Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 516/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Małgorzata Fita Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (organ I instancji) z [...] określającą T. G. (podatniczka), prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą P.W.T., zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł oraz obowiązek zapłaty kwoty [...] zł wykazanej w wystawionych fakturach jako VAT.

Według organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatniczka nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego ujętego w siedmiu fakturach (w sumie, według tych faktur, VAT naliczony wyniósł [...] zł) wystawionych na jej rzecz przez B. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w P. (spółka B.). Faktury te bowiem opisywały nabycia przez podatniczkę materiałów i usług budowalnych, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zatem są one tzw. pustymi fakturami, które nie dawały podatniczce prawa do odliczenia VAT naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - ustawa o VAT).

Organ motywował, że - zgodnie z treścią kolejno wystawianych faktur - spółka B. miała nabywać towary i usługi, opisywane później w fakturach wystawianych na rzecz podatniczki, od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C., a spółka C. od spółek z ograniczoną odpowiedzialnością W. i N.

Spółka C. za lata 2013-2014 deklarowała kilkudziesięciomilionowe obroty. Jedynie za dwa miesiące wykazała zobowiązanie podatkowe, każdorazowo w nieznacznej wysokości. Natomiast za pozostałe okresy rozliczeniowe nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym. Nie zatrudniała pracowników. Nie złożyła sprawozdania finansowego ani zeznania o wysokości osiągniętego dochodu bądź poniesionej straty. Deklarowane obroty nie miały związku z wystawianymi fakturami, między innymi na rzecz spółki B. Za październik 2013 r. spółka C. nie zadeklarowała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a w fakturach wystawionych na rzecz spółki B. opisała sprzedaż o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Spółka C. początkowo miała wirtualną siedzibę, a później pod adresem prywatnego mieszkania. Jednak pracownik ochrony budynku nic nie wiedział o tym, aby w tym mieszkaniu miała być prowadzona działalność gospodarcza ani o spółce C. czy jej jedynym właścicielu – R. Ż. Od spółki C. nie udało się uzyskać dokumentów potwierdzających realizowanie przez nią transakcji w obrocie gospodarczym. Od sierpnia do grudnia 2013 r. spółka C. wystawiła na rzecz spółki B. 18 faktur opisujących fikcję. Efektem tych ustaleń faktycznych jest prawomocna decyzja wydana w stosunku do spółki C., orzekająca o jej obowiązku zapłaty kwot wykazanych jako VAT w nierzetelnych fakturach wystawianych między innymi na rzecz spółki B. (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT).

Z kolei spółka C. miała rzekomo nabywać towary i usługi, fakturowane poprzez spółkę B. na rzecz podatniczki, od spółek W. i N. Nie udało się ustalić miejsca prowadzenia przez nie działalności gospodarczej. Nie składały sprawozdań finansowych za lata 2013-2014. Nie zatrudniały pracowników. Jedynym śladem ich aktywności są nierzetelne faktury oraz również nierzetelne deklaracje VAT.

W tych okolicznościach, zdaniem organu, spółka B. faktycznie nie nabyła towarów i usług opisanych następnie w fakturach wystawianych na rzecz podatniczki. Powyższe ustalenia stały się podstawą do wydania decyzji w stosunku do spółki B. określającej obowiązek zapłaty VAT wykazanego między innymi w fakturach analizowanych w tej sprawie (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT).

W konsekwencji organ stwierdził, że faktury wystawiane następnie przez podatniczkę na rzecz firmy K. K., opisujące towary i usługi rzekomo nabywane od spółki B., nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę na dowody z osobowych źródeł. Argumentował, że dyrektor do spraw techniczno-ekonomicznych spółki B., S. N., odpowiedzialny za zakupy i kontakty handlowe, zarządzanie działalnością spółki, mówił o współpracy z firmą K. K. przy budowie obiektów sieci B. w L., C. i O. L., a o firmie podatniczki jako o pośredniku. Faktury w większości wystawiał na rzecz firmy podatniczki, bo z jej rekomendacji miał możliwość działania. Miał kontaktować się wyłącznie z jej synem. Faktury są jedynym dokumentem świadczącym o współpracy gospodarczej. Stanowisko S. N. sprowadzało się do tezy, że skoro roboty budowlane zostały wykonane (co organy podatkowe mogą bez przeszkód stwierdzić), tym samym faktury są zgodne z rzeczywistością. Nie miał konkretnej wiedzy o tym kto, kiedy i co wykonywał. T. G. wyjaśniła, że nie ona, ale jej syn zajmował się współpracą ze spółką B., na zlecenie firmy K. K.. Roboty wykonywała spółka B. jako podwykonawca jej firmy. Nie wiedziała czy spółka B. prowadziła prace sama czy korzystała z podwykonawców. Tłumaczyła przy tym, że normalną praktyką w procesie budowlanym jest wcześniejsze wystawianie faktur sprzedaży niż zakupu towarów i usług. Nie miała wiedzy o konkretnych okolicznościach towarzszących realizacji poszczególnych czynności opisywanych w spornych fakturach. Odmówiła składania zeznań. Syn podatniczki nie pamiętał czego dokładnie dotyczyły faktury wystawiane przez firmę matki dla firmy K. K. Pracownicy zatrudnieni w firmie podatniczki potwierdzili kontakty z jej synem, otrzymywanie pieniędzy od niego albo od K. K. Nie znali pochodzenia materiałów budowlanych. Pracowali przez kilka miesięcy. Formalnościami zajmował się K. K. i to on decydował kto na jakiej budowie będzie pracował. Wykonywali roboty budowlane, ale nie na rzecz firmy podatniczki.

W przekonaniu podatniczki, zawieranie umów pisemnych z kontrahentami - spółką B. i firmą K. K. - nie było wymagane. Wystarczyły ustne uzgodnienia i faktury.

W świetle całokształtu powyższych okoliczności, w ocenie organu, faktury wystawione przez podatniczkę na rzecz firmy K. K. są także tzw. fakturami pustymi, w tym znaczeniu, że nie dokumentują rzeczywistości. Dlatego podlegały wyeliminowaniu z deklarowanego rozliczenia VAT. Jednocześnie na podatniczce spoczął obowiązek zapłaty kwot wykazanych w tych materialnie nierzetelnych fakturach jako VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Domagała się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. ze względu na: - brak dokonania przez organ własnych ustaleń; - powtórzenie ustaleń organu I instancji; - pobieżne i niewnikliwe przenalizowanie całego materiału dowodowego; - poprzestanie na decyzjach dotyczących kontrahentów; - dowolną ocenę twierdzeń podatniczki, jej syna i pracowników; - dowolne ustalenie, że podatniczka wiedziała lub mogła wiedzieć o nierzetelności faktur;

- art.121 § 1, § 2, art. 122, art. 187 § 1 O.p. z powodu ustalenia, że podatniczka brała udział w łańcuchu transakcji, w ramach którego wystawiano tzw. puste faktury;

- art. 187 § 1, art. 188 O.p. z uwagi na pobieżne i niewnikliwe przenalizowanie całego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie twierdzeń podatniczki, jej syna, w następstwie błędne ustalenie, że wiedziała o wystawianiu tzw. pustych faktur w związku z transakcjami ze spółką B. i firmą K. K.;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 121 § 1, art., 122, art. 123 § 1 O.p. przez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, w których podatniczka nie była stroną;

- art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p., bowiem nie został uwzględniony cały materiał dowodowy oferowany przez podatniczkę, nie doszło do przesłuchania R. K., który dysponuje istotnymi dla sprawy informacjami;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż bezpodstawnie przyjęto, że podatniczka wystawiała faktury, które nie opisywały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Uzasadniając formułowane zarzuty, podatniczka ogólnie opisywała, że organ nie rozpoznał sprawy co do istoty. Jedynie powtórzył stanowisko organu I instancji. Dowolnie przyjął, że podatniczka wiedziała o niezgodności zakwestionowanych faktur z rzeczywistością. Odmówił prawa do odliczenia VAT naliczonego w sposób pozbawiony uzasadnienia w materiale dowodowym i wbrew orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Podatniczka brała udział w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a organ nie wykazał, aby miało być inaczej.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu odpowiada prawu.

Spór podatniczki z organem sprowadza się do zagadnienia czy faktury wystawione na jej rzecz przez spółkę B., a następnie przez samą podatniczkę na rzecz firmy K. K. są zgodne z rzeczywistością i czy mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu VAT po stronie podatku naliczonego oraz należnego w sytuacji, w której ani podatniczka, ani jej rzekomi kontrahenci (spółka B. i K. K.) nie potrafili wykazać skąd pochodziły towary opisane w zakwestionowanych fakturach, kto i w jakich okolicznościach je transportował, gdzie konkretnie trafiły, przy jakich konkretnie pracach zostały wykorzystane i kto je wykonał, jak były faktycznie kalkulowane i przeprowadzane rozliczenia z tego tytułu.

Zdaniem organu, żaden wiarygodny materiał dowodowy nie potwierdza rzeczywistego pochodzenia towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach, ich nabycia przez spółkę B., wcześniej przez spółkę C., następnie faktycznej sprzedaży najpierw podatniczce, a następnie firmie K. K. Podobnie nie ma żadnego wiarygodnego dowodu na okoliczność świadczenia usług między wymienionymi spółkami i firmami. Pozyskane dowody, ocenione zgodnie z ich treścią i we wzajemnym powiązaniu, według reguł logiki i doświadczenia życiowego, jednoznacznie prowadzą do wniosku, zgodnie z którym sporne faktury są fakturami pustymi w tym znaczeniu, że nie mają nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Według organu, ich wystawianie było ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych. Podatniczka brała w tym procederze aktywny i świadomy udział.

W przekonaniu podatniczki, było zupełnie inaczej. Natomiast brak wiarygodnych dowodów wynika przede wszystkim z zaniechań organów podatkowych, nierzetelności przy gromadzeniu i ocenie dowodów, a także ze standardów obowiązujących w działalności gospodarczej w branży budowlanej. Ustalenia organów podatniczka postrzegała jako dowolne, całkowicie oderwane od realiów rynku gospodarczego. W tej sytuacji organy podatkowe nie były uprawnione do powzięcia jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości dotyczących rzetelności faktur wystawionych na jej rzecz przez spółkę B., a następnie wystawionych przez nią na rzecz firmy K. K. W konsekwencji podatniczka stwierdziła, że nie było faktycznych i prawnych podstaw do tego, aby zasadnie zakwestionować jej prawo do odliczenia VAT naliczonego i zastosować wobec niej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Towary i usługi nabyte od spółki B. zostały sprzedane firmie K. K. i organy nie wykazały, aby miało być inaczej.

W ocenie sądu, w powyższym sporze należy zgodzić się ze stanowiskiem i argumentami, jakie zaprezentował organ w kontrolowanej decyzji.

W pierwszej kolejności wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.

W ocenie sądu, analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatniczka przyjmowała od spółki B. i wystawiała na rzecz firmy K. K. faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistości.

Wbrew wywodom podatniczki, organ wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego. Jego zawartość pozwoliła na rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia czy rzeczywiście podatniczka dokonywała spornych zakupów, a w dalszej kolejności dostarczała towary i świadczyła usługi na rzecz firmy K. K., pochodzące rzekomo od spółki B. Adekwatnie do treści zgromadzonych dowodów organ wywiódł, że faktycznie nie dochodziło do przeprowadzenia transakcji gospodarczych ujętych w omawianych fakturach. Dokumenty te w istocie stały się instrumentem służącym nie wykazaniu operacji gospodarczych, ale wyłącznie zrealizowaniu nieuprawnionych korzyści podatkowych.

Trafne jest ustalenie organu, że spółki W., N., C. nie miały realnych możliwości nabycia towarów i świadczenia usług opisanych w fakturach wystawionych na rzecz spółki B. W analizowanym zakresie działały poza obrotem gospodarczym. Ich aktywność polegała na wystawianiu nierzetelnych faktur. W następstwie podatniczka nie mogła nabyć tych towarów i usług od spółki B. W istocie otrzymała od spółki B. jedynie faktury, zakwestionowane przez organ. W związku z tym, opisując w wystawianych przez siebie fakturach dostawy tych towarów i świadczenie tych usług na rzecz firmy K. K., stwierdzała zdarzenia, które nie miały miejsca. W tej sytuacji przedmiotem jej "obrotu" były wyłącznie faktury, które należy kwalifikować jako puste, bowiem nie towarzyszyły im żadne transakcje gospodarcze.

Dodatkowo, biorąc pod uwagę brak dokumentów (poza fakturami) na okoliczność warunków współpracy gospodarczej o wartości wykazywanej w fakturach w sumie na poziomie setek tysięcy złotych oraz brak konkretnej wiedzy rzekomych kontrahentów: - o pochodzeniu towarów, ich przemieszczaniu, konkretnym przeznaczeniu, - o tym kto i gdzie świadczył poszczególne usługi, - o mechanizmach kalkulowania cen, zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym organ wywiódł, że sporne faktury nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą, a ich przyjmowanie i wystawianie kolejnych było instrumentem służącym wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych.

W świetle całokształtu okoliczności w jakich dochodziło do wystawiania i przekazywania faktur między spółkami W., N., C., B. oraz firmami podatniczki i K. K., jakie wynikają wprost z treści zgromadzonych dowodów, ocenionych zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, organy uzyskały wyczerpujące podstawy faktyczne do zasadnej zmiany podatniczce rozliczenia VAT za rozpatrywany okres rozliczeniowy.

Zasadnie organy oceniły, że nie są wiarygodne twierdzenia zarówno podatniczki, jak również jej rzekomych kontrahentów, wystawiających bądź przyjmujących omawiane, nierzetelne faktury.

W tym stanie rzeczy prawidłowo organ skonstatował, że w realiach analizowanej sprawy mamy do czynienia z pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie VAT. Odmienne zapatrywanie podatniczki pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Działania podatniczki należy postrzegać jako ukierunkowane na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Równolegle prowadzona przez nią działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnić działania stanowiące nadużycie prawa podatkowego i utrudnić rozpoznanie pustych faktur. Podkreślić przy tym trzeba, że subiektywne przekonania podatniczki, dyktowane jej majątkowym interesem i chęcią uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności karnej, same nie mogą uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przepływy środków finansowych przez rachunki bankowe z tytułu spornych faktur miały stworzyć - w pobieżnym odbiorze - obraz rozliczeń dotyczących transakcji gospodarczych. Jednak ani podatniczka, ani jej rzekomi kontrahenci w istocie nie wiedzieli za co konkretnie płacili, nie potrafili rzeczowo wyjaśnić jak były ustalane ceny.

Obiektywnie - według logiki i doświadczenia życiowego - oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy, w tym przede wszystkim twierdzenia samej podatniczki (w szczególności brak wiedzy bądź ich ogólnikowość), nie ulega wątpliwości, że miała świadomość przyjmowania i wystawiania faktur niezgodnych z rzeczywistością, działania wbrew prawu. Jej postępowanie w omawianym zakresie miało na celu nadużycie VAT i osiągnięcie w ten sposób nieuprawnionych korzyści materialnych.

W wyrokach w sprawach sygn.: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach sygn.: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie sygn. C-255/02 TSUE wywodził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04, C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Trybunał podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Powyższe tezy, choć wypracowane na tle Szóstej Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 ze zm. - VI dyrektywa), pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112).

Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE można sprowadzić do następującej konkluzji:

Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11).

W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE między innymi orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz, że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego w ostatnim czasie wyroku w sprawie sygn. C-277/14, wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14, I FSK 1865/15, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika. (Por. szerzej orzeczenia TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13.)

Z najnowszego orzecznictwa TSUE warto raz jeszcze przypomnieć stanowisko zajęte w sprawie sygn. C-18/13. W ocenie Trybunału, można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie dotyczącym VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (pkt 28). Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki, o których mowa w poprzedzającym punkcie niniejszego wyroku. Następnie do sądów krajowych należy kontrola czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (pkt 29 i pkt 32).

W piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, aby zagwarantować podatnikowi możliwość skorzystania z uprawnień jakie zostały w nim przewidziane (jak prawo do odliczenia VAT naliczonego) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. D., Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok w sprawie sygn. I FSK 1631/13, dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ słusznie zwrócił uwagę, iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Nie można pomijać, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 – “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

Tymczasem w analizowanej sprawie podatniczka oczekuje zaakceptowania faktur wystawionych przez spółkę B., która obiektywnie nie mogła nabyć towarów i usług w nich ujętych. Argumentację przemawiającą za powyższym stwierdzeniem organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Właśnie dlatego, że podatniczka miała świadomość nierzetelności omawianych faktur nie była w stanie konkretnie opisać organom podatkowym, podobnie jak jej rzekomi kontrahenci, podstawowych okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu poszczególnych transakcji, negocjowania ich warunków i realizacji. Nie dysponowała w tym zakresie żadnymi wiarygodnymi dokumentami. Przyjmowanie faktur o wielotysięcznej wartości bez weryfikacji pochodzenia i jakości towarów, bez zainteresowania kto i jakie usługi ma wykonać, na jakich warunkach, nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym, ale wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą tylko z nadużyciem prawa podatkowego przy okazji obrotu gospodarczego.

Trudno też racjonalnie zaakceptować okoliczność, że kolejnym transakcjom, poczynając od spółek W. i N., o znacznej wartości, nie towarzyszyły żadne precyzyjne pisemne umowy, choćby na potrzeby dochodzenia ewentualnych roszczeń. Brak takich umów oznacza, że podatniczka i jej rzekomi kontrahenci (bezpośredni i pośredni) nie dostrzegali żadnego realnego ryzyka ekonomicznego, gdyż wyłącznie wystawianie pustych faktur takiego ryzyka nie niosło. W następstwie umowa podatniczki z firmą K. K., protokół odbioru robót miały na celu stworzyć jedynie fikcyjny obraz współpracy gospodarczej, na potrzeby deklarowanych rozliczeń VAT.

Należy wyjaśnić, że faktury, co do zasady, mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Podatniczka zasadniczo skoncentrowała się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi. Zatem jeśli organy podatkowe powzięły uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatniczka miała obowiązek przedstawić wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało.

Wbrew oczekiwaniom podatniczki, nie sposób wymagać od organu, aby uzasadnienie jego rozstrzygnięcia miało mieć inną treść niż uzasadnienie decyzji organu I instancji, skoro organ, w wyniku rozpatrzenia istoty sprawy w instancji odwoławczej, poczynił te same ustalenia faktyczne i w ten sam sposób zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatniczki ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba też zauważyć, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatniczka nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Nie wykazała w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentowała własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Wymaga podkreślenia, że podatniczka, podważając kontrolowaną decyzję z punktu widzenia unormowań proceduralnych, nie wymieniła konkretnie istotnych okoliczności, pominiętych przez organ, które mogłyby zmienić obraz sprawy. Zasadniczo ograniczyła się w postępowaniu podatkowanym, a następnie w skardze do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczała VAT w składanych deklaracjach podatkowych. W następstwie nie wykazała istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie podatniczki o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem ponownego prowadzenia dowodów. W zaistniałym stanie sprawy byłoby to bowiem zbędnym mnożeniem czynności prowadzącym do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. Jeśli - zdaniem podatniczki - sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, w których przecież - jak twierdzi - miała uczestniczyć, jej obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń podatniczki sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Prawidłowo nie prowadził dowodów zbędnych, na bliżej nieokreślone okoliczności. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej.

Nie sposób również postrzegać decyzję organu jako naruszającą art. 121 § 1 O.p. Organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatniczkę w deklarowanym rozliczeniu VAT nierzetelnych faktur miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową, przywracając stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić spółce, że w myśl art. 7 Konstytucji RP (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 o.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatniczka uwzględniała w deklaracji podatkowej nierzetelne faktury, wystawiane w ramach tworzenia fikcyjnego obrotu, jednocześnie mając świadomość rzeczywistego charakteru tych działań, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3 O.p. Zatem kontrolowana decyzja w żadnym razie nie może być oceniana jako naruszająca art. 121 § 1 O.p., jak tego chce podatniczka.

Trzeba też wyjaśnić, że organ bazował nie tylko na decyzjach wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT, ale przede wszystkim na materiale dowodowym pozyskanym w toku postępowań podatkowych, zakończonych takimi rozstrzygnięciami.

W świetle powyższego zmiana podatniczce rozliczenia VAT za omawiany okres rozliczeniowy jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu podatniczki, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatniczka w swojej argumentacji przedstawiła ogólnie własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważyła ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego. W ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa powyższego stanowiska organu. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia wniosek podatniczki o uchylenie decyzji organu i organu I instancji.

Jak to zostało omówione wyżej, niewątpliwie czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca. Tej treści stanowisko organ trafnie wyprowadził z możliwego do uzyskania materiału dowodowego, który pozwolił na merytoryczne załatwienie sprawy. Wbrew wywodom podatniczki, materiał dowodowy, na podstawie którego organ wydał decyzję, był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla zweryfikowania deklarowanego rozliczenia VAT.

Prawidłowo więc organ przyjął, że analizowane działanie podatniczki polegało na instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. W następstwie nie sposób mówić o jej dobrej wierze.

Wyłącznie wystawianie faktur i wprowadzanie ich do obrotu prawnego, bez związku z rzeczywistymi czynnościami opodatkowanymi VAT, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, a w następstwie obrotu i VAT należnego. Ustawa o VAT nie zalicza do czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem samego wystawiania faktur. Czynności opodatkowane VAT wymienia art. 5 ust. 1 tej ustawy i tylko one są źródłem obowiązku podatkowego stosownie do art. 4 O.p., w następstwie zobowiązania podatkowego zdefiniowanego w art. 5 O.p. Natomiast faktura, według art. 106 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.) ma dokumentować fakt dokonania czynności opodatkowanej bądź czynności opodatkowanych. Dlatego wielkości - obrót i VAT należny - jakie wynikają z pustych faktur, pozbawionych jakiegokolwiek związku z obrotem gospodarczym, z istoty VAT i z racji dokumentacyjnego znaczenia faktur nie podlegają ujęciu w deklarowanym rozliczeniu omawianego podatku.

Wbrew wywodom podatniczki, zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Zasadnicze znaczenia ma okoliczność, że ani podatniczka, ani jej rzekomi kontrahenci nie dysponowali spójną i rzetelną wiedzą na temat transakcji opisanych w spornych fakturach, a przecież miały to być ich czynności. Trudno logicznie przyjąć, że konkretną wiedzę o transakcjach podatniczki będą miały inne osoby. Dodatkowo podatniczka, domagając się przesłuchania R. K., nie sprecyzowała ani w postępowaniu podatkowym, ani w skardze do sądu, jakie istotne okoliczności miałby on przedstawić (por. k. 98 t. IX akt podatkowych). Przede wszystkim wiedzę o okolicznościach realizowania czynności opisanych w fakturach powinna mieć sama podatniczka, skoro miała w nich uczestniczyć.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że jeśli za podatniczkę miał działać pełnomocnik, to z istoty stosunku pełnomocnictwa był uprawniony do działania wyłącznie w jej imieniu i na jej rzecz, a zatem do realizowania jej zamierzenia, nie swojego własnego. (por. szerzej Kodeks cywilny. Komentarz. Księga pierwsza. Część ogólna pod red. J. G., LexisNexis 2014, dostępny w elektronicznym systemie LEX). Tymczasem podatniczka przekonywała organ, że w kontaktach ze spółką [...] i firmą K. K. miał ją reprezentować syn - pełnomocnik, ale jednocześnie nie wiedziała czego konkretnie ta reprezentacja miała dotyczyć, jakich towarów, jakich prac. Wobec tego nie mamy do czynienia z reprezentacją, tylko z przyjmowaniem i wystawianiem faktur opisujących fikcję.

Poza tym, okoliczności jakie towarzyszyły przyjmowaniu i wystawianiu nierzetelnych faktur - w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności podatniczki, polegających na ujmowaniu w deklarowanych rozliczeniach VAT dokumentów niezgodnych z rzeczywistością, co następnie otwierało pole do nadużywania prawa podatkowego i czerpania z tego tytułu korzyści materialnych.

Lektura przedstawionych sądowi akt podatkowych pozwala stwierdzić, że podatniczka w toku postępowania przed organami miała pełną możliwość przedstawienia wszystkich twierdzeń i wniosków dowodowych, dotyczących kwestii istotnych dla wyniku sprawy.

Do prawidłowo zrekonstruowanego stanu faktycznego organ trafnie odniósł rozwiązanie przyjęte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ponadto w myśl art. 108 ust. 2 tej ustawy podatkowej przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Przytoczona regulacja została wprowadzona do krajowego porządku prawnego w wyniku implementacji art. 21 ust. 1 lit. c VI dyrektywy, w myśl którego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Przepis ten został powtórzony w art. 203 dyrektywy 112, który obecnie mówi o tym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty.

Celem tych kolejnych regulacji było i jest eliminowanie ryzyka utraty wpływów podatkowych, które wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT. Jest ona bowiem dokumentem, na podstawie którego można dokonać odpowiedniego obniżenia VAT należnego czy też żądać zwrotu tego podatku. Chodzi o zapobieganie oszustwom podatkowym zmierzającym do wyłudzenia VAT, a przez to o zapewnienie dokładnego poboru podatku (por. wyrok w sprawie C-141/96).

Między innymi w sprawie C-427/98 TSUE mówił w tym kontekście o potrzebie wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami, potwierdzając swoje wcześniejsze zapatrywanie, zgodnie z którym proceder wystawiania fikcyjnych faktur niewątpliwie stanowi realne zagrożenie dla płatności VAT. W związku z tym TSUE opowiedział się za stosowaniem przez państwa członkowskie konkretnych i skutecznych instrumentów przeciwdziałających praktykom zakłócającym prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI dyrektywę (np. wyroki w sprawach: C-439/04, C-440/04, C-354/03, C-355/03, C-484/03). Z kolei w sprawach C-643/11 i C-642/11 TSUE, mając na uwadze właśnie konieczność zapobiegania oszustwom podatkowym, kolejny raz w swoim orzecznictwie stwierdził, że "każdy kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku". Jednocześnie TSUE zaznaczył, że obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 112 nie ma charakteru sankcji.

W orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, które nie dokumentują rzeczywistej czynności (por. sprawy sygn. I FSK 1537/11, I FSK 1030/09, I FSK 1149/08, I FSK 159/13). W przypadku wystawienia pustej faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinno to dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania pustej faktury jest jednak wyłączona, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych. Adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Prawo do skorygowania pustej faktury staje się także niemożliwe, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z prawa do odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Tym samym wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną, stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (por. J. F., VI Dyrektywa VAT, pod red. K. S., C.H.BECK 2004 do art. 21).

W sprawie sygn. I FSK 1472/15 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził trafność powyższego zapatrywania, powołując się na utrwaloną już linię orzecznictwa sądowego. Wyjaśnił przy tym, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mianem "swoistej sankcji" (por. np. wyrok sygn. I FSK 24/14 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest on sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok sygn. I FSK 113/13). W następstwie należy przyjąć, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 ustawy o VAT (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie podatku od towarów i usług) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną (por. wyroki sygn.: I FSK 1068/15 czy I FSK 1408/15).

Zatem wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a więc tworzących fikcję, jednoznacznie daje organowi podatkowemu podstawy do zastosowania wobec ich wystawcy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Faktury opisujące fikcję - z istoty rzeczy - nie podlegają uwzględnieniu w rozliczeniu VAT.

Jednocześnie to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na podatniku, który takie nierzetelne faktury wystawił i wprowadził do obrotu (por. wyroki sygn.: I FSK 198/13, I FSK 1329/14, I FSK 315/14, I FSK 613/18, I FSK 2094/16).

Tymczasem w okolicznościach tej konkretnej sprawy podatniczka konsekwentnie twierdziła, że sporne faktury mają opisywać rzeczywiste transakcje gospodarcze przeprowadzane ze spółką [...] i firmą K. K., co dowodzi, że podatniczka nie podjęła żadnych działań w celu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia VAT w następstwie wprowadzania do obrotu faktur niezgodnych z rzeczywistością.

Należy podkreślić, że samo wydanie decyzji wobec rzekomych kontrahentów podatniczki (bezpośrednich czy pośrednich) nie świadczy o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia VAT. Nie jest bowiem równoznaczne z odprowadzeniem VAT ściśle zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że - wbrew twierdzeniom podatniczki - nałożenie na nią obowiązku zapłaty kwot wykazanych jako VAT w fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistości jest wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego. Jednocześnie organ zasadnie wyeliminował nierzetelne faktury z deklarowanego przez podatniczkę VAT należnego.

Materiał dowodowy organ zgromadził w takim zakresie, jaki był niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Ocenił go wprost zgodnie z jego treścią i w granicach ustawowej swobody. Następnie z tej oceny wyprowadził prawidłowe ustalenia, w myśl których faktury wymienione w decyzji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Z okoliczności sprawy, wyczerpująco i wszechstronnie omówionych w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, wynika jednoznacznie, że podatniczka wystawiała na rzecz firmy K. K. nierzetelne faktury, niezgodne z rzeczywistością. Nie realizowała bowiem tych transakcji, które opisywała w wystawianych fakturach. Nic konkretnego o tych towarach i usługach nie wiedziała, podobnie jak jej syn oraz K.K. Także przyjmowała nierzetelne faktury od spółki [...]. W zasadzie podatniczka i jej rzekomi kontrahenci poprzestali na odwołaniu się do pojęcia pośrednictwa i wystawiania faktur. Tymczasem dla rozliczenia VAT najistotniejsze i rozstrzygające jest wykazanie jakie towary były przedmiotem dostaw, jakie usługi zostały wykonane, między jakim uczestnikami obrotu gospodarczego, a na ten temat nikt z tego grona nie miał konkretnej wiedzy i nie zadbał o rzetelne dokumentowanie. Natomiast sam fakt, że określone roboty budowlane zostały wykonane nie oznacza, że podatniczka miała w tym swój udział, zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur.

Podatniczka w istocie oczekuje od organu, aby w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jej twierdzenia, które nie znajdują uzasadnienia w treści materiału dowodowego, biorąc pod uwagę zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że nie było rolą organu ustalać kto, na jakim etapie procederu tworzenia fikcji i w jakim zakresie uzyskał nieuprawnioną korzyść materialną z uwagi na świadome wystawianie przez podatniczkę materialnie nierzetelnych faktur, a więc w wyniku jedynie instrumentalnego posłużenia się systemem VAT. Na potrzeby zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w zgodzie z brzmieniem i celem tej regulacji prawnej, w okolicznościach analizowanej sprawy uprawniona i jednocześnie wystarczająca jest konstatacja organu (którą trafnie uzasadnił od strony faktycznej i prawnej u podstaw kontrolowanej decyzji), stanowiąca, że treść zakwestionowanych faktur nie ma nic wspólnego z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które - kierując się logiką i doświadczeniem życiowym - zasadnie można byłoby zaliczyć do obrotu gospodarczego.

Lektura argumentacji organu odniesiona do treści zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego czy materialnego prawa podatkowego. Stanowisko organu jest wyrazem respektowania zasad jakimi rządzi się system VAT i realizuje obowiązek eliminowania przypadków instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji tego podatku w celu osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych.

W świetle powyższego, w ocenie sądu, zarzuty formułowane przez podatniczkę nie zmierzają do dodatkowego wyjaśnienia sprawy w zakresie okoliczności istotnych dla jej wyniku, ale do wyeliminowania decyzji organu tylko z tego względu, że podatniczka nie zgadza się z przyjętym w niej rozstrzygnięciem.

Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).