Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 942/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Uzasadnienie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1230/14 w sprawie ze skargi C. P. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od C. P. Sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 4.600zł (słownie: cztery tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1230/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej p.p.s.a., uwzględnił skargę C. P. Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) z dnia 26 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W wyniku przeprowadzonej w spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. stwierdzono m. in., że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 7 faktur wystawionych przez PUH N. [...] (dalej: PUH N.) tytułem dostawy telewizorów w łącznej ilości 774 sztuk. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bowiem, że decyzją z dnia 5 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił ww. kontrahentowi spółki kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, z tytułu faktur wystawionych na jej rzecz, w tym w odniesieniu do faktur wystawionych w czerwcu 2009 r., z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów wskazujących na faktyczne prowadzenie przez ten podmiot działalności gospodarczej. W rezultacie powyższych ustaleń organ pierwszej instancji decyzją z dnia 11 grudnia 2013 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. w miejsce zadeklarowanej uprzednio kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 193 § 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 26 czerwca 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Rozstrzygając spór co do tego, czy w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy faktyczne do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, organ odwoławczy podkreślił, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, co oznacza równocześnie brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy dał wystarczające podstawy do uznania, że tych koniecznych wymogów nie spełniały zaewidencjonowane i rozliczone przez spółkę faktury otrzymane od PUH N. Postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji dowiodło bowiem pozorności transakcji zakupu telewizorów przez spółkę od PUH N. Świadczą o tym choćby takie okoliczności jak to, że mimo znacznej wartości transakcji spółka nie zawierała z ww. kontrahentem pisemnych umów, nie weryfikowała w żaden sposób i pod żadnym względem jego rzetelności (czy faktycznie istnieje, czy posiada odpowiednie do skali działalności warunki logistyczne, czy dokonał faktycznych nabyć sprzedanych następnie towarów), na jego prośbę dokonywała płatności za dostarczony towar na rachunki bankowe osób trzecich, czy też fakt, że transport nabywanych towarów odbywał się bezpośrednio na jej zlecenie, a nie na zlecenie ww. kontrahenta. Ustalenia organów podatkowych poczynione wobec PUH N. wskazują zaś na brak prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez ten podmiot (np. prowadzenie działalności w zamieszkałym przez 4 osoby lokalu mieszkalnym, brak zaplecza magazynowego, brak wywiązywania się z obowiązków podatnika podatku od towarów i usług czy płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych). Organ odwoławczy szczegółowo omówił przy tym poszczególne dowody, w oparciu o które dokonano takich ustaleń, wskazując jednocześnie, że część tych ustaleń opierała się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec P. N., włączonym do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy. W przedmiotowej sprawie wystąpiły ponadto okoliczności podważające "dobrą wiarę" spółki przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji, co w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) uzasadnia brak prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego, podnosząc zarzuty analogiczne, jak wcześniej w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji odwołał się do innego wyroku tego Sądu, wydanego w przedmiocie rozliczenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2008 r., tj. wyroku z dnia 6 października 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 249/14, podzielając zaprezentowane tam stanowisko. Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie zasadniczym elementem zaskarżonej decyzji jest stanowisko organów podatkowych związane z opisem i oceną nadużyć prawa po stronie kontrahenta skarżącej, ustalonych przez inny organ podatkowy. Zdaniem Sądu jednak, fakt wydania wobec kontrahenta spółki decyzji określającej obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT może prowadzić do dwojakich wniosków. Po pierwsze - że skarżąca i jej kontrahent wiedzieli, iż faktury nie dokumentują realnych transakcji, a jedynie służą wygenerowaniu fikcyjnych kosztów; w takim przypadku nie powstaje problem "dobrej wiary" skarżącej. Po drugie - że kontrahent jest tzw. słupem, uczestniczącym w łańcuchu transakcji, mającym ukryć nieprawidłowości, a jednocześnie wprowadzić do obrotu towar, którym faktycznie nie dysponuje jak właściciel. W takim przypadku rozważyć należy, czy skarżąca o tej nieprawidłowości wiedziała. W tej ostatniej sytuacji faktura musi być poprawnie sporządzona od strony formalnej, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, i musi mieć miejsce faktyczna dostawa towaru. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie stanowisko organów podatkowych co do opisanych kwestii nie jest spójne i jednoznaczne. Nie wiadomo bowiem, za którym wariantem sytuacji faktycznej organy te się opowiedziały. Zdaniem Sądu, w obliczu ustalonych dotychczas okoliczności faktycznych, brak jest po stronie organów rozpoznających niniejszą sprawę rozważenia, czy towar ujęty w fakturach wystawionych przez niemieckich kontrahentów P. N. nie był tym samym towarem, który do Polski z B. woziły na zlecenie skarżącej osoby takie jak K. W. i W. Ż. Brak jest jednocześnie jednoznacznej oceny wiarygodności zeznań wskazanych osób w charakterze świadków. Z uwagi zaś na to, że P. N. nie działał we własnej sprawie, wszelkie wątpliwości w rozpoznawanej sprawie powinny być starannie wyjaśnione, a wątpliwości niedające się usunąć powinny być interpretowane na korzyść skarżącej. Sąd uznał również, że nie do zaakceptowania jest ocena zachowania skarżącej w kontekście jej "dobrej wiary" w czerwcu 2009 r. przez pryzmat płatności mających miejsce w okresie od kwietnia do lipca 2009 r. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja w zasadniczej części sprowadza się do zreferowania i oceny stanowiska organu pierwszej instancji, bez wyraźnego stwierdzenia, iż organ odwoławczy co najmniej ustalenia te podziela, co może uzasadniać zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Nie wskazano jednocześnie, dlaczego tylko część ustaleń faktycznych organu podatkowego prowadzącego postępowanie wobec kontrahenta uznano za istotne. Przy takim stanie sprawy Sąd jako zasadne ocenił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, za przedwczesne uznając jednocześnie wypowiadanie się co do prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy norm prawa materialnego.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej, a w skardze kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez: wskazanie w wyroku, iż brak w zaskarżonej decyzji analizy dotyczącej kwestii wyszukiwania i sprawdzania wiarygodności kontrahenta za pośrednictwem wyszukiwarek internetowych oraz wskazanie w części historycznej wyroku, iż w okresie objętym postępowaniem (czerwiec 2009 r.) kontrahent spółki - P. N. dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od czterech niemieckich kontrahentów, co następnie przełożyło się na błędną ocenę ustaleń dokonanych w sprawie przez organy podatkowe,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez: przyjęcie, że organy podatkowe nie wykazały, iż spółka przy podejmowaniu czynności opodatkowanych w czerwcu 2009 r. nie dochowała należytej staranności w prawidłowym doborze kontrahenta oraz błędną ocenę, że wpłaty (przeznaczone dla P. N.) dokonywane przez skarżącą od kwietnia do lipca 2009 r. na konto osoby trzeciej nie mają wpływu na ocenę jej dobrej wiary w czerwcu 2009 r. w kontekście nabywania towaru z niepewnego źródła,

