Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1513/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2013 r. T. Sp. z o.o. (dawniej A. Sp. z o.o.) z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Strona"), złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. deklarację podatkową VAT-7 za luty 2013 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 460.925 zł.

W wyniku przeprowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku i usług za luty 2013 r. stwierdzono, że Skarżąca w powyższym okresie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu oleju rzepakowego oraz usług transportowych. Według okazanych dokumentów zakupiony olej miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów z Czech i Słowacji.

W dniach 29.03.2013 r. oraz 25.04.2013 r. wpłynęły do organu podatkowego korekty deklaracji podatkowych VAT-7 Spółki za 02/2013 r. z wykazaną kwotą różnicy podatku do zwrotu w wysokości 460. 925 zł.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej w skrócie: "organ I instancji"), wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydal [...] maja 2015 r. decyzję określającą w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu podatku za luty 2013 r. w wysokości 451 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego o kwotę 460.474.08 zł, która to wartość wynika z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez P. Sp. z o.o., z siedzibą w W. (dalej "P."), C. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej "C."), M. S.A. z siedzibą w W. (dalej "M. sp. z o.o.").

Zdaniem organu I instancji transakcje udokumentowane ww. fakturami są pozorne w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") oraz, że Spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 2.065.678.00 zł, która to wartość wynika z faktur wystawionych na rzecz C. s.r.o. z siedzibą w C., (dalej "C. s.r.o."), R. s.r.o. z siedzibą w C. (dalej "R. s.r.o"), S. s.r.o. z siedzibą na S. (dalej "S. s.r.o.").

Zdaniem organu I instancji Spółka nie dokonała dostawy towarów na rzecz ww. podmiotów.

Skarżąca w dniu 8 czerwca 2015 r. wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lipca 2015 r uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że decyzja organu I instancji została wydana w sposób wadliwy ze względu na nieprzesłuchanie Z. S. oraz nierzetelne zacytowano odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej otrzymanej w dniu 2 września 2013 r., dotyczącej C. s.r.o. oraz R. s.r.o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. określił w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu podatku za luty 2013 r. w wysokości 451 zł oraz podtrzymał ustalenia dokonane w decyzji z [...] maja 2015 r.

Pismem z dnia 2 lutego 2016 r. Skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niezwrócenie kwot podatku od towarów i usług w wysokości wskazanej w deklaracji za 02/2013 r.,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. przez błędne jego zastosowanie do transakcji nabycia przez Spółkę oleju rzepakowego od polskich kontrahentów, które nie zostały dokonane dla pozoru i były ekonomicznie uzasadnione,

- art. 41 § 3 w związku z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że Spółka nie ma prawa do zastosowania stawki 0% VAT przy dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, mimo że Spółka spełniła warunki formalne upoważniające do zastosowania tej stawki, a także działała w dobrej wierze w transakcjach z jej kontrahentami,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p."), przez przedstawienie przez organ I instancji niewystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a także przedstawienie nieprzekonywujących argumentów, które uzasadniałyby niezwrócenie podatku od towarów i usług w kwocie, o którą wnioskowała Spółka,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 O.p., przez wydanie przez organ I instancji decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, w szczególności uznanie, że zeznanie Z. S. (o którego przesłuchanie wnioskowała Strona wskazując, że to kluczowy dowód) nie będzie miało znaczenia dla sprawy.

W uzasadnieniu argumentował, iż transakcje nabycia przez Spółkę oleju rzepakowego od polskich kontrahentów nie były transakcjami pozornymi oraz były ekonomicznie uzasadnione. Ponadto w ocenie Strony spełniła ona warunki upoważniające ją do zastosowania stawki 0% VAT przy dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Wskazała także, że w transakcjach z kontrahentami działała w dobrej wierze. Jednocześnie Spółka zarzuciła organowi I instancji niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne ww. decyzji oraz przedstawienie nieprzekonywujących argumentów, które uzasadniałyby niezwrócenie podatku od towarów i usług w kwocie, o którą wnioskowała Spółka. Strona wskazała dalej, że decyzja organu I instancji została wydana na podstawie niepełnego materiału dowodowego, uznano bowiem, że zeznanie Z. S. nie będzie miało znaczenia dla sprawy. Zdaniem strony przesłuchanie to miało być dowodem kluczowym, organ I instancji powinien więc podjąć kolejne próby przesłuchania świadka.

Zdaniem Skarżącej, organ I instancji wydał decyzję w oparciu o dane dla niej nieodstępne i dowody niedotyczące jej bezpośrednio, z których wyciągnął negatywne dla niej wnioski.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał ustalenia organu I instancji, z których wynika, że B. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., firma S., M. S.A., P. Sp. z o.o. brały udział w łańcuchu dostaw. Wskazano, że wymienione podmioty dokonywały transakcji pozornych, nieuzasadnionych ekonomicznie w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ustalono także, że żadna z wymienionych firm nie posiada infrastruktury technicznej pozwalającej na przyjmowanie, magazynowanie i transport oleju rzepakowego.

Zdaniem organu odwoławczego brak jest dowodów potwierdzających jednoznacznie faktyczne dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego przez Spółkę na rzecz C. s.r.o., S. s.r.o. oraz R. s.r.o. Nie nastąpiła dostawa towarów na rzecz ww. podmiotów. W efekcie przedmiotowych transakcji B. Sp. z o.o., który jako pierwszy miał dokonać dostawy towaru po przeprowadzeniu przedmiotowych transakcji nadal był jego właścicielem.

Odwołując się do treści art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. oraz art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) stwierdzono, iż przedmiotowe transakcje zostały dokonane dla pozoru, bez żadnego uzasadnienia gospodarczego, w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Organ odwoławczy uznał, iż Skarżąca znała podmioty stanowiące ogniwa łańcucha dostaw towarów i musiała mieć świadomość tego, że towar krążył pomiędzy tymi podmiotami.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. przychylił się do stanowiska organu I instancji odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu z przesłuchania Z. S. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżącą nie przedstawiła klarownej argumentacji, która przemawiałaby za koniecznością przeprowadzenia wnioskowanego dowodu dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ I instancji podjął próbę przesłuchania świadka już w pierwszym postępowaniu, jednakże posłużył się nieprawidłowym adresem świadka, podanym jej przez Stronę, stąd za zasadne uznano uchylenie decyzji do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji prawidłowo wezwał Z. S. na przesłuchanie, które nie odbyło się, ze względu na absencję świadka. Dodatkowo, w ocenie organu odwoławczego okoliczność, iż organ I instancji, pomimo że miał uzasadnione wątpliwości co do zasadności przesłuchania Z. S., to przeprowadził próby jego przesłuchania, świadczyło o dochowaniu przez organ wymogów wynikających z zasad ogólnych prawa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 41 § 3 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u poprzez uznanie, że Spółka nie ma prawa do zastosowania stawki 0% VAT przy dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów organ odwoławczy stwierdził, że nie nastąpił wywóz towarów w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz C. s.r.o., S. s.r.o. oraz R. s.r.o. Zdaniem organu okoliczności transportu towarów zawierają szereg przesłanek podważających ich wiarygodność. Spółka nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się, że C. s.r.o., S. s.r.o. oraz R. s.r.o. rozliczyły prawidłowo wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nieprawdopodobnym jest, jakoby Spółka nie miała świadomości uczestniczenia w łańcuchu transakcji, w których dokonywane są oszustwa podatkowe, których integralną częścią było wykorzystanie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy organ odwoławczy stwierdził, że transakcja Spółki, w której "wystąpiła" wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz R. Sp. z o.o., ze względu na nieuiszczenie przez jedno z jej ogniw podatku należnego wynikającego z transakcji (B. Sp. z o.o.) oraz "krążenie" towaru pomiędzy tymi samymi podmiotami, posiada pewne cechy transakcji karuzelowej. Powyższe stwierdzenie w ocenie organu odwoławczego nie jest oparte jedynie na "przypuszczeniach", lecz na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania. Ten sam towar "krążył bowiem między tymi samymi podmiotami, co potwierdzili kierowcy firm transportowych, którzy transportowali ładunek oleju rzepakowego do odbiorców w Czechach i na Słowacji. Zeznania te potwierdzały, iż olej rzepakowy znajdował się nieustannie w cysternach, a jako że ww. podmioty ich nie miały, cysterny te musiałyby należeć do przewoźnika (tj. E. Sp. z o.o.), który nie potwierdza takiej sytuacji.

Podsumowując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie nastąpił wywóz towarów w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz C. s.r.o., S. s.r.o. oraz R. s.r.o. Organ odwoławczy nie wykluczył, że istniał olej rzepakowy wykazany na spornych fakturach i faktycznie był w jakiś sposób przemieszczany, jednak brak jest podstaw do uznania że nastąpiło to w wykonaniu ww. dostaw. Okoliczności transportu towarów zawierały szereg przesłanek podważających ich wiarygodność.

Organ odwoławczy odrzucił podniesiony przez Stronę w odwołaniu argument, jakoby gospodarczym uzasadnieniem przeprowadzonych transakcji zakupu/sprzedaży oleju rzepakowego, był zysk z przeprowadzonych transakcji. Organ odwoławczy stwierdził, że rzeczywistym celem udziału Spółki w przedstawionym w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji łańcuchu dostawców i odbiorców przedmiotowych towarów było osiągnięcie korzyści w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, iż poddane analizie transakcje dotknięte są wadą pozorności określoną w art. 83 Kodeksu cywilnego, co skutkuje pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez firmę P. Sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 187 § 1 O.p., wskazując, że organ I instancji obszernie uzasadnił stan faktyczny i prawny decyzji, dokonał wnikliwej analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów i cytując stosowne przepisy prawa materialnego.

Skarżąca w skardze z dnia 5 maja 2016 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezwrócenie przez organ I instancji na konto Spółki kwot podatku od towarów i usług w wysokości wskazanej w deklaracji za luty 2013 r.,

- art 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. przez błędne jego zastosowanie do transakcji nabycia przez Spółkę oleju rzepakowego od polskich kontrahentów, które nie zostały dokonane dla pozoru i były ekonomicznie uzasadnione,

- art 41 § 3 w związku z art. 42 ust. 1 u.p.t.u.. przez uznanie, że Spółka nie ma prawa do zastosowania stawki 0% VAT przy dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, mimo że Spółka spełniła warunki formalne upoważniające do zastosowania tej stawki, a także działała w dobrej wierze w transakcjach z jej kontrahentami,

- art 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez przedstawienie niewystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzjo organu I instancji oraz, a także przedstawienie nieprzekonywujących argumentów, które uzasadniałyby niezwrócenie podatku od towarów i usług w kwocie, o którą wnioskowała Spółka,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 O.p., przez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w szczególności uznanie, że zeznanie pana Z. S. nie będzie miało znaczenia dla sprawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że w sprawie nie badano strony podmiotowej i intencji podmiotów uczestniczących w transakcji uznanej za pozorną, co było niezbędne dla ustalenia występowania pozorności. W jej ocenie uznając czynność za pozorną organy podatkowe powinny wskazać, jaka inna czynność prawna została ukryta przez strony umowy. Zdaniem Strony w przedmiotowej sprawie jej intencją z pewnością nie było dokonywanie transakcji gospodarczych dla pozoru. Argumentował, iż skoro nie nabyłaby towaru od P. Sp. z o.o. nie mogłaby sprzedać go na rzecz podmiotów zagranicznych. Istotą tej transakcji było więc, aby Spółka nabyła towar. Zaznaczyła, iż nie może ponosić odpowiedzialności np. za sfałszowanie dokumentów CMR przez jej odbiorców odpowiedzialnych za transport. Spółka nie ma bowiem żadnych możliwości (ani prawnych ani faktycznych) zapobiegania tego typu sytuacjom.

Zdaniem Strony Spółka na podstawie zebranych przez siebie dokumentów nie mogła ustalić, że jest jednym z ogniw handlu karuzelowego. Ustalenie tego było możliwe dopiero po przeprowadzeniu przez organy podatkowe szczegółowego postępowania podatkowego w podmiotach stanowiących kolejne ogniwa łańcucha. Nie nie miała żadnych możliwości ustalenia tych faktów, ponieważ nie posiada odpowiednich uprawnień.

W piśmie z dnia 11 maja 2016 r. stanowiącym odpowiedź na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie i uzasadniającym jego uchylenie.

Strona w skardze podniosła zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p., sprowadzają się do kwestii niewystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji oraz przedstawienia niewystarczających argumentów uzasadniających odmowę dokonania zwrotu podatku od towarów i usług.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie prawa, a art. 121 § 1 tej ustawy stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 122 O.p. stanowi natomiast, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3 O.p., art. 284b § 3 O.p. i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 187 § 1 O.p. stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.).

Dodatkowo należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

Ponadto zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi ustawa o VAT wiązała powstanie zobowiązania w podatku od towarów i usług w lutym 2013 r. Organ pierwszej instancji podjął szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych mających wpływ na rozliczenia w podatku od towarów i usług. Analizie poddano dokumentację księgową oraz informacje przekazane przez jednostki administracji podatkowej, w tym informacje dotyczące podmiotów i osób, z którymi Skarżąca dokonywała transakcji handlowych.

Przechodząc do analizy poszczególnych zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji Sąd stwierdza, że zgromadzone dowody i okoliczności ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania świadczyły o tym, iż celem transakcji zawartych przez Skarżącą z firmą P. a także C., R., S. s.r.o. było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. W związku z powyższym, organy podatkowe prawidłowo wywiodły, że Strona nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od P.

A zatem istotą sporu między stronami jest to, czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie możemy mówić o nadużyciu prawa podatkowego przez Skarżącą. Zdaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie mamy do czynienia z nadużyciem prawa, które skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia VAT. Odmiennego zdania jest Spółka, twierdząc, że dokonywane przez nią czynności nie zostały dokonane dla pozoru, ani w celu wykorzystania mechanizmu odliczenia podatku od towarów i usług, a powyższe twierdzenia organów podatkowych nie zostały udowodnione, ani nawet uprawdopodobnione. Spółka podkreślała, że nabywała olej rzepakowy, co było udokumentowane fakturami VAT, towar zawsze był opłacony oraz dostarczony przez kontrahentów Spółki na wskazane miejsce. Zbywcy zapłacili należny VAT, który Spółka miała prawo odzyskać, gdyż nabyty towar Spółka sprzedawała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a więc w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

W niniejszym sporze rację należało przyznać organom podatkowym.

Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca w lutym 2013 r. dokonywała nabyć oleju rzepakowego od firm: P., który następnie był przedmiotem odsprzedaży do R., S. oraz C. – w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Innych czynności opodatkowanych Spółka w tym okresie nie dokonywała, wykazała jedynie zakup usług księgowych. Ponadto w dniach 29.03.2013 r. oraz 25.04.2013 r. wpłynęły do organu podatkowego korekty deklaracji podatkowych VAT-7 Skarżącej za 02/2013 r. z wykazaną kwotą różnicy podatku do zwrotu w wysokości 460.925 zł.

Sąd podziela ustalenia zaprezentowane w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych do C. z Czech, gdyż znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym zaprezentowanym w aktach sprawy. Organ w wyniku zwrócenia się do czeskiej administracji podatkowej o potwierdzenie dokonanych transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do tej spółki uzyskał w dniu 2 września 2013 r. odpowiedź, z której wynikało, że C. złożyła w dniu 1 maja 2013 deklarację VAT, w której nie zadeklarowała żadnych otrzymanych oraz dokonanych dostaw. Firma powinna złożyć deklarację podatkową za każdy miesiąc, obecnie firma jest niedostępna. W ramach inspekcji przedstawiciel C. okazał dokumenty firmy za część okresu od stycznia 2013 do marca 2013, z których wynikało, że C. nabywała olej rzepakowy od różnych polskich firm i sprzedawała towar do polskiej firmy B. C. wynajęła nieruchomość magazynową we F. – M., było tam 7 cystern naziemnych, każda cysterna o pojemności około 10 000 oraz pompa. Organy czeskie ustaliły w dniu 29 lipca 2013 r., że hala była zamknięta i można było zobaczyć przez dziurę w drzwiach, że cysterny nie są już tam zlokalizowane. Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia czeski organ podatkowy uznał, że transakcje handlowe wydają się być podejrzane. Jeszcze dalej idący wniosek wyciągnęły czeskie organy podatkowe w dokumencie SCAC, który dotyczył zapytania o C. w relacjach z innym polskim podatnikiem w okresie lutego 2013 r. wskazując, że w przypadku tych transakcji istnieje uzasadnione przypuszczenie ich nieuczciwości: "(...) transakcje biznesowe naszego podmiotu są podejrzane, a podmiot mógłby być częścią oszustwa karuzelowego w charakterze "spółki wiodącej".

Organ pierwszej instancji wystąpił również z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli u przewoźnika spółki E., który wskazany był w dokumentach CMR dołączonych do faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do C. Z materiału przekazanego w sprawie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wynika, że E. w lutym 2013 r. nie wystawiała na rzecz Spółki żadnych faktury VAT, nie zawierała ze Spółką żadnych umów i kontraktów oraz nie przyjmowała zleceń transportowych. Skarżąca widnieje w dokumentacji E. jako nadawca jedynie na dokumentach CMR. Zleceniodawcą i płatnikiem faktur była C., która zleciła drogą e-mailową transporty towarów zleceniami transportowymi.

Zwrócić należy uwagę, że z dokumentów CMR załączonych do faktur wystawionych przez Spółkę w okresie objętym postępowaniem na rzecz C. s.r.o. wynika, że miejscem załadunku były W. (ul. [...]). Organy ustaliły, że ww. nieruchomość stanowi własność Skarbu Państwa, użytkownikiem wieczystym jest P. S.A., a dzierżawcą E. Sp. z o .o. Jednocześnie E. Sp. z o.o. świadczyła na rzecz Skarżącego wyłącznie usługi transportowe, a nie usługi najmu/użyczania infrastruktury wymaganej do obrotu olejem rzepakowym (przechowywania, przepompowywania itp.). Podkreślenia zatem wymaga, że E. Sp. z o.o. pełniła podwójną funkcję z jednej strony świadczyła usługi transportowe, ale równocześnie dysponowała towarem – olejem rzepakowym.

Zdaniem Sądu również dostawy wewnątrzwspólnotowej udokumentowane fakturami na rzecz R. należy także ocenić jak nierzetelne.

Również w przypadku tego kontrahenta Skarżącej organ pierwszej instancji wystąpił z zapytaniem SCAC do czeskiej administracji podatkowej w celu uzyskania informacji o transakcjach wewnątrzwspólnotowych, których stroną była Spółka. Z uzyskanej w dniu 2 września 2013 r. odpowiedzi wynika, że R. złożyła deklarację VAT za 2013/02, w której zadeklarowała nabycie towarów z innego państwa członkowskiego. R. nabywała olej rzepakowy od różnych polskich firm i odsprzedała towar polskiej firmie B. Sp. z o.o. Stwierdzono 7 faktur otrzymanych od A. Sp. z o.o. (dawna nazwa Skarżącej), jednak nie zaewidencjonowano faktury nr 1/3/2013 z dnia 1 marca 2013 r. Według oświadczenia dyrektora wykonawczego R., cysterna z towarem przyjechała, lecz została odrzucona i odesłana. W odniesieniu do znacznego ruchu towarów i osób mogło się zdarzyć, że omyłkowo potwierdzono dokument CMR przy tej dostawie. Nie otrzymano i nie opłacono towarów. Podatnik dokonał 7 płatności na rzecz A. Sp. z o.o. ogółem na kwotę 665 964 PLN, towary nabyte od A. Sp. z o.o. zostały sprzedane do B. (karta 28 akt administracyjnych, tom 3).

Jednocześnie podkreślić należy, że również w przypadku R. czeski organ podatkowy wskazał w dokumencie SCAC, który dotyczył zapytania o R. w relacjach z innym polskim podatnikiem, że firma może być zaangażowana w handel karuzelowy jako firma wiodąca.

Podobnie wygląda sytuacja w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz S. s.r.o.

W celu uzyskania informacji o transakcjach wewnątrzwspólnotowych, których stroną była Skarżąca, organ I instancji wystąpił z zapytaniem SCAC do czeskiej administracji podatkowej, która udzieliła następującej informacji: "(...) Nasz organ podatkowy zgadza się z waszymi wątpliwościami dotyczącymi realizacji zadeklarowanych dostaw na terytorium Czech (...). (...) w odniesieniu do wniosku o informację dotyczącą czeskiej firmy S. s.r.o.

Organ pierwszej instancji wystąpił także do szeregu właściwych miejscowo organów podatkowych o potwierdzenie wykonania usług transportowych przez firmy transportowe. Z dokumentów CMR załączonych do faktur wystawionych przez Spółkę w okresie objętym postępowaniem na rzecz S. s.r.o., wynika, że transport został wykonany przez J. S. firmę E. s.c., D. N. oraz D. H. Odnosząc się do wykonania transportu w zakresie spornych transakcji Spółki z S. s.r.o., słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę na następujące ustalenia. J. S. (oraz zatrudniony w jego firmie kierowca) stwierdził, że olej rzepakowy nie był wyładowany i bez rozładunku wrócił do Polski. Analogiczne zeznania złożył M. S. (kierowca w firmie DGN). Natomiast M. G. (kierowca w firmie D.) zeznał, że towar został "przepompowany" w Czechach do innej cysterny z [...] tablicą rejestracyjną. D. K. (kierowca w firmie D. N.) zeznał, że olej rzepakowy został załadowany w miejscowości R. w Niemczech, a następnie przelany do innej cysterny w miejscowości C. w Czechach. Żadna z tras wykazanych na fakturach wystawionych przez firmę E. na rzecz S. s.r.o. nie pokrywa się z trasami wykazanymi w systemie [...]. B. O. (kierowca w firmie D. H.) zeznał, że olej był "tankowany z cysterny do cysterny w K. a następnie wieziony do B. w Czechach (a nie do miejscowości C.), ponadto świadek zeznał, że transportując towar do Czech wracał "i na pusto i na pełno".

Reasumując, biorąc po uwagę otrzymane informacje od obcych administracji podatkowych w zakresie kontrahentów Skarżącego. Uwzględniając również inne okoliczności faktyczne tj. przytoczone powyżej zeznania kierowców, zdaniem Sądu nie nastąpił wywóz towarów w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz C. s.r.o., S. s.r.o. oraz R. s.r.o.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy, przytaczając art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, prawidłowo wskazał, że warunkiem uznania danej dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosowania do niej preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0 %, jest faktyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników zarejestrowanych i zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz posiadanie dowodów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów objętych transakcją do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju dostawy.

Wskazać bowiem należy w tym kontekście, że z informacji obcej administracji podatkowej wynika w odniesieniu do dwóch kontrahentów Skarżącego (C. s.r.o., R. s.r.o.), że mieli oni dokonać sprzedaży na rzecz polskiej firmy B. Sp. z o. o.

Jak ustaliły z kolei organy na terytorium Polski dostawy ww. oleju rzepakowego odbywały się według schematu B. Sp. z.o.o., P. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., firma S., M. S.A., P. Sp. z o.o. oraz Skarżąca, przy czym B. Sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "słupa" a pozostałe firmy jak wynika z ustaleń Organu "wydłużały" łańcuch dostawy towaru. W tym miejscu należy przytoczyć także zeznania pana P.K. (Prezes Zarządu P. Sp. z o.o.), który zeznał: "(...) Towar, który następnie był odsprzedany firmie T. Sp. z o. o został zakupiony od firm C. Sp. z o. o., S. M. K. M. SA. (...) Towar odbierany był transportem kupującego tj. firmy T. Sp. z o. o., były to W., dokładnego adresu nie pamiętam i nie znam szczegółów odbioru.

Jak wskazano powyżej w W. działalność gospodarczą prowadziła Spółka E. Sp. z o .o. świadcząca usługi transportowe oraz dysponująca urządzeniami do obrotu olejem rzepakowym.

Zdaniem Sądu zasadne są ustalenia Organu, że Skarżąca w lutym 2013 r. jedynie formalnie nabywała i sprzedawała towar - olej rzepakowy, pomiędzy następującymi podmiotami: B. Sp. z o. o., P. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., Skarżąca i następnie C. sro./R. s.r.o./S. s.r.o. i B. Sp. z o.o. A zatem towar "powracał" do podmiotu, który jako pierwszy w łańcuchu dostaw dokonał sprzedaży. Należy podkreślić, że dokonane ustalenia wskazują na istnienie schematu wyłudzenia podatku VAT tzw. karuzeli podatkowej. Spółka B. Sp. z o.o. pełniła w karuzeli podatkowej rolę tzw. "słupa", który nie rozliczał podatku VAT (nie płacił podatku należnego i nie wykazywał WNT). Jak wynika z akt sprawy firma B. Sp. z o.o. nie funkcjonuje pod wskazanym adresem, brak kontaktu z Prezesem Spółki – L. J. Córka L. J. poinformowała, iż jest on osobą silnie uzależnioną od [...] i nie jest jej znane jego miejsce pobytu. W związku z utrudnionym kontaktem z B. Sp. z o.o., funkcjonariusze policji na zlecenie Prokuratora w ramach czynności operacyjnych ustalili miejsce pobytu i przesłuchali L. J., który zeznał, iż nigdy nie dysponował dokumentacją B. Sp. z o.o., nie zarządzał tą firmą i nic nie wie o działalności firmy, ani o dokumentach.

Powyższe wskazuje w ocenie Sądu jednoznacznie, że ustalenia Organu w zakresie roli jaką pełniła ww. firma są trafne. Następnie w wyniku szeregu transakcji w tym przede wszystkim w wyniku WDT podatek niezapłacony przez B. Sp. z o.o. był "odzyskiwany" przez Skarżącą.

Wskazać należy, że materiał dowodowy nie wyklucza, że olej rzepakowy (towar) mógł być przedmiotem obrotu a nawet mógł być transportowany w niektórych przypadkach poza terytorium Polski, ale w ocenie Sądu materiał dowodowy z kolei wskazuje (m.in. zeznania kierowców w zakresie dostaw na rzecz S. s.r.o. przytoczone powyżej), że transporty te miały jedynie na celu utrudnienie wykrycia karuzeli podatkowej.

Tym samym Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że fakt dokonania przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz ww. podmiotów był wystarczająco udokumentowany przedstawionymi przez Skarżącą dokumentami, tj. dokumentami przewozowymi oraz fakturami VAT, gdyż taki wniosek płynie z treści art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej, spełniała ona wymogi formalne uprawniające Skarżącą do skorzystania ze stawki 0% z tytułu tej dostawy. Jak wskazano powyżej, również w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru istotne jest nie tylko posiadanie dowodów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów objętych transakcją do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju dostawy, ale również faktyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników zarejestrowanych i zidentyfikowanych na potrzeby wewnątrzwspólnotowych transakcji. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego tego drugiego elementu w niniejszej sprawie zabrakło, a zatem powyższe stanowisko Skarżącej należało uznać za niezasadne.

Sąd nie podziela również zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 6 w związku 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe było wystarczające do wykazania, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz R., S. s.r.o. i C. nie doszło. Warto podkreślić, że rolą organów podatkowych jest całościowa ocena zgromadzonych dowodów. Z tego obowiązku organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w opinii tut. Sądu, wywiązały się prawidłowo.

Uznanie, że zasadnie organy stwierdziły brak podstaw do przyjęcia, iż w odniesieniu do spornych transakcji doszło do faktycznego wykonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i przemieszczenia oleju do Czech, determinuje konieczność zbadania, czy mimo tego Skarżąca miała prawo do zastosowania stawki 0% VAT do zadeklarowanych przez siebie jako wewnątrzwspólnotowe transakcji. Należałoby uznać, że prawo takie Skarżąca zachowuje, gdyby posiadane przez nią dokumenty bezspornie i obiektywnie potwierdzały wykonanie WDT, a Skarżąca nie mogła mieć świadomości na temat swego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, tj. zachowała należytą staranność przy realizowaniu transakcji wskazanych na spornych fakturach z R., S. s.r.o. i C.

Zdaniem Sądu, również i w tym zakresie materiał zebrany przez organ pierwszej instancji był wystarczający do poczynienia koniecznych ustaleń i oceniony został on prawidłowo. Wbrew zarzutom skargi ustalenia zawarte w skarżonej decyzji pozwalały na uznanie, że Strona w stosunku do transakcji R., S. s.r.o. i C. nie zachowała należytej staranności i nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Jeśli w ogóle można mówić o braku świadomości Skarżącej co do udziału w transakcjach nierzetelnych to niewątpliwie nie wynikał on z oszukańczego charakteru działań osoby trzeciej, która tak prowadziła kontakty ze Skarżącą, żeby ukryć niewygodne szczegóły transakcji. Ten brak świadomości wynikał także z bierności Skarżącej, która nie podjęła nawet kroków, które formalnie zabezpieczałyby ją przed nierzetelnością kontrahenta.

Za prawidłowe Sąd uznaje również stanowisko organów podatkowych odnośnie zakwestionowania odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P.

W tym zakresie Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezwrócenie podatku VAT wykazanego w deklaracjach VAT – 7 za marzec 2013r. oraz naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie do transakcji nabycia przez Spółkę oleju rzepakowego, które nie zostały wykonane dla pozoru i były ekonomicznie uzasadnione, a zamiarem Spółki nie było wyłudzenie podatku VAT.

Sąd uznał zarzuty te za niezasadne.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie jak już była o tym mowa wynika, że organy podatkowe podjęły działania zmierzające do ustalenia faktycznego przebiegu następujących po sobie transakcji dostaw i nabyć oleju rzepakowego. Ocena zgromadzonych dowodów została przez organy podatkowe dokonana w powiązaniu z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a takie działanie jest zgodne założeniami prowadzenia postępowania dowodowego unormowanymi w Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela zatem jak wskazał powyżej ustalenia organów, które znajdują uzasadnienie w aktach sprawy, że Skarżąca w lutym 2013 r. formalnie nabywała i sprzedawała towar, jakim jest olej rzepakowy, będąc ogniwem w łańcuchu dostawców i odbiorców pomiędzy następującymi podmiotami: B. – P. – C. – P. C. –Skarżąca – C. lub S. s.r.o. lub R. – B. W przedstawionym łańcuchu ten sam towar, w takich samych ilościach i w podobnym czasie, był przedmiotem obrotu, dostaw i nabyć.

Organ szczegółowo w zaskarżonej decyzji opisał przebieg transakcji między przywołanymi powyżej podmiotami na etapie obrotu krajowego i ustalenia tam poczynione znajdują pełne potwierdzenia w aktach zgromadzonych w sprawie i przesłanych Sądowi wraz z odpowiedzią na skargę.

W związku z tym przypomnieć należy, iż przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO).

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz R., S. s.r.o. i C., zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. W związku z tym, Sąd uznał powyższe wnioski organów podatkowych za prawidłowe i podzielił stanowisko tych organów o łańcuchowym charakterze transakcji dokonanych w niniejszej sprawie, który zresztą nie jest kwestionowany przez Skarżącą.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 58 § 1 k.c. natomiast stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

Z kolei art. 83 k.c. odnosi się do pozorności czynności prawnych i stanowi w § 1, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za stanowiskiem, iż organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

A zatem prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z tym wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT test zawierający dwa elementy (wyroki TSUE w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami RG). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 odnosząc się do tego zagadnienia stwierdził m.in., że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.).

NSA wskazał również, że organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 k.c., co podlega ocenia sądu administracyjnego.

Konkludując NSA stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Sąd w składzie obecnym, akceptując stanowisko zawarte w powołanym wyroku i przyjmując je za swoje, stwierdza, że przedstawiona w nim ocena determinuje niezasadność podniesionej w skardze błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w powiązaniu z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie, podobnie jak np. w sprawie H., sporna transakcja dokonana w ramach zawartych umów, miała charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów pomiędzy stronami poszczególnych transakcji dotyczących tego samego towaru został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie Skarżącej osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego lub kwoty tej nadwyżki do zwrotu – co stanowiło ewidentne nadużycie prawa.

W tym miejscu wskazać należy, że Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela poglądu organów wyrażonego w decyzjach obu instancji, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia czynności prawnej pozornej, a więc została wyczerpana norma prawna z art. 83 k.c. Zdaniem Sądu, jak wskazano powyżej, w tej sprawie mamy do czynienia z normą prawną zawartą w art. 58 § 2 k.c., a więc z naruszeniem zasad współżycia społecznego, które to naruszenie należy rozumieć w okolicznościach tej sprawy jako naruszenie klauzuli nadużycia prawa. Powyższa wadliwość rozumowania organów podatkowych nie wpłynęła jednak na prawidłowość podjętych w tej sprawie rozstrzygnięć, dlatego też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa. Wadliwość tę, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, postrzega jako wadliwość uzasadnienia wydanej w sprawie decyzji, a więc jako naruszenie art. 210 § 4 O.p. polegające na częściowo błędnym uzasadnieniu prawnym tejże decyzji. Wyjaśnić jednak należy, że – jak wskazano powyżej – podstawą materialnoprawną wydanej w sprawie decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, który w swej treści odwołuje się zarówno do art. 58 jaki i 83 k.c. Tak więc nieprawidłowe wskazanie przez organ odwoławczy art. 83 k.c. zamiast 58 k.c. nie wpłynęło na prawidłowość zastosowanego przepisu prawa materialnego, a więc art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Z kolei naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny decyzji, gdy ma istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Ponieważ Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził, aby powyższe uchybienie w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż podjęte w kontrolowanej sprawie rozstrzygnięcie było prawidłowe, brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z powyższego względu.

Sąd nie dopatrzył się zatem, aby w zaskarżonej decyzji został naruszony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Skład orzekający stoi bowiem na stanowisku, iż stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania takiego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy.

W powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT Skarżąca wywodzi, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy, a więc należy uznać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez P. było zrealizowane prawidłowo. W tym zakresie Skarżąca przywołała tezy wyroków TSUE odnoszących się do kwestii braku możliwości odebrania podatnikowi podatku VAT prawa do odliczenia jako wyjątku od zasady istnienia takiego prawa. Ponadto Skarżąca wskazała na brak badania przez organy podatkowe, czy Skarżąca, przy nabywaniu towarów działała w dobrej wierze.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że oceniając czy - biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności - Skarżąca miała świadomość lub powinna była ją mieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, należy uwzględnić orzecznictwo TSUE.

Niewątpliwie znaczące tym zakresie pozostają wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz. U.L 347 ze zm.) dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Stanowisko co do uwzględnienia świadomości podatnika uczestnictwa w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął w dalszych orzeczeniach, m.in. w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 roku w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614). W rozważanych stanach faktycznych powołanych spraw, Trybunał sformułował podobne konkluzje zgodnie z którymi, w razie uznania, że transakcja rzeczywiście nie wystąpiła, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co powinien ustalić sąd odsyłający.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 roku w sprawie C-409/05 (The Queen). Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest kluczowy, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości do zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori. Trybunał doszedł do wniosku, że art. 28c część A, lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (punkty 49-51,54-58,63-68).

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje trafny wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ nie jest tajemnicą, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. także orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond,House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż organy trafnie wywiodły, iż Skarżąca miała świadomość bycia ogniwem w łańcuchu dostaw i niewątpliwe znała podmioty w nim uczestniczące, tym bardziej, że w poszczególnych kolejnych okresach rozliczeniowych były one bezpośrednimi dostawcami towarów dla Spółki.

Jak wskazano powyżej, specyfika rozpoznawanej sprawy polega na tym, że fakt, iż Skarżąca nabyła olej rzepakowy nie był przez organy podatkowe kwestionowany. Organy podatkowe uznały jednak, że w rzeczywistości nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy tego oleju. W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że Skarżąca miała świadomość lub powinna ją mieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Ze zgromadzonego materiału wynika, zdaniem Sądu, iż celem przeprowadzenia dostaw towarów przez ww. firmy było m.in. nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą. W związku z tym, pogląd Skarżącej o braku istotnej korzyści po stronie Skarżącej z tytułu uczestniczenia w łańcuchu dostaw nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy. Jak już wskazano powyżej Skarżąca z tytułu nabycia oleju rzepakowego wykazała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Było to możliwe dzięki temu, że równocześnie Skarżąca w deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy dla R., S. s.r.o. i C., a więc dostawy ze stawką 0%, uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu należy przypomnieć, że określona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku, przy czym organy muszą wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego; niezgodna z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów jest taka konstrukcja oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W ocenie tut. Sądu uzasadnienie stanowiska organów podatkowych zawarte w treści decyzji objętych skargą, jest wynikiem kompleksowej analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego, a nie analizy poszczególnych dowodów. Natomiast zarzuty skargi koncentrują się na analizie poszczególnych dowodów, z których Skarżąca próbuje wysnuć korzystne dla siebie skutki. Jak jednak wskazano powyżej, taka analiza materiału dowodowego, a więc fragmentaryczna i oderwana od całości okoliczności sprawy, nosiłaby cechy swobodnej, a więc niezgodnej z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. Z tego też względu zarzuty podnoszone w tym zakresie przez Skarżącą nie mogły być uwzględnione, gdyż nie podważają całościowego toku rozumowania organów podatkowych, przy uwzględnieniu dowodów zebranych w przeprowadzonym postępowaniu, a w konsekwencji oceny prawidłowości wniosków tych organów co do tego, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej.

Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121 § 1 art. 187 § 1 O.p. oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego, a więc jak podano w skardze: naruszenie art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu dotyczącego wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a więc naruszenia według Skarżącej art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zarzut ten należało uznać za niezasadny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone tym przepisem. Organ przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Organ ten szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.