Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 828/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw
article: art. 70 par. 1,  par. 4 i  par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 pkt 58,  art. 20 par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku o towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 748/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], na mocy której określono skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. w wysokości [...] zł.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd wynikało, iż pierwotnie Dyrektor UKS określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego za luty 2001 r. w decyzji z dnia [...] r. nr [...]. Na jej podstawie wystawiony został tytuł wykonawczy, w oparciu o który wszczęto i prowadzono postępowanie egzekucyjne. W jego toku, tj. [...] r. dokonano zajęcia ruchomości skarżącego, o czym został on powiadomiony. Następnie postępowanie egzekucyjne umorzono z uwagi na uchylenie powyższej decyzji w wyniku prowadzonego w trybie nadzwyczajnym postępowania (vide: decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...]). Sprawę wysokości zobowiązania podatkowego za luty 2001 r. zakończono ostatecznie decyzjami stanowiącymi obecnie przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej. W ich treści organy podatkowe powołując się na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 109, poz.1245) – zwanego dalej rozporządzeniem MF z 22 grudnia 1999 r., pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentującej nabycie oleju napędowego faktury wystawionej przez firmę "A". Uznały bowiem, że faktura te nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogła stanowić podstawy obniżenia podatku należnego.

Odnośnie spornej faktury organy ustaliły m.in., że w 2001 r. M.W. nie prowadził działalności gospodarczej pod adresami widniejącymi w fakturze, nie zajmował się obrotem paliwem, o czym świadczyło zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, nie posiadał koncesji na obrót paliwem i nigdy się o nią nie ubiegał, nie tylko nie wykazał w deklaracji VAT-7 podatku należnego z tytułu sprzedaży opisanych w kwestionowanych fakturach, ale i go nie uiścił, a we właściwym urzędzie skarbowym złożył zerowe deklaracje za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2001 r., a za pozostałe miesiące 2001 r. deklaracje takie nie były złożone. Ponadto ustalono, że M.W. nie zawierał żadnych transakcji handlowych z firmą "B" sp. z o.o. (obecnie [...]Sp. z o.o.), od której miał rzekomo nabywać paliwo sprzedawane następnie skarżącemu i nie był pośrednikiem tej firmy, a firma ta nie zajmowała się sprzedażą oleju napędowego. Organy podkreśliły, że brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wydanie paliwa skarżącemu, jak również dokumentów świadczących o dokonaniu zapłaty za ten towar. Z zeznań złożonych przez skarżącego wynikało ponadto, że sam wypisywał on faktury dotyczące zakupu paliwa od firmy "A" i miał świadomość, że nabywane przez niego paliwo nie posiadało atestów, a jego dostawca nie posiadał koncesji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej:

- naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "O.p." przez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2001 r.;

- naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania do organów podatkowych;

- naruszenie art. 122 O.p., wskutek niepodjęcia szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- naruszenie art. 187 § 1 O.p. przez nie rozpatrzenie materiału dowodowego;

- naruszenie art. 210 § 4 O.p. przez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wystawca kwestionowanej faktury z jednej strony jest traktowany przez organy podatkowe jako normalny, pełnoprawny przedsiębiorca (w odniesieniu do transakcji handlowych zawartych przez tę osobę z firmą "C"), podczas gdy w odniesieniu do transakcji zawartych ze skarżącym, uznawany jest za osobę pozorującą prowadzenie działalności gospodarczej.

Dodatkowo wskazano, iż twierdzenie, jakoby w 2001 r. M.W. nie prowadził działalności gospodarczej pod adresami widniejącymi na fakturach, tj. Z., ul. [...] i G., ul. [...] można podważyć w oparciu o treść wyniku kontroli przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej w firmie "C", gdzie stwierdzono, że kontrolowanej jednostce mogło przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez M.W. w okresie od lipca do listopada 2001 r., ponieważ nie znaleziono dowodu na to, że transakcje te były transakcjami fikcyjnymi. Tym bardziej, że treść wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w żaden sposób nie przekłada się na zakres prowadzonej działalności gospodarczej, a argument, iż M.W. nie posiadał koncesji na obrót paliwem nie znajduje podstaw w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w 2001 r., albowiem w tym czasie firma "A" nie była zobowiązana do uzyskania koncesji sankcjonującej obrót paliwami ciekłymi, jako że roczna wartość obrotu nimi nie przekroczyła równowartości 500.000 euro. Fakt, iż M.W. nie wykazał w deklaracji VAT-7 podatku należnego z tytułu sprzedaży i go nie uiścił, nie stanowi – zdaniem skarżącego - przeszkody w uznaniu transakcji za rzeczywiście dokonane w kontekście ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec firmy "C".

Podobnie twierdzenie, iż M.W. nie zawarł żadnych transakcji handlowych z firmą "B", w której miał rzekomo nabywać paliwo sprzedawane następnie B.M., nie był jej pośrednikiem i nie miał podpisanej z tą firmą żadnej umowy, nie uwzględnia tego, iż organ pierwszej instancji, w oparciu o materiały organów ścigania ustalił, że w latach 1999-2000 M.W. wystawiał faktury za pośrednictwo w handlu olejem na rzecz firmy "B" sp. z o. o., jak również faktu, że wnioski te zostały przyjęte na podstawie wyjaśnień P.W., który na przestrzeni 2001 r. nie był związany z ww. firmą. Za bezpodstawne uznał zatem twierdzenie, iż brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wydanie paliwa, ponieważ ujawniono trzy przelewy bankowe dot. zapłaty za dostarczone paliwo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do podniesionych przez skarżącego zarzutów zauważył, iż z pisma Urzędu Regulacji Energetyki Departament Przedsiębiorców Energetycznych z dnia [...] r. wynikało, że M.W. nie tylko nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, ale i że nigdy się o nią nie ubiegał. Również z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez M.W. wynikało, że na dzień [...] r. nie zajmował się on obrotem paliwami płynnymi. Taki stan rzeczy potwierdziła również przesłuchana w dniu [...]r. - w charakterze świadka – T.S., właścicielka Biura Rachunkowego "E", z którego usług korzystał M.W.. Zeznała ona, że początkowo, tj. pod koniec 1997 r. lub na początku 1998 r. W. zajmował się sprzedażą książek, po czym w 1999 r. poinformował ją, że rozpoczął nową działalność dot. hurtowej sprzedaży paliw. Od 2000 r. W. nie dostarczał do biura S. żadnej dokumentacji dot. prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a jedynie on bądź też ktoś inny w jego imieniu prosił ją o składanie deklaracji VAT. Tak było do końca marca 2001 r. Według S. siedziba firmy M.W. mieściła się w Z. przy ul. [...]. Ponadto W. nie dostarczył do biura żadnej dokumentacji księgowej lub magazynowej dotyczącej 2001 r., nie były też wystawiane w tym okresie żadne dowody.

Jednocześnie organ wyjaśnił, iż postępowanie przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej w firmie "C" w S. zostało zakończone wydaniem wyniku kontroli z dnia [...] r. w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku tego konkretnego postępowania kontrolnego. Natomiast pierwszoinstancyjna decyzja wymiarowa z dnia [...]r. została wydana w oparciu o całokształt materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług przez B.M. prowadzącego "D". Bezspornym jest, iż jest to zupełnie inny materiał dowodowy, który może zawierać nowe dowody w sprawie i w odmienny sposób odzwierciedlać stan faktyczny. Za niezrozumiałe i bezpodstawne uznał zatem wszelkie zarzuty skarżącego odnoszące się do ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej w toku kontroli przeprowadzonej w firmie "C".

Następnie organ stwierdził, iż art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. Nr 54, poz. 348 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, faktycznie przewidywał, iż uzyskania koncesji nie wymagało prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, jeżeli roczna wartość obrotu nie przekroczyła równowartości 500.000 euro. Nie ulega jednak wątpliwości, że stawiając zarzut w tym zakresie skarżący nie przedstawił dowodu na to, że M.W. rzeczywiście mógł skorzystać z wyłączenia, o którym mowa wyżej. Zwrócił również uwagę na fakt, iż brak koncesji na obrót paliwem nie był jedynym argumentem, który w ocenie organów podatkowych świadczył o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Był to bowiem jeden z wielu argumentów, które w zestawieniu ze sobą stanowiły jedną, logiczną całość, z której wynikało, że M.W. w rzeczywistości nie zajmował się obrotem olejem napędowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności rozważył zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. wskazał, że w sprawie sporne zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty, która miała miejsce [...] r. Odpowiadając na zarzuty skargi w tym zakresie wyjaśnił, iż na mocy art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) znowelizowaną treść art. 70 § 4 ustawy O.p. przewidującą przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, stosuje się zarówno do zobowiązań podatkowych powstałych po 1 września 2005 r., jak i do tych powstałych przed tą datą i istniejących w dniu 1 września 2005 r. (zasada bezpośredniego działania nowego prawa). W konsekwencji w ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo wskazał na [...] r., jako datę przerwania biegu terminu przedawnienia w następstwie zastosowania wobec skarżącego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości. Jednocześnie Sąd podkreślił, że skuteczność zastosowanego w przedmiotowej sprawie środka egzekucyjnego nie ma żadnego wpływu na późniejsze umorzenie niezakończonego jeszcze postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia [...]r., albowiem było ono konsekwencją wyeliminowania z obiegu prawnego - w oparciu o art. 233 § 2 ustawy O. p. - przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji wymiarowej Dyrektora UKS z [...] r., będącej podstawą prowadzonej egzekucji i przekazaniem sprawy ww. organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Sąd skonstatował, iż z ugruntowanego już w tym zakresie orzecznictwa sądowego wynika natomiast, że uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której uchylono tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia wywołanego skutecznie zastosowanym środkiem egzekucyjnym (tak: wyroki NSA z dnia 15 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 189/08, Lex nr 513042, z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 374/07, Lex nr 453004 oraz z dnia 17 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 413/08, Lex nr 513215).

W kwestii pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego Sąd wskazał, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz jego analiza, w świetle regulacji art. 19 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. odpowiada przepisom prawa. Uznał zatem, iż organy prawidłowo ustaliły, iż M.W. nie był faktycznym właścicielem towarów ujętych w zakwestionowanej fakturze, a zatem faktura ta nie stwierdzała czynności, które faktycznie zostały dokonane między tymi podmiotami. Tym bardziej, że do zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy wskazanymi w fakturze kontrahentami w ogóle nie doszło.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że organ odwoławczy wnikliwie rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanej fakturze zostały – zdaniem Sądu – dostatecznie wyjaśnione. Wynikały one bowiem z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, a jego analiza była wyczerpująca i logiczna. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko.

Z kolei w kontekście przywołanych przez skarżącego okoliczności faktycznych Sąd stwierdził, że nie można nimi w sposób skuteczny podważyć ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. W opinii Sądu sposób działania i rozliczeń między firmą M.W., a skarżącym (trzy przelewy bankowe), nie zmienia faktu, iż kwestionowaną fakturę wystawił podmiot, który nie był faktycznym właścicielem wskazanych w niej ilościowo towarów. Sąd zwrócił uwagę, że żadna ze stron transakcji nie przedstawiła dowodów, iż towar w postaci paliwa zakupionego przez skarżącego był przedmiotem umowy komisu, użyczenia, czy innej umowy przenoszącej prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Również spółka "B" ([...]) nie potwierdziła, aby M.W. nabywał od niej paliwo, czy pośredniczył w jego sprzedaży (oświadczenia M.B. i P.W.).

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną wniesioną przez pełnomocnika strony skarżącej. Domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zarzucono mu:

1. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji zaakceptowanie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w kontekście zastosowanego prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 i § 6 ustawy O.p przez uznanie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpiła sytuacja powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien prowadzić do wniosku, że:

a) art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169 poz. 1387) należy odczytywać w ten sposób, że skoro przepisy art. 70 ustawy O. p. w brzmieniu przed nowelizacją z dnia 1 stycznia 2003 r. w odniesieniu nie tylko do samego przedawnienia, ale też i obliczania zasad i terminów przedawnienia (w tym zawieszenia) były korzystniejsze dla podatnika, to należy je stosować w całości do końca biegu rozpoczętego wcześniej terminu przedawnienia, bez względu na to czy okoliczności uzasadniające zawieszenie przedawnienia (na skutek postępowań karnoskarbowych lub sądowoadministracyjnych) nastąpiły przed czy po wyżej wymienionej dacie;

b) literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 2 ustawy O.p. wskazuje, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, tym samym wniesienie skargi na decyzję utrzymującą w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. (podobnie jak wniesienie np. skargi na bezczynność organu podatkowego) nie można utożsamiać ze skargą na decyzję dotyczącą tego zobowiązania jak wskazano w art. 70 § 6 pkt 2 ustawy O.p.;

2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania przez niewłaściwe zastosowanie art. 151 i art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., gdy w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z uwagi na to, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy O.p., wobec ustalenia, że wystawca faktury dokumentującej sporne transakcje nie był właścicielem towarów będących jej przedmiotem, a więc że faktura ta stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę, podczas gdy zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie nie można bezspornie stwierdzić, czy wystawca kwestionowanej faktury był właścicielem zakupionego przez skarżącego paliwa.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 427/10 uwzględnił skargę kasacyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, orzekając zarazem o kosztach postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu do tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał zarzut naruszenia art. 151 i art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy O.p., jako że w jego ocenie Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie nie odniósł się w ogóle do podnoszonej w skardze przez stronę kwestii rozbieżności pomiędzy ustaleniami poczynionymi w niniejszym postępowaniu, a ustaleniami wyniku kontroli UKS w K. O/Z w C., w którym ustalono, że M.W. sprzedawał w 2001 r. paliwa do firmy "C" Sp. jawna H. i A.F. Tymczasem zagadnienie to – zdaniem NSA - miało istotne znaczenie w sprawie, jako że zasadnicze skutki dla strony skarżącej wywodzi się z ustalenia, że M.W. w 2001 r. nie dysponował żadnym paliwem i nie zawierał transakcji handlowych z firmą "B" sp. z o.o., od której miał nabywać paliwo sprzedawane następnie skarżącemu, a nadto iż nie był pośrednikiem tej firmy. Podczas gdy w innym postępowaniu prowadzonym w stosunku do innego podatnika organ skarbowy ustalił, że tenże M.W. dokonywał jednak w 2001 r. dostaw paliwa dających odbiorcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie znaleziono dowodu na to, że transakcje te były transakcjami fikcyjnymi. To oznacza, że dysponował stosownym paliwem. Dlatego też kwestia ta, mocno akcentowana przez stronę w złożonej do Sądu skardze, wymagała ustosunkowania się Sądu w uzasadnieniu wyroku. Tym bardziej, że z jego treści nie wynikało, czy Sąd uznał, że M.W. nie dostarczał w ogóle skarżącemu paliwa wykazywanego w zakwestionowanej fakturze, co stanowiłoby podstawę do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r., czy też dostarczał mu to paliwo, którego tylko nie był właścicielem, co czyniłoby wątpliwym zastosowanie tej podstawy prawnej do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanej faktury. Jednocześnie nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, iż ustalenia organów podatkowych jakoby M.W. wprowadzał do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia są równoznaczne z ustaleniem, że faktury dokumentujące ten fakt stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury, stanowiącym podstawę do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Uchylając poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Naczelny Sąd Administracyjny zalecił:

1) ponowną analizę zagadnienia przedawnienia, z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku (7) NSA z 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FPS 5/09),

2) jednoznaczne odniesienie się do zarzutów sformułowanych na etapie skargi do Sądu, kwestionujących braki zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Wyrok (7) NSA wydany w sprawie I FPS 5/09 zawiera następującą tezę: W sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc tą tezę do niniejszej sprawy przyjąć należy, że fakt, iż zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. zostało przez niego zapłacone w wysokości określonej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. (pobranie należności miało miejsce [...] r.) nie oznacza że organy podatkowe mogą orzekać o wysokości tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Trzeba zatem ustalić moment przedawnienia tego zobowiązania. Otóż zgodnie z zasadą wynikająca z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Gdyby zastosowanie w sprawie znajdowała właśnie ta zasada, to przedawnienie spornego zobowiązania nastąpiłoby z końcem 2006 r. Miały jednak miejsce czynności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, a to oznacza że rozpoczynał on swój bieg na nowo. Aby określić jakie to były czynności i z jakim skutkiem dla biegu terminu przedawnienia koniecznym jest ustalenie stanu prawnego, jaki będzie miał w tej kwestii zastosowanie, ponieważ pomiędzy momentem powstania zobowiązania podatkowego w VAT za luty 2001 r., a momentem jego przedawnienia określonym zgodnie z art. 70 § 1 O.p. miały miejsce dwie zmiany art. 70 O.p. w tym zakresie. Pierwsza - mocą art. 1 pkt. 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), druga - mocą art. 1 pkt. 34 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje zasada wprowadzona art. 1 ust. 34 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Stosowanie art. 70 § 4 O.p. w tym właśnie brzmieniu wynika z przepisu art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, który stanowił, że: Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Oznaczało to, że przepis ten wprowadzał zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych (tak też NSA w wyroku z 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1000/09, publ w LEX pod nr 745413).

Jest w sprawie bezsporne, że [...] r. w ramach wszczętego już postępowania egzekucyjnego dokonano pobrania należności u zobowiązanego, egzekwując całość zaległości i kończąc tym samym postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do tego zobowiązania. Było to zastosowaniem środka egzekucyjnego z art. 1a ust. 12 lit. a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w postaci egzekucji z pieniędzy (porównaj wyrok NSA z 21 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1472/09, publ. w LEX pod nr 745413). Wobec tego termin przedawnienia zobowiązania zaczął biec na nowo od 30 czerwca 2004 r. i zakończył bieg z dniem 30 czerwca 2009 r. Zaskarżona decyzja została doręczona skarżącemu [...]r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, co stanowi o tym, że zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest chybiony.

Nie można natomiast uznać, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z mocy art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskutek wniesienia przez skarżącego skargi do sądu administracyjnego na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. Przepis ten został wprowadzony w życie mocą art. 1 pkt. 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), z zastrzeżeniem wynikającym z art. 20 ust. 1 i 2, polegającym na tym, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy w wersji zmienionej, chyba że dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, w takim przypadku stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Przepisy obowiązujące przed dniem w życie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie przewidywały zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wniesienia skargi do sądu, co oczywiście było korzystniejsze dla podatnika, gdyż przedawnienie następowało wcześniej, dlatego art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie ma tu zastosowania.

W pozostałym zakresie zalecenia NSA dotyczą ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej dokonanych w zaskarżonej decyzji. NSA napisał, że z uzasadnienia Sądu nie wynika jednoznacznie czy Sąd uznał, że M.W. nie dostarczał w ogóle skarżącemu paliwa wykazywanego w zakwestionowanej fakturze, co stanowiłoby podstawę do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r., czy też dostarczał mu to paliwo, którego nie był właścicielem, co czyniłoby wątpliwym zastosowanie tej podstawy prawnej.

Rozstrzygając zatem sprawę ponownie Sąd zauważa, że § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. mówił o fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Faktura może stwierdzać czynność, która nie została dokonana zarówno wtedy, gdy do czynności w niej opisanej w ogóle nie doszło, jak również wtedy, gdy czynność została faktycznie dokonana, lecz nie w sposób opisany w fakturze. Na przykład, faktura stwierdzająca, że podmiot A nabył od podmiotu B olej napędowy będzie opisywać czynność, która nie została dokonana zarówno wówczas, gdy do transakcji w ogóle nie doszło, jak i wówczas, gdy faktycznie sprzedawcą oleju był podmiot C. Tylko zatem faktura stwierdzająca czynność faktycznie dokonaną, w przedstawionym tu rozumieniu, stanowi podstawę do odliczenia wynikającej z niej kwoty podatku naliczonego. Analizując pod tym kątem fakturę wystawioną dla skarżącego przez firmę "A" z kwotą [...] zł podatku naliczonego organy podatkowe uznały, że nie jest to faktura dająca podstawę do odliczenia zawartej w niej kwoty podatku naliczonego, ponieważ nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego. Na stronie 10 uzasadnienia decyzji organ odwoławczy napisał, że słusznie organ pierwszej instancji uznał, że zakup paliwa w firmie "A" nie miał miejsca. Sąd uznaje, że ustalenie to jest w pełni umocowane w zebranym materiale dowodowym, który został poddany wszechstronnej ocenie. Wywody organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący przedstawiają przebieg postępowania dowodowego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonane w jego toku ustalenia. Z uwagi na ilość przywołanych faktów i wszechstronne ich rozważenie uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest dla Sądu w pełni przekonujące. Nie ma potrzeby powtarzania w uzasadnieniu wyroku treści zawartych w uzasadnieniu decyzji, Sąd nie dokonuje ustaleń faktycznych, a ocenia ustalenia dokonane przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

NSA zalecił także jednoznaczne odniesienie się do zarzutów sformułowanych na etapie skargi do Sądu o rozbieżnościach pomiędzy ustaleniami poczynionymi w niniejszym postępowaniu, a ustaleniami wyniku kontroli UKS w K. O/Z w C, w którym ustalono że M.W. sprzedawał w 2001 r. paliwa do firmy "C",

Wykonując zatem to zalecenie Sąd stwierdza, że wynik kontroli, o którym tu mowa, pochodzi z roku 2005. Zaskarżona decyzja została wydana w roku 2009 po przeprowadzeniu kompletnego postępowania dowodowego, które, jak to napisał organ odwoławczy, dostarczyło nowych dowodów i ustaleń. Postępowanie kontrolne dotyczyło miesięcy od lipca do listopada 2001 r., zaskarżona tu decyzja dotyczy lutego 2001 r. Sąd nie kontrolował w niniejszym postępowaniu prawidłowości postępowania kontrolnego, a legalność zaskarżonej decyzji.

Pomimo tych ustaleń zaszła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, a to z tego powodu, iż innym wyrokiem wydanym w sprawie III SA/Gl 827/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług skarżącego za styczeń 2001 r. W deklaracji styczniowej skarżący wykazywał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, czyli luty 2001 r. Organy podatkowe uznały, że kwota ta została zawyżona i określiły ją w niższej wysokości. Uchylając decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Sąd stwierdził, że została ona wydana po upływie okresu przedawnienia. Orzeczenie to ma wpływ na wynik niniejszej sprawy ponieważ w rozliczeniu zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. nie będzie już możliwym uwzględnienie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia ze stycznia 2001 r. w wysokości wynikającej z uchylonej decyzji dotyczącej stycznia 2001 r. W tej sytuacji zaskarżona decyzja narusza prawo materialne art. 21 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które miało wpływ na wynik sprawy. Z tego powodu Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sadowego zostało wydane z mocy art. 200 tej ustawy.