Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 5/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 247
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Barbara Ciołek, Protokolant Referent Tomasz Gołębiowski, , , po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 3 lutego 2022 r., sprawy ze skargi P. B., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., z dnia 16 października 2020 r. nr [...], w przedmiocie stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, , , uchyla zaskarżoną decyzję.,


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. B. (dalej: skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 16 października 2020 r. nr 0201-IOA.618.6.2020, utrzymująca w mocy decyzję własna tego organu z 27 maja 2020 r., nr 0201-IOA.618.3.2020.6, odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego (dalej: NUC, organ I instancji) z 15 marca 2016 r., nr 451000-UAGR.872.132.2015.KP.1606 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie do gier poza kasynem gry.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 4 września 2014 r., funkcjonariusze Urzędu Celnego we Wrocławiu przeprowadzili w należącym do skarżącego lokalu bez nazwy własnej przy ul. [...] [...], [...]-[...] W. czynności kontrolne (w tym eksperyment), w wyniku których stwierdzono, iż w w/w miejscu znajduje się podłączone do sieci elektrycznej, włączone i gotowe do gry urządzenie do gier o nazwie [...] nr [...], na którym gry wyczerpują znamiona definicji gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. Z czynności kontrolnych sporządzono protokół nr [...]. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji decyzją z 15 marca 2016 r., nr 451000-UAGR.872.132.2015.KP1606 wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na ww. automacie poza kasynem gry, bez wymaganej koncesji. Decyzja została doręczona stronie osobiście w dniu 31 marca 2016 r. i nie wniesiono od niej odwołania w ustawowym terminie. Odwołanie od tej decyzji wniesiono do organu I instancji dopiero w dniu 14 czerwca 2016 r., a w dniu 23 czerwca 2016 r. do właściwego wówczas w sprawie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu, wpłynął wniosek z dnia 12 czerwca 2016 r. o przywrócenie terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania. Postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2016 r. nr 450000- IAGW.8720.2342.2016.IW.3083 organ II instancji odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr 450000-IAGW.8720.2343.2016.IW.3084 stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Mimo właściwego pouczenia, żadne z ww. postanowień nie zostało zaskarżone.

W dniu 29 października 2019 r. do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wpłynął wniosek strony z dnia 27 października 2019 r. uzupełniony pismami z dnia 6 i 19 listopada 2019 r., w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nr 451000- UAGR.872.132.2015.KP1606 z 15 marca 2016 r. Z uwagi na fakt, że pierwotny zakres wniosku obejmował jednoczesne żądanie o wznowienie postępowania, w celu stwierdzenia nieważności decyzji lub uchylenia ww. decyzji NUC oraz żądania i zarzuty dot. postępowania egzekucyjnego, organ I instancji pismem z dnia 27 listopada 2019 r. wezwał stronę do sprecyzowania żądania oraz wskazał na konieczność wniesienia odrębnego żądania w sprawie postępowania egzekucyjnego do właściwego organu. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 16 grudnia 2019 r. Strona sprecyzowała, że jej wniosek jest żądaniem w sprawie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji.

We wniosku, strona wskazała, że przedmiotową decyzję o nałożeniu kary wydano z naruszeniem przepisu art. 247 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) podatkowa. W pismach strona wskazywała, że doszło do rażącego naruszenia prawa (pismo z 27 października 2019 r. – str. 2), nie precyzując na czym to naruszenie dokładnie miałoby polegać. Zdaniem strony postępowanie zostało oparte o dowody nieistniejące lub takie, których autentyczności nie zweryfikowano, a poprzez uchybienia proceduralne uniemożliwiono stronie aktywny udział na każdym stadium postępowania oraz pominięto tryb doręczeniowy bez powiadomienia pełnomocnika. Ogólnie, strona wywodziła, że nie urządzała gier na przedmiotowym urządzeniu.

W dniu 25 lutego 2020 r. w siedzibie tut. organu stawił się skarżący wraz z pełnomocnikiem ( złożono pełnomocnictwo do reprezentowania strony) oraz załączył pismo o zapoznaniu się z aktami sprawy i wnioskami dowodowymi. W piśmie tym, pełnomocnik wskazał, że wszystkie decyzje objęte wnioskiem o stwierdzenie ich nieważności dotknięte są nie tylko, i nie przede wszystkim istotnymi błędami formalnymi i proceduralnymi, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że nie mogły zostać uchylone, ale zostały wydane bezpodstawnie, z pominięciem oczywistych i znanych organowi I instancji dowodów oraz faktów, a także dlatego, że części istotnych okoliczności w ogóle nie zweryfikowano, ani nie przeprowadzono postępowania dowodowego w pełnym zakresie.

Mając to na względzie strona wniosła o:

• umożliwienie jej w ramach wyznaczonego terminu dodatkowych pisemnych wyjaśnień na okoliczność braku skutecznego doręczenia upomnienia (błędów w zakresie doręczania pism procesowych skutkujących uchybieniami co do terminów odwoławczych, pominięciem treści uprzednio złożonych zeznań, pominięciem innych zawnioskowanych dowodów, błędnymi ustaleniami faktycznymi i prawnymi oraz dokonaniem przez organ I Instancji swobodnej oceny dowodów wykraczającej poza ustawową dyrektywę swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego,

• dołączenie do akt i uwzględnienie w końcowym rozstrzygnięciu - decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 19 października 2016 r. nr 450000-IAGW.8720.1443.2016.TC.1903 uchylającej karę pieniężną nałożoną w tej samej sprawie i dotyczącej togo samego zdarzenia, tych samych okoliczności, co do czasu, miejsca i przedmiotu prowadzonego postępowania, a oznaczonej sygnaturą akt 451000-UAGR.872.132.2015.KP.1606 i wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu jako organu I Instancji,

• wzięcie pod uwagę trudnej sytuacji osobistej i majątkowej skarżącego z uwzględnieniem jego wieku, przebytych chorób oraz statusu osoby pokrzywdzonej przez [...].

Nadto w ww. piśmie wniesiono o przeprowadzenie:

1) dowodu z przesłuchania świadka w osobie M. B. (syna skarżącego), który faktycznie zajmował się sprawami podnajęcia części lokalu usługowego dla właściciela automatów do gier zręcznościowych,

2) dowodu z akt podatkowych przedsiębiorstwa skarżącego za lata 2014-2016 w celu zweryfikowania braku tytułu prawnego do nabycia własności lub dzierżawy

Nadto w ww. piśmie wniesiono o przeprowadzenie:

3) dowodów z akt podatkowych firmy T. Sp. z o.o. w celu zweryfikowania tytułu własności do automatów zręcznościowych umieszczonych w wynajmowanej tej firmie części dzierżawionego lokalu,

4) innych niezbędnych dowodów w celu porównania akt decyzji objętych wnioskiem o ich unieważnienie, czego dotyczy niniejsze postępowanie w celu wykazania, że uzasadnienie tych decyzji oparto na naruszeniach prawa materialnego i procesowego, jak to wynika z powołanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu, (nr 450000- IAGW.8720.1443.2016.TC.1903).

Na koniec, pełnomocnik zobowiązał się dostarczyć w terminie 7 dni - kopie trzech odwołań od decyzji objętych wnioskami o stwierdzenie nieważności (w tym dot. sprawy rozstrzyganej niniejszą decyzją), z których wynikać miał fakt, że w sprawie, na etapie odwołań istniał ustanowiony w sprawach pełnomocnik, którego pominięto wydając ww. postanowienie w sprawie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Po przeprowadzeniu postępowania DIAS powołaną na wstępie decyzją nr 0201-IOA.618.3.2020.6 z dnia 27 maja 2020 r. odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji NUC nr 451000- UAGR.872.132.2015.KP.1606 z dnia 15 marca 2016 r.

Wniesionego pismem z 26 czerwca 2020 r. odwołania DIAS nie uwzględnił i skarżoną obecnie decyzją z 16 października 2020 r. utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z 27 maja 2020 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS powołał się na art. 128 O.p. i wyrażoną w nim zasadę trwałości decyzji ostatecznych, podkreślając, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności obejmuje jedynie ustalenie, czy decyzja której dotyczy wniosek jest dotknięta wadami wymienionymi enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie to nie może natomiast przerodzić się w ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty, w którym bada się wszystkie zarzuty strony. Dalej organ wskazał, że na podstawie wniosku oraz dalszych pism strony można wywieść, że doszło jej zdaniem w sprawie do naruszenia przesłanek wskazanych w pkt 3 i 5 art. 247 § 1 O.p. poprzez przyjęcie w okolicznościach sprawy, że strona urządzała gry hazardowe – co wypełniało przesłankę rażącego naruszenia prawa oraz poprzez pominięcie pełnomocnika w postępowaniu – a więc przesłankę skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Odnosząc się do przesłanki rażącego naruszenia prawa organ wskazał, że dla jej zaistnienia konieczne jest , by naruszenie prawa było oczywiste i wynikało z prostego zestawienia decyzji z przepisem prawa. Nie stanowi rażącego naruszenia prawa , będącego podstawą stwierdzenia nieważności decyzji, odmienna kwalifikacja prawna stanu faktycznego przez stronę, gdyż takie zarzuty weryfikowane są w postępowaniu zwykłym instancyjnym. Co do zasady nie może też być mowy o rażącym naruszeniu praw, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w postępowaniu nadzwyczajnym, w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji.

Następnie DIAS wskazał, że podstawą wydania decyzji o nałożeniu kary był art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (stosowanie natomiast do art. 89 ust. 2 pkt 2 tej wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000,- zł od każdego automatu). Zdaniem organu, przeprowadzone postępowanie dowiodło, że należący do skarżącego lokal nie był kasynem gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych ani nie udzielono koncesji na jego prowadzenie. Po drugie, wskazane dowody (eksperyment przeprowadzony w trakcie kontroli oraz opinia biegłego sądowego) potwierdziły także, że gry urządzane na przedmiotowym urządzeniu spełniały przesłanki definicyjne gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Po trzecie, w wyniku postępowania ustalono także, że urządzającym te gry był skarżący - który czerpał korzyści finansowe z tytułu wynajmu służącemu wyłącznie prowadzeniu działalności w zakresie gier na automatach (w lokalu nie była prowadzona żadna inna działalność). Wykonywanie takich czynności mieściło się w kategorii "urządzającego" gry. Spełnione zatem zostały przesłanki art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Eksperyment przeprowadzony w trakcie kontroli został udokumentowany w protokole kontroli nr [...], zaś badanie biegłego sądowego mgr inż. W. K. - opinią z 16 lutego 2015 r. Natomiast fakt dysponowania ww. lokalem potwierdza umowa dzierżawy powierzchni lokalu z 1 maja 2014 r. w aktach sprawy - karta nr 23 akt administracyjnych). Fakt urządzania gier w przedmiotowym lokalu, jak również to, że była to jedyna działalność w tym lokalu prowadzona, potwierdziła przesłuchana w charakterze świadka B. K. - pracownik lokalu przy ul. [...] [...] we W. obecna podczas kontroli. Osoba ta zeznała także, że gracze korzystający z maszyn do gier mogli z nich wypłacać wygrane w bilonach po 5 zł. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem strony, że postępowanie wobec niej prowadzone, zostało oparte o dowody nieistniejące. W konsekwencji nie może być także mowy - w odniesieniu do przedmiotowej decyzji - o naruszeniu prawa w aspekcie zastosowania przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a szczególnie o naruszeniu o rażącym charakterze.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy pozostają, zdaniem DIAS, także złożone przez stronę w dniu 25 lutego 2020 r. wnioski dowodowe dot. urządzania gier, bowiem jako takie - dotyczyć one mogły jedynie kwestii prowadzenia postępowania w trybie zwykłym, podczas gdy postępowanie nadzwyczajne w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Jako, że wskazane dowody, nie dotyczą przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 O.p. organ odmówił ich przeprowadzenia.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy z przytoczonych wyżej powodów pozostaje także powołanie się przez stronę na decyzję odwoławczą z 19 października 2016 r. nr 450000-IAGW.8720.1443.2016.TC.1903. którą Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu z 15 marca 2016 r. nr 451000-UAGR.872.130.2015.KP.1603 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzja z nr 451000- UAGR.872.130.2015.KP.1603 była jedyną z czterech decyzji, doręczonych (łącznie) stronie w tej samej przesyłce co decyzja przedmiotowa, od której jednak strona odwołanie złożyła w ustawowym terminie.

Odnosząc się do przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., tj. uzasadniającej stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, organ zauważył, że przedmiotem sprawy jest stwierdzenie nieważności decyzji I instancji, a nie stwierdzenie nieważności postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia od niej odwołania. Zatem nieistotne jest dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czy na etapie złożonego (po terminie) odwołania, był prawidłowo ustanowiony pełnomocnik strony w sprawie odwoławczej. Na etapie postępowania podatkowego strona nie miała ustanowionego pełnomocnika, zaś sama decyzja z 15 marca 2016r. została prawidłowo doręczona skarżącemu, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy (strona 96 akt administracyjnych)

W skardze wniesionej do tutejszego Sądu strona zarzuciła zaskarżonej decyzji DIAS, że:

- została wydana bez uwzględnienia wniosków dowodowych i zarzutów zawartych w piśmie z dnia 27 października 2019r. oraz pismach uzupełniających, w tym w szczególności bez kompleksowej analizy całego materiału dowodowego, w tym wniosków dowodowych i zarzutów zaprezentowanych w piśmie złożonym do akt w dniu 25 lutego 2020r. w związku z zapoznaniem się z aktami spraw obejmujących 3 decyzje objęte wnioskiem o stwierdzenie ich nieważności (łącznie z decyzją nr 451000-UAGR.872.132.2015.KP.1606, której niniejsza skarga dotyczy),

- w uzasadnieniu odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wysnuto błędny wniosek, jakoby w zawiniony, a więc zasadniczo celowy sposób działając na własną niekorzyść Strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 15 marca 2016r., w efekcie nie został też uwzględniony jej wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania,

- bezzasadnemu uznaniu w świetle uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 19 października 2016r. nr 450000-IAGW.8720.1443.2016.TC. 1903 uchylającej na skutek wniesionego odwołania decyzję wydaną w tej samej sprawie, na podstawie takich samych zarzutów i okoliczności oraz w wyniku tego samego postępowania kontrolnego, iż strona była osobą urządzającą zgodnie z definicją ustawową grę na automatach hazardowych poza lokalem kasyna, podczas gdy w ww. decyzji organ uwzględnił wszystkie zgłoszone zarzuty, tym samym obalił zarówno podstawę, jak i uzasadnienie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, która co do okoliczności, czasu i miejsca oraz ustaleń kontrolnych została wydana w oparciu o ten sam stan faktyczny i prawny.

- naruszono zasady czynnego udziału strony i jej pełnomocnika w postępowaniu, ponieważ w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji strona złożyła dodatkowe wnioski i zarzuty pismem z dnia 25 lutego 2020r., które nie zostały uwzględnione,

- w odwołaniu od decyzji nr 451000-UAGR.872.132.2015.KP.1606 z dnia 15 marca 2016 r. wniesionym wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu pismami z dnia 14 czerwca 2016r. i 16 czerwca 2016r. strona ustanowiła, zgodnie z literalnym brzmieniem odwołania, pełnomocnika w osobie F. J. i nowy adres do doręczeń. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, co do trybu doręczania pism w postępowaniu administracyjnym i podatkowym Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu, jako organ odwoławczy nie powiadomił pełnomocnika ani nie przesłał na jego adres żadnej korespondencji, w tym odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, na które to postanowienie przysługuje zażalenie, a w dalszej kolejności także możliwość jego zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W ten sposób pozostając nieświadomym błędnego trybu powiadomień i korespondencji, przy czym w takim przypadku organ prowadzący postępowanie jest zawsze związany wskazanym przez stronę postępowania nowym adresem do doręczeń oraz ustanowionym do reprezentacji pełnomocnikiem, została strona faktycznie - jej zdaniem - pozbawiona możliwości złożenia środka zaskarżenia w postaci zażalenia. Jak to wynika z akt postępowania ani organ I ani II instancji nie skierowali żadnego pisma ani nawet wniosku formalnego do pełnomocnika strony, uchybili tym samym obowiązującym przepisom, gdyż w takiej sytuacji organ nie może zamiennie stosować adresu do doręczeń, skoro w sprawie jest już ustanowiony pełnomocnik. Strona zwraca uwagę, jak we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z dnia 12 czerwca 2016r., iż ze względu na zaawansowany wiek, przebyte choroby oraz zabiegi operacyjne, w tym znaczny stopień niedowidzenia stała się osobą nieporadną i praktycznie niesamodzielną, już to powinno jej zdaniem skutkować zgodnie z treścią odwołania, aby korespondencja byłą kierowana wyłącznie na adres pełnomocnika, a przynajmniej na oba adres równolegle. Potwierdzeniem faktu oraz uzasadnienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w którym - zdaniem strony - uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu temu terminowi jest i przesądza o tym treść oraz uzasadnienie odwołania od decyzji wniesionego w dniu 14 czerwca 2016r., które są takie same, bo dotyczą tej samej sprawy, jak odwołania od decyzji nr 451000-UAGR.872.132.2015.KP.1603, która została uchylona przez organ odwoławczy decyzją nr 450000- IAGW.8720.1443.2016.TC.1903. Z uwagi na ważny interes strony postępowania, odmowa przywrócenia terminu w tych okolicznościach była ,z istoty niesłuszna, a w praktyce pozbawiła stronę prawa do skutecznego zaskarżenia decyzji, która okazała się w tych okolicznościach błędna, bezpodstawna - na co wskazuje właśnie i jednoznacznie uchylenie w/w decyzji przez DIAS. Skoro ten organ uznał, że nie można stronie postawić zarzutu urządzania gier gry na automatach hazardowych poza kasynem gry, warunkującego nałożenie kary finansowej, to każda z pozostałych decyzji, które się formalnie uprawomocniły powinna zostać usunięta z porządku prawnego, ponieważ wymierza sankcję finansową w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw do ukarania.

W związku z powyższym skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS z dnia 16 października 2020r.

- uchylenie decyzji NUC z dnia 15 marca 2016r. Nr 451000- UAGR.872.132.2015.KP.1606 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł, jako oczywiście niesłusznej, bezzasadnej i wydanej z rażącym naruszeniem prawa, w tym w szczególności w związku z faktem prawomocnego uchylenia decyzji wydanej w tej samej sprawie, i dotyczącej tych samych okoliczności faktycznych decyzją DIAS z dnia 19 października 2016r. nr 45000-IAGW.8720.1443.2016.TC. 1903

- uwzględnienie przy rozpoznaniu skargi wniosków dowodowych, które strona oraz jej pełnomocnik złożyli w trakcie postępowania odwoławczego oraz po zapoznaniu się z aktami postępowania, które obejmowały m.in. sentencję oraz uzasadnienie ww. decyzji NUC nr 451000-UAGR.872.130.2015.KP.1603,

Strona w uzasadnieniu skargi podniosła, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję z dnia 16 października 2020r. w ogóle nie uwzględnił, ani nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, o które wnioskował oraz sformułował w tym zakresie dodatkowe zarzuty i uwagi pełnomocnik strony. W skardze zawarto też wniosek o dołączenie do akt sprawy kopii następujących dokumentów: (1) odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu z dnia 15 marca 2016r. nr 451000-UAGR.872.132.2015.KP.1606 wniesionego 14 czerwca 2016r., w którym to piśmie skarżący ustanowił pełnomocnika w osobie F. J. wraz ze wskazaniem nowego adresu do doręczeń, (2) wniosku z dnia 12 czerwca 2016r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od w/w decyzji, (3) akt oraz kopii decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 19 października 2016r. nr 45000-IAGW.8720.1443.2016.TC.1903 oraz wniesiono o przeprowadzenie, o ile Sąd uzna to za konieczne, uzupełniającego postępowania dowodowego zgodnie z treścią zaprezentowanych wniosków dowodowych oraz zarzutów.

Powołując krytyczną sytuację osobistą, majątkową, zdrowotną oraz status osoby pokrzywdzonej przez [...], przebyte i trawie dolegliwe choroby także o podłożu onkologicznym oraz fakt ukończenia 85 lat i bycie osobą samotną, skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania w/w decyzji NUC z 15 marca 2016r., zawieszenie prowadzonego na tej podstawie postępowania egzekucyjnego i zwolnienie dokonanych zajęć egzekucyjnych do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w trybie sądowym.

Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje między innymi w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosowanie do treści art. 134 §1 p.p.s.a.,

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Dokonując oceny zasadności wniesionej skargi w tak określonym zakresie kognicji kryteriów Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, choć z przyczyn innych, niż w niej podniesione.

Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że zaskarżona decyzja została wydana w jednym z nadzwyczajnych trybów służących do weryfikacji ostatecznych decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym. Jak zaś słusznie podkreślał DIAS w swoim obszernym wywodzie zawartym w decyzjach i odpowiedzi na skargę, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest całkowicie samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p. Ma to także wpływ na zakres kontroli sądowoadministracyjnej, która w takich sprawach sprowadza się do oceny wad prawnych, które nieważność mogą uzasadniać, nie zaś do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, (wyrok NSA z dnia 19.12.2018 r., sygn. akt I GSK 820/16, TEX nr 2616540).

Zakres postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji jest więc zawężony w stosunku do postępowania wymiarowego, co ściśle wiąże się z wyrażoną w art. 128 O.p. zasadą trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym, która ma swoje źródło konstytucyjnej zasadzie państwa prawa. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu podatkowym co do zasady ma miejsce w dwuinstnancyjnym postępowaniu (art. 127 O.p.), którego to modelu założeniem jest dwukrotne zbadanie wszystkich okoliczności sprawy oraz ewentualna rektyfikacja przez organ II instancji wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia błędów i naruszeń, jakich dopuścił się organ I instancji. W przeciwieństwie do tego modelu, celem postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty, ale zbadanie samej decyzji pod kątem ściśle określonych wad, przez co sprawa jest badana jedynie w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności. W konsekwencji tryb ten nie dopuszcza badania na nowo wszystkich okoliczności faktycznych objętych zarzutami strony, zmierzającymi do weryfikacji rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji i nie służy on eliminacji wszelkich wad decyzji. Rozstrzygnięcie to podlega kontroli i ewentualnie wzruszeniu w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 247 O.p. tylko w zakresie wąskiego katalogu wad, do których przepis ten zalicza wydanie decyzji ostatecznej:

1) z naruszeniem przepisów o właściwości,

2) bez podstawy prawnej,

3) z rażącym naruszeniem prawa,

4) w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inna decyzja ostateczną,

5) która została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie ,

6) która była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały,

7) zawierającej wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa,

8) która w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Każda z tych przesłanek może oddzielnie stanowić samodzielną podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji.

W rozpoznawanej sprawie skarżący w swoim wniosku z dnia 27 października 2019 r. o stwierdzenie nieważności decyzji NUC z dnia 15 marca 2016 r. nr 451000-UAGR.872.132.2015.KP.1606, powołał się na naruszenia prawa, które według organu wskazują na przesłanki wymienione w punktach 3 i 5 cytowanego wyżej przepisu art. 247 § 1 O.p.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu w tym zakresie, Sąd stoi na stanowisku, że prawidłowo DIAS uznał, iż w przypadku wskazanej wyżej decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu nie można mówić o spełnieniu przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. tj. o skierowaniu tej decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie.

Przede wszystkim trzeba zauważyć, że sytuacja, której dotyczy ten przepis (hipoteza normy prawnej) nie obejmuje przypadku błędnego doręczenia decyzji – a to właśnie zarzuty w kwestii wadliwości doręczeń w postępowaniu podnosił skarżący w swoim wniosku, a obecnie także w skardze i do tych kwestii odnosił się w swoich decyzjach DIAS. Tymczasem "skierowanie decyzji" do określonej osoby jako strony postępowania, nie może być utożsamiane z doręczeniem decyzji tej osobie. Decyzja jest skierowana do podmiotu oznaczonego w jej treści jako jej adresat (w niniejszej sprawie – w prawym górnym rogu decyzji na str. 1 ), która powinna być tożsama z podmiotem praw i obowiązków o którym decydują przepisy prawa materialnego i wobec której wszczęto postępowanie. Natomiast jej doręczenie jest kwestią odrębną, regulowaną przepisami Rozdziału 5 O.p. i może być dokonywane do różnych podmiotów – w zależności od tego czy strona działa samodzielnie, przez przedstawiciela czy pełnomocnika. Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu podatkowym i uzasadnia wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a więc uruchomienie innego trybu, niż stwierdzenie nieważności decyzji. Jedynie zaś błędne oznaczenie strony w tekście decyzji może skutkować stwierdzeniem nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 10 marca 2021 r., z sygn. akt I SA/Bk 83/21, WSA w Olsztynie z 23 lipca 2020 r. sygn.. akt I SA/Ol 211/20). Przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. jest zatem spełniona wówczas, gdy organ swoją decyzją rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu nie będącego stroną postępowania. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Organ bowiem niewątpliwie oznaczył stronę prawidłowo wskazując jako adresata decyzji skarżącego (czego nie zmienia dookreślenie " prowadzącego działalność pod nazwą..."), wobec którego toczyło się postępowanie podatkowe oraz to w stosunku do niego orzekł o nałożeniu kary (decyzja ta została zresztą doręczona samemu skarżącemu, co wynika ze znajdującego się w aktach potwierdzenia odbioru). Zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności zarzuty co do pominięcia pełnomocnika przy doręczaniu pism stronie nie mogą być zatem w ogóle skutecznie formułowane w zakresie przesłanki, o której mowa w art. 247 § 5 O.p.

Niezależnie od powyższego, zarzuty pominięcia pełnomocnika wskazanego przez stronę w treści odwołania (poprzez adnotację o adresie do doręczeń) , jak wszelkie inne zarzuty formułowane w odniesieniu do postępowania odwoławczego, pozostają bez znaczenia także w kontekście innych ewentualnych przesłanek, w tym także przesłanki "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p) bowiem – na co słusznie zwrócił uwagę organ w zaskarżonej decyzji – nie dotyczą one przedmiotu sprawy, jakim jest stwierdzenie decyzji ostatecznej z dnia 15 marca 2016 r. Ostateczność tej decyzji – warunek umożliwiający procedowanie w przedmiocie jej nieważności – jest wynikiem stwierdzenia przez organ, że nie wniesiono od niej skutecznie odwołania. NDUCS postanowieniami z 11 i 12 sierpnia 2016 r. orzekł bowiem o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji, zaś skarżący tych postanowień skutecznie nie wzruszył ani na drodze sądowej, ani w trybie nadzwyczajnym (stwierdzenia ich nieważności lub wznowienia postępowania). Tym samym badanie opisywanych przez stronę okoliczności i stawianych w ich kontekście zarzutów wykracza poza zakres przedmiotowy postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję i – konsekwentnie – nie może być objęte kontrolą w obecnym postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Przechodząc do drugiej rozważanej przez organ przesłanki stwierdzenia nieważności tj. rażącego naruszenia prawa, zaznaczyć trzeba, że zarzut ten skarżący – poza wskazaniem naruszeń dotyczących udziału i reprezentacji strony w postępowaniu omówionych już powyżej także w kontekście przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 - podnosi przede wszystkim w kontekście naruszenia przepisów procesowych tj. nieuwzględnienia zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, niepełnego zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym oparcia decyzji na nieistniejących dowodach oraz nieuwzględnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego wydanego w równolegle prowadzonym postępowaniu w analogicznej sprawie.

Odnosząc się do powyższego Sąd podziela przytoczone w decyzji i wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie poglądy, co do warunków kwalifikacji wad decyzji jako tej podstawy stwierdzenia nieważności. Jak trafnie wskazywał WSA w Lublinie w wyroku z 9 listopada 2021 r. sygn.. akt III SA/Lu 326/21 (orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA), zwykle wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa polega na naruszeniu norm materialnoprawnych i dotyczy ukształtowanego w wyniku wydania decyzji stanu prawnego, jego elementu przedmiotowego lub podmiotowego, jednak w orzecznictwie wskazuje się również na możliwość wydania decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa wskutek naruszenia przepisów o charakterze procesowym. Oceny tej, z uwzględnieniem wynikających z art. 2 Konstytucji RP zasad, należy dokonywać w każdej konkretnej sprawie w sposób zindywidualizowany, z odniesieniem do okoliczności konkretnego przypadku. Nie można zatem z góry wykluczyć, iż do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa może dojść również w przypadku rażącego naruszenia norm proceduralnych. Taki pogląd wyrażono też m.in. w wyroku NSA z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 968/18 (orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA), wskazując, że wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego. Podkreślenia wymaga jednak to, że wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w samej decyzji.

Niezależnie od charakteru naruszenia prawa , tj. tego czy dotyczy ono przepisów prawa materialnego, czy procesowego, w orzecznictwie i doktrynie zwraca się przy tym przede wszystkim uwagę na cechę oczywistej sprzeczności z przepisem prawa. Rażące naruszenie prawa dotyczy zatem przypadku naruszenia przepisu niepozostawiającego wątpliwości co do jego bezpośredniego rozumienia. Rażące naruszenie prawa jest więc oczywiste, wyraźne, bezsporne. Kiedy widoczne jest na "pierwszy rzut oka", a charakter przepisu, który został naruszony pozwala na proste uznanie oczywistości jego naruszenia. Skutki zaś, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności (por. np. wyroki NSA z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. akt. I OSK 2721/15 i z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt. I OSK 2889/20 i powołane tam orzecznictwo, CBOSA). Innymi słowy, rażącym naruszeniem prawa jest dotknięta decyzja, której treść stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy w całości lub w części, której treść koliduje z zasadą praworządnego działania organów administracji publicznej w demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z tak ukształtowanych wymogów wywodzi się w konsekwencji, ze nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji (wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4512/21, orzeczenia CBOSA). O rażącym naruszeniu prawa można będzie mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę aniżeli stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej. Rażące naruszenie prawa ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone ( por. wyrok WSA w Warszawie z 19 marca 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 2337/20, orzeczenia CBOSA)

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że w ramach omawianej przesłanki "rażącego naruszenia prawa" nie mieszczą się ewentualne, powoływane przez stronę, naruszenia dotyczące nieprzeprowadzenia przez organ określonych dowodów w toku postępowania wymiarowego czy nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, kompletności materiału dowodowego, jak również błędnej oceny zebranych dowodów. Podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczą naruszenia przepisów art. 180-187 O.p. formułujących obowiązki organu w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, a ich weryfikacja wymaga w istocie ponownej oceny zebranego materiału dowodowego i ustaleń co do stanu faktycznego, zawartych w decyzji wymierzającej karę. Takiej weryfikacji służy natomiast zwykłe postępowanie instancyjne, nie zaś postępowania nadzwyczajne - co podkreślano właśnie w przytoczonych wyżej orzeczeniach. To w postępowaniu odwoławczym również, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ ma możliwość ewentualnie uzupełnić postępowanie dowodowe i uwzględnić wnioski dowodowe strony, takie jak podniesione w skardze. Brak jest natomiast możliwości dokonywania kolejnych ustaleń faktycznych w postępowaniu nadzwyczajnym. Zastępowanie weryfikacji decyzji w trybie odwoławczym jej weryfikacją w trybie stwierdzenia nieważności jest niedopuszczalne i prowadziłoby do naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznej, a dalej – zasady pewności prawa.

Zgłaszane przez skarżącego potencjalne braki i uchybienia w zakresie ustaleń faktycznych nie mogą być również konwalidowane w ramach – jak wnioskuje skarżący – uzupełniającego postępowania dowodowego przed tutejszym Sądem. Sąd administracyjny nie rozstrzyga bowiem merytorycznie sprawy administracyjnej ale dokonuje jedynie kontroli działania organu stosując kryterium legalności i co do zasady orzeka na podstawie przekazanych mu akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Jedynie w sytuacjach wyjątkowych, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów ( art. 106 § 3 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie akta administracyjne przekazane wraz ze skargą do Sądu obejmowały zarówno akta postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi NUS z 15 marca 2015 r., wskazaną przez skarżącego decyzję uchylającą z 19 października 2016 r., jak i akta postępowań zainicjowanych wnioskami o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych NUC z 15 marca 2016 r.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów o charakterze procesowym, podniesionych przez skarżącego we wniosku o stwierdzenie nieważności oraz pismach uzupełniających, a dotyczących stwierdzonych przez Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu uchybień polegających na oparciu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu z 15 marca 2016 r., nr 451000-UAGR.872.132.2015.KP.1606 na dowodach, które w ogóle nie znajdowały się w aktach sprawy (umowa, na podstawie której do lokalu skarżącego wstawiono automaty), Sąd stwierdza, co następuje. Po pierwsze, zgodzić się należy z organem, że samo uchylenie przez Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu powołanej wyżej decyzji NUC o nr 451000-UAGR.872.130.2015.KP tj. decyzji wydanej w innym postępowaniu, niż te którego dotyczy ostateczna decyzja, w odniesieniu do której złożony został w niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nieważności, nie może stanowić automatycznie podstawy do formułowania tylko na jej podstawie w drodze analogii wniosków w zakresie ewentualnych uchybień procesowych także w sprawie objętej zaskarżoną decyzją. Każda z (łącznie czterech) decyzji wydanych 15 marca 2016 r. zawierała własne uzasadnienie z odwołaniem do poczynionych ustaleń i dowodów, a każda z nich dotyczyła innych automatów do gier i już choćby w tym zakresie ich ustalenia poczynione w postępowaniu dowodowym nie mogły być tożsame. Przywołaną przez skarżącego decyzję z 19 października 2016 r., wydaną w wyniku skutecznie przeprowadzonego postępowania odwoławczego, można zatem potraktować jedynie jako informację o rodzaju wad stwierdzonych w postępowaniu, w którym przynajmniej w pewnym zakresie korzystano z tego samego materiału dowodowego. Tym niemniej wartość tej informacji, jak i wszelkie ewentualne podobne wady stwierdzone w odniesieniu do decyzji, których dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności, organ i tak musi rozważyć w świetle przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 ) O.p., w odniesieniu do każdej decyzji z osobna. Jak już bowiem podkreślono powyżej, nie wszystkie wady uzasadniające uchylenie decyzji w trybie instancyjnym mogą być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji.

Natomiast można się przychylić do stanowiska, że rodzaj stwierdzonego w ww. decyzji z 19 października 2016 r. uchybienia tj. odwołanie się w decyzji do materiału dowodowego, którego faktycznie w ogóle nie ma w aktach sprawy, pozwala - co do zasady - na rozważenie go w kontekście przesłanki "rażącego naruszenia prawa", jeśli dotyczy elementów stanu faktycznego o zasadniczym znaczeniu dla zastosowania normy prawa materialnego. Organ ustala bowiem stan faktyczny sprawy na podstawie dowodów i zgodnie z art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu faktycznym decyzji musi wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody na których się oparł oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Pod kątem przesłanki rażącego naruszenia prawa można w takim wypadku poddać ocenie okoliczność powołania w decyzji jako dowód (ze wskazaniem konkretnego dokumentu i nr akt administracyjnych) na wystąpienie określonych faktów przesądzających o kierunku rozstrzygnięcia, dokumentów, których istnienia nie potwierdzają akta administracyjne tej sprawy czy też odwołanie się do zupełnie innego materiału dowodowego niż włączony do akt postępowania. Warunkiem jest możliwość potwierdzenia w konkretnym przypadku oczywistego charakteru takiego naruszenia prawa poprzez proste zestawienie twierdzeń decyzji w tym zakresie (tj. co do znajdujących się w aktach dokumentów) z zawartością tychże akt administracyjnych. Tak też zresztą de facto przyjął niniejszej sprawie organ rozpoznający wniosek o stwierdzenie nieważności, wskazując w swojej decyzji, że z punktu widzenia podstaw do zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. zasadnicze znaczenie miało to, że: 1) lokal skarżącego nie był kasynem gry – z uwagi na brak koncesji, 2) w lokalu były prowadzone gry na automatach – czego dowodem był przeprowadzony eksperyment, 3) skarżący mógł być uznany za urządzającego te gry – czego dowodem miała być umowa dzierżawy powierzchni lokalu z 1 maja 2014., znajdująca się w aktach sprawy (karta nr 23). Tym samym, jak przyjął organ, nie można twierdzić, że wszystkie kluczowe ustalenia faktyczne oparto o dowody nieistniejące.

Organ prawidłowo, zdaniem Sądu, ustalił w niniejszej sprawie, które okoliczności faktyczne miały znaczenie dla zastosowania normy prawnej art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h., stanowiącej podstawę wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej i które wobec tego powinny były być przedmiotem ustaleń ze strony organu podatkowego. Wskazać w tym miejscu jednak należy, że objęta w niniejszej sprawie wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja NUC z 15 marca 2016 r. na potwierdzenie okoliczności udostępnienia przez skarżącego lokalu dla celów urządzania gier, z której to wywiedziono, że można mu przypisać przymiot "urządzającego gry na automatach", odwołuje się do zupełnie innej umowy dzierżawy (tj. do umowy z 7 lutego 2014 r., zawartej z firmą [...] ), niż ta wskazana w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji z 27 maja 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności (umowa z 1 maja 2014 r.). Tym samym brak jest, zdaniem Sądu, podstaw do przyjęcia, że w stosunku do tych elementów (a przynajmniej jednego z nich), które DIAS sam uznał za istotne z punktu badania przesłanki rażącego naruszenia prawa, dokonał on faktycznie prawidłowej kontroli decyzji ostatecznej organu I instancji w ramach trybu nadzwyczajnego. Umowa zawarta w dacie przywołanej w zaskarżonej decyzji (zawarta z firmą [...]) została faktycznie powołana jako podstawa ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w decyzji z 15 marca 2016r . nr 451000-UAGR.872.131.2015.KP.1604, a więc innej, niż ta której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności w niniejszej sprawie. To zaś prowadzi do uzasadnionych wątpliwości co do tego, czy w zakresie powołanych w zaskarżonej (i poprzedzającej ją) decyzji okoliczności dotyczących podmiotu urządzającego gry na automatach, organ odwoławczy dokonał faktycznie weryfikacji wskazanej na wstępie decyzji ostatecznej NUS z 15 marca 2016 r. Uchybienie w tym zakresie należy, zdaniem Sądu, ocenić jako mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym można zauważyć, że to właśnie fakt powołania się na umowy dzierżawy lokalu nieznajdujące się w ogóle w aktach sprawy, był powodem uchylenia decyzji z 15 marca 2016 r., nr 451000-UAGR.872.130.2015.KP.1603 w postępowaniu odwoławczym.

Ponownie przeprowadzając postępowanie DIAS będzie zobowiązany ponownie dokonać oceny decyzji NUC z 15 marca 2016 r. pod kątem przesłanki rażącego naruszenia prawa , mając na uwadze poczynione wyżej uwagi Sądu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.