Odbiór towaru dokumentował dokument WZ i towar ten został przekazany do Skarżącej w tym samym dniu, w którym nastąpił zakup od firmy D. sp. z o.o. Zgodnie z ustaleniami kontroli firma D. sp. z o.o. nabyła towar 2 czerwca 2015r. od G. sp. z o.o., w której to firmie Dyrektor UKS w W. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do maja 2015r. Ustalenia z tego postępowania zawarto w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie N. sp. z o.o., spisanym przez Naczelnika US W. . Natomiast, jak wynika z pisma Naczelnika [...] US W. z 17 lipca 2018r., w bazie danych ww. Urzędu nie odnotowano wpływu deklaracji VAT- 7 za czerwiec 2015r. od G. sp. z o.o.

Do akt włączono przesłaną przez Naczelnika [...] US w W. uwierzytelnioną kserokopię protokołu kontroli oraz uwierzytelnioną kserokopię decyzji dotyczącą D. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2015r. Zgodnie z powyższymi dokumentami, firma ta była jednym z ogniw łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, ustanowionym jedynie dla uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem w celu dokonywania oszustw w podatku od towarów i usług. D. sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "bufora". Jak ustalono towar złożony w magazynie przechodził drogę od jednego kontrahenta do następnego w tym samym dniu lub w dniu następnym i w tej samej ilości. Zgodnie z oświadczeniem osoby reprezentującej D. sp. z o.o. towar był zamawiany u dostawców dopiero po otrzymaniu zamówienia od klienta. Taki sposób prowadzenia działalności sugeruje, że było to możliwe ze względu na zorganizowany sposób działania - nabywcy i dostawcy zawsze są pewni transakcji na każdym etapie. Zapłaty za towar następowały po otrzymaniu przelewu od odbiorcy a transakcje dotyczyły dużych sum, natomiast płatności dokonywane były przelewami bankowymi, lecz pieniądze na koncie przebywały krótko. W transakcjach przeprowadzonych przez D. sp. z o.o. wystąpił również tzw. odwrócony łańcuch handlowy. W ocenie organu D. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz jedynie pozorowała obrót towarem, a sferą jej działania było jedynie wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur VAT. W rezultacie Naczelnik [...] US w W. ustalił wobec ww. spółki zobowiązanie do wpłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem faktur z wykazanym podatkiem, w tym na rzecz P. s.c.

Dalej Dyrektor IAS podał, że z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec P. sp. z o.o. sp. k. (poprzednio P. s.c.) w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2015r. wynika, iż firma ta była podmiotem włączonym w łańcuch dostaw w celu dokonania oszustwa w podatku od towarów i usług, a zgromadzony materiał dowodowy wskazał, że transakcje dokonywane przez nią były elementem tzw. "karuzeli podatkowej", gdzie pełniła rolę bufora, natomiast Skarżąca pełniła rolę brokera. Zatem w odniesieniu do wykazanej w deklaracjach VAT-7 za okresy od marca do czerwca 2015r. dostawy opodatkowanej stawką 23% obowiązek podatkowy wynika z zaistnienia zdarzenia objętego dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Do akt włączono również kserokopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec P. sp. z o.o. sp.k. w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2015r. oraz za miesiące od stycznia do września 2016r. Z protokołu tego wynika, że spółka ta była podmiotem włączonym w łańcuch dostaw w celu dokonania oszustwa w podatku od towarów i usług, a zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy wskazał, że transakcje dokonywane przez nią były elementem tzw. "karuzeli podatkowej", gdzie rolę bufora pełniła spółka P. , natomiast brokerem była firma Skarżącej. W odniesieniu do wykazanej w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe dostawy opodatkowanej stawką 23% obowiązek podatkowy wynika z zaistnienia zdarzenia objętego dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z dokumentów źródłowych Skarżącej wynika, że towary zakupione od firmy P. s.c. w czerwcu 2015r. (174 sztuki [...] i 181 sztuk [...] ) były w tym samym dniu przedmiotem odsprzedaży na rzecz firmy A. s.r.o.

Skarżąca przedłożyła do kontroli umowę o współpracy w zakresie obsługi magazynowej zawartą 2 czerwca 2015r. z firmą J. s.c. W związku z tym zwrócono się do tej firmy o przekazanie dokumentacji magazynowej za okres od stycznia do grudnia 2015r. dotyczącej towaru będącego przedmiotem transakcji zakupu i sprzedaży dokonanych przez Skarżącą. Z przekazanej przez tę firmę dokumentacji magazynowej wynika, że dostawcą 181 sztuk [...] do J. s.c. była firma Skarżącej. Dostawa ww. towarów do magazynu nastąpiła 2 czerwca 2015r. W tym samym dniu powyższy towar został wydany z magazynu D. sp. z o.o. firmie P. s.c. Według dokumentacji magazynowej ww. towary zostały wydane 3 czerwca 2015r. odbiorcy, tj. A. s.r.o. z Czech, a miejscem przeznaczenia była firma D. z Malty.

Z pism Naczelnika US W. , który przeprowadził kontrolę podatkową w firmie P. sp. z o.o. sp. k. wynika, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że:

• towary sprzedane na rzecz Skarżącej w sierpniu 2015r. na podstawie faktury z 18 sierpnia 2015r. (1700 sztuk [...] ) zostały zakupione przez P. s.c. od firmy S. na podstawie dwóch faktur z 19 sierpnia 2015r. (1040 sztuk [...] oraz 660 sztuk [...]),

• towary sprzedane na rzecz Skarżącej w grudniu 2015r. na podstawie faktury z 11 grudnia 2015r. (1920 sztuk [...] ) zostały zakupione przez P. s.c. od firmy [...] sp. z o.o. sp. k. na podstawie faktury z 11 grudnia 2015r. (1920 sztuk [...]),

• towary sprzedane na rzecz Skarżącej w grudniu 2015r. na podstawie faktury z 15 grudnia 2015r. (500 sztuk [...]) zostały zakupione przez P. s.c. od firmy N. na podstawie faktury z 14 grudnia 2015r. (500 sztuk [...] + 100 sztuk [...]).

Wobec firmy N.. została przeprowadzona kontrola podatkowa przez Naczelnika US w G. , w tym w zakresie transakcji zawartych pomiędzy N.. a P. s.c. Według ustaleń Naczelnika US w G. , towary sprzedane przez N.. na rzecz P. s.c. na podstawie faktury z 14 grudnia 2015r. zostały nabyte od firmy J.sp. z o.o. na podstawie faktury z 14 grudnia 2015r. (600 sztuk [...]). Przedmiotowe towary ([...]) w momencie zakupu i sprzedaży znajdowały się w magazynie D. sp. z o.o., ponieważ firma N.. nie posiadała swojego magazynu. Firma D. sp. z o.o. prowadziła gospodarkę magazynową towarów, generując dokumenty przyjęcia i wydania towarów mające na celu potwierdzać przyjęcie towarów od dostawców oraz wydanie towarów na rzecz odbiorców. Operacje potwierdzone dokumentami przyjęcia i wydania towarów miały wyłącznie charakter dokumentacyjny, gdyż w rzeczywistości na tym etapie nie następowało jakiekolwiek fizyczne przemieszczenie towarów. Wszyscy dostawcy i odbiorcy (bezpośredni i pośredni) w łańcuchu dostaw towarów korzystali z usług danej firmy świadczącej usługi logistyczno - magazynowe. Firma N.. nie uczestniczyła w fizycznym przekazaniu towarów, tylko wydawała dyspozycje zwolnienia towarów dla kolejnego nabywcy tych towarów. Towar nie był transportowany ani przewożony, a w wyniku transakcji nie nastąpiło przemieszczenie przedmiotowych towarów.

W toku prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik US w G. zwrócił się do Naczelnika [...] US W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w J.sp. z o.o., od której firma N.. zakupiła ww. towary. Naczelnik [...] US W. poinformował, że brak jest możliwości przeprowadzenia wnioskowanej kontroli z uwagi na kontrolę prowadzoną przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. oraz brak kontaktu z przedstawicielami J.sp. z o.o. Jednocześnie organ ten poinformował, że przeprowadził w powyższym podmiocie kontrolę podatkową za okresy od stycznia do czerwca 2015r., w wyniku której stwierdzono, że okoliczności funkcjonowania J.sp. z o.o. oraz jej rzekomych kontrahentów krajowych świadczą o fikcyjności działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami elektronicznymi. J.sp. z o.o. świadomie uczestniczyła w transakcjach, które nie miały rzeczywistego charakteru, w związku z czym faktury sprzedaży wystawione przez J.sp. z o.o. na rzecz podmiotów wskazanych jako nabywcy towarów stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Firma J.sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 5 września 2017r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT.

Dalej Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik [...] US W. w piśmie z 1 października 2018r. poinformował, że kontrola podatkowa prowadzona w firmie [...]sp. z o.o. sp.k. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2015r. nie została jeszcze zakończona, jednak w toku prowadzonej kontroli stwierdzono w dokumentach ww. firmy fakturę wystawioną 11 grudnia 2015r. przez firmę S. dokumentującą sprzedaż na rzecz [...]sp. z o.o. sp. k. 1920 sztuk [...] . Towary udokumentowane powyższą fakturą były następnie w tym samym dniu przedmiotem odsprzedaży na rzecz P. s.c.

Ponadto Naczelnik US zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G. Delegatura w G., tj. organu prowadzącego postępowanie kontrolne wobec A.K.- wspólnika A. s.r.o., na rzecz której firma Skarżącej sprzedała towary m.in. w sierpniu 2015r., o udzielenie informacji i przesłanie materiału dowodowego dotyczącego transakcji zawartych w od lutego do listopada 2015r. pomiędzy A.K. a firmą S. , która w sierpniu 2015r. dokonała sprzedaży towarów na rzecz P. s.c. W dniu 27 września 2018r. powyższy organ podatkowy poinformował, że kontrolowany A.K. dokonuje głównie zakupów od firmy S. . Jedynie w czerwcu i sierpniu 2015r. wystawił po jednej fakturze na rzecz ww. firmy. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego towar będący przedmiotem sprzedaży nie został odsprzedany przez firmę S. do spółki P. , lecz do innych podmiotów. A.K. w dniu 17 listopada 2016r. został przesłuchany. Protokół przesłuchania A.K. został włączony do akt sprawy.

Z koli pismem z 15 października 2018r. Naczelnik US w B. poinformował, że firma S. w 2015r. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i złożyła deklaracje VAT za 2015r. Ponadto nie deklarowała kwot do wpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za 2015r., wpłaciła natomiast zaliczki na podatek dochodowy od zatrudnionych pracowników. Firma nie złożyła innych rozliczeń podatkowych za 2015r. oprócz deklaracji VAT i PPL.

Pismem z 19 lutego 2019r. Naczelnik [...] US W. poinformował, iż [...]sp. z o.o. sp.k. rozpoczęła działalność gospodarczą od 1 kwietnia 2015r., a od 9 kwietnia 2015r. posiada otwarty obowiązek VAT i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Za 2015r. odnotowano wpływ deklaracji VAT-7K za II, III i IV kwartał 2015r., a kwoty podatku podlegającego wpłacie wynikające z powyższych deklaracji zostały w całości wpłacone.

Dalej Dyrektor IAS podał, że 6 lutego 2018r. wpłynęło do organu pierwszej instancji pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 31 stycznia 2018r., dotyczące powtarzających się numerów seryjnych w przypadku 600 sztuk dysków [...] . Organ podatkowy przyporządkował powtarzające się numery seryjne dysków S. do faktur zakupu i sprzedaży, w związku z czym ustalono, że towary te (600 sztuk [...] ) zostały nabyte przez P. sp. z o.o. od M. sp. z o.o. na podstawie faktury nr MG-34 z 6 sierpnia 2015r., natomiast zostały sprzedane przez P. sp. z o.o. na podstawie faktury nr 3/08/2015 firmie P. sp. z o.o.

W M. sp. z o.o. Naczelnik [...] US w P. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do września 2015r. W trakcie kontroli stwierdzono, że korespondencja nie jest odbierana a podmiot nie stawia się na wezwania. Prezesem zarządu spółki jest osoba będąca obywatelem Wielkiej Brytanii, a w miejscu siedziby spółki mieści się siedziba "wirtualnego biura". M. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Natomiast w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] US w K. w P. sp. z o.o. ustalono, że w dokumentacji spółki nie stwierdzono faktur potwierdzających dokonanie transportu towarów wyszczególnionych na fakturach. Spółka nie posiadała również w swojej dokumentacji dokumentów potwierdzających odbiór i wydanie towarów oraz ich ubezpieczenia. P. sp. z o.o. nie dysponowała własnym zapleczem magazynowym, lecz korzystała z magazynów innych firm, m.in. J. s.c. oraz D. sp. z o.o. W toku dotychczasowych działań kontrolnych zebrano materiały i dowody wskazujące na uczestnictwo firmy P. sp. z o.o. w tzw. "karuzeli podatkowej".

Dyrektor IAS wskazał, że z dokumentów źródłowych wynika, że towary zakupione przez Skarżącą od firmy P. s.c. w sierpniu i grudniu 2015r. (1700 sztuk [...] , 1920 sztuk [...] , 500 sztuk [...] ) były w tym samym dniu lub w dniu następnym przedmiotem odsprzedaży na rzecz firmy A. s.r.o.

Z dokumentacji magazynowej przekazanej przez J. s.c. wynika, że dostawcą do ww. firmy w sierpniu 2015r. 1040 sztuk [...] była firma S. z Wielkiej Brytanii. Dostawa towarów do J. s.c. nastąpiła 17 sierpnia 2015r. Następnie ww. towary były przedmiotem następujących alokacji: S. —> T. —> R. —> F. —> S. —> P. S.C. —> S. (Skarżąca) —> A. SRO —>P. AG (Niemcy).

Dostawcą 660 sztuk [...] do magazynu J. s.c. w dniu 19 sierpnia 2015r. była firma P. s.c., która w tym samym dniu towar ten przeniosła z magazynu D. sp. z o.o. Kolejnymi dysponentami tego towaru były Skarżąca i firma A. s.r.o., a miejscem przeznaczenia była niemiecka firma P. AG.

Dyrektor IAS podał, że w dokumentacji podatkowej Skarżącej zidentyfikowano dokument potwierdzający otwarcie z dniem 11 grudnia 2015r. konta w firmie D. sp. z o.o. Dyrektor UKS w W. przekazał informacje uzyskane z centrum logistycznego D. sp. z o.o. dotyczące alokacji w grudniu 2015r. 600 sztuk dysków twardych [...] , z których 500 sztuk było przedmiotem dostawy na rzecz Skarżącej. Na podstawie dokumentacji magazynowej ustalono, że D. sp. z o.o. powyższe towary (600 sztuk [...] ) przyjęła na stan 11 grudnia 2015r. od niemieckiej firmy T. GMBH. Towary te były przedmiotem następujących alokacji: T. GMBH (WZ z 14.12.2015r.) —> N. SRO (WZ z 14.12.2015r.) —> A. sp. z o.o. (WZ z 4.12.2015r.) —> B.sp. z o.o. (WZ z 14.12.2015r.) —> J. sp. z o.o. (WZ z 15.12.2015r.) —> N. (WZ z 15.12.2015r.) —> P. S.C. (WZ z 15.12.2015 r., 500 sztuk [...] ) —> S. (Skarżąca) (WZ z 15.12.2015r., 500 sztuk [...] ) —>A. SRO (WZ z 15.12.2015r., 500 sztuk [...] ) —> P. AG (Niemcy).

