Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 412/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3; art. 72 par. 1 pkt 1; art. 74 pkt 1; art. 75 par. 3; art. 120, art. 121; art. 208 par. 1; art. 233 par. 2 lit. a; art. 235
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c; art. 174 pkt 1 i 2; art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 21 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [a] [a] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [a] z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 927/13 w sprawie ze skargi [a] [a] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [a] z dnia [a] r. nr [a] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w [a]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [a] na rzecz [a] [a] 1024 (tysiąc dwadzieścia cztery) złote tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 927/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. L. (dalej: Skarżący lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z 12 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, oddalił skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd I instancji lub Sąd) za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Skarżący zawnioskował o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych za okres od 12 czerwca 2006 r. do 28 lutego 2009 r. w kwocie 977.480 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w K. (dalej: NUC lub organ I instancji) decyzją z 21 czerwca 2010 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty za ww. okres. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej w K. (dalej: DIC lub organ odwoławczy) decyzją z 15 marca 2011 r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W następstwie powyższego NUC wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej wykazanej w deklaracji [...] z 10 lipca 2006 r. Decyzją z 20 września 2011 r., nr [...] określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 6200 zł z tytułu dokonanego w dniu 9 lipca 2006 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej. Organ I instancji, w związku z tym, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją z 20 września 2011 r. było tożsame z wnioskowaną nadpłatą, uznał, iż nie zostały spełnione przesłanki do orzeczenia nadpłaty i decyzją z 15 maja 2012 r., nr [...] odmówił jej stwierdzenia. W następstwie złożonego odwołania, DIC decyzją z 12 lutego 2013 r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązaniem podatkowym ciążącym na Skarżącym z tytułu dokonanego w dniu 9 lipca 2006 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej, jest zobowiązanie określone przez NUC w ostatecznej decyzji z 20 września 2011 r. i że wydanie przez organ I instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wywołało bezprzedmiotowość postępowania w sprawie nadpłaty.

DIC wskazał ponadto, że art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) stanowi, iż jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, z którego wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy wywiódł również, że kwestię zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych energii elektrycznej w tej sprawie należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.; dalej: u.p.a.).

Dalej organ odwoławczy wskazał, że Skarżący w trybie art. 76 u.p.a. złożył deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego w dniu 10 lipca 2006 r. i dokonał zapłaty akcyzy. Następnie 17 sierpnia 2009 r. wystąpił z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego i złożył korektę deklaracji.

DIC podkreślił przy tym, że stosownie do art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli natomiast skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że przeprowadzone postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, de facto dotyczyło odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z faktem, iż organ podatkowy I instancji uznał, że może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia, jak również, że zwrot akcyzy zapłaconej przez nabywców wewnątrzwspólnotowych energii elektrycznej mógłby spowodować poważne konsekwencje dla konkurencji wewnątrz Wspólnoty oraz naruszenie innych przepisów prawa wspólnotowego. W związku z powyższym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty stało się bezprzedmiotowe.

Powyższą decyzję do Sądu I instancji zaskarżyła Strona zarzucając jej m.in.:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania wskutek odmowy odniesienia się przez organ do merytorycznych zarzutów odwołania i wydania decyzji merytoryczno- reformatoryjnej;

- art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady praworządności i legalizmu prawnie sankcjonując sytuację, w której Skarżący nie ma możliwości odzyskania podatku uiszczonego na wadliwej (sprzecznej z przepisami prawa UE) podstawie;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 235 O.p. w zw. z art. 208 §1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż wszczęte przez Skarżącego postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym stało się bezprzedmiotowe i jako takie powinno zostać umorzone.

Zdaniem Skarżącego przedmiotowa decyzja, naruszyła także zasadę praworządności i legalizmu poprzez odmowę rozważenia kwestii zaistnienia nadpłaty pomimo, iż Rzeczpospolita Polska uchybiła swoim zobowiązaniom w zakresie implementowania przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym poprzez niedostosowanie się do zobowiązań wynikających z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, co zostało stwierdzone wyrokiem ETS w sprawie C-475/07. W takiej sytuacji nie można zaakceptować stanowiska organu, iż orzekanie w przedmiocie nadpłaty stało się bezprzedmiotowe, a postępowanie można umorzyć w oparciu o art. 208 O.p.

Zdaniem natomiast DIC w sprawie nie wystąpiła nadpłata w podatku akcyzowym, bowiem brak jest kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, dopóki w obrocie pozostają ostateczne decyzje organu podatkowego określające jego wysokość. Przez to, że Strona nie wnioskowała o wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, świadczenie podatnika winno mieć miejsce w wysokości takiej jak wynika z ostatecznej decyzji wymiarowej.

Sąd I instancji po rozpoznaniu sprawy stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Sąd zaznaczył, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy zasadnie organ odwoławczy w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił decyzję organu I instancji, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu oraz umorzył postępowanie w sprawie.

Sąd I instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego polegające na tym, że skoro w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja określająca wysokość należnego zobowiązania podatkowego to postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tego tytułu jest bezprzedmiotowe. Zaznaczył przy tym, że przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. daje organowi odwoławczemu możliwość wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy słusznie przyjął, że prowadzone przez organ I instancji postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej było bezprzedmiotowe, skoro ostateczną decyzją z 20 września 2011 r. NUC określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Tym samym organ I instancji wypowiedział się jednocześnie w kwestii wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego w sytuacji, kiedy w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja rozstrzygająca żądanie strony o stwierdzenie nadpłaty, to ponowne merytoryczne orzekanie w tym zakresie nie jest możliwe, w tych okolicznościach sprawy, organ odwoławczy nie naruszył przepisów art. 235 i art. 208 O.p.

W mniemaniu Sądu I instancji w sprawie nie doszło również do naruszenia zasady legalizmu i praworządności oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ odwoławczy działał bowiem na podstawie prawa i w granicach prawa, zaś to, iż pozostawił bez merytorycznego odniesienia się zarzuty strony co do: bezprawności działania organów; uchybienia zobowiązaniom w zakresie prawidłowej implementacji regulacji dotyczących opodatkowania energii elektrycznej; kwestii związanych z momentem powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej, należało uznać za prawidłowe.

W skardze kasacyjnej Strona zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 74 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, pomimo iż w stosunku do Skarżącego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej, co wynika bezpośrednio z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości;

2) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż elementem koniecznym dla stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym jest wystąpienie uszczerbku majątkowego po stronie wnioskodawcy;

3) art. 74 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że stwierdzenie nadpłaty na tej podstawie jest niemożliwe w związku z faktem, że wysokość zobowiązania została już określona na podstawie wymiarowej decyzji ostatecznej, podczas gdy postępowanie o stwierdzenie nadpłaty zostało wszczęte wnioskiem z dnia 17 sierpnia 2009 r. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji pomimo wystąpienia innych naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 233 § 2 lit. a O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez uchylenie przez organ zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie pomimo, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie było bezprzedmiotowe;

- art. 233 § 2 lit. a O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez uchylenie przez organ zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania wskutek przyjęcia tożsamości sprawy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowaniu wymiarowym, podczas gdy mają one odrębny charakter i różny zakres przedmiotowy, a decyzja wymiarowa stawowi jedynie jeden z elementów mogących mieć wpływ na rozstrzygniecie w sprawie nadpłaty;

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, wskutek odmowy odniesienia się przez organ do merytorycznych zarzutów odwołania i wydania decyzji merytoryczno-reformatoryjnej;

- art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności i legalizmu prawnie sankcjonując sytuację, w której Skarżący nie ma możliwości odzyskania podatku uiszczonego na wadliwej (sprzecznej z przepisami prawa UE) podstawie.

Mając powyższe na uwadze Strona wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi;

2. zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych; ewentualnie o:

3. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania;

4. zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zdaniem Skarżącego istnienie w obrocie decyzji wymiarowej może prowadzić co najwyżej do odmowy stwierdzenia nadpłaty w stosunku do wnioskodawcy, a nie do stwierdzenia bezprzedmiotowości tego postępowania. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie wymiarowe mają odrębny charakter i różny zakres przedmiotowy, a - co się z tym wiąże - między decyzją w przedmiocie stwierdzenia, a decyzją wymiarową nie zachodzi tożsamość sprawy, choć obydwa postępowania opierają się w zasadzie na tożsamym materiale dowodowym, bazującym na zdarzeniach rodzących skutki podatkowe w tych samych okresach rozliczeniowych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Podkreślić także należy, że związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który jej zdaniem został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny nie naruszył innego przepisu. Sąd nie może uściślać ani w jakikolwiek sposób korygować treści skargi. Powyższe wnika również z przewidzianego przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przymusu adwokacko-radcowskiego przy sporządzaniu skargi kasacyjnej (por. wyroki: NSA z 2 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 856/10; z 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I OSK 49/11 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie, skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych. W tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przepisów procesowych.

Przedmiotem sporu jest kwestia uznania przez Sąd I instancji za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Celnej w K., że skoro w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej w kwocie takiej jak uiszczona przy pierwotnie złożonej deklaracji [...], to postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tego tytułu jest bezprzedmiotowe. Innymi słowy spór sprowadza się do oceny, czy w niniejszej sprawie zostały wypełnione przesłanki do umorzenia postępowania w sprawie wniosku skarżącego o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego.

Skarżący kasacyjnie w ramach naruszeń przepisów postępowania zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 233 § 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 i art. 235 O.p. poprzez uchylenie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie pomimo, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie było bezprzedmiotowe oraz przyjęcie przez DIC tożsamości sprawy w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i postępowaniu wymiarowym, podczas gdy mają one odrębny charakter i różny zakres przedmiotowy.

Odnosząc się do wymienionych przepisów wskazać należy, że w ustawie Ordynacja podatkowa brak jest przepisu art. 233 § 2 lit. a), skoro tak – to mając na uwadze poczynione na wstępie wyjaśnienia o braku możliwości korygowania przez Naczelny Sąd Administracyjny treści skargi kasacyjnej – stwierdzić należy, że jest to zarzut nieuzasadniony. Skarżącemu kasacyjnie zapewne chodziło o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., który to przepis stanowi o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w sprawie, jednak niewskazanie tego przepisu w skardze kasacyjnej uniemożliwia odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do jego treści.

Mimo tego uchybienia Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pozostałe dwa przepisy, tj. art. 208 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. pozwalają na dokonanie oceny legalności zaskarżonego wyroku.

W myśl art. 235 O.p., w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. wyroki NSA: z 17 października 2014 r., sygn. akt II GSK 996/13 i z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 366/09 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezprzedmiotowość może zachodzić przykładowo, gdy brakowało podstaw do wydania decyzji przez organ I instancji, sprawa została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną, decyzję skierowano do podmiotu niebędącego stroną w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji stwierdził, że przesłanką bezprzedmiotowości postępowania było istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 20 września 2011 r., określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 6.200 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej. Sąd I instancji przyjął zatem tożsamość decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i decyzji o nadpłacie, w sytuacji gdy decyzja określa zobowiązanie podatkowe w wysokości takiej samej jaka została określona w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej [...]. W związku z tym Sąd I instancji uznał, że sprawa wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym została już merytorycznie rozstrzygnięta.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyżej przedstawione działanie Sądu I instancji było błędne.

Koniecznym w tej sprawie jest odwołanie się do wykładni prawa zawartej w uchwale abstrakcyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej w składzie siedmiu sędziów z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13. Stanowisko zaprezentowane w tej uchwale skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela w zakresie kwestii mającej znaczenie w sprawie, tj. relacji pomiędzy postępowaniem zainicjowanym wnioskiem Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty a postępowaniem wszczętym przez organ w celu ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Z uchwały tej wynika, że w świetle art. 75 § 3 O.p. złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z załączoną do niego skorygowaną deklaracją podatkową nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych, podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Tak więc złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zobowiązuje automatycznie organu do wszczynania postępowania w przedmiocie wymiaru podatku.

Jednakże nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, zwłaszcza wtedy kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Prezentując stanowisko, że są to dwa odrębne postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nadto, że postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie automatycznie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, i odwrotnie - postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. I dalej: Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Wynikający z obowiązku podatkowego – przekształconego w prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe – podatek nie jest w analizowanych pojęciach prawnych tożsamy z nadpłatą podatku, jako świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym.

Na końcu uchwały podkreślono, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie do uchwały, trzeba z całą stanowczością podkreślić, że przedmioty rozstrzygnięć tych postępowań (w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego) nie są tożsame. Oznacza to, że organ podatkowy musi każdorazowo wydać merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, niezależnie od tego czy w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, czy też nie, za wnioskowany okres opodatkowania. Oczywiście poza przypadkami, gdy uniemożliwiają to inne względy formalne (złożenie wniosku przez osobę nieuprawnioną, wydanie decyzji o nadpłacie w tym samym przedmiocie, cofnięcie wniosku o nadpłatę itp.).

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Skarżący kasacyjnie trafnie zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez nią art. 208 § 1 i art. 235 O.p. i uznanie, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty było bezprzedmiotowe, wskutek przyjęcia tożsamości sprawy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowaniu wymiarowym.

W zakresie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszeń przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., a także naruszeń prawa materialnego tj. art. 72 § 1 i art. 74 § 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wydanie przez organ II instancji decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., a więc ze względów formalnoprawnych, czyni przedwczesnym odniesienie się do wymienionych zarzutów.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, który rozpozna skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., uwzględniając powyższe stanowisko.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.