Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1091/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 3c
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1300/19 w sprawie ze skargi T. P. na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2019 r. nr 0115-KDIT3.4011.120.2019.1.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. P. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1300/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę T. P. (dalej: "skarżący") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", DKIS" lub "organ podatkowy") z 14 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego

od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl (zwana w skrócie "CBOSA").

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na rozprawie i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty:

1) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 3c ustawy z 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej: "updof") poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie

do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez WSA, że art. 24 ust. 3c updof nie daje podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej wkładu jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego wnoszonego aportem, gdy – zdaniem organu – skoro prawo do udziałów w spółce osobowej nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), to za wydatki na nabycie tego prawa, o których mowa

w art. 24 ust. 3c updof, należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczną);

2) naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 146 § 1 i art. 151 ppsa w powiązaniu z art. 24 ust. 3c updof poprzez przyjęcie,

że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Dyrektora KIS kosztów postępowania, w tym koszów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa odstąpił od przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Jedynie tytułem przypomnienia wskazać należy, że spór dotyczy sposobu określenia wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólnika w tejże spółce osobowej. Owe wydatki stanowią bowiem koszt uzyskania przychodu w sytuacji, gdy powstaje przychód z tytułu zmniejszenia owego udziału kapitałowego rozumianego jako "częściowe wystąpienie ze spółki". Istota sporu i rozstrzygnięcie sprawy sprowadzają się natomiast do dokonania oceny stanowiska WSA, który przyjął, że w świetle art. 24 ust. 3c updof brak jest podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ "wartości historycznej" wkładu niepieniężnego przypadającego na wspólnika spółki osobowej (komandytowej) jako jego wydatków poniesionych "na nabycie lub objęcie prawa

do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną". Innymi słowy rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wartość składników majątkowych wniesionych aportem do spółki kapitałowej przekształconej w spółkę osobową należy ustalać na dzień objęcia udziałów w tej spółce, w której następnie planowane jest zmniejszenie zaangażowania kapitałowego, czy też należy poszukiwać ich wartości historycznej w celu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 24 ust. 3c updof związanych z uzyskaniem przychodu ze źródła, o którym mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Skarżący i sąd pierwszej instancji uważają, że określając wartość kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić wartość wniesionych aportem składników majątkowych na dzień nabycia (objęcia) udziałów w spółce osobowej. Organ podatkowy wywodzi zaś, że wartość owych kosztów uzyskania przychodów należy obliczyć uwzględniając wartość historyczną wydatków poniesionych na nabycie składników majątkowych wniesionych aportem. Tylko wówczas możliwe jest bowiem określenie wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie składników majątkowych wniesionych aportem w celu prawidłowego zastosowania art. 24 ust. 3c updof, tj. określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Dodać należy, że spór dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2021 r. Mocą ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105) weszły w życie lub zostały zmienione m.in. przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16a oraz art. 24 ust. 3c-3e updof. W związku z tym istota rozstrzyganego sporu dotycząca kwestii zasadniczej, tj. dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, została uregulowana od 1 stycznia 2022 r. w sposób znacząco zmieniony. W realiach rozpoznawanej sprawy spór nie dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2022 r.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji (oraz skarżącego), że dla prawidłowego zastosowania art. 24 ust. 3c updof w związku

z uzyskaniem przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej (częściowego wystąpienia ze spółki osobowej) konieczne jest uwzględnienie wartości wydatków na nabycie owych udziałów z dnia nabycia tychże udziałów. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej. Wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład oraz wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia albowiem to ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Obniżenie wysokości wkładu w spółce osobowej winno być neutralne podatkowo (zob. np. wyroki NSA z: 14 maja 2015 r., II FSK 817/13; 4 sierpnia 2020 r., II FSK 1238/18; 11 lutego 2022 r., II FSK 1535/19). To stanowisko należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji. W świetle art. 24 ust. 3c updof wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce",

a nie nabycia przedmiotu wkładu. Przepis ten nie daje zatem podstaw do poszukiwania wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego. O trafności powyższego stanowiska świadczy nadto okoliczność, że wartość przedmiotu wkładu w dacie jego nabycia (wartość historyczna) może być różna od wartości tego przedmiotu w dacie wniesienia do spółki. Wielkości te nie muszą się pokrywać, choćby z tego powodu, że pierwotnie nabyte prawo może mieć inną wartość w momencie jego wniesienia do spółki od wydatku na jego nabycie niekiedy w dalekiej przeszłości. Zatem rzeczywisty koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3c updof, stanowi wartość przedmiotu wkładu ustalona na moment jego wniesienia do spółki osobowej, a nie na moment nabycia przez osobę wnoszącą wkład (zob. wyrok NSA z 28 kwietnia 2021 r., II FSK 288/21).

Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, przyjęcie stanowiska, że wydatkiem (w rozumieniu art. 24 ust. 3c updof) jest wartość historyczna składników majątkowych wnoszonych do spółki osobowej, prowadzi do trudnych do zaakceptowania wniosków. Według tego poglądu, wydatkiem będą np. środki pieniężne wydane kilkadziesiąt lat wcześniej na nabycie określonego składnika majątkowego; wydatek nie będzie miał miejsca w sytuacji nabycia tego składnika w drodze darowizny, z kolei można potraktować jako wydatek otrzymane w drodze darowizny środki pieniężne przeznaczone następnie na nabycie prawa do udziałów w spółce osobowej. W każdym z tych przypadków majątek osoby wstępującej do spółki osobowej zostaje uszczuplony w takim samym stopniu, tj. o wartość wydatkowaną na nabycie prawa do udziałów

w spółce. Różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów w zależności od sposobu zapłaty za nabyty udział prowadziłoby do ich nieuzasadnionego nierównego traktowania.

3.3. W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwiony należy uznać zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA art. 24 ust. 3c updof poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie bowiem za wydatki, o których mowa w tym przepisie, należy uznać wydatki poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, tj. wydatki pomniejszające wartość aktywów wspólnika z dnia nabycia (objęcia) udziałów. Dokonana przez organ analiza pojęcia "wydatki" – także w znaczeniu słownikowym, na którym skoncentrował swoją uwagę organ podatkowy – nie potwierdza natomiast stanowiska Dyrektora KIS, że dokonując wykładni art. 24 ust. 3c updof to pojęcie należy uzupełniać poprzez poszukiwanie wartości historycznej wydatków, o których mowa w omawianym przepisie. Stanowiska tego nie sposób uznać za uprawnione w świetle wykładni językowej omawianego przepisu. Wykładnia systemowa wewnętrzna i wykładnia celowościowa także nie prowadzą do wniosków uzasadniających stanowisko organu podatkowego. Tym samym brak jest podstaw do zaakceptowania argumentacji prezentowanej przez Dyrektora KIS uzasadniającej zarzut niewłaściwej oceny możliwości zastosowania omawianego przepisu na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku

o wydanie interpretacji. W konsekwencji za chybione należało uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 i art. 151 ppsa w zw. z art. 24 ust. 3c updof bowiem stanowią one prostą konsekwencję niezasadnego zarzutu materialnoprawnego. Dodać należy, że niniejsza sprawa ma bezpośredni związek z odrębną interpretacją wydaną dla skarżącego, w której organ podatkowy stwierdził, że zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika w spółce osobowej powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 16 updof. Po otrzymaniu owej interpretacji skarżący zainicjował postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. Ocena możliwości zastosowania art. 24 ust. 3c updof stanowi zatem konsekwencję niezasadnego przyjęcia przez organ podatkowy, że dokonane wypłaty z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią w momencie ich dokonania przychód podatkowy (zob. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 10 lipca 2019 r., I SA/Gd 701/19; skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez skład orzekający w niniejszej sprawie również 21 października 2022 r., wyrokiem w sprawie o sygn. akt II FSK 556/20).

4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego zostało zaś wydane z uwzględnieniem wyniku sprawy na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i 4 ppsa w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2

pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).