Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 288/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 87
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 274 c, 280
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. SKA w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że postanowienie wymienione w pkt. I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej z/s w L. (dalej: spółka, strona, skarżąca, podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2014 r. (nr [...]), utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] 2013 r. (nr [...]) w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w wysokości 72 166,00zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

Jak wynika z zaskarżonego postanowienia, w dniu 6 kwietnia 2013r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ I instancji) wpłynęła deklaracja VAT-7 za marzec 2013 r., w której spółka wykazała różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 72 166,00zł wraz z wnioskiem o zwrot podatku w terminie 25 dni.

Organ I instancji podjął w sprawie czynności sprawdzające, a następnie postanowieniem z dnia [...] 2013r. wydanym na podstawie art. 216 i art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: uVAT), przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki.

W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że działalność gospodarczą w zakresie m.in. skupu i sprzedaży granulatu platyny i złota podatnik prowadzi od dnia [...] stycznia 2013 r. Przedłożone przez spółkę w toku czynności sprawdzających (15 marca 2013 r.) oryginały faktur VAT dokumentujące dokonane w marzecm 2013 r. zakupy złota zostały wystawione przez "B" sp. z o.o. z/s w N. oraz "C" sp. z o.o. z/s w O. 22 kwietnia 2013 r. został podpisany protokół z czynności sprawdzających. Na dzień wydania postanowienia nie zostały zakończone postępowania sprawdzające u ww. podmiotów, jakie organ I instancji zainicjował (pismem z dnia 16 kwietnia 2013 r. skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz pismem (w postanowieniu nie podano daty) skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.) celem ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji dokonanych w okresie od 1 marca 2013 r. do 31 marca 2013 r. Z tych powodów uznał organ podatkowy, że konieczna jest dalsza weryfikacja rozliczenia podatnika, a z uwagi na to, że wynikający z przepisów prawa termin zwrotu przypadał na dzień 02 maja 2013 r., organ podatkowy postanowił przedłużyć ten termin do zakończenia tej weryfikacji.

W zażaleniu na postanowienie podatnik zarzucił naruszenie art. 87 ust. 6 w zw. z ust. 2 uVAT, a także, art. 121 i art. 125 § 1 i § 2 O.p. Wskazała strona że, spełnia warunki do zwrotu podatku w terminie 25 dni (przedłożyła oryginały faktur VAT, uregulowała zobowiązania wobec kontrahentów), a zatem organ podatkowy nie miał faktycznych podstaw do przedłużenia tego terminu. Możliwość przedłużenia terminu zwrotu należy stosować wyłącznie w sytuacjach szczególnych, tj. gdy istnieją uzasadnione wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu podatku. Zdaniem spółki, istnienia takich wątpliwości organ I instancji nie wykazał. Podatnik powołał się także na zasadę neutralności podatku VAT oraz zwrócił uwagę, że znajduje się w początkowej fazie rozwoju działalności gospodarczej, a szybsze uzyskanie zwrotu podatku jest niezbędne dla zachowania jego płynności finansowej.

Postanowieniem z dnia [...] 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji) stwierdził niedopuszczalność zażalenia, uznając, że postanowienie nie podlega zaskarżeniu wobec braku przepisu dającego takie prawo. Prezentując odmienny pogląd w tej kwestii, Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 18 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1496/13) uchylił ww. postanowienie.

Mając na uwadze stanowisko Sądu wyrażone w ww. wyroku oraz po rozpoznaniu zarzutów zażalenia organ II instancji postanowieniem z dnia [...] 2014 r. wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 274b O.p. oraz na podstawie art. 87 ust. 2 i ust. 6 uVAT, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Zdaniem organu II instancji, podjęte w stosunku do kontrahentów podatnika czynności weryfikujące, o których wyniku organ podatkowy nie posiadał wiedzy na dzień [...] kwietnia 2013r. obligowały organ I instancji do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Obowiązek ten organ II instancji wywiódł z treści art. 87 ust. 2 i ust. 6 uVAT oraz z treści art. 126 i art. 274b O.p. podkreślając, że brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu podatku w terminie wynikającym z wniosku strony stanowi przesłankę uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu podatku. Dodał, że za koniecznością przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji spółki przemawia także krótki czas obecności podatnika na rynku gospodarczym (od [...] stycznia 2013 r.), a także charakter działalności - zakup i sprzedaż granulatu złota.

Za bezpodstawny uznał organ II instancji zarzut braku uprawdopodobnienia wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu i stwierdził, że organ I instancji wykazał tę przesłankę. Wskazał również, że z treści art. 87 ust. 2 uVAT oraz art. 274b § 1 O.p. nie wynika obowiązek organu podatkowego udowodnienia faktu bezzasadności zwrotu podatku, a ustawodawca dopuszcza możliwość takiego zwrotu pomimo uprzedniego przedłużenia terminu zwrotu. Argumentował organ II instancji, że z treści art. 87 ust. 2 uVAT zdanie trzecie wynika, że celem omawianej instytucji jest zabezpieczenie interesu Skarbu Państwa poprzez wprowadzenie mechanizmu dodatkowej weryfikacji, czy zadeklarowany przez podatnika zwrot podatku naliczonego nie jest oczywiście bezzasadny, przy jednoczesnym poszanowaniu interesu podatnika, który wyraża się w prawie do odsetek za okres przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli zwrot taki okaże się uzasadniony. Nie stwierdził również organ odwoławczy naruszenia zasady zaufania oraz szybkości postępowania.

W skardze do WSA we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła strona naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 uVAT poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, które zostało wydane pomimo braku przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 274b § 1 i art. 274c O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, w którym uzależniono zwrot podatku od wyników tzw. kontroli krzyżowej, która to procedura wykracza poza zakres czynności sprawdzających.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku powinna być traktowana jako instytucja wyjątkowa, dopuszczalna jedynie w sytuacji dysponowania przez organ podatkowy konkretnymi dowodami, potwierdzającymi jego wątpliwości co do zasadności zwrotu tego podatku. Dowody te muszą istnieć na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zastrzeżonego dla takiego zwrotu. Zdaniem strony, na dzień wydania postanowienia organ I instancji takimi dowodami nie dysponował.

Odwołała się strona do wyników postępowania sprawdzającego, które nie wykazało nieprawidłowości w rozliczeniach, a nadto podniosła, że nie była wzywana do złożenia wyjaśnień w sprawie złożonej deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. Zarzuciła nadto, że wskazana w uzasadnieniu postanowienia przyczyna przedłużenia terminu zwrotu z uwagi na konieczność dokonania weryfikacji kontrahentów strony wykracza poza uprawnienia procesowe organów podatkowych, jakie przysługują im w ramach tzw. czynności sprawdzających. Przypomniała, że w ramach tych czynności zostało wydane kwestionowane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego. W nawiązaniu do orzecznictwa podniosła, że zakres weryfikacji zasadności zwrotu podatku w trybie czynności sprawdzających jest jedynie ograniczony do weryfikacji rozliczenia podatnika, a nie jego kontrahentów. Reasumując stwierdziła, że organ I instancji nie miał uprawnień procesowych do występowania z wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających względem kontrahentów strony, a skoro czynności sprawdzające przeprowadzone w stosunku do strony nie wykazały nieprawidłowości, to w sprawie brak było podstaw faktycznych i prawnych do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Końcowo zarzuciła strona, że o dowolności działań organu podatkowego pierwszej instancji świadczy także uzasadnienie kwestionowanego postanowienia, w którym organ I instancji ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, że "konieczna jest dalsza weryfikacja rozliczenia podatku VAT".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie dodał, że o zasadności powziętych przez organ podatkowy wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku w sprawie dowodzą ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w toku wszczętego w dniu [...] czerwca 2013 r. wobec strony skarżącej postępowania kontrolnego za okres od stycznia do kwietnia 2013 r. z których wynika, że spółka brała udział w tzw. "karuzeli podatkowej".

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Płaszczyznę sporu stanowi, wydane na podstawie art. 216 i art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 uVAT, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] 2013r. dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w wysokości 72 166,00 zł do czasu zakończenia postępowania kontrolnego weryfikującego zasadność zwrotu.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 i ust. 6 uVAT zwrot różnicy podatku, co do zasady, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, a w niektórych przypadkach w terminie 25 dni od złożenia tego rozliczenia. Jednak, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 uVAT).

Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu VAT jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Podziela Sąd stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że to organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach trybów wskazanych w ww. przepisie. Podkreślić jednak trzeba, że ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale winna opierać się na okolicznościach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Słusznie zauważył organ II instancji, że ustawodawca nie wymaga, aby "potrzeba weryfikacji" była udowodniona. Organ podatkowy, aby przedłużyć termin zwrotu podatku nie ma obowiązku wskazać konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

Przepis nie precyzuje zakresu użytego w nim sformułowania - "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" przyjąć jednak trzeba, że chodzi o sprawdzenie rzetelności wywiązywania się podatnika z obowiązku podatkowego w tym podatku, celem uniknięcia sytuacji, gdy zwrot podatku naliczonego wynikający ze złożonej przez podatnika deklaracji okaże się zwrotem nieuzasadnionym, a w konsekwencji, następującym ze szkodą dla publicznoprawnych interesów Skarbu Państwa.

