Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 12/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Monika Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 1999r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 12/04

Uzasadnienie

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w ["A"]- K.I. z siedzibą w S., organ kontroli skarbowej ustalił, iż podatnik nie wykazał w ewidencji sprzedaży VAT oraz nie uwzględnił w deklaracji VAT-7 za styczeń 1999 r., obrotu wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł plus podatek VAT w kwocie [...] zł. Wystawcą faktury był ["B"] M.H. ze S., działający jako podwykonawca podatnika w wykonaniu usługi wymiany członu kotła i zamontowania wymiennika w kotłowni w B.

W trakcie prowadzonego postępowania, strona wyjaśniła, że wydatek ten związany był z naprawą gwarancyjną, ponieważ firma ["A"] będąc głównym dealerem niemieckiej firmy ["C"] miała obowiązek świadczenia napraw gwarancyjnych. Jednakże podatnik nie przedstawił umowy zawartej z producentem urządzeń, z której wynikałoby, iż koszty naprawy gwarancyjnej obciążają dealera.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 21.05.2003 r. Nr [...] określił K.I. prowadzącemu ["A"] z siedzibą w S., w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz za luty 1999 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnicy strony pismem z dnia [...] złożyli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucając sprzeczność ustaleń kontroli ze stanem faktycznym sprawy i tym samym naruszenie dyspozycji art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz brak uwzględnienia wszystkich dowodów zebranych w sprawie, czym naruszono zasadę określoną w art. 180 § 1 Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnicy podnieśli, iż w wyjaśnieniach z dnia [...] złożonych do protokołu jako dowód w sprawie, strona opisywała zasady zakupu towarów oraz zasady ich wykorzystania (sprzedaży) w ramach świadczonych usług. Ich zdaniem, błędne jest ustalenie organu kontroli skarbowej dotyczące nie wskazania przychodu wynikającego z faktury nr [...], gdyż ustalenie to narusza zasadę prawdy obiektywnej.

Skoro w sprawie przedstawiono stosowne wyjaśnienie, które organ kontroli skarbowej przyjął nie żądając żadnych dodatkowych dowodów, to zdaniem strony postępowanie takie wskazywało na uznanie wyjaśnień za wystarczające.

Zdaniem pełnomocników, kontrolujący doliczając do przychodów wartość wykazanej naprawy gwarancyjnej sam ustalił zasady rozliczeń za wykonywanie tego typu naprawy i nie jest to poparte żadnymi dowodami. Do odwołania załączono kopię umowy za usługi serwisowe związane z gwarancją, zawartej w dniu [...] pomiędzy ["D"] spółka z o.o. z P., a firmą ["A"] – K.I., stwierdzając, iż z treści tej umowy wynika, że brak jest uzasadnienia dla tezy kontroli o obowiązku refakturowania w firmie ["D"]. Z zasady gwarancji wynika bowiem, iż wszelkie usługi i koszty związane z obowiązkami gwaranta wobec nabywcy towaru objętego gwarancją są kosztami sprzedającego. Dlatego też K.I. zobowiązany był ponieść koszta związane z naprawą gwarancyjną.

Decyzją z dnia 10.12.2003 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jego zdaniem, nie znalazły potwierdzenia zarzuty odwołania odnośnie naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad ogólnych postępowania.

Organ odwoławczy powołał się na art. 577 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), z którego wynika, że podmiotem obowiązanym do usunięcia wady fizycznej sprzedanej rzeczy jest wystawca dokumentu gwarancyjnego (gwarant). Czynności gwaranta związane z wykonywaniem obowiązków gwarancyjnych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Zdaniem organu odwoławczego, taka sytuacja nie ma jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie, gdyż z analizy treści przedstawionej przez podatnika umowy z dnia [...] jednoznacznie wynika, że naprawy gwarancyjne na rzecz klienta wykonywane są przez serwis sprzedawcy tj. K.I., który za przejęcie obowiązków serwisu gwarancyjnego otrzymuje rabat serwisowy od dostarczającej urządzenia spółki ["D"] z P.

Oznacza to, iż podatnik przejął obsługę gwarancyjną sprzedawanych przez siebie urządzeń za odpłatnością "z góry" w postaci rabatu serwisowego, jednak umowne przejęcie przez podatnika zobowiązania gwarancyjnego nie jest równoznaczne z tym, że gwarantem jest sprzedawca. Pozostaje nim bowiem nadal producent, przy czym czynności wynikające z tegoż tytułu zobowiązał się realizować sprzedawca.

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powołana wyżej umowa pomiędzy firmą ["D"] spółka z o.o. w P. a firmą K.I. ["A"] w S. nie jest umową gwarancyjną, na podstawie której gwarant udziela gwarancji ostatecznemu nabywcy urządzeń, lecz winna być traktowana zgodnie z jej treścią jako umowa stałego zlecenia odpłatnego świadczenia usług (napraw gwarancyjnych urządzeń) wykonywanych przez podatnika za gwaranta.

Realizacja przez K.I. zobowiązań gwarancyjnych za gwaranta, jest zdaniem organu podatkowego świadczeniem usługi na rzecz tegoż ostatniego, a usługa ta ma charakter odpłatny (odpłatność ma postać rabatu serwisowego) i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 póz.50 z ze zm.).

Dla potwierdzenia przedstawionego stanowiska, organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA z dnia 23 maja 2002 r. sygn.akt I SA/Wr 3634/01, przy czym stwierdził, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie jest nieco inny niż w powołanym wyroku, albowiem podatnik sam nie wykonał usługi gwarancyjnej, lecz zlecił jej wykonanie innemu podmiotowi tj. ["B"] M.H. ze S.

Z analizowanej w sprawie umowy wynika bezspornie, że to K.I. winien bezpłatnie świadczyć usługi gwarancyjne na rzecz kupującego i rozliczać się z tego tytułu z gwarantem. Jedyne odstępstwo od tej zasady przewiduje § 3 pkt 4 umowy, który stanowi, że wykonywanie prac instalacyjnych w okresie gwarancyjnym przez pracowników technicznych dostawcy (tj. spółki z P.) może być dokonane wyłącznie na podstawie zlecenia odbiorcy (K.I.), a rozliczenie za wykonaną usługę nastąpi według przeprowadzonych wcześniej uzgodnień pomiędzy dostawcą a odbiorcą. Jednak fakt, że podatnik zlecił wykonanie kwestionowanej usługi gwarancyjnej podwykonawcy nie oznacza, że podatnik nie jest stroną tej umowy, bowiem z umowy wynika, że to on jest tym podmiotem, który realizuje te usługi.

W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że K.I. przedmiotową usługę gwarancyjną –mimo, iż była wykonana przez inny podmiot (podwykonawcę) - powinien zaewidencjonować w obrotach swojej firmy i powinien też wydatek ten (koszt) związany z naprawą gwarancyjną wadliwego urządzenia "refakturować" na producenta wyrobów, bowiem podatnik wykonywał tylko serwis gwarancyjny. Z kolei przedmiotowa usługa gwarancyjna, wykonana przez inny podmiot (podwykonawcę) była niewątpliwie kosztem dla podatnika i miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, jednak z prawa tego nie skorzystał.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartej w piśmie z dnia [...], K.I. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zarzucił im naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 i art.15 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 póz.50 z ze zm.) oraz przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty przedstawione w odwołaniu od decyzji oraz dodatkowo powołano się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywodząc z nich, iż usługi realizowane przez K.I. są usługami gwaranta i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (wyroki NSA: z dnia 24.09.1999 r. sygn. akt I SA/Kr 50/98 i z dnia 4.11.1998 r. sygn. akt I SA/Wr 1960/97).

Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] udzielił odpowiedzi na skargę i wniósł o jej oddalenie.

Poza podtrzymaniem stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się również do powołanego przez stronę skarżącą orzecznictwa NSA i stwierdził, iż z wyroku z dnia 24.09.1999 r. sygn. akt I SA/Kr 50/98 wynika, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, usługi gwarancyjne świadczone bezpośrednio przez podmiot, który udzielił gwarancji, natomiast gdy naprawy dokonuje serwisant, to jest to usługa zlecona przez producenta i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Spór pomiędzy stronami dotyczy oceny umowy z dnia [...] zawartej pomiędzy firmą ["D"] spółka z o.o. z P. a należącą do skarżącego firmą ["A"] ze S., pod kątem zakwalifikowania czynności wykonywanych w oparciu o tę umowę, do czynności opodatkowanych zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W ocenie Sądu, nie ma racji skarżący twierdząc, iż z mocy tej umowy występuje on jako gwarant, a nie jako podmiot wykonujący jedynie usługi gwarancyjne. Słusznie organy podatkowe powołały się na treść art. 577 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że podmiotem obowiązanym do usunięcia wady fizycznej sprzedanej rzeczy jest wystawca dokumentu gwarancyjnego (gwarant).

Nie ulega wątpliwości, iż w rozpatrywanej sprawie, to nie skarżący był wystawcą dokumentów gwarancyjnych (gwarantem) dla sprzedawanych urządzeń grzewczych. Z mocy wskazanej wyżej umowy, nastąpiło jedynie przejęcie zobowiązania gwarancyjnego producenta (gwaranta) przez stronę skarżącą. Nie jest to jednak równoznaczne z tym, że gwarantem jest sprzedawca. Pozostaje nim bowiem nadal producent, lecz czynności wynikające z tego tytułu zobowiązał się realizować sprzedawca.

W sytuacji, gdy obowiązki wynikające z gwarancji realizuje gwarant, czynności te nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowią kontynuację prawidłowego zrealizowania umowy sprzedaży. Czynności naprawcze wykonywane w ramach gwarancji mają niewątpliwie charakter usługowy, jednakże opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, w tym również bez pobierania należności. Usługi naprawcze realizowane przez gwaranta na rzecz kupującego są usługami ze swej istoty nieodpłatnymi, a jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 4 listopada 1998 r. sygn. akt I SA/Wr 1960/97).

Inaczej jednak kształtuje się sytuacja prawna, gdy zobowiązania gwarancyjne za gwaranta realizuje podmiot trzeci na podstawie umowy zawartej z gwarantem. W takim wypadku podmiot ten wykonuje za gwaranta i na jego rachunek stosowne czynności wynikające z gwarancji. Realizacja przez ten podmiot zobowiązań gwarancyjnych za gwaranta jest świadczeniem usługi na rzecz tego ostatniego. Usługa ta ma charakter odpłatny i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Nie ma przy tym żadnego znaczenia, czy podmiotem przejmującym zobowiązania gwaranta jest sprzedawca, czy wyspecjalizowany zakład serwisowy. W każdym z tych wypadków zobowiązanym z tytułu gwarancji udzielonej nabywcy jest jedynie gwarant, a zobowiązanie się podmiotu trzeciego do świadczenia za niego tych usług ma zawsze charakter odrębny od umowy sprzedaży towaru sprzedawcy, który przejmuje na siebie tego rodzaju obowiązki. W takim wypadku obowiązków gwarancyjnych sprzedawcy wobec nabywców towarów nie stwarza umowa sprzedaży towaru zawarta pomiędzy producentem (gwarantem) a sprzedawcą, lecz umowa, na mocy której producent (gwarant) zleca sprzedawcy realizację usług gwarancyjnych wobec kolejnych nabywców sprzedawanego towaru, a sprzedawca przyjmuje obowiązek ich realizacji. Tak zdefiniowana usługa ma charakter usługi odpłatnej i podlega podatkowi od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 23 maja 2002 r. sygn.akt I SA/Wr 3634/01).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w całości podziela pogląd wyrażony w przytoczonym wyroku, a tym samym uznaje, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane w rozpatrywanej sprawie są prawidłowe.

Oceny tej nie zmienia fakt, iż skarżący w wykonaniu naprawy gwarancyjnej posłużył się podwykonawcą. To skarżący był bowiem stroną umowy dnia [...], która nakładała na niego obowiązek świadczenia usług serwisu gwarancyjnego. Organ podatkowy zasadnie uznał, iż przedmiotową usługę gwarancyjną – mimo, iż była wykonana przez podwykonawcę – skarżący powinien zaewidencjonować w obrotach swojej firmy, a następnie winien też wydatek ten (koszt) związany z naprawą gwarancyjną wadliwego urządzenia "refakturować" na producenta wyrobów. Słuszny jest też pogląd, że przedmiotowa usługa gwarancyjna, wykonana przez inny podmiot (podwykonawcę) była kosztem dla podatnika i miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Zdaniem Sądu, nie ma racji skarżący twierdząc, iż udzielony rabat jest jedynie elementem umowy handlowej, której generalnym celem jest pozyskanie rynku zbytu i kontrahentów, gdyż z brzmienia § 4 pkt 2 analizowanej umowy z [...] jednoznacznie wynika, że rabat serwisowy jest udzielany skarżącemu z racji przejęcia przez niego serwisu gwarancyjnego. Rabat udzielany sprzedawcy przez gwaranta, w zamian za przejęcie jego zobowiązań gwarancyjnych stanowi zryczałtowaną formę wynagrodzenia sprzedawcy z tytułu jego zobowiązania się do świadczenia za gwaranta usług gwarancyjnych. Również wysokość tego rabatu (28% na urządzenia i 20% na części zamienne), może świadczyć o wykonywanej na rzecz udzielającego rabatu usłudze. Gdyby sprzedawca nie zobowiązał się wobec producenta do realizacji za niego zobowiązań gwarancyjnych, rabat taki nie zostałby przyznany.

Nie może budzić wątpliwości, że sprzedawca zobowiązujący się umownie do świadczenia usług gwarancyjnych za producenta będącego gwarantem, za wynagrodzeniem w formie rabatu od ceny nabywanych towarów, i następnie świadczący tego rodzaju usługi gwarancyjne, realizuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd również nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w takim stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji