Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 804/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14g, art. 14h, art. 169 § 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2733/15 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2015 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2015 r., nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. [...]S.A. z siedzibą w W. kwotę 657 (słownie: sześćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 grudnia 2016 r., III SA/Wa 2733/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na postanowienie Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 5 sierpnia 2015 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji podniosła, że w związku z lokalizacją linii kolejowych będzie nabywać od jednostek samorządu terytorialnego nieruchomości gruntowe niezbędne do przeprowadzenia inwestycji, płacąc odszkodowanie, gdyż z mocy prawa skarżąca nabywa użytkowanie wieczyste tych gruntów. Grunty te są zagospodarowane w różnym stopniu: niektóre są niezabudowane, na innych są obiekty infrastruktury drogowej lub inne budynki lub budowle. Spółka po nabyciu działek rozbiera ww. obiekty, a przeznaczenie gruntów jest z góry określone i wynika z wniosku o lokalizację linii kolejowej, a także decyzji lokalizacyjnej. Zasady lokalizacji linii określa ustawa z 28 marca 2013r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2013r. poz. 1594). Jak wskazano we wniosku, skarżąca, zgodnie z tą ustawą, wypłaca odszkodowanie za wywłaszczone grunty, a wywłaszczeni właściciele będą jej wystawiać faktury dokumentujące dostawę gruntów, przy czym w wielu przypadkach w odniesieniu do gruntów, na których znajdują się budynki lub budowle, podatnicy zastosują stawkę podstawową VAT (mimo naniesień). Dotyczy to w szczególności dostaw dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, których przedmiotem są działki zabudowane budowlami infrastruktury drogowej (drogi publiczne).

Na gruncie powyższego stanu faktycznego spółka zapytała, czy będzie mogła odliczyć podatek od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") z faktury otrzymanej od dotychczasowego właściciela (użytkownika) wywłaszczanych gruntów, na których znajdują się budynki lub budowle.

Zdaniem strony, odliczenie VAT będzie możliwe bez względu na to, czy na gruncie znajdują się budynki czy budowle, gdyż przedmiotem dostawy przy decyzji lokalizacyjnej jest tylko grunt. Nie będzie więc możliwości stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a w związku z art. 88 ust. 2a pkt 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."). Dodatkowo - zdaniem spółki - bez znaczenia jest to, czy wobec tych obiektów spełniono przesłanki do zastosowania zwolnienia czy też nie. W świetle orzecznictwa istotne są skutki ekonomiczne transakcji, a nie jej forma cywilnoprawna.

Organ interpretacyjny pismem z 16 czerwca 2015r. wezwał skarżącą, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012r., poz. 749, ze zm.; zwana dalej: "o.p.") do uzupełnienia braków formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 o.p., w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Skarżąca w odpowiedzi z 25 czerwca 2015r. wskazała m. in., że na podstawie decyzji lokalizacyjnych następuje wywłaszczenie bardzo dużej ilości pojedynczych działek ewidencyjnych i ograniczyła wniosek do działki nr [...], obręb [...], B., powiat [...] - zabudowanej asfaltową drogą publiczną, którą nabędzie na podstawie nieostatecznej decyzji Wojewody [...] z 30 marca 2015r. dotyczącej lokalizacji linii kolejowej. Zawarła też dodatkowe informacje dotyczące tej transakcji oraz wyjaśniła, że nie dysponuje informacjami dotyczącymi stanu faktycznego i prawnego na tej nieruchomości sprzed jej wywłaszczenia za odszkodowaniem.

Minister Finansów postanowieniem z 2 lipca 2015r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek spółki, w podstawie prawnej wskazując m.in. art. 14g § 1 i 3, art. 14h i art. 169 § 1 o.p. Zdaniem organu wniosek skarżącej nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 o.p., a strona nie uzupełniła wszystkich braków formalnych wniosku i nie udzieliła informacji kluczowych dotyczących znajdujących się na gruncie budowli, a część podanych informacji jest tylko domniemaniami skarżącej, co uniemożliwia wydanie interpretacji.

Po rozpatrzeniu zażalenia Minister Finansów w postanowieniu z 5 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podtrzymując jego podstawę prawną i argumentację. Zdaniem Ministra Finansów spółka przyjmuje błędne założenie, że informacje w zakresie budowli posadowionych na nabywanym gruncie są nieistotne z punktu widzenia wydania interpretacji indywidualnej. Również założenie, że sam sposób nabycia nieruchomości przez spółkę (wywłaszczenie w celu lokalizacji linii kolejowej) powoduje, że budowle posadowione na nieruchomościach nie mają znaczenia dla opodatkowania ich dostawy i w rzeczywistości nabywane są grunty niezabudowane - jest błędne. Do wyjaśnienia wątpliwości skarżącej w kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej od gminy, dokumentującej dostawę nieruchomości, należy przede wszystkim ustalić, czy gmina faktycznie naliczyła VAT - czy transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT bez możliwości stosowania zwolnienia od podatku. Opodatkowanie dostaw gruntu z budynkami rozstrzyga art. 29a u.p.t.u., wskazując, że ze zwolnienia podatkowego będzie korzystał również grunt, jeśli są na nim posadowione budynki. Nabycie działki, na której znajduje się droga asfaltowa – wbrew opinii skarżącej, nie należy traktować jako nieruchomości niezabudowanej, tylko z tego powodu, że droga zostanie rozebrana. Skarżąca we wniosku nie opisała, że gmina bądź spółka podjęli starania zmierzające do rozbiórki drogi, więc stan faktyczny opisany w sprawie różni się od tego, który przedstawił TSUE w wyroku C-461/08. W sprawie, gdyby doszło do sprzedaży drogi wraz z gruntem, mogły być więc stosowane przepisy dotyczące zwolnienia z VAT – art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u., a skarżącej nie przysługiwałoby zwolnienie z VAT na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Tym samym informacje, których żądał Minister Finansów w wezwaniu były niezbędne – kluczowe do wydania interpretacji w zakresie odliczenia VAT. Skoro skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (część E.3.) powołała się m.in. na art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. oraz odniosła się do nich we własnym stanowisku, aby dokonać oceny poprawności stanowiska skarżącej na podstawie art. 14c o.p., organ zobowiązany był do żądania informacji zawartych w wezwaniu. Przedstawione przez skarżącą informacje nie były czytelne z punktu widzenia przepisów u.p.t.u., a wniosek spółki nie spełniał przesłanek formalnych, gdyż skarżąca nie uzupełniała, mimo wezwania, określonych informacji.

3. Skarżąca w skardze do WSA w Warszawie wniosła o uchylenie obu ww. postanowień Ministra Finansów i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 14g § 1, art. 14b § 1- 3, art. 14c § 1 i 2, art. 121, art. 233 § 1 pkt 1 o.p., b) art. 29a ust. 8 u.p.t.u., c) art. 29a ust. 8, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że w kontekście wyjaśnień skarżącej możliwe i prawidłowe było przyjęcie przez Ministra Finansów, że skoro podany przez spółkę opis zdarzenie przyszłego nie był wystarczająco precyzyjny, a strona, pomimo wezwania nie udzieliła jednoznacznych informacji umożliwiających prawidłowe wyrażenie przez Ministra Finansów ocen, co do przedstawionego stanowiska, należało pozostawić wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, na mocy art. 14g § 1 i 3 i art. 14h o.p. w związku z art. 169 § 1 o.p.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, skarżąca nie uzupełniła bowiem braków formalnych wniosku w zakresie, który był niezbędny do zajęcia stanowiska na podstawie przepisów, które wskazane zostały jako przedmiot interpretacji: m.in. art. 43 ust. 1 pkt 9, 10, 10a, art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Skarżąca, która decyduje się wnieść wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej konkretnych przepisów, jak również w związku z nimi formułuje swoje stanowisko, nie może skutecznie podważać stanowiska organu o potrzebie zastosowania art. 169 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., tylko z tego względu, że wnioskodawca nie jest w stanie podać informacji niezbędnych z punktu zastosowania tych przepisów. W rozpoznawanej zaś sprawie w odpowiedzi na precyzyjne wezwanie organu interpretacyjnego, spółka wprawdzie podała konkretną nieruchomość, która będzie podlegała wywłaszczeniu i za którą wypłaci gminie odszkodowanie, tym niemniej wskazała, że "spodziewa się", że gmina wystawi fakturę zawierającą VAT według stawki podstawowej, ale odszkodowanie wypłacone gminie obejmie wartość gruntu i występujących na nim naniesień. Dodatkowo skarżąca, udzielając odpowiedzi na powyższe wezwanie Ministra Finansów, wskazała, że nie posiadała wiedzy co do szeregu okoliczności opisania których domagał się organ w wezwaniu z 16 czerwca 2015r., m. in. kiedy wybudowano budowle, czy oddawano je do użytkowania w ramach wykonania czynności opodatkowanych, kiedy i w jakich częściach po raz pierwszy.

