Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 214/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 w zw. z art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9a ust. 4, 5, 8, art. 10 ust. 2 pkt 7 , art. 24a, art. 13 ust 3, 4, 6
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 5 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, lipiec, wrzesień i listopad 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 29 marca 2011 r., nr [...] zmienioną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 11 października 2011 r., nr [...], II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 5.617,00 zł ( pięć tysięcy sześćset siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej GIKS) z dnia 4 sierpnia 2009 r., wydanym na podstawie art. 13 ust 1 w związku z art. 9a ust 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004r. nr 8, poz 65 z późn. zm. - zwanej dalej u.k.s.) – w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.- wszczęto wobec Z. P. (dalej skarżący) postępowanie kontrolne Nr [...], w zakresie ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2004 – 2005.

W ramach przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że Z. P. w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak nie wywiązywał się z obowiązków wynikających z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Według ustaleń organu od 1999 r. do 2007 r. Z. P. zajmował się zakupem i sprzedażą nieruchomości, bez dokonania formalnej rejestracji prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej. W latach 1997-2001 prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "T. Z. P." w zakresie handlu towarami przemysłowymi. Działalność ta została zlikwidowana 31 lipca 2001 r. Od tego czasu źródłem dochodów skarżącego był najem nieruchomości opodatkowany w sposób zryczałtowany oraz handel nieruchomościami. Z. P. w okresie objętym kontrolą był zarejestrowanym podatnikiem VAT i deklarował do opodatkowania VAT obroty z tytułu wynajmu lokali. Prowadził ewidencję sprzedaży VAT i składał deklaracje podatkowe, w których nie deklarował podatku naliczonego. Działalność gospodarczą zarejestrował formalnie ponownie od 1.06.2007 r., wskazując, jako przedmiot działalności kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, rozbiórkę i burzenie obiektów budowlanych, przygotowanie terenów pod zabudowę oraz działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, uznając, iż podejmowane przez niego czynności noszą znamiona działalności gospodarczej.

W toku postępowania stwierdzono, że Z. P. od 1999 r. do 2008 r. dokonał zakupu łącznie 22 różnych nieruchomości. Były to nieruchomości gruntowe (grunty rolne, działki niezabudowane, działka z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego), jak również grunty zabudowane budynkami do rozbiórki, mieszkalno-użytkowymi, przemysłowymi, magazynowo-biurowymi oraz mieszkania: w 1999 r. - 3 nieruchomości., w 2000 r. - 1, w 2001 r. - 1, w 2002 r. - 1, w 2003 r. - 4, w 2004 r. - 6, w 2005 - 3, w 2006 r. 2 oraz w 2008 r. - 1 nieruchomość.

Analiza aktów notarialnych dotyczących tych nieruchomości pozwoliła stwierdzić, że Z. P. systematycznie nabywał różnego rodzaju nieruchomości w ilościach wskazujących na cel handlowy. W tym okresie dokonywał równocześnie podziału części nieruchomości i ich sprzedaży.

Jak wynikało z zebranego materiału dowodowego, podatnik w latach 2000-2008 sprzedał łącznie 31 nieruchomości. W roku 2000 były to 3 nieruchomości, w 2001 r. - 3, w 2002 r. - 2 , w 2003 r. - 6, w 2004 r. - 1, 2005 r. - 6, w 2006 r. - 3, w 2007 r. - 6 , oraz w 2008 r. - 1 nieruchomość.

Organ I instancji, w oparciu o ustalony stan faktyczny uznał, że czynności w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości nie były incydentalne ani sporadyczne i stwierdził, że w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług Z. P. prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami.

Organ I instancji ustalił, że podatnik prowadził ewidencję sprzedaży VAT za styczeń, luty, maj, lipiec, wrzesień i listopad 2005 r. w sposób nierzetelny, ponieważ nie ujął w ewidencji sprzedaży za ten okres oraz nie wykazał w deklaracji VAT-7 całości osiągniętego obrotu, uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości. Podatnik ewidencjonował i deklarował w składanych deklaracjach VAT -7 wyłącznie obroty z tytułu najmu. Skutkowało to uznaniem prowadzonej za te miesiące ewidencji sprzedaży VAT za nierzetelną i dało podstawę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Mając jednak na uwadze przepis art. 23 § 2 O.p., odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane z ksiąg podatkowych (ewidencji), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, maj, lipiec, wrzesień oraz listopad 2005 r. przyjęto na podstawie uzyskanych danych - tj. aktów notarialnych dotyczących zakupu i sprzedaży nieruchomości.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że w 2005 roku Z. P. sprzedał sześć nieruchomości oraz związane z nimi prawa własności bądź prawa użytkowania wieczystego, jednak nie zadeklarował ich sprzedaży w złożonej deklaracji podatkowej.

W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 29 marca 2011 r" nr [...], określił Z. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2005 r. w wysokości 37.021 zł,

- maj 2005 r. w wysokości 3.219 zł,

- lipiec 2005 r. w wysokości 5.934 zł,

- wrzesień 2005 r. w wysokości 9.388 zł,

- listopad 2005 r. w wysokości 109.463 zł,

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, w złożonym odwołaniu wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości zarzucając jej naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym:

1. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2. art. 13 ust. 1 a u.k.s. w zw. z art. 282b i 282c § 3 O.p., poprzez brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego lub też w sytuacji uznania, iż w danym przypadku nie zawiadamia się kontrolowanego, poprzez brak poinformowania kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli,

3. art. 14c ust. 1 i 3 u.k.s., poprzez brak w protokole pouczenia kontrolowanego o prawie do złożenia korekty deklaracji,

4. art. 290 § 1 i 2 O.p., poprzez brak sporządzenia protokołu kontroli, pomimo szeroko prowadzonego postępowania dowodowego po dniu doręczenia protokołu, tj. 3.01.2011 r.,

5. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz 187 § 1 O.p. w zakresie postępowania dowodowego poprzez:

a) nieuwzględnienie zebranych w trakcie postępowania dowodów wykazujących, iż podatnikowi nie można przypisać znamion przedsiębiorcy w związku ze sprzedażą jednej nieruchomości opisanej w decyzji i ostatecznie wydanie przez organ rozstrzygnięcia wbrew istniejącym dowodom,

b) odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla sprawy, w szczególności odnoszących się do istniejących dokumentów urzędowych, których organ wbrew wnioskowi strony nie zebrał,

c) bezpodstawne uznanie, iż strona podejmowała czynności zmierzające do podziału, scalania, lub powiększania nieruchomości, uatrakcyjniania działek, poszukiwania nabywców i proponowania sprzedaży nieruchomości, organizowania ofert sprzedaży,

6. art. 191 O.p., poprzez oparcie decyzji o wadliwe dowody, w szczególności protokół doręczony w dniu 3.01.2011 r. oraz protokoły przesłuchania strony,

7. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art.29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż sprzedaż spornych nieruchomości realizowana była w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, w sytuacji gdy nieruchomości nabywane i sprzedane były w ramach majątku osobistego często nabywanego wspólnie z byłą żoną nigdy nie służyły do działalności gospodarczej jak również nigdy nie były rozliczane w lub jak w działalności gospodarczej, na skutek czego błędnie określono podstawę opodatkowania.

Analizując ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji organu I instancji z dnia 29 marca 2011 r., oraz dowody zawarte w aktach sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, iż kwota zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 2005 r. określona została w nieprawidłowej wysokości. W toku postępowania odwoławczego ustalono, iż organ I instancji określił kwotę zobowiązania za ww. miesiąc w wysokości niższej, niż to wynika z przepisów o podatku od towarów i usług. Z treści uzasadnienia ww. decyzji wynikało, że organ I instancji przyjął do opodatkowania w miesiącu maju 2005 r. kwotę 15.000 zł.

Kwota ta, należna za sprzedaż nieruchomości - samodzielnego lokalu mieszkalnego w N., ul. K. została zmieniona, gdyż strony ustaliły wartość przedmiotu umowy na kwotę 22.000 zł. Wynikało to z § 9 aktu notarialnego z dnia 11 maja 2005 r., rep. A Nr [...] umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i sprzedaży tego lokalu. Również w deklaracji PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, Z. P. wykazał przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w N. przy ul. K. w kwocie 22.000 zł. Oznaczało to, że podstawa opodatkowania określona przez organ I instancji została zaniżona o kwotę 7.000 zł.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2011 r., nr [...], zwrócił sprawę organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego, tj. zmiany - w trybie art. 230 § 1 O.p. - wydanej decyzji w tym zakresie.

W wyniku dokonania wymiaru uzupełniającego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 11 października 2011 r., nr [...], zmienił swoją decyzję z dnia 29 marca 2011 r. Nr [...], określając podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2005 r. w kwocie 37.021 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie 955 zł,

- maj 2005 r. w kwocie 3.677 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie 2.238 zł,

- lipiec 2005 r. w kwocie 5.934 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie 3.971 zł,

- wrzesień 2005 r. w kwocie 9.388 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie 4.880 zł,

- listopad 2005 r. w kwocie 109.463 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie 3.971 zł.

Od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie. Pełnomocnik uzupełniając w nim zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia 07.04.2011 r., powtórnie wniósł o uchylenie całości decyzji dodatkowo zarzucając decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, w szczególności:

1. art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 9a ust 1, 6 i 8, art. 10 ust 2 pkt 7 oraz art. 24a ustawy o kontroli skarbowej - w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. - w sytuacji, gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nie posiadał stosownego upoważnienia od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, ewentualnie § 1 rozporządzenia ministra finansów z dnia 7 grudnia 1998 r. w sprawie określenia siedzib i terytorialnego zasięgu działania urzędów kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, z naruszeniem właściwości miejscowej,

2. art. 230 § 1 w zw. z art. 234 O.p., poprzez wydanie decyzji uzupełniającej, w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki do jej wydania, a tym samym został naruszony zakaz reformationis in peius,

3. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez brak uzasadnienia w decyzji istotnych okoliczności sprawy w szczególności powołania przesłanek skutkujących prawem wydania decyzji określającej zobowiązanie za 2005 r., w sytuacji, gdy zobowiązanie za ten rok uległo przedawnieniu,

4. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art.29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4 ust.l i 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., poprzez uznanie, że sprzedaż spornych nieruchomości realizowana była w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

Uszczegółowiając opisane powyżej zarzuty pełnomocnik podnosił, iż w dniu 4 sierpnia 2009 r., działając na podstawie art. 13 ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 8 ustawy o kontroli skarbowej GIKS wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Z. P., nie wydając jednocześnie dla konkretnego inspektora upoważnienia do przeprowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym zgodnie z w/w art. 13 ust. 6 ustawy. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w dniu 12 sierpnia 2009 r., działając na podstawie art. 143 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 24a oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, wydał upoważnienie do przeprowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym, dla inspektora tamt. urzędu. Natomiast w aktach sprawy brak jest stosownego upoważnienia GIKS, o którym mowa w art. 9a ust. 8 i art. 24a ustawy o kontroli skarbowej na rzecz konkretnego inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. Tym samym - zdaniem pełnomocnika - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydając wskazane upoważnienie dla inspektora tego organu, działał bez stosownego umocowania, gdyż jedynie GIKS może upoważnić inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu.

W odniesieniu do poszczególnych zarzutów, zawartych w odwołaniu pełnomocnik szczegółowo uzasadnił, z jakich przyczyn i w jakich działaniach organu I instancji upatruje on wskazywane naruszenia prawa, a także przytoczył argumentację prawną, opartą także na wskazywanym przez siebie orzecznictwie sądowym, a mającą potwierdzać w jego ocenie zasadności podniesionych w sprawie zarzutów, co winno skutkować uchyleniem przez organ odwoławczy zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji.

W wyniku rozpoznania powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 5 kwietnia 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przytoczył przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz przeprowadził ich wykładnię uwzględniając okoliczności zaistniałe w sprawie. Odniósł się obszernie do podniesionych zarzutów i stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W zakresie zarzutu przedawnienia zobowiązania wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postanowieniem z dnia 30 grudnia 2010 r. Nr [...] na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 151 a § 1 pkt 1 k.k.s. śledztwa w sprawie o przestępstwo polegające na uchyleniu się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług za styczeń, maj, lipiec, wrzesień, listopad 2005 r. wskutek nieujawnienia przychodów ze sprzedaży nieruchomości w 2005 r. w łącznej kwocie 855.000 zł oraz podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące w zakresie wartości sprzedaży towarów poprzez jej zaniżenie.

Tym samym według organu spełniona została przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż zarzut naruszenia art. 230 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie podzielono także zarzutu wydania zaskarżonej decyzji organu I instancji przez niewłaściwy miejscowo organ kontroli skarbowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 9a ust. 1, 6 i 8, art. 10 ust. 2 pkt 7 oraz art. 24a ustawy o kontroli skarbowej - w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. - poprzez wydanie decyzji obarczonej błędem nieważności ze względu na naruszeniem przepisów o właściwości wskazano, że przepisy obowiązujące w stosunku do postępowań kontrolnych wszczętych w 2009 r. wyraźnie odróżniały właściwość organu do przeprowadzenia postępowania kontrolnego od właściwości inspektora kontroli skarbowej do czynności kontrolnych.

Wszczęcie postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej regulowały przepisy art. 13 u.k.s. , które przewidywały, że wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia, a organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (ust.3). Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie wskazanej w trybie art. 281a O.p. upoważnienia do jej przeprowadzenia (ust.5). Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (ust. 6). Ponadto zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu.

