Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 329/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2015 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] kwietnia 2014 r. Nr [...], którą ustalono P. M. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 743.411 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 991.214 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik w badanym okresie poniósł wydatki na budowę i prace wykończeniowe domu, których wartość znacznie przekraczała uzyskane w tym roku dochody. Podatnik osiągnął w tym czasie dochody z działalności gospodarczej (kantor wymiany walut) w wysokości 65.993,54 zł oraz przychód z tytułu zatrudnienia w kantorze walutowym w S. należącym do W. Sz. w wysokości 8.000 zł. Ponadto 20 października 2009 r. podatnik otrzymał z banku A kredyt w wysokości 482.889 zł, który został przelany na rachunek bankowy związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Z tego też rachunku dokonywane były spłaty rat kredytu i odsetek. Ponadto na podstawie złożonych dowodów oraz przeprowadzonych przesłuchań strony i świadka organ kontroli uznał za legalne źródło pokrycia wydatków ponoszonych w 2011 r., również środki pieniężne otrzymane przez stronę od matki w kwocie 132.500 zł (uzyskanej ze sprzedaży mieszkania) oraz 36.000 zł (oszczędności). Ustalając wysokość wydatków organ wyjaśnił, że w 2011 r. podatnik tytułem spłaty kredytu wpłacił 82.846,54 zł. Ponadto dokonał w tym roku wpłaty środków pieniężnych na rachunek bankowy w A w wysokości 330.000 zł.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik, mimo kierowanych przez organ zapytań, nie podał kwoty środków pieniężnych przechowywanych poza rachunkiem bankowym 1 stycznia i 31 grudnia 2011 r. Przeprowadzając dowód z przesłuchania strony ustalono, że podatnik znaczne środki finansowe uzyskał przed okresem transformacji. W okresie od kwietnia 1986 r. do sierpnia 1987 r. był zatrudniony w zakładach rowerowych A na terenie NRD. Od 1987 r. (tj. po powrocie z pracy w NRD) nigdzie nie pracował i utrzymywał się ze zgromadzonych wcześniej oszczędności. Po 1989 r. wraz z kolegą (nieoficjalnie) prowadził kantor wymiany walut w S. i dopiero w 1991 r. otworzył kantor na własne nazwisko. Nie posiadał jednak żadnych dowodów mogących potwierdzić osiągane wówczas przychody. Podatnik zeznał również, że handlował towarami na terenie NRD i Polski oraz walutą obcą w pociągach i na rynkach, lecz uzyskanych w ten sposób dochodów nie zgłosił do opodatkowania. W okresie wykonywania pracy w NRD przyjeżdżał do Polski ok. 60 razy i na każdym takim wyjeździe zarabiał ok. 7.000 USD. Po zakończeniu pracy w firmie A, wyjeżdżał do NRD jeszcze ok. 25 razy zarabiając każdorazowo w przybliżeniu 6.000 USD. Ponadto, przez około rok po zakończeniu pracy w NRD skupował wraz z kolegą walutę w pociągach przyjeżdżających z Niemiec, a następnie handlował nią na rynkach w Ł. i W.. Na tych transakcjach zarabiał miesięcznie ok. 5.000 USD. Podatnik wyjaśnił również, że w 1981 r. jego babka L. K. przekazała mu 117.000 USD. Powołane przez stronę fakty potwierdziła w swoich zeznaniach matka strony H. M. Zdaniem podatnika prowadzona na szeroką skalę działalność pozwoliła na zgromadzenie oszczędności w wysokości ok. 500.000 USD, które były przechowywane w skrytce bankowej. Organ pierwszej instancji przyjął za wiarygodne, że P. M. w okresie zatrudnienia w NRD i w okresie późniejszym uzyskiwał znaczne dochody z handlu artykułami zakupionymi w Polsce i sprzedawanymi w NRD, i odwrotnie. Zeznania o handlu walutą i markami NRD miały również potwierdzenie w materiałach nadesłanych z IPN, a mówiących o zatrzymaniu stronie paszportu za przestępstwa celno-dewizowe. Organ kontroli skarbowej ustalił jednak ponad wszelką wątpliwość, że dochody te nie zostały opodatkowane. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ kontroli przeprowadził zatem analizę przychodów i wydatków P. M. za lata 1983-2010 i przyjął, że 31 grudnia 2010 r. podatnik mógł posiadać zasoby finansowe, pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, maksymalnie w kwocie 1.963,33 zł.

Ostatecznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] kwietnia 2014 r., na podstawie między innymi art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 2, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.) oraz art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), ustalił P. M. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 743.411 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 991.214 zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym zarzucił niedokładne, życzeniowe ustalenie stanu faktycznego, przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz oparcie rozstrzygnięcia na przepisach, które są niekonstytucyjne. Jednocześnie pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił zarzutów podniesionych w odwołaniu i decyzją z [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał między innymi, że dochody z handlu w NRD podlegały opodatkowaniu i nie korzystały ze zwolnień. Tymczasem P. M. nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego wywiązanie się z obowiązku podatkowego w tym zakresie. Uprawnione było zatem, zdaniem organu, twierdzenie, że środki pieniężne, na które powoływał się podatnik, pochodziły z nielegalnego źródła. Podobnie oceniono handel walutami w latach 1988–90. Dochód z tego tytułu również nie był opodatkowany.

W odniesieniu do zarzutu niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji, zauważono, że zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2011. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09 orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Zdaniem organu, Trybunał w sposób obligatoryjny zakreślił okres niekonstytucyjności przywołanego przepisu, co oznacza, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. obowiązujący w innym okresie niż wskazany w wyroku, nie korzystał z przymiotu niekonstytucyjności. Dodatkowo wskazano, że w wyroku z 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednakże TK odroczył utratę jego mocy obowiązującej o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. przepisu, możliwe było prowadzenie postępowań w sprawach podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy. Przepis ten pozostawał bowiem nadal elementem systemu prawa. W związku z powyższym stwierdzono, iż zarówno zarzut strony dotyczący wydania decyzji w przedmiotowej sprawie w oparciu o przepis usunięty z obrotu prawnego, jak i wniosek strony o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z tego właśnie powodu, nie znajdują żadnego uzasadnienia.

Dyrektor nie zgodził się również z zarzutem, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Oznacza to, że w odniesieniu do opodatkowania dochodów nieujawnionych art. 70 § 1 O.p. może mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatkowego, czyli już po doręczeniu decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem w dacie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej. W świetle powyższego, skoro termin złożenia zeznania podatkowego za 2011 r. upływał 30 kwietnia 2012 r., to pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji upłynąłby dopiero z dniem 31 grudnia 2017 r. Zatem, zdaniem organu, organ podatkowy wydając decyzję [...] kwietnia 2014 r. nie naruszył przepisu art. 68 § 4 O.p.

Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. brak jest ograniczeń dotyczących okresu, w jakim organy mogą poszukiwać zasobów finansowych podatnika pozwalających na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego. Ewentualne przedawnienie zobowiązań podatkowych od dochodów za wcześniejsze lata podatkowe, nie uczyni tych dochodów legalnymi w rozumieniu powołanego przepisu, ponieważ ustawa mówi o mieniu pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Końcowo, ustosunkowując się do zarzutu wydania decyzji kosztem naruszenia podstawowych zasad wynikających z ordynacji podatkowej, w szczególności obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zasady swobodnej oceny dowodów, stwierdzono, iż to w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Zdaniem organu odwoławczego w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym udowodniono, że zgromadzone przez niego środki finansowe nie pochodziły ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, i jako takie nie mogły stanowić pokrycia wydatków poniesionych w 2011 r. Z tego też względu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy miał sposób przechowywania tych środków. Z akt sprawy wynikało ponadto, że podatnik nie udzielił wyjaśnień i nie przedstawił dowodów, do przedłożenia których był wzywany przez organ kontroli skarbowej, co świadczyło, w opinii organu, o braku chęci ujawnienia dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez P. M., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

- art. 120 O.p., zawierającego zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą demokratycznego państwa prawnego wynikającą z ustawy zasadniczej, a nakazującą równe taktowanie wobec prawa wszystkich obywateli przez organy władzy publicznej;

- art. 121 O.p., przez rozmyślne pomijanie realiów, które odnosiły się do okresów, w których działała strona uzyskując dochody tak jak miliony obywateli naszego kraju w tamtych czasach, a której akurat dochody podlegają weryfikacji w postępowaniu podatkowym, w którym nie traktuje się równo interesu strony i Skarbu Państwa, a ewidentne i oczywiste wątpliwości nie usunięte w postępowaniu rozstrzyga się na niekorzyść podatnika;

- art. 122 O.p., poprzez pobieżne przeprowadzenie postępowania i wyciągnięcie życzeniowych wniosków co nie pozwala na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego;

- art. 124 O.p., przez wydanie rozstrzygnięcia, które w najmniejszym stopniu nie przekonuje strony, tym bardziej, że taki sposób zarobkowania w tamtych czasach dotyczył wielu milionów jego biednych rodaków, a strona nie wie dlaczego stała się "wybrańcem" ogromnej rzeszy obywateli, którzy w tej szarej rzeczywistości lat minionych chcąc poprawić swoją sytuację materialną parali się taką samą działalnością jak strona, tyko że bez żadnych konsekwencji prawnych;

- art. 210 § 1 pkt 6, a w konsekwencji również art. 181 § 1, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., przez tendencyjne, pozbawione bezstronności, prowadzenie postępowania podatkowego, zwłaszcza przez organ pierwszej instancji i następnie bez należytej wnikliwości i analizy, refleksji w odniesieniu do aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. akt: SK 18/09, zaakceptowanie go przez organ odwoławczy;

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., który jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, a po roku 2006 w brzmieniu aktualnie obowiązującym utracił domniemanie konstytucyjności, z uwagi na taką samą konstrukcję tego przepisu jak do 2006 roku;

- art. 68 § 4 O.p., który jest niezgodny z art. 2, w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, natomiast nieodległe w czasie przesunięcie terminu utraty mocy obowiązującej wcale nie oznacza, że skarżone rozstrzygnięcie jest trafne i zasługuje na akceptację.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzja organu odwoławczego jest nietrafna, wydana po pobieżnej ocenie postępowania dowodowego organu kontrolnego, w wielu przypadkach sprzecznego z dowodami i realiami czasów, kiedy strona uzyskała wskazane przez nią dochody, natomiast wnioski wynikające z materiału dowodowego w dużej mierze są życzeniowe, skoro organ odwoławczy nie zdołał ocenić całokształtu materiału dowodowego z należytą wnikliwością i całkowitą bezstronnością. Wskazano, że postępowanie było prowadzone w sposób dowolny, organ podatkowy często arbitralnie, rozstrzygał poszczególne kwestie dowodowe, natomiast organ odwoławczy bez należytej wnikliwości, pobieżnie ocenił materiał dowodowy i nie kierując się zasadą prawdy obiektywnej oraz wskazanymi wyrokami sądów administracyjnych pośpiesznie wydał zaskarżoną decyzję.

Zdaniem strony, ustalenia organów podatkowych w zakresie dochodów pochodzących z handlu, sposobu spieniężenia towarów sprzedawanych w NRD oraz rozliczenia tej sprzedaży w ramach ówczesnego systemu podatkowego w tym kraju, były zupełnie nietrafne i sprzeczne z regulacjami prawnymi dotyczącymi opodatkowania towarów przy sprzedaży przez obywateli innych niż obywatele NRD w miejscowych punktach kupna-sprzedaży towarów. Organ odwoławczy bez żadnego uzasadnienia prawnego porównał, a właściwie wymyślił, że forma sprzedaży towarów przez obcokrajowców na terenie NRD była taka sama, jak w komisach w Polsce. Dla organu odwoławczego, jak wynika z decyzji, nie miało znaczenia jakie podatki obowiązywały w NRD. Organ odwoławczy, nie znając ówczesnego systemu podatkowego tego kraju, na swój sposób wyjaśnił tę kwestię prawną przyjmując, że zasady funkcjonowania gospodarki w krajach bloku socjalistycznego były zbliżone, a zatem twierdzenie podatnika w tym zakresie było nieuprawdopodobnione. Skarżący podkreślił, że w NRD wprowadzono regulacje prawne dotyczące sprzedaży towarów przez obcokrajowców, nakładając 20 % podatek, który skarżący opłacał przy sprzedaży towarów.

Jeżeli chodzi o skup walut wskazano, że strona kupując na terenie NRD przeważnie od obywateli z krajów arabskich stosunkowo duże sumy tych środków, ze zwykłej przezorności oraz obawy, że w czasie kontroli przez celników mogą zostać skonfiskowane, w każdym przypadku występowała do nich o zezwolenie na przywóz do kraju zakupionych walut. W każdym przypadku uzyskiwała takie zezwolenie. Wpłacając w tej sytuacji znaczące środki walutowe w polskich bankach okazywała te zezwolenia, co de facto legalizowało ich wpłatę do banku. Trudno, żeby strona po 30-tu latach dysponowała stosownymi zezwoleniami, które okazywała w banku, pewnie zachowałaby je, gdyby wiedziała, że po tak długim okresie będzie kontrolowana. Strona upoważniła Dyrektora UKS do wystąpienia do banków, gdzie ulokowała znaczne kwoty dolarów i marek RFN, jednakże nie było jej winą, że nie zachowały się dokumenty bankowe, gdyż archiwizacja w bankach prowadzono co 5 lub 10 lat, a przecież strona nie miała wpływu na obowiązujące w tym zakresie przepisy. Ta okoliczność nie powinna jednak rodzić negatywnych dla strony konsekwencji prawnych, tym bardziej, że obowiązujące przepisy dotyczące podatników zobowiązywały ich do przechowywania dokumentów tylko przez okres 5 lat.

Ponownie zauważono, że wskazane przepisy, na których oparto zaskarżoną decyzję, utraciły domniemanie konstytucyjności i skarżona decyzja została oparta na nieobowiązującym już art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który został uznany za niezgodny z Konstytucją RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor zauważył, że decyzją z [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] grudnia 2013 r., którą ustalono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a ponadto, decyzją z [...] październiku 2014 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] marca 2014 r. ustalającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Ustalone przez organy podatkowe wydatki skarżącego poniesione w 2011 r. nie były kwestionowane przez stronę skarżącą ani w toku postępowania podatkowego, ani na etapie skargi do sądu administracyjnego. Spór w sprawie dotyczy oszczędności zgromadzonych przez skarżącego przed poniesieniem wydatków w analizowanym okresie i to wyłącznie pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bo tylko takie, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f., mogą służyć pokryciu wydatków przedmiotowego roku podatkowego.

W ocenie sądu rację przyznać należy organom podatkowym stwierdzającym, że dochody uzyskane przez skarżącego z tytułu handlu artykułami zakupionymi w Polsce i NRD jak również obrotu dewizami nie mogą służyć pokryciu wydatków 2011 r.

Działalność handlowa podlegała do 1 stycznia 1992 r. ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 53, poz. 339 ze zm.) oraz ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (Dz. U. nr 43 z 1983 r., poz. 1919 ze zm.). Na podstawie wyjaśnień samego skarżącego organy przyjęły, że dochody z handlu artykułami zakupionymi w Polsce i NRD nie były opodatkowane. Powyższe ustalenie nie budzi zastrzeżeń, jako wynikające wprost z oświadczenia skarżącego. Nie jest przy tym zasadny zarzut strony skarżącej, że sprzedając towary polskie w NRD skarżący płacił 20% podatek. Twierdzenia skarżącego w tym zakresie nie znajdują potwierdzenia w dokumentach podatkowych, którymi bez wątpienia skarżący mógł dysponować, gdyby przedmiotowy podatek w NRD istotnie płacił. Trafnie więc organy podatkowe uznały je za gołosłowne. Jednocześnie sam skarżący wskazał, że sprzedając produkty z NRD w Polsce podatku nie płacił. Stąd zasadnie organy podatkowe nie uwzględniły oszczędności z tego tytułu jako źródła finansowania wydatków badanego okresu.

Z kolei wprawdzie obrót dewizami do końca obowiązywania ustawy z dnia 22 listopada 1983 r. Prawo dewizowe (Dz. U. nr 63, poz. 288 ze zm.), to jest do 15 marca 1989 r. był zabroniony, to jednak analiza treści art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8 i art. 8 ust. 8 cytowanej ustawy z 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że, z braku stosownego wyłączenia, także dochód z niedozwolonego obrotu walutami podlegał opodatkowaniu. Tymczasem skarżący sam wskazał, że nie opodatkował dochodu z nabytych dewiz. Organy podatkowe nie popełniły więc błędu przyjmując, że także dochody z obrotu dewizami nie mogły służyć jako pokrycie wydatków poniesionych w roku 2011.

Nie jest przy tym tak, jak widzi to strona skarżąca, że organy podatkowe kwestionują posiadanie przez skarżącego znacznych sum pieniędzy pochodzących z handlu walutami, sprzedaży towarów w Polsce i NRD oraz otrzymanej darowizny. Organy podatkowe w istocie nie kwestionują posiadania powyższych środków, a jedynie przyjmują, opierając się na treści art. 20 ust. 3 u.p.d.f., że nie mogą one stanowić pokrycia dla czynionych przez skarżącego wydatków. Sam fakt, że po okresie transformacji skarżący zaciągał, czy też usiłował zaciągać kredyty bankowe na sfinansowanie swych wydatków, jak również wykorzystywał w tym celu zebrane w przedstawiony wyżej sposób środki, nie legalizuje ich w rozumieniu cytowanego przepisu ustawy podatkowej. Mimo tych zabiegów nie można pokryć nimi wydatków skarżącego w sposób przewidziany w art. 20 ust. 3. Nadal bowiem są to środki nieopodatkowane, które nie mogą sfinansować wydatków w rozumieniu powołanego przepisu ustawy podatkowej.

Co do otrzymania przez skarżącego darowizny w kwocie 117.000 USD od babki L. K. w grudniu 1981 r., organy uznały za wiarygodne wyjaśnienia podatnika o otrzymaniu majątku rodzinnego w wysokości 117.000 USD, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów, obu instancji. Wskazać należy, że do tej kwestii odnoszono się już w decyzjach organów podatkowych ustalających P. M. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a także uzasadnieniu wyroku tutejszego sądu z 17 marca 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1300/14, gdzie sąd stwierdził, że organy uwzględniły owe środki po stronie przychodów skarżącego, albowiem na stronie 23 decyzji organu I instancji (wiersz 22 od góry) – jak zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej – wykazano po stronie przychodów kwotę 396.185, 40 zł, wynikającą ze sprzedaży 117.000 USD w cenie 3,3862 zł.

Rację należy też przyznać organom podatkowym w zakresie kosztów utrzymania skarżącego w latach objętych analizą. Z braku danych od podatnika o rzeczywistej wysokości ponoszonych kosztów utrzymania, organy podatkowe są uprawnione do przyjęcia ich na podstawie danych statystycznych GUS. W rozpoznawanej sprawie wydatki te przyjęto w odniesieniu do rodziny jednoosobowej, a co istotne uwzględniono, że do końca 1988 r. skarżący nie ponosił żadnych kosztów utrzymania mieszkając z matką, która utrzymywała całą rodzinę. Zasadę tę należy odnieść także do roku podatkowego, za który powstało przedmiotowe zobowiązanie, gdyż w tym przypadku kwota kosztów utrzymania wskazana przez skarżącego (600 zł miesięcznie) jest zbyt oderwana od rzeczywistości, by na jej podstawie czynić jakiekolwiek ustalenia.

Jeśli chodzi o podnoszony w skardze zarzut niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.f. zauważyć należy, że w wyroku z 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt P 49/13, który dotyczy rozpoznawanego stanu prawnego, Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej wymienionego przepisu na okres 18 miesięcy od daty ogłoszenia orzeczenia TK w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło 4 sierpnia 2014 r. Oznacza to, że w dacie wydawania decyzji w rozpoznawanej sprawie przedmiotowy przepis obowiązywał i pozostawał częścią porządku prawnego. Dlatego wydanie na jego podstawie kwestionowanej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej było legalne.

Zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p. nie znajduje uzasadnienia, gdyż w dacie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji przepis ten obowiązywał i nie był naruszony, zaś w dacie orzekania przez sąd art. 4 ustawy z dnia 24 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) nie miał zastosowania.

Wreszcie trafnie organ drugiej instancji uznał, że nie mogą stanowić pokrycia czynionych wydatków rzekome środki zgromadzone z tytułu sprzedaży świadectw udziałowych. Sąd w całości podziela argumentację organu odwoławczego zawartą w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego przesłuchania skarżącego na okoliczność dochodów uzyskanych w latach 1995–2000 ze sprzedaży świadectw udziałowych. W szczególności trafna jest konstatacja organu, że nieprawdopodobne jest, by skarżący osiągając tak wysokie dochody ze sprzedaży świadectw (1.200.000 zł) nie powoływał się na tę okoliczność wcześniej, w toku innych postępowań. Nie ma również żadnych podstaw prawnych by kwestionować prawdziwość protokołów przesłuchania skarżącego i dać wiarę, iż jego wypowiedź na temat tego dochodu została przerwana przez osobę prowadzącą przesłuchanie. Do argumentacji organu zawartej w uzasadnieniu cytowanego postanowienia można dodać jedynie ten, który zaprezentował organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, a mianowicie, że obrót świadectwami udziałowymi w tak znacznych rozmiarach stanowił pozarolniczą działalność gospodarczą, która wyłączała zwolnienie od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.f.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.

DB