Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1556/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a ic, art. 170, art. 190, art. 200, art. 205 par. 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 4, par. 8,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1b pkt 12,
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu (...) września 2013 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) kwietnia 2010 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz M. P. kwotę (...) zł ((...) złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia ... kwietnia 2010 r. nr ... Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia ....03.2009 r. nr ... określającą P. (dalej "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. w następującej wysokości: styczeń w kwocie ... zł, luty w kwocie ... zł, marzec w kwocie ... zł, kwiecień w kwocie ... zł, maj w kwocie ... zł, czerwiec w kwocie ... zł, lipiec w kwocie ... zł, sierpień w kwocie ... zł, wrzesień w kwocie ... zł, październik w kwocie ... zł, listopad w kwocie ... zł oraz grudzień w kwocie ... zł.

W podstawie prawnej organ II instancji powołał w szczególności art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, § 8 w związku z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. ustalono, iż Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, polegającą m.in. na sprzedaży detalicznej ... służącego do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, zwanego dalej "..." na stacji patronackiej S. sp. z o.o., zlokalizowanej w K.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w S. sp. z o.o. z siedzibą w W. ustalono, że podmiot ten sprzedawał w 2003 r. ... poprzez wystawianie faktur VAT na nieistniejące podmioty gospodarcze i faktycznie dostarczał do wybranych stacji paliw, które nie wykazywały tych czynności w księgach rachunkowych. W ramach tak ułożonych stosunków gospodarczych S. sp. z o.o. zawarł fikcyjną umowę na dostawę ... z nieistniejącym podmiotem gospodarczym, tj. W. Z. mającym prowadzić działalność pod nazwą E. z siedzibą w P. pod numerem ... Jednakże faktycznym odbiorcą ... była stacja paliw prowadzona przez przedsiębiorstwo Skarżącej.

Taki stan rzeczy – w ocenie organu - potwierdzili w swoich zeznaniach kierowcy wykonujący usługę transportową dostawy ... do stacji paliw Skarżącej oraz pracownicy działu sprzedaży S. sp. z o.o. Podobnie przedstawił ten proceder K. P. pełnomocnik Skarżącej.

Organ wskazał, że przeprowadzona kontrola wykazała, iż Skarżąca dokonywała także pozaewidencyjnej sprzedaży ... zakupionego od S. sp. z o.o. Skarżąca nie ujmowała w ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych zakupu i sprzedaży ... wg faktur wystawionych na rzecz przedsiębiorstwa E. W. Z. z siedzibą w P. W związku z powyższym składane przez Skarżącą za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. deklaracje podatkowe AKC-2 uznano za nierzetelne.

Dokonując analizy stanu faktycznego w kontekście art. 70 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, w związku z przerwaniem biegu przedawnienia. Wskazał, że w niniejszej sprawie na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia ....12.2008 r. w dniu ....12.2008 r. wydano zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Zawiadomienie to doręczono do B. S.A. w W. w dniu ....12.2008 r. i Skarżącej w dniu ...01.2009 r. Na podstawie przedmiotowego zajęcia ww. bank przekazał na konto Izby Celnej w W. kwotę ... zł. Tak więc, w sprawie zastosowano skutecznie środek egzekucyjny, co sprawiło, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Dodatkowo w powyższej sprawie prokurator Prokuratury Okręgowej w L. w dniu ...09.2005 r. wydał postanowienie nr ... o postawieniu zarzutów K. P. zarzucając mu popełnienie przestępstwa skarbowego stypizowanego w art. 54 § 1, art. 55 § 1 i art. 62 § 2, w związku z art. 6 § 2 i art. 37 § 1 pkt 2 i pkt 5, w związku z art. 38 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, z późn. zm.).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tym samym – zdaniem organu - z dniem ...09.2005 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia.

Odpowiadając na podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm., zwanej dalej "uoks") poprzez uniemożliwienie skorzystania z przysługujących stronie praw określonych w art. 291 § 1 i 2 ordynacji podatkowej oraz prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z art. 24 ust. 2 uoks, organ II instancji twierdził, iż zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw. W związku z wszczęciem kontroli podatkowej, w tym samym dniu Skarżąca wskazała, jako osobę zastępującą podatnika w trakcie kontroli lub w czasie jego nieobecności K. P. Jednocześnie Skarżąca w tym quasi pełnomocnictwie nie wskazała explicite K. P., jako uprawnionego do odbioru protokołu kontroli podatkowej, który zgodnie z brzmieniem art. 290 § 6 O.p. kontrolujący zobowiązani są doręczyć kontrolowanemu, tj. w tym przypadku M. P. Organ odwoławczy podkreślił, że w wyroku z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1074/07 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż z posłużenia się w art. 284 § 1 O.p. pojęciem "osoby, która będzie reprezentowała kontrolowanego w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności", a nie terminem "pełnomocnik" wynika, że osoby, o której mowa w art. 284 § 1 O.p. nie można utożsamiać z pełnomocnikiem w rozumieniu art. 136 i art. 137 O.p., chociażby już z tego względu, że w ramach przepisów tego samego aktu normatywnego nie powinno się tej samej instytucji określać innymi terminami.

Następnie organ wskazał, iż po przeprowadzeniu kontroli podatkowej sporządzono w dniu ... listopada 2008 r. protokół kontroli. Protokół ten został doręczony Skarżącej w dniu ... listopada 2008 r. w miejscu pracy, osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Odnosząc się do stwierdzenia Skarżącej, że nie można uznać za doręczenie faktu pozostawienia protokołu z kontroli w miejscu pracy osoby fizycznej Dyrektor Izby Celnej w W. zwrócił uwagę na okoliczność, iż skuteczność doręczenia pisma na podstawie art. 148 § 2 pkt 2 O.p. uzależniona została od domniemania prawnego sformułowanego w tym przepisie. Przepis art. 148 § 2 pkt 2 O.p. nie wyłącza przy tym możliwości wzruszenia tego domniemania prawnego. W ocenie organu oznacza to przeniesienie ciężaru dowodu na stronę postępowania.

W dalszej kolejności organ wskazał, że w dniu ... listopada 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. sporządził zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 24 ust. 2 uoks stanowiącym o tym, że przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie to zostało doręczone zastępczo podatnikowi w dniu ... grudnia 2008 r. W aktach sprawy znajduje się potwierdzenie odbioru ze stosownymi adnotacjami pracownika Poczty Polskiej. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., organ kontroli skarbowej umożliwił Skarżącej czynny udział w sprawie. Zaniechanie podatnika nie może obciążać organu prowadzącego postępowanie.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że nie znalazł w aktach postępowania kontrolnego żądania Skarżącej przeprowadzenia dowodu mającego znaczenie dla sprawy. Za takie żądanie – w ocenie organu - nie mogą być uznane zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z kontroli podatkowej z dnia ...11.2008 r., które zostały nadane w placówce pocztowej operatora publicznego, jakim jest Poczta Polska S.A. w dniu ...12.2008 r., tj. po terminie wyznaczonym w przepisie art. 291 § 1 O.p., który to termin upłynął w dniu ...11.2008 r. Zgodnie z art. 291 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym wart. 291 § 1 ww. ustawy przyjmuje się, że kontrolowany (Podatnik) nie kwestionuje ustaleń kontroli.

Organ odwoławczy częściowo podzielił pogląd co do uchybienia art. 187 § 1 O.p., czemu dał wyraz w piśmie z dnia ...10.2009 r. nr ..., którym w trybie art. 229 O.p. zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzenie dodatkowego postępowania, mającego na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie. Z okoliczności, że stosowne materiały wpłynęły do organu odwoławczego organ wyprowadził wniosek, że popełnione uchybienie zostało konwalidowane w postępowaniu odwoławczym.

