Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 900/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 883/17 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15.02.2018 r. o sygn. III SA/Wa 883/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8.12.2016 r., nr 1401-SW-3.4231.20.2016.RG 1401-SW-3.4231.21.2016.RG, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu protokołu z Walnego Zgromadzenia Udziałowców spółki z 28.03.2009 r. na okoliczność wygaśnięcia domniemanego mandatu skarżącego, jako członka zarządu spółki z dniem 28.03.2009 r. oraz określenie terminu na złożenie tego dokumentu przez skarżącego. Wniósł także o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu oświadczając, że koszty te nie zostały zapłacone ani w całości ani w części.Ponadto, na wypadek uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwał nr [...] oraz Nr [...] Zgromadzenia Wspólników Spółki z 19.12.2018 r. za istniejące, na podstawie art. 252 § 4 ustawy z 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467, dalej: k.s.h.) podniósł zarzut nieważności tych uchwał jako sprzecznych z ustawą, tj. z art. 201 § 4 w związku z art. 247 § 2, art. 248 § 1 k.s.h. i § 14 ust. 5 umowy spółki w związku z art. 4 § 1 pkt 10 k.s.h.

A. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) przez odmowę przeprowadzenia dowodu z oświadczenia z dnia 9.06.2016 r. postanowieniem Dyrektora IS w Warszawie z 8.12.2016 r.;

b) art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 i art. 192 o.p. przez nieumożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów na karcie 305v-358 akt administracyjnych, załączonych do pisma Naczelnika US z 22.11.2016 r.

c). art. 191 o.p. przez dowolną ocenę dowodów na k. 144-150 oraz k. 160 akt administracyjnych polegającą na przyjęciu, że skarżący został skutecznie powołany na członka zarządu spółki oraz pełnił ten mandat w latach 2011 oraz 2012 pomimo tego, że uchwała nr [...] jest nieistniejąca, ewentualnie bezwzględnie nieważna (na podstawie art. 252 § 1 k.s.h. w związku z art. 58 § 1 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), ewentualnie bezskuteczna, a domniemywany mandat skarżącego wygasłby w dniu 28.03.2009 r.

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy przez nieuchylnie decyzji organów podatkowych pomimo tego, że akty te naruszyły przepisy prawa materialnego;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy przez nieuchylnie decyzji organów podatkowych pomimo tego, że akty te naruszyły przepisy postępowania;

B. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 201 § 4 k.s.h. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący został skutecznie powołany na członka zarządu spółki pomimo tego, że Zgromadzenie Wspólników z 19.12.2018 r. nie powołało skutecznie skarżącego na członka zarządu spółki z uwagi na:

- uprzedni bezskuteczny wybór na przewodniczącego tego Zgromadzenia oraz na protokolanta tego Zgromadzenia bez głosowania tajnego z naruszeniem art. 247 § 2 k.s.h.

- brak wymaganych podpisów wspólników, reprezentujących bezwzględną większość głosów, pod uchwałą nr [...] tego Zgromadzenia w sprawie wyborów na przewodniczącego tego Zgromadzenia oraz na protokolanta tego Zgromadzenia, z naruszeniem § 14 ust. 5 umowy spółki w związku z art. 248 § 1 k.s.h.,

- brak wymaganych podpisów wspólników. reprezentujących bezwzględną większość głosów, pod uchwałą nr [...] tego Zgromadzenia w sprawie wyboru skarżącego na członka zarządu spółki, z naruszeniem § 14 ust. 5 umowy spółki w związku z art. 248 § 1 k.s.h., przy równoczesnej irrelewantności prawnej podpisów osób, działających jedynie jako osoby przybrane bez wymaganego mandatu wspólników do działania w charakterze przewodniczącego oraz protokolanta tego Zgromadzenia;

- niezłożenie przez skarżącego oświadczenia o przyjęciu mandatu członka zarządu spółki.

b) art. 202 § 1 k.s.h. przez jego bezpodstawne niezastosowanie oraz art. 202 § 2 k.s.h. przez jego bezpodstawne zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący został powołany na członka zarządu spółki na okres dłuższy niż rok, podczas gdy uchwałą nr [...] Zgromadzenie Wspólników spółki nie powołało skarżącego na czas nieokreślony, wbrew wymogowi z § 12 ust. 2 umowy spółki oraz na pominięciu tego, że domniemany mandat skarżącego jako członka zarządu spółki wygasłby 28.03.2009 r., tj. z dniem odbycia Zgromadzenia Wspólników spółki zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy domniemanego pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki;

c) art. 116 § 1 o.p. w związku z art. 26 § 5 pkt 1 i art. 26 § 5 pkt 2 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.) przez ich bezpodstawne zastosowanie w związku z art. 116 § 2 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie:

