Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 360/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 1 i 3, art. 67b, art. 209 § 1 i 4, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g, art. 18 ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2003 nr 203 poz 1966
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego
article: art. 4a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Zaorska, Asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. W. (dalej: "Skarżąca", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS", "Organ I instancji") z dnia [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od spadków i darowizn w wysokości 1899 zł, z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie 56 500 zł przekazanych przez J. W. w dniu 28 czerwca 2018 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Jak wynika z przedłożonych akt sprawy wnioskiem z dnia 19 maja 2017 r. Skarżąca wystąpiła do NUS o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od darowizny środków pieniężnych otrzymanych od matki, ustalonej decyzją wydaną przez NUS z dnia [...] kwietnia 2017 r. w wysokości 3798 zł. We wniosku Strona wskazała, iż darowiznę otrzymała od matki i przeznaczyła ją w całości na zakup mieszkania (½ udziału) wraz z siostrą, które mogłoby stanowić dla niej dodatkowe źródło dochodu w przyszłości. Strona wskazała, iż do powstania zobowiązania, mimo istnienia ulgi od darowizny, doszło na skutek złego zrozumienia wyjaśnień jakie uzyskała w 2016 r. na infolinii Ministerstwa Finansów (myślała, że ma zgłosić całą darowiznę, a nie każdą ratę z osobna). Strona podniosła ponadto, iż znajduje się w bardzo trudnej sytuacji finansowej, majątkowej i zdrowotnej, na potwierdzenie której to sytuacji przedłożyła dokumenty.

W związku z tym, że podatek od spadków i darowizn stanowi w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego, stosownie do art. 209 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) NUS na podstawie art. 18 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 1530 ze zm., dalej: u.d.j.s.t.) i pismem z dnia 6 czerwca 2017 r. przekazał wniosek Strony wraz z załącznikami do Wójta Gminy P. celem zajęcia stanowiska odnośnie wniosku Skarżącej.

Wójt Gminy P. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r., sprostowanym postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. nie wyraził zgody na umorzenie Stronie zaległości podatkowej w podatku od darowizny w łącznej wysokości 4229 zł. W uzasadnieniu postanowienia Wójt Gminy P. stwierdził, iż po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem oraz po przeprowadzeniu osobistej rozmowy ze Stroną postanowił nie przychylić się do wniosku o umorzenie zobowiązań podatkowych ustalonych decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2017 r.

Po uzyskaniu postanowienia Wójta Gminy P., NUS decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r., odmówił Skarżącej umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż po przeanalizowaniu sytuacji finansowej, majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej nie stwierdził występowania w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniających udzielenia wnioskowanej ulgi. NUS wskazał ponadto, iż brak zgody Wójta Gminy P. również uniemożliwia skorzystanie z uprawnień wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Skarżąca pismem z dnia 21 września 2017 r. złożyła odwołanie, w którym wskazała, iż wydana decyzja jest dla niej krzywdząca. Wskazała, że do wniosku o udzielenie ulgi dołączyła wszystkie dokumenty, z których jej zdaniem wynika, iż nie jest w stanie zapłacić ustalonego podatku od darowizny. Ponownie opisując swoją sytuację finansową, majątkową i zdrowotną wskazała na przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który umożliwia, z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny, umorzyć zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę. Podatniczka zwróciła również uwagę, iż przed otrzymaniem darowizny zwracała się o informację (dzwoniąc na infolinię w Ministerstwie Finansów) w zakresie możliwości zwolnienia od podatku od darowizn, jednak być może że nieprawidłowo zrozumiała informacje dotyczące podatku udzielone przez infolinię skarbową, a następnie wskazała, iż jest pewna, że postąpiła zgodnie z uzyskaną w pierwszej połowie 2016 r. na infolinii informacją.

DIAS decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie podjęte przez organ pierwszej instancji.

Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który to wyrokiem z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 983/18) uchylił ww. decyzję, poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz postanowienie Wójta Gminy P. z dnia [...] czerwca 2017 r.

WSA w Warszawie wskazał na naruszenie przepisu materialnoprawnego art. 67a O.p. oraz przepisów postępowania art. 121, art. 122, art. 124. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, organy podatkowe podejmując powyższe decyzje były zobowiązane do uwzględnienia stanowiska Wójta Gminy P. wyrażonego w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2017 r., w którym odmówił zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. Sąd podkreślił, iż w uzasadnieniu tego postanowienia Wójt Gminy P. w sposób pozbawiony jakiegokolwiek uzasadnienia odmówił wyrażenia zgody na umorzenie zaległości i nie zawarł żadnych rozważań w kwestii przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Wskazana okoliczność jest istotna, ponieważ determinowała sposób prowadzenia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., albowiem wpływy ze wskazanego podatku stanowią dochód własny gminy. Sąd wskazał również, że Wójt Gminy P. nie poczynił żadnych ustaleń faktycznych odnośnie materialnej i zdrowotnej Skarżącej. Uzasadnienie postanowienia Wójta nie wskazywało by rozważył wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. W ocenie WSA, organy rozpatrując ponownie sprawę, obowiązane są uwzględnić powyższe uwagi i upływ czasu od złożenia wniosku, co może rzutować na zmianę stanu faktycznego i sytuacji Skarżącej. Reasumując WSA zalecił aby organy dokonały ustaleń w zakresie aktualnej sytuacji zdrowotnej i finansowej Skarżącej.

NUS pismem z dnia 2 marca 2020 r. ponownie zwrócił się do Wójta Gminy P. z prośbą o zajęcie stanowiska w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Strona pismem z 14 lutego 2020 r. sprecyzowała swój wcześniejszy wniosek, wnosząc o umorzenie kwoty 1899 zł z tytułu podatku dochodowego od spadków i darowizn.

