Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 447/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1989 nr 3 poz 12
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Referent- stażysta Aleksandra Pietruczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w Ł. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2011r. na kwotę [...] zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły m.in. ustalenia organu, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie wydatków wynikających z faktur zakupu nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych,

w których jako wystawcy figurują: Sklepy K. "D." A. D. K. z W., P.U.H. "K." Sp. z o.o. w P. oraz Przedsiębiorstwo Budowlano-Remontowe "J." H.P. z G. M..

We wniesionym odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 poz. 851 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.p.", poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na pozbawieniu Spółki kwot kosztów podatkowych wynikających z faktur VAT za wykonanie na jej rzecz usług związanych z przychodami opodatkowanymi oraz naruszenie prawa procesowego tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.". poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wskutek braku zebrania, a tym samym braku rozpatrzenia i wyjaśnienia całego materiału dowodowego, ograniczenie postępowania dowodowego wyłącznie do pośrednich (osobowych) źródeł dowodowych z pominięciem istniejących dowodów bezpośrednich, a także poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a tym samym dokonanie oceny zgromadzonego materiału

z przekroczeniem granicy dowolności.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Podał, że w 2011r. Spółka wykonywała prace budowlane na rzecz osób fizycznych (montaż okien i drzwi), a przede wszystkim realizowała usługi budowlane na rzecz podmiotów gospodarczych. Organ podkreślił, że istotną kwestią w przedmiotowej sprawie była ocena faktur, jako dokumentów stwierdzających przeprowadzenie operacji gospodarczych zgodnie z ich faktycznym przebiegiem. Analizując dokonane przez stronę czynności pod kątem pozorności zwrócono uwagę nie tylko na cechy formalne, lecz również na okoliczności faktyczne sprawy, a mianowicie czy faktycznie do kupna przedmiotowych usług doszło. Zauważył, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania wykazał, iż wystawione przez Sklepy Komputerowe "D." A. D. K. na rzecz Spółki faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji przeprowadził, przy udziale innych organów administracyjnych, wielozakresowe postępowanie dowodowe służące wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych oraz zgromadzeniu materiału dowodowego sprawy. Stan faktyczny sprawy ustalono w oparciu o dokumenty urzędowe, dowody zebrane w toku postępowania prowadzonego w Spółce, w tym przesłuchania licznych świadków. Ustalenia, co do wystawienia przez D. K. faktur VAT nie odzwierciedlających stanu faktycznego, stanowiły, m.in. podstawę do wydania w związku z tymi nieprawidłowościami decyzji z dnia 6 listopada 2012r.

w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011r. do sierpnia 2011r., którą określono D. K. wysokość zobowiązania do wpłaty, z uwagi na ustalenie zobowiązania w innych wysokościach niż wykazane w składanych deklaracjach, w tym określono zobowiązania podatkowe w oparciu o art. 108 ustawy

o podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji podatnik nie wniósł odwołania, co oznacza, iż jest to decyzja ostateczna.

Organ podkreślił, że uwzględniając zarzut Spółki, iż nie miała możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu D. K. organ pierwszej instancji podjął próby przesłuchania tego świadka, które jednak z uwagi na niepodjęcie wezwań do osobistego stawienia się okazały się bezskuteczne.

Reasumując w ocenie organu, zebrane dowody - dokumenty, informacje dotyczące transakcji realizowanych na poszczególnych budowach, na których roboty miała wykonywać firma D. K., uzyskane od Spółki, zleceniodawców robót, innych podwykonawców, a także uzyskane wyjaśnienia z zeznań świadków - podwykonawców i pracowników Spółki stanowią materiał spójny i wzajemnie się uzupełniający. Wśród wymienionych dowodów nie znaleziono takich, które potwierdziły fakt wykonania spornych usług przez firmę D. K.. Stąd też Dyrektor Izby Skarbowej

w B. za wiarygodne uznał zeznanie D. K. złożone w dniu

03 listopada 2011r., że nie świadczył żadnych usług na rzecz Spółki. Organ podkreślił, że przeprowadzona kontrola podatkowa u kontrahenta Spółki wykazała, iż D. K. ani sam, ani poprzez podwykonawców nie wykonał żadnych usług, które widnieją na wystawionych na rzecz Spółki fakturach VAT.

Organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, oprócz podjęcia czynności weryfikujących

u dostawcy faktur, tj. D. K., wystąpił o opinię biegłego w zakresie usług informatycznych, wystąpił do kontrahentów Spółki -zleceniodawców usług budowlanych, innych podwykonawców realizujących na rzecz Spółki usługi budowlane, firm realizujących na rzecz Spółki usługi komputerowe, przesłuchał lub zlecił przesłuchania w charakterze świadków pracowników Spółki wykonujących usługi budowlane, właścicieli firm podwykonawców realizujących prace na tych budowach, na których miał pracować D. K.. W wyniku podjętych czynności zgromadził obszerny materiał dowodowy, który poddał ocenie, co pozwoliło na stwierdzenie, iż Spółka nie zakupiła usług budowlanych i informatycznych od firmy Sklepy Komputerowe "D.",

a faktury wystawione przez tego kontrahenta na rzecz Spółki są fikcyjne. Tym samym sporne faktury jako, że nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji, nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów Spółki "A.".

W przedmiocie zakwestionowanych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "K." Sp. z o.o. organ wskazał, że Spółka nie przedstawiła dowodów dotyczących wykonania robót budowlanych, nie posiadała

w swojej dokumentacji żadnych innych typowych dla usług budowlanych dokumentów np. umów o wykonanie robót, zleceń, kosztorysów, protokołów odbioru prac czy dowodów zapłaty za faktury. Spółka, pomimo wezwania, nie złożyła także, żadnych wyjaśnień w zakresie prac rzekomo wykonanych przez "K.". Zdaniem organu ogólnikowe zeznania Dyrektora Generalnego Spółki pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ zauważył, że Spółka pod żadnym względem nie zweryfikowała "K." jako swojego ewentualnego podwykonawcy pomimo, iż miała zawierać z nią transakcje, opiewające na znaczne kwoty, które miały być świadczone w odległych miejscach. Organ podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka "K." nie była zarejestrowanym podatnikiem, nie składała żadnych deklaracji podatkowych,

a widniejący na fakturach adres jej siedziby okazał się adresem fikcyjnym. Pomimo podjęcia przez organ pierwszej instancji szeregu działań zmierzających do zweryfikowania zakwestionowanych transakcji, zdaniem organu odwoławczego uzyskane dowody nie dały podstaw do uznania, iż transakcje te zostały wykonane przez Spółkę "K.". Organ dodał, że na fikcyjność usług wykazanych przez "K."

w zakwestionowanych fakturach wskazują również okoliczności wynikające z zeznań świadków – podwykonawców skarżącej Spółki.

Dokonując oceny materiału dowodowego w przedmiocie transakcji z firmą "J." H. P., organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca Spółka poza fakturami VAT i dowodami KP nie przedłożyła żadnych innych dokumentów dotyczących zakwestionowanych transakcji, nawet tych które przedłożył jej rzekomy kontrahent tj. firma "J.", co w świetle pozostałych dowodów wskazuje, iż transakcje te były fikcyjne. W ocenie organu odwoławczego wzór umowy między stronami (pozyskany od kontrahenta) odbiega od powszechnie stosowanego we współpracy z podwykonawcami. W umowie tej zawarto lakoniczne zapisy, które nie precyzują nawet lokalizacji robót, sposobu ustalenia ceny, określenia czy cena

w umowie jest wartością netto czy brutto. Niewiarygodne jest też zawarcie w jednej umowie postanowień dotyczących różnych prac budowlanych, na różnych budowach,

w różnych lokalizacjach, bez wyszczególnienia, że dotyczą różnych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie przedstawiła także żadnych rzetelnych dowodów świadczących o dokonanych płatnościach, choćby potwierdzających fakt wyjazdu, pobytu pracownika w Warszawie w celu przekazania gotówki za faktury osobie ze strony firmy "J.", dowodów zakupu paliwa czy ponoszenia innych kosztów

w związku z wyjazdem, dowodów pobrania gotówki ze Spółki na ten cel. Podkreślenia wymaga również nierzetelność przedstawionych dowodów zapłaty gotówkowej KP

w kontekście zeznań, osoby która miała ze strony Spółki dokonywać wypłaty należności za faktury. Organ za nieprawdziwe i nierzetelne uznał także zeznania H. P. o zatrudnianiu do wykonywania prac budowlanych wykazanych

w zakwestionowanych fakturach, 5-6 pracowników. Jako okoliczności, które pozwalają na zakwestionowanie prawdziwości twierdzenia o wykonaniu usług montażu elewacji przez firmę "J." na rzecz Spółki, organ wskazał także ustalenia wynikające

z przedstawionych przez uczestników budów dokumentów i zeznań świadków – innych podwykonawców Spółki.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., organ uznając je za chybione wskazał, że obrót towarem, udokumentowany fakturą, jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Takiej doniosłości nie można natomiast przypisać przedłożeniu samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Odnosząc się natomiast do stanowiska Spółki, iż skoro uznano za fikcyjny zakup usług budowlanych od zakwestionowanych kontrahentów, to konsekwencją takiego faktu jest także fikcyjność faktur sprzedaży Spółki w wysokości co najmniej wartości fikcyjnego zakupu usług, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził weryfikację rzetelności wykazanych przychodów ze sprzedaży usług i materiałów w drodze uzyskania informacji

o transakcjach od kontrahentów Spółki lub czynności sprawdzających. Nadesłane

w odpowiedzi informacje i dokumenty znalazły odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej Spółki. Ponadto organ wskazał, że w przeprowadzonym postępowaniu

