Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 308/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 par. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 623/09 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2432 zł (słownie: dwa tysiące czterysta trzydzieści dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 623/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi A. K. (dalej Strona lub Skarżący)na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 lipca 2009 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do czerwca 2002 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że decyzja ta nie może być wykonana.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 grudnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 11 kwietnia 2006 r., którą określono Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do czerwca oraz od października do grudnia 2002 r.

Następnie po rozpoznaniu skargi Strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 220/07 uchylił zaskarżoną decyzję wraz z decyzją ją poprzedzającą. Sąd powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1936/05, stwierdził, że nie jest dopuszczalne dokonywanie szacunkowych wyliczeń poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, a potem na ich podstawie wnioskowanie o nierzetelności ksiąg. Określenie w drodze oszacowania jednego z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania (w niniejszej sprawie marży) sprawia, że całą podstawę należy uznać za określoną w drodze oszacowania, zatem nie ma zastosowania przepis art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa). Dalej podniósł, że oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może na uprawdopodobnieniu, zatem nie może zastępować dowodu na określoną okoliczność faktyczną, w tym przypadku dowodu niezgodności zapisów księgi ze stanem rzeczywistym. Organy z dokonanego oszacowania wysokości marży wywiodły nieprawidłowość prowadzonej przez podatnika rachunkowości. Na tej podstawie Sąd stwierdził, że organy nie udowodniły, aby miały prawo pominięcia prowadzonej przez podatnika księgi podatkowej. W odniesieniu do miesiąca stycznia, lutego, marca 2002 r. Sąd stwierdził, że wyjaśnienia wymaga kwestia rzetelności ewidencji.

1.3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 28 października 2008 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług od stycznia do czerwca 2002 r., a za luty i marzec 2002 r. określił kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Strony od powyższej decyzji , decyzją z dnia 1 lipca 2009 r. utrzymał ją w mocy.

W ocenie organu odwoławczego dokonana przez organ pierwszej instancji ocena ksiąg prowadzonych przez podatnika jest trafna. Zasadność stwierdzenia jej nierzetelności w zakresie obrotów I kwartału 2002 r. potwierdza zebrany materiał dowodowy. Wskazano, że wyjaśnienia składane przez podatnika w zakresie przyczyn ujemnej marży brutto na sprzedaży towarów w I kwartale 2002 r. nie są wiarygodne. Stwierdzono, że straty w towarach handlowych niewątpliwie występowały, ale nie znajduje uzasadnienia faktycznego ich wysokość. Nie dano także wiary wyjaśnieniom o drastycznym spadku sprzedaży oraz konieczności zmagazynowania znaczących zapasów towarów co miało być wymuszone przez dostawców. Za nieuzasadnione uznano także wyjaśniania o konieczności sprzedaży towarów ze stratą. Organ odwoławczy wskazał, że w celu ustalenia, czy wyjaśnienia złożone przez podatnika oraz dane wynikające z przedłożonych ksiąg odpowiadają danym rynkowym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do 7 firm prowadzących działalność gospodarczą w analogicznym zakresie o podanie informacji o wysokości stosowanych marż oraz wielkości poniesionych strat na towarach handlowych. Odpowiedzi udzieliły 2 firmy. Z przedstawionych przez te firmy wyjaśnień wynika, że żadna z nich nie odnotowała w 2002 r. straty (ujemnej marży) na sprzedaży towarów handlowych, i że średnia marża ze sprzedaży towarów handlowych w I kwartale 2002 r. wyniosła: piwo od 5,71 % do 9,47 %, wino od 6,75 % do 11,82 %, napoje od 15,50% do 17,73 %, woda od 10,46% do 17,70 %. W informacjach wyodrębniona została sprzedaż hurtowa i detaliczna. Obie firmy wykazały straty i ubytki, z tym że ich wartość wyniosła odpowiednio 0,3 % zakupów i 0,04 % obrotu ogółem. Ustalono ponadto, że porównywane podmioty dokonywały zakupów u tych samych dostawców co podatnik. Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo w niniejszej sprawie oszacowano podstawę opodatkowania, jednocześnie trafnie wybrano metodę porównawczą zewnętrzną. Organ odwoławczy ocenił, że zakres działalności wybranych do porównania podmiotów gospodarczych jest porównywalny z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, a ewentualne różnice zostały w odpowiedni sposób skorygowane.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając jej naruszenie przepisów prawa proceduralnego tj. art. 122, art. 180 § 2, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek braku wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, błędnej jego oceny, a także poprzez nie danie wiary dowodom zawnioskowanym w toku postępowania przez Skarżącego. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 23 § 3 pkt 2 oraz § 5 Ordynacji podatkowej.

2.2. Uzasadniając swoją skargę Strona wyjaśniła, że ustalenie podstawy opodatkowania przez oszacowanie obrotu za I kwartał 2002 r. według marży handlowej ustalonej metodą porównawczą zewnętrzną polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach jest chybione, ponieważ zastosowanie tej metody nie odzwierciedla faktycznej wielkości przychodu Skarżącego. Ponadto Skarżący zakwestionował sposób ustalenia marży handlowej, która jest nieadekwatna do warunków prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i nie odpowiada rzeczywistości. Skarżący podniósł też, że zgodnie z art. 10 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. obowiązującymi w 2002 r., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.), okresem rozliczenia: obliczenia i wpłacenia przez podatnika podatku od towarów i usług był okres miesięczny. Pomimo zachowania w treści zaskarżonej decyzji zasady orzekania o obowiązku z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe, przeprowadzone postępowanie zasady tej nie respektuje. W sprawie zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne obejmujące poszczególne miesiące 2002 r., jednakże wnioski dotyczące wskazanych okresów rozliczeniowych w sposób dowolny były wyprowadzane z przesłanek wynikających z ewidencji dotyczącej innych miesięcy. Zdaniem Skarżącego brak było w sprawie podstaw do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Ujemna marża w pierwszym kwartale 2002 r. była skutkiem spadku sprzedaży w okresie zimowym przy jednoczesnej konieczności zakupu dużej ilości towaru w związku z realizowaniem narzuconego przez dostawców planu sprzedaży, konieczności szybkiej sprzedaży towaru po obniżonej cenie w związku z kończącym się terminem przydatności do spożycia, dużej konkurencji oraz strat w towarze. Organy nie uwzględniły tej ostatniej okoliczności pomimo przedłożenia przez stronę protokołów zniszczeń oraz pomimo zeznań świadków potwierdzających fakt zniszczeń. Według Skarżącego, przeprowadzone dodatkowe postępowanie dowodowe dowiodło, że straty i ubytki opisane w protokołach rzeczywiście miały miejsce. Kwestionując zasadność doboru podmiotów gospodarczych do zastosowania metody porównawczej zewnętrznej Skarżący podniósł, że przyjęto podmioty nieporównywalne, co więcej, organ kontroli skarbowej zaniechał jakiegokolwiek porównania firm. Brak było podstaw faktycznych do uznania, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Skarżący podtrzymał także pogląd, że organy podatkowe nie wykazały, iż wartość przychodu wynikająca z księgi podatkowej jest zaniżona.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie Sąd pierwszej instancji zauważył, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który w wyniku złożonej przez Stronę skargi, wyrokiem z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 220/07, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2006 r.

3.3. W związku z tym Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dalej Sąd podniósł, że związanie sądu administracyjnego, w rozumieniu przepisu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

3.4. Następnie WSA stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy zaistniały przesłanki uzasadniające stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego za okres obejmujący I kwartał 2002 r., a w przypadku uznania, że przesłanki stwierdzenia nierzetelności ksiąg zaistniały przedmiotem dalszej oceny należy uczynić zasadność i prawidłowość zastosowania wybranej metody oszacowania podstawy opodatkowania.

3.5. Sąd pierwszej instancji zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2007 r. stwierdził, że podstawą przystąpienia do oszacowania obrotu jest uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe. Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu dokumentacji ewidencyjnej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. Dodał, że w celu wykazania nierzetelności dokumentacji Podatnika organy posłużyły się metodą ekonomiczną, która w swej istocie stanowiła oszacowanie przychodów (obrotu) osiągniętych przez podatnika w poszczególnych miesiącach. Organy z dokonanego oszacowania wysokości marży wywiodły nieprawidłowość prowadzonej przez podatnika rachunkowości, co stanowiło podstawę stwierdzenia, że organy nie udowodniły, aby miały prawo pominięcia prowadzonej przez podatnika księgi podatkowej.

Rozważania te zdaniem Sądu prowadzą do wniosku, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych poprzez analizę ekonomiczną powinno być przeprowadzone w oparciu o dokumenty źródłowe. Jego zdaniem nie można nierzetelności księgi podatkowej wywodzić z szacowania elementów, które służą ustaleniu podstawy opodatkowania a następnie ich konfrontować z wielkościami wynikającymi z ksiąg podatkowych i na tej podstawie formułować wniosku o nierzetelności ksiąg podatkowych.

3.6. Ponadto WSA zauważył, że w protokole z badania ksiąg podatkowych, który został sporządzony w dniu 8 września 2008 r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że w I kwartale badanego okresu koszty zakupu towarów handlowych znacznie przekraczają przychody ze sprzedaży, co świadczy o tym, iż Podatnik w prowadzonej ewidencji księgowej nie zaewidencjonował całości sprzedaży, jaka miała miejsce w hurtowni alkoholi i napojów w 2002 r. Mając na uwadze ujemną wysokość marży na sprzedaży występującą w I kwartale 2002 r. dokonano obliczenia przybliżonej wysokości marży rzeczywistej stosowanej w hurtowni alkoholi i napojów firmy "A." za ww. okres. Obliczenie przedmiotowej marży polegało na zestawieniu i porównaniu cen zakupu i sprzedaży wybranych losowo głównych asortymentów towarów handlowych – stanowiących około 90 % wszystkich sprzedawanych towarów handlowych z podziałem na poszczególne miesiące. Powyższe ustalenie zostało zaakceptowane przez organy obu instancji jako podstawa stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Zatem organy po raz kolejny podważyły rzetelność ksiąg podatkowych w oparciu o stwierdzenie niezgodności marży wynikającej z księgi z marżą oszacowaną. Według Sądu istotne jest bowiem ustalenie marży w oparciu o wszystkie dowody źródłowe, w przeciwnym razie nadal będzie to wyliczenie marży oszacowanej, a nie rzeczywistej. WSA odnosząc się do szeroko omawianych w uzasadnieniu decyzji okoliczności związanych z zasadami prawidłowego zarządzania działalnością gospodarczą zauważył, iż stwierdzone okoliczności mogły stanowić przesłankę zasadności badania rzetelności ksiąg podatkowych, ale nie mogły stanowić podstawy stwierdzenia nierzetelności. Zniszczenie dużych partii towarów wskutek błędnych decyzji przedsiębiorcy, o ile okoliczność ta nie zostanie zakwestionowana, nie może podważać rzetelności ksiąg podatkowych. Także sprzedaż towarów poniżej kosztów zakupu, o ile organ nie dowiedzie, że nie miała miejsca, nie jest podstawą stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych.

3.7. Końcowo Sąd uznał za przedwczesną ocenę prawidłowości i zasadności przyjętej przez organy metody oszacowania podstawy opodatkowania. Organy nie dowiodły bowiem zaistnienia sytuacji, która uprawniałby do szacowania podstawy opodatkowania.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 2, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez WSA błędnej oceny działań organów podatkowych podczas prowadzonego przez organy postępowania w tym przyjętych w związku z gromadzeniem przez nie materiału dowodowego; nie wyjaśnienie przyczyn pominięcia ustaleń faktycznych dokonanych w tej sprawie i opisanych w decyzji, których skutkiem było pominięcie jako dowodu w sprawie zapisów ksiąg za okres I kwartał 2002 r. – w konsekwencji dokonanie przez WSA niepełnej i błędnej oceny stanu faktycznego sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny działań organów związanych z uznaniem księgi podatkowej za nierzetelną;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 i art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny działań organów związanych z oszacowaniem podstawy opodatkowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek przyjęcia błędnego zakresu związania oceną prawną, zawartą w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 220/07, które to stwierdzenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jego następstwem było uchylenie zaskarżonej decyzji;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędną wykładnię prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

5.2. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. przy czym z uwagi na fakt, że obecnie poddana kontroli Sądu pierwszej instancji decyzja organu odwoławczego była następstwem postępowania na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11.09.2007 r. sygn. akt I SA/Gd 220/07 na plan pierwszy wysuwa się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. wskutek przyjęcia błędnego zakresu związania oceną prawną zawartą w we wskazanym wyroku.

5.3. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 22 marca 1999 r., IV SA 527/97). Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (por. wyrok NSA z 16 grudnia 1998 r., I SA 977/98 oraz wyrok NSA z 27 listopada 1998 r., I SA 1015/98).

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok, miał obowiązek dostosowania się do oceny prawnej, wyrażonej we wcześniejszym wyroku tego Sądu z dnia 11.09.2007 r. sygn. akt I SA/Gd 220/07, którego Strony nie zaskarżyły i wyrok ten uprawomocnił się.

5.4. Odnośnie kwestii stwierdzenia nierzetelności ksiąg w wyroku sygn. akt I SA/Gd 220/07 stwierdzono, że nie wolno dokonywać szacunkowych wyliczeń poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, a potem na ich podstawie wnioskować o nierzetelności księgi.

W motywach zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przypomniał wprawdzie treść powołanego przepisu oraz przedstawił ocenę przyjętą w poprzednim orzeczeniu i wynikające z niej wskazania co do dalszego postępowania, jednakże ostatecznie zajął stanowisko nie tylko wewnętrznie sprzeczne, ale przede wszystkim nierespektujące w pełni poglądów Sądu orzekającego uprzednio w sprawie. Mianowicie Sąd zarzucił organom, że: "po raz kolejny ( ... ) podważyły rzetelność ksiąg podatkowych w oparciu o stwierdzenie marży wynikającej z księgi z marżą oszacowaną". Takie stwierdzenie Sądu pierwszej instancji jest nieprawdziwe. Słusznie zauważono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że już z samego uzasadnienia kwestionowanego wyroku, w którym przedstawiono przebieg postępowania w tej sprawie (s. 2 i 3 uzasadnienia) wynika że organ odwoławczy dokonał oceny ksiąg podatkowych wielopłaszczyznowo. Prawidło wskazano, że "ujemna" marża wynikająca z księgi za ten okres nie była skutkiem stwierdzenia nierzetelności, ale jedynie podstawą do podjęcia stosownego postępowania. Postępowanie to miało na celu ustalenie, czy podatnik rzeczywiście prowadził księgi w sposób prawidłowy, zapewniający prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania (czy ewidencjonował w księdze wszystkie zdarzenia gospodarcze). Przesłanki uznania ksiąg rachunkowych za nierzetelne (we wskazanym okresie t.j. I kwartale 2002 r.) zostały w decyzji szczegółowo opisane. Były one konsekwencją analizy stanu faktycznego. W sprawie mamy zatem do czynienia ze stwierdzeniem nierzetelności na podstawie analizy materiału dowodowego i dowodów źródłowych. Na dopuszczalność i konieczność przeprowadzania tego typu analizy Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał wielokrotnie. Przykładowo wskazać można wyrok NSA z dnia z 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 850/05 (opubl. CBOS), w którym stwierdzono, że: " ... W przypadku działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Rozbieżności między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi przychodów i rozchodów za wadliwą i nierzetelną, a tym samym ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 par. 1 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.), to jest w drodze oszacowania".

Okoliczności te Sąd pierwszej instancji pominął przy ocenie tej sprawy i bezpodstawnie zarzucił, że wyłączną podstawą stwierdzenia nierzetelności ksiąg była "niezgodność marży wynikającej z księgi z marżą oszacowaną". Należy też wskazać, że rację ma autor skargi kasacyjnej, że w wyroku z dnia 11.09.2007 r. sygn. I SA/Gd 220/07 Sąd nie zobowiązał organów podatkowych do porównania marż. Stwierdził bowiem, że przyjęta metoda ekonomiczna pozbawiona jest waloru prawidłowości z uwagi na brak odniesienia się do twierdzeń o ubytkach i zniszczeniach typowych dla tego rodzaju działalności. W tym zakresie przeprowadzono ponowne postępowanie i przesłuchano osoby, które sporządzały 2002 r. protokoły zniszczeń i strat. Dokonano oceny treści tych zeznań, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej decyzji. Ponadto organ zebrał wyjaśnienia innych firm prowadzących w tym samym terenie działalność tego samego rodzaju co podatnik w zakresie strat i ubytków, aby zgodnie z zaleceniami wynikającymi z wyroku z 11.09.2007 r. zastosować metodę porównawczą zewnętrzną stosownie do art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

5.5. Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia za uzasadnione należało uznać również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące dokonania przez WSA błędnej oceny działań organów podatkowych, a opisanych w punktach 1-3 skargi kasacyjnej.

5.6. Za pozbawiony podstaw należy natomiast uznać zarzut błędnej wykładni art. 193 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć bowiem trzeba, że z art. 176 p.p.s.a. wynika, iż przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadniono zarzutu błędnej wykładni art. 193 Ordynacji podatkowej, nie wskazano też, o którą jednostkę redakcyjną art. 193 Ordynacji podatkowej chodzi.

5.7. W tym stanie rzeczy zarzut ten należało uznać za chybiony. Tym niemniej z uwagi na usprawiedliwione i skuteczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które niewątpliwie miały wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 203 pkt 2 p.p.s.a.