Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 413/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 141 par 4, art 145 par 1 pkt 1 lit c, art 151, art 269 par 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 27 ust 5 i 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (spr.) Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej W. T. S. T. - U. T. s.c. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 2444/03 w sprawie ze W. T. S. T. - U.T. s.c. w S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2003 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2002 r. oraz od stycznia do marca 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. T., S. T. - U. T. s. c. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 2444/03 w sprawie Wiesławy T. i Sylwestra T. - Usługi Transportowe s.c. w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2002 r. oraz od stycznia do marca 2003 r.

2. W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan sprawy. Wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach decyzjami z dnia 18 listopada 2003 r. utrzymał w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 sierpnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2003 r. Z kolei decyzjami z dnia 18 listopada 2003 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji z dnia 18 sierpnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2002 r. Decyzjami tymi określono spółce cywilnej - Usługi transportowe Wiesława T., Sylwester T. kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiące następne oraz kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatników. Za miesiące maj - grudzień 2002r. ustalono dodatkowe zobowiązanie pieniężne w oparciu o art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. - zwanej w dalszej części ustawą o VAT). W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w trakcie kontroli u podatnika stwierdzono, że spółka w ewidencji zakupów VAT i deklaracji VAT-7 dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "L." Eksport-Import Andrzej L. z L. Andrzej L. nie składał deklaracji VAT-7 (za okres będący przedmiotem sprawy), nie prowadził ewidencji zakupów oraz nie posiada kopii faktur VAT wystawionych dla spółki cywilnej Usługi Transportowe Wiesława T., Sylwester T. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Skoro Andrzej Lech nie posiadał kopii faktur VAT, to jego kontrahentom nie przysługuje prawo do obniżania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z wystawionych przez niego faktur VAT.

3. Na powyższe rozstrzygnięcia wniesiono skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzucono organom podatkowym, że prowadziły postępowanie podatkowe bez udziału strony, gdyż imienne upoważnienie do kontroli podatkowej nie zostało przedłożone podatnikom, jak również ich pełnomocnikowi. Upoważnienie przedłożono jedynie doradcy podatkowemu Annie N., z którą zawarto jedynie umowę na usługowe prowadzenie ksiąg podatkowych. Anna N. nie posiadała żadnych upoważnień, ani umocowania do reprezentowania skarżących przed Urzędem Skarbowym w S. Ponadto w skardze podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego przez uznanie, że przedsiębiorcy prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej mogą odpowiadać indywidualnie za naruszenie prawa podatkowego i wspólnie w formie dodatkowego zobowiązania, sankcji karnej. Na poparcie swoich twierdzeń przywołali tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt TK 1797 i Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 64/01.

4. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Wskazano, że kontrola została przeprowadzona w Biurze Rachunkowym "D.", Anny N. z uwagi na to, że skarżąca spółka w dniu 4 października 2002 r. zawarła umowę na prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów z tym właśnie biurem. Wskazano ponadto, że w aktach sprawy znajduje się dokument pełnomocnictwa datowany na 4 października 2000 r., z którego wynika, że spółka udzieliła doradcy podatkowemu Annie N. umocowania do działania we wszystkich sprawach jej dotyczących.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 września 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 2444/03 skargi oddalił. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności rozpatrzył zarzut naruszenia art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT. Wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 1/04, gdzie uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podjęta uchwała NSA jest wiążąca dla każdego składu sądu administracyjnego, chyba że skład sądu nie podziela zajętego stanowiska. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko zajęte w tej uchwale. Sąd stwierdził, że pomimo, że zapadła ona na gruncie prawa obowiązującego w 1999 r., to w pełni zachowuje swoją aktualność w stanie faktycznym i prawnym dotyczącym niniejszych spraw.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego pozbawienia strony udziału w postępowaniu. Stwierdził, że umocowanie pełnomocnika Anny N. do występowania przed organami podatkowymi we wszystkich sprawach należących do właściwości z dnia 4 października 2004 r. nie zostało odwołane, a przynajmniej informacja o tym nie dotarła do organów podatkowych. Organy nie miały podstaw prawnych ani faktycznych przypuszczać, że mogło nastąpić takie odwołanie. Doradca podatkowy będący profesjonalistą przyjął zawiadomienie o kontroli, jak również podpisał protokół z kontroli nie wspominając, że nie jest do tego umocowany. Skarżący, którzy czynnie występowali w postępowaniu podatkowym również nie podnosili tego zarzutu. Zawarcie w październiku 2002 r. umowy na prowadzenie ksiąg podatkowych nie spowodowało wygaśnięcia pełnomocnictwa, gdyż zarówno w treści pełnomocnictwa jak i umowy na prowadzenie ksiąg podatkowych z 4 października 2000 r. brak informacji, że pełnomocnictwo jest ściśle związane z zawarciem konkretnej umowy na prowadzenie ksiąg podatkowych.

6. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu go za podstawę prawną do wymierzenia sankcji administracyjnej w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego spółce cywilnej, podczas gdy Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wypowiedział się o niedopuszczalności takiego działania w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r, sygn akt K 17/97,

- prawa materialnego tj. art. 860 i następnych Kodeksu Cywilnego, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż spółka cywilna, o której mowa w tych przepisach, stanowi jednostkę organizacyjną będącą podmiotem praw i obowiązków - a w tym obowiązków podatkowych, podczas gdy spółka cywilna jest w istocie tylko umową cywilnoprawną, poprzez zawarcie której możliwe jest wspólne prowadzenie działalności gospodarczej, zaś podmiotami praw i obowiązków są wyłącznie jej wspólnicy - osoby fizyczne; błędna interpretacja przepisów w tym zakresie stała się przyczyną wymierzenia spółce cywilnej sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o błędnie zastosowane przepisy, o których mowa w pierwszym zarzucie niniejszej skargi,

- naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy w przedmiotowym przypadku przy wydawaniu decyzji organu podatkowego nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niezapełnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym i dokonywanie czynności kontrolnych z udziałem osoby, nie będącej właściwie ustanowionym pełnomocnikiem skarżącego,

- naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., wobec braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za oddaleniem skargi,

- naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji, gdy powyższe zarzuty, które strona prezentowała również w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, przemawiały w sposób jednoznaczny za uwzględnieniem skargi.

W związku z przedstawionymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej spółki powołał się zarówno na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

9. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy przy wydawaniu decyzji nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, polegającego na niezapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym i dokonywanie czynności z udziałem osoby nie będącej pełnomocnikiem strony, należy stwierdzić, że jest on bezzasadny. Przy formułowaniu powyższego zarzutu, jak i jego uzasadnieniu, autor skargi kasacyjnej nie wskazał przepisów, które zostały naruszone w postępowaniu przed organami administracji, a które Sąd I instancji powinien wskazać jako przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji. Autor skargi kasacyjnej, w tym wypadku powinien powołać naruszenie przepisów postępowania przed sądem administracyjnym w powiązaniu z przepisami procedury podatkowej. Brak ten uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę tego zarzutu. Należy wszakże wskazać na słuszność stanowiska Sądu powołującego się na okoliczności faktyczne sprawy. Stwierdził bowiem, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek informacji, aby umocowanie do występowania przed organami podatkowymi we wszystkich sprawach z dnia 4 października 2004 r. zostało odwołane. Jak zasadnie zauważył Sąd I instancji, jeżeli organy podatkowe zostały poinformowane o pełnomocnictwie - znajduje się ono w aktach sprawy - to w przypadku jego odwołania skarżący mieli obowiązek poinformowania o tym stosowne organy. Ponadto skarżący, którzy czynnie występowali w postępowaniu podatkowym nie podnosili tego zarzutu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawarł w uzasadnieniu wyroku obszerne uzasadnienie swojego stanowiska wykazując, że strona nie była pozbawiona udziału w postępowaniu. Autor skargi kasacyjnej skutecznie nie podważył oceny Sądu I instancji. W szczególności, jak powyżej stwierdzono, nie wskazał przepisów regulujących postępowanie kontrolne, bądź podatkowe, których zastosowanie zostało przez Sąd błędnie skontrolowane. W związku z powyższym zarzut ten uznano za nieuzasadniony.

10. Odnosząc się do pozostałych zarzutów procesowych należy zauważyć, że zostały one sformułowane bardzo ogólnie. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. (...). Natomiast zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. dotyczy "braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za oddaleniem skargi". Nie został on w żaden sposób umotywowany w uzasadnieniu skargi. Autor skargi kasacyjnej powinien wskazać, który z elementów uzasadnienia wyroku wymienionych w art. 141 § 4 P.p.s.a. nie został przez Sąd I instancji prawidłowo przedstawiony w uzasadnieniu skarżonego wyroku i jaki miało to wpływ na wynik sprawy.

Podobnie w sposób ogólnikowy przedstawiono zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zarzuty, które strona prezentowała zarówno w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, jak i w skardze kasacyjnej, przemawiały za uwzględnieniem skargi. Z treści tego zarzutu należałoby wnioskować, że jego skuteczność jest zależna od zasadności pozostałych zarzutów skargi. Jeżeli okażą się uzasadnione, to Sąd I instancji nie powinien stosować art. 151 P.p.s.a. Ta oczywista konkluzja wskazuje, że nie jest to zarzut, który mógłby sam przesądzać o zasadności skargi kasacyjnej. Skoro jest uzależniony od zasadności innych zarzutów jego skuteczność może być weryfikowana po omówieniu zgłoszonych naruszeń prawa materialnego.

11. Podstawowym zarzutem skargi kasacyjnej jest naruszenie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu go za podstawę prawną do wymierzenia sankcji administracyjnej w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego spółce cywilnej, podczas gdy Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wypowiedział się o niedopuszczalności takiego działania w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r, sygn akt K 17/97. W obszernym uzasadnieniu tego zarzutu wskazuje się na orzeczenia Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego aprobujące stanowisko o braku możliwości ustalania dodatkowego zobowiązania wobec spółki cywilnej. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w dacie kontroli wykładnia tych przepisów znana była organom i powoływanie się na orzeczenia takie jak uchwala NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 1/04 nie znajduje uzasadnienia, ani też nie stanowi przestrzegania zasady działania organów na podstawie przepisów prawa. Odnosząc się do tak przedstawionego zarzutu należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że w cytowanej uchwale z dnia 14 marca 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że "w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do rozbieżności występujących się w orzecznictwie. Nawiązał także do cytowanego przez autora skargi kasacyjnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. Wskazał, że zarówno z sentencji wyroku Trybunału, jak i jego uzasadnienia jednoznacznie wynika, że dotyczył on wyłącznie osoby fizycznej. Nie dotyczył natomiast osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, tj. spółek cywilnych. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało zaprezentowane w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Sąd ten wskazał, że zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca dla każdego składu sądu administracyjnego, chyba że skład sądu nie podziela stanowiska zajętego w uchwale. Z przepisu tego wynika bowiem moc ogólnie wiążąca uchwał. Istota mocy wiążącej polega na tym, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 592). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił stanowisko zawarte w uchwale, podobnie jak i skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygający przedmiotową sprawę. Stąd brak było podstaw do występowania z zagadnieniem prawnym do rozstrzygnięcia w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny będąc związany stanowiskiem zajętym w uchwale z dnia 14 marca 2005 r. słusznie uznał dopuszczalność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego spółce cywilnej, która jest na gruncie podatku od towarów i usług podatnikiem tego podatku. Stąd kontrolując decyzję organu podatkowego prawidłowo uznał, że nie narusza ona prawa w zakresie wykładni art. art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

12. W związku z powyżej przedstawioną argumentacją niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 860 in. Kodeksu Cywilnego poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że spółka cywilna stanowi jednostkę organizacyjną będącą podmiotem praw i obowiązków, a nie umową cywilnoprawną, zaś podmiotami są jej wspólnicy. Po pierwsze Sąd I instancji nie przeprowadzał wykładni art. 860 i n. Kodeksu Cywilnego. Po drugie, nie było takiej konieczności, gdyż przepisy te nie miały dla rozstrzygnięcia żadnego znaczenia. Prawo podatkowe cechuje autonomiczność w systemie prawa. Zgodnie z ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) spółka cywilna została ustanowiona podatnikiem podatku od towarów i usług. Na gruncie tego podatku spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Nie stosuje się w tym wypadku przepisów Kodeksu Cywilnego, skoro sama ustawa podatkowa ustanowiła spółkę cywilną podmiotem praw i obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług.

13. Z powyższych względów wobec nieskuteczności powyżej omówionych zarzutów, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 151 P.p.s.a. Sąd ten po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji zasadnie uznał, że nie narusza ona prawa i skargę oddalił.

14. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.