Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1818/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.14 b par. 1, art. 14 o, art. 14 e par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 185, art. 269 par 1, art.139 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 94/09 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) odstępuje od zasądzenia od B. sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd ,Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi , uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów nr [...] z dnia 16 października 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

I.2.Sąd przedstawił następujący stan sprawy:

B. [...] spółka z o.o. z siedzibą w L. (dalej Spółka ) w dniu 17 lipca 2008 r. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zmianą okresu trwania umowy leasingu operacyjnego i finansowego oraz zmianą podmiotową po stronie korzystającego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając z upoważnienia Ministra Finansów w dniu 16 października 2008 r. udzielił Spółce indywidualnej interpretacji pisemnej ( doręczonej w dniu 24 października 2008 r ), w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych związanych ze zmianą (skróceniem, przedłużeniem) okresu trwania umów leasingu operacyjnego i finansowego oraz cesją umowy. Za nieprawidłowe natomiast uznano stanowisko Spółki w zakresie stosowania zasad wynikających z art. 17c, 17d, 17g,17h, i 17j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy przeniesienie własności przedmiotu leasingu dokonuje się na podstawie art. 70916 kodeksu cywilnego.

Pismem z dnia 7 listopada 2008 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka wniosła o jej uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzuty naruszenia przepisów:

1. art. 17b ust. 1, art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zmiana korzystającego musi prowadzić do ponownego zbadania, czy dla nowego korzystającego zostają spełnione warunki przewidziane w tym przepisie, tak jakby umowa leasingu była zawierana od nowa;

2. art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieudzielanie odpowiedzi, jakie jest prawidłowe stanowisko;

3. art. 17g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że przeniesienie własności bez dodatkowego świadczenia w trybie art. 70916 k.c. nie spełnia warunku umożliwiającego przeniesienie przedmiotu leasingu za sumę pozostałych do zapłaty opłat (rat) leasingowych bez ujemnych konsekwencji podatkowych.

I.4.W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

I.5.Wojewódzki Sąd Administracyjny Łodzi uwzględniając skargę odwołał się do treści art. 14 d O.p. i wskazał, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Data otrzymania przez organ wniosku w sprawie niniejszej pozostawała poza jakąkolwiek kwestią sporną i jest to dzień 17 lipca 2008r.. (k - 12 akt administracyjnych).Dalej Sąd wskazał, że sporne do niedawna zagadnienie co do rozumienia pojęcia "wydania" interpretacji, zostało wyjaśnione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., w sprawie o sygn. I FPS 2/08 / LEX nr 456605 /, w której Sąd ten stwierdził, iż "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Wprawdzie niniejszy akt w przedmiocie interpretacji indywidualnej został wydany w roku 2008, a więc już po wprowadzonych od dnia 1 lipca 2007 r. zmianach do Ordynacji podatkowej, na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), nie mniej jednak - w ocenie Sądu - teza przytoczonej uchwały znajduje w pełni aktualność także na gruncie przepisu 14 d O.p. W jej uzasadnieniu, Naczelny Sąd Administracyjny rozważając znaczenie rozumienia zwrotu "wydać interpretację", wskazał, że "wydanie interpretacji" obejmuje jej sporządzenie oraz doręczenie zainteresowanemu, albowiem dopiero wówczas można mówić, że organ wywiązał się z obowiązku wydania interpretacji. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Kierując się zatem powyższym, Sąd stanął na stanowisku, iż akt zawierający interpretację indywidualną w istocie rzeczy został wydany z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności (art. 14 d O.p.), w sytuacji, gdy jak już wyżej podano, skarżąca w sposób skuteczny złożyła wniosek o jej wydanie w dniu 17 sierpnia 2008r. r., natomiast doręczenie wydanego aktu miało miejsce w dniu 24 października 2008 r., czyli po upływie 3 miesięcy od wpływu wniosku do organu.

II.1..Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 14 o § 1 i 14 d Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej oraz niepoddanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej, t.j zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść.

Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Za niezasadny uznać należy jedynie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa nie jest bowiem równoznaczne z wadliwym sporządzeniem uzasadnienia. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. W tym przypadku zawiera ono wszystkie wymagane prawem elementy.

Zgodzić się natomiast należy z autorem skargi kasacyjnej co do wadliwości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Błędne zrozumienie tych przepisów skutkowało zastosowaniem niewłaściwego środka kontroli i uchyleniem interpretacji.

Rozpoznawana sprawa dotyczy stanu prawnego po zmianie Ordynacji podatkowej , która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007 r. na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), W związku z tym należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej w dniu 14 grudnia 2009 r. podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie »niewydanie interpretacji«, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., więcej na ten temat: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s.108 – 140) W uzasadnieniu uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p., ma charakter mieszany- materialno-procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej.

Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach O.p. także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Na poparcie tej tezy odwołano się także do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Okoliczność, że rozdział 1a Działu II O.p. niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie oznacza w ocenie Sądu, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek rozdziału 1a.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że również w języku potocznym słowo wydać ma wiele znaczeń, w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2O.p.), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno-pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, że za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji.

W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, które w tym przypadku miało miejsce po upływie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem.

Powoływana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd ten, przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien skontrolować terminowość wydania interpretacji, uwzględniając wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku i mając na względzie, że do terminu określonego w art. 14 d O.p. nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. (art. 14 d zd. 2 O.p.). W przypadku, gdy uzna, że interpretacja została wydana w terminie, winien merytoryczne rozważyć i ocenić zarzuty skargi. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

.