Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 31/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 134 par 1, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 70 par 6 pkt 1, art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1 pkt 2 ust. 2 i 8, art. 22n ust. 6 i art. 23 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2022 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej ("Dyrektor") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z [...]. w sprawie określenia J. S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w łącznej wysokości [...] zł od dochodu w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnik w 2013 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą F..U..H.. J.-P. w zakresie usług rozbiorowych, uboju dziczyzny, pakowania mięsa itp. na terenie kraju. Od marca 2013 r. prowadził również działalność w zakresie wytwarzania wyrobów masarskich i ich sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych. Ponadto prowadził działalność w zakresie usług rozbiorowych w [...].

Podatnik opodatkowany był według zasad wynikających z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 19% podatkiem liniowym. Dla potrzeb ewidencji prowadził księgi rachunkowe oraz był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Za rok 2013 podatnik złożył 27 sierpnia 2014 r. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-36L, w którym zadeklarował:

- przychód z prowadzonej działalności gospodarczej [...] zł,

- koszty uzyskania przychodu [...] zł,

- stratę z prowadzonej działalności gospodarczej [...] zł.

Przeprowadzona kontrola u podatnika oraz wszczęte w jej następstwie postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wykazały nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu bezpodstawnego zaewidencjonowania:

1) odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...]zł za okres l-XII 2013 r. od motocykla [...] typu "offroad",

2) odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...]zł za okres VIII-XII 2013 r. od motocykla [...] typu "offroad",

3) wydatków związanych z eksploatacją pojazdów stanowiących prywatną własność podatnika lub jego żony, tj.:

- samochodu osobowego [...], nr rej. [...] na kwotę [...]zł,

- samochodu osobowego [...], nr rej. [...] na kwotę [...]zł,

- samochodu osobowego [...] nr rej. [...] na kwotę [...]zł,

- samochodu osobowego [...] nr rej. [...] na kwotę [...]zł,

4) kwoty [...]zł na koncie zespołu 401-05 pod nr RKK - 1823 bez okazania dokumentu źródłowego na podstawie którego dokonano zapisu,

5)faktur na dostawę energii wystawionych przez P. O. S.A. na J. S. J., ul. [...], [...], tj.:

- faktury VAT nr [...] z 28.02.2013 r. na kwotę [...]zł,

- faktury VAT nr [...] z 28.02.2013 r. na kwotę [...]zł,

- faktury VAT nr [...] z 28.02.2013 r. na kwotę [...]zł,

Na wskazanych fakturach brak jest danych firmy, brak NIP. Naczelnik uznał, że faktury te dokumentują prywatny zakup Podatnika.

6) rat leasingowych w łącznej wysokości [...] zł za quad nierejestrowany [...], NR VIN: [...]

7) faktur wystawionych przez I. T. Ł. T.:

- faktury VAT nr [...] 2013 z 31.08.2013 r. za kompleksowe doradztwo i nadzór nad inwestycją rozbudowy zakładu w B. na kwotę [...]zł,

- faktury VAT nr [...] 2013 z 30.09.2013 r. za kompleksowe doradztwo i nadzór nad inwestycją rozbudowy zakładu w B. na kwotę [...]zł,

- faktury VAT nr [...] 2013 z 31.10.2013 r. za kompleksowe doradztwo techniczne i inwestycyjne zakładu w B. na kwotę [...]zł,

- faktury VAT nr [...] 2013 z 30.11.2013 r. za kompleksowe doradztwo techniczne i inwestycyjne zakładu na kwotę [...]zł oraz szkolenie stanowiskowe pracowników na kwotę [...]zł (z tej faktury organ podatkowy zakwestionował wydatek z poz. 1 w wys. [...] zł),

- faktury VAT nr [...] 2013 z 31.12.2013 r. za kompleksowe doradztwo techniczne i inwestycyjne na kwotę [...]zł.

Z informacji pozyskanych przez Naczelnika wynika, że wskazane nakłady ponoszone były na inwestycję w B., która nie została zakończona na dzień kontroli. Nieruchomość w B. należała do odrębnego majątku żony podatnika - B. S. i była przez J. S. dzierżawiona. Organ podatkowy uznał, że w związku z brakiem odbioru "Inwestycji B." podatnik winien wydatki udokumentowane ww. fakturami potraktować jako inwestycję w obcym środku trwałym i po jej zakończeniu dokonywać odpisów amortyzacyjnych, nie zaś ujmować je bezpośrednio w koszty.

8) faktur wystawionych przez Zakład Usług Remontowo-Budowlanych A. M.:

- faktury VAT nr [...]/2013 z 20 sierpnia 2013 r. na kwotę [...]zł za wykonanie nawierzchni z kostki betonowej na działce przy ul. [...] w B.,

- faktury VAT nr [...]/2013 z 27.08.2013 r. na kwotę [...]zł za wykonanie nawierzchni z kostki betonowej na działce przy ul. [...] w B..

9) faktury VAT nr [...] z 16.11.2013 r. wystawionej przez K. S.A. na kwotę [...]zł na zakup pulowera męskiego 3 szt., koszul męskich 3 szt., spodni męskich 2 szt., kurtki męskiej 1 szt.,

10) kwoty [...]zł z tytułu dwukrotnego ujęcia jej w księdze: po raz pierwszy na podstawie faktury VAT nr [...]/13 z 21.02.2013 r., a drugi raz w lipcu 2013 r. na podstawie duplikatu tej faktury z 2.07.2013 r.,

11) faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez podmioty fikcyjne:

- E. s.c na kwotę [...]zł (46 faktur)

- R. Sp. z o.o. na kwotę [...]zł (116 faktur),

- E. Sp. z o.o., na kwotę [...]zł (122 faktury),

- Przedsiębiorstwo Handlowo-Budowlane A. Sp. z o.o., na kwotę [...]zł (19 faktur),

- H. Sp. z o.o., na kwotę [...]zł (1 faktura),

- M. lnvest E. G., na kwotę [...]zł (7 faktur),

-I. P. C., na kwotę [...]zł (21 faktur),

oraz wystawionych przez:

- E. s.c na kwotę [...]zł (46 faktur)

- K. K. N., na kwotę [...]zł (4 faktury).

Wydatki objęte w/w zakwestionowanymi fakturami wynosiły łącznie [...] zł.

Suma wszystkich wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wyniosła natomiast [...] zł.

Jednakże organ pierwszej instancji podwyższył koszty uzyskania przychodów o wartość nieodliczonego naliczonego podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 43 art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."). Na kwotę [...]zł. składa się podatek naliczony nie uwzględniony do odliczenia należnego z tytułu:

- zakupu usług noclegowych w wys. [...] zł,

- opłat leasingu samochodów w kwocie [...]zł.

Kwota nieodliczonego podatku VAT wynikała z decyzji Naczelnika z 25 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2013 r., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z 15 lipca 2020 r.

Zatem łączna kwota wydatków nie uznana przez Naczelnika w prowadzonej przez podatnika w 2013 r. działalności gospodarczej wyniosła [...] zł.

Powyższe ustalenia skutkowały stwierdzeniem w protokole kontroli podatkowej doręczonym 12 grudnia 2016 r. nierzetelności ksiąg rachunkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2013 r.

Naczelnik wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w łącznej wysokości [...] zł, od dochodu w wysokości [...] zł.

Strona złożyła odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji zarzucając naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów u.p.d.o.f.

Dyrektor utrzymując w mocy decyzję Naczelnika wyjaśnił w pierwszej kolejności, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego albowiem Ś. Urząd Celno-Skarbowy w K. w dniu 1 października 2018 r. wszczął śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zaniżeniu należnych zobowiązań podatkowych za 2013 r. poprzez złożenie Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. deklaracji podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz rocznego zeznania podatkowego PIT-36L za 2013 r. zawierających nieprawdę, w wyniku czego uszczuplono Skarb Państwa na kwotę łączną nie mniejszą niż [...] zł, wskutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych firmy F.H.U. J.-P. J. S., w zakresie ewidencjonowania zakupów towarów handlowych udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT oraz fakturami stwierdzającymi zakupy niezwiązane z działalnością gospodarczą, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 61 § 1 i § 3 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2017r. poz. 2226).

Wszczęcie tego postępowania spowodowało – zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej powiadomiony został pełnomocnik strony – 11 października 2018 r. Dodatkowo informacja ta została wysłana do wiadomości podatnika - odbiór pisma nastąpił 11 października 2018 r.

Organ wyjaśnił nadto, że w realiach sprawy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, a cele tego postępowania są realizowane.

Odnosząc się natomiast do istoty sporu przyjął, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób zasadny i prawidłowy ustalił kwotę kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną przez podatnika w 2013 r. działalnością gospodarczą w ramach firmy F..U..H.. J.-P.. Tym samym podzielił zasadność wszystkich ustaleń Naczelnika podważających prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych w punktach od 1 do 11.

Na powyższą decyzję J. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania

Zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- poprzez błędne zastosowanie art. 22 ust. 1 oraz 22a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 22 ust. 1 w powiązaniu z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości i bezpodstawne przyjęcie, że faktury wystawione pomiędzy podatnikiem a kontrahentami R. sp. z o.o., E. sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Handlowo-Budowlane A. sp. z o.o., H. sp. z o.o., M. lnvest E. G., P. C., K. K. N. oraz E. spółka cywilna nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych,

2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120,121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) (dalej Ordynacja podatkowa), poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym brak działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, działanie w sposób niebudzący zaufania do organów Państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nadto powierzchowną, wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacja podatkowa poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, przeprowadzoną w sposób wybiórczy i powierzchowny, skutkującą jego nieprawidłowa oceną, co w konsekwencji spowodowało przyjęciem, iż sporne faktury nie stanowią potwierdzenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na taki wniosek,

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, w której zachodziły przesłanki do uchylenia tej decyzji.

- art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 123 Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych w postaci:

1. dowodu z zeznań następujących świadków:

a) E. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą E. G. M. ;

b) D. S. - pracownika E. G.;

c) D. G. — pracownika E. G.;

d) A. K. — pracownika J. S.;

- na okoliczność wykazania, iż faktury wystawione przez E. G. przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, konieczności zakupu noży masarskich, ubrań ochronnych, obuwia roboczego, rękawic stalowych, ostrzałek do noży, koszty do sterylizacji oraz faktycznego ich zakupu;

e) R. W. — prezesa spółki pod firmą R. - na okoliczność ustalenia, czy faktury przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, rzetelności faktur, wystawcy faktur,

f) Z. K. — prezesa spółki pod firmą E.,

g) [...] — prezesa spółki pod firmą E.,

-na okoliczność ustalenia, czy faktury przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, rzetelności faktur, wystawcy faktur,

h) A. C. prezesa spółki pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo- Budowlane A. sp. z o.o.;

i) J. S. — prezesa spółki pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo Budowlane A.;

-na okoliczność ustalenia, czy faktury przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, rzetelności faktur, wystawcy faktur,

j) E. W. — wspólnika spółki cywilnej pod nazwą E. s.c.;

k) M. W. — wspólnika spółki cywilnej pod nazwą E. s.c.;

-na okoliczność ustalenia, czy faktury przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, rzetelności faktur, wystawcy faktur,

l) W. T. — prezesa spółki pod firmą H.,

m) N. M. — wspólnika spółki pod firmą H.,

n) M. S. — osoby zarządzającej spółką pod firmą H.,

o) J. Z. — pracownika spółki pod firmą H.,

p) S. J. — pracownika spółki pod firmą H.,

q) D. A. — pracownika spółki pod firmą H.,

- na okoliczność wykazania, iż faktury wystawione przez spółkę pod firmą H. przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

r) P. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą I. P. C. na okoliczność wykazania, iż faktury wystawione przez P. C. przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

s) K. N.;

- na okoliczność wykazania, iż faktury wystawione przez K. N. przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

t) K. N.;

u) Ł. T.;

v) A. M.;

- na okoliczność wykazania, iż inwestycja w B. została zakończona w 2013 r., w szczególności w zakresie określonym fakturami wystawionymi na rzecz strony przez Ł. T. oraz A. M. została ukończona w 2013 r.;

w) M. J.;

x) M. T.; na okoliczność:

- wyjaśnienia, dlaczego pojazdów [...], nr rej. [...], [...], nr rej. [...], [...], nr rej. [...], [...], nr rej. [...] nie wprowadzono do ewidencji środków trwałych, pomimo, iż rozliczano wydatki związane z eksploatacją wyżej wymienionych pojazdów w kosztach działalności;

- zasadnego rozliczenia pod nr [...] wartości, wynikającej z faktury VAT nr [...] z 18.12.2013 r.;

- zasadności rozliczenia w kosztach działalności strony wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Ł. T. związanymi z inwestycją w B.;

- zasadności rozliczenia w kosztach działalności strony wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. M. związanymi z inwestycją w B.;

-złożenia korekty PIT — 36 L;

- ustalenia rzetelności prowadzenia dokumentacji rachunkowej strony za 2013 r.;

y) R. S.; na okoliczność zasadnego rozliczenia pod nr [...] wartości, wynikającej z faktury VAT nr [...] z 18.12.2013 r.;

z) M. M. — R.; na okoliczność ustalenia, czy faktury kwestionowane przez organ w niniejszej sprawie przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, rzetelności kwestionowanych faktur oraz ich wystawcy;

2. ponowne przeprowadzenie oględzin budynku oraz terenu wokół budynku zlokalizowanego w B. polegających na sprawdzeniu, iż inwestycja w B. została ukończona, a prace wchodzące w skład inwestycji zostały odebrane w 2013 r.;

3. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. S. (adres w aktach sprawy);

4. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości; na okoliczność ustalenia rzetelności prowadzonej dokumentacji rachunkowej Strony przez M. T. oraz M. J. za 2013 r. oraz złożenia korekty PIT-36L;

5. przeprowadzenie dowodu z opinii sporządzonej przez A. M.;

na okoliczność ustalenia rzetelności prowadzonej dokumentacji rachunkowej Strony przez M. T. oraz M. J. za 2013 r. oraz złożenia korekty PIT-36L;

6. zobowiązanie Urzędu Skarbowego we W. do przedłożenia, a następnie przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania A. K. z 16.03.2016 roku znajdującego się w aktach spraw prowadzonych pod znakami: 2615- [...] oraz [...]; na okoliczność:

- rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych ujętych w fakturach VAT wystawionych przez E. G.;

- konieczności i faktycznego dokonania zakupu narzędzi oraz odzieży ochronnej;

- dokonania zapłaty za dostarczone towary w gotówce pieniędzmi otrzymanymi od strony;

7. przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli przeprowadzonej w niniejszej sprawie znajdującego się w aktach sprawy, ze strony 33, obrazującej ilość zatrudnionych osób przez Stronę; na okoliczność konieczności i faktycznego zakupu narzędzi i odzieży ochronnej w ilościach i rodzajach ujętych w fakturach wystawionych na rzecz strony w 2013 r., a znajdujących się w aktach niniejszej sprawy;

8. przeprowadzenia dowodu z wszystkich faktur VAT wystawionych na rzecz strony w 2013 r. z tytułu zakupu narzędzi oraz odzieży ochronnej; na okoliczność wykazania, iż faktury kwestionowane przez organ w niniejszym postępowaniu dot. zakupu narzędzi oraz odzieży ochronnej przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, biorąc pod uwagę stan zatrudnienia pracowników przez stronę w 2013 r.;

9. przeprowadzenia dowodu z wszystkich faktur VAT wystawionych na rzecz Strony w 2013 roku z tytułu usług mycia i dezynfekcji zakładów masarskich w G., C., R., H., K., G., W., K., konserwacji i naprawy wózków widłowych, utylizacji odzieży roboczej; na okoliczność wykazania, iż faktury wystawione przez C. przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, biorąc pod uwagę stan zatrudnienia pracowników przez Stronę w 2013 r., skali prowadzonej działalności gospodarczej przez Stronę, ilości zakładów oraz konieczności bieżącej ich dezynfekcji;

10. przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli przeprowadzonej w niniejszej sprawie znajdującego się w aktach sprawy, ze strony 33, obrazującej ilość zatrudnionych osób przez stronę oraz z wniosku z dnia 18 grudnia 2018 r., znak [...], skierowanego do Działu Spraw Wierzycielskich, tj. ze strony 2, na którym jest wskazana ilość zatrudnionych przez stronę osób w 2012 r.; na okoliczność wykazania dynamicznego rozrostu działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, zwiększenia zatrudnienia niemalże 3 — krotnie, a w konsekwencji konieczności z korzystania z usług marketingowych i szkoleniowych świadczonych przez K. N.;

11. zobowiązanie E.-N., do wydania duplikatu faktury VAT nr [...] z 18.12.2013 r., a następnie przeprowadzenie z niej dowodu; na okoliczność zasadnego rozliczenia pod nr [...] wartości, wynikającej z faktury VAT nr [...] z 18.12.2013 r.;

12. zwrócenie się do P. O. S.A., B. O. K., ul. [...], [...] o wyjaśnienie, czy rzeczywistym nabywcą usług wynikających z poniżej wskazanych faktur był J. S., jako osoba prywatna, czy J. S., jako przedsiębiorca:

- nr [...] z 28 lutego 2013 r.,

- nr [...] z 28 lutego 2013 r.,.

- nr [...] z 28 lutego 2013 r.

na okoliczność zasadnego rozliczenia faktur nr [...] z 28 lutego 2013 r.; nr [...] z dnia 28 lutego 2013 r.; nr [...] z dnia 28 lutego 2013 r.

13. wyznaczenie i przeprowadzenie rozprawy w przedmiotowej sprawie z udziałem strony oraz w/w osób, albowiem zachodzi uzasadniona potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale w/w osób, tj. strony, świadków oraz biegłego.

W uzasadnieniu skargi podatnik przedstawił przebieg postępowania w sprawie.

W opinii skarżącego w przypadku każdego z kontrahentów organ nie przeprowadził postępowania dowodowego, które miałoby wykazać tezę forsowaną przez organ.

W odniesieniu do transakcji zawartych z firmą E. s.c wskazał na protokół z 14 czerwca 2018 r. w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w K., do którego podatnik zeznał, że zamówieniami w 2013 r. zajmował się H., który dostawał od strony gotówkę oraz, że towar widniejący na fakturach był w rzeczywistości zakupiony. O niewiedzy strony ma świadczyć pismo z 30 maja 2016 r. skierowane do E. s.c. z wnioskiem o wydanie duplikatów faktur wystawionych przez E. s.c., z uwagi na prowadzoną kontrolę oraz zagubienie dokumentacji przez biuro rachunkowe.

W ramach niniejszego postępowania organ przesłuchał wyłącznie M. W., nie przesłuchał natomiast M. W. pomimo tego, że łącznie z żoną prowadzą działalność gospodarczą.

Odnosząc się natomiast do transakcji zawartych z R. podniósł, że wyrok Sądu Rejonowego w B. Z. z 23 czerwca 2006 r., sygn. VI K [...] (dotyczy przestępstwa z art. 284 § 2 k.k, tj. przywłaszczenia) oraz wyrok Sądu Rejonowego w B.-B. z 28 maja 2014 r., sygn. akt III K [...] (dotyczy przestępstwa z art. 286 §1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. doprowadzenie do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, z art. 256 k.s.h. - niezłożenie wniosku o stwierdzenie upadłości, z art. 79 pkt 4 ustawy o rachunkowości - niezłożenie rocznego sprawozdania finansowego), z których to orzeczeń można wyprowadzić wniosek, że spółka pod firmą R. rzeczywiście istniała i prowadziła działalność gospodarczą.

Organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadka R. W..

Z kolei w zakresie transakcji z E. zarzucił, że pomimo wniosku dowodowego o przesłuchanie prezesa spółki organ nie dokonał przesłuchania Z.. K., którego podpis widnieje na fakturach. Organ I instancji w decyzji wskazał, iż Z.. K. zgodnie z wpisem do KRS z 13 marca 2012 r. w 2013 r. nie pełnił funkcji prezesa. Według informacji ujawnionych w KRS funkcję prezesa sprawował [...]. Jednakże organ również nie przeprowadził dowodu z przesłuchania [...], pomimo wniosku skarżącego.

Organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w stosunku do faktur wystawianych przez PHB A.. Nie przesłuchano A. C., której podpis widnieje na fakturach oraz J. S., który pełnił funkcję prezesa w 2013 r. Organ zgromadził wyłącznie protokół z przesłuchania A. C. z postępowania karnego, które toczy się w sprawie dotyczącej 2012 r., co nie może mieć przełożenia na niniejszą sprawę. Nie można bowiem kwestionować faktur wystawionych w 2013 r., na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez inny organ za 2012 r.

W związku z zakwestionowaniem faktury nr [...]/2013 z 8 sierpnia 2013 r. wystawionej przez H. organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, nie uwzględnił wniosków dowodowych strony oraz, że świadkowie przesłuchani w ramach postępowania w sprawie spółki pod firmą H. nie zostali przesłuchani na okoliczność współpracy spółki ze stroną.

Wystawienie zakwestionowanej faktury kilka dni po zaprzestaniu działalności przez spółkę nie przesądza, że faktura nie przedstawia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a fakt zatrudniania jednego pracownika nie przesądza o tym, że spółka nie świadczyła usług budowlanych.

W zakresie faktur wystawionych przez E. G. skarżący podniósł, że także w tym przypadku nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego poprzestając na zgromadzeniu protokołów z przesłuchania pracowników: D. G. oraz D. S. jak również, że świadkowie nie zostali przesłuchani na okoliczność współpracy E. G. ze stroną, ale w ramach innego postępowania, tj. w sprawie spółki pod firmą H.. Świadkowie nie zostali przesłuchani na okoliczność współpracy E. G. ze stroną, lecz wyłącznie na okoliczność świadczenia przez E. G. usług budowlanych, podczas, gdy kwestionowane faktury zostały wystawione z tytułu dostawy noży masarskich, ubrań ochronnych, obuwia roboczego, rękawic stalowych, ostrzałek do noży, koszy do sterylizacji.

Skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. K., który dokonywał zamówień u E. G. oraz z protokołu przesłuchania A. K. z 16 marca 2016r. znajdującego się w aktach spraw prowadzonych pod znakami: [...] oraz [...], które to dowody nie zostały przeprowadzone przez organy obu instancji.

W zakresie transakcji z firmą I. P. C. zarzucił, że organ nie przeprowadził w ramach niniejszego postępowania żadnego dowodu lecz zgromadził dowody powstałe w ramach innego postępowania, dotyczącego innego czasookresu oraz innego przedmiotu. Zarzuca, że w protokole przesłuchania P. C. z 29 czerwca 2015 r. dokonanego w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., sygn. akt VI Ds. [...] nie pytano świadka o okoliczności jego współpracy ze stroną. Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wskazał, że udział w procederze P. C. trwał do lipca 2013 r., podczas gdy faktury wystawione na rzecz strony pochodzą z października oraz listopada 2013 r. Organ nie zgromadził dowodów na poparcie swojego stanowiska, że P. C. w IV kwartale 2013 r. nie prowadził działalności gospodarczej, a faktury wystawione na rzecz strony nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto akta sprawy nie zawierają prawomocnego wyroku, który przesądzałby o winie P. C..

W zakresie zakwestionowanych faktur wystawionych przez K. K. N. podniósł, że rozbieżność w numeracji faktur nie może przesądzać, że nie przedstawiają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się natomiast do rozbieżności w zeznaniach K. N. i J. S. wyjaśnił, że mimo, że N. w zeznaniach wskazała, że przygotowywała ona dla S. materiały szkoleniowe, które przekazywała mu osobiście, natomiast [...] w pisemnym oświadczeniu z 12 października 2016 r. oświadczył, że materiały dotyczyły w większości świadczenia usług polegających na reklamie firmy, to nie można wykluczyć, że w materiałach tych zawierały się również materiały szkoleniowe. Z uwagi na upływ czasu oraz skalę działalności strony nie sposób oczekiwać, że będzie on w stanie z precyzją wskazać jaki podmiot, jakie konkretnie usługi świadczył na jego rzecz.

Zdanie strony bezzasadnie jako dowód w sprawie włączono protokoły przesłuchania M. M.-R. z 3 grudnia 2018 r. oraz z 10 stycznia 2019 r., które dotyczyły faktur wystawionych w 2012 r. i nie powinny one rzutować na ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, która dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Ponadto w aktach sprawy znajdują się także protokoły przesłuchania M. M.-R. w sprawie prowadzonej przez Ś. Urząd Celno-Skarbowy w K. znak: RIKS [...] z 13 maja 2019 r., z 6 czerwca 2019 r. oraz z 10 czerwca 2019 r., której stroną nie jest J. S. i nie brał on udziału w przesłuchaniach M. M.-R.. Również opinia wydana na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej z 14 marca 2019 r. nie może stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie, bowiem dotyczy ona wyłącznie faktur wystawionych w 2012 r.

Odnośnie Motocykla [...] oraz Motocykla [...] wyjaśnił, że w związku z tym, że wykorzystywane były w spotkaniach integracyjnych oraz w spotkaniach z kontrahentami służyły do wykonywania czynności zawodowych, wobec czego pozostają one środkami trwałymi.

Co do wydatków związanych z eksploatacją samochodu osobowego [...], nr rej. [...], samochodu osobowego [...], nr rej. [...], samochodu osobowego [...], nr rej. [...], samochodu osobowego [...], nr rej. [...] wyjaśnił, że musiał korzystać z wyżej opisanych pojazdów w celu przemieszczania się pomiędzy zakładami oraz przy dojazdach do kontrahentów.

W zakresie faktury VAT nr [...] z 18 grudnia 2013 r. zarzucił, że organ pominął wnioski dowodowe oraz że w celu rozstrzygnięcia przedmiotowej okoliczności powinien przesłuchać R. S. oraz M. T., a nadto zwrócić się do E.-N. o wydanie duplikatu wyżej wymienionej faktury, a następnie przeprowadzić z niej dowód.

Skarżący nie zgadza się z zakwestionowanym rozliczeniem wynikającym z trzech faktur wystawionych przez P. O. S.A., wystawionych na jego rzecz, bez adnotacji o prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz bez wskazania nr NIP. P. O. S.A. błędnie wystawiło wskazane faktury, nie precyzując dokładnie danych nabywcy i że nie był to prywatny zakup, jak uznał organ podatkowy. Organ odwoławczy powinien zwrócić się do P. O. S.A. o wyjaśnienie tej kwestii.

Odnośnie umowy leasingu na zakup quada [...] wskazał, że została zawarta 1 sierpnia 2011 r., tj. w okresie letnim, co nie przesądza o tym, że zakup quada z pługiem nie nastąpił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślił, że pług wraz z quadem służy wykorzystaniu w porze zimowej, zatem fakt, że w trakcie oględzin w B. 14 października 2016r. nie znajdował się w miejscu prowadzonej działalności nie może przesądzać o tym, że nie został zakupiony. Takie pojazdy jak quady służące do wszechstronnego użytku zakupuje się łącznie z akcesoriami, w skład których wchodzą takie urządzenia jak odśnieżarka - pług, kosiarka, zgrabiarka, brona itp. Przedmiotowy quad był intensywnie wykorzystywany przez cały rok, nie tylko do odśnieżania, ale również do utrzymywania w należytym porządku całej posesji - grabienia liści, koszenia i wywożenia trawy, uprawy ogrodowej.

W związku z zakwestionowaniem przez organ podatkowy ukończenia inwestycji w B. w 2013 r. oraz sposobu rozliczenia w kosztach faktur dokumentujących poniesienie wydatków na tą inwestycję organ winien przesłuchać Ł. T. z firmy I. T., A. M. z Zakładu Usług Remontowo-Budowlanych oraz K.. N. na okoliczność zakończenia inwestycji w B..

Wskazał, że z niewiadomych względów zarówno organ I jak i II instancji nie przeprowadził wniosków dowodowych, o których dopuszczenie wnosiła strona. Na skutek powyższego, ustalenia organu są nieprawidłowe i wynikają z pobieżnej analizy sprawy, a także nieprawidłowej interpretacji dokumentów oraz stanu faktycznego. Wybrakowany i niepełny materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na podjęcie tak daleko idących ustaleń odnośnie braku rzeczywistych transakcji.

Naczelnik swoje rozstrzygnięcie oparł w głównej mierze na wyciągach z protokołów przesłuchania świadków z postępowań prowadzonych przez inne organy w stosunku do innych podatników. Organ nie przeprowadził postępowania, a jedynie posiłkował się dokumentami z innych spraw, tworząc obraz stanu faktycznego sklejony z dowodów wyrwanych z kontekstu i nieadekwatnych do realiów niniejszej sprawy.

Strona została natomiast pozbawiona możliwości obrony oraz istotnych uprawnień w szczególności prawa zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom oraz możliwości konfrontowania na bieżąco składanych przez nich zeznań i ich weryfikowania w sytuacji podnoszenia ich sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, ponieważ dowody te nie były przeprowadzane przed organami prowadzącymi sprawę.

Zdaniem strony organy w sposób regularny pomijały każdorazowo ustalenia i analizę, czy do objętych postępowaniem transakcji istotnie doszło, a ponadto czy skarżący podjął wymagane akty staranności, czy przysługuje mu dobra wiara.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r.– Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2021.137 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 zwanej dalej p.p.s.a.)

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do zebrania i oceny materiału dowodowego, należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy.

Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów stanowiących obok przychodów podstawy element podstawy opodatkowania zostało unormowane w art. 22 u.p.d.o.f.

Przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f., jest faktyczne poniesienie wydatku, istnienie związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu, oraz przedstawienie dowodu jego poniesienia odpowiadającego przepisom prawa. Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zarówno zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie wskazanego towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Chodzi zatem o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej.

Należy przy tym podkreślić, że faktury są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w przepisach.

Zgodnie z treścią § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: faktury VAT (...) odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne

z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. opisują operację w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy podnieść należy, że istotą sporu jest nieuwzględnienie przez organ szczegółowo omówionych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej skarżącego.

W dalszej części uzasadnienia Sąd odniesie się odrębnie do każdego z kwestionowanych wydatków, mając na względzie zgłaszane przez stronę w skardze zarzuty i argumenty je wspierające.

Zdaniem Sadu na uwzględnienie nie zasługuje wyrażone w skardze stanowisko zmierzające do podważenia ustaleń organów, które nie uznały jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących dwóch motocykli: [...] oraz [...].

Słusznie w tym względzie nie dano wiary wyjaśnieniom podatnika, że motocykle te zakupione zostały w celu dojazdu pracowników do pracy oraz służyły do przemieszczania się z siedziby firmy do zakładów. Pojazdy te, charakteryzujące się specjalną budową i wyposażeniem (motocykle typu cross) nie podlegają rejestracji i mogą być użytkowane wyłącznie na specjalnie do tego celu przeznaczonych torach. Nie można natomiast poruszać się nimi po drogach publicznych, gdyż nie są pojazdami dopuszczonymi do ruchu drogowego. Stąd argumentacja podatnika nie mogła zostać uwzględniona. W skardze natomiast skarżący podkreśla, że pojazdy te były wykorzystywane w ramach spotkań integracyjnych i służyły do wykonywania czynności zawodowych.

W powyższym kontekście uwypuklenia wymaga niespójność składanych przez stronę wyjaśnień. Wskazania nadto wymaga, że podatnik nie wykazał związku poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą, a spornych pojazdów nie zarejestrował na swoje nazwisko (pismo CEPiK z 20 lipca 2015 r.).

Prawidłowo nie uznano także jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją samochodów osobowych: [...] nr rej. [...] w wys. [...] zł, [...] nr rej. [...] w wys. [...] zł, [...] nr rej. [...] w wys. [...] zł, [...] nr rej. [...] w wys. [...] zł.

Zgodnie z treścią art. 22 ust 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust 1 pkt 2 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: maszyny, urządzenia i środki transportu - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Art. 22n ust 6 u.p.d.o.f. stanowi, że w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 46 w/w ustawy za koszty uzyskania przychodów nie uważa się natomiast poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Mając na względzie powyżej przywołane przepisy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie spornych pojazdów nie zaliczono do środków trwałych, co wykazała kontrola ewidencji środków trwałych. Skarżący nie złożył również w trakcie trwającego postępowania podatkowego dokumentów, na podstawie których pojazdy te mogły być uznane za użytkowane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności ewidencji przebiegu pojazdów.

Ustalenie powyższych okoliczności sprawia, że zbędnym było prowadzenie dalszych czynności dowodowych, wnioskowanych przez podatnika w tym zakresie.

Natomiast w kontekście sformułowanej w tym przedmiocie argumentacji w skardze, że skarżący musiał korzystać z w/w pojazdów celem przemieszczania się między zakładami oraz dojazdami do kontrahentów, należy podnieść, że J. S. posiadał w 2013 roku 29 pojazdów. Znamiennym jest również podnoszony w treści niniejszego uzasadnienia obowiązek podatnika właściwego udokumentowania ponoszonych kosztów, co w kontekście stwierdzonych braków w ewidencji środków trwałych oraz nieposiadania ewidencji przebiegu pojazdów świadczy o braku możliwości zaliczenia wydatków związanych z 4 pojazdami jako kosztów uzyskania przychodów.

Prawidłowo także wyłączono z kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe w łącznej wysokości [...] zł od quada nierejestrowanego [...], użytkowanego przez podatnika na podstawie umowy leasingu operacyjnego Nr [...] z 1 sierpnia 2011 r.

Jak podnosił skarżący zawarcie umowy leasingu w okresie letnim, nie przesądza, że zakup quada z pługiem nie nastąpił w ramach działalności gospodarczej. Było on wykorzystywany w porze zimowej. Takie pojazdy służą do wszechstronnych czynności – pług, kosiarka, zgrabiarka – podczas całego roku.

Odnosząc się do stanowiska skarżącego podać należy, że z umowy leasingu nie wynika, aby quad został kupiony z dodatkowym urządzeniem pozwalającym wykorzystywać go do prac porządkowych. Jednocześnie, jak ustaliły organy, w 2013 roku podatnik kupił odśnieżarkę oraz minitraktorek ogrodniczy czyli maszyny, które mogły być używane do utrzymania porządku na całej posesji w B.. Nadto podczas oględzin siedziby firmy skarżącego w dniu 14 października 2016 r. w B. na posesji nie było żadnego quada.

Powyższe okoliczności po pierwsze uniemożliwiają zweryfikowanie twierdzeń skarżącego, a po drugie świadczą o posiadaniu przez skarżącego innych niż sporny quad urządzeń, przy pomocy których mógł wykonywać czynności porządkowe na nieruchomości przez cały rok. Pora roku w której skarżący kupił quad nie miała natomiast znaczenia, w kontekście omówionych wyżej ustaleń organów.

Kolejną grupą wydatków, której odmówiono zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów były wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez Ł. T. ([...]), a dotyczące kompleksowego doradztwa i nadzoru nad inwestycją rozbudowy zakładu w B. (inwestycja dotyczyła masarni, budynków gospodarczo-magazynowych, budynku mieszkalnego, hotelu pracowniczego mieszczącego się w B., ul. [...]) oraz fakturami wystawionymi przez A. M. Z. U. R. – B., dotyczących wykonania nawierzchni z kostki betonowej na działce przy ul. [...] w B..

Jak prawidłowo ustaliły organy nieruchomość w B. należała do odrębnego majątku żony skarżącego i była przez J. S. dzierżawiona na podstawie umowy dzierżawy z 1 września 2012 r. Przedmiotem dzierżawy była działka o powierzchni 1.8057 ha zabudowana budynkami gospodarczymi o powierzchni użytkowej [...] m2. Z oświadczenia K. N. (głównej księgowej) złożonego ustnie w trakcie kontroli podatkowej na dzień spisywania protokołu tj. w 2016 r. "inwestycja B." nie jest jeszcze amortyzowana, nie ma odbioru tej inwestycji.

Zgodnie z art. 22a ust 2 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Słusznie więc organy uznały, że wydatki poniesione przez podatnika na nadzór techniczny rozbudowy zakładu w B. oraz wykonanie tam nawierzchni należy potraktować jako "inwestycję w obcym środku trwałym".

Strona będzie miała w związku z tym możliwość rozliczania w kosztach odpisów amortyzacyjnych po zakończeniu przedmiotowej inwestycji. Nie ma natomiast w kontekście powyższych ustaleń możliwości, aby opisane i wynikające z powyżej wystawionych faktur wydatki skarżący zaliczał bezpośrednio jako koszty uzyskania przychodu w prowadzonej przez siebie działalności.

Znamienna w tym przedmiocie jest także niekonsekwencja samego podatnika, który cztery inne faktury wystawione przez Zakład Usług Remontowo - Budowlanych A. M. dotyczące tej samej inwestycji nie odniósł bezpośrednio w koszty firmy J.-P., lecz ujął na koncie "080-2 Inwestycja B.". Były to faktury: nr [...]/2013 z 27.09.2013r., nr [...]/2013 z 27.09.2013r., nr [...]/2013 z 13.12.2013r., nr [...]/2013 z 13.12.2013r.

Nawiązując do argumentacji skargi jakoby kluczowe dla możliwości uznania objętych fakturami wydatków było ustalenie, czy inwestycja w B. została zakończona należy wskazać, że jest ona chybiona. Należy zwrócić uwagę, że w omawianym zakresie – skoro nieruchomość w B. stanowi odrębną własność żony podatnika, nie może on ujmować wydatków dotyczących inwestycji na tej nieruchomości bezpośrednio jako kosztów uzyskania przychodów własnej działalności gospodarczej. Skarżący jest dzierżawcą nieruchomości, zatem wydatki te należy potraktować jako inwestycję w obcym środku trwałym.

Sąd podziela także stanowisko organów co do nieprawidłowego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatku na zakup pulowera męskiego 3 szt., koszul męskich 3 szt., spodni męskich 2 szt., kurtki męskiej 1 szt w wys. [...] zł, na podstawie faktury wystawionej przez K. S.A. Odzież ze swojej istoty jest przedmiotem użytku osobistego, a wydatki na ten cel są co do zasady wydatkiem o charakterze osobistym.

Zasadnie organy podatkowe nie uznały również za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...]zł, który został zaksięgowany na koncie "401-05" na podstawie dokumentu księgowego, na którym widnieje zapis: "dokument źródłowy: FV 2871", "data dokumentu: 18.12.2013r.". Kontrolującym nie okazano faktury VAT, na podstawie której zaksięgowano wartość [...] zł. Jakkolwiek podatnik zobowiązał się do dostarczenia duplikatu faktury po jej otrzymaniu z firmy E.-N., ul. [...], [...] W., w której reklamowano telefon, to pomimo deklaracji nie uczynił tego w ramach prowadzonego postępowania. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych, w tym dowodowego wykazania poniesienia kosztów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To podatnik powinien posiadać i przedstawić na żądanie organu podatkowego dowody, które świadczyłyby jednoznacznie o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 września 2020 roku, sygn. akt I SA/Gd 393/20). Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2020 roku wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1955/18 stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają domniemania poniesienia kosztów, natomiast wprowadzają obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z osiągniętym przychodem oraz nie budzącego wątpliwości udokumentowania poniesionych kosztów. Dopiero takie wydatki stanowią podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania, natomiast ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazanie jego związku z uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Co prawda w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże należyte dokumentowanie poniesionych kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem jest obowiązkiem podatnika.

Powyższą argumentację należy też odnieść do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z trzech faktur wystawionych przez P. O. S.A. Analiza treści faktur doprowadziła organy do słusznej konstatacji, że dokumentują one prywatny zakup skarżącego, albowiem jako nabywca figuruje na nich J. S., na fakturach nie powołano danych firmy ani NIP.

Teza o wadliwie wystawionych dokumentach jest niewystarczająca dla uznania spornych wydatków jako kosztów. Skoro podatnik był bezczynny w wyjaśnianiu zaistniałych jego zdaniem rozbieżności nie może oczekiwać, że zostaną one rozwiązane przez organ. W tym względzie – jak wynika z powyższych rozważań – ciężar dowodu prawidłowego udokumentowania i wykazania kosztów uzyskania przychodu spoczywa na podatniku.

Skarżący w skardze przede wszystkim zakwestionował prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń nierzetelności faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., RHB A. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., M. E. G., I. P. C. oraz K. K. N. i spółki cywilnej E..

Zdaniem Sądu słusznie organy zakwestionowały wiarygodność faktur, na których jako wystawcy figurują wyżej wymienione podmioty przyjmując, że stwierdzają one zdarzenia do których w rzeczywistości nie doszło.

Poniżej zostaną skontrolowane – w nawiązaniu do argumentów skargi – ustalenia i wnioski organów w odniesieniu do każdego z podmiotów.

J. S. zaksięgował w ewidencji łącznie 125 faktur VAT na kwotę [...]zł. wystawionych przez spółkę R., których przedmiotem transakcji były noże, ostrzałki do noży, odzież i obuwie robocze, usługi serwisowania kolczug, utylizacji noży, szkolenia pracowników. Faktury zawierają pieczęć firmową, pieczęć imienną Prezesa Zarządu R. W. oraz nieczytelny podpis.

Tymczasem z danych Bazy Podmiotów Szczególnych wynika, że spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 7 marca 2012 r., tj. przed datą wystawienia zakwestionowanych faktur, na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT, w związku z zaniechaniem składania do właściwego urzędu skarbowego deklaracji VAT-7 i brakiem możliwości kontaktu z zarządem.

W ramach toczącego się postępowania organ podatkowy zwrócił się również do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – B. – jako organu właściwego dla spółki – o udzielenie informacji o tym podmiocie. W odpowiedzi uzyskano informację, że spółka R. w trakcie kontroli obejmującej VAT za okres od 21 lutego 2010 r. do 31 lipca 2012 r. nie okazała żadnej dokumentacji podatkowej, nie złożyła za badany okres żadnej deklaracji VAT-7, a reprezentujący ją pełnomocnik – G. R. oświadczyła, że od stycznia 2010 roku jej kontakt ze spółka został zerwany. Nadto, jak ustalono, 2 sierpnia 2018 r. Sąd Rejonowy dla W. wszczął postępowanie w sprawie rozwiązania spółki.

Znamienna dla oceny rzetelności faktur jest także okoliczność, że prawomocnym wyrokiem z 28 maja 2014 r. Sąd Rejonowy w B.-B. uznał R. W. winnym wyłudzenia w okresie IX-XII 2009r. od innego podmiotu materiałów budowlanych o wartości ponad 188 tys. zł, niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości pomimo powstania warunków uzasadniających ogłoszenie upadłości spółki R. od 11 maja 2009 r. oraz niezłożenia do Sądu sprawozdań finansowych spółki za lata 2007-2012.

W konsekwencji powyższego Sąd Rejonowy dla W. z dniem 30 stycznia 2015 r. wykreślił R. W. jako prezesa Spółki R., w związku ze skazaniem go za przestępstwa określone w art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych (pismo z 9 października 2018 r.).

Powyższe ustalenia doprowadziły, zdaniem Sądu, do uzasadnionego przyjęcia, że uwzględnione przez skarżącego faktury, na których jako wystawca widnieje spółka R. są nierzetelne, albowiem nie stwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Spółka nie składała do organów oraz sądów niezbędnej dla prawidłowego i transparentnego prowadzenia działalności gospodarczej dokumentacji, istniały już od maja 2009 roku okoliczności uzasadniające ogłoszenie upadłości spółki, prezes zarządu, którego nieczytelny podpis oraz pieczęć zawierają zakwestionowane faktury został skazany prawomocnym wyrokiem karnym oraz wykreślony z rejestru przedsiębiorców KRS, pełnomocnik spółki nie miał z nią od 2010 roku kontaktu.

Wbrew zarzutom skargi nie zachodzi zatem potrzeba przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. W.. Nie można również zgodzić się z argumentacją, że skoro ustalenia organu obejmują wcześniejszy niż 2013 rok okres, to nie mogą świadczyć o nieprowadzeniu przez podmiot działalności w tym właśnie roku. Skoro organy ustaliły nieprawidłowości w funkcjonowaniu spółki przed kontrolowanym okresem to tym bardziej – wobec braku jakichkolwiek oznak prawidłowego i rzeczywistego działania spółki – uprawniony był wniosek o fikcyjności faktur wystawionych w 2013 roku.

Sąd stwierdza również prawidłowość ustaleń, a w konsekwencji podziela wnioski w zakresie odmowy uznania jako kosztów wydatków udokumentowanych 122 fakturami VAT na kwotę [...]zł., wystawionymi przez E. sp. z o.o. których przedmiotem była sprzedaż noży, odzieży i obuwia roboczego oraz usługi serwisowania odzieży roboczej. Faktury zawierały pieczęć firmową, pieczęć imienną Prezesa Zarządu Z. K. oraz nieczytelny podpis.

Okolicznościami w pełni uzasadniającymi przyjęcie nierzetelność powyższych faktur były:

- spółka figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 27 stycznia 2012 r.,

- za 2012 rok spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 oraz zeznania CIT-8,

- już w lipcu 2010 r. Spółka E. nie posiadała siedziby pod adresem ul. [...] [...] w W., a umowę najmu lokalu wypowiedziała 20 listopada 2008 r.

O powyższych faktach organy powzięły wiedzę z korespondencji prowadzonej z innymi organami podatkowymi - Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. W. (pismo z 6 października 2015 r.) i Naczelnikiem Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. (pismo z 10 czerwca 2016r. i 11 września 2018r.).

Nadto, zgodnie z wpisem do KRS z 13 marca 2012 r. Z. K. nie pełnił w 2013 roku w spółce E. funkcji prezesa zarządu, nie był już jej wspólnikiem, nie miał też uprawnień do reprezentowania tego podmiotu.

W świetle powyższego jako niezasadny należy ocenić argument skargi o konieczność przeprowadzenia w ramach postępowania podatkowego dowodu z zeznań świadków Z. K. oraz [...].

Słusznie odmówiono również uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków objętych 19 fakturami VAT na kwotę [...]zł wystawionymi przez P.H.B. A. sp. z o.o., których przedmiotem transakcji była odzież robocza, obuwie robocze, rękawice robocze, noże nierdzewne, kolczugi. Faktury zawierają pieczęć firmową, pieczęć imienną Prezesa Zarządu A. J. oraz nieczytelny podpis.

Wniosek powyższy potwierdzają ustalenia, że w 2013 r. prezesem zarządu spółki był J. S., nie zaś A. J., pod adresem rejestracyjnym Spółki w W. ([...]) zgłoszonych było 127 innych podmiotów gospodarczych. Spółka nie złożyła zeznań CIT-8 za 2012 r., w deklaracjach VAT-7K złożonych za I, II, III i IV kwartał 2012 r. nie wykazała żadnej sprzedaży ani zakupów. Za okresy przypadające w 2013 roku nie składała natomiast deklaracji VAT-7. Spółka ta została wpisana w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot nieistniejący, nierzetelny. Została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 11 marca 2016 r.

Zajęte przez organ stanowisko potwierdzają zeznania A. C. z d. J. (z 2 lipca 2018 r. w ramach śledztwa sygn. akt [...]) w których podała, że była prezesem spółki A. w 2012 r., nie zna skarżącego, ani nazwy jego firmy. Nie potwierdziła wystawienia faktur VAT na rzecz firmy J.-P., podając, że jej zdaniem zostały one sporządzone ze sfałszowanymi datami, po sprzedaży przez nią udziałów w spółce, a podpisy na nich zostały podrobione. Poinformowała także o innym szablonie faktur, które wystawiała oraz o zniszczeniu pieczątki, która się posługiwała.

Jako niezasadne należy ocenić w tym względzie zarzuty skarżącego jakoby organy dokonywały ustaleń nie mających przełożenia na realia prowadzonego postępowania, gdyż dotyczyły okresu wcześniejszego, a dla właściwie przeprowadzonego postępowania niezbędnym było przesłuchanie A. C. z. d. J. oraz J. S. w charakterze świadków.

Jak wynika z powyżej dokonanych ustaleń organy nie ograniczały się do kwestii funkcjonowania podmiotu w latach poprzedzających rok 2013, lecz dotyczyły bezpośrednio tego okresu. Także zeznania świadka odnosiły się wprost do współpracy spółki ze skarżącym oraz faktur, którymi skarżący się posługiwał w rozliczeniach prowadzonej przez siebie działalności.

Biorąc także pod uwagę, że ordynacja podatkowa nie przewiduje obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, umożliwiając korzystanie z tych już przeprowadzonych w ramach innych postępowań, zbędnym było dopuszczanie wnioskowanych przez stronę dowodów. Należy nadto zwrócić uwagę, że podatnik nie wykazał istotnych kwestii, które jego zdaniem pominięto przeprowadzając i dołączając dowody, a które miałyby znaczenie dla wykazania odmiennego niż zajęte przez organ stanowiska. Jako niewystarczające w tym względzie jest gołosłowne twierdzenie o rzeczywistości funkcjonowania podmiotów – wystawców faktur.

Właściwym zdaniem Sądu jest także wniosek o nierzetelności faktury VAT nr [...]/2013 z 8 sierpnia 2013 r. wystawionej przez H. Sp. z o.o., na kwotę [...]zł za wykonanie podbudowy i ułożenie krawężników na terenie masarni w B., a w konsekwencji jej nieuwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodu.

Powyższe uzasadniają ustalenia organu, że pod adresem zgłoszonym jako siedziba spółki od lipca 2013 roku nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza, nie ma kontaktu z zarządem spółki.

Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów w toku kontroli dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 roku, w tym faktur VAT zakupu i sprzedaży. Organ ustalił, że jakkolwiek w sierpniu 2013 r. spółka zadeklarowała dostawy towarów i świadczenie usług na terytorium kraju o wartości netto [...] zł oraz podatek VAT należny w kwocie [...]zł, to nie uregulowała zobowiązań, wynikających z deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. oraz deklaracji PIT-4 złożonych w 2013 r.

Spółka została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych jako podmiot nieistniejący i nierzetelny, a od 11 sierpnia 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Nigdy nie zatrudniała osób posiadających uprawnienia i umiejętności do wykonywania prac budowlanych, nie okazała żadnych dowodów nabycia usług podwykonawczych, nie zadeklarowała podatku należnego z faktury wystawionej tytułem usług budowlanych.

O nierzetelności faktury świadczą także zgromadzone przez organ zeznania świadków: J. Z., S. J., którzy byli zatrudnieni przez spółkę w 2013 roku jako sprzedawcy paliwa oraz D. A., zajmującej się poszukiwaniem nabywców paliwa. Świadkowie ci zeznali, że spółka zajmowała się prowadzeniem stacji benzynowej, natomiast żaden z nich nie miał wiedzy o świadczonych przez spółkę usługach budowlanych.

Wadliwie podnosi więc skarżący w skardze, że organ nie przeprowadził żadnego postepowania dowodowego dotyczącego jego współpracy z tą spółką. W kontekście podnoszonego przez skarżącego argumentu, że świadkowie nie zostali przesłuchani na okoliczność współpracy z firmą strony (co świadczyłoby o rzeczywistości zdarzenia gospodarczego stwierdzonego fakturą) należy wskazać, że skoro spółka nie zajmowała się w ogóle usługami budowlanymi, a świadkowie wykonywali prace związane ze sprzedażą paliwa oraz poszukiwaniem nabywców paliwa – zbędne było ich ponowne przesłuchiwanie w podnoszonym w skardze zakresie.

Zasadnie organy przyjęły, że E. G. nie wykonał transakcji udokumentowanych 7 fakturami na łączną kwotę [...]zł, których przedmiotem były noże masarskie, ubrania ochronne, obuwie robocze, rękawice stalowe, ostrzałki do noży oraz kosze do sterylizacji a jedynie wystawiał i wprowadził do obrotu prawnego fikcyjne faktury, niezgodne ze stanem faktycznym, tworząc pozory prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym względzie do zajętego przez organ wniosku przekonują: unikanie kontaktu z organem podatkowym przez E. G. podczas prowadzonych wobec niego kontroli i postępowań podatkowych, nieokazanie ewidencji ani innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, brak w miejscu zgłoszenia jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności. Znamienne również jest, że kontrahent strony zgłosił rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej 17 czerwca 2013r., jako jej przeważający profil wskazując działalność związaną z oprogramowaniem. W zgłoszeniu podał także rodzaje aktywności z zakresu wznoszenia budynków, budowy dróg i autostrad, wykonywania wykopów, instalacji budowlanych, robót wykończeniowych, sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, sprzedaży detalicznej drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła czy też sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet. Nie wiążąc zatem swojej działalnością z hurtową sprzedażą specjalistycznych rękawic, ubrań ochronnych, kolczug, ostrzałek i noży masarskich, w październiku 2013 r. wystawił fakturę stwierdzającą sprzedaż w/w asortymentu w wysokości [...] zł netto, [...] zł VAT, natomiast w złożonej do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7K wykazał za cały III kwartał 2013 r. łączną sprzedaż w kwocie [...]zł netto, [...] zł VAT.

O fikcyjności działalności E. G. we wskazanym przez organ zakresie świadczą również zeznania świadków – pracowników E. G., czyli D. S. i D. G., zatrudnionych w miesiącach: wrzesień, październik i listopad 2013 r. D. S., zatrudniona jako pracownik biurowy, pracowała przez jeden miesiąc, potem przebywała na zwolnieniu lekarskim, wykonywała pracę z domu, drukując dokumenty i wysyłając maile. Nie były jej znane szczegóły prowadzonej przez pracodawcę działalności, nie znała też innych pracowników. Natomiast D. G., zatrudniony jako pracownik fizyczny podał, że szukając mu zajęcia, kierowano go do ekip budowlanych, gdzie sprawdzał prawidłowość wykonywanej tam pracy i wykorzystania materiałów. W żaden sposób świadkowie ci nie potwierdzili, by E. G. prowadził działalność związana ze sprzedażą artykułów objętych zakwestionowaną przez organy w niniejszej sprawie fakturą.

Mając na uwadze powyższe wadliwie wywodzi skarżący w skardze, że zgromadzony w tym względzie materiał dowodowy jest niepełny i nie pozwalał na uzasadnienie zajętego przez organ stanowiska. Sąd nie widzi również powodów ponownego przesłuchiwania w charakterze świadków pracowników E. G. i oraz A. K. – pracownika skarżącego. Odnosząc się do dalszych argumentów skargi w tym zakresie należy wskazać, że o rzeczywistości prowadzonej działalności gospodarczej w żaden sposób nie świadczy składanie przez podmiot deklaracji (VAT-7 za III kwartał 2013r.) w której wykazuje zbieżne ze sobą kwoty podatku naliczonego i należnego. Kwoty podatku naliczonego nie miały pokrycia w jakichkolwiek dowodach, co doprowadziło organ do słusznego wniosku, że ich wykazywanie miało równoważyć wysokie kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur.

Prawidłowe są również ustalenia, że 21 faktur VAT wystawionych przez I. P. C., których przedmiotem transakcji były usługi mycia i dezynfekcji zakładów masarskich w G., C., R., H., K., G., W., K., konserwacja i naprawa wózków widłowych, dostawa oraz utylizacja odzieży roboczej nie stwierdza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji powyższego słusznie nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatków objętych tymi fakturami.

Fikcyjność działalności potwierdził sam P. C., który przesłuchany 29 czerwca 2015 r. w charakterze podejrzanego w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., opisał okoliczności założenia firmy, wskazując że popadł w długi, których nie mógł spłacić. Już na etapie zarejestrowania firmy, założenia konta w banku P. C. był świadomy, że jego rolą będzie podpisywanie pustych faktur i wprowadzanie ich do obrotu prawnego. Potwierdzeniem przestępczej działalności P. C. jest sporządzony przeciwko niemu przez Prokuraturę Regionalną w S. 7 grudnia 2017 r. akt oskarżenia sygn. [...] o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której działalność polegała na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i ich przekazywaniu kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych oraz na narażeniu organów podatkowych na nienależne zwroty podatków o wielkiej wartości.

Oświadczenie kontrahenta skarżącego wraz z dalszymi ustaleniami organów – nieokazywaniem żadnych dokumentów, unikaniem kontaktu z organem podatkowym, brakiem zaplecza i sprzętu do świadczenia usług, niezatrudnianiem pracowników, a w końcu wykreśleniem podmiotu z rejestru podatników VAT i wpisaniem go do Bazy Podmiotów Szczególnych, świadczy jednoznacznie o fikcyjności działalności P. C..

Zatem – wbrew zarzutom skargi – organy były uprawnione do odmowy ujęcia objętych zakwestionowanymi fakturami wydatków w kosztach uzyskania przychodów podatnika. Przy tak jednoznacznych ustaleniach nie ma również mowy o konieczności uzupełniania materiału dowodowego w tym zakresie.

Zasadnie także zakwestionowano faktury wystawione przez firmy: K. K. N. oraz E. s.c.

W ewidencji F..U..H.. J.-P. zaksięgowano 4 faktury VAT wystawione przez K. K. N., których przedmiotem transakcji były usługi marketingowe. Tymczasem, w trakcie przesłuchania w charakterze świadka 26 lutego 2016 r. K. N. okazała 3 faktury VAT z tytułu wykonania usług marketingowych wystawione na rzecz podatnika. Nie potrafiła wytłumaczyć rozbieżności w numeracji i datach wystawienia faktur okazanych podczas przesłuchania a fakturami ujętymi w ewidencji F..U..H.. J.-P.. Świadek nie okazała faktur VAT nr [...]/2013 z 10.10.2013 r. oraz [...]/2013 z 28.11.2013 r., ujętych w ewidencji firmy J.-P., okazała natomiast fakturę nr [...]/2013r., która w wymienionej ewidencji nie występuje.

K. N. nie przedstawiła żadnych materiałów wykonanych dla skarżącego, twierdząc, że przygotowała je w formie papierowej i osobiście przekazała w miejscu wcześniej ustalonym. W siedzibie podatnika nigdy nie była.

Zeznała również, że usługi zlecone osobiście przez J. S., polegały na przygotowywaniu materiałów do szkoleń pracowników z luki kompetencyjnej, podnoszenia kwalifikacji i rozwoju pracowników oraz zarządzania czasem.

Natomiast skarżący złożył w 12 października 2016 r. pisemne oświadczenie, w którym poinformował, że "materiały związane z zakupem usług marketingowych od firmy "K." K. N. o jakich wspomniała w trakcie przesłuchania to w większości świadczenie usług polegających na reklamie naszej firmy w Zakładach, w których staraliśmy się o współpracę, jak również wyszukiwanie nowych partnerów biznesowych w celu dalszej współpracy handlowej." Ponadto oświadczył, że nie posiada żadnych ulotek reklamowych, gadżetów ani folderów, albowiem dane zawarte w tych ulotkach uległy dezaktualizacji.

