Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1500/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancii
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 pkt 2, ust 12 i 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Przepisy art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13 Ptu nie dają podstawy do podatkowego traktowania, do czasu otrzymania stosownych dowodów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jeśli nastąpiło charakteryzujące ją przemieszczenie towarów do innego kraju UE, w sposób tożsamy z dostawą krajową i określenie zasad powstania obowiazku i zobowiazania podatkowego, tak jak w przypadku dostawy krajowej.

TEZY

Przepisy art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13 Ptu nie dają podstawy do podatkowego traktowania, do czasu otrzymania stosownych dowodów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jeśli nastąpiło charakteryzujące ją przemieszczenie towarów do innego kraju UE, w sposób tożsamy z dostawą krajową i określenie zasad powstania obowiazku i zobowiazania podatkowego, tak jak w przypadku dostawy krajowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.O.P. sp. z o. o. z/s w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 421/08 w sprawie ze skargi B.O.P. sp. z o. o. z/s w P. na interpretację Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, 2) uchyla interpretację Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B.O.P. sp. z o. o. z/s w P. 914 ( słownie: dziewięćset czternaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi w obu instancjach.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 421/08, mocą którego w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - oddalono skargę B. O. P. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2007 r. w zakresie podatku od towarów i usług.

W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji Spółka podała, iż produkuje m.in. polipropylen oraz polietylen, które następnie dostarcza także do klientów zarejestrowanych dla potrzeb podatku od wartości dodanej w krajach Unii Europejskiej innych niż Polska. Zdarza się, że Spółka w momencie składania deklaracji podatkowej VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie posiada wszystkich dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT - zwłaszcza dokumentu przewozowego otrzymywanego od przewoźnika.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy jest zgodne z przepisami ustawy o VAT stanowisko, że w sytuacji braku posiadania wszystkich dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w momencie składania deklaracji podatkowej VAT - 7, Spółka jest zobowiązana do wykazania takich transakcji jako dostaw na terytorium kraju.

W ocenie Spółki w wyżej opisanej sytuacji jest ona zobowiązana do wykazania takich transakcji jako dostaw na terytorium kraju w ewidencji podatkowej, a także nie ma obowiązku uwzględniania tych transakcji w deklaracji VAT-7, ani zapłaty w związku z nimi jakiegokolwiek podatku należnego. Do momentu otrzymania wszystkich dokumentów Spółka nie może zastosować stawki 0%, ani nie stosuje stawki właściwej dla dostaw krajowych (22%), a więc ciążą na niej wyłącznie obowiązki dokumentacyjne. W momencie otrzymania kompletnej dokumentacji Spółka może dokonać korekt odpowiednich deklaracji VAT-7 i wykazać w nich wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, bądź też może ująć ją w deklaracji właściwej dla okresu, w którym otrzyma komplet dokumentów.

Skarżąca wskazała, że jej stanowisko wynika z wykładni językowej przepisów dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i porównania ich z przepisami dotyczącymi eksportu towarów, tj. art. 42 ust. 12, art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz art. 42 ust. 13 ustawy o VAT, a także art. 41 ust. 7 i 9 tej ustawy. Skarżąca powołała się także na przepisy prawa wspólnotowego, tj. art. 138 (1) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości

dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) - zwanej dalej Dyrektywą nr 112.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 8 listopada 2007 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do art. 42 ust. 1, 3, 11 i 12 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że w przypadku gdy przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Strona nie posiada dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, winna wykazać tę dostawę w ewidencji jako dostawę na terytorium kraju, opodatkowaną według właściwej dla danego towaru stawki podatkowej i nie uwzględnić jej w informacji podsumowującej VAT-UE. Podstawę opodatkowania stanowi w takim przypadku kwota należna z tytułu tej dostawy, pomniejszona o kwotę podatku należnego obliczonego według stawki podatkowej właściwej dla dostawy tego towaru w kraju, tj. co do zasady zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy według stawki 22% (tzw. metoda "w stu"). Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 13 ustawy o VAT podatnik taki w późniejszym terminie, gdy otrzyma dowód, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, upoważniony jest do dokonania korekty złożonej za okres, w którym wykazał dostawę, deklaracji i informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 tej ustawy.

W wyniku wezwania Ministra Finansów przez Spółkę do usunięcia naruszenia prawa organ ten stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Zarzuciła jej naruszenie art. 42 ust. 12 i 13 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie ich błędnej wykładni oraz naruszenie art. 14b § 1, art. 14a i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacją podatkową. Stwierdziła, że art. 42 ust. 12 ustawy o VAT nakłada na podatnika jedynie obowiązek wykazania transakcji w ewidencji podatkowej jako dostawy krajowej. Natomiast nie zobowiązuje on podatnika do wykazania takiej dostawy w deklaracji VAT-7 jako dostawy krajowej. Z ust. 13 tego przepisu wynika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, w odniesieniu do której podatnik nie posiada stosownej dokumentacji, musi być uwzględniona w informacji podsumowującej.

Skarżąca stwierdziła, że podatnik ma prawo wyboru deklaracji, w której ujmie dostawę: może tego dokonać poprzez korektę deklaracji właściwej dla okresu, w którym dostawa została dokonana (a więc w deklaracji, w której wcześniej jej nie ujął) albo w deklaracji za okres, w którym otrzymał komplet dokumentów. Powtórzyła ponadto argument, że jej stanowisko potwierdza systemowa wykładnia ustawy o VAT, wynikająca z porównania rozwiązań zawartych w art. 42 ust. 12 i art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, a także prawo wspólnotowe. Powołała się przy tym na wyrok ETS z dnia 27 września 2007 r., w sprawie C-146/05, w którym dokonano wykładni art. 28c (A)(a) akapitu pierwszego VI Dyrektywy.

Spółka podkreśliła, że stanowisko organu jest również sprzeczne z wykładnią celowościową spornych przepisów. Celem ich wprowadzenia do porządku prawnego było bowiem zagwarantowanie podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a nie tworzenie dodatkowego obciążenia administracyjnego dla podatnika czy organu, które godziłoby w zasadę neutralności podatku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał skargi za zasadną. Sąd dokonał analizy art. 5 ust. 1 oraz art. 99 i 109 ustawy o VAT podając, że na podatniku ciąży obowiązek wykazywania transakcji w deklaracjach i ewidencjach gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa w drodze samoobliczenia przez podatnika. Ponadto podatnicy dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, obowiązani są składać informacje podsumowujące o dokonanych dostawach za okresy kwartalne.

W przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych zasadą jest opodatkowanie jej w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwie przeznaczenia). Nie jest ona natomiast opodatkowana w państwie dostawcy bowiem faktycznie nie została tutaj wykonana. Natomiast dostawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących tej dostawy. Wprowadzenie takiego modelu opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych rodzi jednak niebezpieczeństwo deklarowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej, a następnie dokonywania dostawy krajowej celem faktycznego uniknięcia opodatkowania. Dlatego państwa członkowskie wprowadzają warunki formalne, których spełnienie jest niezbędne dla objęcia dostawy stawką 0% jako wewnątrzwspólnotowej.

Sąd podał, że część z tych warunków wskazano w art. 42 ustawy o VAT. Pierwszy z nich, zawarty w ust. 1 pkt 1 tego artykułu, dotyczy aspektu prawnego transakcji gwarantując, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam opodatkowana. Drugi zaś, wynikający z ust. 1 pkt 2 art. 42 dotyczy aspektu faktycznego transakcji. Chodzi tu o udokumentowanie wywozu towaru i dostarczenia go do państwa przeznaczenia. Jeśli podatnik nie posiada stosownych dokumentów przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykonana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, dostawa ta winna być wykazana w deklaracji i ewidencji jako dostawa krajowa, opodatkowana według stawek właściwych dla danego towaru, będącego jej przedmiotem. W ocenie Sądu nie występuje w tym przypadku - jak przy eksporcie - możliwość niezaewidencjonowania sprzedaży za ten okres rozliczeniowy. Brak jest bowiem dowodów, że towary te zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Gdy podatnik uzyska natomiast stosowne dokumenty, będzie miał prawo do złożenia korekty deklaracji i informacji podsumowującej. Sąd podkreślił, że korekty dokonuje się wówczas na zasadach ogólnych z Ordynacji podatkowej, a nie na bieżąco, jak to ma miejsce w przypadku eksportu. Powyższe stanowisko potwierdza także wykładnia językowa art. 42 ust. 13 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dodał, że przedmiotowa regulacja nie pozbawia strony prawa do zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z powodu nieprzedstawienia dokumentów we właściwym czasie, powoduje jedynie, że podatnik, który dokumenty te uzyska w późniejszym czasie, będzie mógł skorzystać z tej stawki z chwilą złożenia korekty deklaracji za okres, w którym wykazał ją jako dostawę krajową. Również wykładnia celowościowa uzasadnia powyższe stanowisko - zabezpieczenie budżetu oraz ochrona konkurencji przemawiają za ochroną przed wykazywaniem jako wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych jako krajowe, bądź w ogóle nie dokonanych.

W związku z powyższym Sąd jako niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 42 ust. 12 i 13 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie także naruszenia art. 14b § 1, art. 14a oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że dokonana interpretacja zawiera uzasadnienie prawne i ocenę stanowiska wnioskodawcy, natomiast polemika z argumentacją podatnika nie jest obowiązkiem organu w takiej sprawie.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - doradcę podatkowego Spółka zaskarżyła wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła mu naruszenie:

1. art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, w szczególności uznanie, że powyższe przepisy w warstwie językowej w sytuacji braku formalnego potwierdzenia wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, każdorazowo, a więc również w sytuacji, w której towary zostały faktycznie wywiezione z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, powodują opodatkowanie transakcji podatkiem należnym obliczonym według stawek właściwych dla dostaw krajowych;

2. art. 42 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 7 i 9 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, w szczególności wskutek pominięcia w rozważaniach wniosków wynikających z wykładni systemowej tych przepisów;

3. art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13 ustawy

o VAT przez błędną wykładnię, w szczególności wadliwe odtworzenie celu tej regulacji i przypisanie jej funkcji innych, niż rzeczywiste;

4. art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13 ustawy

o VAT w związku z art. 138 Dyrektywy nr 112 oraz w związku z art. 220 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską, Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/2) poprzez błędną wykładnię, w szczególności pominięcie w procesie wykładni art. 138 tej Dyrektywy i interpretujących ten przepis wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu;

5. art. 138 Dyrektywy nr 112 poprzez jego niezastosowanie w sprawie Spółki.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 P.p.s.a., co do istoty, a także o zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy, zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Spółka podała, że Minister Finansów nie odniósł się w interpretacji, jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa do większości jej argumentów, ograniczył się natomiast głównie do przytoczenia treści art. 42 ust. 1, 3, a także ust. 11 - który zresztą pozostaje bez związku ze sprawą - oraz ust. 12 ustawy o VAT. Powołał także art. 29 ust. 1 tej ustawy. Z analizy tych przepisów wywiódł, że Spółka w opisanej we wniosku sytuacji powinna nie tylko wykazać dostawę wewnątrzwspólnotową w ewidencji z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, ale również w deklaracji VAT - 7 i opodatkować jak dostawę krajową.

Skarżąca wskazała, że Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni spornych przepisów art. 42 w świetle celów, jakie jego zdaniem przyświecają tej regulacji, tj. zabezpieczenia Państwa przed oszustwami i nadużyciami podatkowymi. Konsekwencją takich założeń jest akceptacja przez Sąd stanowiska, które wbrew wykładni literalnej, systemowej i celowościowej art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13 ustawy o VAT wymaga od Spółki opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów 22% (najczęściej) stawką VAT. Spółka podkreśliła, że Sąd dokonał wykładni językowej art. 42 ustawy o VAT tylko w tej części, która potwierdza jego stanowisko. W pozostałej części natomiast regulację tę w swojej analizie pominął, gdyż przemawia ona za stanowiskiem Spółki: chodzi tu zwłaszcza o art. 42 ust. 12 ustawy o VAT i brak podstawy dla opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką VAT właściwą dla dostawy krajowej.

