Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1860/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 181 par. 1, art. 191, art. 247 par. 1 pkt 3, art. 68 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2013 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. D. kwotę 11.925 zł (słownie: jedenaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r., wszczął, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej "u.k.s."), postępowanie kontrolne wobec M. D. (dalej "Podatnik" lub "Skarżący") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., w tym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W wyniku powyższego postępowania Organ kontroli skarbowej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ustalił, iż Podatnik dokonał wspólnego z żoną rozliczenia podatkowego, składając w Urzędzie Skarbowym W. wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002. Tym samym Skarżący zaniżył zadeklarowane zobowiązanie podatkowe w wyniku nieopodatkowania otrzymanych środków finansowych oraz niespełnienia warunków do wspólnego z żoną rozliczenia się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na etapie postępowania Skarżący odmówił złożenia pisemnych oświadczeń o wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów), powołując się na brak dostępu do prywatnych dokumentów źródłowych, gdyż zostały one zabezpieczone przez organy ścigania w toku czynności zatrzymania rzeczy.

Organ kontroli skarbowej postanowieniem z [...] marca 2007 r. dołączył do akt kontroli wybrane kserokopie akt śledztw zawierające historie rachunków bankowych, rachunków papierów wartościowych, protokoły przesłuchań podejrzanego, wyciąg z protokołu przesłuchania świadka oraz wyciągi z akt kontroli skarbowych prowadzonych w spółkach powiązanych ze Skarżącym. W oparciu o włączone materiały dokonano zestawienia stanów kont bankowych i rachunków papierów wartościowych oraz środków finansowych na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2002 r., wraz z kwotą zwiększenia oszczędności. Ponadto sporządzony został wykaz poniesionych bezpowrotnych wydatków z kont bankowych Podatnika w 2002 r.

Organ dokonując porównania przychodów uzyskanych przez Skarżącego w 2002 r. z wydatkami poniesionymi w tym samym okresie uznał, że wystąpiła nadwyżka dochodów nad wydatkami w kwocie 642 770 zł. Jednocześnie, mając na uwadze, że prowadząc postępowanie kontrolne oprócz wydatków należy badać także stan zasobów majątkowych zgromadzonych w kontrolowanym roku i ich źródła pochodzenia, kontroli poddano pochodzenie majątku finansowego Podatnika zgromadzonego na rachunkach bankowych, która wykazała przyrost majątku kontrolowanego w dniach ich wpłynięcia na rachunek bankowy w Polsce. Na rachunek dolarowy Skarżącego wpłynęły środki w wysokości 229 940 USD. Otrzymane środki finansowe Podatnik niezwłocznie wypłacił ze swojego konta na podstawie dokumentów wypłaty gotówkowej. W toku kontroli nie wyjaśnił od kogo i na podstawie jakiego tytułu otrzymał te środki. Skarżący nie wykorzystał możliwości dostarczenia zagranicznej dokumentacji finansowej, wyjaśniającej tytuły otrzymanych środków finansowych ze Szwajcarii. W złożonych w Prokuraturze zeznaniach Skarżący, przesłuchiwany w charakterze podejrzanego, jako źródło pokrycia wydatków ponoszonych w Polsce wskazał dochody uzyskiwane poza granicami kraju, w postaci dochodów z inwestycji giełdowych lub operacji finansowych, dochody, które uzyskał jako doradca inwestycyjny oraz dochody z różnych partycypacji kapitałowych w spółkach lub funduszach albo dywidendy ze spółek. Twierdzenia o dochodach uzyskiwanych za granicą jednak nie zostały, w ocenie Organu, w jakikolwiek sposób udokumentowane. W związku z powyższym Organ kontroli skarbowej uznał zeznania Skarżącego w tym zakresie za ogólnikowe oraz niepotwierdzone w materialne dowodowym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2008 r. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie 700 776 zł. Za podstawę ustalenia zobowiązania podatkowego przyjęto kwotę stanowiącą przyrost majątku na koncie dolarowym Podatnika w Polsce w kwocie 229 940 USD, co dało równowartość 934 367, 93 zł.

Skarżący w odwołaniu z 14 października 2008 r. zarzucił ww. decyzji naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "ustawą" lub "updof"), w tym m.in. art. 20 ust. 3 tej ustawy, art. 31 u.k.s., art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 123 § 1 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na uniemożliwienie Skarżącemu aktywnego udziału w oględzinach.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania podkreślił, że w wyniku niepełnego i nieprawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Organ kontroli skarbowej przedwcześnie uznał, że w 2002 r. Podatnik był rezydentem polskim. W jego ocenie inne ustalenia w kwestii rezydencji nakazywałyby zastosować art. 3 ust. 2a updof, a w konsekwencji wymagane byłoby udowodnienie, że sporne środki pieniężne pochodziły z działalności wykonywanej na terytorium Polski. Tymczasem ustalenie rezydencji polskiej pozwoliło na bezzasadne zastosowanie art. 3 ust. 1 oraz art. 20 ust. 3 updof.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie 470 694 zł.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przy ustalaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, Organ kontroli skarbowej nie uwzględnił ustroju majątkowego małżonków A. i M. D. W związku z zawarciem przez nich umowy majątkowej małżeńskiej z dniem 1 lipca 2002 r. wyłączona została wspólność ustawowa i powstała między nimi rozdzielność majątkowa. Stąd jedynie wpływy na dolarowy rachunek bankowy w dniu 1 lipca 2002 r. na kwotę 29 985 USD (121 526, 21 zł) i 26 listopada 2002 r. na kwotę 49 985 USD (199 290,19 zł) w całości stanowią przychód Podatnika, natomiast pozostałe wpływy dokonane w okresie od 15 stycznia 2002 r. do 7 maja 2002 r. na łączną kwotę 613 551, 53 zł doliczone być powinny do przychodu z nieujawnionych źródeł w 50%, tj. w kwocie 306 775, 77 zł. W ocenie Organu odwoławczego nie było podstaw do przypisania Skarżącemu przychodu ze źródeł nieujawnionych ponad kwotę 627 592, 17 zł i ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym ponad kwotę 470 694 zł (75% x 627 592 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej w W., odnosząc się do kwestii rezydencji podatkowej Skarżącego w 2002 r., wyjaśnił, że materiał dowodowy włączony do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego w sposób jednoznaczny wskazuje, iż wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu Podatnik w 2002 r. miał miejsce zamieszkania w Polsce. Tym samym brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających (czy choćby uprawdopodobniających) zmianę w 2002 r. rezydencji podatkowej i zlokalizowanie centrum interesów życiowych w Księstwie Monako.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor stwierdził także, że postępowanie kontrolne przeprowadzono na podstawie dokumentów udostępnionych przez Prokuraturę.

Skarżący, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 2 lipca 2010 r. wniósł skargę do tutejszego Sądu, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie:

1) prawa procesowego w postaci art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości dostępnego materiału dowodowego dotyczącego rezydencji podatkowej Skarżącego w 2003 r. oraz wynikające z powyższego błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie jego miejsca zamieszkania w 2002 r.;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. błędne zastosowanie art. 3 ust. 1 updof w sytuacji, kiedy status podatkowy Skarżącego określał ograniczony obowiązek podatkowy, opisany w art. 3 ust. 2a updof;

3) wynikające z błędu opisanego w pkt 2 naruszenie prawa materialnego polegające na zastosowaniu wobec Skarżącego konstrukcji art. 20 ust. 3 updof, który nie dotyczy osób objętych w roku podatkowym ograniczonym obowiązkiem podatkowym;

4) prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 4 updof - poprzez opodatkowanie przychodów wynikających z czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W związku z powyższym Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Podatnik pismem z 17 września 2010 r. wniósł, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwanej także "P.p.s.a.") o zawieszenie postępowania sądowego w niniejszej sprawie do czasu rozpatrzenia wniosku z 10 września 2010 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2010 r. Ww. decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa w postaci art. 30 ust. 1 zdanie pierwsze w związku z art. 20 ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2004, poprzez opodatkowanie stawką sankcyjną 75% dochodów ze źródeł przychodów położonych za granicą w sytuacji, kiedy wedle wyraźnej dyspozycji ustawowej stawkę tę można było stosować tylko i wyłącznie do dochodów uzyskanych ze źródeł położonych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżący pismem z 7 października 2011 r. podtrzymał w całości skargę z dnia 2 lipca 2010 r. Ponadto wniósł o dopuszczenie dowodów uzupełniających ze wskazanych dokumentów. Jednocześnie zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż ustalenie zobowiązania podatkowego nastąpiło po upływie okresu prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, które to prawo wygasło z końcem 2008 r. Dodatkowo zarzucił, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, a także decyzja Dyrektora UKS została wydana z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe - wbrew ustawowemu obowiązkowi - nie zawiesiły postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. kwestii, czy środki nie pochodzą z przestępstwa. Taki był zarzut Prokuratury wobec Podatnika.

Skarżący odnosząc się do twierdzeń Organów podatkowych zarzucających mu nieudowodnienie stanowiska co do braku rezydencji podatkowej na terytorium Polski w latach 2002-2004, a także w zakresie źródeł pochodzenia środków finansowych, które wpłynęły na rachunek dolarowy w latach 2002-2004, podniósł, że od dnia 24 września 2004 r. do dnia 31 stycznia 2008 r., a potem od dnia 8 sierpnia 2008 r. do dnia 20 lutego 2009 r. był zatrzymany w areszcie oraz pozbawiony - w dużej mierze - możliwości dostępu do dokumentów oraz kontaktu z rodziną i pełnomocnikiem, a zatem w praktyce był pozbawiony możliwości obrony i dowodzenia swojego stanowiska (np. za pomocą dowodów z dokumentów). Podniósł, iż bezskutecznie zwracał się w toku postępowania podatkowego (kontrolnego) o dołączenie do akt sprawy - akt postępowania przygotowawczego, a także akt postępowania w sprawie karnej.

Skarżący podkreślił ponadto, że nigdy nie zmierzał do przedłużania postępowań.

W dalszej części Podatnik podniósł, iż w niniejszej sprawie przepisy art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof nie znajdą zastosowania, gdyż w toku postępowania podatkowego konsekwentnie i rzeczowo wyjaśniał źródła pochodzenia środków, które w latach 2002-2004 wpłynęły na jego rachunek dolarowy. Skarżący wskazując na stanowisko WSA w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1698/08, w której uznano, że przychody małżonki Skarżącego pochodziły ze źródeł zagranicznych, podkreślił, że w latach 2002 - 2004 nie mogły podlegać one podatkowi od nieujawnionych źródeł wg stawki 75 %, gdyż zabraniał tego przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 updpf - w brzmieniu obowiązującym w latach 2002-2004.

Skarżący odnosząc się do kwestii ustalenia miejsca rezydencji podatkowej podkreślił, że - jak sam przyznał Dyrektor Izby Skarbowej - w 2002 r. przebywał w Polsce tylko 150 dni, a zatem jego czasowy pobyt był krótszy niż 183 dni. Wskazał, iż w 2003 r. przebywał w Polsce 30 dni, a w 2004 r. - 20 dni.

Zdaniem Skarżącego sam fakt posiadania majątku na terenie W., posiadania udziałów lub pełnienia funkcji w spółkach kapitałowych z siedzibą na terenie Polski (bez wynagrodzenia), nie świadczy jeszcze o rezydencji podatkowej na terytorium Polski. Wskazując na przeprowadzony w latach 2002-2005 gruntowny remont domu w Warszawie i za oczywiste uznał, iż z tego powodu dom ten nie mógł być miejscem jego zamieszkania.

Na potwierdzenie faktu rezydencji podatkowej w Monaco Podatnik wskazał na posiadanie abonamentu telefonicznego w spółce M. oraz zawarcie umowy na dostawę energii elektrycznej do jego mieszkania w Monaco. Podkreślił również, że w 2003 r. zmienił stałe miejsce zamieszkania na Londyn, o czym świadczy m.in. umowa najmu nieruchomości w Londynie i dokumenty wskazujące na bieżące wydatki przez niego ponoszone. Zwrócił także uwagę na angielską dokumentację medyczną, z której jednoznacznie wynika, że w dniu 7 stycznia 2005 r. w Anglii urodziła mu się córka. Ponadto fakt braku rezydencji został potwierdzony w dokumencie urzędowym Prokuratury Krajowej.

W ocenie Skarżącego bezsporne jest, iż ustalenie zobowiązania podatkowego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2010 r. nastąpiło po upływie okresu, w którym jest możliwe ustalenie zobowiązania podatkowego za 2002 r., które to prawo wygasło z końcem 2008 r. Jego zdaniem zobowiązanie podatkowe zostało określone na nowo w 2010 r., a więc po upływie okresu prawa do wydania decyzji ustalającej.

Skarżący pismem z dnia 18 września 2013 r., ponownie uzupełniając stanowisko zawarte w skardze oraz uzupełnieniu skargi z 7 października 2011 r., stwierdził m.in., że w realiach niniejszej sprawy należy również uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. wydany w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w którym stwierdzono, iż art. 20 ust. 3 updof (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, a art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji (przy czym przepis ten utraci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej).

