Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1206/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 123, art. 191, art. 187, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1 pkt 1-4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3717 zł (słownie: trzy tysiące siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M. S., utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006 r., którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., po wznowieniu postępowania uchylił w całości własną ostateczną decyzję z dnia [...] r. i określił w prawidłowej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.).

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące prawidłowości rozliczenia podatku VAT w miesiącu maju 2006 r. z racji ujawnienia przez gdańskie organy kontroli podatkowej faktu sprzedaży przez firmę "A" M. S. telefonów komórkowych skarżącemu, uprzednio nabytych od "B" P. T., uznanego za znikający podmiot w handlu wewnątrzwspólnotowym.

Organ podatkowy zakwestionował podatnikowi prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2006 r., gdyż uwzględnił w ewidencji sprzedaż z tytułu dostawy za ten miesiąc dostawę krajową w wysokości [...] zł opodatkowaną stawką 22% ([...] zł) a w deklaracji sprzedaż opodatkowaną w wysokości [...] zł, podatek VAT [...] zł czemu dał wyraz w decyzji z dnia [...] r. nr [...]. Decyzja ta nie została zaskarżona i stała się ostateczna.

Po wznowieniu z urzędu postępowania w przedmiotowej sprawie organ podatkowy decyzją z dnia [...] r. uchylił swoją wcześniejszą decyzję i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu [...] zł. Podstawą zakwestionowania rozliczenia w deklaracji transakcji ze stawką 0% dokonanych przez podatnika było uznanie za pozorne transakcji dokonanych z udziałem ukraińskiej firmy "C", których przedmiotem w dużej części był towar pochodzący od firmy "A" M. S. a także transakcji na rzecz firmy "D". Podkreślono, że firma ukraińska nie składa sprawozdań od 2005 r. i nie wykazała żadnych transakcji eksportowo-importowych w latach 2006-2007. Nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w aktach rejestrowych. Decyzja ta została następnie uchylona na skutek wniesionego odwołania. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i nakazał uzupełnienie materiału dowodowego celem ustalenia właściwej podmiotowości strony, ustalenia w zakresie deklarowanego eksportu – przesłanek uznania za eksport, weryfikacji potwierdzeń odbioru towarów wykazanych jako wewnatrzwspólnotowe dostawy oraz transakcji z firmą "A" M. S.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ wydał decyzję z dnia [...] r., która określił w prawidłowej wysokości zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc maj 2006 r., kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w miejsce deklarowanej kwoty [...] zł.

Zawyżenie kwoty do zwrotu było konsekwencją przyjęcia w rozliczeniach preferencyjnej stawki VAT 0% wynikającej z faktur sprzedaży (eksportu) telefonów komórkowych wystawionych na rzecz kontrahenta z Ukrainy firmy "C", gdyż podmiot ten w dacie faktury nie rozliczył się z prowadzonej działalności, nie deklarował importu i nie było z nim kontaktu. Organ uznał, że nie był on stroną umowy sprzedaży telefonów widniejących na fakturach, nie doszło zatem do eksportu towaru mimo potwierdzenia wywozu na dokumentach SAD, ani innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym wobec braku związku z wykonywaniem czynności opodatkowanej organ odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych telefonów komórkowych, których odprzedaż dokumentowały zakwestionowane faktury eksportowe, odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu telefonów komórkowych od "A" M. S., gdyż podmiot ten udostępniał swoje dane J. K. i on faktycznie prowadził działalność gospodarczą pod tą firmą oraz faktury zakupu telefonów komórkowych od Spółki "E", wcześniej zakupionych od "A", mające służyć jedynie wydłużeniu drogi towarów, co do których pierwotny sprzedawca nie posiadał prawa własności i w celu wprowadzenia w błąd organów podatkowych. Podsumowując organ stwierdził, że nie doszło do skutecznego zawarcia umowy sprzedaży telefonów dla odbiorcy ukraińskiego, nie uznał dokonanych transakcji za eksport ani nawet za odpłatną dostawę towaru na terytorium kraju, w konsekwencji czego odmówił podatnikowi prawa do podatkowego rozliczenia tych transakcji z powodu braku związku z prowadzoną działalnością, czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. Wykluczył także rozliczenie faktur firmy "A" i "E" uznając transakcje wskazane w fakturach za niedokonane, gdyż to nie te firmy były stroną tych czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że w przypadku zakwestionowanych faktur eksportowych telefonów komórkowych, to chociaż istniały one w rodzaju i ilościach wymienionych na fakturach i zostały wywiezione na Ukrainę (z naruszeniem prawa) to jednak nie wystąpiły przesłanki uznania tych transakcji za eksport, gdyż Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, że poza słuchawkami i niekiedy bateriami wywiezione zostały pozostałe elementy fabrycznych zestawów, a widniejący na fakturach nabywcy nie deklarowali importu i nie deklarowali lub nie prowadzili (nie ujawniali) działalności gospodarczej, towar był wywożony przez znaczną liczbę często niezidentyfikowanych pośredników, płatności były realizowane gotówką, brak było bezpośredniego kontaktu z nabywcą towaru, brak weryfikacji kontrahentów i innych dokumentów handlowych niż faktura i SAD. Organ nie zgodził się również z brakiem świadomości Podatnika, w przypadku transakcji bezpośrednio z "A" czy za pośrednictwem Spółki "E", uczestniczenia w transakcjach stanowiących nadużycie prawa (pozornych).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., a ponadto o zawieszenie postępowania do czasu wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w kwestii zgodności regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą demokratycznego państwa prawa, dopuszczenie i przeprowadzanie dowodów z dokumentów wnioskowanych w treści uzasadnienia na okoliczność ich treści.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. zastosowanie niezgodnego z konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i uznanie, że z dniem 23 lutego 2010 r.- dniem wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 kks, art. 61 § 1 kks, art. 62 § 2 kks i art. 76 § 1 kks nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem, w sytuacji gdy zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r., a decyzję doręczono w dniu 3 stycznia 2012 r.,

oraz art. 123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez:

- odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów mających, w ocenie strony, istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z przesłuchań wskazanych osób, w tym K. S., M. B., O. Ł., A. S. na okoliczność współpracy handlowej, dostaw telefonów, potwierdzenia przez organy celne eksportu telefonów przez konkretnych przewoźników,

- niewyczerpujące rozpatrzenie oraz wybiórcze traktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów skutkującą uznaniem braku przeniesienia własności telefonów na kontrahenta ukraińskiego,

- pominięcie możliwości eksportu na rzecz importerów przypadkowych lub działających w szarej strefie, co przy fakcie potwierdzenia wywozu towaru poza granice kraju stanowi wystarczający dowód dla uznania, że miał on miejsce, a informacje władz ukraińskich czyni niepełne i niewystarczające,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżący wiedział, że J. K. prowadził działalność pod firmami "A" M. S. za zgodą tego podmiotu,

- przyjęcie za wiarygodne zeznań P. H. co do cen sprzedaży telefonów oferowanych przez wskazane wyżej firmy jako niski i odbiegające od rynkowych- brak analizy porównawczej z cenami innych kontrahentów,

- zarzucenie podatnikowi braku należytej staranności w ocenie powyższych kontrahentów i godzenie się na uczestnictwo w transakcjach oszukańczych, przy jednoczesnym stwierdzeniu organów podatkowych, że "A" i "C" działały w celu zatarcia powiązań z innymi podmiotami i utrudnienia wykrycia oszustwa,

- błędne przyjęcie, że transakcje pomiędzy "E" a skarżącym zostały zawarte dla pozoru w sytuacji jednoczesnego twierdzenia, że powiązania skarżącego z tą firmą nie miały żadnego wpływu na samodzielność i rzeczywistość prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych. Jak również błędne przyjęcie działania skarżącego w celu ukrycia rzeczywistych dostawców nabywanych towarów na podstawie stosowanych marż i kosztów prowadzonej działalności,

- naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku od wartości dodanej, przez obciążenie nim skarżącego pomimo braku świadomości uczestniczenia w transakcjach służących nadużycia prawa,

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 ustawy VAT przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" M. S. i Spółki "E" a dotyczących nabycia telefonów pochodzących od tych firm.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która praktycznie odpowiada na wszystkie zarzuty skargi, gdyż były one podnoszone na wcześniejszych etapach postępowania.

W uzasadnieniu wskazał, że oczekiwany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie. Podkreślił, że organ podatkowy działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, do czego był zobowiązany na mocy art. 120 O.p., a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2006 uległ zawieszeniu z dniem [...] r. czyli datą wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwa karnoskarbowe przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., sygn. akt [...]. Odnośnie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji uznając, że były one niecelowe, bowiem dotyczyły kwestii niespornych lub nieistotnych, czy wykazanych innymi dowodami np. przesłuchanie A. W. Nie zgodził się z uznaniem za wadę postępowania braku ustalenia rzeczywistych odbiorców telefonów wywiezionych na Ukrainę, przy jednoczesnym wykazaniu braku ich wykazania jako import. Organ nie neguje, że telefony widniejące na fakturach istniały i zostały wywiezione przez przejście graniczne z Ukrainą, lecz nie wystąpiły przesłanki pozwalające na uznanie tego wywiezienia za eksport w rozumieniu ustawy VAT.

Organ nie zgodził się z brakiem wykazania firmanctwa J. K. wskazując na ostateczne decyzje Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydane wobec M. S. i "F"

sp.z o.o., z których jedna została poddana pozytywnej kontroli sądowej. W odniesieniu do zarzutu braku analizy porównawczej cen rynkowych telefonów stwierdził, że wydaje się niecelowa w przypadku gdy pochodzą z tego samego źródła. Strona skarżąca nie wskazała natomiast dowodów przeciwnych. Podobnie jak nie wykluczyła braku świadomości w uczestniczeniu w oszukańczych transakcjach, gdyż przywołana argumentacja organów podatkowych dotyczyła prowadzenia interesów w taki sposób, aby utrudnić ich wykrycie przez organy celne i podatkowe a nie poszczególnych, wielokrotnych kontrahentów. Organ wykazał sztucznie wydłużaną drogę nabywania telefonów komórkowych z udziałem skarżącego i Spółki "E".

Pismem procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił uzasadnienie skargi wskazując na argumentację zawartą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11 w części dotyczącej wykazania przez podatnika należytej staranności w weryfikacji kontrahenta oraz wyrok TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11, zgodnie z którym nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli nie posiadał świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Następnie pismem z dnia [...] r. pełnomocnik wskazał na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, którego przeniesienie na stan faktyczny sprawy powoduje, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego dotyczącego zobowiązań podatnika za maj 2006 r., bez powiadomienia go o tym fakcie nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia tychże zobowiązań i uległy one przedawnieniu z dniem [...] r. gdyż decyzja organu II instancji została doręczona podatnikowi [...] r.

W odpowiedzi na wezwanie Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/GI 472/12 Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] r. wyjaśnił, że o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu [...] r. podatnik dowiedział się z treści pisma z dnia [...] r. (doręczonego w tej samej dacie) będącego ustosunkowaniem się do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Postępowanie to jest aktualnie zawieszone i nie wydano w nim postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, nie zostało też włączone do akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., sygn. akt [...] . Następnie pismem z dnia [...] r. organ odwoławczy odnosząc się do wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego podtrzymał wniosek o oddalenie skargi podkreślając że skarżący co najmniej dwukrotnie pozyskał informację o śledztwie. Nie były to informacje wprost, ale pozwalające na uświadomienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych czynnościami kontrolnymi. Wskazał na pismo z dnia [...] r., w którym Dyrektor UKS informuje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o zakończonym postępowaniu kontrolnym i skierowaniu wniosku do komórki postępowań przygotowawczych w dniu [...] r. Z treścią tego pisma skarżący zapoznał się w toku pierwszego postępowania odwoławczego, w którym był reprezentowany przez pełnomocnika, a który zapoznał się z aktami w dniu [...] r. Z racji wcześniejszego doświadczenia zawodowego pełnomocnika, informacja ta została zatem odczytana jednoznacznie. Nadto powtórnie był powiadomiony za wskazanym już pismem z dnia [...] r.

Na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak w skardze i w odpowiedzi na skargę. W terminie publikacyjnym, do sprawy sygn. akt III SA/GI 472/12 organ przedstawił informację dotyczącą postępowania egzekucyjnego. Z pisma z dnia [...] r. wynika, że postępowanie egzekucyjne było wszczęte w roku 2012.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się częściowo zasadna, gdyż nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania admini-stracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd za-skarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzy-gnięcia w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zakwestionowania przez organy podatkowe faktur VAT ze stawką 0% z tytułu eksportu dokonanego w maju 2006 r., a dokumentujących sprzedaż telefonów komórkowych podmiotowi ukraińskiemu "C" oraz zakwestionowaniu prawa skarżącego do obniżenia podatku naliczonego z faktur VAT sprzedaży, wystawionych przez różne podmioty firmujące działalność J. K. lub zakupu od tych firm, w tym za pośrednictwem firmy "E" Sp. z o.o.

