Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3519/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIE- Dnia 25 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędziowie - Sędzia NSA Krystyna Stec - Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Jolanta Ryndak po rozpoznaniu w dniu 06 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o. o. w O. obecnie C spółka z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 28 sierpnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 778,40 (siedemset siedemdziesiąt osiem 40/100) zł kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie, w którym organ celny uznał zgłoszenie celne strony skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów i określenia kwoty wynikającej z długu celnego, klasyfikując Nutrison Energy do kodu PCN 3004 50 10 0 z 0% stawką celną (zamiast 2202 90 10 0 ze stawką celną 20%), w pozostałej zaś części pozostawiając zgłoszenie celne bez zmian, tj. uznając zastosowany przez stronę dla towarów Nutridrink truskawkowy i Nu-tridrink czekoladowy kod PCN 2202 90 91 0 za prawidłowy, a w rezultacie odmawiając stronie zastosowania względem sprowadzonych preparatów kodu PCN 3004 90 99 0 [obejmującego "leki (z wyjątkiem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów mieszanych lub niezmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej"), o co wnosiła już po zgłoszeniu celnym.

W odwołaniu od pierwszoinstancyjnej decyzji strona skarżąca wniosła o uchylenie tego rozstrzygnięcia w części dotyczącej towarów o nazwie Nutridrink truskawkowy i Nutridrink czekoladowy i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem strony (tj. zmianę dotychczasowego kodu towarów na kod 3004 90 99 0), ewentualne uchylenie tej decyzji w części objętej odwołaniem i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Odwołująca się zarzuciła organowi pierwszej instancji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności rozporządzenia

Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U.

Nr 119, poz. 1253 z późn. zm.) oraz wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik

do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do

Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 z późn. zm.), poprzez:

błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie) w sprawie pozycji 3004, a w szczególności podpozycji 3004 90 99 0 Taryfy celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie uwagi l(a) do działu 30 Taryfy celnej oraz komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej, zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej;

* pominięcie (niezastosowanie) w sprawie uwagi l(e) do działu 22 Taryfy celnej;

* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2202 Taryfy celnej;

* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej;

2) naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 120 i 121 § 1 ustawy z

dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 122 i 187 § 1 tej ustawy w związku

z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - prowadzące do sprzeczności

rozstrzygnięcia w sprawie z zebranym materiałem.

Zdaniem Spółki, analiza i wykładnia przepisów Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej prowadzą do wniosku, iż "lekiem" w rozumieniu opisu pozycji 3004 Taryfy celnej jest każdy taki środek, który przeznaczony jest do zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Takie kryteria spełniają importowane towary, a zatem powinny być klasyfikowane do tej pozycji.

Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na dowody składane w ramach odwołań od innych decyzji organu pierwszej instancji oraz uzyskane przez organ odwoławczy w toku postępowania wyjaśniającego opinie biegłych, a mianowicie:

1) Instytutu Matki i Dziecka z dnia 23 sierpnia 1999 r. (nr DK/395/99);

2) Izby Gospodarczej "Farmacja Polska" z dnia 22 lipca 1998 r. (nr 392-98);

3) Katedry i Kliniki Chirurgii Gastroenterologicznej i Żywienia z dnia 15 lipca 1998 r. (nr 1W8/355/98);

4) Instytutu "Pomnik - Centrum Zdrowia Dziecka" z dnia 1 marca 2000 r.;

5) Katedry Pediatrii Akademii Medycznej w Warszawie;

Organ drugiej instancji uzupełnił materiał dowodowy o opinie:

1) Ministerstwa Zdrowia (pismo z dnia 4 września 2000 r.);

2) Instytutu Matki i Dziecka (pismo z dnia 15 maja 2000 r.);

3) Państwowego Zakładu Higieny - Zakładu Badania Żywności i Przedmiotów Użytku w Warszawie (pismo z dnia 18 maja 2000 r.);

4) Instytutu Żywności i Żywienia (pismo z dnia 9 czerwca 2000 r.);

5) Zakładu Towaroznawstwa i Żywności Funkcjonalnej SGGW w Warszawie (pismo z dnia 7 czerwca 2000 r.).

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do weryfikacji pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia i w rezultacie utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję, podzielając sposób klasyfikacji taryfowej spornego towaru przyjęty w postępowaniu przed organem pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązująca na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, zawiera dziewięciocyfrową Polską Nomenklaturę Handlu Zagranicznego, która z kolei oparta jest na ośmiocyfrowej Scalonej Nomenklaturze (CN), stosowanej w krajach Unii Europejskiej. Scalona Nomenklatura stanowi rozwinięcie sze-ściocyfrowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS został wprowadzony Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Zgodnie z postanowieniami art. 13 ust. 2 tej Konwencji, weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r. (oświadczenie rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. - Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 63), choć polska taryfa celna bazuje na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów od 1989 r.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną.

Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzą się do odmiennej klasyfikacji towarowej sprowadzonych przez stronę skarżącą produktów.

Powołując się na skład i właściwości wspomnianych towarów, organ odwoławczy stwierdził, że nie mogą być one klasyfikowane do pozycji 3003 Taryfy celnej już chociażby z tego powodu, że znajdowały się w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, gdy tymczasem do pozycji tej klasyfikowane są leki "nie przygotowane w odmierzonych dawkach lub pojedynczych opakowaniach do sprzedaży detalicznej".

Gdy zaś chodzi o wskazaną w odwołaniu pozycję 3004 Taryfy celnej, to zgodnie z jej brzmieniem obejmuje ona "Leki (wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych dla celów terapeutycz-

nych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Uwaga 1 do działu 30 Taryfy celnej wyłącza szereg towarów z działu 30, stanowiąc w punkcie (a), że "Dział ten nie obejmuje żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne) (sekcja IV)".

Komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom II, str. 606-608), będących załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., stanowi, że pozycja 3004 Taryfy celnej nie obejmuje "produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego", jak również "dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22".

Z brzmienia pozycji 3004 Taryfy celnej oraz z przywołanego komentarza do tej pozycji należy - zdaniem organu - wnosić, iż "lekami" są preparaty dietetyczne stosowane jako diety specjalne, podawane w sytuacji choroby w przypadku uniemożliwienia pokrycia potrzeb organizmu przez dietę zwykłą (np. przy nietolerancji mleka krowiego lub laktozy), ponieważ poza sporem pozostaje fakt, iż preparaty tego typu są produktami spożywczymi o określonych właściwościach, dostarczającymi organizmowi np. energii białka, elektrolitów, pierwiastków śladowych lub witamin oraz przeznaczonymi do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia. Preparaty o takiej charakterystyce można uznać za "odżywki" (np. dietetyczne, wzmacniające, dla diabetyków, uzupełniające), a te z kolei wyłączone są uwagą l(a) z działu 30 Taryfy celnej.

Organ drugiej instancji zauważył, że w toku postępowania odwoławczego prowadzonego w innych sprawach dotyczących spornych towarów, zgromadzono szereg opinii biegłych, którzy uznali Nutridrinki oraz Nutrison za leki stosowanie w leczeniu żywieniowym, wyjaśniając, że "lekiem" (w odniesienia do diet) jest produkt, który spełnia kryteria definicji leczenia żywieniowego, ustalonej przez Komitet Ekspertów Polskiego Towarzystwa Żywienia Pozajelitowego i Dojelitowego, Instytutu Żywności i Żywienia, Sekcji Gastroenterologii i Żywienia Polskiego Towarzystwa Pediatrycznego, Komisji Żywienia Dzieci i Młodzieży Komitetu Żywienia Człowieka PAN w Warszawie w dniu 21 kwietnia 1998 r., według której "leczenie żywieniowe polega na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych w płynach dożylnych lub w dietach przemysłowych, tym chorym, którzy nie mogą być żywieni wystarczająco w sposób naturalny ze względu na charakter choroby podstawowej lub jej powikłania" (pismo Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie z dnia 23 sierpnia 1999 r.).

Odzwierciedleniem stanowiska środowiska medycznego wobec spornych towarów jest zakwalifikowanie tych preparatów jako środków farmaceutycznych i wpisanie ich do rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych.

W związku z tym organ odwoławczy podniósł, że zarówno Minister Zdrowia i Opieki Społecznej, wydając świadectwo rejestracji spornych preparatów, jak i biegli, wypowiadając się o ich właściwościach, zastosowaniu i kwalifikacji, orzekali na podstawie przepisów prawnych niemających zastosowania w sprawach celnych. Organy celne działają na podstawie odrębnych przepisów, tj. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, która kompleksowo reguluje sprawy celne. Organ odwoławczy nie kwestionuje zatem zasadności, czy też poprawności przepisów, którymi kierowały się wymienione instytucje krajowe, prezentując swoje stanowisko. Podkreśla natomiast, że na podstawie art. 278 § 1 i

§ 2 oraz art. 280 Kodeksu celnego, właściwym organami do ustalania kodu PCN towaru są: Naczelnik Urzędu Celnego, jako organ pierwszej instancji, oraz Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym.

Organ odwoławczy stwierdził, że opinie ekspertów lub rzeczoznawców bywają pomocne wówczas, gdy powstają wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, ustalenia tożsamości towaru. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, gdyż stan spornych towarów nie budził wątpliwości organów celnych i nie był on kwestionowany. Spór dotyczył klasyfikacji towarów według kodów PCN Taryfy celnej, i w tym zakresie organy celne dokonały klasyfikacji taryfowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem postanowień zawartych w aktach prawnych, tj. w Taryfie celnej oraz wyjaśnieniach do Taryfy celnej.

W odwołaniu strona podniosła, iż organ celny pierwszej instancji w swoich ustaleniach pominął uwagę l(f) do pozycji 2106 oraz l(e) do pozycji 2202 Taryfy celnej. Zgodnie z brzmieniem uwagi l(f), dział 21 (różne przetwory spożywcze) nie obejmuje drożdży przygotowanych jako lek łub innych produktów objętych pozycjami nr 3003 lub 3004, a uwaga l(e) do działu 22 (napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet) stanowi, że "dział 22 nie obejmuje leków objętych pozycjami nr 3003 lub 3004".

