Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1254/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 2 pkt 6, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c i par. 2, art. 141 par. 4, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, 121, 122, 124, 187 par. 1, art. 191, 193 par. 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 81/16 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2016r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 81/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 listopada 2015r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2010r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż zdaniem organu podatkowego, skarżący poza zgłoszoną działalnością gospodarczą, w okresie od 2006r. do 2013r. nabywał udziały we własności nieruchomości, których część była następnie przedmiotem zbycia. Nabyć i dostaw dokonywał w imieniu własnym oraz swojej siostry K. H. W okresie od 2006r. do 2010r. dokonał 17 transakcji nabycia udziałów w prawie własności nieruchomości, natomiast w latach 2007 - 2013 dokonał 19 transakcji sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości. Zdaniem organu, analiza szeregu poddanych analizie okoliczności związanych z tymi transakcjami wskazuje, że dokonywane zakupy i sprzedaż nieruchomości stanowiły w istocie działalność gospodarczą.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), poprzez błędne zastosowanie,

b) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych pod warunkiem, że podatnik osobiście i ze środków własnych zapłacił podatek naliczony w otrzymanej fakturze;

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek przyjęcia, że czynności podejmowane przez skarżącego wobec nieruchomości gruntowych, w których miał udziały wynoszące 7,5% były czynnościami podejmowanymi ciągle, w sposób zorganizowany i profesjonalny, co pozwalało je zakwalifikować do czynności handlowca prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art.15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy były to czynności mieszczące się w zarządzie majątkiem prywatnym, wobec czego wadliwa ocena materiału dowodowego miała istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziła do uznania skarżącego za handlowca w rozumieniu przepisu art.15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i opodatkowania tym podatkiem dokonanych sprzedaży udziałów w gruntach;

b) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zaprezentowanie w uzasadnieniu wyroku ocen wzajemnie wykluczających się, brak jasnego i precyzyjnego wskazania, jakie konkretnie czynności podejmowane przez skarżącego w odniesieniu do posiadanych i zbytych przez niego w 2010r. udziałów we własności nieruchomości czyniły z niego handlowca w rozumieniu art.15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i zastąpienie takiego wywodu sformułowaniami o dużym poziomie ogólności, nie zawsze odnoszącymi się do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie, a uchybienia takie uniemożliwiają skontrolowanie rozumowania Sądu, które doprowadziło do oddalenia skargi, co ma w oczywisty sposób wpływ na wynik sprawy;

c) art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek oddalenia skargi, podczas gdy powinna ona być uwzględniona na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania; zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania łącznie z kosztami zastępstwa przez radcę prawnego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego podnieść należy, że w skardze kasacyjnej zarzucono, że Sąd I instancji pominął naruszenie przez organy podatkowe przepisów: art. 120, art.121, art.122, art.124, art. 187 § 1 i art. 191 i 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten uzasadniono stwierdzeniami, według których okoliczności faktyczne występujące w sprawie nie dawały podstaw do uznania, że czynności wykonywane przez skarżącego w kontrolowanym okresie można uznać za czynności handlowca prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący nie kwestionuje wystąpienia okoliczności faktycznych wskazanych w zaskarżonej decyzji, na podstawie których organy podatkowe uznały, że skarżący podejmował czynności handlowca prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art.15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Okolicznościami tymi były zakup i sprzedaż nieruchomości oraz czynności podejmowane przez skarżącego w związku z tymi transakcjami. W skardze kasacyjnej nie wskazano też żadnych okoliczności faktycznych, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zostały bezzasadnie zakwestionowane przez organy podatkowe, a także okoliczności, które pomimo ich wystąpienia zostały pominięte przy rozstrzyganiu sprawy pomimo, że miały znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej w większej części jej uzasadnienia wywodzi, że występujący w sprawie stan faktyczny nie stanowił stanu faktycznego opisanego w hipotezach norm zawartych w przepisach art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Omawiany zarzut skargi kasacyjnej sprowadza się do stwierdzenia, że organy dokonały błędnej kwalifikacji prawnej, niekwestionowanego stanu faktycznego, na gruncie przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 2 pkt 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak ujęty i uzasadniony zarzut naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej świadczy o tym, że skarżący w istocie zarzucił organom i Sądowi I instancji dokonanie błędnej subsumpcji. Subsumpcja stanu faktycznego do określonego przepisu prawa oznacza ustalenie skutków prawnych, wynikających z tego przepisu prawa w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego. Błąd subsumpcji nie może być uzasadniany naruszaniem przepisów procesowych mających zastosowanie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy (zob. wyroki NSA z 24 maja 2004 r.: sygn. akt FSK 78/04 i 79/04; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2005, s. 543). Wskazane powyżej przepisy art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczą ustalania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. faktów składających się na stan faktyczny odpowiadający stanowi faktycznemu opisanemu w hipotezach norm prawa materialnego, które zdaniem organów podatkowych mają zastosowanie w sprawie. Zakresem tych przepisów nie jest objęty proces dokonywania przez organ oceny wystąpienia w stanie faktycznym sprawy skutków prawnych powstających na podstawie przepisów prawa materialnego, tj. proces subsumpcji stanu faktycznego pod normę prawa materialnego.

W świetle powyższych rozważań za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, przez bezzasadne przyjęcie, że w stanie faktycznym występującym w rozpoznanej sprawie skarżący wykonywał czynności które można uznać za czynności handlowca prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

3.4. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdzić należy, że może być skuteczny tylko wówczas, gdy Sąd pierwszej instancji nie odniesie się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 584/13; z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1335/13). Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy i te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nadto uzasadnienie wyroku zawiera również ocenę powyższych okoliczności oraz omówienie zasad kwalifikacji działań podejmowanych przez podatników, które należy poczytać jako za czynności handlowca prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W zaskarżonym wyroku w sposób wyraźny wskazano, dlaczego Sąd I instancji uznał okoliczności faktyczne wskazane w zaskarżonej decyzji za istotne dla kwalifikacji działań skarżącego jako działalności gospodarczej zdefiniowanej w powołanym przepisie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera sprzecznych stwierdzeń, a podniesiony zarzut jest bezpodstawny.

3.5. Istota sprawy sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia o prawidłowości kwalifikacji czynności podejmowanych przez skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami i osiąganych z tego tytułu obrotów, jako wypełniających znamiona prowadzenia działalności gospodarczej i dokonanych przez niego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji analizując przedmiotową sprawę zasadnie uznał, iż organy podatkowe w toku postępowania prawidłowo oceniły charakter podejmowanych przez skarżącego czynności związanych z nabywaniem udziałów w nieruchomościach i zbywaniem niezabudowanych działek, odwołując się do wskazań zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W przywołanym wyroku, TSUE stanął na stanowisku, iż nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej osoby fizycznej, która dokonuje sprzedaży gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. W sytuacji natomiast, gdy osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Odnosząc wskazane wyżej stanowisko TSUE do przedmiotowej sprawy podkreślić należy, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd I instancji poprawnie skontrolował legalność wydanej decyzji, uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne są prawidłowe, co skutkowało zasadnym przyjęciem, że podejmowane przez skarżącego czynności posiadały znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podlega opodatkowaniu VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla w tym miejscu, że ocena dokonana przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wynikała z łącznego rozważenia podejmowanych przez skarżącego czynności w kontekście tego, czy mieściły się w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji ocenianie z osobna działania skarżącego mogą potwierdzać jego tezę o wykonywaniu ich w ramach zarządu posiadanym majątkiem. Tymczasem organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji dokonały oceny istoty charakteru czynności wykonywanych przez skarżącego, związanych z nabywaniem udziałów w nieruchomościach i sprzedażą działek, w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu, uwzględniając cel i okoliczności nabycia działek, czynności związane z przygotowaniem niektórych z nich do sprzedaży oraz fakty dotyczące ich zbycia, wskazujące na profesjonalny obrót nieruchomościami.

Szczegółowe okoliczności wskazujące na profesjonalny obrót nieruchomościami zostały wskazane na stronie 9 – 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. O zorganizowanym charakterze działalności skarżącego świadczą min. takie okoliczności jak: nabycie w latach 2006-2010 udziałów w 17-stu nieruchomościach, a w latach 2007-2013 sprzedaż udziałów w 19-stu nieruchomościach, nabywanie działek atrakcyjnie położonych dla potencjalnego nabywcy, przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, dokonywanie podziału części działek (z czym wiązało się zlecanie wykonania pomiarów geodezyjnych i uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, czy też wszczynanie postępowania podziałowego), ustanawianie służebności przejazdu, wykonywanie przyłączy energii elektrycznej, jak również korzystanie z usług pośrednika obrotu nieruchomościami.

Z kolei o zarobkowym charakterze działalności skarżącego świadczy, wskazana w zaskarżonym wyroku okoliczność, uzyskiwania przez skarżącego zysku przy sprzedaży poszczególnych nieruchomości. Podejmowanie ww. działań przygotowujących nieruchomości do sprzedaży w sposób oczywisty miało na celu uczynić je bardziej atrakcyjnymi dla przyszłych nabywców i przez to zapewnić uzyskanie odpowiednio wysokiej ceny zapewniającej zysk na poszczególnych transakcjach. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika w sposób niepodważalny, że skarżący osiągnął zysk na sprzedaży nieruchomości w roku 2010, a także w innych latach.

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że skarżący próbuje kwestionować poszczególne elementy argumentacji Sądu pierwszej instancji (np. skala przedsięwzięcia, zamiar nabycia, zaangażowanie środków, uzyskany zysk czy korzystanie z usług profesjonalnego pośrednika obrotu nieruchomościami), jako nie mogące mieć decydującego znaczenia dla przyjęcia, że zajmował się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Tymczasem, jak już wyżej wspomniano, rzeczywisty obraz charakteru czynności podejmowanych przez skarżącego wyłania się dopiero po łącznym rozważeniu wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych związanych z nabywaniem i sprzedażą działek oraz czynności temu towarzyszącym. Wynik tych rozważań wskazuje na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji miał zatem pełne podstawy by przyjąć, że wszystkie podjęte przez skarżącego działania oceniane łącznie w ich całokształcie oraz we wzajemnym powiązaniu należało uznać jako charakterystyczne dla przedsiębiorcy (handlowca), a nie osoby sprawującej zarząd majątkiem prywatnym.

3.6. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niezasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego błędne zastosowanie. Organy wykazały, a Sąd pierwszej instancji to zaaprobował, że skarżący dokonując zbycia działek, podjął działania odpowiadające działaniom podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Podjęte przez skarżącego czynności wskazują, że działania związane ze sprzedażą tych działek, nie mieszczą się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zawodowy, zorganizowany, powtarzalny charakter spełniają warunki do uznania ich, za realizowane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący przedłożył wraz z odwołaniem duplikaty faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z opłatą drugiej raty za wykonanie umów przyłączeniowych, wystawionych 2 września 2010r. przez E. [...] Sp. z o.o. Trzy z przedłożonych faktur dotyczyły nieruchomości, które zostały zbyte w 2010r., a ich nabywcy ponieśli koszty zapłaty tych drugich rat określonych w umowie przyłączeniowej. Wobec tego skarżący nie poniósł wydatków wynikających z tych faktur, obejmujących również należny podatek VAT. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, skoro zatem skarżący nie poniósł ciężaru ekonomicznego zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT, to nie przysługuje mu prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku, w sposób, w jaki stanowi o tym art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaakceptowanie stanowiska skarżącego, prowadziłoby do naruszenia tego przepisu i wynikającej z niego zasady neutralności podatku od towarów i usług.

3.7. Wobec bezzasadności podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszeń prawa, których miał dopuścić się Sąd I instancji przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji, za niezasługujący na uwzględnienie uznano zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.8. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804) zasądzono na rzecz pełnomocnika organu kwotę 2.400 zł, jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przepisach przywołanych wyżej.