Zatem w pierwszej kolejności Sąd musiał rozważyć kwestę przedawnienia zobowiązań objętych przedmiotowym postępowaniem, które zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawniały się po upływie 5 lat od końca roku podatkowego w którym upłynął termin zapłaty podatku. Dla zobowiązań za miesiąc maj 2006 r. termin ten upływał [...] r. Zestawiając powyższą datę z datami zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji bezspornym pozostaje, że kwestia ta jest istotna dla oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych zakończonego decyzją z dnia [...] r., doręczoną w dniu [...]. Nie budzi też wątpliwości wszczęcie w dniu [...] r. śledztwa w sprawie karnoskarbowej obejmującego swoim zakresem m.in. nieprawidłowe rozliczanie należności w podatku VAT za miesiące objęte niniejszym postępowaniem, o której to czynności procesowej podatnik nie został formalnie powiadomiony. Fakty te są bezsporne.

Przedawnienie jest instytucją materialno-prawną, co oznacza że dopóki przedawnienie nie nastąpi, organy podatkowe winne podejmować z urzędu działania, aby wyegzekwować obowiązki podatnika. Jednakże w przypadku upływu przedawnienia nie mogą one takich działań podejmować.

Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem uwzględnienie przedawnienia z urzędu, na każdym etapie postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie ustalono, że postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Urząd Kontroli Skarbowej w K. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postępowanie to zostało zawieszone postanowieniem z [...] r., a w jego toku nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów w stosunku do skarżącego.

Należy przypomnieć, że decyzja organu I instancji została wydana [...] r. a decyzja organu odwoławczego w dniu [...] r. i doręczona w dniu [...] r. czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za wskazany miesiąc 2006 r. Organ podnosił, że z racji wszczęcia śledztwa o przestępstwa karnoskarbowe w dniu [...] r. z art. 56 § 2, art. 61 § 1 kks, art. 62 § 2 kks i art. 76 § 1 kks w związku z art.38 § 2 pkt 1 kks i w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks polegające na narażeniu przez firmę "G" M. S. na uszczuplenie oraz bezpodstawny zwrot podatku VAT od czerwca 2005 r. do grudnia 2006 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za ten okres uległ zawieszeniu. Powyższe ustalenie w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 dowodzi, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło. Trybunał Konstytucyjny orzekł bowiem, że:

"Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji."

(...) Wyrok Trybunału dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., ale Trybunał zwrócił jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu."

Mając na względzie powyższą wykładnię i ustalenia faktyczne poczynione w sprawie Sąd stwierdza, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług podatnika M. S. za miesiąc maj 2006 r. nie uległo przedawnieniu w dniu [...] r., gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, ponieważ skarżący został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Wiedzę taką posiadł w dniu [...] r., kiedy to do rąk jego pełnomocnika doręczono pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. stanowiące ustosunkowanie się organu do zarzutów odwołania. Pismo to zawiera zapis, z którego jednoznacznie wynika fakt prowadzenia postępowania karnoskarbowego w sprawie dotyczącej zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem podatkowym. W świetle przedstawionego przez organ odwoławczy dowodu doręczenia wskazanego pisma nie ma wątpliwości, iż podatnik dowiedział się o prowadzeniu postępowania karnoskarbowego obejmującego m.in. zobowiązania w podatku VAT objęte niniejszym postępowaniem. Nie ma też wątpliwości, że o niekonstytucyjności zapisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał orzekł po wydaniu zaskarżonej decyzji i wniesieniu skargi do tut. Sądu.

Tym samym koniecznym było rozpatrzenie zarzutów skargi w odniesieniu do rozliczeń podatku VAT za wskazany miesiąc roku 2006.

Przypomnieć też trzeba, że M. S. jako osoba fizyczna prowadził działalność gospodarczą pod firmą "G" M. S. od listopada 2004 r. do [...] r. i handlował telefonami komórkowymi. Wcześniej był zatrudniony w Spółce "E", gdzie był prokurentem. Spółka ta również handlowała telefonami komórkowymi. W dniu [...] r. zawarł umowę spółki jawnej "H" M. S. z 3 osobami powiązanymi ze Spółką "E", co organ uznał za przekształcenie formy prawnej prowadzonej działalności.

Z racji powiązań osobowych, kapitałowych i towarzyskich Spółka "E" i firma "G"

M. S. a następnie "H" ściśle ze sobą współpracowały.

Organ ustalił, że firma "G" handlowała z różnymi firmami z siedzibą w Unii Europejskiej. Były to: "D" ze Słowacji, "I" z Austrii, "J" z Litwy, "K" z Portugalii, "L"

z Węgier, "Ł" z Austrii.