c) art.133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie określonych okoliczności i twierdzeń uniemożliwiających wykonanie części zawartych w zaskarżonym wyroku wskazań co do dalszego postępowania,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez przyjęcie, że stanowisko organów podatkowych co do tego, czy w sprawie doszło jedynie do wystawienia faktur niedokumentujących realnych transakcji, czy też doszło do faktycznej dostawy towaru, nie jest spójne i jednoznaczne,

e) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności nie przeprowadzając postępowania odwoławczego rozumianego jako kolejne samodzielne rozpoznanie sprawy i ograniczając się jedynie do rozpatrzenia zarzutów odwołania.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5.Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania są trafne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

6.2. Jako powód uchylenia decyzji organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji wskazał zasadność zawartych w skardze zarzutów, podważających prawidłowość i rzetelność procedowania organu w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, sprowadzających się do niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie formalnej poprawności faktur mających dokumentować wykonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz co do możliwości sprawdzenia przez skarżącą - przy zachowaniu należytej staranności -poprawności transakcji i jej kontrahentów. W rozważaniach poprzedzających sformułowane powyżej wnioski Sąd pierwszej instancji wskazał na konkretne "luki" w materiale dowodowym sprawy, błędy w dokonanej przez organ odwoławczy ocenie prawnej niektórych, ustalonych przez ten organ, okoliczności faktycznych, a także wady uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, uchybienia organu odwoławczego były tak znaczne, że uzasadniały nawet zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

6.3. Wobec takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji w skardze kasacyjnej podniesiono w szczególności zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez powoływanie się przez ten Sąd na elementy stanu faktycznego, czy też braki w uzasadnieniu skarżonej decyzji, które w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały, jak również poprzez bezpodstawne pominięcie przy dokonywaniu oceny działalności skarżącej części materiału dowodowego sprawy.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowaną w skardze kasacyjnej ocenę wyroku Sądu pierwszej instancji należy uznać za trafną.

6.5. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że sprawując kontrolę legalności decyzji administracyjnej sąd administracyjny pierwszej instancji - nie będąc wprawdzie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - zawsze rozstrzyga w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), przy czym czyni to w oparciu o obowiązujący w dniu działania stan prawny i faktyczny. Ponadto w świetle art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, co do zasady na podstawie akt sprawy.

W orzecznictwie wskazuje się, że obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy należy rozumieć jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach i stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego pierwszej instancji. Oznacza to w rezultacie orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Rzeczą sądu - kontrolującego legalność zaskarżonej decyzji administracyjnej - jest ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki stan faktyczny sprawy wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 21 maja 2010 r., II FSK 22/09, 26 marca 2015 r., II FSK 601/13, 10 marca 2016 r., II FSK 3993/13, 10 listopada 2016 r., I FSK 661/15, CBOSA).

6.6. Efekty przeprowadzonej przez sąd administracyjny kontroli legalności aktu administracyjnego (lub też innej zaskarżalnej do sądu administracyjnego formy działania organów administracji) powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego przez sąd orzeczenia, które to uzasadnienie powinno przy tym odpowiadać pod względem treści wymaganiom ustawowym. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie, jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, CBOSA). Zatem niezbędnym jest wskazanie przyjętego stanu faktycznego sprawy, ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze, podanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) podkreślono ponadto, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

6.7. Odnosząc powyższe uwagi do stanu rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji, a w szczególności jego uzasadnienie, nie przystaje do stanu faktycznego sprawy, zrekonstruowanego na podstawie znajdującego się w aktach materiału dowodowego. Dopatrując się bowiem wadliwości postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyciągnął wnioski z okoliczności faktycznych, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, bądź przeciwnie - pominął przy swojej ocenie elementy stanu faktycznego, które bezspornie powinny mieć na tę ocenę wpływ.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyczyn takiego stanu rzeczy należy upatrywać w tym - co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia - że Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zajęte w innej rozpoznawanej przez ten Sąd ze skargi spółki sprawie, wyrażone w wyroku z dnia 6 października 2014 r., III SA/Gl 249/14 (CBOSA). Przedmiotem ówczesnych rozważań Sądu była zasadność odmówienia skarżącej przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PUH N. w rozliczeniu za listopad 2008 r. Analiza treści uzasadnienia tego wyroku wskazuje jednak, że ustalony w ww. sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny był podobny do stanu faktycznego sprawy niniejszej, jednakże z nim nie tożsamy. Sąd orzekający w sprawie niniejszej nie dostrzegł zaś - na co trafnie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej - że decyzja organu odwoławczego badana w tej sprawie nie jest w pełni analogiczna, jak decyzja poddaną kontroli legalności w sprawie o sygnaturze III SA/Gl 249/14. Z uwagi na późniejszy kontrolowany okres rozliczenia (czerwiec 2009 r.) zawiera ona dodatkowe elementy (ustalenia) oraz bardziej rozbudowane uzasadnienie faktyczne, skutkiem czego - dokonując kontroli legalności tej decyzji w postępowaniu sądowoadministracyjnym - określone okoliczności należało ocenić z uwzględnieniem tych odmienności. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie uczynił zadość powyższemu obowiązkowi i w istocie "skopiował" własne rozstrzygnięcie z innej sprawy, uzasadniając je tą samą argumentacją, nie bacząc jednak na różnice zaistniałe w stanie faktycznym i działaniu organów podatkowych w obu sprawach.

6.8. Konsekwencją opisanej powyżej wadliwości zaskarżonego orzeczenia jest zasadność pozostałych sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., opierających się na: pominięciu przez Sąd - przy ocenie zachowania przez skarżącą należytej staranności w realizacji spornych transakcji - okoliczności dokonywania m. in. w czerwcu 2009 r. płatności za rzekomo nabyty od PUH N. towar na rachunki bankowe osób trzecich, nieprawidłowym uznaniu, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wykazały braku należytej staranności skarżącej w prawidłowym doborze kontrahenta, wadliwym przyjęciu, że stanowisko organów co do zakresu nierzetelności spornych faktur ("puste", czy też tylko wadliwe pod względem podmiotowym) i dalszych jego następstw jest niespójne i niejednoznaczne oraz dopatrzeniu się przez Sąd pierwszej instancji w działaniu organu odwoławczego naruszenia zasady dwuinstancyjności.

W tym zakresie w szczególności wskazać należy, że okoliczność dokonywania płatności wynikających ze spornych transakcji na rachunki bankowe osób trzecich m. in. w okresie objętym zaskarżoną decyzją została w rozpoznawanej sprawie ustalona w sposób bezsporny. Z tej przyczyny konieczność uwzględnienia tego faktu przy ocenie zachowania przez skarżącą należytej staranności w kwestionowanych transakcjach w badanym okresie jest oczywista i w pełni uzasadniona.

Ponadto analiza treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje, że decyzja ta zawiera rozważania i wnioski dotyczące zakresu nierzetelności spornych faktur (np. str. 17 decyzji, karta 120 akt administracyjnych), przesłanek, którymi organy kierowały się stwierdzając brak dochowania przez spółkę należytej staranności w kontaktach handlowych z zakwestionowanym kontrahentem (str. 19 - 21 decyzji, karty 118 - 119 akt administracyjnych) oraz stwierdzenie, że organ odwoławczy podziela ustalenia faktyczne i ich ocenę, poczynione przez organ pierwszej instancji. Powyższe w sposób jednoznaczny zaprzecza zatem stanowisku Sądu pierwszej instancji o wadach, czy też niepełności ww. decyzji we wspomnianym zakresie.

6.9. W rezultacie na uwzględnienie zasługuje także zarzut sformułowania w zaskarżonym wyroku wskazań co do dalszego postępowania, których wykonanie jest niemożliwe z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd określonych okoliczności i twierdzeń, tj. naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Wobec bowiem stwierdzenia wadliwego przeprowadzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, skutkiem czego było uchylnie tej decyzji, sformułowane w wyroku zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie należy uznać za przedwczesne.

6.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok.

6.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wliczono wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.) oraz w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, ze zm.).

6.12. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji w odniesieniu do okoliczności faktycznych znajdujących odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy, a w szczególności w takich też granicach rozpatrzy zasadność zarzutów podniesionych w skardze.