Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1712/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 893/14 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 czerwca 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz M. B. kwotę 10.026 (dziesięć tysięcy dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 893/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. B. (dalej jako "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 czerwca 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach): Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach wskazał, że Skarżąca sprzedała w dniu 22 września 2009 r. nieruchomość – powstałą z działki nr [...] o powierzchni 1536 m2 zabudowanej jednokondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym o powierzchni 175 m2 oraz jednokondygnacyjnym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni 50 m2, oddanym do użytku w 2007 r. oraz działki nr [...] o powierzchni 79 m2, położonych w Jaworzu przy ul. Wiśniowej 5, za kwotę 2.700.000 zł. Działkę nr [...] Strona nabyła w dniu 14 września 2004 r., a działkę nr [...] oraz działkę [...] – w dniu 27 listopada 2007 r. W dniu 25 września 2009 r. Skarżąca złożyła we właściwym organie podatkowym oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości zostanie w okresie 2 lat w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. Następnie – pismem z dnia 29 września 2009 r. poinformowała, że korzysta ze zwolnienia podatkowego z tytułu ulgi meldunkowej, ponieważ zameldowanie w nieruchomości trwało dłużej niż 12 miesięcy. Przedstawiła w tym celu poświadczenie zameldowania wydane przez Urząd Gminy w J. o zameldowaniu na pobyt stały od dnia 28 lutego 2008 r. do 4 maja 2009 r. pod adresem: J. [...].

1. Organ podatkowy, mając na względzie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588, dalej: "ustawa zmieniająca z 2006r."), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., wszczął postępowanie podatkowe, wobec stwierdzenia, że odpłatnego zbycia nieruchomości dokonano przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Jednocześnie organ wezwał Stronę do przedłożenia dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f., co uprawniałoby ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

2. Decyzją z dnia 26 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił Skarżącej wysokość podatku w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 269.002 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 22 września 2009 r. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że dla zastosowania odpowiednich przepisów w niniejszej sprawie niezbędne jest rozstrzygnięcie jakie zdarzenie faktyczne: zakup działki, czy wybudowanie na niej budynków rodzi skutki podatkowe związane ze sprzedażą zabudowanej działki. W ocenie organu kluczowe znaczenie miał w tym zakresie moment nabycia nieruchomości. Dalej organ wskazał, że w ustawie nie zdefiniowano pojęcia nieruchomości, co uzasadnia odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Z przepisów art. 46 § 1, art. 47 oraz art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.) organ wywiódł, że sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno grunt jak i trwale z nim związane budynki. Datą nabycia takiej nieruchomości jest data nabycia prawa własności gruntu bez względu na to czy na gruncie tym wybudowano budynek, czy też nie i kiedy to nastąpiło. Odmienna sytuacja prawna występuje tylko w przypadku użytkowania wieczystego gruntu, kiedy na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa lub gminy może być wzniesiony budynek stanowiący własność wieczystego użytkownika, o czym stanowi art. 235 K.c. W oparciu o ustalony stan faktyczny organ stwierdził, że nieruchomość sprzedana w dniu 22 września 2009 r. została nabyta przez Stronę w dniu 14 września 2004 r., czego nie zmienia fakt późniejszego wybudowania i oddania do użytkowania budynku mieszkalnego. Z tych względów do odpłatnego zbycia tej nieruchomości mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. z brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r.

3. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła: 1) rażące naruszenie następujących przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U . z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze późn. zm. dalej jako "O.p") 2) błędne zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. w odniesieniu do zbytej nieruchomości, 3) niezastosowanie do tej nieruchomości art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316, dalej: ustawa zmieniająca z 2008 r.), 4) nieuwzględnienie przysługującego jej zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Uzasadnienie odwołania w całości oparte zostało na argumencie, że wybudowanie budynku mieszkalnego i oddanie go do użytkowania w 2007 r. oraz fakt zameldowania w nim Strony przez okres ponad 12 miesięcy, przesądza o tym, że do przychodu osiągniętego ze zbycia tej nieruchomości ma zastosowanie stan prawny obowiązujący w latach 2007-2008, a tym samym, podatniczka ma prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. Strona zarzuciła zbędne odwołanie się przez organ do przepisów prawa cywilnego twierdząc, że autonomiczne przepisy podatkowe w wystarczająco jasny sposób zdefiniowały pojęcie nieruchomości jako nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania). Powołała się na orzecznictwo sądowe, wskazując iż przesądzono w nim iż ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego.

4. Decyzją z dnia 23 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wywiódł, że organ poprawnie przyjął datę nabycia gruntu jako datę nabycia sprzedanej w 2009 r. nieruchomości i prawidłowo zastosował w sprawie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., a także szczegółowo przedstawił powody, dla których uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. W tym ostatnim zakresie wskazał, że przeprowadzono pełne postępowanie dowodowe, a odmienna ocena zgromadzonych dowodów, szczegółowo wyjaśniona w uzasadnieniu decyzji, nie stanowi naruszenia prawa.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach.

1. W skardze do Sądu pierwszej instancji Strona powtórzyła zarzuty naruszenia prawa materialnego, polegające na: 1) błędnym zastosowaniu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r., 2) niezastosowaniu art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008 r. 3) nieuwzględnieniu przysługującego podatniczce zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązujący na dzień 31 grudnia 2008 r. Zarzuciła też błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż pojęcie "budynku mieszkalnego" nie dotyczy budynków nie stanowiących odrębnego od gruntu prawa własności (tj. nieruchomości gruntowych zabudowanych). Ponadto podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynika sprawy, a to: art. 233 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy z analizy materiału dowodowego wynika, że decyzja "powinna być w całości uchylona i przekazana do ponownego rozpoznania" oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi Strona zaznaczyła, że spór w sprawie sprowadza się do interpretacji art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. i art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008 r., a to "do stwierdzenia, czy określenie użyte w tych przepisach o treści: nieruchomości i prawa określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabyte lub wybudowane (oddane do użytkowania) dotyczy jedynie nieruchomości stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności jak jest np. w przypadku budynków wybudowanych na gruncie Skarbu Państwa w ramach użytkowania wieczystego (jak twierdza organy podatkowe) czy też dotyczy także budynków mieszkalnych nie stanowiących odrębnego od nieruchomości gruntowej przedmiotu własności (jak twierdzi skarżąca)". Zdaniem strony skarżącej, za poprawnością jej stanowiska przemawiają powołane w skardze wyroki oraz uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r. o sygn. akt II FPS 3/11. Ze wskazanej uchwały Strona wyprowadziła wniosek, iż datą decydującą o zastosowaniu przepisu w tym przypadku nie jest data nabycia gruntu niezabudowanego, lecz data wybudowania na tym gruncie (oddania do użytku) budynku mieszkalnego. Z tego względu decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, oparta została na zawężającej interpretacji przepisów i jest sprzeczna z prawem.

2. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie orzeczeniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.") oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał m.in. że spór sprowadza się do kwestii prawnych, w tym przez wszystkim interpretacji pojęcia "nabycie nieruchomości", której zbycie stanowi źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd pierwszoinstancyjny wskazał, że u.p.d.o.f. nie zawiera definicji nieruchomości, zatem organy rozpoznające sprawę odwołały się do pojęcia nieruchomości, określonego przepisami prawa cywilnego. Ten sposób wykładni prawa jest całkowicie poprawny i w pełni uzasadniony. Sąd zauważył, że w p.d.f. brak jest definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania pojęciom "nieruchomość", jej "odpłatne zbycie" lub "odpłatne nabycie" znaczenie inne niż na gruncie prawa cywilnego. Jak już bowiem stwierdzono, pojęcia te nie są definiowane przez ustawodawcę na gruncie p.d.f. Konsekwencją powyższego jest przyjęcie, że datą nabycia nieruchomości w postaci gruntu, na którym wzniesiono następnie budynek mieszkalny, jest data nabycia tego gruntu. Nieruchomość w postaci zabudowanej działki gruntu stanowi bowiem jeden przedmiot własności, nie może zatem mieć różnych dat nabycia (odrębną dla nabycie gruntu, odrębną dla wybudowanie na nim budynku mieszkalnego). Tak więc należy rozumieć warunek sformułowany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a dotyczący upływu pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, od którego zależy, czy przychód ze zbycia nieruchomości podlega czy nie podlega opodatkowaniu. Odnosi się to również do art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. i art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008 r. Oba te przepisy odwołują się do przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc do zbycia nieruchomości, nabytych przed upływem pięciu lat od ich zbycia. Z tych względów Sąd podzielił w pełni pogląd organów podatkowych, że sporna nieruchomość, zbyta w dniu 22 września 2009 r., została nabyta przez Stronę w dniu 14 września 2004 r., a zatem jej zbycie nastąpiło przed upływem terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednocześnie fakt ten przesądził, że do przychodu uzyskanego z tytułu tej sprzedaży mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., a to ma mocy art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. Zatem w ocenie Sądu Skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w ówcześnie obowiązującym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f, gdyż nie wykazała, aby przychód osiągnięty ze zbycia tej nieruchomości wydatkowała w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe, wskazane w tym przepisie, mimo iż taki zamiar pierwotnie zgłosiła organowi podatkowemu w pierwszym swym oświadczeniu po dokonaniu sprzedaży, pismem z dnia 23 września 2009 r. Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że podatniczce przysługiwała tzw. ulga meldunkowa. Pogląd prezentowany przez stronę skarżącą, że w niniejszej sprawie datą nabycia nieruchomości jest data wybudowania (oddania do użytkowania) budynku mieszkalnego, pozostaje w oczywistej sprzeczności z przedstawionymi wyżej wywodami o jedności gruntu i budynku jako jego części składowej, stanowiących nieruchomość, której zbycie rodzi obowiązek podatkowy w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd uznał również, że powołana przez stronę skarżącą uchwała NSA sygn. akt II FPS 3/11 rozstrzygnęła zupełnie inne zagadnienie prawne niż pojęcie momentu nabycia nieruchomości. Przedmiotem uchwały był bowiem zakres ulgi podatkowej, a mianowicie, czy obejmuje ona tylko przychód odpowiadający wartości samego budynku czy też całej nieruchomości tzn. budynku wraz z gruntem, na którym jest posadowiony. Przesądzenie zaś w tej uchwale, że ulga meldunkowa obejmuje przychód ze zbycia zarówno budynku jak i gruntu, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, nie daje podstawy do uznania, że datą nabycia jest data zbudowania budynku. Wręcz odwrotnie – przesądzenie, że zakres zwolnienia obejmuje grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym przesądza równocześnie o dacie nabycia tej nieruchomości, którą jest data nabycia gruntu zabudowanego, albo samego gruntu, na którym wybudowano budynek mieszkalny. Tak więc organ prawidłowo nie zastosował art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. , obowiązującego w latach 2007-2008, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008 r.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.") wniosła Strona, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi Sądu pierwszej instancji błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego:

– art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) oraz nie zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób ﬁzycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1316) w odniesieniu co najmniej do nieruchomości budynkowej (budynku), oddanej do użytkowania w 2007 roku, a zbytej w 2009 roku poprzez przyjęcie, iż przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku, zawierający pojęcie "...wybudowanych (oddanych do użytkowania)..." nie obejmuje swym zakresem budynku mieszkalnego skarżącej ze względu na fakt, iż byt prawny tego budynku jest nierozerwalnie związany z nieruchomością gruntową.

– zarzucono także błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 126 lit. a) u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie uwzględnienie przysługującego podatnikowi zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 126 lit. a) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 roku (tzw. ulga meldunkowa). Jako trzeci zarzut wskazano to, że błędne przyjęcie, iż istnieje tożsamość nieruchomości nabytej w dniu 14 września 2004 roku i zbytej w dniu 22.09.2009 roku tj. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) u.p.d.o.f.

– skarżąca zarzuciła również błędne przyjęcie, że istnieje tożsamość nieruchomości nabytej w dniu 14 września 2004 r. i zbytej w dniu 22 września 2009 r. W tym zakresie wywiodła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W kontekście powyższego naruszenia prawa materialnego Strona wskazuje, że w sprawie pominięto istotny element stanu faktycznego, że nie istnieje tożsamość pomiędzy nieruchomością nabytą przez Skarżącą składającą się z działek [...] i [...], a nieruchomością zbytą w dniu 22 września 2014 r. powstałą z połączenia działek [...] oraz [...].

2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie wskazując na słuszność stanowisko przyjętego przez sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie.

5. W świetle art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania; bada przy tym wszystkie podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia prawa (uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, z. 1, poz. 1). W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

6. Na wstępie rozważań wskazać należy, iż wprawdzie prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia-winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego (czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego). Sąd kasacyjny podnosi, że nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M.Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2004r., nr 2,s.113, R.Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2003r.,nr, 10,s.12, A.Gomułowicz w: A.Gomułowicz, J.Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i s. 162). Ustawodawca podatkowy może bowiem posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (por. A.Gomułowicz, op.cit.s. 164). Biorąc powyższe rozważania pod uwagę wskazać należy na definicję legalną nieruchomości z Kodeksu cywilnego i zestawić ją z pojęciami określonymi w ustawie o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 46 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Prowadzenie ksiąg wieczystych regulują odrębne przepisy. W myśl także istotnego dla wyniku sprawy art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Powyższe przepisy kodeksu cywilnego należy zestawić z przepisami ustawy podatkowej, w której w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca określił źródło przychodów z odpłatnego zbycia; a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Warte uwagi jest to, że w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. wskazano, że podatkowi dochodowemu podlega zbycie nieruchomości, lub ich części (w tym zakresie można wskazać na pewną niekonsekwencję ustawodawcy bowiem wyodrębniona prawnie część nieruchomości jest w istocie nieruchomością) a także udział w nieruchomości. Należy założyć, że ustawodawca w u.p.d.o.f. powinien posługiwać się pojęciem nieruchomości w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a także wskazywanych w Kc przepisów o księgach wieczystych. Ustawodawca nie określając źródła przychodów nie używa pojęcia działki gruntu, czy też innego określenia gruntu z przepisów szczególnych. Jednakże mimo takiego bezpośredniego odniesienia się przepisów podatkowych do pojęć prawnych z kodeksu cywilnego ustawodawca dokonując zmian legislacyjnych w u.p.d.o.f. nie zawsze odwoływał się wprost do pojęć z kodeksu cywilnego. Przykładem takiego oderwania się treści przepisu od naczelnych zasad prawa cywilnego jest art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w myśl którego w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie są wolne od podatku dochodowego, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku wymienionym w lit. a-d na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Natomiast art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. stanowił, że powyższe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z treści powołanych powyżej przepisów wynika, że ustawodawca utożsamił pojęcie budynku mieszkalnego z pojęciem nieruchomości. Na tle wprowadzonego do ustawy przepisu określającego tzw. "ulgę meldunkową" co do zamienności tych pojęć powstały wątpliwości interpretacyjne, co zostało dostrzeżone w orzecznictwie sądowym (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 416/10 orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym, a także w późniejszej uchwale NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11, Sąd kasacyjny wyjaśniając zaistniały spór co do co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. skonstatował miedzy innymi, że "Tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony." Przyjąć zatem należy, że źródłem przychodu jest zbycie nieruchomości stanowiącej odrębny przedmiot własności, także wraz ze stanowiącym jej część składową budynkiem mieszkalnym.

7. Odnosząc powyższe uwagi do niespornych w sprawie elementów stanu faktycznego zauważyć należy, że Skarżąca w 2004 r. nabyła niezabudowaną nieruchomość gruntową składającą się z działek Nr [...] oraz Nr [...]. Na działce nr [...] skarżąca w 2007 wybudowała budynek mieszkalny, w którym w okresie od 26 lutego 2008 r. do 26 lutego 2009 r. była zameldowana. W 2007 roku Strona nabyła kolejne działki Nr [...] oraz Nr [...]. Ostateczny kształt nieruchomość stanowiąc własność Skarżącej uzyskała w dniu 27 listopada 2007 r. po połączeniu nabytych nieruchomości do jednej księgi wieczystej nieruchomości Nr [...] a ostateczny kształt w postaci jej odrębności został nadany w wyniku jej ogrodzenia w 2008 r. Przedstawiony stan faktyczny jest istotny ze względu na treść przepisów przejściowych dotyczących ulg podatkowych mających zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. która to treść odnosi się do nieruchomości zbytych po 1 stycznia 2007 roku, lecz nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 roku. Zatem do nieruchomości nabytych w 2004 r. a sprzedanych w późniejszym okresie stosuje się przepisy nieuwzględniające tzw "ulgi meldunkowej". Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o treści: do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. tj stosuje się tzw "ulgę meldunkową". Treść ww. przepisu odnosi się do nieruchomości zbytych po 1 stycznia 2009 r. lecz nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie pomiędzy 1 stycznia 2007 r. do 21 grudnia 2008 r. Zestawienie treści przepisów przejściowych z przedstawionymi elementami stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że Skarżąca dokonując zbycia nieruchomości w dniu 22 września 2009 r. sprzedała nieruchomość, co do której miały zastosowania wskazane powyżej obie reguły prawa intertemporalnego, bowiem zbyta nieruchomość powstała z połączenia kilku działek nabytych w różnych datach, w których obowiązywały odmienne regulacje prawne. W tym miejscu wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe nie przeprowadziły szczegółowej analizy powyższego zdarzenia prawnego przyjmując tezę, że budynek mieszkalny został wybudowany na nieruchomości nabytej w 2004 r. co miało powodować przyjęcie brzmienia przepisów "dotychczasowych", w których istniało ograniczenie 5 letniego okresu zbycia bez opodatkowania i badanie wydatków na cele mieszkaniowe. W ocenie Sądu kasacyjnego przyjęcie takiego stanowiska stanowiło znaczne uproszczenie problemu prawnego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

8. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 21 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, do których to przepisów odsyła art. 47 kodeksu cywilnego w ust. 2 stanowiącego źródło pojęć dla ustawy podatkowej, właściciel kilku nieruchomości stanowiących całość gospodarczą lub graniczących z sobą może żądać połączenia ich w księdze wieczystej w jedną nieruchomość. Zgodnie z postanowieniem Sądu Najwyższego z dnia 30 października 2003 r. (sygn. akt IV CK114/02), stanowiące własność tej samej osoby i graniczące ze sobą działki gruntu objęte oddzielnymi księgami wieczystymi są odrębnymi nieruchomościami w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. Odrębność tę tracą w razie połączenia ich w jednej księdze wieczystej. Z kolei w postanowieniu tegoż Sądu z dnia 25 czerwca 1997 r. (sygn. akt III CKU30/97) możemy zauważyć, iż nie ma przeszkód w rozumieniu art. 21 i art. 24 ustawy z 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece do połączenia w jedną nieruchomość dwóch nieruchomości, na których usytuowany został budynek, stanowiący własność jednej osoby, dla których prowadzone są oddzielne księgi wieczyste. Połączenie nieruchomości w ramach jednej księgi wieczystej nie pozostaje obojętne dla prawa. Skutkiem takiej czynności jest przede wszystkim to, że ograniczone prawa rzeczowe obciążające którąkolwiek z połączonych nieruchomości obciążają od momentu połączenia całą nieruchomość. Nie wpływa to na zakres dotychczas wykonywanego użytkowania czy służebności. Kolejnym skutkiem połączenia jest powstanie jednej nieruchomości, a nie jak było do tej pory – kilku zupełnie od siebie oddzielnych. W orzeczeniu Sądu Najwyższego, z dnia 22 lutego 2012 r. IV CSK 278/11 wskazano m.in., że graniczące z sobą działki gruntu będące własnością tej samej osoby, dla której prowadzone są oddzielne księgi wieczyste stanowią dwie odrębne nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. Odrębność tą tracą w razie połączenia w jednej księdze wieczystej, obowiązuje bowiem reguła "jedna księga jedna nieruchomość". Zgodnie z uchwałą SN z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt III CZP 8/13 nieruchomością jest część powierzchni ziemskiej dla której urządzono księgę wieczystą (...) geodezyjnie wyodrębnione działki objęte jedną księgą wieczystą stanowią części składowe nieruchomości i nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu. Nadanie działkom odrębnych numerów geodezyjnych nie wywołuje skutków cywilnoprawnych. Jeżeli takie działki objętą są jedną księgą wieczystą , to bez względu na sposób rozumienia pojęcia nieruchomości składają się jedną nieruchomość. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że stosując ww. przepisy przejściowe do sprzedaży nieruchomości przez stronę w 2009 r. doszło do sytuacji, w której do części działek miałyby zastosowanie odmienne przepisy prawa. W ocenie Sądu odwoławczego przyjęcie zasad prawa cywilnego do określenia przedmiotu źródła przychodu nie pozwala na dowolne rozdzielenie nieruchomości i przyporządkowanie poszczególnym działkom różnych ulg podatkowych i obliczenie zobowiązania podatkowego wynikającego z zastosowania właściwych dla poszczególnych działek przepisów u.p.d.o.f. Brak jest bowiem w przepisach ustawy przepisów pozwalających na takie działanie, z których by jasno wynikało, że fiskus może określać zobowiązanie podatkowe stosując kilka przepisów przejściowych do tej samej nieruchomości. Podnieść należy, że z akt sprawy wynikało, że Strona wypełniła przesłanki do skorzystania z ulgi podatkowej tzw "ulgi meldunkowej" - zamieszkiwała w wyznaczonym czasie w budynku mieszkalnym położonym na przedmiotowej nieruchomości, co której istnieje kolizja przepisów przejściowych, złożyła także stosowne oświadczenie we właściwym terminie potwierdzające tą okoliczność. Zatem zdaniem Sądu istnieje podstawa do zastosowania wobec Strony korzystnych dla jest sytuacji prawnopodatkowej przepisów prawa uwzględniających tzw. ulgę meldunkową, co do przesłanek której Sąd jak i organy podatkowe nie negują spełnienia przez podatnika ustawowych jej warunków. Powyższe uzasadnione jest tym, że Skarżąca zbyła w 2009 r. nieruchomość, która została faktycznie określona w wyniku połączenia nieruchomości w dniu 27 listopada 2007 r., a także tym, że brak jest jednoznacznych przepisów ustawy, z których by wynikał sposób zastosowania przepisów prawa w przypadku łączenia działek gruntu stanowiących odrębne nieruchomości wobec których powinno stosować się odmienne przepisy przejściowe. W ocenie Sądu nie można także przyjąć w takich sytuacjach zasad proporcjonalnego stosowania przepisów prawa i obliczania wysokości zobowiązania ze względu na to na jakich działkach – nieruchomościach wybudowany jest budynek mieszkalny. Z tych powodów wobec zaistniałej kolizji powinno się uwzględnić żądanie strony dokonującej wyboru sposobu opodatkowania i zastosowania wnioskowanej ulgi. Należy przy tym podkreślić, że nieruchomość powstała w dwóch stanach prawnych została sprzedana jako jedna nieruchomość i jako taka stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd kasacyjny przyjął zatem, że do nieruchomości nabytych w okresie obowiązywania dwóch regulacji intertemporalnych przewidujących odmienne zasady stosowania ulg podatkowych, które w wyniku połączenia utworzyły jedną nieruchomość, której następne zbycie stanowi źródło przychodów należy zastosować ulgę podatkową, co do której podatnik spełnił przesłanki ustawowe i o zastosowanie której wnioskował. W takiej sytuacji pojęcie chwili nabycia nieruchomości należy połączyć z chwilą powstania w wyniku połączenia nieruchomości, której następne zbycie stanowi źródło przychodu.

9. Nie bez znaczenia dla wyniku sprawy są także wątpliwości interpretacyjne powstałe przy stosowaniu przepisów tzw ulgi meldunkowej ta także samych przepisów przejściowych. Zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (...), jeżeli podatnik był zameldowany w tym budynku (...) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia (...)". Cytowany przepis stanowił wyjątek od zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (por. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). W kontekście brzmienia powyższego przepisu można wskazać na wątpliwości interpretacyjne dotyczące brzmienia przepisów przejściowych z uwagi na użycie przez ustawodawcę wieloznacznych pojęć związanych z okolicznościami wybudowania na nieruchomości budynku mieszkalnego. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o treści: do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. tj stosuje się tzw "ulgę meldunkową". Przyjmując dyrektywę językową przy wykładni ww. przepisu podatnik może mieć wątpliwości, co należy rozumieć przez określenie wybudowanych (oddanych do użytkowania), które może sugerować, że chodzi o istnienie okoliczności istniejących w procesie i prawie budowalnym. Mimo przyjęcia takiej wykładni gramatycznej ww. przepisu Sąd uznał, że wykładnia systemowa pozwala na uznanie, że ustawodawca zapewne miał na celu określenie sytuacji oddania do użytkowania wieczystego wybudowanego budynku mieszkalnego. Jednakże zgodzić należy się z zarzutami skargi kasacyjnej, że odczytanie powyższej normy przepisu przejściowego stanowi podstawę do istnienia niepewności co do zastosowania właściwych przepisów prawa i odczytania intencji ustawodawcy. Brak jednoznacznych przepisów wzmacnia także treść załączonego przy skardze kasacyjnej przez Skarżącą oficjalnego opracowanie Ministerstwa Finansów pt.Opodatkowanie przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości, (dostępne www.mf.gov.pl), w którym informuje się podatników, że "zasady rozliczania, wysokość opodatkowania i możliwość skorzystania z ulg podatkowych przy odpłatnym zbyciu nieruchomości lub praw majątkowych zależą od daty nabycia (wybudowania) zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego". Wątpliwości interpretacyjne mogą zatem w ramach stosowania zasady zaufania obywatela do organów podatkowych składającej się na zasadę demokratycznego państwa prawa uzasadniać przyjęcia korzystnej dla strony interpretacji prawa podatkowego. Sąd podkreśla także, że spór w sprawie powstał wobec istnienia w ustawie podatkowej nieprecyzyjnych, wieloznacznych pojęć mogących powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania, które de facto naruszają zasady przyzwoitej legislacji. Na podkreślenie zasługuje także to, że uwagi te odnoszą się do przepisów przejściowych, które są funkcją wyprowadzanej z zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) zasady prawidłowej legislacji oraz zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa. Dają bowiem pewną ochronę praw nabytych lub interesów w toku, albo też ochronę ekspektatyw dobrze ukształtowanych, szczególnie istotną wówczas, gdy prawodawca, zmieniając prawo, zmierza do pogorszenia sytuacji prawnej jego adresatów. Podobnie jak vacatio legis mogą zapewnić zachowanie przez pewien czas korzystniejszych uprawnień wynikających z dotychczasowego prawa, mimo zastąpienia go nową, odmienną regulacją prawną.

10. W tym stanie rzeczy Sąd zgodził się z zasadniczymi zarzutami skargi kasacyjnej; co do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz przepisu przejściowego - art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku.

11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy została dostatecznie wyjaśniona uchylił decyzję organu podatkowego.

12. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Sąd uznał przy tym, że istniała podstawa na podstawie art. 206 p.p.s.a. do odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części należnej na etapie wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji.