Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 566/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1017/18 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S.na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd odnotował, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka A. wskazała, że bierze udział jako partner w konsorcjum realizującym umowę (zawartą z Liderem Projektu – [...] w S.) o wykonanie projektu badawczo-rozwojowego z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa (pt. "Opracowanie interaktywnego psychosymulatora treningowego dla P/"), którego zasadniczym celem jest opracowanie i wdrożenie innowacyjnego systemu diagnostyczno-treningowego do oceny i symulacji kompetencji poznawczych oraz sprawności psychosomatycznej funkcjonariuszy P.

Dalej wnioskodawca przedstawił zasady przedsięwzięcia, a między innymi, że Lider konsorcjum przekazuje partnerom konsorcjum część dofinansowania z uwzględnieniem warunków zawartych w umowie o finansowanie realizacji projektu z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju. Prawo do uzyskania praw wyłącznych w rozumieniu Prawa własności przemysłowej, przysługuje partnerowi konsorcjum – wykonawcy, który po ich uzyskaniu, udziela nieodpłatnie Skarbowi Państwa pełnej licencji oraz wyraża zgodę na udzielenie sublicencji (bez prawa wypowiedzenia) na produkcję na rzecz Skarbu Państwa pełnej licencji oraz wyraża zgodę na udzielenie sublicencji na produkcję na rzecz Skarbu Państwa produktów lub korzystanie z metod, w których zostaną zastosowane wyniki projektów. Właścicielem autorskich praw majątkowych do powstałych w ramach projektu rezultatów będących przedmiotem ochrony na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest Skarb Państwa. Ponadto Skarb Państwa jest właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku wykonania projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa Państwa , finansowanych przez Centrum.

Spółka podniosła także, że dochody ze sprzedaży aparatury naukowo-badawczej zakupionej lub wytworzonej ze środków stanowiących współfinansowanie, uzyskane w okresie realizacji projektu, wykazywane są w raporcie końcowym i podlegają zwrotowi na rachunek bankowy Centrum. Wiedza i umiejętności (know-how) zdobyte w trakcie realizacji projektu mogą być wykorzystywane przez spółkę w bieżącej działalności, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, spółka zadała pytania:

1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego otrzymana dotacja celowa na sfinansowanie projektu podatnika będącego partnerem konsorcjum, stanowi obrót opodatkowany VAT w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy w odniesieniu do realizowanego projektu badawczo-rozwojowego istnieje możliwość odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych od poniesionych kosztów?

3. Czy w przypadku pozytywnego zakończenia prac i powstania wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego i udzieleniu licencji oraz wyrażeniu zgody na udzielanie sublicencji na produkcję produktów lub korzystanie z metod na rzecz Skarbu Państwa czynność ta będzie uznana za czynność opodatkowaną?

Zdaniem spółki, ponieważ otrzymana dotacja przeznaczona jest na pokrycie ponoszonych kosztów, nie będzie stanowiła wynagrodzenia wliczanego do podstawy opodatkowania. Z kolei podatek naliczony od zakupów dokonywanych w związku z realizacją projektu, podlega odliczeniu, gdyż wiedza i umiejętności osób biorących udział w projekcie są wykorzystywane w bieżącej działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Ponadto nieodpłatne udzielenie licencji oraz wyrażenie zgody na udzielenie sublicencji na produkcję produktów lub korzystanie z metod na rzecz Skarbu Państwa, o ile w ogóle powstaną, nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2015 r. Minister Finansów stanowisko wnioskodawcy uznał za prawidłowe, jak chodzi o przysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z realizacją projektu, natomiast za nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Organ podatkowy stwierdził, w przedmiotowym przypadku występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie, gdyż przekazywane środki finansowe dla spółki za pośrednictwem lidera konsorcjum przez N. na realizacje projektu, uznać trzeba za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez spółkę usług. Wykonanie bowiem przez spółkę prac wynikających z projektu i w efekcie przekazanie praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę na powyższą interpretacje indywidualną, zarzucając naruszenie art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a także art. 29a ust. 1 tej ustawy, jak również art. 7, art. 8, art. 11, art. 12 i art. 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35, dalej – "ustawa zmieniająca").

Wyrokiem z dnia 8 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1635/15, oddalił skargę, podzielając stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

W wyniku skargi kasacyjnej, wniesionej przez spółkę od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. I FSK 963/16, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Za zasadny Sąd kasacyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów.

Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w powołanym na początku wyroku z dnia 19 listopada 2018 r. uznał, że skarga była uzasadniona.

Zdaniem Sądu, otrzymana dotacja na realizację projektu nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29 u.p.t.u. obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., ani też nie będzie stanowiła wszystkiego, co stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w nowym brzmieniu i tym samym nie wlicza się jej do podstawy opodatkowania, bowiem nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Otrzymywana dotacja jest przeznaczona na pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu realizowanego na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa i jest związana z ogólną działalnością spółki. Dotuje się bowiem poszczególnych konsorcjantów, a nie konkretną, świadczoną przez nich usługę, która stanowiłaby centralną kwestię w umowie konsorcjum, w umowie o dotację i w całym Projekcie. W tym sensie nie jest to dotacja bezpośrednio związana z ceną, czyli nie spełnia ona wymogu bezpośredniości, wynikającego zarówno z prawa krajowego (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.), jak i z prawa wspólnotowego (art. 73 dyrektywy 2006/112WE).

Ponieważ jak to zostało przedstawione, w sytuacji, gdy wskutek prowadzonych prac w związku z opisanym projektem, ich efekt będzie stanowił przedmiot podlegający przepisom ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także z chwilą zakończenia projektu i spółka dokona nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa wszelkich praw - to tym samym nie dojdzie do dostawy towaru ani do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, bowiem w przedstawionej sytuacji nie zostanie spełniony warunek odpłatności. Zatem nieodpłatne przekazanie efektów prac wykonanych w ramach umowy konsorcjum, nie będzie stanowiło świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., gdyż owo przeniesienie mieć będzie charakter techniczny.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. i jej oddalenie, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 29 ust. 1 obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez zastosowanie do przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym przepisu art. 29 ust. 1 oraz błędną wykładnię w/w przepisów polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że otrzymana przez skarżącą dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie wlicza się jej do podstawy opodatkowania, gdyż nie stanowi podlegającej opodatkowaniu VAT czynności odpłatnego świadczenia usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.;

2) art. 29a ust. 1 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym otrzymana przez skarżącą dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego nie będzie stanowiła "wszystkiego, co stanowi zapłatę" w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie wlicza się jej do podstawy opodatkowania, gdyż nie stanowi podlegającej opodatkowaniu VAT czynności odpłatnego świadczenia usług wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że przedmiotowa dotacja nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, lecz pokrywa tylko poniesione koszty związane z realizacją projektu badawczo-rozwojowego, stąd nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, tj. nie będzie miała charakteru cenotwórczego, lecz zwrot (refundację) poniesionych kosztów, tj. będzie miała charakter zakupowy, a także jest dotacją związaną z ogólną działalnością Spółki, a nie dotacją celową - ściśle ukierunkowaną na określony cel, nie jest bezpośrednio związana z ceną i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi;

3) art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie do przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej stanu faktycznego, polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż nie zostały spełnione przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez skarżącą w ramach projektu czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.;

4) art. 8 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie do przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego, polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż nie zostały spełnione określone w/w przepisami przesłanki warunkujące uznanie nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. nieodpłatne przekazanie efektów prac wykonanych w ramach umowy konsorcjum nie będzie stanowiło świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., gdyż w tym przypadku przedmiotowe przeniesienie ma jedynie charakter techniczny, mimo braku uprzedniego dokonania przez Sąd koniecznej oceny w tym zakresie, czy nieodpłatne świadczenie usług jest związane z celami innymi niż działalność gospodarcza podatnika, czy też nastąpi do celów działalności gospodarczej, przez co stwierdzenie, iż jest to czynność techniczna trzeba uznać za nieuprawnione, przedwczesne i nie wypełniające dyspozycji art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.;

5) art. 7, art. 8, art. 11, art. 12, art. 15 ustawy zmieniającej poprzez ich zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji do przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego i przyjęcie, że organ wydając interpretację w niniejszej sprawie powinien był uwzględnić w/w przepisy, mając na uwadze okres realizacji projektu wynoszący 36 miesięcy, datę wykonania w ramach tego projektu poszczególnych czynności (tj. przed dniem 31 grudnia 2013 r. i po dniu 1 stycznia 2014 r.) oraz datę wejścia w życie w/w przepisów powołanej ustawy zmieniającej (tj. 1 stycznia 2014 r.).

Ponadto powołując się na przepis art.174 pkt 2 p.p.s.a., organ podatkowy zarzucił naruszanie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

6) art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 oraz art. 200 i art. 205 § 1 i § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez zastosowanie przepisu art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na uwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji skargi strony oraz uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu podatkowego oraz niezastosowanie przepisu art. 151 p.p.s.a. i brak oddalenia skargi strony skarżącej jako bezzasadnej, wobec nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy dopuścił się naruszenia w/w przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co stanowiło istotny błąd proceduralny Sądu powstały na skutek błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania w/w przepisów prawa materialnego, a w rezultacie powyższego dokonanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli wydanej przez organ indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była uzasadniona.

Przede wszystkim nie były zasadne zarzuty naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. W tym zakresie organ podatkowy kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że otrzymana przez spółkę A. dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego nie zalicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei według art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W zakresie, w jakim jest to istotne w niniejszej sprawie, a mianowicie w odniesieniu do otrzymanej dotacji, obydwa uregulowania zasadniczo się nie różnią. Wynika z nich, że nie każdego rodzaju dotacja ujmowana jest w podstawie opodatkowania, a jedynie taka, która ma bezpośredni wpływ na cenę.

Wskazane powyżej przepisy stanowią implementację, początkowo - art. 11 (A) dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), a następnie - art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.2006.347.1, dalej – "dyrektywa 112") w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie, usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Ubocznie warto przypomnieć, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. - pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami), a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie jednak określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie – "TSUE") wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r., C- 184/00 [...]).

W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i nast.).

Jak z powyższego wynika kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi) (przykładowo wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1947/16, z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17, czy też z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/18).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, za prawidłowe należało uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wyrażone w zaskarżonym wyroku, że dofinansowanie przekazane przez N. ma za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i członków konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W zbliżonych stanach faktycznych stanowisko takie było już wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak na przykład w wyrokach: z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/18 oraz z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 2875/18).

Okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu, nie dawały podstaw do stwierdzenia, że dofinansowanie otrzymywane przez spółkę jako partnera konsorcjum, stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. Zasadnie Sąd pierwszej instancji podsumował, że w sytuacji, gdy efekt zakończonych prac będzie stanowił przedmiot podlegający przepisom o prawie autorskim, wówczas z chwilą zakończenia projektu, spółka zobligowana jest do przeniesienia na Skarb Państwa wszelkich praw (nieodpłatnie) i że w takim przypadku nie można mówić o świadczeniu wzajemnym.

Skoro omawiana dotacja nie stanowi wynagrodzenia (dopłaty do wynagrodzenia) za świadczone na rzecz zamawiającego usługi, to prawidłowo także ocenił Sąd pierwszej instancji, że przeniesienie praw nie może być utożsamiane z odpłatną usługą wykonaną przez spółkę. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył więc art. 8 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W ramach kolejnego zarzutu, naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., spółka za nieuprawnione uznaje stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że przeniesienie praw będzie miało charakter "techniczny" i wiąże to z zaniechaniem przez Sąd oceny, czy nieodpłatne świadczenie usług nastąpi na cele działalności gospodarczej, czy też nie. Jednakże określony brak co do oceny przez Sąd określonych okoliczności kształtujących podany przez wnioskodawcę stan faktyczny, nie może być wytykany w ramach zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego. Niezależnie od tego należy przypomnieć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wyjaśniła, że z jej punktu widzenia celem przedsięwzięcia jest wykorzystanie wypracowanej wiedzy i doświadczenia ("know-how") nabytych podczas realizacji projektu, do bieżącej działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Kwestia zatem celu podjętych działań zdeterminowana była treścią wniosku o wydanie interpretacji i należało cel ten lokować w obszarze działalności gospodarczej. Także i ten zarzut nie był więc zasadny.

Gdy chodzi zawarte w wyroku wskazanie odnośnie potrzeby uwzględnienia przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej przepisów ustawy zmieniającej z dnia 7 grudnia 2012 r., to kazuistyczne wyliczenie poszczególnych artykułów przez Sąd nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach sprawy. Tym niemniej należy mieć na uwadze kwestię, która umknęła autorowi skargi kasacyjnej, że formułując pytanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, spółka dociekała zastosowania art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w ramach pytania nr 1), a więc przepisu obowiązującego przed nowelizacją. W tym zakresie więc ocena Sądu była zasadna, tym bardzie że również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał wykładni zarówno art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r.), jak i art. 29a ust. 1 (w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.).

W świetle powyższego zasadnie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, co nieuzasadnionym czyniło wskazany powyżej zarzut kasacyjny naruszenia przepisów postępowania, odniesiony do wyniku kontroli sądowej zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., zaś o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.