Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 749/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt. 7, art. 7 ust. 1, art. 9, art. 11, art. 22 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 7 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi Akademii im. "A" z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji prawa podatkowego) 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną przez Akademię im. "A" w C. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zmienił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...], na mocy którego stwierdzono, że stanowisko zawarte we wniosku Akademii im. "A". w C. z dnia [...] r. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Zmiana wprowadzona przez organ drugoinstancyjny polegała na uznaniu, że w stanie faktycznym, opisanym we wskazanym wniosku nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Organ II instancji powołał się na art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590).

Stan sprawy – według przekazanych Sądowi akt sprawy - przedstawiał się następująco.

We wniosku z dnia [...] r. Akademia im. "A" w C. wskazała, że nabyła ona od kontrahenta z USA cyfrowy system planetarny [...]. Ponadto wnioskodawca wyjaśnił, że "Instalacji i elementarnego instruktażu dokonał pracownik firmy z USA. Przedmiotowy system na zlecenie firmy z USA, został bezpośrednio przysłany w miesiącu [...] r. z terytorium Wielkiej Brytanii (dokument CRN) przez firmę z siedzibą w Wielkiej Brytanii, która była w jego posiadaniu. W praktyce otrzymaliśmy w/w system z terytorium UE. Fakturę wystawił kontrahent z USA, który nie jest zarejestrowany dla celów podatkowych w jakimkolwiek kraju europejskim". Pytanie, z którym skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] było następujące: "Czy w przedmiotowym przypadku ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, czy import towaru?"

Jednocześnie skarżąca stwierdziła, że w opisanym przez nią przypadku nie zachodzą wszystkie przesłanki konieczne do uznania, że nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, bowiem dostawcą nie jest podatnik podatku od wartości dodanej. Wymóg ten statuuje art. 9 ust. 2 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. ze zm.), zwanej dalej w skrócie ustawą.

Ponadto – zdaniem skarżącej – nie można kwalifikować opisanego przez nią stanu również jako importu towaru, ponieważ przywóz towaru nie nastąpił z terytorium państwa trzeciego, lecz z terytorium Unii Europejskiej.

Reasumując skarżąca uznała, że wobec powyższego nie jest zobowiązana do rozliczenia i zapłaty podatku od towarów i usług.

Ponadto Akademia oświadczyła (faks z dnia [...] r.), że nie jest w posiadaniu ani informacji jakie zależności istniały między firmą amerykańską "B" a firmą angielską "C", ani umowy na transport cyfrowego systemu. Stwierdziła ponadto, że: "nie są jej znane inne informacje niż podane we wniosku".

Organ pierwszoinstancyjny przy piśmie z dnia [...] r., nr [...] wezwał skarżącą do wyczerpującego opisania stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi skarżąca oświadczyła, że dostawa systemu planetarnego była dostawą z instalacją i elementarnym instruktażem pracownika firmy z USA, które miały charakter czynności prostych. Ponadto dnia [...] r. skarżąca przesłała list przewozowy dotyczący przewozu przedmiotowego towaru z Wielkiej Brytanii do Polski.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] w postanowieniu z dnia [...] r., nr [...] stwierdził, że stanowisko zaprezentowane przez skarżącą jest nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe wyjaśnił, że podzielił argumentację skarżącej dotyczącą nieadekwatności zarówno instytucji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak i importu, stwierdzając jednak jednocześnie, że w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym sprawy nastąpiły dwie dostawy towarów, opisane w przepisach art. 22 ust. 2 i 3 ustawy, określających miejsce świadczenia przy dostawie towarów w tzw. "transakcjach łańcuchowych". W konsekwencji stwierdził, że ze względu na fakt, iż dokonującym dostawy jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, który nie rozliczył podatku z tytułu tej transakcji, nabywca towaru powinien opodatkować przedmiotową dostawę na terytorium kraju, z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Akademia podniosła, że "transakcja łańcuchowa", o której mowa w art. 22 ust. 2 i 3 ustawy nie ma miejsca w przedmiotowym stanie ze względu na fakt, że właścicielem towaru była tylko "B" tj. firma amerykańska.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zmienił w/w postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] uznając, że w stanie faktycznym, opisanym we wniosku nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W uzasadnieniu doprecyzował brzmienie sentencji stwierdzając, że poprawną kwalifikacją prawną jest zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego normy art. 11 ust. 1 ustawy, opisującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem. Prezentując swoje stanowisko stwierdził, że przywóz przedmiotowego towaru nastąpił do Wielkiej Brytanii, a zatem miejscem przywozu w rozumieniu art. 7 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/288/EWG z dnia 17 maja w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145 z dnia 13 czerwca 1977 r. z późn. zm.) jest Wielka Brytania. Zgodnie bowiem z przepisem tego artykułu miejscem przywozu towarów jest Państwo Członkowskie, na którego terytorium znajdują się towary po wprowadzeniu do Wspólnoty.

W skardze skarżąca kwestionując dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] subsumcję przedstawionego przez nią stanu faktycznego do art. 11 ust. 1 ustawy uznała, że "nie można stwierdzić, że nastąpiła dostawa towaru do Wielkiej Brytanii, ponieważ zgodnie z oświadczeniem firmy z USA system planetarny nie został Muzeum w Wielkiej Brytanii ani sprzedany ani wypożyczony ani wynajęty. Został przekazany w celach wypróbowania, prezentacji. Nie nastąpiła zatem czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, co jest główną przesłanką stwierdzenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru".

Ponadto skarżąca załączyła pismo z dnia [...] r. wystosowane przez firmę "B" do skarżącej, w którym wskazane zostało, że przed dostarczeniem do Akademii przedmiotowy system nie został wynajęty, sprzedany czy wypożyczony [...] Muzeum [...] w Zjednoczonym Królestwie. Dalej wskazano, że: "System ten był wcześniej używany przez firmę "B" do demonstracji, pokazów handlowych, jako eksponat wystawowy i do innego rodzaju prezentacji w różnych miejscach w Europie. W czasie kiedy Akademia im. "A" nabyła system znajdował się on fizycznie na terytorium Zjednoczonego Królestwa, a więc stamtąd przetransportowano go do C. w Polsce".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji, podkreślając w szczególności, iż skarżąca dopiero po zakończeniu postępowania przed organami podatkowymi i wydaniu ostatecznej decyzji wystąpiła do kontrahenta amerykańskiego o dodatkowe wyjaśnienia i uzyskała tłumaczenie z języka angielskiego od tłumacza przysięgłego (pismo z dnia [...] r. wystosowane przez firmę "B" do skarżącej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 P.p.s.a.

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to niekwestionowane przez stronę.

Skarga jest zasadna, choć z innych powodów niż w niej wyszczególnione.

Na wstępie, odnosząc się do instytucji interpretacji należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Odnosząc się do charakteru prawnego interpretacji prawa podatkowego zauważyć należy, że postanowienia i decyzje wydawane w ramach postępowania interpretacyjnego nie stanowią aktów stosowania prawa, gdyż zawierają jedynie ocenę stanowiska pytającego (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej), a okoliczność, że podatnik nie ma obowiązku stosowania się do otrzymanej interpretacji wyłącza władczy charakter tych rozstrzygnięć. Skonstatować jednakże trzeba, iż interpretacja prawa podatkowego kształtuje sytuację prawną podatnika w relacji z organem podatkowym i organem kontroli skarbowej właściwymi dla wnioskodawcy, gdyż wymienione organy są związane udzieloną interpretacją, a zastosowanie się wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie może mu szkodzić.

W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, iż działanie organów podatkowych w trybie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję interpretacji stanowi poprzez ocenę prawną wyrażoną w rozstrzygnięciach interpretacyjnych "ustalenie bądź nie dla strony - określonych uprawnień gwarancyjnych" (Gerard Dźwigała: Wiążące interpretacje prawa podatkowego - problemy postępowania, Przegląd Podatkowy 2004/11/50) poprzez wyłączenie negatywnych skutków podatkowych zastosowania się do interpretacji, niezależnie od prawidłowości stanowiska w niej przedstawionego.

Zgodnie z przepisem art. 14 b ust. 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wymóg ten stanowi gwarancję zachowania ratio legis instytucji interpretacji.

Powyższe wynika z faktu, że interpretacja służyć ma poinformowaniu wnioskodawcy o podatkowych skutkach zaistniałych lub przyszłych jego działań, a zatem informacja zawarta we wniosku dotycząca okoliczności faktycznych sprawy powinna być wiarygodna i odpowiadać stanowi faktycznemu, który rzeczywiście zaistniał albo w przyszłości zaistnieje.

Po drugie stanowisko przedstawione w interpretacji – z powodu związania organu interpretacją - powinno dotyczyć stanu faktycznego, który będzie się wiązał następnie z zastosowaniem prawa, zgodnie z jego wykładnią dokonaną w interpretacji, np. w decyzji określającej prawidłową wysokość podatku. Tylko wówczas interpretacja taka będzie użyteczna dla strony i zrealizowana zostania konstytucyjna zasada zaufania do działań organów państwa. W przeciwnym razie – ze względu na odmienność stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanu faktycznego, stanowiącego podstawę do ewentualnego późniejszego wydania rozstrzygnięcia, interpretacja nie będzie mieć zastosowania.

Po trzecie wreszcie możliwość dokonania interpretacji uwarunkowana jest znajomością przez organ tych wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy, które wskazane są w hipotezach przepisów podlegających interpretacji. Należy podkreślić, że nie zawsze chodzi wyłącznie o te przepisy, które wskazane są we wniosku o dokonanie interpretacji. Logiczne jest zatem, że jedynie dokładne przedstawienie okoliczności stanu faktycznego umożliwia ich prawną interpretację, a organ w przypadku uznania, że stan faktyczny nie został w wystarczający sposób przedstawiony, powinien wezwać do uzupełnienia w tym zakresie. Ocena prawna stanowiska pytającego stanowiąca podstawowy składnik orzeczenia w sprawie interpretacji prawa podatkowego musi być tak skonstruowana, aby wynikało z niej w sposób niewątpliwy, jak powinien w określonym stanie faktycznym postąpić podatnik, aby nie narażać się na ewentualne ujemne konsekwencje przy realizacji obowiązków podatkowych.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że postępowanie w przedmiocie interpretacji bazuje na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. Organ nie może zastępować w tym względzie wnioskodawcy - nie jest on uprawniony ani do zakreślania granic stanu faktycznego, ani do ustalania we własnym zakresie czy podany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiału dowodowego i jego oceny. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jak podaje podatnik (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 703/07).

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że obowiązek ten nie może jednak być rozumiany w kategoriach absolutnych. W przypadku gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest niejasny, nieprecyzyjny i budzi wątpliwości organu podatkowego, organ ten powinien wezwać wnioskodawcę do wyjaśnienia tych wątpliwości poprzez uzupełnienie stanu faktycznego. Podstawę do takiego działania organu stanowi tryb przewidziany w art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej - w oparciu o te przepisy organ może żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego wyłącznie wtedy, gdy jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej.

Również zdaniem doktryny pełnię wiedzy o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji organ może jedynie zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych, nie może natomiast prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji (C. Kosikowski: Komentarz do art. 14 (a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2006; M. Ślifirczyk: Urzędowe interpretacje prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. KPP 2006, nr 1).

Poglądy te odnosząc się do stanu prawnego posiadającego zastosowanie do rozpatrywanej sprawy. Stosownie do art. 14 g § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obecnie obowiązującym, wniosek o wydanie pisemnej interpretacji nie spełniający tego wymagania pozostawia się bez rozpoznania. Przepis ten wszedł w życie dnia 1 stycznia 2007 r., w oparciu o art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i nie ma zastosowania do rozpatrywanej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 tego aktu wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w tej nowelizacji podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji.

W brzmieniu sprzed nowelizacji art. 14 a § 5 Ordynacji podatkowej stanowił, że do załatwienia wniosku, o interpretację stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3 tej ustawy. Stosownie natomiast do art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W konsekwencji pozostawienia wniosku bez rozpoznania - ze względu na wyłączenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – nie uznaje się, że organ jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku.

Organ I instancji dnia [...] r. wezwał wnioskodawcę, zgodnie z powołanymi przepisami, przy czym wezwanie to dotyczyło wyłączenie kwestii wyjaśnienia czy dostawa systemu planetarnego [...] była dostawą towarów, które są instalowane lub montowane, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W ocenie Sądu wezwanie to miało zbyt wąski zakres i nie dotyczyło kwestii, posiadających zasadnicze znaczenie prawne.

Treść wezwania (lub wezwań) do uzupełnienia przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych zdeterminowana jest zakresem postępowania, w związku z czym należy wskazać, że zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na postawione we wniosku o dokonanie interpretacji pytanie czy zachodzą przesłanki do uznania, że nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, czy też można kwalifikować opisany przez skarżącą stan jako import towaru, albo czy skarżąca nie jest zobowiązana do rozliczenia i zapłaty podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy przypomnieć, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej import z zasady może się odbywać z kraju trzeciego, tj. leżącego poza Unią Europejską polega na wprowadzeniu towaru do unijnego obszaru celnego. Już na tym obszarze następować mogą natomiast transakcje wewnątrzwspólnotowe, jak np. wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, których uwarunkowania mają służyć utworzeniu wspólnego rynku, w związku z czym podatek VAT, ma funkcjonować na obszarze całej Wspólnoty jako podatek krajowy. Stosowne przepisy w tym względzie zostały wprowadzone do VI Dyrektywy na podstawie Dyrektywy z dnia 16 grudnia 1991 r., 91/680/EWG (Dz. Urz. UE sp. 09-1-160). Model ten został utrzymany także w przepisach dyrektywy VAT z 2006 r.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest swego rodzaju importem wewnątrzunijnym. W tym przypadku opodatkowaniu podlega bowiem czynność nabycia towarów. Należny z tytułu obrotu podatek rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, jest nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Z przywołanej wyżej definicji ustawowej wynika, że aby powstał obowiązek podatkowy, musi nastąpić zdarzenie w postaci wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, w sytuacji, gdy transakcja ma miejsce pomiędzy dwoma różnymi podmiotami umiejscowionymi na terytorium dwóch różnych Państw Członkowskich.

Powyższym przepis stosuje się pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a,

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

- po pierwsze, podmiot z jednego państwa członkowskiego (nie zawsze musi być podatnikiem VAT) musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; tak więc na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa,

- po drugie, po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym nie gra tu roli, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Odnosząc się do treści art. 9 ust. 1 ustawy, posługującego się pojęciem dostawy, należy nadmienić, że za uznaniem za dostawcę kontrahenta amerykańskiego przemawia argument wynikający z interpretacji pojęcia dostawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez które rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy ), co – jak twierdzi skarżąca - uczyniła firma amerykańska;

Wydaje się, że do potraktowania czynności jako wewnątrzwspólnotowej wystarczy aby dostawca był zarejestrowany w jednym z państw członkowskich dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie musi natomiast mieć siedziby (stałego miejsca prowadzania działalności) w tym innym państwie członkowskim.

Zgodnie jednak z treścią wniosku o dokonanie interpretacji wystawiający fakturę "nie jest zarejestrowany dla celów podatkowych w jakimkolwiek kraju europejskim". Ze względu na fakt, iż wymóg ten jest obligatoryjnym warunkiem dla wystąpienia wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy, nie można za nieuprawnione uznać stanowiska skarżącej, iż przedmiotowy stan faktyczny nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Należy jednak zaznaczyć, że powyższa ocena jest adekwatna tylko do sytuacji w której nastąpiło nabycie przedmiotowego towaru od amerykańskiego kontrahenta.

Do wystąpienia wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy konieczne jest, aby przywóz towarów do Polski następował w związku z wykonaną wcześniej dostawą tych towarów. Sam fakt przywozu towarów na terytorium państwa członkowskiego - odmiennie niż w przypadku importu - nie oznacza jeszcze, że miała miejsce transakcja wewnątrzwspólnotowa. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 7 ustawy przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Definicja ta kładzie nacisk na zrealizowanie czynności faktycznej, jaką jest przemieszczenie towaru z kraju trzeciego do kraju członkowskiego. Nie ma tutaj znaczenia ani trasa przejazdu towaru (tj. okoliczność czy został on przewieziony bezpośrednio do Polski, czy też przez inny kraj), ani czas jego trwania. Dla zaistnienia importu nie ma również znaczenia cel przywozu, stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu. Jeśli towar został faktycznie przywieziony, to miał miejsce import. Konstrukcja importu towarów jest oderwana także od statusu podmiotu dokonującego importu. Przywóz towarów - aby stanowił import towarów - nie musi być bowiem dokonywany przez podatnika VAT.

Prawne znaczenie dla kwalifikacji dokonywanych czynności transgranicznych posiada jednak ewentualne wcześniejsze dokonanie wprowadzenia towaru na obszar Unii Europejskiej.

Wskazówkę w tym zakresie stanowi art. 36 ust. 1 i 2 ustawy, odnoszący się do dwóch sytuacji: kiedy wwóz towarów na terytorium Wspólnoty ma miejsce w innym państwie członkowskim, lecz (po objęciu towarów właściwymi procedurami celnymi) jest definitywnie zakończony w kraju, oraz w sytuacji odwrotnej, kiedy wwiezienie towarów do Wspólnoty następuje w kraju, lecz przywóz (po objęciu towarami właściwymi procedurami celnymi) definitywnie dokonywany jest na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z przepisem tego artykułu "w przypadku, gdy towary zostaną objęte, na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, procedurą składu celnego, tranzytu, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i towary te przestaną podlegać tym procedurom na terytorium kraju, uważa się, iż import tych towarów będzie dokonany na terytorium kraju. W przypadku gdy towary zostaną objęte, na terytorium kraju, procedurą składu celnego, tranzytu, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i towary te przestaną podlegać tym procedurom na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, uważa się, iż import tych towarów nie będzie dokonany na terytorium kraju".

W drugim z opisywanych przypadków późniejsze przemieszczenie towaru na terytorium kraju – co do zasady – kwalifikowane jest jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru (dostawa w innym kraju członkowskim i nabycie w Polsce). Uwarunkowane jest to zaistnieniem przesłanki wprowadzenia towaru na obszar Wspólnoty.

Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego nie wynika jednak czy i kiedy przedmiotowy towar został legalnie wprowadzony na teren Wspólnoty Europejskiej, tj. czy mógł on być przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy, czy też importu z obszaru kraju trzeciego do innego kraju członkowskiego. Nie ma bowiem żadnej informacji o spełnieniu wymogów wynikających z przepisów celnych.

Kwestia ta – podobnie jak umiejscowienie nabycia towaru – posiada kluczowe znaczenie dla dokonania prawidłowego odniesienia stanu faktycznego do przepisów prawnych. Obydwa te elementy nie mogą być zatem przedmiotem domniemań organu udzielającego interpretacji, czy udzielenia alternatywnej odpowiedzi.

Powyższa wątpliwość dotycząca czasu i miejsca wprowadzenia towaru legalnie na obszar Unii Europejskiej jest aktualna również przy rozważaniu adekwatności do przedstawionego stanu faktycznego nabycia towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa jest w art. 11 ust. 1 ustawy. Ustawodawca definiuje ją bowiem jako przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju (art. 11 ust. 1 ustawy).

Również w tym przepisie występują elementy, które nie zostały dostatecznie opisane we wniosku o dokonanie interpretacji. Z przedstawionych wyżej względów nie wiadomo - ze względu na brak wystarczających danych faktycznych - czy przypisać przemieszczenie towarów, stosowanie do powyższej definicji, do importu, czy też do nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Należy również zwrócić uwagę na kwestię przeznaczenia towarów. Zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jako podatnika, a zatem powinny być wykorzystywane do prowadzenia działalności, która może skutkować powstaniem relacji podatkowej.

Należy również nadmienić, ze zgodnie z art. 7 ust. 2 VI Dyrektywy (obowiązującej w czasie zaistnienia opisywanego zdarzenia) miejscem przywozu towarów jest Państwo Członkowskie, na którego terytorium znajdują się towary po wprowadzeniu do Wspólnoty.

"Przywóz towaru" wg art. 7 ust. 1 VI Dyrektywy oznaczał zaś:

a) wprowadzenie do Wspólnoty towarów, które nie spełniają warunków określonych w art. 9 i 10 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą lub też - w przypadku gdy są objęte przepisami Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Węgla i Stali - nie znajdują się w swobodnym obrocie;

b) wprowadzenie do Wspólnoty towarów z terytoriów państw trzecich, innych niż towary objęte lit. a).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W sytuacji gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika, który również jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium kraju (art. 22 ust. 4 ustawy ).

Reasumując należy uznać, że w stanie prawnym rozpatrywanej sprawy organ wzywając do uzupełnienia stanu faktycznego sprawy przed wydaniem interpretacji powinien wezwać skarżącą przede wszystkim w kwestii poinformowania o sposobie i miejscu ewentualnego dokonania wprowadzenia przedmiotowego towaru (tj. cyfrowego systemu planetarnego [...]) do obrotu na obszarze Wspólnoty Europejskiej. Okoliczność ewentualnego zaistnienia sytuacji opisanej w art. 36 ust. 1 lub 2 ustawy związana jest bowiem zarówno z importem towarów, jak i z konstrukcją wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa jest we wniosku o udzielenie interpretacji. Jest to zatem ważne ze względu na prawidłową kwalifikację prawną – zgodnie z przedstawionymi wyżej wywodami - zarówno w kontekście art. 2 pkt 7, jak i art. 9 oraz art. 11 ust. 1 ustawy, co ma istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym aspekcie warto wskazać, że na możliwość uzupełnienia stanu faktycznego sprawy, na którą wskazuje m.in. brzmienie pisma dołączonego do skargi z dnia [...] r. wystosowanego przez firmę "B" do skarżącej.

Dodatkowo należy nadmienić, że Sąd uznał inne uchybienia proceduralne za niemające istotnego wpływu na wynik sprawy. Chodzi m.in. o przesłanie potwierdzenia umocowania Z-cy Kanclerza ds. Ekonomicznych Akademii im. "A" do jej reprezentowania w odniesieniu do zażalenia, a nie wniosku o dokonanie interpretacji (konkludentnie Sąd uznaje jednak, że potwierdzenie umocowania nastąpiło również wobec wniosku).

Reasumując Sąd stwierdza, że mimo, iż zgodnie z powoływaną wcześniej uchwałą NSA z dnia 8 stycznia 2001 r., I FPS 1/06 sądy administracyjne, są obowiązane do kontroli interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dokonanie takiej oceny jest – ze względu na braki w przedstawionym stanie faktycznym – niemożliwe. Przedwczesne byłoby zatem wypowiadanie się Sądu na ten temat, podobnie jak przedwczesnym było procedowanie w warunkach nieznajomości wszystkich elementów stanu faktycznego niniejszej sprawy przez organy administracji.

Powyższy wniosek oznacza, że organy podatkowe poczyniły niepełne ustalenia faktyczne, o czym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., który stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisami postępowania, które zostały naruszone w ten sposób są: art. 14 a § 5, w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ta konstatacja zobowiązuje Sąd do uwzględnienia skargi.

Realizując dyspozycję art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd stwierdza, że w ponownym postępowaniu organ powinien wziąć pod uwagę przedstawioną wyżej ocenę prawną dotyczącą wykładni powołanych wyżej przepisów prawnych, ponownie występując do skarżącej o uzupełniające przedstawienie informacji dotyczących wskazanych elementów stanu faktycznego sprawy. W szczególności – zgodnie z przedstawioną wyżej oceną prawną – niezbędne jest doprecyzowanie okoliczności wprowadzenia przedmiotowego towaru na obszar unijnego obszaru celnego. Na tym obszarze następować mogą bowiem transakcje wewnątrzwspólnotowe, jak np. wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Tego zatem powinno dotyczyć wezwanie. Organ I instancji dnia [...] r. prawidłowo wezwał wnioskodawcę, stosując art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym wezwanie to dotyczyło innych kwestii, niż wyżej wskazane.

Należy zaznaczyć, że chodzi o pełne przedstawienie stanu faktycznego, a nie o udowodnienie czy uwiarygodnienia, że stan nakreślony we wniosku o udzielenie interpretacji rzeczywiście zaistniał.

W przypadku nieuzupełnienia stanu faktycznego należy mieć na względzie, że organ nie może ani uzupełniać, ani kwestionować okoliczności faktycznych podawanych przez wnioskodawcę. Po wyczerpaniu instrumentów uzupełnienia informacji o stanie faktycznym sprawy w postaci wzywania wnioskodawcy do dokonania tej czynności, organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik, a zatem powinien przedstawić ocenę prawną tylko w takim zakresie, w jakim będzie ona adekwatna do przedstawionego stanu faktycznego, bez oparcia interpretacji na jednej z możliwych wersji stanu faktycznego.

Jeżeli taki zabieg nie będzie możliwy w wyniku nieuzupełnienia stanu faktycznego, zastosowanie powinien znaleźć rygor określony w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14 a § 5 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590).

Jeżeli w dalszej kolejności (np. w toku wszczętego postępowania podatkowego) okazałoby się, że dany stan faktyczny nie ma zastosowania, to wówczas taka interpretacja jako odnosząca się do innego stanu faktycznego nie miałaby mocy wiążącej wobec organu podatkowego.

Sąd - kierując się niezasadnością wykonywania aktu niezgodnego z prawem – stosownie do art. 152 P.p.s.a. stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wstrzymaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a, przy czym z [...] zł ogólniej kwoty zwróconej kosztów [...] zł stanowi wysokość uiszczonego przez stronę wpisu sądowego, a 17 zł opłatę skarbową od pełnomocnictwa.