Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 314/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 ust.1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 ust.1 pkt b, art.3 pkt 3 , art 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Grzegorz Panek / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2015r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia ...] stycznia 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] stwierdzającą spółce "A" (określanej dalej jako: spółka, skarżąca) nadpłatę z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 17.924,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych sprawy wynika, że spółka jest między innymi właścicielem obiektów znajdujących się w budynkach, tj. zespołu silosów magazynowych F-2, nr inw. 200 4002, zespołu silosów magazynowych - profile, nr inw. 200 4011, zespołu silosów magazynowych - rury, nr inw. 200 4011 oraz zespołu silosów i zbiorników maga, nr inw. 200 4012.

Zespół silosów magazynowych F-2, nr inw. 200 4002 stanowi obiekt składający się z piętnastu silosów znajdujących się obok siebie, po pięć w trzech rzędach. Obiekt ten znajduje się wewnątrz budynku - magazynu surowców sypkich F-2, nr. inw. 100 0302, posiadającego fundamenty, dach okalający silosy, przegrody budowlane (mury), w części przeszklone, sięgające do około 1/3-1/4 wysokości silosów. Wewnątrz obiektu znajduje się metalowa konstrukcja stanowiąca podpory silosów, składająca się ze słupów, podciągów, belek i wymian, zakotwiona w utwardzonej powierzchni. Magazyn surowców sypkich F-2 stanowi budynek, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 - w brzmieniu obowiązującym w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja - zwana dalej: "u.p.o.l.").

Zespół silosów magazynowych - profile, nr inw. 200 4011, oraz zespół silosów magazynowych - rury, nr. inw. 200 4011, stanowi obiekt budowlany składający się z dziesięciu silosów znajdujących się obok siebie, po pięć w dwóch rzędach. Obiekt ten znajduje się wewnątrz tzw. budynku pod silosy E1/A o nr inw. 100 0333, posiadającego fundamenty, dach okalający silosy, przegrody budowlane (mury), w części przeszklone, sięgające do około 1/3-1/4 wysokości silosów. Wewnątrz obiektu znajduje się metalowa konstrukcja stanowiąca podpory silosów, składająca się ze słupów, podciągów, belek i wymian, zakotwiona w utwardzonej powierzchni. Budynek pod silosy E1/A stanowi budynek, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Zespół silosów i zbiorników maga, nr inw. 200 4012 stanowi obiekt budowlany składający się z czterech silosów znajdujących się obok siebie, po dwa z każdej strony. Podparcie silosów stanowi konstrukcja stalowa, posadowiona na fundamentach. Obiekt ten (do 1/3-1/4 wysokości grupy silosów) znajduje się wewnątrz jednego z pomieszczeń hali E-1 - w części warsztatowej. Przykrycie (dach) stanowi blacha fałdowa na konstrukcji stalowej. Hala E-1 stanowi budynek, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr: [...], Burmistrz Miasta stwierdził spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 17.924,00 zł, nie uwzględniając jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej zakwalifikowania wymienionych wyżej obiektów - silosów jako części budynków, w których się znajdują. Tym samym, organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w tym zakresie, z uwagi na to, że zdaniem organu obiekty te stanowią samodzielne obiekty budowlane będące budowlami, a w konsekwencji podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu decyzji organ powołał przepisy art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w stanie obowiązującym w 2007 r., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały m.in. budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej a następnie wyjaśnił znaczenie pojęcia obiektu budowlanego, budynku, budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm. - określanej dalej jako ustawa Prawo budowlane).

Organ uznał, ze zespoły silosów będące przedmiotem szczegółowej kontroli w rozpoznawanej sprawie nie spełniają definicji części składowych budynku, są odrębnymi od budynków obiektami budowlanymi, zakwalifikowanymi w myśl art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. do budowli i w związku z powyższym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stojąc na takim stanowisku organ I instancji wskazał na oględziny spornych przedmiotów opodatkowania które zostały dokonane w ramach przeprowadzonej w spółce kontroli. Organ nie zgodził się przy tym z wnioskami zawartymi w przedstawionej przez spółkę opinii sporządzonej przez K. E. I. pt. "Opinia w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych". Zdaniem autora tej opinii sporne budowle, a także przewody rozdzielcze o numerach inwentarzowych wskazanych w opinii, stanowią części składowe budynków, ich wewnętrzne elementy budowlane, wchodzą w skład infrastruktury budynków bądź też należy je zaliczyć do instalacji lub urządzeń technicznych związanych fizycznie i funkcjonalnie z tymi budynkami.

Spółka nie zgodziła się z dokonanym przez Burmistrza Miasta rozstrzygnięciem i zaskarżyła jego decyzję do Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu [...] stycznia 2015 r. wydało decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego fakt, że dana budowla została umieszczona w budynku nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem organu opodatkowaniu będzie w tym przypadku podlegał zarówno budynek, jak i budowla.

W ocenie organu, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. za budynek należy uznać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz ma fundamenty i dach. Ponieważ obiektem budowlanym jest w rozumieniu prawa budowlanego budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, należy uznać, że instalacje te i urządzenia wchodzą w skład budynku będąc jego elementami. Pomiędzy budynkiem oraz wskazanymi instalacjami i urządzeniami musi jednak zachodzić związek uzasadniający wniosek, że elementy te są niesamodzielne a jedynie składają się na budynek. Przedmiotem opodatkowania jest w tym przypadku budynek, a podstawę opodatkowania stanowi jego powierzchnia użytkowa.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że sporne w przedmiotowej sprawie zespoły silosów stanowią budowle, a nie jak chciałby tego spółka, urządzenia czy instalacje techniczne będące elementami budynku, w którym posadowione są silosy.

Organ podkreślił, że silosy zostały wprost wymienione w ustawie Prawo budowlane jako budowle - załącznik do ustawy Prawo budowlane zawierający kategorie obiektów budowlanych wskazuje w kategorii XIX - zbiorniki przemysłowe, wymieniając pośród nich silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych.

W ocenie organu przedmiotowe silosy są związane z budynkami, w których się znajdują, pełnią bowiem funkcję zbiorników, w których przechowywane są surowce. Stanowią całość użytkowo-techniczną mogącą funkcjonować w oderwaniu od budynków, w których zostały umieszczone a budynki okalające silosy stanowią niejako ochronę dla dolnych części silosów wraz z osprzętem służącym transportowi surowców na dział produkcyjny.

Organ zauważył, że znaczna część silosów przekracza poziom dachu okalających je budynków, a niektóre posadowione są wręcz na dachu budynku. Gabarytowo silosy zajmują większą powierzchnię niż same budynki, co już samo w sobie wyklucza stwierdzenie, że miałyby one być elementami składającymi się na budynek i służącymi budynkowi, zapewniającymi użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Na poparcie swego stanowiska organ powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3004/11, w którym Sąd ten uznał, że "zbiorniki retencyjne o znacznej objętości, które przekraczają poziom dachu" bez wątpienia stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l.

Reasumując organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że sporne silosy będące w posiadaniu podatnika stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l. i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w kwocie wynikającej z pierwotnie złożonej przez podatnika deklaracji.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Wniosła o uchylenie wyżej wymienionej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta z dnia [...] sierpnia 2014 r., w zakresie zaskarżonym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jako naruszających prawo oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych a ponadto o uwzględnienie skargi w całości przez organ odwoławczy jako oczywiście uzasadnionej.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., Nr 749 ze zm., określanej dalej jako: Ordynacja podatkowa) - zasady prawdy materialnej, polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym przedłożonej przez spółkę opinii sporządzonej przez K. I., w szczególności ustaleniu, że sporne obiekty silosów stanowią samodzielne budowle w rozumieniu u.p.o.l. Prawa budowlanego podczas gdy w istocie stanowią one części składowe i wyposażenie budynków, a zatem stanowią wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany,

- art. 181 i art. 197 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie, że sporne obiekty silosów stanowią samodzielne budowle, pomimo tego że organ nie powołał biegłego w celu wydania opinii w tym zakresie, podczas gdy do dokonania oceny odnośnie kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów silosów niezbędne są wiadomości specjalne, zwłaszcza w sytuacji zakwestionowania przez organ przedłożonej przez spółkę opinii autorstwa K. I., oraz oparcie rozstrzygnięcia na podstawie oceny obiektów silosów dokonanej przez A. G. - pracownika Urzędu Miasta, a więc przez osobę niebędącą uprawnioną do dokonywania oceny w przedmiotowym zakresie, występującą z ramienia organu, a więc niebędącą bezstronną i obiektywną, co nie może zastępować powołania niezależnego biegłego przez organ,

- art. 191 Ordynacji podatkowej - zasady swobodnej oceny dowodów - polegające na dokonaniu dowolnej i błędnej oceny zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, poprzez oparcie rozstrzygnięcia głównie na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, w tym zwłaszcza na podstawie oceny spornych obiektów dokonanej przez A. G. - kierownika Wydziału Inwestycji Urzędu Miasta, na podstawie oględzin tych obiektów, przy jednoczesnym uznaniu za nieuprawnione twierdzeń zawartych w przedłożonej przez spółkę "Opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych" sporządzonej przez K.I., a w szczególności braku wskazania z jakich powodów organ odmówił wiarygodności temu dowodowi,

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane, poprzez niewłaściwe zastosowanie - a w istocie brak zastosowania do obiektów: zespół silosów magazynowych F-2, nr inw. 200 4002, zespół silosów magazynowych - profile, nr inw. 200 4011, zespół silosów magazynowych - rury, nr inw. 200 4011 oraz zespół silosów i zbiorników maga, nr inw. 200 4012, w wyniku czego doszło do uznania ich za samodzielne obiekty budowlane stanowiące budowle, a więc przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynków, obiekty znajdujące się wewnątrz budynków, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle",

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przedmiotowe obiekty zespołów silosów podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy wymienione obiekty nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, nie stanowią odrębnego od budynku, samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle";

- art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 3 pkt 3 oraz w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że obiekty: zespołów silosów są samodzielnymi budowlami stanowiącymi całość użytkowo-techniczną, podczas gdy obiekty te stanowią nierozerwalną część składową, wyposażenie budynków, a w konsekwencji nie stanowią odrębnego i samodzielnego od budynku obiektu budowlanego,

- art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiekty silosów stanowią samodzielne budowle w rozumieniu omawianych przepisów, podczas gdy art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane w kategorii budowli wymienia instalacje "wolnostojące" i "odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową", a przedmiotowe obiekty są zespołami silosów znajdującymi się wewnątrz budynków, a nie zespołami wolnostojących silosów,

- art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zastosowania i stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy spółka nienależnie uiszczała podatek od ww. instalacji i urządzeń stanowiących wyposażenie budynku, a zatem jeden obiekt budowlany wraz z budynkiem.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem nie można zarzucić organom podatkowym, że dopuściły się naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy poszczególne zespoły silosów nie powinny być opodatkowane gdyż stanowią części budynków w których się znajdują, czy też powinny stanowić odrębny przedmiot opodatkowania jako budowle według stawek wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Na wstępie należy wskazać, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., użyte określenie: "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tej kwestii do niepodatkowych regulacji prawnych. Jak wynika z brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., termin: "obiekt budowlany" należy rozumieć zgodnie z jego definicją zawartą w prawie budowlanym. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Stosownie natomiast do brzmienia art. 3 ust. 9 tej ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ma to swoje następstwa przy ustalaniu rzeczy podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają wszystkie obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, z wyjątkiem tzw. obiektów małej architektury. Natomiast, o tym, czy te obiekty budowlane będą opodatkowane jako budynki, czy też jako budowle, decydują regulacje u.p.o.l., w której znajdują się definicje tych pojęć.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie obiekty budowlane w postaci budynków i budowli. Z przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że budynki i budowle stanowią odrębne przedmioty opodatkowania. Budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi stanowi odrębny od budowli obiekt budowlany. Budowlą, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, obok gruntów, także budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. "Budynek" i "budowla" to pojęcia rozłączne, mające odmienne znaczenie. Ustawodawca nie rozróżnia przy tym - dla potrzeb opodatkowania - miejsca usytuowania budowli. Możliwe jest zatem również opodatkowanie jako budowli urządzeń budowlanych oraz obiektów budowlanych usytuowanych w budynkach będących de facto też obiektem budowlanym. Stanowisko to potwierdza wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r., I SA/Bk 254/08, OSP 2010, z. 1, poz. 12.

W ocenie sądu fakt, że dana budowla została umieszczona w budynku - jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegały zarówno budynek, jak i budowla. Zdaniem sądu nie dopuszcza się w ten sposób do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Przede wszystkim opodatkowaniu podlegają w takiej sytuacji różne przedmioty - budynek i budowla. O podwójnym opodatkowaniu nie przesądza też fakt, że budowla znajduje się w budynku. W przypadku budynku podstawę opodatkowania stanowi jego powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku budowli - jej wartość.

W ustawie podatkowej nie ma przepisu, który wyłączałby od opodatkowania powierzchnię budynku zajmowaną przez budowlę, jak również przepisu, który zwalniałby z opodatkowania budowle znajdujące się w budynku. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie za dominujący uznać należy pogląd, że powierzchnia budynku (gruntu) podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, jakie rzeczy, przedmioty czy urządzenia na niej się znajdują. Oznacza to, że powierzchnia budynku zajęta przez budowlę podlega opodatkowaniu oraz że opodatkowaniu podlega również budowla znajdująca się wewnątrz budynku. Budynek i budowla to dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co powoduje, że w określonych okolicznościach faktycznych opodatkowaniu może podlegać powierzchnia budynku i wartość umiejscowionej w nim budowli (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lipca 2010 r., I SA/Gl 424/10, LEX nr 673191).

W ocenie Sądu - nie budzi wątpliwości w świetle art. 3 pkt 3 prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że sporne zespoły silosów stanowią budowle. To, że budowle te częściowo znajdują się w budynkach, w żadnym razie nie przesądza, że nie stanowią odrębnego od tego budynku przedmiotu opodatkowania.

Takie rozumienie wyżej wskazanych przepisów wynika także z wyroku interpretacyjnego dokonanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Wymaga bowiem zaakcentowania, że zespoły silosów w stanie faktycznym sprawy nie stanowią części budynku. Budynki stanowią wyłącznie "obudowę" dla tych zespołów. Zespoły spornych silosów nie stanowią instalacji czy urządzenia technicznego budynku, a to przesądza o tym, że zespoły silosów, które wyczerpują definicję art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane stanowią budowlę, a skoro tak to podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla tego typu przedmiotu opodatkowania. Taka interpretacja wynika z gramatycznego/literalnego brzmienia w/w przepisów, stąd nie można jej uznać - wbrew twierdzeniom skargi - za wykładnię rozszerzającą. Zaproponowana natomiast przez stronę skarżącą wykładnia w/w przepisów nosi znamiona wykładni zawężającej, która nie jest dopuszczalna, w sytuacji, gdy przepis prawa - a więc tak jak było w niniejszej sprawie (zespoły silosów) - wprost wskazuje, że taki obiekt jest budowlą. W rezultacie zaakceptowanie poglądu strony skarżącej oznaczałoby przyjęcie wykładni contra legem, wbrew brzmieniu przepisu, co nie jest dopuszczalne w odkodowywaniu norm prawnych. Taka konstatacja przesądza o tym, że te zespoły silosów jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego stwierdzić należy, że nie było podstaw do powołania w sprawie biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami.

Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie jednak nie wystąpiła. Ponadto w ocenie Sądu dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w związku z przepisami prawa budowlanego w rozpoznawanej sprawie nie były wymagane szczególne wiadomości specjalne.

Reasumując należy stwierdzić, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca są wynikiem dokonania prawidłowych ustaleń i zastosowania przepisów prawa, co znalazło wyraz w sporządzonym uzasadnieniu. Organ II instancji, wbrew postawionym zarzutom, przedstawił w nim zarówno dokonane ustalenia, jak i przyjętą interpretację przepisów.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).