Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 532/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Inga Gołowska Protokolant: starszy referent Kinga Bryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A. Sp.k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 1 marca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr [...]

UZASADNIENIE

W kontrolowanym okresie 2015r. A. sp. k. w K. (daw. A. 1 sp.j.) prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego obuwiem, sprzedaży internetowej obuwia oraz sprzedaży galanterii (parasoli, portfeli, pasków, rękawiczek, etui) i odzieży. Działalność gospodarcza prowadzona była w lokalach użytkowych, znajdujących się pod adresami: K., ul. [...], K., ul. [...] i S. [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono następujące nieprawidłowości:

1. wprowadzenie przez skarżącą do obiegu prawnego faktur VAT z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych (art.108 ustawy o podatku od towarów i usług), na łączną kwotę netto 67.440,00 zł, podatek VAT 15.511,20 zł wystawionych na rzecz podmiotu P. K. W., G.. Dotyczyło to poniższych faktur:

- nr [...] z dnia 25.03.2015 o wartości netto 33.000 zł, podatek VAT 7.590,00 zł tytułem sprzedaży 5500 par kompletów, cena jednostkowa kompletu 6 zł, sposób zapłaty na fakturze - gotówka,

- nr [...] z dnia 27.03.2015 o wartości netto 34.440 zł, podatek VAT 7.921,20 zł tytułem sprzedaży 5740 par kompletów, cena jednostkowa kompletu 6 zł, sposób zapłaty na fakturze - gotówka. W ocenie kontrolujących ww. transakcje posłużyły do wykazania sprzedaży kompletów (podkoszulek i rękawiczek roboczych), które w rzeczywistości zostały sprzedane innym odbiorcom,

2. zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwotę netto 214.311,00 zł, podatek VAT 49.291,53 zł, w związku z niezaewidencjonowaniem sprzedaży w/w 11240 par kompletów koszulki + rękawiczki (zafakturowanych na rzecz P. K.) oraz 3010 par kompletów ubrań, ujętych w spisie z natury na dzień 31.12.2014 r. W wyniku kontroli ustalono, że obrót ze sprzedaży tych kompletów koszulki + rękawiczki i kompletów ubrań nie został ujęty w ewidencji sprzedaży VAT za okres 1.01. - 31.12.2015 r. Towar ten nie został również ujęty w spisie z natury na dzień 31.12.2015 r.,

3. zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwotę netto 427.563,22 zł, podatek VAT 98.339,54 zł w okresie luty - maj 2015 r. oraz wrzesień - październik 2015r. z tytułu błędnie zastosowanej procedury TAX FREE ze sprzedaży w roku 2015 hurtowych ilości obuwia na rzecz obywateli Ukrainy,

4. zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 85.934,90 zł w wyniku obniżenia przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT niedokumentujących faktycznego nabycia towarów wystawionych przez W. 1, S.1 w okresie styczeń - grudzień 2015r.

W efekcie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach decyzją z dnia 16 lipca 2021 r., nr 1216-SPO.4103.19.2021.56 określił skarżącej kwoty zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. w wysokościach innych niż wykazane w deklaracjach podatkowych oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za marzec 20ł5r. w wysokości 15.511,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono;

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p., poprzez błędną i całkowicie dowolną, sprzeczną z zasadami logiki ocenę materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, iż spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 85.934,90 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych w okresie styczeń — grudzień 2015r. przez W. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą W. 1, na rzecz podatnika, które to rzekomo, według organu, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i potwierdzają uczestnictwo w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur nie obrazujących prawdziwych zdarzeń gospodarczych,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. art. 122 O.p., poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób całkowicie dowolny, pomijanie dowodów korzystnych dla podatnika i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio podatnika negatywnych dla niego konsekwencji, co skutkowało przyjęciem przez organ, że spółka nie sprzedała na rzecz P. K. prowadzącego działalność pod firmą P. K. W. 11.240 sztuk podkoszulek i rękawiczek roboczych, a tym samym wystawione faktury nr [...] z dnia 25.03.2015r. i [...] z dnia 27.03.2015r. na łączną kwotę 67.440,00 zł netto, podatek VAT 15.511,20 zł nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych,

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jak również dokonanie ustaleń faktycznych zaledwie na podstawie domniemań i hipotez organu, na które nie posiada żadnych dowodów, prowadząc do uznania, że spółka zaniżyła podstawę opodatkowania i podatku należnego o kwotę netto 214.311,00 zł, podatek VAT 49.291,53 zł w związku z niezaewidencjonowaniem sprzedaży 11.240 par podkoszulek i rękawiczek oraz 3.010 par kompletów ubrań, ujętych w spisie z natury na dzień 31.12.2014r.,

4. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 O.p., polegające na:

- wydaniu decyzji w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

- rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika,

- pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, mimo braku udowodnienia, że podatnik wiedział lub nawet mógł wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogła wiązać się z nieprawidłowościami po stronie jej kontrahenta,

5. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 70 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 6 pkt 4 O.p., polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu, a przez to skutkujące przyjęciem, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 1 marca 2022r., nr 1201-IOP2-2.4103.45.2021.28:

I. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług:

• za styczeń 2015r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 54.228,00 zł,

II. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług:

za luty 2015r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 34.249,00 zł

za marzec 2015r. zobowiązania podatkowego w wysokości 36.998,00 zł

za kwiecień 2015r. zobowiązania podatkowego w wysokości 46.733,00 zł

za maj 2015r. zobowiązania podatkowego w wysokości 24.259,00 zł

za czerwiec 2015r. zobowiązania podatkowego w wysokości 2.074,00 zł

za lipiec 2015r. zobowiązania podatkowego w wysokości 34.298,00 zł

za sierpień 2015r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.814,00 zł

za wrzesień 2015r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 225,00 zł

za październik 2015r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.059,00 zł

za listopad 2015r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 32.730,00 zł za grudzień 2015r. zobowiązania podatkowego w wysokości 51.517,00 zł

i orzekł:

• za luty 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 40.387,00 zł

• za marzec 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 358,00 zł

• za kwiecień 20ł5r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 20.498,00 zł

• za maj 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 16.727,00 zł

• za czerwiec 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14.653,00 zł

• za lipiec 2015r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 19.645,00 zł

• za sierpień 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.052,00 zł

• za wrzesień 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.749,00 zł

• za październik 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.583,00 zł

• za listopad 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 35.254,00 zł

• za grudzień 2015r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 48.993,00 zł,

III. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług:

• za marzec 2015r. kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 15.511,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

Organ wskazał, iż w świetle art. 70 § 1 O.p. termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015r. upływał w 2015r., a za grudzień 2015r. upływał w 2016r., a zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2015r. nastąpiłoby z upływem 31 grudnia 2020r., natomiast zobowiązania podatkowego za grudzień 2015r. nastąpiłoby z upływem 31 grudnia 2021 r. Jednak zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ponieważ podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosowanie do treści art. 70c cyt. ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadomił podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Postanowieniem z dnia 18 listopada 2020r., sygn. akt [...] wydanym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w M. wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 oraz art. 273 Kodeksu karnego w zw. z art. 56 § 2 i art. 62 §2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 § 1 kk. Z uzasadnienia postanowienia o wszczęciu śledztwa wynika, iż wszczęte zostało ono w sprawie poświadczania nieprawdy w dokumentach oraz używania dokumentów poświadczających nieprawdę w okresie od 1 stycznia 2015r. do 31 grudnia 2015r. w S. i M. woj. małopolskiego, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, przez przedsiębiorcę A. 1 s.j. z siedzibą w S. w wystawianych na rzecz innych przedsiębiorców fakturach VAT oraz ewidencjonowanych fakturach VAT wystawianych przez innych przedsiębiorców, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzenia organu podatkowego w błąd, celem obniżenia podatkowej należności publicznoprawnej - podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach poinformował spółkę, w oparciu o art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe zawiadomienie z dnia 30 listopada 2020r., nr [...] zostało doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 8 grudnia 2020r. Tym samym przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia sprawy nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie spółka uzyskała wiedzę o tym zdarzeniu w tym czasie, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 w przedmiotowej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Podstawą wszczęcia postępowania przygotowawczego było zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa złożone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach dotyczące nieprawidłowości w rozliczaniach z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług, wykazanych w kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki. Zatem Prokuratura Rejonowa w M., wszczynająca postępowanie karne skarbowe dysponowała materiałem dowodowym, który dawał podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem spółki (którego rezultatem było składanie nierzetelnych deklaracji) zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa, bo protokół kontroli podatkowej zawierał już skonkretyzowane ustalenia organu podatkowego w kwestii dokonanych naruszeń. W powyższej sprawie wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze, w toku którego zebrano istotny dla ustalenia okoliczności sprawy materiał dowodowy w postaci:

- kserokopii protokołu kontroli podatkowej wobec spółki,

- kserokopii protokołów przesłuchań świadków dokonanych w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec spółki oraz wobec M. M.,

- przesłuchano następujące osoby: P. K., A. B., G. B., L. P., M. M..

