Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1514/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1,  art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.. a, art. 16 ust. 1 pkt 39,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca.), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r. sprawy ze skargi Z. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. z siedzibą w W. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca (Wnioskodawca) – Z. (Z.) wnioskiem z 28 listopada 2012 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest producentem produktów farmaceutycznych oraz kosmetyków. Z. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. 7 lutego 1997 roku Z. zawarła z Kontrahentem umowę na składowanie i sprzedaż leków; substancji farmaceutycznych i leków gotowych własnej produkcji. Sprzedaż towarów była dokumentowana fakturami VAT. Kontrahent upoważnił Z. do wystawiania faktur bez jego podpisu. Kwoty netto wynikające z wystawionych faktur były traktowane jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.". Natomiast zawarły na fakturach podatek należny był rozliczany z urzędem skarbowym zgodnie z wymogami ustawy VAT. Przez kilka lat współpraca przebiegała bezproblemowo. Problemy we współpracy pojawiły się w pierwszej połowie 2001 roku kiedy to Kontrahent przestał regulować należności za faktury. Kontrahent przez długi czas zapewniał, że jego problemy finansowe wkrótce zostaną rozwiązane i ureguluje zaległe zobowiązania. Kontrahent nigdy nie kwestionował zasadności wystawienia faktur ani zawartych tam kwot. 22 października 2001 roku ogłoszono upadłość Kontrahenta. Pismem z 8 stycznia 2002 roku Z. zgłosiła swoje wierzytelności w postępowaniu upadłościowym wskazując na kwoty brutto wynikające z wystawionych faktur oraz odsetki ustawowe do dnia wymagalności poszczególnych faktur. Wierzytelności te zostały zaliczone do grupy 6. Wierzytelności zgłoszone do postępowania upadłościowego na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości zostały objęte odpisem aktualizującym w wartości brutto. Odpis ten nie został uznany za koszt uzyskania przychodu. Postępowanie upadłościowe toczyło się przez bardzo długi okres czasu. Dopiero 14 marca 2012 roku Z. otrzymała informację, iż został sporządzony plan podziału funduszy masy upadłościowej i dla grupy 6 przewidziane jest zaspokojenie na poziomie 2.408% zgłoszonych wierzytelności. 24 października 2012 roku na konto Z. wpłynęła kwota stanowiąca realizację planu podziału. W związku z powyższy wartość odpisu aktualizującego została pomniejszona o otrzymaną kwotę. Aktualnie Z. oczekuje na wydanie przez sąd postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, a następnie po uprawomocnieniu się tego postanowienia dokona spisania wierzytelności, w zakresie w jakim nie zostały zaspokojone, jako nieściągalnych.

W związku z powyższym Skarżąca spytała czy na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit:, a) i art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c u.p.d.o.p. ZF Unia będzie mogła uznać za koszt uzyskania przychodu wartość odpisanych wierzytelności uznanych za nieściągalne w kwocie brutto ?

Z. wskazała, że w jej ocenie będzie mogła uznać za koszt uzyskania przychodu wartość spisanych wierzytelności w kwocie brutto (to jest wraz z podatkiem VAT).

Skarżąca powołała się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. c, ust. 3, ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. i wskazała, że różnica znaczeniowa pomiędzy pojęciami "wierzytelność" oraz ..przychód należny" stanowi kluczowe zagadnienie dla dalszej interpretacji analizowanych przepisów. Ponieważ przepisy u.p.d.o.p. posługują się pojęciem ..wierzytelności" bez przypisaniu mu na gruncie ustawy szczególnego znaczenia należy posługiwać się znaczeniem jakie wynika z przepisów kodeksu cywilnego. Jak wskazano powyżej wierzytelność to uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. W przypadku dokonania sprzedaży przez, podatnika VAT czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wierzyciel - sprzedawca wystawia fakturę VAT obejmującą kwotę netto oraz należy podatek VAT. Kwota netto stanowi przychód należny ale bez podatku VAT, taką normę prawna tworzy art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.. Z kolei podatek VAT podlega rozliczeniu z urzędem skarbowym według zasad wskazanych w ustawie VAT. Ponieważ uprawnienie wierzyciela obejmuje możliwość żądania od dłużnika zapłaty całej kwoty wskazanej na fakturze, tym samym należy uznać, że na gruncie u.p.d.o.p. wierzytelność, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. to wierzytelność obejmująca zarówno kwotę netto (a więc przychód należny), jak i kwotę podatku VAT. Tym samym należy uznać, że przychód należny to pojęcie o znaczeniu węższym niż wierzytelność. Z powyższych powodów należy uznać, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, których nieściągalność została w należyty sposób udokumentowana. Nie determinuje jednak kwoty wierzytelności, którą można do tej kategorii zaliczyć.

Zdaniem Skarżącej uprawnione jest stwierdzenie, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie wierzytelności odpisanej jako nieściągalna do kosztów uzyskania przychodów, nie determinując jednak wysokości kwoty, którą można do tej kategorii zaliczyć. Dlatego też, chociaż zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia wierzytelności spisanej jako nieściągalna do kosztów uzyskania przychodów, to jako szkodę poniesioną przez podatnika (w ujęciu ekonomicznym) i koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. należy rozpoznać w wysokości wartości brutto wierzytelności.

Podsumowując skarżąca stwierdziła, że opisana przez nią interpretacja pojęcia ..wierzytelności" i ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p. w zakresie działań podejmowanych przez podatnika w związku z brakiem zapłaty przez dłużnika ma swoje potwierdzenie w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, tytułem przykładu można wskazać wyrok NSA z dnia 5 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1208/05, wyrok NSA z dnia 22 marca 2011 r.. sygn. akt II FSK 1948/09, oraz uchwale siedmioosobowego składu NSA z dnia 11 czerwca 2011 r. sygn. akt I FPS 3/11.

W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów uznał za nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie te wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Organ podatkowy nie kwestionował twierdzenia Wnioskodawcy, że dla wierzyciela cala kwota (brutto) wynikająca z wystawionej przez niego faktury (niezapłaconej przez kontrahenta) staje się wierzytelnością, jednakże w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy chodem dla podatnika jest kwota netto. Jeżeli więc przedmiotowe wierzytelności uprzednio zostały zarachowane jako przychód) należne w kwocie netto z pominięciem należnego podatku od towarów i usług to te same wierzytelności odpisane jako nieściągalne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto.

Wyjaśnił, że argumentacja zawarta w powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeniach sądów administracyjnych odnosi się do właściwego rozumienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Tymczasem sytuacja wskazana we wniosku uregulowana jest w innych przepisach. Chodzi tu bowiem o możliwość zaliczania wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) u.p.d.o.p. Nie można w takiej sytuacji przyjąć z góry założenia, że argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do zastosowania przepisów, które nie były brane przez ten Sąd pod uwagę. Należy odróżnić sytuację podatników; którzy decydują się na sprzedaż wierzytelności w porównaniu do tej grupy, która nadal posiada w swoim majątku nieuregulowane wierzytelności. Oczywistym jest bowiem, że sytuacja tych grup podatników jest odmienna chociażby ze względu na fakt, że muszą stosować się do różnych regulacji prawnych. Inna jest również, ich sytuacja faktyczna ze względu na fakt, że przy zbyciu przedmiotowych wierzytelności podatnik musi rozpoznać przychód.

Zastosowanie przez Wnioskodawcę procedur w zakresie zaliczania niezapłaconych wierzytelności do kosztów podatkowych nie może wywrzeć skutku w postaci jednoczesnego zaliczenia do tych kosztów wartości podatku od towarów i usług przypisanego do wykazanych przychodów należnych.

Pismem z 18 marca 2013 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 16 kwietnia 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust.1 pkt 25a i art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Unia będzie mogła uznać za koszt uzyskania przychodu wartość odpisanych wierzytelności uznanych za nieściągalne tylko w kwocie netto (to jest bez, podatku VAT).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia : czy na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit:, a) i art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) u.p.d.o.p. Skarżąca będzie mogła uznać za koszt uzyskania przychodu wartość odpisanych wierzytelności uznanych za nieściągalne w kwocie brutto?

W ocenie Skarżącej jest ona uprawniona do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu wartości brutto opisanych wierzytelności (wraz z podatkiem od towarów i usług).

Minister Finansów uważa natomiast, że na podstawie art.16 ust.1 pkt 25 u.p.d.o.p.Skarżąca może zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu jedynie wartość wierzytelności w kwocie netto (bez podatku od towarów i usług).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy wynika natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont - art. 12 ust. 3 ustawy.

Z kolei art. 16 ust. 2 ustawy stanowi, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo postanowieniem sądu o:

1) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub 2) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit.a) lub 3) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo 4) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tym przepisie nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy).

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób.

W ocenie Sąd nietrafne jest stanowisko Ministra Finansów, iż spełniając kumulatywnie wszystkie warunki wierzytelności odpisanych jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadnie podnosi Strona skarżąca, iż użyte w art.16 ust.1 pkt 25 lit.a) u.p.d.o.p. pojęcie wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny na podstawie art.12 ust.3 u.p.d.o.p. nie jest tożsame z przychodem należnym, jak wskazuje Minister Finansów. Przede wszystkim Sąd chciałby zauważyć, iż w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2011 r., sygn. akt I FPS 3/11, podjętej w przedmiocie rozstrzygnięcia wątpliwości prawnych powstałych na tle art.16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p. posługującego się również pojęciem wierzytelności podobnie jak art.16 ust.1 pkt 25 lit. a) , Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż wierzytelność to uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia (art. 353 § 1 K.c.), a więc z posiadania wierzytelności nie wynika pewność otrzymania świadczenia, a tylko uzasadnione prawnie roszczenie o uzyskanie świadczenia, którym, w szczególności, może być świadczenie pieniężne. Ekonomiczny efekt spełnienia świadczenia pieniężnego następuje dopiero w momencie uzyskania przez wierzyciela zaspokojenia, czyli nabycia na własność odpowiadającej świadczeniu ilości środków pieniężnych lub uznania jego rachunku bankowego kwotą odpowiadającą świadczeniu. Zarachowanie wierzytelności, a więc świadczenia pieniężnego przyszłego i niepewnego, jako przychodu należnego, wynika z uznania w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z dodatkowym jednak zastrzeżeniem (w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych zamieszczonym w odrębnym przepisie – art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.), że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wierzytelność powstała wskutek dokonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. obejmuje jednak zarówno przychód należny (a więc przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług), jak i należny podatek od towarów i usług; wierzytelności takiej nie można więc utożsamiać z przychodem należnym, nie obejmującym należnego podatku od towarów i usług. Podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest to, że podatek ten jest neutralny dla podatnika tego podatku i – w sensie ekonomicznym – obciąża ostatecznego konsumenta. Zasada ta znajduje także odzwierciedlenie w przepisach ustaw o podatkach dochodowych, gdzie stanowiący element rachunku podatkowego przychód należny nie obejmuje należnego podatku od towarów i usług. Zasadniczo podatnik będący dostawcą towaru lub świadczący usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług otrzymuje kwotę odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług, którą nabywca uiszcza jako składnik wierzytelności przysługującej dostawcy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dostawca nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Wtedy należny podatek od towarów i usług jego obciąża, musi go bowiem jako podatnik podatku od towarów i usług rozliczyć, mimo, że jego ekonomicznego ekwiwalentu nie otrzymał. Strata (w ujęciu ekonomicznym), jaką w tej sytuacji ponosi, obejmuje zatem nie tylko nie uzyskaną wartość netto wierzytelności, tożsamą z przychodem należnym w podatkach dochodowych, ale wartość wierzytelności brutto, czyli przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei, jeżeli wierzytelność wynikająca z dokonanej czynności zostanie następnie odpłatnie zbyta, stratę wynikającą z tej czynności stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (a więc wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia. W ocenie Sądu nie ma podstaw aby różnicować pojęcie wierzytelności analizowanej w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego od pojęcia wierzytelności zawartego w art.16 ust.1 pkt 25 lit.a) u.p.d.o.p i pominąć poglądy prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni wskazanego przepisu. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Strony skarżącej, że nie ma podstaw do odmiennej wykładni tego samego pojęcia "wierzytelności" tylko dlatego, że na podstawie art.16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p. zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów podlegają straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej zgodnie z art.12 ust.3 u.p.d.o.p. jako przychód należny, natomiast na podstawie art.16 ust.1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu podlega również wierzytelność, ale odpisana i udokumentowana jako nieściągalna oraz zarachowana zgodnie z art.12 ust.3 u.p.d.o.p. Obydwa wskazane przepisy posługują się tym samym pojęciem wierzytelności. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest jak trafnie wskazała Strona skarżąca treść art.16 ust.1 pkt 26 a) u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych , z tym, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art.12 ust.3 do przychodów należnych.(podkreślenie Sądu)

Jak wynika z powyższego w tym przepisie wolą ustawodawcy było zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów tylko części wierzytelności, która odpowiada wysokości zarachowanego przychodu (w kwocie netto).Takiego zastrzeżenia nie zawiera art.16 ust.1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. Uprawnione jest zatem zapatrywanie, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie wierzytelności odpisanej i udokumentowanej jako nieściągalna, do kosztów uzyskania przychodów, nie determinując jednak wysokości tej wierzytelności, którą można do tej kategorii zaliczyć. Dlatego też, chociaż zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia wierzytelności odpisanej i udokumentowanej jako nieściągalna do kosztów uzyskania przychodów, wierzytelność ta podlega zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu warunków określonych w art.16 ust.1 pkt 25 lit.a) u.p.d.o.p. z należnym podatkiem od towarów i usług. Wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a) u.p.d.o.p., prezentowana przez Ministra Finansów, prowadząca do zawężenia pojęcia wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, stanowiącej koszt uzyskania przychodów tylko do wartości zarachowanego przychodu należnego, ten aspekt pomija, w konsekwencji prowadząc zarówno do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku, jak i do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych, a to wskutek naruszenia podstawowej dla tych podatków zasady opodatkowania dochodu jako różnicy pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Poniesionych wydatków ( straty w sensie ekonomicznym) w części obejmującej należny podatek od towarów i usług podatnik nie mógłby bowiem uwzględnić w rachunku podatkowym, rozpoznając ją jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym, pomimo tego, że wydatek ten (strata w sensie ekonomicznych) powstał jako skutek działań ukierunkowanych na uzyskanie przychodów (zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła) i obiektywnie wywiera wpływ na wysokość osiągniętego przez niego dochodu, a więc także na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

W ocenie Sądu wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna prowadzą do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (kwotę brutto), która pomniejsza majątek podatnika, odpisującego wierzytelność jako nieściągalną i udokumentowaną z godnie z art.16 ust.2 u.p.d.o.p.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego za zasadne i na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 t.j.) zwana dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.