Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2949/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Asesor sądowy Szymon Widłak ( spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Wąsik po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2006r. sprawy ze skargi Spółki "A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej oddala skargę /-/Sz. Widłak /-/M. Lorych-Olszanowska /-/W. Długaszewska


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i zaklasyfikował towary

B do kodu PCN 2309 10 90 0,

C do kodu PCN 2309 90 97 0,

D do kodu PCN 3307 90 00 0.

zamiast do kodu PCN 3004 90 19 0 - właściwego dla leków - deklarowanego przez stronę - "A" Sp. z o. o. w K. .

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w związku z wątpliwościami co do klasyfikacji taryfowej importowanych towarów deklarowanych przez Stronę, w dniach od 07.03.2002r. do [...] 06.2002r. funkcjonariusze Inspekcji Celnej z Regionalnego Inspektoratu Celnego przeprowadzili kontrolę w siedzibie firmy A Sp. z o.o. z siedzibą w K., w zakresie obrotu towarowego z zagranicą w latach 1999-2002r. Ustalenia pokontrolne zostały zawarte w protokole końcowym kontroli nr [...] z dnia [...] 06.2002r.

W toku postępowania ustalono m.in. na podstawie ulotek informacyjnych oraz opinii naukowych, iż przedmiotowe preparaty maja następujące składy i zastosowanie:

C - regulator stanu sierści i skóry w proszku, przeznaczony dla psów i kotów. Dopuszczony do stosowania w Polsce na podstawie zezwolenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 11-10-93 nr WETz.ll-4610/op-23c/94. Skład: biotyna 5mg; glukonian cynku 40mg; metionina 3g; pantotenian wapnia Ig; Właściwości i działanie: preparat poprawia jakość sierści, przyspiesza odrost sierści w okresie linienia, po stanach zapalnych skóry lub egzemie. Zapobiega wypadaniu włosów spowodowanym niewłaściwym żywieniem. Stosowany w okresach rekonwalescencji po przebytych chorobach.

C nie został ujęty w Urzędowym wykazie Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych a posiada jedynie zgodę na dopuszczenie preparatu do stosowania w Polsce wydaną przez Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej.

B - preparat jest proszkiem mleko-zastępczym dla szczeniąt, suk, kociąt i kotek. Dopuszczony do stosowania w Polsce na podstawie zezwolenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 06-05-98 nr WETz.ll-4610/op-81/98. Skład: lkg proszku zawiera - witamina A 27000j.m.; witamina D3 4220j.m.; witamina E 41 mg; witamina BI 6mg; witamina B2 7mg; witamina B5 41 mg; witamina B6 5mg; witamina B12 5ug;witamina C 123mg; witamina PP 25mg; kwas foliowy 200ug; chlorek choliny Ig; metionina 2g;zelazo 150mg; miedz 15mg; kobalt 253ug; mangan 66 mg; cynk 58 mg; selen 150ug; białko 35%; tłuszcz 18%; włókno 0,4%; zawartość wody 3,5%; związki mineralne 8% w tym fosforan dwuwapniowy 1,7%. Właściwości i działanie: preparat stosowany jest w przypadkach odchowu szczeniąt i kociąt bez udziału matki, niedostatecznej ilości mleka lub obecności toksyn w mleku matki. Ma zastosowanie jako dodatek do karmy w tracie odsądzania.

B nie został ujęty w Urzędowym wykazie Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych a posiada jedynie zgodę na dopuszczenie preparatu do stosowania w Polsce wydaną przez Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej.

D - preparat w płynie przeciw świądowy dla psów i kotów. Dopuszczony do stosowania w Polsce na podstawie zezwolenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 10-01-95 nr WETz.ll-4610op-7d/95. Skład: estry kwasów tłuszczowych Ig; glicerol 3g; kwas undecyleno-kolagenowy Ig; środki myjące do 100ml. Właściwości i działanie: preparat służy do pielęgnacji skóry w okresie jej podrażnienia lub świądu.

D nie został ujęty w Urzędowym wykazie Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych a posiada jedynie zgodę na dopuszczenie preparatu do stosowania w Polsce wydaną przez Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej.

Biorąc pod uwagę powyższe informacje wyjaśniono, że ponieważ pozycja 3004 Taryfy celnej obejmuje leki złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, to preparaty D , B oraz C , które nie leczą konkretnych chorób, a jedynie służą utrzymaniu zdrowia w dobrym stanie, nie spełniają wymogów tej pozycji. Z tego powodu wskazaną wyżej decyzją Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarów i określił kwotę długu celnego w oparciu o przyjętą w decyzji klasyfikację.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie pismem z dnia 27.02.2003r. wnosząc o jej uchylenie jak też ponowne rozpatrzenie sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w oparciu o przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 262, art. 85 § 1 ustawy z dnia 09 stycznia 1997r.- Kodeks celny (jednolity tekst Dz.U. Nr 75 z 2001r. poz. 117 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107 z 1999r. poz. 1217 ze. zm.), decyzją nr [...] z dnia [...] uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w części dotyczącej odsetek wyrównawczych a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że stosowana w Polsce Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w Sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14.06.1983r. (zał. do Dz. U. Nr 11, poz. 62 z 07.02.1997r.). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Organ argumentował, iż zgodnie z komentarzem zawartym w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej", stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów (nr 74, poz. 830 z 09.09.1999r.) do pozycji 3003 zalicza się preparaty lecznicze w postaci mieszanin, objęte urzędową farmakopeą. Natomiast sporne preparaty nie zostały ujęte w Rejestrze Środków Farmaceutycznych a jedynie posiadają zezwolenie Ministerstwa Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej. W związku z powyższym nie spełniają założeń pozycji 3003. Pozycja 3004 obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem, w taryfie celnej - "Leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej".

Zdaniem organu treść uwagi 1 do działu 30 taryfy celnej wyłącza szereg towarów z działu 30, stanowiąc w punkcie (a), co następuje: ,Dział ten nie obejmuje żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne) (Sekcja IV)".

Zgodnie z komentarzem zawartym w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" (tom II, str. 606-607), do pozycji 3004 taryfy celnej, klasyfikowane są leki składające się z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, pod warunkiem, że są one:

dostarczane w odmierzonych dawkach lub w postaciach, takich jak tabletki, ampułki (...), kapsułki, opłatki, krople, pastylki lub małe ilości proszku, gotowe do wzięcia jako pojedyncza dawka dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych; (...)

w opakowaniach do sprzedaży detalicznej i przeznaczone do celów terapeutycznych lub profilaktycznych- odnosi się do produktów (...), które ze względu na ich opakowanie, w szczególności z powodu odpowiednich wskazań (stwierdzenie choroby lub stanu, w którym mają być użyte, sposobu użycia lub stosowania, dawkowania itd.) można łatwo rozpoznać jako przeznaczone do bezpośredniej sprzedaży użytkownikom (osobom prywatnym, szpitalom itd.) bez przepakowywania, w celach wyżej wymienionych.

Dalej w "Wyjaśnieniach...." podano (tom II, str.608): "Zastrzeżenia do brzmienia pozycji nie stosują się do produktów żywnościowych lub napojów, takich jak produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne naturalne lub sztuczne, które są klasyfikowane do odpowiednich, właściwych im pozycji."

A następnie: "Niniejsza pozycja nie obejmuje również produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego" (...). I dalej: "niniejsza pozycja nie obejmuje dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22".

Organ odwoławczy uznał wobec tego za prawidłowe stanowisko organu I instancji, klasyfikujące mieszaniny witaminowo-mineralne do pozycji 2309 Taryfy celnej.

Pozycją 2309 taryfy celnej, zgodnie z brzmieniem w Taryfie celnej, objęte są "produkty używane do karmienia zwierząt".

Zgodnie z uwagami ogólnymi do działu 23 ( tom I, s. 220 ) z Wyjaśnień do Taryfy celnej dział ten obejmuje "odpady i pozostałości uzyskane z materiału roślinnego używanego w przemyśle spożywczym oraz pewne produkty pochodzenia zwierzęcego. Większość tych produktów znajduje zastosowanie w żywieniu zwierząt, pojedynczo lub po zmieszaniu z innymi surowcami, chociaż niektóre z nich nie nadają się do spożycia przez ludzi". Pozycja 2309 obejmuje "preparaty stosowane do karmienia zwierząt", dzielące się ( tom I Wyjaśnień, s. 226-229 ) na paszę słodzoną oraz inne preparaty ( w tym do wyrobu pasz treściwych - przeznaczonych do zaopatrywania zwierząt w składniki pokarmowe zapewniające dietę dzienną lub do wyrobu pasz uzupełniających). Preparaty określane jako "premiksy" i objęte pozycją 2309 są zazwyczaj mieszaninami złożonymi z kilku substancji, których rodzaj i proporcje zmieniają się zależnie od przewidywanej produkcji zootechnicznej. Są to substancje ułatwiające trawienie zwierząt i chroniące ich zdrowie (witaminy, aminokwasy, antybiotyki, emulgatory itd. ), konserwujące pasze oraz służące jako nośnik. Pozycja 2309 obejmuje również preparaty złożone z substancji aktywnej oraz nośnika - jeżeli stosowane są do żywienia zwierząt.

Pozycja 2309 obejmuje także preparaty składające się z substancji aktywnej opisanej powyżej oraz nośnika, pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt.

Organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż klasyfikację taryfową preparatów witaminowo-mineralnych do konkretnego kodu PCN w ramach podpozycji 2309 90, należy przeprowadzać w oparciu o ich skład surowcowy i sposób użycia. W przypadku, gdy preparaty te zawierają skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę, syrop z maltodekstryny lub produkty mleczne, to w zależności od udziału procentowego tych składników, klasyfikuje sieje do odpowiedniego kodu PCN z podpozycji 2309 90 taryfy celnej.

Mając na uwadze skład surowcowy preparatu C , jego przeznaczenie, sposób podawania oraz zalecane dawkowanie, organ odwoławczy uznał, że sporny towar zgłaszany przez Stronę jako preparat odżywczo-leczniczy spełnia określone wyżej kryteria towarów klasyfikowanych do pozycji 2309. Zatem winien być klasyfikowany do kodu PCN 2309 90 97 9 taryfy celnej.

Natomiast z uwagi na skład surowcowy i zastosowanie preparatu B organ II instancji wskazał na właściwy kod PCN 2309 10 90 0, albowiem objęte nim towary są produktami do karmienia zwierząt w tym karma dla psów lub kotów, przygotowana do sprzedaży detalicznej i pozostałe.

Co do preparatu D organ II - giej instancji opierając się na treści ulotki informacyjnej stwierdził, iż preparat posiada właściwości przeciw-świądowe dla psów i kotów. Występuje on w postaci płynu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ I instancji słusznie zaklasyfikował powyższy towar do pozycji 3307 obejmującej: "Preparaty do pielęgnacji skóry w okresie jej podrażnienia "preparaty stosowane przed goleniem, do golenia lub po goleniu, dezodoranty osobiste, preparaty do kąpieli, depilatory i inne preparaty perfumeryjne, kosmetyczne i toaletowe, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, gotowe dezodoranty do pomieszczeń, nawet perfumowane, lub mające własności dezynfekcyjne".

Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej - tom II - Noty wyjaśniające (str. 661-663) pozycja ta obejmuje:

I. Preparaty stosowane przed goleniem, do golenia lub po goleniu;

II. Osobiste dezodoranty i środki przecipotowe;

IIII. Preparaty kąpielowe;

Preparaty do perfumowania lub dezodoryzowania pomieszczeń;

Inne produkty takie jak:

a. Depilatory;

b. Saszetki zapachowe zawierające części roślin aromatycznych;

c. Papiery perfumowane oraz papiery impregnowane lub powlekane kosmetykami;

d. Roztwory do soczewek kontaktowych oraz roztwory do sztucznych oczu;

e. Wata, filc i włókniny impregnowane powlekane lub pokryte perfumami albo

kosmetykami;

f. Preparaty toaletowe dla zwierząt, takie jak szampony dla psów i kąpiele

poprawiające upierzenie ptaków.

Z uwag do działu 33 (str. 653) wynika, iż: "produkty objęte pozycjami 3303 do 3307 pozostają w tych pozycjach nawet wtedy gdy zawierają dodatkowe składniki farmaceutyczne lub odkażające albo gdy, jak się przypuszcza, mają ponadto wartość terapeutyczną, bądź profilaktyczną (patrz uwaga Id do działu 30)".

W świetle powyższych informacji organ II instancji stwierdził, że produkt D został prawidłowo zaklasyfikował powyższy towar do pozycji 3307, uznając za właściwy w jej obrębie kod PCN 3307 90 00 0, tj.:

3307 Preparaty do pielęgnacji skóry w okresie jej podrażnienia "preparaty stosowane przed goleniem, do golenia lub po goleniu, dezodoranty osobiste, preparaty do kąpieli, depilatory i inne preparaty perfumeryjne, kosmetyczne i toaletowe, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, gotowe dezodoranty do pomieszczeń, nawet perfumowane, lub mające własności dezynfekcyjne

3307 90 00 0 - - Pozostałe.

Z uzasadnienia organu wynika pogląd, iż sugerowana przez skarżącą spółkę, klasyfikacja taryfowa preparatu D do pozycji 3004 (kodu PCN 3004 90 19 0) jest niewłaściwa, albowiem pozycja 3004 obejmuje "Leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Jakkolwiek przedmiotowy preparat stanowi płyn, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, to nie ma on charakteru leku z działu 30 taryfy celnej, ponieważ nie zawiera substancji czynnych leczących choroby (antybiotyki, sulfonamidy, alkaloidy, związki jodu itp.) lub zapobiegających określonym dolegliwościom.

Organy celne wyjaśniły w decyzji, iż fakt że importowany towar został dopuszczony przez Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej - Departamentu Weterynarii do stosowania w Polsce, nie przesądza o jego taryfikacji do pozycji obejmującej leki. Zezwolenie, wystawione dla towaru przez Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej, nie jest - w świetle obowiązującej taryfy celnej - dokumentem wystarczającym aby uznać go za lek.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy, stanowiącymi na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. obowiązujący akt prawny (Dz.U. nr 74, poz. 830) - nie zawsze "preparaty wymienione w urzędowej farmakopei, specyfiki farmaceutyczne, itp." są klasyfikowane w Taryfie celnej do leków z pozycji 3003 i 3004 (tom. II, str. 604). Oznacza to, że nie wszystkie preparaty posiadające wpis do farmakopei danego kraju są automatycznie klasyfikowane jako "środki farmaceutyczne". Okoliczność, iż pozycje 3003 i 3004 obejmują jedynie preparaty do leczenia świadczą chociażby uwagi do Działu 30 taryfy celnej, z których wynika, że dział 30 nie obejmuje "preparatów z pozycji nr 3303 do 3307, nawet jeśli posiadają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne". Zataryfikowanie preparatu D do Działu 30 taryfy celnej byłoby zatem sprzeczne z treścią uwagi nr 1 do ww. Działu, jak również sprzeczne z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, według której "dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów".

Podobnie zdaniem organów celnych traktują tę kwestię "Wyjaśnienia do Taryfy Celnej" (tom II, str. 608): pozycja 3004 nie obejmuje destylatów wodnych lub wodnych roztworów olejków eterycznych i preparatów z pozycji 3303 do 3307, nawet jeśli mają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne. W związku z powyższym niniejsze preparaty winny być klasyfikowane do Działu 33, a nie 30.

W świetle brzmienia tych przepisów organ II- giej instancji stwierdził, iż jakkolwiek preparat ten posiada zezwolenie Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej na jego wprowadzenie do obrotu na polski obszar celny, to w rozumieniu taryfy celnej, stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, nie jest towarem spełniającym wymogi działu 30 ponieważ nie jest ujęty w Rejestrze Środków Farmaceutycznych.

Odnosząc się do przedłożonych w sprawie przez stronę opinii Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że na podstawie art. 280 i art. 283 Kodeksu celnego jest on (obok Naczelnika Urzędu Celnego jako organu I instancji) organem wyłącznie właściwym do ustalania kodu PCN, wobec czego ewentualne opinie biegłych czy rzeczoznawców są pomocne jedynie w sytuacji, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu czy ustalenia tożsamości towaru. Sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie, gdyż stan towaru nie budził wątpliwości organów celnych i nie był kwestionowany w toku postępowania.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A Spółki z o. o. w K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej: naruszenie norm prawa materialnego w tym art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu Celnego, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN z Taryfy Celnej Importowej oraz naruszenie norm prawa procesowego w tym art. 120,122,124,187 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżący w pierwszej kolejności podniósł, że postępowanie w sprawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] przedawniło się w dniu 16.02.2003r. Zdaniem skarżącego decyzja wydana przez Dyrektora Izby Celnej w dniu [...] , jako organu II instancji jest nieważna, gdyż została wydana z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 65 § 5 Kodeksu Celnego. Postępowanie w przedmiotowej sprawie zakończyło się bowiem w dniu doręczenia stronie zaskarżonej decyzji tj. w dniu 17.11.2003r., a zatem po upływie 3 letniego terminu, który liczony jest od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Strona skarżąca wyraziła pogląd, iż decyzja II instancji jest takim samym aktem stosowania prawa jak decyzja I instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, lecz jest działaniem merytorycznym gdyż organ II instancji rozpatruje pod raz drugi całą sprawę administracyjną, mając kompetencje do wydania nowej decyzji merytorycznej. Przy czym decyzja organu II instancji jest wydawana na podstawie stanu faktycznego i prawnego z momentu jej wydania.

W dalszej części skargi skarżący podniósł, iż preparaty sprowadzone przez firmę "A" nie mogą być stosowane do żywienia zwierząt, gdyż nie klasyfikują się do grupy jakiejkolwiek żywności. Żywność bowiem zgodnie z brzmieniem encyklopedycznym to wszelkie produkty pochodzenia roślinnego i zwierzęcego, które w stanie naturalnym lub przetworzonym stanowią pokarm. Do żywności zalicza się również paszę, która służy do żywienia zwierząt gospodarskich dużych, oraz karmę służącą do żywienia zwierząt mniejszych jak psy i koty. Preparaty sprowadzone przez stronę w swoim składzie zawierają minerały, witaminy i są przeznaczone dla psów żywionych gotową karmą. Preparaty mają postać tabletek, proszku lub płynu. Stosuje się je w okresie rekonwalescencji, tzn. odzyskiwanie zdrowia i sił po przebytej chorobie. Nieprawidłowe jest zatem klasyfikowanie tych produktu do preparatów służących do karmienia zwierząt, gdyż witaminy i minerały w zwiększonych dawkach nie mogą stanowić żywności dla zwierząt. Preparat D nie może być natomiast klasyfikowany do pozycji 3307 - jako środek toaletowy, gdyż również i on ma działanie lecznicze i jest stosowany tylko i wyłącznie przy podrażnieniu skóry lub w przypadku świądu .

Zdaniem strony zgodnie z uwagą dodatkową do pozycji 3004 pozycja ta obejmuje ziołowe preparaty lecznicze i preparaty oparte na witaminach, minerałach, egzogennych aminokwasach lub kwasach tłuszczowych, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Tego typu preparat zgodnie z wyjaśnieniem do sekcji IV należy klasyfikować w pozycji 3004 pod warunkiem, że na etykiecie, opakowaniu lub na dołączonej ulotce zostały podane informacje o rodzaju choroby, schorzenia lub ich symptomach, do których ma zastosowanie ten preparat, stężeniu substancji aktywnej (aktywnych) zawartych w nich, dawkowaniu i o sposobie stosowania. Przy czym "w przypadku preparatów opartych na witaminach, minerałach, egzogennych aminokwasach lub kwasach tłuszczowych, zawartość jednej z tych substancji w zalecanej dawce dobowej podanej na etykiecie, opakowaniu lub dołączonej ulotce musi być znacząco wyższa niż dzienne spożycie zalecane do utrzymania ogólnego zdrowia, czy dobrego samopoczucia". Powyższe uwagi mają potwierdzać prawidłową taryfikację dokonaną przez stronę.

Skarżący w skardze podniósł także, iż organy celne klasyfikując preparaty do kodu 2309 Taryfy i powołując się na Opinię Klasyfikacyjnej Światowej Organizacji Celnej pominęły fakt, iż dotyczy ona produktu służącego do żywienia zwierząt do którego dodano witaminy. Opinia ta nie dotyczy preparatów w skład których wchodzą tylko witaminy, prowitaminy, sole mineralne, pierwiastki śladowe, substancje kokcydiostyczne czy antybiotyki, gdyż te zgodnie z poczynionymi wyżej uwagami są klasyfikowane nie jako środki do karmienia zwierząt lecz jako środki farmaceutyczne. W swych twierdzeniach skarżący wskazał także na różnicę w sposobie wprowadzania do obrotu na polskim obszarze celnym produktów z pozycji 2309 i produktów z pozycji 3004. Przed wprowadzaniem bowiem produktów paszowych czy środków farmaceutycznych i materiałów medycznych do obrotu należy zgłosić je do Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, gdzie następuje automatyczny podział zgłaszanych towarów, na który strona nie ma żadnego wpływu. Produkty paszowe kierowane są do Komisji Paszowej, natomiast środki farmaceutyczne i produkty medyczne w tym inne środki farmaceutyczne i produkty medyczne kierowane są do Departamentu Weterynarii. Preparaty z działu 2309 wymagają uzyskania pozwolenia Komisji Paszowej i mogą być wprowadzone do obrotu na zasadach ogólnych, jak również ich sprzedaż może być dokonana na rzecz dowolnego podmiotu. Sam zatem podział wniosków zdaniem skarżącego przemawia już za ich klasyfikacją.

W przypadku produktów z pozycji 3004 firma A musiała uzyskać pozwolenie - koncesję nr 56 z dnia 29.11.1993r. wydaną na podstawie ustawy o środkach farmaceutycznych i materiałach medycznych. Zgodnie z art. 33 ustawy dnia 10.10.1991r. o środkach farmaceutycznych podjęcie działalności gospodarczej polegającej na obrocie środkami farmaceutycznymi lub materiałami medycznymi wymaga uzyskania koncesji, zaś każde wprowadzenie produktu medycznego na rynek wymaga zgłoszenia go do Ministra Rolnictwa celem dopuszczenia do stosowania w Polsce.

Dowodem na tę okoliczność jest pismo z Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 21.11.2002r. w którym potwierdzono, że zezwolenia które uzyskała skarżąca Spółka zostały wydane na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2 pkt. 5 ustawy o środkach farmaceutycznych przy czym dowód ten został całkowicie pominięty przez organ celny. Skoro zatem firma A uzyskała zezwolenie na podstawie ustawy o środkach farmaceutycznych, materiałów medycznych (...), oznacza to że sprowadzane przez nią towary traktowane są jako środki farmaceutyczne. Każdy produkt medyczny zgłaszany przez firmę do Ministerstwa Rolnictwa musiał posiadać opinie naukową stwierdzającą jego skład oraz zapewnienie iż produkt nie stanowi zagrożenia dla zdrowia zwierząt, a także ulotkę w której określa się skład, sposób przyjmowania, dawkowanie, przeznaczenie. Tego typu informacje nie są natomiast wymagane w przypadku artykułów spożywczych czy paszy dla zwierząt. Dalej firma A w swojej działalności podlega pod tzw. Nadzór farmaceutyczny, który kontroluje czy na towary wprowadzane przez nią do obrotu firma posiada odpowiednie zezwolenia. W przypadku braku takich pozwoleń ich sprzedaż byłaby wstrzymana. Ponadto firmie nie wolno sprzedawać sprowadzanych przez siebie produktów nieuprawnionym podmiotom. Dodatki paszowe, pod które Organ Celny zaklasyfikował sprowadzony towar nie wymagają żadnych pozwoleń. Strona podała także, iż w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej pod pojęciem "premiks" należy rozumieć preparaty stosowane do produkcji pasz treściwych lub uzupełniających, tymczasem preparaty sprowadzone przez firmę A Sp. z o.o. nie mają takiego charakteru. Na poparcie stanowiska, dotyczącego klasyfikacji towaru do kodu PCN 3004 firma A przedstawiła opinię naukową dr n. wet. J. L. z Zakładu Farmakologii i Toksykologii Szkoły Głównej Gospodarstwa Wiejskiego Wydziału Medycyny Weterynaryjnej, Katedry Nauk Przedklinicznych z dnia 10.07.2002r., z której wynika, iż sprowadzone przez firmę A preparaty nie są premiksami lecz środkami farmaceutycznymi, gdyż mogą być stosowane wyłącznie w okresach zwiększonego zapotrzebowania organizmu na składniki odżywcze, co wyklucza ich stosowanie jako podstawowej paszy i nie mogą służyć jako pasza w żywieniu zwierząt.

W dniu 27.02.2003r. strona uzyskała od dr n. wet. J. L. - wyjaśnienie do opinii naukowej sporządzonej w dniu 10.07.2002r., w której to podkreślił, iż towary sprowadzone przez firmę A Sp. z o.o. są środkami farmaceutycznymi, które winny być taryfikowane do kodu PCN 3004. Kolejnym dowodem na który powołuje się strona, jest opinia Marii Wiechetek, z której wynika, że sprowadzone przez firmę A Sp. z o.o. produkty nie spełniają wymogów stawianym paszom ze względu na skład i wskazania jak również nie spełniają wymogów dla typowych dodatków paszowych i preparatów toaletowych, ze względu na biologiczny mechanizm działania, ograniczony wskazaniami czas stosowania, jak też wymaganej przy ich stosowaniu konsultacji lekarza weterynarii. Z tego względu preparaty sprowadzone przez stronę, należy uznać za produkt medyczny, który winien być zaklasyfikowany do środków farmaceutycznych.

Zdaniem strony organy celne nie ustosunkowały się dostatecznie do powyższych opinii, z tego też powodu decyzja wydana przez organy celne narusza nie tylko przepisy prawa materialnego w postaci Taryfy Celnej ale również przepisy postępowania. Zgodnie bowiem z art. 187 Ordynacji podatkowej organ celny jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 Ordynacji podatkowej). Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu do podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym, który tak jak w sprawie niniejszej można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami i organ celny był zobowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Ponadto odnośnie zarzutu przedawnienia zauważył, że stosownie do art. 209 § 1 kodeksu celnego dług celny powstaje między innymi w przypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 209 § 2 kodeksu celnego), a powiadomienie dłużnika w trybie art. 230 § 4 kodeksu celnego nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. W niniejszej sprawie organ celny wydał w dniu [...] i doręczył Stronie w dniu 14.02.2003r. decyzją uznającą za nieprawidłowe ww. zgłoszenie celne. W związku powyższym decyzja organu I instancji została wydana i doręczona przed upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. 16.02.2000 r. Toczące się natomiast postępowanie administracyjne przed organem odwoławczym prowadzone było w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lita ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 37, poz. 926 ze zm.), art. 262, art 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r.- Kodeks celny (jednolity tekst Dz.U. Nr 75 z 2001r. poz.117 ze zm.). W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej uznał ten zarzut za bezzasadny. Odnosząc się do zarzutów dotyczących podziału produktów wynikających z konieczności uzyskania stosownych zezwoleń wydanych przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi i wynikających z tego konsekwencji w taryfikacji organ celny podał, iż zgodnie z komentarzem zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej", stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów (zał. do nr 74, poz.830 z 09.09.1999r.) do pozycji 3003 zalicza się preparaty lecznicze w postaci mieszanin, objęte urzędową farmakopeą. W dniu zgłoszenia spornych towarów do procedury dopuszczenia do obrotu obowiązywał wymóg objęcia towarów urzędową farmakopeą. Jak wynika z akt sprawy ww. preparaty nie są ujęte w Rejestrze Środków Farmaceutycznych a jedynie posiadają zezwolenie Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi. W związku z powyższym nie spełniają założeń pozycji 3003.

Podkreślił także, iż biorąc pod uwagę dawkowanie i sposób podawania, wbrew twierdzeniom strony nie klasyfikował towaru jako pokarmu w encyklopedycznym tego słowa znaczeniu, a jedynie jako dodatki do pasz. Zdaniem organu do pozycji 3004 klasyfikuje się preparaty służące do bezpośredniej terapii pewnych chorób. Natomiast z ulotek załączonych do preparatów B i C wynika, że ich stosowanie nie zapobiega konkretnym chorobom a jedynie łagodzi lub likwiduje ich skutki. W związku z powyższym sporne preparaty nie spełniają uwagi z pozycji 3004.

Odnosząc się ponownie do załączonych przez stronę opinii, organ celny argumentował, iż wyjaśniono w nich, że zawarte w preparacie składniki wywierają ogólny wpływ na organizm, a ze względu na swoje właściwości (uzupełnienie niedoboru witamin oraz nienasyconych kwasów tłuszczowych) preparat może być wykorzystywany jako środek wspomagający w leczeniu chorób. Wobec powyższego zdaniem organu sporne towary należy uznać jako dodatki żywnościowe zawierające min. witaminy, przeznaczone do utrzymania zdrowia i dobrego samopoczucia zwierząt (psów i kotów).

Mając na uwadze skład surowcowy preparatów C i B , jego przeznaczenie, sposób podawania oraz zalecane dawkowanie, organ odwoławczy ponownie stwierdził, że sporne towary zgłaszane przez stronę jako leki weterynaryjne spełniają kryteria towarów określanych jako "premiksy" ("Wyjaśnienia" do taryfy celnej tom. I, str. 228). Zatem C winien być klasyfikowany do kodu PCN 2309 90 97 0 taryfy celnej natomiast B do kodu PCN 2309 10 90 0.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż preparat przeciw świądowy dla psów i kotów o nazwie handlowej D , zaklasyfikował do pozycji 3307 albowiem w świetle wyjaśnień do Taryfy celnej należy stwierdzić, że prawidłowym kodem PCN dla spornego towaru jest 3307 90 00 0.

Odpowiadając na zarzut, iż organ II instancji zbyt lakonicznie ustosunkował się do dowodu złożonego przez stronę w postaci powołanych nią opinii biegłych dr n Wet J. L. i prof. dr hab. Marii Wiechetek, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że do wydania zaskarżonej decyzji posłużyły wszystkie zgromadzone przez organ I i II instancji materiały dowodowe, ocenione w ramach art. 191 Ordynacji Podatkowej. Ponadto organ powtórzył, iż na podstawie art. 280 oraz art. 283 Kodeksu celnego, właściwym do ustalania kodu PCN towaru są: Naczelnik Urzędu Celnego jako organ I instancji oraz Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym. Opinie biegłych ekspertów lub rzeczoznawców bywają pomocne jedynie wówczas gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, ustalenia tożsamości towaru. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Stan towarów nie budził wątpliwości organów celnych i nie był on kwestionowany (do akt sprawy załączono składy jakościowo-ilościowe).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sporną kwestię w rozpoznawanej sprawie stanowiła klasyfikacja importowanego towaru do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Skarżąca spółka w dokumencie SAD nr [...] z dnia [...] r. określiła towar jako preparaty weterynaryjne i zaklasyfikowała do kodu PCN 3004 90 19 0 właściwego dla leków, natomiast organy celne zaklasyfikowały go do kodów: B do kodu PCN 2309 10 90 0, C do kodu PCN 2309 90 97 0, oraz D do kodu PCN 3307 90 00 0.

W myśl art. 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ( Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm. ) należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Oznacza to, że wymiar cła odpowiadać winien stanowi prawnemu i faktycznemu z dnia odprawy celnej. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiła w zaskarżonej decyzji Taryfa celna stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 21. 12. 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.). oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 09.09.1999r. (Dz.U.Nr 74, poz. 830 ze zm.). Każda taryfa celna to usystematyzowane wyszczególnienie towarów (nomenklatura), podstaw wymiaru cła i stawek celnych. W taryfie celnej znajdują się też wyjaśnienia dotyczące zakresu stosowania stawek celnych oraz różnego rodzaju informacje. Najważniejszym elementem taryfy jest niewątpliwie nomenklatura, która powinna być zupełna (czyli obejmująca praktycznie wszystkie towary występujące w obrocie towarowym z zagranicą) i przejrzysta. Klasyfikacja towarów w taryfie celnej oparta jest przy tym na kryteriach wskazujących ich charakter, przeznaczenie i skład surowcowy (A. Drwiłło, Prawo celne, Gdańsk 2001, s. 100 ).

W niniejszej sprawie bezsporne było, iż przedmiotem importu były preparaty o handlowych nazwach B , D oraz C Stosownie do danych producenta zamieszczonych na ulotce informacyjnej skład tych preparatów i zastosowanie są następujące

C - regulator stanu sierści i skóry w proszku, przeznaczony dla psów i kotów.. Skład: biotyna 5mg; glukonian cynku 40mg; metionina 3g; pantotenian wapnia Ig; Właściwości i działanie: preparat poprawia jakość sierści, przyspiesza odrost sierści w okresie linienia, po stanach zapalnych skóry lub egzemie. Zapobiega wypadaniu włosów spowodowanym niewłaściwym żywieniem. Stosowany w okresach rekonwalescencji po przebytych chorobach. Dopuszczony do stosowania w Polsce na podstawie zezwolenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 11-10-93 nrWETz.ll-4610/op-23c/94.

B - preparat jest proszkiem mleko-zastępczym dla szczeniąt, suk, kociąt i kotek.. Skład: lkg proszku zawiera - witamina A 27000j.m.; witamina D3 4220j.m.; witamina E 41 mg; witamina BI 6mg; witamina B2 7mg; witamina B5 41 mg; witamina B6 5mg; witamina B12 5ug;witamina C 123mg; witamina PP 25mg; kwas foliowy 200ug; chlorek choliny Ig; metionina 2g;zelazo 150mg; miedz 15mg; kobalt 253ug; mangan 66 mg; cynk 58 mg; selen 150ug; białko 35%; tłuszcz 18%; włókno 0,4%; zawartość wody 3,5%; związki mineralne 8% w tym fosforan dwuwapniowy 1,7%. Właściwości i działanie: preparat stosowany jest w przypadkach odchowu szczeniąt i kociąt bez udziału matki, niedostatecznej ilości mleka lub obecności toksyn w mleku matki. Ma zastosowanie jako dodatek do karmy w tracie odsądzania.

D - preparat w płynie przeciw świądowy dla psów i kotów.. Skład: estry kwasów tłuszczowych Ig; glicerol 3g; kwas undecyleno-kolagenowy Ig; środki myjące do 100ml. Właściwości i działanie: preparat służy do pielęgnacji skóry w okresie jej podrażnienia lub świądu.

Powyższe preparaty uzyskały zgodę Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej na dopuszczenie do stosowania jako preparaty odżywcze (B - pismo z 06 maja 1998r., k. 87 akt; C pismo z dnia 15 grudnia 1994r. k. 62 akt, oraz szampon D - pismo z dnia 10.01.1995r. k. 111 akt) i strona skarżąca nigdy nie uzyskała dla tych preparatów wpisu do rejestru środków farmaceutycznych. Ta ostatnia okoliczność przesądza o braku możliwości objęcia ich działem 30 Taryfy celnej dotyczącym produktów farmaceutycznych, a w jego ramach - pozycją 3004. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycje 3003 i 3004 obejmują preparaty lecznicze do użytku wewnętrznego lub zewnętrznego, stosowane w terapii lub w profilaktyce ludzi albo przy dolegliwościach zwierząt. Preparaty te otrzymywane są przez zmieszanie dwu lub więcej substancji. Jednakże, gdy są one prezentowane w odmierzonych dawkach albo w postaciach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej, objęte są wtedy pozycją 3004 (t.II, str. 604). Wynika z tego, że pozycję 3003 od pozycji 3004 odróżnia to, czy zostały one przygotowane w odmierzonych dawkach, postaciach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej (pozycja 3004) czy też nie (pozycja 3003), co zresztą wprost wynika z brzmienia tych pozycji. Dalej Wyjaśnienia przy pozycji 3003 (t. II str. 604) stanowią, że "niniejsza pozycja obejmuje preparaty lecznicze w postaci mieszanin, objęte urzędową farmakopeą oraz specyfiki farmaceutyczne itd., w tym płyny do płukania gardła, krople do oczu, maści, płyny do wcierania, zastrzyki, środki powodujące łagodny odczyn zapalny i inne preparaty nie objęte pozycjami 3002, 3005 lub 3006" odnosi się do pozycji 3004. Jednocześnie dalej podano, że "nie może to jednak oznaczać, że preparaty wymienione w urzędowej farmakopei, specyfiki farmaceutyczne, itd. są zawsze klasyfikowane do pozycji 3003; np. preparaty przeciw trądzikowi, które są głównie przeznaczone do oczyszczania skóry i które nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby mogły być uważane za posiadające głównie właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne przeciw trądzikowi, należy klasyfikować do pozycji 3304".

Zatem Taryfa celna i Wyjaśnienia do niej stanowią podstawę uznania, że warunkiem umożliwiającym klasyfikację przez organy celne określonych preparatów do pozycji 3003 lub 3004 taryfy jest ich wpis do urzędowej farmakopei i nadany w ten sposób status leku. Przy czym nie każdy lek figurujący w urzędowej farmakopei będzie automatycznie klasyfikowany do pozycji 3003 i 3004. Kryterium decydującym o klasyfikacji jest, jak w podanym w wyjaśnieniach przykładzie dotyczącym leku przeciw trądzikowi przeznaczenie i wystarczająca ilość składników aktywnych. Zatem nie kwestionując właściwości profilaktycznych lub terapeutycznych spornych preparatów, o których mowa w przedłożonych przez stronę opiniach należało uznać, że wobec braku wpisu do urzędowej farmakopei organ celny zasadnie zakwestionował zaklasyfikowanie przez stronę tego towaru do pozycji 3004.

Niezależnie od tego trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że preparaty D , B i C nie spełniają również wymogów wynikających z brzmienia pozycji 3004, co zostało szczegółowo uzasadnione w przytoczonym wyżej uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodać tylko należy, że głównym składnikiem preparatu C są aminokwasy (metionina). Spożywanie ich przez zwierzęta (psy i koty) jest w świetle ulotki informacyjnej przede wszystkim niezbędne dla prawidłowego wzrostu sierści. Oznacza to, że głównym celem jego stosowania - podawania zwierzętom jest potrzeba dostarczenia im niezbędnych składników chroniących ich zdrowie. Te właśnie właściwości preparatu, a nie właściwości leczniczo - zapobiegawcze, które preparat niewątpliwie również posiada decydują o jego istocie. Powyższe znalazło potwierdzenie w dopuszczeniu preparatu C do stosowania jako preparatu odżywczego. Podobna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do preparatu "B ", którego głównym składnikiem są witaminy, białko i tłuszcz. W przypadku tego preparatu zastosowanie znajduje on w przypadku odchowu zwierząt bez udziału matki czy niedostatecznej ilości pokarmu. Już w samym zastosowaniu wyraźnie producent wskazuje na odżywczy a nie leczniczy charakter preparatu.

Organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji preparatów do pozycji 2309 - "produkty używane do karmienia zwierząt" oraz kodu PCN 2309 90 97 9 ("C") oraz PCN 2309 10 90 0 (B ). Do pozycji 2309 zalicza się w myśl uwagi 1 do działu 23 Taryfy celnej "produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że utraciły one podstawowe cechy oryginalnego materiału, przy czym są to produkty inne niż roślinne pozostałości, odpady i produkty uboczne takiego przetwarzania".

Do omawianej pozycji zaliczane są wobec tego preparaty stosowane do żywienia zwierząt, pasze, pasze uzupełniające i dodatki do pasz, w tym premiksy, będące zazwyczaj mieszankami złożonymi z kilku substancji, których rodzaj i proporcje mogą się różnić w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. Są to m. in. substancje ułatwiające trawienie i zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta oraz chroniące ich zdrowie ( takie jak np. witaminy, prowitaminy, aminokwasy, kokcydiostatyki itd.). Jak już wyżej wyjaśniono, importowany preparat przeznaczony był głównie do utrzymania dobrego stanu zdrowia zwierząt.

Do pozycji 2309 zalicza się również preparaty złożone z powyższych substancji aktywnych oraz nośnika - jeżeli stosowane są w żywieniu zwierząt. Preparaty z tej grupy nie mogą być przy tym mylone z niektórymi preparatami weterynaryjnymi, identyfikowanymi zazwyczaj na podstawie medycznego charakteru i wyższego stężenia aktywnej substancji oraz odmiennego wyglądu (Wyjaśnienia do Taryfy celnej, s. 228).

Analizując powyższe postanowienia Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej oraz kierując się regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towaru należy ustalać z uwzględnieniem brzmienia pozycji i uwag do sekcji lub działów, należało uznać, że importowane produkty (ze względu na skład surowcowy, przeznaczenie i sposób podawania) - jako preparaty, który nie mogą być uznany za lek w rozumieniu pozycji 3004 - odpowiadają najpełniej opisowi towarów ujętych w pozycji 2309 10 90 0 Taryfy (B ) oraz 2309 90 97 0 (C).

Niejako odrębnie ocenić należy środek o nazwie handlowej "D ". Jaka wynika z ulotki informacyjnej głównym składnikiem są środki myjące i alkohol (glicerol). Z samej ulotki informacyjnej wynika natomiast, iż preparat zastosowanie znajduje w pielęgnacji skóry zwierząt. Sposób jego stosowania zbliżony jest do sposobu używania szamponu. Tymczasem z "Wyjaśnień do Taryfy celnej" wynika jednoznacznie, iż "pozycja ta obejmuje preparatu toaletowe dla zwierząt, takie jak szampony dla psów".

Sąd uznał również za niezasadne pozostałe zarzuty zawarte w skardze, w tym w szczególności dotyczące naruszenia przez organy administracji celnej norm prawa procesowego w tym art. 120,122,124,187 ustawy Ordynacja podatkowa.

W szczególności nie naruszono przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ II instancji odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji do dowodów zebranych w niniejszej sprawie, które zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej podlegają ocenie w ramach swobodnej oceny dowodów, wobec czego inna, niż prezentowana przez skarżącą spółkę ocena ich wiarygodności i mocy dowodowej, nie może być tożsama z nierozpatrzeniem materiału dowodowego.

Nie naruszono również przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, dającego organowi możliwość powołania biegłego w celu wydania opinii w sprawie wymagającej wiadomości specjalnych, albowiem istotne okoliczności faktyczne sprawy mogły zostać ustalone na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Stan przedmiotowego towaru nie budził wątpliwości organów celnych i nie był przez nie kwestionowany, a istota sporu sprowadzała się do jego prawidłowej klasyfikacji celnej według kodu PCN, do czego upoważnione są wyłącznie te organy.

Oczywiście nieuzasadniony jest zarzut skargi dotyczący przedawnienia postępowania celnego. Zgodnie z ukształtowanym orzecznictwem w tym zakresie zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 ograniczenie możności wydania decyzji tak jak stanowi art. 65§5 Kodeksu celnego odnieść należy do organu celnego, a więc organu pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji. Z tej też przyczyny art. 64 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego (por. np. wyrok NSA w Warszawie z 2004.12.08 sygn. GSK 747/04 - LEX nr 166938).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i z tego względu orzekł na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1271 ze zmian. ) o jej oddaleniu.

/-/Sz.Widłak /-/M.Lorych-Olszanowska /-/W.Długaszewska

J.P.d