Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1654/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 34 ust. 1, art. 54 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: poz. 174
journal: Dz.U. 2001 nr 155 poz 1814
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz  podatku akcyzowego w imporcie

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. A. P. S.A. w B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1049/07 w sprawie ze skargi F. A. P. S.A. w B. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 27 kwietnia 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. A. P. S.A. w B. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę ... (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1654/08

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie podatku akcyzowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 17 listopada 2006 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od nowego samochodu osobowego Fiat Doblo Cargo ujętego w zgłoszeniu celnym dokonanym na jednolitym dokumencie administracyjnym SAD z dnia 30 lipca 2002 r. - w kwocie 8228,10 zł. W poz. 1 do 7 SAD zgłoszono samochody osobowe z silnikiem o zapłonie samoczynnym o pojemności 1910 ccm deklarując kod PCN 870332190. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 30 lipca 2002 r. Agencja Celna, działając z upoważnienia Spółki, na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego SAD dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar opisany w polach 31 SAD (opis towaru) w postaci nowego samochodu osobowego Fiat Doblo Cargo. Naczelnik Urzędu Celnego w K. przyjął w/w zgłoszenie jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art.64 § 1 i §2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z wnioskiem Strony.

Pismem z dnia 1 sierpnia 2006 r. agent celny z Agencji Celnej złożył wniosek na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art.75 § 1 oraz art.76 § I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w imporcie między innymi w kwocie 8228,10 zł. Argumentując wniosek wskazał naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż towary obciążone zostały podatkiem akcyzowym w imporcie nienależnie. Importowane bowiem samochody są pojazdami ciężarowymi, co potwierdza przedłożone m.in. świadectwo homologacji oraz pismo z dnia 20 czerwca 2005 r. Urzędu Statystycznego w Łodzi dotyczące klasyfikacji statystycznej pojazdu samochodowego Fiat Doblo Van. Ponadto wnioskodawca zarzucił naruszenie przez płatnika dokonującego pobrania podatku przepisów art.92 oraz 217 Konstytucji RP i naruszenie konstytucyjnej zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP wobec nie honorowania przez organy celne świadectwa homologacji potwierdzającego ciężarowy charakter pojazdu.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie uznał zasadności złożonego wniosku i działając na podstawie art. 207, art. 72, art. 75 § 1 i 2 O.p., art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 4 i 5, art. 15 ust. 4 i 4c, art. 18 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 34a, art. 35 ust. 1 pkt 2, art. 36 ust. 2 i 2c, art. 37 ust. 1 pkt 4 i art. 54 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 155, poz. 1814 z późn. zm), § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Ustosunkowując się do argumentów strony podkreślił, że w art. 54 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. została zawarta delegacja dla właściwego ministra do spraw finansów publicznych do określenia w porozumieniu z ministrem do spraw gospodarki i w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego w drodze rozporządzenia wykazu towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3, 5 i 6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Podkreślono , iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3.04.2001r. sygn. K32/99 (OTK2001/3/53) stwierdził, iż art. 54 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są zgodne z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dlatego też organ I instancji uznał, że zadeklarowana przez Agencję Celną S. Polska stawka akcyzy dla nowych samochodów osobowych Fiat Doblo Cargo, zaklasyfikowanego do kodu PCN 870332190 była zgodna z obowiązującą w dniu zgłaszania towarów do procedury dopuszczenia do obrotu stawką określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie akcyzy; nadto w dniu zgłaszania nowych samochodów osobowych były one wymienione, w obowiązującym w tym czasie, załączniku nr 4 do wydanego na mocy w/w delegacji ustawowej z art. 54 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.12.2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, jako towary akcyzowe. Odnosząc się do niekonstytucyjności wskazanych przez wnioskodawcę przepisów organ stwierdził, że skoro dane normy obowiązywały w dniu zgłaszania towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, to tym samym wywołują one identyczne skutki wobec podatników jak i organów podatkowych, brak było zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu z dnia 4 grudnia 2006 r. pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanych nowych samochodów Fiat Doblo Cargo; naruszenie przepisów art. 2, art. 32, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji RP; naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art.120, art. 121 § 1, art. 122, art.124, art. 187 § 1, art.194 § 1 oraz art. 210 § 6 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania i na podstawie art. 233 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. wniósł o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 17 listopada 2006 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym nie uznał zasadności podnoszonych zarzutów przez odwołującą się Spółkę i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając jego stanowisko. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy na wstępie wyjaśnił, że przed 1 lipca 1997 r. w statystyce publicznej korzystano z publikowanego przez Główny Urząd Statystyczny Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) wprowadzonego do stosowania w statystyce i ewidencji zarządzeniem nr 7 Prezesa GUS z dnia 26 lutego 1990 r. (Dz. Urz. GUS Nr 3, poz. 11 z 1990r.). W okresie od 1 lipca 1997 r. do 31 grudnia 2002 r. Systematyczny Wykaz Wyrobów i Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) funkcjonowały równolegle. W załączniku zaś nr 6 do ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania zgłoszenia celnego) obejmującym wykaz wyrobów akcyzowych (w poz.5) wymienione zostały samochody osobowe (symbol SWW 1021, 1022). Zaznaczono, że w grupowaniu 1021 wymieniano samochody osobowe ogólnego przeznaczenia, tj. np. samochody osobowe z napędem na jedną oś z nadwoziem zamkniętym 2-drzwiowe i 4-drzwiowe typu limuzyna z nadwoziem otwartym typu "kabriolet", 3-drzwiowe i 5-drzwiowe typu "kombi", samochody osobowe trzykołowe i samochody terenowe, a w grupowaniu 1022 - samochody osobowe specjalizowane (sanitarki, radiowozy, samochody ruchomych ekip technicznych, taksówki /"limuzyna" i "kombi"/).

Organ odwoławczy podkreślił, że grupowanie 1021 obejmowało samochody osobowe ogólnego przeznaczenia, tj. np. samochody osobowe z napędem na jedną oś z nadwoziem zamkniętym 2-drzwiowe i 4-drzwiowe typu "limuzyna" z nadwoziem otwartym typu "kabriolet", 3-drzwiowe i 5-drzwiowe typu "kombi", samochody osobowe trzykołowe i samochody terenowe; grupowanie 1022 - samochody osobowe specjalizowane (sanitarki, radiowozy, samochody ruchomych ekip technicznych, taksówki /"limuzyna" i kombi"/).

Wskazano przy tym, że w załączniku 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie stanowiącym wykaz "wyrobów akcyzowych" (w poz.174) wymieniono pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702 taryfy celnej), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (pozycja 8703 taryfy celnej).

Dyrektor Izby Celnej w K. szczególnie uwypuklił okoliczność, iż sam zgłaszający zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu nowe samochody osobowe, co jasno wynika z opisu towaru w polu 31 poz. 1 do 5 SAD. Dla tego towaru zadeklarowano kod PCN 870332190 .Strona zatem sama określiła, iż przedmiotem importu były samochody osobowe a nie ciężarowe, czy nawet osobowo-towarowe. Nadto Spółka nie wystąpiła do organu celnego z wnioskiem o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe w części dotyczącej zapisu w polu 31 czy też w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej. Jednocześnie organ zaznaczył, że nie znajduje potwierdzenia w aktach okoliczność, iż tak znaczący podmiot w branży motoryzacyjnej jak Spółka nie wiedział w chwili zgłoszenia celnego - czy sprowadzone z zagranicy samochody są samochodami osobowymi, osobowo-towarowymi czy ciężarowymi. Spółka w wielu zgłoszeniach deklarowała część samochodów Fiat Doblo jako osobowe (wyrób akcyzowy), a niektóre jako ciężarowe klasyfikując je do pozycji 8704 Taryfy celnej i nie miała wówczas wątpliwości, które samochody są samochodami osobowymi, a które ciężarowymi (towarowymi) i od których towarów podatek akcyzowy jest należny.

Odnosząc się do kwestii opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 20 czerwca 2005 r. organ zauważył, że wydana ona została na wniosek Spółki z dnia 7 czerwca 2005 r. dot. potwierdzenia proponowanej klasyfikacji statystycznej do grupowania 34.10.4 (obejmującego pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów) dla nowo wprowadzanego w połowie 2005 roku na rynek samochodu Fiat Doblo Van; nie mógł być więc on przedmiotem importu w 2002 czy w 2003 r.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaznaczył także, że importowane samochody Fiat Doblo były samochodami nowymi, a zatem nie miały dowodów rejestracyjnych, które wystawiane są dopiero po sprzedaży samochodu konkretnemu klientowi przez producenta lub dealera. Zatem nie możliwe było ustalenie czy importowane pojazdy Fiat Doblo posiadały np. wymontowane siedzenia, pasy bezpieczeństwa, posiadały siatki czy płyty oddzielające. Możliwe to było w postępowaniu celnym po przedstawieniu odpowiednich katalogów, prospektów dla każdego z szerokiej gamy rodzajów nadwozia i wyposażenia samochodów Fiat Doblo, jednakże Spółka nie wystąpiła z wnioskiem o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe w postępowaniu celnym. Jednocześnie organ stwierdził, że powoływane w odwołaniu oznaczenie "223" dotyczy wszystkich samochodów Fiat Doblo. Jest to kod modelu, a zatem oznacza ono - Fiat Doblo bez względu na posiadanie przez dany pojazd homologacji ciężarowej.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że skoro w chwili obecnej nie jest możliwa jednoznaczna identyfikacja okoliczności wskazanych w homologacji z danymi podanymi na fakturach dołączonych do zgłoszenia; wnioskodawca nie udowodnił, że homologacja dotyczy właśnie tych pojazdów, które były objęte danym zgłoszeniem celnym, w wielu zgłoszeniach celnych deklarował samochody osobowe i samochody towarowe Fiat Doblo - to twierdzenie, że zgłaszane samochody Fiat Doblo nie są samochodami osobowymi jest w tym przypadku nieuzasadnione.

Przytaczając natomiast normy regulujące kwestie obowiązku podatkowego oraz postępowania podatkowego organ odwoławczy nie uznał słuszności podnoszonych w odwołaniu zarzutów ani nie stwierdził przekroczenia granic dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego. Podkreślił także, że jedynie Trybunał Konstytucyjny jest upoważniony do orzekania w sprawie zgodności z Konstytucją przepisów prawa np. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, a póki co nie stwierdził jego niekonstytucyjności.

Na koniec zaznaczono również, że Spółka nie była uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdyż nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka składając w dniu 18 maja 2007 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji z powodu ich niezgodności z prawem oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W argumentacji podtrzymano dotychczasowe zarzuty i podkreślono naruszenie przepisów konstytucyjnych, tj. art. 2, art. 32, art. 92, oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez opodatkowanie importowanych przez stronę skarżącą samochodów podatkiem akcyzowym pomimo braku ku temu podstaw prawnych; naruszenie przepisów art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez odmowę " stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanych samochodów Fiat Doblo Van"; naruszenie przepisu art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą określonym tą ustawą; naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie uwzględnił zarzutów skargi i w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, z poniższym uzasadnieniem.

