Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 370/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 2,  art. 27b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 2007 nr 11 poz 74
law: Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - tekst jedn.
article: art. 43, art. 49, art. 48
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 91  ust. 2-3, art. 190 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 139 par. 3 w zw. z art. 12 par. 3, art. 14b par. 3-4, art. 14a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska (spr.) NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 02 sierpnia 2007 r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego A. K. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ W.Zygmont /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2007 r. A.K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do możliwości odliczenia od podstawy podatku dochodowego od osób fizycznych zapłaconych w Holandii składek na ubezpieczenie społeczne.

Wnioskodawca przedstawił wskazanemu organowi podatkowemu następujące okoliczności faktyczne, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia.

A.K. jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na terenie Holandii jako wspólnik spółki osobowej podlegającej prawu holenderskiemu o strukturze organizacyjnej odpowiadającej polskiej spółce jawnej. Działalność ta prowadzona jest pod firmą: "K" z siedzibą w K.

Podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiągniętych dochodów. Natomiast w Holandii zapłacił on przypadające od niego składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym A.K. zwrócił się do wskazanego organu z zapytaniem dotyczącym możliwości odliczenia od podstawy podatku dochodowego od osób fizycznych zapłaconych w Holandii składek na ubezpieczenie społeczne.

Wnioskodawca wskazał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania dochodu kwot poniesionych przez podatnika na ubezpieczenie społeczne (art. 26 ust. 1) i od podatku - składek zapłaconych na ubezpieczenie zdrowotne (art. 27b). Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 37 tej ustawy, za koszt uzyskania przychodu nie uważa się m. in. składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw.

W opinii zainteresowanego, analiza powyższych przepisów prowadzi do uznania, że mają one charakter dyskryminacyjny i naruszają przepisy Traktatu Wspólnoty Europejskiej w ten sposób, że uniemożliwiają odliczenie od dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w Polsce składek na ubezpieczenie społeczne (w tym emerytalne) i obniżenia kwoty podatku o kwotę zapłaconych w tym drugim Państwie składek na ubezpieczenie zdrowotne. Wobec tego podatnik uważa, że w sprawie należy stosować wprost prawo wspólnotowe, z uwzględnieniem orzecznictwa wspólnotowego (wyrok TS z 30 stycznia 2007 r., C-150/04 oraz wyrok TS z 11 sierpnia 1995 r., C-80/94), z pominięciem dyskryminujących przepisów krajowych.

Mając to na uwadze wnioskodawca uważa, że przysługuje mu prawo do odliczenia od dochodu zapłaconych przez niego w Holandii składek na ubezpieczenie społeczne.

Postanowieniem z dnia [...]sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uznał stanowisko A. K. wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, przywołując treść art. 26 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), iż w celu uznania, że możliwe jest pomniejszenie podstawy opodatkowania o składki na ubezpieczenie społeczne, muszą to być składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.). W ocenie organu, przedmiotowe składki jako opłacane na podstawie przepisów holenderskich nie są takimi składkami, a więc nie mogą pomniejszać podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych,

Ponadto organ zauważył, iż przytaczane przez podatnika wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczą spraw indywidualnych, a wśród orzecznictwa Trybunały znajduje się również wyrok z dnia 8 września 2005 r. (C-512/03) w sprawie Blanckaert przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst/ Particulieren/ Ondernemingen buitenland te Heerlen, w którym Trybunał orzekł, że regulacja, zgodnie z którą państwo członkowskie ogranicza prawo do odliczania składek jedynie do podmiotów należących do krajowego systemu ubezpieczeń społecznych nie narusza prawa wspólnotowego.

Powyższe postanowienie w sprawie interpretacji zostało zaskarżone przez A.K. zażaleniem, w którym podtrzymał on w całości swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku z dnia [...] lipca 2007 r. i zarzucił organowi pierwszej instancji błędną wykładnię przepisu art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku rozpoznania sprawy w toku instancji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14 § 5 w zw. z art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), decyzją z dnia [...]października 2007 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał na treść art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stwierdzając, że regulacja ta wprowadza istotne ograniczenie, które pozwala na obniżenie kwoty dochodu jedynie o wysokość składek na ubezpieczenie społeczne wpłaconych na podstawie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Mając na uwadze fakt, że strona odprowadzała składki na ubezpieczenie społeczne w Holandii, a tym samym nie działała na podstawie polskich przepisów ubezpieczeniowych, poniesione z tego tytułu wydatki nie mogą być odliczone od podstawy opodatkowania jako składki na ubezpieczenie społeczne.

Organ drugiej instancji podkreślił, że w kontekście wskazanego przez stronę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 stycznia 2007 r. w sprawie Komisja/ Dania (C-150/04), w którym Trybunał uznał za naruszenie prawa wspólnotowego stosowane przez Danię ograniczenie w odliczeniu składek zapłaconych na podstawie programów emerytalnych prowadzonych przez towarzystwa mające siedzibę w innych państwach członkowskich. W ocenie organu, tylko zmiana ustawodawstwa krajowego w tym zakresie może dać możliwość odliczenia wskazanych składek, gdyż w obecnym stanie prawnym nie jest to możliwe.

Powyższy akt indywidualny stał się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie następujących przepisów:

- art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z art. 3 pkt 2 i art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 pkt.3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w zw. z art. 39 ust. 2 WE oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1408/71 z dnia 14 czerwca 1971 r. w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych, osób prowadzących działalność na własny rachunek i ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie, w brzmieniu nadanym przez rozporządzenie Rady (WE) nr 118/97 z dnia 2 grudnia 1996 r. poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a poprzez to dokonanie błędnej jego wykładni;

- art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem gwarantowanych w ustawie zasadniczej praw, stosując które Rzeczpospolita Polska jest państwem prawnym, a organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa;

- art. 9 w zw. z art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o przepisy krajowe i brak oceny prawnej sprawy w oparciu o całość obowiązującego systemu prawnego w tym w odniesieniu do ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych;

- art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zakresie, w jakim wyłącza możliwość odliczenia przez podatników, o których mowa w art. 27 ust. 9 ustawy o p.d.o.f., od dochodu z tytułu działalności wykonywanej poza granicami RP składek na ubezpieczenie społeczne, również w sytuacji, gdy składki te nie zostały odliczone w państwie członkowskim Unii Europejskiej, na terenie którego działalność ta była wykonywana;

- art. 139 § 3 w zw. z art. 12 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uchybienie terminowi do wydania decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem i stosuje środki określone w ustawie. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują przy tym właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa, w tym norm prawa Unii Europejskiej, które jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP).

W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem przyjęta przez organ podatkowy wykładnia prawa nie jest prawidłowa.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść zaskarżonego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącego w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotem sporu zawisłego przed tutejszym Sądem jest zasadność wywiedzionej przez organy podatkowe z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f. ) odmowy obniżenia podstawy podatku dochodowego o składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone przez obywatela polskiego do innych niż krajowe funduszy ubezpieczeniowych. Konsekwencją akceptacji takiego stanowiska organów byłoby wykluczenie możliwości odliczenia od podstawy tego podatku płaconego w Rzeczypospolitej Polskiej – składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej. W toku rozpoznawania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu doszedł do przekonania, że dokonanie wykładni przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską jest konieczne dla oceny, czy zastosowany przez organy podatkowe w tej sprawie przepis prawa (art. 26 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f.) ograniczający prawo do obniżenia podstawy podatku dochodowego o kwotę składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne zapłaconych wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego - jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego, w sytuacji, gdy obywatel Polski podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów opodatkowanych w Polsce odprowadził składki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne w innym państwie członkowskim.

W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, ze zm.). Polski ustawodawca wyłączył z możliwości preferencyjnego rozliczania podatku dochodowego pewną kategorię adresatów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tj. tych, którzy nie podlegają regulacjom ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Tylko zatem składki zapłacone w ramach polskiego systemu ubezpieczeń społecznych mogły zostać odliczone od podatku przy rocznym rozliczeniu podatkowym. Ustawodawca wyraźnie wskazał wyłącznie na krajowe systemy ubezpieczenia społecznego i związane z tym preferencje podatkowe. Pomimo tego, iż regulacje w zakresie podatków bezpośrednich należą do kompetencji państw członkowskich, to jednak państwa te powinny korzystać z tych kompetencji z poszanowaniem prawa wspólnotowego (tak w szczególności: wyroki z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/94 Wielockx, z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C-35/98 Verkooijen, z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-422/01 Skandia i Ramstedt oraz z dnia 30 stycznia 2007 r. w sprawie C-150/04 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Danii).

Przy rozpoznaniu analogicznej do niniejszej sprawy o sygnaturze akt: I SA/Po 1006/09 tutejszy Sąd powziął wątpliwość, czy wynikające z art. 26 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f. ograniczenie obniżenia podstawy opodatkowania - jedynie o składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone na podstawie ustawy prawa krajowego, zgodne są z podstawowymi swobodami określonymi w Traktacie Ustanawiającym Wspólnotę Europejską. W związku z tym postanowieniem z dnia 30 maja 2008 r., na podstawie art.234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Sąd skierował do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego we wskazanym zakresie.

Trybunał w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. (sygn. akt: C-314/08) podzielił te wątpliwości, orzekając, że artykuły 43 TWE i 49 TWE sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, na podstawie którego podatnik będący rezydentem może dochodzić - po pierwsze - odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych w trakcie roku podatkowego i - po drugie - obniżenia należnego podatku o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w tym okresie - tylko wtedy, gdy rzeczone składki zostały zapłacone w państwie członkowskim opodatkowania, podczas gdy takich korzyści odmawia się, gdy składki zostały zapłacone w innym państwie członkowskim, nawet wówczas gdy nie zostały one odliczone w tym ostatnim państwie członkowskim. W tych okolicznościach zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne.

W uzasadnieniu ETS zauważył, że formułując pytanie pierwsze, sąd krajowy ograniczył swój wniosek o dokonanie wykładni art. 43 TWE tylko do wypadku, gdy obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłacone w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska nie zostały odliczone w tym pierwszym państwie członkowskim. Tym samym na pytanie to należało odpowiedzieć w oparciu o założenie, iż obowiązkowe składki zapłacone w Niderlandach przez podatnika nie mogły zostać odliczone w tym innym państwie członkowskim. Do przyjęcia zaś takiego założenia Sąd oraz organy podatkowe były zobowiązane stanem faktycznym przytoczonym we wniosku o interpretację. Wynika to z art.14a § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.), który stanowił, że składając wniosek podatnik jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie.

W przedmiocie właściwych przepisów traktatu TWE ETS zwrócił uwagę na fakt, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie przedsiębiorczości w rozumieniu art. 43 WE jest pojęciem bardzo szerokim, oznaczającym, że obywatel wspólnotowy może uczestniczyć w sposób trwały i nieprzerwany w życiu gospodarczym państwa członkowskiego innego niż państwo jego pochodzenia (wyroki: z dnia 30 listopada 1995 r. w sprawie C-55/94 Gebhard, Rec. str. I-4165, pkt 25; z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-470/04 N, Zb.Orz. s. I-7409, pkt 26). W ten sposób zakresem swobody przedsiębiorczości (podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej) objęty może być obywatel wspólnotowy mający miejsce zamieszkania w jednym państwie członkowskim i posiadający w kapitale zakładowym spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim udział, który daje mu rzeczywisty wpływ na decyzje tej spółki i umożliwia decydowanie o jej działalności. Ponadto wskazał, że przedstawiona przez sąd krajowy sytuacja może być objęta zakresem art. 43 TWE oraz może ona także być objęta zakresem przepisów Traktatu dotyczących swobodnego świadczenia usług, ponieważ nie da się wykluczyć, iż podatnik mający miejsce zamieszkania w Polsce, nie tylko sprawuje kontrolę nad działalnością gospodarczą spółki niderlandzkiej, której jest wspólnikiem, lecz także świadczy usługi na terytorium Niderlandów. Zatem sytuacja podatnika może zostać oceniona w świetle zasady swobody przedsiębiorczości ustanowionej w art. 43 TWE oraz zasady swobodnego świadczenia usług, o której mowa w art. 49 TWE.

ETS w przedmiocie istnienia ograniczenia swobód przepływu zauważył, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż wszystkie postanowienia Traktatu dotyczące swobodnego przepływu osób mają na celu ułatwienie obywatelom Wspólnoty wykonywania działalności zawodowej wszelkiego rodzaju na całym terytorium Wspólnoty. Zabraniają one także stosowania przepisów, które mogłyby stawiać ich w niekorzystnym położeniu, gdyby chcieli podjąć działalność gospodarczą na terenie innego państwa członkowskiego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przyznana obywatelom państw członkowskich swoboda przedsiębiorczości oznacza dostęp obywateli do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, na tych samych warunkach co warunki określone przez ustawodawstwo państwa członkowskiego dla jego własnych obywateli. Swoboda przedsiębiorczości obejmuje, zgodnie z art. 48 TWE, przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem jednego z państw członkowskich i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji.

Trybunał wskazał, że nawet jeśli brzmienie przepisów odnoszących się do swobody działalności gospodarczej wskazuje, że mają na celu w szczególności zapewnienie możliwości korzystania z traktowania krajowego w przyjmującym państwie członkowskim, to jednocześnie wspomniane przepisy sprzeciwiają się temu, aby państwo członkowskie pochodzenia utrudniało wykonywanie działalności w innym państwie członkowskim przez swego obywatela albo spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem, odpowiadającą definicji z art. 48 TWE. Ponadto art. 49 TWE stoi na przeszkodzie stosowaniu wszelkich regulacji krajowych, w wyniku których świadczenie usług między państwami członkowskimi jest trudniejsze niż świadczenie usług wyłącznie wewnątrz jednego państwa. Ograniczenia zakazane przez art. 43 TWE i art. 49 TWE istnieją w szczególności wówczas, gdy przepisy podatkowe państwa członkowskiego, które mają zastosowanie do transgranicznej działalności gospodarczej są mniej korzystne niż przepisy, które mają zastosowanie do działalności gospodarczej prowadzonej w obrębie granic tego państwa członkowskiego.

ETS zauważył, że podatnik polski prowadzący działalność gospodarczą jako wspólnik spółki osobowej mającej siedzibę w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu i zdrowotnemu w Niderlandach, a nie w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 2 lit. b) rozporządzenia Rady (EWG) nr 1408/71 z dnia 14 czerwca1971 w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych, osób prowadzących działalność na własny rachunek i do członków ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie (Dz. U. UE L Nr 149, poz. 2 ze zm.), osoba prowadząca działalność na własny rachunek na terytorium jednego państwa członkowskiego podlega ustawodawstwu tego państwa, nawet jeżeli zamieszkuje na terytorium innego państwa członkowskiego. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu w dziedzinie zabezpieczeń społecznych dana osoba może podlegać ustawodawstwu tylko jednego państwa członkowskiego. Składki na ubezpieczenie społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone przez podatnika na podstawie ustawodawstwa niderlandzkiego są identyczne pod względem ich charakteru i celu, co składki płacone przez podatników polskich zgodnie z polskim ustawodawstwem dotyczącym systemu ubezpieczeń społecznych i świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Uregulowanie takie jak będące przedmiotem sprawy wprowadza różnicę w traktowaniu podatników będących rezydentami, w zależności od tego, czy składki na ubezpieczenie zdrowotne, które mogą zostać uwzględnione w celu obniżenia kwoty podatku dochodowego należnego w Polsce, lub też składki na ubezpieczenie społeczne, które mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania w Polsce, zostały zapłacone w ramach krajowego systemu obowiązkowych ubezpieczeń zdrowotnych lub społecznych, czy też nie. Z powyższego wynika, że podatnik, który ma miejsce zamieszkania w Polsce, lecz prowadzi działalność gospodarczą w innym państwie członkowskim, w którym podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu i obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu, nie może odliczyć kwoty płaconych składek od podstawy opodatkowania lub obniżyć kwoty podatku należnego w Polsce o kwotę tych składek. Tym samym jest on traktowany w sposób mniej korzystny niż każdy inny podatnik, który ma miejsce zamieszkania w Polsce, lecz ogranicza swą działalność gospodarczą do terytorium tego państwa, płacąc przy tym obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne właściwej polskiej instytucji publicznej. ETS zauważył, że podatnicy będący rezydentami nie znajdują się w obiektywnie różnych sytuacjach w odniesieniu do opodatkowania ich dochodu w Polsce, co mogłoby uzasadniać tego rodzaju różnice w traktowaniu w zależności od miejsca płacenia składek. W rzeczywistości bowiem sytuacje podatnika zamieszkałego w Polsce i prowadzącego działalność gospodarczą w innym państwie członkowskim, w którym objęty jest obowiązkowymi systemami ubezpieczeń zdrowotnych i ubezpieczeń społecznych oraz podatnika, również zamieszkałego w Polsce, lecz prowadzącego działalność gospodarczą w tym samym państwie, w którym objęty jest krajowymi systemami ubezpieczeń zdrowotnych i społecznych, są porównywalne pod względem zasad opodatkowania, ponieważ obaj ci podatnicy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W ten sposób opodatkowanie ich dochodu w państwie członkowskim, w którym objęci są krajowymi systemami ubezpieczeń zdrowotnych i społecznych, powinno być dokonywane według tych samych zasad, a w konsekwencji - przy uwzględnieniu tych samych ulg podatkowych.

W tych okolicznościach odmowa przyznania podatnikowi będącemu rezydentem prawa bądź to do odliczenia od podstawy opodatkowania w Polsce kwoty obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych w innym państwie członkowskim, bądź to do obniżenia podatku należnego w tym państwie członkowskim o kwotę obowiązkowych składek na ubezpieczenie zdrowotne - zapłacone w innym państwie członkowskim niż Rzeczpospolita Polska, może zniechęcić tego podatnika do korzystania ze swobód przedsiębiorczości i świadczenia usług, o których mowa w art. 43 TWE i art. 49 TWE, oraz stanowi ograniczenie tych swobód. Konkludując ETS uznał, że art. 43 WE i 49 WE sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, na podstawie którego podatnik będący rezydentem może dochodzić, po pierwsze, odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych w trakcie roku podatkowego, i po drugie, obniżenia należnego podatku o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w tym okresie - tylko wtedy, gdy rzeczone składki zostały zapłacone w państwie członkowskim opodatkowania, podczas gdy takich korzyści odmawia mu się, gdy składki zostały zapłacone w innym państwie członkowskim, nawet wówczas gdy nie zostały one odliczone w tym ostatnim państwie członkowskim.

Ponadto we wskazanym wyżej orzeczeniu ETS zauważył, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy, nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego - także późniejszych - bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej, ani oczekiwania na usunięcie wspomnianych przepisów. W myśl zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego kolizja pomiędzy przepisem prawa krajowego a przepisem Traktatu stosowanym bezpośrednio jest rozwiązywana przez sąd krajowy poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego i w razie potrzeby odmowę stosowania sprzecznego z nim przepisu prawa krajowego, a nie poprzez stwierdzenie nieważności przepisu krajowego, przy czym właściwość organów i sądów jest w tym zakresie sprawą każdego państwa członkowskiego.

Stanowisko przyjęte przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela, a ponadto z mocy art. 220 TWE i art. 234 TWE jest związany zaprezentowaną wykładnią. Dodatkowo należy podkreślić, że wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por.: wyrok ETS z 13 maja 1981r., w sprawie 66/80, SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanse dello Stato, ECR 1981/4/01191).

W perspektywie powyższych wyjaśnień, należy stwierdzić, iż zarzuty skarżącego dotyczące pominięcia przez organy podatkowe prawa wspólnotowego w przedmiotowych sprawach są zasadne. Przy tym wymaga podkreślenia, iż przy wydawaniu interpretacji organy podatkowe, z uwagi na charakter działalności zarobkowej podatnika jako przedsiębiorcy, zobowiązane były do rozpatrzenia sprawy pod kątem postanowień TWE dotyczących swobody przedsiębiorczości (art. 43) i dodatkowo - jak wskazał sam ETS - swobody świadczenia usług (art. 49), a nie jak wskazano w skardze - zasady swobody przepływu pracowników z art. 39 TWE.

Z kolei stanowisko prezentowane przez organy podatkowe narusza przepisy art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, które stanowią, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (ust. 2) oraz jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (ust. 3). Przechodząc na grunt rozważań w niniejszej sprawie należy zauważyć, że orzeczenia prejudycjalne wydawane przez ETS należą do dorobku prawnego Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej (tzw. acquis communautaire). Akcentowana w orzecznictwie ETS zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, nie tylko o randze ustawy - co dotyczy w niniejszej sprawie przepisów w art. 26 ust. 1 pkt. 2 oraz w art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f. - ale także i norm wynikających z ustawy zasadniczej, jeżeli jej zapisy nie zapewniłyby pełnej skuteczności prawu wspólnotowemu - także w tym przypadku, kiedy prawo wspólnotowe pozbawione zostałoby bezpośredniego skutku tylko w określonym horyzoncie czasowym, np. z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego określający inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, wydany na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP.

Tym samym nie może stanowić przeszkody do uwzględnienia naruszenia prawa wspólnotowego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2007 roku w sprawie o sygn. akt: K 18/06. Orzeczono nim co prawda niezgodność przepisu art. 26 ust. 1 pkt. 2 i art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f. z art. 32 w zw. z art. 2 Konstytucji RP - w zakresie, w jakim wyłącza możliwość odliczenia przez podatników, o których mowa w art. 27 ust. 9 ustawy od dochodu i od podatku należnego z tytułu działalności wykonywanej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej składek na ubezpieczenie zdrowotne, w sytuacji gdy składki te nie zostały odliczone w państwie członkowskim Unii Europejskiej, na terenie którego działalność ta była wykonywana. Jednakże równocześnie korzystając z przyznanych w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP kompetencji Trybunał Konstytucyjny określił w pkt. II sentencji wyroku, że wymienione przepisy tracą moc obowiązującą z dniem 30 listopada 2008 r. Opierając się zatem tylko na krajowym porządku prawnym Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zmuszony byłby wskazać, że do dnia 30 listopada 2008 r. podatnik nie mógłby korzystać z prawa do odliczeń od podstawy opodatkowania i od podatku. Z uwagi jednak na wskazaną powyżej zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego należy podnieść, że skarżący może korzystać ze stosownych odliczeń już od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej.

Na marginesie jedynie należy wskazać, że za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 139 § 3 w zw. z art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej. Godzi się zauważyć, że instytucja interpretacji podatkowych uregulowana została w Rozdziale I Działu II Ordynacji podatkowej. W przepisach art.14b § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.) uregulowano w sposób odmienny, aniżeli w art. 139 Ordynacji podatkowej, terminy do załatwienia spraw z wniosku o interpretację prawa podatkowego. Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. W przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy termin, o którym mowa w § 3, może zostać przedłużony do 4 miesięcy. O przedłużeniu terminu organ jest obowiązany zawiadomić wnoszącego wniosek (por.: art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej). Zauważyć należy, że terminy określone w art. 14b § 3 i 4 stosuje się również do postępowania wszczętego na skutek wniesienia przez podatnika zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Wobec tego skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że organ odwoławczy wydał w terminie zaskarżone decyzje. Okoliczność ta jednak nie ma wpływu na podjęte przez Sąd rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku poglądy i uwzględnić możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania przez podatnika także o składki na ubezpieczenie społeczne opłacone na terenie Holandii także przed 30 listopada 2008 r., a po 1 maja 2004 r.

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., należało orzec, jak w pkt. I sentencji wyroku. Ponadto jako drugą podstawę prawną do uchylenia zaskarżonej decyzji należy wskazać art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., stanowiący, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Podstawę taką stanowi zaś art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej stanowiący, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.

/-/ W. Zygmont /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska