Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 360/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 108 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 89b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 24 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2013 roku sprawy ze skargi A. J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I SA/Łd 360/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności A. W. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. A w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. w łącznej kwocie 15.651,70 zł wraz z należnymi odsetkami na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 9.966 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1.558,63 zł.

Organ ustalił, iż zaległości podatkowe ww. Spółki wynikają ze złożonych w [...]Urzędzie Skarbowym w Ł. w dniu 26 lipca 2010 r. korekt deklaracji VAT-7 za marzec, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r., w których Spółka wykazała nadwyżkę podatku należnego nad podatkiem naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Korekty deklaracji zostały złożone z uwagi na fakt dokonania korekty podatku należnego przez Spółkę z o.o.B, NIP: [...]na podstawie art. 89a pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT") w związku z niezapłaceniem przez dłużnika (A Sp. z o.o.) należności wynikających z wystawionych faktur VAT. Na ww. zaległości podatkowe wynikające z deklaracji VAT-7 za wymienione okresy, wystawione zostały tytuły wykonawcze o nr [...],[...] ,[...],[...],[...][...]. Organ egzekucyjny przystąpił do realizacji ww. tytułów wykonawczych, jednakże pomimo dokonania szeregu czynności egzekucyjnych nie udało się wyegzekwować z majątku Spółki z o.o. A ww. zaległości.

Ponieważ egzekucja okazała się bezskuteczna, Naczelnik[...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o wymienione tytuły wykonawcze.

Powyższa zaległość dotyczy zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie, kiedy członkami zarządu Sp. z o.o. A byli U. S. i A. W.

Przeprowadzona przez organ I instancji analiza sytuacji finansowej Spółki wykazała, że wniosek o ogłoszenie upadłości Jednostki winien być złożony w czasie, kiedy A. W. był członkiem zarządu Sp. z o.o. A Według organu Skarżący zdawał sobie sprawę z problemów finansowych Spółki, jednak nie podjął żadnych działań zmierzających do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też do wszczęcia postępowania układowego dla ratowania sytuacji finansowej Spółki.

W toku prowadzonego postępowania A. W. nie wskazał mienia Spółki (innego niż mienie ustalone przez organ egzekucyjny), z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki z o.o. A

Strona od decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia[...], działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "o.p."), wyrażające się w nieprowadzeniu przez organ podatkowy postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na uznaniu, iż prowadzenie dowodu z wyjaśnień strony w toku postępowania podatkowego "nie jest przydatne na danym etapie postępowania podatkowego", art. 122 o.p., wyrażające się w niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o nieustalony w pełni stan faktyczny, art. 123 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie zgłoszonego przez Stronę żądania przeprowadzenia dowodu z jej wyjaśnień, art. 187 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zgromadzenia oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Stronę postępowania, a nadto art. 116 § 1 i 2 o.p. poprzez błędne uznanie, iż A. W., jako były członek zarządu Spółki z o.o.A może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r.

Strona podniosła, iż art. 121 § 1 o.p., zobowiązuje organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący do nich zaufanie. Uregulowanie to jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów, ale także i przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik podkreślił, że w 2007 r. Spółka zamknęła rok bilansowy wykazując zysk. Ponadto stan finansowy Spółki był na tyle zadowalający, iż Bank D S.A. zawarł ze Spółką umowy kredytowe w miesiącach sierpniu oraz październiku 2007 r., a następnie także w sierpniu 2008 r. Okoliczność ta wskazuje w sposób bezpośredni, iż kondycja finansowa Spółki gwarantowała w sposób wystarczający pokrycie zaciągniętych przez nią zobowiązań, a mimo to została ona pominięta w ustaleniach dokonanych przez organ podatkowy.

Dodatkowo wskazał, iż konieczność złożenia korekt w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r., z których wynika zobowiązanie podatkowe odnośnie, którego została wobec Skarżącego orzeczona odpowiedzialność solidarna ze Spółką z o o. A, powstało dopiero z chwilą otrzymania przez ww. Jednostkę zawiadomienia od Spółki z o.o. B o skorygowaniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego z tytułu wierzytelności, posiadanych wobec Spółki z o.o. A, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zaznaczyć trzeba, iż ustawa o podatku od towarów i usług, w kwestii dotyczącej zasad rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wprowadza tzw. "ulgę za złe długi", której istota sprowadza się do możliwości dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który już powstał w związku z dokonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi od tego podatnika nie dokonał na jego rzecz zapłaty. Pełnomocnik Strony podkreśla, iż z chwilą wystawienia faktury przez B Sp. z o.o. dla A Spółki z o.o., podmiotem u którego istniało zobowiązanie do zapłaty podatku VAT obejmującego miesiące marzec, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. był kontrahent Spółki z o.o. A, a nie ona sama. Obowiązek zarówno skorygowania, jak i zapłaty tego podatku u Spółki, w której Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, powstał dopiero, w ocenie Strony, z chwilą dokonania przez B Sp. z o.o. korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju po upływie okresu 28 dni od dokonania zawiadomienia o zamiarze korekty skierowanego do A Sp. z o.o. i nieuregulowaniu przez Spółkę zaległości, co miało miejsce w roku 2010 r., tj. już po wygaśnięciu mandatu A. W., jako członka Zarządu.

Wobec wskazanych przez siebie naruszeń, pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w Ł.

Niezgadzając się ze stanowiskiem organu, Strona działając przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W skardze, podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji, Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 188 o.p., art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., wyrażające się w niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieuzupełnienia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych strony, a także do utrzymania w mocy decyzji wydanej w oparciu o nieustalony w pełni stan faktyczny, a także niedopełnienie ciążącego na organie podatkowym obowiązku zgromadzenia oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, art. 116 § 1 i 2 o.p., poprzez błędne uznanie, iż A.W., jako były członek zarządu Spółki z o.o. C może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r., podczas gdy stan faktyczny istniejący w sprawie nie pozwala na przypisanie skarżącej takiej odpowiedzialności, art. 116 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 89b ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione jego zastosowanie wynikające z przyjęcia błędnej wykładni cytowanego art. 89b w zakresie określenia terminu płatności podatku VAT w przypadku konieczności dokonania korekty deklaracji VAT z uwagi na skorzystanie przez kontrahenta Spółki – B Sp. z o.o. z tzw. "ulgi za złe długi" oraz pomniejszenia w 2009 r. kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku należnego z tytułu dokonywanych ze Spółką z o.o. A transakcji handlowych, za które nie uzyskano zapłaty.

Skarżący zarzucając decyzji naruszenie również art. 116 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 89b ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione jego zastosowanie wynikające z przyjęcia błędnej wykładni art. 89b w zakresie określenia terminu płatności podatku VAT w przypadku konieczności dokonania korekty deklaracji VAT z uwagi na skorzystanie przez kontrahenta Spółki B Sp. z o.o. z tzw. "ulgi za złe długi" oraz pomniejszenia w 2009 r. kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku należnego z tytułu dokonywanych ze Spółką z o.o. C transakcji handlowych, za które nie uzyskano zapłaty.

W ocenie Skarżącego zobowiązanie podatkowe odnośnie którego została wobec niego orzeczona odpowiedzialność solidarna ze Spółką z o.o. A, powstało dopiero z chwilą otrzymania przez Sp. z o.o. C zawiadomienia od Spółki B Sp. z o.o. o skorygowaniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego z tytułu wierzytelności, posiadanych wobec Spółki z o.o. C, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Ustawy o podatku od towarów i usług, reguluje także kwestie rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności i wprowadza tzw. "ulgę na złe długi", której istota sprowadza się do możliwości dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który już powstał w związku z dokonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi od tego podatnika nie dokonał na jego rzecz zapłaty.

