Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 371/95
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 1996-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: par. 9
journal: Dz.U. 1990 nr 88 poz. 516
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 1980 nr 27 poz. 111
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: Fakt nie wpisania do księgi przychodów i rozchodów zakupu towarów handlowych pozwala organowi podatkowemu nie uznać jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Przepisy art. 169 par. 1 Kpa stanowią, że za dowód w postępowaniu podatkowym służą księgi prowadzone przez podatnika rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami.

Odmowa uznania za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg podatkowych, upoważnia organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze jej szacowania, stosownie do przepisów art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.

TEZY

Fakt nie wpisania do księgi przychodów i rozchodów zakupu towarów handlowych pozwala organowi podatkowemu nie uznać jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Przepisy art. 169 par. 1 Kpa stanowią, że za dowód w postępowaniu podatkowym służą księgi prowadzone przez podatnika rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami.

Odmowa uznania za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg podatkowych, upoważnia organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze jej szacowania, stosownie do przepisów art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.


SENTENCJA

oddala skargę w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku obrotowym i dochodowym.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 5 maja 1994 roku, powołując przepisy art. 5 ust. 1, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 13 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j.: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 38 poz. 165 ze zm./ ustalił Sylwii S. za rok 1992 obrót z prowadzanego przez nią przedsiębiorstwa "S." w wysokości 6.016.185.903, w tym opodatkowany podatkiem obrotowym 4.268.400.000 i podatek obrotowy /1 procent/ - 42.685.800 oraz dochód 596.405.373 i należny podatek dochodowy w kwocie 200.088.000. W uzasadnieniu wskazano, że przeprowadzona w przedsiębiorstwie kontrola wykazała, że w księdze przychodów i rozchodów nie wpisano zakupu towarów handlowych w miesiącu marcu 1992 r. na kwotę 30.560.000, zaś w miesiącu maju 1992 na kwotę 3.655.000, czyli na łączną kwotę 34.216.000. Urząd Skarbowy w S. nie uznał księgi przychodów i rozchodów na dowód w postępowaniu podatkowym. Urząd ten stwierdził, że materiał zawarty w księgach posłużył jednak jako materiał pomocniczy do wyliczenia podstawy opodatkowania. Z analizy stanów remanentowych towarów na 31 lipca 1992 r. porównując cenę sprzedaży z ceną zakupu ustalono, że marża wynosiła 57 procent. Do ustalenia obrotu przyjęto marżę w wysokości 49,85 procent obliczoną jako średnią od marż stosowanych w kilku punktach sprzedaży prowadzonych przez podatniczkę na terenie kraju. Przy zastosowaniu w tej wysokości marży, ustalono wartość sprzedanych towarów na kwotę 6.016.185.903 przyjmując wartość zakupionych towarów w kwocie 4.014.805.408 wynikająca z księgi podatkowej. Podatniczka w zeznaniu odnoszącym się do podatku obrotowego za rok 1992 wykazała obrót w kwocie 5.451.834.000 w tym opodatkowany podatkiem obrotowym - 3.868.272.000, co stanowiło 70,95 procent ogólnego obrotu. Stosując ten wskaźnik, przy przyjętym obrocie 6.016.185.903 wyliczono wartość obrotu podlegającą opodatkowaniu podatkiem obrotowym w kwocie 4.268.480.000 i podatek obrotowy, przy zastosowaniu 1 procent stawki w kwocie 42.686.000 zł. Przyjmując marżę 49,85 procent do cen zakupu, to w stosunku do obrotu, zysk brutto wynosi 33,27 procent, co wyrażało się kwotą 2.001.585.000. Dochód ustalono pomniejszają zysk brutto o wynikające z księgi podatkowej inne wydatki w kwocie 818.856.227 i należny podatek obrotowy w kwocie 42.685.000 oraz koszty uboczne zakupy w kwocie 544.991.000. Do tak ustalonego dochodu dodano odsetki bankowe od przechowywanych na rachunku środków pieniężnych w kwocie 1.352.600 i ustalono dochód w kwocie 596.405.373. Po zastosowaniu odliczeń /ZUS i darowizn/ dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym ustalono w kwocie 575.980.000 i wyliczono podatek w kwocie 200.088.000. Nie uznano za koszty uzyskania przychodów opłat czynszowych za lokal w D. w kwocie 124 mln albowiem ustalono, że umowa najmu zawarta była w firmą "W"., której pełnomocnikiem była Krystyna S., która była jednocześnie pełnomocnikiem firmy "S". Zresztą wydatki te zostały wystornowane pod datą 31 grudnia 1992 r. po zakwestionowaniu ich przez kontrolę skarbową.

Odwołując się od powyższej decyzji podatniczka wnosiła o przyjęcie prowadzonej przez nią księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Wyjaśniła też, że zakwestionowane towary w kwocie 34.216.000 złotych we Sklepie Wielobranżowym w D. nie były wprawdzie wpisane w księdze podatkowej ale były wpisane do zeszytu - ewidencji zakupów i sprzedaży prowadzonej w tym sklepie i nie miała absolutnie na celu ukrycia tych towarów, a nieprawidłowość wykryłaby księgowość firmy po przesłaniu tej ewidencji do S. Towary w dużej części stwierdzone remanentem pochodziły z zakupu w firmie "W", która prowadziła handel z państwami byłego ZSRR i rozliczała się w barterze. Były to towary niechodliwe i przyjęcie tak wysokiej marży nie może mieć żadnego uzasadnienia. Marżę można przecież na tych towarach ustalić prawidłowo, przyjmując ją z faktur sprzedaży. Wskazywała też na okoliczność, że te towary są obecnie sprzedawane bez jakiejkolwiek marży na rzecz Białorusi, aby tylko odzyskać w ogóle jakieś pieniądze. Prosiła też o uznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków za najem lokalu w D. tłumacząc, że przecież sklep ten istniał i przynosił dochody. Najem sklepu w drodze przetargu wygrała matka podatniczki dlatego dokumenty były wystawiane na matkę, chociaż był to sklep firmy "S".

Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w B. decyzją z dnia 4 października 1994 roku powołując przepisy art. 174 i art. 176 Kpa, stwierdziła zaniżenie podatku dochodowego i dlatego zwróciła sprawę do organu podatkowego pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego. W uzasadnieniu wskazano, że podatek dochodowy został bezzasadnie zaniżony do kwoty 200.088.000 - w sytuacji gdy winien wynosić kwotę 210.088.000.

Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 18 października 1994 r. dokonał zwiększenia podatku dochodowego za rok 1992 o kwotę 10 mln - tj. do kwoty 210.088.000 i orzekł, że podatek obrotowy pozostaje bez zmian.

Odwołując się od wymiaru uzupełniającego Sylwia S. wnosiła o merytoryczne rozpoznanie jej uprzedniego odwołania.

Decyzją Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej w B. z dnia 16 grudnia 1994 r. zaskarżoną decyzję utrzymano w mocy. W uzasadnieniu wskazano na bezsporność nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej pod względem materialnym. Skoro zdaniem organu odwoławczego - prowadzona księga podatkowa uznana została za nierzetelną, to organ podatkowy był uprawniony obrót ustalić we drodze szacunku w oparciu o przepisy art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda ustalania obrotu nie budzi, w ocenie organu odwoławczego zastrzeżeń. Organ ten podzielił też stanowisko Urzędu Skarbowego w S. odmawiające uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków za najem lokalu sklepowego w D. bowiem strona umowy najmu tego lokalu nie była firma "S" lecz inna firma "W".

Skarżąc powyższą decyzję Sylwia S. wnosiła o jej uchylenie. Podnosiła, że organ odwoławczy pomimo kilkakrotnego uchylania decyzji organu pierwszej instancji, nigdy nie ustosunkował się merytorycznie do odwołań podatniczki. Wskazywała, że nieprawidłowości zostały ujawnione w I półroczu 1992 roku i nie było żadnych podstaw, aby odrzucić księgę podatkową za cały 1992 rok. Podnosiła też, że sklep w D. był prowadzony przez jej formę i ona przecież powinna ponosić wydatki związane z najmem tego lokalu.

Odpowiadając na skargę Podatkowa Komisja Odwoławcza wnosiła o jej oddalenie podnosząc, że księga podatkowa nie mogła być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym /art. 169 Kpa/ albowiem była prowadzona nierzetelnie. W tej sytuacji organy podatkowe - zdaniem organu drugiej instancji - postąpiły prawidłowo ustalając podstawę opodatkowania w drodze szacunku. Wybór zaś metody szacowania należał do organu podatkowego. Wyjaśniono też, że umowę najmu za lokal w D. na czas od 1 października 1990 do 30 września 1993 r. zawarto z firmą "W" i firma ta istniała do 31 maja 1995 r., a dowody opłat czynszu opiewały na Krystynę S. pełnomocnika firmy "W" od stycznia 1992 r. do 26 maja 1992 r. Ponadto, sama podatniczka wydatki te stornowała pod datą 21 grudnia 1992 r. w księdze podatkowej pod pozycją 1171 /tom IV/.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Bezspornym jest ujawniony w postępowaniu podatkowym fakt nie wpisania do księgi przychodów i rozchodów towarów handlowych w miesiącu marcu 1992 na kwotę 30.560.000 złotych oraz w miesiącu maju 1992 roku na 3.656.000 złotych, czyli łącznie na kwotę 34.216.000 złotych.

W tej sytuacji nie można dopatrzeć się naruszenia prawa przez organy podatkowe, które nie uznały prowadzonej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym. Przepisy art. 169 Kodeksu postępowania administracyjnego stanowią, że za dowód w postępowaniu podatkowym służą księgi prowadzone przez podatnika rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami. Organy podatkowe nie uznały wyjaśnień podatniczki o rzekomym przeoczeniu wpisania do księgi podatkowej zakupu towarów. Przeprowadzona kontrola wykazała dwa przypadki nie wprowadzenia do księgi przychodów i rozchodów zakupu towarów, jeden miał miejsce w miesiącu marcu, a drugi w miesiącu maju 1992 roku. W tej sytuacji nie budzi zastrzeżeń nie uznanie za dowód w postępowaniu podatkowym księgi podatkowej prowadzonej nierzetelnie. Dane zawarte w księgach podatkowych prowadzonych przez podatniczkę zostały wykorzystane w postępowaniu podatkowym do wyliczenia procentowego zysku brutto oraz w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

Odmowa uznania za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg podatkowych, upoważnia organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania, stosownie do przepisów art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Wybór metody szacowania, zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie sądowym, mieści się w zakresie działania organu podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 29 marca 1990 r. - SA/Gd 1439/89 - Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego 1992 nr 1 poz. 16/ i nie można skutecznie czynić zarzutu, że ustalając podstawę opodatkowania, organy podatkowe posłużyły się jedną z wielu możliwych do zastosowania metod. Kontrola sądu administracyjnego polega na ocenie, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują oparcie w zgromadzonych w materiale dowodowym sprawy. Organy podatkowe przyjęły do wyliczenia obrotu za cały 1992 r. średnią marżę w wysokości 49,85 procent. Wysokość tej marży znajduje potwierdzenie w marżach stosowanych w poszczególnych punktach sprzedaży /sklep w D. - 20,7 procent, hurtownia w B. K. - 59,5 procent hurtownia w G. - 94,8 procent magazyn w S. - 116 procent porównanie cen sprzedaży dc cen zakupu towarów występujących na dzień 31 lipca 1991 - 57 procent/. Z powyższego wynika, że przyjęta średnia marża w wysokości 49,85 procent i ustalony przy jej zastosowaniu obrót w kwocie 6.016.185.903 zł znajduje uzasadnienie. Skoro nie budzi zastrzeżeń średnia marża do zakupu - 49,85, to do obrotu wynosi - 33,27 procent, a zysk brutto wyliczono na kwotę 2.001.585.000 złotych. Nie budzi też zastrzeżeń pomniejszenie zysku brutto o wydatki wynikające z księgi podatkowej w kwocie 814.502.227, podatek obrotowy - 42.685.000 złotych oraz koszty uboczne zakupu - 514.991.000 złotych. Organy podatkowe prawidłowo postąpiły nie uznając za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z wynajmem lokalu w D. Stroną umowy najmu nie była firma podatniczki "S", lecz inna firma o nazwie "W".

Mając powyższe okoliczności na uwadze Sąd nie stwierdził aby zaskarżona decyzja była niezgodna z prawem /art. 156 par. 1 Kpa/. Nie ustalono też naruszenia przepisów regulujących postępowanie administracyjne.

Mając powyższe na uwadze Sąd stosując przepisy art. 207 par. 5 w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł, jak w sentencji.