Postanowienie WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 3/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 58 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), , , po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 3 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. C. na pismo Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie uznania za bezskuteczną korekty deklaracji p o s t a n a w i a: 1. odrzucić skargę; 2. zwrócić skarżącemu A. C. uiszczony wpis sądowy w kwocie 200 (dwustu) złotych.


UZASADNIENIE

Wobec A. C. (dalej: "skarżący") przeprowadzono kontrolę celno - skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2017 r. do lutego 2018 r. W dniu [...] grudnia 2020 r. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w O. wydał wynik kontroli, wskazując w nim ustalone w toku kontroli nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącego za kontrolowany okres. Skarżący, korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 813 ze zm., dalej "ustawa o KAS"), w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, w zakresie objętym kontrolą uprzednio złożonych deklaracji podatkowych, w dniu 16 grudnia 2020 r. skorygował deklaracje zgodne z ustaleniami kontroli. W związku z tym Naczelnik W. Urzędu Celno - Skarbowego w O. w dniu [...] stycznia 2021 r. wydał zawiadomienie o uwzględnieniu złożonych korekt. W wyniku złożonych korekt za okres od września 2017 r. do kwietnia 2018 r. powstało zobowiązanie podatkowe wysokości 3.103.778,00 zł oraz zostały naliczone odsetki od zaległości podatkowych w wysokości 601.605,00 zł.

W dniu 12 października 2022 r. skarżący, chcąc powrócić do rozliczeń objętych postępowaniem, ponownie skorygował deklaracje VAT-7 za okres od 2/2017 r. do 4/2018 r. Jak wynika ze skargi, przyczyną działania skarżącego było poczucie skrzywdzenia poprzez odmowę umorzenia mu odsetek od zaległości podatkowych.

Odmawiając uwzględnienia złożonych korekt, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. pismem z [...] października 2022 r., nr [...][...], wskazując na treść art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, poinformował skarżącego o bezskuteczności ich złożenia. Pismo doręczono skarżącemu 2 listopada 2022 r.

W dniu 2 grudnia 2022 r. skarżący złożył za pośrednictwem organu skargę na powyższą czynność do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zarzucił jej naruszenie art. 83 ust. 1c ustawy o KAS w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931) poprzez ograniczenie uprawnienia podatnika podatku VAT do złożenia korekt deklaracji w okresie 5-letnim oraz na błędnej wykładni wskazanego przepisu. Wniósł o zmianę stanowiska organu poprzez uznanie złożonych w dniu 12 października 2022 r. korekt za okres od września 2017 r. do kwietnia 2018 r. za wywołujące skutki prawne, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie, wskazując że jej przedmiot nie podlega kognicji sądów administracyjnych. Organ wskazał, że zawiadomienie o bezskuteczności korekt deklaracji dokonywane jest na podstawie art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, a zatem jest czynnością uregulowaną w rozdziale 1 "Kontrola celno-skarbowa" w dziale V ustawy o KAS. Nie podlega ona odrębnej kontroli sądowo-administracyjnej, bowiem objęta jest wyłączeniem zawartym wprost w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega odrzuceniu.

Badanie merytorycznej zasadności skargi poprzedza każdorazowo analiza jej dopuszczalności. Innymi słowy, sąd zobowiązany jest do zbadania, czy w danej sprawie nie zachodzą podstawy do odrzucenia skargi, wymienione w art. 58 § 1 pkt 1-6 P.p.s.a.

Zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego ustawodawca wyznaczył w przepisie art. 3 § 2 P.p.s.a. Przy czym, z uwagi na przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie oraz argumentację strony skarżącej, istotne znaczenie ma zapis art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., z którego wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, 1491 i 2052), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, 1598, 2076 i 2105), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422, z późn. zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.

Zgodzić się należy, że wymienione w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. akt lub czynność nie może mieć charakteru decyzji lub postanowienia, wydanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 3 pkt 1-3 p.p.s.a. Ponadto, akty lub czynności muszą mieć charakter zewnętrzny, tj. muszą być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie, ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność, a nadto muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu {poza zakresem art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. pozostają zatem akty o charakterze generalnym). Dalej, akt lub czynność muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ zgodnie z omawianym zakresem przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. objęte są nim "akty lub czynności z zakresu administracji publicznej".

Nowelą z kwietnia 2015 r. dokonano zmiany art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. polegającej na ograniczeniu zaskarżalności aktów i czynności, o których mowa w tym przepisie, przez wyłączenie tych aktów i czynności, które podjęto w ramach postępowania administracyjnego określonego w Kodeksie postępowania administracyjnego, postępowań określonych w dziale IV, V, i VI Ordynacji podatkowej (tj. w postępowaniu podatkowym, w czynnościach sprawdzających i w kontroli podatkowej) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy wymienionych ustaw. W uzasadnieniu projektu ustawy z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (VII kadencja, druk sejm. nr 1633 i 2539) wyjaśniono, że celem powyższej zmiany jest wykluczenie zaskarżania do sądu administracyjnego poszczególnych aktów i czynności podejmowanych w ramach sformalizowanych procedur. Podkreślono, iż zmiana ta nawiązuje do stanowiska zajętego w doktrynie, że nadmierne rozszerzenie granic kontroli sądowoadministracyjnej może mieć wpływ na standard ochrony zabiegających o nią podmiotów. W interesie skarżącego lepiej jest odczekać, aż sprawa dojrzeje do rozpoznania przez sąd administracyjny, który – w sytuacji bezpośredniej i rzeczywistej ingerencji w sferę praw i wolności jednostki – będzie mógł zagwarantować realną, a nie przedwczesną czy też pozorną, ochronę prawną. Należy zauważyć, że ustanowione w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. ograniczenie zaskarżalności wspomnianych aktów i czynności zostało powiązane ze ściśle określonymi w tym przepisie ustawami procesowymi, a zatem obejmuje tylko te akty i czynności, które wydano lub podjęto w ramach tych postępowań.

Czynność zawiadomienia o bezskuteczności korekt deklaracji, dokonywana na podstawie art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, jest czynnością uregulowaną w rozdziale 1 "Kontrola celno-skarbowa" w dziale V ustawy o KAS, i już z tego powodu nie podlega odrębnej kontroli sądowoadministracyjnej. Czynność ta objęta jest bowiem wyłączeniem zawartym w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. (tak przyjął również WSA w Warszawie w wyroku z 12 października 2021 r. III SA/Wa 173/21).

Należy przy tym dostrzec, że Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 7 października 2021 r. I FSK 1934/17 postawił tezę, w myśl której kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na czynności polegające na zawiadomieniu pisemnym przez organ podatkowy składającego korektę o jej bezskuteczności (art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej). W powołanej sprawie jednak pisemne zawiadomienie składającego korektę o jej bezskuteczności, zostało wystosowane na podstawie art. 81b § 2, zdanie drugie Ordynacji podatkowej. W ten sposób organ poinformował podmiot składający deklarację korygującą, że z uwagi na wystąpienie przesłanek zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji, wymienionych w § 1 pkt 1 tego artykułu (trwanie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą), złożenie korekty nie wywołuje skutków prawnych. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. postanowieniu, czynność ta jest wydawana na podstawie przepisu zawartego w dziale III "Zobowiązania podatkowe", rozdziale 10 "Korekta deklaracji" Ordynacji podatkowej, a tym samym nie obejmuje jej wyłączenie zawarte w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. W uzasadnieniu postanowienia zwrócono przy tym uwagę, że czynność organu dotyczy uprawnienia wynikającego z przepisów prawa. Odnosi się bowiem wprost. do wynikającego z art. 81 § 1 o.p. prawa wymienionych w tym przepisie podmiotów do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji. Uprawnienie to, zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 o.p., z mocy prawa ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Powoduje to, że zgodnie z § 2, zdanie pierwsze tego artykułu, a więc także z mocy prawa, korekta złożona w takim przypadku nie wywołuje skutków prawnych. Jednakże nie oznacza to, że stwierdzenie takiej bezskuteczności i poinformowanie o niej podmiotu, który złożył deklarację korygującą, nie dotyczy jego uprawnień lub obowiązków. NSA zwrócił uwagę, że jeśli organ podatkowy w sposób wadliwy w zawiadomieniu oceni wystąpienie przesłanek z art. 81b § 1 pkt 1 o.p. i w konsekwencji przyjmie nieprawidłowo, że korekta deklaracji nie wywołała z mocy prawa skutków prawnych, to uprawniony do jej złożenia podmiot – gdyby założyć wyłączenie takiego zawiadomienia spod kontroli sądowej – zostałby pozbawiony w tym zakresie ochrony swoich praw. Przy czym z uwagi na instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego i jej skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania, przy błędnym zawiadomieniu o bezskuteczności korekty, może dojść do bezpowrotnej utraty uprawnienia do skorygowania deklaracji w sytuacji np. gdy organ przyjął wbrew stanowi faktycznemu, że korekta obejmuje okres, którego dotyczy toczące się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa. Z tego chociażby powodu nie można uznać, że czynność materialnotechniczna polegająca na zawiadomieniu pisemnym przez organ podatkowy składającego korektę o jej bezskuteczności nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów.

Nie odmawiając słuszności stanowisku zaprezentowanemu w powyższym postanowieniu, należy jednak zauważyć, że odmiennie niż art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, nie mieści się on w grupie przepisów wyraźnie wyłączonych z zakresu sądowoadministracyjnje kontroli z mocy art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.

Przepis art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, przewiduje ograniczenie w prawie składania korekt deklaracji. Stanowi on, że ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Organ zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności. Na podstawie tej regulacji Naczelnik w piśmie z [...] października 2022r. zawiadomił skarżącego o bezskuteczności korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez niego w dniu 12 października 2022 r.

Rozwiązanie tzw. korekty cofającej ustalenia kontroli celno- skarbowej zostało wprowadzone z początkiem 2019 r. w wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Do tej pory podatnik, który otrzymał wynik kontroli celno – skarbowej, mógł albo wejść w spór z organem, albo złożyć korektę deklaracji podatkowej w terminie 14 dni od daty doręczenia wyniku. Dokonana w tym trybie korekta nie zamykała możliwości złożenia kolejnej korekty deklaracji. Wprowadzona zmiana polegająca na dodaniu do art. 83 ustawy o KAS ustępu 1c miała na celu, aby uprawnienie do skorygowania deklaracji nie było wykorzystywane do cofania ustaleń kontroli. Aktualnie możliwość złożenia kolejnej korekty pozostaje więc ograniczona – mianowicie nie jest możliwe złożenie korekty cofającej ustalenia kontroli celno – skarbowej, jest natomiast możliwa dalsza korekta deklaracji, która nie cofa ustaleń kontroli.

Bez wątpienia, jak każda korekta deklaracji, tak i korekta cofająca ustalenia kontroli, dotyczy uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Wobec jednak jednoznacznego brzmienia art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. należy zdaniem Sądu przyjąć, że z kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne zostało wyłączone dokonane na podstawie art. 83 ust. 1c ustawy o KAS pisemne zawiadomienie przez organ składającego korektę o jej bezskuteczności.

Należy też wskazać, że brak kontroli sądu administracyjnego w przedmiotowej sprawie nie pozostawia całkowicie poza kontrolą sądową czynności pisemnego zawiadomienia o bezskuteczności korekty deklaracji. Strona może bowiem wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wydanie w tej sprawie rozstrzygnięcia będzie wymagało rozważenia skuteczności złożonej korekty deklaracji, a podjęte ustalenia będą mogły zostać poddane kontroli sądu administracyjnego.

Choć więc niepożądanym jest, aby różnicować sytuację podatników, w tym również w zakresie ich prawa do sądu, to jednak należy uznać, że w przypadku, gdy ustawodawca jednoznacznie wyklucza kontrolę sądową w przypadku czynności podejmowanych przez organ w ramach postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy o KAS, dopuszczenie takiej kontroli stanowiłoby niedopuszczalne działanie z naruszeniem przepisów ustawowych.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji postanowienia.

O zwrocie uiszczonego wpisu Sąd orzekł w myśl art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (pkt 2 sentencji postanowienia).