Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3651/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 i 9, art. 30, art. 31
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 180 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędziowie – Asesor WSA Anetta Chołuj – Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Protokolant – Jolanta Ryndak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2005 r. sprawy ze skargi E. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] E. Ż., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Przemysłowo-Handlowe A, działając przez Agencję Celną B Sp. z o.o. we W., dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie sprowadzonego z Chin towaru (odzież) procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Do zgłoszenia celnego SAD OBR Nr [...] strona załączyła między innymi fakturę z dnia [...] Nr [...] opiewającą na kwotę [...] (zgodnie z protokołem rozbieżności z dnia [...]) oraz deklarację wartości celnej. Wartość celną towaru ustalono na podstawie tych właśnie dokumentów.

Organ pierwszej instancji powziął następnie informację o tym, iż w czasie kontroli postimportowej przeprowadzonej w firmie strony ujawniono między innymi dwie kolejne faktury: z dnia [...] Nr [...] (za usługi doradcze), opiewającą na kwotę [...] i fakturę pro forma z dnia [...], opiewającą na kwotę [...] (oznaczenie poszczególnych rodzajów odzieży z trzech pozycji pokrywa się z fakturą handlową dołączona do odprawy celnej, natomiast ceny były wyższe aniżeli zawarte w fakturze Nr [...] z dnia [...]). W związku z ujawnieniem tej okoliczności, po przeprowadzeniu formalnie wszczętego z urzędu postępowania (postanowieniem z dnia [...]), Dyrektor Urzędu Celnego we W. wydał decyzję z dnia [...], Nr [...], w której uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne z dnia [...] Nr [...] i ustalił wartość celną przedmiotowego towaru na kwotę [...], na podstawie art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Organ ten przyjął – uwzględniając ujawnioną dokumentację – iż strona dokonała w istocie przedpłaty na podstawie faktury pro forma na rzecz swojego zagranicznego kontrahenta (D ), natomiast do zgłoszenia celnego dołączono fakturę Nr [...], w której ceny jednostkowe odzieży zostały obniżone w stosunku do tych, które wyszczególniono w fakturze, na podstawie której dokonano przedpłat.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją z dnia [...], Nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji – w części dotyczącej podstawy powołanej tam prawnej – w pozostałej zaś części utrzymał tę decyzję w mocy.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wywodził, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Po przyjęciu zgłoszenia, organ celny – na podstawie art. 75 § 1 Kodeksu celnego – zwalnia towary, jeżeli spełnione zostaną warunki objęcia towarów wskazaną procedurą i o ile towary te nie są przedmiotem ograniczeń lub zakazów. Po zwolnieniu towarów, organ może jednak – z urzędu lub na wniosek zgłaszającego – dokonać kontroli zgłoszenia celnego, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w tym zgłoszeniu. W szczególności, organ może kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzane u zgłaszającego lub u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio związanej z tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej takie dokumenty i dane (art. 83 § 1 i 2 Kodeksu celnego).

Dyrektor Izby Celnej podkreślił dalej, iż jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego). Organ celny stosuje wówczas art. 65 § 4 pkt 2b Kodeksu celnego, tj. uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określa kwotę długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego.

W rozpoznawanej sprawie – wywodził organ odwoławczy – po zwolnieniu towaru przez organ pierwszej instancji, przeprowadzona w firmie strony kontrola dokumentacji księgowej i handlowej ujawniła dokumenty (faktury, płatności wynikające z dokumentacji księgowej, szczegółowo opisane w protokole pokontrolnym z dnia [...] . a dotyczące ujawnionych faktur, oraz korespondencja faksowa, przedstawiająca sposób zamawiania towaru u kontrahentów zagranicznych), które wykazały, że rzeczywista wartość towaru wynosi [...]. Organ pierwszej instancji uznał w związku z tym – prawidłowo – że przepisy regulujące procedurę dopuszczenia do obrotu, którą objęto towar, zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe i niekompletne dane. Zgodnie bowiem z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu. Okoliczności faktyczne określające właściwą wartość towaru celnego istniały zatem już w chwili zgłoszenia celnego, jednak w wyniku niewłaściwego zachowania strony nie były znane organowi celnemu. Dyrektor Izby Celnej zaakcentował w związku z tym, że na osobie dokonującej zgłoszenia celnego ciąży obowiązek dołączenia wszelkich dokumentów, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 Kodeksu celnego). W rozpatrywanej sprawie nie ulega zaś wątpliwości, że importer nie powiadomił organu celnego podczas zgłoszenia celnego o mających wystąpić, ponad te, które zgłaszał, kosztach, które miały bez wątpienia wpływ na wartość celną towaru. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji był więc uprawniony do oceny ujawnionych faktur pod kątem próby ominięcia przez importera obowiązku ustalenia prawidłowej wartości celnej, a ustalenie wartości celnej importowanego towaru z uwzględnieniem ujawnionych faktur było zgodne z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Przepis § 9 stanowi, że ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy.

Zgadzając się z twierdzeniem strony, że istotnymi elementami umowy sprzedaży są jej przedmiot i cena towaru, organ odwoławczy zauważył jednak, iż przedmiot i cena transakcji ustalane były między stronami kontraktu za pomocą pism faksowych (w uzasadnieniu podano konkretne przykłady). Dyrektor Izby Celnej stwierdził w związku z tym, że nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia strony o braku podstaw do podwyższenia wartości celnej towaru o kwotę [...] jedynie dlatego, że dokonano przedpłaty za towar w wyższej wysokości, przy bezpodstawnym uznaniu, że jest to ten sam towar. Podkreślił bowiem, że na fakturze handlowej Nr [...], przy każdej pozycji asortmentowej odzieży znajduje się symbol towaru zbieżny z symbolem z faktury pro forma z dnia [...]. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w prawidłowy sposób przyporządkował ujawnioną fakturę do weryfikowanego zgłoszenia celnego w oparciu o dane identyfikujące poszczególne partie towaru zawarte w tych fakturach. Faktura handlowa Nr [...] z dnia [...], zawierająca niższe ceny jednostkowe była bowiem przedkładana do zgłoszenia celnego. Strona nie okazywała natomiast tej faktury, na podstawie której dokonywała przedpłat za importowany towar.

Dyrektor Izby Celnej wywodził dalej, że z ujawnionej w trakcie kontroli dokumentacji faksowej wynika dodatkowo, że strona polecała swojemu zagranicznemu kontrahentowi, aby sporządzał on fakturę handlową z uwzględnieniem cen jednostkowych zaproponowanych przez importera, niższych od faktycznej wartości odzieży. Zdaniem organu, dowodzi to jednoznacznie świadomego działania strony mającego na celu wprowadzenie organów celnych w błąd poprzez zaniżenie wartości celnej.

W związku z jednym z zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy zaakcentował, że w rozpatrywanej sprawie wartość celna została ustalona bez uwzględnienia kwoty wynikającej z ujawnionej dodatkowo faktury za usługi doradcze, zatem dokument nadesłany przez stronę za pismem z dnia [...] (umowa usług doradztwa) nie może stanowić dowodu w sprawie.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w świetle bezspornego w sprawie stanu faktycznego organ pierwszej instancji wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), czemu dał wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej zauważył ponadto, że dowody gromadzi się na potwierdzenie lub zaprzeczenie określonych faktów. Organ ma przy tym pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie to, iż zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. Obowiązek dowodzenia ciąży nie tylko na organie administracji, lecz również na stronie, która winna wykazać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę swobodnej oceny dowodów, stanowiąc, iż organ administracji ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 1997 r., sygn. akt SA/Ka 57/96). Jeżeli strona postępowania wywodzi z danego zdarzenia określone skutki prawne, to na niej ciąży obowiązek udowodnienia, że to jej żądanie ma uzasadnienie faktyczne i prawne. Stanowisko powyższe zgodne jest z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 1997 r. (sygn. akt Sa/Ka 2815/95). Tymczasem strona – wywodził Dyrektor Izby Celnej – nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających jej roszczenia. W toku prowadzonego postępowania przed organami celnymi obu instancji nie potrafiła ona wykazać, że koszty wynikające z ujawnionej dodatkowo faktury nie dotyczy towaru objętego weryfikowanym zgłoszeniem celnym. Z analizy materiału dowodowego wynika natomiast, że ujawniona faktura dotyczy przedmiotowych towarów zakupionych od firmy D, a następnie wprowadzonych na polski obszar celny. Dyrektor UC we W. , wydając zaskarżoną decyzję, uwzględnił dowody zgromadzone w sprawie, oceniając je w granicach przewidzianych przepisami prawa, co nie oznacza, że była to ocena "dowolna".

W konkluzji, Dyrektor Izby Celnej uznał pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie za merytorycznie prawidłowe, naprawiając jedynie jego wadę dotyczącą powołania niewłaściwej podstawy prawnej orzeczenia, uznając – na podstawie cytowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego – iż może to uczynić w postępowaniu odwoławczym, bez konieczności uchylania zaskarżonej decyzji i przekazywania sprawy – jedynie z tego powodu – do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i formułując pod jej adresem następujące zarzuty:

1) W ocenie strony skarżącej, organ celny dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego. Strony zawarły umowę kupna-sprzedaży oraz umowę o świadczenie usług doradczych. Sprzedawca może oferować swoje wyroby różnym odbiorcom, w każdej transakcji, po różnych cenach. Cena ustalona w jednym stosunku umownym, nie ma żadnego znaczenia dla innych stosunków umownych, choćby zawartych z jedną ze stron tego pierwszego stosunku. Nie ma obecnie określonych reguł co do ustalania wysokości oferowanej i umówionej ceny umownej. Skarżąca zawierała kontrakty z ceną ustaloną przez eksportera na doręczonej mu fakturze handlowej. Błędne jest w związku z tym założenie organu, że wynagrodzenia za usługi doradcze powinno być ujęte w cenie zapłaconej za towar, stanowiącej podstawę do wyliczenia wartości celnej towaru. Takie wnioski organu celnego strona uznała za całkowicie chybione i nie znajdujące oparcia w przepisach prawa. Dokonana przez organ celny analiza numerów faktur, płatności i zapisów księgowych w żadnym stopniu nie pozwala na "jednoznaczne" twierdzenie, że skarżąca zaniżyła wartość celną towaru, a wynagrodzenie za usługi doradcze stanowi część składową ceny faktycznie zapłaconej za towar. Zapisy na kontach księgowych, zbieżność w rodzajach odzieży, nie może świadczyć o pozorności umowy o świadczenie usług doradczych, jak twierdzi organ celny.

Przedmiotem umowy o świadczenie usług doradczych z dnia [...] jest świadczenie przez doradcę usług konsultingowych na terenie Chin i innych krajów Azji Południowo-Wschodniej, mających na celu optymalizację zakupu towarów przez skarżącą, w celu osiągnięcia optymalnych warunków zakupu, najniższych cen, przy zachowaniu jakości nie niższej niż średnia europejska. Wynagrodzenie doradcy obliczane jest na podstawie czasu, jaki będzie potrzebny do wykonania zamówienia, przy stawce za usługi od [...] do [...] za godzinę (§ 5 Umowy). W celu potwierdzenia faktycznej realizacji usług doradczych, skarżąca zwróciła się do doradcy z żądaniem doręczenia rozliczenia rachunku za świadczenie tych usług, a także o złożenie przez zagranicznego kontrahenta oświadczenia i o potwierdzenie faktu, że usługi doradcze były faktycznie przez niego świadczone, i że wynagrodzenie za świadczenie usług doradczych było wypłacone wyłącznie z tego tytułu i nigdy nie było ono częścią składową ceny zapłaconej za importowany towar. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, udokumentowano w ten sposób korzystanie z usług doradczych świadczonych przez zagraniczną firmę. Dowodem jest w tym przypadku sama umowa oraz wspomniane oświadczenie.

Strona podkreśliła, że uiszczone przez nią ceny sprzedaży wynikające z faktur handlowych są adekwatne do występujących na rynku, co potwierdzili powołani przez Urząd Celny rzeczoznawcy podczas kontroli innych zgłoszeń celnych. Zapisy na kontach księgowych nie potwierdzają w żadnym stopniu zaniżenia wartości celnej towaru o wynagrodzenie z faktury za usługi doradcze. Dokonana przez organ celny analiza faktur, płatności i zapisów księgowych w żadnym stopniu nie pozwala na "jednoznaczne" stwierdzenie, że skarżąca zaniżyła wartość celną towaru, ponieważ wartość tę ustalono bez uwzględnienia kosztów za usługi doradcze, które stanowi część składową ceny faktycznie zapłaconej za towar. Zbieżne daty wystawienia faktury handlowej i faktury za usługi doradcze nie mogą świadczyć o pozorności umowy o świadczenie usług doradczych. Strona wynegocjowała cenę sprzedaży na poziomie cen z faktury handlowej i taką cenę kupna faktycznie zapłaciła za towar. Brak podstaw do podwyższenia ceny towaru jedynie dlatego, że dokonano przedpłaty za towar w wyższej wysokości. Organy bezpodstawnie uznały, że jest to ten sam towar i ujawniły fakturę za usługi doradcze. W szczególności, nie ma żadnych podstaw – w ocenie pełnomocnika skarżącej – aby łączyć płatność z tytułu wynagrodzenia za usługi doradcze z płatnością za towar zakupiony za fakturami handlowymi. Podstawy takiej nie można upatrywać w bliżej nieokreślonym przez organ "księgowaniu". Strony pozostają w stałych stosunkach handlowych, stąd też ostateczne rozliczenie, mimo dokonywanych przedpłat, następuje po dostawie towaru.

2) Obowiązkiem organu w postępowaniu administracyjnym jest zajęcie stanowiska wobec całego materiału dowodowego oraz jasne i należyte uzasadnienie tego stanowiska, a w szczególności wskazanie na jakiej podstawie uznano pewne fakty za udowodnione oraz przyczyny dla których pewnym dowodom (tu: fakturze handlowej) odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie decyzji musi również zawierać uzasadnienie prawne polegające na wskazaniu podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja nie spełnia – w ocenie strony skarżącej – tych wymogów. Zdaniem strony skarżącej, ujawnione w trakcie kontroli kopie faxów pochodzących z niewiadomego źródła, przez nikogo nie podpisanych, bez dat, o niewiadomej treści, bez tłumaczenia ich treści na język polski przez tłumacza przysięgłego, których strona skarżąca nie była autorem nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Skarżąca nie zgodziła się też z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej, że zakwestionowane przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i są bezskuteczne prawnie, co powoduje, że nie mogą wywołać żadnych skutków finansowych u ich wystawcy i odbiorcy.

W istocie – jak twierdzi strona – organ celny nie ustalił rzeczywistego stanu faktycznego. W postępowaniu kontrolnym organy te posiadają inicjatywę dowodową. Prowadząc postępowanie kontrolne, powinny dołożyć wszelkich starań, w celu podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpując w miarę możliwości katalog środków dowodowych, mogących rozstrzygnąć okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Obowiązek obiektywnego, rzeczywistego ustalenia stanu faktycznego spoczywa na organie do końca postępowania. Mimo że Ordynacja podatkowa traktuje katalog środków dowodowych jako zbiór otwarty, to jednak w konkretnym przypadku dowody te ulegają wyczerpaniu. Organ kontrolny wprawdzie nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, lecz rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta musi być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów ogranicza zakres oceny organu podatkowego (tu celnego) jedynie do tych dowodów, które zostały zebrane w toku postępowania dowodowego w danym postępowaniu kontrolnym. Podnoszone przez organ celny fakty, mające świadczyć o pozorności umów nie mogą być uznane za udowodnione (art. 192 Ordynacji podatkowej). Niczym nie poparte i nieuprawnione jest twierdzenia organu celnego, że usługi doradcze nie były świadczone przez firmę fakturującą. Faktura VAT w obrocie gospodarczym ma szczególne znaczenie. W postanowieniu SN z dnia z dnia 3 października 2001 r. wskazano, że faktura ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy, czyniąc ją dokumentem o cechach zaufania publicznego. W sytuacji posiadania przez skarżącą faktur – dowodu o cechach zaufania publicznego – oraz innych dokumentów (oświadczeń kontrahenta, dowodu zapłat), dokumenty źródłowe przedłożone przez Skarżącego stanowią dowód tego, że osoby, które je podpisały złożyły oświadczenie zawarte w dokumencie. Powyższe dokumenty, zgodnie z obowiązującym prawem, korzystają z domniemania wyłączającego potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła zawarte w nim oświadczenie. Nie ma przymiotu dokumentu korespondencja faksowa, która nie może być dopuszczona jako dowód w sprawie. Oświadczenia o wykonaniu umów doradczych złożyły obie strony umowy, co potwierdza fakt wykonania tych usług. To strona, w przeciwieństwie do organu, przedstawiła umowy o usługi doradcze, które jednak oceniono dowolnie, jako sporządzone dla pozoru. Organ celny przyjął bowiem jako dowody faksy, nie mające przymiotu dokumentu, a odmówił wiarygodności fakturom, podpisanym i uznanym przez kontrahentów, mimo że faktura jest dokumentem o cechach zaufania publicznego, korzystającym z domniemania wyłączającego potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła zawarte w nim oświadczenie.

3) Strona skarżąca uznała za nieprawdziwe twierdzenie organów, zgodnie z którym faktura Nr [...] odnosi się do tych samych towarów, lecz z niższymi cenami jednostkowymi, co ujęte w fakturze pro forma. W jej ocenie, z porównania opisów poszczególnych pozycji wynika, że nie tylko ilość, ale i skład surowca pulowerów i blezerów był odmienny na obu fakturach (bawełnę zastąpiono tańszą wiskozą i zwiększono udział poliestru), co miało wpływ na cenę. Faktura pro forma nie może być zresztą – zdaniem strony – dowodem zawarcia umowy kupna-sprzedaży z uzgodnioną ostatecznie ceną. Faktura tego typu przesłana została w celu zaznajamiania się z warunkami sprzedaży, a także sporządzenia kalkulacji i ewentualnego negocjowania cen. Skarżąca twierdziła, że mimo dokonanej przedpłaty w wyższej wysokości, wynegocjowała cenę na poziomie podanej w fakturze handlowej i taką tez cenę faktycznie zapłacił za sporny towar. Nie było zatem podstaw do podwyższenia wartości celnej o [...], tylko dlatego, że faktura pro forma opiewała na inna kwotę niż podana w faktorze handlowej. Dokonanie przedpłaty w wyższej wysokości nie oznacza bowiem jeszcze akceptacji ostatecznej ceny kupna. Ponieważ strona utrzymuje stałe kontakty handlowe z zagranicznym kontrahentem, ostateczne rozliczenie poszczególnych transakcji następuje po otrzymaniu towaru i faktury handlowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, nie ma żadnego uzasadnienia porównywanie poszczególnych pozycji z faktur i przypasowywanie ich do faktury za usługi doradcze. O powiązaniu towarów wyszczególnionych w fakturze handlowej i fakturze pro forma nie świadczą też zapisy księgowe z dnia [...] na koncie [...].

4) Oprócz argumentacji odnoszącej się do niemożności ustalenia wartości celnej importowanego towaru na podstawie "przyporządkowania" różnych faktur, strona skarżąca podniosła również, iż kreując stan faktyczny w sprawie, organ naruszył przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu. W celu określenia wartości celnej towaru z zastosowaniem przepisu art. 23 Kodeksu celnego, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty wyliczone enumeratywnie w art. 30 Kodeksu Celnego. Nie figurują tutaj koszty poniesione w związku z zapłatą wynagrodzenia za świadczenie przez sprzedawcę usług doradczych. Również i z tego względu organ celny nie miał prawa doliczać do ceny zakupu wynagrodzenia za świadczenie usług doradczych, które to usługi nie dotyczą bezpośrednio poszczególnych faktur handlowych. Ponieważ regułą jest, że wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, organ celny winien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji w sposób czytelny, wyczerpujący i precyzyjny, motywy zakwestionowania wartości celnej towaru.

W odpowiedzi strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ze względu na dokonaną reformę sądownictwa administracyjnego wymaga wyjaśnienia, że od dnia 1 stycznia 2004 r. skarga podlegała już rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako miejscowo i rzeczowo właściwy. Uwzględniając dyspozycję art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), Sąd zobowiązany był stosować przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), powoływanej w dalszych rozważaniach – w skrócie – jako p.s.a.

Należy w związku z tym podkreślić, że stosownie do art. 3 § 1 p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w tej ustawie – uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie – w sytuacji stwierdzenia co najmniej jednego z naruszeń prawa, określonych w art. 145 § 1 p.s.a.

Zdaniem składu orzekającego Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie z następujących powodów.

1) W rozpoznawanej sprawie, istota sporu dotyczyła rzeczywistej wartości celnej towarów sprowadzonych przez E. Ż. z Chin, a w szczególności przesądzenia zagadnienia zasadności zakwestionowania przez organy celne wartości celnej podanej przez samą stronę w zgłoszeniu celnym oraz sposobu ustalenia tej wartości przez organy.

Ustawodawca zdefiniował pojęcie wartości celnej towarów w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Po myśli tego przepisu, jest to "wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31". Występujący w cytowanej definicji legalnej normatywny zwrot "cena faktycznie zapłacona lub należna" został z kolei doprecyzowany w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako "całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy". Obojętna jest przy tym forma płatności. Może być ona dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio.

Na tle cytowanych przepisów godzi się zwłaszcza podkreślić – a to w związku z zarzutami skargi o rzekomej zapłacie przez stronę ceny umówionej z zagranicznym kontrahentem, wynikającej z tzw. faktury handlowej – że wartość celną towaru określa nie cena wskazana w kontrakcie (czy też uwidoczniona w fakturze), lecz cena faktycznie zapłacona lub należna. Jeżeli zatem organ celny ma możliwość ustalenia, że kwota deklarowana przez importera w zgłoszeniu celnym nie obejmuje wszystkich płatności dokonanych lub mających zostać dokonanych, obowiązany jest przyjąć jako wartość celną towarów nie kwotę zgłoszoną, lecz odzwierciedlającą całokształt wydatków (kosztów) faktycznie zapłaconych lub należnych w ramach konkretnego stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży zawartej w celu sprowadzenia towaru na polski obszar celny.

Przepisy art. 30 i 31 Kodeksu celnego, do których legislator odesłał w art. 23 § 1 tego samego aktu prawnego, spełniają funkcję uzupełniającą w tym sensie, że pierwszy z nich nakłada obowiązek dodania do ceny faktycznie zapłaconej – we wcześniej wskazanym rozumieniu – dodatkowych kosztów i wydatków wymienionych w tym przepisie, drugi zaś przesądza o tym, które koszty, należności, opłaty itp. nie powinny być wliczane do wartości celnej. Żaden z tych przepisów nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie, ponieważ organy celne miały zupełnie inny problem do rozwiązania. Chodziło mianowicie o przesądzenie, która z faktur – handlowa, czy tzw. faktura pro forma – odzwierciedla rzeczywistą kwotę faktycznie zapłaconą za towar objęty zgłoszeniem celnym weryfikowanym w niniejszej sprawie.

Natomiast zupełnie niezrozumiały jest zarzut tyczący rzekomego uwzględnienia przez organy celne – przy ustalaniu wartości celnej – także faktury za usługi doradcze, któremu poświęcono w skardze – zbytecznie – wiele miejsca. Dyrektor Izby Celnej podkreślił już wszak w uzasadnieniu obecnie skarżonej decyzji, że ta ostatnia faktura nie była w ogóle brana pod uwagę w rozpatrywanym przypadku, a prawdziwość tego twierdzenia łatwo zweryfikować, skoro faktura na usługi doradcze opiewała na kwotę [...], podczas gdy ustalona ostatecznie przez organy wartość celna została powiększona – w stosunku do deklarowanej przez stronę – jedynie o kwotę [...].

2) Nie można w szczególności podzielić zarzutu skarżącej o rzekomo wadliwych i niepełnych ustaleniach okoliczności stanu faktycznego dokonanych przez organy celne.

Podstawową przyczyną zakwestionowania prawdziwości wartości celnej towaru wykazanej w zgłoszeniu celnym było ujawnienie – w czasie kontroli postimportowej – faktury pro forma z dnia [...] zawierającej w swojej treści (między innymi) również identyczne oznaczenie odzieży co faktura dołączona do zweryfikowanego zgłoszenia celnego opiewającej jednak na wyższe ceny jednostkowe, a nade wszystko okoliczność dokonania na podstawie tej faktury przedpłaty za dokonany towar.

Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcia, organy celne uwzględniły ponadto całość dokumentacji pozostającej ówcześnie w dyspozycji strony, w tym także dokumentację faksową. W konsekwencji należy wobec tego uznać, że organy celne zgromadziły cały materiał dowodowy, dostępny w momencie rozstrzygania sprawy. W ocenie składu orzekającego, zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy w ramach swobodnej oceny poszczególnych dowodów. Należy przy tym w pełni podzielić stanowisko organów celnych, które zwróciły uwagę, że sama zainteresowana jest również zobowiązana do przedstawienia dowodów, zwłaszcza tych, które pozostają w jej dyspozycji i wspierają jej twierdzenia. Organy obu instancji informowały skarżącą o możliwości uzupełnienia dowodów, choćby przy okazji zawiadomień o zakończeniu postępowania wyjaśniającego w danej instancji. Strona przedłożyła jedynie umowę usług doradczych, która jednak nie miała w ogóle żadnego znaczenia w sprawie, ponieważ – o czym wspomniano już wcześniej – faktura za usługi doradcze nie miała wpływu na ustalenie przez organy ostatecznej wartości celnej spornego towaru (kwota wynikająca z tej faktury nie został wszak doliczona do deklarowanej przez stronę wartości transakcyjnej). Generalnie rzecz ujmując wypada zatem stwierdzić, iż strona przyjęła taktykę biernej obrony swoich twierdzeń, polegającą na negowaniu (w odwołaniach i w skardze) ustaleń dokonanych przez organy celne i kwestionowaniu dokonanej przez te organy oceny materiału dowodowego.

3) Wobec niezasadności zarzutu skarżącej o niekompletności materiału dowodowego, na podstawie którego orzekały organy celne, jako centralne w rozpoznawanej sprawie jawi się zagadnienie zweryfikowania przez Sąd, czy organy te dokonały prawidłowo oceny wspomnianego materiału dowodowego.

Także i w tym zakresie nie można podzielić zapatrywania strony o przekroczeniu przez organy orzekające granic swobodnej oceny dowodów.

Bezsporne jest dokonanie zapłaty należności wynikającej z ujawnionej faktury pro forma, w formie przedpłaty. Natomiast trafna ocena dokonana przez organy celne doprowadziła do przyjęcia, że w istocie należność z tej dodatkowo ujawnionej faktury (nie dołączonej do zgłoszenia celnego) stanowi faktycznie zapłaconą cenę za wspomniany towar, odzwierciedlającą wartość celną tego towaru, w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Skład orzekający Sądu w pełni podziela stanowisko organów celnych, w szczególności jeśli zważyć na treść dokumentacji faksowej zabezpieczonej w siedzibie przedsiębiorstwa zainteresowanej, odzwierciedlającej sposób rozliczania i księgowania należności oraz system przedpłaty, którym posługiwały się strony w tych rozliczeniach, a zwłaszcza ewidentną tożsamość importowanego towaru z tym jaki został uwidoczniony w czasie kontroli na fakturze pro forma.

Strona skarżąca podjęła próbę zanegowania zasadności wykorzystania przez organy dokumentacji faksowej jako dowodu w sprawie. Niesłusznie. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, organy celne były wręcz zobowiązane dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle przywołanego uregulowania, trudno odmówić mocy dowodowej korespondencji faksowej, stanowiącej aktualnie powszechnie stosowaną formę bezpośredniego porozumiewania się na odległość wielu podmiotów, także osób fizycznych, tym bardziej zaś podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W żadnym zaś wypadku nie można dokumentacji faksowej zaliczyć do środków dowodowych sprzecznych z prawem, a jedynie taka ocena uzasadniałaby dopuszczalność pominięcia tego dowodu przez organy celne. Niezrozumiałe są sugestie strony, dotyczące niewiadomego źródła pochodzenia dokumentacji faksowej, z której korzystały organy, treści tej dokumentacji oraz tego, kto jest jej autorem. W rozpoznawanej sprawie chodzi przecież o oryginalną korespondencję faksową, prowadzoną z kontrahentami przez samą zainteresowaną, zabezpieczoną przez organ pierwszej instancji w siedzibie przedsiębiorstwa strony. Zarówno treść, jak i nadawcy oraz odbiorcy tej korespondencji muszą być zatem skarżącej dobrze znane.

Podnoszone przez skarżącą, dopiero co rozważone przez Sąd zarzuty, nie podważają zatem wskazanych przez organy celne logicznych, wzajemnych powiązań między wszystkimi wcześniej wymienionymi okolicznościami, które wyeksponował zwłaszcza Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji. Nie sposób więc zarzucić przekroczenie przez organy celne granicy swobodnej oceny dowodów zakreślonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w sposób obiektywny i pełny, bez naruszenia norm procedury, celem wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, powołując w zaskarżonej decyzji prawidłowe podstawy prawne podjętego rozstrzygnięcia, a w jego uzasadnieniu wskazał dokładnie fakty, które uznał za udowodnione, a także dowody, którym dał wiarę i przyczyny, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom. Pełnomocnik strony próbował zanegować w skardze znaczenie płatności oraz zapisów księgowych, jakie przypisały tym okolicznościom organy celne. Jednakże ustalenia organów dokonane w oparciu o zebrany materiał dowodowy przeczą zawartemu w skardze do Sądu twierdzeniu, iż "ostatecznego rozliczenia poszczególnych transakcji handlowych strony dokonują po otrzymaniu towaru i faktury handlowej", w kontekście przysługującej stronom swobody ustalania i negocjowania finalnych cen w umowach sprzedaży. Stwierdzenie takie jest bowiem nazbyt ogólnikowe, a przy tym nie zostało poparte w toku postępowania żadnym dowodem. Dlatego też nie mogło być uznane w jakimkolwiek stopniu za miarodajne w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wbrew przeświadczeniu strony skarżącej, Dyrektor Izby Celnej dokonał jednoznacznej oceny wiarygodności twierdzeń strony, w świetle treści korespondencji faksowej między stronami, dowodzącej tego, iż między stroną a jej zagranicznym kontrahentem wykształciła się praktyka wystawiania w późniejszym okresie nowych faktur, opiewających na niższe kwoty od tych, na które opiewały faktury wcześniej wystawiane (s. 5 uzasadnienia drugoinstancyjnej decyzji). Ponadto, na s. 6 uzasadnienia, organ odwoławczy stwierdził wyraźnie, iż strona nie wykazała, że kwota wynikająca z ujawnionej dodatkowo faktury nie dotyczy towaru objętego weryfikowanym zgłoszeniem celnym, podczas gdy z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktura ta dotyczy przedmiotowych towarów zakupionych u zagranicznego kontrahenta.

Ocena tego typu znajduje oparcie – na co zwracano już uwagę – we wszystkich okolicznościach przywołanych przez same organy celne w uzasadnieniach podjętych przez nie decyzji, jak i wskazanych już wcześniej przez Sąd. Wszystkie te okoliczności układają się – zdaniem Sądu – w logiczną całość, w pełni uprawniającą organy celne do ostatecznej konkluzji, że dopiero należności z wszystkich ujawnionych faktur były w istocie składnikami ceny faktycznie zapłaconej za towar ujęty w zweryfikowanym zgłoszeniu celnym, w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

Godzi się dodatkowo zauważyć, iż odmienna ocena tych samych faktów i dowodów dokonywana przez stronę, nie może sama przez się dezawuować zaskarżonego orzeczenia, z punktu widzenia zachowania przez organ odwoławczy dyspozycji wynikających z wchodzących w rachubę przepisów prawa procesowego.

W konsekwencji dotychczasowych wywodów trzeba przyjąć – wbrew odmiennemu zapatrywaniu strony skarżącej – że organy celne obu instancji dokonały prawidłowego ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego niezbędnych do podjęcia niewadliwego rozstrzygnięcia w sprawie, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Skoro Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, skargę należało oddalić, kierując się dyspozycją wynikającą z art. 151 p.s.a.