Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1760/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 9a-, b,  art. 26 ust. 5 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA – Maria Tkacz - Rutkowska Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2006 r. sprawy ze skargi K. i W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I) nie podlega wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących solidarnie kwotę 816 zł (osiemset szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji powołaną decyzją zakwestionował zasadność odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny w kwocie [...] zł na rzecz osoby fizycznej – A. D. oraz darowizny na rzecz Parafii Rzymsko – Katolickiej p.w. św. J. w Z. w kwocie [...] zł, powołując się na art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a i b, art. 26 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 55 ust. 7 z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.). W uzasadnieniu wskazał, iż darowizna w kwocie [...] zł została udokumentowana poleceniem przelewu z dnia [...]. z konta P.H.P.U. A M.W. dla B w W. tytułem "zaliczka na protezę modułową dla A. D. z W. k/ Z."; fakturą VAT nr [...] z dnia [....] wystawioną przez B w W. na rzecz nabywcy P.H.P.U. A w L. tytułem "Zaliczka na wykonanie protezy modułowej zleconej", [...] oraz pismem B w W. stwierdzającym, iż Pani A.D. odebrała protezę wykonaną w Zakładzie w dniu [...] o wartości [...] zł finansowaną przez D. Regionalną Kasę Chorych, Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie oraz P.H.U.P. A z Z. Powołano się także na oświadczenie W. M. złożone do protokołu z dnia [...], z którego wynika, że w imieniu rodziców A. D. reprezentanci Miasta i Powiatu zwrócili się o udzielenie pomocy w sfinansowaniu zakupu protezy. Sama poszkodowana nie jest znana podatnikowi. W. M., chcąc pomóc A. D., przeprowadził konsultacje z lekarzami i przekazał darowiznę pieniężną B w W. ze wskazaniem celu, ma który ma być przeznaczona kwota darowizny. Stwierdzono także brak umowy darowizny bądź innego dokumentu potwierdzającego przekazanie darowizny. Mając na uwadze powyższe zakwestionowano darowiznę, stwierdzając, iż nie można uznać, że obdarowanym były B. Jest to bowiem zakład produkcyjny, wytwarzający jedynie sprzęt wykorzystywany następnie do ochrony czy też ratowania zdrowia. Zatem B wykonało jedynie na zlecenie stosowną protezę, natomiast podatnik partycypował w wydatkach finansujących jej zakup. Organ pierwszej instancji wskazał, że na tym etapie, punktu widzenia B, mamy do czynienia ze zwykłą transakcją gospodarczą. Odbiorcą bezpłatnego świadczenia otrzymanego od podatnika niewątpliwie była A. D., bowiem w jej imieniu należne z tego tytułu zobowiązanie pokrył W. M., wraz z D. Regionalną Kasą Chorych oraz Powiatowym Centrum Pomocy Rodzinie. Natomiast w odniesieniu do darowizny na rzecz Parafii Rzymsko – Katolickiej p.w. św. J. w Z. w kwocie [...] zł stwierdzono, że pismo z dnia [...] kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą nie spełniało przesłanek pozwalających uznać, iż stanowi ono sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), o przeznaczonych darowanych kwot na tę działalność. Wskazano, iż przedłożone sprawozdanie jest niesprawdzalne, brak jest możliwości kontroli opisanych w nim wydatków. Przedłożone sprawozdanie bowiem wskazuje jedynie, że otrzymane środki wykorzystane zostały przez Parafię na pokrycie przedsięwzięć dobroczynnych, charytatywno-opiekuńczych, oświatowo wychowawczych dla wiernych. W punktach przedstawiono jedynie rodzaje wydatków i rok ich poniesienia. Dopiero w piśmie Parafii nazwanym "Rozliczeniem", które złożono po upływie dwuletniego okresu przewidzianego na przedstawienie darczyńcy sprawozdania, uzupełniono wykaz z dnia [...]. o kwotę przeznaczoną na poszczególne cele i liczbę osób obdarowanych. Uznano zatem, że podatnik nie dysponował stosowną dokumentacją potwierdzającą nabycie uprawnienia do dokonania odliczenia od dochodu, w pełnej wysokości darowizny przekazanej na cele charytatywno-opiekuńcze na rzecz Parafii Rzymsko – Katolickiej p.w. św. J. w Z.. W związku z powyższym stwierdzono, iż podatnik nie nabył prawa do odliczenia ulgi w całości lecz w takim przypadku obowiązywały limity odliczenia wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Na skutek wniesionego odwołania z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podtrzymując stanowisko w niej wyrażone. Organ odwoławczy stwierdził, że zarówno z pisma zatytułowanego "Sprawozdanie o przeznaczeniu otrzymanej darowizny", jak też złożonego dodatkowo uszczegółowionego rozliczenia będącego uzupełnieniem do tegoż sprawozdania nie można uznać za sprawozdanie ze sposobu wykorzystania darowizny. Przedłożone dokumenty nie zawierają elementów sprawozdania. W pismach tych podano nie wynikającą z żadnych dokumentów liczbę osób otrzymujących paczki lub liczbę dzieci wyjeżdżających na kolonie oraz rok wydatkowania lub jego okres. Dokumenty te nie zawierają cech pozwalających na sprawdzenie ich treści w postępowaniu podatkowym, gdyż nie zawierają one opisu zdarzeń z taką dokładnością, która umożliwiałaby organom podatkowym dokonanie kontroli opisanych w nich faktów. Nie wskazują daty czynności ani identyfikacji osób, którym przekazano część darowizny, a także innych danych umożliwiających sprawdzenie, czy darowizna została wykorzystana na cel wskazany w ustawie, a zatem nie mają one postaci dokumentu potwierdzającego zasadność do dokonania odliczeń. Podkreślono, iż dokument, który w postępowaniu podatkowym nie poddaje się kontroli jest dla tego postępowania nieprzydatny. Ponadto to na podatnikach spoczywa obowiązek dowodzenia uprawnienia do dokonywania odliczeń wartości darowizny przy pomocy ww. dokumentu. Wobec powyższego – zdaniem organu odwoławczego – nie zasługuje na uwzględnienie wniosek pełnomocnika, złożony w odwołaniu, o przesłuchanie w charakterze świadka proboszcza Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w. Św. J. w Z. na okoliczność przeznaczenia otrzymanej od podatników darowizny na cele określone w sprawozdaniu z dnia [...], gdyż organy podatkowe nie mają obowiązku ustalać treści sprawozdania w drodze postępowania wyjaśniającego. Skoro obowiązek przedłożenia sprawdzalnego sprawozdania ciąży na podatniku, to brak takiego dokumentu wpływa na brak uprawnienia do odliczenia darowizny, gdyż brak ten nie może być uzupełniony innymi dowodami. W przedmiocie darowizny w kwocie [...] zł powtórzono stanowisko organu pierwszej instancji co do dokonania darowizny na rzecz osoby fizycznej, która na mocy art. 26 ust. 5 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. "u.p.d.o.f." nie podlega odliczeniu. Podniesiono także, że wbrew sugestii pełnomocnika zawartej w odwołaniu, że z dokonanych ustaleń nie wynika, aby obdarowanym był Powiatowy Ośrodek Pomocy Rodzinie w Z.. Stąd też organ odwoławczy uznał, iż przedmiotem wnioskowanego przez pełnomocnika dowodu – przesłuchania w charakterze świadka W. M. na okoliczność wykazania, ze kwota [...] zł przeznaczona na protezę dla A. D. stanowiła darowiznę na rzecz Powiatowego Ośrodka Pomocy Rodzinie w Z. są okoliczności, które zostały już stwierdzone przez organ pierwszej instancji wystarczająco innymi dowodami.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strony skarżące wniosły o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwóch instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kwoty [...] zł z tytułu zastępstwa procesowego. Zarzucono naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. zwanej dalej "O.p.") poprzez żądanie od podatnika dokumentacji nie wynikającej z przepisów prawa, a w szczególności ww. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej; art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony; art. 200 O.p. poprzez dokonanie czynności proceduralnej (wydanie postanowienia) w terminie uniemożliwiającym stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż użyty w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej wyraz "przeznaczenie" tj. wskazanie, na co jest coś przeznaczone w żaden sposób nie może być utożsamiany z zakresem wyrazu "wykorzystanie" tj. ze wskazaniem, kto osiągnął z działania korzyść. Z powołanego przepisu nie wynika by sprawozdanie miało mieć charakter sprawozdania z wydatkowania pieniędzy (sprawozdania finansowego), ani też by obdarowany rozliczał się z otrzymanej darowizny. Skoro zaś organ podatkowy miał wątpliwości co do stanu faktycznego winien wyjaśnić stan faktyczny, wszelkimi, prawem dopuszczalnymi dowodami. Tym samym z urzędu winien przesłuchać świadków wnioskowanych przez podatników. Podobnie sytuacja w przypadku darowizny na rzecz Powiatowego Ośrodka Pomocy Rodzinie. Przesłuchanie W.M. miało dowieść, że była to darowizna na rzecz tegoż Ośrodka. Oddalając wniosek dowodowy organ podatkowy uniemożliwił podatnikowi udowodnienie, iż darowizna została przelana na konto B była w istocie darowizną na rzecz ww. Ośrodka.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] strona skarżąca podtrzymując zarzuty zawarte w skardze, wskazała na naruszenie art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej przez wykazanie, że wyłącznie na podatniku ciąży obowiązek czuwania nad prawidłowym udokumentowaniem darowizny oraz spożytkowaniem jej na cel wskazany w ustawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna w części.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż narusza ona prawo zarówno prawo procesowe, jak i prawo materialne.

Przedmiotem sporu między stronami jest odliczenie przez stronę skarżącą w zeznaniu podatkowym za 2000 r. darowizny w kwocie [...] zł na rzecz osoby fizycznej – A. D., którą organy podatkowe zakwestionowały opierając się na art. 26 ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz darowizny na rzecz Parafii Rzymsko – Katolickiej p.w. św. J. w Z. w kwocie [...] zł, której odliczenie organy podatkowe zakwestionowały na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, przyznając prawo do odliczenia jej w części na mocy art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot darowizn przeznaczonych na cele naukowe, naukowo-techniczne, oświatowe, oświatowo-wychowawcze, kulturalne, kultury fizycznej i sportu, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, a także wspierania inicjatyw społecznych w zakresie budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę - łącznie do wysokości nie przekraczającej 15% dochodu oraz na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą, bezpieczeństwa publicznego, obrony narodowej, ochrony środowiska, dobroczynne, a także na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego i na budowę strażnic jednostek ochrony przeciwpożarowej, w rozumieniu przepisów o ochronie przeciwpożarowej, oraz ich wyposażenie i utrzymywanie - łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu. Łączna kwota odliczeń z tytułów określonych w ust. 1 pkt 9 art. 26 u.p.d.o.f. nie może przekroczyć 15% dochodu lub przychodu opodatkowanego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z tym że odliczeniu nie podlegają darowizny poniesione na rzecz osób fizycznych (art. 26 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.). Wysokość wydatków poniesionych na wyżej określone cele ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f.).

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje możliwość dokonywania odliczeń darowizn przeznaczonych na cele wyraźnie wskazane w tej ustawie jednakże z katalogu takich odliczeń wyklucza darowizny poniesione na rzecz osób fizycznych. Mając na względzie powyższe Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, co do zasadności odliczenia darowizny w wysokości [...] zł. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że poniesione wydatki na zakup protezy nie były darowizną na rzecz Powiatowego Ośrodka Pomocy Rodzinie w Z. lecz darowizną na rzecz osoby fizycznej A. D.. Proteza bowiem została współfinansowana przez W. M., D. Regionalną Kasą Chorych oraz Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie na rzecz A. D.. Okolicznościami przemawiającymi za takim stanowiskiem jest nie tylko brak umowy darowizny bądź innego dokumentu potwierdzającego przekazanie darowizny, lecz także dokumenty zebrane dokumenty w sprawie takie jak: faktura VAT nr [...] z dnia [...], polecenie przelewu z dnia [...], pismo B z dnia [...]. czy oświadczenie W. M. do protokołu z dnia [...] Stąd też organy podatkowe nie przekroczyły swobodnej oceny dowodów wywodząc brak prawa do odliczenia przedmiotowej darowizny. Słusznie też odmówiły przesłuchania W. M., z uwagi na stwierdzenie w sposób wystarczający innymi dowodami faktu poniesienia spornej darowizny na rzecz osoby fizycznej.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych w przedmiocie darowizny na rzecz Parafii Rzymsko – Katolickiej p.w. św. J. w Z., której odliczenie zakwestionowano w pełnej wysokości, z uwagi na brak przedłożenia stosownego sprawozdania. Stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Wypada wskazać, iż powołany przepis tzw. ustawy kościelnej reguluje materię podatkową w sposób wybiórczy, fragmentaryczny. W konsekwencji z tego powodu za trafne należy uznać stanowisko, że wskazana regulacja ww. ustawy ma charakter szczególny w stosunku do ogólnych unormowań dotyczących podatku dochodowego, zawartych w przepisach u.p.d.o.f., w tym również w przepisie 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustalenie to znajduje potwierdzenie w treści ostatniego zdania przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. W regulacji tej bowiem ustawodawca zastrzegł, że w odniesieniu do darowizn na inne cele niż kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Nie sposób jednak nie zauważyć, że omawiany fragment ustawy kościelnej kryje w sobie również regułę kolizyjną, która wyłącza zastosowanie do ulg związanych z darowiznami na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą ogólnych przepisów podatkowych zawartych w u.p.d.o.f. Reguła ta w doktrynie formułowana jest w postaci łacińskiej paremii: lex specialis derogat legi generali. Zastrzeżenie przez ustawodawcę, że w odniesieniu do darowizn na inne cele niż kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe, decyduje w konsekwencji także o tym, że zgodnie z powołaną zasadą lex specialis derogat legi generali darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez konieczności spełniania przesłanek przewidzianych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Warunkiem ich zastosowania bowiem jest wyłącznie spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. W szczególności kościelna osoba prawna ma obowiązek przedstawić darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Jednocześnie, z uwagi na zawarte we wskazanych wyżej przepisach ustaw kościelnych wyraźne wyłączenie zastosowania ogólnych przepisów u.p.d.o.f., do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńcza nie ma zastosowania 10-procentowy limit odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 tej ustawy (por. uchwała całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt . FPS 5/04 opubl. ONSAiWSA 2005/3/49). Mając na uwadze fakt szczególnego charakteru przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego wypada zatem dokonać jego analizy pod kątem zawartych w nim przesłanek uprawniających do odliczenia przedmiotowej darowizny. Jedną z takich przesłanek jest sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Sprawozdanie, o którym mowa w powołanym przepisie, ma być przedstawione darczyńcy przez kościelną osobę prawną w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Niewątpliwie przepis ten nie zawiera wyraźnego wskazania wymogów jakim powinno odpowiadać takie sprawozdanie. Należy jednak podzielić stanowisko wyrażone w uchwale NSA z dnia 23 czerwca 2003 r. sygn. akt. FPS 5/04 (opubl. ONSAiWSA 2005/3/49) wskazujące, że gdyby opis sposobu przeznaczenia przez obdarowanego na cele charytatywno-opiekuńcze darowanych środków (rzeczy) był nieistotny z prawnego punktu widzenia, wówczas wprowadzenie takiego terminu byłoby zbędne. Kościelne osoby prawne nie są generalnie zwolnione z obowiązku sporządzania dokumentacji wymaganej przez przepisy ustaw podatkowych. Nie mają obowiązku prowadzenia takiej dokumentacji w zakresie dochodów z niegospodarczej działalności statutowej, ale nie są zwolnione z prowadzenia jej w zakresie pozostałej działalności, objętej warunkowym zwolnieniem przedmiotowym z podatku dochodowego od osób prawnych, w tym - w zakresie działalności na cele charytatywno-opiekuńcze (art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Ponadto przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP wprowadza ulgę podatkową, a więc odstępstwo od zasady powszechności podatkowania. W związku z tym należy rozważyć, czy nie powinien być interpretowany w sposób zapobiegający zjawiskom patologicznym, a więc taki, który dawałby rzeczywistą szansę na zbadanie treści sprawozdania w toku postępowania podatkowego, przy użyciu wszelkich dostępnych środków dowodowych. Niewątpliwie w powołanym bowiem przepisie ustawodawca obarczył ciężarem dowodzenia podatnika – darczyńcę. To on jako uczestnik postępowania podatkowego jest związany ciężarem twierdzenia co do faktu: poniesionej darowizny, gdyż wywodzi z niej skutki prawne (por. szerzej zasada racji dostatecznej Z. Ziembiński "Logiczne podstawy prawoznawstwa", Warszawa 1996, s. 174 i nast.). Nałożenie ciężaru dowodu na stronę postępowania dało materialnonoprawną podstawę do tego, by organy podatkowe wszczynając postępowanie wymiarowe, zwróciły się do strony o przedstawienie sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Przy czym sprawozdanie takie powinno zawierać w swej treści fakty możliwe do zbadania przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe błędnie wywiodły, że sprawozdanie przedstawione przez stronę nie spełniło wymogów przewidzianych w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Z treści sporządzonego przez Rzymskokatolicką Parafię Św. J. z dnia [...]. oraz z uzupełnienia ww. sprawozdania wynika, że kwota darowizny została przeznaczona na wyjazd na kolonię tj. pobyt [...] dzieci w Z. Ś. oraz [...] dzieci w M. – G., sfinansowanie paczek na Boże Narodzenie w latach 2000-2001 dla [...] rodzin; sfinansowanie paczek na Wielkanoc w 2001 r. dla [...] rodzin oraz paczek na dzień dziecka w 2001 r., jak również zakup dyplomów i nagród dla dzieci z okazji zakończenia roku szkolnego w 2001 r. A zatem sprawozdanie takie zawierało treść, która o ile budziła wątpliwości organu podatkowego powinna być przedmiotem stosownego postępowania wyjaśniającego. Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego, który z góry zakłada brak obowiązku ustalania treści sprawozdania w drodze takiego postępowania. Wypada bowiem podkreślić, że wprawdzie ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania podatkowego lecz proces dowodzenia danego faktu przeprowadzony musi być wyłącznie przez organ podatkowy. Strona może jedynie przedstawić lub wskazywać, a więc w konsekwencji dostarczać, potrzebne do tego celu dowody. Przedstawienie dowodu nie oznacza jednak, iż przesądzone zostają okoliczności, które ma stwierdzić. Każdy dowód podlega bowiem ocenie organów prowadzących postępowanie, która dokonywana jest zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Zauważyć przy tym należy, że swoboda oceny dowodów nie oznacza w żadnym razie dowolności czy też samowoli w formułowaniu wniosków. Ocena dowodów tylko wtedy będzie poprawna, gdy przeprowadzona zostanie zgodnie z normami prawa procesowego oraz przy zachowaniu określonych reguł tej oceny, do których zaliczają się między innymi wszechstronność oceny całokształtu materiału zebranego w sprawie oraz zgodność z zasadami logiki. Tylko w przypadku gdy ocena dowodów jaką dokonał organ podatkowy spełnia powyższe wymagania to jedynie wówczas będzie uznana za prawidłową, co daje podstawę do zaaprobowania jej wniosków (por. A. Hanusz "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Zakamycze 2004 s. 179 i nast.). Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że organy podatkowe nie przeprowadziły stosownego postępowania wyjaśniającego, a tym samym poczynionej ocenie materiału dowodowego trudno przypisać walor wnikliwości, wszechstronności i logicznej poprawności. Materiał ten sprowadza się prawie wyłącznie do sprawozdania przedstawionego przez podatników, któremu odmówiono waloru wiarygodności. Wniosek taki, w ocenie Sądu, nie można zaaprobować. Sprawozdanie przedstawione przez stronę skarżącą spełniało zdaniem Sądu przesłankę przewidzianą w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP i zawierało treść możliwą do sprawdzenia przez organy podatkowe. Strona wskazała także na potrzebę przesłuchania świadka – proboszcza obdarowanej Parafii. Zadaniem organu zatem było zbadanie treści sprawozdania, przy użyciu wszelkich dostępnych środków dowodowych oraz ocena zgromadzonego materiału dowodowego. Strona skarżąca miała prawo zażądać przeprowadzenia dowodu na podstawie art. 188 O.p. Żądanie takie należało uwzględnić, bowiem ich przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Podstawą zaś odmowy nie może być założenie organu, co do braku obowiązku ustalania treści sprawozdania w drodze postępowania wyjaśniającego. Należy bowiem podkreślić, że każde postępowanie podatkowe prowadzone przez organ podatkowy powinno być prowadzone z uwzględnieniem ogólnych zasad tegoż postępowania. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa procesowego tj. art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., 188 O.p. oraz art. 191 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 121 O.p. Jak też naruszył przepisy prawa materialnego, a to art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP.

Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organu podatkowego zarówno na etapie pierwszej, jak i drugiej instancji naruszenia art. 200 O.p. Strona została prawidłowo poinformowana postanowieniami o możliwości ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego. Ponadto strona skarżąca nie sprecyzowała okoliczności, które świadczą o naruszeniu prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy zobowiązany jest do ponownej oceny przedłożonego przez stronę sprawozdania, a w razie wątpliwości co do treści, organ ten jest zobowiązany do przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego, przy użyciu wszelkich dostępnych środków dowodowych, a w szczególności przesłuchania proboszcza obdarowanej Parafii.

Z tych też względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.s.a. – uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 p.s.a. Koszty orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a. Na ww. kwotę składa się: kwota wpisu sądowego w wysokości 171 zł, kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictw w wysokości 30 zł, kwota zastępstwa procesowego w wysokości 600 zł naliczona zgodnie z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), w zw. z art. 205 p.s.a.