Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 724/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.14b § 1, 3 art. 14h, art.169 §1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2529/10 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 2529/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o. o. z siedzibą

w W. (zw. dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Relacjonując przebieg sprawy Sąd I instancji wskazał, że skarżąca spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki oraz zastosowania ograniczenia wynikającego z art.16 ust.1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.").

W ramach opisu zdarzenia przyszłego Strona wskazała, że w okresie

od 1 stycznia 1999r. do końca października 2004r. pomiędzy nią a jej jedynym udziałowcem spółką W. [...] z siedzibą w Holandii, zawartych zostało szereg umów pożyczek, w których Skarżąca występowała jako pożyczkobiorca. Umowy pożyczki zawierane były w Polsce. Zgodnie z postanowieniami umów pożyczek, odsetki naliczone od kwoty głównej podlegają kwartalnej kapitalizacji. W listopadzie 2004r. pomiędzy Skarżącą oraz W. zawarta została umowa ramowa, na podstawie której Skarżąca ma prawo do żądania wypłaty przez W. kwoty pieniężnej, tytułem pożyczki. Kwota pożyczki określana jest każdym z żądań wypłaty. Umowa ramowa poddana została prawu holenderskiemu. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie ramowej odsetki podlegają kapitalizacji na koniec każdego kwartału kalendarzowego. W grudniu 2006r. doszło do rozwiązania holenderskiej spółki W. Majątek W. w postaci udziałów w Spółce oraz wierzytelności z tytułu pożyczek został przeniesiony na T. S. [...], jedynego udziałowca W. Kapitalizowane odsetki nie były traktowane przez Skarżącą jako koszt uzyskania przychodów. Skarżąca planuje spłatę zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek. Planowane też jest dokonanie cesji przez T. S. wierzytelności wynikających z umów pożyczek udzielonych na rzecz Skarżącej. Cesja zostanie dokonana na podmiot, który nie jest udziałowcem Skarżącej, nie jest też udziałowcem T. S. Nie jest to także spółka, w której T. S. miałaby udziały.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zapytała, 1/ czy

w momencie zapłaty odsetki naliczone od kwot udzielonych pożyczek, bez brania pod uwagę odsetek od skapitalizowanych odsetek, są dla Skarżącej kosztem uzyskania przychodów? oraz 2/ czy w przypadku cesji wierzytelności z tytułu umów pożyczek przez T. S. na rzecz podmiotu, który nie jest jej udziałowcem, ani nie jest udziałowcem T. S., jak również nie jest spółką w której T. S. ma udziały, odsetki płatne przez Skarżącą podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art.16 ust.1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., przy założeniu, że zadłużenie Skarżącej w dniu spłaty odsetek wobec podmiotów wymienionych w tych przepisach (zadłużenie inne niż z tytułu pożyczek) nie będzie przekraczać trzykrotności kapitału zakładowego Skarżącej?

Strona precyzując własne stanowisko wskazała, że odsetki naliczone od pożyczek udzielonych przez W. a następnie przez T. S., podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty, zgodnie z art.16 ust.1 pkt 11 u.p.d.o.p. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają odsetki naliczone od skapitalizowanych odsetek. Kosztem będą zatem wyłącznie odsetki naliczone od kwoty głównej pożyczki, bez powiększenia jej

o kapitalizowane co kwartał odsetki. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Strona wskazała, że zawarcie w umowie postanowienia dotyczącego kapitalizacji odsetek, powoduje naruszenie zasady zawartej w art.482 K.c., strony

z góry zakładają bowiem, że pożyczkobiorca będzie w takiej sytuacji płacił odsetki od zaległych odsetek. Podkreśliła, że nieważność klauzuli kapitalizacyjnej nie powoduje wyłączenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich odsetek. W takiej sytuacji wyłączenie z kosztów dotyczy jedynie odsetek naliczonych od odsetek. Kosztem są zaś odsetki naliczone od kwoty głównej pożyczki. Jeśli więc odsetki nie stanowiły kosztu w momencie ich kapitalizacji, uznać należy, że naliczone odsetki od kwot głównych pożyczek staną się kosztem uzyskania przychodów

w momencie ich faktycznej zapłaty, zgodnie z art.16 ust.1 pkt 11 u.p.d.o.p. Brak możliwości uznania odsetek za koszt uzyskania przychodów w momencie kapitalizacji, w przypadku naruszenia zasady, o której mowa w art.482 K.c., potwierdzony został

w powołanym przez nią wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2007r.