Przywołano wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 624/20, gdzie stwierdzono, iż zgodnie z art. 303 k.p.k. (mającym odpowiednie zastosowanie do spraw o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe na postawie art. 113 § 1 k.k.s.), postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego wydaje się tylko wtedy, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe są czynami ściganymi wyłącznie z urzędu. W ocenie tego Sądu bezczynność organu procesowego przy istnieniu uzasadnionego podejrzenia, że popełniono przestępstwo, jest niedopuszczalna i może skutkować odpowiedzialnością dyscyplinarną, a w skrajnych przypadkach nawet odpowiedzialnością karną. W tym kontekście zatem wszczęcie postępowania karnoskarbowego w następstwie ustaleń dokonanych w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika nie może świadczyć o nadużyciu prawa (tym bardziej jeśli weźmie się pod uwagę konieczność realizacji obowiązku wynikającego z przepisów art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s). Z informacji uzyskanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wynika ponadto, że postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2021 r., zatwierdzonym przez Prokuratura Prokuratury Rejonowej w M. w dniu 5 maja 2021 r. umorzono śledztwo prowadzone pod sygnaturą [...]. Przedmiotowe postanowienie zostało zaskarżone do Sądu Rejonowego w M.. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2021 r. Sąd Rejonowy w M., po rozpoznaniu zażalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach na w/w postanowienie o umorzeniu śledztwa w sprawie poświadczenia nieprawdy w dokumentach oraz używania dokumentów poświadczających nieprawdę w okresie od 1.01.2015r do 31.12.2015r. w S. i w M. woj. małopolskiego, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez przedsiębiorcę A. 1 sp. j. z siedzibą w S. w wystawianiu na rzecz innych przedsiębiorców fakturach VAT oraz ewidencjonowanych fakturach VAT wystawianych przez innych przedsiębiorców, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzania organu podatkowego w błąd celem obniżenia podatkowej należności publicznoprawnej - podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo art. 271 § 1 i 3 k.k. i art. 273k.k. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. wzw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k., postanowił na podstawie art. 437 § 1 k.p.k. w zw. z art. 465 § 1 i 2 k.p.k. uchylić punkt I i II zaskarżonego postanowienia i w tym zakresie przekazać sprawę do dalszego prowadzenia Prokuraturze Rejonowej w M.. Reasumując, w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności, o których mowa w przedmiotowej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. - postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na podstawie uzasadnionego zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, nie występuje również oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.), ani istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., które powodowałyby, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego, cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Zatem nie powinno budzić wątpliwości, iż w niniejszym przypadku postępowanie karne skarbowe zmierza do ujawnienia, a następnie ukarania osób biorących udział w nielegalnym procederze, zaś o instrumentalnym jego wykorzystaniu wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie może być mowy. Poza tym fakt, że dochodzenie prowadzi inny organ, niż organ, który prowadził postępowanie podatkowe, wyklucza instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Podobny pogląd przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku I SA/Rz 363/21 z 22 czerwca 2021 r.: wskazując, że postępowania przygotowawcze zostało wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej, a więc organ postępowania przygotowawczego nie stanowiący organu podatkowego, czy też organu administracji publicznej. W uzasadnieniu omawianej uchwały nie wskazano przy tym żadnych argumentów, aby również postanowienie takiego organu podlegało kontroli organu podatkowego jak naczelnik urzędu skarbowego czy naczelnik urzędu celno-skarbowego. Kontrola sprawowana przez organ podatkowy nad decyzjami procesowymi prokuratora w zakresie postępowania karnego skarbowego byłaby o tyle trudna, że przepis art. 151c § 1 i 2 k. k. s. ustanawia, co do zasady, nadzór prokuratora nad śledztwem prowadzonym przez finansowy organ dochodzenie, a także uprawnia prokuratora do objęcia nadzorem dochodzenia, gdy wymaga tego waga lub zawiłość sprawy. Z przepisu tego wynika więc taka relacja pomiędzy organem w postaci naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celno-skarbowego (w sytuacji gdy utożsamiać ich role podatkowego i karnoprocesowe, co czyni się w uzasadnieniu uchwały), że to prokurator nadzoruje organy podatkowe/administracyjne, nie zaś odwrotnie, w ramach postępowania karnego. W ocenie sądu I instancji nie jest więc dopuszczalna taka sytuacji, gdy to organ podatkowy utożsamiany z karnoskarbowym będzie oceniał zgodność z prawem postanowienia prokuratora pod względem incydentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W niniejszej sprawie wystąpiła również druga przesłanka, mająca wpływ na bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl art. 70 § 7 pkt 5 tejże ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dniu 19 listopada 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku spółki A. przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2015r. Na podstawie w/w decyzji w dniu 1 grudnia 2020r. wydane zostały zarządzenia zabezpieczenia za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2015r., które doręczone zostały w dniu 31 grudnia 2020r.

W niniejszej sprawie wystąpił zatem zbieg przesłanek mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2015r.

W tej sytuacji, z uwagi na chronologię czasową, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2015r. uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia w dniu 18 listopada 2020r. postępowania karnego skarbowego.

