Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1244/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 52 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1243/06 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 maja 2006 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz W. B. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1243/06, oddalił skargę W.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 maja 2006 r., nr (...) w przedmiocie odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji w sierpniu, wrześniu, październiku 1999 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej jako p.p.s.a.

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że postanowieniem z dnia 13 października 2005 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w związku z uzyskaniem informacji, że podatniczka oprócz przychodów wykazanych w zeznaniu uzyskała w 1999 r. przychody ze sprzedaży akcji pracowniczych Banku Handlowego S.A. w Warszawie, wszczął postępowanie podatkowe zmierzające do określenia kwoty odsetek za zwłokę od nie wpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od dochodu ze sprzedaży akcji w sierpniu, wrześniu i październiku 1999 r.

Następnie decyzją z dnia 14 listopada 2005 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił W.B., kwotę odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji w sierpniu, wrześniu, październiku 1999 r.

W.B. wniosła odwołanie od tej decyzji, w którym podniosła zarzut bezprawności wszczęcia postępowania podatkowego w oparciu o informacje Domu Maklerskiego Banku Handlowego uzyskane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., które objęte były tajemnicą bankową. Podatniczka podtrzymała tezę, iż dochody uzyskane ze sprzedaży akcji były zwolnione od podatku. Zarzuciła też, nieuwzględnienie przy obliczeniu należnego od niej podatku poniesionych kosztów uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania, działając na podstawie art. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 pkt 6, art. 44 ust. 8 i 9 i art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. z 1993 r. Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), dalej określanej jako u.p.d.f., i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako o.p., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił W.B. kwotę odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji w sierpniu, wrześniu, październiku 1999 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, po szerokim umotywowaniu powodów stanowiska dotyczącego opodatkowania dochodu w wysokości 53.000 zł., Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że wobec tego, że podatniczka osiągnęła w sierpniu, wrześniu i październiku 1999 r. podlegające opodatkowaniu przychody ze sprzedaży akcji zgodnie art. 44 ust. 8 u.p.d.f., była obowiązana wpłacić zaliczki na podatek dochodowy i złożyć stosowne deklaracje. W świetle art. 44 ust. 8 i 9 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., podatnicy osiągający dochody ze sprzedaży udziałów, akcji, obligacji lub innych papierów wartościowych, z zastrzeżeniem art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.f., są obowiązani wpłacać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% uzyskanego dochodu z tej sprzedaży w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskali dochód i w tym terminie składać urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (PIT-13). W.B. nie złożyła deklaracji PIT-13 i nie wpłaciła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące. Dalej wskazano, że zgodnie z art. 53 a o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna, niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, dalej określanego jako WSA, pełnomocnik W.B. wniósł o jej uchylenie, podnosząc zarzuty "błędnego i dowolnego" ustalenia stanu faktycznego, naruszenia prawa materialnego w szczególności art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.f oraz naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 194 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie skargi w dalszym zakresie, stanowiło powielenie zarzutów podniesionych w sprawie dotyczącej wymiaru podatku dochodowego za rok 1999.

WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oddalającego skargę, w szczególności wskazywał, że wyrokiem z dnia 26 lutego 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1242/06, tutejszy Sąd oddalił skargę W.B. na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 maja 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999, tym samym przesądzając o prawidłowości kwestionowanej przez stronę wykładni wskazanego przepisu i o braku podstaw do zwolnienia od podatku dochodowego w tym roku podatkowym dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji pracowniczych Banku Handlowego S.A. w Warszawie. Natomiast przedmiot kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie, sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowe dokonały prawidłowego zastosowania przepisu art. 53 a o.p., a ściślej mówiąc, czy w związku z wydaniem wobec podatniczki decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., w której wykazano dochód stanowiący podstawę naliczania zaliczek na ten podatek, organ pierwszej instancji prawidłowo obliczył wysokość odsetek od nieuiszczonych zaliczek, a organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Dalej WSA podkreślał, że unormowanie zawarte w art. 53 a o.p, dodane nowelizacją tejże ustawy z 12 września 2002 r., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określania - w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę - zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. Skoro zatem odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej, niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art. 53 a o. p.). Skład orzekający WSA zgodził się z dokonaną przez organy podatkowe obu instancji interpretacją art. 53 a o.p., z czym zresztą nie polemizuje również strona skarżąca. Skoro prawidłowe określenie wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych uzależnione jest od właściwego określenia zaliczek należnych za miesiące sierpień, wrzesień i październik 1999 r., a decyzja zawierająca ostateczne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie, została w odrębnej sprawie oceniona przez WSA jako zgodna z prawem, to nie ma podstaw do uwzględnienia skargi przez WSA.

Skargę kasacyjną wniosła W.B., reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, dalej podawanej jako p.u.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 53 a o.p.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej między innymi wskazano, że przedmiot kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowe dokonały prawidłowego zastosowania przepisu art. 53 a o.p., a ściślej mówiąc, czy w związku z wydaniem wobec podatniczki decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., w której wykazano dochód stanowiący podstawę naliczania zaliczek na ten podatek, organ pierwszej instancji prawidłowo obliczył wysokość odsetek od nieuiszczonych zaliczek, a organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Skarżąca zakwestionowała w tym właśnie zakresie, wywody WSA.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym.

W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego ( zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ).

Granice rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyznacza zarzut W.B. naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 53 a o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje podniesiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 53 a o.p., w zakresie w jakim skarżący kwestionuje ocenę WSA odnośnie prawidłowości obliczenia wysokości odsetek od nieuiszczonych zaliczek. Uszło bowiem uwadze WSA, że regulacje art. 53 a o.p., ustawodawca wprowadził w życie na mocy art. 1 pkt 43 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), począwszy od 1 stycznia 2003 r. Tymczasem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 maja 2006 r., w przedmiocie odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji w sierpniu, wrześniu, październiku 1999 r., uchylająca i zmieniająca rozstrzygniecie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 listopada 2005 r., określa odsetki za zwłokę od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na dany podatek – za okres również sprzed 1 stycznia 2003 r.

Mając na uwadze powyższe stwierdzone naruszenie unormowań art. 53 a o.p., za usprawiedliwiony również należy uznać zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w zakresie w jakim przepisy te pozostają w relacji z uchybionym unormowaniem prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się do innych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, gdyż de facto wykraczają one poza przedmiot rozstrzygania danej sprawy, powielając w istocie zarzuty ocenione przez sąd odwoławczy w prawomocnym orzeczeniu wydanym 2 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1243/07.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 § 1 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego, z uwagi na uznanie w części zarzutów skargi kasacyjnej, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a.