Strona zaznaczyła też, że jeżeli wierzytelności z tytułu umów pożyczek zostaną scedowane na rzecz podmiotu, który nie jest jej udziałowcem, ani nie jest udziałowcem T. S., ani nie jest spółką, w której T. S. ma udziały, odsetki płatne przez Skarżącą nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art.16 ust.1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., jeżeli w dniu spłaty odsetek Skarżąca nie posiada długu odsetkowego w stosunku do podmiotów wymienionych w powyższym przepisie, a dług wobec tych podmiotów z innych tytułów nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego Skarżącej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2008r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Odwołując się w pierwszej kolejności do brzmienia przepisów dotyczących problematyki kosztów uzyskania przychodów - art.15 ust.1, art.16 ust.1, art.16 ust.1 pkt 10 a, art.16 ust.1 pkt 11 u.p.d.o.p. wskazał, że w ich świetle, odsetki naliczone nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli jednak odsetki zostają skapitalizowane, co powoduje podwyższenie zobowiązania głównego, od którego mogą być naliczane kolejne odsetki, to są one u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej, zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów i drugostronnie u dłużnika w tej samej dacie kapitalizacji są kosztem uzyskania przychodów. W wyniku kapitalizacji kwota skapitalizowanych odsetek zostaje zaliczona do kwoty zobowiązania głównego, przestaje zatem mieć charakter odsetek. Kapitalizacja odsetek jest traktowana na równi z ich zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek prawny – zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. Inaczej mówiąc w wyniku kapitalizacji kredytobiorca (pożyczkobiorca) reguluje odsetki poprzez zwiększenie wysokości kredytu (pożyczki).

Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie postanowienia umowy przewidywały, że odsetki będą kapitalizowane kwartalnie. Przepis art.482 K.c., który powołuje Skarżąca, reguluje kwestie naliczania odsetek od odsetek zaległych. Tymczasem odsetki

w powyższej sytuacji były wymagalne, dlatego też strony umowy pożyczki mogły zaznaczyć w treści umowy, że odsetki wymagalne będą kapitalizowane.

Ustosunkowując się do drugiego z pytań, Minister Finansów, po uprzednim powołaniu treści art.16 ust.1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. wskazał, że w przedmiotowej sprawie

na skutek zawartej umowy cesji wierzytelności pomiędzy pożyczkodawcą (T. S.) a innym podmiotem, dotychczasowy wierzyciel przeniesie swoją wierzytelność wynikającą z wcześniej zawartych umów pożyczki na kontrahenta. W efekcie Skarżąca przestanie być dłużnikiem swego udziałowca – dotychczasowy wierzyciel zostanie bowiem wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego wynikającego z zawartych

umów pożyczki, a w jego miejsce wstąpi nowy podmiot, niebędący udziałowcem pożyczkobiorcy.

Minister Finansów zaznaczył, że ze względu na przedstawione we wniosku stanowisko Spółki, zgodnie z którym wysokość zadłużenia należy rozpoznawać na dzień zapłaty odsetek a nie na dzień ich kapitalizacji, stanowisko Spółki w tej części należy uznać za nieprawidłowe, podtrzymując uzasadnienie w tym zakresie zawarte w jego odpowiedzi na pierwsze pytanie.

Jednocześnie organ zgodził się ze stroną, że do "wartości zadłużenia" wlicza się tylko tę wartość, która stanowi zadłużenie na rzecz podmiotów będących w momencie zapłaty (kapitalizacji) odsetek udziałowcami, o których mowa w art.16 ust.1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Jeżeli więc, jak stwierdza Skarżąca, nie będzie ona posiadała na dzień zapłaty (kapitalizacji) odsetek zadłużenia wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., w wysokości przekraczającej trzykrotność kapitału zakładowego, odsetki od pożyczki scedowanej na rzecz podmiotu (który nie jest udziałowcem T., ani nie jest udziałowcem T. S., ani nie jest spółką, w której T. S. ma udziały) nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji o zwrot kosztów postępowania w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie: 1/ art.2 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art.482 K.c. poprzez uznanie, iż zawarcie klauzuli kapitalizacyjnej w umowach pożyczek zawartych przez Spółkę nie stanowi naruszenia art.482 K.c. i tym samym skapitalizowane odsetki powinny być zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie kapitalizacji, a nie zaś dopiero w momencie ich faktycznej spłaty; 2/ art.16 ust.1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym zawartym we wniosku o interpretację, spełnienie przesłanek zawartych w tych przepisach należy zbadać w chwili kapitalizacji odsetek, nie zaś w momencie faktycznej spłaty odsetek; 3/ art.121 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z 23 stycznia 2009r. sygn. akt. III SA/Wa 1450/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej.

Orzeczenie to, zaskarżone skargą kasacyjną przez Ministra Finansów, zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 763/09 z uwagi na stanowisko wyrażone w tezie uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FPS 7/09.

Następnie, Sąd I instancji wyrokiem z dnia 2 grudnia 2010r. ponownie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W motywach zakreślając ramy sporu (tj. określenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczek udzielonych Skarżącej), wskazując na przedstawiony przez Stronę opis stanu faktycznego, stanowiska stron oraz brzmienie stosownych przepisów prawa, Sąd uznał, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nie uprawniało do przyjęcia przez organ, że w niniejszej sprawie miała miejsce jedynie dozwolona kapitalizacja z góry oprocentowania kapitałowego.

Według Sądu, z przedstawionego we wniosku opisu nie wynika, że postanowienia zawartej umowy w zakresie kapitalizacji odsetek dotyczą jedynie kapitalizacji z góry oprocentowania kapitałowego, a nie dotyczą oprocentowania zaległych odsetek. Istotne też jest, czy kapitalizacja odsetek oraz ewentualne naliczanie odsetek od odsetek dokonywana jest na podstawie umowy ramowej poddanej zgodnie z wolą stron prawu holenderskiemu, czy w związku z planowaną cesją wierzytelności na podstawie prawa polskiego. Dlatego też konieczne było jednoznaczne stwierdzenie, czy przewidziana przez strony w umowie kapitalizacja odsetek oznacza jedynie kapitalizację oprocentowania kapitałowego, czy oznacza również możliwość naliczania odsetek za opóźnienie od skapitalizowanych odsetek. Zasadne było także stwierdzenie przez Stronę, czy ewentualne naliczanie odsetek od odsetek wynika z poddania umowy prawu holenderskiemu, jeżeli tak to czy zapis ten zgodny jest z tym prawem. Zwrócił uwagę na art.25 §1 ustawy Prawo prywatne międzynarodowe, w myśl którego, strony mogą poddać swe stosunki w zakresie zobowiązań umownych wybranemu przez siebie prawu, jeżeli pozostaje ono w związku ze zobowiązaniem. Dlatego też, w przypadku stwierdzenia przez Stronę, że klauzula kapitalizacyjna zawarta w umowie uprawnia do naliczania odsetek od odsetek istotne jest również, czy zapis taki zgodny jest

z przepisami prawa jakiemu poddały strony umowy, a w rezultacie pozwalającej dokonać oceny czy czynności te mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy

i czy w świetle art.2 pkt 3 u.p.d.o.p. mogą mieć do niej zastosowane przepisy ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach wytycznych Sąd nakazał organowi, by przed udzieleniem kolejnej interpretacji, wezwał stronę, na mocy art.169 §1 Ordynacji podatkowej w związku

z treścią art. 14h Ordynacji podatkowej, do należytego wypełnienie wymogów

przedstawionych w przepisie art.14b §3 tej ustawy, z uwzględnieniem wskazań Sądu, tj. czy przewidziana w umowie kapitalizacja odsetek oznacza jedynie kapitalizację oprocentowania kapitałowego, czy oznacza również możliwość naliczania odsetek za opóźnienie od skapitalizowanych odsetek. Ponadto w przypadku stwierdzenia, że zawarta w umowie klauzula kapitalizacyjna oznacza również naliczanie odsetek za opóźnienie w spłacie odsetek, Skarżąca winna określić czy pytanie dotyczy zapisów umowy poddanej prawu holenderskiemu, czy prawu polskiemu, a w przypadku poddania umowy prawu holenderskiemu czy zapis ten jest zgodny z tym prawem.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenia od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o których mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1/ art.146 §1 p.p.s.a. w zw. z art.169 §1 w zw. z art.14h i art.14b §3 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne zobowiązanie organu podatkowego do usunięcia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy Strona przeciwna w sposób wyczerpujący i spójny przedstawiła stan faktyczny sprawy zgodnie z dyspozycja art.14b §3 Ordynacji podatkowej. Takie wskazanie Sądu może doprowadzić do ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprzecznego z twierdzeniami Strony przeciwnej zawartymi we wniosku i będzie miało istotny wpływ na wynik postępowania. W konsekwencji wydana interpretacja indywidualna będzie

dla Strony przeciwnej nieprzydatna; 2/ art.141 §4 p.p.s.a. poprzez zobowiązanie organu podatkowego do wyjaśnienia czy przewidziana w umowie kapitalizacja odsetek

oznacza również możliwość naliczania odsetek za opóźnienie od skapitalizowanych odsetek, w sytuacji gdy ze stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż opis zdarzeń obejmuje wyłącznie kapitalizację oprocentowania kapitałowego. W uzasadnieniu

nie przedstawiono, który konkretnie fragment stanu faktycznego powoduje wątpliwości w zakresie charakteru prawnego kapitalizacji. W konsekwencji, wskazania Sądu, co do dalszego postępowania organu podatkowego są niejasne, co wysoce utrudnia ich realizację i może mieć wpływ na wynik postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Wyrok bowiem, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Uchylając zaskarżoną interpretację sąd I instancji naruszył zasady orzekania wyrażone w art.146 §1 i art.141 §4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwana dalej: p.p.s.a.)

w związku z art.14b §1 i 3 oraz art.169 §1 Ordynacji podatkowej.

Ze względu na treść zarzutów skarg kasacyjnych należało przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art.3 §1 i art.3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a.

Zgodnie z treścią art.3 §1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a ustawy).

Z kolei, zgodnie z art.146 §1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art.3 §2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt

I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007r.,Nr 2, poz.7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art.3 §2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art.14b §5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art.14b §1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art.146 §1 p.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszania przepisów w oparciu, o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W przypadku braku takich podstaw sąd skargę na indywidualną interpretację oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku – tj wg art.141 §4 p.p.s.a.

Stosownie zaś do brzmienia tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia".

W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ dalej w skrócie CBOSA). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego

w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska,

jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również

wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżony akt uznaje ustalony stan faktyczny tylko

w części za wadliwy. Sąd powinien też podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

W ramach analizowanej problematyki należy również wskazać, że zgodnie

z art.14b §3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska

w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji

i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105). Stan ten jest wiążący zarówno dla organu podatkowego udzielającego interpretacji, jak i dla sądu administracyjnego, dokonującego następnie kontroli udzielonej interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012r., I FSK 1705/11, LEX nr 1113096). Nie podlega on ani sprawdzeniu, co do jego zgodności ze stanem rzeczywistym ani co do jego zupełności, gdy chodzi

o przedstawienie wszystkich okoliczności, jakie miały lub mogą mieć miejsce

w przyszłości. Dla oceny prawidłowości udzielonej interpretacji nie ma także znaczenia uzupełnienie stanu faktycznego o nowe fakty i okoliczności w żądaniu usunięcia naruszenia prawa, skardze do sądu na interpretację, czy w skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012r., II FSK 1456/10, LEX nr 1135529).

Podmiot żądający udzielenia interpretacji ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy - w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami. Podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, że przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie

i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością (w przypadku gdy wniosek podatnika dotyczy stanów, które mają lub miały już miejsce).

Należy też wskazać, że zgodnie z treścią art.14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji mają odpowiednie zastosowanie wskazane przepisy tej ustawy, w tym m. in. art.169 §1 Ordynacji podatkowej. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na uwzględnieniu pewnych odmienności i specyfiki instytucji lub rozwiązania prawnego, do których mają być stosowane przepisy. Chodzi bowiem o to, że ustawodawca nie formułuje dla tych sytuacji odrębnych przepisów, lecz odsyła do przepisów już obowiązujących, uważając, że mogą być one stosowane także do określonych instytucji lub rozwiązań prawnych, tyle że stosowane "odpowiednio". Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia na podstawie art.169 §1 Ordynacji podatkowej należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie wnioskowi właściwego biegu. Przepis ten uprawnia organ do wezwania do uzupełnienia braków podania, gdy nie spełnia ono wymogów przewidzianych prawem (a więc także do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego czy stanu przyszłego, gdy nie został on wskazany), jednakże jedynie wówczas, gdy nie wskazano elementów stanu faktycznego istotnych dla zastosowania przepisów, których dotyczy wniosek.

Uzupełnianie braków formalnych o elementy stanu faktycznego winno być traktowane wyjątkowo bowiem celem przepisów było usprawnienie obrotu gospodarczo-finansowego, a zasadą - pytanie z interpretacją - odpowiedź potwierdzająca lub przecząca (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt: III SA/Wa 4172/06 LEX nr 322253). Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym w postępowaniu dotyczącym indywidualnych interpretacji organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prawa żądania merytorycznej jego zmiany (okoliczności, treści, zakresu) jak i przedstawionej oceny prawnej.

Zatem, rola Sądu w swej istocie powinna polegać na ocenie, czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak, to czy organ

w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa.(por. wyrok WSA we Wrocławiu sygnatura akt I SA/Wr1380/08 z dnia 27.04.2009r.Lexnr532479; J. Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis, str.95). Podkreślić należy także, że zakres interpretacji zdeterminowany jest przede wszystkim przedstawionym przez stronę stanem faktycznym jak i stanowiskiem prawnym strony. Organ podatkowy dokonuje więc interpretacji, przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt: III SA/Wa 20/08 LEX nr 458884 i LEX nr 409441).

Kierując się przedstawionymi powyżej uwagami o charakterze ogólnym należało stwierdzić, że nie było podstaw z powodów podanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do uwzględnienia skargi w oparciu o przepis art.146 §1 p.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo autor skargi kasacyjnej podniósł, że informacje zawarte we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji były zupełnie wystarczające do jej wydania. Również stanowisko wnioskodawcy, uznane przez organ interpretacyjny ze względów merytorycznych za błędne - nie zawierało braków formalnych. Natomiast, ocena Sądu I instancji, co do konieczności doprecyzowania wniosku w zakresie wskazanym w motywach wyroku wykraczała poza zakres uzupełnienia braków formalnych podania w zakresie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy.

Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia szereg argumentów. Należy bowiem przypomnieć, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że

w listopadzie 2004r. pomiędzy Stroną oraz holenderskim udziałowcem została zawarta umowa ramowa, na podstawie której Skarżąca ma prawo do żądania wypłaty przez W. kwoty pieniężnej, tytułem pożyczki. Według umowy, kwota pożyczki określana będzie poprzez każde z żądań wypłaty. Nadto, zgodnie z umową odsetki podlegają kapitalizacji na koniec każdego kwartału kalendarzowego.

Uwzględniając powyższe, trafnie zatem podniósł autor skargi kasacyjnej, że

literalne brzmienie wniosku wskazuje, że na podstawie umowy ramowej nastąpi kapitalizacja z góry oprocentowania kapitałowego, że konstrukcja umowy przewidująca kapitalizację odsetek na koniec każdego kwartału kalendarzowego wskazuje na automatyczną kapitalizację oprocentowania kapitałowego, i że z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie wynikało, aby w umowie przewidziano naliczanie odsetek za opóźnienie od skapitalizowanych odsetek.

Analiza wniosku dowodzi, że Stronie chodziło wyłącznie o kapitalizację z góry oprocentowania kapitałowego. Istotnym jest, że ani w zadanym pytaniu, ani

w późniejszych pismach stanowiących polemiką ze stanowiskiem prezentowanym przez organ nie pojawił się problem oprocentowania zaległych odsetek.

Nie może też umykać z pola widzenia fakt, że na żadnym etapie toczącego się

w sprawie postępowania, czy to w wezwaniu do naruszenia prawa, czy to w skardze do sądu pierwszej instancji, Spółka nie podważała zaprezentowanego przez organ podatkowy odczytania stanu faktycznego (przedstawionego przez nią stosownie do wymogów wynikających z art.14b §3 Ordynacji podatkowej). Zarzuty, które stawiała dotyczyły wyłącznie subsumcji norm prawnych zawartych w treści interpretacji.

Spór pomiędzy nią, a organem podatkowym sprowadzał się wyłącznie do wykładni przepisów prawa i nie wynikał z nieprawidłowego odtworzenia stanu faktycznego przez Dyrektora IS.

Skoro stan faktyczny przyjęty za podstawę wydania interpretacji był jasny, klarowny

i dostatecznie precyzyjny dla potrzeb udzielenia interpretacji - przedmiotem kontroli sądu I instancji powinno pozostawać zastosowanie do ustalonego w ten sposób stanu faktycznego przepisów prawa materialnego oraz prawidłowość ich wykładni.

Jednocześnie należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji nie wyjaśnił, które konkretnie fragmenty stanu faktycznego sprawy miałyby świadczyć

o wątpliwościach natury faktycznej. Nie uzasadnił dlaczego jego zdaniem stan faktyczny w sprawie wymaga doprecyzowania.

Reasumując, uwzględniając całokształt poczynionych uwag, za trafną należy uznać ocenę autora skargi kasacyjnej, że wezwanie o usunięcie braków wniosku

w trybie art.169 §1 Ordynacji podatkowej, w zakresie wskazanym przez Sąd I instancji - należało uznać za nieuzasadnione.

Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględni wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu i odniesie się merytorycznie do zaistniałego w sprawie sporu.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art.185 §1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono

w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w Warszawie do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.203 pkt2

i art.205 §2 i §3 p.p.s.a. oraz §14 ust.2 pkt 2 lit.a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.