Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2724/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 127, art. 128, art. 220 par. 1, art. 234, art, 233 par. 2 i art. 210 par. 1 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi L. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w części dotyczącej określenia prawidłowego rozliczenia za listopad 2001 r. i styczeń 2002 r. oraz określającej wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r. w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. I. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] sierpnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego L. I. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] marca 2013r. umarzającą postępowanie podatkowe w części dotyczącej określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad 2001r. i styczeń 2002r. oraz określającą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Z akt sprawy wynikało, że Skarżący w dniach 28 grudnia 2001r., 28 stycznia 2002r. oraz 25 lutego 2002r. złożył do Urzędu Skarbowego [...] deklaracje VAT-7 odpowiednio za listopad 2001r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie 64.584 zł, za grudzień 2001r. z wykazaną kwotą podlegającą wpłacie 193.668 zł oraz za styczeń 2002r. z wykazaną kwotą podlegającą wpłacie 64.742 zł. Następnie pismem z 15 lipca 2004r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001r. oraz styczeń 2002r. Wraz z wnioskiem złożył korekty deklaracji VAT-7 za powyższe miesiące, a także luty i marzec 2002r., w których wykazał kwoty podatku należnego i naliczonego w wysokości 0,00 zł.

Skarżący uzasadniając wniosek stwierdził, że doszło do powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem przez niego czynności polegającej na wniesieniu aportu w postaci Przedsiębiorstwa I. – L. I. do firmy "D". sp. z o.o. z siedzibą w W., na podstawie aktu notarialnego z 31 października 2001r. Wniesienie aportu nastąpiło tytułem objęcia nowo utworzonych udziałów w Spółce (wskutek podwyższenia kapitału), które to podwyższenie zostało zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców w dniu 24 stycznia 2002r. Jego zdaniem taka czynność skutkowała zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym uznał, że wszelkie czynności wykonane przez niego jako przedsiębiorcę po dniu 31 października 2001r. nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W przekonaniu Skarżącego wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż usługi świadczyła "D." sp. z o.o. i to na niej ciąży obowiązek podatkowy. Skarżący oświadczył, że wystawiał faktury i składał deklaracje VAT-7 deklarując zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wymienione wyżej miesiące, gdyż pozostawał w błędnym przekonaniu, iż był przedsiębiorcą do czasu rejestracji przez sąd powszechny podwyższenia kapitału "D." sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu przez [...] Urząd Skarbowy w R. kontroli w firmie "D." sp. z o.o. ustalił, że przedmiotowy aport nie został zaewidencjonowany w księgach handlowych tej firmy w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, lecz dopiero po ogłoszeniu upadłości pod datą 31 marca 2002r. Ponadto w księgach handlowych "D." sp. z o.o. zaewidencjonowano wniesienie ww. przedsiębiorstwa (aktywa i pasywa) wg stanu kont na dzień 31 marca 2002r. Księgowanie zostało udokumentowane dowodami PK (polecenie księgowania). Suma tych zapisów wyniosła 19.778.084,23 zł. Jednocześnie ustalono, że firma "D." sp. z o.o. nie wykazała w ewidencjach transakcji sprzedaży dokonanych przez Przedsiębiorstwo D. – L. I. udokumentowanych fakturami VAT.

Ponadto organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że 29 marca 2002r. Skarżący powiadomił Urząd [...] o zakończeniu prowadzonej działalności gospodarczej z dniem 29 marca 2002r. Urząd [...] decyzją z [...] marca 2002r. wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 29 marca 2002r. wpis dokonany 26 kwietnia 1995r. dotyczący działalności firmy Przedsiębiorstwo I.- L. I.. W dniu 9 kwietnia 2002r. Skarżący złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jako datę zaprzestania wykonywania czynności wskazał 29 marca 2002r., a jako przyczynę podano: "wniesienie aportem Przedsiębiorstwa I. do D. sp. z o.o." Z tym też dniem Skarżący został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] grudnia 2005r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2001r. w wysokości 64.584 zł, za grudzień 2001r. w wysokości 240.044 zł oraz za styczeń 2002r. w wysokości 64.742 zł oraz stwierdził nieistnienie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okresy. W uzasadnieniu stwierdził, że Skarżący w okresie od listopada 2001r. do stycznia 2002r. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym dokonywana przez niego w tym okresie sprzedaż udokumentowana fakturami podlegała obowiązkowi podatkowemu w zakresie tego podatku.

Ponadto podkreślił, że wystawione przez Przedsiębiorstwo I. L. I. faktury VAT potwierdzały rzeczywistą sprzedaż, bowiem dokumentowały zrealizowane przez Skarżącego transakcje sprzedaży. Powyższe potwierdziła również przeprowadzona kontrola krzyżowa faktur VAT u podatnika "D." S.A. (obecnie "B." S.A.) z siedzibą w W.. Z protokołu z przeprowadzonych czynności wynikało, że w zbiorze dokumentów źródłowych kontrolowanej spółki znajdują się faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo I..

Organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktury nr [...] z [...] listopada 2001r. wystawionej przez firmę D. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Faktura ta została zaewidencjonowana w rejestrze zakupów za grudzień 2001r. Skarżący dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2001r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył oryginału ww. faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2006r. uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] lipca 2007r., umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad 2001r. z uwagi na fakt, iż zobowiązanie podatkowe za listopad 2001r. uległo przedawnieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego, decyzją z [...] grudnia 2007r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] lipca 2007r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ pierwszej instancji decyzją z [...] października 2007r. odmówił przyjęcia złożonych korekt deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2001r. oraz styczeń 2002r., stwierdził nieistnienie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okresy i określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. w wysokości 240.044 zł i styczeń 2002r. w wysokości 64.742 zł.