Odnośnie eksportu ustalono dostawy towarów do 4 podmiotów z Ukrainy, w tym w miesiącu czerwcu 2006 r. do firmy "C", w stosunku do których podatnik zastosował stawkę podatku VAT 0%, a organy podatkowe uznały, że sporne faktury eksportowe nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez podmioty w nich wymienione, jako strony umowy sprzedaży. Do przedmiotowych faktur podatnik posiadał dokumenty SAD potwierdzone przez graniczne urzędy celne. W kilku przypadkach dokonano rewizji celnej. Swoje twierdzenie oparł m.in. na ustaleniu, że:

- kontakt z kontrahentami ukraińskimi nawiązano i kontynuowano wyłącznie za pośrednictwem telefonów i łączy internetowych,

- usługa dystrybucyjna zlecona firmie "M" A. W., będącej również kontrahentem "G" w handlu telefonami komórkowymi, w istocie dotyczyła pośrednictwa handlowego,

- braku umów pisemnych z firmami/osobami z Ukrainy,

- braku bliższej znajomości kontrahentów ukraińskich lub ich przedstawicieli,

- reprezentowanie firmy "C" I "N" przez O. Ł., bez umocowania w dokumentach rejestracyjnych,

- przesyłanie faksem dokumentów na podstawie których wypisywano faktury,

- przypisane transakcjom eksportowym przelewy bankowe nie potwierdzają faktu

zawarcia transakcji z firmami i osobami z Ukrainy,

- wyniki rewizji celnej, towar bez baterii,

- rozpakowywaniu telefonów komórkowych z jednostkowych opakowań, dzielenie zawartości tych opakowań i pakowanie poszczególnych elementów (ładowarki, czasami baterie, kartony, pozostały osprzęt) do osobnych kartonów, minimalizowanie kosztów transportu,

- konieczności ponownego montażu telefonów przez nabywcę z zachowaniem zgodności numerów IMEI podanych na słuchawce i na kartonie, co byłoby znacznym utrudnieniem, zwłaszcza przy tak dużej liczbie sprzedawanych telefonów na Ukrainę,

- braku dokumentów potwierdzających co, komu, w jakim stanie i gdzie przekazywano, nie ma żadnych gwarancji że wszystkie elementy w ogóle przekroczyły granicę, i czy nastąpiło to w tym samym czasie,

- braku instrukcji, jakie elementy, gdzie się znajdują i w jaki sposób można byłoby je ponownie złożyć,

Z dalszych ustaleń organu wynikało, że towar był odbierany od sprzedawcy w magazynie w B. przez przedstawicieli kontrahenta ukraińskiego a następnie przewożony przez granicę przez B. M. w ramach wyjazdu prywatnego.

Ukraińskie władze administracyjne ustaliły natomiast, że żaden z kontrahentów podatnika nie rozliczył podatkowo objętych postępowaniem transakcji. Firma "N" zakończyła działalność w lipcu 2008 r. a firma "C" nie składała sprawozdań finansowych od 2005 r.

W uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia organy wskazały art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) oraz lit. c) ustawy VAT. Dyrektor Izby celnej stwierdził też, że transakcje wywozu telefonów komórkowych na Ukrainę nie spełniają wymogów art. 2 pkt 8 ustawy VAT w myśl, którego przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy. Innymi słowy dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, jeżeli wywóz dokonywany jest przez dostawcę na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem określonych w tym punkcie środków transportu. Uznał, że wykazane transakcje sprzedaży nie miały miejsca, ponieważ brak jest podmiotu dokonującego zakupu towarów, a do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy VAT. Nie wystarczy wykazanie tylko wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Organ uznał, że w realiach niniejszej sprawy nie można było przyjąć, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, z uwagi na brak jakiegokolwiek podmiotu, który miałby przejąć prawa do rozporządzania towarami. Musi wystąpić druga strona takiej czynności (por. wyrok NSA z 4 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1292/10 publ.: orzeczenia. nsa.gov.pl/doc/). Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powołanych przepisów wynika, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe. Nie mogą mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego.

Sąd orzekający w całości podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 688/09, że ".. zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy."

Przenosząc powyższe na ustalenia faktyczne przedmiotowej sprawy Sąd uznał, że wyciągnięte z nich wnioski i dokonana ocena nie w pełni zasługuje na akceptację, a twierdzenie, że nie doszło do eksportu telefonów komórkowych na Ukrainę jest przedwczesne. Jak ustalił organ nabywcy towarów z zakwestionowanych faktur sprzedaży dla kontrahentów ukraińskich okazali się fikcyjni, lub zaprzeczyli, że prowadzą jakąkolwiek działalność gospodarczą. Twierdzenie to nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym, co słusznie podnosi strona skarżąca. Z informacji organów administracyjnych Ukrainy, nie wynika aby wskazane podmioty nie dokonywały zakupu telefonów komórkowych od skarżącego. Wynika z nich jedynie, że nie dokonały takich transakcji w latach 2005-2006 jako transakcji importowych i nie rozliczyły podatku VAT z tego tytułu. Brak rzetelnego rozliczenia podatkowego transakcji nie dowodzi braku ich przeprowadzenia w świetle dokumentów SAD i rewizji celnych. Zatem argumentacja organu, że nie doszło do faktycznej sprzedaży telefonów i wywozu ich poza granice kraju, jest przedwczesna. Bezspornym jest, że w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT druga strona nie może być podmiotem anonimowym, ale nie można negować dokonania eksportu towaru przez pryzmat braku ich rozliczeń podatkowych przez odbiorcę. Nie można uznać, że czynności te nie były dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy VAT a w konsekwencji nieuznania wywozu towarów za eksport o którym mowa w art. 2 pkt 8 tej ustawy w sytuacji kiedy towar odbierany jest w kraju.

Tym samym częściowo zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego dotyczącego potwierdzenia wykonania transakcji eksportu widniejących w spornych fakturach. Organ podatkowy zasadnie uwzględnił informacje z różnych instytucji ukraińskich dotyczących kontrahentów ukraińskich ale dokonał ich błędnej oceny. Były to informacje z: Państwowej Służby Celnej Ukrainy - Departament ds. zwalczania przemytu i naruszania przepisów celnych w Kijowie, Państwowej Służby Celnej Ukrainy - Departamentu ds. zwalczania przemytu i naruszania przepisów celnych w Kijowie, Państwowego Urzędu Podatkowego Ukrainy.

Wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody, pochodzące z informacji udzielonych przez ukraińskie władze podatkowe i celne, które organy szeroko przytoczyły i przeanalizowały, nie uprawniają do przedstawionych wniosków. Sąd ich nie podzielił uznając za przedwczesne. Zasadnie organy wskazały, że skarżąca Spółka miała bardzo ograniczoną wiedzę o kontrahentach z Ukrainy, sama nie zweryfikowała ich istnienia, opierając się jedynie na opinii innych polskich firm, w tym A. i J. W. Organy podatkowe nie zaprzeczyły, że telefony komórkowe rzeczywiście zostały sprzedane, że skarżący otrzymał za nie pieniądze, ani też że zostały wywiezione za granicę. Organy oceniły także, że opisane na spornych fakturach transakcje sprzedaży dostawy nie były dostawami krajowymi, gdyż nie ustalono żadnego innego nabywcy. Nie były tym samym dostawami krajowymi opodatkowanymi wg stawki 22%.

Podsumowując swoje wywody organ stwierdził, że faktury i dokumenty celne na których jako nabywcy widnieją kontrahenci z Ukrainy nie dokumentują czynności dostawy ani innej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy VAT co powoduje, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem przedmiotowych towarów, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, gdyż nabyte towary nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia nie narusza zasady neutralności oznaczającej, że podatek naliczony nie obciąża podatników uczestniczących w obrocie gospodarczym, którzy nie są jego ostatecznymi odbiorcami. Organ uznał M. S. za konsumenta, gdyż wykazany przez niego eksport nie kończy się procedurą importu (lub jakąkolwiek inną procedurą celną), ani też powstaniem kolejnej wartości dodanej. Okoliczności towarzyszące wywozowi towaru wskazują, że towar był pozbawiony walorów nowego i nie był przekazywany odbiorcom wskazanym w fakturze ani innym odbiorcom. Na skarżącym kończył się obrót tym towarem.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe w tym zakresie nie spełnia wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej wymagań (art. 122, art. 123, art. 187, art. 190), a ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.)

Również w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego przez firmę "G" M. S. z faktur, na których jako sprzedawcy figurują firmy: “A" M. S. Sąd nie podzielił dokonanej oceny materiału dowodowego. Bezspornym jest, że firmą “A" faktycznie kierował J. K., co najmniej od 2004 roku, a M. S. był firmantem i faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej pod tą firmą. Formalnie deklarowane kwoty podatku należnego nie powinny zostać wykazane w odpowiednich rejestrach i składanych deklaracjach, ponieważ żadna z nich nie odzwierciedlała zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. Tożsama sytuacja była w przypadku Spółki "F", której J. K. nie był udziałowcem ani członkiem zarządu. Podmioty te powstały celem firmowania jego działalności mającej na celu wyłudzanie podatku VAT w ramach stworzonej karuzeli podatkowej. Twierdzenia te mają umocowanie w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniach kontrolnych i podatkowych tych firm oraz postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko J. K..

W tym miejscu ponownie przypomnieć trzeba, że podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego jest art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Stosownie do treści tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a) pkt 1 lit. a) ustawy podatkowej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego VAT oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Natomiast w myśl pkt. 4 lit. a) powołanego artykułu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei według art. 106 ust. 1 ustawy VAT do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług. Jednakże posiadanie przez podatnika prawidłowej pod względem formalnym faktury VAT jest niewystarczające do skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Niezbędne jest wykazanie, że opisana w niej transakcja miała miejsce w rzeczywistości. Nie można odliczyć podatku naliczonego, gdy zafakturowane czynności w ogóle nie miały miejsca, jak i w sytuacji, gdy czynności nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami. Zdaniem organu, ostatnia z wymienionych sytuacji zaistniała w niniejszej sprawie. Trafność powyższych twierdzeń organ poparł licznymi wyrokami NSA. Jak również wskazał, że organy podatkowe nie muszą badać z jaką intencją działał podatnik i czy działał z zachowaniem należytej staranności. Prawo do odliczenia nie przysługuje wyłącznie dlatego, że podatek VAT został wykazany w fakturze. Niemniej jednak organ stwierdził, że na podstawie okoliczności towarzyszących współpracy ze wskazanymi firmami oraz w świetle zeznań świadka P. Hofmana skarżący miał świadomość uczestniczenia w przestępczym procederze J. K.

W tym miejscu przypomnieć jednak trzeba, że zgodnie z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej Dyrektywy), stanowi: Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy): W celu skorzystania z prawa do odliczenia, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy) każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usłu-gobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następują-cych w przypadkach dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie TSUE prezentowany jest pogląd, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działa-nie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wy-roku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał ustalił także okoliczności faktyczne sprawy warunkujące czyli transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. Wskazał również, ze podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

Nadto zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). (...) Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

- czy wystawca faktury jest podatnikiem,

- czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,

- czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji po-między podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż po-między innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku nali-czonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokony-wana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym za-kresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć, tym bardziej w przypadku kontrahenta z innego państwa.

Również w wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Należy też wskazać na wystąpienie przez WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1140/12 z pytaniem prejudycjalnym w dniu 12 grudnia 2012 r. o interpretację art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 5 Szóstej Dyrektywy, a w szczególności, czy sprzeciwia się uznaniu za dostawę towaru sprzedaży dokonanej przez podmiot, który za zgodą innej osoby, w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, posłużył się firmą tej osoby i czy nabywca może odliczyć podatek VAT wynikający z faktury dokumentującej taka transakcję?

Przenosząc powyższe orzecznictwo na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż Sąd nie podziela oceny organu, iż skarżący nie dopełnił należytej staranności, nabywając przedmiotowe towary od wskazanych podmiotów, firmujących działalność J. K. Zeznania P. H., bardzo lakoniczne i stanowiące domniemanie a nie potwierdzenie faktów są niewystarczające do zarzucenia skarżącemu braku należytej weryfikacji tych kontrahentów. J. K. podejmował działania stwarzające pozory legalnej działalności, co zostało wykazane przez organy podatkowe. Nie wykazano jednak świadomości skarżącego w tym zakresie, nie przesłuchano na tą okoliczność J. K. ani nie zebrano innych dowodów wskazujących na współdziałanie czy znajomość oby panów.

Kwestią bezsporną w niniejszej sprawie jest, że firmy biorące udział w przestępstwie karuzelowym, firmujące działalność J. K. sprzedawały telefony komórkowe skarżącej Spółce. Organy podatkowe nie kwestionowały ilości sprzedanych telefonów ani zapłaty za towar. W ocenie organów skarżąca Spółka, bezpośrednio nie brała udziału w przestępstwie karuzelowym, jednakże odgrywała znaczącą rolę w wyprowadzaniu towarów pochodzących z przestępstwa, wyznaczoną przez J. K..

Zdaniem Sądu z zeznań świadka P. H. wynika tylko, że towar po zarobieniu na odpisie VAT określonej gotówki był sprzedawany do firm niezaangażowanych bezpośrednio w karuzelę. Firmy te były sprawdzane przez J. K. Były to firmy duże, legalnie działające. Z zeznań tych nie wynika czy firmy te wiedziały, że uczestniczą w wyprowadzaniu towaru z karuzeli podatkowej.

Organ podatkowy zeznania tego świadka ocenił w powiązaniu z innymi okolicznościami sprawy, mianowicie z fikcyjnym eksportem telefonów ko-mórkowych na Ukrainę, w jego ocenie świadczącymi o wiedzy skarżącego o nielegalnej działalności swoich kontrahentów i pomocy udzielanej J. K. Jednakże i ta ocena nie zyskała aprobaty Sądu. Albowiem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie tylko telefony komórkowe nabyte we wskazanych firmach były eksportowane na Ukrainę, ale również telefony nabyte w innych firmach, których to zakupów organ nie kwestionował jako fikcyjnych, stanowiących wyprowadzenie towarów z karuzeli podatkowej.

Sąd również nie zgodził się z oceną organów, że transakcje sprzedaży telefonów komórkowych pomiędzy skarżącym a Spółką "E" były fikcyjne i służyły utrudnieniu wykrycia procederu legalizacji towaru pochodzącego z przestępstwa karuzelowego. Dokonywały sztucznego wydłużenia fakturowej drogi towaru, mającej jedynie na celu wprowadzenie w błąd organów podatkowych, poprzez zalegalizowanie bezpośredniego dostawcy towarów do firmy "G", firmanta. Ocena ta okazała się i w tym przypadku niekonsekwentna, gdyż organ nie zakwestionował całości obrotu pomiędzy tymi podmiotami, a tyko jej część, dotyczącą eksportu na Ukrainę. Uznał, że wszelkie transakcje pomiędzy tymi firmami dotyczące sprzedaży telefonów są fikcyjne, jeśli źródłem pochodzenia towarów jest "A" lub "F", a końcowym przeznaczeniem eksport na Ukrainę lub do "O" czy "I", "D". Wykluczył możliwość występowania firmy "E" jako kontrahenta skarżącego z racji znajomości z zarządzającymi tą Spółką. Nie uznał także faktur dokumentujących zakup towaru w firmie "G" M. S., wystawionych przez "E" Sp. z o.o. , co do których ustalono, iż pochodzą one z faktur wystawionych przez "A" lub "F" Sp. z o.o. bezpośrednio na "E" Sp. z o.o., gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych, lub kontrolowany nie miał świadomości co do źródła ich pochodzenia.

Wobec czego kierując się tymi samymi zasadami i argumentami, co w przypadku faktur wystawionych bezpośrednio na rzecz firmy "G" M. S. przez firmę "A" organ uznał, że nie spełniają one warunku z art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, nie są związane z rzeczywistymi transakcjami będącymi czynnościami opodatkowanymi zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy. Nie można bowiem rozliczyć czynności wynikającej z wystawionej faktury VAT mającej za zadanie wprowadzenie w błąd organów podatkowych, a nie odzwierciedlenie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Zauważyć też przyjdzie, że w obrocie gospodarczym często funkcjonują firmy powiązane kapitałowo i osobowo i mają one prawo do dowolnego układania stosunków gospodarczych, które podlegają ocenie organów podatkowych pod względem realizacji obowiązków podatkowych. Sąd oceny organów podatkowych w tym zakresie nie podzielił. Tym bardziej, że organ uznał, i spółka jawna "H" powstała z przekształcenia działalności gospodarczej M. S. pod firmą "G" M. S.

Zasady logiki wskazują, że świadomość uczestniczenia w procederze przestępczym skutkuje zmniejszeniem udziału własnego majątku przedsiębiorcy w prowadzonej działalności a nie odwrotnie.

Sąd nie podzielił też zarzutu strony skarżącej naruszenia przez organ podatkowy art. 199a § 1 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej. Uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 3 O.p. przez uznanie nierzetelności ksiąg wynikający z rozliczenia faktur firmujących działanie J. K. wobec nie wykazania świadomości skarżącego w tym zakresie. Sąd podzielił także zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w zakresie obrotu pomiędzy skarżącym a Spółką "E".

W tym stanie rzeczy, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a wstrzymał jej wykonanie na podstawie art. 152 tej ustawy i orzekł o zwrocie kosztów postępowania w kwocie [...] zł.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe rozważania Sądu, a szczególności wskazane braki dowodowe.