Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 599/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, 190
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 24a ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 6, ust. 13, ust. 17
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Beata Machcińska, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów (dalej – organ interpretacyjny, Dyrektor IS), na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej o.p.) w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...], stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. w T. (dalej – Spółka, Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r., uzupełnionym w dniu 4 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy otrzymanie przez Spółkę B 1 od Spółki B 2 dywidendy zwolnionej z opodatkowania albo niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie luksemburskich przepisów prawa podatkowego, spowoduje uznanie Spółki B 1 za zagraniczną spółkę kontrolowaną i w konsekwencji powstanie obowiązku podatkowego Wnioskodawcy w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce i polskim rezydentem podatkowym (tj. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy spółek, prowadzącej działalność w branży motoryzacyjnej. Wnioskodawca prowadzi działalność finansową i holdingową.

Wnioskodawca jest właścicielem ponad 25% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (Spółka B 1). Spółka B 1 jest jedynym udziałowcem innej spółki z siedzibą w Luksemburgu (Spółka B 2). Spółka B 1 i Spółka B 2 są rezydentami podatkowymi Luksemburga. Spółka B 1 i Spółka B 2 posiadają po 50% udziałów w spółce z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (Spółka dominująca US). Spółka dominująca US posiada (pośrednio i/lub bezpośrednio) ponad 25% udziałów (w kapitale zakładowym i/lub praw głosu) w pięciu innych spółkach z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (Spółki amerykańskie). Spółka dominująca US oraz jedna ze Spółek amerykańskich, bezpośrednio od niej zależna, ma formę prawną tzw. limited liability company (LLC), podobną do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z ogólną zasadą w amerykańskim prawie podatkowym, spółki typu LLC mają zarówno cechy spółek kapitałowych, jak i osobowych. Podobnie jak spółka kapitałowa, LLC posiada osobowość prawną niezależną od swoich wspólników. LCC jest co do zasady transparentna podatkowo (istnieje jednak możliwość wyboru opodatkowania na poziomie LLC), co zbliża jej charakter do spółki osobowej.

Spółka dominująca US nie jest transparentna podatkowo. Natomiast druga spółka LLC w grupie jest transparentna podatkowo, co sprawia, że nie płaci ona podatku dochodowego i jej przychody przypisywane są bezpośrednio Spółce dominującej.

Spółka dominująca US prowadzi m.in. działalność holdingową wobec pozostałych Spółek amerykańskich. Spółka dominująca US prowadzi także działalność polegającą na finansowaniu spółek operacyjnych.

Spółka dominująca US wraz z pozostałymi Spółkami amerykańskimi tworzą podatkową grupę kapitałową (dalej - PGK) w rozumieniu amerykańskich przepisów federalnego prawa podatkowego. W tym zakresie Wnioskodawca wyjaśnia, że:

– w myśl amerykańskich przepisów prawa podatkowego, warunkiem utworzenia PGK jest istnienie stosownych powiązań kapitałowych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK. Takie powiązania w rozumieniu przepisów lokalnych istnieją bowiem Spółka dominująca posiada (bezpośrednio lub pośrednio) 100% udziału w kapitale zakładowym każdej z pozostałych Spółek amerykańskich.

– zgodnie z amerykańskimi przepisami federalnego prawa podatkowego, amerykańska PGK posiada status podatnika (podobnie jak podatkowe grupy kapitałowe w Polsce – na podstawie art. 1a u.p.d.o.p.). Poszczególne transakcje między spółkami wchodzącymi w skład PGK są dokonywane niejako w ramach jednego podatnika. Nie traktuje się ich zatem jak transakcji pomiędzy odrębnymi podmiotami i nie wpływają one na wynik podatkowy PGK. Powyższe dotyczy wszystkich transakcji zawieranych pomiędzy spółkami z PGK (tj. Spółkami amerykańskimi, których pośrednim udziałowcem jest Wnioskodawca) - w tym transakcji sprzedaży, pożyczek, dywidend, usług itp. Wszelkie przepływy pieniężne pomiędzy Spółkami amerykańskimi traktowane są tak, jakby zachodziły w ramach różnych jednostek organizacyjnych tego samego podatnika. Dopiero transakcje zawierane pomiędzy jedną ze spółek z PGK, a podmiotem spoza PGK wpływają na wynik grupy i mogą podlegać opodatkowaniu (są wówczas traktowane jako dokonywane pomiędzy dwoma podmiotami/podatnikami).

– na podstawie przepisów federalnego prawa podatkowego, opodatkowaniu podlega łączny dochód osiągnięty przez spółki wchodzące do PGK, w tym, m.in. dochód osiągany z działalności spółek operacyjnych. W celu sporządzenia kalkulacji wyniku podatkowego PGK, sumuje się wynik każdej ze spółek pomniejszony o pozycje przychodowe i kosztowe transakcji z innymi spółkami w ramach PGK. Spółka dominująca składa wspólne zeznanie podatkowe PGK do amerykańskiego urzędu podatkowego. Dodatkowo, Spółka dominująca US wpłaca podatek dochodowy do właściwego organu podatkowego. Podatek jest obliczany od łącznych dochodów PGK - a nie jedynie Spółki dominującej US.

W każdej ze Spółek amerykańskich Wnioskodawca posiada zatem pośrednio więcej niż 25% udziału w kapitale zakładowym. Każda ze Spółek amerykańskich ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej.

W przyszłości może dojść do sytuacji, w której:

1) Jedna ze spółek amerykańskich wypłaci dywidendę do swojego udziałowca, który następnie wypłaci otrzymane środki w postaci dywidendy w "górę struktury" do kolejnej Spółki amerykańskiej.

2) Spółka dominująca US otrzyma dywidendę wypłaconą przez swoją spółkę zależną, a następnie wypłaci otrzymane w ten sposób środki do Spółki B 2 i Spółki B 1, proporcjonalnie do ich udziału w zyskach;

3) Spółka B 2 wypłaci następnie środki w formie dywidendy do Spółki B 1.

Dywidendy, o których mowa powyżej będą podlegać opodatkowaniu stawką niższą niż 14,25% lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania w państwie siedziby spółek je otrzymujących na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego. W szczególności dywidendy, o których mowa w pkt 1 powyżej (z uwagi na fakt, że dywidendy między podmiotami w ramach PGK nie są traktowanie jak przychód podatkowy), a dywidendy otrzymywane przez Spółki luksemburskie (opisane w pkt 2 i 3) są zwolnione na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu. Dystrybucja środków może spowodować, że przychód każdej ze Spółek amerykańskich i luksemburskich otrzymujących dywidendę będzie w danym roku podatkowym pochodzić w co najmniej 50% ze źródeł pasywnych, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p.

Roczny przychód każdej ze spółek z Grupy (bezpośrednio lub pośrednio zależnych od Wnioskodawcy), która otrzyma dywidendę będzie wyższy niż [...] euro, przy czym dochód każdej z nich najprawdopodobniej przekroczy 10% przychodów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w państwie siedziby lub zarządu. Spółki otrzymujące dywidendy podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie swojej siedziby i mogą nie spełnić kryterium prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przewidzianych w art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p.

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano m.in. następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 4 marca 2016 r.): Czy otrzymanie przez Spółkę B 1 od Spółki B 2 dywidendy zwolnionej z opodatkowania albo niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie luksemburskich przepisów prawa podatkowego, spowoduje uznanie Spółki B 1 za zagraniczną spółkę kontrolowaną i w konsekwencji powstanie obowiązku podatkowego Wnioskodawcy w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. ? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Prezentując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że otrzymanie przez Spółkę B 1 od Spółki B 2 dywidendy zwolnionej z opodatkowania albo niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie luksemburskich przepisów prawa podatkowego, nie spowoduje uznania Spółki B 1 za zagraniczną spółkę kontrolowaną i nie powstanie obowiązek opodatkowania jej dochodu w Polsce jako dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej Wnioskodawcy na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał na formalne przesłanki uznania spółek zależnych za zagraniczne spółki kontrolowane. W tym zakresie podkreślał, że zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., posiada bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach;

b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6 tego artykułu, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych;

c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b powyżej, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Następnie Wnioskodawca wskazał, że na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej wynosi 19% podstawy opodatkowania, chyba że:

– całkowity przychód zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekroczy [...] euro; lub

– prowadzi ona "rzeczywistą działalność gospodarczą" w rozumieniu Przepisów CFC (warunek tylko dla spółek z siedzibą w państwie członkowskich UE lub EOG) albo

– prowadzi ona "rzeczywistą działalność gospodarczą" na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie UE lub EOG, a ponadto spełnia kryterium progu rentowności, czyli osiąga dochód nieprzekraczający 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie (warunek jest spełniony, jeżeli Rzeczpospolita Polska lub Unia Europejska zawarła umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych).

W dalszej części uzasadniania swojego stanowiska Wnioskodawca odwołał się do celu regulacji CFC, wskazując, że przepisy te zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328) i obowiązują od 1 stycznia 2015 r. Z uzasadnienia projektu do tej ustawy wprost wynika, że jej celem ma być zwalczanie nieuczciwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Dodatkowo, zgodnie z projektem ustawy wprowadzającej regulacje typu CFC, mają się koncentrować na "na aktywach finansowych, niematerialnych, które ze względu na ich nierzeczywisty charakter nie są związane z określonym terytorium i mogą być wykorzystywane przez podatników do działań optymalizacyjnych" oraz są w tym celu przenoszone do jurysdykcji o niższym poziomie opodatkowania. Uzasadnienie do ustawy posługuje się przy tym pewnym domniemaniem, zgodnie z którym jeżeli przeniesienie takiego aktywa nie ma wystarczającego uzasadnienia ekonomicznego, to związane z nim przesunięcie źródeł dochodów ma na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

Uzasadniając zastosowanie art. 24a u.p.d.o.p. do dywidendy otrzymanej przez Spółkę B 1 od Spółki B 2, Wnioskodawca wskazał, że nadwyżki generowane w ramach działalności części Spółek Amerykańskich mogą być dystrybuowane do pozostałych Spółek Amerykańskich, a następnie do Spółek z Luksemburga.

Posługując się jedynie wykładnią literalną art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p., Spółka B 1, może w związku z otrzymaniem dywidendy być uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną przy założeniu, że nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Wyłącznym powodem takiej kwalifikacji będzie fakt, że przedmiotowa dywidenda nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie prawa wewnętrznego Luksemburga. Podstawą braku opodatkowania nie będą przy tym przepisy Dyrektywy, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., a prawo wewnętrzne jednego z państw UE. Przepisy Dyrektywy umożliwiające, pod pewnymi warunkami, zwolnienie z podatku dochodowego dywidend od spółek zależnych z siedzibą w innym państwie członkowskim UE, nie mają zastosowania do wypłat między spółkami z tego samego państwa członkowskiego (choć spółki te spełniają formalne warunki skorzystania ze zwolnienia).

Wnioskodawca podkreślał, że przy zastosowaniu literalnej wykładni przepisów dochodzi do paradoksalnej sytuacji, w której spółka zależna z siedzibą w drugim państwie członkowskim, której udziałowcem jest polski podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, otrzymując dywidendę ze spółki z innego państwa UE nie jest uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, natomiast w przypadku otrzymania dywidendy od spółki z siedzibą w tym samym państwie UE, spółka zależna zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, a jej dochody będą opodatkowane w Polsce. Zdaniem Wnioskodawcy, taka wykładnia art. 24a u.p.d.o.p. prowadzi do nieracjonalnych konsekwencji. Opieranie się wyłącznie na rezultatach wykładni językowej przy ocenie konsekwencji podatkowych dystrybucji zysku w grupie spółek zależnych Wnioskodawcy prowadzi do wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu. Sprzeciwia się to nie tylko zasadom prawa podatkowego, ale jest także sprzeczne z celem przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak zastosowania przepisów Dyrektywy, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., do wypłat dywidend ze Spółki B 2 do Spółki B 1, wypłata ta nie może być uznana za przejaw unikania opodatkowania, o którym mowa w art. 22c u.p.d.o.p.

Wnioskodawca uważa, że dokonanie wykładni językowej przepisu nie może zakończyć procesu odtwarzania normy prawnej - w szczególności w sytuacji, gdy wyniki takiej wykładni nie dają się pogodzić z innymi normami prawa, a tym bardziej naczelnymi zasadami określonej gałęzi prawa, jak zasada jednokrotności opodatkowania, zasada zaufania podatnika do organów podatkowych, itp.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca w ramach wywodu o dopuszczalności zastosowania regulacji typu CFC w świetle prawa UE, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE podkreślał, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, które jest kilkukrotnie powoływane w uzasadnieniu do przepisów o CFC, zastosowanie tego typu regulacji jest dopuszczalne jedynie, w przypadku czysto sztucznych struktur (ang. fully artificial arrangements), których celem jest uniknięcie należnego podatku krajowego, a okoliczność, że spółka została założona w państwie członkowskim w celu odniesienia pożytku z korzystniejszych przepisów sam w sobie nie jest wystarczający, aby wyprowadzać z niego istnienie nadużycia swobody przedsiębiorczości, które uzasadniałoby nałożenie opodatkowania przez regulacje CFC (wyrok z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C-196/04 Cadbury Schweppes, wyrok z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C-324/00 Lankhorst-Hohorst, wyrok z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie C-9/02 de Lasteyrie du Saillant, wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-422/01, Fórsakringsaktiebolaget Skandia (publ) i Ola Ramstedt przeciwko Riksskatteverket (Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Regeringsratten - Szwecja)).

Wnioskodawca dowodził, że Trybunał stoi na stanowisku, że przepisy krajowe mogące utrudniać lub zniechęcać do korzystania z podstawowych swobód chronionych na mocy traktatu muszą spełniać cztery następujące warunki: muszą być stosowane w sposób niedyskryminacyjny; muszą być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego; muszą prowadzić do realizacji celu, jakiemu służą i nie mogą wykraczać poza zakres konieczny do jego osiągnięcia (wyrok z dnia 9 marca 1999 r. w sprawie Centros Ltd, a Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, C 212/97, zob. też wyroki: z dnia 31 marca 1993 r. w sprawie Cl9/92 Kraus, Rec. str. 1-1663, pkt 32 i z dnia 30 listopada 1995 r. w sprawie C55/94 Gebhard, Rec. str. I 4165, pkt 37, wyrok z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie 09/02 De Lasteyrie du Saillant, Rec. str. 1-2409, pkt 49 oraz ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 35).

W dalszej części wywodu wnioskodawca podkreślał, że celem przepisów CFC jest zapobieżenie unikaniu opodatkowania. Środek krajowy ograniczający swobodę przedsiębiorczości może być usprawiedliwiony, jeżeli dotyczy czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie stosowania przepisów danego państwa członkowskiego. Taka sytuacja może mieć miejsce w szczególności w przypadku tzw. «spółki - skrzynki pocztowej», która nie prowadzi żadnej działalności na terytorium państwa członkowskiego, w którym ma swoją statutową siedzibę (wyrok z dnia 2 maja 2006 r. w sprawie Eurofood IFSC Ltd., C-341/04).

Konieczność zapobieżenia zmniejszeniu wpływów z podatków nie należy ani do celów określonych w art. 49 ust. 1 TFUE, ani do nadrzędnych względów interesu ogólnego mogących uzasadnić ograniczenie swobody przyznanej przez traktat (wyrok z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C-196/04 Cadbury Schweppes, w szczególności teza 49.). Posługiwanie się przez jedno państwo członkowskie UE regulacjami typu CFC w celu opodatkowania spółki z siedzibą w drugim państwie członkowskim, która otrzymuje dywidendę może być zatem sprzeczne z zasadą przedsiębiorczości. Nakładanie dodatkowego opodatkowania w związku z prowadzeniem przez przedsiębiorstwo z siedzibą w jednym państwie UE działalności w drugim państwie członkowskim w oczywisty sposób może zniechęcać to przedsiębiorstwo do inwestowania w państwach członkowskich. Przepisy dotyczące swobód mają na celu zapewnienie korzyści w postaci traktowania unijnych podmiotów w przyjmującym państwie członkowskim na równi z podmiotami krajowymi działającymi w tym państwie.

Wnioskodawca podkreślał, że z przytoczonego powyżej orzecznictwa wynika, że jeżeli spółka prowadzi działalność na terytorium państwa członkowskiego, w którym znajduje się jej statutowa siedziba, sama okoliczność, że jej decyzje ekonomiczne są lub mogą być kontrolowane przez spółkę nadrzędną, mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, nie jest wystarczająca do usprawiedliwienia zastosowania regulacji typu CFC.

Wypłata dywidendy między dwoma spółkami z państwa członkowskiego UE jest zwykłym elementem prowadzenia przez nie działalności gospodarczej i sama w sobie nie może być uznana za element planowania podatkowego. Zwłaszcza w przypadku, w którym państwo nakładające obciążenia z tytułu regulacji CFC samo zwalnia z opodatkowania dywidendy wypłacane między spółkami z siedzibą na swoim terytorium, a także dywidendy wypłacane ze spółki zależnej z siedzibą w drugim państwie członkowskim UE.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że obecność spółek z UE w Grupie nie może być w żadnym wypadku uznana za przejaw czysto sztucznej struktury, których celem jest uniknięcie należnego podatku. Wnioskodawca zauważa, że w obecnej strukturze Spółka dominująca US jest zobowiązana pobrać podatek u źródła przy wypłacie dywidendy do Spółki B 1 i Spółki B 2, która nie może odliczyć pobranego podatku od podatku należnego w państwie swojej rezydencji. Gdyby to Wnioskodawca był bezpośrednim udziałowcem jednej ze Spółek amerykańskich (a nie pośrednim, jak w obecnej strukturze) i otrzymał od niej dywidendę, to byłby uprawniony do odliczenia podatku zapłaconego przez Spółkę dominującą UE od podatku należnego w Polsce zgodnie z art. 20 ust. 2 u.p.d.o.p. Błędne byłoby zatem uznanie, że celem struktury Grupy jest unikanie opodatkowania, a w konsekwencji - zgodnie ze stanowiskiem Trybunału UE - zastosowanie regulacji typu CFC byłoby nieuzasadnione.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca podkreślał, że otrzymanie przez Spółkę B 1 od Spółki B 2 dywidendy lub innego przychodu, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p., które na podstawie lokalnych przepisów są zwolnione z opodatkowania, nie spowoduje uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną i w konsekwencji powstania obowiązku opodatkowania dochodu Spółki B 1 w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p.

Uznając stanowisko Spółki za nieuzasadnione organ interpretacyjny w pierwszej kolejności odwołał się do postanowień art. 24a ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 6, ust. 13, ust. 17 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.p.).

Następnie organ interpretacyjny odnotował, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszły w życie przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane (Controlled Foreign Corporation – dalej też CFC). Tym samym do polskiego systemu podatkowego wprowadzony został mechanizm zwalczania nadużyć podatkowych polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania.

Zgodnie z omawianymi przepisami na polskich rezydentów nałożony został obowiązek wykazania w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej i opodatkowania tych dochodów 19-procentową stawką podatku. Zagraniczna spółka kontrolowana została zdefiniowana przez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących:

– kraju siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,

– stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,

– stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej,

– rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów.

W dalszej części swojego wywodu organ interpretacyjny wskazał, że w celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest "zagraniczną spółką". Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Za "zagraniczną spółkę" w rozumieniu przepisów o CFC należy więc uznać również, posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, jednostki niemające stricte statusu "spółki".

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd - co do zasady w państwie, z którym Polska lub Unia Europejska zawarła umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, w szczególności umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania lub umowę o wymianie informacji w sprawach podatkowych, za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

– w spółce tej polski podatnik posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Przy ocenie spełnienia warunku posiadania 25% udziału w kapitale (prawach głosu etc.) zagranicznej spółki bierze się pod uwagę łączny udział w jej kapitale (prawach głosu etc.) posiadany przez podatnika. Obliczając wysokość posiadanego przez polskiego podatnika udziału pośredniego w zagranicznej spółce stosuje się zasadę, zgodnie z którą, jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale (prawach głosu etc.) drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale (prawach głosu etc.) innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale (prawach głosu etc.) tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Jeżeli z kolei wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości.

– co najmniej 50% przychodów tej spółki, osiągniętych przez nią w roku podatkowym, pochodzi z tzw. "pasywnych" źródeł przychodów, tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z przychodów uzyskiwanych ze zbycia udziałów lub akcji spółek, z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, z przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, oraz ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Przy czym – co ważne – opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, a nie tylko dochody (przychody) pasywne (wymienione wyżej).

– co najmniej jeden z wyżej wymienionych rodzajów przychodów, w państwie siedziby (zarządu) zagranicznej spółki podlega: opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu, tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej; zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie. Warunku tego nie bierze się jednak pod uwagę w sytuacji, kiedy dane przychody zagranicznej spółki podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie jej siedziby lub zarządu na podstawie przepisów wskazanej w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c dyrektywy.

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że wobec powyższych wniosków do zbadania pozostaje, czy spełnione będą wszystkie przesłanki konieczne do uznania Spółki B 1 za kontrolowaną spółkę zagraniczną wynikające z art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. I tak:

a) w Spółce B 1 Wnioskodawca posiada pośrednio ponad 25% udziałów w jej kapitale zakładowym,

b) Spółka B 1 otrzyma przychód z tytułu dywidendy od Spółki zależnej B 2,

c) przychody bierne Spółki B 1 mogą stanowić co najmniej 50% przychodów osiągniętych przez tę spółkę w roku podatkowym,

d) wskazana w pkt b dywidenda będzie zwolniona z tego opodatkowania lub też niepodlegająca opodatkowaniu na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego (jednocześnie zwolnienie to nie wynika z dyrektywy wskazanej w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.o.p.).

W ocenie organu interpretacyjnego, spełnienie tych warunków powoduje uznanie Spółki B 1 za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Organ interpretacyjny zastrzegł również, iż Wnioskodawca wskazał, że okoliczności przedstawione w art. 24a ust. 17 u.p.d.o.p. nie wystąpią, w związku z czym po stronie Wnioskodawcy w stosunku do Spółki B 1 wystąpi obowiązek opodatkowania jej dochodów.

Reasumując organ interpretacyjny wskazał, że otrzymanie przez Spółkę B 1 od Spółki zależnej B 2 z siedzibą w tym samym państwie UE dywidendy zwolnionej z opodatkowania na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego, spowoduje uznanie Spółki B 1 za zagraniczną spółkę kontrolowaną i w konsekwencji powstanie obowiązku opodatkowania jej dochodu w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ zastrzegł również, iż interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca wnosił o zmianę wydanej interpretacji poprzez uznania jego stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki domagając się jej uchylenia zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24a u.p.d.o.p. w związku z art. 49 i art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawne art. 43 i art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) i w związku z art. 2a o.p. poprzez:

– błędną wykładnię wskazanych przepisów polegającą na przyjęciu, że spółka z siedzibą w jednym z państw Unii Europejskiej będzie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w związku z dywidendą otrzymaną od innej spółki z tego samego państwa UE, gdyż zwolnienie takiego przychodu od opodatkowania podatkiem dochodowym w państwie siedziby tych spółek nie stanowi zwolnienia, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.o.p. i w konsekwencji jej dochód będzie opodatkowany w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., co może prowadzić do naruszenia swobody przedsiębiorczości i swobody przepływu kapitału poprzez nałożenie na Skarżącą dodatkowego obowiązku podatkowego wyłącznie z powodu prowadzenia działalności za pośrednictwem spółek z państwa członkowskiego UE innego niż Polska;

– niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, skutkującą przyjęciem, że przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych stosować należy do przychodów z tytułu dywidend zwolnionych z mocy prawa wewnętrznego państwa członkowskiego UE.

W obszernym uzasadnieniu skargi, po zaprezentowaniu stanowisk stron, pełnomocnik Spółki podkreślał, że ta nie zgadza się z zawartym w zaskarżonej interpretacji stanowiskiem organu, zgodnie z którym otrzymanie przez Spółkę B 1 od Spółki B 2 z siedzibą w tym samym państwie UE dywidendy zwolnionej z opodatkowania na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego, spowoduje uznanie Spółki B 1 za zagraniczną spółkę kontrolowaną i w konsekwencji powstanie obowiązek opodatkowania jej dochodu w Polsce jako dochodu Skarżącej z zagranicznej spółki kontrolowanej na podstawie art. 24a ust. 1 w związku z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej, stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z celem wprowadzenia art. 24a u.p.d.o.p. oraz art. 49 i art. 63 TFUE (dawne art. 43 i art. 56 TWE), jak również orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stanowiącym integralną część polskiego porządku prawnego oraz ugruntowanym stanowiskiem polskich sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W zakresie błędnej wykładni art. 24a u.p.d.o.p. w związku z art. 49 i art. 63 TFUE (dawne art. 43 i art. 56 TWE) pełnomocnik wywodził, że Skarżąca uważa, iż ograniczenie się w zaskarżonej interpretacji wyłącznie do rezultatów wykładni językowej przepisów art. 24a u.p.d.o.p., nie może zakończyć procesu odtwarzania normy prawnej - w szczególności w sytuacji, gdy wyniki takiej wykładni nie dają się pogodzić z innymi normami prawa oraz naczelnymi zasadami określonej gałęzi prawa.

Autor skargi podkreślał, że posługując się jedynie wykładnią literalną przepisu art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p. przy ocenie konsekwencji podatkowych sytuacji opisanej w pytaniu zaskarżonej interpretacji, spółka zależna z siedzibą w UE, może w związku z otrzymaniem dywidendy być uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, pomimo prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania przychodów, z których każdy podlega opodatkowaniu stawką wyższą niż 14.25%. Wyłącznym powodem takiej kwalifikacji będzie fakt, że otrzymana przez tę spółkę dywidenda nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie prawa wewnętrznego państwa siedziby spółki. Przy czym, podstawą braku opodatkowania nie byłyby przepisy Dyrektywy wskazanej w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.o.p., a prawo wewnętrzne jednego z państw UE. Przepisy Dyrektywy umożliwiające, pod pewnymi warunkami, zwolnienie z podatku dochodowego dywidend od spółek zależnych z siedzibą w innym państwie członkowskim UE, nie mają wszak zastosowania do wypłat między spółkami z tego samego państwa członkowskiego.

Pełnomocnik dowodził, że zakończenie procesu interpretowania normy prawnej na rezultatach wykładni językowej prowadzi do paradoksalnej sytuacji. Zgodnie z wykładnią literalną przepisu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.o.p., spółka zależna z siedzibą w drugim państwie członkowskim, która otrzymuje dywidendę od podmiotu z innego państwa członkowskiego nie byłaby uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Gdyby jednak dywidendę wypłacał podmiot z siedzibą w tym samym państwie członkowskim, to spółka zależna zostałaby uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, a jej dochód podlegałby opodatkowaniu w Polsce jako dochód Skarżącej z zagranicznej spółki kontrolowanej.

W konsekwencji wykładni dokonanej w zaskarżonej interpretacji dochód Spółki B 1 opodatkowany byłby w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p.

W dalszej części swojego wywodu (pkt 1.1 skargi) zatytułowanego wykładnia przepisów prawa podatkowego w orzecznictwie sądów administracyjnych, pełnomocnik akcentował, że sądy administracyjne w swoim orzecznictwie podkreślały wielokrotnie, iż interpretacja norm prawnych nie powinna kończyć się na rezultatach wykładni językowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie usuwa ona wszystkich wątpliwości wynikających z zastosowania normy prawa, prowadzi do rażąco niesprawiedliwych lub wręcz absurdalnych wyników. W takiej sytuacji należy posłużyć się wykładnią systemową i funkcjonalną. Dla przykładu pełnomocnik cytował fragment wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 838/13.

Zdaniem pełnomocnika, w każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Dyrektor IS nie podjął próby konfrontacji rezultatów wykładni językowej z wykładnią celowościową i funkcjonalną. W ocenie Spółki, należy przeanalizować czy da się pogodzić wynik wykładni dokonanej przez organ z obowiązującymi przepisami prawa, zasadami logiki, zasadami wykładni prawa (np. założenie racjonalności ustawodawcy) oraz celem ustawy wprowadzającej art. 24a do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwłaszcza, że te ostatnie nie zostały odzwierciedlone, ani rozważone przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Strona skarżąca podkreślała, że normy prawne powinny być interpretowane również zgodnie z ich ratio legis i powinny zmierzać do osiągnięcia celu ustawy. Pogląd ten podzielają również sądy administracyjne i NSA. W wyroku z dnia 26 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1249/13 NSA potwierdził, że przepisy prawa nie mogą być stosowane "w oderwaniu od celu jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej".

Zdaniem skarżącej, celem ustawodawcy nie było opodatkowanie dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej w Polsce w każdej sytuacji. Przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych mają przede wszystkim:

– służyć zwalczaniu nadużyć polegających na przenoszeniu dochodu wypracowanego w związku z działalnością wykonywaną w Polsce do spółek zagranicznych;

– zapobiegać przenoszeniu za granicę zysków do jurysdykcji, w których nie podlegają one opodatkowaniu, bądź są opodatkowane na znacznie bardziej preferencyjnych warunkach niż w Polsce.

Dla poparcia swojej argumentacji pełnomocnik odwołał się również do fragmentów uzasadnieniem do ustawy wprowadzającej art. 24a do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Uzasadnienie do przepisów CFC" – strona 6 skargi).

W dalszej części skargi pełnomocnik wywodził, że z orzecznictwa TSUE, które kilkukrotnie powoływane jest w Uzasadnieniu do przepisów CFC wynika, iż zastosowanie regulacji CFC jest dopuszczalne jedynie, w przypadku czysto sztucznych struktur (ang. fully artificial arrangements), których celem jest uniknięcie należnego podatku krajowego, a okoliczność, że spółka została założona w państwie członkowskim w celu odniesienia pożytku z korzystniejszych przepisów sama w sobie nie jest wystarczająca, aby wyprowadzać z niej istnienie nadużycia swobody przedsiębiorczości, które uzasadniałoby nałożenie opodatkowania przez regulacje CFC.

W tym zakresie z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że istnienie korzyści wynikającej z niższego opodatkowania spółki zależnej z siedzibą w państwie członkowskim innym niż to, w którym została założona spółka dominująca, samo w sobie nie upoważnia tego ostatniego państwa członkowskiego do wyrównywania tej korzyści poprzez mniej korzystne traktowanie spółki dominującej pod względem podatkowym.

W kontekście tak zarysowanych celów wydaje się, że polski ustawodawca położył szczególny nacisk na proporcjonalność - rozumianą jako zapobieganie nadużyciom, szczególnie przy wykorzystaniu sztucznych struktur, ale w sposób nie utrudniający prowadzenia regularnej działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącej, w sytuacji będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie zachodzi ryzyko przerzucania dochodu wypracowanego w Polsce zagranicę. Wszak ekonomiczny przyrost majątku spółek zależnych od Spółki jest wynikiem działalności prowadzonej (w całości i wyłącznie) poza Polską (przez spółki amerykańskie), zaś wypłata dywidend w górę struktury ma na celu przekazanie dochodu do Skarżącej. Należy przy tym zwrócić uwagę, że gdyby Spółka była bezpośrednim udziałowcem spółek amerykańskich, to dywidendy wypłacane przez te spółki nie podlegałyby efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. W tym zakresie Skarżąca byłaby bowiem upoważniona do odliczenia podatku dochodowego zapłaconego przez spółki amerykańskie na podstawie art. 20 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

Autor skargi podkreślał, że w konsekwencji, mając na względzie intencje ustawodawcy deklarowane w Uzasadnieniu do przepisów CFC, nieuprawnione jest stanowisko organu, zgodnie z którym otrzymanie niepodlegającej opodatkowaniu dywidendy przez Spółkę zależną z siedzibą w państwie UE (Spółkę B 1) od spółki z siedzibą w tym samym państwie UE (Spółka B 2) spowoduje obowiązek podatkowy w Polsce na podstawie przepisów o CFC.

Pełnomocnik podkreślał, że zdaniem Skarżącej sytuacja, w której polski ustawodawca nakłada opodatkowanie na polski podmiot w związku z otrzymaniem przez jego spółkę zależną z siedzibą w państwie członkowskim UE dywidendy od innej spółki z tego samego państwa członkowskiego UE w sytuacji, w której nie powstałoby zobowiązanie podatkowe, gdyby Wnioskodawca nie prowadził działalności za pośrednictwem spółek z różnych państw członkowskich UE jest formą dyskryminacji, nieuzasadnioną celami wprowadzenia przepisów CFC. Jedyną zatem przyczyną, z powodu której Skarżąca podlega opodatkowaniu jest posiadanie spółek zależnych w UE, zlokalizowanych w tym samym państwie, którym wypłacane są dywidendy.

Pełnomocnik zauważał, że zgodnie z założeniami ustawodawcy, niski poziom opodatkowania obowiązujący w jednym z państw UE, w którym siedzibę ma zagraniczna spółka kontrolowana, nie stanowi sam w sobie wystarczającej podstawy do opodatkowania w Polsce.

Zdaniem Skarżącej, sytuacja w której dochody spółki zależnej z siedzibą w państwie członkowskim UE uzyskiwane z tytułu dywidend od innej spółki z tego samego państwa są opodatkowane w Polsce, tylko ze względu na to, że korzystają ze zwolnienia krajowego, może znacząco obniżyć atrakcyjność systemu prawnego Polski - w tym zniechęcić polskich inwestorów do nabywania spółek zagranicznych i funkcjonowania w ramach struktur międzynarodowych oraz zniechęcić inwestorów zagranicznych do lokowania spółek holdingowych w Polsce. Szczególnie gdy analogiczna sytuacja na gruncie prawa polskiego, tj. otrzymanie przez polskiego udziałowca dywidendy od polskiej spółki zależnej nie podlegałoby (pod pewnymi warunkami) opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pełnomocnik podkreślał, że w praktyce zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zdarzeń cywilnoprawnych i instytucji przewidzianych przez prawo obowiązujące w innych państwach może budzić wątpliwości. Celem przepisów o CFC miało być zapobieganie przenoszeniu za granicę zysków do jurysdykcji, w których nie podlegają one opodatkowaniu, bądź są opodatkowane na znacznie bardziej preferencyjnych warunkach niż w Polsce. Naturalne jest przy tym występowanie odmienności w konstrukcjach prawnych przewidzianych w przepisach prawa obowiązującego w Polsce i w państwach siedziby spółek zależnych. W tym kontekście mając na uwadze różnice obowiązujące w przepisach poszczególnych państw członkowskich, zdaniem Skarżącej, organ wydając zaskarżoną interpretację nie powinien był poprzestać na literalnym brzmieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale przepisy te ocenić pod względem wykładni celowościowej i funkcjonalnej, jak wskazano powyżej, a także w kontekście przepisów wspólnotowych oraz zasady niedyskryminacji.

W dalszej części skargi pełnomocnik wskazując na pierwszeństwo stosowania prawa Unii Europejskiej (pkt 1.2 skargi strony od 8 do 9) podkreślał, że organ podatkowy ma obowiązek stosowania się do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego, w tym z orzeczeń TSUE (zob. orzeczenie TSUE – wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie Constanzo – C-103/8). Prawidłowość takiego podejścia potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w swoim dorobku orzeczniczym (przykładowo wyroki NSA z dnia 25 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1633/04 i z dnia 7 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 87/04).

Autor skargi podkreślał, że w analizowanym przypadku organ powinien był w taki sposób dokonać wykładni art. 24a u.p.d.o.p., aby wydana interpretacja indywidualna była zgodna z prawem wspólnotowym albo odmówić zastosowania tego przepisu i oprzeć rozstrzygnięcie wprost na przepisach prawa wspólnotowego.

Pełnomocnik odwołał się również do wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1565/11 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1031/08.

Pełnomocnik podkreślał, że organ jest nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany wydać interpretację w taki sposób, aby nie naruszyć prawa UE - nawet jeśli wiąże się to z odmową zastosowania normy krajowej, jeżeli jej zastosowanie takie naruszenie spowodowałoby. W tym kontekście, zdaniem Skarżącej, organ interpretacyjny nie wykonał wspomnianego wyżej obowiązku wykładni pro wspólnotowej, w związku z czym zaskarżona interpretacja narusza prawo unijne.

Odwołując się do zasad swobody przepływu kapitału i swobody przedsiębiorczości w prawie Unii Europejskiej, w tym do postanowień TFUE oraz orzecznictwa TSUE (strony od 9 do 12 uzasadnienia skargi) pełnomocnik nawiązywał również do zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz podkreślał, że przejawem tego jest sytuacja, w której polski ustawodawca nakłada opodatkowanie na polski podmiot w związku z otrzymaniem przez jego spółkę zależną z siedzibą w państwie członkowskim UE dywidendy od innej spółki z tego samego państwa, przy jednoczesnym braku opodatkowania w sytuacji, gdy wypłacającym jest podmiot z innego państwa członkowskiego. Pełnomocnik podkreślał również, iż zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz akcentował, że dodatkowe opodatkowanie dochodu spółki otrzymującej dywidendę na podstawie przepisów obowiązujących w państwie siedziby jej udziałowca wykracza poza zakres konieczny do osiągnięcia celu regulacji typu CFC i narusza zasady przedsiębiorczości oraz swobodnego przepływu kapitału.

W dalszej części swojego wywodu pełnomocnik Skarżącej odwołał się do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), podkreślając, że prawidłowo przeprowadzona wykładnia omawianych w skardze przepisów prowadzi do wniosku, że stanowisko Spółki jest prawidłowe. Zdaniem pełnomocnika, z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że organ również doszedł do wniosku, że w sprawie Spółki żadne wątpliwości interpretacyjne nie występują - a Spółka zwyczajnie się myli. Trudno jednak nie zauważyć, że kwestia rozumienia przepisów o CFC w kontekście analogicznych zwolnień z opodatkowania podatkiem dochodowym, jednak wynikających z różnych podstaw prawnych (Dyrektywa, przepisy lokalne innego państwa członkowskiego UE, przepisy krajowe) jest kwestią trudną i wymagającą zaawansowanych zabiegów interpretacyjnych. W takiej sytuacji Spółka oczekiwałaby wyjaśnienia dlaczego Dyrektor IS - nie podzielając stanowiska Spółki - nie przyjął przynajmniej, że w sprawie istnieją istotne wątpliwości, które zgodnie z art. 2a o.p należy rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej.

Końcowo w pkt 2 pełnomocnik wskazywał na niewłaściwą ocena co do zastosowania art. 24a u.p.d.o.p. w związku z art. 49 i art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, podkreślając, że bezpośrednią konsekwencją opisanej powyżej błędnej wykładni art. 24a u.p.d.o.p. jest również niewłaściwa ocena co do zastosowania tych przepisów w sprawie przedstawionej przez Skarżącą. Organ uznał bowiem, że przepisy o CFC stosować należy do dochodów z dywidendy zwolnionej z opodatkowania na podstawie przepisów Dyrektywy (a więc dokonywanych pomiędzy spółkami z różnych państw członkowskich UE) oraz przepisów krajowych (a więc dokonywanych do spółki będącej polskim rezydentem podatkowym), nie zaś już do dochodów z analogicznej dywidendy zwolnionej na podstawie przepisów lokalnych innego państwa członkowskiego UE (a więc wypłaconej pomiędzy spółkami z tego samego państwa członkowskiego UE).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 944/16 WSA w Gliwicach oddalił skargę. W uzasadnieniu w pełni podzielił stanowisko Dyrektora IS, wskazując jednocześnie, że Spółka prezentując stan faktyczny cały czas twierdziła, że mamy do czynienia ze spółkami na gruncie europejskim i amerykańskim, w tym zastrzegała, że poszczególne transakcje między spółkami wchodzącymi w skład PGK dokonywane są niejako w ramach jednego podatnika oraz, że wszelkie przepływy pieniężne pomiędzy Spółkami amerykańskimi traktowane są tak, jakby zachodziły w ramach różnych jednostek organizacyjnych tego samego podatnika. Zatem sama Spółka, niezależnie od swoich późniejszych wywodów, uczyniła zastrzeżenie, że mamy do czynienia nie z jednym, ale "niejako" z jednym podatnikiem.

Sąd I instancji nie dopatrzył się w literalnej wykładni art. 24a u.p.d.o.p. naruszenia prawa, które oznaczałoby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Stwierdził następnie, że w świetle stanowiska organu interpretacyjnego nie ma również podstaw do twierdzenia, że dokonana wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu, tym bardziej, że pytanie dotyczyło jedynie relacji pomiędzy Spółkami B 1 i B 2. Wobec braku podstaw do zakwestionowania literalnej wykładni art. 24a u.p.d.o.p. jakiej dokonał organ interpretacyjny, WSA w Gliwicach za bezzasadne uznał zarzuty oparte na podnoszonym w skardze naruszeniu art. 24a u.p.d.o.p. w związku z art. 49 i art. 63 TFUE w tym także naruszeniu zasad swobody przedsiębiorczości, czy swobody przepływu kapitału. Wobec jednoznaczności wykładni językowej Sąd I instancji nie znalazł również podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2a o.p.

W skardze kasacyjnej, Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I. prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 3 lit. c, ust. 4 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 18, art. 49 i art. 63 ust. 1 TFUE polegającą na przyjęciu, że spółka z siedzibą w jednym z państw UE będzie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w związku z dywidendą otrzymaną od innej spółki z tego samego państwa UE, gdyż zwolnienie takiego przychodu od opodatkowania podatkiem dochodowym w państwie siedziby tych spółek nie stanowi zwolnienia, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.o.p. i w konsekwencji jej dochód będzie opodatkowany w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., co może prowadzić do naruszenia swobody przedsiębiorczości i swobody przepływu kapitału poprzez nałożenie na stronę skarżącą dodatkowego obowiązku podatkowego wyłącznie z powodu prowadzenia działalności za pośrednictwem spółek z państwa członkowskiego UE innego niż Polska;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 24a ust. 1 w związku z art. 24a ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 3 lit. c, ust. 4 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu, że:

a) opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka B 1 spełnia wszystkie kryteria do uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną i w rezultacie zasadne jest zastosowanie 19% stawki opodatkowania od dochodu tej spółki;

b) przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych stosować należy do przychodów z tytułu dywidend zwolnionych z mocy prawa wewnętrznego państwa członkowskiego UE;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 2a o.p. poprzez odmowę zastosowania tego przepisu pomimo, że na gruncie wykładni przepisów będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 3 lit. c, ust. 4 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 49 i art. 63 TFUE pojawiły się niedające usunąć wątpliwości, które powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 146 § 1 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) w związku z art. 14b § 3 o.p. poprzez przyjęcie, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazano jednoznacznie i precyzyjnie, że PGK stanowi podatnika w świetle przepisów prawa amerykańskiego;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia pełnego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku w zakresie ustosunkowania się do argumentów Spółki przedstawionych w skardze do WSA w Gliwicach.

Na podstawie tak postawionych zarzutów, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 marca 2019 r. o sygn. akt II FSK 733/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W motywach orzeczenia uznano za trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Sądu kasacyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w taki sposób, że nie możliwa jest jego kontrola instancyjna. Otóż wskazano, że ogranicza się ono w zasadzie do przedstawienia stanu faktycznego i uregulowań znajdujących zastosowanie w sprawie, a także akceptacji stanowiska organu interpretacyjnego. Natomiast sąd I instancji nie odniósł się do argumentacji Spółki, która wskazuje, że ograniczenie interpretacji art. 24a u.p.d.o.p. wyłącznie do reguł językowych prowadzi do rezultatów nie do pogodzenia z innymi normami prawa, naczelnymi zasadami określonej gałęzi prawa, a także celami wprowadzonej regulacji prawnej. NSA zaakcentował również, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, brak jest także jakiejkolwiek analizy ewentualnego wpływu na proces interpretacyjny uregulowań dotyczących swobody przepływu kapitału i swobody przedsiębiorczości, wyrażonych w art. 49 i art. 63 TFUE. Nie można w tej kwestii podzielić jednozdaniowego stanowiska WSA w Gliwicach, że skoro treść polskich przepisów nie budzi wątpliwości, to nie stoją one w sprzeczności z wyżej wskazanymi zasadami prawa unijnego. Pogląd taki byłby usprawiedliwiony jedynie wówczas, gdyby doszło do szczegółowej analizy uregulowań krajowych w świetle unijnych zasad swobody przepływu kapitału i swobody przedsiębiorczości. Nie można wykluczyć, że wprawdzie interpretacja krajowych przepisów da jednoznaczny rezultat, niemniej jednak przepisy te mogą być sprzeczne z normami prawa unijnego. Wymaga to od sądu administracyjnego dokładnej i pogłębionej analizy, której zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

NSA nie uznał natomiast zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 o.p., dodatkowo w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt lit. c i art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd kasacyjny uznał bowiem, że w rozpatrywanej sprawie, pytanie Spółki dotyczyło jedynie relacji pomiędzy Spółkami B 1 i B 2. Sama zatem kwestia uznania PGK za odrębnego podatnika, nie miała znaczenia dla kierunku wydanej interpretacji indywidualnej.

W tym kontekście sąd II instancji uznał, że przedwczesnym jest odnoszenie do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny nakazał, aby w toku ponownego postępowania, Sąd I instancji odniósł się do zarzutów przedstawionych w skardze, co winno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2019 r. o sygn. akt II FSK 733/17, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 944/16. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956).

Podnieść również należy, że z istoty sądowej kontroli administracji wynika, że sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy (zob. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt I OSK 1628/16, Lex nr 2100547; z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I OSK 55/16, Lex nr 2416646). Zmiany w zakresie podstaw materialnoprawnych kontrolowanego aktu lub czynności następujące po dniu ich wydania lub podjęcia są, co do zasady, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolnego sądu administracyjnego. Wynika stąd, że powyższej kontroli sąd dokonuje według stanu prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

W rozpoznawanej sprawie NSA uchylił wyrok Sądu I instancji ze względów procesowych. Mianowicie w jego ocenie, uzasadnienie orzeczenia zostało sporządzone w sposób, który nie pozwalał na jego kontrolę instancyjną. Tym samym nie przesądził on kierunku interpretacji spornego przepisu art. 24a u.p.d.o.p.

Istota sporu sprowadza się do tego, czy Spółka B 1 w przedstawionym stanie faktycznym jest zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p. Literalna wykładnia tego przepisu, zdaniem Skarżącej, prowadzi do rezultatów, które nie dają się pogodzić z celami wprowadzenia tego uregulowania, tj. zwalczaniu nieuczciwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych oraz przeciwdziałaniu odraczania lub unikania opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. Ponadto, jak wskazano, pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem TSUE, które prezentuje pogląd, że okoliczność, że spółka została założona w państwie członkowskim w celu odniesienia pożytku z korzystniejszych przepisów sama w sobie nie jest wystarczająca, aby wyprowadzać z niej istnienie nadużycia swobody przedsiębiorczości, które uzasadniałoby nałożenie opodatkowania przez regulacje CFC. Spółka wskazała również na niezgodność takiej wykładni art. 24a u.p.d.o.p. z art. 49 i art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm. – dalej TFUE).

Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny, który przyjął, że Spółka B 1 spełnia wszelkie kryteria określone w art. 24a u.p.d.o.p. dla uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną. W konsekwencji dywidenda, jaka została jej przekazana przez Spółkę B 2, a która w myśl przepisów prawa luksemburskiego zwolniona jest z opodatkowania, rodzi obowiązek jej opodatkowania przez Spółkę na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p.

Przystępując do rozważań przytoczyć należy uregulowania mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazać przyjdzie, iż zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, mającego siedzibę lub zarząd na terytorium RP, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Ustawodawca w art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p. określił warunki jakie muszą zostać spełnione dla zakwalifikowania danej spółki do tzw. zagranicznej spółki kontrolowanej. Stanowi on, iż jest nią:

1) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo

2) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

a) Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b) Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

– stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

3) zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz.UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Z kolei w myśl art. 24a ust. 17 u.p.d.o.p. dochody zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlegają opodatkowaniu, z zastrzeżeniem ust. 13, jeżeli:

1) przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250.000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, albo

2) zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie - pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Wykładnia językowa omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że Spółka B 1 jest zagraniczną spółką kontrolowaną, gdyż spełnia łącznie wszystkie z trzech warunków określonych w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Mianowicie Wnioskodawca jest właścicielem 25% udziałów Spółki B 1, (ta z kolei jest jedynym udziałowcem Spółki B 2, od której ma otrzymać dywidendę). Oznacza to, iż spełniony został warunek z pkt 3 lit. a. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano także, że otrzymana dywidenda stanowić będzie co najmniej 50% przychodu Spółki B 1, co wypełnia warunek z pkt 3 lit. b. Skarżąca przyznała także, że przychód ten - w myśl prawa luksemburskiego - zwolniony jest z opodatkowania, a jednocześnie nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Czyni to zadość wymaganiom zawartym w pkt 3 lit. c. Dodać także należy, że we wniosku o wydanie interpretacji zawarto informacje o tym, że nie zachodzą wyjątki od zasady opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, o których mowa w art. 24a ust. 17 u.p.d.o.p.

Skarżąca potwierdza, że wykładnia językowa art. 24a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosków, które zaprezentowane zostały powyżej. Jednak nie akceptuje jej rezultatu twierdząc, że pozostaje on w sprzeczności m.in. z art. 49 i art. 63 TFUE. W opinii Spółki, taki proces myślowy narusza zasady swobody przedsiębiorczości oraz swobody przepływu kapitału, które uregulowane zostały we wspomnianych art. 49 i art. 63 TFUE. Przypomniała przy tym, że prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym. Podkreślił także, że organ podatkowy ma obowiązek stosowania się do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego, w tym z orzeczeń TSUE (zob. orzeczenie TSUE – wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie Constanzo – C-103/8).

Przystępując do rozważań co do zasadności twierdzeń Skarżącej w powyższym zakresie przyznać należy jej racje, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg, co oznacza, że z pierwszeństwa przed prawem krajowym korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego niezależnie od tego czy weszły w życie wcześniej czy później niż przepisy prawa krajowego. Organy administracyjne państw członkowskich mają wręcz obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w przypadku stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym (zob. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1819/10, Lex nr 1136122). Zatem w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego, a prawem unijnym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni, to zastosowanie ma zasada pierwszeństwa prawa unijnego i to niezależnie od rangi porównywanych norm (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt II GSK 295/11, Lex nr 1137935).

Wskazywane zasady swobody przedsiębiorczości oraz swobody przepływu kapitału uregulowane zostały odpowiednio w art. 49 i art. 63 TFUE. Pierwszy z nich stanowi, że ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 54 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli.

Przepis art. 49 TFUE traktuje o swobodzie przedsiębiorczości. Gwarantuje on obywatelom państw członkowskich uprawnienie do podejmowania i prowadzenia działalności na własny rachunek w państwach członkowskich innych niż państwo pochodzenia na tych samych warunkach, jakie przewidują te państwa dla własnych obywateli. W tym sensie swoboda przedsiębiorczości stanowi konkretyzację zasady niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową (zob. M. Szwarc-Kuczer. Art. 49. W: Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom I (art. 1-89). Wolters Kluwer Polska, 2012). Oznacza to, że przepis ten zapewnia wszystkim podmiotom w obrębie danego państwa, że prowadzona przez nie działalność gospodarcza podlega tym samym uregulowaniom prawnym. Kierunek orzecznictwa TSUE pozwala na sformułowanie pewnej ogólnej tezy, zgodnie z którą, jeżeli dana czynność dokonana na terytorium kraju nie wiąże się z obciążeniami dla podmiotu jej dokonującego, w przeciwieństwie do tego samego rodzaju aktywności skierowanej do terytorium innego państwa członkowskiego, to dochodzi do naruszenia art. 49 TFUE. Jednak nie można zakładać, że ma ona charakter bezwzględny. Otóż dopuścić należy od niej odstępstwo w sytuacjach, gdy jest to uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego uznanymi w prawie Unii Europejskiej (zob. wyrok TSUE z dnia 21 maja 2015 r. C-657/13, Verder LabTec GmbH & Co. KG v. Finanzamt Hilden).

Z kolei art. 63 TFUE posiada brzmienie: w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi (ust. 1). Jego ust. 2 stwierdza, iż w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w płatnościach między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi.

Zgodnie z treścią tego przepisu zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału i płatności między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Swoboda przepływu kapitału oznacza, że inwestorzy podejmując decyzję o miejscu ulokowania kapitału mogą kierować się przede wszystkim kryterium gospodarczej atrakcyjności i nie muszą co do zasady obawiać się prawnych czy administracyjnych przeszkód (zob. M. Mataczyński. Art. 63. W: Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom I (art. 1-89). Wolters Kluwer Polska, 2012). Naruszenie tej zasady może się przejawiać między innymi w sytuacji wprowadzenia uregulowań podatkowych, które promują inwestowanie w spółki krajowe, zniechęcając do lokowania środków w spółki z siedzibą poza tym krajem (zob. wyrok TSUE z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C-35/98).

Odnosząc się w tym kontekście do kwestii ograniczenia przez art. 24a u.p.d.o.p. swobód wyrażonych w art. 49 i art. 63 TFUE należy podnieść za wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2624/15 (Lex nr 2200417), że mechanizm CFC został wprowadzony do polskiego systemu w celu przeciwdziałania, postrzeganemu jako nadużycie podatkowe, przesuwaniu dochodów osiąganych w ramach grupy podatkowej do jurysdykcji, w których mogą one podlegać korzystniejszemu opodatkowaniu lub nie być opodatkowane wcale (raje podatkowe). Istota rozwiązania CFC sprowadza się zatem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (osoby fizycznej lub podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) dochodów kontrolowanych przez niego podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w państwie o niższym – niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego – poziomie opodatkowania. Kształtując mechanizm opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych, państwa członkowskie Unii Europejskiej działają w granicach wyznaczonych swobodami traktatowymi w interpretacji nadanej im przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (zob. np. wyrok C-196/04, Cadbury Schweppes, oraz postanowienie TS z 23.04.2008 r., The Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue, EU:C:2008:239). W swoich orzeczeniach TSUE uznał, że zróżnicowane traktowanie podatkowe wynikające z przepisów dotyczących CFC i wynikające z niego niekorzystne położenie spółek będących rezydentami, posiadających spółkę zależną, podlegającą w innym państwie członkowskim niższemu poziomowi opodatkowania, mogą utrudniać wykonywanie swobody przedsiębiorczości przez takie spółki, zniechęcając je do zakładania, nabywania lub posiadania spółki zależnej w państwie członkowskim, w którym podlega ona takiemu poziomowi opodatkowania; stanowią one zatem ograniczenie swobody przedsiębiorczości. Jednak ograniczenie to może być uzasadnione zwalczaniem unikania opodatkowania w przypadku, gdy takie uwzględnienie (dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej) dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie podatku krajowego, który w normalnych okolicznościach byłby należny. W konsekwencji należy zaniechać stosowania takiej formy opodatkowania, jeżeli na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie okaże się, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej spółka rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą. Te elementy obiektywne i możliwe do sprawdzenia nawiązują do fizycznego istnienia spółki, w tym posiadania lokalu, personelu i wyposażenia (katalog otwarty). Polska regulacja wprowadza wyłączenia z zakresu reżimu CFC (zagranicznej spółki kontrolowanej), określając przesłanki dla oceny prowadzenia przez nią rzeczywistej działalności gospodarczej reguluje art. 24 ust. 18 u.p.d.o.p. Ponadto art. 24a ust. 17 u.p.d.o.p. normuje warunki, których spełnienie zwalnia z opodatkowania dochód uzyskany przez zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Konkludując, przepis art. 24a u.p.d.o.p. wprowadzający do polskiego prawodawstwa mechanizmy CFC istotnie utrudnia realizowanie zasady swobody przedsiębiorczości, jak również zasady swobody przepływu kapitału. Jednak nie można wspomnianym regułom przypisać charakteru bezwzględnego, a więc nie można przyjmować, iż niedopuszczalne są od nich jakiekolwiek wyjątki. Otóż stwierdzić należy, iż ich ograniczenie uzasadnione może być nadrzędnymi względami interesu ogólnego uznanymi w prawie Unii Europejskiej. Z pewnością do takich względów zalicza się zwalczanie unikania opodatkowania, poprzez tworzenie fikcyjnych podmiotów. Podkreślić należy, że polski ustawodawca wprowadzając ust. 18 do art. 24a u.p.d.o.p. umożliwił podatnikowi zwolnienie się z obowiązku opodatkowania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej poprzez wykazanie, że spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Oznacza to, że podatnik, który udokumentował tego typu okoliczność korzysta w pełni ze swobód określonych w art. 49 i art. 63 TFUE. Natomiast ograniczenia dotyczą tylko tych podatników, którzy próbują unikać rozliczenia swych dochodów. Dodatkowo zauważyć należy, że nie jest opodatkowany dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, jeżeli zostały spełnione warunki z ust. 17 art. 24a u.p.d.o.p.

W tym kontekście zasadnym jest twierdzenie, że art. 24a u.p.d.o.p. nie narusza art. 49 i art. 63 TFUE. Ponadto pozostaje w zgodzie z celami instytucji CFC, gdyż powyższe uregulowanie godzi wyłącznie w podatników unikających opodatkowania dochodów. Dolegliwości wynikające z art. 24a u.p.d.o.p. nie dotyczą natomiast tej grupy podmiotów, gdzie zagraniczne spółki kontrolowane prowadzą faktyczną działalność gospodarczą.

Wskazać również przyjdzie, że ustawodawca nie wprowadził regulacji, która uzasadniałaby kwalifikację spółki zagranicznej za zagraniczną spółkę kontrolowaną od przyczyn zwolnienia lub wyłączenia dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym w państwie siedziby. W tej materii użyto bowiem sformułowania "co najmniej jeden z wyżej wymienionych rodzajów przychodów w państwie siedziby (zarządu) zagranicznej spółki podlega zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie". Jedyne ograniczenie, które zostało wprowadzone to zwolnienie na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Skoro zatem ustawodawca wyłączył tylko zwolnienie objęte przepisami dyrektywy (Dz.Urz.UE.L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.) to za nieuprawnione należy uznać twierdzenie Skarżącej, że przepis ten nie dotyczy też zwolnień udzielonych zagranicznej spółce kontrolowanej na mocy norm prawa luksemburskiego.

Podnieść należy, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane, ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej, a z tej wynika, że Spółka B 1 spełnia kryterium zagranicznej spółki kontrolowanej w odniesieniu do przychodu w postaci dywidendy (otrzymanej uprzednio od Spółki B 2) korzystającego ze zwolnienia podatkowego państwa siedziby spółki. Istotą bowiem tego rozwiązania legislacyjnego, które zostało wprowadzone z dniem 1 stycznia 2015 r. było przeciwdziałanie, postrzeganemu jako nadużycie podatkowe, przesuwanie dochodów osiąganych w ramach grupy podatkowej do jurysdykcji, w których mogą one podlegać korzystniejszemu opodatkowaniu lub nie być opodatkowane wcale. Sam Wnioskodawca potwierdza, że wykładnia językowa art. 24a u.p.d.o.p. prowadzi do takich właśnie rezultatów. Wobec tego oraz przy uwzględnieniu wcześniejszych rozważań należy stwierdzić, że nie zasługuje na aprobatę zarzut naruszenia art. 2a o.p., który obliguje do tego, aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W dalszej konsekwencji organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że po stronie Skarżącej powstanie obowiązek opodatkowania tego dochodu na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p.

Uznawszy więc, że organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia prawa, które zarzucała strona skarżąca, Sąd – działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę w całości.