W zakresie nieuznanych transakcji z firmą W. M., jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podkreślono, iż pracownicy firmy należącej do W. M. zgodnie zeznali, że w firmie produkowano wyłącznie obuwie damskie, które następnie było magazynowane w przybudówce obok pomieszczenia, gdzie odbywała się produkcja, a sam zakład mieścił się w pomieszczeniach zaadaptowanych z garażu, obok domu mieszkalnego. Obaj pracownicy firmy W. 1 zgodnie oświadczyli, że w zakładzie w S.1 nie było innego obuwia, niż wyprodukowane w zakładzie, a także nie widzieli żadnych dostawców obuwia, którzy by mieli przyjeżdżać do firmy. Zatem należy uznać zeznania świadków w tym zakresie za zgodne i wiarygodne. Odmówić wiarygodności należy natomiast zeznaniom W. M., który zeznał, że sprzedawane spółce obuwie zakupywał od innych producentów lub handlowców. Na taką ocenę tych zeznań wpłynął fakt, iż kontrahent spółki nie był w stanie wskazać osób lub firm, od których rzekomo nabywał to obuwie, nie był w stanie także podać ilości takich zakupów. Także żaden z jego pracowników nie widział, by do zakładu przyjeżdżali dostawcy obuwia lub by były tam składowane buty inne, niż przez nich wyprodukowane. Co więcej, według W. M., nie posiadał innych pomieszczeń magazynowych, obuwie to miało więc być magazynowane w zakładzie, składającym się tylko z pomieszczenia, gdzie pracownicy produkowali obuwie oraz przybudówki, gdzie jednocześnie przechowywane były wyprodukowane buty i materiały do ich produkcji. Natomiast M. S. pojemność przybudówki ocenił na maksymalnie 200 par butów w pudełkach. Nie można także dać wiary zeznaniom W. M. , iż tygodniowo wraz z dwoma pracownikami był w stanie wyprodukować 500 par obuwia, bowiem z zeznań tych pracowników wynika, że produkowali oni średnio po 10 par butów dziennie. Dodatkowo, w okresie od stycznia 2015r. firma zaczęła podupadać z powodu braku zamówień, co spowodowało konieczność zwolnienia pracowników zajmujących się produkcją. Reasumując, jak stwierdzono w oparciu o wyżej opisany materiał dowodowy, kontrahent spółki nie wyprodukował obuwia w ilości zafakturowanej na jej rzecz, a także na rzecz pozostałych kontrahentów. Ocenić zatem należy, czy towar wymieniony na fakturach, wystawionych na rzecz spółki nabył, jak twierdzi, jako gotowy towar handlowy, by następnie odsprzedać go spółce. Przede wszystkim W. M. nie przedłożył żadnej dokumentacji, potwierdzającej takie zakupy. Kontrahent spółki nie był także w stanie wskazać osób lub firm, od których rzekomo nabywał obuwie, stwierdzające jedynie że byli to obcokrajowcy oraz zasłaniając się niepamięcią. Jak już wskazano powyżej, żaden z jego pracowników nie widział, by do zakładu w S.1 przyjeżdżali dostawcy obuwia, lub by magazynowano tam jakieś inne obuwie. Biorąc pod uwagę, iż zakład W. M. w tamtym okresie stanowiło jedno pomieszczenie z przybudówką, trudno dać wiarę, by było ono w stanie pomieścić dodatkowo kilka tysięcy par butów zapakowanych w pudełka, rzekomo zakupionych od niezidentyfikowanych dostawców, dodatkowo w sposób niewidoczny dla pracujących tam osób. Z wyjaśnień M. M. wynika, że od W. M. nabywał obuwie damskie, dziecięce oraz męskie. Tymczasem pracownicy W. M. zeznali, że zajmowali się produkcją obuwia damskiego. Zwrócenia uwagi wymaga także podany przez M. M. w toku przesłuchania powód nawiązania współpracy z W. M.. Otóż zeznał on, że jego działalność opiera się głównie na handlu obuwiem importowanym z Chin i chciał poszerzyć asortyment o obuwie produkcji polskiej. Trudno w takim wypadku uznać za logiczne nabywanie towaru od kontrahenta, który miałby sprzedawać zakupione od obcokrajowców obuwie produkcji tureckiej, pakistańskiej, indyjskiej. Przytoczono także zeznania Ł. D., zatrudnionego w charakterze handlowca w firmie A.2 (należącej do wspólnika Spółki A. i działającej w tej samej branży i pod tym samym adresem), złożone do protokołu przesłuchania z dnia 24 kwietnia 2019r. Zeznał, że W. M. robił dla firmy A. 2 obuwie damskie - klapki, sandały, kozaki, czółenka, balerinki. Stwierdził on również, że z nim kojarzył skórzane obuwie z Polski. Wedle wiedzy świadka, W. M. nabywał obuwie od drobnych rzemieślników z małopolski, domniemywa że z okolic Kalwarii. Świadek ten zeznał ponadto, że na początku było duże zainteresowanie obuwiem, ale ze względu na wadliwość i nieterminowość spadało, świadek zaczął się bać handlować butami od W. M., ponieważ był to dostawca nierzetelny, nieterminowy, było wiele reklamacji, buty były krzywe. Świadek przywołał także przykłady transakcji, które nie doszły do skutku z uwagi na nierzetelność W. M. lub skutkowały zwrotem wadliwego towaru i spowodowały dla firmy straty. Świadek zeznał, że ma bardzo złe wspomnienia z tym dostawcą, w 2015r. nie chciał już sprzedawać obuwia od tego dostawcy. Trudno w takiej sytuacji uznać za logiczną współpracę z kontrahentem, który jest niesolidny i nieterminowy, co skutkuje dla firmy stratami i niedotrzymywaniem kontraktów.

W zakresie zakwestionowanych transakcji w ramach systemu TAX FREE, jest on adresowany jedynie do podmiotów, które nabywają towary okazjonalnie z przeznaczeniem do użytku własnego lub członków swojej rodziny lub towarów przeznaczonych na prezenty, przy czym rodzaj i ilość tych towarów powinna być taka, aby nie wskazywała na wywóz w celu handlowym. O tym, że dana osoba nie może być uznana za podróżnego, lecz za osobę, która w istocie prowadzi działalność gospodarczą i w tym celu się przemieszcza świadczy częstotliwość nabywania towarów. Szczególna procedura przewidziana w rozdziale 6 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 126-130) dotyczy jedynie podmiotów, które nabywają towary w ilościach wskazujących na ich konsumpcyjne przeznaczenie. Jak wskazał WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Bk 545/13, regulacje dotyczące zwrotu podatku podróżnym odnoszą się do transakcji o charakterze niehandlowym. Również Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków stwierdził, że celem art. 126 - 130 ustawy o VAT jest uzyskanie przez podróżnego zwrotu VAT z tytułu wywozu towarów nabytych na terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w ilościach wskazujących na ich konsumpcyjne, a nie handlowe przeznaczenie (wyrok z dnia 4 czerwca 2012 r. sygn. I FSK 1222/11).

Jak z powyższego wynika, organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 126 ust. 1 ustawy o VAT i na jej podstawie stwierdził, że szczególna procedura nie ma zastosowania, gdy ilość lub częstotliwość nabywanego towaru wskazuje na jego handlowy charakter. Sprzedawca bierze odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenie podatku VAT. Jeżeli zatem stwierdzi, że dana czynność (z uwagi na ilość, bądź częstotliwość nabywania), nie mieści się w zakresie systemu TAX FREE, nie może dokonać takiego rozliczenia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazane przez organ I instancji okoliczności, towarzyszące kwestionowanym transakcjom, bezsprzecznie świadczą o handlowym charakterze zakupów, niesłużącym potrzebom samych kupujących. Dlatego też spółka w momencie dokonywania sprzedaży powinna dojść do wniosku, że sprzedawany towar wskazuje na przeznaczenie handlowe, czyli czynność ta nie mieści się w systemie TAX FREE. Skoro tak, nie można stosować przepisów dotyczących tego systemu. Zatem spółka, mając wiedzę o niekonsumpcyjnym wywozie towarów, nie miała prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT z tytułu kwestionowanych transakcji przeprowadzonych w ramach systemu TAX FREE. Jednakże, zakwestionowanie przez organy podatkowe dostawy, jako wykonanej w ramach procedury zwrotu VAT podróżnym, o której mowa w art. 126 - 130 ustawy o podatku od towarów i usług, daje podstawę dla zastosowania stawki VAT właściwej dla dostawy krajowej jedynie po wcześniejszym ustaleniu, że dostawa ta nie stanowi eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b tej ustawy. Tymczasem, z zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach nie wynika, by organ ten dokonał takiej oceny. Dlatego też tut. organ zbadał tę kwestię i stwierdził co następuje. Zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Z okazanych przez spółkę w toku kontroli dokumentów wynika, że kwestionowane dostawy dotyczą sprzedaży obuwia na rzecz obywateli Ukrainy, którzy następnie we własnym zakresie dokonali ich wywozu poza terytorium Unii Europejskiej. W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie wywozu towarów dokonali nabywcy — obywatele Ukrainy, spełniony został warunek zawarty w art. 2 pkt 8 lit. b) w/w ustawy (eksport pośredni). Jednak aby spełniona została definicja eksportu w myśl w/w przepisu oraz jego opodatkowanie stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie również warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana. Jak wskazuje art. 41 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Natomiast katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a przedmiotowej ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W przypadku eksportu pośredniego - zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy - zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 0%, jeżeli spełnione zostaną warunki zawarte w tym przepisie. Dokument, jakim podatnik powinien się posłużyć dla wykazania eksportu pośredniego, winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Podatnik powinien zatem posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. W niniejszej sprawie potwierdzeniem dokonania wywozu były każdorazowo dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych TAX FREE For Tourists" wystawione przez spółkę, na których Urząd Celny w Zamościu potwierdził, że towary wymienione na załączonych paragonów zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentów tych jednoznacznie wynika zatem że towary na nich wymienione są tożsame z towarami będącymi przedmiotem sprzedaży dokonanej przez Spółkę na rzecz obywateli Ukrainy oraz że zostały one wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej.

Zatem spółce przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0 % z tytułu eksportu pośredniego.

Zakwestionowana sprzedaż 3010 kompletu ubrań nie została wykazana przez spółkę. Z kolei względem transakcji z P. K., który zaoferował towary I. R., organ podkreślił, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca. O fikcyjności zawieranych transakcji świadczą następujące okoliczności:

- komplety zostały sprzedane jednej osobie - I. R., którego na podstawie podanych do faktury danych nie można zidentyfikować,

- P. K. nie umiał wskazać danych kontrahenta, który złożył u niego zamówienie dotyczące dostaw kompletów. Ponadto poniósł dodatkowo koszty wykonania nadruku logo firmy. Nie posiadał w tym zakresie żadnej dokumentacji w formie umów, zleceń. W ocenie organu zeznania złożone w Urzędzie Skarbowym w Myślenicach są sprzeczne z wyjaśnieniami P. K. złożonymi w Urzędzie Skarbowym w Gorlicach, gdzie stwierdził, że podjął decyzję o zakupie kompletów pod potencjalnego odbiorcę hurtowego. Organ uznał zeznania P. K. za niewiarygodne,

- magazynowanie towaru w tzw. "blaszaku", podczas gdy P. K. posiadał kilka lokalizacji prowadzonej działalności gospodarczej. W ten sposób P. K. narażał towar na zniszczenie a swoją działalność na stratę finansową,

- przedłożony przez P. K. protokół przeceny kompletów pochodził z 1.10.2015 roku, natomiast sprzedaży kompletów dokonano fakturą nr [...]/2015 z dnia 30.09.2015 r., czyli z datą wcześniejszą, niż data przeceny w/w towarów,

- transakcje odbywały się bez obecności osób trzecich.

Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona przez podatnika skarga do WSA w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj:

• art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 6 pkt 4 O.p., polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu, a przez to skutkujące przyjęciem, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na:

- wszczęcie śledztwa na podstawie postanowienia Prokuratora Rejonowego w M. z dnia 18 listopada 2020r., sygn. akt [...], w sprawie poświadczenia nieprawdy w okresie od 1 stycznia 2015r. do 31 grudnia 2015r. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez spółkę w wystawianych na rzecz innych przedsiębiorców fakturach VAT oraz ewidencjonowanych fakturach wystawionych przez innych przedsiębiorców oraz

- zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego,

mimo iż okoliczności zastosowania tych instrumentów świadczą o stanowiącym nadużycie, skrajnie instrumentalnym wykorzystaniu w/w instytucji prawnych, mającym na celu wyłącznie próbę przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym świadczy w szczególności umorzenie śledztwa o [...] z dnia 29 kwietnia 2021r. i dołączenie go do akt niniejszej sprawy,

2. przepisów postępowania, tj. :

• art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy i sprzeczny z zasadami logiki, pomijanie dowodów korzystnych dla podatnika i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio podatnika negatywnych dla niego konsekwencji, polegające na wydaniu decyzji w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, gdyż jej uzasadnienie wskazuje, że rozstrzygnięcie DIAS opiera się na z góry przyjętym założeniu o zamiarze uszczuplenia zobowiązań publicznoprawnych przez skarżącą, pomimo braku zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających tę okoliczność, w konsekwencji czego:

- przyjęto, że transakcje realizowane na rzecz skarżącej przez W. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą W. 1 były transakcjami fikcyjnymi, podczas gdy w ocenie skarżącej materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie potwierdza, że podatnik dokonywał zakupów obuwia od W. M.,

- nie tylko zakwestionowano niepozwalającą na jednoznaczną identyfikację metodę ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej przez skarżącą, lecz przede wszystkim arbitralnie przyjęto, że skarżąca dokonała niezaewidencjonowanej sprzedaży 3010 sztuk kompletów ubrań, zamiast dokonania rozstrzygnięcia na korzyść podatnika ze względu na wątpliwości w tym zakresie,

- nadto naruszenie to wyraża się w obarczaniu odpowiedzialnością skarżącej za uchybienia, nieprawidłowości lub zaniechania, które co najwyżej mogły wystąpić po stronie podmiotów trzecich, niezależnie od skarżącej, tj. wobec skarżącej sformułowano wiążące ustalenia na podstawie treści decyzji zapadłych w innych, niż mniejsze postępowaniach, których skarżąca nie była stroną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do jej wyeliminowania z obiegu prawnego.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do kwestii, czy doszło do wprowadzenie przez skarżącą do obiegu prawnego faktur VAT z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych wystawionych na rzecz P. K. W., G., zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w związku z niezaewidencjonowaniem sprzedaży par kompletów koszulki + rękawiczki (zafakturowanych na rzecz P. K.) oraz par kompletów ubrań, ujętych w spisie z natury na dzień 31.12.2014 r., zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w okresie luty - maj 2015 r. oraz wrzesień - październik 2015r. z tytułu błędnie zastosowanej procedury TAX FREE ze sprzedaży w roku 2015 hurtowych ilości obuwia na rzecz obywateli Ukrainy, oraz zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w wyniku obniżenia przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT niedokumentujących faktycznego nabycia towarów wystawionych przez W. 1, S.1 w okresie styczeń - grudzień 2015r.

U podstaw uznania za bezzasadne zarzutów dotyczących naruszenia art.70 § 6 pkt 1 i następnych Ordynacji podatkowej legła ocena dokonanej przez organy analizy instytucji przedawnienia i przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, determinowana faktografią kontrolowanej sprawy oraz podzielenie wniosków z tej analizy wyprowadzonych.

W świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015r. upływał w 2015r., a za grudzień 2015r. w 2016r., a zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2015r. nastąpiłoby z upływem 31 grudnia 2020r., natomiast zobowiązania podatkowego za grudzień 2015r., z upływem 31 grudnia 2021 r.

