Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 545/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2007r. sprawy ze skargi Z. P. F. S. Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Spółka A z o.o. z siedzibą w S. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Zaskarżony akt prawny utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji określające na kwotę 67.884 zł wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. W jego podstawach prawnych powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137. poz. 926 ze zm.), dalej O.p. oraz art. 7 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej p.d.o.p. Spółka w zeznaniu rocznym (ostatecznym) wykazała stratę w wysokości 116.2078,42 zł.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że w toku kontroli podatkowej organ stwierdził, iż przedmiotem działalności podatnika było m.in. wykonywanie instalacji tryskaczowych przeciwpożarowych wodnych, powietrznych i gazowych, instalacji alarmu pożaru, projektów instalacji sygnalizacji przeciwpożarowych, instalacji wykrywania pożaru i gaszenia. Według organu, podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o wydatki wynikające z:

- faktury VAT nr "[...]" z dnia 7 października 2002 r. dotyczącej prowizji za doprowadzenie do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej w fabryce mebli w Z.,

- faktury VAT nr "[...]" z dnia 22 października 2002 r. dotyczącej prowizji za doprowadzenie do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej i gaśniczej gazowej ARGONITE w fabryce pasz w S.,

- faktury VAT nr "[...]" z dnia 11 listopada 2002 r. dotyczącej wynagrodzenia za doprowadzenie do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gazowej ARGONITE w obiekcie fabryka opon ,

- faktury VAT nr "[...]" z dnia 18 listopada 2002 r. dotyczącej wynagrodzenia za wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej w obiekcie firmy B w U.,

- faktury VAT nr "[...]" z dnia 29 listopada 2002 r. dotyczącej wynagrodzenia za doprowadzenie do wykonania instalacji gazowej ARGONITE w obiekcie Fabryka Płyt

- faktury VAT nr "[...]" z dnia 29 grudnia 2002 r. dotyczącej koncepcji i projektu ujęcia wody ze zbiornika powierzchniowego dla obiektu firmy B w U.,

- faktury VAT nr "[...]" z dnia 30 grudnia 2002 r. dotyczącej projektu budynku przepompowni, zasilania instalacji przeciwpożarowej dla obiektu firmy B w U.,

na łączną wartość usług w wysokości 281.652 zł (netto); wszystkie faktury zostały wystawione przez M. Z. działającego pod firmą C w S. i firmą D. w G.,

- faktury VAT nr 28 z dnia 17 grudnia 2002 r. na kwotę 65.000 zł dotyczącej prac w obiektach S., w tym robót drogowych, sanitarno-grzewczych, przywracania stanu nawierzchni i instalacji, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowej wraz z materiałami wykonywanych od maja 2001 r. do grudnia 2002 r.,

- faktury VAT nr 30 z dnia 30 grudnia 2002 r. na kwotę 105.000 zł dotyczącej prac w obiektach firmy E w Z. i L., robót ziemnych, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowych, nadzoru budowlanego, robót ogólnobudowlanych wraz z materiałami od lipca 2001 r. do grudnia 2002 r.; faktura ta została zakwestionowana w części odnoszącej się do prac w L. (o wartości 12.000 zł); obie faktury zostały wystawione przez firmę F w S.

Organ podatkowy uznał, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, albowiem zgromadzone dowody (umowy z firmą C, protokóły zdawczo-odbiorcze, którymi przekazywane były Spółce A raporty o poszczególnych kontrahentach sporządzone przez firmę C, wyjaśnienia kontrahentów i właściciela firmy C (kwalifikacje M. Z.) nie potwierdzają, aby usługi udokumentowane fakturami miały związek z przychodami Spółki. Dowody te, zdaniem organu, nie potwierdzają, że dzięki działalności M. Z. doszło do pozyskania kontrahentów lub uzgodnienia korzystniejszych warunków umów.

W odwołaniu od ww. decyzji organu kontroli skarbowej Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 p.d.o.p. oraz art. 187, art. 191, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 291 § 2 O.p. Według Spółki, każdy z ww. wydatków ma związek z uzyskanym w badanym roku podatkowym przychodem. Żaden z tych wydatków nie kwalifikuje się też do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 p.d.o.p. Nie zachodzi także w żadnym z przypadków taka relacja między Spółką, a wystawcami ww. faktur, która uzasadniałaby zastosowanie art. 11 p.d.o.p. Spółka podkreśliła, że umowy o współpracę zawarte z M. Z. mogą stwarzać wrażenie, iż przedmiotem działań podejmowanych przez M. Z., działającego pod firmą C, było pośredniczenie pomiędzy Spółką, a jej potencjalnym klientem, przy zawieraniu kontraktu na wykonanie instalacji przeciwpożarowej, jednak działania prowadzone przez firmę C, polegały na zbieraniu określonych informacji o kontrahencie, o czym świadczy treść zeznań prezesa Spółki. Chodziło bowiem o informacje, które mogłyby zostać przez Spółkę wykorzystane jako skuteczne narzędzie przy prowadzeniu negocjacji z kontrahentem, w celu zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczych i (lub) przeciwpożarowych.

Z treści odwołania wynika dalej, że informacje zbierane dla spółki przez firmę C dotyczyły w szczególności:

- planów inwestycyjnych kontrahenta i/lub inwestycji już realizowanych,

- potrzeb kontrahenta w zakresie posiadania instalacji gaśniczych i przeciwpożarowych w jego obiektach oraz ewentualnego ryzyka wystąpienia pożaru,

- zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez potencjalnego kontrahenta, możliwości finansowych kontrahenta (w tym możliwości otrzymania przez wykonawcę zaliczek na poczet realizowanych prac), a także jego wiarygodności w zakresie realizacji zobowiązań pieniężnych,

- członków zarządu kontrahenta i posiadanych przez nich kompetencji decyzyjnych, sugerowanych technik negocjacyjnych, jakie należy stosować w rozmowach z kontrahentem i poszczególnymi jego przedstawicielami,

- potencjalnych konkurentów Spółki w zakresie ubiegania się o kontrakt na wykonanie instalacji,

- ewentualnych preferencji kontrahenta w zakresie wyboru wykonawców i/lub podwykonawców robót,

- sugestii co do rozwiązań koncepcyjnych przy projektowaniu i wykonawstwie instalacji gaśniczych,

- innych danych, które mogłyby być pomocne przy przygotowywaniu oferty dla kontrahenta.

Według Spółki, uzyskanie informacji miało umożliwić Spółce maksymalizację

szans na wybór przez kontrahenta właśnie Spółki A, jako wykonawcy instalacji gaśniczych. Oprócz jakości i wartości oferowanych usług, znaczącą rolę odgrywają bowiem informacje handlowe oraz rozeznanie indywidualnych potrzeb odbiorców oferowanych usług. A zatem, uzasadnione jest angażowanie wywiadowni gospodarczej, konsultantów, czy doradców. Jednym z takich podmiotów, według Spółki, jest firma C. Spółka wyjaśniła przy tym, że nie archiwizowała otrzymanych wcześniej od firmy C notatek i korespondencji e-maiIowej, w której przekazywano Spółce A na bieżąco informacje o kontrahencie, jeszcze na etapie prowadzonych negocjacji. Okres między przekazaniem raportu, a datą wystawienia faktury nie przekraczał 7 dni, umowy zostały podpisane w maju 2001 r., zaś kontrakty z inwestorami zawarte zostały w drugiej połowie 2002 r., gdyż zebranie informacji, które finalnie zostały umieszczone w raportach, wymagało na ogół dłuższego, co najmniej kilkumiesięcznego, okresu. Spółka zaznaczyła także, iż musi posiadać informacje o inwestycjach planowanych i prowadzonych przez inne podmioty, gdyż tylko wtedy jest w stanie składać oferty na wykonanie instalacji gaśniczych

i przeciwpożarowych. Dodatkowo, odnośnie do usług związanych z nawiązaniem współpracy z firmą B, Spółka wskazała, że M.Z. nie jest profesjonalnym projektantem specjalistycznych urządzeń i nie posiada formalnych uprawnień do wykonywania podobnych projektów, nie może występować jako autor lub współautor tego rodzaju opracowań w obrocie prawnym i gospodarczym. Przygotował natomiast koncepcję i zgromadził część materiałów i informacji niezbędnych dla prowadzenia prac w przedmiotowym zakresie. Spółka podniosła także, że nie zgadza się ze stwierdzeniem organu kontroli skarbowej, iż M. Z. posługiwał się podwykonawcami przy wykonywaniu umowy, zgodnie bowiem z powszechnie przyjętym rozumieniem, termin ten oznacza inny podmiot gospodarczy (przedsiębiorcę) działający na zlecenie wykonawcy, a nie pracownika, czy osoby zatrudnione w oparciu o umowę zlecenia, czy umowę o dzieło. Wartość techniczna i ekonomiczna tej dokumentacji nie jest również przedmiotem sporu, co oznacza, iż Spółka z pewnością poniosła koszty w kwotach zaliczonych przez nią do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiot sporu, według Spółki, sprowadza się do podmiotu, który przygotował dokumentację, a nie do zasadności poniesienia samych kosztów lub do ich wysokości. A skoro tak, to według Spółki, ewentualne nieprawidłowości mogłyby dotyczyć jedynie samego udokumentowania kosztów na gruncie ustawy o rachunkowości (faktura wystawiona przez inny podmiot). Nieprawidłowości te nie odnoszą się natomiast z pewnością do rozliczania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnośnie do wydatków związanych z wykonaniem przez firmę F prac wykończeniowych, poprawek i robót gwarancyjnych w obiekcie firmy S. Zakład w L., Spółka stwierdziła, że mimo poniesienia tych wydatków w 2002 r., nie osiągnęła w tymże roku żadnych przychodów związanych z tymi kosztami, gdyż przychody zostały osiągnięte już w latach wcześniejszych (prace faktycznie zakończono w 2001 r.). Nie oznacza to jednak, według Spółki, iż jedynym właściwym sposobem rozliczenia podatkowego tych kosztów było ich odniesienie do roku, w którym powstały przychody związane z wykonaniem kontraktu nr 64/2000, tj. w drodze dokonania korekty zeznań podatkowych za lata wcześniejsze. Odnoszenie przedmiotowego wydatku do roku, w którym uzyskano przychód z kontraktu nr 64/2000 byłoby zasadne tylko w sytuacji, kiedy Spółce znana byłaby wartość i zakres prac koniecznych do wykonania w przyszłości.

Ponadto, według Spółki, naruszenie art. 187 O.p. nastąpiło poprzez brak ustosunkowania się do większości argumentów i wyjaśnień przedstawionych przez Spółkę w piśmie z dnia 16 marca 2004 r. i w następnych, jak również do dowodów przemawiających na korzyść Spółki, w szczególności w zakresie prac wykonywanych przez firmę F. Natomiast naruszenie art. 191 O.p. wynika, w ocenie Spółki, z nieuwzględnienia dowodów w postaci protokołów zdawczo-odbiorczych podpisanych przez Spółkę A i firmę G., jak również załączników do umowy z dnia 10 września 2001 r., mimo iż potwierdzają faktyczny charakter prac wykonywanych przez firmę F w obiektach firmy G. Spółka podniosła dalej, że przepisowi art. 199 O.p. uchybiono wskutek uniemożliwienia ustanowienia pełnomocnika przez prezesa Spółki na okoliczność przesłuchania stron. Z kolei naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nastąpiło poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez uwzględnienia całości zebranego materiału dowodowego, a w szczególności dowodów przemawiających na korzyść Spółki.

Dodatkowo, według Spółki, naruszono art. 291 § 2 O.p. poprzez zawiadomienie kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu

z kontroli z naruszeniem ustawowego terminu.

W końcu, Spółka zarzuciła także, że postępowanie kontrolne prowadzone było przez inspektora kontroli skarbowej w okresie od dnia 27 maja 2004 r. do dnia

5 sierpnia 2004 r., tj. do dnia wydania decyzji, bez ważnego upoważnienia do prowadzenia czynności kontrolnych.

W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej

utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż w dniu 5 maja 2001 r. skarżąca Spółka zawarła z firmą C, prowadzoną przez M. Z., umowę współpracy nr 6/01, której przedmiotem było zobowiązanie się przez firmę C do obsługi Spółki celem doprowadzenia do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej gazowej ARGONITE w fabryce pasz. Wobec stwierdzenia przez organ kontroli skarbowej, iż nie doszło do faktycznego wykonania usług pośrednictwa w zawieraniu kontraktów przez firmę C, Spółka przedstawiła w odwołaniu, a także w pismach z dnia 21 września 2004 r., z dnia 11 października 2004 r. oraz z dnia 14 października 2004 r. stanowisko, iż przedmiotem umów o współpracę nie było pośredniczenie, choć zapisy w nich zawarte mogły stwarzać takie wrażenie. Zdaniem Spółki, działania prowadzone przez firmę C polegały na zbieraniu określonych informacji o kontrahencie, które mogłyby zostać przez nią wykorzystane jako skuteczne narzędzie przy prowadzeniu negocjacji z kontrahentem, w celu zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczych i/lub przeciwpożarowych. Jednakże

w ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika odmienny stan faktyczny, niż przedstawiony przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego, w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli, a także w odwołaniu oraz kolejnych pismach składanych w toku postępowania odwoławczego. Gdyby bowiem stan faktyczny przedstawiał się tak, jak to określa Spółka, tj. że M. Z., prowadzący działalność pod firmą C, zbierał informacje o potencjalnych klientach firmy Spółki A, które w przyszłości miały przydać się do zawarcia z nimi umów, to niemożliwe byłoby sformułowanie umowy o współpracę nr 6/01, a także kolejnych zawartych przez Spółkę umów, w sposób taki, w jaki to uczyniła Spółka. Niemożliwe bowiem byłoby nadanie im treści: "doprowadzenie do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej gazowej ARGONITE w fabryce Pasz i Koncentratów Paszowych. W umowie tej wskazano nazwę firmy, z którą umowa na instalację przeciwpożarową ma być zawarta oraz rodzaj instalacji, a więc konstruując umowę

o współpracy, zarówno Spółka A, jak i firma C wiedziały już, że partnerem Spółki A będzie fabryka pasz, a także znano już potrzeby w zakresie ochrony przeciwpożarowej swojego partnera, tj. fabryka.

Organ ten wskazał dalej, że - zgodnie z pismem fabryki z dnia 30 marca 2004 r. - wszelkie dane techniczne pomieszczeń, plany budynków zostały przesłane Spółce A przez fabrykę wraz z zapytaniem ofertowym, w wyniku którego Spółka A złożyła ofertę na wykonanie instalacji przeciwpożarowej. Wszelkie zatem zapewnienia, iż to dzięki cennym informacjom przekazanym przez M. Z. doszło do skojarzenia partnerów i zawarcia umowy między Spółką A, a fabryką są w tym przypadku nieprawdziwe, skoro same strony umowy o współpracę, formułując tę umowę dały przejaw temu, iż znane są im warunki umowy zawartej

z fabryką.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, twierdzenie Spółki, jakoby informacje przekazywane przez firmę C dotyczyły niekiedy również aktualnego klienta, jest równie nietrafna, jak ta dotycząca przyszłych klientów. Organ zauważył, iż

w momencie podjęcia współpracy z nową firmą Spółka nie potrzebowała już informacji o kontrahencie z innych źródeł, niż własne obserwacje i kontakty bezpośrednie. Wiadomości o tym, jaki jest zakres działalności gospodarczej usługobiorcy, jakie inwestycje już zrealizował i, jakie będzie realizował, a zatem jakie są jego potrzeby w zakresie posiadania instalacji gaśniczych, a ponadto, kto reprezentuje kontrahenta, kto ma moc decyzyjną i, czy zamawiający udziela zaliczek, Spółka mogła zdobyć sama. Nie mogą również zasługiwać – według organu odwoławczego – na uwzględnienie argumenty dotyczące wagi, cenności i celności wniesionych do Spółki przez M. Z. rozwiązań koncepcyjnych, zważywszy na jego nietechniczne wykształcenie. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, że firma specjalistyczna, zatrudniająca inżynierów, opiera swoje rozwiązania techniczne w tak wąskiej dziedzinie jaką są instalacje przeciwpożarowe o ogólne spostrzeżenia osoby z wykształceniem średnim ogólnym, a ponadto ceni te wskazówki jak profesjonalną wiedzę techniczną.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył następnie, że w odwołaniu Spółka wskazała, że dzięki informacjom przekazanym przez firmę C mogła przygotować, a następnie skierować do potencjalnego klienta, ofertę w takim kształcie, by zmaksymalizować szansę na zawarcie kontraktu. Jak wynika jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, to właśnie ci potencjalni kontrahenci-zleceniodawcy wysyłali do Spółki zapytania ofertowe dotyczące wykonania ściśle określonych prac, zatem bezcelowe było w takim przypadku zawieranie umowy o współpracę z firmą C. M. Z. określił swoją pracę jako częste podróże po kraju i spotkania z ludźmi. Jednak dodał, że nie pamięta nazwisk osób, z którymi przeprowadzał rozmowy, a odnośnie do sposobu pracy zeznał, że "takie informacje zbiera się różnie, przeważnie wyciąga się je od ludzi na luźnych spotkaniach, często nie wiedzą oni, że informacje są wyciągane".

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, iż sam fakt zawarcia umowy o współpracę nr 6/01, wystawienia faktury, jej zapłaty, a także przedstawienia raportu, nie potwierdza jeszcze rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wskazanych na tej fakturze. Nie zmieniają tej oceny również przedstawione przez Spółkę liczne wyjaśnienia.

Dalej, organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 15 maja 2001 r. Spółka zawarła z firmą C umowę współpracy nr 7/01. Przedmiotem wskazanej umowy było zobowiązanie się przez firmę C do obsługi Spółki A celem doprowadzenia do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej w firmie E. Zgodnie z dowodem KP nr 18/01, Spółka wypłaciła w dniu 29 czerwca 2001 r. M. Z. zaliczkę na poczet wykonania tej umowy. Kolejne dokumenty zebrane w sprawie, według organu odwoławczego, świadczą jednak o tym, iż umowa ta nie została faktycznie wykonana. W dniu bowiem 11 lipca 2002 r. Spółka zawarła umowę nr 64/2002 r. z firmą E, której przedmiotem było wykonanie według projektu technicznego Spółki systemu instalacji gaśniczej tryskaczowej. Natomiast protokół zdawczo-odbiorczy, dotyczący przekazania przez firmę C informacji niezbędnych według Spółki, do wystosowania oferty do kontrahenta, tj. firmy E, został podpisany dopiero w dniu 1 października 2002 r., a oba podmioty, tj. firma E i Spółka A współpracowały ze sobą już w 2000 r. w wykonaniu umowy z dnia 17 lipca 2000 r., a także umowy z dnia 26 marca 2001 r., na podstawie której Spółka świadczyła usługi konserwacji instalacji przeciwpożarowej w oddziale firmy E w L. W związku z tym, argumentacja Spółki, iż firma C dostarczyła podatnikowi informacji o zakresie działalności gospodarczej kontrahenta (firma E), potrzebach kontrahenta w zakresie posiadania instalacji gaśniczych/przeciwpożarowych, czy też możliwości otrzymania przez wykonawcę zaliczek na poczet realizowanych prac, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zasługuje na uwzględnienie.

Ponadto, organ ten nie przychylił się do argumentacji Spółki, że informacje

o tym, kto zasiada w zarządzie firmy E zamawiającej instalację oraz, jakie zastosować metody negocjacji były jej niezbędne na tym etapie stosunków gospodarczych z firmą E, skoro Spółka umowę taką zawarła już wcześniej. Ponadto, w trakcie postępowania organ ustalił, na podstawie dowodów przedstawionych przez firmę E, iż to ona zwróciła się do Spółki A w dniu 26 kwietnia 2002 r. z ofertą na wykonanie instalacji przeciwpożarowej i równocześnie przekazała podatnikowi dane techniczne niezbędne do przygotowania oferty.

W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że odwołująca się Spółka posiadała wszelkie niezbędne informacje, umożliwiające złożenie oferty na wykonanie instalacji przeciwpożarowej od swojego kontrahenta, a także w wyniku poprzednich z nim kontaktów i nie potrzebowała już tych danych od osób trzecich, szczególnie po dniu 11 lipca 2002 r., tj. dniu zawarcia kontraktu z firmą E.

Analogiczną argumentację organ przytoczył odnosząc się do pozostałych umów zawartych przez Spółkę z firmą C, prowadzoną przez M. Z. Organ wskazał na umowę współpracy nr 14/01 z dnia 25 maja 2001 r. zawartą pomiędzy Spółką, a firmą C, której przedmiotem było zobowiązanie się przez firmę C do obsługi Spółki celem doprowadzenia do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej gazowej ARGONITE w obiekcie Fabryka Opon. Zgodnie z dowodem KP 18/01, Spółka wypłaciła w dniu 25 maja 2001 r. M. Z. zaliczkę na poczet wykonania umowy nr 14/01 . Tym dowodom przeciwstawiony został dowód w postaci umowy z firmą G. z dnia 28 lutego 2002 r. i protokół zdawczo-odbiorczy (podpisany dopiero w dniu 4 listopada 2002 r.), dotyczący przekazania przez firmę C informacji niezbędnych, według Spółki, do wystosowania oferty do kontrahenta, tj. firmy G. Ponadto, organ wskazał na wcześniejszą współpracę obu podmiotów (firmy G i Spółki A) i przywołał umowy z dnia 6 kwietnia 2001 r., 3 września 2001 r. i 10 września 2001 r. Wreszcie, organ powołał się na pismo firmy G z dnia 21 maja 2004 r., z którego wynikało, iż to firma G zwróciła się do Spółki A w dniu 12 lutego 2002 r. z zapytaniem ofertowym na wykonanie instalacji przeciwpożarowej i równocześnie przekazał Spółce dokumentację niezbędną do przygotowania oferty. Ponadto, organ przywołał umowę o współpracę nr 15/01 z dnia 25 maja 2001 r. zawartą pomiędzy Spółką A,

a firmą C, której przedmiotem było zobowiązanie się przez firmę C do obsługi Spółki A celem doprowadzenia do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej gazowej ARGONITE w obiekcie Fabryki Płyt. Zgodnie z dowodem KP 18/01, Spółka wypłaciła w dniu 25 maja 2001 r. M. Z. zaliczkę na poczet wykonania umowy. Tym dowodom organ przeciwstawił umowę z fabryką płyt z dnia 25 września 2002 r. oraz protokół zdawczo-odbiorczy (podpisany dopiero w dniu 22 listopada 2002 r.), dotyczący przekazania przez firmę C informacji niezbędnych, według Spółki, do wystosowania oferty do kontrahenta. Ponadto, organ powołał się na okoliczność, iż to fabryka płyt zainicjowała w maju 2002 r. współpracę poprzez wysłanie do firmy H zapytania ofertowego na wykonanie instalacji przeciwpożarowej i równocześnie przekazanie dokumentacji niezbędnej do przygotowania oferty, na które w efekcie odpowiedzi udzieliła Spółka A. Następnie wskazano na umowę współpracy nr 16/01 z dnia 25 maja 2001 r. pomiędzy Spółką A, a firmą C, której przedmiotem było zobowiązanie się przez firmę C do obsługi Spółki A celem doprowadzenia do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej w obiekcie firmy B. Ponadto, powołano się na umowę z dnia 21 września 2001 r. nr 19/01, dotyczącą opracowania koncepcji i projektu ujęcia wody ze zbiornika powierzchniowego dla obiektu firmy B oraz umowę nr 20/01 (z tej samej daty), której przedmiotem było opracowanie projektu budynku przepompowni zasilania instalacji przeciwpożarowej wraz z koncepcją zagospodarowania terenu dla obiektu firmy B. Zgodnie z dowodami KP 18, 21 i 22/01, Spółka wypłaciła w dniu 25 maja 2001 r. zaliczkę M. Z. na poczet wykonania ww. umów. Organ odwoławczy pierwszej z ww. umów przeciwstawił umowę z dnia 14 listopada 2002 r. nr 117/02 z firmą B, której przedmiotem było sporządzenie kompleksowej dokumentacji projektowej systemu instalacji tryskaczowej i wykonanie systemu instalacji tryskaczowej. Wykonanie umowy obejmowało sporządzenie kompleksowej dokumentacji projektowej sytemu instalacji tryskaczowej w budynkach i na terenie stanowiącym własność zamawiającego (położonym w W.), po uprzednim zbadaniu i ocenie wody w zbiorniku wodnym, znajdującym się na terenie siedziby firmy B, pod kątem przydatności do instalacji tryskaczowej oraz dokonaniu oceny i wskazaniu parametrów projektowanej instalacji tryskaczowej dla potrzeb zamawiającego. Ponadto, wykonanie umowy polegało na wykonaniu projektu koncepcyjnego systemu, który po zaakceptowaniu przez zamawiającego, będzie podstawą sporządzenia kompleksowej dokumentacji projektowej instalacji tryskaczowej. Dokumentacja projektowa, zgodnie z umową, miała zostać wykonana na podstawie m.in. danych dotyczących terenu i budynku, niezbędnych do sporządzenia dokumentacji projektowej, a będących w posiadaniu firmy B, decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, oględzin terenu i budynków, których projekt dotyczy, zapoznania się z dokumentacją budynku i istniejących instalacji, w tym wodociągowych, które miały zostać podłączone do sytemu tryskaczowego. Organ podatkowy wskazał następnie na protokół zdawczo-odbiorczy, dotyczący przekazania przez firmę C informacji niezbędnych, według Spółki, do wystosowania oferty do kontrahenta, tj. firmy B (podpisany dopiero

w dniu 12 listopada 2002 r.). Organ ten powołał się również na wcześniejszą współpracę podatnika z firmą B (w 2000 r.), kiedy to firma B złożyła Spółce A zaproszenie do złożenia oferty i przesłała odpowiednią dokumentację techniczną, a w dniu 14 grudnia 2000 r. przedstawiciele Spółki mogli sami dokonać wizji lokalnej w firmie B, która zorganizowała w tym celu spotkanie w W. W tym czasie nie doszło do zawarcia kontraktu ze względu na brak możliwości finansowych po stronie firmy B. Firma ta jednak do projektu swojego powróciła w dniu 5 lipca 2002 r., składając ponownie zapytanie ofertowe Spółce A. Ustalono również, iż to firma B zwróciła się do Spółki A w dniu 9 października 2002 r. z zapytaniem o możliwość wykorzystania stawu jako zbiornika retencyjnego.

Według organu, nie można twierdzić, jak czyni to Spółka w odwołaniu, że pośrednictwo firmy C było niezbędne dla powzięcia informacji o zapotrzebowaniu kontrahentów na instalacje przeciwpożarowe, czy też dla uzyskania wiadomości o tym, kto zasiada w zarządzie kontrahentów oraz, jakie zastosować metody negocjacji. Przy wykazanym etapie zaawansowania Spółki we współpracy z kontrahentami, nie potrzebował on usług firmy C w podnoszonym przez niego zakresie. Według Dyrektora Izby Skarbowej, mechanizmu działania Spółki i jej współpracy z firmą C nie potwierdzają również oświadczenia kontrahentów Spółki, którzy zawarli ze Spółką umowy, włączone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w poczet dowodów i materiałów w przedmiotowej sprawie. Żadna z firm wskazanych przez Spółkę, jako ta z którą zawarto umowy dzięki informacjom przekazanym przez firmę C nie potwierdziła, iż inicjatorem powyższych transakcji była Spółka. Wskazane osoby podjęły decyzję o wysłaniu zapytania ofertowego do Spółki samodzielnie, bez wyprzedzającej oferty ze strony Spółki.

Ponadto, z ustaleń organu podatkowego wynikało, iż zeznania M. Z. w charakterze świadka (z dnia 8 kwietnia 2004 r.) były nieprawdziwe co do miejsca prowadzonej działalności gospodarczej. M. Z. zeznał, iż w 2002 r. prowadził działalność w S. i w G. Adres w S. był aktualny do października 2002 r.,

a od listopada 2003 r. aktualny był adres w G. Tymczasem, z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wynika, że M. Z. nie prowadził działalności pod adresem"[...]" w G., a jedynie wynajął pomieszczenia w G., jednak ani nie zajął pomieszczeń, ani nie dokonywał za nie płatności, dlatego wynajmujący rozwiązał umowę najmu z dniem 31 maja 2003 r. Z materiału dowodowego wynika również, iż M. Z. najmował pomieszczenie w S. jedynie od dnia 1 sierpnia 1998 r. do dnia 16 kwietnia 2002 r. Organ ten zauważył wreszcie, iż protokoły zdawczo-odbiorcze wskazane przez Spółkę, a także treść raportów, utwierdzają w przekonaniu, iż przekazane były one bez poprzedzenia ich wcześniejszą wymianą cennych i niezbędnych informacji, jak to określa Spółka, o potencjalnych kontrahentach Spółki. Gdyby było tak, jak na to wskazuje podatnik w odpowiedzi na argumentację organu kontroli skarbowej, raporty miałyby inną postać również pod względem języka (zastosowano czas teraźniejszy i przyszły) sprawozdania dotyczącego zdarzeń przeszłych, a nie zawierałyby uwag, których lektura pozwala sądzić, iż przeznaczone są do natychmiastowego wykorzystania np. "(...) wskazany pośpiech i precyzja w działaniu".

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił dalej, że nie można pominąć także oceny takich walorów jak użyteczność przekazanych informacji, o czym świadczyć ma np. w odniesieniu do firmy, której prezes jest Niemcem zapis "łatwy do obróbki przez człowieka kompetentnego w branży, znającego dobrze niemiecki". Organ ten zauważył w tym kontekście, że Spółka dużo miejsca w odwołaniu poświęciła zdolnościom interpersonalnym M. Z. i jego umiejętnościom postrzegania rzeczywistości gospodarczej, a jednocześnie przyznała, że nie posiada on stosownego przygotowania technicznego do tego, by przygotowywać niektóre rozwiązania "koncepcyjne" (stwierdza np., iż "zlecenie zadania takiej właśnie firmie, a nie wyspecjalizowanej, pozwoliło na ustalenie wynagrodzenia na odpowiednio niższym poziomie"). Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na to, że Spółka w odwołaniu przywołała na poparcie swojego stanowiska wyroki sądu administracyjnego, zgodnie z którymi fakt wykonania usług materialnych nie zawsze musi być potwierdzony dokumentami, jeżeli po przeprowadzeniu innych dowodów można udowodnić ich wykonanie, a także udowodnieniu, że tego rodzaju usługi nie wchodzą w zakres obowiązków pracowników firmy lub nie w takim zakresie, w jakim zostały uzupełnione przez usługodawcę z zewnątrz. Dyrektor Izby Skarbowej nie przychylił się do tej argumentacji ze względu na okoliczność, iż zarządzanie spółką wchodzi w zakres obowiązków członków zarządu spółki i jeśli spółka nie zatrudnia pracowników o takim zakresie obowiązków, to zdaniem organu, z pewnością cały ciężar tych prac spoczywa właśnie na zarządzie. Ponadto, organ ten zauważy, iż Spółka jak i jej partner firma C, w pismach kierowanych do organu kontroli skarbowej, jak i składanych w toku postępowania odwoławczego, akcentowali, iż informacje zdobyte przez M. Z. są tajne i mają charakter poufny i, z tego względu, nie zachowała się inna dokumentacja niż raporty o firmach, które Spółka okazała w trakcie postępowania kontrolnego, po kilkukrotnym wezwaniu przez organ kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z twierdzeniem Spółki, że informacje przekazywane jej przez samych kontrahentów wraz zapytaniem ofertowym były dla Spółki mniej cenne, czy wręcz nieprzydatne

w porównaniu z tymi, które przekazywał jej M. Z. w rozmowach, e-mailach

i faksach lub w postaci luźnych notatek, które pomimo swojej wagi nie zachowały się. Okoliczności te, według organu, jednocześnie dowodzą, że Spółka nie polegała na doświadczeniach zdobytych podczas poprzednich negocjacji z danym kontrahentem, jak to było w przypadku firmy G, czy obserwacji dokonanych przez członków zarządu lub pracowników np. w czasie wizytacji w firmie B, tylko opierała swoje działania na informacjach przekazanych przez osobę trzecią, nieuprawnioną i niekompetentną do wydawania jakichkolwiek opinii, czy ekspertyz technicznych, gospodarczych lub psychologicznych. Organ wskazał tu na nieprofesjonalne określenia typu: "należy zaproponować wszystkie produkty Spółki A", "sprzedaż idzie im jak szalona i firma ma nadpłynność finansową" lub "łatwy do obróbki przez człowieka kompetentnego". Organ odwoławczy podniósł również, że Spółka w trakcie postępowania akcentowała, iż na rynku jest wiele silniejszych od niej podmiotów i informacje uzyskiwane dzięki M. Z. pozwoliły jej być bardziej konkurencyjną w stosunku do tych podmiotów. Tymczasem, z drugiej strony z treści odwołania wyłania się inny obraz, iż to firma poprzez swoją współpracę z różnymi podmiotami wyrobiła sobie taką markę, że nie musiała się odwoływać do luźnych informacji, które spływały do jej siedziby dzięki podróżom M. Z.. Spółka twierdziła bowiem, iż - po podpisaniu kontraktu z firmą G w dniu 6 kwietnia 2001 r. - była pewna, że będzie jej zlecone wykonanie projektowej instalacji, a przecież umowa o współpracę z firmą C została podpisana w odniesieniu do tej firmy w dniu 25 maja 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skoro omówione wyżej usługi nie zostały de facto wykonane, to nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 p.d.o.p.

Odnosząc się następnie do kwestii współpracy Spółki A z firmą F i związanych z tym wydatków (wynikających z faktur VAT nr 28 z 17 grudnia 2002 r. i nr 30 z dnia 30 grudnia 2002r.), organ odwoławczy stwierdził, że pierwszy z zakwestionowanych wydatków dotyczy prac w obiektach firmy G tj. robót drogowych, sanitarno-grzewczych, przywracania stanu nawierzchni i instalacji, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowej (wraz z materiałami), zaś drugi

z wydatków dotyczy prac w obiektach firmy E w L. i Z., robót ziemnych, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowej, nadzoru budowlanego, robót ogólnobudowlanych (wraz z materiałami). W obu wskazanych przypadkach, prace wykonywane zostały, według Spółki od maja 2001 r. do grudnia 2002 r., Spółka okazała umowę z firmą F w dniu 16 marca 2004 r., pomimo wcześniejszego (w dniu 23 stycznia 2004 r.) oświadczenia, iż nie posiada umów z firmą F jako podwykonawcą robót w obiektach firmy G i firmy E. Natomiast z przekazanego protokołu odbioru robót budowlano-remontowych w okresie od maja 2001 r. do grudnia 2002 r. wynika, że firma F wykonała roboty ziemne, sanitarno-grzewcze, roboty polegające na przywracaniu stanu nawierzchni i instalacji. W związku z tym, zgodnie z dokumentami, podwykonawca został zobowiązany do wykonania zlecenia (w dniu 1 kwietnia 2001 r.) i miał je wykonać wcześniej niż Spółka A podpisała umowę z firmą G, tj. w dniu 28 lutego 2002 r. W kontekście uzasadnienia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz firmy C, w ocenie organu, można stwierdzić, iż odbyło się to nawet przed podpisaniem umów

o współpracy z M. Z., a zatem wbrew oświadczeniu Spółki, nie mogła mieć ona w maju 2001 r. pewności, iż umowa z firmą G zostanie faktycznie zawarta. Wobec tego, wydatki poniesione na rzecz firmy F we wskazanym zakresie, a wynikające w faktury nr 28, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że faktura nr 30 dotyczy kontraktu nr 64/02 z dnia 11 lipca 2002 r., który realizowany był w L. Na podstawie pisma Spółki A z dnia 17 lutego 2004 r. stwierdzono, iż wartość prac wymienionych w tej fakturze, wystawionej przez firmę F , odpowiadająca kontraktowi w L., wynosi 12.000 zł. W toku postępowania organ kontroli skarbowej wykazał jednak, iż wymienione w protokołach zdawczo-odbiorczych oraz protokołach wykonania prac konserwacyjnych czynności nie zostały wykonane przez firmę F, lecz przez innych podwykonawców.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej uznał także za niezasadny zarzut rozpatrzenia przedmiotowej sprawy w oparciu o przepis art. 11 p.d.o.p. Podstawę zaskarżonej decyzji stanowi bowiem art. 15 ust. 1 tej ustawy. W zaskarżonej decyzji nie odwoływano się do istnienia powiązań kapitałowych lub osobowych pomiędzy Spółką A, a M. Z., które prowadzą do niewykazania dochodu lub jego zaniżenia, lecz wykazano, że nie wykonano usług, na które Spółka ponosiła wydatki, w związku z czym, wydatki te nie miały związku z uzyskanym przychodem. Podobnie, nie doszło - zdaniem organu - do naruszenia norm postępowania dowodowego (w szczególności art. 191, art. 199 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Organ kontroli skarbowej rozpatrzył bowiem cały materiał dowodowy, przywołując w treści decyzji poszczególne dowody, którym dał wiarę, i którym odmówił wiarygodności. W ten sposób odtworzono prawnopodatkowy stan faktyczny z 2002 r., do którego następnie zastosowano właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wszystkie te elementy zostały uwidocznione w decyzji organu I instancji. Ponadto, prezes Spółki wyraził zgodę na dokonanie czynności przesłuchania, poprzez złożenie podpisu pod protokołem z przesłuchania strony z dnia 12 stycznia 2004 r. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 291 § 1 O.p., bowiem przekroczenie 14-dniowego terminu do rozpatrzenia zastrzeżeń Spółki do protokołu z kontroli i zawiadomienia kontrolowanego o sposobie ich załatwienia wynikało z konieczności wnikliwego zbadania uwag wniesionych przez Spółkę, czego wynikiem było zgromadzenie jeszcze ponad 200 stron materiału dowodowego. Organ ten wykluczył także możliwość działania pracowników organu I instancji bez stosownego upoważnienia. Upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia 2 grudnia 2003 r. przedłużone bowiem zostało do dnia 26 maja 2004 r. Kontrola skarbowa została natomiast zakończona z dniem 2 marca 2004 r., wraz z podpisaniem protokołu z kontroli. Po dniu 26 maja 2004 r., dokonywano jedynie czynności, do których pracownicy byli odrębnie umocowani na podstawie upoważnienia z dnia 18 maja 2004 r.

W skardze na powyższą decyzję ostateczną Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając:

- błędne zastosowanie art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezzasadne zakwalifikowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup usług niematerialnych, prac kancelaryjno-projektowych oraz wydatków ponoszonych na rzecz podwykonawcy, prac budowlanych, ziemnych, które to wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i związane były,

w sposób bezpośredni, z przychodami faktycznie uzyskanymi przez Spółkę,

- naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej z naruszeniem prawa,

- naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania przez organ odwoławczy samodzielnej oceny części zebranych w toku postępowania dowodów i oparcie się wyłączne na ocenie dokonanej przez organ kontroli skarbowej,

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (elementów istotnych dla rozstrzygnięcia) sprawy,

- naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak łącznego zebrania

i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie,

w sytuacji, kiedy organ odwoławczy miał wątpliwości co do zasadności argumentów podniesionych przez w odwołaniu,

- naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądań Spółki dotyczących przeprowadzenia dowodów w zakresie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niestwierdzonych wystarczająco innymi dowodami, w tym przede wszystkim wskutek nieprzesłuchania J. K.,

- naruszenie art. 191 Ordynacji poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie

z pominięciem części istotnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji.

Z uzasadnienia tej obszernej skargi wynika, że powtórzono w zasadzie argumentację przedstawioną w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 11 stycznia 2006 r. oddalił skargę Spółki na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]".

Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone przez Spółkę skargą kasacyjną

z dnia 17 marca 2006 r. W uzasadnieniu skargi, Spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu z dnia 11 stycznia 2006 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Podstawę żądań Spółki stanowiły zarzuty naruszenia art. 3 i art. 145

§ 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 121

§ 1, art. 122, art. 127, art.187 § 1, art. 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny

w Warszawie wyrokiem z dnia 11 maja 2007 r. o sygn. akt II FSK 678/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zarzuty skarżącej Spółki, odnoszące się do naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, są w części uzasadnione, bowiem ocena Sądu dotycząca zupełności kontrolowanego postępowania dowodowego oraz wyczerpującej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jest ogólnikowa. Sąd kasacyjny podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków skarżącej Spółki, prowadzi do wniosku, iż Sąd Wojewódzki ograniczył się w nim do dość lakonicznego skwitowania zarzutów skargi bez ustosunkowania się do poszczególnych zarzutów w niej podniesionych, uzasadnionych obszerną argumentacją, wskazującą na określone uchybienia popełnione przez organy administracji publicznej w toku procedowania.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż odnośnie do wydatków na rzecz J. K., wynikających z faktury nr 30 z dnia 30 grudnia 2002 r. (prace ww. podwykonawcy w obiektach firmy E, w zakładzie w L.), Sąd I instancji ograniczył się do konkluzji, że Spółka nie udowodniła ich wykonania przez firmę F, a co do wydatków wynikających z faktury nr 28 z dnia 17 grudnia 2002 r. (prace ww. podwykonawcy w obiektach firmy G) do stwierdzenia, iż "żaden z przedstawionych w toku postępowania protokołów robót w obiektach firmy G nie potwierdzał wykonania robót wymienionych w fakturze VAT nr 28". Zdaniem Sądu II instancji, oceny tej nie można uznać za wyczerpującą. Sąd Wojewódzki nie ustosunkował się bowiem do przedstawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej wskutek nieprzesłuchania J. K. na okoliczności istotne dla załatwienia sprawy, wskazane przez stronę w toku postępowania odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że organ odwoławczy, nie uwzględniając wniosku dowodowego strony, powinien był w decyzji wyjaśnić przyczyny takiego stanowiska. W tych okolicznościach decyzja odwoławcza, w tej części, nie odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd ten wskazał, że - wbrew ocenie Sądu

I instancji zawartej w zaskarżonym wyroku - rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie zostało w tym zakresie wyczerpująco uzasadnione z powołaniem się na konkretne dowody i z ustosunkowaniem się do obszernych wyjaśnień strony w tym zakresie składanych w toku postępowania. Nadto, według sądu kasacyjnego, Sąd

I instancji nie rozważył wnikliwie skargi w tym zakresie i bez wyczerpującej argumentacji uznał ja za nieuzasadnioną w tej części. Tym samym, za uzasadniony uznał ten Sąd zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji nie w pełni dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Sąd kasacyjny wskazał nadto, iż rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji powinien wnikliwie rozważyć i ocenić zasadność zarzutów skargi w części odnoszącej się do zawartego w decyzji odwoławczej rozstrzygnięcia w kwestii kosztów uzyskania przychodów wykazanych fakturami wystawionymi przez J. K.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja, w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających

z faktur o nr 28 i 30 wystawionych przez J. K., nie odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W pozostałym natomiast zakresie, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Odnosząc się do oceny organu odwoławczego wyrażonej w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur o nr 28 i 30 wystawionych przez J. K., należy stwierdzić, że ocena ta nie jest wyczerpująca, bowiem organ odwoławczy nie powołał się szczegółowo na dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, jak też nie ustosunkował się do wyjaśnień Spółki, składanych wielokrotnie w toku postępowania. W szczególności, organ odwoławczy nie wyjaśnił swojego stanowiska w przedmiocie odmowy, wnioskowanego przez Spółkę, przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. K. Spółka, wnioskując przeprowadzenie tego dowodu oraz przedstawiając swoją argumentację, szczegółowo uzasadniła ją, zarówno w odwołaniu, na stronach 26-33 w pkt 3 i 4, jak również w piśmie uzupełniającym odwołanie z dnia 11 października 2004 r. W tej sytuacji, nieodniesienie się szczegółowe przez organ odwoławczy do tej kwestii w zaskarżonej decyzji, uniemożliwia w istocie Sądowi ocenę tej decyzji w tej części, stąd też uzasadnione było jej uchylenie.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących nieuzania za koszty uzyskania przychodów wydatków Spółki udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. Z., Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w tej części poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej. Organ odwoławczy bowiem – prawidłowo powołując się na unormowanie przepisu art. 15 ust. 1 p.d.o.f. – wykazał brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy celem poniesionych wydatków, a uzyskanymi przychodami.

W ocenie Sądu, zarówno ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe, jak i ich prawnopodatkowa ocena w tym zakresie nie budzą wątpliwości.

Analizując szczegółowo każdą z umów zawartych przez Spółkę z firmami C i D, organ odwoławczy w uzasadnieniu logicznie i spójnie wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary twierdzeniom Spółki, wskazując, że usługi świadczone przez M. Z., a polegające na przekazywaniu informacji na temat potencjalnego kontrahenta, nie przyczyniły się i nie doprowadziły do zawarcia kontraktu z tym kontrahentem. Mając na uwadze takie okoliczności sprawy, jak to, że z ofertą na wykonanie instalacji z niezbędną dokumentacją występowali przyszli kontrahenci skarżącej Spółki oraz, że z niektórymi kontrahentami Spółka współpracowała już wcześniej i niepotrzebne były jej informacje od osób trzecich o potrzebach kontrahenta w zakresie posiadania instalacji gaśniczych/przeciwpożarowych, uzasadnione było stwierdzenie przez organy podatkowe, że nabyte przez skarżącą Spółkę usługi od firm C i D nie mogły w rezultacie doprowadzić do polepszenia osiąganych efektów ekonomicznych. Nie bez znaczenia dla wyrażenia takiej oceny miały również zeznania przesłuchanego w toku postępowania M. Z., który nie był w stanie określić, na czym konkretnie polegała jego współpraca ze skarżącą Spółką oraz to, że w czterech przypadkach przekazanie przez niego raportów nastąpiło już po zawarciu przez Spółkę kontraktów. Nie kwestionując zatem samych cywilnoprawnych umów skarżącej, organy podatkowe miały podstawę zakwestionować wynikające z nich skutki podatkowe. W konsekwencji, miały również podstawę do odmowy uznania wydatkowanej na rzecz M. Z. kwoty za koszt uzyskania przychodów.

W rezultacie, Sąd uznaje także za uzasadnioną odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z ponownego przesłuchania w sprawie

w charakterze świadka M. Z., skoro organy obu instancji poddały ocenie wszystkie okoliczności związane z wydatkami udokumentowanymi fakturami przez niego wystawionymi oraz oceniły także treść zeznań tegoż świadka, a ocena ta nie przekracza zasad swobodnej oceny dowodów, określonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast, kwestia uchybienia, jakiego dopuściły się organy podatkowe wskutek niewydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia tego dowodu, jest nieistotna, bowiem nie miała wpływu na wynik sprawy.

W tym stanie faktycznym i prawnym, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zaskarżoną decyzję należało uchylić jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 152 ww. ustawy, zaś o kosztach postępowania, na podstawie przepisów art. 200, 205 § 2 i art. 206 tej ustawy, miarkując je w proporcji odpowiedniej do części skargi uwzględnionej.