Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1856/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.133 §1, art.134 §1, art.145 §1 pkt 1 lit. c, art.152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.100 ust.4, art.3 ust.1,
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art.120, art.121, art.122, art.187 §1, art.191, art.210 §4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska (spr.), Protokolant: sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz P. K. kwotę 1016 zł (tysiąc szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P.K., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z [...] lutego 2014r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 33.846,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...], pojemność silnika 2982 cm3 rok produkcji 2010.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

P.K., na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2010r., nabył w państwie członkowskim pojazd marki [...] o nr. nadwozia [...], pojemność silnika 2982 cm3 rok produkcji 2010. za kwotę 45.260,00 euro.

Następnie, w dniu [...] grudnia 2010r., dokonał przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (jest to data przeprowadzenia badania technicznego na terytorium kraju).

Z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu podatnik nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego do właściwego naczelnika urzędu celnego i nie dokonał zapłaty akcyzy.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2013 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki [...] o nr. nadwozia [...], pojemność silnika 2982 cm3 rok produkcji 2010. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 21 października 2013r r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2014r. określił P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...], w wysokości 33.846,00zł.

Rozpatrując odwołanie strony od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] maja 2014 r. nr [...] utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wyjaśnił, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704), w związku z czym nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – jak twierdzi skarżący.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż w sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626, ze zm.). zwanej dalej "ustawą",

Zgodnie zaś z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym przez pojęcie "nabycie wewnatrzwspólnotowe" należy rozumieć przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Dalej organ wyjaśnił, iż przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.).

Podkreślenia, w ocenie organu wymaga fakt, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i legalne definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez Podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wyjaśnił nadto, iż to, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Powstanie bowiem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 83/10). W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej podane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Odnosząc się dalej do przytoczonych w sprawie aktów prawnych i przepisów prawa Dyrektor Izby stwierdził, iż pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Normy zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskazują, że poszczególne pozycje tejże nomenklatury powinny być interpretowane zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji HS 8703 jest zatem jego przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

W związku z brakiem informacji dotyczącej dokładnej daty przemieszczenie ww. samochodu na terytorium kraju, jako datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął datę dokumentu, który potwierdzał fakt, że przedmiotowy pojazd znajdował się na terenie kraju, czyli datę wykonania badania technicznego z 1 grudnia 2010r.

Ustalając obiektywne przeznaczenia spornego samochodu organ odwoławczy dokonał zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin.

Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia w dniu zakończenia procesu produkcji tego samochodu, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie posłużył się elektroniczną wersją katalogu Eurotax- Informator Rynkowy Samochody Osobowe-wydawnictwo Eurotax Glass;s Polska Sp. z o.o.- CARWERT stwierdzając, że samochód [...] opisany jest jako pięciomiejscowy samochód osobowy o nadwoziu typu kombi z czterema drzwiami bocznymi i klapą bagażnika. Posiadał na etapie produkcji wygląd i ogół cech co najmniej na poziomie: 6 poduszek powietrznych, elektrycznie podnoszonych szyb, gniazda 229 V, instalacji radiowej plus 6 głośników, felg aluminiowych 17 z ogumieniem 245/70, fotela kierowcy i pasażera z podparciem na odcinku lędźwiowego kręgosłupa, kolumny kierownicy regulowanej w pionie i poziomie, klimatyzacji automatycznej dwustrefowej, uchwytów ISOFIX do mocowania fotelika dziecięcego w drugim rzędzie siedzeń, wspomagania układu kierowniczego. Samochód został również wyposażony w systemy podwyższające bezpieczeństwo podróży takie jak ABS, system kontroli trakcji, BA (system nagłego hamowania blokadę centralnego systemu różnicowego, blokadę tylnego systemu różnicowego, DAC – system kontroli zjazdu ze wzniesienia EBD- elektroniczny system rozdziału sił hamowania, HAC - system wspomagający wjazd na wzniesienie WSC- system stabilizacji toru jazdy.

W dniu [...] grudnia 2010r. r. samochód marki [...] przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]. Jak wynika z tego dokumentu, uprawniony diagnosta wskazał, że ww. pojazd jest samochodem ciężarowym, terenowym posiadającym dwa miejsca siedząc. Z dokumentu nie wynika natomiast, czy zostały zdemontowane jakiekolwiek elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji.

W dniu [...] grudnia 2010r. pojazd został sprzedany G. Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT [...].