Według organu drugiej instancji, wspomniane uwagi nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem klasyfikacja spornych towarów do pozycji 3004 Taryfy celnej nie byłaby prawidłowa.

Mając na uwadze przywołane okoliczności sprawy oraz kierując się regułą 1 ORINS, organ odwoławczy wyjaśnił, że co prawda w regule 1 ORINS mówi się o tym, że tytuły sekcji i działów mają dla klasyfikacji towarów jedynie znaczenie wyłącznie orientacyjne, jednak dalej reguła stanowi, iż "dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag dla sekcji lub działów". Zgodnie z regułą 1 ORINS, opis pozycji, jak również uwagi do sekcji i działów zwykle mają pierwszeństwo w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych oznaczonych numerami od 2 do 6. Świadczy o tym chronologiczny układ tych uwag.

Organ odwoławczy dodał, że pozycją 2202 objęte są "wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub nadającej smak i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją 2209". Zgodnie z komentarzem zawartym w wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom 1, str. 211), podpozycją 2202 10 objęte są słodzone lub smakowe wody mineralne (naturalne lub sztuczne) oraz napoje takie jak lemoniada, oranżada, cola składające się ze zwykłej wody pitnej, słodzonej lub nie, aromatyzowanej sokami owocowymi, esencjami lub złożonymi wyciągami, do których czasami jest dodawany kwas cytrynowy lub winowy. Są one często gazowane dwutlenkiem węgla i zazwyczaj napełnia się nimi butelki lub inne hermetyczne pojemniki (lit. A).

Towary, które nie spełniają tych wymagali, klasyfikowane są do podpozycji 2202 90. Będą to więc napoje, w których skład wchodzi również woda pitna, lecz nie jest ona aromatyzowana sokami owocowymi, esencjami lub złożonymi wyciągami. Niniejsza pozycja obejmuje nektary tamaryndy przygotowane do bezpośredniego spożycia jako napoje przez dodanie wody i cukru oraz klarowanie, niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka i kakao (lit. B).

W świetle tych wyjaśnień organ odwoławczy uznał, że sporne preparaty o nazwie handlowej Nutridrink truskawkowy i Nutridrink czekoladowy spełniają wymagania pozycji 2202 Taryfy celnej, a ze względu na skład surowcowy odpowiadają charakterystyce towarów objętych kodem PCN 2202 90 91 0.

Organ drugiej instancji stwierdził również, że skład surowców}' omawianych towarów pozwala uznać je również za odżywki w rozumieniu Taryfy celnej. Dla celów klasyfi-

kacji taryfowej nie ma bowiem znaczenia fakt, iż Nutridrinki są produktami zbilansowanymi, a więc zawierającymi składniki we właściwych proporcjach dla określonej grupy wiekowej, oraz fakt, że specyficzny ilościowy i jakościowy skład preparatów pozwala osiągnąć (zgodnie z opiniami biegłych) odpowiedni efekt leczniczy, profilaktyczny i diagnostyczny w wielu jednostkach chorobowych. Podobne działanie można byłoby uzyskać przy zastosowaniu kilku produktów (np. preparatu składającego się z białek kazeinowych oraz zestawu witamin i pierwiastków śladowych). Połączenie kilku składników o aktywnym działaniu, ułatwiające stosowanie produktów o nazwie Nutridrinki, nie stanowi kryterium do uznania ich za leki, klasyfikowane w pozycji 3003.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że klasyfikacja Nutridrinków do kodu PCN 2202 90 91 0 dokonana została również przez holenderskiego eksportera firmę B B.V. Podkreślił przy tym, że stanowisko strony co do kwalifikacji wspomnianych preparatów nie jest jednoznaczne, gdyż na podstawie bogatego materiału dowodowego, nie jest w stanie wskazać jedynego i prawidłowego jej zdaniem kodu Taryfy celnej dla spornych towarów.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że organ pierwszej instancji wydał swoje orzeczenie na podstawie dowodów załączonych do zgłoszenia celnego oraz zgromadzonych w toku postępowania wyjaśniającego, po przeprowadzeniu wnikliwej analizy treści pozycji 2202 oraz 3004 taryfy celnej, a także komentarzy do tych pozycji zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Obszerny materiał dowodowy potwierdza, że organy celne należycie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, z zachowaniem prawdy obiektywnej, co nie pozwala mówić o naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię i pominięcie lub niewłaściwe zastosowanie w sprawie postanowień aktów prawnych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności rozporządzenia

Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy

celnej, poprzez:

* błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) pozycji 3004, a w szczególności podpozycji 3004 90 99 0 Taryfy celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej;

* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie uwagi l(a) do działu 30 Taryfy celnej - zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej;

* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej dotyczącego produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym - zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej,

* pominięcie (niezastosowanie w sprawie) uwagi l(e) do działu 22 Taryfy celnej -zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej;

* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2202, a w szczególności podpozycji 2202 90 91 0 Taryfy celnej - zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej;

* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej;

2) naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i

187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, prowadzące do sprzeczności rozstrzygnięcia w sprawie z zebranym materiałem.

Zdaniem strony skarżącej, stosownie do reguły wyrażonej w punkcie 1 ORINS, według której dla celów prawnych klasyfikację towarów w pierwszej kolejności należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, sprowadzone towary Nutridrink truskawkowy i Nutridrink czekoladowy powinny zostać zakwalifikowane do pozycji 3004 Taryfy celnej, gdyż spełniają wszystkie wymienione tam warunki.

Ponieważ normodawca nie zdefiniował dla celów taryfikacji celnej towarów pojęcia "leku", ani też nie odesłał do innego aktu prawnego, zawierającego taką definicję, przeto wyjaśnienia tego określenia należało poszukiwać w powszechnym języku polskim. W celu odkodowania znaczenia pojęcia "lek", zawartego w pozycji 3004, można też pomocniczo sięgnąć do ustawy o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej.

Według strony skarżącej, zarówno ze słownikowego znaczenia leku, jak i z definicji zawartej we wspomnianej ustawie wynika, że pojęcie "lek" tłumaczone jest przez wskazanie specyficznych funkcji danego środka, a mianowicie funkcji leczniczych lub profilaktycznych. W związku z tym zasadne jest przyjęcie, że lekiem w rozumieniu opisu pozycji 3004 Taryfy celnej jest środek służący zwalczaniu lub zapobieganiu chorób, przy czym przy klasyfikacji towarów zaliczanych do tej pozycji na pierwszy plan wysuwa się jego funkcja lecznicza. Towary sprowadzone przez stronę skarżącą odpowiadają tym warunkom, gdyż preparaty te służą zwalczaniu chorób i/lub zapobieganiu im. Na takie cechy towarów objętych postępowaniem wykazują materiały informacyjne o tych produktach oraz opinie biegłych z zakresu medycyny i farmakologii. Preparaty te zostały ponadto wpisane do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Również opinia wskazanego przez Prezesa GUC Zakładu Towaroznawstwa i Żywności Funkcjonalnej SGGW stwierdza, że zastosowanie do tych towarów kodu 3004 90 99 0 jest prawidłowe.

Zdaniem strony skarżącej, ze względu na złożoność sprawy, klasyfikacja wymienionych wcześniej preparatów wymagała wiadomości specjalnych, którymi z natury rzeczy nie dysponują organy celne. Najistotniejsze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy miały zatem opinie biegłych oraz instytutów zgromadzone w toku postępowania przed organem odwoławczym w innych, analogicznych sprawach. Materiał ten został jednak w znacznej części pominięty przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy zaś doszedł do wniosku, że podstawą rozstrzygnięcia sprawy są przepisy prawa celnego, co - w ocenie strony skarżącej -jest błędnym podejściem do procesu stosowania prawa, w którym niezbędne jest "odkodowanie" normy prawnej zawartej w przepisach. Do tego zaś niezbędnym było nie tylko wskazanie właściwych przepisów ale w znacznym zakresie także wykorzystanie wiedzy specjalistycznej wynikającej ze zgromadzonych opinii i wyjaśnień.

Skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy wiadomości specjalne, wskazując, iż sporne preparaty są "lekami" z pozycji 3004 Taryfy celnej, to uznanie przez organy celne tych towarów za "żywność" jest sprzeczne ze z tym materiałem dowodowym, co pozwala twierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

W skardze podkreślono również, że organy celne przyznały rację stronie skarżącej w zakresie kwalifikacji produktów Nutrison oraz Peptison, które nie różnią się od towarów objętych niniejszą sprawą co powinno pozytywnie wpłynąć także na jej rozstrzygnięcie.

Zdaniem strony skarżącej, analiza "uwag do sekcji i działów" oraz informacji specjalistycznych prowadzi do wniosku, że w stosunku do sprowadzonych towarów, odpowiadających pojęciu "leku" w rozumieniu Taryfy celnej, nie ma wyłączeń, które uniemoż-

liwiałyby ich klasyfikację do pozycji 3004. Uwagi do sekcji VI Taryfy celnej nie zawierają żadnych wyłączeń, natomiast z uwag do działu 30 należy wskazać jedynie na punkt l(a), stanowiący, iż dział 30 nie obejmuje żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne) (sekcja IV). Przywołane wyłączenie nie ma zastosowania w sprawie, gdyż nie dotyczy ono "żywności" będącej jednocześnie "lekami", a więc produktów zwalczających choroby lub zapobiegające im. W wypadku gdy produkt odpowiada pojęciu "żywność"" i jest także "lekiem", obowiązująca Taryfa celna nakazuje klasyfikację takiego produktu do działu obejmującego leki. Zasadniczych argumentów w tej sprawie dostarcza zgromadzona w materiale dowodowym wiedza specjalistyczna, wynikająca z opinii biegłych i wyjaśnień profesjonalnych instytucji.

Według twierdzenia zawartego w skardze, sprowadzone preparaty są lekami w sensie funkcjonalnym, ze względu na ich cel i przeznaczenie. Istotą leku ujętego w Taryfie celnej jest bowiem pełnienie funkcji leczniczych lub profilaktycznych (przeznaczenie do leczenia lub profilaktyki), a te cechy ma sporny towar. Taka teza znajduje również wsparcie w komentarzu nr (16) do pozycji 2106, w którym postanowiono, że jeżeli podobne preparaty są przeznaczone do zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości, wówczas są one wyłączone z poz. 2106, a właściwą dla nich jest pozycja 3003 lub 3004.

W skardze zwrócono uwagę także na fakt uznania przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej spornych preparatów za środki farmaceutyczne wpisane do rejestru. Wydane w związku z tym świadectwa rejestracji potwierdzają że produkty te stanowią leki. Już tylko ten formalny aspekt sprawy byłby - zdaniem strony - wystarczający do zakwalifikowania spornych towarów do pozycji 3004.

Według strony skarżącej, nieprawidłowe było przyporządkowanie przez organy celne spornych towarów do pozycji 2202 Taryfy celnej, przez zaliczenie ich do "pozostałych napojów bezalkoholowych. Takie przyporządkowanie pomija bowiem wskazane w opiniach biegłych przeznaczenie tych towarów. To zaś pozwala sformułować zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez sprzeczność zawartych w zaskarżonej decyzji z zebranym materiałem, a także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie podpozycji 2202 90 91 0 Taryfy celnej oraz pominięcie (niezastosowanie) uwagi l(e) do działu 22 Taryfy celnej.

W odpowiedzi na skargę organ celny - odniósłszy się do poszczególnych zarzutów strony skarżącej - wniósł o oddalenie skargi, nieznajdując dostatecznych podstaw do zmiany kwalifikacji celnej spornych towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli

ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm,, zwanej dalej w skrócie "upsa"), w tym także na decyzje wydane na podstawie przepisów prawa celnego.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Sformułowany w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego zasługuje - zdaniem Sądu - na uwzględnienie, mimo że nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała jednak, że uchybia ona zarówno przepisom postępowania, jak i narusza prawo materialne w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W sprawie, której przedmiotem jest taryfikacja celna, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a więc wymagającą prawidłowego ustalenia, jawi się przede wszystkim stan towaru (art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do art. 13 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§ 1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty taryfie celnej (§ 5 i 6), do której wyjaśnienia mają charakter norm prawnych (§ 7).

W tym zakresie - w stanie prawnym właściwym do daty zgłoszenia celnego - mate-rialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią regulacje aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a mianowicie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 z późn. zm., zwanego dalej w skrócie "Taryfą celną") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 z późn. zm., zwanego dalej w skrócie "Wyjaśnieniami").

Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ celny uznał za błędną wnioskowaną przez stronę taryfikację preparatów o nazwie Nutridrinki do kodu PCN 3004 90 99 0, przyjmując za prawidłowy kod PCN 2202 90 10 0. Istota sporu sprowadza się zatem do tego, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ celny zgromadzony i oceniony należycie oraz czy uzasadniał zakwestionowanie kodu Taryfy celnej wnioskowanego przez importera.

Odnosząc się do tak postawionych zagadnień, trzeba przede wszystkim podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Według reguły 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS.

Brzmienie pozycji 3004 wskazuje, że należą do niej generalnie leki (z wyjątkiem produktów pozycji 3003, 3005 lub 3006) złożone z produktów mieszanych łub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Uwagi zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, a odnoszące się do pozycji 3004, prowadzą jednak do wniosku, iż nie

wszystkie leki - w pojęciu wspomnianej pozycji, a więc zdefiniowane jedynie jako produkty złożone z produktów mieszanych (lub niezmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych - są taryfikowane na jej podstawie.

W szczególności, w brzmieniu wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004, nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Stwierdzenie "takie jak" wskazuje, że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Uwaga ta tłumaczy jednak, że w przywołanym wyłączeniu chodzi w zasadzie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga ta wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze, a nadto Wyjaśnienia do Taryfy celnej przypisują pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym.

Wyłączenie wymienionych produktów żywnościowych z "leków" zachodzi bez względu na spełnienie przez te produkty wskazanych wcześniej zastrzeżeń, warunków (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania lub niezmieszania produktów). Należy również dodać, że wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze l(a) uwag ogólnych do działu 30 Taryfy celnej, jak i Wyjaśnień do Taryfy celnej.

Poza wyłączeniem wspomnianych już produktów żywnościowych (a na rozszerzenie katalogu wyłączeń wskazują użyte przez prawodawcę w Wyjaśnieniach do pozycji słowa "również", "ponadto" i "dalej") dział 30 nie obejmuje także określonych produktów spożywczych i napojów, jak i dodatków żywnościowych.

Ponieważ Taryfa celna przewiduje dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów lub pozycji, to fakt wyłączenia ich z "leków" ujętych w pozycji 3004 oznaczać musi, że co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz wspomniane produkty nie mogą być, co do zasady, utożsamiane, czyniłby zbędnym przedstawione wyłączenia z pozycji 3004, to zaś przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy.

Produkty podlegające wyłączeniu z pozycji 3004, to m. in. takie preparaty spożywcze i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku; dodatkowo w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej zawarto zastrzeżenie, iż dodanie tych substancji nie może pozbawić danego produktu jego charakteru spożywczego.

Wyłączenia dokonane w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej przez użycie słów "nie obejmuje" dotyczą również dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami lub mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22.

Przedstawione normy materialnoprawne (brzmienie pozycji 3004 i wyjaśnień do niej oraz uwag do działu 30 Taryfy celnej), stanowiące podstawę prawną orzekania o prawidłowości zaklasyfikowania importowanych towarów do pozycji 3004 - przy uwzględnieniu zaprezentowanej dopiero co wykładni - wskazują jednoznacznie, że koniecznym do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było w pierwszym rzędzie ustalenie, czy importowane towary to leki w rozumieniu brzmienia pozycji 3004, a jeżeli tak, to czy zachodziły okoliczności uzasadniające prawem przewidziane wyłączenia z pozycji 3004.

W ocenie Sądu, organy celne nie poczyniły prawidłowo ustaleń koniecznych do za-

łatwienia sprawy, uchybiając tym samym regułom proceduralnym ujętym w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że importowany towar nie należy -zdaniem organu celnego - do "leków". Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż nie znajduje ono dostatecznego odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, nade wszystko zaś pozostaje w sprzeczności ze "Świadectwem rejestracji" wystawionym przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej.

Niezbędne dla dalszych wywodów staje się wskazanie na istotne regulacje proceduralne. Z art. 180 Ordynacji podatkowej - według którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem -należy wnioskować, że ustawa ta przyjmuje nie tylko otwarty system środków dowodowych, ale i przyznaje wszystkim dowodom równą moc dowodową. Z kolei art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej - stanowiący, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone - przypisuje wprawdzie tym dokumentom moc specjalną lecz jedynie w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Pozostaje poza sporem, że wspomniane "Świadectwo rejestracji" jest dokumentem urzędowym, stwierdzającym, że importowany towar został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Wobec powołania w świadectwie przepisów ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, należy uznać, że produkt w nim wskazany jest lekiem (środkiem farmaceutycznym) w rozumieniu tej ustawy.

Trzeba jednakże podkreślić, że art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje jedynie moc dowodową o charakterze formalnym. Moc formalną należy odróżnić od mocy materialnej, wyrażającej znaczenie dokumentu dla tematu dowodowego, co oznacza, że domniemanie prawdziwości dotyczy tylko tego, że dokument pochodzi od organu, który go wystawił i że organ ten poświadczył prawdę. Zatem dokument urzędowy pod względem materialnym - mimo prawdziwości zawartych w nim twierdzeń i mimo ich nieobalenia (na mocy art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej) - nie przesądza wyniku postępowania, (zob. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2004, s. 665; także Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem - pod red. prof. dr hab. J. Jodłowskiego, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1988, tom II, s. 428).

Nie można również pominąć i tego, że ustawa z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych definiuje leki jako surowce farmaceutyczne oraz mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce (art. 2 ust. 1 pkt 2). Tak więc zestawienie postanowień ustawy o środkach farmaceutycznych oraz brzmienia pozycji 3004 Taryfy celnej pozwala zauważyć, że przy określaniu (czy też definiowaniu) leku oba akty odwołują się do celów stosowania leku, którymi są terapia (leczenie) lub profilaktyka (zapobieganie chorobom).

W takim stanie rzeczy świadectwa rejestracyjne - włączone w poczet dowodów w sprawie - stanowią dowód tego, że importowany towar jest lekiem także w rozumieniu prawa celnego, jako że służy on celom terapeutycznym lub profilaktycznym.

Stanowisko, że sporny towar ma przymioty leku, wspierają dodatkowo opinie biegłych, sporządzone na zlecenie organu odwoławczego. Można tu wskazać na opinię dra hab. n. med. Janusza Książyka (z Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie, karta 306 akt administracyjnych "wspólnych"), jak też na opinię prof. dr hab. Hanny Kanachowicz (z Instytutu Żywności i Żywienia, karta 315), według których omawiane preparaty stosowane są w sytuacjach chorób, w leczeniu (żywieniowym). Przywołane opinie -jak i znajdujące się w materiałach sprawy, zgodne z nimi w tym zakresie, opinie sporządzone na zlecenie

strony - nie stanowią jednak dowodu na okoliczność, czy sporne produkty są lekami tary-fikowanymi do pozycji 3004, czy też, że są z tej pozycji wyłączone. Jak bowiem wskazano w dotychczasowych rozważaniach, zaklasyfikowanie do pozycji 3004 okaże się właściwe jedynie wówczas, gdy dany lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (opisanych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej) wyłączonych z tej pozycji.

W ocenie Sądu, na tę właśnie okoliczność brakuje stosowanych ustaleń faktycznych. Należy w szczególności zauważyć, że - mimo niespornego składu produktów - nie poczyniono jednoznacznych ustaleń w zakresie, czy importowane preparaty zawierają wyłącznie substancje odżywcze oraz jakie znaczenie odżywcze (lub inne, choćby ze względu na zastosowaną dawkę) mają ewentualnie zawarte w nich witaminy. Nie ustalono również w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym i czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego.

Trzeba też zauważyć, że skoro w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej - przy wyłączaniu leków z pozycji 3004 - jest mowa o "charakterze spożywczym", o przeznaczeniu do "utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia" (a nie leczenia), i w końcu skoro odróżnia się wspomniane przeznaczenie od używania w celu "zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości" - oznaczać to musi, że istotne dla prawidłowej taryfikacji jest ustalenie celu użycia składników i przez to charakteru (zasadniczego) danego produktu.

Zdaniem składu orzekającego, do ustalenia tych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych wymagane są wiadomości specjalne, co uzasadnia konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii, stosownie do dyspozycji art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takich właśnie opinii, które odnosiłyby się do wskazanych okoliczności zabrakło w niniejszej sprawie.

Zwrócenia uwagi wymaga przy tym niekonsekwencja organu celnego. Organ drugiej instancji wywodził w uzasadnieniu decyzji, że opinie biegłych pomocne są jedynie, gdy zachodzą wątpliwości co do przedmiotu importu, których to wątpliwości, w ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie nie ma. Jak jednak wynika z akt sprawy organ celny zwracał się o wydanie opinii (np. karta 258 akt wspólnych) na okoliczność celu dodania substancji o działaniu leczniczym; w szczególności organ wnosił o wyjaśnienie, czy substancje te dodawane są w celu zapewnienia lepszej równowagi żywieniowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej, czy też tylko w celach leczniczych. Organ celny widział zatem potrzebę uzyskania, choćby w tym zakresie, wiadomości specjalnych. Sporządzone opinie tymczasem bądź w ogóle nie udzielają odpowiedzi na zadane pytania (karty 312, 315), bądź czynią to w sposób niepełny i niejednoznaczny. W opinii z 15 maja 2000 r. (karta 304) dr hab. n. med. Janusz Książyk odnośnie do Nutrilonu Pepti uznał za składnik leczniczy hydrolizator białka, w przypadku zaś Nutridrinków suma składników jest - zdaniem opiniującego - składnikiem leczniczym. Odnosząc się do celu dodania składników leczniczych opiniujący stwierdził, że suma składników ma dać efekt równowagi żywieniowej, a pojęcie "lepszej równowagi żywieniowej" odniósł do produktów innych producentów, co zdaje się wskazywać na niezrozumienie pytania.

Wątpliwości wynikających z przedstawionej opinii organ celny nie tylko nie wyjaśnił, ale i w rozważaniach swych nie dokonał oceny zgromadzonych opinii. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ celny w istocie dokonał własnej oceny niespornych danych o składzie surowcowym i wskazaniach (przeciwwskazaniach), wynikających z ulotek, dokumentów informacyjnych o towarze, itp. Dowolnością i uproszczeniem jest wszakże przyjęcie, że skoro niespornie preparaty stosowane są w leczeniu żywieniowym, a leczenie to polega na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych - to takie produkty są odżywkami. W ocenie Sądu stanowi to o uchybieniu przepisom proceduralnym. Wskazać przy tym należy, że prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, to materiał kompletny na wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, pozwalające na poczy-

nienie ustaleń stanu faktycznego stosownie do stanu hipotetycznego, wynikającego z normy prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Tylko materiał kompletny umożliwia ocenę dowodów mieszczącą się w granicach prawem przewidzianej swobody. Swobodna ocena dowodów nie jest samowolą, gdy dokonana jest zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem określonych reguł, dotyczących m. in. mocy dowodowej poszczególnych dowodów (z uwzględnieniem art. 180, art. 181 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazane reguły wpływają na ocenę znaczenia i wartości dowodów, która w sposób poddający się kontroli musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), czego nie dopełniono w niniejszej sprawie.

Przedstawione uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają prawidłowo zastosować normy prawa materialnego. Już z tych względów za uzasadniony należy uznać wniosek strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Nie można jednakże zgodzić się ze skarżącą spółką, że okoliczności sprawy potwierdzają prawidłowość taryfikacji wnioskowanej przez importera. Wbrew twierdzeniom strony -jak już rozważano - dowody sprawy potwierdzają jedynie, że sporne towary służą celom terapeutycznym lub profilaktycznym, jednakże nie jest to okoliczność wystarczająca do taryfikowania tych produktów do pozycji 3004.

Zwrócenia uwagi wymaga nadto, że opinie - na które głównie powołuje się skarżąca spółka - sporządzone zostały na jej zlecenie. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy - na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłych według Kodeksu postępowania cywilnego - przyjął, iż opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (zob. wyrok SN z 12 kwietnia 2002 r., I CKN 92/00).

W ocenie składu orzekającego należy podzielić ten pogląd. Opiniom takim przydaje się wprawdzie też walor dokumentów urzędowych (jak w wyrokach NSA w składzie 7 sędziów z 25 września 2000 r., FSA 1/00, i z 20 kwietnia 2000 r., V SA 602/98), wszakże z formalnego punktu widzenia należy je odróżnić od dowodów z opinii biegłych. Jeśli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z opinii prywatnej strony, szczególnie, gdy okoliczności nią stwierdzane są sporne. Rozróżnienie opinii biegłych i opinii przedstawianych przez stronę (zainteresowaną wynikiem postępowania) pozostaje istotne także przy ocenie stopnia bezstronności i tym samym wiarygodności.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy wskazać, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zobligowany będzie ustalić, czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z leków taryfi-kowanych do pozycji 3004 - zgodnie z przedstawioną wykładnią brzmienia pozycji 3004 i wyjaśnień do niej - przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową konieczne będzie rozważenie, do którego z działów lub pozycji powinien być zaklasyfikowany towar. Na tym etapie postępowania rozważania w tym zakresie są przedwczesne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy trzeba mieć na uwadze konieczność dokonywania taryfikacji zgodnej z postanowieniami umów międzynarodowych (art. 2 Kodeksu celnego). Zarówno bowiem art. 10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (do której Polska przystąpiła z dniem 1 stycznia 1996 r. na mocy oświadczenia rządowego z dnia 30 grudnia 1996 r. - Dz. U. Nr 11, poz.63), jak i art. III lit. d) Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli

15 września 1950 r. (Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu – Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 44), występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej (WCO), świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Na tej podstawie interpretacje dokonywane przez Radę Współpracy Celnej nabrały dla krajowych organów celnych charakteru takiej właśnie wykładni, która jako rodzaj wykładni przepisów celnych jest wiążąca nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania, (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 1993 r., SA/Wr 1852/92 oraz wyrok SN z 13,listopada 1996 r., III RN 28/96). Aby jednak interpretacje te mogły stanowić wiążącą wykładnię, muszą pochodzić od uprawnionego do jej wydania organu oraz być podjęte w trybie przewidzianym prawem. Charakteru takiego nie mają zatem opinie Sekretariatu WCO. Przez fakt opublikowania tego rodzaju opinii w akcie wykonawczym stają się one jednak obowiązującym prawem. Za takim charakterem i zakresem obowiązywania opinii sekretariatu WCO opowiedział się także NSA (wyrok z 15 lutego 2005 r., GSK 1278/04, nie publik.). Uwzględnienia wymaga także i to, że w obu przedstawionych przypadkach opinie wiążą jedynie co do będących jej przedmiotem towarów. Wykładnia rozszerzająca lub analogiczne stosowanie wiążącej wykładni prawa i obowiązujących norm prawnych nie jest właściwe. Nie oznacza to jednak - co do zasady - że uchybia prawu próba poparcia przez organ orzekający sposobu rozumowania przez odniesienie się do wykładni dotyczącej innych towarów lub też do norm w stanie prawnym sprawy nie obowiązujących.

Odnosząc się do wniosku organu celnego o zasądzenie - na podstawie art. 55 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) - na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego jak za jedną sprawę, gdyż wkład pełnomocnika procesowego spółki poniesiony został w istocie przy pierwszej skardze dotyczącej spornych preparatów, a każda następna stanowiła jedynie powielenie poprzedniej bez potrzeby dokonywania zmian merytorycznych, należy zauważyć, że w obowiązującym stanie prawnym nie ma podstaw do takiego miarkowania. Wprawdzie, według art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sprawach, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych, to jednakże przywołana dyspozycja nie odnosi się do kosztów zastępstwa procesowego, gdyż po pierwsze, nie są one kosztami sądowymi w rozumieniu art. 211 i nast. upsa, po drugie zaś - ustawodawca w regułach intertemporalnych nie wskazał wprost na dopuszczalność przejściowego stosowania nieobowiązującego od dnia 1 stycznia 2004 r. art. 55 ust. 3 ustawy o NSA, który umożliwiał sądowi określenie wysokości kosztów zastępstwa uczestnika postępowania reprezentowanego przez adwokata lub radcę prawnego w zależności od charakteru sprawy i wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

W obowiązującym stanie prawnym nie ma odpowiednika przepisu art. 55 ust. 3 ustawy o NSA, a jedynym unormowaniem dającym sądowi kompetencję do wyjątkowego odstąpienia od reguły zawartej w art. 200 upsa. jest art. 206 upsa. Jednakże przepis ten -stanowiąc, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu - nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Skoro wszczęte skargą spółki postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić narusze-

nie przez organy celne wskazanych norm proceduralnych oraz uchybienia przepisom prawa materialnego w zakresie klasyfikacji towarów, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) upsa - należało zakwestionowaną decyzję wyeliminować z obrotu prawnego (punkt I sentencji).

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 upsa.