W ramach instytucji stwierdzenia nadpłaty konsument uiszczający podatek w cenie nabytego towaru nie jest podmiotem uprawnionym do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Przepisy regulujące kwestię nadpłaty wskazują jako podmiot uprawniony tylko podatnika, płatnika lub inkasenta albo osobę trzecią, której wydano decyzję o odpowiedzialności podatkowej lub spadkobiercę, któremu doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania spadkodawcy. Ponadto przepisy te nie stanowią, że nie stosuje się ich do podatków pośrednich mających charakter cenotwórczy jakimi są podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy. Wręcz przeciwnie odwołują się wprost do tych podatków, np. w art. 73 § 1 pkt 6 O.p., określając dzień powstania nadpłaty, wskazuje się na dzień złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, a w przypadku podatku akcyzowego na dzień złożenia deklaracji podatku akcyzowego stosownie do art. 73 § 2 pkt 2 O.p. Dodatkowo można zauważyć, że również podatek dochodowy pośrednio wpływa na cenę towaru, ponieważ stanowi ogólny koszt prowadzonej działalności. Jeśli tak, to przyjmując stanowisko organu za prawidłowe należałoby konsekwentnie również badać, przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym, w jakim zakresie podatek ten był uiszczony poprzez zapłatę ceny przez konsumenta. Nie jest to do zaakceptowania. Tym samym wprowadzenie dodatkowej przesłanki w postaci "zubożenia", po stronie podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie znajduje podstaw prawnych.

Nie ulega wątpliwości WSA, że skarżąca deklarując w zgłoszeniu celnym z dnia 30 lipca 2002 r. podatek akcyzowy z tytułu importu określonego towaru była podatnikiem podatku akcyzowego, a Naczelnik Urzędu Celnego, mając obowiązek weryfikacji i poboru tego podatku na podstawie obowiązującego wówczas art. 11 ust. 2 i 5 u.p.t.u. z 1993 r., był jego płatnikiem. W związku z tym zasadnie skarżąca we wniosku z dnia 1 sierpnia 2006 r. o stwierdzenie nadpłaty powołała się na art. 75 § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Przeszkodą do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty nie było też to, że nie nastąpiła weryfikacja zgłoszenia celnego obejmującego przedmiotowe samochody. Brak bowiem było regulacji zawierającej takie ograniczenie. Dodatkowo należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym, na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 września 2003 r., przyjmowano już, że w przypadku, gdy po przyjęciu zgłoszenia celnego i uiszczeniu wiążących się z importem podatków (od towarów i usług oraz akcyzowego, gdy był przewidziany dla danego towaru) ujawnią się okoliczności wskazujące na powstanie nadpłaty w tych podatkach, a organ celny nie wykazał się aktywnością wymaganą przepisem art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. bądź też, gdy w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia wartości celnej sprowadzonego towaru, to importer może domagać się stwierdzenia nadpłaty w trybie przepisów ogólnych, określonych w Rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2005 r., FSK 1395/04, LEX nr 15136).

Dopiero gdyby istniały podstawy do stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy byłby zobowiązany do weryfikacji nieprawidłowego zgłoszenia celnego w odpowiednim zakresie. W okresie od dnia 1 września 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r. organ celny miał prawo do weryfikacji zgłoszenia celnego z urzędu i wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Natomiast podatnikowi z mocy art. 11 ust. 2a u.p.t.u. z 1993 r. przysługiwało uprawnienie do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu celnego, w stosownym terminie, z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej między innymi podatku akcyzowego. Przepisy te miały charakter procesowy, dlatego z dniem 1 maja 2004 r., czyli z momentem uchylenia powyższej ustawy, stosownie do art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.), przestały obowiązywać. Jeśli chodzi o podatek akcyzowy, to nie było przepisów przejściowych w tym zakresie nakazujących stosowanie dawnej regulacji procesowej ani w ostatnio powołanej ustawie, ani w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 29, poz. 257 z późn. zm.) (zwaną dalej u.p.a.). W związku z tym zachodziłaby konieczność sięgnięcia do następujących przepisów procesowych obowiązujących po dniu 1 maju 2004 r., i stosowania ich na zasadzie analogii, bowiem wprost dotyczyły innych sytuacji (pierwszy importu towarów spoza Wspólnoty Europejskiej, a drugi długu celnego).

W przepisie art. 22 ust. 3 u.p.a. zawartym w Rozdziale 5 zatytułowanym Postępowanie w przypadku importu wyrobów akcyzowych uregulowano przypadek, że (pogrubienia i podkreślenia Sądu) gdy w wyniku kontroli zgłoszenia celnego okaże się, że kwota akcyzy została nadpłacona, podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaconej akcyzy w trybie i na zasadach określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Dodatkowo, jeżeli zgodnie z przepisami prawa celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych (art. 22 ust. 2 u.p.a.). Odnośnie innych czynności niż import wyrobów akcyzowych opodatkowanych podatkiem akcyzowym brak jest takich przepisów szczegółowych, ponieważ dokonywane są one na terenie Wspólnoty Europejskiej, czyli nie występuje obowiązek składania zgłoszenia celnego. Natomiast zgodnie z art. 65 § 4 i 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz.z 2001 r., Nr 75, poz. 802) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) organ celny, w terminie 3 lat licząc od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, na wniosek strony wydaje lub z urzędu może wydać decyzję zmieniającą elementy zawarte w zgłoszeniu celnym.

Z przepisów powyższych wynika wniosek, że weryfikacja zgłoszenia celnego złożonego przed dniem 1 maja 2004 r., w terminie 3 lat od dnia jego przyjęcia, mogła następować na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, a po tym terminie stosownie do art. 22 ust. 2 u.p.a.

Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa materialnego między innymi poprzez zastosowanie art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r., a tym samym bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towaru nie objętego przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Towarem tym, jak wskazywała strona w całym toku postępowania, były samochody osobowo-towarowe marki Fiat Doblo wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, a objętym poszczególnym zgłoszeniem celnym dokumentującym import tego towaru. Takiej kwalifikacji tych samochodów nie kwestionowały organy podatkowe. Organy odmawiając stwierdzenia nadpłaty twierdziły, że podatek od importu tych samochodów nie był uiszczony nienależnie, ponieważ samochody te były objęte przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7a.

Jak wynika z powyższego przepisu określa on moment powstania obowiązku podatkowego gdy przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym. Stosowanie przepisów i przejście do elementów konstrukcyjnych podatku akcyzowego może nastąpić dopiero wówczas, gdy dany towar będzie się mieścił w przedmiocie opodatkowania podatkiem akcyzowym. W związku z tym, w niniejszej sprawie zasadnie można zarzucać naruszenie tych przepisów ale wówczas, gdy będzie to konsekwencja naruszenia przepisu regulującego przedmiot opodatkowania w podatku akcyzowym. Wynika to z tego, że strona uznaje, iż część z importowanych samochodów w poszczególnych zgłoszeniach celnych nie mogła być objęta przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. strona podniosła w skardze, zatem tym samym Sąd musi ocenić, czy organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie, nie naruszyły przepisu art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Przy wykładni tego przepisu i określaniu jakie towary można uznać za wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym należy sięgnąć to zapisów Załącznika Nr 6 do ustawy, obowiązującego na dzień składania zgłoszenia celnego, dokonanych w formie tabeli, które wskazują na poszczególne nazwy tych towarów lub nazwy grup tych towarów poprzez odesłanie do klasyfikacji SWW. W związku z tak przyjętą konstrukcją zapisy te będą miały charakter normotwórczy, dlatego przy wykładni pojęć tam zawartych należy uwzględniać definicje towarów wymienione w SWW, jako klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Klasyfikacja ta w 2002 r. miała zastosowanie również wprost poprzez odesłanie zawarte w art. 4 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. Przepis ten zawiera ustawową definicję towaru wskazując, że chodzi tu o rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Jeśli zachodzi konieczność sięgania do klasyfikacji SWW, to należy uwzględniać też jej strukturę i zasady którymi się ona rządzi.

Obie strony postępowania wychodziły ze wspólnego słusznego założenia, że zaklasyfikowanie towaru do symbolu SWW określonego w Załączniku Nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozstrzyga o jego zaliczeniu do "wyrobów akcyzowych". Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie, że nie kod taryfy celnej PCN, lecz właśnie zaklasyfikowanie towaru do symbolu SWW określonego w Załączniku Nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) rozstrzyga o jego zaliczeniu do "wyrobów akcyzowych" (wyrok NSA z dnia 29 września 1997 r., I SA/Ka 244/96, ONSA 1998/3/86). Tym samym na potrzeby sprawy podstawowe znaczenie będzie miała klasyfikacja SWW, a kod taryfy celnej PCN będzie miał znaczenie pomocnicze. Przy wykładni językowej pojęć użytych w klasyfikacji SWW sięgnięcie do kodów PCN będzie wiązało się dodatkowo z użyciem wykładni systemowej.

Rozbieżności między stroną skarżącą a organami podatkowymi, które odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, wynikały właśnie z odmiennej oceny zapisu pozycji 5 Załącznika Nr 6, gdzie jako wyroby akcyzowe zostały wymienione samochody osobowe. Do tej pozycji została przypisana klasyfikacja SWW o grupowaniu 1021 i 1022. Strona skarżąca uznała, że samochody osobowo-towarowe wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie mieszczą się w tym grupowaniu, ponieważ kod taryfy celnej 8703 przypisany tym samochodom w zgłoszeniu celnym obejmuje nie tylko samochody osobowe, jak klasyfikacja 1021 i 1022, ale również właśnie samochody osobowo-towarowe. Strona przyjęła, że jeśli w ramach grupowania 8703 można wyodrębnić towary nazwane samochodami osobowymi oraz towary w postaci samochodów osobowo-towarowych, to klasyfikacja 1021 i 1022, wymieniająca tylko samochody osobowe, nie będzie zawierała w sobie innych samochodów określonych jako samochody osobowo-towarowe, czyli że samochodów osobowo-towarowych nie można uznać za wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stanowisko to jest błędne, gdyż pomija wykładnię językową powołanych klasyfikacji 1021 i 1022 SWW na tym poziomie grupowania i budowę wewnętrzną tej klasyfikacji wychodząc w swoich założeniach bezpośrednio z wykładni systemowej, czyli odczytaniu sensu pojęcia "samochody osobowe" jedynie poprzez rozumienie pojęć użytych w klasyfikacji PCN. Nie jest ono też konsekwentne, gdyż w dalszej części skargi postawiona została teza, że zaklasyfikowanie towarów do pozycji PCN 8703 nie stanowi wystarczającej podstawy do opodatkowania towarów podatkiem akcyzowym i że znaczenie kodu PCN ma wyłącznie charakter pomocniczy (subsydiarny) ograniczając się jedynie do ewentualnego prawidłowego wymiaru akcyzy.

