Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 262/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 e ust. 1, ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi I. P. – K. Sp. z o.o. z siedzibą w na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") wpłynął wniosek "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "wnioskodawca", "spółka", "skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka należy do grupy [...].

Głównym przedmiotem działalności spółki jest produkcja wyrobów celulozowo-papierniczych w fabryce w K. Prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie posiadanego zezwolenia, i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

W ramach prowadzonej działalności spółka zawarła umowy na świadczenie usług (dalej: "usługi") z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej "u.p.d.o.p"), (dalej: "agenci").

Zgodnie z zawartymi umowami, agenci prowadzący działalność na lokalnych rynkach odpowiedzialni są w szczególności za wsparcie sprzedaży produktów sprzedawanych przez spółkę (dalej: "produkty"). Usługi te obejmują pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami produktów. Podstawową funkcją agentów jest identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem produktów, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb. Rolą agentów jest zdobywanie klientów, utrzymywanie relacji z klientami i związane z tym wsparcie przy realizowaniu przez spółkę sprzedaży produktów. Należy przy tym podkreślić, że agenci pełnią wyłącznie rolę pośredników, a sama sprzedaż produktów ma miejsce bezpośrednio pomiędzy wnioskodawcą a jej kontrahentami.

Ponadto, w ramach świadczonych usług agencyjnych, agenci mogą odpowiadać również za nadzór nad siecią sprzedaży na danym rynku produktów oraz za ich marketing, w tym m.in.: prowadzenie badań w zakresie skuteczności dotychczasowej polityki sprzedaży oraz kierunków jej aktualizacji. Rezultatem dostosowania działalności sprzedażowej do bieżących warunków rynkowych jest np. opracowywanie pozacenowych zachęt dla nabywców produktów obejmujących m.in. różnorodną sprzedaż premiową; opracowywanie oraz wdrażanie programów marketingowych wspierających sprzedaż produktów. Prowadzenie tego rodzaju działań na rzecz spółki polega również na opracowywaniu możliwie najskuteczniejszych metod promocji produktów. Agenci mogą również przeprowadzać dystrybucję materiałów promocyjnych wśród obecnych oraz potencjalnych klientów spółki.

Wskazane wyżej czynności związane z nadzorem nad siecią sprzedaży na danym rynku produktów oraz ich marketingiem mają charakter pomocniczy w stosunku do głównego przedmiotu usług nabywanych przez spółkę, czyli pośrednictwa w sprzedaży produktów przez agentów.

Agenci posiadają istotne doświadczenie i wiedzę w zakresie działań agencyjno-marketingowych w branży celulozowo-papierniczej, wypracowane modele współpracy i wieloletnie relacje handlowe z kontrahentami oraz potwierdzoną skuteczność w realizacji wsparcia sprzedaży produktów. Wysoki poziom świadczonych usług przez agentów umożliwia spółce skoncentrowanie na realizacji funkcji w zakresie produkcji, która stanowi jej podstawową działalność operacyjną.

Z tytułu świadczenia usług agencyjnych wnioskodawca płaci na rzecz agentów wynagrodzenie (dalej: "wynagrodzenie"). Wysokość wynagrodzenia zależy od indywidualnych uzgodnień z agentem i postanowień właściwych umów (wynagrodzenie dla danego agenta może być kalkulowane jako prowizja od sprzedaży lub częściowo jako prowizja od sprzedaży, a częściowo na podstawie kosztów poniesionych przez agenta w danym okresie rozliczeniowym, lub w inny, indywidualnie uzgodniony sposób).

Strony mogą przy tym dokonywać okresowej weryfikacji samej wysokości wynagrodzenia poszczególnych agentów w oparciu o inne wskaźniki i ewentualnych korekt w celu zapewnienia zgodności stosowanej metodologii z założeniami i celami biznesowymi oraz przepisami dotyczącymi transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi (w szczególności wysokość wynagrodzenia poszczególnych agentów jest w razie potrzeby korygowana w ten sposób, aby umożliwić agentom osiągnięcie rynkowego poziomu rentowności na świadczeniu usług).

Wnioskodawca wskazał dane identyfikujące podmiotów, z którymi spółka zawarła umowy na świadczenie usług agencyjnych, o których mowa w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1. Czy usługi nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., niezależnie od sposobu liczenia wynagrodzenia agentów? (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy koszty wynagrodzenia stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez spółkę produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do kosztów wynagrodzenia? (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)

Zdaniem wnioskodawcy:

1. Usługi nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., niezależnie od sposobu liczenia wynagrodzenia agentów, (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, koszty wynagrodzenia stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez spółkę produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.,, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do kosztów wynagrodzenia, (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

Wnioskodawca zaznaczył, że jako zainteresowany niebędący stroną postępowania wystąpił już w przeszłości z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej na gruncie tożsamego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i analogicznych zagadnień. Organ wydał na rzecz Grupy ("(...)"; (...) była wnioskodawcą w zakresie tych interpretacji, a wnioskodawca zainteresowanym niebędącym stroną postępowania), do której należała spółka, następujące interpretacje indywidualne:

- z dnia 20 grudnia 2018 r., znak: [...] (dotycząca zagadnienia wskazanego w pytaniu nr 1), oraz

- z dnia 20 grudnia 2018 r., znak: [...] (dotycząca zagadnienia wskazanego w pytaniu nr 2).

W obu przypadkach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił ww. interpretacje w następujących wyrokach: z dnia 29 maja 2019 r., sygn. I SA/Gd 543/19 (dotyczący zagadnienia wskazanego w pytaniu nr 1), oraz z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I SA/Gd 545/19 (dotyczący zagadnienia wskazanego w pytaniu nr 2).

W związku z wygaśnięciem umowy (...) z końcem 2019 r., Naczelny Sąd Administracyjny wydał postanowienie z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. II FSK 2512/19, o umorzeniu postępowania kasacyjnego, zatem orzeczenie WSA w Gdańsku z dnia 29 maja 2019 r., sygn. I SA/Gd 543/19, powinno stać się prawomocne. Analogiczny wniosek w sprawie orzeczenia z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I SA/Gd 545/19, oczekuje na rozpatrzenie przez NSA.

We wskazanych orzeczeniach WSA w Gdańsku podzielił argumentację przedstawioną we wniosku o interpretację, stwierdzając, iż usługi nie stanowią świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ani też nie mają podobnego charakteru do nich.

Jak wynika z powyższych wyroków, wydanych na gruncie tożsamego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w ramach wielokrotnej już kontroli sądowoadministracyjnej zagadnień przedstawionych w niniejszym wniosku, a także zagadnienia objęcia usług tzw. podatkiem u źródła, sąd konsekwentnie opowiadał się za stanowiskiem wnioskodawcy, iż usługi nie stanowią świadczeń niematerialnych wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. lub art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ani też nie mają podobnego charakteru do nich. Wnioskodawca nie widzi zatem podstaw, aby w odpowiedzi na niniejszy wniosek organ zajął inne stanowisko niż przedstawione we wskazanych wyżej wyrokach (w tym jednym prawomocnym).

W zakresie pytania nr 1 wnioskodawca podkreślił, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. jest przepisem w istotnym zakresie wpływającym na podstawę opodatkowania, i w dodatku wprowadzającym odstępstwo od zasady zaliczania wydatków podatnika do kosztów podatkowych, kluczowe znaczenie dla przedstawionego zagadnienia ma zastosowanie wykładni ścisłej.

Zdaniem spółki, z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez agentów na rzecz spółki usługi agencyjne nie mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Nie stanowią one bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. W ocenie wnioskodawcy, usługi nie będą stanowić również usług o podobnym charakterze do usług wymienionych powyżej. Posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęciem "usług o podobnym charakterze" nie implikuje bowiem uniwersalnego zakresu przywołanego przepisu i możliwości uznania, że wszystkie usługi niematerialne można uznać za usługi, które będą objęte dyspozycją tego przepisu. Jak stwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/Po 93/20, "w orzecznictwie wskazuje się, że poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń".

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym nie tylko treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, ale także charakter i rola czynności faktycznie wykonywanych na podstawie umowy. W tym kontekście należy podkreślić, że spółka i agenci zawarli umowy, które przede wszystkim mają cechy umów agencyjnych, a agenci pełnią rolę podmiotów wspierających sprzedaż produktów.

Umowa agencyjna to umowa, która "należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. Na jej podstawie agent zobowiązuje się do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy (...). Agent zobowiązuje się do tych działań w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa oraz za wynagrodzeniem" (tak Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Kozieł G., Niezbecka E., Sokołowski T., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, 2014). Natomiast pojęcie "pośrednictwo" zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwm.pl) oznacza "działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron" lub "kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy".

Z opisanej wyżej istoty umowy agencyjnej i pośrednictwa nie wynika, aby umowa ta obejmowała usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. W związku z tym usługi agencyjne czy pośrednictwa nie powinny być traktowane jako świadczenia o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Agenci prowadzący działalność na lokalnych rynkach odpowiedzialni są w szczególności za pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami produktów. Podstawową funkcją agentów jest zatem identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem produktów, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb. Rolą agentów jest przede wszystkim doprowadzenie do zawarcia na rzecz spółki kontraktu sprzedaży produktów. Należy więc przyjąć, że istota usług, w tym zakres wykonywanych przez agentów czynności, odpowiada wskazanym wyżej cechom charakterystycznym dla umowy agencyjnej czy pośrednictwa.

W szczególności usług nie można utożsamić z doradztwem, których istotą jest udzielanie fachowych porad (https://sjp.pwn.pl). Istotą Usług jest kojarzenie spółki z nabywcami produktów i wsparcie w zawieraniu umów handlowych, których celem jest zasadniczo zawarcie transakcji, a nie wskazanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie.

Zdaniem wnioskodawcy, usługi wykazują istotne różnice względem usług reklamowych. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, M. Szymczyk [red.], Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, ogłoszenia służące temu celowi. Reklamę w tym kontekście można uznać za działanie kierowane na możliwie szeroką skalę do całych grup odbiorców, często za pomocą mediów i kończącą się na etapie przekazania informacji o walorach danego produktu. Tymczasem, jak wynika ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zakres usług z jednej strony wykracza daleko poza przekazanie informacji o produktach, z drugiej zaś strony nie ma charakteru masowego, a ich istota skupia się na indywidualnym podejściu do klientów, np. poprzez prowadzenie negocjacji warunków zawieranych umów handlowych czy utrzymanie relacji z klientami. Elementy reklamy mają zatem co najwyżej uzupełniający charakter umożliwiający realizację istoty nabywanego świadczenia. Działania te są również w przeważającej mierze kierowane do indywidualnych odbiorców produktów, a nie wykonywane na masową skalę, co istotnie różni nabywane przez spółkę usługi agencyjne od usług reklamy.

W ocenie spółki, usług nie można także zrównać z usługami badania rynku. Zgodnie z definicją słownikową zwrot "badać" oznacza "poznawać coś za pomocą analizy naukowej" (https://sjp.pwn.pl/), natomiast pojęcie "rynek" jest to "całokształt stosunków handlowych i gospodarczych" (https://sjp.pwn.pl/). Powyższe definicje prowadzą do wniosku, że "badanie rynku" można rozumieć jako poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej. Agenci, świadcząc usługi, podejmują takie czynności jak identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem produktów, zbieranie i analiza zapytań ofertowych czy prowadzenie negocjacji warunków zawieranych umów handlowych. Dwie z trzech wskazanych czynności odnoszą się do kontaktu z konkretnym podmiotem zainteresowanym nabyciem produktów, zatem w żaden sposób nie uwzględniają analizy całokształtu stosunków rynkowych (uwarunkowań panujących na rynku w ujęciu całościowym). Informacje o warunkach kontraktu zawartego z pojedynczym podmiotem miałyby natomiast znikomą wartość z perspektywy podmiotu zainteresowanego zbadaniem rynku. Czynność identyfikacji potencjalnych klientów spółki wymaga szerszych poszukiwań po stronie popytowej, jednak informacje uzyskane w ten sposób nie są same w sobie celem działań agenta, lecz jedynie środkiem niezbędnym do podjęcia, aby spełnić rzeczywisty cel świadczenia, tj. zawarcie umowy handlowej, i w konsekwencji zwiększenie sprzedaży spółki. W tym kontekście wykonywane przez agenta świadczenie nosi znamiona charakterystyczne dla usług agencyjnych (których głównym celem jest kojarzenie stron w transakcjach handlowych, co jest możliwe wyłącznie po uprzednim wyszukaniu tych podmiotów na rynku), a nie usług badania rynku (których głównym celem jest przekazanie informacji o uwarunkowaniach rynkowych, w ustrukturyzowanej formie).

Zdaniem spółki, usługi znacząco różnią się od usług zarządzania i kontroli. Zgodnie z definicją słownikową "zarządzać" oznacza "wydawać polecenie, kazać coś wykonać, sprawować nad czymś zarząd, kierować czymś", kontrola to natomiast "sprawdzanie, badanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym oraz ustalanie ewentualnych odstępstw, nadzór nad kimś lub nad czymś, pilnowanie kogoś lub czegoś" (Uniwersalny słownik języka polskiego, S. Dubisz [red.], Warszawa 2003). Agenci nie mają uprawnień do wydawania spółce poleceń, przeciwnie wręcz - realizują zadania powierzone im przez wnioskodawcę. Analogicznie nie wykonują oni względem spółki żadnych uprawnień kontrolnych czy nadzorczych, a jedynie zapewniają wsparcie przy sprzedaży produktów.

W ocenie wnioskodawcy, usług agencyjnych nie należy również utożsamiać z usługami przetwarzania danych. "Przetworzyć" oznacza «przekształcić coś twórczo»; «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową». Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Nie należy zrównywać ich z usługami, które polegają na kojarzeniu stron w transakcjach handlowych, wymagającymi indywidualnego, kreatywnego podejścia w kontaktach z potencjalnymi klientami. Proces zawiązywania transakcji handlowych jest zróżnicowany w przypadku poszczególnych klientów i znacznie bardziej skomplikowany niż czynność opracowania danych wejściowych do ustrukturyzowanego zbioru danych.

Zdaniem spółki, świadczonych przez agentów usług nie sposób również utożsamić z usługami ubezpieczeń czy gwarancji i poręczeń.

Problem objęcia usług agencyjnych ograniczeniem, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT był wielokrotnie analizowany przez sądy administracyjne, m.in. WSA w Krakowie w wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. I SA/Kr 1006/18, WSA w Warszawie w wyrokach: z 5 marca 2020 r., sygn. III SA/Wa 1860/19, z 27 sierpnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 2004/18.

Stanowisko, że usługi związane ze wsparciem sprzedaży (np. usługi agencyjne czy usługi pośrednictwa) nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zostało również potwierdzone we wskazanych we wniosku interpretacjach indywidualnych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem spółki, usługi świadczone przez agentów nie mieszczą się w katalogu usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. nie stanowią one usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani usług o podobnym charakterze.

Jednocześnie czynności wykonywane przez agentów związane ze wsparciem sprzedaży na danym rynku produktów oraz ich marketingiem stanowią usługi uzupełniające usługi będące istotą umów, tj. usługi agencyjne. Głównym celem usług z perspektywy spółki jest bowiem zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży określonych produktów na terytorium danego kraju za pośrednictwem działalności agentów. Z kolei pozostałe czynności mają charakter przede wszystkim pomocniczy - wykonując usługi niezbędne jest bowiem podejmowanie pewnych działań o charakterze marketingowym czy związanym z analizą lokalnego rynku, aby zrealizować podstawowe zadanie, jakim jest zwiększenie sprzedaży produktów. Tym samym należy przyjąć, że wskazane czynności mają dla spółki charakter uzupełniający w stosunku do usługi agencyjnej, efektywnie stanowiąc dopełnienie głównej działalności agentów. W konsekwencji, czynności te powinny być postrzegane analogicznie jak czynności agencyjne w kontekście brzmienia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie, w ocenie wnioskodawcy, nie sposób uznać kosztów usług za opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., czy przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. Niewątpliwie do Usług nie znajdzie zatem zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.p..

Podsumowując, zdaniem spółki, usługi nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., niezależnie od sposobu liczenia wynagrodzenia agentów.

W odniesieniu do pytania drugiego, zadanego na wypadek udzielenia przez organ negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, spółka wskazała, że jej zdaniem koszty usług zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie wnioskodawcy celem art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. jest uwzględnienie sytuacji, gdy poniesienie kosztów jest bezpośrednio związane z efektem procesu wytworzenia towaru. Koszt jest bezpośrednio związany z wytwarzaniem towaru, jeżeli dotyczy usług, opłat lub należności za świadczenia wykorzystywane przez podatnika przy wytwarzaniu towaru, co stanowi element pewnego procesu. Przepis ten dotyczy w szczególności takich kosztów, które nie zostałyby poniesione, gdyby podatnik nie wytwarzał danego towaru.

W odniesieniu do usług, które umożliwiają spółce wytwarzanie i sprzedaż produktów do klientów, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Nabycie usług przez spółkę, których celem jest właśnie pozyskiwanie nowych zleceń od klientów, przyczynia się bezpośrednio do sprzedaży produktów przez spółkę, a zatem wykazuje ścisły i bezpośredni związek z konkretnymi produktami. Gdyby nie działania podejmowane przez agentów, nie doszłoby do zawarcia transakcji sprzedaży produktów spółki, a zatem ich dystrybucji i osiągnięcia przez spółkę przychodów. Istnieje zatem uchwytny ścisły związek kosztów wynagrodzenia ze sprzedażą produktów.

Jeżeli agenci nie świadczyliby na rzecz spółki usług, skutkowałoby to brakiem możliwości sprzedaży przez spółkę produktów do klientów w takim kształcie i takich rozmiarach jak obecnie, a tym samym spółka miałaby ograniczone możliwości uzyskiwania przychodów z ich sprzedaży. W związku z powyższym, zdaniem spółki, ponoszenie kosztów wynagrodzenia na rzecz agentów warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytworzenia i sprzedaży produktów przez spółkę.

Przyjęty przez spółkę oraz niektórych agentów model rozliczenia wynagrodzenia wskazuje na to, że w części sytuacji cena sprzedaży sprzedawanych przez spółkę produktów może być bezpośrednio w całości czy w części skorelowana z kosztami wynagrodzenia (wynagrodzenie dla danego agenta może być kalkulowane jako prowizja od sprzedaży lub częściowo jako prowizja od sprzedaży, a częściowo na podstawie kosztów poniesionych przez agenta w danym okresie rozliczeniowym, lub w inny, indywidualnie uzgodniony sposób). Wynagrodzenie może wpływać na cenę produktów również w taki sposób, iż może ono stanowić element kalkulacji rentowności sprzedaży produktów i w konsekwencji ustalania ich cen. W tym znaczeniu, zdaniem spółki, wynagrodzenie może być uznane za koszt, który wpływa na finalną cenę produktów sprzedawanych przez spółkę. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia ponoszone przez spółkę na rzecz agentów korzystają z wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, koszty wynagrodzenia stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez spółkę produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do kosztów wynagrodzenia.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2020 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podkreślił, że ograniczył się do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e u.p.d.o.p., a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dyrektor KIS podkreślił, że istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: "usług doradczych", "usług reklamowych", "usług badania rynku", "usług zarządzania i kontroli", "usług przetwarzania danych" oraz "usług pośrednictwa", akcentując jednocześnie, że przepisy u.p.d.o.p., nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji organ posiłkowo odwołał się do wykładni językowej tych pojęć. Obszernie omówił znaczenie wskazanych pojęć prezentowane w piśmiennictwie i orzecznictwie.

Zastosowawszy wspomnianą wykładnię, biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, organ interpretacyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nabywane przez wnioskodawcę usługi pośrednictwa sprzedaży, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Usługi świadczone na rzecz spółki przez agentów obejmujące czynności takie jak wsparcie sprzedaży produktów sprzedawanych przez spółkę, które obejmują zdobywanie klientów, utrzymywanie relacji z klientami i związane z tym wsparcie przy realizowaniu przez spółkę sprzedaży produktów, identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem produktów, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb, prowadzenia badań w zakresie skuteczności dotychczasowej polityki sprzedaży oraz kierunków jej aktualizacji, opracowywania oraz wdrażania programów marketingowych wspierających sprzedaż produktów, przeprowadzania dystrybucji materiałów promocyjnych wśród obecnych oraz potencjalnych klientów spółki – są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych, badania rynku oraz reklamowych, które wymagają przy tym dużej i specjalistycznej wiedzy o sytuacji w określonej branży i podmiotach w tej branży funkcjonujących.

Zarówno usługi wsparcia sprzedaży, wskazane we wniosku jak i usługi polegające nad nadzorze nad siecią sprzedaży na danym rynku produktów oraz za ich marketing, opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na wiedzy w zakresie działań agencyjno-marketingowych, negocjacjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Jedną z cech świadczącą o tym, iż usługi o których mowa we wniosku mieszczą się w definicji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jest fakt, że na mocy umów, agenci otrzymują od wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług pośrednictwa sprzedaży. Wysokość wynagrodzenia zależy od indywidualnych uzgodnień z agentem i postanowień właściwych umów. Wynagrodzenie dla danego agenta może być kalkulowane jako prowizja od sprzedaży lub częściowo jako prowizja od sprzedaży, a częściowo na podstawie kosztów poniesionych przez Agenta w danym okresie rozliczeniowym, lub w inny, indywidualnie uzgodniony sposób.

Opisane we wniosku usługi sprowadzają się de facto do pozyskania nowych i utrzymania bieżących kontaktów z nabywcami produktów oferowanych przez Wnioskodawcę oraz pomocy przy zawieraniu umów handlowych. Trudno zatem przykładowo wyobrazić sobie usługę zabiegania o klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych. Również trudno uznać że, usługi prowadzenia badań w zakresie skuteczności dotychczasowej polityki sprzedaży oraz opracowywania i wdrażania programów marketingowych wspierających sprzedaż produktów nie zawierają cech charakterystycznych dla usług badania rynku. Agenci, którym wnioskodawca wypłaca prowizje za świadczone usługi pośrednictwa sprzedaży, bez wątpienia świadczą usługi doradcze, reklamowe i badania rynku.

W świetle powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że wskazane we wniosku usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Powyższe czynności, noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, usług badania rynku oraz usług reklamowych. Przedstawione we wniosku cechy tych usług są przy tym na tyle istotne, iż pozwalają przyjąć, że determinują one charakter tych usług, stanowiących tym samym usługi podobne do usług doradczych, reklamowych i badania rynku. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p..

Jednocześnie, do ww. usług nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.. Usługi te będą więc objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości usługi lub prawa.

Zdaniem organu, wskazanych powyżej kosztów usług nie można potraktować jako koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Trudno bowiem uznać, że koszty ww. usług obiektywnie kształtują cenę produktów wytwarzanych przez wnioskodawcę oraz że bez ponoszenia kosztów tych usług spółka nie byłaby w stanie wytwarzać produktów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe koszty są kosztami wsparcia sprzedaży. W konsekwencji można je co najwyżej uznać za koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą towarów, a nie za wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Nie są to więc wydatki niezbędne w procesie samego wytwarzania danego produktu i nie można ich bezpośrednio powiązać z wytworzeniem przez spółkę konkretnych towarów. Nie można więc uznać, że ww. koszty są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania towarach, jako koszt ich wytworzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego:

1. błąd wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że usługi polegające na wsparciu sprzedaży produktów (usługi agencyjne, pośrednictwa) stanowią usługi o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych, badania rynku czy reklamowych, a tym samym koszty ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu nabycia tego rodzaju usług powinny podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z tym przepisem. Zdaniem skarżącej, usługi te nie posiadają istotnych cech wspólnych z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i wypełniają zupełnie inne cele niż usługi tam wskazane. Nie sposób ich zatem uznać za świadczenia określone wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ani też świadczenia do nich podobne.

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe stwierdzenie, że świadczone przez agentów usługi stanowią usługi niematerialne polegające na reklamie, badaniu rynku oraz doradztwie, a tym samym koszty wynagrodzenia agentów podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Skarżąca stoi na stanowisku, że na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) - mając na uwadze charakter i cel świadczonych usług - nie sposób uznać ich za świadczenia określone w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ani też świadczenia do nich podobne, a zatem limit, o którym mowa w tym przepisie, nie znajdzie zastosowania do kosztów wynagrodzenia. Co istotne, te same usługi były w przeszłości analizowane przez WSA w Gdańsku m.in. w prawomocnym wyroku z dnia 29 maja 2019 r., sygn. I SA/Gd 543/19, w którym Sąd potwierdził, że usługi nie powinno podlegać pod ograniczenie z art. 15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

3. błąd wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. polegający na nieuprawnionym skorygowaniu przez organ normy prawnej wynikającej z tego przepisu poprzez wprowadzenie pozaustawowego wymogu inkorporacji kosztu w cenie sprzedawanego towaru. W konsekwencji organ błędnie przyjął, że koszty, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, a zatem spełniają warunek określony w tym przepisie, nie mogą korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli nie wpływają jednocześnie na cenę towaru. Tymczasem, zdaniem skarżącej, wskazany przepis należy interpretować w ten sposób, że koszt jest bezpośrednio związany z wytwarzaniem towaru, jeżeli dotyczy usług, opłat lub należności za świadczenia wykorzystywane przez podatnika przy wytwarzaniu towaru, w szczególności takich kosztów, które nie zostałyby poniesione, gdyby podatnik nie wytwarzał danego towaru;

4. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. polegającą na bezpodstawnym odmówieniu przez organ jego zastosowania do kosztów wynagrodzenia ponoszonych przez spółkę na rzecz agentów. Organ pomija w zaskarżonej interpretacji okoliczność, że nabycie usług przez spółkę, których celem jest pozyskiwanie nowych zleceń od klientów, warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytworzenia i sprzedaży produktów przez spółkę. Organ nie uwzględnia również faktu, że koszty nabycia usług nie zostałyby przez spółkę poniesione, gdyby nie doszło do sprzedaży jej produktów. Kosztu wynagrodzenia nie sposób zatem uznać za prowadzący do sztucznego zaniżenia podstawy opodatkowania, bowiem usługi przyczyniają się bezpośrednio do wzrostu wartości sprzedaży spółki, i tym samym wykazanego dochodu. Skarżąca stoi zatem na stanowisku, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) spełnione zostały warunki uznania kosztów wynagrodzenia za wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, a zatem znajdzie do nich zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.. Takie podejście w odniesieniu do usług potwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I SA/Gd 545/19;

5. art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. dalej "O.p.") poprzez:

- brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska skarżącej z pominięciem istotnych elementów tego opisu, a zwłaszcza argumentacji skarżącej dotyczącej istoty i natury usług agencyjnych, które są ściśle i bezpośrednio związane z procesem wytworzenia produktów;

- przedstawienie stanowiska prawnego w zaskarżonej interpretacji pozostającego w sprzeczności z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.;

- brak jakiegokolwiek odniesienia przez organ do powołanych przez spółkę wyroków WSA w Gdańsku z dnia 29 maja 2019 r., sygn. I SA/Gd 543/19, oraz z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I SA/Gd 545/19, które wydane zostały w odniesieniu do tych samych usług oraz zagadnień interpretacyjnych, na rzecz (...), której spółka była w przeszłości uczestnikiem, a w których to sprawach spółka występowała jako zainteresowany niebędący stroną postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia pełnomocnik skarżącej poparł zarzuty i wnioski skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało wskazać, że w świetle art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednolicie, że "organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Innymi słowy specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska)" – (tak NSA w wyroku z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2419/16, publ. j.w.).

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym oraz opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki spółki na nabycie usług niematerialnych ponoszone na rzecz agentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.

Przedmiotem sporu jest wykładnia oraz zastosowanie art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w kontekście zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 tej ustawy z tytułu zakupu wskazanych we wniosku o interpretację usług.

Zdaniem strony z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez agentów na rzecz spółki, usługi agencyjne nie mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Nie stanowią one bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. W ocenie wnioskodawcy, usługi nie będą stanowić również usług o podobnym charakterze do usług wymienionych powyżej.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, koszty wynagrodzenia stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez spółkę produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do kosztów wynagrodzenia,

Organ interpretacyjny uważa zaś, że w opisanym stanie faktycznym opisane we wniosku wydatki podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jako że noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, usług badania rynku oraz usług reklamowych. Jednocześnie do ww. usług nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż opisanych we wniosku kosztów usług nie można potraktować jako koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Sąd tego stanowiska organu interpretacyjnego nie podziela.

W odniesieniu do pierwszego pytania przedstawionego przez skarżącą we wniosku interpretacyjnym, Dyrektor KIS dokonał wadliwej interpretacji prawa materialnego. Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (...) - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy, wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa.

Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wprost wskazuje zawarte w nim sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia rodzajów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne jest sięgniecie do dorobku orzeczniczego wypracowanego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą. Stosownie do tej regulacji, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Analogicznie, poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do tożsamego wniosku, że świadczenie objęte tą regulacją, to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko takie świadczenie, które jest równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Jednocześnie w procesie wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należy dokonać również porównania celu gospodarczego danego świadczenia, które ma być uznane za świadczenie o podobnym charakterze, z celem gospodarczym konkretnego świadczenia z katalogu wymienionego w tym przepisie, z którym dokonuje się porównania.

Świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie zatem świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające jednocześnie przeważające cechy tego konkretnego porównywanego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - oraz co równie ważne - realizującego podobny cel gospodarczy do porównywanego świadczenia nazwanego z katalogu wymienionego w tym przepisie.

Z analizy stanowiska Spółki, przestawionego zarówno w samym wniosku jak i skardze wywiedzionej na wydaną interpretację, wynika, że domagała się ona potwierdzenia, że opisane we wniosku usługi świadczone przez agentów, która nie są wprost wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - nie są również podobne do żadnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nawet wówczas, gdy zawierają one w sobie świadczenia poboczne wykazujące takie podobieństwo, gdyż realizuje ona inny cel gospodarczy, zaś świadczenia poboczne wykazujące na podobieństwo, nie mają charakteru dominującego ani nadrzędnego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że pojęcia świadczenie (umowy) pośrednictwa nie zostały zdefiniowane w samej ustawie, dlatego też należy odczytywać je w znaczeniu potocznym, uznając nadrzędność gramatycznej wykładni prawa.

Z definicji pojęcia "pośrednictwo", zawartych w słownikach języka polskiego, wynika, że jest to działalność osoby trzeciej, mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy, pośredniczenie w załatwianiu transakcji (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1988, tom II str. 852; Nowy słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 str. 728; Słownik Języka Polskiego, Lidia Drabik, Elżbieta Sobol, PWN, Warszawa 2007, str. 427). Podobnie elementy pośrednictwa akcentowane są w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym umowy agencyjnej uregulowanej w art. 758 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025; dalej: K.c.).

W komentarzach do art. 758 K.c., a także w orzecznictwie zapadłym na tle tej regulacji wskazuje się na agenta pośrednika, którego obowiązki polegają na pośredniczeniu przy zawieraniu umów na rzecz zleceniodawcy oraz agenta przedstawiciela, którego istotą działalności jest zawieranie umów w imieniu zleceniodawcy, powierzenie przedstawicielstwa musi być wsparte pełnomocnictwem (por. T. Wiśniewski, w: G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, C. Żuławska: Kodeks cywilny. Komentarz, Księga III Zobowiązania, Tom II, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996 r., s. 269).

Z kolei w odniesieniu do typu umowy – agencji pośredniczącej wskazuje się, że ustawowe ujęcie przedmiotu działania agenta oznacza, że przez zawarcie samej umowy agencyjnej agent zostaje z reguły zobowiązany do dokonywania dla dającego zlecenie jedynie czynności faktycznych (pośredniczenia), których celem jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między dającym zlecenie a osobą trzecią (por. E. Rott-Pietrzyk, Komentarz do art. 758 K.c., LEX). Takimi czynnościami faktycznymi z zakresu działania agenta pośrednika w świetle poglądów nauki i orzecznictwa sądów administracyjnych jest zatem wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 758 Kodeksu cywilnego, LEX oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09 i wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018r. sygn. akt I SA/Kr 1006/18).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania co do rozumienia instytucji pośrednictwa w sprzedaży do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Sąd podziela zarzuty skarżącej o niepełnej analizie przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji kosztów zakupu przez spółkę usług od agentów na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Opisana we wniosku o wydanie interpretacji usługa świadczona przez agentów nie została wprost wymieniona w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego zaliczając ową usługę do "świadczeń o podobnym charakterze" wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - jak uczynił to organ w zaskarżonej interpretacji - konieczna jest wnikliwa analiza i porównanie elementów charakterystycznych dla poszczególnych usług. Organ powinien w racjonalny i logiczny sposób wyjaśnić dlaczego uważa, że czynności składające się łącznie na analizowaną usługę agentów są podobne do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli. Istotne jest precyzyjne wyjaśnienie jakie charakterystyczne i zasadnicze cechy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. są tak zbieżne z czynnościami definiującymi usługi wskazane we wniosku, że można uznać je za podobne.

Skarżąca spółka opisała we wniosku o wydanie interpretacji, że świadcząc usługę agenci prowadzący działalność na lokalnych rynkach odpowiedzialni są w szczególności za wsparcie sprzedaży produktów sprzedawanych przez spółkę. Usługi te obejmują pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami produktów. Podstawową funkcją agentów jest identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem produktów, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb. Rolą agentów jest zdobywanie klientów, utrzymywanie relacji z klientami i związane z tym wsparcie przy realizowaniu przez spółkę sprzedaży produktów. Należy przy tym podkreślić, że agenci pełnią wyłącznie rolę pośredników, a sama sprzedaż produktów ma miejsce bezpośrednio pomiędzy wnioskodawcą a jej kontrahentami.

Ponadto, w ramach świadczonych usług agencyjnych, agenci mogą odpowiadać również za nadzór nad siecią sprzedaży na danym rynku produktów oraz za ich marketing, w tym m.in.: prowadzenie badań w zakresie skuteczności dotychczasowej polityki sprzedaży oraz kierunków jej aktualizacji. Rezultatem dostosowania działalności sprzedażowej do bieżących warunków rynkowych jest np. opracowywanie pozacenowych zachęt dla nabywców produktów obejmujących m.in. różnorodną sprzedaż premiową; opracowywanie oraz wdrażanie programów marketingowych wspierających sprzedaż produktów. Prowadzenie tego rodzaju działań na rzecz spółki polega również na opracowywaniu możliwie najskuteczniejszych metod promocji produktów. Agenci mogą również przeprowadzać dystrybucję materiałów promocyjnych wśród obecnych oraz potencjalnych klientów spółki.

Wskazane wyżej czynności związane z nadzorem nad siecią sprzedaży na danym rynku produktów oraz ich marketingiem mają charakter pomocniczy w stosunku do głównego przedmiotu usług nabywanych przez spółkę, czyli pośrednictwa w sprzedaży produktów przez agentów.

Agenci posiadają istotne doświadczenie i wiedzę w zakresie działań agencyjno-marketingowych w branży celulozowo-papierniczej, wypracowane modele współpracy i wieloletnie relacje handlowe z kontrahentami oraz potwierdzoną skuteczność w realizacji wsparcia sprzedaży produktów. Wysoki poziom świadczonych usług przez agentów umożliwia spółce skoncentrowanie na realizacji funkcji w zakresie produkcji, która stanowi jej podstawową działalność operacyjną.

Z tytułu świadczenia usług agencyjnych wnioskodawca płaci na rzecz agentów wynagrodzenie (dalej: "wynagrodzenie"). Wysokość wynagrodzenia zależy od indywidualnych uzgodnień z agentem i postanowień właściwych umów (wynagrodzenie dla danego agenta może być kalkulowane jako prowizja od sprzedaży lub częściowo jako prowizja od sprzedaży, a częściowo na podstawie kosztów poniesionych przez agenta w danym okresie rozliczeniowym, lub w inny, indywidualnie uzgodniony sposób).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 543/19, zapadłym na tle tożsamego stanu faktycznego, że uznanie danego świadczenia za świadczenie o podobnym charakterze lub nie, determinuje i delimituje analiza określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Sąd zgadza się ze skarżącą, że z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez agentów na rzecz spółki usługi te nie mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Nie stanowią one bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. W ocenie Sądu, nie będą stanowić również usług o podobnym charakterze do usług wymienionych wyżej.

Zdaniem Sądu organ arbitralnie i bez odniesienia do opisanego przez skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznał, że nabywane przez spółkę usługi polegające na wsparciu sprzedaży produktów sprzedawanych przez spółkę stanowią usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., pomijając jednocześnie dotychczasowe prezentowane przez sądy administracyjne stanowisko w tym zakresie. Niniejsze zagadnienie było przedmiotem analizy m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. I SA/Kr 1006/18, które to rozpoznający skład orzekający Sądu w pełni podziela.

Rację, ma skarżąca podkreślając, że spółka i agenci zawarli umowy, które przede wszystkim mają cechy umów agencyjnych, a agenci pełnią rolę podmiotów wspierających sprzedaż produktów. W świetle powyższego, zdaniem Sądu usługi świadczone przez agentów nie posiadają cech wspólnych z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Usługi te, czego nie uwzględnił Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji, wypełniają inne cele niż rodzaje usług wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług.

Analiza treści zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że organ fragmentarycznie odniósł się do stanu faktycznego, którego dotyczyło pytanie, nie zaprezentował w tym względzie wyczerpującej argumentacji, nie podjął pełnej polemiki ze stanowiskiem strony skarżącej.

W ocenie Sądu mając na uwadze, iż omawiany przepis ma zastosowanie wyłącznie do określonego w nim katalogu usług określanych mianem niematerialnych, co dotyczy również spornego w sprawie pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze", zwrócić należało uwagę, czy w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz spółki przez agentów uchwytny jest ich materialny efekt, tj. czy można w mierzalny sposób powiązać ich wartość z określonym przedmiotem świadczenia. Sąd nie bez przyczyny wskazał wyżej na cel, jakiemu w zamierzeniu ustawodawcy służyć miało wprowadzenie do porządku prawnego art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a mianowicie zapobieżenie nadużyciom sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie wykorzystywania usług niematerialnych do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro więc z woli ustawodawcy ograniczenie przewidziane w tym przepisie dotyczy tylko limitowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na nabycie usług niematerialnych (których otwarty katalog został w tym przepisie wymieniony), brak jest podstaw prawnych do objęcia tym ograniczeniem świadczeń, które wywołują konkretny, mierzalny rezultat i dają możliwość powiązania ich wartości z otrzymywanym "produktem". Innymi słowy przepis ten nie ma zastosowania do usług, w stosunku do których istnieje uchwytny wymiar materialny.

W ocenie Sądu w takim przypadku świadczenia te przybierają materialny wymiar, przejawiający się nie tylko w skojarzeniu klienta ze sprzedawcą, lecz również uzyskaniu przez sprzedawcę wymiernego rezultatu w postaci zwiększenia sprzedaży, co odzwierciedla wynagrodzenie powiązane ze świadczonymi czynnościami agentów. W takim zaś ujęciu usług pośrednictwa nie sposób rozpatrywać w kategorii świadczeń podobnych do usług niematerialnych, wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., skoro występuje konkretny, wymierny materialnie rezultat tej usługi.

Nie można zatem dokonać właściwej oceny zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. bez rozpatrzenia kwestii wynagrodzenia z tytułu świadczeń pośrednictwa w sprzedaży, gdyż determinuje ona dalszą ocenę, czy poszczególne świadczenia wchodzące w skład zawartej umowy pośrednictwa stanowią (lub nie) jedynie czynności składowe lub pomocnicze w stosunku do zasadniczej (podstawowej) usługi. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny i mogą być świadczone na różnych podstawach prawnych np. umowy pełnomocnictwa, zlecenia, umowy agencyjnej a także w innych formach, zgodnie z ogólną zasadą swobody umów. Różna może być także treść tych umów, a przede wszystkim zakres umocowania pośrednika, to jest do jakich konkretnych działań/zadań jest on upoważniony. Dlatego też, jak trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 4 czerwca 2020 r., sygn. I SA/Rz 795/19 "aby przesądzić, czy dany pośrednik świadczy usługi podobne do tych wymienionych wprost w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. konieczne jest odniesienie do zakresu umocowania takiego podmiotu in concreto. W zależności od tego jaka jest faktyczna treść stosunku zobowiązaniowego, w oparciu o który działa pośrednik, to jest jakich konkretnych czynności się podejmuje, proces porównania świadczonych przez niego usług do tych wskazanych wprost w ww. przepisie może dać rezultat pozytywny, czyli ustalenia ich podobieństwa bądź negatywny, to jest, że takiego podobieństwa nie przejawiają."

Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy istnieje bezpośredni związek świadczenia usługi pośrednictwa w sprzedaży ze zwiększeniem owej sprzedaży (uzyskaniem przychodu), czyli gdy świadczenie to ma wymierny, konkretny efekt materialny, nie można odrębnie traktować poszczególnych czynności wykonywanych przez pośrednika w celu realizacji usługi zasadniczej, gdyż takie rozdzielenie miałoby bowiem charakter sztuczny. Za wnioskiem tym przemawia dodatkowo fakt, iż pozostałe czynności faktyczne, wchodzące w skład analizowanej usługi, przykładowo: podejmowanie działań promujących produkty, informowanie o właściwościach towaru, udział w rokowaniach, badanie rynku i doradzanie w tej kwestii sprzedawcy - nie mają jakiegokolwiek wpływu na cenę usługi, skoro prowizja powiązana jest z wartością sprzedaży (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 432/20, publ. j.w.)

W świetle powyższych rozważań Sąd co do zasady podziela stanowisko skarżącej, że świadczenia wskazane we wniosku, wchodzące w zakres usługi agentów nie zostały wprost wymienione w tym przepisie, jak również nie sposób uznać ich za podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Trudno bowiem w opisanej usłudze agentów dopatrzeć się cech pozwalających na uznanie jej za jedną z podlegających pod hipotezę analizowanego przepisu i to nie tylko z tej przyczyny, że jej zasadniczym celem gospodarczym jest skojarzenie klienta ze sprzedawcą, co trudno uznać za równorzędne z doradzaniem, zarządzaniem, badaniem rynku, reklamowaniem, itp., lecz przede wszystkim z tego powodu, że usługi pośrednictwa handlowego w takim ujęciu nie stanowią świadczenia o charakterze niematerialnym, skoro mierzalny jest ich wymiar materialny.

Trafnie również skarżąca wywodzi, że nawet jeśli w ramach świadczenia pośrednictwa handlowego występują czynności podobne do wskazanych w katalogu usług zawartych w omawianym przepisie, to nie mają one charakteru odrębnych usług lecz występują jako czynności pomocnicze, służące realizacji głównego celu gospodarczego usługi dominującej, jakim jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między sprzedawcą towaru a wyszukanemu przez pośrednika klientowi.

Organ dokonując oceny zastosowania w sprawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. skupił się nie na zasadniczym celu opisanych usług, jakim jest pośrednictwo w sprzedaży, ale na związanych z tym usługach ubocznych. Z wniosku skarżącej nie wynikało jednak, aby rolą agenta było udzielanie porad w jakimś zakresie działalności, lecz że jest nią jedynie dostarczanie informacji na temat sytuacji na rynku i zachowań podmiotów konkurencyjnych. Organ wprawdzie prawidłowo skoncentrował się na słownikowej treści wyrazu "doradzać" i "doradztwo", ale z tego słusznego założenia metodologicznego nie wyprowadził właściwego wniosku, opartego o opisany stan faktyczny. O ile można w tak opisanym stanie rozpoznać gdziekolwiek czynność doradczą, to tylko w relacji agent – klient, a nie agent – spółka. Skoro do istoty usługi pośrednictwa, jaka na gruncie prawa cywilnego opisana została w art. 758 Kodeksu cywilnego, definiującego umowę agencyjną, należy stałe pośredniczenie agenta, działającego w ramach swojego przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem nazywanym prowizją, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo zawieranie ich w jego imieniu, to taki agent doradza raczej klientowi (potencjalnemu klientowi), aby zawarł umowę ze zleceniodawcą w umowie agencyjnej. Doradztwo nie jest skierowane do zleceniodawcy.

Wskazana definicja kodeksowa umowy agencyjnej oraz faktyczne warunki świadczenia usług nie pozwalają nadto na konkluzję, do jakiej doszedł organ w zaskarżonej interpretacji. Dodać przy tym należy, że jak wynikało z wniosku, zasadnicze znaczenie gospodarcze ma dla skarżącej element pośredniczenia agentów, działających w ramach swojego przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z potencjalnymi klientami umów na rzecz dającej zlecenie spółki.

Organ niesłusznie wychodzi z założenia, że istnienie jakiejś cechy jednej umowy w umowie innej, choćby dotyczyło to parametrów zupełnie nieistotnych, i choćby natężenie tej jakościowej wspólności było absolutnie minimalne, uprawnia już do sformułowania wniosku o podobieństwie usług.

W tym miejscu należy przypomnieć, że - jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 664/05, fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji konstytucyjnej, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie jasno regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku – w tym przedmiot i stawkę podatku. Obecnie obowiązująca Konstytucja w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo, nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku, jest zobowiązane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Posłużenie się zatem w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nieprecyzyjnym przymiotnikiem "podobny" dla wskazania, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania (podatnik miałby, przy pomocy tego przymiotnika, określić i zadeklarować swój dochód, czyli różnicę między przychodem a kosztem uzyskania przychodu), jest wysoce niewystarczające i wątpliwe z punktu widzenia wysokich standardów konstytucyjnych. Wszelkie wątpliwości co do tego, czy jedno świadczenie jest podobne do innego, wymagają więc rozstrzygania na korzyść podstawowej zasady i natury podatku dochodowego jako podatku od dochodu właśnie. Dochód natomiast ustala się odejmując od przychodu koszty jego uzyskania.

W ocenie Sądu usługa agentów określona we wniosku jako wsparcie sprzedaży produktów sprzedawanych przez skarżącą, której treścią jest pośrednictwo w zawieraniu umów, nie jest podobna do usługi badania rynku, skoro dla spółki ten informacyjny "wkład" agenta w całą usługę ma znaczenie drugorzędne, zaś pierwszoplanową rolę pełni pośredniczenie w zawieraniu umów. Powyższe uwagi należy też odnieść do zapewnień organu, że usługa agenta pozostaje podobna do reklamy. Także w tym przypadku organ zignorował wiodącą rolę pośrednictwa w nawiązywaniu przez spółkę umów z klientami, także tu oczywistemu w umowie agencyjnej elementowi zapewniania, że oferowany produkt jest najlepszy, Dyrektor nadał znaczenie nadmierne, czego zresztą ponownie wystarczająco nie uzasadnił, naruszając art. 14c § 1 i 2 O.p.

Tymczasem każdy agent w rozumieniu art. 758 Kc zawsze będzie rekomendował usługę lub towar zleceniodawcy w umowie agencyjnej, tak samo np. jak każdy sprzedawca samochodów będzie "reklamował" sprzedawany samochód jako najlepszy i warty nabycia. Konsekwentnie prowadząc takie rozumowanie okaże się jednak, że – jak Sąd wyżej wspomniał – wszystkie usługi niematerialne są do siebie podobne, a nadto, że podobne są do siebie usługi niematerialne i materialne, gdyż w tych drugich można się doszukać jakichś cech występujących w tych pierwszych.

Sąd podziela też argumentację, iż problem postawiony w niniejszej sprawie wymagał uwzględnienia koncepcji złożoności (kompleksowości) usług świadczonych przez agenta. Wokół centralnej, w ocenie spółki, czynności agenta, czyli pośredniczeniu w nawiązywaniu relacji z klientami, skarżąca usytuowała czynności drugorzędne, które w ogóle nie stałyby się przedmiotem umowy z agentem, gdyby nie istniało to dominujące świadczenie pośrednictwa.

Należy też wskazać na orzecznictwo sądów administracyjnych, które w analogicznych sprawach opowiada się za wykładnią art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zaprezentowaną powyżej – por. wyrok WSA w Warszawie z 19 sierpnia 2020r., sygn. akt III SA/Wa 2427/19, wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2020r., I SA/Bd 188/20, wyrok WSA w Gdańsku z 29 maja 2019r., I SA/Gd 543/19, wyrok WSA w Opolu z 12 sierpnia 2020r., I SA/Op 145/20, publ. j.w.

Odnosząc się do zarzutów skargi, w odniesieniu do drugiego pytania przedstawionego we wniosku wskazać należy, że w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z wykładni językowej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, iż ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w ust. 1 tego przepisu) nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności (wskazanych w ust. 1) pod warunkiem, że koszty te: (1) stanowią koszty uzyskania przychodów i (2) są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Warunki te muszą być spełnione łącznie (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 1750/19, publ. j.w.).

Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 545/19 wydanym w tożsamym stanie faktycznym, że przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi. Koszt wszakże ściśle związany z produktem, usługą, nie zaś z tzw. kosztami ogólnymi podatnika.

W ocenie Sądu, sformułowanie ostatecznego wniosku w tym zakresie musi znajdować uzasadnienie w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy organ pominął w swojej ocenie opis stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego) zawierający wskazanie, że bez możliwości korzystania ze współpracy z agentami skarżąca nie byłaby w stanie pozyskać kontrahentów. Powyższa okoliczność uzasadniała zatem zasadność zarzutu nieprawidłowego zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Skoro postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, iż organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego i opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji, to w przedstawionym stanie faktycznym nie było podstaw do podważenia wykazanego bezpośredniego związku kosztu nabycia usług agentów oraz sprzedaży produktów wytwarzanych przez skarżącą.

Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo – skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi.

Wskazania co do dalszego postępowania, wynikają wprost z oceny prawnej sformułowanej w niniejszym wyroku i sprowadzają się do konieczności ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia przez organ sprawy w sposób ocenę tę respektujący.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).