Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1913/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2a, art. 121 par. 1, art. 125 par.1, art. 217 par.2, art. 233 par. 1, art. 239
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: w przypadku wydawania na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT konieczne jest wskazanie zarówno konkretnych czynności weryfikacyjnych już podjętych, a także tych zaplanowanych oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji, które to elementy będą wyjaśniały przyjętą datę przedłużenia.

TEZY

w przypadku wydawania na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT konieczne jest wskazanie zarówno konkretnych czynności weryfikacyjnych już podjętych, a także tych zaplanowanych oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji, które to elementy będą wyjaśniały przyjętą datę przedłużenia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Po 316/18 w sprawie ze skargi P. [...] s.c. (obecnie G. [...] s.c.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz G. [...] s.c. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

1.1. G. [...] spółka cywilna (wcześniej działająca pod nazwą "P. [...] spółka cywilna"; dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Po 316/18.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 23 stycznia 2018 r., nr [...] którym utrzymane zostało w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej: Naczelnik US) z dnia 18 sierpnia 2017 r., nr [...], o przedłużeniu do dnia 21 grudnia 2017 r. terminu zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) w zakresie części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (dalej: różnica podatku) za listopad 2016 r.

1.3. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 29 marca 2022 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym niniejsza sprawa została rozpoznana łącznie z 11 innymi sprawami ze skarg kasacyjnych w sprawach Spółki, które dotyczyły także przedłużania terminu zwrotu podatku VAT. Mianowicie były to sprawy kilku kolejnych przedłużeń za ten sam okres rozliczeniowy albo za inne jeszcze okresy rozliczeniowe. Łączne rozpoznanie tych spraw dało możliwość zidentyfikowania występujących w stosunku do danego okresu rozliczeniowego sekwencji wielokrotnego przedłużania terminów zwrotu podatku VAT.

Poszczególne sprawy zarejestrowane odpowiednio pod sygn. akt: I FSK 1913/18, I FSK 69/19 i I FSK 476/19 - obejmowały trzy kolejne przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2016 r.; I FSK 1914/18 i I FSK 488/19 - obejmowały dwa kolejne przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r.; I FSK 1805/18, I FSK 522/19, I FSK 1090/19 i I FSK 1843/19 - obejmowały cztery kolejne przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za luty i marzec 2017 r.; I FSK 1915/18 - obejmowała przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2017 r., a I FSK 2148/19 i I FSK 521/19 - obejmowały dwa inne jeszcze przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień i maj 2017 r. Wspomnieć przy tym należało, że pierwsze z wyżej wymienionych przedłużeń terminu zwrotu podatku VAT w sprawach za listopad 2016 r. i grudzień 2016 r. były czwartymi z kolei przedłużeniami dotyczącymi tych okresów rozliczeniowych, natomiast za luty i marzec 2017 r. - było to drugie z kolei przedłużenie, a jedynie za kwiecień i maj 2017 r. - były to odpowiednio pierwsze, drugie i czwarte oraz pierwsze i czwarte przedłużenie.

2. Relacja ze stanu sprawy

2.1. Stan sprawy w zakresie czynności związanych z przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku VAT za listopad 2016 r. przedstawiał się następująco: - w dniu 27 grudnia 2016 r. (data wpływu do organu) Spółka złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2016 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym (w kwocie 25.700 zł) do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia jej złożenia; - następnie Naczelnik US wszczął i przeprowadził kontrolę podatkową w celu sprawdzenia zasadności wykazanego zwrotu za ten okres rozliczeniowy, która zakończyła się protokołem kontroli z dnia 21 lutego 2017 r.; - celem dalszej weryfikacji zasadności zwrotu Naczelnik US postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2017 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zwrotu za weryfikowany okres rozliczeniowy; - w międzyczasie oraz później Naczelnik US wydawał postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku VAT: z dnia 14 lutego 2017 r. przedłużające ustawowy termin zwrotu do dnia 21 kwietnia 2017 r., z dnia 20 kwietnia 2017 r. przedłużające przedłużony wcześniej termin zwrotu do dnia 21 czerwca 2017 r. oraz z dnia 21 czerwca 2017 r. przedłużające przedłużony wcześniej termin zwrotu do dnia 21 sierpnia 2017 r.; - z kolei postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2017 r. (utrzymanym w mocy postanowieniem zaskarżonym w niniejszej sprawie - zob. pkt 1.2 tego uzasadnienia) Naczelnik US przedłużył wcześniej przedłużony termin zwrotu do dnia 21 grudnia 2017 r., obejmując nim część różnicy podatku do zwrotu w kwocie 24.030 zł (część różnicy według kontroli w kwocie niespornej 1.670 zł została zwrócona wcześniej).

