Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 920/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 213 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...][...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia własnego postanowienia w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku VAT za grudzień 2015r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz J. J., kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. odmawiające uzupełnienia własnego postanowienia z dnia [...] r.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy podał, że postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. przedłużył do dnia 30 czerwca 2016 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez J. J. za grudzień 2015 r., w związku z prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2015 r. do lutego 2016 r. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.

W postanowieniu z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. pouczył podatnika, że na akt ten nie służy zażalenie.

Pismem z dnia 18 maja 2016 r. pełnomocnik strony wniósł o uzupełnienie ww. postanowienia, co do prawa wniesienia zażalenia.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił uzupełnienia własnego postanowienia z dnia [...] r.

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że zgodnie z treścią art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej na wydane postanowienie służy zażalenie wówczas, gdy ustawa tak stanowi. Ponadto art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje zażalenia na postanowienie wydane w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz postępowania kontrolnego. Natomiast z treści oraz umiejscowienia art. 274b Ordynacji podatkowej wynika, że przepis ten stanowi podstawę do przedłużenia terminu zwrotu wyłącznie w toku czynności sprawdzających. Brak jest zatem podstaw - zdaniem organu pierwszej instancji - do zastosowania art. 274b w toku prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego.

Pismem z dnia 15 czerwca 2016 r. pełnomocnik strony wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zażalenia i wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Podzielił stanowisko zgodnie z którym przepisy Ordynacji podatkowej wykluczają możliwość rozszerzenia prawa do wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wydane w ramach postępowania kontrolnego.

W skardze na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie prawa procesowego w postaci art. 274b § 1, art. 121 § 1 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 615 ze zm.) w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe naruszyły pośrednio także zasady wynikające z art. 167, 183 i 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.).

Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie zaskarżonego postanowienia wyłącznie podatnikowi, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

W piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2016 r. oznaczonym jako replika do odpowiedzi na skargę, strona skarżąca podniosła, że kwestia zaskarżalności postanowień dotyczących przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jest przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Postanowieniem z 13 lipca 2016 r. (sygn. akt I FSK 724/16) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658), przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego?".

W dniu 24 października 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w (sygn. akt I FPS 2/16) o następującej treści: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.)."

W świetle powyższego stanowiska, które sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela, nie budzi wątpliwości, że dokonane przez naczelnika urzędu skarbowego przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku podlega kontroli sądu administracyjnego nie tylko wtedy, gdy weryfikacja rozliczenia jest dokonywana w ramach czynności sprawdzających, ale także wtedy, gdy jest dokonywana w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) i następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., a nie aktu podlegającego zaskarżeniu na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 tej ustawy.

Wobec treści przywołanej wyżej uchwały nie ulega wątpliwości, że wniosek strony skarżącej o uzupełnienie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. (w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w zakresie pouczenia o prawie do wniesienia zażalenia, jest uzasadniony.

Stosownie do art. 213 § 1 O.p. strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Z art. 219 O.p. wynika, że ww. przepis ma odpowiednie zastosowanie do postanowień.

W konsekwencji rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić żądanie strony i wydać postanowienie uzupełniające postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o pouczenie co w zakresie prawa do wniesienia zażalenia i skargi do sądu administracyjnego.

Odnośnie zarzutów dotyczących pomięcia pełnomocnika i wadliwego doręczenia wydanych w sprawie postanowień, sąd doszedł do przekonania, że choć są one częściowo uzasadnione, to nie stanowią podstawy do uwzględnienia skargi.

Przepisy regulujące kwestie związane z udzieleniem pełnomocnictwa i doręczeniem pism, należą do przepisów postępowania podatkowego. Świadczy o tym umieszczenie tych przepisów w Dziale IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe".

Przypomnieć należy, że naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę do uwzględnienia skargi jeżeli sąd stwierdzi: naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

W ocenie sądu żadna z tych sytuacji nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie. Przede wszystkim strona nie została pozbawiona prawa do udziału w postępowaniu. Nie zostały naruszone jej prawa, w tym przede wszystkim prawo do złożenia środków zaskarżenia.

Tym niemniej zauważyć należy, że z akt sprawy wynika, że skarżący udzielił pełnomocnictwa szczególnego doradcy podatkowemu M. K.-B.. Zakres pełnomocnictwa został określony w części E. formularza PPS-1 w sposób następujący: pełnomocnik został upoważniony do reprezentowania podatnika w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. na podstawie postanowienia z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Zgodnie z art. 138e § 3 O.p. pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy.

Sprawą podatkową w rozumieniu przywołanych przepisów jest w rozpoznawanym przypadku postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od listopada 2015 r. do lutego 2016 r.

Z treści pełnomocnictwa wynika, że doradca podatkowy był uprawniony do reprezentowania podatnika jedynie przed organem kontroli skarbowej w sprawie konkretnego postępowania kontrolnego, a nie przed urzędem skarbowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. powinien był zatem doręczyć postanowienie o odmowie uzupełnienia postanowienia, podatnikowi a nie doradcy podatkowemu.

W konsekwencji organ odwoławczy prawidłowo w piśmie z dnia 2 września 2016 r. poinformował autora zażalenia, że aby reprezentować podatnika w postępowaniu odwoławczym, winien złożyć do akt sprawy pełnomocnictwo. Ponieważ pełnomocnictwo takie nie zostało złożone organ odwoławczy doręczył zaskarżone postanowienie bezpośrednio podatnikowi.

Podkreślić należy, że zakres pełnomocnictwa, którego fotokopia znajduje się w aktach sprawy, nie obejmował, jak sugeruje to strona skarżąca (str. 9 skargi) umocowania do reprezentowania podatnika przed organami wszystkich instancji. Niewątpliwie w takim przypadku doradca podatkowy byłby uprawniony do reprezentowania skarżącego także przed organem odwoławczym.

Sąd odstąpił od oceny argumentów skargi dotyczących skutków wadliwie (w ocenie autora skargi) doręczonego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. Ocena tych argumentów może bowiem nastąpić wyłącznie w postępowaniu ze skargi na postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu, a nie w sprawie ze skargi na postanowienie o odmowie uzupełnienia treści tego postanowienia.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 213 § 1 w związku z 219 O.p. sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

E.B.