Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2219/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

H.B. (dalej powołana także jako strona lub skarżąca) [...] kwietnia 2014 r. złożyła zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013. Strona dokonała zapłaty zobowiązania wynikającego z powyższego zeznania na kwotę 38.105,00 zł.

Następnie 30 czerwca 2014 r. skarżąca złożyła korektę powyższego zeznania, wnosząc o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 83.200,00 zł od otrzymanego przez nią odszkodowania z tytułu rozwiązania stosunku pracy na mocy porozumienia stron, zwolnionego jej zdaniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej u.p.d.o.f.).

W uzasadnieniu przyczyn korekty H.B. wskazała, m. in., że przyjęła wysokość przychodu podanego przez jej pracodawcę [...] S.A. z siedzibą w W. w informacji PIT-11, wystawionej za 2013 r., ale nie zgadza się ze stanowiskiem pracodawcy, że przychody te dotyczyły stosunku pracy, gdyż w 2013 r. na jego rzecz nie świadczyła pracy. Wypłacona jej kwota 260.000,00 zł nie posiada jakichkolwiek walorów przypisanych przez ustawodawstwo wynagrodzeniu za pracę. Zdaniem strony, powyższa wypłata była odszkodowaniem przyznanym na podstawie tytułu prawnego: prawomocnej i wykonalnej ugody sądowej. Nie zaistniały żadne przesłanki wyłączające, w szczególności nie doszło do skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, a więc w tym przypadku nie może być mowy o określonych w prawie pracy odprawach i odszkodowaniach z tego tytułu. Odszkodowanie to na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty. Z uwagi na kwotę wypłaconego odszkodowania, które ponad czterokrotnie przekroczyło maksymalne zagrożenie odszkodowawcze grożące pracodawcy na podstawie prawa pracy, w uznaniu strony należało przyjąć, że powodem wypłaconego odszkodowania były zupełnie inne przesłanki. Zdaniem strony, wobec braku możliwości zastosowania przepisu art.21 ust. 1 pkt 3 lit. d ww. ustawy, przyjąć należało wyłącznie inne odszkodowania, powstałe na gruncie prawa cywilnego. Strona zwróciła uwagę na fakt, że we wcześniejszym stanie prawnym nie było wyraźnej podstawy prawnej do zwalniania od podatku zadośćuczynień. W ocenie strony, odszkodowaniem jest świadczenie, które należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od podmiotu prawa cywilnego, który tę szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Tym samym odszkodowanie pełni funkcję kompensacyjną – stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał u osoby poszkodowanej wskutek zdarzenia wywołującego szkodę.

Z uzasadnienia wniosku wynikało dalej, że powyższe świadczenie zostało wypłacone stronie na podstawie ugody sądowej zawartej z pracodawcą. W treści ugody brak było jakiejkolwiek wzmianki o naprawieniu utraconych korzyści, które mogłaby osiągnąć, gdyby nie doszło do zdarzenia objętego ugodą. Z tych względów, w ocenie H.B., w jej sprawie ma zastosowanie przepis art. 21 ust.1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwalnia inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie ugody sądowej do wysokości określonej w tej ugodzie z wyjątkiem otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

8 sierpnia 2014 r. do organu podatkowego wpłynęła interpretacja indywidualna z 21 sierpnia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego w imieniu Ministra Finansów, dla H. B. w zakresie zwolnienia z opodatkowania zasądzonego na rzecz pracownika odszkodowania, uznająca stanowisko strony za nieprawidłowe. Z uzasadnienia przedłożonej interpretacji wynikało, że wypłacone, na podstawie ugody sądowej zawartej z byłym pracodawcą, świadczenie stanowi dla strony przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W celu zweryfikowania prawidłowości zadeklarowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz zasadności wnioskowanej nadpłaty, postanowieniem z [...] września 2014 r. organ podatkowy I instancji wszczął wobec skarżącej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej także jako Naczelnik US) decyzją nr [...] z [...] grudnia 2015 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 123.470,00 zł. Stwierdził, że zobowiązanie podatkowe z tytułu tego podatku za 2013 r., zarówno w zeznaniu podatkowym jak i w korekcie zeznania, zostało zadeklarowane w nieprawidłowej wysokości. Zadeklarowane i uregulowane przez stronę zobowiązanie podatkowe za 2013 r. zostało zaniżone o kwotę 5.801,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że oświadczeniem z 29 marca 2012 r. pracodawca – [...] S.A. wypowiedział H.B. umowę o pracę z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia. Strona wystąpiła z pozwem do Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych kwestionując powyższe wypowiedzenie i żądając przywrócenia do pracy. W toku postępowania 4 grudnia 2013 r. pomiędzy H.B. a pracodawcą doszło do zawarcia ugody sądowej, zgodnie z którą, pozwany – [...] S.A. zobowiązał się zapłacić stronie kwotę brutto 260.000,00 zł tytułem odszkodowania, w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania sądowego wraz z odsetkami ustawowymi w razie uchybienia terminowi zapłaty. Strony zgodnie oświadczyły, że stosunek pracy między nimi ustał na mocy porozumienia stron. [...] S.A. zobowiązał się ponadto wystawić H.B. nowe świadectwo pracy, w którym zmianie ulegnie tryb i podstawa prawna rozwiązania umowy o pracę. Strony ustaliły, między innymi, że w nowym świadectwie pracy wskazane zostanie, iż umowa o pracę rozwiązana została na mocy porozumienia stron na podstawie art. 30 §1 pkt 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502; dalej k.p.). Jednocześnie strony zgodnie oświadczyły, że powyższa ugoda sądowa wyczerpuje wszelkie ich roszczenia, wynikające z łączącego je stosunku pracy. Postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. Sąd Rejonowy w W. umorzył postępowanie w sprawie z powództwa H.B. Zgodnie z zawartą ugodą sądową, pracodawca wypłacił stronie odszkodowanie w wysokości 260.000,00 zł brutto, od którego pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 46.800,00 zł.

