Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3433/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 11; art. 22 a ust. 2 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 207
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1503/14 w sprawie ze skargi W. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr ILPB1/415-124/11-5/IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1503/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi W.F. (dalej jako "Skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 29 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący nabył wspólnie z małżonką w dniu 23 marca 1999 r. zabudowaną nieruchomość. Nieruchomość ta weszła w skład łączącego małżonków ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, a w lipcu 1999 r. została ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych prowadzonego od dnia 30 listopada 1993 r. jednoosobowego przedsiębiorstwa Skarżącego, jako kompletny i zdatny do użytku środek trwały. W dniu 17 marca 2000 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Skarżący na nieruchomości tej rozpoczął proces inwestycyjny, polegający na rozbudowie dotychczasowego budynku oraz wzniesieniu innych budowli. Całość inwestycji została sfinansowana z własnych środków pieniężnych Skarżącego, uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz z kredytu bankowego. W dniu 26 kwietnia 2001 r. na mocy umowy zawartej przed notariuszem, doszło do zmiany dotychczasowego ustroju majątkowego Skarżącego i małżonki na ustrój rozdzielności majątkowej. Jednocześnie małżonkowie dokonali częściowego podziału wspólnego majątku w ten sposób, że pewne składniki zostały fizycznie rozdzielone między małżonków, natomiast inne, jak wspomniana na wstępie nieruchomość (wraz z salonem samochodowym i serwisem), pozostały ich współwłasnością w częściach ułamkowych. Skarżący, po dacie ustanowienia ustroju rozdzielności majątkowej małżeńskiej, kontynuował rozpoczęty w marcu 2000 r. proces inwestycyjny na ww. nieruchomości. Odbioru prac budowlanych dokonano w czerwcu 2001 r. W wyniku całokształtu działań powstał kompleks budynków i budowli z przeznaczeniem na prowadzenie salonu i serwisu samochodowego, a poniesione z tego tytułu nakłady zwiększyły pierwotną wartość początkową budynków i budowli, jakie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w lipcu 1999 r. Jak podał Skarżący, budynki po zwiększeniu ich wartości na skutek przeprowadzonego procesu inwestycyjnego, wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych oraz ponosi całość nakładów związanych z ich bieżącą eksploatacją i utrzymaniem, w tym pokrywa wszelkie obciążenia o charakterze publicznoprawnym przynależne do całej nieruchomości. Skarżący wskazał ponadto, że kompleksowy zarząd nad nieruchomością sprawuje na podstawie zawartej z małżonką w sposób dorozumiany (per facta concludentia) umowy quoad usum, którą małżonka akceptowała, godząc się na ponoszenie przez niego wszelkich ciężarów związanych ze wspólną nieruchomością (w tym podatków od nieruchomości, opłat za użytkowanie wieczyste, bieżące remonty i konserwacje, itp.) oraz czerpania tylko przez niego pożytków z całej nieruchomości. Również po rozwiązaniu małżeństwa przez rozwód w dniu 7 grudnia 2007 r. była żona akceptowała zawartą umowę quoad usum. Skarżący dodał, że w piśmie z dnia 14 września 2010 r. była małżonka zażądała, wskazując na art. 22g ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 76, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zaprzestania amortyzacji budynków w części jej przynależnej i dokonania korekt w urządzeniach księgowych. Jednocześnie nie zadeklarowała ona gotowości ponoszenia obciążeń i ciężarów związanych z nieruchomością wspólną. Jak podał Skarżący, nie podjął w tym zakresie żadnych działań i swoje ewidencje pozostawił w takim stanie, w jakim wprowadził je w 1999 r. Uzupełniając na wezwanie opisany we wniosku stan faktyczny, Skarżący podał, że na przedmiotowej nieruchomości (jej części) nie była i nie jest prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza przez jego byłą żonę. Mając na uwadze powyższe, sformułował następujące pytania:

1) czy po dacie zawarcia ustroju małżeńskiej rozdzielności majątkowej, w związku z istniejącą, zawartą w sposób dorozumiany umową quoad usum, prawidłowo ustalił nową wartość środków trwałych, zwiększając ich wartość o poniesione przez jego przedsiębiorstwo nakłady inwestycyjne i czy w związku z tym może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od całości wniesionych do ewidencji środków trwałych i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów?

2) czy w świetle otrzymanego pisma od współwłaściciela nieruchomości, może nadal amortyzować całość nakładów, jak i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów obciążenia związane z nieruchomością?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący stwierdził, że po dacie ustalenia rozdzielności majątkowej, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od całej wartości środków trwałych jest - w jego ocenie - prawidłowe. Dokonywane w ten sposób odpisy uprawniają również do ich zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów. W poczet tych kosztów może także zaliczyć koszty ponoszone na całą nieruchomość, co wynika z umowy quoad usum. Skarżący argumentował, że w stanie faktycznym sprawy art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. nie może znaleźć zastosowania, albowiem na mocy umowy quoad usum, zawartej w sposób dorozumiany z małżonką, doszło między współwłaścicielami do zmodyfikowania reguły z art. 207 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Konsekwencją powyższego jest z jednej strony możliwość pobierania pożytków ponad swój udział, ale z drugiej strony także zobowiązanie do ponoszenia w całości wszystkich kosztów obciążających nieruchomość. Koszty te, Skarżący jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą (z wykorzystaniem tej nieruchomości) może natomiast zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.

Przedstawiając swoje stanowisko co do drugiego z pytań Skarżący wskazał, że zmiana lub wypowiedzenie umowy quoad usum może nastąpić tylko w uzasadnionych przypadkach, tj. w razie wystąpienia istotnych okoliczności, a te w stanie faktycznym nie miały miejsca. Tym samym, nadal uprawniony jest do uznania w ciężar kosztów podatkowych całości odpisów amortyzacyjnych oraz obciążeń związanych z nieruchomością.

Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej wyjaśnił, że jakkolwiek za prawidłowe uznał ustalenie przez Skarżącego po dacie rozdzielności majątkowej na nowo wartości środków trwałych (uprzednio wprowadzonych do ewidencji), prowadzące do zwiększenia ich wartości o poniesione nakłady inwestycyjne, to już za wadliwe przyjął dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od całej wartości środków trwałych wprowadzonych do ewidencji, a co za tym idzie - zaliczenie ich w 100% do kosztów uzyskania przychodów.

Sposób ustalenia wartości początkowej amortyzowanych środków trwałych, a pośrednio, zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych środków, w sytuacji, gdy środki te stanowią współwłasność podatnika reguluje art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. Zatem wartość początkową środka trwałego Skarżący powinien ustalić w takiej proporcji jego wartości, która odpowiada jego udziałowi we własności składnika majątkowego. W związku z tym Skarżący może dokonywać odpisów amortyzacyjnych wyłącznie od tej części wartości początkowej nieruchomości, która jest jego własnością, a nie od całej wartości nieruchomości. W konsekwencji, do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części nieruchomości, która stanowi jego własność. Do kosztów uzyskania przychodów Skarżący nie może zaliczyć podatku od nieruchomości w wysokości, w jakiej podatek ten obciąża jego byłą żonę, gdyż jest on ściśle związany z faktem bycia właścicielem nieruchomości, w związku z czym właściciele nieruchomości obowiązani są płacić go niezależnie od umowy regulującej korzystanie z nieruchomości wspólnej.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że Skarżący może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów jedynie tę część odpisów amortyzacyjnych, jak i obciążeń związanych z nieruchomością dotyczących tej części nieruchomości, która stanowi własność Skarżącego. Skarżący może natomiast zaliczyć do kosztów pozostałe obciążenia związane z bieżącym utrzymaniem środka trwałego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, do ponoszenia których był zobowiązany.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł skargę na ww. interpretację indywidualną.

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1312/11 Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na dokonanie przez Ministra Finansów błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i błędne wskazanie ich zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 542/12, uchylił w całości wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji odniósł swoje rozważania do innych środków trwałych, niż te wskazane przez Skarżącego, w konsekwencji czego za podstawę rozstrzygnięcia przyjął sprzeczny z rzeczywistym (błędny) stan faktyczny, co stanowi naruszenie przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Sąd pierwszej instancji, który dokona ponownej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, do odniesienia swoich rozważań wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Sąd pierwszej instancji w wyniku ponownego rozpoznania sprawy wskazał na wstępie, że w sprawie znajduje zastosowanie zasada przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." W konsekwencji, dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej zostały prowadzone z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd pierwszej instancji dokonując ponownie kontroli zaskarżonej interpretacji uznał, że choć wykładnia art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy, co do zasady jest prawidłowa, to już prawny wywód dotyczący zaliczania przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości, jest sprzeczny z prawem materialnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek postawione w niej zarzuty, a w szczególności ich argumentacja, nie były w pełni trafne.

Następnie Sąd zauważył, że jak wskazano we wniosku, amortyzacji podlegają kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania środki trwałe, będące współwłasnością Skarżącego, od których Skarżący ma prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej. Niemniej, rzeczona wartość początkowa w realiach sprawy, jak prawidłowo stwierdził organ podatkowy, a z czym nie zgadza się Skarżący, musi zostać ustalona według zasady określonej w art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. Regulacja ta różnicuje zatem w swych skutkach wartość początkową środka trwałego, przyjętą przez podatnika do ewidencji (a w konsekwencji wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych), w zależności od wielkości przysługującego podatnikowi udziału we współwłasności rzeczy wspólnej, a zatem w oderwaniu od kwestii wyłączności używania środka trwałego tylko przez podatnika, jak również kwestii związanych ze sposobem finansowania danego środka, w tym także pokrycia kosztów jego wytworzenia. Jedyne odstępstwo od reguły z art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f., dotyczy sytuacji, gdy składnik majątku wchodzi w skład małżeńskiej wspólności ustawowej, a małżonkowie nie prowadzą odrębnych działalności gospodarczych z wykorzystaniem tego składnika.

W ocenie Sądu, zaprezentowana przez Skarżącego argumentacja sprowadzająca się do wniosku, że determinantem dla dokonania odpisów amortyzacyjnych od całości wartości środka trwałego będącego nieruchomością wspólną, stanowi korzystanie z tej nieruchomości na podstawie umowy quoad usum tylko przez jednego ze współwłaścicieli, niezależnie od wysokości udziałów w prawie jej własności - jest sprzeczna z prawem podatkowym w powiązaniu z prawem rzeczowym.

Według Sądu, art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Zatem, nie istnieje potrzeba sięgania - jak wywodził Skarżący - do wykładni celowościowej tego przepisu.

Mając na uwadze zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych Sąd stwierdził, że Skarżący prawidłowo ustalił nową wartość środków trwałych powiększając ją o nakłady związane z ich ulepszeniem w wyniku procesu inwestycyjnego, niemniej z uwagi na brzmienie art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f., od dnia ustania małżeńskiej rozdzielności majątkowej, wartość początkową środków trwałych (powiększoną zgodnie z art. 22 ust. 17 u.o.p.d.o.f.) Skarżący obowiązany był ustalić z uwzględnieniem jego udziału we własności ulepszonych środków trwałych. W konsekwencji, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, do czego prowadzi łączna analiza treści art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f., połączona z analizą przepisów, do jakich odsyła art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. (m.in. do art. 22g), prowadzi w sprawie do wniosku, że odpisy amortyzacyjne stanowią prawidłowy koszt podatkowy, o ile obliczane są od wartości początkowej środków trwałych ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 11 i ust. 17 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej uznania przez Sąd pierwszej instancji, że odpisy amortyzacyjne stanowią prawidłowy koszt podatkowy, o ile obliczane są od wartości początkowej środków trwałych, ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 190 zd. 1 P.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej interpretacji stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 542/12;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia, w którym motywy rozstrzygnięcia nie zostały wyjaśnione w sposób spójny, w wyniku czego nie jest możliwe dokonanie ich weryfikacji;

Ponadto zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego, tj.

- art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że odpisy amortyzacyjne stanowią prawidłowy koszt podatkowy, o ile obliczane są od wartości początkowej środków trwałych ustalonej zgodnie z tym przepisem.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał m.in., że stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż skutki prawne stanu faktycznego powinny zostać określone w całości na podstawie art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f., jest błędne. W ocenie Skarżącego, dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia, która nie zawiera de facto oceny prawnej konsekwencji wyłącznego sfinansowania przez Skarżącego nakładów na nieruchomość, co do której wraz z byłą małżonką przysługuje mu prawo współwłasności w częściach ułamkowych, przesądza o naruszeniu przez Sąd art. 190 zd. 1 P.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej interpretacji stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2014 r.

Zdaniem Skarżącego, stwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, miało wymiar wyłącznie proceduralny i nie stanowiło przesłanki uzasadniającej zaaprobowanie poglądu prezentowanego przez Ministra Finansów w zakresie zasad amortyzowania środków trwałych, co do których Skarżącemu przysługuje prawo na zasadach współwłasności, w sytuacji gdy na daną nieruchomość Skarżący we własnym zakresie dokonał nakładów, które w sposób wyłączny wykorzystuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Skarżącego, zarzut Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do pierwszego w sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji dotyczył braku precyzji użytego przez Sąd pierwszej instancji stwierdzenia, iż "w zależności od tego, czy Skarżący dokonywał ulepszenia istniejących już budynków, uprzednio ujętych w ewidencji środków trwałych, czy wybudowania nowych budynków po dacie ustania wspólności majątkowej małżeńskiej - to, w części przypadającej na jego żonę, finansował on inwestycje w obcych środkach trwałych bądź dokonywał wybudowania budynków na cudzym gruncie". Powyższe sformułowanie użyte przez Sąd pierwszej instancji w pierwszym wyroku wydanym w przedmiotowej sprawie, nie stanowi jasnej oceny konkretnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację złożonego przez Skarżącego, albowiem, jak podał Skarżący w swoim wniosku, rozpoczął dokonywanie nakładów na wspólną nieruchomość jeszcze w okresie trwania ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej między nim a małżonką.

Wobec powyższego, słuszna była konkluzja Naczelnego Sądu Administracyjnego, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął za podstawę swoich rozważań stan odmienny od opisanego we wniosku.

W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy, Sąd pierwszej instancji zobowiązany był swój wniosek o istnieniu analogii pomiędzy sytuacją opisaną przez Skarżącego a stanami faktycznymi uregulowanymi w art. 22a ust. 2 u.p.d.o.f. odnieść do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Skarżącego - uwzględniając zaistniałą chronologię zdarzeń. Zamiast tego Sąd odstąpił od prezentowanej wcześniej wykładni i orzekł o prawidłowości zastosowania w sprawie art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f., przychylając się tym samym do poglądu prezentowanego przez Ministra Finansów. W ocenie Skarżącego, doprowadziło to do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisu - poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie.

Skarżący zwrócił uwagę, że jego sytuacja "wymyka" się niejako uregulowaniu art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. z uwagi na jej specyficzny "rodzinny" charakter, którego to wariantu ustawodawca nie przewidział. Mając na względzie postulat spójności systemu prawnego, Skarżący stwierdził, że pomiędzy sytuacją uregulowaną w art. 22a ust. 2 u.p.d.o.f., a sytuacją współwłaściciela dokonującego z własnych środków nakładów na nieruchomość, której nie jest jedynym właścicielem, w przypadku gdy drugi ze współwłaścicieli nie uczestniczy w korzystaniu z nieruchomości, nie istnieje - z punktu widzenia przepisów o amortyzacji - żadna różnica, uzasadniająca wywodzenie z nich odmiennych skutków prawnych, w szczególności brak jest podstaw do stawiania podatnika posiadającego udział w prawie własności nieruchomości w sytuacji mniej korzystnej w porównaniu z sytuacją podatnika dokonującego nakładów na cudzy budynek czy grunt.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Skarżącego, Sąd pierwszej instancji powinien był dojść do następujących wniosków:

- wartość budynków na przedmiotowej nieruchomości odpowiadająca wartości przyjętej do ewidencji w 1999 r. powinna od momentu wprowadzenia przez małżonków ustroju rozdzielności majątkowej być amortyzowana przy uwzględnieniu wartości początkowej ustalonej na podstawie art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f.;

- wartość nakładów inwestycyjnych poczynionych przez Skarżącego w latach 2000-2001, przyjętych do używania w 2001 r. powinna być traktowana - w związku z analogicznym zastosowaniem art. 22a ust. 2 u.p.d.o.f. - jako swoisty "odrębny" środek trwały - w stosunku do którego Skarżącemu przysługuje nieograniczone prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Skarżący wskazał, iż fakt dokonania ww. nakładów został szczegółowo opisany w stanie faktycznym wniosku i pytanie Skarżącego dotyczące sposobu ustalania wartości początkowej środka trwałego odnosiło się w sposób wyraźny również do tych nakładów. Brak rozważenia przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odrębnego statusu tych nakładów na gruncie u.p.d.o.f. ocenić należy jako naruszenie prawa materialnego oraz procesowego we wskazanym zakresie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie wniesionej skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W pierwszym jej zarzucie Skarżący wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 190 zd. 1 P.p.s.a. Sprawa była już uprzednio przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 542/12, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1312/11 i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

Powołany wyżej przepis stanowi, iż sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uzasadniając ten zarzut Skarżący podniósł na wstępie, że o naruszeniu tego przepisu poprzez dokonanie nieprawidłowej interpretacji stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesądza fakt, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia nie zawiera de facto oceny prawnej konsekwencji wyłącznego sfinansowania przez Skarżącego nakładów na nieruchomość, co do której przysługuje mu wraz z małżonką prawo własności w częściach ułamkowych.

Formułując taki argument Skarżący pomija nie tylko treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, ale również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w ww. wyroku z dnia 5 marca 2014 r.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego, Sąd pierwszej instancji odniósł się do powyższej okoliczności wskazując, po przeprowadzeniu wywodu prawnego, że w świetle art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f., który zdaniem Sądu, znajdował zastosowanie do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej staniu faktycznego - nie miała ona znaczenia w zakresie określonego w tym przepisie sposobu ustalenia wartości początkowej amortyzowanego środka trwałego (str. 10 uzasadnienia).

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wymienionego wyżej wyroku nie dokonywał w tym zakresie jakiejkolwiek wykładni odnośnych przepisów u.p.d.o.f., która na zasadzie art. 190 zd. 1 P.p.s.a. mogłaby być uważana za wiążącą dla Sądu pierwszej instancji, lecz uchylił zaskarżony wyrok wyłącznie z powodów naruszenia przepisów procesowych dotyczących trybu wydawania interpretacji indywidualnych, poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę prawnych rozważań odmiennego stanu faktycznego, od tego, który przedstawiony został we wniosku.

Zarzut naruszenia art. 190 zd. 1 P.p.s.a. należy zatem ocenić jako bezzasadny.

Dalsza część uzasadnienia skargi kasacyjnej poświęcona jest w zasadniczej mierze afirmacji stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawartego w wyroku z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1312/11. Skarżący wielokrotnie powołuje się na stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, przytacza jego obszerne fragmenty, "rozwija wyrażoną w nim koncepcję Sądu", wreszcie formułuje w konkluzji wnioski zbieżne z tymi, jakie przedstawił w tymże wyroku Sąd.

Taki sposób dowodzenia przez Skarżącego swoich racji jest bezskuteczny i bezcelowy, zważywszy, o czym była już mowa, że wyrok ten został uchylony z tego powodu, iż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności kwestionowanej interpretacji indywidualnej przyjął za podstawę do swoich rozważań odmienny stan faktyczny.

W niniejszej sprawie Skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że całkowicie pominął aspekt podobieństwa rozpatrywanego stanu faktycznego do sytuacji uregulowanych w art. 22a ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., dotyczących możliwości amortyzowania inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie. Podnosząc takie zastrzeżenia wobec Sądu pierwszej instancji Skarżący nie uwzględnia omawianych już powodów, z jakich Naczelny Sąd Administracyjny uchylił pierwszy wydany w sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji. To właśnie wywody tego Sądu odnoszące się do inwestycji w obcych środkach trwałych stanowiły asumpt dla Naczelnego Sądu Administracyjnego do stwierdzenia, że czynione przez Sąd pierwszej instancji rozważania dotyczą innych środków trwałych niż wskazane we wniosku przez Skarżącego, w rezultacie czego, Sąd ten za podstawę rozstrzygnięcia przyjął odmienny stan faktyczny.

Należy podkreślić, z czym zgadza się przecież Skarżący, że w świetle powyższych przepisów, inwestycja w obcym środku trwałym traktowana jest jako odrębny środek trwały.

Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku zwrócił więc uwagę, iż Skarżący przedstawiając stan faktyczny podał, że nabytą przez niego wraz z małżonką zabudowaną nieruchomość, wchodzącą w skład małżeńskiej wspólności majątkowej, w lipcu 1999 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych prowadzonego przez siebie jednoosobowego przedsiębiorstwa jako kompletny i zdatny do użytku środek trwały. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał podane przez Skarżącego w opisie stanu faktycznego zdarzenia dotyczące tego środka trwałego.

Sposobu amortyzacji tego właśnie środka trwałego dotyczyły również sformułowane we wniosku Skarżącego pytania oraz przedstawione tam jego własne stanowisko. W interpretacji indywidualnej Skarżący uzyskał odpowiedź na te pytania, podobnie jak ocenę prawną przedstawionego przez siebie własnego stanowiska w sprawie.

W zawartym we wniosku opisie stanu faktycznego nie było natomiast mowy, o jakimkolwiek innym środku trwałym.

To wyłącznie od wnioskodawcy zależy, jaki stan faktyczny podda pod osąd organu, do którego zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i ten właśnie podany przez niego stan faktyczny stanowi wyłączny punkt odniesienia dla tego organu, do oceny prawnej, a ściśle rzecz biorąc do oceny przedstawionego w tym zakresie we wniosku stanowiska samego wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny.

Natomiast nie jest rzeczą organów wydających interpretacje indywidualne, a tym bardziej sądów administracyjnych rozpatrujących skargi na te interpretacje, wskazywanie wnioskodawcom najbardziej optymalnego dla nich z punktu widzenia podatkowego, modelu działania, a więc wychodzenia poza opisany we wniosku stan faktyczny i przedstawione na tym tle stanowisko własne wnioskodawcy.

Oczywiście rację ma Skarżący wskazując w skardze kasacyjnej, że Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził we wspominanym powyżej wyroku z dnia 5 marca 2014 r. o prawidłowości wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej. Oceny w tym zakresie dokonał jednak Sąd pierwszej instancji w zaskarżonej wyroku, rozpatrując tę sprawę ponownie.

Sąd ten za prawidłowe uznał stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Nie negując więc przedstawionego przez Skarżącego poglądu, że poniesione przez Skarżącego nakłady inwestycyjne zwiększały wartość amortyzowanego przez niego środka trwałego w postaci stanowiącej współwłasność w częściach ułamkowych zabudowanej nieruchomości, Sąd stwierdził jednakowoż, iż przy ustalaniu wartości początkowej tego środka trwałego należy uwzględnić wskazania wynikające z art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis znajduje zastosowanie do sytuacji opisanej przez Skarżącego w jego wniosku o wydanie interpretacji. W myśl tego przepisu, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, przepis ten jest jasny i jednoznaczny w swej treści, nie budzi więc żadnej wątpliwości, że znajdował on zastosowanie do dokonywanej przez Skarżącego amortyzacji opisanego we wniosku środka trwałego, od momentu ustania małżeńskiej wspólności majątkowej tegoż środka trwałego. Trafna jest zatem konkluzja Sądu, że skoro Skarżący posiada jedynie udział w prawie własności składnika majątkowego będącego środkiem trwałym, to ma zastosowanie art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. Natomiast w świetle tego przepisu, bez znaczenia pozostają takie okoliczności, jak wyłączność używania środka trwałego przez Skarżącego, czy też sposób finansowania środka trwałego, w tym także pokrycia kosztów na jego wytworzenie, bądź ulepszenie.

W skardze kasacyjnej Skarżący ograniczył się jedynie do sformułowania na jej wstępie zarzutu naruszenia art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie odpisy amortyzacyjne stanowią prawidłowy koszt podatkowy, o ile są obliczane od wartości początkowej środków trwałych zgodnie z tym przepisem.

Nie podjął natomiast rzeczowej polemiki prawnej z przedstawionym wyżej poglądem Sądu pierwszej instancji, co do konieczności zastosowania tego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącego w jego wniosku o wydanie interpretacji. Natomiast podnoszone w skardze kasacyjnej argumenty koncentrowały się wokół kwestii niezbędności, zdaniem Skarżącego, równoległego zastosowania w sprawie art. 22a ust. 2 u.p.d.o.p., a więc przepisu dotyczącego inwestycji w obcym środku trwałym, co jednak, jak już wcześniej wykazano, wiązałoby się ze zmianą podanego we wniosku stanu faktycznego.

Mając to na uwadze, uznać należy, że powyższy zarzut jest niezasadny.

Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. opiera się jedynie na gołosłownym twierdzeniu, nie popartym jakąkolwiek argumentacją, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku motywy rozstrzygnięcia nie zostały wyjaśnione w sposób spójny, w wyniku czego nie jest możliwe dokonanie ich weryfikacji.

Tak sformułowany zarzut sprawia wrażenie, że został zaczerpnięty z innej sprawy, z pewnością bowiem tych krytycznych uwag nie można odnieść do uzasadnienia zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku, które spełnia wszelkie wymogi i standardy prawne oraz w sposób klarowny i szeroko umotywowany podaje powody podjęcia takiego rozstrzygnięcia oraz wyjaśnia jego podstawę prawną.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a.

Sąd nie zasądził zwrotu kosztów postępowania od Skarżącego na rzecz organu, albowiem w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku uwzględniającego skargę, przepisy P.p.s.a. nie stwarzają ku temu podstawy prawnej.