Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 445/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 43  ust. 1  pkt 32
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132  ust. 1 lit. m
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018 r. przy udziale sprawy ze skargi Fundacji "A" w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 15 grudnia 2017 r. Fundacja "A" (dalej Fundacja, Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku

We wniosku podała, że jest osobą prawną, fundacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 40 ze zm.). Fundacja jest zarejestrowana dla celów podatku VAT od dnia [...] 2015 r. Siedzibą Fundacji jest S. Nadzór nad Fundacją sprawuje minister właściwy do spraw sportu i turystyki.

Zgodnie z postanowieniami Statutu Fundacji, w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2014 r., celami fundacji są:

wspieranie rozwoju sportu, ze szczególnym uwzględnieniem wszystkich sportów rowerowych;

wspieranie oraz propagowanie rekreacji i turystyki, ze szczególnym uwzględnieniem rekreacji i turystyki rowerowej;

rozwój aktywnych form spędzania walnego czasu;

aktywne działanie na rzecz własnego środowiska i regionu;

propagowanie i upowszechnianie kultury fizycznej i sportu wśród ogółu społeczeństwa, a w szczególności wśród młodzieży i dzieci;

promowanie walorów turystycznych i rekreacyjnych na terenie działalności Fundacji;

wspieranie rozwoju infrastruktury rowerowej;

aktywizowanie środowisk biznesowych celem pozyskania środków finansowych na rozwój sportów, rekreacji i turystyki rowerowej oraz infrastruktury rowerowej na terenie działalności Fundacji.

Jednym z głównych zadań statutowych Fundacji jest projektowanie tras rowerowych, a zwłaszcza tzw. zrównoważonych tras rowerowych (singletracków), we współpracy z jednostkami samorządu terytorialnego, Lasami Państwowymi, Regionalną Dyrekcją Ochrony Środowiska oraz parkami narodowymi. Wiele projektów współrealizowanych przez Fundację korzysta ze wsparcia finansowego Unii Europejskiej.

Fundacja szczegółowo wyjaśniła, czym są i w jaki sposób projektuje się zrównoważone trasy rowerowe.

W celu realizacji inwestycji w postaci zaprojektowania zrównoważonej trasy rowerowej, Fundacja podpisuje z podmiotem zamawiającym (jednostką samorządu terytorialnego, parkiem narodowym itp.) umowę o wykonanie prac projektowych (dalej jako "umowa").Na mocy umowy Fundacja zobowiązuje się do opracowania przy użyciu własnych narzędzi i materiałów dokumentacji projektowej niezbędnej do wykonania szlaku rowerowego tzw. zrównoważonej trasy rowerowej o określonej długości.

Podkreśliła też, iż:

Fundacja wykonuje usługi projektowania tras rowerowych traktując je jako sposób (formę) realizacji celów statutowych, w szczególności propagowania oraz rozwoju sportów rowerowych. W efekcie zrealizowanie danej usługi projektowania nie oznacza automatycznie, że Fundacja osiąga z tego tytułu zysk. Zdarza się bowiem, iż

w związku z wykonaniem danej usługi Fundacja nie osiąga w ogóle zysku lub nawet ponosi stratę.

Fundacja nie posiada stałego zespołu pracowników "dedykowanych" świadczeniu usług projektowania tras rowerowych. W przypadku otrzymania stosownego zlecenia Fundacja tworzy zespół, który realizować ma - w jej imieniu i na jej rzecz - owe zlecenie, nawiązując w tym celu współpracę z różnymi osobami.

W związku z tym zadano pytanie: "Czy usługa projektowania tras rowerowych (w tym zrównoważonych tras rowerowych) świadczona przez Wnioskodawcę podlega zwolnieniu od podatku VAT?"

W ocenie Wnioskodawcy usługa ta podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.).

Fundacja podkreśliła, że wykładnia tych przepisów powinna być dokonywana w zgodzie z normami prawa unijnego i z zachowaniem wyznaczonych przez nie celów. Wynika to z faktu, iż podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym na poziomie państw członkowskich UE, co oznacza obowiązek dokonywania — w każdym z tych państw — wykładni przepisów z zakresu tego podatku w sposób jak najbardziej do siebie zbliżony, tożsamy.

Uwzględniając powyższą zasadę Fundacja wskazała, że wprawdzie przepisy dotyczące zwolnień od podatku VAT nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej, to jednak nie oznacza to, że terminy użyte do zdefiniowania danego zwolnienia powinny być interpretowane w taki sposób, iż uniemożliwiałoby to osiągnięcie przez owo zwolnienie zamierzonego przez nie skutku (tak np. wyrok TSUE z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie Temco Europę SA. sygn C-284/03).

Dalej Wnioskodawca wskazał, iż art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT jest przepisem implementującym do krajowego porządku prawnego regulację art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Wskazany przepis Dyrektywy zamieszczony jest w tytule IX rozdziale 2 zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Oznacza to, że przepis/przepisy dotyczące tego zwolnienia powinny być interpretowane z uwzględnieniem interesu publicznego, który dzięki nim ma zostać zrealizowany. A contrario, wykładnia ww. przepisów, która prowadziłaby do rezultatów naruszających bądź nie mogących pozostać w zgodzie z interesem publicznym, powinna zostać uznana za niezgodną z prawem unijnym, i jako taka zostać odrzucona.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu treści art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 112 należy przede wszystkim podkreślić, iż wskazany przepis krajowy w sposób niezgodny z przepisem dyrektywy określa zakres podmiotowy zwolnienia od podatku VAT. Otóż przepis Dyrektywy stanowi o organizacjach nienastawionych na osiąganie zysku, nie określając przy tym ich formy prawnej. Oznacza to, że każda organizacja nienastawiona na osiąganie zysku, bez względu na swoją formę prawną, mieści się w zakresie podmiotowym analizowanego tutaj zwolnienia. Z kolei przepis krajowy (art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT) określa zakres podmiotowy zwolnienia w ten sposób, iż obejmuje on jedynie kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych. W konsekwencji w pełni zasadne jest twierdzenie, że przez wprowadzenie w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, katalogu form prawnych podatników uprawnionych do stosowania zwolnienia, doszło do naruszenia art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 112 i w tym aspekcie. Wobec tego przepis ustawy o VAT pozostaje w sprzeczności z przepisem unijnym. W tej sytuacji nie tylko rezultaty wykładni prounijnej, ale i możliwość powołania się przez Wnioskodawcę bezpośrednio na przepis Dyrektywy, w sytuacji gdy regulacja krajowa pozostaje z nim w sprzeczności, prowadzą do wniosku, że zakres zwolnienia unormowanego mocą art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT obejmuje - w ujęciu podmiotowym - każdy podmiot nienastawiony na osiągnięcie zysku(vide wyrok TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursuli Becker, sygn. 8/81).

Fundacja podkreśliła, iż przesłanka podmiotowa zwolnienia od podatku VAT pozostaje spełniona. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż Wnioskodawca będący fundacją nie jest nastawiony na osiąganie zysku, o czym świadczą w szczególności cele statutowe Fundacji, a także okoliczność, iż nie zawsze ów zysk w ogóle występuje. Co więcej, wypada w tym miejscu nadmienić, iż nawet kierując się przesłanką ujętą w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, odwołującą się do celu statutowego jakim ma być działalność na rzecz rozwoju i upowszechniana sportu - również i w tym aspekcie pozostaje ona spełniona przez Fundację z uwagi na cele statutowe oraz sposoby ich realizacji.

W ocenie Wnioskodawcy świadczona przez niego usługa, pozostaje w ścisłym związku ze sportem i wychowaniem fizycznym. Właściwe zaprojektowanie tras rowerowych jest bowiem warunkiem koniecznym dla zapewnienia bezpiecznego uprawiania sportów rowerowych przez osoby fizyczne. Co więcej, nie ulega wątpliwości, że projektowanie tras rowerowych zachowuje swój sens i cel tylko w powiązaniu ze sportem rowerowym. Innymi słowy projektowanie trasy rowerowej dla innych celów niż uprawianie sportów rowerowych nie tylko nie jest w ogóle spotykane, ale przede wszystkim byłoby działaniem wewnętrznie sprzecznym, podważającym ratio projektowania trasy, czyniąc je w ten sposób bezzasadnym i bezprzedmiotowym.

