Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 680/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art.133 par1, art. 134, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, 152, art. 153, art. 190, art. 200;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 30 ust. 1 pkt. 1 i 2;
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Bogusław Klimowicz Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi H J-R na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej H. J – R kwotę 1515 (tysiąc pięćset piętnaście)złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. WSA/wyr.1 – sentencja wyrok


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-G. określił skarżącej H. J.-R. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok na kwotę 118.807 zł., w tym wysokość zaległości podatkowej w kwocie 7.436 zł oraz odsetki od tej zaległości w wysokości6.646 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie było wynikiem postępowania podatkowego przeprowadzonego w przedsiębiorstwie podatniczki, w trakcie którego ustalono, że w roku 1999 skarżąca otrzymała od Hurtowni Farmaceutycznej "H." W. N. z siedzibą w Ł., tytułem nagrody pieniężnej, kwotę 13.855,65 zł od tzw. sprzedaży premiowej, od której ww. hurtownia odprowadziła zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 1.385, zł. oraz nagrodę rzeczową w postaci wycieczki do Izraela wartości 3.996,06 zł, od której również odprowadzono zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 399 zł. Nagrody te nie zostały zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatniczki. Urząd stwierdził, że dla celów ustalenia dochodu z działalności gospodarczej kosztem nabycia towarów handlowych jest wartość tych towarów wynikająca z wystawionej przez podmiot organizujący "konkurs" faktur, zmniejszona o kwotę otrzymanej obniżki "nagrody". Obniżka ta bowiem pod względem ekonomicznym spełnia identyczną funkcję oraz ma cechy analogiczne jak stosowany powszechnie w obrocie gospodarczym rabat (bonifikata, upust) od ustalonych cen towarów, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towarów jednorazowo lub w określonym czasie. U podatników prowadzących tego rodzaju działalność wydatki na nabycie towarów handlowych, stanowią koszty uzyskania przychodu z tej działalności. W konsekwencji zatem, dla celów ustalenia dochodu z działalności gospodarczej - kosztem nabycia towarów handlowych jest wartość tych towarów wynikająca z wystawionych faktur, zmniejszona o kwotę otrzymanej "obniżki" nagrody. Stąd też u podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak w przypadku skarżącej, okoliczność uzyskania obniżki ("nagrody"), podobnie jak w przypadku uzyskania rabatu, ma bezpośredni wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów z tej działalności, a tym samym dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

W tej sytuacji w ocenie organu podatkowego nie może mieć zastosowania odrębne opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosowane w przypadku wygranych i nagród zaliczanych do przychodów z innych źródeł.

W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia 7 listopada 2002 roku skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do opodatkowania nagród związanych ze sprzedażą premiową, otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz art. 22 powyższej ustawy polegające na ustaleniu, że nagrody otrzymane z tytułu sprzedaży premiowej zmniejszają koszty uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej, nagroda uzyskana z tytułu sprzedaży premiowej otrzymana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej jest odmiennym od dochodów wymienionych w art. 10 ust. 1 powołanej ustawy źródłem dochodu, nie łączy się z dochodami z innych źródeł i opodatkowana jest zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10%.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, podzielając argumentację przytoczoną w uzasadnieniu decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G., opierając się, podobnie jak uczynił to organ podatkowy I instancji, na urzędowej interpretacji Ministerstwa Finansów wydanej na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa opublikowanej w "Biuletynie Skarbowym" nr 1998/3/6. Zdaniem Izby Skarbowej w sytuacji skarżącej nie może mieć zastosowania odrębne opodatkowanie podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosowane w przypadku wygranych i nagród zaliczanych do przychodów z innych źródeł, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 tej ustawy. Nagroda uzyskana przez podatniczkę nie jest bowiem wynikiem przypadku lub odgadywania zaistnienia określonych zdarzeń losowych i nie może być potraktowana jak wygrana w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 1992 roku o grach i losowych zakładach wzajemnych. Uzyskana przez skarżącą "obniżka", podobnie jak w przypadku uzyskania rabatu (bonifikaty, upustu), zmniejsza koszty uzyskania przychodu, a tym samym ma wpływ na dochód będący podstawą opodatkowania. Dla celów ustalenia dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej - kosztem nabycia towarów handlowych jest wartość tych towarów wynikająca z wystawionych przez hurtownię "H." faktur, zmniejszona o kwotę otrzymanej zniżki - nagrody. Organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu skarżącej co do zmiany art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2003 roku skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organom podatkowym błędną wykładnię przepisów art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) polegającą na przyjęciu, że powyższy przepis nie ma zastosowania do opodatkowania nagród z tytułu sprzedaży premiowej otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz naruszenie art. 22 i 23 tej ustawy polegające na przyjęciu, że nagrody otrzymane z tytułu sprzedaży premiowej zmniejszają koszty uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła argumenty prezentowane uprzednio w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego, a ponadto wskazała, że bezpodstawne jest traktowanie uzyskanej nagrody w kategoriach rabatu. Nie wynika to bowiem z żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie da się utrzymać na gruncie przyjętych zasad wykładni językowej, ale także systemowej i celowościowej. W myśl art. 14 ust. 1 powyższej ustawy z przychodu z działalności gospodarczej wyłącza się wartość zwróconych towarów oraz bonifikaty i skonta. Zakres wyłączeń został określony ustawowo, więc nie ma uzasadnienia wyłączenie również nagród uzyskanych z tytułu sprzedaży premiowej.

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2004 roku w sprawie sygn. akt I SA/Łd 378/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu stwierdził, że art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczył także nagród związanych ze sprzedażą premiową otrzymywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym tego rodzaju nagrody nie łączyły się z innymi dochodami i powinny być opodatkowane 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W dalszej części uzasadnienia sąd wskazał, iż przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy ma zastosowanie do wszystkich nagród związanych ze sprzedażą premiową, zarówno tych mających związek z wykonywaną działalnością, jak i niemających związku z tą działalnością. Nie ma żadnych podstaw, aby z zakresu znaczeniowego nazwy "nagrody związane ze sprzedażą premiową" wyłączyć nagrody związane z działalnością gospodarczą. Gdyby bowiem ustawodawca chciał wyłączyć z zakresu stosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 nagrody związane ze sprzedażą premiową otrzymywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to uczyniłby to wyraźnie, tak jak to zrobił w mającym taki sam charakter ust. 1 pkt 1 tego artykułu odnoszącym się do odsetek od pożyczek, stanowiącym, że nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się podatek w formie ryczałtu od dochodu "z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej".

Nadto stwierdził, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania. Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zgodnie z treścią którego obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W rozpatrywanej sprawie nie zgromadzono w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a organy swoje ustalenia poczyniły nie zajmując się konkretnymi regulaminami, nie dokonując analizy ich treści. Oparły się jedynie na urzędowej interpretacji Ministerstwa Finansów - pisma Podsekretarza Stanu z dnia 29 kwietnia 1998 r. wydanego na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa opublikowanego w "Biuletynie Skarbowym" nr 1998/3/6, które nie jest źródłem prawa i odnosi się jedynie w sposób ogólny do problematyki sprzedaży premiowej. Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny mieć na uwadze, iż nagroda to wyróżnienie materialne lub moralne, którego zasady wynikają z regulaminu konkursu, oraz że ze sprzedażą premiową mamy do czynienia, gdy podmiot dokonujący przedmiotowej sprzedaży przekazuje należną (zgodnie z ustalonymi regułami) nagrodę każdemu nabywcy spełniającemu określone przez sprzedawcę przesłanki zakupu. Uzyskanie przedmiotowej nagrody musi być elementem o charakterze pewnym i nie może wynikać z rywalizacji pomiędzy nabywcami towarów.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...]. W uzasadnieniu organ II instancji podzielił stanowisko Izby Skarbowej w Ł. zawarte w uchylonej decyzji z [...]

H. J.-R. zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., zarzucając jej naruszenie: prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przypadku przyznania nagrody przez jednego z przedsiębiorców innemu przedsiębiorcy nie mamy do czynienia ze zryczałtowanym opodatkowaniem przewidzianym w tym przepisie, lecz z rabatem udzielonym przez sprzedającego, podczas gdy powyższy przepis ma zastosowanie do wszystkich nagród związanych ze sprzedażą premiową bez względu na podmiot taką nagrodę otrzymujący. Podniosła także zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, 122, 124, 180, 187, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegający na uchyleniu się organów podatkowych od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi jaskrawe naruszenie przepisów dotyczących tzw. zasady prawdy materialnej, naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wydanie decyzji, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, co w szczególności dotyczy uznania, iż nagrody przyznawane z tytułu sprzedaży premiowej służą udzielaniu rabatu, upustu w cenie sprzedawanych towarów, przyjęcie domniemania faktycznego, iż istota udzielanych nagród wskazuje, że mieliśmy do czynienia z udzieleniem rabatu, co doprowadziło do nieprawidłowej subsumpcji rzeczywistego stanu faktycznego do stanu prawnego opartego na wskazanym domniemaniu oraz brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej przez organ podatkowy decyzji, w szczególności brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, które powinno zawierać ściśle określone elementy, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto skarżąca zarzuciła przedmiotowej decyzji sprzeczność istotnych ustaleń organów podatkowych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że nagrody otrzymane przez podatników w ramach sprzedaży premiowej są w rzeczywistości indywidualną ofertą handlową.

Z uwagi na zakres zarzutów zgłoszonych do spornej decyzji, skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, w uzasadnieniu skargi podnosząc argumenty jak dotychczas.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, prezentując stanowisko jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 17 października 2007 roku o sygn. I SA/Łd 858/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę H. J.-R, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła podatniczka domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżonemu rozstrzygnięciu, zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku przyznania nagrody przez jednego z przedsiębiorców drugiemu przedsiębiorcy nie mamy do czynienia ze zryczałtowanym opodatkowaniem przewidzianym w tym przepisie, lecz z rabatem udzielonym przez sprzedającego, podczas gdy powyższy przepis ma zastosowanie do wszystkich nagród związanych ze sprzedażą premiową bez względu na podmiot taką nagrodę otrzymujący,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisu art. 153 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organy podatkowe obu instancji oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA z dnia 25 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 378/03, które miały istotny wpływ na wynik postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że WSA w Ł. wyrokiem z dnia 25 lutego 2004 roku uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Dokonując oceny prawnej Sąd stwierdził, że art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał zastosowanie również do nagród z tytułu sprzedaży premiowej otrzymywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd dokonał również wskazań co do dalszego postępowania stwierdzając, że "rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe powinny mieć na uwadze, iż nagroda to wyróżnienia materialne lub moralne, którego zasady wynikają z konkursu, oraz że ze sprzedażą premiową mamy do czynienia, gdy podmiot dokonujący przedmiotowej sprzedaży przekazuje należną (zgodnie z ustalonymi regułami) nagrodę każdemu nabywcy spełniającemu określone przez sprzedawcę przesłanki zakupu". Rozpatrując ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez WSA w Ł. wyrokiem z dnia 25 lutego 2004 roku, co stanowi naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i prowadzi do naruszenia art. 30 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Dodano, że oddalając skargę WSA w Ł. oparł się jedynie na stanowisku wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. w sprawie o sygn. II FPS 5/06, a nie ustosunkował się do zakresu związania organów podatkowych oceną prawną i wskazaniami WSA w Ł. zawartymi w wyroku z dnia 25 lutego 2004 roku o sygn. I SA/Łd 378/03, które były wiążące na podstawie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2009 roku, sygn. akt II FSK 369/08, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok z dnia 17 października 2007 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2.488 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. rozpoznając po raz drugi sprawę podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok był związany oceną prawną wyrażoną w uprzednim wyroku tego Sądu z dnia 25 lutego 2004 roku o sygn. I SA/Łd 378/03, w którym - dokonując wykładni - stwierdzono, że art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał zastosowanie do dochodów (przychodów) ze sprzedaży premiowej otrzymanych przez podmioty uzyskujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i w związku z tym tego rodzaju nagrody nie łączyły się z innymi dochodami i powinny być opodatkowane 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stąd nie ma podstaw, aby z zakresu znaczeniowego nazwy "nagrody związane ze sprzedażą premiową" wyłączyć nagrody związane z działalnością gospodarczą.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że obowiązek taki wynika z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przewidującego że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia". Ocena ta jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej, zarówno gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego. W orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa przyjmuje się, że związanie sądu dokonaną sądową oceną prawną traci swoją moc jedynie w razie zmiany ustawy, zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz w wypadku wzruszenia przedmiotowego orzeczenia w przewidzianym prawem trybie. Na istnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek nie wskazano w skardze kasacyjnej.

Jednocześnie sąd ten stwierdził, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. powołał się na wyrok tegoż sądu z dnia 25 lutego 2004 roku, według którego uchylenie zaskarżonej w sprawie decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nastąpiło z powodu stwierdzonego naruszenia prawa materialnego i procesowego w odniesieniu do ww. nagrody. Stanowisko WSA w Ł. zawarte w wyroku z dnia 25 lutego 2004 roku nie zostało jednakże uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej i WSA w Ł. w zaskarżonym wyroku. WSA w Ł. powołał natomiast uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. II FPS 5/06, w której stwierdzono, że art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miał w 1999 r. zastosowania do dochodów (przychodów) ze sprzedaży premiowej otrzymanych przez podmioty uzyskujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stąd sprzedaż hurtowa towarów podmiotom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, premiowana nagrodami pieniężnymi, nie może być uznana za sprzedaż premiową, z której dochód opodatkowany jest w formie ryczałtu. Sprzedaż uregulowana w analizowanym przepisie, jest sprzedażą konsumencką, jednostkową i incydentalną, niezwiązaną z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą WSA w Ł. będzie ustalenie, czy w konkretnej sprawie rzeczywiście doszło do sprzedaży premiowej według zasad przedstawionych w wyroku WSA w Ł. z dnia 25 lutego 2004 r. Należy bowiem zauważyć, że w uzasadnieniu wyroku WSA w Ł. z dnia 25 lutego 2004 r., oprócz wykładni 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzono również, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż poczyniły ustalenia, nie zajmując się konkretnymi regulaminami, nie dokonując analizy ich treści, a oparły się jedynie na urzędowej interpretacji Ministerstwa Finansów, która nie jest źródłem prawa i odnosi się jedynie w sposób ogólny do problematyki sprzedaży premiowej. Zatem, w ocenie tegoż sądu, nie zgromadzono w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny mieć na uwadze, że nagroda to wyróżnienie materialne lub moralne, którego zasady wynikają z regulaminu konkursu oraz że ze sprzedażą premiową mamy do czynienia, gdy podmiot dokonujący tejże sprzedaży przekazuje należną (zgodnie z ustalonymi regułami) nagrodę każdemu nabywcy spełniającemu określone przez sprzedawcę przesłanki zakupu. Uzyskanie nagrody musi być elementem o charakterze pewnym i nie może wynikać z rywalizacji pomiędzy nabywcami towarów.

Wychodząc z powyższych przesłanek, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wskazanie naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w pełni uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Uwzględnienie zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 153 powołanej ustawy uczyniło bezprzedmiotowym zajmowanie się drugim z nich (nie znając w rzeczywistości motywów rozstrzygnięcia, nie sposób jest ocenić, czy doszło do zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię).

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jednakże tytułem wstępu wskazać należy, że stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że wydając niniejszy wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny miał obowiązek zastosować wykładnię przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2009 roku.

Jednocześnie podkreślić należy, iż zgodnie z wyrażoną w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zasadą legalności, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność zaskarżonego aktu z przepisami prawa materialnego oraz procesowego. Ocena ta, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., dokonywana jest na podstawie akt sprawy. Z tego przepisu odczytywanego łącznie z art. 1 § 2 wskazanej wyżej ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych wynika, że orzekając o zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności sąd administracyjny bierze za podstawę swojej oceny stan faktyczny i stan prawny, a więc głównie przepisy prawne statuujące podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, istniejące w chwili wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności , nie zaś ich stan w chwili orzekania, a więc w zasadzie sąd administracyjny nie uwzględnia ewentualnych zmian w stanie faktycznym i prawnym sprawy, które nastąpiły po wydaniu zaskarżonego aktu lub podjęciu czynności, a przed momentem orzekania przez sąd (zob. T. Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, str. 421-423). W myśl zaś art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Dodać przy tym należy, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia (art. 153 p.p.s.a.). Związanie zaś tą oceną traci swoją moc jedynie w razie zmiany ustawy, zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz w wypadku wzruszenia przedmiotowego orzeczenia w przewidzianym prawem trybie (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 329-330).

Ponadto, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli w ramach sprawowania tejże kontroli, a co za tym idzie formułowania owej oceny prawnej i wskazań co dalszego biegu postępowania, jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Powołany przepis, nie pozwala zatem żadnemu składowi sądu administracyjnego na odstąpienie od stanowiska zajętego w uchwale w kwestii określonego zagadnienia prawego bez ponownego uruchomienia procedury zmierzającej do wydania uchwały. Celem przyjęcia rozwiązania normatywnego zawartego w tym przepisie, jak podkreśla się w judykaturze, było zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego, które stanowi gwarancję państwa prawa, w szczególności zaś pozytywnie wpływa na kształtowanie zaufania obywatela do państwa (por. wyrok NSA z dnia 26.06.2009 r., II FSK 368/08, a także wyrok NSA z dnia 13.03.2008 r., II FSK 147/07, a także wyrok NSA z dnia 18.01.2008 r., I OSK 1946/06). Jednocześnie w doktrynie prawa administracyjnego i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż nie tylko sądy administracyjne, ale także organy administracji, strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwał, gdyż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni prawa przyjętej w uchwale (por. NSA z dnia 26.06.2009 r., II FSK 368/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26.02.2008 r., III SA/Po 487/07, a także A. Kabat, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2009, wyd. III,

s. 742).

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przedmiotem sądowej kontroli zainicjowanej skargą H. J.-R. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] o utrzymaniu w mocy decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 118.807 zł, zaległości podatkowej w podatku dochodowym w tym podatku za 1999 rok w kwocie 7.436 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 6.646 zł. Decyzja ta została wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 25 lutego 2004 roku decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W powołanym wyroku WSA w Ł. wskazał, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej jako "u.p.d.o.f.", ma zastosowanie do wszystkich nagród związanych ze sprzedażą premiową, zarówno tych mających związek z wykonywaną działalnością, jak i niemających związku z tą działalnością. Nie ma żadnych podstaw, aby z zakresu znaczeniowego nazwy "nagrody związane ze sprzedażą premiową" wyłączyć nagrody związane z działalnością gospodarczą. Gdyby bowiem ustawodawca chciał wyłączyć z zakresu stosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nagrody związane ze sprzedażą premiową otrzymywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to uczyniłby to wyraźnie, tak jak to zrobił w mającym taki sam charakter ust. 1 pkt 1 tego artykułu odnoszącym się do odsetek od pożyczek, stanowiącym, że nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się podatek w formie ryczałtu od dochodu "z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej".

Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. stwierdził, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Poczyniły bowiem ustalenia nie zajmując się konkretnymi regulaminami, nie dokonując analizy ich treści. Oparły się jedynie na urzędowej interpretacji Ministerstwa Finansów - pisma Podsekretarza Stanu z dnia 29 kwietnia 1998 r. wydanego na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa opublikowanego w "Biuletynie Skarbowym" nr 1998/3/6, które nie jest źródłem prawa i odnosi się jedynie w sposób ogólny do problematyki sprzedaży premiowej. A zatem w przedmiotowej sprawie nie zgromadzono w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Jednocześnie w ramach zawartej w tym wyroku oceny prawnej sąd podkreślił, że nagroda to wyróżnienie materialne lub moralne, którego zasady wynikają z regulaminu konkursu, oraz że ze sprzedażą premiową mamy do czynienia, gdy podmiot dokonujący przedmiotowej sprzedaży przekazuje należną (zgodnie z ustalonymi regułami) nagrodę każdemu nabywcy spełniającemu określone przez sprzedawcę przesłanki zakupu. Uzyskanie przedmiotowej nagrody musi być elementem o charakterze pewnym i nie może wynikać z rywalizacji pomiędzy nabywcami towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej wbrew dyspozycji art. 153 p.p.s.a. nie zastosował się do oceny prawnej zawartej w tym wyroku i podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w decyzji z dnia [...]., jak i w pierwszej decyzji organu odwoławczego wydanej w tej sprawie w dniu [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., oddalając skargę na tę decyzję, wskazał zaś w uzasadnieniu na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., II FPS 5/06. Zgodnie z poglądem w niej wyrażonym, art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) nie miał w 1999 r. zastosowania do dochodów (przychodów) ze sprzedaży premiowej otrzymanych przez podmioty uzyskujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Niewątpliwie powołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., II FPS 5/06, ma moc wiążącą w sprawach nią objętych, a co więcej wykładnia prawa – art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikająca z tej uchwały, odmienna od wykładni tego przepisu wynikającej z wyroku tutejszego Sądu z dnia 25 lutego 2004 r., mogła "przełamać" wykładnię wynikającą z tego wyroku. Tak byłoby w sytuacji, gdyby decyzja organu odwoławczego związanego pierwotnie na podstawie art. 153 p.p.s.a. wykładnią wynikającą z wyroku z dnia 25 lutego 2004 r. była wydawana już po podjęciu przez NSA uchwały w sprawie wykładni tego przepisu. Taka sytuacja w tej sprawie jednak nie wystąpiła, skoro kontrolowana obecnie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydana została w dniu [...]. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w świetle jednej z kluczowych zasad postępowania sądowoadministracyjnego - zasady legalności, granice związania tą uchwałą wyznacza bezspornie data jej podjęcia, tj. 25 czerwca 2007 roku. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że w pierwszej kolejności znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 25 lutego 2004 roku (sygn. akt I SA/Łd 378/03) wiążące w tej sprawie zarówno organ podatkowy, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniający obecnie zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 11 stycznia 2005 r. dokonuje tej oceny na podstawie stanu faktycznego i stanu prawnego istniejących w dniu wydania kontrolowanej decyzji, a więc w dniu 11 stycznia 2005 r. A zatem sąd musi brać pod uwagę, że organ odwoławczy był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z wcześniejszego wyroku sądu z dnia 25 lutego 2004 r. Przede wszystkim wydając decyzję w dniu [...] organ podatkowy miał obowiązek uwzględnić dokonaną przez sąd wykładnię art. 30 ust. 1 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którą przepis ten w 1999 r. miał zastosowanie do wszystkich nagród związanych ze sprzedażą premiową, także tych mających związek z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Reasumując należy stwierdzić, że podstawową przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie przez organ odwoławczy art. 153 p.p.s.a. Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy dokonana subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę normy prawnej zawartej w art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f., uwzględniając przy tym aktualnie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z dnia 25 czerwca 2007 roku, II FPS 5/06, dotyczące wykładni tego przepisu (decyzja będzie wydawana już po podjęciu przez NSA tej uchwały).

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

W kwestii kosztów orzeczono zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a.

M.K.