W powyższym kontekście zwraca szczególną uwagę rozbieżność pomiędzy zeznaniami K. N., a oświadczeniem J. S., co do zakresu i rodzaju świadczonych usług, brak jakichkolwiek materialnych dowodów ich faktycznego wykonania oraz różnych fakturach VAT będących w posiadaniu stron transakcji.

Mając na uwadze dokonane ustalenia słusznie zdaniem Sądu organ ocenił, że ujęte w ewidencji podatnika faktury wystawione przez K. N. nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są zatem fakturami fikcyjnymi.

Odnośnie 23 faktur wystawionych na rzecz podatnika przez E. s.c. zasadnie przyjęto, że o ich fikcyjności świadczą zeznania przesłuchanej 3 października 2016 r. w charakterze świadka E. W. - wspólnika E. s.c. Zeznała ona, że firma E. s.c. nigdy nie współpracowała z firmą F..U..H.. J.-P., nie zna osób ją reprezentujących. Nadto oświadczyła, że spółka cywilna E. nigdy nie zajmowała się sprzedażą rękawic roboczych, noży, ani kolczug, faktury wystawione na rzecz F..U..H.. J.-P. różnią się od wystawianych przez spółkę, a podpisy na fakturach nie są podpisami jej, ani jej męża, tj. drugiego wspólnika spółki. Przedmiot działalności E. s.c. w latach 2012- 2013 obejmował sporządzanie opinii technicznych i ekspertyz w zakresie budownictwa, w tym dla sądów, wykonywanie kosztorysów, wycen budowlanych, kierowanie i nadzorowanie budowami, zatem zasadniczo różnił się od wykazanego w spornych fakturach.

Również w powyżej omówionym zakresie Sąd nie dostrzega konieczności przeprowadzenia dodatkowych dowodów wskazanych przez skarżącego w treści skargi. Zgromadzony materiał dowodowy w pełni uzasadnia zajęte przez organ stanowisko.

Dla oceny zasadności zarzutów podatnika znamienny jest także ustalony przez organy schemat jego działania, który został nakreślony przez świadków: M. T. - właścicielkę biura rachunkowego obsługującego F..U..H.. J.-P. i M. M.-R., zatrudnioną przez podatnika w latach 2012-2013.

Otóż przesłuchana 15 maja 2018 r. oraz 26 listopada 2018 r. M. T. zeznała, że J. S. często dzwonił do niej (lub upoważniał inną osobę) pytając o wysokość podatku VAT do zapłaty w danym miesiącu. Wielokrotnie, po uzyskaniu tej informacji, do biura wpływały nowe dokumenty księgowe w postaci faktur VAT, często na jeden dzień przed złożeniem deklaracji [...] Na podstawie powyższych zeznań organy prawidłowo przyjęły, że w działalności J. S. wprowadzano do ewidencji faktury VAT zakupu - w zależności od potrzeb - w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego do wpłaty.

Powyższą tezę potwierdziła M. M.-R., przesłuchana 3 grudnia 2018 r. i 10 stycznia 2019 r. Do jej obowiązków w firmie podatnika należały prace biurowe, m.in. wystawianie faktur VAT, przyjmowanie faktur zakupu i przekazywanie ich do biura rachunkowego. Przyznała ona, że część okazanych jej w trakcie przesłuchania faktur VAT (w tym faktury od E. s.c. oraz R.. dotyczące roku 2012) została przez nią osobiście ręcznie wypełniona z polecenia J. S.. Na fakturach tych osobiście przybiła pieczątki i podpisała je nieczytelną parafką. Treść faktur dyktował jej J. S. osobiście, bądź telefonicznie. Następnie dodała, że w okresie od maja 2012 r. przez około jeden rok, sporządzała również na komputerze w programie Word faktury, których rzekomymi wystawcami były firmy E. i R.. Dokumenty te swoim wyglądem i szatą graficzną miały odpowiadać fakturom wystawionym wcześniej. Pieczęcie różnych firm przechowywała w biurze w szafie. Polecenia wypełniania faktur wydawane były pomiędzy 10 a 15 dniem każdego miesiąca.

Podkreślenia przy tym wymaga, że Sąd – wbrew stanowisku skarżącego – nie stwierdza, by zeznania te były wewnętrznie sprzeczne. Wręcz przeciwnie, uzupełniają się wzajemnie i łącznie dają obraz postępowania podatnika, który w zależności od uzyskanych informacji tworzył dokumenty, którymi następnie posługiwał się w rozliczeniach prowadzonej firmy.

Nie ma również podstaw do uzupełniania materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia rzetelności prowadzonej dokumentacji rachunkowej.

Zdaniem Sądu prowadząc postępowanie w sprawie organy zachowały wszelkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie to było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa.

W sposób pełny i właściwy odniosły się także do wniosków dowodowych skarżącego.

Organy podatkowe nie były zobligowane do powtarzania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach podatkowych dotyczących innych podmiotów. Wykorzystanie tych dowodów i nie uwzględnienie wniosków strony nie stanowiło w szczególności naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Organy podatkowe są uprawione w świetle procedury podatkowej do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego szeregu dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania, inne organy podatkowe jak i organy kontroli skarbowej. Nie można wobec tego przyjmować aby organ podatkowy był zobowiązany do powtórzenia dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (po. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, publ. CBOSA). Organ podatkowy zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Należy przy tym podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego, jak

w niniejszej sprawie, adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Wskazania również wymaga, że z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14 (publ. CBOSA), na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty.

Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2702/12, publ. CBOSA, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Nie mogły być zatem uwzględnione uwagi strony na temat niezbadania przez organ jego dobrej wiary oraz aktów staranności. Te okoliczności są istotne na gruncie podatku od towarów i usług.

Natomiast w kontekście uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest istotne, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd zbadał również z urzędu (albowiem zarzutu takiego strona nie podnosiła), czy na gruncie niniejszej sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazać należy, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015r. i zakończył bieg 31 grudnia 2019 r. Jednakże Ś. Urząd Celno-Skarbowy w K. w dniu 1 października 2018 r. wszczął śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zaniżeniu należnych zobowiązań podatkowych za 2013 r. poprzez złożenie Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. deklaracji podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz rocznego zeznania podatkowego PIT-36L za 2013 r. zawierających nieprawdę, w wyniku czego uszczuplono Skarb Państwa na kwotę łączną nie mniejszą niż [...] zł, wskutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych firmy F.H.U. J.-P. J. S., w zakresie ewidencjonowania zakupów towarów handlowych udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT oraz fakturami stwierdzającymi zakupy niezwiązane z działalnością gospodarczą, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 61 § 1 i § 3 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2017r. poz. 2226).

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W niniejszej sprawie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej powiadomiony został pełnomocnik strony – w dniu 11 października 2018 r.

Sąd dokonał także oceny, czy w realiach sprawy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia Sąd miał przy tym na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować.

W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, według którego "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy.

Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje okoliczności istotne dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Analiza wywodu organu odwoławczego uprawniała do stwierdzenia, że w ustalonym stanie faktycznym, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia.

Przede wszystkim słusznie organ zwraca uwagę, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Data wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie była zatem bliska dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Postępowanie to objęte zostało nadzorem Prokuratury Rejonowej K. Z.. Decyzją nadzorującej śledztwo Prokuratury dołączono do niego kolejne śledztwo oraz dwa inne postępowania przygotowawcze, powiązane z nim podmiotowo i przedmiotowo. Aktualnie śledztwo znajduje się nadal na etapie czynności dowodowych realizowanych zgodnie z planem śledztwa i wytycznymi Prokuratury.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy, Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. oraz Prokuratura Rejonowa K.-Z. ściśle ze sobą współpracowały w zakresie wymiany informacji i materiału dowodowego. Materiały ze śledztwa obejmujące protokoły przesłuchania świadków, przekazywane były przez Prokuraturę Rejonową organowi podatkowemu do wykorzystania w ramach prowadzonego postępowania w zakresie podatku dochodowego.

Powyżej opisane okoliczności wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy i zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego.

Należy zatem przyjąć, że w kontrolowanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, a stan ten trwał w dacie wydawania decyzji przez Dyrektora.

Podsumowując sąd nie znalazł podstaw dla uchylenia zaskarżonej decyzji; nie dostarczył ich również skarżący. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych

w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiadającej wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja zawiera każdy z elementów określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym również uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu decyzji organ podał i przytoczył przepisy prawa oraz wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Fakt, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został odmiennie oceniony niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Organy dokonały także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz prawidłowo je zastosowały. Tym samym na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust 1 oraz art. 22a ust 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.