Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2548/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, ust. 3, art. 6 ust. 1 pkt 1 litb. ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 216/10 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lipca 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. Sp. z o.o. w Z. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia 1 lipca 2009r. Spółka złożyła wniosek o nadpłatę, w którym wskazano, że kwota podatku od czynności cywilnoprawnych została pobrana przez płatnika - notariusza - z tytułu podniesienia kapitału zakładowego Spółki o 141.500.000 zł w związku z wniesieniem do spółki przez B. sp. z o.o. wkładu w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 zn.1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271 ze zm., dalej k.c.). Wskazano, że powyższa czynność była zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ na podstawie Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 nr 69/335/EWG (dalej zwana Dyrektywą nr 69) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, będąca przedmiotem rozpatrywanego wniosku transakcja powinna podlegać zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego z Z. decyzją z dnia 4 września 2009r. odmówił Spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i ust. 3 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz ust. 9 pkt 1-3 a także art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 229 poz. 1596 ze zm., dalej: u.p.c.c.) pobierając podatek w kwocie 707.457 zł. W uzasadnieniu wskazano, że zarówno zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektyw 69/335, jak i wskazana w niej wysokość stawek podatkowych nie miały zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie 1 lipca 1984 r. do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Dlatego też ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidująca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 , art. 1 ust. 3 pkt 2 opodatkowanie opisanych czynności nie jest sprzeczna z prawem unijnym, tak samo jak przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wysokość stawki tego podatku 0.5%, nieprzekraczająca 1% stawki przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 4 grudnia 2009r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie wskazanego Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określało innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W związku z tym jedyną wersją Dyrektywy kapitałowej, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

W skardze do WSA w Gliwicach na powyższą decyzję zarzucono naruszenie:

art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.)w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu ustalonym Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - poprzez odmowę stwierdzania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki;

art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r. w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 3 pkt u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że przepis ten pozwala na opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego z tego względu, iż odwołuje się wyłącznie do stanu prawnego w zakresie opodatkowania u.p.c.c. istniejącego w Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej w dniu 1 lipca 1984 r., a w konsekwencji, że ustawa ta nie narusza w tym zakresie prawa wspólnotowego;

art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. - poprzez uznanie, iż przepis rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej ma zastosowanie w sprawie pomimo wprowadzenia go bez delegacji ustawowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w zastosowania w Polsce, która dopiero dnia 1 maja 2004r. stała się członkiem Wspólnot Europejskich. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Dopiero od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać Polskę wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Zwrócono także uwagę, że w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie Dyrektywy nr 69. Podkreślono także, że w dniu 1 lipca 1984 r. ustawą normującą opodatkowanie spółek w polskim systemie prawa podatkowego była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, póz. 226 . z późn. zm.), która w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką jest zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. (nr 69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. zmieniająca dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten pozwala na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego z tego względu, że odwołuje się wyłącznie do stanu prawnego w zakresie opodatkowania tym podatkiem istniejącego w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej w dniu 1 lipca 1984r., co w konsekwencji doprowadziło sąd pierwszej instancji do wniosku, że wskazana ustawa nie narusza prawa wspólnotowego;

art.7 ust. 1 Dyrektywy z 1969r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985r. w związku z art. 249 TWE oraz art. 2, art. 53, oraz art. 54 aktu dotyczącego przystąpienia do Unii Europejskiej podpisanego 16 kwietnia 2003r. w Atenach w związku z art. 1 ust. 2 i ust. 3 Traktatu Akcesyjnego – poprzez jego błędną wykładnię i odmowę uwzględnienia porządku prawnego obowiązującego w Unii Europejskiej przed 1 maja 2004r.;

art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985r. oraz art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy z 1969r. w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 lipca 1984r. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. oraz w związku z art. 249 TWE (art. 288 TFUE) oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji R.P. – poprzez jego niewłaściwe zastosowania, tj. odmowę zastosowania w sytuacji, gdy występuje kolizja pomiędzy regulacjami krajowymi a regulacjami wspólnotowymi,

- par. 54 ust. 1 pkt 2 oraz par. 53 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 lipca 1984r. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu obowiązującej na dzień 1 lipca 1984r. oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Ludowej – poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez zastosowania w sprawie przepisów rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, w zakresie w jakim odwołują się do opodatkowania podwyższeniu kapitału zakładowego, pomimo ich wprowadzenia bez delegacji ustawowej.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 267 TFUE (dawniej art. 234 TWE) – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. odmowę jego zastosowania i oddalenie wniosku Spółki o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sytuacji, gdy rozstrzygniecie w niniejszej sprawie bezpośrednio wynika z brzmienia przepisów prawa wspólnotowego,

- art. 193 Konstytucji RP w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej w związku z par. 54 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, w zakresie w jakim odwołują się do opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego, pomimo ich wprowadzenia bez deregulacji ustawowej.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach albo ewentualnie – w przypadku uznania za zasadne wyłącznie naruszenia przepisów prawa materialnego – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie na podstawie art. 188 p.p.s.a.

Wniesiono także na podstawie art. 191 p.p.s.a. o uchylenie postanowienia WSA w Gliwicach wydanego na rozprawie w dniu 20 lipca 2010r. na mocy którego oddalony został wniosek Spółki o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz postanowienia WSA w Gliwicach z tego samego dnia, na mocy którego został oddalony wniosek Spółki o skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Spółki nie zasługiwała na uwzględnienie. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna strony oparta została przede wszystkim na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez bledną wykładnię art. 249 TWE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., a ponadto przepisami obowiązującej w dniu 1 lipca 1984r. ustawy o opłacie skarbowej. Formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazano art. 234 TWE oraz art. 193 Konstytucji RP w powiązaniu ze wskazanymi przepisami prawa materialnego w zakresie istnienia podstaw do wprowadzenia opłaty skarbowej od czynności podwyższenia kapitału w sp. z o.o.

Zarówno treść sformułowanych w podany sposób zarzutów skargi kasacyjnej, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala na stwierdzenie, że o wyniku sprawy decydowało właściwe rozumienie przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej przede wszystkim kwestionowano ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż kwota zapłaconego podatku w związku podwyższeniem jej kapitału zakładowego nie stanowiła nadpłaty podlegającej zwrotowi. W ocenie Spółki podnoszonej w toku całego postępowania podstawy prawnej do podatku nie mogły stanowić przepisy art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i ust. 9 u.p.c.c. wobec wykazywanej ich niezgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Jednocześnie przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem sporu. Z istotnych ustaleń przedstawionych na stronie 1- 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało w sposób nie budzący wątpliwości, że kwota "sporna" będąca w dyspozycji organów podatkowych została pobrana przez płatnika (notariusza) sporządzającego akt notarialny podniesienia kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego. Na tym tle sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, iż zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia w kontekście tych ustaleń, była ocena istnienia po dniu 1 maja 2004r. (data przystąpienia Polski do UE) podstaw do poboru podatku od czynności podwyższenia kapitału w spółkach kapitałowych poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego. Trafnie stwierdzono w zaskarżonym wyroku, że o wyniku sprawy decydowała wykładnia art. 249 TWE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Spółka konsekwentnie stoi na stanowisku, że z powołanych przepisów wynika norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji , że przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowaniem powyższej czynności nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności należało zbadać, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo oceniał, że pobrana przez płatnika od strony skarżącej kwota była "nienależnie zapłaconym podatkiem", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano w tym zakresie zarzutów należało jedynie przypomnieć zgodnie z tym przepisem za nadpłatę uważa się przede wszystkim kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest nadpłacony w sytuacji, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz faktycznie wpłacona kwota jest wyższa pod kwoty należnej. Z kolei podatek jest nienależnie zapłacony, gdy podmiot dokonał wpłaty określonej kwoty tytułem zapłaty podatku, pomimo że nie był do tego zobowiązany. W sprawie zdaniem Spółki ma miejsce ten drugi przypadek. Podatek został pobrany przez płatnika nienależnie. Skontrolowanie prawidłowości oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku wymaga przede wszystkim odwołania się do przepisów prawa materialnego, w tym również wskazanych w skardze kasacyjnej kształtujących obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do podwyższenia kapitału spółek pokrytego wkładem niepieniężnym.

Zatem spór między stronami dotyczy wykładni przepisów krajowych, obowiązujących w dacie 1 lipca 1984r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową (stanowiącą odpowiednik podatku pośredniego od gromadzenia kapitału) zmiany umowy spółki z o.o.

Nie budzi wątpliwości, że w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy zastosowanie mają przepisy dyrektywy Rady 69/335/ WG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L. 1969.249.25). Zgodnie z art.7 ust. 1 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.(...). Ten przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyrokach z dnia 16 czerwca 2011r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 i w dnia 16 lutego 2012r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10 stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r.,powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Nie ma już w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego(którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych) decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984r. Takie stanowisko wyrażono w zaskarżonym wyroku i nie jest ono podważane przez Spółkę składającą skargę kasacyjną.

Analizując treść art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG – w związku z obowiązująca w orzecznictwie TSUE wykładnią celowościową – należy odwołać się do treści preambuły do Dyrektywy 85/303/EWG, w której wpisano, że chociaż "najlepszym rozwiązaniem tego celu (czyli wprowadzenia całkowitej swobody przepływu kapitału) byłoby zwolnienie z podatku kapitałowego" to jednak "utrata przychodów, które byłyby wynikiem podjęcia takich środków jest nie do przyjęcia dla niektórych Państw Członkowskich, w związku z tym należy dać Państwom Członkowskim możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego lub nakładania go na wszystkie lub część operacji objętych jego zakresem". Oznacza to, więc wprowadzenie zasady "ograniczonej harmonizacji prawa wspólnotowego". Nie może to oczywiście pozostać bez wpływu na wykładnię art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu nadanym cyt. wyżej Dyrektywą i argumentacji skargi kasacyjnej, że przepis ten nie pozwala na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie wkładu w postaci zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Wręcz przeciwnie teza cyt. wyżej wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. dowodzi, że pozwala i co więcej uzależnia to opodatkowanie bądź zwolnienie od stanu ustawodawstwa krajowego z dnia 1 lipca 1984 r., który to stan Trybunał analizował.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i przytoczonych argumentów należy zauważyć, iż wydając niniejsze orzeczenie Sąd uwzględnił stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". W powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE stwierdził wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Podkreślić należy, że uzasadniając wyrok TSUE w sprawie C – 372/10 przytoczył zarówno brzmienie art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak również brzmienie art. 7 ust. 1 lit. bb w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG, czy art. 1 i art. 2 Dyrektywy nr 73//80/EWG, czy w końcu art. 1 pkt 2 Dyrektywy nr 85/303 zmieniający brzmienie art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz fakt, że Dyrektywa 85/303 uchyliła Dyrektywę 73/80/EWG. To oznacza, że wszystkie przepisy powołane w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C – 372/10 stanowiły ramy prawne nie tylko dla rozstrzygnięcia, czyli treści wyroku, a więc przedstawionej wyżej jego tezy. Co więcej Trybunał miał też na uwadze stan faktyczny jaki w powyższej sprawie wystąpił, gdyż zwrócił uwagę na to, co było przedmiotem powiększenia kapitału spółki. Także pytanie NSA obejmowało nie tylko fakultatywną treść przepisu art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG ale także treść pierwotną art. 7 ust. 1 lit. b oraz jego zmiany wprowadzone kolejnymi Dyrektywami. Jest jeszcze istotnym to, że Trybunał w uzasadnieniu nawiązał także do wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii – C-397/07. Podniósł, że jego pogląd nie podważa pkt 21 tego wyroku. Trybunał zauważył, że Trybunał ograniczył się w nim do sprecyzowania zakresu zarzutów sprecyzowanych przez Komisję w ten sposób, że określił czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r. tj. przystąpienia Hiszpanii do Wspólnot Europejskich były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Także w tym wyroku, jak wynika z jego treści, Trybunał nawiązał do stanu ustawodawstwa Krajowego Hiszpanii z dnia 1 lipca 1984 r. kwestionując stosowanie w Hiszpanii podatku w odniesieniu do czynności, które w świetle ustawodawstwa sprzed przystąpienia do EWG – korzystały w dniu 1 lipca 1984 r. z preferencyjnego opodatkowania mimo, ze w tym dniu Hiszpania nie była państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej. Wprawdzie z uzasadnienia tego wyroku nie da się wyprowadzić wprost poglądu, że Trybunał analizował szczegółowo stan ustawodawstwa Krajowego Hiszpanii na dzień 1 lipca 1984 r. to istotnie mogłoby to oznaczać, że Trybunał odstąpił od poglądu sformułowanego w sprawie Optimus – Telecomumicacoes SA przeciwko Fazenda Publica z dnia 21 czerwca 2007 r., w którym nawiązał do stanu ustawodawstwa Republiki Portugalii z dnia 1 lipca 1984 r. Okoliczność, że w wyroku w sprawie C – 372/10 Trybunał nawiązał i dokonał analizy ustawodawstwa polskiego z dnia 1 lipca 1984 r. nawiązuje do tego ostatniego poglądu Trybunału. Oznacza to więc, że Trybunał powrócił do tego ostatniego stanowiska.

Ponadto zauważyć należy, że teza wyroku Trybunału z dnia 16 lutego 2012 r., C -372/10, dotyczy art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a to oznacza, że skoro Trybunał objął ramami prawnymi także art. 7 ust. 1 lit. b, art. 7 ust. 1 lit. bb, jak i art. 7 ust. 1 (Dyrektywy 85/303/EWG) to obowiązek zwolnienia podatkowego dotyczy czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy ze zmianami (a więc określonych w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 85/303/EWG), o ile były to czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. To oznacza zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wbrew argumentacji skargi kasacyjnej teza wyroku w sprawie C – 372/10 ma zastosowanie także do sytuacji istniejącej w rozpatrywanej sprawie. W niej bowiem doszło do podwyższenia kapitału zakładowego spółki w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wniesioną aportem (art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG). Zatem i w tym przypadku trafnie analizował sąd pierwszej instancji stan ustawodawstwa polskiego na dzień 1 lipca 1984 r. Nie można więc argumentacji Trybunału zawartej w tezie tego wyroku, jak chce skarżąca Spółka ograniczać tylko do kwestii wynikającej z art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy, gdyż nie uprawnia do niego teza wyroku. Wyraźnie bowiem w przedstawionej tezie Trybunał nawiązał do brzmienia "art. 7 ust. 1 dyrektywy ze zmianami" – a więc także brzmienia zawartego w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG.

W tej sytuacji za trafne należało uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że z art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2 Dyrektywy 805/303/EWG wynika, że ,,Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej".

Z wykładni tego przepisu wynika więc obowiązek każdego państwa członkowskiego zwolnienia z podatku operacji opodatkowanych w dniu 1 lipca 1984 r. stawką podatku 0,50% lub niższej o ile były w tej dacie zwolnione. Zwolnienie to jednak (zdanie drugie) było uzależnione od warunków, które w tamtym dniu (a więc w dniu 1 lipca 1984 r.) były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Skoro więc zastosowanie stawki obniżonej w odniesieniu do wniesienia aportem przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy Nr 69/335/EWG) nie zależało od żadnych warunków – to także zwolnienie takiej operacji z podatku nie zależało od żadnych warunków.

Zauważyć jednak należy, że warunki zwolnienia, o których mowa w art. 7 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy odnoszą się do tych warunków, które w tamtym dniu, a więc w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywały w ustawodawstwie wspólnotowym. Nie sposób jednak przyjąć by z uregulowania tego wynikało, że nie miała żadnego znaczenia dla omawianego zwolnienia treść prawa krajowego z dnia 1 lipca 1984 r., gdyż stanowi o tym zdanie 1 art. 7 ust. 1. W konsekwencji więc także operacje polegające na "przeniesieniu wszystkich swoich aktywów i pasywów lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją (...) a rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach" a więc operacja taka jak w niniejszej sprawie tj. podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinna być opodatkowana w prawie krajowym stawka 0,50% lub niższą albo zwolniona z opodatkowania w ustawodawstwie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. W rozpoznawanej sprawie podwyższenie kapitału w zamian za wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa opodatkowane była – co trafnie ustalił sąd pierwszej instancji – stawką wyższą bo wynoszącą 5%. Była to stawka mająca istotne znaczenie ekonomiczne.

Zgadzając się z oceną wyrażoną w tym zakresie w zaskarżonym wyroku wobec zarzutów skargi kasacyjnej należało wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną- pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust.1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34,poz.161). Zgodnie z § 54 ust .1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania -10 %, od innych wkładów -5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego-kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy( § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Jednocześnie w ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia). Nadmienić w tym miejscu należy, że obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (ustawa z dnia 22 lipca 1952r.-tekst jedn. Dz.U.z 1976r., Nr 7,poz. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr 1,poz. 1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art.41 pkt 8 Konstytucji PRL).

Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz.I,księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r.Kodeks handlowy -Dz.U. nr 57,poz. 502 ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz.I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz.I, księga I, dział XII k.h.). Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje- zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/10, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl w skrócie CBOSA).

Zatem jak trafnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o., a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w tego rodzaju spółce od podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji błędny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 249 TWE oraz art.91 ust. 3 Konstytucji RP w związku art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. k i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przepisy te bowiem poddaje opodatkowaniu podwyższenie kapitału stawką 0,5%, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Do tego rodzaju ostatecznie prawidłowych wniosków doszedł sąd pierwszej instancji dokonując na potrzeby rozpoznawanej sprawy wykładni wskazanych przepisów, stwierdzając, że uprawnionym przez państwo polskie było opodatkowanie podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Przedstawiona ocena miała decydujący wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, w której odmówiono na wniosek Spółki stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika w oparciu o ostatnio wskazane przepisy.

Zaprezentowana ocena jest zgodna z dotychczas jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowanego zarówno przed wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, jak i po tym wyroku (por. wyroki NSA z dnia 13 października 2009r., Sygn. akt II FSK 636/08; z dnia 12 stycznia 2010r., Sygn. akt II FSK 1266/08; z dnia 21 kwietnia 2010r., Sygn. akt II FSK 2143/08; z dnia 1 marca 2012r., Sygn. akt II FSK 1698/10; z dnia 12 kwietnia 2012r., Sygn. akt II FSK 563/12; z dnia 25 kwietnia 2012r., Sygn. akt II FSK 1263/10; z dnia 8 maja 2012r., Sygn. akt II FSK 630/12; z dnia 15 maja 2012r., Sygn. akt II FSK 747/12; z dnia 25 maja 2012r., Sygn. akt II FSK 564/12; z dnia 29 maja 2012r., Sygn. akt II FSK 1213/10; publik. CBOSA).

Na tym tle nie są również uzasadnione pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w który Spółka powtarzając zarzuty naruszenia tych samych przepisów prawa materialnego wskazywał na naruszenie również przepisów nakazujących sądowi uwzględnienie wniosku spółki skierowanie pytania prejudycjalnego. Bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy pozostawało to, że sąd pierwszej instancji w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a nie zawiesił postępowania sądowego występując z pytaniem prejudycjalnym na podstawie art. 234 TWE do TSUE. Przepisy te dopuszczają możliwość przedstawienia przez sąd krajowy pytania prejudycjalnego, a w konsekwencji zawieszenia postępowania pozostawiając to jednak ocenie sądu rozpoznającego skargę. Ponadto ostatecznie jak wyjaśniono zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Zatem wskazywane naruszenie nawet jeżeli miało miejsce nie mogło zostać uznane za mające wpływ na wynik sprawy.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.