Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 739/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a i  ust. 8e
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w L. działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko A. R. – przedstawione we wniosku z dnia [...]r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest obecnie akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej, mającej siedzibę i miejsce sprawowania zarządu w Polsce (dalej: "Spółka SKA"). Oprócz Wnioskodawcy akcjonariuszami Spółki SKA są jeszcze dwie inne osoby fizyczne, również polscy rezydenci podatkowi, a wszyscy akcjonariusze mają po 1/3 akcji w kapitale zakładowym Spółki SKA. Komplementariuszem Spółki SKA jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka Sp. z o.o."). Spółka z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym, ma siedzibę i miejsce sprawowania zarządu w Polsce. Udziałowcami Spółki są: Wnioskodawca i te same osoby fizyczne, które wraz z Wnioskodawcą są akcjonariuszami Spółki SKA.

Spółka SKA zostanie przekształcona w inną spółkę prawa handlowego. Jeżeli Spółka SKA zostanie przekształcona w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka Przekształcona"), wówczas Spółka z o.o. obejmie w niej jeden udział, zaś pozostałe udziały w Spółce Przekształconej obejmą obecni akcjonariusze Spółki SKA, w tym Wnioskodawca, w częściach równych. Razem udziały dotychczasowych akcjonariuszy Spółki SKA w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej, razem z udziałami Wnioskodawcy, będą stanowić nie mniej niż 99%.

Po przekształceniu Wnioskodawca wraz z pozostałymi udziałowcami – osobami fizycznymi Spółki Przekształconej wniesie do Spółki z o.o., tytułem wkładu niepieniężnego, część udziałów, jakie posiadał będzie w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej, w efekcie czego, udziały te dadzą łącznie Spółce z o.o. bezwzględną większość praw głosów w Spółce Przekształconej. W zamian za wnoszone aporty udziałowcy, w tym Wnioskodawca, otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki (w związku z podjętą uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z o.o.).

Powyższe aporty będą miały miejsce, tj. zostaną dokonane i zarejestrowane (w tym nastąpi rejestracja podwyższenia kapitału Spółki z o.o.), w taki sposób, że pomiędzy pierwszym nabyciem udziałów Spółki Przekształconej przez Spółkę z o.o. na skutek wkładu wspólnika a ostatnim takim nabyciem minie okres krótszy niż 6 miesięcy - w tym też okresie w wyniku powyższych wkładów niepieniężnych Spółka z o.o. uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Przekształconej. Nie jest jednak wykluczone, że udziałowcy, w tym Wnioskodawca, dokonają wkładu niepieniężnego udziałów Spółki Przekształconej jednocześnie, tzn. w tym samym dniu i/lub na mocy jednego dokumentu/jednej umowy (aportowej) Wspólnicy przeniosą na Spółkę z o.o. większość praw głosu w Spółce Przekształconej.

W przypadku, w którym w związku z aportami wystąpiłyby zapłaty w gotówce, to ich wysokość będzie niższa niż 10% wartości nominalnej udziałów Spółki z o.o. obejmowanych za aporty.

Nie można także wykluczyć, że udziałowcy osoby fizyczne Spółki Przekształconej, w tym Wnioskodawca, wniosą aportem część swoich udziałów, w sposób dokładnie taki sam, jak opisane wyżej aporty do Spółki z o.o., do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Nowa Spółka"). Nowa Spółka zostałaby dopiero założona, będzie ona polskim rezydentem podatkowym, jej siedziba i zarząd będą w Polsce, a jej udziałowcami będą, podobnie jak w Spółce z o.o., Wnioskodawca i pozostali, obecni akcjonariusze Spółki SKA. Nowa Spółka istniałaby już jednak na dzień wniesienia do niej aportu przez Wnioskodawcę, co oznacza, że Nowa Spółka na ten dzień byłaby już zarejestrowana we właściwym rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Transakcja aportowa z Nową Spółką przebiegać będzie wówczas analogicznie, jak opisana wyżej transakcja ze Spółką z o.o., to znaczy w wyniku wniesienia do Nowej Spółki udziałów w Spółce Przekształconej Nowa Spółka nabędzie w niej większość praw głosów. Wnioskodawca z kolei i pozostali udziałowcy osoby fizyczne Spółki Przekształconej w zamian za aport otrzymają udziały Nowej Spółki w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Powyższe aporty będą miały miejsce, tj. zostaną dokonane i zarejestrowane (w tym nastąpi rejestracja podwyższenia kapitału Nowej Spółki), w taki sposób, że pomiędzy pierwszym nabyciem udziałów Spółki Przekształconej przez Nową Spółkę na skutek wkładu wspólnika a ostatnim takim nabyciem minie okres krótszy niż 6 miesięcy - w tym też okresie w wyniku powyższych wkładów niepieniężnych Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Przekształconej. Nie jest jednak wykluczone, że udziałowcy, w tym Wnioskodawca, dokonają wkładu niepieniężnego udziałów Spółki Przekształconej jednocześnie, tzn. w tym samym dniu i/lub na mocy jednego dokumentu/jednej umowy (aportowej) Wspólnicy przeniosą na Nową Spółkę większość praw głosu w Spółce Przekształconej. W przypadku, w którym w związku z aportami wystąpiłyby zapłaty w gotówce, to ich wysokość będzie niższa niż 10% wartości nominalnej udziałów Nowej Spółki obejmowanych za aporty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do przychodów Wnioskodawcy nie będzie zaliczało się wartości udziałów Spółki z o.o. lub Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki Przekształconej, dokonany w ramach aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy, do przychodów nie będzie zaliczało się wartości udziałów Spółki z o.o. lub Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki Przekształconej, dokonany w ramach aportu, gdyż na skutek sumy dokonanych aportów Spółka z o.o. lub Nowa Spółka nabędzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce Przekształconej, stąd zastosowanie znajdzie wyłączenie określone w art. 24 ust. 8a w związku z art. 24 ust. 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr. 2012 r., poz., 361, z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT).

Jednym ze źródeł przychodów, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT - są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Zgodnie z kolei z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednak ustawodawca polski przewidział wyjątek dla powyższej zasady, ustanowiony w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, który reguluje instytucję tzw. wymiany udziałów. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały tej innej spółki oraz w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały albo w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów, oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, albo

2.spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększa ilość udziałów w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wnioskodawca uznał, że wszystkie przesłanki w/w przepisu będą spełnione, gdyż:

- Spółka z o.o. lub Nowa Spółka nabędzie od Wnioskodawcy i innych udziałowców Spółki Przekształconej udziały w jej kapitale zakładowym, dające jej bezwzględną większość praw głosu. Nabycie tych udziałów nastąpi łącznie, niemniej zawsze w czasie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze nabycie udziałów w ramach opisywanych aportów,

- w zamian za wniesione aportem udziały Wnioskodawca otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. lub Nowej Spółki (w przypadku wystąpienia zapłaty w gotówce będzie ona niższa niż 10% wartości nominalnej udziałów Spółki z o.o. lub Nowej Spółki obejmowanych przez wspólników),

- podmioty biorące udział w transakcji podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Polsce).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. lub Nowej Spółki na skutek wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki Przekształconej nie powstanie dla niej przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem odchodowym od osób fizycznych.

Dla prawidłowości powyższego stanowiska nie może mieć znaczenia fakt, że Spółka z o.o. lub Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Przekształconej na skutek sumy wszystkich planowanych aportów (pochodzących od kilku wspólników, w tym Wnioskodawcy), o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego. Jak bowiem wynika z art. 24 ust. 8c, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Przepis ten został wprowadzony do ustawy o PIT, z dniem 1 stycznia 2015 r., w celu wyeliminowania pojawiających się wcześniej wątpliwości, czy sytuacja, w której kilku udziałowców wnosi razem taką liczbę udziałów/akcji, że dopiero ich suma daje spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu stanowi sytuację "wymiany udziałów". W brzmieniu ustawy o PIT obowiązującym od 2015 r. ustawodawca nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości, określając wprost, że sytuacja taka będzie "wymianą udziałów", jeżeli nabycie dające bezwzględną większość praw głosów liczby udziałów/akcji od tych wspólników przez spółkę nabywającą nastąpi w okresie krótszym niż 6 miesięcy. W konsekwencji, należy uznać, że zwolnienie związane z instytucją tak zwanej wymiany udziałów będzie mogło mieć zastosowanie niezależnie od faktu, czy nabycie bezwzględnej większości praw głosu nastąpi w ramach jednego, czy kilku następujących po sobie w przeciągu 6 miesięcy aportów, pochodzących z różnych źródeł (rozpatrywanie przez pryzmat grupy wspólników).

Wniosek taki znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej (druk 2330 Sejmu VII kadencji z 14 kwietnia 2014 r.), zgodnie z którym w zakresie zmian wprowadzanych do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "Poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnieniu warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane".

Wprowadzenie definicji neutralnej podatkowo transakcji wymiany udziałów dotyczącej również "grupy wspólników" jest bowiem naturalną konsekwencją wymogów stawianych przez Dyrektywę 2009/133/WE, której art. 8 stanowi o transakcji wymiany udziałów, którą z kolei definiuje art. 2 lit. e) tejże dyrektywy. Zgodnie z tą definicją, wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Ustawodawca unijny w przywołanym przepisie z rozmysłem posłużył się liczbą mnogą. Wnioskodawca wymienił ponadto interpretacje i wyroki sądów potwierdzające jej stanowisko.

Uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), wskazując, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki, spółdzielni albo

2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo

4. podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo

5. w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Zdaniem organu analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Organ odwołał się do treści art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Uregulowania prawne zawarte w art. 24 ust. 8a ww. przesądzają o tym, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu". Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1. spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2. wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku, gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy, w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu – przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Po przedstawieniu przez organ zdarzenia przyszłego, zawartego w pierwszej części uzasadnienia organ interpretacyjny przyjął, że planowane nabycie udziałów Spółki Przekształconej (w której udziały będzie posiadała Wnioskodawca wraz z pozostałymi udziałowcami – osobami fizycznymi Spółki Przekształconej) przez Spółkę z o.o. lub Nową Spółkę nie będzie spełniać warunków określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nie będzie posiadał większości udziałów i praw głosu w Spółce Przekształconej oraz, że w Spółce Przekształconej występują również inni wspólnicy, z których żaden nie posiada więcej niż 50% udziałów w Spółce Przekształconej.

Ponadto we wniosku zaznaczono, że Wnioskodawca i inni wspólnicy wniosą do Spółki z o.o. lub Nowej Spółki z siedzibą w Polsce wkłady niepieniężne w postaci udziałów Spółki Przekształconej, które to udziały łącznie dadzą Spółce z o.o. lub Nowej Spółce bezwzględną większość praw głosów w Spółce Przekształconej.

Biorąc pod uwagę, że w analizowanym przepisie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o "wspólniku", a nie o "wspólnikach" organ nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym "(...)zwolnienie związane z instytucją tak zwanej wymiany udziałów będzie mogło mieć zastosowanie niezależnie od faktu, czy nabycie bezwzględnej większości praw głosu nastąpi w ramach jednego, czy kilku następujących po sobie w przeciągu 6 miesięcy aportów, pochodzących z różnych źródeł (rozpatrywanie przez pryzmat grupy wspólników)". Zdaniem organu, treść art. 24 ust. 8a ww. ustawy wskazuje, że ma on zastosowanie do jednego wspólnika dokonującego wymiany udziałów (akcji). Tak więc, w opisanym przypadku, pomimo tego, że wniesienie udziałów, jako wkładu niepieniężnego, zostanie dokonane w tym samym dniu i/lub na mocy jednego dokumentu/jednej umowy (aportowej), sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno. Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ww. ustawy. W rozstrzyganej kwestii koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów, lub osoba, która dokonała wymiany udziałów, w wyniku której spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, posiadała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększając ilość udziałów w tej spółce, ponieważ wypełni określone przesłanki wynikające z ww. przepisów.

Organ wskazał ponadto, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. w treści art. 24 ust. 8a znajdował się zapis o nabywaniu udziałów przez spółkę od wspólników innej spółki. W chwili obecnej interpretowany przepis jasno określa, że chodzi o pojedynczego wspólnika.

Dalej, organ zacytował przepis art. 30b ust. 1 oraz art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy podatkowej oraz stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest niezasadne.

Wnioskodawca, pismem z dnia [...] r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie, organ pismem z dnia [...] r. poinformował Wnioskodawcę o braku podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Wnioskodawca zarzuciła organowi interpretacyjnemu:

1. naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy, a polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 24 ust. 8a-8c u.p.do.f., poprzez przyjęcie, że do przychodów strony nie zaliczałoby się wartości udziałów przekazanych stronie przez Spółkę z o.o. lub Nową Spółkę w zamian za aport udziałów Spółki Przekształconej tylko wtedy, gdyby Nowa Spółka lub Spółka z o.o. nabyłaby w wyniku ww. transakcji wymiany udziałów większość praw głosu w Spółce Przekształconej od jednej tylko osoby, a nie łącznie od trzech osób, jak zostało to opisane we wniosku o interpretację, podczas gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów powinna organ interpretacyjny doprowadzić do konstatacji, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe spełnia przesłanki cytowanych art. 24 ust. 8a-8c u.p.d.o.f., a tym samym wyrażone we wniosku własne stanowisko strony należało uznać za prawidłowe.

2. istotne naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik polegające na:

a) naruszeniu art. 14b §1 O.p., poprzez wydanie interpretacji, w której organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, podczas gdy w przedmiotowej sprawie winna zostać wydana interpretacja podzielająca stanowisko strony;

b) naruszeniu art. 120 O.p., poprzez naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego;

c) naruszeniu art. 121 §1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie strony do organów Państwa, głównie przez błędną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Uzasadniając skargę strona skarżąca przedstawiła przebieg postępowania interpretacyjnego oraz stanowiska stron. Rozwijając zarzuty podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku oraz wskazała na uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej oraz działania organów zgodnie z zasadą zaufania.

Skarżący wniósł o:

1) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji,

2) zasądzenie od organu podatkowego na rzecz strony kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Zasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.f. poprzez ich błędną wykładnię.

Z treści przepisu art. 24 ust.8a u.p.d.f. wynika, że jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce,

której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce,

której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Analiza tego przepisu wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłami przychodów są między innymi, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust.1 pkt 7 ustawy). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny - aport (art. 17 ust.1 pkt.9 ustawy). Tworząc spółkę kapitałową lub powiększając jej kapitał zakładowy, wspólnicy obejmują udziały (akcje) w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być między innymi udziały (akcje) objęte lub nabyte w innej spółce kapitałowej. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w art. 24 ust.8a u.p.d.f., który stanowi, że przychód podatkowy nie powstaje w przypadku wymiany udziałów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2015 II FSK 3145/12 przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, m.in., że "ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki". Wskazał nadto, że ograniczenie stosowania tego przepisu tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów (akcji) dokonuje odrębnie każdy z udziałowców stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy 2009/13 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (art. 8 ust. 1) (wyroki: z 24 września 2015 r., II FSK 1777/13 czy z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1488/13).

Fakt, że obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., ustawodawca używa określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, w świetle zapisów Dyrektywy nie może zmienić tego podejścia, tym bardziej, że i z gramatycznego brzmienia przepisów nie wynika, by ustawodawca łączył skutek nabycia prawa głosu jedynie z nabyciem udziału odrębnie dla każdego ze wspólników. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji dyrektywy 2009/133/WE. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji).

Nadto należy zauważyć, że w Druku Sejmowym 2330 uzasadniano, że ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących "wymiany udziałów" (art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 ustawy CIT i art. 24 ust. 8a–8d ustawy PIT), takimi, iż poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Przy niezmienionym celu dyrektywy 2009/13, zmiana ta mieści się w pojęciu dookreślenia zakresu podmiotowego zwolnienia, które dotyczy przecież przychodu podatnika (nie grupy podatników). Jednocześnie dodanie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. mieści się we wskazaniu, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Taka też interpretacja wskazanego przepisu przyjmowana jest przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo, w wyroku z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 117/14 (dostępny: http.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że "Zmiana art. 24 ust.8 a u.p.d.o.f., jaka została dokonana od dnia 1 stycznia 2015 r., również wskazuje na to, że użycie w tym przepisie liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariusz) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo -w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem w 2011 r. czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej".

Konkludując, przyjdzie zaakcentować, że judykatura w zakresie interpretacji art. 24 ust. 8 a u.p.d.o.f. jest jednomyślna. Sądy administracyjne zarówno na gruncie brzmienia tego przepisu w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., jak i od dnia 1 stycznia 2015 r., zgodnie przyjmują, że "Reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, iż przepis art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. uzależnia wyłączenie z opodatkowania udziałowca biorącego udział w transakcji wymiany udziałów od warunku nabycia bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, do której wnoszone są udziały lub akcje. Przepis ten nie przewiduje jednak konieczności wniesienia takiego większościowego pakietu przez jedną osobę. Istotne natomiast znaczenie dla oceny możliwości zastosowania wymienionej regulacji, ma moment (dzień), w którym warunek uzyskania bezwzględnej większości praw do głosu w spółce, do której wnoszone są udziały lub akcje, został spełniony (przykładowo, wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1018/12, pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl; LEX nr 1463401).

Z tego też powodu skład orzekający w sprawie przyjął zasadność zarzutu naruszenia art. 24 ust. 8 a i ust. 8 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowo - administracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 wskazanej ustawy.