- pomimo niepełnienia przez skarżącego mandatu członka zarządu spółki w okresach, w których upłynął termin płatności zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych spółki, wskazanych w zaskarżonych decyzjach Naczelnika US oraz Dyrektora IS,

- pomimo tego, że egzekucja należności z majątku spółki nie okazała się ani nie mogła się okazać w całości lub w części bezskuteczna na skutek niedoręczenia spółce odpisów tytułów wykonawczych na te należności ani niedoręczenia spółce zawiadomień o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego spółki (przed doręczeniem spółce ww. odpisów tytułów wykonawczych), a zatem pomimo niewszczęcia postępowania egzekucyjnego z majątku spółki (z uwagi na to, że w aktach administracyjnych nie odnaleziono dowodów doręczeń ww. dokumentów spółce);

d) art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przez jego bezpodstawne niezastosowanie, pomimo braku winy po stronie skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na to, że ze sprawozdań finansowych spółki za lata 2011 oraz 2012 oraz uchwal spółki o zatwierdzeniu tych sprawozdań wynika zysk brutto spółki w tych latach w kwotach odpowiednio 189.468,21 zł oraz 1.315.674,15 zł;

e) art. 116 § 2 o.p. przez jego bezpodstawne zastosowanie, pomimo tego, że skarżący nie pełnił obowiązków członka zarządu spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań spółki, wskazanych w zaskarżonych decyzjach;

f) art. 201 § 4 k.s.h. przez jego niewłaściwe zastosowanie; art. 202 § 1 k.s.h. przez jego bezpodstawne niezastosowanie oraz art. 202 § 2 k.s.h. przez jego bezpodstawne zastosowanie; art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 i z art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. przez ich bezpodstawne zastosowanie; art.116 § 1 pkt 2 o.p. przez jego bezpodstawne niezastosowanie; art. 116 § 2 o.p. przez jego bezpodstawne zastosowanie.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W rozpatrywanej sprawie skarżący zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiąże jednak przede wszystkim z nieprawidłowym rozumieniem prawa materialnego i sposobem oceny tego stosowania prawa przez WSA w Warszawie. Z tego względu celowe jest odniesienie się przede wszystkim do podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, ponieważ od ich zasadności zależy ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

3.2. Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej oparte o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., gdzie skarżący dopatruje się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 201 § 4, art. 202 § 2 k.s.h., art. 116 § 1 w związku z art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 116 § 1 o.p. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Dla prawidłowego zastosowania przytoczonego przepisu prawa istotnym jest istnienie mandatu członka zarządu rozumianego jako jego umocowanie do pełnienia funkcji. Tę okoliczność faktyczną należy postrzegać przede wszystkim jako kwestię mającą swe źródło w zdarzeniach formalnych (umowa spółki, pisemne uchwały spółki, zapisy w KRS), jak i faktycznych (faktyczne pełnienie funkcji przy braku możliwości formalnego ustalenia kto jest członkiem zarządu). Podstawą odpowiedzialności członka zarządu są jego działania (pełnienie obowiązków), jak i zaniechania (niepełnienie obowiązków mimo formalnego powołania).

Należy przywołać również art. 116 § 2 o.p., gdyż ten odwołuje się konkretnie do faktu "pełnienia obowiązków członka zarządu", łącząc to z odpowiedzialnością za konkretne zaległości podatkowe. Artykuł 116 § 2 o.p. stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 o.p., tj. pełnienie funkcji członka zarządu, ma charakter obiektywny: istotne jest, czy dana osoba pełniła taką funkcję faktycznie, tzn. miała nieograniczoną możliwość sprawowania funkcji, niezależnie od dopełnienia wymogów formalnych. Możliwość przyjęcia, że przesłanka nie została zrealizowana zachodzi jedynie wtedy, kiedy dana osoba nie mogła wykonywać swojej funkcji ze względu na obiektywne i nie dające się usunąć przeszkody, jak np. ciężka choroba, wyłączająca możliwość działania. Z całą pewnością nie stoi na przeszkodzie przeniesieniu odpowiedzialności istnienie wewnętrznych podziałów obowiązków pomiędzy członkami zarządu czy też sytuacja, gdy członek zarządu dobrowolnie ogranicza swoje możliwości działania, np. nie wypełnia obowiązków.

3.3. Stosownie do art. 202 § 1, 2 i 4 k.s.h. jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. W przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu.