Powyższe okoliczności stanowią również - w ocenie Wnioskodawcy - podstawę do twierdzenia, że przedmiotowa usługa projektowania tras rowerowych (w tym zrównoważonych tras rowerowych) jest konieczna do organizowania i uprawiania sportu. Wobec tego spełniona jest następna przesłanka dla zastosowania zwolnienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż dla uprawiania sportów rowerowych w danym terenie niezbędne jest odpowiednie zaprojektowanie trasy rowerowej. Pozwala to bowiem na optymalne wytyczenie owej trasy, jak i zapewnienie bezpiecznego uprawiania ww. sportów przez osoby fizyczne (korzystające z tras rowerowych).

Odnosząc się do przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt. 32 lit. b) ustawy o VAT Wnioskodawca podkreślił, że nie jest podmiotem nastawionym na osiąganie zysków. Świadczy o tym już sam statut Fundacji, w którym z jednej strony nie wskazano, aby jej celem było prowadzenie działalności zarobkowej i osiąganie zysku, z drugiej zaś stwierdzono w nim, że cały dochód Fundacji przeznaczany jest wyłącznie na realizację celów statutowych.

Dalej Fundacja wskazała, wprawdzie nabywcami usługi projektowania tras rowerowych są właściciele bądź zarządcy danego terenu, przez który przebiegać ma trasa rowerowa, a którzy częstokroć są osobami prawnymi lub posiadają inną formę prawną, to jednak rzeczywistymi beneficjentami usługi pozostają osoby fizyczne uprawiające sporty rowerowe na trasach zaprojektowanych przez Wnioskodawcę. Stąd też przesłankę przewidziana w art. 43 ust. I pkt 32 lit. c) ustawy o VAT również uznać należy - w przypadku Wnioskodawcy - za spełnioną.

W ocenie Wnioskodawcy nie zachodzą także przesłanki wyłączające zwolnienie wynikające z art. 43 ust 18 ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy świadczona przez niego usługa projektowania tras rowerowych (w tym zrównoważonych tras rowerowych) podlega zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 43 ust. I pkt 32 ustawy o VAT.

Na zakończenie, z tzw. ostrożności Wnioskodawca zaznacza, iż nawet gdyby uznać świadczoną przez niego usługę projektowania tras rowerowych za czynność pomocniczą względem usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym wówczas na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy o VAT przedmiotowa usługa i tak podlegałaby zwolnieniu od podatku VAT. gdyż:

a) jest ona niezbędna dla świadczenia usługi związanej ze sportem, (jako usługi podstawowej)

b) głównym celem świadczenia przedmiotowej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przytaczając przepisy ustawy o VAT wywodził, że ze zwolnienia od podatku na mocy wymienionych przepisów mogą korzystać usługi ściśle związane ze sportem świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, jeżeli są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu, świadczący te usługi nie jest nastawiony na osiąganie zysków oraz usługi świadczone są na rzecz osób uprawiających sport. Przy czym z niniejszego zwolnienia wyłączone są usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Niespełnienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek (podmiotowej lub przedmiotowej) powoduje, że świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie omawianej regulacji.

Organ podkreślił, że zwolnienie usług związanych ściśle ze sportem doznaje pewnego ograniczenia ze względu na status usługodawcy, a mianowicie, ze zwolnienia może korzystać podmiot będący klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Zarówno ustawa, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie zawierają definicji klubu sportowego, związku sportowego, związku stowarzyszeń i innych osób prawnych. Wobec tego uzasadnione jest posiłkowanie się definicjami zawartymi w przepisach niepodatkowych. Działalność klubów sportowych i związków sportowych regulują przepisy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2017 r., poz. 1463, z późn. zm.). Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 tej ustawy - sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 i 2 tej ustawy - działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Klub sportowy działa, jako osoba prawna. Kluby sportowe, w liczbie co najmniej 3, mogą tworzyć związki sportowe. Związek sportowy działa w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń.

Po powtórzeniu opisu stanu faktycznego organ ocenił, że Wnioskodawca nie jest podmiotem wymienionym w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, tj. klubem sportowym, związkiem sportowym czy też związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych - mogącym korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tej regulacji.

Dalej organ wskazał, że celem art. 132 ust 1 lit m Dyrektywy 112 jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport łub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa. Interpretacja tego przepisu, ograniczająca zakres stosowania zwolnienia, jakie on przewiduje, do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem.

Wobec tego zdaniem organu ze zwolnienia od podatku na mocy wskazanego przepisu korzystać mogą jedynie usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe, związki stowarzyszeń, związki innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Natomiast podmiot będący fundacją, nie może z ww. zwolnienia korzystać, z uwagi na niewypełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym.

Mając na uwadze powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy organ stwierdził, że z uwagi na niewypełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym, wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, bezprzedmiotowe będzie dalsze badanie, czy spełnione są pozostałe warunki określone w tym przepisie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła:

naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT przez:

dopuszczenie się przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej błędu wykładni tego przepisu z uwagi na pominięcie rezultatów wykładni prounijnej;

niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu przez odmowę jego zastosowania względem Fundacji i niezasadne uznanie, że świadczone przez Stronę skarżącą usługa (usługi) nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług;

naruszenie art 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 112 przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uznania, że świadczona przez Stronę skarżącą usługa (usługi) nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t. jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn.zm., dalej: Ordynacja podatkowa) polegające na niezamieszczeniu w ramach zaskarżanej interpretacji całościowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT oraz odstąpienie od wykładni art. 43 ust. 17 oraz ust 18 ustawy o VAT, które to przepisy były przedmiotem wniosku z dnia 8 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Strony skarżącej błędna wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przejawia się w tym, iż organ podatkowy oparł się jedynie na literalnej treści tego przepisu, pomijając całkowicie rezultaty wykładni prounijnej, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 112, a także pomijając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Skarżąca wskazała, że pomimo przytoczenia w treści skarżonej interpretacji art 132 Dyrektywy 112 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej de facto pominął ów przepis nie uwzględniając (nie stosując) go w procesie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Gdyby bowiem ów przepis Dyrektywy został przez organ podatkowy uwzględniony, wówczas Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej winien byłby uwzględnić wynikające z niego przesłanki, i dokonać w ten sposób wykładni prounijnej art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, czego jednakże nie uczynił, a co doprowadziłoby do uznania stanowiska Fundacji za prawidłowe.

Ponadto w ocenie Skarżącej organ podatkowy w interpretacji winien był dokonać całościowej oceny stanowisko Wnioskodawcy oraz zawrzeć uzasadnienie prawne tej oceny. Osiągnięcie takiego rezultatu było jednak możliwe pod warunkiem poddania wykładni (interpretacji) całej treści art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT oraz ust. 17 i 18 tej ustawy. Jednakże, w skarżonej interpretacji organ podatkowy poprzestał na interpretacji (wykładni] jedynie pierwszej części art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT dotyczące zakresu podmiotowego, odstępując od wykładni dalszej treści tego przepisu, jak i art. 43 przepisów ust. 17 i 18 ustawy o VAT. Tym samym doszło do naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca zwróciła się do organu z pytaniem, czy usługi projektowania tras rowerowych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.W ocenie Wnioskodawcy na pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W ocenie Skarżącej art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 112, należy interpretować w ten sposób, że zwolnieniem objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku.

Natomiast w ocenie organu wykładnia językowa art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT wskazuje, że chcący z niego skorzystać podatnik winien spełnić przesłanki o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym. Przesłanka o charakterze podmiotowym jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot spełniający określone warunki, tj., gdy podmiot ten jest klubem sportowym, związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Powołane stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie zasługuje na aprobatę.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym - z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Natomiast na mocy art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Mając na uwadze powołane przepisy należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 112 należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2014 r., I FSK 585/13 oraz z dnia 18 maja 2017 r., I FSK 1807/15 - wyroki dostępne w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku z dnia 13 marca 2014 r., z art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 112 wynika, że zwolnienie w nim opisane ma charakter bezwarunkowy w sensie materialnym. Oznacza to, że Państwa Członkowskie nie mogą drogą regulacji krajowych odstąpić od udzielenia tego zwolnienia albo je ograniczyć. Przepis ten zawarty jest w rozdziale 2 dyrektywy 112 zatytułowanym "zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Mają zatem na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07 TNT Post UK, Zb.Orz.s. I-3025, pkt 32). Jednakże zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku od towarów i usług powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże owa zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 112 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, Zb.Orz.s. I-11237, pkt 17, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, Zb.Orz.s. I-4793, pkt 16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb.Orz.s. I-7821, pkt 17.)

Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej.

