Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1434/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1, art. 9 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 79 ust. 1, ust. 3, ust. 7
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 282c par. 1 pkt 1 lit. b) i par. 3, art. 23 par. 3-5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 459/11 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za niektóre miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku na rzecz W. K. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 459/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W. K. (zwanej dalej "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 września 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za niektóre miesiące 2005 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 27 września 2011 r. utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 17 czerwca 2011 r., wydaną w przedmiocie określenia skarżącej odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2005 r.

W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, formułując zarzuty naruszenia:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27b, 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") - poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżących;

2) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ograniczające dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy;

3) art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ord. pod., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału (organ pominął wiele dowodów, np. nie ustosunkował się do zeznań świadków zawnioskowanych przez stronę, z kolei dowody, na których się oparł, wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie), ponadto Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27 września 2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodu o powołanie rzeczoznawcy z zakresu piekarnictwa, produkcji i obrotu żywnością;

4) art. 120, art. 123 § 1, art. 216 § 1 i 2 ord. pod., poprzez powoływanie się na zeznania świadków m.in. O. S., H. T. oraz M. G. złożone w postępowaniu, w którym kontrolowana i jej pełnomocnik nie brali udziału i które to zeznania nie zostały włączone do niniejszego postępowania;

5) art. 193 § 2 i 4 ord. pod. w związku z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) poprzez przyjęcie, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, a także polegające na braku obalenia domniemania wynikającego z tych przepisów;

6) art. 121 § 1 ord. pod., poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

7) art. 180 w związku z art. 191 ord. pod., poprzez rozstrzygnięcie na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., bowiem organ wnioski swoje stawia nie w oparciu o właściwie oceniony materiał dowodowy, lecz uprawdopodobnienie, a przez to naruszenie naczelnej zasady, że kwestie wątpliwe należy rozstrzygać na korzyść podatnika, a nie odwrotnie;

8) art. 200 w zw. z art. 180 i art. 123 ord. pod., poprzez pominięcie stanowiska skarżących złożonego pisemnie, które wpłynęło do organu pierwszej instancji dnia 17 marca 2011 r.

Podczas rozprawy w dniu 29 lutego 2012 r. pełnomocnik skarżących podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod., poprzez niedoręczenie stronie dokumentu źródłowego pochodzącego od organu, który wnosił o wszczęcie kontroli podatkowej. Okoliczności ta była podstawą odstąpienia przez organ kontroli skarbowej od zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 282b § 1 i art. 282c § 1 i 3 ord. pod. i wskazał, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2010 r. Dyrektor UKS w B. wszczął z urzędu w stosunku do W. i A. K. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Realizując uprawnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego bez konieczności wcześniejszego zawiadamiania podatnika o zamiarze jego przeprowadzenia, organ kontroli wystosował następnie do skarżącej pismo, w którym poinformował na podstawie art. 282c § 3 ord. pod., że ww. postępowanie kontrolne wszczęto bez zawiadomień o zamiarze wszczęcia kontroli. W piśmie tym wyjaśniono, że dnia 25 maja 2009 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej, a organ prowadzący dochodzenie zwrócił się z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli (pismo Dyrektora UKS w B. z dnia 7 grudnia 2010 r.). Powyższe potwierdza kserokopia pisma z dnia 4 czerwca 2010 r., w którym poinformowano Dyrektora UKS o wynikach rutynowych działań pracowników Wydziału Realizacyjnego Urzędu Kontroli Skarbowej, w trakcie których ujawniono samochody ciężarowe należące do skarżącej i zebrano dowody wskazujące na nie ujmowanie części sprzedaży obwoźnej w kasie rejestrującej. Efektem tego było wszczęcie dochodzenia karno-skarbowego z art. 60 § 1 kks. Jednocześnie zwrócono się do Dyrektora UKS z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli w związku z tym, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że skarżąca zaniżała rozmiary swojej działalności gospodarczej i wykazywała przed urzędem skarbowym zaniżone zobowiązanie podatkowe.

