Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2885/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a i lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 30 § 1 pkt 1, art. 36 § 6, art. 361 § 1
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 524/16 w sprawie ze skargi I. M. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2885/17

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. M. i I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., którą określono zobowiązanie skarżących w tym podatku, uznając, że wypłacona skarżącemu odprawa na podstawie układu zbiorowego pracy w wysokości 313.200 zł i odszkodowanie za skrócenie okresu wypowiedzenia na podstawie art. 36 § 1 ustawy z dnia 26.06.1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94. dalej: K.p.) w wysokości 27.500,61 zł, nie są odszkodowaniami i nie są objęta zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.). Przesłankę oddalenie skargi stanowiło uznanie przez Sąd, że odprawa pieniężna nie stanowi wprawdzie odszkodowania w sensie cywilistycznym, stanowi jednak odszkodowanie w znaczeniu podatkowym, jednak różnicowaniu podatkowych skutków jej wypłaty na podstawie układów zbiorowych pracy oraz na podstawie ustawy sprzeciwia się wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasada równości.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący zarzucili naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f. przez błąd subsumcji polegający na zastosowaniu dyrektywy normy wynikającej z tego przepisu – odmowy uznania zwolnienia z opodatkowania w sytuacji, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, iż otrzymane przez skarżącą odszkodowanie w wysokości 27.500, 61 zł zgodnie z regulaminem programu dobrowolnych odejść zakładowym układem zbiorowym pracy i porozumieniem o rozwiązaniu umowy o pracę, to odszkodowanie odpowiadające wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę zgodnie z art. 36 § 1 K.p., a nie określone w prawie pracy odszkodowanie z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy, to jest zastosowaniu tej normy, gdy ustalony stan faktyczny nie odpowiada żadnej z sytuacji objętych hipotezą normy, albowiem otrzymane odszkodowanie nie jest odszkodowaniem za skrócenie okresu wypowiedzenia; ponadto tok rozumowania Wojewódzkiego Sądu I Administracyjnego w zakresie desygnatów pojęcia "odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy" wydaje się być w tym przypadku oczywiście sprzeczny z powszechnie uznaną zasadą wyrażoną w paremii exceptiones non sunt extendendae, to jest stanowi przykład rozszerzającej interpretacji wyjątku zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f. od zasady zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio u.p.d.o.f.;

- art. 30 § 1 pkt 1 w związku z art. 36 § 6 i art. 361 § 1 K.p. przez błędną wykładnię systemową tych przepisów polegającą na przyjęciu, że także w przypadku rozwiązania umowy o pracę na mocy porozumienia stron możliwe jest uznanie takiego porozumienia za quasi wypowiedzenie umowy o pracę z jednoczesnym maksymalnym skróceniem okresu wypowiedzenia do dnia zawarcia porozumienia, za który pracownik otrzyma odszkodowanie za przysługujący mu okres wypowiedzenia, co zdaniem skarżącego jest wykładnią contra legem, gdyż wymienione w art. 30 § 1 K.p. sposoby rozwiązania umowy o pracę wzajemnie się wykluczają, a skrócenie okresu wypowiedzenia możliwe jest jedynie w enumeratywnie wyliczonych przypadkach, określonych w art. 36 § 6 i art. 361 § i K.p., które wyraźnie wskazują, iż możliwość skrócenia okresu wypowiedzenia musi być poprzedzona czynnością pierwotną - wypowiedzeniem umowy o pracę, a w przedmiotowej sprawie ani skarżący, ani organ podatkowy, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie miały wątpliwości, iż nie miało miejsca wypowiedzenie umowy o pracę, lecz doszło do porozumienia o jej rozwiązaniu z określoną datą;

- art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. przez błąd w subsumcji polegający na zastosowaniu dyrektywy normy wynikającej z tego przepisu - odmowy uznania zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy zdarzenie polegające na wypłacie skarżącej odprawy w ramach programu dobrowolnych odejść w kwocie 313.200 zł nie odpowiada hipotezie tej normy, to jest, że niezasadnie przyjęto, iż odprawa ta należy do desygnatów pojęcia "odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników", co jest tym bardziej rażące wobec faktu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśniając, czym są przepisy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.:

1) zastosował bezpośrednio art. 32 ust. 1 Konstytucji, błędnie rozumując, że w sprawie brak jest podstaw do odmiennego traktowania skarżącej (która otrzymała odprawę na podstawie porozumienia zbiorowego pracy) i osób, które otrzymałyby odprawy na podstawie regulacji należących do powszechnie obowiązujących źródeł prawa (w szczególności na podstawie ustawy o tak zwanych "zwolnieniach grupowych"),

2) rozumowanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego opisane punkt wyżej, zdaniem skarżącej doprowadziło (prawdopodobnie bez zwrócenia w ogóle uwagi na istnienie innych i to ważniejszych, niż zasada równości, wartości konstytucyjnych, wynikających z art. 2 Konstytucji) do automatycznego doprowadzenia do faktycznego zastosowania zakazanej w zakresie prawa karnego i podatkowego analogii na niekorzyść podatnika oraz złamania priorytetowej zasady tłumaczenia niedających usunąć się wątpliwości na korzyść podatnika, nakazującej przyjąć, zwłaszcza, gdy przepis może być uznany za niewystarczająco doprecyzowany (a tak jest w tej sprawie), wykładnię uwzględniającą interesy podatnika, a nie Skarbu Państwa, nie wspominając o tym, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. jest przepisem o charakterze wyjątku od reguły wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio i jako taki nigdy nie powinien być interpretowany rozszerzająco.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna stanowi dokładne odwzorowanie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.12.2016 r. (III SA/Wa 3172/15), którą Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wyrokiem z dnia 12.04.2019 r. (II FSK 1323/17); odwzorowanie to jest tak dokładne, że nawet nie dostrzeżono, że w obecnie rozpoznawanej sprawie stroną jest skarżący, a nie skarżąca, jak w sprawie rozpoznanej uprzednio. Problematyka prawna obu tych spraw jest jednak tożsama, a ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie zawisłą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyroku, posłuży się także przedstawioną w nim argumentacją prawną.

Przedmiot sporu ogniskuje się na kwestii, czy wypłacona skarżącemu odprawa, w związku z dobrowolnym przystąpieniem przez niego do tak zwanego programu dobrowolnych odejść pracowniczych w P. i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem 31.07.2014 r. oraz zawartym porozumieniem z pracodawcą, korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Kluczowe zatem w sprawie znaczenie ma właściwa wykładnia przytoczonego unormowania. W tym miejscu wskazać trzeba, że problemy prawne występujące w sprawie były już przedmiotem rozważań tak wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego i doczekały się zasadniczo jednolitego orzecznictwa, że odprawa otrzymana w ramach programu dobrowolnych odejść nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela to stanowisko, wyrażone między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26.10.2016 r. (II FSK 1861/16), z dnia 22.03.2017 r. ( II FSK 482/15), z dnia 22.06.2017 r. (II FSK 984/17), z dnia 2.08.2017 r. (II FSK 2226/16) oraz z dnia 21.02.2018 r. (II FSK 1979/17). Wskazywany przez skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.08.2017 r. (II FSK 1134/16) jest odosobniony i nie przełamuje jednolitej linii judykacyjnej, na co wskazują przywołane wyżej orzeczenia. W związku z tym również rozpoznający niniejszą sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dostrzega podstaw do kierowania do poszerzonego składu tego Sądu pytania mającego na celu wyjaśnienie istniejącego zagadnienia prawnego, bądź eliminację rozbieżności orzeczniczych.

Odprawa nie może zostać uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, bowiem prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników. W przypadku zwolnień grupowych, pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13.03.2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 K.p. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23.05.1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw.

W orzecznictwie podkreśla się, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1.04.2015 r., II PK 134/14). Słusznie w związku z tym przyjęto w sprawie, że rozwiązanie stosunku pracy jest wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem, a częścią tego porozumienia jest konieczność wypłacenia odprawy. Program dobrowolnych odejść jest wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych.

Do dochodów uzyskanych od dnia 1.01.2014 r. - z mocy art. 14 ustawy z dnia 29.08.2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328) zastosowanie znajduje art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem: określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit. a), odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b), odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym (lit. c), odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji (lit. d), odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. e), odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c (lit. f) oraz odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe (lit. g).

Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.03.2013 r. (S 2/13). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy, innych, niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji i art. 9 § 1 K.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego; Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z dnia 28.06.2000 r. (K 25/99) i poglądów piśmiennictwa: Niewątpliwie zatem zwolnienie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w 2014 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień zakładowych układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlega zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2.04.2008 r., II PK 261/07), pod warunkiem jednak, że nie zostało wymienione jako wyjątek w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f.

Rzeczywiście użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowanie" nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowanie w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje on również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Tym niemniej decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ma wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.

Co do specyfiki odszkodowań pracowniczych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.11.2007 r. (SK 18/05) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2.06.2003 r., SK 34/01). W powołanym postanowieniu z dnia 29.03.2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak, jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu "odszkodowania" nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych z opodatkowania niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Termin "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć jako odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie, zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów słowa odszkodowania, racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Sporny dochód skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24.07.2009 r., I PK 41/09). Przepisy układów zbiorowych pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.03.2013 r.).

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są zatem odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie zakładowego układu zbiorowego pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16.12.1997 r., K 8/97). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że dnia 23.06.2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr DD3.8201.1.2016.MCA (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2016 r. poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie programu dobrowolnych odejść nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego nie można uznać, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a i lit. b u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię – z uwagi na użycie konkretnych dyrektyw interpretacyjnych - czy niewłaściwe zastosowanie, mimo, że - jak wskazano wyżej - nie wszystkie argumenty wykorzystane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny można podzielić; Sąd ten nie naruszył także art. 30 § 1 pkt 1 w związku z art. 36 § 6 i art. 361 § 1 K.p, bowiem niezasadne są systemowe zastrzeżenia skarżącego do potraktowania świadczenia otrzymanego w następstwie porozumienia o rozwiązaniu stosunku pracy jako odszkodowania, z dalszymi następstwami wynikającymi z regulacji ustawy podatkowej..

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.