Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1440/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 10.013 (dziesięć tysięcy trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2015 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2010 r., w których Gmina skorygowała wcześniejsze rozliczenia poprzez scentralizowanie rozliczeń ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z zakładem budżetowym – Zakładem Gospodarki Komunalnej (ZGK). W ramach złożonych korekt deklaracji, skarżąca dokonała odliczenia – wcześniej nie odliczonego – podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodnokanalizacyjnej, która była wykorzystywana przez ZGK skarżącej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Korekty deklaracji złożone zostały w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. o sygn. C-276/14 oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2010 r. zakończone decyzją z dnia 14.03.2017 r., w której dokonał rozliczenia podatku za listopad i grudzień 2010 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez skarżącą, tj. w miejsce deklarowanych przez stronę kwot do przeniesienia za listopad 2010 r. w wysokości – 309.782 zł i za grudzień 2010 r. w wysokości – 316.2589 zł, określił kwoty do przeniesienia za listopad 2010 r. w wysokości 28.781 zł i za grudzień 2010 r. w wysokości 35.258 zł.

W zakresie podatku należnego stwierdzone przez organ nieprawidłowości, których zasadność potwierdziła skarżąca w piśmie z dnia 18 maja 2016 r., dotyczyły zawyżenia wartości dostaw i podatku należnego za miesiąc listopad 2010 r., w związku z omyłkowym, podwójnym ujęciem w scentralizowanym rejestrze sprzedaży, rachunku za sprzedaż energii elektrycznej na kwotę 1.463,00 zł. Powyższa nieprawidłowość skutkowała zawyżeniem podatku należnego o kwotę 263,82 zł.

W zakresie podatku naliczonego stwierdzone przez organ nieprawidłowości dotyczyły naruszenia przepisu art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako u.p.t.u. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przepis ten określa maksymalny termin dla wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego poprzez korektę deklaracji w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim, liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zdaniem organu, prawo skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2010 r. upłynęło dnia 31 grudnia 2014 r. Zatem korekty deklaracji złożone w dniu 30.12.2015 r., w których skarżąca dokonała odliczenia – wcześniej nie rozliczonego – podatku naliczonego są spóźnione, bowiem zostały złożone po upływie terminu zakreślonego art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2017 r.

W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, szczegółowo to uzasadniając, że w sprawie nie doszło do przedawnienia w stosunku do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące listopad i grudzień 2010 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako O.p. Termin przedawnienia, który upłynąłby, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., w dniu 31 grudnia 2016 r. uległ bowiem zawieszeniu w listopadzie 2016 r., w związku z zawiadomieniem dłużnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest skuteczność korekt deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2010 r., złożonych przez skarżącą w dniu 31 grudnia 2015 r., w kontekście wykładni i zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Organ przytoczył przepisy prawa, mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ wskazał, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w dwu kolejnych miesiącach. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11). Zgodnie z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia korekt deklaracji, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym z przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. wynika, że maksymalnym terminem, do którego podatnik może samodzielnie dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jest okres pięciu lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zaznaczając, iż regulacja ta odpowiada przepisom prawa wspólnotowego. W konsekwencji organ uznał za prawidowe stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym termin do odliczenia – wcześniej nie rozliczonego – podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji wodnokanalizacyjnych upłynął skarżącej w dniu 31 grudnia 2014 r. Skarżąca ujawniła zaś powyższe faktury VAT dopiero w dniu 31 grudnia 2015 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy O.p. w przypadku podatku od towarów i usług nie dopuszczają złożenia korekty deklaracji (jeżeli dotyczy podatku naliczonego) w terminach innych niż wynikające z art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w przedmiocie uniemożliwienia skarżącej odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy nieskorzystanie z tej możliwości wynikało z błędnej interpretacji indywidualnej wydanej w jej sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że w rozumieniu przepisów O.p. wydanie interpretacji polega wyłącznie na udzieleniu informacji o możliwości zastosowania prawa. Na etapie uzyskiwania interpretacji podatkowej dochodzi jedynie do udzielenia niewiążącej podatnika wykładni dotyczącej możliwości zastosowania konkretnych przepisów podatkowych do rzeczywistego lub hipotetycznego stanu faktycznego. Zdaniem organu odwoławczego przepisy O.p. nie nakładają na osobę, która otrzymała interpretację, obowiązku zachowania się zgodnego z jej treścią. Skarżąca nie była zatem związana udzieloną jej negatywną interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją, a ochrona podatnika wynikająca z zasady nieszkodzenia, nie obejmowała skutku upływu terminu do złożenia korekty deklaracji. Organ wskazał, że zakres ochrony zastosowania się do interpretacji dotyczy skutków wynikających z materialnego prawa podatkowego, jako że wnioski o udzielenie interpretacji dotyczą przepisów tego prawa. Przepisy art. 14a i następne O.p. nie przewidują natomiast skutków ochronnych w zakresie prawa procesowego. Zastosowanie się przez stronę do wadliwej interpretacji i zaniechanie złożenia korekt deklaracji we właściwym czasie nie powoduje – w ocenie organu odwoławczego – skutku ochronnego w postaci nieuwzględnienia upływu terminu do złożenia takich korekt wynikającego z art. 86 ust 13 u.p.t.u., który jest w tym zakresie przepisem prawa procesowego.

Gmina w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej:

– naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 86 ust. 13 w zw. z art. 87 ust 1 i 2 u.p.t.u. przez uznanie, iż upływ terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego i wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, podczas gdy wskazane ograniczenie nie znajduje zastosowania, w przypadku gdy odliczenie podatku naliczonego we wcześniejszych okresach uniemożliwiała jednolita wykładnia przepisów krajowych, która była niezgodna z prawem unijnym, co potwierdził wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, sygn. C-276/14;

– naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik

sprawy, tj. art. 120 O.p. przez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem prawa materialnego oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca szczegółowo uzasadniła podniesione zarzuty, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota zaistniałego sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy złożone przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2010 r. złożone po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., są prawnie skuteczne.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 81 § 1 O.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Takim odrębnym przepisem w przypadku podatku od towarów i usług jest art. 86 ust. 13 u.p.t.u., regulujący kwestię możliwości składania korekty podatku naliczonego.

Stwierdzić zatem należy, iż przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. wprowadza inny termin na złożenie korekty deklaracji, niż wynika to z ogólnych zasad wynikających z O.p. Zatem przy zastrzeżeniu zawartym w art. 81 O.p. w zakresie uwzględniania odrębnych przepisów, należy uznać, że przepisy O.p. w przypadku podatku od towarów i usług nie dopuszczają złożenia korekty deklaracji (jeżeli dotyczy podatku naliczonego) w terminach innych niż wynikające z art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 art. 86, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo. Tak liczony termin upłynąłby dla skarżącej w dniu 31 grudnia 2014 r.

W orzecznictwie TSUE wielokrotnie wyrażano stanowisko, że termin ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi swoistą sankcję, ale dla niewystarczająco starannego podatnika (wyrok z 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 Santex,Rec.; wyrok z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA v. Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genowa; wyrok z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD).

Zatem możliwe są sytuacje, w których sankcja, jaką jest termin ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie może być w stosunku do podatnika zastosowana, bowiem podatnikowi nie można zarzucić żadnego zaniedbania w związku z brakiem złożenia wniosku.

Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2015 r. sygn. akt 849/14, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i taki też charakter ma określony w nim termin. Odstąpienie od zastosowania tego przepisu może jednak nastąpić w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. proporcjonalności, czy demokratycznego państwa praw, w tym zasadę zaufania. Taka sytuacja może mieć miejsce, np. przy wadliwie implementowanej normie krajowej, która pozbawiała podatnika możliwości dokonania odliczenia VAT w terminach i na zasadach ogólnych, co powoduje, że w sytuacji stwierdzenia jej wadliwej implementacji, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania. Analogicznej oceny należy dokonać w przypadku wyroku TSUE o charakterze interpretacyjnym, niestwierdzających niezgodności przepisu prawa krajowego z Dyrektywą, a jedynie potwierdzających, iż dotychczasowy sposób interpretacji przepisu krajowego był niezgodny z prawem.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie miał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, sygn. C-276/14, który został wydany w dniu 29 września 2015 r., a wiec po upływie terminu przewidzianego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., który zakończył bieg w dniu 31 grudnia 2014 r.

W wyroku tym wskazano, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem TSUE jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. TSUE podkreślił przy tym, że przywołany wyrok wyjaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r. IMr 347, str. 1, ze zm.), tak jak powinien być on rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. W konsekwencji, jak słusznie wywodzi skarżąca, zaprezentowana przez TSUE wykładnia, powinna mieć zastosowanie również do stosunków prawnych powstałych i ukształtowanych przed wydaniem orzeczenia.

Wprawdzie cytowany wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych. Kwestia ta została bowiem rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15, w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jednostki samorządowe budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Powyższą uchwałą, opartą bezpośrednio na tezach wyroku TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając cechy samorządowego zakładu budżetowego, uznał, że nie prowadzi on samodzielnie działalności gospodarczej, a w konsekwencji gmina i utworzony przez nią zakład budżetowy działają jako jeden podatnik VAT.

W świetle powyższego, co do zasady, skarżącej przysługiwało uprawnienie do odliczenia i ewentualnej korekty podatku naliczonego, w trybie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 i ust. 13 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, przewidziane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ograniczenie czasowe dla odliczenia podatku naliczonego i wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, w której odliczenie podatku naliczonego uniemożliwiała jednolita wykładnia przepisów krajowych, niezgodna z prawem unijnym (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 marca 2017 r. sygn. I SA/Go 5/17, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 maja 2017 r. sygn. I SA/Wr 150/17)

Wskazywane przez organ istnienie jednostkowych orzeczeń, w których wyrażono odmienne od powszechne obowiązującej linii orzeczniczej stanowisko o możliwości dokonania rozliczeń gminy z jej jednostkami i zakładami budżetowymi, nie pozbawia skuteczności podniesionej przez skarżącą argumentacji, zgodnie z którą nie dokonała ona odliczenia podatku naliczonego z powodu naruszenia prawa wspólnotowego przez Polskę, polegającego na niewłaściwej interpretacji przepisów w zakresie podmiotowości jako podatnika VAT jednostki budżetowej (zakładu budżetowego) gminy. Niewątpliwym jest bowiem, że skarżąca dokonując czynności złożenia wniosku dotyczącego nadpłaty winna kierować się racjonalnymi przesłankami i mieć na uwadze szanse jego uwzględnienia. Zasadny w ocenie Sądu jest argument skarżącej, że przed wyrokiem TSUE nie była ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na jednolite, błędne stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów, organów podatkowych, a także orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym gminne jednostki i zakłady budżetowe uznawane były powszechnie za odrębnych od gmin podatników. W sytuacji niewątpliwego istnienia jednej, długotrwałej linii orzeczniczej w tym zakresie, brak jest podstaw do uznania, że jednostkowe orzeczenie sądu administracyjnego, którego tezy nie zostały w orzecznictwie podzielone i powszechnie przyjęte, mogło wskazywać na możliwość pozytywnego rozpatrzenia wniosku złożonego przez skarżącą w okresie do 31 grudnia 2014 r. Tym samym niedokonanie przez skarżącą pierwotnie odliczenia podatku naliczonego od wydatków na majątek wodno-kanalizacyjny nie było wynikiem zaniedbania skarżącej, lecz powszechnej wykładni przepisów prawa, zgodnie z którą skarżąca postąpiła.

Zaznaczyć także należy, że skarżąca działała zgodnie z udzieloną jej interpretacją indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów, w której uznano za nieprawidłowe jej stanowisko w zakresie prawa do odliczenia wydatków poniesionych przez zakład budżetowy. Okoliczność, że skarżąca wystąpiła w dniu 30 lipca 2014 r. z wnioskiem o interpretację przepisów podatkowych dodatkowo potwierdza zamiar skorzystania z prawa do odliczenia i odstąpienie od niego z uwagi treść otrzymanej od organu administracji interpretacji. Skarżącej nie można zarzucić zaniechania złożenia wniosku z przyczyn leżących po jej stronie i braku dochowania należytej staranności w tym zakresie.

Sąd uznał za niezasadną argumentację organu odwoławczego, zgodnie z którą skarżąca mogła postąpić w sposób sprzeczny z uzyskaną interpretacją indywidualną, odliczając podatek naliczony z kwestionowanych faktur w terminie. Powyższe stanowisko sprowadza się bowiem w istocie do radzenia podatnikowi post factum, że mógł działać wbrew powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa, potwierdzonej w uzyskanej interpretacji indywidualnej, narażając się na odpowiedzialność podatkową i odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, do której przestrzegania skarżąca jako gmina była zobowiązana.

Dodatkowo wskazać należy, że posiadanie powyższej interpretacji nie było w niniejszej sprawie warunkiem koniecznym pominięcia terminu określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, dopiero orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dało podatniczce możliwość, której wcześniej nie posiadała, obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dopiero bowiem po wydaniu powyższego wyroku TSUE oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15 skarżąca uzyskała uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, który dotychczas nie mógł być przez nią odliczony w związku powszechnym, i jak się okazało w świetle wyroku TSUE i uchwały I FPS 4/15, błędnym stanowiskiem uznającym gminne jednostki i zakłady budżetowe za osobnych od gmin podatników. Tym samym należy stwierdzić, że skarżąca nie dokonała wcześniejszego odliczenia podatku naliczonego z przyczyn nie leżących po jej stronie co stanowi podstawę do niezastosowania terminu z art.86 ust.13 u.p.t.u. (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. i SA/Ke 530/16)

Organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 13 u.p.t.u. przez błędną interpretację i uznanie, że termin, o którym jest mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy złożenie deklaracji korygującej zwiększającej kwotę podatku naliczonego jest konsekwencją interpretacji prawa unijnego dokonanej w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 sygn. C-276/14.

Wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono stanowisko, że nadpłata podatku, zaistniała w wyniku dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego z powołaniem się na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 korekty rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, uwzględniająca rozliczenia wszystkich tych jednostek, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1 o.p., powstałą w wyniku powyższego orzeczenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2017 r. sygn. I FSK 668/17 wskazano, że dopiero wydanie przez TSUE w dniu 29 września 2015 r. wyroku sygn. C-276/14 w sposób wiążący ukonstytuowało prawo skarżącej do dokonania centralizacji rozliczeń VAT, w wyniku której za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. powstały nadpłaty w VAT. Cytowany wyrok spowodował zmianę poglądu organów podatkowych odnośnie odrębnej od gminy podmiotowości podatkowej w VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych i stanowił podstawę zmian legislacyjnych wprowadzonych ustawą dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz.1454), regulującą zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2017 r. sygn. I FSK 668/17).

Wskazać dodatkowo należy, że z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika, że państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić podatnikom zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego (por. D. Miąsik (w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, s. 312 i powołane tam orzeczenia ETS, wyroki TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26; z dnia 18 kwietnia 2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22; z dnia 15 października 2014 r., Nicula, C-331/13, EU:C:2014:2285, pkt 29; z dnia 24 października 2013 r., z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 22).

Organ dokonał w niniejszej sprawie interpretacji przepisów prawa materialnego uniemożliwiającej skarżącej skorzystanie z przysługującego jej prawa. Takie postępowanie organu narusza nakaz działania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zakres obowiązywania tej zasady obejmuje także stosowanie prawa. Podniesiony w skardze zarzut zasługuje zatem na uwzględnienie.

Reasumując, skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, który dotychczas nie mógł być przez nią odliczony w związku z błędnym stanowiskiem przyjmowanym przez organy podatkowe i sądy administracyjne w sprawie uznawania gminnych jednostek i zakładów budżetowych za osobnych od gmin podatników podatku od towarów i usług i dopiero wyrok TSUE w sprawie C-276/14 z 29 września 2015 r. Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, z którego wynika fakt błędnej wykładni przepisów prawa unijnego oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. I FPS 4/15 stworzyły realną możliwość skorzystania z tego prawa. W konsekwencji skarżąca mogła skorzystać z przyznanego jej prawa do odliczenia podatku związanego ze sprzedażą prowadzoną przez jej zakład budżetowy nie wcześniej niż pod koniec 2015 r.

Z powyższych względów Sąd uznał za niezasadne stanowisko organu, który uznał, że stronie przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiące listopad i grudzień 2010 r. w terminie zawitym do dnia 31 grudnia 2014 r. i w konsekwencji korekta z dnia 30 grudnia 2015 r. była korektą spóźnioną, nie wywołującą skutków podatkowych.

Przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu wyroku ocenę prawną.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 10 013 zł, w tym kwotę 2 813 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz kwotę 7 200 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31 poz. 153).

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.