Organ I instancji powołując się na stosowne przepisy u.p.d.o.f. przyjął, że przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Takim przychodem jest również wypłacona kwota pieniężna z tytułu zasądzonego odszkodowania, wynikająca z ugody sądowej zawartej 4 grudnia 2013 r. Tym samym strona winna wykazać otrzymane odszkodowanie w zeznaniu rocznym za 2013 r. jako przychody uzyskane ze stosunku pracy. Zdaniem organu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku, wolne od podatku dochodowego są jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie, tj. odszkodowania, które są należne z mocy przepisu, z którego wynika ich wysokość lub zasada naliczenia, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Nie jest przy tym wystarczające, aby w przepisach prawa określone były same tylko przesłania powodujące powstanie roszczenia o odszkodowanie, ale również musi z nich wynikać jego wysokość lub zasady jej ustalania. Zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, z wyjątkiem wymienionych w lit. a)-g) tego przepisu.

Organ podatkowy stwierdził, że otrzymane przez H.B. odszkodowanie nie ma związku z poniesioną szkodą, bowiem takiej szkody nie wykazano. Zatem przyznane odszkodowanie nie jest limitowane wielkością szkody lecz stanowi zabezpieczenie niedoszłych w przyszłości korzyści, jakie strona otrzymałaby, gdyby nie rozwiązano stosunku pracy. Odszkodowanie w kwocie 260.000,00 zł, otrzymane przez stronę wyraża charakter zabezpieczenia na przyszłość byłego pracownika z tytułu wadliwego rozwiązania umowy o pracę. Zatem organ stwierdził, że odszkodowanie w kwocie 260.000,00 zł jest odzwierciedleniem spodziewanych korzyści, które strona mogłaby otrzymać w przyszłości, gdyby dalej realizowała stosunek pracy wobec swojego pracodawcy. Organ podkreślił, że otrzymane w przyszłości wynagrodzenie ze stosunku pracy podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy.

Naczelnik US argumentował też, że przepisy prawa pracy nie przewidują żadnych środków odwoławczych od rozwiązania umowy na podstawie porozumienia stron, jako że ten sposób rozwiązania stosunku pracy jest ugodowym zakończeniem łączącej strony umowy. Tym samym, przepisy wskazanej ustawy nie dają również możliwości wypłaty odszkodowania w sytuacji, gdy strony rozwiązują stosunek pracy za porozumieniem. Otrzymane przez stronę odszkodowanie w kwocie 260.000,00 zł nie zostało zasądzone na podstawie przepisów k.p., ani przepisów innych, odrębnych ustaw bądź przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie tych ustaw. Odszkodowanie wypłacone stronie nie było świadczeniem, którego wysokość lub zasady ustalania regulują odrębne przepisy lecz wynikało z postanowień zawartego przez pracodawcę i pracownika porozumienia, ugody. Wypłata zatem należnego odszkodowania, nie uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, warunkiem którym mowa w art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zakres zwolnienia, wynikający z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust.1 pkt 3b ww. ustawy obejmuje tylko odszkodowania związane ze szkodą rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, natomiast nie dotyczy utraconych korzyści. Celem odszkodowania wypłaconego stronie w kwocie 260.000,00 zł przez byłego pracodawcę nie jest wyrównanie szkody, lecz zapewnienie materialnej satysfakcji za nieuzasadnione wypowiedzenie umowy o pracę oraz finansowe oddziaływanie na byłego pracodawcę. Natomiast zasądzone odszkodowanie nie jest następstwem poniesienia przez stronę realnej szkody materialnej.

