Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 77/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 262, 263
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Dagmara Stankiewicz - Rajchma, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi J. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2020 r., nr 0201-ICK.500.14.2020 w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 grudnia 2020 r., nr 0201-ICK.500.14.2020 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, Dyrektor, organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy (dalej: organ I instancji) z dnia 23 września 2020 r., nr 0210-SKP.500.262.2019 BA:75907/2020 w sprawie nałożenia na J. T. (dalej: Skarżący, Strona, Pełnomocnik) - pełnomocnika S. Sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: Spółka) kary porządkowej w wysokości 2.800,00 zł za nieprzedłożenie w wyznaczonym terminie dokumentów, wyszczególnionych w wezwaniu z 28 sierpnia 2020 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego

Organ I instancji prowadził (wszczętą 5 listopada 2019 r.) kontrolę podatkową w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem deklarowanego zwrotu za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 marca 2019 r. W dniu 28 października 2019 r. organ wystosował do Spółki pismo informujące o przyczynach odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W dniu 4 listopada 2019 r. w siedzibie organu, zostało złożone pełnomocnictwo szczególne, udzielone 28 października 2019 r. na druku PPS-1 przez Prezesa Zarządu Spółki dla J. T., w zakresie: "udzielania wyjaśnień, otrzymywania korespondencji w sprawie kontroli podatkowej [...] w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem deklarowanego zwrotu za okres 01.01.2019 – 31.03.2019".

Pismem z dnia 5 listopada 2019 r. kontrolujący wezwali Skarżącego do przedłożenia wszelkiej posiadanej dokumentacji, dotyczącej zawartych przez Spółkę transakcji nabycia i dostawy towarów za okres 1.1.01.2019 r. - 31.03.2019 r. w terminie do 13 listopada 2019 r. W piśmie z dnia 12 listopada 2019 r. (wpływ do organu w dniu 14 listopada 2019 r.) Pełnomocnik Spółki wskazał na brak możliwości wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r., powołując się na art. 59 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646 ze zm., dalej: Prawo przedsiębiorców). W dniu 19 listopada 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Legnicy wydał postanowienie w sprawie kontynuowania czynności kontrolnych wobec Spółki. Postanowienie organu I instancji z dnia 19 listopada 2019 r. zostało następnie uchylone w całości przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4 grudnia 2019 r. Jednocześnie, DIAS umorzył w całości postępowanie organu I instancji w sprawie sprzeciwu, z uwagi na uchybienie przez Spółkę terminu do jego wniesienia. Jak wskazał DIAS, do sprzeciwu wniesionego po terminie określonym ustawowo nie stosuje się przepisu art. 59 Prawo przedsiębiorców, w tym ust. 1, który reguluje tryb rozpoznania sprzeciwu, gdy ten jest dopuszczalny i został wniesiony skutecznie. Uchybienie terminu powoduje bezskuteczność sprzeciwu. Ponieważ sprzeciw został wniesiony po upływie terminu, uniemożliwia to zastosowanie art. 59 ust. 7 Prawo przedsiębiorców. W związku z tym, wydane przez organ I instancji postanowienie należało wyeliminować z obrotu prawnego, ale nie z tych powodów na które powołuje się podatnik. Organ I instancji powinien pisemnie poinformować wnoszącego sprzeciw o złożeniu pisma po terminie, a przez to o jego bezprzedmiotowości, nie wydając w tym zakresie żadnego postanowienia.

W dniu 30 grudnia 2019 r. organ I instancji ponownie wezwał Spółkę za pośrednictwem Skarżącego, do przedłożenia wszelkiej posiadanej dokumentacji dotyczącej zawartych przez Spółkę transakcji nabycia i dostawy towarów za okres 1.01.2019 r. – 31.03.2019 r. w terminie do 17 stycznia 2020 r. W dniu 3 stycznia 2020r. (data wpływu do organu 7 stycznia 2020 r.) Skarżący w reakcji na ww. wezwanie, poinformował, że w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2019 r. umarzającym postępowanie podatkowe prowadzone przez organ I instancji, wezwanie z 30 grudnia 2019 r. jest prawnie nieskuteczne, a żądania w nim przedstawione stanowią przestępstwo przekroczenia uprawnień, unormowane w art. 231 kodeksu karnego. Pismem z dnia 21 stycznia 2020 r. (doręczonym 24 stycznia 2020 r.), organ wyjaśnił treść postanowienia DIAS z dnia 4 grudnia 2019 r., którym umorzono jedynie postępowanie w sprawie nieskutecznego sprzeciwu.

W dniu 21 stycznia 2020 r. oraz w dniu 18 marca 2020 r. organ ponowił wezwania do przedłożenia wszelkiej posiadanej dokumentacji dotyczącej zawartych transakcji nabycia i dostawy towarów i usług za kontrolowany okres. Pomimo prawidłowego doręczenia ww. pism, Strona nie przedłożyła żądanych dokumentów podatkowych. Jednocześnie w odpowiedzi na ww. wezwania Skarżący pismami z dnia 24 stycznia 2020 r. oraz z dnia 24 marca 2020 r. poinformował, iż uznaje wezwania za nieskuteczne prawnie, a żądania w nich przedstawione stanowią przestępstwo przekroczenia uprawnień, o którym mowa w art. 231 k.k.

Pismem z dnia 31 marca 2020 r. organ zawiadomił Spółkę o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia przedmiotowej kontroli podatkowej. W treści zawiadomienia wskazano między innymi, że pomimo wielokrotnie kierowanych do Skarżącego wezwań, nie przedłożono dokumentacji podatkowej stanowiącej podstawę sporządzenia złożonego przez Spółkę rozliczenia będącego przedmiotem kontroli.

Pismem z dnia 26 maja 2020 r. (doręczonym 1 czerwca 2020 r.) Naczelnik wezwał Skarżącego do przedłożenia wszelkiej posiadanej dokumentacji dotyczącej zawartych przez Spółkę transakcji nabycia i dostawy towarów za kontrolowany okres.

W odpowiedzi na powyższe Skarżący pismem z dnia 2 czerwca 2020 r. poinformował, że nie może wydać Naczelnikowi żądanych dokumentów z uwagi na brak podstawy prawnej i faktycznej popierającej żądanie organu podatkowego.

Postanowieniem z dnia 22 czerwca 2020 r. organ I instancji w związku z nieprzedłożeniem żądanych dokumentów wyszczególnionych w wezwaniu z 26 maja 2020 r. nałożył na J. T. działającego jako Pełnomocnik kontrolowanej Spółki karę porządkową w wysokości 1.000,00 zł. DIAS postanowieniem z dnia 15 września 2020 r., po rozpatrzeniu zażalenia Strony, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie nałożenia kary porządkowej.

Mając na uwadze zbliżający się termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2019 r. w kwocie 54 435,00 zł, upływający z dniem 31 lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Legnicy postanowienie z dnia 6 lipca 2020 r. przedłużył terminu zwrotu do dnia 31 grudnia 2020 r. W wydanym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Legnicy wskazał, że na dzień wydania postanowienia kontrolowana Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji podatkowej, co uniemożliwia weryfikację złożonego przez kontrolowanego rozliczenia.

Pismem z dnia 28 sierpnia 2020 r. (doręczonym 1 września 2020 r.) organ ponownie wezwał Skarżącego do przedłożenia dokumentacji, w związku z prowadzoną kontrolą podatkową za I kwartał 2019 r., w szczególności: faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług; faktur VAT dokumentujących dostawę towarów i usług; umów zawartych z kontrahentami w związku z nabyciem oraz dostawą towarów i usług (w tym umów leasingowych i innych umów o podobnym charakterze); protokołów odbioru robót, wyciągów z rachunków bankowych używanych do działalności gospodarczej za okres od 1.01.2019 r. do 31.03.2019 r., wg struktury logicznej postaci elektronicznej dla wyciągu bankowego [...]; dowodów potwierdzających płatności gotówkowe; rejestrów VAT, w których zaewidencjonowano dowody zakupu i sprzedaży – w terminie do dnia 16 września 2020 r.

W odpowiedzi pismem z dnia 14 września 2020 r. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w kwestii skutków powołanego wcześniej postanowienia DIAS w sprawie kontynuowania czynności kontrolnych.

W konsekwencji, wskazując na nieprzedłożenie żądanych dokumentów, postanowieniem z 23 września 2020 r. organ I instancji nałożył na Pełnomocnika Spółki karę porządkową w wysokości 2.800 zł. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 216 § 1, art. 262 § 1 pkt 2a, § 5 i 5a oraz art. 263 § 1 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.). Wyjaśnił, że Pełnomocnik w wyznaczonym terminie nie przedłożył wymaganych dokumentów, szczegółowo wymienionych w wezwaniach. Zauważył, iż w żadnym z pism kierowanych do organu, po otrzymaniu wezwań do przedłożenia wszelkiej posiadanej dokumentacji, dotyczącej zawartych transakcji nabycia i dostawy towarów i usług przez S. Spółka z o.o. w kontrolowanym okresie, Pełnomocnik nie wskazywał na brak dostępu do żądanych dokumentów w zakresie działalności Spółki za kontrolowany okres, bądź na brak możliwości uzyskania tej dokumentacji od jej zarządu. Określając wysokość kary, organ I instancji wziął pod uwagę fakt, że: 1) kara porządkowa jest drugą nałożoną karą w ww. kontroli podatkowej, po wcześniej nałożonej karze w wysokości 1.000,00 zł, 2) świadome niezastosowanie się do wezwań, 3) nieprzedkładanie żądanych dokumentów przez Pełnomocnika, które przyczynia się do wydłużenia czasu trwania kontroli, utrudnia tutejszemu organowi podatkowemu prowadzenie kontroli podatkowej w zakresie określonym na wstępie i weryfikację złożonego rozliczenia VAT-7K za I kwartał 2019 r. oraz uniemożliwia jej zakończenie, 4) przedmiot prowadzonej kontroli, która dotyczy prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem deklarowanego zwrotu podatku w kwocie 54.435,00 zł, wykazanego w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2019 r. złożonej w dniu 25.10.2019 r, 5) przedłużenie terminu zwrotu, z uwagi na brak możliwości weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. w zadeklarowanej kwocie 54.435,00 zł; 6) Pełnomocnik pełni funkcję prezesa zarządu w firmie B. sp. z o.o. z siedzibą w J., która świadczy usługi prawnicze oraz rachunkowo-księgowe. W tym wypadku, w ocenie organu I instancji, posiada on stosowną wiedzę w zakresie prawa podatkowego, a działanie Pełnomocnika jest ukierunkowane na utrudnienie prowadzenia czynności kontrolnych, tym samym weryfikację złożonego rozliczenia za I kwartał 2019 r. Zdaniem organu kara jest adekwatna do stopnia przewinienia, przedmiotu prowadzonej kontroli oraz do sytuacji majątkowej ukaranego.