Obowiązek zarówno skorygowania, jak i zapłaty tego podatku u Spółki, w której Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, powstał dopiero z chwilą dokonania przez B Sp. z o.o. korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju po upływie okresu 28 dni od dokonania zawiadomienia o zamiarze korekty skierowanego do Spółki z o.o. A i nieuregulowania przez Spółkę zaległości, co miało miejsce już po wygaśnięciu mandatu A. W., jako członka zarządu. We wcześniejszym okresie, zdaniem Strony, nie można mówić nie tylko o istnieniu zobowiązania podatkowego Spółki z tego tytułu, lecz nawet o istnieniu samego obowiązku podatkowego, jako wynikającej z ustaw podatkowych nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego, jako wynikającej z ustaw podatkowych nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Zdaniem Skarżącego zatem przedmiotowe zobowiązanie powstało w chwili złożenia przez Spółkę z o.o. A korekt deklaracji podatku VAT za marzec, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r., a przekształciło się w zaległość podatkową dopiero z upływem 14 dni od dnia złożenia deklaracji korygujących, co miało miejsce w 2010 r., tj. w czasie kiedy Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego w przedmiotowej sprawie stanowi art. 116 o.p.

Zgodnie z regułą wynikającą z § 1 tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W § 2 cytowanego przepisu ustawodawca uregulował zakres odpowiedzialności podatkowej członków zarządu, którzy ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe m.in. spółki z o.o. z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Niniejsza regulacja ma również zastosowanie do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 o.p.).

Powyższy przepis określa przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu, które można podzielić na przesłanki pozytywne i negatywne.

Pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe), to nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki, wykazanie, że zaległości dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez poszczególne osoby obowiązków członka zarządu.

Negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności), Ordynacja podatkowa definiuje jako wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęły postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, wskazanie przez członków zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd podziela stanowisko organu, iż w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione wszystkie warunki zawarte w przepisie art. 116 o.p. uprawniające organ podatkowy do przeniesienia na A. W. odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. A w podatku VAT za marzec, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r.

A Spółka z o.o. złożyła do [...]Urzędu Skarbowego w Ł. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. w ustawowym terminie, który określony został w ustawie o VAT.

Następnie w dniu 26 lipca 2010 r. Spółka ta złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wskazane powyżej miesiące, w których wykazana została nadwyżka podatku należnego nad podatkiem naliczonym podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego. Korekty deklaracji VAT-7 zostały złożone z uwagi na fakt dokonania korekty podatku należnego przez Spółkę z o.o. B, NIP: [...] w oparciu o treść art. 89a pkt 6 ustawy o VAT w związku z niezapłaceniem przez dłużnika (A Sp. z o.o.) należności wynikających z wystawionych faktur VAT.

Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w Ł. na zaległości podatkowe wynikające z korekt deklaracji VAT-7 za wymienione okresy, wystawił tytuły wykonawcze. Natomiast organ egzekucyjny przystąpił do realizacji ww. tytułów wykonawczych.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki dnia 23 sierpnia 2010 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku E S.A. Pismem z dnia 27 września 2010 r. Bank poinformował, iż rachunek Spółki został zamknięty w dniu 2 sierpnia 2010 r.

Dnia 23 sierpnia 2010 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego obejmującego tytuły wykonawcze nr[...], [...],[...]w Banku D S.A. Bank pismem z dnia 6 września 2010 r. poinformował, iż umowa rachunku wygasła z dniem 26 sierpnia 2010 r.

W dniu 7 lutego 2011 r., gdy Inspektorzy referatu egzekucji udali się do siedziby Spółki na ul. A w P., Prezes – G. W. oświadczył do protokołu, że Spółka prowadzi minimalną działalność gospodarczą polegającą na konfekcji chemii gospodarczej a wszelkie rozliczenia z firmami odbywają się poprzez kompensatę.

Z zajętych rachunków w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyskano żadnych kwot na pokrycie zaległości.