Członek zarządu może zostać powołany na ściśle określony z góry czas (kadencja), jak i bez określenia ram czasowych sprawowania funkcji. Artykuł 202 § 1 k.s.h. dotyczy przypadku ustanowienia w umowie spółki kadencji rocznej bądź krótszej oraz w przypadku, gdy umowa spółki nie wprowadza kadencji, ani nie stanowi o tym, że zarząd jest powoływany na czas nieoznaczony. W przypadkach objętych dyspozycją art. 202 § 1 k.s.h., w braku odmiennych regulacji umownych, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu (zob.: Z. Jara, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 758 i n.). Przepisy art. 202 § 1 i 2 k.s.h. obejmują sytuację ściśle odnoszącą się do postanowień umowy spółki, bądź w sytuacji ich braku co do okresu powołania członka zarządu (art. 202 § 1 k.s.h.), bądź wyraźnego powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok (art. 202 § 2 k.s.h.). Z kolei w art. 202 § 4 k.s.h. ustawodawca przez zapis wyrażenia "również" zawarł jedynie dodatkowe okoliczności powodujące wygaśnięcie mandatu, tj. śmierć, rezygnację, które nie miały miejsca w sprawie, czy odwołanie.

3.4. W skardze kasacyjnej skarżący wywodzi, że uchwała powołująca go na członka zarządu oraz poprzedzająca ją uchwała nr [...] nie została podjęta przez wszystkich wspólników spółki. Wskazuje przy tym, że pod uchwałami nr [...] oraz [...], podpisanymi przez przewodniczącego oraz protokolanta brak jest podpisu drugiej wspólniczki, co powoduje ich nieważność. Uchwałą nr [...] Zgromadzenia Wspólników spółki jednogłośnie wybrano przewodniczącego i protokolanta. W ocenie skarżącego, dla zaistnienia tej uchwały bezwzględnie koniecznie były podpisy tylu wspólników ilu umowa spółki wymaga dla osiągnięcia reprezentatywnej ilości głosów. Stanowisko to nie jest zasadne, ponieważ art. 248 § 1 k.s.h. stanowił, że uchwały zgromadzenia wspólników powinny być wpisane do księgi protokołów i podpisane przez obecnych lub co najmniej przez przewodniczącego i osobę sporządzającą protokół. Jeżeli protokół sporządza notariusz, zarząd wnosi wypis protokołu do księgi protokołów. Powyższe powoduje, że nie wszyscy obecni muszą być podpisani pod taką uchwałą, a wystarczające jest by podpisał się przewodniczący i protokolant, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Skarżący wywodzi także, że jego mandat jako członka zarządu spółki wygasł przed powstaniem zaległości podatkowych, a argumentacja jest oparta o brak zastosowania w sprawie art. 202 § 1 k.s.h. W jego ocenie pojęcie "czasu nieokreślonego" nie może być bezrefleksyjnie wykładane jako czas dłuższy niż rok, jeżeli wspólnicy nic w tej kwestii nie postanowią. Zgłaszając taki zarzut, skarżący zdaje się nie dostrzegać postanowień umowy spółki, która w § 12 ust. 2 wyraźnie stanowi, że zarząd powoływany jest na czas nieoznaczony "W skład Zarządu może wchodzić od 1 do 5 członków, wybieranych na czas nieokreślony". To nie uchwała wspólników a jej kwalifikowana postać, jaką jest umowa spółki, określa jakiego dokonano wyboru w zakresie kadencji zarządu.

Poglądy prezentowane w tej kwestii przez skarżącego nie zasługują na aprobatę z uwagi na brak wystarczającego umocowania tak ustawowego, jak i umownego. Artykuł 202 § 1 i 2 k.s.h. wyraźnie wskazuje możliwość odmiennego określenia momentu wygaśnięcia mandatu, co w umowie spółki przewidziano. Ponadto art. 202 § 1 k.s.h. znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy umowa spółki albo wyraźnie zastrzega kadencję roczną albo w ogóle nie określa długości kadencji, co w sprawie nie ma miejsca. W wyroku z 12.10.2011 r., II CSK 29/11 (Lex 1043996) Sąd Najwyższy wskazał, że w razie powołania członka zarządu na czas nieoznaczony nie znajdują zastosowania przepisy art. 202 § 1-2 k.s.h., lecz § 4 tego artykułu, co oznacza, że członek zarządu powołany na czas nieoznaczony będzie pełnić swoją funkcję tak długo, dopóki nie spełni się którakolwiek z przesłanek wygaśnięcia mandatu w nim określona, w szczególności zaś, dopóki nie zostanie uchwałą wspólników odwołany. Przenosząc powyższe poglądy na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że prawidłowo organy podatkowe ustaliły, co prawidłowo zaaprobował WSA w Warszawie, że skarżący został powołany na wiceprezesa zarządu spółki 19.12.2007 r. (uchwała nr [...], k. 146 akt administracyjnych), zaś odwołany z tej funkcji 10.09.2012 r. W czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki zaprzestała ona regulowania swoich zobowiązań, a zatem wystąpiła przesłanka uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W niniejszej sprawie przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały już w 2011 r., kiedy to spółka trwale nie wykonywała swoich zobowiązań. Wniosek taki nie został przez skarżącego jednak złożony. Nie ma przy tym znaczenia podnoszona przez skarżącego okoliczność, że nie zajmował się finansami spółki, co jego zdaniem może prowadzić do wyłączenia jego odpowiedzialności. Przepisy nie przewidują takiej możliwości zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżący nie wykazał, aby został pozbawiony dostępu do dokumentów finansowych spółki, a przyznał, że po wewnętrznych ustaleniach w spółce jego rola ograniczała się wyłącznie do dbania o dobre kontakty w relacjach kontrahent-spółka i decyzje finansowe nie były w zakresie jego obowiązków.

W rozpoznawanej sprawie egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna czego dowodem jest postanowienie z 16.11.2015 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki, wydane po przeprowadzeniu szeregu czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że mimo wymogu z art. 176 § 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 116 § 1 o.p. w związku z art. 26 § 5 pkt 1-2 u.p.e.a. nie został należycie uzasadniony. Nie pozwala to Sądowi kasacyjnemu na odniesienie się do tego zarzutu.

3.6. Powyższe powoduje, że jako nieuzasadnione należy uznać wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) przez naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i z art. 192, art. 191 o.p. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zdawkowo uzasadnił powyższe naruszenia, nie wykazując przy tym, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie wymienionych przepisów postępowania. Konieczność zawarcia argumentacji w tym zakresie wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i jest wymagana również z powodu związania sądu granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie sposób więc domniemywać, w jaki sposób naruszenie tego przepisu rzutowało na treść zaskarżonego wyroku. Nie każde naruszenie przepisu postępowania skutkuje bowiem uchyleniem wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, lecz tylko takie, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co wyraża się w przypuszczeniu, że gdyby nie doszło do naruszenia tych przepisów w sprawie mogłoby zapaść rozstrzygnięcie innej treści niż wyrażone w zaskarżonym wyroku. Wpływ ten w sposób jednoznaczny musi wykazać strona, zaniechanie zaś tego obowiązku powoduje, że niemożliwa staje się merytoryczna ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Celem tego przepisu jest wykluczenie sytuacji, w której przeprowadzana kontrola instancyjna miałaby pozorny charakter w tym sensie, że wprawdzie prowadziłaby do usunięcia z obrotu prawnego kwestionowanego aktu, jednak po to tylko, aby powtórzyć określone działania z tym samym co poprzednio wynikiem. Wobec tego zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły być rozpatrywane.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku o dopuszczenie dowodów uzupełniających przedstawionych na etapie postępowania kasacyjnego, ponieważ był on niezasadny. Przewidziana w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny uzupełniającego dowodu z dokumentów stanowi wyjątek od zasady przeprowadzania kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), a więc bez czynienia przez sąd administracyjny własnych ustaleń faktycznych. Wyjątek ten doznaje dalszego ograniczenia w postępowaniu kasacyjnym, ponieważ na podstawie art. 193 p.p.s.a. do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym stosuje się nie wprost, ale tylko odpowiednio. W odniesieniu do możliwości prowadzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego oznacza to, że przeprowadzenie dowodu przez ten Sąd możliwe jest tylko wtedy, gdy zależy od tego ocena prawidłowości przeprowadzenia przez wojewódzki sąd administracyjny kontroli zgodności aktu administracyjnego z prawem. Przeprowadzenie dowodu nie może natomiast służyć ustalaniu stanu faktycznego sprawy, do czego obowiązane są organy podatkowe. Z uwagi na to, że wniosek dowodowy skarżącego miał na celu skorygowanie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy administracji podatkowej, a nie ocenę prawidłowości kontroli tej działalności przez wojewódzki sąd administracyjny, nie mógł być on uwzględniony.

3.8. Wobec uznania wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., ponieważ stosownie do art. 248 p.p.s.a. przyznanie prawa pomocy nie zwalnia strony od obowiązku zwrotu kosztów postępowania, jeżeli obowiązek taki wynika z innych przepisów. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu z tytułu świadczonej pomocy prawnej Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania WSA w Warszawie zgodnie z właściwością na podstawie art. 258 - 261 p.p.s.a.

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 w związku z ust. 1 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

s. Mirella Łent s. Sławomir Presnarowicz s. Stanisław Bogucki