Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 52/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 29 a ust. 1, art. 19 a ust. 8
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2020 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej stanowiska organu co do pytania oznaczonego we wniosku o interpretację numerem 4; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2019 r. Gmina (dalej w skrócie zwana Gminą lub Wnioskodawcą) złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie zwanego Dyrektorem lub organem) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Gmina realizuje/będzie realizowała projekt partnerski pn. "OZE dla K. - wykorzystanie energetyki rozproszonej na rzecz ograniczenia niskiej emisji w Gminie S., K. i S." (dalej: "Projekt" lub "Inwestycja").

W odniesieniu do udziału Gminy Inwestycja polega/będzie polegała na zakupie oraz montażu przez Gminę instalacji kolektorów solarnych oraz powietrznych pomp ciepła (dalej łącznie: "Instalacje") na/przy/w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: "Mieszkańcy") i Wspólnoty Mieszkaniowej ul. K. w S. (dalej: "Wspólnota Mieszkaniowa") na potrzeby ogrzewania ciepłej wody użytkowej. W ramach Inwestycji zostanie zamontowanych łącznie 555 Instalacji na/w/przy budynkach Mieszkańców i Wspólnoty Mieszkaniowej.

Inwestycja w odniesieniu do udziału Gminy obejmuje/będzie obejmowała również zakup i montaż instalacji solarnych na budynkach użyteczności publicznej, stanowiących własność Gminy, tj. na budynku K. oraz na budynku wchodzącym w skład kompleksu "O." oraz instalacji fotowoltaicznych na potrzeby oświetlenia ulicznego na terenie Gminy (dalej łącznie: "Instalacje na cele gminne"). Instalacje na cele gminne nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Głównym celem Projektu jest/będzie popularyzacja i zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Liderem Projektu jest/będzie Gmina. Do zadań lidera Projektu należy m.in. złożenie wniosku o dofinansowanie, podpisanie umowy dofinansowania z instytucją finansującą, reprezentowanie partnerów przed instytucją finansującą, rozliczenie finansowe i rzeczowe Projektu, przygotowanie dokumentacji przetargowej i przeprowadzenie zamówienia publicznego. W ramach udziału Gminy w Inwestycji, Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki na koordynowanie i rozliczanie Projektu, opracowanie wniosku aplikacyjnego, studium wykonalności oraz pozostałej dokumentacji aplikacyjnej, przeprowadzenie procedury przetargowej, zakup i montaż Instalacji, nadzór inwestorski, promocję Projektu (faktury VAT w tym zakresie są/będą wystawiane na Gminę). W celu określenia zakresu zadań, obowiązków, jak i zaangażowania środków finansowych dla wspólnej realizacji Inwestycji 30 stycznia 2017 r. Gmina zawarła z Gminą K. i Gminą S. umowę nr [...] w sprawie wspólnej realizacji Projektu. Gmina zaznacza, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie udziału Gminy w Inwestycji, tj. nie dotyczy on Inwestycji, w zakresie w jakim jest/będzie ona realizowana przez Gminę K. i Gminę S..

Planowana wartość Projektu w odniesieniu do udziału Gminy wyniesie ok. 7 mln PLN brutto. Na podstawie umowy z 3 października 2018 r. nr [...] Gmina pozyskała na realizację Inwestycji dofinansowanie ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Pomorskiego na lata 2014-2020 (dalej: "RPO") do wysokości 85% kwoty całkowitych kosztów kwalifikowalnych Projektu. We wniosku o dofinansowanie Gmina pierwotnie oświadczyła, iż podatek VAT od wydatków Gminy na Instalacje będzie stanowił koszt kwalifikowalny, tj. podatek VAT naliczony od wydatków na Inwestycję w tej części zostanie objęty dofinansowaniem. Obecnie Gmina rozważa jednak zmianę przedmiotowego oświadczenia poprzez wskazanie, że podatek VAT naliczony od wydatków na Projekt w części dotyczącej Instalacji na potrzeby Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej będzie stanowił koszt niekwalifikowalny (jeśli Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT). Umowa o dofinansowanie Projektu i przepisy regulujące zasady dofinansowania zobowiązują/będą zobowiązywały Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym, umowa dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się/nie będzie odnosiła się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami/Wspólnotą Mieszkaniową, w szczególności nie narzuca/nie będzie narzucała żadnej formy współpracy z Mieszkańcami/Wspólnotą Mieszkaniową, nie wymaga/nie będzie wymagała realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje/nie będzie przewidywała dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej.

Budynki objęte Inwestycją (na potrzeby których montowane są/będą Instalacje) są/będą budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 - budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) lub budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112). Powierzchnia użytkowa budynków Mieszkańców zasadniczo nie przekracza 300 m2. Natomiast powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych w budynkach Wspólnoty Mieszkaniowej objętych Projektem, co do zasady, nie przekracza 150 m2. Może się jednak zdarzyć, iż powierzchnia użytkowa niektórych budynków jednorodzinnych Mieszkańców przekroczy 300 m2, a lokali mieszkalnych w budynkach Wspólnoty Mieszkaniowej przekroczy 150 m2. W budynkach objętych Inwestycją nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Inwestycja w Instalacje obejmuje/będzie obejmowała wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej, w których nie jest/nie będzie, według wiedzy Gminy, prowadzona działalność gospodarcza, rolnicza lub agroturystyczna.

Kolektory solame będą, co do zasady, zainstalowane na dachach budynków mieszkalnych. W przypadkach, gdy montaż tych instalacji na dachach budynków mieszkalnych będzie nieuzasadniony lub niemożliwy, dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania kolektorów solarnych zakotwiczonych do ścian budynków mieszkalnych. Kolektory solarne zamontowane na dachach i zakotwiczone do ścian budynków będą stanowiły zatem instalacje wykonywane w obrysie budynków mieszkalnych. W miejscach, gdzie montaż wskazanych instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie kolektorów solarnych do ich ścian okażą się niemożliwe, będą mogły zdarzyć się przypadki, w których wskazane instalacje zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej. Natomiast, pompy ciepła zostaną zainstalowane wewnątrz budynków mieszkalnych lub na ścianach tych budynków (tj. w ich obrysie), ewentualnie część elementów pompy ciepła może zostać zamontowana przy budynkach mieszkalnych, tj. poza ich obrysem.

Inwestycja jest/będzie realizowana na podstawie umowy zawartej z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: "Wykonawca"), który dokona montażu Instalacji. Wykonawca jest czynnym podatnikiem VAT. Do dnia złożenia niniejszego wniosku Gmina nie otrzymała jeszcze faktur VAT od Wykonawcy w związku z realizacją Projektu. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy (w odniesieniu do udziału Gminy w Inwestycji).

Zgodnie z zawartą przez Gminę umową z Wykonawcą, zakończenie Inwestycji zostało zaplanowane na koniec 2019 r.

Zarządzeniami Wójta Gminy nr [...] z 21 grudnia 2016 r. oraz nr [...] z 29 października 2018 r. zostały wprowadzone odpowiednio: regulamin Projektu oraz regulamin przeprowadzenia uzupełniającego naboru uczestników Projektu. Zgodnie ze wskazanymi regulaminami, osoby zainteresowane uczestnictwem w Projekcie złożyły Gminie ankiety szczegółowe dla potrzeb oszacowania możliwości zastosowania Instalacji do ogrzewania wody użytkowej. Następnie osoby zainteresowane uczestnictwem w Inwestycji złożyły Gminie deklaracje uczestnictwa (dalej: "Deklaracje"), w których zostały zawarte informacje dotyczące lokalizacji, rodzaju i mocy Instalacji, a także o wysokości wkładu finansowego stanowiącego zabezpieczenie wykonania usługi. Ponadto, Deklaracje zawierały zbiór oświadczeń m.in. dotyczących prawa Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej do dysponowania nieruchomością, niewykorzystywania Instalacji do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą itp.

Mieszkańcy/Wspólnota Mieszkaniowa byli/są zobowiązani dokonać wpłaty należności wynikającej z Deklaracji w terminie wskazanym przez Gminę jako potwierdzenia zamiaru udziału w Projekcie. Od 30 sierpnia 2018 r. Mieszkańcy/Wspólnota Mieszkaniowa dokonywali/dokonują wpłat przedmiotowych należności. Zgodnie ze wskazanymi regulaminami, ostateczny koszt udziału Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej w Projekcie będzie zależał w szczególności od wysokości cen poszczególnych Instalacji, określonych w dokumentacji powykonawczej Wykonawcy. Zatem na moment składania Deklaracji przez Mieszkańców/Wspólnotę Mieszkaniową i dokonywania wpłat wynikających z Deklaracji nie był znany ostateczny koszt świadczenia Gminy dla Mieszkańców/Wspólnoty. Otrzymane przez Gminę kwoty pieniężne wynikające z Deklaracji zostaną zaliczone na poczet wynagrodzenia należnego Gminie od Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej dopiero w momencie podpisania umów określających prawa i obowiązki stron transakcji.

Ponadto, Gmina wskazuje, że brak dokonania przez Mieszkańców/Wspólnotę Mieszkaniową wpłaty określonej w Deklaracji był/jest jednoznaczny z rezygnacją z uczestnictwa w Projekcie. Jednocześnie, w przypadku odstąpienia przez Gminę od realizacji Inwestycji otrzymane przez Gminę należności wynikające z Deklaracji zostałyby zwrócone Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej.

Na potrzeby Projektu Gmina utworzyła odrębny rachunek bankowy (w tym na potrzeby wpłat określonych w Deklaracjach). Zgromadzone na wskazanym rachunku bankowym Gminy środki pieniężne są/będą uwalniane sukcesywnie do postępów prac montażowych w ramach Inwestycji. Dodatkowo Gmina wskazuje, że na moment wnoszenia przez Mieszkańców/Wspólnotę Mieszkaniową wpłat (wynikających z Deklaracji) na rachunek Gminy nie był jednoznacznie określony termin montażu poszczególnych Instalacji, w szczególności z uwagi na możliwość odstąpienia przez Gminę od realizacji Inwestycji lub niepowodzenie procedury przetargowej mającej na celu wyłonienie Wykonawcy, np. w wyniku złożenia ofert na realizację Inwestycji w nieakceptowalnych dla Gminy cenach. Tym samym, Gmina mogła w ogóle nie zrealizować Projektu na moment składania Deklaracji oraz otrzymywania przez Gminę ww. wpłat wynikających z Deklaracji.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina podpisze umowy z Mieszkańcami/Wspólnotą Mieszkaniową, których celem będzie ustalenie w szczególności wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji, przekazaniem ich do korzystania Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej, a następnie na własność (dalej: "Umowy"). Umowy zostaną zawarte na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję finansującą końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu.

W ramach realizowanej usługi Gmina będzie odpowiedzialna na gruncie Umów m.in. za właściwą realizację Inwestycji i prawidłowe funkcjonowanie Instalacji, tj. zabezpieczenie rzeczowej realizacji Projektu, na którą składa się wyłonienie Wykonawcy Instalacji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1986, ze zm.; dalej: "PZP"), prowadzenie wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją Inwestycji, w tym jej rozliczenie i promocja, ustalenie harmonogramu montażu Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestycyjnego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów technicznych i końcowych oraz finansowe rozliczenie projektu, zapewnienie serwisu i gwarancji Instalacji, przeprowadzenie przeglądów gwarancyjnych.

Świadczona przez Gminę usługa ma poprawić gospodarkę energetyczną (cieplną) danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z Instalacji.

Umowy będą przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych i odbiorze robót na/przy/w budynkach Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania Umów. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych w budynkach będących własnością Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej, Gmina przekaże Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umów. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umów całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej (bez odrębnej umowy).

Umowy zawierane przez Gminę z Mieszkańcami/Wspólnotą Mieszkaniową będą przewidywały, że z tytułu realizowanej przez Gminę usługi Mieszkańcy/Wspólnota Mieszkaniowa będą zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. W Umowach wynagrodzenie należne Gminie z tytułu świadczonej przez Gminę usługi dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej zostanie określone kwotowo jako część kosztu zaprojektowania i zamontowania Instalacji na danej nieruchomości, nieobjętego dofinansowaniem oraz całość kwoty podatku VAT przypadającego na daną Instalację. Ponadto, Umowy będą przewidywały, że ostateczne rozliczenie pomiędzy Gminą a Mieszkańcami/Wspólnotą Mieszkaniową nastąpi po rozliczeniu finansowym Projektu.

Mieszkaniec/Wspólnota Mieszkaniowa dokonają wpłaty ustalonej kwoty wynagrodzenia w II ratach, z czego I rata stanowi zabezpieczenie należytego wykonania usługi i została już zapłacona na rachunek bankowy Gminy wraz z podpisaniem Deklaracji. Po podpisaniu Umowy Gmina przeksięguje środki przekazane Gminie w ramach zapłaty I raty z rachunku depozytowego na rachunek bankowy Projektu i wystawi fakturę Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej tytułem uczestnictwa w Projekcie, zawierającą informację o zapłaceniu należności z niej wynikającej. Natomiast termin płatności II raty jest uzależniony od daty wystawienia i doręczenia Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej faktury, która zostanie wystawiona z chwilą wykonania montażu poszczególnych Instalacji przez Wykonawcę (zakończenia/odbioru prac). W przypadku dokonania wpłaty przez Mieszkańców/Wspólnotę Mieszkaniową kwoty stanowiącej równowartość I raty, a niezrealizowania Projektu z przyczyn niezależnych od ww. podmiotów, cała wpłacona dotychczas kwota zostanie przez Gminę zwrócona.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia, Gmina nie planuje na ten moment, by Umowy przewidywały pobieranie jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej z tytułu realizacji przez Gminę usługi. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańców/Wspólnotę Mieszkaniową z Instalacji w okresie obowiązywania Umów, jak i przeniesienie na Mieszkańców/Wspólnotę Mieszkaniową własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów - realizowane będzie przez Gminę w ramach świadczonej usługi i Gmina nie będzie pobierała z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej, poza tym określonym w Umowach. W Umowach zostanie także określone, że Mieszkańcy/Wspólnota Mieszkaniowa nieodpłatnie udostępnią Gminie odpowiednią część budynku/nieruchomości, na której zamontowane zostaną Instalacje, na okres trwania Umowy.

Dodatkowo, Gmina wskazała, że uzyskała opinię klasyfikacyjną z Głównego Urzędu Statystycznego z 2 sierpnia 2019 r., z której wynika, że usługi, które Gmina nabędzie od Wykonawcy w zakresie montażu Instalacji zostały sklasyfikowane w następujący sposób:

montaż kolektorów słonecznych wraz z ich przyłączeniem do istniejącej sieci wodnej -mieści się w zakresie grupowania 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych" (PKWiU 2008),

wykonanie robót elektrycznych związanych z instalowaniem kolektorów słonecznych objęte jest grupowaniem 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych" (PKWiU 2008),

montaż pomp ciepła wykonywanych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i dwurodzinnych wraz z podłączeniem do instalacji wodnej - mieści się w zakresie grupowania 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych" (PKWiU 2008),

montaż pomp ciepła wykonywanych w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych, blokach, mieszkalnych, kotłowniach wraz z podłączeniem do istniejącej sieci wodnej -mieści się w zakresie grupowania 33.20.29.0 "Usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane" (PKWiU 2008).

W uzupełnieniu wniosku, odpowiadając na pytania Dyrektora Gmina podała, że klasyfikacja statystyczna świadczonych przez Gminę usług nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych, a zatem element, do którego określenia zobowiązany jest Dyrektor. Zdaniem Gminy, charakter świadczonej przez Gminę usługi został szczegółowo opisany przez Gminę we wniosku i jest to wystarczające dla określenia stawki VAT dla tych usług. Gmina przedstawiła również własne stanowisko w sprawie wskazując, iż cele realizowanej przez nią usługi mają być osiągnięte poprzez zakup oraz montaż przez Gminę instalacji kolektorów solarnych oraz powietrznych pomp ciepła (dalej łącznie: "Instalacje") na/przy/w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: "Mieszkańcy") i Wspólnoty Mieszkaniowej ul. K. w S. (dalej: "Wspólnota Mieszkaniowa") na potrzeby ogrzewania ciepłej wody użytkowej (poprzez ingerencję w substancję budynku). Ponadto w uzasadnieniu Wniosku Gmina wskazała, że w jej ocenie charakter świadczonej usługi pozwala uznać, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako modernizację/termomodernizację obiektów budowlanych.

Zdaniem Gminy, przepisy w zakresie VAT nie wymagają od Gminy określenia klasyfikacji statystycznej jej świadczeń dla zastosowania stawki VAT 8%. W świetle art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, nie ma znaczenia klasyfikacja statystyczna. Przepis ten nie odwołuje się bowiem do PKWiU, ale ogólnie do rodzaju świadczonych usług m.in. remontu, modernizacji i termomodernizacji. Klasyfikacja PKWiU usług Gminy nie ma również znaczenia dla ustalenia podstawy ich opodatkowania, zaliczkowego charakteru wpłat mieszkańców, prawa do odliczenia VAT, opodatkowania VAT przekazania Instalacji do korzystania i na własność, a także kwestii zastosowania odwrotnego obciążenia.

Gmina podkreśliła, że jeśli organ uważa, iż z jakichś względów dla ustalenia zasad opodatkowania VAT usług Gminy, czy usług przez nią nabywanych konieczne jest zidentyfikowanie właściwego im symbolu PKWiU, to powinien samodzielnie określić ten symbol, gdyż jest to element normy prawa podatkowego (tam gdzie norma taka w ocenie Organu odwołuje się do kodu PKWiU), a nie element stanu faktycznego.

Gmina wskazała, że z otrzymanej z Głównego Urzędu Statystycznego opinii klasyfikacyjnej dotyczącej nabywanych przez Gminę usług od wykonawcy robót realizowanych w ramach inwestycji pn. "OZE dla K. - wykorzystywanie energetyki rozproszonej na rzecz ograniczenia niskiej emisji w Gminie S., K. i S." (dalej "Inwestycja" lub "Projekt"), wynika, że:

montaż kolektorów słonecznych wraz z ich podłączeniem do istniejącej instalacji wodnej oraz montaż pomp ciepła wykonywany w budynkach mieszkalnych jedno i dwurodzinnych wraz z ich podłączeniem do istniejącej instalacji wodnej - mieści się w zakresie grupowania PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych",

montaż pomp ciepła - wykonywany w budynkach mieszkalnych jedno i dwurodzinnych wraz z ich podłączeniem do istniejącej instalacji wodnej mieści się w zakresie grupowania PKWiU 33.20.29.0 "Usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej nieklasyfikowane".

Dalej podano, że z uwagi na zakres realizowanego wniosku i rodzaj montowanych Instalacji, w świetle powyższej opinii Gmina nabędzie głównie usługi sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Jednocześnie Gmina wskazała, że świadczone przez nią usługi mają poprawić gospodarkę energetyczną (cieplną) danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z Instalacji. Wykonanie Instalacji będzie związane ze zmianą dotychczasowego źródła energii - w tym przypadku energii cieplnej. Zdaniem Gminy, montaż Instalacji będzie stanowić usługę termomodernizacji budynków Mieszkańców i Wspólnoty Mieszkaniowej.

Gmina podkreśliła, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale odnosząc się do hipotetycznych zdarzeń zawartych w pytaniu organu podała, że w przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby rozważyć m.in. zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na Instalacje. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby.

Dalej Gmina wskazała, że wysokość dofinansowania (w zakresie, w jakim jest ono przeznaczone na Instalacje) uzależnione jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu Instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy można uznać, że wysokość dofinansowania nie jest zasadniczo uzależniona od liczby osób biorących udział w Projekcie, a od kosztów całkowitych Projektu. Dodatkowo podała, że na wysokość przyznanego dofinansowania (wartość procentową dofinansowania) większy wpływ mają inne okoliczności np. komplementarność realizowanego projektu z innymi w sferze ochrony środowiska naturalnego, liczba zaangażowanych podmiotów w realizację Projektu (partnerów).

Następnie Gmina stwierdziła, że przeznaczy otrzymane dofinansowanie na zakup oraz montaż instalacji kolektorów solarnych oraz powietrznych pomp ciepła na/przy/w budynkach Mieszkańców i Wspólnoty Mieszkaniowej na potrzeby ogrzewania ciepłej wody użytkowej. W ramach Inwestycji zostanie zamontowanych łącznie 555 Instalacji na/w/przy budynkach Mieszkańców i Wspólnoty Mieszkaniowej. Dofinansowanie obejmie także częściowo koszty nadzoru inwestorskiego, wynagrodzenie personelu realizującego Projekt oraz koszty promocji Projektu. Dofinansowanie obejmuje/będzie obejmowało również zakup i montaż instalacji solarnych na budynkach użyteczności publicznej budynkach użyteczności publicznej, stanowiących własność Gminy, tj. na budynku K. oraz na budynku wchodzącym w skład kompleksu "O" oraz instalacji fotowoltaicznych na potrzeby oświetlenia ulicznego na terenie Gminy (dalej łącznie: "Instalacje na cele gminne"), jednak powyższe instalacje nie są przedmiotem Wniosku.

Nabywane przez Gminę towary i usługi związane z zakupem i montażem Instalacji mają wyłącznie związek ze świadczeniem przez Gminę dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej usług termomodernizacji, czyli czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Natomiast pozostałe wskazane przez Gminę we Wniosku koszty, tj. koszty koordynowania i rozliczania Projektu, opracowania wniosku aplikacyjnego, studium wykonalności oraz pozostałej dokumentacji aplikacyjnej, przeprowadzenia procedury przetargowej, nadzoru inwestorskiego, promocji Projektu będą miały związek zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy - czynnościami opodatkowanymi VAT (usługa świadczona na rzecz Mieszkańców i Wspólnoty), jak również z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza w zakresie realizacji Projektu odnośnie instalacji na cele gminne (nieobjętych Wnioskiem). Powyższych wydatków Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do określonego rodzaju działalności - czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających opodatkowaniu. Gmina nie odlicza podatku VAT od wydatków związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną VAT i niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na to, że pre-współczynnik VAT właściwy dla Urzędu Gminy - wyliczony zgodnie z zasadami zawartymi w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) - nie przekracza 2%.

Gmina wskazała, że zawarte we Wniosku pytanie dotyczące prawa do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach (pytanie nr 5) odnosi się wyłącznie do wydatków związanych z zakupem i montażem Instalacji związanych bezpośrednio ze świadczoną przez Gminę usługą dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej.

W związku z tak przedstawionym opisem postawiono następujące pytania:

1. Czy wpłaty otrzymane przez Gminę/które Gmina otrzyma od Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT?

2. Czy dotychczas otrzymane przez Gminę od Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej wpłaty (ustalone w Deklaracjach) należy uznać za zaliczki/zadatek/przedpłatę/raty na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi i w konsekwencji opodatkować je w momencie otrzymania tychże wpłat?

3. Według jakiej stawki VAT należy opodatkować świadczenie Gminy dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej?

4. Czy podstawę opodatkowania świadczenia Gminy dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej stanowi/będzie stanowiło wyłącznie otrzymane od Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

5. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na realizację Projektu w zakresie Instalacji (w odniesieniu do udziału Gminy w Projekcie)?

6. Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej w okresie trwania Umów?

7. Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów? (...).

Prezentując stanowisko odnośnie pytania czwartego Gmina stwierdziła, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy dla Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej będzie stanowiło wyłącznie wynagrodzenie otrzymane przez Gminę od Mieszkańców, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W świetle przedstawionego stanu faktycznego nie ma bowiem bezpośredniego związku pomiędzy ceną usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę, a dofinansowaniem z RPO, które Gmina otrzyma na realizację inwestycji. Otrzymana dotacja będzie przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu instalacji, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi.

Odnośnie stanowiska zawartego w pytaniu drugim Gmina uznała, że dotychczas otrzymane wpłaty od Mieszkańców nie stanowią zaliczek/zadatków/przedpłat/rat na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT w momencie ich otrzymania przez Gminę. Zdaniem Gminy, o powyższym przesądza w szczególności okoliczność, że w momencie wnoszenia należności określonych w Deklaracjach, elementy usługi Gminy dla Mieszkańców nie były określone w sposób jednoznaczny i definitywny. Jak Gmina wskazała na moment wnoszenia wpłat określonych w Deklaracjach ostateczne wynagrodzenie za usługi Gminy dla Mieszkańców nie było jednoznacznie ustalone. Wysokość udziału Mieszkańców będzie bowiem ostatecznie znana dopiero po wykonaniu przez Wykonawcę poszczególnych Instalacji. Ponadto na moment dokonywania zapłaty należności określonych nie został ustalony termin montażu poszczególnych Instalacji. W konsekwencji, w ocenie Gminy, nie sposób twierdzić, że wszystkie, istotne okoliczności dla przyszłej usługi były skonkretyzowane już w chwili wnoszenia przez Mieszkańców wpłat określonych w Deklaracjach. Ponadto, w ocenie Gminy, dotychczas otrzymane przez Gminę wpłaty można porównać do kaucji, których celem jest zabezpieczenie wypłacalności kontrahenta/wykonania umowy.

W dniu 14 listopada 2019 r. Dyrektor wydał interpretację, w której uznał za prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie opodatkowania przez Gminę usług świadczonych na rzecz mieszkańców/wspólnoty mieszkaniowej, stawek podatku obowiązujących dla tych usług, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na zakup i montaż Instalacji na rzecz mieszkańców/wspólnoty mieszkaniowej oraz braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów oraz z upływem okresu trwania Umów. Natomiast za nieprawidłowe organ uznał stanowisko Gminy co do braku opodatkowania wpłat mieszkańców/wspólnoty mieszkaniowej w związku z tymi usługami oraz ujmowania w podstawie opodatkowania wyłącznie wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu usług świadczonych na rzecz mieszkańców/wspólnoty mieszkaniowej (pomniejszonego o kwotę podatku należnego).

Odnosząc się do stanowiska Gminy zawartego w pytaniu drugim organ stwierdził, że wpłaty mieszkańców na poczet wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Gminę usług dotyczą skonkretyzowanego świadczenia. Takie stanowisko, zdaniem organu, potwierdza fakt, że są one uiszczane w oparciu o złożone deklaracje, z których wynika zobowiązanie podmiotów do ich wniesienia, w sytuacji gdy wpłaty otrzymane przez Gminę zostaną zaliczone na poczet wynagrodzenia należnego Gminie dopiero w momencie podpisania umów określających prawa i obowiązki stron transakcji. Wpłat wnoszonych na podstawie Deklaracji nie można zatem rozpatrywać w oderwaniu od faktycznej istoty świadczenia Wnioskodawcy, którego rezultatem będzie finalne wykonanie usługi na podstawie mającej zostać w przyszłości zawartej umowy. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że na moment wnoszenia tych wpłat nie jest jeszcze znany ostateczny koszt świadczenia i nie jest jeszcze podpisana umowa, z której będzie wynikało jakie konkretne świadczenia realizuje Gmina. Przedmiotowe wpłaty dotyczą określonego świadczenia Gminy, nie zaś jakiegoś niedookreślonego i o nieznanym zakresie działania. Dyrektor stwierdził, że wpłaty nie stanowią zabezpieczenia (kaucji) z tytułu przyszłego wykonania usługi, lecz zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu. Zatem w odniesieniu do tych wpłat, obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) - dalej w skrócie zwanej ustawą o VAT, w momencie ich otrzymania.

Uznając za nieprawidłowe stanowisko wyrażone w pytaniu czwartym Dyrektor wskazał, że środki przekazane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację opisanego we wniosku projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie modernizacji. Okoliczności sprawy nie potwierdzają bowiem, aby otrzymane przez Gminę środki przeznaczano na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą one mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją projektu, który będzie polegał na zakupie i montażu instalacji kolektorów solarnych oraz powietrznych pomp ciepła. Zatem otrzymane dofinansowanie w sposób bezpośredni wpływa na wysokość tego wynagrodzenia. Organ uznał, że realizacja Projektu wykonania Instalacji na rzecz Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Tym samym, mając na uwadze treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT Dyrektor stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług dotyczących wykonania Instalacji na rzecz Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłaca Mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą Umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców/Wspólnoty Mieszkaniowej usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej stanowiska organu co do pytań oznaczonych we wniosku o interpretację numerami 2 i 4 a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 29a ust. 1, art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca stwierdziła, że otrzymana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. O bezpośrednim związku dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką Gmina świadczyła swoją usługę na rzecz Mieszkańca zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez Gminę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi świadczonej przez Gminę, gdyż przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi budowy Instalacji.

Gmina wskazała, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji (od wykonawcy) co oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców / Wspólnoty Mieszkaniowej będących właścicielami nieruchomości na których Instalacje zostaną posadowione.

Zdaniem Gminy, z umowy o dofinansowanie zawartej w ramach RPO nie wynika, że jest to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę usług, tylko dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu. Dofinansowanie unijne nie ma charakteru dopłaty do ceny - finansuje bowiem Projekt, a nie usługę termomodernizacji / modernizacji - oraz nie ma charakteru bezpośredniego - finansuje bowiem nabycie Instalacji przez Gminę, a nie wykonanie Instalacji na rzecz Mieszkańców / Wspólnoty Mieszkaniowej. Dlatego też, zdaniem skarżącej, dotacja otrzymana przez Gminę nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Odnośnie stanowiska zaprezentowanego w pytaniu drugim wniosku Gmina wskazała, że otrzymane przez nią wpłaty od Mieszkańców / Wspólnoty Mieszkaniowej nie stanowią przedpłat, zaliczek, zadatków, rat na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT w momencie ich otrzymania przez Gminę. W ocenie strony, dotychczas otrzymane przez Gminę wpłaty można porównać do kaucji / depozytu, których celem jest zabezpieczenie wypłacalności kontrahenta / wykonania umowy, stanowiąc zabezpieczenie kosztu wykupu Instalacji po upływie okresu jej udostępnienia Mieszkańcom/Wspólnocie Mieszkaniowej oraz prawidłowej eksploatacji Instalacji przez Mieszkańców/Wspólnotę Mieszkaniową. Kaucyjny charakter dotychczas otrzymanych wpłat potwierdzają również zapisy regulaminu Projektu, w których zostało przewidziane, że w razie rezygnacji Gminy z realizacji Inwestycji otrzymane od Mieszkańców / Wspólnoty Mieszkaniowej wpłaty podlegałyby zwrotowi. W ocenie Gminy trudno uznać, że wnoszone opłaty mogą podlegać opodatkowaniu na moment otrzymywania płatności, gdy nie były znane essentialia negotii czynności do jakiej ma dojść pomiędzy Gminą a Mieszkańcami / Wspólnotą Mieszkaniową w przyszłości. W konsekwencji, zdaniem Gminy, wbrew twierdzeniom organu nie można twierdzić, że wpłaty dokonane przez Mieszkańców / Wspólnotę Mieszkaniową stanowią zaliczki na poczet wykonania usługi dla celów VAT.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył dwóch zagadnień. Pierwsze z nich odnosiło się do wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie otrzymanej przez Gminę dotacji na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu i jej bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców, a tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem skarżącej przyznana na jej rzecz dotacja służy pokryciu ogólnych kosztów związanych z realizacją Projektu i nie stanowi dopłaty do ceny usług, które będą mogły być nabywane przez Mieszkańców. W związku z tym Gmina stoi na stanowisku, że dotacja ta nie mając bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę, nie może być wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Dyrektor prezentował pogląd odmienny stwierdzając, że środki otrzymane w ramach RPO na realizację opisanego we wniosku projektu mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie modernizacji. Zdaniem organu środki te nie są przeznaczane na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją projektu, który będzie polegał na zakupie i montażu instalacji kolektorów solarnych oraz powietrznych pomp ciepła.

Drugie z kwestionowanych zagadnień dotyczyło momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wpłat ustalonych w Deklaracjach i otrzymywanych przez Gminę od Mieszkańców. Zdaniem skarżącej wpłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich otrzymania przez Gminę. W szczególności przesądza o tym okoliczność, że w momencie wnoszenia należności elementy usługi Gminy dla Mieszkańców nie były określone w sposób jednoznaczny i definitywny podobnie jak jednoznacznie nie określono wysokości należnego Gminie wynagrodzenia. Gmina stanęła ponadto na stanowisku, że wpłaty można porównać do kaucji, o czym świadczy ich gwarancyjny i zwrotny charakter. Organ odnosząc się do stanowiska Gminy stwierdził natomiast, że w odniesieniu do wpłat, obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w momencie ich otrzymania. Wpłaty Mieszkańców dotyczą bowiem skonkretyzowanego świadczenia i są uiszczane w oparciu o złożone deklaracje, z których wynika zobowiązanie podmiotów do ich wniesienia. Wpłaty te, zdaniem organu nie stanowią zabezpieczenia (kaucji) z tytułu przyszłego wykonania usługi, lecz zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że wadliwe jest rozstrzygnięcie organu w zakresie, w jakim Dyrektor uznał, że otrzymane przez Gminę dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców, a tym samym należy je uwzględnić w podstawie opodatkowania tej usługi.

Zgodnie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wskazany przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej ( Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1). We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok w sprawie C-184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).

Jak z powyższego wynika kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Rozważania powyższe są tożsame z tezami wyroku NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 20156/17, które Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela.

We wniosku o interpretację Gmina podała, że przedmiotem dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego jest zakup i montaż kolektorów solarnych oraz powietrznych pomp ciepła. Dofinansowanie udzielone zostanie na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od Wykonawcy, będącego podmiotem sprzedającym i montującym instalacje na rzecz Gminy. Jednocześnie, jak wskazała Gmina, uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do transakcji zawieranych pomiędzy Gminą a Mieszkańcami tj. świadczenia usług termomodernizacji budynków mieszkalnych. Tego rodzaju regulacji nie przewiduje w szczególności umowa na dofinansowanie.

W świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę we wniosku o udzielenie interpretacji zgodzić należy się z tym, że Gmina uzyskała dotacje o charakterze zakupowym, która wywierała bezpośredni wpływ jedynie w relacji Gmina – Wykonawca, nie zaś w relacji Gmina - Mieszkańcy. Gmina nabywa urządzenia oraz montaż instalacji od podmiotów zewnętrznych i to te nabycia powiązane są z dotacjami udzielanymi w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. Zatem będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż kolektorów oraz pomp przez Gminę (na jej rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Po pierwsze odmienne są strony poszczególnych transakcji; transakcja nabycia i montażu urządzeń zawierana jest pomiędzy Wykonawcą a Gminą, natomiast transakcja usługi termomodernizacji pomiędzy Gminą a Mieszkańcami. Całkowicie odmienny jest również zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż kolektorów oraz pomp przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim jest to prawidłowe zamontowanie tych urządzeń, w sposób zapewniający ich prawidłowe funkcjonowanie, udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca. W konsekwencji przyznać należy rację skarżącej, że cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańców obejmuje zupełnie odmienne świadczenia. Skoro dofinansowanie jest wyłącznie do ceny zakupu i montażu kolektorów oraz pomp, to nie jest i nie może być jednocześnie dofinansowaniem do ceny usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wystąpi wobec powyższego dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. W świetle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie występuje w tym przypadku bezpośredni związek pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną usług świadczonych przez Gminę. Dotacja ma związek z nabyciem przez Gminę konkretnych towarów i usługi, stanowi dopłatę do ich ceny.

W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pomiędzy dotacją a świadczeniem usług nie występuje bezpośredniego związek, a jedynie pośredni nie mający istotnego znaczenia dla opodatkowania. Z umowy o dofinansowanie, w zakresie opisanym we wniosku, nie wynika, że jest to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę usług. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi. Kluczowy zatem dla prawidłowej wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest jednoznacznie wskazany we wniosku fakt, że dotacja ta przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zakup i montaż kolektorów i pomp) na rzecz Gminy.

Zgodzić należy się więc ze skarżącą, wbrew temu co przyjął organ, że brak jest podstaw do uznania by otrzymana przez Gminę dotacja powinna zwiększać w tym przypadku podstawę opodatkowania, skoro nie miała (nie ma) ona bezpośredniego wpływu na wysokość wynagrodzenia ustalonego w umowie zawartej z Mieszkańcem. Z treści wniosku wynika zresztą wprost, że wynagrodzenie ustalone w umowie pomiędzy Gminą a Mieszkańcem będzie przewidziane w stałej wysokości i nie będzie zależne od poziomu uzyskanego przez Gminę dofinansowania. Innymi słowy dofinansowanie nie będzie elementem kształtującym bezpośrednio cenę usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

W ocenie Sądu przedmiotowej dotacji nie daje się bezpośrednio powiązać z usługami świadczonymi przez Gminę na rzecz Mieszkańców i z tej przyczyny nie powinna ona być wliczana do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W zaistniałej sytuacji błędne jest stanowisko organu, a prawidłowe jest stanowisko skarżącej, że podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia przez Gminę usługi na rzecz Mieszkańców stanowi/będą stanowić wyłącznie kwoty wynagrodzenia ustalone w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaną dotacją a usługami świadczonymi przez Gminę będzie istniał związek. Uzyskana dotacji stwarza bowiem Gminie możliwość nabycia i montażu kolektorów solarnych oraz powietrznych pomp ciepła, które to urządzenia w dalszym etapie, w ramach świadczonych przez Gminę usług będą montowane wśród Mieszkańców (Wspólnot Mieszkaniowych). Niemniej jednak wskazany związek ma w ocenie Sądu jedynie charakter pośredni, wyrażający się w tym, że pozyskane dotacje umożliwiły Gminie realizację usług termomodernizacyjnych na rzecz Mieszkańców, a nie związek bezpośredni wskazujący na to, że pozyskana dotacja wpływa (kształtuje) cenę usługi świadczonej przez Gminę.

W świetle tego co wyżej stwierdzono, organ uznając za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie spornego zagadnienia dopuścił się naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu w kontekście stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

W konsekwencji, uznać należy za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ: art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą; art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wobec nie ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie zawiera bowiem pogłębionej analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku w kontekście art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W zaskarżonej interpretacji brak jest również wskazania w jaki sposób udzielona Gminie dotacja wpływa na cenę konkretnie świadczonej usługi. Zwłaszcza, że takiego wskazania nie sposób odnaleźć także w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd rozpoznający skargę nie przychyla się natomiast do stanowiska strony skarżącej, jakie prezentuje odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego od wpłat otrzymywanych przez Gminę na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi termomodernizacji. Sąd zgadza się z organem interpretującym, że obowiązek podatkowy Gminy w tym zakresie, powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, z momentem otrzymania wpłat od Mieszkańców (Wspólnot Mieszkaniowych).

Zasadą wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT jest, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca wprowadził liczne wyjątki od tej reguły, w tym m.in. w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W orzecznictwie zarówno sądów krajowych, jak i TSUE, wskazuje się, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji, które podlegają opodatkowaniu jako odstępstwo od ww. zasady, opodatkowanie wpłaty na poczet przyszłej transakcji może nastąpić jedynie w przypadku, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, zostaną szczegółowo i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, wyrok ETS z 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, wyrok NSA z 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1100/09). W wyroku z dnia 7 marca 2014 r. sygn. akt 503/13 NSA podkreślił, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet przyszłego świadczenia istotne jest, aby owo przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Powstanie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania należności przez wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu jest rozwiązaniem opartym na przepisie art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE (wcześniej art. 10 ust. 2 Szóstej dyrektywy Rady), zgodnie z którym w przypadku wypłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Na kanwie wspomnianej regulacji, w orzeczeniu z dnia 31 maja 2018 r. w sprawach połączonych C-660/16 i C-661/16 (Finanzamt Dachau v. Achim Kollroß i Finanzamt Göppingen v. Erich Wirtl) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że obowiązek podatkowy rodzi taka zaliczka, w przypadku której (w momencie jej zapłaty) wszystkie istotne okoliczności przyszłej dostawy można było uznać za znane nabywcy, a zatem dostawa tych towarów zdawała się pewna. Jeśli w świetle obiektywnych okoliczności w chwili zapłaty zaliczki nabywca wiedział (nie mógł racjonalnie nie wiedzieć), że realizacja dostawy jest niepewna, obowiązek podatkowy od zaliczki nie powstaje.

W świetle przytoczonego przepisu oraz przywołanego orzecznictwa należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 8 ustawy o VAT powstaje wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone. W ocenie Sądu, w zaprezentowanym przez stronę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie ulega wątpliwości, że zaistniały przesłanki pozwalające przyjąć, iż obowiązek podatkowy z tytułu kwot wpłacanych przez Mieszkańców na podstawie złożonych Deklaracji, powstaje w momencie otrzymania wpłaty przez Gminę. Zgodzić należy się z organem, że wpłaty te dotyczą skonkretyzowanego pod względem przedmiotowym świadczenia; świadczenie to polegać ma bowiem na montażu urządzeń w ramach realizowanego przez Gminę projektu termomodernizacji. Przedmiot świadczenia, który jest istotny z punku widzenia powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy usługi jest zatem znany i dookreślony. Kwestia nieustalenia ostatecznej wysokości wynagrodzenia nie ma znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego, ale ewentualnej wysokości zobowiązania podatkowego.

Nie można przy tym zgodzić się ze stawianą przez skarżącą tezą, że dokonywane wpłaty stanowią swego rodzaju kaucję uiszczoną na zabezpieczanie wykonania umowy. Takiemu stanowisku przeczy przede wszystkim treść wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w którym wskazane zostało wyraźnie, że wpłaty wynikające z Deklaracji stanowią wprawdzie zabezpieczanie należytego wykonania usługi, niemniej jednak po podpisaniu umowy podlegają one zaliczeniu na poczet należnego Gminie wynagrodzenia. Świadczy to o tym, że wpłaty dokonywane przez Mieszkańców stanowią element ostatecznej ceny usługi i nie zostały uiszczone wyłącznie w celu gwarancyjnym.

Takiego zapatrywania nie zmienia fakt, że wpłacona przez Mieszkańca kwota może podlegać zwrotowi. Tego rodzaju zapisy zawarte przez Gminę w ustanowionym regulaminie Projektu nie przesądzają wcale o kaucyjnym charakterze dokonanej wpłaty. Takim samym regułom zwrotu mogą bowiem podlegać zadatki wpłacone jako zabezpieczanie na poczet wykonania umowy jak i zaliczki uiszczane na poczet ceny. Ewentualny zwrotny i gwarancyjny charakter dokonanej wpłaty nie przesądza zatem o tym, że świadczenie to ma zawsze charakter kaucji, a zatem, że z tej przyczyny obowiązek podatkowy w związku z dokonaniem wpłaty nie powstaje w chwili oznaczonej w art. 19 ust. 8 ustawy o VAT.

W ponownym postępowaniu, organ wyda interpretację zgodną z zaprezentowanym w uzasadnieniu wyroku poglądem prawnym w zakresie, w jakim uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, eliminując przy tym stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części odnoszącej się do stanowiska zaprezentowanego przez organ odnośnie pytania czwartego. W pozostałym zakresie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.