Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3418/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 1103/13 w sprawie ze skargi M. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) oddala skargę kasacyjną M. O., 3) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 1103/13 po rozpoznaniu skargi M.O. (dalej jako "Skarżący", "Strona") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 lipca 2013 r. w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: decyzją z dnia 28 grudnia 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od czerwca do sierpnia 2007r. Decyzję tę doręczono zobowiązanemu w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako "O.p."). Na podstawie wskazanej decyzji w dniu 13 marca 2013r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wystawił na Skarżącego tytuły wykonawcze, obejmujące należności z tytułu podatku akcyzowego za okres od czerwca do sierpnia 2007r. i skierował je na drogę postępowania egzekucyjnego celem przymusowej realizacji w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 1015 z późn. zm., zwanej dalej jako "u.p.e.a."). Zawiadomieniem z dnia 15 marca 2013 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącego w Banku P. S.A. [...]. Zawiadomienie to zostało doręczone do Banku w dniu 20 marca 2013r. Zobowiązanemu zawiadomienie to wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono w dniu 22 marca 2013 r.

3. Skarżący na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. zgłosił zarzut przedawnienia obowiązku objętego wskazanymi tytułami wykonawczymi podnosząc, że decyzja stanowiąca podstawę ich wystawienia nigdy nie została mu doręczona, a co najistotniejsze nie została doręczona do końca 2012r., tj. przed terminem przedawnienia należności objętych tytułami wykonawczymi. W sprawie nie wystąpiły również żadne zdarzenia wymienione w art. 70 O.p., które przerwały lub zawiesiły bieg terminu przedawnienia zaległości. Wystawienie tytułów wykonawczych i prowadzenie na ich podstawie egzekucji po upływie terminu przedawnienia jest niedozwolone i sprzeczne z przepisami prawa.

4. Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2013r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi uznał zarzuty zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 13 marca 2013r. za niezasadne wskazując, że pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. poinformowano Skarżącego o fakcie zawieszenia z dniem 21 listopada 2012r. biegu terminu przedawnienia zaległości w podatku akcyzowym za okres od czerwca do sierpnia 2007r. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu i w momencie wystawienia tytułów wykonawczych obowiązek objęty tytułami był wymagalny. Uznanie zarzutów za nieuzasadnione jednocześnie rozstrzygało o braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a tym samym zbędne jest wydawanie orzeczenia o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

5. W zażaleniu na to postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne oddalenie zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi oraz nieuprawnione przyjęcie, że doręczenie skarżącemu w trybie art. 150 O.p. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, daje prawo do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wypełnia warunek wskazany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2012r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. 2012 poz. 848 dalej jako wyrok TK); - art. 33 pkt 6 u.p.e.a. poprzez pominięcie, że tak zawiadomienie, o którym wyżej mowa jak i decyzja, będąca podstawą wystawienia tytułów, nie zostały skutecznie doręczone stronie w trybie art. 150 O.p.

6. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zawiadomieniem z dnia 4 grudnia 2012r. poinformował Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od czerwca do sierpnia 2007r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie to zostało nadane w placówce pocztowej P. 1 w dniu 5 grudnia 2012r. i skierowane do zobowiązanego na adres znany Urzędowi Kontroli Skarbowej w L. na dzień wysyłania zawiadomienia, tj. 5 grudnia 2012r. (R. [...] ul. B.). Skarżący pismem z dnia 14 grudnia 2012r., które zostało doręczone do Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu 17 grudnia 2012r., poinformował o zmianie miejsca zamieszkania. W dniu wysyłania przez organ podatkowy zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w L. znany był zatem tylko adres zobowiązanego: R. [...] ul. B. W dniu 6 grudnia 2012r. pracownik urzędu pocztowego podjął próbę doręczenia przesyłki zawierającej zawiadomienie z dnia 4 grudnia 2012r. pod adresem R. [...] ul. B. Z uwagi na fakt, że nie zastał pod wskazanym adresem zobowiązanego pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej awizo zawierając informacje o pozostawieniu przesyłki we właściwym urzędzie pocztowym. Następnie w dniu 14 grudnia 2012r. pracownik Poczty Polskiej, udał się do skarżącego w celu powtórnego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki zawierającej zawiadomienie z dnia 4 grudnia 2012r. w Urzędzie Pocztowym R. W dniu 21 grudnia 2012r. przesyłka została zwrócona do nadawcy, tj. Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w P.z adnotacją "ZWROT nie podjęto w terminie". W ocenie organu drugiej instancji zawiadomienie z dnia 4 grudnia 2012r. zostało doręczone skarżącemu w dniu 20 grudnia 2012r. prawidłowo. Tym samym zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe skutecznie zawiesiło z dniem 21 grudnia 2012r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od czerwca do sierpnia 2007r. Odnosząc się do zawartego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 33 pkt 6 u.p.e.a. poprzez niedoręczenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, organ drugiej instancji zwrócił uwagę na to, że Skarżący składając zarzuty na postępowanie egzekucyjne, nie wniósł tego zarzutu. Określony w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. termin na zgłoszenie do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego jest terminem procesowym. Uchybienie takiemu terminowi powoduje bezskuteczność dokonanej przez stronę czynności procesowej. Rozszerzenie zakresu zarzutów na etapie postępowania zażaleniowego jest niedopuszczalne, a zgłoszone na tym etapie zarzuty nie podlegają rozpatrzeniu. Kwestie związane z doręczeniem decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych nie mogą podlegać badaniu w postępowaniu dotyczącym zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Niedopuszczalne jest na etapie postępowania egzekucyjnego weryfikowanie zgłoszonych przez zobowiązanego nieprawidłowości dotyczących postępowania podatkowego, w tym również zarzutów w kwestii prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej. Przedmiotem tego postępowania są bowiem wyłącznie kwestie wyłaniające się w toku samego postępowania egzekucyjnego. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi dla tego celu przewidzianymi w dziale IV, rozdziałach 17 – 19 O.p. Temu zaś sprzeciwia się art. 128 O.p., statuujący zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Twierdzenie o niedoręczeniu stronie decyzji ostatecznej może być weryfikowane przez właściwy organ podatkowy (wierzyciela) w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a nie w postępowaniu egzekucyjnym. Kwestie związane z doręczeniem decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych będą podlegać rozpatrzeniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. na skutek złożenia przez Skarżącego wniosków z dnia 5 kwietnia 2013r. o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. postępowania kontrolnego zakończonego decyzją ostateczną z dnia 28 grudnia 2012r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od czerwca do sierpnia 2007r. i o stwierdzenie nieważności tejże decyzji.

7. W skardze na powyższe postanowienie Strona wniosła o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego rozstrzygnięcia oddalającego wniesione zarzuty i tym samym pominięcie naruszenia art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. polegającego na bezpodstawnym uznaniu, że dochodzone należności nie uległy przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek pominięcia przez organ tego, że skarżący nie został przed upływem 31 grudnia 2012r. faktycznie poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 124 § 2 k.p.a. poprzez nie wyjaśnienie stronie, na jakiej podstawie organy uznały, że skarżący przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, szczególnie, że pismo z dnia 4 grudnia 2012r. zawierające informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy doręczenie w trybie art. 150 O.p. nie wypełnia warunku, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a z pisma nie wynika, z jakiego powodu miałoby nastąpić zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Brak informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia do dnia 31 grudnia 2012r. spowodował, że skarżący za przedawnione uznał zobowiązania objęte kwestionowanymi tytułami wykonawczymi, co zostało podniesione przez skarżącego jedynie w postępowaniu egzekucyjnym, gdyż odwołanie od decyzji będącej podstawą wystawienia, wskazanych tytułów nigdy nie było składane z uwagi na to, że decyzja nie została skarżącemu doręczona. Zdaniem skarżącego wskazany przepis został naruszony również poprzez to, że organ nie odniósł się do zarzutu nieistnienia obowiązku wskazanego w tytułach wykonawczych z uwagi na to, że decyzja stanowiąca ich podstawę nigdy nie weszła do obrotu prawnego. Skoro organ otrzymał informację (przed dniem 20 grudnia 2012r. kiedy to uznał za doręczone zawiadomienie z dnia 4 grudnia 2012r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wysłane pod adres R. [...] ul. B., że skarżący zmienił miejsce zamieszkania i nie mógł odebrać zawiadomienia pod adresem, pod który przesłał je organ, to oczywistym jest, że organ powinien powtórzyć tę czynność. Organ powinien dołożyć wszelkich starań, aby faktycznie powiadomić skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe. Od tego faktu zależy, bowiem stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącego z pisma z dnia 4 grudnia 2012r. nie wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia ma związek z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Skarżący dopiero w dniu 22 lutego 2013r. dowiedział się o wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego skarbowego, kiedy to ogłoszono mu zarzuty. Zdarzenie to nie ma jednak znaczenia, gdyż nastąpiło ono już po przedawnieniu zobowiązań i po przedawnieniu karalności czynu, o którym mowa w art. 44 § 1 K.p.k., które nastąpiło także z dniem 31 grudnia 2012r. z uwagi na to, że w 5 – letnim okresie, o którym mowa w tym przepisie nie wszczęto postępowania przeciwko sprawcy.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd pierwszej instancji w motywach orzeczenia wskazał, że wbrew przekonaniu organu egzekucyjnego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie było wystarczające zawiadomienie skarżącego pismem z dnia 4 grudnia 2012r., że bieg tego terminu został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego, tym bardziej, że sam organ przyznał, że przed upływem terminu przedawnienia prowadził jedynie postępowanie przygotowawcze. W ocenie Sądu, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne było postawienie skarżącemu zarzutów, te jednak jak podniósł skarżący w zażaleniu i skardze (czego nie kwestionował organ w odpowiedzi) zostały mu przedstawione dopiero w dniu 22 lutego 2013r., a więc bez wątpienia po 31 grudnia 2012r. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z organem odwoławczym, który twierdził, że wskazany wyrok TK z uwagi na to, że dotyczył brzmienia analizowanego przepisu w okresie od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r. nie ma odniesienia do brzmienia tego przepisu obecnie obowiązującego. Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na zakres pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiedział się w sentencji powołanego wyżej orzeczenia jedynie w przedmiocie zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie. Ponadto zmiana tego przepisu (dokonana ustawą z dnia 30 czerwca 2005r.) miała wyłącznie charakter doprecyzowujący poprzez wskazanie, iż wymienione w poprzedniej części przepisu postępowania mają dotyczyć niewykonania tego samego zobowiązania. Natomiast wątpliwość jaką rozstrzygnął TK w tym wyroku dotyczyła najogólniej to ujmując - niezależnie od brzmienia tego przepisu - kwestii momentu, w którym podatnik zostaje zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji powyższego prowadzenie postępowania egzekucyjnego i egzekucji przedawnionego zobowiązania było niedopuszczalne. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że nawet przyjmując w ślad za prezentowanym w niektórych wyrokach poglądem, wedle którego wystarczające jest zawiadomienie podatnika zwykłym pismem o wszczęciu postepowania karnego skarbowego, że pismo z dnia 4 grudnia 2012r. mogło zawiesić bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania, to w ocenie Sądu pierwszej instancji pismo to nie spełniało wszystkich wymogów, jakie postawił Trybunał Konstytucyjny dokumentowi wywołującemu taki skutek. Co prawda pismo to zostało zaadresowane do skarżącego i wskazano w nim datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, powołano jako podstawę zawieszenie biegu tego terminu art. 70 § 6 pkt.1 O.p. oraz wskazano zobowiązanie podatkowe, którego bieg przedawnienia został zawieszony. Jednakże z pisma tego nie wynika, iż w postępowaniu tym skarżący jest podejrzanym, jak i jaki czyn zabroniony jest skarżącemu zarzucany (na czyn on polega), czy stanowi on przestępstwo czy wykroczenie karnoskarbowe oraz że wiąże się on właśnie z niewykonaniem zobowiązania podatkowego skarżącego. Z pisma tego można jedynie domniemywać, że chodzi o wszczęcie postępowania karnoskarbowego zmierzającego prawdopodobnie do postawienia skarżącemu zarzutów. Są to jednak li tylko domysły. Skarżący jako podmiot niemający tak wyspecjalizowanej wiedzy prawniczej nie musi przecież znać treści wskazanego w piśmie art. 70 § 6 pkt.1 O.p., jak i przesłanek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Gdyby przyjąć odmiennie, to ochrona gwarantowana przez TK we wskazanym wyroku zgodnie z wymogami demokratycznego państwa prawa byłaby iluzoryczna. Tymczasem z art. 70 § 6 pkt.1 O.p. wprost wynika, iż zawiesić bieg terminu przedawnienia może jedynie wszczęcie postępowania karnoskarbowego dotyczącego podatnika podejrzanego o popełnienie o określonych znamionach przestępstwa lub wykroczenia w związku z niewykonaniem przez niego jego konkretnego zobowiązania. Podatnik powinien więc być poinformowany o tym, że zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe w sprawie popełnienia przez niego czynu o określonych znamionach. Wynika to z tego, że odpowiedzialność karnoskarbowa, tak jak i karna, musi być spersonifikowana, a więc musi być wskazana osoba sprawcy (podejrzanego) z imienia i nazwiska oraz zarzucany mu konkretny czyn zabroniony (czyn o określonych znamionach). Na te cechy zwracał zresztą we wskazanym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny, a nie budzi wątpliwości, iż postępowanie karnoskarbowe jest wszczynane w konkretnej sprawie.

10. Na wydane przez Sąd pierwszej instancji orzeczenie obie strony postępowania sądowoadministracyjnego wniosły skargi kasacyjne. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. art. 176 i art. 177 p.p.s.a. w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieuprawnione przyjęcie że decyzja będąca podstawą wystawienia tytułów wykonawczych została skutecznie doręczona Skarżącemu w trybie art. 150 O.p., naruszenie art. 133 i art. 134 p.p.s.a. poprzez zastąpienie organów w ocenie kwestii doręczenia przedmiotowej decyzji.

11. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, podczas gdy w ocenie organów skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje poinformowanie podatnika o wszczętym postępowaniu karnym lub karnoskarbowym, bez względu na formę w jakiej to powiadomienie następuje, przy założeniu, informację taką podatnik skutecznie uzyska przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na kierunek rozstrzygnięcia, spowodowało ocenę Sądu, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony skarżącej w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O. p. i uchylenie postanowień wydanych tej sprawie. Organ zarzucił nadto naruszenie prawa materialnego tj. art. 7, art. 87, art. 188, art. 190 Konstytucji RP w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 7 Konstytucji RP w ustalonym stanie faktycznym. Naruszenie to polegało na zastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji nieuprawnionej analogii, która spowodowała pominięcie obowiązującego, formalnie istniejącego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., który nie został uchylony i w związku z tym przepis ten nie utracił mocy; błędną wykładnię art. 188 Konstytucji RP poprzez uznanie, że badania zgodności przepisu rangi ustawy z Konstytucją poprzez jego wykładnię może dokonać inny niż Trybunał Konstytucyjny Sąd; błędną wykładnię art. 190 Konstytucji RP, de facto uznającą, że powszechnie obowiązującą moc mają nie tylko sentencje wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzające niezgodność danego przepisu z Konstytucją, ale również walor ten ma uzasadnienie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które w ocenie WSA w Łodzi może w niniejszej sprawie stanowić uprawnioną podstawę do odmowy zastosowania formalnie obowiązującego przepisu prawa i obalenia domniemania jego zgodności z Konstytucją RP. W skardze zarzucono także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 7, art. 77, art. 80 k.p.a, w zw. z art. 18 u.p.e.a poprzez błędne przyjęcie, że treść pisma z dnia 4 grudnia 2012 roku, doręczonego w dniu 20 grudnia 2012 r. nie mogła wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy w ocenie organu z cytowanego pisma wynikała informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego i wydłużenie terminu przedawnienia zobowiązania-podatkowego o czas trwania tego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd I instancji przyjął, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego strony skarżącej nie został zawieszony przed dniem 31 grudnia 2012 r.; naruszenie przepisów postępowania t.j art. 133 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, co spowodowało, że Sąd w uzasadnieniu orzeczenia niezasadnie przyjął, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r. odnosi się również do art. 70 § 6 pkt 1 O.p w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w tym stanie rzeczy zaburzone zostały przez WSA jasno określone w Konstytucji RP wyłączne kompetencje Trybunału Konstytucyjnego do stwierdzania niezgodności przepisów rangi ustawowej z ustawą zasadniczą. Oznacza to, de facto stwierdzenie niezgodności z Konstytucją ustawowego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p w brzmieniu obowiązującym od 1 wrzenia 2005 r. przez nieuprawniony konstytucyjnie

Sąd; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 124, art. 11, art. 80 § 1, art. 107 § 3 k.p.a w związku z art. 18 u.p.e.a poprzez zarzut wadliwej oceny zakresu zarzutów na postępowanie egzekucyjne, a w konsekwencji i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia do zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku pomimo, że organ egzekucyjny przed wydaniem rozstrzygnięcia rozważył również kwestię doręczenia decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od czerwca do sierpnia 2007 r. Zdaniem wnoszącego skargę organu kwestie związane z doręczeniem decyzji stanowiącej podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych nie mogą podlegać badaniu w postępowaniu dotyczącym zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

skarga kasacyjna organu administracyjnego zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego.

12. Wobec zaskarżenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dwiema skargami kasacyjnymi, konieczne jest określenie kolejności ich badania. Odnosząc się na wstępie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika strony Skarżącej w przedmiocie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz przyjęcie, że decyzja wymiarowa została doręczona w sposób prawidłowy wskazać należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publik. ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09, publik. CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, publik. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odniósł się do spornej kwestii doręczenia decyzji wymiarowej uznając słusznie, że wyjaśnienie okoliczności faktycznych towarzyszących doręczeniu decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych może mieć znaczenie dla oceny zasadności zarzutów w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie doręczenia zastępczego decyzji wymiarowej oraz zasadności dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera w tym przedmiocie wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu złamania powołanego przepisu. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W ocenie Sądu odwoławczego sąd pierwszej instancji, po zbadaniu przedstawionych przez organy egzekucyjne dowodów dotyczących doręczania decyzji w sprawie określenia podatku akcyzowego zasadnie uznał, że decyzja wymiarowa została doręczona stronie w trybie zastępczym zgodnie z art. 150 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej strony podzielić należy ocenę sądu pierwszej instancji, że decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych funkcjonuje w obrocie prawnym. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, w szczególności znajdującej się potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii druku zwrotnego potwierdzenia odbioru, decyzja ta została nadana na poczcie w dniu 28 grudnia 2012r., była dwukrotnie awizowana, po raz pierwszy w dniu 31 grudnia 2012r., po raz drugi w dniu 8 stycznia 2013r., po czym wobec jej nie podjęcia w terminie 14 dni od daty pierwszego awizowania została zwrócona w dniu 21 stycznia 2013r. do nadawcy. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Skarżącego w powyższym zakresie uznać należało za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

13. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazać należy, że organ nie zgodził się z motywami orzeczenia Sądu pierwszej instancji w zakresie trzech kwestii. Pierwszą jest zagadnienie dotyczące wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonanej z uwzględnieniem wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 w zakresie wskazywanego przez Sąd pierwszej instancji wymogu postawienia podatnikowi zarzutów ad personam. Wnoszący skargę kasacyjną organ nie zgodził się z poglądem wyrażonym przez sąd pierwszoinstancyjny, iż dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam. Druga grupa zarzutów skargi kasacyjnych dotyczyła kwestii zupełności informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w świetle wskazanego powyżej wyroku TK. Organ administracji nie zgodził się także z oceną sądu pierwszej instancji co do wykładni prokonstytucyjnej, polegającej na tym, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r. odnosi się również do art. 70 § 6 pkt 1 O.p w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Odnosząc się do tak zakreślonych zarzutów Sąd kasacyjny uznał, iż zasługują one na uwzględnienie w zakresie wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i kwestii związanej ze skutecznością zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego. Wskazać należy, że wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zarazem Trybunał wyjaśnił, że nie znaczy to, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Powyższy wyrok jest orzeczeniem zakresowym negatywnym, o złożonych skutkach. Oprócz stwierdzenia niekonstytucyjności badanego przepisu (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), ale tylko w określonym zakresie, nakazuje on wprowadzenie takich zmian legislacyjnych, które, z jednej strony, doprowadzą do zgodności tego przepisu z Konstytucją przez stworzenie mechanizmu zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, a z drugiej strony pozostawią organom podatkowym niezbędny zakres poufności i swobody wszczynania i prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe. Sąd odwoławczy wskazuje, że wbrew poglądowi wyrażonemu przez Sąd pierwszej instancji z wyroku Trybunału wynika więc, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie wszczęcie postępowania przeciwko określonej osobie. Zawiesza bieg terminu przedawnienia samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przez upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o tym, że jego zobowiązanie podatkowe z tej przyczyny nie przedawnia się. Realizując powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego i dokonując wyboru instrumentu, który je zrealizuje, ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie dnia 15 października 2013 r., dodano do ordynacji podatkowej art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy, właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Dla ustalenia, czy ad casum bieg terminu zobowiązania podatkowego został zawieszony, konieczne jest zatem stwierdzenie, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawiadomiony, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W ocenie Sądu z orzeczenia TK wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie, a nie przeciwko osobie (por. wyrok NSA z 1 października 2015 r., II FSK 995/15), w związku z tym nie ma żadnego uzasadnienia pogląd, by dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam (por. wyrok NSA z 30 października 2014 r., I FSK 1505/13). Należy zatem podkreślić, że zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. poprzez ich błędną wykładnię.

14. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej podniesiono nadto zarzut błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania z kks z dnia 4 grudnia 2012 r., które zostało doręczone w dniu 20 grudnia 2012 r. nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten zasługiwał na uwzględnienie. Z akt sprawy wynikało bowiem, że organ kontroli skarbowej zawiadomił Skarżącego pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. uznanym za doręczone w dniu 20 grudnia 2012 r. w trybie art. 150 O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. W przedmiotowym zawiadomieniu organ podatkowy poinformował Skarżącego o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W zawiadomieniu organ kontroli skarbowej nie podał natomiast informacji o okolicznościach i powodach wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przesłankach oraz zakresie tego postępowania co jednak w ocenie Sądu odwoławczego nie oznacza, że zawiadomienie takie było sprzeczne z wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu zawiadomienie przesłane Skarżącemu wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

15. Organ administracji zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenie art. 87, art. 188, art. 190 Konstytucji RP w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 7 Konstytucji RP w ustalonym stanie faktycznym. Naruszenie to polegało na zastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji nieuprawnionej analogii, która spowodowała pominięcie obowiązującego, formalnie istniejącego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., który nie został uchylony i w związku z tym przepis ten nie utracił mocy; błędną wykładnię art. 188 Konstytucji RP poprzez uznanie, że badania zgodności przepisu rangi ustawy z Konstytucją poprzez jego wykładnię może dokonać inny niż Trybunał Konstytucyjny Sąd; błędną wykładnię art. 190 Konstytucji RP, de facto uznającą, że powszechnie obowiązującą moc mają nie tylko sentencje wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotne jest to, czy prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 można rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego było brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadane przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. poz. 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło bowiem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej we wskazanym wyżej brzmieniu. W wyroku P 30/11 Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 11 lutego 20104 r. sygn. akt I FSK 350/13 NSA stwierdził, że wskazany wyżej wyrok Trybunału jest wyrokiem interpretacyjnym. Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50) wyroki Trybunału Konstytucyjnego mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków TK o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków TK o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" (bywają one niekiedy w literaturze obejmowane określeniem "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu (vide J. Trzciński: Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, "Państwo i Prawo" 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212). Z sentencji wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że należy on właśnie do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz..., s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w zakresie, w jakim była przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W pkt 7 części III uzasadnienia wyroku P 30/11 zatytułowanym "Skutki orzeczenia" dodatkowo wskazano, że Trybunał zwraca jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, były podstawy do dokonania przez Sąd pierwszej instancji prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu i uznania, że także na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 września 2005 r., należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP w zakresie opisanym w wyroku Trybunału, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało też w wyrokach NSA z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1799/12 i z 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1392/12 (dostępne na stronie internetowej NSA). Tym samym Sąd odwoławczy uznał, że podniesione zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji Konstytucji RP nie zasługiwały na uwzględnienie.

16. Warto podkreślić, że w rozpoznanej sprawie bezsporne było, że pismo zawierające informację o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) zostało doręczone Skarżącemu w trybie art. 150 O.p.. Zawiadomienie Skarżącego o tym postępowaniu nastąpiło zatem w trybie tzw. doręczenia zastępczego, uregulowanego przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa. Tak doręczone zawiadomienie było równoznaczne z poinformowaniem Strony. Przepisy rozdziału 5 ustawy - Ordynacja podatkowa przewidują różne sposoby doręczenia pism stronie. Z doręczeniem w trybach zastępczych wiążą domniemanie prawne, że adresat przesyłkę otrzymał. Tym samym miał możliwość zapoznania się z jej zawartością. Niezależnie zatem od tego, czy adresat otrzymał korespondencję do rąk własnych, czy przez umocowaną do odbioru osobę, czy też w trybie podwójnej awizacji prawnie uznaje się, że w dniu skutecznego doręczenia powziął on o tym fakcie informację, niezależnie od tego, czy następnie zapoznał się z treścią doręczonego pisma. Natomiast przyjęte przez Skarżącego założenie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. statuuje obowiązek wyłącznie bezpośredniego i faktycznego poinformowania podatnika, czyli takiej czynności procesowej z której wynika, że ma on świadomość o wszczętym postępowaniu, wywołuje niemożliwe do zaakceptowania wnioski. W sytuacji bowiem takiej, jaką sugeruje Skarżący za jedynie właściwą, mogło by nigdy nie dojść do skutecznego zawiadomienia. Ustanawiając pełnomocnika do doręczeń, czy nie odbierając przesyłek kierowanych bezpośrednio do adresata (co wynika z akt sprawy), strona mogłaby wpływać na niemożność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Do stanowiska zbieżnego z argumentacją Skarżącego nie prowadzi również sama treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten nie odnosi się do stanu świadomości podatnika o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe). Wskazuje on na zawiadomienie podatnika o takim postępowaniu, nie zastrzegając przy tym wyłącznej dla tej czynności procedury. W takiej sytuacji każdy tryb powiadomienia podatnika, który prawo przewiduje za równoznaczny z bezpośrednim doręczeniem (np. doręczenie pełnomocnikowi, czy doręczenie zastępcze) należy uznać za wystarczający dla skutecznego zrealizowania tej czynności.

17. Konkludując Sąd kasacyjny stwierdził, że rację ma organ administracji, że w sprawie skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia poprzez zawiadomienie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżącego o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spowodował, że obowiązek podatkowy nie wygasł z końcem 2012 r. i mógł być dochodzony w 2013 r. Tym samym zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym przez Skarżącego zarzuty okazały się niezasadne.

18. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, uwzględnił skargę Dyrektora Izby Skarbowej jednocześnie rozpoznał skargę na zaskarżone postanowienie organu na podstawie art. 188 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił jako bezzasadną skargę Strony w przedmiotowej sprawie. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.