5. Od tego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 w brzmieniu do 28 lutego 2017 r., art. 14c § 1 i 2 w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. o.p. — poprzez błędną ocenę, że przedstawiony stan faktyczny wniosku o wydanie interpretacji nie był wyczerpujący, precyzyjny i jednoznaczny;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 i 3, art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i 4 o.p. (w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r.) — poprzez błędną ocenę, że w odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca nie uzupełnił braków formalnych wniosku i nie wskazał w sposób jednoznaczny i wystarczający okoliczności koniecznych do wydania interpretacji, a w konsekwencji uznanie za zasadne pozostawienia wniosku bez rozpoznania, który w świetle przedstawionych okoliczności i postawionego pytania mógł być rozpoznany;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3 o.p. w brzmieniu do 28 lutego 2017 r. — poprzez błędne przyjęcie, że wskazane przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres postępowania interpretacyjnego oraz okoliczności faktyczne jakie powinny być wskazane we wniosku;

– art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3 o.p. w brzmieniu do 28 lutego 2017 r. - poprzez wadliwą ocenę jakie zagadnienie prawne, było przedmiotem wniosku o interpretację, co spowodowało oddalenie skargi i wadliwą ocenę postępowania skarżonego organu;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 14b § 1, § 2, § 3, art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 o.p. w brzemieniu do 28 lutego 2017 r. — poprzez pozbawienie wnioskodawcy możliwości określenia skutków podatkowych opisanego zdarzenia w drodze interpretacji indywidualnej, w sytuacji,; w której niektóre elementy stanu faktycznego nie są znane wnioskodawcy w sposób pewny;

– art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie, które powinno zostać uchylone.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Za usprawiedliwione podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a w zw. art. 14b § 1 - 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14g § 1, art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p.) w stopniu, który decydował o wyniku sprawy. Zgodnie z podnoszonymi zarzutami wbrew ocenie sąd pierwszej instancji wyrażonej w zaskarżonym wyroku w sprawie istniały podstawy do wydania przez organ interpretacyjny interpretacji indywidualnej na wniosek spółki na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p.

6.2. Na wstępie należało przypomnieć, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

6.3. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 o.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z 22 października 2015r., II FSK 2215/13; z 19 października 2018r., II FSK 1864/16; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i niebudzący żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawniony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 o.p. zdanie pierwsze). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

6.4. W sprawie nie jest przedmiotem sporu, że brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 o.p.), lecz określona w art. 165a § 1 tej ustawy jego niedopuszczalność (por. wyroki NSA: z 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12; z 9 października 2013 r., I FSK 1501/12; z 20 stycznia 2015 r., II FSK 3251/12; z 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13; z 10 marca 2015 r., II FSK 103/13; z 6 sierpnia 2015 r., II FSK 1130/13; publik. CBOSA.). Należy zauważyć, że aby zastosować art. 169 § 1 o.p. organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 o.p. ab initio powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

6.5. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny uznając, że wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe wymagało doprecyzowania na podstawie art. 169 § 1 o.p., wezwał spółkę do jego uzupełnienia poprzez podanie dodatkowych informacji dotyczących wskazania konkretnych nieruchomości będących przedmiotem nabycia - podanie numerów ewidencyjnych i ich lokalizacji, odrębnego określenia dla każdej działki czy jest ona zabudowana, jakimi budowlami, czy przed nabyciem działki zabudowanej skarżąca, bądź sprzedający podjęli czynności związane z rozbiórką budowli, np. czy rozpoczęto prace rozbiórkowe, czy wystąpiono o pozwolenie na rozbiórkę, czy zawarto umowę na przeprowadzenie prac rozbiórkowych itp. Jeśli nie, organ zażądał określenia: kiedy wybudowano budowle, czy były oddawane do użytkowania w ramach wykonania czynności opodatkowanych (sprzedaż, najem, leasing, dzierżawa), jeśli tak - kiedy i w jakich częściach nastąpiło to po raz pierwszy, czy ponoszono wydatki na ulepszenie budowli, przekraczające 30% ich wartości początkowej, dające prawo do odliczenia VAT naliczonego - jeśli tak, kiedy i czy budowle w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat; czy po poniesieniu ww. wydatków budynki były ponownie oddawane do użytkowania w ramach wykonania ww. czynności opodatkowanych (jeśli tak, kiedy), czy sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu/wybudowaniu budowli, czy budowle były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT. W przypadku działek niezabudowanych - zdaniem organu - należało wobec każdej odrębnie określić: a) czy istnieje dla niej miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli tak, jakie przeznaczenie działki z niego/niej wynika? Dodatkowo organ zażądał ponownego przedstawienia przez skarżącą stanowiska z uwzględnieniem elementów zdarzenia przyszłego wskazanych w wezwaniu.

Spółka udzieliła odpowiedzi na to wezwanie konkretyzując opis zdarzenia przyszłego do jednej transakcji dotyczącej działki nr [...], obręb [...], B., powiat [...] - zabudowanej asfaltową drogą publiczną, którą nabędzie na podstawie nieostatecznej decyzji Wojewody [...] z 30 marca 2015r. dotyczącej lokalizacji linii kolejowej. Wyjaśniła również, że przeznaczenie nabywanych gruntów jest z góry określone i wynika z wniosku o lokalizację linii kolejowej, a także decyzji lokalizacyjnej. Strona spodziewa się, iż gmina wystawi fakturę zawierającą VAT w stawce podstawowej. Dodatkowo wskazano, że spółka nie posiada wiedzy: a) kiedy wybudowano budowle, b) czy oddawano je do użytkowania w ramach wykonania czynności opodatkowanych, kiedy i w jakich częściach po raz pierwszy (skoro jest to droga publiczna można domniemywać, że nie miało to miejsca, ale skarżąca nie posiada takiej wiedzy), c) czy gmina ponosiła wydatki na ulepszenie budowli (poniżej czy powyżej 30% wartości początkowej), czy były wykorzystywane przez gminę przez 5 lat w stanie ulepszonym, lub czy były oddane w ponowne użytkowanie w ramach czynności opodatkowanych, d) czy gmina miała prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem/budową budowli (skarżąca może domniemywać, że prawo takie nie przysługiwało, gdyż jest to droga publiczna), e) czy gmina wykorzystywała budowle wyłącznie do celów działalności zwolnionej od VAT (skarżąca może domniemywać, że gmina wykorzystywała budowle do czynności spoza zakresu opodatkowania VAT - zdania własne). Ani strona przed nabyciem działki, ani wywłaszczana gmina, nie podjęli czynności związanych z rozbiórką budowli (nie wystąpiono o pozwolenie na prace rozbiórkowe, nie zawarto umowy na przeprowadzenie tych prac). Skarżąca po nabyciu działki rozbierze znajdujący się na niej obiekt (część drogi asfaltowej). Strony w związku z dostawą działki i posadowionych na niej obiektów nie skorzystają z opcji opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części.

6.6. W tym stanie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji, nie było podstaw do pozostawienia wniosku spółki bez rozpatrzenia. Skoro w złożonym wniosku strona nie określiła precyzyjnie liczby przewidywanych zdarzeń trafnie organ wezwał ją do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Powzięcie wątpliwość co do zakresu przedmiotu sprawy, w tym w szczególności pytania interpretacyjnego i odpowiadającego mu stanowiska prawnego zainteresowanego, usprawiedliwiało na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. do wezwania zainteresowanego, aby spełnił wymogi wynikających z art. 14b § 3 o.p., to jest do sprecyzowania, a w konsekwencji – do przedstawienia jednoznacznego wniosku o wydanie interpretacji.

Na tym etapie postępowania sporne pozostaje to, czy zainteresowany sprostał tym wymogom dokonując uzupełnienia wniosku. W tym sporze Naczelny Sąd Administracyjny przyznał racje spółce. W szczególności nie można się zgodzić z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że skoro podany przez skarżącą opis zdarzenia przyszłego nie był wystarczająco precyzyjny, a skarżąca, pomimo wezwania nie udzieliła jednoznacznych informacji umożliwiających prawidłowe wyrażenie przez organ interpretacyjny ocen, co do przedstawionego przez nią stanowiska, należało wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej pozostawić bez rozpatrzenia, na mocy art. 14g § 1 i 3 i art. 14h o.p. w związku z art. 169 § 1 tej ustawy.

6.7. Nie zgadzając się z tą oceną należało po pierwsze wyjaśnić, że art. 14g § 1 i 3 o.p. nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Z racji unormowania wprost w art. 14g § 1 konsekwencji prawnych niespełnienia wymogów określonych w art. 14b § 3, przepis ten odnosi się do innych sytuacji niż występująca w rozpoznawanej sprawie np. wystąpienia z wnioskiem dotyczącym podmiotu, który nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 - osoby trzeciej (por. wyroki NSA z 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2011/12 - 2014/12; II FSK 2236/12- 2239/12, publik. CBOSA). Skoro spółka została wezwana do uzupełnienia wniosku, to zastosowanie w sprawie znajdował wyłącznie tryb uregulowany w art. 169 § 1 o.p. dotyczący usunięcia braków wniosku oraz prawnych konsekwencji nie zastosowania się przez zainteresowanego do tego wezwania. Przepis ten ma zastosowanie w sprawach dotyczących wydawania na wniosek indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego na skutek odesłania zawartego w art. 14h o.p. Decydując się na wskazany tryb postępowania organ musi liczyć się z jego konsekwencjami. W przypadku takim, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, tj. uzupełnienia wniosku przez zainteresowanego w wyznaczonym terminie, nie ma już możliwości uznania, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. i na podstawie art. 14g § 1 tej ustawy pozostawia się go bez rozpatrzenia.

Po drugie, wbrew temu co przyjął organ interpretacyjny i zaakceptował sąd pierwszej instancji spółka udzieliła dodatkowych informacji.

Podstawowym oczekiwaniem organu zawartym w wezwaniu było sprecyzowanie jakiej transakcji dotyczy wniosek. Jak to już przypominano i co wynika ze stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku spółka w odpowiedzi na wezwanie organu jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości podała, że przedstawione we wniosku pytanie odnosić należy do działki nr [...], obręb [...], B., powiat [...] - zabudowanej asfaltową drogą publiczną, którą nabędzie na podstawie nieostatecznej decyzji Wojewody [...] z 30 marca 2015r. dotyczącej lokalizacji linii kolejowej. Nie można zatem już mówić o znacznej ilości bliżej nie sprecyzowanych transakcji. Przy tej ocenie należy pamiętać, że organ interpretacyjny powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu o jakiego rodzaju skonkretyzowanie opisu stanu faktycznego chodzi, wyjaśniając dlaczego tego rodzaju brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy.

Po trzecie, trafnie spółka wyjaśniła, że niektórych żądanych informacji nie jest w stanie podać, ponieważ wiedzę w tym zakresie może mieć jedynie gmina zarządzająca dotychczas wskazaną nieruchomością. Nie można zatem oczekiwać od spółki, aby swoje wyjaśnienia opierała na przypuszczeniach, czy też domysłach. W takiej sytuacji zakres udzielonych dodatkowych wyjaśnień należało uznać za wystarczający. Zauważyć jedynie należało, że dodatkowe informacje znajdujące się w posiadaniu gminy mogły mieć znaczenie dla oceny wypełnienia przez gminę jej obowiązków podatkowych w zakresie tej konkretnej dostawy gruntów. To jednak nie gmina jest zainteresowanym w tej sprawie.

Po czwarte należało przypomnieć, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka opisując zdarzenie przyszłe na jego tle sformułowała pytanie: czy będzie mogła odliczyć podatek od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") z faktury otrzymanej od dotychczasowego właściciela (użytkownika) wywłaszczanych gruntów, na których znajdują się budynki lub budowle. Równocześnie w opisie zdarzenia przyszłego i następnie na wezwanie organu wyjaśniono, że w tym konkretnym przypadku spodziewa się, że gmina wystawi fakturę zawierającą VAT w stawce podstawowej. W takiej sytuacji udzielenie spółce odpowiedzi na przedstawione pytanie wymagało przede wszystkim odwołania się do przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

6.8. W konkluzji należy stwierdzić, że zgodnie z zarzutami skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej oceny, że w związku z wezwaniem organu podatkowego, strona nie udzieliła odpowiedzi, stosownych do treści pytań i poleceń organu oraz nie uzupełniła własnego stanowiska w sprawie.

Wobec tego należy uznać, że na tym etapie postępowania organ interpretacyjny niesłusznie przyjął, że spółka uchyliła się od udzielenia dokładnej i jednoznacznej odpowiedzi na pytania organu i z naruszeniem art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia. Powoduje to zasadność podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2, czy art. 151 p.p.s.a. należą do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Trzeba zatem zaakcentować, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 czy art. 151 p.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżąca powołując się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c czy art. 151 p.p.s.a. prawidłowo powiązał te zarzuty z naruszeniem konkretnych przepisów, którym jego zdaniem, uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy.

Skarga spółki wobec istotnych wad zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia powinna zostać uwzględniona, a nie - jak to uczynił sąd pierwszej instancji - oddalona. Pozostałe zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 p.p.s.a nie mogły już mieć decydującego znaczenia dla wyniku rozpoznawanej sprawy.

6.9. Przedstawiona ocena dotycząca braku podstaw do pozostawieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia przesądziła o zasadności skargi kasacyjnej i skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt.1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 1 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).