Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 291/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust.1, art. 24a ust. 1 i 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 193 par. 1, 2 i 4, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 353/11 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 22 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 353/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 22 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za niektóre miesiące 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 21 kwietnia 2011 r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 40.108,00 zł w miejsce zadeklarowanego 9.054,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r.

Skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach "C." s.c. T. W., R. W., polegającą na świadczeniu usług w zakresie wykonywania posadzek przemysłowych. Udział strony skarżącej, zgodnie z umową, w przychodach, kosztach i dochodach ww. działalności wynosił 50 %. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że wspólnicy spółki zaniżyli przychód w 2007 r. o kwotę 3.678 zł w związku z nie wykazaniem w podatkowej księdze przychodów kwoty uzyskanej z tytułu wypłaconego odszkodowania za samochód marki Nissan Quest.

Ponadto ustalono, że wspólnicy spółki "C." zawyżyli koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 321.523,81 zł.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zaliczenia przez wspólników spółki "C." do kosztów uzyskania przychodów kwoty 318.760,00 zł, dotyczącej wykonywania posadzek przemysłowych przez firmy należące do J. S. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że wydatki w powyższej kwocie zostały udokumentowane tzw. "pustymi fakturami". Usługi budowlane miały być wykonywane na podstawie umowy o współpracę nr 2/02/2007 z 1 lutego 2007 r. zawartej pomiędzy PBW "S.", a spółką "C.". Przedmiotem tej umowy było wykonanie robót budowlanych i usług transportowo-sprzętowych przez wykonawcę na rzecz drugiej strony w okresie od 1 lutego 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Oprócz ww. umowy zawarto również umowy zlecenia z PBW "S." oraz "A." Sp. z o.o. W ramach czynności sprawdzających przesłuchano J. S., który oświadczył, że nie posiada rejestrów sprzedaży i zakupu VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto zeznał, że nie zatrudniał pracowników oraz, że roboty wykonywali jego podwykonawcy. W związku z powyższym organ przesłuchał podwykonawców "A." PW Sp. z o.o., tj. I. D., R. D. oraz J. R., którzy oświadczyli, że nigdy nie wykonywali posadzek przemysłowych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zeznania w charakterze świadka podwykonawców spółki "C." - P. K. oraz T. D. dowodzą, że nie wykonywali oni usług budowlanych jako podwykonawcy firmy J. S. na rzecz spółki "C.". Nie potwierdzili oni również, że na budowie jakiekolwiek prace były wykonywane przez pracowników J. S. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, analiza zeznań świadków uzasadnia stanowisko organu pierwszej instancji, że to podwykonawcy spółki "C.", a nie podwykonawcy zatrudnieni przez J. S. wykonywali posadzki przemysłowe.

W skardze złożonej do Sądu zaskarżono w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 12, art. 22 ust.1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 30c, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f i ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie;

- art. 23 § 2, art. 51 § 1 i 2, art. 53a, art. 193 § 2 , 4 i 6 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 - zwanej dalej "u.k.s."), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie;

- art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a u.k.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- § 11 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 121 § 1 ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez niezastosowanie - prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych, w ten sposób, że organ podatkowy nie potraktował w sposób "zrównoważony" skarżącego i Skarbu Państwa, przedkładając interes państwowy nad dobro skarżącego oraz rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść strony;

- art. 122 ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niezastosowanie - brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieprzesłuchanie w charakterze świadka J. S.;

- art. 187 § 1 ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny dowodów poprzez: brak rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego celem prawidłowego załatwienia sprawy oraz wybiórcze dobieranie dowodów i informacji celem uzasadnienia założonej pierwotnie tezy, art. 191 ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez niewłaściwe zastosowanie - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która stała się dowolna poprzez: jednostronną, niekorzystną dla skarżącego interpretację zeznań świadków; rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony;

- błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, prowadzące do niezgodnego z rzeczywistością przyjęcia, że wspólnicy "C." w 2007 r. bezpodstawnie obniżyli podatek należny podatek naliczony o łączną kwotę 70.477,47 zł z tytułu zaewidencjonowania w rejestrach zakupu VAT faktur, które nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz błędnie ewidencjonując fakturę korygującą.

Mając powyższe na uwadze, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który w zaskarżonej decyzji stwierdził, że to podwykonawcy spółki "C.", a nie podwykonawcy zatrudnieni przez J. S. wykonywali posadzki przemysłowe. Powyższe zostało wykazane w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Z akt sprawy wynika, że kwestionowane faktury dotyczące usług posadzkarskich zostały wystawione przez Przedsiębiorstwo Budowlane Wielobranżowe "S." J. S. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A." Sp. z o. o., której jedynym właścicielem był również J. S. Usługi budowlane miały być wykonane na podstawie umowy o współpracę nr 2/02/2007 z 1 lutego 2007 r. zawartej między PBW "S.", a spółką "C." oraz umowy zlecenia z PBW "S." oraz z "A." Sp. z o. o. Tymczasem z zeznań J. S. wynika, że nie posiada rejestrów sprzedaży i zakupu VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów. J. S. podczas przesłuchania zeznał również, że nie zatrudniał pracowników oraz, a roboty wykonywali jego podwykonawcy. Tymczasem z zeznań ujawnionych podwykonawców firmy "A." Sp. z o. o., tj. I. D., R. D. oraz J. R. wynika, że nigdy nie wykonywali oni posadzek przemysłowych. Organy skarbowe miały więc podstawy do tego, aby uznać, że faktury wystawione przez firmy pana S. na rzecz spółki "C." nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro w swoich firmach pan S. nie zatrudniał pracowników, a figurujący w jego dokumentacji podwykonawcy nie potwierdzili faktu wykonywania robót posadzkarskich, to trudno postawić organom skarbowym zarzut dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego (art. 191 ord. pod.).

W ocenie Sądu, na prawidłowość tej oceny nie wpływa treść zeznań P. K. oraz T. D. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, z zeznań tych osób nie wynika jednoznacznie, że firmy J. S. wykonywały na rzecz spółki "C." usługi wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach. P. K. w trakcie przesłuchania zeznał, co prawda, że spotykał na budowie J. S., ale wyraźnie dla niego za zakres tych robót odpowiadał "C.". Natomiast T. D. zeznając po raz pierwszy, tj. dnia 3 listopada 2010 r. stwierdził, że nie wie ile osób wykonywało poszczególne prace na budowach oraz, że nie pamięta jakie firmy, oprócz niego, wykonywały usługi. Natomiast zeznając po raz drugi, tj. 21 marca 2011 r. stwierdził, że J. S. nie wykonywał żadnych prac, lecz jego ludzie, których jednak nie zna. Ponadto pan D. oświadczył, że widział dowody tożsamości wszystkich osób, które znał z budowy, tj. wspólników spółki "C." oraz T. R., K. B. i P. O. Nie widział natomiast dowodu tożsamości J. S.

Zadaniem WSA, powyższe zeznania zostały prawidłowo ocenione przez organy skarbowe. Nie dają one dostatecznych podstaw do stwierdzenia, że to firmy pana S. były rzeczywistymi wykonawcami usług na rzecz firmy "C.".

Powołując się na art. 191 ord. pod. Sąd stwierdził, że nieprzekonujące jest twierdzenie strony skarżącej, że o tym, iż firma "S." J. S. wykonywała usługi świadczy decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 czerwca 2009 r. określająca wysokość podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Jak słusznie bowiem zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, J. S. do kontroli nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych, ewidencji zakupów i sprzedaży, ale jedynie deklaracje VAT-7. Przedłożenie tylko i wyłącznie deklaracji VAT-7 nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że J. S. wykonywał w 2007 r. usługi budowlane. Nie przekonuje również argument, że J. S. mógł zatrudniać swoich pracowników "na czarno". Żaden z przesłuchanych podwykonawców nie znał innych podmiotów wykonujących prace budowlane na budowach realizowanych przez "C." poza T. D., K. B., T. R., P. J. i W. O. Ponadto wspólnicy spółki "C.", mimo że bezpośrednio nadzorowali usługi świadczone przez podwykonawców, nie zapamiętali z imienia żadnego z pracowników J. S.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutem strony, że organy nie podjęły inicjatywy w sprawie przesłuchania J. S., przy jednoczesnym podważaniu wszelkich dowodów z dokumentów jakie uzyskał podatnik. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy dwukrotnie wzywały J. S. do osobistego zgłoszenia się. Jednak na pierwsze wezwanie ww. nie stawił się z powodu choroby, drugiego zaś nie odebrał. J. S. skutecznie unikał kontaktów z organem kontroli skarbowej po przeprowadzeniu u niego czynności kontroli krzyżowej, dotyczącej transakcji z firmą "C.".

Zdaniem WSA, nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut, że postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy i nierzetelny, gdyż organ nie odniósł się do zeznań S. H. Powyższy zarzut jest bezzasadny, tym bardziej, że jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, zeznania ww. nie wnoszą nic nowego dla sprawy. Z zeznań S. H. wynika, że wprawdzie współpracował z panem S., ale w 2007 r. nie wykonywał posadzek przemysłowych na rzecz spółki "C." oraz, że wykonuje jedynie montaż wykładzin podłogowych PCV, dywanowych i posadzek.

Zdaniem Sądu, w tej sprawie organy zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Na jego podstawie wyciągnęły też logiczne wnioski, co do tego, że faktycznie ani J. S., ani podwykonawcy jego firm nie wykonali w 2007 r. posadzek przemysłowych dla spółki "C.".

W świetle powyższego Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. oraz art. 31 u.k.s. Organy skarbowe w całości wypełniły ciążący na nich obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy organy właściwie zastosowały normy prawa materialnego.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wywołanych skargą kasacyjną, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."),

- art. 10 ust.1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 12, art. 22 ust. 1, art. 24 ust.2, art. 26 ust. 1, art. 30c, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f i ust. 6, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- art. 23 § 2, art. 51 § 1 i 2, art. 53a, art. 193 § 2 , 4 i 6 oraz art. 207 ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a u.k.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- § 11 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- art. 2, art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię lub ich niezastosowanie polegającą na rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść skarżącego, a co za tym idzie naruszenie zasady in dubio pro tributario;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a):

- art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. - poprzez niewłaściwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy za własne, pomimo błędów postępowania jakich dopuściły się te organy przy ustalaniu stanu faktycznego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.u.s.a. - poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., których naruszenie miało istotny wpływ

na wynik postępowania, a polegających na ukazanych w trakcie postępowania działaniach i zaniechaniach organu podatkowego, w szczególności poprzez:

- prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych, w ten sposób, że organ podatkowy nie potraktował w sposób zrównoważony interesów skarżącego i Skarbu Państwa, przedkładając interes państwowy nad dobro skarżącego oraz rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika;

- brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez nie wzięcie pod uwagę oświadczenia J. S. złożonego na piśmie w sytuacji niemożności przesłuchania jego osoby w charakterze świadka, gdyż przebywał on w sposób nieprzerwany na zwolnieniu lekarskim od połowy 2010 r. oraz brak ustalenia zamkniętego katalogu podwykonawców wykonujących usługi na rzecz J. S., co skutkowało brakiem dokładnego ustalenia stanu faktycznego i wydaniem na rzecz skarżącego niekorzystnego rozstrzygnięcia;

- brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny dowodów, poprzez:

a) brak rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego celem prawidłowego załatwienia sprawy;

b) wybiórcze dobieranie dowodów i informacji celem uzasadnienia założonej pierwotnie tezy m.in. poprzez pominięcie dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia J. S. w przedmiocie potwierdzenia wykonania w 2007 r. przez prowadzone przez jego osobę przedsiębiorstwa prac budowlanych polegających na wykonywaniu posadzek przemysłowych wraz z pracami pomocniczymi i dołączonych do oświadczeń faktur VAT oraz zeznań świadków,

świadczących o wykonywaniu usług przez firmy J. S. na rzecz spółki "C.", co skutkowało uznaniem, że wystawione przez Przedsiębiorstwo Budowlane Wielobranżowe "S." J. S. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A." Sp. z o. o. faktury VAT dokumentują fikcyjne czynności;

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która stała się dowolna poprzez:

a) jednostronną, niekorzystną dla skarżącego interpretację zeznań świadków m. in. P. K. i T. D. i przyjęcie, że owe zeznania nie dają jednoznacznych podstaw do stwierdzenia, że firmy J. S. były rzeczywistymi wykonawcami usług na rzecz spółki "C.", czego konsekwencją było uznanie, że wystawione przez Przedsiębiorstwo Budowlane Wielobranżowe "S." J. S. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A." Sp. z o. o. faktury VAT dokumentują fikcyjne czynności;

b) rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego, mimo regulacji zawartej w art. 122 ord. pod., z której jednoznacznie wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy - organ przyjmuje wbrew zasadzie, iż fakt nie zatrudniania przez J. S. pracowników, czy brak umów z innymi podwykonawcami oraz brak jednoznacznego potwierdzenia wykonywania robót posadzkarskich przez niektórych wybranych podwykonawców świadczy o nie wykonywaniu przez firmy J. S. usług na rzecz spółki "C.".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie środek odwoławczy oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż przesądzenie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego powoduje możność badania subsumcji stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania uzasadnił między innymi naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 151 tej ustawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z naruszeniem wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 1 u.k.s.

W ocenie NSA, wbrew twierdzeniom autora środka odwoławczego, uzasadnienie wyroku spełniało wszystkie przewidziane prawem wymogi, przede wszystkim odnosiło się do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, a odczytanie przesłanek jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, nie nastręczało żadnych trudności. Uzasadnienie to odpowiada zatem wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko zaś w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok Sądu pierwszej instancji w przypadku zarzutu opartego na naruszeniu wskazanego wyżej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1006/06, Lex nr 381141). Okoliczność, że zdaniem składającego skargę kasacyjną, ocena dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych była wadliwa, nie może być brana pod uwagę jako uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kryteria tej kontroli zostały zdefiniowane w art. 1 § 2 p.u.s.a. Zgodnie z tym przepisem, kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z powołanych przepisów wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej oraz, że kryterium tej kontroli jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy zauważyć, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie".

Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ, to nie może zastosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to WSA nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, że WSA nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej.

Przed przystąpieniem do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, podkreślić trzeba, że wynikają one z błędnej wykładni art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. W ocenie jej autora, za uwzględnieniem jako kosztu uzyskania przychodów wydatku w wysokości 318.760,00 zł na wykonanie usług w zakresie wykonania posadzek przemysłowych przemawiają takie okoliczności jak: fakt wystawienia na podstawie zawartych umów faktur VAT przez PBW "S." i "A." Sp. z o.o. oraz decyzja wymiarowa DUKS w Białymstoku z dnia 9 czerwca 2009 r określająca zaległość w tym podatku jej wystawcy (s. 4). Z kolei skoro skarżący nie jest w stanie ustalić z usług jakich podwykonawców korzystał J. S. oraz na jakich zasadach zatrudniał podwykonawców (s. 5) , "nieprawidłowo" zarówno organy podatkowe, jak i Sąd ustosunkował się do zatrudniania pracowników "na czarno" (s. 6). Podatnik nie może także ponosić konsekwencji i odpowiedzialności za brak w dokumentacji P.W "S." faktur VAT wystawionych przez podwykonawców (s. 7). W konsekwencji, zdaniem strony, naruszone zostały art. 2, art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod.

W tym miejscu należy wskazać, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie jest w zasadzie kwestionowany przez stronę. Mianowicie usługi budowlane miały być wykonywane na podstawie umowy o współpracę nr 2/02/2007 z 1 lutego 2007 r. zawartej pomiędzy PBW "S." a spółką "C.". Przedmiotem tej umowy było wykonanie robót budowlanych i usług transportowo-sprzętowych przez wykonawcę na rzecz drugiej strony w okresie od 1 lutego 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Oprócz ww. umowy zawarto również umowy zlecenia z PBW "S." oraz "A." Sp. z o.o. W ramach czynności sprawdzających przesłuchano J. S., który oświadczył, że nie posiada rejestrów sprzedaży i zakupu VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto zeznał, że nie zatrudniał pracowników oraz, że roboty wykonywali jego podwykonawcy. W związku z powyższym organ przesłuchał podwykonawców Spółki "A." PW Sp. z o.o., tj. I. D., R. D. oraz J. R., którzy oświadczyli, iż nigdy nie wykonywali posadzek przemysłowych. Ponadto zeznania w charakterze świadka podwykonawców spółki "C.", tj. P. K. oraz T. D. świadczą, że nie wykonywali oni usług budowlanych jako podwykonawcy firmy J. S. na rzecz tej spółki.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym, istota sporu dotyczy zatem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. wydatków poniesionych przez skarżącego dotyczących usług budowlanych w postaci posadzek przemysłowych na podstawie faktur wystawionych przez PBW "S." i spółkę "A." - firmy należące do J. S.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Mając także na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3 § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 ord. pod.). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup usług budowlanych w postaci posadzek przemysłowych powinno nastąpić rzetelnymi dowodami.

W ocenie NSA, strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż dowody zgromadzone w sprawie w sposób jednoznaczny wskazywały, że firmy J. S. – wystawcy faktur – nie mogły wykonać robót na które zostały wystawione sporne faktury. Nie chodzi tu, jak mylnie twierdzi autor skargi kasacyjnej, o braki w dokumentacji zleceniobiorcy faktur jego podwykonawców, gdyż to nie one zostały ujęte przez skarżącego w prowadzonej ewidencji podatkowej jako koszty uzyskania przychodów. Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za wykonane usługi budowlane przez konkretnego wykonawcę, te bowiem bezpośrednio wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania zakupu usługi, określonym dokumentem, z którego wynika, że zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot takich nie wykonał, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był wykonawcą usług w nich wymienionych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla rozstrzygnięcia sprawy nie było zatem istotne, jak twierdzi strona, że nie miała ona wpływu na sposób prowadzenia dokumentacji przez firmy J. S. i nie powinna z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji (s. 7), lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi wykonawcami usług budowlanych. W przypadku natomiast stwierdzenia, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na nim spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu usługi od skonkretyzowanego wykonawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast podatnik nie uczynił, nie wykazał bowiem, kto był faktycznym wykonawcą usługi, na którą zostały wystawione faktury VAT. Sankcjonowanie wobec tego sytuacji, w której kto inny jest wykonawcą usług, a kto inny wystawia faktury sprzedaży usług (wobec nie wykazania przez podatnika od jakiego podmiotu faktycznie dokonał zakupu usług i na rzecz którego poniósł koszty), prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ord. pod., czy też nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ord. pod.), a tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.), skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego (co potwierdza również Sąd pierwszej instancji) bezsprzecznie wynika, że firmy J S. nie mogły wykonać na rzecz skarżącego usług budowlanych, w związku z czym sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec nie dostarczenia przez podatnika dowodów (wskazania środków dowodowych) potwierdzających faktyczny przebieg transakcji gospodarczych, w tym wskazujących na faktycznego wykonawcę usług, na rzecz którego poniesiony został wydatek, za uzasadnione uznać należy stanowisko Sądu I instancji, że to podwykonawcy spółki "C.", a nie podwykonawcy zatrudnieni przez J. S. wykonywali posadzki przemysłowe. W konsekwencji należało przyjąć, że firmy J. S. wystawiały tkz. puste faktury.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia prawa materialnego należy podnieść, że skarżący nie postawił zarzutu błędnej wykładni powołanych przepisów, a jedynie zarzucił ich niewłaściwe zastosowanie.

Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, skarżący nie może podważyć ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe, że to firmy J. S. wykonywały usługi budowlane. Nie ma bowiem możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, LEX nr 744520).

Z tych względów zarzut dotyczący naruszenia powołanych przepisów Konstytucji RP nie mógł zostać uwzględniony.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.