W rozpatrywanej sprawie GIKS, na podstawie art. 13 ust. 1 w związku z art. 9a ust. 8 u.k.s., postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2009 r. Nr [...] (doręczonym stronie w dniu 1 października 2009 r.), wszczął postępowanie kontrolne wobec Z. P. w zakresie ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2004-2005, wskazując w tym postanowieniu, że zgodnie z art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, właściwym do przeprowadzenia postępowania kontrolnego jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. Równocześnie, na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 7 w związku z art. 13 ust. 6 u.k.s., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnieniem z dnia 4 sierpnia 2009 r. Nr [...] upoważnił inspektora kontroli skarbowej oraz pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu do przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec Pana Z. P.. Wskazano przy tym w upoważnieniu - zgodnie z cyt. art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej - że dniem rozpoczęcia kontroli skarbowej jest dzień doręczenia upoważnienia. Tym samym, w myśl art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, organem właściwym do przeprowadzenia postępowania kontrolnego i wydania wyniku kontroli, decyzji albo postanowienia stał się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, tj. - zgodnie z treścią przepisu - dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor i pracownicy.

Ponieważ prowadzenie kontroli podatkowej w postępowaniu jest przy tym fakultatywne, nie obligatoryjne - co wynika wprost z przepisu art. 13 ust. 3 u.k.s. - zatem w konkretnej sprawie wobec faktu, że podatnik nie prowadził i nie sporządzał żadnych urządzeń i dowodów księgowych, do prowadzenia których obowiązani są przedsiębiorcy, zbędnym było - w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu - przeprowadzenie kontroli podatkowej, a w konsekwencji doręczenie podatnikowi upoważnienia w tym zakresie, bowiem doręczenie takie skutkowałoby wszczęciem kontroli podatkowej.

Fakt niedoręczenia podatnikowi z wyżej wskazanych względów, powyższego upoważnienia wydanego przez GIKS, nie może jednak według organu odwoławczego być utożsamiany z faktem braku posiadania przez organ I instancji stosownego upoważnienia do czynności kontrolnych wystawionego dla konkretnego inspektora kontroli skarbowej i pracowników, które spowodowało przeniesienie właściwości na Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, na podstawie art. 24a w zw. z art. 9a ust. 8, art. 10 ust. 2 pkt 7 i art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej.

Natomiast pełnomocnik skarżącego błędnie utożsamia przeniesienie właściwości do przeprowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualnie kontroli podatkowej z delegacją niektórych kompetencji na pracownika. Wskazywane przez niego - jako nieprawidłowe - upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 12 sierpnia 2009 r. Nr [...] dla osób wchodzących w skład zespołu kontrolnego do przeprowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym, zostało wydane na podstawie art. 143 § 1 i § 3 O.p., a zatem dotyczy czynności wykonywanych w imieniu organu podatkowego, którym w konkretnej sprawie jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. W przypadku gdyby takie upoważnienie wydał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, czynności wykonywane w postępowaniu przez upoważnionych pracowników, dokonywane byłyby w imieniu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, który - prowadząc postępowanie kontrolne - byłby równocześnie kompetentny do jego zakończenia. Jednakże taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, bowiem w omawianym postępowaniu Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej przekazał - zgodnie z obowiązującymi przepisami, omówionymi powyżej - prowadzenie postępowania kontrolnego Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu.

Tym samym, wbrew zarzutowi pełnomocnika spełnione zostały warunki prawidłowego umocowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, w którym czynności dokonywał upoważniony inspektor kontroli skarbowej wraz z pracownikami.

W dalszej części czynionych rozważań, w związku z podkreślanym faktem braku prowadzenia wobec skarżącego kontroli podatkowej i ograniczenia podejmowanych wobec niego działań do czynności kontrolnych, za niezasadne uznano te zarzuty odwołania, które dotyczyły naruszenia art. 290 § 1 i 2 O.p., poprzez brak sporządzenia protokołu kontroli, pomimo szeroko prowadzonego postępowania dowodowego po dniu doręczenia protokołu, oraz art. 14c ust. 1 i 3 u.k.s., poprzez brak w protokole pouczenia kontrolowanego o prawie do złożenia korekty deklaracji. Jeżeli bowiem w toku postępowania kontrolnego nie wszczynano kontroli podatkowej, to tym samym nie było podstaw do sporządzenia protokołu, o którym mowa w art. 290 O.p, jak też nie zaistniała podstawa do zastosowania przepisu art. 14 c ust. 2 u.k.s.

Nie, podzielono też całej argumentacji pełnomocnika odnoszącej się do kwestii niedoręczenia upoważnienia GIKS do prowadzenia kontroli podatkowej oraz związanej z tym faktem argumentacji pełnomocnika, iż takie upoważnienie pojawiło się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, w związku z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów o właściwości organu kontroli skarbowej, o czym miały według niego świadczyć sporządzane na poszczególnych etapach prowadzonego postępowania, kserokopie spisu dokumentów znajdujących się w aktach organu I instancji.

Wskazano też, że w sytuacji kwestionowania przez podatnika działania organu kontroli, przysługiwało kontrolowanemu uprawnienie do wniesienia sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów ustawy (art. 84 c w zw. z art. 79 ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz.1447 ze zm.), z którego to prawa jednak nie skorzystał. W świetle przepisów Działu VI O.p., jedynie dokumenty, o których mowa w art. 284 a § 3) (zebrane bez doręczenia upoważnienia do kontroli) i art. 284 b § 3 ustawy (zebrane po upływie terminu ważności upoważnienia) nie stanowią dowodu w postępowaniu. Z kolei w myśl art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy - nie mogą stanowić, dowodu w żadnym postępowaniu podatkowym - tylko, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, a taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Organ odniósł się też do szczegółowej analizy poszczególnych transakcji nabycia i sprzedaży konkretnej nieruchomości, wskazując na istotne okoliczności tych transakcji, świadczące według niego o gospodarczym charakterze tych działań, oraz powodach nieuznania tych zdarzeń za obrót majątkiem osobistym podatnika.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu spełnione zostały wszystkie warunki ustawowe, zarówno prawa krajowego wynikające z uregulowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i prawa wspólnotowego – art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy - do uznania, iż skarżący w ramach spornych dostaw nieruchomości działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji sformułował zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w zakresie:

1. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 9a ust. 1, 6 i 8, art. 10 ust. 2 pkt 7 oraz art. 24a ustawy o kontroli skarbowej - w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. - w sytuacji, gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nie posiadając stosownego upoważnienia od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, upoważnił inspektora oraz pracowników zatrudnionych w UKS w Opolu do prowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym,

2. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 230 O.p., poprzez utrzymanie decyzji uzupełniającej organu I instancji, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy do końca 2010 roku nie zaistniały przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

3. art. 230 § 1 w zw. z art. 234 O.p., poprzez wydanie decyzji uzupełniającej w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki do jej wydania,

4. art. 145 § 1 w zw. z art. 137 O.p., poprzez brak prawidłowego doręczenia protokołu, decyzji organu I instancji oraz decyzji organu II instancji Stronie,

5. art. 13 ust. 1 a ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 282b i 282c § 3 O.p., poprzez brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego lub też w sytuacji uznania, iż w danym przypadku nie zawiadamia się kontrolowanego, poprzez brak poinformowania kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli,

