Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 649/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie: art. 7, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1, art. 15a ust. 1 i ust. 3 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16 ust. 1 pkt 57a, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.- dalej - u.p.d.o.p.), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.- dalej - O.p.),po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako - Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 listopada 2010r., określającej Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 20.093,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

W dniu 31 marca 2008r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok 2007, w którym wykazała:

- przychody - w kwocie 468.482,69 zł,

- koszty uzyskania przychodów - w wysokości 463.663,15 zł,

- dochód - w kwocie 4.819,54 zł,

- podstawę opodatkowania - w wysokości 4.820,00 zł,

- podatek należny - w kwocie 916,00 zł.

Następnie w dniu 16 marca 2009r. Spółka złożyła korektę tego zeznania, w której wykazała:

- przychody - w kwocie 454.734,22 zł,

- koszty uzyskania przychodów - w wysokości 448.020,79 zł,

- dochód - w kwocie 6.713,43 zł,

- podstawę opodatkowania - w wysokości 6.713,00 zł,

- podatek należny w kwocie 1.275,00 zł.

Po przeprowadzeniu w Spółce kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia do 2007r.,

postanowieniem z dnia 31 grudnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec niej postępowanie podatkowe w powyższym zakresie, ustalając w toku tego postępowania, że podatniczka w badanym roku podatkowym:

1) zaniżyła przychody o łączną kwotę 32.900,19 zł, w tym:

- o wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu pełnienia przez J. N. funkcji Prezesa Zarządu bez wynagrodzenia, oszacowanych przez organ na poziomie 16.906,68 zł, przy uwzględnieniu wysokości wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w Spółce w badanym okresie oraz przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w 2007r., opublikowanego w obwieszczeniu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 16 stycznia 2008r.,

- o kwotę 541,29 zł, stanowiącą wartość bilansowych różnic kursowych naliczonych na dzień 31 grudnia 2007r., o którą Spółka bezpodstawnie pomniejszyła przychody,

- o kwotę 15.454,22 zł - w związku ze sprzedażą środka trwałego,

2) zaniżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 11.386,62 zł, na skutek:

- bezpodstawnego zaliczenia do kosztów kwoty 541,29 zł, stanowiącej wartość bilansowych różnic kursowych naliczonych na dzień 31 grudnia 2007r.,

- ujęcia w kosztach wartości składek na ubezpieczenia społeczne pracowników za miesiące IX-XI, które nie zostały zapłacone w 2007r. - 3.524,31 zł,

- nieuwzględnienia w kosztach kwoty 15.454,22 zł - z tyt. sprzedaży środka trwałego.

W konsekwencji organ I instancji wyliczył dochód Spółki za badany rok podatkowy na poziomie 28.227,00 zł, jako różnicę przychodów w kwocie 487.634,41 zł oraz kosztów uzyskania tych przychodów w wysokości 459.407,41 zł., a decyzją z dnia 4 marca 2010r., określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 5.363,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej zwiększenia przychodu o wartość oszacowanego przez organ nieodpłatnego świadczenia.

Zdaniem Spółki nieodpłatne świadczenia z tytułu pełnienia przez J. N. funkcji Prezesa Zarządu bez wynagrodzenia nie wystąpiły. Świadczenia te miały charakter ekwiwalentny i niewymierny - co uniemożliwia ich opodatkowanie. Fakt, że Prezes Zarządu Spółki przebywa pod adresem, gdzie mieści się jej siedziba nie oznacza, że świadczy na jej rzecz pracę bez wynagrodzenia w wymiarze 1 etatu. Pod tym samym adresem prowadzi bowiem swoją działalność pod nazwą: "B". W ocenie Spółki okoliczność, że wyjaśnienia w tym zakresie nie zostały uwzględnione świadczy o dokonaniu samowolnej oceny dowodów. Spółka zarzuciła przy tym organowi, że bezpodstawnie oddziela treściowo pojęcie "B" od pojęcia J. N. - w znaczeniu, że są to różne podmioty. Zgodnie bowiem z treścią art. 434 Kodeksu cywilnego "firmą osoby fizycznej jest jej imię i nazwisko".

Strona podkreśliła, że nie ma w Spółce nieodpłatnych świadczeń, najwyżej ekwiwalentna pomoc w zakresie znanym Urzędowi ze strony udziałowca Spółki ją reprezentującego. G. M., udziałowiec Spółki "A", jest wiceprezesem jej Zarządu, jak również właścicielem firmy "C". Przebywa często w siedzibie Spółki jako jej wiceprezes i jako kontrahent Spółki. Zatem J. N. nie zarządza spółką sam, a tym samym nie można mu przypisać całej odpowiedzialności.

Zdaniem strony usługi świadczone przez udziałowca reprezentującego Spółkę "A" na rzecz J. N. w zakresie kontaktów z Policją, Urzędem Celnym oraz innymi urzędami są trudne do wyceny. Ich cena rynkowa jest nie do ustalenia, ale świadczy o ekwiwalentności usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz J. N.

Spółka potwierdziła natomiast prawidłowość pozostałych ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył sprawę merytorycznie od początku i stwierdził, że poczynione ustalenia wskazują na uzyskanie przez Spółkę w 2007r. przychodu, w rozumieniu art. 12. ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który stanowi wartość otrzymanego nieodpłatnie świadczenia z tytułu pełnienia przez J. N. funkcji Prezesa Zarządu Spółki bez wynagrodzenia.

Jednocześnie jednak organ odwoławczy uznał, że zastosowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego sposób ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. W treści art. 12 ust. 6 powołanej ustawy wskazano bowiem metody ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej użyty w art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. zwrot: "według cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia" należy rozumieć jako wartość najbardziej zbliżoną w obrocie w danym czasie i miejscu dla danego rodzaju nieodpłatnego świadczenia. Zatem dla zastosowania powołanego przepisu konieczna jest analiza cen rynkowych przy świadczeniu określonych usług, przy czym obowiązek taki obciąża organ podatkowy.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 czerwca 2010r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 marca 2010r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, uznając, że jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że Spółka w badanym roku podatkowym:

1) zaniżyła przychody o łączną kwotę 110.425,95 zł, w tym:

- o wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu pełnienia przez J. N. funkcji Prezesa Zarządu bez wynagrodzenia, oszacowanych przez organ na poziomie 94.432,44 zł,

- o kwotę 541,29 zł, stanowiącą wartość bilansowych różnic kursowych naliczonych na dzień 31 grudnia 2007r., o którą Spółka bezpodstawnie pomniejszyła przychody,- - o kwotę 15.454,22 zł - w związku ze sprzedażą środka trwałego,

2) zaniżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 11.3 86,62 zł, na skutek:

- bezpodstawnego zaliczenia do kosztów kwoty 541,29 zł, stanowiącej wartość bilansowych różnic kursowych naliczonych na dzień 31 grudnia 2007r.,

- ujęcia w kosztach wartości składek na ubezpieczenia społeczne pracowników za miesiące IX-XI, które nie zostały zapłacone w 2007r. - 3.524,31 zł,

- nieuwzględnienia w kosztach kwoty 15.454,22 zł - z tyt. sprzedaży środka trwałego.

W konsekwencji organ I instancji wyliczył dochód Spółki za badany rok podatkowy na poziomie 105.752,76 zł, jako różnicę przychodów w kwocie 565.160,17 zł oraz kosztów uzyskania tych przychodów w wysokości 459.407,41 zł.

W następstwie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego - decyzją z dnia 24 listopada 2010 r. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r. w kwocie 20.093,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 191 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. w zakresie określenia wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu pracy świadczonej przez Prezesa Zarządu Spółki bez wynagrodzenia - w kwocie 94.432,44 zł, a w konsekwencji naliczenia podatku od tej kwoty w wysokości 17.942,00 zł. Zaznaczyła przy tym, że w poprzedniej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego kwota bezzasadnie naliczonych świadczeń wyniosła 16.906,68 zł, zaś należny od tej kwoty podatek - 3.212,00 zł. Zdaniem Spółki nastąpiło więc wyraźne pogorszenie sytuacji odwołującego się. Tym samym rażąco naruszono zasadę reformationis in peius, określoną w art. 234 O.p. i dlatego Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji w części skutkującej kwotę 17.942 zł podatku od osób prawnych z kwoty 18.818 zł - łącznej korekty.

Spółka podkreśliła, że realizacja powinności związanych z reprezentacją spółki i prowadzeniem jej spraw nie musi następować w ramach stosunku pracy, może wynikać z odpłatnego lub nieodpłatnego zlecenia, o którym mowa w art. 734 i nast. Kodeksu cywilnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego tak jednak rozumie nakłady pracy J. N., bowiem przyrównuje jego pracę do bliżej nieznanych danych GUS, które dotyczą pracy na cały etat, podczas gdy jego praca trwała kilka godzin miesięcznie. J. N. prowadzi własną firmę, co pochłania większość jego czasu. Stanowisko organu wyklucza zaś jakikolwiek udział w kierowaniu Spółką G. M., który jest wiceprezesem.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł co następuje:

Wszystkie udziały w kapitale zakładowym "A" Spółki z o.o. zostały objęte przez G. M., przy czym w 2007r. Zarząd Spółki był dwuosobowy - jego członkami byli:

- J. N. - Prezes Zarządu,

- G. M. - Wiceprezes Spółki.

Każdy z członków Zarządu był upoważniony do składania samodzielnie oświadczeń w imieniu spółki.

Powołując się na przepisy art. 201 § 1 - 4, art. 204 § 1 i art. 208 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko, by w przypadku, gdy zarząd spółki składa się z większej ilości członków, każdy z nich ma obowiązek podejmować tylko część działań związanych z prowadzeniem spraw spółki, a w konsekwencji, że wysokość przysługującego im ewentualnie wynagrodzenia winna być uzależniona od tego w jakim faktycznie wymiarze czasu pracy każdy z członków zarządu wykonywał poszczególne czynności na rzecz spółki.

W niniejszej sprawie Spółka nie przedłożyła pisemnego zakresu obowiązków Prezesa. Zdaniem organu nie podlega jednak kwestionowaniu okoliczność, że J. N., pełniący funkcję Prezesa Zarządu, brał udział w procesie zarządzania Spółką. Składał bowiem w jej imieniu deklaracje, zawierał umowy o pracę oraz podpisywał przelewy bankowe i sprawozdania finansowe. Sygnując swoim podpisem powyższe dokumenty J. N. przyjmował na siebie odpowiedzialność za treść sporządzonych dokumentów. Stosownie do postanowień art. 293 § 1 oraz art. 299 § 1 Kodeksu spółek handlowych spoczywa na nim odpowiedzialność wobec spółki za szkodę ewentualnie wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki oraz na równi z drugim członkiem zarządu Spółki, będzie odpowiadał za zobowiązania Spółki, jeżeli egzekucja przeciwko Spółce okaże się bezskuteczna.

Spółka nie przedstawiła również żadnej pisemnej umowy zawartej z J. N., który w piśmie z dnia 7 lipca 2009r. wyjaśnił, że obowiązki Prezesa Zarządu Spółki pełnił bez zawarcia takiej umowy oraz wskazał, że nie pobiera i nigdy nie pobierał z tego tytułu wynagrodzenia. Natomiast w piśmie z dnia 10 lipca 2009r. oświadczył m.in., że jego współpraca ze Spółką przebiega na zasadzie umowy cywilnoprawnej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż nie ulega wątpliwości, że ułożenie stosunków pomiędzy spółką kapitałową a członkiem jej zarządu może nastąpić w wielu formach, w tym:

- wyłącznie w oparciu o akt powołania,

- wyłącznie na podstawie stosunku pracy - w oparciu o przepisy Kodeksu pracy,

- wyłącznie na podstawie umowy cywilnoprawnej (tj. umowy zlecenia, kontraktu menedżerskiego, umowy o dzieło),

- jednocześnie na podstawie umowy cywilnoprawnej i umowy o pracę,

- na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej - w części dotyczącej kwestii związanych z bieżącym zarządem sprawami spółki, wykonywanym samodzielnie przez członka zarządu oraz stosunku wewnątrzorganizacyjnego - przy kierowaniu strategicznymi sprawami spółki przez zarząd jako całość.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności te pozostają jednak bez znaczenia dla rozpatrzenia niniejszej sprawy, bowiem w systemie prawa polskiego istnieje zasada swobody umów i każdy może zawrzeć umowę nieodpłatną, częściowo odpłatną czy za symboliczną złotówkę z każdym podmiotem, o ile będzie zgodna z prawem i zasadami współżycia społecznego (tak: WSA w wyroku z dnia 15 września 2009r., sygn. akt I SA/Gl 284/09). Odrębną kwestią jest natomiast wymiar podatków. Jeżeli bowiem osoba będąca beneficjentem takiej umowy uzyska w ten sposób przychód podlegający opodatkowaniu według ustawy podatkowej, to powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy chyba, że ustawa przewiduje w stosunku do takiej osoby lub czynności zwolnienie.

Powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 organ odwoławczy wskazał, że sformułowania: "nieodpłatne świadczenie" oraz "świadczenie częściowo odpłatne" nie zostały zdefiniowane dla potrzeb w/w ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednak pogląd, że nieodpłatne świadczenie, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. polega na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez konieczności wykonania ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Na jego poparcie organ przywołał wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2010r., sygn akt II FSK 1414/09 oraz wyrok WSA w Łodzi dnia z dnia 4 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Łd 1064/10 i wskazał, że dla celów podatkowych, świadczeniem nieodpłatnym będzie każde zdarzenie prawne lub gospodarcze, jeżeli w następstwie tego zdarzenia podatnik uzyskuje korzyści majątkowe o charakterze nieodpłatnym.

Organ zaznaczył przy tym, że wystąpienie nieodpłatnego świadczenia z tytułu pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki bez wynagrodzenia uzależnione jest od tego, czy osoba ta jest wspólnikiem spółki, czy też nie. Powołując się na ukształtowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że jedynie w przypadku, gdy funkcję członka zarządu spółki pełni nieodpłatnie jej wspólnik, organ stwierdził, że w takiej sytuacji po stronie spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia, bowiem wspólnik taki uzyska - w wyniku swoich świadczeń - korzyść majątkową w postaci dywidendy.

Natomiast w przypadku, gdy funkcję członka zarządu spółki pełni nieodpłatnie osoba nie będąca jej wspólnikiem, uznać należy w ocenie organu, że spółka osiąga przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Skoro zatem w niniejszej sprawie J. N., pełniący funkcję Prezesa Zarządu Spółki, nie był wspólnikiem Spółki (100 % jej udziałów zostało bowiem objęte przez J. G. M.) - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - zasadnym było przyjęcie, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w postaci pełnienia przez niego tej funkcji bez wynagrodzenia.

Jak wskazał organ ogólne zasady obliczania dla celów podatkowych wartości nieodpłatnych świadczeń zostały wskazane w art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., z którego wynika, że wartość uzyskanego przychodu w formie nieodpłatnych świadczeń określa się w zależności od rodzaju danego świadczenia. Zgodnie z tym przepisem wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W niniejszej sprawie Spółka, pragnąc podważyć zasadność określenia jej przychodów z nieodpłatnego świadczenia wskazywała, że otrzymywane przez nią od J. N. świadczenie polegające na pełnieniu funkcji Prezesa Zarządu miało charakter ekwiwalentny. J. N. wyjaśnił bowiem, że z G. M. współpracuje od lat "na zasadach wzajemności". G. M., z uwagi na biegłą znajomość języka niemieckiego oraz miejsce zamieszkania, często pomaga mu w kontaktach z zagranicznymi instytucjami. Wskazał również, że świadczone przez niego usługi nie były bezpłatne, bowiem w zamian za nie właściciel Spółki G. M. świadczy usługi na rzecz jego firmy "B" w zakresie tłumaczeń na język niemiecki, ułatwienia kontaktów z kontrahentami z Niemiec. Świadczy także pomoc w kontaktach z policją niemiecką i służbami celnymi. Są to usługi dla wyjaśniającego w bieżącej działalności bezcenne i na pewno co najmniej równorzędnie ekwiwalentne, ale wartościowo nie do określenia. Wskazał, że na okoliczność pomocy przez właściciela ma wiele dowodów. Ponadto w odwołaniu od decyzji podkreślił, że ".. nie ma w Spółce nieodpłatnych świadczeń najwyżej ekwiwalentna pomoc w zakresie znanym urzędowi ze strony udziałowca Spółki, ją reprezentującego. G. M. jest przecież wice Prezesem Zarządu od wielu lat. Jest także właścicielem firmy "C" [...]. Bardzo często jest w siedzibie Spółki jako vice Prezes i jako kontrahent Spółki, którą reprezentuje na zewnątrz i załatwia sprawy Spółki. Pan G. M. jest dyspozycyjny całą dobę nawet, jak nie ma go w siedzibie Spółki. Usługi świadczone przez Spółkę na moją rzecz w zakresie kontaktów z Policją czy Urzędem Celnym, czy innymi Urzędami są trudne do wyceny, co podkreślaliśmy wielokrotnie, bowiem określenie według ceny rynkowej ma co najmniej wiele znaczeń.

Zdaniem Spółki formą ekwiwalentu na rzecz J. N. była więc pomoc w kontaktach z podmiotami zagranicznymi, udzielana mu przez G. M.

Organ odwoławczy odnosząc się do tych twierdzeń uznał, że stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest bezpodstawne.

W niniejszej sprawie Spółka bowiem nie wykazała, że w zamian za otrzymane świadczenia w postaci pełnienia przez J. N. funkcji Prezesa Zarządu Spółki bez wynagrodzenia dokonywała na jego rzecz jakichkolwiek świadczeń wzajemnych. Ograniczyła się wyłącznie do słownej polemiki w tym zakresie. Co prawda Spółka do odwołania załączyła dokumenty, na których widniała nazwa firmy "B", jednak dokumenty te zostały sporządzone dopiero w 2009r. i - co najistotniejsze - nie zawierały wskazania danych Spółki "A". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie stanowi również dowodu na istnienie ekwiwalentności świadczeń otrzymanych przez Spółkę w 2007r. od J. N. ogólnikowo wskazany przez niego w oświadczeniu z dnia 19 marca 2010r. fakt korzystania za granicą z zabezpieczeń firmy G. M., z jego pomocy przy usuwaniu awarii zestawów TIR oraz w zdarzeniu, które miało miejsce w dniu 23 lutego 2010r.

W ocenie organu odwoławczego z wyjaśnień Spółki wynika, że J. N. nie otrzymywał świadczeń od Spółki w zamian za pełnioną funkcję. Uzyskiwał jedynie pomoc w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej od G. M., jako osoby fizycznej, nie zaś udziałowca Spółki. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki G. M. świadczył na rzecz J. N. usługi w zakresie tłumaczeń na język niemiecki, ułatwienia kontaktów z kontrahentami z Niemiec, udzielał pomocy w kontaktach z policją niemiecką, służbami celnymi oraz firmami spedycyjnymi z krajów Unii Europejskiej. Skoro zatem w pomoc tą G. M. angażował własne umiejętności i znajomości, to Spółka nie wykorzystywała swoich środków i zasobów w związku z wykonywaniem świadczeń na rzecz J. Nowopolskiego. Brak ekwiwalentności świadczeń stanowił o tym, że Spółka, w związku z pełnieniem przez niego funkcji Prezesa Zarządu bez wynagrodzenia, w 2007r. otrzymała przysporzenie, polegające na zaoszczędzeniu wydatków z tego tytułu, a tym samym uzyskała przychód z nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej.

Zdaniem organu brak jest również podstaw do kwestionowania prawidłowości ustalenia wartości tych świadczeń na poziomie dokonanym w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Z treści powołanego przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, że dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, którego przedmiotem są inne świadczenia

niż wskazane w punktach 1-3, ustawodawca przewidział kryterium cen rynkowych stosowanych m. in. przy świadczeniu usług tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W niniejszej sprawie Spółka w toku kontroli podatkowej wskazała, że biorąc pod uwagę wkład pracy J. N. oraz wysokość przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w 2007r., wynagrodzenie Prezesa Zarządu Spółki określiłaby na poziomie 200,00 zł miesięczne.

W wydanej pierwotnie decyzji organ podatkowy I instancji uznał jednak, że wartość wskazanego przez Spółkę wynagrodzenia była znacznie niższa od minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2007r., które od dnia 1 stycznia 2007r. ustalone zostało w wysokości 936,00 zł. Stwierdził również, że przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw w 2007r. wynosiło 2.888,20 zł. Mając na uwadze fakt, że wskazane przez Spółkę wynagrodzenie znacznie odbiegało (było niższe) zarówno od minimalnego wynagrodzenia ustalonego na 2007r., jak też od wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę w 2007r. pracownikom oraz uwzględniając charakter obowiązków nałożonych na Prezesa Zarządu Spółki z racji pełnionej funkcji i spoczywającą na nim odpowiedzialność, organ I instancji stwierdził, że nie sposób uznać, iż zaproponowane przez Spółkę wynagrodzenie Prezesa Zarządu w wysokości 200,00 zł miesięcznie spełnia warunki określone w art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Dlatego też oszacował miesięczną wartość otrzymanego przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia na poziomie 1.408,89 zł, jako średnią wartość wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę w badanym roku podatkowym pięciu pracownikom oraz przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w 2007r. W konsekwencji organ stwierdził, że Spółka w 2007r. uzyskała przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w postaci pracy wykonywanej bez wynagrodzenia przez Prezesa Zarządu Spółki w łącznej kwocie 16,906,68 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak, że powyższy sposób ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Zdaniem Organu odwoławczego użyty w art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. zwrot "według cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia" należy rozumieć jako wartość najbardziej zbliżoną w obrocie w danym czasie i miejscu dla danego rodzaju nieodpłatnego świadczenia. Zatem dla zastosowania powołanego przepisu konieczna jest analiza cen rynkowych przy świadczeniu określonych usług, przy czym obowiązek taki obciąża organ podatkowy.

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego pierwotnie obowiązku tego nie zrealizował. W aktach sprawy brak było bowiem informacji, które wskazywałyby na fakt podjęcia przez organ I instancji działań zmierzających do ustalenia wartości rynkowej otrzymanych przez Spółkę świadczeń z tytułu nieodpłatnego pełnienia przez J. N. funkcji Prezesa Zarządu. Organ podatkowy nie pozyskał żadnych informacji na temat wysokości wynagrodzenia pobieranego przez osoby, które w 2007r. sprawowały zarząd w spółkach z o.o., prowadzących działalność w porównywalnych warunkach (zbliżonym miejscu i rozmiarze) i pełniły obowiązki w podobnym zakresie.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji realizując zalecenia organu odwoławczego, podjął następujące czynności, zmierzające do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia:

1. Z bazy systemu POLTAX wygenerował raport o podatnikach tego Urzędu, którzy - podobnie jak Spółka "A" - prowadzili działalność w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi. Raport ten zawierał wykaz 35 podmiotów.

2. Na podstawie składnych w Urzędzie Skarbowym w 2007r. deklaracji PIT-4R ustalił, że 6 spośród omawianych podmiotów zatrudniało od 4 - 7 pracowników.

3. Następnie poddał te podmioty weryfikacji pod kątem miejsca prowadzenia działalności, tj. miasta o parametrach zbliżonych do S. W ten sposób wybrał 3 podmioty, z siedzibami w: R., C. i B.

4. Pozyskał informacje z akt rejestracyjnych tych podmiotów, dot. danych osób pełniących funkcje Członków Zarządu (w tym: w R. - 2 osób, w C. - 2 osób, w B. -1 osoby). Następnie uzyskał informacje na temat tych osób z aplikacji System Rejestracji Centralnej, zawierającej dostęp do Krajowej Ewidencji Podatników. Na tej podstawie ustalono, że członkowie Zarządu Spółki w R. i figurują w bazie danych Krajowej Ewidencji Podatników i zostały im nadane numery identyfikacji podatkowej.

5. Przeprowadził w Spółce w R. czynności sprawdzające, w toku których ustalił, że tylko jeden z członków Zarządu tej Spółki był zatrudniony na podstawie umowy o pracę i to na stanowisku referenta do spraw transportu.

6. W przypadku członków Zarządu spółek w C. i B. organ I instancji pozyskał telefoniczną informację z Urzędu Skarbowego (właściwego dla osób fizycznych nie będących rezydentami), że w systemie POLTAX brak jest informacji IFT-1 (informacja o wysokości przychodu/dochodu uzyskanego przez osoby fizyczne niemające miejsca zamieszkania w Polsce) oraz PIT-11 (informacja o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy) za 2007r., dot. tych osób.

Powyższe wskazuje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmował czynności zmierzające do ustalenia wysokości wynagrodzenia pobieranego przez osoby, które w 2007r. sprawowały zarząd w spółkach z o.o., prowadzących działalność w porównywalnych warunkach (w zbliżonym miejscu i rozmiarze), przy czym pozyskane dane nie pozwoliły na wygenerowanie takich podmiotów. Zgromadzenie danych o wynagrodzeniach otrzymywanych przez członków zarządu innych spółek, świadczących usługi w zbliżonych warunkach, pełniących obowiązki w podobnym zakresie było też bezsprzecznie utrudnione z tego względu, że Spółka prowadziła działalność w całości w oparciu o kapitał zagraniczny.

Organ I instancji wystąpił również do Urzędu Statystycznego z prośbą o przekazanie informacji dot. wynagrodzeń otrzymywanych przez wyższą kadrę kierowniczą w jednostkach sektora prywatnego prowadzących działalność głównie w zakresie świadczenia usług transportowych, zatrudniających 5 pracowników, z siedzibą na terenie województwa [...] - w S.

W odpowiedzi Urząd Statystyczny wskazał, że zgodnie z danymi opublikowanymi w "Strukturze wynagrodzeń według zawodów z październiku 2008r.", wynagrodzenie kierowników małych przedsiębiorstw, tj. zatrudniających do 9 pracowników, w województwie pomorskim w sektorze prywatnym w gospodarce magazynowej, transporcie i łączności wynosi 8.341,53 zł. Ponadto Urząd Statystyczny wyjaśnił, że źródłem powyższych informacji jest badanie struktury wynagrodzeń według zawodów, które realizowane jest z częstotliwością dwuletnią, przy czym ostatnie takie badania zostały przeprowadzone w 2006r. oraz 2008r.

W ponownie wydanej decyzji z dnia 24 listopada 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił miesięczną wartość otrzymanego przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia w postaci pracy wykonywanej bez wynagrodzenia przez Prezesa Zarządu Spółki na poziomie 7.869,37 zł. Do celów tego wyliczenia przyjął wskazaną przez Urząd Statystyczny wysokość miesięcznego wynagrodzenia kierowników małych przedsiębiorstw (zatrudniających do 9 osób) w województwie pomorskim w sektorze prywatnym w gospodarce magazynowej, transporcie i łączności w 2008r. - na poziomie 8.341,53 zł, którą następnie skorygował o wskaźnik realnego wzrostu przeciętnego wynagrodzenia w 2008r. w stosunku do 2007r. (6,0 %).

Odnosząc się do dokonanego przez organ I instancji wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie nosi ono cech dowolności, skoro:

- przyjęte za podstawę tego wyliczenia wynagrodzenie dot. kierowników małych przedsiębiorstw z terenu województwa [...] (gdzie Spółka ma siedzibę), prowadzących działalność m.in. w branży transportowej,

- informacja dot. w/w wynagrodzenia w 2008r. została przekazana przez organ upoważniony do gromadzenia danych statystycznych i pochodzi z publikacji "Struktura wynagrodzeń według zawodów z październiku 2008r.",

- jakkolwiek organ I instancji jako podstawę dokonanych ustaleń przyjął wysokość wynagrodzenia dot. 2008r., to jednak skorygował je o wartość realnego wzrostu przeciętnego wynagrodzenia, ogłoszonego w komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 10.02.2009r. (M. P. nr 9, poz.115).

Przyjmując powyższe wielkości stwierdzić należy, że wyliczenie miesięcznej wartości nieodpłatnego świadczenia na poziomie 7.869,37 zł jest prawidłowe (8.341,53 zł x 100 % : 106 % = 7.869,37 zł). Tym samym brak jest również podstaw do kwestionowania zasadności ustalenia przychodu Spółki z tytułu otrzymania w badanym roku podatkowym nieodpłatnego świadczenia w kwocie 94.432,44 zł (7.869,37 zł x 12 miesięcy). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2008r., sygn. akt II FSK 568/07: ".. art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. operując pojęciem "cen rynkowych" w rzeczywistości pozostawia swobodę organom podatkowym w ustaleniach wartości takich świadczeń".

Dlatego też - zdaniem organu odwoławczego - Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył postanowień powołanego przepisu, szacując wartość nieodpłatnego świadczenia Spółki na podstawie danych statystycznych.

W niniejszej sprawie zasady postępowania, określone w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. zostały zrealizowane. Organ I instancji podejmował czynności zmierzające do jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego w sprawy. Ponadto zgromadzone dowody poddano wszechstronnej ocenie, a fakt, że ocena ta jest odmienna w stosunku do dokonanej przez stronę nie oznacza, iż rozstrzygnięcie w sprawie zostało oparte na niepełnym materiale dowodowym, a zakwestionowana odwołaniem decyzja została wydana z rażącym naruszeniem procedury podatkowej.

Bezpodstawny jest również zarzut Spółki o naruszeniu postanowień art. 234 O.p., z uwagi na fakt określenia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. na poziomie wyższym, niż wynikało to z pierwotnej decyzji tego organu. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że jego adresatem jest wyłącznie organ odwoławczy, nie zaś organ podatkowy I instancji. W niniejszej sprawie nie wiązał on więc Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Słuszność powyższego stanowiska znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

- obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie określenia wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu pracy świadczonej przez Prezesa zarządu Spółki bez wynagrodzenia - na kwotę 94.432,44 zł, a w konsekwencji naliczenia podatku od tej kwoty w wysokości 17.942,00 zł,

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia polegający na przyjęciu:

a) że brak było ekwiwalentności świadczeń pomiędzy Spółką a J. N., w związku z pełnioną przez niego funkcją

b) jako podstawy do ustalenia miesięcznej wartości otrzymanego przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia - w postaci pracy wykonywanej bez wynagrodzenia przez prezesa - w kwocie 7.869,37 zł, wskazanej przez Urząd Statystyczny wysokości miesięcznego wynagrodzenia kierowników małych przedsiębiorstw (zatrudniających do 9 osób) w województwie pomorskim w sektorze prywatnym w gospodarce magazynowej, transporcie i łączności w 2008r. na poziomie 8.341,53 zł,

- naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 233 § 2 O.p., a w szczególności:

a) art. 187 - poprzez zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego,

b) art. 122 i art. 197 § 1 - poprzez nie powołanie biegłego ekonomisty rewidenta dla ustalenia rzeczywistej rynkowej wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu czynności świadczonych przez Prezesa zarządu Spółki.

Skarżąca uznała za bezsporną okoliczność, że w sytuacji gdy działalność bieżąca Spółki nie jest obciążona kosztami zarządu, dochód do opodatkowania wykazywany przez Spółkę jest wyższy.

Stwierdziła, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie sprostał nałożonym na niego przez ustawodawcę obowiązkom rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z zasadami praworządności i prawdy obiektywnej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy ocenił w sposób dowolny i jednostronnie niekorzystny dla podmiotu gospodarczego. Orzekając Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie wyeksponował i przyjął za podstawę orzeczenia wszystkie skrajnie niekorzystne dla podatnika okoliczności, pomimo że nie posiadały one waloru większej wiarygodności niż fakty dla Spółki korzystne i zarazem odpowiadające prawdzie obiektywnej. Skarżąca podkreśliła, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu w zakresie wykazania istnienia zaległości podatkowych obciąża, w myśl art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przede wszystkim organy podatkowe. Ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę i dowolność, musi zostać dokonana zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i prawami nauki. Tylko taka ocena spełnia wymóg wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego.

W wydanej uprzednio decyzji z dnia 30 czerwca 2010r., uchylając decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m. in., że ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. W zaskarżonej decyzji zaakceptował jednak tę samą metodę ustalenia wartości omawianych świadczeń, opierając się na informacjach GUS, które z uwagi na brak konkretyzacji miały charakter wirtualny, to jest oderwany od realiów niniejszej sprawy. Spółka w 2007r. zatrudniała pięć osób, z wynagrodzeniem miesięcznym od 981,82 zł do 1.583,33 zł. Średnie wynagrodzenie stanowiło 1.408,89 zł. Zdaniem Spółki pobranie przez Prezesa wynagrodzenia ponad pięciokrotnie wyższego w istocie oznaczałoby bankructwo Spółki. Jeżeli organ odwoławczy miał na ten temat odmienne zdanie powinien - w ocenie Skarżącej - przeprowadzić dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy rewidenta, który uwzględniając realia rynkowe oraz przedmiot i warunki w jakich działała Spółka, udzieliłby specjalistycznej informacji. Konieczność przeprowadzenia takiego dowodu istniała, w sytuacji stwierdzenia, że ze strony Spółki brak było ekwiwalentności świadczeń na rzecz J. N. w zamian za pełnioną przez niego funkcję.

Fakt, że organ przeprowadzenia omawianego dowodu zaniechał stanowi o naruszeniu art. 197 § 1 O.p. Skarżąca stoi przy tym na stanowisku, że dane statystyczne mają znikomą wartość dla niniejszej sprawy.

W ocenie strony J. N. przekonywująco wyjaśnił, że od lat współpracuje z G. M., wiceprezesem Spółki, na zasadach wzajemności. Z uwagi na biegłą znajomość języka niemieckiego oraz miejsce zamieszkania G. M., często pomaga mu w kontaktach z zagranicznymi instytucjami. J. N. podkreślił, że jego rola w Spółce ogranicza się do sprawowania funkcji reprezentacyjnych, zaś jego nakład pracy sprowadza się do kilku godzin miesięcznie. W ocenie Skarżącej bezspornym jest, że taka współpraca małych podmiotów gospodarczych pozwała na ich funkcjonowanie z pożytkiem dla społeczeństwa, zaś organy podatkowe winny udzielać jej wsparcia, a nie doprowadzać do likwidacji.

Niezależnie od powyższego skarżąca stoi na stanowisku, że stwierdzenie przez organy podatkowe, iż Spółka zaniżyła przychody w 2007r. o kwotę 94.432,44 zł, powinno skutkować zwiększeniem o taką samą kwotę wysokości kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie po stronie Spółki - jej zdaniem - nie wystąpiłby dochód, lecz strata.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zasadnie organy podatkowe zaliczyły do przychodów Spółki kwotę 94.432,44 zł z tytułu pełnienia przez J. N. (nie będącego wspólnikiem Spółki) funkcji Prezesa Zarządu bez wynagrodzenia, a w rzeczy samej czy przyjęta przez nie zasada ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia odpowiada przepisom prawa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub użytkowanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Jak słusznie wywodził organ w zaskarżonej decyzji - orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że za otrzymane nieodpłatnie rzeczy, prawa lub świadczenia należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Istotą "nieodpłatnego otrzymania" jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego (beneficjenta) dochodzi do zwiększenia aktywów, bądź zmniejszenia pasywów.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organy zasadnie przyjęły, że Spółka zaniżyła przychód m.inn. o wartość nieodpłatnych świadczeń związanych z pełnieniem bez wynagrodzenia przez J. N. funkcji Prezesa Zarządu.

Wprawdzie w toku postępowania przed organami podatkowymi Spółka wskazywała, że otrzymane przez nią od J. N. świadczenie miało charakter ekwiwalentny, jednakże okoliczności tej w sposób wiarygodny nie wykazała, co trafnie skonstatował organ odwoławczy na str. 11 decyzji.

W szczególności Spółka nie wykazała, aby w 2007 r. otrzymała przysporzenie od G. M., które mogłoby polegać na zaoszczędzeniu wydatków związanych z wykonywaniem przez J. N. funkcji Prezesa i świadczyć o uzyskaniu korzyści z tego tytułu.

Zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zakresu tego przepisu wyłączone zostały więc działania inne niż niezbędne oraz prowadzące do innych celów niż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Efektem tych działań ma być załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia rzeczywistych okoliczności faktycznych sprawy. Obowiązek ten nie ma jednak charakteru absolutnego. Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika (tak wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 296/06).

W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten obliguje organ podatkowy do podjęcia niezbędnych, określonych prawem czynności mających na celu zgromadzenie dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Tak zebrany materiał dowodowy podlega wszechstronnemu rozpatrzeniu przez organ podatkowy, który na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu organ wypełnił powyższe wymagania, prawidłowo ustalił stan faktyczny, poddał wszechstronnej ocenie zarówno wszystkie dowody jak i wyjaśnienia przedstawione przez Spółkę. Okoliczność, że z treści tych dowodów i wyjaśnień wywiódł odmienne, niż skarżąca wnioski nie oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej "bezzasadnie wyeksponował i przyjął za podstawę orzeczenia wszystkie skrajnie niekorzystne dla podatnika okoliczności, pomimo że nie posiadały one waloru większej wiarygodności niż fakty dla Spółki korzystne", a co za tym idzie uchybił zarzucanym w skardze przepisom postępowania.

W szczególności w ramach swobodnej, a nie dowolnej ocenie poddał załączone przez Spółkę do odwołania z dnia 19 marca 2010 r. dokumenty, na których widniała nazwa firmy "B", nie zaś Spółki, co w kontekście daty ich sporządzenia - 2009 r., czyni argumenty skarżącej o ekwiwalentności otrzymanych w roku 2007 przez Spółkę świadczeń zupełnie niewiarygodnymi.

Skoro zatem organy podatkowe w niniejszej sprawie stanowisko o braku ekwiwalentności świadczeń otrzymanych przez Spółkę oparły na zebranym w sprawie materiale dowodowym, to zdaniem Sądu, za bezskuteczną należy uznać próbę obalenia tych ustaleń wyłącznie w drodze słownej polemiki.

Podatkowo istotny jest fakt uzyskania nieekwiwalentnego przysporzenia do majątku przedsiębiorstwa skutkiem wystąpieniem nieodpłatnego świadczenia. Jego wymierną wartość stanowi natomiast kwota środków pieniężnych, jaka była by konieczna do uiszczania wynagrodzenia na rzecz beneficjenta. Wartość przysporzenia stanowi zatem wartość wynagrodzenia, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby zawarła z J. N. umowę o charakterze odpłatnym. Natomiast konkretną wartość przychodu ustala się stosownie do art. 12 ust 6 pkt 4 u.p.d.o.p. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ustawodawca nie dopuścił więc możliwości określenia wartości takich świadczeń (tu: polegających na pełnieniu funkcji prezesa zarządu spółki bez wynagrodzenia) w drodze oszacowania przez biegłego, co czyni zarzut skarżącej o naruszeniu art. 197 O.p. zupełnie bezpodstawnym. Gdyby wolą ustawodawcy było dopuszczenie możliwości ustalenia wartości omawianych świadczeń z udziałem biegłego, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach, jak ma to miejsce w przypadku określenia wartości świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 6a w zw. z art.14 ust.3 u.p.d.o.p.), czy też wartości otrzymanych częściowo odpłatnie rzeczy lub praw (art. 12 ust. 5a w zw. z art.14 ust.3 u.p.d.o.p.).

Zdaniem Sądu, wbrew wywodom skargi, brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości ustalenia przez organy wartości tych świadczeń. Jak już podkreślono wcześniej, Spółka uzyskała korzyść dysponując na swoje potrzeby określonymi w sprawie środkami pieniężnymi, nie ponosząc z tego tytułu w badanym roku żadnych konsekwencji finansowych. Tak więc korzyść tę w kwocie 94.432,44 zł odpowiadającej wysokości cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu praw winna była wykazać po stronie przychodów roku 2007. Sąd w pełni podziela też sposób wyliczenia przedmiotowej wartości. Do celów tego wyliczenia organ przyjął wskazaną przez Urząd Statystyczny wysokość miesięcznego wynagrodzenia kierowników małych przedsiębiorstw (zatrudniających do 9 osób) w województwie pomorskim w sektorze prywatnym w gospodarce magazynowej, transporcie i łączności w 2008r. - na poziomie 8.341,53 zł, którą następnie skorygował o wskaźnik realnego wzrostu przeciętnego wynagrodzenia w 2008r. w stosunku do 2007r. (6,0 %), ustalając miesięczną wartość otrzymanego przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia w postaci pracy wykonywanej bez wynagrodzenia przez Prezesa Zarządu na poziomie 7.869,37 zł. Fakt, że kwota ta jest znacznie wyższa od poziomu na jakim kształtowały się w badanym roku wynagrodzenia pracowników Spółki, nie stanowi, zdaniem Sądu o dowolności ustaleń organów w tej kwestii, skoro osoby te były zatrudniane na stanowiskach: pracownik administracyjno-biurowy/świadczenie usług celnych, agent celny, kierowca samochodu ciężarowego (tom 1, karta: 227-232). Zatem zakres ich obowiązków oraz spoczywających na niej odpowiedzialności był całkowicie odmienny od tego, jaki wiąże się z pełnieniem funkcji prezesa zarządu spółki.

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, iż ustalenie przez organy, że spółka zaniżyła przychody o kwotę 94.432,44 zł, powinno skutkować zwiększeniem o taką samą kwotę wysokości kosztów uzyskania przychodów, to stwierdzić należy, że i on jest bezzasadny, skoro Spółka nie wypłaciła Prezesowi Zarządu w roku 2007 wynagrodzenia za pełnioną funkcję.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, że za koszt uzyskania przychodu - co do zasady - uważa się kwoty faktycznie wydatkowane z zamiarem uzyskania przychodów lub zachowania (zabezpieczenia) tego źródła przychodów.

W treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. enumeratywnie zostały wymienione wydatki, które z racji swojego charakteru mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jednak z woli ustawodawcy z katalogu tego zostały wyłączone. W punkcie 57 powołanego artykułu wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostanowionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy - a więc między innymi niewypłaconych wynagrodzeń, należności z tytułu działalności wykonywanej osobiście, jak również należności z praw majątkowych.

Nie jest również zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia zakazu reformationis in peius. Sąd w całej rozciągłości podziela w tym zakresie pogląd organu przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę. W myśl art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przepis ten, co jednoznacznie wynika z jego treści, jest skierowany do organu drugiej instancji rozpatrującego odwołanie. Zakaz, o którym mowa w tym przepisie, oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu drugoinstancyjnym organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd zgodnie z którym, zakaz reformationis in peius ustanowiony w art. 234 O.p. dotyczy organu odwoławczego. Nie jest nim związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego (zob. uchwala NSA z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98, opubl. w ONSA 1998/3/79).

Zatem wbrew poglądowi skarżącej, wydanie decyzji zwiększającej zakres jej obciążeń z tytułu zobowiązań podatkowych było dopuszczalne.

Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.