Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1714/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176  i art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 68 par. 4 i art. 149
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Zofia Skrzynecka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1623/04 w sprawie ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2700 ( dwa tysiące siedemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1623/04, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 20 sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z 18 lutego 2003 r., nr [...], wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec B. C. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku za 1997 r. Postanowieniem z 1 kwietnia 2003 r. połączono to postępowanie ze wszczętym i prowadzonym odrębnie postępowaniem kontrolnym wobec A. C., gdyż małżonkowie przez cały 1997 r. pozostawali w ustawowej wspólnocie majątkowej i prowadzili jedno gospodarstwo domowe.

Ponadto wobec małżonków A. i B. C. prowadzone było także postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności danych zadeklarowanych w zeznaniu rocznym (PIT-33) za 1997 r., które zakończone zostało prawomocną decyzją z dnia 22 czerwca 2001 r., nr [...], w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r.

Postępowanie kontrolne dotyczące dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wykazało istnienie w 1997 r. nadwyżki w wysokości 459.017,72 zł pomiędzy poniesionymi wydatkami w łącznej kwocie 2.865.046,18 zł, w tym wydatków w kwocie 580.675,00 zł z tytułu nabycia w dniu 16 czerwca 1997 r. od "B." S.A. w B. zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci prawa wieczystego użytkowania działki przy ul. L. w B. oraz własności budynków i budowli na tej działce stojących, a przychodami z ujawnionych źródeł w wysokości 2.406.028,46 zł. Kierując się zasadą wyrażoną w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, jak też mając na względzie, iż w całym 1997 r. pomiędzy kontrolowanymi podatnikami istniała ustawowa wspólność majątkowa, przyjęto, że każdy z małżonków w spornym roku osiągnął dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, równy połowie wskazanej nadwyżki, tj. w wysokości 229.508,86 zł.

Na podstawie tych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia 19 grudnia 2003 r., nr [...], ustalił B. C. należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 172.131,80 zł.

Odrębną decyzją z 19 grudnia 2003 r., nr [...], ustalono A. C. należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 172.131,80 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., w postępowaniu odwoławczym, decyzją z 20 sierpnia 2004 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, iż zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, zaś Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach oceny stanu faktycznego uwzględnił wszelkie informacje zebrane w toku postępowania dowodowego. Organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, iż zaskarżoną decyzję doręczono pełnomocnikowi strony w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej w dniu 29 grudnia 2003 r., co oznaczało, że termin określony w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie został uchybiony. Natomiast co do zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka E. C. organ stwierdził, iż pomimo dwukrotnego wezwania osoba ta nie stawiła się, jednakże pełnomocnik strony przekazał jej pismo, w którym odpowiedziała na zadane pytania sformułowane w piśmie z dnia 11 grudnia 2003 r., przeto po zapoznaniu się z treścią tej odpowiedzi, jak i ze zgromadzonymi w sprawie innymi dowodami dotyczącymi przechowywania środków pieniężnych w mieszkaniu matki strony, uznano, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu było zbędne i postanowieniami z 19 grudnia 2003 r. odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka. Organ odwoławczy podniósł także, iż obowiązek udowodnienia czy też uprawdopodobnienia źródeł pochodzenia majątku, służącego sfinansowaniu nadwyżki wydatków poniesionych w 1997 r. nad dochodami spoczywał na podatnikach, a nie na organie pierwszej instancji. Organ I instancji wyczerpująco i szczegółowo uzasadnił, wskazując zebrane w sprawie dowody, dlaczego nie przyjął za wiarygodne wyjaśnień strony i zeznań świadków dotyczących udzielenia pożyczek. W skardze strona, wnosząc o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania, jak też żądając zasądzenia na jej rzecz zwrotu procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

1) art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jej niezastosowanie i przyjęcie, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 grudnia 2003 r. została doręczona przed upływem terminu przedawnienia do wydania decyzji wymiarowej,

2) art. 122 oraz art. 188 Ordynacji poprzez ich niezastosowanie i pominięcie wniosku z dnia 21 lipca 2004 r. w sprawie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. B. na okoliczność w piśmie tym wskazanym,

3) art. 187 i art. 191 Ordynacji oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przekroczenie swobody oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz uznanie, że skarżący uzyskał dochody z nieujawnionych źródeł przychodów,

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych,

5) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że podatnik w kontrolowanym okresie osiągnął dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionym przez stronę mieniu zgromadzonym oraz przychodach opodatkowanych w latach ubiegłych.

W uzasadnieniu skargi podatniczka podtrzymała wcześniejszą argumentację prezentowaną w odwołaniu podnosząc w pierwszej kolejności, iż do skutecznego doręczenia decyzji doszło 2 stycznia 2004 r., w związku z czym nie powstało ustalone decyzją zobowiązanie podatkowe, gdyż przepis art. 149 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do doręczeń na adres miejsca pracy, a pełnomocnik wyraźnie wskazał, iż jego miejscem pracy była kancelaria radcy prawnego we W. przy ul. S. Skarżąca zarzuciła także, iż organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka na okoliczność doręczenia, sposobu doręczenia oraz daty przekazania decyzji pełnomocnikowi strony, w sytuacji gdy podjęcie się przez sąsiada oddania pisma adresatowi tworzy jedynie domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. Podatniczka podniosła, iż organ I instancji dokonał nieuprawnionej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie dając wiarygodności i mocy dowodowej wyjaśnieniom strony, jej współmałżonka, powołanych świadków oraz dokumentom składanym na okoliczności wskazywane w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych, co dotyczyło zwłaszcza otrzymania przez stronę w 1997 r. pożyczek od E. C. i R. T., jak też udzielenia pożyczek Z. B. i R. M. oraz ich zwrotu na rzecz A. C.

Zdaniem skarżącej organy nie miały kompetencji do uznania, ze w istocie nie doszło do zawarcia umów pożyczek, bowiem musiałyby w tym zakresie to ustalić, czego jednak nie uczyniły, gdyż nie przeprowadziły żadnego dowodu na tą okoliczność, czy czynności te miały charakter pozorny, lub też wystąpić do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Skarżąca podkreśliła przy tym, że organ I instancji dokonał wyłącznie negatywnej weryfikacji przedstawionych przez nią argumentów i dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podnosząc, iż zawarte w niej zarzuty odpowiadają generalnie zarzutom wskazanym przez stronę w jej odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy, ustosunkowując się do stanowiska strony co do przedawnienia prawa do wymiaru podatku powtórzył, iż termin określony w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie został uchybiony, gdyż doręczenie dokonane w sposób określony w art. 149 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy adresatem pisma (decyzji) był pełnomocnik (radca prawny), będący osobą fizyczną prowadzącą kancelarię w miejscu zamieszkania, było skuteczne.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga na uwzględnienie nie zasługiwała.

Stosownie do art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Spór pomiędzy stronami sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie kiedy skutecznie doręczono pełnomocnikowi podatniczki - radcy prawnemu M. G. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., czy w drodze doręczenia zastępczego w dniu 29 grudnia 2003 r., jak twierdzą organy podatkowe, czy też dopiero z chwilą odbioru korespondencji w urzędzie pocztowym (?) w dniu 2 stycznia 2004 r., jak chce tego skarżąca. Zagadnienie doręczania pism w toku postępowania podatkowego regulowała Ordynacja podatkowa, która w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. przewidywała, iż organ podatkowy doręcza stronie, jej przedstawicielowi lub ustanowionemu pełnomocnikowi (art. 145 § 1 i 2) pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby (art. 144). W przypadku doręczania pism osobom fizycznym, przez które należy rozumieć zarówno stronę postępowania podatkowego, jak też jej przedstawiciela lub ustanowionego pełnomocnika, w pierwszej kolejności dokonuje się go bądź to bezpośrednio w stosunku do adresata pisma, bez korzystania z pośrednictwa innych osób, poprzez doręczenie w jego mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1), w siedzibie organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1) lub w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3), bądź też w drodze doręczenia pośredniego w miejscu pracy adresata, ale osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2). Innym przykładem doręczenia zastępczego jest sytuacja, kiedy to w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pismo doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy te osoby podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149).

Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w dniu 29 grudnia 2003 r. skutecznie doręczono pełnomocnikowi, który będąc radcą prawnym, prowadził kancelarię w miejscu zamieszkania, decyzję ustalającą wysokość zryczałtowanego podatki dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. gdyż sąsiad pełnomocnika podjął się oddania pisma pełnomocnikowi skarżącej i pokwitował jego odbiór, a zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi zostało umieszczone na drzwiach mieszkania pełnomocnika, przy czym, co istotne w tej sprawie, przesyłka została faktycznie oddana pełnomocnikowi w dniu 5 stycznia 2004 r. To ostatnie ustalenie, niekwestionowane przez obie strony, potwierdza prawidłowość stanowiska organów co do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka B. B. (sąsiada adresata) jako, iż okoliczności na które ten dowód miałby być przeprowadzony nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż za datę doręczenia decyzji przyjąć należało dzień jej odbioru przez sąsiada pełnomocnika B. C., który podjął się oddania go adresatowi, nie zaś datę faktycznego przekazania przez tę osobę przesyłki adresatowi. Powyższe wywody pozwalają przyjąć z całą stanowczością, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 20 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się w szczególności przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Według ust. 3 tego przepisu wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z powołanego przepisu wynikało, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących wymiaru podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych.

Oba organy, tj. organ kontroli skarbowej i podatkowy organ odwoławczy, przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, w tym również i dowody wnioskowane przez skarżącą, poddane zostały wnikliwej i drobiazgowej ocenie, której w żadnej mierze nie można przypisać uchybienia, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego.

Na uwagę zasługiwała przekonywująca argumentacja organów co do oceny wiarygodności oświadczeń skarżącej i jej małżonka oraz zeznań świadków w przedmiocie pożyczek, które miały być jednym z dodatkowych źródeł przychodów pozwalających na finansowanie poniesionych w 1997 r. wydatków, w tym zwłaszcza przywołująca okoliczność podnoszenia kwestii istnienia pożyczek lub ich zwrotu dopiero na ostatnim etapie postępowania podatkowego, pomimo wielokrotnego wcześniej składania wyjaśnień i zeznali w tym zakresie. Organy podatkowe słusznie podkreśliły niekonsekwencję, a wręcz sprzeczność, stanowiska zajętego w sprawie przez skarżącą co do udzielenia pożyczki w kwocie 60.000,00 zł przez E. C. (teściowa skarżącej) z oświadczeniami i zeznaniami A. C. składanymi w odrębnym postępowaniu kontrolnym, które toczyło się wobec jego matki. Podobnie trafna była ocena stanu faktycznego odnośnie udzielenia pożyczki przez R. T. w wysokości 1.000.000,00 franków belgijskich, czy też zwrotu pożyczek przez Z. B. i R. M., skoro nie tylko, iż okoliczności związane a tymi pożyczkami zostały wyartykułowane pod koniec prowadzonego postępowania, ale przede wszystkim nie znajdują żadnego potwierdzenia w postaci dokumentów prywatnych lub urzędowych, a opierają się bądź to na sprzecznych, a jednocześnie wyraźnie schematycznych, zeznaniach, bądź to na odpisach pism, które nic nie wnoszą do sprawy, jak np. wyciąg z rachunku bankowego wskazujący na stan oszczędności R. T.

Zdaniem Sądu wnioskowanie organów, wbrew ogólnym zarzutom skarżącej co do naruszenia procedury postępowania dowodowego, w pełnym zakresie uwzględnia reguły postępowania podatkowego wskazane w przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a nadto były zgodne z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku B. C. wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając:

błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 4 w związku z art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 19 grudnia 2003 r. nr [...] została doręczona przed upływem terminu przedawnienia do wydania decyzji wymiarowej,

ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił osiągnięcia w okresie poprzedzającym okres kontrolowany dochodów znajdujących pokrycie w ujawnionym przez stronę mieniu zgromadzonym oraz przychodach opodatkowanych w latach poprzednich.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że stanowisko doktryny, zasadniczo zgodne, traktuje doręczenie dokonane w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej jako czynność, która wywołuje domniemanie doręczenia prawidłowego. Domniemanie to może jednak zostać obalone gdy adresat udowodni, że pismo nie zostało mu doręczone lub doręczone w terminie późniejszym (por. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2000; podobnie Komentarz praktyczny do KPC, pod red. A. Jakubeckiego). Podkreślić należy, że sposób doręczania pełnomocnikom decyzji podatkowych, administracyjnych i pism w postępowaniu cywilnym jest zasadniczo taki sam stąd strona na potwierdzenie swojej argumentacji przywołuje orzecznictwo SN w tym z dnia 4 września 1970 r. I PZ 53/70 czy z dnia 12 stycznia 1973 r. I CZ 157/70.

Skoro zatem zgodne pomiędzy stronami było ustalenie, że do faktycznego przekazania pisma doszło w dacie 5 stycznia 2004 r. i w tej dacie pełnomocnik miał możliwość zapoznania się z treścią decyzji (choć uczynił to wcześniej w związku z podjęciem w dniu 2 stycznia 2004 r. awizowanej przesyłki pocztowej) to od tej daty winny być liczone terminy zarówno w zakresie skutków materialnoprawnych (przedawnienie prawa do wymiaru) jak i procesowych (termin do złożenia środka zaskarżenia).

Zdaniem skarżącej decyzja podatkowa została doręczona pełnomocnikowi po upływie terminu, w którym przysługiwało organowi I instancji prawo do wydania decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Skoro organ podatkowy prowadził postępowanie w zakresie dochodów podatnika za rok 1997 zobowiązanie podatkowe od ewentualnych nieujawnionych dochodów nie powstało, jeżeli decyzja podatkowa nie została doręczona podatnikowi w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania za rok 1997. W tych warunkach decyzja powinna zostać doręczona do 31 grudnia 2003 r., co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

Niezależnie od powyższego za nieprawidłowe uznać należało, zdaniem skarżącej, doręczenie decyzji podatkowej sąsiadowi pełnomocnika w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, skoro art. 145 § 2 Ordynacji nakazuje doręczyć pisma do rąk pełnomocnika. Art. 149 ustawy nie może zostać w niniejszej sprawie zastosowany albowiem stanowi on, iż "w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata".

Poza powyższymi zarzutami sąd I instancji dokonał nieuprawnionej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie dając wiarygodności i mocy dowodowej wyjaśnieniom strony, jej współmałżonka, powoływanych świadków oraz dokumentom składanym na okoliczności wskazywane w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych. Dotyczy to w szczególności następujących, uznanych za nieudowodnione faktów otrzymania pożyczek od matki E. C., R. T. i udzielenia pożyczek Z. B. oraz R. M. oraz ich zwrotu na rzecz A. C.

Skarżący podkreśla, że sąd I instancji bezkrytycznie przyjął, że zeznania świadków jako niespójne nie mogą być uznane za wiarygodne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej zawrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna B. C. nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu... można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

naruszeniu (przez wsa) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1),

naruszeniu (przez wsa) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

Art. 176 wymagał aby skarga kasacyjna czyniła zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierała oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Powyższe oznaczało, że stawiając wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi miał obowiązek wskazać konkretny przepis prawa materialnego (przepisy tego prawa) naruszony przez wojewódzki sąd administracyjny; wyjaśnić na czym polegała niewłaściwa wykładnia tego (tych) przepisów, bądź jego niewłaściwe zastosowanie, dokonane przez sąd I instancji dla potrzeb dokonywanej kontroli zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i wskazać jaka - jego zdaniem - winna być wykładnia właściwa bądź prawidłowe zastosowanie przepisu.

Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący poza wskazaniem przepisu naruszonego przez sąd administracyjny I instancji miał obowiązek wykazania wpływu tego naruszenia na treść wyroku; wywieść, że gdyby sąd przy wyrokowaniu prawa nie naruszył, wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

Rozpoznawana skarga kasacyjna tym wymaganiom dalece nie odpowiadała jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów i ich uzasadnienie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych była (jest) zbiorem wielu przepisów normujących prawa i obowiązki podatkowe osób fizycznych związane z uzyskiwaniem dochodów ze źródeł w niej wskazanych. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... związany był granicami skargi kasacyjnej - zakreślonymi przez jej autora. Nie mógł zatem poszukiwać wśród tych wielu przepisów zawartych w ustawie, jedynie ogólnikowo określonej przez skarżącego, tego który mógł być ewentualnie naruszony w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Niezależnie od powyższego zarzut naruszenia prawa materialnego można było oprzeć, jw. , na jego niewłaściwym zastosowaniu. Nie można było natomiast uzasadniać takiego zarzutu kwestionowaniem stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Podobnie było z zarzutem naruszenia art. 68 § 4 w związku z art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 626 ze zm.). Nie było jasne czy przepisy te, zdaniem skarżącej miały charakter materialny czy procesowy. Jeśli przepis był niewłaściwe zastosowany to zapewne chodziło o to, że art. 68 § 4 Ordynacji... był przepisem materialnoprawnym. W takim razie należało mieć na względzie, że art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... nie przewidywał przesłanki "niezastosowania" przepisu prawa materialnego jako podstawy zarzutu naruszenia tego rodzaju prawa w postępowaniu ze skargi kasacyjnej. I tu również nie można było uzasadniać zarzutu z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu..., a taka była intencja skarżącego, kwestionowaniem ustaleń faktycznych (terminu doręczenia decyzji wymiarowej).

Art. 68 § 4 Ordynacji... stanowił wprost, że:

"Zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja".

W rozpoznawanej sprawie decyzja dotyczyła roku podatkowego 1997. Termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego za ten rok upływał z dniem 30 kwietnia 1998 r. - art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można było zatem mówić, że doręczenie decyzji wymiarowej, dokonane w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, w dniu 29 grudnia 2003 r. nastąpiło po upływie terminu przedawnienia z art. 68 § 4 Ordynacji...

Art. 149 ordynacji podatkowej był (jest) przepisem procesowym tyle tylko, że regulującym postępowanie (administracyjne) podatkowe, a nie postępowanie sądowoadministracyjne, do naruszenia którego odnosiły się wskazane wyżej przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...

Bez powiązania tego zarzutu z zarzutem naruszenia przez WSA odpowiedniego przepisu ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mógł on być, wobec postanowień art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu..., przedmiotem merytorycznej oceny NSA.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.