Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1433/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1 i par. 2, art. 116 par. 1 i par. 2, art. 51 par. 1, art. 5, art. 191, art. 187 par. 1, art. 122, art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. b, art. 70 par. 1, par. 3 i par. 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 201 par. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 20 par. 1,
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 133 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 134 par. 1, art. 188, art. 135, art. 193,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 932/08 w sprawie ze skargi T. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 7 maja 2007 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz T. H. kwotę 797 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 932/08 oddalił skargę T. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 października 2008 r.

Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 7 maja 2008 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności T. H. za zaległe zobowiązania podatkowe podatnika "N. – P." Spółki z o.o. z siedzibą w P. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r.

"N. – P." Sp. z o.o. nie uiściła ciążących na niej, jako podatniku, zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 O.p.

Zarząd spółki w okresie od 1 marca 2002 r. do 8 maja 2002 r. był dwuosobowy, a jego członkami byli W. K. i skarżąca, która od 8 maja 2002 r. do 22 lutego 2007 r. pełniła w spółce zarząd jednoosobowo

Decyzją z dnia 7 maja 2008 r. organ pierwszej instancji orzekł odpowiedzialność podatkową skarżącej za zaległe zobowiązania podatkowe podatnika "N. – P." Sp. z o.o., solidarnie z tą spółką, w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w łącznej kwocie należności głównej 2.391 zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych w łącznej kwocie 1.658 zł oraz kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 48,40 zł.

Skarżąca nie zgadzając się z przedmiotową decyzją złożyła od niej odwołanie, wnioskując o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Organ odwoławczy podkreślił, że odpowiedzialność osób trzecich powstaje wyłącznie w drodze doręczenia konkretnej osobie trzeciej decyzji o takiej odpowiedzialności, przy czym przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością tych osób, a celem wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. Podatnik nie jest już bowiem stroną tego postępowania, choć przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej jest obowiązek wykonania jego zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową.

Organ powołując się na art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.) podkreślił, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu.

Ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, że w terminach powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. skarżąca była członkiem zarządu spółki N. – P. sp. z o.o. Egzekucja prowadzona w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna. Z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 2, 18 i 20 sierpnia 2002 r. oraz z dnia 16 grudnia 2002 r., 19 lutego 2003 r. i 11 października 2007 r. W dniu 5 września 2002 r. do trzech tytułów wykonawczych zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia konta bankowego w Banku X. w P.. Trzy następne tytuły wykonawcze wystawione we wrześniu 2002 r. za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec i lipiec 2002 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. doręczono spółce w dniu 10 października 2002 r. i w tym dniu spisano protokół o stanie majątkowym. Ostatni wpływ środków z zajętego rachunku bankowego miał miejsce w dniu 9 września 2002 r. Ustalono, że spółka nie posiada majątku ruchomego, natomiast z wypisu rejestru gruntów Starostwa Powiatowego w P. z dnia 22 stycznia 2003 r. wynika, że właścicielem nieruchomości w P., w której mieści się siedziba spółki, jest Gminna Spółdzielnia Samopomoc Chłopska w P. Ponadto dokumenty załączone do akt sprawy dowodzą, że spółka była dłużnikiem innych wierzycieli, na rzecz których egzekucję prowadzili komornicy sądowi. W aktach sprawy znajduje się również postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Tczewie z dnia 9 stycznia 2003 r., którym umorzył postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce w związku z bezskutecznością dalszej egzekucji w sprawie, którą prowadził na wniosek wierzycielki E. G. na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w Starogardzie Gdańskim z dnia 10 września 2002 r. W toku tego postępowania dokonano zajęcia ruchomości dłużnika, zaś kwota uzyskana z licytacji nie wystarczyła na pokrycie roszczenia wierzyciela. Okoliczności kolejnych umorzeń prowadzonych postępowań egzekucyjnych potwierdzono wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...] właściwym dla spółki "N. – P." w dziale 4 rubryki 4 KRS.

Powyższe fakty oraz ogłoszenie z dniem 6 stycznia 2003 r. upadłości "N. –P." sp. z o.o. spowodowały, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wyczerpał w toku postępowania wszystkie możliwe sposoby egzekucji do całego majątku spółki i w konsekwencji postanowieniem z dnia 21 grudnia 2007 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Potwierdził tym samym w sposób formalny bezskuteczność egzekucji.

Skarżąca nie wykazała istnienia okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. O fakcie niewywiązywania się przez spółkę ze swoich zobowiązań skarżąca wiedziała jeszcze zanim objęła funkcję członka zarządu, przywołując tę okoliczność w piśmie z dnia 10 sierpnia 2007 r. – "członkiem zarządu zostałam już po tym, gdy spółka nie spłacała swych zobowiązań". Znana skarżącej najpóźniej od dnia 1 marca 2002 r. kondycja finansowa spółki powinna skłonić ją, z racji pełnionej funkcji, do zainteresowania się rzeczywistymi finansami zarządzanego podmiotu. Skoro skarżąca wiedziała o złej kondycji finansowej spółki powinna we własnym interesie - wyrażając akces objęcia funkcji członka zarządu i związanymi z tymi okolicznościami, a także konsekwencjami, niezwłocznie w oparciu o dokumentację księgową spółki określić jej płynność finansową i w konsekwencji podjąć stosowne działania.

Organ ocenił, przywołując treść art. 5 § 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.), że złożony przez skarżącą w dniu 26 sierpnia 2002 r. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, nie został złożony we właściwym czasie.

Bezspornym jest, że zaległości spółki tylko względem Skarbu Państwa powstały w czasie, który już podczas obejmowania przez skarżącą funkcji członka zarządu stwarzał przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Trwałe niewykonanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań, bezsprzeczne zaprzestanie płacenia długów i sytuacja, gdy zadłużenie spółki wobec osób trzecich znacznie przekraczała wartość jej majątku, potwierdził Sąd w uzasadnieniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości tego podmiotu. Ponadto postępowanie upadłościowe zostało zakończone jego umorzeniem.

Organ stanowczo podkreślił, że do spełnienia przesłanki uwolnienia się od rozpatrywanej odpowiedzialności nie wystarczy samo wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, ale koniecznym jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w celu wykazania, czy istniały przesłanki do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości lub do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości dokonał (na podstawie danych liczbowych zawartych w poszczególnych pozycjach bilansu sporządzonego na dzień 31 maja 2002 r.) oceny sytuacji spółki w kontekście zdolności do regulowania jej zobowiązań. Zdaniem organu drugiej instancji, powołana ocena dowodzi, że wniesiony przez stronę w dniu 26 sierpnia 2002 r. wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie.

Przesłanką zwolnienia z odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki z o.o. jest także wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa, przy czym majątek ten musi istnieć i być wskazany przez osobę trzecią w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności tej osoby. Strona nie wskazała takiego majątku spółki, z którego można by prowadzić skutecznie egzekucję. Faktem jest również zakończenie prowadzonego postępowania upadłościowego spółki w związku z brakiem środków na dalsze prowadzenie postępowania upadłościowego, z uwagi na znaczny niedobór środków finansowych, co potwierdził Sąd Rejonowy w Gdańsk - Północ w Gdańsku w uzasadnieniu postanowienia z dnia 19 maja 2006 r. w przedmiocie umorzenia postępowania upadłościowego "N. – P." spółki z o.o. w P.

W skardze na tę decyzję skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Kwestionowała ustalenia dotyczące zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych. Wskazano przede wszystkim, że strona pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła jeszcze w lipcu 2002 r., w ciągu 14 dni od daty otrzymania bilansu, którego sporządzenie, będąc jednoosobowym członkiem zarządu, zleciła profesjonalnej firmie. Dopiero w dniu 8 maja 2002 r. skarżąca mogła zapoznać się z prawdziwą sytuacją finansową spółki - wcześniej ówczesny Prezes Zarządu uniemożliwiał jej wgląd w niezbędne do oceny sytuacji spółki dokumenty.

Zdaniem skarżącej brak było podstaw do uznania, że w wyniku swych zaniedbań spóźniła się ona ze złożeniem wniosku o upadłość, co więcej wykazała ona, że nie ponosi winy za to, że wniosek o upadłość nie został złożony wcześniej, a upadłość została ostatecznie ogłoszona. Obciążanie jej odpowiedzialnością za zobowiązania spółki jest nieuzasadnione i niezgodne z treścią art. 116 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. W jego ocenie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżąca była członkiem zarządu spółki od dnia 1 marca 2002 r. do 8 maja 2002 r., a od dnia 8 maja 2002 r. do 22 lutego 2007 r. pełniła zarząd jednoosobowo. Decyzja w przedmiocie orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku od towarów i usług dotyczy okresu, w którym skarżąca była członkiem zarządu spółki i jednocześnie jej prezesem.

Nie jest także sporne, że spółka nie wywiązała się z terminowej zapłaty podatku wynikającego z deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., co zostało następnie stwierdzone wystawionym wobec niej tytułem wykonawczym. Bezskuteczny upływ terminu do zapłaty podatku spowodował przekształcenie się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku trafnie przyjęto, że egzekucja prowadzona z majątku spółki była bezskuteczna. Przewidziane w art. 116 § 1 O.p. przesłanki dotyczące "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że w następstwie egzekucji nie doszło do uzyskania całości kwot należnych Skarbowi Państwa z uwagi na brak majątku spółki wystarczającego na spłacenie ciążących na niej zobowiązań. Organ egzekucyjny podejmował czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych spółki oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. W szczególności w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki w Banku X. w P., przy czym z tytułu tego zajęcia organ egzekucyjny uzyskał jedynie kwotę 2.063,72 zł. Organ egzekucyjny wystąpił również do Starostwa Powiatowego w P. celem uzyskania informacji o nieruchomościach będących własnością spółki, jednakże w odpowiedzi uzyskano informację, że właścicielem nieruchomości w P., w której mieściła się siedziba spółki, jest Gminna Spółdzielnia "Samopomoc Chłopska" w P. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono również, że w stosunku do spółki toczyły się postępowania egzekucyjne z wniosku innych wierzycieli, a kwota uzyskana z licytacji ruchomości nie wystarczyła na pokrycie roszczenia wierzyciela, w konsekwencji czego Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Tczewie umorzył postępowanie egzekucyjne w związku z bezskutecznością dalszej egzekucji.

Z powyższych ustaleń wynika, że organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych.

Oceniając zarzut skargi dotyczący złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości podatnika Sąd zauważył, że zgodnie z art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 18, poz. 512 ze zm.) przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w art. 1 § 2 Prawa upadłościowego jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zatem dla stwierdzenia istnienia (bądź nieistnienia) tej przesłanki zwolnienia od omawianej odpowiedzialności ważne jest ustalenie, czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów (lub majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów), a w konsekwencji tego, czy w terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości.

Art. 116 § 1 O.p. nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w art. 5 Prawa upadłościowego, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem tej regulacji prawnej. Z uwagi na to, że unormowanie to ma stanowić dla Skarbu Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego wskutek ich zawinionego działania, wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych, która jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego.

Skarżąca uzyskała w dniu 21 czerwca 2002 r. bilans, który wskazywał na brak możliwości poprawy sytuacji finansowej spółki. Był to zdaniem Sądu moment, w którym skarżąca uzyskała ostateczną pewność, że sytuacja finansowa spółki jest nieodwracalna, tzn. majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został skutecznie złożony dopiero w dniu 26 sierpnia 2002 r. Wcześniej złożony wniosek, prawomocnie przez Sąd zwrócony, należy potraktować jako "nieistniejący", skoro nie wywołał żadnych skutków prawnych.

Niezależnie od powyższego Sąd podniósł także, że skarżąca sama przyznała w piśmie z dnia 10 sierpnia 2007 r., że członkiem zarządu została już po tym, gdy spółka nie spłacała swych zobowiązań. Sąd nie kwestionował tego, że skarżąca musiała mieć pewność, że sytuacja spółki jest ciężka i w tym celu zleciła sporządzenie stosownego bilansu profesjonalnej firmie, jednakże porównując datę jego otrzymania z datą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie można było uznać, że wniosek ten został zgłoszony we właściwym czasie.

Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Niewątpliwie strona w trakcie toczącego się postępowania nie wskazała majątku spółki, z którego można by skutecznie prowadzić egzekucję.

Orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. nastąpiło w sposób zgodny z prawem. Tym samym, wbrew przekonaniu skarżącej, nie doszło do naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów art. 116 O.p.

Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku:

1. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędne ustalenie przyjętego jako podstawy rozstrzygnięcia, stanu faktycznego w szczególności polegające na:

- błędnym przyjęciu, że wniosek o ogłoszeniu upadłości spółki nie został złożony we właściwym terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.,

- błędnym przyjęciu, że skarżąca ponosiła winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ O.p.,

- niepoddaniu analizie przesłanek ogłoszenia upadłości spółki w kontekście ogłoszenia jej upadłości przez Sąd w dniu 6 stycznia 2003 r.,

- pominięciu tego, że w sprawie decyzja organu I instancji stała się bezprzedmiotowa z uwagi na przedawnienie zobowiązania spółki, za które odpowiada strona,

- pominięciu w uzasadnieniu wpływu na podstawy odpowiedzialności skarżącej za podatek VAT spółki za grudzień 2002 r. ogłoszenia upadłości spółki w dniu 6 stycznia 2003 r., zatem przed terminem płatności podatku VAT za ten okres;

b) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy, z których to akt wynika, iż wniosek o upadłość został złożony we właściwym terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w brzmieniu z 2002 r.;

c) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia w wyroku kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za 2002 r. co czyni bezprzedmiotowym zaskarżoną decyzję organu I instancji;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegającym na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu decyzji mimo, że decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż:

- decyzja utrzymywała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, mimo iż w dniu 10 października 2008 r. obie decyzje były bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie w spółce podatku, za który odpowiada skarżąca, co stanowiło naruszenie wskazanego jako podstawa prawna wydania zaskarżonej decyzji, przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 O.p., podczas gdy zdaniem skarżącej podstawę prawną powinien stanowić art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., który stanowi podstawę do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie,

- błędnie przyjmowała, że w sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony we właściwym terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu z 2002 r.

- błędnie przyjmowała, że skarżąca poniosła winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w brzmieniu z 2002 r.,

- nie zawierała analizy przesłanek ogłoszenia upadłości spółki w kontekście ogłoszenia jej upadłości przez Sąd w dniu 6 stycznia 2003 r.,

- decyzja pomijała skutki ogłoszenia upadłości spółki w dniu 6 stycznia 2003 r. w zakresie podstaw odpowiedzialności skarżącej za podatek VAT spółki za grudzień 2002 r., zatem przed terminem płatności podatku VAT za ten okres,

- błędnym ustaleniu stanu faktycznego oraz ocenie materiału dowodowego poprzez niewłaściwe ustalenie przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej – co stanowiło naruszenie przez organy podatkowe art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p.;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

a) art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 70 § 1, § 2, § 3 i § 4 O.p. w brzmieniu art. 70 z 2002 r. w zw. z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na pominięciu normy prawnej w nich zawartej mającej zastosowanie do stanu faktycznego, w którym dyrektor wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego I instancji orzekającą o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki, które wygasły wskutek przedawnienia,

b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a I lit. b/ O.p. poprzez błędne ustalenie w zakresie winy skarżącej w zgłoszeniu wniosku o upadłość w niewłaściwym terminie, błędne przyjęcie właściwego terminu na zgłoszenie wniosku o upadłość oraz nieokreślenie w aspekcie postanowienia o ogłoszeniu upadłości, która z przesłanek ogłoszenia upadłości była przyjęta przez sąd upadłościowy, a która miała faktyczne podstawy w przedmiotowej sprawie i powinna być przyjęta przez organy podatkowe, przez co przepisy te zostały błędnie zastosowane,

c) art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na orzekaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej w stanie faktycznym, w którym w terminie płatności podatku VAT za grudzień 2002 r. spółka była w stanie upadłości i tylko syndyk w imieniu spółki, a nie skarżąca, mógł zapłacić podatek VAT za ten okres.

Skarżąca zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Trafny jest zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 107 § 1 i § 2 i art. 116 § 1 i § 2 O.p. i przyjęcie odpowiedzialności skarżącej za zaległość podatkową w podatku za grudzień 2002 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie w tym podatku powstało po ogłoszeniu upadłości spółki, której członkiem zarządu była skarżąca.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. członkowie zarządu odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, albo nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.). Oznacza to, że zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 O.p. członek zarządu odpowiada za podatek niezapłacony w terminie, jeżeli zobowiązanie podatkowe powstało w czasie, gdy pełnił on obowiązki członka zarządu.

Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Musi ono zatem wynikać z obowiązku podatkowego, a konkretyzuje się (powstaje) w wysokości i terminie określonym zgodnie z przepisami materialnymi normującymi dany podatek. W przypadku podatku od towarów i usług, rozliczanego w okresie miesięcznym (a tak, jak wynika ze stanu sprawy rozliczany był podatek przez spółkę) podatnik obowiązany jest bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 50, poz. 11 ze zm.). Termin płatności podatku (zobowiązania podatkowego) został określony na tenże 25 dzień, a tym samym konkretyzacja tego powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, następuje z tym dniem. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany miesiąc powstaje zatem w terminie płatności podatku. Jest to uzasadnione tym ,że na wysokość tego zobowiązania mają wpływ nie tylko zdarzenia, które powstały do końca okresu rozliczeniowego, ale również wielkość podatku naliczonego wynikającego z faktur (dokumentów celnych) otrzymanych w tymże miesiącu, jak również w miesiącu go poprzedzającym, który nie został rozliczony w miesiącu ich otrzymania (art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). W przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług za zaległości podatkowe spółki odpowiada zatem ten członek zarządu, który pełnił obowiązki w czasie, gdy upływał termin płatności tego podatku (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2009 r., I FSK 75/08, opubl. w Lex pod nr 531050, z dnia 22 stycznia 2009 r., I FSK 1908/07, opubl. w Lex pod nr 508224, z dnia 15 grudnia 2009 r., I FSK 1267/08, dostępne w internecie-www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że zaległość podatkowa, za którą orzeczono odpowiedzialność skarżącej dotyczyła podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Termin płatności tego podatku upływał 25 stycznia 2003 r. Aby orzec o odpowiedzialności skarżącej za zaległość podatkową w tym podatku konieczne jest zatem stwierdzenie, że w dniu 25 stycznia 2003 r. pełniła ona obowiązki członka zarządu.

Przez pełnienie obowiązków członka zarządu należy rozumieć prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie (art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Członek ma legitymację do wykonywania tych obowiązków co do zasady w okresie do jego powołania do odwołania z pełnionej funkcji. Ogłoszenie upadłości powoduje jednak z mocy prawa utratę przez upadłego prawa zarządu oraz prawa korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości i nabytym w toku postępowania (art. 20 § 1 Prawa upadłościowego). Z dniem ogłoszenia upadłości zarząd spółki traci prawo zarządzania jej sprawami i reprezentowania spółki w postępowaniach dotyczących jej majątku, a więc prawo wykonywania obowiązków zarządu w tym zakresie. Obowiązki te przejmuje syndyk masy upadłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2008 r., I FSK 407/07, opubl. w Lex pod nr 352195).

W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że upadłość spółki (podatniczki) została ogłoszona 6 stycznia 2003 r. W dacie powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. (25 stycznia 2003 r.) skarżąca, choć formalnie będąca członkiem zarządu, nie pełniła już obowiązków prezesa spółki w zakresie zarządzania jej sprawami i reprezentowania jej w sprawach związanych z jej majątkiem. Tym samym nie było podstaw do orzekania o jej odpowiedzialności za zaległość w podatku do towarów i usług za grudzień 2002 r., skoro zaległość ta nie wynikała ze zobowiązania, które powstało w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu.

Uznanie przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji za spełnioną przesłankę pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącą w momencie powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., a w konsekwencji przyjęcie jej odpowiedzialności za zaległość w tym podatku, narusza art.107 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p.

Trafność zarzutu niewłaściwego zastosowania powołanych wyżej przepisów przesądza o zasadności skargi kasacyjnej.

Pozostałe zarzuty nie są usprawiedliwione.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, również w zakresie wpływu ogłoszenia upadłości na odpowiedzialność skarżącej. Wywód w tej ostatniej kwestii (ograniczający się do stwierdzenia, że powstanie zaległości nie jest zależne od tego, czy uchylający się podmiot ma środki na zapłatę podatku) jest nietrafny, jednakże formalnie uzasadnienie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi. Nie może być uznane za naruszenie tego przepisu ani prezentowanie w nim innego poglądu, niż wyrażony przez skarżącego, ani zaakceptowanie wadliwie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, jeżeli uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39).

Nie można również uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie akt sprawy, z których to akt wynika złożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. Sąd w tym zakresie zaakceptował ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe. Nawet gdyby uznanie tej oceny za prawidłową było błędne i nie uwzględniało całości materiału dowodowego, nie mogłoby stanowić naruszenia powołanego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2010 r., II FSK 1361/08, opubl. w Lex pod nr 578249). Strona uzasadniając ten zarzut nie wskazała zresztą, jakie dowody zawarte w aktach sprawy Sąd pierwszej instancji miałby pominąć.

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Część z tych przepisów (art. 116 § 1 O.p.) to przepisy prawa materialnego. Sąd nie mógł zatem, nawet gdyby należało stwierdzić ich naruszenie, zastosować środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., ten przepis ma zastosowanie tylko w przypadku naruszenia przepisów postępowania. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe i jego ocena prawidłowo zostały uznane przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe. Wyjaśniono wszystkie fakty i okoliczności mające znaczenie dla załatwienia sprawy. Odmienność oceny tego materiału dokonana przez skarżącą w zakresie braku jej winy w spóźnionym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie może uzasadniać twierdzenia o naruszeniu przepisów art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Organy podatkowe i Sąd nie negowały, że po raz pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Wskazywały tylko, że nie wywołał on skutku, skoro został zwrócony z uwagi na braki formalne. Stanowisko to zgodne jest z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie i uwzględnia wykładnię nie tylko literalną, ale też i celowościową art.116 § 1 pkt 1 lit. b/ O.p. Wniosek może odnieść skutek w postaci zapewnienia wierzycielom choćby częściowego zaspokojenia tylko wówczas, jeżeli jego wniesienie skutkuje wszczęciem postępowania upadłościowego.

Nie zasługuje na uwzględnienie, ze względów wskazanych niżej, również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki. Względy wskazane niżej, a dotyczące oceny zarzutu naruszenia art. 70 § 1, § 3 i § 4 O.p., przesądzają także o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1 O.p.

Wskazując na przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki strona skarżąca powołuje się na art. 70 § 1, § 3 i § 4 O.p. w zw. z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 dalej jako ustawa z 12 września 2002 r.). Obliczając termin przedawnienia liczy go ponownie od dnia umorzenia postępowania egzekucyjnego, powołując się na art. 70 § 3 i § 4 O.p. Nie zauważa jednak, że art. 70 § 3 i § 4 odnoszą się do przerwy biegu terminu przedawnienia. Przerwa taka może nastąpić, gdy termin ten już biegnie. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zaczyna zatem bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Czynności egzekucyjne i umorzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki miały miejsce, co jest niesporne, przed końcem roku 2003 r., a zatem przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Nie przerwały zatem tego biegu i brak było podstaw do liczenia terminu od dnia następnego po dniu umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sposób liczenia terminu przedawnienia przez skarżącą doprowadziłby zresztą do sytuacji (niemożliwej do zaakceptowania z uwagi na funkcję przerwy terminu biegu terminu przedawnienia), że zobowiązanie- w wyniku przerwy biegu przedawnienia - przedawniłoby się przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. upływałby zatem z końcem roku 2008 r., a przed jego upływem Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności skarżącej za zaległość spółki w tym podatku. Ponadto skoro zobowiązanie powstało w 2003 r. (co wykazano wyżej), to zastosowanie miały wprost, z mocy art. 20 § 1 ustawy z 12 września 2002 r., przepisy dotyczące przedawnienia obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. Ogłoszenie upadłości przerwało w związku z tym bieg przedawnienia (art. 70 § 3 O.p.). Zarzut naruszenia art. 107 § 1 i § 2 i art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 70 § 1 , § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. jest w związku z tym chybiony.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. b/ O.p. Sąd uznał, że czas właściwy do złożenia wniosku o upadłość upływał w terminie 14 dni od otrzymania bilansu spółki. Strona skarżąca faktu tego nie neguje. Nie można jednak podzielić jej poglądu, iż zgłoszenie wniosku o upadłość, który został zwrócony z powodu braków formalnych (nie pozwalających wszak na nadanie mu dalszego biegu, zasadności zwrotu wniosku strona zresztą nie podważała, skoro był on prawomocny), stanowi przesłankę egzoneracyjną. Jak wskazano wyżej, wniosek taki nie powoduje wszczęcia postępowania upadłościowego, a tym samym nie jest działaniem w celu ochrony wierzycieli.

Trafność zarzutu naruszenia art. 107 § 1 i § 2 oraz art.116 § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie odpowiedzialności skarżącej za zaległość podatkową, wynikającą ze zobowiązania podatkowego powstałego w czasie, gdy nie pełniła już ona obowiązków członka zarządu, skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku. Jednocześnie, wobec uwzględnienia wyłącznie zarzutu naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne skorzystanie z możliwości, wynikającej z art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 135 i art. 193 p.p.s.a. i rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).