Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 722/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia NSA Jerzy Krupiński Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 16 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 11 grudnia 2012 r. określającą A. Ż. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. i określił zobowiązanie podatkowe za ten okres w kwocie 507 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W ramach prowadzonego wobec A. Ż. postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. ustalono, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu kwiatami, wieńcami, zniczami, itp., prowadząc kwiaciarnię "A", zlokalizowaną w K. przy ul. O.

Ustalono jednocześnie, iż A. Ż. od dnia 29.05.2005 r. jest podatnikiem VAT, w tym dniu utracił bowiem zwolnienie podmiotowe w tym podatku, przekraczając kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia, wynikającą z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej: u.p.t.u. Fakt utraty zwolnienia podmiotowego potwierdzony został decyzją z dnia 11.01.2006 r. nr [...], którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. Rejestracji w podatku od towarów i usług podatnik dokonał z dniem 8 czerwca 2007 r. i począwszy od tego miesiąca składał miesięczne deklaracje VAT. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. podatnik wykazał podatek należny w kwocie 3.217 zł., podatek naliczony w kwocie 3.637 zł. Tym samym na koniec miesiąca wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 420 zł. Za miesiące od stycznia do maja włącznie podatnik nie składał deklaracji VAT ani nie prowadził ewidencji zakupu i sprzedaży VAT.

Kontrola objęła badanie ewidencji przychodów za okres od stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. prowadzonej do celów zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz rejestru nabycia i dostaw VAT prowadzonych od 9 czerwca 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. a także deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku decyzja z dnia 6 marca 2012 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu rozpatrując sprawę, decyzją z dnia 27 sierpnia 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na braki w materiale dowodowym oraz brak w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień odnośnie przyjętej metody szacowania oraz niewłaściwą jej interpretację. Organ odwoławczy wskazał m.in. na wewnętrzną sprzeczność w uzasadnieniu przyjętej metody szacowania, ponieważ z jednej strony szacowanie podstawy opodatkowania spowodowane było brakiem dokumentów źródłowych, w tym dowodów na poniesione koszty, z drugiej zaś strony - oszacowania dokonano na podstawie danych o wysokości kosztów. Wskazano ponadto na inne dostrzeżone uchybienia, w tym m.in. pominięcie faktu wykorzystywania przez podatnika produktów pochodzących z własnej uprawy oraz zalecono rozważenie zasadności obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony, który wynika z faktur otrzymanych przed rejestracją w podatku VAT z uwagi na dokonanie przez podatnika zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w dniu 8.06.2007 r. i uzyskania tym samym formalnego statusu podatnika VAT.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku decyzją z dnia 11 grudnia 2012 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007 r. w kwocie 507 zł.

Stwierdził, że podatnik w badanym okresie naruszył przepis art. 109 ust. 3 u.p.t.u., uchybiając obowiązkowi prowadzenia odpowiednich ewidencji przez podatników VAT a także, że do 01.09.2007 r. nie prowadził ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, pomimo że w całym 2007 r. taki obowiązek na nim ciążył - zgodnie z § 3 ust. 6 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. nr 273, poz. 2706 ze zm.). Ponadto, w trakcie czynności kontrolnych ustalono, że podatnik, dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych, w okresie od stycznia do sierpnia 2007 r. dokonywał zapisów w ewidencji przychodów na podstawie dowodów wewnętrznych, w postaci dziennych zestawień sprzedaży, w których wykazywał wartość przychodów za dany dzień.

Przychód podatnika, wynikający z prowadzonych przez niego ewidencji, w poszczególnych miesiącach 2007 r. wykazywany był w okresie 01.01-08.06.2007 r. w wartościach brutto, a od czerwca również w wartościach netto, łącznie brutto w 2007r. - 308 178,80 zł.

Natomiast wartość sprzedaży według cen zakupu brutto wyniosła 288 840,33 zł tym samym marża zeznana przez podatnika przy ubruttowieniu przychodu oraz zakupu towarów handlowych i remanentów wyniosła 6,70%.

Przyjęto oświadczenie strony, że wyodrębnienie grup towarowych i ich procentowy udział w sprzedaży wynika z wydruków z kas fiskalnych a wysokość marż stosowanych w ramach tych grup w 2007 r. zawierała się w przedziale 0-200%, w zależności od czynników jakościowych, cen nabycia oraz własnego uznania, najwyższe marże ustalane były na kwiaty żywe oraz własną produkcję. Stwierdził również, że towary pochodzące z własnej produkcji wyceniane były na podstawie cen giełdowych z marżą, bądź według własnej oceny i uznania. Zarówno do artykułów nabywanych, jak i pochodzących z własnej produkcji, podatnik stosował przeceny. Ponadto, strona poinformowała w przytoczonym piśmie, że innymi źródłami przychodów uzyskiwanych w 2007 r. były te pochodzące z produkcji własnej, uzyskane z runa leśnego (grzyby, jagody), ze sprzedaży surowców wtórnych, oszczędności i drobnych pożyczek oraz z emerytury, która w całości była przeznaczana na sfinansowanie prowadzonej działalności gospodarczej.

Podatnik zawarł również w swoim piśmie informację o przekazaniu organowi pierwszej instancji ewidencji środków trwałych, prowadzonej na bieżąco do 2011 r., faktur za zakup kas fiskalnych, w tym o numerach: F/4/07/000103 oraz F/4/07/000119, które zostały skradzione w dniu 17.12.2007 r. wraz ze znajdującymi się w nich rolkami, oraz 60 rolek wydruków z kas fiskalnych. Nadmienił również, że nie posiadał wyposażenia, które wymagałoby ujęcia w ewidencji wyposażenia.

W dniu 01.10.2012 r. podatnik złożył organowi podatkowemu oświadczenie o wysokości strat za 2007 r. w przybliżonej kwocie 20 000 zł. Podatnik zaznaczył, że wykazane straty obejmują również ubytki w towarach pochodzących z własnej hodowli i stanowią one ok. 20% ogółu strat.

Z kolei, w oświadczeniu z 02.10.2012 r. podatnik stwierdził, że w remanencie znajdują się towary z własnej produkcji, a o marży nie może być mowy, bo w przypadku własnego towaru marża stanowi właściwie 100% ceny .

W toku ponownego postępowania podatkowego został sporządzony protokół badania ksiąg podatkowych.

Organ podatkowy, w wyniku analizy przekazanych przez podatnika dowodów źródłowych, stwierdził, że w październiku 2007 r. nie wpisano do ewidencji VAT sprzedaży z dnia 08.10.2007 r., zewidencjonowanej w kasie o numerze unikatowym X. Jak wynika z paragonów fiskalnych oraz podsumowania sprzedaży z tego dnia, podatnik dokonał sprzedaży w kwocie 813,35 zł brutto, natomiast w raporcie fiskalnym okresowym za październik 2007 r. nie wykazano sprzedaży z tego dnia. Powyższej kwoty nie wykazano również w ewidencji przychodów za październik 2007 r. Świadczy to zdaniem organu pierwszej instancji o tym, że w rejestrze VAT nie dokonywano zapisów rzeczywistych kwot ze sprzedaży, co dało podstawę do stwierdzenia, iż księgi były prowadzone nierzetelnie.

Stwierdzono, że nie jest możliwe zidentyfikowanie wykazanego na paragonach asortymentu w sposób umożliwiający przyporządkowanie sprzedanego towaru do faktury zakupowej, a tym samym - ustalenie wysokości zastosowanej marży. Wynikało to ze zbyt ogólnego określenia towarów na paragonach fiskalnych .

Organ pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej dokonał podziału całego asortymentu na 3 grupy towarowe tj.:

I grupa - kwiaty żywe: cięte i doniczkowe, rozsady, ziemia;

II grupa - kwiaty sztuczne, zapałki, figurki, ozdoby;

III grupa - znicze, wkłady.

Następnie, na podstawie posiadanych przez stronę paragonów fiskalnych z okresu IX- XII 2007 r., dokonał zestawienia wartości sprzedaży brutto i ilości sprzedanego towaru, obliczając na tej podstawie średnią arytmetyczną cenę sprzedaży brutto. W dalszej kolejności, na podstawie faktur zakupu, organ zestawił zakupy towarów handlowych z września 2007 r., pogrupował według asortymentu wynikającego z poddanych analizie paragonów, uzyskując w ten sposób średnią arytmetyczną cenę zakupu brutto za 1 sztukę towaru. Mając dane wartości brutto średnich cen zakupu i sprzedaży towarów, organ obliczył średnią wartość marży handlowej dla niektórych kategorii asortymentu. Z braku danych nie było możliwe ustalenie średniej marży dla wszystkich towarów. W przypadku towarów, dla których możliwe było ustalenie średniej wysokości marży, wyniosła ona od 8,79 do 322,62%.

Ponadto organ wyliczył marże ze stanów remanentowych, które dla poszczególnych grup towarowych kształtowały się na poziomie od 32,02% do 79,63%. Obliczono również średnią marżę ważoną, którą, w wysokości 36,47%, ustalono na podstawie udziału poszczególnych grup towarowych w obrocie, według cen zakupu, w relacji do średniej marży stosowanej w grupach towarowych, ustalonej na podstawie remanentów sporządzonych przez stronę w kwotach zakupu i sprzedaży.

Organ dokonał także analizy przychodów podatnika uzyskanych w okresie od 01.01.2007 r. do 31.12.2007 r. na podstawie danych z trzech remanentów: z dnia 31.12.2006 r., 09.06.2007 r. i 31.12.2007 r., sporządzonych według sprzedaży brutto w cenie zakupu i zestawił je z wielkością przychodów wykazaną przez podatnika w deklaracji PIT-28 za 2007 r. Z analizy tej wynikło, że w okresie pomiędzy pierwszym i drugim remanentem podatnik dokonywał sprzedaży poniżej cen zakupu, natomiast w okresie między drugim a trzecim z wymienionych remanentów, marża wyniosła 8,97%.

Na podstawie powyższych ustaleń organ uznał, że marże wynikające ze stanów remanentowych, średnia marża ważona, jak również marże obliczone na podstawie faktur zakupowych i paragonów sprzedaży znacznie odbiegają od marży, jaka wynika ze złożonego przez podatnika zeznania PIT-28 za 2007 r., co potwierdza stosowanie przez stronę w działalności gospodarczej marż handlowych wyższych, niż to zostało odnotowane w ewidencjach sprzedaży. Powyższe dało podstawę do stwierdzenia, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nierzetelności ewidencji, która nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego.

W decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że stwierdzenie nierzetelności ewidencji sprzedaży za okres stycznia do grudnia 2007 r. i ich odrzucenie jako dowodu spowodowało konieczność oszacowania podstawy opodatkowania. Organ podał przyczyny, dla których uznał za niemożliwe zastosowanie którejkolwiek z metod szacowania, opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż użyta została niestandardowa metoda szacowania, dopuszczalna na mocy art. 23 § 4 tej ustawy.

Na podstawie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku przyjął, że prowadzona przez stronę działalność w zakresie produkcji roślinnej jest działalnością rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 15 u.p.t.u., w związku z czym, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., przychód strony z działalności rolniczej, określony dowodami wewnętrznymi w kwocie 16.431,12 zł, jest zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W celu dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, organ podatkowy wyłączył z przedłożonych przez stronę remanentów pozycje zawierające towary pochodzące z własnej produkcji rolnej (pozycje takie znalazły się tylko w remanencie z 31.12.2007 r.). Następnie, dane z trzech remanentów (z dnia 31.12.2006 r., 09.06.2007r. i 31.12.2007 r.), zostały podzielone na trzy grupy towarowe według cen zakupu brutto i cen sprzedaży brutto. Organ przyjął, że straty wprowadzonej przez stronę działalności gospodarczej wyniosły w 2007 r. 8 576,59 zł, co wynika z przedłożonych w trakcie kontroli dwóch wykazów strat i przyporządkował je do poszczególnych grup towarowych. Pomimo wezwań, podatnik nie przedstawił innych dowodów dokumentujących poniesione straty, które, według jego miały wynieść ok. 20 000 zł w skali całego roku 2007. Przy oszacowaniu wysokości obrotu, nie wzięto pod uwagę przychodu z działalności rolniczej, w kwocie 16.431,12 zł. Na podstawie dokumentów źródłowych, dokonano zestawienia wartości zakupów podatnika w poszczególnych miesiącach 2007 r. z podziałem na trzy grupy towarów. Dla każdej z wydzielonych grup towarowych obliczono wartość zużycia (sprzedaży) według cen zakupu brutto towarów, posługując się schematem: wartość remanentu początkowego według cen zakupu brutto, plus wartość zakupów towarów handlowych, minus wysokość strat i ubytków, minus wartość remanentu końcowego według cen zakupu brutto. Łącznie sprzedaż według cen zakupu brutto w całym roku 2007 wyniosła 280 291,23 zł. (odpowiednio dla I grupy 25 543,11 zł, dla II grupy 71 849,40 zł i dla III grupy 182 898,72 zł).

Przy ustalaniu marży wzięto pod uwagę remanenty: początkowy, końcowy oraz remanent na dzień 09.06.2007 r., zaś dla ustalenia wartości sprzedaży posłużono się wysokością marży wynikającą z remanentu początkowego, z uwagi na to, że była najkorzystniejsza dla strony. Średnia marża wyniosła 36,58% (odpowiednio dla I grupy: 32,02%, dla II grupy 43,15%, dla III grupy 34,57%). Wartość rocznego przychodu brutto wyniosła 382 701,25 zł. Ta kwota dała podstawę do określenia wysokości sprzedaży i podatku należnego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Wysokość sprzedaży i podatku należnego za dany miesiąc określono, dzieląc kwotę rocznego szacunkowego przychodu brutto na poszczególne miesiące, przy czym każdemu miesiącowi przypisano taką wysokość przychodu, jaka proporcjonalnie wynikała z ewidencji przychodu prowadzonej przez podatnika. Następnie, od miesięcznej kwoty przychodu brutto ustalono, przy uwzględnieniu struktury zakupu towarów handlowych, przychód brutto dla poszczególnych stawek podatkowych, a następnie metodą "w stu" obliczono podstawę opodatkowania oraz kwoty podatku należnego za każdy miesiąc 2007 r., z uwzględnieniem podziału na stawki podatku od towarów i usług (3%, 7% i 22%).

Dla grudnia 2007 r. wartość sprzedaży została ustalona w powyższy sposób w kwocie netto 19.762 zł, podatek VAT 4.144 zł, w tym: sprzedaż ze stawką 3% - kwota netto 1.070 zł, podatek VAT 32 zł; ze stawką 22% - kwota netto 18.692 zł, podatek VAT 4.112 zł. Kwota podatku naliczonego została przyjęta przez organ w kwocie zadeklarowanej przez podatnika, tj. 3.637 zł. Kwota zobowiązania podatkowego wyniosła 507 zł.

Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym podatnik żądał jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W szczególności art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że prowadzona przez stronę w 2007 r. ewidencja przychodów nie zawiera danych pozwalających na odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a w konsekwencji - określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy ewidencja przychodów prowadzona przez stronę pozwalała na określenie podstawy opodatkowania wyłączając konieczność szacowania. A także art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania jak równie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczające uzasadnienie konieczności zastosowania metody oszacowania.

Zarzucono również naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej a to art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów, a także naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na niepodjęciu wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie całości materiału dowodowego. Zarzucono także naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych.

W odwołaniu podniesiono również, że nawet w przypadku stwierdzenia konieczności oszacowania przychodu strony organ winien od tego odstąpić, opierając się na przepisie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Wniosek taki wywiedziono z faktu, że strona w złożonych w toku postępowania wyjaśnieniach określiła rodzaj sprzedawanych towarów oraz udział w sprzedaży poszczególnych grup towarowych i na tej podstawie organ mógł określić stawki podatku VAT. Stwierdzono również, że organ dysponował wszelkimi danymi niezbędnymi do właściwego określenia zobowiązania podatkowego z pominięciem szacowania obrotu - znał bowiem kwoty brutto dziennych utargów podatnika, poprzez ich sumę - całkowitą wartość sprzedaży, a także źródła finansowania kosztów działalności gospodarczej oraz ich wysokość. To pozwalało, zdaniem strony, na obliczenie kwoty przychodu brutto dla wszystkich towarów.

Odwołujący, powołując się na treść art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, zarzucił skarżonej decyzji brak dostatecznego uzasadnienia przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Zaznaczył, że brak takiego uzasadnienia nie pozwala na zweryfikowanie, czy przyjęta została właściwa metoda oszacowania oraz czy oszacowanie zostało przeprowadzone prawidłowo. Podniósł, że wybór innej, niewymienionej w art. 23 § 3 metody oszacowania, winien zostać w decyzji szczegółowo opisany i uzasadniony, łącznie ze wskazaniem przyczyn, dla których niemożliwe było zastosowanie metod wymienionych w powyższym przepisie. Zakwestionował również przesłanki, dla których organ pierwszej instancji pominął metody szacowania: porównawczą zewnętrzną, remanentową czy udziału w obrocie.

Wątpliwości budził podział towarów handlowych dokonany przez organ.

Zarzucono organowi błędne ustalenie wysokości kosztów strony przy określaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Koszty te, jak podkreślono, finansowane były z innych źródeł przychodu uzyskiwanego przez stronę, do których zaliczały się: działalność rolnicza, sprzedaż surowców wtórnych oraz emerytura. Stwierdzono ponadto, że przyjęcie przez organ marży w wartości wyższej niż wykazana przez stronę spowodowało, że wyliczona przez organ całkowita kwota kosztów zakupu towarów handlowych odbiegała od rzeczywistej wartości zakupów. Za błędne odwołujący uznał też przyjęte przez organ pierwszej instancji założenie, że najwyższe marże ustalane były na kwiaty żywe i własną produkcję.

Zdaniem odwołującego organ podatkowy niezasadnie wliczył do wartości zakupu towarów handlowych wartość materiałów stanowiących wyłącznie koszty prowadzonej działalności, nieprzeznaczonych do sprzedaży (rękawiczki lateksowe, gumki recepturki).

Organ bezzasadnie odmówił wiarygodności oświadczeniom strony w zakresie finansowania kosztów z przychodów uzyskiwanych z działalności rolniczej, przyjmując zaniżoną wartość tych przychodów - w kwocie 16 431,12 zł i nie odniósł się w decyzji do możliwości uzyskiwania przez cały rok przychodów z działalności rolniczej. W konsekwencji rzeczywista wysokość kosztów działalności strony jest wyższa od kosztów określonych w zaskarżonej decyzji, a to z kolei obniża wysokość przychodu brutto i wpływa na wysokość podatku należnego.

Zarzucono również organowi brak działań w celu wyjaśnienia twierdzeń podatnika w odniesieniu do sytuacji, kiedy klienci płacili za towar w punkcie obok, a kwoty z tych sprzedaży nie były w żaden sposób zwracane, nie uwzględniono ponadto strat będących wynikiem częstych kradzieży.

W końcowej części odwołania przedstawiono zarzut nieuwzględnienia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg oraz nieodniesienia się w decyzji organu pierwszej instancji do wszystkich zastrzeżeń i nieuznania prowadzonej przez stronę ewidencji za rzetelną. Błędne ustalenia poczynione w protokole badania ksiąg, przeniesione następnie do zaskarżonej decyzji, każą, zdaniem odwołującego, przyjąć, że w niniejszej sprawie nie doszło do obalenia domniemania zgodności ewidencji z prawdą.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania i analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione i decyzją z dnia 16 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku.

Organ odwoławczy zaakceptował w pełni postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Uznał za zasadne i zgodne z regułami Ordynacji podatkowej stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych strony oraz dokonane przez organ oszacowanie podstawy opodatkowania. Zaprezentowaną przez organ pierwszej instancji metodę oszacowania organ odwoławczy uznał za czytelną, logiczną i w możliwie najbardziej obiektywny sposób oddającą wartość rzeczywistego obrotu strony. Uzasadnienie wyboru metody oszacowania również nie wzbudziło zastrzeżeń organu odwoławczego. Organ ten ocenił, że materiał dowodowy w sprawie został wyczerpująco rozpatrzony, stan faktyczny sprawy oceniony prawidłowo, a decyzja wydana w zgodzie z uregulowaniami przepisów materialnych i proceduralnych.

Nie godząc się z wydaną decyzją skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, stawiając zarzuty tożsame z przedstawionymi na etapie postępowania odwoławczego.

W uzasadnieniu zarzutów przeciwko decyzji skarżący stwierdził, że pomimo tego, iż podatnik nie prowadził ewidencji określonej w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., organ nie miał podstaw do dokonania oszacowania przychodu na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 109 ust. 3 u.p.t.u. wskazuje jedynie, jakie dane powinna zawierać ewidencja prowadzona przez podatników VAT czynnych, nie nakłada zaś obowiązku potwierdzenia tychże danych w stosownej dokumentacji. Codziennie odnotowywane w ewidencji przychodów kwoty przychodu podlegającego opodatkowaniu oraz pozostałe dokumenty pozwalają, według autora skargi, na określenie właściwej kwoty podatku należnego. Poza tym, zdaniem skarżącego, prowadził on odpowiednią dokumentację rzetelnie, gdyż dokonywane zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty.

W skardze podniesiono również, że nawet w przypadku stwierdzenia konieczności oszacowania przychodu strony organ winien od tego odstąpić, opierając się na przepisie art. 23 §2 Ordynacji podatkowej. Organ dysponował wszelkimi danymi niezbędnymi do właściwego określenia zobowiązania podatkowego z pominięciem szacowania obrotu - znał bowiem kwoty brutto dziennych utargów podatnika, poprzez ich sumę - całkowitą wartość sprzedaży, a także źródła finansowania kosztów działalności gospodarczej oraz ich wysokość. To pozwalało, zdaniem strony, na obliczenie kwoty przychodu brutto dla wszystkich towarów. Zdaniem skarżącego, oszacowanie podstawy opodatkowania nie było konieczne, gdyż dane posiadane przez stronę były wystarczające do określenia wysokości podatku należnego.

Zaskarżona decyzja nie zawierała uzasadnienia przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania zaś brak takiego uzasadnienia nie pozwala na zweryfikowanie, czy przyjęta została właściwa metoda oszacowania oraz czy oszacowanie zostało przeprowadzone prawidłowo. Zdaniem autora skargi, argumentacja organu co do wybranej metody oszacowania nie jest jednoznaczna i wyczerpująca, dlatego narusza przepisy art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik strony zarzucił również, że wątpliwości budzi podział towarów handlowych dokonany przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z jednej bowiem strony organ stwierdził, że nie można zidentyfikować znajdującego się na paragonach asortymentu w sposób umożliwiający jego przyporządkowanie do faktury zakupowej i ustalenie wysokości marży; z drugiej zaś strony wskazał, iż może wyodrębnić rodzaj sprzedawanego asortymentu za okres od września do grudnia 2007 r. Dodatkowo, zdaniem pełnomocnika, organ nie wziął pod uwagę okoliczności, że we wskazanym wyżej okresie ceny były wyższe niż wcześniej, w ciągu roku podatnik podnosił ceny na znicze i wkłady.

Błędnie ustalono także wysokości kosztów przy określaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Koszty te, finansowane były z innych źródeł przychodu uzyskiwanego przez stronę, do których zaliczały się działalność rolnicza, sprzedaż surowców wtórnych oraz emerytura. Stwierdzono ponadto, że przyjęcie przez organ marży w wartości wyższej niż wykazana przez stronę spowodowało, że wyliczona przez organ całkowita kwota kosztów zakupu towarów handlowych odbiegała od rzeczywistej wartości zakupów . Marża ustalona została przez organ w zawyżonej wartości (w zakresie od 8,79% do 322,62%), w protokole nie wskazano bowiem sposobu, w jaki obliczono wysokość marży, ani też nie określono, czy marża została ustalona w wartościach netto czy brutto. Organ winien uwzględnić, iż do produkcji bukietów strona wykorzystywała produkty pochodzące z własnej działalności rolniczej.

Ponadto zdaniem skarżącego, organ podatkowy niezasadnie wliczył do wartości zakupu towarów handlowych wartość materiałów stanowiących wyłącznie koszty prowadzonej działalności, nieprzeznaczonych do sprzedaży (rękawiczki lateksowe, gumki recepturki, zapałki, produkty używane do utrzymania świeżości kwiatów).

Zdaniem skarżącego, w zaskarżonych decyzjach obydwu instancji pominięto okoliczności związane z prowadzeniem przez stronę całorocznej własnej produkcji rolniczej.

W skardze podniesiono również zarzut nieuwzględnienia przez organ strat poniesionych przez stronę w prowadzonej działalności w okresie od stycznia do września 2007 r., w wysokości wynikającej z przedłożonych dokumentów; organy uwzględniły jedynie straty poniesione w okresie od września do grudnia 2007 r. w wysokości 8.576,59 zł choć z oświadczenia skarżącego wynika kwota 20.000 zł. Zarzucono również organom obydwu instancji brak działań w celu wyjaśnienia twierdzeń podatnika odnośnie sytuacji, kiedy klienci płacili za towar w punkcie obok, a kwoty z tych sprzedaży nie były w żaden sposób zwracane, nie uwzględniono ponadto strat będących wynikiem częstych kradzieży. Zdaniem strony skarżącej, brak działań w tym zakresie stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Przy obliczeniach dotyczących wysokości marży organ podatkowy opierał się m.in. na danych z remanentu sporządzonego na dzień 09.06.2007 r., który nie był kompletny. Zawierał bowiem jedynie częściowy spis towarów, do celów odliczenia podatku VAT. W następstwie powyższego organy podatkowe dokonały błędnych obliczeń i niezasadnie określiły zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika.

Organ odwoławczy nie określił przyczyn, dla których odmówił wiarygodności powyższym zarzutom, a także nie wyjaśnił przesłanek, jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy. Organ II instancji pominął również wskazanie wszystkich kontrahentów, u których skarżący nabywał towar. Powyższe uchybienia stanowiły, według pełnomocnika strony, naruszenie art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Prowadząc, postępowanie w sposób jednostronny, organ odwoławczy naruszył również art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy naruszył również art. 233 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w sytuacji gdy decyzja ta winna zostać uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Uzasadnia takie stanowisko tym, że naruszone zostały przepisy postępowania, prawa materialnego oraz dokonano błędnych ustaleń faktycznych co miało wpływ na sposób rozstrzygnięcia.

W końcowej części skargi podniesiono zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez nieuwzględnienie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg i nieuznanie prowadzonej przez stronę ewidencji za rzetelną. Niewystarczające i błędne były bowiem ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w protokole badania ksiąg, przemawiające za odrzuceniem jako dowodu ewidencji VAT A. Ż.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z argumentacją faktyczną i prawną.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 16 grudnia 2013 r. pełnomocnik dodatkowo wyjaśnił kwestie związane ze sprzedażą z dnia 8 października 2007 r. Przedłożył w tym celu pismo serwisu kas fiskalnych. Z dokonanych ustaleń zdaniem strony wynikało, że kasjerka mylnie wybiła raport niefiskalny co spowodowało, że kwota transakcji została doliczona do dnia następnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] skutkuje jej oddaleniem. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, przy wykorzystaniu ustaleń kontroli podatkowej organy skarbowe stwierdziły nieprawidłowości dotyczące ewidencji przychodów za okres od stycznia do grudnia 2007 r. i ewidencji sprzedaży VAT. Rozbieżności między wysokością marży wynikającą z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych, stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi za nierzetelną, a tym samym do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania stanowią tak między innymi wyroki NSA z dnia 31.05.2006 r., sygn. akt II FSK 850/05, i z dnia 29.06.2012 r., sygn. akt I FSK 1321/11. Słusznie organy w kontekście rozpatrywanej sprawy przytoczyły też pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wyrażony w wyroku z dnia 14.09.2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2018/99, zgodnie z którym w działalności handlowej stosowana marża handlowa jest niewątpliwie istotnym składnikiem tej działalności, to ona bowiem decyduje o wysokości przychodu. Wynikająca z księgi podatkowej marża, zrealizowana przez skarżącego w wysokości odbiegającej od marż poszczególnych grup asortymentowych towarów, stosowana przy sprzedaży udokumentowanej, uzasadnia wniosek co do tego, że księga podatkowa nie odzwierciedlała rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie wysokości przychodów i tym samym nie mogła stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Podniesiony przez skarżącego fakt, że zapisy w księdze oparte są na dowodach księgowych nie przesądza, że księga jest rzetelna. Dopiero bowiem szczegółowa analiza danych wynikających z ksiąg, w powiązaniu z innymi dowodami źródłowymi, takimi jak remanenty, paragony sprzedaży (faktury), dowody zakupu towarów, pozwala na wyciągnięcie wniosków co do rzetelności ksiąg podatkowych.

Nie jest w sprawie sporne, że organ podatkowy, oprócz zapisów w księgach, nie tylko może ale wręcz musi posiłkować się innymi dowodami, które mogą być podstawą ustalenia stanu faktycznego, co też niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie. Sąd stoi na stanowisku, że okoliczności i ustalenia świadczące o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg oparto na zebranym w sprawie materiale dowodowym i zawarte zostały one w stosownym protokole, a także szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji.

Przychód brutto ze sprzedaży towarów handlowych, wynikający z prowadzonych w 2007 r. ewidencji za poszczególne miesiące 2007 r. wyniósł 308.178,80 zł (261.878,27 zł kwoty przychodu z ewidencji oraz 46.300,53 zł podatku należnego VAT zeznanego przez podatnika). Natomiast, jak ustalono w trakcie kontroli i postępowania podatkowego, wartość zakupu brutto tych towarów wyniosła 288.840,33 zł (po uwzględnieniu wartości towarów handlowych według cen zakupu brutto ujętych w remanencie początkowym na dzień 01.01.2007 r. w kwocie 44.311,34 zł i końcowym, sporządzonym na dzień 31.12.2007 r. na kwotę 49.346,26 zł oraz zakupu towarów handlowych na wartość brutto 293 875,25 zł). Zestawiając przychód brutto (308.178,80 zł) oraz wartość zakupu towarów sprzedanych (288.840,33 zł) obliczono, że skarżący stosował marżę w wysokości 6,70%, przy czym wartość zakupu towarów handlowych sprzedanych winna uwzględniać straty w towarach handlowych, w wysokości 8576,59 zł., co po ich uwzględnieniu powoduje, że marża faktycznie wyniosła 9,95%. Powyższe uchybienie pozostaje jednak bez wpływu na ocenę rzetelności ksiąg podatkowych.

Wysokość marży, jaka wynikała z remanentów sporządzonych na dzień 31.12.2006 r., 09.06.2007 r. i 31.12.2007 r. według cen zakupu i sprzedaży towarów brutto wyniosła odpowiednio: 38,03%, 49,61% i 78,56%, co oznacza, że marży w wysokości 6,70% a właściwie 9,95% podatnik faktycznie nie stosował. Również średnia marża ważona była wyższa, bowiem wyniosła 36,58%.

Organ podatkowy pierwszej instancji zestawił wysokość zewidencjonowanych przychodów za okresy: 01.01.2007 r. - 31.05.2007 r. i 01.06.2007 r. - 31.12.2007 r. z wartością towarów sprzedanych w tych okresach. W tym celu wykorzystał dane z trzech remanentów, sporządzonych według cen zakupu brutto i cen sprzedaży brutto.

Jeśli oprzeć się na danych wynikających z powyższej analizy to należy przyjąć, że w pierwszym okresie podatnik dokonał sprzedaży towarów poniżej cen ich zakupu. Powyższe zestawienie świadczy bowiem o tym, że towary sprzedawane były po cenach niższych, niż wynosił ich zakup, bądź części przychodów ze sprzedaży towarów nie ujawniono w księdze. Stosowane w/g oświadczenia marże w przedziale od 0 do 200 prowadziły do uznania, że nie była możliwa sytuacja, by koszt własny sprzedanych towarów był wyższy od wartości ich sprzedaży. Uprawniony wydaje się być zatem wniosek organów, że podatnik części osiąganych przychodów nie ujawnił w urządzeniach księgowych.

Natomiast w drugim okresie marża przy uwzględnieniu wartości brutto jak to wyliczył organ odwoławczy wyniosła 31,50%.

Sąd oceniając poczynione ustalenia uznał, że uzasadnione jest twierdzenie, iż ewidencja sprzedaży za poszczególne miesiące 2007 r. prowadzona była przez skarżącego nierzetelnie, a dodatkowo zaś w okresie od 1 stycznia do 8 czerwca 2007 r. nie zawierała wszystkich danych, przewidzianych w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy na to, że nierzetelność ksiąg podatkowych może być wykazana nie tylko poprzez stwierdzenie faktu niezewidencjonowania dowodów księgowych, ale również poprzez analizę danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych.

Prawidłowo przyjęto zatem, że w przedmiotowej sprawie naruszony został przepis art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i zaistniały przesłanki, by w myśl art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania, m.in. jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie taka właśnie sytuacja wystąpiła, bowiem dane wynikające z dowodów źródłowych nie potwierdzały faktycznie uzyskanego przychodu, a tym samym nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Wysokość obrotu wynikająca z ewidencji nie obrazowała rzeczywistego stanu rzeczy, zatem ewidencje prowadzone przez skarżącego nie mogły zostać uznane za wiążący dowód w toczącym się postępowaniu. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Okoliczności i ustalenia świadczące o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg zostały wykazane w toku postępowania i zawarte w stosownym protokole.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 czerwca 2009 r. o sygn. akt I SA/Op 379/08 wskazano, iż cyt. " Metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach nie jest w przepisach prawa określona, co oznacza, że podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej może nastąpić przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonywający. Tym samym zapisy ewidencji prowadzonej na użytek podatku od towarów i usług mogą być zakwestionowane z uwagi na treść zapisów w dokumentacji prowadzonej na użytek podatku dochodowego od osób fizycznych. Tego rodzaju konfrontacja zapisów prowadzonych przez jednego podatnika w różnych urządzeniach księgowych jest częstokroć nawet wskazana, co w efekcie końcowym może doprowadzić do uznania obu tych ewidencji za nierzetelne.". Sąd orzekający w niniejsze sprawie akceptuje wyżej przedstawione stanowisko.

Kolejny zarzut skargi dotyczył naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem w pierwszej kolejności ustalenie rzetelności i prawdziwości danych wynikających z księgi i stwierdzenie czy istnieją inne dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu zebrane przez organy podatkowe w trakcie kontroli oraz w postępowaniu podatkowym dowody nie dawały podstawy na określenie podstawy opodatkowania na podstawie przywołanego przepisu a tym samym na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Dodatkowe dowody, tj.: paragony, faktury zakupu towarów, trzy remanenty oraz oświadczenia zawierające wyjaśnienia co do prowadzonej działalności jedynie potwierdziły fakt realizowania innej marży, niż wynikało to ze złożonego przez skarżącego zeznania rocznego i obrotów ewidencjonowanych w podatku od towarów i usług, a co za tym idzie brak wypełnienia obowiązku rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych .

W dodatkowym piśmie procesowym do skargi pełnomocnik odniósł się do przychodu ze sprzedaży z dnia 08.10.2007 r., wyjaśniając, że pracownik strony błędnie sporządził raport niefiskalny, stąd kwota sprzedaży z tego dnia została uwzględniona w kolejnym dniu.

Podzielając w tym zakresie trafność zarzutu skargi wskazać jednak należy, że błędna analiza przedłożonych przez skarżącego wydruków z paragonów fiskalnych za październik 2007 r. skutkująca uznaniem, że w miesiącu tym pominięto sprzedaż z dnia 8.10.2007 r. nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Prawidłowo organy powołując się na treść art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej uznały, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak również specyfika prowadzonej przez podatnika działalności, uniemożliwiają skorzystanie przy szacowaniu podstawy opodatkowania z metod opisanych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Wbrew twierdzeniom skargi, żadna z określonych przepisem art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod szacowania podstawy opodatkowania nie mogła znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skarżący podniósł w szczególności, że niezasadnie pominięto metodę porównawczą zewnętrzną, wymienioną w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu słusznie organ odwoławczy podkreślił, że uzyskanie odpowiednich danych dotyczących innych podmiotów nie było możliwe z uwagi na brak podmiotów spełniających dwa istotne kryteria, tzn. podobny zakres i podobne warunki prowadzenia działalności. Oceniając wybraną metodę szacowania już pod kątem rezultatu trzeba zauważyć, że posiłkowanie się danymi innych podmiotów w ramach szacowania podstawy opodatkowania w takiej sytuacji dałoby wyniki znacznie bardziej odbiegające od rzeczywistości, niż przy zastosowaniu metody uwzględniającej w przeważającej mierze dane wskazane przez podatnika. Z dokonanych ustaleń wynika, że skarżący sprzedawał towary pochodzące m.in. z własnych upraw. Posiadanie własnego towaru i wykorzystywania go w działalności handlowej w celu dalszej sprzedaży powoduje, że od dostawców zewnętrznych nabywana jest mniejsza ilość towaru a tym samym wartość sprzedaży podlegająca ewidencjonowaniu jest niższa. Stąd też wartość przychodów w punkcie handlowym, w którym sprzedażą objęte są towary kupowane tylko i wyłącznie od kontrahentów, nie może być porównywalna do wartości przychodów, którą ewidencjonuje podatnik posiadający własny towar. W tej sytuacji, podniesione w skardze argumenty co do lokalizacji prowadzonej działalności skarżącego oraz prawdopodobieństwa dokonania zakupów w poszczególnych punktach handlowych, nie wyczerpały przesłanek, które przemawiałyby za zasadnością wyboru metody porównawczej zewnętrznej.

Również w przypadku pozostałych metod szacowania wymienionych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej prawidłowo organy uznały, że nie było możliwości zastosowania ich w toczącym się postępowaniu.

Wbrew zarzutom skargi, zastosowany w sprawie inny sposób oszacowania, został wybrany w wyniku uzasadnionego odrzucenia metod ustawowych a to zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej z treści którego wynika, że szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

W wyroku z dnia 30 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/GL 1324/12 stwierdził cyt. "Aby wybór metody mógł określać podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy który pozwoli na możliwie rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę."

Zdaniem Sądu, zaprezentowana przez organy skarbowe metoda, wbrew zarzutom zawartym w skardze, jest logiczna, spójna i czytelna, a także znajduje swoje uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy, bowiem oszacowania podstawy opodatkowania dokonano z uwzględnieniem dokumentów źródłowych, tj. faktur zakupu towarów handlowych oraz remanentów sporządzonych na dzień 31.12.2006 r., 09.06.2007 r. i 31.12.2007 r. Zarzutom skargi odnoszącym się do prawidłowości i spójności przeprowadzonej metody oszacowania brak konkretnych argumentów, pozwalających na zakwestionowanie prawidłowości któregokolwiek elementu zastosowanej metody.

Nie jest uzasadniony również zarzut skargi dotyczący nieprawidłowości w dokonanym przez organy podziale towarów handlowych. Nie sposób doszukać się nieprawidłowości w przedstawionym w zaskarżonej decyzji podziale asortymentu na 3 grupy towarowe. Jak wynika z poczynionych ustaleń, podział ten został dokonany z udziałem skarżącego i ma swoje odzwierciedlenie w dokumentach źródłowych .

W odpowiedzi na pismo organu z dnia 22.09.2011 r. skarżący wskazał, że wyodrębnienie grup towarowych oraz procentowy udział w sprzedaży uwidoczniony jest w przedłożonych wydrukach z kas fiskalnych. Analiza przedłożonych wydruków od momentu zainstalowania kas fiskalnych, tj. za miesiące wrzesień - grudzień 2007 r. wykazała, że organ jest w stanie wyodrębnić rodzaj sprzedawanego asortymentu i przypisać go do jednej z trzech wyodrębnionych grup, a także określić jego udział w sprzedaży ogółem. Przyjęto zatem, że taki podział miał także miejsce we wcześniejszych miesiącach. Zwróciły organy uwagę na to, że istnieje problem z identyfikowaniem na wydrukach z kas fiskalnych konkretnego towaru i przypisanie go do faktury zakupu, ponieważ nazwa towaru stosowana na tych wydrukach jest zbyt ogólna w stosunku do rodzaju asortymentu.

Kolejny zarzut sformułowany w skardze, a podnoszony także na etapie postępowania odwoławczego dotyczył nieprawidłowego ustalenia wysokości kosztów. Z ustaleń wynika, że koszty działalności oraz źródło ich finansowania nie stanowiły danych wyjściowych służących oszacowaniu obrotu, nie były zatem brane pod uwagę przy określaniu podstawy opodatkowania. Organ podatkowy opierając się na stanach remanentowych, udokumentowanych kosztach zakupu towarów handlowych oraz dowodach sprzedaży w postaci paragonów fiskalnych, wykazał nieprawidłowości w deklarowanych przez skarżącego kwotach zobowiązań w podatku VAT. Wnioskowanie przeprowadzone przez organ zostało przeprowadzone w oparciu o dane związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, tj. zakupy towarów handlowych, których wysokość określono na podstawie przedłożonych przez skarżącego dowodów. Ustalanie wysokości pobieranej emerytury czy dochodu ze sprzedaży surowców wtórnych nie miały znaczenia przy wybranej metodzie szacowania, stąd nie było podstaw, by okoliczności te badać i uwzględniać w sprawie.

W odniesieniu do zarzutów odwołania dotyczących niewystarczającego uzasadnienia sposobu obliczenia marży w wysokości 322,62%, należy stwierdzić, iż kwestia ta została przedstawiona w decyzjach organów obu instancji zdaniem Sądu w sposób prawidłowy. Organ pierwszej instancji, na podstawie przedłożonych przez podatnika faktur zakupu z września 2007 r. dokonał zestawienia towarów handlowych w wartościach brutto i pogrupował według asortymentu uwidocznionego na poddanych analizie paragonach sprzedaży, następnie zestawił wartość brutto sprzedaży towaru z ilością sprzedanego w tym miesiącu towaru z podziałem na asortyment. Na podstawie powyższych danych, prawidłowo obliczył średnią arytmetyczną cenę zakupu brutto 1 sztuki towaru oraz średnią cenę sprzedaży brutto za 1 sztukę. Mając dane dotyczące średnich cen zakupu i sprzedaży towarów, obliczona została średnia wartość marży handlowej dla niektórych kategorii asortymentu. Obliczona marża wahała się od 8,79% do 322,62%, w zależności od rodzaju towaru, najwyższa, tj. 322,62%, dotyczyła kwiatów żywych. Powyższe ustalenia są zgodne z twierdzeniami podatnika zawartymi w piśmie z dnia 26.09.2011 r. gdzie podano, iż najwyższe marże ustalane były na kwiaty żywe oraz produkcję własną.

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że analiza, na podstawie której obliczone zostały średnie wartości marży handlowej, nie służyła organowi pierwszej instancji przy określaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Analiza ta jedynie dodatkowo potwierdziła, że skarżący w rzeczywistości stosował wyższe marże, niż wynikało to z posiadanych ewidencji.

Zakwestionowano w skardze ustalenia organów związane z przyjęciem do towarów handlowych gumek recepturek, rękawiczek lateksowych, zapałek oraz produktów używanych do utrzymywania świeżości kwiatów w sytuacji gdy powyższe towary zostały ujęte przez podatnika w spisach towarów sporządzonych na dzień 31.12.2006 r. oraz na dzień 31.12.2007 r. Ponadto, ze znajdującego się w aktach sprawy zestawienia paragonów fiskalnych za okres wrzesień-grudzień 2007 r. wynikało, że podatnik w tym okresie dokonywał sprzedaży wskazanych towarów. Nie ulega wątpliwości, że sam podatnik w piśmie z dnia 28.11.2012 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych, wskazał, że gumki recepturki były używane do bukietów bądź doniczek co oznacza, iż wymienione towary były towarami handlowymi przeznaczonymi do sprzedaży. Słusznie kwestię sprzedaży rękawiczek lateksowych w ilości 700 par organ odwoławczy również uznał za prawdopodobną. Nie jest sporne w sprawie, że skarżący dokonywał sprzedaży rękawiczek, co zostało potwierdzone paragonami fiskalnymi za okres wrzesień-grudzień 2007 r., tj. w okresie, kiedy ewidencjonował sprzedaż za pomocą kasy rejestrującej. Stąd przyjęcie w zaskarżonej decyzji, iż sprzedaż wyniosła 700 par rękawiczek w ciągu roku, jest uzasadnione.

Wbrew zarzutowi skargi, organy podatkowe odniosły się do kwestii prowadzonej przez stronę produkcji własnej, opierając się na dowodach przedstawionych przez samego skarżącego. Według przedłożonych dowodów wewnętrznych wartość towarów pochodzących z uprawy własnej została określona wyniosła 16.431,12 zł. Jednakże w przyjętej w niniejszej sprawie metodzie szacowania, przy wyliczaniu obrotów uzyskanych z tytułu działalności handlowej, przychody osiągnięte z upraw własnych podatnika w ogóle nie były uwzględniane na podstawie art. 2 pkt 15 oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. bowiem działalność skarżącego w zakresie produkcji roślin była działalnością rolniczą, zwolnioną z opodatkowania VAT. Stąd okoliczności dotyczące rozmiarów i sposobu prowadzonych upraw pozostają bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie, a zarzuty dotyczące ustaleń w zakresie wartości upraw własnych są bezzasadne.

Kolejny zarzut skargi dotyczy przyjętej w zaskarżonej decyzji kwoty strat w wysokości 8.576,59 zł, bowiem zdaniem skarżącego poniesione w działalności straty rzeczywiście wyniosły 20.000,00 zł. Organy ustaliły na podstawie przedłożonych w trakcie czynności dwóch wykazów, tj. wykazu strat oraz wykazu zniszczonych i uszkodzonych środków obrotowych w wyniku włamania do punktu handlowego, że łączna kwota strat wyniosła 8.576,59 zł. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego skarżący zaznaczył, że wykazane straty obejmują również ubytki w towarach pochodzących z własnej hodowli i stanowią one około 20% ogółu strat. Przy czym w żaden sposób wielkości tych strat nie udokumentował. W oświadczeniu stwierdził również, że część dokumentów potwierdzająca poniesione straty została okazana podczas kontroli, zaś pozostała część prawdopodobnie zaginęła w czasie włamania do kwiaciarni, jakie miało miejsce w grudniu 2007 r.

Z materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy dwukrotnie wystąpił o przedłożenie dowodów dokumentujących wysokość strat poniesionych w ciągu 2007 r., a także o wskazanie, czy podana kwota strat obejmuje ubytki w towarach pochodzących z upraw własnych. W udzielonej odpowiedzi z dnia 29.10.2012 r. skarżący wskazał, iż straty w 2007 roku dokumentował na własny użytek w formie pisemnej w prowadzonym zeszycie strat. Towary, które nie nadawały się do dalszej odsprzedaży były segregowane do odpowiednich pojemników na odpady, natomiast uszkodzone znicze i wkłady były przekazywane producentom do utylizacji. Oprócz powyższych wyjaśnień, dowodów nie przedłożono.

Zatem słuszne było stwierdzenie organu, iż w sytuacji gdy podatnik na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego pragnie wywieść ze swych twierdzeń korzystne dla siebie skutki prawne, winien posiadać stosowne dowody w tym zakresie potwierdzające bądź uprawdopodobniające wszystkie te zdarzenia i fakty, które zgodnie z jego wolą mają znaleźć odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale.

Nie ulega wątpliwości, że skarżący udokumentował poniesione straty w wysokości 8.576,59 zł i w tej też wysokości organ straty uwzględnił.

Ponadto w skardze zarzucono również, że nieprawidłowo organy obu instancji uznały za remanent spis towarów z dnia 09.06.2007 r. Zdaniem skarżącego, spis ten był niepełny, zawierał jedynie część towaru oraz jego wycenę, z tego też względu nie mógł zostać potraktowany jako remanent kompletny. Organy zauważyły, że przedmiotowy spis przedłożony został kontrolującym w toku prowadzonych w 2011 r. czynności kontrolnych. Spis ten stanowił załącznik nr 23 do protokołu kontroli z dnia 30.09.2011 r. Niezależnie od powyższego słusznie organ zauważył, że dane z remanentu sporządzonego na dzień 09.06.2007 r. nie zostały wykorzystane do oszacowania podstawy opodatkowania, lecz posłużyły jedynie do opisania nieprawidłowości związanych z zaniżaniem obrotu.

Sąd nie dopatrzył się naruszenie przez organy skarbowe przepisów zasad postępowania. Toczące się postępowanie prowadzone było w sposób staranny i merytorycznie poprawny, bezstronnie, na podstawie przepisów prawa. Stan faktyczny został ustalony w stopniu umożliwiającym podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie oparte na szacowaniu podstawy opodatkowania, z natury rzeczy daje jedynie zbliżony do rzeczywistego, choć możliwie optymalnie zbliżony, przebieg zdarzeń gospodarczych. Wojewódzki Są Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 13.03.2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1207/12 wskazał :"Żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie kosztów w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości akceptuje powyższe stwierdzenia.

Zebrany materiał dowodowy poddany został ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach swobodnej oceny dowodów organ nie przekroczył granic dowolności.

Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzje organów obu odpowiadają wymogom określonym w tym przepisie, tj. posiadają uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem stosownych przepisów prawa.

Wbrew twierdzeniom skargi organy obu instancji nie naruszyły również zasady wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego, w sytuacji, gdy organ zebrał stosowny materiał dowodowy, wywiódł z niego logiczne wnioski, wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Okoliczność, iż skarżący nie jest przekonany o słuszności przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania.

Skarżący podniósł również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych, a tym samym uznanie ewidencji za nierzetelną. Sąd zauważa, iż organ pierwszej instancji rozpatrzył zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg oraz ustosunkował się do nich, zaś organ odwoławczy ocenił poprawność dokonanych ustaleń. Ustalenia organu pierwszej instancji zostały w całości zaakceptowane przez organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania, co z kolei znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odmienna ocena ustaleń dokonanych w protokole badania ksiąg, jaką przedstawił skarżący, nie przesądza o wadliwości protokołu i konieczności jego zmiany, jako że żaden z przedstawianych przez stronę argumentów na poparcie owej oceny nie był uzasadniony.

Pełnomocnik podniósł w skardze zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. § 2. z treści którego wynika, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Pełnomocnik oprócz stwierdzenia, że organ pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania i przepisy prawa materialnego zgodnie z zarzutami odwołania nie wskazał okoliczności, które uzasadniałyby przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Sąd nie dopatrzył się potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji. Zebrany materiał dowodowy stanowił dostateczną podstawę do wydania zaskarżonej decyzji zaś zarzuty odwołania nie mogły uzasadniać wydania w sprawie decyzji o charakterze kasacyjnym na podstawie art. 233 § 2 o.p. Rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego a przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowany przez skład orzekający w tej sprawie stan faktyczny zawierał się w dokonanych i opisanych w decyzji ustaleniach.

Dodatkowe wyjaśnienia pełnomocnika zawarte w piśmie procesowym z dnia 16 grudnia 2013 r., z treści których wynika, że organy nie uwzględniły sprzedaży z dnia 8 października 2007 r. nie zewidencjonowanej w raporcie fiskalnym w wyniku błędu w rejestracji raportów dobowych, pozostają bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie organów skarbowych, w sytuacji kiedy zasadniczą kwestią jest nie uznanie ksiąg podatkowych za rzetelne.

W świetle przedstawionych okoliczności i rozważań Sąd uznał , iż nie doszło w niniejszej sprawie do naruszeń prawa wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., i dlatego skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.