DIAS zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 grudnia 2020 r., po rozpoznaniu zażalenia Strony, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 23 września 2020 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zakres podmiotowy stosowania kar porządkowych obejmuje wszystkich uczestników postępowania, z wyjątkiem określonym w art. 262 § 4 O.p., a zakres przedmiotowy tego środka został uregulowany w art. 262 §1 i jest to wyliczenie wyczerpujące. Wskazując na powyższe uregulowania DIAS stwierdził, że w przypadku niedopełnienia wskazach w art. 262 § 1 czynności, ukaranie pełnomocnika podatnika jest możliwe. Zgodnie z art. 286 § 1 pkt 4 O.p. kontrolujący w zakresie wynikającym z upoważnienia, są uprawnieni do żądania udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz sporządzania z nich odpisów, kopii wyciągów, notatek (..). Stosownie zaś do art. 287 § 1 pkt 4 kontrolowany, jego pracownik osoba współdziałająca z kontrolowanym są obowiązane umożliwić wykonywanie czynności, o których mowa w art. 262 O.p. Powołując się na materiał dowodowy DIAS stwierdził, że pełnomocnik Spółki był sześciokrotnie wzywany do okazania dokumentacji źródłowej Spółki (wezwania z: 5.11.2019 r., 30.12.2019 r., 21.01,2020 r., 18.03.2020 r., 26.05.2020 r. oraz 28.08.2020 r.). Wezwania te spełniały wszystkie wymogi formalne określone w art. 159 O.p. W każdym wezwaniu w sposób zrozumiały i rzeczowy określono zakres żądanych dokumentów, termin ich przedłożenia do organu oraz pouczenie o skutkach w postaci nałożenia kary porządkowej przewidzianej w art. 262 O.p. Jednocześnie zostały prawidłowo, zgodnie z art. 145 O.p., doręczone Pełnomocnikowi, co nie było kwestionowane. W żadnym z pism kierowanych do organu, po otrzymaniu ww. wezwań do przedłożenia dokumentacji Spółki, Skarżący nie wskazał na brak dostępu do żądanych dokumentów, nie informował także o braku możliwości ich pozyskania od zarządu Spółki. W ocenie organu oznacza to, że Skarżący jako osoba, która prowadzi księgi rachunkowe S. Sp. z o.o., jest w posiadaniu wszystkich dokumentów wyszczególnionych w wezwaniach. Wynika to między innymi z pisma z 24 marca 2020 r., w którym Strona wskazała na gotowość przedstawienia żądanych dokumentów, jednak pod warunkiem przedstawienia przez Naczelnika cyt. "dokumentu mającego moc prawną, potwierdzającego, że jest w dalszym ciągu uprawniony do dokonywania czynności kontrolnych w ramach umorzonego postępowania". Ponadto, DAS nie podzielił oceny Pełnomocnika Spółki co do skutków postanowienia DIAS z dnia 4 grudnia 2019 r., wydanego w sprawie wpadkowej w toku kontroli podatkowej. Wskazał, że organ odwoławczy, uchylając w całości postanowienie organu I instancji, umorzył postępowanie zainicjowane pismem pełnomocnika Spółki z dnia 12 listopada 2019 r., a nie postępowanie w zakresie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy kontroli podatkowej w zakresie VAT za I kwartał 2019 r. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący nie może, bez jakichkolwiek konsekwencji prawnych, odmawiać przedłożenia dokumentów kontrolującym, tylko ze względu na jego błędne zinterpretowanie treści postanowienia i subiektywne przekonanie o umorzeniu nim kontroli. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że zarówno w ww. postanowieniu z dnia 4 grudnia 2019 r., jak i w piśmie z dnia 21 stycznia 2020 r. wyjaśniono pełnomocnikowi Spółki treść ww. rozstrzygnięcia. Pomimo to. Skarżący w dalszym ciągu odmawiał współpracy z kontrolującymi w zakresie dostarczenia dokumentów, podtrzymując swoje stanowisko w kwestii umorzenia kontroli. Nie bez znaczenia, w ocenie organu II instancji jest również fakt, że Skarżący zajmuje się profesjonalnym doradztwem podatkowym i działalnością prawniczą, a tym samym posiada wiedzę pozwalającą na ocenę stanu prawnego związanego z prowadzoną kontrolą. Zatem, w tych okolicznościach organ II instancji uznał, że Skarżący świadomie ograniczał dostęp organu do dokumentacji Spółki, twierdząc bezpodstawnie, że kontrola została umorzona przez organ wyższej instancji – działanie to nosi znamiona bezzasadnej odmowy. W ocenie Dyrektora IAS nie zasługuje na uwzględnienie podniesiona dopiero na etapie zażalenia kwestia braku dostępu do żądanych dokumentów w związku z objęciem kwarantanną oddziału Spółki. W żadnym z pism kierowanych do Naczelnika nie wskazano na te okoliczności, które mogły być podstawą usprawiedliwienia w trybie art. 262 § 6 O.p.

Badając formalną poprawność zaskarżonego postanowienia, Dyrektor zauważył, że wymierzając karę porządkową organ pierwszej instancji uzasadnił jej wysokość biorąc pod uwagę przesłanki podmiotowe oraz wskazał, że niezastosowanie się Skarżącego do wezwań i związany z tym brak żądanych dokumentów, utrudnia kontrolę, uniemożliwia ustalenie stanu faktycznego w zakresie objętym oraz uniemożliwia jej zakończenie. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonego postanowienia zawiera elementy wskazujące negatywne skutki dla przebiegu prowadzonej kontroli podatkowej, jakie wywołuje uchybienie wezwaniu. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, wymiar nałożonej na Skarżącego kary porządkowej, w kontekście jego postawy oraz wpływu tej postawy na utrudnienie przeprowadzenia kontroli wobec Spółki, której jest pełnomocnikiem, uwzględnia wszystkie przesłanki jej nałożenia, a kara porządkowa w kwocie 2800 zł jest adekwatna do stopnia przewinienia po stronie Skarżącego.

Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o jego zmianę w sposób uwzględniający wniosek Strony, czyli uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1. art. 247 § 1 ust. 5 (winno być pkt 5) w związku z art. 219 O.p. poprzez skierowanie postanowienia Naczelnika z 23 września 2020 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej do osoby niebędącej stroną w sprawie, co daje podstawę do stwierdzenia jego nieważności;

2. art. 262 § 1 pkt 2, 2a i oraz § 1a i § 3 O.p. poprzez uznanie przez organ I i II instancji, bez podstawy faktycznej i prawnej, za bezzasadną odmowę udzielenia informacji i wydania dokumentów wyszczególnionych w wezwaniu z 28 sierpnia 2020r., nr [...]. Skarżący podniósł, że nie można było zastosować wobec niego kary porządkowej, ze względu na brak:

- przymiotu bezzasadności, przy czym zaznaczył, że "w jego ocenie zasadność niewydania żądanych dokumentów spowodowana była postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 04 grudnia 2019 roku uchylającym decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy o kontynuowaniu kontroli podatkowej",

- obowiązku wydania żądanych dokumentów przez Skarżącego, który jako pełnomocnik Spółki, takimi dokumentami nie dysponuje. Wskazano przy tym, że w wezwaniu do złożenia dokumentów, organ winien zawrzeć pouczenie o możliwości zastosowania kary porządkowej na podstawie art. 262 § 3 O.p.;

3. art. 120 O.p. poprzez działanie organu nieznajdujące oparcia w obowiązujących przepisach prawa. W ocenie Skarżącego, organy działały w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa i prawomocnego postanowienia, stosując interpretacje przepisów umożliwiające kontynuowanie kontroli podatkowej, pomimo sprzeciwu podatnika z dnia 12 listopada 2019 r., który pozostał skuteczny w związku z postanowieniem Dyrektora z dnia 4 grudnia 2019 r.;

4. art. 121 O.p. poprzez naruszenie zaufania organu podatkowego w zakresie prowadzenia postępowania przez ten sam organ podatkowy. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe "dopuściły się manipulacji interpretacjami wykładni przepisów prawa i własnych postanowień, poprzez wykorzystanie nadrzędnego statusu organu podatkowego w zakresie władztwa administracyjnego dającego możliwość stosowania kar przymuszających celem wykonania żądań organu podatkowego niezgodnych z obowiązującym prawem";

5. przepisów regulujących postępowanie administracyjne, w tym:

- art. 80, art. 81a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.; dalej: k.p.a.) poprzez zbyt swobodną interpretację tego przepisu, naruszającą ograniczenie swobody interpretacyjnej organu wynikające z jego dyspozycji. W ocenie Skarżącego, organ administracyjny dopuścił się uchybienia przepisom prawa w ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o dowód w postaci pism skarżącego, w których ten nie odmawia wydania dokumentów, a jedynie podkreśla brak jednoznacznej podstawy prawnej, w związku z uchyleniem postanowienia Naczelnika o kontynuowaniu kontroli przez Dyrektora IAS i umorzeniu postępowania, które w ocenie Skarżącego oznacza brak możliwości kontynuowania czynności kontrolnych bez jednoznacznego stanowiska Sądu Administracyjnego w tej sprawie;

- art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 k.p.a. poprzez błędne, niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, skutkujące wadliwym sporządzeniem uzasadnienia wydanej decyzji w I iw II instancji, niezawierającego szczegółowego opisu faktów, potwierdzających bezzasadne odmówienie wydania dokumentów przez Skarżącego;

- art. 80 k.p.a. pojmowanego w kontekście dyspozycji art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak staranności organu w podejmowaniu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, określonych w art. 7 in fine k.p.a., który to przepis nakazuje rozstrzygać wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na korzyść strony postępowania;

6. art. 59 ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 123 § 1 k.p.a. - regulujących sytuację możliwości kontynuowania czynności kontrolnych przez organ podatkowy po wniesieniu sprzeciwu przez podatnika. W ocenie Skarżącego postanowieniem z dnia 4 grudnia 2019 r. DIAS wyeliminował z obrotu prawnego rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych i dodatkowo umorzył kontrolę podatkową, co skutkowało tym, że organ podatkowy nie mógł skutecznie żądać od Skarżącego ani od Spółki wydania jakichkolwiek dokumentów.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Badając legalność zaskarżonego postanowienia Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie aktu administracyjnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości nałożenia na pełnomocnika Spółki – J. T. – kary porządkowej w wysokości 2.800 zł, z uwagi na nieprzedłożenie przez pełnomocnika w wyznaczonym terminie dokumentów, których żądał organ I instancji, wyszczególnionych w wezwaniu z dnia 28 sierpnia 2020 r.

Zdaniem Skarżącego nałożenie kary porządkowej nie było prawidłowe, gdyż – jak wskazał, postanowieniem z dnia 4 grudnia 2019 r. DIAS, uchylając postanowienie organu I instancji z dnia 19 listopada 2019 r., umorzył postępowanie organu I instancji w całości i tym samym zakończono postępowanie w sprawie kontroli podatkowej, toczące się wobec Spółki, którą to reprezentował Skarżący jako jej pełnomocnik. W ocenie Skarżącego brak było tym samym podstaw faktycznych i prawnych do nałożenia na niego kary porządkowej w toku kontroli, która – jak podnosił – nie istnieje.

Przedmiotowe zagadnienie było już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 395/20. Sąd, w pełni podzielając wyrażoną w powołanych wyżej wyroku ocenę prawną, w dalszej części uzasadnienia przywoła rozważania prawne w nim zawarte.

Wobec okoliczności, iż zarzuty Skarżącego i związana z nimi argumentacja, zostały oparte na twierdzeniu Strony, iż kontrola podatkowa prowadzona wobec spółki S. sp. z o.o. z siedzibą w J. (w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług), została zakończona wraz z wydaniem przez DIAS ww. postanowienia z dnia 4 grudnia 2019 r., należy podnieść co następuje.

W dniu 19 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Legnicy wydał wobec Spółki (reprezentowanej przez J. T.), postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem deklarowanego zwrotu za okres od 1 stycznia 2019r. do 31 marca 2019 r., tj. za I kwartał 2019 r. Postanowienie to organ I instancji wydał (po stwierdzeniu w oparciu o przepisy ustawy – Prawo przedsiębiorców), że nie przekroczono limitów kontroli oraz stwierdzeniu, że złożony przez Stronę sprzeciw, został wniesiony po terminie, o którym mowa w art. 59 ust. 4 Prawa przedsiębiorców. Powyższe postanowienie zostało uchylone przez DIAS postanowieniem z dnia 4 grudnia 2019 r. Jednocześnie DIAS umorzył postępowanie organu I instancji w całości.

To właśnie powyższe rozstrzygnięcie DIAS w zakresie umorzenia postępowania, zdaniem Skarżącego spowodowało, że zakończono postępowanie kontrolne wobec Spółki oraz, że wszelkie inne rozstrzygnięcia organów - w tym te odnoszące się do nałożenia na niego kary porządkowej - są pozbawione podstawy faktycznej i prawnej. Należy jednak zauważyć, na co zwrócił również organ odwoławczy, że ww. rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu DIAS z dnia 4 grudnia 2019 r. odnosiło się do formy (postanowienie), w której organ I instancji wypowiedział się co do wniesionego przez J. T. sprzeciwu. W ocenie DIAS, skoro sprzeciw został wniesiony po upływie ustawowego terminu, to uniemożliwiało to jego rozpatrzenie. Organ I instancji w ogóle nie powinien zatem wydawać żadnego rozstrzygnięcia, tylko powinien poinformować wnoszącego sprzeciw na piśmie o uchybieniu terminowi do złożenia sprzeciwu i tym samym o jego bezprzedmiotowości.

Z akt administracyjnych sprawy nie wynika, że powyższe postanowienie DIAS z dnia 4 grudnia 2019 r. zostało zaskarżone do sądu administracyjnego. Z kolei wynika z nich, że J. T. w pismach z 3 stycznia 2020 r., 24 stycznia 2020r., 24 marca 2020 r., 2 czerwca 2020 r. i 14 września 2020 r. powoływał się na fakt umorzenia postępowania toczącego się wobec Spółki w związku z wydaniem przez DIAS ww. postanowienia z dnia 4 grudnia 2019 r. Skarżący pozostaje w błędnym przekonaniu co do skutków postanowienia DIAS z dnia 4 grudnia 2019 r. Z treści tego postanowienia wynika, iż rozstrzyga ono jedynie wpadkową, proceduralną kwestię terminowości wniesienia sprzeciwu i formy zawiadomienia wnoszącego sprzeciw o uchybieniu terminowi do jego wniesienia. Rozstrzygnięcie DIAS z dnia 4 grudnia 2019r. w ogóle – wbrew twierdzeniom Skarżącego – nie przesądza i nie rozstrzyga o zakończeniu postępowania kontrolnego wobec spółki S. sp. z o.o. z siedzibą w J. Jak już wyżej wspomniano, z akt sprawy nie wynika, że ww. postanowienie zostało zaskarżone do sądu administracyjnego.

Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł. Z ww. przepisów wprost wynika, że wyłącznie bezzasadna odmowa dokonania danej czynności lub bezzasadne niedokonanie takiej czynności w terminie, otwiera możliwość nałożenia kary porządkowej na uczestników postępowania, w tym pełnomocników stron. Oczywistym jest, iż instytucja ta ma na celu dyscyplinowanie poszczególnych osób tak, by zapewnić prawidłowy i możliwie sprawny tok postępowania.

Postępowanie Skarżącego w sprawie, polegające na nieprzedłożeniu w wyznaczonym terminie dokumentów, wyszczególnionych w wezwaniu z dnia 28 sierpnia 2020 r. bez wątpienia było bezzasadne, gdyż opierało się na błędnym przekonaniu Strony co do skutków postanowienia DIAS z dnia 4 grudnia 2019 r.

Błędne przekonanie lub brak należytego rozeznania Pełnomocnika co do skutków prawnych poszczególnych czynności organów, pozostają jednak bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Istotnym jest, iż w świetle dokonywanych przez organy czynności oraz faktu, że prowadzona kontrola podatkowa nie została zakończona bądź umorzona, prawidłowo wezwany do dokonania określonej czynności w postępowaniu (vide: wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy z dnia 28 sierpnia 2020r.). Pełnomocnik, czynności tej nie dokonał w terminie, powołując się na niezgodne z prawdą okoliczności, tj. że postępowanie kontrolne zostało umorzone. Istotnym jest to, Skarżący w dalszym ciągu odmawiał dostarczenia dokumentów, podtrzymując swoje stanowisko w kwestii umorzenia kontroli, mimo tego, że zarówno w ww. postanowieniu z dnia 4 grudnia 2019 r., jak i w piśmie z dnia 21 stycznia 2020r. wyjaśniono Pełnomocnikowi treść ww. rozstrzygnięcia.

Ponadto, dla oceny prawidłowości nałożenia kary porządkowej istotnym jest ustalenie, czy Pełnomocnik został prawidłowo pouczony o skutkach niezastosowania się do wezwania. I tak, z akt administracyjnych wynika, że organ I instancji w wezwaniu z dnia 28 sierpnia 2020 r. (strona nr 2 wezwania) pouczył Skarżącego, o możliwości nałożenia kary porządkowej.

Sąd nie ma ponadto wątpliwości, iż wezwanie zostało skierowane do właściwej osoby (tj. Pełnomocnika Spółki). W aktach administracyjnych sprawy znajduje się bowiem pełnomocnictwo szczególne udzielone 28 października 2019 r. na podstawie którego Prezes Zarządu Spółki S. sp. z o.o. z siedzibą w J. udzielił J. T. pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki w zakresie: "udzielania wyjaśnień, otrzymywania korespondencji w sprawie kontroli podatkowej [...] w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem deklarowanego zwrotu za okres 01.01.2019 – 31.03.2019".

Zatem to pełnomocnik, nie zaś sama Spółka lub jej zarząd, powinien być adresatem wezwania. Zgodnie bowiem z art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W tym miejscu należy podkreślić, że bez znaczenia dla prawidłowości wezwania pozostaje sposób komunikacji pełnomocnika z reprezentowaną przez niego Spółką.

W tym kontekście bezzasadną jest argumentacja Skarżącego, że sam nie dysponował dokumentacją Spółki. Powyższa argumentacja jest całkowicie chybiona po pierwsze dlatego, że z akt administracyjnych sprawy wynika, iż Pełnomocnik odmawiał udostępnienia żądanych przez organ dokumentów z powodu błędnej interpretacji skutków postanowienia DIAS z dnia 4 grudnia 2019 r. a po drugie dlatego, że w sytuacji braku możliwości uzyskania od Spółki określonych dokumentów, Pełnomocnik powinien tę okoliczność podnieść w toku postępowania.

Jak wynika natomiast z akt sprawy w żadnym z pism kierowanych do organu, po otrzymaniu wezwań do przedłożenia dokumentacji źródłowej Spółki za kontrolowany okres, Pełnomocnik nie wskazywał na brak dostępu do żądanych dokumentów, jak też nie informował także o braku możliwości jej pozyskania od zarządu Spółki. Nie jest wystarczającym proste stwierdzenie Skarżącego, że on sam nie jest dysponentem dokumentów Spółki. Jest to rzecz oczywista i nie wymaga szerszego omówienia. Jednakże specyficzna rola, którą pełni pełnomocnik powoduje, że to on jest w postępowaniu reprezentantem określonego podmiotu i jest zobowiązany w jego imieniu dokonywać poszczególnych czynności, również tych na żądanie organów.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 120 O.p., art. 121 O.p., regulujących obowiązek organów działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie. W zakresie powyższych zarzutów Strona ponownie odniosła się do prawomocnego postanowienia DIAS z dnia 4 grudnia 2019 r. Z tego powodu pozostają aktualne poczynione już wyżej rozważania dotyczące ww. postanowienia DIAS i jego interpretacji przez Pełnomocnika. Dodać jedynie należy, że Pełnomocnik miał możliwość zaskarżenia powyższego postanowienia do sądu administracyjnego, jednakże tego nie uczynił. Tym samym, wszelkie uwagi i zarzuty Strony odnośnie skutków tego postanowienia oraz zarzuty dotyczące złożonego sprzeciwu, pozostają bez znaczenia dla toku postępowania kontrolnego.

Bezzasadnymi były również pozostałe zarzuty, tj. dotyczące naruszeń przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego oraz Prawa Przedsiębiorców. Również te zarzuty Strona sformułowała w związku z zakwestionowaniem faktu prowadzenia kontroli wobec Spółki oraz w związku z przekonaniem Skarżącego co do skutków postanowienia DIAS z dnia 4 grudnia 2019 r. Przepisy k.p.a. w ogóle nie mają w sprawie zastosowania, zaś zarzut naruszenia przepisu art. 59 Prawa przedsiębiorców, dotyczącego sprzeciwu od czynności kontrolnych przedsiębiorcy, jest całkowicie bezpodstawny i niezrozumiały w kontekście niniejszej sprawy, dotyczącej zasadności nałożenia na Stronę kary porządkowej.

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonego postanowienia, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.