Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 53/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 67a  par. 1, art. 67b par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej – SKO, Kolegium) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. w G. (dalej – skarżąca, Spółka), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. (dalej - organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za miesiąc lipiec 2016 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę naliczonych od niniejszej zaległości podatkowej.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z dnia [...] r. Spółka wystąpiła o umorzenie w całości, wraz z odsetkami za zwłokę, zaległości podatkowej w wysokości [...] zł w podatku od nieruchomości należnego za miesiąc lipiec 2016 r. dla działki oznaczonej numerem [...], położonej w G., Obręb: [...], na której zlokalizowane są budynki stanowiące własność Spółki. Alternatywnie Spółka wniosła o umorzenie należności podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę proporcjonalnie, w sytuacji uznania przez Prezydenta Miasta G. wniosku Spółki za uzasadniony jedynie w odniesieniu do części budynków położonych na działce [...], biorąc pod uwagę powierzchnię budynków.

W uzasadnieniu wniosku wskazano na dwie uchwały regulujące zwolnienia podatkowe w podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis, których celem jest wsparcie rozwoju technologii i innowacji. Przywołując ich uregulowania, wyjaśniono, że zgodnie z § 2 uchwały nr [...] Rady Miejskiej w G. z dnia [...] r. zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają grunty, budynki i budowle położone na obszarze objętym renowacją poprzemysłowej strefy [...], które są przedmiotem opodatkowania w dniu wejścia w życie uchwały lub zostaną objęte obowiązkiem podatkowym do dnia końca jej obowiązywania. Natomiast § 2 uchwały nr [...] z dnia [...] r. zwalania budynki, budowle lub ich części, które powstaną po dniu wejścia w życie uchwały do końca jej obowiązywania zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w wymienionych w uchwale działach i grupach Polskiej Klasyfikacji Działalności (m.in. Dział 62 - działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki), przy czym działalność ta musi być działalnością przeważającą w rozumieniu wskazanego rozporządzenia. Tym samym wyłączono możliwość zastosowania wskazanego zwolnienia w stosunku do budynków oddanych do użytkowania powstałych w okresie od 1 stycznia do 8 lipca 2014 r. (data wejścia w życie uchwały z dnia [...] r.)

Spółka, powołując się na art. 67a i 67b o.p. wywodzi z powyższego faktu wystąpienie ważnego interesu podatnika i podnosi, że:

1) Uchwała nr [...] Rady Miasta G. z dnia [...] r. w kształcie, w jakim obowiązuje, wprowadza nieuprawnioną i nieuzasadnioną dyferencjację sytuacji prawnej podmiotów, będących podatnikami w podatku od nieruchomości, która polega na nieobjęciu zwolnieniem budynków, jakie zostały oddane do użytkowania w pierwszej połowie 2014 r. Wejście w życie uchwały spowodowało, że Spółka, jako jedyny podmiot prowadzący działalność w jednej z wymienionych w uchwale branż, którego biura zlokalizowane są na terenie [...], nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, mimo że w jej budynkach prowadzona jest działalność związaną z tworzeniem oprogramowania.

2) Uchwała nr [...] podjęta została z naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i podejmowanych przez niego działań. Mianowicie w warunkach przetargów dotyczących kolejnych nieruchomości, w tym dotyczących działki o numerze [...], znalazła się informacja, iż jest ona objęta zwolnieniem z podatku od nieruchomości, co miało również wpływ na decyzję Spółki o przystąpieniu do przetargu. Tymczasem, mając wiedzę co do terminu oddania do użytkowania budynków Spółki, organ gminy wydał niekorzystną dla Spółki uchwałę w sprawie zwolnień podatkowych.

3) Zwolnienie z podatku od nieruchomości jest instytucją ukierunkowaną na wspomaganie rozwoju biznesu. Ma to znaczenie zwłaszcza w przypadku terenów [...], które mają stanowić strefę szczególnie przyjazną przedsiębiorcom. Podkreślono, że wybudowanie budynków wiązało się z dodatkowymi trudnościami i nakładami, ponieważ teren wymagał palowania. W tej sytuacji udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę stanowiłoby dla Spółki znaczące udogodnienie, pozwalając na zaoszczędzenie części kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości i zabudowy. Uzyskane w ten sposób środki Spółka mogłaby przeznaczyć na dalszy rozwój, kolejne inwestycje i polepszanie warunków pracy zatrudnionych osób.

Po przeprowadzeniu postępowania, organ I instancji decyzją z dnia [...] r. odmówił Spółce udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości dotyczącej lipca 2016 r. W pierwszej kolejności przytoczono uregulowania art. 67a i art. 67b o.p. oraz wyjaśniono zasady udzielania ulg podatkowych. Następnie organ I instancji uznał, że Spółka uprawniona jest do skorzystania z pomocy de minimis. W dalszej kolejności odniósł się on do poszczególnych punktów wniosku Spółki, w których uzasadniała ona wystąpienie swego ważnego interesu.

Zajmując się punktem pierwszym wniosku, organ I instancji wskazał, że Spółka oddała swoje budynki w kwietniu 2014 r. Wobec czego nie spełniła wszystkich warunków dla uzyskania zwolnienia w podatku od nieruchomości. Jednocześnie zwrócono uwagę na dwie różnice pomiędzy uchwałami z 2007 r. i 2014 r. Po pierwsze w uchwale z 2014 r., w odróżnieniu od uchwały z 2007 r., zwolnieniem mogą być objęte nieruchomości na terenie całego miasta, a nie tylko z obszaru [...]. Po drugie uchwała z 2014 r. zastrzega, iż nieruchomość musi być zajęta na prowadzenie działalności w branżach enumeratywnie wymienionych, czego nie było w uchwale w 2007 r. To powoduje, że podmioty działające na terenie [...], jeżeli nie prowadzą działalności w tych branżach, nie uzyskają prawa do zwolnienia budynków, których budowę rozpoczęto przed 2014 r., a zakończono już w trakcie obowiązywania uchwały z 2014 r. Powyższe przykłady pokazują, zdaniem organu I instancji, iż "negatywne konsekwencje" treści przepisów uchwały mogły dotyczyć nie tylko Spółki. Dlatego też, zdaniem organu I instancji, zarzut dyskryminacji Spółki jest niezasadny. Ponadto, jak wyjaśnił organ I instancji, ratio legis uchwały z 2014 r. to stworzenie zachęty dla przedsiębiorców działających w sektorach nowych technologii do budowy nowych budynków i budowli, w których będzie prowadzona tego typu działalność. W związku z powyższym uchwała jest skierowana na zdarzenia przyszłe (nowa infrastruktura wybudowana po wejściu w życie uchwały), nie zaś na wprowadzenie ulg podatkowych dla istniejących obiektów.

Odnosząc się do zagadnienia podjęcia uchwały z naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i podejmowanych przez niego działań, organ I instancji podniósł, że Spółka nie miała podstaw ku temu, aby zakładać, iż w 2014 r. udzielone zostaną zwolnienia w podatku od nieruchomości w kształcie obowiązującym do końca 2013 r. Zwrócono uwagę, że w chwili rozstrzygnięcia przetargu, tj. 2011 r., Spółka mogła skorzystać ze zwolnień wynikających z uchwały z 2007 r., jeżeli oddałaby budynki do użytkowania przed 31 grudnia 2013 r. Organ I instancji wyjaśnił także, że podnoszone przez Spółkę argumenty dotyczące zwiększonych kosztów budowy (palowanie budynków) nie mają znaczenia dla udzielenia zwolnienia w podatku od nieruchomości na gruncie uchwał z 2007 r. i 2014 r. Ponadto w uzasadnieniu pierwszoinstancyjnej decyzji wskazano, że budowa budynków prowadzona była w okresie obowiązywania uchwały 2007 r. Spółka, chcąc skorzystać z jej uregulowań, winna dostosować tempo ich realizacji do jej wymagań czasowych. Zatem oddanie budynków do użytkowania po 31 grudnia 2013 r. było wynikiem decyzji gospodarczych Spółki, co nie może uzasadniać umorzenia zaległości podatkowej. Podsumowując, organ I instancji stanął na stanowisku, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika, jak również interes publiczny, który uzasadniałby umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lipiec 2016 r.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa:

1) art. 67a w związku z art. 67b o.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na odmowie udzielenia podatnikowi ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w sytuacji, w której umorzenie to powinno zostać zastosowane, polegające w szczególności na przekroczeniu granic uznania administracyjnego poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zasadności wniosku podatnika;

2) art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez ich niezastosowanie lub błędne zastosowanie, polegające na:

a. braku wszechstronnego rozważenia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, w tym błędne ustalenie, że umorzenie zaległości podatkowej podatnika nie pozostaje w ważnym interesie publicznym,

b. przekroczeniu granic uznania administracyjnego, polegające na dowolnej, a nie swobodnej, ocenie zasadności wniosku podatnika,

c. niedokonaniu wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nieuwzględnieniu całokształtu okoliczności faktycznych sprawy,

d. niezawarciu w uzasadnieniu decyzji elementów, o których mowa w art. 210 § 4 o.p.,

e. wywiedzenie z zebranego w sprawie materiału dowodowego wniosków sprzecznych z tym materiałem,

f. niewyjaśnieniu i nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu wydanej decyzji do wszystkich twierdzeń zawartych przez podatnika we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz materiale zebranym w toku postępowania,

- a w konsekwencji niewyrażenie zgody na umorzenie podatnikowi zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w sytuacji, w której ulga ta powinna być zastosowana.

