Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1854/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 30 stycznia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant asystent sędziego Paulina Hućko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2007 roku przy udziale - sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2001 roku. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1854/06

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną z powołaniem się na przepisy m.in. art.21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./ oraz art.10 ust.2, art. 25 ust.1 pkt 3 i art. 27 ust.5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm./ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "B" z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego. do grudnia 2001 r, z tym, że za miesiące marzec i maj określił kwotę zwrotu różnicy podatku, a także ustalił za wszystkie wymienione okresy podatkowe dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej za dany okres 30% kwoty zaniżenia podatku oraz zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł, iż w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towaru i usług za miesiące luty-grudzień 2001 r. ustalono, że Spółka naruszyła przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia o1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym pomniejszając bezpodstawnie podatek należny o kwoty podatku naliczonego w łącznej kwocie 218.289.90 zł zawarte w fakturach wystawionych przez "A" spółka z o.o. z siedziba w W., które to faktury dotyczyły świadczenia usług menedżerskich w ogólnej kwocie 992.226,70 zł. Zgodnie z niekwestionowanymi ustaleniami organu skarbowego, właścicielem całości udziałów w spółkach "B" i "A" była SA "C" z siedzibą we Francji, która udzieliła prezesowi zarządu spółki "A" pełnomocnictwa do przejęcia pełnego zarządu oraz nadzoru i kontroli nad spółką "B". Konsekwencją powyższego było zaakceptowanie przez spółkę "B" umowy o świadczenie na jej rzecz sług menadżerskich, które faktycznie w rozpatrywanym okresie nie były świadczone i miały na celu pokrycie kosztów zarządu spółki "A". Organ stwierdził, że kontrolowana spółka nie posiadała żadnych dowodów na faktyczne wykonanie jakichkolwiek usług na jej rzecz przez spółkę "A", a także w żaden sposób nie wykazała, iż poniesione z powyższego tytułu wysokie wydatki pozostawały w związku z jej przychodem oraz jej interesem gospodarczym.

Od powyższej decyzji spółka "B" wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Według strony przedmiotowe wydatki z tytułu usług menadżerskich zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i stanowią one koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000r. nr 54, poz.654 ze zm./. Podniesiono, że spółka "A" wykonując na rzecz strony usługi menadżerskie realizowała założenia strategii grupy C i działała na podstawie pełnomocnictwa wspólnika obu spółek, który upoważnił ją do sprawowania tzw. nadzoru właścicielskiego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] , wydaną z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisy art.10 ust. 2, art. 25 ust.1 pkt 3 i art.27 ust.5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 19993r. o podatku od towarów i usług... utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, iż głównym przedmiotem działalności spółki w 2001r. była hurtowa i detaliczna sprzedaż oraz kolportaż prasy i wydawnictw, a stan jej zatrudnienia wskazywał na pełne możliwości samodzielnego funkcjonowania. Ponadto podniesiono, iż zgodnie z zawartą umową na świadczenie usług menadżerskich wykonawcą tych usług z ramienia spółki "A" był wyłącznie B. K., pełniący funkcje prezesa zarządu obu spółek. Wskazano także, iż z przeprowadzonych ustaleń wynika, że spółka "A" nie posiadała dostatecznych możliwości do wykonania spornych usług, gdyż nie zajmowała się sprzedażą hurtową lecz detaliczną, natomiast podstawową działalnością spółki "B" była sprzedaż hurtowa. Organ drugiej instancji dokonał szczegółowej analizy zebranego w sprawie materiału, w tym w szczególności powołanego przez stronę i stwierdził, że brak jest wystarczających dowodów na potwierdzenie stanowiska, iż spółka "A" faktycznie wykonała na rzecz strony jakiekolwiek usługi menadżerskie, objęte powołaną przez strony umową z 1999r. oraz których dotyczyły faktury wystawione przez wymienioną spółkę w poszczególnych miesiącach od lutego do grudnia 2001r. Wskazano również, że podjęte rozstrzygnięcie nastąpiło z uwzględnieniem decyzji z dnia [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia dla spółki należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001, w której przedmiotowe wydatki nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. W zakończeniu decyzji podniesiono, że zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego z dn.30.01.2006r. spółka "B" została w całości przejęta przez spółkę A", która stała się jej następcą prawnym w rozumieniu art.93 Ordynacji podatkowej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze na powyższą decyzję spółka z o.o. "A", jako następca prawny spółki "B" zarzuciła, iż została ona wydana z naruszeniem;

- przepisów prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, którego istnienie na podstawie art. 109 ust. 4 powyżej powołanej ustawy jest niezgodne z ustawodawstwem europejskim, a w szczególności z VI Dyrektywą z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych;

- art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów kosztów zarządzania i kosztów doradztwa, a w konsekwencji nie uznanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

- przepisów postępowania określonych w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym bez podstawy prawnej w oparciu o przepis art. 27 ust. 5 ustawy VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. nie obowiązujący w dniu jej wydania,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niezgodne z protokołem kontroli skarbowej ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że usługi, koszt których strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, nie były świadczone na jej rzecz, przez co nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów

W oparciu o podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe uzasadnieniu oraz uchylenie w pozostałej części decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie z zasądzeniem na rzecz strony kosztów postępowania. W zakresie żądania stwierdzenia nieważności, pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny i nie mogła być wydana w oparciu o nieobowiązujący w chwili jej podejmowania przepis art. 27 ust.5 ustawy z dn.8.01.1993r. o podatku od towarów..., a nadto nakładanie na podatnika tego rodzaju dodatkowego zobowiązania podatkowego jest niezgodne w szczególności z art.27 ust.1 szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich.

W pozostałym zakresie strona skarżąca powtórzyła swoje wcześniejsze stanowisko wyrażone w odwołaniu, iż brak jest dostatecznych podstaw do przyjęcia, że usługi zarządzania i doradztwa, koszt których strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, nie były w rzeczywistości świadczone. Odnośnie tego stanowiska strona dodatkowo powołała się na treść protokołu z kontroli skarbowej z dn.23.01.2004r., z którego jej zdaniem wynika, iż na rzecz spółki "B" było wykonywanych przez pracowników "A" szereg czynności z zakresu usług zarządzania i doradztwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie powtórzył swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu się do zarzutów dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług organ stwierdził, że w powyższym zakresie decyzja konstytutywna organu pierwszej instancji, dotycząca okresów podatkowych z roku 2001 została wydana i doręczona stronie w okresie obowiązywania ustawy z dn. 08.01. 1993r. i brak jest dostatecznego uzasadnienia do przyjęcia, iż z chwilą wejścia w życie nowej ustawy, zachowującej instytucje dodatkowego zobowiązania, utrzymanie w mocy tego rodzaju zobowiązania było niezgodne z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W szczególności Sąd nie podziela zasadności najdalej idącego zarzutu i wniosku strony skarżącej, związanego z żądaniem stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jako wydanej w tej części bez podstawy prawnej.

W odniesieniu się do tego zarzutu należy jedynie podzielić pogląd strony skarżącej, iż powołanie się organu drugiej instancji w zaskarżonej decyzji na przepis art.27 ust.5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm./ było nieprawidłowe, albowiem w dacie wydania tej decyzji powołany przepis /a także cała wymieniona ustawa/ już nie obowiązywał. Jednakże według oceny Sądu powyższa sytuacja nie może stanowić, iż w ocenianym zakresie decyzja została wydana bez podstawy prawnej, stanowiącej przesłankę stwierdzenia jej nieważności w oparciu o art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przewidziany w wymienionym przepisie brak podstawy prawnej decyzji, jako przesłanka stwierdzenia jej nieważności musi być zdecydowanie oddzielony od uchybienia formy w postaci pominięcia lub błędnego wskazania podstawy prawnej decyzji /por. Komentarz 2003 do Ordynacji podatkowej pod red. B.Adamiak i in. , wydaw.. Unimex, str.806/.

W rozpoznawanej sprawie wskazana nieprawidłowo przez organ drugiej instancji podstawa prawna w postaci art.27 ust.5, 6 i 8 ustawy z dn.08.01.1993r. znajdowała jednak swoje uzasadnienie w przepisach art.109 ust. 4 – 6 nowej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm./.

W powyższym zakresie Sąd orzekający podziela pogląd zawarty w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r. sygn. akt I FPS 2/05 /ONSA i WSA 2006/1/1/, iż po dniu 30 kwietnia 2004r., dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, iż zarówno podatek od towarów i usług, jak i dodatkowe zobowiązanie w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego, istniejącego wcześniej przez kilkanaście lat na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. i w nowej ustawie ustawodawca przewidział w niej w zasadzie identyczne rozwiązania prawne. Milczenie ustawodawcy w przepisach przejściowych i końcowych nowej ustawy na temat skutków wejścia w życie tej ustawy dla identycznych stanów prawnych zaistniałych pod rządami wcześniejszej ustawy nie można uznać za lukę prawną, powodującą w skutkach stwierdzenie braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Milczenie ustawodawcy w tym zakresie oznacza przyjęcie założenia obowiązywania nowego prawa, bowiem nie ulega wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Nie do przyjęcia jest zatem wniosek, iż ewidentne naruszenie przez podatnika w okresie obowiązywania starej stawy o podatku od towarów i usług przepisów prawa materialnego, które zostały w sposób identyczny sformułowane w nowej ustawie, powodowałoby uznanie braku podstawy prawnej do wydania przez uprawnione organy podatkowe w czasie obowiązywania nowej ustawy, orzeczenia w tym zakresie. Tego rodzaju wniosek byłby w sposób oczywisty sprzeczny z wyrażoną w art.32 Konstytucji RP jedną z podstawowych zasad państwa prawnego, tj. zasadą równości wobec prawa, gdyż bez żadnego uzasadnienia różnicowałby sytuację prawną podatników wymienionego podatku.

W rozpoznawanej sprawie należy podkreślić, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczy okresów podatkowych z roku 2001, a ponadto decyzja organu podatkowego pierwszej instancji ustalająca m.in. w oparciu o przepisy art.27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku została wydana w dniu 30 marca 2004r., a więc w czasie obowiązywania starej ustawy o podatku od towarów i usług oraz przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, które to okoliczności z uwagi na konstytutywny charakter ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego mają istotne znaczenie w tej sprawie.

W rozpatrywanych okresach podatkowych stan prawny w zakresie ustalania dla podatników podatku VAT w określonych sytuacjach również dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie budził istotnych zastrzeżeń formalnoprawnych i w szczególności nie mogą mieć do niego zastosowanie ewentualne wątpliwości związane z wykładnią przepisów ustawodawstwa Unii Europejskiej. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy należy również stwierdzić, że wbrew dość szeroko przedstawionemu w skardze stanowisku, stan faktyczny i prawny tej sprawy nie jest analogiczny jak w sprawie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1089/05, w której postanowieniem z dnia 15 lutego 2006r. skierowano do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, związanych z możliwością nałożenia przez państwa członkowskie w określonych przypadkach obowiązku zapłaty przez podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub 30% kwoty zawyżenia wykazanego przez podatnika zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku.

W powołanej wyżej sprawie wątpliwości składu orzekającego Sądu dotyczą możliwości nakładania na podatników podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za okresy podatkowe po dniu 30 kwietnia 2004r., w odniesieniu do której to kwestii należy dodatkowo zauważyć, iż zostało także wydanych szereg orzeczeń sądowych nie kwestionujących zgodności przepisów art. 109 ust.4 – 6 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z ustawodawstwem Unii Europejskiej.

W odniesieniu się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993r. w związku z art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. z 2000r. nr54, poz.654 ze zm./ należy uznać, iż w świetle przedstawionego w sprawie materiału dowodowego zarzut ten jest bezpodstawny. W powyższym zakresie niezależnie od uzasadnienia przedstawionego w zaskarżonej decyzji dotyczącego braku udokumentowania faktycznego wykonania na rzecz strony skarżącej w 2001r. przez spółkę "A" określonych czynności związanych z usługami menadżerskimi należy stwierdzić, iż okoliczność zasadnego wyłączenia przez organy podatkowe przedmiotowych wydatków strony skarżącej z kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 została prawomocnie przesądzona w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2005r. sygn. akt I SA/Łd 599/05 oddalającym w powyższym zakresie skargę spółki "B". W wymienionym wyroku Sąd dokonał szczegółowej analizy i oceny materiału dowodowego w zakresie możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki, uznając, że wnioski i stanowisko organów podatkowych o zaliczeniu przez spółkę z naruszeniem art.15 ust.1 cyt. ustawy o podatku dochodowym wydatków poniesionych na rzecz spółki "A" jest prawidłowe. Stan prawnopodatkowy wyżej wymienionej sprawy oraz niniejszej sprawy w zakresie spornych wydatków strony skarżącej jest taki sam i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania dokonanej w tej mierze oceny.

Według oceny Sądu w rozpoznawanej sprawie brak jest również dostatecznych podstaw stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego /ar.122, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej/, mogących skutkować jej uchyleniem.

Z tych wszystkich względów należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 15, poz.1270 ze zm./ orzec, jak w sentencji.