Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 958/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Anna Dumas, WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 672/09 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od E. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 15.351 (piętnaście tysięcy trzysta pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2009 r., I SA/Łd 672/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez E.W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 16 czerwca 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z 5 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1.630.098 od dochodów nie znajdujących w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 2.173.464 złotych.

3. Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 16 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 5 grudnia 2008 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektora Izby Skarbowej w L. podniósł, iż organ pierwszej instancji zebrał szeroki materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił dochód kasowy (faktyczny) jakim mogła dysponować skarżąca wraz z małżonkiem w roku 2002. Najistotniejszymi elementami tego materiału, zdaniem organu, są sprawozdania finansowe za poszczególne lata (1995-2002), a w szczególności rachunki przepływów pieniężnych.

Sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych (cash flow) jest dokumentem wskazującym faktyczną wartość środków pieniężnych wypracowanych w danym roku przez jednostkę gospodarczą, obrazuje wpływy i wypływy gotówki, wskazuje wynik kasowy działalności gospodarczej za dany rok.

Ustosunkowując się do zarzutów, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania świadków na okoliczność posiadania przez J. W. znacznych środków finansowych, obrotu nimi - co doprowadziło do wielu naruszeń wskazanych w odwołaniu - Dyrektor Izby Skarbowej w L. zauważył, iż na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego szczegółowej analizy organ kontroli skarbowej wykazał, iż na dzień 1 stycznia 2002r. małżonkowie W. nie posiadali oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania.

Przesłuchani, w ramach toczącego się postępowania za rok 2003, świadkowie potwierdzili fakt posiadania przez J.W. środków pieniężnych w gotówce.

Zdaniem organu zeznania świadków na okoliczność, iż małżonek skarżącej posiadał znaczną gotówkę, bez jednoczesnego wykazania przez małżeństwo skarżących źródła jej pochodzenia, nie mogą mieć istotnego znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W opinii organu II instancji w sposób nie budzący wątpliwości w decyzji organu pierwszej instancji, wskazano przyczyny, dla których organ kontroli skarbowej odmówił wiarygodności przedstawionemu dowodowi w postaci umowy pożyczki zawartej w dniu 2 lutego 2002r. przez J.W. jako pożyczkobiorcą i nie uwzględnił w źródłach finansowania poniesionych w 2002r, wydatków kwoty 3.000.000 zł rzekomo pożyczonej przez męża skarżącej.

Odnosząc się natomiast do załączonych do pisma z 2 czerwca 2009 r. nowych dowodów w sprawie w postaci dokumentów wystawionych na okaziciela dotyczących kupna-sprzedaży waluty obcej z lat 1991-1992 organ II instancji stwierdził, że w żaden sposób nie wpływają one na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie. Wyjaśniono, iż gdyby nawet przyjąć, iż w latach 1991-1992 małżonkowie W. sprzedali walutę obcą (na co brak jest dowodów), to stwierdzić należy, iż walutę tę podatnicy musieli najpierw zakupić, a środki finansowe uzyskane z jej sprzedaży - w związku ze stwierdzonymi niedoborami za lata poprzedzające rok kontrolowany - musiały zostać spożytkowane znacznie wcześniej, bowiem niedobory środków finansowych stwierdzono już w roku 1994.

Z powyższych względów Dyrektor Izby Skarbowej w L. za bezzasadny uznał wniosek pełnomocnika o uzupełniające przesłuchanie świadków na okoliczności związane z zakupem i sprzedażą waluty obcej. Stwierdzono bowiem , iż zeznania w tym zakresie - z uwagi na poczynione w niniejszej sprawie ustalenia - nie mogą mieć znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

4. Pismem z 2 lipca 2009 r. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony podniósł przede wszystkim zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe błędnie przyjęły, iż z przepisu tego wynika ciążący na podatniku obowiązek udowodnienia (a nie tylko uprawdopodobnienia), iż podatnik posiadał dochody na pokrycie poczynionych wydatków. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika, w niniejszej sprawie podatnik w wystarczającym stopniu uprawdopodobnił, iż osiągnął takie dochody. Ponadto pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, art. 180 art. 187 § 1, 188 art. 191, art. 200, art. 210 § 4 i 229 O.p.

5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała kwestia wykładni art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." a spór dotyczył jedynie wysokości przychodu osiągniętego ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej gdyż znane było źródło przychodu tj. pozarolnicza działalność gospodarcza J.W.

Sąd stwierdził, że przy ocenie rzeczywistej wartości przychodów osiągniętych przez podatników w roku podatkowym wymagane przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest porównanie tego przychodu z mieniem zgromadzonym przez podatnika, lecz nie każdym będącym w jego posiadaniu a jedynie z tym, które jest opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Natomiast w ocenie Sądu, organy podatkowe dokonując ustaleń pominęły dane wynikające z zeznań podatkowych skarżących i przyjęły ich przychód osiągnięty w latach 1995 – 2002 na podstawie tzw. wskaźnika przepływów pieniężnych i innych sprawozdań finansowych. Sąd pierwszej instancji uznał za nietrafną tę metodę ustalania wielkości osiągniętego dochodu gdyż w jego ocenie jedyną miarą wysokości przychodu opodatkowanego lub zwolnionego od opodatkowania z ujawnionego źródła jest zeznanie podatkowe składane przez podatnika za dany rok podatkowy.

W przekonaniu Sądu pierwszej instancji, skoro decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995-2001 w stosunku do J.W. nie została wydana to biorąc pod uwagę treść przepisu art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oznacza to, iż wszystkie dane zawarte w zeznaniach podatkowych za wymienione lata, w tym także wysokość osiągniętego przychodu pozostają w mocy.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż w szczególności art. 20 ust. 3 nakazuje, dla postępowań dotyczących przychodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, porównywanie wielkości wydatków poniesionych przez podatnika z wielkością zgromadzonego mienia, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku a więc wykazanego w zeznaniach podatkowych. Podniósł, że w aktach administracyjnych sprawy brak jest informacji, aby w stosunku do skarżących były wydawane decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995-2001. Dlatego też organy podatkowe za wyłącznie miarodajne dla ustalenia wysokości mienia zgromadzonego przez podatników w roku 2002 i w latach wcześniejszych winny uznać dane wynikające z zeznań podatkowych skarżących.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że kategorią istotną z punktu widzenia dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest dochód do opodatkowania, gdyż ten właśnie dochód (a nie dochód kasowy) stanowi podstawę obliczenia podatku i w konsekwencji determinuje wielkość mienia pozostającą w dyspozycji podatnika po uwzględnieniu opodatkowania i zwolnienia z podatku. Dlatego czynienie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych co do wysokości mienia pozostającego w dyspozycji skarżących na podstawie danych księgowych nie znajduje oparcia w prawie podatkowym i nie zostało zaakceptowane przez sąd.

Odnośnie natomiast ustalenia wielkości przychodu osiągniętego w latach 1984 - 1991 Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na jednostronność i powierzchowność działań organów podatkowych. W jego opinii, okres ten obejmuje odmienne lata, zarówno z czasów zapaści gospodarczej lat 80, jak i agresywnej gospodarki rynkowej, po przełomie roku 1989. Dlatego przykładanie do wszystkich tych lat jednej miary poprzez odniesienie do nich wskaźnika zadeklarowanego dochodu za rok 1992 do wartości przeciętnego wynagrodzenia za ten rok (wynosił on 7,8) jest obarczone ogromnym ryzykiem błędu, a nadto nie daje się zweryfikować w myśl zasad logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, ten niezadowalający sposób wyliczenia mienia pozostającego w dyspozycji skarżących w wymienionych latach wpłynął na stanowisko organów podatkowych co do charakteru środków, z których nastąpiło nabycie w roku 1994 zorganizowanej części przedsiębiorstwa za 1.043.817,70 zł i pokrycie wydatków inwestycyjnych w kwocie 821.547,60 zł. Przejawia się ono w twierdzeniu, iż posiadanie środków o takiej wartości nie jest kwestionowane, ale nie przesądza legalnego źródła ich pochodzenia.

W przekonaniu sądu pierwszej instancji, przeprowadzone w sprawie postępowanie naruszyło przepisy proceduralne gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie uwzględniając wniosku pełnomocnika o uzupełniające przesłuchanie świadków na okoliczności związane z zakupem i sprzedażą waluty obcej podniósł, że odmowa ich przeprowadzenia nastąpiła na skutek dojścia przez organ do twierdzeń odmiennych niż te, które miały być udowodnione za pomocą wnioskowanych dowodów co jest sprzeczne z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." Organ, nie wypowiadając się o wartości dowodowej zgłoszonych dowodów wywiódł, że okoliczności, które miały być udowodnione żądanym dowodami są już ustalone, lecz odmiennie i niekorzystnie dla strony skarżącej. Odmowa przeprowadzenia dowodu w takiej sytuacji stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i zasady prawdy obiektywnej.

Ponadto zdaniem Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie odniósł się do argumentacji Strony zawartej w piśmie z dnia 2 czerwca 2009 r.

7. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że:

1) jego dyspozycja nie obejmuje sytuacji gdy znane jest źródło przychodów którym jest pozarolniczą działalność gospodarcza lecz taką gdy znany jest przychód osiągnięty przez podatnika, a nieznane (nieujawnione) pozostaje jego źródło - podczas gdy przepis ten obejmuje przychody pochodzące zarówno ze źródeł nieujawnionych jak również (lub) nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu,

2) jedyną miarą wysokości przychodu opodatkowanego lub zwolnionego od opodatkowania z ujawnionego źródła jest zeznanie podatkowe podatnika za dany rok podatkowy, podczas gdy z tego przepisu nie wynika, by zawierał on jakiekolwiek ograniczenia co do środków dowodowych, którymi można udowadniać wysokość wpływów uzyskanych w roku podatkowym pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku i zasobów z lat poprzednich pochodzących z legalnych źródeł, w tym w szczególności na podstawie wyliczonego dochodu kasowego z pozarolniczej działalności gospodarczej, danych ze sprawozdania z przepływów środków pieniężnych i danych księgowych;

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: "P.p.s.a." w związku z art. 122, 181, 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy ponieważ ustaliły wysokość mienia zgromadzonego przez podatniczkę w roku 2002 i w latach wcześniejszych na podstawie danych nie wynikających z zeznań podatkowych, podczas gdy wysokość wpływów uzyskanych w roku podatkowym i zasobów z lat poprzednich została ustalona w prawidłowej wysokości na podstawie akt sprawy, w tym w szczególności na podstawie wyliczonego dochodu kasowego z pozarolniczej działalności gospodarczej, danych ze sprawozdań z przepływów środków pieniężnych i danych księgowych, a ponadto ocena ta nie jest jednostronna i powierzchowna, tak jak i wydatków poniesionych przez podatniczkę w 1994 r.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. polegające na mylnym uznaniu, że organy podatkowe bezpodstawnie naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i zasadę prawdy obiektywnej poprzez nieuwzględnienie wniosku o uzupełniające przesłuchanie świadków na okoliczności związane z zakupem i sprzedażą waluty obcej, przy czym Sąd nie wyjaśnił wyczerpująco dlaczego odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów miała istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, skoro dowody te miały być "uzupełniające",

3) art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a., polegające na niewyjaśnieniu w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie wskazanych naruszeń prawa materialnego, bowiem Sąd nie wskazał jednoznacznie, czy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w sprawie, wskazując jedynie, na konieczność "rozważenia" tej kwestii przez organy podatkowe, pomimo tego, że uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia prawa materialnego, co czyni ocenę prawną niepełną jak i wskazania co do dalszego postępowania i z tego powodu narusza prawo,

4) art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na braku ustosunkowania się do zarzutu zaliczenia do wydatków podatnika opłat za energię w nieruchomości przy ul. D. 26 w P., zamieszkałej przez rodziców podatnika,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122, 181, 187, 188 i 191 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej z powodu naruszenia prawa materialnego i wskazanych przepisów postępowania co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

W rezultacie organ ten wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. celem ponownego jej rozpoznania, albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

8. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

10. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

11. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Uważna analiza zarzutów skargi oraz jej uzasadnienia wskazuje na to, iż zarzuty te są ze sobą ściśle powiązane. Strona wnosząca skargę kasacyjną, wywodzi bowiem w istocie, iż w wyniku błędnej wykładni przepisu prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi błędnie ocenił ustalenia faktyczne organów podatkowych, przyjmując, iż w postępowaniu, co do źródeł przychodu określonych w art.20 ust.3 u.p.d.o.f., przepis ten wyklucza prowadzenie postępowania na okoliczność przychochów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz to, że jedyną miarą wysokości dochodu podatnika w tym postępowaniu są zeznania podatkowe za dany rok podatkowy, a nie okoliczności faktyczne stanowiące przedmiot postępowania organów podatkowych w szczególności ustalenie faktycznych dochodów i wydatków podatnika w ujęciu kasowym. Niewątpliwie w procesie stosowania prawa ustalenie, jaka norma obowiązuje i jaka jest jej treść ( rozumienie) w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia poprzedza etap ustalania faktów ( por. J.Wróblewski w W.Lang, J.Wróblewski, S.Zawadzki- Teoria państwa i prawa- Wyd. PWN, Warszawa 1986, s. 463- 465). Treść hipotezy normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie przesądza o zakresie postępowania dowodowego- określenia faktów, jakie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Zasada ta obowiązuje w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe mają bowiem obowiązek ustalenia tylko tych okoliczności, jakie są istotne do załatwienia sprawy i do ich wyjaśnienia zobowiązane są dążyć korzystając z wszelkich dostępnych i dozwolonych prawem środków.

Z tych względów, wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię.

12. Za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art.20 ust.3 u.p.d.o.f. z następujących względów. Zgodnie z art.20 ust.3 u.p.d.o.f.w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z literalnego brzmienia powołanego przepisu, nie budzącego wątpliwości w orzecznictwie sądowym wynika, iż jego dyspozycja obejmuje, nie tylko przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych, ale również przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

12.1 Wobec powyższego, za nieuprawnione jako sprzeczne z normą wynikająca z art.20 ust.3 u.p.d.o.f. należy uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji na stronie 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, iż art.20 ust.3 u.p.d.o.f. "(...) obejmuje swą dyspozycją sytuację, gdy znany jest przychód osiągnięty przez podatnika, a nieznane (nieujawnione) pozostaje jego źródło" oraz "Sąd ten stoi na stanowisku, że jedyną miarą wysokości przychodu opodatkowanego lub zwolnionego od opodatkowania (jak wymaga tego art. 20 ust. 3) z ujawnionego źródła jest zeznanie podatkowe składane przez podatnika za dany rok podatkowy", a następnie "Innymi słowy sąd I instancji opowiada się za bezwzględnym prymatem dowodowym danych wynikających z niezakwestionowanych zeznań podatkowych nad danymi obrazującymi ekonomiczny wynik finansowy działalności gospodarczej podatnika". – str. 8 i 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Przeciwko tego rodzaju wnioskom przemawia wykładnia art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., jak i wykładnia systemowa odwołująca się do konstrukcji źródeł przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych

Sądowi pierwszej instancji uszło uwadze to, że ustawodawca wyraźnie rozróżnił w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 9 u.p.d.o.f. źródła przychodów, przy czym podział w nim zawarty ma charakter rozłączny. Ponadto w przepisach od art. 12 do art. 20 wskazał enumeratywnie, jakiego rodzaju przychody uznaje się za przychody z danego źródła. I tak za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej ( art. 14 ) odmiennie niż w art. 11 u.p.d.o.f. uznano kwoty należne w ramach tej działalności, choćby nie zostały faktycznie uzyskane. Przewidziano również szczególne rodzaje przychodów z tego źródła oraz wymieniono pobrane wpłaty i inne należne kwoty, których nie zaliczono do przychodów (art. 14 ust. 2 i 3). Określono też szczególne - odmienne od wskazanych w art. 9 ust 1 i 2 u.p.d.o.f. - zasady ustalenia dochodu z tego źródła przychodów. Zgodnie z art. 24 ust. 1 tej ustawy u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ponadto na podatników uzyskujących dochody z tego źródła przychodów nałożono szczególne obowiązki w zakresie wpłaty w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek (art. 44 ust. 1) oraz złożenia zeznania rocznego o wysokości dochodu i należnego z tego tytułu podatku (art. 45 ust. 1).

12.2 Dążąc do urzeczywistnienia realizacji zasady powszechności opodatkowania, ustawodawca w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprowadził niewątpliwie restrykcyjną instytucję opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych, posługując się odmiennymi od funkcjonujących generalnie mechanizmami prawnymi, w szczególności w zakresie ciężaru dowodu.

Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się, zgodnie z ust. 3 przywołanego wyżej art. 20, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że obowiązkiem organów podatkowych, ustalających podatek z nieujawnionych przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest wskazanie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Z kolei na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki.

Z treści cytowanego unormowania wynika zatem, że do wszczęcia postępowania zmierzającego do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy organ podatkowy:

a) rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia;

b) porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. Przykładowo można tu powołać wyroki NSA: z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 437/06 (Lex nr 351005), z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1030/06 (Lex nr 389404), z dnia 27 września 2001 r. sygn. akt II FSK 1032/06 (Lex nr 389363).

Zarazem też wskazać w tym miejscu trzeba, że skoro wynik tej analizy przesądza o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia kwoty zryczałtowanego podatku należnego z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to strona powinna wykazać, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie w danym roku podatkowym znajdowały pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, ona bowiem wywodzi z tego tytułu korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2625/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 10 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1239/05, niepubl.; podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 235/05, niepubl.).

Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, z treści art.20 ust.3 u.p.d.o.f. nie wynika, by zawierał on jakiekolwiek ograniczenia co do środków dowodowych, którymi można udowadniać wysokość poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz zgromadzonego mienia, czy wysokość wpływów uzyskanych w roku podatkowym pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku i zasobów z lat poprzednich pochodzących z legalnych źródeł. Z tych względów wpływy pochodzące z działalności gospodarczej nie mogą być utożsamiane z wykazanym w zeznaniu podatkowym dochodem z działalności gospodarczej, albowiem wielkość ta nie oddaje rzeczywiście pobranych ze spółki środków pieniężnych. Do obliczenia dochodu do opodatkowania przyjmuje się przychody należne jeżeli jeszcze nie zostały uzyskane, a pomniejsza się je o koszty, które nie w każdym przypadku muszą mieć charakter wydatku pieniężnego albo nie zostały jeszcze poniesione - koszty zarachowane. Po drugie przepis ten nie reguluje także podstaw prawnych określania wielkości kwot wymienionych w jego hipotezie. (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 194/05 ). Rację ma zatem organ odwoławczy, iż w przypadku zobowiązań powstających w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie to istnieje z mocy prawa od momentu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże jego powstanie. Skoro w przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik zobowiązany jest samodzielnie obliczyć wysokość należnego podatku w zeznaniu podatkowym i wpłacić go w ustawowo określonym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego, to jeżeli organ podatkowy nie określi zobowiązania w innej wysokości, podatek dochodowy określony w zeznaniu jest podatkiem należnym (art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.). Do czasu określenia podatku w ostatecznej decyzji istnieje zatem domniemanie, że zobowiązanie podatkowe zostało określone przez podatnika prawidłowo. Nie można jednak twierdzić, jak to błędnie uczynił sąd pierwszej instancji, że istnienie tego rodzaju zeznania podatnika za 2002r. rozliczającego się ze wskazanych w tym zeznaniu źródeł przychodów uniemożliwiało rozliczenie ujawnionych w tym samym okresie przychodów, które nie znalazły pokrycia w dochodach wskazanych w tym zeznaniu.

Zestawienie stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w sprawie art. 10 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. wskazuje, że w ten sposób wyraźnie odróżniono od siebie te rodzaje działalności, które dla podatnika mogą stanowić źródło przychodu. To precyzyjne rozróżnienie prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza lub uzyskany z innego z wymienionych w art. 10 ust. 1 źródeł nie może być traktowany jako przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach zdefiniowany w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., i odwrotnie tego rodzaju przychód nie może zostać uznany za uzyskany z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W takim też zakresie zasady opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie kolidują z zasadami opodatkowania przychodów uzyskanych z innych źródeł, są bowiem uregulowaniem szczególnym co do ustalenia podstawy wymiaru podatku i zasad opodatkowania.

12.3 Przeciwko tezie zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku przemawia także wzgląd na wykładnię celowościową. Istotą omawianej regulacji jest objęcie choćby częściowym opodatkowaniem osób osiągających nielegalne dochody, w szczególności prowadzących działalność gospodarczą w tzw. szarej strefie i ukrywających swoje rzeczywiste dochody. Przyjęcie odmiennej wykładni do, której przychylił się sąd pierwszej instancji prowadziłoby do sytuacji, że pokrycie wydatków podatnika i wartości zgromadzonego mienia następowałoby w oparciu o przychody nieopodatkowane, co w istocie omawiany przepis art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w analizowanej części, czyniłoby martwym. Uwzględniając wskazaną powyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny za przychody opodatkowane w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. rozumie takie przychody, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), jak również wynikające z decyzji podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela tym samym dotychczasową jednolitą linią orzecznictwa zgodnie, z którą jeżeli skarżący nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzącym z przychodów mających cechę legalności, nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 112/04; z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/06; z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1934/08; z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1167/10; z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1322/09;, publik. CBOSA ).

Jednocześnie rozliczając źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, organ powinien do wydatków w ujęciu art. 20 ust. 3 tej ustawy zaliczyć koszty uzyskania przychodów rzeczywiście poniesione w roku podatkowym, a do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych, rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1167/10 ). Jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu tego wyroku księgi podatkowe (w rozpoznawanej sprawie księgi rachunkowe) prowadzone są dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.) i w związku z tym uwzględnia się w niej wartości właściwe ze względu na konstrukcję tego podatku. Wobec tego, w księdze tej wykazuje się np. jako przychody danego okresu kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1), z kolei wśród kosztów wykazuje się np. odpisy amortyzacyjne (art. 22 ust. 8) oraz koszty zarachowane chociaż w sensie kasowym jeszcze ich nie poniesiono(art. 22 ust. 5). Wartości te nie są jednak ani przychodem (mieniem), ani też wydatkiem w rozumieniu mającego zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie budzi bowiem wątpliwości, że przychód (zgromadzone mienie) w ujęciu tego przepisu to rzeczywisty przyrost aktywów podatnika (w znaczeniu kasowym), zaś wydatki obejmują faktycznie rozdysponowane środki podatnika, uszczuplające jego zasoby finansowe. Rozliczając więc źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, organ powinien do wydatków zaliczyć koszty uzyskania przychodu rzeczywiście poniesione w roku podatkowym, a do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych, rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1216/08; publik. CBOSA). W konsekwencji wyrażone w kwestionowanym orzeczeniu wątpliwości odnośnie poprawności zastosowania przez organ podatkowy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie znajdują uzasadnienia prawnego

12.4 Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę powinien też wziąć pod uwagę, iż obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego mogą różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W tych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może stronę postępowania. Natomiast wskazanie lub przedstawienie odpowiednich źródeł lub środków dowodowych umożliwiać może udowodnienie danych okoliczności faktycznych oraz wywołanie określonych skutków materialnoprawnych. W wielu podatkowoprawnych stanach faktycznych jedynie strona postępowania ma realne możliwości przedstawienia lub wskazania niezbędnych źródeł i środków dowodowych umożliwiających przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz wydania orzeczenia zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Sytuacja taka występuje przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów regulowanych art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Skoro więc organ podatkowy, w wyniku przeprowadzonego postępowania, doszedł do wniosku, iż poniesione przez podatnika wydatki przekraczają przychód wskazany w rocznym zeznaniu podatkowym lub zgromadzonych zasobach, strona kwestionując trafność takiej oceny zmuszona jest przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe przeciwstawiające się tej ocenie. W takim wypadku, zgodnie z zasadą racji ostatecznej, na podatniku spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia i kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Ciężar dowodu spoczywający na podatniku sprowadza się więc do przedstawienia lub wskazania wiarygodnych dowodów zawierających informacje przemawiające za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanych przez podatnika zasobach.

Wobec braku takich dowodów dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego w prowadzonym postępowaniu materiału dowodowego, co do finansowania wydatków danego roku podatkowego, nie narusza swobodnej oceny dowodów do jakiej organy mają prawo na mocy art. 191 O.p.

Przesunięcie ciężaru dowodu na stronę jest wynikiem dążenia do obalenia domniemania faktycznego przeprowadzonego przez organ podatkowy w oparciu o wnioski wyprowadzone ze zgromadzonego materiału dowodowego. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy brak udowodnienia określonej czynności faktycznej lub prawnej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony, a więc uiszczenia podatku lub zwiększenie kwoty zobowiązania podatkowego.

Przepisy prawa podatkowego nie dają zbyt wielu możliwości uprawdopodobnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Te z reguły muszą być udowodnione. Uprawdopodobnienie nie prowadzi bowiem do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Przypadki, w których dane okoliczności faktyczne mogą zostać uprawdopodobnione, ujęte są w hipotezach norm prawa materialnego i procesowego.

Pomimo tego więc, iż obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego z mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. spoczywa na organie podatkowym, strona może i powinna, mając na uwadze swój interes prawny, przytaczać fakty i przedstawiać środki dowodowe w trakcie całego postępowania. Jednakże strona jest jedynie uprawniona, a nie obarczona obowiązkiem przedstawienia lub wskazania źródeł i środków dowodowych. Innymi słowy strona ma prawo do dowodzenia tez, na których opiera swoje procesowe cele. Aktywne uczestnictwo strony przyczynia się do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego opartej na pełnym materialne dowodowym, a więc zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego. Wskazanie przez stronę faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy umożliwia norma zawarta w przepisie art. 188 O.p. Stanowi ona, iż strona ma prawo zażądać przeprowadzenia dowodu. Żądanie to należy uwzględnić w tych wszystkich przypadkach, w których przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy. Organ może jednak odmówić przeprowadzenia dowodu gdy okoliczności będące przedmiotem postulowanego dowodzenia nie mają znaczenia dla sprawy lub zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

13. Za trafne należało również uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz dyspozycji normy art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, 181, 187 § 1 i art. 191 O.p., oraz art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z: 1) nie ustosunkowaniem się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu zaliczenia do wydatków podatnika opłat za energię w nieruchomości przy ul. D. 26 w P., zamieszkałej przez rodziców podatnika, 2) sprzecznością w rozumowaniu Sądu pierwszej instancji wyrażającej się w zaleceniach dla organu podatkowego do rozważenia zastosowania w sprawie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Łodzi są rezultatem błędnej oceny prawnej Sądu pierwszej instancji dotyczącej postępowania dowodowego. Ocena tego Sądu wskazywała na uchybienia przez organy podatkowe przepisom art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p. w toku ustalania stanu faktycznego badanej sprawy. Nietrafna ocena postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe była z kolei przesłanką wadliwego wypełnienie przez Sąd pierwszej instancji dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. W wyroku zawarto bowiem bezzasadne wskazania Sądu co do dalszego postępowania organów po uchyleniu zaskarżonej decyzji podatkowej. Wnioski do jakich doszedł Sąd pierwszej instancji nie znajdują również uzasadnienia w treści akt sprawy czym Sąd naruszył dyspozycję normy art. 133 § 1 p.p.s.a. Z tych powodów Sąd błędnie zastosował przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

13.1. Zgodnie z art. 133 par. 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego" (wyrok NSA z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. II OSK 795/07, LEX nr 483232).

Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego, zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym (wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09).

Podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracyjne w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Aby sąd mógł oprzeć swoje rozstrzygnięcia na faktach, które dokumentują akta sprawy, musi wnikliwie i rzetelnie przeanalizować owe akta. Tylko i wyłącznie wtedy uniknie błędu pominięcia istotnego w sprawie elementu faktycznego.

13.2. Autor skargi kasacyjnej zasadnie wywodzi, iż Sąd pierwszej instancji zdeprecjonował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe na okoliczność wielkości mienia pozostającego w dyspozycji Skarżącej w latach 1995-2002 ( okresu składania sprawozdań finansowych), uznając, iż metoda kasowa obliczenia dochodu z działalności gospodarczej nie znajduje uzasadnienia prawnego, a w związku z tym, organy podatkowe w ponownym postępowaniu podatkowym powinien oprzeć się na zeznaniach podatkowych. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wyżej, stanowisko to jest błędne i spowodowało, iż Sąd pierwszej instancji uchylił się od oceny zebranego w sprawie materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesienia oceny prawnej Sądu do akt sprawy oraz jakichkolwiek rozważań co do wielkości wpływów uzyskanych przez podatniczkę w roku podatkowym i zasobów majątkowych z lat 1995-2001 określonych przez organy podatkowe, ze wskazaniem na konkretne przychody i wydatki stanowiących przedmiot analizy organów podatkowych. Sytuacja ta uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wydanie wiążącego rozstrzygnięcia w sprawie.

13.3. W zakresie przychodów osiągniętych przez Skarżącą w latach 1984-1994 ocenę prawną Sądu pierwszej instancji co do powierzchowności, jednostronności, hipotetycznego ustalenia stanu faktów przez organy podatkowe, z uwagi na przyjętą metodę szacowania dochodu za wyżej wymieniony okres obarczoną ogromnym ryzykiem błędu, a nadto nie dającej się zweryfikować w myśl zasad logiki i doświadczenia życiowego uznać należy za dowolną i nieznajdującą oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Dość wskazać, na obszerne uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji str. 26-34, w którym wskazano konkretne fakty i dowody na których oparto wyliczenia przychodów i wydatków za ten okres oraz sposób wyliczenia spornego wskaźnika dochodu za 1992 r.

Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji wskaźnik 7,8 dotyczący roku 1992 r. znajduje uzasadnienie nie tylko w faktach ale i w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Natomiast argument Sądu, iż organy podatkowe nie uwzględniły zachodzących w kraju przemian gospodarczych nie wytrzymuje krytyki w zestawieniu chociażby z zeznaniami męża podatniczki, który oświadczył w postępowaniu podatkowym, iż najwięcej pieniędzy zarobił w latach osiemdziesiątych, kiedy korzystał z ulgi podatkowej. Oznacza to, że dla męża podatniczki, który w roku 1991 r. dysponował już majątkiem na kilkaset tysięcy złotych, (wydatki inwestycyjne czynił od roku 1984 r.) okres lat 1984- 1992 jest okresem porównywalnym w zakresie wskaźnika deklarowanego dochodu z działalności gospodarczej za 1992 r.

Ponadto w sytuacji gdy podatnik nie przedstawia żadnych danych, bowiem jak twierdzi zniszczył dokumenty i nie pamięta jaki osiągnął dochód, obowiązkiem organu było szacowanie dochodu, które zawsze dotknięte jest ryzykiem błędu statystycznego, które pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji z pominięciem ustaleń faktycznych podjętych przez organy podatkowe w prowadzonym już postępowaniu podatkowym, stwierdził jedynie ogólnikowo na str.10 uzasadnienia wyroku, iż dane statystyczne, na których oparł się organ podatkowy nie uwzględniają przemian gospodarczych w kraju, nie wskazał jak organ podatkowy powinien szacować dochody, za okres, w którym brak dokumentów źródłowych.

13.4. Nie można też tracić z pola widzenia faktu, iż celem szeroko zakrojonego postępowania dowodowego było przede wszystkim ustalenie posiadania oszczędności przez Stronę w styczniu 2002 r. a nie za okres dwudziestu lat wstecz. Wynika to z faktu, iż granice postępowania podatkowego wyznacza przepis prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie jest to powołany przez Sąd pierwszej instancji art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Sporny między stronami jest stan oszczędności w 2002 r. organy podatkowe ustaliły brak posiadania przez podatniczkę oszczędności na dzień 1 stycznia 2002 r. Należy podzielić pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2008 r., sygn. akt 866/08 (powołany w skardze kasacyjnej), iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania w rozpoznawanej sprawie istotny jest rok wydatkowania środków finansowych, a nie rok w którym środki zostały osiągnięte. Wysokość środków finansowych posiadanych przez Stronę w roku poniesienia wydatków, organy ustaliły w sposób wyczerpujący i okoliczność ta nie wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Organy podatkowe przedstawiły również szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska co do braku oszczędności przez Stronę i jej małżonka w roku 2002 r. Przy czym ustalenia te zostały oparte na analizie dochodów i wydatków małżonków za okres od 1984 do 2002 r.w oparciu o możliwe do pozyskania dowody takie jak dane zawarte w sprawozdaniach z przepływu środków pieniężnych, stanowiących element sprawozdań finansowych PPHU J. W. za lata 1995-2000, księgi podatkowe, które zostały uznane za rzetelne, informacje zawarte w zeznaniach rocznych, zaświadczeniach o dochodach z urzędu skarbowego, informacje zawarte w opracowaniach GUS, zeznania świadków. Jak wynika ze szczegółowej analizy dochodów i wydatków z prowadzonej działalności gospodarczej, zawartej na stronach 26-39 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, w każdym badanym roku podatkowym począwszy od roku 1994 r. wydatki przekraczały dochody np. w roku 2001 była to kwota 2.670.146, 43 zł, w roku 2000 r. 4.778.825,51 zł.

Te dowody organy pierwszej i drugiej instancji oceniły w uzasadnieniach decyzji stwierdzając, iż brak jest wiarygodnych danych do przyjęcia, iż Strona poczyniła wraz z mężem oszczędności ze wskazanego źródła przychodów. Stwierdziły również, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności sprawozdań finansowych opartych na księgach rachunkowych, których nierzetelności nie stwierdzono, wynika że działalność J.W. nie wygenerowała dochodu, pokrywającego wartość zrealizowanych w latach 1995-2002 r. inwestycji.

Sąd natomiast odniósł się w uzasadnieniu wyroku tylko do danych statystycznych pomijając inne dowody w sprawie jeżeli chodzi o okres od 1984-1994.Ustaleń faktycznych dotyczących okresu 1995-2002 r. w ogóle nie ocenił uznając błędnie, że miarodajne są tylko zeznania podatkowe.

13.5. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy odniósł się do argumentacji strony skarżącej zawartej w piśmie z dnia 2 czerwca 2009 r.(data wpływu do organu 5 czerwca 2009 r.) na stronie 9 i 10 decyzji, natomiast wcześniej uczynił to organ pierwszej instancji na stronach 42-44 własnej decyzji, która również stanowi akta sprawy.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w L. jest co prawda lakoniczne ale, nie może być uznane za nieistniejące i obowiązkiem Sądu pierwszej instancji była ocena prawna wydanych w sprawie decyzji w tym zakresie, a w przypadku uchybień procesowych również ocena, czy mogły mieć one wpływ na wynik sprawy. Podobnie należało ocenić składane przez Stronę wnioski dowodowe. Sąd pierwszej instancji deprecjonując podjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne nie uzasadnił swojego stanowiska poprzez odniesienie się do konkretnych faktów i rozważań organów podatkowych w zgodzie z art.141 § 4 p.p.s.a.Nie odniósł się też do wskazanych w skardze kasacyjnej wydatków na energię elektryczną poniesionych w nieruchomości przy ul. D. 26 w P., zamieszkałej przez rodziców podatnika, oraz zalecił organom podatkowym rozważenie zastosowania w sprawie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. po uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., mimo, że ocena ta należała do kompetencji Sądu pierwszej instancji.

W związku z czym przypomnieć należy, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w wymienionym przepisie, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy, nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ podatkowy, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a które nie. Brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i brak jego właściwej oceny stanowi naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przy ocenie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy decydująca powinna być argumentacja poprzedzająca taką ocenę. W rozpoznawanej sprawie takiej argumentacji zabrakło. W szczególności Sąd pierwszej instancji nawet nie próbował wyjaśnić czy faktycznie istnieją w sprawie wątpliwości, które mają istotne znaczenie przy rozstrzygnięciu sprawy, lecz akceptując zarzuty skargi, w sposób bardzo ogólnikowy, zakwestionował przyjęte w sprawie przez organ podatkowy ustalenia.

Nie do zaakceptowania są zawarte w uzasadnieniu wyroku zalecenia skierowane do organu podatkowego. W rzeczywistości nic z nich nie wynika. Zabrakło w nich konkretów, co powoduje, że są praktycznie niewykonalne.

13.6. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 O.p.

Artykuł 188 O.p. nakazuje uwzględnić żądanie przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zasada wynikająca z tego przepisu jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych.

W niniejszej sprawie zakres ten wynikał z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zestawiając powyższe ogólne uwagi z realiami rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony pogląd Strony wnoszącej skargę kasacyjną, iż dowód przeprowadzenia którego żądała skarżąca, nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wniosek dowodowy, nieuwzględnienie którego stanowiło podstawę sformułowanego zarzutu naruszenia art. 188 o.p., dotyczył zaniechania przesłuchania świadków na okoliczność zakupu i sprzedaży waluty w latach 1991 -1992 . Jak trafnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w L., okoliczność, jaka miała być dowiedziona za pomocą wnioskowanego dowodu, był fakt posiadania przez podatniczkę określonych zasobów finansowych. Organy podatkowe zasadnie wywiodły, iż tak sformułowana teza dowodowa nie miała jakiegokolwiek znaczenia dla ustaleń co do istnienia przesłanek wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika wszelako, iż z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyłączone są - mówiąc w uproszczeniu - przychody, co do których zostanie wykazane przez podatnika, iż zostały w latach poprzednich opodatkowane bądź były wolne od opodatkowania. Jeżeli do określonych przysporzeń stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i nie były one zwolnione od opodatkowania, nie ma znaczenia podstawa prawna ich uzyskania. Skoro zatem przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącą dowodu z zeznań świadków nie miało prowadzić do ustalenia, czy uzyskane przychody z kupna i sprzedaży walut obcych, zostały opodatkowane, dowód z tych zeznań nie miał znaczenia dla sprawy. Stąd też zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. należy uznać za zasadny.

Według takich zasad Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę powinien ocenić stanowisko organów podatkowych co do argumentacji i wniosków dowodowych, o których mowa w piśmie z dnia 2 czerwca 2009 r.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone wyżej okoliczności, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.