Naczelnik US uznał w konsekwencji, że skoro w decyzji nr [...] z [...] grudnia 2015 r. organ podatkowy określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 123.470,00 zł, suma zaliczek pobrana przez płatników oraz wpłacona przez stronę wynosi 117.669,00 zł, to nadpłata podatku dochodowego za 2013 r. nie wystąpiła.

W konsekwencji decyzją z [...] grudnia 2015 r. Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 83.200,00 zł.

Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła odwołanie, zarzucając ww. decyzji naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem strony wobec bezsporności, że odszkodowanie nie mogło być wypłacone na podstawie przepisów prawa pracy, podstawą wypłacenia tego świadczenia była ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (k.c.). W odwołaniu podniesiono, że w związku z bezprawnym wypowiedzeniem umowy o pracę strona doznała olbrzymiego stresu, wynikiem czego była [...], nastąpiło pogorszenie relacji strony z najbliższymi osobami, rodziną, a co za tym idzie powstała szkoda niematerialna, podlegająca odszkodowaniu na gruncie prawa cywilnego. W ocenie wnoszącej odwołanie, odszkodowanie miało za zadanie zrekompensować jej uszczerbek niematerialny, który wystąpił na skutek określonego działania pracodawcy, a nie przysporzyć jej dodatkowego dochodu, gdyż brak do tego było jakiejkolwiek podstawy prawnej.

Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako Dyrektor IS) decyzją z [...] kwietnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy uwzględnił, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie w przedmiocie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. zostało zakończone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wydaniem [...] grudnia 2015 r. decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 123.470,00 zł i w następstwie powyższego możliwe stało się orzekanie przez organ I instancji w sprawie stwierdzenia nadpłaty za analizowany 2013 r.

Dyrektor IS przedstawił przebieg postępowania w sprawie i ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US. Powołał się na przepisy prawa materialnego, między innymi, art. 21 ust. 1 pkt 3 a i b u.p.d.o.f., jako podstawa materialnoprawna rozstrzygnięcia. Uznał, że organ I instancji prawidłowo zakwalifikował charakter prawny świadczenia wypłaconego stronie.

W ocenie organu odwoławczego otrzymane przez stronę odszkodowanie podlega wyłączeniu ze zwolnienia jakie ustawodawca zawarł w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. W podanym przepisie ustawodawca zawarł regulację, mocą której nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania odszkodowania dotyczące korzyści, które pracownik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono. Powołując się na przepisy art. 24 § 1 i 2 w zw. z art. 23 k.c., oraz 445 § 1 k.c., organ II instancji podniósł też, iż brak jest podstaw, aby otrzymane świadczenie traktować jako zadośćuczynienie, które na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. byłoby zwolnione od podatku dochodowego. Otrzymana przez stronę kwota, wbrew opinii skarżącej, nie rekompensowała straty w sferze niematerialnej. Ocena, że wypłacona stronie kwota była odszkodowaniem, a nie zadośćuczynieniem wynika przede wszystkim z treści samej ugody z dnia 4 stycznia 2013 r. i z treści pisma [...] S.A. z 30 grudnia 2014 r. W ocenie Dyrektora IS otrzymana przez H.B. kwota miała zrekompensować jej utracone, w wyniku rozwiązania umowy o pracę, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Dyrektora IS otrzymanemu świadczeniu nie można zatem przypisać ani charakteru zadośćuczynienia ani charakteru odszkodowania z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) Strona nie utraciła bowiem, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, już posiadanego majątku co powodowałoby, że dochód ten już był opodatkowany.

Przechodząc do będącej przedmiotem niniejszego postępowania kwestii stwierdzenia nadpłaty, organ II instancji podsumował, że strona w pierwotnym zeznaniu PIT-36 za 2013 r. wykazała podatek należny w kwocie 117.669,00 zł. Występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. przedłożyła korektę zeznania PIT-36 za 2013 r., w której wykazała należny podatek w wysokości 34.469,00 zł oraz sumę wpłaconych zaliczek w kwocie 117.669,00 zł i nadpłatę w wysokości 83,200,00 zł. Skoro zatem kwota faktycznie zapłaconego podatku za 2013 r. wyniosła 117.669,00 zł a wysokości podatku należnego za tenże rok, określonego decyzją organu I instancji z [...] grudnia 2015 r. wydaną w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2013 r. wynosi 123.470,00 zł to tym samym nadpłata nie wystąpiła.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, bądź przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przypisanych. Autor skargi postawił zarzuty wskazując, że dotyczą one naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120, 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613; o.p.) poprzez zaniechanie językowej interpretacji prawa podatkowego wywodzącego się z prawa cywilnego, a dalej w ramach związanych wynikających z prawa pracy, to jest art. 45 § 1 k.p.;

2) art. 120, 121 o.p. poprzez zaniechanie systemowej interpretacji prawa podatkowego wywodzącego się z art. 2 Konstytucji i wyroku Trybunału Konstytucyjnego, (K/7/13) (zasady zaufania),

3) art. 120, 121 o.p. poprzez błędną interpretację wykładni prawa podatkowego wywodzącego się z prawa cywilnego i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3;

4) art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r.,poz.1257), zignorowanie przez organ odwoławczy postępowania administracyjnego wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentów i z zeznań świadków.

