Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1363/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2014 poz 1647
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity
article: art. 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 296/15 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1363/16

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 28.08.2014 r. określił zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 163.803 zł, ustalając, że w roku podatkowym oraz latach następnych prowadziła ona niezgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 11.12.2014 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i zobowiązanie podatkowe skarżącej określił w wysokości 155.576 zł. Podzielił ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, że skarżąca działając wraz z mężem nabywała działki gruntu, budowała na nich budynki mieszkalne i odsprzedawała je z zyskiem; w szczególności w okresie od 2005 do 2009 r. nabyła pięć działek gruntu oraz w okresie od 2006 do 2009 r. zbyła dwie z nich, sprzedając łącznie cztery budynki mieszkalne w zabudowie bliźniaczej oraz planując wybudowanie na innej działce sześciu kolejnych domów, z których dwa miały zostać sprzedane. Zakwestionował stanowisko skarżącej, że tylko te ostatnie transakcje nie stanowią już zarządu majątkiem prywatnym, wskazując, że skarżąca prowadziła niezarejestrowaną i niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą już wcześniej, o czym świadczy powtarzanie schematu operacji gospodarczych (nabycie działki, wybudowanie na niej budynków mieszkalnych, a następnie ich sprzedaż z zyskiem), które jako oparte na rachunku ekonomicznym miały charakter handlowy, były dokonywane na własny rachunek i w sposób zorganizowany, a także w sposób ciągły, w dłuższym okresie czasu. Działania te ze względu na ich powtarzalność, skalę i racjonalność gospodarczą odpowiadają definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a uzyskane z nich przychody winny być kwalifikowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarazem za przejaw gospodarowania majątkiem prywatnym uznano nabycie w dniu 21.05.2003 r. działki gruntu zabudowanej domem bliźniaczym oraz dnia 4.09.2009 r. lokalu mieszkalnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zaakcentowała, że powodem podejmowania kolejnych inwestycji były nietrafione lokalizacje domów budowanych w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, wynikające już to z sąsiedztwa kościoła, już to korytarza powietrznego lotniska. W związku z tym zarzuciła wadliwe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia przez wybiórczą ocenę dowodów, w tym pominięcie oświadczenia architekta o indywidualizowaniu wykończenia wnętrz domu wybudowanego przez skarżącą, a następnie sprzedanego, stosownie do jej wymagań, a nie wymagań nabywcy, jak również pominięcie dowodów świadczących o uczestniczeniu przez skarżącą i jej męża w protestach związanych z uciążliwościami wynikającymi z sąsiedztwa kościoła oraz portu lotniczego. Skarżąca podniosła, że nabywała działki gruntu i budowała na nich domy w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych i nie miała zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej; sprzedaż wybudowanych domów miała doprowadzić jedynie do uzyskania ekwiwalentu ekonomicznego za poniesione nakłady.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że konstytutywnymi elementami pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" jest prowadzenie jej na swój rachunek, we własnym imieniu, w sposób ciągły i zorganizowany, bez względu na rezultat. Skarżąca nabywała i zbywała udziały w prawie własności nieruchomości na własny rachunek, a także w sposób ciągły i zorganizowany; ustalenia w tym zakresie są prawidłowe i poczynione przez organy podatkowe zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 w związku z art. 139 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Działania skarżącej nie miały i nie mogły mieć charakteru przypadkowego, gdyż wymagały szeregu zaplanowanych i przemyślanych decyzji i działań oraz przynosiły zyski, a stanowiące przedmiot obrotu nieruchomości nie służyły użytkowi prywatnemu. Ponadto prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak ocenia ją prowadzący ją podmiot, jak ją nazywa oraz czy wypełnia ciążące na przedsiębiorcy obowiązki ewidencyjne. Niewiarygodne są twierdzenia skarżącej, że nabywane nieruchomości zamierzała wykorzystać na cele osobiste, bowiem przeczy temu podjęcie po nabyciu nieruchomości planowych i profesjonalnych działań, zmierzających do późniejszego korzystnego ich zbycia. Dodatkowo świadczy o tym także okoliczność, że skarżąca wraz z mężem dokonywała zakupu działek na współwłasność z małżonkami Stępniak, nabywcy wspólnie przeprowadzali inwestycje budowy bliźniaczych budynków mieszkalnych, a następnie sprzedawali nieruchomości we współudziale do całości; nie były one zatem nabywane na własne cele mieszkaniowe, gdyż wtedy wyodrębnialiby własność poszczególnych działek i budynków. Skarżąca nigdy nie zamieszkała w żadnym ze sprzedanych domów; były one sprzedawane w stanie deweloperskim, a w jednym przypadku na życzenie nabywców i zgodnie z ich wskazówkami mąż skarżącej przeprowadził dalsze prace o charakterze wykończeniowym. Oceny, że działania skarżącej prowadzone były według schematu charakterystycznego dla zorganizowanej działalności gospodarczej, nie zmienia okoliczność, że w umowach o wykonanie usług budowlanych przypisano odpowiednie części budowanych domów bliźniaczych poszczególnym inwestorom i przewidywano zróżnicowanie aranżacji ich wnętrz, gdyż nie miało to wpływu na wielkość poszczególnych części, a także nie wykazano, aby jakiekolwiek zmiany faktycznie były dokonywane. Niewiarygodne są także twierdzenia skarżącej o nietrafionej lokalizacji budynków, wznoszonych na własne potrzeby, bowiem już wcześniej zamieszkiwała ona nieopodal tych lokalizacji, toteż powinna mieć świadomość niedogodności wynikających z przebiegu korytarza powietrznego lotniska oraz sąsiedztwa kościoła, którego budowa już trwała. Podobnie ocenić należy okoliczność korzystania z usług architekta wnętrz, gdyż z usług takich korzystają również deweloperzy w celu zaprezentowania nabywcom wizualizacji oferowanych do sprzedaży wnętrz. Także subiektywne przeświadczenie nabywcy budynku, że miał on być wykorzystywany na cele mieszkaniowe sprzedawcy, nie może dowodzić, że sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1. art. 3 P.p.s.a. przez brak kontroli rozstrzygnięcia dokonanego przez organ drugiej instancji;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaakceptował popełnienie licznych błędów w ramach prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, w tym wybiórcze potraktowanie zeznań świadków;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy nie zebrał w pełni materiału dowodowego;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy dokonał sprzecznej z zasadami prawdy obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, a zasada swobodnej oceny dowodów została zastąpiona przez dowolną ocenę tych dowodów;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy błędnie ocenił wadliwie ustalony stan faktyczny;

6. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm., dalej: P.u.s.a.) przez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ pierwszej instancji, art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

7. art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu i uznaniu, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami;

8. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania i uznanie, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15.08.2015 r.) skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza wskazanie konkretnych przepisów konkretnego aktu normatywnego oraz stopnia i sposobu ich naruszenia. Precyzyjne i ścisłe określenie jednostki redakcyjnej określonego aktu normatywnego, do którego odnoszą się zarzuty, jest konieczne ze względu na wyrażoną w art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadę rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd ten nie może w jakimkolwiek zakresie uzupełniać lub rekonstruować podstaw kasacyjnych, przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Należy w związku z tym zauważyć, że w badanej skardze kasacyjnej jako podstawy kasacyjne wskazano – między innymi – art. 3 P.p.s.a. oraz art. 121 O.p. Wymienione przepisy dzielą się jednak na dalsze jednostki redakcyjne: art. 3 P.p.s.a. na trzy paragrafy, z których drugi dzieli się na dziesięć punktów, a art. 121 O.p. na dwa paragrafy, przy czym poszczególne jednostki redakcyjne tych przepisów zawierają różne treści normatywne. Wobec braku precyzyjnego wskazania, do których z tych jednostek odnoszą się postawione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz wobec niedopuszczalności konfigurowania takich związków przez sąd kasacyjny, zarzuty podniesione w oparciu o wskazane podstawy kasacyjne uchylają się od merytorycznej oceny.

Istota skargi kasacyjnej skarżącej dotyczy wadliwości ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe oraz zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a dotyczących uznania, że skarżąca (wraz z mężem) prowadziła niezarejestrowaną i niezgłoszoną do opodatkowania, pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami; zarzuty te oparte są na twierdzeniu o wybiórczej ocenie zeznań świadków, zgromadzeniu niepełnego materiału dowodowego oraz jego ocenie w sposób dowolny, sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej. W związku z tym należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już zagadnieniem prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, wyrokiem z dnia 11.01.2017 r. (I FSK 895/15) oddalając skargę skarżącej w sprawię, której przedmiotem był podatek od towarów i usług za styczeń oraz miesiące od maja do grudnia 2007 r. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zachodzą okoliczności wskazujące na prowadzenie przez skarżącą w latach 2005-2009 działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Okolicznościami tymi są: nabycie przez skarżącą łącznie siedmiu działek gruntu, wybudowanie na nich murowanych budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej oraz zbycie części z nich na podstawie czterech umów sprzedaży, w których przewidziano rękojmię zbywających za jakość budynków; ponadto nabycie w 2009 r. kolejnych dwóch działki gruntu z przeznaczeniem na wybudowanie na nich sześciu budynków mieszkalnych, przy czym dwa z tych budynków zostały przez samą skarżącą zakwalifikowane do sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Cykliczność i częstotliwość oraz planowość i zorganizowanie podejmowanych przez skarżącą działań, zwłaszcza oceniane z perspektywy kilku lat, a także ich racjonalność gospodarcza, przejawiająca się efektami ekonomicznymi, świadczą o gospodarczym charakterze prowadzonej działalności. Wyklucza to możliwość uznania, że działania te miały na celu wyłącznie poprawę warunków mieszkaniowych skarżącej i jej męża, skoro obejmowały czynności charakterystyczne dla procesu inwestycyjnego typu deweloperskiego, obejmując nabycie działek na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, ich podział zatwierdzony przez właściwe organy samorządu terytorialnego, uzyskanie zatwierdzenia projektów budowlanych i zezwoleń na budowę, zlecenie budowy oraz sprzedaż nieruchomości zabudowanych już budynkami w stanie deweloperskim. Ponadto na niektórych działkach czynione były nakłady powodujące wzrost wartości aktywów, typowe dla profesjonalistów trudniących się sprzedażą zawodowo, a także zamawiano wizualizacje aranżacji wnętrz, co również charakterystyczne jest dla działalności deweloperskiej. Niewiarygodne są przy tym twierdzenia o braku wiedzy skarżącej o hałasie związanym z przelotem samolotów oraz funkcjonowaniem pobliskiego kościoła. O prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej świadczą więc obiektywne okoliczności i wnioski wyprowadzone z całokształtu podjętych przez nią działań. Subiektywna ocena nabywcy nieruchomości czy projektanta co do jej przeznaczenia nie może przesądzać o charakterze działalności sprzedawcy; podobnie zamiar częstotliwego wykonywania czynności handlowych nie musi towarzyszyć pierwotnemu nabywaniu towarów, później wprowadzonych do obrotu, bowiem decyzja o rozpoczęciu handlu może zostać powzięta później.

Na mocy art. 170 P.p.s.a. prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego wiąże zarówno sąd, który je wydał, jak i strony, inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istotą mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu jest obowiązek wymienionych podmiotów wzięcia pod uwagę zarówno faktu istnienia w obrocie prawnym, jak i treści prawomocnego orzeczenia. Związanie to stanowi pozytywny aspekt prawomocności materialnej, dzięki któremu orzeczenie staje się wiążące dla innych sądów i podmiotów. Dlatego też dokonana uprzednio przez sąd administracyjny ocena zgodności z prawem aktu z zakresu administracji publicznej nie może podlegać dalszej weryfikacji prawnej przez inne sądy i organy, lecz winna zostać przyjęta w taki sposób, jak orzekł sąd w prawomocnym orzeczeniu. Dlatego też ilekroć ocena prawna, wyrażona w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego, ma jakiekolwiek znaczenie dla oceny zgodności z prawem innego aktu administracji publicznej, badanego przez sąd administracyjny, sąd ten obowiązany jest uznać i uwzględnić to wcześniejsze, prawomocne orzeczenie.

Związek pomiędzy obecnie rozpoznawaną sprawą, której przedmiotem jest określenie zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, a wcześniej rozpoznaną przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawą, której przedmiotem było zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2007, jest oczywisty, gdyż w obu tych sprawach istota sporu sprowadza się do oceny, czy skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, nabywając działki gruntu, budując na nich domy mieszkalne i następnie je sprzedając, czy też takiej działalności nie prowadziła, podejmując jedynie działania właściwe dla sprawowania zarządu majątkiem prywatnym. Skoro zatem Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wcześniej wyroku w sprawie, której przedmiotem był podatek od towarów i usług, zawarł ocenę prawną, że skarżąca (wraz z małżonkiem) w latach 2005-2009.prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, to ta ocena na mocy art. 170 P.p.s.a. wiąże także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający obecnie w sprawie, której przedmiotem jest podatek dochodowy od osób fizycznych. Już z tego zatem powodu nie sposób uznać zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej i kilkakrotnie powtórzonych zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem zarzuty te oparte są na założeniu, że wadliwie przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe doprowadziło do błędnego ustalenia faktycznego, że skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, której w istocie nie prowadziła, sprawując jedynie zarząd majątkiem prywatnym. Skoro jednak to ustalenie faktyczne było prawidłowe – co przesądził już wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku odnoszącym się do podatku od towarów i usług – za niezasadne muszą być uznane twierdzenia o naruszeniu w postępowaniu podatkowym wymienionych w zarzutach przepisów O.p. W konsekwencji należy uznać, że niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i nieuchylenie zaskarżonej decyzji było prawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji, zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, uzupełniająco można jedynie wskazać, że nabycia działki przy ul. Indyczej nie uznano za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej, toteż bez znaczenia jest okoliczność, że skarżąca nigdy nie była jej właścicielką, a w dacie nabycia tej działki nie znała jeszcze swojego przyszłego męża. W kontekście prowadzenia postępowania obejmującego kilka lat podatkowych oraz kilkanaście transakcji obrotu nieruchomościami, ale przede wszystkim wobec przesądzenia prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego kwestii prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, nie ma też istotnego znaczenia, czy skarżąca wraz z mężem kiedykolwiek mieszkała w budynku, który przeznaczony został do obrotu handlowego, a nie na cele mieszkalne skarżącej. Odnosi się to także do działki w Żabieńcu, nadal posiadanej przez skarżącą i traktowanej przez nią jako lokata kapitału (a więc majątek prywatny), a nie towar handlowy. Niezależnie od powyższego ustalenia o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej nie może skutecznie podważyć okoliczność, że w umowach przedwstępnych i ostatecznych nie stosowała ona klauzul waloryzacyjnych na wypadek wzrostu cen nieruchomości, bowiem jest to tylko kwestia przyjętego modelu postępowania, nie przesądzająca o jego charakterze i kwalifikacji prawnej. Ustaleń tych nie może także podważyć okoliczność, że nabywcy nieruchomości byli przeświadczeni, iż sprzedający budowali domy na własne potrzeby, jako że zakwalifikowanie określonych czynności jako wypełniających znamiona działalności gospodarczej ma charakter obiektywny, a więc nie zależy od subiektywnego przeświadczenia ich uczestników, w tym także przeświadczenia osoby sprzedających nieruchomości, których aktywność handlową uznano za działalność gospodarczą. Wyprowadzenie z przedstawionych okoliczności przez organy podatkowe odmiennych wniosków, niż te, które proponowała skarżąca jako strona tego postępowania, nie świadczy o naruszeniu wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania. W tym kontekście za uchybienie dyskwalifikujące przeprowadzone postępowanie dowodowe nie może być również uznane nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków współwłaścicieli nieruchomości, stanowiących przedmiot obrotu, bowiem i w tym wypadku wyrażona w tych zeznaniach subiektywna ocena charakteru przeprowadzanych transakcji nie miałaby znaczenia dla ich prawnie wiążącej kwalifikacji. Nie sposób uznać, by korzystanie przez skarżącą z usług architekta wnętrz wykluczało możliwość handlowego przeznaczenia budynków, których wnętrza aranżowano, gdyż niezależnie od tego, że pierwotne przeznaczenie budynku na własne cele mieszkaniowe inwestorów (skarżącej i jej małżonka) nie wyklucza możliwości późniejszego wprowadzenia go do obrotu komercyjnego, nierzadka jest praktyka aranżowania przez sprzedawców (deweloperów) wnętrz przeznaczonych do obrotu budynków lub mieszkań, dyktowana potrzebami marketingowymi. Również uczestniczenie przez skarżącą względnie przez jej męża w działaniach społeczności lokalnych, nakierowanych na zmniejszenie uciążliwości korzystania z posadowionych tam domów mieszkalnych, nie wyklucza późniejszego wprowadzenia ich do obrotu handlowego. Nieprzekonująca jest argumentacja, jakoby o nieprowadzeniu działalności gospodarczej świadczyło niekorzystanie z kredytów obrotowych, dokonywanie płatności gotówką oraz wznoszenie budynków z materiałów wysokiej jakości, ponieważ jest to nie tylko możliwy, ale i spotykany w obrocie gospodarczym sposób finansowania i prowadzenia inwestycji, prowadzący do braku konieczności dzielenia się uzyskanym efektem ekonomicznym z instytucją (współ)finansującą oraz do uzyskania premii za jakość. Po raz kolejny należy przy tym przypomnieć, że stwierdzenie prowadzenia działalności gospodarczej nie jest uzależnione od pierwotnie powziętego zamiaru prowadzenia takiej działalności, ale od wystąpienia świadczących o tym, obiektywnie sprawdzalnych przesłanek, nie zawsze odpowiadających wewnętrznemu przeświadczeniu osoby prowadzącej działalność. Tak więc błędne jest przeświadczenie skarżącej, że skoro nieruchomości nabywała jedynie – jej zdaniem - okazjonalnie i to na warunkach współwłasności z mężem i innym małżeństwem, jedynie sporadycznie korzystała z usług pośrednika przy sprzedaży nieruchomości, a niewykorzystanie wybudowanych budynków na własne potrzeby mieszkaniowe wynikało z niedogodności ich położenia, wykluczona jest możliwość uznania dokonanych czynności za przejaw prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W rzeczywistości obiektywna ocena tych działań, dokonana całościowo i z perspektywy kilku lat podatkowych, świadczy o prowadzeniu takiej działalności – co przesądził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.01.2017 r. (I FSK 895/15).

Przechodząc do oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ pierwszej instancji, art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Otóż przytoczony jako podstawa kasacyjna art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. zawiera normę o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym, stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby zatem naruszyć tę normę wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, względnie gdyby kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Skoro jednak Sąd ten zbadał zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowego organu odwoławczego, do wymienionej normy się zastosował. Natomiast okoliczność, że dokonana przez Sąd ocena nie odpowiada projekcjom i oczekiwaniom skarżącej, nie upoważnia do stawiania zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., gdyż kwestionowaniu zasadności ocen tego Sądu służyć winny zarzuty oparte na innych podstawach kasacyjnych.

Niezasadny i mający w istocie wtórny charakter jest zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Okoliczność, czy skarżąca prowadziła działalność spełniającą wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. znamiona działalności gospodarczej, należy do sfery ustaleń faktycznych. Skoro zatem ustalono, że skarżąca prowadziła we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, działalność zarobkową w handlu nieruchomościami, oznacza to, że prowadziła pozarolniczą działalność w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., bowiem spełniła wymienione w tym przepisie przesłanki. W konsekwencji prawidłowo przypisano uzyskane przez skarżącą przychody do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej obydwa przytoczone w nim przepisy zastosowano więc prawidłowo.

Można jedynie dodać, że wbrew zapatrywaniu skarżącej jej działalność miała charakter zarobkowy, gdyż nie tylko potencjalnie, ale także faktycznie prowadziła do generowania zysku. Jakkolwiek rezultat działalności nie przesądza o uznaniu jej za działalność gospodarczą, niemniej i ten aspekt (akcentowany przez skarżącą) potwierdza prawidłowość przyjętej w sprawie kwalifikacji prawnopodatkowej. Spełnienie kryterium zorganizowania i ciągłości nie może budzić wątpliwości, jeśli zważyć powtarzalność operacji gospodarczych, polegających na nabyciu działki gruntu, wybudowaniu na niej budynków mieszkalnych i późniejszej ich sprzedaży. Cały proces cechuje zresztą znaczny stopień skomplikowania, wymagał on bowiem zawarcia szeregu umów, wyjednania szeregu pozwoleń administracyjnych, prowadzenia kontroli procesu inwestycyjnego i wreszcie pozyskania nabywcy; konieczne więc było precyzyjne planowanie i stopień zorganizowania wyraźnie wykraczający poza zwykłe czynności zarządu majątkiem prywatnym. Uprawniony jest zatem wniosek, że zostały spełnione kryteria, łącznie warunkujące uznanie działalności podatnika (skarżącej) za pozarolniczą działalność gospodarczą.

Wobec powyższego nieuprawnione było żądanie przypisania przychodów skarżącej do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, nie dokonanego w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Uzyskiwanie przychodów kwalifikowanych do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej wyklucza bowiem możliwość ich przypisania do źródła w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości. Niezastosowanie w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. było więc zgodne z prawem.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów, postawionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny, należało uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.