Wskazując na powyższe, Spółka wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości podatkowej podatnika, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji,

2) wstrzymanie działań mających na celu wszczęcie postępowania egzekucyjnego w administracji zmierzającego do wyegzekwowania wskazanej wyżej zaległości podatkowej, względnie, w sytuacji, jeśli postępowanie to zostanie wszczęte w czasie trwania niniejszego postępowania, to wnosi o wstrzymanie dokonywania czynności w takim postępowaniu oraz o jego zawieszenie,

3) przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych w niniejszym odwołaniu (fragment Specyfikacji istotnych warunków przetargu na sprzedaż działki nr [...]; dowody zgromadzone w pierwszoinstancyjnym postępowaniu oraz pod nr [...]).

W uzasadnieniu odwołania Spółka stwierdziła, iż podtrzymuje swe stanowisko zaprezentowane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Nie zgodziła się z twierdzeniem organu I instancji, że udzielenie ulgi Spółce spowodowałoby wprowadzenie zwolnienia o charakterze podmiotowym. Jak podnosi Spółka, organ I instancji nie dostrzega, że instytucja ulgi w postaci umorzenia należności podatkowej ze swej istoty ma charakter podmiotowy. Ważny interes podatniczki w niniejszej sprawie polega na zrównaniu jej sytuacji prawnej z sytuacją innych podmiotów po tym, jak z uwagi na podjęcie przez Radę Miasta nowej uchwały sytuacja ta została w nieuzasadniony sposób pogorszona. Kontynuując, Spółka podniosła, że błędne jest stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym brak możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest wynikiem wyłącznie podjętych przez Spółkę decyzji gospodarczych. Jej zdaniem, jest to wynikiem ustanawiania prawa, które w sposób nieuzasadniony różnicuje sytuację podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie [...]. Spółka zanegowała również wyjaśnienia organu I instancji, iż normy uchwały z 2014 r. mają charakter generalny i abstrakcyjny, a zatem, że w podobnej sytuacji, jak skarżąca, mogą być także inni przedsiębiorcy. Spółka podkreśliła, że nie powołuje się ona na brak środków do zapłaty podatku, ale wskazuje, że jej interes prawny polega na zrównaniu jej sytuacji z innymi podmiotami prowadzącymi działalność na terenie [...].

W odniesieniu do twierdzeń organu I instancji dotyczących uzasadnienia wniosku podatnika w zakresie, w jakim odwołuje się on do kosztów już poniesionych, jak i inwestycji planowanych, Spółka wskazała, iż wywody organu podatkowego są niespójne. Z jednej bowiem strony organ I instancji podnosi, że zwolnienie w podatku od nieruchomości jest instytucją działającą na przyszłość, a nie odnoszącą się do kosztów już poniesionych, jak na przykład związanych z palowaniem terenu, z drugiej wskazuje, że ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowej nie może być udzielona ze względu na koszty przyszłych inwestycji. Wobec czego, zdaniem Spółki, z opisanych twierdzeń organu można wysnuć wniosek, że żadne nakłady czynione przez podatnika nie mają znaczenia dla stwierdzenia istnienia ważnego interesu podatnika.

Zdaniem Spółki, decyzja organu I instancji nie może się ostać również w zakresie, w jakim odmawia uznania istnienia ważnego interesu publicznego w udzieleniu ulgi w postaci umorzenia należności. Organ I instancji skupił swoje rozważania wokół interesu fiskalnego Miasta G., pomijając inne, istotne z punktu widzenia interesu publicznego, aspekty. Organ I instancji nie wziął pod uwagę, że Spółka angażuje się w działania, w tym prace badawczo - rozwojowe, mające na celu dostarczanie rozwiązań technologicznych wpływających na jakość życia społeczeństwa, w tym mieszkańców miasta. We wniosku o umorzenie zaległości podatkowej Spółka powoływała się na fakt, że środki, jakie zostaną przez Spółkę zaoszczędzone w wyniku zastosowania umorzenia, przeznaczone zostaną na działalności Spółki, w tym działalność opisaną powyżej.

Po rozpoznaniu sprawy w następnie wniesionego przez Spółkę odwołania, Kolegium decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, nie przychylając się do zarzutów odwołania. SKO, motywując podjęte rozstrzygnięcie, przedstawiło przebieg postępowania, by następnie zaakceptować stanowisko organu I instancji w kwestii tego, że Spółka spełnia wymagania uzyskania pomocy de minimis, o których mowa w rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.Urz.UE.2013.352.1 z dnia 24 grudnia 2013 r.). Następnie SKO podniosło, że pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są pojęciami nieostrymi. Posiłkując się orzecznictwem sądów administracyjnych, wyjaśniło ono rozumie owych pojęć.

Konkludując, Kolegium przyjęło, że w niniejszej sprawie nie zachodzą warunki umożliwiające udzielenia Spółce ulgi w spłacie zaległości podatkowych. SKO zwróciło uwagę, że prerogatywa do uchwalania niewymienionych w ustawie zwolnień w podatku od nieruchomości zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 716) przysługuje radzie gminy, która w drodze uchwały może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. W ocenie Kolegium, ważnego interesu podatnika, czy też interesu publicznego, nie może uzasadniać fakt, że jak twierdzi Spółka, jest ona jedynym przedsiębiorcą w obszarze "Nowe G.", który nie korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości.

W skardze z dnia [...] r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach., Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 67a w związku z art. 67b o.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji o odmowie udzielenia podatnikowi ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w szczególności na skutek błędnego ustalenia, że nie istnieje ważny interes podatnika ani interes publiczny w umorzeniu należności, w której umorzenie to powinno zostać zastosowane w sytuacji, kiedy ważny interes podatnika oraz interes publiczny wskazują na zasadność udzielenia ulgi,

2) art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez ich niezastosowanie łub błędne zastosowanie, polegające na:

a. braku wszechstronnego rozważenia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, w tym błędne ustalenie, że umorzenie zaległości podatkowej podatnika nie pozostaje w ważnym interesie podatnika lub interesie publicznym,

b. przekroczeniu granic uznania administracyjnego, polegające na dowolnej, a nie swobodnej, ocenie zasadności wniosku podatnika,

c. niedokonaniu wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nieuwzględnieniu całokształtu okoliczności faktycznych sprawy,

d. wywiedzenie z zebranego w sprawie materiału dowodowego wniosków sprzecznych z tym materiałem,

e. niewyjaśnieniu podatnikowi przesłanek, jakimi kierował się organ administracji przy załatwianiu sprawy;

3) art. 2 Konstytucji statuującego zasadę demokratycznego państwa prawa poprzez podjęcie decyzji sprzecznej ze stanowiącą jej składnik zasadą ochrony zaufania obywatela do działania organów administracji.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W dalszej części skargi wskazano, że organ administracji swoje rozstrzygnięcie opiera na założeniu, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" dotyczy wyłącznie sytuacji ekonomiczno - gospodarczej danego podmiotu. Zawężając rozumienie tego pojęcia, nie wziął pod uwagę, że Spółka jako jedyny przedsiębiorca nie korzysta ze zwolnienia w podatku od nieruchomości. Ponadto Kolegium w sposób skrótowy stwierdziło, że nie występuje w sprawie "interes publiczny", a Spółka we wniosku nie podniosła argumentów dotyczących tej przesłanki. Tymczasem organ podatkowy jest zobowiązany w sposób wszechstronny rozpoznać sprawę. Ponadto Spółka podkreśliła, iż wykazała wystąpienie interesu publicznego w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontrolą Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) – objęto decyzję odmawiającą skarżącej Spółce umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za lipiec 2016 r.

Na wstępie należy zaznaczyć, że tut. Sąd orzekał już w analogicznym stanie faktycznym i prawnym oddalając skargę tej samej strony skarżącej, wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 6/17; sprawa dotyczyła odmowy umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za kwiecień 2016 r. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela wywody tego orzeczenia i przywoła po części jego argumentację.

W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty natury procesowej, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo że nie został on skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04; wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustalony w toku postępowania stan faktyczny w zasadzie nie budził wątpliwości, skarżąca konsekwentnie zarzucała organom zarówno niewezwanie podatnika do uzupełnienia materiału dowodowego, jak i brak wszechstronnego rozważenia interesu podatnika i interesu publicznego, przekroczenie granic uznania administracyjnego poprzez dokonanie dowolnej oceny zasadności wniosku spółki, niedokonanie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz wywiedzenie wniosków sprzecznych z tym materiałem.