Przy piśmie z 5 października 2018r. Dyrektor [...] Urzędu Celno - Skarbowego przekazał dokumentację magazynową i transportową firmy D. sp. z o.o. dotyczącą podmiotów: S. , P. s.c., [...]sp. z o.o. sp.k. Na podstawie powyższej dokumentacji magazynowej ustalono, że firmy te w 2015r. brały udział w łańcuchach transakcji, w których uczestniczyły te same podmioty gospodarcze i to zarówno po stronie sprzedawcy, jak i nabywcy. Jak wynika z przedstawionych łańcuchów transakcji, P. s.c. kupowała towary od N. sp. z o.o. sp.k., DK sp. z o.o., S. , [...]sp. z o.o., która kupiła towary od S. oraz od firmy N., która z kolei nabyła towary od J.sp. z o.o. Z przekazanej dokumentacji magazynowej wynika, że S. dokonywała zwolnień towarów bezpośrednio na rzecz firmy N. sp. z o.o. sp.k., natomiast była odbiorcą towarów od firmy N. i J.sp. z o.o. Z kolei z innych łańcuchów alokacji towarów, w których brała udział firma S. wynika, że firma N. sp. z o.o. sp.k. nie była bezpośrednim odbiorcą towarów od S. , lecz pośrednim przy udziale w tym łańcuchu innych podmiotów, a jednym z tych podmiotów była firma D. sp. z o.o., która również była sprzedawcą towarów na rzecz P. s.c. Ponadto, w innym łańcuchu alokacji towarów firma S. występuje jako odbiorca towarów od firmy N. sp. z o.o. sp.k. Firma S. była również bezpośrednim odbiorcą towarów od P. s.c., a także odbierała towary od firmy, która wcześniej odebrała towary od P. s.c.

Z dokumentacji magazynowej dotyczącej P. s.c. wynika, że firma ta odbierała towary od firmy, której właścicielem był A.K. (wspólnik firmy A. s.r.o,), a następnie towary te dostarczyła do firmy N. sp. z o.o. sp.k. Firma P. s.c. dokonywała również zwolnienia towarów bezpośrednio na rzecz S. . Ponadto, w jednym z łańcuchów alokacji występuje jako dostawca towarów na rzecz P. s.c. firma P. sp. z o.o., w której Naczelnik [...] US w K. prowadzi kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług. W innym łańcuchu alokacji jednym z pośrednich dostawców towarów na rzecz P. s.c. jest firma A. s.r.o., natomiast pośrednim odbiorcą towarów jest firma N. sp. z o.o. sp. k.

W odniesieniu do firmy [...]sp. z o.o. na podstawie przekazanej dokumentacji magazynowej stwierdzono, że firma ta w jednym z łańcuchów była odbiorcą towarów od firmy P. sp. z o.o., o której mowa wyżej, natomiast odbiorcą tych towarów od [...]sp. z o.o. była firma N. sp. z o.o. sp.k. Z kolei z innego łańcucha alokacji wynika, że firma [...]sp. z o.o. była odbiorcą towarów od S. , która część towarów dostarczyła również na rzecz A. s.r.o. Dostawcą towarów do S. w powyższym łańcuchu była firma P. sp. z o.o. Ponadto, [...]sp. z o.o. odbierała towary od N. sp. z o.o. sp. k., a do firmy N. sp. z o.o. sp. k. towary te były dostarczone przez J.sp. z o.o.

Dyrektor IAS wskazał następnie, że w dniu 8 listopada 2017r. przesłuchano Skarżącą na okoliczność działalności gospodarczej prowadzonej w okresie od stycznia do grudnia 2015r., w tym w zakresie transakcji zawartych z firmą P. s.c. Z zeznań Skarżącej wynika, że współpraca z P. s.c. została nawiązana prawdopodobnie przez stronę goldenline. Pierwszą rozmowę Skarżąca przeprowadziła telefonicznie z M.B. - współwłaścicielem P. . Następnie Skarżąca umówiła się na spotkanie w [...] w W. , żeby poznać ludzi z ww. firmy. Po spotkaniu P. wysłała dokumenty rejestracyjne oraz dokumenty o niezaleganiu w podatkach. Potem Skarżąca dokonała pierwszej transakcji, tj. kupiła od ww. spółki towar i go odsprzedała, a w ramach nawiązania współpracy z powyższą firmą dostała od niej bazę danych kontrahentów, przez co mogła zwiększyć sprzedaż. Skarżąca zeznała, że z firmy P. s.c. znani są jej jedynie M.B. i P. , którego nazwiska nie pamięta. Nie była w siedzibie tej spółki, raz był tam jej mąż, gdyż zawoził jakąś fakturę. Nie potrafiła wskazać pod jakim adresem w W. znajduje się siedziba spółki. Z powyższym kontrahentem była spisana pisemna umowa o współpracy i została ona podpisana przez nią i właścicieli firmy P. s.c. albo jednego z właścicieli. Nie pamięta jednak, gdzie doszło do podpisania umowy. Na pytanie, jaki rodzaj towaru zakupiono od firmy P. s.c. Skarżąca odpowiedziała, że była to mała elektronika - na pewno karty SD, a innych towarów nie pamięta. Towar był zamawiany mailowo, telefonicznie, przez Skypa. Na pytanie kto i z kim się kontaktował przy zamówieniu towaru Skarżąca zeznała, że ona i jej mąż, a czasami Pan M. i Pan P. proponowali towar przez Internet lub telefonicznie. Cenę wyjściową towaru podawali Panowie z ww. firmy, a potem były negocjacje. Skarżąca zeznała, że przed dokonaniem zamówienia cena towaru była sprawdzana w Internecie przez google. Załadunek towarów odbywał się w magazynach D. i J. zlokalizowanych w W. . Z tych magazynów zamówiony kurier zabierał towar i dostarczał do docelowego kontrahenta. Z zeznań Skarżącej wynika, że uczestniczyła przy załadunku towarów i byli tam również obaj Panowie - wspólnicy spółki. Towary były zapakowane w kartonowe pudła i Skarżąca lub jej mąż sprawdzali co się znajduje w kartonie. Wszystkie faktury od firmy P. s.c. otrzymała elektronicznie, a należności za faktury były uregulowane przelewami. Środki finansowe na uregulowanie należności początkowo pochodziły z karty kredytowej męża Skarżącej. Skarżąca ponosiła koszty opakowania, załadunku, transportu, rozładunku, ubezpieczenia zakupionych towarów. Skarżąca zeznała, że nie pamięta, jakie było źródło pochodzenia towarów kupionych od firmy P. s.c., a kupiła je w celu zarobkowym.

W trakcie przesłuchania zobowiązano Skarżącą do dostarczenia umów zawartych z kontrahentami, w tym z firmą P. s.c. W dniu 14 listopada 2017r. Skarżąca złożyła oświadczenie, że nie posiada umów z kontrahentami, które zobowiązała się dostarczyć.

Organ odwoławczy podał, że pismem z 4 stycznia 2018r., wystąpiono do P. sp. z o.o. sp.k. (następca prawny firmy P. s.c.) w trybie art. 82 § 1 O.p., o przesłanie kserokopii faktur wystawionych na rzecz Skarżącej oraz wszelkiej dokumentacji związanej z transakcjami udokumentowanymi tymi fakturami. Ww. firma nie odebrała powyższego pisma. Kolejnych wezwań spółka ta również nie odebrała.

Pismem z 13 sierpnia 2018r. Naczelnik US W. poinformował, że P. s.c. zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej z dniem 13 kwietnia 2014r. Rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności od 16 października 2014r. to sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, natomiast od 4 marca 2016r. to sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. Rejestracja do VAT nastąpiła z dniem 16 października 2014r. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2015r. oraz złożyła deklarację PIT-4R za 2015r. Ponadto, dokonała wpłat podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2015r. oraz wpłat zaliczek jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych za luty, listopad i grudzień 2015r.

W dalszej kolejności Dyrektor IAS przedstawił ustalenia w zakresie sprzedaży towarów handlowych przez Skarżącą.

Wskazał, że na podstawie dokumentów źródłowych ustalono, że towary nabyte przez Skarżącą od P. s.c. były następnie przedmiotem odsprzedaży na rzecz następujących podmiotów gospodarczych: G. Ltd. (Cypr); T. (Bułgaria) oraz A. s.r.o. (Czechy).

W dokumentacji podatkowej Skarżącej zidentyfikowano jedną fakturę z 27 lutego 2015r. wystawioną na rzecz G. Ltd. (wartość netto 119.900,00 EUR, po przeliczeniu 498.088,58 PLN), dokumentującą sprzedaż 220 sztuk [...] . Do faktury załączono potwierdzenie wykonania przelewu, z którego wynika, że G. Ltd. dokonała wpłaty na rzecz Skarżącej w dniu 2 marca 2015r. w kwocie 119.900,00 EUR. Przelew został dokonany z konta w [...] na konto w [...] S.A.

Z załączonego do ww. faktury dokumentu przewozowego CMR wynika, że miejscem przeznaczenia towarów była firma H. , P. , P. , hala [...] , [...] , [...] S. , Czechy, a przewoźnikiem była firma FMHU [...] . Miejscem załadunku towarów zgodnie z CMR była firma D. Magazyn B. , ul. [...] , [...] B..

Do ww. faktury załączono również wykaz numerów seryjnych IMEI, korespondencję mailową z G. Ltd, delivery note potwierdzające otrzymanie na terytorium Republiki Czeskiej towarów od Skarżącej, zamówienie towaru, informacje o firmie G. , certyfikat G. .

W dokumentach Skarżącej nie zidentyfikowano faktury wystawionej przez przewoźnika, tj. FMHU [...] , zidentyfikowano natomiast fakturę wystawioną 11 marca 2015r. przez firmę U. (Polska) sp. z o.o., na podstawie faktury pro forma z 27 lutego 2015r., dokumentującą transport drogowy i inne opłaty eksportowe (wartość netto 2.159,77 zł, VAT 496,75 zł). Z załączonej do ww. faktury - faktury pro forma wynika, że faktura dotyczy usługi spedycyjnej na trasie R.- O. oraz ubezpieczenia C. na kwotę 119.900,00 EUR (jest to wartość faktury wystawionej na rzecz firmy G.).

W dokumentacji Skarżącej zidentyfikowano również inne faktury wystawione przez firmę U. (Polska) sp. z o.o. (z 11 marca 2015r., z 10 kwietnia 2015r. oraz z 6 maja 2015r.).

W odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego U. (Polska) sp. z o.o. poinformowała, że faktury na rzecz Skarżącej zostały wystawione w związku z wykonaniem usług transportu drogowego z Polski do Czech. Pozycja inne opłaty transportowe na ww. fakturach dotyczy ubezpieczenia cargo przewożonego towaru. Firma U. (Polska) sp. z o.o. poinformowała, że realizuje zlecenia spedycyjne korzystając z usług podwykonawców. W przypadku usług na rzecz Skarżącej transport został zlecony firmie I. sp. z o.o. sp.k., która z kolei zleciła wykonanie usług swoim podwykonawcom, wymienionym jako przewoźnicy. Środki transportu należały do przewoźników, a kierowcy przewoźników obecni byli przy załadunku i rozładunku towarów. W przypadku dwóch faktur przewoźnikiem była firma FMHU [...] . Faktura nr 011536F dotyczyła tego samego transportu (220 sztuk telefonów [...] ), lecz została wystawiona w związku ze zmianą adresu dostawy. Dostawa była zlecona do firmy S. s.r.o. T. , s.r.o., O. – H., a następnie zmieniono adres i towar dostarczono do L. . [...] , hala [...] , [...] , [...] S. w dniu 02.03.2015r. Towar odebrał kierowca J.K. , ale zawiózł K.W. . Numer rejestracyjny samochodu to [...]

W związku z nie udzieleniem przez M.A. odpowiedzi na trzy pisma organu podatkowego, w dniu 24 sierpnia 2017r. zwrócono się do Naczelnika US w S. o przesłuchanie M.A. w charakterze świadka na okoliczność transportu towarów dokonanego 27 lutego 2015 r.

Z zeznań przesłuchanego 2 października 2017r. w charakterze świadka M.A. wynika, że 27 lutego 2015r. przewoził na rzecz firmy Skarżącej telefony komórkowe (było to 220 sztuk). Działał na zlecenie firmy Spedycja i Transport Samochodowy I. , a zlecenie uzyskał na internetowej giełdzie transportowej. Załadunek towaru nastąpił w B. pod W. w firmie D. przy ulicy [...], gdzie znajdował się magazyn logistyczny. Nie był tam osobiście, lecz informacje uzyskał od kierowcy wykonującego usługę – J. K. . Towar znajdował się na palecie, w pudełkach zbiorczych. Nie potrafi określić, jakie ilości telefonów znajdowały się w pudełku zbiorczym. Na tekturowych opakowaniach zbiorczych nie było znaków szczególnych i nie były zakładane plomby na towar. Towar przewieziono samochodem dostawczym marki [...] , nr rej. [...] , który należał do niego. Towar został załadowany 27 lutego 2015r. i miał być dostarczony do Czech w dniu 3 marca 2015r. Kierowca wyjechał z terenu jego firmy w W. w dniu 2 marca 2015r. Od chwili załadowania towarem w B. do wyjazdu z W. samochód z towarem znajdował się w jego firmie. Transport przebiegał z W. do miejscowości S. , dokładnej trasy nie podał, gdyż usługę wykonywał kierowca. Towar został rozładowany w S. , lecz M. A. nie uczestniczył przy rozładunku. Towar odebrała obsługa magazynu firmy czeskiej i przybiła pieczątkę na CMR.

Do akt włączono też odpowiedź cypryjskiej administracji podatkowej z dnia 23 czerwca 2015r. na wniosek o wymianę informacji (SCAC) z 28 kwietnia 2015r. w sprawie transakcji zawartej w lutym 2015r. pomiędzy Skarżącą a firmą G. Ltd. Administracja cypryjska poinformowała, że według CMR, który był pierwotnie dostarczony do organu podatkowego przez księgowych firmy G. Ltd., towary zostały wysłane do Hellmann P. , hala [...] , [...] , [...] S. , Czechy. Jednakże, ponieważ towary zostały odsprzedane do klienta z Chorwacji, a transakcja została zaewidencjonowana jako trójstronna, towary powinny być wysłane do Chorwacji. Cypryjska administracja podatkowa poprosiła o wyjaśnienia i otrzymała informację, że towary zostały wysłane z Czech do Chorwacji. Na potwierdzenie powyższej transakcji administracja cypryjska otrzymała dokument CMR, na której miejsce dostawy nie jest widoczne a w polu 3 widnieje kod a nie adres dostawy. Ponadto, pole 24 pokazuje, że towary otrzymała polska firma handlowa. Po ponownej prośbie o wyjaśnienia i dokumentację potwierdzającą, że towary zostały rzeczywiście wysłane do Chorwacji cypryjska administracja podatkowa nie otrzymała od firmy G. Ltd. żadnych dodatkowych dokumentów, w związku z czym nie zostało potwierdzone, że towary zostały wysłane do Chorwacji, oraz że transakcja była trójstronna. Zgodnie z odpowiedzią administracji cypryjskiej przewoźnikiem towarów była firma FMHU [...] a transport został zamówiony i opłacony przez polskiego dostawcę. Administracja cypryjska udzieliła również informacji, że cypryjska firma nie zapłaciła żadnego podatku VAT za zakup towarów, ponieważ towary nie przyjechały na Cypr (zostały zaewidencjonowane jako normalny zakup bez mechanizmu reverse charge). Następnie firma sprzedała towary do Chorwacji do [...] Zostało to zaewidencjonowane jako transakcja trójstronna. Jednak organ podatkowy nie otrzymał odpowiedniego dowodu potwierdzającego, że towary zostały wysłane do Chorwacji i dlatego nie jest potwierdzone, że transakcja była trójstronna. Cypryjska administracja podatkowa stwierdziła, że możliwe jest, że towary nie opuściły Polski lub wróciły z powrotem do Polski a firma G. Ltd. mogła uczestniczyć w "transakcjach karuzelowych".

Do akt włączono również odpowiedź chorwackiej administracji podatkowej z 23 lutego 2016r. na wniosek o wymianę informacji (SCAC) z 1 października 2015r. w sprawie transakcji zawartej w lutym 2015r. pomiędzy firmą G. Ltd. a firmą [...] Chorwacka administracja podatkowa nie potwierdziła adresu firmy chorwackiej wskazanego na dokumentach posiadanych przez G. Ltd. Z otrzymanej odpowiedzi wynika, że główną rzeczywistą działalnością chorwackiej firmy było zarządzanie nieruchomościami za wynagrodzeniem lub na podstawie umowy. Administracja chorwacka poinformowała, że chorwacki podatnik jest nieaktywny, gdyż jego nr VAT został unieważniony z uwagi na podejrzenie oszustwa VAT. Ponadto chorwacki podatnik nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowych dostaw ani nabyć. Właścicielem i osobą odpowiedzialną jest obywatel Wielkiej Brytanii i nie odpowiedział on na kilka wniosków chorwackiej administracji podatkowej. Poprzez sprawdzenie rachunku transakcyjnego chorwackiego podatnika ustalono, że nie było żadnych płatności odnoszących się do podatników G. Ltd., czy też S. .

Skarżąca 8 listopada 2017r. złożyła zeznania na okoliczność działalności gospodarczej prowadzonej w okresie od stycznia do grudnia 2015r., w tym w zakresie współpracy z firmą G. Ltd. Skarżąca zeznała, że kojarzy nazwę firmy G. Ltd., lecz nie pamięta jak nawiązała współpracę z tą firmą. Nie jest jej znana żadna osoba z tej firmy, a kontakt był telefoniczny i przez skype. Nie była w siedzibie ww. firmy, nie wie również, gdzie znajduje się siedziba tej firmy. Nie pamięta, czy była spisana pisemna umowa z G. Ltd., lecz sprawdzała wszystkie dokumenty tej firmy, tak jak wszystkich swoich kontrahentów. Nie pamięta również w jaki sposób firma G. Ltd. zamówiła towary, a także kto i z kim się kontaktował przy zamówieniu towarów. Na pytanie, w jaki sposób ustalono cenę sprzedanych towarów, Skarżąca udzieliła odpowiedzi, że to ona ustalała cenę, a ww. firma po próbie negocjacji zaakceptowała jej cenę. Skarżąca nie pamięta, jaka była marża stosowana do sprzedaży towarów na rzecz ww. firmy. Odnośnie załadunku towarów zeznała, że nastąpił on albo w magazynie D. albo J. . Z zeznań Skarżącej wynika również, że była ona przy załadunku towarów i byli tam również wspólnicy P. , mąż Skarżącej oraz kierowca firmy U. . Towary posiadały numery seryjne i były one ubezpieczone podczas transportu. Skarżąca organizowała transport towarów i to ona ponosiła koszty opakowania, załadunku, transportu, rozładunku i ubezpieczenia. Towary zostały przewiezione samochodem dostawczym w typie busa w kolorze białym i należał on do firmy U. . D.K. nie uczestniczyła w transporcie towarów, nie znała nazwiska kierowcy, który przewoził towary, nie wiedziała, jak przebiegała trasa. Nie była przy rozładunku towarów i nie wiedziała gdzie doszło do rozładunku towarów i kto przy tym uczestniczył. Na pytanie, kto odebrał towary sprzedane na rzecz G. Ltd. Skarżąca odpowiedziała, że nie pamięta kto, lecz był to ktoś z tej firmy. Odnośnie do przekazania faktury firmie G. Ltd. zeznała, że prawdopodobnie była przesłana drogą elektroniczną, jak wszystkie faktury. Skarżąca zeznała również, że należności wynikające z faktury firma G. Ltd. uregulowała przelewem. D.K. nie wiedziała komu ww. firma odsprzedała towary.

Dalej Dyrektor IAS podał, że w dokumentacji podatkowej Skarżącej zidentyfikowano dwie faktury wystawione na rzecz T. ([...] ), tj.:

- nr 1/03/2015 z 31.03.2015r. (wartość netto 131.790,00 EUR, po przeliczeniu na PLN 539.548,26), dokumentująca sprzedaż 1500 sztuk [...] ,

- nr 1/04/2015 z 29.04.2015r. (wartość netto 131.775,00 EUR, po przeliczeniu na PLN 528.088,31), dokumentująca sprzedaż 1500 sztuk [...]

Do powyższych faktur załączono potwierdzenia wykonania przelewów, z których wynikają następujące dane: zapłata należności wynikającej z faktury nr 1/03/2015 została dokonana w dniu 1.04.2015r., natomiast zapłata należności wynikającej z faktury nr 1/04/2015 została dokonana w dniu 30.04.2015r.

Z załączonych do ww. faktur dokumentów przewozowych CMR wynika, że nadawcą towarów była Skarżąca, odbiorcą firma T. , miejscem przeznaczenia firma [...]. r.o. [..] , [...] O., Czechy, a miejscem załadunku firma J. , ul. [...], 05-820 R. - data załadunku 31.03.2015r. i 29.04.2015r. Przewoźnikiem towarów udokumentowanych fakturą nr 1/03/2015 była firma B. , natomiast przewoźnikiem towarów udokumentowanych fakturą nr 1/04/2015 była firma T. .

Do powyższych faktur załączono również korespondencję mailową z T. , dokument WZ, delivery note potwierdzające otrzymanie na terytorium Republiki Czeskiej towarów od Skarżącej, zamówienia towarów, informacje o firmie T. , certyfikat T. .

W dokumentach Skarżącej nie zidentyfikowano faktur wystawionych przez powyższych przewoźników, tj. B. i T. , zidentyfikowano natomiast faktury: z 11 kwietnia 2015r. (wartość netto 2378.94 zł. VAT 547,16 zł) oraz z 6 maja 2015r. (wartość netto 2251,73 zł, VAT 517,90 zł) wystawione przez U. (Polska) sp. z o.o., dokumentujące transport drogowy i inne opłaty eksportowe. Z faktury pro forma załączonej do faktury z 11 kwietnia 2015r. wynika, że faktura dotyczy usługi spedycyjnej na trasie R. – O. oraz ubezpieczenia C. na kwotę 131.790,00 EUR (jest to kwota zgodna z wartością faktury nr 1/03/2015 wystawionej na rzecz T. ), natomiast z faktury pro forma załączonej do faktury z 6 maja 2015r. wynika, że faktura dotyczy również usługi spedycyjnej na trasie R. – O. oraz ubezpieczenia C.na kwotę 162.085 EUR (kwota nie jest zgodna z wartością faktury nr 1/04/2015 wystawionej na rzecz T. ).

U. (Polska) sp. z o.o. poinformowała, że faktury na rzecz Skarżącej zostały wystawione w związku z wykonaniem usług transportu drogowego z Polski do Czech. Pozycja inne opłaty transportowe na ww. fakturach dotyczy ubezpieczenia cargo przewożonego towaru. U. (Polska) sp. z o.o. poinformowała, że realizuje zlecenia spedycyjne korzystając z usług podwykonawców. W przypadku usług na rzecz Skarżącej transport został zlecony firmie I. sp. z o.o. sp.k., która z kolei zleciła wykonanie usług swoim podwykonawcom, wymienionym jako "przewoźnicy". Środki transportu należały do przewoźników, a kierowcy przewoźników obecni byli przy załadunku i rozładunku towarów. W przypadku faktury nr 012783F przewoźnikiem była firma B.. Towar odebrał kierowca R.K. , a numer rejestracyjny samochodu to [...] . W przypadku faktury nr 013756F przewoźnikiem była firma T. . Towar odebrał kierowca M.R. , a numer rejestracyjny samochodu to [...] .

J.P. w piśmie z 30 stycznia 2017r. poinformował, że 31 marca 2015r. otrzymał zlecenie przewozu od firmy Spedycja i Transport Samochodowy I. w ilości 50 kg w docelowej relacji do Czech. Przedmiotową usługę transportową dokumentuje list przewozowy CMR potwierdzony pieczątkami firmowymi z miejsca załadunku w dniu 31 marca 2015r., jak również z miejsca rozładunku w dniu 1 kwietnia 2015r. Adresy firm pokrywają się z warunkami przyjętego do realizacji zlecenia transportowego. Towar został przewieziony samochodem [...] należącym do firmy P. o numerze rejestracyjnym [...] . Za usługę transportową została wystawiona faktura na firmę, od której otrzymano zlecenie przewozowe zgodnie z jej warunkami.

Z kolei 13 kwietnia 2017r. M.R. poinformował drogą elektroniczną, że zlecenie na przewóz towaru otrzymał od firmy S. ". Towar był przewożony przez jego byłego pracownika M.R. . Czas trwania przewozu towaru to ok. 4,5 godziny. Środek transportu należał do firmy T. i posiadał numer rejestracyjny [...] . Zleceniodawcą i płatnikiem za transport był S. ". Towar odebrał magazynier firmy T. w magazynie firmy w Czechach.

Do akt włączono również odpowiedź bułgarskiej administracji podatkowej z 2 lipca 2015r. na wniosek o wymianę informacji (SCAC) z 23 kwietnia 2015r. w sprawie transakcji zawartej w marcu 2015r. pomiędzy Skarżącą a T. . Administracja bułgarska poinformowała, że zgodnie z wyjaśnieniem osoby upoważnionej do reprezentowania firmy T. towary zostały dostarczone do firmy R. z B. . Z dokumentu CMR wynika, że przewoźnikiem była firma T. r.o. z Czech. Firma T. składała zamówienia na transport towarów, jednak brak jest dokumentów dotyczących płatności za usługę. W dokumentach firmy T. brak jest informacji kto jest właścicielem wykorzystanych środków transportu. Brak jest również informacji na temat osoby, która składała zamówienie oraz sposobu składania zamówień, jak również informacji na temat płatności strony trzeciej. Firma T. przedłożyła fakturę zakupu dla nabycia towarów od Skarżącej, wyciągi z rachunków bankowych, dokumenty księgowe, CMR, pisemne wyjaśnienie oraz pełnomocnictwo.

Ponadto do akt włączono także odpowiedź bułgarskiej administracji podatkowej z 4 kwietnia 2017r. na wniosek o wymianę informacji (SCAC) z 7 lutego 2017r. w sprawie transakcji zawartej w kwietniu 2015r. pomiędzy Skarżącą a firmą T. . Zgodnie z informacją udzieloną przez administrację bułgarską firma T. nie przedłożyła żadnych dokumentów na żądanie. W kwietniu 2015r. firma ta zadeklarowała nabycia od Skarżącej na kwotę 131.775 EUR, lecz nie można potwierdzić tej transakcji ze względu na brak dokumentów. Ponadto bułgarska administracja podatkowa poinformowała, że firma T. jest wyrejestrowana z VAT od 19 stycznia 2017r. za nieprzedłożenie dokumentów w trakcie kontroli.

Do akt włączono też odpowiedź węgierskiej administracji podatkowej z 4 listopada 2015r. i 27 listopada 2015r. na wnioski o wymianę informacji wysłane 2 września 2015r. w sprawie transakcji zawartych pomiędzy bułgarską firmą T. a firmą węgierską R. . Z odpowiedzi udzielonej przez administrację węgierską 4 listopada 2015r. wynika, że węgierski podatnik nie wypełnił swoich obowiązków związanych ze składaniem deklaracji, nie złożył informacji podsumowującej. Nie miał zarejestrowanego żadnego pracownika. Węgierska administracja podatkowa ustaliła, że pod adresem siedziby podatnika znajdował się dom rodzinny, gdzie znajdowały się tabliczki z nazwą R. . oraz z nazwami innych firm. Węgierski podatnik był nieosiągalny, nie przedłożył żadnych dokumentów. W odpowiedzi z 27 listopada 2015r. ww. organ podatkowy poinformował, że firma jest niedostępna i nie prowadzi działalności w swojej zarejestrowanej siedzibie w związku z czym jej numer podatkowy został zawieszony.

Skarżąca przesłuchana 8 listopada 2017r. na okoliczność działalności gospodarczej prowadzonej w okresie od stycznia do grudnia 2015r., w tym w zakresie współpracy z firmą T. zeznała, że kojarzy nazwę firmy T. , lecz nie potrafi odpowiedzieć w jaki sposób nawiązała współpracę z tą firmą. Nie pamięta żadnej osoby z ww. firmy. Nie była w siedzibie firmy i nie wie gdzie znajduje się siedziba tej firmy. Umowa pisemna prawdopodobnie była spisana i firma była sprawdzana przed podjęciem współpracy. Nie pamięta ile transakcji zawarła z firmą T. w kontrolowanym okresie. Na pytanie w jaki sposób firma T. zamówiła towary Skarżąca zeznała: "Musiałam im wysłać ofertę przez Internet i dogadaliśmy się". Zgodnie z zeznaniem była ona przy załadunku towarów a towary załadowano albo w D. albo J. . Przy załadunku uczestniczył również mąż Skarżącej i na pewno kierowca U. . Towary były zapakowane w kartonowe pudła, w których były oryginalnie zapakowane karty. Towary posiadały numery seryjne, natomiast nie zakładano plomb. Ponadto, towary były ubezpieczone w trakcie transportu. Skarżąca organizowała transport towarów i to ona ponosiła koszty opakowania, załadunku, transportu, rozładunku i ubezpieczenia. Nie pamięta jakimi środkami transportowymi przewieziono towary, lecz zeznała, że należały one do firmy U. . Nie uczestniczyła w transporcie towarów i nie wiedziała, na jakiej trasie przebiegał transport. Nie pamięta również gdzie doszło do rozładunku towarów i wskazała, że wszystko jest na CMR. Nie uczestniczyła przy rozładunku towarów, a był tam na pewno kierowca i ktoś z pracowników firmy T. , lecz nie pamięta jego danych osobowych. Faktury do firmy T. zostały przesłane raczej mailowo, a należności zostały uregulowane przez ww. firmę przelewem. Nie potrafi wskazać jaką marżę stosowała przy sprzedaży towarów na rzecz T. i jaki był jej zysk z tej sprzedaży.

Wskazując na ustalenia dotyczące transakcji zawartych z A. s.r.o., Dyrektor IAS podał, że w dokumentacji Skarżącej zidentyfikowano następujące faktury wystawione na rzecz tej firmy:

• nr 1/06/2015 z 2.06.2015r. (wartość netto 68.208,00 EUR, po przeliczeniu na PLN 281.426,21), dokumentująca sprzedaż 174 sztuk [...] ,

• nr 2/06/2015 z 2.06.2015r. (wartość netto 70.952,00 EUR, po przeliczeniu na PLN 292.747,95), dokumentująca sprzedaż 181 sztuk [...] ,

• nr 1/08/2015 z 19.08.2015r. (wartość netto 149.600,00 EUR, po przeliczeniu na PLN 622.575,36), dokumentująca sprzedaż 1700 sztuk Dysków [...] .

• nr 1/12/2015 z 11.12.2015r. (wartość netto 115.200,00 EUR, po przeliczeniu na PLN 500.428,80), dokumentująca sprzedaż 1920 sztuk Dysków [...] ,

• nr 2/12/2015 z 15.12.2015r. (wartość netto 61.000,00 EUR, po przeliczeniu na PLN 265.350,00), dokumentująca sprzedaż 500 sztuk Dysków [...] .

Do powyższych faktur załączono potwierdzenia wykonania przelewów, z których wynika, że: zapłata należności wynikającej z faktury nr 1/06/2015 została dokonana 3 czerwca 2015r.; zapłata należności wynikającej z faktury nr 2/06/2015 została dokonana 5 czerwca 2015r., a zapłata należności wynikającej z faktury nr 1/08/2015 została dokonana 19 sierpnia 2015r.

Dalej Dyrektor IAS przytoczył dane wynikające z dokumentów przewozowych CMR załączonych do ww. faktur oraz wskazał, że do faktur tych dołączono również korespondencję mailową z A. s.r.o., dokumenty rejestracyjne, zamówienia, dokument WZ, oświadczenia EXW, potwierdzenia numeru VAT. Podał, że w dokumentach Skarżącej nie zidentyfikowano faktur wystawionych przez przewoźników wymienionych na powyższych dokumentach CMR.

Z nadesłanego przez Naczelnika US w P. protokołu przesłuchania w dniu 24 marca 2017r. świadka - A.K. wynika, że pełni on w firmie A. s.r.o. funkcję wiceprezesa zarządu. Ww. firma zajmowała się w 2015r. wewnątrzwspólnotowym handlem elektroniką, sprzętem audio - wideo oraz sprzętem fotograficznym. Firma zatrudniała dwóch lub trzech pracowników na podstawie umów agencyjnych. Odnośnie współpracy ze Skarżącą zeznał, że firma Skarżącej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy sprzedawała firmie A. s.r.o. urządzenia elektroniczne m.in. kamery [...] . Współpracę nawiązał jeden z pracowników firmy A. s.r.o. – M.B. , który jest zatrudniony na umowę agencyjną i to on zamawiał towar od Skarżącej. Zostało zawartych kilka transakcji, lecz A.K. nie podał szczegółów tych transakcji, gdyż jak zeznał, zna je M.B.. Zgodnie z zeznaniem A.K. transport organizowała firma A. s.r.o., a przewoźnikiem była firma O. . Na większość pytań dotyczących transportu towarów zeznał, że wszystko jest w dokumentach firmy w Czechach. Ponadto nie podał kto odebrał towary, co znajdowało się w miejscu rozładunku towarów oraz komu firma A. s.r.o. odsprzedała towary zakupione od Skarżącej. Zeznał jedynie, że faktury wystawione przez Skarżącą dotarły do firmy A. s.r.o. drogą elektroniczną, a zapłata należności została dokonana przelewem za pośrednictwem rachunków bankowych. Ponadto zgodnie z jego zeznaniem środki finansowe na uregulowanie płatności pochodziły od klientów oraz z własnych środków.

Naczelnik [...] US we W. 7 lipca 2017r. przesłał protokół przesłuchania w dniu 3 lipca 2017r. w charakterze świadka M.B. . M.B. zeznał, że w 2015r. był współpracownikiem firmy A. s.r.o. na podstawie umowy agencyjnej zawartej 2 lutego 2015r. Do jego obowiązków należało zawieranie umów w imieniu i na rzecz spółki dotyczących transakcji sprzedaży, zamawianie produktów i dostawa produktów do klienta, pilnowanie płatności od klientów na rzecz A. s.r.o., która to firma zajmowała się dystrybucją sprzętu elektronicznego na terenie Unii Europejskiej, miała siedzibę w Republice Czeskiej, a on prowadził jednoosobową działalność gospodarczą na terenie Polski i prawdopodobnie nie był jedynym agentem firmy A. s.r.o. Odnośnie współpracy ze Skarżącą zeznał, że to Skarżąca mailowo zaprosiła go do współpracy. Współpraca polegała na zakupie sprzętu elektronicznego od Skarżącej. Przy nawiązaniu współpracy on reprezentował firmę A. s.r.o. M.B. nie pamięta, czy była spisana pisemna umowa o współpracy. Zgodnie z jego zeznaniem, towar był zamawiany telefonicznie (podał numer telefonu męża Skarżącej), mailowo i przez skype. A. s.r.o. zamawiała od Skarżącej kamery [...] i dyski [...] . Towary pochodziły z odsprzedaży z rynku. Na pytanie kto i z kim się kontaktował przy zamawianiu towarów zeznał, że kontaktował się z M.K. i ze Skarżącą. Było zawartych do pięciu transakcji maksymalnie. Towar był odbierany z jednego z dwóch centrów logistycznych: D. w B. pod W. lub J. w R. pod W. . Nie był przy załadunku towarów, lecz byli tam pracownicy firm logistycznych, których dane są w dokumentacji w czeskiej firmie. Towary zapakowano na palety w masterkartonach owinięte w folie stretch. Posiadały one numery seryjne i były założone plomby na towary. Towary były sprawdzane w centrum logistycznym, a numery seryjne były sprawdzane przez firmę czeską w bazie tych numerów. Zgodnie z zeznaniem M.B. to on organizował transport towarów a firma A. s.r.o. ponosiła koszty transportu. Przewoźnikiem była najprawdopodobniej jedna z trzech firm: O. sp. z o.o., C. , M. , a faktury za transport znajdują się w dokumentacji spółki czeskiej. Na pytania dotyczące transportu, rozładunku oraz odbioru towarów odpowiedział, że wszystko znajduje się w dokumentacji w spółce A. s.r.o. Zeznał, że nie uczestniczył w transporcie towarów oraz przy ich rozładunku. Zeznał jedynie, że transport przebiegał z bazy pod W. do centrum logistycznego pod P. , albo z Polski do klienta ostatecznego za granicą. Przy rozładunku uczestniczyli pracownicy centrum logistycznego oddelegowani do obsługi magazynu spółki A. s.r.o. w H. pod P.. M.B. nie udzielił informacji komu firma A. s.r.o. odsprzedała towary zakupione od firmy Skarżącej, lecz zeznał, że wszystko można sprawdzić w dokumentacji w Czechach. Zeznał, że faktury do firmy A. s.r.o. dotarły za pomocą poczty elektronicznej, a zapłata należności nastąpiła za pomocą przelewów bankowych.

Do akt włączono również protokół przesłuchania w dniu 17 listopada 2016r. A.K. przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotyczący m.in. funkcjonowania firmy A. s.r.o. w 2012r. Z protokołu tego wynika, że firma A. s.r.o. to czeska Spółka, której A.K. był wiceprezesem i którą pomagał rozwijać. A.K. zeznał, że nie miał obowiązków w spółce A. , jedynie nawiązywał kontakty z kontrahentami na terytorium Unii Europejskiej, zarówno po stronie sprzedaży jak i zakupów. Prowadził rozmowy i pozyskiwał finansowanie dla firmy w ramach limitów kupieckich, które pozyskiwał za pośrednictwem firm A. , C., E. . Reprezentował firmę na targach elektroniki odbywających się w B. oraz podczas rozmów, które przeprowadzał na terenie Unii Europejskiej w siedzibach spółek. Dokonywał również analiz międzynarodowych sektorowych, produktowych, cenowych w elektronice pozwalających na ocenę, które produkty opłaca się importować, bądź eksportować na poszczególne rynki. A.K. zeznał, że w spółce A. był zatrudniony na podstawie umowy agencyjnej. Firma ta nie zatrudniała pracowników, miała jedynie z nim podpisaną umowę i on rozwijał tę spółkę. Ponieważ nie był w zarządzie spółki, a był jedynie cichym udziałowcem potrzebował umowy agencyjnej, aby móc reprezentować tę spółkę i otrzymywać dochody. Firma A. nie posiadała środków transportu, lecz korzystała z usług przewoźników. Nie posiadała również swoich magazynów.

W celu uzyskania szczegółowych informacji odnośnie transportu towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz A. s.r.o., wystąpiono do firm wskazanych na dokumentach CMR jako przewoźnicy (T.G. , K.M. , W.Z. , J. sp. z o.o.) o udzielenie informacji odnośnie do poszczególnych usług przewozowych.

W dniu 6 lutego 2017r. wpłynęła odpowiedź od firmy J. dotycząca transportu towarów 15 grudnia 2015r. Firma ta poinformowała, że wg specyfikacji przewożone były twarde dyski [...] do komputerów w ilości 500 sztuk zapakowane w 50 kartonów. Załadunek odbył się w firmie D. w B. , a rozładunek w firmie P. AG w Niemczech. Przewóz towarów zleciła firma O. z T. , której oferta została znaleziona na giełdzie ładunków T. Towary przewoził kierowca Z. W. o w ramach działalności gospodarczej na podstawie umowy o świadczenie usług nr 8/2015 z dnia 4 września 2015r. Towar przewieziono pojazdem [...] nr rejestracyjny [...] użytkowanym przez J. Za usługę była wystawiona faktura firmie zlecającej transport, tj. O. .

Firma E. udzieliła odpowiedzi 10 lutego 2017r. odnośnie transportu dokonanego 19 sierpnia 2015r. informując, że transport zleciła firma O. sp. z o.o., z którą kontakt został nawiązany przez giełdę T. . Transport towarów trwał jeden dzień. Kierowca 19 sierpnia 2015r. załadował towar w J. W. i G. s.c. i przewiózł towar do Niemiec. Rozładunek nastąpił 20 sierpnia 2015r. w miejscu: P. AG. Osobą, która przewoziła towary był kierowca firmy E. F. R. a przewożone były telefony komórkowe [...] (1700 sztuk). Transport został wykonany busem firmy E. o numerze rejestracyjnym [...]. Płatność za wykonany transport uregulowała firma zlecająca - O. sp. z o.o.

Pismem z 13 lutego 2017r. G.T. poinformował odnośnie do usługi przewozowej z 5 czerwca 2015r. wskazując, że transport został wykonany zgodnie ze zleceniem firmy spedycyjnej. Kierowca odebrał towar w firmie J. w R. . Znajduje się tam kilka hal. W trakcie załadunku kierowca otrzymał list przewozowy oraz towar (przygotowany wg nadawcy). Kierowca sprawdził towar, ilość palet lub kartonów. Towar załadowano 5 czerwca 2015r., a docelowo trafił do miejsca przeznaczenia w dniu 8 czerwca 2015r. w Holandii. Towar przewoził kierowca G.T. pojazdem najmowanym w leasingu. Usługa została w całości zapłacona przez zleceniodawcę.

W dniu 22 grudnia 2017r. Naczelnik [...] US w B. przesłał protokół z przyjęcia ustnych wyjaśnień Z.W. , sporządzony 15 grudnia 2017r. Z wyjaśnień Z.W. wynika, że do listopada 2017r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Usługi przewozowe świadczone 15 grudnia 2015r. były na zlecenie firmy Usługi Transportowe z K. . Z.W. nie pamiętał większości faktów związanych z przewozem towarów, tj. jaki rodzaj i jakie ilości towarów przewoził, pod jakim adresem doszło do załadowania towarów, co znajdowało się w miejscu załadunku towaru, ile czasu trwał załadunek, w jaki sposób był zapakowany towar, czy sprawdzano towar pod względem ilościowym i jakościowym, czy towar posiadał znaki identyfikacyjne, czy założono plomby na towary, ile czasu trwał transport, na jakiej trasie przebiegał, gdzie doszło do rozładowania towaru. Z.W. wyjaśnił jedynie, że przy załadunku towaru siedział w kabinie samochodu [...] , który należał do firmy zlecającej. Następnie zabezpieczył towar na samochodzie i udał się do kontrahenta czyli odbiorcy. Odnośnie rozładunku wyjaśnił, że podjechał pod rampę i otworzył samochód. Przy załadunku byli magazynierzy firmy, która świadczyła usługi, natomiast przy rozładunku uczestniczyli magazynierzy firmy, do której został zawieziony towar.

Firma O. sp. z o.o. poinformowała, że usługa przewozu z dnia 19 sierpnia 2015r. dotyczy towaru - 1700 sztuk [...] . Załadunek nastąpił w J. w R. , a rozładunek w Niemczech. Zleceniodawcą była A. , a przewoźnikiem firma PHU E. - kierowcą był F.R. . Koszty przewozu poniósł zleceniodawca. Usługa przewozu z 11 grudnia 2015r. dotyczyła 1920 sztuk [...] . Miejscem załadunku była firma D. z B. , a miejscem rozładunku firma P. AG z Niemiec. Zleceniodawcą była firma A. , a przewoźnikiem M. sp. z o.o. - kierowca – D. P. Koszty przewozu poniósł zleceniodawca. Odnośnie usługi przewozu z 15 grudnia 2015r. firma O. sp. z o.o. poinformowała, że dotyczyła ona 500 sztuk dysków [...]. Załadunek nastąpił w firmie D. , a rozładunek w firmie P. AG. Zleceniodawcą była A. , a przewoźnikiem J. sp. z o.o. Koszty transportu poniósł zleceniodawca.

R.B. , pomimo monitów wysłanych 3 stycznia 2018 r. i 25 lipca 2018r. nie udzielił informacji w powyższej sprawie.

M. sp. z o.o. w odpowiedzi na wezwanie organu poinformowała, że w dniu 11 grudnia 2015r. samochodem o numerze rejestracyjnym [...] zostały przewiezione 2 palety towaru: 1920 sztuk [...] na trasie B. (miejsce załadunku) – K. (miejsce rozładunku). Zlecenie spółka otrzymała od firmy O. sp. z o.o. Kierowcą był D. P. . Przesyłkę odebrała firma P. GmbH.

Do akt włączono również odpowiedź czeskiej administracji podatkowej z dnia 24 września 2015r. na wniosek o wymianę informacji (SCAC) z 5 sierpnia 2015r. w sprawie transakcji zawartych w czerwcu 2015r. pomiędzy Skarżącą a firmą A. s.r.o. Administracja czeska poinformowała, że towary ([...] ) dostarczono na adres firmy U. w Holandii. Przewoźnikiem była O. sp. z o.o. Transport zamówiła firma A. s.r.o. i ona również zapłaciła za transport, lecz nie ustalono właściciela środków transportu. Czeska administracja podatkowa potwierdziła wykonanie przelewów z konta bankowego A. s.r.o. na konto bankowe Skarżącej. Z informacji uzyskanej od ww. organu wynika, że towary zostały odsprzedane przez A. s.r.o. do firmy D. Ltd. z Malty i zgodnie z wymaganiami tej firmy zostały dostarczone na adres U. w Holandii, gdzie firma D. Ltd. ma pomieszczenia magazynowe. Czeska administracja poinformowała również, że kontakt pomiędzy Skarżącą a A. s.r.o. został nawiązany ze strony Skarżącej. Zakup towarów i następnie ich sprzedaż została zorganizowana w imieniu firmy A. s.r.o. przez M.B. , który prowadzi sprawy działalność tej firmy na podstawie umowy.

W dniu 20 października 2015r. administracja podatkowa Malty udzieliła odpowiedzi na wniosek z 5 sierpnia 2015r. odnośnie transakcji zawartej pomiędzy ww. firmą z Czech a podatnikiem z Malty. Administracja podatkowa Malty poinformowała, że towary nabyte od A. s.r.o. zostały sprzedane do C.B.V. z Holandii, a dostarczone pod adres wynikający z dokumentu CMR. Przewoźnikiem była również firma wykazana na załączonym dokumencie CMR. Transport towarów został zapłacony przez D. Ltd.

W związku z powyższym zwrócono się z wnioskiem do holenderskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji w zakresie transakcji zawartej pomiędzy D. Ltd. a firmą C. B.V. Powyższy organ podatkowy nie potwierdził adresu firmy C. B.V. Wskazał, że adres firmy jest nieznany. W trakcie wizyty pod adresem firmy C. B.V. okazało się, że pomieszczenia są opuszczone i w rzeczywistości firma się tam nie znajduje. Dyrektor firmy jest nieznany holenderskim władzom podatkowym i jest nieosiągalny. Nie ma również dostępu do dokumentów źródłowych firmy. Z informacji uzyskanych od U. wynika, że 181 aparatów zostało otrzymanych 4 czerwca 2015r., a 174 aparatów zostało otrzymanych 8 czerwca 2015r. Obie przesyłki zostały wysłane z J. R. . D. poprosiła U. w dniu 15 czerwca 2015r. o uwolnienie towarów C. B.V. Następnie 355 aparatów zostało przetransportowanych przez C. do G. w UK - towary przybyły tam 16 czerwca 2015r. Z odpowiedzi udzielonej przez holenderską administrację podatkową wynika, że podejrzewa ona, iż transakcje zostały dokonane w ramach oszustwa VAT, a numer VAT firmy C. B.V. został usunięty 5 sierpnia 2015r.

Zgodnie z informacją udzieloną przez czeską administrację podatkową z 24 maja 2017r. w sprawie transakcji zawartych w miesiącach sierpień i grudzień 2015r. pomiędzy Skarżącą a firmą A. s.r.o., towary zostały dostarczone w ramach handlu trójstronnego do spółki P. z Niemiec. Transport był przeprowadzony przez O. sp. z o.o. i został on zamówiony i opłacony przez A. s.r.o. Właścicielem wykorzystanych środków transportu prawdopodobnie był przewoźnik - O. sp. z o.o. Czeska administracja podatkowa potwierdziła płatności dokonane z konta bankowego firmy A. s.r.o. na konto bankowe Skarżącej. Powyższy organ poinformował również, że siedziba firmy A. s.r.o. znajduje się pod adresem biurowca ([...] i jest to adres wirtualny. Adres ten jest udostępniony A. s.r.o. przez A. a.s., która jest jednocześnie przedstawicielem kontraktowym A. s.r.o. Dyrektorami wykonawczymi firmy A. s.r.o. są polscy obywatele, którzy nie przebywają na terytorium Czech. Wszystkie informacje przesłane przez czeską administrację pochodzą od kontraktowego przedstawiciela - firmy księgowej. Współpraca z firmą Skarżącej została nawiązana e-mailem, kiedy firma A. s.r.o. otrzymała e-mail z prośbą o współpracę. W imieniu firmy Skarżącej negocjował M.K. i Skarżąca. Towary z firmy A. s.r.o. zostały sprzedane w formie transakcji trójstronnych spółce P. AG z Niemiec.

Naczelnik US wystąpił też z wnioskiem do niemieckiej administracji podatkowej o udzielenie odpowiedzi w sprawie transakcji zawartych w sierpniu i grudniu 2015r. pomiędzy A. s.r.o. a firmą P. AG z Niemiec. Z udzielonej 23 kwietnia 2018r. odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej wynika, że w sierpniu 2015r. towar został dostarczony pod adres w Niemczech wskazany na dokumencie CMR. Przewoźnikiem była firma P.H.U. E. i do niej należały środki transportu. Towary zostały odsprzedane na rzecz T. Ltd., a zamówienie było telefoniczne. Z dokumentów załączonych przez administrację niemiecką wynika, że firma P. AG 21 sierpnia 2015r. odsprzedała m.in. 1700 sztuk [...] firmie T. Ltd. z Bułgarii, a miejscem dostarczenia towarów była firma D. sp. z o.o. z/s B. ul. [...]

Skarżąca przesłuchana 8 listopada 2017r. w zakresie współpracy z firmą A. s.r.o. zeznała, że kojarzy nazwę tej firmy i prawdopodobnie to ona wysłała ww. firmie propozycję współpracy. Firma ta była z bazy danych spółki P. . Skarżąca przedstawiła ofertę towarów, którą miała na stanie. Nie pamięta danych osoby reprezentującej firmę A. s.r.o. Zeznała, że był Pan M. , ale nie wie jak miał na nazwisko. Nie była w siedzibie firmy A. s.r.o. i nie wiedziała, gdzie się ta siedziba znajduje. Z zeznań Skarżącej wynika, że sprawdzała firmę przed podjęciem z nią współpracy, tj. dostała dokument o niezaleganiu, sprawdzała w KRD i wpis do rejestru, czy firma istnieje. Nie pamiętała ile transakcji przeprowadziła z ww. firmą, a na pytanie jaki rodzaj towarów sprzedała na rzecz tej firmy odpowiedziała: "Jakąś małą elektronikę". Zgodnie z zeznaniem, towar był zamawiany mailowo lub przez skype, a przy zamówieniu towaru kontaktował się pracownik firmy, chyba Pan M. . Nie pamięta właściciela firmy A. s.r.o. Towary załadowano pod adresami D. lub J. od razu na samochód U. i zgodnie z zeznaniem Skarżąca uczestniczyła przy załadunku towarów. Przy załadunku był również mąż Skarżącej oraz kierowca. Towary zapakowano w kartony, a każdy towar był w oryginalnym opakowaniu. Towary posiadały numery seryjne i były ubezpieczone podczas transportu. Z zeznań Skarżącej wynika, że to ona, organizowała transport towarów sprzedanych na rzecz A. s.r.o., a towar przewieziono samochodami dostawczymi firmy U. . Skarżąca nie uczestniczyła w transporcie i nie potrafi podać danych przewoźników. Nie wie również na jakiej trasie przewieziono towary. Zgodnie z jej zeznaniami, nie było jej przy rozładunku towarów, a towar odebrał albo pracownik albo właściciel - ktoś z firmy. Skarżąca zeznała również, że faktury zostały przekazane firmie A. s.r.o. mailowo, elektronicznie, a firma ta uregulowała płatności za faktury przelewem. Skarżąca nie wskazała komu firma A. s.r.o. odsprzedała towary zakupione od jej firmy.

Zdaniem Dyrektora IAS, materiał dowodowy dotyczący zarówno transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a firmą P. s.c., jak również transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a firmami G. Ltd., T. i A. s.r.o., pozwala stwierdzić, że Skarżąca w 2015r. faktycznie nie dokonała zakupu i sprzedaży towarów, takich jak: [...] , [...] , [...] , [...] . Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że Skarżąca brała udział w transakcjach tzw. "karuzeli podatkowej", mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego przez opisane podmioty stanowiące jego ogniwa.

Dyrektor IAS uznał, że analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje na fakt, że obrót towarami, takimi jak: [...] , [...] , [...] , [...] , dokonany w lutym, marcu, kwietniu, czerwcu, sierpniu i grudniu 2015r., w którym uczestniczyła Skarżąca, wyczerpuje znamiona tzw. "karuzeli podatkowej", o czym świadczą następujące okoliczności:

- charakter międzynarodowy i dostawy wewnątrzwspólnotowe;

- uczestnictwo wielu podmiotów w dostawach tego samego towaru, w tym tzw. "znikającego podatnika";

- szybkie zmiany dostawców i nabywców towarów; bardzo krótkie terminy płatności; brak źródła pochodzenia towaru:

- brak ostatecznego odbiorcy towaru;

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku:

- zamówienia i negocjacje handlowe prowadzone drogą mailową i telefoniczną;

- oferowany towar w cenach znacznie niższych od cen rynkowych;

- stosowana niewielka marża na sprzedawany towar;

- błyskawiczny przebieg transakcji nie obarczony ryzykiem niepowodzenia istniejącego w przypadku podmiotów uczciwie funkcjonujących w warunkach gospodarki rynkowej, opartej na konkurencyjności,

- odwrócony łańcuch płatności (zapłata dostawcy dopiero po otrzymaniu należności od nabywcy),

- brak ryzyka gospodarczego (dostawa do z góry określonego odbiorcy).

W ocenie Dyrektora IAS, rolę "znikającego podatnika" w opisanych łańcuchach transakcji pełniła część kontrahentów firmy P. s.c. (N. sp. z o.o. sp. k.; T. sp. z o.o.; G. sp. z o.o.; J.sp. z o.o.). Z kolei funkcję "bufora" pełniła P. s.c. oraz część jej kontrahentów (N. , [...]sp. z o.o., S. , D.K sp. z o.o.). Skarżąca pełniła natomiast funkcję "brokera".

Organ odwoławczy podkreślił, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdziła, że w dokumentacji podatkowej Skarżącej znajdują się tzw. "puste faktury" dotyczące zakupów i sprzedaży, mające na celu wprowadzenie do obrotu prawnego towarów ([...] , [...] , [...] , [...] ) pochodzących z nieujawnionego źródła. W przypadku faktur posiadanych przez Skarżącą doszło do braku tożsamości podmiotowej pomiędzy faktycznym dostawcą towaru a dostawcą wskazanym na fakturze, tj. towar istniał, lecz był dostarczany przez inny podmiot niż wystawca faktury. W konsekwencji uznano, że sprzedaż udokumentowana przez Skarżącą fakturami wystawionymi w lutym, marcu, kwietniu, czerwcu, sierpniu i grudniu 2015r. na rzecz zagranicznych kontrahentów nie jest sprzedażą dokonaną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W opinii Dyrektora IAS, w świetle okoliczności stanu faktycznego nie można powiedzieć, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca nie wiedziała o faktycznym charterze transakcji z jej udziałem.

W związku z faktem, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że Skarżąca nie dokonała sprzedaży towarów, takich jak: [...] , [...] , [...] , [...] , w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym, zdaniem Dyrektora IAS, nie wystąpiły czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a faktury zakupu wystawione przez P. s.c. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (faktury wadliwe podmiotowo), wobec czego Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od ww. firmy, w myśl art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżącej nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: U. (Polska) sp. z o.o., J. s.c., dotyczących usług związanych z powyższymi towarami, tj. usług transportowych i magazynowych, w myśl ww. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wydatki te nie były związane z czynnościami opodatkowanymi.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że skarżona decyzja Naczelnika US została wydana na podstawie obowiązujących przepisów, uwzględniając - w zakresie szczególnych wymogów dotyczących należytej staranności przy transakcjach w zakresie elektroniki - również ogólnie dostępną dla podatników wiedzę w tym przedmiocie z Internetu, radia i telewizji, jak i w prasie. Zdaniem organu odwoławczego, w momencie zawierania kwestionowanych transakcji, Skarżąca powinna posiadać wiedzę, że na rynku elektroniki występują oszustwa podatkowe. W 2015r. wiedza o występujących oszustwach podatkowych opartych na schemacie karuzeli podatkowej była bowiem w Polsce szeroko rozpowszechniona. Działając w branży obrotu elektroniką podmioty powinny wiedzieć o nadużyciach w obrocie tymi towarami.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że biorąc pod uwagę brak doświadczenia Skarżącej w branży handlu elektroniką, brak znajomości rynku, firm funkcjonujących na rynku elektroniki można przyjąć, że Skarżąca mogła być nie świadoma funkcjonowania w procederze tzw. "karuzeli podatkowej".

Zdaniem Dyrektora IAS, wbrew jednak twierdzeniom Skarżącej, wskazane przez organ pierwszej instancji cechy charakteryzujące rzekomy zakup dokonany przez Skarżącą świadczą o tym, że przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że transakcje z jej udziałem były wykorzystywane w celu nadużycia prawa z wykorzystaniem konstrukcji podatku VAT. Organ odwoławczy zauważył, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oceniono, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu i zweryfikowaniu swojego kontrahenta, od którego nabywała towary, a tym samym uczestniczyła w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym. Firma, od której nabyła towary nie jest ani producentem ani przedstawicielem producenta tych towarów, zatem oczywiste było, że firma ta musiała kupić towary od innego dostawcy. Skarżąca nie ustaliła dostawcy, aby potwierdzić legalność transakcji. Skarżąca miała więc świadomość, że źródło pochodzenia towarów jest nieznane, nie podjęła żadnej próby sprawdzenia poprzedniego uczestnika transakcji. Kupno towarów, takich jak: [...] , [...] , [...] , [...] , od firmy niebędącej przedstawicielem handlowym producenta lub dystrybutorem wiąże się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia tych towarów, o czym Skarżąca powinna wiedzieć.

Według Dyrektora IAS, na uczestnictwo Skarżącej w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym wskazują również poniższe okoliczności:

- rozpoczęła działalność gospodarczą 14 maja 2012r. i do 2015r. tylko w kilku miesiącach uzyskała niewielkie przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej,

- od lutego 2015r. zaczęła dokonywać zakupu i sprzedaży znacznej ilości towarów na duże kwoty;

- transakcje kupna i sprzedaży towarów, takich jak: [...] , [...] , [...] , [...] , zostały przeprowadzone tylko w kilku miesiącach 2015r. (w lutym, marcu, kwietniu, czerwcu, sierpniu i grudniu 2015r.), po czym Skarżąca zaprzestała dokonywać tego rodzaju transakcji;

- Skarżąca nie podpisała żadnych umów i kontraktów ze swoimi kontrahentami;

- marża stosowana pomiędzy sprzedającym a kupującym była niewielka, co świadczy o tym, że nie marża miała być zyskiem a zwrot podatku VAT;

- Skarżąca nie posiadała własnych magazynów, lecz korzystała z tych samych magazynów co jej kontrahenci, a transakcje zakupu i sprzedaży odbywały się na zasadzie "alokacji" towarów w tych magazynach;

- Skarżąca przeprowadzała transakcje o dużych wartościach nie mając żadnej wiedzy na temat swoich kontrahentów, nie dokonywała w tym samym okresie zakupów i sprzedaży innych towarów;

- ten sam towar był w tym samym dniu przedmiotem zakupu i odsprzedaży na rzecz kolejnego kontrahenta;

- zapłata należności za kupione towary następowała po dokonaniu płatności przez nabywcę;

- w dokumentacji Skarżącej brak jest dokumentów świadczących o negocjacji cen;

- brak jest reklamacji, czy zwrotów towarów.

W ocenie Dyrektora IAS, słusznie Naczelnik US nie uznał za wiarygodne zeznań Skarżącej złożonych 8 listopada 2017r., gdyż są one bardzo ogólnikowe i niespójne. W zakresie współpracy z firmą G. Ltd. Skarżąca nie potrafiła podać szczegółów transakcji zawartej z tą firmą, na wiele pytań odpowiadała "Nie wiem, nie pamiętam". Nie wiedziała podstawowych informacji o kontrahencie, z którym zawarła transakcję o dużej wartości (119.900,00 EUR, po przeliczeniu na PLN 498.088,58). Przede wszystkim nie pamiętała jak nawiązała współpracę z tym kontrahentem, nie znała żadnej osoby z tej firmy, nie wiedziała gdzie znajduje się siedziba tej firmy. Zeznała, że była przy załadunku towarów sprzedanych na rzecz firmy G. Ltd., jednak na pytanie pod jakim adresem załadowano towary odpowiedziała, że albo w magazynie D. albo J. . Odnośnie do współpracy z firmą T. Skarżąca zeznała, że kojarzy nazwę tej firmy, lecz nie potrafiła odpowiedzieć w jaki sposób nawiązała współpracę z tą firmą. Nie pamiętała żadnej osoby z ww. firmy. Nie była w siedzibie firmy i nie wiedziała, gdzie znajduje się siedziba tej firmy. Skarżąca nie pamiętała ile transakcji zawarła z firmą T. w kontrolowanym okresie. W odniesieniu do firmy A. s.r.o. zeznała, że kojarzy nazwę tej firmy i prawdopodobnie to ona wysłała ww. firmie propozycję współpracy. Firma ta była z bazy danych spółki P. . Skarżąca nie pamiętała danych osoby reprezentującej firmę A. s.r.o. Zeznała, że był Pan M. , ale nie wiedziała jak miał na nazwisko. Nie była w siedzibie firmy A. s.r.o. i nie wiedziała, gdzie się ta siedziba znajduje. Skarżąca nie pamiętała ile transakcji przeprowadziła z ww. firmą, a na pytanie jaki rodzaj towarów sprzedała na rzecz tej firmy odpowiedziała: "Jakąś małą elektronikę".

Ponadto, zeznania złożone przez Skarżącą w dniu 8 listopada 2017r. są rozbieżne z dokumentami przedłożonymi do kontroli, jak również z zeznaniami złożonymi przez świadka – A.K. . Z dokumentów CMR przedłożonych do kontroli oraz z zeznań A.K. wynika, że nadawcą towarów i zamawiającym ich transport była firma A. s.r.o. - na dokumentach wskazano dane przewoźników, tj. T.G. K.M. , W.Z. , J. sp. z o.o. Natomiast, zgodnie z zeznaniem Skarżącej, to ona zamawiała transport towarów sprzedanych na rzecz ww. firmy, a przewoźnikiem była firma U. .

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że w piśmie z 4 grudnia 2018r. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami zawartymi w protokole, wskazała, że dochowała należytej staranności w kontaktach z firmą P. s.c., tj. podmiot został zweryfikowany i uznany za uczciwego. Ponadto zakupiony od ww. firmy towar był należycie przechowywany w magazynie i istniał w rzeczywistości, co potwierdza posiadana przez Skarżącą dokumentacja, łącznie z fotograficzną. Do przewozu wykorzystywana była znana firma kurierska, a towar zawsze był ubezpieczony. Do ww. pisma załączono zdjęcia. W ocenie organu odwoławczego, powyższe wskazuje na fakt, że podmioty (w tym Skarżąca) biorące udział w transakcjach bardzo dbały o to, aby wykazać, że towar faktycznie istniał, na co wskazuje wyżej opisana dokumentacja fotograficzna pudeł w magazynach.

Organ odwoławczy podkreślił, że transakcje dokonywane przez Skarżącą nie wykazywały typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, między innymi Skarżąca nie miała problemów ze znalezieniem odbiorców towarów, który przez cały łańcuch dostaw na ogół przechodził w jeden dzień, pieniądze przebywały na koncie każdego z ogniw bardzo krótko, brak własnych magazynów, nie stosowano kredytów kupieckich i odroczonego terminu płatności, płatności odbywały się płynnie.

Dyrektor IAS stwierdził, że dokonane ustalenia potwierdzają, wbrew argumentacji przedstawionej w odwołaniu, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika uczestnictwo Skarżącej w "łańcuchu dostaw faktur" celem osiągnięcia korzyści podatkowych. W przypadku obiektywnego stwierdzenia, tak jak ustalono w niniejszej sprawie, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji w sensie podmiotowym, nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a w związku z tym nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że mogą one korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary". Zdaniem Dyrektora IAS, w niniejszej sprawie nie ma przesłanek do uznania, że Skarżąca działała z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym.

Ponadto, według Dyrektora IAS, analiza działań Skarżącej w zakresie zachowania dobrej wiary może prowadzić do wniosku, że Skarżąca starając się zachować należytą staranność, czego wyrazem miały służyć gromadzone dowody świadczące o weryfikacji kontrahentów, nie brała pod uwagę okoliczności, występujących w tej indywidualnej sprawie, a w której racjonalnie działającemu przedsiębiorcy nie pozwoliłyby na angażowanie się w transakcje handlowe tego rodzaju. W tym względzie ze strony Skarżącej zabrakło faktycznych czynności weryfikacyjnych, które pozwoliłyby na uzyskanie pewności, że transakcje nie prowadzą do oszustwa podatkowego. Racjonalnie działający przedsiębiorca odstąpiłby od transakcji, co do których powziął uzasadnione wątpliwości.

Dyrektor IAS podkreślił, że opisany sposób nawiązania relacji z kontrahentem, jak również sposób dokumentowani transakcji wyklucza twierdzenie o dochowaniu dobrej wiary.

Organ odwoławczy stwierdził, że ewidencjonując w rejestrze sprzedaży VAT oraz w rejestrze zakupów VAT sporne faktury naruszono art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zawyżając podstawę opodatkowania, a także zawyżając kwotę podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego. Ponadto, nieprawidłowe są nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazane w deklaracjach VAT-7 za maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2015r.

Dyrektor IAS stwierdził, że rejestry sprzedaży VAT za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień i grudzień 2015r. oraz rejestry zakupów VAT za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2015r. były prowadzone w sposób nierzetelny, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zatem, stosownie do art. 193 § 4 O.p. nie uznano powyższych rejestrów za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, w części dotyczącej zawyżonych wartości podstawy opodatkowania oraz zawyżonych kwot podatku naliczonego.

Jednocześnie organ wskazał, że mimo nierzetelności ww. ksiąg rachunkowych Naczelnik US na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. odstąpił od określenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz wartości nabyć i podatku naliczonego, bowiem ewidencje nabyć i sprzedaży VAT uzupełnione materiałem dowodowym pozwoliły na określenie ww. wartości. Rejestry sprzedaży VAT za styczeń, lipiec, wrzesień i listopad 2015r. (za maj 2015r. nie okazano rejestru sprzedaży) oraz rejestry zakupów VAT za styczeń, październik i listopad 2015r. były prowadzone rzetelnie i stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Na podstawie art. 21 § 3 i § 3a O.p. i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT Naczelnik US określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres.

Dyrektor IAS za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego. Skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że nie kwestionuje ogromu pracy włożonego przez Naczelnika US w zgromadzenie materiału dowodowego, z którego niezbicie wynika, że szczegółowo opisane w nim podmioty i transakcje składały się na proceder zwany potocznie "karuzelą podatkową". Istota sporu i podstawa prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe udowodniły, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o przestępczym charakterze procederu, w którym brała udział.

Skarżąca podniosła, że w materiale sprawy nie ma ani jednego dowodu, który obiektywnie wskazywałby na świadome jej uczestnictwo w procederze karuzeli podatkowej. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w obu decyzjach - powinność wiedzy Skarżącej nie została udowodniona, a przeciwne twierdzenie organów podatkowych ma charakter stronniczy i przekraczający granice zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, zwłaszcza, że w sposób oczywisty skupia się tylko na tej jego części, która zdaje się Skarżącą obciążać.

Skarżąca argumentowała, że jedynym jej dostawcą towarów była firma P. s.c. Skarżąca sprawdziła kontrahenta i sprawdzenie to udokumentowała - wpisem w CEIDG, zaświadczeniem o niezaleganiu w podatkach, zaświadczeniem o nadanym numerze identyfikacji podatkowej, potwierdzeniem zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, zaświadczeniem o numerze identyfikacyjnym REGON. Weryfikacja przebiegła pozytywnie, a ponieważ P. s.c. pełniła w karuzeli podatkowej funkcję bufora, podmiotu prowadzącego faktyczną działalność w branży handlu elektroniką i wywiązywała się z obowiązków podatkowych, na ile Skarżąca mogła to sprawdzić (zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach), to stronniczym i nieobiektywnym jest stwierdzenie, że powinna była wiedzieć, że ma do czynienia z przestępstwem. Pominięcie w obu decyzjach ww. okoliczności świadczy o bezzasadnie selektywnej ocenie dowodów. Za zdecydowanie zbyt daleko idące i w istocie pozbawione podstawy prawnej Skarżąca uznała wymaganie, aby dokładnie zbadała działania i finanse swojego dostawcy, nie mówiąc już o dostawcach tego dostawcy, a także przeprowadziła profesjonalną analizę branży elektronicznej.

Nadto Skarżąca wskazała, że rozpoczynając współpracę z firmą P. s.c. nie miała w branży elektroniki żadnego doświadczenia,. Co więcej, cały biznes został jej przez tę firmę podany "na tacy" – dostawca, towar, odbiorcy, którym mogła sprzedawać przy niewielkim nakładzie pracy i ryzyka, za co ceną była bardzo niska marża, ale dla potrzeb Skarżącej wystarczająca zwłaszcza, że jak zauważyły organy podatkowe, prowadzona dotychczas działalność nie przynosiła jej dochodów, nie rozwijała się. Brak doświadczenia Skarżącej oraz okoliczności i warunki, w jakich doświadczeni oszuści zwabili ją do działalności, całkowicie usprawiedliwia fakt, że zorientowanie się Skarżącej co do istnienia ryzyka brania udziału w przestępczym procederze zajęło jej kilka miesięcy. Kiedy to nastąpiło, Skarżąca z biznesu zrezygnowała, co dowodzi tego, że zachowała taką staranność i czujność na jaką ją było stać. Rozpatrując należytą staranność nie można abstrahować od możliwości, jakimi obiektywnie dysonuje konkretny podatnik. Nie można tej samej miarki przykładać do profesjonalnie działających firm dysponujących wysokim budżetem i siatką powiązań biznesowych oraz do samodzielnie działającej, kompletnie niedoświadczonej osoby fizycznej, którą pod "opiekuńcze skrzydła" zdawała się wziąć firma z uznaną pozycją na rynku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2523 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że faktury nabycia towarów ([...] , [...] , [...] , [...] ) wystawione na rzecz Skarżącej przez P. s.c. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w związku z tym nie stanowiły dla niej podstawy do obniżenia podatku należnego. Skarżącej nie przysługuje też prawo zastosowania stawki 0% w związku z WDT przedmiotowych towarów na rzecz trzech kontrahentów: G. Ltd., T. oraz A. s.r.o. Transakcje zawarte przez Skarżącą były bowiem elementem oszustwa karuzelowego, a Skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu transakcji w zakresie obrotu elektroniką.

Skarżąca nie kwestionuje ustaleń organów co do tego, że transakcje przez nią zawarte były elementem oszustwa karuzelowego. Zdaniem Skarżącej błędne jest natomiast stanowisko organów o niedochowaniu przez nią należytej staranności przy zawieraniu transakcji.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym. Tym samym Sąd podziela stanowisko organów, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji w zakresie obrotu elektroniką, co prowadziło do bezpodstawnego uzyskania korzyści w postaci zwrotu podatku.

Przechodząc do wyjaśnienia materialno-podatkowych podstaw sprawy należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09; CBOSA).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz z 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z: 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

Zauważyć przy tym trzeba, że w świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził jednak do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184).

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego kontrahent dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z 12 stycznia 2006r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484).

Wskazać też należy, że WDT jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co się tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; 9 października 2014r., Traum, C-492/13; 18 grudnia 2014r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; 5 października 2016r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę.

Należy odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT.

Niewątpliwie tzw. "karuzela podatkowa" jest skomplikowaną formą przestępstwa dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary krążąc pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw, wracają do [...] ogniwa w łańcuchu. W takich dostawach w istocie nie występuje ostateczny nabywca towaru. Charakterystyczną cechą karuzeli podatkowej jest wielość transakcji w krótkim czasie i schemat działania ustalony, aby warunek mógłby się wypełniać (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2015r. sygn. akt I FSK 905/14 - CBOSA). Jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności, aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników, aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo.

Wskazać należy również, że uczestnicy "karuzeli podatkowej" dokonują wielu czynności faktycznych w celu stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu towarem m.in. poprzez faktyczne przemieszczanie tego samego towaru pomiędzy wieloma podmiotami zlokalizowanymi w różnych państwach UE. W ten sposób starają się stworzyć pozory rzeczywistych dostaw towaru. Uczestnicy "karuzeli podatkowej" zazwyczaj w sposób szczególny dbają też, aby formalna strona transakcji związana z wystawieniem faktur oraz towarzyszących jej dokumentów była należycie realizowana.

W mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego obrotu i wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. Częsty jest brak fizycznego przemieszczania towarów (lub skrócenie dróg jego przemieszczenia), towar na kolejnych etapach obrotu często przechowywany jest w tym samym magazynie, a nie pod adresem sprzedawcy. Transakcje cechuje duża częstotliwość, zawierane są w formie elektronicznej (np. e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów. Transakcje mają znaczne rozmiary, tj. towary są oferowane w hurtowych ilościach, partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, często te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko). Podmioty uczestniczące w transakcjach korzystają często z tego samego banku, typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki prawie nie występuje. Źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towarów (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 951/17; CBOSA).

Podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodą na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się oszukańczego naruszenia przepisów o podatku VAT.

Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2012r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego".

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% w związku z WDT, czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności.

Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uporządkować pojęcia, które ściśle wiążą się istnieniem lub nieistnieniem towaru.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur zakupu oraz zanegowanie możliwości zastosowania stawki związanej z WDT.

Na wstępie trzeba podkreślić, że nie jest sporne to, że Skarżąca otrzymała towar i go dalej odsprzedała. Fizycznie towary (elektronika) transportowano z centrów logistycznych (gdzie towar był kilkukrotnie alokowany na rzecz różnych podmiotów nie zmieniając swojego miejsca położenia). Towar niewątpliwie fizycznie istniał. Organy nie kwestionują również samego faktu wystawienia faktur, przemieszczania towaru w kraju (od wystawcy faktur) i wywozu za granicę oraz dokonywania płatności. Organy nie zaprzeczają formalnej poprawności dokumentacji Skarżącej związanej z obrotem przedmiotowymi towarami oraz ich wywozem poza terytorium kraju.

W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącej wystawiano puste faktury w tym sensie, że w ich tle miał miejsce ruch towarowy, ale odbywał się on w ramach zorganizowanego łańcucha, tzw. "karuzeli podatkowej" ("zorganizowanego oszustwa VAT"), której istotę organ dobrze opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Jak już podkreślono, dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dotyczy to także posiadania faktury i dokumentacji wywozowej dla zastosowania stawki 0% dla WDT.

Z zebranych dowodów odsłania się bowiem taki oto obraz, że we wszystkich łańcuchach dostaw obowiązywał schemat przeprowadzania transakcji charakterystyczny dla oszustwa karuzeli podatkowej, wiarygodnie opisany w decyzjach organów podatkowych.

Powyższe w istocie przesądza o nadużyciu przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Skarżąca nie wiedziała lub nie mogła się dowiedzieć, że obrót towarem wiąże się z oszustwem podatkowym; kwestią należytej staranności Sąd zajmuje się w dalszej części uzasadnienia.

Zauważyć należy, że znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż sprzedawca na rzecz Skarżącej oraz jej zagranicznych nabywców. Organ ustalił też późniejsze losy towaru, w tym częściowo jego powrót do Polski (wg informacji przekazanej przez niemiecką administrację podatkową towary nabyte w sierpniu 2015r. przez A. s.r.o. zostały odsprzedane do P. AG z Niemiec, która to firma odsprzedała je do firmy bułgarskiej T. Ltd., a miejscem dostarczenia towarów była firma D. sp. z o.o.).

Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016r., I FSK 1110/15). Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania.

Organy podatkowe wykazały, że wymienione w decyzji podmioty co do zasady nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich działanie było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych. Zgromadzone w sprawie dowody i dokonane ustalenia jednoznacznie wskazują, że wskazane w decyzji podmioty stanowiły ogniwa wyreżyserowanych łańcuchów fikcyjnych transakcji, fakturowanych na potrzeby uzyskania nadwyżki podatku VAT. Obrót sprzętem elektronicznym przebiegał według umówionego przez uczestników łańcucha transakcji schematu, gdzie znany był każdy kolejny fakturowy odbiorca. W rzeczywistości żaden z podmiotów nie nabywał rzeczywistego prawa do rozporządzania towarem (elektroniką) jak właściciel, co przejawiało się chociażby tym, że nie mógł sprzedać go w inny sposób, aniżeli wg założonego z góry schematu.

W związku z tym znaczenia nabiera więc kluczowe ustalenie, czy Skarżąca była świadoma oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach fakturowania towaru lub też nie dołożyła należytej staranności dokonując spornych transakcji. Ta okoliczność była przedmiotem analizy organów podatkowych. I w tym zakresie nabiera znaczenie indywidualizacja stanu świadomości podatnika co do spornych transakcji rozumianych per se. Co nie oznacza, że organy muszą ignorować wiedzę podatnika o istnieniu zorganizowanego i ustabilizowanego łańcucha dostaw, a w szczególności, w jakich okolicznościach i z czyjej inicjatywy wskazywane są podmioty uczestniczące w transakcjach.

Zdaniem Sądu wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Skarżącej może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie.

Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru i płatności. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i terminowego otrzymania z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono.

Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych.

Sąd uznaje za udowodnione, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności dokonując spornych transakcji. Wykorzystując mechanizmy konstrukcyjne VAT uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Efektem tego mogło być uzyskiwanie nienależnych korzyści związanych z rozliczeniami podatku od towarów i usług, bowiem dokonywano odliczenia podatku naliczonego, który nie został do budżetu państwa wpłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

Organy podatkowe podniosły, że cechy charakteryzujące zakup dokonany przez Skarżącą świadczą o tym, że przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że transakcje z jej udziałem były wykorzystywane w celu nadużycia prawa z wykorzystaniem konstrukcji podatku VAT. Organy podnosiły, że firma, od której Skarżąca nabyła towary nie jest ani producentem ani przedstawicielem producenta tych towarów, zatem oczywiste było, że firma ta musiała kupić towary od innego dostawcy. Skarżąca nie ustaliła dostawcy, aby potwierdzić legalność transakcji. Skarżąca miała więc świadomość, że źródło pochodzenia towarów jest nieznane, nie podjęła żadnej próby sprawdzenia poprzedniego uczestnika transakcji. Kupno towarów, takich jak: [...] , [...] , [...] , [...] , od firmy niebędącej przedstawicielem handlowym producenta lub dystrybutorem wiąże się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia tych towarów, o czym Skarżąca powinna wiedzieć.

Ponadto wedle organów na uczestnictwo Skarżącej w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym wskazuje również to, że:

- Skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą 14 maja 2012r. i do 2015r. tylko w kilku miesiącach uzyskała niewielkie przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej,

- od lutego 2015r. zaczęła dokonywać zakupu i sprzedaży znacznej ilości towarów na duże kwoty;

- transakcje kupna i sprzedaży towarów, takich jak: [...] , [...] , [...] , [...] , zostały przeprowadzone tylko w kilku miesiącach 2015r. (w lutym, marcu, kwietniu, czerwcu, sierpniu i grudniu 2015r.), po czym Skarżąca zaprzestała dokonywać tego rodzaju transakcji;

- Skarżąca nie podpisała żadnych umów i kontraktów ze swoimi kontrahentami;

- marża stosowana pomiędzy sprzedającym a kupującym była niewielka, co świadczy o tym, że nie marża miała być zyskiem a zwrot podatku VAT;

- Skarżąca nie posiadała własnych magazynów, lecz korzystała z tych samych magazynów co jej kontrahenci, a transakcje zakupu i sprzedaży odbywały się na zasadzie "alokacji" towarów w tych magazynach;

- Skarżąca przeprowadzała transakcje o dużych wartościach nie mając żadnej wiedzy na temat swoich kontrahentów, nie dokonywała w tym samym okresie zakupów i sprzedaży innych towarów;

- ten sam towar był w tym samym dniu przedmiotem zakupu i odsprzedaży na rzecz kolejnego kontrahenta;

- zapłata należności za kupione towary następowała po dokonaniu płatności przez nabywcę;

- w dokumentacji Skarżącej brak jest dokumentów świadczących o negocjacji cen;

- brak jest reklamacji, czy zwrotów towarów.

Organy podkreślały, że transakcje dokonywane przez Skarżącą nie wykazywały typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, między innymi Skarżąca nie miała problemów ze znalezieniem odbiorców towarów, który przez cały łańcuch dostaw na ogół przechodził w jeden dzień, pieniądze przebywały na koncie każdego z ogniw bardzo krótko, brak własnych magazynów, nie stosowano kredytów kupieckich i odroczonego terminu płatności, płatności odbywały się płynnie. Ponadto, analiza działań Skarżącej w zakresie zachowania dobrej wiary może prowadzić do wniosku, że Skarżąca starając się zachować należytą staranność, czego wyrazem miały służyć gromadzone dowody świadczące o weryfikacji kontrahentów, nie brała pod uwagę okoliczności, występujących w tej indywidualnej sprawie, a w której racjonalnie działającemu przedsiębiorcy nie pozwoliłyby na angażowanie się w transakcje handlowe tego rodzaju. W tym względzie ze strony Skarżącej zabrakło faktycznych czynności weryfikacyjnych, które pozwoliłyby na uzyskanie pewności, że transakcje nie prowadzą do oszustwa podatkowego. Racjonalnie działający przedsiębiorca odstąpiłby od transakcji, co do których powziął uzasadnione wątpliwości. Organy podkreślały, że sposób nawiązania relacji z kontrahentami, jak również sposób dokumentowania transakcji wyklucza twierdzenie o dochowaniu dobrej wiary przez Skarżącą.

Sąd powyższą ocenę organów podatkowych podziela.

Podnieść należy, że jak wynika z ustaleń organów spółka P. s.c. była zarejestrowana pod adresem biura wirtualnego, co samo w sobie nie jest dyskwalifikujące podmiot jako partnera handlowego, ale – w ocenie Sądu – wymusza większą dociekliwość co do okoliczności transakcji z takim podmiotem. P. s.c. nie była też firmą z uznaną pozycją na rynku. Jak wynika z dokumentów przedłożonych przez Skarżącą, mających wskazywać, że Skarżąca dokonała weryfikacji tego kontrahenta, M.B. wspólnik tej spółki prowadził działalność gospodarczą od 2007r. w zakresie działalności agentów i brokerów ubezpieczeniowych, a drugi wspólnik P.P. od 10 października 2014r. zgłosił wykonywanie działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej P. w zakresie m.in. sprzedaży detalicznej komputerów. Spółka P. s.c. została zawiązana w październiku 2014r. i numer REGON został jej nadany 14 października 2014r., a następnie została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (zaświadczenie z 14 listopada 2014r.). Zatem spółka ta powstała i otrzymała numer REGON na cztery miesiące przed dokonaniem pierwszej transakcji ze Skarżącą (zob. k. 92-98, tom 2 akt podatkowych). Nie można zatem przyjąć, że spółka ta miała ugruntowaną pozycję na rynku. W tych okolicznościach zastanawiające powinno być dla Skarżącej nawiązanie współpracy z tą firmą, z jednoczesnym przekazaniem przez nią bazy danych potencjalnych kontrahentów, na rzecz których przedmiotowe towary mogą być sprzedane. Jak akcentowano w odwołaniu oraz w skardze cały biznes został Skarżącej przez firmę P. s.c. podany "na tacy" – dostawca, towar, odbiorcy, którym mogła sprzedawać przy niewielkim nakładzie pracy i ryzyka. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca obrotem elektroniką zajęła się dopiero w lutym 2015r., jednakże uprzednio prowadziła już działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży innych towarów, jak też prowadziła siłownię. Tym samym Skarżąca powinna zdawać sobie sprawę, że przedmiotowe transakcje w zakresie obrotu elektroniką odbiegają od innych transakcji, pozwalają na osiąganie wysokich obrotów, w krótkim okresie czasu, bez wielkiego nakładu środków, pracy i ryzyka. Skarżąca natychmiast po nawiązaniu współpracy z P. s.c. trafiła na rynek wręcz idealny, w którym popyt zazębia się z podażą, transakcje rozliczane są błyskawicznie. Nie zawierano umów pisemnych, a nabywcy z zagranicy nie mają żadnych obaw co do jakości towaru, opłacając od razu jego całą partię. A towary przemieszczane są wyłącznie pomiędzy centrami logistycznymi.

Okoliczności spornych transakcji nie można więc uznać za typowe i zwyczajne w prowadzeniu działalności gospodarczej. Są to ewidentne oznaki karuzeli podatkowej.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, że nie miała wiedzy na temat występowania oszustw karuzelowych z wykorzystaniem handlu elektroniką, wskazać należy, że jak podnosi Skarżąca w prowadzonej działalności wykorzystywała ona Internet. Zwrócić należy zatem uwagę na list ostrzegawczy Ministerstwa Finansów, skierowany do podatników i informujący o ujawnionych i występujących na rynku oszustwach w zakresie podatku VAT zidentyfikowanych w obrocie elektroniką (w tym telefonami), który opublikowany został w dniu 25 sierpnia 2014r., a więc przed spornymi transakcjami. Wiele przejawów karuzeli podatkowej opisanych w tym liście występuje w realiach niniejszej sprawy. Korzystając z Internetu, poszukując kontrahentów w zakresie handlu elektroniką i podejmując się w lutym 2015r. fakturowania elektroniki, w tym w ramach WDT, Skarżąca w istocie nie mogła nie wiedzieć, o tym, że ta branża jest zainfekowana przez oszustów podatkowych. Wówczas trwała bowiem alarmująca debata publiczna i były doniesienia medialne odnośnie mechanizmów oszustw oraz wdrażanych sukcesywnie mechanizmów obrony budżetu państwa przed nimi (np. dyskusja odnośnie zakresu odwróconego obciążenia VAT). Angażowanie się w tym czasie i w tej branży w transakcje przebiegające tak jak zostało to prawidłowo ustalone przez organy podatkowe nie daje podstaw do przypisywania Skarżącej działania w warunkach należytej staranności.

Nie przekonuje Sądu argumentacja Skarżącej jakoby kontrahenci (P. s.c. oraz podmioty zagraniczne) byli weryfikowani, a Skarżąca dołożyła należytej staranności dokonując spornych transakcji. Skarżąca gromadziła dokumentację dotyczącą kontrahentów oraz transakcji, ale nie dokonywała jej analizy. Gdyby zapoznała się z dokumentami przedłożonymi przez P. s.c. wiedziałaby, że nie jest to podmiot z uznaną pozycją na rynku, gdyż numer REGON został mu nadany na cztery miesiące przed zawarciem pierwszej transakcji ze Skarżącą, a zatem i jako podatnik VAT czynny działał on od niedawna. Gdyby Skarżąca przeanalizowała dokumenty dotyczące transakcji zauważyłaby, że towary w istocie krążą pomiędzy centrami logistycznymi tak w Polsce, jak i poza jej granicami. A nadto z przedstawionej korespondencji mailowej wynika przykładowo, że czeska firma A. s.r.o. jest reprezentowana przez polski podmiot ([...] , [...] G. ) i korespondencja jest prowadzona z polskim obywatelem M.B. , a ponadto według wypisu z rejestru firma A. s.r.o. jest reprezentowana A.K.– polskiego obywatela zamieszkałego w Polsce (k. 192-196 tom 2 akt podatkowych). Podobnie należy ocenić okoliczność, że firma bułgarska T. reprezentowana jest A. S. obywatela Wielkiej Brytanii (k. 140-141 tom 2 akt podatkowych). Jak też okoliczność podawania przez zagranicznych kontrahentów (G. Ltd. z Cypru i T. z Bułgarii) innych adresów dostawy (w innym kraju – tj. adresów magazynów centrów logistycznych w Czechach), niż adresy tych kontrahentów (k. 106 i 131 tom 2 akt podatkowych). Okoliczność tę należy traktować jako kolejną nietypową okoliczność wskazującą na istnienie karuzeli podatkowej. Skarżącej wykazującą WDT nie interesowało, czy wobec takiej destynacji towaru ma do czynienia z rzetelnymi kontrahentami. Nie podejmowała żadnych działań w celu upewnienia się co do okoliczności transakcji zanim towar został wywieziony.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, okoliczność przeprowadzenia w marcu 2015r. czynności sprawdzających przez organ podatkowy w związku z wykazanym przez Skarżącą zwrotem podatku od towarów i usług za luty 2015r., nie dawała podstaw do przyjmowania przez Skarżącą, że przedmiotowe transakcje nie budzą wątpliwości. Zauważyć należy, że Skarżąca wykazała zwrot podatku VAT i wnioskowała o jego dokonanie w terminie 25 dni. Organ podatkowy zaś dokonał weryfikacji tego zwrotu poprzez formalne sprawdzenie dokumentacji przedłożonej przez Skarżącą. Jak już wskazano od strony formalnej (dokumentacyjnej) transakcje te nie były kwestionowane, a dla ustalenia czy zostały one zawarte w ramach tzw. karuzeli podatkowej konieczne było poczynienie ustaleń odnośnie innych uczestników tego obrotu. Jak wynika z akt sprawy przeprowadzenie tych czynności sprawdzających dało organowi podatkowemu asumpt do podejmowania dalszych działań celem dalszej weryfikacji tych transakcji, w tym w szczególności do wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowych. Przy czym dokonując formalnej weryfikacji organ podatkowy nie miał wiedzy o okolicznościach zawarcia tych transakcji przez Skarżącą, którą to wiedzę posiadała już wówczas niewątpliwie Skarżąca. Ponadto okoliczność przeprowadzenia czynności sprawdzających przez organ podatkowy w związku z wykazanym przez Skarżącą zwrotem podatku od towarów i usług, zaraz po tym, jak Skarżąca rozpoczęła działalność w zakresie obrotu elektroniką, powinna wzbudzić czujność Skarżącej. Skarżąca dostała jasny sygnał, że transakcje te leżą w kręgu zainteresowań organów podatkowych, zwłaszcza gdy Skarżąca wykazuje nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z dokonywaniem dostaw wewnątrzwspólnotowych. Jednocześnie Skarżąca miała wiedzę, że dokonuje dostaw w ramach WDT na rzecz podmiotów, których dane ma z bazy uzyskanej od dostawcy – P. s.c., który sam mógł dokonywać dostaw wewnątrzwspólnotowych korzystając z tej bazy.

Włączenie Skarżącej do tego łańcucha dostaw, skutkowało niewątpliwie wydłużeniem tego łańcucha. Tymczasem w normalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze dążą do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników, w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru. W transakcjach "karuzelowych" każdy z "pośredników", narzucając nawet niewielkie marże, zarabia już na samym fakcie uczestniczenia w omawianych transakcjach (oprócz ewentualnych zysków pochodzących od organizatora oszustwa), a zaangażowanie własnych środków pieniężnych jest niewielkie (a często w ogóle nie są angażowane własne środki pieniężne; płatność za zakupiony towar następuje po otrzymaniu środków od odbiorcy towaru). W przypadku przestępczości karuzelowej często funkcja pośrednika w domniemanych dostawach towarów nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. Z punktu widzenia modus operandi oszustwa karuzelowego wykorzystanie pośredników w łańcuchu dostawy ma na celu utrudnienie identyfikacji organizatora oszustwa oraz zmierza do zatarcia "śladów" przestępczego działania.

Dodać należy, że organ podatkowy dokonując czynności sprawdzających w związku z wykazanym przez Skarżącą zwrotem podatku VAT, nie miał obowiązku informowania Skarżącej, że transakcje w zakresie obrotu elektroniką obarczone są ryzykiem w związku z występowaniem oszustw podatkowych w zakresie tego obrotu. Informacje w tym zakresie zawierał ww. list ostrzegawczy Ministerstwa Finansów, opublikowany 25 sierpnia 2014r., jak też liczne publikacje prasowe.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, że Skarżąca dochowując należytej staranności winna była wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych towarów nie były przeprowadzone w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego. Skarżąca dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. s.c. oraz nieprawnie zastosowała stawkę 0% w związku z wywozem towarów poza granice kraju (sprzedaż na rzecz podmiotów zagranicznych).

Dodać można, że twierdzenie o niedochowaniu należytej staranności nie musi brać się z wykazania, że Skarżąca znała podmioty w łańcuchu dostaw oraz osoby nimi zarządzające, a w tym znała osoby organizujące i kierujące całym oszustwem, w tym wiedziała, że w ogniwie fakturowania występują podmioty, które podatku nie płacą. Gdyby tak było to Skarżącej można by zarzucić świadomy udział w oszustwie. Rdzeniem sporu w sprawie jest jedynie ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur oraz zastosowania stawki WDT, a nie ujawnienie wszystkich osób werbujących i kierujących karuzelą podatkową, to drugie przynależy do postępowania karnego.

Przekonanie Sądu o braku należytej staranności Skarżącej bierze się ze skali i rodzaju anomalii oraz nietypowych okoliczności towarzyszących spornym transakcjom. Nie jest możliwe, aby nawet przeciętnie roztropny przedsiębiorca mógł ich nie zauważać. Przedsiębiorca musi w takiej sytuacji zadać sobie pytanie, z kim ma do czynienia - z uczciwymi przedsiębiorcami, czy z podmiotami pozorującymi działalność i funkcjonującymi oraz udającymi jedynie handlowanie poza mechanizmami rynkowymi. W realiach sprawy było wystarczająco dużo oznak oszustwa podatkowego, że nie można było ich nie dostrzec, nawet będąc lekkomyślnym. Jedyny logiczny i oparty o doświadczenie życiowe wniosek jaki należy wyprowadzić z zebranych dowodów jest taki, że Skarżąca lekceważyła nietypowe okoliczności wskazujące, że ona, jej dostawca oraz nabywcy nie uczestniczą w typowym obrocie gospodarczym.

Skarżąca zwalczając ustalenia organu akcentuje formalną poprawność dokumentacji towarzyszącej transakcjom, przepływ pieniędzy oraz fizyczne istnienie i przemieszczenie towaru. Jednocześnie Skarżąca jednak bagatelizuje lub pomija te okoliczności, które przemawiają na jej niekorzyść, a również wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dotyczące powierzchowności czynności weryfikacyjnych kontrahentów. Zebrane dowody wskazują, że weryfikacja kontrahentów była powierzchowna.

Z uwagi na naruszenie przez Skarżącą kanonów należytej staranności nie można uznać prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego oraz kwalifikować WDT jako czynność opodatkowaną. Do takiego sposobu rozstrzygnięcia sprawy nie jest bezwzględnie konieczne wykazanie Skarżącej świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Zdaniem Sądu w realiach niniejszej sprawy należy się dopatrywać lekceważenia przez Skarżącą niepokojących okoliczności spornych transakcji wskazujących, że Skarżąca zostaje wikłana w oszustwo podatkowe innych osób i firm.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z przepisów O.p. Organ dokonał analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Ocena dowodów różni się od wniosków jakie wyprowadza z nich Skarżąca. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącej jest wynikiem jej subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna. Idąc za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 27 marca 2014r., I SA/Sz 1525/13 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016r., II FSK 2085/14) "Podkreślić jednakże przy tym należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie ma wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez Stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałaby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez Sąd".

Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdza niezasadność zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Stwierdzone przez organ nieprawidłowości dają podstawy, aby ewidencję VAT za ww. okresy rozliczeniowe 2015r. uznać za nierzetelną i w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości nie uznawać jej jako dowodu w postępowaniu. Mimo istnienia towaru ewidencjonowane faktury opisujące obrót nie odpowiadają rzeczywistości.

Zarzucana organom tendencyjność i selektywność postępowania dowodowego jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane odnośnie do braku należytej staranności są oparte na treści zbieranych stopniowo dowodów, a przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń. To, że ogół zachowania wielu osób i firm, w tym Skarżącej, wpisuje się w model oszustwa opisanego w zaskarżonej decyzji nie oznacza wadliwości decyzji. Skarżąca prowadzi polemikę z fragmentami argumentacji i wywodów organu zawartych w zaskarżonej decyzji, ale jednocześnie (co jest rdzeniem sporu) nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w zebranych dowodach.

Zasadne było włączenie do akt sprawy ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych, także wobec innych osób, z uwagi na zachodzące związki między działaniami podmiotów gospodarczych w różnych okresach rozliczeniowych podatku VAT. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Organy udowodniły, że transakcje zafakturowane przez P. s.c. na rzecz Skarżącej miały charakter fikcyjny oraz spełniają wszystkie cechy typowe dla transakcji karuzelowych, mających na celu wyłudzenie nienależnego podatku VAT. W związku z powyższym organy prawidłowo uznały, że stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT. Faktury nie dokumentują bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu umożliwienie uzyskania korzyści podatkowej. Skarżąca nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji, także w zakresie WDT. Organy podatkowe słusznie zatem zakwestionowały także wykazane przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowe dostawy przedmiotowych towarów. Skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania jak właściciel towarami wskazanymi w fakturach wystawionych przez P. s.c., zatem nie była uprawniona do przeniesienia tego prawa na ww. podmioty zagraniczne. Co do zasady transakcjom z udziałem Skarżącej towarzyszył towar handlowy. Towary te zostały jednak wprowadzone wyłącznie w celu uwiarygodnienia, że poszczególne podmioty są stronami realnych transakcji, choć w rzeczywistości dochodziło wyłącznie do obrotu fakturowego. Modus operandi całego procederu nie zakładał swobody dysponowania nabytymi towarami, możliwości zbycia ich w dowolnym czasie, sprzedaży części towaru różnym nabywcom, lecz z góry ustalone działania zmierzające do wyłudzenia zwrotu podatku naliczonego. Uczestnicy transakcji wiedzieli, że nabycie towaru będzie czysto iluzoryczne, pozbawione prawnego oraz ekonomicznego władztwa i możliwości realnego dysponowania towarem. Istotą oszustw karuzelowych jest bowiem wyłącznie obrót pustymi fakturami, zaś towar, pozostający de facto cały czas pod kontrolą organizatorów oszustwa, ma jedynie utrudnić ukaranie uczestników nielegalnego procederu stwarzając pozory ich działania w dobrej wierze.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT (zob. wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2015r. I FSK 46/14 oraz z 30 sierpnia 2018r. I FSK 1666/16, CBOSA).

W konsekwencji organy zasadnie uznały również, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dotyczących usług transportowych i magazynowych. Skoro Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie obrotu elektroniką, to tym samym brak związku usług transportowych i magazynowych wynikających z ww. faktur z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym jako niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły również przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, wymagania wynikające z ww. przepisów zostały w rozpoznanej sprawie spełnione. Organy podatkowe wskazały, na podstawie jakich dowodów ustaliły stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiły wiarygodności, wyjaśniły jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy podatkowe nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Końcowo wskazać należy, że Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. odmówił przeprowadzenia dowodów uzupełniających wnioskowanych na rozprawie.

Zważyć należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Powyższa zasada wynika z art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Na mocy tego przepisu Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zaznaczyć też należy, że postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco, celem zaś art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie dowodów z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. jest niezbędne, jeżeli bez tych dowodów nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości związanych z oceną prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd może zatem przeprowadzić dowód uzupełniający, gdy poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2015r. sygn. akt II OSK 23331/12 publ.: LEX nr 1754715). Sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń, celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Może to jedynie uczynić w granicach zakreślonych w art. 106 § 3 P.p.s.a., ale nawet wówczas celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Na etapie postępowania sądowego nie można czynić ustaleń faktycznych.

Zauważyć należy, że wnioskowany przez Skarżącą dowód z nagrania, nie może stanowić dowodu uzupełniającego w niniejszej sprawie, albowiem nie stanowi dowodu z dokumentu. Ponadto dowód ten, podobnie jak dowód z dokumentu w postaci zawiadomienia z 13 maja 2021r. o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa, nie ma charakteru dowodu uzupełniającego w rozpoznanej sprawie. Zauważyć należy, że Skarżąca wnosiła o przeprowadzenie tych dowodów na okoliczność wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z uwagi na udział w tym postępowaniu (podejmowanie czynności procesowych, w tym przeprowadzenia przesłuchania Skarżącej w dniu 8 listopada 2017r.) przez pracownika urzędu skarbowego podlegających wyłączeniu. Jak wynika z analizy akt postępowania podatkowego, w aktach tych nie ma dowodów, z których wynikałoby, że jakikolwiek pracownik urzędu skarbowego winien był być wyłączony z udziału w tym postępowaniu. Dowodów takowych nie wskazała też Skarżąca. Zauważenia w tym miejscu wymaga, że z treści przesłuchania Skarżącej w dniu 8 listopada 2017r. nie wynika, aby Skarżąca zgłaszała wówczas jakiekolwiek zastrzeżenia co do osób, które przeprowadzały to przesłuchanie (k. 85-89 tom 1 akt podatkowych). W aktach sprawy nie ma też innych dokumentów, z których wynikałoby, że Skarżąca takowe zastrzeżenia zgłaszała organom podatkowym w toku kontroli podatkowej oraz w toku postępowania podatkowego. Zatem, aby ustalić czy w rozpoznanej sprawie wystąpiła powoływana przez Skarżącą przesłanka wznowienia postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją, niezbędne jest przeprowadzenie czasochłonnego postępowania dowodowego. Przedłożone zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa jest bowiem oparte jedynie na twierdzeniach Skarżącej, niepopartymi żadnymi dowodami. Dla dokonania ustaleń w zakresie wystąpienia wskazywanej przez Skarżącą przesłanki wznowienia postępowania podatkowego nie wystarczy przesłuchanie wskazywanego przez nią nagrania, ale również niewątpliwie między innymi uzyskanie ekspertyzy co do autentyczności tego nagrania, czasu powstania tego nagrania, identyfikacji osób, których rozmowa została nagrana, a w dalszej kolejności przeprowadzenie dowodów m.in. z przesłuchań tak Skarżącej, jak i pracowników urzędu skarbowego. Stąd nie było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Dodać należy, że jak wynika z przedłożonych przez Skarżącą postanowień Dyrektora IAS z 25 marca 2021r. (z których Sąd przeprowadził dowód uzupełniający), Skarżąca powołując się na okoliczność przeprowadzania czynności procesowych przez pracownika urzędu skarbowego, który w ocenie Skarżącej powinien być wyłączony, a czynności przeprowadzone z jego udziałem powtórzone, wystąpiła zarówno o wznowienie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, jak też o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Dyrektor IAS wznowił postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją oraz wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i następnie zawiesił te postępowania, z uwagi na złożenie przez Skarżącą powyższych wniosków o wszczęcie postępowań nadzwyczajnych już po wniesieniu skargi do Sądu na decyzję Dyrektora IAS z [...] września 2020 r. Wszczęcie tych postępowań nadzwyczajnych nie świadczy przy tym, że wskazywane przez Skarżącą przesłanki faktycznie zaistniały. To czy przesłanki wskazywane przez Skarżącą, w tym podnoszona przez nią okoliczność konieczności wyłączenia pracownika urzędu skarbowego, będzie dopiero przedmiotem badania w tych postępowaniach prowadzonych w trybach nadzwyczajnych wszczętych na wniosek Skarżącej. To w tych postępowaniach nadzwyczajnych winno być przeprowadzone postępowanie dowodowe celem ustalenia czy istniały podstawy do wyłączenia pracownika urzędu skarbowego w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją.

W konsekwencji jako niezasadne należało również uznać zarzuty naruszenia art. 130 i art. 292 O.p.

Jako niezasadną należało uznać też argumentację o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno- skarbowego, albowiem zarówno decyzja Naczelnika US, jak i decyzja Dyrektora IAS, zostały wydane i doręczone przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Poza granicami niniejszej sprawy pozostają czynności podejmowane przez organ egzekucyjny w ramach postępowania egzekucyjnego

Reasumując: Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.