w dokumentacji Spółki stwierdzono zaewidencjonowanie faktur, które dokumentowały wykonanie takich samych prac i w tym samym czasie także od innych podwykonawców. Prace na rzecz zleceniodawców robót budowlanych wymienionych w spornych fakturach wykonywane były nie tylko przez przywołanych podwykonawców, ale również przez zatrudnionych w Spółce pracowników. Skoro prace na rzecz zlecających Spółce firm zostały wykonane przez innych podwykonawców, a także przez pracowników Spółki, co zostało przez organy podatkowe udowodnione, brak jest podstaw do kwestionowania wykazanych przychodów Spółki ze sprzedaży usług w wysokości, jak sugeruje Spółka "co najmniej wartości fikcyjnego zakupu usług".

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p. Określenia, za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, organ pierwszej instancji wskazał w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 2 lipca 2014r. Na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych Spółki za 2011r. nie uznano za dowód tego co wynika z zawartych

w nich zapisów poczynionych na podstawie nierzetelnych faktur, wystawionych przez Sklepy komputerowe "D." A. D. K., P.U.H. "K." Sp. z o.o. oraz PBR "J." H. P., zaewidencjonowanych na kontach kosztowych oraz kontach inwestycyjnych. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia pozostałych wskazanych przez Spółkę w odwołaniu przepisów prawa procesowego.

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 5 ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), poprzez zaniechanie nadzoru wykonania zaleceń wydanych organowi pierwszej instancji w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i tym samym wydanie decyzji bez rozstrzygania sprawy w drugiej instancji;

- art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na pozbawieniu Spółki kwot kosztów podatkowych wynikających z faktur VAT za wykonanie na jej rzecz usług związanych z przychodami opodatkowanymi,

- art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wskutek braku zebrania, a tym samym braku rozpatrzenia i wyjaśnienia całego materiału dowodowego,

- art. 180 § 1 O.p. poprzez ograniczenie postępowania dowodowego wyłącznie do pośrednich (osobowych) źródeł dowodowych z pominięciem istniejących dowodów bezpośrednich,

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a tym samym dokonanie oceny zgromadzonego materiału

z przekroczeniem granicy dowolności.

Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego o dowód z zeznań świadka P. Sz. - Prezesa Zarządu K. Sp. z o.o. oraz D. K. - właściciela firmy Sklepy Komputerowe "D." A., którego to zlecenia organ nie wykonał.

W ocenie skarżącej uznanie faktur za niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ma zasadnicze znaczenie dla podatku od towarów i usług, natomiast nie oznacza automatycznie utraty przez nią prawa do obniżenia podstawy opodatkowania

o koszty wynikające z tych faktur, gdyż podatnik ma możliwość dowiedzenia innymi środkami dowodowymi, że poniósł wydatek o kosztowym charakterze,

a w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy jest w posiadaniu takich dowodów. Skarżąca wskazuje, iż jej zdaniem organ podatkowy kwestionując wykonanie usług budowlanych przez wystawców spornych faktur, nie zakwestionował faktu ich wykonania w ogóle, o czym świadczy nie obniżenie jej przychodów o wartość usług wynikających z tych faktur. Takie stanowisko organu podatkowego świadczy o tym, iż

z przeprowadzonych przez organ dowodów wyciągnięto jedynie niekorzystne dla Skarżącej wnioski.

Skarżąca wskazała, iż w decyzji organ odrzucił bez uzasadnienia fakty wynikające

z dokumentów i wyjaśnień udzielonych przez nią, które powinny korzystać

z domniemania prawdziwości. W ocenie skarżącej organ nie udowodnił i nie uzasadnił w wydanej decyzji braku spełnienia przesłanek umożliwiających zaliczenie określonych kwot wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca stwierdziła, iż organ podatkowy w żaden sposób nie udowodnił, że zakwestionowane transakcje miały na celu wyłącznie nadużycie prawa podatkowego polegające na uzyskaniu korzyści podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuzasadnione

i fikcyjne obniżenie podstawy opodatkowania, co mogłoby stanowić w przedmiotowej sprawie jedyną i podstawową przesłankę pozbawienia skarżącej kosztów podatkowych.

W zakresie naruszeń prawa procesowego skarżąca wskazała na niepełne zebranie materiału dowodowego poprzez zaniechanie czynności ponownego przesłuchania świadka D. K. oraz przesłuchania P. Sz., a także podważyła prawidłowość przyjęcia za dowód materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Dodatkowo wskazała, że nie miała możliwości uczestniczenia w tych przesłuchaniach, które w tych okolicznościach należy jej zdaniem uznać za przeprowadzone bez udziału strony.

Skarżąca nie zgodziła się z tezą organu podatkowego, iż to na niej ciążył obowiązek udowodnienia wykonania na jej rzecz usług budowlanych. Według niej

z treści art. 122 i art. 187 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Według skarżącej naruszeniem przepisów postępowania jest oparcie się przez organ podatkowy na materiale ze źródeł osobowych, tj. zeznaniach świadków, podczas gdy w sprawie podstawą rozstrzygnięcia powinny być przede wszystkim dowody bezpośrednie.

