Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 907/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 169
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa VATiAKC, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.), dalej: rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), dalej: rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A. U. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. oraz sierpień-grudzień 2004 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia [...]r. ustalono, że podatnik w okresach rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2004 r. niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących zakup paliwa od następujących podmiotów:

- F.H. A, adres: [...] K., ul. A19,

- "B " sp. z o.o., adres: [...] Z., B 3c.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zebrany podczas kontroli materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego przez Podatnika, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. zakwestionował prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od wskazanych podmiotów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo - przedmiotowym. Zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje samego faktu nabycia przez podatnika produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy. W toku postępowania ustalono również, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w spornych fakturach jako wystawca.

Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy.

Organ wskazał na akt oskarżenia przeciwko 19 osobom z dnia [...] r. (sygn. Akt [...]), w którym Prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. m.in. oskarżył A. K., M. B., K. J. K., G. M., J. T. S., K. C., S. D., H. A. L. o to, że od [...]r. do [...]r. w Z., Ł., S., W. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości. Dotychczas zapadły w tej sprawie 3 wyroki skazujące, m.in. wobec:

• H. L. (właściciela firmy C i wspólnika D s.c.), który został uznany winnym dokonania zarzucanych mu czynów, tj. udziału w ww. grupie przestępczej oraz poświadczenia nieprawdy co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz źródła jego pochodzenia w fakturach VAT wystawionych na B sp. z o.o. (wyrok z dnia [...] r. sygn. Akt [...]),

• K. C., która została uznana winną dokonania zarzucanych jej czynów, tj. udziału w wyżej opisanej grupie przestępczej oraz ułatwiania innym osobom (poprzez wypisywanie faktur VAT) poświadczenia nieprawdy w zakresie zdarzeń mniemających miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT (wyrok z dnia [...] r. sygn. Akt [...]),

• S. D., która została uznana winną dokonania zarzucanych jej czynów, tj. udziału w wyżej opisanej grupie przestępczej oraz nierzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów spółki z o.o. B poprzez ewidencjonowanie faktur VAT od firm: E, C, F sp. z o.o., G sp. z o.o., FH A , D s.c., H, I sp. z o.o., J sp. z o.o., K sp. z o.o., L sp. z o.o., Ł sp. z o.o., nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego (wyrok z dnia [...] r. sygn. Akt [...]).

Ponadto na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł., która odbyła się w dniu [...] r., J. S. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, natomiast M. B. i G. M. przyznali się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze.

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur wystawionych przez F.H. A, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał m.in. na zeznania J. S., który stwierdził, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami, zaś jego rola ograniczała się do podpisywania faktur i przekazywania ich G. M.. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu paliwem. Z tytułu ich wystawienia J. S. otrzymał łączne wynagrodzenie w kwocie ok. 40 tys. zł. Organ odwoławczy wskazał także na decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., włączone do akt postanowieniem z dnia [...] r.: z dnia [...] r. nr [...] , z dnia [...] r. nr [...]- od [...] do [...]i z dnia [...] r. nr [...] wydane dla J. S. w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2003 r. do maja 2004 r. oraz protokół z rozprawy głównej w Sądzie Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt [...] w sprawie Pana A. K. i innych.

Przedstawionymi wyżej decyzjami Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o braku obowiązku odprowadzenia przez F.H. A podatku należnego wynikającego z transakcji sprzedaży oleju napędowego. Uzasadniając ww. rozstrzygnięcia organ podatkowy zauważył, że Pan J. S. otrzymywał faktury od firmy stwarzającej tylko formalne pozory istnienia (M) a zarówno faktury VAT otrzymywane przez niego jak i te wystawione dotyczyły zdarzeń gospodarczych faktycznie nie mających miejsca. Skoro zatem nie nastąpiło przeniesienie własności towaru na rzecz J. S., to oczywistym jest, że nie mógł on dokonać dalszego przeniesienia prawa własności towaru (nie będąc jego właścicielem) na rzecz swoich kontrahentów. Na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł.- Ś. w Ł., która odbyła się w dniu [...] r. J. S. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

Okoliczności dotyczące fikcyjności działalności F.H. A potwierdziły również zeznania K. C. , która stwierdziła, iż na polecenie A. K. zajmowała się wypisywaniem faktur w imieniu m.in. tej firmy.

W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez sp. z o.o. B organ stwierdził, że w decyzjach z dnia [...] r. (stanowiących dowód w przedmiotowej sprawie) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. szczegółowo odniósł się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się ww. spółka. W konsekwencji organ podatkowy przyjął w tych sprawach, że po stronie spółki B nie powstały zobowiązania podatkowe w zakresie tych czynności. Zasadniczymi dowodami, na których organ odwoławczy oparł ustalenia faktyczne w sprawie były zeznania i wyjaśnienia składane w toku postępowań przygotowawczych. Zatem, M. B. – Prezes spółki B – przesłuchany [...] r. podał, że nie zajmował się obrotem paliwem, pieniądze które były mu przekazywane, K. C. oddawała na jego polecenie m.in. K.. Część pieniędzy wpływała przelewami. Te pieniądze były również przekazywane K.. Zysk świadka obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży oleju napędowego spółce i faktur wystawionych przez spółkę odbiorcy oleju. W czasie przesłuchania [...] r. wskazał natomiast, że K. był właścicielem paliwa a firma B jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z jej kontrahentami. Spółka B nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwem. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D., która była główną księgową w spółce B . Przesłuchana [...] r. zeznała, że paliwem zajmował się A. K.. Spółki B i N obracały tylko dokumentami. S. D. wyrokiem z [...] r. (sygn. Akt [...] ) została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrok ten stał się prawomocny. Prawa własności sprzedawanego oleju nie wypierał się zresztą A. K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. szczegółowo opisał sposób kupowania oleju opałowego przez spółkę O oraz rolę spółkę B , za pomocą której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy. Podał, że większość oleju opałowego zakupionego na paragony była przeznaczona dla firmy B. i P , których właścicielem był M. B.. .Przyznał też, że olej opałowy ciężki nabywany od firmy O, ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy. Olej ten nie był barwiony.

Przedstawionym wyżej dowodom organ podatkowy dał wiarę. Uznał, że są one wiarygodne i zasługują na uwzględnienie. W ocenie organu, zebrany materiał dowodowy wykazał, że wystawcy faktur VAT (A oraz sp. z o.o. B) nie byli dostawcami oleju napędowego wykazanego na fakturach VAT, jak i nie byli dostawcami oleju grzewczego, który w rzeczywistości trafił do Podatnika. Rzeczywistym dostawcą oleju grzewczego był A. K.. Tym samym czynności wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały dokonane.

Odnosząc się natomiast do orzeczeń sądów i zawartych tam poglądów, wskazanych przez stronę, organ odwoławczy podniósł, że dotyczą one innych stanów faktycznych, takich mianowicie, gdzie nabywca nabywał towar od podmiotu niezarejestrowanego, ewentualnie organy podatkowe kwestionowały transakcje nabycia towaru, które w rzeczywistości miały miejsce. Organy podatkowe nie kwestionowały tego kto sprzedawał paliwo i jaki towar był faktycznie przedmiotem dostawy.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika A. U., który zarzucił organowi naruszenie:

- art. 180 § 1 art. 1 art. 194 § 3 i art. 181 in fine w zw. z art. 123 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach z pozbawieniem strony możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu,

- art. 199a § 1- 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu, a w szczególności wyjście poza granice kognicji organu i samowolne ustalenie, wbrew imperatywnemu zapisowi ustawy, nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży i tym samym skutecznego nabycia przez skarżącego własności paliwa,

- art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez zawiadomienia pełnomocnika strony o możliwości zapoznania się z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co naruszyło także zasadę wyrażoną w art. 120 i art. 123 powoływanej ustawy,

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. poprzez jego zastosowanie i tym samym ograniczenie podatnika w możliwości odliczenia VAT w oparciu o przepis rangi podstawowej, którego niekonstytucyjność i sprzeczność z prawem wspólnotowym (VI Dyrektywa) była w orzecznictwie wielokrotnie podnoszona,

- § 14 ust. 1 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez jego zastosowanie i tym samym ograniczenie podatnika w możliwości odliczenia VAT w oparciu o przepis rangi podstawowej, którego niekonstytucyjność i sprzeczność z prawem wspólnotowym (VI Dyrektywa) była w orzecznictwie wielokrotnie podnoszona,

- art. 169 K.c. poprzez jego niezastosowanie.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I stopnia oraz zasądzenie kosztów postępowania przed WSA w tym zastępstwa prawnego w wysokości dwóch stawek minimalnych;

- dopuszczenie dowodu z dokumentów, o których istnieniu skarżący dowiedział się już po doręczeniu mu zaskarżonej decyzji, w postaci: informacji Prokuratury Okręgowej w S., protokołu rozprawy Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. IV Wydział Karny [...] na okoliczność istnienia, prawdziwości i rzetelności zdarzeń gospodarczych na okoliczność, których zostały wystawione kwestionowane przez organy podatkowe fa-vat,

- zwrócenie się do ww. organów o nadesłanie potwierdzonych za zgodność opisanych wyżej i wskazanych dokumentów.

W uzasadnieniu skarżący podniósł m.in., że złożył szereg wniosków dowodowych obejmujących także przesłuchania osób, w których nie mógł uczestniczyć. Żaden z tych wniosków nie został uwzględniony, a uzasadnienia tego faktu w decyzji w zasadzie brak.

Skarżący wskazał na art. 169 K.c., z którego wynika, że możliwe jest nabycie własności rzeczy od osoby nie będącej jej właścicielem, pod warunkiem dobrej wiary nabywcy. W ocenie skarżącego skutecznie zawierał umowy sprzedaży ze spółkami A, B i G, nabywając własność objętego w posiadanie oleju napędowego, nawet w przypadku nie ustalonego do końca przypuszczenia organu, że podmioty sprzedające nie były właścicielami sprzedawanego paliwa.

Skarżący odwołał się do wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 w sprawach połączonych C 439/04 i 440/04 Axel Kitel p-ko Belgii i Belgia p-ko Recolta Recyling SPRL (lex polonica 414017), z którego wynika, że w przypadku zrealizowania dostawy na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że stanowiła ona rodzaj oszustwa podatkowego, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego prawa cywilnego, na mocy którego umowa jest bezwzględna nieważna jako sprzeczna z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę przez tego podatnika prawa do odliczenia zapłaconego przez niego podatku vat.

Skarżący zarzucił ponadto, że ograniczenia prawa podatnika do odliczenia zapłaconego podatku VAT organ wywiódł z aktu rangi podstawowej. O niedopuszczalności takiego zabiegu legislacyjnego wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 kwietnia 2004 r. (K24/03).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zakwestionowanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./) dalej "p.p.s.a."

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę A i spółkę B.

Przechodząc do meritum stwierdzić należy, że zarówno art.19 ust.1 i 2 ustawy VATiAKC z 1993 r. odnoszący się w tej sprawie do rozliczeń miesiąca stycznia 2004 r. jak i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT z 2004 r. odnoszący się do miesięcy sierpień – grudzień 2004 r., wskazują na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Prawo to nie jest jednak bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu, wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w odniesieniu do miesiąca stycznia 2004 r. i w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 roku w odniesieniu do pozostałych analizowanych okresów podatkowych. Przepisy powyższe stanowią, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych.

Strona skarżąca uważa, że w tym przypadku ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot narusza przepisy prawa wspólnotowego.

W ocenie Sądu VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145) nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu).

W uzasadnieniu wyroku z dnia [...]r., sygn. Akt[...] , (LEX nr 236364) Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wskazał, iż w zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r., "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie". Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, LEX nr 277493).

Przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. mający zastosowanie w tej sprawie w odniesieniu do miesiąca stycznia 2004 r. nie może być zdaniem Sądu interpretowany przy bezwzględnym zastosowaniu przepisów unijnych i poglądów ETS, które zaczęły obowiązywać dopiero po akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Ciążący na Polsce w okresie przedakcesyjnym obowiązek dostosowania ustawodawstwa krajowego do unormowań prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej nie oznaczał jeszcze, że unormowania te obowiązywały na terenie kraju w tym czasie, ani tym bardziej, że istniały jakiekolwiek prawne podstawy do powoływania się na orzecznictwo sądów interpretujących przepisy unijne. W orzecznictwie wyrażono już pogląd, podzielany przez sąd w niniejszej sprawie, że wyroki Trybunału Wspólnot Europejskich stanowiły jedynie źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich (wyrok SN z 8 stycznia 2003 r., III RN 240/01, OSNP 2004 r., Nr 3, poz. 42). Potwierdzenia tego poglądu można doszukać się również w wyroku Sądu Najwyższego z 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03 (OSNP 2005/6, poz. 78). Stanowisko takie, odnoszące się do stanów faktycznych zaistniałych przez akcesją RP do Unii Europejskiej reprezentowane jest również w orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05 oraz wyrok z 6 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 437/05).