Podobne uwagi odnoszą się do wykładni systemowej. Sąd pominął wnioski wynikające z porównania regulacji zawartej w art. 42 ust. 12 oraz art. 41 ust. 7 i 9 ustawy o VAT. Sąd ponadto pominął w swoich rozważaniach kontekst "europejski" sprawy, prowadząc je w oderwaniu od art. 138 Dyrektywy nr 112 i orzecznictwa ETS w tym zakresie.

Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 12 i 13 ustawy o VAT Spółka podkreśliła, że Sąd uznając, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie potwierdzona stosownymi dokumentami musi być wykazana w deklaracji jako dostawa krajowa i opodatkowana stawką właściwą dla takiej dostawy, nie wskazał podstawy prawnej takiego obowiązku. Zdaniem Skarżącej wynika to z faktu, iż podstawa taka nie istnieje, w szczególności nie mówi nic o obowiązku opodatkowania art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, ani art. 42 ust. 1, czy też art. 42 ust. 13 tej ustawy. Skarżąca podkreśliła, że w odniesieniu do eksportu towarów art. 41 ust. 6 ustawy o VAT zawiera podobne sformułowanie dotyczące warunków, które trzeba spełnić, by skorzystać ze stawki podatku 0%. Natomiast skutki niespełnienia tych warunków reguluje inny przepis, tj. art. 41 ust. 7 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT. Powyższe w ocenie skarżącej dowodzi, że sam fakt wskazania w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT warunków do zastosowania stawki 0% nie jest jednoznaczny z tym, że przy ich niespełnieniu należy transakcję objąć stawką krajową - skutek taki musi bowiem być wprost sformułowany w przepisie, czego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie uczyniono.

W dalszej kolejności Skarżąca wyjaśniła, dlaczego, jej zdaniem, Sąd dokonał błędnej wykładni art. 42 ust. 13 ustawy o VAT uznając, że sporna transakcja winna być wykazana w deklaracji VAT-7. Podkreśliła, że z wykładni literalnej nie wynika, aby użytemu w tym przepisie słowu "której" nadawać dwa różne znaczenia i odnosić go zarówno do jednego rzeczownika użytego w liczbie pojedynczej, jak i do dwóch rzeczowników "deklaracja i informacja podsumowująca", tworzących razem liczbę mnogą .

Uzasadniając zarzut błędnej wykładni systemowej art. 42 ust. 12 i art. 41 ust. 7 i 9 ustawy o VAT Skarżąca stwierdziła, że między wewnątrzwspólnotową dostawą towarów i eksportem zachodzą daleko idące podobieństwa, co pozwala na ich porównanie w ramach systemu podatku od towarów i usług w kontekście warunków stosowania stawki 0% i konsekwencji ich niedotrzymania. Obydwie transakcje są bowiem opodatkowane stawką 0% pod warunkiem spełnienia określonych wymogów formalnych, natomiast zupełnie inne są skutki ich niedotrzymania, o czym była mowa wyżej. Skarżąca podkreśliła, że Sąd pierwszej instancji dodał do art. 42 ust. 12 ustawy o VAT nieistniejące w nim elementy tworząc nową normę prawną, zrównując tym samym dwa różne unormowania.

Podniosła także, iż podstawowe znaczenie ma nie tyle obowiązek formalny polegający na wykazaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ewidencji lub deklaracji, ale materialny, jaki ustawodawca wiąże z brakiem potwierdzenia wywozu polegający na opodatkowaniu bądź nie takiej dostawy stawką właściwą dlka dostawy krajowej. Nawet gdyby hipotetycznie uznać, że taka transakcja powinna być wykazana w deklaracji, to i tak taka dostawa nie jest opodatkowana krajowymi stawkami VAT. Takiego obowiązku nie wprowadza bowiem żaden analizowanych przepisów - art. 42 ust. 1, 12 i 13 ustawy o VAT.

Przechodząc do uzasadnienia zarzutu błędnej wykładni celowościowej art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13 ustawy o VAT Skarżąca stwierdziła, że w jej ocenie system dostaw wewnątrzwspólnotowych ma przede wszystkim na celu zapewnienie neutralności podatkowej takim dostawom, a nie ochronę przed oszustwami i nadużyciami, jak podniósł Sąd. Natomiast zastosowanie stawki krajowej do dostawy wewnątrzwspólnotowej taką neutralność narusza i powoduje opodatkowanie VAT dostawy, która ze swej istoty nie powinna być opodatkowana, prowadząc do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji w państwie dostawcy i nabywcy.

W dalszej kolejności Spółka uzasadniła naruszenie art. 138 Dyrektywy nr 112 i art. 220 TWE. Wskazała, że art. 138 tej Dyrektywy wprowadza obowiązek zachowania neutralności podatkowej transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, natomiast jej art. 131 pozwala Państwom Członkowskim wprowadzać warunki stosowania zwolnienia z art. 138 w celu zapobieżenia nadużyciom. Z powyższego wynika, że warunki te nie mogą jednak godzić w podstawową zasadę funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasadę neutralności. W dalszej kolejności Skarżąca powołała szereg orzeczeń ETS oraz sądów administracyjnych (m.in. wyroki ETS w sprawach: C - 409/04 Teleos plc i In. przeciwko Commissioners of Customs & Exise oraz C - 146/05 Albert Collee przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także wyroki: NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 612/07 i WSA w Kielcach z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 114/08), które prezentują stanowisko nawet dalej idące, niż przedstawione przez nią we wniosku. Umożliwiają bowiem podatnikom zadeklarowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% VAT już w momencie dokonania wywozu towarów. Potwierdzenie wywozu towarów ma znaczenie dopiero na etapie kontroli wypełnienia przez podatnika warunków takiej dostawy, a nie w momencie wywozu.

Podsumowując Spółka podkreśliła, że orzecznictwo ETS odgrywa szczególną rolę we wspólnotowym systemie prawa, będąc elementem acquis communautaire. To oznacza, że musi ono być uwzględnione przy wykładni polskich przepisów prawa. Skarżąca podkreśliła też, że w jej ocenie polskie przepisy ustawy o VAT w wystarczającym stopniu realizują zasadę neutralności transakcji wewnątrzwspólnotowej, odwoływanie się tu do przepisów europejskich nie jest konieczne.

Minister Finansów nie skorzystał z możliwości przedstawienia pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzuty dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w przypadku gdy podatnik nie posiada stosownych dokumentów przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym została wykonana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, wówczas ma obowiązek wykazać tę dostawę jako dostawę krajową, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co z kolei powoduje, że dostawa ta jest opodatkowana stawką właściwą dla tego rodzaju dostawy tj. stawką krajową.

Wymienione wyżej przepisy zawierają jeden z warunków zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dotyczący udokumentowania wywozu z kraju towarów będących przedmiotem tej dostawy i dostarczenia ich na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2), a także regulują sytuację, gdy ten warunek nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres (art. 42 ust. 12), jak również określają, przypadki gdy następnie podatnik otrzyma dowody dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 42 ust. 13). Z przepisów tych nie wynika natomiast aby w przypadku gdy podatnik, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy, a nie posiada jeszcze dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, wymienionych w ust. 3 z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 tego artykułu, wystąpił obowiązek zastosowania do tej wewnątrzwspólnotowej dostawy stawek krajowych właściwych dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że dokonując wykładni wskazanych wyżej krajowych unormowań prawnych należy mieć na uwadze, iż powinna mieć ona prowspólnotowy charakter, tym bardziej że przepisy ustawy o VAT są efektem procesu implementacji. Oznacza to, że przy ich interpretowaniu należy obecnie uwzględniać art. 138 Dyrektywy nr 112 (poprzednio art. 28c część A lit.a, akapit pierwszy VI Dyrektywy). W przeciwnym razie, gdy pominie się prowspólnotowy kontekst krajowej regulacji, może dojść do sytuacji, że przyjęta w art. 42 ustawy o VAT konstrukcja spełnienia warunków uprawniających do zastosowania przez podatnika stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, będzie niezgodna z regulacją wspólnotową. Taki sposób jej rozumienia, jak zaproponował Minister Finansów w pisemnej interpretacji indywidualnej, uznanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za prawidłową w zaskarżonym wyroku, naruszał zasadę neutralności podatkowej i prowadził do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji w kraju dostawcy i nabywcy. Fakt, że to podwójne opodatkowanie mogło mieć charakter czasowy i być następnie wyeliminowane w drodze korekty złożonej deklaracji nie eliminował niezgodności z prawem wspólnotowym, zaproponowanego przez organ oraz Sąd administracyjny pierwszej instancji rozumienia art. 42 ust. 1 pkt 1, ust. 12 i 13 ustawy o VAT .