6. art. 14c ust. 1 i 3 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak w protokole pouczenia kontrolowanego o prawie do złożenia korekty deklaracji,

7. art. 233 § 1 pkt 1 lit a O.p., poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji "nieuwzględniającej odwołania i utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji", co spowodowało naruszenie wskazanej normy prawnej wbrew jej literalnemu brzmieniu,

8. art. 290 § 1 i 2 O.p., poprzez brak sporządzenia protokołu kontroli, pomimo szeroko prowadzonego postępowania dowodowego po dniu doręczenia protokołu, tj. 3.01.2011 r.,

9. art. 120 i 127 O.p., poprzez oparcie decyzji organu II instancji o dokumenty zebrane poza prowadzonym postępowaniem oraz okoliczności nie udokumentowane w zakresie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, w szczególności dotyczące umowy zakupu i sprzedaży poprzedzających 2005 rok jako okres przedawniony oraz transakcji z 2006 i 2007 roku w sytuacji braku prowadzenia przez organ postępowania w tym okresie,

10. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz 187 § 1 O.p. w zakresie postępowania dowodowego poprzez:

a) nieuwzględnienie zebranych w trakcie postępowania dowodów wykazujących, iż strona nie działała w charakterze podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości opisanych w decyzji i ostatecznie wydanie przez organ rozstrzygnięcia wbrew istniejącym dowodom, oraz zlekceważenie okoliczności faktycznych wobec zakupu lub sprzedaży innych nieruchomości poza kontrolowanym okresem,

b) odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla sprawy, w szczególności odnoszących się do istniejących dokumentów urzędowych, których organ wbrew wnioskowi Strony nie zebrał,

c) bezpodstawne uznanie, iż Strona podejmowała czynności zmierzające do podziału, scalania, lub powiększania nieruchomości, uatrakcyjniania działek, poszukiwania nabywców i proponowania sprzedaży nieruchomości, organizowania ofert sprzedaży,

d) uznanie, iż Strona powiększała posiadane nieruchomości oraz podejmowała względem przyszłych nabywców działania zmierzające do ich uatrakcyjniania celem późniejszego ich zbycia,

e) przyjęcie przez organ, iż Strona poszukiwała nabywców, celem proponowania im sprzedaży nieruchomości w tym organizowała oferty lub przetargi dla ich sprzedaży oraz samodzielnie i we własnym imieniu podejmowała działania zmierzające do pozyskania warunków zabudowy, projektów obiektów budowlanych, warunków drogowych czy decyzji w zakresie przyszłych mediów,

f) uznanie, iż Strona dokonując sprzedaży posiadanych udziałów w nieruchomości jako jej współwłaściciel wraz z żoną działała w charakterze podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy organ nie wykazał, czy Skarżącemu można przypisać status czynnego podatnika podatku VAT.

11. art. 159 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez oparcie decyzji o wadliwe dowody w szczególności w zakresie uznania przez organ II instancji, iż Strona będąc dwukrotnie przesłuchiwana w dniach 4 i 10 listopada 2010 roku, została prawidłowo zawiadomiona o przesłuchaniu w sytuacji braku jej zawiadomienia o planowanym przesłuchaniu,

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił:

12. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy VAT) poprzez uznanie, iż sprzedaż spornych nieruchomości realizowana była w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej,

Z ostrożności procesowej w sytuacji odmowy uznania przez Sąd zarzutu naruszenia art. 15 ust 1 i 2 w zw. z art. 29 ust 1 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy VAT, pełnomocnik skarżącego zarzuca naruszenie:

13. art. 43 ust. 1 pkt 2 i 10 w zw. z ust 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż dokonując sprzedaży lokalu mieszkalnego w budynku przy ul. K. w N., Strona powinna opodatkować tę dostawę stawką 7%,

14. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w szczególności poprzez nieuwzględnienie podatku naliczonego zapłaconego przez Stronę na rzecz:

a) notariusza sporządzającego poszczególne umowy sprzedaży, zakładu energetycznego z tyt. opłaty przyłączeniowej,

b) podmiotów świadczących usługi w sytuacji przyjętej przez organ, iż Strona jakoby działała jako przedsiębiorca i zarazem podatnik podatku VAT w związku ze zmianą przeznaczenia gruntu, uzyskiwanymi pozwoleniami budowlanymi, sporządzaniem projektów budowlanych czy też realizowaniem robót budowlanych.

Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty, pełnomocnik przywołał i potrzymał swoją wcześniejszą argumentację faktyczną i prawną, dotyczącą poszczególnych wskazywanych naruszeń prawa materialnego i procesowego, przedstawioną już uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Według niego organ odwoławczy wadliwie nie uwzględnił tych wskazywanych przez niego naruszeń prawa, podzielając w znacznym stopniu prawidłowość działań organu I instancji.

W szczególności w zakresie zarzutu przedawnienia zobowiązania zwrócił uwagę na to, iż w udostępnionej w dniu 14 lutego 2011 r. pełnej dokumentacji organu brak było dowodu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Brak jest też zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa (art. 303 kpk) jak i zawiadomienia o wszczęciu śledztwa, sporządzonego przez organ powołany do prowadzenia postępowania (art. 305 § 4 kpk), a zawiadomienia te, według niego stanowią element konieczny dla prowadzenia postępowania z Kodeksu karnego skarbowego. Odwołując się do artykułu zawartego w Przeglądzie Podatkowym Nr 1/2012 pt.: "Wpływ postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", zarzucił, że wszczęcie śledztwa nastąpiło przed doręczeniem decyzji wymiarowej oraz protokołu kontroli. Zatem w sytuacji, gdy organ nie doręczył decyzji wymiarowej (została doręczona cztery miesiące później), to nie można było zasadnie twierdzić, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie, wiązało się z niewykonaniem zobowiązania określonego decyzją wymiarową. Dopóki zatem nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania, to bieg toczącego się postępowania karnego skarbowego nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia, ponieważ nie istnieje zaległość podatkowa. Innymi słowy - zdaniem pełnomocnika - oznacza to, że do czasu doręczenia decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, podatek do zapłaty (jego wysokość) wynika wyłącznie z deklaracji podatkowej. Nadto prowadzone postępowanie "w sprawie", które nie konkretyzuje zarzutów przeciwko osobie, ma charakter czasowy i prowizoryczny, a zatem nie odnosi się do skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, tym samym nie jest spełniona przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1O.p.

Wskazując na zarzut wadliwości doręczenia skarżącemu wydanych w sprawie decyzji organu I i II instancji, wskazywane naruszenie prawa pełnomocnik wiązał z wadami udzielonego i złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa procesowego, które według niego, nie odpowiadało wymaganiom dla prawidłowego reprezentowania skarżącego w zakresie postępowania przed organem I i II instancji. Stąd doręczenia decyzji były nieskuteczne. W tym też zakresie na rozprawie w dniu 03.10.2010 r. skonkretyzował ten zarzut wskazując, iż według niego skoro był on wadliwie umocowanym w prawie pełnomocnikiem skarżącego, decyzje organów winny być doręczanie do rąk podatnika, a nie jemu.

Dalej zarzucono organowi odwoławczemu, że swoje rozstrzygnięcie w ogromnej części oparto o dokumenty zebrane dopiero przez organ II instancji, a dotyczące lat poprzedzających lata 2004—2005 lub też za lata 2006-2007. Podniesiono, że dokumenty za te okresy nie powinny rzutować merytorycznie na rozstrzygniecie dotyczące kontrolowanego okresu oraz, że jeżeli zebrane zostały dopiero na etapie II instancji, a mają istotny walor dowodowy dla sprawy, to zostały zgromadzone z naruszeniem zasady dwuinstancyjności.

Ponowiono też całą wcześniejszą argumentacje dotyczącą wadliwości postępowania dowodowego, nieuwzględnienia licznych zgłaszanych, istotnych dla sprawy wniosków dowodowych, a także zlekceważenie poniesionych przez podatnika wydatków, które w sytuacji uznania prowadzenia działalności stanowiły jej koszty uzyskania przychodów.

Odpowiadając na powyższe zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie

W piśmie procesowym z dnia 28.08.2012 r. pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, poprzez wydanie decyzji pomimo upływu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy do końca 2010 r. organ nie przedstawił Stronie zarzutów w trybie ustawy kodeks karny skarbowy, a tym samym bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został zawieszony.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w piśmie procesowym z dnia 17.09.2012 r. oświadczył, iż inspektor kontroli skarbowej prowadzący postępowanie kontrolne w piśmie z dnia 10.02.2011 r. poinformował pełnomocnika skarżącego o wszczęciu w dniu 30.12.2010 r. śledztwa w sprawie o sygn. [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadnym okazał się podniesiony w niej zarzut dotyczący naruszenia art. 9a ust. 8 w związku z art. 24a ustawy o kontroli skarbowej - w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., co skutkowało naruszeniem przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w Opolu, właściwości miejscowej organu uprawnionego do przeprowadzenia postępowania kontrolnego i wydania decyzji.

Zasadnym też, w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 okazał się zarzut naruszenia przez organy obu instancji regulacji art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w zakresie upływu ustawowego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.-dalej jako [p.u.s.a] ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Ponieważ badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, a to art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także stwierdzono naruszenie odpowiednich regulacji ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz 65 z późn. zm. - zwanej dalej u.k.s.) – w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.- dotyczących właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej, uzasadnionym było uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art.134 oraz art . 135 p.p.s.a.

Zarzutem skargi wymagającym oceny w pierwszej kolejności, jest zarzut wadliwego umocowania pełnomocnika skarżącego na etapie postępowań przed organami I i II instancji, co miałoby według niego skutkować wadliwości dokonywanych w tych postępowaniach doręczeń określonych pism oraz rozstrzygnięć organów, z pominięciem osoby skarżącego.

Zarzut ten jest całkowicie chybiony, a umocowanie pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy, było jak najbardziej prawidłowe. Dziwić może jedynie, że zarzut ten, sprowadzający się pośrednio do własnej niekompetencji, podnosi sam fachowy pełnomocnik - w osobie doradcy podatkowego, w szczególności, że w zakresie żądania zasądzenia kosztów postępowania sądowego w podwojonej stawce minimalnej, wskazuje na swój nakład pracy poniesiony na etapie postępowań przed organami - "przewlekłość postępowania administracyjnego, konieczność dojazdów pełnomocnika z Wrocławia do Opola i ostatecznie istotny nakład pracy pełnomocnika w związku z podjętymi czynnościami procesowymi".

O wiele istotniejszą kwestią w sprawie jest zagadnienie właściwości miejscowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, jako organu wydającego decyzję w I instancji. To bowiem zagadnienie determinuje w znacznej mierze, potrzebę rozpoznawania dalszych zarzutów skargi, poza podniesionym w niej zarzutem przedawnienia zobowiązania, co zostanie omówione w dalszej części czynionych rozważań.

Zagadnienie właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej, w dacie wszczęcia wobec skarżącego postępowania kontrolnego, na podstawie postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej GIKS) z dnia 4 sierpnia 2009 r. o Nr [...], regulował art. 9a u.k.s. - w obowiązującym wówczas brzmieniu, zgodnie z którym, ogólną regułą było, że jeżeli kontrola dotyczy okresu, w którym właściwym miejscowo był inny organ kontroli skarbowej niż w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, właściwym do prowadzenia postępowania za cały okres objęty kontrolą jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia tego postępowania (ust 5), zaś organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy, aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości (ust 4).

Właściwość miejscową organu kontroli skarbowej określa się - stosownie do art. 17 § 1 O.p., do którego odsyła art. 31 ust. 1 u.k.s., czyli według miejsca zamieszkania (w przypadku osób fizycznych), bądź - w przypadku osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - według adresu ich siedziby, a zasada ta odnosi się zarówno do podatników, płatników, inkasentów, jak i następców prawnych oraz osób trzecich.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że w dacie wszczęcia kontroli skarbowej dotyczącej niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2004 - 2005, skarżący zamieszkiwał na terenie Wrocławia, a zatem zgodnie z obowiązującymi wówczas regulacjami dotyczącymi terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, organem ustawowo uprawnionym do prowadzenia kontroli był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu.

To zagadnienie nie było te sporne pomiędzy stronami postępowania.

Jednakże w ramach regulacji art. 9a u.k.s. w jego ust 8, ustawodawca przewidział możliwości odstąpienia od ogólnej zasady regulującej właściwość miejscową organu kontroli skarbowej, ustanawiając specyficzny tryb umocowania do prowadzenia postępowania kontrolnego, wydania wyniku kontroli, decyzji albo postanowienia, innego organu kontroli skarbowej, niż organ właściwy miejscowo na podstawie ust 5 art. 9a u.k.s.

