Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 995/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 196 par. 1, par. 2.
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku M. D. (dalej jako "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe stanowisko, organ podatkowy stwierdził, że w dniu (...) r. wpłynął do Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny wskazała, że pozostawała w związku małżeńskim od dnia (...) r., w którym z uwagi na brak zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej panował ustawowy ustrój majątkowy. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w 1977 r. do majątku wspólnego nieruchomość opisaną w księgach wieczystych nr (...) i (...), po zmianach), która następnie została przez nich wyremontowana, jak również postawiono na niej garaż. Budynek mieszkalny został oddany do użytkowania w 1999 r. i był użytkowany przez małżonków do (...) r. kiedy to mąż wnioskodawczyni zmarł. Spadek po nim w całości nabyła skarżąca na podstawie testamentu i Aktu Poświadczenia dziedziczenia z dnia (...) r. (Rep (...) nr (...)). Wnioskodawczyni sprzedała powyższą nieruchomość w dniu (...) r., tj. po 17 latach od jej kupna, uzyskując z niej wynagrodzenie. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy wnioskodawczyni – wdowa, która nabyła prawo własności nieruchomości z datą jej nabycia do wspólności majątkowej, nabywa je powtórnie wraz ze śmiercią męża, a w związku z tym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2015 r. udziału ½ w przedmiotowej nieruchomości zabudowanej, odziedziczonego przez wnioskodawczynię po zmarłym w 2015 r. mężu, objętego wspólnością majątkową małżeńską, wnioskodawczyni musi zapłacić podatek dochodowy, w sytuacji gdy do nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków doszło w 1997 r., a do przekształcenia w budynek całoroczny po kapitalnym remoncie i wybudowaniu garażu przy budynku mieszkalnym posadowionego na nabytym gruncie w 1999 r.?

2. Czy termin 5 letni, wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od daty nabycia nieruchomości przez małżonków do majątku wspólnego, czy od daty nabycia spadku po zmarłym małżonku?

3. Czy sprzedaż nieruchomości po upływie 5 letniego terminu, wynikającego z ww. przepisu licząc od daty nabycia nieruchomości do majątku wspólnego, ale przed upływem 5 letniego terminu od daty śmierci jednego z małżonków (w sytuacji nabycia spadku po jednym z małżonków wyłącznie przez drugiego małżonka) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

4. Czy przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości nabytej uprzednio przez małżonków do wspólności majątkowej małżeńskiej, a następnie wchodząca w skład spadku, podlega w części opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie wnioskodawczyni 5 letni termin wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien być liczony od daty nabycia nieruchomości przez małżonków do majątku wspólnego, a nie od daty nabycia spadku po zmarłym mężu. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Powołując art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") stwierdził, że przepisy te ustanawiają generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego, w przeciwnym zaś wypadku przychód uzyskany z tej sprzedaży nie podlega opodatkowaniu. Tym samym, zdaniem organu, kluczowe jest ustalenie daty nabycia nieruchomości z uwzględnieniem przepisów prawa cywilnego w zakresie normującym nabycie spadku oraz regulujących stosunki majątkowe małżeńskie. Wskazując na treść art. 31 § 1, art. 35 oraz art. 501 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082, dalej jako "k.r.o.") oraz art. 922, art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej jako "k.c.") organ wywiódł, że spadkobraniu podlega udział we współwłasności łącznej zmarłego małżonka w majątku wspólnym, a prawo do spadkobrania tego udziału przysługuje nie tylko małżonkowi, ale także jego zstępnym. Powyższe, w ocenie organu, powoduje, że nie można uznać, że nabywając nieruchomość do majątku wspólnego małżonków każdy z nich nabywa całą nieruchomość. Jeżeli zatem z przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego sprawy wynika, że w 1977 r. każdy z małżonków nabył udział wynoszący ½ w ww. nieruchomości na zasadach współwłasności ustawowej, zaś (...) r. skarżąca nabyła udział przypadający jej mężowi w drodze spadkobrania, to pogląd wyrażony przez nią w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji podatkowej należało uznać za nieprawidłowy. Wskazywałby, że nabywając własność nieruchomości wraz z małżonkiem nabyła ona prawo własności całości nieruchomości i tym samym nie mogłaby nabyć do niej tego prawa w drodze spadkobrania. Tymczasem współwłasność, w tym także współwłasność łączna, oznacza, że prawo własności przysługuje obojgu małżonkom w udziale wynoszącym po 1/2, zaś w wypadku śmierci jednego z nich współwłasność ta ustaje. Małżonek będący jedynym spadkobiercą nabywa zatem udział zmarłego małżonka. W konsekwencji, w ocenie organu interpretacyjnego, przychód ze sprzedaży udziału wnioskodawczyni w wysokości ½ części nieruchomości nabytego w 1977 r. nie podlega opodatkowaniu, jako że został zbyty po upływie 5 letniego okresu wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast przychód ze sprzedaży ½ udziału przypadającego uprzednio zmarłemu mężowi, jako nabyty z chwilą spadkobrania a zatem w dniu 28 kwietnia 2015 r. podlega opodatkowaniu, albowiem został sprzedany przed upływem 5 letniego okresu wynikającego z powyższego przepisu na zasadach wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 30e u.p.d.o.f. z uwzględnieniem treści art. 21 ust. 1 tej ustawy. Odnosząc się do powoływanych przez wnioskodawczynię wyroków organ interpretacyjny stwierdził, że odnoszą się one do konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym i jako takie nie stanowią źródła obowiązującego prawa. Jednocześnie powołał się na wyroki sądów administracyjnych, w których orzeczono w sposób odmienny.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia (...) r. nr (...), stwierdzającą, że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie prawa poprzez niewłaściwą wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. polegające na mylnym rozumieniu instytucji "wspólności małżeńskiej", a przez to bezprawne twierdzenie, że można nabyć dwukrotnie tę samą rzecz bez jej zbywania i niedopuszczalne rozszerzenie zakresu opodatkowania w drodze wykładni. W uzasadnieniu wnioskodawczyni opisała stan faktyczny dotyczący nabycia i sprzedaży nieruchomości. Jednocześnie podkreśliła, że w umowie nabycia nieruchomości zostało wskazane, że następuje do majątku wspólnego co oznacza, że nie można było wyodrębnić udziałów a tym samym każdemu przysługiwało prawo do całego majątku, ale żadne z nich nie mogło samodzielnie nim rozporządzać. Zdaniem skarżącej z chwilą śmierci męża przejęła ona własność nad całością nieruchomości. W ocenie wnioskodawczyni zaskarżona interpretacja narusza prawo, a ponadto jest powieleniem stanowiska, zgodnie z którym można dwukrotnie nabyć własność tej samej rzeczy bez jej zbywania. Powołała się także na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując stanowisko w sprawie stwierdził, że poprawność zaprezentowanego w interpretacji stanowiska wynika z wykładni językowej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz znajduje potwierdzenie w ugruntowanej i jednolitej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe. Ponadto organ interpretacyjny zacytował obszerne fragmenty niektórych orzeczeń sądów administracyjnych na poparcie swojego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji wskazać należy, że sporna w sprawie była kwestia opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału wynoszącego ½ prawa własności nieruchomości w sytuacji, gdy prawo to w całości nabyli małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej (ustawowej), zaś do zbycia doszło po śmierci jednego z nich, przy czym nabycie do majątku wspólnego nastąpiło w 1977 r., małżonek zmarł w 2015 r., zaś do zbycia spornego udziału przez pozostającego przy życiu małżonka doszło w 2015 r.

Podatniczka twierdził, że w zaistniałej sytuacji sprzedaż (2015 r.) nastąpiła po upływie 5 lat od daty nabycia przez zbywcę spornego prawa skoro już w 1977 r. przysługiwało jej bezudziałowe prawo do całej nieruchomości. Organ uznając to stanowisko za nieprawidłowe wskazał, że podatniczka nabył sporny udział w dwóch datach tj. w 1977 r. (nabycie do wspólnego majątku w 1/2 części) i w 2015 r. (nabycie w drodze spadkobrania w 1/2 części), a tym samym zbycie po upływie 5 lat udziału nabytego w 1977 r. nie podlega opodatkowaniu, zaś zbycie udziału nabytego w 2015 r., jako zbytego przed upływem tego terminu od dnia nabycia, powinno być opodatkowane zgodnie z przepisami ustawy podatkowej.