W odniesieniu do argumentacji Skarżącej, że działania pełnomocnika były działaniami w jego własnym imieniu, na swoją rzecz i nie powinny obciążać mocodawczyni organ stwierdził, że Skarżąca zakładając w dniu ...09.1999 r. działalność gospodarczą pod nazwą P. wskazała jako pełnomocnika K. P., co nie jest bez znaczenia w sprawie, ojca Podatnika. Zapis odnośnie udzielenia pełnomocnictwa znalazł się w zaświadczeniu nr ... wydanym w dniu ...09.1999 r. i jego zmianie z dnia ...12.1999 r. Natomiast w dniu ...05.2003 r. Skarżąca udzieliła odrębnego pisemnego upoważnienia dla wspomnianego pełnomocnika do:

- reprezentowania Podatnika "we wszystkich czynnościach związanych z prowadzeniem Firmy P., K. nr ..., ...- numer zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej ... oraz wynajmem lokali na ulicy ... w P.";

reprezentowania Podatnika "w czynnościach kontrolnych prowadzonych przez Urzędy Skarbowe, Urzędy Kontroli Skarbowej oraz przed organami wyższej instancji, także urzędami oraz innymi jednostkami powołanymi do prowadzenia kontroli w Firmie";

- "podpisywania deklaracji podatkowych i wszelkich rozliczeń z Urzędem Skarbowym w P. oraz reprezentowania właściciela przed Urzędem Skarbowym w P.";

- "zawierania i rozwiązywania umów o pracę z pracownikami Firmy";

"reprezentowania przed Sądem Pracy i Ubezpieczeń";

- "załatwiania wszelkich spraw związanych z importem i eksportem oraz reprezentowania mnie w Urzędach celnych i dokonywania odpraw celnych towarów, samochodów i maszyn";

- "przyjmowania wszelkiej korespondencji dotyczącej Firmy P.".

W konsekwencji - zdaniem organu - przedsiębiorstwem Skarżącej zarządzał faktycznie K. P., przy czym fakt dokonywania sprzedaży przez Skarżącą a nie przez pełnomocnika nie budzi wątpliwości.

W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wykazał, iż działania pełnomocnika były w swej istocie działaniami samego Skarżącej. Dodatkowo organ II instancji stwierdził, iż skoro Skarżąca obdarzyła zaufaniem swojego ojca poprzez przyznanie mu szerokiego prawa do działania w swoim imieniu i zaniechała nadzoru nad pracownikami oraz pełnomocnikiem, to stwierdzone nieprawidłowości nie mogą obciążać nikogo innego jak tylko Skarżącą.

Nadto podkreślono, że w niniejszej sprawie organy podatkowe za wiążący uznały wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia ....12.2007 r., sygn. akt ..., wydany po rozpatrzeniu skargi S. sp. z o.o. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż S. sp. o.o. sprzedawała ... wystawiając faktury na podmioty nieistniejące, gdzie faktycznymi odbiorcami tego ... byli dystrybutorzy, do których należała również Skarżąca, który prowadziła działalność gospodarczą w celach zarobkowych we własnym imieniu i na własny rachunek. Sąd uznał, iż to u dystrybutorów, czyli m.in. u Skarżącej w momencie sprzedaży i tankowania będącego jego własnością ... do pojazdów samochodowych powstawał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 9 lutego 2011r. sygn.akt III SA/Wa 1516/10 oddalił skargę M. P. na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W..

Za niesporne Sąd przyjął ustalenia organów, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej ... służącego do tankowania pojazdów dokonywała w każdym miesiącu 2003 r. pozaewidencyjnej sprzedaży ... zakupionego od S. Sp. z o.o. (dalej: S.) według faktur wystawionych na rzecz nieistniejącego podmiotu E. Ustalenia te były wynikiem m.in. postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce S. w toku, którego stwierdzono, że spółka sprzedawała w 2003 r. ... wystawiając faktury VAT na nieistniejące podmioty gospodarcze, w tym E., a faktycznym odbiorcą ... była m.in. stacja paliw prowadzona przez skarżącą.

Oddalając skargę Sąd I instancji w całości podzielił pogląd organu, którego działanie zaskarżono. Przyjął, za organem, że wykonywane przez pełnomocnika czynności generowały obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w stosunku do firmy skarżącej. Ocenę tą potwierdzał, bowiem zakres pełnomocnictwa, jakie skarżąca udzieliła K. P. obejmującego m.in.: reprezentowanie skarżącej "we wszystkich czynnościach związanych z prowadzeniem firmy i załatwianie wszelkich spraw związanych z importem i eksportem oraz reprezentowania skarżącej w urzędach i dokonywaniem odpraw celnych towarów, samochodów i maszyn, przyjmowaniem wszelkiej korespondencji dotyczącej Firmy P.", a które nie zostało w odniesieniu do okresu powstania obowiązku podatkowego odwołane. Sąd I instancji zauważył, że w sprawie nie zachodził przypadek firmanctwa w rozumieniu art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa), co dodatkowo czyni prawidłowym przypisanie skarżącej odpowiedzialności podatkowej. Sąd I instancji za zasadne uznał stwierdzenie organów, że czynności generujące obowiązek podatkowy mieściły się w zakresie pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzał między innymi protokół przesłuchania pełnomocnika, w którym przyznał, że prowadził w pełnym zakresie działalność w imieniu skarżącej, w tym podpisywał przelewy, umowy, zawierał transakcje, prowadził inwestycje firmy, zawierał umowy o pracę z pracownikami, podpisywał zeznania podatkowe. Stwierdził również, że nie prowadził własnej działalności. W ocenie Sądu ani dokonywanie sprzedaży w celu uniknięcia obowiązku podatkowego, ani brak kontroli skarżącej nad firmą nie znosił prawnej relacji pełnomocnictwa i skutków wynikających z obowiązywania tego stosunku w postaci działania przez pełnomocnika na rzecz i rachunek skarżącej. Sąd uznał, że brak osobistego udziału skarżącej w dokonywaniu czynności generujących obowiązek podatkowy był bez znaczenia z uwagi na udzielenie pełnomocnictwa, które ze swej istoty miało umożliwić działanie w zastępstwie, bez konieczności podejmowania osobistych działań przez mocodawcę, tym samym udział skarżącej w procederze sprzedaży ...nie był konieczny dla uznania, że czynności wykonywane były w jej imieniu i na jej rachunek.

Oceniając zaskarżoną decyzję w aspekcie przedawnienia Sąd I instancji stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż dnia ...12.2008 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości stanowiącej własność Skarżącej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia ... z dnia ...12.2008 r., na wniosek Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ...12.2008 r. Ta okoliczność ma znaczenie dla sprawy, bowiem z dniem 1.01.2003 r. nowelą z dnia 12.09.2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) wprowadzono przepis stanowiący, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Sąd stwierdził również, że przepis art. 70 § 8 ordynacji podatkowej nie rozstrzyga o charakterze decyzji podatkowej, poprzedzającej wszczęcie egzekucji administracyjnej.

Ponadto Sąd wskazał, że zaktualizowała się pozytywna przesłanka do zawieszenia postępowania, określona w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej zgodnie, z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tym samym z dniem wszczęcia postępowania w sprawie ..., w którym postanowiono K. P. zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego, zawieszony został bieg terminu przedawnienia dotyczącego zobowiązań skarżącej w podatku akcyzowym.

Sąd wskazał również, że z akt sprawy wynika, iż na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr ... z dnia ....12.2008 r. w dniu ....12.2008 r. wydano zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem nr ... . Zawiadomienie to doręczono Skarżącej w dniu ...01.2009 r. Na podstawie przedmiotowego zajęcia ww. bank przekazał na konto Izby Celnej w W. kwotę ... zł.

Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn.akt I GSK 1024/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok WSA w Warszawie.

W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził między innymi , że:

Zgodnie z art. 70 § 4 ordynacji podatkowej, w brzmieniu wiążącym w tej sprawie bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. upływał z dniem 31 grudnia 2008 r.. Jest niesporne, że przed tą datą dokonano egzekucji z rachunku bankowego, natomiast podatnika powiadomiono o tym fakcie dopiero ... stycznia 2009 r..

NSA stwierdził, że Sąd I instancji błędnie przyjął, iż do przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ordynacji podatkowej wystarczające jest zastosowanie środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia, natomiast powiadomienie o jego zastosowaniu może nastąpić po terminie przedawnienia. Wskazał, że w Uchwale z dnia 3 czerwca 2013 r. zapadłej w sprawie o sygn. akt. I FSP 6/12 skład siedmiu sędziów NSA przesądził, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ordynacji podatkowej w brzmieniu wiążącym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia.

NSA wskazał, że Sąd I instancji błędnie przyjął, iż doszło do zawieszenia przedawnienia wobec przedstawienia pełnomocnikowi skarżącej zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych, a za datę, w której nastąpiło zawieszenia przedawnienia uznał dzień wszczęcia postępowania przez Prokuraturę Okręgową w L. w sprawie o sygn. ... . Stwierdził, iż uszło uwadze Sądu I instancji, że wszczęcie postępowania dotoczyło innego podatnika – spółki S. NSA przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym TK uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5 - letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu. Wywiódł także, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej.

NSA stwierdził, że w tej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, że skarżąca została powiadomiona o wszczętym postępowaniu karnym w sprawie dotyczącej innego podatnika oraz, że nie sposób przyjąć, że została powiadomiona o przedstawieniu podejrzanym zarzutów w tym postępowaniu. Z treści art. 190 ust.1 i 4 Konstytucji RP wynika wprost obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie, której zostało wydane zaskarżone orzeczenie. Związany tą regulacją Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przy ocenie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej uwzględnić powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r..

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Sądu I instancji, że wobec dokonania wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącej w dniu ... grudnia 2008 r. zaistnienie przesłanki przerwania czy też zawieszenia biegu przedawnienia ma jedynie charakter "dodatkowy", bowiem z treści art. 70 § 8 in fine ordynacji podatkowej wynika bowiem, że ustalenie upływu terminu przedawnienia ma znaczenie dla przekształcenia odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową.

Ponadto NSA wskazał, że w kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji organ przyjął, że o odpowiedzialności podatkowej skarżącej przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 423/07. Wyrokiem tym uchylono decyzje organów obydwu instancji określające S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne wszystkie miesiące 2003 r. Przyjęcie przez organ, zaaprobowane przez Sąd, że w wyroku, w którym kontrolowano decyzje wydane w stosunku do określonego podatnika przesądzono o odpowiedzialności podatkowej innego podatnika NSA uznał za całkowicie błędne. NSA podzielił stanowisko autora skargi kasacyjnej, że wyrok z dnia 12 grudnia 2007 r. wiąże "tylko w odniesieniu do S.".

NSA stwierdził również, że poza zakresem merytorycznej oceny pozostają te zarzuty, które zmierzają do wykazania, że za podatnika należało uznać w okolicznościach tej sprawy K. P.

NSA podkreślił, że rozstrzygnięcia wymaga czy zgodne z prawem było stanowisko Sądu, a wcześniej organów, że to skarżąca była podatnikiem w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży ... nabywanego od S. na podstawie faktur wystawionych na rzecz E. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia podstawowe znaczenie ma zakreślenie ram materialnoprawnych kontroli. W stanie prawnym wiążącym w tej sprawie definicję podatnika wyznaczał art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W myśl z kolei art. 2 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podlegała sprzedaż towarów, a stosownie do art. 34 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i podatku akcyzowym obowiązek akcyzowy w zakresie akcyzy ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Z przytoczonej regulacji wynika, że podatnikiem podatku akcyzowego był sprzedawca wyrobów akcyzowych, w tym wypadku sprzedaży ...płynnego służącego do tankowania pojazdów, który dokonywał sprzedaży tych wyrobów we własnym imieniu i na własny rachunek.

Dalej NSA wskazał, że w zaskarżonej decyzji przyjęto, że "oś przedmiotu sporu przebiega wokół ustalenia czy działania pełnomocnika były działaniami we własnym imieniu i na swoją rzecz, czy obciążały mocodawcę". Przyjmując takie założenie zarówno organ jak i Sąd I instancji skoncentrował się na wykazaniu tylko tych okoliczności, które potwierdzały pogląd, że stwierdzone nieprawidłowości nie "mogą obciążać pełnomocnika". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak poprowadzone uzasadnienie było konsekwencją błędnego przyjęcia, że o odpowiedzialności podatkowej skarżącej przesądził prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2007 r. zapadły w sprawie ze skargi S. Przyjmując to założenie skoncentrowano się na wykazaniu powodów dla, których należało działania pełnomocnika przypisać skarżącej.

Zaniechano natomiast wykazania, czy skarżącą obciążał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od czynności sprzedaży ... nabywanego od S. na podstawie faktur wystawionych na rzecz E., a ściślej rzecz ujmując czy to skarżąca (firma skarżącej) była sprzedawcą tego wyrobu akcyzowego, czy też sprzedaży dokonywała firma "E.", z wykorzystaniem "majątku" skarżącej.

NSA podkreślił brak konsekwencji w argumentowaniu tezy, że to skarżącą obciążają działania jej pełnomocnika. W kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji przyjęto, że doszło do zawieszania biegu przedawnienia, gdyż w dniu ... września 2005 r. prokurator postawił K. P. zarzuty popełnienia czynów określonych w art. 54 § 1, art. 55 § 1 i art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 i art.37 § 1 pkt 2 i 5 kodeksu karnego skargowego, "zatem z dniem ....09.2005 zawieszony został bieg terminu przedawnienia" (uzasadnienie zaskarżonej decyzji).

Ze znajdującego się w aktach postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika, że to podejrzany doprowadził do "uszczuplenia należności publicznoprawnej w postaci podatku akcyzowego w kwocie nie mniejszej niż ... zł" (zarzut 2 i 3 postanowienia). Skoro organ podatkowy oparł tezę o zawieszeniu biegu przedawnienia na przesłance przedstawienia zarzutów osobie, która doprowadziła do uszczuplenia należności podatkowych, to co najmniej powinien wykazać powody, dla których ustalenia organów ścigania, co do osoby, odpowiedzialnej za "uszczuplenie należności" nie mają znaczenia w postępowaniu podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione te zarzuty skargi kasacyjnej, które obejmują zaniechanie przez organ wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie dostrzeżenie tej wadliwości przez Sąd I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn.akt I GSK 1024/11, wydanego na skutek skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1516/10.

Wobec tego zastosowanie znajduje w sprawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego. Wykładnia prawna, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny, a także organu administracyjnego. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje również strony postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązanie ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa (por. H.Knysiak-Molczyk - Skarga kasacyjna str. 301).

Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma więc całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jeżeli zatem, rozpoznając sprawę po raz pierwszy, Sąd l instancji ocenił, zaskarżoną wskutek skargi wniesionej do tego Sądu, decyzję jako nienaruszającą przepisów prawa, a Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten zakwestionował, to ocena ta przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest wiążąca dla Sądu l instancji rozpoznającego sprawę ponownie.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w okresie objętym kontrolą podatkową, skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, m.in. w zakresie detalicznej sprzedaży ...płynnego służącego do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, na stacji paliw w K. Fakt ten potwierdza umowa z dnia ....05.2001 r. na dostawy i sprzedaż auto...oraz dzierżawę instalacji ... przez S. sp. z o.o. zawarta pomiędzy skarżącą a S. sp. z o.o. z siedzibą w L. Umowę tę podpisał pełnomocnik skarżącej K. P. W wyniku przeprowadzonych przez organy kontroli skarbowej kontroli ujawniono, iż w 2003 r. powstały nieprawidłowości dotyczące sprzedaży i ewidencjonowania podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym czynności sprzedaży .... W toku czynności kontrolnych ustalono, że oprócz standardowej sprzedaży S. sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności dokonywała, m.in. sprzedaży ... wystawiając faktury na podmioty nieistniejące (fikcyjne), a następnie ,,, ten dostarczany był do wybranych punktów dystrybucji, gdzie później był tankowany do pojazdów samochodowych. Ustalono, iż S. sp. z o.o. wystawiała faktury, m.in. na nieistniejący podmiot, tj. E. W. Z. z siedzibą w P. pod numerem ..., NIP ... - gdzie faktycznym odbiorcą ... była stacja paliw prowadzona przez przedsiębiorstwo ... (z d. P.).

Wyżej opisany system sprzedaży miał na celu takie zorganizowanie sprzedaży ..., które pomijało obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego.

Na stacji prowadzonej przez skarżącą dokonywano pozaewidencyjnej sprzedaży ... zakupionego od S. Sp. z o.o. według faktur wystawionych na rzecz nieistniejącego podmiotu E.

Skarżąca nie kwestionuje liczby sprzedanego ... podlegającego opodatkowaniu, twierdzi natomiast, iż część ... dostarczona do jej stacji paliw została nabyta i sprzedana nie przez nią, lecz przez K. P.

K. P. posiadał umocowanie o szerokim zakresie do działania w imieniu P. Skarżąca zakładając w dniu ...09.1999 r. działalność gospodarczą pod nazwą P. wskazała jak pełnomocnika K. P. Zapis odnośnie udzielenia pełnomocnictwa znalazł się w zaświadczeniu nr ... wydanym w dniu ....09.1999 r. i jego zmianie z dnia ....12.1999 r. Natomiast w dniu ...05.2003 r. Skarżąca udzieliła odrębnego pisemnego upoważnienia dla wspomnianego pełnomocnika. Obejmowało ono m.in.: reprezentowanie Skarżącej "we wszystkich czynnościach związanych z prowadzeniem Firmy P. " i załatwianie wszelkich spraw związanych z importem i eksportem oraz reprezentowania Skarżącej w urzędach i dokonywaniem odpraw celnych towarów, samochodów i maszyn, przyjmowanie wszelkiej korespondencji dotyczącej Firmy P.

Skarżąca powierzyła zatem K. P. prowadzenie działalności P., a umocowanie to nie zostało w odniesieniu do przedmiotowego okresu powstania obowiązku podatkowego odwołane. Proceder obrotu paliwem odbywał się z wykorzystaniem majątku firmy skarżącej (tankowanie odbywało się z tych samych zbiorników, bez użycia innej kasy), pracy jej pracowników, którzy sporadycznie płacili za dostawy ...z S., w kasie znajdowały się zarówno środki ze sprzedaży ewidencjonowanej, jak i pozaewidencyjnej (co wynika z treści zeznań K. P.).

Z zeznań K. P. wynika, że skarżąca nie wiedziała o sprzedaży ...poza ewidencją.

Kontrolując zaskarżoną decyzję należało dokonać jej oceny w dwóch zasadniczych aspektach: po pierwsze czy w sprawie istniały podstawy do uznania, że doszło do przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, po wtóre czy istniały podstawy do uznania M. P. za podatnika określonego w sprawie podatku.

Odnosząc się do pierwszego z zagadnień WSA stwierdza, iż jest niesporne, że termin przedawnienia określonych w sprawie zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. upływał z dniem 31 grudnia 2008 r., a za grudzień 2003 r. z dniem 31 grudnia 2009 r.

Organ podatkowy uznał, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych poprzez dokonanie egzekucji z rachunku bankowego podatnika przed 31 grudnia 2008 r., pomimo, że podatnika powiadomiono o tym fakcie dopiero ... stycznia 2009 r.

NSA w ww. wyroku wskazał, że Uchwałą z dnia 3 czerwca 2013 r. zapadłą w sprawie o sygn. akt. I FSP 6/12 skład siedmiu sędziów NSA przesądził, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ordynacji podatkowej w brzmieniu wiążącym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia.

Dlatego przyjęte w sprawie przez organ podatkowy stanowisko o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych poprzez dokonanie egzekucji z rachunku bankowego podatnika jest nieuprawnione, narusza bowiem art.70§4 ordynacji podatkowej.

Należy w tym miejscu, wyjaśnić, że "środek egzekucyjny", o którym mowa w art.70§4 ordynacji podatkowej został zdefiniowany w zamkniętym katalogu określonym w art. 1b pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz.1015 ). Środkiem egzekucyjnym zgodnie z art. 1b pkt 12 a tej ustawy jest m.in. egzekucja z rachunków bankowych. Definiując pojęcie środka egzekucyjnego ustawodawca nie zróżnicował środków egzekucyjnych w zależności od tego czy zostały podjęte w ramach zajęcia egzekucyjnego czy zajęcia zabezpieczającego, o których odpowiednio mowa w art. 1a punkt 18 i 19 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z tego względu, jak wskazał NSA w uzasadnieniu ww. wyroku, brak jest prawnych podstaw do przyjęcia, że środek zastosowany w zajęciu zabezpieczającym nie jest środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 70 § 4 ordynacji podatkowej.

Ponadto organ podatkowy stwierdził, że dnia 30.12.2008 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości stanowiącej własność Skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z treści art. 70 § 8 in fine ordynacji podatkowej wynika, że ustalenie upływu terminu przedawnienia ma znaczenie dla przekształcenia odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową.

Wobec stwierdzenia, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia organ podatkowy orzekając ponownie będzie zobowiązany wziąć pod uwagę treść art.70§8 ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy uznał również, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych wobec przedstawienia pełnomocnikowi skarżącej zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych, a za datę, w której nastąpiło zawieszenia przedawnienia uznał dzień wszczęcia postępowania przez Prokuraturę Okręgową w L. w sprawie o sygn. ... .

NSA wskazał, że wszczęcie postępowania dotoczyło innego podatnika – spółki S.

Ponadto, NSA powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5 - letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu. Wywiódł także, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. NSA podkreślił, że w tej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, że skarżąca została powiadomiona o wszczętym postępowaniu karnym w sprawie dotyczącej innego podatnika. Nie sposób również przyjąć, że została powiadomiona o przedstawieniu podejrzanym zarzutów w tym postępowaniu. Wskazał, że z treści art. 190 ust.1 i 4 Konstytucji RP wynika wprost obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie, której zostało wydane zaskarżone orzeczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie wskazuje, że przyjęcie, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia byłoby możliwe wyłącznie po ustaleniu przez organ podatkowy spełnienia przesłanek opisanych w przytoczonym fragmencie uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod kątem ustalenia czy istniały podstawy do uznania M. P. za podatnika określonego w sprawie podatku, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, na co uwagę zwrócił NSA, że w zaskarżonej decyzji organ przyjął, iż o odpowiedzialności podatkowej skarżącej przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 423/07. Wyrokiem tym uchylono decyzje organów obydwu instancji określające S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne wszystkie miesiące 2003 r. Wyrok z dnia 12 grudnia 2007 r. wiąże więc tylko w odniesieniu do S. i niedopuszczalne jest wywodzenie, że w tamtej sprawie przesądzono istotne elementy faktyczne i prawne rozpoznawanej obecnie sprawy. Art. 170 p.p.s.a. określa prawomocność materialną orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, także inne sądy i inne organy państwowe. Orzeczenie wiąże również inne osoby, ale tylko w wypadkach przewidzianych w ustawie.

Wobec tego, że ustalenie istnienia odpowiedzialności podatkowej skarżącej w oparciu o wyrok wydany w sprawie dotyczącej S. było nieprawidłowe, ustalenia takiego (pozytywnego lub negatywnego) należy dokonać w oparciu o pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Decyzja powinna zostać wydana po przeprowadzeniu wszechstronnej oceny materiału dowodowego, czego – jak wskazał NSA - organ orzekający zaniechał w kontrolowanym postępowaniu.

W szczególności, (zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku NSA, którymi WSA jest związany) organ orzekający wykaże powody, dla których ustalenia organów ścigania, co do osoby odpowiedzialnej za "uszczuplenie należności", nie mają znaczenia w postępowaniu podatkowym.

Ponadto, organ ustalając istnienie lub nieistnienie odpowiedzialności podatkowej skarżącej dokona analizy stanu faktycznego biorąc pod uwagę fakt, iż ... nabyty na podstawie faktur wystawionych na skarżącą oraz na podstawie faktur wystawionych na nieistniejące E. znajdował się w tych samych zbiornikach, sprzedaż odbywała się ze zbiorników wchodzących w skład przedsiębiorstwa skarżącej i przy użyciu sprzętu wchodzącego w skład jej przedsiębiorstwa, sprzedaży dokonywali pracownicy skarżącej, należność trafiała do jednej kasy. Skarżąca udzielając pełnomocnictw K. P. zaniechała wszelkiej kontroli nad funkcjonowaniem swojego przedsiębiorstwa, wykorzystywaniem jego sprzętu, działaniami pracowników oraz działaniami pełnomocnika.

Rozpoznając sprawę ponownie organ orzekający weźmie pod uwagę przedstawione wyżej wskazania.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200, 205§2 p.p.s.a.