Wójt Gminy P. postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. W ocenie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego podnoszone we wniosku przez Stronę argumenty nie spełniły przesłanki do zastosowania preferencji podatkowej w postaci umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od spadków i darowizn w kwocie 1899 zł, z tytułu darowizny środków pieniężnych przekazanych przez matkę Skarżącej w dniu 28 czerwca 2016 r.

Skarżąca pismem z dnia 16 lipca 2020 r. złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisu art. 67a O.p. oraz art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wniesionego odwołania wskazała, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu ograniczającym ważny interes podatnika wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych rozumianych jako zdarzenia losowe, nieprzewidywalne, niemożliwe do uniknięcia nawet przy zachowaniu należytej staranności. Strona podkreśla, iż ważny interes podatnika to także normalna sytuacja ekonomiczna, w tym wysokość uzyskiwanych dochodów. Z treści odwołania wynika, iż organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że z dniem 1 września 2020 r. Strona pozostaje bez pracy. Ponadto Strona nadmieniła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie dopatrzył się również przesłanek świadczących o interesie publicznym ani żadnych powodów jego zaistnienia. Zdaniem Strony istnieje uzasadniony obiektywnymi kryteriami powód do uwzględnienia interesu publicznego, a jest nim zaufanie obywatela do działalności organów władzy, uchybienia w działalności administracji nie powinny powodować niekorzystnych skutków dla podatników, którzy działali w dobrej wierze i zaufaniu do treści otrzymanej informacji dotyczących zwolnienia z podatku dochodowego od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych otrzymanych od matki - J. W.. Strona nie zgodziła się również ze stwierdzeniem, że umorzenie prowadzi do obciążenia innych podatników przedmiotową należnością i że jest to przerzucanie odpowiedzialności za swoje decyzje na innych podatników płacących w terminie podatki. Ponadto oceniła, że jest to niezgodne z zasadą równości obywateli wobec państwa. Strona odniosła się do argumentu pojawiającego się w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego na temat terminowego wywiązywania się z zobowiązań wobec Urzędu Gminy P.. Strona wskazała, że nie dokonuje wpłat regularnie ale te zobowiązania są zawsze wyegzekwowane. Zdaniem Strony posługiwanie się tym argumentem jest nadużyciem. W opinii Skarżącej kolejnym nadużyciem jest używanie argumentu o spłacie kredytu i zarzut złego gospodarowania pieniędzmi, natomiast kredyt został zaciągnięty 13 lat temu, 10 lat przed powstaniem zobowiązania podatkowego. Według Strony przy ocenie zaległości podatkowej organy powinny oceniać całokształt sytuacji w jakiej się znalazła.

DIAS wezwał Skarżąca w dniu 15 września 2020 r. do uaktualnienia swojej sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej Stronu, przez złożenie nowego oświadczenia przedstawiającego jej sytuację majątkową.

Skarżąca w dniu 28 września 2020 r. przesłała do organu oświadczenie o swojej sytuacji majątkowej.

DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

Analizując sytuację finansową, rodzinną i majątkową Strony, pod kątem przesłanki ważnego interesu podatnika zgodnie z oświadczeniem załączonym do wniosku, uaktualnionym na żądanie organu w dniu 28 września 2020 r. stwierdził, że Skarżąca gospodarstwo domowe prowadzi samodzielnie. Źródłem utrzymania są środki pieniężne uzyskane ze stosunku pracy w kwocie 2840,93 zł oraz z najmu w kwocie 550 zł. Wydatki gospodarstwa domowego Strona określiła na kwotę 2 952 zł, na którą składają się koszty związane z eksploatacją mieszkania (520 zł), opłaty abonamentowe, telefon (94 zł), spłata kredytów (263 zł), ubezpieczenie (75 zł), wyżywienie, leki, ubrania, środki czystości i inne (2 000 zł). Według oświadczenia pozostałe jej środki stanowią kwotę 438,93 zł.

Zgodnie z oświadczeniem o sytuacji finansowej z dnia 28 września 2020 r. Strona posiada dom mieszkalny o powierzchni użytkowej 60,30 m² oraz działkę o powierzchni 1200 m² położoną w miejscowości L., ½ lokalu mieszkalnego oraz samochód osobowy marki Ford Fiesta (rok prod. 2005). Skarżąca wskazała na stan rachunku bankowego na dzień złożenia oświadczenia, który wynosił 1827,68 zł.

Wedle DIAS sytuacja finansowa i majątkowa, nie wskazuje na zagrożenie sytuacji bytowej Strony. Jak podkreślono sytuacja finansowa Skarżącej względem pierwotnie wskazanej uległa poprawie zgodnie ze złożonym w dniu 28 czerwca 2020 r. oświadczeniem. Organ odwoławczy uznał, że zapłata przedmiotowej zaległości podatkowej, nie stanowi zagrożenia egzystencji Strony, nie świadczy zatem o wystąpieniu ważnego interesu Strony lub interesu publicznego a tym samym nie może stanowić podstawy do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań w formie umorzenia zaległości podatkowej.

Zdaniem DIAS, również okoliczności związane z powstaniem zaległości, na co wskazano poniżej, nie uzasadniają przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej.

Organ odwoławczy przyjął, że przyczyna powstania zaległości w podatku dochodowym od spadków i darowizn nie wypełnia znamion wyjątkowości, które mogłyby świadczyć o spełnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika. Podatek ten zależny jest tylko od faktu jednorazowego i dodatkowego dochodu, uzyskanego z przyjętej w dniu 28 czerwca 2016 r. darowizny od matki J. W.. DIAS uznał, że Strona winna dopełnić formalności związanych ze zgłoszeniem właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w terminie 6 miesięcy nabycie przedmiotowej darowizny.

Powyższe okoliczności, zdaniem DIAS nie świadczą o występowaniu ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego.

Organ odwoławczy, rozpatrując ponownie wniosek Strony w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, nie dopatrzył się przesłanek przemawiających za uchyleniem zaskarżonej decyzji organu I instancji i udzieleniem Stronie wnioskowanej ulgi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżącą zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie oceny interesu publicznego z pominięciem podstawowych zasad konstytucyjnych tj.: zaufanie obywateli do organów władzy oraz sprawność działania aparatu państwowego (korekta błędów). Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W ocenie Skarżącej zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, gdyż całkowicie pomija przyczyny doprowadzające do zaistnienia zaległości podatkowej oraz okoliczność powstania zaległości podatkowej, które nie wynikało z celowego działania mającego na celu uniknięcie opodatkowania. Skarżąca zarzuciła brak uwzględnienia działania w dobrej wierze. Podniosła, że zaległość podatkowa jest konsekwencją zastosowania się do wprowadzającej w błąd informacji.

Do skargi dołączyła umowę darowizny, faktury zaliczkowe na zakup nieruchomości, pismo Departamentu Poboru Podatków z dnia 19 marca 2018 r. oraz postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z odsłuchania nagrania rozmowy telefonicznej infolinii Ministerstwa Finansów.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Organ odwoławczy wskazał, że z załączonego do skargi pisma z dnia 19 marca 2018 r. (nr DPP10.056.5.2018) Ministerstwa Finansów Departament Poboru Podatków wynika, iż Skarżąca w dniu 2 marca 2016 r. podczas rozmowy telefonicznej z konsultantem infolinii Krajowej Informacji Skarbowej uzyskała informację, iż aby skorzystać z ustawowego zwolnienia z podatku od spadków i darowizn winny być spełnione dwa warunki. Pierwszy, darczyńca musi przekazać pieniądze na konto obdarowanego lub przekazać je przekazem pocztowym oraz drugi, obdarowany w terminie 6 miesięcy od otrzymania środków pieniężnych winien zgłosić darowiznę do właściwego urzędu skarbowego na formularzu SD-Z2. Wedle organu Skarżąca nie dopełniła powyższych formalności na skutek czego nie mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn.

DIAS podkreślił, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała na skutek nagłych losowych okoliczności i zdarzeń niezależnych od woli Skarżącej, lecz jest konsekwencją braku zgłoszenia do właściwego organu podatkowego otrzymania darowizny środków pieniężnych w ustawowym terminie warunkującym możliwość skorzystania z ustawowego zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Wedle organu, Skarżąca ponosi odpowiedzialność za swoje działania podatkowe oraz konsekwencje nieprawidłowego wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Jak wyartykułowano, nieznajomość bądź błędna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi. Powszechna dostępność do przepisów prawa podatkowego oraz możliwość uzyskania, na pisemny wniosek, interpretacji w indywidualnej sprawie (art. 14b O.p.), zapewniają jednolitość stosowania prawa oraz prawidłową jego interpretację. DIAS stwierdził również, że niewiedza i nieznajomość przepisów prawa nie mogą stanowić argumentów uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi. Końcowo podkreślono, wszelkie regulacje prawne są bowiem ogólnodostępne i każdy może z nich skorzystać.

W piśmie procesowym z dnia 2 czerwca 2021 r. stanowiącym uzupełnienie skargi Skarżąca sformułowała dodatkowe zarzuty naruszenia:

- art. 67a § 1 O.p. przez jego błędną interpretację i wydanie decyzji, bez uwzględnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego,

- art. 120, art. 121, art. 122 O.p. przez wydanie decyzji w sposób nie dający się pogodzić z zasadą działania organów w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 i art. 187 O.p. przez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i w rezultacie nie wyjaśnienie stanu faktycznego,

- art. 191 O.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 181 § 1 przez oddalenie wniosku dowodowego, mimo iż mógł on przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczny z prawem.

Skarżąca wniosła również na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") o zwrócenie się do Ministerstwa Finansów o nadesłanie nagrania rozmowy Skarżącej z infolinią Krajowej Izby Skarbowej z dnia 2 marca 2016 r. i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego na okoliczność związane z powstaniem zaległości podatkowej, jako niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powodujące nadmiernego przedłużenia postepowania.

Skarżąca powołała również orzeczenie NSA z dnia 17 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 941/14) uznającego, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku od spadków i darowizn powstaje przy otrzymaniu ostatniej raty przez nabywcę środków pieniężnych, co w ocenie Skarżącej powinno być również brane pod uwagę w kontekście oceny interesu publicznego i oceny powstania zadłużenia.

Sąd na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 sierpnia 2021 r. na podstawie art. 106 p.p.s.a. postanowił dopuścić dowody z dokumentów dołączone do skargi oraz odmówić przeprowadzenia dowodu wskazanego w piśmie procesowym Skarżącej z dnia 2 czerwca 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i podlegała oddaleniu.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, pomimo wniosku Skarżącej o rozpoznanie sprawy na rozprawie, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) i wydane na jego podstawie w dniu 14 lipca 2021 r. zarządzenia Przewodniczącej Wydziału III.

Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazane podstawy prawne w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu są prawidłowe i znalazły się w uzasadnieniach organów obu instancji, wbrew twierdzeniom Skarżącej.

Sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W prawomocnym orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 983/18 uchylił decyzję DIAS z dnia [...] stycznia 2018 r., poprzedzającą ją decyzję NUS z dnia [...] sierpnia 2017 r. oraz postanowienie Wójta Gminy P. z dnia [...] czerwca 2017 r. w części odnoszącej się do zobowiązań określonych decyzją wymiarową NUS z dnia [...] kwietnia 2017 r.

Sąd pierwszej instancji uznał, że przy ponownym wyrażaniu stanowiska w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn Wójt Gminy P. powinien dysponować informacjami niezbędnymi do zajęcia stanowiska, rozpatrzyć ww. wniosek w oparciu o przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 1 O.p., a swoje stanowisko uzasadnić wyczerpująco. Wadliwość postanowienia Wójta Gminy P. miała bowiem decydujący wpływ na rozstrzygnięcia wydane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, gdyż oparły się one na stanowisku wyrażonym w ww. postanowieniu. Ponadto zaznaczono, że organy winny dokonać ustaleń w zakresie aktualnej sytuacji zdrowotnej i finansowej Skarżącej.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97, niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, Baza NSA).

Natomiast ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, Baza NSA), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do kwestii związanej w wykonaniem zaleceń tutejszego Sądu zawartych w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt III SA/WA 983/18). W ocenie Sądu, zarówno ponownie wydane postanowienie Wójta Gminy P. jak decyzje NUS jak i DIAS odnoszą się do wskazanych zaleceń co do prawidłowego procedowania w sprawie dokona ustaleń zgodnych z zaleceniem tutejszego Sądu jak również odzwierciedlają zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Istotą sporu w sprawie jest kwestia oceny na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przepisów Ordynacji podatkowej czy organy prawidłowo odmówiły Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn.

Podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja zostały wydane w następstwie postanowienia Wójta Gminy P. z dnia [...] marca 2020 r. w którym to nie przychylono się do wniosku Skarżącej i odmówiono umorzenia zaległości podatkowej w wysokości 1899 zł. Organ samorządowy w obszernym uzasadnieniu swojego stanowiska przytoczył szereg okoliczności wskazujących na brak podstaw do stwierdzenia "ważnego interesu podatnika" jak "interesu publicznego" (k. 106 -110 akt admin.)

Wskazana okoliczność jest istotna, gdyż determinowała sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, albowiem wpływy ze wskazanego podatku stanowią dochód własny gminy (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g u.d.j.s.t.).

W przypadku, gdy podatek stanowiący w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego pobierany jest przez urząd skarbowy, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (por. art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t.). Dodać przy tym trzeba, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t., do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Stosownie natomiast do art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t., w przedmiocie ww. ulg przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego wydaje postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że postanowienie w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru czy też jego ograniczenia wynikające z Ordynacji podatkowej. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego). Zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2003 r. III SA 3530/01; uchwała 7 sędziów NSA z 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09).

Podkreślenia wymaga, że w przywołanej uchwale II FPS 9/09 NSA stwierdził również, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.

Zauważyć także trzeba, że kontrolując zgodność z prawem zaskarżonych w takich sprawach rozstrzygnięć pamiętać należy, że decyzję w przedmiocie zastosowania jednej z ulg wymienionych w 67a § 1 O.p. organy podatkowe podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza możliwość (nie zaś konieczność) – jak w zakresie rozpoznawanej sprawy – umorzenia zaległości podatkowej, w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w przywołanym przepisie (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego). Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Sąd nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona do sądu decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r. I SA/Kr 1227/97). W wyroku z 7 lutego 2001 r. (I SA/Gd 1507/00) NSA stwierdził, że sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się zatem do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji (w tym przypadku – o odmowie umorzenia zaległości podatkowej) mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

Powyższe rozważania odnieść należy w pełni do procedowania przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, który współdziała z naczelnikiem urzędu skarbowego w rozpatrzeniu wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego i przy wyrażeniu zgody (odmowie wyrażenia zgody) na jej zastosowanie powinien uwzględnić przesłanki zawarte w art. 67a O.p.

Na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Przytoczone unormowanie statuuje instytucję prawną ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego w postaci umorzenia zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Ulga ta dotyczy istniejącego zobowiązania podatkowego, które z powodu nieuiszczenia w przewidzianych przez prawo: terminie i wysokości - przekształciło się w zaległość podatkową, od której, z mocy prawa, naliczane są odsetki za zwłokę. W zakresie unormowania wynikającego z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie znajduje się więc problematyka powstania zobowiązania podatkowego i jego przekształcenia w zaległość podatkową ale wyłącznie możliwość - następnego w relacji do wymienionych - umorzenia (w całości lub w części) zaległości podatkowej oraz należnych od niej odsetek za zwłokę. W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji, na skutek zaskarżenia decyzji, wydanej na podstawie art. 67a § 1 O.p., rozpatrywał więc administracyjne postępowanie podatkowe w przedmiocie wnioskowanego przez podatnika umorzenia zaległości podatkowej, nie zaś wcześniejsze: powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego, które z powodu niezapłacenia w prawem przewidzianym terminie stało się długiem podatkowym, które Ordynacja podatkowa określa terminem zaległości podatkowej. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji wywołanym skargą na decyzję z art. 67a § 1 O.p. nie doszło natomiast do naruszeń prawa, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przypomnieć należy, iż z treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika wprost i jednoznacznie, że ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego może udzielić (właściwy) organ podatkowy, sąd administracyjny nie jest prawnym dysponentem ulgi, kontroluje tylko pod względem legalności postępowanie administracyjne, które doprowadziło do wydania decyzji w zaskarżonym przedmiocie. Unormowanie wynikające z art. 67a § 1 O.p. realizowanie jest przez organ podatkowy na prawnej zasadzie uznania administracyjnego. Konstatację tą uzasadnia wykorzystane w art. 67a § 1 O.p. sformułowanie: "może umorzyć". Wynika z niego, że organ podatkowy ma prawo zastosowania dochodzonego przez podatnika umorzenia zaległości podatkowej, ale również, że organ podatkowy ma w rozpatrywanym przedmiocie prawo do zastosowania lub do niezastosowania ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego, z tym, że rozstrzygnięcie w powyższym zakresie powinno być uzasadnione: materialnie - okolicznościami, dowodami, ustaleniami sprawy, oraz formalnie - w sposób spełniający wymogi i standardy uzasadnienia decyzji wydanej w administracyjnym postępowaniu podatkowym (por. art. 210 § 4 O.p.). Wykonanie uznania administracyjnego jest kontrolowane przez sąd administracyjny, jeżeli podatnik zaskarży wydaną przez organ podatkowy decyzję z art. 67a § 1 O.p.

Konstrukcja art. 67a § 1 O.p. opiera się na niedookreślonych pojęciach – ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego – których wystąpienie uprawnia organ podatkowy do przyznania ulgi podatkowej. Z racji tej, nie istnieje określony katalog sytuacji, które z góry mogłyby zostać zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny.

To okoliczności konkretnej sprawy pozwalają na stwierdzenie, czy występują powody, dla których z punktu widzenia wskazanych przesłanek uzasadnione jest zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, o której mowa w rozdziale 7a O.p.

Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna prawa jako ważny interes podatnika definiuje sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków.

Z kolei "interes publiczny" utożsamiany jest z taką dyrektywą postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. wyroki NSA: z 22 kwietnia 1999 r. SA/Sz 850/98 i z 10 marca 2009 r. I FSK 31/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). W rezultacie, również ocena organów co do nieistnienia w sprawie "interesu publicznego" oraz powodów odmowy umorzenia zaległości powinna zawierać również odniesienie się do regulacji konstytucyjnych z art. 68 ust. 3, art. 69 oraz art. 67 Konstytucji RP, z których wynikają szczególne obowiązki władz publicznych wobec osób chorych i niepełnosprawnych, a także wobec osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy. Nie ulega wątpliwości, że obowiązki te mieszczą się w pojęciu "interesu publicznego", który nie może przecież abstrahować od pewnych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak zaufanie do organów Państwa, sprawiedliwość społeczna, czy zasady etyki (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 477/06 oraz z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, CBOSA).

Efektem takiej regulacji jest obowiązek uwzględniania zobiektywizowanych kryteriów, zgodnych z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, a nie subiektywnymi odczuciami podatnika. Powyższe wymaga od organu podatkowego szczególnej wnikliwości w rozważeniu, czy ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiają za umorzeniem zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Szczególnego znaczenia nabiera przy tym uzasadnienie decyzji, które ma w przekonujący sposób odzwierciedlać stanowisko organu w zakresie odmowy zastosowania wnioskowanej ulgi w całości lub w części.

W związku z tym, że zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem – należy stwierdzić, że również uzasadnienie stanowiska przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest bardzo istotne, ponieważ przesądza o przyznaniu ulgi lub odmowie jej przyznania. Postanowienie, które nie uwzględnia w całości wniosku strony powinno być zatem uzasadnione w sposób pozwalający na poznanie motywów, jakimi kierował się przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

W sytuacji, gdy organ (przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego) decyduje się odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi (nie wyraża zgody na jej zastosowanie), ale również wówczas, gdy uwzględnia wniosek podatnika (wyraża zgodę), powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły go do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Ponadto wskazać należy, że dokonując oceny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a O.p., organ winien mieć na względzie całokształt okoliczności danej sprawy.

Zdaniem Sądu ocena występowania przesłanek do zastosowania ulgi została dokonana, wbrew zarzutom skargi, po wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, poprzedzonym dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 czy też art. 194 § 1 i § 3 O.p.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W opinii Sądu oddalając wniosek dowodowy Skarżącej z odsłuchania nagrania rozmowy telefonicznej infolinii Ministerstwa Finansów organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania podatkowego, w tym art. 180 § 1 O.p. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (tak: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do wydania decyzji. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15). W świetle zgormadzonego materiału dowodowego, w tym oświadczeń Skarżącej o błędnym zrozumieniu otrzymanych wyjaśnień przez konsultanta infolinii, zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z odsłuchu nagrania z rozmowy telefonicznej infolinii Ministerstwa Finansów (postanowienie DIAS z dnia [...] stycznia 2018 r., k. 12 akt sądowych).

Zauważyć w tym miejscu należy, że Skarżąca dołączyła do skargi pismo z dnia 19 marca 2018 r. (nr [...]) Ministerstwa Finansów Departament Poboru Podatków z którego wynika, iż Skarżąca w dniu 2 marca 2016 r. podczas rozmowy telefonicznej z konsultantem infolinii Krajowej Informacji Skarbowej uzyskała informację, iż aby skorzystać z ustawowego zwolnienia z podatku od spadków i darowizn winny być spełnione dwa warunki: darczyńca musi przekazać pieniądze na konto obdarowanego lub przekazać je przekazem pocztowym oraz obdarowany w terminie 6 miesięcy od otrzymania środków pieniężnych winien zgłosić darowiznę do właściwego urzędu skarbowego na formularzu SD-Z2.

W świetle powyższych wyjaśnień Ministra, trudno uznać argument Skarżącej o wprowadzeniu jej w błąd, na co wskazała w treści skargi. Ponadto zauważyć należy, że sama Skarżąca we wniosku o udzielenie ulgi Strona wskazała, iż do powstania zobowiązania, mimo istnienia ulgi od darowizny, doszło na skutek "złego zrozumienia wyjaśnień jakie uzyskała w 2016 r. na infolinii Ministerstwa Finansów" (k. 30 akt admin.). Sąd zauważa, że w kwestii Skarżącej pozostawało jak zrozumiała uzyskane informacje i w jaki sposób się do nich zastosowała.

Natomiast skoro Skarżąca nie dopełniła powyższych formalności, logicze wydaje się uznanie że nie mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Obowiązek nałożony przez ustawodawcę zgłoszenia darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego stałby się fikcją, jeśli w sytuacji niezgłoszenia darowizny organ umarzałby zaległość podatkową osobom wchodzących w zakres normy z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Raz jeszcze zaakcentować należy, że Skarżąca miała pełne prawo do zwolnienia z opodatkowania nabytego prawa, a to, że do tego nie doszło z jej winy, nie może usprawiedliwiać jej wniosku i być potraktowane jako jedna z podstaw ubiegania się o ulgę podatkową.

Sąd uznał, że prowadzone postępowanie, zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocena zasadnie doprowadziły organy do przekonania, że w sprawie nie występuje ani ważny interes strony, ani interes publiczny. W konsekwencji, skoro brak było ustawowo określonych przesłanek, co prawidłowo uzasadniono w świetle art. 124 i art. 210 § 4 O.p., zasadnie odmówiono zastosowania ulgi podatkowej.

Sąd, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Jak już wskazywano wcześniej kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por.m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302; z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300).

W ocenie Sądu, organy podatkowe działające w sprawie Skarżącej przeanalizowały aktualną sytuację Skarżącej i uznały, że nie jest ona dla niej zadowalająca, jednakże nie może być uznana za ważny interes podatnika. Przede wszystkim nie stwierdzono aby egzystencja Strony była zagrożona, uzyskuje ona bowiem dochody umożliwiające zapewnienie podstaw egzystencji (zarówno z umowy o pracę jak i z umowy najmu), jak też jest właścicielem majątku nieruchomego (dom jednorodzinny wraz z działką o powierzchni 1200 m² oraz udział w lokalu mieszkalnym). Strona nie korzystała i nie korzysta ze świadczeń z pomocy społecznej, nie jest osobą bezrobotną, niepełnosprawną, trwale niezdolną do pracy. Jak wynika, ze przedstawionej dokumentacji na utrzymaniu Strony nie pozostają osoby niezdolne do samodzielnego utrzymania, w tym w szczególności małoletnie dzieci. Ponadto przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała w wyniku zdarzenia losowego typu wypadek, czy choroba, jak też w wyniku innych zdarzeń o charakterze losowym takich jak. przykładowo, pożar, powódź, klęska żywiołowa, a jedynie w wyniku nienależytego wykonywania obowiązków podatkowych, wynikających z braku zgłoszenia do właściwego organu podatkowego otrzymania darowizny środków pieniężnych w ustawowym terminie warunkującym możliwość skorzystania z ustawowego zwolnienia z podatku od spadków i darowizn.

W ocenie Sądu nie można pomijać okoliczności, zgodnie z którą Skarżąca na rachunku bankowych (na dzień złożenia oświadczenia z dnia 27 września 2020 r.), posiadała środki, które pozwalały praktycznie na spłatę zaległości podatkowej o umorzenie, której wnioskuje Strona. Oczywiście obowiązek jednorazowej spłaty przedmiotowej zaległości podatkowej może stanowić pewne obciążenie finansowe, jednak nie stanowi to podstawy do uznania, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika.

Organy uwzględniły nie tylko deklarowane wysokie dochody Skarżącej, ale również jej obciążenia - tak prywatnoprawne, jak i publicznoprawne. Organy nie oparły się wyłącznie na sytuacji materialnej Skarżącej w okresie, w którym zadłużenie powstawało ale również dokonały analizy sytuacji Skarżącej na dzień złożenia wniosku a ponadto dokonały uaktualnienia tego stanu przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Jak prawidłowo wskazał DIAS, źródłem utrzymania są środki pieniężne uzyskane ze stosunku pracy w kwocie 2840,93 zł oraz z najmu w kwocie 550 zł. Strona określiła wydatki gospodarstwa domowego na kwotę 2 952 zł, na którą składają się koszty związane z eksploatacją mieszkania (520 zł), opłaty abonamentowe, telefon (94 zł), spłata kredytów (263 zł), ubezpieczenie (75 zł), wyżywienie, leki, ubrania, środki czystości i inne (2 000 zł). Według zaktualizowanego oświadczenia z dnia 27 września 2020 r. Skarżącej pozostają co miesiąc wolne środki stanowiące kwotę 438,93 zł.

W ocenie Sądu, za przyznaniem wnioskowanych ulg nie przemawia okoliczność związana z koniecznością spłaty kredytu w ratach 263 zł miesięcznie. Udzielenie w tych warunkach wnioskowanych ulg byłoby sprzeczne z interesem publicznym, oznaczałoby bowiem w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania indywidualnych decyzji przez zadłużonego kredytobiorcę. Ponadto wnioskodawca dobrowolnie podejmował decyzje o zaciąganiu kredytów i winien liczyć się z koniecznością ich spłaty. Zobowiązania podatkowe nie mogą być traktowane jako należności, które można zaspakajać w dalszej kolejności, a w przypadku braku środków na zapłatę wszystkich zobowiązań, jako te zaległości, które powinny zostać umorzone.

W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie prawidłowo wyważyły interes publiczny z ważnym interesem podatnika. Dobrowolnie zaciągnięty kredyt, które Skarżąca obecnie spłaca, nie może być traktowany priorytetowo wobec obowiązków podatkowych. Nadto podkreślenia wymaga, że zobowiązania cywilnoprawne nie posiadają atrybutu pierwszeństwa przed zobowiązaniami publicznoprawnymi, a co więcej samo ich istnienie (a w konsekwencji konieczność ich spłaty) nie może i nie stanowi przesłanki do umorzenia zobowiązań publicznoprawnych.

Nie może być podstawą do przyznania wnioskowanej ulgi wyartykułowanej przez Skarżącą okoliczność, iż wnioskodawca nie chce uniknąć płacenia podatków. Płacenie podatków nie jest dobrą wolą podatnika, lecz obowiązkiem wynikającym nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale także z Konstytucji RP. Wyrażona tam zasada nakłada na każdego obowiązek regulowania danin publicznych i to w ustawowych terminach. Tym samym udzielenie ulg w ich spłacie stanowi rozwiązanie nadzwyczajne, które może być stosowane sporadycznie, w wyjątkowych okolicznościach, których jednak podatnik nie wykazał.

Kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd uznał, że organy podatkowe analizując sytuację majątkową i życiową Skarżącej prawidłowo doszły do przekonania, że w przedmiotowej sprawie umorzenie zaległości podatkowej nie jest zasadne zarówno ze względu na ważny interes strony, jak i interes publiczny. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w szczególności, że rozważono przedstawiony stan majątkowy i dochody uzyskiwane przez Skarżącą.

Organy zasadnie przyjęły, że okoliczności, które zaistniały w sprawie nie są wyjątkowe, nadzwyczajne, czy niezależne od zachowania podatnika, w związku z czym nie mogą uzasadniać wystąpienia w tej sprawie przesłanki zastosowania ulgi w postaci "ważnego interesu podatnika". Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy samo ustalenie trudnej sytuacji finansowo, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią bowiem odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające udzielenie ulgi.

Za udzieleniem przedmiotowej ulgi – tak jak to przyjęły organy podatkowe – nie przemawia także ważny interes publiczny, przez który należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy. Udzielnie ulgi w niniejszej sprawie, kiedy Skarżąca posiada środki na zapłatę zaległości podatkowej, z pewnością nie spełniłoby społecznych oczekiwań wypełnienia przez podatników obowiązku, wynikającego z Konstytucji RP, ponoszenia obciążeń finansowych o charakterze publicznoprawnym. Udzielenie Skarżącej wnioskowanej ulgi zachęcałoby innych do niepłacenia podatków i prowadziłoby do ukształtowania się nowego instrumentu służącego unikaniu opodatkowania kosztem Skarbu Państwa i innych podatników. Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok NSA z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00).

Postępowaniu prowadzonemu w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych należy przypisać szczególny charakter, bowiem płacenie podatków jest jednym z obywatelskich obowiązków nałożonym na wszystkich obywateli według równych zasad. Stąd uwolnienie się od tego zobowiązania nie jest prawem (roszczeniem podatnika) i odpowiadającym mu obowiązkiem organu podatkowego, ale aktem szczególnym, który musi być uzasadniony sytuacją nadzwyczajną, przy ocenie której istotne znaczenie mają nie tylko okoliczności związane z sytuacją majątkową strony, ale również np. okoliczności powstania zaległości (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2015 r., II FSK 2918/15, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., II FSK 9109/15, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 października 2015 r., I SA/Sz 676/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2 października 2011 r., I SA/Ol 167/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Choć przyczyna (okoliczności) powstania zaległości podatkowych nie może być decydującym kryterium w tej sprawie, to jednak nie może ona zostać pominięta.

Przy ocenie przyczyny powstania zaległości podatkowej w niniejszej sprawie organy ustaliły, iż nie były nimi zdarzenia o charakterze szczególnym i niezależnym od sposobu postępowania Strony. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że bezpośrednią przyczyną powstania przedmiotowej zaległości podatkowej był brak zgłoszenia do właściwego organu podatkowego otrzymania darowizny środków pieniężnych w ustawowym terminie warunkującym możliwość skorzystania z ustawowego zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Mając na uwadze zawarte już stwierdzenia Sądu co do skutków braku zrozumiała uzyskanych informacji i sposobu ich zastosowania, słusznie są argumenty organu zgodnie z którymi to Skarżąca ponosi odpowiedzialność za swoje działania podatkowe oraz konsekwencje nieprawidłowego wywiązywania się z obowiązków podatkowych.

Zauważyć należy, że Skarżąca nie mając odpowiedniej wiedzy fachowej w kwestii otrzymanej darowizny, mogła wystąpić o wydanie indywidualnej podatkowej w tym przedmiocie (art. 14b O.p.). Uzyskana w tym trybie interpretacja, w przypadku zastosowania się chroniłaby Skarżącą przez negatywnymi skutkami braku zgłoszenia darowizny w odpowiednim czasie.

Bezspornym jest natomiast uznanie, że przedmiotowe należności podatkowe nie powstały w wyniku nadzwyczajnych, niezależnych od wnioskodawcy okoliczności.

Odnosząc się do przywołanego w piśmie procesowym orzeczenia NSA z dnia 17 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 941/14) uznającego, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku od spadków i darowizn powstaje przy otrzymaniu ostatniej raty przez nabywcę środków pieniężnych, co w ocenie Skarżącej powinno być również brane pod uwagę w kontekście oceny interesu publicznego i oceny powstania zadłużenia. To zauważyć należy, że przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie jest kwestia odmowy udzielenia ulgi podatkowej a nie kwestia merytorycznej oceny jaką przyjął organ podatkowy w ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. (nr [...]) wydanej w stosunku do Strony ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Sąd podkreśla brak możliwości badania decyzji wymiarowej w postępowaniu w sprawie udzielenia ulgi. Dlatego dodatkowa argumentacja nie mogła wpłynąć na zmianę stanowiska Sądu.

Przyjąć należy, że sąd w postępowaniu w przedmiocie ulgi nie może przeprowadzić kontroli decyzji wymiarowej. Jak słusznie zauważył bowiem NSA w wyroku z dnia 8 listopada 2019 r. (II FSK 1657/19) "Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie podkreśla w związku z tym, że w trakcie postępowania w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie można weryfikować decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Próba podważenia zasadności decyzji wymiarowej w postępowaniu uregulowanym w Rozdziale 7a Działu III Ordynacji podatkowej, prowadzi do naruszenia wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Niewątpliwie wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, co oznacza, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku. Postępowanie w przedmiocie ulgi podatkowej nie stanowi "nadzwyczajnego" postępowania, którego celem jest eliminowanie "niesprawiedliwych" decyzji wymiarowych. Udzielnie ulgi ma szczególnie zindywidualizowany charakter, gdzie podczas badania wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika ale również badając przesłankę interesu społecznego przede wszystkim należy uwzględniać sytuację majątkową oraz szeroko rozumianą sytuację osobistą osoby ubiegającej się o ulgę. W konkretnych okolicznościach faktycznych może dojść do sytuacji, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej będzie leżała eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) ciężarów publicznoprawnych. Umorzenie stanowi zatem bardziej wyraz realizacji zasady sprawiedliwości społecznej niż narzędzia służącego eliminacji "niesprawiedliwych" decyzji wymiarowych. Na tym etapie sprawy sąd administracyjny nie bada decyzji wymiarowej ale ocenia czy za umorzeniem zaległości podatkowej przemawia ważny interes podatnika lub interes społeczny. Umorzenie stanowi bowiem rezygnację organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych, tym samym zastosowanie tej instytucji powinno mieć miejsce tylko w sytuacjach oczywistych i uzasadnionych interesem społecznym.

Również okoliczność wynikająca z akt sprawy, że inny organ przychylił się do wniosku Strony (w tym przypadku ZUS) i udzielił ulgi w spłacie zobowiązań w postaci rozłożeniu na raty należności z tytułu składek ZUS (k. 3 akt admin.), to jednak należy mieć na uwadze, że wniosek podatnika o przyznanie ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 O.p., musi być zawsze analizowany i rozstrzygany w odniesieniu do konkretnych okoliczności faktycznych ustalonych w danej sprawie. Stwierdzić bowiem należy, że geneza powstania zaległości była odmienna, aniżeli tych objętych zaskarżoną decyzją. Ponadto w niniejszej sprawie organy nie były związane rozstrzygnięciami innych organów.

Końcowo wyjaśnić należy, że rozstrzygnięć w zakresie udzielania ulg podatkowych nie dotyczy zasada powagi rzeczy osądzonej (tzw. res iudicata). Oznacza to, że brak jest przeszkód do wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości, w sytuacji gdy wcześniej została wydana decyzja odmowna w tej sprawie, o ile zmienił się stan faktyczny sprawy w zakresie przesłanek przyznania tej ulgi. Podatnik po otrzymaniu decyzji odmownej może wnioskować umorzenie, wskazując tym razem nowe okoliczności, które uzasadniają jego wniosek. Organ wówczas jest zobowiązany przeprowadzić postępowanie w tym zakresie. Nie ma podstaw do odmowy wszczęcia postępowania z tego powodu, że sprawa została zakończona decyzją.

Sąd nie mógł odnieść do podnoszonej przez Wójta Gminy P. zawartej w jego postanowieniu z dnia [...] marca 2020 r. (k. 107 akt admin.) kwestii uzyskania przez Skarżącą przychylnej opinii co do wniosku Skarżącej umorzenia 50% zaległości (tj. kwoty 2114,50 zł) podatku od spadków i darowizn (postanowienie z dnia [...] kwietnia 2018 r., [...]) bowiem do akt niniejszej sprawy nie dołączono ww. dokumentu.

Sąd podkreśla, że Skarżąca w zaistniałej sytuacji, ma natomiast możliwość złożenia alternatywnego wniosku o rozłożenie zaległości na raty, który być może pozwoliłby na uwzględnienie argumentów podnoszonych przez Skarżącą, a jednocześnie zabezpieczył interes majątkowy gminy.

Końcowo wskazać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W postępowaniu sądowo-administracyjnym nie jest dopuszczalne przeprowadzenie dowodu z nagrań wideo, opinii biegłego, ani też z przesłuchania świadków, a zatem Sąd nie miał podstaw prawnych do przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia 2 czerwca 2021 r. Jednocześnie za zasadne uznano włączenie dokumentów dołączonych do skargi, co miało miejsce postanowieniem wydanym na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 sierpnia 2021 r.

Podsumowując Sąd uznał, że zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena organu jest swobodna i przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Przede wszystkim ocena ta uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Wynik powyższej oceny, mimo że niezgodny z oczekiwaniami Skarżącej nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach oraz w postanowieniu Wójta Gminy P., których uzasadnienie wskazuje przyczyny, dla których organy nie uwzględniły żądania strony.

W ocenie Sądu organ wydający zaskarżoną decyzję nie uchybił w toku postępowania zasadom wynikającym z przepisów prawa procesowego, wyjaśnił stan faktyczny, rozpatrzył zebrany materiał dowodowy i w konsekwencji w sposób prawidłowy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił