Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1630/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej jako "O.p."), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania M. P. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 11 lutego 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w wysokości 27 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z dnia 5 czerwca 2015 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w wysokości 27 zł.

Decyzją z dnia 8 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

2.2. Decyzją z dnia 11 lutego 2019 r. Naczelnik US określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w wysokości 27 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o., ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca miała pełną świadomość w jakich transakcjach uczestniczy, o czym świadczą przywołane okoliczności stanu faktycznego: Skarżąca została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od dnia 1 lipca 2014 r.; jedynym kontrahentem od którego Skarżąca dokonała zakupów w lipcu 2014 r. była C. Sp. z o.o.; transakcje zostały przeprowadzone przy wykorzystaniu powiązań osobowych; sprzedaż jaką wykazywała C. Sp. z o. o. kształtowała się do wysokości ok. 2.000 zł miesięcznie, a dopiero w lipcu 2014 r. Spółka wykazała tak znaczną sprzedaż; C. Sp. z o.o. nie zapłaciła wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. podatku należnego oraz posiada inne zaległości egzekucyjne; zapłata za faktury nastąpiła gotówką (wpływ do kasy), a następnie tego samego dnia pieniądze zostały wypłacone i przekazane Skarżącej jako zapłata z tytułu zwrotu pożyczki z dnia 22 sierpnia 2012 r.; wg oświadczenia K. K., w kwietniu - maju 2014 r. K. G. wraz z M. P. wywieźli wyposażenie restauracji przy ul. [...] w N., w nocy, bez obecności K. K.; część przedmiotów składowana była w G. na parkingu samochodowym, przedmioty leżały na ziemi, były przykryte plandeką, pokryte śniegiem, niekompletne, zniszczone, M. P. wskazywał, że nie nadają się do dalszej odsprzedaży; z protokołu z oględzin przeprowadzonych w dniu 19 kwietnia 2017 r. wynika, iż np. dozowniki, umywalki, elementy balustrad, kinkiety, kable itp. były zdemontowane, wyrwane ze ściany, szklanki i kieliszki były częściowo rozbite, podczas gdy sztuki i kwoty z faktur zakupu zostały przeniesione w sposób identyczny do faktur sprzedaży; pomimo wezwań Strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających, iż zakupione w lipcu 2014 r. przedmioty zostały dalej odsprzedane; ze zgromadzonego materiału nie wynika, żeby Skarżąca prowadziła jakąkolwiek działalność gastronomiczną bądź restauracyjną; Skarżąca zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej w czerwcu 2015 r.; Strona nie była zainteresowana wyjaśnieniem sprawy, na wezwanie o wskazanie miejsca składowania zakupionych przedmiotów odpowiadała nieprecyzyjnie lub wcale, nie stawiała się w celu dokonania oględzin, pełnomocnik M. P. stawiał się bez pełnomocnictwa, lub z pełnomocnictwem szczególnym do dokonania oględzin, ale nie podpisanym przez Skarżącą; numery telefonów Skarżącej oraz M. P. znajdujące się w aktach sprawy były wyłączone albo nieznane, M. P. odmówił wskazania numeru telefonu; w dniu 28 listopada 2013 r. komornik sądowy dokonał zajęcia ruchomości, K. G. jako właściciela rzeczy wymienionych w protokole wskazała Skarżącą, która rzekomo zakupiła ww. towary w dniu 12 listopada 2013 r. na podstawie faktury nr [...] (Skarżąca nie odliczyła podatku VAT wykazanego w tej fakturze), na fakturze znajdują się dokładnie towary, które zostały zajęte przez komornika; powyższe może świadczyć o tym, iż faktura nr [...] została wystawiona po zajęciu przez komornika w celu uniknięcia egzekucji, powyższe potwierdza fakt, że te same towary ponownie zostały rzekomo sprzedane Skarżącej w dniu 2 lipca 2014 r. na podstawie faktury nr [...]; ruchomości zajęte przez komornika sądowego zostały przez niego sprzedane w imieniu firmy C. Sp. z o.o.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej od ww. decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 15 lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, obszernie przywołując i omawiając zgromadzony materiał dowodowy, wskazał, że Skarżąca miała nabyć sporne towary od C. Sp. z o.o., w której była zatrudniona w latach 2013-2015 i w której jej syn pełnił funkcję członka zarządu w okresie od 19 marca 2012 r. do 16 sierpnia 2012 r.; Skarżąca udzieliła ww. Spółce pożyczki (zabezpieczonej umową o ustanowienie rejestrowego zastawu na ruchomościach) w dniu 22 sierpnia 2012 r. tj. zaledwie kilka dni po wykreśleniu M. P. - jako pełniącego funkcję członka zarządu w ww. Spółce - z rejestru przedsiębiorców KRS; część towarów wykazanych na spornych fakturach VAT miała zostać zakupiona przez C. Sp. z o.o. od S. Sp. z o. o., w której M. P. pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie od 13 kwietnia 2006 r. do 28 stycznia 2014 r. i która to Spółka posługiwała się identycznym adresem jak Skarżąca; kwoty wykazane na spornych fakturach VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej były znacząco wyższe niż kwoty wykazane na fakturach wystawionych przez S. Sp. z o. o. na rzecz C. Sp. z o.o. (różnice kształtują się w przedziale od 123,00 zł do 26.379,30 zł); brak jest konsekwencji w wyjaśnieniach stron spornych transakcji w zakresie formy rozliczenia - Skarżąca wyjaśniła, że za sporne faktury VAT zapłaciła gotówką, tymczasem K. G. wskazała, że sporne faktury VAT były kompensatą pożyczki na mocy zastawu rejestrowego, a nie jak pisała księgowa - fakturami gotówkowymi; w momencie dokonywania spornych transakcji, zgodnie z informacją z CEIDG zgłoszonym przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz pozostały transport lądowy, pasażerski gdzie indziej niesklasyfikowany, trudno zatem uznać, iż zakupiony towar w postaci m.in. wyposażenia lokalu gastronomicznego miał związek z ówcześnie prowadzoną działalnością gospodarczą; Skarżąca po kilku miesiącach od przedmiotowych transakcji dokonała wprawdzie zmiany wpisu w CEIDG znacząco rozszerzając zakres działalności, jednak w istocie nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o tym, iż faktycznie wykorzystała sporne towary w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie wskazała także, które towary wykazane na spornych fakturach VAT zostały odsprzedane; ilości (a także w przeważającej większości przypadków także kwoty) towarów, które łatwo ulegają zniszczeniu bądź zagubieniu np. kieliszki, talerze, dzbanki, sztućce zostały w sposób identyczny przeniesione z faktur zakupu otrzymanych przez C. Sp. z o.o. w 2012 r. od innych podmiotów do faktur sprzedaży wystawionych przez tę Spółkę w 2014 r. na rzecz Skarżącej; C. Sp. z o.o. podwójnie fakturowała rzekomą sprzedaż tego samego towaru (por. opis w zakresie faktur VAT nr [...] i [...], nr [...] i [...] a także w zakresie faktur VAT nr [...] i nr [...]); Komornik Sądowy działając w imieniu C. Sp. z o.o. dokonał sprzedaży spornych ruchomości zajętych m. in. w dniu 28 listopada 2013 r., które rzekomo miały zostać wcześniej nabyte (w części nawet dwukrotnie) przez Skarżącą; C. Sp. z o.o. złożyła deklarację za lipiec 2014 r., w której wykazała sprzedaż na kwoty wynikające ze spornych faktur VAT, jednak nie zapłaciła wykazanego w tej deklaracji podatku należnego; w celu umożliwienia uzyskania przez Skarżącą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ww. Spółka wystawiła drugie wersje faktur VAT z dnia 2 lipca 2014 r., nr [...] i [...] (po poinformowaniu Skarżącej w dniu 27 sierpnia 2014 r., iż faktura nr [...] nie spełnia warunków określonych w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Dyrektor IAS stwierdził, iż celem wykazania rzekomego nabycia spornych towarów i ujęcia w rozliczeniu spornych faktur - wbrew twierdzeniom Skarżącej - nie było ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz odpowiednie ukształtowanie podatku naliczonego, a w konsekwencji otrzymanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Trudno także wobec powyższych ustaleń mówić o tożsamości towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT z okazanym do oględzin. Wprawdzie w protokole oględzin z dnia 10 września 2014 r. przeprowadzonym przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. zawarto zapis, iż w miejscowości B. pod adresem W. [...] Skarżąca przechowuje towary zakupione w dniu 2 lipca 2014 r. od firmy C. Sp. z o.o., jednak z uwagi na znaczną ilość towaru, jego rodzaj, a także formę przechowywania (część towarów była zabezpieczona folią, pospinana taśmami, załadowana na palety) organ stwierdził, iż przedmiotowe oględziny miały charakter ogólny i pobieżny, a nie szczegółowy. Z materiału dowodowego wynika natomiast m. in., iż C. Sp. z o.o. podwójnie fakturowała rzekomą sprzedaż tego samego towaru, a także ilości (a także w przeważającej większości przypadków także kwoty) towarów, które łatwo ulegają zniszczeniu bądź zagubieniu zostały w sposób identyczny przeniesione z faktur zakupu otrzymanych przez C. Sp. z o.o. w 2012 r. od innych podmiotów do faktur sprzedaży wystawionych przez tę Spółkę w 2014 r. na rzecz Skarżącej. Za niezgodne bowiem z zasadami doświadczenia życiowego organ uznał założenie, iż na przestrzeni dwóch lat wyposażenie gastronomiczne wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej przetrwało w stanie nienaruszonym.

W ocenie Dyrektora IAS materiał dowodowy zaświadcza, że Skarżąca świadomie przystępowała do transakcji, które zostały zakwestionowane. Świadczy o tym m. in. okoliczność, iż Skarżąca była zatrudniona w C. Sp. z o.o. w latach 2013-2015, jej syn pełnił funkcję członka zarządu w ww. Spółce do dnia 16 sierpnia 2012 r., a także fakt, iż udzieliła tej Spółce reprezentowanej przez K. G. pożyczki w kwocie 450.000 zł zaledwie kilka dni po wykreśleniu M. P. z rejestru przedsiębiorców KRS (jako pełniącego funkcję członka zarządu w C. Sp. z o.o.). C. Sp. z o.o. wystawiając drugie wersje faktur VAT z dnia 2 lipca 2014 r., nr [...] i [..] działała w porozumieniu ze Skarżącą w celu umożliwienia uzyskania przez Skarżącą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wobec ww. okoliczności organ nie dał wiary twierdzeniom Skarżącej, iż K. G. była dla niej osobą całkowicie obcą i nie miała wiedzy na temat prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Mając także na uwadze, iż część towarów, które Skarżąca rzekomo nabyła od C. Sp. z o.o., została zakupiona przez ww. Spółkę od jej syna działającego w imieniu S. Sp. z o.o. po znacznie niższych cenach, a także okoliczność dwukrotnego nabywania tego samego towaru - trudno mówić w tym przypadku nie tylko o staranności kupieckiej, ale także o działaniu właściwym dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność zgodnie z zasadą racjonalnego gospodarowania. W konsekwencji zdaniem Dyrektora IAS Skarżąca nie mogła nie wiedzieć, że biorąc udział w spornych transakcjach uczestniczy w oszustwie podatkowym mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT, na co wskazuje całokształt okoliczności faktycznych związanych z ww. transakcjami.

Dyrektor IAS wskazał, że Urząd Skarbowy w N. po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w sprawie C. Sp. z o.o. dot. nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych za okres od kwietnia 2012 r. do lipca 2014 r. co spowodowało m.in. uszczuplenie podatku od towarów i usług w lipcu 2014 r. w kwocie 95.363,12 zł, wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo z art. 77 ust. 1 ustawy o rachunkowości i przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks. W uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 29 listopada 2016 r. wskazano, iż w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w N. stwierdzono, że ww. Spółka wystawiała faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych m.in. w lipcu 2014 r. na łączną kwotę netto 414.622,38 zł, podatek należny VAT 95.363,12 zł poprzez wystawienie 50 szt. faktur od nr [...] do [...] z dnia 2 lipca 2014 r. dla Skarżącej a ponadto w postanowieniu Urzędu Skarbowego w N. z dnia 21 lutego 2017 r. przedstawiono K. S. (poprzednio: G.) pełniącej funkcję prezesa zarządu C. Sp. z o.o. zarzut o to, że m.in. nierzetelnie prowadziła księgi rachunkowe za okres od miesiąca kwietnia 2012 r. do miesiąca lipca 2014 r. oraz wystawiała faktury niepotwierdzające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w lipcu 2014 r. na łączną kwotę netto 414.622,38 zł, podatek należny VAT 95.363,12 zł, co spowodowało uszczuplenie podatku od towarów i usług.

Konkludując, Dyrektor IAS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – wyłączył prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT wobec stwierdzenia, iż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ stwierdził, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za lipiec 2014 r. w kwocie 95.323 zł.

Odnosząc się obszernie do argumentów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor IAS uznał je za niezasługujące na uwzględnienie.

3. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uzupełnionej pismem ustanowionego z urzędu profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS w całości, zarzucając rażące naruszenie przepisów procesowych, materialnych i błędne ustalenie stanu faktycznego oraz:

a) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez rozstrzyganie występujących w postępowaniu podatkowym wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz poprzez przerzucanie na podatnika ciężaru dowodowego;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, tj. nieuprawnione przyjęcie, iż kwestionowane przez organ faktury VAT obejmowały transakcje pozorne oraz nieuprawnione przyjęcie, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że poprzez nabycie spornych towarów uczestniczy w transakcjach "karuzelowych";

- art. 191 i art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranych w sprawie dowodów w sposób dowolny, a nie swobodny, sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

- art. 197 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, w sytuacji gdy organ kwestionował wartość ruchomości będących przedmiotem transakcji między podatnikiem a C. Sp. z o.o.;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuprawnione utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego bezpodstawne zastosowanie, art. 17 VI Dyrektywy VAT Rady UE poprzez ograniczenie podatnikowi prawa obniżenia podatku od towarów i usług należnego o podatek naliczony oraz art. 32 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione zastosowanie i przyjęcie, że podatnik był podmiotem powiązanym z C..

4. W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2020 r., stanowiącym odpowiedź na wniesione przez pełnomocnika Skarżącej uzupełnienie skargi, Dyrektor IAS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz przerzucanie na niego ciężaru dowodowego. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę wskazuje, że chybiony jest również zarzut przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, CBOSA). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżąca nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

O wadliwości zaskarżonej decyzji nie świadczy przy tym fakt, że oparta została również na ustaleniach, jakie zostały poczynione w trakcie postępowania prowadzonego wobec kontrahenta Skarżącej. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych transakcji zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec kontrahenta Skarżącej. Było to bowiem konieczne dla realizacji zasady prawdy materialnej, a zatem nie może świadczyć o naruszeniu art. 187 O.p. Bez sięgnięcia do tych ustaleń, obraz sprawy byłby niezupełny, materiał dowodowy niekompletny, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak wadliwie ustalonego stanu faktycznego, naruszałyby dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Powyższe w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia ww. przepisów.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje za niezasługujący na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w sytuacji, gdy organ kwestionował wartość ruchomości będących przedmiotem transakcji między Skarżącą a jej kontrahentem.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają zatem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia (procesowego odtworzenia) stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że – wbrew wywodom skargi – organ nie kwestionował wartości ruchomości będących przedmiotem transakcji, lecz jedynie dokonał ich porównania z wartościami wskazanymi na poprzednim etapie obrotu oraz w załącznikach do umowy o ustanowienie rejestrowego zastawu na tychże nieruchomościach. Wobec powyższego okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości przedmiotowych ruchomości nie wniosłaby do sprawy informacji, które byłyby istotne dla jej rozstrzygnięcia, a zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy oraz umożliwia ustalenie prawidłowego stanu faktycznego i rozpatrzenie sprawy, tym samym nie istniały podstawy do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżone decyzje zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organy opisały stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazały na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcie, przytoczyły stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a organ odwoławczy nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej, tj. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § i art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

5.4. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawca widniała C. Sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, stanowiły tzw. "puste faktury".

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji usługi czy dostawy towaru; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona dostawa towaru została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, pomiędzy wskazanym na niej sprzedawcą, a wskazanym na niej odbiorcą. Musi zatem zaistnieć nie tylko tożsamość towarów, ale i tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcji, z tymi wykazanymi na fakturze VAT.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez Dyrektora IAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawca widniała C. Sp. z o.o., znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności na słuszność stanowiska organów podatkowych wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

Zdaniem Sądu, słuszne są wnioski organów, że celem wystawienia spornych faktur VAT było wykorzystanie konstrukcji podatku VAT do nieuprawnionego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nabycie przez stronę przedmiotowych ruchomości od C. Sp. z o.o. na podstawie faktur VAT wystawionych w lipcu 2014 r., posłużyło do "sztucznego" wygenerowania wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. podatku naliczonego, a tym samym kwoty do zwrotu na rachunek bankowy.

W niniejszej sprawie jednoznacznie należy stwierdzić, że Skarżąca nie przedłożyła takich dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, że do udokumentowanej w okazanych fakturach transakcji z określonym jako sprzedawca podmiotem rzeczywiście doszło. Strona nie przedstawiła takich dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych. Wskazać bowiem należy, że w wyniku przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy dokumentów, w tym; faktur, deklaracji, rejestrów, umów, oświadczeń, wyjaśnień, notatek służbowych, pism organów, pism i wniosków strony, obwieszczeń, protokołów oględzin, wizji lokalnych, protokołów zajęcia nieruchomości, zastrzeżeń do protokołu kontroli, wpisów w CEIDG, materiałów z innych postępowań, w tym egzekucyjnych, zasadnie organy podatkowe uznały, że nie potwierdzają one zaistnienia między stronami transakcji udokumentowanej spornymi fakturami.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, wskazać należy, że znajdują one potwierdzenie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżąca, zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w dniu 1 lipca 2014 r., miała nabyć w dniu 2 lipca 2014 r. sporne towary od C. Sp. z o.o., w której była zatrudniona w latach 2013-2015 i w której jej syn pełnił funkcję członka zarządu w okresie od 19 marca 2012 r. do 16 sierpnia 2012 r. Skarżąca udzieliła ww. Spółce pożyczki (zabezpieczonej umową o ustanowienie rejestrowego zastawu na ruchomościach) w dniu 22 sierpnia 2012 r. tj. zaledwie kilka dni po wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców KRS jej syna jako pełniącego funkcję członka zarządu w ww. Spółce. Część towarów wykazanych na spornych fakturach VAT miała zostać zakupiona przez C. Sp. z o.o. od S. Sp. z o. o., w której syn Skarżącej pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie od 13 kwietnia 2006 r. do 28 stycznia 2014 r. i która to Spółka posługiwała się identycznym adresem jak Skarżąca. Kwoty wykazane na spornych fakturach VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej były znacząco wyższe niż kwoty wykazane na fakturach wystawionych przez S. Sp. z o. o. na rzecz C. Sp. z o.o. (różnice kształtują się w przedziale od 123 zł do ponad 26 tys. zł). Brak jest konsekwencji w wyjaśnieniach stron spornych transakcji w zakresie formy rozliczenia - Skarżąca wyjaśniła, że za sporne faktury VAT zapłaciła gotówką, tymczasem K. G. (prezes zarządu C. Sp. z o.o.) wskazała, że sporne faktury VAT były kompensatą pożyczki na mocy zastawu rejestrowego, a nie fakturami gotówkowymi. Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiona w skardze argumentacja w zakresie planowania przez Skarżącą wykorzystania przedmiotowych towarów w ramach prowadzonej działalności. Wskazać bowiem należy, że w momencie dokonywania spornych transakcji, zgodnie z informacją z CEIDG zgłoszonym przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz pozostały transport lądowy, pasażerski gdzie indziej niesklasyfikowany. Zasadnie zatem organ podważył związek zakupionego towaru w postaci m.in. wyposażenia lokalu gastronomicznego z ówcześnie prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżąca po kilku miesiącach od przedmiotowych transakcji dokonała wprawdzie zmiany wpisu w CEIDG znacząco rozszerzając zakres działalności, jednak w istocie nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o tym, iż faktycznie wykorzystała sporne towary w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie wskazała także, które towary wykazane na spornych fakturach VAT zostały odsprzedane, zaś w czerwcu 2015 r. Skarżąca zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. Ilości towarów, które łatwo ulegają zniszczeniu bądź zagubieniu zostały w sposób identyczny przeniesione z faktur zakupu otrzymanych przez C. Sp. z o.o. w 2012 r. od innych podmiotów do faktur sprzedaży wystawionych przez tę Spółkę w 2014 r. na rzecz Skarżącej. C. Sp. z o.o. podwójnie fakturowała rzekomą sprzedaż tego samego towaru (tożsamość towarów wykazanych w fakturach VAT nr [...] i [...], nr [...] i [...], a także w fakturach VAT nr [...] i nr [...]). Komornik Sądowy działając w imieniu C. Sp. z o.o. dokonał sprzedaży spornych ruchomości zajętych m.in. w dniu 28 listopada 2013 r., które rzekomo miały zostać wcześniej nabyte (w części nawet dwukrotnie) przez Skarżącą. C. Sp. z o.o. złożyła deklarację za lipiec 2014 r., w której wykazała sprzedaż na kwoty wynikające ze spornych faktur VAT, jednak nie zapłaciła wykazanego w tej deklaracji podatku należnego. W celu umożliwienia uzyskania przez Skarżącą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ww. Spółka wystawiła drugie wersje faktur VAT z dnia 2 lipca 2014 r., nr [...] i [...] (po poinformowaniu Skarżącej w dniu 27 sierpnia 2014 r., iż faktura nr [...] nie spełnia warunków określonych w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT). W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych wobec C. Sp. z o.o. stwierdzono, że Spółka wystawiała faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych m.in. w lipcu 2014 r. na rzecz Skarżącej (por. postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z dnia 29 listopada 2016 r.).

Podkreślić należy, że wyjaśnienia Skarżącej oraz prezes zarządu C. Sp. z o.o. były sprzeczne wzajemnie ze sobą, a także sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym w zakresie wielu kwestii dotyczących przedmiotowych transakcji (m.in. sposobu nawiązania współpracy, sposobu rozliczenia transakcji, sposobu transportu towarów i ich miejsca przechowywania). Również faktury VAT sporządzone w celu wykazania tychże transakcji, dokumentujące dwukrotną sprzedaż części towaru pomiędzy tymi samymi podmiotami, okoliczność zmiany treści faktur w celu ich dostosowania do warunków zwrotu podatku naliczonego, a także bezzasadny wzrost w zakwestionowanych fakturach wartości ruchomości w stosunku do wartości tożsamych ruchomości wykazanych na poprzednim etapie obrotu, a także wykazanych w załączniku do umowy o ustanowienie zastawu rejestrowego na tychże ruchomościach, kwestionują fakt rzeczywistego zaistnienia transakcji pomiędzy stronami wskazanymi na tychże fakturach. Podniesione w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego okoliczności zatrudnienia Skarżącej w spółce C., uprzedniego nabycia spornych towarów przez ww. spółkę od syna Skarżącej, udzielenie przez Skarżącą ww. spółce pożyczki w kwocie 450 tys. zł zabezpieczonej umową o ustanowienie rejestrowego zastawu na ruchomościach będących następnie przedmiotem kwestionowanych transakcji, skutecznie podważyły podnoszone przez Skarżącą twierdzenia, iż nie znała prezes zarządu C. Sp. z o.o. przed zaistnieniem spornych transakcji. W rzeczywistym obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami, między którymi nie występują żadne zależności, nie mogły by zaistnieć transakcje w takiej postaci, jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. W tym miejscu Sąd wskazuje, iż niezasadny jest podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 32 ustawy o VAT poprzez jego nieuprawnione zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca jest podmiotem powiązanym z C. Sp. z o.o. Przywołany przepis nie stanowił bowiem podstawy prawnej wydanych w sprawie decyzji, a wykazanie przez organy istniejących zależności pomiędzy występującymi podmiotami służyło wyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego.

Odnosząc się w tym miejscu do podniesionej w skardze okoliczności, iż w protokole oględzin z dnia 10 września 2014 r. sporządzonym przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. wskazano, że towary objęte spornymi fakturami znajdują się w dyspozycji Skarżącej, Sąd wskazuje, iż nie dowodzi ona rzetelności zakwestionowanych transakcji. Zauważyć bowiem należy, iż zgodnie z jego treścią wymieniono tylko część towarów będących przedmiotem spornych transakcji, co więcej te towary, które wskazano, opisane zostały w sposób bardzo ogólny, bez szczegółów pozwalających uznać ich tożsamość z towarami opisanymi na spornych fakturach. Ponadto, biorąc pod uwagę fakt wykazywania przez Skarżącą oraz podmioty uczestniczące na poprzednich etapach obrotu tożsamych adresów, a także okoliczność, że syn Skarżącej ( występujący również w prowadzonym postępowaniu jako jej pełnomocnik ) dokonał ich uprzedniej sprzedaży na rzecz pracodawcy Skarżącej, nie jest możliwe stwierdzenie, na skutek której z transakcji przedmiotowe ruchomości znalazły się na miejscu oględzin. Tym samym protokół oględzin – w świetle wszystkich innych przedstawionych powyżej dowodów – nie może zostać uznany za dowód jednoznacznie potwierdzający zaistnienie spornych transakcji w rzeczywistości, pomiędzy wskazanymi na zakwestionowanych fakturach podmiotami.

Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanej spornymi fakturami wystawionymi przez spółkę C. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. W związku z tym zasadnie uznał organ odwoławczy, iż zgromadzony materiał dowodowy świadczy, iż transakcja sprzedaży towarów wykazana na spornych fakturach nie miała miejsca w rzeczywistości pomiędzy wskazanymi podmiotami.

Sąd zauważa przy tym, iż podniesione w skardze zarzuty dotyczące przedmiotowej transakcji sprowadzają się do polemiki z poczynionymi przez organ ustaleniami i odmiennej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, jednocześnie Skarżąca nie przedstawia żadnych nowych dowodów ani okoliczności, których nie uwzględniły organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że okazane faktury, z których Skarżąca odliczyła podatek naliczony nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy określonymi w niej podmiotami. W związku z powyższym zasadnie odmówiono Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli - jak zostało to wcześniej wskazane - wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej (dostawy wskazanego na niej towaru lub świadczenie wskazanej na niej usługi) przez jej wystawcę na rzecz nabywcy. Nawet rzeczywiste nabycie towaru lub usługi, ale nie od podmiotu będącego wystawcą faktury, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego. W świetle powyższego Sąd przychyla się do stanowiska organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby zakwestionowane faktury VAT potwierdzały nabycie towarów przez Skarżącą od C. Sp. z o.o. W konsekwencji faktury te, jako nie dokumentujące faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi jako odbiorca i dostawca nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Powtórzyć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony, muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Wobec powyższego słusznie Dyrektor IAS zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez w/w podmiot.

W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady UE (zauważyć przy tym należy, iż w dacie wystawienia kwestionowanych faktur – lipiec 2014 r. – obowiązywała już Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U. L 347, s. 1). Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca nie nabyła towarów wskazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT.

Podkreślić przy tym należy, iż to nie – podnoszona wielokrotnie w skardze – pozorność transakcji była podstawą wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych, lecz ustalenie, iż przedstawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Strona skarżąca zdaje się pomijać fakt, iż to uchylona decyzja organu odwoławczego z dnia 8 grudnia 2015 r. – a zatem wyeliminowana z obrotu prawnego – pierwotna decyzja organu I instancji z dnia 5 czerwca 2015 r. oparta była o zarzut pozorności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym decyzje organów obu instancji wydane zostały w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nieodnoszący się do pozorności transakcji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuprawnionego przyjęcia przez organy, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że poprzez nabycie spornych towarów uczestniczy w oszustwie podatkowym, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd stwierdza, iż nie zasługuje on na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy bowiem zauważyć, że jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co jak dowiedziono miało miejsce w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2060/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 422/17). Stan świadomości podatnika o podejmowanych działaniach w ramach zawieranych transakcji jedynie w formie pisemnej (wystawianych tzw. pustych faktur) bez ich rzeczywistego przebiegu powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy działał on w dobrej wierze (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 741/17).

W poddanej sądowej kontroli sprawie nie ma wątpliwości, że opisane zakwestionowane faktury stanowią tzw. puste faktury, co powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy Skarżąca działała w dobrej wierze. Jeżeli dowiedziono, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania transakcji wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09). Okoliczność wykazania, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym (są tzw. pustymi fakturami), stanowi o odebraniu Skarżącej prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż pomimo braku obowiązku badania, czy Skarżąca działała w dobrej wierze w sytuacji wykazania, że kwestionowane faktury dokumentują transakcji, które nie zaistniały w rzeczywistości, organ odwoławczy wykazał, że Skarżąca wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że biorąc udział w spornych transakcjach, uczestniczy w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Jak słusznie wskazał Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji, o braku dobrej wiary i należytej staranności Skarżącej świadczy o tym m. in. okoliczność, iż Skarżąca była zatrudniona w C. Sp. z o. o. w latach 2013-2015, jej syn pełnił funkcję członka zarządu w ww. Spółce do dnia 16 sierpnia 2012 r., a Skarżąca udzieliła tej Spółce reprezentowanej przez K. G. pożyczki w kwocie 450.000 zł zaledwie kilka dni po wykreśleniu jej syna z rejestru przedsiębiorców KRS (jako pełniącego funkcję członka zarządu w C. Sp. z o.o.). C. Sp. z o.o. wystawiając drugie wersje faktur VAT z dnia 2 lipca 2014 r., nr [...] i [...], działała w porozumieniu ze Skarżącą w celu umożliwienia uzyskania przez Skarżącą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zasadnie organ nie dał wiary twierdzeniom Skarżącej, iż K. G. była dla niej osobą całkowicie obcą i nie miała wiedzy na temat prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Należy mieć także na uwadze, iż część towarów, które Strona rzekomo nabyła od C. Sp. z o.o., została zakupiona przez ww. Spółkę od jej syna działającego w imieniu S. Sp. z o.o. po znacznie niższych cenach, a w stosunku do niektórych towarów doszło do dokumentowania dwukrotnego ich nabywania przez Skarżącą. Słusznie wobec powyższego zarzucił Skarżącej organ brak staranności kupieckiej oraz brak działania właściwego dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność zgodnie z zasadą racjonalnego gospodarowania.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez C. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. W niniejszej sprawie transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane, ponieważ nie zaistniały faktycznie w formie wynikającej z faktur VAT.

Wobec tego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie zarzuciła Skarżąca. W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia przepisów art. 32 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 17 VI Dyrektywy VAT Rady UE. Sąd powtarza w tym miejscu, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom O.p., a wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd rozpatrzone i uznane za niezasługujące na uwzględnienie.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.