Skarżąca podkreśliła, że nie była zobowiązana (w żaden sposób prawnie) do sprawdzenia czy kontrahent wywiązał się z obowiązku złożenia stosownych deklaracji

i zapłaty podatku, czy dysponował materiałami, narzędziami, dokumentami, w sytuacji wystąpienia materialnych i formalnych podstaw prawa do odliczenia, a skarżąca nie miała przesłanek do podejrzenia, że kontrahent dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstw skarbowych. Zaznaczyła, że przedłożyła w postępowaniu dowody: oświadczenia, wyjaśnienia i zeznania, umowy, korespondencję z kontrahentem, dowody zapłaty za usługi, które świadczą o wykonywaniu usług przez kontrahentów,

a ich odrzucenie przez organ podatkowy nie zostało w decyzji merytorycznie uzasadnione. Zdaniem skarżącej ocena zgromadzonego materiału dowodowego przez organ została oparta faktycznie na jedynym dowodzie, tj. dowodzie pośrednim z zeznań świadków, który w postępowaniu podatkowym służy wyjaśnieniu powstałych wątpliwości i niejasności związanych z dowodami bezpośrednimi, a nie kreowaniu stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) określanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do zasadności zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków poniesionych na rzecz podmiotów: Sklepy komputerowe "D.", A. D. K., Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "K." Spółka z o.o. i Przedsiębiorstwo Remontowo-Budowlane "J." H. P..

Zdaniem organów, zebrane w niniejszej sprawie dowody bezspornie wskazywały na fikcyjność zakwestionowanych faktur oznaczającą, że usługi dokumentowane dowodami formalnymi nie zostały faktycznie dokonane. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych w takim przebiegu, jaki z nich wynikał, skutkiem czego niemożliwe było wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami a uzyskanym lub nawet potencjalnym przychodem, jak tego wymaga art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Przystępując do rozważenia zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe podstawowych zasad postępowania, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone w zgodzie z wymogami formalnymi dowody, może dopiero być podstawą do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie

z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Przewidziana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny materiału dowodowego po pierwsze ocenę taką pozostawia wyłącznie w gestii organu podatkowego, a po drugie przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Jak wskazuje się w orzecznictwie, organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1792/01, LexPolonica

nr 361171).

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony, dokumentację związaną z prowadzonymi budowami, zeznania świadków, włączyły materiały zgromadzone także w innych postępowaniach, umożliwiły stronie zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie w sprawie tego materiału.

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów,

a w szczególności zeznań świadków, wyjaśnień strony oraz zebranych dokumentów, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne według organów okoliczności, które spowodowały nieuwzględnienie poszczególnych kwot

w kosztach uzyskania przychodów badanego roku. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że organ podatkowy nie uzyskał potwierdzenia faktu wykonania usług przez wystawcę faktur, D. K., właściciela firmy Sklepy komputerowe "D." A.. W toku kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce odnośnie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych

w roku 2011 organ podatkowy przeprowadził w dniu 19 lipca 2011 r. dowód

z przesłuchania D. K. w charakterze świadka. Podczas przesłuchania przeprowadzonego na okoliczność świadczenia przez jego firmę w okresie od stycznia do maja 2011 r. na rzecz "A." usług informatycznych i budowlanych, za które miał wystawić faktury VAT, D. K. w sposób bardzo ogólnikowy wskazywał do poszczególnych faktur VAT zakres wykonywanych prac i świadczonych usług, czas oraz miejsce realizowanych czynności. Wyjaśniał, że usługi informatyczne - usługi naprawy czyszczenia, modernizacji sprzętu komputerowego wykonywał osobiście

w siedzibie Spółki, po godzinie 17-tej. Wykonywał je z własnych materiałów, które kupował w takich firmach jak A., K., A., części te zamawiał przez internet i otrzymywał dostawą kurierską razem z fakturą. Roboty budowlane wykonywały natomiast 2 osoby M. M.- prywatnie szwagier pana K. oraz T. O., jego kolega, nie będący jednak jego pracownikami, którym właściciel firmy tylko trochę pomagał. Świadek stwierdził, że na wykonanie usług budowlanych, remontowych nie zawierano umów, nie sporządzano odbioru robót; nadzór nad wykonaniem prac wykonywał i odbioru technicznego dokonał D. N.i. Odnośnie faktur VAT dotyczących usług informatycznych (faktury

nr 120, 128, 134, 137, 141) i budowlanych (faktura nr 159, 185) wskazywał na wystawione przez Spółkę zlecenia wykonania prac. Co do kalkulacji wartości wynagrodzenia za usługi wyjaśniał, że w zakresie usług informatycznych, po dokonaniu rozeznania na rynku uzgadniał z N. wysokość ceny za usługę. Świadek wskazał, iż zapłaty za faktury nr 120, 128, 134, 137, 141, 159, 185, 186 dokonał gotówką D. N.i, na okoliczność czego wystawił dowody KP. Przeprowadzone czynności w celu weryfikacji wyjaśnień D. K. odnośnie wykonania prac budowlanych przez M. M. i Pana T. O. nie potwierdziły ich.

