Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 629/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. sprawy ze skargi K.D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 162 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku K. D. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 listopada 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 98.823 zł, odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Podstawą takiego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

Decyzją z dnia 15 listopada 2013 r. organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 98.823 zł.

Powyższa decyzja została wysłana na adres zamieszkania K. D. tj. S. [...], [...] O.

Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej ww. decyzję wobec niemożności jej doręczenia (adresat nieobecny), złożono ją do dyspozycji adresata w UP [...] w dniu 21 listopada 2013 r. (pierwsze awizo) i awizowano powtórnie 29 listopada 2013 r. Adresat odebrał przesyłkę osobiście w dniu 2 grudnia 2013 r. w Urzędzie Pocztowym (pod datą i podpisem odbiorcy, pracownik wydający zamieścił w nawiasie adnotację: "D. K.").

Wobec powyższego skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło 2 grudnia 2013 r. a termin do wniesienia odwołania upłynął bezskutecznie w dniu 16 grudnia 2013 r.

Pismem nadanym w dniu 11 stycznia 2014 r. złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji organu I instancji wnosząc o wstrzymanie jej wykonania oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów:

- z przesłuchania strony – na okoliczność nie odebrania przesyłki zawierającej ww. decyzję i przebywania w tym okresie w sanatorium w C.,

- z przesłuchania w charakterze świadka U. D. – na okoliczność nie odebrania przez stronę przesyłki zawierającej ww. decyzję i przebywania przez K. D. w tym okresie w sanatorium w C., a ponadto na okoliczność, iż U. D. jest jedynym pełnoletnim domownikiem zamieszkującym wspólnie z podatnikiem, a w dniu 2 grudnia 2013 r. przebywała razem z nim w C.,

- z przesłuchania w charakterze świadka Z. Z. oraz I. K. – na okoliczność nie odebrania przez skarżącego przesyłki zawierającej ww. decyzję i przebywania w tym okresie razem z nim w sanatorium w C.,

- powołanie biegłego z zakresu grafologii – na okoliczność wykazania, iż podpis widniejący na awizie będącym podstawą do uznania, iż ww. decyzja została doręczona stronie – nie jest podpisem K. D.,

- wystąpienie do Urzędu Pocztowego [...] o wskazanie, a następnie przesłuchanie w charakterze świadka osoby, która rzekomo doręczyła wskazaną przesyłkę K. D.,

- zabezpieczenie nagrań z monitoringu znajdującego się w Urzędzie Pocztowym [...].

Mając powyższe na uwadze podatnik stwierdził, że uchybienie terminu nie nastąpiło z jego winy. Poinformował również, że w dniu 4 stycznia 2014 r. odebrał przesyłkę Urzędu Skarbowego [...] zawierającą tytuł wykonawczy. Jako podstawę prawną należności, wskazano w nim decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 listopada 2013 r.

W dniu 8 stycznia 2014 r. podatnik zapoznał się z aktami postępowania w siedzibie organu I instancji i wskazał, że do ww. decyzji zostało załączono awizo, na którym:

- w rubryce "data i czytelny podpis odbiorcy" widnieje: "1 grudnia 2013 rok", parafka oraz w nawiasie czytelny podpis "K. D.",

- w rubryce "data i podpis doręczającego" widnieje: "2 grudnia 2013 rok" oraz parafka,

- widniejący w rubryce "data i czytelny podpis odbiorcy" nie jest jego podpisem.

Kolejno skarżący wyjaśnił, że w okresie od dnia 29 listopad do dnia 3 grudnia 2013 r., wraz z żoną, Z. Z. oraz I. K. przebywał w sanatorium w C., zatem nie mógł odebrać przedmiotowej przesyłki zarówno w miejscu zamieszkania jak i w Urzędzie Pocztowym [...]. Podkreślił przy tym, iż jedynym dorosłym domownikiem zamieszkującym wspólnie z nim jest U. D., która również przebywała w tym samym czasie w C. Wskazał także, że nie udzielał nikomu pełnomocnictwa do odbioru w jego imieniu korespondencji z Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym skarżący stwierdził, że przedmiotowa decyzja nie została doręczona stronie a wniosek o przywrócenie terminu jest uzasadniony i zasługuje na uwzględnienie.

W odpowiedzi na zapytanie organu I instancji z dnia 20 stycznia 2014 r. skierowanego do Urzędu Pocztowego [...], Biuro Ładu Korporacyjnego i Zgodności Poczty Polskiej S.A., Dział Operacyjny, pismem z dnia 7 lutego 2014 r. poinformowało, że: "(...) przedmiotowa przesyłka została pobrana do doręczenia w dniu 21.11.2013 r., a następnie awizowana z powodu nie zastania adresata. Kolejne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki sporządzono w dniu 29.11.2013 r. Z posiadanej dokumentacji wynika, że przedmiotowa przesyłka została wydana adresatowi w Urzędzie Pocztowym [...] w dniu 2 grudnia 2013 r. Odbiorca przesyłki pokwitował jej odbiór poprzez złożenie nieczytelnego podpisu na formularzu potwierdzenia odbioru oraz dokumencie oddawczym (karta doręczeń przesyłek poleconych). Należy zaznaczyć, że wraz z odbiorem ww. przesyłki odbiorca pokwitował odbiór dwóch innych listów poleconych. Zawiadamiany jednocześnie, że w dniach od 29.11.2013 do 03.12.2013 nie natrafiono na wydanie innych przesyłek poleconych dla tego adresata w placówce pocztowej."

Wskazano także, że w przypadku nieczytelnego pokwitowania odbioru przesyłki, pracownik ją wydający: "(...) zobowiązany jest, obok takiego podpisu, napisać imię i nazwisko odbiorcy, co też w tym przypadku uczynił. Obowiązkiem pracownika wydającego przesyłkę jest sprawdzić tożsamość odbiorcy, jeżeli nie jest mu znany osobiście, i w tym przypadku czynność ta została odpowiednio odnotowana w dokumencie oddawczym. Pracownik nie pamięta okoliczności wydania tej konkretnej przesyłki, jednak potwierdza, że tak postępuje przy wydawaniu przesyłek poleconych (...)."

Następnie wyjaśniono, że wydawanie przesyłek, wcześniej awizowanych w placówce pocztowej zazwyczaj odbywa się po wcześniejszym okazaniu przez odbiorcę dokumentu "zawiadomienie o nadejściu przesyłki", nie jest to jednak wymóg bezwzględny, dlatego nie można wykluczyć wydania przesyłki bez okazania takiego dokumentu.

Poinformowano również, że nie udało się zabezpieczyć nagrania z monitoringu placówki pocztowej z dnia wydania przesyłki z uwagi na upływ czasu.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 26 marca 2014 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uznając, że okoliczności doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji zostały stwierdzone innym dowodem, tj. pocztowym potwierdzeniem odbioru.

Następnie postanowieniem z dnia 27 marca 2014 r. organ II instancji odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji, uznając że podatnik nie uprawdopodobnił braku swojej winy w złożeniu odwołania po upływie ustawowego terminu.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia Dyrektor wskazał, że kwestia skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji wynika z dokumentu urzędowego jakim w świetle art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest pocztowe potwierdzenie odbioru przesyłki a jego prawidłowe sporządzenie potwierdza pismo Biura Ładu Korporacyjnego z Zgodności Poczty Polskiej S.A. z dnia 7 lutego 2014 r.

Dyrektor nie dostrzegł wskazanej przez skarżącego niezgodności co do dat wpisanych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, wskazując dodatkowo, że:

- zgodnie z ww. pismem Poczty Polskiej, podatnik w dniu 2 grudnia 2013 r. pokwitował także odbiór dwóch innych listów poleconych,

- z akt sprawy wynika, że jedna z tych przesyłek zawierała postanowienie Naczelnika US z dnia 21 listopada 2013 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia 15 listopada 2013 r., na którego potwierdzeniu odbioru, w rubryce "data i czytelny podpis odbiorcy", obok podpisu wpisano datę 2 grudnia 2013 r.,

- wydruki ze strony internetowej Poczty Polskiej wskazują na odbiór przesyłek zawierających decyzję i postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności w tym samym dniu, tj. 2 grudnia 2013 r. o godz. 17:46.

Organ kolejno wyjaśnił, że z racji tego, iż podpis umieszczony na potwierdzeniu odbioru został uznany przez pracownika wydającego przesyłkę za nieczytelny, zobowiązany był on, zgodnie z określoną procedurą, do napisania obok takiego podpisu imienia i nazwiska odbiorcy. Dlatego zgodzić należy się z podatnikiem, że podpis "K. D.", nie należy do niego, gdyż jest podpisem pracownika UP [...], co nie wpływa jednak na fakt skutecznego doręczenia przesyłki, ponieważ w miejscu wymaganym dla pokwitowania odbioru, widnieje decydujący o prawidłowym doręczeniu, podpis odbiorcy.

Dyrektor wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślił, że brak czytelnego podpisu nie oznacza, że doręczenie w postępowaniu administracyjnym jest nieskuteczne a także, iż w art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o własnoręcznym podpisie, co nie jest tożsame z czytelnym podpisem.

Przywołując przesłanki przywrócenia terminu określone w art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie instytucji przywrócenia terminu do wniesienia odwołania ma charakter warunkowy a każdy nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania instytucji jego przywrócenia. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej, ale także jej lżejszej postaci - niedbalstwa.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności przedstawione we wniosku strony nie uprawdopodobniają braku winy w uchybieniu do wniesienia odwołania.

Nie zgadzając się z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając ww. rozstrzygnięciu naruszenie art. 162 i 163 § 2 oraz art. 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył, że przesyłka zawierająca decyzję z 15 listopada 2013 r., nie została mu doręczona w dniu 2 grudnia 2013 r. Od października 2013 r. nie odebrał on osobiście żadnej przesyłki w Urzędzie Pocztowym [...].

W ocenie skarżącego u podstaw jego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania legł fakt nie doręczenia spornej decyzji 2 grudnia 2013 r. i zapoznanie się z aktami postępowania w US dopiero 8 stycznia 2014 r., a co za tym idzie nie może on ponosić winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania.

Jako, że przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach mają charakter gwarancyjny, obowiązkiem organu było zbadanie czy ww. decyzja została stronie prawidłowo doręczona, gdyż żeby doręczenie można było uznać za skuteczne, istnieć muszą niezbite dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki, jakie w tym zakresie obciążają go z mocy prawa.

Zdaniem strony pismo Biura Ładu Korporacyjnego i Zgodności Poczty Polskiej S.A. z dnia 7 lutego 2014 r. w żaden sposób nie dowodzi, że przedmiotowa przesyłka została mu doręczona. Nie wyjaśniło również wątpliwości dotyczących dat doręczenia (1 czy 2 grudnia 2013 r.). Natomiast podpis "K. D." jest podpisem pracownika poczty a zgodnie z art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, który to, w ocenie skarżącego, musi zawierać co najmniej nazwisko.

Mając na uwadze powyższe, skarżący stwierdził, że przesyłka nie została doręczona zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej. Pocztowe potwierdzenie odbioru, na które powołuje się organ podatkowy, nie spełnia zatem swojej funkcji niezbitego dowodu potwierdzającego fakt doręczenia przesyłki adresatowi.

W ocenie autora skargi odmowa przeprowadzenia przez Dyrektora wnioskowanych dowodów stanowiła naruszenie art. 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do twierdzenia organu, że podatnik posiadał wiedzę o wydanej decyzji jeszcze przed jej skutecznym doręczeniem, a które to twierdzenie zostało oparte na adnotacji urzędowej, skarżący wskazał, iż nie stanowi ona dowodu zapoznania się z aktami sprawy, a w szczególności zapoznania się z treścią rozstrzygnięcia zawartego we wskazanej decyzji. W ocenie strony czynność zapoznania się pełnomocnika strony z aktami, jako wywołująca doniosłe skutki prawne dla strony, ma istotne znaczenie dla sprawy, a zatem organ podatkowy miał obowiązek sporządzenia na tą okoliczność protokołu. Dopiero taki dokument mógłby stanowić dowód w niniejszej sprawie. Autor skargi podniósł również, że wbrew twierdzeniu organu podatkowego jego pełnomocnik nie zapoznał się z rozstrzygnięciem decyzji Naczelnika US z 15 listopada 2013 r.

Końcowo skarżący stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły łącznie wszystkie przesłanki, od wystąpienia których uzależnione jest przywrócenie terminu, a zatem skarga jest uzasadniona i zasługuje na uwzględnienie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Stosownie do art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Odnosząc się do przesłanek przywrócenia terminu należy wskazać, że przepis art. 162 Ordynacji podatkowej nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga zatem wykazania, że mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody, uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym.

Takie rozumienie przesłanki przywrócenia terminu jest zresztą utrwalone zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 616/2005, z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 374/2006, z dnia 18 sierpnia 2000 r., sygn. akt III SA 1716/99, z dnia 11 kwietnia 1997 r., sygn. akt III SA 1581/95), jak i w doktrynie (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2004, str. 586; H. Dzwonkowki (w:) C. Kosikowski, A. Huchla, H. Dzwonkowski, Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2004, str. 437).

Obowiązek uprawdopodobnienia braku winy spoczywa na zainteresowanym i nie może być przerzucany na organ podatkowy. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swojej winy, i bierze pod uwagę, jak wyżej wskazano, wszystkie okoliczności faktyczne, oceniając winę według obiektywnych mierników staranności. Z dorobku orzecznictwa wynika, że do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się np. przerwę w komunikacji, nagłą lub obłożną chorobę zainteresowanego, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2000 r., sygn. akt I SA 1072/2000, z dnia 13 października 1999 r., sygn. akt I SA 459/99, z dnia 20 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1609/97 czy z dnia 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 45/99).

Warunkiem wstępnym wniosku o przywrócenie terminu jest zatem jego uchybienie, a kolejnym uprawdopodobnienie braku winy.

Skarżący upatruje braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania w fakcie nie doręczenia mu przesyłki zawierającej sporną decyzję. Przy czym skarżący nie przedłożył żadnych dowodów mogących to potwierdzić ani też nie wyjaśnił komu doręczono przesyłkę.

Zauważyć należy, że przesłanki, na jakie powołał się skarżący wnosząc o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania miały - również w jego przekonaniu, co podkreślał w skardze - świadczyć o nieprawidłowym doręczeniu mu decyzji. Podnosząc, że nie został w jego przypadku zachowany tryb doręczenia decyzji, przewidziany w Ordynacji podatkowej, skarżący zmierzał zatem do wykazania, że decyzja organu I instancji nie weszła w ogóle do obrotu prawnego, wobec czego nie mógł też rozpocząć biegu termin do wniesienia odwołania od tej decyzji. Tak sprecyzowane zarzuty, dotyczące braku właściwego udokumentowania doręczenia przesyłki, nie stanowią jednak przesłanki przywrócenia stronie uchybionego terminu, nie świadczą bowiem o braku winy strony w uchybieniu terminu, ale mają na celu podważenie ustaleń co do tego czy w ogóle i kiedy rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że kwestionowanie doręczenia decyzji pozostaje w sprzeczności z przesłankami przywrócenia uchybionego terminu. Podstawowym bowiem założeniem, warunkującym przywrócenie terminu na podstawie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie, że dla dokonania określonej czynności był wyznaczony termin oraz że termin ten nie został przez stronę dochowany. Dopiero w razie potwierdzenia, że okoliczności takie miały miejsce, możliwe jest rozważenie przywrócenia stronie terminu określonego dla dokonania tej czynności - co musi uwzględniać przytoczone na wstępie przesłanki przywrócenia terminu, zawarte w ww. art. 162 ustawy. Tak więc zarzuty dotyczące prawidłowości doręczenia decyzji stronie nie mogły być skutecznie podnoszone we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a następnie w skardze na postanowienie o odmowie przywrócenia tego terminu.

Jednakże wyjaśnienia wymaga, że sporna decyzja została wysłana na adres zamieszkania K. D. tj. S. [...], [...] O.

Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej ww. decyzję wobec niemożności jej doręczenia (adresat nieobecny), złożono ją do dyspozycji adresata w UP [...] w dniu 21 listopada 2013 r. (pierwsze awizo) i awizowano powtórnie 29 listopada 2013 r. Adresat odebrał przesyłkę osobiście w dniu 2 grudnia 2013 r. w Urzędzie Pocztowym (pod datą i podpisem odbiorcy, pracownik wydający zamieścił w nawiasie adnotację: "D. K.").

Ponadto w odpowiedzi na zapytanie organu I instancji Biuro Ładu Korporacyjnego i Zgodności Poczty Polskiej S.A., Dział Operacyjny, pismem z dnia 7 lutego 2014 r. poinformowało, że: "(...) Z posiadanej dokumentacji wynika, że przedmiotowa przesyłka została wydana adresatowi w Urzędzie Pocztowym [...]w dniu 2 grudnia 2013 r. Odbiorca przesyłki pokwitował jej odbiór poprzez złożenie nieczytelnego podpisu na formularzu potwierdzenia odbioru oraz dokumencie oddawczym (karta doręczeń przesyłek poleconych). Należy zaznaczyć, że wraz z odbiorem ww. przesyłki odbiorca pokwitował odbiór dwóch innych listów poleconych. Zawiadamiany jednocześnie, że w dniach od 29.11.2013 do 03.12.2013 nie natrafiono na wydanie innych przesyłek poleconych dla tego adresata w placówce pocztowej."

Również wydruki ze strony internetowej Poczty Polskiej wskazują na odbiór przesyłek zawierających decyzję i postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności w tym samym dniu, tj. 2 grudnia 2013 r. o godz. 17:46.

W tym miejscu podkreślić należy, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Pogląd, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. post. NSA z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. post. SN z dnia 30 kwietnia 1998 r. sygn. III CZ 51/98, opubl. OSNC 1998; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II GSK 555/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r. sygn. III SA/Wa 4015/06).

Co prawda z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że moc dowodowa dokumentu urzędowego może zostać podważona, nie można jednak przyjąć, by do obalenia tego domniemania wystarczyło niczym nie poparte twierdzenie skarżącego, że podpis widniejący na tym dokumencie nie jest jego podpisem.

Skarżący bowiem nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie swojej tezy ani nie przedstawił jakichkolwiek okoliczności w jakich miałoby dojść do odebrania przesyłki kierowanej do niego przez inną osobę i złożenia podpisu na ww. dokumencie, w tym nie wskazał osób, które miałyby się tego dopuścić ani powodów, które nimi miały kierować. Wskazać należy, że doręczenia dokonano za pośrednictwem Poczty Polskiej, a więc wyspecjalizowanego przedsiębiorstwa, niezależnego od organów podatkowych. W tej sytuacji brak jest podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń skarżącego o niezgodności danych na dowodzie doręczenia ze stanem rzeczywistym.

Znamiennym jest fakt, że strona skarżąca nie przedłożyła również żadnych dowodów mogących potwierdzić podnoszoną tezę, iż w dniu doręczenia przesyłki przebywała w sanatorium w C. Dowodami takimi mogłoby być chociażby skierowanie na pobyt w sanatorium czy jakikolwiek dokument wystawiony przez tą jednostkę. Marginalnie Sąd zauważa, że nawet udowodnienie przebywania w dniu 2 grudnia 2013 r. w miejscowości oddalonej od placówki pocztowej o około 230 km, nie wyklucza osobistego odbioru spornej przesyłki w tym dniu (podróż między tymi miejscowościami trwa około dwie i pół – trzy godziny). Tym bardziej, że w tym samym dniu skarżący odebrał inne, kierowane do niego przesyłki, czego nie kwestionował.

Podkreślenia również wymaga, że organy podatkowe przeprowadziły dodatkowe postępowanie wyjaśniające z udziałem Poczty Polskiej, które potwierdziło prawidłowość doręczenia przesyłki zawierającej sporną decyzję.

Odnosząc się do argumentu skarżącego, że podpis "K. D." nie jest jego podpisem, powtórzyć należy, że podpis umieszczony na potwierdzeniu odbioru został uznany przez pracownika wydającego przesyłkę za nieczytelny zatem zobowiązany był on, zgodnie z określoną procedurą, do napisania obok takiego podpisu imienia i nazwiska odbiorcy. Zgodzić należy się zatem, że czytelny podpis nie jest podpisem skarżącego, czego też organy nie kwestionowały, jednak w żaden sposób nie wpływa to na prawidłowość dokonania doręczenia. Wręcz przeciwnie, w przypadku nie umieszczenia takiej informacji przy nieczytelnym podpisie, mogłyby pojawić się wątpliwości co do tożsamości osoby, która odebrała przesyłkę.

Słusznie wskazał Dyrektor, że brak czytelnego podpisu nie oznacza, że doręczenie w postępowaniu było nieskuteczne (tak NSA w wyroku z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I OSK 1493/10) a w art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o własnoręcznym podpisie a nie czytelnym podpisie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/GL 1250/12).

Sąd nie podzielił również wskazywanych przez skarżącego rozbieżności co do daty doręczenia wskazanej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, gdyż z akt sprawy w jednoznaczny sposób wynika, że miało ono miejsce 2 grudnia 2013 r.

W świetle powyższego Sąd potwierdza wniosek organu odwoławczego, że przesyłka kierowana do podatnika została prawidłowo doręczona 2 grudnia 2013 r., zatem zakreślony przepisem art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął bezskutecznie 16 grudnia 2012 r.

