Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 489/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3 , art. 78 w zw. z art. 77 w zw. z art. 74, art. 120, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 , art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] nr [...] II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2001 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania B.M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLKSWAGEN GOLF III, w wysokości 3.880 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wywodził, iż w dniu 7 maja 2004 r.. do Urzędu Celnego wpłynęła deklaracja uproszczona AKC-U B.M. dotycząca nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki WOLKSWAGEN GOLF III, w której zostały zadeklarowane: rok produkcji 1997, podstawa obliczenia podatku 6.692 zł. stawka podatku 65% oraz kwota podatku akcyzowego w wysokości 4.349 zł. W dniu 7 maja 2004 r. dokonana została wpłata podatku akcyzowego w wysokości 4.316 zł. W dniu 1 lutego 2007 r. do Urzędu Celnego wpłynął wniosek strony o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 4.178 zł. wraz z ustawowymi odsetkami, uzupełniony o korektę deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U złożoną w dniu 8 marca 2007 r. W konsekwencji tego wniosku Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki WOLKSWAGEN GOLF III w wysokości 3.880,00 zł.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie żądając jej zmiany poprzez uwzględnienie i wypłacenie odsetek od kwoty nadpłaconej licząc od dnia 7 maja 2004 r. t.j od dnia nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego do dnia jego zwrotu. Ponadto zakwestionowała przyjęcie przez organ podatkowy wartości katalogowej pojazdu bez uwzględnienia jego stanu technicznego oraz pominięcie i nieuwzględnienie jego wartości wynikającej z dowodu zakupu (faktury).

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej podnosił, iż z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Odwołując się w tym kontekście do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. organ odwoławczy wskazywał, iż zapadł on w sprawie zgodności polskich przepisów dotyczących opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym z prawem wspólnotowym (M.B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej - C-313/05) i który był konsekwencją odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, z którym wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i dotyczył m.in. wykładni art. 25, art. 28, art. 90 TWE. Podstawą sporu w tej sprawie była kwestia wzajemnych relacji pomiędzy przepisami prawa krajowego tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z przepisami prawa wspólnotowego - art. 25, art. 28, art. 90 TWE i postanowieniami dyrektywy Rady Nr 92112/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przemieszczania oraz kontrolowania. W wyroku tym ETS orzekł, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody osobowe używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Organ odwoławczy podkreślał przy tym, że wyrok ten nie daje podstaw do niepłacenia podatku akcyzowego, gdyż jednoznacznie wskazuje, że samo stosowanie akcyzy na samochody nie jest niezgodne z prawem.

W tym kontekście, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentowano, iż, termin "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został definiowany w wyroku ETS z 19 września 2002 r., w sprawie C – 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandia. Do terminu tego odwołuje się również rzecznik generalny ETS w opinii w sprawie C-313/0S, stwierdzając, iż "wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się upływem czasu". Oznacza to, iż zakupując nowy samochód, nabywca płaci również akcyzę stanowiącą określony procent jego ceny. Wraz z upływem czasu zmniejsza się wartość (cena rynkowa) samochodu wraz z "wartością" zawartego w tej cenie podatku. Tym samym uwzględniając upływ czasu i spadek wartości samochodu, zapłacony podatek akcyzowy zawsze powinien stanowić ten sam ułamek wartości pojazdu. Oznacza to, że akcyza policzona według stawki 3,1 % zawarta w cenie nowego samochodu o pojemności do 2000 cm3 lub stawki 13,6% (pojemność powyżej 2000cm3) sprzedawanego w Polsce - po upływie kilku lat i spadku wartości samochodu nadal stanowi 3,1% lub 13,6% wartości tego samochodu. Koncepcja ta zakłada więc równomierną deprecjację wartości akcyzy wraz z wartością samego samochodu. Należy zatem porównać wysokość podatku akcyzowego, obciążającego samochody nabywane wewnątrzwspólnotowo z kwotą rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodów zarejestrowanych już na terenie Polski. Bazę do porównania będzie stanowić wartość rynkowa pojazdu podobnego z roku, w którym doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Organ odwoławczy argumentował, że strona obliczyła należny podatek akcyzowy od nabycia wewnatrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym obowiązujące w dniu nabycia, składając w dniu 7 maja 2004 r. do urzędu Celnego deklarację uproszczoną AKC-U dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki WOLKSW AGEN GOLF III, w której zadeklarowała: rok produkcji 1997, podstawę obliczenia podatku 6.692 zł. stawkę podatku 65 % oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 4.349 zł. którą w tym samym dniu wpłaciła na konto Izby Celnej.

Mając na względzie wskazany wyrok ETS, w przedmiotowej sprawie kwota akcyzy uiszczona przez stronę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie może przewyższać rezydualnej kwoty akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego już zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Różnica pomiędzy pierwszą a drugą kwotą będzie stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa. W związku z tym organ odwoławczy wywodził, iż w celu ustalenia kwoty rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego samochodu zarejestrowanego już na terytorium kraju i używanego w Polsce zasadnym było ustalenie wartości rynkowej takiego samochodu za pomocą narzędzi, którymi mogą być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych, według stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez stronę, wydawane przez uznane wydawnictwa. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji w celu porównania kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego samochodu osobowego co samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika wykorzystał miesięcznik "Pojazdy samochodowe, Wartości rynkowe", Część A, maj 2004 r., Notowania ogólnopolskie "INFO-EKSPERT" wydawnictwo Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych Ekspertmot oraz Spółki Akcyjnej Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy - PZM". Zgodnie z tą publikacją cena porównywalnego samochodu osobowego WOLKSWAGEN GOLF III o pojemności silnika 1.391 cm3, mocy 44 kW i roku produkcji 1997, wynosiła 19.050 zł.

Podkreślano przy tym, że Naczelnik Urzędu Celnego nie odmówił mocy dowodowej umowie zakupu przedmiotowego samochodu osobowego i nie kwestionował podstawy opodatkowania kwoty, jaką strona zapłaciła za samochód, a jedynie w oparciu o cenę porównywanego samochodu osobowego wyliczył kwotę rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie rynkowej samochodu podobnego znajdującego się na rynku krajowym w maju 2004 r. w celu ustalenia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ podatkowy pierwszej instancji nie zmienił podstawy opodatkowania, a jedynie dokonał porównania kwoty rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego samochodu osobowego z kwotą podatku zapłaconego przez stronę.

W związku z tym, Dyrektor Izby Celnej wywodził, iż w niniejszej sprawie kwota akcyzy uiszczona przez stronę w wysokości 4.349 zł przewyższa rezydualną kwotę podatku akcyzowego 469 zł zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium Polski o kwotę 3.880 zł, która zgodnie z art. art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowi nadpłatę podatku akcyzowego.

Odnośnie zarzutu przyjęcia przez organ wartości katalogowej do wyliczenia kwoty rezydualnego podatku, co nie uwzględniało stanu technicznego przedmiotowego samochodu osobowego, organ odwoławczy argumentował, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających słuszność stawianych zarzutów tzn. że stan techniczny tego pojazdu miał wpływ na obniżenie jego wartości. Podnosił, iż w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 2 czerwca 2004 r. znajduje się adnotacja, iż pojazd spełnia wymagania techniczne art. 66 ustawy z dnia 22 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, co oznacza to, że pojazd w chwili badania był sprawny technicznie i posiadał niezbędne wyposażenie zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia. W związku z tym, Dyrektor Izby Celnej stwierdzał, że zarzut naruszenia przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art.. 191, art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegający na dokonaniu ustaleń faktycznych nie korespondujących z materiałem dowodowym, jak również naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej będącej podstawą zaskarżonej decyzji jest bezpodstawny i nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym.

Organ odwoławczy wywodził, iż zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, mająca zasadniczy wpływ na ukształtowanie całego postępowania, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w uzasadnieniu decyzji ustosunkował się do twierdzeń i wniosków strony, przedstawiając jednocześnie przesłanki którymi kierował się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy podając także argumentację prawną zapadłego rozstrzygnięcia. Według organu odwoławczego nie jest również zasadny zarzut przekroczenia swobodnej oceny dowodów polegający, według podatnika, na dowolnym, arbitralnym i niezgodnym ze stanem faktycznym ustaleniu podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, ponieważ zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy pierwszej instancji dołożył wszelkich starań aby cały zebrany materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Fakt zaś, że rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było w swojej treści tym, którego oczekiwał podatnik nie oznacza, że naruszone zostały zasady postępowania podatkowego. W kontekście zarzutu naruszenia art. 210 ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej podnosił, iż decyzja organu pierwszej instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz przesłanki którymi kierował się organ przy podejmowaniu decyzji. Uzasadnienie zawiera ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów prawa.

Odnośnie zaś zarzutu dotyczącego dokonania ustaleń faktycznych niezgodnych z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, w szczególności poprzez nie uznanie wskazanej wartości pojazdu i przyjęcie, że wynosi ona 19.050 zł, jak również zarzutu naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy będącej podstawą zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy podnosił, iż zarzut ten jest niezasadny, albowiem zgodnie z orzeczeniem ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz nałożony w tym zakresie ustawą z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym obowiązek składania deklaracji uproszczonych nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego. Zgodnie z tym orzeczeniem, może dojść do naruszenia art. 90 TWE w sytuacji, gdy pobrana kwota podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest wyższa od rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu na rynku krajowym. W związku z tym zasadnym było ustalenie wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego, w której to podatek akcyzowy stanowi "część składową" wartości pojazdu. Ustalenie tej wartości rynkowej było konieczne dla porównania kwoty zapłaconego podatku z "rezydualną kwotą podatku" zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego w kraju. Tak ustalona kwota akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przewyższająca kwotę rezydualną akcyzy zawartą w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt.1 ustawy Ordynacja podatkowa, a zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego należy się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczny samochód osobowy przewyższa akcyzę, jaką nabywca musiałby zapłacić od podobnego samochodu osobowego zakupionego w Polsce.

W związku z powyższym brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia żądania strony w przedmiocie uznania za nadpłatę kwoty podatku wynikającej z różnicy między kwotą zapłaconą, a kwotą podatku obliczoną od wartości pojazdu wynikającej z dowodu zakupu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnoszono również, że nadpłata zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa powstaje z dniem zapłacenia przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania podatku albo wysokość pobranego podatku, może stosownie do art. 75 § 1 złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Uprawnienie to, zgodnie z § 2 pkt 1 lit.a art. 75 ordynacji podatkowej przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W przypadkach o których mowa w art. 75 § 2 pkt. 1 lit.a, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację), co strona uczyniła w dniu 8 marca 2007 r. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

W przypadku gdy wysokość skorygowanego zeznania lub deklaracji budzi wątpliwości, wysokość tej nadpłaty określana jest przez organ podatkowy w decyzji, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie (decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]) Na podstawie zaś art. 77 § 2 ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty.

W tym kontekście, Dyrektor Izby Celnej wywodził, że zgodnie z art. 78 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Oprocentowanie nadpłaty określone zostało jako zasada i przysługuje z mocy prawa, niezależnie od zamiaru i świadomości zainteresowanych podmiotów, naliczane jest ono jednak w ściśle prawem określonych przypadkach. W przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit.b tej ustawy oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

W związku z tym, Dyrektor Izby Celnej argumentował, że zmiana sposobu naliczania odsetek podniesiona w odwołaniu strony polegająca na uwzględnieniu i wypłaceniu odsetek od nadpłaconej kwoty podatku akcyzowego licząc od dnia 7 maja 2004r. tj. od dnia jego zapłaty pozbawiona jest umocowania prawnego.

B.M. wystąpił ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucał: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 1 ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na dowolnym arbitralnym niezgodnym ze stanem faktycznym ustaleniu podstawy opodatkowania, 2) niezgodności ustaleń faktycznych z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, poprzez nie uznanie wartości pojazdu wykazanej na fakturze i przyjęcie, że wynosi ona 19.050 zł, 3) błędne zastosowanie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i przyjęcie, że na podstawie tego przepisu organ celny jest uprawiony do kwestionowania dokumentów (faktury, deklaracji) potwierdzających fakt dokonanej transakcji, 4) błędne przypisanie pojęciu "dzień powstania nadpłaty", pojęcie "termin zwrotu nadpłaty" i w konsekwencji pominięcie w orzeczeniu o nadpłacie oprocentowania.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący argumentował, że żądanie zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego wywodzi z przywoływanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzeczenia ETS, którego nie kwestionują organy podatkowe, a co wynika między innymi z faktu, Naczelnik Urzędu Celnego dokonał częściowego zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Spór dotyczy dokonanego z urzędu nowego ustalenia wartości pojazdu oraz nie uwzględnienia odsetek.

Skarżący podkreślał, że jest to niedopuszczalne z uwagi na to, iż przedmiotem sprawy jest postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty i w tym zakresie organ nie jest uprawniony do powtórnego badania wartości pojazdu. Potęguje to zarzut, że organ zmienia własne stanowisko w przedmiocie wartości pojazdu w sytuacji niekorzystnego stanowiska ETS nie bacząc na uprzednie własne ustalenia. Stanowisko takie jest błędne ponieważ z jednej strony organ bezpodstawnie odrzuca dowód zakupu pojazdu (fakturę) a z drugiej strony arbitralnie ustala wartość pojazdu. Co więcej czyniąc to organ przyjmuje, że w niniejszej sprawie nie można ustalić wartości pojazdu i dlatego przyjmuje wartość katalogową pomijając stan techniczny pojazdu

W tym kontekście skarżący argumentował, że zgodnie z art. 10 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania jest:: 1) kwota należna z tytułu sprzedaży, kota należna, którą nabywca jest obowiązany zapłacić za wyrób, 2) kwota należna tytułu dostawy, 3) wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło w przypadku importu. Jeżeli nie można określić kwot to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (ust 5 art. 10 ustawy o podatku akcyzowym). Podkreślał, że pojazd w chwili zakupu był w bardzo złym stanie technicznym i wymagał wielu napraw. Odnosiło się to do karoserii jak i silnika, co w konsekwencji znalazło odbicie w jego wartości. Organ celny w pierwotnej decyzji nie wnosił zastrzeżeń ani też nie kwestionował wartości pojazdu. Skoro tak to działania organu na obecnym etapie postępowania są niezrozumiałe i pozbawione podstaw prawnych. Argumentował również, że organ nie jest uprawniony do kwestionowania dowodów będących podstawą dokonanej transakcji. Nie do przyjęcia jest także odrzucenie złożonych wyjaśnień skarżącego w przedmiocie stanu technicznego pojazdu z uwagi, że nie były one wcześniej podnoszone. Faktem jest, że nie były one przedstawiane, ponieważ nie było w przedmiocie wartości pojazdu żadnego sporu. Kwestia ta jest podnoszona w sytuacji zakwestionowanej przez organ wartości pojazdu.

Skarżący kwestionował również stanowisko organu celnego odnośnie oprocentowania. Podkreślał, że jest ono niezrozumiałe, zwłaszcza gdy zważyć na to, że w sytuacji, gdy organ stwierdza nadpłatę to z mocy prawa ma obowiązek orzec o jej oprocentowaniu. W niniejszej sprawie organ celny całkowicie uchybił temu obowiązkowi błędnie przypisując pojęciu "dzień powstania nadpłaty", znaczenie pojęcia "termin zwrotu nadpłaty". Zgodnie z art. 72 § 1 ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconą lub nienależnie zapłaconą, 2) pobraną przez płatnika.

Natomiast nadpłata powstaje stosownie z art. 73 § 1 ordynacji podatkowej z dniem: zapłaty przez podatnika lub pobrania przez płatnika. Przy czym należy podkreślić pojęcia te nie są tożsame i nie wykluczają się, lecz wzajemnie się uzupełniają w ramach całej instytucji nadpłaty. Pogląd ten jest powszechnie obowiązującym i nie budzi w tym zakresie żadnych wątpliwości. Jednak nie znalazło to odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

W tym kontekście podkreślić należy znaczenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekając więc w granicach sprawy Sąd stwierdza, iż kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, za punkt wyjścia uznać należy art. 120 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, organy podatkowe (celne) działają na podstawie przepisów prawa. Są nimi, w jego rozumieniu, przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Ich katalog określony jest w Konstytucji RP. Z konstytucyjnego systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego bezspornie wynika, iż są nimi również przepisy prawa wspólnotowego. Jest to konsekwencją ratyfikowania Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. (Dz.U z 30 kwietnia 2004 r., Nr 90, poz. 846). Ponadto, jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy zasadniczej prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Poza sporem jest, iż adresatami tego przepisu i wynikającej z niego reguły kolizyjnej, mającej zastosowanie w przypadku poziomej kolizji norm, są wszystkie podmioty kompetencji stosowania prawa, w tym również organy administracji publicznej. Wynika to jednoznacznie z art. 8 ust. 1 i 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Zobowiązane są one do jej uwzględniania w procesie stosowania prawa. Jego celem jest ustalanie wobec adresata rozstrzygnięcia, konsekwencji prawnych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa. W związku z powyższym, organy administracji publicznej są zobowiązane z urzędu rozważać tzw. kwestie "wspólnotowe", w tym oceniać, czy przepis prawa wspólnotowego jest przepisem bezpośrednio skutecznym, czy przepis prawa krajowego jest z nim zgodny i w konsekwencji stwierdzenia kolizji między nimi - zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa przed prawem krajowym - rozstrzygnąć ją zgodnie ze wskazaną regułą kolizyjną. Wyrazić się to więc powinno, w odmowie zastosowania przepisu prawa krajowego i wskazania, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, konkretnego i adekwatnego, bezpośrednio skutecznego przepisu prawa wspólnotowego. Z orzecznictwa ETS wynika, że walor bezpośredniej skuteczności posiada art. 90 TWE. Podkreślić przy tym należy, iż jakiekolwiek niejasności i wątpliwości, co do treści przepisu prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony (por. np. wyroki NSA: z 6 maja 1999 r., w sprawie sygn. akt IV SA 27/97; z 6 marca 1996 r., w sprawie sygn. akt SA/Bk 95/95). Konsekwencją obowiązywania powyższej reguły jest również, co w sprawie jest nie mniej istotne, prawny nakaz dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym. Jej stosowanie zmierza bowiem do efektu uzupełniającego w stosunku do bezpośredniej skuteczności norm prawa wspólnotowego. Adresatem tego obowiązku są podmioty stosujące prawo. Nakaz jego realizacji zaś, potwierdzany wielokrotnie w orzecznictwie ETS, wynika z art. 10 Traktatu, który jako ratyfikowana umowa międzynarodowa, w rozumieniu przepisu art. 87 ust. 1 konstytucji, stanowi źródło prawa powszechnie obowiązującego. Prowadzi to do wniosku o obowiązku dokonywania tzw. wykładni proumownej, co znajduje swoje odzwierciedlenie także w art. 9 ustawy zasadniczej.

Konfrontując przywołane argumenty, z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcie sprawy z wniosku B.M. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w zakresie w którym w swoich rozstrzygnięciach organy administracji publicznej pominęły fakt wieloskładnikowej struktury systemu prawnego wyrażający się w równoległym obowiązywaniu przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, a tym zwłaszcza kontekście obowiązek dokonywania prowspólnotowej (proumownej) wykładni przepisów prawa krajowego.

W przedmiocie wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, w kontekście ich relacji do przepisów art. 2, art. 10 ust. 1, art. 75, art. 80, art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne postawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W wyroku tym Trybunał uznał, iż: 1) podatek akcyzowy ustanowiony ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r., który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym, w rozumieniu art. 25 TWE; 2) art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim jego kwota nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, co oznacza, że do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne przez sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy, ma takie skutki; 3) art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę można złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Rozstrzygnięcia ETS, wyłącznie właściwego w tzw. "sporach o prawo", tj. w "sporach" o treść i obowiązywanie prawa wspólnotowego mają walor powszechnie obowiązujący, co gwarantować ma realizację zasady efektywności i jednolitości stosowania prawa wspólnotowego. Wywołują one skutki ex tunc. Obliguje to sądy krajowe do stosowania przepisów prawa wspólnotowego, w znaczeniu ustalonym przez ETS, również do oceny stanów faktycznych zaistniałych przed promulgowaniem wyroku Trybunału. Poza sporem jest więc, iż stanowisko wyrażone w sprawie C 313/05, wiąże Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Istota zagadnienia sprowadza się więc do skonfrontowania przywołanych wyżej argumentów, zwłaszcza zaś treści rozstrzygnięcia ETS, z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji.

Stanowisko Trybunału stanowi dyrektywę interpretacyjną dla oceny przepisów prawa krajowego z punktu widzenia ich zgodności z art. 90 TWE akapit pierwszy.

W konsekwencji, realizacja dyrektyw procesu stosowania prawa w przedmiotowej sprawie, aby uznać ją za prawidłową, następować musi z uwzględnieniem stanowiska ETS wyrażonego w przywoływanym wyroku. Aby więc uznać, że pierwotne zadeklarowanie i zapłacenie przez skarżącego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (podstawa obliczenia podatku – 6.692 zł, kwota podatku akcyzowego do zapłaty 4.349 zł) nastąpiło w prawidłowej wysokości – skarżący w dniu 1 lutego 2007 r. wystąpił z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego i złożył następnie korektę deklaracji AKC-U, w której zadeklarował podstawę obliczenia podatku w wysokości 6.661 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości 206 zł - należało ustalić, czy jego wysokość jest równa kwocie tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce, z uwzględnieniem w tym zakresie obiektywnych kryteriów porównywania pojazdów osobowych (nabytych wewnętrzwspólnotowo i wcześniej zarejestrowanych w Polsce) w postaci takich ich cech, jak: rok produkcji, model, wyposażenie, pojemność silnika, rodzaj napędu, w tym również stan techniczny, ewentualne uszkodzenia, przy równoczesnym przyjęciu za punkt wyjścia ceny sprzedaży.

W rezultacie, w stanie faktycznym sprawy, mogło to nastąpić tylko i wyłącznie w trybie przewidzianym w art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, z którego wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to wydaje on decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Konfrontując wskazany przepis ustawy z elementami stanu faktycznego sprawy, których istota wyrażała się w tym, że w konsekwencji wyroku ETS w sprawie C 313/05, podatnik wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym złożył korektę deklaracji wykazując wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej, niż pierwotnie wykazana i zapłacona stwierdzić należy, że organy podatkowe zobowiązane były - w związku z zakwestionowaniem wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej ze skorygowanej deklaracji – po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego określić w formie decyzji prawidłową wysokość tego zobowiązania, a następnie rozstrzygnąć w przedmiocie wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty. W stanie faktycznym sprawy nie było więc możliwe rozstrzygnięcie co do istoty żądania, tj. wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bez uprzedniego określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w jego prawidłowej wysokości.

Zaniechanie zastosowania wskazanego trybu postępowania, skutkowało w konsekwencji również naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (art. 21 § 3 ordynacji podatkowej).

Niezależnie od powyższego, podzielić należy zarzuty i argumentację skargi w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów prawa materialnego regulujących instytucję oprocentowania nadpłaty, tj. art. 78 w związku z art. 77 w związku z art. 74 ordynacji podatkowej. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, organy podatkowe wywodziły, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje podatnikowi od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją (art. 78 § 3 pkt 3 lit.b w związku z art. 77 § 1 pkt 2 i 6 ordynacji podatkowej), podczas gdy B.M. argumentował, że nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia 7 maja 2004 r., tj. od dnia zapłaty przez niego podatku w wysokości wyższej od należnej.

Według Sądu, brak jest podstaw, aby stanowisko organów podatkowych uznać za prawidłowe. Pomija ono bowiem istotne okoliczności stanu faktycznego sprawy, jak również nie uwzględnia w treści decyzji stosowania prawa nakazu prowspólnotowej (proumownej) wykładni prawa krajowego. Wskazać bowiem należy, że pierwotnie złożona przez podatnika deklaracja AKC-U, a następnie jej korekta, w żadnym razie nie były wymuszone błędem podatnika, lecz co istotne i wymaga podkreślenia, brakiem korespondencji prawa krajowego z prawem wspólnotowym. W związku z tym, skoro wyroki ETS wywołują skutki ex tunc, co obliguje do stosowania przepisów prawa wspólnotowego w znaczeniu ustalonym przez ETS, również do oceny stanów faktycznych zaistniałych przed promulgowaniem przywoływanego wyroku Trybunału, to w przedmiotowej sprawie nie mogło to pozostawać bez znaczenia dla prawnopodatkowej oceny sytuacji podatnika, w żadnym zaś razie skutkować dla niego negatywnymi konsekwencjami w zakresie odnoszącym się do ustalenia momentu powstania nadpłaty i jej oprocentowania. Organy podatkowe zobowiązane były więc do uwzględnienia tej kwestii z urzędu i dokonania takiej wykładni przepisów prawa krajowego regulujących instytucję nadpłaty, jej zwrotu i oprocentowania, która nie prowadziłaby w konsekwencji do pogorszenia (dyskryminowania) sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem po dacie wydania orzeczenia przez ETS.

Ponownie orzekając w sprawie, organy podatkowe po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego określą B.M. prawidłową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym od wewnątrzwspónotowego nabycia samochodu osobowego, a następnie w konsekwencji określenia wysokości tego zobowiązania rozstrzygną w przedmiocie nadpłaty. W prowadzonym postępowaniu, realizując zasady wyrażone w art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, zbiorą i wyczerpującą rozpatrzą cały materiał dowodowy, uwzględniając w tym zakresie obiektywne kryteria porównywania pojazdów osobowych (nabytych wewnętrzwspólnotowo i wcześniej zarejestrowanych w Polsce) takie jak: rok produkcji, model, wyposażenie, pojemność silnika, rodzaj napędu, stan techniczny, ewentualne uszkodzenia i ich wpływ na wartość pojazdu, przyjmując za punkt wyjścia cenę sprzedaży. W sprawie tej będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745), co jednoznacznie wynika z jej art. 9, i z wszystkimi ich konsekwencjami odnoszącymi się również do oprocentowania nadpłaty. Nie zwalnia to organów podatkowych od obowiązku stosowania art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, albowiem, jak wynika z art. 6 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. w zakresie nią nieuregulowanym mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem jedynie obowiązku składania korekty deklaracji.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit.a i lit.c, art. 135, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.