2.2. Jako podstawę prawną postanowienia Naczelnik US powołał art. 87 ust. 2 [zdanie drugie] ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), a także art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.). Organ ten stwierdził, że: - zaistniały wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu części zadeklarowanej różnicy podatku i dlatego należało przedłużyć termin jej zwrotu do dnia 21 grudnia 2017 r.; - podejmowane były czynności związane z gromadzeniem materiału dowodowego na użytek weryfikacji zasadności spornego zwrotu, w tym przesłuchanie świadków, ale na ich wnioski terminy przeprowadzenia dowodu były przesuwane, o czym na bieżąco informowano Spółkę; - zebrany materiał dowodowy jest bardzo obszerny i wymaga przeprowadzenia szczegółowej analizy, a zwrot uzależniony jest od wyniku toczącego się postępowania podatkowego, które prowadzone jest w kontekście restrykcyjnych i nowo wprowadzonych przepisów art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u.; - taki stan rzeczy wymaga, aby orzekanie o zasadności zwrotu poprzedzone było starannością i ostrożnością; - kwota niesporna została zwrócona, natomiast w odniesieniu do zwrotu pozostałej kwoty Spółka ma możliwość złożenia zabezpieczenia majątkowego w ramach art. 87 ust. 2a i ust. 4a u.p.t.u.

2.3. Zdaniem organ drugiej instancji: - istniały obiektywne okoliczności uzasadniające dodatkową weryfikację zasadności zwrotu różnicy podatku w ramach prowadzonego postępowania podatkowego; - skoro w świetle zebranego materiału dowodowego nie było jednoznacznych ustaleń co do prawidłowości zadeklarowanej kwoty zwrotu, to organ pierwszej instancji miał obowiązek wydać postanowienie o przedłużeniu terminu owego zwrotu; - powstanie wątpliwości obligowało organ do podjęcia wszelkich czynności mających na celu ich rozwianie i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu warunku informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania; - w momencie wydawania postanowienia Naczelnik US miał podstawy aby uznać, że dopiero zakończenie weryfikacji pozwoli na ustalenie czy zebrane dowody, a na ich podstawie ustalony stan faktyczny, potwierdzą zasadność zwrotu; - prowadzone postępowanie zmierzało do wyjaśnienia wątpliwości związanych z transakcjami sprzedaży oraz ich rozliczeniem; - w ramach kontroli podatkowej ustalono, że Spółka swoim działaniem nadużyła prawa, które skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowych i naruszeniem zasady neutralności, przez co kwoty podatku VAT należnego zostały zmniejszone (sprzedawała wyroby medyczne, o których mowa w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wełniane komplety pościelowe, poduszki i kołdry, wystawiając faktury i paragony na których wartość towarów opodatkowanych 23% stawką /multiwary, wyciskarki, zestawy AGD, systemy czyszczące/ wynosiła zawsze 1 zł brutto, natomiast wyroby medyczne sprzedawane były według 8% stawki z wysoką marżą, przy czym nabywca nie miał możliwości zakupu wyłącznie wymienionego sprzętu w cenie 1 zł; umowy zawierane z klientami zawierały jedynie ogólną cenę za sprzedane towary w postaci wyrobów rehabilitacyjnych, jak i pozostałych towarów, w formie zestawów zawierających towar podstawowy o dużej wartości opodatkowany 8% stawką oraz towar dodatkowy o wartości 1 zł brutto opodatkowany 23% stawką).

3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. W uzasadnieniu takiej oceny i rozstrzygnięcia podano, że: - art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie zawiera żadnych konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu; - aby organ mógł skorzystać z możliwości przedłużenia ustawowo określonego terminu wystarczy powzięta przez organ uzasadniona wątpliwość co do zasadności deklarowanego zwrotu, a ewentualne odroczenie terminu zwrotu zależy od uznania organu; - w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu organ powinien wskazać powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły, jak również określić w przyjętych przez siebie okolicznościach konkretną datę, do której następuje przedłużenie termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony), aby zachować regułę, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął (zob. uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16); - w niniejszej sprawie data przedłużenia została wskazana; - przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakładający, iż przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny, został spełniony i przedstawiony w postanowieniach organów obu instancji (przed upływem terminu zwrotu organ wszczął kontrolę podatkową, następnie w celu dalszej weryfikacji zwrotu wszczął postępowanie podatkowe, które nadal trwa, a nadto gromadził dowody z zeznań świadków, przy czym terminy przesłuchań na wnioski kilku świadków były przesuwane i czynności te nie zostały zakończone); - organy obu instancji w sposób dostateczny uzasadniły podstawy do przedłużenia terminu zwrotu w badanej sprawie; - przedłużenie to wynikało z potrzeby dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a Naczelnik US na ten użytek gromadził i nadal gromadzi materiał dowodowy; - nie można zgodzić się ze Skarżącą, aby w uzasadnieniu postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu organ precyzyjnie podawał konkretne okoliczności, które musi ustalić, aby potwierdzić zasadność zwrotu, gdyż postanowienie takie jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej jeszcze weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora IAS:

1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., które polegało na wadliwej jego wykładni (biorąc pod uwagę uzasadnienie skargi kasacyjnej) oraz akceptacji bezpodstawnego wydłużania terminu zwrotu różnicy podatku przysługującej Spółce,

2) art. 125 § 1 O.p. przez zaakceptowanie prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji w sposób przewlekły, co w konsekwencji prowadziło do bezpodstawnego wydłużenia terminu zwrotu różnicy podatku przysługującej Spółce;

3) art. 217 § 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. przez brak zawarcia w zaskarżonym postanowieniu uzasadnienia dotyczącego uznania za prawidłowe rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku przysługującej Spółce, co stanowiło o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4) art. 2a w związku z art. 233 § 1 i art. 239 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika US mimo naruszenia zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

4.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek, w świetle dokumentów zawartych w aktach sądowych niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.2. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) Tak badana okazała się zasadna, aczkolwiek tylko w zakresie dalej omówionego zarzutu, i dlatego podlegała uwzględnieniu. Natomiast pozostałe zarzuty nie mogły w tej sytuacji mieć znaczenia dla wyrokowania.

5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego punktem wyjścia do oceny trafności skargi kasacyjnej należało uczynić te z jej rozważań, które zasadniczo przedstawione zostały w uzasadnieniu tej skargi. Spółka uczyniła to wprawdzie w sposób rozproszony, ale mimo to pozwalający uchwycić wykładnię art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. (w związku z art. 217 § 2 O.p.) przez nią preferowaną i jednocześnie w takim ujęciu nie uwzględnioną przez Sąd pierwszej instancji przy kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS o przedłużeniu (kolejnym) terminu zwrotu różnicy podatku VAT.

W zakresie rozumienia art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Skarżąca motywami skargi kasacyjnej nawiązywała aprobująco do przywołanych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez Sąd ogólnych reguł wywodzonych z tego przepisu jako właściwych weryfikowaniu zasadności zwrotu różnicy podatku VAT, a zwłaszcza podstaw, celów i kierunków tego rodzaju weryfikacji. Natomiast wyraźnie krytycznie odniosła się do problematyki dotyczącej sposobu określania przedłużonego terminu zwrotu na tej podstawie prawnej, zwłaszcza w aspekcie adekwatności czasu, na jaki dokonuje się takiego przedłużenia, do okoliczności z nim powiązanych. Co jednak dodatkowo było ważne w niniejszej sprawie, trafnie zwracała uwagę, że kluczowy w tym przypadku stawał się aspekt powtarzalności tego rodzaju czynności, czyli należytego identyfikowania przyczyn mających stanowić podstawę przedłużenia takiego terminu zwrotu, który uprzednio był już przedłużany.

5.4. Jak wspomniano Skarżąca była zgodna z organem podatkowym i Sądem pierwszej instancji, że warunkiem przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT jest wystąpienie okoliczności, które wskazują na potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu w ramach określonych procedur podatkowych, w tym między innymi kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Analogicznie do tych podmiotów podkreślała również, że o potrzebie weryfikacji organ decyduje nie w sposób dowolny, lecz opierając się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Nadto tak samo uważała, że to na dzień wydania danego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT muszą wystąpić okoliczności, które wskazują na istnienie potrzeby dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu).

W powyższym kontekście Spółka stwierdziła również, że w pełni podziela wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd o szczególnym znaczeniu uzasadnienia postanowienia (art. 217 § 2 O.p.), którym dokonuje się przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Jego treść pozwala bowiem ustalić, czy organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego w zakresie korzystania z instytucji przedłużenia takiego terminu.

5.5. Odmienne podejście Skarżącej do zastosowanej w sprawie wykładni art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. (w związku z art. 217 § 2 O.p.) sprowadzało się do tego, że wykładnia ta wymagała rozwinięcia w dwóch płaszczyznach:

po pierwsze, w odniesieniu do sytuacji, w której występuje nie pierwotne i jednokrotne, lecz kolejne już przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT (pojawia się powtarzalność przesuwania w czasie zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji);

po drugie, nie ograniczania rzeczonej wykładni tylko do samego podania konkretnej daty, do jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu (nie było sporu co do tego, że należy ją podać w postanowieniu - strony biorące udział w postępowaniu oraz Sąd nawiązywali do takiego podglądu zaprezentowanego w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16), ale takie jej określenie, które jest adekwatne i ma wsparcie w okolicznościach z nią powiązanych.

5.5.1. W kontekście pierwszego aspektu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca słusznie podnosiła, że w przypadku kolejnego przedłużania terminu zwrotu: - należy mieć na uwadze, czy okoliczności, które pierwotnie stanowiły przyczynek do weryfikacji zasadności zwrotu oraz planowane w związku z tym czynności przywołane w ramach podstawy służącej określeniu przedłużenia terminu zwrotu pozostają aktualne w dacie kolejnego przedłużania terminu; - zasadniczo wyłącznie te same okoliczności, które ukształtowały poprzednio określony konkretny termin przedłużenia zwrotu, nie mogą być podstawą do umotywowania nowego (kolejnego) terminu zwrotu; - należy brać pod uwagę, jakie czynności w czasie trwania poprzedniego przedłużenia terminu zwrotu zostały już przeprowadzone oraz wykonanie jakich dodatkowych jeszcze czynności jest zasadne w kolejnym okresie; - konieczne jest podanie informacji dotyczących tego, jaki materiał dowodowy będzie dodatkowo zbierany w kierunku zmierzającym do zakończenia prowadzonej weryfikacji zasadności zwrotu; - w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu powinno znaleźć się przedstawienie konkretnych czynności możliwych do oceny z punktu widzenia takiego przedłużenia; - wydawanie postanowienia nie może być automatyczne, jak również generalnie postanowienie nie powinno stanowić tylko powtórzenia motywów identycznych z tymi, które były podstawą wydania postanowienia wcześniejszego, pozorując jedynie istnienie dalszej potrzeby kontynuowania czynności weryfikacyjnych.

5.5.2. Z kolei w odniesieniu do rozumienia art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. (w związku z art. 217 § 2 O.p.) w aspekcie wskazywania na tej podstawie materialnoprawnej nowej dziennej daty do jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, Skarżąca nawiązując do przesłanek przedłużania jako takiego, trafnie eksponowała, że: - w postanowieniu wydawanym w takim przedmiocie organ powinien każdorazowo wskazywać przewidywany, najbardziej prawdopodobny termin zakończenia czynności związanych ze zwrotem, aby możliwe było zbadanie zachowania reguły proporcjonalności tego instrumentu w konkretnej sytuacji (na tym polu nawiązano nieco szerzej do uchwały o sygn. akt I FPS 2/16); - ustalenie terminu odroczenia zwrotu podatku VAT powinno, jak w przypadku każdego innego jednostronnego i władczego aktu organu, każdorazowo uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy; - organ powinien rozważyć jakie czynności zostały już przeprowadzone oraz przeprowadzenie jakich czynności weryfikacyjnych w dacie orzekania jest uzasadnione okolicznościami sprawy i dopiero z uwzględnieniem tych ustaleń określić datę przedłużenia terminu zwrotu; - wyznaczana data, zwłaszcza gdy jest stosunkowo odległa, nie może być przypadkowa i oderwana od realiów danej sprawy, czyli nieodpowiadająca rzeczywistości, iluzoryczna; - prowadzonym rozważaniom w celu wykazania adekwatności daty przedłużenia w stosunku do okoliczności z nią powiązanych, należy dać wyraz w uzasadnieniu wydawanego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, aby umożliwić przeprowadzenie oceny owej adekwatności, zarówno stronie, jak i w postępowaniu sądowym; - uzasadnienie postanowienia w tym obszarze winno nawiązywać do czasu trwania czynności mających być przedmiotem realizacji na tym etapie weryfikacji dla którego jest określany nowy termin zwrotu, nie może ono mieć charakteru blankietowego, ani uniwersalnego mającego służyć w podobnej postaci kolejnym przedłużeniom terminu zwrotu; - data określana postanowieniem, jako wypadkowa konkretnych czynności wymagających jeszcze realizacji w kolejnym etapie weryfikacji, powinna mieć oparcie w czasochłonności tych czynności, tj. stosownej kalkulacji czasu potrzebnego do tego celu; - dopiero dochowanie wymogów tego rodzaju stwarza realne gwarancje stronie, w tym możliwość zbadania zachowania reguły proporcjonalności analizowanej instytucji prawnej, która oddziaływuje czasowo na podstawowe prawo podatnika VAT, jakim jest do zwrotu różnicy tego podatku.

5.6. W podsumowaniu nakreślonego szerszego rozumienia instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku wolno było jeszcze odnotować, że kluczowy powód, który staje się przyczynkiem do wdrożenia stosownych procedur weryfikacji rozliczenia podatnika ("Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach ...") powinien utrzymywać się przy kolejnych przedłużeniach terminu zwrotu wcześniej już przedłużanego.

Jednocześnie kolejne, konkretne daty przedłużeń tego terminu nie mogą być oparte wyłącznie na samym li tylko tym powodzie, lecz muszą wynikać z czynności, które organ podejmuje/zamierza podejmować w toku weryfikacji dla rozwiania wątpliwości, które się u niego zrodziły w stosunku do złożonego przez podatnika rozliczenia.

W niniejszej sprawie nie mieliśmy do czynienia z pierwszym przedłużeniem terminu zwrotu (które nota bene w warstwie argumentacyjnej najczęściej jest zdecydowanie mniej skomplikowane i bardziej oczywiste, i co do którego wymogi w zakresie uzasadnienia z jego istoty mogą być oceniane mniej kategorycznie), lecz z kolejnym (tu: czwartym) przedłużeniem rzeczonego terminu. Sama już ta okoliczność sprawia, że w postanowieniu muszą zostać wykazane różnice w stosunku do wcześniejszych postanowień, skoro ustalany jest nim kolejny, dłuższy termin zwrotu. Wymaga to zatem szerszej i zarazem dostosowanej do kolejnego etapu czynności weryfikacyjnych argumentacji, a nie tylko automatycznego powielenia tego, co legło u podstaw skorzystania z omawianej tu instytucji prawnej.

Nie jest przy tym wykluczone (co powinno być oczywiste), że także konieczność dokończenia określonych czynności wcześniej zapoczątkowanych (rozpoczętej ich realizacji w poprzednim okresie nakreślonym jako właściwy do zwrotu podatku) może stanowić uzasadnioną podstawę do wyznaczenia późniejszego terminu zwrotu. Należy jednak dać temu odpowiedni wyraz w warstwie argumentacyjnej, stanowiącej podstawę uzasadnienia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

Organ ma prawo, korzystając z przedłużenia terminu zwrotu, zapewnić sobie potrzebny czas działania. Granicą jednak jego poczynań czasowych jest adekwatność ustalanego postanowieniem przedłużonego terminu zwrotu podatku VAT względem usprawiedliwionych w dacie jego wydawania okoliczności składających się na ciąg czynności niezbędnych jeszcze do odpowiedniego wyjaśnienia podstawy wdrożonej weryfikacji. Pamiętać przy tym należy, że sam zwrot różnicy podatku, nawet jeśli zasadność jego zwrotu wymaga zweryfikowania, powinien następować w "rozsądnym terminie" (zob. szerzej uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16).

Podsumowując, stwierdzić należało, że w przypadku wydawania na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT konieczne jest wskazanie zarówno konkretnych czynności weryfikacyjnych już podjętych, a także tych zaplanowanych oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji, które to elementy będą wyjaśniały przyjętą datę przedłużenia.

5.7. Uwzględniając wywody zaprezentowane w poprzednich punktach, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł w sposób dostateczny dodatkowych elementów, które składają się na sposób interpretowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. (w związku z art. 217 § 2 O.p.) w odniesieniu do specyfiki takich postępowań i postanowień jak przez niego kontrolowane, tj. w których mamy do czynienia z kolejnymi przedłużeniami terminu zwrotu różnicy podatku. W konsekwencji pomijając istotne w tym obszarze elementy (zob. pkt 5.5-5.6 tego uzasadnienia), dokonał niewłaściwej, bo niepełnej, kontroli zaskarżonego postanowienia, a tym samym naruszył art. 151 P.p.s.a. - co słusznie zarzuciła Skarżąca - przedwcześnie oddalając skargę.

5.8. Wobec tego rodzaju oceny, nie można było uwzględnić zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami art. 217 § 2 w związku z art. 121 § 1, art. 2a w związku z art. 233 § 1 i art. 239 O.p., albowiem dopiero ponowna ocena legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS z uwzględnieniem wskazań prawnych płynących z niniejszego orzeczenia, czyli właściwej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., udzieli odpowiedzi na pytanie, czy postanowienie to obarczone było wadami procesowymi o takim ciężarze gatunkowym, który powinien akt ten kwalifikować do uchylenia.

Nieporozumieniem okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. motywowany przewlekłością postępowania Naczelnika US. Przedmiotem sprawy poddanej do kontroli Sądu pierwszej instancji na skutek wniesienia skargi przez Spółkę było tylko przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, wyrażone postanowieniem wydanym w tym przedmiocie, podlegające kontroli w ramach art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Natomiast nie było nim przewlekłe prowadzenie postępowania, które w określonych przypadkach może także stać się przedmiotem kontroli sądowej, ale dopiero wtedy, gdy złożona zostanie skarga w ramach podstawy przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. To w drodze złożenia tego rodzaju środka zaskarżenia strona co do zasady ma możliwość kwestionowania dynamiki i celowości podejmowanych czynności na użytek weryfikacji zasadności zwrotu.

5.9. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. Działając zatem na tej na podstawie prawnej, po uznaniu zasadności zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie i według motywów przedstawionych w poprzednich punktach niniejszego uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

5.10. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej oddalał skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną z dnia 3 sierpnia 2018 r. wniosła Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, uiszczając wpis sądowy w kwocie 100 zł, a wcześniej opłatę również w kwocie 100 zł za odpis wyroku z uzasadnieniem doręczany na wniosek; - skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie, na której pełnomocnicy stron nie stawili się.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 4 w związku z § 2 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego - od organu, jeżeli w wyniku uwzględnienie skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) wynagrodzenie doradcy podatkowego za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej wynosi 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosiła 240 zł, o czym stanowił § 3 ust. 1 pkt 2 przywołanego rozporządzenia. Zastosowanie tych przepisów wynikało z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie powołanego rozporządzenia (tj. 18 września 2018 r.) stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

Wobec powyższego zasądzono od Dyrektora IAS na rzecz Spółki tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego kwotę 320 zł (50% z 240 zł, powiększoną o uiszczony wpis od skargi kasacyjnej - 100 zł oraz opłatę za odpis wyroku z uzasadnieniem doręczany na wniosek - 100 zł).

s. NSA M. Kołaczek s. NSA H. Sęk s. NSA D. Oleś