I tak, od zasady terytorialności związanej z obszarem działania urzędu kontroli skarbowej wyrażonej w art. 9a ust. 6 u.k.s., zgodnie z którą inspektorzy prowadzą czynności kontrolne według terytorialnego zasięgu działania urzędów kontroli skarbowej, w których są zatrudnieni, ustawodawca ustanowił dwa wyjątki. Pierwszy z nich, zawarty w art. 9a ust. 3, umożliwia kontrolę oddziałów (zakładów) podmiotu kontrolowanego również inspektorom zatrudnionym w urzędzie kontroli skarbowej, na którego terenie działania znajdują się te zakłady (oddziały), a nie tylko inspektorom zatrudnionym w urzędzie kontroli skarbowej, na którego terenie działania znajduje się siedziba podmiotu. Tym samym, w ramach tej regulacji, odstąpiono od określania właściwości miejscowej inspektorów kontroli skarbowej zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej tylko według kryterium miejsca siedziby podmiotu kontrolowanego. Z treści tego przepisu, na co zwraca się uwagę w doktrynie (por. J. Kulicki, Kontrola Skarbowa. Komentarz - wyd. ABC 2004) wynika, że kryterium to ma podstawowe znaczenie przy określaniu właściwości miejscowej inspektora kontroli skarbowej. Jeżeli podmiot kontrolowany ma oddziały (zakłady) położone na terenie działania innego urzędu kontroli skarbowej niż właściwy dla siedziby tego podmiotu, inspektorem uprawnionym do kontroli tego oddziału (zakładu) jest w pierwszej kolejności inspektor właściwy ze względu na siedzibę podmiotu kontrolowanego, co nie wyłącza uprawnień inspektora właściwego ze względu na miejsce położenia zakładu (oddziału). Tym samym uprawnienie do kontroli oddziału (zakładu) ma zarówno inspektor właściwy ze względu na miejsce siedziby podmiotu kontrolowanego, jak również inspektor właściwy ze względu na miejsce położenia oddziału. Taka sytuacja nie miała jednakże miejsca w niniejszej sprawie, a zatem czynienie w tym względzie dalszych rozważań jest zbędne.

Drugie odstępstwo od zasady terytorialności związanej powiązaniem czynności kontrolnych inspektorów z obszarem działania urzędu kontroli skarbowej wyrażonej w art. 9a ust. 6 u.k.s., ustawodawca uczynił w art. 9a ust 8 u.k.s., przy czym skutki tego odstępstwa mają o wiele większe następstwa prawne, iż w pierwszym omówionym wyjątku, gdyż równocześnie z upoważnieniem przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej konkretnego inspektora do przeprowadzenia kontroli poza obszarem jego właściwości miejscowej, dochodzi na podstawie art. 24a u.k.s. do równoczesnej zmiany właściwości samego organu kontroli skarbowej.

Literalne brzmienie art. 24a (stan na 2009 r.) nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 8, postępowanie kontrolne przeprowadza i wydaje wynik kontroli, decyzję albo postanowienie dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor.

Do zmiany właściwości miejscowej dyrektora urzędu kontroli skarbowej, władnego, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie do wydania wyniku kontroli oraz decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dochodzi wtórnie, w następstwie uprzedniego udzielenia przez GIKS w trybie art. 9a ust 8 u.k.s. upoważnienia imiennego dla konkretnego inspektora zatrudnionego w danym organie kontroli skarbowej, do przeprowadzenia czynności kontrolnych u konkretnego podatnika.

O tym zatem, który organ kontroli skarbowej będzie właściwy miejscowo do prowadzenia kontroli decyduje osoba upoważnionego do jej przeprowadzenia inspektora, a nie na odwrót, że to wyznaczony w trybie art. 24a dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jako organ właściwy do prowadzenia czynności kontrolnych, następnie upoważnia do ich przeprowadzenia, zatrudnionego u siebie konkretnego inspektora.

W ocenie Sądu, zawarte w treści postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2009 r., wydanego na podstawie art. 13 ust 1 w związku z art. 9a ust 8 u.k.s. – w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.- o wszczęciu wobec Z. P. postępowania kontrolnego Nr [...], w zakresie ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2004 – 2005 stwierdzenie, iż na podstawie art. 24a u.k.s to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, będzie właściwy do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na zmianę ogólnej właściwości miejscowej przewidzianej w art. 9a ust 5 u.k.s.

Warunkiem sine qua non, niezbędnym do skutecznej zmiany właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej, było bowiem upoważnienie przez GIKS konkretnego (z imienia i nazwiska) inspektora kontroli skarbowej zatrudnionego w Urzędzie Ko0ntroli Skarbowej w Opolu do przeprowadzenia czynności kontrolnych u skarżącego, w zakresie określonym we wszczęciu wobec niego postępowania kontrolnego. Mimo przywołania przez GIKS w podstawie prawnej omawianego postanowienia art. 9a ust 8 u.k.s., nie doszło jednakże do udzielenia takiego stosownego upoważnienia, a wręcz przeciwnie, wskazano (upoważniono - stwierdzenie Sądu) sam organ do przeprowadzenia postępowania kontrolnego.

Skutkiem takiego odczytania zakresu umocowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, jako organu właściwego miejscowo do przeprowadzenia kontroli, było udzielenie następnie przez niego w dniu 12.08.2009r., na podstawie art. 143 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 24a oraz 31 u.k.s., upoważnienia do prowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym zatrudnionemu w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu inspektorowi kontroli skarbowej M. C. oraz pracownikom w osobach J. K. i T. P. Podkreślenia wymaga też, czego zdaje się w swojej argumentacji nie zauważać zarówno organ I instancji jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, że w podstawie prawnej tego upoważnienia wyraźnie powołano się na regulację art. 24a u.k.s., co niewątpliwie miało wskazywać na posiadaną przez Dyrektora Kontroli Skarbowej w Opolu właściwość, do prowadzenia postępowania kontrolnego, a tym samym prawo do upoważnienia we własnym zakresie osób wyznaczonych przez niego do przeprowadzania czynności kontrolnych. Co więcej, to właśnie to upoważnienie z dnia 12.08.2009 r. skierowane zostało do skarżącego wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego, które jako niepodjęte w terminie włączono, jako pierwszy dokument do akt sprawy.

Trudno zatem zrozumieć, prezentowaną w piśmie z dnia 13.10.2011 r (T.2 k.572 akt podatkowych) argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, powielaną następnie przez organ odwoławczy, że obowiązujące w stosunku do postępowań kontrolnych w 2009 r. przepisy wyraźnie odróżniały właściwość organu do przeprowadzenia postępowania kontrolnego od właściwości inspektora kontroli skarbowej do czynności kontrolnych.

Według Sądu, było wręcz przeciwnie, niż twierdzą organy. To właściwość inspektora wskazanego przez GIKS w udzielonym mu na podstawie art. 9a ust 8 u.k.s. upoważnieniu do przeprowadzenia czynności kontrolnych, zgodnie z art. 24a u.k.s. determinowała właściwość dyrektora kontroli skarbowej do prowadzenia postępowania kontrolnego.

Gdyby przyjąć argumentacją organów, że to art. 24a u.k.s. i wskazanie na jego podstawie przez GIKS właściwego miejscowo dyrektora kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli, uprawniało go następnie, do dokonania już we własnym zakresie upoważnienia konkretnych swoich pracowników do dalszych czynności kontrolnych, to art. 9a ust 8 u.k.s. w ogóle nie miałby racji bytu. Skoro jednak jest, i taka była wola ustawodawcy, to organy mają obowiązek się do niego stosować.

Równie nieskuteczne, w ocenie Sądu były przeprowadzone przez organy obu instancji dywagacje poczynione odnośnie, skutków jakie wywołuje w kwestii właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej, przywołane na etapie postępowania odwoławczego upoważnienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2009 r. Nr [...] (k.582) w ramach którego, jak wskazywano, upoważnił on inspektora kontroli skarbowej oraz pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu do przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec Z. P.., równocześnie wskazując w tym upoważnieniu, że zgodnie z cyt. art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej - że dniem rozpoczęcia kontroli skarbowej jest dzień doręczenia upoważnienia.