W dniu 18 maja 2011 r. dokonano zajęcia ruchomości należących do zobowiązanego, na zaległości objęte tytułami wykonawczymi nr[...], [...],[...]. Organ egzekucyjny dokonał ich wyceny i przystąpił do sprzedaży. Uzyskane kwoty przekazano na powstałe koszty egzekucyjne. Ze względu na specyfikę zajętych ruchomości organ egzekucyjny odstąpił od trybu sprzedaży wskazanego w art. 108 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), gdyż tryb ten nie miał tu zastosowania, skorzystano natomiast z uprawnień wskazanych w przepisie art. 108 § 3 ww. ustawy dającym możliwość sprzedaży jednostkom prowadzącym skup przedmiotów używanych lub surowców wtórnych zajętych ruchomości, niesprzedanych w trybie art. 108 § 2 cytowanej ustawy. W wyniku podjętych działań nie udało się sprzedać przedmiotowych ruchomości, a ze względu na specyfikę i ilość zajętych ruchomości odstąpiono od ich odbioru od dłużnika i uchylono zajęcie niesprzedanych ruchomości.

Na skutek zapytania o posiadane przez Spółkę pojazdy skierowanego do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców uzyskano odpowiedź negatywną a zajęcia rachunków bankowych Spółki w centralach kilkunastu banków w Polsce nie przyniosły rezultatu.

Wobec braku innego majątku Sp. z o.o. A, Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...]czerwca 2012 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o ww. tytuły wykonawcze.

Powyższe oznacza, iż egzekucja w stosunku do pierwotnego dłużnika, czyli Spółki z o.o. A okazała się bezskuteczna.

Odnośnie zobowiązań podatkowych należy zauważyć, że termin płatności zobowiązania w podatku VAT za marzec 2007 r. upłynął w dniu 25 kwietnia 2007 r., za maj 2007 r. – 25 czerwca 2007 r., za czerwiec 2007 r. – 25 lipca 2007 r., za wrzesień 2007 r.- 25 października 2007 r., za listopad 2007 r.- 27 grudnia 2007 r. i wreszcie za grudzień 2007 r. – 25 stycznia 2008 r.

W okresie od dnia 21 listopada 2005 r. do dnia 28 lutego 2008 r. A. W. był członkiem zarządu Spółki z o.o. A (a zatem w czasie, kiedy upłynął termin płatności w/w zobowiązań).

Przepis art. 116 § 2 o.p. jednoznacznie wskazuje, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 o.p.). W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe musi wynikać z obowiązku podatkowego, a konkretyzuje się (powstaje) w wysokości i terminie - określonych przepisami materialnymi, normującymi dany podatek.

Podstawowym okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest okres miesięczny. W ustawie o VAT określone zostały terminy płatności zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku. Stosownie do art. 103 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Oznacza to, że termin płatności podatku (zobowiązania podatkowego) został określony na 25 dzień, a tym samym konkretyzacja powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego następuje z tym dniem.

Zaległością podatkową zgodnie z art. 51 o.p. jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a podatkiem stosownie do art. 6 cytowanej ustawy jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1).

Przepis § 2 powyżej cytowanego artykułu stanowi, iż jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

W przedmiotowej sprawie podatek wynika z korekt deklaracji VAT-7. Definicja deklaracji znajduje się w art. 3 pkt 5 o.p., natomiast do korekt deklaracji zastosowanie ma przepis art. 81 o.p.

W przypadku korekty deklaracji nie może być mowy o "nowym", w dosłownym tego słowa znaczeniu, zdarzeniu prawnym, a jedynie o zmianie uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres (NSA w wyroku z dnia 28.07.2011 r. sygn. akt I FSK 1493/10 - LEX nr 1082225). Skorygowanie deklaracji polega bowiem na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 31.08.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 484/09 - LEX nr 527265).

