Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1727/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 43 ust.1 pkt 9 , 15 ust 1 i 2 w związku z art. 5 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Skarbowej w W.; 2) P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3011/13 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2008 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego pomiędzy stronami.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 3011/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. D.(dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 października 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że decyzją z 17 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2008 r. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej organ ustalił, że skarżący w kontrolowanym okresie, tj. od października 2007 r. do sierpnia 2010 r. wspólnie z żoną M. D. dokonał 10 transakcji zakupu oraz 13 transakcji sprzedaży własności lub udziałów w prawie własności działek (w formie aktu notarialnego). Organ wskazał, że 6 listopada 2007 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] za łączną cenę 123.000,00 zł skarżący wraz z żoną nabyli do majątku wspólnego 1/2 części w niezabudowanej działce oznaczonej nr [...] położonej we wsi P., gmina W. Następnie w dniach 7 grudnia 2007 r., 11 grudnia 2007 r. oraz 25 stycznia 2008 r. małżonkowie nabyli do majątku wspólnego ½ części działek gruntu położonego we wsi P.: nr 399 na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] od A. S.; nr [...] na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] od J. i J. R.; nr [...] na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] od E. H. Łączny koszt nabycia ww. gruntów wyniósł 282 250,00 zł. Pozostałą część udziałów w działkach gruntu zakupili M. i M. R. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że w 19 marca 2008 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] skarżący wraz z żoną zawarli warunkową umowę sprzedaży działek gruntu oznaczonych nr [...] we wsi P. za cenę 1.476.000,00 zł. W dniu 20 marca 2008 r. otrzymano zaliczkę w wysokości 110.700 zł. Następnie aktem notarialnym z dnia 6 czerwca 2008 r. Rep. A Nr [...] nastąpiła ostateczna sprzedaż ww. gruntów a zapłata pozostałej ceny nabycia wpłynęła na rachunek bankowy w dniu 10 czerwca 2008 r. w wysokości 300.000,00 zł oraz w dniu 13 czerwca 2008 r. w wysokości 327.300,00 zł.

Na podstawie aktów notarialnych oraz wpłat na rachunek bankowy dokonano szacowania podstawy opodatkowania, w myśl art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p.").

1.3. Decyzją z 7 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu, całokształt materiału dowodowego w sprawie wskazywał, że skarżący wraz z żoną kupowali działki gruntu nie na cele osobiste, a do dalszej odsprzedaży. To zaś świadczyło o handlowym prowadzeniu działalności gospodarczej skierowanym na osiągnięcie zysku. Na poparcie tego stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do następujących okoliczności: wyszukiwanie atrakcyjnego gruntu, a co za tym idzie wszystkich właścicieli pojedynczych działek, dokonywanie ich nabycia oraz w krótkim okresie czasowym zbycia, lokowanie środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości w kupno kolejnych działek gruntu, podejmowanie działań zmierzających do uatrakcyjnienia nieruchomości, tj. podział geodezyjny gruntów, tworzenie dróg dojazdu, występowanie o warunki zabudowy, korzystanie przy kolejnych transakcjach z usług profesjonalnego agenta obrotu nieruchomościami. Powyższe potwierdzało, w ocenie organu, dużą aktywność Państwa D. i zaangażowanie podobne do zaangażowania osób profesjonalnie zajmujących się handlem nieruchomościami. Istotne znaczenie organ przypisał także zakupie udziałów w działkach gruntu wspólnie z osobami prowadzącymi profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych oraz wyjaśnieniom osób przesłuchiwanych, które jednoznacznie wskazywały na gospodarczy charakter transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego charakter dokonywanych zakupów udziałów w działkach gruntu (częste zakupy i sprzedaż) stał w sprzeczności z ideą realizacji siedliska rolniczego. Nadto na realizację tej idei skarżący nie przedstawił żadnych dowodów i materiałów. Organ zwrócił uwagę, że nie sposób wywieść z przedstawionej sytuacji życiowej (zeznania P. D. z 23 lutego 2011 r.) aby posiadał on gospodarstwo rolne lub w niedalekiej przyszłości miał je założyć. Natomiast od jego posiadania zależało utworzenie siedliska rolniczego. Także podejmowanie działań w zakresie realizacji w krótkim okresie dużej ilości transakcji zakupu i sprzedaży działek gruntu, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, zakup gruntów we współwłasności z osobami trzecimi, czy też w późniejszych okresach dokonywanie podziałów geodezyjnych, przeczyło tej idei.

W ocenie organu, charakter dokonywanej przez skarżącego sprzedaży działek gruntu stanowił samoistną podstawę do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Do innej niż powyższa ocena nie prowadziły, zdaniem organu, działania skarżącego, który przed dokonaniem sprzedaży działek gruntu nr [...] (tj. przed 6 czerwca 2008 r.) zaczął je podejmować w celu zakupu udziałów w kolejnych działkach gruntu położonych we wsi W. (nr [...]). Faktycznego zakupu tych działek dokonano w dniu 3 kwietnia 2008 r. wspólnie z małżeństwem Państwem R. i T. W. Natomiast w dniu 8 października 2008 r. odkupiono udział Państwa R. w ww. działkach gruntu. Po ich podziale począwszy od dnia marca 2009 r. sukcesywnie dokonywano sprzedaży poszczególnych działek gruntu a wskazany sposób postępowania potwierdzają także zeznania skarżącego.

W przypadku zaś przedmiotowego charakteru sprzedaży Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji uznające sprzedaż udziałów w prawie własności działek gruntu za dostawę towarów.

