Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1289/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151,  art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 33 par. 1, 2 pkt 2, 3, 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenie przybliżonej kwoty zaległości podatkowej na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...]r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. w K. (dalej – Podatnik, Skarżąca, Spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...]r. nr [...] określającą:

– przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł,

– kwotę należnych odsetek za zwłokę od nienależnie dokonanego zwrotu za wrzesień 2013 r. (w kwocie [...] zł) w wysokości [...] zł,

oraz dokonującą na majątku Spółki zabezpieczenia:

– przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Mając na uwadze wynik kontroli przeprowadzonej w Spółce w zakresie "Prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - zasadność dokonania zwrotu" za wrzesień 2013 r. (protokół kontroli doręczono Dyrektorowi Naczelnemu (Prokurent) A.R. w dniu [...]r.) oraz ustalenia poczynione w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji uznał, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych. W związku z tym Naczelnik US w dniu [...]r. wydał decyzję, mocą której określił:

– przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł,

– przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł,

– kwotę należnych odsetek za zwłokę od nienależnie dokonanego zwrotu za wrzesień 2013 r. (w kwocie [...] zł) w wysokości [...] zł,

oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki:

– przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

W wyniku wniesionego od tej decyzji odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po dokonaniu ponownej analizy materiału dowodowego oraz mając na uwadze wskazania Dyrektora IAS, Naczelnik US w dniu [...]r. wydał decyzję, w której określił:

– przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika w wysokości [...] zł,

– kwotę należnych odsetek za zwłokę od nienależnie dokonanego zwrotu za wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł,

oraz dokonał na majątku Spółki zabezpieczenia:

– przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w wysokości [...] wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

Spółka pismem z dnia 31 października 2017 r. złożyła odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Rozstrzygnięciu temu zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) rażące naruszenie art. 33 § 1, art. 33 § 2, art. 33 § 3 i § 4 w związku z art. 33c § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przesłanek wskazanych w niniejszych przepisach:

– wobec braku uzasadnionej obawy, że zabezpieczone zobowiązanie podatkowe, co do którego nie została wydana ostateczna decyzja, nie zostanie wykonane,

– wobec błędów w postępowaniu zabezpieczającym w sytuacji, w której organ dokonujący zabezpieczenia nie wykazał, aby spełnione zostały przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku Podatnika,

2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez wadliwe przeprowadzone postępowanie wyjaśniające i wydanie decyzji w oparciu o przesłanki nieistniejące, pobieżnie i wybiórczo stwierdzone, oparte na domniemaniach organu, że przedsiębiorca miał świadomość, co do nieprawidłowości związanych z rozliczaniem VAT na poszczególnych etapach obrotu towarem oraz działał bez należytej staranności, jak również poprzez brak ustaleń, co do aktualnej sytuacji finansowej Podatnika, a to przez ograniczenie się do wybiórczej tylko analizy sprawozdania finansowego sprzed dwóch lat, z pozornym tylko porównaniem go do sprawozdania finansowego za poprzedni rok sprawozdawczy, którego zaś wynik w sprawie został wypaczony. Natomiast sytuacji finansowej w upływającym 2017 r. nie analizowano w ogóle. Terminowego uiszczania zobowiązań publicznoprawnych również w sprawie nie uwzględniono. W sprawie podjęto więc rozstrzygnięcie, które nie zostało poparte dostatecznym materiałem dowodowym. Nie podjęto w sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym w sposób wskazany w decyzji organu odwoławczego;

b) art. 233 § 2 o.p. poprzez nie uwzględnienie wynikających z wytycznych organu odwoławczego niezbędnych dalszych działań i ustaleń, co oznacza naruszenie wynikającego z tego przepisu związania organu podatkowego ponownie rozpatrującego sprawę wytycznymi organu odwoławczego, przez co organ odwoławczy nadal nie ma możliwości zweryfikowania nawet określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego;

c) w związku z zarzutem naruszenia art. 33 o.p. zarzucono naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 o.p. z uwagi na niewskazanie dokładnie i ściśle konkretnych przepisów art. 33 o.p. w oparciu, o które rozstrzygano w sprawie, i ograniczenie się jedynie do ogólnikowego wskazania na ten artykuł.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...]r., po przeprowadzeniu analizy stanu faktycznego, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach oraz dokonując oceny prawnej w świetle obowiązujących przepisów prawa, stwierdził, że zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie. Wskazał, że zabezpieczenie należności podatkowych polega ono na tymczasowym "zamrożeniu" składników majątkowych podmiotu kontrolowanego w celu zagwarantowania, że ewentualne (ustalone w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej) zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane. Zabezpieczenie w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie służy więc wyegzekwowaniu należności podatkowej (bo do zakończenia kontroli lub postępowania podatkowego nie jest pewne jej istnienie oraz wysokość). Ma ono na celu zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnej należności w przyszłości.

Wyjaśniono, że w trakcie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, gdy zachodzi taka konieczność w wyniku ujawnionych okoliczności organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia bez wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, tj. z pominięciem art. 165 § 2 i § 4 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 2070/11). Ponadto decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 (art. 239c o.p.).

Organ odwoławczy przytaczając treść art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 4 pkt 2 oraz art. 33c § 2 o.p. stwierdził, iż dopuszczają one możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności, jak i przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Pojęcie "uzasadniona obawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach, a w art. 33 o.p. wskazano, że uzasadniona obawa zachodzi wówczas, gdy podatnik w szczególności trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a także gdy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W cytowanym przepisie zawarto jedynie przykładowe wyliczenie okoliczności, w których zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ocena wystąpienia tej przesłanki w konkretnym przypadku należy do organu podatkowego. Podkreślono przy tym, że organ podatkowy badając, czy dana przesłanka jest spełniona nie musi jej wystąpienia dowodzić, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że "uzasadniona" obawa istnieje w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Dodano także, że uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji.

W ocenie Dyrektora IAS, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest równocześnie do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło, a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi (zob. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 970/12 oraz z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1880/15).

Według organu odwoławczego, ten stan rzeczy sprawia, że kwestii zabezpieczenia nie sposób rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Problem "wykonania", bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, zatem przedmiotem rozważań może być jedynie stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie podlegać będzie tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 964/11). Okoliczności, które uzasadniają obawę, co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, to takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy do czynienia m.in. w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku lub też w sytuacji, gdy stan majątkowy podatnika jest znacząco niewystarczający do zapłaty zaległości podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1884/12). Zauważono ponadto, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12, że z treści art. 33 § 1 o.p. wynika, że w tym przepisie nie zostały wskazane w sposób wyczerpujący przyczyny uzasadniające obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Przekładając powyższe na stan faktyczny sprawy, w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wskazując na art. 33 § 4 o.p. mówiący, że danymi dającymi podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mogą być informacje zebrane w trakcie prowadzonych postępowań, które w wyniku ich analizy pozwolą na wnioskowanie o zasadności dokonania wymiaru podatku w wysokości większej od deklarowanej i zapłaconej przez podatnika.

Następnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu [...]r., a do Krajowego Rejestru Sądowego została wpisana w dniu [...]r.

W toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Skarżąca we wrześniu 2013 r. nabywała towar (olej rzepakowy) od: B Sp. z o.o. w D. i C Sp. z o.o. w W. Z kolei od D Sp. z o.o. w Z. nabyła panele słoneczne. Spółka korzystała z usług transportowych: P.H.U E z R. oraz P.P.H.U. F ze S. Dodatkowo w rejestrze zakupu Spółka zaewidencjonowała faktury prowizyjne wystawione przez: P.H.U. G w Z. i P.U. H w K.

Wskazano także, że na str. 41-66 protokołu kontroli zamieszczono wykaz zakwestionowanych faktur, które zostały wystawione przez wskazane wyżej podmioty, a sumaryczne zestawienie wartości netto oraz podatku VAT wykazanych w tych fakturach, organ I instancji zamieścił na str. 3 rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.

W zaskarżonej decyzji wymieniono także podmioty, na rzecz których Spółka w kontrolowanym okresie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, tj.: I a.s. Czechy; J s.r.o. Słowacja, K Rumunia, L s.r.o. Czechy. Zakwestionowane z tego tytułu faktury zostały wyszczególnione w protokole kontroli na str. 8-30, natomiast sumaryczne zestawienie kwot netto wykazanych w tych fakturach zostało przedstawione w decyzji organu I instancji.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, organ podatkowy stwierdził, że faktury VAT wystawione przez C Sp. z o.o. oraz przez B Sp. z o.o. we wrześniu 2013 r. na rzecz Strony, dotyczące sprzedaży oleju nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Dlatego też ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.). Wobec powyższego organ przyjął, że pozostałe faktury dotyczące zakupu usług pośrednictwa w handlu olejem rzepakowym, jak również usług transportowych związanych z tymi towarami, jako nie mające związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, a kontrolujący ich nie podzielili. Uwzględniając te ustalenia, organ I instancji na str. 6-7 wskazał za badany okres przybliżone wyliczenie wartości nabycia towarów i usług oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Ponadto przedstawiono (str. 8) przewidywane rozliczenie podatku od towarów i usług za ten czas, a organ podatkowy w dniu 14 listopada 2013 r. zwrócił - w jego ocenie – prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W decyzji wskazano wysokość odsetek za zwłokę należnych od niezapłaconego zobowiązania podatkowego, wyliczonych zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz.1373 z późn. zm.). Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. zostały liczone od dnia następnego po dniu dokonania zwrotu, a w przypadku wydania decyzji zabezpieczającej, odsetki te liczone są do dnia wydania tej decyzji. Stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 o.p. odsetki za zwłokę od przybliżonego nienależnie otrzymanego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., tj. od kwoty [...] zł, zostały wyliczone tylko za okres od 14 listopada 2013 r. do 14 września 2015 r. i wyniosły [...] zł.

Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że ocena ustaleń poczynionych w toku kontroli daje podstawy do poddania w wątpliwość prawidłowość rozliczenia podatku VAT dokonanego przez Podatnika w deklaracji VAT-7, w konsekwencji daje też podstawę do określenia przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, przybliżonej kwoty zobowiązania oraz odsetek zgodnie z art. 33 § 4 o.p. Zaznaczył również, że w aktach znajdują się deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące, zakwestionowane faktury zakupu oraz sprzedaży, wydruk z rejestru zakupu oraz WDT za wrzesień 2013 r., co pozwoliło na weryfikację wyliczenia przybliżonego zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego uznano, iż zarzut odwołania o niewykonaniu w ponownie rozpatrywanej sprawie wytycznych organu odwoławczego nie był zasadny.

Wyjaśniono, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w ramach postępowania zabezpieczającego nie oznacza, że kwota ta musi pokrywać się z wysokością zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej. Prawidłowość zastosowania przepisów prawa podatkowego jest przedmiotem postępowania wymiarowego i znajdzie swoje odzwierciedlenie w decyzji kończącej to postępowanie. Zaakcentowano, że w postępowaniu zabezpieczającym organ nie ustala całokształtu stanu faktycznego, lecz tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia. Ponadto wyrażono pogląd, że ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek strona skarżąca w okresie objętym kontrolą podatkową dopuściła się nieprawidłowości podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, stwarzało wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 854/15).

Organ podkreślił, że na uwagę zasługuje fakt, że wobec Spółki Naczelnik US w dniu [...]r. wydał decyzję zabezpieczająca, gdzie dokonał zabezpieczenia przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł oraz przybliżona kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, łącznie [...] zł.

Zwrócono także uwagę, że Naczelnik US postanowieniem z dnia [...]r. wszczął postępowanie wobec Strony dotyczące podatku od towarów i usług za luty 2014 r.

Dyrektor IAS podniósł, że nie można również pominąć tego, że organ I instancji w dniu [...]r. wydał decyzję, którą określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że zdarzenia gospodarcze mające miejsce w badanym okresie nie miały charakteru jednorazowego, o czym świadczą inne postępowania podatkowe. Spółka na 6 października 2017 r. posiadała wymagalne zaległości publicznoprawne, a więc przesłanka uzasadniająca obawę, że przewidywane zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, została spełniona.

Dyrektor IAS podniósł, że ZUS Oddział w S. odpowiadając na wezwanie organu podatkowego w piśmie z dnia 6 października 2017 r. poinformował, iż Spółka posiadała nierozliczone należności z tytułu FUS za listopad 2015 r. w kwocie [...] zł, za grudzień 2015 r. w kwocie [...] zł, z FPG za grudzień 2015 r. w kwocie [...] zł.

W kontekście powyższego Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że na etapie wydawania decyzji przez organ I instancji wystąpiła przesłanka trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym z art. 33 § 1 o.p. W ocenie organu, trudno oczekiwać od Spółki by uiściła wyższe zobowiązanie, jeśli nie reguluje dobrowolnie relatywnie niskich zobowiązań wskazanych wyżej.

Ponadto wskazano, że zgodnie z sprawozdaniem finansowym za 2016 r. Spółka nie nabywała środków trwałych, nie posiada gruntów użytkowanych wieczyście, wartość urządzeń technicznych i maszyn na dzień 31 grudnia 2016 r. wyniosła [...] zł, a wartość środków transportu [...] zł. Aktywa trwałe Spółki na dzień 31 grudnia 2016 r. wynosiły [...] zł i nie pokrywają łącznej sumy wskazanych w bilansie zobowiązań (zobowiązania i rezerwy na zobowiązania - [...] zł), a wartość towarów wyniosła [...] zł.

Z kolei na podstawie wydruku z CEPiK-u z dnia 9 listopada 2017 r. ustalono, że Spółka jest właścicielem pojazdów Kia Cee'd, rok produkcji 2013 r. o nr rej. [...], a także Peugeot 307 SW Premium, rok produkcji 2003 r. nr rej. [...].

Organ wskazał, że zastaw skarbowy można ustanowić tylko na rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka pod warunkiem, że wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 12.400 zł (art. 41 § 10 o.p.). Tymczasem wartość środków transportu na koniec 2016 r. wyniosła [...] zł.

Z tabeli amortyzacyjnej (ewidencja) środków trwałych za rok 2014 wynika, że Spółka oprócz wyżej opisanych pojazdów posiadała jeszcze samochód Skoda Octavia Combi, data zakupu 18 lipiec 2012 r., samochód Peugeot 307 [...], data zakupu 31 maj 2013 r., samochód BMW [...], data zakupu 2 lipca 2013 r.

Natomiast analiza Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wykazała, że Spółka na dzień 11 października 2017 r. i 2 marca 2018 r. nie była właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym żadnej nieruchomości.

Skarżąca w złożonym na wezwanie organu I instancji oświadczeniu o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (formularz ORD-HZ), nie podała informacji dotyczących posiadanego majątku, co skutkuje brakiem możliwości ustalenia, czy Spółka nie wyzbywa się majątku oraz czy w ogóle posiada jakikolwiek majątek wystarczający na pokrycie zobowiązań (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/GI 1545/13, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Go 417/12, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 882/15). Z tego też względu - mając na uwadze art. 39 § 2 o.p. - organ I instancji ustalił, że Strona nie posiada majątku, który mógłby stanowić w przedmiot egzekucji dotyczącej określonego w przyszłości zobowiązania podatkowego, a Spółka nie wskazała źródła finansowania dobrowolnego zabezpieczenia.

W zaskarżonej decyzji podniesiono, że pismem z dnia 14 czerwca 2017 r. Prokurent Spółki z uwagi na doręczoną w dniu [...]r. decyzję zabezpieczającą zawnioskowała o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia (art. 33d § 2 pkt 6 i 7 o.p.). W wyniku jego rozpatrzenia organ I instancji postanowieniem z dnia [...]r. przyjął nieodwołalne upoważnienie do wyłącznego dysponowania środkami finansowymi zgromadzonymi na rachunkach lokat terminowych prowadzonych przez M S.A. opiewające na kwotę odpowiednio [...] zł i [...] zł ważnych przez okres 1 roku od dnia 31 lipca 2017 r. do 31 lipca 2018 r. jako zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowym Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. wynikających z decyzji Naczelnika US z dnia [...]r.

Po uchyleniu decyzji zabezpieczającej z dnia [...]r. Prokurent Spółki, pismem z dnia 14 września 2017 r. wniosła o zwolnienie zabezpieczenia zaznaczając, że umożliwi to Spółce ustanowienie zabezpieczenia w wymaganej kwocie na podstawie art. 33d § 2 o.p. w sytuacji, gdy uprzednio ustanowione zabezpieczenie do innej decyzji zabezpieczającej utraciło podstawę prawną wskutek uchylenia w dniu [...] r. zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu.

Po odwołaniu blokad środków na opisanych na wstępie rachunkach lokat terminowych, Spółka zobowiązała się otworzyć kolejne 2 rachunki lokat terminowych w wysokości wynikającej osobno z obu decyzji zabezpieczających na majątku Spółki przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych VAT za wrzesień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. odpowiednio w kwotach [...] zł oraz [...]zł.

Ze złożonych przez Spółkę zeznań o wysokości osiągniętego dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) wynika, że w 2014 r. przy przychodzie w wysokości [...] zł, Spółka osiągnęła dochód w wysokości [...] zł, w 2015 r. przy przychodzie w wysokości [...] zł, Spółka poniosła stratę w wysokości [...] zł, a w 2016 r. przy przychodzie w wysokości [...] zł, Spółka poniosła stratę w wysokości [...] zł.

Uwzględniając osiągnięty dochód w roku 2014 oraz poniesione straty za lata 2015-2016 Spółka osiągnęła łącznie dochód w wysokości [...] zł, co stanowi tylko 16,20% wartości łącznego przybliżonego zobowiązania za wrzesień 2013 r. i styczeń 2014 r., a Spółka do marca 2018 r. nie złożyła jeszcze zeznania rocznego za 2017 r. Strata za 2016 r. jest ponad 2,5-krotnie wyższa od straty poniesionej w 2015 r.

Powyższe oznacza, jak stwierdził organ, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania określonej w przybliżeniu kwoty zobowiązania i odsetek za zwłokę, gdyż łączna wysokość zobowiązań Strony w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r. ([...] zł) wraz z kwotą wynikającą z niniejszej decyzji w znacznym stopniu przewyższa jej dochody za lata 2014-2016.

Z analizy wartości netto sprzedaży i nabycia towarów i usług Spółki na podstawie złożonych przez nią deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2017 r. do stycznia 2018 r., wynika że w 2017 r. poniosła ona wydatki za zakupy tylko o [...] zł niższe niż uzyskała przychód ze sprzedaży. Natomiast w styczniu 2018 r. wydatki na zakup towarów były o [...] zł wyższe niż uzyskany przychód ze sprzedaży. Zatem Spółka nie osiągała wystarczających zysków z podstawowej działalności gospodarczej, które pozwoliłyby na zapłatę przewidywanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oraz styczeń 2014 r.

Kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji, która w styczniu 2018 r. wynosiła [...] zł wykazywana była przez Spółkę od lutego 2014 r., co w okolicznościach aktualnie prowadzonych postępowań podatkowych w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., styczeń oraz luty 2014 r. może prowadzić do obawy, iż kwota ta ulegnie zmianie.

Jak wskazano, organ podatkowy dokonał zabezpieczenia na podstawie analizy sytuacji majątkowej i finansowej Spółki poprzez pryzmat możliwości zrealizowania przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że niesłuszne są zarzuty naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 210 § 4 o.p. Jego zdaniem, Naczelnik US zgromadził materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcie w sprawie. Ponadto spełnił on postulaty ustawodawcy, co do zakresu argumentacji decyzji zabezpieczającej. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem odpowiednie uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym organ wskazał motywy podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast brak informacji w decyzji o włączeniu dowodów do akt sprawy nie świadczy o wadliwości tego postępowania, a organ I instancji wyjaśnił motywy prawne i faktyczne podjętej decyzji w wystarczający sposób, co nie narusza art. 210 § 4 o.p. Wyjaśniono przy tym, że decyzja wydawana na podstawie art. 33 o.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej, a jej podstawowym elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 o.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej w terminach określonych prawem. Natomiast sama ocena prawidłowości przedmiotowych transakcji podlegać będzie weryfikacji w postępowaniu podatkowym, a po ewentualnym wydaniu decyzji wymiarowej w przypadku złożenia odwołania - w postępowaniu odwoławczym. Organ podkreślił, że z oświadczenia M S.A. wynika, że lokaty będące przedmiotem zabezpieczenia zostały założone w dniu 31 lipca 2017 r., a więc dopiero po wydaniu i doręczeniu pierwotnej decyzji zabezpieczającej. Strona nie wskazała źródła środków na założenie lokat bankowych, a złożenie dobrowolnych zabezpieczeń jest konsekwencją wydanych decyzji zabezpieczających.

Dyrektor IAS podniósł również, że Strona powołuje się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, które dotyczą decyzji wymiarowych, a nie zabezpieczających, dlatego też w niniejszej sprawie nie można brać ich pod uwagę ze względu na odmienny stan faktyczny, podobnie jak argumentów zawartych w piśmie z dnia 18 stycznia 2018 r.

Sam fakt wykazania wysokiego kapitału zakładowego nie świadczy jeszcze o dobrej kondycji podmiotu gospodarczego, a samo posiadanie kapitału zakładowego jest wymogiem ustawowym, bez którego Spółka nie mogłaby zostać zarejestrowana. Kapitał zakładowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest utworzony ze środków przeszłych, a nie bieżących, a zatem obecnie Spółka nie musi być w jego posiadaniu. Jak wynika z akt sprawy w latach 2014-2016 kapitał zakładowy pozostawał na tym samym poziomie.

Organ odwoławczy uznał, że wykazana sytuacja finansowa i majątkowa Spółki nie wskazuje, że może ona sprostać spłacie przybliżonych wartości zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji. Zwrócił także uwagę, że organ I instancji dokonał prawidłowej oceny również pozostałych okoliczności faktycznych sprawy, co powoduje, że jego decyzja jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Dodano, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy, nie muszą wykazywać, że zobowiązanie (zaległość) podatkowe nie będzie wykonane, jedynie należy przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, iż może coś takiego nastąpić (zob. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 967/17).

W skardze z dnia 30 kwietnia 2018 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka zażądała uchylenia decyzji obu instancji. Rozstrzygnięciu drugoinstancyjnemu zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) naruszenie art. 33 § 1, art. 33 § 2, art. 33 § 3 i § 4 w związku z art. 33c § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przesłanek wskazanych w niniejszych przepisach wobec nieuprawnionego przyjęcia zasadności zastosowania zabezpieczenia w sytuacji, gdy w sprawie brak uzasadnionej obawy, że zabezpieczone zobowiązanie podatkowe, co do którego nie została wydana ostateczna decyzja, nie zostanie dobrowolnie wykonane;

b) rażące naruszenie art. 33 § 1 o.p. przyjęciem za trwałe niewykonywanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych niewykonaniem zobowiązania w przedmiotowej sprawie, które w dacie orzeczenia zabezpieczenia nie zostało określone, a zatem nie mogło być wymagalne w innej wysokości niż zadeklarowanej przez podatnika. Nieprawidłowo stwierdzono również, że Spółka trwale nie uiszcza publicznoprawnych zobowiązań w składkach na ubezpieczenia społeczne, podczas gdy Spółka zaległości składowych nie ma, natomiast incydentalne ich wystąpienie spowodowane było wyłącznie przeprowadzoną w Spółce kontrolą, przy czym stwierdzone nią zaległości natychmiast zostały uregulowane, na co ustaleń w sprawie nie poczyniono żadnych;

2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 127 o.p. poprzez pozbawienie podatnika prawa dwuinstancyjnego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie wystąpienia przesłanki trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, wobec nieuprawnionego poszerzenia przez organ odwoławczy przesłanek ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika o nierozważoną przez organ I instancji przesłankę istnienia zaległości Spółki z tytułu ubezpieczeń społecznych w stopniu uzasadniającym trwałe niewykonywanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, które to stwierdzenie zostało wykorzystane przez Dyrektora IAS jako główny argument za utrzymaniem zaskarżonej decyzji w mocy, a nie było przedmiotem ustaleń organu I instancji;

b) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku art. 233 § 2 o.p. wobec utrzymania zaskarżonej decyzji organu I instancji w mocy, w której nie zrealizowano wytycznych organu odwoławczego, co do zakresu ponownego rozpatrzenia sprawy w ramach pierwotnej kontroli instancyjnej;

c) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p. w szczególności poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że powyższe przepisy procedury dowodowej nie obowiązują, względnie obowiązują w mniejszym zakresie w postępowaniu o zabezpieczenie na majątku podatnika (str. 18 akapit 1 i 2 zaskarżonej decyzji), co uprawnia organ podatkowy w przeprowadzeniu postępowania dowolnego, a wręcz uniemożliwia mu prowadzenie postępowania w sprawie z uwzględnieniem rygorów powyższych przepisów proceduralnych, podczas, gdy żaden przepis Ordynacji podatkowej nie ogranicza, tudzież nie wyłącza zastosowania powyższych przepisów w postępowaniu o zabezpieczeniu na majątku podatnika.

Na podstawie art 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniesiono o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci: pisma ZUS-u Oddział w C. z dnia 5 czerwca 2017 r. oraz zaświadczenia z dnia 13 kwietnia 2018 r. na okoliczność nieprawdziwości twierdzenia o istnieniu zaległości Spółki z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, a co za tym idzie braku podstaw do uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania.

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że w sprzeczności do powołanych przepisów i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest konstatacja Dyrektora IAS, że organ I instancji zgromadził materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia. Podkreślono bowiem, że sam organ odwoławczy stwierdza, że wyczerpującego materiału dowodowego organ ten zgromadzić nie mógł. Ponadto zauważono, że na str. 12 uzasadnienia organ odwoławczy dostrzegł, że zgromadzonych dowodów w przedmiocie zaległości składkowych w ubezpieczeniu społecznym organ I instancji nie poddał ocenie, przez co wyprowadzono z zebranych w tym zakresie dokumentów nieprawidłowe wnioski. Skarżąca wyraziła wobec tego pogląd, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o przesłanki nieistniejące, pobieżnie i wybiórczo stwierdzone, oparte wyłącznie na domniemaniach organów podatkowych, które wypaczają aktualną sytuację finansową Spółki na jej niekorzyść. Nieprawidłowo oceniona została również okoliczność ustanowienia przez Spółkę dobrowolnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania, którego ustanowienie powinno w ocenie sprawy zrujnować podnoszone przez organ I instancji argumenty o obawie niewykonania ewentualnego zobowiązania z powodu złej sytuacji finansowej.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podzielił argumentacji Spółki zaprezentowanej w skardze. Wskutek tego wyrokiem z dnia 16 października 2018 r. o sygn. akt III SA/Gl 631/18 oddalił skargę Podatnika. W treści tego orzeczenia przywołano numer decyzji Dyrektora IAS odnoszącej się do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Natomiast w uzasadnieniu przeprowadzono rozważania co do rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r.

Spółka wniosła od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną, która została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mianowicie wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 616/19 NSA uchyliło zaskarżony wyrok i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Sąd drugoinstancyjny wydał wyrok kasacyjny z uwagi na zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Wskazał bowiem, że nie wiadomo jaka decyzja była przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. NSA zauważyło, że wprawdzie w skardze zaskarżono decyzję dotyczącą września 2013 r., jednak w wyroku jako przedmiot zaskarżenia wskazano numer decyzji dotyczącej stycznia 2014 r. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odnosi się zaś do września 2013 r. Zauważył przy tym, że trzeba bowiem mieć na względzie również to, że w równolegle toczącej się sprawie, oznaczonej sygn. akt III SA/Gl 632/18, uzasadnienie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 października 2018 r. dotyczy także miesiąca września 2013 r. W sentencji orzeczenia jako przedmiot zaskarżenia skargą wskazano numer decyzji dotyczącej września 2013 r.

W tej sytuacji, jak stwierdziło NSA, nie sposób dokonać kontroli instancyjnej wyroku, z którego nie wynika w jakich granicach sprawy orzekał WSA w Gliwicach. Jak bowiem zaznaczono, zachodzą wątpliwości, czy granice rozpoznawanej sprawy wynikały z zakresu zaskarżenia skargą, czy były określone decyzją wskazaną w sentencji zaskarżonego wyroku.

Wobec powyższego NSA wskazał, aby WSA ponownie rozpoznał skargę merytorycznie w granicach sprawy. Podniósł również, że w sentencji wyroku należy, zgodnie z art. 138 p.p.s.a. wskazać przedmiot zaskarżenia. Jest nim dokładnie oznaczona decyzja organu odwoławczego, zidentyfikowana nie tylko numerem, ale także wskazaniem przedmiotu decyzji z oznaczeniem również okresu rozliczeniowego. Podkreślił także na potrzebę uwzględnienia granic sprawy sądowoadministracyjnej oznaczonej sygnaturą akt III SA/Gl 632/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 616/19, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 631/18. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956).

Rozpoznając ponownie sprawę w warunkach związania wyrokiem NSA przede wszystkim należy zakreślić jej granice. W tej materii należy podnieść, że pod sygn. akt III SA/Gl 631/18 zarejestrowano sprawę dotyczącą zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Oznacza to, że Sąd pierwszoinstancyjny w uchylonym orzeczeniu poddał kontroli decyzję Dyrektora IAS z dnia [...]r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...]r. nr [...]. Natomiast na skutek błędu, do sentencji wspomnianego wyroku z dnia 16 października 2018 r. wpisano numer decyzji Dyrektora IAS odnoszący się do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., która to sprawa formalnie została zarejestrowana pod sygn. akt III SA/Gl 632/18.

Konkludując, kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r.

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań poczynić należy uwagę, że skład orzekający Sądu podziela stanowisko wyrażone w wyroku tut. Sądu z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 631/18. Dlatego też posłuży się argumentacją w nim zaprezentowaną.

Przystępując do rozważań podnieść należy, że w ocenie organu zarówno I instancji, jak i organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał istnienie obawy, że Skarżąca nie będzie dysponowała środkami do zrealizowania ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy wyjaśnił, że wydając zaskarżoną decyzję wziął pod uwagę znaczną kwotę zobowiązania wraz z odsetkami, uzyskiwane przez Skarżącą dochody oraz posiadany przez nią majątek. W zaskarżonej decyzji wskazano, że celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku, lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych.

Spółka natomiast uważała, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. W szczególności podniosła, że zaskarżona decyzja nie wskazuje podstaw, na których organ ustalił przybliżoną kwotę zobowiązania. Strona skarżąca wykazała, że posiada majątek na pokrycie należności podatkowych, a jej zobowiązania nie zostały należycie ustalone.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że materialnoprawną podstawą wydanych w sprawie decyzji był art. 33 o.p.

Przesłanki dopuszczalności wydania decyzji o zabezpieczeniu określone zostały w art. 33 § 1 o.p., który to przepis w zdaniu pierwszym stanowi, że przed terminem płatności zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 o.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku takim, w decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.).

Z powyższych regulacji wynika, że zasadniczą przesłanką wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Do tych uregulowań odwoływały się obie strony, a zatem spór nie dotyczył znaczenia regulacji dotyczących wydawania decyzji o zabezpieczeniu, ale zasadności zastosowania zabezpieczenia na gruncie konkretnych okoliczności faktycznych tej sprawy.

Rozpatrując tak zakreślony spór wyjaśnić należy w pierwszym rzędzie, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że ustawodawca nie zdefiniował powyższego pojęcia ze względu na jego szeroki zakres. Jednakże, ustawodawca przybliżył znaczenie tego pojęcia wskazując dwa przykłady sytuacji, w których "uzasadniona obawa" występuje. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie chociażby jednej z tych sytuacji uzasadnia istnienie obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podkreślić jednak należy, że ustawodawca posługuje się zwrotem "w szczególności", co oznacza, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają (zob. L. Etel [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Lex 2007, a także wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 356/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt III S/VWa 2529/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 906/09).

Zaznaczyć należy, że ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy wprawdzie do organu podatkowego, ale organ ten wydając decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła. Organ podatkowy powinien więc przekonywująco wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie.

Instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97) wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych wyżej płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej, w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika. Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/GI 297/11; z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt: III SA/GI 464/12, III SA/Gl 465/12, III SA/Gl 467/12, III SA/Gl 468/12). Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez stronę, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń (zob. wyroki WSA w Łodzi z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt: I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07).

W ocenie Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie uczyniły zadość wymaganiom w zakresie wskazania przesłanki uzasadniającej obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, opisując w uzasadnieniach swoich decyzji ustalenia w zakresie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz sytuacji majątkowej skarżącej Spółki. Dokonane ustalenia natomiast znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Przede wszystkim podkreślić należało, że wskutek prowadzonej kontroli podatkowej organ zakwestionował prawo Strony do rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur związanych z obrotem olejem rzepakowym w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), jako dokumenty stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, podobnie, jak faktury dotyczące zakupu usług pośrednictwa w handlu olejem rzepakowym, usług transportowych związanych z tymi towarami, które jako niemające związku ze sprzedażą opodatkowaną nie stanowią podstawy do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tej kwestii organ odwołał się do art. 33 § 1 o.p. i okoliczności ujawnionych w trakcie kontroli podatkowej, które pozwoliły na przyjęcie, że Skarżąca w okresie objętym kontrolą dopuściła się nieprawidłowości przy rozliczaniu zobowiązań podatkowych, a nieprawidłowości te obejmują kolejne okresy rozliczeniowe, co do których organ prowadzi postępowanie. Organ podatkowy wskazał również na ustalenia nierozliczonych należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. z tytułu składek na FUS za listopad 2015 r. w wysokości [...] zł , za grudzień 2015 r. w kwocie [...] zł oraz z tytułu składek na FPG za grudzień 2015 r. w kwocie [...] zł według stanu na dzień sporządzenia informacji, tj. 6 października 2017 r. Organ stanął na stanowisku, że skoro Spółka zalega z uregulowaniem stosunkowo nieznaczących zobowiązań to tym bardziej problematyczne może być uregulowanie należności objętych niniejszym postępowaniem. Skarżąca podniosła zarzut, że to dopiero organ odwoławczy poczynił ustalenia w powyższym zakresie, zaś -w ocenie organu odwoławczego - zarzut ten nie jest zasadny, gdyż zobowiązania faktycznie istniały w dacie orzekania prze organ I instancji. Pogląd ten należało przyjąć w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Strona do skargi załączyła zaświadczenie o niezaleganiu z płatnościami składek, które wydał Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. w dniu 13 kwietnia 2018 r. oraz o stanie konta FUS i FPiFGŚP, nadpłatach na dzień 5 czerwcie 2017 r., jednakże dokumenty te nie były przedmiotem oceny przez organ w dacie wydawania zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak należy zauważyć, że zaległości z tytułu ubezpieczeń społecznych, które zostały wskazane przez organy dotyczą należności nieuiszczonych względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. Tymczasem dokumenty przywoływane przez Spółkę wykazują brak zaległości w płatnościach względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. Zatem nie mogą one stanowić przeciwdowodu okoliczności, na które powołano się w zaskarżonej decyzji.

Wyżej przywołane ustalenia uprawniają organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych, a w konsekwencji daje podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej. Dokonując wykładni powołanego przepisu organ odwołał się do stanowiska sądów administracyjnych, które zasługuje na akceptację.

Dane te zostały porównane z dochodem Skarżącej uzyskanym w okresie 3 lat przed wydaniem decyzji, tj. [...] zł. Powyższe daje podstawy do stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego. Wyżej opisane stanowisko organu zasługuje na aprobatę, tym bardziej, że Skarżąca odmówiła złożenia wyjaśnień powołując się na art. 192 § 2 o.p., które pozwoliłyby na uwzględnienie stanowiska Strony przy ocenie ustalonych przez organ faktów. Podobnie należy ocenić odmowę uzupełnienia oświadczenia ORD-HZ o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Sam fakt nie udzielenia opisanych wyżej informacji stanowi uprawnienie Skarżącego, a zatem nie może negatywnie wpływać na jego pozycję w postępowaniu, gdyż to na organie spoczywa obowiązek prowadzenia postępowania w sprawie. Jednakże biorąc pod uwagę zagadnie ciężaru dowodu, trudno przyjąć by Skarżąca skutecznie mogła powoływać się w skardze na okoliczność nieustalenia jej sytuacji majątkowej przez organ. Skoro Skarżąca neguje stanowisko organu podatkowego, że jej majątek nie pozwala na przyjęcie, że będzie ona mogła po wydaniu decyzji ostatecznej w przedmiocie wartości zobowiązania podatkowego dobrowolnie zaspokoić te zobowiązania, to winna tym stwierdzeniom przeciwstawić dowody pozwalające na odmienną ocenę stanu faktycznego, czego jednak nie uczyniła.

Odnośnie ustalenia kwoty przybliżonej zobowiązania podatkowego należy odwołać się do wyników prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, a to w związku z procederem wykorzystywania "pustych" faktur, a co za tym idzie nieujawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych i nierzetelnością ksiąg podatkowych. Ponadto podkreślić należy w tym miejscu, że WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 23 czerwca 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 1710/20 oddalił skargę Spółki na decyzję określającą jej wysokość podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. (wyrok nieprawomocny).

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).