Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 306/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 lit. c, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 199
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3, art. 2 ust. 1 pkt 4.
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 600/05 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 października 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 600/05, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 czerwca 2005 r., nr [...], uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 15 grudnia 2004 r., nr [...], i ustalającą zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r., w kwocie 31.854,00 zł

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalił, iż W. P. (dalej: skarżąca) poniosła w 2000 r. wydatki na ogólną kwotę 192.071,30 zł oraz osiągnęła przychód w łącznej kwocie 146.202,56 zł., w związku z czym ustalił podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, w kwocie 34.401,70 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., w wyniku rozpoznania odwołania, ustalił podatek, w kwocie jak na wstępie.

Organ ostatecznie przyjął wydatki w łącznej kwocie 188.674,54 zł oraz przychód (poza przychodami z nierządu) w łącznej kwocie 202,56 zł. .

Odnosząc się do wskazanych przez skarżącą przychodów z prostytucji, organ uznał, iż skoro przychody uzyskiwane z prostytucji zostały wyłączone spod działania ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), to nie mogą one brać udział w bilansowaniu wydatków poniesionych w analizowanym okresie. Zgromadzone mienie musi bowiem pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Organ wskazał również, iż na tle okoliczności rozpoznawanej sprawy skarżąca nie uprawdopodobniła, że osiągała przychody z nierządu - wyjaśnienia w tym zakresie były zbyt ogólnikowe. Ponadto w oświadczeniu o stanie majątkowym, sporządzonym na dzień 2002 r. skarżąca wykazała jedynie nieruchomość, rzeczy ruchome oraz środki pieniężne w kwocie 9.000,00 zł i 4.200 EUR.

Organ wskazał także, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż skarżąca w latach 1993 - 1998 osiągnęła przychód, w kwocie 129.946,87 zł oraz poniosła wydatki, w kwocie 97.636,88 zł, co wskazuje, że średnioroczny koszt związany z funkcjonowaniem gospodarstwa domowego kształtował się na poziomie 5.000,00 zł, gdy tymczasem w 2000 r. - 24.643, 41 zł.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, iż nie można przyjąć za źródło finansowania wydatków, w latach 1999 - 2000, mienia zgromadzonego w latach poprzednich.

Za niezasadny organ uznał także zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1 pkt 4 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz przepisów prawa procesowego, to jest art. 121 - art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8. poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.).

W uzasadnieniu podniosła, iż art. 2 u.p.d.o.f. przewiduje wyjątki, co oznacza, że część przychodów oraz zdarzeń nie podlega opodatkowaniu. Poza tym, zdaniem skarżącej, organy podatkowe nie są umocowane do oceny zjawiska prostytucji pod względem etycznym i moralnym, a wkraczanie w sferę zachowań prywatnych przez instytucje państwowe stanowi rażące naruszenie swobód obywatelskich.

Zdaniem skarżącej, przychody z prostytucji są przychodami w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i podlegają bilansowaniu zgodnie z art. 20 ust. 3 powołanej ustawy.

Ponadto podniosła, że organy podatkowe nie potrafiły wykazać ponad wszelką wątpliwość, iż faktycznie nie pozyskała ona środków w sposób opisany przez siebie, a podnoszone przez organy argumenty funkcjonują wyłącznie w sferze przypuszczeń, domysłów i zaprzeczeń, nie popartych żadnymi innymi dowodami. Natomiast negowanie przez organ podatkowy jej wyjaśnień i oświadczeń w kwestii wydatków na budowę domu jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej. W tej sytuacji organy powinny przeprowadzić dowód przeciwny.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisy prawa w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Również zdaniem Sądu nie można, wbrew twierdzeniom skarżącej, zarzucić organom podatkowym, że rozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości nastąpiło na niekorzyść skarżącej, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy doprowadził do wniosku, iż powoływane przez skarżącą źródło zarobkowania, z którego miała ona uzyskać znaczną kwotę pieniężną jest niewiarygodne. W sprawie wykazano, że zeznania podatniczki nie korespondują z pozostałym materiałem dowodowym.

Sąd za chybiony uznał również zarzut naruszenia art. 122 O.p., ponieważ nie można uznać, iż organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy uwzględnieniu charakteru postępowania, z tak zwanych nieujawnionych źródeł, który wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonego faktu.

Powyższe zdaniem Sądu oznacza także, że organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, art. 191 i art. 199 O.p. przeprowadziły postępowanie wyjaśniające.

Sąd dokonując oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazał, iż w jego ocenie organy podatkowe słusznie przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie brak jest dowodów na to, że pieniądze zgromadzone przez skarżącą pochodziły ze źródła, na które się powoływała. Sąd podkreślił, iż na obszarze prawa podatkowego nie mogą wywoływać skutków prawnych bezprawne czynności cywilnoprawne, albowiem doprowadziłoby to do kolizji między prawem prywatnym a publicznym.

Sąd zauważył również, iż w dotychczasowym orzecznictwie z uwagi na aspekt moralny i sprzeczność z zasadami współżycia społecznego przychody z prostytucji kwalifikuje się do przychodów z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. , nie oznacza to jednak, że powołanie się na tę okoliczność powoduje wykazanie uzyskania z tego źródła pokaźnej kwoty. W rozpoznawanej sprawie fakt uzyskiwania przez skarżącą przychodów z nierządu nie został w żaden sposób przez nią wykazany ani udowodniony (paszport nie może stanowi dowodu na tę okoliczność), a dokonana przez organ w tym zakresie ocena nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów.

W skardze kasacyjnej z dnia 15 stycznia 2008 r. pełnomocnik skarżącej zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię;

- prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.).

Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku;

- łączne rozpoznanie, w trybie art. 111 p.p.s.a., ze skargami kasacyjnymi wniesionymi od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, o sygn. akt I SA/Gd 599/05 i I SA/Gd 601/05 oraz

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, w zakresie naruszenia prawa materialnego, iż dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena postępowania dowodowego jest sprzeczna z dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z zaakceptowaniem odmowy przeprowadzenia dowodu ze świadka, wskazanego przez skarżącą na okoliczność pozyskiwania przez nią dochodów z nierządu oraz przyjęcie w sposób bezkrytyczny ustaleń organu podatkowego.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej Sąd pierwszej instancji naruszył również art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez ograniczenie dowodów, na których oparł swoje stanowisko w sprawie.

Natomiast w zakresie naruszenia prawa procesowego, pełnomocnik skarżącej podniósł, iż Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny postępowania dowodowego, część dowodów pomijając, część interpretując swobodnie i inaczej niż uczyniły to ograny podatkowe, czym naruszył art. 122 i art. 121 O.p. Rozstrzygnięcie w sprawie ma charakter emocjonalny i tym samym odbiegający od prawdy obiektywnej.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 13 lutego 2008 r. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu podniósł, iż za bezpodstawny należy uznać zarzut wadliwego wykonania przez Sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem. Sąd w obszernym uzasadnieniu odniósł się bowiem szczegółowo do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, a także do zarzutów skargi skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Pełnomocnik skarżącej, w podstawie skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię oraz naruszenie prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Z analizy treści skargi kasacyjnej wynika, że drugie z wymienionych naruszeń prawa rozpatrywane jest w kategoriach braku uruchomienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sankcji prawnej w postaci uchylenia zakwestionowanych decyzji. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie wysunął odrębnych, powiązanych z tym przepisem, zarzutów naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do tak postawionych zarzutów skargi kasacyjnej, należy podkreślić, że to co jej autor utożsamia z błędem wykładni prawa materialnego, odpowiada naruszeniom łączącym się z uchybieniami natury procesowej. W skardze kasacyjnej jest bowiem mowa o tym, iż nie został uwzględniony wniosek dowodowy strony (w przedmiocie przesłuchania w charakterze świadka obywatela Niemiec F. K.), zaś sam sąd administracyjny pierwszej instancji nie dopatrzył się przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów (s. 4 i 6 skargi kasacyjnej). Nie ma najmniejszych wątpliwości, co do tego, że tak sformułowane zarzuty nie mają nic wspólnego z domniemanym błędem wykładni. Niezależnie od tego, trzeba zwrócić uwagę, że rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zamieszczone w uzasadnieniu jego wyroku nie odnoszą się do tak, czy inaczej rozumianej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Sąd ten w ogóle nie zajmował się ich interpretacją, a jedynie dokonał oceny zgodności z prawem procesowym działań organów podatkowych.

Skutków tak pojmowanego błędu kategoryzacji w określeniu podstaw kasacyjnych nie eliminują bynajmniej wywody zawarte na s. 5 skargi kasacyjnej. Stwierdzając, że Sąd dopuścił się błędu w ocenie, co do zebrania przez właściwe organy podatkowe i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122. art. 187, art. 191 i art. 199 O.p.), autor skargi kasacyjnej ograniczył się do przywołania - jako podstawy kasacyjnej - wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - tak w petitum skargi oraz w jej uzasadnieniu. Przyjmując nawet, że jako podstawę kasacyjną tej części zarzutów wskazano ostatni z wymienionych przepisów w związku z odpowiednimi przepisami O.p., należy zauważyć, iż nie sposób uznać je za usprawiedliwione. Rzecz w tym, że autor skargi kasacyjnej nie podjął próby wykonania, jak owe uchybienia przełożyły się albo mogły się przełożyć na wynik postępowania. Brak przesłuchania określonej osoby w charakterze świadka, zwłaszcza w rozpatrywanej przez Sąd sytuacji, nie przesądza automatycznie o wadliwości zapadłego rozstrzygnięcia. Rzecz w tym, że określone, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne mogą być zweryfikowane przez posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia nie zawsze jest też konieczne przeprowadzenie dowodu, bowiem zebrany już w sprawie materiał stwarza wystarczające podstawy dla jej załatwienia. Myli się również autor skargi kasacyjnej wywodząc, że sąd administracyjny pierwszej instancji "faktycznie nie dokonał oceny postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe" (s.6 skargi kasacyjnej). Wbrew temu przekonaniu, Sąd ten odniósł się do kwestii podniesionych w skierowanej do niego skardze, rozważając zgodność z prawem czynności podjętych na etapie postępowania wyjaśniającego przed organami podatkowymi. W obszernym uzasadnieniu (s. 10 - 19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wypowiedział się tak na temat zarzutu naruszenia art. 122 O.p. (s. 13 - 14), jak i dalszych przepisów O.p. - art. 187, art. 191, art. 199 (s. 14 i nast.). Zaprezentowany w tej materii wywód jest spójny, logiczny i dostatecznie szczegółowy. Uwzględnia on istotne elementy stanu faktycznego sprawy, a co najważniejsze - koresponduje z wysuniętymi w skardze zarzutami. Podkreślenia wymaga zwłaszcza fakt, że Sąd wyraźnie wyjaśnił zagadnienie ciężaru dowodowego w sprawach, których przedmiotem jest opodatkowanie dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych (s. 15 - 16). Wypada wreszcie na koniec zaznaczyć, że sama skarżąca, jak i autor skargi kasacyjnej, zdaje się nie zauważyć różnicy między prawem organu podatkowego do swobodnej oceny dowodów oraz zgłaszanych wniosków dowodowych (w kontekście ich wartości dla ustaleń faktycznych i w powiązaniu z już zebranym materiałem dowodowym) z obowiązkiem respektowania rygorów formalnych postępowania. Naruszenie tych ostatnich tylko wtedy uzasadnia wzruszenie zaskarżonego aktu, gdy mogło mieć wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Mając na względzie tę okoliczność, trzeba stwierdzić, że przedłożenie przez stronę zdjęć obrazujących sytuacje intymne, w jakich ona występowała, nie jest przesądzające dla rezultatu ocen odnoszących się do opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych i wymaga rozpatrzenia na tle całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dopuścił się błędu kwalifikującego do wzruszenia jego wyroku z przyczyn podniesionych w skardze kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.