W związku z powyższym za uzasadnione uznał uchylenie decyzji Organu pierwszej i drugiej instancji. W jego ocenie wynika to stąd, iż decyzje te zostały wydane m.in. na podstawie art. 20 ust. 3 updof (w brzmieniu przepisu obowiązującym w latach 2002-2004).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, choć z powodu innego, niż w niej wskazany. Sformułowane wobec decyzji zarzuty Sąd uznał bowiem albo za chybione, albo za bezprzedmiotowe. Ponieważ jednak zostały one sformułowane (albo w skardze, albo w dalszych pismach procesowych z dnia 17 września 2010 r. oraz z dnia 7 października 2011 r.), i skutkowały wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji, wymagają oceny Sądu.

Otóż ten najdalej idący zarzut nieważności wydanych decyzji - i to nieważności aż z kilku powodów – jest niezasadny.

Po pierwsze w piśmie z dnia 17 września 2010 r. Skarżący wskazał, że przypisanie mu zobowiązania podatkowego w sytuacji, kiedy otrzymane przez niego w 2002 r. środki finansowe pochodziły ze źródeł znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi rażącego naruszenia prawa (tj. art. 30 ust. 1 ustawy) w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Z tym poglądem nie można się zgodzić. Z przeprowadzonego i udokumentowanego postępowania podatkowego stanowczo wynika bowiem tylko tyle, że wspomniane środki były przelane na konto bankowe Skarżącego z banku w Szwajcarii, a nie, że z całą pewnością źródło ich pochodzenia znajdowało się poza terytorium RP. Kwestia miejsca pochodzenia tych środków nie została co prawda klarownie wyjaśniona, ale to przecież jest immanentną cechą dochodów nieujawnionych, że nie jest znane ich pochodzenie. Zarzut Skarżącego w tym zakresie mógłby polegać co najwyżej na uwadze, iż Organy nie wykazały w postępowaniu dowodowym, że nieujawnione dochody uzyskane zostały w Polsce, ale wówczas tak sformułowany zarzut należałoby powiązać z art. 122, art. 181 § 1 oraz art. 191 Ordynacji. Ewentualne naruszenie tych przepisów nie stanowi jednak rażącego naruszenia prawa i nie skutkuje nieważnością decyzji.

Skarżący odwołał się do wyroku tutejszego Sądu w sprawie o sygn. III SA/Wa 1698/08, wydanego w sprawie małżonki Skarżącego, a także wyroku NSA o sygn. II FSK 735/09, którym rozpoznano skargę kasacyjną od tego wyroku Sądu Wojewódzkiego. Analiza tych wyroków wskazuje jednak, wbrew stanowisku Skarżącego, że Sądy nie stwierdziły w tamtym postępowaniu żadnego rażącego naruszenia prawa - Sąd Wojewódzki oddalił bowiem skargę małżonki Skarżącego, zaś NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku Sądu I instancji. Ponadto postępowanie prowadzone wobec innej osoby, niż Skarżący, dotyczące innego okresu, niż objęty niniejszym postępowaniem, w żaden sposób nie może stanowić argumentu na rzecz poglądu o kwalifikowanym naruszeniu prawa przez Organy w niniejszym postępowaniu podatkowym.

Po drugie wydane w sprawie decyzje nie są obarczone wadą nieważności, jaka miałaby wynikać z faktu, że wydano je bez wskazywanego w piśmie z dnia 7 października 2011 r. koniecznego udziału w postępowaniu Skarżącego i bez dostępu Organów do istotnej części materiału dowodowego, który zabezpieczyła Prokuratura i Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Jeśli nawet wydano te decyzje bez zgromadzenia, przeanalizowania i oceny koniecznego materiału dowodowego, to wykazywałyby one – ponownie - jedynie zwykły stopień wadliwości, a nie stopień kwalifikowany.

Dalej – jeśli nawet brak wspomnianych dokumentów doprowadził Organy do wadliwego wniosku co do statusu Skarżącego jako rezydenta, to takiego ewentualnego wniosku nie można uznać za oczywiście, rażąco naruszający art. 3 ust. 1 ustawy. Taka wadliwość miałaby cechy tylko zwykłego, a nie rażącego naruszenia prawa. To, czy Skarżący istotnie był, czy nie był w roku 2002 rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 updof, było okolicznością, która wymagała wykazania za pomocą dostępnych środków dowodowych. Ewentualnie wadliwie poczynione ustalenia faktyczne w tym zakresie świadczyć mogłyby co najwyżej o naruszeniu wyżej wymienionych przepisów Ordynacji (art. 122, art. 181 § 1 oraz art. 191), ale przecież całe niniejsze postępowanie podatkowe koncentrowało się na ustaleniu tej okoliczności faktycznej dotyczącej ewentualnej rezydencji Skarżącego w Polsce. Rozbieżność oceny tej kwestii pomiędzy Stronami wyniknęła z odmiennej oceny dowodów dokonanej przez Organy, względem oceny dokonanej przez Skarżącego. Taka odmienna ocena jest jednak ustawowym uprawnieniem wszystkich organów podatkowych w każdym postępowaniu.

Sąd wyjaśnia w tym miejscu, iż nie przychylił się do wniosku o zawieszenie postępowania sądowego, jakie miało nastąpić – według wniosku - z powodu wniesienia do organu nadzorczego o stwierdzenie nieważności wydanych decyzji. Skarżący zdecydował się bowiem najpierw zaskarżyć te decyzje do tutejszego Sądu. Sprawa z tej skargi już zawisła przed Sądem, a dopiero później sformułowano wniosek do organu podatkowego o stwierdzenie nieważności decyzji. W tej sytuacji, zgodnie z treścią 56 a contrario Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postępowanie sądowe nie mogło być zawieszone.

W końcu nietrafny jest zarzut zawarty w piśmie z dnia 7 października 2011 r., iż zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydano po upływie okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytuującej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym, i ze przez to jest ona nieważna. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została w 2010 r., ale była ona aktem kontroli decyzji DUKS z [...] maja 2008 r. To ta pierwsza chronologicznie decyzja "ustalała" zobowiązanie w rozumieniu art. 68 § 4 Ordynacji. Skoro natomiast Dyrektor Izby Skarbowej mógłby – jako organ odwoławczy – utrzymać w mocy decyzję DUKS, to konsekwentnie trzeba uznać, że mógł też uchylić tę decyzję i orzec na nowo w sposób merytoryczny zmniejszając wysokość zobowiązania. W chwili, kiedy orzekał Dyrektor Izby Skarbowej, ustalone zobowiązanie już istniało, gdyż wynikało z decyzji Organu I instancji.

Sąd wyjaśnia ponadto, że oddalił zawarty w piśmie z dnia 7 października 2011 r. wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z licznych dokumentów, tworzących prawie 9 tomów akt sądowych, z uwagi na to, iż przeprowadzony tytułem wyjątku przez sąd administracyjny dowód nie może nadmiernie przedłużać postępowania sądowego (art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym). Ponadto, o ile dokumenty te istotnie nie były możliwe do pozyskania przez Organy w postępowaniu podatkowym, to ich pozyskanie już po wydaniu decyzji skutkowałoby uprawnieniem do żądania wznowienia postępowania z uwagi przesłankę de novis (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Gdyby natomiast przyjąć, iż Organy mogły pozyskać te dokumenty, ale mimo tego zaniechały ich pozyskania ze szkodą dla podstawowej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy materialnej, to przeprowadzone postępowanie dotknięte byłoby zwykła wadą procesową, a nie wadą kwalifikowaną.

Wobec tego, że zarzuty Skarżącego zmierzające do wykazania nieważności decyzji są chybione, Sąd wskazuje na zasadniczą okoliczność niniejszej sprawy, na którą zresztą Skarżący zwrócił uwagę w piśmie z dnia 18 września 2013 r. Otóż w dniu 18 lipca tego roku Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. SK 18/09 orzekł m.in., że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy w brzmieniu od 1 stycznia 1998 do 31 grudnia 2006 r. są niezgodne z art. 2 w z. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W oczekiwaniu na to orzeczenie postępowanie sądowe w niniejszej sprawie było zresztą zawieszone.

Z uwagi na fakt, że wyrok Trybunału ma znaczenie deklaratoryjne i stwierdza stan, który obiektywnie istniał zawsze w czasie objętym orzeczeniem, uznać należy, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca nie miały legalnej (zgodnej z Konstytucją) podstawy prawnej.

W świetle powyższej okoliczności Sąd uznał, że analiza pozostałych zarzutów skargi i dalszych pism procesowych, tj. zarzutów innych, niż wskazujących na nieważność decyzji, jest bezprzedmiotowa i zbędna. Niezależnie bowiem od ich ewentualnej zasadności wydane decyzje i tak podlegały uchyleniu z uwagi na zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uwzględnienie okoliczności, że nie istnieje zgodna z Konstytucją podstawa prawna dla orzekania o zobowiązaniu podatkowym w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 135 tej ustawy w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O wstrzymaniu wykonania wydanych decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów - na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.