W realiach poddanej sądowej kontroli sprawy treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesądza, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ponieważ podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosowanie do treści art. 70c cyt. ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadomi podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W przedmiotowej sprawie, postanowieniem z dnia 18 listopada 2020r., sygn. akt [...] wydanym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w M. wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 oraz art. 273 Kodeksu karnego w zw. z art. 56 § 2 i art. 62 §2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 § 1 kk. Z uzasadnienia postanowienia wynika, iż wszczęte zostało ono w sprawie poświadczania nieprawdy w dokumentach oraz używania dokumentów poświadczających nieprawdę w okresie od 1 stycznia 2015r. do 31 grudnia 2015r. w S. i M., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, przez przedsiębiorcę A. 1 s.j. z siedzibą w S. w wystawianych na rzecz innych przedsiębiorców fakturach VAT oraz ewidencjonowanych fakturach VAT wystawianych przez innych przedsiębiorców, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzenia organu podatkowego w błąd, celem obniżenia podatkowej należności publicznoprawnej - podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach poinformował spółkę, w oparciu o art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie z dnia 30 listopada 2020r. zostało doręczone pełnomocnikowi spółki 8 grudnia 2020r. Tym samym przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia sprawy nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie spółka uzyskała wiedzę o tym zdarzeniu, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uprawnione jest stanowisko organów, iż w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Podstawą wszczęcia postępowania przygotowawczego było zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa złożone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach dotyczące nieprawidłowości w rozliczaniach z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług, wykazanych w kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki. Prokuratura Rejonowa w M., wszczynająca postępowanie karne skarbowe dysponowała materiałem dowodowym, który dawał podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem spółki (którego rezultatem było składanie nierzetelnych deklaracji) zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa, bo protokół kontroli podatkowej zawierał już skonkretyzowane ustalenia organów. W powyższej sprawie wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze, w toku którego zebrano istotny dla ustalenia okoliczności sprawy materiał dowodowy w postaci kserokopii protokołu kontroli podatkowej wobec spółki, kserokopii protokołów przesłuchań świadków dokonanych w toku kontroli podatkowych oraz wobec M. M., a także przesłuchano P. K., A. B., G. B., L. P. oraz M. M.. Trafnie argumentują organy, że postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego wydaje się tylko wtedy, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe są czynami ściganymi wyłącznie z urzędu, a fakt, że dochodzenie prowadzi inny organ, niż organ, który prowadził postępowanie podatkowe, wyklucza instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

W niniejszej sprawie wystąpiła również druga przesłanka, mająca wpływ na bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W dniu 19 listopada 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku spółki A. przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2015r. Na podstawie w/w decyzji w dniu 1 grudnia 2020r. wydane zostały zarządzenia zabezpieczenia za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2015r., które doręczone zostały w dniu 31 grudnia 2020r.

W niniejszej sprawie istotnie wystąpił zatem zbieg przesłanek mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2015r., a z uwagi na chronologię czasową, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2015r. uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia w dniu 18 listopada 2020r. postępowania karnego skarbowego.

Nie mogą odnieść skutku dalsze artykułowane w skardze zarzuty, a to dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organ odwoławczy w następstwie weryfikacji stanowiska organu pierwszej instancji ustalił, iż doszło do wprowadzenie przez skarżącą do obiegu prawnego faktur VAT z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych wystawionych na rzecz P. K. W., zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w związku z niezaewidencjonowaniem sprzedaży par kompletów koszulki + rękawiczki (zafakturowanych na rzecz P. K.) oraz par kompletów ubrań, ujętych w spisie z natury na dzień 31.12.2014 r, oraz zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w wyniku obniżenia przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT niedokumentujących faktycznego nabycia towarów wystawionych przez W. 1 w okresie styczeń - grudzień 2015r. Nie doszło natomiast do zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w okresie luty - maj 2015 r. oraz wrzesień - październik 2015r. z tytułu zastosowanej procedury TAX FREE ze sprzedaży w roku 2015 hurtowych ilości obuwia na rzecz obywateli Ukrainy.

Organ wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż zaistniały nieprawidłowości w zakresie odliczania przez skarżącego podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez W. 1. Z nadesłanych przez kontrahentów W. M. kserokopii faktur, wynikała sprzedaż znacznie przekraczająca możliwości produkcyjne firmy, a także potwierdzone zakupy obuwia. Największe różnice pomiędzy zadeklarowaną przez W. M. sprzedażą, a zakupami zadeklarowanymi przez jego kontrahentów wystąpiły w odniesieniu do firmy M. M.. Pracownicy W. M. zgodnie zeznali, że w firmie produkowano wyłącznie obuwie damskie, które następnie było magazynowane w przybudówce obok pomieszczenia, gdzie odbywała się produkcja, a sam zakład mieścił się w pomieszczeniach zaadaptowanych z garażu, obok domu mieszkalnego. W zakładzie w S.1 nie było innego obuwia, niż wyprodukowane w zakładzie, a także nie widzieli żadnych dostawców obuwia, którzy by mieli przyjeżdżać do firmy. Odmówiono wiarygodności zeznaniom W. M., który zeznał, że sprzedawane spółce obuwie zakupywał od innych producentów lub handlowców. Na taką ocenę wpłynął fakt, iż kontrahent spółki nie był w stanie wskazać osób lub firm, od których rzekomo nabywał to obuwie, nie był w stanie także podać ilości takich zakupów. Żaden z jego pracowników nie widział, by do zakładu przyjeżdżali dostawcy obuwia lub by były tam składowane buty inne, niż przez nich wyprodukowane. Co więcej, według W. M., nie posiadał on innych pomieszczeń magazynowych, obuwie to miało więc być magazynowane w zakładzie, składającym się tylko z pomieszczenia, gdzie pracownicy produkowali obuwie oraz przybudówki, gdzie jednocześnie przechowywane były wyprodukowane buty i materiały do ich produkcji. Natomiast pojemność przybudówki wynosiła maksymalnie 200 par butów w pudełkach. Nie można także dać wiary zeznaniom W. M., iż tygodniowo wraz z dwoma pracownikami był w stanie wyprodukować 500 par obuwia, bowiem z zeznań pracowników wynika, że produkowali oni średnio po 10 par butów dziennie. W okresie od stycznia 2015r. firma zaczęła podupadać z powodu braku zamówień, co spowodowało konieczność zwolnienia pracowników zajmujących się produkcją. Kontrahent spółki nie wyprodukował więc obuwia w ilości zafakturowanej na jej rzecz, a także na rzecz pozostałych kontrahentów. Towar wymieniony na fakturach nie był także gotowym towarem handlowym, by następnie odsprzedać go spółce. W. M. nie przedłożył żadnej dokumentacji, potwierdzającej takie zakupy. Nie był także w stanie wskazać osób lub firm, od których rzekomo nabywał obuwie, stwierdzające jedynie że byli to obcokrajowcy oraz zasłaniał się niepamięcią. Biorąc pod uwagę, iż zakład W. M. w tamtym okresie stanowiło jedno pomieszczenie z przybudówką, trudno dać wiarę, by było ono w stanie pomieścić dodatkowo kilka tysięcy par butów zapakowanych w pudełka, rzekomo zakupionych od niezidentyfikowanych dostawców, dodatkowo w sposób niewidoczny dla pracujących tam osób. Z wyjaśnień M. M. wynika, że od W. M. nabywał obuwie damskie, dziecięce oraz męskie. Tymczasem pracownicy W. M. zeznali, że zajmowali się produkcją obuwia damskiego. Wedle skarżącego jego działalność opiera się głównie na handlu obuwiem importowanym z Chin i chciał poszerzyć asortyment o obuwie produkcji polskiej. Trudno w takim wypadku uznać za logiczne nabywanie towaru od kontrahenta, który miałby sprzedawać zakupione od obcokrajowców obuwie produkcji tureckiej, pakistańskiej, indyjskiej. Przytoczono także zeznania Ł. D., zatrudnionego w charakterze handlowca w firmie A. 2 (należącej do wspólnika Spółki A. i działającej w tej samej branży i pod tym samym adresem), który zeznał, że na początku było duże zainteresowanie obuwiem, ale ze względu na wadliwość i nieterminowość spadało, świadek zaczął się bać handlować butami od W. M., ponieważ był to dostawca nierzetelny, nieterminowy, było wiele reklamacji, buty były krzywe. Świadek przywołał także przykłady transakcji, które nie doszły do skutku z uwagi na nierzetelność W. M. lub skutkowały zwrotem wadliwego towaru i spowodowały dla firmy straty. Świadek ma bardzo złe wspomnienia z tym dostawcą, w 2015r. nie chciał już sprzedawać obuwia od niego. Trudno w takiej sytuacji uznać za logiczną współpracę z kontrahentem, który jest niesolidny i nieterminowy, co skutkuje dla firmy stratami i niedotrzymywaniem kontraktów.

Także zakwestionowana sprzedaż 3010 kompletu ubrań nie została wykazana przez spółkę. Konstatacja ta była uprawniona wobec ustalenia, że według spisu z natury na 31.12.1014 r. spółka posiadała rzeczone komplety na stanie, a nie ujęto ich w spisie dokonanym na 31.12.2015 r., przy jednoczesnym braku dokumentów potwierdzających sprzedaż.

Z kolei względem transakcji z P. K., który zaoferował towary I. R., organ podkreślił, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca. O fikcyjności zawieranych transakcji świadczą następujące okoliczności: komplety zostały sprzedane jednej osobie - I. R., którego na podstawie podanych do faktury danych nie można zidentyfikować, P. K. nie umiał wskazać danych kontrahenta, który złożył u niego zamówienie dotyczące dostaw kompletów. Ponadto poniósł dodatkowo koszty wykonania nadruku logo firmy. Nie posiadał w tym zakresie żadnej dokumentacji w formie umów, zleceń. Zeznania złożone w Urzędzie Skarbowym w Myślenicach są sprzeczne z wyjaśnieniami P. K. złożonymi w Urzędzie Skarbowym w Gorlicach, gdzie stwierdził, że podjął decyzję o zakupie kompletów pod potencjalnego odbiorcę hurtowego, magazynowanie towaru w tzw. "blaszaku", podczas gdy P. K. posiadał kilka lokalizacji prowadzonej działalności gospodarczej. W ten sposób P. K. narażał towar na zniszczenie a swoją działalność na stratę finansową, przedłożony przez P. K. protokół przeceny kompletów pochodził z 1.10.2015 roku, natomiast sprzedaży kompletów dokonano fakturą nr [...]/2015 z dnia 30.09.2015 r., czyli z datą wcześniejszą, niż data przeceny w/w towarów, a transakcje odbywały się bez obecności osób trzecich.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Organ niewadliwie także odmówił przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania skarżącego motywując, dlaczego i na jakiej podstawie wskazane we wniosku okoliczności zastały już stwierdzone; sąd argumentację tą uznaje za prawidłową.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Podatnikowi zapewniono pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)