W 2002 r. klasyfikacja SWW obowiązywała na mocy zarządzeń Prezesa GUS wraz ze zmianami: z dnia 31 grudnia 1990 r. (Dz. Urz. GUS Nr 1 , poz. 3), z dnia 11 marca 1992 r. (Dz. Urz. GUS Nr 4, poz. 24), z dnia 19 kwietnia 1993 r. (Dz. Urz. GUS Nr 4, poz. 28) i z dnia 10 lutego 1994 r. (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 2).

Z klasyfikacji tej wynika, że dotyczy w zakresie dwóch podbranż 1021 i 1022 w ramach piątego i szóstego grupowania, a na siódmym miejscu występuje dalszy podział ze względu na rodzaj użytego silnika i jego pojemność). Dokonując najpierw wykładni systemowej, równolegle obowiązującej na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.). w 2002 r. PKWiU, a później wykładni historycznej tej klasyfikacji obowiązującej od 2003 r. na gruncie przepisów podatkowych, WSA stwierdził, że klasyfikacje te nie używały pojęcia samochody osobowo-towarowe.

Dalsze rozwinięcie powyższych klasyfikacji dotyczące określonych pojazdów poprzez wskazanie na podkategorie, pozycje, czy grupowania poziomu dziewiątego, czy dziesiątego opierało się na podziale ze względu na to czy: były to pojazdy nowe, czy używane, silnik miał zapłon iskrowy lub samoczynny, czy też czy był to silnik elektryczny lub inny, pojemność silnika była do 1500 cm-, między 1500-2000 cm-, czy powyżej, były to samochody czterokołowe, czy trzykołowe, miały napęd na jedną lub dwie osie (terenowe). Przy określaniu powiązań z PCN i SWW w tabelach podanych obok nazw grupowań dotyczących pojazdów wymieniono odpowiednio następujące klasyfikacje:1/ 34.10.2 - PCN (8703), SWW (1021, 1022), 2/ 34.10.3 - PCN (8702), SWW (1023), 3/ 34.10.4 - PCN (8704, 8701, 8706), SWW (1024, 0947, 1029,1031,1039). Natomiast powoływane kody PCN miały następujące brzmienie: 8701 Ciągniki (inne niż z pozycji 8709), 8702 Pojazdy samochodowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą, 8703 Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, 8704 Pojazdy samochodowe do transportu towarowego, 8706 Podwozia wyposażone w silniki, dla pojazdów samochodowych z pozycji od 8701 do 8705.

Jeśli chodzi o dawne grupowanie SWW 1021, to obejmowało ono samochody osobowe ogólnego przeznaczenia między innymi typu "limuzyna" i "kombi", tak jak grupowanie 1022 dotyczące samochodów osobowych specjalizowanych.

Oceniając prawidłowość ustaleń organów podatkowych w kwestii objęcia grupowaniem PKWiU towarów podlegających taryfie celnej należy zauważyć, że zasady metodyczne PKWiU stanowią integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3 w/w zasad). Z systemu zaś powiązań statystycznych kwalifikacji gospodarczych (2.4) wynika, że zasięg klasyfikacji (system kodów) "krajowy - Polska" powiązany jest z klasyfikacją handlu zagranicznego "PCN Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego". Niemożliwym zatem jest aby towar objęty klasyfikacją PCN znajdował się poza danym grupowaniem PKWiU, gdy określony symbol PCN jest przywołany przy konkretnym grupowaniu.

Podkreślono, że właśnie dla ułatwienia prac związanych z reorganizacją, względnie uzupełnieniem ewidencji źródłowej jednostek gospodarczych oraz ułatwieniem zaliczania określonych produktów do odpowiednich grupowań PKWiU w rubryce 4. Tabel klasyfikacyjnych, zamieszczono symbole grupowań SWW lub KU, do których zaliczane są wg zasad SWW lub KU, produkty objęte danym grupowaniem PKWiU. Podobnie jest z symbolami PCN. Zaś wyróżnik "x" po tychże symbolach PCN, SWW, KU oznacza, że objęte danym grupowaniem PKWiU wyroby nie wyczerpują pełnego zakresu rzeczowego grupowania wyróżnionego. Dlatego przy kilku grupowaniach klasyfikacji PKWiU 34.10.2 w ramach powiązania z PCN pojawia się ten sam kod 87032219 z oznaczeniem "x".

Nadto z zasad tworzenia grupowań PKWiU wynika, że przy tworzeniu tej klasyfikacji przyjęto zasady kompletności podziału grupowań macierzystych, jako podstawowy i nieodzowny warunek poprawności całej klasyfikacji; zasada ta stanowi, że suma zakresów grupowań pochodnych musi być równa zakresowi bezpośrednio nadrzędnego grupowania macierzystego; oznacza to, że towary przynależące do danego grupowania w pełni wyczerpują jego zakres. Natomiast przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu. Przy zaliczaniu bowiem produktów do określonego grupowania należy posługiwać się: niniejszymi Zasadami Metodycznymi PKWiU, nazwami grupowań końcowych PKWiU, uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU, nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN, wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego -CN", Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Wszystkie wymienione wyżej elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą (7.2. Sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań).

Biorąc pod uwagę powyższe podziały i treść klasyfikacji PKWiU w ramach wykładni językowej oraz poprzez odesłania w samej klasyfikacji pomocniczo sięgając do wykładni systemowej i historycznej należy stwierdzić, że w kategorii 34.10.2 określonej ogólnym pojęciem Samochody osobowe będą się mieściły nie tylko samochody osobowe ale także samochody osobowo-towarowe (kombi). Stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 9 marca 2005 r. i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 21 lipca 2006 r., opisane przez stronę skarżącą w skardze, nie będą miał zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczyły wykładni klasyfikacji SWW a nie PKWiU. Ze względu na inny ciężar dowodu niż w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty należy także podkreślić, że postępowania w powyższych sprawach były postępowaniami określającymi wysokość zobowiązania podatkowego w wyniku zmiany przez właściwe organy klasyfikacji określonych samochodów, gdzie to na organach spoczywał obowiązek wykazania, że dany samochód był samochodem osobowym. Podstawową zasadą PKWiU jest kompletność jej ugrupowań. Skoro więc dany typ pojazdu zgodnie z podanymi przez Spółkę parametrami mieścił się w konkretnym oznaczeniu PCN, które z kolei powiązano z określonym grupowaniem PKWiU - to brak jest podstaw do uznania zasadności argumentów strony. Powyższej wykładni przepisów ustawowych nie zmienia zapis poz. 177 Wykazu wyrobów akcyzowych stanowiącego Załącznik Nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 241, poz. 2082 z późn. zm.), ponieważ nie opierała się ona na tych zapisach. W tym zakresie zarzut naruszenia art. 92 i art. 217 Konstytucji RP poprzez bezprawne rozszerzenie zamkniętego katalogu wyrobów akcyzowych , które określone zostały w Załączniku Nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym nie jest zasadny. Nie została też naruszona zasada równości wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Organy podatkowe nie pominęły dokumentu urzędowego w postaci świadectwa homologacji tylko go oceniły w ramach zebranych dowodów dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, że na dzień wydania decyzji nie była możliwa identyfikacja danych wskazanych w homologacji z danymi podanymi na fakturach dołączonych do zgłoszeń celnych i że wnioskodawca nie udowodnił okoliczności, iż homologacja dotyczyła właśnie pojazdów, które zostały objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Sama strona, w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, nie kwestionowała własnej klasyfikacji przedmiotowych samochodów w zgłoszeniu celnym do kodu 8703 i opisu ich jako samochodów osobowych. Inne samochody oznaczała kodem 8704 nazywając je samochodami towarowymi. Kwalifikacji tej nie mógł zmienić fakt istnienia dokumentu w postaci homologacji samochodu, w którym wskazano na samochód Fiat Doblo Van, ponieważ nie można na tej podstawie przyjąć, że jest on tożsamy z samochodami objętymi wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a wykazanymi w zgłoszeniu celnym jako Fiat Doblo Cargo, jak też w świadectwach przewozowych EUR. 1 jako Fiat Doblo Cargo. Nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy, że przedmiotem importu we wnioskowanym zakresie były właśnie samochody Fiat Doblo Van, odmiennie niż to podnosił pełnomocnik w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Słusznie też organy podatkowe zwróciły uwagę, że strona w piśmie z dnia 7 czerwca 2005 r. kierowanym do Urzędu Statystycznego w Łodzi zaznaczyła, że były to pojazdy "nowo wprowadzane na rynek", czyli w danym okresie, a nie w okresie kiedy były składane zgłoszenia celne, czyli w 2002 r.

Powoływanie się przez pełnomocnika Spółki na oznaczenie 223, dotyczy zarówno samochodów osobowych jak i towarowych. Dlatego też pismo z dnia 20 czerwca 2005 r. Urzędu Statystycznego w Łodzi o zaliczeniu samochodu Fiat Doblo Van do PKWiU 34.10.4 jako przewożącego ładunki i posiadającego homologację samochodu ciężarowego nie można uznać za wiążącą w sprawie, gdyż dotyczy to oferty sprzedaży z 2005 r., zaś rozpatrywana sprawa obejmuje okres wcześniejszy 2002 r. Przytaczane natomiast przez skarżącą świadectwo homologacji typu dotyczy pojazdu kompletnego (1.2 zdanie pierwsze in fine w/w wniosku) szczegółowo opisanego w charakterystyce pojazdu. Natomiast wnioskując o stwierdzenie nadpłaty strona nie przedstawiła opisów technicznych poszczególnych samochodów ujętych w deklaracji celnej, których dotyczy wniosek o nadpłatę. Nadto składając tenże wniosek Spółka nie objęła swym żądaniem wszystkich importowanych samochodów określonych uprzednio jako osobowe, a jedynie niektóre, pomimo że każdy Fiat Doblo był oznaczony symbolem 223. Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że nie wszystkie Fiaty Doblo posiadają homologację ciężarową, pomimo typu nadwozia Kombi Van. Zakwalifikowanie bowiem pojazdu do kategorii osobowych bądź ciężarowych uwarunkowane jest m.in. wyodrębnioną przestrzenią towarową, ilością pasów bezpieczeństwa i siedzeń dla pasażerów. Te elementy zaś możliwe są do ustalenia wyłącznie w oparciu o szczegółową charakterystykę techniczną pojazdu, a w tym względzie strona nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swych twierdzeń o ciężarowym charakterze samochodów zakwalifikowanych pierwotnie w deklaracji celnej jako osobowe, a których dotyczył rozpatrywany przez organy podatkowe wniosek.

W skardze kasacyjnej, spółka, na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w imieniu F.S.A. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając

1. obrazę przepisów prawa materialnego, polegającą na:

a) naruszeniu przepisów konstytucyjnych, tj. art. 2, art. 32, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez opodatkowanie importowanych przez Skarżącego samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo braku ku temu podstaw prawnych,

b) naruszeniu przepisów art. 75 § 1 oraz 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 34 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanych samochodów FIAT DOBLO,

c) naruszeniu przepisu art. 6 ust. 7 Ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą określonym w Ustawie o VAT,

d) naruszeniu przepisu art. 15 ust. 4 Ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym towarów nie objętych przedmiotem opodatkowania akcyzą

2. Obrazę przepisów prawa procesowego, polegającą na naruszeniu przepisów o postępowaniu, tj. art. 120, art. 121 1, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art.174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art.176 P.p.s.a/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca strona w skardze kasacyjnej odnośnie naruszenia prawa procesowego, sformułowała jedynie zarzuty naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które jednak jako niepowiązane ze stosownymi przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uznać należy za bezprzedmiotowe. Zaskarżeniu bowiem skargą kasacyjną podlega w tym przypadku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jako Sądu pierwszej instancji, co powoduje, że w skardze kasacyjnej od tego wyroku skutecznie można powoływać się tylko na naruszenie przepisów postępowania, regulujących postępowanie przed tym sądem, w ewentualnej korelacji z zarzutami naruszenia przepisów stosowanej przez organy administracyjne procedury, w oparciu o którą toczyło się postępowanie administracyjne (w tej sprawie Ordynacji podatkowej).

Skoro od 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a nie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie mógł w swoim postępowaniu poprzedzającym wydanie wyroku w dniu 12 września 2007 r. - dopuścić się zarzucanego mu w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem w ramach swojego postępowania Sąd ten dokonywał jedynie oceny poprawności stosowania tych przepisów przez organy podatkowe, działając w oparciu o ustawowe przepisy regulujące zasady jego procedowania. W tej sytuacji pragnąć w sposób skuteczny sformułować zarzuty kasacyjne, należało w oparciu o przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określić nie tylko podstawę kasacyjną sformułowania zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), lecz przede wszystkim wykazać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji obowiązujących go ustawowych zasad dokonywania oceny poprawności wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez podniesienie stosownych zarzutów naruszenia przepisów tejże ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (np. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Ponieważ w złożonej skardze kasacyjnej tego nie uczyniono, pomijając w niej w ogóle - w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania - unormowania ustawy P.p.s.a., formułując jedynie w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej - nie mogą zostać one uznane za skuteczne.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro w sprawie tej nie sformułowano w sposób skuteczny żadnego zarzutu procesowego pod adresem ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy, a zatem za nie podważone należy uznać ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, nie ma podstaw do zakwestionowania stanowiska tegoż Sądu co do poprawności materialnoprawnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia organów podatkowych o odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Niczym bowiem nie podważone zostało stanowisko Sądu pierwszej instancji, że strona skarżąca deklarowała w zgłoszeniu celnym samochód osobowy Fiat Doblo, a nie samochód osobowo-towarowy, a żadnym środkiem dowodowym nie wykazano, że faktycznie nie był to samochód osobowy. Wskazać przy tym należy, że jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 25 lutego 2005 r. (sygn. akt FSK 1640/04), czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniego grupowania SWW jest elementem ustalenia stanu faktycznego, który zakwestionować w skardze kasacyjnej można wyłącznie w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (OSP 2005/12/143). Ustalenie bowiem faktycznego przedmiotu opodatkowania należy do elementów stanu faktycznego sprawy, co powoduje, że dokonane w tym zakresie ustalenia przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji mogą być zwalczone jedynie zarzutami natury procesowej, które w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zostały sformułowane w sposób wadliwy.

Jeżeli zatem nie została w jakikolwiek sposób zakwestionowana prawidłowość zgłoszenia celnego strony skarżącej co do określenia przedmiotu importu jako samochodu osobowego - już z tego względu żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym jest bezzasadne, gdyż niewątpliwie import samochodów osobowych podlegał opodatkowaniu tym podatkiem, a to powoduje, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego są niezasadne.

W szczególności brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów konstytucyjnych, tj. art. 2, art. 32, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji, przez opodatkowanie importowanych przez Skarżącego samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo braku ku temu podstaw prawnych. Skoro bowiem ustalono, ze przedmiotem importu były samochody osobowe, istniała podstawa prawna do opodatkowania ich podatkiem akcyzowym na podstawie art. 34 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, a wśród tych towarów wymieniono w poz. 5 "samochody osobowe" (SWW 1021, 1022).

Ponadto wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej brak jest sprzeczności pomiędzy unormowaniem poz. 174 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 155, poz. 1814 ze zm.) a poz. 5 załącznika nr 6 do u.p.t.u., która miałaby prowadzić do naruszenia powyższych przepisów Konstytucji.

Przede wszystkim art. 54 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r. (K32/99) uznany został za zgodny z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

Przepis ten stanowił, że do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, określi, w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

W powyższym rozporządzeniu M.F. z dnia 27 grudnia 2001 r., wydanym na podstawie art. 54 ust. 2 u.p.t.u., w poz. 174 wymieniono jako wyroby akcyzowe "Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" (PCN 8703). Należy wskazać, że w PCN w ramach poz. 8702 ujęto Pojazdy samochodowe do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą, a w poz. 8704 "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Tak określony zakres przedmiotowy poz. 174 ww. rozporządzenia w pełni koreluje z poz. 5 załącznika nr 6 do u.p.t.u. w którym jako wyroby akcyzowe wymieniono "samochody osobowe" (SWW 1021, 1022). W poz. 1021 SWW "Samochody osobowe ogólnego przeznaczenia" pomieszczone bowiem zostały "samochody osobowe z nadwoziem zamkniętym (kombi)" (SWW 1021-15 i -16), a w poz. 1022 SWW "Samochody osobowe specjalizowane" wymieniono m.in. "taksówki (kombi" (SWW 1022-62). W pozycjach SWW 1023 i 1024 wymieniono natomiast "Autobusy i trolejbusy" oraz "Samochody ciężarowe i ciągniki siodłowe" wśród których określono m.in. "furgony", lecz nie wymieniono samochodów typu kombi.

Wynika z tego jednoznacznie, że samochody typu kombi w SWW zaliczone zostały do samochodów osobowych w poz. 1021 lub 1022, lecz w żadnym przypadku do samochodów ciężarowych SWW poz. 1024. Podkreślić przy tym należy, że SWW nie posługiwało się terminologią samochodu osobowo-towarowego, która użyta została wprawdzie w poz. 174 ww. rozporządzenia M.F., lecz jedynie dla określenia samochodu typu kombi, który jak powyżej wskazano, według SWW zaliczany jest jednoznacznie do samochodów osobowych.

W pełni zatem prawidłowo ujęto samochody typu kombi jako wyroby akcyzowe w ramach poz. 174 powyższego rozporządzenia, skoro w ujęciu SWW niewątpliwie zaliczane one były do grupy samochodów osobowych (SWW 1021 lub 1022), będących wyrobami akcyzowymi. Nie ma żadnych usprawiedliwionych podstaw do twierdzenia, że zaliczenie tych samochodów do wyrobów akcyzowych z tytułu importu stanowi niekonstytucyjne rozszerzenie zakresu przedmiotowego opodatkowania aktem podustawowym.

Całkiem nietrafny jest przy tym zarzut naruszenia art. 34 ust.1 u.p.t.u. z 1993 r., którego autor skargi kasacyjnej uparuje w rozbieżności pomiędzy przedmiotem opodatkowania określonym w załączniku nr 6 do u.p.t.u., w którym jako wyroby akcyzowe wymieniono samochody osobowe klasyfikowane wg PKWiU pod symbolem 34.10.2 a 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 241, poz. 2082 ze zm.).

Przede wszystkim podnieść należy, że w skardze kasacyjnej jej autor dość dowolnie odwołuje się do różnych, naruszonych jego zdaniem aktów prawnych, abstrahując od stanu faktycznego, do którego akty te powinny się donosić.

Wskazać zatem należy, że załącznik nr 6 do ustawy odwoływał się do 31 grudnia 2002 r. do Klasyfikacji statystycznej SWW, a dopiero od I stycznia 2003 r. do PKWiU, z uwagi na art. 4 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 213, poz. 1803) obowiązujący od I stycznia 2003 r. Bezpodstawne jest zatem odwoływanie w skardze kasacyjnej do unormowań PKWiU w przypadku zgłoszenia celnego dokonanego w tej sprawie w 2002r.

Z tych samych względów, na tle tegoż zarzutu naruszenia art. 34 ust. 1 u.p.t.u., chybione jest odwoływanie się autora skargi kasacyjnej do przepisów obowiązującego dopiero od 1 stycznia 2003 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 241, poz. 2082 ze zm.), skoro sprawa dotyczy importu samochodów dokonanego w 2002 r. (w przypadku zarzutu naruszenia przepisów konstytucyjnych przywołano natomiast przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie - Dz.U. Nr 155, poz. 1814 ze zm.).

Sam już zatem fakt odwołania się w tym zarzucie do nieobowiązującego w 2002 r. brzmienia załącznika nr 6 do u.p.t.u. oraz do nieobowiązującego w dacie importu rozporządzenia wykonawczego do ustawy, czyni go nieskutecznym.

W sytuacji zatem gdy chybiony jest zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. - co oznacza, że niepodważono prawidłowości opodatkowania akcyzą importu przedmiotowych samochodów osobowych jako towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, pod poz. 5 "samochody osobowe" (SWW 1021, 1022) - za bezpodstawne należy uznać kolejne zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż w tej sytuacji nie mogło dojść do naruszenia art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. przez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego z tytułu importu tych pojazdów, gdyż wbrew stanowisku skargi kasacyjnej mieściły się one w przedmiocie opodatkowania akcyzą określonym w tej ustawie, a tym samym nie doszło do naruszenia przepisu art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. przez bezprawne ustalenie ich podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, skoro nietrafny jest pogląd skarżącego, że nie były one objęte przedmiotem opodatkowania akcyzą.

W konsekwencji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 75 § 1 oraz 76 § 1 O.p. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanych samochodów Fiat Doblo, jeżeli za całkiem chybione zostały uznane zarzuty naruszenia przepisów w oparciu o które nastąpiło ich opodatkowanie tym podatkiem.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.