Jak już powiedziano weryfikacja prowadząca do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku może być dokonywana w ramach każdego z wymienionych w przepisie trybów, przy czym, sam jej zakres limitowany będzie zakresem uprawnień procesowych jakie organowi podatkowemu przysługują w ramach konkretnego trybu. Na powyższe zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 lutego 2015 r. oraz z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 621/14 i I FSK 583/14; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA) podkreślając, że art. 87 ust. 2 uVAT wiąże weryfikację rozliczenia podatnika z konkretnym rodzajem postępowania w ramach którego dokonywana jest weryfikacja, a każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 uVAT jest odrębnie regulowane m. in. co do zakresu, kompetencji organów i czasu trwania, a dokonany przez organ wybór procedury weryfikacji zasadności zwrotu podatku determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.

W sprawie bezspornym jest, że orzekając w sprawie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku organ podatkowy działał w ramach procedury czynności sprawdzających i uzasadniając przedłużenie terminu do zwrotu podatku wskazał na konieczność sprawdzenia transakcji dokonanych pomiędzy stroną a kontrahentami - wystawcami faktur dotyczących zakupu złota i na oczekiwanie na wyniku tego sprawdzenia. Organ podatkowy wystąpił bowiem, do właściwych dla kontrahentów strony, organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u tych kontrahentów.

Na etapie postępowania przed Sądem, skarżąca nie kwestionowała samego uprawnienia organu podatkowego do przeprowadzenia weryfikacji dokonanych przez nią rozliczeń jakie wynikały ze złożonej (wraz z wnioskiem o zwrot podatku w terminie 25 dni) deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. Twierdziła natomiast, że na dzień wydania kwestionowanego postanowienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie dysponował przesłankami, które uzasadniałyby konieczność dalszej weryfikacji, w tym w szczególności, nie posiadał uprawnień procesowych do tego, by inicjować postępowania weryfikujące (sprawdzające) u kontrahentów spółki i od wyników tych postępowań uzależniać zasadność zwrot podatku.

W ocenie Sądu, co do zasady, sprawdzenie poprawności faktur wystawionych przez kontrahentów, z których to faktur podatnik wywodzi uprawnienie podatkowe w postaci zwrotu podatku, może stanowić okoliczność uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu podatku. Jednakże istotne znacznie ma tryb w jakim działa organ podatkowy dokonujący przedłużenia terminu do zwrotu oraz zakres "sprawdzenia kontrahentów".

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że czynności sprawdzające to wstępna faza kontroli podatkowej, o charakterze najmniej sformalizowanym. Pozwalają one organowi zorientować się, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające zgodnie z przepisem art. 272 pkt 3 O.p. mają na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1768/11; dostępne CBOSA). Przy czym, nie może ulegać wątpliwości, że wspomniane ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami nie oznacza możliwości prowadzenia już na tym etapie postępowania dowodowego.

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że orzekając w sprawie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku organ podatkowy mógł zwrot podatku uzależnić od dodatkowej procedury weryfikacji podatnika, ale powołując się na konieczność przeprowadzenia takiej weryfikacji winien mieć jednocześnie na uwadze to, jakie przysługują mu w tym zakresie kompetencje procesowe, biorąc pod uwagę fazę postępowania (tryb) w jakiej orzekał.

W sprawie, poza sporem pozostaje okoliczność, że kwestionowane przez stronę postanowienie zostało wydane na etapie, kiedy nie doszło jeszcze do formalnego wszczęcia postępowania podatkowego/kontroli podatkowej/postępowania kontrolnego. Oznacza to, jak słusznie zarzuca skarżąca, że dla przeprowadzenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku organ podatkowy winien wykorzystać jedynie te instrumenty prawne, jakie mu przysługiwały biorąc pod uwagę wybraną formę postępowania. Bez wątpienia, zaliczyć tu należało badanie deklaracji podatkowych skarżącej, ale już nie, co również trafnie podnosi skarżąca, inicjatywę w zakresie podjęcia czynności sprawdzających u jej kontrahentów. Tzw. kontrola krzyżowa, jaką zainicjował Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie mieści się bowiem w kompetencjach procesowych organu podatkowego, który działa poza postępowaniem podatkowym lub kontrola podatkową.

Zasadność takiej argumentacji bezspornie wynika już z samej tylko literalnej treści art. 274c § 1 O.p. gdzie jest mowa o tym, że organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową (podkreślenie Sądu) może żądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (w tym, w powołanym w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 października 2013 r., sygn. akt I SAB/Wr 7/13; wyroku NSA z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 83/14, dostępne: CBOSA), gdzie podkreśla się, że zakres zasadności zwrotu podatku od towarów i usług w trybie czynności sprawdzających ograniczony jest jedynie do weryfikacji rozliczenia podatnika, a nie jego kontrahentów.

Oczywiście, nie można odmówić organowi podatkowemu prawa do uwzględnienia w procedurze weryfikacji podatnika w ramach czynności sprawdzających także pozyskania informacji o kontrahentach. W ocenie Sądu dopuszczalne jest w ramach czynności sprawdzających zwrócenie się przez organ podatkowy do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów o udzielenie informacji, które są w posiadaniu tych organów (np dotyczących statusu podatnika, czy innych informacji wynikających z deklaracji czy ewidencji będących w posiadaniu tych organów).

Niezbędnym jest również zauważenie, że w aktach sprawy, co Sąd ocenia jako naganne, brak jest dokumentów potwierdzających wystąpienie organu I instancji do innych organów podatkowych o weryfikację kontrahentów. Powyższe powoduje, że Sąd nie miał wglądu w treść/zakres wystąpień skierowanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i O. w ramach pomocy prawnej. Jednakże z postanowień organów obu instancji oraz z odpowiedzi na skargę wynika, że organ I instancji wystąpił do ww. organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie "B" Sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. A zatem sam organ wskazuje, że nie wystąpił o przekazanie informacji będących w posiadaniu tych organów podatkowych, ale wystąpił o przeprowadzenie czynności z udziałem kontrahentów i z udostępnieniem przez kontrahentów ich dokumentacji. Oznacza to, że organ I instancji podjął działania, które wykraczają poza uprawnienia przysługujące mu w ramach prowadzonej procedury - czynności sprawdzających.

Tym samym skoro organ uruchomił niedopuszczalną procedurę w celu sprawdzenia kontrahentów, to podjęte czynności w celu sprawdzenie wystawców faktur nie mogły stanowić podstawy do przedłużenia terminu do zwrotu podatku

Nie podziela Sąd stanowiska organu II instancji wyrażonego w odpowiedzi na skargę, nie można zgodzić się z zaprezentowaną tam wykładnią systemową art. 274c § 1 O.p. oraz z wyrażonym na tym tle stanowiskiem organu odwoławczego odnośnie do tego, że umiejscowienie tego przepisu w ramach Działu V O.p., zatytułowanego "Czynności sprawdzające" uzasadnia zastosowanie tzw. kontroli krzyżowej już na etapie tych czynności. Trafności takiej argumentacji przeczy nie tylko wspomniana już treść art. 274c § 1 O.p., w którym ustawodawca wyraźnie nawiązał do postępowania podatkowego i kontroli podatkowej, ale i zakres odesłania z art. 280 O.p., z którego wynika, że w sprawach nieuregulowanych w Dziale V stosuje się odpowiednio m.in. tylko rozdział 23 Działu IV, a nie cały Dział IV. Tytułem przypomnienia należy wskazać, że Dział IV O.p. reguluje szeroko pojęte postępowania podatkowe, zaś rozdział 23 tego Działu dotyczy kosztów postępowania. W kontekście tym nie może ulegać wątpliwości, że czynności z zakresu postępowania dowodowego (a do takich należy zaliczyć kontrolę krzyżową), które w dużej mierze stanowią o istocie postępowania podatkowego, nie mieszczą się w zakresie uprawnień z zakresu czynności sprawdzających.

Podobnie, za nietrafny należało ocenić podniesiony w odpowiedzi na skargę argument Dyrektora Izby Skarbowej we W., że o trafności wydanego w sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku świadczą ustalenia wszczętego w stosunku do skarżącej postępowania kontrolnego, uzasadniającego podejrzenie udziału skarżącej spółki w tzw. oszustwie karuzelowym. W nawiązaniu do powyższego należy zaznaczyć, że organ odwoławczy nie może legalności kontrolowanego postanowienia budować w oparciu o wiedzę, której Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie posiadał w chwili orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W kontekście tym wymaga podkreślenia, że zwrot podatku wykazanego w deklaracji powinien być regułą, zaś jego przedłużenie, wyjątkiem od tej reguły, uzasadnionym istniejącymi wątpliwościami co do zasadności takiego zwrotu. Przy czym, wątpliwości te muszą nie tylko istnieć na dzień wydania rzeczonego postanowienia, ale i być co najmniej uprawdopodobnione.

Odnośnie natomiast argumentacji i zarzutów strony formułowanych na rozprawie, a dotyczących czasu trwania prowadzonej weryfikacji zasadności zwrotu, to kwestia ta pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację Sąd podzielił podniesione w skardze zarzuty odnośnie naruszenia art. 87 ust. 2 uVAT w zw. z art. 274b i art. 274c O.p.

Powyższe uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia jako naruszającego prawo procesowe w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W toku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W. zobowiązany jest uwzględnić wyrażone stanowisko Sądu.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania uchylonego aktu znajduje swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) oraz kwota 17 zł należna tytułem opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.