W uzasadnieniu skargi powtórzono, wskazując na przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., że żadne z wyłączeń w nim wymienionych nie ma w sprawie zastosowania, w konsekwencji otrzymane odszkodowanie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Skarżąca zarzuciła organom, że przy ocenie charakteru prawnego wypłaconego świadczenia uwzględniły, iż w protokole ugody sądowej brak jest wskazań odnośnie charakteru wypłaconej kwoty, chociaż w tym protokole brak jest jakichkolwiek wskazań o braku charakteru naprawczego wypłaconego odszkodowania. Z uwagi na to, że wszelkie okoliczności sprawy wskazywały na naprawczy charakter świadczenia, choć nigdzie nie został on enumeratywnie wskazany, a brak jest dowodów na odmienną interpretację, znajdą tu zastosowanie przepisy art. 2a o.p. ustanawiającego zasadę "in dubio pro tributario", nakazującego rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika. W ocenie odszkodowanie miało za zadanie zrekompensować uszczerbek niematerialny strony, który wystąpił na skutek określonego działania pracodawcy, a nie przysporzyć jej dodatkowego dochodu, gdyż brak było do tego jakiejkolwiek podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczas zaprezentowane stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

Skarga nie mogła zostać uwzględniona.

W pierwszej kolejności należało wskazać, że wniosek skarżącej o odroczenie rozprawy 26 lipca 2017 r. nie zasługiwał na uwzględnienie. Strona jako uzasadnienie tego wniosku stwierdziła jedynie, że przed tut. Sadem zawisła sprawa dotycząca ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej (sygn. akt III SA/Wa 1977/16).

W istocie należało przyjąć, że intencją strony było zawieszenie niniejszego postępowania do czasu zakończenia postępowania wymiarowego. Sąd nie stwierdził jednak podstaw ani do odroczenia rozprawy ani do zawieszenia postępowania w sprawie niniejszej z uwagi na toczące się postępowanie administracyjne (na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.).

Niewątpliwie niniejsze postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. pozostaje ściśle powiązane z postępowaniem podatkowym w zakresie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Tym samym również decyzja w zakresie stwierdzenia nadpłaty jest konsekwencją decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Relacje zachodzące pomiędzy postępowaniem "wymiarowym", a postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty są takie, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego niejako wyprzedza i determinuje postępowanie o stwierdzenie nadpłaty. Ocena istnienia lub nieistnienia nadpłaty co do zasady powinna zostać poprzedzona czynnościami sprawdzającymi a o ile zachodzą dalsze wątpliwości określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Sąd w zakresie powyższego wniosku miał natomiast na uwadze, że związek pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego musi cechować się tym, że rozstrzygnięcie w innej sprawie stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Innymi słowy rozstrzygnięcie w tej innej sprawie tylko wtedy upoważniać będzie do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy podjęte w niej rozstrzygnięcie będzie miało decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia tej sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona (zob. wyrok WSA w Krakowie z 13 stycznia 2017 r. I SA/Kr 1819/15). Takich zależności Sąd w sprawie nie stwierdził. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest to, czy świadczenie w wysokości 260.000,00 zł wypłacone tytułem odszkodowania, na podstawie zawartej przed sądem ugody, korzysta, jak twierdzi strona, ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f.

Sąd uwzględnił także, iż zawieszenie postępowania sądowego na podstawie przepisu art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny, a merytoryczne powiązanie spraw nie oznacza automatycznie zasadności wniosku o zawieszenie postępowania sądowego. O zawieszeniu postępowania na podstawie przywołanego przepisu decydują względy celowościowe.

W tej sprawie Sąd na obecny etapie postępowania takich względów się nie dopatrzył, uznając że koniecznym jest przesądzenie kwestii czy otrzymane przez skarżącą odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art, 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dlatego wniosek o odroczenie rozprawy Sąd uznał za niezasadny.

Przechodząc do kwestii merytorycznych, Sąd podzielił w sprawie stanowisko organów podatkowych co do niedopuszczalności zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd uwzględnił, że przedmiotowa odprawa wypłacona przez pracodawcę nie jest odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2013 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę;

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, aby dane świadczenie mogło zostać objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, musi spełniać warunki określone w pierwszej części przepisu i nie może być wymienione wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, wymienionych pod literami od a) do g). Zatem zwolnieniem objęte są te świadczenia wypłacone przez pracodawcę, które mają charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, a jednocześnie ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych.