Do stanów tych nie znajduje także zastosowania orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, którego źródłem były przepisy Unii Europejskiej nieobowiązujące wówczas na terenie Polski. W wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1439/06, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, iż zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku (wykładni, interpretacji).

Zatem organy podatkowe obowiązane były do stosowania powołanego wyżej przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a). Nadto zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę należy uznać zasadność tezy przedstawionej w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 8.04.2010, sygn. akt I SA/Go 67/10 Legalis, z której wynika, że "normy wynikające z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) mają charakter drugorzędny w stosunku do przepisów ustawowych, gdyż również bez ich zastosowania i oparcia rozstrzygnięć jedynie o art. 19 ust. 1 i 2 wskazanej ustawy, można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż konsekwencja taka wynika już z samych unormowań ustawowych. Ta ostatnia wymieniona norma stwarza przesłanki wyłączenia możliwości odliczeń od podatku należnego podatku naliczonego (i zwrotu różnicy) przy podjęciu czynności (transakcji), które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych."

Ograniczenie wynikające z przepisu ww. rozporządzenia, było więc jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, wynikającego wprost z art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie stanowiło naruszenia delegacji ustawowej do wydania ww. aktu wykonawczego ale jej dopełnienie.

Natomiast przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. należy do kategorii przepisów wskazanych w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w tym paragrafie rozporządzenia w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą.

Należy przy tym podkreślić, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze, orzeczenia ETS, gdyż wydane one zostały w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VAT. Zresztą i ETS (w wyrokach z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04) stwierdził, że w przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należy do sądu krajowego. Skoro więc kwestia świadomości po stronie nabywcy eksponowana w orzeczeniach ETS dotyczy możliwości odliczenia podatku w sytuacji, gdy mamy do czynienia z oszustwem typu "karuzela podatkowa", natomiast w niniejszej sprawie tego rodzaju oszustwo nie występuje, to kwestia świadomości czy jej braku, jak podnosi organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie ma znaczenia dla oceny, czy ma on bądź nie - prawo do odliczenia podatku. Należy przy tym rozróżnić kwestię świadomości od kwestii braku należytej staranności po stronie nabywcy. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie można skarżącej zarzucać świadomości w postaci umyślności udziału w przestępczych transakcjach, bo w przeciwnym razie toczyłoby się przeciwko skarżącej stosowne postępowanie przed organami ścigania, natomiast okoliczności towarzyszące nabywaniu przez nią paliwa w jednym miejscu a od różnych dostawców, zamawianie paliwa telefonicznie u jednej osoby i dostarczanie go transportem jednej firmy, natomiast otrzymywanie faktur od różnych podmiotów, wreszcie zapłata tylko gotówką, dawały – zdaniem Sądu - podstawy do przypuszczeń, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i powinny wzbudzić wątpliwości co do ich legalności.

Nadto stwierdzić trzeba, że podstawą opodatkowania jest obrót, ale nie obrót formalny, lecz rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów. Faktury VAT mają dokumentować rzeczywiste transakcje. Przepis art. 86 ustawy VAT jak i przepis art.19 ustawy VATiAKC nie dopuszczają do akceptowania sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z treścią tego przepisu korespondują uregulowania VI Dyrektywy. Przypomnieć tu należy, że z art.17 ust.1 Dyrektywy wynika, iż prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek staje się wymagalny. W ust.2 lit.a tego art. ustawodawca unijny uprawnia podatnika do odliczenia kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Natomiast art.18 ust.1 lit.a VI Dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia – w odniesieniu do odliczeń określonych w art.17 ust.2 lit.a – podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art.22 ust.3.

Art.22 ust.3 wymaga aby w fakturze obok daty wystawienia, kolejnego numeru, numerów identyfikacji podatkowej stron transakcji, widniała pełna nazwa (nazwisko) i adres podatnika i jego klienta. Zatem także w świetle przywołanych przepisów VI Dyrektywy uprawnione jest, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę stwierdzenie, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu zakupu towarów lub usług w sytuacji, pod warunkiem, że odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust.3, w szczególności (w odniesieniu do tej sprawy) zawierają informacje wskazujące strony transakcji.

Zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie wskazują faktycznych dostawców paliwa. Nie spełniają więc wymogów określonych we wskazanym art. 22 ust.3. Strona skarżąca nie przedstawiła dowodów umożliwiających identyfikację faktycznego dostawcy paliwa.

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy trafnie ustalił, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że firma A i spółka B nie były właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawały stronie skarżącej. Wynika to z przywołanych w uzasadnieniach decyzji zeznań potwierdzających, że spółka B i firma A zajmowały się jedynie fakturowaniem paliwa, a także z faktu przyznania się do winy M. B. – Prezesa Zarządu B Sp. z o.o. i J. S oraz dobrowolnego poddania się karze przez wymienionych

Powyższe dowody są, w ocenie sądu, wystarczające by przyjąć, że paliwo sprzedawane przez spółkę B i F.H. A w istocie nie było własnością tej spółki. W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. i w konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Bezsporne w sprawie jest, że strona skarżąca w rozpatrywanym okresie pomniejszała podatek należy o podatek naliczony z kwestionowanych faktur. Organy nie podważały faktu, że faktury wystawione były przez wskazane firmy. Jednakże faktury zostały zakwestionowane ze względu na brak ich zgodności z rzeczywistą transakcją. Materiał dowodowy bowiem wykazał, że podmiot, który był wystawcą faktur nie był dostawcą towaru, jak wskazywała treść faktury. Aby można zrealizować prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, podatnik musi dokonać nabycia towaru bądź usługi związanej ze sprzedażą opodatkowaną i posiadać fakturę dokumentującą dokonaną czynność. Państwo prawa nie może sankcjonować sytuacji, aby podstawą odliczenia podatku naliczonego były faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dlatego, w ocenie Sądu, wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia zasady prawdy materialnej są bezzasadne, ponieważ organy podatkowe ustaliły stan faktyczny prawidłowo, z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, ale tylko tych, które są istotne dla jej rozstrzygnięcia.

Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach ustawy i przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazana w fakturze transakcja miała miejsce. Ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98).

Należy również zwrócić uwagę na to, że na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie można przyjąć stanowiska, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego.

Nie można więc się zgodzić z zarzutami skargi odnoszącymi się do powyższych transakcji zakupu oleju napędowego. Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.

Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie również naruszenia przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe słusznie zastosowały w postępowaniu podatkowym przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika zatem uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym m.in. w postępowaniu karnym. Nie jest rzeczą sądu ocena, czy nie wprowadzenie do procedury podatkowej zasady bezpośredniości jest jej wadą czy zaletą. Pewne jest natomiast to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 o.p. pod warunkiem wszakże prawidłowej oceny tych dowodów. Taka zaś sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Ustalenia faktyczne, które przywiodły organy podatkowe do tezy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały na dowodach zebranych w toku postępowania karnego.

Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o dopuszczenie w postępowaniu sądowym dowodu z dokumentów załączonych do skargi ( informacji Prokuratury Okręgowej w S. i protokółu z rozprawy Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. IV Wydział Karny sygn.[...]) na okoliczność istnienia, prawdziwości i rzetelności zdarzeń gospodarczych, na okoliczność których wystawione zostały kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT Sąd stwierdza, że dowody te pozostają bez wpływu na kierunek orzeczenia w analizowanej sprawie. Przypomnieć tu trzeba, że zgodnie z art.106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej "ustawa p.p.s.a." (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Po analizie treści tych dokumentów Sąd stwierdza, że wynikający z informacji Prokuratury Okręgowej w S. faktyczny zakup paliwa przez odbiorców (w tym skarżącego – dopisek Sądu), nie był w postępowaniu administracyjnym kwestionowany. W postępowaniu tym udowodniono, że faktury rozliczające sprzedaż tego paliwa nie wskazują rzeczywistego sprzedawcy. Uzasadniona była zatem konstatacja wynikająca z zaskarżonej decyzji, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to jest sprzedaży tego paliwa między wskazanymi w fakturze stronami. W obowiązującym stanie prawnym zasadna była w tej sytuacji odmowa uwzględnienia w podatku naliczonym kwot wynikających z tych faktur. Nie ma też znaczenia w tym stanie faktycznym przekonanie strony o legalności transakcji. Także wyjaśnienia wynikające z przesłuchań zawartych w protokóle z rozprawy Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. IV Wydział Karny sygn. Akt [...]) nie wnoszą nic istotnego do postępowania podatkowego.

Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.

P. Z.- C.