Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 183/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2a, art. 21 § 3, art. 75 § 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 212
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 32, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska–Tylewicz Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2015 r. nr [...] Prezydent Miasta P., na podstawie art. 207, art. 72 i 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") odmówił [...] Spółka z o.o. z siedzibą w P. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu [...] lipca 2015 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku za rok 2015 wraz z korektą deklaracji. Wysokość nadpłaconego podatku określiła na [...] zł. Nadpłata według Spółki wynikała z niesłusznego zadeklarowania i uiszczenia podatku od przedmiotów objętych jako obiekty sportowe, zajęte na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej, zwolnieniem z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały nr [...] Rady Miasta P. z dnia [...] listopada 2007 r.

Zdaniem Spółki wątpliwości interpretacyjne co do przedmiotowego zakresu zwolnienia uchwały Rady Miasta P. budzi treść ust. 2 § 1 uchwały, zgodnie z którym zwolnieniu podlegają obiekty sportowe zajęte na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanych przez sport i rekreację ruchową. Spółka uznała, że przepis § 1 ust. 2 uchwały Rady Miasta P. należy traktować jedynie jako wskazówkę przy ustalaniu znaczenia gruntów, budynków lub ich części oraz budowli o charakterze ogólnodostępnym zajętych na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanych przez sport i rekreację ruchową. Spółka podkreśliła, iż w każdym przypadku, gdy z ustanowionej normy można bezpośrednio wywieść, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot jest objęty zwolnieniem, to ma ono charakter podmiotowo - przedmiotowy, co oznacza przekroczenie ustawowej delegacji określonej w art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.").

W ocenie Spółki w zakresie obiektów sportowych będących w jej posiadaniu należy uwzględnić wyłącznie treść uchwały Rady Miasta P. z dnia [...] listopada 2007 r., a przepis § 1 ust. 2 nie może być uznany jako wyznaczający normatywne granice przedmiotu zwolnienia. W związku z tym obiekty wskazane w załączniku do wniosku są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, jednak w sposób faktyczny zajęte są na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanej przez sport i rekreację ruchową. Zatem podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie § 1 ust. 1 uchwały Rady Miasta P. z dnia [...] listopada 2007 r.

Organ pierwszej instancji nie podzielając stanowiska Spółki w kwestii zastosowania zwolnienia na mocy uchwały Rady Miasta P. z dnia [...] listopada 2007 r. uznał, że posiadane przez nią obiekty nie stanowią obiektów sportowych określonych w § 1 pkt 2 uchwały i nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. W związku z powyższym Prezydent Miasta P. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2015 r. Następnie decyzją z dnia [...] września 2015 r. Prezydent Miasta P. określił wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł.

Organ wyjaśnił, że z analizy konta podatnika wynika, że Spółka samodzielnie dokonywała wpłat z tytułu podatku od nieruchomości do sierpnia 2014 r. Przy czym np. wpłaty za miesiąc sierpień 2014 r. dokonano dnia [...] sierpnia 2014 r., a więc po terminie płatności. Kolejne wpłaty dokonywane były w drodze egzekucji administracyjnej. Oznacza to, że Spółka nie dokonywała terminowo wpłat, a zatem zalegała wobec budżetu Miasta P.. W związku z powyższym organ nie znalazł podstaw do zastosowania zwolnienia na mocy uchwały Rady Miasta P. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości obiektów sportowych. Biorąc pod uwagę art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnego podatku, dokonano analizy konta księgowego Spółki, w wyniku której ustalono, że podatnik zalega z zapłatą podatku od nieruchomości za okres maj – wrzesień 2015 w kwocie [...]zł (należność główna).

W odwołaniu z dnia [...] listopada 2015 r. strona wniosła o uchylenie decyzji zarzucając jej naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuznanie za nadpłatę kwoty nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 2a O.p. i art. 2 Konstytucji RP polegające na rozstrzygnięciu wątpliwości w zakresie wykładni uchwały poprzez przyjęcie , że obiekty Spółki nie są objęte zwolnieniem;

- art. 122 w zw. z art. art. 191 i 197 § 1 O.p. poprzez niepowołanie biegłego celem ustalenia, czy obiekty strony posiadają cechy pozwalające zakwalifikować je do grupy obiektów podlegających zwolnieniu na podstawie uchwały.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpatrując odwołanie strony od decyzji określającej, podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, iż katalog zwolnionych obiektów, wskazany w § 1 ust. 2 uchwały, ma charakter zamknięty, a środki trwałe Spółki w katalogu tym się nie mieszczą. Wobec powyższego decyzja Prezydenta [...] w kwestii określenia wysokości spornego podatku została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...]

Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie art. 13 § 1 pkt 3, art. 72 § 1, art. 75 § 2 i § 4 a oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w analizowanym przypadku nie zaistniała żadna z przesłanek powstania nadpłaty wynikająca z art. 72 § 1 O.p. W szczególności nie może być mowy o podatku nadpłaconym. Zdaniem organu kluczowe znaczenie dla sprawy ma udzielenie odpowiedzi na pytanie jaka była należna wysokość podatku od nieruchomości za rok 2015, który powinna zapłacić strona. Organ wyjaśnił, że z przepisów art. 6 ust. 9 u.p.o.l. oraz art. 21 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, należnym od osób prawnych, w tym spółek z o.o. powstaje w drodze tzw. samoobliczenia (z mocy prawa). Podatkiem należnym jest w zasadzie podatek wykazany w deklaracji, przy czym na równi z deklaracją trzeba traktować jej korekty, chyba, że organ podatkowy zakwestionuje deklarację (korektę) i wyda decyzję określającą, w takim przypadku podatkiem należnym jest podatek wynikający z decyzji. Organ zaznaczył, że skoro w przedmiotowej sprawie zapadła decyzja określająca, doszło więc do podważenia korekty dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty i podatkiem należnym jest podatek w wysokości [...] zł, a nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia, że Spółka zapłaciła na poczet podatku za rok 2015 więcej niż wynosi określona kwota, to nie doszło do powstania nadpłaty i wniosek o jej stwierdzenie podlegał oddaleniu. Organ odwoławczy odniósł się następnie szczegółowo do zarzutów odwołania uznając je za nieuzasadnione.

W skardze z dnia [...] stycznia 2017 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2016 r. oraz decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...] października 2015 r., a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej, zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 72 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie wobec rzekomego braku ziszczenia się przesłanek pozwalających na przyjęcie, że po stronie Spółki, mogłoby dojść do jednoznacznego stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015, podczas, gdy, z uwagi, na zaistniałe zdarzenie prawne, związane z podjętą przez Radę Miasta P. w dniu [...] kwietnia 2014 r., uchwałą Nr [...] w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości oraz w tego, bezpośrednim następstwie zrodzoną, równoległą, konieczność uwzględnienia wprowadzonych nią unormowań do sytuacji faktycznej skarżącej, nie ulega wątpliwościom, że skorygowana, w tym względzie i na tej właśnie podstawie, deklaracja Podatnika, stanowi w pełni miarodajny postument, dla potwierdzenia, że podatek dotychczas uiszczony, jako wyższy od należnego jest podatkiem nadpłaconym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.;

2. art. 7 ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie, w wyniku dokonania błędnej wykładni i tym samym, ostatecznego przyjęcia, że obiekty sportowe skarżącej nie mogą być objęte zwolnieniem wprowadzonym na mocy uchwały Rady Miasta P. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości, bowiem nie mieszczą się one w zamkniętym, rzekomo, katalogu, którego konkretne pozycje zawarte zostały w § 1 ust. 2 tego aktu, w sytuacji, gdy w świetle całokształtu okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz przy jednoczesnym uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa, niewątpliwym w zasadzie jest, że przedmiotowe obiekty sportowe należące do Spółki posiadają wszystkie, rzeczowe cechy, które pozwalają zakwalifikować je do obiektów sportowych, podlegających zwolnieniu podatkowemu, określonego w § 1 ust. 1 ww. uchwały, natomiast wszelkie, przeciwne w tym względzie konstatacje musiałyby, w tak zaistniałym stanie rzeczy, stanowić aprobatę dla bytu w obrocie aktu prawa miejscowego, naruszającego prawo, wobec wprowadzenia objętej zakazem ulgi podatkowej o charakterze podmiotowo-przedmiotowym;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p., art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej: "Konstytucja RP") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na całkowitym zbagatelizowaniu zasygnalizowanych trudności interpretacyjnych, jakie, ewentualnie, mogą pojawiać się w zakresie dokonania, jedynie, właściwej, wykładni postanowień uchwały Rady Miasta P. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości, a także, zupełne, przy tym, równocześnie, pominięcie, tak, przytoczonej argumentacji, jak i przedłożonych dowodów, świadczących o racjach skarżącej w tym względzie, co, w swej negatywnej tego konsekwencji, finalnie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia, nie tylko w sposób, ewidentnie wręcz sprzeczny z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, ale również, bezspornie na niekorzyść podatnika;

4. art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie i bezkrytyczną w tym przedmiocie akceptację dla wprowadzenia drogą uchwały ograniczeń w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, do gruntów, budynków lub ich części oraz budowli o charakterze ogólnodostępnym, zajętych na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej, realizowanych przez sport i rekreację ruchową (§ 1 ust. 1 uchwały), a znajdujących się w wyłącznym, bądź udziałowym posiadaniu podmiotów miejskich (§ 1 ust. 2 uchwały), a więc zwolnienia o charakterze podmiotowo-przedmiotowych, podczas, gdy, nie ulega żadnym w zasadzie wątpliwościom, że podstawą prawną dla określania kategorii podmiotów zwolnionych od podatku, może być tylko i wyłącznie ustawa;

5. art. 32 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego dla Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2015 i tym samym, odmowy w stwierdzeniu nadpłaty w tym zakresie wobec nieuwzględnienia, w sposób prawidłowy, wskazanej w tym przedmiocie podstawy uzasadniającej złożenie przez podatnika korekty deklaracji, co z kolei doprowadziło do pogwałcenia zasady równości wobec prawa, faworyzując w tym względzie posiadaczy gruntów, budynków lub ich części oraz budowli o charakterze ogólnodostępnym zajętych na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej, realizowanych przez sport i rekreację ruchową, wyłącznie z udziałem czynnika miejskiego;

II. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 k.p.a. poprzez wydanie decyzji o kwestionowanej obecnie treści niewątpliwie bez podjęcia, chociażby w zakresie w jakim bezwzględnie wymaga tego ustawa wszelkich czynności i innych kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy mając na względzie tak interes społeczny, jak i słuszny interes obywateli;

2. art. 136 k.p.a. i art. 78 k.p.a. w zw. z art. 122 O.p. polegające na nieuwzględnieniu zgłoszonego przez skarżącą żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i w następstwie tego nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ, w kontekście zasygnalizowanej podstawy prawnej, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), celem pozyskania wiadomości specjalnych w zakresie ustalenia cech obiektów sportowych podlegających zwolnieniu podatkowemu określonemu w § 1 uchwały Rady Miasta P. nr [...] z [...] kwietnia 2014 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości;

3. art. 80 k.p.a. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, sprzeczną z zasadami logiki, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, polegające na zbagatelizowaniu przez organ materiału dowodowego, przedstawionego przez stronę, a mianowicie opinii prawnej z dnia [...] lipca 2016 r. sporządzonej przez Partnerów z Kancelarii Prawnej "[...] Sp. k." z/s w P.;

4. art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podstawy faktycznej rozstrzygnięcia;

5. art. 15 k.p.a. w zw. z art. 78 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, w wyniku bezkrytycznego zaaprobowania przez organ odwoławczy stanowiska wydanego w pierwszej instancji.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł.

Przystępując do kontroli legalności objętej skargą decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, należy na wstępie wyjaśnić relacje zachodzące pomiędzy postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty a postępowaniem w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Zagadnienie powyższe stanowiło przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale składu 7 sędziów tego Sądu z dnia 27 stycznia 2014 r. o sygn. akt II FPS 5/13 (dostępnej na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo, jak postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Co przy tym istotne, w sytuacji gdy wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga bowiem jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga ten fragment rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie stwierdza się, że rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następczej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy wyjaśnić, że wobec skarżącej Spółki została wydana decyzja z dnia [...] września 2015 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2016r.

Sądowi z urzędu wiadomym jest, że decyzja wydana przez organ drugiej instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 4 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 185/17 oddalił skargę skarżącej Spółki (orzeczenie dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego w dacie wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r., będącej przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie, była już w obrocie prawnym, skutecznie doręczona, decyzja określająca zobowiązanie w tym samym podatku, za ten sam okres, wobec tego samego podatnika.

W tej sytuacji organ rozpoznający wniosek skarżącej Spółki złożony w dniu [...] lipca 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015, był związany rozstrzygnięciem zawartym w decyzji z dnia [...] września 2015 r. określającej skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. Bez wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji nie było zatem możliwe wydanie rozstrzygnięcia innego niż to, które zapadło i było zgodne z decyzją wiążącą organ. Podkreślić także należy, że w świetle wyroku tutejszego Sądu oddalającego skargę od decyzji SKO utrzymującej w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r., w dacie orzekania przez Sąd w niniejszej sprawie, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe pozostawała w obrocie, a zatem nie było podstaw do uwzględnienia skargi. Zgodnie z art. art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego.

Bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów k.p.a., bowiem postępowanie w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji toczyło się trybie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej. Przepisy k.p.a. nie znajdowały w niniejszej sprawie zastosowania.

Organy nie naruszyły w toku postępowania podatkowego zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ pierwszej instancji, wydając decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r., był związany wydaną przez ten organ decyzją w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Sąd zaznacza, że wadliwości decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. nie stwierdził ani organ odwoławczy, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając wniesioną w tym zakresie skargę. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 2a O.p., ponieważ w okolicznościach badanej sprawy nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 122 O.p., na mocy którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, a zwłaszcza wobec wydania przez organ pierwszej instancji decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. organ nie był zobowiązany do podjęcia działań zmierzających do powołania biegłego. Ustalenia odmienne od ustaleń wynikających z decyzji kończącej tamto postępowanie wymagałoby, zgodnie z art. 212 zdanie pierwsze O.p., w pierwszej kolejności wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a do tego nie doszło do momentu wydania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w niniejszym postępowaniu. W tej sytuacji, wobec związania organu rozstrzygającego w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r., decyzją tego organu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku, za ten okres, czynienie ustaleń faktycznych w zakresie, w jakim organ jest związany inną decyzją nie jest zasadne.

Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, ponieważ nie stanowiły one podstawy prawnej zarówno decyzji organu pierwszej instancji, jaki zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Wobec określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. decyzją z dnia [...] września 2015 r. rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty miało charakter w istocie proceduralny. Organ był w tej sytuacji zobowiązany do uznania zasadności wniosku skarżącej Spółki wyłącznie w takim zakresie, jaki wynikał z decyzji określającej zobowiązanie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia były zatem wyłącznie przepisy O.p. dotyczące stwierdzenia nadpłaty oraz przepisy proceduralne.

Na marginesie, wskazać należy, że przepisy prawa materialnego, w tym przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych znalazłyby w sprawie zastosowanie, gdyby organ rozpoznał wniosek skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty bez wcześniejszego określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. W tym przypadku, przy braku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, kompleksowe postępowanie dowodowe, mające na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, winno być przeprowadzone w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Sytuacja taka nie zachodzi jednak, gdy organ wcześniej określi w decyzji wymiarowej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 212 zdanie pierwsze O.p., decyzja ta wiąże organ od chwili jej doręczenia we wszystkich innych postępowaniach, w tym w postępowaniu dotyczącym nadpłaty w tym samym podatku, za ten sam okres, wobec tego samego podatnika. W tych okolicznościach z przyczyn podanych powyżej, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się jednak do argumentacji skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że skarżąca upatruje zasadność złożonej skargi w dwóch zasadniczych elementach, tj. wadliwości uchwały Rady Miasta P. z dnia [...] kwietnia 2014 r. z dnia [...] kwietnia 2014 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości (Dz.U. Woj. Wlkp. z 2016 r., poz. 4762) polegającej na prowadzeniu niedopuszczalnego zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego oraz w bezzasadnym pominięciu przez organy Klasyfikacji Środków Trwałych przy ustalaniu zasadności zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Sąd orzekający w sprawie wyjaśnia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 marca 2017 r. sygn. I SA/Po 1576/16 oddalił skargę wniesioną przez skarżąca Spółkę na powyższą uchwałę Rady Miasta P. z dnia [...] kwietnia 2014 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu wyroku Sąd zaznaczył, że użyte w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" przesądza o tym, że zwolnienie może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności, przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu, muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Przyznać przy tym trzeba, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, gdyż konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Ujmując rzecz inaczej nie ma przedmiotu opodatkowania bez podmiotu, któremu ten przedmiot można przypisać. W konsekwencji nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Zdaniem Sądu skarżąca spółka błędnie przyjęła, że § 1 ust. 2 Uchwały Nr [...] Rady Miasta P. z dnia [...] kwietnia 2014 r. przewidujący zwolnienie z podatku od nieruchomości następujących obiektów sportowych, zajętych na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanych przez sport i rekreację ruchową, wraz z zajętym przez nie gruntem: tj. 1) baseny, pływalnie i kąpieliska zorganizowane; 2) stadiony; 3) boiska; 4) hale sportowe; 5) lodowiska sztuczne; 6) przystanie wodne; 7) kryte ujeżdżalnie do jazdy konnej; 8) infrastruktura towarzysząca obiektom wymienionym w punktach 1-6, typu: szatnie, zaplecze sanitarno-higieniczne, trybuny, z wyjątkiem zajętej na prowadzenie działalności handlowej i gastronomicznej: 9) tory regatowe, zawiera zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe. W ocenie Sądu wprowadzone zwolnienie nie zostało w żaden sposób odniesione do cech lub właściwości podmiotu. Zwolnienie zostało wprowadzone wyłącznie w oparciu o kryteria przedmiotowe, dotyczące przeznaczenia i wykorzystania nieruchomości.

Sąd zauważa, że w okolicznościach badanej sprawy skarżąca domaga się rozszerzającej wykładni zwolnienia, uzasadniając swoje stanowisko z jednej strony naruszeniem przez Radę Miasta P. art. 7 ust. 3 u.p.o.l., a z drugiej strony wskazując, że zakresu zwolnień przedmiotowych należy upatrywać w klasyfikacji Środków Trwałych, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT).

W ocenie Sądu również ten drugi argument, tj. zasadność definiowania zakresu zwolnień przedmiotowych przy wykorzystaniu Klasyfikacji Środków Trwałych nie zasługuje na uwzględnienie. Powołane rozporządzenie w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych wydano na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, ze zm.; dalej u.s.p.). Przepisy u.s.p. przewidują wprawdzie, że Rada Ministrów wprowadza standardowe klasyfikacje i nomenklatury podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych, jednak zgodnie z art. 40 ust. 3 u.s.p. omawiane klasyfikacje i nomenklatury, w tym Klasyfikację Środków Trwałych, stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, co oznacza, iż nie mogą one decydować o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. uchwała NSA z dnia 18 grudnia 1997r. sygn. akt FPK 24/97; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010r. sygn. akt II FSK 63/09; wyrok WSA z dnia 5 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wr 579/10). Za nieuwzględnieniem wskazanego aktu wykonawczego przy rozstrzyganiu o statusie obiektów i urządzeń w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości przemawia poza tym okoliczność, że w prawie podatkowym obowiązuje zasada wyłączności ustawowej, a w konsekwencji rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych (por.: wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2049/09; wyrok WSA z dnia 2 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 502/09; wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 144/10).

Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 217 Konstytucji RP, należy wskazać, że realizacją dyspozycji, wyrażonej w treści art. 217 Konstytucji RP jest art. 7 ust. 3 u.p.o.l., w którym ustawodawca wyraźnie wytyczył granice, w ramach których może poruszać się "lokalny prawodawca", tj. rada gminy, stanowiąc zwolnienia podatkowe inne, niż przewidziane w ustawie podatkowej. Uprawnienie rady gminy ograniczono wyłącznie do stanowienia zwolnień o charakterze przedmiotowym, by wykluczyć w ten sposób możliwość przyjęcia rozwiązań dyskryminujących grupy podatników (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. II FSK 1289/17 – dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W okolicznościach badanej sprawy nie sposób przyjąć, że Rada Miasta P., tak wytyczone granice władztwa podatkowego przekroczyła. Z tego też powodu nie zasługiwał na uwzględnienia zarzut naruszenia przepis art. 217 konstytucji RP.

Z zebranego w aktach sprawy materiału nie wynika również, że zaskarżoną uchwałą doszło do naruszenia art. 32 Konstytucji RP, poprzez uprzywilejowanie posiadaczy gruntów, budynków lub ich części oraz budowli o charakterze ogólnodostępnym, zajętych na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanych przez sport i rekreację, wyłącznie z udziałem czynnika miejskiego.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji.