Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 285/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6, art. 16a ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 468/10 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 880 (osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 października 2010 r., I SA/Po 468/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. sp. z o.o. w P. (dalej: wnioskodawczyni, spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 9 marca 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że w dniu 16 grudnia 2009 r. został złożony przez spółkę wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Jako przepisy prawa będące przedmiotem interpretacji wskazano art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawczyni jest spółką zajmującą się szeroko rozumianym konsultingiem i doradztwem. Obecnie posiada kilka zawartych umów najmu na powierzchnie biurowe. Spółka ponosiła wydatki na dostosowanie pomieszczeń biurowych do własnych celów. Wydatki te ponoszone były zarówno bezpośrednio po podpisaniu umów najmu, jak i w trakcie ich trwania (zależnie od potrzeb spółki). Umowy najmu zostały zawarte na okres od 3 do 7 lat. Okres ten wynika z uwarunkowań biznesowych, zarówno po stronie wynajmującego, jak i spółki. Ze strony spółki głównym powodem, który decyduje o okresie najmu jest tempo rozwoju firmy, a więc przewidywana liczba lat, w trakcie których spółka będzie mogła efektywnie wykorzystywać najmowaną powierzchnię biurową. Wydatki na adaptację powierzchni biurowych zostały zakwalifikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym (dalej: inwestycje) i podlegają odpisom amortyzacyjnym. Spółka nie wyklucza, że po ustaniu którejkolwiek z obecnie obowiązujących umów najmu, najem nie zostanie przedłużony. W związku z tym spółka nie dokona pełnej amortyzacji inwestycji, zaś poniesione wydatki nie będą rekompensowane przez wynajmującego. Zgodnie z zawartymi umowami, spółka nie otrzyma bowiem żadnej rekompensaty za dokonane inwestycje w obcym środku trwałym po zakończeniu trwania poszczególnych umów. Wynajmujący może zatrzymać wszelkie inwestycje spółki lub też może od spółki żądać przywrócenia powierzchni do stanu pierwotnego. Działania zmierzające do przywrócenia do stanu poprzedniego podejmie spółka (poniesie wówczas koszty związane z przywróceniem najmowanych powierzchni do stanu pierwotnego) lub wynajmujący (wówczas spółka zobowiązana będzie do zwrotu kosztów na rzecz wynajmującego związanych z przywróceniem powierzchniom stanu pierwotnego). Ewentualna zmiana siedziby lub innej lokalizacji biurowej nie będzie związana ze zmianą rodzaju działalności spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania: (1) czy w momencie zakończenia umów najmu oraz zmiany lokalizacji spółki niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym stanowić będzie koszt uzyskania przychodów? (2) czy jeżeli wynajmujący zażąda przywrócenia pomieszczeniom stanu pierwotnego, to poniesione przez spółkę wydatki na przywrócenie stanu pierwotnego najmowanych powierzchni lub zwrot wydatków na rzecz wynajmującego związanych z przywróceniem stanu pierwotnego stanowić będą dla spółki koszty uzyskania przychodów?

Wnioskodawczyni w zakresie pytania 1 wyraziła pogląd, że ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną część inwestycji w obcym środku trwałym. W ocenie spółki, o ile nie dojdzie do zmiany przedmiotu działalności, ma ona prawo zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów bez względu na powód wycofania inwestycji z ewidencji środków trwałych spółki, tj. również wtedy, gdy najemca zatrzyma inwestycje spółki i nie dojdzie do przywrócenia stanu pierwotnego, czyli fizycznej likwidacji inwestycji. Natomiast w zakresie pytania 2 wnioskodawczyni stwierdziła, że wydatki związane z przywróceniem stanu pierwotnego wynajmowanych powierzchni stanowią koszt uzyskania przychodów.

2.2. W ww. interpretacji indywidualnej Dyrektor IS uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w sytuacji, gdy wynajmujący zatrzyma poniesione przez spółkę nakłady, natomiast za nieprawidłowe w pozostałym zakresie. Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że w momencie zakończenia umów najmu oraz zmiany lokalizacji spółki, niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie w pełni umorzona inwestycja w obcym środku trwałym zostanie faktycznie zlikwidowana w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. oraz wypełnione zostaną ogólne przesłanki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W sytuacji, gdy wynajmujący zażąda przywrócenia pomieszczeniom stanu pierwotnego, to poniesione przez spółkę wydatki na inwestycje w obcym środku trwałym w części niezamortyzowanej oraz wydatki na przywrócenie stanu pierwotnego najmowanych powierzchni lub ich zwrot na rzecz wynajmującego stanowić będą zatem dla spółki koszty uzyskania przychodów. Natomiast w przypadku, gdy spółka nie dokona fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym i poczynione nakłady pozostawi nieodpłatnie wynajmującemu, wówczas nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części tej inwestycji.

2.3. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w wydanej interpretacji spółka złożyła w dniu 29 marca 2010 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o stwierdzenie, że jej stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 21 kwietnia 2010 r. Dyrektor IS, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze z dnia 24 maja 2010 r. spółka zaskarżyła wydaną interpretację w części, w której stanowisko zostało uznane przez organ za nieprawidłowe. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia: (1) niewłaściwego zastosowania i błędną wykładnię prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., (2) przepisów postępowania, tj. art. 14e ust. 1, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). Wobec powyższych naruszeń spółka wniosła o: (1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości; (2) zasądzenie od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi spółka zaznaczyła, że zmiana lokalizacji ma na celu stworzenie możliwości do dalszego rozwoju firmy, a co za tym idzie zwiększenia przychodów. Bez zmiany lokalizacji spółka nie będzie mogła się rozwijać, a zatem przychody spółki nie będą mogły zwiększać się w takim tempie, w jakim zwiększałyby się po zmianie lokalizacji. W związku z tym istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztami związanymi z niezamortyzowaną częścią inwestycji w obcym środku trwałym, a przychodami spółki.

Zdaniem spółki pojęcie likwidacji należy interpretować szeroko, także jako utratę lub rezygnację z używania majątku, oraz utratę prawa do korzystania z niego. W przepisach ustaw podatkowych nie ma definicji likwidacji środka trwałego. W związku z tym należy sięgnąć do słownikowego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, "likwidacja" oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś. W orzecznictwie NSA pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi, czy to poprzez darowiznę, czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych" (tak: wyrok WSA we Wrocławiu z 13 marca 2007 r., I SA/Wr 53/07; również wyrok NSA z 9 września 2005 r., FSK 2169/04). Ponadto, wg art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. istotną - z punktu widzenia rozliczenia straty - jest przyczyna likwidacji składnika majątku, w następstwie której ta strata powstała. Tylko bowiem w przypadku likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego składnika na skutek zmiany rodzaju działalności, strata poniesiona - w wyniku tej likwidacji - nie stanowi kosztu podatkowego. Kosztem takim będzie natomiast strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż wskazana w omawianym tu przepisie. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (spółka powołała wyroki o sygn. akt II FSK 1035/07, I SA/Gd 194/09, I SA/Wr 53/07, I SA/Kr 2032/02, I SA/Gd 1127/02, I SA/Lu 573/03). Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, zgodnie z którym zwrot "likwidacja" użyty w tym przepisie oznacza "likwidację w rozumieniu unormowań (...) ustawy". Ponadto, organ wskazał na definicję likwidacji w rozumieniu u.p.d.o.p., która w tej ustawie nigdzie nie występuje. Jak zaznaczyła spółka, art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. stanowi, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności". Przepis nie stanowi zatem o likwidacji "w rozumieniu ustawy" (jak chce tego organ podatkowy). W przepisach nigdzie nie została wskazana definicja likwidacji w rozumieniu u.p.d.o.p., którą to definicję przytacza organ (s. 7 interpretacji). W związku z tym organ podatkowy w wydanej interpretacji nadał pojęciom znaczenie, których nie nadał ustawodawca. Zdaniem spółki, organ podatkowy nadając pojęciu likwidacja sens inny, aniżeli zrobił to ustawodawca, dokonał wykładni rozszerzającej, która w prawie podatkowym jest zakazana.

3.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Powołując się na regulacje zawarte w art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 1 i 2, art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., Sąd ten stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. W art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zdaniem skarżącej, właśnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. a contrario stanowi podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Natomiast w ocenie organu ww. przepis nie znajduje w sprawie zastosowania, gdyż nie można zaakceptować stanowiska, że w sytuacji, gdy spółka zakończy umowę najmu powierzchni biurowych, to niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi stratę w tym środku wynikającą z likwidacji tego środka. Dlatego należy uznać za błędne twierdzenie skarżącej, że interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. a contrario, pozwala na uznanie, że "o ile nie dojdzie do zmiany przedmiotu działalności, ma ona prawo zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów bez względu na powód wycofania inwestycji z ewidencji środków trwałych spółki, tj. również wtedy, gdy najemca zatrzyma inwestycje spółki i nie dojdzie przywrócenia do stanu pierwotnego, czyli fizycznej likwidacji inwestycji". Tak szerokie ujęcie byłoby nieuprawnione w świetle podstawowej wykładni przepisów prawa podatkowego, jaką jest wykładnia językowa. Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, t. 3, PWN, Warszawa 2003), "strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać". W przypadku planowanego rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne. Nie dojdzie również do likwidacji środka trwałego rozumianej, jako jego faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów (z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego).

4.2. Biorąc powyższe pod uwagę, WSA w Poznaniu podzielił pogląd Dyrektora IS, że art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie stanowi podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, ponieważ w tym przypadku nie wystąpi strata z tytułu likwidacji środka trwałego. W tej sytuacji wystąpi zdarzenie, które było zaplanowane i zgodne z wolą stron umowy cywilnoprawnej. Zauważył przy, że już w momencie zawierania umowy najmu spółka powinna zdawać sobie sprawę, iż nie będzie miała możliwości dokonania pełnej amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, skoro jej minimalny okres amortyzacji wynosi 10 lat. Zawierając umowy na okres od 3 do 7 lat z góry musi zgodzić się z tym, że uniemożliwi jej to odzyskanie poprzez odpisy amortyzacyjne poczynionych nakładów.

4.3. Reasumując, WSA w Poznaniu stwierdził, że po zakończeniu umów najmu oraz zmiany lokalizacji spółki, nie będzie ona mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na fakt, że wartości te nie spełniają generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami, a uzyskanymi przychodami, gdyż te powierzchnie biurowe nie będą już wykorzystywane w jej działalności gospodarczej. W takim przypadku, jedyną formą rekompensaty dla spółki może być zwrot poniesionych nakładów po rozwiązaniu umowy najmu w ramach rozliczenia pomiędzy stronami tej umowy.

4.4. Podkreślono, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy, w granicach wyznaczonych przez prawo. W związku z tym spółka miała wpływ na takie skonstruowanie postanowień umowy, by jej interesy znalazły pełną ochronę, choćby w postaci możliwości dochodzenia roszczeń za poczynione nakłady. Podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym nietrafne decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot. Bezzasadna jest zatem argumentacja o naruszeniu art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

4.5. Zdaniem WSA w Poznaniu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, że organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. W postępowaniu w sprawach interpretacji indywidualnych przytoczony przepis ma ograniczony zakres, albowiem w sprawach interpretacji indywidualnych rolą organu jest jedynie ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny, organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. należy zatem rozpatrywać nie w kontekście braku odniesienia się do innych orzeczeń sądowych, tak jak oczekuje tego skarżąca, ale w kontekście trafności zajętego przez organ stanowiska w sprawie będącej przedmiotem interpretacji. Okoliczność, na jaką wskazuje skarżąca, że stanowisko organu jest błędne z uwagi na niewłaściwą interpretację prawa materialnego, nie jest równoznaczna z naruszeniem wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Udzielona skarżącej spółce interpretacja przepisów u.p.d.o.p. jest prawidłowa, a zatem brak jest podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Poznaniu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że użyte w tym przepisie pojęcie "likwidacja" ogranicza się jedynie do fizycznego zniszczenia (unicestwienia) rzeczy, a w konsekwencji strata powstała w wyniku formalne likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcym środku trwałym nie stanowi kosztu uzyskania przychodów; (2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie w związku z błędną wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.;

(II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchybienie przez Sąd pierwszej instancji obowiązkowi uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie uzasadnienia przyczyn, dla których Sąd odmówił racji zarzutom skargi odnoszącym się do zasadności zastosowanej przez spółkę wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., a także wobec zbyt ogólnikowej treści uzasadnienia oraz braku odniesienia się do istotnych zarzutów sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania przez spółkę rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 o.p., poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o inny stan faktyczny niż przedstawiony we wniosku o interpretację doprowadzając w istocie do sytuacji, w której obowiązki sądowej kontroli wynikające z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. okazały się w praktyce niezrealizowane; (3) art. 121 § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię doprowadzającą do uznania, że organ podatkowy wydający interpretację, jak się nie zgadza ze stanowiskiem podatnika nie musi odnosić się do wskazanych przez podatnika orzeczeń sądowych; (4) art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo wydania interpretacji z naruszeniem wskazanych wyżej regulacji prawa materialnego.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1 Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona, więc Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną uwzględnił, a interpretację indywidualną Dyrektora IS uchylił, działając na podstawie art. 188 i art. 146 § 1 p.p.s.a.

6.2. Uwzględniając specyfikę rozpoznawanej sprawy, polegającą na tym, że dotyczy ona indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a kluczowa dla rozstrzygnięcia sporu powstałego na gruncie sprawy jest kwestia wykładni ww. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (na co wskazuje rozłożenie akcentów przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów materialnoprawnych podniesionych przez organ interpretacyjny. W tym zakresie rozważań merytorycznych skład NSA orzekający w rozpoznawanej sprawie jest związany na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. wykładnią prawa przeprowadzoną w ww. uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12. W uchwale tej stwierdzono, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

6.2.1. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W świetle treści ww. przepisu u.p.d.o.p. istotna z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty, jest przyczyna likwidacji środka trwałego. Jeżeli strata ta powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to przypadek taki nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Nie jest to jednak równoznaczne z przyjęciem, że na zasadzie rozumowania a contrario, każda poniesiona w takich okolicznościach strata, czyli z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, stanowi automatycznie i bezwarunkowo koszt uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby jednak nieuprawnione i mogłoby prowadzić do nieprawidłowych, z punktu widzenia racjonalnego gospodarowania oraz zasad poboru podatków, wniosków. Nie można przy wnioskowaniu a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p zapominać, że strata w środkach trwałych, podobnie zresztą jak każdy inny wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść – jak stwierdzono w ww. uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 – "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów, jest właśnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W rozpoznawanej sprawie, w odniesieniu do stanowiska skarżącej należy podkreślić, że nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu, jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu kosztów, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów. Straty w środkach trwałych należy w każdym przypadku, podobnie jak inne rodzaje wydatków (kosztów) oceniać przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż właśnie ten przepis ma na celu przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

6.2.2. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Jak stwierdzono w ww. uchwale o sygn. akt II FPS 2/12: "W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty".

6.2.3. W rozpoznawanej sprawie punktem odniesienia przy badaniu związku przyczynowo-skutkowego z przychodami, czy też ogólnie rzecz ujmując - z realizacją celu wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako niezbędnego warunku uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów - nie są wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym, lecz strata wynikająca z likwidacji tej inwestycji, odpowiadająca jej niezamortyzowanej wartości. Wspomniane wydatki, stosownie do art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowić mają koszt podatkowy jako odpisy amortyzacyjne. Oczywiste jest przy tym, że wyzbycie się przez podatnika nakładów poniesionych na cudzą rzecz (np. będący przedmiotem najmu obiekt) stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, równoznaczne z zaprzestaniem wykorzystywania tej inwestycji przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, powoduje konsekwencję tego rodzaju, że podatnik nie będzie mógł już dalej dokonywać odpisów amortyzacyjnych. W tym objawia się skutek zerwania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi nakładami a możliwością osiągnięcia przychodów.

Odrębną natomiast kwestią jest dokonywana na moment poniesienia kosztu ocena spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do - będącej wynikiem likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym - straty. Sama strata w środkach trwałych (w inwestycji w obcym środku trwałym), podobnie jak każda inna strata, nie jest oczywiście zdarzeniem, które można by powiązać z przychodami w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ ściśle rzecz biorąc nie służy ona osiągnięciu tych przychodów. Jest ona natomiast często powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów. W tym też kontekście w analizowanym przypadku, mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., stratę należy ocenić pod kątem bezpośredniej przyczyny jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z innych powodów niż zmiana rodzaju działalności. Likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak już wspomniano wcześniej, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu, w ramach których czynione były inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

6.2.4. Reasumując powyższe rozważania w zakresie zarzutu prawnomaterialnego skargi kasacyjnej skarżącej, należy stwierdzić, że zasadnie skarżąca zarzuciła WSA w Poznaniu naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Pogląd wyrażony przez Dyrektora IS nie jest również prawidłowy, na co wskazuje wykładnia ww. przepisów u.p.d.o.p. zaprezentowana w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12. Ponownie dokonując wykładni ww. przepisów na potrzeby udzielenia odpowiedzi na pytania spółki, dotyczące zdarzenia przyszłego, Dyrektor IS uwzględni ww. pogląd, rozwinięty argumentacyjnie w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawione podstaw są dalsze zarzuty skargi kasacyjnej, tzn. zarzuty naruszenia przez WSA w Poznaniu przepisów postępowania:

(I) Bezzasadnie skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 o.p., "poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o inny stan faktyczny niż przedstawiony we wniosku o interpretację, doprowadzając w istocie do sytuacji, w której obowiązki sądowej kontroli wynikające z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. okazały się w praktyce niezrealizowane" (jak można przypuszczać, rozwinięcie tego zarzutu znajduje się na s. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej, gdzie jest wymieniony art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., w całym uzasadnieniu nie zostały bowiem powołane wymienione w tym zarzucie dwa pierwsze przepisy). Trudno za takowe rozszerzenie stanu faktycznego uznać stwierdzenie Sądu, który - negując możliwość zaliczenia wydatków do koszów uzyskania przychodów, a więc niemożności zrekompensowania wydatków na gruncie podatkowym - podał, że "jedyną formą rekompensaty dla spółki może być zwrot poniesionych nakładów po rozwiązaniu umowy najmu w ramach rozliczenia pomiędzy stronami tej umowy".

(II) W przypadku zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. należy przyjąć, że Sąd pierwszej instancji - kontrolując postępowanie podatkowe, które zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - nie zaaprobował odmiennych rozstrzygnięć prezentowanych w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych i zaaprobował stanowisko prezentowane w interpretacji przez Dyrektora IS. Jak wiadomo, sporne zagadnienie doczekało się w sądownictwie sądowoadministracyjnym dwóch – przeciwstawnych sobie – poglądów, zaś ową polaryzację poglądów zakończyła na obecnym etapie dopiero uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12.

(III) Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez WSA w Poznaniu art. 141 § 4 p.p.s.a., należy stwierdzić, że wbrew poglądowi Dyrektora IS uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest dotknięte wadą "uchybienia przez Sąd pierwszej instancji obowiązkowi uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie uzasadnienia przyczyn, dla których Sąd odmówił racji zarzutom skargi odnoszącym się do zasadności zastosowanej przez spółkę wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., a także wobec zbyt ogólnikowej treści uzasadnienia oraz braku odniesienia się do istotnych zarzutów sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania przez spółkę rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia". Zdaniem składu orzekającego NSA, w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wypełnił przesłanki z art. 141 § 4 p.p.s.a.: przedstawił stan faktyczny sprawy, zaś podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Analiza skargi kasacyjnej wskazuje, że skarżąca - wbrew deklarowanej niemożliwości poznania przez nią rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia - nie miała trudności z poznaniem kierunku wykładni przepisów zawartych w zaskarżonym wyroku.

6.4. Uwzględniając powyższą oceną zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 i art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego na rzecz skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.