W tym stanie rzeczy WSA uznał zarzut naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod. za niezasadny. Wypełnione bowiem zostały warunki uprawniające organ do nie zawiadamiania strony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w tej sprawie.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego, wynikającym z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ord. pod. i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione.

Ustalenia organów w zakresie nieewidencjonowania przez skarżącą całości przychodu ze sprzedaży towarów w handlu obwoźnym i w punkcie stacjonarnym potwierdzają: dowody zabezpieczone podczas przeszukania dokonanego u skarżącej (teczka papierowa z opisem "Listy obecności 2004" i przekreślonym opisem "G. M.", zeszyt formatu A5 z opisem "P. 2005 r." z zapiskami pismem ręcznym, kserokopie odręcznie wypisanych zamówień towarów); dokumenty o nazwie "Asygnata rozchodowa" oraz zeznania przede wszystkim J. T., H. T. i M. G.

Wszystkie te dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w punkcie sprzedaży w H. oraz w formie handlu obwoźnego, nie zaewidencjonowała całości swoich obrotów w księgach podatkowych. Zabezpieczone zeszyty zawierają tabelaryczne zestawienie utargów uzyskiwanych w 2005 r. z tytułu prowadzenia przez skarżącą handlu obwoźnego oraz zestawienia obrotów uzyskiwanych w 2005 r. w punkcie określanym potocznie jako "P.". Zapisy te są bardzo precyzyjne co do wielkości utargów uzyskiwanych przez poszczególnych kierowców w poszczególnych dniach, z wyszczególnieniem niedziel oraz dni świątecznych, w których nie prowadzono sprzedaży. Kwoty w kolumnach są zsumowane, a wynik tego zsumowania jest zapisany na dole kartki. Zeszyt dotyczący stałego punktu sprzedaży również zawiera tabele z danym dotyczącymi dostaw towarów oraz utargów.

Zeznania świadków przekonują przy tym, że zapiski na zabezpieczonych kartkach nie dokumentują dziennych stanów magazynowych na poszczególnych punktach sprzedaży i że były sporządzane jedynie dla potrzeb zaopatrzenia stałych i obwoźnych punktów sprzedaży. Pracujący u skarżącej jako kierowcy M. G. i H. T., przesłuchani dnia 20 maja 2009 r. w toku postępowania karnego-skarbowego zeznali, że na kartach z tabelkami wpisywali dzienne utargi, które potem były przekazywane podatniczce. Zeznania tych osób złożone 30 kwietnia 2010 r. i 1 czerwca 2010 r. okazały się natomiast niewiarygodne.

Nie są również przekonujące późniejsze zeznania M. G. wskazujące, że pracował on u skarżącej jedynie jako piekarz. Świadek nie potrafił określić, czym dokładnie zajmował się w piekarni, nie znał osób tam pracujących, a we wcześniejszych zeznaniach precyzyjnie opisywał szczegóły handlu obwoźnego. Z tego powodu logiczne i uzasadnione są twierdzenia o uznaniu za wiarygodne zeznań tego świadka z dnia 20 maja 2009 r., złożonych w trakcie postępowania karnego-skarbowego.

W ocenie WSA, pozbawione podstaw są przy tym zarzuty, że protokoły zeznań M. G. i H. T., sporządzone w postępowaniu karnym-skarbowym, nie mogą stanowić dowodu w tej sprawie albowiem skarżąca nie brała udziału w tych przesłuchaniach, co również miało pozbawić stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Uzasadniając powyższe Sąd wskazał na art. 180 § 1 i art. 181 ord. pod. i stwierdził, że pozyskane z postępowań karno-skarbowych protokoły przesłuchań świadków mogły stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Ponadto protokoły wskazanych przez pełnomocnika zeznań zostały włączone do akt tego postępowania i strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z ich treścią i ustosunkowania się do nich.

Sąd wskazał, że ustalenia organów dotyczące sposobu prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczeń ze skarżącą potwierdziły również zeznania innych świadków. W szczególności chodzi tu o zeznania M. K., J. B., J. K., H. D. Jednocześnie organy trafnie oceniły, że zeznania te nie są wiarygodne w zakresie wskazywanych przez tych świadków wielkości dziennych utargów. Trudno jest logicznie uzasadnić z ekonomicznego punktu widzenia praktykę zapisywania dziennego stanu towarów wraz z oferowaną ceną. Istotnym elementem działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku. To zaś przekonuje, że zapisy w zabezpieczonych dokumentach dotyczyły dziennego utargu skarżącej, a nie stanu towarów oferowanych do sprzedaży.

Zdaniem Sądu, ocena przeprowadzonych w sprawie dowodów nie nosi znamion dowolności. Organy spójnie i logicznie powiązały zapiski w zabezpieczonych zeszytach i zeznania świadków. Rozważono wszystkie dowody. Ocena wiarygodności świadków znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji.

Konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych było, stosownie do art. 193 § 2 i 4 ord. pod., stwierdzenie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącej za poszczególne miesiące 2005 r. jest nierzetelna w zakresie wykazywanych wielkości przychodów i kosztów ich uzyskania, co w konsekwencji doprowadziło do nie uznania jej jako dowodu w sprawie w tym zakresie. Co prawda organy nie sporządziły odrębnego protokołu z badania ksiąg podatniczki, niemniej jednak ustalenia dotyczące badania tych ksiąg zawarto w protokole kontroli, do czego uprawnia art. 290 § 5 ord. pod.

W zakresie ustalenia wielkości przychodów odstąpiono od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych strony uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (zabezpieczone zapiski, zeznania świadków) pozwoliły na określenie wielkości przychodu. Taką możliwość przewiduje art. 23 § 2 ord. pod.

Odmiennie organ postąpił przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku bowiem podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania, albowiem brak było dowodów pozwalających na ich określenie. W prowadzonych przez skarżącą księgach brak było zapisów pozwalających na ustalenie rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów.

Sąd wskazał, że z decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż do oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów przyjęto metodę kosztową (art. 23 § 3 pkt 5 ord. pod.), wskazując jednocześnie na niemożliwość zastosowania pozostałych metod normatywnie wymienionych w art. 23 § 3 ord. pod. Organ odwoławczy zweryfikował to stanowisko uznając, że metoda zastosowana przez Dyrektora UKS, pomimo nazwania jej metodą kosztową, taką w istocie nie była. Jego zdaniem, organ ten zastosował w istocie inną, wypracowaną przez siebie metodę szacowania, do czego uprawnia art. 23 § 4 ord. pod.

Zdaniem Sądu, argumentacja ta jest przekonująca. Przyjęta i opisana metoda szacunku pozwoliła w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie na określenie podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Wbrew twierdzeniom autora skargi, średnia marża przy sprzedaży towarów ustalona przez organy nie jest zawyżona. Obliczono ją na podstawie listy 8 towarów handlowych - innych niż pieczywo - najczęściej występujących na wybranych 24 fakturach dokumentujących zakup towarów handlowych przez skarżącą w hurtowni. Wybrany przez organ asortyment jest zatem reprezentatywny dla zaewidencjonowanej sprzedaży. Jak zauważył organ odwoławczy, wybrane faktury dokumentują zakup towarów handlowych o najwyższych kwotach i potwierdzają zakup około 30,62 % wszystkich zakupów skarżącej w tej hurtowni. Organy nie szacowały wysokości niezaewidencjonowanego przychodu z produkcji pieczywa. Wielkość utargu ze sprzedaży towarów w handlu obwoźnym ustalona została na podstawie zebranych dowodów i nie było potrzeby dokonywania szacunku w tym zakresie. Również materiał zgromadzony w sprawie nie dawał organom podstaw do uznania, że zapisy ksiąg w części dotyczącej kosztów produkcji pieczywa sprzedawanego w poszczególnych punktach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, tak jak to miało miejsce w przypadku kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupami towarów innych niż pieczywo.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii rzeczoznawcy w zakresie piekarnictwa, produkcji i obrotu żywnością. Według strony skarżącej, rzeczoznawca powinien odpowiedzieć na pytania, jaką ilość pieczywa skarżąca mogła wyprodukować w 2005 r., czy mogła wyprodukować pieczywo ponad to co zaewidencjonowała oraz czy mogła wyprodukować ilość niezewidencjonowanego pieczywa wskazanego w decyzji. Tymczasem w sprawie tej, nie dokonano oszacowania wysokości niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu produkcji pieczywa.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), w tym:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie funkcji kontrolnej Sądu w następstwie oddalenia skargi w sytuacji, gdy skarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 180 § 1 i art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod. w zw. z art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm. – zwanej dalej "u.s.d.g.") i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm. – zwanej dalej "u.k.s."), poprzez uznanie za dowód w sprawie materiałów zebranych w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego na podstawie postanowienia z dnia 16 listopada 2010 r. bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co organ kontroli skarbowej uzasadnił istnieniem przesłanki, o której mowa w art. 282c § 1 pkt b) ord. pod. ("postępowanie kontrolne ma być wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe"), gdy nie poinformował strony ani też nie włączył do akt sprawy jakiegokolwiek dowodu na wystosowanie takiego żądania, a ujawnił je dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, co narusza zasadę zaufania oraz jawności postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 129 ord. pod. w zw. z art. 178 § 1 ord. pod.;

- art. 23 § 4 i 5 ord. pod., poprzez określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych przy użyciu metody niewskazanej w art. 23 § 3 ord. pod. i bez uzasadnienia wyboru innej metody oszacowania, co doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w wysokości rażąco odbiegającej od rzeczywistości i w konsekwencji do wadliwego ustalenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy oraz odsetek od tych zaliczek;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie skarżonego wyroku, które jest wewnętrznie sprzeczne i nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy, gdyż Sąd z jednej strony wskazuje, że w sprawie nie doszło do oszacowania podstawy opodatkowania, a z drugiej, iż instytucja ta została zastosowana, uznając przy tym, że dokonane przez organ skarbowy oszacowanie było prawidłowe co do przyjętej metody, jej uzasadnienia oraz jego rezultatów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć tylko jeden z jej zarzutów zasługuje na uwzględnienie. Wszystkie zarzuty wywiedziono w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a tym samym strona skarżąca zobowiązana była wskazać wpływ naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. strona skarżąca uzasadniła wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia oraz jego niezgodnością ze stanem faktycznym sprawy poprzez stwierdzenie przez Sąd, że jednocześnie nie dokonano i dokonano szacowania podstawy opodatkowania oraz zaakceptowanie przyjętej przez organy podatkowe metody szacowania i jej rezultatów. W istocie zatem strona skarżąca podnosi, że wadliwie wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia (wewnętrzna sprzeczność), niewłaściwie przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz dokonano wadliwej oceny zgodności z prawem oszacowania podstawy opodatkowania. O ile pierwsze dwa uchybienia stanowić mogą potencjalnie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., odnoszą się bowiem do jego wymaganych ustawą elementów, o tyle wadliwa ocena legalności przyjętej metody szacowania i oceny jego wyników nie może stanowić o wadliwości uzasadnienia, a o ewentualnej wadliwości zastosowanego środka kontroli. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł zatem zostać naruszony poprzez uznanie, że organy podatkowe przyjęły właściwą metodę szacowania, a ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania jest prawidłowa.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, stan faktyczny sprawy został przez Sąd pierwszej instancji przedstawiony prawidłowo, na podstawie akt sprawy. Zauważyć należy, że organ pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że wysokość przychodów możliwa jest do ustalenia na podstawie zebranych dowodów i nie jest konieczne ustalenie tego elementu podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Szacowania w jego ocenie wymagał element podstawy opodatkowania w postaci kosztów uzyskania przychodów. Również w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził (był to m.in. jeden z argumentów uzasadniających odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia wysokości przychodów ze sprzedaży pieczywa), że oszacowaniu podlegał tylko jeden z elementów podstawy opodatkowania - koszty uzyskania przychodów. Z tych względów powtórzenie w uzasadnieniu wyroku, że szacowaniu podlegały tylko koszty uzyskania przychodów nie pozostawało w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy. Odróżnić bowiem należy ocenę podstaw do oszacowania, prawidłowości wybranej metody i zakresu elementów podlegających szacowaniu od stwierdzenia, czy doszło do oszacowania i jakich elementów podstawy opodatkowania. Ponadto w przypadku przychodów faktycznie nie dokonano oszacowania, wielkość sprzedaży ustalono bowiem na podstawie zebranych dokumentów i zeznań świadków.

Zgodzić się należy natomiast ze stroną skarżącą, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo stwierdził w odniesieniu do ustalenia wysokości przychodów, że odstąpiono od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi - co do zasady- dochód (art. 26 ust.1 u.p.d.o.f.), ten z kolei stanowi co do zasady nadwyżkę między sumą przychodów z danego źródła a kosztami ich uzyskania w roku podatkowym (art. 9 ust.3 u.p.d.o.f.). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się w związku z tym, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania może być dokonane w odniesieniu do całej podstawy, jak i jej części. Ustalenie w drodze szacunku choćby części podstawy opodatkowania oznacza, że cała podstawa została określona na podstawie oszacowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1434/11, LEX nr 1295976). Nieprawidłowo zatem wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wobec odstąpienia od szacowania przychodów, nie oszacowano podstawy opodatkowania. Jednakże, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nieprecyzyjność uzasadnienia nie miała wpływu na wynik sprawy. Całość wywodów Sądu pierwszej instancji pozwala bowiem na odtworzenie jego toku rozumowania w zakresie oceny określenia podstawy opodatkowania, zarówno w odniesieniu do przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Pozwala zatem zarówno Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, jak i umożliwiło stronie skarżącej sformułowanie zarzutów dotyczących oceny prawidłowości oszacowania podstawy opodatkowania. Z tych względów zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. uznać należy za chybiony.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Rozpoznał sprawę w granicach swojej kognicji, w wyniku skargi na ostateczną decyzję administracyjną. Ponadto zastosowany przez niego środek kontroli w postaci oddalenia skargi jest środkiem przewidzianym w ustawie. Nawet jeżeli był on nieprawidłowy (skargę oddalono zamiast uwzględnić), to nie może to stanowić o uchybieniu art. 3 § 1 p.p.s.a., a jedynie o błędnej ocenie prawidłowości zastosowania przez organy prawa materialnego czy przepisów postępowania, którą to wadliwość winno się zwalczać poprzez powiązanie przepisu regulującego dany środek kontroli (przykładowo art. 145 § 1 pkt 1 lit. a czy c p.p.s.a.) z przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego) bądź przepisami prawa materialnego, które zostały naruszone przez organy administracji publicznej.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 180, art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod., art. 79 ust.1 u.s.d.g. i art. 31 u.k.s., poprzez uznanie za dowód w sprawie materiałów zebranych w ramach postępowania kontrolnego, wszczętego bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i mimo niezałączenia do akt sprawy jakiegokolwiek dowodu na wystąpienie przez właściwy organ z żądaniem jego wszczęcia oraz ujawnienie dokumentu zawierającego to żądanie dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Przywołany jako naruszony art. 282c § 1 pkt 1 lit. b ord. pod. stanowi, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Przepis ten, z mocy art. 79 ust. 3 u.s.d.g., ma zastosowanie także w przypadku kontroli u przedsiębiorcy. Stanowi zatem wyjątek od zasady przewidzianej w art. 79 ust. 1 u.s.d.g. Z akt sprawy wynika, że w sprawie zachodziła przyczyna wskazana w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b ord. pod. Kwestię zgłoszenia żądania zbadano w toku postępowania sądowoadministracyjnego, a jego wyniki potwierdziły fakt wskazany w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wyjaśniającym stronie skarżącej przyczynę odstąpienia od poinformowania o zamiarze kontroli. Nie można przy tym podzielić stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, że niewłączenie pisma z żądaniem wszczęcia kontroli do akt kontroli stanowi o naruszeniu art. 282c § 1 pkt 1 lit. b ord. pod. Przepis ten bowiem wymienia przypadki, w których uprzedzenie o kontroli nie jest wymagane. Nie wskazuje na sposób wykazywania podatnikowi wymienionej w nim przesłanki. Regulację taką zawarto w art. 282c § 3 ord. pod., którego naruszenia zresztą strona skarżąca nie podnosiła. Z art. 282c § 3 ord. pod. wynika, że organ przeprowadzający kontrolę ma obowiązek informować kontrolowanego po wszczęciu kontroli o przyczynie braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli. Z przepisu tego nie można wyprowadzić obowiązku załączenia do akt czy zapoznania strony z treścią żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Nakazuje on wyłącznie powiadomienie o przyczynie, a nie wykazanie jej istnienia. Obowiązku załączenia do akt żądania wszczęcia kontroli nie można także wyprowadzić z powołanych w skardze kasacyjnej art. 121 § 1, art. 129 i art. 178 § 1 ord. pod. Zasada jawności postępowania tylko dla stron (art. 129 ord. pod.) oznacza zakaz ujawniania informacji z tego postępowania (poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie) osobom, które nie są stronami w sprawie. Z prawa wglądu w akta i sporządzania odpisów z dokumentów znajdujących się w aktach (art. 178 § 1 ord. pod.) także nie można wysnuć wniosku o tym, jakie dokumenty winny być załączone do akt sprawy. Obowiązek działania organów w sposób pogłębiający zaufanie podatników nie oznacza, że organ ma obowiązek załączania do akt sprawy pism kierowanych do niego przez inne organy, jeżeli taka konieczność nie wynika z ustawy i nie jest uzasadniona koniecznością wyjaśnienia sprawy. Zwrócić należy ponadto uwagę, że także art. 79 ust. 7 u.s.d.g. nakłada na organ obowiązek zamieszczenia w książce kontroli i protokole kontroli jedynie uzasadnienia przyczyny odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze kontroli. Strona może niewątpliwie zgłosić zastrzeżenie do protokołu kontroli, dotyczące nieistnienia wskazanej przyczyny, a odniesienie się do takiego zastrzeżenia mogłoby wymagać załączenia żądania wszczęcia postępowania do akt kontroli. Jednakże w tej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, zarzut taki zgłoszono dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego i dokument taki został wówczas przedstawiony. Z akt sprawy wynika natomiast, że po wszczęciu kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomił podatnika pismem o powodach wszczęcia kontroli bez uprzedniego jej zapowiedzenia. Wskazana przyczyna – żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe - istotnie zachodziła, co wykazano w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Tym samym dowody przeprowadzone w ramach kontroli nie były sprzeczne z prawem, a dokonanie ustaleń faktycznych na ich podstawie nie stało w sprzeczności z art. 180 § 1 ord. pod. Sąd pierwszej instancji nie miał zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie powołanych wyżej przepisów.

Usprawiedliwione podstawy ma jednakże zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 i § 5 ord. pod. Pierwszy z powołanych przepisów zezwala organowi podatkowemu na oszacowanie podstawy opodatkowania według innej metody niż wskazane w art. 23 § 3 ord. pod. Zastosowanie innej metody wymaga uprzedniego rozważenia, czy niemożliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości jedną z metod podstawowych, wymienionych expressis verbis w ustawie. Dopiero w razie stwierdzenia niemożności zastosowania którejkolwiek z metod podstawowych, dopuszczalne jest oszacowanie podstawy opodatkowania metodą opracowaną przez organ. Organ może skorzystać z tego uprawnienia jedynie, jak wskazano w przepisie, w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Zastosowanie innej niż wskazana w art. 23 § 3 ord. pod. metody wymaga zatem od organu podatkowego przedstawienia powodów, które uniemożliwiły oszacowanie jedną z metod podstawowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1365/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rozważył możliwość oszacowania podstawy opodatkowania metodami wskazanymi w art. 23 § 4 ord. pod. i uznał, że metodą prowadzącą do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej jest metoda kosztowa, wymieniona w art. 23 § 4 pkt 5 ord. pod. Wybór tej metody i nieadekwatność pozostałych metod uzasadnił. Organ odwoławczy, nie kwestionując wyników oszacowania przyjął, że ustalenia podstawy opodatkowania nie można było dokonać na podstawie metod wymienionych w ustawie, a metoda zastosowana przez organ pierwszej instancji była metodą, o której mowa w art. 23 § 4 ord. pod. Stanowiska tego szerzej w istocie nie uzasadnił. Nie podał ani dlaczego zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda nie odpowiada metodzie kosztowej, ani dlaczego nie można było zastosować żadnej z innych metod wymienionych w art. 23 § 3 ord. pod., ani też nie wskazał szczególnie uzasadnionych przyczyn, które umożliwiały oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę niewymienioną w ustawie. Uznanie przez organ odwoławczy, że oszacowania nie dokonano żadną z metod wymienionych w art. 23 § 3 ord. pod. skutkuje tym, że także organ pierwszej instancji nie wykazał, że mógł zastosować inną metodę niż podstawowa, a stosując metodę niewymienioną w ustawie zobligowany był do wykazania powodów wyboru takiej właśnie metody. Z tych powodów nieuzasadniony był wniosek Sądu pierwszej instancji, że wynik szacowania był najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W istocie bowiem nie tylko organ odwoławczy nie wskazał przyczyn zmiany metody szacowania (przy zachowaniu jej wyników), przyjętej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ale także nie wykazał, że dopuszczalne było ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę opracowaną przez organ pierwszej instancji. "Weryfikacja", jak uznał Sąd pierwszej instancji, metody oszacowania spowodowała, że ostatecznie nie wiadomo nawet, jaką metodę szacowania zastosowano i dlaczego miała ona doprowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Błędnie także w zaskarżonym wyroku uznano, że nie wymagały oszacowania koszty uzyskania przychodów związanych z produkcją pieczywa. Skoro wartość przychodów ustalono na podstawie dowodów innych niż księgi podatkowe także w odniesieniu do pieczywa, należało rozważyć, czy wyprodukowanie takiej jego ilości, jaką według organów sprzedano, było możliwe z produktów, których nabycie udokumentowano w księgach przychodów i rozchodów, zwłaszcza w kontekście podnoszonych w toku postępowania przez stronę skarżącą zarzutów i wniosków dowodowych, w tym wniosku o powołanie biegłego z zakresu piekarnictwa, który byłby w stanie określić, czy zakupione surowce umożliwiły wypiek pieczywa w wielkościach przyjętych przy określeniu wartości sprzedaży tego pieczywa. Wprawdzie wielkość przychodów ze sprzedaży pieczywa została ustalona na podstawie dowodów potwierdzających sprzedaż, jednakże nie oznacza to automatycznie, że do wyprodukowania takiej ilości pieczywa wystarczyły surowce, których zakup udokumentowano. Zauważyć należy, że organy obu instancji nie uzasadniły twierdzenia o braku potrzeby oszacowania także kosztów uzyskania przychodów z produkcji i sprzedaży pieczywa. Nie wiadomo zatem, dlaczego kwestionując wielkość przychodów ujawnionych w księgach, wielkość kosztów uzyskania przychodów uznały za prawidłową.

Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylono w całości i sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Sąd ten zobowiązany będzie uwzględnić przy orzekaniu wykładnię prawa, dokonaną w niniejszym wyroku i ocenić ponownie prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.