Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2393/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 183, art. 3, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. T. i R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 99/10 w sprawie ze skargi S. T. i R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. T. i R. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lipca 2010 r. o sygn. akt I SA/Po 99/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę S. T. i R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 listopada 2009 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 24 czerwca 2009r. nr [...] określił R. i S. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 54.584,00 zł., albowiem stwierdził, że dochód z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej pod nazwą "F." w zakresie świadczenia usług transportu ciężarowego na terenie całego kraju jest inny niż wykazany w zeznaniu rocznym za 2004r., a małżonka podatnika S. T. w wymienionym roku nie osiągnęła żadnych przychodów.

Z uzasadnienia decyzji ponadto wynikało, że podatnik R. T. w omawianym roku zawyżył koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 168.334,00 zł netto, na które składają się wydatki związane z zakupem oleju napędowego, wynikające z 12 faktur VAT na łączną wartość netto 124.514,00 zł wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo Usługowe "D." oraz 2 faktur VAT na łączną wartość netto 43.820,00 zł, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "R.". Organ stwierdził także, że faktury wystawione przez M. W. - PPHU "D." w 2004r. nie stanowią dowodu faktycznego poniesienia wydatku, a tym samym niesłusznie zostały ujęte po stronie kosztów uzyskania przychodów firmy podatnika. Z kolei odnośnie M. C. organ pierwszej instancji ustalił, że właściciel PHU "R." prowadził fikcyjny obrót paliwami płynnymi. Jednocześnie, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz.60 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) nie uznano ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej faktur zakupu paliwa w łącznej kwocie 168.334 zł. Organ podatkowy odstąpił przy tym od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwalały na jej określenie.

Strona skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, kwestionując ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji i zarzucając nieuzasadnione odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 23 listopada 2009r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności organ uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisu art.22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z 2000r.Nr14,poz.176 ze zm. ;dalej:u.p.d.o.f.), albowiem stwierdził, że wydatek w działalności gospodarczej uznawany jest za koszt uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane, jeżeli natomiast faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził , że firma "D." M. W. w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym na wystawionych fakturach, a koncesja, którą się posługiwała wydana została na innego przedsiębiorcę. Podatnik R. T. zeznając przed organem pierwszej instancji w charakterze strony oświadczył, że nie nawiązał osobiście kontaktów handlowych z firmą "D." i kojarzy ją tylko z faktur, nie wie, kto działał w jej imieniu, nigdy nie był przy dostawie oleju napędowego z firmy "D.", faktury musiały być gotówkowe , a pieniądze oddawał bratu D. T., które to pieniądze brat wykładał za niego płacąc gotówką. Treść powyższych zeznań wskazywała zdaniem organu na okoliczność, że w imieniu podatnika zakupu paliwa dokonywał jego brat. Jednakże z zeznań D. T. wynikało, że właściciela firmy "D." nigdy nie poznał, a kontakt z firmą nawiązał przez M. K., który przywoził mu faktury z tej firmy i osobiście pobierał należności w gotówce za dostarczany cysterną olej napędowy. Nie wiedział, skąd pochodziło dostarczane paliwo oraz kto był właścicielem środków transportu paliwa; nie znał również kierowców przywożących paliwo. Świadek M. K. podał z kolei, że PPH "D." kojarzyło mu się z osobą o imieniu M., który całe dnie spędzał w barze na stacji "S." w G., prowadząc korespondencję z niektórymi osobami kupującymi na stacji duże ilości paliwa, a także przekazując zamknięte koperty za pośrednictwem pracowników stacji paliw "S.". Świadek M. K. zeznał także, że jedną z osób kontaktujących się w taki sposób był D. T. oraz że nigdy nie pośredniczył w sprzedaży oleju napędowego pomiędzy M. a D. T., nigdy nie przyjmował od D. T. pieniędzy za faktury wystawione przez "D.", nigdy nie zawoził paliwa z firmy "D." do D. T., a także że nie dostarczał D. T. faktur wystawionych przez firmę "D.". Przyznał jednocześnie, że zdarzało się mu zawozić koperty D. T. na prośbę M., które zostawiał D. T.

Następnie co do M. C. - właściciela PPHU "R.", Dyrektor Izby wskazał, że chociaż formalnie był on zarejestrowany w urzędzie skarbowym i składał deklaracje podatkowe VAT-7 do marca 2004r., to w tym okresie jak i również w późniejszym okresie nie miał koncesji na obrót paliwami, nie posiadał żadnej bazy, zaplecza i środków technicznych do prowadzenia handlu paliwem. Firma ta nie odprowadzała na rzecz właściwych urzędów skarbowych należnego podatku VAT oraz przede wszystkim nie była rzeczywistą stroną transakcji wskazanych na wystawionych przez siebie fakturach sprzedaży.

Ponadto stwierdzono, że zeznania pracowników firmy D. T. – M. T., R. K. i R. S., nie potwierdziły faktu zakupu paliwa od PPHU "D" oraz "R.". Z ich treści wynikało, że sporadycznie bywali świadkami przywozu paliwa do S., że nie słyszeli oni o powyższych firmach, nie wiedzieli, skąd podatnik kupował paliwo, a paliwo przywożone było również nieoznakowanymi samochodami, które miały zamontowane pod plandeką zbiorniki z paliwem.

Organ odwoławczy podkreślił także, że Prokuratur Okręgowy w L. postanowieniem z dnia 10 maja 2007r. postawił podatnikowi R. T. zarzut poświadczania nieprawdy na fakturach VAT . Powyższy zarzut został także przedstawiony wystawcy kwestionowanych faktur M. C., który przesłuchany w charakterze podejrzanego przyznał, że żadnego zakupu paliwa nie było i wyjaśnił, że w zamian za wystawiane faktury VAT otrzymywał kilka - kilkanaście groszy za litr paliwa z pozornie deklarowanej sprzedaży, a działalność PHU "R." polegała wyłącznie na wystawianiu faktur, co znalazło potwierdzenie w wynikach kontroli podatkowej.

Zaakcentowano także, że podatnik składał w toku postępowania sprzeczne zeznania na temat zakupu oleju napędowego, przyznając jednak, że faktycznie były takie sytuacje, gdy przyjmował faktury bez towaru, a potem na ich podstawie odliczał VAT.

Zebrany materiał dowodowy potwierdził także, że wskazana przez M. K. firma, z której miało pochodzić paliwo tj. firma "E." zaprzeczyła, że w badanym roku współpraca z firmą "R." miała miejsce. Stwierdzono także , że zeznania R. T. z dnia 23 i 24 maja 2007r. nie stanowiły jedynego dowodu w sprawie. Podatnik nie przedstawił dowodu na okoliczność złożenia zeznania z dnia 24 maja 2007 r. pod presją i groźbą długotrwałego pobytu w areszcie, dlatego nie dano wiary twierdzeniom podatnika, który przesłuchiwany w dniu 9 października 2007r. zeznał, że wszystkie faktury za paliwo z PHU "R." potwierdzają rzeczywiste transakcje. Stąd w ocenie organu odwoławczego nie znalazł uzasadnienia zarzut nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem organu odwoławczego w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji R. T. naruszył ponadto obowiązujący do 21 sierpnia 2004r. przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178, z późn. zm.), zgodnie z którym przedsiębiorca obowiązany był w określonych tam przypadkach do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Zgodnie natomiast z treścią obowiązującego od 21 sierpnia 2004r. przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2007, Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.), w każdym przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. W dokumentacji firmy "R." nie stwierdzono żadnych dowodów, dokumentujących płatności za zakwestionowane faktury za pośrednictwem rachunku bankowego, mimo istnienia w wielu przypadkach takiego obowiązku.

Reasumując organ uznał, że w tak ustalonym stanie faktycznym przepisy podatkowe jednoznacznie wykluczały możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur obrazujących transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. W niniejszej sprawie podatnik nie wykazał faktycznego obrotu paliwem i poniesienia wydatku żadnym wiarygodnym dowodem w postaci zawartych umów, zamówień, korespondencji, informacji transportowych czy innych dokumentów związanych ze specyfiką obrotu paliwami. Jednocześnie wskazane dowody (faktury) uznane zostały za nierzetelne, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i służyły legalizacji obrotu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła, a więc nie ze źródła wynikającego z zaewidencjonowanych przez podatnika dowodów.

I.3.Na powyższą decyzję podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a także obciążenia organu odwoławczego kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów:

1)art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieobiektywnej, wybiórczej i nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, o który oparto rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji,

2)art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że wyszczególnione w uzasadnieniu decyzji dokumenty księgowe były nierzetelne,

3)art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji uznania części dokumentów księgowych za nierzetelne,

4)art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez nieuznanie, że koszt poniesione w celu zakupu paliwa były kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodu.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odnosząc się do skargi na wstępie stwierdził, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia, czy skarżący zasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa wynikające z faktur wystawionych w 2004r. przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "D." oraz Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "R.". W dalszej części uzasadnienia Sąd przytoczył ustalone przez organ fakty wskazując, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż faktury wystawione przez firmy "D." oraz "R." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd odwołując się do treści art.181 Ordynacji podatkowej, wskazał, że postępowanie podatkowe cechuje się małym rygoryzmem dowodowym, a do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości. Stąd też nie można dezawuować zeznań świadka złożonych w karnym postępowaniu przygotowawczym tylko z tej przyczyny, że są one niekorzystne dla strony postępowania. Tym bardziej, że brak było dowodów na okoliczność, że zeznania R. T. z dnia 24 maja 2007r. złożone zostały pod presją i groźbą długotrwałego pobytu w areszcie.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut skarżących, że organ podatkowy nie podjął żadnych działań mających na celu ustalenie, kto i na czyje zlecenie woził paliwo, do kogo należały środki transportu oraz skąd paliwo było przywożone. Sąd stwierdził bowiem ,że wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Przepis ten bowiem nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, co wynika z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu a nie na negowaniu jego istnienia. Skoro więc skarżący chciał skorzystać z uprawnienia do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, to zdaniem Sądu na nim ciążył obowiązek wykazania, że wydatki wynikające ze spornych faktur zostały w rzeczywistości poniesione na rzecz wskazanego w nich kontrahenta realizującego sprzedaż oleju napędowego.

Dalej Sąd zgodził się ze skarżącymi, że sam fakt, iż dany podmiot nie został zarejestrowany jako podatnik VAT a strony transakcji rozliczały się w formie gotówkowej nie świadczy jeszcze o tym, iż wystawione przez taki podmiot faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd zwrócił jednak uwagę, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, iż omawiane firmy nie kupowały ani nie sprzedawały paliwa. Nie miały bowiem koncesji na obrót paliwami, nie posiadały żadnej bazy, zaplecza i środków technicznych do prowadzenia handlu paliwem. Stąd nie można było uznać, że firmy wskazane na fakturach prowadziły faktyczny obrót paliwem.

Sąd ocenił, że organy podatkowe zebrały oraz rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oraz w sposób prawidłowy dokonały jego oceny, czemu dały wyraz w spełniającym wymogi przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnieniu decyzji podatkowych. Nie naruszyły również zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Poinformowały skarżących o włączeniu do materiału dowodowego dokumentów zgromadzonych w toku innych postępowań, jak również wyznaczyły im siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału.

Następnie odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd stwierdził, że organy podatkowe w sposób prawidłowy określiły R. i S. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r.na podstawie art.22 ust.1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu organy podatkowe miały podstawy w świetle art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej do nieuznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w zakresie ujęcia w roku 2004 faktur wystawionych za nieudokumentowane usługi. Sąd zauważył także, że stosowny zapis zgodny z art. 193 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej stwierdzający, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, umieszczono w protokole z dnia 17 kwietnia 2009r. oraz decyzji podatkowej z 24 czerwca 2009r. W konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej słusznie nie uznano za dowód zapisów zawartych w księdze, w zakresie dokumentowania zakupu paliwa od firm "D." i "R.". Jednocześnie w opinii Sądu, zasadnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).

II. S. T. i R. T., reprezentowani przez pełnomocnika będącego radcą prawnym złożyli skargę kasacyjną na powyższy wyrok, domagając się uchylenia go w całości, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1.naruszenie art.3 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy na tle zebranego materiału dowodowego w sprawie;

2.niewłaściwe zastosowanie art. 193§4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że dokumenty księgowe skarżących były prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy;

3.naruszenie art.23Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji uznania części dokumentów księgowych za nierzetelne;

4.naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że koszty poniesione w celu zakupu paliwa nie były kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodu.

III. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania (art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a) tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest do odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej.

Na wstępie należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej nie dokonuje samodzielnie ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a jedynie kontroluje prawidłowość jego ustalenia przez organy podatkowe. Z lektury uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor przedstawiając argumenty świadczące jego zdaniem o naruszeniu art. 3 p.p.s.a. w istocie kwestionuje ocenę dowodów oraz ustalony przez organy stan faktyczny, który stał się również podstawą rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Tymczasem powołany przez skarżących przepis stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a także zakreśla zakres kontroli, wymieniając akty, które mogą stać się przedmiotem skargi. Postanowienia tego przepisu wyznaczają wyłącznie zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Przepis ten nie ma samodzielnej treści normatywnej. Kryterium kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określa natomiast art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz.1269 ze zm.), który stanowi, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrola ta powinna zawsze przebiegać w trzech płaszczyznach: materialno –prawnej, procesowej i kompetencyjnej. Nie budzi natomiast wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przeprowadził w sposób właściwy kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w trzech wymienionych powyżej płaszczyznach i nie naruszył treści w.w przepisu. Inną kwestią jest natomiast to, że jej wynik jest dla skarżących niezadowalający. Ponadto zarzucając naruszenie art.3 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe ,które następnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Za pomocą tak sformułowanego zarzutu nie można bowiem skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, czego autor skargi kasacyjnej nie uczynił.( por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. i wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, publ. Lex nr 516681, wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W tym miejscu należy także podkreślić .że zgodnie z treścią art.183§3 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej a związanie podstawami skargi kasacyjnej polega natomiast na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa procesowego, który - jej zdaniem - został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu, (por. B. Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat , M.Niezgódka-Medek, Komentarz do art.183 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Takie rozumienie art. 183 p.p.s.a. zostało także potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 617/09, LEX nr 744829; z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt GSK 10/04 oraz z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt I FSK 102/04, LEX nr 142407).

Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia przez Sąd art.193 § 4Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że dokumenty księgowe skarżących były prowadzone nierzetelnie i wadliwie należy podkreślić ,że zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej, jak wskazuje fragment jej uzasadnienia ( pkt II str.6 skargi kasacyjnej), próbuje także tym zarzutem zakwestionować dokonane ustalenia faktyczne przez organy, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przyczyn podanych powyżej jest nieprawidłowe. Ponadto należy przypomnieć, że zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie Sądu ( a nie organu) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy(art.174 pkt 2 p.p.s.a.) Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy, mogący skutkować odmiennym rozstrzygnięciem sprawy. Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący powinni wykazać, na czym to naruszenie polegało, jaki był możliwy istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy i wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było, wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem samodzielnie konkretyzować argumentacji strony czy domyślać się jej intencji.

Niezależnie jednak od powyższych nieprawidłowości stwierdzić należy ,że w sprawie niniejszej organy podatkowe miały pełne podstawy do zakwestionowania rzetelności podstaw prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów , a tym samym do nieuznania za dowód tego co zostało w niej w zakwestionowanym zakresie zapisane. Dotyczyło to kwot wynikających z 12 faktur VAT na łączną kwotę netto 124.514,00 zł wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "D." oraz 2 faktur VAT na łączną kwotę netto 43.820,00 zł wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "R.". Nie ma racji autor skargi kasacyjnej wskazując, że brak było podstaw do zakwestionowania rzetelności dokumentów księgowych. Skoro bowiem wykazane w toku postępowania kontrolnego dowody wskazywały, że uwzględnione przez skarżącego faktury pochodzące od w.w firm nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz były tzw. "pustymi fakturami", a ustalenia powyższe nie zostały skutecznie zakwestionowane. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, to jest sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2006 r., II FSK 1493/05, niepubl.; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010r.II FSK 1904/08 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.), a co więcej podatnicy nie byli w stanie innymi wiarygodnymi dowodami wykazać, że wynikające z tych faktur zakupy towaru rzeczywiście miały miejsce.

Pominięcie w księdze podatkowej kosztów odnoszących się do fikcyjnego zakupu nie powodowało konieczności ustalenia pozostałych (rzeczywistych) kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania (por. wyroki NSA z: 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05, niepubl. i 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06, niepubl.), stąd też nieuzasadniony okazał się kolejny zarzut naruszenia przez organy art.23§2 Ordynacji podatkowej , a błędnie oceniony przez Sąd pierwszej instancji. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy nie może określić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Możliwe jest zatem, co nie budzi już wątpliwości interpretacyjnych, ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. "Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy" (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98). Wobec powyższego, skoro organ uznał za wiarygodne dowody, na podstawie których mógł określić podstawę opodatkowania – miał nie tylko prawo, ale obowiązek odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, skoro autor skargi tej oceny skutecznie nie zakwestionował. Fakt, że zdaniem skarżących przedmiotowe dowody zostały błędnie ocenione nie przesądza o naruszeniu przez organ art. 23 Ordynacji podatkowej, a tym samym dokonania niewłaściwej kontroli przez Sąd pierwszej instancji.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego art. 22 ust. 1u.p.d.o.f. należy podkreślić, że zarzut ten został błędnie skonstruowany. Podniesiony zarzut naruszenia przez Sąd w.w przepisu zmierza w rzeczywistości do zakwestionowania stanu faktycznego(tak jak w przypadku wszystkich zarzutów), czego wnoszący skargę kasacyjną nie uczynił skutecznie z powyżej przedstawionych przyczyn. Oceniając w.w. zarzut naruszenia prawa materialnego , należy mieć na względzie, że prawidłowe skonstruowanie zarzutu "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa podatkowego materialnego(art.174 pkt 1 p.p.s.a.) wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błąd, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie danego przepisu. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wadliwym (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1290/09; z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 815/08, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tym samym podniesiony zarzut nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegać może tylko wydatek, który faktycznie poniesiono, a związana z nim usługa została wykonana (por. wyrok WSA z dnia 8 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Gl 5/08 publ http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.). Samo posiadanie faktury dotyczącej zakupu towaru lub usługi nie jest wystarczającą przesłanką zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynikającej z tejże faktury. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad, w myśl których powinno być udokumentowane poniesienie kosztów, jednakże nie może ulegać wątpliwości, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj.dokumentuje czynność, której de facto nie było, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związku wydatku z przychodem podatnika (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 1493/05,niepubl.).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w pełni ocenę Sądu pierwszej instancji, że za zasadne uznać należy twierdzenie organów podatkowych, że skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki, których nie poniósł i które zostały wykazane w fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistego stanu faktycznego. Także z tej przyczyny zarzut naruszenia art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. należało uznać za chybiony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).