Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 214/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust.5c
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2009 r. sprawy ze skargi BS Sp. jawna na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego . 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] grudnia 2008 r., w sprawie [...], wszczętej wnioskiem z dnia [...] października 2008 r. B.S. spółka jawna - w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, uznał stanowisko wnioskującej spółki za nieprawidłowe.

Stan faktyczny, po wezwaniu spółki do uzupełnienia wniosku, przyjęty przez organ przy wydaniu interpretacji na podstawie wniosku oraz pisma z dnia [...] października 2008 r., przedstawiał się następująco: B.S. spółka jawna zawarła umowę leasingu, zgodnie z którą wpłacono kaucję gwarancyjną. Kwota tej kaucji została zaliczona na poczet pierwszej (wstępnej) raty leasingowej. Spółka prowadzi księgi handlowe. Przedmiotowa umowa spełnia warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). Uiszczenie "pierwszej raty" (określonej w umowie jako kaucja gwarancyjna) warunkowało możliwość zawarcia umowy leasingowej oraz wydania przedmiotu leasingu.

We wniosku o udzielenie interpretacji, opartym o art. art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., zawarto pytanie: "Czy całą kwotę z pierwszej faktury wystawionej przez firmę leasingową tytułem spłaty pierwszej raty leasingowej wnioskodawca może zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia". Zdaniem spółki kwotę pierwszej raty leasingowej (kaucji gwarancyjnej), można zaliczyć jednorazowo w koszt uzyskania przychodów w chwili jej zapłaty.

2. Uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wskazał na treść art. 22 ust. 1, 23a ust. 1 oraz art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. podnosząc, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. i wskazując, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami.

Jeżeli przedmiotowa umowa zawarta przez spółkę spełnia warunki określone w art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz finansujący nie korzysta z wymienionych w art. 23b ust. 2 u.p.d.o.f. zwolnień, wówczas pierwsza rata leasingowa, określona w umowie jako kaucja gwarancyjna stanowi koszt uzyskania przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Opłaty leasingowe, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w określonych momentach w zależności od sposobu księgowania kosztów przez podatnika, dotyczą określonego w umowie leasingu okresu obowiązywania. Inaczej wygląda kwestia zaliczania wydatków o charakterze wstępnym do kosztów uzyskania przychodów przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z art. 22 ust. 4 i ust. 6b u.p.d.o.f. a inaczej prowadzących księgi rachunkowe i podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z art. 22 ust. 5-5c u.p.d.o.f.

Z analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że spółka prowadzi księgi rachunkowe, a wydatki zalicza do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 22 ust. 5 - 5c u.p.d.o.f. Przy tej metodzie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, moment zaliczania wydatków do kosztów uzależniony jest od ich charakteru. Koszty dzielą się na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty, których zawiązek z przychodami jest pośredni. W sprawie mowa jest o koszcie pośrednim, bowiem tzw. kaucji gwarancyjnej nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez spółkę. Koszty pośrednie co do zasady, w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe, winny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu jakiego one dotyczą. Z uzupełnionego opisu stanu faktycznego wynika, iż uiszczenie tego wydatku - kaucji gwarancyjnej - było warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingowej i wydania przedmiotu leasingu.

Organ uznał, na wskazanych podstawach, że wydatek ten dotyczy przychodów nie tylko roku podatkowego, w którym umowa została zawarta, ale całego okresu określonego w umowie. Wydatek bowiem odnosi się do pełnego okresu trwania umowy leasingowej. Kaucja gwarancyjna dotyczy umowy leasingu zawartej na czas oznaczony, który ma trwać dłużej niż rok podatkowy.

Podkreślił także, że w umowach leasingu opłaty wstępne mają charakter opłat samoistnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, co jednak nie oznacza, iż nie dotyczą one leasingu zawartego na okres dłuższy niż rok podatkowy. Opłata wstępna, inicjalna odnosi się do całego okresu trwania umowy leasingowej, dotyczącej przedmiotu leasingu, z którego spółka będzie korzystała przez cały okres umowy. Wstępne opłaty leasingowe, w tym przedmiotową kaucję należy rozliczać systematycznie i stopniowo w czasie, przez cały okres trwania umowy leasingu.

3. Organ wezwany przez skarżącą w dniu [...] stycznia 2009 r. do usunięcia naruszenia prawa w odpowiedzi podtrzymał swoje stanowisko.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, stwierdzenie, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania. W zarzutach skargi podtrzymano dotychczasowe argumenty podnosząc niewłaściwą wykładnię art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, iż kaucja gwarancyjna odnosi się do całego okresu leasingu oraz błędne przyjęcie, że stanowi ona koszt uzyskania przychodów dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy, podlegający rozliczeniu proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.

Zdaniem spółki kwota pierwszej raty leasingowej, określonej w umowie jako kaucja gwarancyjna powinna zostać zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w chwili jej zapłaty, gdyż wstępna opłata leasingowa (kaucja gwarancyjna, rata zerowa) ma charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, a jej poniesienie jest warunkiem koniecznym realizacji umowy, co oznacza, że nie można uznać tej opłaty za dotyczącą okresu na jaki została zawarta umowa leasingu. Wskazano również, że opłata inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania umowy leasingu, co w ogóle prawa do skorzystania z niego, a korzystający wnosi ją zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony, bo od tej opłaty zależy czy umowa będzie realizowana.

Podkreślono przy tym, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego bądź leasingodawcę, koncepcja organu nakazująca rozliczenia przedmiotowej opłaty do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania umowy upada.

W odpowiedzi na skargę organ pozostał przy argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast, na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz.1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) – sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona interpretacja naruszyła prawo materialne, a to art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.).

Postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest, na gruncie prawa publicznego, specyficznym uregulowaniem. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w ramach określonych rozdziałem 1a Działu I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Istotnym wyróżnikiem tego postępowania pozostaje oddzielenie kognicji organu w poznawaniu stanu faktycznego od sfery stosowania (wykładni) prawa. Jest to zatem wyłom od fundamentów postępowania administracyjnego, w których zgodność faktów z rzeczywistością (prawda obiektywna) wyznacza przebieg stosowania prawa. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

5. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny, po jego doprecyzowaniu na żądanie organu określił w sprawie granice niniejszego postępowania. Zakres sporu przedstawił się więc jasno natomiast za uznaniem prawidłowości argumentacji skarżącej spółki, a przeciw stanowisku Ministra Finansów przemawiają następujące argumenty.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych stron umowy leasingu operacyjnego reguluje art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. Powołany przepis nie określa dokładnie momentu (czasu), w którym korzystający może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynikające z wymienionej umowy wydatki (czynsz oraz inne opłaty). Znajdują tu zatem zastosowanie reguły art. 22 ust. 4 - 6 u.p.d.o.f. W podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Wyjątki od tej zasady dotyczą podatników prowadzących księgi rachunkowe oraz podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów w sytuacji, gdy prowadzą oni te księgi stale, w każdym roku podatkowym, w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. W przypadku ostatniej grupy podatników przyjęto dwie odrębne zasady dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi: zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Nie budzi wątpliwości w sprawie, iż przedmiotowa kaucja gwarancyjna jest tym samym co tzw. czynsz zerowy, pierwsza rata leasingowa, czy też opłata inicjalna bowiem takie nazwy funkcjonują w praktyce umów leasingowych o takim samym charakterze. Trafnie więc przyjęto zastosowanie do danego stanu faktycznego norm przepisu art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Prawidłowa jego wykładnia, na tle przedstawionego stanu faktycznego, wymagała ustalenia znaczenia użytego w tym przepisie zwrotu "kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy". Należy go rozumieć ten sposób, że dotyczy on wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas. Dlatego, w odniesieniu do umowy leasingu, należy poczynić rozróżnienie pomiędzy zawarciem umowy, rozpoczęciem jej realizacji oraz korzystaniem z przedmiotu umowy.

Na tym tle przedmiotowa kaucja gwarancyjna ma charakter samoistny, nie przypisany do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem. Nie dotyczy więc całego okresu, na jaki umowa została zawarta.

Trafnie podnosi też skarżąca, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego, bądź leasingodawcę (finansującego) pogląd organu, iż opłatę tę należy rozliczyć, dla celów podatkowych, proporcjonalnie do czasu trwania umowy upada. Z powyższych względów stwierdzić należy, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię.

Dodać należy, że niniejsze rozstrzygnięcie aprobuje wyrażone w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, zgodne zapatrywania na tle takich samych sporów (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2009 r., I SA/Gd 798/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2009 r., III SA/Wa 1519/08).

6. Wbrew wnioskowi zawartemu skardze brak jest przesłanek do zastosowania art. 152 p.p.s.a., gdyż postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji, jak wyżej wskazano, zmierza do wyjaśnienia wątpliwości związanych z wykładnią prawa na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie ma ona zatem (nawet sensu largo) przymiotu wykonalności.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a.

(-) A. Rzepecka (-) J. Grzęda (-) J. Jaśkiewicz