Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 358/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12, art. 16
journal: Dz.U. 2015 poz 282
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 358/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2017 r., sprawy ze skargi C. S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 30 listopada 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2016r. do Ministra Rozwoju i Finansów wpłynął wniosek C. S.A. w K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy transakcje zabezpieczające, odnoszące się do działalności strefowej (zabezpieczające kurs rozliczenia transakcji sprzedaży wyrobów strefowych przychody i koszty, wynikające z rozliczenia kontraktów terminowych na waluty (forward i opcje) powinny zostać zaliczone do przychodów/kosztów osiągniętych w ramach działalności strefowej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: "u.p.d.o.p."), czy do działalności pozastrefowej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz ma siedzibę i zarząd na terenie RP. Prowadzi działalność gospodarczą w swym Oddziale [...], znajdującym się w granicach (...) Specjalnej Strefy Ekonomicznej, na podstawie zezwoleń z dnia 5 lipca 2011r. i z dnia 23 grudnia 2013r., zgodnie z którymi zwolnieniu podlega między innymi dochód z tytułu działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej związanej, ujętej w PKWiU pod numerem 23.13 (szkło gospodarcze). Transakcje sprzedaży wyrobów gotowych, wytwarzanych w ramach działalności strefowej, zawierane są w złotych polskich, jak również i walutach obcych. Z tego tytułu w ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje rozliczeń z kontrahentami w walutach obcych. Spółka zawiera kontrakty terminowe typu forward i opcje na waluty, które mają na celu zabezpieczenie (tzw. hedging) pozycji walutowych Spółki, wynikających ze sprzedaży wyrobów strefowych objętych, zwolnieniem i ograniczenie ryzyka kursowego. Podmioty działające na rynku międzynarodowym, w tym rynku opakowań szklanych, zmuszone są często do podejmowania szeregu działań, mających na celu utrzymanie rentowności prowadzonej działalności gospodarczej. Wynikiem takich działań jest w szczególności redukcja poziomu dodatkowych kosztów generowanych, m.in. na skutek dokonywania transakcji z kontrahentami w walutach obcych i związanym z nimi ryzykiem wahań/zmiany kursów walutowych. Jednym ze sposobów ograniczania ryzyka kursowego jest zawieranie terminowych kontraktów zabezpieczających, poprzez które podatnik uzyskuje zagwarantowaną możliwość wymiany waluty w przyszłości po określonym z góry kursie. Kontrakty terminowe zawierane są wyłącznie w celu zapewnienia godziwej wartości przyszłych wpływów ze sprzedaży (zgodnie z polityką zabezpieczeń przyjętą przez Spółkę) oraz nie stanowią samoistnych, niezależnych operacji spekulacyjnych, oderwanych od podstawowej działalności strefowej. Kontrakty terminowe zawierane przez Spółkę mają na celu wyłącznie zabezpieczenie czynności, podejmowanych w ramach działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Spółka nie prowadzi odrębnej działalności finansowej, polegającej na spekulacyjnym obrocie kontraktami terminowymi. Realizowane przez Spółkę transakcje - w zależności od relacji ceny wykonania i rzeczywistego kursu walutowego w dniu wykonania transakcji - prowadzą do powstania przychodów albo kosztów finansowych Spółki. Przedmiotowe przychody/koszty traktowane są przez Spółkę, jako przychody/koszty opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. W zakresie ewidencji księgowej pochodnych instrumentów finansowych, Spółka stosuje zapisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2011r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. Nr 149 poz. 1674 ze zm., dalej: "Rozporządzenie"). Sposób ujęcia w księgach rachunkowych skutków wyceny instrumentów pochodnych wynika z ich kwalifikacji przez Spółkę, jako instrumenty zawierane w ramach polityki zabezpieczeń (instrumenty zabezpieczające).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy zważywszy, że transakcje zabezpieczające, odnoszą się do działalności strefowej (zabezpieczają kurs rozliczenia transakcji sprzedaży wyrobów strefowych przychody i koszty wynikające z rozliczenia kontraktów terminowych na waluty (forward i opcje), powinny zostać zaliczone do przychodów/kosztów osiągniętych w ramach działalności strefowej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy do działalności pozastrefowej?

Zdaniem Spółki, dochód z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych, wyprodukowanych na terenie SSE (Specjalne Strefy Ekonomiczne) korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz zezwoleń. Zgodnie z treścią przywołanych zezwoleń, zwolnieniem podatkowym jest objęty, m.in. dochód z tytułu działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej związanej, ujętej w PKWiU pod numerem 23.13 (szkło gospodarcze). Jednakże, działalność podstawowa, również ta ujęta wprost w zezwoleniach strefowych nie może istnieć bez szeregu procesów, stanowiących działalność pomocniczą wobec działalności podstawowej. Zdaniem podatnika, działalność pomocnicza nie jest odrębnym źródłem przychodów (czy to strefowych, czy poza strefowych), choć może je generować okazjonalnie. Jednakże, jej głównym zadaniem jest wspieranie działalności podstawowej (produkcji i sprzedaży wyrobów szklanych). W opinii podatnika, na prowadzoną przez niego działalność o charakterze pomocniczym, składają się w szczególności marketing własnych wyrobów, ich projektowanie, planowanie produkcji, zakup surowców, obrót odpadami z produkcji, doradztwo i serwis, świadczone na rzecz klientów w zakresie nabywanych przez nich wyrobów strefowych, procesy księgowe, kadrowe, czy wreszcie, będące przedmiotem niniejszego zapytania - finansowanie produkcji i sprzedaży wyrobów strefowych, w szczególności poprzez zapewnienie rozliczenia sprzedaży po założonym kursie wymiany, zabezpieczającym marżę z działalności przed wahaniami kursów dewiz. W ocenie Spółki, nie można rozdzielać przychodów i kosztów związanych z podstawową działalnością strefową (produkcją i sprzedażą wyrobów szklanych) oraz efektu zabezpieczenia wyników tej działalności, np. poprzez zawarcie kontraktu terminowego. Czynności tego typu są nierozerwalnie związane z osiąganiem przychodów w ramach strefy, służą bowiem zabezpieczeniu ich źródła i w istocie stanowią gwarancję zastosowania obligatoryjnego zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Wskazano, że opisane wyżej procesy nie stanowią samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej podatnika, nie spełniając definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stanowiąc jednocześnie działalność pomocniczą, zdefiniowaną w załączniku do rozporządzenia Rady nr 696/93 z 15 marca 1993r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz.U. L 76 z 30 marca 1993r.). Zgodnie z postanowieniami sekcji IV, lit. B ust. 1 tej regulacji, za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia łącznie następujące warunki: służy tylko jednostce, do której się odnosi (wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie), porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych, wytwarza usługi lub, wyjątkowo, dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki, wpływa na koszty bieżące samej jednostki. Zgodnie z dominującą linią orzeczniczą i interpretacjami organów podatkowych, brzmienie przepisów u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f., pozwala objąć zwolnieniem pewne rodzaje działalności pomocniczej. W rezultacie, pomimo że dany rodzaj działalności nie został wymieniony w zezwoleniu, przychody i koszty z tej działalności, mogą wpłynąć na wynik podatkowy z działalności strefowej. W świetle interpretacji podatkowych, spośród rodzajów działalności pomocniczej, w kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania, można uwzględniać, m.in. rozliczenia związane z: funkcjonowaniem działu administracyjnego (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z 3 września 2009r., nr [...]), działalnością marketingową (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z 5 stycznia 2009r., nr [...]); usługami serwisowymi (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z 28 grudnia 2011r., nr [...]). Ze zwolnienia podatkowego mogą korzystać również niektóre przychody z działalności finansowej. Dotyczy to jednak tych przychodów, które związane są bezpośrednio z działalnością objętą zezwoleniem, np. odsetek z rachunku bankowego, obsługującego wyłącznie transakcje w obrębie działalności strefowej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z 1 lipca 2011r., nr [...]). Podobnie, dochody generowane w ramach cash-poolingu, w części, w jakiej związane są z działalnością objętą zezwoleniem, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z 16 lutego 2011r., nr [...]). Wpływ na wynik podatkowy z działalności w strefie mają również niektóre różnice kursowe. Przykładowo, różnice kursowe, wynikające ze spłaty pożyczek i kredytów, którymi finansowana jest działalność gospodarcza objęta zwolnieniem, zwiększają przychody z działalności zwolnionej, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów z tej działalności, jako ujemne różnice kursowe (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z 25 lutego 2011r., nr [...]). W analogiczny sposób traktuje się różnice kursowe, powstałe z tytułu otrzymania należności i zapłaty zobowiązań, związanych z działalnością objętą zezwoleniem (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z 6 marca 2012r., nr [...]), czy właśnie z hedgingu walutowego (interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej z 27 marca 2009r. nr [...], z 17 września 2010r. nr [...] oraz z 6 grudnia 2010r. nr [...], interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z 20 marca 2013r. nr [...], interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z 15 października 2010r. nr [...]). Podano, że w przywołanych interpretacjach, organy podatkowe oraz sądy uznawały, że do przychodów objętych zwolnieniem, zalicza się również różnice kursowe oraz rezultaty transakcji na pochodnych instrumentach finansowych (kontrakty terminowe, opcje), realizowanych w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym, w takim zakresie, w jakim odnoszą się do transakcji zakupu lub sprzedaży materiałów i towarów niezbędnych do wytworzenia wyrobów oraz sprzedaży wyrobów, spełniających warunek wytworzenia w strefie i w zakresie objętym zezwoleniem. Interpretacje zawierające stanowiska przeciwne były konsekwentnie uchylane przez sądy administracyjne, m.in. w postępowaniach o sygnaturach akt I SA/Wr 453/11 (wyrok z 7 czerwca 2011r.) oraz sygn. III SA/Wa 263/12 (wyrok z 16 października 2012r.).

W dniu 30 listopada 2016r. Minister Rozwoju i Finansów wydał interpretację indywidualną o nr [...], w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy było nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołano treść art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i na jego podstawie zauważono, że w orzecznictwie, zarówno SN, jak i NSA, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle. Wskazano, że Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju, wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym jednoznacznie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 282, dalej: "ustawa o SSE"). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 i art. 12 ustawy o SSE). Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE). Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego, podatek dochodowy. Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków: prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej fizycznie na terenie strefy. Jeżeli część działalności podmiotu prowadzona jest poza strefą, dochód z tej części pochodzący, nie podlega zwolnieniu. Dochód "uzyskany" z działalności, to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu (wyrok NSA z dnia 25 maja 2011r., sygn. akt II FSK125/10). Zwolnienie podatkowe uregulowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p w zw. z art. 12 ustawy o SSE nie jest zwolnieniem podmiotowym w tym sensie, że nie dotyczy wszystkich dochodów osiąganych przez podmiot, posiadający status przedsiębiorcy wyposażonego w zezwolenie, umożliwiające prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej. Jest zwolnieniem, które uzależniono od dziedziny stosunków prawnych, w jakie wstępuje przedsiębiorca-adresat zezwolenia na działalność strefową. Stosunki te muszą być stosunkami gospodarczymi, celowo ukierunkowanymi na osiągnięcie dochodu lub stanowiącymi nieodzowne następstwo realizacji tych pierwszych, wskutek ich złożonej natury. Ich zakres przedmiotowy ustalono za pomocą dwóch kryteriów: przedmiotu działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu wydanym na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE oraz miejscem realizacji czynności prawnych, skutkujących powstaniem dochodu - terenem specjalnej strefy ekonomicznej. Niezależnie od stanowiska wypracowanego przez sądy administracyjne organ stwierdził, że umowa kontraktu terminowego forward lub opcje na waluty nie należy do zakresu czynności podejmowanych przez spółkę w ramach działalności gospodarczej. Nie jest działalnością generującą bezpośrednio dochód z działalności, określonej w zezwoleniu udzielonym spółce. Nie jest także nieodłącznym następstwem węzłów prawnych, bez których prowadzenie na terenie specjalnej strefie ekonomicznej działalności określonej w zezwoleniu, okazałoby się niemożliwe, jak ma to miejsce np. w przypadku umów o pracę, umowy rachunku bankowego, umów dostawy lub umów ubezpieczenia. Przeciwnie, zawieranie umów na kontrakty terminowe typu forward oraz opcji na waluty jest odrębną od działalności gospodarczej, dziedziną aktywności przedsiębiorcy. Organ nie podzielił również zdania Spółki, jakoby finansowanie produkcji i sprzedaży wyrobów strefowych, w szczególności, poprzez zapewnienie rozliczenia sprzedaży po założonym kursie wymiany, zabezpieczającym marżę z działalności przed wahaniami kursów dewiz, stanowiło działalność o charakterze pomocniczym względem działalności podstawowej, prowadzonej przez Spółkę w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów szklanych. Wskazano, że zawieranie umów na kontrakty terminowe typu forward oraz opcji na waluty jest odrębną od działalności gospodarczej, dziedziną aktywności przedsiębiorcy, który kierując się racjonalnością inicjowanych stosunków prawnych także w sferach niezwiązanych ze świadczoną na co dzień sprzedażą. W konsekwencji, wykorzystanie instrumentów zabezpieczających, do których odnosi się przedmiotowe pytanie, uznano za przejaw wskazanej "dodatkowej" działalności finansowej przedsiębiorcy, nieokreślonej w treści zezwolenia, nie będącej jednocześnie działalnością pomocniczą względem działalności podstawowej, korzystającej ze zwolnienia podatkowego. Tym samym, wynik realizowany na niniejszych instrumentach, generowany w ramach działalności finansowej, odrębnej od działalności określonej w zezwoleniu, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W świetle powyższych wyjaśnień, kwoty wynikające z rozliczenia kontraktów terminowych na waluty (forward i opcje) nie mogą zostać zaliczone do przychodów lub kosztów osiąganych lub ponoszonych w ramach działalności, objętej zezwoleniem i tym samym nie są objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych. Podano, że za prawidłowością podjętego przez Organ rozstrzygnięcia, przemawiają tezy wyroków, np.: wyrok NSA o sygn. akt II FSK 2039/09, WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr453/11, WSA w Olsztynie I SA/Ol 706/13. Zauważono, że w swoim stanowisku, Spółka wskazała wyroki sądów administracyjnych, zapadłych w zbliżonych stanach faktycznych, które wspierają argumentację Wnioskodawcy, jednakże orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i wiążą jedynie strony postępowania, w toku którego zapadły. Oznaczało to, że tut. Organ wydając przedmiotową interpretację nie był związany tymi rozstrzygnięciami. Odnosząc się natomiast do interpretacji organów podatkowych wskazano, że organ dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, zgodnie z zasadą zawartą w art. 14a o.p., a funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 o.p., to w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym, ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 o.p. Dodano, że fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zarzucono ww. interpretacji, naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że kwoty wynikające z rozliczenia kontraktów terminowych na waluty (forward i opcje) nie mogą zostać zaliczone do przychodów lub kosztów osiąganych lub ponoszonych w ramach działalności objętej zezwoleniem i tym samym nie są objęte zwolnieniem z podatku dochodowego, zgodnie ze wskazanym przepisem. Jednocześnie wniesiono o usunięcie wskazanego naruszenia prawa, poprzez dokonanie zmiany interpretacji i uznanie stanowiska wyrażonego przez Wnioskodawcę we wniosku za prawidłowe. W tym zakresie w całości podtrzymano argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. W szczególności, podkreślono, iż prowadzenie działalności objętej zwolnieniem było nierozerwalnie związane z szeregiem procesów, stanowiących działalność pomocniczą wobec tej pierwszej. Tak rozumiana działalność pomocnicza (polegająca, m.in. na zawieraniu kontraktów terminowych typu forward i opcji na waluty w celu zabezpieczenia pozycji walutowych Wnioskodawcy, wynikających ze sprzedaży wyrobów objętych zezwoleniem) generowała przychody jedynie okazjonalnie, a zatem nie stanowiła odrębnego ich źródła. Okoliczność ta przemawia więc za przyjęciem, że kwoty wynikające z rozliczenia ww. kontraktów, powinny zostać zaliczone do przychodów lub kosztów osiągniętych w ramach działalności objętej zezwoleniem. Dodano, że przedstawione powyżej podejście znajduje uznanie w praktyce organów podatkowych, co potwierdził szeroki katalog interpretacji indywidualnych, powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie Interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca powieliła argumentację zawartą we wniosku oraz zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a ponadto rozszerzyła zarzut dotyczący naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, poprzez błędną wykładnię, skutkującą niewłaściwą oceną, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przejawiającą się w uznaniu, że wynik realizowany na instrumentach zabezpieczających, będących przedmiotem zapytania Spółki (zawieranych w celu zabezpieczenia pozycji walutowych Spółki, wynikający ze sprzedaży wyrobów strefowych objętych zwolnieniem) powinien podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, stąd kwoty wynikające z rozliczenia kontraktów terminowych na waluty (forward i opcje) nie mogły, zdaniem organu zostać zaliczone do przychodów lub kosztów osiąganych lub ponoszonych w ramach działalności objętej zezwoleniem i tym samym nie były objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Tym samym organ pośrednio odmówił zastosowania ww. przepisu do aktywności strony skarżącej związanej z zawieraniem transakcji zabezpieczających, co zdaniem Spółki było błędne. W uzasadnieniu skargi wskazano, że dla określenia, czy dane dochody korzystały ze zwolnienia podatkowego w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, kluczowe było ustalenie ich związku z działalnością gospodarczą, określoną w danym zezwoleniu. Przy czym istnienie takiego związku należało ustalać w sposób kazuistyczny (co do zasady nie da się w sposób jednoznaczny uznać, że dane kategorie przychodów mogą lub nie mogą być związane z działalnością strefową). Zwrócono uwagę na związek transakcji zabezpieczających z działalnością strefową, powołując się na poglądy orzecznictwa w tym zakresie (wyrok WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 3066/13, wyrok NSA II FSK 3357/14) oraz poglądy wyrażone w interpretacjach indywidualnych, szczegółowo wymienionych w skardze. W uzasadnieniu powołano się także na podatkowe stany faktyczne, zbliżone zdaniem Spółki do jej sytuacji, na okoliczność czego przytoczono treść wyroku NSA o sygn. II FSK 541/14 i w tym zakresie wymieniono również szereg interpretacji indywidualnych, szczegółowo opisanych w skardze. Wobec powyższych uwag, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto wskazał, że brak definicji ustawowej pojęcia "działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej", użytego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., niewątpliwie rodzi liczne wątpliwości i trudności interpretacyjne, jednak w zaskarżonej interpretacji, organ wystarczająco wyjaśnił ich specyfikę. Wyjaśniono też, że zwolnienie podatkowe uregulowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ustawy o SSE nie jest zwolnieniem podmiotowym w tym sensie, że dotyczy wszystkich dochodów osiąganych przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wyposażonego w zezwolenie, umożliwiające prowadzenie działalności na obszarze SSE. Jest zwolnieniem, które uzależniono od dziedziny stosunków prawnych, w jakie wstępuje przedsiębiorca. Stosunki muszą być stosunkami gospodarczymi, celowo ukierunkowanymi na osiągnięcie dochodu lub stanowiącymi nieodzowne następstwo realizacji tych pierwszych, wskutek ich złożonej natury. Ich zakres przedmiotowy ustalono za pomocą dwóch kryteriów: przedmiotu działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu wydanym na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE oraz miejscem realizacji czynności prawnych, skutkujących powstaniem dochodu - terenem specjalnej strefy ekonomicznej. Podkreślono, że zakres zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia. Zdaniem organu, zawieranie umów na kontrakty terminowe typu forward oraz opcji na waluty nie zostało wymienione wprost w przedmiotowych zezwoleniach Spółki na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej. Takie działanie może przynosić korzyści, jednak nie jest ono niezbędne do realizacji działalności gospodarczej, wykonywanej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia strefowego. Dochody powstałe w wyniku ujęcia przychodów i kosztów wynikających z realizacji walutowych kontraktów terminowych nie są dochodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność określona w zezwoleniu, lecz dochodami uzyskiwanymi na skutek dokonania określonych niezależnych operacji finansowych. Odnosząc się natomiast do powołanych w skardze interpretacji indywidualnych, wspierających argumentację strony skarżącej, organ ze względów wskazanych w zaskarżonej interpretacji nie podzielił prezentowanych w nich stanowisk. Zauważono, że organ dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 14a o.p. Według organu, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał on prawidłowej wykładni obowiązującego prawa, dlatego też zawarte w skardze zarzuty uznał za bezzasadne. Wobec powyższych okoliczności, wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz.718 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa.

Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje – w związku ze sformułowanymi w skardze zarzutami naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię – ocena, czy stanowisko organu podatkowego było prawidłowe pod względem prawnym.

W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie była wykładnia - w kontekście przedstawionego stanu faktycznego - przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity - Dz. U. z 2016r., poz. 188 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), który stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2015r., poz. 282 ze zm., powoływanej dalej jako "u.s.s.e."), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Co istotne, zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.).

W myśl art. 16 ust. 1 u.s.s.e. podstawą do korzystania z pomocy podatkowej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem". Z treści art. 16 ust. 2 tej ustawy wynika natomiast, że zezwolenie określa w szczególności przedmiot działalności gospodarczej. Natomiast przepis art. 12 u.s.s.e. przewiduje, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawowym warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku jest więc to, aby badane dochody były "dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej" a działalność generująca te dochody powinna spełniać dwa kolejne warunki:

1) powinna być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, oraz

2) powinna być prowadzona na podstawie i w ramach udzielonego zezwolenia.

Z powyższych unormowań wynika zatem, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych podlega tylko dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, na dochód podlegający zwolnieniu nie składają się wszelkie przychody i koszty, które można powiązać z działalnością strefową, ale wyłącznie przychody osiągane z prowadzenia działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu i koszty ponoszone w celu ich uzyskania. Innymi słowy z treści tego przepisu wynika, że dochody uzyskane z prowadzenia każdej innej niż określona w zezwoleniu działalności gospodarczej osoby prawnej nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem. Zwolnienie to ma również charakter przedmiotowy odnosi się bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie stosownego zezwolenia, a więc w jego ramach i w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Chodzi tu o dochód uzyskany w następstwie prowadzenia ściśle określonej działalności gospodarczej, której przedmiot opisany został w stosownym zezwoleniu.

Dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia (por. przykładowo wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 października 2009r., sygn. akt I SA/Rz 625/09, czy też WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Gl 768/09 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić w tym miejscu należy, iż – jak to słusznie stwierdził organ dokonujący interpretacji – przepisy dotyczące ulg i zwolnień podlegają ścisłej interpretacji, zgodnie z ich literalnych brzmieniem, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, zatem wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Z tego też względu nie można podzielić podnoszonego przez stronę skarżącą argumentu o dopuszczalności odejścia od ścisłej wykładni przepisów statuujących zwolnienie podatkowe skoro faktycznie istniejące zwolnienie podatkowe w specjalnej strefie ekonomicznej jest limitowane. Taka konstrukcja prawna nie jest przewidziana w prawie podatkowym. Odwołać się tu można choćby do celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych. Nie ulega wątpliwości, iż ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów, przedsiębiorców do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Podstawowym zaś warunkiem przyznania pomocy regionalnej przedsiębiorcy jest fakt prowadzenia danej działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a więc na oznaczonym terytorialnie obszarze kraju.

Wykładnia logiczna, systemowa a także gramatyczna pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą wypełniających cele określone w ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Odmienne zapatrywanie pozostawałoby w jaskrawej sprzeczności z normami zawartymi w przepisach ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, a przede wszystkim przeczyłoby jednoznacznemu brzmieniu przepisu art. 17 ust. 4 ustawy podatkowej (podobnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 października 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1930/10, , dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustawodawca założył więc, że podmiot prowadzący działalność w strefie może prowadzić wszelką działalność, lecz tylko ta, która została wymieniona w zezwoleniu, może z tytułu przynoszących dochodów korzystać ze zwolnienia podatkowego. Dla określenia zakresu zwolnienia od podatku dochodów, o którym traktuje art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wystarczające byłyby postanowienia tylko tego przepisu, bez odnoszenia się do zastrzeżenia z ust. 4. W istocie przepis ten nie tworzy jakiś odmiennych warunków do zwolnienia, lecz powiela wcześniejszy warunek, podkreślając, że chodzi o dochody wyłącznie uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy. Racjonalność ustawodawcy nakazuje przyznać temu zapisowi charakter wskazówki interpretacyjnej. Intencją ustawodawcy było podkreślenie potrzeby "ścisłego" rozumienia zakresu dochodów, które wolne są od podatku.

Przepisy te regulują zwolnienie z opodatkowania w obszarze podatku dochodowego od osób prawnych. O zwolnieniu tym mowa jest także w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Przepis ten stanowi, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2011r., II FSK 753/10, że z powyższych przepisów wynika, iż omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu. Przepisy te stanowią mianowicie o zwolnieniu z podatku dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na strefy "w ramach" (tak w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych), tudzież "na podstawie" (tak w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) zezwolenia strefowego.

