Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2514/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2, art. 176 par. 1 pkt 2, art. 184, art. 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 12 ust. 4 pkt 9
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1, art. 14b par. 2, art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2068/14 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr ILPB3/423-42/14-2/PR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. S.A. z siedzibą w L. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 20 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2068/14 po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. S.A. w L. (Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 kwietnia 2014 r. nr ILPB3/423-42/14-2/PR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację; zasądził na rzecz skarżącej od Ministra Finansów 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; orzekł, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT jak również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka obecnie planuje objęcie udziałów w innej krajowej spółce kapitałowej. Objęcie udziałów ma nastąpić przez wniesienie towarów i usług w rozumieniu ustawy VAT (dalej: aport), które podlegać będą opodatkowaniu VAT. Aport nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka planuje realizację tej operacji w sposób następujący: składniki majątku stanowiące aport zostaną wycenione przez niezależnego rzeczoznawcę; wartość objętych przez Spółkę udziałów według wartości nominalnej odpowiadać będzie wartości netto wnoszonego aportu (wg wyceny rzeczoznawcy), natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez Inną Spółkę na rzecz Spółki w formie pieniężnej. Podatek należny VAT ustalony przez Spółkę od przekazania aportu, zostanie ujawniony w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za miesiąc powstania obowiązku podatkowego w związku z tą czynnością i rozliczony z właściwym urzędem skarbowym.

W związku z powyższym Spółka zapytała czy będzie zobowiązana rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu w związku z objęciem udziałów w Innej Spółce w zamian za aport. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2011.74.397 ze zm. dalej zwaną u.p.d.o.p.) i art. 12 ust. 4 pkt 9 przychodem podlegającym opodatkowaniu jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport, których wartość jest równa wartości netto aportu. Natomiast kwota VAT należnego przekazana Spółce przez Inną Spółkę otrzymującą aport nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym. Przyjęcie innego stanowiska w takiej sytuacji naruszałoby zasadę neutralności VAT, wyrażoną w Dyrektywie UE 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Kwota należnego VAT nie stanowi bowiem dla Spółki definitywnego przysporzenia majątkowego, gdyż musi zostać przekazana do właściwego urzędu skarbowego. Tym samym należny podatek od towarów i usług, jako obciążający bezpośrednio Inną Spółkę (w związku z wniesieniem do niej aportu na pokrycie obejmowanych udziałów) pozostaje dla Spółki neutralny dla celów rozliczenia podatku dochodowego.

Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej. Natomiast w zakresie skutków podatkowych wynikających z otrzymania od spółki kapitałowej środków pieniężnych stanowiących równowartość należnego podatku od towarów i usług za nieprawidłowe. Przytaczając brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p wskazał, że z tytułu objęcia udziałów w Innej Spółce w zamian za wkład w postaci składników majątkowych powstanie po stronie Spółki przychód podatkowy. Przychód ten będzie równy – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p – wartości nominalnej objętych w Innej Spółce udziałów. Następnie szeroko omówił dokonywania wyceny wartości rzeczowych składników aportu. Jednocześnie Organ wyraził pogląd, że środki pieniężne przekazane przez Inną Spółkę na rzecz wnoszącego aport (wnioskodawcy) nie mają charakteru podatku, bowiem zgodnie z art. 6 Ordynacji podatkowej, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Otrzymane przez Spółkę środki pieniężne w wysokości równowartości należnego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury VAT potwierdzającej wniesienie aportu nie są podatkiem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. W konsekwencji, otrzymane przez wnioskodawcę od Innej Spółki środki pieniężne w kwocie odpowiadającej podatkowi od towarów i usług należnemu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Innej Spółki będą przychodem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię

i uznanie, że przepisy te uprawniają organy podatkowe do określenia przychodu podatkowego w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

- art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p przez błędne uznanie, że wykazana na fakturze i otrzymana w ramach transakcji odpłatnego zbycia towarów kwota podatku należnego VAT - w związku transakcją polegającą na wniesieniu aportu do innej krajowej spółki kapitałowej nie stanowi kwoty VAT w rozumieniu

art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p, a co za tym idzie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, tj. uznanie, że dla celów kalkulacji podatku dochodowego podatek należny VAT otrzymany w formie pieniężnej w związku z wniesieniem aportu nie stanowi kwoty VAT w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. przy przyjęciu przeciwnego poglądu w równolegle wydanej interpretacji dotyczącej VAT.

Uchylając zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2012.270 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") WSA we Wrocławiu wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty podatku należnego VAT wykazanego w fakturze dokumentującej wniesienia do spółki aportu w postaci niepieniężnej innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślił, że wbrew ocenie Ministra Finansów, z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że mamy do czynienia z kwotą podatku należnego wynikającą z faktury, a nie z "równowartością VAT należnego wynikającą z umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy tymi podmiotami". Spółka wskazała bowiem wyraźnie i jednoznacznie, że w związku z wniesieniem aportu wystawi fakturę, w której m. in. będzie określona wartość netto wkładu niepieniężnego oraz należny od tej transakcji VAT. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jak również ustawa o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "należnego podatku od towarów i usług". W ocenie Sądu, analizując ustawę o podatku od towarów i usług, można i należy przyjąć, że podatek należny jest to kwota podatku VAT określona w fakturze wystawionej przez podatnika. Jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. Podatnik ma jednak prawo pomniejszyć to zobowiązanie o podatek naliczony. Nie można więc utożsamiać w sposób bezpośredni, jak czyni to Minister Finansów, podatku należnego od towarów i usług z podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Podatek należny jest swoistą konstrukcją ustawy o podatku od towarów i usług i znaczenie tego pojęcia należy ustalać przede wszystkim na gruncie tej ustawy. Faktura VAT jest wystarczającym i koniecznym warunkiem żądania całej określonej w niej kwoty. Celem dochodzenia należnego VAT określonego w fakturze, jej wystawca nie jest zobowiązany do zawierania jakichkolwiek odrębnych umów, jednocześnie jednak jest zobowiązany do jej ujęcia w stosownej ewidencji prowadzonej dla celów VAT. Okoliczność zawarcia umowy między stronami w przedmiocie sposobu (formy) przekazania tej kwoty jest zagadnieniem z punktu widzenia klasyfikowania podatkowego tej kwoty zagadnieniem obojętnym.

W konsekwencji nie może budzić wątpliwości, że kwota podatku należnego wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie aportu do spółki będzie stanowiła podatek należny, który nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Przedstawiony pogląd Sądu koresponduje z jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług tj. zasadą neutralności tego podatku. Prezentowane przez Ministra Finansów stanowisko opiera się na ocenie prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Warszawie z 21 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1277/10. Niemniej jednak ocena ta została sformułowana w oparciu o stan faktyczny, który nie jest tożsamy ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej.

Niezależnie od przedstawionych wyżej uwag Sąd wytknął organowi dalece idącą powściągliwość, wręcz lakoniczność uzasadnienia. Organ przede wszystkim nie wyjaśnił na jakiej podstawie i w oparciu o jakie przesłanki przyjął, że kwota podatku należnego obliczona i wykazana w fakturze VAT, zgodnie z przepisami regulującymi ten podatek nie jest podatkiem należnym VAT, ale jest kwotą "stanowiącą równowartość podatku należnego VAT". Taka klasyfikacja nie znajduje uzasadnienia w przedstawionym we wniosku Spółki zdarzeniu przyszłym. Organ interpretujący nie wskazał także przepisu, z którego ewentualnie wynikałoby, że jeżeli przedmiotem dostawy jest aport składnika majątkowego nie będącego przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa do spółki to kwotę podatku należnego określoną w fakturze należy traktować nie jako kwotę podatku należnego, ale jako jego równowartość a podstawą ustalenia tej kwoty jest odrębna umowa między kontrahentami. W ocenie Sądu nie ma żadnych podstaw do czynienia dystynkcji pomiędzy fakturą dokumentującą "zwykłą" sprzedaż, a fakturą dokumentującą wniesienia aportu a w konsekwencji brak jest podstaw aby w sposób odmienny traktować kwotę podatku należnego określoną w każdej z tych faktur. Stwierdził również, że uznanie zasadności zarzutu naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. czyni zbędnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów prawa

I. procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, poprzez nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia - co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia;

II. materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że wykazana na fakturze i otrzymana w ramach transakcji odpłatnego zbycia towarów kwota podatku należnego VAT - w związku transakcją polegającą na wniesieniu aportu do innej krajowej spółki kapitałowej – stanowi kwotę VAT w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., a co za tym idzie nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Uzasadniając zarzuty organ wskazał, że ze stanowiska skarżącej nie wynika aby Spółka kwestionowała możliwość ustalenia przychodu wnioskodawcy z opisanego wyżej tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów w Innej Spółce, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 cyt. ustawy. Organ dokonując interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wskazał bowiem - co wynika z treści spornego przepisu - że przychód stanowić będzie wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów, zwracając przy tym uwagę na odesłanie do art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy. Przepis został więc zinterpretowany ściśle i zgodnie z literalnym brzmieniem. Na zastosowanie powołanych przepisów wskazuje art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., która w sposób wyraźny i jednoznaczny odsyła do art. 14 ust. 1-3 tejże ustawy i zaakcentować należy, że ustawodawca nakazuje do tych konkretnych przychodów odpowiednio stosować treść całego przepisu art. 14. Innymi słowy zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady - uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn. Wobec tego, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego w skardze przez skarżącą, że odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p oznacza tylko tyle, że możliwe jest badanie przez organ wartości rynkowej przedmiotu aportu, nie jest natomiast możliwe określanie przez organ wartości rynkowej udziałów obejmowanych w zamian za aport. W świetle powyższego, Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i stwierdził, że w sytuacji wniesienia przez skarżącą do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez nią udziałów, przychodem skarżącej będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. (art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Minister Finansów wskazał na art. 12 ust. 4 i art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p i podniósł, że należy mieć na uwadze okoliczność, że w analizowanej sprawie środki pieniężne przekazane przez Inną Spółkę na rzecz wnoszącego aport (skarżącej) nie mają charakteru podatku. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 4 grudnia 2014 r. I SA/Go 628/14 i WSA w Warszawie z 21 lutego 2011 r. III SA/Wa 1277/10. W świetle powyższego Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i stwierdził, że otrzymane przez skarżącą od Innej Spółki środki pieniężne w kwocie odpowiadającej podatkowi od towarów i usług należnemu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Innej Spółki będą przychodem podatkowym na podstawie art 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W kontekście zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów wskazał, że w wydanej interpretacji organ podatkowy ogranicza się jedynie do wykładni, treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy, co znalazło swoje odzwierciedlenie w wydanej przez organ interpretacji. W przedmiotowej sprawie organ dokonał bowiem oceny stanowiska skarżącej w odniesieniu do zadanego pytania, a także sporządził uzasadnienie prawne tej oceny. Nie stanowi naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ, lecz dokonanie wykładni błędnej. Organ nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez wnioskodawcę i polemiki z tymi rozstrzygnięciami. Istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera zatem organom wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów prawa w innych sprawach niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Minister Finansów argumentował ponadto, że organ nie ma prawnego obowiązku udzielania odpowiedzi na zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i ponownego podania argumentacji. Powyższe wynika z art. 52 § 3 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka podniosła, że skarga ta nie uzasadnia wskazanych przez organ naruszeń, co winno w konsekwencji skutkować jej oddaleniem. Fakt, że Sąd nie orzekł zgodnie z wnioskami organu, nie oznacza, że uchybił zasadom sporządzania uzasadnień wyroków. Co więcej organ w skardze nie uzasadnia na czym miałoby polegać wskazane naruszenie. Z kolei zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pakt 9 u.p.d.o.p. jest ogólny. Zdaniem Spółki formułowanie tak ogólnego zarzutu w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 jest nieprawidłowe. Jak wskazuje powołany przepis skarga oparta na takiej podstawie winna wskazywać czy w toku postępowania doszło do błędnej wykładni wskazywanych przepisów prawa materialnego czy też niewłaściwe ich zastosowanie. Tymczasem skarga kasacyjna organu nie zawiera powyższych wymogów, a co więcej uzasadnienie złożonej skargi kasacyjnej w ogóle nie odnosi się do przepisów przywołanych w zarzutach kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA poprzez nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia - co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, dokonano też jego oceny. Jednocześnie już sam fakt, że skarżący stawiając powyższy zarzut w żaden sposób go nie uzasadnił, wskazując jedynie, że nie zawiera wyczerpującego wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, co pozostaje w sprzeczności z wymogami art. 174 pkt.2 p.p.s.a i art.176 § 1 pkt.2 p.p.s.a uzasadnia uznanie powyższego zarzutu za bezzasadny.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. i właściwie zastosował ten przepis w niniejszej sprawie. Wskazać należy, że tożsamą do wyżej przedstawionej, na tle zbliżonego stanu faktycznego i tego samego stanu prawnego, wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2928/13, z dnia 23 czerwca 2016 r. II FSK 602/16 (dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie ze stanowiskiem i argumentacją zawartą w ww wyrokach, którą należy zaakceptować i powtórzyć, art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. stanowi, iż do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Treść przytoczonego przepisu nie może budzić żadnych wątpliwości, jest bowiem jasna, a zatem zbędne jest sięganie do jakiejkolwiek innej wykładani niż literalna. W bezsprzeczny sposób wynika z niego, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Podatek należny jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i wobec braku definicji tego określenia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jego znaczenie należy ustalić w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast z przepisów tej ustawy wynika, że podatek należny jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. Kwota podatku od towarów i usług (VAT) określona jest w fakturze wystawionej przez podatnika. Jedną zaś z podstawowych zasad podatku od towarów i usług jest zasada neutralności tego podatku, zgodnie z którą podatnik VAT ma prawo do pomniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony w cenie dóbr nabytych na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej. Szczególną postacią prawa do odliczenia jest prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w sytuacji, gdy z różnych przyczyn w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego przewyższa kwotę podatku należnego. Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. W postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r., I FPS 6/13 (dostępny na https://cbois.nsa.gov.pl-CBOSA), wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmioosobowym stwierdzono, iż do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną (przepis ten obowiązywał w dacie wydawania interpretacji indywidualnej i orzekania przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie). Pogląd ten został zaakceptowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r., I FSK 225/13 (CBOSA), gdzie nadto stwierdzono, iż jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. W cytowanym wyroku stwierdzono również, iż w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki, podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku. W przeciwnym razie suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto. Przytoczone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. orzeczeniach potwierdza słuszność stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, iż w warunkach przedstawionych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, kwota podatku wykazanego na fakturze jest podatkiem VAT należnym i w przypadku zwrotu tej kwoty skarżącej przez spółkę, do której skarżąca wniosła aport, nie stanowi ona przychodu.

Spółka podała, że planuje objęcie udziałów w innej krajowej spółce kapitałowej. Objęcie udziałów ma nastąpić przez wniesienie towarów i usług w rozumieniu ustawy VAT (dalej: aport), które podlegać będą opodatkowaniu VAT. Aport nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka planuje realizację tej operacji w sposób następujący: składniki majątku stanowiące aport zostaną wycenione przez niezależnego rzeczoznawcę; wartość objętych przez Spółkę udziałów według wartości nominalnej odpowiadać będzie wartości netto wnoszonego aportu (wg wyceny rzeczoznawcy), natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez Inną Spółkę na rzecz Spółki w formie pieniężnej. Podatek należny VAT ustalony przez Spółkę od przekazania aportu, zostanie ujawniony w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za miesiąc powstania obowiązku podatkowego w związku z tą czynnością i rozliczony z właściwym urzędem skarbowym. Zatem wyraźnie wskazała, że na fakturze dokumentującej wniesienie aportu zostanie wykazana kwota podatku VAT należnego. Natomiast organ interpretacyjny przyjął, że zwrócona przez inną spółkę kwota stanowiąca "równowartość VAT należnego" nie jest nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa. Nie jest zatem podatkiem w rozumieniu art.6 Ordynacji podatkowej. Organ ten przyjął więc inny stan faktyczny niż podany przez spółkę , co jest niedopuszczalne w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, wynika to bowiem z przepisów normujących tę instytucję. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o czym stanowią odpowiednio § 2 i § 3 powołanego wyżej artykułu. Stosownie zaś do treści art. 14c § 1 zdanie pierwsze interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z powyższych przepisów wynika, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Przyjęcie przez organ interpretacyjny odmiennego niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego oraz nie uwzględnienie istoty należnego podatku od towarów i usług (proste, bez uwzględnienia specyfiki tego podatku, zastosowanie definicji podatku zawartej w art. 6 Ordynacji podatkowej), doprowadziło ten organ do błędnych konkluzji.

Podsumowując, stwierdzić należy, że skoro w sposób bezsprzeczny ze stanu faktycznego wynika, iż na fakturze dokumentującej wniesienie aportu do spółki zostanie wykazana kwota należnego podatku od towarów i usług, a zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. kwota ta nie stanowi przychodu, to prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie stanowi ona przychodu skarżącej. Odmienne stanowisko stoi w oczywistej sprzeczności z normą art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Dlatego zarzut skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt.2 p.p.s.a i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).