Po pierwsze, organy zdają się całkowicie nie zauważać, że wskazywane upoważnienie jak wynika wprost z jego treści dotyczy kontroli podatkowej, a podstawę jego wydania stanowiły uregulowania art. 10 ust 2 pkt 7 w związku z art. 13 ust 6 u.k.s.

Na właśnie ten zakres kontroli podatkowej, którego dotyczy wspomniane upoważnienie, organ odwoławczy wielokrotnie zwracał uwagę, ale jedynie w tych sytuacjach, gdy chodziło o zwalczanie wskazywanych przez skarżącego naruszeń proceduralnych prowadzonego postępowania. Wówczas mocno podkreślano, że ponieważ upoważnienie to dotyczyło kontroli podatkowej, a taka nie była w ogóle prowadzona wobec skarżącego, to nie musiało być mu okazywane i doręczane. Nieistotnym też według organu było, kiedy doszło do jego włączenia do akt sprawy (zarzut pełnomocnika o wstecznym jego wystawieniu), gdyż jak podkreślano, nigdy nie doszło do skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej, a tym samym do skorzystania z tegoż upoważnienia. Także inne zarzuty organ odwoławczy, wielokrotnie zwalczał twierdzeniem, że czym innym jest postępowanie kontrolne, a czy innym kontrola podatkowa i że oba rodzaje postępowań rządzą się różnymi regułami prawnymi.

Z drugiej zaś strony na potrzeby zwalczania zarzutu naruszenia przepisów o właściwości miejscowej, to samo upoważnienie traktowane jest jako umocowanie dla wskazywanych w nim osób do przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec skarżącego. Skoro tak, to w jakim celu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydał w dniu 12.08.2009 r., na podstawie art. 143 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 24a oraz 31 u.k.s. , odrębne upoważnienie do przeprowadzania właśnie tych czynności w postępowaniu kontrolnym dla zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu inspektora kontroli skarbowej M. C. oraz pracowników w osobach J. K. i T. P., skoro osoby te miały już w tym czasie dysponować stosownym upoważnieniem i to udzielonym im przez samego Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej

W samym upoważnieniu GIKS udzielając go wskazywanym osobom do przeprowadzeniu kontroli skarbowej, odwołał się wprost w jego podstawie do art. 13 ust 6 u.k.s. zgodnie z którym kontrola podatkowa może być prowadzona na podstawie upoważnienia dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

Faktem jest, że w tym samym upoważnieniu przywołano także w jego podstawie art. 10 ust 2 pkt 7 u.k.s., co w ocenie organu stanowiło spełnienie warunku wskazania przez GIKS osób upoważnionych do przeprowadzania czynności kontrolnych.

Niewątpliwie, z czym Sąd się w pełni zgadza, zgodnie z brzmieniem tego przepisu GIKS upoważnia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu. Jednakże organy zdają się nie zauważać, że przepis ten stanowił podstawę dla określenia właściwości miejscowej dyrektora urzędu kontroli skarbowej, na podstawie art. 24a u.k.s., do czasu nowelizacji tego ostatniego przepisu dokonanej ustawą z dnia 2 lipca 2004 r.- Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej. Nowelizacja ta w art. 24a u.k.s. w miejsce art. 10 ust 2 pkt 7 wprowadziła uregulowanie art. 9a ust. 8 lub art. 13a, a następnie począwszy od wejścia w życie kolejnej nowelizacji z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470), pozostawiono wyłącznie art. 9a ust 8. Nowelizacja ta zmieniła także brzmienie art. 10 ust. 2 pkt 7, oraz skreślono art. 13a u.k.s.

Jak widać zatem, ustawodawca wyraźnie rozgraniczał obie regulacje, a to art. 9a ust 8 i 10 ust 2 pkt 7 i tylko do jednego z tych uregulowań, a mianowicie art. 9a ust 8 u.k.s. wyraźnie i wprost odwołał się w treści art. 24a u.k.s., w kwestii regulowania zagadnienia właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej.

Sam zatem fakt skorzystania przez GIKS z wynikającego z art. 10 ust 2 pkt 7 u.k.s. prawa do upoważnienia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu, z czego skorzystał w ramach wydanego w sprawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej u skarżącego, do której zresztą nie doszło, nie może być utożsamiany w skutkach prawnych przewidzianych w art. 24a u.k.s., na równi z upoważnieniem dotyczącym wyłącznie inspektora, uregulowanym w art. 9a ust 8. u.k.s. Przepis ten ma szczególny charakter dla zagadnienia właściwości miejscowej organu nie tylko z uwagi na odwołanie się do niego w ramach regulacji art. 24a u.k.s., ale także ze względu na usytuowanie tego zapisu w ramach normy prawnej regulującej całościowo zagadnienie właściwości miejscowej organów kontroli skarbowej. Nawet zatem zakładając, że doszłoby do kolizji art. 9a ust 4 i art. 10 ust 2 pkt 7, to z uwagi na usytuowanie tych przepisów w samej ustawie, nie ma wątpliwości, które uregulowanie odnosi się do zmiany ogólnej zasady regulującej kwestie właściwości miejscowej organów.

Skoro też wolą ustawodawcy było powiązanie właściwości dyrektora urzędu kontroli skarbowej z upoważnieniem zatrudnionego w jego urzędzie inspektora do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu, na podstawie art. 9a ust 8 ustawy, to trudno obecnie, co próbują czynić organy obu instancji, poprzez analogie brzmienia przepisów art. 9a ust 4 i 10 ust 2 pkt 7, uwzględniać skutki tego drugiego przepisu, przy analizie zapisów art. 24a u.k.s.

Tym samym, reasumując powyższe wywody, w ocenie Sądu, ponieważ w przedłożonych aktach sprawy brak jest stosownego upoważnienia przez GIKS do przeprowadzenia czynności kontrolnych u skarżącego przez wyznaczonego inspektora zatrudnionego w UKS w Opolu, wydanego na podstawie art. 9a ust 8 uk.s., nie doszło też do skutecznej zmiany ogólnej właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej wynikającej z uregulowania art. 9a ust 5 w związku z art. 17 § 1 o.p., do którego odsyła art. 31 ust. 1 u.k.s.

Sąd podzielił także drugi z istotnych zarzutów skargi, dotyczący kwestii zaistnienia przedawnienia z dniem 31.12.2010 r. objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego, aczkolwiek sama argumentacja pełnomocnika skarżącego przywołana, jako uzasadnienie zarzutu okazała się nieprawidłowa.

Pełnomocnik skarżącego zwrócił wprawdzie uwagę, iż w udostępnionej w dniu 14 lutego 2011 r. pełnej dokumentacji organu brak było dowodu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a także brak było zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa (art. 303 kpk) jak i zawiadomienia o wszczęciu śledztwa, sporządzonego przez organ powołany do prowadzenia postępowania (art. 305 § 4 kpk), jednakże braki te wiązał z faktem, że według niego zawiadomienia te, stanowią element konieczny dla prowadzenia postępowania z Kodeksu karnego skarbowego.

Jednocześnie uważał, odwołując się do artykułu zawartego w Przeglądzie Podatkowym Nr 1/2012 pt.: "Wpływ postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", że wszczęcie śledztwa nastąpiło przed doręczeniem decyzji wymiarowej oraz protokołu kontroli, a zatem doszło do niego w sytuacji, gdy organ nie doręczył jeszcze skarżącemu decyzji wymiarowej (została doręczona cztery miesiące później). Skoro nie było decyzji wymiarowej, to jak wywodził dalej, nie można było też zasadnie twierdzić, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie, wiązało się z niewykonaniem zobowiązania określonego decyzją wymiarową. Według niego, dopóki nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania, to bieg toczącego się postępowania karnego skarbowego nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia, ponieważ nie istnieje zaległość podatkowa. To zaś, w jego ocenie oznacza tyle, że do czasu doręczenia decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, podatek do zapłaty (jego wysokość) wynika wyłącznie z deklaracji podatkowej. Nadto prowadzone postępowanie "w sprawie", które nie konkretyzuje zarzutów przeciwko osobie, ma charakter czasowy i prowizoryczny, a zatem nie odnosi się do skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, tym samym nie jest spełniona przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Aczkolwiek powyższe wywody pełnomocnika, dotyczące braku podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie (in rem) w sytuacji, gdy nie została jeszcze skonkretyzowania decyzją wysokość zobowiązania w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji, co według niego jest dopiero momentem, w którym możliwe jest przekształcenie postępowania karnego skarbowego w fazę in personam, nie są zasadne, to jednakże pośrednio wskazał on na istotną według Sądu, kwestię braku jakiegokolwiek poinformowania podatnika, przed upływem terminu przedawnienia, o skutkach podatkowych, jakie związane są z faktem wszczętego w sprawie postępowania karnego skarbowego, w fazie in rem.

Tym zagadnieniem zajął się w Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe Trybunał stwierdził, że wprawdzie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jednakże jedną z przyczyn zawieszenia biegu jego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Według Trybunału nie budzi wątpliwości, iż skutek ten następuje z mocy samego prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym to wszczęciu z uwagi fazę in rem, podatnik nie jest informowany. Na tym etapie postępowania prowadzonego w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie ( faza in personam), podatnik nie jest jeszcze stroną tegoż postępowania, a tym samym nie przysługują mu określone prawa podejrzanego.

Sam jednakże brak jakichkolwiek podstaw prawnych do doręczania podatnikowi postanowień podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym w fazie in rem, według Trybunału nie oznacza, że nie powinien on zostać poinformowany o skutkach wszczęcia takiego postępowania karnego, jakie wywołuje ono w stosunku do niego, jako podatnika, w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia. Zważono bowiem, że skoro podatnik nie wie o fakcie wszczęcia postępowania karnego, karnego skarbowego, to w związku z tym nie wie także o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. To zaś w ocenie Trybunału powoduje stan niepewności podatnika, co do swojej sytuacji prawnej, szczególnie, że nie wie on, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło, czy też doszło do zawieszenia biegu przedawnienia. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie, jak również, może wystąpić sytuacja, gdy nigdy nie posiądzie sam wiedzy o tym fakcie, gdyż postępowanie zakończy się na etapie in rem.

To właśnie ten swoisty stan niepewności podatnika, co do swojej aktualnej sytuacji prawnej, według Trybunału Konstytucyjnego godzi w konstytucyjną zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa, której realizacja wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas.

Dlatego też Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, jak ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wprawdzie w swoim rozstrzygnięciu Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r., jednakże w czynionych rozważaniach wyraźnie zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w brzmieniu nadanym mu późniejszą nowelizacją nadal zawierał tą samą wadę prawną, uznaną w stosunku do analogicznego wcześniejszego brzmienia ten normy prawnej za niekonstytucyjną. Na ten aspekt niekonstytucyjności przedmiotowego uregulowania, wykraczający poza stan prawny, będący przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego, zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.09.2012r. sygn. FSK 1775/11 uchylając zaskarżony wyrok sądu I instancji wraz z decyzjami organów obu instancji (baza internetowa http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej rozpoznawanej sprawie "poinformowanie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego winno nastąpić najpóźniej 31 grudnia 2010 r., gdyż z tym dniem następował z mocy prawa upływ terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, natomiast w aktach administracyjnych przedłożonych do niniejszej sprawy znajdują się dokumenty z których wynika, że do powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym w dniu 30.12.2010 r. śledztwie na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 151a § 1 pkt 1 k.k.s. w sprawie o przestępstwo polegające na uchyleniu się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług za styczeń, maj, lipiec, wrzesień, listopad 2005 r. wskutek nieujawnienia przychodów ze sprzedaży nieruchomości w 2005 r. w łącznej kwocie 855.000 zł oraz podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące w zakresie wartości sprzedaży towarów poprzez jej zaniżenie, doszło dopiero w następnym roku (10.02.2011r.). Tym samym przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia, skarżący nie został prawidłowo poinformowany o skutkach, jakie w świetle 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje wszczęcie postępowania karnego skarbowego w fazie in rem.

Sąd dokonując, zatem prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa – Ordynacja podatkowa, i uznając, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 o ile nie zawiera przesłanki konieczności powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe narusza Konstytucję i nie może być stosowany, w realiach rozpatrywanej sprawy uznał, że brak we właściwym czasie powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia musi być uznane za naruszenie art. 2 Konstytucji R.P., a w konsekwencji tego naruszenia, doszło do naruszenia prawa materialnego.

To zaś implikuje wniosek, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem.

Mając na uwadze obie wykazane powyżej nieprawidłowości postępowań przed organami obu instancji, a to wady w zakresie właściwości miejscowej organu kontroli oraz objecie swoimi rozstrzygnięciami należności podatkowej, która uległa już przedawnieniu, niezbędnym stało się wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a., z tym że Sąd nie uwzględnił żądania skargi w zakresie zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego w wysokości dwukrotności stawki minimalnej. Wskazywane przez pełnomocnika okoliczności mające uzasadniać zwiększenie stawki zastępstwa procesowego, na etapie postępowania sądowego, a mianowicie przewlekłość postępowania administracyjnego, konieczność dojazdów pełnomocnika z Wrocławia do Opola i ostatecznie istotny nakład pracy pełnomocnika w związku z podjętymi czynnościami procesowymi, nie odnoszą się do fazy postępowania sądowego. Trudno też nie zauważyć, że sporządzona skarga stanowi w dużym stopniu powielenie głównych zarzutów i argumentacji faktycznej i prawnej, przedstawionej już uprzednio w odwołaniu.

Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności decyzji oparto o przepis art. 152 p.p.s.a.