W tym samym dniu dokonano pierwszej rejestracji przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju.

W dniu [...] grudnia 2013r. zostały przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych oględziny przedmiotowego pojazdu.

Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd jest w całości oszklony. Wyposażony został w klimatyzację, nawigację , jednolitą skórzana tapicerkę, szyberdach, uchwyty boczne, górne w przedniej części pojazdu, elektrycznie regulowane szyby w przedniej części pojazdu, w tylnej części regulacja została zablokowana, elektryczną regulację siedzeń przednich, podgrzewane siedzenia, lusterka boczne, centralny zamek. Ponadto pojazd posiadał jednolitą tapicerkę sufitową na całej powierzchni. W pojeździe stwierdzono również przegrodę w postaci kratki oddzielającą część pasażerska od towarowej.

Do protokołu oględzin P.K. zeznał, że samochód zakupił w B. na życzenie klienta i przywiózł go w takim stanie w jakim został przedstawiony do oględzin. Powyższe jak wskazano oznacza, iż w samochodzie nie były dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne.

W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki [...] w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu [...] grudnia 2010 r. wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów.

Świadczy o tym, zdaniem organu odwoławczego fakt, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego ogólny wygląd i cechy pojazdu determinują jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Mianowicie ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych tego typu pojazdów, nadawany w trakcie procesu produkcyjnego, a następnie stwierdzony w trakcie oględzin, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmian dokonanych w pojeździe.

Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane w wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego.

W tym miejscu Dyrektor podkreślił wyposażenie kojarzone z przewozem osób, związane z elektronicznymi systemami, wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy, które nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu towarów.

Mając zatem powyższe ustalenia faktyczne i prawne na uwadze Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wyjaśnił, iż podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...] będzie kwota jaką podatnik obowiązany był zapłacić, wynikająca z faktury z dnia [...] listopada 2010 r., tj. 45.260, 00 euro, przeliczona według średniego kursu waluty obcej. Nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy posiada silnik o pojemności skokowej 2982 cm3 ,co uzasadnia, jak wskazano zgodnie z art. 105 ustawy o podatku akcyzowym zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 18,6%.

Skargę na powyższą decyzję do WSA Warszawie złożył P.K.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz i uchylenie decyzji organu I instancji, zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych i kosztów poniesionych związku ze składanymi pismami procesowymi, zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie w prowadzonym postępowaniu przepisów prawa procesowego, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego,

- naruszenie przepisu art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (naruszenie zasady legalizmu) polegające na błędnej wykładni i interpretacji przepisów prawa, w tym prawa podatkowego mającej wpływ na rozstrzygnięcie organu, błędnej klasyfikacji taryfowej jego samochodu na dzień powstania obowiązku podatkowego, i oparcie całego postępowania na produkcyjnych cechach samochodu osobowego, błędnie dokonanych oględzinach i niedopuszczalnych przypuszczeniach oraz błędnej ocenie stanu pojazdu i jego przeznaczenia na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia,

- naruszenie przepisu art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa (naruszenie zasady prowadzenia postępowań w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) poprzez błędne ustalenia, niczym nieuzasadniona wybiórczą analizę materiału dowodowego ( vide: analiza oględzin pojazdu ) i bezpodstawne zanegowanie właściwej klasyfikacji taryfowej tego samochodu do kodu CN 8704, odmienny od postępowania, jakie powinno być prowadzone przez organy podatkowe, w tym przyjęcie nieprawidłowego założenia, że samochód był na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym i dalsze prowadzenie postępowania w oparciu o to błędne i nie udowodnione założenie (organy podatkowe nie podważyły zasadniczego przeznaczenia, charakteru i wykorzystania samochodu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia).

- naruszenie przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa (naruszenie zasady prawdy obiektywnej) poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych i niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i właściwego wyjaśnienia sprawy (nie powołanie biegłego dla określenia stanu pojazdu), w tym pominięcie w całości lub i w części wiarygodnych i niepodważalnych dowodów, pominięcie materiału dowodowego potwierdzającego ciężarowy charakter pojazdu oraz błędnej ocenie okoliczności taktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, w szczególności niewłaściwe określenie zasadniczego przeznaczenia i klasyfikacji taryfowej jego samochodu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia,

- naruszenie przepisu art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną analizę i pominięcie obiektywnych cech samochodu i dowodów, w tym belgijskiego dowodu rejestracyjnego , certyfikatu zgodności wystawionego przez Toyota Belgia potwierdzającego homologację przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego lekkiego ( grupa pojazdów N1 ), badania uprawnionego diagnosty potwierdzającego zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu.

- naruszenie przepisu art. 187 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na braku obiektywizmu w zakresie analizy dowodowej oraz braku informacji o faktach, nieuprawnioną, niewłaściwą analizę materiału dowodowego poprzez pominięcie istotnej wartości dowodowej wiarygodnego materiału oraz błędne ustalenia co do zasadniczego przeznaczenia charakteru przedmiotowego pojazdu. Skarżący zarzucił ,że organy podatkowe w prowadzonych postępowaniach nie udowodniły i nie potwierdziły osobowego charakteru samochodu oraz nie zebrały materiału dowodowego, który pozwoliłby zakwestionować lub choćby uprawdopodobnić osobowe przeznaczenie i charakter samochodu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia,

- naruszenie przepisu art. 191 poprzez brak obiektywizmu, błędną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, które doprowadziło do błędnej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego samochodu.

- naruszenie art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa w stosunku do wartości materialnej i dowodowej, danych i ustaleń zawartych w urzędowych dokumentach sporządzonych przez uprawnione organy, w tym przez organy kraju zakupu samochodu oraz zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym jak również decyzji o rejestracji auta w kraju wydanej przez uprawnione organy,

- naruszenie art. 240 §4 ustawy Ordynacja podatkowa co do uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez niewskazanie wszystkich obiektywnych faktów, pominięcie dowodów i faktów istotnych dla właściwego wyjaśnienia sprawy, a niewygodnych dla organu celnego,

- błędną interpretację i zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym art. 1 ust 1 , art. 3 ust 1 , art. 7bust 1, art. 10 ust 1, art. 100 ust 1 pkt 2 , art. 100 ust 4 , art. 100 ust 2 pkt 1 błędną interpretację i zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS),

- błędną klasyfikację jego samochodu zasadniczo przystosowanego do przewozu towarów, do grupy samochodów osobowych klasyfikowanych do kodu CN8703,

- błędną analizę i interpretację dokumentu w postaci certyfikatu zgodności wystawionego przez przedstawiciela producenta samochodu Toyota Belgia potwierdzającego ciężarowa homologacje charakter oraz główne i zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu,

- błędną interpretację Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS),

- pominięcie Decyzji i Opinii klasyfikacyjnych Komitetu HS (kryterium ładowności przedmiotowego pojazdu),

- pominięcie pomocniczego charakteru Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN), przy klasyfikacji, pojazdów wielozadaniowych typu VAN, przeszklonych z jednym rzędem siedzeń pojazdów wielozadaniowych do kodu CN8704,

- przekroczenie przez organy obu instancji granic swobodnej oceny dowodów która przybrała cechy oceny dowolnej,

-brak staranności, bezstronności i obiektywizmu w prowadzonym postępowaniu podatkowym,

- pominięcie, jako wiarygodnego porównawczego materialu dowodowego , decyzji WIT wydanych przez właściwe unijne organy celne , które jednoznacznie wskazuja na klasyfikacje samochodów konstrukcyjnie identycznych z przedmiotowym samochodem do kodu CN 8704

- naruszenie zasady in dubio pro tributario, przez co organy celne działały na niekorzyść skarżącego,

- naruszenie art. 2; art. 3; art. 7 Konstytucji (związane z niewłaściwym działaniem organów podatkowych),

- naruszenie postanowień art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. Nr 90 z 2004 r. poz.864 z późn. zm.),

- naruszenie art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu unii Europejskiej (zasady swobodnego przepływu towarów w ramach UE).

Skarżący, w dalszej części obszernie uzasadnionej skargi, szczegółowo ustosunkowując się do postawionych zarzutów dodatkowo stwierdził, że w świetle wyglądu i obiektywnych cech przedmiotowego pojazdu jego konstrukcji, opinii innych organów samochód ten, jako skompletowany na rynek Unii Europejskiej lekki samochód ciężarowy z oddzielną przestrzenią ładunkową od dwuosobowej przestrzeni pasażerskiej, przestrzenią ładunkową odpowiednio dostosowaną do przewożenia towarów, pozbawioną właściwych dla samochodów osobowych cech jak siedzenia i pasy bezpieczeństwa uchwyty i inne drobne elementy właściwe dla samochodów osobowych, wyposażony w płaską platformę ładunkowa, pozbawiony punktów montażowych siedzeń i pasów bezpieczeństwa - należy traktować jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Dalej skarżący wskazał, że polski przedstawiciel producenta pismem z dnia 2 grudnia 2013r. nie był w stanie potwierdzić stanu przedmiotowego pojazdu oraz jego głównego i zasadniczego przeznaczenia na dzień produkcji i stanu w jakim opuścił on fabrykę w Japonii. Ponadto skarżący podkreślił, że z przeprowadzonych w dniu 16 grudnia 2013r. oględzin wynika, że pojazd ten posiadał tylko jeden rząd siedzeń dla dwóch osób za którym zamocowana była przegroda odgradzająca część pasażerską od towarowej.

Przestrzeń towarowa natomiast, wyposażona w płaski podest pozbawiona była wielu istotnych elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego jak siedzenia pasy bezpieczeństwa, miejsca mocowania, kotwienia siedzeń i pasów, uchwyty, co wynika z pkt 3 protokołu oględzin. Takie dostosowanie przedmiotowego dwuosobowego samochodu wielozadaniowego przystosowanego do głównego i zasadniczego przeznaczenia jakim był, jak wskazał skarżący przewóz towarów, jest wg europejskich organów celnych przesądzające o klasyfikacji takich samochodów do poz. CN 8704. Na poparcie powyższego podał WIT, które jak wskazał dotyczą samochodów identycznych i podobnych konstrukcyjnie do przedmiotowego oraz adres strony internetowej, na której opinie klasyfikacyjne dotyczące takich pojazdów można znaleźć.

Dalej skarżący zamieścił w skardze 3 fotografie przedmiotowego pojazdu, wykonane przez funkcjonariuszy celnych w dniu oględzin tj. [...] grudnia 2013r., które wskazują, zdaniem strony, że stwierdzony wygląd i wyposażenie auta dwuosobowego było i jest identyczne z wyposażeniem i konstrukcją samochodów, wobec których europejskie organy celne przyjęły klasyfikację CN 8704. Konkludując skarżący stwierdził, iż przedmiotowy pojazd nie jest samochodem osobowym i nie podlega tym samym podatkowi akcyzowemu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji

Na rozprawie w dniu 7 stycznia 2015r. skarżący podtrzymując zarzuty skargi wskazał, że po wydaniu zaskarżonej decyzji, na skutek przeprowadzonego w jego przedsiębiorstwie postępowania kontrolnego, otrzymał szereg decyzji, w których organ podatkowy umorzył postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów o podobnej konstrukcji jak pojazd objęty zaskarżoną decyzją.

Skarżący ponadto okazał oryginały trzech decyzji wydanych w stosunku do niego, odnoszących się do samochodów marki Citroen.

Są to decyzje wydane:

- przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w dniu [...] października 2014r., [...], uchylająca w całości decyzję organu podatkowego I instancji i umarzająca postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w dniu [...] lipca 2009r. samochodu osobowego marki [...] o nr. nadwozia [...], pojemności silnika 1398 cm3.

- przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w dniu [...] listopada 2014r., nr. [...] uchylająca w całości decyzję organu podatkowego I instancji i umarzająca postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w dniu [...] maja 2013r. samochodu osobowego marki [...] o nr. nadwozia [...], pojemności silnika 1560 cm3.

- przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w dniu [...] czerwca 2014r., umarzająca jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...], pojemności silnika 1398 cm3.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2013r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych m. in. w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacji podatkowej ( Dz. U. z 2012r., poz. 749 j.t., dalej o.p.)

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd doszedł do przekonania, że organ dopuścił się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zostały naruszone przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym istotnie wpłynąć na wynik sprawy.

Wskazać należy, że dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego niezbędne jest pełne i rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy dokonane w oparciu o materiał dowodowy oceniany obiektywnie i jednoznacznie.

Przypomnieć też należy, że przedmiotem postępowania administracyjnego było sprawdzenie czy wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu marki [...] o nr nadwozia [...], pojemność silnika 2982 cm3 rok produkcji 2010. przemieszczonego w dniu [...] grudnia 2010r.podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Istotą koniecznego ustalenia była okoliczność, czy nabyty przez skarżącego samochód marki [...] jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem (ciężarowym) przeznaczonym zasadniczo do przewozu towarów, jak wskazywał skarżący powołujący się na dokumenty otrzymane od zagranicznego sprzedawcy i na dokumenty związane z rejestracją pojazdu w kraju jak również wygląd oraz ogólny zespół cech ( wygląd ) przedmiotowego auta stwierdzony w dacie oględzin, który jak ustalono był tożsamy z tym jaki pojazd jaki posiadał w dacie nabycia.

W tym miejscu, zaznaczenia wymaga fakt, że jako samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów (ciężarowy), pojazd ten nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co byłoby zgodne z intencjami strony.

Zasadnicze znaczenie dla zakresu koniecznych do dokonania w sprawie ustaleń mają uregulowania zawarte w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz w przepisach rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do której ww. ustawa wyraźnie odsyła (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., ze zm.).

W myśl art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., z późn. zm.).

Zatem, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, według stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 281 z 30.10.2003 r.) za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703,

W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z wydanego świadectwa homologacji czy też z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego, czego jak wynika ze skargi, zdaje się też skarżący nie kwestionować.

Klasyfikacji taryfowej wyrobów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN), jak wskazano powyżej, podlega pewnym zasadom, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (System Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.).

Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1).

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak organów celnych (organów podatkowych), nie stanowią normy prawnej, jednakże w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów, w związku z czym można i należy traktować je pomocniczo. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS wraz z wyjaśnieniami do tej Nomenklatury. Istotna waga tych wyjaśnień powoduje, że odwołuje się do nich orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703, tj. "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób’', główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji tych pojazdów. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Należy podkreślić, że TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego zasadnicze przeznaczenie wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu ocenionego na dzień powstania obowiązku podatkowego, należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS, co wymaga pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Należy wskazać przy tym, iż zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedna lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu;

4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń osób pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i t jego towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Podkreślić należy, że wszystkie ww. przepisy odwołują się do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Ten element obiektywizmu ma decydujące znaczenie w sprawie.

Z bezspornych ustaleń organu wynika, że skarżący nabył przedmiotowy pojazd w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nabył go w celu dalszej odsprzedaży. Czynność ta jest dla skarżącego czynnością powtarzalną. W ramach powtarzalnych czynności skarżący nabywał wewnątrzwspólnotowo pojazdy tej samej marki, o takim samym stanie technicznym i z takim samym przeznaczeniem. Będący przedmiotem sprawy samochód skarżący nabył, jak zaznaczył od autoryzowanego dealera Toyoty w Belgii, u którego, co podkreślił samochód był zamówiony dla klienta na etapie produkcji, jako samochód ciężarowy z homologacją N1. Tak też został po raz pierwszy za granicą zarejestrowany tak też i obecne zarejestrowany jest w kraju. Był to samochód nowy. Poza sporem pozostaje, również i to, że auto nadal ( 3 lata po sprzedaży) jest w dalszym ciagu, bez dokonywania jakichkolwiek zmian użytkowane.

Zdaniem Sądu niezbędnym jest tu wskazanie, że w toku samodzielnych postępowań administracyjnych prowadzonych w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym w tym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowych marki [...], ocena obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym jego przeznaczeniu musi być jednakowa i poddająca się kontroli Sądu.

Wymaga tego zasada legalizmu i praworządności (art.120 o.p.), zasada prawdy obiektywnej (art.122 o.p.), zasada zaufania do organów państwa ( art. 121 § 1 o.p.), a także zasada przekonywania (art.124 o.p.). Pierwsza z wymienionych zasad wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada prawdy obiektywnej jest natomiast jedną z najważniejszych zasad postępowania. Do niej nawiązują reguły postępowania dowodowego zawarte w części ordynacji podatkowej o dowodach , tj. w przepisach art. 187-192. Z zasady tej wynika obowiązek dla organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.

Zasada zaufania do organów państwa oznacza m.in., iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji. Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy ( błędy w postępowaniu, czy niewłaściwą interpretację prawa materialnego). Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Wszelkie też wątpliwości nie mogą być rozbieżnie rozstrzygane w różnych postępowaniach o takim samym przedmiocie postępowania. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 O.p.

Zgodnie z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekani. W ocenie Sądu – o czym będzie mowa poniżej – w rozpoznawanej sprawie zaistniała tak właśnie sytuacja. Dyrektor Izby Celnej nie zgromadził bowiem kompletnego materiału dowodowego, a także tego zebranego nie rozpatrzył w sposób przewidziany w powołanym przepisie.

Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O. p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W końcu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności

Sąd podkreśla, że każda sprawy wymaga indywidualnej oceny i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ podatkowy powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego.

Wobec tego w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu (pod kątem zasadniczego przeznaczenia w momencie jego wyprodukowania). W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić, czy zmiany dokonane w tym konkretnym samochodzie uzasadniają zaklasyfikowanie go do kodu innego niż 8703.

Takich ustaleń dokonanych na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w materiale dowodowym zabrakło.

Przede wszystkim organy podatkowe – pomijając z niewyjaśnionych przyczyn część zgromadzonego materiału dowodowego – nie dokonały prawidłowego ustalenia, czy oceniany samochód został wyprodukowany jako przeznaczony do przewozu osób czy towarów.

Organ II instancji pominał treść informacji z dnia [...] grudnia 2013r. uzyskanej z [...] Co.Ltd Sp. z o.o., według której polski przedstawiciel producenta nie byl w stanie potwierdzić stanu pojazdu oraz jego głównego przenaczenia na dzień jego produkcji. Organ nie odniósł się również do wyjaśnień skarżącego, że auto sprowadzone zostało jako nowe, zamówione przez klienta jako lekki samochod cieżarowy i taką też homologację uzyskało w Belgii następnie zarejestrowane tam po raz pierwszy jako samochod ciężarowy oraz w niezmienionym stanie zostało sprzedane polskiemu klientowi, który mimo upływu 3 lat od jego nabycia użytkuje pojazd w tym stanie do dnia dzisiejszego. Powyższe wynika z protokołu oględzin i wyjaśnień skarżącego oraz obecnego użytkownika pojazdu ( k. 58 akt adm. ). Organ pominął w swych rozważaniach, nie odnosząc się zarówno do tej informacji jak i wyjaśnień podatnika, że już na etapie produkcji samochód był przeznaczony do pełnienia funkcji przewozu towarów.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, że wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych pojazdu posłużył się w celu ustalenia tych parametrów elektroniczną wersją katalogu Eurotax- Informator Rynkowy Samochody Osobowe- wydawnictwo Eurotax Glass;s Polska Sp. z o.o.- CARWERT stwierdzając, że samochód [...] opisany jest jako pięciomiejscowy samochód osobowy o nadwoziu typu kombi z czterema drzwiami bocznymi i klapą bagażnika o wskazanym w katalogu wyposażeniu.

Nie wzbudziło wątpliwości organu również to, że już choćby z dokonanych oględzin, na które organ też się zresztą powołuje wynika, iż w spornym samochodzie w przestrzeni wewnętrznej zawierającej 2 miejsca siedzące z wyposażeniem zabezpieczającym ( dla kierowcy plus pasażera ) brak zarówno 3 stałych siedzeń z wyposażeniem ( pasy bezpieczeństwa ) jak również, co istotne i zasadnicze w tej kwestii brak jest także punktów kotwiących ( montażowych ) do zainstalowania takich siedzeń jak również do zamontowania pasów bezpieczeństwa. Ponadto z protokołu oględzin pojazdu wynika, że brak jest w przedmiotowym pojeździe innych akcesoriów wyposażenia tylnej części pojazdu jak: uchwytów bocznych górnych czy poduszek powietrznych. Nie ma też możliwości otwierania tylnich szyb. Wyposażenie całego pojazdu nie wskazuje też obecności tylnego oświetlenia, brak jest popielniczek dywaników, jednolitej wykładziny podłogowej, jednolitej wykładziny bocznej, nagłośnienia w tylnej części pojazdu, wyświetlaczy LED w zagłówkach czy też stojaków na napoje.

Stwierdzono natomiast, iż posiada wyposażenie do przytwierdzenia ładunku, jak i to, że przestrzeń bagażową oddzielono od reszty pojazdu przegrodą metalową, ze znajdującą się w jej górnej części kratką.

Dyrektor Izby Celnej zupełnie pominął i nie wyjaśnił powodów, czy w tej sytuacji, a jeżeli tak to w jaki sposób możliwe jest zainstalowanie w spornym pojeździe miejsc i kompletów pasów bezpieczeństwa w takiej ilości jak przewidziane fabrycznie dla samochodów osobowych [...]. Jak również na ile brak konkretnego wyposażenia kojarzonego z cechami samochodu osobowego przekłada się na przyjęcie, że chodzi o model i samochód opisany w katalogu CARWERT jako samochód osobowy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło powyższych rozważań, co uzasadnia podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 §4 ordynacji podatkowej.

W konsekwencji opierając się na opisanych powyżej dwóch dowodach, tzn. informacji z katalogu Eurotax- Informator Rynkowy CARWERT oraz oględzinach pojazdu, przedwcześnie uznano, że sporny samochód marki [...]. został wyprodukowany jako 5-osobowy samochód osobowy o cechach i wyposażeniu tam wskazanym. Fakt ten, obok informacji producenta i wyjaśnień skarżącego stawia pod znakiem zapytania twierdzenia organu, że samochód ten niczym się nie różnił od samochodu w wersji M1 i już na etapie produkcji został mu nadany charakter pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób.

Sąd mając powyższe na uwadze uznał, że zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej zasługują na uwzględnienie o ile kwestionują braki w zakresie przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz wybiórczą i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. Uchybienia organu są istotne dla sprawy i mogły również w sposób istotny wpłynąć na jej wynik.

Sąd nie podzielił natomiast zasadności zarzutów dotyczących wiążących informacji taryfowych. Wskazać należy, że wiążące informacje taryfowe stanowią indywidualne akty prawne, a nie powszechnie obowiązujące źródło prawa (art. 12 ust. 1 WKC). Decyzja zawarta w WIT wiąże organy celne oraz osobę, której udzielono tej informacji, a stosuje się ją do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. Osoba, której udzielono informacji powinna udowodnić, że towar zgłoszony jest takim samym towarem jak opisany w informacji (art. 12 ust. 3 WKC).

Z tego względu, w ramach sporu zawisłego przed sądem jednego z państw członkowskich, strony nie mają żadnego prawa przysługującego im osobiście do powoływania się na wiążącą informację taryfową odnoszącą się do towaru podobnego, wydaną przez władze innego państwa członkowskiego na rzecz osoby trzeciej (por. wyrok ETS z dnia 15.09.2005 r. C-495/03). Wyjaśnić należy, że stosowanie WIT przede wszystkim pozwala podmiotowi gospodarczemu na uzyskanie pewności co do zgodnej z prawem klasyfikacji towarowej, a służbom celnym ułatwia dokonywanie klasyfikacji taryfowej towarów, gdyż klasyfikacja taryfowa towarów objętych taką informacją zostaje określona w odniesieniu do wszelkich, ale przyszłych deklaracji celnych dotyczących takich towarów, w okresie ważności WIT.

Odnosząc więc stan faktyczny sprawy do postanowień ww. przepisów prawa, wskazać należy, że z Wiążących Informacji Taryfowych, na które się skarżący powołuje, nie wynika aby zostały udzielone na jego wniosek. Ponadto wskazać należy, że przedmiotem WIT są pojazdy samochodowe innych marek i modeli. Konsekwentnie nie sposób przyjąć, że mają one zasadnicze w sprawie znaczenie. Wbrew zarzutom skargi nie zobowiązują organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu podatkowym do ich uwzględnienia w klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu do pozycji HS 8704 jako pojazdu ciężarowego. Niemniej jednak wskazać należy organy podatkowe oceniając czy będący przedmiotem postępowania samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 czy 8704 powinny potraktować istniejące w dacie orzekania (dostępne w bazie BTI) wiążące informacje taryfowe dotyczące określonego typu samochodów jako wskazówkę interpretacyjną przy ustalaniu jakie cechy konstrukcyjne samochodu uzasadniają jego zaklasyfikowane do jednego ze wskazanych kodów CN. Tylko takie odniesienie zapewni jednolitość klasyfikacji samochodów do odpowiedniego kodu CN.

Należy zwrócić uwagę, że również w samochodach marki [...] możliwe jest istnienie cech, które uzasadniają zaklasyfikowanie tego typu samochodu do kodu 8704, na co wskazują WIT-y powołane przez stronę. W tej sytuacji mając na uwadze powyżej wskazane rozważania, ponownego wyjaśnienia wymaga, ze wskazaniem ustalenia okoliczności w zakresie wyzej przed Sąd wskazanym czy nabyty w konkretnym przypadku wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód marki [...] model [...] posiadł takie cechy, które pozwalały na uznanie jako samochód zasadniczo przeznaczony, jak twierdzi skarżący do przewozu towarów. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej weźmie pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

Wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego Sąd uznał za przedwczesne orzekanie w przedmiocie zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Jednocześnie w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.