W celu weryfikacji faktur wystawionych przez podwykonawcę, Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. przeprowadził kontrolę podatkową w firmie Sklepy komputerowe "D." A. D. K., której przedmiotem był podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r.

Podczas kontroli stwierdzono w dokumentacji D. K. kopie będących przedmiotem sporu faktur wystawionych dla "A." Spółki z o.o., które wykazują dane zgodne z danymi z faktur wynikającymi z oryginałów faktur VAT przedstawionych przez Spółkę. Ustalono jednak, że przedmiotowych faktur kontrolowany nie wpisał do ewidencji dostaw VAT i nie rozliczył w deklaracjach VAT-7. Stwierdzono ponadto brak

w dokumentacji kontrolowanego dowodów zakupu wskazywanych materiałów niezbędnych do wykonania usług informatycznych (dyski twarde, pamięć, płyty główne, routery, switche, oprogramowanie antywirusowe, antyspamowe, antywłamaniowe, ROUTER RACK24 firmy SISCO) i budowlanych, czy nawet materiałów niezbędnych do prowadzenia działalności (paliwa do samochodu, środków czystości, narzędzi, odzieży roboczej itp.). Ustalono także, że D. K. nie posiada jakiegokolwiek zaplecza organizacyjno-technicznego dla możliwości wykonywania usług budowlanych (maszyn, urządzeń, środków transportu), nie zatrudnia pracowników, nie zlecał usług podwykonawcom, nie składał do urzędu skarbowego deklaracji podatkowych. Stwierdzono ponadto brak wpływu środków pieniężnych w kwotach wynikających

z przedmiotowych faktur i brak chronologii w wystawianych dowodach wpłat gotówkowych KP (np. po dowodzie [...]r.).

W czasie trwania kontroli, w dniu 03 listopada 2011 r. został przeprowadzony dowód z przesłuchania w charakterze strony D. K.. Składając zeznania D. K. wycofał się z zeznań złożonych w dniu 19 lipca 2011 r.

w zakresie wykonania usług informatycznych i budowlanych na rzecz Spółki. D. K. oświadczył, że nie wykonał żadnej z usług informatycznych i budowlanych. Zeznał, że faktury te wystawił osobiście i doręczył Spółce "A.". Zostały one sporządzone w formie komputerowej, wygenerowane z własnego systemu księgowego. Świadek nie wprowadził ich do ewidencji podatkowych (podatkowej księgi przychodów

i rozchodów, ewidencji sprzedaży VAT), nie rozliczył w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Ponadto D. K. stwierdził, że nie otrzymał należności wynikających z faktur, a zlecenia oraz dowody KP były sporządzone pod potrzeby wystawionych faktur. Świadek wyjaśnił także, że w okresie którego dotyczyły wystawione faktury VAT, jak i wcześniejszym, nie był w miejscowości Ł. W.

w siedzibie Spółki, ani też na przedmiotowych budowach, na których nie byli także Panowie O. i M. - osoby wskazane we wcześniejszym zeznaniu jako współpracownicy. Co do przedmiotowych faktur VAT oświadczył, że zostały one wystawione w związku z oczekiwaniem otrzymania faktycznych zleceń na usługi

i towary od Spółki "A." po wznowieniu działalności gospodarczej. Odnośnie powodów, dla których zmienił zeznania, odnosząc się do zeznań złożonych w trakcie przesłuchania, które miało miejsce w dniu [...] r. stwierdził, iż na pytania

o wykonanie usług udzielił odpowiedzi twierdzącej, gdyż bał się kary za złożenie zeznań niezgodnych z dokumentami (fakturami VAT) wyjaśniając, iż na dalsze pytania odpowiadał to co przyszło mu na daną chwilę do głowy. Dotyczy to zarówno osób wskazanych na świadków jak i okoliczności wykonania robót. Świadek oświadczył, że dlatego wycofuje swoje wcześniejsze zeznanie, które nie było zgodne z prawdą.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., biorąc pod uwagę zarzuty Spółki, iż D. K. w dniu [...] r. odwołał swoje zeznania z dnia [...] r. bez udziału Spółki, zlecił organowi pierwszej instancji, w ramach art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dowodu z przesłuchania D. K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. dwukrotnie, tj. dnia 02 października 2014r. oraz 23 października 2014 r. wezwał D. K. do stawienia się osobiście celem złożenia zeznań w sprawie świadczonych usług informatycznych i budowlanych na rzecz Spółki "A.". Wezwania te nie zostały przez D. K. podjęte

i po okresie awizowania zostały zwrócone przez pocztę do organu podatkowego.

