Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 186/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia NSA Anna Apollo, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2006r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez "A" Spółka z o.o. w W. w dniu [...] września 2001 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar (leki), objęty uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturami załączonymi do zgłoszenia celnego.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia nadawców towaru (SAD pole nr 2) oraz wartości celnej towarów. W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie Spółki "A", przez funkcjonariuszy Inspekcji Celnej, obejmujących zgodność obrotu towarowego z zagranicą w okresie od [...] r. do [...] r., ustalono m.in., że Spółkę łączyły z eksporterami - "B" i "C"- umowy zawarte w dniu [...] r.. Na podstawie tych umów eksporterzy zobowiązali się do udzielenia importerowi premii za realizację planu sprzedaży gotowych produktów farmaceutycznych "na receptę". Wysokość premii uzależniona była od wartości sprzedaży netto w okresie rozliczeniowym (kwartał), przy czym eksporterzy zobowiązali się do wypłacenia premii poprzez wystawienie noty kredytowej na odpowiednią kwotę w terminie do 15 dnia pierwszego miesiąca następnego kwartału. W zgłoszeniu celnym "A" zadeklarowała wartość celną importowanych leków na podstawie załączonych do niego faktur, lecz nie pomniejszała jej o uzyskane premie finansowe. Tymczasem z dokumentacji księgowej wynika, że Spółka rozliczając się z kontrahentem zagranicznym pomniejszyła swoje zobowiązania za zakupiony towar o przyznaną premię w wysokości 35 % wartości leków gotowych sprzedawanych na receptę.

Na podstawie faktur załączonych do zgłoszenia celnego oraz wykazów leków stanowiących załączniki do umów zawartych z eksporterami ustalono, że w polu nr 2 zgłoszenia –nadawca/eksporter - należało wpisać różni, bowiem przedmiotem importu były leki zakupione u dwóch kontrahentów - "B" i "C".

Powołując się zatem na art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 662), art. 13 § 3 pkt 1 i pkt 2, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 69, art. 83 oraz 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), ust. 1 lit. a i litera d, ust. 2 lit. a i lit. d, ust. 2 lit. a, ust. 5 pkt 13 części pierwszej – Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej - Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. 119, poz. 1253 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 4, art. 16 ust. 1 lit. b, art. 21 ust. 1 lit. a, art. 22 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego (Dz. U. z 1997 r. Nr 104, poz. 662), art. 5 ust.1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34 ust. 1 i 3, art. 35, art. 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) oraz (str. 7 decyzji) § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.) w związku z art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w K. obniżył wartość celną towaru ( leki przygotowane do sprzedaży detalicznej) w stosunku do deklarowanej przez Spółkę, uwzględniając premie przyznane jej przez eksportera towaru oraz określił kwotę podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka "A" zarzuciła organowi celnemu naruszenie:

- przepisów prawa materialnego obowiązujących w dniu dokonania zgłoszenia celnego, tj. art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4, art. 83 § 3, art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 33 ust. 2 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

- przepisów prawa procesowego , tj. art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, w związku z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,

poprzez ich wadliwą interpretację lub nieprawidłowe zastosowanie w sprawie.

Uzasadniając te zarzuty podniesiono, że szczegółowe zasady współpracy Spółki z zagranicznymi dostawcami zostały uregulowane w umowach dystrybucyjnych zawartych w dniu [...] r.. W ramach tych umów, strony regulowały wzajemne relacje na dwóch odrębnych płaszczyznach współpracy w odniesieniu do :

- dokonywanie przez Spółkę zakupu leków od zagranicznych dostawców, w tym sposobu składania zamówień, trybu realizacji dostaw, zasad ustalania cen, fakturowania i dokonywania płatności za nabywane leki,

- współpracy w zakresie działań podejmowanych przez Spółkę w związku z lokalną dystrybucją wcześniej zakupionych leków na receptę.

W toku realizacji odpowiednich postanowień umów dystrybucyjnych, Spółka dokonywała zakupu leków od zagranicznych dostawców oraz ich importu do Polski, przy czym wartość celna tych leków była deklarowana zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa celnego, w szczególności z art. 23 § 1 oraz art. 85 § Kodeksu celnego. Jednocześnie, z uwagi na znaczną wysokość ponoszonych przez Spółkę kosztów związanych z dystrybucją i sprzedażą leków na rzecz podmiotów trzecich na rynku polskim, podjęto decyzję o zastosowaniu mechanizmu, który pozwoliłby wesprzeć ekonomicznie dokonywane przez Spółkę lokalne działania dystrybucyjne i sprzedażowe. Znalazło to wyraz w umowach dystrybucyjnych, w których ustalono, że zagraniczni dostawcy udzielą Spółce finansowego wsparcia. Mechanizm udzielania Spółce wsparcia nie był zatem związany z dokonywanymi transakcjami zakupu leków i następnie ich importem, lecz z dokonywaną przez Spółkę sprzedażą leków.

Wsparcie finansowe miało charakter warunkowy, a przyznane premie mogły być naliczane za okresy pokrywające się z kwartałami podatkowymi Spółki, wyłącznie w przypadku osiągnięcia w danym okresie wskazanych w umowach minimalnych poziomów sprzedaży importowanych leków na rynku polskim. Premie od dostawców zagranicznych wykazane zostały jako pozostałe przychody operacyjne, zwiększające podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Rozliczenia Spółki z zagranicznymi dostawcami dokonywane były w drodze umownego potrącenia (kompensaty) wzajemnych zobowiązań i należności istniejących po obu stronach tychże stosunków.

Na wartość celną, w świetle art. 85 § 1 Kodeksu celnego, mogą mieć wpływ zdarzenia faktyczne i prawne, które nastąpiły przed wprowadzeniem towaru do obrotu na polskim obszarze celnym, pod warunkiem jednakże, że w tym terminie daje się również określić wpływ tych zdarzeń na wartość celną towaru. W takim kontekście zupełnie nieuzasadnione jest przyjęcie, że przyznana premia kwartalna, mogłaby nawet potencjalnie wpływać na wartość celną. Nie ma zatem podstaw prawnych, z których wynikałby obowiązek informowania organów celnych o otrzymanym przez Spółkę wsparciu. Wszczęcie i prowadzenie postępowania , w sytuacji gdy po wydaniu decyzji kwota cła nie uległa zmianie w stosunku do kwoty wynikającej ze zgłoszenia celnego wykracza poza umocowanie wynikające z art. 21 Kodeksu celnego. Z kolei zmniejszenie wartości celnej ma charakter neutralny z punktu widzenia rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług. Organ celny naruszył zatem przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym należało wydać decyzję o umorzeniu postępowania, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Przebieg postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. oraz treść rozstrzygnięcia wskazują, że organ celny nie miał pełnego rozeznania co do stanu faktycznego w sprawie, czym naruszył przepis art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o., powołując się m.in. na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)

1. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie następujący sposób:

- jest - art. 5 ust.1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34 ust. 1 i ust. 3, art. 35, art. 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535)

- winno być – art. 6 ust. 7, art. 11 c ust. 1, art. 13a ust. 5, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.),

2. w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy podniósł, iż w toku czynności kontrolnych ujawnione zostały 3 umowy sprzedaży jakie zawarła Spółka "A" (nabywca) w dniu [...] r. z dostawcami leków (sprzedawcami), tj. "B" z siedzibą w I., "C" z siedzibą w I. i "D" z siedzibą w U.. Na podstawie tych umów "A" otrzymywała m.in. premie pieniężne poprzez wystawienie not kredytowych, których wysokość uzależniona była od osiągnięcia określonego kwotowo progu sprzedaży, gotowych wyrobów farmaceutycznych "na receptę", w kwartalnym okresie rozliczeniowym. Zauważono także, że ustalenia kontrolne wskazują, iż "A" odsprzedaje towar swoim odbiorcom po takich samych cenach jak cena zakupu. Tym samym zdaniem organu odwoławczego w ten sposób nie realizuje żadnego zysku.

Środki pieniężne, za zakupione w ramach tych umów leki, przekazywane były na konto Centrum Operacji Skarbowych [...] w D., przy czym należności pomniejszane były o kwoty wynikające z not kredytowych. Umowy te, choć istniały w dacie zgłoszenia celnego i ściśle wiążą się z importem farmaceutyków oraz należnościami za ich zakup, nie zostały okazane organowi celnemu stosownie do art. 64 Kodeksu celnego.

W kwestii przedmiotu umów Dyrektor Izby Celnej wyraził pogląd, że są one typowymi umowami sprzedaży. Świadczy o tym mi.in. zapis, iż grupa firm [...] zobowiązuje się dostarczyć swoje produkty "A", a z kolei ta zobowiązał się zapłacić za otrzymany towar w terminie 90 dni od daty otrzymania faktur. Brak jest w nich takich zapisów, które świadczyłyby o tym, że są w istocie umowami dystrybucyjnymi. Przyznane zatem w ramach tych umów wsparcie finansowe, obniżające kwotę zobowiązań za zakupione leki, wpływa na wartość celną, a zatem organ pierwszej instancji nie naruszył postanowień wynikających z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

Podkreślono, że za rok 2001 r. kontrahenci zagraniczni wystawiali co trzy miesiące noty kredytowe, a więc w sposób ciągły. Importer dokładnie znał procentową wysokość premii, nie mógł jedynie wiedzieć, jaką ilość farmaceutyków sprzeda i za jaką wartość, w przeciągu analizowanych przez eksportera trzech miesięcy. Z umów zawartych [...] r. jasno wynika, iż premia zostaje udzielona w wysokości 34 % fakturowej sprzedaży leków (pkt 2.5.1), a później w wysokości 35 % lub 36 % (pkt 2.5.2 i 2.5.3) poprzez wydanie odpowiednich not kredytowych.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego naruszenia art. 21 Kodeksu celnego. Formułując ten zarzut pominięto definicję "elementów kalkulacyjnych", tj. elementów służących do naliczenia należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych (art. 3 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego). Do elementów kalkulacyjnych odnoszą się art. 13 do art. 34 Kodeksu celnego i obejmują taryfę celną, inne środki taryfowe, pochodzenie towarów oraz wartość celną. Elementy te muszą być określone w zgłoszeniu celnym, a jeżeli zostały określone nieprawidłowo, to organ celny określa je w decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Nie było zatem przesłanek do umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu należności celnych. Przepis ten kładzie nacisk na stan towaru, którego elementem nie jest jego cena.

Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się w postępowaniu organu pierwszej instancji naruszenia zasad postępowania administracyjnego oraz przepisów prawa materialnego.

Organ pierwszej instancji prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług stosując stawkę wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wydanego na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, lecz w sentencji decyzji nieprawidłowo powołał się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. odnosi się do obowiązku podatkowego powstałego z tytułu importu towarów od dnia jej wejścia w życie, tj. 1 maja 2004 r.. W przedmiotowej sprawie objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu nastąpiło w dniu [...] września 2001 r. i w tym dniu powstał dług celny oraz obowiązek podatkowy, zatem należało powołać przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Działanie organu odwoławczego polegające na usunięciu wady jaką było błędne powołanie podstawy prawnej mieści się w przysługujących mu kompetencjach reformatoryjnych na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Organy celne zobowiązane były do określenia kwoty podatku od towarów i usług z uwzględnieniem art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.(...), który stanowi, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cła....

Decyzję tę "A" Sp. z o.o. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej w K.:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego,

- art. 11 c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego,

- art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego w związku z art. 262 Kodeksu celnego,

- rażące naruszenie art. 127 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała większość wywodów zawartych w odwołaniu poszerzając je o nowe wątki. W szczególności podkreśliła, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nieprawidłowy z uwagi na dowolność ustaleń polegającą na przyjęciu jako udowodnione twierdzeń sprzecznych z brzmieniem postanowień umów zawartych między Spółką a dostawcami towarów.

Spółka w związku z importem leków nie otrzymywała żadnych zniżek, upustów ani rabatów, które w jakikolwiek sposób zmieniałyby ceny leków wynikające z umów dystrybucyjnych, a co za tym idzie uzasadniałyby zmianę ich wartości celnej. Premie nie były księgowane po stronie kosztów zakupu leków lecz jako pozostałe przychody operacyjne, zwiększające podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organy celne nie przedstawiły dokumentu, który potwierdziłby intencję stron inną niż wynikającą wprost z umów dystrybucyjnych. Takie działanie narusza art. 62 Kodeksu cywilnego w takim zakresie, w jakim reguła interpretacyjna zawarta w tym przepisie zawiera się w dyrektywach wynikających z art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organy celne wykładnia oświadczeń woli wykracza bowiem poza zasady swobodnej oceny dowodów i w ocenie Spółki nie jest obiektywna.

Oparcie przez Dyrektora Izby Celnej zaskarżonej decyzji na założeniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym skutkować musiało naruszeniem art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Kolejną konsekwencją powyżej wskazanych błędów organów celnych było, jak pisze strona skarżąca, naruszenie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT. Skoro bowiem nie było podstaw do kwestionowania wartości celnej towaru, to nie zachodziła przesłanka do zastosowania w sprawie tego przepisu.

Organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podstawy prawnej i rozstrzygając w tym zakresie w inny sposób rażąco naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania celnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji.

W rozpatrywanej tu sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organ odwoławczy wydając w dniu [...]r. zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy ustawy z dnia z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w zakresie prawa materialnego, na podstawie przepisu przejściowego art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz.623 ze zm.).

Nadmienić należy, że w niniejszej sprawie organ celny pierwszej instancji na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit b, art. 83 § 1 i 3 Kodeksu celnego w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego i art. 26 Przepisów wprowadzających Prawo celne uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego (stawka 0 %, kwota 0,00 zł) oraz kwotę podatku od towarów i usług z uwzględnieniem stawki podatku w wysokości 7 %. W tym zakresie organ odwoławczy utrzymał ją w mocy uchylając jedynie podstawy prawne dotyczące określenia podatku od towarów i usług.

Przede wszystkim Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a to wskutek błędnych ustaleń co do wpływu udzielonych jej przez eksportera premii na wartość celną towaru.

Ustaleń tych organ odwoławczy dokonał w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego.

Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

(tak B.Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 1996r. str.376 - 378).

Stanowisko to zostało zaprezentowane na kanwie przepisu art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, jednak w pełni zachowuje ono aktualność w odniesieniu do roztrząsanego przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Uzasadniając swe stanowisko organ odwoławczy wskazał na fakty, które dały mu podstawę do przyjęcia takich ustaleń. Trafnie wskazał przy tym na to, iż, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, treść umów zawartych z eksporterami towaru nie daje jednoznacznych podstaw do twierdzenia, iż premia jest należnością za dystrybucję i promowanie leków na polskim rynku. Umowy z [...] r. to umowy sprzedaży, tak zresztą zostały nazwane i, jako takie, regulują warunki sprzedaży polskiej spółce produktów firmy [...]. Znajdują się w nich jedynie zapisy, iż ich przedmiotem jest także dystrybucja leków i ich odprzedaż na Terytorium (w Polsce), oraz to, że strona polska będzie prowadzić działania promocyjne, ale bez żadnych dalszych konkretnych postanowień. Nie ma w nich zapisów pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, iż stanowią one regulację sposobu wynagradzania strony polskiej za owe czynności promocyjne. Powoływany przez stronę skarżącą zapis pkt 5 do art. 2 umowy jest częścią całości, to znaczy art. 2 zatytułowanego "Cena oraz warunki płatności", a zatem uprawnione jest stwierdzenie, iż jego poszczególne ustępy stanowią konkretyzację właśnie tych postanowień, a nie wynagrodzenia za dystrybucję, czy czynności promocyjne. Sąd podzielił zatem stanowisko organu odwoławczego, iż wyjaśnienia strony skarżącej nie znajdują podstaw w brzmieniu umów zawartych z eksporterami towaru i są daleko ponad jej zapisy, dlatego też trafnie, zdaniem Sądu, dla ustalenia rzeczywistego wpływu "premii" na wartość celną towaru organ przeanalizował sposób obliczenia i realizacji premii, a w tym zakresie wskazał na zasadniczy fakt, iż noty kredytowe przyznające premie odnosiły się do konkretnych towarów ujętych w fakturach i to wyłącznie do towarów sprzedawanych na receptę, obniżając kwotę, jaką strona skarżąca obowiązana była za nie zapłacić, a więc obniżając ich cenę, co miało wpływ na wartość transakcyjną towaru.

Tego typu ustalenia nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, podobnie jak nie stanowi o takim naruszeniu sam fakt, iż organ celny dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca.

Nie jest też, zdaniem Sądu, argumentem przeważającym szalę wszelkich rozważań fakt sposobu księgowania premii przyznanej stronie skarżącej, a to z tej przyczyny, iż to charakter świadczenia decyduje o sposobie jego zaksięgowania, a nie odwrotnie, inaczej mówiąc, nie można narzucić charakteru świadczenia poprzez sposób jego zaksięgowania. Co prawda, sposób zaksięgowania danego świadczenia może wskazywać na sposób jego interpretacji na gruncie zobowiązań podatkowych, ale w niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonał szerokich ustaleń o wpływie świadczenia na wartość celną towaru, których, zdaniem Sądu, argument o sposobie księgowania premii nie obala.

Nie można zatem podzielić zarzutu zgłoszonego w skardze, iż przyznana stronie skarżącej premia pozostawała bez wpływu na wartość celną towaru. Powołany przez stronę skarżącą art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnosił wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodziło w nim zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadziło do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nie ostatecznej i nie rzeczywistej. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczył wymagalności należności celnych przywozowych i z racji systemowych nie zawierał definicji wartości celnej towaru (tak też NSA w wyroku z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, ONSAiWSA 2004/2/48). Ustawodawca poprzez używanie jasnych określeń co do ceny: "faktycznie zapłacona", "należna", "wszelkie płatności", "dokonane", "mające być dokonane" wyraził w ten sposób, że chodziło tu o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną uwzględniającą wszelkie zmiany dokonane między zawarciem umowy a jej realizacją (zob. wyrok NSA z 2.06.2004 r., sygn. akt GSK 633/04, ONSAiWSA 2004/2/49). Tylko więc na potrzeby ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego była odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie mogła to być cena uchwycona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny zawierał szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko dla prawa celnego. Nie ingerował jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. Nie było w nim żadnych przepisów prawnych, z wyjątkiem omówionego art. 85 § 1, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogły być dokonywane tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy dopuszczenia towaru do obrotu.

Skarżąca zgłosiła przedmiotowe towary (farmaceutyki) do procedury celnej dopuszczenia do obrotu, a zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 w związku z art. 60 § 1 Kodeksu celnego, zgłoszenie takie powinno odpowiadać odpowiednim wymogom formalnym, które dla objęcia tą procedurą są wymagane. Niewątpliwie składając zgłoszenie celne skarżąca powinna powiadomić organy celne o tym, że z eksportem łączy ją umowa, która jak wyżej wykazano miała wpływ na cenę faktycznie zapłaconą. Z uwagi na specyficzny sposób przyznawania premii (rabatu) od zakupionych towarów powinna uzgodnić z organem celnym kwestie techniczne, związane ze sposobem jej rozliczania. Dodać przyjdzie, że w § 206 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) określone zostały jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego. To zaś prowadzi do wniosku, że w zależności od okoliczności zgłaszający do zgłoszenia celnego powinien dołączyć wszystkie dokumenty oraz ujawnić wszystkie informacje niezbędne do objęcia towaru wnioskowaną procedurą celną, w tym do prawidłowego określenia wartości celnej.

W kwestii związanej z podstawą prawną do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd zajął następujące stanowisko:

zgłoszenie celne w przedmiotowej sprawie zostało przyjęte w dniu [...] września 2001r., tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstał z chwilą przyjęcie zgłoszenia celnego, z kolei w myśl art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związku z importem towarów powstał z chwilą powstania długu celnego, czyli [...] września 2001 r.. W tej sytuacji w sprawie znajdują zastosowanie przepisy materialnoprawne obowiązujące w tym dniu. Nie jest możliwe stosowanie w tym zakresie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż było by to stosowaniem prawa wstecz. Odnotować trzeba, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że gdy w miesiącu powstania zobowiązania podatkowego obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła (m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03, ONSA z 2004 r., zeszyt nr 1, poz. 1). Odnosząc tę tezę do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego w imporcie towarów obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to należy stosować przepisy podatkowe – materialnoprawne - obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialnoprawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego ( dzień przyjęcia zgłoszenia celnego) zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej jak i, co oczywiste podmiotu. W tym miejscu należy dodać, że na str. 7 decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano, że stawkę podatku od towarów i usług zastosowano w wysokości wynikającej z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.), wydanego w ramach delegacji z art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym .

Natomiast jeżeli chodzi o przepisy proceduralne, w tym kompetencyjne, to w sprawie zastosowanie winny mieć przepisy obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) , a zatem w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być art. 34 ust. 1 tej ustawy, a nie art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego.

Skoro zatem organy celne ustaliły inną wartość celną towaru, niż deklarowała to strona skarżąca, to zostały spełnione przesłanki do określenia kwoty podatku z tytułu importu towaru zgodnie z regułami określonymi w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy ( art. 15 ust. 4 c cyt. ustawy nie znajduje zastosowania w sprawie). Przepis ten stanowi, że "podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy...". W niniejszej sprawie podstawa opodatkowania odpowiada wartości celnej ( cło 0 zł - towar nie podlega akcyzie).

Jeżeli chodzi o podniesiony w skardze zarzut rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności w związku rozstrzygnięciem organu odwoławczego co do podstawy prawnej w kwestii związanej z określeniem podatku od towarów i usług, to również nie zasługuje on na uwzględnienie. Sąd podziela pogląd, że zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza konieczność ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, a granice rozstrzygnięcia organu odwoławczego wyznaczone są granicami rozstrzygnięcia organu pierwszoinstancyjnego. Chodzi o to, by w orzeczeniu organu odwoławczego nie znalazło się rozstrzygnięcie nie zawarte uprzednio w orzeczeniu pierwszoinstancyjnym, bo dla tego "nowego" rozstrzygnięcia zasada dwuinstancyjności uległaby zredukowaniu do jednej instancji. Nie ulega wątpliwości, że organ pierwszej instancji orzekał w niniejszej sprawie w przedmiocie zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, przyjętym [...] września 2001 r.. Nie ulega też wątpliwości, że tego samego zobowiązania podatkowego strony skarżącej dotyczy orzeczenie organu odwoławczego. Wskazuje on jedynie inną podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. przepisy obowiązujące w dacie powstania zobowiązania, nie przepisy wprowadzone w życie później. Wskazanie przez organ odwoławczy innej podstawy prawnej dla rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania podatkowego nie oznaczało tu, iż organ odwoławczy po raz pierwszy, w drugiej instancji orzekł o obowiązku strony skarżącej, co do którego nie było rozstrzygnięcia w decyzji pierwszoinstancyjnej. Gdyby zmiana podstawy prawnej orzeczenia była równoznaczna z orzeczeniem o innym obowiązku strony skarżącej, to zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania byłby uzasadniony, ale tak nie jest. Trzeba bowiem zauważyć, iż organ drugiej instancji nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, tak więc jego orzeczenie jest niczym innym, jak wskazaniem innej podstawy prawnej, niż to uczynił organ pierwszoinstancyjny.

Zgodnie z art. 145 § 1 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa - oddalił skargę Spółki "A" w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.