Wyjaśniając natomiast kwestię uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu wskazać należy uprawdopodobnienie istnienia danej okoliczności jest środkiem zastępczym dowodu w ścisłym tego słowa znaczeniu i nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Nie oznacza zatem udowodnienia braku winy, co słusznie podnosił skarżący. Jednakże wskazać należy, że kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przy ocenie winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić gdy strona nie mogła dopełnić obowiązku z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, której nie mogła usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku.

Mając na uwadze powyższe zgodzić należy się z organem odwoławczym, że każdy nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminowi wyłącza możliwość zastosowania instytucji przywrócenia terminu. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu, jak wskazano wyżej, wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy.

W świetle powyższego a także wobec uznania doręczenia za prawidłowe, przedstawione przez skarżącego okoliczności i zarzuty nie uprawdopodobniają braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej a zarzuty naruszenia prawa procesowego poprzez brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków oraz powołania grafologa, uznał za nieuzasadnione, gdyż okoliczności doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji zostały stwierdzone innym dowodem, tj. pocztowym potwierdzeniem odbioru. Ponadto samo stwierdzenie świadków, że przebywali 2 grudnia 2013 r. wraz ze skarżącym w sanatorium w C., w świetle pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie (zwrotne poświadczenie odbioru przesyłki, pismo Poczty Polskiej) a także wobec nie przedstawienia przez skarżącego jakichkolwiek przeciwdowodów podważających ustalenia organu, nie mogłoby prowadzić do odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy.

Nie umniejszając mocy dowodowej zeznań świadków, stwierdzić należy, że w postępowaniu podatkowym dowody z zeznań świadków oraz przesłuchania stron są dowodami posiłkowymi, dopuszczalnymi w postępowaniu podatkowym w ostateczności, gdyż nie można im przypisać waloru pełnego obiektywizmu (tym bardziej, że w niniejszej sprawie świadkiem miałaby być żona skarżącego). Dowody tego rodzaju nie mogą być dowodami podstawowymi w sprawie. W postępowaniu podatkowym istotne znaczenie ma utrwalanie elementów stanu faktycznego na piśmie w określonej przepisami prawa podatkowego formie. Dowód z przesłuchania świadka czy strony jest dopuszczany w celu usunięcia pojawiających się wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu źródłowego, co w świetle ustaleń organu odwoławczego nie wystąpiło w rozstrzyganej sprawie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 181/11 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1709/10).

Reasumując stwierdzić należy, że ze znajdującego się w aktach administracyjnych potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej a także pisma Poczty Polskiej wynika niezbicie, że skarżący w dniu 2 grudnia 2013 r. potwierdził odbiór adresowanej do niego korespondencji. Przy takich dowodach i braku jakiegokolwiek dowodu przeciwnego, twierdzenia skarżącego, jakoby podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie był jego podpisem, nie mogły odnieść zamierzonego skutku i pozbawić dokumentu urzędowego mocy dowodowej.

W konsekwencji, dla oceny kiedy dokonano doręczenia wiążące znaczenie ma data odbioru uwidoczniona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Tylko ten dokument, w sytuacji, gdy próbę obalenia domniemania jego prawdziwości należało uznać za bezskuteczną, może być bowiem podstawą do czynienia ustaleń w zakresie daty doręczenia i zachowania terminu do złożenia odwołania.

Zarzuty skarżącego odnoszące się do nieprawidłowego udokumentowania zapoznania jego pełnomocnika z decyzją i aktami sprawy w siedzibie organu podatkowego (pomijając już fakt, że decyzja jeszcze nie doręczona stronie nie jest decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej a jedynie jej projektem), pozostają bez jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygniecie, gdyż adnotacja ta nie warunkowała wyniku sprawy dotyczącej przywrócenia terminu czy też daty doręczenia spornej decyzji a wskazana została jedynie dodatkowo.

Sąd zważył, że w niniejszej sprawie ocena Dyrektora Izby Skarbowej, że strona skarżąca nie uprawdopodobniła braku swojego zawinienia, nie może zostać uznana za dowolną i mieści się w granicach swobodnego uznania. Badając z tego punktu widzenia rozstrzygnięcie Sąd uznał, że oparte ono zostało na właściwej ocenie stwierdzonych faktów i odpowiedniej interpretacji przepisów procedury w zakresie doręczeń i terminów.

W konsekwencji Sąd uznał, w świetle przesłanek art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, że organ prawidłowo odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania, a swoje rozstrzygnięcie uzasadnił zgodnie z wymogami art. 210 § 4 tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.