Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 251/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88, art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 73, art. 74, art. 95, art. 103
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 187, art. 188, rt. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 965/13 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia, po wznowieniu postępowania, podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r.

Z podanego przez Sąd I instancji stanu fatycznego sprawy wynika, że wobec stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., postanowieniem z dnia 14 stycznia 2008r., wszczął wobec Skarżącej Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2007r., w wyniku którego decyzją z dnia 28 lutego 2008 r., działając m. in. na podstawie art.208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.60) umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Następnie postanowieniem z dnia 18 września 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2007r., zakończonego decyzją ostateczną z dnia 28 lutego 2008 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania wznowienionego oraz poczynionych w nim ustaleń Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 3 grudnia 2012r., uchylił w całości decyzję ostateczną z dnia 28 lutego 2008r. oraz określił E. Spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2007r. w kwocie odmiennej od deklarowanej, tj. w wysokości 25.003 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej G., zaskarżoną decyzją z 24 maja 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii przedawnienia wyjaśnił, że w związku z wszczęciem wobec Spółki postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazał, że Spółka w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za sierpień 2007 r. wykazała oraz odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT w kwocie 2 231 zł., w których jako wystawca wskazany został podmiot D. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. T. D. jedynie udostępniał swoje dane, firmując w ten sposób działalność prowadzoną przez M. S. W rzeczywistości T. D. nie uczestniczył w transakcjach, które faktycznie zawierał M. S., a przedmiotowe usługi wykonane były przez M. S. na jego własny rachunek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

– art. 187 § 1 i art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej - poprzez nieodniesienie się do zagadnienia, czy rzeczywiste wykonanie czynności oraz zapłata pozwalają na postawienie skarżącej zarzutu uczestnictwa w procesie nadużycia prawa we wcześniejszej fazie obrotu gospodarczego oraz uzasadniają stwierdzenie, że skarżąca powinna wiedzieć, że bierze udział w procesie nadużycia prawa. Organy skarbowe nie odpowiedziały przy tym na pytanie, na jakiej podstawie prawnej oceniają czynności skarżącej jako brak należytej staranności;

– art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania podstawy prawnej obowiązku podejmowania przez skarżącą czynności identyfikacji drugiej strony transakcji w wypadku, gdy strona tej czynności ukrywa rzeczywisty stan rzeczy, pozwalający na przypisanie jej zachowania mogącego być firmanctwem; organy nie wykazały, aby sugerowane przez nie czynności doprowadziłyby do skutecznej identyfikacji drugiej strony transakcji; niewskazanie podstawy prawnej, która dawałaby upoważnienie organom skarbowym do zdefiniowania firmanctwa na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT;

– art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej – poprzez ograniczenie się do zdefiniowania wzajemnych relacji pomiędzy T. D. i M. S., bez jednoczesnego wykazania, że relacje te mogłyby odnosić wpływ na wynik sprawy, tj. bez wskazania, że spółka jako osoba trzecia wiedziała o tych relacjach i że nie dołożyła należytej staranności przy identyfikacji strony transakcji; bezzasadne odstąpienie od przesłuchania T. D. oraz brak wydania przez organy postanowienia o oddaleniu wniosku dowodowego, uprzednio dopuszczonego do rozpoznania; brak odpowiedzi na przedstawione przez podatnika zagadnienie czy podpisanie przez T. D. pełnomocnictwa, niezależnie od daty jego podpisania, nie powoduje potwierdzenia w trybie art. 103 k.c. przez T. D. czynności wykonywanych przez M. S. na rzecz strony skarżącej; pominięcie dowodu z oświadczenia K. K. oraz zeznań M. S. z 26 września 2012 r.

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zastosowanie wykładni celowościowej sprzecznej z celem wprowadzenia tego przepisu, tj. przeciwdziałania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, które faktycznie nie były wykonane. Przepis ten nie obejmuje natomiast sytuacji, w której czynność została faktycznie wykonana, ale przez podmiot inny niż wskazany na fakturze;

– art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię pojęcia "nadużycie prawa", w efekcie czego uniemożliwiono skarżącej odliczenie podatku zapłaconego w cenie towaru i wynikającego z wystawionej faktury. Nadużyciem jest przy tym stwierdzenie organów skarbowych, że skarżąca dokonała nadużycia prawa poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur dokumentujących czynności wykonane przez osobę inną niż uwidoczniona na fakturze. Prawidłowa wykładnia pojęcia "nadużycie prawa" winna uwzględnić kumulatywne wystąpienie dwóch przesłanek: a) transakcja skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; b) z obiektywnych okoliczności wynikało, że uzyskanie korzyści podatkowych było zasadniczym celem tej transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), dalej P.p.s.a. oddalił ją.

W uzasadnieniu wskazał, że ustalony stan faktyczny przedmiotowej sprawy oraz zebrany materiał dowodowy były wystarczające dla uznania, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w wyżej wykazanym zakresie nastąpiło w oparciu o faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca, zatem przedmiotowe faktury na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Organ zasadnie wykazał, że sporne faktury VAT, w których jako wystawcę określono firmę D. są prawnie bezskuteczne i nie mogą stanowić dla Spółki podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na fakt, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami zostały w istocie zrealizowane przez M. S., który nie działał w imieniu D.

Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut, że wydana decyzja naruszała art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem wystarczającym do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur był wykazany i znajdujący oparcie w zebranym materiale dowodowym fakt, iż opisane transakcje miały miejsce pomiędzy innymi niż w nich wskazano podmiotami. Okoliczność zaś, iż rzeczywiście zostały wykonane – usługi wykonał M. S., nie zaś jak wskazano na fakturach T. D. - nie jest wystarczające do dokonania odliczenia.

W okolicznościach sprawy Spółka wywodziła prawo do odliczenia z faktur nabycia towarów lub usług od firmy D. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie T. D. nie wykonał czynności opisanych w fakturach na rzecz Spółki i nie uczestniczył w transakcjach, które faktycznie zawierał i wykonywał na własny rachunek M. S. Jednoznaczne, konsekwentne i spójne w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego były w podanym zakresie składane w charakterze świadków zeznania M. S. i T. D., z których wynikało, że faktury sprzedaży M. S. wystawiał i podpisywał nazwiskiem T. D. Ze współpracy z M. S. D. nie miał żadnego zysku i nic na tym nie zarabiał.

W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie nosiła cech dowolności. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodu z oświadczenia K. K. oraz zeznań M. S. w charakterze podejrzanego, które to zeznania w sposób odmienny odnosiły się do kwestii będących podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy trafnie uznał, iż zeznania te nie zmieniają zasadniczego dla rozstrzygnięcia ustalenia, że to nie T. D. świadczył zafakturowane na rzecz Skarżącej usługi ale czynił to na własną rzecz M. S. posługując się jedynie danymi T. D.

Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od przesłuchania T. D.

Dalej Sąd wskazał na prawidłowe ustalenie, że Spółka nie wykazała należytej staranności w doborze kontrahentów. Strona zdecydowała się na współpracę z firmą D. po wizycie przedstawiciela firmy M. S. i przedstawieniu przez niego oferty na usługi poligraficzne. Jednocześnie strona nie sprawdziła wiarygodności, ani faktycznego umocowania do działania w imieniu D.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał, że ogół wykazanych okoliczności prowadzi do wniosku, że strona Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiążą się z nadużyciem prawa popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zasadnie nie dał wiary Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnieniom

Spółki, że sprawdziła ona umocowanie M. S. do działania w imieniu firmy D. Postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że M. S. takiego upoważnienia nie miał. Strona nie zareagowała w żaden sposób na fakt, że wszelkie kontakty z firmą D. miały miejsce wyłącznie przez M. S.

Zdaniem Sądu I instancji okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że Spółka zadbała jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym. Nie był przy tym uzasadniony zarzut, że podjęcie przez Skarżącą działań sprawdzających kontrahenta niczego by nie zmieniło, bowiem skoro T. D. firmował jedynie działalność innego podmiotu, to fakt ten ukryłby przed stroną. Przeciwnie, zażądanie od M. S. upoważnienia do działania w imieniu T. D., prowadzącego działalność jako osoba fizyczna pod nazwą D., w sposób zasadniczy zmieniłoby sytuację Spółki. Upadłby wówczas zarzut braku staranności w doborze kontrahenta.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 3 § 1, art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie podaje podstawy prawnej określającej wzorzec prawidłowego postępowania skarżącego w zakresie wyboru innego podmiotu. Brak wskazania podstawy prawnej dla takiego wzorca uniemożliwia dokonanie kontroli rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji jak i w zaskarżonym wyroku. Nie można bowiem stawiać wymogów określonego zachowania dla podmiotu i na tej podstawie pozbawiać podatnika praw w postaci utraty prawa do odliczenia podatku VAT, bez wskazania podstawy prawnej dla tego rodzaju zachowań. Gdyby wskazano podstawę prawną pozwalającą na dokonanie oceny zachowania skarżącej w przedmiotowej sprawie, podejmowane przez skarżącą czynności, które nie były sprzeczne z obowiązującym prawem pozwoliłyby na ustalenie, że skarżąca w sposób prawidłowy dokonała wyboru kontrahenta. To stwierdzenie powinno skutkować wyrokiem Sądu uchylającym zaskarżoną decyzję z powodu: a/ konieczności ustalenia podstawy prawnej wzorca zachowania skarżącej względnie, b/ ustalenia że w świetle wzorca określonego przepisami, zachowanie skarżącej w zakresie wyboru kontrahenta było prawidłowe, a tym samym nie pozbawiało skarżącej utraty prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższy zarzut odnosi się także do nie wskazania w zaskarżonym wyroku podstawy prawnej określającej okoliczności nakazujące Spółce dokonywanie weryfikacji swojego kontrahenta w toku nawiązywania i realizacji obrotu gospodarczego.

b) art. 3 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich aspektów podnoszonych w skardze zagadnień, związanych z udzieleniem pełnomocnictwa przez podmiot wystawiający przedmiotowe faktury dla osoby która kontaktowała się ze skarżącą. Brak ustaleń w powyższym zakresie wskazuje, że Sąd I instancji nie odniósł się do fundamentalnych zagadnień w niniejszej sprawie: a/ udzielenia pełnomocnictwa przez wystawcę przedmiotowych faktur, względnie b/ potwierdzenia udzielenia pełnomocnictwa poprzez fakt wystawienia/przyjmowania wystawionych faktur D. przez podmiot w imieniu którego działał M. S.

Gdyby Sąd podjął rozważania w tym zakresie , powinien dojść do wniosku, że podmiot wystawiający/przyjmujący faktury wiedział o fakcie kontaktowania się osoby działającej w jego imieniu ze skarżącą, względnie akceptował czynności podjęte przez osobę która kontaktowała się ze skarżącą. Konsekwencją takich ustaleń powinien być wyrok Sądu uchylający zaskarżone orzeczenie z powodu przyjęcia iż skarżąca podjęła prawidłowe czynności , aby dokonać wyboru kontrahenta.

c) art. 3 § 1 , art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne odniesienie się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do zasadności wniosków dowodowych skarżącej zawartych w postępowaniu przed organami skarbowymi, a dotyczącymi konieczności przeprowadzenia dowodu z konfrontacji zeznań świadków T. D. oraz M. S. oraz wniosku o ponowne przesłuchanie świadka T. D.

Brak ustaleń w powyższym zakresie wskazuje, że Sąd nie odniósł się do istotnych zagadnień w niniejszej sprawie dotyczących wzajemnych relacji pomiędzy świadkiem D. a S., szczególnie w kontekście pełnomocnictwa wystawionego przez świadka D. na rzecz świadka S.

Gdyby Sąd podjął rozważania w tym zakresie, powinien dojść do wniosku, że zeznania świadka D. - na podstawie których została wystawiona zaskarżona decyzja - są wewnętrznie sprzeczne, szczególnie biorąc pod uwagę zaakceptowanie przez świadka D. czynności podjętych przez świadka S., poprzez podpisanie pełnomocnictwa oraz wystawianie przez T. D. faktur, które M. S. doręczał podatnikowi. Ponadto zeznania świadków co do podpisanego przez świadka pełnomocnictwa byłyby kluczowe dla rozpoznania sprawy, czemu Sąd dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Konsekwencją takich ustaleń powinien być wyrok Sądu uchylający zaskarżone orzeczenie z powodu konieczności dokonania przez organy skarbowe ponownego przesłuchania świadka T. D.

d) art. 3 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż zachowanie organów skarbowych polegające na dopuszczeniu dowodu z przesłuchania świadka D. a następnie nie zrealizowanie tego wniosku z uwagi na nieusprawiedliwione stawiennictwo tego świadka obciąża podatnika, który powinien we własnym zakresie spowodować stawiennictwo świadka D. celem jego przesłuchania. Poza sporem jest, że zagadnienie na które miał być przesłuchany świadek D. - udzielenie pełnomocnictwa M. S. do działania w imieniu T. D., było kluczowe dla przedmiotowej sprawy. Konsekwencją takich ustaleń powinien być wyrok Sądu uchylający zaskarżone orzeczenie z powodu przeprowadzenia przedmiotowego dowodu na wniosek skarżącej.

2. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię :

a) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy o VAT polegającą na:

- zastosowaniu wykładni celowościowej, sprzecznej z celem tego przepisu, według której to wykładni dokonanej przez Sąd celem wprowadzenia tego przepisu było przyjęcie, iż prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę, gdy tymczasem - według skarżącej - celem wprowadzenia przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT było przeciwdziałanie opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, które faktycznie nie były wykonane a generowały powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT. Tego rodzaju praktyki powodowały kreowanie podatku VAT bez faktycznej sprzedaży towarów i usług na jednym etapie obrotu, aby można było ten podatek odliczyć przez nabywcę na kolejnym etapie obrotu. Tymczasem w przedmiotowej sprawie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT faktycznie zostały wykonane i przekazane nabywcy.

Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zagadnienia, dlaczego wykładnia celowościowa zastosowana przez Sąd w brzmieniu jak w uzasadnieniu wyroku, wyklucza możliwość osiągnięcia innego wyniku takiej wykładni, jak zaprezentowana powyżej.

- pominięciu przez Sąd dokonania prawidłowej wykładni systemowej art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy o podatku VAT w sytuacji, kiedy wykładnia celowościowa danego przepisu może dawać różne wyniki.

Zastosowanie przez Sąd błędnej wykładni art. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy o VAT doprowadziło do sytuacji, że skarżąca może zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku VAT i to w sytuacji, kiedy czynność opisana w fakturze została faktycznie wykonana a podatnik uregulował należność na podstawie faktury wystawionej przez podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą i będący podatnikiem VAT.

- zastosowaniu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT do stanu faktycznego nie objętego jego dyspozycją. W ocenie skarżącej nie istnieje możliwość stosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w sytuacji , kiedy nie mamy do czynienia z popełnieniem oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko w takim wypadku podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej.

b) art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2010.r. Nr 220, poz.1447 ze zm.) polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że każda płatność pomiędzy przedsiębiorcami niezależnie od jej wartości następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia art. 22 tej ustawy prowadzi do wniosku, że za pośrednictwem rachunku bankowego dokonywane są płatności, o ile jednorazowa wartość transakcji przekracza 15.000 EURO. Zastosowanie przez Sąd błędnej wykładni art. 22 tej ustawy prowadziło do nieuzasadnionego wniosku, że skarżąca naruszyła wskazany przepis, czym spowodowała naruszenie zasady należytej staranności przy wyborze kontrahenta, co w konsekwencji, w ocenie Sądu , spowodowało uznanie, iż zasadnie skarżąca utraciła prawo do obniżenia podatku VAT,

d) art. 73, art. 74 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że każda umowa pomiędzy podmiotami gospodarczymi, bez względu na jej wartość powinna zostać zawarta na piśmie, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia art. 73 i art. 74 Kodeksu cywilnego prowadzi do wniosku, że dla ważności umowy w obrocie gospodarczym nie ma wymogu zawierania tych umów na piśmie, a fakt wykonania umów zawartych przez skarżącego z wystawcą faktur był bezsporny. Zastosowanie przez Sąd błędnej wykładni art. 73, art. 74 Kodeksu cywilnego prowadziło do nieuzasadnionego wniosku, że skarżąca naruszyła te przepisy, czym spowodowała naruszenie zasady należytej staranności przy wyborze kontrahenta, co w konsekwencji, w ocenie Sądu, spowodowało uznanie, iż skarżąca zasadnie utraciła prawo do obniżenia podatku VAT.

e) art. 95, art. 103 § 1 Kodeksu cywilnego, polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że pełnomocnictwo udzielone przez wystawcę faktury (sprzedającego) dla osoby działającej w imieniu mandanta nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Prawidłowa wykładnia art. 95, art. 103 § 1 Kodeksu cywilnego, prowadzi do wniosku, że podmiot gospodarczy zaakceptował czynności wykonywane przez pełnomocnika, a skarżąca miała prawo uznać, że osoba z którą skarżąca prowadziła ustalenia w zakresie zawieranych umów była upoważniona do działania w imieniu wystawcy pełnomocnictwa. Zastosowanie przez Sąd błędnej wykładni art. 95 art. 103 § 1 Kodeksu cywilnego prowadziło do nieuzasadnionego wniosku, że skarżąca naruszyła te przepisy Kodeksu cywilnego, czym spowodowała naruszenie zasady należytej staranności przy wyborze kontrahenta i ustalenia osób mogących działać w imieniu kontrahenta, co w konsekwencji w ocenie Sądu spowodowało uznanie, iż zasadnie skarżąca utraciła prawo do obniżenia podatku VAT.

f) art. 95 Kodeksu cywilnego polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że kontakty podmiotu gospodarczego z drugim podmiotem gospodarczym nie mogą odbywać się wyłącznie poprzez instytucję pełnomocnika. Prawidłowa wykładnia art. 95 Kodeksu cywilnego prowadzi do wniosku, że możliwe są kontakty podmiotu gospodarczego z drugim podmiotem gospodarczym wyłącznie poprzez pełnomocnika. Zastosowanie przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 95 Kodeksu cywilnego prowadziło do nieuzasadnionego wniosku, że skarżąca naruszyła ten przepis, czym spowodowała naruszenie zasady należytej staranności przy wyborze kontrahenta poprzez zaniechanie bezpośredniego kontaktu z właścicielem kontrahenta, co w konsekwencji w ocenie Sądu I instancji spowodowało uznanie, iż zasadnie skarżąca utraciła prawo do obniżenia podatku VAT.

Wskazując na powyższe podstawy Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, zasadą jest rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych, gdyż dopiero przesądzenie, że stan faktyczny sprawy jest prawidłowo ustalony lub nie został skutecznie podważony zarzutami skargi kasacyjnej, możliwe jest dokonanie oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa

Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego podniesione w skardze kasacyjnej nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Istotą tych zarzutów było dążenie do zakwestionowania oddalającego skargę Spółki wyroku z uwagi na: 1) niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje podstawy prawnej określającej wzorzec prawidłowego postępowania Skarżącej w zakresie wyboru kontrahenta; 2) nieodniesienie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich aspektów podniesionych w skardze związanych z udzieleniem pełnomocnictwa przez podmiot wystawiający faktury dla osoby, która kontaktowała się ze Skarżącą; 3) błędne odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zasadności wniosków dowodowych Skarżącej składanych w postępowaniu przed organami podatkowymi oraz 4) błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że zachowanie organów podatkowych polegające na dopuszczeniu dowodu z przesłuchania świadka T. D., a następnie niezrealizowanie tego wniosku z uwagi na nieusprawiedliwione niestawiennictwo tego świadka obciąża podatnika, który powinien we własnym zakresie spowodować jego stawiennictwo przed organem podatkowym.

Formułując wszystkie te zarzuty Skarżąca powołała się na art. 3 § 1 P.p.s.a., wskazała także na art. 141 § 4 P.p.s.a. Z tej przyczyny wyjaśnienia wymaga, że pierwszy z ww. przepisów stanowi, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Odnosząc się zatem do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazać należało, że do naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby wbrew obowiązkowi w nim ustalonemu Sąd I instancji uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. Zaskarżony wyrok sam w sobie świadczy natomiast o czymś zupełnie przeciwnym, a powołanie tego przepisu jako naruszonego przez Sąd I instancji jest całkowicie chybione.

Natomiast jeśli chodzi o wskazanie przez Skarżącą na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., wyjaśnienia wymaga, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 151 tej ustawy oznacza, że zainicjowany skargą proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie ujawnił wad postępowania czy naruszeń prawa materialnego, które obligowałyby Sąd do wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. Wyjaśnienie podstawy prawej takiego rozstrzygnięcia, w przypadku wysunięcia przez Skarżącą określonych zarzutów, winno być dla niej przekonywujące, a co za tym idzie odnosić się do tych zarzutów i argumentacji je wspierającej. Bezsprzecznie w takiej sytuacji wyjaśnienie podstawy prawnej w ramach uzasadniania wyroku należy odczytywać jako obowiązek przedstawienia argumentacji przemawiającej na rzecz prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy jednoczesnym wyłożeniu racji, z których wynikać będzie dlaczego zarzuty Skarżącej nie mogły odnieść oczekiwanego przez nią rezultatu w postaci usunięcia z obrotu prawnego kontrolowanego aktu. Nie mniej istotne jest jednak, że ocena uzasadnienia wyroku nie może być dokonywana w oderwaniu od zasadniczego faktu, że jego autorem pozostaje sąd. Z tej przyczyny naturalnym jest, że sporządzone uzasadnienie eksponuje te argumenty, które stanowią podstawę dla wyrażonej przez niego oceny prawnej. Odmienne więc zapatrywania sądu na argumenty przedstawione przez stronę, nawet jeśli zapatrywania te byłyby wyrażone w sposób lakoniczny, nie mogły stanowić o takich nieprawidłowościach w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, które muszą skutkować automatycznym jego uchyleniem. Także przyjęcie innej narracji dotyczącej stanu sprawy, co wiązało się z odmiennym od oczekiwań Skarżącej położeniem akcentów na poszczególne elementy tworzące tę sprawę, nie mogło stanowić o naruszeniu tego przepisu.

Zatem również przywołanie przez Skarżącą art. 141 § 4 P.p.s.a. w ramach postawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie mogło przynieść oczekiwanego przez nią skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza bowiem, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje także na to, aby Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z przywołanymi w tej skardze przepisami Ordynacji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 187 § 1 ), lecz w istocie stanowi jedynie polemikę z treścią podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. Nadto, godzi się odnotować, że polemice tej nie towarzyszyło przywołanie w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. właściwych ku temu przepisów prawa. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej zabrakło zarzutu naruszenia art. 191 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

W art. 191 tej ustawy ustanowiona została bowiem zasada swobodnej oceny dowodów, której realizacja zasadza się na ocenie materiału dowodowego w jego całokształcie i przy uwzględnieniu wzajemnych relacji i zależności pomiędzy poszczególnymi dowodami. Zatem nie przywołanie tego przepisu wraz ze stosownym uzasadnieniem przez Skarżącą musiało skutkować uznaniem, że ocena Sądu I instancji wyrażająca się aprobatą dla konkluzji organów podatkowych w zakresie niedochowania przez Skarżącą standardów należytej staranności, nie została podważona.

Podobnie nie postawienie w postępowaniu kasacyjnym wraz ze stosownym uzasadnieniem zarzutu dotyczącego naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej oznacza, że nie było skuteczne zakwestionowanie nieuzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wnioskowanym przez Skarżącą. Powołanie art. 188 tej ustawy przez Skarżącą w ramach relacji ze stanu faktycznego sprawy było w tym względzie niewystarczające, z uwagi na treść art. 183 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Samo stanowisko Skarżącej o naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , odmiennie niż w przypadku art. 188 i art. 191 tej ustawy, znajdujące odzwierciedlenie w sformułowanej podstawie kasacyjnej należało uznać za nieadekwatne do podważenia okoliczności ustalonych w rozpoznanej sprawie. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc przepis ten stanowi o materiale dowodowym kompletnym. Skoro organy podatkowe, a następnie Sąd I instancji uznały zgromadzony materiał dowodowy za wystarczający i kompletny, a Skarżąca, wobec nie postawienia zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, nie podważyła tej konkluzji, to w sposób skuteczny nie mogła kwestionować niezrealizowania, mimo podjętych przez organy podatkowe prób, przesłuchania T. D.

Oczekiwanego przez Skarżącą skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł przynieść także zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, motywowany niepodaniem podstawy prawnej dotyczącej wzorca prawidłowego postępowania w zakresie wyboru kontrahentów podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przepis ten stanowi, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Odnosząc się do tego zarzutu, obok uwag wcześniej już poczynionych na tle niniejszego uzasadnienia, stwierdzić należy, że był on chybiony z tej przyczyny, że nie jest możliwe wskazanie jakiejś "szczególnej" podstawy prawnej, która określa wzorzec postępowania w zakresie wyboru kontrahenta.

Tym niemniej z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, wynika, że na gruncie podatku VAT zagadnienie należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary) ma swoje bezpośrednie źródło i właściwe jemu rozumienie w unijnym prawie podatkowym kształtowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym realizacji prawa do odliczenia (zob. wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14 i przywołane tam orzecznictwo TSUE).

Powyższe orzecznictwo dowodzi, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości (lub przestępstwa), przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą. Ideą tzw. należytej staranności jest to, że podatnik może zachować prawo do odliczenia z faktury zwłaszcza o niezgodności podmiotowej sprzedawcy (dostawcy), jeżeli był w usprawiedliwionym okolicznościami błędzie co do tej osoby, a poczynił wszystko, czego można od niego wymagać, aby transakcji nie uznawać za "podejrzaną".

Podstawa prawna wzorca - którego zdefiniowania domaga się Skarżąca - w zasadzie tkwi więc w odpowiednim rozumieniu przepisów materialnoprawnych o prawie do odliczenia podatku naliczonego, i tak zostało to prawidłowo przedstawione w zaskarżonym wyroku, a wcześniej w decyzji organu podatkowego.

Biorąc pod uwagę rozważania kasatora przedstawione w uzasadnieniu, stwierdzić należy, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania. Oznacza to, że do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa.

W przyjętym przez Sąd I instancji i nie podważonym skutecznie w skardze kasacyjnej stanie faktycznym stwierdzić należało, że zarzut błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw. Podobnie całkowicie nieusprawiedliwiony jest zarzut dotyczący naruszenia ww. przepisu przez jego wadliwą wykładnię.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego, gdyż przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zasadnicze znaczenie ma interpretacja pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane". Pojęcie to należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 tej ustawy, zgodnie z którym faktura powinna stwierdzać w szczególności czynność, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. A zatem, gdy faktura dokumentuje czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną, uznać należy, że dokumentuje ona czynność, która nie została dokonana.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały a Skarżąca tych ustaleń nie zdołała skutecznie podważyć, że jej kontrahent figurujący jako wystawca zakwestionowanych faktur (T. D.) w rzeczywistości nie realizował objętych nimi transakcji, lecz że zostały one zrealizowane przez inny niezależny od niego podmiot (M. S.). Zatem faktury pochodzące od T. D. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nie dawały Skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur wynikający.

Zasadniczy problem w rozpoznanej sprawie nie polegał bowiem na tym, jak chce to widzieć Skarżąca, że kluczowy był sam fakt realizacji transakcji, lecz to czy realizował je wystawca faktur, czyli T. D.

Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT dokonana przez Sąd I instancji była zatem prawidłowa, bo przepis ten wyłącza prawo do odliczenia nie tylko, gdy usługi w ogóle nie było , ale też – tak jak w tej sprawie – gdy usługa była, ale strona podmiotowa danych transakcji się nie zgadza, przy czym z całokształtu okoliczności sprawy nie wynikało, aby przed wyłączeniem prawa do odliczenia przez Skarżącą chroniła ją należyta staranność w kontraktowaniu.

Jakkolwiek bowiem zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Ustalonych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Sąd I instancji okoliczności dotyczących braku po stronie Skarżącej dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując jej "starannego działania", w realiach tej sprawy Spółka natomiast nie podważyła.

W związku tym wskazać należało, że Skarżąca w sposób błędny i nieuprawniony utożsamia możliwość zachowania prawa do odliczenia powołując się na wykładnię celowościową, gdyż cel przywołanych regulacji jest w rzeczywistości inny niż jej się wydaje i co tak mocno podkreśla w skardze kasacyjnej. Cel tych regulacji jasno wynika z wyroków TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r., w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD i postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło.

TSUE w powołanym powyżej postanowieniu nawiązując do swoich wcześniejszych orzeczeń zaakcentował bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności podatku VAT przez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, polegającej na uchylaniu się od opodatkowania oraz ewentualnych jego nadużyciach, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentacji, która mogłaby potwierdzić wysunięte wobec Sądu I instancji zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej , którego naruszenie miało polegać na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że każda płatność pomiędzy przedsiębiorcami niezależnie od jej wartości powinna następować za pośrednictwem rachunku bankowego, wskazać należy, że jego powołanie przez Sąd służyło także innemu celowi niż chce to widzieć Skarżąca. Otóż, w tej sprawie powołanie się na brak płatności za pośrednictwem rachunku bankowego miało na celu jedynie ukazanie go jako pewnego elementu - w łączności z innymi - który tym bardziej wskazywał na brak należytej staranności po stronie Skarżącej. W okolicznościach tej sprawy ustalono bowiem, że Skarżąca godziła się na zapłatę w formie gotówkowej podmiotowi innemu niż wystawca faktury i miało to miejsce w sytuacji, gdy nie była w posiadaniu dokumentów ani innych dowodów, które mogłyby wskazywać na to, aby z jej strony były podejmowane czynności mające na celu upewnienie się, że taki właśnie sposób zapłaty będzie zaspokajał należności oczekiwane przez wystawcę faktur.

W kontekście powyższego należy dodatkowo zauważyć, że w sytuacji rozliczeń za pomocą rachunku bankowego, przelew bankowy należałoby bezpośrednio skierować do podmiotu wystawiającego fakturę bądź też kierując go na rachunek innego podmiotu opisać wskazując powody zapłaty właśnie temu podmiotowi, a nie wystawcy faktury. Przy takim ujęciu rozliczenie gotówkowe tym bardziej wymagało upewnienia się przez Skarżącą, że osoba której faktycznie płaci reprezentuje w sposób uprawniony inny podmiot. Skarżąca wyszła natomiast z innego, wadliwego założenia, że skoro dokonała zapłaty, otrzymała usługę i fakturę, to pozostałymi kwestiami nie musi się interesować.

Wyłącznie w takim kontekście należało postrzegać przywołany przez Sąd I instancji aspekt dotyczący sposobów dokonywania płatności. W tym zakresie, niezależnie od wykładni art. 22 usdg , Sąd nie ustanowił takich zasad, które miałyby znaczenie dla wyniku tej sprawy. Z tych wszystkich względów zarzut odnoszący się do tego przepisu należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Podobnie, do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły doprowadzić, zarzuty naruszenia przepisów art. 73, art. 74, art. 95 i art. 103 § 1 Kodeksu cywilnego powołane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. , gdyż w całej rozciągłości są one nieusprawiedliwione.

Po pierwsze, zauważyć należy, że w ramach zarzutów odnoszących się do prawa materialnego Skarżąca dąży do podważenia ustaleń faktycznych w tej sprawie, co jest niedopuszczalne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005/4/67).

Po drugie, jedyną wypowiedzią Sądu opatrzoną odwołaniem się do przepisu Kodeksu cywilnego była wypowiedź odnosząca się do oceny dowodu w postaci datowanego na dzień 3 lipca 2006 r. upoważnienia T. D. dla M. S. Otóż, Sąd ten powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy przyjął, że wskazane upoważnienie nie mogło potwierdzać, w trybie art. 103 § 1 K.c., umocowania M. S. do działania w imieniu T. D. Stanowisko to w istocie nie odnosiło się jednak do ww. przepisu prawa cywilnego, lecz do swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej ). Poza wskazanym fragmentem uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd ani nie dokonywał oceny zastosowania ww. przepisów prawa cywilnego ani ich wykładni.

Wreszcie po trzecie, za niedopuszczalne należało uznać przypisywanie Sądowi I instancji stanowisk czy ocen, których on w uzasadnieniu nie wyraził. Przykładowo w zaskarżonym wyroku na próżno szukać wypowiedzi Sądu o tym, że umowy pomiędzy podmiotami gospodarczymi, bez względu na ich wartość, należy zawierać wyłącznie na piśmie. Sąd ten wskazał jedynie, że zawarcie umowy w tej formie, mogłoby stanowić jeden z elementów na podstawie których można byłoby uprawdopodobnić "staranność" w działaniu Skarżącej. Na podstawie treści takich umów można byłoby jednoznacznie zidentyfikować ich strony oraz ustalić ewentualną rolę innych osób występujących pomiędzy tymi stronami, np. że M. S. działał tylko w imieniu i na rzecz T. D. Nadto, w ramach swobodnej oceny dowodów, którą Sąd I instancji ocenił jako prawidłową, organy podatkowe uznały, że wcześniej pełnomocnictwa łączącego dwie ww. osoby nie było ani na piśmie (antydatowanie) ani w rzeczywistości, bo w istocie była to działalność S.

Wypowiedź Sądu odnosi się zatem wyraźnie do oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a nie do przepisów prawa cywilnego, w tym art. 95 K.c., jak sugerowano to w skardze kasacyjnej. Podkreślenia więc wymaga, że poszczególnych motywów Sądu I instancji ujętych w zaskarżonym wyroku – odmiennie od tego co przedstawiono w skardze kasacyjnej - nie sposób odczytywać w oderwaniu od kontekstu w jakich zostały one wyrażone.

Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.