Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 344/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 134 par 1 i 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędzia WSA Mirosław Surma Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi R. R.. N. i S.-ka spółka jawna w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2021 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławczego w [...] (dalej jako: "SKO", "organ odwoławczy", "Kolegium") decyzją z 1 czerwca 2022 r., nr [...] uchyliło decyzję Prezydenta Miasta K. (dalej: "Prezydent", "organ I instancji") z 23 grudnia 2021 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości Spółce R. R.. N. i S.-ka Spółka Jawna ("spółka") za miesiące styczeń-czerwiec 2021 roku w kwocie [...]zł oraz określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za miesiące styczeń-sierpień 2021 roku w kwocie [...]zł i orzekło o odmowie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości spółce za miesiące styczeń-czerwiec 2021 roku w kwocie [...]zł.

Pismem z 20 października 2021 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2021 oraz korektę deklaracji. Wyjaśniła, że grunty o powierzchni 10.284 m2 oznaczone jako działka nr [...], obręb [...] położone w K. przy ul. [...], powinny być opodatkowane jako grunty pozostałe, według stawki [...] zł za m2. W związku z powyższym nadpłata w podatku od nieruchomości za 2021 wynosi [...] zł.

W treści wniosku strona nawiązała do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK [...].

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty Kolegium powołało treść art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170), dalej "u.p.o.l." w brzmieniu obowiązującym w 2021 r., a także art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców.

Organ omówił następnie treść uzasadnień wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 oraz 24 stycznia 2021 r. sygn. akt SK 39/19.

Przywołując natomiast wyrok NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21 organ odwoławczy wywiódł, że wyrok TK jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Zdaniem SKO mając na uwadze wyrok NSA w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, zasadne jest stanowisko organu I instancji, że wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, dotyczący nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] za miesiące od stycznia do czerwca 2021 r., nie mógł zostać uwzględniony, a co za tym należało odmówić stwierdzenia nadpłaty w tym przedmiocie.

Kolegium stwierdziło, że spółka figuruje w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego jako podmiot wpisany do rejestru przedsiębiorców, którego zakres działalności obejmuje m.in. działalność agencji reklamowych. Pozostały przedmiot działalności związany jest również z aktywnością gospodarczą podmiotu. Ustaliło, że spółka w 2021 r. zgodnie z danymi ewidencji gruntów i budynków, była użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], działka nr [...], obręb [...], o powierzchni użytkowej 10.284 m2, sklasyfikowanej jako tereny przemysłowe- Ba. Nieruchomość ta, jak wynika z wyjaśnień podatnika, została nabyta celem przeprowadzenia na niej inwestycji polegającej na budowie hali produkcyjno-usługowej z częścią socjalno- biurową wraz z urządzeniami techniczno-budowlanymi. Inwestycja nie została zrealizowana. Działka została wprowadzona przez podatnika do ewidencji środków trwałych i nie dokonywał on odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych z uwagi na fakt, że grunty i prawa użytkowania wieczystego nie podlegają amortyzacji. Spółka w prowadzonej ewidencji środków trwałych ujęła prawo wieczystego użytkowania działki nr [...], wartość początkową [...] zł, od której ustaliła stopę amortyzacji w wysokości 2,50 % rocznie, od wartości początkowej metodą amortyzacji liniowej. Ponadto wartość działki po zakupie została zaksięgowana na koncie księgowym nr [...] o nazwie Prawo wieczystego użytkowania gruntu. A następnie w 2020 r. po zmianie obsługi księgowej na koncie 010-1 o nazwie Grunty i prawa użytkowania wieczystego gruntów. Nadto z wyjaśnień spółki wynika, że nie zajęła działki na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym m.in. świadczy fakt, że decyzja o warunkach zabudowy z dnia 21 lutego 2007 r. Nr [...], została odebrana dopiero 22 czerwca 2021 r. oraz fakt, że nie wystąpiła o pozwolenie na budowę. Powyższe, zdaniem spółki świadczy o tym, że nie planowała rozpoczęcia działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości i nieruchomość nie była wykorzystywana (zajęta) na potrzeby takiej działalności.

Kolegium podkreśliło, że skoro sporna działka została wprowadzona i ujęta w ewidencji środków trwałych, nawet jeśli z mocy prawa nie podlega amortyzacji dla celów podatku dochodowego, a bilansowych, to jest to element wskazujący na związanie gruntu z działalnością gospodarczą. Zdaniem organu odwoławczego słusznie Prezydent wskazał, że w odniesieniu do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej prowadzących działalność gospodarczą, o wyższej stawce podatku od nieruchomości nie musi decydować faktyczne wykorzystanie majątku do prowadzenia tej działalności.

Zdaniem organu odwoławczego ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych wskazuje na jej gospodarcze przeznaczenie i związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nie ulega wątpliwości, że sporna działka pozostawała w użytkowaniu wieczystym przedsiębiorcy i została ujęta w ewidencji środków trwałych spółki, podlegała amortyzacji dla celów rachunkowych, i również potencjalnie mogła służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość podlegała opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości, nie zaś jak tego domaga się spółka jako grunty pozostałe. Fakt fizycznego nieprowadzenia działalności gospodarczej, zmiana zamysłów, planów spółki i podjęcie takiej decyzji biznesowej, że grunt nie został ostatecznie przeznaczony na zrealizowanie planowanej inwestycji budowy budynku hali produkcyjno- usługowej z częścią socjalno- biurową wraz z urządzeniami techniczno- budowlanymi, nie może mieć wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Kolegium podkreśliło, że wyrok TK sygn. akt SK 39/19 nie ma znaczenia dla sposobu opodatkowania spornej nieruchomości, również z tego względu, że przedmiot działalności przedsiębiorcy w niniejszej sprawie obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Przedmiot opodatkowania, czyli grunt ma wyłącznie gospodarcze przeznaczenie, tj. został sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako Ba - tereny przemysłowe. Spółka w przeszłości podejmowała czynności związane z przygotowaniem nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy. Fakt, że strona decyzję o warunkach zabudowy odebrała w 2021 r., nie uzyskała pozwolenia na budowę, i nie przystąpiła do realizacji planowanej inwestycji, nie ma przesądzającego znaczenia w sprawie. Ponadto ze stanu faktycznego nie wynika, by zachodziła sytuacja nadzwyczajna, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika, nie mogła być w 2021 r. wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Nawet potencjalna możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zastosowanie wyższej stawki.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o przepis art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej nie było zasadne orzekanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty.

Na powyższą decyzję spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i wniosła o jej uchylenie.

Zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3) i 4) oraz art. 5 ust. 1. pkt 1) lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 3 Prawa Przedsiębiorców poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że samo posiadanie nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], dla której prowadzone Sąd Rejonowy w K., VI Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o nr [...] przez spółkę oraz ujęcie jej w ewidencji środków trwałych jest podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że jest obecnym na polskim rynku od prawie 30 lat producentem materiałów reklamowych, prowadzącym działalność w formie spółki jawnej. Sporną nieruchomość nabyła na 31 grudnia 2002 r. w celu przeprowadzenia inwestycji polegającej na budowie hali produkcyjno-usługowej z częścią socjalno-biurową wraz z urządzeniami techniczno-budowlanymi. Z uwagi na zmieniającą się sytuację spółki, inwestycja ta nie została nigdy rozpoczęta, co wynikało m.in. z faktu, że miała możliwość wynajęcia dodatkowej powierzchni w dotychczasowym miejscu prowadzenia działalności. W konsekwencji od momentu jej zakupu nieruchomości nie zajęła nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym świadczy choćby fakt, że decyzję o warunkach zabudowy z 21 lutego 2007 r. odebrała 22 czerwca 2021 r. oraz nigdy nie wystąpiła o pozwolenie na budowę. Powyższe wprost wskazuje, że nie planowała rozpoczęcia działalności na nieruchomości, i w konsekwencji nieruchomość nie była wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, do momentu sprzedaży nieruchomości.

Po ponownym przeanalizowaniu stanu prawnego oraz dokumentacji postanowiła zrewidować swe podejście do opodatkowania nieruchomości i wystąpić o zwrot nadpłaconego podatku za lata 2016-2021 r. Zdaniem skarżącej w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma wątpliwości, że opodatkowane stawką podatku od nieruchomości od gruntów związanych z działalnością gospodarczą powinny być te grunty na których rzeczywiście jest prowadzona działalność gospodarcza, niezależnie od tego, czy podatnik jest osobą fizyczną czy prawną.

Kolegium nie zauważyło, że w świetle orzecznictwa kluczowym dla kwalifikacji gruntów w zakresie odpowiedniej stawki opodatkowania jest fakt prowadzenia na danym gruncie rzeczywistej działalności gospodarczej, tj. spełniającej cechy zorganizowania, zarobkowości, wykonywania jej we własnym imieniu oraz ciągłości. Wyjaśniła, że prowadziła działalność pod dotychczasowym adresem, natomiast przedmiotowej nieruchomości nie użytkowała w żaden sposób.

Końcowo podniosła, że wprowadzenie składnika majątkowego do ewidencji środków trwałych, jest obowiązkiem jednostki prowadzącej ewidencję rachunkową, niezależnie od tego, czy składnik jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Stąd fakt wprowadzenia bądź nie do ewidencji nie może być decydującym dla uznania czy nieruchomość jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie zachodzi logiczny związek między wpisaniem środka do ewidencji środków trwałych, a jego wykorzystywaniem, a zwłaszcza potencjalną możliwością wykorzystywania, w działalności gospodarczej.

Z tych względów w ocenie spółki nie można przyjąć, że zakup nieruchomości, wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów na gruncie przepisów o rachunkowości, oraz wystąpienie o warunki zabudowy, może kwalifikować nieruchomość za związaną z działalnością gospodarczą, bowiem nie spełnia ona łącznie czterech przesłanek wynikających z art. 3 Prawa przedsiębiorców.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 - zwanej dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie jest opodatkowanie gruntów o powierzchni 10.284 m2 oznaczonych jako działka nr [...], obręb [...] położonych w K. przy ul. [...].

W korekcie deklaracji skarżąca wykazała je jako grunty pozostałe, z kolei zdaniem organów winny zostać opodatkowane przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do spornej kwestii, przede wszystkim podnieść należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. (zwanej dalej "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212).

Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pogląd ten został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348).

Również w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Co więcej, z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie.

W konsekwencji, za taką wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opowiedział się NSA w wielu orzeczeniach (por. m.in. wyroki NSA: z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).

W wyroku z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak wyartykułował w tym judykacie Naczelny Sąd Administracyjny, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Z kolei w wyroku z dnia 15 grudnia 2021r. sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.) można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

-są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

-mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej."

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi organy obu instancji nie poprzestały na kryterium posiadania przedmiotowych gruntów przez skarżącą Spółkę, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową.

Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że spółka jawna R. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Grunt ma wyłącznie gospodarcze przeznaczenie, tj. został sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako Ba - tereny przemysłowe.

Organ niewątpliwie wykazał potencjalną możliwość wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej, bowiem Spółka w przeszłości podejmowała realne czynności związane z przygotowaniem nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczy o tym uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, będące konsekwencją planów spółki wybudowania na nieruchomości hali produkcyjno - usługowej. Fakt, że strona decyzję o warunkach zabudowy odebrała w 2021 r., nie uzyskała pozwolenia na budowę, i nie przystąpiła do realizacji planowanej inwestycji, nie wpływa na prawidłowo przyjętą okoliczność potencjalnej możliwości wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej spółki.

Nadto działka została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Spółka w prowadzonej ewidencji środków trwałych ujęła prawo wieczystego użytkowania działki nr [...], wartość początkową [...] zł, od której ustaliła stopę amortyzacji w wysokości 2,50 % rocznie, od wartości początkowej metodą amortyzacji liniowej. Przedmiotowe grunty uznać zatem należy za element składowy przedsiębiorstwa.

Ponadto ze stanu faktycznego nie wynika, by zachodziła sytuacja nadzwyczajna, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika, nie mogła być w 2021 r. wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie może być więc przesądzająca dla wyniku sprawy okoliczność, że spółka podjęła inne decyzje inwestycyjne i nie realizowała wcześniejszych planów budowy hali.

Podniesienia przy tym wymaga, że podatek od nieruchomości (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, dokonana przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów jest zasadna, zatem wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. uznać należało za niezasadne.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.