W rezultacie, organ podatkowy, ograniczając się w zaskarżonej interpretacji wyłącznie do stosowania językowych dyrektyw wykładni, dokonał zawężającej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Ograniczono bowiem zwolnienie wyłącznie do usług świadczonych w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu art. 3 i art. 6 ustawy o sporcie. Taka interpretacja pomija uwarunkowania prawne, których źródłem są przepisy prawa unijnego. Należy bowiem podkreślić, że przepis art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 112 stanowi o usługach świadczonych przez "organizacje nienastawione na osiąganie zysku". Zatem nie ma podstaw do zawężania kręgu podmiotów świadczących te zwolnione usługi. Sprzeciwiają się temu postanowienia dyrektywy 112.

Stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym do spełnienia warunków zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, niezbędne jest działanie przez podmiot świadczący usługi w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu art. 3 i art. 6 ustawy o sporcie, jest rezultatem właśnie pominięcia wykładni prounijnej przepisu ustanawiającego to zwolnienie i w rezultacie zawęża zakres tego zwolnienia, jaki wynika z przepisu prawa unijnego. Jak bowiem wskazano, przepis art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 112 stanowi o usługach świadczonych przez "organizacje nienastawione na osiąganie zysku", nie wskazując formy prawnej tych organizacji.

Konsekwencją błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT była wadliwa ocena stanowiska skarżącej w zakresie pytania sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pomijając obowiązek uwzględnienia dyrektyw wykładni prounijnej w procesie interpretacji przepisów ustaw podatkowych, organ wywiódł z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT normę prawną, której zakres różni się od normy prawnej ukształtowanej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 112. W rezultacie do oceny prawidłowości stanowiska skarżącej w zakresie pytania pierwszego organ zastosował wadliwie ukształtowany wzorzec prawny.

Jednocześnie wskazać należy, że w niniejszej sprawie możliwe było dokonanie pro unijnej wykładni art. 43 ust 1 pkt. 32 z uwzględnieniem regulacji ustawy o sporcie w taki sposób aby nie pomijać części treści przepisu krajowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o sporcie, sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Ponadto, za sport uważa się współzawodnictwo oparte na aktywności intelektualnej, którego celem jest osiągnięcie wyniku sportowego (por. art. 2 ust. 1 ustawy o sporcie). Oznacza to, że sport może być uprawiany zarówno w formach zorganizowanych, jak i doraźnie. Potwierdza to okoliczność, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o sporcie, działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Jednocześnie jednak, ustawodawca nie sformułował rozbudowanej definicji klubu sportowego, a ograniczył się do wskazania, że klub sportowy działa jako osoba prawna (art. 3 ust. 2 ustawy o sporcie).

W przekonaniu Sądu, to ustawowe ujęcie terminu "klub sportowy" ma znaczenie w przedmiotowej sprawie. Ponad wszelką wątpliwość (a wynika to chociażby ze statutu Wnioskodawcy, a także z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację), Skarżąca popularyzuje organizuje aktywność fizyczną i tworzy warunki dla jej podejmowania, co wpływa na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Jednocześnie, jest on osobą prawną. Tym samym, skoro celem statutowym Wnioskodawcy jest działalność sportowa, a na skutek wpisania do odpowiedniego rejestru nabył on osobowość prawną, brak jest podstaw ku temu, aby odmawiać mu przymiotu klubu sportowego. Jeżeli zaś Organ interpretacyjny jest innego zdania, powinien wskazać, dlaczego Fundacja - pomimo spełnienia cech wyartykułowanych w art. 3 ustawy o sporcie - w jego przekonaniu nie jest klubem sportowym.

Zdaniem Sądu, zapatrywania Organu interpretacyjnego nie uzasadnia to, że Fundacja nie nosi nazwy "klub sportowy". Jeżeli zaś podmiot ten urzeczywistnia także pozostałe elementy podatkowego stanu faktycznego zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, niezasadne jest kwestionowanie stosowania tego elementu konstrukcji podatku, determinującego treść zobowiązania podatkowego ciążącego na Wnioskodawcy (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1807/15). Wszystkie przedstawione okoliczności powinien wziąć pod uwagę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ponownie rozpatrując sprawę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonując ponownej oceny wniosku Fundacji o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uchylił na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zaskarżoną interpretację.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz Skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).