Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2013/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 3-4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K., K. K. i A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1469/14 w sprawie ze skargi B. K., K. K. i A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 1 października 2014 r., sygn. akt [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1469/14, oddalił skargę A. K., K. K. i B. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 1 października 2014 r., w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 rok.

I.2. W uzasadneniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, że decyzją z 14 kwietnia 2014 r. Prezydent Miasta G. ustalił wobec W. S. oraz Skarżących łączne zobowiązanie pieniężne w podatku rolnym i podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie 1.371,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że w zaskarżonej decyzji Prezydenta Miasta G. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości za 2014 rok ustalona została w sposób następujący: podatek od nieruchomości (2.980,00 m2), stawka 0,45 zł/m2 - 1.371 zł; podatek rolny (0,4943 ha) - 0,00 zł tj. łącznie 1.371 zł. Ze znajdujących się w aktach sprawy korekt informacji w sprawie podatku rolnego i podatku od nieruchomości, złożonych przez W. S. w dniu 28 listopada 2011 r. wynika, iż podatnik wraz z K. K., A. K. i B. K. są współwłaścicielami gruntu rolnego o powierzchni 4943,00 m2, stanowiącego grunt orny klasy VI, oraz gruntów o łącznej powierzchni 2980,00 m2, stanowiących grunty "pozostałe". Dalej organ wskazał, że obliczając wysokość podatku od nieruchomości, organ pierwszej instancji dla działki o symbolu "dr" przyjął stawkę 0,46 zł/m2 przewidzianą w § 1 pkt 1 lit. c) uchwały Nr XXXV/733/13 Rady Miasta Gdyni z dnia 23 października 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta. W stosunku do gruntów ornych klasy VI (RVI) organ pierwszej instancji zastosował zwolnienie przedmiotowe na mocy art.12 ust.1 pkt 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r., nr 136, poz. 969 ze zm.; dalej jako u.p.r.). SKO zwróciło uwagę, że działki o łącznej powierzchni 2 980,00 m2, choć zostały w ewidencji gruntów oznaczone symbolem "dr", wydzielone na mocy decyzji Prezydenta Miasta G. pod fragment układu drogowego w związku z realizacją inwestycji celu publicznego polegającej na rozbudowie drogi oraz przeznaczone w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego pod drogi publiczne, nie zostały faktycznie "zajęte" pod pasy drogowe tych ulic. W ocenie organu odwoławczego potwierdza to znajdujące się w aktach sprawy pismo Kierownika Działu Dróg Zarządu Dróg i Zieleni Miasta G. z dnia 12 maja 2014 r., w którym stwierdził, że nie są one zajęte pod drogę publiczną, a jedynie przewidziane w aktualnie obowiązujących miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego pod taką funkcję.

I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania: art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) polegające na nierozpoznaniu odwołania w całości, tj. zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.); naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 2 ust. 3 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l., poprzez ich niezastosowanie i w efekcie nieuwzględnienie zwolnienia w podatku od nieruchomości przedmiotowych gruntów, w związku z ich zajęciem na potrzeby organów samorządu terytorialnego i pod pas drogowy drogi publicznej oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. nr 193, poz.1287 ze zm.) w zw. z art. 7a ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 194 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nie przyjęcie, że przesłanką oceny, czy powstaje zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest klasyfikacja danego gruntu w ewidencji gruntów i budynków.

I.4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że w rozpoznawanej sprawie stanowiące przedmiot opodatkowania działki gruntu oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" stanowiące własność osoby fizycznej nie mogły zostać zaliczone do kategorii gruntów zajętych pod pas drogowy drogi publicznej (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2, art. 2a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 4 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 ze zm.). Na działkach nr 53/21, 53/22 i 53/24 nie została - na dzień wydania skarżonej decyzji - zrealizowana przewidziana w planie zagospodarowania przestrzennego funkcja drogi publicznej, co potwierdza materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym pismo Kierownika Działu Dróg Zarządu Dróg i Zieleni Miasta G. z dnia 12 maja 2014 r., jak również z twierdzeń stron zawartych w odwołaniu i skardze. Sąd tym samym podzielił pogląd wyrażony przez organy obu instancji, że sporne nieruchomości gruntowe nie podlegały wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżących wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) oraz 122 O.p. w zw. z art. 2 ust. 3 pkt. 3) u.p.o.l. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i w konsekwencji niepełne rozpoznanie oraz nieuwzględnienie skargi, mimo, iż zachodziły uzasadnione przesłanki warunkujące konieczność uchylenia decyzji organu drugiej instancji, który poprzez lakoniczne odniesienie faktycznie pominął - nie uwzględnił przy orzekaniu - treści zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ pierwszj instancji art. 2 ust. 3 pkt 3) u.p.o.l., a co za tym idzie nie zastosował się do jego dyzpozycji. Przez to organ drugiej instancji nie uwzględnił, iż zachodzi przesłanka zwolnienia przedmiotowej nieruchomości z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w związku z jej zajęciem na potrzeby organów samorządu terytorialnego, co stanowiło naruszenie ww. przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które winno skutkować uchylenien decyzji. W związku z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania - art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i nieuwzględnienie, iż organ odwoławczy nie rozpoznał skargi w całości uchylenie takie wbrew przepisom postępowania nie nastąpiło;

b) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a, w zw. z art. 21 Ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 7a ust. 2 u.p.o.l., w zw. z art. 194 O.p. w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 4) u.p.o.l poprzez nieuwzględnienie przez Sąd przesłanek warunkujących konieczność uchylenia decyzji organu drugiej instancji ze względu na niezastosowanie się przez organy administracji do dyspozycji normy prawnej, zgodnie, z którą przesłanką oceny tego, czy powstaje zobowiązanie w przedmiotowym podatku, jest klasyfikacja danego gruntu w ewidencji gruntów i budynków, w tej zaś przedmiotowe działki oznaczone są jako drogi.;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie wykładni pojęcia "zajęcie gruntu na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego" i nie uwzględnienie w ramach sprawowanej kontroli, iż w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie nie została wzięta pod uwagę wynikająca z ww. przepisów bezwzględna przesłanka zwolnienia przedmiotowej nieruchomości z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w związku z zajęciem przedmiotowych gruntów na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zakresie wykładni pojęcia "zajęcie gruntu pod pas drogi publicznej"; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uwzględnienił w ramach sprawowanej kontroli, iż zachodzi przesłanka zwolnienia przedmiotowej nieruchomości z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w związku z zajęciem przedmiotowych gruntów pod pas drogowy drogi publicznej.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym.

III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrowersje w niniejszej sprawie dotyczą sposobu kwalifikacji dla potrzeb ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości działek gruntu o numerach [...] oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem “dr", wydzielonych na podstawie decyzji Prezydenta Miasta G. pod fragment układu drogowego w związku z realizacją inwestycji celu publicznego, polegającego na rozbudowie drogi oraz przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod drogi publiczne.

Kwestią sporną jest możliwość zastosowania do tychże nieruchomości regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. albo art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają gunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. W świetle natomiast art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l (zarzut naruszenia tego przepisu podniesiony został w skardze, a następnie powtórzony w skardze kasacyjnej), wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają też nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich.

Z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że poza wydzieleniem wymienionych działek gruntu pod drogi publiczne, cel ten - na dzień wydania decyzji - nie zostal zrealizowany (tzn. nie została zrealizowana przewidziana w miejscowym planie funkcja drogi publicznej).

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma prawidłowe odczytanie znaczenia użytych przez ustawodawcę zwrotów legislacyjnych: “grunty zajęte" (pod pasy drogowe dróg publicznych – art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.) oraz “nieruchomości zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego" (art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l.).

Sąd pierwszej instancji (aprobując w tej mierze stanowisko organów) uznał, że dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. konieczne jest faktyczne istnienie na gruncie drogi publicznej w rozumieniu art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o drogach publicznych, tj. drogi oraz obiektów budowlanych i urządzeń technicznych związanych z prowadzemniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Z kolei przez “zajęcie na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego" (art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l.) WSA w Gdańsku rozumie faktyczne wykorzystywanie nieruchomości dla zadań realizowanych przez organy samorządu, zapewniające warunki funkcjonowania tych jednostek.

Orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela powyższy pogląd.

W świetle wskazanych regulacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że zaliczenie spornych działek do gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych, ma miejsce już wówczas, gdy nastąpiło ich geodezyjne wydzielenie na ten cel, skutkujące również ograniczeniem możliwości korzystania z tych nieruchomości oraz, że zasadnicze znaczenie ma w tej mierze oznaczenie działki gruntu symbolem “dr".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez zwrot legislacyjny "zajęte na" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej działki gruntu lub jej części na drogę publiczną (podobne rozumienie spornego określenia - w odniesieniu do powierzchni budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - prezentuje również NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11). Z kolei droga może być uznana za drogę publiczną wyłącznie po podjęciu przez właściwy organ indywidualnego aktu o jej zaliczeniu do jednej z określonych ustawowo kategorii dróg publicznych tj. dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2370/13).

Sąd pierwszej instancji dokonał także prawidłowej interpretacji art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. Przez potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., należy bowiem rozumieć zapewnienie warunków funkcjonowania tych jednostek. Nie można ich utożsamiać z potrzebami innych jednostek administracyjnych wykonujących zadania, jakie z mocy ustawy spoczywają na samorządach, jak również z potrzebami samej gminy, w związku z realizacją przez nią zadań własnych (por. też wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 460/06). Niewątpliwie sprawy dróg gminnych mieszczą się w zadaniach własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym (podobnie jak pozostałych dróg publicznych w zadaniach samorządu powiatowego – art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym), to jednak realizacja takiego zadania nie jest równoznaczna z zajęciem nieruchomości (określenie “nieruchomość" dotyczy zarówno gruntów jak i budynków) na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego. Wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. w zasadzie podlegać będą siedziby tych organów w postaci budynków obsługujących funkcjonowanie organów i zajęte pod nie grunty (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, LEX 2012, komentarz do art. 2).

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie został również naruszony przepis art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Autor skargi kasacyjnej wiąże zarzut naruszenia tego przepisu z regulacjami art. 7a ust. 2 u.p.o.l. oraz z art. 194 O.p. w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W punkcie wyjścia przypomnieć wypada, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 174 oraz art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., skarga kasacyjna musi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Należy precyzyjnie określić, jaki konkretnie przepis prawa miał naruszyć zaskarżony wyrok, a zatem wskazać właściwą jednostkę semantyczną aktu normatywnego, w którym przepis ten został zawarty. Jeżeli przepis, którego zarzut dotyczy zawiera kilka unormowań (jak w rozpatrywanej sprawie), to trzeba wyraźnie zaznaczyć, która z tych norm została naruszona (jaki ustęp, punkt i litera). Ogólnikowe powołanie się na sam artykuł nie spełnia wymagań konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, ponieważ w takim przypadku nie można ustalić granic zaskarżenia. Art. 21 u.p.g.k. składa się z dwóch ustępów, a w skardze kasacyjnej nie wskazano, który z nich został naruszony. Uwzględniając argumentację uzasadnienia skargi kasacyjnej, jedynie pośrednio można wnioskować, że strona nie zgadza się z przeprowadzoną przez organy i Sąd pierwszej instancji wykładnią art. 21 ust. 1 u.p.g.k., zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu o związaniu w rozpatrywanej sprawie organu podatkowego (przy ustalaniu stawki podatkowej) przyjętym w ewidencji gruntów i budynków oznaczeniem spornych działek symbolem “dr".

W ocenie NSA, użyty w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Istotne znaczenie ma odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków?

W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Ma to miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2565/12). Taka właśnie sytuacja zachodzi w rozpatrywanej sprawie.

Wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz wykładnia systemowa zewnętrzna tej regulacji (odwołująca się do przepisów o drogach publicznych) prowadzą do identycznych rezultatów interpretacyjnych, a jednocześnie do wniosków odmiennych, niż wypływające z treści art. 21 ust. 1 u.p.g.k. W konsekwencji uznać należy, że dane zawarte w ewidencji gruntów nie mogą w tym przypadku rozstrzygać o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku podatkowego, albowiem w takim przypadku należałoby zignorować użyty w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zwrot legislacyjny “grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych". Przeciwny pogląd musiałby prowadzić do zaaprobowania rozwiązania, w którym nie treść wymienionego przepisu ustawy podatkowej, a ewidencja gruntów i budynków stanowiłaby jedyną podstawę wymiaru podatków. Pozostawałoby to w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP.

Skoro to treść przepisu ustawy podatkowej przesądza o sposobie ustalenia obowiązku podatkowego, z pominięciem oznaczenia nieruchomości w ewidencji gruntów, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 194 O.p. (“Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone").

Z przedstawionych powodów zaskarżony wyrok nie narusza art. 7a ust. 2 u.p.o.l., w myśl którego ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie przepisów ustawy oraz przepisów o podatku rolnym i podatku leśnym, danych zawartych w księgach wieczystych, w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym prowadzonych przez organy administracji publicznej, a w szczególności:

1) przed dniem wejścia w życie ustawy;

2) aktów notarialnych;

3) ewidencji decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i wydanych decyzji o pozwoleniu na budowę;

4) planu zagospodarowania przestrzennego;

5) ewidencji prowadzonych przez urzędy skarbowe;

6) Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników.

Przytoczony przepis ma na celu stworzenie ewidencji nieruchomości i obiektów budowlanych na potrzeby opodatkowania. W efekcie realizacji tego zadania powstać ma jednolita baza opodatkowania. Ewidencja podatkowa nieruchomości, co wynika z art. 7a ust. 1 u.p.o.l., ma służyć realizacji nie tylko podatku od nieruchomości, ale również rolnego i leśnego.

Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że w ustalonych realiach faktycznych, do spornych działek gruntu nie znajdują zastosowania wyłączenia z opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 3 pkt 4 oraz art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l.

Otwarta natomiast pozostaje kwestia utrzymania dotychczasowej kwalifikacji podatkowej gruntu, wydzielonego z nieruchomości podatnika i oznaczonego symbolem “dr" (klasyfikowanej przed podziałem np. jako grunty rolne), a to do czasu jego zajęcia pod pasy drogowe dróg publicznych w przedstawionym wyżej znaczeniu. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nie uległ zmianie sposób korzystania z gruntu. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia pozostaje jednakowoż poza granicami niniejszej sprawy, wyznaczonej przez art. 183 § 1 p.p.s.a. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz przedstawiona argumentacja miały bowiem na celu wykazać, że sporne grunty są wyłączone z opodatkowania (z czym nie zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny) - a nie - że podlegają opodatkowaniu na dotychczasowych (tzn. sprzed podziału nieruchomości) zasadach.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.