Trafnie reguły wykładni prawa podatkowego wyłożono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 1320/11, wskazując, że po pierwsze, - przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich "literalnym brzmieniem" (wyrok SN z 22 października 1992 r. III ARN 50/92; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002, s. 24, L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Komentarz, Toruń 2002 r., s. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r. s.108n). Po drugie, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Ponadto, przepisy dotyczące ulg należy interpretować ściśle i przydawać prymat wykładni językowej. W orzecznictwie tak Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, które są szczególnie akcentowane gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok NSA z 15 września 2004 r. FSK 478/04, Lex nr 147421; wyrok NSA z 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92, POP 1993, Nr 3, poz. 46; wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r. SA/Po 1598/93, Mon.Pod. 1994, Nr 10, poz. 313; wyrok NSA z 7 lutego 1996 r. III SA 225/95, ONSA 1996, Nr 4, poz. 192; wyrok NSA z 21 marca 2000 r. SA/Rz 595/99, POP 2002, Nr 1, poz. 23; wyrok SN z 7 maja 1997 r. III RN 22/97, POP 1999, Nr 6, poz. 170; wyrok SN z 9 listopada 2001 r. III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, Nr 19, poz. 450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislawiensis" Nr 1223, Wrocław 1989, s. 109; W. Morawski, glosa do wyroku NSA z 4 października 1994 r. SA/Wr. 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, "Kwartalnik prawa Podatkowego" 2002, nr 1, s. 18).

W orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia językowa stanowi nie tylko punkt wyjścia dla wszelkich wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwości sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. wyrok NSA z 24 lipca 2002r. sygn. akt I SA/Gd 1979/99, POP 2003/2/43, uchwała NSA z 20 marca 2000r. FPS 14/99, ONSA 2000/3/92).

Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Ten rodzaj wykładni pozwala na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego - jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) - nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Nie można domniemywać czy uzupełniać przesłanek skorzystania z nich w drodze wykładni celowościowej, jeżeli nie zostały one wyraźnie przewidziane w przepisach prawnych (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97 opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998/4/124; uchwała NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 opubl. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 2000/3/92; wyrok NSA z 5 sierpnia 2004 r. FSK 372/04, opubl. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sadów Administracyjnych 2005/1/17).

Reasumując oznacza to, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. wyroki: z 9 czerwca 2011 r., II FSK 214/10; z 25 maja 2011 r., II FSK 125/10; z 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2039/09).

Formułowano tam bezpośrednie tezy o treści "Zwolnienie podatkowe, które przewiduje art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), i które reguluje art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pierwszej z wymienionych ustaw". Wskazywano też, że "dochody z odsetek z lokat bankowych typu "overnight" nie są objęte zwolnieniem podatkowym unormowanym w art. 17 ust. 1 pkt. 34 ustawy".

Powyższe pozwala na postawienie tezy, iż dochody z rozliczenia instrumentów finansowych nie są – co do zasady - objęte zwolnieniem podatkowym unormowanym w art. 17 ust. 1 pkt. 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe konstatacje do stanu faktycznego sprawy a konkretnie do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca uzyskała zezwolenie na prowadzenie w Katowickiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej związanej, ujętej w PKWiU pod numerem 23.13 (szkło gospodarcze). Nie ulega więc wątpliwości, że deponowanie środków pieniężnych na lokatach terminowych, w tym lokatach forward czy opcjach nie zostało wymienione wprost w ww. zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE, a zatem pozostaje pytanie czy działalność ta mogłaby być zakwalifikowana jako działalność pomocnicza tj. taka, która jest niezbędna do realizacji działalności gospodarczej w SSE na podstawie zezwolenia.

Skarżąca sama wskazywała, że opisane we wniosku interpretacyjnym działania na instrumentach finansowych nie stanowią samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej podatnika, nie spełniając definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej lecz stanowią działalność pomocniczą, zdefiniowaną w załączniku do rozporządzenia Rady nr 696/93 z 15 marca 1993r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz.U. L 76 z 30 marca 1993r.). Argumentowała, że zgodnie z dominującą linią orzeczniczą i interpretacjami organów podatkowych, brzmienie przepisów u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f., pozwala objąć zwolnieniem pewne rodzaje działalności pomocniczej. Przykładowo, w kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania, można uwzględniać, m.in. rozliczenia związane z: funkcjonowaniem działu administracyjnego, działalnością marketingową; usługami serwisowymi oraz niektóre przychody z działalności finansowej, bezpośrednio z działalnością objętą zezwoleniem, np. odsetki z rachunku bankowego, obsługującego wyłącznie transakcje w obrębie działalności strefowej czy różnice kursowe. Dla uzasadnienia powyższych twierdzeń Skarżąca odwoływała się do licznych interpretacji indywidualnych, wydanych w stosunku do innych podmiotów zaznaczając, że w przywołanych interpretacjach, organy podatkowe uznawały, że do przychodów objętych zwolnieniem, zalicza się również różnice kursowe oraz rezultaty transakcji na pochodnych instrumentach finansowych (kontrakty terminowe, opcje), realizowanych w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym, w takim zakresie, w jakim odnoszą się do transakcji zakupu lub sprzedaży materiałów i towarów niezbędnych do wytworzenia wyrobów oraz sprzedaży wyrobów, spełniających warunek wytworzenia w strefie i w zakresie objętym zezwoleniem. Interpretacje zawierające stanowiska przeciwne były konsekwentnie uchylane przez sądy administracyjne, m.in. w postępowaniach o sygnaturach akt I SA/Wr 453/11 (wyrok z 7 czerwca 2011r.) oraz sygn. III SA/Wa 263/12 (wyrok z 16 października 2012r.).

Odnosząc się do powyższych twierdzeń wskazać w pierwszej kolejności należy, że organ wydający interpretację indywidualną, nie odniósł się w swym rozstrzygnięciu do przepisów rozporządzenia Rady EWG nr 696/93, co można by uznać za słuszne w celu przesądzenia – co do zasady – czy opisana we wniosku, sporna działalność Spółki mogłaby mieć cechy "działalności pomocniczej" pozwalające na objęcie dochodów z takiej działalności zwolnieniem podatkowym. Organ jednak rozważań w tym zakresie zaniechał, stwierdzając kategorycznie, że "wykorzystanie instrumentów zabezpieczających do których odnosi się przedmiotowe pytanie uznać należy za przejaw dodatkowej działalności finansowej przedsiębiorcy, nieokreślonej w treści zezwolenia, nie będącej jednocześnie działalnością pomocniczą względem działalności podstawowej, korzystającej ze zwolnienia podatkowego".

Tymczasem, zgodnie z definicją, zawartą w rozporządzeniu nr 696/93 działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim. Za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia łącznie wszystkie następujące warunki:

a) służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;

b) porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;

c) wytwarza usługi lub, wyjątkowo, dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);

d) wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto.

Sąd administracyjny – działając na podstawie art. 57a p.p.s.a. i będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (wyłączny zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię) – nie jest władny stwierdzić by nieodniesienie się do części przedstawionej argumentacji, które rozważane być może wyłącznie w kategorii naruszenia przepisów proceduralnych, miało jakikolwiek wpływ na ocenę zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd ocenia ją bowiem tylko w zakresie zarzutów sformułowanych w skardze. Oczywiste jest nadto, że postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi jakiejkolwiek formy, postaci lub kontynuacji postępowania administracyjnego o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz że sądy administracyjne nie są uprawnione do udzielania tych interpretacji za organy podatkowe ani też uzupełniania ich w żadnym zakresie.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Z powyższego wynika, że interpretacja powinna się ustosunkować do wszystkich aspektów sprawy poruszonych we wniosku, gdy tego nie czyni strona może formułować zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, o ile uzna to za zasadne.

Oceniając zatem sprawę w zakresie w jakim została zaskarżona i w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego - zdaniem Sądu - uznać można, iż konstatacja wedle której organ uznał opisaną we wniosku działalność w zakresie instrumentów finansowych za działalność dodatkową a nie za działalność pomocniczą była w przedstawionych okolicznościach sprawy prawidłowa.

W ocenie Sądu stosowanie spornych instrumentów finansowych nie jest działalnością pomocniczą, bowiem mimo, że przynosi korzyści to jednak nie jest niezbędne do realizacji działalności gospodarczej wykonywanej w SSE na podstawie zezwolenia. Lokowanie środków pieniężnych na terminowych rachunkach bankowych ma bowiem na celu – jak trafnie podnosi Minister Finansów pomnożenie środków pieniężnych i stanowi działalność odrębną, niezależną od działalności gospodarczej prowadzonej w SSE. Bez znaczenia jest przy tym źródło, z którego środki te pochodzą. Zwolnieniem bowiem z podatku dochodowego objęte są dochody uzyskane bezpośrednio z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, a nie wskutek ponownego zainwestowania środków uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Związek takiego dochodu pochodzącego z operacji finansowych z działalnością gospodarczą prowadzoną na podstawie zezwolenia ma charakter pośredni i mimo że jest korzystny dla przedsiębiorcy, to jednak nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą prowadzoną w SSE na podstawie zezwolenia, ani też działalnością pomocniczą. Prowadzenie działalności gospodarczej w SSE jest reglamentowane, a zatem może być podejmowane wyłącznie na podstawie i w celu wykonywania zezwolenia. Skoro dokonywanie operacji finansowych polegających na lokowaniu środków finansowych na lokatach terminowych nie jest działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE, ani też działalnością pomocniczą, to dochód pochodzący z tej działalności nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego.

W tym miejscu przypomnieć należy, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowe organy interpretacyjne oceniają możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonują także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają. Nowe w stosunku do przedstawionych we wniosku okoliczności stanu faktycznego, wpływające istotnie na jego treść i obraz, a przedstawione dopiero w skardze do sądu administracyjnego, wykraczają poza zakres sprawy administracyjnej w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej, a zatem nie mogą zostać w niej uwzględnione.

W realiach sprawy Skarżąca owszem wskazywała na dokonywanie transakcji zabezpieczających odnoszących się do działalności strefowej i zabezpieczających kurs rozliczenia transakcji sprzedaży wyrobów strefowych w celu ograniczenia ryzyka kursowego jednakże wskazanie to miało charakter jedynie ogólny, odniesiony do faktu, iż Spółka transakcji sprzedaży wyrobów wytwarzanych w strefie dokonuje zarówno w polskich złotych, jak i w walutach obcych stąd mając świadomość konieczności rozliczania z kontrahentami w walutach obcych, podejmować musi szereg działań mających na celu utrzymanie rentowności prowadzonej działalności. Kontrakty terminowe zawierane są wyłącznie w celu zapewnienia niezakłóconej rentowności działalności prowadzonej w specjalnej strefie, równocześnie Spółka nie prowadzi odrębnej działalności finansowej. Takie określenie przesłanek zawierania kontraktów terminowych na waluty (forward i opcje) nie może być uznane za szczegółowe wskazanie i uzasadnienie podstaw stosowania transakcji zabezpieczających w stosunku do produktów wytworzonych w strefie. Tego typu działalność aczkolwiek zasadna i celowa z punktu widzenia rentowności prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest zabroniona, podmiot działający w strefie może wykonywać działalność dodatkową. Nie może jednak oczekiwać, że dochody z tej dodatkowej działalności podlegać będą zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34 p.p.s.a. Nie jest to bowiem jak wcześniej wspominano, zwolnienie o charakterze podmiotowym lecz sensu stricte, przedmiotowym. Korzystanie z instrumentów finansowych nie jest także działalnością charakterystyczną dla specjalnych stref ekonomicznych; są to określone operacje finansowe, które może przeprowadzać każdy przedsiębiorca, a nie tylko podmiot posiadający zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy.

W powoływanych przez Skarżącą Spółkę wyrokach sądów administracyjnych – wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2011r. sygn. I SA/Wr 453/11, wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 października 2012r. sygn. III SA/Wa 263/12, wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2014r. sygn. III SA/Wa 3066/13 zaakceptowanym następnie przez NSA wyrokiem z dnia 13 grudnia 2016r. sygn. II FSK 3357/14 oddalającym skargę kasacyjną podatnika – jednolicie wskazywano, że choć jednoznacznie uregulowano zakres zwolnienia podatkowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ustawy z dnia 20 października 2004 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, Dz. U. 2007 r., Nr 42, poz. 274 ze zm., w zw. z art. 16 ust. 1 tej ustawy), to jednocześnie uregulowania te wskazują, że to rolą podmiotu prowadzącego działalność w specjalnej strefie ekonomicznej jest wykazanie, że uzyskany przychód pochodzi z działalności prowadzonej na terenie strefy i został uzyskany z działalności wymienionej w zezwoleniu. Podkreślając jednocześnie, iż "odnosi się to także do różnic kursowych oraz transakcji na pochodnych instrumentach finansowych (kontrakty terminowe, opcje), realizowanych w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym, gdyż mogą one zostać objęte zwolnieniem podatkowym z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. tylko w takim zakresie, w jakim odnoszą się bezpośrednio do transakcji zakupu materiałów i towarów niezbędnych do wytworzenia wyrobów oraz sprzedaży wyrobów spełniających warunek wytworzenia w strefie i w zakresie objętym zezwoleniem".

W uzasadnieniach tych rozstrzygnięć akceptowano tezę, korzystną dla podatników, wedle której działalność oparta o wykorzystywanie instrumentów finansowych może być w ogóle rozpatrywana jako taka, która ma związek z działalnością strefową jednakże zdecydowanie podkreślano, że podatnik musi dokładnie wskazać - a w postępowaniu podatkowym wykazać dowodowo w sposób dokładny precyzyjny i odniesiony do konkretnych transakcji, faktów czy pozycji rozliczenia, że celem zawieranych transakcji jest zabezpieczenie dochodów z działalności podstawowej, określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Odpowiednio zatem w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, podatnik (chcący wywołać pożądany skutek) winien odnieść się do konkretnych faktów, zdarzeń czy transakcji powiązanych z kontraktem terminowym na waluty. I wówczas taka sytuacja może podlegać rozważeniu na zasadzie wyjątku od reguły. Konsekwentnie bowiem – w powołanych orzeczeniach podkreślano, że transakcje dotyczące instrumentów pochodnych typu opcje, forward czy spot to przejaw dodatkowej działalności finansowej, nie objętej zezwoleniem, a wynik zrealizowany w związku z tymi transakcjami na instrumentach pochodnych nie jest związany bezpośrednio z działalnością zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych, a więc zwiększa wynik podlegający opodatkowaniu Spółki na zasadach ogólnych.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekający w niniejszej sprawie, nie ma podstaw – w świetle zakresu zaskarżenia określonego w skardze ograniczonego wyłącznie do naruszenia przepisów prawa materialnego – by kierować do organu udzielającego interpretacji zarzut zaniechania wezwania wnioskodawcy o uszczegółowienie stanu faktycznego, opisanego we wniosku. Jeśliby bowiem organ uznał za niewystarczające, niewyczerpujące, informacje przedstawione przez Skarżącą, może w takiej sytuacji na podstawie art. 169 w zw. z art. 14b § 3 O.p., wezwać do uzupełnienia wniosku. Jak wynika z akt sprawy, wydający zaskarżoną interpretację indywidualną braku takiego nie stwierdził, co nie podlega ocenie Sądu z uwagi na wskazywany powyżej zakres zaskarżenia przedmiotowej interpretacji.

Równocześnie nie mogą być uwzględnione próby doprecyzowywania tego stanu podejmowane w jakiejkolwiek formie np. poprzez wywodzenie w mowie końcowej, że wartość transakcji odpowiada każdorazowo przewidywanym dochodom z produkcji strefowej..

Kierując się przedstawioną powyżej wykładnią i oceną możliwości stosowania rozważonych przepisów prawa, mając przy tym na uwadze, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej, którym dysponowała Skarżąca Spółka, niewątpliwie nie obejmowało realizacji transakcji typu forward czy opcji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.