Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 575/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski Sędzia WSA Irena Wesołowska Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. sprawy ze skargi W. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 25 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2012 r. określającą W.N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 17.184,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 14 kwietnia 2012 r. W.N. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011, na formularzu PIT – 37, dokonując wyboru sposobu rozliczenia przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci. W złożonym zeznaniu podatnik wykazał dochód w kwocie 143.632,11 zł, odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenia społeczne w wysokości 15.873,00 zł, dochód pod odliczeniach 127.758 zł, podstawa obliczenia podatku 63.879,00 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne 10.056,47 zł, odliczenia od podatku wykazane w PIT/O 1.112,04 zł, podatek należny 10.716,00 zł, suma zaliczek pobranych przez płatników 12.384,00 zł, nadpłata 1.668,00 zł.

Wraz z zeznaniem podatkowym PIT-37 podatnik złożył informację o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2011 - PIT/O, w której wykazał odliczenia od podatku z tytułu ulgi prorodzinnej na jedno dziecko: R.N. w kwocie 1.112,04 zł.

W toku postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 23 lipca 2012 r. (doręczonym w dniu 27 lipca 2012 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o analizę materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym także o wyjaśnienia złożone do protokołów przesłuchań przez podatnika, matkę dziecka (Panią A.P.) oraz byłego męża matki dziecka (Pana W.G.) - potwierdził zgodność zeznanych dochodów osiągniętych w 2011r. w łącznej wysokości 143.632,11 zł oraz kwotę zaliczek pobranych na podatek dochodowy przez płatników w 2011r. w łącznej wysokości 12.384,00 zł, uznał w całości odliczenie od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 15.873,60,40 zł oraz odliczenia od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne, pobranych przez płatników w roku podatkowym w kwocie 10.056,47 zł, jak również kwotę w wysokości 1112,04 zł z tytułu ulgi związanej z wychowywaniem dziecka.

Organ pierwszej instancji nie uznał natomiast wybranej przez W.N. formy rozliczenia dochodów osiągniętych w 2011r. w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Z poczynionych ustaleń wynikało bowiem, że podatnik jest wprawdzie osobą stanu wolnego i posiada małoletnie dziecko (R.N.), jednakże pozostaje w nieformalnym związku z jego matką A.P., z którą wspólnie zamieszkuje w G. przy ul. [...].

Zdaniem natomiast organu podatkowego pierwszej instancji prawo do preferencyjnego opodatkowania jako osobie samotnie wychowującej dzieci przysługuje tylko temu z rodziców, który faktycznie w roku podatkowym samotnie wychowywał dzieci, pozbawiony wsparcia drugiego z rodziców w procesie wychowania dziecka. Spełnienie zaś tylko jednej przesłanki, tj. statusu cywilnego rodzica (rozwodnik), o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w sytuacji gdy nie wiąże się z okolicznością samotnego wychowywania dziecka, nie daje prawa do skorzystania z omawianego sposobu opodatkowania dochodów.

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 20 listopada 2012r. określił W.N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości 17.184,00 zł.

W.N. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 93 § 1 oraz art. 97 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego poprzez przyjęcie prostej tożsamości pojęcia władzy rodzicielskiej, o jakim mowa w tych przepisach, z pojęciem wychowywania dziecka, o jakim mowa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił nadto naruszenie przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik, w szczególności niewywiązanie się z ciążącego na organie podatkowym obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; uchybienie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; przekroczenie granic swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów przez dowolne uznanie, że odwołujący nie sprawuje opieki nad córką w zakresie upoważniającym skorzystanie z korzyści podatkowej w rozliczeniu rocznym.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 25 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczenia podatku dochodowego przysługuje pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 6 ust. 4, 8 i 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f. Ustawodawca uzależnił zatem prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od spełnienia łącznie następujących warunków:

dana osoba musi wychowywać dzieci w danym roku podatkowym;

musi być osobą samotnie wychowującą dzieci w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.d.f.;

nie mogą mieć do niej, ani do jej dziecka zastosowania przepisy art. 30c u.p.d.f., przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz ustawy o podatku tonażowym;

musi złożyć wniosek (wyrażony w zeznaniu rocznym) i wniosek ten musi zostać złożony w terminie przewidzianym do złożenia tego zeznania.

Norma zawarta w cytowanym wyżej art. 6 ust. 4 u.p.d.f. stanowi wyjątek od reguły ustanowionej w art. 3 ust. 1 tej ustawy - zgodnie z którą osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) (...) - i wprowadza preferencyjne opodatkowanie dla osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci, wskazując jednocześnie jakie osoby, biorąc pod uwagę ich stan cywilny, mogą być uznane za osoby samotnie wychowujące dzieci.

Jak wynika z akt sprawy W.N. w spornym roku podatkowym wraz z małoletnią córką R.N. oraz jej matką A.P. wspólnie zamieszkiwał w G. przy ul. [...]. W tej sytuacji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istotne znaczenie ma zapis art. 6 ust. 4 u.p.d.f., który jednoznacznie wskazuje, że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego. Powołując się na orzecznictwo sądowe organ podatkowy wywiódł, że dla skorzystania z preferencyjnej formy opodatkowania przewidzianej dla osób samotnie wychowujących dziecko nie jest wystarczające spełnienie tylko dwóch przesłanek dotyczących stanu cywilnego podatnika i wieku dziecka. Należy bowiem jeszcze wykazać, że jest się "jednym z rodziców" wychowujących dziecko, tzn. bez udziału innych osób, bez wsparcia ze strony drugiego z rodziców. Osoba samotnie wychowująca dziecko to osoba, z którą nie zamieszkuje i nie gospodaruje inna osoba zobowiązana do opieki i utrzymania dzieci. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, argumentacja podatnika zmierzająca do wykazania, że przysługuje mu prawo do skorzystania z preferencyjnego obliczenia podatku dochodowego za 2011 rok na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci, nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym jak i faktycznym sprawy. Ustalenia faktyczne rozpoznawanej sprawy, poczynione przez organ podatkowy bezspornie wskazują bowiem na fakt wychowywania przez W.N. małoletniej córki wspólnie z jej matką we wspólnym miejscu zamieszkania i we wspólnym gospodarstwie domowym. Odwołującemu przysługuje jednocześnie prawo do odliczenia ulgi z tytułu wychowania dziecka na podstawie art. 27f tej ustawy z uwagi na fakt, że matka dziecka nie korzysta z przedmiotowej ulgi na córkę R.N.

Odnosząc się przy tym do zarzutu, że organ podatkowy pierwszej instancji niezasadnie powołał się w przedmiotowej sprawie na przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo organ ten wskazał, że jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich obowiązane jest i uprawnione do jej wykonywania. Przy czym fakt niepozostawania w związku małżeńskim nie stoi na przeszkodzie w sprawowaniu władzy rodzicielskiej. Według oświadczenia złożonego przez podatnika w dniu 6 czerwca 2012r., A.P. nie została pozbawiona praw rodzicielskich, zatem zarówno matka jak i ojciec ponoszą konsekwencje wychowawcze wobec córki, R.N.

Mając na uwadze natomiast twierdzenia odwołującego, iż matka dziecka, jako osoba po porodzie, mająca dodatkowo na utrzymaniu dwójkę dzieci z poprzedniego związku, jak również mająca za sobą przeżycia związane z rozwodem, potrzebowała wsparcia od partnera w opiece nad nowo narodzonym dzieckiem jak i pomocy od osób trzecich (mama, sąsiadka, znajoma) - organ odwoławczy stwierdził, że niewątpliwym działaniem w przedstawionych okolicznościach sprawy była pomoc ojca w opiece nad córką jednakże przejęcie przez W.N. większości obowiązków związanych z opieką nad małoletnią R. nie kwalifikuje go jako osoby samotnie wychowującej dziecko.

Organ wskazał też, że wbrew twierdzeniom strony z materiału dowodowego nie wynika, aby matka dziecka nie była w stanie się nim opiekować, bowiem jak wynika z protokołu przesłuchania z dnia 11 października 2012r., A.P. starała się uczestniczyć w wychowaniu córki, co prawda w ograniczonym stopniu, jednakże fakt zamieszkiwania matki i córki oznacza, że uczestniczy ona (jest obecna) w życiu dziecka. Organ podkreślił też, że po urodzeniu córki A.P. korzystała z urlopu macierzyńskiego i wychowawczego.

Odnosząc się natomiast do kolejnej preferencji podatkowej, tj. ulgi z tytułu wychowywania dziecka na podstawie art. 27f u.p.d.f., organ odwoławczy wyjaśnił, że ulga ta przysługuje rodzicom na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywali władzę rodzicielską. Odliczeniu od podatku podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej (92 zł 67 gr) za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym wykonywali oni władzę rodzicielską. Istotą ulgi jest więc możliwość pomniejszenia podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27 b o określoną kwotę (za rok 2011 wynosi ona 1.112,04 zł). Odliczenie to dotyczy łącznie obojga rodziców, którzy kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej unormowania prawne, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik składając zeznanie podatkowe PIT-37 za 2011 rok miał prawo odliczyć od podatku ulgę na małoletnie dziecko R.N. urodzoną 28 lutego 2010 r. w kwocie 1.112,04 zł.

W konkluzji powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej dokonując w świetle art. 45 ust. 6 u.p.d.f. weryfikacji rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok stwierdził, że podatek wynikający z zeznania złożonego za 2011 rok nie jest podatkiem należnym za ten rok podatkowy, a jego prawidłowe rozliczenie przedstawia się następująco: dochód w kwocie 143.632,11 zł, odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenia społeczne w wysokości 15.873,60 zł, dochód pod odliczeniach 127.758,51 zł, podstawa obliczenia podatku 127.759,00 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne 10.056,47 zł, odliczenia od podatku na podstawie PIT/O 1112,04 zł, podatek należny 17.184,00 zł, suma zaliczek pobranych przez płatników 12.384,00 zł, nadpłata 4.800,00 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku W.N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 93 § 1 oraz art. 97 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego poprzez przyjęcie prostej tożsamości pojęcia władzy rodzicielskiej, o jakim mowa w tych przepisach, z pojęciem wychowywania dziecka, o jakim mowa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił nadto naruszenie przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik, w szczególności niewywiązanie się z ciążącego na organie podatkowym obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; uchybienie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; przekroczenie granic swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów przez dowolne uznanie, że odwołujący nie sprawuje opieki nad córką w zakresie upoważniającym skorzystanie z korzyści podatkowej w rozliczeniu rocznym.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że jest osobą stanu wolnego wychowującą dziecko ze związku pozamałżeńskiego. Z matką dziecka (rozwódką) pozostaje w związku konkubenckim i mieszka w jednym mieszkaniu. Konkubina nie jest osobą korzystającą z preferencyjnego opodatkowania jako osoba samotnie wychowująca dzieci. Skarżący nie uzyskuje dochodów opodatkowanych w formie ryczałtu, jak również jego dzieci nie osiągają dochodów. Wskazał przy tym także, iż razem z matką dziecka ustalili, że wyłącznie jemu powierzona zostanie opieka nad ich wspólnym dzieckiem.

Za pozbawione podstaw uznał skarżący także odwoływanie się przez organ podatkowy do przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w odniesieniu do wykonywania władzy rodzicielskiej oraz wynikających z niej uprawnień i obowiązków rodziców. Regulacje te nie mogą przesądzać o tym, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżący może zostać uznany za samotnie wychowującego dziecko skoro definiuje to sama ustawa podatkowa, a do pojęcia władzy rodzicielskiej nawiązuje jedynie w odniesieniu do małżonków.

Skarżący podniósł, że w przedmiotowym okresie rozliczeniowym jego konkubina nie była zdolna do sprawowania opieki nad dzieckiem ze względu na pogorszenie jej stanu zdrowia, jak i ciężkie przeżycia emocjonalne związane z rozwodem. Dlatego też wspólnie z konkubiną postanowili, iż całość obowiązków związanych z wychowaniem ich dziecka ponosić będzie jedynie skarżący. Sam ponosi całkowity ciężar materialny utrzymania wspólnego dziecka, jak i konkubiny wraz z dwójką jej dzieci z poprzedniego związku. Zaznaczył przy tym także, iż z ich wspólnych zeznań wynika, że podejmuje on wszelkie decyzje związane z wychowaniem dziecka, a także sprawuje nad nim osobistą opiekę. Zakres tejże opieki, obejmujący zabieranie wspólnego dziecka na wakacje bez udziału matki, a także powierzanie opieki nad wspólnym dzieckiem w czasie wyjazdów służbowych jego rodzinie, nie zaś matce dziecka, wskazuje, iż opieka ta jest sprawowana bez realnego udziału matki - a więc samotnie, co też matka dziecka potwierdziła w złożonych zeznaniach. Ustawa nie precyzuje przez jaki okres musi następować samotne wychowanie dla skorzystania z preferencyjnego systemu rozliczeń, w związku z czym należy przyjąć, że nie jest konieczne, aby stan taki trwał cały rok. W okresach, w których dziecko przebywa wyłącznie ze skarżącym lub pod opieką osób przez niego wybranych, innych niż matka, nie ulega wątpliwości, że posiada on status osoby samotnie wychowującej dziecko. Organ nie wskazuje dlaczego okresy te uznał za niewystarczające dla dokonania takiej kwalifikacji.

Zdaniem skarżącego, organ podatkowy błędnie założył, iż pozostawanie we wspólnym pożyciu i prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego bezsprzecznie implikuje wychowywanie dziecka przez oboje rodziców pomimo przestrzegania przez nich podjętych ustaleń, wedle których jedynie skarżący będzie wychowywał wspólne dziecko, przynajmniej do czasu odzyskania przez matkę pełni sił fizycznych i psychicznych nadszarpniętych przebytym rozwodem. W niniejszej sprawie sytuacja bliższa jest sytuacji osób rozwiedzionych, z których tylko jedna faktycznie wychowuje dziecko, druga zaś jedynie wspomaga ją w formie ograniczonej opieki nad dzieckiem, mającej na celu zapewnienie dziecku kontaktu z obojgiem rodziców, która jednak nijak nie może być utożsamiana ze znacznie szerszym pojęciem wychowania.

Skarżący powołując się w szerokim zakresie na analizę pojęcia "wychowanie" dokonane przez sądy, jak i jego definicje słownikowe zaznaczył, iż akcentowanie przez organ podatkowy aspektu związanego z codzienną opieką w definicji wychowania stanowi niedopuszczalną nadinterpretację tego pojęcia. Dodał przy tym, iż zapewnia wyłącznie własnymi siłami zarówno odpowiednie warunki materialne dla dziecka, jak i sprawuje osobiście bieżącą opiekę nad dzieckiem, z którym mieszka oraz samodzielnie podejmuje decyzje wychowawcze, rozumiane w myśl przytoczonego przez niego wywodu jako proces kształtowania właściwych postaw u dziecka. Tym bardziej - jak podkreślił - o samotnym wychowywaniu przez niego dziecka świadczy okoliczność, iż mieszka on ze swoim dzieckiem i jeździ w delegacje, nawet jeśli przyjąć, iż pewne czynności związane z codzienną opieką nad dzieckiem wykonuje jego matka w ramach wspólnego gospodarstwa domowego.

Skarżący podkreślił, iż niezależnie od tego jak rozłożyć akcenty konstruując definicję samotnego wychowywania dziecka na potrzeby ustawy o podatku dochodowym, obejmie ona w pełni jego sytuację, co stwierdzić można na podstawie zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego, bowiem sam i bez niczyjej pomocy pokrywa finansowo wszelkie potrzeby dziecka, samodzielnie i bez pomocy innych osób kieruje rozwojem psychofizycznym dziecka, decyduje gdzie dziecko ma przebywać i pod czyją opieką, mieszka z dzieckiem i na co dzień opiekuje się nim.

Okoliczność natomiast, iż matka dziecka ma kontakt z dzieckiem, gdyż zamieszkują w tym samym lokalu, należy - w opinii skarżącego - uznać za sytuację wprost wzorcową i wyraźnie umotywowaną dobrem dziecka. Dodał przy tym także, iż w sytuacjach, gdy nie ma on możliwości sprawowania pieczy nad dzieckiem w miejscu zamieszkania matki, dziecko pozostaje pod jego opieką oraz osób przez niego wybranych, innych niż matka dziecka, gdy zaś nadarza się okazja w pełni samodzielnego i nieprzerwanego sprawowania opieki nad dzieckiem, przykładowo w czasie wakacji, wówczas z niej korzysta, także bez udziału matki. Nadmienił także, iż w czasie gdy przebywa ze swoim dzieckiem poza miejscem zamieszkania matki, bezsprzecznie spełnia wszelkie możliwe przesłanki samotnego wychowywania, przy czym - jak podkreślił - nie zachodzi sytuacja, w której to matka pozostawałaby w takim kontakcie i formowała taki charakter więzi ze wspólnym dzieckiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci małoletnie, podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Z tak brzmiącego przepisu wynika, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego m.in. od spełnienia warunku posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko i wychowywania dziecka w roku podatkowym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształcił się jednolity pogląd, że aby uznać rodzica lub opiekuna prawnego za osobę samotnie wychowującą dziecko nie wystarczy, by była stanu wolnego (lub w stosunku do której orzeczono separację, albo osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności), ale musi również faktycznie samotnie wychowywać dziecko, przy czym "samotnie" oznacza wg NSA "bez udziału innej osoby". Jak podkreśla się w orzecznictwie, uzasadnienie wprowadzenia ulgi (wykładnia celowościowa) świadczy wyraźnie o tym, że ustawodawca kierował ją wyłącznie do tych osób, które samotnie troszczą się o zaspokajanie codziennych potrzeb dziecka, nie zaś do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego, ale nie pełni codziennej samotnej pieczy nad dzieckiem. Innymi słowy, nie każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w komentowanym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko - tak: postanowienie NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt II FPS 3/10; wyroki NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1266/05, z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1474/05, z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1267/05, z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1452/05, II FSK 644/06, II FSK 1549/05, II FSK 1534/05, II FSK 1548/05, z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 617/07 i II FSK 371/07, z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 279/08,z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2474/10 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl).

W praktyce doskonale samotne wychowywanie dzieci nie jest możliwe. Żyjący w pojedynkę rodzic nie jest w stanie nie korzystać z pomocy członków rodziny (niebędących partnerami) przy wychowywaniu swoich dzieci. Wydaje się w związku z tym, że pod pojęciem osoby, która samotnie wychowuje dziecko należy rozumieć osobę, która nie pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z osobą, którą można by określić jako jej partnera życiowego. (por. A. Bartosiewicz: Komentarz do art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wydanie III, Lex 2013).

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2006 r., II FSK 1266/05, stwierdzając, że osoba samotnie wychowująca dzieci (art. 6 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r.), to osoba z którą nie zamieszkuje i nie gospodaruje inna osoba zobowiązana do opieki i utrzymania dzieci.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że skoro samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która w oznaczonym czasie zupełnie sama zajmuje się dzieckiem i faktycznie wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców, to sytuacja taka nie zachodzi w okolicznościach przedstawionych przez skarżącego, który - z uwagi na swój stan cywilny - spełnia jedynie część warunków przewidzianych dla uzyskania statusu osoby samotnie wychowującej. Nie można jednak uznać, że samotnie wychowuje dziecko, gdyż jego matka również jest zaangażowana w wychowanie, jakkolwiek, ze względu na stan zdrowia, czyni to w ograniczonym zakresie. Niemniej jednak posiada ona pełnię praw rodzicielskich, będąc zatem zobowiązaną do opieki i utrzymania dziecka, korzystała z urlopu macierzyńskiego i wychowawczego, wreszcie mieszka wraz z dzieckiem i jego ojcem, wykonując, jak to określa skarżący, "pewne czynności związane z codzienną opieką nad dzieckiem (...) w ramach wspólnego gospodarstwa domowego".

Zdaniem skarżącego, powyższe okoliczności nie świadczą o udziale matki dziecka w jego wychowaniu. Skarżący powołał się w tym względzie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2487/10, w którym Sąd wyraził pogląd, że w definicji wychowania aspekty związane z opieką rozumianą jako zaspokajanie pilnych codziennych potrzeb, nie są najważniejsze, istotne jest natomiast oddziaływanie na emocjonalny rozwój dziecka, a także dbanie o jego byt materialny, czego zdaniem skarżącego matka dziecka nie czyni. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę istotny jest kontekst, w jakim powyższy pogląd został sformułowany. W sprawie rozpatrywanej przez WSA w Warszawie skarżący, ojciec dwójki dzieci, był rozwodnikiem. Jego była żona porzuciła dzieci i nie interesowała się nimi. Sąd uznał, że fakt zamieszkiwania dzieci u dziadków (rodziców skarżącego) wynikał z tego, że ojciec do czasu formalnego uregulowania miejsca pobytu dzieci, nie chciał zmieniać miejsca zamieszkania dzieci, bo wiązałoby się to z ich przeprowadzką do innego miasta i zmianą szkoły w trakcie roku szkolnego. Przy czym skarżący, po porzuceniu dzieci przez matkę, wystąpił do Sądu o ustalenie miejsca zamieszkania dzieci przy nim. Na etapie postępowania przed organami podatkowymi skarżący przedstawił dowody na to, że finansowo utrzymuje dzieci. Na tle takiego stanu faktycznego WSA w Warszawie uznał, że skarżący może być uznany za osobę samotnie wychowującą dzieci, mimo że chwilowo z nimi nie zamieszkuje.

W niniejszej natomiast sprawie stan faktyczny jest diametralnie odmienny: W.N. mieszka z dzieckiem oraz jego matką, pozostając z nią we wspólnym pożyciu, oboje też sprawują nad dzieckiem opiekę, jakkolwiek matka dziecka, z uwagi na stan zdrowia, sprawuje ją w ograniczonym zakresie. W takiej sytuacji nie można twierdzić, jak czyni to skarżący wspierając się wyrwanym z kontekstu fragmentem uzasadnienia opisanego wyżej wyroku WSA w Warszawie, że fizyczna opieka matki zamieszkującej wraz dzieckiem nie świadczy o jej udziale w wychowaniu dziecka. Przeciwnie, przyjąć należy, że troska matki o zaspokajanie codziennych potrzeb dziecka, na miarę jej sił, wyraźnie wskazuje na jej udział w jego wychowaniu.

Wbrew przy tym twierdzeniom skarżącego z zeznań A.P. nie wynika też, że w ogóle nie uczestniczy ona w wychowaniu córki, jakkolwiek przyznała, że ze względu na stan zdrowia nie mogła w pełni się nią zająć. Zeznała, że starała się uczestniczyć w wychowaniu córki, ale w ograniczonym stopniu, nie była bowiem w stanie podjąć codziennych obowiązków. Zgodnie z jej zeznaniami "zdarzało się, że W. sam zabierał R.na wakacje, innym razem wspólnie wyjeżdżaliśmy łącznie z A. i .". Dwa razy zdarzyło się, że W.N. zabrał córkę na tydzień do W. w związku z wyjazdem służbowym. W czasie jego nieobecności córką opiekowały się inne osoby (matka świadka, sąsiadka, znajoma).

Z powyższego nie wynika, aby matka dziecka nie interesowała się jego wychowaniem, choć decyzje w sprawie wychowania córki podejmował głównie skarżący jako jej ojciec. Nie oznacza to jednak, że matka A.P. była całkiem wyłączona z tego procesu, skoro, jak sama zeznała, wyrażała na nie zgodę. Nadużyciem jest też twierdzenie skarżącego, że wyjeżdżając w delegacje zabiera córkę ze sobą oraz że sam wyjeżdża z nią na wakacje, bowiem jak wynika z zeznań A.P., zabrał on córkę w delegację jedynie dwa razy – raz w sierpniu 2010 r. na około tydzień i raz w 2011 r. też na około tydzień, na wakacje zaś jeżdżą też wspólnie, jakkolwiek zdarza się, że W.N. wyjeżdża z córką sam.

Biorąc zatem pod uwagę, że oboje rodzice wspólnie prowadzą gospodarstwo domowe, a A.P. starała się uczestniczyć w wychowaniu córki, jakkolwiek ze względu na stan zdrowia czyniła to w ograniczonym stopniu, korzystała przy tym zarówno z urlopu macierzyńskiego jak i wychowawczego, nie sposób uznać, że skarżący był osobą wychowującą dziecko samotnie, tj. w pojedynkę, bez udziału drugiego rodzica. Także fakt, iż skarżący był jedynym żywicielem rodziny, nie ma żadnego wpływu na tę ocenę. Utrzymywanie dzieci nie może być odnoszone do wychowywania dzieci, jako pojęcie tożsame. Jeśli oboje rodzice uczestniczą w procesie wychowawczym, niezależnie od przyjętego przez nich podziału, na który powołuje się skarżący, prawo preferencyjnego sposobu opodatkowania dochodów nie przysługuje.

Nie jest też uzasadnione porównanie do sytuacji osób rozwiedzionych, z których tylko jedna faktycznie wychowuje dziecko, druga zaś jedynie wspomaga ją w formie ograniczonej opieki nad dzieckiem. Nie jest bowiem kwestionowane, że w niniejszej sprawie oboje rodzice prowadzą wspólne gospodarstwo domowe, pozostając we wspólnym pożyciu i tworząc pełną rodzinę, Fakt, że skarżący wspiera swą partnerkę życiową w trudnych dla niej chwilach przejmując większość obowiązków związanych z opieką nad ich wspólnym dzieckiem nie oznacza, że jest on osobą samotnie wychowującą dziecko.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 93 § 1 i art. 97 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Ustalenie, że matce dziecka przysługuje władza rodzicielska w pełnym zakresie było tylko jedną z okoliczności, a więc nie jedyną, jaką organy wzięły pod uwagę przy ocenie, czy skarżący jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności – fakt prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego, zeznania matki dziecka, fakt korzystania przez matkę dziecka z urlopu macierzyńskiego i wychowawczego, przysługująca jej pełna władza rodzicielska - świadczy o uczestniczeniu matki dziecka w procesie jego wychowania.

Kontrolując niniejsze postępowanie Sąd nie dopatrzył podnoszonego w skardze naruszenia przepisów natury formalnej. Występujące w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy.

W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. W tym względzie Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Dokonana przez organ ocena dowodów prowadząca do wniosku, że skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.d.f., nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu, uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał także subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.d.f.

Oprócz realizacji obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej organy podatkowe wnikliwie, w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przedstawiły własną argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.