Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2810/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 183 par. 1, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w K. (dawniej: "K." sp. z o.o. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 11/14 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 31 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 11/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "K." Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, z dnia 31 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z dnia 15 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił "K." sp. z o.o. (obecnie: W. sp. z o.o. w upadłości układowej - dalej jako: "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie wyższej od ujawnionej przez nią w korekcie deklaracji. Organ ustalił bowiem, że w zeznaniu CIT-8 za 2010 r. Spółka zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego poprzez ujęcie w księgach rachunkowych kwot związanych z transakcjami, które nie miały miejsca.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 31 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że między datą zakupu sprzętu od dostawców (N., T., A.), a datą dokonania odbioru tego sprzętu przez ostatecznych odbiorców (G., M., Z., J.), Spółka dokonywała transakcji sprzedaży i odkupu tego samego towaru, a następnie sprzedaży do zamawiającego towar. Podmiotami, z którymi Spółka dokonywała takich transakcji w roku podatkowym 2010 były: 1) w zakresie umowy z G. - O. sp. k. i U. S.A., 2) w zakresie umowy z M. - N. S.A. i O. sp. k., 3) w zakresie umowy z Z. - N. S.A, 4) w zakresie umowy z J. - O. sp. k.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przedłożone przez Spółkę dokumenty źródłowe oraz wyjaśnienia Prezesa Spółki pozwoliły ustalić, że były to jedynie transakcje "zafakturowane", a nie potwierdzone zdarzeniami gospodarczymi faktycznie przeprowadzonymi. Ich celem od samego początku nie było uzyskanie przychodów lecz zwiększenie obrotów firm biorących udział w tych operacjach oraz uzyskanie referencji niezbędnych przy przystępowaniu do przetargów (podmioty te dawały sobie wzajemnie referencje). Spółka wystawiając sporne faktury VAT nie dysponowała wyspecyfikowanym w nich towarem; towar ten znajdował się w dyspozycji podmiotu dostarczającego sprzęt i to do dnia sporządzenia protokołu odbioru towaru przez ostatecznego odbiorcę. Zamówiony przez Spółkę towar przeznaczony był dla konkretnego odbiorcy i na jego indywidualne potrzeby był skompletowany. Zarówno Spółka jak i inne podmioty biorące udział w tych transakcjach, nie mogły rozporządzać towarem, ponieważ z góry wiadomo było kto jest nabywcą tego towaru, a do dnia sporządzenia protokołu odbioru towar znajdował się u dostawcy.

Organ odwoławczy uznał, że skoro nie doszło do realizacji spornych transakcji, to nie ma podstaw, by kwoty z faktur wystawionych oraz otrzymanych od firm U. S.A., N. S.A., O. sp.k., uznać jako przychody i koszty uzyskania przychodów na podstawie odpowiednio art. 12 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p").

Dyrektor Izby Skarbowej zastrzegł, że organy podatkowe nie rozstrzygały, czy umowy, faktury są ważne z punktu widzenia prawa cywilnego, ani nie wywodził skutków z nieważności tych dokumentów, tylko po ustaleniu faktycznego przebiegu transakcji dokonał oceny skutków podatkowych tych zdarzeń w oparciu o określone normy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wniosła o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowań sądowo administracyjnych prowadzonych pod sygnaturami akt I SA/Kr 1346/13 i I SA/Kr 1396/13 oraz ze skarg, które zostaną wniesione do Sądu na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie dotyczące rozliczenia podatku VAT u skarżącej za kwiecień i maj 2010 r. Zdaniem Spółki, zaskarżona decyzja za 2010 r. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych wynika bezpośrednio z treści decyzji rozliczających Spółce podatek od towarów i usług za okresy kwiecień, maj, listopad i grudzień 2010 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we wskazanym na wstępie wyroku przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Uznał, że z przepisów tych wynika, iż co do zasady przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a to oznacza, że prawodawca nie utożsamia dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. W warunkach niniejszej sprawy spółki będące kontrahentami skarżącej w rzeczywistości nie uzyskały prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Spółka realizując zamówienia wynikające z wygranych przetargów publicznych dokonywała pod te konkretne umowy zamówień towarów, dostosowanych do wymogów odbiorcy, mając pełną świadomość, że towary te w rzeczywistości przeznaczone są dla podmiotów ogłaszających przetargi, a z którymi związana była umowami. W istocie dochodziło zatem jedynie do fakturowanych transakcji z innymi podmiotami, tj. sprzedaży i odkupienia natychmiast tego samego towaru. Nabywcy nie mogli dysponować towarem, gdyż ten bądź nie został jeszcze wyprodukowany, bądź był dopiero transportowany, albo też był już dostarczony do finalnego odbiorcy. Od początku było wiadomo, że faktyczny, fizyczny przepływ towarów nigdy nie nastąpi. Z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem stron nie było przekazanie faktycznego władztwa nad rzeczą, ale wyłącznie sztuczne podwyższanie wielkości obrotu celem uzyskiwania swoistej renomy zaangażowanych podmiotów, a w konsekwencji intratnych zamówień publicznych

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz do uzyskania przychodów i poniesienia kosztów związanych z uzyskaniem tych przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychodem, a także związanym z nim wydatkiem może być bowiem tylko ta wartość, która związana jest realnie występującymi transakcjami.

Skargę kasacyjną wywiodła Spółka. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."). zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. p olegające na nieuwzględnieniu skargi i zaakceptowaniu przez Sąd oceny organów podatkowych obu instancji co do kwestii niedokonania przez Spółkę i jej kontrahentów spornych transakcji, a więc braku podstaw uchylenia decyzji, podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika, że transakcje te miały miejsce, a co więcej Sąd nie uwzględnił skargi mimo przesądzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że sporne transakcje miały miejsce (vide s. 21 uzasadnienia wyroku);

2) przepisów prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za przychody Spółki w roku 2010 otrzymanej zapłaty z kwestionowanych przez organy transakcji, podczas gdy z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżący dokonał kwestionowanych transakcji, a zatem wystąpił u niego przychód z tych transakcji;

b) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów Spółki w roku 2010 wykonanej zapłaty z kwestionowanych przez organy transakcji, podczas gdy z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżący dokonał kwestionowanych transakcji, a zatem wystąpił u niego koszt uzyskania przychodów z tych transakcji;

3) prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, tj.:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t,u. poprzez przyjęcie, że aby w kwestionowanych transakcjach skarżącego doszło do dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z. art. 7 ust. 1 u.p.t.u. musi nastąpić fizyczne przemieszenie (przepływ) towaru, podczas gdy warunkiem dokonania dostawy towarów na gruncie u.p.t.u. jest jedynie przekazanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co całkowicie abstrahuje do fizycznego aspektu transakcji.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według przepisanych norm.

Postanowieniem z dnia 20 października 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił, na wniosek Spółki, niniejsze postępowanie sądowe z uwagi na konieczność uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2010 r. (sygn. akt I FSK 1779/15), a następnie postanowieniem z dnia 13 października 2017 r. podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przede wszystkim zauważenia wymaga, że skarżąca zarówno na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, jak i na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wnioskowała o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia spraw dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. Rzeczywiście w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług występował taki sam stan faktyczny, jak w sprawie niniejszej. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił uwzględnić wniosek skarżącej i zawiesił postępowanie do czasu wydania wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 1779/15. W sprawie tej zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2017 r., którym oddalona została skarga kasacyjna Spółki. Na skutek tego wyroku przymiot prawomocności zyskał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 19/14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2010 r. Po oddaleniu skargi kasacyjnej Spółki wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 284/14 prawomocny stał się również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1346/13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie poddawał ocenie ustaleń odnośnie do stanu faktycznego, gdyż w skargach kasacyjnych nie zostały postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak w prawomocnych wyrokach Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestionowane faktury VAT (te same, które zostały zakwestionowane w sprawie niniejszej), nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółki będące kontrahentami skarżącej w rzeczywistości nie uzyskały prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie nastąpił przepływ towaru i od początku było niewątpliwe, że taki faktyczny, fizyczny przepływ nigdy nie nastąpi. Sąd ten uznał, że z wszystkich okoliczności sprawy wynika, iż zamiarem stron nie było przekazanie faktycznego władztwa nad rzeczą, tymczasem co do zasady warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki w podatku VAT, jest wydanie towaru lub wykonanie usługi. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro z ustaleń dokonanych w sprawie, a nie podważonych stosownymi zarzutami w skardze kasacyjnej wynika, że nie doszło do dostawy na rzecz skarżącej sprzętu biurowego, komputerowego i oprogramowania przez U., N. i O., a skarżąca spółka nie dostarczyła tego sprzętu finalnym odbiorcom, to wbrew temu co zarzuca skarżąca, prawidłowo przyjęto, że art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. nie ma w tym przypadku zastosowania.

W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie skarżąca postawiła zarzut naruszenia przepisów postępowania, ale również nie doprowadziła do podważenia przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. Skarżąca zarzuciła bowiem wyłącznie naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. W art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wskazane zostało jedno z rozstrzygnięć jakie może wydać organ odwoławczy. Jest to przepis wynikowy, co oznacza, iż do jego naruszenia mogłoby dojść, gdyby organ odwoławczy stwierdził naruszenie przepisów prawa, które miało znaczenie dla wyniku sprawy, a mimo to nie uchylił decyzji dotkniętej takimi wadami. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznanej sprawie. W skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie powiązano z przepisami postępowania podatkowego normującymi postępowanie dowodowe, przez co ustalenia na okoliczność stanu faktycznego niniejszej sprawy nie mogą być poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przypomnieć należy, że zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych.

Z poczynionych w rozpoznanej sprawie ustaleń (jak już powiedziano nie podważonych stosownymi zarzutami w skardze kasacyjnej) wynika, że nie doszło do dostawy na rzecz skarżącej sprzętu biurowego, komputerowego i oprogramowania przez U. S.A., N. S.A., O. sp.k., jako że i skarżąca towaru tego nie mogła wcześniej sprzedać tym firmom. Poczynione ustalenia dowodzą, iż faktury zakwestionowane przez organy podatkowe nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

We wskazanych powyżej orzeczeniach I FSK 284/14 i I FSK 1779/15 Naczelny Sąd Administracyjny oceniając taki stan faktyczny na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że skoro nie doszło do dostawy towarów, to prawidłowo przyjęto, że art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. nie ma w tym przypadku zastosowania. Stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, dotyczące podatku od towarów i usług jest wiążące. Zatem za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach.

Ponieważ autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego za miarodajny w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., związany jest ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Jako że według tych ustaleń transakcje wykazane na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż skarżąca nie dysponowała towarem, który według faktur sprzedała swoim kontrahentom, tym samym i oni nie dysponowali towarem, który mieli jej odsprzedać, to zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż nie doszło do uzyskania przychodów i poniesienia kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle regulacji zawartych w tych przepisach konieczne jest zaistnienie zdarzenia rodzącego skutki prawnopodatkowe. Zarówno przychód, jak i koszty uzyskania przychodu powinny wiązać się z realnym zdarzeniem, a nie tak jak w niniejszej sprawie, wyłącznie wykreowanym na papierze. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że nawet te wykreowane zdarzenia nie służyły osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, lecz zgoła odmiennym celom, tj. zwiększeniu obrotu, uzyskaniu referencji i prestiżu. Z całą pewnością nie są to kryteria przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uprawniające do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na specyfikę prawa podatkowego, która wyjawia się m.in. w tym, że zdarzenia wywołujące skutki na gruncie prawa cywilnego nie wywołują automatycznie skutków prawnopodatkowych. Na gruncie prawa podatkowego nie wystarczy wyłącznie zawarcie umowy, ale konieczne jest zaistnienie zdarzenia objętego tą umową, co jak wykazały organy podatkowe nie miało miejsca.

W skardze kasacyjnej wskazano na sprzeczność stanowiska Sądu pierwszej instancji, ale nie postawiono zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., więc Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do tej tezy skargi kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.