Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 872/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 2 w związku z art. 100 ust. 3 w związku z art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1133/12 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1133/12, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W dniu 3 listopada 2010 r. do Urzędu Celnego w [...], wpłynęły dokumenty uzyskane z Działu Rejestracji Pojazdów Urzędu Miejskiego we [...], z których wynika, że skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej sprzedał pojazd marki Toyota Land Cruiser, rok prod. 2009.

W toku postępowania organ I instancji uwzględniając cechy konstrukcyjne ww. pojazdu oraz fakt dokonania pierwszej rejestracji na terenie kraju w dniu 8 stycznia 2010 r., postanowieniem z dnia 11 października 2011 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Na podstawie faktury nr 7/2009 z dnia 28 grudnia 2009 r., samochód ten został sprzedany, jako samochód ciężarowy, firmie [...], która dokonała rejestracji pojazdu w kraju.

Pismem z 5 grudnia 2011 r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o przeprowadzenie oględzin przedmiotowego pojazdu oraz o przesłuchanie w charakterze świadka obecnego użytkownika pojazdu w ramach pomocy prawnej. W dniu 14 grudnia 2011 r. do organu I instancji wpłynęło pismo z [...] wraz z umową sprzedaży z dnia 28 grudnia 2009 r. oraz ekspertyzą techniczną z dnia 24 grudnia 2009 r.

W dniu 20 kwietnia 2012 r. zostały przeprowadzone oględziny pojazdu oraz przesłuchanie świadka; sporządzono protokół z oględzin pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną i protokół z zeznań świadka.

Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju ww. samochodu, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w wysokości 22.913,00 zł.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu przywołano stan prawny i faktyczny sprawy. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Stosownie do uregulowań wynikających z art. 100 ust. 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (pierwsza sprzedaż), jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Z mocy zaś art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a.

Zdaniem organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący w dniu 28 grudnia 2009 r., na podstawie faktury 7/2009, sprzedał przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochód osobowy marki Toyota Land Cruiser, stając się tym samym podatnikiem podatku akcyzowego z uwagi na wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (art. 3 ust. 1 u.p.a.).

Klasyfikację towarową przeprowadzono w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w taryfie celnej wspólnot europejskich, która stanowi załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej, którą oparto na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System zharmonizowany".

Uwzględniając wyjaśnienia do taryfy celnej ogłoszone w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880) za klasyfikacją pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 przemawiają m. in. następujące cechy: 1/ obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; 2/ takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; 3/ obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; 4/ obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; 5/ brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; 6/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu zwrócił się do Urzędu Celnego właściwego miejscowo ze względu na miejsce zamieszkania obecnego użytkownika pojazdu o przeprowadzenie oględzin. W wyniku oględzin stwierdzono pojazd o pięciodrzwiowym nadwoziu - całkowicie przeszklonym, wyposażony w 2 fotele z przodu oraz kanapę z tyłu pojazdu, wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Za drugim rzędem siedzeń znajdowała się przegroda w postaci metalowej kratki przymocowanej do podłogi i boku pojazdu śrubami, łatwa w demontażu. Nad przednimi siedzeniami pojazd wyposażony jest w szyberdach. Pojazd posiadał 2 pary uchylnych, przeszklonych drzwi oraz uchylną klapę bagażnika, boczne szyby oraz tylna (w klapie bagażnika) były przyciemniane. Wnętrze pojazdu luksusowo wyposażone w sposób kojarzony jednoznacznie z przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów, tj. skórzana tapicerka, wentylacja, dywaniki, oświetlenie na podsufitce, popielniczki, wykładziny boczne, uchwyty górne dla pasażerów, elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach. Całość podłogi wyłożona jasną wykładziną bez widocznych naruszeń i sztukowania, również w części bagażowej. Samochód posiada system głośników umocowanych po dwie sztuki na drzwiach przednich i po jednej na tylnych skrzydłach drzwi. Pojazd wyposażony był w automatyczną skrzynię biegów, klimatyzacje, nawigację, poduszki powietrzne.

Aktualny użytkownik pojazdu zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych, a pojazd odebrał w takim samym stanie jak przedstawiony w dniu oględzin, co odzwierciedla protokół z zeznań świadka z dnia 20 kwietnia 2012 r.

Po przeprowadzonych oględzinach, w dniu 24 grudnia 2009 r. wydana została ekspertyza Dekra nr [...], z której wynika, że sporny samochód jest samochodem terenowym, w wersji nadwozia kombi. W ekspertyzie tej rzeczoznawca jako standardowe wyposażenie wykazał m.in. elementy, które wskazują na jego osobowy i ekskluzywny charakter: airbag 6 sztuk, elektryczne podnoszenie szyb - przód i tył, felgi aluminiowe 17 z ogumieniem 265/65, kanapa w trzecim rzędzie siedzeń, kierownica i drążek biegów skórzane, klimatyzacja automatyczna - przód i tył, komputer pokładowy, tapicerka skórzana, zmieniarka płyt cd. W treści wyceny (w rubryce uwagi rzeczoznawcy) widnieje zapis, że: "w dowodzie rejestracyjnym wpisana jest liczba miejsc - 2, oraz fakt iż pojazd jest zarejestrowany jako ciężarowy. Tymczasem w pojeździe są umieszczone wszystkie fotele zamontowane fabrycznie, konieczne jest przeprowadzenia dodatkowego badania na stacji diagnostycznej wraz z opisem zmian - konieczne jest uporządkowanie dokumentacji pojazdu".

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zarówno treść ekspertyzy z dnia 24 grudnia 2009 r., jak i załączona do niej dokumentacja fotograficzna, stoją w sprzeczności z wpisem dokonanym w dniu 21 grudnia 2009 r.

Organ podkreślił, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na rzecz strony na terenie Niemiec w dniu 21 grudnia 2009 r., a więc po 2 miesiącach od daty jego produkcji (20 października 2009 r.). Zdaniem organu nieracjonalnym i ekonomicznie nieuzasadnionym są deklarowane zmiany w pojeździe, których potwierdzenie stanowić miał zapis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu dokonany w dniu 21 grudnia 2009 r.: przebudowa na samochód ciężarowy: siedzenia i pasy bezpieczeństwa zostały zdemontowane a punkty umocowań zaspawane" zgłoszony w niemieckim urzędzie rejestracyjnym. Samochód ten w dniu 7 stycznia 2010 r. (17 dni po zadeklarowaniu ww. zmian na terytorium Niemiec wskazujących na ciężarowy charakter samochodu) uzyskał zaświadczenie o spełnieniu niezbędnych wymagań technicznych zgodnie z ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602). W załączniku do zaświadczenia również widnieje zapis, że przedmiotowy pojazd posiada 5 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy, co ewidentnie staje w sprzeczności z uprzednim zapisem o usunięciu pasów bezpieczeństwa oraz zaspawaniu punktów kotwiących.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...] nie ulega wątpliwości, że ww. samochód jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, gdyż na podstawie przeprowadzonych oględzin pojazdu można stwierdzić, że posiada szereg cech pozwalających zaklasyfikować go bezspornie do wskazanego powyżej kodu CN. Czasowy demontaż tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa (co potencjalnie wynikałoby z zapisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu), a następnie ich ponowny montaż nie może być uznane za zmianę zasadniczego przeznaczenia, jakim bezspornie jest przewóz osób. Tym samym ww. pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wobec czego skarżący dokonując jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ przy tym podkreślił, że przedmiotowy samochód nigdy nie był użytkowany jako ciężarowy, bowiem zakupiony został jako nowy, zarejestrowany po raz pierwszy na terenie Niemiec w dniu 21 grudnia 2009 r., a po 7 dniach tj. 28 grudnia 2010 r., odsprzedany [...].

Odnosząc się do mocy dowodowej dowodu rejestracyjnego, w którym stwierdzono, że sporny pojazd jest pojazdem ciężarowym, organ wskazał, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną wydaną jedynie w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego samochodu i nie może być on traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 lutego 2013 r. oddalił skargę na powyższą decyzję.

Sąd I instancji wskazał, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia podatku akcyzowego dokonuje się wyłącznie na podstawie ustawy o podatku akcyzowym oraz reguł i postanowień zawartych w zintegrowanej taryfie wspólnot europejskich, co wynika wprost z art. 3 ust. 2 u.p.a. Tym samym świadectwo homologacji czy też dowód rejestracyjny pojazdu może być jednym z dowodów w sprawie, jednakże jego znaczenie jest ograniczone, pomimo tego, że posiada przymiot decyzji administracyjnej i dokumentu urzędowego, a to ze względu na autonomiczną regulację zawartą w art. 3 u.p.a. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie odsyłają, w tym zakresie, do regulacji zawartych m.in. w przepisach o rejestracji pojazdów, a w sposób samodzielny i autonomiczny wskazują na jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym scalonej nomenklaturze (CN).

Zdaniem WSA istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w świetle art. 101 ust. 2 u.p.a. moment przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź moment nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2).

Istota sporu w tego typu sprawach sprowadza się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu nomenklatury scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu CN 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu - do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Należy przy tym mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią noty wyjaśniające do systemu zharmonizowanego.

W ocenie Sądu I instancji Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił ww. zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu przeznaczonego "zasadniczo do przewozu osób", a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o noty wyjaśniające. Z mocy art. 100 ust. 4 u.p.a. (w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie), samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 1011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 1018.

Zdaniem WSA cechy spornego pojazdu świadczą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób. Oględziny samochodu, treść sporządzonego protokołu oraz dokumentacja fotograficzna wskazuje, że samochód ten posiada pięciodrzwiowe nadwozie całkowicie przeszklone, wyposażony jest w dwa fotele z przodu oraz kanapę z tyłu pojazdu, wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się przegroda (metalowa kratka) przymocowana do podłogi i boku pojazdu śrubami (możliwość szybkiego demontażu). Pojazd wyposażony jest w szyberdach, dwie pary uchylnych przeszklonych drzwi, uchylna klapę bagażnika, boczne szyby oraz przeszkloną klapę bagażnika (szyby przyciemniane). Wnętrze pojazdu luksusowo wyposażone kojarzy się z przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów (skórzana tapicerka, wentylacja, dywaniki, oświetlenie w podsufitce, popielniczki, wykładziny boczne, uchwyty górne dla pasażerów, elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach. Całość podłogi została wyłożona jasną wykładziną bez widocznych naruszeń i sztukowania, również w części bagażowej; pojazd wyposażony jest w zmieniarkę płyt cd, system głośników umocowanych po dwie sztuki na drzwiach przednich i po jednej na tylnych skrzydłach drzwi. Samochód posiada automatyczną skrzynię biegów, klimatyzację, nawigację, poduszki powietrzne. Pojazd zbudowany konstrukcyjnie na podwoziu/nadwoziu samochodu osobowego wskazuje, że samochód ten nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji cn 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), ale służy głównie do przewozu osób; co za tym idzie, obiektywne cechy pojazdu, wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia, świadczą o jego przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym klasyfikacji do kodu CN 8703.

Wobec powyższego WSA zgodził się z organami podatkowymi, że przedmiotowy samochód nie spełnia wyżej wymienionych kryteriów charakteryzujących pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8704. Przeprowadzona w rozpoznawanej sprawie charakterystyka, pozwala przyjąć, że cechy przedmiotowego samochodu świadczą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył [...] wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie się przez Sąd I instancji od oceny jednoznacznie sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 100 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 2 w związku z art. 100 ust. 3 w związku z art. 102 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w związku z dowolnie wybraną przez organ podatkowy czynnością podlegającą opodatkowaniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia wymienionych powyżej przepisów wymaga, aby organ podatkowy, w przypadku stwierdzenia, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na poszczególnych fazach obrotu wyrobem akcyzowym, określił zobowiązanie podatkowe w związku z tą czynnością podlegającą opodatkowaniu, co do której wiadomym jest, że wystąpiła w najwcześniejszej fazie obrotu samochodem osobowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 100 ust. 3 w związku z art. 101 ust. 4 u.p.a. poprzez ich niewłaściwą wykładnię, która polega na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w związku z dowolnie wybraną przez organ podatkowy czynnością podlegającą opodatkowaniu (w realiach rozpatrywanej sprawy pierwszą sprzedażą na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym), podczas gdy prawidłowa wykładnia wymienionych powyżej przepisów wymaga, aby organ podatkowy, w przypadku stwierdzenia, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na poszczególnych fazach obrotu wyrobem akcyzowym, określił zobowiązanie podatkowe w związku z tą czynnością podlegającą opodatkowaniu, co do której wiadomym jest, że wystąpiła w najwcześniejszej fazie obrotu samochodem osobowym,

b) art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 100 ust. 3 w związku z art. 101 ust, 4 w związku z art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji kiedy określenie zobowiązania podatkowego powinno nastąpić w związku z tą czynnością podlegającą opodatkowaniu, co od której wiadomym jest, że wystąpiła w najwcześniejszej fazie obrotu samochodem osobowym.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Wniesiona skarga kasacyjna powołuje obydwie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a. Jednakże zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. sformułowany w pkt I a petitum skargi kasacyjnej - pomimo postawienia go w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – odnosi się w istocie do błędnej wykładni, czy nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 2 w związku z art. 100 ust. 3 w związku z art. 102 ust. 1 u.p.a.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że o naruszeniu przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby Sąd wykroczył poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona lub gdyby - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 56/06). Taki stan rzeczy w niniejszej sprawie jednak nie zachodzi.

Z petitum skargi kasacyjnej, jak również z jej uzasadnienia nie wynika, aby kasator podważał ustalony przez organy i zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy. W tym zakresie skarga kasacyjna nie zarzuca bowiem naruszenia odpowiednich przepisów postępowania. Natomiast brak zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy rozumieć w ten sposób, że zdaniem strony skarżącej Sąd I instancji ocenił postępowanie administracyjne jako poprawne i prawidłowo przeprowadzone (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt II GSK 1479/11).

Wszystkie zarzuty objęte skargą kasacyjną sprowadzają się do twierdzenia strony skarżącej, że przepisy art. 100 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 2 w związku z art. 100 ust. 3 w związku z art. 102 ust. 1 u.p.a. nie określają kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia podatku akcyzowego, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej prawidłowa wykładnia wymienionych powyżej przepisów wymaga, aby organ podatkowy, w przypadku stwierdzenia, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na poszczególnych fazach obrotu wyrobem akcyzowym, określił zobowiązanie podatkowe w związku z tą czynnością podlegającą opodatkowaniu, co do której wiadomym jest, że wystąpiła w najwcześniejszej fazie obrotu samochodem osobowym.

Z powyższego wynika, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje zakwalifikowania przez organy spornego pojazdu marki Toyota Land Cruise do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, lecz w istocie twierdzi, że skarżący nie jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju ww. samochodu, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zgodnie z 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju; b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Przepis art. 100 ust. 2 u.p.a. stanowi z kolei, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl art. 101 ust. 3 powoływanej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (pkt. 4). Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (pkt 5).

Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu opisanej w przepisie art. 100 ust. 2 u.p.a. sprzedaży podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Odnosząc się do stanowiska prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie organ winien określić zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku z tą czynnością, podlegającą opodatkowaniu, co do której wiadomym jest, że wystąpiła w najwcześniejszej fazie obrotu samochodem osobowym, podkreślenia wymaga, że z treści art. 100 ust. 2 u.p.a., wynika jednoznacznie, że określona w tym przepisie czynność podlega opodatkowaniu niezależnie od czynności wymienionych w art. 100 ust.1 u.p.a. Przepis ten stanowi swoisty wentyl bezpieczeństwa dla organów podatkowych, dający podstawę prawną do nałożenia podatku akcyzowego w sytuacji, gdy sprzedawca samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju nie będzie w stanie udowodnić, iż akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, tj. z tytułu importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wcześniejszej sprzedaży na terenie kraju (por. Szymon Parulski, Akcyza. Komentarz, 2010 r. LEX ).

Zatem organy, co słusznie zaakceptował Sąd I instancji dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym i zasadnie stwierdziły, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ jak wynika z akt sprawy od przedmiotowego pojazdu nie została odprowadzona akcyza ani w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego pojazdu ani z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju spornego pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 597/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 991/12).

W tym miejscu wypada odnotować, że powołany na poparcie zarzutów skargi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 900/08, zapadł w zgoła odmiennych okolicznościach faktycznych i prawnych, bowiem dotyczył sprawy, w której podstawą kwestionowanych decyzji były przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr. 11 poz. 50 ze zm.), a spór dotyczył tego, czy skarżąca spółka jako sprzedawca objętych spornymi fakturami paliw, była obowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.