Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1373/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, par. 2 pkt 4a, art. 146 par. 1, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 14 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1373/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2010 r., sprawy ze skarg P. S. i J. D., na indywidualne interpretacje Ministra Finansów, z dnia 28 maja 2010 r. Nr [...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych; I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, że zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane w całości, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S. kwotę 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100), oraz na rzecz J.D. kwotę 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wnioskach, które wpłynęły do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów w dniu 3 marca 2010r. P. S. i J. D. zwrócili się o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki komandytowej.

W przedmiotowych wnioskach, uzupełnionych pismami z dnia 10 maja 2010r. przedstawiono zdarzenie przyszłe polegające na tym, że wnioskodawcy będący osobami fizycznymi, wspólnikami (komplementariuszami) "H" sp. z o.o. spółka komandytowa planują działając w imieniu tejże spółki wraz z inna spółką komandytową "B" utworzyć spółkę komandytową. Wkładem spółki "H" do nowoutworzonej spółki komandytowej będzie jej całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (wszystkie jego składniki w tym w szczególności majątkowe). Obie spółki, które zamierzają powołać nowa spółkę komandytową powiązane są kapitałowo, Spółka "B" jest jednostką dominującą. Każda z tych spółek wnosząc przedsiębiorstwo do nowej spółki wnosi ogół praw i obowiązków w spółkach córkach.

W związku z planowanymi działaniami wnioskodawcy powzięli wątpliwość, czy utworzenie nowej spółki komandytowej i wniesienie do niej przedsiębiorstwa spółki "H" wiązać się będzie z powstaniem po ich stronie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie wnioskodawców wniesienie aportem przedsiębiorstwa spółki komandytowej, w której są komplementariuszami do nowoutworzonej spółki komandytowej nie powoduje powstania po ich stronie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest to analogiczna sytuacja do wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej.

Wnioskodawcy zwrócili uwagę, że w podatku dochodowym od osób fizycznych, aby przychód był opodatkowany musi pochodzić z opodatkowanego źródła, o których mowa art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., nr 51, poz. 307 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

Próbując zmieścić opisane zdarzenie przyszłe w ramach któregoś z opisanych tam źródeł przychodów w pierwszej kolejności przyrównali je do kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Stwierdzono jednak, że źródło przychodów w postaci kapitałów pieniężnych określa art. 17 u.p.d.o.f., który zawiera szczegółowe ich wyliczenie, nieobejmujące jednak aportów do spółek osobowych (przepis ten odnosi się wprost do aportów do spółek kapitałowych i ogólnie do odpłatnego zbycia udziałów i papierów wartościowych w spółkach kapitałowych).

Z kolei źródło przychodów z praw majątkowych, których wykorzystywanie lub odpłatne zbycie generuje przychody, wymienione w art. 18 u.p.d.o.f. obejmuje prawa autorskie, prawa do projektów czy znaków towarowych. Lista ta ma charakter przykładowy. Można zatem twierdzić, że przychody z innych niż wymienione wprost w przepisie praw majątkowych także mieszczą się w tym źródle. Dotyczyć by to mogło także aportów do spółek osobowych, gdyby uznać je za odpłatne zbycie.

Jeśli chodzi o źródło przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego lub innych rzeczy to ustawodawca zastrzegł wyraźnie, że w tym źródle przychodów nie mieści się zbycie majątku w ramach działalności gospodarczej. Co więcej, art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że kategoria ta nie obejmuje odpłatnego zbycia środków obrotowych, środków trwałych łub wartości niematerialnych i prawnych w formie aportu do spółki.

Następnie wnioskodawcy wskazali, że źródło przychodów w postaci działalności gospodarczej reguluje art. 14 u.p.d.o.f., przy czym pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 5a pkt 6 ustawy. Obejmuje ona działalność zarobkową polegającą m. in. na wykorzystaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie wnioskodawców w świetle tej definicji aport składników majątku nie powinien być objęty tą kategorią. Wniesienie bowiem danego majątku w ramach wkładu niepieniężnego nie może mieć charakteru zorganizowanego i ciągłego, niejako z definicji jest bowiem czynnością jednorazową. Dodatkowo, ustawa nie reguluje, jak określić ewentualne przychody wynikające z niego. Według wnioskodawców zastosowanie mógłby mieć przepis szczególny, a to art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowiący, że przychodami z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przyjęcie takiej konstrukcji wymagałoby jednak uznania aportu za "odpłatne zbycie", a ponadto brak jest przepisu odnoszącego się do pozostałych składników majątku (np. zapasów, wierzytelności, praw majątkowych niebędących wartościami niematerialnymi i prawnymi).

Odrzucając możliwość uznania wniesienia aportu za odpłatne zbycie przypomniano, że wprawdzie z punktu widzenia prawa cywilnego, po wniesieniu aportu zmieni się właściciel danego majątku, jednak jednocześnie nie zmieni się podatnik podatku dochodowego. Niemniej jednak nawet zakładając, że dochodzi w takim wypadku do zbycia trudno mówić o odpłatności. Wspólnik otrzymuje bowiem jedynie udział kapitałowy, co nie oznacza jednak, że następuje po jego stronie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe.

W dalszej kolejności we wnioskach na poparcie swojego stanowiska przywołano art. 24 ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. oraz art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także wiele wypowiedzi organów podatkowych, poglądy doktryny i tezy orzeczeń sądów administracyjnych.

W pismach uzupełniającym wnioski z dnia 28 kwietnia 2010r. wnioskodawcy przedłożyli ponadto sporządzone przez Ministerstwo Finansów "Założenia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" z dnia 4 marca 2010r. Jak wskazano, w założeniach do projektu (s. 39, pkt 2.2.1) Ministerstwo Finansów wskazuje na rozbieżności w orzecznictwie związane ze skutkami podatkowymi wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego (np. przedsiębiorstwa). W znacznej części wyroków sądów administracyjnych, sądy wskazują iż przychód nie powstaje w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Jednakże w niektórych przypadkach sądy zajmowały stanowisko odmienne. Przychylając się do przeważającej w orzecznictwie koncepcji, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki nieposiadającej osobowości prawnej nie powoduje powstania przychodu u wnoszącego taki wkład oraz dążąc do ujednolicenia zasad opodatkowania osób fizycznych oraz prawnych (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład), Ministerstwo Finansów proponuje wskazać, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W indywidualnych interpretacjach z dnia 28 maja 2010r. o numerach [...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wyrażone we wnioskach z dnia 24 lutego 2010r. za nieprawidłowe.

W pierwszym rzędzie organ podkreślił, że w świetle art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., powoływanej dalej jako "k.s.h.") wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 k.s.h. wnoszący wkład otrzymuje zaś udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. W konsekwencji z punktu widzenia prawa cywilnego w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa, będącego przedmiotem wniesienia.

Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań w zakresie odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa. W efekcie w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa zastosowanie znajdą, co do zasady, przepisy ustawy regulujące zagadnienia dotyczące odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych (zarówno materialnych, jak i niematerialnych), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników przedsiębiorstwa, których zbycie generuje przychód zaliczany przez ustawę podatkową do innych niż działalność gospodarcza źródła przychodów. Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.).

Mając na uwadze te przepisy Minister Finansów wyjaśnił, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Minister Finansów wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku niespełniających kryteriów wymienionych w cyt. art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Dokonując jednak wykładni przepisów ustawy w tym zakresie stwierdził, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi w związku z prowadzoną działalnością. Art. 14 ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z uwagi na powyższe odpłatne zbycie każdego innego składnika (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), wykorzystywanego w działalności gospodarczej lub mającego związek z wykonywaną kiedyś działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc te przepisy od przedstawionego zdarzenia przyszłego podniesiono, że w momencie wniesienia przedsiębiorstwa spółki komandytowej do nowoutworzonej spółki komandytowej dojdzie do odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji po stronie wnioskodawców wystąpi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo, jeżeli w skład przedsiębiorstwa będą wchodziły składniki majątku, których zbycie generuje przychód zaliczany przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów (np. przychód ze sprzedaży udziałów, akcji w spółkach kapitałowych, czy też ze sprzedaży praw majątkowych), w momencie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, po stronie wnioskodawców wystąpi także przychód z tych źródeł.

W skierowanych do Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawcy zarzucili organowi naruszenie 14 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym doszło do odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa skutkującego powstaniem przychodu z działalności gospodarczej dla wnioskodawców. W uzasadnieniach wezwań powtórzono w całości skróconą argumentację samych wniosków o wydanie interpretacji.

W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanych indywidualnych interpretacji.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący powtórzyli zarzuty zawarte w wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa.

W pierwszej części uzasadnień skarg powtórzono w całości argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. Dodatkowo powołano się na autonomię prawa podatkowego i wywiedziono stąd, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka osobowa nie istnieje. Po wniesieniu aportu do spółki osobowej podatnikiem zobowiązanym do rozliczania przychodów, kosztów generowanych przez przedmiot aportu nie jest spółka, lecz nadal podatnik, który wniósł aport. W dalszej części zwrócono uwagę na fakt, że do końca 2008r. organy podatkowe konsekwentnie w wydawanych interpretacjach uznawały, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki osobowej prawa handlowego nie powodowało powstania przychodu podatkowego, było neutralne podatkowo. Zasadnicza zmiana stanowiska Ministra Finansów, która znalazła odzwierciedlenie w kwestionowanych interpretacjach narusza zdaniem skarżących zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa.

Końcowo podkreślono, że przedstawione przez podatników stanowisko wsparte jest orzecznictwem sądów administracyjnych. W pismach procesowych z dnia 22 października 2010r. skarżący podtrzymali w całości swoje dotychczasowe stanowisko podpierając się w tym zakresie aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1373/10 i I SA/Kr 1374/10 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1373/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skargi zasługują na uwzględnienie, albowiem stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych należy uznać za niezgodne z prawem.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez wnioskodawcę. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Z okoliczności rozpoznawanych spraw wynika, iż we wnioskach o wydanie zaskarżonych interpretacji skarżący - przedstawiając zdarzenie przyszłe - wskazali, że są wspólnikami spółki komandytowej i zamierzają wnieść przedsiębiorstwo tej spółki jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej, która zostanie utworzona w przyszłości. W świetle tak opisanych okoliczności skarżący zadali pytanie, czy wniesienie przedsiębiorstwa spółki komandytowej do nowoutworzonej spółki komandytowej w formie wkładu rzeczowego będzie się wiązać z powstaniem po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, badając zaskarżone interpretacje w odniesieniu do analizowanej normy prawnej zawartej w treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, należy uznać, że zaskarżone interpretacje zostały wydane w granicach zakreślonych przedstawionymi przez skarżących we wnioskach okolicznościami oraz postawionym pytaniem. Jednocześnie jednak stwierdzić należy, że ich wydanie nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu orzekającym w sprawie, przyjęcie przez Ministra Finansów, iż przedstawiona przez skarżących sytuacja wywoła skutek w postaci powstania po stronie osoby wnoszącej wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej (komandytowej) przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. było nieuprawnione.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nakreślone we wnioskach zdarzenie przyszłe nie dawało podstaw do zastosowania wobec niego art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. nr 51, poz. 307 z zm.; zwanej dalej u.p.d.o.f).

U.p.d.o.f nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa do spółki osobowej.

Zgodnie z przywołanym art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zauważyć trzeba, że przepis ten odnosi się do zbycia (odpłatnego), określonych składników majątku wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Stosownie do art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Skarżący we wnioskach jednoznacznie wskazali, że chcą wnieść aportem całe przedsiębiorstwo do spółki komandytowej, a nie tylko składniki majątkowe wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych odrębnie traktuje się przedsiębiorstwo jako całość, zorganizowaną jego część oraz poszczególne składniki jego majątku. Prawidłowe ustalenia w tym zakresie dopiero pozwalają na właściwe zastosowanie norm prawa podatkowego, gdyż ustawodawca także odmiennie reguluje kwestie opodatkowania transakcji, w zależności czy przedmiotem czynności jest całe przedsiębiorstwo, zorganizowana jego część, bądź poszczególne składniki jego majątku.

Jak słusznie zaznaczono we wnioskach, przywołany przepis nie mieści w swoim zakresie pozostałych składników przedsiębiorstwa tj. zapasy, wierzytelności, prawa majątkowe niebędące wartościami niematerialnymi i prawnymi). Przyznał to również Minister Finansów stwierdzając, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań w zakresie odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa jako całości, a w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wymienione zostały tylko niektóre rodzaje składników majątkowych, zaś odpłatne zbycie każdego innego składnika (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) wykorzystywanego w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zaznaczając równocześnie, że jeżeli w skład przedsiębiorstwa będą wchodziły składniki, których zbycie generuje przychód z innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, to w momencie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, wystąpi przychód także z tych źródeł.

Z takim stanowiskiem trudno się zgodzić, gdyż jego przyjęcie skutkowałoby nałożeniem na wnoszących aportem do spółki komandytowej przedsiębiorstwo jako zorganizowaną całość, obowiązek wydzielenia poszczególnych składników majątkowych oraz niemajątkowych z całości jaką stanowi przedsiębiorstwo, tylko w tym celu, aby dla potrzeb fiskalnych przyporządkować je do poszczególnych źródeł przychodów. Obowiązku takiego, w ocenie Sądu, nie da się wywieść z przepisów u.p.d.o.f.

Ponadto jak wynika z analizowanego przepisu, podstawowym warunkiem przyjęcia, że zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest odpłatny charakter owego zbycia. Tym samym, aby uznać, że wniesienie przedsiębiorstwa, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, jest przychodem z tej działalności, należałoby wykazać, iż dokonanie takiej czynności pociąga za sobą otrzymanie przez osobę dokonującą takiego przeniesienia, odpłatności.

W tym miejscu należy wspomnieć, że kwestia ta (odpłatność czyności wnoszenia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego i w konsekwencji opodatkowania takiej czynności nie jest jednoznacznie rozstrzygnięta w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Z jednej strony istnieje linia orzecznictwa, według której czynność ta jest neutralna w podatku dochodowym od osób fizycznych, na co powołują się skarżący. Z drugiej, reprezentowane jest stanowisko, że czynność ta, jak przyjął organ w rozpoznawanej sprawie, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Bk 517/08, WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 295/09, WSA w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2008r., sygn. akt I SA/Bd 845/07, WSA w Poznaniu z dnia 8 października 2009r., sygn. akt I SA/Po 729/09, WSA w Krakowie z dnia 14 września 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1054/10).

W tej pierwszej grupie orzeczeń przeważa pogląd, że brak opodatkowania tej czynności wynika z niespełnienia przesłanki "odpłatności zbycia" (np. wyroki WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 346/09, z dnia 7 sierpnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 384/09, wyroki WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Ke 121/09 i z dnia 4 marca 2010r., sygn. akt I SA/Ke 71/10, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Sz 221/10 i inne ).

W wyroku z dnia 22 września 2010r., sygn. akt II FSK 836/09, który jest pierwszą próbą oceny powstałej w tej kwestii rozbieżności w praktyce stosowania prawa przez wojewódzkie sądy administracyjne, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "w przypadku aportu wnoszonego do spółki komandytowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje jedynie udziały. One zaś są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w Kodeksie spółek handlowych, szczególnie w tytule II "Spółki osobowe" tegoż kodeksu. Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Aby zaś mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia" w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby więc miejsce w wypadku sprzedaży przedmiotu aportu".

Podążając za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 22 września 2010r. należy zatem stwierdzić że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą takiego przeniesienia odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni.

Podsumowując dotychczasowe uwagi należy więc wskazać, że do opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wnioskach tj. wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki komandytowej) nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten swoim zakresem przedmiotowym nie obejmuje przedsiębiorstwa jako zorganizowanej całości w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Ponadto skarżący w zamian za wniesiony aport do spółki komandytowej otrzymaliby tzw. udziały kapitałowe, które jakkolwiek posiadają wartość materialną nie stanowią ceny nabycia, co prowadzi do konstatacji, że wniesienie przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki komandytowej nie może być uznane za "odpłatne zbycie" w rozumieniu wyżej powołanego przepisu.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżone indywidualne interpretacje Ministra Finansów.

Sąd orzekł o niewykonalności zaskarżonych interpretacji na podstawie art. 152 w/w ustawy, a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.