Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 852/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Kazimierz Maczewski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu i O. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 569/14 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) oddala skargę kasacyjną O. sp. z o.o. z siedzibą w P., 3) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 5.327 (pięć tysięcy trzysta dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 569/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu sprawy ze skargi O. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 czerwca 2014 r. nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009, uchylił zaskarżoną decyzję. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej: "p.p.s.a.".

1.2. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, w przeprowadzonej kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006-2009 ustalono, że Spółka uzyskiwała przychody z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa opolskiego oraz z tytułu zawartej umowy najmu budynku hotelowego, stanowiącego jej własność. Dokonując porównania ustalonych opłat czynszowych, organ podatkowy stwierdził, że Spółka po wynajęciu hotelu swemu głównemu udziałowcowi, ponosiła równocześnie wydatki na rzecz tego udziałowca za najem od niego części powierzchni tego hotelu pod ustawione tam automaty do gry, a także za najem powierzchni w jego własnym lokalu na swoją siedzibę, płacąc mu z tego ostatniego tytułu czynsz wg stawki przekraczającej kilkakrotnie stawkę, której sama żądała od niego za 1m2 powierzchni hotelu. Organ stwierdził, że w sprawie wystąpiły powiązania o charakterze kapitałowym oraz osobowym (rodzinnym), wskazane w art. 11 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), a uiszczany przez najemcę na rzecz Spółki czynsz za najem hotelu rażąco odbiegał od rynkowych stawek czynszu, jakie spółce płaciłby niezależny podmiot, w sytuacji gdyby na jego wysokość nie miały wpływu powiązania rodzinne i kapitałowe stron transakcji. Za podstawę do ustalenia w drodze oszacowania ceny rynkowej wynajmu przyjęto porównywalny w ocenie organu obiekt hotelowy. Po sprowadzeniu do porównywalności warunków najmu porównywanego obiektu i hotelu należącego do Spółki stwierdzono, że przychody z tytułu najmu hotelu zostały zaniżone w skali roku o 54.348,99 zł i o tę kwotę zwiększono przychody podatkowe Spółki za 2009 r.

Organ pierwszej instancji zakwestionował również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków w łącznej kwocie 130.501,93 zł, ujętych w kosztach podatkowych na podstawie: 12 faktur wystawionych przez O. M. L., w kwocie 37.290,00 zł za serwisowanie automatów oraz 1 faktury wystawionej przez PHU M. R. K. w kwocie 17.080,00 zł za wykonanie usługi marketingowej - uznanych za nierzetelne, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także nieprawidłowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych w kwocie 76.131,93 zł od automatów do gier o niskich wygranych, które w dacie wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych nie były kompletne i zdatne do użytku, a tym samym, stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie mogły w tym roku stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 w kwocie 274.779,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek za poszczególne miesiące 2009 r. w wysokości 988,00 zł.

1.3. Spółka odwołała się od decyzji organu podatkowego.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Według organu, z punktu widzenia zasad racjonalnego gospodarowania, logiki i doświadczenia życiowego takiej umowy najmu, jaka wiązała oba powiązane rodzinnie i kapitałowo podmioty nie zawarłyby ze sobą niezależne podmioty gospodarcze. Żaden niezależny podmiot nie zawarłby bowiem umowy najmu, z której nie tylko nie uzyskał chociażby niewielkiego zysku, ale nawet nie pokrył ponoszonych kosztów. Zasadnie więc skorygowano, przy zastosowaniu przepisów art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., przychody Spółki uzyskiwane z najmu hotelu na rzecz swojego udziałowca, bowiem przyjęte w umowie najmu hotelu warunki odbiegały znacząco od warunków stosowanych w porównywalnych obiektach przez niezależny podmiot. Prawidłowo też przyjęto do szacowania przychodów z tytułu najmu hotelu metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Uzyskując informacje od podmiotów świadczących usługi najmu lokali oraz porównując ceny najmu obiektu o podobnym charakterze na lokalnym rynku usług hotelarsko-gastronomicznych, uzyskano dane potrzebne dla określenia ceny rynkowej najmu hotelu. Wyliczona tą metodą cena jest zatem ceną najbardziej zbliżoną do ceny rynkowej, a więc ceny jaką ustaliłby dwa niezależne podmioty gospodarcze.

W odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków ujętych w kosztach podatkowych Spółki na postawie ww. 12 spornych faktur, organ odwoławczy stwierdził, że czynności sprawdzające nie potwierdziły faktu wykonywania przez M. L. usług serwisowania automatów do gier należących do Spółki, znajdujących się we wskazywanych przez niego lokalach. Jednocześnie organ odwoławczy za uzasadnioną uznał odmowę przeprowadzenia dodatkowych dowodów z przesłuchania kolejnych świadków (barmanów, kelnerów). Za prawidłowe uznano też wyłączenie z kosztów podatkowych kwoty z tytułu wykonania ww. usługi marketingowej, którą to fakturę Spółka ujęła w ewidencji rachunkowej na koncie 412 "czynsze".

Zdaniem organu odwoławczego zasadnie też wyłączono z kosztów podatkowych roku 2009 wartość odpisów amortyzacyjnych, naliczonych wg stawki 20% od 30 szt. automatów do gier o niskich wygranych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w styczniu, lutym i marcu 2009 r., skoro automaty te nie posiadały stosownej i wymaganej prawem opinii technicznej potwierdzającej spełnienie wszystkich warunków, wymaganych przez przepisy dotyczące gier i zakładów wzajemnych. Przedłożona w procesie rejestracji automatów opinia techniczna potwierdzała nieprawdziwy ich stan techniczny, w tym fakt ich istnienia, zatem nie można było uznać, że jako środki trwałe podlegały one w ww. roku podatkowym odpisom amortyzacyjnym.

1.5. W skardze do Sądu pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, wskazał na naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 11 ust. 3, 4, 5 i 9 u.p.d.o.p. w związku z § 6-12 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania ... (Dz. U. nr 160, poz. 1268) oraz art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p., a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 129 w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 1, 2 i 4 tej ustawy oraz art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Pełnomocnik Spółki zakwestionował stanowisko organów podatkowych, iż w zakresie najmu obiektu hotelowego pomiędzy spółką a jej głównym udziałowcem, prowadzącym własną działalność pod firmą "H." zastosowano ceny najmu odbiegające od cen rynkowych. Badanie, czy dochód uzyskany przez Spółkę w wyniku transakcji z powiązanym z nią podmiotem odpowiadał wartości rynkowej przedmiotu transakcji, nie zostało przeprowadzone w sposób właściwy. Zabrakło bowiem odpowiedniego obiektu niezbędnego do porównania. Odnośnie bezpodstawnego – zdaniem Spółki - wyłączenia z kosztów podatkowych wartości faktur dotyczących usługi serwisowania automatów do gier zarzucono, że organ nie przesłuchał zatrudnionych w lokalach pracowników (barmanów, kelnerek, etc.), co świadczy o nierzetelności przeprowadzonego postępowania.

Ponadto, skoro automaty do gier były kompletne i zdatne do użytku, jak też legalnie i realnie funkcjonowały w punktach gier, bowiem zostały dopuszczone do eksploatacji przez funkcjonariuszy celnych, prawidłowym było dokonywanie od nich, jako środka trwałego, odpisów amortyzacyjnych.

1.6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

1.7. W dodatkowo złożonym piśmie procesowym pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z załączonych do pisma kilkudziesięciu faktur wystawionych w latach 2006-2010 na rzecz P.H.U O. M. L. przez "L." P., Spółkę cywilną, "L." P. P., E. P. oraz kawiarnię "K." M. B., dotyczących najmu pomieszczeń. Według pełnomocnika, dowody te przeczą twierdzeniom organów o niewykonywaniu przez M. L. usług serwisowania automatów do gier Spółki, usytuowanych w lokalach należących do ww. podmiotów i twierdzeniom ich właścicieli, jakoby od dłuższego czasu nie pozostawali z nim w kontakcie.

1.8. Na rozprawie pełnomocnik Spółki, wnosząc o dopuszczenie dowodu ze złożonych na rozprawie wniosków o rejestrację automatów lub urządzeń do gier GL-1 wraz z dokonanymi na nich przez organy celne poświadczeniami dokonanej rejestracji oraz z opinii technicznej z 22.10.2008 r. na okoliczność kompletności i zdatności do użytku automatów do gier, dodatkowo uzupełnił zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 6 i art. 16a u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 § 1 k.p.a. i art. 128 O.p. w zw. z § 7 i 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, w. zw. z art. 240 § 1 pkt 1, 2 lub 5 O.p. poprzez rażące zignorowanie dokonanych przez właściwe organy poświadczeń rejestracji automatów do gier, uprawniających skarżącą do legalnej ich eksploatacji; a ponadto naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122, art. 129,w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 181 O.p. poprzez niezasadne uznanie, że wskazane w decyzji faktury zakupu części do automatów eliminują wiarygodność dokumentu urzędowego, jaki stanowi przedrejestracyjna opinia techniczna automatów z 22.10.2008 r., wskazująca na zdatność tych urządzeń do użytkowania w dniu dokonanego ich badania technicznego, a w konsekwencji zaniechania przesłuchania w toku postępowania podatkowego w charakterze świadka biegłej K. Z. na okoliczność wydanej przez nią ww. opinii.

Sąd dopuścił dowód uzupełniający z przedłożonych przez Spółkę dokumentów.

2.1. Uzasadniając wyrok Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek jedynie część z podniesionych w niej zarzutów okazała się zasadna.

2.2. Sąd nie podzielił zarzutów skargi w odniesieniu do kwestii zaniżenia przychodów w wyniku ustalenia pomiędzy skarżącą a głównym udziałowcem w ramach umowy najmu z 1.6.2005 r. wysokości stawek czynszowych rażąco odbiegających od cen rynkowych. Niesporne było w sprawie istnienie powiązania o charakterze kapitałowym oraz osobowym (rodzinnym), wskazanego w art. 11 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p., a okoliczności sprawy dawały organom podstawę do sprawdzenia, czy przyjęta przez oba powiązane podmioty stawka czynszu nie jest rażąco zaniżona w stosunku do cen, jakie w tym samym czasie stosowane były na rynku przez podmioty niepowiązane. Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. W myśl ust. 2 art. 11 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując wymienione w przepisie metody, w tym metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Sąd stwierdził, że wytypowany przez organ do porównania obiekt zasadnie uznano za obiekt porównywalny do hotelu Spółki, pomimo zachodzących między nimi różnic. Organy były więc uprawnione do porównania stawek czynszu przyjętych w obu tych obiektach, a zastosowana przez Spółkę stawka czynszu z tytułu wynajmu hotelu była w 2009 r. niższa od obowiązującej w tym samym czasie stawki czynszu w porównywalnym obiekcie.

2.3. Oceniając prawidłowość działania organów podatkowych w zakresie drugiego ze spornych zagadnień, tj. wskazywanego przez te organy zawyżenia kosztów podatkowych, Sąd podzielił stanowisko organów, iż do takiego zawyżenia doszło w wyniku wadliwego ujęcia w nich przez Spółkę wydatku mającego mieć miejsce w związku z wystawioną fakturą za wykonanie usługi marketingowej.

2.4. Zdaniem Sądu, zasadnie także organy podatkowe dokonały wyłączenia z kosztów podatkowych spornego roku odpisów amortyzacyjnych od automatów do gier wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w styczniu, lutym i marcu 2009 r., bowiem nie spełniały one warunku kompletności i zdolności do używania określonego w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., a zatem nie powstała sytuacja do zastosowania przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., a więc do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia tych środków trwałych. Przedmiotowe automaty były bowiem składane przez Spółkę we własnym zakresie, z nabywanych elementów i części składowych, przy czym zakupu oprogramowania oraz części składowych automatów spółka dokonała w okresie od 16.9.2008 r. do 6.2.2009 r., o czym świadczą daty sprzedaży poszczególnych ich elementów składowych. Urządzenia te nie mogły więc być kompletne i zdatne do użytku, a tym samym stanowić środka trwałego w datach ich ujęcia w ewidencji. Nie można też uznać za zdatne do użytku i służące uzyskaniu przychodów urządzenie nie posiadające jeszcze hoppera (jego nabycie miało miejsce dopiero w styczniu 2009 r.) służącego do gromadzenia oraz zliczania monet różnych nominałów i wielkości, w celu późniejszego wypłacania wygranych na automatach do gier. Ponadto, w momencie ujęcia automatów w ewidencji środków trwałych, nie była też znana ich ostateczna wartość, mająca wpływ na wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Niewątpliwie, o czym świadczą faktury zakupowe, w styczniu i lutym 2009 r., nadal były na te środki trwałe czynione nakłady.

Dodatkowo - jak wynikało z włączonych do akt materiałów z postępowania karnego – osoba, która sporządziła opinię techniczną z 22.10.2008 r., dokumentującą przeprowadzenie wymaganego prawem badania tych automatów przed ich homologacją i rejestracją, zeznała, że wydała tę opinię, bez przeprowadzenia badań i bez zakładania plomb, na automaty, których nie było w chwili badania. Organy podatkowe były zatem w tym zakresie uprawnione do oparcia się na zeznaniach tej osoby złożonych w toku postępowania karnego, na co pozwala regulacja art. 181 O.p. Nie zachodziła więc konieczność ponawiania tego dowodu.

2.5. Odmiennie natomiast Sąd ocenił prawidłowość działania organów podatkowych w zakresie wskazywanego zawyżenia kosztów podatkowych, przez uwzględnienie w nich przez Spółkę wartości 12 faktur wystawionych na jej rzecz przez P.H.U O. M. L., dotyczących usług których wykonanie – zdaniem organów podatkowych - nie miało miejsca.

Sąd dopuścił dowód uzupełniający z załączonych przez Spółkę do ww. pisma procesowego kilkudziesięciu faktur wystawionych w latach 2006-2010 na rzecz P.H.U O. M. L. przez "L." P., Spółkę cywilną, "L." P. P., E. P. oraz "K." M. B., dotyczących najmu pomieszczeń. Dokonując analizy tych faktur Sąd stwierdził, że dowody te w poważnym stopniu podważają treść znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń P. P., E. P. oraz M. B., o braku kontaktu z M. L. po roku 2005. Budzi też zdziwienie, że w oświadczeniach sporządzonych na potrzeby postępowania osoby te zaprzeczyły utrzymywaniu kontaktów z własnym kontrahentem. Tymczasem to właśnie brak potwierdzenia przez te osoby bytności M. L. w ich lokalach, był jednym z ważniejszych argumentów mających świadczyć o fikcyjności wystawionych faktur kosztowych. Podważenie wiarygodności części z tych oświadczeń sprawia, że zeznania M. L. nie zostałyby skutecznie podważone innymi dowodami.

W opinii Sądu, stosownie do art. 180 O.p. organy podatkowe były uprawnione do uwzględnienia oświadczeń ww. osób jako dowodu w sprawie, jednak ujawniona pomiędzy treścią tych oświadczeń a nowymi dowodami rozbieżność wymaga wyjaśnienia i to w formie formalnego już przesłuchania tych osób w charakterze świadka, z pouczeniem o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania, jak również uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Zostanie też zapewnione prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu.

Konieczne będzie też - zdaniem Sądu - ponowne, znacznie pogłębione, przesłuchanie samego M. L.. Pogłębionej analizy wymaga też argumentacja organu, w której - przecząc wykonaniu usług serwisowania automatów przez M. L., wskazywano na fakt świadczenia tożsamych zadań przez inne podmioty oraz pracowników Spółki. Należałoby więc rozróżnić zakres poszczególnych czynności określanych ogólnie jako serwisowanie automatów - czym innym jest bowiem ich bieżąca obsługa, a na takie czynności wskazywał w swoich zeznaniach M. L., a czym innym ich naprawa wymagająca już zdjęcia z nich zabezpieczeń.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 O.p. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie w pełni odpowiada wymogom stawianym mu w art. 210 § 4 O.p.

3.1. Spółka reprezentowana przez adwokata wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w zakresie wykładni oraz zastosowania art. 15 ust. 6 i art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 § 1 K.p.a. i art. 128 O.p. w zw. z §§ 7 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach [(Dz. U. Dz.U.2003.102.946)]. w zw. z art. 23a ust. 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez zaaprobowanie przez Sąd rażącego zignorowania przez organ skarbowy decyzji administracyjnych, poświadczeń rejestracji, wskazujących na uprawnienie skarżącej do legalnej eksploatacji 30 szt. urządzeń (automatów do gier o niskich wygranych) w okresie 6 lat od ich uzyskania, a tym samym dokonanie z pominięciem wiążącego organ stanu prawnego ukształtowanego decyzją ostateczną o charakterze uprawniającym ustaleń, jakoby automaty te nie były fizycznie kompletne w momencie ich wprowadzenia do ewidencji jako środka trwałego, czego konsekwencją było błędne niezaliczenie przez organ odpisów amortyzacyjnych na te automaty jako kosztów uzyskania przychodu. Przyjęcie przez Sąd i organ odmiennej wykładni prowadzi zarazem do powstania paradoksu prawnego, kiedy w tym samym okresie eksploatacja automatu jest zarazem legalna i jest on dopuszczony do eksploatacji, z czym wiąże się przyjęcie jego pełnej kompletności fizycznej - na mocy ważnego poświadczenia rejestracji - jak i za dokładnie ten sam okres ta kompletność jest dowolnie kwestionowana przez inny organ - bez przeprowadzenia jakiejkolwiek procedury oraz bez wzruszenia rejestracji.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zmianę zaskarżonego wyroku.

Zdaniem skarżącej spółki, wyrażona w art. 16 § 1 K.p.a. oraz powtórzona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych należy do najważniejszych zasad krajowego porządku prawnego, gdyż na niej opiera się ochrona praw nabytych, a nadto bezpieczeństwo prawne w ogóle. Zasada ta nakazuje, aby przesłanki zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych nie były poddawane wykładni rozszerzającej. Decyzji ostatecznej przysługuje domniemanie prawidłowości, które może być obalone tylko w trybie ustalonym przez prawo. Decyzja taka wiąże organ administracji państwowej, który ją wydał, oraz wszystkie inne organy państwowe, niezależnie od tego, czy uważają ją za słuszną czy też nie. Wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić jedynie na mocy innej decyzji ostatecznej albo wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego lub innego sądu - stosownie do przepisów prawa. Do czasu wydania tego rodzaju aktu, decyzja mimo wadliwości obowiązuje.

3.2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżając wyrok w całości, w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił wyrokowi:

1) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę złożonych na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej Spółki kopii faktur wystawionych w latach 2006-2010 na rzecz PHU "O." M. L. przez "L." P. P. i E. P. s.c. oraz "K." M. B. - jako mogących mieć wpływ na ocenę innych dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, a to dowodów z oświadczeń ww. osób o braku kontaktu z M.L. po 2005 r. oraz przyjęcie, że "podważenie wiarygodności części z tych oświadczeń powoduje stan, w którym nadal zeznania M. L. nie zostałyby skutecznie podważone innymi dowodami", czego konsekwencją jest uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, podczas gdy przedłożone na rozprawie przez stronę skarżącą dowody uzupełniające nie mogą mieć znaczenia dla sprawy, gdyż wynika z nich jedynie fakt wynajmowania w latach 2006-2010 przez M. L. od ww. podmiotów części powierzchni ich lokali na prowadzenie własnej działalności gospodarczej, a to nie oznacza jeszcze, że właściciele tych lokali znali go lub mieli z nim kontakt w spornym roku podatkowym, a tym bardziej, że wykonywał on w lokalach należących do ww. osób czynności na rzecz skarżącej spółki, polegające na serwisowaniu automatów do gier,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. - poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe w nieuprawniony sposób przeprowadziły dowód z oświadczeń złożonych przez P. P., E. P. i M. B. o braku kontaktu z M. L. po 2005 r., gdy zdaniem Sądu powinien w tym zakresie zostać przeprowadzony dowód z przesłuchania świadków, w sytuacji, gdy z żadnego przepisu O.p. nie wynika gradacja dowodów, w szczególności, że dowód z zeznań świadków powinien mieć pierwszeństwo przed innymi dowodami, w szczególności oświadczeniami na tę samą okoliczność,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na jaką okoliczność konieczne będzie ponowne, znacznie pogłębione przesłuchanie M. L.,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez brak wskazania, na jaką okoliczność należy przeprowadzić pogłębioną analizę w zakresie rozróżnienia zakresu poszczególnych czynności określanych ogólnie jako "serwisowanie automatów" (bieżąca obsługa oraz naprawa), skoro nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez niezasadne uchylenie decyzji organu odwoławczego z uwagi na opisane wyżej wadliwości postępowania dowodowego w sytuacji, gdy dowody ewentualnie potwierdzające zasadność zakwalifikowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów zostały przedłożone dopiero na rozprawie przed sądem pierwszej instancji, a zatem organy podatkowe nie miały żadnej możności ustosunkowania się do nich w toku postępowania podatkowego;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy podatkowe niezasadnie wyłączyły kwotę 7.964 zł z kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki w sytuacji, gdy po pierwsze istniejące w dniu wydania decyzji organu odwoławczego dowody pozwalały na takie rozstrzygnięcie, po drugie dowody ewentualnie potwierdzające zasadność zakwalifikowania, poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów zostały przedłożone dopiero na rozprawie przed sądem pierwszej instancji oraz po trzecie - przedłożone na rozprawie dowody nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie potwierdzają że M. L. wykonywał na rzecz skarżącej spółki czynności serwisowania automatów do gier (wskazują jedynie, że M. L. wynajmował część powierzchni lokali, a w których te automaty miały się znajdować), a zatem organy podatkowe nie miały żadnej możności ustosunkowania się do nich w toku postępowania podatkowego.

3.3. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; ewentualnie o oddalenie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a., jeżeli NSA uzna, iż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Ponadto organ wniósł o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

3.4. Zdaniem skarżącego organu, w toku postępowania podatkowego organy ustaliły, że czynności, które miały być udokumentowane spornymi fakturami za "serwis automatów" nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, tj. M. L.. Ustalenia tego nie może zmienić fakt przedłożenia przez Spółkę na etapie postępowania sądowego kopii faktur wystawionych przez ww. właścicieli lokali gastronomicznych. Faktury te mogą dowodzić jedynie, że w tym okresie M. L. wynajmował część powierzchni w tych lokalach na prowadzenie własnej działalności gospodarczej, co jednak nie może dowodzić utrzymywania osobistych kontaktów z właścicielami lokali, ponieważ nie jest wykluczone utrzymywanie stosunków gospodarczych bez osobistych kontaktów. Spółka nie przedłożyła więc nowych dowodów na poparcie twierdzenia, iż M. L. wykonywał na jej rzecz usługi związane z serwisowaniem automatów do gier.

W opinii skarżącego organu Sąd pierwszej instancji w nieuprawniony sposób dokonał gradacji środków dowodowych, w szczególności przyznając pierwszeństwo dowodowi z zeznań świadków przed dowodem z ich oświadczeń. Nakazywanie więc przeprowadzenia kolejnego dowodu z zeznań świadków (na tę samą okoliczność) nie przyczyni się w sposób istotny do ujawnienia nowych i istotnych okoliczności sprawy. Ponadto organy podatkowe przeprowadziły dowód z zeznań świadka - Z. R., na tę samą okoliczność i dowód ten także nie potwierdził, że M. L. mógł świadczyć na rzecz skarżącej spółki usługi serwisowania automatów.

Sąd pierwszej instancji naruszył też art. 141 § 4 p.p.s.a., stwierdził bowiem, że konieczne będzie ponowne przesłuchanie M. L., nie wskazał natomiast, które okoliczności mają być "dogłębnie" zbadane przy ponownym przesłuchaniu. Podobnie należy ocenić zalecenie Sądu, aby rozróżnić zakres poszczególnych czynności określanych ogólnie jako serwisowanie automatów, nie wyjaśniając, czemu takie ustalenia mają służyć. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem wykonanie przez M. L. na rzecz skarżącej spółki czynności "serwisowania automatów", w związku z czym wskazywanie czy kwestionowane czynności polegały jedynie na bieżącej obsłudze automatów do gier, czy też ich naprawie, nie ma dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia.

3.5. Odpowiadając na skargę kasacyjną Spółki, organ wniósł o jej oddalenie w całości. Organ zwrócił uwagę, że cytowane w skardze kasacyjnej rozporządzenie nie może być stosowane w związku z ustawą o grach hazardowych, gdyż w okresie jej obowiązywania nie mogło ono mieć zastosowania. Ponadto, ustawa o grach i zakładach wzajemnych nie zawierała jednostki redakcyjnej oznaczonej jako art. 23a. Organy nie mogły też naruszyć przepisów K.p.a., bowiem decyzje w sprawie wydawane były - w zakresie przepisów proceduralnych - na podstawie Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Rozpoznając skargę kasacyjną Spółki Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlegała oddaleniu.

Odnosząc się do podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia prawa materialnego, w zakresie wykładni oraz zastosowania art. 15 ust. 6 i art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. ze wskazanymi przepisami K.p.a. i O.p., wskazać należy, że zgodnie z art 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16, natomiast stosownie do art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.: "Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.".

Mając na względzie ustalony przez organy podatkowe i zasadnie zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy nie można stwierdzić, aby zaskarżony wyrok w zakresie odnoszącym się do kwestii amortyzacji ww. automatów do gier naruszał wskazane przepisy prawa materialnego. Wobec niespornego w istocie ustalenia, że przedmiotowe automaty były składane przez pracowników skarżącej z nabywanych elementów i części składowych a zakupu oprogramowania oraz części składowych do tych automatów skarżąca dokonała w okresie od 16.09.2008 r. do 06.02.2009 r., zatem niewątpliwie automaty te nie były kompletne i zdatne do użytku w dacie ujęcia ich w ewidencji. Ponadto, w przypadku automatów do gier fizyczna kompletność jest warunkiem koniecznym, ale niewystarczającym do przyjęcia do użytkowania, a więc także dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. niezbędne było także spełnienie wymogów określonych w przepisach §§ 7-14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3.06.2003 r. Zgodnie z treścią tych przepisów, warunkiem dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatu do gier było uzyskanie świadectwa homologacji oraz świadectwa rejestracji takiego automatu. Świadectwo takie wydawał minister do spraw finansów publicznych (§ 8). Świadectwo homologacji stwierdzało dopuszczenie danego typu automatu do gier losowych do eksploatacji i użytkowania, przy czym jego wydanie następowało po przeprowadzeniu, na koszt wnioskodawcy, badań przez jednostkę wyznaczoną lub upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (§ 9). Świadectwo rejestracji stwierdzało uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu do gier posiadającego świadectwo homologacji (§ 10). W § 11 wskazano co powinno obejmować ww. badanie, a po badaniu jednostka badająca zakłada plomby zabezpieczające automat do gier przed ingerencją z zewnątrz (§ 8). Zgodnie z tymi przepisami, automaty należące do skarżącej przed rejestracją również musiały więc otrzymać opinię techniczną potwierdzającą spełnienie wszystkich warunków, wymaganych przez przepisy dotyczące gier i zakładów wzajemnych. Skarżąca, w celu dokonania rejestracji ww. automatów posłużyła się opinią techniczną z 22.10.2008 r. wystawioną przez uprawnioną Politechnikę Łódzką, pod którą jako badający, podpisała się K. Z. Jak wskazano powyżej, po dacie wystawienia tej opinii Spółka nabywała (między 28.11.2008 r. a 6.02.2009 r.) kolejne elementy składowe do tych automatów, natomiast opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację automatów powinna dotyczyć automatów gotowych już do eksploatacji - co odpowiada także wymogowi ich kompletności i zdatności do użytkowania według przepisów podatkowych. Opinia techniczna wydana więc została przed złożeniem automatów, bezsporne jest zatem, że ich badanie w dacie wydania tej opinii było fizycznie niemożliwe. Fakt ten potwierdziło też przesłuchanie w dniu 15.06.2010 r. przez prokuratora ww. K. Z., która zeznała, że wydawała opinie techniczne na automaty, bez przeprowadzenia badań i bez zakładania plomb oraz na automaty, których nie było w chwili badania.

Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe były w tym zakresie uprawnione do oparcia się na zeznaniach tej osoby złożonych w toku postępowania karnego, na co pozwala regulacja art. 181 O.p., nie zachodziła więc konieczność ponawiania tego dowodu. Wobec powyższego, nie były więc spełnione kryteria uznania automatów za zdatne do użytku, nawet jeżeli po całkowitym złożeniu działały, bo w rzeczywistości nie dokonano ich badania, które potwierdziłoby, że działają prawidłowo. Skoro zatem automaty w rzeczywistości nie uzyskały dopuszczenia do eksploatacji, to nie można przyjąć, że spełniały wymogi stawiane środkom trwałym, a skarżąca miała prawo do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej do kosztów uzyskania przychodów.

5.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 128 O.p. – bowiem art. 16 § 1 K.p.a. organy podatkowe nie stosowały - statuującego zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej, stwierdzić należy, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji zauważył, iż organy nie negowały dokonania przez organy celne jeszcze w 2008 r. urzędowo poświadczonej rejestracji automatów do gier, jednak na gruncie regulacji u.p.d.o.p. dotyczących możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych istotne było ustalenie fizycznej kompletności środka trwałego w dacie jego ujęcia w ewidencji, a w tym zakresie organy podatkowe były uprawnione do czynienia własnych samodzielnych ocen.

5.3. Odnosząc się do skargi kasacyjnej organu stwierdzić należy, że skarga ta ma uzasadnione podstawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie bowiem organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podzielić bowiem należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 i art. 191 O.p. - przez wadliwą ocenę złożonych przez Spółkę na etapie postępowania sądowego kopii faktur - jako mogących mieć wpływ na ocenę innych dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, a to dowodów z oświadczeń tychże właścicieli lokali o braku kontaktu z M. L. po 2005 r. oraz przyjęcie, że "podważenie wiarygodności części z tych oświadczeń powoduje stan, w którym nadal zeznania M. L. nie zostałyby skutecznie podważone innymi dowodami".

W ocenie Sądu kasacyjnego, zasadnie skarżący organ podniósł, że przedłożone na rozprawie przez Spółkę dowody uzupełniające nie mogą mieć znaczenia dla sprawy, gdyż wynika z nich jedynie fakt wynajmowania w latach 2006-2010 przez M. L. od ww. podmiotów części powierzchni ich lokali na prowadzenie własnej działalności gospodarczej. Taki fakt nie przesądza bowiem jeszcze, że właściciele tych lokali mieli z nim osobisty kontakt w spornym roku podatkowym (w oświadczeniach złożonych w postępowaniu podatkowym stwierdzili, że nie mieli takiego kontaktu po 2005 r.), a tym bardziej, że wykonywał on w tych lokalach czynności na rzecz skarżącej Spółki polegające na serwisowaniu automatów do gier – co zostało zakwestionowane w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję w oparciu o dopuszczone na rozprawie dowody z przedłożonych mu faktur podkreślił, że nie miał możliwości weryfikacji ich prawdziwości, faktury te nie były też znane organom podatkowym. Sąd zastrzegł więc, że o ile zatem, w ocenie organów, dowody te będą budzić wątpliwości co do ich wiarygodności, celowym będzie sprawdzenie, czy faktycznie faktury te we wskazywanych w nich okresach rozliczeniowych, były ujęte przez oba widniejące na nich podmioty w ewidencji sprzedaży podatku VAT, prawidłowo rozliczone i wykazane w deklaracjach podatku VAT-7 oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Wobec powyższego, uchylenie decyzji na podstawie dowodów, których wiarygodność wymagać może (a w istocie wymaga) prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego wobec innych podmiotów, przy czym wskazane przez Sąd sprawdzenie dokumentów może się okazać niewystarczające dla stwierdzenia wiarygodności przedłożonych faktur – jak np. przyjęły organy podatkowe w odniesieniu do faktur wystawionych przez M. L., pomimo ich poprawnego formalnie zaewidencjonowania i rozliczenia – uznać należy za nieuzasadnione. Niezależnie od tego, nawet przy przyjęciu wiarygodności tych faktur, mogące z nich wynikać domniemanie, że wystawcy tych faktur w badanym roku podatkowym mogli mieć osobisty kontakt z M. L. z powodu wynajmowania mu części pomieszczenia do prowadzenia przez niego własnej działalności gospodarczej, wprawdzie może osłabiać przyjęte przez organy podatkowe stwierdzenie, że ww. właściciele lokali nie mieli kontaktu z M. L. po 2005 r. (co było jednym z argumentów mających podważać rzeczywisty charakter usług serwisowania automatów do gier należących do skarżącej Spółki), to jednak fakt ten również nie uzasadniał uchylenia zaskarżonej decyzji z tego powodu. Stwierdzenie Sądu, że trudno jest wykluczyć, stosując doświadczenie życiowe i zasady logiki, że kontakt taki istniał, skoro M. L. wynajmował na swoje potrzeby część powierzchni w lokalach należących tych osób a wobec tego budzi zdziwienie, że osoby te w oświadczeniach sporządzonych na potrzeby niniejszego postępowania zaprzeczyły utrzymywaniu kontaktów z własnym kontrahentem, również nie dawało dostatecznej podstawy do uchylenia decyzji.

Wprawdzie – jak zauważył Sąd - brak potwierdzenia przez te osoby bytności M. L. w ich lokalach, był według organów jednym z ważniejszych użytych argumentów mających świadczyć o fikcyjności wystawionych faktur kosztowych, to jednak – co także zauważył Sąd - w swojej argumentacji organy odwołały się też do innych okoliczności (zeznań i oświadczeń innych właścicieli lokali gastronomicznych), które według nich wskazywały na brak rzeczywistego wykonania tych usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt, że dowód z wyjaśnień ww. osób, złożonych w formie oświadczeń, został przeprowadzony z urzędu przez organ podatkowy, w celu zweryfikowania prawdziwości zeznań M. L., co oznacza że organy widziały potrzebę zweryfikowania jego zeznań, świadczy właśnie o realizowaniu przez organy zasady wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował jednak faktu gromadzenia takich dowodów w postaci pisemnych oświadczeń bez przeprowadzania przesłuchania tych osób w charakterze świadków. Sąd wskazał bowiem, że stosownie do art. 180 O.p. organy podatkowe były uprawnione do uwzględnienia tych oświadczeń jako dowodu w sprawie, gdyż regulacja ta przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, co oznacza , że dowodem może być wszystko, co prowadzi do wyjaśnienia sprawy nie pozostając w sprzeczności z prawem. Uznał jednak, że nie zmienia to faktu, iż ujawniona w oparciu o dopuszczone przez Sąd nowe dowody, rozbieżność pomiędzy treścią tych oświadczeń a nowymi dowodami, wymaga wyjaśnienia i to w formie formalnego już przesłuchania tych osób w charakterze świadka – co pozwoli na zachowanie wskazanych gwarancji procesowych (pouczenia o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania, uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, zapewni podatnikowi prawo do czynnego udziału w postępowaniu – przesłuchaniu świadka).

Stwierdzić tu należy, że Sąd prawidłowo wykorzystał uzupełniające dowody do oceny poprawności przeprowadzonego postępowania podatkowego, jednak ta ocena i wyprowadzone z niej wnioski nie zasługują na aprobatę.

Zauważyć należy, że Strona brała czynny udział w postępowaniu podatkowym, zaznajamiała się z zebranym materiałem dowodowym, po uwzględnieniu jej odwołania organ podatkowy ponownie rozpoznał sprawę, w tym uzupełnił postępowanie dowodowe, także poprzez przesłuchanie w charakterze świadka – na wniosek strony - właściciela innego lokalu gastronomicznego. Strona nie kwestionowała więc faktu odebrania od ww. osób oświadczeń (a nie przesłuchania w charakterze świadka), nie zarzucała tego również w skardze. Nie zakwestionował tego też Sąd pierwszej instancji.

Wobec powyższego, nie można uznać, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności, by za takie naruszenie, w okolicznościach niniejszej sprawy, uznać fakt odebrania od ww. osób oświadczeń zamiast – przeprowadzenia z urzędu – przesłuchania tych osób w charakterze świadka.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał więc wnioski Sądu pierwszej instancji dotyczące przesłuchania tych osób – i to po uprzednim zweryfikowaniu wiarygodności przedłożonych na rozprawie faktur - a także ponownego, "znacznie pogłębionego", przesłuchania M. L.. Nie jest więc też niezbędna "pogłębiona analiza" tej argumentacji organu, w której przecząc wykonaniu usług serwisowania automatów przez M. L., wskazywano na fakt świadczenia tożsamych zadań przez inne podmioty oraz pracowników samej Spółki, w tym przez wyjaśnienie, czy miejsca świadczenia tych usług obejmowały też lokale wskazywane przez M. L.. Uznać bowiem należy, że argumentacja organów w omawianym zakresie zgodna jest z zasadami logiki i doświadczenia życiowego a Strona w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie przedstawiła lub nie wskazywała na dowody mające potwierdzać podnoszoną przez Sąd pierwszej instancji możliwość, iż nie można wykluczyć tego, że każdy z tych podmiotów zajmował się serwisowaniem i obsługą automatów Spółki, na ściśle określonym terenie. Uwaga ta dotyczy również wskazanej przez Sąd kwestii konieczności rozróżniania zakresu poszczególnych czynności określanych ogólnie jako "serwisowanie automatów" - czym innym jest bowiem ich bieżąca obsługa (a na takie czynności wskazywał M. L.), a czym innym ich naprawa wymagająca już zdjęcia z nich zabezpieczeń. Również i w tym zakresie Spółka nie przedstawiła lub nie wskazała odpowiednich dowodów, które mogły być przeprowadzone w postępowaniu podatkowym. Wobec tego lakoniczne uzasadnienie w zaskarżonej decyzji argumentu, że Spółka korzystała z innych podmiotów i pracowników Spółki zajmujących się obsługą automatów do gier "a wydatki z tego tytułu nie zostały przez organ kontroli zakwestionowane" nie może być uznane za naruszenie wskazanych przez Sąd przepisów postępowania (art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 O.p.), mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadnie też organ podniósł w skardze kasacyjnej, że przedmiotem sporu w omawianym zakresie nie jest ustalenie, czy ww. wystawcy faktur dla M.L., znały go czy też utrzymywały z nim kontakt po 2005 r., ale czy M. L. wykonał usługi na rzecz skarżącej Spółki związane z serwisowaniem automatów do gier. Nawet dokonanie ustalenia, że takie stosunki "osobiste" istniały w rozpatrywanym roku podatkowym nie dowodzi, że M. L. świadczył te usługi. Uznać więc należy, że te nowe okoliczności sprawy związane z ujawnieniem kopii faktur wystawianych na rzecz M. L. nie mają istotnego wpływu na ocenę dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń, a zatem i na i rozstrzygnięcie sprawy.

Również zasadnie organ zarzucił, iż Sąd pierwszej instancji nie wskazał, które okoliczności mają być dogłębnie zbadane przy ponownym przesłuchaniu M. L., co miałoby z kolei istotne znaczenie przy ponownym rozstrzyganiu sprawy przez organy podatkowe, skoro stwierdziły one, że kwestia serwisowania automatów należących do skarżącej Spółki przez tę osobę została już dostatecznie wyjaśniona. W związku z tym podobnie należy ocenić zalecenie Sądu, że należy rozróżnić zakres poszczególnych czynności określanych ogólnie jako "serwisowanie automatów" na bieżącą ich obsługę oraz naprawę wymagająca zdejmowania zabezpieczeń – zatem wskazywanie czy zakwestionowane czynności polegały jedynie na bieżącej obsłudze automatów do gier, a naprawy automatów wykonywane były przez inne osoby, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wobec tego zalecenia te należy uznać za naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził natomiast aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 122 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe w nieuprawniony sposób przeprowadziły dowód z oświadczeń złożonych przez ww. osoby o braku kontaktu z M. L. po 2005 r. W istocie bowiem w zaskarżonym wyroku takich stwierdzeń nie zawarto, wskazano jedynie, że wobec przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z ww. faktur niezbędne jest – dodatkowe – przesłuchanie tych osób w charakterze świadka, z zachowaniem gwarancji procesowych wynikających z faktu dokonywania takich czynności.

Zdaniem Sądu kasacyjnego uchybienie Sądu pierwszej instancji polega zatem na nakazaniu przeprowadzenia takich dodatkowych, uzupełniających czynności dowodowych, podczas gdy dowód uzupełniający przeprowadzony przez Sąd na rozprawie nie dawał, z ww. powodów, dostatecznej podstawy do uzupełnienia materiału dowodowego we wskazany w wyroku sposób. W ocenie Sądu kasacyjnego, materiał dowodowy sprawy był bowiem zebrany w wyczerpujący sposób.

5.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej organu przepisów postępowania - poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na opisane w wyroku wadliwości postępowania dowodowego w sytuacji, gdy dowody ewentualnie potwierdzające zasadność zakwalifikowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów zostały przedłożone dopiero na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji, a zatem organy podatkowe nie miały żadnej możności ustosunkowania się do nich w toku postępowania podatkowego, uznać należy, że z podanych wyżej powodów także i ten zarzut jest zasadny. Uzyskane przez Spółkę nowe dowody mogły bowiem stanowić podstawę do złożenia ewentualnego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego.

5.6. Odnosząc się natomiast do zarzutu organu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego (tj. art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p.) - poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy podatkowe niezasadnie wyłączyły kwotę 7.964 zł z kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji w omawianym zakresie nie dokonywał subsumpcji stanu faktycznego pod wskazany przepis prawa materialnego, gdyż uchylił zaskarżoną decyzję właśnie z powodu braku należytego, wyczerpującego ustalenia tego stanu faktycznego. Przedwczesna byłaby więc ocena przez NSA takiego zarzutu.

5.7. Mając powyższe na względzie, uwzględniając skargę kasacyjną organu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji uwzględnić powinien wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uwzględniając zatem zawarte w tym wyroku poglądy, Sąd winien dokonać kontroli zgodności z prawem stwierdzonego przez organ podatkowy zawyżenia kosztów uzyskania przychodu Spółki przez uwzględnienie zakwestionowanych przez organ faktur VAT dotyczących serwisowania automatów do gier.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 209 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).