Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1003/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 16 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec A.D. postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2015 r. oraz za I, II, III, IV kwartał 2016 r.

Decyzją z dnia 9 grudnia 2019 r. Naczelnik dokonał A.D. rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od I do IV kwartału 2015 roku oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej zwana ustawą o VAT, określił obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych w w/w okresie faktur sprzedaży.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez A.D. na rzecz "A" Spółki z o.o. z siedzibą we W. (dalej w skrócie zwana Spółką), nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji i nie mogą wywołać skutków prawnych u ich wystawcy, jak również u ich odbiorcy, co skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanego w tych fakturach, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelnik stwierdził również, że podatniczka nie wykazała sprzedaży wynikającej z wpływu na rachunek bankowy kwoty 19.188 zł za fakturę nr [...] z dnia 07.04.2015 r., przez co zaniżyła za II kwartał 2015 r. wartość sprzedaży netto o kwotę 15.600,00 zł oraz wartość podatku należnego o kwotę 3.588,00 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 20 sierpnia 2020 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił decyzję w części określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za II kwartał 2015 r. w kwocie 4.226 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 638,00 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną stanowiły w niniejszej sprawie stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku należnego wykazanego w kontrolowanym okresie przez A.D. w deklaracjach za I, II, III, IV kwartał 2015 roku oraz orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Oceniając możliwość wykonania przez podatniczkę zafakturowanych usług organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na kwestie zatrudniania i wynagradzania pracowników. Z ustaleń organu wynikało, że każdej osobie, z którą podatniczka zawierała umowę zlecenia w 2015 r., wypłaciła tylko jedno wynagrodzenie w terminie 31 grudnia 2015 r. za pracę na przełomie kilku miesięcy. To zdaniem organu może świadczyć o tym, że osoby zatrudnione na umowę zlecenie otrzymywały wynagrodzenie za pracę również z innych źródeł. Ponadto, jak zwrócił uwagę, że te same osoby (A.Z., M.S. i A.J.) jednocześnie świadczyły pracę na tym samym obiekcie (w "B" w W.), w tym samym czasie zarówno na rzecz Spółki jak i na rzecz A.D.. Dyrektor dostrzegł także, iż podatniczka w kontrolowanym okresie wykazała nieproporcjonalnie niskie koszty w stosunku do wykazanej sprzedaży usług budowlano-montażowych, tj. sprzedaż netto w kwocie 412.000,00 zł dla Spółki i 4.650,00 zł dla innych odbiorców, poniesione koszty to wynagrodzenia wynikające z list płac - 12.913,54 zł i wykazane w rejestrze zakupu VAT za poszczególne miesiące 2015 r. usługi księgowe w łącznej kwocie 300,00 zł. Jednocześnie, jak stwierdził organ, A.D. pomimo deklarowania ponoszenia innych kosztów, nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor zauważył, że A.D. udzielała Spółce pożyczek. Organ porównując daty udzielania pożyczek z datami zapłaty należności wynikających z wystawionych przez podatniczkę faktur VAT doszedł do wniosku, że zapłata należności za te faktury była finansowana przez Spółkę ze środków pochodzących z pożyczek udzielonych przez stronę. Zdaniem organu wskazuje to, że te same środki pieniężne były w obiegu raz jako pożyczka udzielona przez podatniczkę, a drugi raz jako zapłata za faktury dokonana przez Spółkę na rzecz A.D..

Dyrektor podkreślił, że istniejące powiązania rodzinne pomiędzy podatniczką a prezesem Spółki stanowiły jedną z okoliczności, która miała wpływ na ocenę rzeczywistego charakteru usług świadczonych przez podatniczkę. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na to, że szereg osób pracujących na obiekcie budowlanych było równocześnie zatrudnianych przez samą podatniczkę jak i wykonywało prace jako podwykonawca Spółki (np. A.Z.). To zdaniem organu prowadzi do wniosku, że Spółka zafakturowane przez A.D. prace mogła wykonać samodzielnie, gdyż dla Spółki w tym samym czasie i na tych samych obiektach pracowały te same osoby, które były zatrudnione przez stronę.

Dyrektor odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania, gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny uznał je za bezzasadne. W szczególności organ nie stwierdził, aby doszło do ignorowania wniosków dowodowych strony, bowiem zostały one ocenione przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie zgromadzono pełny materiał dowodowy i dokonano jego oceny w sposób rzetelny, wyczerpujący, w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy orzekał w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując - zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że na żadnym etapie postępowania nie kwestionowano, iż prace budowlane rzeczywiście zostały wykonane (niemniej jednak twierdził, że nie zostały one wykonane przez podmiot wskazany na kwestionowanych fakturach. Dodał przy tym, że wprawdzie wystawione faktury VAT nie rodzą obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ustawy o VAT, ale ich wystawienie i wprowadzenie do obrotu stanowiło samoistną podstawę powstania publicznoprawnego obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku. W ocenie Dyrektora w ustalonym stanie faktycznym organ pierwszej instancji był zatem uprawniony do zastosowania sankcji wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że A.D. nie dokonała w 2015 roku sprzedaży usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Spółki, w sytuacji gdy wszystkie wyfakturowane przez Stronę usługi zostały wykonane i fakt wykonania prac przez A.D. potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym przesłuchania świadków,

2) art. 108 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i bezpodstawne uznanie, że A.D. nie wykonała prac widniejących na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz Spółki, w sytuacji gdy wszystkie wyfakturowane przez Stronę usługi zostały wykonane - co potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz sam Organ,

3) art. 108 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą wykładnię oraz zastosowanie tego przepisu i naliczenie podatku VAT z tytułu wystawionych faktur (dokumentujących faktycznie wykonane prace) w okresach kwartalnych, w sytuacji gdy naliczanie zobowiązania podatkowego w oparciu o ten przepis podlega rozliczeniu w okresach miesięcznych (zobowiązanie to nie jest bowiem ujmowane w deklaracjach VAT).

4) art. 119a Ordynacji podatkowej oraz z art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT poprzez ich faktyczne zastosowanie (mimo braku wyraźnego ich przywołania w sentencji i uzasadnieniu decyzji), w sytuacji gdy żaden z tych przepisów nie ma zastosowania do analizowanego stanu faktycznego, a nadto oba z tych przepisów weszły w życie 15 lipca 2016 r.

5) art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez znaczne przekroczenie limitu dni kontroli podatkowej, co skutkowało wydaniem decyzji w wyniku bezprawnie przeprowadzonych czynności kontrolnych,

6) art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców poprzez uwzględnienie w końcowym rozstrzygnięciu sprawy dowodów, które miały istotny wpływ na wynik kontroli, a które zostały zebrane z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy (przez co dowody te nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym),

7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów postępowania odnoszących się m.in. do oceny materiału dowodowego i prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie wyczerpującego i dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a także naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało wyciągnięciem nieprawidłowych, niekonsekwentnych oraz niespójnych wniosków, stanowiących podstawę skarżonej decyzji,

8) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w oparciu o z góry założoną tezę o nieprawidłowości działania skarżącej, a także poprzez całkowite pominięcie stanowiska skarżącej, wyrażanego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego,

9) art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie Organu ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku skarżącej - wbrew zasadom logiki i racjonalnego rozumowania i poprzez ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z pominięciem zasad logiki, jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej i nieuprawnionej tezy,

10) art. 123 § 1 i art. 190 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej przejawiające się w przyjęciu za kanwę rozstrzygnięcia zaprezentowanych w sposób wybiórczy i wyrwany z kontekstu wyjaśnień świadków, przeprowadzonych w innych postępowaniach, bez udziału strony postępowania, a także poprzez wyciąganie z zeznań tych świadków nielogicznych wniosków, w szczególności zaś pomijanie treści tych zeznań, które potwierdzały fakt wykonania usług przez Skarżącą,

11) art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 200 § 1 pkt 6 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania stronie, którym faktom i dowodom organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, co spowodowało ograniczenie faktycznej realizacji zasady czynnego udziału strony.

12) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez ignorowanie formalnych wniosków dowodowych Strony - tj. nieprzeprowadzenie większości dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego, co w sposób rażący narusza prawo Strony do obrony i czynnego udziału w postępowaniu, a także narusza zasadę prawdy obiektywnej,

13) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej Decyzji w sposób niepełny i odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekonywania stron.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W dniu 8 stycznia 2021 r. strona skarżąca złożyła pismo, w którym powtórzyła zarzuty oraz argumentację zaprezentowaną we wniesionym środku zaskarżenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Przechodząc do oceny zasadności sformułowanych w skardze zarzutów należy podkreślić, że większość ze wskazywanych przez stronę naruszeń odnosi się do kwestii dotyczących uchybienia przepisom w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, który stał się podstawą ustaleń organów prowadzących do stwierdzenia, że faktury sprzedaży wystawiane przez A.D. na rzecz Spółki, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podniesione przez stronę zarzuty koncentrują się w podstawowej mierze wokół stwierdzenia, że organy podatkowe dokonały wadliwej oceny materiału dowodowego, która doprowadziła je do nieprawidłowych wniosków o niewykonaniu przez A.D. zafakturowanych prac. Zdaniem strony skarżącej działania organów cechowała wybiorczość w doborze materiału dowodowego, a analiza zebranych dowodów i wyciągane przez organy wnioski służyły wykazaniu z góry założonej przez organy tezy o wystawieniu faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w kontrolowanym okresie A.D. miała wykonywać prace budowlane jako podwykonawca Spółki na rzecz "B" w W. oraz "C" w W. w O. W związku z realizacją prac w dniu 2 stycznia 2015 r. podatniczka zawała ze Spółką umowę, której przedmiotem było sukcesywne wykonywanie robót remontowych, ogólnobudowlanych i instalacyjnych w lokalizacjach wskazanych przez Zamawiającego. W związku ze zleconymi pracami budowlanymi A.D. wystawiła na rzecz Spółki faktury VAT w łącznej kwocie netto 412.000 zł, podatek VAT 94.760 zł.

Z ustaleń organów wynika, że w 2015 roku A.D., w ramach prowadzonej działalności wykazała zatrudnienie na umowę zlecenie 5 osób (A.J., M.S., J.D., A.Z., A.O.). Jednocześnie, jak wynika to z materiału dowodowego A.Z., prowadząc własną działalność gospodarczą, w ramach której zatrudniał M.S. i A.J., był w tym samym czasie głównym podwykonawcą Spółki, pełniąc funkcję kierownika budów. Z powyższego wynika zatem, że trzy osoby, z którymi podatniczka zawarła umowy zlecenia i które miały na jej rzecz wykonywać prace budowlane, w tym samym czasie, na tym samym obiekcie budowlanym świadczyły usługi na rzecz tego samego kontrahenta tj. Spółki. Tożsamy stan rzeczy odnosił się również do A.D., który jako podwykonawca miał jednocześnie świadczyć pracę na rzecz A.D. oraz na rzecz Spółki. Stwierdzona przez organy sytuacja poddaje w wątpliwość sens wykonywania prac przez podatniczkę, skoro te same roboty budowlane były realizowany na tym samym obiekcie przez A.Z. i zatrudnione przez niego osoby. W kontekście takiego ustalenia prawidłowa jest konstatacja organu, że wystawione przez skarżącą faktury, mające dokumentować zrealizowane przez nią roboty budowlane, w rzeczywistości nie potwierdzały zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Za przyjęciem postawionej przez organy tezy o niewykonaniu zakwestionowanych prac mogą także przemawiać ustalenia organu co do sposobu wynagradzania pracowników zatrudnionych przez A.D.. Z ustaleń tych wynika bowiem, że pracownikom wypłacano wynagrodzenie nieproporcjonalnie niskie w stosunku do długości okresu, w którym mieli oni świadczyć pracę na rzecz podatniczki. Przykładowo M.S. wskazał, że w grudniu 2015 r. otrzymał ok. 2.000 zł netto "na rękę", natomiast na rachunku do umowy zlecenia potwierdził w dniu 31 grudnia 2015 r. odbiór gotówki w kwocie 1.500 zł. Z ustaleń organów wynika również, że pomimo świadczenia pracy przez kilka miesięcy, pracownicy mieli otrzymać wynagrodzenie jedynie z końcem 2015 roku. Sytuacja, taka może pośrednio wskazywać, że osoby, które były formalnie zatrudnione przez podatniczkę, w rzeczywistości wykonywały na tym samym obiekcie prace za wynagrodzeniem na rzecz innego podmiotu. Prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji znajduje zresztą potwierdzenie w zeznaniach M.S. i A.J., którzy przyznali, iż świadczyli pracę na rzecz A.Z.. Odmienne wnioski są trudne do zaakceptowania choćby z tej przyczyny, że nie sposób przyjąć, iż pracownicy świadczyli pracę przez kilka miesięcy, godząc się na wypłatę wynagrodzenia o nieadekwatnej wysokości w stosunku do zakresu wykonywanych robót budowlanych, a przy tym płatnego jednorazowego i to dopiero z końcem 2015 roku.

W tym miejscu należy wskazać, że strona wnosząca skargę podejmując próbę podważenia wniosków organu wskazuje na fakt oparcia ich na wyrwanych z kontekstu zeznaniach świadków. Stawiając tego rodzaju zarzut skarżąca nie podaje jednak jak kształtował się kontekst zeznań poszczególnych świadków i w jaki sposób pominięcie tego kontekstu wpłynęło na błędną interpretację zeznań świadków. W ocenie Sądu stawianie przez stronę tezy o nieprawidłowej analizie złożonych zeznań stanowi jedynie próbę podważenia dokonanych przez organ ustaleń co nie jest jednak równoznaczne z dopuszczeniem się przez organ błędu w zakresie ustalenia stanu faktycznego i oceny zebranych dowodów. Odmienna ocena treści zeznań świadków dokonana przez stronę nie oznacza, że za dyskwalifikujące należy uznać wyciągnięte przez organ wnioski co do możliwości zrealizowania przez skarżącą tych prac, których wykonanie miały potwierdzać faktury VAT wystawione przez A.D..

Wiarygodność twierdzeń o wykonaniu spornych usług przez podatniczkę budzi wątpliwość także z uwagi na wskazywaną przez organ dysproporcję pomiędzy kwotą należności otrzymaną od Spółki za wykonane roboty budowlane, a poniesionymi w tym okresie kosztami uzyskania przychodu. Z ustaleń organu wynika bowiem, że do kategorii kosztów skarżąca zaliczyła wyłącznie wydatki poniesione z tytułu zatrudnienia pracowników oraz koszty prowadzenia księgowości. Jak wynika jednak z zeznań złożonych przez M.D., to na podatniczce spoczywał obowiązek ponoszenia kosztów związanych z realizacją inwestycji takich jak koszty wyżywienia pracowników, ich zakwaterowania czy dowozu do miejsca świadczenia pracy. Wprawdzie podatniczka podkreślała, że oprócz wskazywanych wydatków ponosiła także koszty eksploatacji samochodu, zakupy materiałów i narzędzi, zakupy środków ochrony osobistej, opłat za telefony komórkowe, internet, zakupy komputera osobistego i programów, koszty prowadzenia biura w domu to jednak na tę okoliczność nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów.

Okoliczności ich ponoszenia nie potwierdza również przeprowadzona przez organ analiza rachunku bankowego podatniczki. Z analizy tej wynika bowiem, że podatniczka uiszczała kwoty za energię elektryczną czy też za internet i telefon niemniej jednak były to wydatki, które byłyby ponoszone niezależnie od tego, czy skarżąca prowadziłaby działalność gospodarczą. Podobnie analiza częstotliwości i wielkość wypłat gotówki z bankomatu w 2015 roku nie pozwala przyjąć, że A.D., płacąc gotówką byłaby w stanie pokryć koszty związane z zakupem paliwa, noclegów, żywności w terenie, materiałów budowlanych, narzędzi czy też uiścić należne pracownikom wynagrodzenia.

Wiedza jaką Sąd dysponuje w związku z rozpatrywaniem innych spraw podatkowych pozwala stwierdzić, że wysokość kosztów ponoszonych przez przedsiębiorców, zwłaszcza w branży budowlanej, jest znaczna i nierzadko jest niewiele mniejsza niż wysokość wykazywanego przychodu. W związku z tym sytuacja, w której podatniczka, w 2015 roku wykazuje jedynie niewielkie koszty prowadzonej działalności, pomimo realizowania inwestycji o wartości ponad 400 tysięcy złotych netto, powinna budzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności takiej transakcji. Taki stan rzeczy może i powinien prowadzić do wniosku, że skoro podatniczka nie dysponuje dokumentami na potwierdzenie poniesionych wydatków to w rzeczywistości wydatek taki nie został przez nią poniesiony. Implikuje to dalej stwierdzenie, że podatniczka nie ponosiła kosztów, albowiem nie była zobowiązana do wykonania prac budowlanych, które generowałyby obowiązek wydatkowania określonych kwot na realizację inwestycji.

Z ustaleń organów wynika nie tylko, że strona nie dysponowała dowodami mogącymi potwierdzić ponoszenie wydatków w związku z realizowaną inwestycją, ale także nie przedstawiła dokumentacji, z której wynikałby wykonany przez nią zakres robót. Powyższe jest o tyle istotne, że zgodnie z treścią umowy z dnia 2 stycznia 2015 r. zawartej pomiędzy A.D. a Spółką, przy realizacji prac miały być stosowane odbiory częściowe stanowiące podstawę do wystawienia faktury częściowej za wykonanie zatwierdzonego zakresu robót oraz odbiór końcowy po zrealizowaniu pełnego zakresu konkretnej roboty. Dodatkowo w umowie wskazano, że na wykonanie konkretnych robót remontowych lub ogólnobudowlanych zamawiający każdorazowo będzie udzielać zamówienia Wykonawcy, a postanowienia zamówienia miały określać m.in. nazwę przedmiotu zamówienia, termin wykonania konkretnego zamówienia, cenę oraz zalecenia zamawiającego dotyczące realizacji zamówienia, a także ewentualne informacje na temat podwykonawców. Choć strony umowy przewidywały konieczność dokumentowania określonych zdarzeń związanych z realizacją przedmiotu umowy, to jednak strona skarżąca nie przedstawiła dokumentacji pozwalającej stwierdzić, że były przez nią realizowane postanowienia zawartego kontraktu. W aktach sprawy znajdują się wprawdzie protokoły wykonania robót podwykonawczych z dnia 28 grudnia 2015 r. oraz z dnia 23 stycznia 2016 r. niemniej jednak zawierają one ogólne informacje z zakresu prac bez określenia wielkości, ilości, obmiaru ani wartości tych robót, jak również bez określonego okresu rozliczeniowego.

Dalej należy zwrócić uwagę na wskazywany przez organ sposób finansowania robót budowlanych, które miały być wykonywane przez skarżącą. Otóż z ustaleń organów wynika, że źródłem finansowania za prace, które miała wykonywać podatniczka, były dla Spółki środki pieniężne pożyczone przez samą podatniczkę. Co przy tym istotne, jak wynika to z wyjaśnień samej A.D., źródłem pochodzenia środków na udzielanie pożyczek były należności wpłacone jej przez Spółkę za wykonane prace. W związku z tym należy dojść do wniosku, że tak ukształtowany schemat finansowania wykonywanych prac doprowadził do sytuacji, w której suma pożyczonych pieniędzy niejako "krążyła" pomiędzy podatniczką a Spółką, będąc raz źródłem finansowania udzielonej pożyczki a następnie źródłem zapłaty za wystawione przez skarżącą faktury. Tworzyło to pozory ponoszenia rzeczywistych kosztów przez Spółkę, choć w istocie nie skutkowało to dla Spółki powstaniem realnych obciążeń finansowych skoro należność, którą Spółka płaciła za wystawioną fakturę wracała do Spółki w postaci udzielonej pożyczki, która następnie była ponownie źródłem zapłaty na rzecz A.D.. Należy przy tym dostrzec, że w tak ukształtowanych relacjach, w dacie regulowania należności za faktury Spółka nie ponosząc realnych obciążeń finansowych, każdorazowo miała możliwość zaliczenia poniesionych wydatków w ciężar kosztów, a przy tym odliczenia podatku naliczonego z każdej faktury wystawionej przez podatniczkę. Zatem kwoty zapłaconych podatniczce należności, regulowane z udzielanych Spółce pożyczek, w istocie nie będąc dla Spółki realnym ciężarem, dawały jej jednocześnie możliwość uzyskiwania podatkowo korzystnych efektów.

Oczywiście Sąd ma na uwadze, że finalnie kwota udzielonych pożyczek powinna zostać zwrócona podatniczce. Niemniej jednak, pomimo tego, że zgodnie z twierdzeniem strony, większość pożyczek została rozliczona, to jednak skarżąca nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów. Taki stan rzeczy może zatem prowadzić do wniosku, że w ten sposób, Spółka i podatniczka stworzyli schemat finansowania, który pozwolił na uzyskanie przez Spółkę korzystnych efektów rozliczeń podatkowych, przy wykorzystaniu faktur za usługi, które nie zostały przez podatniczkę zrealizowane.

Sąd dostrzega oczywiście pewne mankamenty zaskarżonej decyzji. Zgodzić należy się np. ze stroną, że organ nie dość klarownie wyjaśnia sens stwierdzenia o braku zasadności podejmowanych przez podatniczkę działań gospodarczych czy też, w jaki sposób brak spisu z natury miałby dowodzić, że sporne prace nie zostały wykonane. W tym zakresie brak jest pogłębionej analizy, a z postawionych przez organ tez nie sposób wywieść, jakie motywy legły u podstaw takiego wnioskowania organu. Niemniej jednak uchybienia w zakresie niedostatków prezentowanej przez organ argumentacji nie miały w ocenie Sądu istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Nawet stwierdzone przez Sąd jednostkowe wady w zakresie poparcia stawianych wniosków odpowiednią argumentacją, nie wpłynęły na ogólny osąd co do istoty istniejącego sporu, a uchybienia zawarte w decyzji nie mając istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Zebrane w sprawie dowody wskazują bowiem, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy ich wystawcą a odbiorcą faktur tj. Spółką. W ocenie Sądu z poczynionych przez organy ustaleń kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że zafakturowane przez podatniczkę prace budowlane mogły zostać wykonane samodzielnie przez Spółkę. Wynika to ze stwierdzenia, że jako podwykonawcy Spółki prace budowlane w tym samym czasie i w tym samym zakresie świadczyły te same osoby, które zostały formalnie zatrudnione przez podatniczkę. Nie było zatem żadnego racjonalnego uzasadniania dla tego, aby wykonanie tych robót zlecać podatniczce.

Ustalenia jakie zostały poczynione w niniejszej sprawie nie prowadziły przy tym do kwestionowania faktu zawarcia umowy pomiędzy A.D. a Spółką, jak również nie prowadziły do podważenia treści stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Organy wskazywały jedynie, że zawarciu tej umowy i wystawieniu faktur nie towarzyszył rzeczywisty obowiązek świadczenia w postaci wykonania prac budowlanych przez A.D.. Taka sytuacja nie wymagała jednak, jak zdaje się to sugerować strona, wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku cywilnoprawnego.

Strona skarżąca w treści wniesionej skargi stara się przywoływać szereg ustalonych faktów jako mających dowodzić wykonanie spornych prac. Niemniej jednak nie jest to w ocenie Sądu argumentacja przekonująca. W szczególności faktu wykonania prac nie dowodzi posiadanie przez A.D. wykształcenia odpowiedniego do realizacji zafakturowanych usług budowlanych. Sama potencjalna zdolność do wykonania prac, z uwagi na posiadane wykształcenie i doświadczenie nie jest równoznaczna z tym, że w realiach niniejszej sprawy prace te rzeczywiście zostały zrealizowane przez skarżącą. Fakt, że organy podatkowe nie kwestionują zrealizowania robót budowlanych nie oznacza też, że wykonała je strona co zostało wykazane w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Sąd zwraca również uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. W szczególności za nieuchybiającą tej zasadzie należy uznać odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, z przyczyn, które szczegółowo zostały opisane w zaskarżonej decyzji, a które Sąd rozpoznający skargę w pełni aprobuje. Należy mieć bowiem na względzie, że organ podatkowy na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Celem przepisów prawa nie jest przeprowadzenie dowodu samo w sobie, lecz wyjaśnienie istotnych kwestii mających wpływ na wynik sprawy, a które nie zostały jeszcze wyjaśnione. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I FSK 3002/15 – CBOSA). Dlatego też organy podatkowe nie są zobowiązane, ani nawet uprawnione do przeprowadzania dowodów, które nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Sąd nie zgadza się przy tym ze stroną, że w sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wskutek oparcia ustaleń faktycznych na dowodach z zeznań świadków, przeprowadzonych w innych postępowaniach, bez udziału strony. Spoczywający na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie oznacza konieczności przeprowadzania czynności dowodowych bezpośrednio przed organem podatkowym. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Powołany przepis wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku innych postępowań podatkowych. Podkreślić również należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (przykładowo wyroki NSA: z dnia 18 lipca 2019 r. I FSK 1369/17, z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań bez udziału skarżącej podatniczki. Jednocześnie Sąd stwierdza, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest w takiej sytuacji realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Sąd stoi również na stanowisku, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd, poza wskazywanymi już mankamentami uzasadnienia, nieistotnymi jednak z punktu widzenia istoty samego rozstrzygnięcia, podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi przy tym, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W kontekście przywołanych uwag Sąd stwierdza, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji prawidłowo organy uznały, że ich wystawienie przez podatniczkę skutkowało powstaniem obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do treści tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11, wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że A.D. wystawiła tzw. "puste faktury", nie dokumentujące rzeczywistych transakcji handlowych pomiędzy nią a Spółką. Wystawionym przez skarżącą fakturom nie towarzyszyło wprawdzie powstanie obowiązku podatkowego niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez podatniczkę faktury i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodziły obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego.

Odnosząc się do nieprawidłowego zdaniem strony określenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT, należy zgodzić się z prezentowanym w orzecznictwie poglądem, przywołanym również przez skarżąca, że uregulowanie zawarte we wskazanym przepisie przewiduje obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury. Obowiązek zapłaty tego podatku jest niezależny od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Dodać jednak należy, że instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy o VAT. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż stanowi on jedynie podatek podlegający zapłacie.

W związku z powyższym, skoro obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest konsekwencją nieprawidłowego rozliczenia zobowiązania podatkowego (miesięcznego czy kwartalnego), to skonkretyzowanie jego wysokości przez organ w decyzji podatkowej nie wymaga określania go w sposób, który będzie korelował z terminem zapłaty tego podatku określonym w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Dla prawidłowego określenia obowiązku zapłaty istotne jest bowiem, aby wysokość tego podatku odpowiadała kwocie podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT. W konsekwencji podniesiony przez stronę zarzut wadliwości rozstrzygnięcia organu, który określił wysokość podatku w rozliczeniu kwartalnym, należy uznać za chybiony.

Sąd rozpoznający skargę nie znajduje także podstaw do uwzględnienia zarzutu skorzystania przez organ z materiału dowodowego zgromadzonego niezgodnie z prawem, co zdaniem strony wiąże się z naruszeniem przepisów określających maksymalne okresy prowadzenia kontroli. Fakt przekroczenia przez organ podatkowy czasu na przeprowadzenie kontroli nie oznacza, że organ automatycznie utracił możliwość oparcia swojego rozstrzygnięcia na dowodach zebranych w toku kontroli. Nie każde naruszenie przepisów w zakresie dopuszczalnego czasu trwania kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli. Powyższy pogląd wielokrotnie prezentowany był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki: z dnia 14 września 2017 r. I FSK 287/16, z dnia 8 grudnia 2016 r. I FSK 775/15, z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1645/12, z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2053/13 i sygn. akt I FSK 2003/13 - wszystkie opubl. CBOS - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem skarżąca w żaden sposób nie wykazała jaki wpływ na wynik kontroli miałoby mieć przekroczenie możliwego, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g, czasu jej trwania

Nie sposób także przychylić się do zarzutu naruszania art. 119a Ordynacji podatkowej skoro przepis ten nie stanowił podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, na co zresztą zwraca uwagę sama strona wnosząca skargę. W kontekście powyższego nie można organowi zarzucić działania z naruszeniem zasady praworządności, skoro wskazywane unormowanie, którego naruszenia doszukuje się strona, nie legło u podstaw wydanej decyzji.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że w sprawie zaistniały podstawy do określenia podatniczce, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku do zapłaty w związku z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawiane przez skarżącą faktury, jako nie dokumentujące rzeczywistych transakcji nie skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego u ich wystawcy co nie zmienia faktu, że rodziły obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku, o czym organy podatkowe prawidłowo orzekły na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.