Na wstępie należy stwierdzić, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w kwestii będącej przedmiotem oceny w niniejszej sprawie wyrażono dwa odmienne stanowiska. Pierwsze z nich uznaje, że "Skoro prawo do równego udziału w majątku wspólnym, wynikające z art. 43 § 1 k. r. i op. jest prawem związanym z ustawową wspólnością majątkową (małżeńską), to można przyjąć, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. mówiąc o zbyciu nieruchomości miał na myśli także nieruchomość objętą ustawową wspólnością majątkową, w stosunku do której następuje przekształcenie wspólności bezudziałowej we wspólność udziałową, a w konsekwencji we własność jednego z małżonków", oraz że "Zbycie przez skarżącą w 2008 r. nieruchomości, w której udział nabyła na skutek spadkobrania po śmierci męża zaistniałej także w 2008 r., a który był konsekwencją objęcia ustawową współwłasnością majątkową, w sytuacji, gdy objęcie tej nieruchomości tą wspólnością majątkową nastąpiło w 1997 r., powoduje powstanie w stosunku do tego udziału spadkowego obowiązku podatkowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Jego nabycie i zbycie, jako prawa majątkowego nastąpiło bowiem w

2008 r." (tak wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1054/09). Drugie stanowisko przyjmuje, że "Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz - odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku", oraz że odmienne stanowisko co do "momentu nabycia nieruchomości i udziału w nieruchomości przypadającego pozostającej we współwłasności majątkowej skarżącej, prowadzi w sposób nieuprawniony, do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie" (tak wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10).

Jest rzeczą oczywistą, że wskazane stanowiska są - w omawianej kwestii - rozbieżne, gdyż jedno z nich zakłada nabycie udziału w majątku wspólnym małżonków w drodze spadku, zaś drugie stanowi, że do nabycia takiego, w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej, nie dochodzi.

Sąd w składzie orzekającym podziela pierwszy z prezentowanych poglądów przyjmując za własne jego motywy przedstawione w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1054/09 i tut. Sądu w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1061/08, uwzględniając fakt, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie ma być prawo (udział w tym prawie) do lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy podatkowej.

Zgodnie z treścią tego przepisu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Nabycie wskazanego prawa może nastąpić między innymi na podstawie przydziału lokalu mieszkalnego w warunkach przewidzianych prawem, przy czym, podobnie jak w przypadku własności, można nabyć udział w takim prawie. W niniejszej sprawie wskazane prawo weszło do majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową, tj. majątku wspólnego w rozumieniu art. 31 § 1 k. r. i op., który stanowi, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). W myśl art. 35 tego kodeksu "w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku". Zakazy wymienione w tym przepisie są konsekwencją ukształtowania wspólności ustawowej jako bezudziałowej wspólności łącznej trwającej aż do chwili jej ustania. Zgodnie z treścią art. 501 zd. 1 k.r. i op. "W razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej". Oznacza to, że z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych (zwykłą), a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Należy tu przypomnieć, że zgodnie z art. 196 § 1 i § 2 k.c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (§ 1). Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2). Warto również zauważyć, że "Małżonkom żyjącym w ustroju wspólności ustawowej wolno rozporządzać wzajemnie przedmiotami majątkowymi należącymi do majątku wspólnego, chyba że rozporządzenia te miałyby praktycznie biorąc skutek niedopuszczalnego w czasie trwania wspólności podziału tego majątku, zabronionego przez art. 35 k.r. i o." (tak postanowienie SN z dnia 20 lutego 2008 r. sygn. akt II CSK 451/07).

Stosownie do brzmienia art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkobiercy, zaś w myśl art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (art. 922 § 1 k.c.). W skład spadku wchodzą m. in. ograniczone prawa rzeczowe w tym spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub udział w takim prawie. O tym czy w skład spadku wchodzi wskazane prawo w całości czy też w postaci udziału decyduje stan tego prawa przysługujący spadkodawcy w chwili jego śmierci (otwarcia spadku). Spadkobierca nie może nabyć tego prawa w wyniku spadkobrania w innym stanie (w całości lub w części) niż istniejący we wskazanej dacie.

Warto w tym miejscu zauważyć, że "Ustawa z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej pojęcia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o f. to jest nabycia nieruchomości. Zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym" (tak wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 984/12). W wyroku tym Sąd stwierdził również, że "W ocenie sądu kasacyjnego moment zniesienia współwłasności stanowi odrębną formę nabycia i od tej daty należy liczyć bieg pięcioletniego terminu". "Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8a) in fine u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika" (tak wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1489/09). "Za datę nabycia nieruchomości (...), w przypadku sprzedaży nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli wartość otrzymanej przez byłego małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej nieruchomości, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego" (tak wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r. sygn. akt I SA/Kr 35/97). Podobne zasady dotyczą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Zdaniem Sądu pojęcie "nabycie", zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej obejmuje swym zakresem również nabycie, wskazanych w tym przepisie praw lub rzeczy, w sposób opisany w art. 925 k.c., a więc w wyniku spadkobrania. Skoro spadkobranie (dziedziczenie) stanowi nabycie danej rzeczy lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej to chwila (data) takiego nabycia (otwarcie spadku) decyduje o rozpoczęciu biegu 5 letniego terminu wymienionego w tym przepisie, przy czym nabycie takie dotyczy całości prawa (lub rzeczy), bądź jego części (udziału), zaś o tym co wchodzi w skład spadku i jaki jest krąg spadkobierców, rozstrzygają przepisy prawa cywilnego, w tym kodeksu cywilnego i kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Jest rzeczą oczywistą, że w skład spadku wchodzą rzeczy i prawa przynależne (będące własnością) spadkodawcy w dacie jego śmierci i w stanie prawnym z tej daty. Nie można dziedziczyć czegoś co w skład spadku nie wchodzi. Jeżeli do spadku należy prawo bądź udział w takim prawie prawo to lub udział podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w drodze spadkobrania. Stanowisko, że to samo prawo lub udział w nim nabywa się dwukrotnie, raz wspólnie ze spadkodawcą a drugi raz w wyniku spadkobrania po tej osobie, nie wydaje się być uzasadnione.

Nabycia prawa własności nieruchomości w ramach majątkowej wspólności ustawowej do określonej rzeczy (prawa), nie można utożsamiać z nabyciem tego prawa, po ustaniu tej wspólności. Współwłasność łączna oznacza bowiem, w myśl art. 43 § 1 k. r. i op., iż oboje małżonkowi mają równe udziały w majątku wspólnym. Współwłasność ta istnieje – co do zasady – tak długo jak długo trwa małżeństwo. Wspólność majątkowa ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków. Zaaprobowanie poglądu skarżącego, iż sporne prawo nabył w 1997 r. oznaczałoby, iż stanowiłoby ono jego wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, iż nie mógłby dziedziczyć po żonie, gdyż to jemu, a nie im wspólnie przysługiwało to prawo. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia – do których odwołał się zresztą organ interpretacyjny – i oznaczałoby przyjęcie tezy graniczącej z "bezsensem", iż śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność – w tym także współwłasność łączna – oznacza, że własność rzeczy czy praw do nich przysługuje kilku osobom. W przypadku małżonków o ustawowej wspólności majątkowej oznacza to, że własność przysługuje im obojgu. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków i w sytuacji braku małżeńskiej umowy majątkowej, przepis prawa – art. 501 k.r. i op. - przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosi po 1/2. To właśnie ten majątek (udział w prawie) podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu.