Organ odwoławczy decyzją z [...] maja 2008r., utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Wyrokiem z 9 stycznia 2009r., sygn. akt VIII SA/Wa 335/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2008r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] października 2007r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd zobowiązał organ podatkowy przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty do wyjaśnienia, czy Skarżący zapłacił w całości lub w części pierwotnie deklarowane kwoty zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W jego ocenie należało bowiem ustalić, czy i w jakim zakresie istnieje przedmiot postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

Ponadto wskazał, że wyjaśnienia wymaga także kwestia skuteczności złożenia skorygowanych deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, mając na względzie przepisy art. 81 - art. 81c O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia skorygowanych deklaracji). Za odrębną kwestię uznał wiarygodność skorygowanych deklaracji, w świetle oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Jednocześnie Sąd stwierdził, że konieczne jest także ustalenie, czy na przeszkodzie wydaniu decyzji deklaratoryjnej nie stoi wygaśniecie zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie. Bez wyjaśnienia tych kwestii nie jest bowiem możliwe rozstrzyganie kwestii wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące, a w konsekwencji brak jest podstaw do orzekania odnośnie istnienia ewentualnej nadpłaty lub odmowy jej stwierdzenia.

W dalszej kolejności Sąd stanął na stanowisku, że należy ustalić i zająć jednoznaczne stanowisko, czy przedmiotowe usługi budowlane zostały w rzeczywistości wykonane przez Skarżącego, czy też przez sp. z o.o. "D.". Tym samym uznał, że zajęcie stanowiska w tej kwestii pozwoli organowi pierwszej instancji na określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanych przez niego usług, udokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami, bądź też ewentualne wydanie stosownej decyzji w trybie art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.").

Końcowo Sąd podkreślił, że obowiązkiem organu jest również stosowne odniesienie się do zarzutów i argumentacji podatnika. Jego zdaniem argumentację faktyczną i prawną prezentowaną w załączonych przez Skarżącego prywatnych opiniach prawnych, należy uznać za argumentację Skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 maja 2010r. sygn. akt I FSK 856/09 oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, stwierdzając w uzasadnieniu, że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia (w zakresie art. 33 ust. 1 u.p.t.u.), wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] marca 2013r. umorzył postępowanie podatkowe dotyczące określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad 2001r. i styczeń 2002r. oraz określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. w wysokości 193.668 zł.

W uzasadnieniu zaznaczył, że wyegzekwowane zostały należności z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2001r. w wysokości 64.584 zł, za grudzień 2001r. w wysokości 193.668 zł oraz kwota 36.808,27 zł w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] grudnia 2005r., za styczeń 2002r. w wysokości 6.804,41 zł.

Ponadto wyjaśnił, że korekty deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2001r. oraz styczeń 2002r. wniesione przez Skarżącego zostały złożone skutecznie w dniu 21 lipca 2004r., tj. przed upływem terminu przedawnienia.

Wskazał, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu:

- za listopad 2001r. z dniem 22 lutego 2007r., gdyż skutecznie zastosowano środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w dniu 22 lutego 2002r.,

- za styczeń 2002r. z dniem 6 maja 2007r., gdyż skutecznie zastosowano środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w dniu 6 maja 2002r.

Zdaniem organu pierwszej instancji nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe za grudzień 2001r. w związku z tym istnieją podstawy do wydania decyzji wymiarowej za ten okres. W jego ocenie skutecznie zastosowano środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w dniu 24 września 2007r. i ulega ono przedawnieniu z dniem 10 stycznia 2015r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2001r. uległ również zawieszeniu na okres 2 lat 3 miesięcy i 17 dni, od 26 czerwca 2008r., tj. dnia wniesienia skargi od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2008r., do dnia 17 września 2010r., tj. dnia doręczenia Dyrektorowi Izby Skarbowej prawomocnego odpisu wyroku z 9 stycznia 2009r. sygn. akt VIII SA/Wa 335/08. W ocenie organu podatkowego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że sporne faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo I. L. I., potwierdzają wykonywanie usług w okresie listopad 2001r. – styczeń 2002r.

Skarżący pismem z 15 kwietnia 2013r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji w zakresie dotyczącym określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r., zarzucając naruszenie:

- art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, ze zm., dalej jako: "ustawa o zmianie Ordynacji podatkowej z 2002r."), w związku z art. 70 § 6 pkt 2 O.p.;

- art. 70 § 1, art. 21 § 3 i art. 208 § 1 O.p.;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 i 4 O.p.;

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm., dalej zwana "p.p.s.a.");

- art. 2, art. 6 ust. 4, art. 9 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 13 oraz art. 32 ust. 1 u.p.t.u.;

- § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) oraz § 43 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie o VAT").

W związku z powyższym wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. i umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodów, tj.:

- zwrócenie się do odbiorców faktur wskazanych na str. 10-12 zaskarżonej decyzji o przekazanie kopii protokołów odbioru i innych dokumentów dotyczących wykonania czynności, których dotyczą te faktury oraz przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów,

- przeprowadzenie dowodów z dokumentacji podatkowej pozwalającej na ustalenie, czy w okresie, którego dotyczy postępowanie podatkowe Skarżący odprowadzał jako płatnik jakiekolwiek zaliczki na podatek za W. P.,

- przeprowadzenie dowodów z wszystkich faktur wystawionych w okresie od listopada 2001r. do stycznia 2002r., w których jako sprzedawcę wskazano P. L. I. na okoliczność, że nie były one podpisywane przez Skarżącego.

W uzasadnieniu odwołania zwrócił uwagę, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. już upłynął. W jego przekonaniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego w grudniu 2001r. nie można stosować art. 70 § 6 pkt 2 O.p., stanowiącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sytuacji wniesienia skargi do sądu administracyjnego, bowiem jest to regulacja niekorzystna dla podatnika (wydłużająca okres przedawnienia). Tym samym wskazał, że wobec braku możliwości uwzględnienia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowe postępowanie powinno podlegać umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 O.p., a organ podatkowy nie ma możliwości wydawania decyzji określających zobowiązanie podatkowe po terminie przedawnienia.

Zdaniem Skarżącego jeżeli usługi budowlane, o których mowa w spornych fakturach wykonywała "D." sp. z o.o. (choć obrotu tego nie wykazała w księgach podatkowych) to uznać należy, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości odnośnie podmiotu świadczącego usługi. Tym samym samo powołanie się na wystawione faktury, deklaracje oraz ewidencję podatkową nie może być argumentem w niniejszej sprawie, bowiem istota sporu polega właśnie na tym, czy faktury te, deklaracje i ewidencje odpowiadają rzeczywistości.

Ponadto Skarżący wskazując na genezę przedstawionych błędów w dokumentacji i rozliczeniach podatkowych zaznaczył, że organy podatkowe nie wskazały ani jednego dowodu, który przeczyłby zeznaniom świadków oraz licznym dokumentom związanym z realizacją robót budowlanych. Wskazał także, że wraz z przejęciem składników D. sp. z o.o. przejęła wszelkie kontrakty i umowy zawarte w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa stając się ich stroną. Spółka ta była podmiotem uprawnionym i zobowiązanym do realizacji wiążących ją kontraktów i jednocześnie posiadała potencjał pozwalający na ich realizację.

Skarżący podniósł, że organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu, iż po dniu wniesienia aportu dalej prowadził działalność gospodarczą z wykorzystaniem tego majątku. Tym samym za nieprawdziwe uznał stwierdzenie dotyczące "D." sp. z o.o., iż aport został zaewidencjonowany w księgach handlowych dopiero po ogłoszeniu upadłości.

W dalszej części podkreślił, że zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym w orzecznictwie nie był ani zobowiązany do korygowania przedmiotowych faktur ani nie miał nawet takiej możliwości. Ponadto przeprowadzone postępowanie nie wskazywało, aby po 31 października 2001r. występował w charakterze pracodawcy i zatrudniał pracowników.

Wskazując na naruszenie art. 210 § 4 O.p. podkreślił, że treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie koresponduje z jej podstawą prawną. W jego ocenie skoro podstawą prawną umorzenia jest bezprzedmiotowość postępowania za listopad 2001r. i styczeń 2002r. z uwagi na niemożność określenia po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy w wysokości wyższej, niż wynikająca ze skorygowanych deklaracji to uzasadnienie decyzji nie powinno obejmować kwestii związanych z wysokością przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Jednocześnie Skarżący na podstawie art. 237 O.p. zaskarżył postanowienie z [...] listopada 2005r. wszczynające postępowanie, w którym zapadła zaskarżona decyzja i wniósł o jego uchylenie w zakresie, w jakim wszczynało postępowanie w sprawie "stwierdzenia nieistnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z [...] sierpnia 2013r. stwierdził, że organ pierwszej instancji wydając skarżoną decyzję naruszył art. 153 p.p.s.a.

Organ odwoławczy opierając się na uzasadnieniu wyroku zapadłym w sprawie zaznaczył, że organ podatkowy może w czasie praktycznie nieograniczonym wszcząć postępowanie podatkowe i wydać decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie równej lub mniejszej od zapłaconej. Z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., organ nie może jedynie wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej od zapłaconej przez podatnika.

Zdaniem organu odwoławczego powyższa teza wyroku nie stoi w sprzeczności z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012r., sygn. akt I FPS 1/12, w której stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło poprzez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Organ zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu tej uchwały wskazano, iż w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

Skoro więc Skarżący w dniu 21 lipca 2004r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001r. oraz styczeń 2002r. jednocześnie składając korekty deklaracji VAT-7 bezspornym jest, iż żądanie zostało wniesione przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy w nim wskazane.

W związku z powyższym wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu obowiązkiem organu pierwszej instancji będzie uwzględnienie okoliczności związanych z oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA zapadłym w niniejszej sprawie, tj. czy Skarżący zapłacił w całości lub w części pierwotnie deklarowane kwoty zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), a następnie ustalenie, czy na przeszkodzie wydaniu decyzji deklaratoryjnej nie stoi wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie. W przekonaniu organu odwoławczego dokonanie powyższych ustaleń na etapie drugiej instancji godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania. Tym samym kierując się regułami określonymi w art. 122 O.p. organ w toku postępowania powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast z uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji powinno wynikać, że w oparciu o właściwie ustalony i oceniony stan faktyczny i prawny sprawy, dokonane zostało prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zdaniem organu odwoławczego spełnienie powyższych warunków stanowi dopiero o wypełnieniu normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji powinien dokonać również oceny wniosku o przeprowadzenie dowodów, zawartego w odwołaniu z 17 sierpnia 2007r.

Skarżący w skardze na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie art. 127, art. 128, art. 233 § 1 pkt 2 O.p., art. 153 i art. 269 § 1 p.p.s.a., oraz art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 70 § 1, art. 21 § 3, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 20 ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej z 2002r. w związku z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. wniósł o stwierdzenie nieważności lub ewentualnie uchylenie w całości ww. decyzji oraz stwierdzenie nieważności lub ewentualnie uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2013r. w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2001r.

W uzasadnieniu podniósł, że decyzja organu pierwszej instancji dotyczyła zobowiązań podatkowych za okresy listopad i grudzień 2001r. oraz styczeń 2002r. natomiast odwołanie od tej decyzji wniósł tylko za grudzień 2001r., nie kwestionował zaś umorzenia postępowania za listopad 2001r. i styczeń 2002r. Jego zdaniem skoro organ wydał w niniejszej sprawie formalnie jeden akt administracyjny, rozstrzygając w tej formie trzy odrębne sprawy dotyczące wymiaru zobowiązań podatkowych za trzy kolejne miesiące, to wniesienie odwołania tylko w odniesieniu do jednego z tych rozstrzygnięć oznacza, że pozostałe rozstrzygnięcia są ostateczne. W związku z powyższym zaznaczył, że w tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstawy prawnej, aby w postępowaniu odwoławczym od rozstrzygnięcia dotyczącego zobowiązania podatkowego za grudzień 2001r. uchylać ostateczną decyzję w zakresie rozstrzygnięć dotyczących listopada 2001r. i stycznia 2002r.

Skarżący wskazując na panującą w orzecznictwie zgodność co do tego, że decyzja organu odwoławczego, która rozstrzyga o decyzji organu pierwszej instancji niebędącej przedmiotem odwołania, jest wydana z rażącym naruszeniem prawa za uzasadniony uznał wniosek, że w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego listopada 2001r. i stycznia 2002r. zaskarżona decyzja powinna być uznana za nieważną na podstawie art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1-4 O.p.

W dalszej części uzasadnienia stwierdził, że naruszenie art. 153 p.p.s.a. w tej postaci, w jakiej zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazane, nie miało miejsca. Zaznaczył, że uchwała NSA z 3 grudnia 2012r., sygn. akt I FPS 1/12 wprost przesądza, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie powinno zostać umorzone. Za nietrafne uznał próby wykazania przez Dyrektora Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wyjątkiem od zasady wyrażonej w powołanej uchwale.

Wskazał, że organ podatkowy pominął fakt, że zaskarżona decyzja nie jest decyzją w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Zwrócił uwagę, że postępowanie dotyczące nadpłaty zostało wszczęte wnioskiem Skarżącego, pozostaje w toku i stanowi odrębną sprawę rozstrzyganą przez Dyrektora Izby Skarbowej natomiast niniejsze postępowanie zostało wszczęte przez organ podatkowy z urzędu i jego przedmiotem jest wyłącznie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a nie orzekanie o wysokości nadpłaty.

Skarżący ponadto stoi na stanowisku, że zacytowana w zaskarżonej decyzji wypowiedź Sądu z 9 stycznia 2009r. ma charakter wypowiedzi o charakterze ogólnym i abstrakcyjnym. Jednocześnie kwestia przedawnienia nie była analizowana w zaskarżonej decyzji i uchylonej wówczas decyzji, ani też nie była podnoszona w skardze, którą tę decyzję zaskarżono oraz stanowisku Skarżącego prezentowanym na rozprawie. Skarżący zauważył, że w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte dopiero 3 listopada 2005r., a jedyną kwotą zapłaconą (wyegzekwowaną) w toku postępowania podatkowego była kwota 83.727,96 zł. Pozostałe kwoty zostały uiszczone (wyegzekwowane) przed wszczęciem tego postępowania. W jego ocenie tylko zatem w zakresie 83.727, 96 zł przywołana uchwała 7 sędziów NSA o sygn. akt FPS 8/03 może mieć zastosowanie.

Według Skarżącego do przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego w grudniu 2001r. nie można stosować art. 70 § 6 pkt 2 O.p., stanowiącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sytuacji wniesienia skargi do sądu administracyjnego, bowiem jest to regulacja niekorzystna dla podatnika (wydłużająca okres przedawnienia). Jego zdaniem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc upłynął najpóźniej we wrześniu 2012r., dlatego też wydawanie decyzji określających zobowiązanie podatkowe po upływie tego terminu jest kwalifikowane jako rażące naruszenie prawa. Tym samym w jego przekonaniu organ drugiej instancji powinien uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części odnoszącej się do grudnia 2001r. i umorzyć postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania podatkowego za ten okres.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. orzekająca o uchyleniu w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W świetle tego przepisu możliwe jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, jedynie w wypadku gdy podatkowy organ odwoławczy stwierdzi po stronie organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji tak znaczące naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnione zaniechanie postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków i uchybień w postępowaniu odwoławczym (art. 229 O.p.) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.).

Treść art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Nie ulega też wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku.

W decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji – czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p.

Tak więc w świetle art. 233 § 2 O.p., zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, przy czym organ ten ma uprawnienia merytoryczno-reformacyjne (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zd. pierwsze) ograniczone jedynie zakazem z art. 234 O.p. Zgodnie z kolei z art. 233 § 2 zd. drugie organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji może wskazać jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, tj. wskazać okoliczności faktyczne mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2000r., III SA 1081/99, publ. LEX nr 45372).

Podnieść przy tym należy, iż swoje stanowisko co do podstaw i motywów rozstrzygnięcia zawiera organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji sporządzonym stosownie do dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne powinno w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Stosując przepis art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000r., I SA/Lu 860/99, publ. LEX nr 45534).

Zatem decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 210 § 1 i 4 O.p., a także art. 122, 125 § 1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2000r., I SA/Lu 1817/98, publ. LEX nr 43025).

Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (por. wyrok NSA z 23 lutego 2000r., I SA/Lu 1688/98, publ. LEX nr 46948).

Natomiast ocena stosowania przez organ I instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy; organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji z art. 233 § 2 O.p. do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego.

Zważyć również należy, że stosownie do art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zgodnie zaś z art. 220 § 1 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji.

Istotą postępowania odwoławczego, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, jest ponowne merytoryczne rozpoznanie i rozstrzygniecie indywidualnej sprawy administracyjnej. Organ odwoławczy nie jest przy tym związany uzasadnieniem wniesionego środka zaskarżenia, może a nawet powinien skontrolować postępowanie i decyzję pierwszoinstancyjną z punktu widzenia legalności, a także celowości i słuszności rozstrzygnięcia, niezależnie od tego, czy zarzuty w tym zakresie zostały podniesione czy też nie przez odwołującego.

Niemniej jednak w/w zasady nie pozwalają organowi odwoławczemu działać z urzędu, bowiem postępowanie odwoławcze jest oparte na zasadzie skargowości. Oznacza to, że postępowanie odwoławcze może być uruchomione tylko w wyniku wniesienia odwołania przez uprawniony podmiot. Innymi słowy postępowanie odwoławcze może zostać uruchomione wyłącznie wówczas, gdy strona wniesie odwołanie, nigdy zaś z urzędu. Dopiero bowiem czynność strony, którą jest wniesienie odwołania w terminie prawem przewidzianym (albo w terminie przywróconym) powoduje, że organ wyższego stopnia może skorzystać z uprawnień, jakie są przewidziane dla organu odwoławczego. Z żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika uprawnienie organu podatkowego wyższego stopnia do rozpoznania sprawy jeśli strona nie złoży odwołania.

Odwołanie powoduje wszczęcie postępowania odwoławczego oraz wskazuje jego zakres.

Zauważyć w tym miejscu należy, że można rozróżnić decyzje o charakterze jednolitym (niepodzielnym) oraz decyzje o charakterze podzielnym.

Decyzje o charakterze podzielnym zawierają kilka (więcej niż jedno) odrębnych rozstrzygnięć, które to rozstrzygnięcia mogą być przedmiotem odrębnych decyzji. W tym przypadku niejako w jednym dokumencie zawartych jest w istocie kilka decyzji administracyjnych rozstrzygających kilka odrębnych spraw. Inaczej rzecz ujmując, w jednym orzeczeniu (decyzji w ujęciu formalnym) może być zawartych kilka rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych (decyzji ujmowanych materialnoprawnie).

Z kolei decyzje o charakterze jednolitym i niepodzielnym, to takie, w treści których nie ma możliwości wyodrębnienia kilku rozstrzygnięć, a tym samym poszczególnych "części" (por. wyrok NSA z 2 lutego 2009r., sygn. akt I OSK 1248/08; CBOSA).

Nie ulega wątpliwości, że w podatku od towarów i usług – co do zasady – występują miesięczne okresy rozliczeniowe. Wydając decyzję na podstawie przepisów art. 21 § 3 O.p. organ określa zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. Nie ma przy tym przeszkód, aby w jednej decyzji (jednym akcie administracyjnym) zawrzeć rozstrzygnięcia dotyczące kilku okresów rozliczeniowych, a zatem w zakresie kilku zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Nie ma również przeszkód aby wydać akt administracyjny (decyzję) obejmujący jedynie jeden okres rozliczeniowy (jedno zobowiązanie podatkowe). W pierwszym przypadku będzie to decyzja o charakterze podzielnym, w której możliwe wyodrębnienie jest jej części. W drugim zaś przypadku będzie to decyzja o charakterze jednolitym i niepodzielnym, w której nie będzie możliwe wyodrębnienie jej części.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie normują prawa strony do odwołania się od części decyzji. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przyjął jednak, że skoro postępowanie odwoławcze oparte jest na zasadzie skargowości, to organ odwoławczy nie może działać z urzędu nie tylko w przypadku, gdy strona w ogóle nie wniosła odwołania, ale również w sytuacji, gdy wyraźnie wskazała, że zaskarża decyzję tylko w części, a decyzja ta ma charakter podzielny (rozstrzyga o kilku sprawach). W ocenie Sądu, skoro uruchomienie postępowania odwoławczego zależy od woli strony i może ona zaskarżyć decyzję organu pierwszej instancji w całości, to tym bardziej należy przyjąć, że jest uprawniona do żądania rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w ograniczonym zakresie.

Zatem w przypadku, gdy strona jednoznacznie w odwołaniu wskazuje, że zaskarża decyzję pierwszoinstancyjną w określonej części, to organ odwoławczy nie może wykroczyć poza wyznaczone granice kompetencji organu odwoławczego. W konsekwencji organ II instancji nie może poddać kontroli niezaskarżonej części decyzji organu I instancji i ponownie rozpatrzyć sprawy także w zakresie rozstrzygniętym niezaskarżoną częścią orzeczenia (por. wyrok NSA z 21 maja 2007r. sygn. akt I OSK 556/06 publ. Lex nr 338307).

Rozpoznanie sprawy poza zakres odwołania powoduje działanie organu odwoławczego z urzędu, a do takiego działania organ ten nie jest uprawniony i takie działanie organu stanowi naruszenia art. 127 w zw. z art. 220 § 1 O.p.

Za przyjęciem powyższego poglądu przemawia również i to, że decyzja może składać się z dwóch (lub więcej) rozstrzygnięć, z których jedno będzie dla strony korzystne, zaś drugie przeciwnie, będzie negatywne. W tym kontekście działanie polegające na wniesieniu odwołania tylko od rozstrzygnięcia negatywnego, należy uznać za w pełni racjonalne. Odmawianie zaś stronie prawa do zaskarżania części decyzji prowadziłoby do absurdu, gdyż zmuszałoby stronę do wnoszenia odwołania od rozstrzygnięć korzystnych, formułowania przeciwko nim zarzutów i żądań (art. 222 O.p.), pomimo że organ pierwszej instancji orzekł zgodnie z wolą strony i na jej korzyść.

W rozpoznawanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji z [...] marca 2013r. zawiera rozstrzygnięcia dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za trzy okresy rozliczeniowe: listopad 2001r., grudzień 2001r. oraz styczeń 2002r. Mimo więc, że formalnie organ pierwszej instancji wydał jeden akt (dokument), to rozstrzygnął w nim trzy sprawy dotyczące trzech różnych zobowiązań podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją tą orzekł o umorzeniu postępowania podatkowego w zakresie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad 2001r. i styczeń 2002r., uznając, że zobowiązania te uległy przedawnieniu oraz określił kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. Niewątpliwie decyzja ta zawiera tak rozstrzygnięcia korzystne dla Skarżącego, jak i rozstrzygnięcie negatywne.

Podkreślenia wymaga, że wnosząc odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z [...] marca 2013r. pełnomocnik Skarżącego wyraźnie wskazał, że składa odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] "w zakresie dotyczącym określenia kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001r.". Tak więc tylko ta cześć decyzji została przez pełnomocnika Skarżącego zaskarżona odwołaniem do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Postępowaniem odwoławczym objęta więc została jedynie sprawa określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. Wyłączone tym samym zostało orzekanie przez organ odwoławczy w zakresie nie objętym odwołaniem. Wobec nie wniesienia odwołania od decyzji w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2001r. oraz styczeń 2002r., decyzja organu I instancji w tym zakresie stała się ostateczna (art. 128 O.p.).

W tej sytuacji przedmiotem rozstrzygnięcia odwoławczego mogła być jedynie kwestia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. Zagadnienie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad 2001r. i styczeń 2002r., zostało bowiem ostatecznie rozstrzygnięte w decyzji organu pierwszej instancji. Wzruszenie natomiast decyzji ostatecznych jest możliwe tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych (art. 128 O.p.).

Natomiast organ odwoławczy mimo wyraźnego określenia przez pełnomocnika Skarżącego w odwołaniu zakresu w jakiej części zaskarża decyzję pierwszoinstancyjną wyszedł poza zakres zaskarżenia i poddał swojej kontroli całą decyzję pierwszoinstancyjną tj. niezaskarżoną odwołaniem decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego w zakresie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad 2001r. i styczeń 2002r., a tym samym rozpoznał sprawę bez wniesionego w tej części odwołania. Organ odwoławczy w niezaskarżonej części procedował z urzędu, oznacza to, że dopuścił się naruszenia art. 127 w zw. z art. 128 i art. 220 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie zasady dwuinstancyjności i art. 220 § 1 O.p. nie uzasadniało jednak zdaniem Sądu stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, o co wnosił autor skargi. Rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem. Skoro zaś, jak wskazano powyżej obowiązujące przepisy nie regulują wprost zagadnienia częściowego zaskarżania decyzji organu pierwszej instancji, to nie można zarzucić organowi, że postąpił wbrew treści przepisu w sposób rażący.

W związku z powyższymi rozważaniami wskazać również należy, że art. 233 O.p. zawiera zamknięty katalog rozstrzygnięć jakie może wydać organ odwoławczy, co oznacza, że organ odwoławczy nie jest uprawniony do wydania decyzji o sentencji innej, niż wymienione w tym przepisie.

Powyższe nie stoi jednak na przeszkodzie wnoszeniu odwołania jedynie w odniesieniu do części decyzji pierwszoinstancyjnej.

Zaskarżenie decyzji o charakterze podzielnym jedynie w części, nie wyłącza również stosowania normy zawartej w art. 233 § 2 O.p., jeżeli oczywiście spełnione są przesłanki do jego zastosowania. Z treści tego przepisu wynika, że jeżeli istnieją podstawy do jego zastosowania to organ odwoławczy obowiązany jest uchylić decyzję organu I instancji w całości. Wydając więc rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie może uchylić decyzji pierwszoinstancyjnej w części. Wydając jednakże rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 O.p., organ winien jednocześnie mieć na uwadze, że nie może rozstrzygać w zakresie w jakim decyzja o charakterze podzielnym (zawierająca kilka rozstrzygnięć) – nie została zaskarżona w drodze odwołania, albowiem organ odwoławczy nie może działać z urzędu.

W ocenie Sądu, prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego zdeterminowana jest w takim przypadku sposobem sformułowania sentencji decyzji drugoinstancyjnej, a w szczególności precyzyjnym określeniem przedmiotu sprawy (jej zakresu).

W takiej sytuacji, jaka zaistniała w rozpoznawanej sprawie, w związku z wniesieniem przez Skarżącego odwołania od decyzji organu I instancji jedynie w części obejmującej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r., organ odwoławczy w sentencji decyzji powinien zawrzeć zapis: "po rozpoznaniu odwołania (...) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] marca 2013r. określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r." Takie sformułowanie przedmiotu sprawy rozpoznawanej przez organ odwoławczy skutkowałoby – w przypadku wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. – brakiem naruszenia art. 127, art. 128 w zw. z art. 220 O.p., albowiem nie nastąpiłoby wydanie rozstrzygnięcia w zakresie nie objętym postępowaniem odwoławczym. Ponadto tak sformułowana sentencja umożliwiałaby wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p. bez naruszenia zasady wyrażonej w art. 234 O.p.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Przewidziana tym przepisem instytucja zakazu reformationis in peius uznawana jest za jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony. Zapewnia ona swobodę w realizacji przyznanego stronie prawa do odwołania się od decyzji organu pierwszej instancji zgodnie z przyjętą w procedurach administracyjnych zasadą dwuinstancyjności postępowania. Istota tego zakazu polega bowiem na tym, że organ odwoławczy nie może wydać rozstrzygnięcia na niekorzyść odwołującego się.

Zauważyć jednocześnie trzeba, że przepis art. 234 O.p. przewiduje także wyjątki od zasady reformationis in pius. Pierwszy polega na wyłączeniu tego zakazu wtedy, gdy decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo, a drugi – gdy rażąco narusza interes społeczny. Odstępując zatem od zasady wyrażonej w art. 234 O.p., organ odwoławczy obowiązany jest wykazać, że zaistniał jeden ze wskazanych wyjątków od tej zasady, co z kolei powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył również, wynikający z art. 234 O.p. zakaz orzekania na niekorzyść strony. W wyniku wydania zaskarżonej decyzji uchylone zostało zawarte w punkcie pierwszym korzystne dla Skarżącego rozstrzygnięcie dotyczące umorzenia postępowania podatkowego w zakresie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad 2001r. i styczeń 2002r. Organ odwoławczy nie wykazał natomiast, że istniała przewidziana prawem możliwość odstąpienia od stosowania zasady reformationis in peius.

Zdaniem Sądu, organ naruszył również art. 233 § 2 O.p. Niewątpliwie wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej winno stanowić wyjątek, zasadą zaś winno być dążenie organu odwoławczego do merytorycznego rozpoznania sprawy. Tylko takie rozumienie omawianego przepisu jest zgodne z zasadą szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 § 1 O.p., w myśl której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Przepis art. 233 § 2 O.p. ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Co istotne, inne wady decyzji organu I instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie.

W rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy ocenił, że wydanie decyzji kasacyjnej jest uzasadnione, bowiem organ pierwszej instancji wydając decyzję z dnia [...] marca 2013r. naruszył art. 153 p.p.s.a. nie uwzględniając związania oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2009r., sygn. akt VIII SA/Wa 335/08. Organ odwoławczy wskazał, że mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji winien ustalić czy Skarżący zapłacił w całości lub w części pierwotnie deklarowane kwoty zobowiązań podatkowych oraz czy na przeszkodzie wydaniu decyzji deklaratoryjnej nie stoi wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie. Dodatkowo wskazał, że organ pierwszej instancji winien też dokonać oceny wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu z 17 sierpnia 2007r.

Niewątpliwie kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych ma istotne znaczenie dla oceny możliwości wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. i powinna być badana w pierwszej kolejności. Zważyć jednakże należy, że organ pierwszej instancji dokonał ustaleń w tym zakresie stwierdzając, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. nie uległo przedawnieniu i w związku z tym uznał, że istnieje możliwość określenia tego zobowiązania i wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. Organ pierwszej instancji w oparciu o dokonane ustalenia, stwierdził też, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2001r. oraz styczeń 2002r. uległy przedawnieniu i umorzył postępowanie w zakresie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad 2001r. oraz styczeń 2002r. Jak wynika z akt sprawy uzupełniające postępowanie odnośnie przedawnienia tych zobowiązań prowadził także organ odwoławczy.

Zdaniem Sądu, z decyzji organu odwoławczego nie wynika, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy nie wykazał, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, że brak jest dowodów (informacji lub dokumentów), niezbędnych do oceny, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. (mając na uwadze zakres w jakim może być prowadzone postępowanie odwoławcze), a w konsekwencji, że uzasadnione jest stwierdzenie, iż postępowanie dowodowe winno być przeprowadzone w całości lub w znacznej części, co wyklucza zastosowanie art. 229 O.p.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, jak i materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organem I instancji, uznać należy, że ustalenie czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r., nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tym bardziej, że ustaleń w tym zakresie można dokonać na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz dokumentów i informacji będących w dyspozycji organu podatkowego pierwszej instancji. Ponadto zauważyć należy, że dla oceny podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 2 O.p. konieczna jest analiza przepisów prawa, a nie dokonanie ustaleń faktycznych.

W rozpoznawanej sprawie należy mieć również na względzie, że związanie oceną prawną wyrażoną w prawomocnym orzeczeniu Sądu, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., nie dotyczy przypadku podjęcia po wydaniu tego orzeczenia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku. Z mocy art. 269 § 1 tej ustawy, uchwała taka ma bowiem ogólny walor wiążący. W tym względzie wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt IFPS 1/08 (ONSA i WSA 2008/5/75), w której przyjęto, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a., odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a., z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pogląd ten należy też odnieść do przypadku rozpatrywania ponownej skargi przez wojewódzki sąd administracyjny po uprzednim uchyleniu aktu administracji na mocy prawomocnego wyroku, po wydaniu którego podjęto uchwałę w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a., co dotyczy niniejszej sprawy. Taki też pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2010r. sygn. akt I OSK 920/10, LEX nr 745376.

Wprawdzie w wyroku z 9 stycznia 2009r., sygn. akt VIII SA/Wa 335/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że "gdy zobowiązanie wygaśnie poprzez zapłatę, to nie może wygasnąć poprzez przedawnienie. To zaś oznacza, że organ podatkowy (także I instancji) może w czasie praktycznie nieograniczonym wszcząć postępowanie podatkowe i wydać decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie równej lub mniejszej od zapłaconej. Z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ nie może jedynie wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej od zapłaconej przez podatnika (...)".

Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 grudnia 2012r., sygn. akt I FPS 1/12 stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 159 § 1 pkt 1 O.p.).

Wskazane zagadnienie prawne, którym zajmował się NSA, dotyczyło wykładni przepisu art. 208 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r.), który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania w związku z treścią art. 59 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek między innymi: zapłaty (pkt 1) i przedawnienia (pkt 9) oraz art. 70 § 1 O.p., który wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

NSA jednoznacznie stwierdził w tej uchwale, że upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. NSA wskazał przy tym, że istnieje możliwość prowadzenia postępowania mimo upływu przedawnienia, jednakże wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

NSA podkreślił przy tym, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Uwzględniając powyższe należy podkreślić, że prawo organu do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia przez podatnika wysokości zobowiązania, dokonanego zarówno w deklaracji podatkowej jak i jej korektach, jest każdorazowo ograniczone upływem terminu przedawnienia samego zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. i w tym przypadku – odmiennie niż przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty – upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania, które w takim przypadku staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. i winno zostać umorzone.

Sumując należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a podatnik jest zobligowany do samoobliczenia jego wysokości w ramach deklaracji, organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika, ale tylko do upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., natomiast z momentem upływu tego terminu przestaje istnieć prawo organu podatkowego do określenia wysokości tego zobowiązania poprzez wydanie decyzji. Tym samym, jeśli do dnia upływu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie dojdzie do ostatecznego zakończenia prowadzonego wobec podatnika postępowania w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania, to po tej dacie winno dojść do umorzenia tego postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 października 2012r., sygn. akt II FSK 523/11, stwierdził, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie ten pogląd podziela, że wydanie decyzji wymiarowej w przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej nie jest konieczne dla prawidłowej oceny istnienia nadpłaty, w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia (por. też uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014r. o sygn. akt II FPS 5/13). Wówczas organ podatkowy nie może już wprawdzie określić wysokości należnego podatku wszczynając postępowanie wymiarowe, jednakże nadal jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty. W tym też postępowaniu organ, oceniając zasadność żądania zwrotu nadpłaty, będzie musiał się także odnieść do kwestii prawidłowości zobowiązania podatkowego, co jest niezbędne do ustalenia czy wnioskowana nadpłata rzeczywiście powstała, a w konsekwencji czy żądanie podatnika zwrotu nadpłaty jest zasadne.

W związku z tym, że podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, do czasu upływu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. (patrz. też art. 79 § 2 O.p.), to w sytuacji gdy taki wniosek zostanie złożony przed upływem tego terminu, organy podatkowe mogą orzekać również w przedmiocie tego wniosku po upływie tego terminu, a postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Niewątpliwie skoro podatnik ma prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet w ostatnim dniu biegu terminu przedawnienia, to oczywistym jest, że żądanie zawarte w takim wniosku nigdy nie mogłoby zostać rozpoznane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Tak więc upływ terminu do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. z uwagi na przedawnienie, nie wyklucza możliwości prowadzenia postępowania i wypowiedzenia się – w ramach postępowania w sprawie nadpłaty – co do zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wskazanych przez podatnika przesłanek uzasadniających przyczynę złożenia tego wniosku – jeżeli zasadność tego wniosku budzi wątpliwości. Powyższe skutkuje obowiązkiem przechowywania przez podatnika dokumentów, z których wywodzi on prawo do zwrotu nadpłaty podatku. Organ ma zaś prawo żądać okazania tych dokumentów w celu weryfikacji żądania podatnika. Innymi słowy organ podatkowy ma prawo żądać od podatnika udokumentowania zdarzeń, na które powołuje się podatnik i które jego zdaniem wygenerowały wnioskowaną nadpłatę. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do możliwości nadużyć ze strony podatników, którzy zwiększaliby swoje uprawnienia przed upływem terminu przedawnienia, w przeświadczeniu braku podstaw prawnych do weryfikacji przez organ podatkowy ponownego samoobliczenia podatku.

Reasumując: w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu i nie jest możliwe określenie zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, a podatnik przed upływem terminu wystąpił o stwierdzenie nadpłaty, to ustaleń faktycznych niezbędnych do ustalenia, czy nadpłata ta rzeczywiście powstała, organ dokonuje w postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skoro bowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został przed upływem terminu przedawnienia, to postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty może się toczyć, pomimo upływu terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p., gdyż nie jest ono bezprzedmiotowe. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty winno być zakończone decyzją o stwierdzeniu nadpłaty albo decyzją o odmowie jej stwierdzenia.

W świetle powyższego, w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, dla ustalenia czy nastąpiło przedawnienie danego zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji czy postępowanie to nie stało się bezprzedmiotowe, bez znaczenia pozostaje okoliczność czy zobowiązanie to wygasło poprzez zapłatę (art. 159 § 1 pkt 1 O.p.). Okoliczność czy podatek został zapłacony, będzie miała natomiast znaczenie w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty w tym podatku.

W związku z tym, że organ odwoławczy nie dokonał żadnych własnych ustaleń w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r., Sąd nie mógł się odnieść do zarzutów skargi w tym zakresie. Wskazać jedynie można, że organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zobowiązanie to nie przedawniło się, gdyż skutecznie zastosowano środek egzekucyjny oraz nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wobec wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Skarżący nie zgodził się z tymi ustaleniami podnosząc w odwołaniu, że nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p. nie ma zastosowania do zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2003r. Organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do tego zarzutu, co wyłącza możliwość wypowiedzenia się w tym zakresie przez Sąd. Jak wskazano powyżej, ustalenie czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. ma kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Jeśli bowiem zobowiązanie to uległo przedawnieniu – to nie ma podstaw do prowadzenia postępowania i wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe (art. 208 § 1 O.p.). Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy obowiązany jest zatem dokonać stosownych ustaleń w tym zakresie.

W konsekwencji przedwczesnym jest również wypowiadanie się przez Sąd w kwestiach związanych z ustaleniem, czy usługi wykazane na spornych fakturach zostały wykonane przez Skarżącego, czy przez inny podmiot. W tym bowiem zakresie organ odwoławczy również się nie wypowiedział.

W związku z powyższym zaskarżoną decyzję uznać należało za wydaną z istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego, w tym przede wszystkim art. 127, art. 128, art. 220 § 1, art. 234, art. 233 § 2 i art. 210 § 1 i § 4 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. winien uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji, przy zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonej decyzji, Sąd oparł o przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 tejże ustawy.