Z art. 138 ust. 1 Dyrektywy nr 112 wynika, że "Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działającym w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów". Podobna regulacja zawarta była w art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy, do której dostosowywano polskie prawo podatkowe uchwalając ustawę o VAT. W wykładni tego ostatnio wymienionego przepisu dokonanej w orzecznictwie ETS (m.in. w powołanych w skardze kasacyjnej wyrokach: C - 409/04 oraz C - 146/05) podkreślano, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu, pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której oparty jest wspólny system podatku od wartości dodanej. ETS zwracał także uwagę, że zasadnicze znaczenie przy badaniu czy podatnik ma prawo do zwolnienia z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny mieć przesłanki obiektywne dotyczące faktycznego wystąpienia przemieszczenia towarów pomiędzy Państwami Członkowskimi. Natomiast warunki formalne, dowodzące tej okoliczności, które Państwa wprowadzają w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw z tym związanych, nie mogą być wykorzystywane w taki sposób, aby podważały neutralność podatku VAT.

Dlatego też biorąc pod uwagę wnioski wynikające z przepisów wspólnotowych, interpretowanych w orzecznictwie ETS, należy podzielić sposób rozumienia art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13 ustawy o VAT zaproponowany przez Skarżącą i stwierdzić, że przepisy te nie dają podstawy do podatkowego traktowania, do czasu otrzymania stosownych dowodów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeśli nastąpiło charakteryzujące ją przemieszczenie towarów do innego kraju Unii Europejskiej, w sposób tożsamy z dostawą krajową, i określania zasad powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego, tak jak w przypadku dostawy krajowej. Taka dostawa, mimo braku wszystkich wymaganych w art. 42 ust. 3 - 5 dokumentów, nie zmienia swojego materialnego charakteru poprzez zaewidencjonowanie jej w sposób określony w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT jako dostawy na terytorium kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym stanowisko Skarżącej, że za takim rozumieniem art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13 ustawy o VAT przemawia również wykładnia systemowa wewnętrzna i porównanie rozwiązań zawartych w tych przepisach z art. 41 ust. 7 i 9 tej ustawy, dotyczącym stosowania stawki 0% w eksporcie towarów. W eksporcie towarów w przypadku braku stosownego dokumentu przed złożeniem deklaracji podatkowej mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Natomiast otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru w terminie późniejszym upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Ustawodawca wyraźnie nawiązał więc przy eksporcie nie do obowiązków o technicznym, ewidencyjnym charakterze, tak jak ma to miejsce w art. 42 ust. 12 i 13, ale do konstrukcji obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, mówiąc o zastosowaniu stawek podatkowych czy korekcie podatku należnego.

Mając na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie nie było naruszeń przepisów postępowania, a podstawy kasacyjne dotyczyły tylko naruszenia przepisów prawa materialnego w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do wniosku Spółki, na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. postanowił uchylić zaskarżony wyrok oraz uchylić interpretację Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2007 r. W interpretacji tej Minister naruszył bowiem w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy art. 42 ust. 12 i 13 w zw. z ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, uznając za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez Spółkę, w którym adekwatnie do przedstawionego stanu faktycznego zinterpretowano te przepisy, o czym była wyżej mowa.

O zwrocie kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi w obu instancjach od Ministra Finansów na rzecz Skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 P.p.s.a.