Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2957/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30f ust. 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Wykładnia językowa art. 30f ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) nie prowadzi do jednoznacznej odpowiedzi, o jakiej ustawie w niniejszym przepisie mowa. Nie użyto w nim bowiem stosowanego w technice prawodawczej dookreślenia w postaci zwrotów „tej” ustawy lub „niniejszej ustawy”.

Zagraniczna spółka kontrolowana – niezależnie od tego, kto w Polsce będzie z tytułu osiąganych przez nią dochodów uiszczał podatek, czy osoba fizyczna, czy osoba prawna – może działać w różnych formach prawnych. Może to być zarówno odpowiednik polskiej spółki kapitałowej, jak i spółki bądź jednostki organizacyjnej nieposiadających osobowości prawnej. Dlatego należy przyjąć, że „ustawa”, o której mowa w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f., to akt prawny (ustawa) właściwy dla formy prawnej, w jakiej działa zagraniczna spółka kontrolowana.

TEZY

Wykładnia językowa art. 30f ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) nie prowadzi do jednoznacznej odpowiedzi, o jakiej ustawie w niniejszym przepisie mowa. Nie użyto w nim bowiem stosowanego w technice prawodawczej dookreślenia w postaci zwrotów „tej” ustawy lub „niniejszej ustawy”.

Zagraniczna spółka kontrolowana – niezależnie od tego, kto w Polsce będzie z tytułu osiąganych przez nią dochodów uiszczał podatek, czy osoba fizyczna, czy osoba prawna – może działać w różnych formach prawnych. Może to być zarówno odpowiednik polskiej spółki kapitałowej, jak i spółki bądź jednostki organizacyjnej nieposiadających osobowości prawnej. Dlatego należy przyjąć, że „ustawa”, o której mowa w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f., to akt prawny (ustawa) właściwy dla formy prawnej, w jakiej działa zagraniczna spółka kontrolowana.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1683/17 w sprawie ze skargi T.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 5 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPB2.4511.672.2016.2.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 1683/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T.G. (zwanego dalej wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów

z dnia 5 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu

w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.– dalej: u.p.d.o.f.). Nadto jest udziałowcem spółki kapitałowej będącej spółką zagraniczną w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (dalej: "Spółka zagraniczna"). Spółka zagraniczna uzyskuje przychody i/lub ponosi koszty m.in. z tytułu:

A. dystrybucji w związku z inwestycją w spółkach osobowych (dalej: "Spółka osobowa" lub "Spółki osobowe") z siedzibą lub/i miejscem zarządu poza terytorium Unii Europejskiej. Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej i nie jest uznawana za podatnika (jest transparentna podatkowo) w jurysdykcji Spółki osobowej (działa w formie exempted limited partnership)

B. naliczonych (niezrealizowanych) różnic kursowych;

C. wyniku przeszacowania wartości aktywów do wartości godziwej - według przyjętych zasad rachunkowości aktywa Spółki zagranicznej okresowo podlegają przeszacowaniu do wartości godziwej. Należy podkreślić, że dodatni lub ujemny wynik z przeszacowania aktywów nie wiąże się z rzeczywistym wypływem / wpływem środków pieniężnych (w przeciwieństwie do, przykładowo, zbycia aktywów) (dalej: "wynik z wyceny");

D. zwrotu wpłat do Spółek osobowych

Spółka zagraniczna dokonuje wpłat pieniężnych do Spółek osobowych celem ich dokapitalizowania; w przypadku wypracowania zysków przez Spółki osobowe wpłaty są zwracane na rzecz Spółki zagranicznej (dalej: "zwrot wpłat"). Zgodnie z polityką księgową stosowaną przez Spółkę zagraniczną, jeśli zyski przekraczają wartość wpłat pieniężnych do Spółek osobowych, środki wypłacone Spółce zagranicznej, powyżej kwoty stanowiącej zwrot wpłat pieniężnych, rozpoznawane są

w sprawozdaniu finansowym Spółki zagranicznej, sporządzanym zgodnie

z międzynarodowymi standardami sprawozdawczości finansowej, jako przychód (dochód) z udziału w Spółce osobowej. Wpłaty wnoszone do Spółek osobowych przez Spółkę zagraniczną nie mają dokładnego odpowiednika w przepisach polskiego prawa handlowego i cywilnego. Z umowy Spółki osobowej wynika obowiązek wniesienia wpłat po stronie wspólnika. Zgodnie z polityką księgową stosowaną przez Spółkę zagraniczną, jeśli Spółka osobowa wypracowałaby zysk, otrzymane środki zaliczane są najpierw na poczet zwrotu wpłat pieniężnych wspólników; w stosunku do ich udziału w Spółce osobowej (zatem udziały poszczególnych wspólników w Spółce osobowej nie ulegają zmianie). Spółka zagraniczna wypracowała zyski zarówno za okres przed dniem 1 stycznia 2015 r., jak i za okres po dniu 1 stycznia 2015 r. Wnioskodawca rozważa podjęcie uchwały

w sprawie podziału zysku, w której podjęta zostanie decyzja o wypłacie dywidendy. Dywidenda zostanie wypłacona z zysków wypracowanych za okres wskazany wprost w uchwale (wspólnicy mają, zgodnie z prawem kraju rezydencji Spółki zagranicznej, pełną swobodę w kształtowaniu treści tej uchwały). Kwota dywidendy zostanie określona zgodnie z przepisami obowiązującymi w kraju rezydencji Spółki zagranicznej.

Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca zapytał:

1) Dla celów rozliczenia podatkowego wnioskodawcy, o którym mowa w art. 30f) u.p.d.o.f., czy za przychody/koszty, o których mowa w art. 30f/ ust. 5 i 7 u.p.d.o.f. (jednostki dodane przez art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U.2014.1328) w rozumieniu przepisów podatkowych należy uznać: A. środki otrzymane przez Spółkę zagraniczną od Spółki osobowej; B. wartości wpłat do Spółki osobowej dokonywane przez Spółkę zagraniczną; C. naliczone, lecz niezrealizowane podatkowo różnice kursowe; D. wynik z wyceny Spółek osobowych?

2) Czy wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia podstawy obliczenia podatku o kwotę otrzymanej dywidendy?

3. Zdaniem organu interpretacyjnego sformułowanie "przepisy ustawy" wspomniane w art. 30f) ust. 5 u.p.d.o.f., których dotyczy wniosek o interpretację podatkową, odnoszą się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu interpretacyjnego, z uwagi na to, że przedmiotem złożonego wniosku są skutki podatkowe opodatkowania przez wnioskodawcę dochodów osiąganych przez spółkę kapitałową będącą zagraniczną spółką kontrolowaną mającą siedzibę, poza terytorium Unii Europejskiej, ustalenie dochodów może nastąpić zgodnie z regulacjami zawartymi w ww. art. 30f ust. 5-7 u.p.d.o.f. Zatem w świetle wyżej przywołanych uregulowań prawnych w celu ustalenia przychodów i kosztów wskazanych w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ ustawa ta reguluje sposób opodatkowania osób prawnych, takich jak przedmiotowa Zagraniczna Spółka Kontrolowana. Chcąc uzyskać interpretację indywidualną w tym zakresie wnioskodawca winien wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do pytania Nr 2 wniosku organ podatkowy powołał się na art. 30f ust. 1, ust. 5 i wskazał, że kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 5 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (art. 30f ust. 6 u.p.d.o.f.).

Odnosząc się natomiast do możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych o kwotę dywidendy, jaką wnioskodawca może otrzymać w danym roku podatkowym, tj. wypracowany zysk Spółki zarówno za okres przed 1 stycznia 2015 r. jak i za okres po 1 stycznia 2015 r. zauważono, że regulacje w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez art. 2 pkt 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328; dalej: ustawa zmieniająca). Jednocześnie - w myśl art. 17 (w związku art. 9 ust. 1 pkt 2) ustawy zmieniającej - ustawa ta co do zasady wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. (wyjątki w tym zakresie nie mają zastosowania w niniejszej sprawie). Zatem podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych są zobowiązani stosować przepisy, o których mowa w art. 30f) u.p.d.o.f., od początku roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r.

Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. Minister w odpowiedzi podtrzymał swoje stanowisko.

5. Wnioskodawca w skardze z dnia 28 marca 2017 r. zakwestionował stanowisko organu odwoławczego w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i zarzucił naruszenie:

a. art. 30f ust. 7 i ust. 5 u.p.d.o.f. – poprzez błędną wykładnię

- przez uznanie, że "przepisy ustawy" wspomniane w art. 30f) ust. 7 u.p.d.o.f. odnoszą się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.),

- przez uznanie, że kwestia ustalenia dla celów rozliczenia podatkowego wnioskodawcy, o którym mowa w art. 30f) u.p.d.o.f., za przychody / koszty (o których mowa w art. 30f ust. 5 i 7 u.p.d.o.f.) w rozumieniu przepisów podatkowych należy uznać środki otrzymane przez Spółkę zagraniczną od Spółki osobowej, wartości wpłat do Spółki osobowej dokonywane przez Spółkę zagraniczną.; naliczone, lecz niezrealizowane podatkowo różnice kursowe; wynik z wyceny Spółek osobowych - jest kwestią regulowaną przez przepisy u.p.d.o.p.,

b. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz., 613 z poźn. zm. - dalej jako: ord. pod.) - poprzez uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe i brak rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia w zakresie pytania nr 1.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Wskazał, że sporna między stronami jest prawidłowość rozumienia zwrotu "przepisy ustawy" z art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f., w szczególności to, czy odnosi się on w realiach sprawy do u.p.d.o.p., jak też właściwy reżim prawny dla oceny rozliczenia podatkowego wnioskodawcy w zakresie przychodów/kosztów. W szczególności należy rozstrzygnąć o skutkach podatkowych opodatkowania przez wnioskodawcę (polską osobę fizyczną) dochodów osiąganych przez zagraniczną spółkę kapitałową: według jakiego prawa, a przede wszystkim według jakiej ustawy - u.p.d.o.f. czy u.p.d.o.p. - oceniać skutki podatkowe uczestnictwa wnioskodawcy w zagranicznej spółce kapitałowej

Przedstawiając stanowiska stron sąd zaznaczył, że zdaniem wnioskodawcy środki pieniężne uzyskane w związku z uczestnictwem spółki zagranicznej w Spółkach osobowych będą stanowiły przychód wnioskodawcy. Jednocześnie wpłaty pieniężne dokonane do Spółek osobowych będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w części korespondującej z uzyskanym przychodem. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że naliczone, lecz niezrealizowane podatkowo różnice kursowe oraz wynik z wyceny Spółek osobowych nie stanowią przychodów i kosztów (o których mowa w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f.), natomiast kwoty środków pieniężnych uzyskanych od spółek osobowych będą stanowiły przychód wnioskodawcy. Stronie będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty tego przychodu, obliczone na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy środki pieniężne uzyskane przez spółkę zagraniczną w związku

z uczestnictwem w spółkach osobowych będą stanowiły przychód wnioskodawcy

w rozumieniu u.p.d.o.f. Wpłaty pieniężne dokonane do spółek osobowych przez spółkę zagraniczną będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w kwocie korespondującej z uzyskanym przychodem.

Tymczasem organ interpretacyjny za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy odnośnie uprawnienia do pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę otrzymanej dywidendy, natomiast nie podzielił poglądu co do ustalenia przychodów

i kosztów uzyskania przychodów zagranicznej spółki kontrolowanej w oparciu

o u.p.d.o.f. Zdaniem organu skoro przedmiotem wniosku są skutki podatkowe opodatkowania dochodów osiąganych przez spółkę kapitałową będącą zagraniczną spółką kontrolowaną, mającą siedzibę poza terytorium UE, to na mocy art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.p., ponieważ ustawa ta reguluje opodatkowanie osób prawnych, a zatem również zagranicznej spółki kontrolowanej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że polski ustawodawca stosuje odrębny reżim opodatkowania osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych: przynależność do jednej ze wskazanych grup podmiotów determinuje sposób opodatkowania (por. art. 1 i art. 2 u.p.d.o.f., art. 1, art. 1a, art. 2 u.p.d.o.p.).

Zagraniczna spółka kontrolowana – niezależnie od tego, kto w Polsce będzie z tytułu osiąganych przez nią dochodów uiszczał podatek, czy osoba fizyczna, czy osoba prawna – może działać w różnych formach prawnych. Może to być zarówno odpowiednik polskiej spółki kapitałowej, jaki i spółki bądź jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

Zdaniem sądu, ani wnioskodawca, ani organ interpretacyjny nie wskazali powodów, dla których należało odstąpić od zarysowanego powyżej wyodrębnienia podmiotowego oraz od odrębnych reżimów opodatkowania przewidzianych dla osób fizycznych, prawnych i jednostek organizacyjnych. Logiczny jest zatem wniosek,

w myśl którego należy przyjąć, że "ustawa", o której mowa w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. to akt prawny (ustawa), właściwy dla formy prawnej w jakiej działa zagraniczna spółka kontrolowana.

7. Powyższy wyrok wnioskodawca zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 30f ust. 7 i ust. 5 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię oraz

- uznanie, że "przepisy ustawy" wspomniane w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. odnoszą się do przepisów aktu prawnego właściwego dla formy prawnej w jakiej działa zagraniczna spółka kontrolowana,

- uznanie, że kwestia ustalenia dla celów rozliczenia podatkowego wnioskodawcy,

o którym mowa w art. 30f) u.p.d.o.f., za przychody / koszty (o których mowa w art. 30f ust. 5 i 7 u.p.d.o.f.) w rozumieniu przepisów podatkowych należy uznać środki otrzymane przez Spółkę zagraniczną od Spółki osobowej, wartości wpłat do Spółki osobowej dokonywane przez Spółkę zagraniczną; naliczone, lecz niezrealizowane podatkowo różnice kursowe; wynik z wyceny Spółek osobowych - jest kwestią regulowaną przez przepisy u.p.d.o.p.;

2) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h) w związku z art. 121 § 1 ord. pod. - poprzez uznanie,

że naruszenie przepisów postępowania jest następstwem niekorzystnego dla strony

sposobu rozumienia i stosowania prawa materialnego oraz brak rozstrzygnięcia oraz

uzasadnienia w zakresie pytania nr 1, tj. czy dla celów rozliczenia podatkowego wnioskodawcy, o którym mowa w art. 30f) u.p.d.o.f., za przychody / koszty (o których mowa w art. 30f ust. 5 i 7 u.p.d.o.f.) w rozumieniu przepisów podatkowych należy uznać środki otrzymane przez Spółkę zagraniczną od Spółki osobowej, wartości wpłat do Spółki osobowej dokonywane przez Spółkę zagraniczną, naliczone, lecz niezrealizowane podatkowo różnice kursowe; wynik z wyceny Spółek osobowych;

3) art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. oraz art. 217 ustawy

z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm. - dalej: Konstytucja RP) - poprzez naruszenie zasady legalności

w postaci stwierdzenia nietrafności zarzutu wnioskodawcy dotyczącego rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej we wniosku,

4) art. 2a) ord. pod. - poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca wniósł o:

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

- uwzględnienie niniejszej skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości oraz merytoryczne rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

z 2017 r., poz. 1269- dalej: p.p.s.a.)

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego

rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie;

- zasądzenie na rzecz wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego,

w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

- zasądzenie od wnioskodawcy na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz

z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2

w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku o jej rozpoznanie na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Naczelny Sąd Administracyjny za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznał zasadniczy zarzut wnioskodawcy co do błędnej wykładni art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że dla celów stosowania art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f., dochód spółki zagranicznej powinien zostać obliczony na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podzielić należy stanowisko organu interpretacyjnego, że dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, której forma prawna odpowiada polskiej spółce z o.o., ustala się zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 30f ust. 7 zd. 1 u.p.d.o.f., dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Należy podkreślić, że wykładnia językowa powołanego przepisu nie prowadzi do jednoznacznej odpowiedzi, o jakiej ustawie w niniejszym przepisie mowa. Nie użyto w nim bowiem stosowanego w technice prawodawczej dookreślenia w postaci zwrotów "tej" ustawy lub "niniejszej ustawy".

W ocenie Sądu, aby rozstrzygnąć sprawę, należy zwrócić uwagę, że zagraniczna spółka kontrolowana – niezależnie od tego, kto w Polsce będzie z tytułu osiąganych przez nią dochodów uiszczał podatek, czy osoba fizyczna, czy osoba prawna – może działać w różnych formach prawnych. Może to być zarówno odpowiednik polskiej spółki kapitałowej, jaki i spółki, bądź jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Dlatego należy przyjąć, że "ustawa", o której mowa w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. to akt prawny (ustawa), właściwy dla formy prawnej w jakiej działa zagraniczna spółka kontrolowana.

Założeniem wprowadzonej regulacji było to, aby dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, podstawa opodatkowania i ewentualny podatek były ustalone według zasad obowiązujących w Polsce. Oznacza to, że wszystkie zdarzenia gospodarcze występujące w zagranicznej spółce kontrolowanej należy przenieść na grunt polskich przepisów podatkowych i ocenić skutki podatkowe tych zdarzeń tak, jakby spółka zagraniczna była polskim podatnikiem. Oznacza to dokonywanie tych ocen według przepisów właściwych dla formy prawnej prowadzenia działalności przez zagraniczną spółkę kontrolowaną.

W związku z podniesionym argumentem, że gdyby ustawodawca chciał w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wskazałby to wyraźnie, zauważyć należy, iż takie odesłanie nie

w każdym przypadku byłoby właściwe. W niektórych bowiem sytuacjach pod pojęciem "ustawy", o której mowa w spornym przepisie, należy rozumieć ustawę

o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi właśnie na formę prawną,

w której mogą działać zagraniczne spółki kontrolowane. Z tego powodu chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 2a) ord. pod.

Przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu co do rozumienia pojęcia "ustawa" nie można było również wywieść ani z poglądu jednego z komentatorów, ani z wyjaśnień zawartych w broszurze informacyjnej dostępnej na stronie Ministerstwa Finansów, ani też z interpretacji indywidualnych. W kontekście powyższego odnotować bowiem można także odmienne stanowisko doktryny. Przykładowo, w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod red. prof. W. Modzelewskiego, 2015, wskazano, że dochód zagranicznej spółki kontrolowanej ustala się na podstawie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zob. komentarz do art. 30f/ str. 665).

Zauważyć tu trzeba, że w wyjaśnieniach zawartych w broszurze informacyjnej Ministra Finansów zatytułowanej "Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez kontrolowaną spółkę zagraniczną (CFC)", wskazano, iż "wysokość uzyskanych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną przychodów oraz poniesionych koszów ustala się zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. albo u.p.d.o.p.". Powyższe, zdaniem Sądu, w żaden sposób nie przeczy stanowisku, że odesłanie do przepisów u.p.d.o.f. dotyczy tylko tych zagranicznych spółek kontrolowanych, które nie posiadają osobowości prawnej.

Z kolei o ile należy zgodzić się z wnioskodawcą, że stanowisko wyrażone

w interpretacjach indywidualnych na gruncie analogicznych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) powinno być jednolite, a co za tym idzie interpretacja w jego sprawie powinna uwzględniać wcześniej wydane interpretacje, to należy jednak mieć na uwadze, że przepisy prawa przewidują możliwość zmiany takich interpretacji.

Z tych wszystkich względów za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut błędnej wykładni art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f.

9. Odnosząc się z kolei do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod., Sąd podziela stanowisko wnioskodawcy w zakresie mankamentów uzasadnienia zaskarżonej interpretacji – uzasadnienie jest dość lakoniczne. Niemniej jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie mogło skutkować uchyleniem interpretacji w zaskarżonej części. Wskazać tu należy, że chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej co do faktu niewskazania przez wnioskodawcę odpowiedzi na pytania. Organ interpretacyjny, jak i sąd pierwszej instancji wyraźnie stwierdzili, że wnioskodawca w tym zakresie powinien wystąpić ze stosownym wnioskiem, ale na gruncie u.p.d.o.p.

Zauważyć należy, że uzasadnienie prawne, w ujęciu art. 14c § 1 i 2 ord. pod., nie jest równoważne pojęciu uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 210 § 4 ord. pod. Inne są cel i funkcja takiego uzasadnienia prawnego. Wyrażona w interpretacji indywidualnej ocena stanowiska wnioskodawcy oraz jej uzasadnienie prawne nie mogą przede wszystkim budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. To te cechy interpretacji indywidualnej świadczą przede wszystkim o tym, czy interpretacja spełnia wymagania z art. 14c § 2 ord. pod.,

a także zasady procedowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, te warunki, mimo pewnych deficytów w jej uzasadnieniu, zaskarżona interpretacja spełnia.

O tym, że stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej jest zrozumiałe (konkretne i jednoznaczne) także dla wnioskodawcy świadczy wprost wniesiona skarga. W konsekwencji zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania nie mógł prowadzić do wywołania skutku w postaci wyeliminowania

z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji, czego oczekiwał wnioskodawca.

10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak

w sentencji na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).