Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 56/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach WSA Małgorzata Jużków (spr.) Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant sek. sąd. Beata Jacek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007 r. przy udziale- sprawy ze skargi G. M. – Firma A w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do pochodzenia towaru, wymiaru należności celnych, podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał za nieprawidłowe przyjęte przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. zgłoszenie celne z [...]r. nr [...] w części dotyczącej preferencji (pochodzenia towaru- deklaracja na fakturze nr [...]z [...]r.), stawki celnej i kwoty wynikającej z długu celnego od importowanego z [...]towaru w postaci [...] z [...], orzekając merytorycznie w tym zakresie. Wymierzył należności celne wg stawki konwencyjnej w wysokości 18 %, uznając niepreferencyjne [...] pochodzenie towaru (poz. 1 SAD, brak dowodu pochodzenia) oraz określił podatek od towarów i usług w stosunku do towaru objętego zgłoszeniem.

Adresatem decyzji był G. M. działający jako Firma Handlowa A w K., a w jej podstawie prawnej powołano między innymi przepisy art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jed. w Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 222 § 4 i § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz.1639) oraz ust. 1 pkt b, ust.3 pkt b, ust. 6 części pierwszej A załącznika do powyższego rozporządzenia, art. 13, art. 16 ust. 1 lit.a, art. 32 Protokołu nr 4 dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej do Układu Europejskiego (UE) - załącznik do Dz. U. Nr 104, poz.662 z 1997 r.), § 12 ust.1 części V zał. Nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. nr 117, poz.1250), § 5 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 155, poz.1515), art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 3, art. 11c ust. 1 i 2, art. 15 ust. 4 i art.18 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze m.). Decyzję doręczono pełnomocnikowi skarżącego [...]r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W dniu [...] roku, zgodnie z dokumentem SAD nr [...] zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym przywiezione z[...][...]deklarując ich [...] pochodzenie dla poz. 2 SAD oraz [...] preferencyjne pochodzenie dla poz. 2 SAD na podstawie deklaracji o pochodzeniu zamieszczonej na fakturze nr [...]z [...]r. wystawionej przez firmę B z siedzibą we F..

Naczelnik Urzędu Celnego w B.objął towar wnioskowaną procedurą i dopuścił go do obrotu na polskim obszarze celnym na warunkach określonych w zgłoszeniu.

Następnie polskie władze celne powzięły wątpliwość co do preferencyjnego pochodzenia importowanego towaru w poz. 2 SAD i zwróciły się pismami z [...]r. i [...]r. do [...] władz celnych, będących władzami kraju eksportu z prośbą o sprawdzenie autentyczności deklaracji pochodzenia towaru zawartej na fakturze czyli autentyczności i zgodności z prawem informacji dotyczących preferencyjnego pochodzenia towaru.

W odpowiedzi [...] władze celne poinformowały, pismem z [...]r. nr [...], że towar objęty fakturą nr [...] jest niepochodzący, gdyż sprzedawcy (firmy [...]) są nieosiągalni z powodu przeniesienia swoich biur lub przerwania działalności i nie przedstawili dowodów na pochodzenie towarów, zgodnie z wymogami Protokołu nr 4 Umowy Europejskiej.

Wobec tych faktów, Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał, że brak było podstaw do zastosowania preferencji celnych i [...]r. wszczął postępowanie w niniejszej sprawie. Wydając zaś decyzję uwzględnił to, że zgodnie z umową międzynarodową Polski z Unią Europejską (art. 32 pkt 6 Protokołu 4) tylko władze celne państwa eksportującego są władne do przeprowadzenia weryfikacji deklaracji poświadczającej pochodzenie towaru umieszczonej na fakturze. Weryfikacja ma na celu ustalenie autentyczności dokumentu oraz statusu pochodzenia towarów których dotyczy, jej wynik ma charakter wiążący, a polskie władze celne nie mogą naruszać kompetencji organów celnych kraju eksportu. Tak więc tylko władze celne państwa eksportującego mogą w sposób jednoznaczny rozstrzygnąć, czy przedmiotowy towar jest pochodzący i czy może być objęty obniżoną "0" stawka celną. Zaś ordynacja podatkowa przyznaje dokumentom urzędowym zwiększoną moc dowodową przyznając im walor prawdziwości i zgodności z prawdą. Nie można więc w sposób swobodny oceniać jego treści ani jej kwestionować. Podkreślono, że to na eksporterze spoczywa ciężar udowodnienia zadeklarowanego pochodzenia towaru, a konsekwencją nie przedstawienia dowodów lub przedstawienia dowodów, które są niewystarczające do udowodnienia deklarowanego pochodzenia, prowadzi do wyników niekorzystnych dla importera. Wskazano również na uprawnienia naczelnika urzędu celnego jako organu podatkowego, które legły u podstaw określenia kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w decyzji dotyczącej należności celnych oraz naliczenia odsetek za zwłokę, gdyż podatnik wykazał inną kwotę podatku w zgłoszeniu celnym niż uczynił to organ celny w decyzji, co spowodowało powstanie zaległości podatkowej.

Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik G. M., wnosząc o jej uchylenie lub zawieszenie postępowania z uwagi na prowadzone we [...] Urzędzie Celnym postępowania z wniosku skarżącego. Organowi celnemu zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego, w szczególności art. 16 ust. 1, art. 21 ust. 3, art. 32 ust. 5 i 6 Protokołu nr 4 dotyczącego pojęcia produkty pochodzące i metody współpracy administracyjnej zawartego w Porozumieniu w formie wymiany listów... (Dz. U. Nr 104, poz. 662 z 1997 r.), naruszenie art. 65 § 4 pkt 2b i c, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1 i art. 222 § 4 i § 5 ustawy Kodeks celny poprzez przyjęcie, iż istnieją podstawy do naliczenia długu celnego, naruszenie art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 3, art. 11c ust. 1 i 2, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1 ustawy o podatku VAT z 1993 r. poprzez przyjęcie, że istnieją podstawy do naliczenia podatku VAT oraz sprzeczność rozstrzygnięcia ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W uzasadnieniu podkreślono, że zgodnie z brzmieniem art. 32 ust. 5 Protokołu nr 4 wyniki dokonanych weryfikacji "muszą być takie, żeby umożliwiły wyraźne ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprowadzone produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty lub Polski lub z innego kraju wymienionego w art. 4 i czy spełniają inne wymogi niniejszego Protokołu." Pismo celnych władz [...] nie spełnia tego wymogu, gdyż zawiera tylko informację, Iż handlowcy (firmy [...] są nieosiągalni z powodu przeniesienia swoich biur lub przerwania działalności. Taka weryfikacja jest niewystarczająca do odmowy udzielenia preferencji. Dodatkowo, podkreślono, że w niniejszej sprawie zaistniały wyjątkowe okoliczności, przemawiające za tym, że preferencji nie należało odmawiać (art. 32 ust. 6 Protokołu), gdyż na fakturach widnieje pieczęć eksportera, sporządzona zgodnie z wymaganiami załącznika Nr 4 do Protokołu, a wiarygodność faktury nie została zakwestionowana, odwołujący dostarczył wypisy z rejestru przedsiębiorców we F., z którego wynika, że handlowcy dalej działają pod dotychczasowym adresem lub innym ujawnionym w tymże rejestrze oraz odwołujący dostarczył aktualne oświadczenia eksporterów, z którymi współpracował, że zadeklarowany towar został wyprodukowany we [...]. Podkreślono, że organy celne nie wykazały uzasadnionych wątpliwości, które spowodowały wystąpienie do [...] władz celnych w celu weryfikacji pochodzenia deklarowanego towaru. Nadto zarzucono organowi celnemu brak ustosunkowania się do dowodów – dokumentów przedłożonych przez stronę w toku prowadzonego postępowania. W piśmie z [...]r., stanowiącym uzupełnienie odwołania pełnomocnik skarżącego wskazał na błędną interpretację treści pisma [...] organów celnych, gdyż firmy nieosiągalne wymienione są w załączniku nr [...] i ich faktury nie zostały zweryfikowane, co nie oznacza braku preferencyjnego pochodzenia towaru, a w piśmie z [...]r. zarzucił bezpodstawne naliczenie odsetek za zwłokę.

Decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 13 § 1 i § 3 pkt 1 i 2, art. 85 § 1, art. 262 Kodeksu celnego oraz ust. 1a, ust. 2 i ust. 6 części pierwszej Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639), art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 7, art. 11c, art. 11d, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), art. 2, art. 13, art., 16 ust. 1b, art.21 i art. 32 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego (zał. do Dz. U. z 1997 r. Nr 104, poz. 662) oraz art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623).

W uzasadnieniu wskazano, że obniżone stawki celne towaru pochodzącego z [...] stosuje się po łącznym spełnieniu warunków:

- towar pochodzi z obszaru Unii Europejskiej w rozumieniu postanowień Protokołu nr 4 Układu Europejskiego (art. 13),

- pochodzenie towaru zostało udokumentowane prawidłowo sporządzonym świadectwem przewozowym EUR.1 lub deklaracją na fakturze (art. 16),

- został spełniony warunek bezpośredniego przywozu towaru do Polski.

Organ odwoławczy przypomniał ponadto, że zgodnie z art. 32 pkt. 1 Protokół nr 4 Układu Europejskiego, weryfikacji dokonują władze celne kraju eksportu, gdy władze celne kraju importu mają uzasadnione wątpliwości co do autentyczności dokumentów, statusu pochodzenia sprowadzonych produktów. W tym celu mają prawo zażądać każdego dowodu, przeprowadzić kontrolę ksiąg rachunkowych eksportera oraz każdą inną kontrolę którą uznają za właściwą. Przepisy Protokołu nr 4 nie wymagają uzasadnienia wyniku weryfikacji, ani wyjaśnienia w oparciu o jakie zasady, władze celne kraju eksportu przeprowadziły weryfikację. Oznacza to, że polskie organy celne nie mają możliwości ingerowania w metody działania [...] służb sprawdzających, ani kwestionowania uzyskanych oficjalną drogą wyników weryfikacji, które są wiążące dla władz celnych kraju importu (art. 32 ust.3).

Zgodnie z treścią art. 32 pkt. 5 Protokołu nr 4 władze celne występujące z wnioskiem o weryfikację będą informowane o wynikach weryfikacji najszybciej jak to możliwe. Wyniki te muszą być takie, żeby umożliwiły wyraźne ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty lub Polski lub innego kraju wymienionego w art. 4 i czy spełniają inne wymogi niniejszego Protokołu. W świetle uzyskanego materiału dowodowego, wyniku weryfikacji, polskie władze celne miały podstawy prawne do uznania, że zadeklarowane w zgłoszeniu celnym preferencyjne pochodzenie towaru, potwierdzone deklaracjami na fakturach, nie odpowiadało rzeczywistości, a w konsekwencji uzasadniało wszczęcie postępowania i korektę długu celnego ze stawki obniżonej na konwencyjną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik G. M. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego – art. 16 ust. 1, art. 21 ust. 3, art. 3 ust 5 i 6 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego przez bezkrytyczne przyjęcie przez polskie organy celne wyniku weryfikacji dokonanej przez [...] władze celne,

- naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego,

- naruszenie art. 65 § 4 pkt 2b i c, art. 83 § 1 i 3, art. 85 § 1 i art. 222 § 4 i 5 Kodeksu celnego przez przyjęcie istnienia uzasadnionych podstaw do naliczenia długu celnego,

- naruszenie art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 3, art. 11c ust. 1 i 2, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1 ustawy o podatku VAT z 1993 r. poprzez przyjęcie, że istnieją podstawy do naliczenia podatku VAT oraz sprzeczność rozstrzygnięcia ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Zarzuty powyższe stanowią powielenie zarzutów odwołania. Kontynuując wywód stwierdził, że polskie władze celne nie wykazały istnienia przesłanek uzasadniających uruchomienie procedury weryfikacyjnej ani też nie wyjaśniły czy eksporter dokonał potwierdzenia o kraju pochodzenia na fakturze zakupu w sposób niezgodny z prawem czy też nie posiadał uprawnień do takiego potwierdzenia. Podkreślono, że w niniejszej sprawie nie stwierdzono uzasadnionych wątpliwości co do autentyczności dokumentów, statusu pochodzenia sprowadzanych produktów. Wręcz przeciwnie z protokołu kontroli eksporterów przeprowadzonej przez Agencję Celną we F. za lata [...] i [...] wynika, że pochodzenie towaru z faktur (pismo nr [...]) należy uznać za [...], "gdyż skontrolowana firma jest przedsiębiorstwem [...], bezpośrednio produkującym tenże towar, nabywającym różne elementy towaru eksportowanego i dokonującym obróbki tychże elementów, w wyniku czego otrzymuje [...], które potem wprowadza do obrotu handlowego". Protokoły ustaleń [...] Agencji Celnej zostały przez skarżącego przedstawione polskim organom celnym, podobnie jak wyciągi z rejestru izby Handlowo Przemysłowo Rzemieślniczo Rolniczej we F. potwierdzające stałe prowadzenie działalności gospodarczej przez firmy – eksporterów. Skarżący przekazał również certyfikaty oryginalności [...] pochodzenia towarów, co jego zdaniem podważało treść pisma nr [...] z [...]r., które stanowiło podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowa argumentację. Odnosząc się do zarzutów wyjaśnił, że nie naruszono przepisów art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również art. 32 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego. W tej sprawie środkiem dowodowym jest urzędowy dokument [...] władz celnych, który jest dokumentem wiążącym polskie władze celne. Podkreślono, że pojęcie kraj pochodzenia towaru nie można utożsamiać w sposób prosty z krajem produkcji towaru ani krajem z którego towar został przywieziony lub w którym został zakupiony. Nadto żaden z wymienionych protokołów kontroli nie dotyczył deklaracji na fakturze nr [...]z [...]r., załączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego, a jedynym dowodem stanowiącym podstawę do odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, mogłoby być tylko i wyłącznie przekazana polskim władzom celnym informacja władz celnych kraju eksportu tj. [...] o zmianie swoich ustaleń dotyczących weryfikacji dowodów pochodzenia towaru przesłanych wcześniej w drodze współpracy administracyjnej w trybie art. 32 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego. Dowodem preferencyjnego pochodzenia towaru w rozumieniu Protokołu nr 4 jest świadectwo przewozowe EUR.1 lub deklaracja na fakturze wystawiona dla towarów spełniających wymogi "reguły pochodzenia" zawarte w umowach o strefach wolnego handlu. Świadectwo pochodzenia "certificate of origin", zgodnie z zapisem rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, może stanowić jedynie podstawę do zastosowania wobec importowanych towarów stawek celnych ogólnego stosowania, jak autonomicznych, konwencyjnych,.. Tym samym stanowi potwierdzenie niepreferencyjnego [...] pochodzenia, a nie [...] preferencyjnego pochodzenia.

Na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007 r. skarżący oświadczył, że z jego inicjatywy nastąpiła ponowna weryfikacja przez [...] władze celne zapisów faktury [...] z [...]r. i aktualnie dysponuje pismem [...] władz celnych z [...]r., które wpłynęło również do polskich władz celnych, w którym wśród wymienionych faktur w pozycji [...] wyszczególniono sporną fakturę i potwierdzono preferencyjne pochodzenie ujętego w niej towaru.

Zdaniem organu celnego "certificat of origin", wymieniony we wskazanym piśmie, stanowi świadectwo pochodzenia uzasadniające zastosowanie stawki celnej konwencyjnej pod warunkiem, że został przedłożony w oryginale i w niniejszej sprawie organy celne zastosowały właśnie konwencyjną stawkę celną przyjmując [...] niepreferencyjne pochodzenie towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga G. M. zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Art. 134 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że nie pozbawiony racji jest zarzut dotyczący zakwestionowania przez organy celne prawidłowości udokumentowania przez skarżącą preferencyjnego pochodzenia importowanego towaru z terenu [...], co miało uzasadniać zastosowanie wobec tego towaru preferencyjnej zerowej stawki celnej. W tym zakresie Sąd nie w pełni podziela wywód prawny zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę.

Należy przypomnieć, że art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, a ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376 - 378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar miał preferencyjne pochodzenie z [...] tylko, że zebrany materiał dowodowy nie był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Organ celny nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 122 ordynacji podatkowej, gdyż nie podjął wszelkich możliwych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu. W szczególności wiedząc, że [...] organy celne prowadza nadal postępowanie weryfikacyjne nie uzyskał wiedzy o sposobie jego zakończenia.

