Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 879/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a, art. 24, art. 10 ust 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 6/21 w sprawie ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz J.O. kwotę 18 750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 16 marca 2021 r., I SA/Gd 6/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę J.O. (zwanego dalej skarżącym) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 października 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Tekst wyroku z uzasadnieniem oraz powołane poniżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Powyższy wyrok organ podatkowy zaskarżył w całości skarga kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9, art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) i b), art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 5, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.", w związku z art. 15 ust. 1 lit. a) Dyrektywy nr 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U. UE. 2009 r. L 1310,3.54), dalej jako: "dyrektywa 2009/133/WE", poprzez ich niezastosowanie (odmowę zastosowania) skutkujące uznaniem, że skarżący może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f.

2) art. 24 ust. 2a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 15 ust. 1 lit. a) Dyrektywy nr 2009/133/WE w związku z ich wadliwą wykładnią oraz w konsekwencji błędnym zastosowaniem art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. prowadzącym do uznania, że skarżący może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.,

- przepisów postępowania, tj.:

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 24 ust 8a) u.p.d.o.f. w związku z art. 15 ust. 1 lit. a) Dyrektyw 2009/133/WE poprzez uchylenie wyroku z uwagi na niezasadne stwierdzenie naruszenia prawa materialnego,

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, tj. brak odniesienia się do argumentacji organu w kwestii bezpośredniego powołania się na regulacje unijne przy braku ich włączenia do prawa krajowego.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku, zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości; zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

2.3. Na rozprawie strony podtrzymały dotychczas zajęte stanowiska.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną.

Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art.193 zd. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej jako; "p.p.s.a.".

3.1. Wobec niezakwestionowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny jest nią związany, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że dniu 19 lutego 1997r. skarżący założył V. sp. z o. o., w której objął 100% udziałów. W 2014 r. nominalna wartość posiadanych przez podatnika udziałów w tej spółce wynosiła 200.000 zł. W badanym roku skarżący przeniósł te udziały do utworzonej przez siebie N. sp. z o.o., ustalając wartość zbawczą tych udziałów na kwotę 67.500.000 zł. W konsekwencji w spółce N. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 5.000 zł do 67.505.000 zł. Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez utworzenie nowych udziałów, które objął podatnik (pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci ww. udziałów w spółce V. ). Udziały spółki V. zostały przez spółkę N. natychmiast odsprzedane francuskiej firmie "G. [...]" za cenę 70.000.000 zł. Dokonując ww. transakcji sprzedaży spółka "N. " rozpoznała koszty uzyskania przychodów w wysokości 67.500.000 zł. Z kolei 2 września 2014r. skarżący, posiadający dotychczas 100% udziałów w spółce N. , sprzedał 1 udział w ww. spółce (o nominalnej wartości 50 zł) C. [...]sp. z o.o. (w której posiadał 100% udziałów). Następnie N. sp. z o.o. została przekształcona w spółkę osobową, działającą pod nazwą C. [...]Sp. o.o. N. sp. komandytowa. Do tego podmiotu skarżący (komandytariusz) wniósł wkład w postaci środków pieniężnych w wysokości 67.504.950 zł, natomiast spółka C. [...](komplementariusz) wniosła wkład w wysokości 50 zł.

3.2. Zasadniczy spór w tej sprawie dotyczy możliwości odmowy zastosowania w odniesieniu do skarżącego art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. z uwagi na to, że skarżący, zdaniem organu odwoławczego, powoływał się na prawo unijne w celu nadużycia prawa. Wymiana udziałów była bowiem jedną z czynności mających doprowadzić do uniknięcia opodatkowania zbycia udziałów. W takiej sytuacji, jak wywodzi się w skardze kasacyjnej, nawet brak przepisów krajowych, regulujących skutki nadużycia prawa w celu uzyskania wyłącznie korzyści podatkowych, uprawnia i zobowiązuje organy podatkowe do odmowy zastosowania przepisów dyrektywy w celu zapobieżeniu skutkom nadużycia prawa. Organ odwołał się w tym zakresie do aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Nie budziło przy tym wątpliwości, że transakcja dokonana pomiędzy skarżącym (wniesienie udziałów spółki V. do spółki N. ) a spółką N. sp. z o.o. spełniała formalne warunki uznania jej za wymianę udziałów w rozumieniu art.24 ust. 8a u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji, również odwołując się do orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych uchylił zaskarżoną decyzję. Wywiódł, że prounijna wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, bowiem mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach), nie może być stosowana taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych.

3.3. Art. 24 ust.8a u.p.d.o.f. stanowi implementację do prawa polskiego przepisów dyrektywy 2009/133/WE. Stosownie do punktu 13 preambuły do tej dyrektywy niezbędne jest przyznanie państwom członkowskim możliwości odmowy stosowania niniejszej dyrektywy, jeśli łączenie, podział, podział przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów lub przeniesienie statutowej siedziby SE lub SCE ma na celu uchylanie się od podatków lub unikanie płacenia podatków albo prowadzi do tego, że spółka, bez względu na to, czy uczestniczy w danej czynności czy też nie, przestaje spełniać warunki wymagane w odniesieniu do reprezentacji pracowników w organach spółki. Art.15 ust.1 lit. a tej dyrektywy stanowi, że państwo członkowskie może odmówić w całości lub częściowo stosowania lub cofnąć korzyści wynikające z art. 4-14, jeżeli stwierdza, że jedna z czynności określonych w art. 1 (m.in. wymiana udziałów) ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania; fakt, iż czynności tej nie dokonuje się w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w czynności, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej czynności jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania.

Zwrócić należy uwagę, że dyrektywa daje państwom członkowskim możliwość, a nie nakłada obowiązku ustanowienia regulacji przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Nie budzi wątpliwości, że do końca 2016 r. państwo polskie skorzystało z możliwości przewidzianej w powołanym przepisie jedynie w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych i wyłącznie w odniesieniu do sytuacji, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 10 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.p.". Dopiero od 1 stycznia 2017 r. dokonano zmian w ustawach o podatkach dochodowych, rozszerzając zakres stosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. także na wymianę udziałów i dodając do art. 24 u.p.d.o.f. ust. 19 i 20 przepisy pozwalające odmówić zastosowania art. 24 ust. 8a tej ustawy w przypadku, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli wymiana udziałów nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Nie można w związku z tym twierdzić, że także przed 1 stycznia 2017 r. polski ustawodawca w ogóle nie skorzystał z możliwości implementowania do prawa krajowego art.15 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2009/133/WE. Implementacja ta nie dotyczyła jednak odmowy zastosowania przepisów dyrektywy w zakresie wymiany udziałów.

3.4. Nie można także nie zauważyć, że w 2014 r. w prawie polskim nie było ogólnej klauzuli antyabuzywnej. Klauzulę taką wprowadzono do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r. (art. 24b tej ustawy), obowiązywała ona jednak bardzo krótko. Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 122,poz. 1288, OTK-A 2004/5/41) stwierdzono bowiem, że art. 24 b § 1 o.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji. Powołany art. 24b § 1 o.p. stanowił, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. O ile do czasu wprowadzenia tego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych próbowano wypracować orzeczniczą doktrynę obejścia prawa podatkowego, pozwalającą zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania, o tyle po wprowadzeniu do systemu prawa art. 24b o.p. utrwalił się w orzecznictwie jednolity pogląd, że nowelizacja wprowadzająca do Ordynacji podatkowej art. 24b ma niewątpliwie charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający i potwierdza ona, że przed datą jej wejścia w życie praktyka pominięcia "podatkowych" skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym pozbawiona była podstaw normatywnych. Początek tej linii orzeczniczej dał wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2003 r., FSA 3/03. Linię tę kontynuowano po utracie mocy art.24b § 1 o.p. m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 82/05, w świetle którego "organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane (podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3162/13).

Dopiero od 15 lipca 2016 r. do prawa polskiego ponownie wprowadzono ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (art.119a i n. o.p.), ma ona jednak zastosowanie do korzyści uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy (art.7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. z 2016 r. poz. 846/). Przyjąć zatem należy, że w dacie dokonania przez skarżącego wymiany udziałów w prawie krajowym nie obowiązywały regulacje pozwalające państwu członkowskiemu na odmowę w całości lub częściowo stosowania lub cofnięcie korzyści wynikających z dyrektywy 2009/133/WE w zakresie wymiany udziałów, jeżeli stwierdzi ono, że czynność ta (wymiana udziałów) ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania.

3.5. W wyroku TSUE z 5 lipca 2007 r., C-321/05 [...] (EU:C:2007:408), na tle art.11 ust. 1 lit.a poprzednio obowiązującej Dyrektywy 90/434 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich, którego treść jest tożsama z art. 15 ust. 1 lit. a dyrektywy 2009/133/WE, wyrażono pogląd, że przepisy tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że system podatkowy obejmujący różne korzyści podatkowe ma zastosowanie bez różnicy do wszystkich transakcji połączenia, podziału, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, bez względu na to, czy ich przyczyny mają charakter finansowy, gospodarczy, czy też czysto podatkowy. Na podstawie art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich państwa członkowskie mogą na zasadzie wyjątku i w szczególnych wypadkach odmówić stosowania wszystkich lub części przepisów dyrektywy lub cofnąć przywileje, w szczególności wtedy, gdy zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów transakcji wymiany udziałów jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania. Jeśli istnieją pewne okoliczności, które mogą ewentualnie uzasadniać zastosowanie tego artykułu, lecz prawo krajowe danego państwa członkowskiego nie zawiera żadnego przepisu go transponującego, opodatkowanie spornej wymiany udziałów można uzasadnić, jeśli w prawie krajowym istnieje przepis lub zasada ogólna zakazujące nadużycia prawa lub też inne przepisy dotyczące oszustw podatkowych bądź unikania opodatkowania, które mogłyby być interpretowane zgodnie z tym artykułem. Także zatem we wcześniejszym orzecznictwie TSUE, w odniesieniu do podatków bezpośrednich, uzależniono możliwość opodatkowania wymiany udziałów od dokonania przez państwo członkowskie implementacji art.11 ust.1 lit. a dyrektywy lub od obowiązywania w prawie krajowym ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Składający skargę kasacyjną organ, nie negując, że we wcześniejszym orzecznictwie TSUE prezentowane były poglądy zbieżne z poglądami wyrażonymi w zaskarżonym wyroku, zwrócił jednak uwagę na zmianę kierunku w orzecznictwie TSUE i przywołał pogląd wyrażony w wyroku z 26 lutego 2019 r., C-116/16 [...] (EU:C:2019:135). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że ogólną zasadę prawa Unii, zgodnie z którą podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie władze i sądy krajowe powinny odmówić podatnikowi możliwości skorzystania z przewidzianego w art. 5 dyrektywy 90/435 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, zmienionej dyrektywą 2003/123, zwolnienia z podatku u źródła z tytułu zysków wypłaconych spółce dominującej przez jej spółkę zależną nawet w braku przepisów prawa krajowego lub postanowień umownych przewidujących taką odmowę. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu, był on zatem zobowiązany w sytuacji takiej, jak w sprawie niniejszej, odmówić podatnikowi prawa do skorzystania z określonej w dyrektywie neutralności wymiany udziałów.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca jednak uwagę, że powołane orzeczenie TSUE, zawierające stanowisko odmienne od poprzednio wyrażonego co do możliwości odmowy zastosowania przewidzianych w dyrektywie 2009/133/WE rozwiązań dotyczących opodatkowania wymiany udziałów zapadło już po zamknięciu roku podatkowego, w którym dokonano wymiany udziałów. W tym zakresie należy odwołać się do orzeczeń TSUE, odnoszących się do wywodzonej także z prawa Unii Europejskiej zasady pewności prawa. W wyroku z 21 września 2017 r., C- 605/15 [...] (EU:C:2017:718) pkt 35-38 Trybunał stwierdził, że organy krajowe nie mogą ponownie otworzyć ostatecznie zamkniętych okresów rozliczeniowych zgodnie z tym, jak przepis dyrektywy (spór dotyczył przepisów dyrektywy 2006/112) został zinterpretowany w niniejszym wyroku (Trybunał powołał swoje wcześniejsze wyroki: z 6 października 2009 r., [...], C‑40/08, EU:C:2009:615, pkt 37; z 21 grudnia 2016 r., [...]., C‑154/15, C‑307/15 i C‑308/15, EU:C:2016:980, pkt 68). W odniesieniu do okresów rozliczeniowych, które nie zostały jeszcze ostatecznie zamknięte, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dyrektywa nie może sama z siebie nakładać obowiązków na jednostkę, wobec czego nie można powoływać się na nią wobec jednostki (Trybunał odwołał się do wyroku z 19 kwietnia 2016 r., [...], C‑441/14, EU:C:2016:278, pkt 30 i przytoczonego tam orzecznictwa). Organy krajowe nie mogą zatem powoływać się na art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112, tak jak został on zinterpretowany w pkt 32 niniejszego wyroku, aby odmówić tego zwolnienia niezależnym grupom osób utworzonym przez towarzystwa ubezpieczeniowe, a w konsekwencji odmówić zwolnienia z VAT usług świadczonych przez te grupy. Trybunał zaznaczył również, że spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do treści dyrektywy przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa i zasadę niedziałania prawa wstecz, i nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (Trybunał powołał wyrok z dnia 15 kwietnia 2008 r., [...] C‑268/06, EU:C:2008:223, pkt 100). Wykładnia, jaką sąd krajowy powinien nadać istotnym przepisom prawa krajowego wdrażającym przepisy dyrektywy, musi gwarantować poszanowanie ogólnych zasad prawa Unii, w szczególności zasady pewności prawa.

Z kolei w wyroku z 8 marca 2017 r., C- 14/16 [...](EU:C:2017:177) Trybunał (odwołując się do wcześniejszego swojego orzecznictwa - wyroków: z 28 lutego 1991 r., [...], C-131/88, EU:C:1991:87, pkt 6; z 10 marca 2009 r., [...], C-345/06, EU:C:2009:140, pkt 44 i 45; z 15 lipca 2010 r., [...], C-582/08, EU:C:2010:429, pkt 49, 50; z 18 października 2012 r., [...], C-603/10, EU:C:2012:639, pkt 36) stwierdził, że co się tyczy zasady skuteczności, poszanowanie wymogu pewności prawa wymaga, aby warunki proceduralne wykonujące dyrektywę 90/434 i w szczególności jej art. 11 ust. 1 lit. a) były wystarczająco precyzyjne, jasne i przewidywalne, aby umożliwić podatnikom dokładną znajomość ich praw celem upewnienia się, że są oni w stanie skorzystać z przywilejów podatkowych przewidzianych w przepisach dyrektywy i w danym przypadku powołać się na nie przed sądami krajowymi.

W tym przypadku ustawodawca polski skorzystał z możliwości wprowadzenia rozwiązań, o których mowa w art.15 ust.1 lit. a dyrektywy 2009/133/WE, jednak w roku dokonania przez skarżącego wymiany udziałów, jedynie w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz do łączenia i podziału spółek (art.10 ust. 4 u.p.d.o.p.). Tym samym przy braku ogólnej klauzuli abuzywnej w prawie krajowym, przy tylko częściowym skorzystaniu przez ustawodawcę z możliwości wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, odnoszącej się do przywilejów wynikających z dyrektywy 2009/133/WE, podatnik mógł uznać, że przy wymianie udziałów cel dokonania tej czynności nie jest istotny dla możliwości skorzystania z przywilejów wynikających z dyrektywy, zwłaszcza wobec ugruntowanej praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych co do braku podstaw normatywnych do pomijania skutków podatkowych czynności podjętych w celu uzyskania korzyści podatkowych i wcześniejszego (istniejącego w dacie wymiany udziałów) orzecznictwa TSUE, dotyczącego możliwości odmowy przez państwo członkowskie przyznania przywilejów, wynikających z dyrektywy 2009/133/WE.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zasada pewności prawa wywodzona jest także z Konstytucji RP. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (przykładowo w wyrokach z 14 czerwca 2000 r., P 3/00, OTK z 2000, nr 5, poz. 138 z 25 czerwca 2002 r., K 45/01, OTK-A z 2002, nr 4, poz. 46) stwierdzono, że zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Trybunał zauważał, że bezpieczeństwo prawne może pozostawać w kolizji z innymi wartościami konstytucyjnymi. Badając zgodność aktów normatywnych z zasadą zaufania jednostki do państwa i do stanowionego przez nie prawa, uznawał za konieczne ustalenie, na ile oczekiwanie jednostki, że nie narazi się ona na prawne skutki, których nie mogła przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań, są usprawiedliwione. W tym przypadku, wobec braku w prawie krajowym przepisów dotyczących ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a także implementacji art.15 ust. 1 lit. a dyrektywy 2009/133/WE, skarżący podejmując decyzję o dokonaniu wymiany udziałów, mógł mieć uzasadnienie oczekiwanie, że będzie mógł skorzystać z unormowań dotyczących wymiany udziałów niezależnie od celu (zasadniczego lub jednego z zasadniczych) tej wymiany.

3.7. Z tych względów zasadnie uznano w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe nie były uprawnione do odmowy określenia skutków wymiany udziałów na podstawie przepisów dyrektywy wyłącznie z powołaniem się na ogólną zasadę prawa unijnego – klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Zasadnie także odwołał się do poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie można dokonywać wykładni prounijnej krajowych przepisów podatkowych, która prowadziłaby do wykładni contra legem tych przepisów przez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego). Tego rodzaju wykładni contra legem sprzeciwia się również wynikająca z art. 217 Konstytucji RP zasada wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagająca jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia zakresu stosowania normy podatkowej w przepisie podatkowym rangi ustawowej (por. R. Wiatrowski, 6.2. Wykładnia contra legem jako granica dokonywania wykładni prounijnej przepisów o VAT [w:] Wykładnia prounijna Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, Warszawa 2021 i powołane tam orzecznictwo.).

3.8. Z tych powodów za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9, art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) i b), art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 5, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. w związku z art. 15 ust. 1 lit. a) dyrektywy nr 2009/133/WE, art. 24 ust. 2a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 15 ust. 1 lit. a) Dyrektywy nr 2009/133/WE w związku z ich wadliwą wykładnią oraz w konsekwencji błędnym zastosowaniem art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. prowadzącym do uznania, że skarżący może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 24 ust 8a) u.p.d.o.f. w związku z art. 15 ust. 1 lit. a) Dyrektyw 2009/133/WE poprzez uchylenie wyroku z uwagi na niezasadne stwierdzenie naruszenia prawa materialnego.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Istotnie, sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprost do wywodów organu, odwołujących się do późniejszego orzecznictwa TSUE. Jednakże przedstawił wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób pozwalający zarówno na dokonanie kontroli instancyjnej, jak i sformułowanie zarzutów kasacyjnych. Z tych powodów, jakkolwiek nieodniesienie się do argumentacji organu może być uznane za pewną niedoskonałość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie miało ono wpływu na wynik sprawy, a tym samym, stosownie do art.174 pkt 2 p.p.s.a., nie mogło skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

3.10. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną z wyżej podanych powodów.

3.11. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 , art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust.1 pkt 1 lit.e i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1687).

Renata Kantecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Kolanowski