Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1021/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędziowie: NSA Marek Kołaczek Eugeniusz Christ (spr.) Protokolant referent Anna Charchuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi J. G. (G.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 53 § 2 i 53a w związku z art. 21 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania pana J. G. od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w 1998 r. pan J.G. prowadził działalność gospodarczą jednoosobowo w firmie handlowo-usługowej "A" oraz w formie spółki cywilnej z żoną (sklep "B"). Od 1999 r. podatnik wraz z małżonką złożył zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. według wzoru PIT-33 wykazując m.in. należy podatek dochodowy w kwocie [...] zł, zaliczki pobrane przez płatników w kwocie

[...] zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej

u podatnika kontroli organ podatkowy dokonał ustaleń na podstawie których decyzją

z dnia [...] r. określił małżonkom G. wysokość nowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...] zł, a następnie decyzją z tej samej daty określił panu J. G. wysokość odsetek za zwłokę od miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. ustalając wysokość należnych zaliczek z tytułu prowadzonej działalności za miesiące [...] w kwocie [...] zł, [...] w kwocie [...] zł oraz listopad w łącznej kwocie [...] zł.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik wniósł o jej uchylenie zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 53 § 2 i art. 53a w związku z art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej. Podatnik twierdził, że art. 53a Ordynacji podatkowej obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. i regulujący kwestię przedmiotowych odsetek może dotyczyć rozliczenia podatkowego za 2003 rok i lata następne. Dowodził, że odsetki od nieuregulowanych zaliczek naliczone w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. byłyby mniejsze od tych, które naliczono zgodnie z przepisami, które weszły w życie od dnia 1 stycznia 2003 r., podkreślając zakres działania prawa wstecz. Zarzucił, że organ podatkowy naliczył odsetki zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów Departament Systemu Podatkowego zawartymi w piśmie nr SP2-841-1340/1836.02/DK, które było odpowiedzią na konkretne zapytanie i nie może stanowić wykładni prawa, która jest dla podatnika niekorzystna.

Odnosząc się do tych zarzutów organ drugiej instancji na wstępie przywołał treść przepisu art. 53a i art. 53 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 240, poz. 2063) a w dalszej kolejności przedstawił sposób obliczenia przedmiotowych odsetek za zwłokę wskazując, że odsetki te naliczono od zaliczek, które w wyniku złożenia zeznania rocznego stały się elementem należnego podatku za rok podatkowy w wysokości [...] zł, za okres od następnego dnia po upływie terminu ich płatności do dnia 30 kwietnia 1999 r. (tj. upływu terminu do złożenia zeznania rocznego za 1998 r.), a były to odpowiednio zaliczki za miesiąc [...],[...],[...] i częściowo za grudzień w wysokości [...] zł oraz od nadwyżki przekraczającej wysokość określonego zobowiązania podatkowego za 1998 r. od następnego dnia po upływie terminu płatności zaliczki do dnia zapłaty, obliczone na dzień wydania decyzji w części za grudzień w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy zauważył, że podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku podatkowego, na przestrzeni 1998 r. nie wpłacił należnych zaliczek na podatek dochodowy w ustawowych terminach ani nie składał wymaganych deklaracji PIT-5. Dokonał dopiero wpłaty podatku wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego w wysokości [...] zł. Dlatego organ podatkowy był zobligowany wydać odrębną decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek, wskazując jednocześnie w uzasadnieniu decyzji prawidłowe kwoty zaliczek.

W dalszej części uzasadnienia organ drugiej instancji wyjaśnił, że pismo Ministerstwa Finansów cytowane w odwołaniu podobnie jak pismo z dnia [...] 2001 r. potwierdzały zastosowaną metodę obliczenia odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek, które do końca 2002 r. określone były mianem zaległości. Stwierdził, że w wyniku nowelizacji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r. w decyzjach nie określa się wysokości zaległości podatkowych, lecz wysokość zobowiązań podatkowych. Wyraził pogląd, że określenie zobowiązań podatkowych

z tytułu należnego podatku za rok podatkowy, powstałego w zaliczkach następuje na podstawie art. 21 § 3, natomiast określenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek, które nie stały się elementem należnego podatku za rok podatkowy oraz ustalenie prawidłowej wysokości zaliczek na podatek następuje na podstawie art. 53a. Nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż uregulowania prawne w zakresie naliczania odsetek od zaległości we wpłatach zaliczek przewyższających należny podatek, wprowadzone w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. mogą dotyczyć rozliczenia podatkowego za 2003 r. i dalsze. Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 53a Ordynacji podatkowej jako przepis prawa procesowego ma zastosowanie do decyzji wydanych w okresie jego obowiązywania, a więc po dniu 1 stycznia 2003 r. natomiast określenie wysokości zobowiązań podatkowych oraz zaliczek na podatek dochodowy następuje również na podstawie przepisów prawa materialnego obowiązującego w danym roku podatkowym. Skoro decyzja organ pierwszej instancji wydana została w oparciu o obowiązujące przepisy prawa procesowego, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., natomiast zaliczki na podatek ustalono w oparciu o obowiązujące w 1998 r. przepisy prawa materialnego to w przedmiotowej sprawie – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. – nie złamano zasady nie działania prawa wstecz.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan J. G. zaskarżył powyższą decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w części przewyższającej należny podatek za rok 1998 zarzucając jej naruszenie art. 53 § 2 i art. 53a w związku z art. 21 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędną ich interpretację oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Uzasadniając skargę skarżący podzielił stanowisko organu podatkowego w zakresie naliczania odsetek od zaległości za miesiące [...],[...] i [...]. Nie zgodził się natomiast z naliczeniem odsetek za miesiąc [...] 1998 r. stwierdzając, że przepis art. 53a Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny reguluje kwestię wydania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określającej zobowiązanie z tytułu nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Tym samym przywrócił zasadę równego traktowania podatników płacących i nie płacących w terminie należnych zaliczek na podatek. Skoro przepis ten umożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej wysokość zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości to w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę organ musi ustalić okres występowania tej zaległości. Bowiem zgodnie z treścią art. 53 § 1 i § 2 Ordynacji od zaległości podatkowych, także w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy – naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę od zaliczek, zarówno do wysokości należnego podatku za rok podatkowy jak i przewyższających ten podatek, liczone są od powstania zaległości do dnia jej wygaśnięcia. A skoro zaległość z tytułu zaliczek istnieje do terminu rozliczenia rocznego podatku odsetki od zaległości w zaliczkach mogą być liczone tylko do terminu rozliczenia rocznego podatku za rok 1998 – tj. do dnia 30 kwietnia 1999 r. Dlatego też – zdaniem skarżącego – naliczenie odsetek od zaliczki za miesiąc grudzień przekraczającej należny podatek za rok 1998 tj. od kwoty [...] zł, którą organ podatkowy potraktował jako zaległość w terminie od [...] 1998 r. do dnia wydania decyzji – nie znajduje uzasadnienia.

Skarżący podkreślił, że przepisy art. 53 Ordynacji podatkowej obligują do naliczenia odsetek od zaległości z tytułu zaliczek, którą jest również kwota przewyższająca należny podatek za rok podatkowy, ale tylko w tym terminie, kiedy ta zaległość podatkowa ma swój byt prawny, czyli istnieje. Skoro zaległość z tytułu zaliczek istnieje do terminu rocznego naliczenia podatku to i odsetki mogą być naliczone tylko do momentu rozliczenia rocznego podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy w szczególności zaznaczył, że uregulowanie wprowadzone art. 53a Ordynacji podatkowej ma na celu poniesienie konsekwencji przez podatnika z tytułu nieterminowego uiszczenia zaliczek na podatek lub nie płacenia ich w ogóle – nie tylko do końca okresu rozliczeniowego podatku. Wyjaśnił również, że odsetki za zwłokę naliczono od zaliczek, które w wyniku złożenia zeznania rocznego stały się elementem należnego podatku za rok podatkowy za okres od następnego dnia po upływie terminu ich płatności do dnia 30 kwietnia 1999 r. i od nadwyżki tj. części przekraczającej wysokość określonego zobowiązania podatkowego za 1998 r. od następnego dnia po upływie terminu płatności zaliczki do dnia zapłaty, gdyż zobowiązanie to w części przekraczającej wysokość podatku należnego za dany rok podatkowy – nie wygasło.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć.

Zgodnie natomiast z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc

z chwilą uprawomocnienia się wyroku (art. 152 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zważyć należy, że zasadniczą kwestią sporną między stronami była kwestia zakresu stosowania przepisów dotyczących odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998 w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji tj. w 2004 roku.

Dlatego też konieczne jest wskazanie, że z dniem 1 stycznia 2003 r. z mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) znowelizowano treść przepisów odnoszących się do odsetek zwłoki w tym art. 53 Ordynacji podatkowej oraz dodano przepis art. 53a tej ustawy uprawniający organ podatkowy do ustalenia – w celu określenia wysokości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości nawet po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek naliczenia odsetek zwłoki w decyzji za okres od dnia, w którym zaliczka o prawidłowej wysokości powinna być zapłacona do dnia wygaśnięcia z tytułu jej nieterminowej zapłaty. Przepisy te normowały procedurę określania odsetek za zwłokę.

W niniejszej sprawie podstawę ich wyliczenia stanowił przepis art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U.

z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), który w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. przewidywał, że podatnicy, o których mowa w ust. 1 (w tym osiągający dochody z działalności gospodarczej o której mowa w art. 14), są obowiązani wpłacać zaliczki miesięcznie. Zaliczki te za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6). Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 i ust. 4 cytowanej ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania w wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tymże terminie wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatnika. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 45 ust. 6 zd. 1 cyt. ustawy). "W myśl art. 45 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych termin uiszczenia różnicy między podatkiem należnym wynikającym z obliczenia rocznego a sumą należnych za dany rok zaliczek upływa 30 kwietnia roku następnego po danym roku podatkowym. Od tego momentu nie dopłacona część staje się zaległością podatkową i od tej chwili aż do zapłaty należności ustalonej w decyzji podatkowej wydanej po skontrolowaniu prawidłowości zeznania rocznego, biegną odsetki. Założenia te odnoszą się również do zaliczek na podatek. Ustawa nakazuje wpłacać je na konto urzędu skarbowego najpóźniej 20 dnia miesiąca następującego po tym, za który się należą. Od tej daty zatem w razie nieuiszczenia zaliczek lub wpłacenia jej w wysokości mniejszej niż należne trzeba płacić odsetki za zwłokę" (tak wyrok NSA z dnia 10 października 1997 r. sygn.akt III SA 405/95). W orzecznictwie i doktrynie za ugruntowany przyjęto pogląd, że zobowiązania z tytułu zaliczek na podatki mają odrębne podstawy prawne od zobowiązań z tytułu samych podatków, czyli że zaliczka ma swój odrębny byt prawny (patrz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 sierpnia 1991 r. sygn.akt III ARN 26/01 – OP 1992//3/58). Wobec prawnej niezależności zaliczki od zobowiązania podatkowego oraz uwzględniając to, że jest ona pobierana na poczet podatku, którego rozliczenie następuje po zakończeniu roku podatkowego (bądź innego okresu rozliczeniowego) należy stwierdzić, że zaliczka traci swój byt z końcem roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). W podatku dochodowym od osób fizycznych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy (art. 11 Ordynacji podatkowej). Zakończenie roku podatkowego powoduje, że powstaje sprawa tzw. rozliczenia rocznego i ostatecznego określenia wysokości należnego podatku dochodowego. Skoro zaliczka traci byt prawny z końcem roku podatkowego, to orzekanie o niej po zakończeniu roku podatkowego w świetle obowiązujących przepisów prawnych pozbawione jest podstawy prawnej (patrz wyrok NSA z dnia 5 grudnia 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 1078/96). Tym niemniej należy zgodzić się z poglądem, iż "Niewpłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednolity tekst Dz.U. z 2000 r.

Nr 14, poz. 176 ze zm.) jest zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę" (tak wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002 r. sygn.akt III RN 196/00 – OSNP 2002/14/320). Wynika to wprost z treści art. 51 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) zgodnie z którym "za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, zaś od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę" (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej) i to od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). Od dnia wejścia w życie cytowanego już wyżej przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej przepis ten stał się podstawą do wydania przez organy podatkowe decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, a tym samym "wysokość zaliczek na podatek jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji".

Należy przy tym pamiętać, że odsetki za zwłokę w spłacie należności podatkowych w tym zaliczek na podatek dochodowy nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Jest to należność uboczna zazwyczaj ściśle związana z istnieniem zaległości podatkowej bowiem obowiązek jej zapłaty powstaje z chwilą zaistnienia zaległości podatkowej (art. 51 i art. 53 Ordynacji podatkowej) i powinien być zasadniczo wykonywany bez wezwania organu podatkowego (art. 53 § 3 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli jednak organ podatkowy w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji to wydaje stosowną decyzję w której określa wysokość odsetek za zwłokę od takiej zaległości podatkowej (art. 53a i art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 53a Ordynacji podatkowej nie ustanawia nowego zobowiązania podatkowego, nie stwierdza, że naliczone na tej podstawie odsetki za zwłokę stanowią samoistną zaległość podatkową lecz jedynie zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w sytuacji zaistnienia opisanych w tym przepisie warunków. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest wcześniejsze ustalenie, że na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w postaci zaliczek na podatek wynikający z innych ustaw podatkowych np. z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 tej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem termin płatności zaliczek na podatek dochodowy dla podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej ustalony został w roku podatkowym 1998 r. na dzień 20 każdego miesiąca. Po tym dniu nie dopłacona część zaliczki staje się zaległością podatkową i od tej chwili aż do dnia rozliczenia rocznego i ostatecznego określenia wysokości należnego podatku dochodowego, najpóźniej do dnia 30 kwietnia roku następnego – biegną odsetki za zwłokę od tak ustalonej zaległości podatkowej. Obowiązek złożenia urzędowi skarbowemu zeznania w wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym skutkuje bowiem tym, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok. Jeżeli organ podatkowy wyda, na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za ten rok decyzję, w której określi inną wysokość podatku i z decyzji tej wynikałaby wyższa niż zapłacona kwota podatku dochodowego to odsetki od różnicy między podatkiem należnym a zapłaconym (zaległość podatkowa) naliczane byłyby od dnia następnego po dniu, w którym zaistniał obowiązek złożenia takiego zeznania. Tego rodzaju decyzje mają charakter deklaratoryjny tzn. stwierdzają jedynie istnienie zobowiązania podatkowego nie zmieniają natomiast ani terminów ani warunków płatności wynikających z przepisów dotyczących danego podatku.

Dlatego też nie można zgodzić się z poglądem, że do odsetek za zwłokę określonych w decyzji wydanej na podstawie art. 53a (czy art. 53 § 2) Ordynacji podatkowej stosuje się zasady naliczania odsetek za zwłokę zawarte w § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 240, poz. 2063). Opisane w tym przepisie odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy, które naliczane są od dnia ich wpłacenia włącznie z tym dniem dotyczą jedynie sytuacji, gdy w trakcie roku podatkowego organ podatkowy wydał decyzję, w której określił w sposób prawidłowy wysokość zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy a nie przypadku, gdy po zakończeniu roku podatkowego w decyzji określono wysokość odsetek za zwłokę przyjmując prawidłową wysokość zaliczek.

Należy bowiem pamiętać, że czym innym jest naliczenie i pobieranie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w miesiącach, w których podatnik osiągnął dochód, co do których organ podatkowy orzekł jeszcze w trakcie trwania roku podatkowego a czym innym orzekanie o samych odsetkach już po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

Wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w postaci prawidłowej wysokości zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy ma ten skutek, że podatnik sam nalicza odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej i to do dnia ich wpłacenia co nie ma miejsca w przypadku odsetek za zwłokę określonych w art. 53a Ordynacji podatkowej. Wynika to nie tylko z brzmienia tego ostatniego przepisu ale również z treści przepisu art. 53 § 3 tej ustawy. Skoro odsetki za zwłokę, o których mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej określa organ podatkowy w decyzji to tym samym odsetki te nie nalicza podatnik, a kwota tych odsetek może uwzględniać jedynie okres od dnia w którym dana zaliczka powinna być zapłacona do dnia wygaśnięcia zaległości z tytułu jej nieterminowej zapłaty, co w tym przypadku oznacza dzień złożenia zeznania rocznego bądź upływu terminu do jej złożenia. Bowiem z upływem roku podatkowego wygasa obowiązek obliczenia i poboru zaliczek, a rozliczenie z tego tytułu następuje w składanym w ustawowym terminie zeznaniu rocznym. Zaliczka na podatek i sam podatek w tym samym czasie wzajemnie się wykluczają.

Obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują również by od tej samej należności podatkowej wynikającej początkowo z miesięcznych zaliczek na podatek a później z podatku liczono odrębne odsetki za ten sam okres.

Wynika to w sposób oczywisty z treści art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym przepis § 1 tego artykułu stanowiący, że od zaległości podatkowych naliczone są odsetki za zwłokę, stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy.

Hipoteza tej normy prawnej określa sytuację, w której znana jest wysokość podatku należnego za rok podatkowy oraz wysokość uiszczonych i należnych za ten rok zaliczek podatkowych. Ustalenie, że zaliczki na podatek nieuregulowano w terminie, a ich prawidłowa wysokość była wyższa niż wysokość podatku należnego za rok podatkowy powoduje ten skutek, że wskazana w przepisie część takich zaliczek traktowana jest jak zaległość podatkowa, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Zaległość taka nie powstaje więc przed dniem wskazanym ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dzień płatności podatku za dany rok podatkowy.

Normę tę można stosować dopiero wówczas, gdy sam podatnik w rocznym zeznaniu podatkowym bądź organ podatkowy w decyzji określającej ten podatek w innej wysokości ustali podatek należny za dany rok podatkowy, a jednocześnie okaże się, że nieuregulowane w terminie zaliczki na ten podatek przekraczają jego wysokość. Tylko w tym przypadku zaistnieje przedmiotowa zaległość i to tylko w wysokości określonej w omawianym przepisie.

Skoro więc płatność różnicy między podatkiem należnym a sumą należnych za dany rok zaliczek określono ostatecznie na dzień 30 kwietnia roku następnego po danym roku podatkowym to tym samym termin ten dotyczy również tej części nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w której przekraczają one wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Dopiero bowiem z tą chwilą powstaje zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże takie zobowiązanie.

Innymi słowy w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe czy to wynikające z należnego podatku dochodowego czy też z nieuregulowanych w terminie zaliczek podatkowych w części przekraczającej wysokość tego podatku organ podatkowy ustala jedynie wysokość tego zobowiązania na dzień jego powstania.

Należy przy tym pamiętać, że określając powyższe zobowiązanie podatkowe organ podatkowy nie jest uprawniony, a tym bardziej zobligowany do naliczania odsetek zwłoki. Możliwość taką wyłącza przepis art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym "Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe z zastrzeżeniem art. 48 § 1 pkt 2 i 3, art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5 i art. 76 a § 1". Przepis ten ograniczył obowiązki organu podatkowego w zakresie naliczania odsetek za zwłokę do wyszczególnionych tam przypadków. Przepis art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej nie przewiduje naliczania takich odsetek przez organ podatkowy co do zaległości podatkowych, a więc podatku nie zapłaconego w terminie płatności czy też nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. W tym przedmiocie na organie podatkowym ciąży jedynie obowiązek weryfikowania poprawności naliczania odsetek przez podmioty do tego zobowiązane i ewentualnego określenia ich poprawnej wysokości np. w toku prowadzonych czynności egzekucyjnych lub przy zastosowaniu przepisu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej.

Ustawodawca nowelizując przepis art. 53 Ordynacji podatkowej zrezygnował z obowiązku określenia przez organ podatkowy odsetek zwłoki w przypadkach, gdy dana zaległość podatkowa i jej wartość kwotowa oraz wynikające z niej odsetki zwłoki i ich kwota nie są stabilne, czy znane organowi podatkowemu w dniu wydania stosownego rozstrzygnięcia. Wyjątek od tej zasady stanowi m.in. decyzja wydana na podstawie przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej, gdyż w tym przypadku wszystkie elementy mające wpływ na wysokość odsetek zwłoki są organowi podatkowemu wiadome co powoduje, że może on określić kwotowo wartość należnych odsetek na konkretny dzień nie będący ani dniem wydania decyzji ani dniem wpłaty tych odsetek lecz dniem wynikającym z przepisów prawa materialnego regulujących dane zobowiązanie podatkowe. W odniesieniu do zaliczek, których płatności określają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dniem takim jest dzień złożenia zeznania rocznego bądź dzień upływu terminu do jego złożenia. W tym dniu po zakończeniu roku podatkowego bądź innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy jest w stanie stwierdzić czy podatnik wywiązał się z obowiązku płacenia zaliczek w wysokości i w terminach przewidzianych przepisami danej ustawy podatkowej i o ile w postępowaniu podatkowym ustali, że podatnik obowiązku tego nie wykonał w sposób należyty dysponuje informacjami i danymi pozwalającymi na przyjęcie prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, a tym samym może określić kwotowo wysokość odsetek za zwłokę od takich zaliczek na dzień rocznego rozliczenia podatku.

Od tak określonej kwoty należnych odsetek zwłoki na co zwrócono już uwagę nie nalicza się dalszych odsetek za zwłokę, gdyż nie przewidują tego obowiązujące przepisy prawa, a w szczególności przepisy cytowanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. (Dz.U. Nr 240, poz. 2063).

Tak więc w przypadku, gdy podatnik w ciągu roku podatkowego uchybi swoim obowiązkom w prawidłowym regulowaniu zaliczek podatkowych a stwierdzenie tego faktu nastąpiło w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy stosując przepis art. 53a Ordynacji podatkowej określa decyzją odsetki za zwłokę od zaliczek ustalonych we właściwej wysokości biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący w dniu zakończenia roku podatkowego. Natomiast w sytuacji gdy w wyniku weryfikacji złożonego zeznania podatkowego przez organ do tego uprawniony okaże się, że kwota podatku należnego jest inna niż wskazana przez podatnika w zeznaniu rocznym organ podatkowy ustalając podatek należny od dochodu i sumę należnych za dany rok zaliczek określa wysokość takiego zobowiązania podatkowego przy czym tak w przypadku podatku jak i nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy odsetki za zwłokę nalicza sam podatnik i to od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tego podatku. Termin ten dotyczy również zaliczek na podatek, o których mowa w art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej.

Termin określony w art. 45 § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogranicza zarówno podatnika jak i organ podatkowy w tym sensie, że do dnia wskazanego w tym przepisie podatnik dokonując samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego może wskutek zapłaty prawidłowej kwoty podatku doprowadzić do wygaśnięcia tego zobowiązania w tym wynikającego z nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. W tej sytuacji organ podatkowy w przypadku nieuiszczenia odsetek zwłoki od zaliczek jest zobowiązany do ich określenia na ten dzień kończący proces rocznego rozliczenia podatku zgodnie z regułami art. 53a Ordynacji podatkowej. Upływ tego terminu bez uiszczenia podatku rocznego lub zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy o ile nie zostały one uregulowane

w terminie powoduje powstanie zaległości podatkowych opisanej w art. 53 Ordynacji podatkowej.

Tak więc przepisy art. 53 i 53a Ordynacji podatkowej odnoszą się do całkowicie odmiennych stanów faktycznych, gdyż pierwszy z nich dotyczy sytuacji istniejącej w dniu złożenia zeznania rocznego i określa skutki nieuiszczenia podatku lub sumy zaliczek w części przekraczającej ten podatek po dniu wskazanym w ustawie jako datę płatności tego zobowiązania a drugi z nich odnosi się do sytuacji istniejącej na przestrzeni całego roku podatkowego i określa konsekwencje nieterminowego uiszczenia poszczególnych zaliczek na podatek lub niepłacenia ich w ogóle za okres od dnia w której powinna być zapłacona do dnia z nadejściem którego zobowiązanie z tytułu zaliczek przekształca się w zobowiązanie z tytułu podatku bądź wcześniejszej ich zapłaty.

O ile w trakcie roku podatkowego nie doszło do określenia zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości bądź do ich należytej zapłaty organ podatkowy określa wysokość odsetek za zwłokę w ich uiszczeniu do dnia zapłaty podatku rocznego którego dotyczyły te zaliczki lub do dnia upływu terminu płatności tego podatku.

O ile w tym dniu nie doszło do zapłaty należnego podatku bądź zapłaty nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu na dzień wskazany do jego uiszczenia.

W żadnym razie organ podatkowy nie jest uprawniony do naliczania odsetek zwłoki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy poczynając od następnego dnia po upływie terminu płatności takiej zaliczki do dnia jej zapłaty. Z chwilą upływu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu konkretnej zaliczki nie istnieje. Po zakończeniu roku podatkowego można jedynie określić sumę należnych zaliczek podlegających odliczeniu od należnego podatku za dany rok podatkowy bądź przekraczających ten podatek. Zaliczki te w przypadku ich nieuregulowania w terminie i to jedynie w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy stanowią zaległość podatkową dopiero z dniem upływu terminu płatności samego podatku. Od tej daty bowiem istnieje podatek należny a tym samym możliwe jest ustalenie nadwyżki nieuiszczonych w terminie zaliczek nad tym podatkiem.

Skoro w niniejszej sprawie organ podatkowy błędnie ocenił znaczenie normy prawnej zawartej w art. 53 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej i zamiast określenia istniejącego, w konkretnej dacie wynikającego z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązania podatkowego, wyliczył odsetki zwłoki i to w sposób nie odpowiadający regulacji prawnej odnoszącej się do tego rodzaju należności Sąd zaskarżoną decyzję musiał uchylić.

Z brzmienia art. 53a Ordynacji podatkowej w żadnym razie nie wynika by przepis ten odnosił się do podatku należnego za rok podatkowy czy też do wysokości rocznego zobowiązania podatkowego. Dotyczy on wyłącznie zaliczek na podatek (odsetek zwłoki) i to za cały okres rozliczeniowy (cały rok podatkowy) bez możliwości wyłączenia spod jego działania zaliczek lub części zaliczki, która swoją wartością, częścią przekracza wysokość podatku należnego za rok podatkowy.

Nieuregulowane w terminie zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy stają się zaległością podatkową dopiero w chwili upływu terminu przewidzianego do zapłaty określonego podatku.

Z tych przyczyn, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego i to w sposób mogący mieć lub mający istotny wpływ na wynik sprawy a opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a., Sąd decyzję uchylił orzekając jednocześnie o jej wykonalności na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Z uwagi na fakt, iż skarżący do chwili zamknięcia rozprawy nie złożył wniosku o przyznanie należnych mu kosztów postępowania Sąd nie orzekł w tym przedmiocie (art. 210 § 1 ustawy p.p.s.a.).