Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1589/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Piotr Piszczek po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 633/21 w sprawie ze skargi K. "S." sp. j. w K. na decyzję Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Krakowie z dnia 26 marca 2021 r., nr 180000/71/77400/2021-RED-BA-RDZ-B6 w przedmiocie prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 28 czerwca 2021r. sygn. akt I SA/Kr 633/21 po rozpoznaniu skargi K."S." Sp. j. w K. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Krakowie z 26 marca 2021 r. nr 180000/71/77400/2021-RED-BA-RDZ-B6 w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za listopad 2020 r. na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Krakowie złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie skargi poprzez jej oddalenie. Nadto, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy bez rozprawy.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14.06.1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (dalej jako: k.p.a), poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, iż w toku postępowania prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 02.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej jako: ustawa o Covid-19), w sprawie o zwolnienie z opłacenia należności z tytułu składek za okres od 1.11.2020 r. do 30.11.2020 r. organ naruszył w/w przepisy k.p.a., bowiem nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a przez to nie rozpatrzył go w całości, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia przez ten Sąd zaskarżonej decyzji ZUS wydanej zgodnie z art. 31zo ust. 10 w zw. z art. 31zo ust. 11 ustawy o Covid-19, tj. przy zastosowaniu jedynego środka dowodowego dopuszczonego przez ustawodawcę (danych zawartych we właściwym rejestrze w brzmieniu na dzień 30.11.2020 r.) w celu oceny spełnienia warunku w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007;

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez sformułowanie zaleceń organowi co do przesłanek rozpoznania wniosku skarżącego contra legem, tj. w oparciu o przesłanki nie przewidziane w przepisach prawa obowiązujących w zakresie udzielania pomocy publicznej oraz wskazanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w uzasadnieniu skarżonego wyroku sposobu dalszego postępowania, tj. konieczności przeprowadzenia postępowania zmierzającego do wyjaśnienia rodzaju przeważającej działalności prowadzonej przez Skarżącego na dzień 30.09.2020r., z pominięciem danych zawartych w bazie REGON.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a ), tj.:

a) art. 31zo ust. 10 ustawy o Covid -19 poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że Skarżąca na dzień 30.09.2020 r. prowadziła działalność gospodarczą o przeważającym kodzie działalności uprawniającym ją do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek należnych za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r.;

b) art. 31zo ust. 11 ustawy o Covid -19 poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcia, że dokonując oceny spełnienia warunku, o którym mowa w art. 31zo ust. 10 ustawy o Covid-19 w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według PKD, w przypadku rozbieżności pomiędzy wpisem w REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać działalności rzeczywiście wykonywanej, podczas gdy z literalnego brzmienia powyższego przepisu wyraźnie wynika, że oceny spełnienia ww. warunków dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił uzasadnienie wniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Za podstawę wyroku z 28 czerwca 2021 r. I SA/Kr 633/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął ustalenia faktyczne Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. 12 stycznia 2021 r. spółka złożyła wniosek o zwolnienie z opłacania należności z tytułu składek za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r. 19 stycznia 2021 r. ZUS wydał decyzję odmawiającą K. "S." Sp. j. w K. prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r. 26 stycznia 2021r. do organu wpłynął wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, w którym oświadczono, że spółka na 30 września 2020 r. prowadziła działalność gospodarczą, oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności PKD 56.10.A. ZUS decyzją z 26 marca 2021 r., utrzymał mocy decyzję z 19 stycznia 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uzasadnieniu wyroku zaprezentował następujące stanowisko: "Na gruncie badanej sprawy, zdaniem ZUS, wskazany przez Spółkę kod PKD 56.10.A. nie został potwierdzony w rejestrze REGON na dzień 30 września 2020r. Zgodnie z danymi w rejestrze REGON, przeważającą działalnością jest kod PKD 68.20.Z, a kod wskazany we wniosku jest wyłącznie kodem uzupełniającym. W związku z powyższym, ZUS odmówił stronie skarżącej, prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za okres od dnia 1 listopada 2020r. do dnia 30 listopada 2020 r. W świetle powyższego, w kontrolowanej sprawie, istotne jest ustalenie, jaką przedsiębiorca faktycznie prowadził działalność. Wprawdzie w myśl art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID-19 oceny spełnienia warunku w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020r., lecz danych tych organ nie może przyjmować bezkrytycznie. Wskazać trzeba, że w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w CEDIG/REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać, rzeczywiście wykonywanej działalności. Według Sądu, decydujące znaczenie w takiej sytuacji, powinien mieć kod PKD faktycznie (rzeczywiście) wykonywanej działalności. Przyjęty przez ZUS sposób wykładni ww. regulacji, a co za tym idzie, sposób weryfikacji spełnienia wymogu do przyznania ulgi na gruncie ustawy o COVID jest nieproporcjonalny do skutków, jakie wywołuje." W dalszej części uzasadnienia wojewódzki sąd administracyjny przytoczył argumentację dotyczącą kodu PKD w zakresie faktycznie (rzeczywiście) wykonywanej działalności. W trybie art. 153 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyraził następującą ocenę prawną: "Rozpatrując ponownie sprawę, ZUS zobowiązany będzie uwzględnić wyrażone w niniejszym uzasadnieniu, stanowisko Sądu. W ponownym postępowaniu obowiązkiem ZUS będzie dokonanie ponownej oceny spełnienia przez stronę skarżącą, przesłanek zwolnienia, a wydana w tym zakresie decyzja będzie zawierać wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie jako podstawę rozstrzygnięcia powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., którą wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku oraz zawarł tam wskazania co do dalszego postępowania. Ocena prawna obejmuje przede wszystkim przepisy postępowania, ponieważ decyzja została wydana przedwcześnie, z naruszeniem przepisów postępowania, przez co stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w spornym zakresie.

Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej opartej na podstawie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami kpa; art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez sformułowanie zaleceń organowi co do przesłanek rozpoznania wniosku skarżącego contra legem, tj. w oparciu o przesłanki nie przewidziane w przepisach prawa obowiązujących w zakresie udzielania pomocy. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. kasator zarzucił sądowi I instancji naruszenie art. 31zo ust. 10 ustawy o Covid -19 poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca na dzień 30 września 2020 r. prowadziła działalność gospodarczą o przeważającym 2/10 kodzie działalności uprawniającym ją do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek należnych za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r.; art. 31zo ust. 11 ustawy o Covid -19 poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcia, że dokonując oceny spełnienia warunku, o którym mowa w art. 31zo ust. 10 ustawy o Covld-19 w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według PKD, w przypadku rozbieżności pomiędzy wpisem w REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać działalności rzeczywiście wykonywanej, podczas gdy z literalnego brzmienia powyższego przepisu wyraźnie wynika, że oceny spełnienia ww. warunków dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON.

Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Z kolei, według art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przepis ten normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej i określa kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jego naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom prawa. Stawianie Sądowi I instancji zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., który jest przepisem postępowania sądowoadministracyjnego jest dopuszczalne, kiedy kastor powiąże ten przepis postępowania z odpowiednimi przepisami prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 30 września 2014 r., II GSK 1211/13, LEX nr 1572635), a także wskaże postać (formę) naruszenia prawa materialnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego powinny być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Wszelka argumentacja podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zmierzająca do podważenia stanu faktycznego sprawy nie może odnieść zamierzonego skutku. Jedyny zarzut podniesiony w petitum skargi kasacyjnej pozostaje w ścisłym związku z niepodważonym ustaleniem Sądu I instancji, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony. Ponadto, kasato nie podniósł naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., zarzucając Sądowi I instancji naruszenie "art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.", która to jednostka redakcyjna składa się z trzech punktów, a punkt 1) składa się z liter a), b), c).

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane, między innymi w wyrokach: z 15 września 2021 r., I GSK 430/21; z 17 listopada 2021 r., I GSK 794/21 (cbois.www.nsa.gov.pl): "(...) Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że art. 31 zp i art. 31 zq ustawy nie stanowią lex specialis w odniesieniu do art. 10 § 1 i 79 a § 1 k.p.a. Zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej że są to przepisy kazuistyczne, niemniej jednak nie są to przepisy regulujące zagadnienia uregulowane w art. 10 § 1 i art. 79 a § 1 k.p.a., a tym bardziej nie wyłączają one zastosowania tych regulacji. Ponadto, co należy szczególne podkreślić, z art. 31 zp ust. 7 ustawy wynika, że odmowa zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, następuje w drodze decyzji. Oznacza to, że odmowa zwolnienia z tego obowiązku następuje w formie aktu administracyjnego wydawanego w ramach procedury uregulowanej w Kodeksie postępowania administracyjnego, bez zastrzeżenia, z którego wynikałoby ograniczenie w zastosowaniu określonych przepisów tego kodeksu. (...) Dlatego też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozwiązanie przyjęte w art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą, którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to organ nie ma potrzeby weryfikować stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeśli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym, gdy bardziej wykazuje to innymi dowodami), to organ ma obowiązek przeprowadzić ustalenia dotyczące stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, które są do takich ustaleń konieczne, stosując przy tym przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 75 § 1 k.p.a. stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zastosowanie przepisów k.p.a. w postępowaniu o zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne wynika z art. 180 k.p.a. oraz art. 123 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Należy zauważyć, że na tle uregulowania postępowania dowodowego w kodeksie postępowania administracyjnego w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że niedopuszczalne jest stosowanie formalnej (legalnej) teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 1989 r., sygn. akt II SA 961/88).

Wprowadzenie sztywnej teorii dowodowej w pewnej sferze w drodze praktyki organów administracji narusza zasady postępowania administracyjnego, poprzez arbitralne ograniczenia zakresu art. 75 k.p.a., co wypełnia dyspozycję art. 156 § 1 pkt 2 in fine k.p.a. (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2000 r., sygn. akt V SA 2182/99). Innymi słowy w postępowaniu administracyjnym, organ powinien wykorzystać wszelkie dostępne środki dowodowe, a niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ dokonuje rozstrzygnięcia na podstawie tylko jednego, wybranego środka dowodowego. Ponieważ zatem w postępowaniu o zwolnienie z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne znajdują zastosowanie przepisy regulujące postępowanie dowodowe zawarte w kodeksie postępowania administracyjnego, nie jest dopuszczalne takie rozumienie art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, które ogranicza możliwość ustalenie przesłanki "przeważającej działalności" tylko do jednego środka dowodowego, mianowicie rejestru REGON. O ile przepis ten zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez ZUS wsparcia przedsiębiorcom prowadzącym określony rodzaj działalności, przez wskazanie środka dowodowego mającego pierwszeństwo, to jednak nie narusza on ogólnych zasad postępowania dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym, przez wprowadzenie formalnej (legalnej) teorii dowodów w tych sprawach. W przypadku, bowiem uzasadnionych wątpliwości, co do prawdziwości (aktualności) danych zawartych w rejestrze REGON, nie jest wykluczone ustalenie tej okoliczności, (czyli rzeczywiście prowadzonej "przeważającej działalności") z wykorzystaniem innych środków dowodowych. Szybkość postępowania nie może dominować nad potrzebą wydania prawidłowej decyzji opartej na dokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym (...). Dokonując, natomiast wykładni art. 31zo ust. 11 ustawy COVID z uwzględnieniem zasady sprawiedliwości proceduralnej nie można twierdzić, że wbrew regułom prowadzenia postępowania dowodowego określonym w kodeksie postępowania administracyjnego, przepis ten wyklucza inne środki dowodowe aniżeli rejestr REGON oraz, że pozwala on pomijać twierdzenia strony odnośnie do zgodności danych zawartych w tym rejestrze ze stanem rzeczywistym, co może mieć bezpośredni wpływ na prawidłowość (sprawiedliwość) wyniku postępowania (tak też NSA w wyroku z 20 października 2021 r., sygn. akt I GSK 829/21). Takie rozumienie art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID prowadziłoby do arbitralnego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o jeden tylko środek dowodowy, z pominięciem wysłuchania strony twierdzącej, że środek ten nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a to oznaczałoby naruszenie zasady sprawiedliwości proceduralnej. (...) Reasumując prawidłowa wykładnia art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, uwzględniająca dyrektywy wykładni systemowej i wykładni celowościowej, prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wyłącza konieczności ustalenia przez ZUS rzeczywiście wykonywanej przez podmiot wnioskujący o zwolnienie z opłacania składek przeważającej działalności, także w sytuacji, gdy jest ona inna niż wpisana w rejestrze REGON. Organ ma, bowiem obowiązek wysłuchania wnioskującego podmiotu i zweryfikowania jego twierdzeń odnośnie do faktycznie prowadzonej działalności w postępowaniu dowodowym prowadzonym na podstawie regulacji zawartych w k.p.a."

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.