Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 753/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 30,  art. 5a,  art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 98
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 maja 2021 nr 0201-IOV-13.4103.5.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS, Organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej NUS) w Bystrzycy Kłodzkiej z 30.10.2020 r. nr 0203-SPV.4103.1.4.2020/BA, 0203-SPV.4103.5.2020 określającą G.G (dalej Podatnik, Strona, Skarżący) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r.

NUS ustali, ze Podatnik nieprawidłowo odliczył podatek naliczony wynikający z całości faktury na wartość netto 1.518, 47 zł i VAT 349,25 zł, dokumentującej zużycie energii elektrycznej, wykorzystywanej na cele gospodarstwa domowego. Z uwagi, iż część wykorzystywana na cele mieszkalne nie posiadała odrębnego licznika oraz brak było możliwości ustalenia w inny sposób jaka część energii została zużyta na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (czynności opodatkowane), w celu ustalenia kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, organ I instancji uwzględnił udział powierzchni wykorzystywanej na działalność w całej powierzchni i zastosował proporcjonalne rozliczenie, tj. 600m2- 60m2 = 540 m2 540 x 100/600 = 90 %; 1.518,47 x 90 % = 1.366,62 zł (różnica 151,85 zł), 349,25 x 90 % = 314,33 (różnica 34,92) zł.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji wskazał, że nabycia towarów i usług pozostałych zostały zawyżone przez Stronę o kwotę netto 181,85 zł, a podatek naliczony o kwotę 34,92 zł, czym Strona naruszyła art. 86 ust. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem, tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 dalej ustawa VAT),

W zakresie podatku należnego NUS uznał, że Strona nieprawidłowo sklasyfikowała produkowane nawozy wg PKWiU (2008). W konsekwencji nieprawidłowo stosowała preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8 % na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z zał. nr 3 do ww. ustawy.

Na podstawie przekazanych przez Stronę informacji w zakresie składu chemicznego nawozów oraz konfrontacji tych danych z opiniami wydanymi przez Urząd Statystyczny w Łodzi oraz Główny Urząd Statystyczny w przedmiocie klasyfikacji ww. towarów, organ I instancji przyporządkował nawozy do poszczególnych grupowań PKWiU (2008).

Klasyfikacja PKWiU dokonana przez organ I instancji przedstawia się następująco:

- 20.59.59.9 obejmuje nawozy o nazwach handlowych: (...)zboża, (...)kukurydza, (...)rzepak, (...)burak, (...)ziemniak, (...)uniwersalny, (...)zboża ekstra, (...)rzepak ekstra, (...)optimal, (...)Supermikro, (...)Mn, (...)Zn, (...)Cu, (...)Mo oraz (...)Bor 15,

- 20.13.62.0 obejmuje nawóz o nazwie handlowej (...)Bor 21,

- 20.15.79.0 nawóz o nazwie handlowej (...)PK,

- 20.15.71.0 nawóz o nazwie handlowej (...)NPK 20-20-20.

Organ I instancji ustalił, że załącznik nr 3 do ustawy o VAT (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174) nie obejmuje towarów, którym odpowiada grupowanie PKWiU 20.13.62.0 i wskazał kolejno, że grupowanie ex 20.59.59.9 jest wskazane w zał. nr 3 do ustawy o VAT, ale obejmuje wyłącznie produkty i preparaty do użytku farmaceutycznego i chirurgicznego, stąd uznał, że przedmiotowe grupowanie nie obejmuje towarów dostarczanych przez Stronę, tj. nawozów.

Z uwagi na powyższe, NUS wskazał, że przy sprzedaży nawozów objętych grupowaniem 20.12.62.0 oraz 20.59.59.9 Strona stosować powinna podstawową stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Z kolei do nawozów, którym odpowiada grupowanie 20.15.79.0 i 20.15.71.0 Strona powinna stosować stawkę podatku VAT w wysokości 8 %, ponieważ ww. grupowania zostały wymienione w zał. nr 3 do ustawy o VAT.

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 88 oraz art. 41 ust. 2 ustawy VAT - przez ich zastosowanie przy poczynieniu interpretacji nieuwzględniającej przepisów ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu oraz przepisów Rozporządzenia (WE) nr 2003/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. w sprawie nawozów (Dz. U. UE. L. z 2003 r. Nr 304, str. 1 z późn. zm.), które powinno być stosowane w polskim porządku prawnym na podstawie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. dalej Dyrektywa 112)..

Powyższe w ocenie Strony stanowi o wadliwej ocenie materiału dowodowego oraz błędnym uznaniu, że Strona nie dokonuje dostawy towarów określonych w poz. 59, 60, 61 i 63 zał. nr 3 do ustawy o VAT.

Ponadto Podatnik podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.

- art. 187 § 1 i art. 191, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.) - przez posłużenie się przez organ I instancji opinią Głównego Urzędu Statystycznego z 19.03.2019 r., stanowiącą ocenę podmiotu niebędącego organem podatkowym, instytutem naukowym oraz jednocześnie niestanowiącą źródła dowodowego w postaci opinii biegłego, co stanowi o błędnym i niepełnym rozpatrzeniu przez organ I instancji materiału dowodowego i przyjęciu wadliwego stanowiska w przedmiocie zakwestionowania prawa do opodatkowania dostaw nawozów stawką VAT w wysokości 8 %,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - przez niemalże dosłowne posłużenie się przez organ I instancji opinią Głównego Urzędu Statystycznego z 19.03.2019 r., przejawiające się w braku samodzielnej oceny dokonanej przez organ I ww. opinii oraz opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi, co stanowi o wadliwym uzasadnieniu faktycznym sprawy oraz braku możliwości weryfikacji, które rozważania pochodzą od organu statystyki publicznej, a które od organu podatkowego,

- art. 181 w zw. z art. 197 O.p. - przez ich zastosowanie i niepowołanie z urzędu biegłego z dziedziny analizy składu chemicznego nawozów, podczas gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, będące konieczne do przeprowadzenia oceny dowodu w postaci opinii organów statystyki publicznej,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez brak oceny organu I instancji w stosunku do pisma z 15.10.2019 r. Instytutu A, z którego wynika, że wyroby produkowane w firmie Strony są nawozami, co jednocześnie skutkowało brakiem oceny czy nawozy te są "Nawozami typu WE" oraz błędnym sklasyfikowaniem tych wyrobów do grupowania obejmującego wyroby chemiczne (tj. PKWiU 20.59.59.9),

- art. 180 § 1 w zw. z 187 § 2 O.p. - przez ich zastosowanie i niewydanie postanowienia w przedmiocie włączenia do akt postępowania jako dowodu pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19.03.2019 r. i innych pism organów statystyki pomimo, że uzasadnienie merytoryczne decyzji organu I instancji w zasadniczej części opiera się na treści ww. pisma Głównego Urzędu Statystycznego z 19.03.2019 r.

Ponadto Strona odwołująca zaakcentowała, że kluczowe dla oceny sprawy jest prawodawstwo unijne, tj. pkt 11 zał. nr III do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Podatnik zauważa, że załącznik ten zawiera wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można stosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE. Podatnik wyjaśnił, że zgodnie z pkt. 11 ww. załącznika, stawka obniżona może być stosowana do dostawy towarów i świadczenia usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, ale z wyłączeniem dóbr inwestycyjnych, takich jak maszyny lub budynki. Podatnik zaakcentował, że wytwarzane nawozy są bowiem przeznaczone do produkcji rolnej, wobec czego ww. regulacje winny znaleźć zastosowanie w niniejszym sporze.

Jednocześnie wobec zarzucanych naruszeń, Podatnik wniósł o powołanie biegłego z zakresu analizy składu chemicznego nawozów na okoliczność zbadania składu chemicznego wyrobów i określenia, czy opinie statystyczne wydane przez Urząd Statystyczny w Łodzi oraz Główny Urząd Statystyczny są poprawne merytorycznie, co jest niezbędne w sprawie wobec nieposiadania przez pracowników organu podatkowego wiadomości specjalnych, koniecznych do przeprowadzenia oceny opinii statystycznych, jako jednego z dowodów w sprawie.

DIAS utrzymując w mocy decyzję NUS, wskazał że Podatnik w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pn. "G.G" zajmował się formulacją i sprzedażą nawozów dolistnych. Dalej organ przytoczył treść szeregu opinii i pism organów statystycznych, dotyczących klasyfikowania wytwarzanych nawozów według PKWiU.

Organ wskazał, że Urząd Statystyczny w Łodzi wydał opinię kwestionującą proponowane przez Stronę grupowanie wyrobów (z wyjątkiem nawozów o nazwach handlowych (...)i (...)20-20-20). Podkreślił, że pierwotna opinia wydana na wniosek organu I instancji - także przez Urząd Statystyczny w Łodzi - jest jednobrzmiąca z opinią wydaną na wniosek Strony. Obie zaś są jednakowe względem opinii wydanej przez Główny Urząd Statystyczny, tj. wszystkie trzy opinie kwestionują proponowane przez Stronę grupowanie, spójnie zaliczając dostarczane przez Stronę towary do takich samych grupowań PKWiU. DIAS zaznaczył przy tym, że opinie te zostały wydane w oparciu o szczegółowe informacje o składzie chemicznym przekazane przez Stronę.

Dalej organ wywodził, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU).

Podkreślił, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej nie są formalnie wiążące dla organów podatkowych, a stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym i podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego. Należy wywieść, że do zajęcia merytorycznego stanowiska co do klasyfikacji wyrobów i kolejno ich właściwego opodatkowania niezbędna jest ocena dokonana łącznie z innymi ustalonymi okolicznościami w sprawie. Analiza przeprowadzona przez organ, oparta powinna być na weryfikacji, na jakich przesłankach organ statystyczny oparł swoją konkluzję i kolejno kontroli prawidłowość jego rozumowania.

Wskazał, że zgodnie z pkt 7.4 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) - zaklasyfikowanie określonego wyrobu wg PKWiU 2008, należy określać możliwie jak najbardziej szczegółowo, za pomocą grupowań końcowych (tj. tak, jak to uczynił Urząd Statystyczny w Łodzi i Główny Urząd Statystyczny). Z kolei zgodnie z pkt 7.5 ww. regulacji dotyczącej zasad klasyfikacji, ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań PKWiU 2008 od Nomenklatury Scalonej (CN) - przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU 2008, należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN)", a zgodnie z pkt 6.3.3, zakres rzeczowy siedmiocyfrowego (końcowego) PKWiU obejmujących wyroby z reguły w pełni odpowiada zakresom rzeczowym odpowiednich grupowań Nomenklatury Scalonej (CN). Kolejno, wskazał, że w ogólnodostępnym Systemie Zintegrowanej Taryfy Celnej ISZTAR4, utrzymywanym merytorycznie przez Wydział Zintegrowanej Taryfy Celnej i Środków Taryfowych w Departamencie Ceł Ministerstwa Finansów oraz stanowiącym narzędzie wspomagające klasyfikację towarów według kodów Nomenklatury Scalonej, znajdują się szczegółowe Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN). Z kolei poszczególne symbole CN odsyłające do grupowań PKWiU (2008) udostępnione są również na serwerze klasyfikacji PKWiU Głównego Urzędu Statystycznego. Powyższe źródła stanowią zatem podstawę dla dokonania przez organ weryfikacji prawidłowości wydanych opinii statystycznych i kolejno do oparcia na tym wyniku prawidłowej stawki podatku VAT (preferencyjnej lub podstawowej).

Organ dokonał analizy zaproponowanych przez Podatnika i przez organy statystyczne sposobów zaklasyfikowania spornych produktów. Dokonał także samodzielnej analizy składu chemicznego wyrobów podanego przez Stronę, odnosząc go do części opisowych poszczególnych kodów CN Nomenklatury Scalonej. Nomenklatura Scalona jest bowiem bazą pojęciową i merytoryczną dla PKWiU, a zakres rzeczowy większości ugrupowań obejmujących wyroby w PKWiU został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Z uwagi na powyższe organ statystyczny dokonując grupowania poszczególnych wyrobów, zasadnie odwołał się do Not wyjaśniających CN i kolejno konfrontując skład chemiczny nawozów, przyporządkował wyroby do właściwych grupowań PKWiU.

Analiza ta doprowadziła do stwierdzenia, że podany skład chemiczny większości wyrobów nie odpowiada opisom kodów CN odpowiadających proponowanym przez Stronę kodom PKWiU.

W konkluzji organ uznał, że klasyfikacja wyrobów produkowanych w firmie Podatnika przedstawia się następująco:

– PKWiU 20.59.59.9 "Pozostałe różne wyroby chemiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane", tj. nawozy o nazwach handlowych: (...)zboża, (...)kukurydza, (...)rzepak, (...)burak, (...)ziemniak, (...)uniwersalny, (...)zboża ekstra, (...)rzepak ekstra, (...)optimal, (...)Supermikro, (...)Mn, (...)Zn, (...)Cu, (...)Mo oraz (...)Bor 15,

– PKWiU 20.13.62.0 "Cyjanki, tlenocyjanki i cyjanki złożone; pioruniany, cyjaniany i tiocyjaniany; krzemiany; borany; nadborany; pozostałe sole kwasów nieorganicznych lub kwasów nadtlenowych", tj. nawóz o nazwie handlowej (...)Bor 21.

– PKWiU 20.15.79.0 "Nawozy mineralne, zawierające co najmniej dwa z podanych pierwiastków nawozowych (azot, fosfor, potas), gdzie indziej niesklasyfikowane; pozostałe nawozy mineralne, gdzie indziej niesklasyfikowane", tj. nawóz o nazwie handlowej (...)PK,

– PKWiU 20.15.71.0 "Nawozy mineralne zawierające trzy pierwiastki nawozowe: azot, fosfor, potas", tj. nawóz o nazwie handlowej (...)NPK 20-20-20.

Dalej organ wskazał, że załącznik nr 3 do ustawy o VAT nie obejmuje grupowania PKWiU 20.13.62.0, natomiast wymienia grupowanie ex 20.59.59.9 "Pozostałe różne wyroby chemiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane - wyłącznie produkty i preparaty do użytku farmaceutycznego i chirurgicznego, z wyłączeniem wyrobów z ceramiki szlachetnej". W myśl art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Z uwagi, że wskazane w zał. nr 3 do ww. ustawy grupowanie ex 20.59.59.9 obejmuje wyłącznie produkty i preparaty do użytku farmaceutycznego i chirurgicznego, a Strona realizuje dostawy nawozów, to należy zauważyć, że towary zawarte w poz. 87 zał. nr 3 do ustawy, zostały oznaczone "ex", tj. z użyciem słowa "wyłącznie" i stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% objęte są towary wymienione po myślniku tj. wyłącznie produkty i preparaty do użytku farmaceutycznego i chirurgicznego. W rezultacie, na gruncie podatku od towarów i usług, to grupowanie nie obejmuje nawozów.

Z kolei w pozycji 63 załącznika nr 3 do ustawy o VAT opodatkowane są towary PKWiU ex 20.15.7 "Nawozy gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem nawozów naturalnych". Zgodnie z ustaleniami organu, nawóz (...)PK został sklasyfikowany do grupowania PKWiU 20.15.79.0, a nawóz (...)NPK 20-20-20 do PKWiU 20.15.71.0. Z uwagi, że ww. siedmiocyfrowe pozycje struktury PKWiU 2008 obejmuje kategoria 20.15.7, uznać należy, że dostawy ww. nawozów objęte są stawką podatku VAT w wysokości 8 %.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów Strony, organ podkreślił, że z treści art. 98 Dyrektywy 112 nie wynika nakaz stosowania przez państwo członkowskie obniżonej stawki podatku od towarów i usług na wszystkie towary przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej. Zatem polski ustawodawca dysponuje swobodą w kształtowaniu katalogu towarów, których dostawa jest objęta obniżonymi stawkami podatku VAT. Jednocześnie zauważył, że Dyrektywa 112, w celu ustalenia właściwej stawki podatku, nie sprzeciwia się odwoływaniu do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Ponadto w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT do towarów "podobnych", organ wskazał na istotne kryteria, do których należy się odwołać, oceniając czy wyroby produkowane w firmie Strony można uznać za podobne do siebie. Zweryfikować bowiem należy czy towary wykazują analogiczne właściwości, spełniają te same potrzeby konsumenta i czy istniejące różnice wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru (por. wyrok TSUE z 27.02.2002 r. w sprawie C-302/00).

W świetle powyższego nie sposób stwierdzić, iż nawozy o wskazanych przez Stronę (własnych) składach chemicznych stanowią towary podobne. Każdy bowiem z wyrobów wykazuje szczególny skład chemiczny i tym samym charakteryzuje się odrębnymi właściwościami, co w konsekwencji w sposób znaczący wpływa na odmienne zastosowanie każdego z wyrobów.

Dalej organ wskazał, że kwestia oznaczenia nawozów oznakowaniem "Nawóz WE" ma znaczenie prawne od 1.07.2020 r. - tj. od momentu obowiązywania nowej matrycy stawek VAT uchwalonej 9.08.2019 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Na mocy wskazanych regulacji, tj. na podstawie zał. nr 3 do ustawy o VAT (Dz. U. 2019 poz. 1751) obowiązującej od 1.07.2020 r. preferencyjna stawka podatku VAT ma m.in. zastosowanie w stosunku do wyszczególnionych w poz. 10, bez względu na oznakowanie CN "nawozów i środków ochrony roślin - zwykle przeznaczonych do wykorzystania w produkcji rolnej". Z uwagi na powyższe, argumentacja Strony w zakresie wykorzystywania wyrobów w produkcji rolnej i tym samym spełnienie jednej z przesłanek do oznakowania nawozów jako "Nawozy typu WE", nie ma znaczenia na gruncie postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie określenia zobowiązania w podatku VAT za II kwartał 2018 r., w którym to obowiązywały przepisy w brzmieniu ustawy o VAT (Dz. U. Z 2018 poz. 2174) oraz zał. nr 3 do ww. ustawy, który z kolei odwoływał się do poszczególnych grupowań PKWiU (2008).

Podkreślił, że organy obu instancji nie kwestionują faktu, że produkowane przez Stronę wyroby są nawozami. Jednak fakt ten oraz okoliczność mu towarzysząca, iż wyroby (będące nawozami) spełniają wymagania dla objęcia ich oznakowaniem "Nawozy WE" - nie stanowiły warunku służącego do dokonania w sposób prawidłowy klasyfikacji PKWiU, zaś o powyższym stanowiły przesłanki wyszczególnione w Notach wyjaśniających do CN, które to powiązane są z grupowaniami PKWiU.

DIAS wskazał także, że Strona poinformowała, że produkowane nawozy są nawozami mineralnymi, co z kolei organ podatkowy I instancji uwzględnił i zgodnie z ustawą o nawozach i nawożeniu przyjął, że nawozy produkowane w firmie Skarżacego są wyrobami nieorganicznymi (sztucznymi), co jednocześnie uzasadniało celowość sklasyfikowania wyrobów do grupowania wyrobów chemicznych, tj. do grupowania PKWiU 20.59.59.9 "Pozostałe różne wyroby chemiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane". Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT przez poczynienie interpretacji nieuwzględniającej przepisów ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu i w konsekwencji nieuzasadnione zakwestionowanie prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8 % jest nietrafny.

Dalej organ wskazał, że wydanie postanowienia na podstawie art. 216 O.p. i jego zmiana, uzupełnienie lub uchylenie w świetle art. 187 § 2 O.p. jest niezbędne w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić utrwalić określony dowód, np. przesłuchać świadka, przesłuchać stronę, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny. W sprawie zaś organ podatkowy nie utrwalił tego środka dowodowego, a posłużył się nim w celu dokonania właściwej klasyfikacji PKWiU.

W skardze na powyższą decyzję Podatnik zarzucił:

I. Naruszenie przepisów o postępowaniu:

1. art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm.), polegające na niezastosowaniu tych przepisów i pominięciu dyrektywy rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy, co miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało nałożeniem na Skarżącego obowiązków, pomimo pozostawania w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, które w przedmiotowej sprawie zostały rozstrzygnięte na niekorzyść przedsiębiorcy;

2. art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie przez organ odwoławczy w sytuacji wątpliwości wynikających z braku spójności przepisów PKWiU (2008) oraz przepisu art. 41 ust. 1 i ust. 2 w zw. art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT z przepisami wspólnotowymi, tj. przepisami Rozporządzenia (WE) nr 2003/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. w sprawie nawozów, które są nadrzędne wobec przepisów prawa polskiego, co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia interesu skarżącego i odstąpienia od zasady rozstrzygania na korzyść podatnika;

3. art. 187 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie przez organ odwoławczy i w konsekwencji uznanie, że skarżący nie może stosować stawki 8% w podatku VAT, podczas gdy w rzeczywistości organ odwoławczy nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, postanowieniem z dnia 7 maja 2021 r. nr 0201-IOV-13.4103.5.2021 odmówił powołania biegłego i nie przeprowadził własnej analizy zebranego materiału dowodowego, tylko posłużył się oceną podmiotu nie będącego organem podatkowym, to jest stanowiskiem Głównego Urzędu Statystycznego wyrażonym w piśmie GUS- SR02.4221.120.218.ES/KW. 1 z dnia 19 marca 2019 r.;

4. art. 191 O.p. przez jego niezastosowanie polegające na tym, że organ odwoławczy zaakceptował działanie organu pierwszej instancji polegające na braku przeprowadzenia własnej analizy materiału dowodowego, tylko posłużeniu się rozważaniami Głównego Urzędu Statystycznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznaniu, że skarżący nie może stosować obniżonej stawki 8% podatku VAT należnego od sprzedaży nawozów;

5. art. 191 O.p. w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT polegające na tym, że wskutek wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego dotyczącego kwalifikacji nawozów produkowanych i wprowadzanych do obrotu przez G.G, organ odwoławczy błędnie uznał, że skarżący nie dokonuje dostawy towarów określonych w poz. 59, 60, 61 i 63 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w którym określono Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką 8%;

6. art. 187 w zw. z 191 O.p. polegające na tym, że organ odwoławczy nie przeprowadził własnej analizy zebranego materiału dowodowego, przez co nie rozpatrzył dostatecznie materiału dowodowego w zakresie kwalifikacji nawozów mikroelementowych dolistnych produkowanych przez skarżącego, tylko zaakceptował w zaskarżonej decyzji rozważania nie pochodzące od biegłego lub instytutu naukowego posiadającego wiedzę specjalistyczną, a oparł uzasadnienie decyzji w zakresie, w którym niezbędna jest wiedza specjalistyczna, na korzystnych dla organu rozważaniach Głównego Urzędu Statystycznego;

7. art. 181 w zw. z 197 O.p. przez ich niezastosowanie i wydanie postanowienia z dnia 7 maja 2021 r. nr 0201-IOV- 13.4103.5.2021 w przedmiocie odmowy powołania biegłego z dziedziny analizy składu chemicznego nawozów mineralnych i nawozów innych niż naturalne, pomimo zgłoszenia wniosku w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, które są konieczne do przeprowadzenia oceny merytorycznej dowodu w postaci opinii statystycznych wydanych przez organy statystyki, która to opinia statystyczna opierała się tylko na danych dotyczących składu chemicznego nawozów produkowanych przez skarżącego z zupełnym pominięciem procesu produkcji tych nawozów;

8. art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przez niewystarczające uzasadnienie faktyczne, co skutkuje brakiem rozważenia zebranego materiału dowodowego i oparciem uzasadnienia zaskarżonej decyzji na argumentacji pochodzącej od innego podmiotu, to jest Głównego Urzędu Statystycznego, który w piśmie z dnia 19 marca 2019 r. GUS-SR02.4221.120.218.ES/KW.1 przedstawił stanowisko, będące niemalże dosłownie przedstawione w uzasadnieniu decyzji jako własne rozważania pochodzące od organów obu instancji;

9. art. 122 w z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia przez organ odwoławczy dostatecznej oceny opinii statystycznej wydanej przez organy statystyki, tj. Urząd Statystyczny w Łodzi oraz Główny Urząd Statystyczny w pismach z dnia 19 listopada 2018 r. (GUS-MSO.4221.71.2018.ES/KW.1), 11 stycznia 2019 r" 16 stycznia 2019 r. i 19 marca 2019 r. z uwzględnieniem norm prawa wspólnotowego, w tym w szczególności norm Rozporządzenia (WE) nr 2003/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. w sprawie nawozów (dalej także jako Rozporządzanie (WE) nr 2003/2003), co doprowadziło do nie poddania opinii statystycznych ocenie jako jednego z dowodów, a w konsekwencji do przeprowadzenia postępowania dowodowego w niepełnym zakresie, natomiast w sprawie istotne jest, że opinie statystyczne mogą jedynie wskazywać na obecną klasyfikację wyrobów i usług, ale same w sobie, z uwagi na konieczność bezpośredniego stosowania norm prawa wspólnotowego, nie mogą przesądzać o stawkach podatku VAT właściwych do opodatkowania towarów produkowanych i sprzedawanych przez G.G;

10. art.122 w z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zaniechanie oceny przez organy podatkowe obu instancji w stosunku do stanowiska przedstawionego pismem NP/3441/2019/3336 z dnia 15 października 2019 r. przez Instytut A, co doprowadziło do nie poddania ww. stanowiska ocenie jako jednego z dowodów, a w konsekwencji do przeprowadzenia postępowania dowodowego w niepełnym zakresie, natomiast w sprawie istotne jest, że wg. stanowiska Instytutu (...) wyroby produkowane przez G.G. są nawozami, a w celu jednoznacznej oceny czy nawozy te są Nawozami WE należy dla każdego nawozu przeprowadzić osobną analizę opartą o "Deklarację producenta";

11. art.122 w z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia przez organ odwoławczy oceny porównawczej w stosunku do opinii statystycznej wydanych przez organy statystyki, tj. Urząd Statystyczny w Łodzi oraz Główny Urząd Statystyczny w pismach z dnia 19 listopada 2018 r. (GUS-MSO.4221.71.2018.ES/KW.1), 11 stycznia 2019 r., 16 stycznia 2019 r. i 19 marca 2019 r. wobec stanowiska przedstawionego pismem NP/3441/2019/3336 z dnia 15 października 2019 r. przez Instytut A, co doprowadziło do nie poddania ww. stanowisk ocenie jako równorzędnych dowodów w sprawie, a w konsekwencji do przeprowadzenia postępowania dowodowego w niepełnym zakresie, w sytuacji, gdy wg. opinii statystycznej G.G w większości przypadków nie produkuje nawozów, tylko Pozostałe różne wyroby chemiczne, gdzie indziej nie sklasyfikowane (PKWiU 20.59.59.9) natomiast wg. stanowiska Instytutu A wyroby produkowane przez G.G są nawozami;

12. art.122 w z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich niezastosowanie i nie poddanie ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji zignorowanie faktu, że Główny Urząd Statystyczny w swoich rozważaniach i ocenach zupełnie pomija prawodawstwo unijne dotyczące kwestii nawozów, określone przepisami Rozporządzenia (WE) NR 2003/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. w sprawie nawozów, które w polskim porządku prawnym powinno być stosowane bezpośrednio w zakresie opodatkowania nawozów przeznaczonych dla rolnictwa, na podstawie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;

13. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. - przez niezastosowanie zasad określonych w tych przepisach prawa, a szczególnie działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do orzekających organów, przestrzegania obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zbierania i w sposób wyczerpujący rozpatrywania całego materiału dowodowego, dokonywania oceny stopnia udowodnienia danej okoliczności - na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego;

14. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że nawozy produkowane i wprowadzane do obrotu przez Skarżącego (poza nawozem sypkim (...)oraz nawozem sypkim (...)) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 20.59.59.9 Pozostałe różne wyroby chemiczne, gdzie indziej nie sklasyfikowane, co wyklucza stosowanie do nich stawki 8% podatku VAT;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 2 aktu akcesji Polski do Unii Europejskiej, a także art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, wyrażającego zasadę prymatu, tj. pierwszeństwa prawa unijnego nad prawem krajowym, przez zupełne pominięcie w rozważaniach organu odwoławczego wskazywanych w odwołaniu przepisów Rozporządzenia (WE) nr 2003/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. w sprawie nawozów, które są nadrzędne wobec przepisów prawa polskiego, w tym wobec PKWiU (2008), która to klasyfikacja nie przewiduje kategorii nawozów mikroelementowych dolistnych określonych w Rozporządzeniu (WE) nr 2003/2003;

2. przepisów ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu przez ich pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pomimo tego, że przepisy tej ustawy bezpośrednio merytorycznie dotyczą przedmiotu produkcji G.G;

3. przepisów Rozporządzenia (WE) NR 2003/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. w sprawie nawozów przez ich pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pomimo tego, że przepisy tego Rozporządzenia bezpośrednio merytorycznie dotyczą przedmiotu produkcji G.G;

4. art. 41 ust. 1 i ust. 2 w zw. art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT przez zastosowanie tego przepisu z zastosowaniem interpretacji nieuwzględniającej norm i dyrektyw postępowania wypływających z prawa unijnego, tj. z naruszeniem Acquis communautaire rozumianego jako całokształt dorobku prawnego Unii Europejskiej, którym Rzeczpospolita Polska została związana na mocy podpisanego dnia 16 kwietnia 2003 r. Traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej - Dz. Urz. UE L 236 z 2003 r., Dz. U. 2004 Nr 90, poz. 864, co doprowadziło do pozbawienia Skarżacego prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT należnego od sprzedaży nawozów;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137)., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W pierwszej kolejności należy podzielić stanowisko organu, że załącznik nr 3 do ustawy o VAT nie obejmuje grupowania PKWiU 20.13.62.0, natomiast wymienia w poz. 87 grupowanie ex 20.59.59.9 "Pozostałe różne wyroby chemiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane - wyłącznie produkty i preparaty do użytku farmaceutycznego i chirurgicznego, z wyłączeniem wyrobów z ceramiki szlachetnej".

Z kolei w pozycji 63 załącznika nr 3 do ustawy o VAT opodatkowane są towary PKWiU ex 20.15.7 "Nawozy gdzie indziej nie sklasyfikowane, z wyłączeniem nawozów naturalnych".

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, to identyfikacja usług bądź towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych ma miejsce tylko wówczas, gdy wyraźnie wskazuje na to ustawa. Odwołanie się do klasyfikacji statystycznej w innych przypadkach nie znajduje uzasadnienia.

W art. 2 ustawy o VAT, który zawiera definicje ustawowe, w pkt 30 zamieszczone zostało wyjaśnienie pojęcia "PKWiU ex", przez które ustawodawca rozumie zakres wyrobów i usług węższy, niż określony w danym grupowaniu PKWiU. Zgodnie z przedstawioną zasadą, w poz. 87 zał. nr 3 do ustawy, zostały oznaczone "ex", tj. z użyciem słowa "wyłącznie" i należy interpretować powyższe w taki sposób, że stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% objęte są towary wymienione po myślniku tj. wyłącznie produkty i preparaty do użytku farmaceutycznego i chirurgicznego. W rezultacie, na gruncie podatku od towarów i usług ww. grupowanie nie obejmuje nawozów.

Zgodnie z art. 41 ust 2 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 i 2 dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8% (podobnie wyroki NSA z 15 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 1536/16; z 9 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 785/16; wyroki te, jak i wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym, sporne nawozy jako towary nie wymienione załączniku nr 3 do ustawy o VAT, nie mogły być zrównane ze wskazanymi w tej pozycji towarami w zakresie stawki podatkowej.

Wskazać w tym miejscu trzeba za organami podatkowymi, że dla zaklasyfikowania wyrobu chemicznego do określonego kodu CN, a co za tym idzie PKWiU istotne znaczenie ma nie nazwa handlowa ani nie opis działania, ale – co do zasady- skład chemiczny wyrobu. Wobec tego za nieuzasadnione należy uznać wszelkie zarzuty Skarżącego dotyczące niewyjaśnienia stanu fatycznego. Istotna- z punktu widzenia właściwej klasyfikacji wyrobu- okoliczność, czyli skład chemiczny, była w istocie w sprawie niesporna. Organy w tym zakresie w całości oparły się na jednoznacznych informacjach przekazanych przez Skarżącego. Nie było w szczególności konieczne powoływanie biegłego, bowiem Strona nigdy nie podnosiła, że skład chemiczny wyrobów jest inny niż przyjęty przez organy. Domagała się w istocie dokonania klasyfikacji bez uwzględniania składu chemicznego wyrobów. Takie zaś działanie było niemożliwe w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy.

Podkreślenia także wymaga, że organy na żadnym etapie nie kwestionowały, że sporne wyroby są nawozami i służą produkcji roślinnej. Nie są więc zasadne zarzuty pominięcia zarówno krajowych jak i wspólnotowych przepisów definiujących pojęcie nawozu. Samo bowiem uznanie substancji za nawóz w rozumieniu odrębnych przepisów nie wystarczało do objęcia jej – w obowiązującym w 2018 r stanie prawnym - stawką obniżoną. Konieczne było jeszcze objęcie odpowiednim symbolem PKWiU. Wskazać zaś należy, że takiego jednolitego symbolu, dotyczącego wszystkich substancji nawozowych, PKWiU nie zawierało.

Zauważyć należy również, że różnicowanie stawek podatku w ramach jednej kategorii produktów może naruszać zasadę neutralności. Stosowanie stawki obniżonej do jednego z nich, skutkujące odmiennym traktowaniem pod względem podatkowym podobnych (konkurencyjnych) towarów - narusza tę zasadę, a tym samym art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004.90.864/30 - dalej jako: TUE), w tym wynikające z tego przepisu zasady: lojalności, pierwszeństwa prawa Unii oraz bezpośredniego skutku w związku z naruszeniem art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 przez pominięcie wykładni prounijnej.

Zgodnie z art. 98 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6 (ust. 2). 3. Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. (ust. 3).

Z punktu 11 załącznika III do Dyrektywy 112 wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 dyrektywy, mogą być stosowane do dostawy towarów i świadczenia usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, ale z wyłączeniem dóbr inwestycyjnych, takich jak maszyny lub budynki; oraz, - do dnia 1 stycznia 2032 r. - dostawy pestycydów chemicznych i nawozów chemicznych.

Wynika z tego wprost, że państwo członkowskie jest uprawnione, lecz nie obowiązane, do wprowadzenia stawek obniżonych na kategorie dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Zwrot "może", przy odwołaniu się do nomenklatury scalonej oznacza, że w tej części regulacja prawna ma charakter fakultatywny a nie obligatoryjny. Potencjalne więc stosowanie przez państwa członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w odniesieniu do tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji. Co więcej, daje ona też swobodę państwu członkowskiemu zróżnicowania takich stawek, nie ograniczając jednocześnie dopuszczalności ich różnicowania w ramach różnych kategorii, a także samej kategorii określonej w załączniku.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do bezpośredniego stosowania art. 98 Dyrektywy 112, skoro przepisy krajowe zostały ukształtowane w granicach marginesu swobody wyznaczonej tymże art. 98 Dyrektywy 112. Działanie w tych granicach nie może prowadzić do naruszenia, w szczególności, zasady neutralności VAT. Jak zwrócił uwagę TSUE w tezie 25 oraz 28-30 wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09, nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji. Gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do kategorii usług zawartej w załączniku III dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi: po pierwsze - wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie - poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. W ocenie Sądu, w tej sprawie kryteria te zostały wypełnione.

Dyrektywa VAT pozwala na odstępstwo od pełnej harmonizacji oraz daje państwu członkowskiemu swobodę różnicowania tych stawek, w tym możliwość różnicowania stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku. Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków, do których zastosowanie ma stawka obniżona nie daje więc podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym (zob. wyrok TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, punkt 39). Innymi słowy, art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112 daje państwu członkowskiemu możliwość stosowania klasyfikacji CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (zob. także wyrok TSUE z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16), czyli dla precyzyjnego selektywnego określenia towarów objętych stawką obniżoną.

Mając na uwadze powyższe, jak i to, że celem ustalenia, czy towary i usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Wyjaśnić trzeba, że towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki TSUE: z 27 lutego 2014 r. C-454/12 i C-455/12; z 27 czerwca 2019 r. C-597/17,z 3 lutego 2022 r. C-515/20). W wyrokach tych wskazano również, że to w kompetencji sądu krajowego jest zbadanie czy w opinii przeciętnego konsumenta dany produkt może być zastąpiony innym.

W ocenie Sądu poszczególne wyroby Skarżącego opodatkowane odmiennymi stawkami różnią się od siebie. Jak słusznie wskazał organ, mają one różny skład chemiczny, a przez to różne zastosowanie. Pomimo zarzutów podnoszonych na rozprawie Skarżący w postępowaniu nie wskazał żadnych innych dostępnych na rynku wyrobów które z punktu widzenia konsumenta byłyby porównywalne z jego produktami a były by opodatkowane stawką preferencyjną.

Z powyższych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów praw materialnego. Stan faktyczny natomiast- w ocenie Sądu- został ustalony prawidłowo , w zakresie w jakim było to niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy.

Z tych też względów Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.