Sąd nie stwierdził, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Przede wszystkim podkreślenia wymaga to, że postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest na wniosek podatnika i to on powinien starać się wykazać wszelkie okoliczności przemawiające za uwzględnieniem jego żądania. W badanej zaś sprawie organy działały na podstawie prawa, zgodnie z wyrażoną w art. 122 o.p. zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek wyczerpującego zbadania stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej, nakazując organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis art. 187 o.p. stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. W omawianej sprawie organ zebrał materiał dowodowy w sposób pozwalający ustalić wszystkie istotne okoliczności sprawy.

Sąd nie podzielił twierdzeń skarżącej Spółki, że organy podatkowe nie odniosły się do całości zebranego materiału dowodowego i oceniły go w sposób dowolny. Zdaniem Sądu, przyjęta przez organy podatkowe ocena i towarzysząca jej argumentacja nie dają podstaw do zakwestionowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie tylko nie uchybiły obowiązkom wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, ale również umożliwiły podatnikowi wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 o.p.), a poprawność tej oceny (art. 191 o.p.) w świetle przesłanek z art. 67a § 1 o.p. nie budzi zastrzeżeń. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co czyni chybionym zarzut naruszenia art. 124 o.p. Wyrażona w tym artykule zasada przekonywania sprowadza się bowiem m.in. do prawidłowego uzasadnienia decyzji, wyjaśniającego podstawę faktyczną i prawną decyzji. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymogi z art. 210 § 4 o.p. W działaniu organów nie sposób też dopatrzeć się naruszenia art. 121 o.p. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, a nie subiektywne przekonanie o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. To, że na podstawie uchwały inne podmioty działające na terenie strefy [...] uzyskały zwolnienie podatkowe, nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany do udzielenia skarżącej ulgi podatkowej na podstawie ww. przepisów Ordynacji podatkowej. W przedstawionej sytuacji działania organów nie naruszają zasad demokratycznego państwa prawa wynikających z art. 2 Konstytucji RP; istota zasady sprawiedliwości społecznej nie polega na subiektywnym poczuciu sprawiedliwości, bowiem w przypadku tej normy chodzi wyraźnie o sprawiedliwość jako kategorię społeczną.

Przechodząc do oceny zarzutów skarżącej dotyczących błędnego zastosowania w sprawie art. 67a w związku z art. 67b o.p., zważyć należy, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowych został złożony przez skarżącą będącą podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Prawidłowo zatem organy podatkowe, jako materialnoprawną podstawę wydanych decyzji, wskazały art. 67a § 1 pkt 3 i § 2, art. 67b § 1 pkt 2 o.p. oraz rozporządzenie z 18 grudnia 2013 r. Stosownie bowiem do brzmienia przepisu art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Natomiast w myśl postanowień przepisu art. 67b § 1 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a o.p.:

1) które nie stanowią pomocy publicznej;

2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;

3) które stanowią pomoc publiczną (lit. a - m).

Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 75/14, zgodnie z którym "Porównanie treści unormowań art. 67a) ord. pod. oraz art. 67b) ord. pod., prowadzi do wniosku, że w przypadku występowania o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą należy wyodrębnić dwa etapy procedowania. W pierwszym etapie organ podatkowy zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania omawianej ulgi uznaniowej poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z przesłanek tu opisanych oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do drugiego etapu procedowania, tj. oceny spełniania przesłanek określonych przez ustawodawcę w przepisie art. 67b) ord. pod". Taki pogląd został już wyrażony zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. także wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 532/12), jak również w doktrynie prawa (zob. R. Dowgier, Wpływ regulacji dotyczących pomocy publicznej na stanowienie i stosowanie lokalnego prawa podatkowego, Białystok 2015, s. 256; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 9, Warszawa 2015, s. 439; zob. też wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2985/14 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 340/16). NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 10 marca 2016 r. trafnie stwierdził, że stanowiący podstawę decyzji w sprawie ulg w spłacie zobowiązań przepis art. 67a § 1 o.p., zawierający zwrot "z zastrzeżeniem art. 67b", który w sposób jednoznaczny odsyła do treści art. 67b o.p., może być odnoszony tylko do sytuacji, gdy dany podmiot prowadzący działalność gospodarczą spełnia przesłankę "uzasadnionego ważnego interesu podatnika" lub przesłankę "interesu publicznego". W art. 67a § 1 o.p. przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, co z kolei oznacza, że organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek.

Organy podatkowe zaś w pierwszej kolejności zweryfikowały kryteria udzielenia skarżącej pomocy publicznej de minimis określone w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego i po ustaleniu, że skarżąca spełnia warunki formalne udzielenia ulgi podatkowej - umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lipiec 2016 r. w kwocie [...] zł stanowiącej pomoc publiczną de minimis (tj. nie przekroczyła limitu 200.000 EUR całkowitej pomocy de minimis, gdyż w bieżącym roku i dwóch poprzedzających latach otrzymała pomoc de minimis w wysokości [...] EUR), przystąpiły do oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki przyznania ulgi podatkowej w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", określone w art. 67a o.p. Taki sposób procedowania przez organy podatkowe nie miał jednak wpływu na wynik sprawy. Sąd bowiem podziela stanowisko organu odwoławczego, że ww. przesłanki umorzenia zaległości podatkowych w sprawie nie wystąpiły.

Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest zatem na wniosek podatnika, a decyzje wydawane w tym postępowaniu oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym, w ramach którego ustawodawca pozostawił organowi wybór pomiędzy równoprawnymi rozstrzygnięciami i odstąpił od określenia przesłanek, których zaistnienie obligowałoby organ do uwzględnienia wniosku podatnika. Ponadto prawodawca uwarunkował zastosowanie omawianych ulg płatniczych ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym, nie definiując tych pojęć. W konsekwencji użyte w art. 67a § 1 o.p. zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści i ustalonego, niezmiennego znaczenia. Są to więc klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Z tych powodów w identyfikowaniu powyższych pojęć szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym, jak również w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 60/11, Lex nr 1151366). Ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1489/10, Lex nr 1145406).

Natomiast istnienie przesłanki interesu publicznego wiąże się z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym płacenia podatków. Względy społeczne wymagają i przemawiają za tym, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik bez należytej rozwagi nie był z nich zwalniany. Wierzyciel podatkowy (organ I instancji) – w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych – z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną (umorzenie zaległego podatku, w tym odsetek) (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 781/10, Lex nr 750106). Przy ocenie "interesu publicznego" należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 443/10, Lex nr 751533).

Okoliczności te zostały w sposób przekonujący przedstawione w decyzjach organów podatkowych. Dodać należy, że pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Uznanie nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu" (zob. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 426/10, Lex nr 1083134).

Przybliżona powyżej specyfika orzekania organów podatkowych w przedmiocie ulg płatniczych determinuje zakres sądowej kontroli tych rozstrzygnięć. Jak wyjaśniono w przywołanym już wyroku NSA z dnia 26 lipca 2011 r. "kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków, co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych".

Kierując się tymi kryteriami, organy prawidłowo ustaliły, że w sprawie nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego. Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że odmowa uwzględnienia wniosku skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych jest zgodna z prawem, a zakres dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych nie budzi zastrzeżeń.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że ważny interes spółki w udzieleniu ulgi uzasadniony jest faktem, że jako jedyny podmiot działający w strefie [...] został pozbawiony możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości. Uchwała dotyczy wprawdzie szerszego kręgu podmiotów, jednak wyłącznie w stosunku do podatnika wprowadza tak negatywne skutki. Wskazała, że w tym kontekście uchwała ma charakter podmiotowy, a nie jedynie przedmiotowy, jak wymaga tego ustawa, ponieważ negatywnie oddziałuje na sytuację tylko jednego podatnika – skarżącą Spółkę. Wniosek zaś o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej ma na celu wyrównanie jego sytuacji z sytuacją innych podmiotów działających w strefie [...]. W ocenie Spółki, istnieje różnica w ocenie sytuacji, w której Rada Miasta G. nie podejmuje kolejnej uchwały dotyczącej zwolnienia oraz sytuacji, kiedy uchwala zwolnienie, eliminując z zakresu jego działania tylko jeden podmiot na terenie strefy [...], tj. skarżącą. Jej zdaniem, sposób formułowania uchwał przez Radę Miasta G. jest okolicznością od niej niezależną, co potwierdza fakt, że jej wniosek o wystąpienie z inicjatywą uchwałodawczą dotyczącą zmiany uchwały w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości został przez Prezydenta Miasta G. rozpatrzony negatywnie. Strona nawiązywała także do przetargu, w ramach którego nabyła nieruchomość. W ocenie skarżącej "sprzedająca nieruchomość gmina w zakresie swego dominium niejako przyobiecała Spółce skorzystanie z istniejących ulg".

W dacie nabycia przez skarżącą nieruchomości w strefie [...] obowiązywała uchwała Rady Miejskiej w G. z [...] r. [...], która w § 2 ust. 1 określała zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności przez parki technologiczne, akademickie inkubatory przedsiębiorczości oraz centra transferu technologii, które zarówno istniały w dniu wejścia w życie uchwały lub powstały do końca jej obowiązywania. Uchwała ta obowiązywała ostatecznie do dnia 30 czerwca 2014 r., lecz w praktyce oznaczało to, że aby skorzystać ze zwolnienia obiekty objęte zwolnieniem musiały zostać wybudowane do końca 2013 r. (co nie jest sporne).

W dniu [...] r. Rada Miasta G. podjęła kolejną uchwałę nr [...], która w § 2 ust. 1 określa zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności przez parki technologiczne, akademickie inkubatory przedsiębiorczości oraz centra transferu technologii, które powstaną po dniu wejścia w życie uchwały do końca jej obowiązywania. Uchwała weszła w życie z dniem [...] r., a więc objęła zwolnieniem jedynie obiekty, które powstaną po dniu jej wejścia w życie (tj. po [...] r.).

Skarżąca nabyła nieruchomość w dacie obowiązywania uchwały Rady Miejskiej w G. z 2007 r., natomiast budynek oddała do użytkowania w kwietniu 2014 r.; w tej dacie nie obowiązywała żadna uchwała w przedmiocie zwolnień od podatku od nieruchomości. Tym niemniej skarżącej było wiadomym, że uchwała z 2007 r. obowiązuje w określonym przedziale czasowym i w dacie oddania budynku do użytkowania nie będzie objęta określonym tam zwolnieniem podatkowym. Po podjęciu przez Radę Miasta uchwały z [...] r. skarżąca wystąpiła z inicjatywą uchwałodawczą do Prezydenta Miasta, której celem było objęcie także Spółki ewentualnym zwolnieniem podatkowym z jednoczesnym wnioskiem o nadanie uchwale mocy wstecznej (pismo z 25 czerwca 2015 r.). Prezydent Miasta nie znalazł podstaw do zmiany uchwały (pismo z 20 sierpnia 2015 r.). Przede wszystkim podniósł, że zmiana odnosiłaby skutek tylko względem skarżącej. Ponadto zwrócił uwagę, że § 2 pkt 2 uchwały ściśle określa przedmiot działalności objęty zwolnieniem, zaś w budynkach skarżącej funkcjonuje restauracja oraz centrum sportowo-rekreacyjne nieobjęte tym zwolnieniem. Zwrócił jednocześnie uwagę, że na podstawie uchwały Rady Miejskiej w G. z [...] r. budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o charakterze sportowo-rekreacyjnym mogą skorzystać z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości (niższej o 50%).

Zaznaczyć należy, że celem tego postępowania nie jest ustalenie czy skarżącej przysługiwałoby (bądź nie) zwolnienie podatkowe na podstawie uchwały z [...] r., lecz poczynione uwagi – zdaniem Sądu – mają znaczenie dla oceny przesłanek z art. 67a o.p.

Podzielić należy spostrzeżenia organu I instancji, który, nie kwestionując braku możliwości skorzystania przez skarżącą Spółkę (jako jedynego podmiotu) ze zwolnienia w podatku od nieruchomości na terenie [...], odniósł się do znaczących różnic w obu ww. uchwałach. Po pierwsze w uchwale z 2014 r. (w odróżnieniu od uchwały z 2007 r.) zwolnieniem mogą być objęte nieruchomości na terenie całego miasta, a nie tylko [...]. Po drugie uchwała z 2014 r. ograniczyła zwolnienie podatkowe do enumeratywnie wymienionych tam branż, odmiennie niż w uchwale z 2007 r. Zatem nie dokonując oceny tego zagadnienia przyjąć można na potrzeby tej sprawy, że przepisy uchwały z 2014 r. określające warunki uzyskania zwolnienia podatkowego dotyczą przedmiotu (nieruchomości wykorzystywanych do ściśle określonych rodzajów działalności), nie identyfikując konkretnego podatnika. Słuszne jest zatem stanowisko organów, że prerogatywa do uchwalania zwolnień w podatku od nieruchomości podjęta w trybie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. przysługuje radzie gminy (tu: radzie miejskiej) i dopóki nie zostaną podjęte działania w trybie art. 101 ustawy o samorządzie gminnym, celem ewentualnego wyeliminowania uchwały z obrotu prawnego, to jej postanowienia są skuteczne względem wszystkich podatników podatku od nieruchomości na terenie Gliwic, w tym skarżącej. Z tych względów za niezasadny należy uznać zarzut skarżącej, że uchwała z 2014 r. wprowadza nieuprawnioną dyferencjację sytuacji prawnej podatnika. Słusznie organy podkreślały temporalne ograniczenie zwolnienia podatkowego, co w odniesieniu do uchwały z 2007 r. powoduje, że skarżąca miała możliwość z jego skorzystania i w okresie obowiązywania tej uchwały tego przywileju jej nie pozbawiono. Skarżąca przystępując bowiem do przetargu ustnego na zakup działki położonej na terenie [...] miała świadomość i wiedzę, co do okresu obowiązywania tej uchwały. Natomiast ostateczny kształt zwolnień podatkowych określonych w uchwale z 2014 r. należał do kompetencji rady gminy.

Podsumowując, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że wskazane we wniosku o udzielenie ulgi podatkowej okoliczności nie mieszczą się w pojęciu ważnego interesu podatnika, którego identyfikacja znalazła wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a Sąd, dodatkowo jeszcze wyjaśnił, jak należy rozumieć tego rodzaju przesłankę udzielenia ulgi podatkowej. Skarżąca, podważając legalność uchwały Rady Miasta z dnia [...] r., buduje przesłankę umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lipiec 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę w postaci ważnego interesu podatnika, w jej ocenie bowiem zastosowanie tej ulgi pozwoliłoby na zrównanie sytuacji skarżącej z sytuacją innych podmiotów korzystających ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie tej uchwały. Zestawiając przedstawione powyżej przesłanki, które mogą stanowić o ważnym interesie podatnika lub interesie publicznym, z tymi wskazanymi przez skarżącą we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, stwierdzić należy, że podniesione przez skarżącą okoliczności w żadnym wypadku nie stanowią ani o ważnym interesie podatnika ani o interesie publicznym, a przedstawiona przez spółkę argumentacja nie mogła okazać się skuteczna w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowych. Uchwała jest obowiązującym aktem prawa miejscowego i podważanie jej legalności dla wykazania istnienia przesłanki udzielenia ulgi podatkowej nie zasługuje na akceptację. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym akceptowany jest pogląd, że zobowiązania podatkowe mają charakter powszechny i możliwość umorzenia zaległości podatkowych jest odstępstwem od tej zasady i powinna mieć charakter wyjątkowy. Dlatego nie mogą stanowić podstawy umorzenia okoliczności będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. W polskim systemie prawa podatkowego każdy podmiot prowadzi działalność na własny rachunek i ryzyko i dlatego powinien ponosić finansowe konsekwencje swoich działań na gruncie tej działalności (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 482/10).

Niezależnie od powyższych okoliczności podnieść należy, że skarżąca nie wskazała również poziomu strat w związku z poczynionymi inwestycjami, zatrudnianymi pracownikami a kosztami utrzymania budynków; nie wykazała zależności pomiędzy wysokością wnioskowanej ulgi a ponoszonymi kosztami. Powtórzyć zatem należy, że postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest na wniosek podatnika i to on powinien starać się wykazać wszelkie okoliczności przemawiające za uwzględnieniem jego żądania.

Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i w związku tym brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej I instancji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej. Ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w stosowaniu analizowanej instytucji nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, co już sygnalizowano wyżej. Z tych przyczyn przyjmuje się, że w decyzjach uznaniowych szczególną wagę przywiązywać należy do uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ samo brzmienie przepisu nie prezentuje dostatecznego wyjaśnienia racji podjętej decyzji. Motywy te muszą zostać w znacznym stopniu uzupełnione o elementy natury ocennej. Wyrażenie ocen poprzedzać zaś musi precyzyjnie i wszechstronne ustalenie stanu faktycznego na podstawie pełnego materiału dowodowego dostępnego w sprawie (art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość postulatom stawianym decyzjom uznaniowym. Zebrano rzetelnie materiał dowodowy, dochodząc do przekonania, że w sprawie nie zaistniały ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani ważnego interesu publicznego. Sformułowane przez organ uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia pozwala przyjąć, że wszystkie elementy stanu faktycznego zostały rozważone w sposób wszechstronny i wyprowadzono z nich logiczne wnioski.

Wobec powyższego Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą. Nie znalazł również innych naruszeń prawa, które miałyby lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Uznając więc ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych odpowiada prawu, skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.