Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 423/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Nie można równocześnie zarzucać naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

2. Błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

TEZY

1. Nie można równocześnie zarzucać naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

2. Błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Mariusza J., Spółki Cywilnej D. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2004 r., I SA/Łd 861/04 w sprawie ze skargi Spółki Cywilnej D. Mariusz J., Andrzej J. z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 marca 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16.12.2004 r., I SA/Łd 861/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę spółki cywilnej "D." Mariusz J., Andrzej J. z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31.03.2000 r., którą uchylono w części dotyczącej określenia dodatkowego zobowiązania spółki cywilnej "D." Mariusz J., Andrzej J. z siedzibą w Ł. Urzędu Skarbowego dla Ł. z dnia 6.09.1999 r., utrzymując ją w mocy w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania podatkowego. W tych ramach wskazano, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do wyjaśnienia kwestii, czy sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi w dniach od 28.09.1994 r. do dnia 30.09.1994 r. dokonała spółka cywilna D., którą tworzyli wspólnicy Andrzej J. i Tadeusz Z. czy ta sama spółka ale w składzie Andrzej J. i Mariusz J. Wyjaśniono bowiem, iż w dniu 26.09.1994 r. ze spółki cywilnej "D." wystąpił Tadeusz Z. Okoliczność ta została potwierdzona zgłoszeniem VAT-4 o zaprzestaniu działalności, złożonym w Urzędzie Skarbowym dla Ł. oraz decyzją Urzędu Miasta Ł. o wykreśleniu spółki cywilnej "D." z ewidencji działalności gospodarczej. Z tych też powodów w dniu 26.09.1994 r. dokonano wykreślenia numeru identyfikacji podatkowej 725-001(...) tej spółki cywilnej. Jednocześnie w tym samym dniu rozpoczęła działalność spółka cywilna "D." w składzie Andrzej J. i Mariusz J., która otrzymała numer identyfikacji podatkowej 725-100(...).

W powyższym stanie faktycznym organ podatkowy I instancji uznał, iż sprzedaży udokumentowanej spornymi fakturami dokonała nowo powstała spółka cywilna "D." Mariusz J., Andrzej J. Na potwierdzenie takiego wniosku wskazano, że sporne faktury zostały wystawione po dacie likwidacji spółki cywilnej "D.", którą tworzyli wspólnicy Andrzej J. i Tadeusz Z. Co więcej część faktur została zaksięgowana przez skarżącą spółkę w miesiącu październiku, a to w ocenie organu podatkowego potwierdza, że sprzedaży objętej pozostałymi fakturami również dokonała nowo powstała spółka.

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w spółce cywilnej "D." Mariusz J., Andrzej J. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 6.09.1999 r. określił jej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz zaległość podatkową w tym podatku za miesiące wrzesień i grudzień 1994 r. oraz marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień i listopad 1995 r., ustalając jednocześnie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.155 zł.

Następnie rozstrzygnięcie to zostało przez Izbę Skarbową uchylone w części dotyczącej określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałym zakresie utrzymano decyzję pierwszoinstancyjną w mocy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji, podnosząc, iż nie mogła dokonać transakcji stwierdzonych spornymi fakturami z uwagi na fakt, iż nie posiadała towarów handlowych wyszczególnionych w tych dokumentach. Stąd też w jej ocenie organy skarbowe bezpodstawnie i sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym zaliczyły przychód udokumentowany fakturami spółce cywilnej "D." Mariusz J., Andrzej J.

W toku postępowania sądowego w dniu 24.03.2002 r. zmarł Andrzej J. Zawieszone postępowanie sądowe kontynuowane było już z udziałem jego następcy prawnego Mariusza J. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który skargę oddalił.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów w punkcie wyjścia zauważono, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnikiem tej daniny publicznej może być spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Zatem rozwiązanie takiej spółki spowodowało, iż straciła ona podmiotowość podatkowo-prawną na gruncie zacytowanej ustawy.

W konsekwencji powyższego zaaprobowano stanowisko organów podatkowych i uznano, że sporne faktury odzwierciedlały transakcje dokonane przez podatnika, który istniał w dacie sporządzenia tych dokumentów, czyli przez spółkę cywilną "D." Mariusz J., Andrzej J. Oceny tej nie mógł również zmienić fakt, że na tych fakturach wpisano NIP spółki cywilnej "D." w składzie Andrzej J. i Tadeusz Z., gdyż na gruncie prawa podatkowego podmiot ten nie istniała.

W świetle takich ustaleń odrzucono zarzut spółki, jakoby sporne faktury dokumentowały transakcje przeprowadzone wcześniej, jeszcze w okresie w którym w spółce wspólnikiem był Tadeusz Z.

Wskazano również w końcowym fragmencie wywodu, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki organy skarbowe nie dokonały podwójnego opodatkowania tej samej czynności, gdyż w czasie kontroli skarbowej spółki cywilnej D., którą tworzyli wspólnicy Andrzej J. i Tadeusz Z. wyeliminowano dwie sporne faktury wystawione po dacie likwidacji tego podmiotu. Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Mariusza J., "D.", w której, powołując się na zarzuty:

1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ naruszenie przepisów prawa materialnego przez uchybienie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 1997 r. oraz art. 2, art. 4, art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 4, art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,

2/ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ naruszenie przepisów prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy przez uchybienie art. 141 par. 1 lit. "a" i lit. "c" oraz art. 141 par. 4 tej ustawy,

wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na poparcie powyższych żądań odwołano się w uzasadnieniu do argumentacji sprowadzającej się do wykazania, że w rzeczywistości zmiany personalne w spółce "D." nie doprowadziły do jej likwidacji tylko zmieniły skład osobowy wspólników. W tym celu powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu w Ł. Wydział Gospodarczy z dnia 16.12.1998 r., w którym Sąd ten ustalił, że spółka "D." nie uległa rozwiązaniu na skutek zmiany osoby wspólnika.

Podniesiono również, że od spornych faktur wspólnicy Andrzej J. i Tadeusz Z. uiścili należny podatek od towarów i usług, więc obecnie żądanie zapłaty podatku od wspólnika Mariusza J. - następcy prawnego Andrzeja J. doprowadzi do "podwójnego nałożenia na podatnika podatku od tych samych czynności, co ewidentnie narusza zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP z 1997 r.

W dalszym zakresie dowodzono, że fakt złożenia w Urzędzie Skarbowym dokumentów, które określały datę rozpoczęcia działalności przez nową spółkę cywilną nie był równoznaczny z faktycznym rozpoczęciem tej działalności. Spółka ta bowiem nie posiadała towarów przeznaczonych do sprzedaży. Więc wpisanie przez skarżącą spółkę faktur do rejestru sprzedaży VAT w miesiącu październiku i wykazanie ich w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc nie przesądzało o faktycznym zaistnieniu tych transakcji.

Poza tym wskazano, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd naruszyły reguły prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Ograniczył się bowiem do badania tylko zeznań podatkowych składanych przez spółkę cywilną "D." Tym samym nie dochowano należytej staranności przy analizowaniu zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymała w pełni własną argumentację wyrażoną w treści zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji. Wskazano, że jednoznacznie zmiany personalne w spółce "D." na gruncie prawa podatkowego doprowadziły do powstania nowego podmiotu gospodarczego przy jednoczesnej likwidacji podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej w składzie Andrzej J. i Tadeusz Z. Tym samym nie było prawnej możliwości przypisania transakcji udokumentowanych spornymi fakturami spółce cywilnej "D." Andrzej J. i Tadeusz Z., jeżeli dokumenty te zostały wystawione w okresie, gdy ona już nie istniała.

Powyższa argumentacja powtórzona została przez pełnomocnika strony przeciwnej na rozprawie w dniu 16.12.2005 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Przed przystąpieniem do rozważań nad istotą niniejszej sprawy wyjaśnić jednak należy, iż wniosek pełnomocnika strony skarżącej nie mógł zostać uwzględniony. Obecność na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym obowiązkowa nie jest o ile Sąd nie zarządzi inaczej /art. 91 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Stąd też mając na względzie powody jakie we wniosku naprowadził pełnomocnik strony skarżącej /kolizja z rozprawą przed Sądem Rejonowym, brak zgody mandanta/ zestawione z czasem oczekiwania na rozprawę przed tut. Sądem, czasem, jaki upłynął od doręczenia zawiadomienia oraz obowiązkami jakie na pełnomocniku, będącym profesjonalnym adwokatem, nakłada art. 37a ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze /Dz.U. nr 16 poz. 124 ze zm./ Sąd uznał, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia zawartego w nim żądania. Powinnością pełnomocnika było bowiem takie ułożenie swych obowiązków ażeby rozprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym mogła odbyć się bez przeszkód.

Przechodząc w związku z tym do meritum niniejszej sprawy godzi się zauważyć, że strona skarżąca skargę tą oparła na obu przewidzianych przepisem art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawach kasacyjnych. Stąd też w pierwszej kolejności trzeba się odnieść do drugiej z nich, tj. zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem warunkiem koniecznym prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest prawidłowe przeprowadzenie postępowania w szczególności w zakresie ustaleń stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy.

Mając zatem powyższe na względzie stwierdzić należy, że w ramach tej podstawy kasacyjnej strona skarżąca powołała się na zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który powiązała z usanowanym przez Sąd uchybieniami organów podatkowych w zakresie przepisów art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ oraz art. 141 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który powiązała z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz /w uzasadnieniu/ art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które wszakże okazały się bezskuteczne.

Powodem takiej oceny tych zarzutów, pomijając błędy konstrukcyjne jakie można by w tym zakresie wytknąć, jest konstatacja, że za ich pomocą strona skarżąca stara się wykazać, iż Sąd I instancji, jak i wcześniej organy podatkowe rozstrzygając sprawę nie wzięły pod uwagę całokształtu dowodów i wynikających z nich okoliczności. Teza taka jest wszakże bezpodstawna. Analiza motywów jakimi kierował się przy rozstrzyganiu sprawy Sąd dokonana w kontekście materiałów zawartych w aktach sprawy ujawnia bowiem, iż pod uwagę wzięte zostały wszystkie okoliczności, które miały dla niej istotny charakter. W tej sytuacji twierdzenia przeciwne skarżącej, bazujące na odwoływaniu się do faktów znanych i Sądowi i organom podatkowym, uznać należy wyłącznie za polemiką z ich stanowiskiem i ocenami, która prowadzona jest z subiektywnego punktu widzenia. Polemika taka nie wnosi zaś do sprawy niczego nowego.

Do powyższych wniosków dodać także należy, że strona skarżąca nie wykazała na czym polegać miał istotny wpływ wytkniętych uchybień na wynik sprawy. Naprowadzona w tym zakresie argumentacja ma bowiem charakter ogólnikowy przez co nie realizuje wymogów stawianych w tym zakresie stronie wnoszącej skargę kasacyjną. Tymczasem jak wynika z utrwalonych już poglądów "podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" /por.: wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/. W innym z kolei wyroku zauważono, że "odmienna ocena dowodów i wyprowadzanie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez wskazania przepisów postępowania, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" /vide: wyrok z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 10/. Poglądy te w pełni przystają zatem do stanu niniejszej sprawy oraz charakteru powyższych zarzutów przez co uznać trzeba przedstawioną wyżej ich ocenę za w pełni uprawnioną.

Przedstawione wyżej wnioski powodują zarazem, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego podważenia stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Uwaga ta będzie zaś miała znaczenie dla oceny zasadności pierwszej podstawy kasacyjnej, tj. zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W ramach rzeczonej podstawy strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483/ oraz art. 2 ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Taka konstrukcja przedmiotowej podstawy kasacyjnej sprawia jednak, iż uznać należy ją za bezskuteczną.

W poglądach judykatury twierdzi się bowiem, że nie można równocześnie zarzucać naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wynika to z faktu, iż alternatywna konstrukcja postaci naruszenia prawa materialnego wyklucza możliwość równoczesnego uchybieniu prawu materialnemu w obu przewidzianych pkt 1 art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postaciach. Pogląd taki wyrażono zresztą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004 r., FSK 78/04 i FSK 79/04, w których podkreślono, że "art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego (...). Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie; albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano. Co więcej - zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne /a taki pogląd wynika z uzasadnienia skargi/ to zarzut naruszenia prawa materialnego jest, co najmniej przedwczesny. Co więcej - naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 542-543/.

Zatem już z tego względu przedstawiona wyżej ocena skuteczności tej podstawy kasacyjnej byłoby uzasadniona. Gdyby wszakże przywołany pogląd uznać za zbyt radykalny /można, bowiem wyobrazić sytuację, gdy do wadliwego zastosowania prawa materialnego doszło li tylko i wyłącznie z racji jego błędnego zastosowania/ to i tak podstawa ta nie dostarczyłaby powodów do uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie.

Otóż zauważyć trzeba, iż wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2004 r., str. 246-247/ czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" /por.: wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04 [w:] T. Woś, (...). op. cit., str. 541/. Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, iż oceniając w kategoriach abstrakcyjnych, oderwanych od okoliczności sprawy, zarzut błędnej interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego uznać trzeba, że jest on bezpodstawny. Obiektywnie bowiem przepisy te odczytane zostały przez Sąd I instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może. Uznać ją zatem trzeba za prawidłową zwłaszcza, że nie odbiega od utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej.

Swoją zaś drogą uzasadnienie powyższego zarzutu zdaje się wskazywać, iż skarżącej nie tyle chodzi o podważenie interpretacji prawa materialnego, co o jego stosowanie w sprawie. Konkluzja ta pozwala zatem przejść do drugiej postaci naruszenia prawa materialnego, która polega na jego błędnym zastosowaniu.

Co zaś się tyczy tego zarzutu to w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /[w:] T. Woś, (...) op. cit., str. 541/.

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 6 kwietnia 2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - nie publ./.

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy tyczące roztrząsanej tu kwestii zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie strona skarżąca stanu faktycznego sprawy nie podważyła, na co wyżej zwrócono już uwagę. Sprawia to zaś iż także wyżej zaprezentowana ocena tego zarzutu jest w pełni usprawiedliwiona.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 203 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.