W związku z powyższym, szczególnego zaakcentowania wymaga zagadnienie weryfikacji dowodów pochodzenia towaru i mocy dowodowej wyniku weryfikacji, jakiej na żądanie polskich władz celnych działających w ramach uprawnień wynikających z art. 83 § 1 – 3 ustawy Kodeks celny przeprowadzają władze celne kraju importu. Zgodnie z art. 32.1 PUE dodatkowa weryfikacja dowodów pochodzenia jest przeprowadzana wyrywkowo lub, gdy władze celne kraju importu mają uzasadnione wątpliwości co do autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia sprowadzanych produktów lub wypełniania innych wymogów tego Protokołu. Natomiast art. 32 pkt. 5 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego stanowi, że władze celne występujące z wnioskiem o weryfikację dokumentów wymienionych w art. 83 § 3 ustawy Kodeks celny będą informowane o wynikach weryfikacji najszybciej jak to możliwe. Wyniki muszą być takie, aby umożliwiły wyraźne ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane produkty można uznać za pochodzące z kraju Wspólnoty lub Polski lub innego kraju wymienionego w art. 4 i czy spełniają inne wymogi tego Protokołu. Weryfikacji dokonują władze celne kraju eksportu. W tym celu mogą zażądać każdego dowodu, przeprowadzić kontrolę ksiąg rachunkowych eksportera oraz każdą inna kontrolę, która uznają za właściwą. W tych tylko ramach możliwa jest ocena przydatności dowodowej owej weryfikacji.

Przepisy Protokołu nr 4 mające zastosowanie w sprawie nie wymagają zaś uzasadnienia wyniku weryfikacji, a tym bardziej wyjaśnienia w oparciu o jakie zasady władze celne kraju eksportu przeprowadziły weryfikację, Polskie organy celne nie mają prawa kwestionowania uzyskanych oficjalną drogą wyników weryfikacji, ani tym bardziej domagania się od władz weryfikujących, czyli władz celnych kraju eksportu udowodnienia, że weryfikacja została przeprowadzona zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym kraju.

W tym kontekście należy podkreślić, że za ugruntowane należy uznać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadzające się do tezy, że wynik weryfikacji dowodu pochodzenia nie podlega ocenie organów celnych kraju importu i jest dla nich wiążący (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt – I SA/Kr 1664/98, SA/Wr 290-295/99, I SA/Ka 1082/99, I SA/Gd 1506/97, SA/Rz 153/98, I SA/Ka 2209/97, I SA/Sz 1016/98).

W zakresie w jakim omawiany wynik weryfikacji poddaje się ocenie organów celnych kraju, który o taką weryfikację wystąpił, należy stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie wynik weryfikacji [...] władz celnych spełniał wymogi Protokołu nr 4 UE. [...] organy celne przesłały polskim organom celnym dwa pisma - z [...]r. oraz [...]r. Oba dotyczą wyniku weryfikacji przeprowadzonej na wezwanie z [...]r. i są odmienne w treści co do uzyskanego wyniku. Treść pierwszego pisma nr [...] nie jest jednoznaczna i taka, aby umożliwiała wyraźne ustalenie, że będące przedmiotem importu towary nie można uznać za pochodzące z [...]/ posiadające preferencyjne [...] pochodzenie. Zgodnie z tłumaczeniem brzmi ona "..nie można odnaleźć przedsiębiorców, ponieważ przenieśli siedzibę lub zaprzestali działalności. Dlatego firmy nie przedstawiły dowodów pochodzenia towarów, zgodnie z wymogami Protokołu nr 4.."

W tym miejscu nie sposób nie zauważyć, iż zgodnie z zapisem art. 21.3 Protokołu nr 4 eksporter sporządzający deklarację na fakturze zobowiązany jest do przedłożenia, na żądanie władz celnych kraju eksportu, wszelkich odpowiednich dokumentów potwierdzających status pochodzenia, produktów, jak również wypełnienie innych wymogów tego Protokołu. O tym jakie to mogą być dokumenty stanowi art. 27, których obowiązek przechowywania został określony na 3 lata.

Natomiast z treści wskazanego pisma nie wynika, że eksporter nie przedstawił żadnego innego dowodu pochodzenia towarów, zgodnie z wymogami Protokołu nr 4 UE, który mógłby stanowić podstawę do zastosowania niższej stawki celne, a tym samym nie było możliwe dokonanie weryfikacji deklaracji na fakturze dokumentującej pochodzenie towaru. Okoliczność, że przedsiębiorcy przenieśli siedzibę (co było znane organowi celnemu) lub zaprzestali działalności nie jest jednoznaczna z odmową spełnienia żądania władz celnych kraju eksportu. Nadto nie wiadomo z niego, które firmy przeniosły siedzibę, a które zaprzestały działalności.

Skarżący kwestionował ustalenia [...] władz celnych podnosząc, że opiera się ono na błędnych ustaleniach faktycznych i wnioskował o powtórne przeprowadzenie weryfikacji zakwestionowanych faktur wskazując nowe siedziby eksporterów, w tym objętego niniejszym postępowaniem. Uczynił to pismem z [...]r. na podstawie dołączonych do niego dokumentów urzędowych – wypisów z rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Izbę Handlowo Przemysłowo Rzemieślniczo Rolniczą we F.. W aktach wspólnych sprawy (sygn. akt III SA/GL 55/06) znajdują się wypisy dotyczące [...] firm, żaden nie dotyczy eksportera firmy B. Nadto do tegoż pisma skarżący dołączył oświadczenia [...] producentów z [...]r. z treści których wynikało, że nadal prowadzą działalność gospodarczą, a byli objęci pismem z [...]r. [...] władz celnych. Dodatkowo pismem z [...]r. skarżący przesłał organowi celnemu protokoły z kontroli przeprowadzonych w okresie od [...]r. do [...]r. u [...] eksporterów, których deklaracje na fakturze [...] pochodzenia towarów poddano weryfikacji oraz certyfikaty oryginalności [...] pochodzenia eksportowanych towarów. Jeden z nich dotyczył eksportera objętego niniejszym postępowaniem, ale dotyczył weryfikacji faktury [...] z [...]r. (k. [...] akt wspólnych). W aktach sprawy nie ujawniono certyfikatu oryginalności towaru nr [...]i [...] na które powołuje się organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strona [...]) i nie możliwym było sprawdzenie jakiego eksportera i towaru one dotyczą. Również znajdujące się na stronie [...] akt tłumaczenie wypisu z rejestry nie dotyczyło eksportera. Mimo posiadania protokołu kontroli z [...]r. przeprowadzonej w firmie B, której nazwa widnieje na spornej fakturze i ujawnionej w jego treści aktualnej siedziby firm organ celny II instancji nie uchylił decyzji organu I instancji i nie dostrzegł potrzeby wystąpienia z wnioskiem o uzupełnienie przez [...] władze celne przeprowadzonego postępowania weryfikacyjnego ze względu na ujawnienie nowych okoliczności w postaci aktualnej siedziby eksportera i potwierdzenia prowadzenia działalności. Nie dostrzegł takiej potrzeby, gdyż utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...]r. bezkrytycznie uznając, że mimo powyższych faktów przesłane przez [...] władze celne negatywne potwierdzenie weryfikacji preferencyjnego pochodzenia towaru jest wystarczające do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. W tym miejscu należy zauważyć, iż mógł to uczynić wcześniej, po upływie 10 miesięcy od dnia złożenia wniosku o weryfikację dowodu pochodzenia towaru, który to czas upłynął [...] r., a wtedy nadesłane pismo byłoby rozważane w kategoriach przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania w sprawie.

W drugim piśmie z [...]r., nadesłanym do polskich władze celnych z inicjatywy skarżącego (już po wydaniu zaskarżonej decyzji) i przedłożonym na rozprawie, [...] organy celne, odnosząc się do faktur wymienionych w załączniku do pisma [...] (w tym faktury [...]z [...]r.), które nie mogły być zweryfikowane (ocenione) stwierdziły, że "zgodnie z wymienionymi w nim świadectwami pochodzenia korespondującymi z fakturami można potwierdzić preferencyjne pochodzenie towarów". Zapis ten prowadzi do wniosku, że deklaracja na fakturze przedstawionej przy odprawie celnej była wystawiona legalnie. To zaś z kolei, po uwzględnieniu treści art. 13 i art. 16 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego w powiązaniu z przepisami stanowiącymi, że dowodami pochodzenia wymaganymi dla zastosowania obniżonej stawki celnej mogą być wyłącznie świadectwo przewozowe EUR.1 lub deklaracja eksportera na fakturze (art. 21 ust. 3 i art. 27), prowadzi do wniosku, że dla rozstrzygnięcia o pochodzeniu towaru uzasadniającym stosowanie obniżonej stawki celnej ma istotne znaczenie, gdyż nie mają wtedy znaczenia jakiekolwiek inne dokumenty. Dowodzi również zasadności twierdzenia, że materiał dowodowy był niepełny do wydania zaskarżonej decyzji, która tym samym okazała się przedwczesna. Sąd zauważa, iż skarżący konsekwentnie od momentu dowiedzenia się o wszczęciu postępowania w sprawie współdziałał z organami celnym celem wykazania prawdziwości deklaracji pochodzenia importowanego towaru zawartej na fakturze. Bezspornym jest, że organ celny miał prawo poddać dodatkowej weryfikacji dowody pochodzenia towaru objętego zgłoszeniem celnym skarżącego z [...]r. na zasadzie wyrywkowej, nawet bez uzasadnionych wątpliwości co do ich autentyczności (art. 32.1 Protokołu nr 4). Jednakże jeżeli już takie działania podjął to winien konsekwentnie wnikliwie dokonać oceny wyników wnioskowanej weryfikacji (art. 32.5 Protokołu), w kontekście otrzymanych od skarżącego dokumentów urzędowych. Art. 32.6 Protokołu stanowi, że tylko w przypadku wystąpienia uzasadnionych wątpliwości, co do autentyczności dowodów pochodzenia brak jest odpowiedzi władz celnych państwa importu lub odpowiedź nie zawiera informacji wystarczających do ustalenia autentyczności weryfikowanego dokumentu lub rzeczywistego pochodzenia towaru, jeżeli nie zaistniały wyjątkowe okoliczności, organ celny odmawia prawa do korzystania z preferencyjnych środków taryfowych. Przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie bowiem organ celny, nie wykazał żadnych wątpliwości co do autentyczności i zgodności z prawem deklaracji na fakturze [...]. Nie można za takowe uznać zapisu "z uwagi na wątpliwości dotyczące deklarowanego unijnego pochodzenia, gdyż towary pochodzenia [...] i [...] nie różnią się zewnętrznie". Ponadto w nazwach firm występują nazwiska pochodzenia [...]", zawartego we wniosku Naczelnika Urzędu Celnego w B. do Izby Celnej z [...]r., którego nigdy nie podniesiono w postanowieniu o wszczęciu postępowania ani uzasadnieniu wydanych decyzji. Nie zostało ono potwierdzone przeprowadzeniem rewizji celnej. Należy zgodzić się jednak z twierdzeniem organu odwoławczego, że "w istocie każdy dokument może być poddany weryfikacji przez władze celne" .

Mając na względzie powyższe, należy uznać, że materiał dowodowy zebrany w sprawie przed wydaniem zaskarżonej decyzji był niepełny i wymagał uzupełnienia. Zdaniem Sądu orzekającego, w przedmiotowej sprawie w związku z nadesłaniem przez skarżącego aktualnego wypisu z rejestru eksportera (w aktach brak tłumaczenia na język polski) organ celny winien tym samym podjąć dalsze działania mające na celu potwierdzenie lub obalenie posiadanych wątpliwości co do preferencyjnego pochodzenia towaru, czego nie uczynił mimo wniosków skarżącego i podnoszonych wątpliwości. Jeżeli nie mógł tego uczynić organ I instancji, ze względu na termin przedawnienia do wydania decyzji, to winie był podjąć czynności dowodowe organ odwoławczy w ramach wykonania obowiązku wynikającego z art. 122 ordynacji podatkowej.

Bezspornym jest, że zgodnie z art. 21 Protokołu nr 4 deklarację na fakturze może sporządzić eksporter upoważniony (art. 22) lub każdy, jeżeli łączna wartość produktów pochodzących nie przekraczała wartości 6000 EUR i może to uczynić w ciągu dwóch lat od dnia dokonania importu. Art. 16.1 Protokołu nr 4 stanowi, że produkty pochodzące korzystają z postanowień niniejszej umowy, pod warunkiem przedłożenia świadectwa przewozowego EUR.1 lub deklaracji na fakturze złożonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, który opisuje odnośne produkty w sposób wystarczająco szczegółowy, aby umożliwić stwierdzenie ich tożsamości.

Należy także zgodzić się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że w dacie zgłoszenia celnego istotnie obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z 15 października 1997 r. (Dz. U. Nr 130, poz. 851) w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 19 § 3 Kodeksu celnego, który stanowi, że ustalenie pochodzenia towarów, o których mowa w art. 16 (towary pochodzące) i art. 17, dokonywane jest przez organ celny na podstawie dowodu pochodzenia towarów. Natomiast, według § 2 tego przepisu, w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towarów.

Dalej w art. 20 Kodeksu celnego stanowi, że "Warunki uzyskiwania pochodzenia, jakie powinny spełniać towary, aby korzystać ze środków wymienionych w art. 13 § 3 pkt 4 lub pkt 5 (preferencyjne stawki celne), oraz sposoby jego dokumentowania określane są według reguł preferencyjnego pochodzenia towarów. Reguły te nie mają zastosowania w wypadku towarów objętych umowami, o których mowa w art. 12 § 3 pkt 4, gdyż reguły te określone są w tych umowach (§ 2).

Z regulacji tych wynika, że w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności mają zastosowanie reguły wynikające z Protokołu nr 4 wskazane wyżej. Organ celny w prowadzonym postępowaniu z naruszeniem prawa procesowego wykazał, że przedłożone przez importera dokumenty nie potwierdziły preferencyjnego pochodzenia towaru, co oznacza, że naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując, powyższe ustalenia należy stwierdzić, iż organ celny I instancji przeprowadził postępowanie administracyjne z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 191 i art. 194 § 3 ordynacji podatkowe polegającym na nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy i dowolnej ocenie dowodów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a czego nie dostrzegł organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę i dysponując dodatkowo pismem z [...]r. kancelarii prawnej [...] reprezentującej skarżącego we [...] przed władzami celnymi w sprawie oświadczeń o pochodzeniu towarów załączonego do odwołania w innej sprawie oraz wskazanym już wyżej pismami z [...]r. i z [...]r. (k. [...]). O tym, że dalsze postępowanie weryfikacyjne było prowadzone świadczy pismo [...] władz celnych z [...]r., które stanowi wynik weryfikacji deklaracji na fakturze, spełnia wymogi Protokołu nr 4 i chociaż spóźnione wiąże polskie organy celne. Wynika zaś z niego, że można jednoznacznie stwierdzić legalność deklaracji na fakturze nr [...]z [...]r. Należy zatem za trafne uznać argumenty skarżącego, że w niniejszej sprawie zaistniały wyjątkowe okoliczności, w rozumieniu art. 32 ust. 6 Protokołu nr 4, nie pozwalające na odmowę preferencyjnego traktowania produktów opisanych w spornej fakturze (zobacz wyrok NSA z 21 lipca 2005 r., sygn. akt I GSK 498/05, LEX 155967, glosa aprobująca Lasiński-Sulecki K.,OSP 2006/7-8/81).

Należy też przypomnieć, ze stosownie do zapisu art. 262 Kodeksu celnego, mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, do postępowania w sprawach celnych maja zastosowanie odpowiednio przepisy działu IV ustawy Ordynacja podatkowa (art. 120 do 271) z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a o kosztach postępowania orzekł stosownie do zapisów art. 200 i art. 205 § 1 i 2 powyższej ustawy. W oparciu o art. 152 powołanego prawa stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny winien wziąć pod uwagę powyższe rozważania Sądu i dokonać ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności pisma [...] władz celnych z [...]r. potwierdzającego preferencyjne pochodzenie towaru ujętego w fakturze nr [...]z [...]r.