Mając to na względzie organ stwierdził, że w sytuacji kiedy w przedmiotowej sprawie spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tj. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika, to dostawa towarów (udział w działkach gruntu) udokumentowana aktem notarialnym z 6 czerwca 2008 r. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez skarżącą.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła organom naruszenie:

- zasad ogólnych O.p. sprecyzowanych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191;

- art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - przez odebranie skarżącemu prawa do zastosowania zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług, a mianowicie zwolnienia z podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, jak również nieuprawnione zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa w odniesieniu do terminu "tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę",

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie - przez uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą, wbrew zasadzie, iż kwalifikację prawnopodatkową w podatku od towarów i usług wobec każdego z małżonków należy rozpatrywać odrębnie, przyjmując wynikające z ustawy o VAT kryteria kwalifikacji podatkowej;

- art. 2 ust 1 pkt a) oraz art. 9 ust. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112")- przez błędne uznanie, że sprzedając grunty wykorzystywane do działalności rolnej oraz o rolnym charakterze skarżący staje się podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej argumenty zasługiwały na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zwrócił uwagę, że tutejszy sąd wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014 r. , sygn. akt III SA/WA 1816/13 oddalił skargę M. i P. D. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W wyroku tym został wyrażony pogląd w niemalże identycznym stanie faktycznym, że zarówno skarżący jak i jej żona prowadzili działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej właściwie ocenił zebrany materiał dowodowy wskazując, że skarżący sprzedaży nieruchomości dokonał w ramach działalności gospodarczej, zatem czynności te podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a skarżący działał jako podatnik VAT. Biorąc pod uwagę rozmiar tej działalności oraz okres czasu, jaki upłynął od momentu zakupu przedmiotowych nieruchomości do chwili ich sprzedaży, Sąd przyjął, że nie były to czynności sporadyczne, ale zaplanowana, dobrze zorganizowana działalność gospodarcza prowadzona w pełnym zakresie. Odwołując się do akt sprawy Sąd wskazał, że skarżący podejmował na przestrzeni kilku lat działania mające na celu uzyskanie maksymalnego dochodu ze sprzedaży nieruchomości jako towaru atrakcyjnego rynkowo, nie tylko w poszczególnych miesiącach 2008 r. Na poparcie tego stanowiska podał, że w latach 2007 - 2010 strona wraz z żoną łącznie dokonała 10 transakcji zakupu nieruchomości (w większości udział w prawie własności działek) tj. zakupu części odrębnych niezabudowanych działek o nr [...] we wsi K.; części czterech odrębnych niezabudowanych działek we wsi P. o nr [...]; niezabudowanej działki o numerze [...] we wsi K.; części odrębnych niezabudowanych działek o nr [...] położonych w gminie W. Nadto WSA zwrócił uwagę, że w czasie posiadania przez skarżącą ww. nieruchomości: Wójt Gminy W. wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla części terenu działek o nr [...] oraz dla części terenu działek o nr [...]; dokonano podziału działek o numerach [...] na mniejsze działki a także działki nr [...] na cztery działki a co do działki nr [...] Wójt Gminy W. wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy. Powyższe potwierdzało, w ocenie Sądu, że po dokonaniu zakupu przez skarżącą nieruchomości podejmowane były działania, które miały na celu zwiększenie ich atrakcyjności i wartości. W konsekwencji nieatrakcyjne działki rolne znalazły się w kręgu zainteresowań potencjalnych nabywców jako działki budowlane, zwiększając znacznie swoją wartość - inwestycja obejmowała budowę budynków mieszkalnych.

W ocenie Sądu organy podatkowe wobec całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego dokonały prawidłowej oceny, że skarżący przy sprzedaży udziałów w nieruchomości zaangażował "środki podobne" do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą. WSA podniósł, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynikało, iż to z inicjatywy skarżącego, grunty zakupione, były w krótkim czasie odsprzedane. Również wielkość nabytych gruntów nie wskazywała, że był on zakupiony dla własnych prywatnych potrzeb. A do innej niż powyższa ocena nie prowadził, zdaniem WSA, współudział innych osób zajmujących się profesjonalnie realizacją projektów budowlanych przy zakupie i sprzedaży udziałów w działkach gruntu lecz potwierdzał dodatkowo działanie podatnika właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, a nie dla osoby incydentalnie dokonującej zakupu i sprzedaży własnego majątku. Sąd uznał, że częstotliwość i systematyczność, z jaką zawierane były umowy dotyczące obrotu nieruchomościami, jednoznacznie potwierdzały, że działania podatnika były planowe, charakteryzowały się ciągłością i powtarzalnością. Także ilość transakcji przeprowadzonych na przestrzeni lat 2007-2010 przemawiała za tym, że skarżący działał jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, która podejmuje celowe i systematyczne działania mające na celu realizację zysku, a nie zarząd majątkiem osobistym.

Mając na względzie powyższe Sąd nie podzielił twierdzeń skarżącego o osobistym charakterze działań. Nadto zwrócił uwagę, że stanowisko w zakresie zakupu i sprzedaży działek skarżący zmieniał w tracie kontroli podatkowej jak i po jej zakończeniu. Sąd nie zgodził się również z argumentacją zawartą w skardze, iż szereg decyzji wynikało z woli drugiego współwłaściciela, a strona wraz z żoną z racji współwłasności byli niejako przymuszeni do działań drugiej strony. W tym zakresie Sąd powołując się na akta sprawy nie zauważył aby skarżący w jakikolwiek sposób sprzeciwiał się czynnościom podejmowanych przez drugiego współwłaściciela (M. R.) zmierzających do zmiany przeznaczenia posiadanych nieruchomości czy też dokonywania podziału posiadanych działek tym bardziej, że w wyniku tych działań uzyskał on wymierne korzyści finansowe, bowiem działania te (w tym decyzje o warunkach zabudowy) nadały przedmiotowym nieruchomościom nową jakość faktyczną i ekonomiczną.

Odnosząc się z kolei do zarzutu, że adresatem decyzji o warunkach zabudowy był Pan R., trafnie, w ocenie WSA, organ podatkowy wyjaśnił, że wydanie takiej decyzji nie nadaje praw do terenu i nie narusza prawa własności ani uprawnień osób trzecich, zgodnie z art. 63 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647, z późn. zm. - dalej: "u.p.z.p.u.p.z.p."). Kolejno za trafne Sąd uznał także stanowisko organów podatkowych co do tego, że charakter dokonywanych zakupów udziałów w działkach gruntu (częste zakupy i sprzedaż) stał w sprzeczności z przedstawianym przez Stronę zamiarem realizacji siedliska rolniczego. W ocenie Sądu nie sposób wywieść z przedstawionej sytuacji życiowej (zeznania P. D. z 23 lutego 2011 r.) aby skarżący posiadał wraz z żoną gospodarstwo rolne lub w niedalekiej przyszłości mieli je założyć. Natomiast od jego posiadania zależało utworzenie siedliska rolniczego.

Za częściowo zasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie, w jakim przyjęte zostało przez organy podatkowe, że sprzedaż powołanych działek nie jest objęta zwolnieniem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, to jest w zakresie uznania, że całość działek nr [...] objęta jest decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania, zgodnie z którymi przeznaczone są one pod zabudowę mieszkaniową. Sąd wskazał, że jakkolwiek plan zagospodarowania przestrzennego powinien mieć znaczenie przy ustaleniu zakresu zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, to jednak w przypadku jego braku istotne są wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Mając to na względzie Sąd nie podzielił stanowiska organów, że cała powierzchnia działek nr [...] przeznaczona została na mocy decyzji o warunkach zabudowy na cele budowlane. Zwrócił bowiem uwagę, że w aktach sprawy brak jest zarówno decyzji o warunkach zabudowy z 5 lutego 2008 r. nr [...] jak również decyzji z maja 2008 r. nr [...]. Obie te decyzje są jedynie przywołane w akcie notarialnym, z treści którego wynika, że decyzja z 5 lutego 2008 r. nr [...] dotyczy ustalenia warunków zabudowy dla działek [...] z kolei z decyzji z maja 2008 r. opisanej w akcie notarialnym wynika, że działki nr [...] ustala ona warunki zabudowy dla części terenu działek [...]. Brak tych decyzji uniemożliwił, w ocenie Sądu, poczynienie ustaleń w jakim zakresie nieruchomości w których udziały zbywali skarżący i jej żona miały charakter nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych na cele budowlane a w jakich zakresie nieruchomości te pozostały nieruchomościami rolnymi. Z kolei powyższe uchybienie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem określenie charakteru nieruchomości decyduje o możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Zarówno strona jak i Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżyli powyższy wyrok.

4.2. W skardze kasacyjnej sporządzonej przez stronę, jej pełnomocnik zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

I.I. art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit, c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., nr 270 z późn zm. - dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: "P.u.s.a."), oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.

- poprzez brak stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania (i w konsekwencji brak uwzględnienia skargi w tym zakresie):

A. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające m.in. na:

- błędnym przyjęciu, że strona wraz z małżonkiem prowadzili w 2008 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami i dokonana przez nich w 2008 r. sprzedaż udziałów w nieruchomościach gruntowych została przeprowadzona w ramach tej działalności gospodarczej;

- błędnym przyjęciu, że każdy z małżonków (tj. Skarżąca i Małżonek) "w równym stopniu" prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami i w związku z tym osiągnięte w 2008 r. obroty ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych dla celów rozliczeń podatku VAT należy przyporządkować każdemu z małżonków w równych proporcjach, tj. po 50%;

- błędnym przyjęciu, że strona podejmowała aktywne działania w zakresie przygotowania udziałów w nieruchomościach gruntowych do sprzedaży - w szczególności błędne przyjęcie, że Skarżący: (i) dokonał podziału geodezyjnego gruntów, (ii) uzbrajał teren, grodziła go lub podejmowała działania w tym zakresie oraz (iii) korzystał z usług profesjonalnego pośrednictwa (agencji pośrednictwa w obrocie nieruchomości).

B. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. a także art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6) i art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji niektórych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych (pomimo iż wynikały one ze zgromadzonych w sprawie dowodów) i wzięcie pod uwagę okoliczności nieistotnych;

C. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów.

I.II. następujących przepisów ordynacji podatkowej:

A. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd w zaskarżonym wyroku błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, polegających m.in. na:

- błędnym przyjęciu, że strona wraz z małżonkiem prowadzili w 2008 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami i dokonana przez nich w 2008 r. sprzedaż udziałów w nieruchomościach gruntowych została przeprowadzona w ramach tej działalności gospodarczej;

- błędnym przyjęciu, że każdy z małżonków "w równym stopniu" prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami i w związku z tym osiągnięte w 2008 r. obroty ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych dla celów rozliczeń podatku VAT należy przyporządkować każdemu z małżonków w równych proporcjach, tj. po 50%;

- błędnym przyjęciu, że skarżący podejmował aktywne działania w zakresie przygotowania udziałów w nieruchomościach gruntowych do sprzedaży - w szczególności błędne przyjęcie, że skarżący: (i) dokonała podziału geodezyjnego gruntów, (ii) uzbrajała teren, grodziła go lub podejmowała działania w tym zakresie oraz (iii) korzystała z usług profesjonalnego pośrednictwa (agencji pośrednictwa w obrocie nieruchomości).

B. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. a także art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6) i art. 210 § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pominięcia w decyzjach organów podatkowych niektórych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych (pomimo iż wynikały one ze zgromadzonych w sprawie dowodów) i wzięcie pod uwagę okoliczności nieistotnych;

C. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez zaakceptowanie przez Sąd wadliwości zaskarżonych decyzji polegających na wybiórczym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonaniu oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów.

I.III. art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit, a oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.

- poprzez brak stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów prawa materialnego (i w konsekwencji brak uwzględnienia skargi w tym zakresie):

A. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT obejmuje także dokonaną przez Małżonka w imieniu Skarżącej sprzedaż udziałów w nieruchomościach gruntowych i w związku z tym strona działała w tym zakresie jako podatnik podatku VAT - tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że takie transakcje nie stanowią działalności gospodarczej, ale jako czynności dokonane w ramach zarządu osobistym majątkiem wspólnym Skarżącej i jej Małżonka nie podlegają opodatkowaniu VAT;

B. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, które polegało na uznaniu, że każdy z małżonków (tj. Skarżąca i jej Małżonek) dokonał czynności podlegających opodatkowaniu jako podatnik VAT i w związku z tym każdy indywidualnie występował jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (przy czym udział każdego z małżonków w każdej czynności, a zatem i udział w osiągniętych obrotach wyniósł 50%) - tymczasem właściwe zastosowanie ww. przepisu powinno prowadzić do konkluzji, że w przypadku, gdy faktyczną aktywność w realizacji umów sprzedaży przedmiotowych działek wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie poza formalnym umożliwieniem zawarcia umów (polegającym na udzieleniu pełnomocnictwa małżonkowi) pozostaje całkowicie bierne w ich wykonaniu, brak jest podstaw do uznania tego drugiego za podatnika VAT w sensie materialnym, tzn. że w odniesieniu do tych transakcji nie działa w charakterze podatnika VAT;

I.IV. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy zawartej w skardze argumentacji skarżącej dotyczącej (i) braku jakiejkolwiek aktywności lub zaangażowania skarżącej w działania związane z nabyciem i sprzedażą przedmiotowych działek, a więc nieprowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej oraz (ii) nieuprawnionego różnicowania przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroków sadów administracyjnych skutkujące brakiem odniesienia do wyroków wydanych w tzw. sprawach interpretacyjnych.

I.V. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a.poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowego (odbiegającego od rzeczywistości) stanu faktycznego w odniesieniu do którego WSA badał legalność zaskarżonej decyzji w szczególności poprzez uznanie że (i) strona prowadziła działalność gospodarcza, (ii) strona korzystała z usług pośrednika oraz (iii) strona dokonała podziału geodezyjnego gruntów.

II. naruszenie prawa materialnego przez:

II.I. art. 15 ust. 1 i 2 z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o VAT polegająca na przyjęciu przez Sąd, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT obejmuje także dokonaną przez Małżonka w imieniu Skarżącej sprzedaż udziałów w nieruchomościach gruntowych i w związku z tym strona działała w tym zakresie jako podatnik podatku VAT - tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że takie transakcje nie stanowią działalności gospodarczej, ale jako czynności dokonane w ramach zarządu osobistym majątkiem wspólnym Skarżącej i jej Małżonka nie podlegają opodatkowaniu VAT.

II.II. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów przez Sąd, które polegało na uznaniu, że każdy z małżonków (tj. Skarżąca i jej Małżonek) dokonał czynności podlegających opodatkowaniu jako podatnik VAT i w związku z tym każdy indywidualnie występował jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (przy czym udział każdego z małżonków w każdej czynności, a zatem i udział w osiągniętych obrotach wyniósł 50%) - tymczasem właściwe zastosowanie ww. przepisu w stanie faktycznym niniejszej sprawy powinno polegać na stwierdzeniu , że w przypadku, gdy faktyczną aktywność w realizacji umów sprzedaży przedmiotowych działek wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie poza formalnym umożliwieniem zawarcia umów (polegającym na udzieleniu pełnomocnictwa małżonkowi) pozostaje całkowicie bierne w ich wykonaniu, brak jest podstaw do uznania tego drugiego za podatnika VAT w sensie materialnym, tzn. że w odniesieniu do tych transakcji ten drugi małżonek nie działa w charakterze podatnika VAT.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub oddalenie skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 P.p.s.a., ze względu na fakt, że zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnia odpowiada prawu i wyrażenie w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej uwzględniającej argumentację skarżącej zaprezentowaną w niniejszej skardze kasacyjnej.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej skargę kasacyjną oparł na naruszeniu przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w aktach sprawy nie znajdują się decyzje o warunkach zabudowy działek 397, 398, 399 i 400 na podstawie, których można byłoby określić charakter tych nieruchomości.

4.4. Mając na względzie powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną sporządzoną przez Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skargi kasacyjne nie mają uzasadnionych podstaw. Przypomnieć należy w tym miejscu, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie zachodziła w sprawie, stąd rozpoznał zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy P.p.s.a.

5.2. W pierwszej kolejności w uzasadnieniu niniejszego wyroku zostanie wyjaśnione dlaczego na uwzględnienie nie zasługiwała skarga kasacyjna strony skarżącej.

5.3. Przed dokonaniem oceny poszczególnych zarzutów przypomnieć jeszcze należy, że zasadniczy spór w sprawie koncentrował się na ustaleniach faktycznych i ich ocenie prawnej dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Rozpatrzenie zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania w sprawie wymaga jednak w pierwszej kolejności przeanalizowania przepisów prawa materialnego, które zostały w sprawie zastosowane, przede wszystkim art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, bowiem determinują one zakres istotnych okoliczności faktycznych sprawy, które zobowiązany był ustalić organ oraz kryteria ich oceny. W istocie rozbudowane zarzuty kasacyjne odnoszące się do akceptacji przez Sąd pierwszej instancji naruszeń w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organy podatkowe, zmierzały do zakwestionowania przede wszystkim oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, w ramach której uznano, że działalność skarżącego spełniała przesłanki art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

5.4. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności; zgodnie z ustępem 2 tego artykułu działalność gospodarcza to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

5.5. Prawidłowa wykładnia art. 15 ustawy o VAT, który realizuje wdrożenie do polskiego porządku prawnego art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1, ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112") musi uwzględniać wskazania wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W zakresie problemu dostawy gruntów istotny pozostawał wyrok z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589. Zasadniczym wskazaniem powołanego orzeczenia jest teza, zgodnie z którą dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz tego, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak uznał TSUE, osoby fizycznej nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 w związku ze sprzedażą gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W powołanym wyroku TSUE zawarł wskazówki pomocne przy ocenie charakteru podejmowanej działalności akcentując aktywność podejmowanych działań w zakresie obrotu nieruchomościami przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na czynieniu określonych nakładów na grunt lub na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 40-41 wyroku).

5.6. Tematyka, którą zajmował się TSUE w powołanym wyroku była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przedmiocie wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena w świetle ustalonych okoliczności sprawy, czy strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; z dnia 3 marca 2015r sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 729/14 , z dnia 12 czerwca 2013 r sygn. akt I FSK 1083/12, z dnia 8 września 2015 r sygn. akt I FSK 880/14 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl).

5.7. Powołany wyżej wyrok TSUE zapadł na tle nieco odmiennego, niż w rozstrzyganej sprawie, stanu faktycznego. Dotyczył bowiem sytuacji, gdy podatnik będący właścicielem działki rolnej, której przeznaczenie na działkę o charakterze budowlanym zostało dokonane bez jego udziału, podejmuje następnie działania na rzecz podniesienia jej atrakcyjności i zrealizowania sprzedaży. Swoją aktywność wykazuje więc na etapie przygotowania gruntu do sprzedaży i te działania oceniał TSUE. Natomiast w stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy okoliczności, które mogą wpłynąć na ocenę charakteru działalności skarżącego, pojawiły się już na etapie nabywania działek. Stąd całość podejmowanych czynności – dokonywanych zarówno na etapie nabycia, jak i sprzedaży działek gruntu, realizowanych w okresie od października 2007 r. do sierpnia 2010 r. – pozwala dopiero na kompleksową ocenę, czy skarżący prowadził działalność taką jak handlowiec, czy też wykonywał czynności mieszczące się w zarządzie majątkiem prywatnym.

5.8. Przenosząc powyższe wskazania na grunt stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i dokonując, w świetle przedstawionych wyżej kryteriów, oceny działalności skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż działek nosiła znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który, na podstawie art. 15 ust 1 i 2 w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają na akceptację stanowiska, że działania skarżącego realizowały jedynie zarząd jego majątkiem prywatnym.

5.9. Na powyższe wnioski wpływa także ocena procesowych zarzutów skargi kasacyjnej. W ramach tych zarzutów skarżący podważał prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, w ramach ustawowych kompetencji, kontroli postępowania przeprowadzonego przez organy, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. W tym zakresie wskazywał na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Trzy pierwsze przepisy wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, art. 187 § 1, art. 191 O.p. konkretyzując zasadę prawdy obiektywnej, określają obowiązki organów podatkowych wobec prowadzonego przez nie postępowania dowodowego. Ostatni zaś z przepisów określa ustawowe elementy decyzji administracyjnej.

5.10. Zdaniem skarżącego brak dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia powyższych przepisów skutkował nieprawidłowościami w postaci błędnego uznania, że:

- skarżący wraz z żoną prowadzili w 2008 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, w szczególności zaś, że przychód z takiej działalności należy przypisać każdemu z nich po połowie,

- skarżący podejmował aktywne działania zmierzające do przygotowania działek do sprzedaży, uczestnicząc w uzbrajaniu terenu czy korzystaniu z usług profesjonalnego pośrednictwa w obrocie nieruchomościami

5.11. Odnosząc się do powyższych zarzutów, podkreślić należy, że w stanie faktycznym sprawy szereg istotnych okoliczności faktycznych nie było kwestionowanych. Należy do nich ustalenie, że skarżący wraz z żoną dokonał w okresie od października 2007 r. do sierpnia 2010 r. zakupu własności (także w postaci udziału) 10 działek gruntu i 13 transakcji sprzedaży 33 działek gruntu. Dane te ustalone zostały na podstawie aktów notarialnych. W odniesieniu do 2008 roku ustalono, że 6 listopada 2007 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] za łączną cenę 123.000,00 zł małżonkowie nabyli do majątku wspólnego 1/2 części w niezabudowanej działce oznaczonej nr [...] położonej we wsi P., gmina W. Następnie w dniach 7 grudnia 2007 r., 11 grudnia 2007 r. oraz 25 stycznia 2008 r. małżonkowie nabyli do majątku wspólnego ½ części działek gruntu położonego we wsi P.: nr [...] na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] od A. S.; nr [...] na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] od J. i J. R.; nr [...] na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] od E. H. Łączny koszt nabycia ww. gruntów wyniósł 282 250,00 zł. Pozostałą część udziałów w działkach gruntu zakupili M. i M. R. 19 marca 2008 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] małżonkowie zawarli warunkową umowę sprzedaży działek gruntu oznaczonych nr [...] we wsi P. za cenę 1.476.000,00 zł. W dniu 20 marca 2008 r. otrzymano zaliczkę w wysokości 110.700 zł. Następnie aktem notarialnym z dnia 6 czerwca 2008 r. Rep. A Nr [...] nastąpiła ostateczna sprzedaż ww. gruntów a zapłata pozostałej ceny nabycia wpłynęła na rachunek bankowy w dniu 10 czerwca 2008 r. w wysokości 300.000,00 zł oraz w dniu 13 czerwca 2008 r. w wysokości 327.300,00 zł.

5.12. Istotne także pozostaje, że transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości stanowiących niezabudowane działki gruntu skarżący z żoną zwykle dokonywali wspólnie ze współwłaścicielami, M. R. lub T. W. Pierwszy z wymienionych prowadził działalność gospodarczą w zakresie zabudowy i sprzedaży budynków mieszkalnych działając pod firmą I.-M. R. Osoba ta, specjalizując się w kompleksowej realizacji inwestycji budowlanych, reklamowała na swojej stronie inwestycję w miejscowości K. w gminie W., niedaleko M. P. K., o nazwie "O.". Z kolei T. W. był wspólnikiem w firmie T. A. F., T. W. Spółka Jawna, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Na bazie informacji zamieszczanych na stronie internetowej przez ten podmiot ustalono, że reklamowana była inwestycja położona w miejscowości K. w gminie W. o nazwie "O.", usytuowana niedaleko M. P. K.

5.13. Przedstawione wyżej okoliczności, podobnie jak zestawienie transakcji nabywania i sprzedaży niezabudowanych działek gruntu od października 2007 r. do sierpnia 2010 r., nie były w sprawie kwestionowane i wraz z innymi elementami stanu faktycznego, składały się na całościową ocenę charakteru podejmowanych przez skarżącego i jego żonę, czynności. Uzupełniały je dane co do działań podejmowanych po zakupieniu nieruchomości, w postaci dokonywania geodezyjnego podziału niezabudowanych działek na mniejsze (przy większej ilości działek w taki sposób, by zapewnić każdej dostęp do drogi publicznej), tudzież występowanie o informację co do możliwości zagospodarowania działek przez wnioskowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Znamienne jest, że w ramach ustalania, w jaki sposób możliwe będzie zagospodarowanie działek, we wniosku formułowano zawsze zapytanie o zabudowę mieszkaniową wraz z konieczną dla takiej inwestycji infrastrukturą. Nie wyrażano tym samym zainteresowania innym sposobem zagospodarowania terenu.

5.14. Na bazie powyższych okoliczności organy wywiodły wniosek, że działania małżonków D. w zakresie sprzedaży działek gruntów, mają atrybut działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Wskazały, że działania wykonywane były z dużą częstotliwością, przy ewidentnym zamiarze ich wielokrotnego powtarzania; sprzedaż poprzedzona była szeregiem działań podnoszących komercyjną atrakcyjność przedmiotowych działek (podział geodezyjny na mniejsze działki gwarantujący dojazd do wszystkich działek, uzyskiwanie poprzez stosowne decyzje zapewnienia o ich budowlanym przeznaczeniu). Pieniądze z jednych transakcji przeznaczane były na kolejne zakupy działek, wobec których powielano te same czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka ocena, zaaprobowana w zaskarżonym wyroku, nie naruszała art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał na spójność dowodów, które pozwalały na wniosek co do charakteru działalności skarżącego. Oprócz obiektywnych dowodów dotyczących ilości i ciągłości zawierania transakcji nabywania nieruchomości rolnych i ich następczej sprzedaży, po dokonaniu nakładów na grunty tak, by mogły na rynku nieruchomości odpowiadać warunkom ofert indywidualnych działek budowlanych, Sąd przeanalizował także argumentację, prezentowaną przez skarżącego uzasadniającą prywatny charakter dokonywanych transakcji.

5.15. Sąd pierwszej instancji wskazał na rozbieżność wypowiedzi skarżącego podczas uzasadniania motywacji dokonywania zakupu i sprzedaży działek, jako wyrazu zarządzania prywatnym majątkiem. W zakresie nabycia nieruchomości skarżący powoływał się na dokonywanie zakupów w celu zgromadzenia majątku dla przyszłych pokoleń, następnie wskazywał na poszukiwanie gruntu dla budowy siedliska. W odniesieniu do sprzedaży podnosił niekorzystną lokalizację wobec planowanych inwestycji drogowych, a – po wykluczeniu przez organ takiej możliwości – powoływał się na konieczność działań wymuszonych przez pozostałych współwłaścicieli. Kolejna wersja dotyczyła zamiaru zmiany struktury właścicielskiej przez pozbycie się współwłasności nieruchomości, na rzecz nabycia gruntów samodzielnie przez małżonków D. Argumentacja taka, zasadnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie została uwzględniona w zaskarżonym wyroku. Abstrahując od niespójności podawanych wersji w zestawieniu z obiektywnymi działaniami podjętymi wobec przedmiotowych działek gruntu (dokonywanie geodezyjnych podziałów i występowanie o warunki zagospodarowania terenu pod kątem zabudowy mieszkaniowej), Sąd pierwszej instancji wskazał także na brak jakichkolwiek przejawów zamiaru wybudowania siedliska ze strony małżonków, szczególnie, że nie posiadali oni gospodarstwa rolnego ani nie prowadzili działalności rolniczej. Podobnie nie podzielił argumentacji, że działania małżonków niejako "wymuszone" były działaniami pozostałych współwłaścicieli. Twierdzenia takie pozostawały gołosłowne w świetle braku jakichkolwiek przejawów braku akceptacji przez nich działań pozostałych właścicieli. Najbardziej oczywistym sposobem byłoby wnioskowanie o zniesienie współwłasności, które wobec dokonanych podziałów wspólnie zakupionych działek, stawało się szczególnie nieskomplikowane, ponieważ mogło polegać na wzajemnym przyznaniu działek na wyłączną własność (o ile miały rzeczywiście stanowić inwestycję) zamiast wspólnym ich sprzedawaniu. Nadto w świetle zeznań skarżącego złożonych 23 lutego 2011r, gdzie stwierdził on, że decyzje o sprzedaży działek podejmowane były wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami – trzeba uznać powyższą argumentację za niespójną z twierdzeniem o przymuszaniu go przez pozostałych współwłaścicieli.

5.16. Skarżący polemizując z oceną, że z tytułu dokonanych sprzedaży działał jako podatnik VAT, spełniając warunki z art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT, powoływał się na naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, w istocie prowadząc jedynie polemikę z oceną prawną jego działań dokonaną przez organy, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Nie przedstawił natomiast w skardze kasacyjnej żadnych nowych okoliczności, nie podważył szczegółowo wyłożonych i uzasadnionych argumentów Sądu pierwszej instancji, które odpowiadały na zarzuty sformułowane w skardze, powielone następnie w skardze kasacyjnej.

5.17. W dalszej części analizie należy poddać zarzuty skarżącego jakoby w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do przypisania mu statusu podatnika VAT i udziału każdemu z małżonków w obrocie w 50%, co odnosiło się głównie do kwestionowania ustaleń wobec żony skarżącego, skoro sama nie podejmowała ona żadnych działań. Wywody w tym zakresie zawarte na stronie 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej pozostają bez znaczenia dla treści rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego dotyczącego skarżącego. Argumentacja taka zawarta została w skardze kasacyjnej wniesionej przez M. D. i poddana ocenie w postępowaniu jej dotyczącym.

5.18. Odnosząc się do zarzutu, że skarżący nie podejmował działań w zakresie uzbrajania terenu oraz nie korzystał z profesjonalnego pośrednictwa, należy zauważyć, że ustalenie co do uzbrajania terenu, ani przez Sąd pierwszej instancji, ani organ w zaskarżonej decyzji nie stanowiło przesłanki faktycznej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str.24-25) Sąd pierwszej instancji analizował postanowienia ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w tym m.in. art. 61 i w tym kontekście wspomniał o uzbrojeniu terenu (ust 5). Za istotne potraktował jednak uregulowania dotyczące decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Na ich podstawie Sąd pierwszej instancji ocenił argumentację skarżącego, że o takie decyzje występowali głównie pozostali współwłaściciele, stąd nie miał na nie wpływu. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzja o warunkach zabudowy ma charakter uniwersalny w zakresie informacji o gruncie i nie ma istotnego znaczenia, kto o decyzję wystąpił. Posiadanie takiej decyzji, wobec braku planów zagospodarowania przestrzennego, przesądzało o budowlanym charakterze sprzedawanych działek. W aktach notarialnych zresztą odnotowano istnienie takich decyzji przy okazji sprzedaży poszczególnych działek. Bez wątpienia ich istnienie decydowało o zawarciu transakcji przez nabywców. Stąd uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy przez któregokolwiek z pozostałych współwłaścicieli wprost wpływało na sprzedaż działek, w której uczestniczył skarżący jako sprzedający. Z tego też względu argumentacja, że nie wszystkie decyzje o warunkach zabudowy terenu wydane zostały na skarżącego, jako adresata, nie ma znaczenia w sprawie. Zasadnie Sąd podkreślił, że z działką, którą jako jedyną, małżonkowie nabyli samodzielnie, bez współwłasności z osobami trzecimi (nr [...]), postąpili w taki sam sposób, jak w przypadkach gdy nabywali nieruchomość we współwłasności: działka została przez nich podzielona geodezyjnie na mniejsze działki, jak też wystąpili o wydanie dla niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu pod kątem możliwości jej zabudowy.

5.19. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut, że w zaskarżonym wyroku bezpodstawnie zaakceptowano ustalenie, iż skarżący korzystał przy sprzedaży działek z usług profesjonalnego pośrednika. Należy zauważyć, że stwierdzenie takie zawarte zostało w zaskarżonej decyzji, przy akceptacji okoliczności, że oferta działek budowlanych na sprzedaż w różny sposób docierała do potencjalnych nabywców. Jednocześnie jednak w wyniku przesłuchania nabywców działek ustalono, że niektórzy korzystali z pośrednictwa Agencji Nieruchomości M., a o ofercie można było się dowiedzieć z banera opatrzonego logo tej agencji i nr telefonu. Nabywcy stwierdzali również, że w biurze M. spotykali męża skarżącej. Sąd pierwszej instancji przedstawił szczegółowo ustalenia i dowody je popierające w uzasadnieniu wyroku (str.18) wskazując na świadków, którzy taką okoliczność potwierdzali. Zeznania tych osób, jako obcych i niezainteresowanych wynikiem postępowania, nabierają szczególnego znaczenia. Powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej fragmenty zeznań P. O., wspólnika w M. s.c., z których wynika, że jego klientem był M. R. i T.W., a wiec osób, z którymi małżonkowie D. kupowali i sprzedawali działki we współwłasności, nie pozostają w sprzeczności ze wskazanymi przez Sąd pierwszej instancji zeznaniami nabywców.

5.20. W świetle przedstawionych wyżej argumentów, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów ustawy P.p.s.a. w zakresie kontroli zaskarżonej decyzji, która – zdaniem autora skargi kasacyjnej – wydana została z naruszeniem szeregu przepisów postępowania, były niezasadne. Tym samym należało uznać, że skarżący nie podważył ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną kwestionowanego rozstrzygnięcia. Brak akceptacji ustaleń faktycznych był podstawą sformułowania zarzutów kasacyjnych naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten zawiera opis wymogów ustawowych, którym powinno odpowiadać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku; musi wiec zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada tym warunkom. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że skarżący nie zgadza się z merytoryczną treścią rozstrzygnięcia przedstawioną w uzasadnieniu, bowiem zarzucanych naruszeń upatruje w braku prawidłowej analizy stanu sprawy, która – w prawidłowej wersji - wykluczyłaby uznanie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą dokonując sprzedaży działek budowlanych. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się z ustaleniami zaaprobowanymi przez Sąd i przedstawionymi w uzasadnieniu wyroku, nie oznacza, że uzasadnienie takiego wyroku narusza ustawowe warunki formalne wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. dotyczące jego sporządzania.

5.21. Z kolei w zakresie zarzutu naruszenie art. 134 P.p.s.a. zauważyć należy, że skarżący nie wykazał, w jakim zakresie Sąd nie uwzględnił naruszeń, które powinien dostrzec z urzędu, mimo braku formułowania takich zarzutów z jego strony. Natomiast wyłożony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sposób naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. wskazuje na niezrozumienie jego stosowania. Przepis ten wyznacza granice rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Wynika z niego, że sąd zobowiązany jest w pełnym zakresie skontrolować treść zaskarżonego orzeczenia pod względem jego zgodności z prawem, zgodnie z art. 1 P.u.s.a., bez względu na zakres zarzutów skargi do niego skierowanej. Skarżący tymczasem niezasadnie utożsamił naruszenie tego przepisu z nieprawidłową, jego zdaniem, oceną okoliczności faktycznych, które stanowiły przedmiot sporu w trakcie całego postępowania, zarówno przed organami, jak i przed Sądem pierwszej instancji.

5.22. W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT wobec uznania, że dokonywanym przez niego transakcjom nabywania i sprzedaży działek nadano przymiot prowadzenia działalności gospodarczej, oraz art. 43 ust 1 pkt 9 w związku z art. 41 ust 1 ustawy o VAT przez brak zwolnienia podatkowego przy dostawie tzw. działek drogowych.

5.23. W zakresie wykładni art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się wyżej, w pkt 6.2. do 6.6. uzasadnienia, podzielając ocenę Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni dokonanej przez organy. Zauważyć należy, że skarżący w ramach tego zarzutu w istocie polemizował z oceną prawną stanu faktycznego. Tę samą argumentację skarżący użył do wykazania naruszenia w.w. przepisu przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając argumentację Sądu pierwszej instancji, wskazał, że w stanie faktycznym sprawy nie zaistniały żadne okoliczności, które pozwoliłyby "wyodrębnić" udział skarżącego w analizowanych transakcjach, jako dokonywanych w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przedstawiona aktywność małżonków dotycząca nabywania i sprzedawania działek gruntu przy braku spójnego i przekonującego uzasadnienia dla podejmowanych działań w kontekście przywoływanego prywatnego celu tych zabiegów, skutkowała oceną, że działania te spełniają wymogi art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. A oceny takiej nie może zmieniać okoliczność, że w imieniu małżonków działał na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, skarżący.

6. Nie zasługuje również na uwzględnienie skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej.

6.1. Autor środka zaskarżenia sformułował w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w aktach sprawy nie znajdują się decyzje o warunkach zabudowy działek [...] na podstawie, których można byłoby określić charakter tych nieruchomości. Za pomocą tak sformułowanego zarzutu kwestionowane jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym brak w aktach sprawy decyzji o warunkach zabudowy z 5 lutego 2008 r. nr [...] jak również decyzji z maja 2008 r. nr [...] uniemożliwił poczynienie ustaleń w jakim zakresie nieruchomości w których udziały zbywali skarżący i jej żona miały charakter nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych na cele budowlane a w jakich zakresie nieruchomości te pozostały nieruchomościami rolnymi.

Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że obie te decyzje są jedynie przywołane w akcie notarialnym, z treści którego wynika, że decyzja z 5 lutego 2008 r. nr [...] dotyczy ustalenia warunków zabudowy dla działek [...] z kolei z decyzji z maja 2008 r. opisanej w akcie notarialnym wynika, że działki nr [...] ustala ona warunki zabudowy dla części terenu działek [...].

Tymczasem autor skargi kasacyjnej wywodzi, że ustalenie warunków zabudowy odnosi się do działki objętej decyzją jako całości a nie jedynie tej części, która w wyniku realizacji inwestycji będzie faktycznie zbudowana ( lub w inny niż dotychczasowy sposób zagospodarowana). W ocenie pełnomocnika organu na tym etapie nie rozstrzyga się, która część działki będzie przeznaczona na inne cele niż przeznaczone pod zabudowę. Dlatego też w ocenie kasatora wydanie decyzji o warunkach zabudowy, nawet jeżeli dotyczy ono jedynie części terenu, będzie wystarczające do uznania transakcji za spełniającą warunki opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ nie zostały spełnione okoliczności wynikające z art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT.

6.2. Przypomnieć w tym miejscu należy, że art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązujący w 2008r. stanowił, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 u.p.z.p.).W wyroku z 16 listopada 2007 r. sygn. akt II OSK 1531/06 (LEX nr 490098) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu (art. 4 ust. 1 u.p.z.p.), to w przypadku braku takiego planu dla danego terenu funkcję tę musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy). Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym, dopóty powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych.

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 22 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 830/07 (LEX nr 437955), wskazując, że przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. Z poglądem takim zgodził się również Naczelny w wyroku z dnia 17 stycznia 2011r., I FPS 8/10.

Powyższy pogląd w rozpatrywanej sprawie nie jest sporny a sporne jest jedynie to, czy wydanie decyzji o warunkach zabudowy, która to ustala warunki zabudowy jedynie dla części terenu działek jest wystarczające, jak uważa Dyrektor Izby Skarbowej, dla stwierdzenia, że całość działek, których dotyczy ta decyzja jest terenem przeznaczonym pod zabudowę.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego tę sprawę wydanie decyzji o warunkach zabudowy jedynie dla części terenu działek stanowi podstawę do ustalenia charakteru działek przeznaczonych pod zabudowę jedynie w tej części, których ten teren dotyczy. Zdarza się, że działka (stanowiąca przedmiot ustalenia warunków zabudowy) jest znacznych rozmiarów i pod różnymi względami zróżnicowana. Zróżnicowanie to może polegać zarówno na tym, że jej część jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a część nie (a właściciel chciałby zabudować część nieobjętą planem miejscowym) albo na tym, że na działce położone są grunty rolne różnych klas – zarówno takich, dla których możliwe jest ustalenie warunków zabudowy, jak też takich (klas I–III), dla których zgodnie z przedstawionymi powyżej informacjami, zmiana przeznaczenia terenu możliwa jest wyłącznie na podstawie planu miejscowego. W tych przypadkach powstaje problem: czy jeżeli właściciel działki będzie chciał ustalenia warunków zabudowy dla części działki – to takie rozwiązanie będzie dopuszczalne? W piśmiennictwie zwraca się bowiem uwagę na różną praktykę samorządowych kolegiów odwoławczych. Jednocześnie w piśmiennictwie podkreśla się, że zarówno w u.p.z.p., jak też w dotyczącym decyzji o warunkach zabudowy rozporządzeniu ministra infrastruktury w sprawie sposobu ustalenia wymagań dotyczących nowej zabudowy i zagospodarowania terenu – gdy brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie przesądzono o tym, że decyzje o warunkach zabudowy (podobnie jak decyzje o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego) dotyczyć mogą wyłącznie całych działek. Ponadto, zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniu, wielokrotnie obok terminu "działka" (czy "nieruchomość") w kontekście ustalania warunków zabudowy jest również stosowany wyraz "teren". Nie sposób uznać, że jest to przypadkowe. Ustawodawca wprowadził w ten sposób różne pojęcia. Jeżeli przepisy obok ustalenia warunków zabudowy dla działki dopuszczają ustalenie warunków zabudowy dla terenu – to przyjąć należy, że za taki teren można uznać część działki. Oczywiście, musi ona zostać wyodrębniona zgodnie z wymogami urbanistycznymi, w taki sposób, aby ustalenie warunków zabudowy było w ogóle możliwe. Sam fakt jednak, że jakiś teren nie stanowi całej działki, nie może stanowić argumentu na rzecz odmowy ustalenia warunków zabudowy ani na rzecz umorzenia postępowania. (zob. M. Nowak, Decyzja o warunkach zabudowy dla części działki, Rzeczpospolita, publikacja: 20.01.2015). W rozpatrywanej sprawie z kserokopii aktu notarialnego sporządzonego w dniu 6 czerwca 2008r., Repertorium A [...], wynika, że decyzja z maja 2008 r. nr [...] była decyzją ustalającą warunki zabudowy dla części terenu działek numer ew.: [...]. Zatem trafne jest stanowisko Sadu pierwszej instancji, że brak w aktach sprawy decyzji o warunkach zabudowy uniemożliwił ustalenie w jakim zakresie nieruchomości w których udziały zbywali P. i M. D. miały charakter nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych na cele budowlane, a w jakich zakresie nieruchomości te pozostały nieruchomościami rolnymi.

7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Biorąc pod uwagę okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie zostały oddalone obie skargi kasacyjne Sąd odstąpił od zasądzenia postępowania kasacyjnego pomiędzy stronami podstawie art. 206 P.p.s.a.