Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1629/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 11
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi D. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "(...)" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (...)kwietnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "(...)" (dalej skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (...)kwietnia 2014 r., nr (...)utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia (...)stycznia 2014 r. nr (...)określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 8.366 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki HONDA CR-V, wyprodukowanego w 2009 r., o numerze nadwozia (...), o pojemności silnika 2204 cm3.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Strona zakupiła w państwie członkowskim (N.) w dniu 28 września 2010 r. pojazd marki HONDA CR-V o numerze nadwozia VIN: (...), pojemność silnika 2.204 cm3 rok produkcji 2009, za kwotę 11.600,00 euro. Zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy niemieckimi dokumentami rejestracyjnymi (Teil I - dowód rejestracyjny, Teil II - karta pojazdu), przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim w dniu 4 sierpnia 2009 r. jako nowy.

Najpóźniej w dniu 2 grudnia 2010 r. w państwie członkowskim podatnik dokonał przebudowy spornego pojazdu. Polegała ona na ograniczeniu liczby miejsc siedzących do dwóch (pole S.1 Teil I). co spowodowało wydzielenie przestrzeni do przewozu towarów (pole "22" Teil I). Pozostawiono punktowe pasy bezpieczeństwa i mocowania siedzeń z tyłu (pole "22" Teil I tłumacz przysięgły nie dokonał tłumaczenia tego pola, w sprawie posłużono się więc wyciągiem i akt sprawy nr (...), gdzie przetłumaczono analogiczne zapisy pola "22" Teil I).

Dokonana przebudowa spowodowała zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią. W dniu 2 grudnia 2010 r. podatnik dokonał ponownej rejestracji spornego samochodu w państwie członkowskim. W dniu 25 stycznia 2011 r. Podatnik sprzedał na terytorium kraju sporny pojazd (faktura VAT marża nr 1/2011 protokół przesłuchania świadka z dnia 13 września 2013 r.), w dniu sprzedaży sporny pojazd posiadał pięć miejsc siedzących i kompletne wyposażenie kojarzone z przewozem osób. W dniu 26 stycznia 2011 r. pojazd poddano w Polsce badaniom technicznym, zakończonym wydaniem zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr WMA/002/P 00498/11. W dokumencie tym skategoryzowano sporny pojazd jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 2-miejscowym nadwoziem. W dniu 1 lutego 2011 r. nabywca pojazdu dokonał jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju - jako dwumiejscowy samochód ciężarowy w rozumienia przepisów o ruchu drogowym.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzono czynności dowodowe:

1)w dniu 13 sierpnia 2013 r. przesłuchano kontrolowanego podatnika;

2)w dniu 13 września 2013 r. przeprowadzono oględziny spornego pojazdu;

3)w dniu 13 września 2013 r. przesłuchano w charakterze świadka E. D. (właściciela spornego samochodu).

Postanowieniem z dnia 23 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowych samochodów za okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone w dniu 24 września 2013 r.

Decyzją z dnia 2 stycznia 2014 r. o wskazanym wyżej numerze Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.366 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z dnia 30 kwietnia 2014 r. o wskazanym wyżej numerze Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki HONDA CR-V był samochodem osobowym, a zatem wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Organ wskazał, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści art. 100 ust. 1 wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.) mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Zatem dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Grupowanie (kategoryzacja) pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć zatem znaczenia dla ustalenia ich kodu CN w związku z postanowieniami art. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, natomiast nie mają one zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez Podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny, badanie techniczne, homologacja), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

To, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 83/10).

Organ wskazał, iż artykuł 100 ust. 4 do ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się do pozycji HS 8703 precyzując jednocześnie samoistne, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją HS 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem więc, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, pozostaje okoliczność, że zarówno z treści art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym jak i z treści pozycji HS 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu organ podkreślił, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy poddany ocenie pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji HS 8703 oparte jest więc na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Organ zauważył, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN) stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (IIS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). W wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS.

Co prawda wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów celnych (organów podatkowych), niemniej w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Na istotną wagę i rangę tych wyjaśnień, pomimo braku mocy wiążącej, zwracają uwagę zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C- 486/06).

Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się więc do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach HS nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. W kraju wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów - obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880).

Nie należy jednak zapominać, że rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej ustanowiło nomenklaturę opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. System Zharmonizowany został uzupełniony przez swoje własne Noty wyjaśniające, natomiast na mocy art. 9, ust. 1 lit. a) akapit drugi i art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87, Komisja przyjęła Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej po rozpatrzeniu przez Sekcję Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego (Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej zostały opublikowane m.in. w Dz. Urz. UE C 50 z 28.02.2006 r., z późn. zm.; Dz. Urz. UE C 133 z 30.05.2008 r., z późn. zm.; Dz. Urz. UE C 137 z 06.05.2011 r., z późn. zm.). Jednak "Mimo że Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi" - wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt III SA/G1 450/11.

Cechy projektowe pojazdów, istotne z punktu widzenia klasyfikacji wymienione są bowiem w lit. a)-e) Not wyjaśniających do HS, dotyczących pozycji HS 8703 i HS 8704.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wygląd i ogół cech, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów." - wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt III SA/Po 478/11.

Organ wskazał, iż zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją HS 8702. Pojazdy objęte pozycją HS 8703 mogą mieć dowolny typ silnika (silnik tłokowy wewnętrznego spalania, silnik elektryczny, turbinę gazową itp.). Pozycja obejmuje również lekkie pojazdy trzykołowe. Pojazdy objęte pozycją HS 8703 mogą być typu kołowego lub gąsienicowego. W szczególności do pozycji HS 8703 należy zaliczyć: samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.); pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne); pojazdy golfowe i podobne pojazdy; czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

Dla potrzeb pozycji HS 8703 wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów.

Jednakże klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do pozycji HS 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja HS 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przy czym następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Natomiast pozycja HS 8704 obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (płaskie, pokryte brezentem, zamknięte itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, meblowozy; ciężarówki (samochody ciężarowe) z urządzeniami do automatycznego rozładunku (wyładowcze ciężarówki (samochody ciężarowe) itp.); cysterny (nawet wyposażone w pompy); ciężarówki (samochody ciężarowe) chłodnie i ciężarówki (samochody ciężarowe) izotermiczne; wieloplatformowe ciężarówki (samochody ciężarowe) do przewozu kwasu w butlach, butli z butanem itp.; niskopodłogowe ciężkie ciężarówki (samochody ciężarowe), z pochylniami ładunkowymi do transportu czołgów, urządzeń podnoszących lub urządzeń wydobywczych, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego betonu, inne niż betoniarki samochodowe objęte pozycją HS 8705; śmieciarki, nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, zwilżania itp.

Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do pozycji HS 8704 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do transportu towarów, niż do przewozu osób (pozycja HS 8703). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, na ogół pojazdów mających masę brutto mniejszą niż 5 ton, które posiadają albo oddzielną, zamkniętą tylną przestrzeń, albo otwartą platformę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia typu ławki, które są bez pasów bezpieczeństwa, punktów kotwiących lub udogodnień dla pasażerów i które są składane płasko na boki, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej platformy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy typu pickup oraz niektóre pojazdy sportowo-użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles)). Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją:

a) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) łub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

d) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną;

e) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Organ podkreślił, iż katalog przesłanek decydujących o klasyfikacji pojazdów do pozycji HS 8703 lub pozycji HS 8704 nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C- 486/06.

Zgodnie z Notami wyjaśniającym do CN, pozycja HS 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Są to pojazdy typu pickup oraz van.

Pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji HS 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji HS 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Pojazdy typu pickup posiadają zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji HS 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął za dzień przemieszczenia pojazdu HONDA CR-V z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju datę sprzedaży tego samochodu na terytorium kraju, tj. dzień 25 stycznia 2011 r. Obecność spornego samochodu na terytorium kraju w tym dniu potwierdził również w protokole przesłuchania świadka z dnia 13 września 2013 r. Pan E. D.. Wobec likwidacji barier celnych z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.), daty przemieszczenia nie można ustalić w oparciu o ewidencje służb granicznych. Stąd w postępowaniu podatkowym dzień przemieszczenia do Polski poddanego ocenie pojazdu przyjąć należy z wyjaśnień Podatnika, lub kierując się postanowieniami art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym stwierdzić w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

Podatnik zakupił pojazd HONDA CR-V od niemieckiego kontrahenta w dniu 28 września 2010 r. (rachunek z tego dnia). Następnie w dniu 2 grudnia 2010 r. dokonał ponownej rejestracji samochodu w Niemczech (niemieckie dokumenty rejestracyjne). Tym samym przemieszczenie samochodu HONDA CR-V do Polski mogło się odbyć najwcześniej w dniu 2 grudnia 2010 r. Jak wskazano, w dniu 25 stycznia 2011 r. Podatnik zbył pojazd na terytorium w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stąd w dniu dokonanej w kraju sprzedaży sporny pojazd znajdował się już w Polsce.

Konsekwentnie organ uznał, że sporny pojazd został przemieszczony z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju w dniu 25 stycznia 2011 r. Kierując się więc brzmieniem art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie przyjął za datę przemieszczenia pojazdu marki HONDA CR-V na terytorium kraju dzień 25 stycznia 2011 r.

W ocenie Dyrektora izby Celnej w Warszawie, należy dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju czynności dowodowych. Takie porównanie pozwoli bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju.

Z dniem 1 maja 2004 r. zostały usunięte bariery w obrocie towarowym pomiędzy państwami członkowskimi, a Polską (dzień przystąpienia do UE). Znikła więc kontrola graniczna przemieszczanych towarów. Nie można więc ustalać cech, tj. zasadniczego przeznaczenia, przemieszczanych do kraju pojazdów samochodowych w oparciu o kontrolę graniczną. Stąd ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu ocenić należy zestawiając jego parametry konstrukcyjne począwszy od dnia produkcji, poprzez wszystkie etapy użytkowania w państwie członkowskim, przemieszczenie do Polski, a następnie etapy użytkowania w kraju do dnia przeprowadzenia przez organy podatkowe czynności dowodowych (np. oględziny, przesłuchania świadków).

Niewątpliwie, w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym kategorii homologacyjnej Mi - zaprojektowany i zbudowany w oparciu o europejską homologację typu 611*2001/116*0302*00. Posiadał pięciodrzwiowe nadwozie typu kombi z pięcioma miejscami siedzącymi. Wynika to z informacji przekazanej przez Honda Motor Europę Limited Sp. z o.o. (informacja przekazana poczta elektroniczną w dniu 22 sierpnia 2013 r.). Został wyprodukowany w 2008 r.

Wnioski w tym zakresie wynikają również z rozkodowania indywidualnego numeru nadwozia (VIN) tego samochodu w systemie EurotaxGlass's oraz z niemieckich dokumentów rejestracyjnych Teil I i Teil II (w polu "K" tych dokumentów wskazano nr homologacji-typu). Nadto wskazać należy, iż zgodnie z informacjami dostępnymi na publicznej stronie duńskiego urzędu ds. transportu pojazdy marki Honda, model CR-V typ RE6, posiadają europejską kategorię homologacyjną Mi.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zauważył, że kategoryzacja pojazdu (Mi) oraz rodzaj nadwozia AC (kombi) stanowi odzwierciedlenie celów (harmonizacji przepisów w zakresie klasyfikacji pojazdów dla potrzeb ruchu drogowego) zawartych w dyrektywie 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. Urz. UE L 263 z 09.10.2007 r" z późn. zm.).

W załączniku II do tej dyrektywy zostały wskazane definicje kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Stosownie do pkt 1 załącznika II do tej dyrektywy, kategoria "M" oznacza pojazdy silnikowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów. Dzieli się ona na trzy kategorie, a mianowicie Mi, M2 i MN. Przy czym kategoria "Mi" oznacza pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażów, mające nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy (łącznie dziewięć siedzeń). Pojazd kategorii homologacyjnej Mi może mieć jedno miejsce siedzące (siedzenie kierowcy). W części C załącznika II do wskazanej dyrektywy określono definicje typów nadwozia pojazdów samochodowych. Jak wynika z pkt 1 części C do załącznika II typ nadwozia "AC" oznacza pojazd o nadwoziu kombi, zaliczany do kategorii Mi.

Na gruncie krajowym cele zawarte w ww. dyrektywach znalazły odzwierciedlenie w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010, z późn. zm.). Jak wynika z postanowień ust. 1 pkt 1 części A załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, kategoria M oznacza pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu osób, w tym kategoria Mi oznacza pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób mające nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy. Równocześnie typ nadwozia AC (kombi) oznacza pojazdy kategorii Mi.

W sprzeczności z powyższym nie stoi, zdaniem organu, użyte w niemieckich dokumentach rejestracyjnych (pole "5") określenie "LKW GESCHL. KASTEN" (samochód ciężarowy zamknięty skrzyniowy). Wyjaśniając tę okoliczność wskazać należy, iż przepisy o ruchu drogowym posługują się dwoma kategoryzacjami. Pierwszą z nich jest tzw. klasyfikacja homologacyjne (np. art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym), która wynika z wyżej wskazanych dyrektyw. Druga wynika natomiast z legalnych definicji stosowanych dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym. I tak dla przykładu, pod pojęciem "samochód ciężarowy", na mocy art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym, należy rozumieć pojazdy samochodowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków. Określenie to obejmuje również samochody ciężarowo- osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą.

Stąd pojazd samochodowy objęty kategorią homologacyjną Mi (zaprojektowany i zbudowany do przewozu pasażów, mający nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy) może być równocześnie uznany w rozumieniu art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy. W zasadzie za ciężarowo-osobowy, jeżeli spełnia warunki, tj. konstrukcja samochodu umożliwia przewóz ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Poddany ocenie pojazd był właśnie takim samochodem ciężarowo-osobowym. Wielofunkcyjne nadwozie typu kombi umożliwiało w obszernej części towarowej przewożenie ładunków, a jednocześnie nie ograniczyło to możliwości przewozu nawet 5 osób (łącznie z kierowcą). Stąd w niemieckich dokumentach rejestracyjnych ten pojazd oznaczono jako samochód ciężarowy pozostawiając jednocześnie nadaną na etapie produkcji homologację samochodu zaprojektowanego i zbudowanego do przewozu osób.

Organ wskazał, iż w polu "S.l" dokumentu Teil I wskazano, że sporny samochód posiada dwa miejsca siedzące. Nie oznacza to jednak, iż nie mógł przewozić większej liczby osób. W polu "22" tego dokumentu wskazano bowiem, iż pozostawiono punktowe pasy bezpieczeństwa, a także mocowania siedzeń z tyłu (tak kwestia zostanie omówiona w dalszej kolejności).

Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia spornego samochodu w dniu zakończenia procesu produkcji, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie posłużył się w celu ustalenia tego wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT, gdzie wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) oraz indywidualnych parametrów istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji.

Notowania publikowane przez EurotaxGlass's są wynikiem analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów nowych i używanych z całego kraju. Ze względu na swe cechy funkcjonalne, popularność na rynku oraz inne wyróżniki auta, są one podzielone na szereg grup. Dla tych grup badany jest spadek cen w funkcji wieku, przebiegu, wyposażenia i stanu technicznego pojazdów. W tym procesie opracowywania katalogu są też uwzględniane informacje odnośnie do: wyposażenia standardowego oraz regionu, z którego pochodzi auto, uzyskiwane m.in. ze współpracy z grupą konsultacyjną, w skład której wchodzą przedstawiciele producentów lub importerów samochodów osobowych. Wydawnictwo EurotaxGlass's jest, obok wydawnictwa INFO-EKSPERT, cenionym źródłem informacji na temat pojazdów samochodowych (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2011 r,, sygn. akt ï GSK 375/10 i z dnia 12 października 2011 r" sygn. akt I GSK 569/10).

Stąd pojazd marki HONDA CR-V był pięciomiejscowym samochodem osobowym o nadwoziu typu kombi z pięcioma drzwiami (2+2+1), posiadał nadany na etapie produkcji wygląd i ogół cech co najmniej na poziomie: 6 poduszek powietrznych; elektrycznie podnoszonych szyb przód/tył; radia CD; klimatyzacji manualnej; wielofunkcyjnej, regulowanej w dwóch płaszczyznach kierownicy; komputera pokładowego; bocznych lusterek regulowanych i ogrzewanych elektrycznie; trzypunktowych pasów bezpieczeństwa przód/tył; układu stabilizacji holowanej przyczepy; ABS-u; alarmu; systemu wspomagania nagłego hamowania; EBD (elektroniczny rozdział siły hamowania); VSA (układu kontroli stabilności jazdy); wskaźnika temperatury zewnętrznej; centralnego zamka sterowanego pilotem. Posiadał napęd z silnikiem o pojemności 2,2 litra i mocy 103 kW (140 kM).

Organ wskazał, że uzyskane w systemie EurotaxGlass's informacje odnośnie wyposażenia pojazdu, dotyczą wersji podstawowej (bazowej), tj. bez dodatkowego wyposażenia zamówionego przez nabywcę na etapie pierwszej sprzedaży (bez wyposażenia dealerskiego) oraz wyposażenia konkretnej wersji produkcyjnej. Wskazanie pełnego wyposażenia, tj. nadanego na etapie procesu produkcji i wyposażenia dealerskiego wymaga bowiem uzyskania informacji z oględzin pojazdu (wyposażenie dealerski jest niestandardowe) i wiedzy specjalnej w tym zakresie. Wyposażenie nadane na etapie produkcji ww. system generuje w oparciu o indywidualny numer nadwozia po wskazaniu rodzaju i pojemności skokowej silnika oraz wersji wyposażeniowej i okresu dostępności.

W ocenie organu z niemieckich dokumentów rejestracyjnych (Teil I) wynika, że pojazd w istocie posiadał napęd przenoszony na obie osie (4x4 - pole "9"). Dopuszczalna prędkość maksymalna pojazdu wynosiła 187 km/h (Teil I pole "T").

W dniu 4 sierpnia 2009 r. pojazd HONDA CR-V został dopuszczony do ruchu (zarejestrowany) na terytorium N. jako samochód nowy. Został zarejestrowany jako samochód osobowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z pięciomiejscowym nadwoziem typu kombi. Przy rejestracji pozostawiono kategorię homologacyjną samochodu osobowego Mi nadaną przez producenta na etapie produkcji.

Powyższe wynika z zestawienia stanu pojazdu na dzień produkcji oraz ze znajdujących- się w aktach sprawy niemieckich dokumentów rejestracyjnych. W polu "25" Teil II wskazano bowiem, że poprzednia karta pojazdu oznaczona nr DN333422 została unieważniona i oddana. Natomiast z informacji zawartych w polu "S.l" Teil I w związku z polem "22" wynika, że w samochodzie najpóźniej w dniu wystawienia niemieckich dokumentów rejestracyjnych (w dniu 2 grudnia 2010 r.) dokonano zmian (przebudowy), która skutkowała zmiana kategoryzacji na samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym (pole "5" Teil i i Teil O). Stąd w ocenie organu wnosić należy, iż począwszy od dnia pierwszej rejestracji do dnia przebudowy, sporny pojazd był zarejestrowany w N. jako samochód osobowy.

Najpóźniej w dniu wystawienia znajdujących się w aktach sprawy niemieckich dokumentów rejestracyjnych, tj. w dniu 2 grudnia 2010 r. Podatnik dokonał w państwie członkowskim przebudowy samochodu HONDA CR-V. Spowodowała ona zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na ciężarowy. Wynika to z informacji płynących z niemieckich dokumentów rejestracyjnych, o czy wyżej wspomniano. Przebudowa polegała na ograniczeniu liczby miejsc siedzących do dwóch (pole "S.l" Teil I). spowodowało to powstanie oddzielnego pomieszczenia (przestrzeni) ładunkowego (pole "22" Teil I). Jednak pozostawiono z tyłu pasy bezpieczeństwa, a także mocowania siedzeń (pole "22" Teil I).

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zauważył, iż tłumacz przysięgły Agata Duda, tłumacząc znajdujący się w aktach sprawy dokument Teil I pominęła zapisy pola "22". W celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, organ odwoławczy posłużył się tłumaczeniem tego pola dokumentu Teil I, z akt sprawy Podatnika prowadzonej pod nr (...) (wyciąg w aktach). W obu sprawach zapisy pola "22" dokumentów Teil 1 są analogiczne.

W protokole przesłuchania kontrolowanego z dnia 13 sierpnia 2013 r. podatnik wskazał, iż nabywane przez niego samochody były uszkodzone. Posiadały one za przednim siedzeniem stałą przegrodę zamocowana do podłogi i słupków za pomocą śrub zrywalnych. Na podłodze znajdowała się płyta (metalowa lub inna), przymocowana (do podłogi) za pomocą nitów. Nie było drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa. W tylnych drzwiach były szyby, które się nie otwierały. Miały zablokowany mechanizm otwierania. Otwory mocujące po pasach bezpieczeństwa w tylnych słupkach były zaślepione bądź zaspawane. W samochodach na płaskiej podłodze w tylnej części nie było uchwytów do mocowania siedzeń. Nie było też wyposażenia w tylnej części kojarzonego z przewozem osób (np. popielniczek, oświetlenia, i nawiewów wentylacji). Podatnik wskazał, że nie dokonywał żadnych przeróbek nabywanych wewnątrz wspólnotowo samochodów mających na celu zmianę samochodu ciężarowego na osobowy.

Jak wskazano, w dniu 25 stycznia 2011 r. Podatnik sprzedał pojazd HONDA CR-V na terytorium kraju. Zgodnie z wyjaśnieniami przesłuchanego w dniu 13 września 2013 r. E. D. (nabywcy pojazdu), w dniu zakupu sporny pojazd posiadał pięć miejsc siedzących i pięć pasów bezpieczeństwa. Posiadał jednolitą tapicerkę na fotelach i w tylnej części. Był wyposażony w uchwyty górne do trzymania rąk, wentylację, nagłośnienie w tylnych drzwiach i oświetlenie w podsufitce w przedniej i tylnej części pojazdu. Samochód nie posiadał przegrody. We wręczonym przesłuchiwanemu w dniu zakupu przez Podatnika ubezpieczeniu komunikacyjnym (w aktach sprawy) pojazd figurował jako pięciomiejscowy samochód osobowy. Świadek nie dokonywał w samochodzie żadnych zmian (poza zakupem dywaników), aż do dnia przeprowadzenia oględzin.

W dniu 26 stycznia 2011 r. samochód HONDA CR-V poddano na terytorium kraju badaniom technicznym, zakończonym wydaniem zaświadczenia nr (...). W dokumencie tym uprawniony diagnosta wskazał, iż badany pojazd jest dwumiejscowym samochodem ciężarowym w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

Samochód HONDA CR-V po raz pierwszy zarejestrowano na terytorium kraju w dniu l lutego 2011 r. jako dwumiejscowy samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

W dniu 13 września 2013 r. przeprowadzono oględziny badanego pojazdu. Poddany czynności dowodowej pojazd posiadał pięciodrzwiowe, w całości przeszklone nadwozie kombi. Wewnątrz stwierdzono pięć miejsc siedzących (2+3) w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa. Przy punktach mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie stwierdzono widocznych śladów manipulacji lub przeróbek. Wnętrze samochodu w całości wyłożone było jednolitą tapicerką. Posiadało górne uchwyty dla pasażerów, poduszki powietrzne, elektrycznie podnoszone szyby, wentylację. Nie stwierdzono obecności przegrody oddzielającej część osobową od towarowej. Zasadniczo uznać można, iż poddany tej czynności dowodowej samochód swoim ogólnym wyglądem i ogółem cech odpowiadał wyżej opisanemu stanowi z dnia produkcji.

W ocenie Dyrektora izby Celnej w Warszawie w państwie członkowskim przed przemieszczeniem spornego samochodu do Polski doszło do przebudowy tego pojazdu. Obejmowała ona, jak wskazał Podatnik w protokole przesłuchania kontrolowanego z dnia 13 sierpnia 2013 r., demontaż tylnych siedzeń (trzyosobowej kanapy). Spowodowało to powstanie oddzielnego pomieszczenia (przestrzeni) do przewozu towarów (pole "22" Teil I). Możliwe jest, iż w samochodzie zamontowano za drugim rzędem siedzeń przegrodę. Nie można jednak, w ocenie organu odwoławczego przyjąć, iż w pojeździe dokonano jakichkolwiek innych zmian. W szczególności nie usunięto miejsc kotwiczenia tylnych, zdemontowanych siedzeń, ani tylnych pasów bezpieczeństwa. Wskazywały bowiem na to zapisy niemieckiego dokumentu Tei I (pole "22"). Potwierdzenie tej okoliczności znajduje również uzasadnienie w protokole oględzin - nie stwierdzono widocznych śladów manipulacji przy miejscach kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Nadto wskazać należy, iż w spornym pojeździe nie demontowano żadnego innego wyposażenia, kojarzonego z przewozem osób. To wynika bowiem z zeznań świadka, na dowód czego przedłożył polisę ubezpieczenia OC posiadacza pojazdu samochodowego, wystawioną na Podatnika w dniu 26 stycznia 2011 r. (pięciomiejscowy samochód osobowy).

Dokonana w Niemczech przebudowa nie była na tyle istotna, aby użyte do rejestracji samochodu w państwie członkowskim zezwolenie eksploatacyjne (świadectwo homologacji) wygasło i zaistniała konieczność uzyskania nowego. Potwierdzają to zapisy pola "K" niemieckich dokumentów Teil 1 i Teil II. Wskazany w nim numer europejskiej homologacji typu odpowiada wyjaśnieniom przedstawiciela producenta, rozkodowaniu numeru nadwozia w systemie, a także wyciągowi świadectwa homologacji pojazdu marki HONDA CR-V uzyskanemu na stronie duńskiego urzędu ds. transportu. Dokonana w Niemczech przebudowa spornego pojazdu nie spowodowała więc zmiany kategorii homologacji typu Mi przypisanej samochodom osobowym.

Konsekwentnie, dokonaną przed przemieszczeniem na terytorium kraju przebudowę nie można uznać za zmianę konstrukcyjną (zmianę konstrukcji samochodu), ani też za noszącą trwały charakter. Przebudowa obejmowała bowiem jedynie wyjecie (wymontowanie) tylnych siedzeń z ewentualna możliwością zamontowania przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera (wydzielenie przestrzeni towarowej). Nie obejmowała więc nadanej na etapie produkcji zasadniczej konstrukcji samochodu, np. nie wpłynęła na kategorię homologacyjną. Nadto, na co wskazują zeznania świadka i wynik oględzin, była całkowicie odwracalna. Stąd przegroda nie mogła być zamontowana na stałe. Natomiast zdemontowane tylne siedzenia można było w łatwy sposób ponownie wmontować w istniejące punkty kotwiące. Przebudowa nie nosiła więc trwałego charakteru.

Na odmienność powyższej oceny zgromadzonego w sprawie materiału nie przedłożono w trakcie postępowania podatkowego dowodów. Wskazać tu należy, iż na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wezwał Podatnika (pismo z dnia 19 lutego 2014 r., doręczone w dniu 24 lutego 2014 r.) do przedłożenia dokumentacji potwierdzającej przebudowę spornego samochodu w Niemczech. Podatnik nie udzielił odpowiedzi na wezwanie.

Organ odmówił wiarygodności krajowych badań technicznych spornego pojazdu z dnia 26 stycznia 2011 r., a także dokumentów związanych z rejestracja pojazdu w kraju wydają się być niewiarygodne, które opisują stan samochodu (dwa miejsca siedzące), który w rzeczywistości nie zaistniał.

Zdaniem Dyrektora Izby ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki HONDA CR-V w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Świadczy o tym minimalny zakres zmian dokonanych w pojeździe. Ogólny wygląd i ogół cechy konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, uległ zmianie jedynie w zakresie jego wyposażenia, polegającym na zdemontowaniu tylnych siedzeń i zamontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej, która to zmiana była całkowicie odwracalna (nie zdemontowano tylnych pasów, ani miejsc kotwiczenia tylnych siedzeń). Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego. Dowodów na odmienność tego stanowiska nie przedstawił również Podatnik, a jego wyjaśnienia nie odnoszą się do rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Tak więc wskazać należy na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu (jednolita tapicerka wnętrza, pięć miejsc siedzących z pąsami bezpieczeństwa - dwa miejsca i obecność punktów kotwiących tylnej kanapy), obecność fabrycznego radia, klimatyzacja, całkowite przeszklenie nadwozia. Nie bez znaczenia jest również typ pięciodrzwiowego, pięciomiejscowego nadwozia kombi, który to z racji swojej funkcjonalności przemawia za uznaniem pojazdu marki HONDA CR-V za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Sam ten typ nadwozia kwalifikuje sporny pojazd do samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, klasyfikowanych do pozycji HS 8703. Poddany ocenie pojazd posiadał silnik o pojemności 2.2 litra oraz mocy 140 kM (103 kW), napęd przenoszony na obie osie, prędkość maksymalna 187 km/h i liczne, elektroniczne systemy podnoszące bezpieczeństwo i komfort podróży. Te obiektywne czynniki, w świetle przywołanego orzecznictwa TSUE również potwierdzają zasadnicze przeznaczenie samochodu HONDA CR-V do przewozu osób, a to ze względu na ekonomikę wykonywania działalności gospodarczej tym pojazdem (w zasadzie jej jakikolwiek brak).

Dokonana "przebudowa" nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu, a jej skutki były minimalne i całkowicie odwracalna (nie nosiła trwałego charakteru).

Konsekwentnie, przedmiotowy samochód był pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, objętym obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji FIS 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech.

Na powyższe stanowisko organu odwoławczego nie ma wpływu faktyczne wykorzystanie spornego samochodu, a także cel jego przywozu przez Podatnika. Klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się bowiem na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Również faktyczne przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

W przypadku pojazdów samochodowych o ich zasadniczym przeznaczeniu (do przewozu osób lub towarów) decyduje ich obiektywny, ogólny wygląd i ogół cech, a nie subiektywne przekonania, preferencji, czy też faktyczne wykorzystanie. Równocześnie organ wskazał, iż pozycja HS 8703 obejmuje nie tylko pojazdy przeznaczone do przewozu osób. W pozycji tej klasyfikowane są również samochody, których konstrukcja umożliwia przewóz zarówno osób jak i towarów (osobowo-towarowe kombi). Przy czym liczba przewożonych osób może wynosić od jednej do dziewięciu.

Zgodnie z art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych.

Natomiast jak wynika z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Przy czym, stosownie do brzmienia ust. 12 art. 104, do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego nie został wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski bieżący kurs średni waluty obcej (art. 104 ust. 13), do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się ostatni, przed dniem powstania obowiązku podatkowego, bieżący kurs średni wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski.

Podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki HONDA CR-V była kwota jaką Podatnik obowiązany był zapłacić, wynikająca z rachunku z dnia 28 września 2010 r., przeliczona wg średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. kwota 44.981,00 zł. Wynika ona z przeliczenia kwoty 11.600,00 euro wg kursu 3,8777 zł - Tabela nr 16/A/NBP/2011 z dnia 25 stycznia 2011 r.

Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu wynosiło: (podstawa opodatkowania x stawka podatku akcyzowego dla pojazdu o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3): 44.981,00 zł x 18,6% - 8.366,00 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił materiał dowodowy w przedmiocie klasyfikacji samochodu osobowego marki HONDA CR-V w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Strona złożyła skargę na powyższą decyzję, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego:

1)art.1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Z 2009 r.,Nr.3 poz.11) zwanej dalej u.p.a w zw. z art.2 ust.9 w zw. z art.3 ust. 1 i 2, w zw. z art.100 ust.1 ppkt 2 i 3 u.p.a - poprzez rozszerzenie zakresu pojęcia wyrobu akcyzowego - na samochody osobowe oraz przez objęcie zakresem definicji samochodu osobowego, także samochodu ciężarowego Skarżącego jako rzekomo znajdujący się pod pozycją CN 8703 w art.100 ust.4 u.p.a;

2)art. 102 ust.1 w zw. z art. 106 u.p.a

poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu Skarżącego za podatnika podatku akcyzowego w wyniku uznania samochodu ciężarowego Honda CR-V za samochód osobowy będący wyrobem akcyzowym;

3)art.210§1 punkt 4 O.p. poprzez przywołanie niewłaściwej podstawy prawnej - a właściwie bez jej podania - dla wydania decyzji wymiarowej i sankcjonującej zmiany klasyfikacji statystycznej towaru;

4)art.3 ust.1 międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, w którym umawiające strony zobowiązały się do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS itd., i że nie będą modyfikowały ich zakresu. Organ podatkowy dopuścił się wprowadzenia niezgodnych z ustaleniami w/w Konwencji, własnych, nowych, nieznanych prawu, kryteriów klasyfikacyjnych przez wymaganie od pojazdów z pozycji 8704 nieokreślonej bliżej, specjalnie wyjątkowej trwałości, związania zabudowy z konstrukcją całego pojazdu, nieodwracalności oraz przeznaczenia pojazdu nadanego tylko na etapie opuszczenia fabryki macierzystej.

5)art. 14 u.p.a poprzez bezpodstawne rozszerzenie zadań z zakresu akcyzy, organów podatkowych, jakimi są Naczelnicy Urzędów Celnych i Dyrektorzy Izb Celnych, opisanych w Ustawie o podatku akcyzowym 2008, na prowadzenie postępowań wyjaśniających w sprawie klasyfikacji towarów już sklasyfikowanych jako ciężarowe w nabyciu wewnątrzwspólnotowym kiedy wiadomym jest z Noty wyjaśniającej do HS8704, że ciężarówki i samochody ciężarowe wszelkiego typu stanowią trzon tej pozycji. Pozycja 8704 nie podlega opodatkowaniu. Do tego dochodzi brak kompetencji do dokonywania samodzielnej klasyfikacji statystycznej towarów w WNT przez wymienione powyżej organa podatkowe;

6)art 27 pkt.4 u.p.a poprzez bezprawne rozszerzenie uprawnień przysługujących Organom Celnym do wydawania decyzji w zakresie obliczenia właściwych kwot podatku akcyzowego jedynie w Imporcie, również na nabycie WNT;

7)art.9 Konstytucji RP poprzez oparcie skarżonej decyzji na nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji CN8703 Nomenklatury Scalonej znajdującej się w art.100 ust.4 u.p.a. i zastosowanie rozszerzającej wykładni będącej w sprzeczności z oryginalnym i pierwotnym brzmieniem definicji źródłowej nomenklatury statystycznej CN;

8)art.11 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, na mocy którego Wiążące Informacje Taryfowe wydane przez administracje celne Krajów Członkowskich UE wiążą wszystkie kraje członkowskie. W związku z powyższym, dyskryminacja podatników i ich towarów, którzy nie posiadają i nie mogli posiadać dla siebie WIT. Dyskryminacja ta polega wprost na równoczesnej klasyfikacji takich samych pojazdów do pozycji CN 8704 dla tych podmiotów które WIT posiadają i równocześnie do pozycji 8703, dla innych które WIT-ów nie posiadają i posiadać nie mogli, czyli dyskryminacja takich podmiotów jak Skarżący i ich pojazdów;

9)oparcie rozstrzygnięcia w skarżonej decyzji na wyroku ETS C-486/06 BVBA Van Landeghern przeciwko Belgische Staat, które polegało na przyjęciu klasyfikacji wg cech lex generalis tj. wg ogółu cech przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdu Skarżącego (a także typu pickup) przez organ celny oraz w wyrokach W SA, kiedy od 31.3.2007 roku przy spełnieniu specyficznych cech lex specialis jest bez znaczenia ogół cech przy klasyfikacji do pozycji 8704. Potwierdzeniem tego faktu, są przedstawione WIT z innych krajów UE oraz najnowszy WIT wydany przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie;

10)naruszenie art.3 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 i art.3 ust.2 w zw. z art. 100 ust.4 u.p.a. poprzez przeprowadzenie w skarżonej decyzji, klasyfikacji spornego pojazdu, nie wg literalnej treści pozycji CN 8703 zawartej w ustawie akcyzowej jako definicja legalna określająca przedmiot opodatkowania rozumiany według wykładni językowej, lecz w sposób niezwykle wysublimowany i skomplikowany przez zastosowanie systemu odpowiadającego Nomenklaturze Scalonej (CN) przeznaczonego dla towarów akcyzowych (za art.3 ust. 1) (- ale już nie wobec samochodów osobowych-) wraz ze wszystkimi jego obocznościami takimi jak Prawo celne i wszelkiego rodzaju noty wyjaśniające oraz wyrok trybunału (dotyczący innych typów pojazdów) i do tego w Imporcie.

11)Naruszenie zakazu wykładni per non est nierozłącznie związane jest postrzeganie jako typowe błędu popełnianego w toku wykładni językowej - błędu pars pro toto polegający na ustaleniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie jego całą treść. Nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne.

B) naruszenie przepisów postępowania:

1)art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. Z 2005 r. nr.8 poz.6 ze zmianami, zwanej dalej O.p. lub Ord.pod.) poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść Skarżącego, a więc zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisco oraz obciążenie Skarżącego podatkiem na podstawie stanu pojazdu po dokonanych zmianach konstrukcyjnych, stwierdzonych przez organ podczas przeprowadzonego dowodu z oględzin po niespełna 3 latach po dniu nabycia WNT;

2)art. 123 § 1 w zw. z art. 121 §1 O.p. poprzez uniemożliwienie czynnego udziału Skarżącemu w istotnych stadiach postępowania jakim były: przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu i przesłuchania świadków które miały miejsce przed dniem 23 września 2013 wszczynającym z urzędu postępowanie podatkowe względem pojazdu, będącego przedmiotem niniejszej skargi. Zawiadomienia o tych czynnościach co prawda miały miejsce, ale jedynie w ramach kontroli podatkowej której przedmiotem było wykonanie obowiązku składania deklaracji uproszczonych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych o kodzie CN8703 niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju oraz sprzedaż tych pojazdów przed ich pierwszą rejestracją. Kontrole (podatkowe) sprawdzające o których mowa powyżej, wykroczyły poza ramy objęte kontrolą i wkroczyły w zakres postępowań podatkowych. Jako, że te pierwsze nie wywierają bezpośrednio negatywnych skutków dla strony (i nie wymagają pełnego zaangażowania) o tyle te drugie są w już w jej interesie i nie mogą być pominięte. Trudno żądać od podmiotu sprawdzanego aby reagował na każde zachcianki organów podatkowych i przewidywał ich zamierzenia z wyprzedzeniem. Czynność sprawdzająca, po której organ powziął wątpliwość co do prawidłowej klasyfikacji, gdy stwierdził, że deklaracja nie była złożona, powinien był wszcząć postępowanie i dopiero zbierać dowody.

Skarżąca podniosła, że poprzez nieobecność podczas przeprowadzania powyżej wymienionych dowodów uniemożliwiono jej zadawanie pytań odnośnie możliwości wyjmowania siedzeń (wskazanie na konieczność przeprowadzenia doświadczenia), stwierdzenia śladów po przebudowie, znajdujących się m.in. pod tapicerkami, pod odkręconymi fotelami, zadawania pytań świadkowi w celu ujawnienia rzeczywistego stanu pojazdu z dnia sprzedaży oraz zastanego obecnie wyglądu (wyposażenia ponadstandardowego) oraz momentu zmiany rodzaju pojazdu (m.in. dodania miejsc siedzących w drugim rzędzie siedzeń). Tymi działaniami organ uchybił zasadzie prawidłowego prowadzenia postępowania, ponieważ wszystkie te czynności przeprowadził bez udziału strony i w związku z tym należy uznać, czynności te za zdyskwalifikowane i zarazem, że decyzja została wydana wadliwie, co wskazuje na konieczność jej uchylenia ponieważ nieprawidłowo został ustalony stan faktyczny (w istotnym dla opodatkowania dniu), po czym nakazanie przeprowadzenia postępowania ponownie wg zasad określonych w O.p.;

3)art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w zakresie klasyfikacji pojazdu Honda CR-V do pozycji CN 8703 na podstawie wyrwanej z kontekstu treści Noty wyjaśniającej Systemu Zharmonizowanego 8704, błędnej wykładni treści Noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej 2007 i HS 8703, nieprawdziwego wykazania rozbieżności pomiędzy rodzajami pojazdów (osobowych i ciężarowych) znanymi z Ustawy Prawo o ruchu drogowym w stosunku do pozycji (8703 i 8704) Nomenklatury Scalonej (CN), informacji od krajowego przedstawiciela marki Honda (kiedy pojazd nie pochodził z polskiej sieci dystrybucyjnej), a z pominięciem wszystkich dokumentów urzędowych pochodzących od Skarżącego(dokumentów rejestracyjnych, przeglądów technicznych);

4)art. 120 O.p. poprzez nieuprawnione przeklasyfikowanie samochodu ciężarowego, któremu przynależy z zasady symbol CN8704 (ponieważ każdy samochód ciężarowy w szczególności mieści się w tej pozycji) na symbol inny tj: CN8703 - co wykracza poza zakres kompetencji Organów podatkowych opisany w rozdziale 2 u.p.a. w zw. Komunikatem Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 (Dz.Urz.GUS Nr.l poz.ll. Oraz poprzez oparcie decyzji na dalszej części treści Noty wyjaśniającej do Systemu Zharmonizowanego oznaczania i kodowania towarów (HS) dla pozycji 8704 (opisującej cechy wymagane dla innych pojazdów tj. takich które mogą bądź posiadają siedzenia-ławki składane płasko na boki w przestrzeni towarowej), a z pominięciem początkowej jej treści;

5)art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 i 122 O.p. - poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji z powodu przyjęcia z góry, że pojazd Honda CR-V należy zaklasyfikować do kodu CN8703, a jednocześnie uznanie, że Skarżący pozostaje zobowiązany z tytułu podatku akcyzowego. Z pominięciem zasięgnięcia z urzędu po Opinię uprawnionego Ośrodka Nomenklatur i Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w tej sprawie;

6)art.210§ 1 pkt.5 i 6 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy, uzasadnienia faktyczne i prawne bez oparcia w dokumentach urzędowych, tylko na podstawie gołosłownych argumentów oraz samoistnie i kreatywnie stworzonych wymogów, które nie istnieją w żadnym przepisie stworzonym na potrzeby Nomenklatury Scalonej, Systemu Zharmonizowanego ani podatku akcyzowego;

7)art.210§6 O.p. poprzez uzasadnienie faktyczne decyzji polegające na wskazaniu opinii zamiast faktów, które są wbrew treści wszystkich dokumentów urzędowych i treści przepisów klasyfikacyjnych,

8)poprzez niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zw. ORINS i błędną subsumpcję reguły 1 ORINS, zamiast zastosowania innej reguły np.3a ;

9)art.208§1 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania jako bezprzedmiotowe po uzyskaniu informacji na podstawie, których organ powinien stwierdzić, że przedmiotowy pojazd (samochód ciężarowy) nie podlega opodatkowaniu- patrz treść Noty wyjaśniającej do HS, patrz zaświadczenie o przeprowadzonych zmianach konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe, po rejestracji w kraju (z Noty wyjaśniającej do HS 8703);

10) art.187§1 i 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, na każdym etapie postępowania, poprzez rozłączną ocenę dowodów i nie uwzględnienie całokształtu materiału dowodowego przy wydawaniu decyzji.

11) art. 122 O.p. przez odmowę sięgnięcia po opinię biegłego z właściwych dziedzin wiedzy specjalistycznej, czym obnażone zostało tendencyjne działanie organu podatkowego, który nie dążył do wyjaśnienia stanu faktycznego na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kwestię sporną w sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodów marki HONDA CR-V do samochodów osobowych i objęcie ich podatkiem akcyzowym.

Podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108 poz. 626 ze zm.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. – przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a. – jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 r., s. 71). Sięganie do definicji pojęć zawartych w innych aktach normatywnych niż traktujących o danym zagadnieniu ma sens jedynie w sytuacji, w której przepisy znajdujące bezpośrednie zastosowanie, stosownych definicji nie zawierają. Jednak ustawa o podatku akcyzowym zawiera definicję samochodu osobowego w art. 100 ust. 4. Ustawodawca przy tym odsyła w niej do stosowania klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Skoro zatem ustawodawca przewidział definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ze wskazanej wcześniej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są m.in.:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z wyroku Trybunału z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowym charakterze pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Nie zmienia tej okoliczności to, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób - ograniczono liczbę miejsc siedzących do dwóch (pole S.1 Teil I), co spowodowało wydzielenie przestrzeni do przewozu towarów (pole "22" Teil I). Pozostawiono punktowe pasy bezpieczeństwa i mocowania siedzeń z tyłu (pole "22" Teil I).

Dokonana przebudowa spowodowała zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią. Należy stwierdzić, że pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany.

Istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącego samochodu, tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi; jak i jego cechy konstrukcyjne, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Także zmiany wyposażenia pojazdu, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702 (przewożące do 9 osób, 10 i więcej osób obejmuje pozycja HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu opodatkowanego akcyzą niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada z art. 3 ust. 1 u.p.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987. str. 1. z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2. t. 2, str. 382, z późn. zm.). Wbrew twierdzeniom skarżącego, powyższy art. 3 u.p.a. ma zastosowanie do opodatkowania samochodów osobowych, bowiem klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej stosuje się do poboru akcyzy szeroko rozumianego, tj. od wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Z tej przyczyny pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 u.p.a. poprzez rozszerzenie pojęcia wyrobu akcyzowego, jak również zarzut naruszenia art. 102 ust. 1 w zw. z art. 106 u.p.a.

Powołany wyżej art. 100 ust. 4 u.p.a. odwołuje się do czterocyfrowej pozycji HS 8703 precyzując jednocześnie, że do jej zakresu zaliczają się pojazdy i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie, tj. przeznaczone do przewozu osób, użyte zostało w treści pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, ze pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem więc pozostaje okoliczność, że zarówno z treści art.100 ust. 4 u.p.a. jak z treści pozycji HS 8703 wynika, że kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

Ustawowa definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. w całości odpowiada pozycji HS 8703. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Oznacza to, że jedynie w tym zakresie mają zastosowanie przepisy prawa o ruchu drogowym, a dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się Klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN) a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Grupowanie (kategoryzacja) pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć zatem znaczenia dla ustalenia ich kodu CN w związku z postanowieniami art. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny, badanie techniczne, homologacja), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie. To, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN.

Powyższe nie oznacza jednak, iż klasyfikacje stonowane na potrzeby ruchu drogowego są zupełnie nieprzydatne dla określania zmian w substancji badanych samochodów, które mogą mieć wpływ na ogólny wygląd i ogół cech, a zatem zasadnicze przeznaczenie. Dotyczy to w szczególności klasyfikacji homologacyjnej.

Nie można wykluczyć pewnej zbieżności stonowanych klasyfikacji dla akcyzy i dla przepisów o ruch drogowym. Powoduje to, iż brak związania klasyfikacjami z dziedziny ruchu drogowego nie zwalnia organów podatkowych od konieczności analizy przedkładanych w postępowaniu podatkowym dokumentów związanych z rejestracją samochodów (dowodów rejestracyjnych, świadectw homologacji). Organy podatkowe nie mogą ograniczać się do jednostronnego przyjęcia, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent na linii produkcyjnej, przy czym zakres dokonanych zmian konstrukcyjnych uzasadnia zmianę jego kategorii w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym ale leż i klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (np. HS 8704).

Pozycja HS 8703, która odpowiada zawartej w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym definicji samochodu osobowego, obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (z wyjątkiem pojazdów silnikowych objętych pozycją HS 8702, tj. przewożących powyżej dziewięciu osób). Pozycja ta obejmuje również samochody osobowo-towarowe, mające maksymalnie dziewięć miejsc siedzących (włącznie z kierowcą), i których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane do przewozu osób i towarów.

Przepisy o ruchu drogowym posługują się dwoma kategoryzacjami. Pierwsza wynika z legalnych definicji stosowanych dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 i pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2.012 r. poz. 1137, z późn, zm.)). Druga jest tzw. klasyfikacją homologacyjną (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym), która wynika z harmonizacji przepisów w zakresie klasyfikacji pojazdów dla potrzeb ruchu drogowego na poziomie unijnym. Z art. 2 pkt 40 prawa o ruchu drogowym wynika, że samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, natomiast z pkt 42 tego przepisu – że samochodem ciężarowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Z części C załącznika II dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. Urz. UE L 263 z 9.10.2007) - definicji typów nadwozia - wynika, że kategoria M1 obejmuje pojazdy projektowane i zbudowane do przewozu pasażerów, z ilością nie większą niż 8 siedzeń oprócz kierowcy, a kategoria N1 obejmuje pojazdy silnikowe mające przynajmniej 4 koła, zaprojektowane i zbudowane do przewozu towarów o maksymalnej masie 3,5 tony. Za tejże części załącznika wynika, że podział pomiędzy kategorią homologacyjną M1 i N1 w zasadzie odbywa się poprzez masę przewożonego ładunku w stosunku do łącznej masy przewożonych pasażerów (nie wliczając kierowcy). Nie ma natomiast znaczenia wyposażenie i standard pojazdu oraz to, czy samochód posiada przegrodę oddzielającą część osobową od towarowej. Na gruncie krajowym cele zawarte w ww. dyrektywach znalazły odzwierciedlenie w ustawie Prawo o ruchu drogowym i rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz.U. Nr 238, poz. 2010 z późn.zm.).

Słusznie uznał organ, że klasyfikacja stosowana na potrzeby akcyzowe do pozycji HS 8703 jest zbieżna z definicją samochodu osobowego z art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym oraz z kategorią homologacyjną M1.

Inna jest sytuacja, gdy samochody wyprodukowane jako samochody osobowe zostaną przerobione na samochody dostosowane do przewozu towarów, ale w sposób, który sugeruje tymczasowość dokonanej zmiany. Będzie to dotyczyło sytuacją w której np. dokonano zamontowania kraty oddzielającej część kabiny przeznaczonej dla kierowcy oraz części przeznaczonej dla pasażerów, jednak przegroda ta może zostać w sposób łatwy usunięta a jednocześnie w pojeździe pozostawiono wyposażenie właściwe dla samochodu osobowego. W takim przypadku organy podatkowe prawidłowo zakwalifikują dany pojazd do pozycji HS 8703, bowiem będzie to zgodne zarówno z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, Nomenklaturą Scaloną, jak i notami wyjaśniającymi.

Powyższe oznacza, że spór co do klasyfikacji do celu opodatkowania akcyzą dotyczyć może jedynie pojazdów samochodowych uznanych w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym jako samochodów ciężarowo-osobowych i jednocześnie objętych kategorią homologacyjną N1.

Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Pojazd kategoryzowany jako samochód ciężarowy w przepisach o ruchu drogowym i objęty kategorią homologacyjną N1 może być uznany za samochód osobowy w rozumieniu przepisów akcyzowych, jeżeli z ogółu jego cech da się wywieść, że dominującym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Nie wyklucza to, że samochód ten może przewozić towary nawet w znacznej ilości, gdyż pozycja HS 8703 obejmuje nie tylko pojazdy przeznaczone do przewozu osób (np. pickup).

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). W wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadne jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS.

Prawidłowo Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie zastosował w sprawie Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, bowiem z cech projektowych spornego pojazdu określonych w lit. a)-e) Not wyjaśniających do HS (dotyczących pozycji HS 8703 i HS 8704). w oparciu o analizę zebranego materiału dowodowego (ogólny wygląd i ogół cech), jednoznacznie wynikała klasyfikacja tego samochodu do pozycji HS 8703. Sporny pojazd poddany przebudowie w państwie członkowskim, mimo ograniczenia liczby miejsc siedzących do dwóch (pole "S.l" Teil I) nie został pozbawiony tylnych pasów bezpieczeństwa, a także mocowań siedzeń z tyłu (pole "22" Teil I). Posiadał wiec cechy projektowe, decydujące o jego przyporządkowaniu do konkretnej pozycji HS.

Z powyższego wynika, że nie doszło do naruszenia art. 14 u.p.a. poprzez rozszerzenie zadań z zakresu akcyzy, ponieważ towary nie zostały ostatecznie sklasyfikowane jako ciężarowe do pozycji HS 8704.

Nie naruszono w sprawie także art. 3 ust. 1 Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 1 1, poz. 62). Organy nie dokonały bowiem modyfikacji żadnej z reguł interpretacji HS, a jedynie zastosowały te już obowiązujące.

Wbrew twierdzeniu skarżącego, w sprawie nie naruszono także art. 27 pkt 4 u.p.a., gdyż ten przepis dotyczy importu (art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. a u.p.a.), a nie nabycia wewnątrzwspólnotowego, którego dotyczy przedmiotowa sprawa.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 11 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 253 z 11.10.1993 r. s. 1, ze zm.) Sąd wyjaśnia, że przedłożonych dowodów wynika, że wiążące informacje, na które powołuje się skarżący, obejmują pojazdy całkowicie przebudowane w tylnej części, co wynika z opisu towarów, a także załączonej dokumentacji. Powyższe oznacza, że WITy nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie (inne marki i modele aut) i nie wiążą organów, zatem omawiany zarzut jest bezzasadny. Z tych względów niezasadny jest zarzut niewłaściwego oparcia decyzji na powołanym wyroku ETS C-486/06.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 9 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na art. 100 ust. 4 u.p.a. Sąd wskazuje, że Sąd zgodnie z art. 178 jest związany treścią ustaw i ma obowiązek stosować ich treść, co niniejszym uczynił, podzielając – w oparciu o powołany art. 100 ust. 4 u.p.a. – pogląd organu w zaskarżonej decyzji.

Sąd zauważa, że z ugruntowanej linii orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że samochód posiadający takie cechy, jak pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, jest samochodem osobowym, który należy zakwalifikować do pozycji taryfy celnej 8703.

W sprawie nie doszło również do naruszenia zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym poprzez w braku jego obecności podczas oględzin i przesłuchania świadka, gdyż czynności dowodowe przesłuchania świadka i oględzin pojazdu przeprowadzone zostały w trakcie kontroli podatkowej, o której skarżący został powiadomiony. Skarżący nie złożył zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej (w piśmie Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia 13 września 2013 r. brak informacji w tym przedmiocie).

Ponadto, na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wezwał stronę (pismo z 19 lutego doręczone w dniu 24 lutego 2014 r. – k. 92-93) do przedłożenia dokumentacji potwierdzającej przebudowę spornego samochodu w Niemczech, a skarżący nie odpowiedział na wezwanie. Z niemieckich dokumentów rejestracyjnych wynikało, że skarżący powinien posiadać stosowną dokumentację, zatem nie może powoływać się na naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Skarżący mógł był w ten sposób rozwiać ewentualne wątpliwości organu; z tej przyczyny na tej podstawie i na etapie postępowania sądowego nie może skutecznie podnosić zarzutu rozstrzygnięcia wątpliwości na jego niekorzyść. Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej.

Nie doszło także do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, podjęte w konkretnej sprawie, nie ma obowiązku uzasadniania rozstrzygnięć negatywnych, to znaczy, nie musi wyczerpująco wyjaśniać dlaczego nie przyjął odmiennego stanowiska, analizując szczegółowo wszelkie odmienne koncepcje i porównując je z tą, przyjętą za podstawę rozstrzygnięcia. Jego obowiązkiem jest bowiem uzasadnienie swojego stanowiska, które winno być sformułowane w sposób kategoryczny i jednoznaczny. (wyrok WSA w Rzeszowie z 18 lutego 2010 r., I SA/Rz 939/09).

Nie jest zasadny także wniosek Skarżącego o zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE w przedmiocie klasyfikacji pojazdów kategorii homologacyjnej N1 do pozycji HS 8704, a także czy Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej są wystarczające do klasyfikacji taryfowej pojazdów samochodowy z. pominięciem ich ogólnego wyglądu i ogółu cech. Kwestia sporna w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego pojazdów samochodowych dotyczy bowiem, co wykazano, samochodów z homologacją N1 (pojazdy z homologacją M1 będą bowiem zawsze pojazdami zasadnicze- przeznaczonymi do przewozu osób). Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej nie zastępują Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Stanowią jedynie ich uzupełnienie. Stąd o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, a zatem klasyfikacji do odpowiedniej pozycji HS (8703 lub 8704) decyduje zawsze ogólny wygląd i ogół cech tych samochodów, a wynikający z lit. a)-e) Not wyjaśniających do HS (dotyczących pozycji HS 8703 i HS 8704).

Powyższego rozumowania nie zmienia odwoływanie się do WIT wystawionych w państwach członkowskich do Not wyjaśniających do CN. Jest to bowiem jeden z elementów klasyfikacji pojazdów i to nie decydujący. W powołanych (i przedłożonych) przez Skarżącego WIT-ach w pierwszej kolejności opisany jest bowiem ogół cech pojazdów samochodowych (ogólny wygląd), a dopiero następnie dokonana klasyfikacji, w tym na podstawie Not wyjaśniających do CN.

Bez znaczenia dla sprawy był zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodu z tłumaczeń innych językowych pozycji HS 8703, gdyż nie ulega wątpliwości, że w pozycji HS 8703 klasyfikuje się pojazdy osobowo-towarowe, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób.

W sprawie nie były zasadne wnioski o powołanie na świadka uprawnionego diagnosty, ponieważ to nie diagnosta dokonywał przebudowy pojazdu w Niemczech przed jego wprowadzeniem do kraju. Słusznie organ przyjął stan sprawy wynikający z dowodów i wskazujący na dokonanie przebudowy pojazdu przed przemieszczeniem go do Polski.

Sąd postanowił oddalić zawarty w skardze wniosek o powołanie biegłego, gdyż przepisy regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi nie przewidują możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie dokonuje kontroli działań administracji publicznej. Wyjątek od tej zasady wprowadza przepis art. 106 § 3 p.p.s.a., który wyznacza ścisłe granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżaną decyzją pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Reasumując Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym. Z powyższych względów, uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.