Zauważyć należy, iż w terminach wyznaczonych dla przeprowadzenia czynności przesłuchania D. K. prawidłowo zawiadomiona Strona postępowania nie stawiła się, aby wziąć udział w przeprowadzeniu dowodu, pomimo stawiania zarzutu

o braku jej uczestnictwa w przesłuchaniu Pana D. K. w dniu [...].

W ocenie Sądu z zebranego materiału dowodowego wynika, że D. K. ani sam, ani poprzez podwykonawców nie wykonał żadnych usług, które widnieją na wystawionych na rzecz Spółki fakturach VAT. Oznacza to, że operacje te nie miały faktycznie miejsca, a wystawione faktury są fikcyjne.

Ustalenia organu w zakresie fikcyjność czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi przez p. K. stanowiły także informacje oraz dokumenty zebrane

w wyniku przeprowadzonych czynności weryfikujących transakcje zawarte w badanym okresie pomiędzy "A." a kontrahentami, którzy mieli realizować na jej rzecz usługi budowlane na obiekcie S. i P. w S. W., N. w P. G. oraz O. S. W. w G., czyli na budowach, na których roboty budowlane miał wykonywać także D. K.. W dokumentacji Spółki stwierdzono zaewidencjonowanie faktur, które mają dokumentować wykonanie takich samych prac i w tym samym czasie na wskazanych obiektach.

Wykonywania usług budowlanych przez firmę Sklepy Komputerowe "D." A. D. K. nie potwierdziły firmy F., B. SA., W., a więc podmioty, na rzecz których Spółka "A." realizowała prace budowlane.

Do materiału dowodowego organ podatkowy włączył także zeznania złożonych

w charakterze świadków przez osoby, które były brygadzistami Spółki, sprawującymi nadzór nad pracami na wskazanych wyżej budowach, posiadający rzeczywistą wiedzę o przebiegu prac na konkretnych obiektach. Żaden z tych świadków nie wskazywał na wykonywanie prac przez firmę D. K.. Zebrane dowody, uzyskane od Spółki, zleceniodawców robót, innych podwykonawców, a także uzyskane wyjaśnienia

z zeznań świadków - podwykonawców i pracowników Spółki stanowią materiał spójny

i wzajemnie się uzupełniający. Wśród wymienionych dowodów nie znaleziono takich, które potwierdziły fakt wykonania spornych usług przez firmę Pana D. K..

Za prawidłowe Sąd uznał także stanowisko organów odnośnie faktur VAT wystawionych przez D. K. za usługi informatyczne. Mając na względzie treść zeznań przesłuchanych świadków jak również pozostały materiał dowodowy należy podzielić ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji, że ujęte w księgach rachunkowych Spółki faktury za usługi naprawy i modernizacji sprzętu komputerowego, sieci komputerowych oraz prac budowlanych wystawione przez Sklepy komputerowe "D." A. D. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych , są nierzetelne.

Prawidłowe jest także stanowisko organów, że przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło wykonania usług , których zakup miały udokumentować faktury wystawione przez Spółkę "K.". Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka "A." oprócz faktur, które okazały się fikcyjne, nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdziłyby wykonanie przez Spółkę "K." wykazanych w spornych fakturach usług. Spółka nie posiadała w swojej dokumentacji żadnych innych typowych dla usług budowlanych dokumentów: np. umów o wykonanie robót, zleceń, kosztorysów, protokołów odbioru prac czy dowodów zapłaty za faktury. Spółka nie złożyła także żadnych wyjaśnień w zakresie prac rzekomo wykonanych przez Spółkę "K.". Nie wskazano w jakim rozmiarze usługi miały być wykonywane przez "K.", na jakiej budowie, w jakim czasie i przez kogo. Ponadto, skarżąca pod żadnym względem nie zweryfikowała Spółki "K." jako swojego ewentualnego podwykonawcy pomimo iż miała zawierać z nią transakcje, opiewające na znaczne kwoty, które miały być świadczone w odległych miejscach. Takie postępowanie Spółki, jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, jest niewiarygodne, gdyż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka "K." nie była nawet zarejestrowanym podatnikiem, nie składała żadnych deklaracji podatkowych, a widniejący na fakturach adres jej siedziby okazał się adresem fikcyjnym.

Sąd w pełni akceptuje ocenę dokonaną przez organy, która oparta została m.in. na okolicznościach formalno prawnych dotyczących podwykonawcy m.in. okoliczności braku zarejestrowania Spółki "K." w Urzędzie Skarbowym jako podatnika, fikcyjny adres jej siedziby, nie składanie deklaracji podatkowych, brak kontaktu ze Spółką, z czego organ wywodził brak istnienia podmiotu, nie prowadzenie przez niego działalności gospodarczej, a przez to brak możliwości wykonania usług wskazanych na kwestionowanych fakturach. Dodać trzeba, że ze strony Spółki nie uzyskano dowodów wykonania usług montażowych wskazanych na spornych fakturach, a przez to dowodów potwierdzających rzetelność tych faktur.

Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów w zakresie nierzetelności faktur wystawionych przez firmę "J." H. P..

Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiocie transakcji dokonywanych z firmą "J." H. P. należy podkreślić, iż poza fakturami VAT i dowodami KP, strona nie przedłożyła żadnych innych dokumentów dotyczących zakwestionowanych transakcji, nawet tych które przedłożył jej rzekomy kontrahent, tj. firma "J.", co w świetle pozostałych dowodów wskazuje, iż transakcje te były fikcyjne. Spółka pomimo wezwań w dniu 5 grudnia 2012r., 16 stycznia 2013 r. i 6 lutego 2013 r. do przedłożenia pisemnej informacji

o wszystkich podmiotach i zakresie wykonywania przez nich prac przedłożyła przy piśmie z dnia 13 kwietnia 2012 r. część żądanych dokumentów i wyjaśniła, że

w przypadku kolejnych niejasności proponuje przesłuchanie D. N., który może wiele rzeczy wytłumaczyć i wyjaśnić. Jednakże zeznania złożone przez D. N., szczegółowo przytoczone w decyzji organu pierwszej instancji (strony 64- 66), oraz opisane i ocenione przez organ odwoławczy (strony 26-30) nie dały podstaw do stwierdzenia, iż usługi budowlane i informatyczne ujęte w spornych fakturach wystawionych przez firmę H. P.a zostały faktycznie przez niego wykonane. Zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym umowa zawarta przez strony (pozyskana od kontrahenta) odbiega od umów powszechnie stosowanych we współpracy z podwykonawcami. W umowie tej zawarto lakoniczne zapisy, które nie precyzują nawet lokalizacji robót, sposobu ustalenia ceny, określenia czy cena w umowie jest wartością netto czy brutto. Nie zawarto też

w umowie żadnych zapisów o zabezpieczeniach, konsekwencjach nienależytego wykonania robót, nie ustalono też między stronami warunków odpowiedzialności

z tytułu nieprawidłowego wykonania prac, co stanowi brak zabezpieczenia się na wypadek nieuczciwości kontrahenta działającego w branży budowlanej obarczonej znacznym ryzykiem działań niezgodnych z oczekiwaniami. Niewiarygodne jest też zawarcie w jednej umowie postanowień dotyczących różnych prac budowlanych, na różnych budowach, w różnych lokalizacjach, bez wyszczególnienia, że dotyczy ona różnych zdarzeń gospodarczych.

Podkreślenia wymaga również nierzetelność przedstawionych dowodów zapłaty gotówkowej KP w kontekście zeznań D. N., osoby która miała ze strony Spółki dokonywać wypłaty należności za faktury. Jak bowiem stwierdził D. N. płatności nie miały miejsca w oznaczonym na dowodach KP dniu, tj. [...] r., płatność nie odbyła się we wpisanej na dowodach miejscowości K., lecz miała miejsce w dwóch różnych dniach, nie wiadomo kiedy, gdzieś

w samochodzie w Warszawie, nie wiadomo komu przekazano pieniądze.

Jako okoliczności, które pozwalają na zakwestionowanie prawdziwości twierdzenia o wykonaniu usług montażu elewacji przez firmę "J." na rzecz Spółki, wskazać także należy ustalenia wynikające z przedstawionych przez uczestników budów dokumentów i zeznań świadków. Z zeznań innych podwykonawców Spółki, tj. M. P., R. M. oraz M. M. - brygadzisty Spółki, nie wynika aby firma "J." w tym samym czasie realizowała prace budowlane na obiektach w S.j W. i P. G.. Przesłuchanie osoby wskazały jako jedynych wykonawców realizujących w tym czasie prace na tym obiekcie firmy: A.-M. M. P., wcześniej podwykonawcę z Łodzi lub Kielc, firmy A.-M. R. M., oraz brygady M. M. i P. K.. Podkreślić należy, iż szczegółowe zeznania przywołanych osób odnośnie wskazania osób, podmiotów, zakresu prac budowlanych, a także określenia terminów realizacji prac, w tym zakończenia montażu płytek ceramicznych z końcem marca 2011 r.,

w połowie kwietnia 2011 r., są spójne i pokrywają się wzajemnie.

Wśród zebranych dowodów nie znaleziono takich, które potwierdziły twierdzenia Spółki o wykonywaniu prac opisanych na spornych fakturach przez firmę Pana H. P.a.

Reasumując, zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przepisów postępowania, nie zasługują na uwzględnienie. Organy wydając rozstrzygnięcia zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia decyzji, dokonały jego wnikliwej oceny, stosownie do art. 191 O.p. i w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, oceniły zgodnie

z doświadczeniem życiowym i logiką, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak podkreślono wcześniej, organy podatkowe - przy ocenie stanu faktycznego - nie są skrępowane żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Natomiast oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, powinny wziąć pod uwagę wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, co uczyniły w niniejszej sprawie nie przekraczając granic dowolności. Żaden z zebranych dowodów nie potwierdzał faktu wykonania przez wskazane podmioty opisanych na zakwestionowanych fakturach usług. Także Skarżąca nie wskazała na żadne konkretne dowody, które miałyby potwierdzać stawiane przez nią tezy. Jak już wskazano wyżej, ciążący na organach obowiązek poszukiwania dowodów trwa tylko do uzyskania pewności co do stanu faktycznego. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA I FSK 2600/04 wybór LEX 154690; wyrok NSA I FSK 391/05 wybór LEX 187431). Przedstawione powyżej okoliczności uzasadniają zatem stanowisko, że nie można organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż organ ustaleń tych dokonał po wszechstronnym rozważeniu całości dowodów, a dokonana ocena materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej jego oceny. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 5 ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Zgodnie z powołanymi przepisami do zadań dyrektorów izb skarbowych należy nadzór nad urzędami skarbowymi (pkt 1), rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do urzędów skarbowych (pkt 2). Strona upatruje naruszenie wyżej wykazanych przepisów w fakcie nie przesłuchania przez organ I instancji świadków pomimo zlecenia tych czynności przez Dyrektora Izby Skarbowej w ramach postępowania uzupełniającego (art. 229 O.p.). Jak wynika z akt sprawy świadkowie

(p. K. i p. Sztajer) nie stawili się w wyznaczonych terminach, bowiem kierowane do nich wezwania wracały do organów z adnotacją "adresat nieobecny". Organ podatkowy uznał zatem, że w kontekście zebranego materiału dowodowego brak przeprowadzenia wskazanych dowodów nie stoi na przeszkodzie w wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Taka ocena w żaden sposób nie narusza prawa. Podkreślić w tym miejscu należy, że rolą organu podatkowego nie jest gromadzenie wszelkich dowodów, lecz tylko takich jakie są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca konstrukcję kosztów oparł na zasadzie klauzuli generalnej - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art.16 ustawy. Powołany przepis art.15 ust.1 u.p.d.o.p. nie wyszczególnia rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji.

Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać następujące warunki: powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.o.p. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Zatem, dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Obowiązek ten ciąży na podatniku z racji tego, że koszty uzyskania przychodu obniżają podstawę opodatkowania, a w rezultacie także wysokość należnego do zapłaty podatku. Niezbędne jest zatem wykazanie, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, co z kolei implikuje obowiązek wykazania związku zdarzenia gospodarczego, którego ów wydatek dotyczy z działalnością gospodarczą podatnika, jak też rzeczywistego lub potencjalnego wpływu wydatku na osiągnięcie przychodów. Aby taki związek został wykazany, niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich wskazanych powyżej warunków. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają

z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie

w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Sam fakt dostarczenia towaru, wykonania usługi czy też dokonania zapłaty nie jest wystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób niebudzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony, a dane wyszczególnione na fakturach, a w szczególności podmiot i przedmiot transakcji nie mogą budzić wątpliwości. Tylko takie faktury stanowią dowód księgowy uprawniający do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nimi udokumentowanych.

Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych

w celu jego osiągnięcia (o ile oczywiście ten cel zostanie wykazany) mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik wskaże lub przedstawi środki dowodowe uzasadniające poniesienie kosztu podatkowego, tj. wykaże, że został poniesiony koszt w celu uzyskania przychodu, a nie jedynie tylko to, że poniesiono określony wydatek pieniężny. Natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i nie może być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik nie zaoferował organom żadnych innych dowodów uprawdopodobniających związek wydatku z przychodem (por. wyrok NSA z dnia 19.12.2007 r. II FSK 1438/06).

W wyroku z dnia 10 marca 2006 r. o sygn. akt FSK 2705/04 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że "Nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów

w postępowaniu podatkowym. Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej".

Zatem, jeżeli z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń – tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, uczestniczących w transakcji podmiotów, wykonania usługi - wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca.

Przedstawione w decyzjach organów obu instancji dowody oraz okoliczności dowodzą prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Prawidłowo ustalono, że zakwestionowane

w toku postępowania faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem poza fakturami w dokumentacji Spółki nie stwierdzono i ona sama nie przedstawiła żadnych innych materialnych dowodów dokumentujących faktyczny przebieg wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza faktycznej realizacji spornych usług, bądź wręcz wskazuje, iż były one wykonywane przez innych wykonawców. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia

30 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1157/09, wydatku, którego podnoszony cel

w postaci zapłaty za rzeczywiste wykonanie na rzecz podatnika usługi nie został przez niego dostatecznie, wiarygodnie i przekonująco w postępowaniu dowodowym wykazany, nie można uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

E. Krupnik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska