Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 364/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan /spr./ Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant: st.sekr.sąd.Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 07 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi B. i G.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 oraz straty z tytułu działalności gospodarczej za 1999 rok oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/G. Gorzan /-/M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

I SA/Po 364/05

UZASADNIENIE

Po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2003 r. określającej małżonkom B. i G. G. podatek dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. na kwotę [...] zł, sprostowanej postanowieniem z dnia [...] 2003 r. oraz uzupełnionej decyzją z dnia [...] 2003 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2004 r. i przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] 2004 r. wydaną na podstawie m.in. art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) określił B. i G. G.: podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł i określił wysokość straty z prowadzonej działalności gospodarczej przez G. G. na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że małżonkowie G. i B. G. złożyli wspólne zeznanie podatkowe o wysokości dochodów osiągniętych w 1999 r. W zeznaniu G. G. zadeklarował dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, a B. G. nie wykazała w zeznaniu żadnego dochodu. Organ podatkowy stwierdził, że G. G. w 1999 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa "A" z siedzibą w P. przy ul. [...], a od [...] 1999 r. przy ul. [...], a także jako jedyny wspólnik jednoosobowej spółki "B" z siedzibą w P. pod tym samym adresem. W wyniku kontroli zeznania o wysokości dochodów uzyskanych przez skarżących oraz kontroli przeprowadzonej w prowadzonej przez G. G. firmie przedsiębiorstwo "A" stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przez firmę G. G. o kwotę [...] zł. Zakwestionowano zaliczone do kosztów uzyskania przychodów:

- wydatki w kwocie [...] zł wynikające z 2 faktur wystawionych na inny podmiot, tj. na spółkę "B" oraz

- wydatki w kwocie [...] zł z tytułu wydatków na usługi i materiały budowlane poniesionych na ulepszenie obcego środka trwałego przy ul. [...] w P.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że G. G. wynajął w dniu [...] 1999 r. od I.S. zabudowaną działkę gruntu w P. przy ul. [...]. Wynajmująca wyraziła zgodę na zmianę użytkowania budynku z gospodarczego na biurowy. Taka zgoda została również udzielona przez Prezydenta Miasta decyzją z dnia [...] 1998 r. nr [...]. Według deklaracji złożonej dnia [...] 1999r. przez B. G. w celu ustalenia wysokości podatku od nieruchomości powierzchnia budynku wynosiła [...] m2, a powierzchnia gruntu [...] m2. W ocenie organu podatkowego wykonane w budynku prace budowlane miały charakter modernizacyjny i adaptacyjny, a nie jak twierdził skarżący były pracami remontowymi. Stwierdzono nadto, że B. G. pismem z dnia [...] 1999 r. powiadomiła Wydział Urbanistyki Miasta, że dach i jedna ściana budynku wymagają wymiany. Ponadto organ podatkowy podkreślił, że w momencie zgłoszenia w dniu [...] 1999 r. o podjęciu w niniejszym budynku działalności gospodarczej powierzchnia budynku zajęta na prowadzenie tej działalności miała [...] m2. Biorąc powyższe pod uwagę, organ podatkowy stwierdził, że skarżący przeprowadził prace inwestycyjne polegające na przebudowie, rozbudowie i adaptacji istniejącego budynku gospodarczego na budynek biurowy, wobec czego wydatków w łącznej kwocie [...] zł jako wydatków inwestycyjnych nie uznał za koszty uzyskania przychodu.

Jednocześnie dokonano w decyzji korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. O kwotę tą zostały umniejszone przez podatnika koszty uzyskania przychodów po otrzymaniu faktury korygującej z dnia [...] 1999 r. nr [...], wystawionej przez firmę "C" do faktury z dnia [...] 1998 r. nr [...] dotyczącej zakupu materiałów budowlanych. Wydatek ten nie został uznany przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodu przy określaniu dochodu skarżącego za 1998r. bowiem nie został w tym roku poniesiony. W konkluzji decyzji organ podatkowy podkreślił, że postępowanie podatkowe wykazało, że zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wynosi [...] zł mimo deklarowanego w zeznaniu podatkowym złożonym przez podatników w dniu [...] 2003 r. na kwotę [...] zł, przy określeniu nadto straty na kwotę [...] zł.

Od powyższej decyzji G. G. wniósł odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji pozbawienie strony bez jej winy możności obrony swych praw w postępowaniu podatkowym oraz rażące naruszenie art. 165§2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), rażące naruszenie art. 200§1 Ordynacji podatkowej, błędne ustalenie stanu faktycznego, naruszenie naczelnych zasad postępowania, brak przytoczenia podstawy prawnej poszczególnych zarzutów, brak uzasadnienia oraz naruszenie art. 121§1 Ordynacji podatkowej konstruującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i przeanalizowaniu treści odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] 2004 r. decyzję nr [...] uchylającą w części decyzję organu pierwszej instancji i określającą wysokość straty z tytułu działalności gospodarczej za 1999 r. na kwotę [...] zł. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji, dokonując oceny nie uznanych przez organ podatkowy pierwszej instancji kosztów o łącznej wartości [...] zł zakwalifikowanych przez podatnika jako wydatki o charakterze remontowym, organ odwoławczy stwierdził, że nakłady, jakie poniósł skarżący na prace budowlane w lokalu przy ul. [...] na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wraz z zakupionymi i użytymi materiałami budowlanymi, w części odpowiadającej wartości [...] zł mają charakter wydatków na przebudowę i adaptację środka trwałego, a zatem wydatki te podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów poprzez dokonanie od tych nakładów odpisów amortyzacyjnych, a nie bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów poniesionych na opłatę abonamentu za zakup usług ochroniarskich w zakresie dozorowania obiektu o łącznej wartości [...] zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej specyfika przeprowadzonych prac i charakter nabytych materiałów budowlanych nie pozwala uznać powyższych zakupów jako wydatków mających na celu wyremontowanie pomieszczenia. Wskazano, że analiza materiału dowodowego przesądza o tym, że zakres prac nie nosi znamion remontu, lecz przebudowy, w rezultacie której pomieszczenie uzyskało nowe warunki techniczne oraz właściwości użytkowe, a zatem środek trwały został ulepszony w stosunku do jego wartości początkowej.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie narusza obowiązujących przepisów prawnych, a w szczególności, wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w odwołaniu, organ podatkowy nie naruszył zasad postępowania podatkowego.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżący B. i G. G. wnieśli, za pośrednictwem pełnomocnika, skargę z dnia [...] 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także zasądzenia od organu podatkowego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili istotne naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na przebieg i wynik postępowania, a w szczególności art. 120-124, art. 145§1, art. 180§1, art. 187§1, art. 188§1, art. 191, art. 197§1 i art. 200§1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli w szczególności, że postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] 2003 r. winno obejmować każdego z małżonków, gdyż każdy z nich był stroną postępowania. Zdaniem skarżących w konsekwencji, pisma należy doręczać każdej ze stron, co oznacza, że w sprawie pisma powinny być kierowane do każdego z małżonków oddzielnie. Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji, wszystkie pisma kierował wspólnie do obu stron w jednym egzemplarzu. Ponadto skarżący podnieśli w uzasadnieniu zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Skarżący wyjaśnili, że organ podatkowy pierwszej instancji, pismem z dnia [...] 2004 r., wyznaczył wprawdzie stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zebranego w sprawie, lecz wydał decyzję bez zapoznania się ze stanowiskiem strony. Siedmiodniowy termin na ustosunkowanie się do zgromadzonego materiału dowodowego upływał bowiem w dniu [...] 2004 r. i w tym dniu skarżący G. G. nadał w polskim urzędzie pocztowym pismo zawierające jego stanowisko w przedmiotowej sprawie, które zostało doręczone organowi podatkowemu w dniu [...] 2004 r., natomiast decyzja została już wydana poprzedniego dnia, tj. [...] 2004 r. Biorąc powyższe pod uwagę skarżący podkreślili, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą kwalifikowaną, o której mowa w art. 240§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Ponadto, w ocenie skarżących, organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny w sprawie. W szczególności, zdaniem skarżących, w analizowanej sprawie niezbędne było skorzystanie z dowodu z opinii biegłego. Skarżący stwierdzili, że organy podatkowe błędnie oceniły wydatki poniesione na inwestycję budowlaną w obcym środku trwałym. Skarżący wyjaśnili, że jednocześnie z prowadzeniem prac związanych z ulepszeniem i rozbudową obiektu skarżący prowadził prace remontowe. Tymczasem organy podatkowe w żaden sposób nie wyjaśniły, czy prace kwalifikowane przez skarżącego jako remont prowadzone były w starej części budynku, czy też polegały na jego rozbudowie.

Skarżący zarzucili również organom podatkowym błędne zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione w związku z prowadzoną przez skarżących inwestycją w obcym środku trwałym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu powołanej powyżej ustawy.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty podniesione w skardze za bezpodstawne i wniósł o jej oddalenie, jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego w rozpatrywanej sprawie są skutki podatkowe wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na realizację inwestycji budowlanej dotyczącej budynku położonego w P. przy ul. [...]. W ocenie organów podatkowych poniesione przez skarżących wydatki w 1999 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.), gdyż zwiększają wartość początkową środka trwałego i powinny podlegać amortyzacji. Zdaniem skarżących natomiast sporne wydatki przeznaczone były na remont budynku i jako takie stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu powołanej powyżej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że w 1999 r. skarżący dokonali inwestycji w obcym środku trwałym, tj. ponieśli wydatki z tytułu zakupu materiałów i usług budowlanych dotyczących budynku położonego w P. przy ul. [...]. W wyniku przeprowadzonej inwestycji zmieniony został sposób użytkowania z budynku gospodarczego na budynek administracyjno - biurowy. Należy również podkreślić, że na skutek inwestycji budynek o dotychczasowej powierzchni [...] m2 (k. 96 t. II akt adm.) od dnia [...] 1999 r. zyskał powierzchnię [...] m2. Sporne jest natomiast to, czy nakłady poczynione przez skarżących w 1999 r. przybrały postać remontów czy też stanowiły ulepszenie środka trwałego. O ile nakłady remontowe są kosztami uzyskania przychodu, o tyle wydatki na ulepszenie środka trwałego nie są kosztami uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c i powiększają wartość środków trwałych stanowiąc podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wprawdzie definicji terminu "ulepszenie" środka trwałego, lecz pojęcie to było wielokrotnie przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych. Biorąc pod uwagę tezy sformułowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że wydatki na remont mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że efektem wykonanych prac nie jest zwiększenie wartości technicznej, użytkowej, a w konsekwencji - wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Kolejną istotną cechą remontu jest to, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (por. np. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1999 r., I SA/Łd 772/97). Zakwalifikowanie określonych wydatków jako wydatków remontowych jest kategorią obiektywną, wobec tego o tym, czy dany wydatek poniesiony na modernizację środka trwałego może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu w całości, czy poprzez odpisy amortyzacyjne, nie decyduje wola podatnika, a zakres rzeczowy wykonanych prac. Odnosząc się natomiast do terminu "ulepszenie" środka trwałego należy podkreślić, że przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 1998 r., SA/Sz 119/97).

Powołana powyżej definicja ulepszenia środka trwałego znajduje zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wobec powyższego należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie uznały, że inwestycja w obcym środku trwałym była ulepszeniem w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zmiana przeznaczenia budynku z gospodarczego na administracyjno - biurowy, jaką dokonali skarżący w 1999 r. oraz ponad dwukrotne zwiększenie jego powierzchni użytkowej z [...] m2 do [...] m2 wykracza poza zakres zwykłego remontu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że istotą prac prowadzonych przez skarżących nie było przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, niezwiększające jego wartości początkowej, lecz ulepszenie środka trwałego poprzez jego znaczną rozbudowę i przystosowanie do wykorzystywania na cele administracyjno - biurowe. Wydatki poniesione z tytułu poniesionej inwestycji nie stanowią wobec tego kosztów uzyskania przychodów i nie mogą być zaliczone bezpośrednio przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu. Zasadnie postąpił więc organ podatkowy drugiej instancji wyłączając kwotę [...] zł z kosztów uzyskania przychodów skarżących w 1999 r.

Nie jest również zasadne twierdzenie skarżących, iż część poniesionych wydatków przeznaczona została na remont jednego pomieszczenia, podczas gdy pozostałe wydatki służyły ulepszeniu i rozbudowie środka trwałego. Specyfika prac budowlanych sprawia, że inwestycją w obcym środku trwałym jest ogół kosztów poniesionych w związku z przebudową, rozbudową i przystosowaniem budynku dla celów administracyjno - biurowych. Nie można poszczególnych wydatków kwalifikować odrębnie, lecz należy je traktować jako część całości, jaką stanowią prace inwestycyjne. Przy rozbudowie i zmianie charakteru budynku, w taki sposób w jaki nastąpiło to w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o remoncie, gdyż efektem wykonanych prac jest zwiększenie wartości technicznej i użytkowej środka trwałego. Należy podkreślić, że cechą remontu jest to, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji, do której w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie doszło. Skarżący przyjmując środek trwały do użytkowania zasadniczo zmienili jego przeznaczenie i zwiększyli jego powierzchnię, co przesądza, iż poczynione wydatki przeznaczone były w całości na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak twierdzą skarżący przynajmniej w części na remont. Prawidłowo także organy podatkowe wzięły pod uwagę, że decyzja Prezydenta Miasta z dnia [...] 1998r. o zmianie przeznaczenia budynku z gospodarczego na biurowy została wydana przed zawarciem umowy najmu tego budynku z matką i teściową stron, zaś jej wykonanie nastąpiło na koszt skarżących po zawarciu umowy w 1999r., łącznie z konieczną, wcześniej zgłoszona wymiana ściany i dachu budynku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że poczynione nakłady inwestycyjne, w kwocie [...] zł, przeznaczone na zakup materiałów i wykonanie prac budowlanych, nie były nakładami na remont, ponieważ nie miały na celu przywrócenia zużytych w toku eksploatacji pierwotnych cech użytkowych dotychczasowego budynku, lecz celem inwestycji była zmiana istniejącego stanu technicznego i użytkowego do charakteru i potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Poniesione wydatki są więc w całości nakładami na inwestycję w obcym środku trwałym i powinny stanowić podstawę ustalenia wartości środka trwałego, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych, należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje nie naruszają zasad postępowania, w taki sposób aby mogło to mieć wpływ na wynik postępowania. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności należy uchylić zaskarżoną decyzję, gdy strona w wyniku czynności podejmowanych lub zaniechanych przez organy podatkowe została pozbawiona praw procesowych określonych w obowiązujących przepisach prawnych. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia prawa procesowego należy zatem przede wszystkim rozstrzygnąć, w jakim stopniu ewentualne uchybienia organu podatkowego mogły wywierać wpływ na ostateczny wynik postępowania i czy naruszenia te pozbawiły strony możliwości skorzystania z przysługujących im praw procesowych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji zarzut skarżących dotyczący naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucają Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, że wydał zaskarżoną decyzję bez zapoznania się z pismem strony zawierającym wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego. W sprawie nie jest sporne, że pismem z dnia [...] 2004 r., doręczonym skarżącym w dniu [...] 2004 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zebranego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Niesporne jest również, iż G. G. nadał w ostatnim dniu terminu, tj. [...] 2004 r. w placówce pocztowej pismo, w którym ustosunkował się do zebranego w sprawie materiału dowodowego i pismo to wpłynęło do organu podatkowego [...] 2004 r., a więc już po wydaniu spornej decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, co oznacza, że organ podatkowy wydając decyzję nie mógł uwzględnić treści pisma skarżącego G. G.

W ocenie Sądu opisany powyżej stan faktyczny narusza art. 200 Ordynacji podatkowej, co nie stanowi jednak podstawy do uchylenia spornej decyzji, ponieważ należy przede wszystkim rozważyć, czy uchybienie to miało w konkretnej sprawie istotny wpływ na jej wynik. Norma prawna wynikająca z art. 200 Ordynacji podatkowej jest szczególną formą realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Oceniając skutki naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej należy więc w szczególności zbadać, czy w toku całego postępowania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji strona była pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Z akt sprawy wynika, że skarżący bardzo aktywnie brali udział w postępowaniu podatkowym w każdej jego fazie. Świadczy o tym w szczególności obszerna korespondencja prowadzona w toku postępowania pomiędzy organami podatkowymi a skarżącymi zgromadzona w aktach sprawy.

Ponadto należy podkreślić, że skarżący wyznaczyli w toku postępowania podatkowego pełnomocnika w osobie syna A. G. (k. 226, t. III akt adm.) do zapoznawania się z aktami postępowania podatkowego za rok 1999 r. na każdym jego etapie. Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że pełnomocnik ze swoich uprawnień korzystał w zasadzie po każdej czynności organu podatkowego, domagając się wyjaśnień na piśmie podstaw ich podjęcia, a organy podatkowe udostępniały pełnomocnikowi materiały sprawy w zakresie nawet szerszym, niż wynikało to z treści pełnomocnictwa, sporządzając np. odpisy poszczególnych kart i udzielając wyczerpujących odpowiedzi stronom.

Istotne znaczenie dla oceny wpływu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy ma także fakt, że naruszenie to nastąpiło przed organem pierwszej instancji. Skarżący miał zatem możliwość sformułowania zarzutów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego w odwołaniu od decyzji, a także w toku postępowania przed organem drugiej instancji, który rozpoznaje sprawę merytorycznie i ustosunkował się do zarzutów pisma. Dlatego Sąd przyjął, że naruszenie art.200 Ordynacji podatkowej w tej konkretnej sprawie nie miało istotnego wpływu na wynik postępowania, bowiem skarżący nie zostali pozbawieni w toku postępowania podatkowego możliwości przedstawienia własnego stanowiska odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, osobiście, jak i za pośrednictwem pełnomocnika wielokrotnie zapoznawali się ze zgromadzonymi w sprawie dowodami, a organy podatkowej pierwszej i drugiej instancji wielokrotnie ustosunkowywały się pisemnie do wniosków i oświadczeń składanych przez skarżących. Można więc stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie powyższe naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Nie są również zasadne zarzuty skarżących dotyczące naruszenia innych przepisów prawa procesowego. W szczególności należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły zasad doręczania pism procesowych, poprzez nie doręczanie pism procesowych każdemu z małżonków oddzielnie. Zgodnie z art. 133 §3 Ordynacji podatkowej w przypadku małżonków wspólnie opodatkowanych na podstawie odrębnych przepisów są oni jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Z powołanego przepisu wynika, że stroną postępowania są oboje małżonkowie, a nie każdy z nich osobno, a zatem postępując zgodnie z art. 145 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręcza pisma stronie postępowania podatkowego, co w rozpatrywanej sprawie oznacza, że pisma powinny być doręczane małżonkom, jako stronie postępowania, a nie każdemu małżonkowi osobno. Wynika to ze specyficznej konstrukcji prawnej strony w postępowaniu podatkowym uregulowanej w Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem strony należy rozumieć małżonków, co wyłącza konieczność odrębnego doręczania pism każdemu z nich z osobna.

W rozpatrywanej sprawie nie został również naruszony art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i wyjaśniły stan faktyczny sprawy na podstawie analizy całego materiału dowodowego. Wobec tego nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 121§1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W szczególności należy podkreślić, że organy podatkowe udzielały skarżącym wszelkich informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z toczącym się postępowaniem (np. k. 171, 172, 218-217, 221, 224, 230, t. III akt adm.). W tej sytuacji nie można uznać, że postępowanie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe dołożyły wszelkich starań, by strona była powiadomiona o podejmowanych czynnościach i informowana o przepisach pozostających w związku z toczącym się postępowaniem.

W związku z powyższym nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a zaskarżone decyzje zostały wydane po przeprowadzeniu postępowaniu zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi.

Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/R. Wiatrowski /-/G. Gorzan /-/M. Skwierzyńska

L.Sz.