Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2463/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3, 4 pkt 1, 19 ust. 1, 20 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 7 ust. 1 pkt 3, 16 ust. 1 pkt 8, 22
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA del. do WSA Ryszard Pęk – sprawozdawca Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A SA z siedzibą w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.415,00 (jeden tysiąc czterysta piętnaście) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez A SA z siedzibą w L., uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] (Nr [...]) określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 1999 r. w kwocie [...], zaległość w tym podatku w kwocie [...], odsetki za zwłokę w kwocie [...] oraz ustalającą za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] i określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 1999 r. w kwocie [...], zaległość w tym podatku w kwocie [...], odsetki za zwłokę w kwocie [...] oraz ustaliła za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...]. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej organ I instancji ustalił między innymi, że w rozliczeniu za listopad 1999 r. Spółka – wbrew przepisom art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 11, poz. 50 ze zm.; zwanej dalej uptu) – odliczyła podatek naliczony wynikający z następujących faktur: VAT ZPChr Nr [...] z dnia [...]. oraz ZPChr Nr [...] z dnia [...] wystawionych przez B Spółka z oo. we W., dokumentujących wydatki poniesione z tytułu ochrony fizycznej członków Zarządu; nr [...] z dnia [...] za usługi prawne dotyczące planowanych transakcji nabycia akcji Spółki C S.A. wystawionej przez D Spółka z oo. w W., oraz nr [...] z dnia [...] wystawionej przez E Spółka z oo. za koszty pobytu pracowników na Kubie, związane z "przeprowadzeniem rozmów z przedstawicielami rządu i przemysłu kubańskiego na temat możliwości inwestycyjnych na Kubie". W odpowiedzi na zarzuty zawarte w odwołaniu, w którym Spółka nie zgodziła się z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów, a tym samym z odmową prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków udokumentowanych wymienionymi wyżej fakturami Izba Skarbowa podkreśliła, iż kosztami uzyskania przychodów są w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie obowiązuje w brzmieniu tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. – zwana dalej updop), przy czym koszty te wiążą się zawsze z konkretnym źródłem przychodów (co wynika również z art. 7 ust. 1 updop). Uwzględniając powyższe Izba Skarbowa stwierdziła, iż aby wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem, co oznacza, iż kosztem uzyskania przychodów są uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który poprzez ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów z danego źródła. W jej ocenie takiego związku nie można dostrzec w przypadku wydatków na ochronę osobistą członków zarządu. Ponadto, biorąc pod uwagę to, że Spółka posiadając akcje i udziały w obcych podmiotach gospodarczych – w tym w Spółce C – miała prawo do udziału w dochodach tej Spółki i skoro sporne wydatki były związane z innymi źródłami przychodów (z tych źródeł otrzyma dywidendę), to nie mogły być uznane za koszty działalności gospodarczej. Także – zdaniem Izby Skarbowej – wydatki z tytułu służbowych wyjazdów na Kubę nie mogły być na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 41 updop uznane za koszty uzyskania przychodów bowiem dotyczyły zaniechanego projektu inwestycyjnego. Dodatkowo Izba Skarbowa podkreśliła, że równolegle zostało podjęte rozstrzygnięcie wyłączające opisane wyżej wydatki z kosztów uzyskania przychodów przy wymiarze podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. tj. decyzja z dnia [...] (nr [...]). W konsekwencji powyższych wywodów Izba Skarbowa przyjęła, iż organ I instancji prawidłowo zastosował art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu, gdyż zasadą ogólną jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego z tytułu nabycia towarów lub usług nie przysługuje, jeśli wydatku związanego z nabyciem towaru lub usługi nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A SA z siedzibą w L. – zwany dalej skarżącym – wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej zarzucając, iż podjęto je z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa podatkowego materialnego, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności z naruszeniem:

1. art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu poprzez jego błędną wykładnię, pomijającą literalne brzmienie tego przepisu i zastosowanie tego przepisu w okolicznościach wskazujących na związek poniesionych wydatków z przychodem Spółki;

2. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt. 38a updop poprzez jego błędną wykładnię w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, zwłaszcza w kontekście uchylenia pkt. 35 art. 16 ust. 1 updop, przyjmującą, że wydatki związane z ochroną członków zarządu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej i pominięcie rzeczywistych potrzeb ich poniesienia;

3. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt. 8 updop poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na zarządzanie aktywami A SA w postaci udziałów i akcji spółek stanowiących finansowe składniki majątku w sytuacji, gdy art. 16 ust. 1 pkt 8 updop wyłącza z kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce, nie obejmuje natomiast wydatków na bieżące zarządzanie posiadanymi aktywami;

4. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt. 41 updop w związku z art. 3 ust. 1 pkt. 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 z późn. zmianami) poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na podróż służbową na Kubę celem przeprowadzenia rozmów gospodarczych z przedstawicielami rządu i przemysłu kubańskiego na temat współpracy gospodarczej w sektorze górniczym i turystycznym w sytuacji, gdy wydatki te nie stanowiły kosztów zaniechanych inwestycji, ponieważ w momencie ich poniesienia inwestycje nie były jeszcze rozpoczęte;

5. art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię przyjmującą, że ogólną zasadą obowiązującą w prawie podatkowym jest brak uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu, w sytuacji gdy przepis ten normuje wyjątek od zasady wyrażonej w art. 19 uptu;

6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy mający na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że wydatki poniesione przez stronę skarżącą nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz pominięcie dowodów dostarczanych przez stronę, mających znaczenie dla sprawy, przyjęcie przez organy podatkowe biernej postawy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i brak jakiejkolwiek inicjatywy organów podatkowych zmierzającej do uzupełnienia materiału dowodowego;

7. art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, a w szczególności oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach zawartych w odrębnych decyzjach podatkowych;

8. art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego wydanej decyzji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący – po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania – wyjaśnił, iż organy obu instancji zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodów poniesione przez A S.A. wydatki związane z ochroną członków zarządu i że w związku z tymi ustaleniami na podstawie art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu pozbawiono stronę skarżącą możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w kwocie [...]. wynikającego z faktury VAT ZPCHr nr [...] z dnia [...] oraz w kwocie [...] wynikającego z faktury VAT ZPCHr nr [...] z dnia [...] Skarżący podkreślił, iż począwszy od 1 stycznia 1995 r. uchylony został przepis art. 16 ust. 1 pkt 35 updop, który wyłączał z kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone przez podatnika pośrednio na rzecz pracowników, jeżeli obowiązek ich ponoszenia nie wynikał z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych. Uchylenie tego przepisu oznaczało zatem, iż wszelkie wydatki ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracownika, o ile wynikały ze stosunku pracy lub pozostawały z tym stosunkiem w pośrednim związku były kosztami uzyskania przychodów osoby prawnej. W rezultacie – jak zaznaczył skarżący – niezależnie od kwalifikowania wydatków z tytułu świadczenia ochrony osób i mienia w odniesieniu do członków Zarządu A S.A. tj. czy były to wydatki "bezpośrednio" czy "pośrednio" ponoszone na rzecz pracowników, począwszy od dnia [...] stanowiły one koszt uzyskania przychodów Spółki, przy czym tych wydatków nie można było wyłączyć z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a updop, gdyż w wymienionych w tym przepisie rodzajach organów osób prawnych nie znajdowały się osoby pełniące funkcje członków zarządu. W dalszych wywodach skarżący podkreślił, iż trudno jest odmówić związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy pracą i funkcjonowaniem członków zarządu z osiąganym przychodem przez spółkę i stąd też wszelkie wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z funkcjonowaniem i pracą tego organu są kosztami uzyskania przychodu. Cytując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócił uwagę na to, że o tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy, który według własnego uznania przesądza, co było niezbędne, a co nie, dla uzyskania określonego przychodu. Następnie – odnosząc się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów poniesione przez A S.A. koszty zarządzania aktywami stanowiącymi akcje w C S.A. – podkreślił, że "były to bez wątpienia koszty ekonomiczne zmierzające do uzyskania przychodu i były związane z działalnością przedsiębiorstwa Spółki". Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, iż kwestionowanie poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów nie znajdowało uzasadnienia nie tylko w ogólnej regule określonej w art. 15 ust. 1 updop ale również w art. 16 ust. 1 pkt. 8 updop stanowiącego, że wydatki jedynie na objęcie udziałów lub akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich nabycia, a są kosztami podatkowymi przy ustalaniu dochodu ze zbycia udziałów bądź akcji. Zaznaczył, iż w przepisie tym mowa jest wyłącznie o "wydatkach związanych z nabyciem udziałów (akcji)" i że wobec tego nie dotyczył on kosztów ich zarządzania zmierzających do osiągnięcia możliwie maksymalnego przychodu z chwilą ich zbycia, poprzez analizę i wycenę ich wartości. Oznaczało to także, iż w przypadku tych wydatków (związanych z zarządzaniem posiadanymi aktywami finansowymi) ewidentny był cel zwiększenia przychodów z tytułu optymalizacji ich ceny rynkowej i tym samym przychodów z tego tytułu. W zakresie kosztów podróży służbowej na Kubę w celu nawiązania współpracy gospodarczej skarżący argumentował, iż możliwość nawiązania współpracy z partnerem kubańskim miała na celu uzyskanie przychodów w przyszłości i że w powyższej sprawie bezspornym było to, iż poszukiwanie bazy surowcowej oraz możliwość wykorzystania technologii hutniczych miało związek z prowadzoną działalnością przez A S.A. a ocena możliwości podjęcia działalności gospodarczej w zakresie górnictwa i hutnictwa wiązała się z możliwością osiągnięcia przychodu. Stąd też błędnym – w ocenie skarżącego – był zarzut, że wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, gdyż o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodu decyduje podatnik prowadzący na własne ryzyko i rachunek działalność gospodarczą. Zdaniem skarżącego Izba Skarbowa dokonała błędnej interpretacji utożsamiając próby nawiązania współpracy gospodarczej z potencjalnymi partnerami z pojęciem "zaniechania inwestycji", w przypadku, gdy do takiej współpracy nie doszło i bez znaczenia była w tym przypadku okoliczność, że Zarząd A SA nie przystąpił do realizacji projektu inwestycyjnego na Kubie. Skarżący podkreślił, że właśnie fakt, że rozeznanie przyszłego przedsięwzięcia gospodarczego zakończyło się wynikiem negatywnym stanowił podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych zamiast do nakładów inwestycyjnych. Uważał, że skoro inwestycja nie została nawet rozpoczęta, to nie można mówić o jej zaniechaniu w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt. 41 updop i "że nie można zaniechać czegoś, co jest jedynie potencjalne, przypuszczalne, możliwe, a w każdym razie jeszcze nie rozpoczęte". Ponieważ odbycie podróży służbowej miało na celu jedynie przygotowanie przyszłej inwestycji i nie stanowiło jeszcze jej rozpoczęcia, nie mieściło się w pojęciu "zaniechanej inwestycji", gdyż inwestycją nie było. W konsekwencji skarżący zarzucił, że Izba Skarbowa dokonała niedopuszczalnej rozszerzającej wykładni art. 16 ust. 1 pkt. 41 updop, która odbiegała od literalnego brzmienia tego przepisu i wykracza poza możliwy sens słów użytych w tym przepisie. W dalszych wywodach skarżący podniósł, że interpretacja pojęcia "rozpoczętej inwestycji" dokonana przez organy obu instancji nie znajdowała uzasadnienia także na gruncie przepisów o rachunkowości, gdyż jednoznaczne sformułowania w zakresie "inwestycji rozpoczętych" zawarte zostały w art. 3 ust. 1 pkt 12 tej ustawy, zgodnie z którym przez inwestycje rozpoczęte rozumie się ogół poniesionych kosztów pozostających w bezpośrednim związku z niezakończoną jeszcze: budową, montażem lub przekazaniem do używania nowego lub ulepszeniem już istniejącego środka trwałego. Z powyższego brzmienia skarżący wyprowadzał wniosek, iż do inwestycji rozpoczętych zalicza się w szczególności poniesione przez podatnika koszty w czasie od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia bilansowego lub przyjęcia powstałych w wyniku inwestycji środków trwałych do używania. Skarżący zarzucił wobec tego, że w przedmiotowej sprawie organy obu instancji błędnie zastosowały art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu przyjmując, iż ma on zastosowanie w sytuacji, kiedy brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do "rozporządzenia" zakupionymi usługami w sposób uniemożliwiającymi zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podniósł, że wydanie rozstrzygnięcia przez Izbę Skarbową powinno zostać poprzedzone analizą wszelkich okoliczności i ewentualnym ustaleniem czy doszło do rozporządzenia towarem lub usługami, co stanowiło niezbędną przesłankę do zakwestionowania prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego, a brak podjęcia niezbędnych czynności dowodowych stanowiło rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W dalszych wywodach skarżący zwrócił uwagę na dokonaną przez organ odwoławczy wadliwą interpretację art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu w związku z treścią art. 19 tej ustaw, gdyż przyjmuje on, że ogólną zasadą jest, że nie służy prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego z tytułu nabycia towarów lub usług, jeśli wydatku tego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tymczasem regulacja zawarta w art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu nie stanowi "ogólnej zasady", lecz jest wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 19 uptu, zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten wymaga wykładni ścisłej i dla zakwestionowania możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędne jest wykazanie przesłanki "rozporządzenia" nabytym towarem lub też usługą w sposób niepozwalający na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie – jak podkreślił skarżący – nawet gdyby uznać, że poniesione wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, to na gruncie art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu możliwość pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wystąpiłaby jedynie w sytuacji, kiedy wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów byłoby wynikiem "rozporządzenia" podatnika danym towarem bądź usługą, a w przedmiotowej sprawie taka przesłanka nie zaistniała. W końcowej części uzasadnienia skarżący zarzucił, iż pomijając zasadność ustaleń organów obu instancji co do prawidłowości zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz konsekwencji z tym związanych na gruncie uptu decyzja Izby Skarbowej pozbawiona była jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego oraz faktycznego, co pozbawiało podatnika możliwości skutecznej weryfikacji poczynionych ustaleń. Ponadto zaznaczył, iż każda decyzja jest rozstrzygnięciem samoistnym, wpływającym na określenie sytuacji prawnej podatnika, które powinno zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej rozstrzygać sprawę co do jej istoty, zaś w przedmiotowej sprawie trudno uznać, iż wyciągniecie konsekwencji podatkowych z odrębnego rozstrzygnięcia w postaci decyzji dotyczącej innej sprawy (tj. podatku dochodowego od osób prawnych), stanowiło rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty i dlatego też taka decyzja nie mogła stanowić podstawy do określania pozycji prawnej podatnika.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga w części zasługuje na uwzględnienie. Za uzasadnione bowiem należy uznać opisane w pkt. 2 i 6 skargi zarzuty nienależytego wyjaśnienia sprawy w części dotyczącej pozbawienia strony skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT ZPChr Nr [...] z dnia [...] oraz ZPChr Nr [...] z dnia [...], wystawionych przez B Spółka z oo. we W., dokumentujących wydatki poniesione z tytułu ochrony fizycznej członków Zarządu. W tym zakresie materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu, wedle którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zdaniem organów obu instancji pomiędzy poniesionymi wydatkami "z tytułu ochrony fizycznej członków Zarządu" a uzyskanymi przychodami brak było związku przyczynowego; wydatki te – zdaniem Izby Skarbowej – "nie były uzasadnione racjonalnie i gospodarczo" i wobec tego nie można ich było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W tej mierze Izba Skarbowa nawiązała do rozstrzygnięcia podjętego w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. (decyzja z dnia [...] nr [...]), w którym przyjęto analogicznie, że w przypadku wydatków na ochronę członków zarządu trudno jest dostrzec związek z osiągnięciem przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się w tej części z zarzutami skargi, iż sprawa nie została należycie wyjaśniona, gdyż organy podatkowe arbitralnie, bez szerszego uzasadnienia, uznały, iż skarżąca rozporządziła spornymi wydatkami w sposób niepozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości to, iż sporne koszty ochrony członków Zarządu nie pozostawały w bezpośrednim związku z konkretnym lub potencjalnym przychodem i wobec tego rozważenia wymagało to czy były to koszty pośrednie, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, które zaliczyć należało do "kosztów funkcjonowania osoby prawnej". W odniesieniu do tej kategorii kosztów przyjmuje się, że przy zaliczaniu ich do kosztów podatkowych należy kierować się doświadczeniem życiowym i zasadami logiki (por. I. Ożóg; Koszty uzyskania przychodów – problemy praktyczne (2); Przegląd podatkowy nr 6 z 2001 r. str. 12). Oceniając sporne koszty w tych kategoriach nie sposób było pominąć tego, iż jeśli niewątpliwie do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są wydatki związane z ochroną mienia przedsiębiorstwa, to do kosztów takich zaliczyć można także wydatki związane z ochroną osób, które dysponują szczególną wiedzą, które są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa. W realiach rozpoznawanej sprawy nie sposób pominąć było zwłaszcza tego, iż skarżąca Spółka – A – jest jedną z największych polskich spółek giełdowych i (jak argumentowano podczas rozprawy) konieczność ochrony członków zarządu była uzasadniona między innymi obawą "szpiegostwa gospodarczego". Organy podatkowe nie mogły w tej sytuacji z góry założyć, iż wydatki związane z ochroną nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, gdyż powinny były zbadać czym podyktowana była obawa o bezpieczeństwo członków zarządu. Istnienie zagrożenia dla bezpieczeństwa osobistego członków zarządu Spółki, która ma znaczenie strategiczne dla gospodarki uzasadniałoby zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, a w konsekwencji – z uwagi na przywołane na wstępie brzmienie art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu – pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony związany ze świadczoną usługą.

Za nieuzasadnione Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzuty skargi (pkt. 3 i 4) dotyczące pozbawienia strony skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] za usługi prawne dotyczące planowanych transakcji nabycia akcji Spółki C S.A. wystawionej przez D Spółka z oo. w W., oraz nr [...] z dnia [...] wystawionej przez E Spółka z oo. za koszty pobytu pracowników na Kubie, związane z "przeprowadzeniem rozmów z przedstawicielami rządu i przemysłu kubańskiego na temat możliwości inwestycyjnych na Kubie". Co się bowiem tyczy opisanej wyżej faktury "za usługi prawne dotyczące planowanych transakcji nabycia akcji Spółki C S.A.", to jeśli traktować związane z nią wydatki jako "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce (dotyczyły one bowiem planowanych transakcji nabycia akcji C), to zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt. 8 updop stałyby się one kosztem uzyskania przychodu dopiero przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Wydatek ten – jak trafnie przyjęły organy podatkowe – nie mógł być kosztem uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, a ponadto mając na uwadze treść art. 7 ust. 1 pkt. 3 updop nie można go było także uwzględniać przy ustalaniu przychodów, o których mowa w art. 22 updop tj. dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które podlegały opodatkowaniu zryczałtowanemu. Z punktu widzenia ustawy o podatku o towarów i usług stwierdzić natomiast należało, iż zakupiona przez skarżącą usługa nie była związana z wykonywanymi przez nią czynnościami, które podlegałyby opodatkowaniu tym podatkiem. W tym bowiem przypadku potencjalne przychody z akcji C S.A. pochodziłyby albo ze zbycia udziałów albo byłyby to dochody z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Udziały w spółce prawa handlowego są prawem majątkowym i jako że nie są towarami w rozumieniu przepisu art. 4 pkt. 1 uptu ich sprzedaż (zbycie) nie podlega w rezultacie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Poza zakresem obowiązywania tej ustawy pozostaje także uzyskiwanie dochodów z dywidend lub udziałów w zyskach osób prawnych jak też z umorzenia akcji, gdyż czynności te nie są ani sprzedażą towaru ani świadczeniem usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z obowiązującego w 1999 r. brzmienia art. 20 ust. 2 uptu wprost natomiast wynikało, iż podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Przepis ten z całą pewnością nie ustanowił prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niepodlegających podatkowi od towarów i usług. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w dotychczasowym orzecznictwie, iż podatek naliczony przez podatnika od zakupów (usług) związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu nie zmniejsza podatku należnego. Na tego rodzaju wykładnię art. 20 ust. 2 uptu, utrwaloną w orzecznictwie Sądu Najwyższego, wskazuje się m.in. w wyrokach z dnia z 25 marca 1999 r. (III RN 152/98, OSNAPU nr 3 z 2000 r., poz. 84) oraz – co do zakresu przedmiotowego art. 20 ust. 2 uptu – w wyroku z dnia 5 października 2000 r. (III RN 21 /00, OSNAPU nr 11 z 2001 r., poz. 366). W wyrokach tych sformułowano tezę, ze przepis art. 19 ust. 1 uptu reguluje prawo do pomniejszenia podatku w stosunku do podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów i usług, podlegających opodatkowaniu i że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług niepodlegających opodatkowaniu wymagałoby wyraźnego przepisu ustawowego. Dodać w tym miejscu należało, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. spółka akcyjna mogła obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które dotyczyły wyposażenia jej w kapitał akcyjny lub późniejszego podwyższenia kapitału (§ 3 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), jeżeli poniesione na ten cel koszty były zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych i podlegały amortyzacji (por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2002 r. FSA 1/02, ONSA nr 1 z 2003 r. poz. 1.). Wydatki, o których mowa w rozpoznawanej sprawie nie zaliczały się do wartości niematerialnych i prawnych, co – jak już zostało powiedziane – powodowało, że związany z nimi podatek naliczony nie podlegał odliczeniu. Reasumując – analogicznie jak to miało miejsce w rozpoznanej równolegle sprawie dotyczącej rozliczenia podatku VAT za wrzesień 1999 r. (I SA /Wr 2661 /01) – Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż skoro zakupione przez skarżącą Spółkę usługi prawne związane z nabyciem akcji Spółki C S.A. nie miały związku z wykonywaną przez skarżącą sprzedażą opodatkowaną, to nie można było skutecznie postawić zaskarżonej decyzji, w której przyjęto, że skarżąca bezpodstawnie odliczyła od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D, zarzutu naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił także stanowisko organów podatkowych w kwestii braku podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o fakturę VAT nr [...] z dnia [...]wystawionej przez E Spółka z oo. za koszty pobytu pracowników na Kubie, związane z "przeprowadzeniem rozmów z przedstawicielami rządu i przemysłu kubańskiego na temat możliwości inwestycyjnych na Kubie". W tej mierze – co nie było przedmiotem sporu – skarżąca podjęła ostatecznie decyzję o rezygnacji z prowadzenia inwestycji na Kubie, co w ocenie organów podatkowych powodowało, że sporny wydatek – jako koszty zaniechanych inwestycji – nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 41 udop. Skarżący podważając prawidłowość takiego rozstrzygnięcia podkreślał, że "skoro inwestycja nie została rozpoczęta, to nie może być mowy o jej zaniechaniu". Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił tej argumentacji, gdyż nakłady inwestycyjne oznaczają wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym także działanie wstępne, przygotowujące. Zaniechanie inwestycji w rozumieniu omawianego przepisu, dotyczy także rezygnacji z inwestycji już na etapie wstępnych prac badawczych, dotyczących konkretnego obiektu (analogicznie NSA w wyroku z dnia 20 listopada 1998 r. I SA/Gd 527/97, LEX nr 37639).

W rezultacie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że rozstrzygnięcie w podanym wyżej zakresie nie naruszało wskazanych w skardze przepisów prawa tj. przede wszystkim art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu i związane z wymienionymi wyżej fakturami VAT zarzuty okazały się nieuzasadnione.

Mając powyższe na uwadze – wobec niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych związanych z fakturami VAT dokumentującymi świadczenie usługi ochrony członków zarządu – Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 – dalej w skrócie p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. Pozostałe orzeczenia są uzasadnione treścią art. 152 oraz – co do kosztów postępowania – art. 200 p.s.a.