Poza sporem pozostawało w sprawie, że otrzymane przez stronę odszkodowanie nie wynikało wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych, wydanych na podstawie tych ustaw, w zakresie prawa pracy. Organ twierdził natomiast, że świadczenie w ogóle nie miało ustawowego źródła, jako że miało swoje źródło w ugodzie sądowej, która na nowo ukształtowała treść stosunku pracy pomiędzy stroną a pracodawcą. Skarżąca natomiast podnosiła, iż podstawą do wypłacenia odszkodowania była ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (str. 5 uzasadnienia skargi).

W ocenie Sądu w sprawie istotne było, to, że sprawa z powództwa H.B. przeciwko pracodawcy [...] S.A. o przywrócenie do pracy, odszkodowanie, ostatecznie zakończyła się zawarciem przez strony ugody sądowej. Na mocy tej ugody, oprócz zapłaty odszkodowania pracodawca zobowiązał się wystawić powódce nowe świadectwo pracy, w którym zmianie ulegnie tryb i podstawa prawna rozwiązania umowy o pracę. Mianowicie, wskazane zostało, że umowa o pracę rozwiązana została na podstawie art.30 § 1 pkt 1 k.p., na mocy porozumienia stron. Strony ugody jednocześnie oświadczyły, że ugoda sądowa wyczerpuje wszelkie ich roszczenia wynikające ze stosunku pracy (k.23 akt administracyjnych).

Podkreślić jednocześnie należy, że na podstawie powyższej ugody rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło za porozumieniem stron, a zatem uprawniony jest wniosek, że stosunek pracy ostatecznie ustał z woli skarżącej, która zdecydowała się zawrzeć z pracodawcą porozumienie w tym przedmiocie. Była to decyzja samej strony, która zrezygnowała z dalszego dochodzenia swoich roszczeń dotyczących odszkodowania w rozumieniu art. 45 k.p. w postępowaniu sądowym. Podstawą wypłaty spornego odszkodowania nie był zatem przepis art. 45 k.p., stanowi on bowiem podstawę prawną wypłaty odszkodowania w przypadku bezprawnego działania pracodawcy (wypowiedzenie umowy o pracę na czas nie określony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy wypowiadaniu tych umów). W konsekwencji nie mają w sprawie zastosowania powołane w skardze przepisy art. 47¹ oraz 55 § 1¹ k.p.

Warunkiem zastosowania analizowanej ulgi jest bowiem to, aby wysokość odszkodowania, albo zasady jego ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, wydanych na ich podstawie (wyrok NSA z 8 marca 2016 r. II FSK 3966/13). W analizowanym przypadku przepisy Kodeksu pracy, w tym art. 45 i art. 47¹ oraz 55 § 1¹ k.p., regulujące zasady i wysokość odszkodowania, nie miały zastosowania.

Z powyższego wynika, że - po pierwsze, wypłata tego odszkodowania nie miała "ustawowego źródła" tym samym nie podlegała zwolnieniu na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z tego powodu, wypłacone stronie świadczenie nie jest odszkodowaniem zwolnionym na podstawie tego przepisu, ponieważ stanowi wypłatę pieniężną, której podstawą prawną nie są źródła prawa o których mowa w tym przepisie.

W przypadku zatem, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a i b ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi więc w przypadku niezrealizowania choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek. Przywołany przepis zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą.

Na podstawie ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako wyłączone ze zwolnienia, podlega odszkodowanie otrzymane, na podstawie wyroku lub ugody sądowej, z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Oznacza to, że zwolnione z opodatkowania mogą być jedynie te odszkodowania, rekompensaty, które nie stanowią przysporzenia majątkowego ponad stan posiadanego majątku. Odszkodowanie powodujące przysporzenie majątkowe będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym ponieważ, gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści w postaci wypłaty wynagrodzenia bez ingerencji sądu, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f należy wreszcie mieć na uwadze, że o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa, a rzeczywisty charakter świadczenia. Na gruncie zastosowania tego przepisu należy badać, oprócz jego podstawy prawnej także charakter i funkcje świadczenia, żeby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku. Kwota wynikająca z zawartej ugody, nazwana przez strony odszkodowaniem, nie musi mieć rzeczywiście charakteru odszkodowawczego i odwrotnie - nie sprecyzowanie, że dane świadczenie jest odszkodowaniem, nie determinuje takiego charakteru tegoż świadczenia.

Po drugie, świadczenie wypłacone skarżącej nie posiadało cech odszkodowania. Jak wskazano powyżej, rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło ostatecznie na mocy porozumienia stron (a nie wypowiedzenia umowy o pracę) a zatem z woli skarżącej.

Użyty w przepisie art. 21 ust. 3b lit. b u.p.d.o.f. zwrot "inne odszkodowania..." dotyczy odszkodowań, które muszą spełniać kryteria odszkodowania, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3, natomiast przymiotnik "inne" wskazuje, że ustawodawca zwrot ten odnosi do odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (tak trafnie A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Warszawa 2009, str. 410).

Ustawodawca nie zdefiniował pojęć "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym omawianego zwolnienia podatkowego. Należy w związku z tym odwołać się do znaczenia tych pojęć na gruncie prawa cywilnego i prawa pracy. Skoro bowiem na gruncie prawa podatkowego ustawodawca nie przypisał danemu pojęciu określonego znaczenia, uprawnione jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia przyjętego w innych dziedzinach prawa, bądź też do znaczenia funkcjonującego w języku potocznym.

Stosując zatem wykładnię językową cytowanego przepisu oraz innych ustaw, w tym ustawy Kodeks cywilny, stwierdzić należy, że w języku prawniczym pod pojęciem odszkodowania rozumie się wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego gody (por. W. Czachórski "Zobowiązania. Zarys wykładu." PWN Warszawa 1993, s.75 i 78). Świadczenie spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną (ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan naruszony przez zdarzenie wyrządzające szkodę). Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, tzw. krzywdy. Zatem zarówno odszkodowanie, jak i zadośćuczynienie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te i interesy są prawnie chronione oraz, co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jego naprawienia. Wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Jest to zatem szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek adekwatny przyczynowy pomiędzy szkodą oraz działaniem bądź zaniechaniem podmiotu, który ją wyrządził.

Generalnie rzecz ujmując, świadczenie ma charakter odszkodowawczy, jeżeli ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Świadczenie odszkodowawcze ma przede wszystkim spełniać funkcję kompensacyjną, a więc przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia wywołanego zdarzeniem wyrządzającym szkodę (krzywdę). Odszkodowanie oraz zadośćuczynienie należy więc postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania (wyrównania). W prawie cywilnym szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans).

Zauważyć też należy, że nieuzasadnione jest przenoszenie wprost zasad dotyczących odszkodowań wynikających z prawa cywilnego na grunt prawa pracy, gdzie ustawodawca pojęciem "odszkodowanie" posłużył się także w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody, świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę (np. art. 45 § 1 i art. 56 § 1 w zw. z art. 59 k.p.). Odszkodowanie takie wyliczane jest z reguły jako wyrównanie dochodów za czas pozostawania bez pracy, konieczny do znalezienia nowego miejsca pracy. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że przewidziane w prawie pracy odszkodowania, należne pracownikom w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, wiążą się z naruszeniem przepisów tego prawa przez pracodawcę, a zatem z bezprawnym postępowaniem pracodawcy. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK18/05 (OTK-A 2007/10/128), odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia (wyrok WSA w Warszawie z 23 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1652/15, CBOSA).

Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły w sprawie, że skoro przedmiotowe świadczenie, ma charakter czysto umowny, a nie odszkodowawczy, to nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3b lit. b u.p.d.o.f. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Chodzi zatem o majątek obejmujący dochód z reguły opodatkowany. Aby szkoda została wyrównana, do rąk poszkodowanego trafić powinna równowartość uszczerbku w majątku. Opodatkowanie odszkodowania uniemożliwiłoby osiągnięcie wspomnianego celu. W praktyce oznaczałoby też kolejne opodatkowanie tego samego dochodu. Przedstawiona wyżej ratio legis me zachodzi w odniesieniu do odszkodowań z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). Gdyby podatnik osiągnął spodziewany zysk, zysk ten podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być więc opodatkowane. W przeciwnym razie podatnik, który korzyść osiągnął, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej, niż podatnik, który korzyść utracił (wyrok NSA z 12 maja 2000 r.. III SA 1016/99).

W konsekwencji prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że otrzymane przez stronę odszkodowanie podlega wyłączeniu ze zwolnienia jakie ustawodawca przewidział w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. W podanym przepisie ustawodawca zawarł regulację, mocą której nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania odszkodowania dotyczące korzyści, które pracownik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zasadnie także organy wywiodły, że brak jest podstaw, aby otrzymane świadczenie traktować jako zadośćuczynienie, które na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. byłoby zwolnione od podatku dochodowego. Zadośćuczynienie, to forma rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Podstawą jego żądania jest krzywda w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w Kodeksie cywilnym dóbr osobistych (art. 24 § 1 i 2 w zw. z art. 23 k.c., oraz 445 § 1 k.c.). Otrzymana przez stronę kwota, wbrew stanowisku skarżącej, nie rekompensowała straty w sferze niematerialnej. Ocena, że wypłacona stronie kwota była innym świadczeniem, a nie zadośćuczynieniem wynika przede wszystkim z treści samej ugody sądowej zawartej 4 grudnia 2013 r. (k.23 akt administracyjnych).

Treść ugody nie potwierdza zatem stanowiska skarżącej, aby wypłacone odszkodowanie miało zrekompensować uszczerbek niematerialny strony (a zatem, że stanowi zadośćuczynienie). Należy też podkreślić, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego strona H.B. wskazała, że wypłata ma zostać dokonana za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę za wypowiedzeniem w wysokości 12 miesięcznego wynagrodzenia".

Otrzymanemu świadczeniu nie można zatem przypisać ani charakteru zadośćuczynienia ani charakteru odszkodowania z tytułu poniesionych strat (damnum emergens). Strona nie utraciła bowiem, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, już posiadanego majątku. Należy zauważyć, że zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości podjęcia innej pracy. Kwota wypłacona pracownikowi wynika jedynie z ustaleń zawartych pomiędzy stronami ugody, ma charakter czysto umowny, a jej wysokość uwzględnia interesy obu stron.

Rację ma organ wskazując, że otrzymane przez skarżącą świadczenie miało zrekompensować jej utracone, w wyniku rozwiązania umowy o pracę, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę. Rekompensowało niewątpliwie także pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jej mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy. Przynajmniej w sprawie brak było podstaw do przyjęcia takich wniosków.

Należy przy tym zauważyć, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie jest odszkodowaniem, uprawniającym do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pM. 3 u.p.d.o.f. (wyroki NSA: z 18 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1504/08 oraz z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2918/12, dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Strony rozwiązały ostatecznie umowę za porozumieniem stron, a zatem zgodziły się na to, że ustanie tego stosunku pracy nastąpiło zgodne z prawem. Skarżąca zawarła to porozumienie dobrowolnie. Odszkodowanie wypłacone na podstawie ugody sądowej miało na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron. Natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. Funkcją wypłaconego stronie odszkodowania natomiast nie było naprawienie (wynagrodzenie) szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r., IIPK 134/14, LEX nr 1682206).

Podkreślić przy tym należy, że przepisy Kodeksu pracy nie łączą z samym rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron żadnych świadczeń odszkodowawczych. Brak jest podstaw, aby rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, kwalifikować jako zawinione przez pracodawcę zdarzenie wyrządzające pracownikowi krzywdę wymagającą zadośćuczynienia lub uszczerbek w jego mieniu, powodujący konieczność wypłaty odszkodowania.

W prawie cywilnym odpowiedzialność odszkodowawcza opiera się na zasadzie winy lub ryzyka. Odpowiedzialność na zasadzie ryzyka jest wyjątkiem od reguły odpowiedzialności na zasadzie winy i występuje tylko wówczas, gdy przepis tak stanowi. Żaden z przepisów kodeksu cywilnego (jak też kodeksu pracy) nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę (wyrok WSA w Poznaniu z 29 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2919/03 CBOSA). Działanie pracodawcy zawierającego porozumienie w przedmiocie rozwiązania umowy o pracę, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem i uprawnienie pracodawcy, z którego może on skorzystać.

Zatem rozwiązanie umowy o pracę w ramach porozumienia stron było wynikiem dozwolonego działania pracodawcy, na co strona wyraziła zgodę, dlatego nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania w rozumieniu art. 471 k.c.

Wobec treści ugody sądowej, która nie określała charakteru wypłaconego odszkodowania, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy oraz powyższe rozważania prawne, Sąd doszedł do przekonania, że skarżąca otrzymała świadczenie, które miało złagodzić skutki pozostawania bez pracy, ustania stosunku pracy a nie naprawienie szkody (lub krzywdy). Z ustalonego stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby przyznana kwota rzeczywiście miała pokrywać konkretny uszczerbek w mieniu pracownika wywołany przez pracodawcę.

Świadczenie wypłacone skarżącej, nie ma zatem charakteru odszkodowawczego, bowiem w odniesieniu do niej nie zostały spełnione warunki: uszczerbku w majątku strony, bezprawności działania oraz wystąpienia tego uszczerbku bez woli skarżącej. Powtórzyć należy, że rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z woli strony, która zdecydowała się rozwiązać umowę o pracę za porozumieniem stron. Ponadto Sąd miał na uwadze, że świadczenie zostało wypłacone w kwocie brutto (a nie netto). Z wynagrodzeniem szkody pozostawałaby w związku raczej wielokrotność wynagrodzenia netto.

Wypłata świadczenia nastąpiła na podstawie zawartego przez strony (w tym skarżącej) porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody – w tym przypadku przez pracodawcę.

W wyroku z 3 grudnia 2010 r., I PK 126/10 (Lex nr 821055) Sąd Najwyższy wskazał, iż "(...) znaczenie terminu "odszkodowanie" wyznaczają normy prawa cywilnego, uznające że jest to świadczenie, które rekompensuje szkodę. Istnienie zatem szkody stanowi główną przesłankę odpowiedzialności odszkodowawczej. Od zbadania, czy powstała szkoda, trzeba rozpoczynać interpretację przypadku zmierzającą do oceny, kto i czy w ogóle ponosi odpowiedzialność za niewykonanie zobowiązania. Brak szkody oznacza brak odpowiedzialności.

W niniejszej sprawie natomiast warunkiem wypłaty spornej kwoty było dobrowolne rozwiązanie umowy o pracę przez pracownika. Co więcej kryteria, według których określano wysokość kwoty odwoływały się do wysokości wynagrodzenia (brutto) pracownika, nie zaś do realnej wysokości doznanej szkody. Tym samym wypłacenie kwoty nie ma charakteru odszkodowawczego, gdyż brak było podstawowego warunku roszczenia odszkodowawczego w postaci istnienia rzeczywistej i wymiernej szkody (czy uszczerbku podlegającemu zadośćuczynieniu).

W ocenie Sądu, nie ma znaczenia dla oceny charakteru otrzymanego świadczenia subiektywne przekonanie skarżącej o jego odszkodowawczym charakterze. Skoro bowiem odszkodowanie jest świadczeniem, którego zasadniczym celem jest naprawienie wyrządzonej szkody (lub krzywdy), która nastąpiła wbrew woli uprawnionego, nie można przyjąć, że uzyskane przez skarżącą świadczenie wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Podkreślić też należy, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od nasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2015 r. sygn. akt I są/Kr 666/15 i powołane tam orzecznictwo; dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA").

Reasumując, otrzymane przez stronę odszkodowanie, nie jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Odszkodowanie to stanowi zatem przychód, mający swoje źródło w łączącym uprzednio stronę stosunku pracy i jako - uregulowany w art. 12 ust. 1 ww. ustawy - przychód z tegoż źródła (nie korzystający ze zwolnienia) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowo zatem pracodawca skarżącej, jako płatnik, wypłacając odszkodowanie naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. W rezultacie zaś zasadnie organy podatkowe orzekły, że brak było podstaw do stwierdzenia wnioskowanej przez skarżącą nadpłaty.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. był niezasadny, bowiem przepis ten został przez organy prawidłowo zastosowany. W sprawie nie doszło też do naruszenia pkt 3b powołanego przepisu.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 120 i 121 o.p. zawarte w skardze tiret 1 – 3. Naruszenie przepisów postępowania obligujące sąd administracyjny do uchylenia zaskarżonego aktu musi być tego rodzaju, by mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podnieść należy, że organ dokonał wymaganej interpretacji prawa podatkowego odnosząc się do prawa cywilnego, w ramach przepisów mogących mieć zastosowanie w sprawie (str. 8-10 uzasadnienia decyzji), a organ II instancji zaprezentowane stanowisko podzielił, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonana przez organ wykładnia prawa podatkowego jest prawidłowa, co wyjaśniono powyżej.

Nadto, co istotne podniesiona przez skarżącą argumentacja nie podważyła prawidłowości stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Stwierdzić zatem należy, że organ wydając zaskarżoną decyzję nie dopuścił się takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za chybiony uznać należało także zarzut naruszenia art. 7 k.p.a., z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że organ odwoławczy odniósł się do przedstawionych prze stronę dokumentów i oceniał powołane w odwołaniu dowody z dokumentów, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony stan faktyczny był w sprawie bezsporny. Spór dotyczył kwestii prawnych – wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f., mianowicie przesądzenia, czy świadczenie wypłacone na podstawie zawartej przed sądem ugody, korzysta, jak twierdzi strona, ze zwolnienia od opodatkowania na gruncie u.p.d.o.f. Powołany natomiast w odwołaniu dowód z zeznań świadka M.W. mógł, z racji swojej istoty dotyczyć jedynie faktów (art. 258 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art 106 § 5 p.p.s.a.). Nie był to dowód dotyczący kwestii mających dla sprawy istotne znaczenie, co więcej strona nie oznaczyła faktów które miałyby być przedmiotem tego dowodu. Zasadnie zatem dowód ten został pominięty w postępowaniu podatkowym.

Odnotować należy, że w uzasadnieniu skargi wskazano, iż jej przedmiotem jest także odmowa uznania za koszty uzyskania przychodów: a) umorzenia (odpisów amortyzacyjnych) środków trwałych w postaci lokali mieszkalnych z przeznaczeniem pod wynajem położonych w W. przy ul. [...], G. przy ul. [...] oraz b) abonamentu telewizyjnego lokalu położonego w G. przy ul. [...].

Strona nie uzasadniła jednak tego zarzutu. W dalszej części skargi nie odniosła się w żaden sposób do powyższych kwestii. Sąd natomiast nie znalazł żadnych podstaw do wyeliminowania z urzędu decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.