Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1402/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała, Sędziowie NSA Małgorzata Korycińska (spr.), Czesława Socha, Protokolant Aleksandra Kuc, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] sp. z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2005 r. sygn. akt V SA 4564/03 w sprawie ze skargi [...] sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 3 października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną -


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 marca 2005 r., sygn. akt V SA 4564/03, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "[...]" Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 3 października 2003 r. nr [...]/ja w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddalił skargę.

Sąd uznając za miarodajne dokonane w postępowaniu administracyjnym ustalenia co do stanu faktycznego sprawy podał, że na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez "[...]" Sp. z o.o. w Warszawie według dokumentu SAD z dnia 13 września 2000 r. nr [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Francji leki o wartości deklarowanej przez importera według wynikającej z faktur ceny transakcyjnej. Do zgłoszenia dołączono wystawioną przez eksportera - [...] S.A. z siedzibą we Francji fakturę z dnia 12 września 2000 r. nr [...]) oraz Deklarację Wartości Celnej.

Naczelnik Urzędu Celnego III w Warszawie decyzją z dnia 29 stycznia 2003 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej towaru i kwoty długu celnego, określając jednocześnie tę wartość z uwzględnieniem kwoty obniżki ceny według noty kredytowej eksportera z dnia 27 października 2000 r., oznaczonej nr [...] (35%).

Orzekając w sprawie w związku z odwołaniem Spółki, Dyrektor Izby Celnej - Port Lotniczy w Warszawie decyzją z dnia 3 października 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli ujawniono umowę zawartą przez nią w dniu 2 sierpnia 1996 r. (obowiązującą od dnia 1 lipca 1996 r.) z "[...]" we Francji wraz z kolejnymi nowelizacjami. Na podstawie tej umowy kontrahent zagraniczny udzielał Spółce upustu w taki sposób, że gdy zakupy dokonane przez Spółkę w danym okresie miesięcznym przekraczały plan zakupów ustalony w Rocznym Planie Zakupów Produktów Gotowych o mniej niż 5% - stawka upustu wynosiła 25%, gdy plan zakupów przekroczono o 5%, lecz mniej niż 10% - stawka upustu wynosiła 30%, natomiast gdy plan zakupów przekroczono o więcej niż 10% - stawka upustu wynosiła 35%. Warunkiem udzielenia rabatu była, oprócz przekroczenia minimalnego planu zakupów w danym miesiącu, terminowa zapłata za zakupione leki. Na podstawie tej umowy importerowi były przyznawane według not kredytowych kwoty obniżki fakturowanych wcześniej cen transakcyjnych. Podnosząc, że nota kredytowa z dnia 27 października 2000 r., oznaczona numerem 90064899 (ZWG2), dotyczyła towarów importowanych przez Spółkę w miesiącu wrześniu 2000 r., w tym towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, organ odwoławczy uznał, że zgodnie z dyspozycją art. 23 § 9 Kodeksu celnego wartością celną tych towarów jest wartość transakcyjna (tj. cena już zapłacona lub należna), którą wyrażała wynikająca z faktury cena transakcyjna pomniejszona o wynikającą z noty kredytowej kwotę obniżki ceny (rabat). Upust uzyskany przez Spółkę na wszystkie importowane we wrześniu 2000 r. wyniósł 35% pierwotnej wartości. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej - Port Lotniczy, w przypadkach objętych zgłoszeniami celnymi za miesiąc wrzesień 2000 r., w tym i przedmiotowym zgłoszeniem celnym, uzasadniona była korekta wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

W skardze do dawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego "[...]" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając rażące naruszenie przepisów: art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4, art. 83 § 3, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny; art. 65 Kodeksu cywilnego; art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 10 i art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja RP (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ); art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.); art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, z dnia 16 grudnia 1991 r. oraz art. VII 2 a umowy GATT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę zgodnie z art. 97 § 1 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1271 ze zm.) uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 23, art. 65, art. 83 i art. 85 Kodeksu celnego oraz art. 65 Kodeksu cywilnego wskazując, że prawidłowa ocena tego zarzutu oraz ocena charakteru przyznanych upustów wymagała analizy uregulowań zawartych w umowie z dnia 2 sierpnia 1996 r. pomiędzy Spółką a jej francuskim kontrahentem, [...] we Francji i jej Spółkami Afiliowanymi. Przedmiotowa umowa oraz kolejne jej nowelizacje znajdowały zastosowanie do zgłoszenia celnego z dnia 13 września 2000 r., a postanowienia umowy stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Strony postanowiły w umowie, że jeżeli zrealizowane przez Spółkę zakupy produktów gotowych na koniec dowolnego miesiąca przekroczą skumulowane zakupy określone w rocznym planie zakupów, to wówczas skarżąca nabędzie prawo do otrzymania upustu wyliczonego zgodnie z zasadami ustalonymi w umowie. Przyznanie premii uzależniono w umowie od terminowej zapłaty faktur. Zgodnie z umową premia miała być przekazana za pomocą noty kredytowej w ciągu 15 dni przed jednomiesięcznym terminem rozliczeniowym w odniesieniu do produktów gotowych. Eksporter miał prawo do ,,dyskrecjonalnego" cofnięcia upustu udzielonego na podstawie faktury, która nie została zapłacona w ustalonym czasie. Kontrahent skarżącej Spółki miał także prawo do zawieszenia lub zaprzestania oferowania upustów z tytułu dalszych dostaw. Z treści wystawionej w niniejszej sprawie noty kredytowej wynika, że eksporter udzielił Spółce upustu w wysokości 35% wartości importowanych we wrześniu 2000 r. leków.

Sąd uznał, że takie zapisy umowy prowadzą do wniosku, że udzielany Spółce przez eksportera upust był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera.

Według Sądu organy celne prawidłowo przyjęły, że kwota określona w nocie kredytowej z dnia 27 października 2000 r. odnosiła się do towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 13 września 2000 r. oraz obniżała wartość celną zadeklarowaną w tym zgłoszeniu.

Sąd uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 68 i 69 Układu Europejskiego, które nakładały na Polskę obowiązek podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Wyjaśnił, że Polska wypełniła swoje zobowiązania przez uchwalenie ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny oraz ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, dokonując w ten sposób ostatecznej harmonizacji polskiego prawa celnego z prawem unijnym.

Zdaniem Sądu nie znajdują także uzasadnienia podniesione przez Spółkę zarzuty

naruszenia art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 10 oraz 95 ust. 1 Konstytucji RP, ponieważ zaskarżona decyzja nie została wydana w oparciu o nieistniejące normy prawne, ani też nie ograniczała w sposób nieuzasadniony zasady wolności gospodarczej. Organy celne nie przypisały sobie też nieistniejących uprawnień.

Za chybiony Sąd uznał także zarzut niezawieszenia postępowania (ewentualnie o odroczenie rozprawy), ponieważ w sprawie nie występowało zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, którego to zagadnienia Sad nie byłby w stanie samodzielnie rozstrzygnąć.

Zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, Sąd uznał za błędny. Decyzja organu I instancji wydana została z zachowaniem trzyletniego terminu, natomiast decyzja organu odwoławczego była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego.

Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że organy celne nie wykazały, iż działanie strony w niniejszej sprawie zmierzało do obejścia przepisów prawa celnego. Jednocześnie nie było podstaw do uznania, aby podniesiona przez organ administracji okoliczność obejścia przez skarżącą stronę prawa, decydowała o rozstrzygnięciu organów celnych. Takie określenie działania skarżącej spółki przez organ, nie mogło być rozumiane inaczej jak tylko wskazanie niewłaściwości tego działania, która zgodnie z przepisami prawa celnego, zobligowana była do ujawnienia organom celnym faktu uzyskiwania upustów, czego jednak nigdy nie zrobiła podtrzymując, że jej działanie było w istocie prawidłowe.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

"[...]" Sp. z o.o. z w Warszawie wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., tj.:

1. art. 145 § l pkt l lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo iż została ona wydana z naruszeniem art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego tj. po upływie 3 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego, a więc po wygaśnięciu obowiązku publicznoprawnego;

2. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), dalej p.u.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP poprzez wydanie wyroku w sprawie z przekroczeniem procesowych kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną, w szczególności przez dokonanie w postępowaniu sądowo-administracyjnym ustaleń, do dokonania których bezwzględnie zobligowane były organy celne w postępowaniu administracyjnym i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, która jest niezgodna z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, w związku z tym, że organy celne w trakcie postępowania celnego dokonały wielu nieprawidłowych i dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych, nadto nie zawarły w uzasadnieniu swych decyzji dostatecznego uzasadnienia stosowania w sprawie nadzwyczajnego instrumentu prawnego w postaci zarzutu ,,obejścia prawa",

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, która narusza art. 65 § 1 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego, w związku z tym, że w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie nieprawdziwości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których dokonano zgłoszenia celnego, a organy celne wydały jednak decyzje uznające zgłoszenie celne za nieprawidłowe,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, która jest niezgodna z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Organy celne odmówiły zawieszenia postępowania w sprawie i wystąpienia do właściwych międzynarodowych organów celnych w celu uzyskania odpowiedniego rozstrzygnięcia interpretacyjnego, wskutek czego decyzje organów celnych zostały wydane bez koniecznego w tym względzie stanowiska (rozstrzygnięcia interpretacyjnego), co z kolei ewokowało konieczność uchylenia tych decyzji przez WSA, co jednak nie nastąpiło,

6. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania sądowego w przedmiotowej sprawie,

7. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne uzasadnienie w skarżonym wyroku m.in. kwestii prawidłowości stosowania w decyzji Dyrektora Izby Celnej instytucji "obejścia prawa"; niedostateczne uzasadnienie rozstrzygnięcia w kwestii możliwości skorzystania przez [...]z ochrony wynikającej z zasady zaufania do organów władzy publicznej; przez niedostateczne wyjaśnienie, na jakiej podstawie WSA uważa za zasadne zastosowanie w sprawie art. 83 § 3 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego; niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, na których WSA podtrzymuje pogląd, że nie istniała konieczność zawieszenia postępowania celnego i wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie aktu interpretacyjnego; nieprzedstawienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku podstawy i celu, którymi kierował się WSA dokonując konstytutywnych ustaleń faktycznych (przekwalifikowania) w sprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj.:

1. art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię, co doprowadziło do bezpodstawnego stwierdzenia w skarżonym wyroku, że normy wynikające z tych przepisów nakazują uznawać premie udzielone skarżącej przez zagranicznego kontrahenta, na podstawie not wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego, za mające wpływ na wartość celną importowanych leków,

2. art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię. Wadliwie pominięto, że z przepisu tego wynika, że nie tylko ,,stan prawny - stawki celne", ale także ,,wartość celna" powinna być ustalona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, co skutkowało przyjęciem przez WSA, że wartość celna może zostać ustalona z uwzględnieniem zdarzeń zachodzących po dacie dokonania zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych, tj. z uwzględnieniem premii, jakie uzyskała skarżąca od kontrahenta zagranicznego na podstawie not wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego,

3. art. 65 Kodeksu cywilnego przez błędne jego zastosowanie w sprawie. W skarżonym wyroku wadliwie zastosowano ten przepis w celu dokonania konstytutywnych ustaleń faktycznych w zakresie wykładni umowy o współpracy z dnia 2 sierpnia 1996 r. oraz skutków jej wykonywania.

4. art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przepisy te ustanawiają zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, przez błędne ich stosowanie, tj. ewidentne pominięcie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa, co skutkowało przekroczeniem przez WSA jego kompetencji, dokonanie w sprawie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych (w szczególności poprzez przekwalifikowanie treści czynności cywilnoprawnych, których stroną była skarżąca) oraz nieuwzględnienie okoliczności, że skarżąca dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej,

5. art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne ich zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi gwarancję wolności gospodarczej i narzucenie przez to nieproporcjonalnego ograniczenia przysługującej skarżącej wolności działalności gospodarczej - odmiennie od przyjętego przez nią sposobu prowadzenia tej działalności i układania swych interesów, choć pierwotne jej działanie było zgodne z porządkiem prawnym i było akceptowane przez organy władzy publicznej,

6. art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne jego stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tego przepisu, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku nieproporcjonalnie, a co za tym idzie niedopuszczalnie ingeruje w prawo do poszanowania własności prywatnej, w szczególności w prawo swobodnego nią dysponowania,

7. art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP przez błędne jego stosowanie, tj. pominięcie normatywnej dyspozycji tego przepisu; skutkiem tego naruszenia było pozbawienie skarżącej rzetelnego i obiektywnego rozpatrzenia jej sprawy przez niezawisły sąd,

8. § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 980) przez pominięcie tego przepisu w sprawie w sytuacji, gdy stanowi on jednoznacznie, że w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej właściwymi organami są Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO oraz Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO, co nie znalazło uwzględnienia w treści zaskarżonego wyroku WSA,

9. Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli dnia 15 grudnia 1950 r. (Dz. U. z 1978 r., Nr 11, poz. 43), dalej: Konwencja RWC, w szczególności Preambuły oraz Artykułu III lit. d (w związku z Artykułem VIII lit. a) oraz lit. g przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w sprawie,

10. Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. 1990r., Nr 74, poz. 439), w szczególności art. 26, art. 27 oraz art. 31 przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w sprawie. W zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do zasad prawnych związanych z przestrzeganiem, stosowaniem i interpretacją traktatów, które znajdują uregulowanie w Konwencji wiedeńskiej. Nieuwzględnienie tych zasad doprowadziło ostatecznie do nieuprawnionego pominięcia norm umów międzynarodowych dotyczących wartości celnej.

W obszernym uzasadnieniu przytoczonych podstaw kasacyjnych skarżąca podniosła m.in., że WSA dokonał konstytutywnych ustaleń faktycznych w stosunku do poczynionych wcześniej przez organy celne (w tym takiej wykładni umowy o współpracę z zagranicznym dostawcą leków) - zastępując organy celne w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych (dokonanych przez organy celne w oczywiście błędny sposób, z użyciem konstrukcji "obejścia prawa"), z zamiarem ich sanacji - które pozwoliłyby na uznanie za prawdziwą tezy, iż skarżąca naruszyła przepisy Kodeksu celnego zawyżając wartość celną towaru. Innymi słowy, na podstawie błędnych założeń, nie mających oparcia ani w normie prawnej, ani w stanie faktycznym, WSA wywiódł, iż intencją skarżącej, wynikającą jakoby z okoliczności sprawy, było wyeliminowanie świadczenia premiowego jako czynnika kształtującego wartość celną importowanych przez [...] leków.

Skarżąca podkreśliła, że nie neguje prawa sądu administracyjnego do ustalania w postępowaniu sądowym faktów w ogóle, lecz uznaje za niezgodne z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP, a także art. 135 p.p.s.a. działanie podjęte w niniejszej sprawie przez WSA, który w ramach kontroli legalności decyzji organu administracji wykonał w istocie podstawowe obowiązki organu administracyjnego, dążąc do naprawy rażących ułomności postępowania tego organu. Takie działanie WSA stanowi również o naruszeniu w zaskarżonym wyroku prawa do sądu w sprawach administracyjnych, jakie wynika z art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP. Jeżeli sąd administracyjny nie dokonuje rzeczywistej kontroli sądowej, a tylko dąży do utrzymania w obrocie prawnym wadliwej decyzji uzupełniając jej treść o "właściwe" w sprawie ustalenia faktyczne i prawne, to - zdaniem skarżącej - nie można uznać, iż tym działaniem wypełnia obowiązek rzetelnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, stanowiący gwarancję realizacji prawa do sądu.

Wejście w kompetencje organu administracyjnego uchybiało procesowej funkcji kontrolnej sądu administracyjnego i polegało w szczególności na dokonaniu przez WSA przekwalifikowania treści czynności cywilnoprawnych, rozumianego przez skarżącą jako konstytutywne i uwarunkowane finansowym interesem publicznoprawnym ustalenie treści czynności cywilnoprawnej, które prowadzi do zakwestionowania lub istotnej modyfikacji skutków, jakie przewidywał podmiot dokonując tej czynności, na gruncie prawa daninowego.

Skarżąca podniosła, że na gruncie prawa celnego brak jest normatywnej podstawy do dokonywania takiego przekwalifikowania i zarzuciła, że zastosowane przez WSA przekwalifikowanie wynika przede wszystkim z faktu, że w zaskarżonym wyroku wyrażono pełną akceptację dla interpretacji umowy z dnia 2 sierpnia 1996 r. i wpływu przewidzianych w niej premii na wartość celną importowanych leków.

Skarżąca stwierdziła, że ustalenie "stanu faktycznego" sprawy zostało dokonane przez WSA apriorycznie. Nawet bowiem tam, gdzie organy celne dopuściły się ewidentnych błędów, które w istotny sposób kształtowały treść ich decyzji (nieprawidłowo zastosowana instytucja "obejścia prawa", błąd w obliczeniu premii), WSA nie zakwestionował ich prawidłowości. Uzasadnia to, zdaniem skarżącej, zarzut, że zaskarżony wyrok - w zakresie w jakim stosuje się w nim przekwalifikowanie - narusza zasadę praworządności wyrażoną w art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP.

Opisane działanie WSA, zdaniem skarżącej, stanowi również naruszenie art. 20 i 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ich pominięcie w sprawie. Pomijając dyspozycję tych przepisów, WSA dopuścił się swymi faktycznymi działaniami, polegającymi na konstytutywnym ustalaniu skutków treści czynności cywilnoprawnych (tj. przekwalifikowania), niedopuszczalnej ingerencji w sferę wolności gospodarczej skarżącej, która została w ten sposób włączona do kręgu podmiotów, wobec których mogą być podejmowane próby stawiania zarzutu działania bezprawnego przy imporcie leków, w szczególności w zakresie przepisów o cenach i marżach na leki importowane.

Skarżąca podniosła, że z tych samych względów uzasadniony jest również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP - w zakresie w jakim przepisy te tworzą podmiotowe prawo własności i obowiązek jego poszanowania ze strony podmiotów publicznoprawnych oraz dopuszczają ingerowanie w to prawo wyłącznie w drodze ustawy i z zachowaniem proporcjonalności. Dokonując władczego ustalenia treści i skutków umowy o współpracę z dnia 2 sierpnia 1996 r., WSA dokonał ingerencji w zaskarżonym wyroku w podmiotowe prawo własności przysługujące skarżącej i narzucając "modelowe" ujęcie stanu faktycznego sprawy stworzył formalne podstawy do ponoszenia zobowiązań publicznoprawnych, godzących w podmiotowe prawo własności skarżącej.

Zarzucając naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP skarżąca podniosła, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera szereg niedomówień, a nawet przemilczeń. Dotyczą one w szczególności zagadnienia prawidłowości stosowania przez organy celne instytucji "obejścia prawa", zastosowania przez WSA nadzwyczajnej konstrukcji przekwalifikowania oraz kwestii niespójności pomiędzy treścią noty a określeniem przez organy wysokości zawyżenia wartości celnej o premię wynikającą z tej noty. Ponadto skarżąca zarzuciła, że WSA nie dokonał obiektywnego rozpatrzenia okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy przyjmując apriorycznie istnienie określonego ("inkryminowanego" odpowiednimi przepisami) stanu rzeczy w sprawie, po czym w celu dopasowania do tak ustalonego "modelu" treści czynności cywilnoprawnych, jakie dokonywała skarżąca w ramach umowy o współpracę, dokonał ich konstytutywnego ustalenia (przekwalifikowania).

Skarżąca podniosła, że WSA nie uwzględnił w zaskarżonym wyroku zasady zaufania do demokratycznego państwa prawnego i reprezentujących je organów władzy publicznej wskazując, że w trakcie postępowania celnego powoływała się na okoliczność, iż organy celne dokonywały uprzednio weryfikacji zgłoszeń celnych związanych z realizacją umowy i systemu rozliczeń z kontrahentem zagranicznym pod względem ich wpływu na wartość celną importowanych leków i nie stwierdziły w tym zakresie żadnych nieprawidłowości.

Skarżąca zarzuciła, że WSA oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej wskazał w wyroku na możliwość zastosowania w sprawie przez organy celne art. 83 § 3 i art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, jednakże nie wykazał ze względu na jakie udowodnione okoliczności wartość celna podana w zgłoszeniu celnym wynikała z danych lub dokumentów nieprawdziwych, nieprawidłowych czy też niekompletnych, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wadliwość zaskarżonego wyroku w zakresie błędnej wykładni art. 85 § 1 oraz art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego polega, zdaniem skarżącej, na skoncentrowaniu się WSA na tym fragmencie art. 85 § 1, który dotyczy "stanu prawnego - stawek celnych", pomijając tę część tego przepisu, która dotyczy "wartości celnej". Zgodnie z pełnym brzmieniem art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne są wymagane według stanu towaru oraz jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Z treści tego przepisu wynika, zdaniem skarżącej, że o wartości transakcyjnej, a co za tym idzie wartości celnej towaru, decyduje wyłącznie cena, która w dniu dokonania zgłoszenia celnego jest faktycznie należna za importowany towar oraz przy ustaleniu wartości celnej towaru można uwzględnić jedynie takie zdarzenia wpływające na wartość celną towaru, które zaistniały najpóźniej w momencie dokonywania zgłoszenia celnego.

Skarżąca podniosła, że zadeklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, będącej ceną należną za towar, wynikającą z faktury handlowej wystawionej przez eksportera - czyli ceną, którą w dniu dokonywania transakcji i zgłoszenia celnego uważała w całości za należną, choć z odroczonym terminem płatności. W dacie dokonywania transakcji i składania zgłoszenia celnego nie ziściły się jeszcze warunki zawieszające, od których uzależnione było uzyskanie premii określonych w nocie wystawianej przez kontrahenta zagranicznego.

Wskazując na powyższe skarżąca stwierdziła, że przepisy art. 85 § 1 oraz art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego nie mogły posłużyć, jako podstawa prawna do zanegowania w sprawie wartości celnej importowanych leków. Przepisy te prawidłowo interpretowane nie dają podstawy do uwzględnienia przy ustalaniu wartości celnej premii pieniężnych, które zostały udzielone dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego.

Skarżąca zarzuciła również, że WSA naruszył prawo uznając, że organy celne prawidłowo odmówiły zawieszenia postępowania celnego i wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie wiążącego w sprawie aktu interpretacyjnego wskazując, że Sąd pominął przepisy konwencyjne, które traktują o dążeniu do ujednolicenia interpretacji i stosowania przepisów dotyczących wartości celnej oraz roli odpowiednich organów, które sprawują pieczę nad realizacją tej idei.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym rozważenia należy rozpocząć od zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Przede wszystkim nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji ostatecznej po upływie 3 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego. Upływ powyższego terminu uniemożliwia wydanie decyzji w I instancji i nie dotyczy decyzji ostatecznej, wydanej na skutek wniesionego środka odwoławczego.

Zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części. W myśl natomiast art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Organem celnym, który wydaje decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe jest organ pierwszej instancji, gdyż do jego kompetencji należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Z powołanego przepisu nie wynika zatem, by termin trzyletni odnosił się do decyzji ostatecznej. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja powołująca się na nowelizację Kodeksu celnego dokonaną ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122). Nie podzielając wywodu skargi kasacyjnej w tym zakresie należy wskazać, że celem tej nowelizacji, polegającej na dodaniu odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji, było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Dodanie do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5a nie może zatem wspierać stanowiska przeciwnego - prowadzącego do skrócenia okresu, w którym organ celny ma prawo do zakwestionowania zgłoszenia celnego. Przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika. Gdyby przyjąć, że termin trzyletni odnosi się także do decyzji ostatecznej, to jego upływ w toku postępowaniu odwoławczego uniemożliwiałby weryfikację na korzyść dłużnika, wadliwie ustalonej przez organ I instancji kwoty długu celnego, jeżeli organ odwoławczy nie orzekałby przed upływem terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka dokonała zgłoszenia celnego w dniu 13 września 2000 r. a decyzja Naczelnika Urzędu Celnego III w Warszawie z dnia 1 marca 2003 r. została doręczona stronie w dniu 29 stycznia 2003 r., nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowo-administracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Innymi słowy chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku z zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne.

Postępowanie prowadzone przed Radą Stowarzyszenia w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane nie dotyczy zagadnienia wstępnego, od rozstrzygnięcia którego zależy wynik sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Strona skarżąca powołuje się w tym zakresie na projekt decyzji Rady Stowarzyszenia, który odnosi się do zakazu stosowania środków karnych z tytułu domniemanego naruszania dyskryminujących przepisów dotyczących ustalania cen produktów farmaceutycznych. Wynik tej sprawy nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż przedmiotem tej sprawy nie jest kwestia kar za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru. Problem ten nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez stronę skarżącą. Czym innym jest bowiem postępowanie mające na celu ustalenie wartości celnej towaru w obrocie zagranicznym (celnym), a czym innym określenie zasad stosowania środków karnych za naruszanie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków. Okoliczność ta nie może zatem uzasadniać zawieszenia postępowania sądowego, a także odroczenia posiedzenia i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez skarżącą.

W tym kontekście uznać należy za niezasadny także zarzut naruszenia art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zdaniem skarżącej, z treści powołanego przepisu wynika zasada lojalności, rozumiana jako zakaz stosowania przez Państwa Członkowskie środków formalnych zapobiegających pełnej skuteczności interpretacji prawa wspólnotowego, dokonywanej przez instytucje Wspólnoty lub inne uprawnione organy. Stwierdzić w związku z tym należy, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że w przypadku, gdy w danej sprawie stan faktyczny został ukształtowany przed datą akcesji i przed tą datą została wydana decyzja ostateczna (w niniejszej sprawie w dniu 3 października 2003 r.), to w sprawie występuje sytuacja ustalona, zamknięta, której skutki zostały wyczerpane pod rządami prawa dotychczasowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli decyzji administracyjnej wydanej przed akcesją, w postępowaniu prowadzonym po dacie akcesji - oceny zgodności z prawem tej decyzji musi dokonać według stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt I GSK 168/05). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie przekroczył swych ustawowych kompetencji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie dokonał bowiem w tej sprawie własnych ustaleń faktycznych. Istotą sądowej kontroli jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Badając legalność zaskarżonej decyzji w tym drugim aspekcie Sąd musi więc odnieść się do ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu administracyjnym. W tym sensie Sąd zajmuje się zatem kwestią ustaleń faktycznych sprawy i weryfikuje ich prawidłowość. Sąd nie wykracza poza swoje kompetencje, jeśli ta weryfikacja zostaje przeprowadzona na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym. Tak też postąpił WSA w rozpatrywanej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wyłącznie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy dając temu pełniejszy wyraz niż uczynił to organ celny. Sąd nie przeprowadził natomiast własnego postępowania dowodowego. Przytoczenie przez Sąd I instancji dodatkowych argumentów potwierdzających prawidłowość ustaleń faktycznych zawartych w decyzji organu nie stanowi zaś naruszenia konstytucyjnej zasady sprawowania przez sąd administracyjny kontroli działalność administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 lit. b i c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę jego wznowienia tylko wtedy, gdy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd słusznie uznał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej nie zawiera wad prawnych, które dawałyby podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani nie narusza innych przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności należy przychylić się do oceny WSA, zgodnie z którą Dyrektor Izby Celnej nie naruszył art. 201 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie postępowania, ponieważ nie pojawiła się konieczność rozstrzygnięcia "zagadnienia wstępnego" rozumianego jako zagadnienie prawne. Skarżąca Spółka we wniosku o zawieszenie postępowania powoływała się bowiem jedynie na konieczność dokonania ustaleń faktycznych, które mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sądowego. Nie został też naruszony art. 65 § 1 pkt 2 w związku z art. 83 § 1 Kodeksu celnego, ponieważ ujawnienie w wyniku przeprowadzonej kontroli umowy o współpracę z dnia 2 sierpnia 1996 r., zmienionej nowelizacją nr 5 z dnia 17 kwietnia 2000 r. i noty kredytowej, wcześniej nieznanej organowi celnemu, dostatecznie uzasadniało wszczęcie postępowania w celu zweryfikowania prawidłowości zgłoszeń celnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym - według skarżącej - nie rozważono prawidłowości stosowania w decyzji Dyrektora Izby Celnej instytucji "obejścia prawa", niedostatecznie wyjaśniono na jakiej podstawie WSA uważa za zasadne zastosowanie w sprawie art. 83 § 3 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, niedostatecznie wyjaśniono przesłanki, na których WSA podtrzymał pogląd, że nie istniała konieczność zawieszenia postępowania celnego i wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie aktu interpretacyjnego oraz nie przedstawiono podstawy i celu, którymi kierował się WSA dokonując konstytutywnych ustaleń faktycznych w sprawie. Uzasadnienie zarzutów opiera się na ocenie, że Sąd I instancji niedostatecznie wnikliwie lub nie dość obszernie uzasadnił swoje stanowisko co do kwestii, które strona podniosła w skardze. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niepełnego uzasadnienia wyroku Sądu mógłby być uwzględniony tylko wówczas, gdyby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej strona nie wykazała jednak, że podniesione przez nią niedostatki uzasadnienia mogły zaważyć na treści samego rozstrzygnięcia.

Strona skarżąca szczególnie eksponowała wadliwość zaskarżonego wyroku, która jej zdaniem miała polegać na niedostatecznej ocenie czy wręcz przemilczeniu zagadnienia "obejścia prawa", która to kwestia miała być jedną z zasadniczych przesłanek rozstrzygnięcia organu odwoławczego i była przedmiotem zarzutu skargi kierowanej do Sądu pierwszej instancji. Nieuzasadnione byłoby jednak twierdzenie, że powodem rozstrzygnięcia Sądu było przyjęcie konstrukcji obejścia prawa, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę, że Sąd kierował się treścią umowy łączącej eksportera z importerem, nie zakładał jej nieważności ani nie doszukiwał się ukrytej czynności prawnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szeroko wyjaśniono przesłanki stanowiska w zakresie wartości celnej towaru pozostające bez związku z omawianą instytucją. Jeśli więc nawet przyjąć, że zasadnie zarzucono brak należytego ustosunkowania się Sądu do podnoszonego w skardze zagadnienia dotyczącego stanowiska organu celnego w zakresie obejścia prawa, to brak podstaw do przyjęcia by uchybienie takie miało wpływ na wynik sprawy i mogło stanowić przedmiot zarzutu skutecznego w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca Spółka nie jest przy tym pozbawiona ochrony prawnej na innej niż sądowo-administracyjna drodze jeżeli użyte przez organ odwoławczy sformułowania naruszają jej dobra osobiste.

W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca podniosła, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię. Zdaniem skarżącej, doprowadziło to do bezpodstawnego przyjęcia, że przepisy te nakazują uznawać świadczenia premiowe udzielone skarżącej przez zagranicznego kontrahenta za element ceny towaru będący podstawą ustalenia jego wartości celnej, nawet jeżeli świadczenie to zostało przyznane po dacie dokonania zgłoszenia celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również wykładni przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez stronę skarżącą. Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA (por. sygn. akt GSK 53/04 - ONSA 2/2004, poz. 48). Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar, dlatego nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego, przyjętego zgłoszenia celnego wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 65 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w którym złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, w umowach zaś należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Z poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, w szczególności z ustaleń dotyczących treści wzajemnych uprawnień i zobowiązań stron - kontrahentów umowy o sprzedaży importowanych towarów oraz sposobu realizacji tej umowy, wynika bowiem, że udzielenie rabatu kończyło proces konkretyzacji ceny leków, uzgodnionej wcześniej bardzo ramowo drogą umowy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów konstytucyjnych: art. 2 i art. 7; art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust 3; art. 64 ust 3 w związku z art. 31 ust. 3; art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP. Nie można uznać tych zarzutów za uzasadnione w sytuacji, w której Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego - ustawy - Kodeks celny oraz przepisów procesowych - ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd kasacyjny podziela przedstawione w skardze kasacyjnej stanowisko odnoszące się do istoty państwa prawa, zasady zaufania i wolności gospodarczej, jednakże podkreśla, że nie można mówić o naruszeniu przepisów konstytucyjnych wyrażających te zasady w sytuacji, gdy zaskarżony wyrok zawiera prawidłową ocenę rozstrzygnięć podejmowanych przez organy celne w tej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z analizy powołanych w skardze kasacyjnej postanowień Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (Artykuł III lit. d i g i Preambuła) oraz Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (art. 26, art. 27 oraz art. 31) nie wynika obowiązek krajowego organu celnego wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) z wnioskiem o wyrażenie opinii doradczej w związku z toczącą się indywidualną sprawą celną. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą prowadziłoby do możliwości każdorazowego wyłączenia od rozstrzygania sprawy krajowych organów celnych w przypadku sporu dotyczącego materii, co do której może wypowiadać się także Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Na podstawie Artykułu 18 ust. 2 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego został ustanowiony pod auspicjami Rady Współpracy Celnej Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej, który wykonuje czynności opisane w Załączniku II do Porozumienia zgodnie z ustanowionymi w nim regułami procedury. Załącznik II do Porozumienia, określając zadania Komitetu Technicznego, między innymi w punkcie 2a, wyraźnie stwierdza, że zadaniem Komitetu jest wydawanie na podstawie przedłożonych faktów opinii doradczych co do zastosowanych rozwiązań. Z żadnych postanowień określających zadania Komitetu nie wynika jednak norma, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie o skutkach obniżenia ceny towaru w związku z udzielonym rabatem, wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i kompetencje w tym przedmiocie powierzała Komitetowi Technicznemu. Powyższe stanowisko dodatkowo uzasadnia Artykuł 17 Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, w którym stwierdza się, że nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddanie w wątpliwość praw administracji celnej do satysfakcjonującego je upewnienia się co do prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów ustalania wartości celnej. Celem Porozumienia nie było zatem ograniczenie uprawnień krajowych organów celnych w prowadzeniu indywidualnych spraw. Ograniczenia dla krajowych organów celnych w omawianym zakresie nie wynikają także z Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej. Powołane powyżej postanowienia Konwencji określają kompetencje Rady, do których należy, między innymi, udzielanie na prośbę zainteresowanych Rządów informacji, porad lub zaleceń w sprawach celnych.

Brak jest nadto uzasadnionych podstaw do uznania trafności zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów. Zarzut ten został sformułowany w sposób ogólnikowy a w kasacji nie zostało wykazane, aby w niniejszej sprawie nastąpiło naruszenie wskazanych w tym zakresie norm prawnych.

W świetle przedstawionych rozważań pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego również nie mogą być uznane za uzasadnione.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w związku z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

tf