Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 918/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 par. 2 w zw. z
journal: Dz.U. 1991 nr 22 poz 91
law: Ustawa z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie.
article: art. 249 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Protokolant referent stażysta Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi K. L., I. L. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżących K. L., I. L. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania K. L. i I. L. od decyzji Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r., nr [...], odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w R.:

1) z dnia [...] grudnia 1998 r. od nr [...] do nr [...] wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 1994 r.

2) z dnia [...] września 1998 r. od nr [...] do nr [...] wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-grudzień 1993 r.

– utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Decyzja Ministra Finansów dnia [...] października 2008 r. została wydana na skutek złożenia przez skarżących pisma z [...] sierpnia 2008 r., którym zwrócili się z żądaniem niezwłocznego rozpoznania wniosku z dnia [...] stycznia 1999 r. o stwierdzenie nieważności w trybie art. 247 §1 pkt 4 i 5 O.p. wyżej wymienionych decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 1998 r. oraz z dnia [...] września 1998 r.

We wniosku skarżący podnieśli, iż wyżej wskazane decyzje Izby Skarbowej w R. określały zobowiązania dla nieistniejącego podatnika, tj. PWHU "[...]" K. i I.L., a podatnikiem tego podatku była jedynie K. L.. Ponadto skarżący zarzucili, że przedmiotowe decyzje zostały doręczone radcy prawnemu jako osobie nieuprawnionej, bowiem wcześniej udzielone mu pełnomocnictwo zostało cofnięte.

Wydając decyzję pierwszoinstancyjną Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji na podstawie art. 249 § 1 i § 3 w zw. z art. 247 § 1 ustawy O.p. oraz art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Za zasadniczą podstawę swojego rozstrzygnięcia uznał to, że zgodnie z treścią art. 24 §1 ustawy z dnia 12 września 2002 r., w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. Zgodnie z art. 249 §1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. organ podatkowy zobowiązany został do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od daty jej doręczenia. W niniejszej sprawie ostateczne decyzje Izby Skarbowej, których stwierdzenia nieważności domagają się skarżący zostały przez nich odebrane w 1998 r., natomiast wniosek z dnia [...] stycznia 1999 r. został przekazany do Ministra Finansów celem rozpoznania w dniu [...] sierpnia 2008 r. (przy piśmie z dnia [...] sierpnia 2008r.), a zatem po upływie terminu określonego w art. 249 §1 O.p. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka niedopuszczalności wszczęcia postępowania nieważnościowego.

W odwołaniu skarżący wnosili o uchylenie decyzji zarzucając jej, że:

a) Minister Finansów błędnie powołał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 249 §1 i §3 O.p., gdy tymczasem w opinii skarżących art. 249 §3 nie istnieje;

b) zgodnie z art. 24 §1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw "żądanie zawarte ww. wnioskiem z dnia [...] stycznia 1999 r. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji podlega rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa";

c) Minister Finansów błędnie uznał, że wniosek skarżących z dnia [...] stycznia 1999 r. został złożony w organie podatkowym w dniu [...] sierpnia 2008 r., a zatem po terminie określonym w art. 249 §1 O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] października 2008 r., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutu powołania nieistniejącej podstawy prawnej w decyzji z dnia [...] października 2008 r. organ wskazał, iż do dnia [...] grudnia 2002 r. przepis art. 249 §3 O.p., który miał zastosowanie w niniejszej sprawie zgodnie z art. 24 §1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i zmianie niektórych innych ustaw, obowiązywał w następującym brzmieniu: "§3. Odmowa rozpatrzenia żądania, o którym mowa w §1, następuje w formie decyzji". W związku z tym, oparcie decyzji Ministra Finansów na podstawie art. 249 §3 O.p. było prawidłowe. Natomiast z treści art. 24 §1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. nie wynika by rozpatrzenie wniosku skarżących w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej wydanych w 1998r. powinno nastąpić na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. Organ wskazał, że przepisami poprzedzającymi wskazaną regulację w zakresie trybu stwierdzenia nieważności decyzji były przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, które z dniem 1 stycznia 1998 r. zostały zastąpione przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym, zgodnie z ww. art. 24 §1 wniosek w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wydanej przed dniem 1 stycznia 2003 r., złożony po tej dacie podlega rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r.). Odnosząc się do zarzutu błędnego uznania przez Ministra Finansów, iż wniosek skarżących z dnia [...] stycznia 1999 r. został złożony po terminie określonym w art. 249 §1 O.p., organ podniósł, iż ww. wniosek został przekazany do rozpatrzenia Ministrowi Finansów przy piśmie z dnia [...] sierpnia 2008 r. nadanym w Urzędzie Pocztowym w dniu [...] sierpnia 2008 r. Organ rozpoznał go wydając decyzję w dniu [...] października 2008 r. Natomiast przekazanie wniosku jako załącznika do pism adresowanych do WSA w Warszawie stanowi jedynie materiał dowodowy w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Wg organu, w przedmiotowej sprawie dla ustalenia terminu złożenia przez skarżących wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych w 1998 r. nie ma znaczenia okoliczność, że na przekazanym piśmie znajduje się kserokopia pieczęci "[...] Urząd Skarbowy w R. wpłynęło dnia 1999-01-[...]", w sytuacji gdy organy podatkowe nie przekazały go Ministrowi Finansów, ani nie potwierdziły faktu jego złożenia.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyli K. L. i I. L.. Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji wydanych przez Ministra Finansów zarzucając im naruszenie przepisów prawa, tj.:

- art. 249 §1 O.p. na skutek dokonania niezgodnych ze stanem faktycznym ustaleń, iż nie dochowali oni terminu wnioskiem z dnia [...] stycznia 1999r., złożonym w dniu [...] stycznia 1999 r. w urzędzie skarbowym;

- art. 170 §1 i §2 O.p. przez dokonanie ustaleń niezgodnych z prawdą, iż ww. wniosek nie został doręczony do [...] Urzędu Skarbowego w R., gdyż nie został on przekazany przez ten organ do rozpoznania wg właściwości Ministrowi Finansów.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, iż powołany w sprawie art. 249 §3 istniał w ordynacji podatkowej opublikowanej w Dz.U. z 1997r. Nr 137, poz. 926, co nie jest tożsame z przywołanym w zaskarżonej decyzji Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. Wg skarżących wyrokami z dnia 15 lipca 2007r. w sprawach sygn. akt: III SAB/Wa 11/08 oraz III SAB/Wa 12/08 sąd administracyjny potwierdził, że wniosek z dnia [...] stycznia 1999 r. został złożony w urzędzie skarbowym w dniu [...] stycznia 1999 r., co powoduje że rozstrzygnięcie Ministra Finansów pozostaje w sprzeczności ze wskazanymi wyrokami. Jednocześnie wskazali, iż stanowisko Ministra Finansów nie znajduje uzasadnienia i oparcia w przepisach oraz, że art. 170 §1 O.p. nie uzależnia obowiązku przekazywania przez organ niewłaściwy pisma organowi właściwemu od spełnienia jakichkolwiek warunków przez podatnika. Skarżący stwierdzili, że Minister Finansów dopuszczając się naruszenia konstytucyjnej zasady równości prawa przez zróżnicowanie pozycji prawnej obywateli przerzuca na podatnika ryzyko związane z nieprawidłowym działaniem organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Podkreślił, że przedstawione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, gdyż przedmiotem prowadzonego postępowania było żądanie zawarte w piśmie z dnia [...] sierpnia 2008 r. skierowane bezpośrednio do Ministra Finansów. Brak jest zatem podstaw do uznania, że załączone pismo z dnia [...] stycznia 1999 r. zostało złożone z zachowaniem terminu do złożenia wniosku w tej sprawie. Ponadto organ podniósł, iż brak jest podstaw do odwołania się do art. 170 O.p., gdyż nie został w jakikolwiek sposób potwierdzony przez organy podatkowe fakt złożenia w dniu [...] stycznia 1999 r. wniosku skarżących z dnia [...] stycznia 1999 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z 1998 r.

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyli K. L. i I. L.. Składający skargę wnieśli o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zarzucono przy tym:

1. błędne ustalenie stanu faktycznego przez uznanie, że Minister Finansów nie wiedział do dnia otrzymania wezwania skarżących z [...] sierpnia 2008 r. o wniosku skarżących o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w R. z [...] września 1998r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 1993 r.;

2. błędne ustalenie stanu faktycznego przez uznanie, że Minister Finansów nie wiedział do dnia otrzymania wezwania skarżących z [...] sierpnia 2008 r. o wniosku skarżących o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w R. z [...] grudnia 1998 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 1994 r.;

3. oddalenie skargi i tym samym utrzymanie stanu sprzecznego z prawem, tj. usankcjonowanie bezczynności organu, mimo obowiązków wynikających z art. 122, art. 139, art. 165 § 1 i § 3, art. 170 § 1 O.p.;

4. naruszenie ustawy Prawo o notariacie, w szczególności art. 2 tej ustawy przez uznanie, że dokument uwierzytelniony przez notariusza nie stanowi dokumentu urzędowego;

5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 106 ust. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dale "P.p.s.a.") przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie i rozstrzygnięcie na podstawie niepopartych dowodami twierdzeniach organu.

Skarżący w szczególności wyjaśniali, że – wbrew stanowisku Ministra Finansów i Sądu pierwszej instancji – wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych został złożony do Izby Skarbowej za pośrednictwem Urzędu Skarbowego w 1999 r., czego dowodem jest poświadczona notarialnie za zgodność kopia tegoż wniosku z pieczęcią organu potwierdzającą datę wpływu. Wniosek ten wbrew stosownym regulacjom nie został przesłany organowi właściwemu w sprawie. Tę kluczową w sprawie okoliczność – zdaniem skarżących – należało zbadać w ramach postępowania dowodowego przeprowadzonego w oparciu o art. 106 § 3 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 480/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu podkreślono, iż kluczowym zagadnieniem w sprawie jest ustalenie czy skarżący żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w R. wydanych w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług złożyli z zachowaniem rocznego terminu od ich doręczenia czy też z uchybieniem tegoż terminu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Skarżący dowodzą, że żądanie takie zostało przez nich złożone w Urzędzie Skarbowym w R. w dniu [...] stycznia 1999 r., na dowód czego przedłożyli w postępowaniu kserokopię pisma opatrzonego datą sporządzenia w dniu [...] stycznia 1999 r., wraz z pieczęcią wpływową Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 1999 r. oraz podpisem osoby przyjmującej – na której to kserokopii znajduje się notarialne poświadczenie za zgodność z oryginałem, sporządzone przez notariusz w dniu [...] listopada 2007 r.

W kontekście tej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie znaczenia tego dokumentu budzi zastrzeżenia z uwagi na jego niejednolitość. Na stronie 6 uzasadnienia wyroku stwierdzono bowiem, że Sąd podzielił stanowisko organu, że posłużenie się przez strony potwierdzoną notarialnie kserokopią pisma z [...] stycznia 1999 r. nie może stanowić dowodu złożenia żądania stwierdzenia nieważności kwestionowanych przez strony decyzji w ustawowym terminie, gdyż przedmiotowy dokument może stanowić jedynie potwierdzenie zgodności kopii z przedstawionym notariuszowi dokumentem. Z jednego zaś z kolejnych akapitów tego uzasadnienia (strona 7 akapit 3) wynika, że Sąd przyjmuje za ustalony fakt złożenia przedmiotowego wniosku w Urzędzie Skarbowym w R., skoro napisano, że: "...należy dodać, że z uwagi na nie przekazanie przez Urząd Skarbowy w R. wniosku do Izby Skarbowej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z 1998 r., skarżący mogą ewentualnie wnosić o pociągnięcie do odpowiedzialności osób, które powyższego obowiązku nie dokonały ...".

Ponadto wskazano, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił dokonanych już ustaleń w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 11/08 zakończonej wyrokiem z dnia 15 lipca 2008 r., w ramach których stwierdzono, że: ,,Z dokumentów przedłożonych do akt sprawy wynika, iż Skarżący faktycznie złożyli w dniu [...] stycznia 1999 r. w Urzędzie Skarbowym w R. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w R. z dnia [...] września 1998 r. W aktach III SAB/Wa 2/08 znajduje się bowiem poświadczona za zgodność przez notariusza kopia tego wniosku. Na kopii tej widnieje pieczątka Urzędu Skarbowego w R. z datą wpływu [...] stycznia 1999 r. oraz podpisem osoby przyjmującej. Brak jest więc podstaw do kwestionowania, iż przedmiotowy wniosek został w organie złożony. Z porównania dat decyzji z dnia [...] września 1998 r. oraz daty wniesienia wniosku wynika, iż złożony on został w terminie wynikającym z art. 249 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) i powinien być rozpatrzony".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powyższe ustalenie nie jest wiążące w niniejszej sprawie, lecz względy praworządności wymagają, aby w oparciu o ten sam dokument ten sam Sąd dokonał jednolitej oceny dowodzonej nim okoliczności co do momentu jego złożenia w organie podatkowym. Jeżeli natomiast drugi w kolejności skład sądzący nie zgadza się z poglądem wyrażonym przez pierwszy ze składów, wymaga to stosownego ustosunkowania się do pierwszego ze stanowisk i wskazania z jakich przyczyn drugi ze składów ocenia ten dowód odmiennie. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie tylko nie ustosunkował się do stanowiska Sądu wyrażonego w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 11/08, lecz jak wskazano powyżej jego stanowisko co do oceny spornego dokumentu w kontekście daty jego złożenia w urzędzie skarbowym - razi niekonsekwencją.

Za trafny uznał Naczelny Sąd Administracyjny również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie, zgodnie z którym czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Naruszenie tego przepisu prowadzi natomiast do uchybienia normie art. 194 § 2 w zw. z § 1 O.p., zgodnie z którą dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego jednostki, które na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania - stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Nie może bowiem budzić wątpliwości, że dokumentami urzędowymi sporządzanymi przez inne jednostki, które na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania, są w szczególności kopie dokumentów potwierdzone za zgodność z oryginałem przez notariusza zgodnie z prawem, które w takiej sytuacji mają charakter dokumentu urzędowego - zgodnie z art. 2 § 2 ww. ustawy Prawo o notariacie.

Jeżeli zatem sporny dokument został w 2007 r. poświadczony przez notariusza co do jego zgodności z oryginałem, a wynika z jego treści, że został on złożony w Urzędzie Skarbowym w R. w dniu [...] stycznia 1999 r., to mając charakter dokumentu urzędowego stanowi on dowód tego, że notariuszowi przedłożono oryginał przedmiotowego żądania skarżących, w tym również w zakresie stosownej prezentaty organu podatkowego z datą [...] stycznia 1999 r. oraz podpisu osoby przyjmującej. Obalenie tego dowodu wymagałoby wykazania, że albo notariusz poświadczył nieprawdę, albo prezentata i podpis osoby przyjmującej na tym dokumencie zostały podrobione, co mogło wprowadzić w błąd notariusza. Żaden taki przeciwdowód nie został jednak przeprowadzony, co oznacza, że nie zostały obalone skutki stwierdzenia przez notariusza zgodności okazanej mu kopii przedmiotowego dokumentu z jego oryginałem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwencją powyższego ustalenia jest konieczność przyjęcia, jak to uczynił już WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 11/08, że przedmiotowe żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w R. z [...] września 1998 r. oraz z [...] grudnia 1998 r. zostało przez skarżących złożone w Urzędzie Skarbowym w R. z datą wpływu [...] stycznia 1999 r., a więc w terminie wynikającym z art. 249 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.).

Zgodnie bowiem z art. 165 § 3 O.p. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, a w sytuacji gdy żądanie takie – jak w tej sprawie - wniesione zostało do organu niewłaściwego przed upływem terminu określonego przepisami prawa, stosownie do art. 170 § 2 O.p. - uważa się je za wniesione z zachowaniem terminu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przez sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 134 powołanej wyżej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Z kolei zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przewidziane w tym przepisie związanie wykładnią prawa dotyczy zarówno oceny w zakresie przepisów materialnoprawnych, jak i norm postępowania. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa istnieje tylko wówczas, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zmienił się tak istotnie, że nie mają do niego zastosowania przepisy interpretowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ponadto w przypadku zmiany stanu prawnego po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 191). Stanowisko takie jest również prezentowane w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym. I tak w wyroku z dnia 14 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że ,,Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny." LEX nr 503177

Odnosząc przywołane wyżej unormowania do realiów rozpatrywanej sprawy, orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2010 r. (I FSK 480/10), albowiem w okolicznościach tej sprawy nie zaistniały wymienione wcześniej przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego powodu, wszystkie rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być rozpatrywane w oparciu o stanowisko wyrażone przez Sąd wyższej instancji.

W uzasadnieniu wyroku kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie, czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Naruszenie tego przepisu prowadzi natomiast do uchybienia normie art. 194 § 2 w zw. z § 1 O.p., zgodnie z którą dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego jednostki, które na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania - stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Skoro dokument został w 2007 r. poświadczony przez notariusza co do jego zgodności z oryginałem, a wynika z jego treści, że został on złożony w Urzędzie Skarbowym w R. w dniu [...] stycznia 1999 r., to mając charakter dokumentu urzędowego stanowi on dowód tego, że notariuszowi przedłożono oryginał przedmiotowego żądania skarżących, w tym również w zakresie stosownej prezentaty organu podatkowego z datą [...] stycznia 1999 r. oraz podpisu osoby przyjmującej. Obalenie tego dowodu wymagałoby wykazania, że albo notariusz poświadczył nieprawdę, albo prezentata i podpis osoby przyjmującej na tym dokumencie zostały podrobione, co mogło wprowadzić w błąd notariusza. Żaden taki przeciwdowód nie został jednak przeprowadzony, co oznacza, że nie zostały obalone skutki stwierdzenia przez notariusza zgodności okazanej mu kopii przedmiotowego dokumentu z jego oryginałem. Dopóki dokument ten nie zostanie w prawem przewidziany sposób skutecznie zakwestionowany dopóty będzie stanowił dowód złożenia przez skarżących żądania w dniu [...] stycznia 1999 r. w Urzędzie Skarbowym w R..

Konsekwencją powyższego ustalenia jest konieczność przyjęcia, że przedmiotowe żądanie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w R. z [...] września 1998 r. oraz z [...] grudnia 1998 r. zostało przez skarżących złożone w Urzędzie Skarbowym w R. z datą wpływu [...] stycznia 1999 r., a więc w terminie wynikającym z art. 249 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.).

Z tego powodu, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Ministra Finansów dotyczące uchybienia rocznego terminu do złożenia żądania stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 1998 r. od nr [...] do nr [...] wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 1994 r. oraz z dnia [...] września 1998 r. od nr [...] do nr [...] wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-grudzień 1993 r.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. W pkt II wyroku orzeczono

na podstawie art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., przy czym na zwrot ten składa się uiszczony przez skarżącego wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego strony reprezentowanej przed sądem przez adwokata.