Wracając na grunt uregulowań dotyczących nabycia spadku, wskazać należy, iż zgodnie z art. art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Regulacje te przesądzają zatem, że datą nabycia spadku, jest data śmierci spadkodawcy. Odnosząc wskazane przepisy do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego sprawy, zasadnie organ przyjął, iż skarżący nabył 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w chwili śmierci żony tj. w dniu (...) r. Licząc zatem bieg terminu, określonego w art. 10 ustawy podatkowej od końca roku, w którym miało miejsce nabycie tego prawa, stwierdzić należało, że dochód uzyskany ze sprzedaży w 2013 r. udziału w tym prawie będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży części udziału nabytego w wyniku spadkobrania, gdyż nie minął pięcioletni okres od jego nabycia. Natomiast co do części nabytej wcześniej, w drodze przydziału lokalu (prawa) wchodzącego do wspólnego majątku małżonków, która ujawniła się w stosownym udziale w chwili ustania wspólności ustawowej stając się częścią ułamkową, nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ terminu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej od daty jego nabycia. Współwłasność ustawowa ma charakter tymczasowy (czas trwania współwłasności małżeńskiej majątkowej), zaś jej ustanie rodzi trwałe skutki, w tym w zakresie prawa podatkowego. Nabycie danego prawa do majątku wspólnego nie oznacza, że prawo to w części należnej spadkodawcy jako "bezudziałowe" nie tworzy spadku lub że nabycie tej części przez drugiego małżonka jest wyłączone z uwagi na wcześniejszą "bezudziałowość" tego prawa. Chwila śmierci jednego z małżonków tworzy udziały w ich majątku wspólnym, z których udział przypadający zmarłemu podlega dziedziczeniu zgodnie z zasadami prawa spadkowego.

Zgodnie z art. 30 e ust. 1 i 45 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą natomiast obliczenia podatku – stosownie do treści art. 30 e ust. 2 tej ustawy – jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określony zgodnie z art. 19, a kosztami uzyskania ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6 c i 6 d, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1 dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zasadnie organ interpretacyjny podniósł, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art.

10 ust. 1 pkt 8 lit a – c ustawy nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się (udokumentowane) wydatki konieczne dla zawarcia transakcji oraz nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości zbywanej rzeczy lub praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Z tych przyczyn Sąd stwierdza, że w przypadku nabycia prawa własności nieruchomości do majątku wspólnego małżonków, a następnie ustania tej wspólności wskutek śmierci jednego z nich, należy rozpoznać dwie daty i części jego nabycia: pierwsza co do bezudziałowego prawa nabytego wspólnie w częściach ułamkowych powstałych w wyniku ustania współudziałowości ustawowej i druga co do nabycia w drodze spadkobrania tak powstałego udziału w tym prawie wchodzącego w skład spadku. Podobnie należy rozpoznać koszty podatkowe związane z nabyciem tego prawa i odnosić je tylko do tej części udziału (ułamka), którego wartość podlega opodatkowaniu z uwagi na zbycie w terminie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Odmienny pogląd prowadziłby do nierównego traktowania podatników z uprzywilejowaniem (majątku wspólnego) małżonków bez stosownej podstawy prawnej.

Warto przy tym zauważyć, że prawo nabyte do majątku wspólnego nie jest tożsame z ułamkiem tego prawa należytego w wyniku spadkobrania, oraz że ustawodawca mówiąc o zbyciu prawa własności nieruchomości miał na myśli również to prawo objęte wspólnością majątkową, w stosunku do którego następuje przekształcenie wspólności bezudziałowej we wspólność udziałową. Przekształcenie to likwiduje stan dotychczasowej bezudziałowości prawa rodząc skutki prawne od dnia jego nabycia. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że majątek nabyty we współwłasności ustawowej pozostaje takim majątkiem mimo ustania takiej współwłasności, oraz że po wyodrębnieniu jej udziałów (ułamków) nie zmienia się ich stan z dnia nabycia prawa. Majątek wspólny przestaje istnieć m. in. z chwilą śmierci małżonka, co oznacza, że przedmioty bądź prawa nabyte przez małżonków pozostających we wspólności ustawowej zyskają wartość (np. własność) udziałową bez możliwości powrotu do wartości czy stanu bezudziałowego, co nie pozwala traktować tych rzeczy czy praw do nich jako praw (własność czy omawianego prawa) o innym niż udziałowy (ułamkowy) charakterze.

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona interpretacja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w niej stanowisko organu zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.