Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1571/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 173 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 125 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1831/05 w sprawie ze skargi I. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia - po wyroku WSA- decyzji organu pierwszej instancji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. C. Sp. z o.o z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "I.C." Sp. z o.o. z siedzibą w W. ( zw. dalej: Spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie uchylenia – po wyroku WSA – decyzji organu I instancji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych z tym uzasadnieniem, że odpowiada ona prawu.

Relacjonując przebieg postępowania WSA podał, że decyzją z dnia 15 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 6 października 2003 r. w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2000 r. do 31 grudnia 2001 r. Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia organu I instancji odnośnie zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.314.144 zł.

Po rozpoznaniu skargi na zaskarżoną decyzję WSA wyrokiem z dnia 23 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 84/04, uchylił ją. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie w pełni wywiązały się z dyrektyw postępowania z art.122, art. 187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.; w skrócie: Op), gdyż nie wyczerpano wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były ocenie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu, skoro nie wyczerpane zostały wszystkie możliwości zmierzające do zebrania dowodów i ustalenia stanu faktycznego sprawy, przedwczesnym było zajmowanie stanowiska w kwestii oceny materialnoprawnych aspektów sprawy.

Wobec powyższego zaskarżoną decyzją z dnia 11 maja 2005 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji z 6 października 2003 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Skargę na wskazaną decyzję złożyła Spółka zarzucając jej naruszenie:

- art. 121 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do działania organów skarbowych, z uwagi na nieprzeprowadzenie jakiejkolwiek próby rozważenia zebranych dotychczas w sprawie dowodów,

- art. 122 Op poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania

w zakresie dowodów wnioskowanych w odwołaniu, których przeprowadzenie nie "przerastało" kompetencji pracowników organu odwoławczego,

- art. 125 § 1 Op poprzez naruszenie zasady szybkości i wnikliwości w prowadzeniu

postępowania podatkowego, w szczególności mając na uwadze fakt, że od daty wydania wyroku przez Sąd do daty wydania decyzji minęło 6 miesięcy, a organ w tym czasie nie przeprowadził żadnych czynności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji.

Rozpoznając skargę WSA wskazał, że w.w. wyrokiem z dnia 23 listopada 2004 r. WSA uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 15 grudnia 2004 r. uznając, że w sprawie organy podatkowe nie wyczerpały wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zebrania dowodów i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd w tym orzeczeniu dokonał oceny prawnej stanu faktycznego oraz wykładni przepisów prawa procesowego, jak również udzielił organom podatkowym wskazań co do dalszego postępowania dowodowego.

Wobec wskazania przez Sąd konieczności ponownego zebrania materiału dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, a po uczynieniu tego, dokonania jego ponownej oceny, organ odwoławczy zdaniem WSA, prawidłowo uznał, że w sprawie zachodzą przesłanki wymienione w art. 233 § 2 Op.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, tj. naruszenia art. 121, art. 122 Op Sąd stwierdził, że przy niewyjaśnionym stanie faktycznym i nieprzeprowadzeniu w znacznej części postępowania dowodowego podjęcie próby rozważenia zebranych dowodów w sprawie przez organ odwoławczy byłoby przedwczesne. Zarzut naruszenia art. 122 Op poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania w zakresie wnioskowanych dowodów jest również niesłuszny z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, czemu na przeszkodzie stoi art. 229 Op.

Sąd podkreślił, że organ po otrzymaniu informacji, że wyrok jest prawomocny wezwał stronę w dniu 5 kwietnia 2005 r. do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, a następnie wydał zaskarżoną decyzję. Nie doszło więc do naruszenia art. 125 § 1 Op.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, powołując się na art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: ppsa) złożył pełnomocnik Spółki zarzucając mu naruszenie:

- art. 125 § 1 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego naruszającej zasadę wynikającą z w.w. przepisu nakazującą organom podatkowym działać wnikliwie i szybko,

- art. 135 ppsa poprzez niepodjęcie działań zmierzających do przyspieszenia postępowania i usunięcia naruszeń prawa spowodowanych czynnościami organów podatkowych.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu podkreślono, że przepisy regulujące postępowanie przed organami podatkowymi nakładają obowiązek działania szybkiego i wnikliwego. Od daty wyroku WSA do wydania decyzji z dnia 13 maja 2005 r. upłynęło blisko 6 miesięcy, więc zostały naruszone w.w. zasady.

W zaskarżonym wyroku nie wskazano przyczyn z powodu, których postępowanie wyjaśniające nie może przeprowadzić organ I instancji, co przyspieszyłoby postępowanie i nie naraziło podatnika na naliczanie dalszych odsetek.

W ocenie autora skargi kasacyjnej doszło do naruszenia art. 135 ppsa. Podkreślono, powołując się na wyrok NSA z dnia 23 listopada 2004 r., Sygn. akt OSK 807/04, że ocena zaskarżonej decyzji przez sąd wymaga odniesienia się do sprawy w pełnym zakresie, a więc z uwzględnieniem okoliczności i rozstrzygnięć administracyjnych poprzedzających wydanie zaskarżonej decyzji, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej Spółki doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:

Skarga ta nie podlega uwzględnieniu z braku usprawiedliwionych podstaw.

Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i z tych względów przy jej sporządzaniu ustawodawca ustanowił wymóg korzystania z osób, o których mowa w art. 175 ppsa. Od osób z odpowiednim przygotowaniem prawniczym oczekuje się znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym, bowiem ów wysoki stopień wymagań formalnych może stanowić przeszkodę w prawidłowym jej sporządzeniu i w rezultacie spowodować niebezpieczeństwo nieuwzględnienia skargi kasacyjnej bez merytorycznego jej rozpoznania.

Na przykład brak dokładnego określenia podstawy kasacyjnej oraz szczegółowego przytoczenia w uzasadnieniu, jakie przepisy zostały naruszone, stanowi wadę, która uniemożliwia traktowanie pisma jako skargi kasacyjnej, wyklucza jej uzupełnienie i skazuje ją na niepowodzenie. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych oraz może uwzględnić taką skargę jedynie w ramach zawartego w niej wniosku. Powołanie podstaw kasacyjnych wymaga uzasadnienia.

Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest przedstawienie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja przepisów prawa materialnego, bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd. Należy przy tym szczególnie podkreślić, że naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.

Nie można uznać za podstawę kasacyjną w rozumieniu art. 174 i 176 zawarcia w skardze kasacyjnej odmiennej oceny dowodów i wyprowadzenia na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego, bez wskazania przepisów postępowania sądowego, które zdaniem strony zostały naruszone.

Adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko sąd I instancji. Zatem wymienienie przepisów naruszonych przez organ administracyjny nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, ani inny akt administracyjny.

Zarzut skargi kasacyjnej przedstawiony w niniejszej sprawie dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 125 § 1 Op zmierza do zakwestionowania w gruncie rzeczy prawidłowości postępowania prowadzonego przez organy podatkowy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera przede wszystkim opis toku postępowania podatkowego. Ponadto należy wskazać, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzuty naruszenia przepisów Op dla ich skuteczności muszą być powiązane z właściwymi przepisami postępowania sądowego, w przedmiotowej sprawie pełnomocnik powołał się na przepis z art. 173 § 1 ppsa. Tymczasem powinien przywołać art. 174 pkt 2 ppsa.

Z kolei zarzut naruszenia art. 135 ppsa również nie podlega uwzględnieniu, gdyż zgodnie z orzecznictwem NSA (patrz wyrok z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt I GSK 3177/05 oraz wyrok z dnia 28 lipca 2004 r. OSK 678/04) regulacja z tego przepisu ma zastosowanie, gdy sąd administracyjny znajdzie podstawy do uwzględnienia skargi złożonej na daną decyzję. Dopiero wówczas wchodzi w rachubę zastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa także w stosunku do innych aktów lub czynności podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędna dla jej końcowego ustalenia. Powyższy przepis nie ma więc zastosowania w sprawie, w której skarga została oddalona na podstawie art. 151 ppsa.

Jeśli więc w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, publ. ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi (art. 151 ppsa), jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

Z punktu widzenia opisanych wymagań formalnych oceniając wniesioną skargę kasacyjną Spółki - Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu i stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.

-----------------------

7

7