Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 332/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 pa. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 100 ust.1, art. 100 pkt 3a
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Chobian, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A.-S. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2011r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz A.-S. Sp. z o.o. w K. kwotę 3.103 (trzy tysiące sto trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1 Decyzją z dnia [...]2013 r. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]2012 r. nr [...] odmawiającą A. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2011 r. w wysokości [...]zł oraz jej zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

1.2 W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w dniu 26 stycznia 2012 r. skarżąca złożyła deklarację AKC-4 za miesiąc grudzień 2011 r., w której wykazała podatek akcyzowy w wysokości [...]zł. W dniu 19 marca 2012 r. Spółka uiściła z tego tytułu kwotę [...]zł, a w dniu 26 kwietnia 2012 r. wniosła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego i złożyła korektę deklaracji AKC-4 za miesiąc grudzień 2011 r. wykazując kwotę podatku w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu przyczyn korekty strona powołała się na otrzymanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania akcyzą sprzedaży pojazdów ciężarowych o kodzie CN 8704. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia 8 maja 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r.

W toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania dokonano oględzin spornych pojazdów marki Ford Transit FAG6 (używanych jako więźniarki i przystosowanych do takich potrzeb). W wyniku oględzin ustalono, że są to pojazdy 4-drzwiowe: przednie drzwi dla kierowcy i pasażera, boczne prawe rozsuwane i tylne drzwi dwuskrzydłowe otwierane na prawą i lewą stronę. Każde auto stanowi jednolitą bryłę. Pojazdy posiadają szyby w drzwiach przednich, oszklone drzwi boczne prawe i szyby po lewej stronie pojazdu w panelu bocznym. Szyby w drzwiach przednich są sterowane elektrycznie. Pojazdy posiadają jeden rząd siedzeń: dla kierowcy i jednego pasażera (2 fotele). Siedzenia wyposażone są w zagłówki, pasy bezpieczeństwa. W części przeznaczonej dla kierowcy i pasażera znajduje się podsufitka z tkaniny syntetycznej, w której umieszczone jest oświetlenie. Część ta jest wyposażona w nagłośnienie (głośniki w panelu przednim oraz w drzwiach przednich), wentylację, gumowe dywaniki oraz poduszki powietrzne (dla kierowcy i dla pasażera). Za rzędem siedzeń znajduje się przegroda (wykonana z tworzywa sztucznego, posiadająca okno, przymocowana do ścian, sufitu i podłogi za pomocą śrub). Przegroda oddziela część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części do przewozu osób zatrzymanych. Przestrzeń ta składa się z dwóch odrębnych części: dla konwojenta oraz dla osób zatrzymanych. W części przeznaczonej dla konwojenta znajduje się jeden fotel skierowany tyłem do kierunku jazdy, wyposażony w pas bezpieczeństwa i zagłówek. Podłoga, ściany oraz dach w tej części wyłożone są wykładziną z tworzywa sztucznego. Na ścianie lewej przy dachu znajduje się oświetlenie, część ta jest wyposażona w wentylację. Część do przewozu osób zatrzymanych jest okratowana, oszklona (bez okien w panelach bocznych) oraz wyposażona w oświetlenie i wentylację. Jej ściany boczne, podłoga oraz dach zostały wyłożone wykładziną z tworzywa sztucznego. Znajdują się tam dwa siedziska z tworzywa sztucznego usytuowane na ścianie bocznej, każde dla trzech osób.

W toku postępowania ustalono również, że przedmiotowe samochody zostały zakupione przez skarżącą od firmy Ford Polska Sp. z o.o. jako pojazdy klasyfikowane do pozycji CN 8704. Przed sprzedażą Komendantowi Głównemu Straży Granicznej dokonano ich przeglądu technicznego, podczas którego diagnosta określił rodzaj tych pojazdów jako samochody specjalne z dziewięcioma miejscami siedzącymi, włączając siedzenie kierowcy. Z załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika m.in., że części tylne pojazdów podzielone zostały na przedział dla osób zatrzymanych oraz przedział konwojenta, w którym zamontowany jest tyłem do kierunku jazdy fotel konwojenta z zagłówkiem zintegrowanym z oparciem i trzypunktowym pasem bezpieczeństwa. Fotel zamocowany jest do podłogi za pomocą czterech śrub w miejscach przygotowanych przez producenta. Pojazdy oznakowano pasem z folii odblaskowej i zamontowano zestaw sygnalizacyjny świetlno-dźwiękowy uprzywilejowania w ruchu. Auta na terenie kraju zostały zarejestrowane przez Straż Graniczną jako samochody specjalne, z przeznaczeniem do przewozu osób zatrzymanych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji, decyzją z dnia [...]2012 r. nr [...]określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2011 r. w wysokości [...]zł. Natomiast decyzją z dnia [...]2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r. w wysokości [...]zł oraz jej zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Rozpatrując odwołanie od w/w rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty Dyrektor Izby Celnej w K. przytoczył treść następujących przepisów: art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1; art. 100 ust. 1 i ust. 4, art. 101 ust. 3, art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej określana jako "u.p.a."); art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r., poz. 749). Ponadto stwierdził, że decydujące dla niniejszej sprawy znaczenie ma pojęcie samochodu osobowego, które na gruncie u.p.a. ma swoją definicję legalną w art. 100 ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dodatkowo w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880) ujęto noty wyjaśniające do pozycji CN 8703. Zgodnie z tymi notami do w/w pozycji zalicza się również specjalistyczne pojazdy transportowe, a grupa ta, obok ambulansów i pojazdów pogrzebowych, obejmuje także więźniarki, które spełniają głównie funkcje polegające na przewozie ludzi pozbawionych wolności. Skoro do pozycji 8703 zaliczone zostały również "specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe", to już przywołane regulacje wyraźnie kwalifikują przedmiotowy samochód jako osobowy w rozumieniu u.p.a.

W ocenie organu odwoławczego nie można spornych pojazdów zaklasyfikować do pozycji CN 8704 dlatego, że sprzedane przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochody, nie służą zasadniczo do przewozu towarów. Przedmiotowe pojazdy są używane jako więźniarki i zostały przystosowane do takich potrzeb poprzez zmianę konstrukcji pojazdu. Choć Spółka nabyła samochody ciężarowe, to przed dokonaniem ich sprzedaży i rejestracji dokonała ich przerobienia na więźniarki. Od tej chwili winny być one klasyfikowane jako samochody osobowe i jako pojazdy takiego typu zostały sprzedane przez stronę przed ich pierwszą rejestracją w kraju. W tym kontekście nie wzbudziło zastrzeżeń Dyrektora Izby Celnej zastosowanie przez organ I instancji jako podstawy prawnej art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.a.

W ocenie organu, skoro Spółka sprzedała pojazdy uznawane za osobowe, to była zobligowana do złożenia deklaracji podatkowej oraz obliczenia i wpłacenia podatku na rachunek właściwej izby celnej w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sprzedaż samochodów o kodzie CN 8703 podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nieprawidłowe jest zatem zobowiązanie podatkowe w tym podatku wykazane w wysokości 0 zł, a wynikające ze złożonej przez Spółkę korekty deklaracji. Wobec powyższego zasadne było określenie przez organ I instancji zobowiązania podatkowego zgodnie z normą zawartą w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Organ podkreślił przy tym, że złożona przez Spółkę korekta deklaracji wywołała pełne skutki prawne oraz zastąpiła poprzednio złożoną deklarację i wykazane zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Skuteczne złożenie korekty powoduje bowiem, że deklaracja pierwotna nie obowiązuje, a podatek wynikający z deklaracji skorygowanej jest podatkiem do zapłaty (podatkiem należnym). Deklaracja korygująca – jak deklaracja pierwotna - korzysta z domniemania zgodności z prawdą na podstawie art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem do momentu, gdy korekta ta nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego, to ona wskazuje wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Ponadto organ zaznaczył, że nie można osiągnąć skutku w postaci zakwestionowania podatku należnego wynikającego z korekty deklaracji w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty podatkowej. Prawidłowo zatem Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją nr [...]z dnia [...]2012 r. (utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...]z dnia [...]2013 r.) określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2011 r. w wysokości [...]zł. W przedmiotowej sprawie doszło więc do czynności skutkujących powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym. Tym samym nie wystąpiła nadpłata, a zarzut wskazujący na naruszenie przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie zasługuje na uwzględnienie. Wniosek Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty okazał się zatem niezasadny.

2. Skarga do Sądu.

2.1 Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez wskazanie w sentencji decyzji jako podstawy prawnej wyłącznie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, a zatem przepisów które nie mogą stanowić samodzielnej materialnoprawnej podstawy decyzji w sprawie nadpłaty, co spowodowało, że skarżona decyzja w istocie nie zawiera podstawy prawnej;

2) art. 210 § 4 in fine Ordynacji podatkowej przez sporządzenie niespełniającego wymogów tego przepisu uzasadnienia prawnego decyzji i:

a) podanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako podstawy prawnej art. 100 ust. 1 pkt 3 lit a u.p.a. oraz stwierdzenie jednocześnie, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego nie zarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, z czego wynika, że organ nie określa relacji przepisów (najmniejszych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego) do stanu faktycznego sprawy, wypacza treść przepisów (prawidłowo zacytowanych dwie strony wcześniej) i podaje uzasadnienie prawne niezgodne ze wskazaną podstawą prawną;

b) nieokreślenie przedmiotu opodatkowania - organ stwierdza, że przedmiotem opodatkowania jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego nie zarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i jednocześnie przytacza przepis mówiący o opodatkowaniu produkcji samochodów osobowych, tj. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.a., co świadczy że uzasadnienie prawne jest błędne, a organ podatkowy nie wie co jest przedmiotem opodatkowania w sprawie,

c) zbiorcze przytoczenie treści przepisów w uzasadnieniu prawnym i nieokreślenie relacji poszczególnych przepisów do stanu faktycznego sprawy oraz nieokreślenie, które z cytowanych przepisów są relewantne dla sprawy w sytuacji, gdy organ w uzasadnieniu w ogóle nie odnosi się do części przepisów, których treść przytacza;

3) art. 3 u.p.a. w zw. z poz. 8704 i 8703 Nomenklatury Scalonej przez ich nieprawidłowe zastosowanie i zaniechanie dokonania wykładni pojęcia pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób w sytuacji, gdy cechy pojazdów ustalone w toku postępowania dowodowego wskazują, że pojazdy te należy zakwalifikować jako pojazdy ciężarowe, a nie osobowe;

4) art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie dokładnego wyjaśnienia sprawy i nieprzeprowadzenie w tym kierunku wszelkich niezbędnych działań, co znalazło wyraz w nieprzeprowadzeniu przez organy powszechnie przyjętego testu cech pojazdu ciężarowego i osobowego oraz poprzestanie na wymienieniu cech pojazdu osobowego bez odniesienia się do faktu, że przedmiotowe pojazdy spełniają więcej cech pojazdów ciężarowych niż osobowych, a tym samym dokonanie kierunkowej oceny materiału dowodowego, sprzecznej z ujawnionymi w sprawie okolicznościami, przez przypisanie cechom pojazdu służącym kontrolowaniu osób zatrzymanych w trakcie transportu waloru cech wpływających na komfort podróży i zakwalifikowaniu ich jako świadczących o osobowym charakterze pojazdu.

2.2 Z uwagi na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. wniosła o dopuszczenie dowodów z dokumentów, a na podstawie art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania.

2.3 W motywach skargi skarżąca podniosła, że organ podatkowy - wskazując jako podstawę prawną decyzji art. 233 § 1 pkt 1 i art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – pozbawił ją możliwości ustalenia, jakie przepisy faktycznie stanowią podstawę prawną decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi o sposobie rozstrzygnięcia odwołania przez organ odwoławczy, a drugi to definicja nadpłaty. Żaden z tych przepisów nie może zaś stanowić materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Przepisy o nadpłacie nie są regulacją, która mogłaby stanowić samodzielną, materialnoprawną podstawę decyzji administracyjnej. Do stwierdzenia występowania nadpłaty niezbędne jest ustalenie faktów, które na podstawie przepisów materialnych świadczą o jej istnieniu. Dopiero realizacja nadpłaty powinna się odbywać według reguł przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie.

Ponadto organ podatkowy w istocie nie wskazał - stwierdzając, że “w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" i powołując się jednocześnie na przepis art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a i art. 101 § 3 u.p.a. - co jest w przedmiotowej sprawie przedmiotem opodatkowania. Powołując się w treści uzasadnienia na art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.a., organ wskazał – choć nie wprost - jako przedmiot opodatkowania produkcję samochodu osobowego. Ponadto organ powołał przepis art. 101 § 3 u.p.a., dotyczący momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego nie zarejestrowanego na terytorium kraju, co rodzi przypuszczenie, że organ chciał przyjąć za przedmiot opodatkowania również i tę czynność. Nie można jednak przyjąć dwóch przedmiotów opodatkowania w jednej sprawie. Z powyższego wynika zatem, że organ nie potrafi wskazać przedmiotu opodatkowania. Dyskwalifikuje to decyzję podatkową, gdyż niewskazanie przedmiotu opodatkowania powoduje, że określenie zobowiązania podatkowego staje się niemożliwe. Natomiast bez weryfikacji prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego nie jest możliwe wydanie decyzji w zakresie nadpłaty.

Ponadto skarżąca wyjaśniła, że więźniarki, za jakie organ uznał sporne pojazdy, to pojazdy służące do przewozu osób pozbawionych wolności. Są one często nabywane przez Służbę Więzienną i są to pojazdy osobowe, co jasno wynika ze specyfikacji istotnych warunków zamówienia ogłaszanych przez Służbę Więzienną (na dowód tego skarżąca przedłożyła w/w specyfikacje). Natomiast pojazdy zamówione przez Straż Graniczną, posiadają cechy świadczące o ciężarowym a nie osobowym charakterze pojazdów. Przede wszystkim nie posiadają stałych siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, lecz ławki pozbawione wszelkich elementów wyposażenia wpływającego na bezpieczeństwo bierne pasażerów. Są one ustawione bokiem do kierunku jazdy i demontowalne. Część pojazdu przeznaczona do transportu osób zatrzymanych nie jest przeszklona. Przeszklone są jedynie części przeznaczone dla kierowcy i pasażera oraz dla konwojenta. Natomiast pojazdy zamawiane przez Służbę Więzienną posiadają pasy bezpieczeństwa i są budowane w oparciu o pojazd bazowy będący autokarem lub - jeżeli budowane są w oparciu o pojazd bazowy będący ciężarówką - posiadają zabudowę kontenerową, gdzie wnętrze kontenera skonstruowane jest w oparciu o zasady budowy autokarów. Pojazdy te posiadają siedzenia dla osób pozbawionych wolności zwrócone twarzą do kierunku jazdy.

Zgodnie z art. 3 u.p.a., miarodajna dla ustalenia opodatkowania na gruncie w/w ustawy jest jedynie klasyfikacja do stosownego kodu Nomenklatury Scalonej. Dla oceny tej nie mają znaczenia przepisy dotyczące rejestracji pojazdów, dowodów rejestracyjnych i zawartych tam klasyfikacji. Skarżąca wskazała jednakże, że przepisy te mają zastosowanie przy konstruowaniu samochodów i dokonywaniu ich homologacji, m.in. w takich sprawach istotny jest § 8 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia z dnia 31 grudnia 2002 r. (Dz. U. 2003, Nr 32, poz. 262), który wskazuje warunki techniczne, jakim odpowiadać mają pojazdy do przewozu osób. Zgodnie jednak z § 1 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia nie stosuje się ono do pojazdów min. Straży Granicznej. Zamiast tego zastosowanie znajdzie tu Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie rejestracji pojazdów Biura Ochrony Rządu, Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, kontroli skarbowej i Służby Celnej z dnia 9 września 2011 r. (Dz.U. Nr 195, poz. 1160), które nie wymaga spełnienia powyższych warunków odnośnie przewozu osób. W przedmiotowej sprawie doprowadziło to do sytuacji, w której o tym czy dany pojazd jest pojazdem osobowym, czy ciężarowym nie decyduje już zasadnicze przeznaczenie pojazdu, ale to kto jest właścicielem pojazdu. Oznacza to również, że przedmiotowych pojazdów nie można uznać za pojazdy osobowe, gdyż nikt poza Strażą Graniczną nie mógłby przewozić nimi osób. Próba przewożenia osób tymi pojazdami przez jakikolwiek podmiot niemogący rejestrować pojazdów specjalnych musiałaby skończyć się wyłączeniem pojazdów z ruchu i nałożeniem kar przez właściwe służby. Przeszkód takich nie byłoby w stosunku do prawdziwych więźniarek, będących samochodami w istocie osobowymi i spełniających wszelkie wymagania związane z przewozem osób. Każdy kto zakupiłby więźniarkę mógłby zarejestrować ją jako pojazd osobowy i przewozić nią ludzi. Taki stan rzeczy podyktowany jest specyfikacją zamówienia określoną przez Straż Graniczną, która wyraźnie zaznaczyła, że przedmiotem zamówienia jest samochód ciężarowy a nie osobowy. Dodatkowo w specyfikacji tej zaznaczono, że wszystkie elementy mocowane przy pomocy śrub i nakrętek muszą być montowane tak, aby zapewnić możliwość szybkiego demontażu elementów.

Ponadto skarżąca wskazała na typowe cechy pojazdów osobowych i pojazdów ciężarowych, posługując się brzmieniem not wyjaśniających do pozycji CN 8703 i 8704. Podkreśliła przy tym, że organy podatkowe nie uwzględniają istnienia cech przedmiotowych pojazdów przemawiających za uznaniem ich za samochody ciężarowe. Nie odnoszą się do występowania stałej przegrody między częścią przeznaczoną dla kierowcy i pasażera a częścią przeznaczoną dla osób zatrzymanych. Ponadto nie uwzględniają, że w tylnych częściach pojazdów zamontowane są drzwi pozbawione okien, a siedzeniami są ławki pozbawione wyposażenia zabezpieczającego pasażerów. Spółka wyjaśniła również, że oświetlenie zamontowane w pojazdach w części dla osób zatrzymanych służy jedynie ich obserwacji i nie wpływa na komfort podróży lub podniesienie funkcjonalności wnętrza dla tych osób. Ponadto pojazd nie posiada wyjścia bezpieczeństwa z części dla osób zatrzymanych, jak ma to miejsce w przypadku "więźniarek". Dodatkowo w pojeździe brak jest siedzeń, zamontowanych na stałe i wyposażonych w pasy bezpieczeństwa. Większość pojazdu nie posiada okien wzdłuż dwubocznych paneli. Tego typu cechy nie są zaś charakterystyczne dla samochodów osobowych.

2.4 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasową – wyrażoną w decyzji – argumentację.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.2. Istota sporu sprowadza się do kwestii istnienia podstawy dla opodatkowania akcyzą sprzedaży przez skarżącą (A. sp. z o.o. w K.) dla Straży Granicznej samochodów marki Ford Transit. W ocenie organów celnych samochody te były niezarejestrowanymi samochodami osobowymi i ich pierwsza sprzedaż na terytorium kraju podlega akcyzie. Skarżąca kwestionuje natomiast przyjętą przez organ kwalifikację samochodów twierdząc, iż cechy przedmiotowych pojazdów wskazują, że są to pojazdy ciężarowe.

3.3. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, należy wskazać na przepis prawa materialnego, który zasadniczo wyznacza zakres przedmiotowy obowiązku podatkowego w odniesieniu do samochodów osobowych. I tak, stosownie do treści art.100 ust.1 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

a) wyprodukowanego na terytorium kraju,

b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

W ust.4 tego artykułu zawarto z kolei definicję samochodów osobowych jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

3.4. Materiał dowodowy i wyraźnie zarysowane pole sporu pomiędzy stronami każe zawęzić kwalifikację materialnoprawną do sytuacji określonej w art.100 pkt 3 lit. "a" u.p.a.. W sprawie bowiem, co jest niesporne, nie doszło do importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Dlatego należy właśnie odnieść się w procesie subsumcji do dyspozycji przepisu art.100 pkt 3 lit. "a" u.p.a. Dla zaistnienia pozytywnych przesłanek kreujących obowiązek podatkowy w akcyzie niezbędne jest więc łączne wykazanie, że samochód osobowy wyprodukowano na terytorium kraju i dokonano jego pierwszej sprzedaży przed rejestracją w kraju.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyprowadzony z niego stan faktyczny nie dawał podstaw dla przyjętej przez organ celny kwalifikacji prawnej. Otóż swój proces decyzyjny organ ograniczył do wykazania, że sprzedane pojazdy Ford Transit nie były wcześniej rejestrowane i że były to samochody przeznaczone do przewozu osób. Dyrektor Izby Celnej w K. pominął natomiast w ogóle przesłankę pochodzenia samochodu, tj. że sprzedaży dokonuje producent krajowy samochodu osobowego, na etapie produkcji decyduje się więc o przeznaczeniu pojazdu.

Co znamienne, i nie pozostające bez wpływu na wynik postępowania, że zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (mimo zarzutów odwołania), jak i w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy nie odnosi się w żaden sposób do tej przesłanki.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że skarżąca nabyła przedmiotowe pojazdy jako ciężarowe; nie ma też co do tego sporu. Następnie samochody te zostały dostosowane do potrzeb Straży Granicznej – wykonano stosowne przeróbki i sprzedane Straży Granicznej. Organ koncentrując się natomiast w swych ustaleniach na wykazaniu faktycznego sposobu wykorzystywania przedmiotowych pojazdów pominął kwestię, czy pojazdy te zostały wyprodukowane w kraju jako osobowe. W istocie więc organ II instancji potwierdził prawidłowość opodatkowania przeróbki, zmiany przeznaczenia samochodu niebędącego samochodem osobowym na samochód, który zdaniem organu służy zasadniczo do przewozu osób (podobnie organ pierwszej instancji wskazał jedynie lakonicznie na duży zakres modyfikacji by następnie stwierdzić, że "[...] przerobienie (podkreślenie Sądu) [...] samochodu ciężarowego na więźniarkę spowoduje opodatkowanie akcyzą..."). Brak więc rzetelnego odniesienia się do procesu powstania pojazdu - produkcji.

Podkreślić zaś należy, że przedmiotowe pojazdy, na co wskazują ich świadectwa homologacji, zostały wyprodukowane jako samochody ciężarowe – przeznaczone do przewozu towarów i inny faktyczny sposób ich wykorzystywania, nie może stanowić jedynej podstawy dla przyjęcia, że zostały one wyprodukowane jako samochody osobowe. W przypadku samochodów nieprzeznaczonych dla Straży Granicznej, zmiana typu pojazdu (np. na osobowy) musiałaby znaleźć odzwierciedlenie w świadectwie homologacji, można by również posłużyć się legalną definicją producenta samochodu osobowego (zob. przepisy art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym i Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep - Dz. U. Nr 238, poz. 2010 ze zm.), co ułatwiłoby z pewnością ustalenie przesłanki produkcji na terenie kraju. Samochody używane przez Straż Graniczną zwolniono jednak spod rygoru tych przepisów (zob. art. 68 ust.17 pkt 3 Prawa o ruchu drogowym).

Tym bardziej więc kwestia, czy doszło do wyprodukowania samochodu osobowego na terenie kraju wymaga wszechstronnego wyjaśnienia w kontekście istnienia obowiązku podatkowego w akcyzie.

3.5. Odnosząc się również do przyjętych przez organ kryteriów, zakwalifikowania przedmiotowych pojazdów jako samochodów osobowych (nie łączonych z procesem produkcji) podkreślić należy, że dane producenta zazwyczaj stanowią jedną z zasadniczych przesłanek dla dokonania właściwej kwalifikacji danego pojazdu. Organy celne niejednokrotnie kwalifikują bowiem dany pojazd do kategorii samochodów osobowych opierając się przede wszystkim o dane producenta, te ujęte w świadectwie homologacji oraz cechy pierwotne pojazdu, tj. nadane na etapie produkcji, a dyskwalifikują znaczenie przeróbek (zmian), które mogły by świadczyć o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów. Zasadniczo też dla dokonania właściwej kwalifikacji pojazdu istotna staje się ocena trwałości zmian w pojeździe.

Podsumowując, materiał zebrany w sprawie, w ocenie Sądu, nie dawał podstaw dla uznania, że spełnione zostały wszystkie przesłanki z art.100 pkt 3 lit. "a" u.p.a.

3.6. W ponownym postępowaniu, biorąc pod uwagę wykazane przez Sąd wyżej ułomności procesu decyzyjnego, organ podejmie czynności procesowe, w następstwie których dokona wszechstronnej oceny czy przedmiotowe samochody zostały wyprodukowane na terenie kraju jako samochody osobowe. Dokonana przez organ ocena przesłanek materialnych powinna też znaleźć pełne i precyzyjne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

3.7. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy p.p.s.a., należało uchylić zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 ustawy p.p.s.a. Koszty zasądzono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. (zwrot poniesionego wpisu 686 zł, wynagrodzenie pełnomocnika 2400 zł oraz opłata od pełnomocnictwa 17 zł).