Zgodnie z art. 89a ustawy o VAT podatnik - wierzyciel dokonuje korekty podatku należnego w bieżącej deklaracji, o tyle podatnik - dłużnik na podstawie omawianego przepisu art. 89b ust. 1 ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał odliczenia. Przyjęcie przez ustawodawcę, że dłużnik ma obowiązek dokonania korekty rozliczenia za okres, w którym dokonał odliczenia podatku, oznacza, iż na skutek korekty może powstać zaległość podatkowa, co spowoduje konieczność uiszczenia kwoty zaległości oraz zapłaty odsetek za zwłokę (Tomasz Michalik; VAT Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Wydanie 8, str. 725).

Z powyższego wynika, że wolą ustawodawcy było cofnięcie się podatnika -dłużnika do pierwotnego terminu płatności podatku.

W przedmiotowej sprawie Sp. z o.o. A złożyła korekty deklaracji VAT-7 za marzec, maj, czerwiec, wrzesień, listopad, grudzień 2007 r., a w 2007 r. obowiązki członka zarządu pełnili A. W. i U. S.

Biorąc pod uwagę treść art. 89b ust. 3 ustawy o VAT, który odnosi się do przepisów Ordynacji podatkowej, w zakresie odpowiedzialności osób trzecich, stwierdzić należy, iż zobowiązania Spółki za przedmiotowe miesiące 2007 r. powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Okoliczność, że Spółka złożyła deklaracje korygujące w dniu 26 lipca 2010 r., tj. w czasie kiedy A. W. nie pełnił już obowiązków członka Zarządu Sp. z o.o. A, nie ma żadnego znaczenia dla możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatnika.

Znamienne jest również to, iż Sp. z o.o. A nie uregulowała wierzytelności wobec Sp. z o.o.B), które dotyczyły transakcji z 2007 roku, kiedy funkcję członka zarządu Sp. z o.o. A pełnił A.W. Gdyby wówczas Spółka zapłaciła za faktury, nie musiałaby składać korekt deklaracji VAT-7 za marzec, maj, czerwiec, wrzesień, listopad, grudzień 2007 r.

Organ prawidłowo ustalił, że A. W., będąc członkiem zarządu Spółki winien podjąć działania zmierzające do ogłoszenia upadłości Jednostki, bowiem dłużnik w tym czasie był niewypłacalny.

Zgodnie z przepisem art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Powyższe stanowisko znalazło swoje uzasadnienie w bogatym w tym zakresie orzecznictwie, m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20.09.2011 r. sygn. akt I SA/Łd 827/11.

Niewypłacalność jako podstawa ogłoszenia upadłości jest wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Przy czym dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu w/w art. 11.

Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych.

Przepis art. 11 ust. 1 w/w ustawy, określający, kiedy istnieje niewypłacalność stanowiąca podstawę ogłoszenia upadłości stanowi, iż następuje to wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań pieniężnych, które są wymagalne. Dotyczy to tak zobowiązań cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych.

Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma więc ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne. Z kolei przepis z art. 11 ust. 2 ww. ustawy dotyczy m.in. osób prawnych, zgodnie z tym przepisem dłużnik jest niewypłacalny, gdy uwzględniając wszystkie składniki majątku dłużnika, nie wystarczą one na pokrycie wszystkich jego zobowiązań. Natomiast w tym przypadku bez znaczenia jest okoliczność, że dłużnik zobowiązania te w danej chwili reguluje na bieżąco. Zamysłem takiego sformułowania przepisu przez ustawodawcę, była z pewnością ochrona interesów wierzycieli poprzez zapobieżenie postępowaniu stanu nadmiernego zadłużenia, który w ostateczności mógłby doprowadzić do braku możliwości zaspokojenia się przez nich z majątku dłużnika.

Organ, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki z o.o. A wyliczając wskaźniki finansowe, które stosowane są do sprawdzania stanu przedsiębiorstwa.

Na podstawie bilansów Jednostki na dzień 31 grudnia 2006 r., 31 grudnia 2007 r., 31 grudnia 2008 r. oraz 31 grudnia 2009 r. wyliczony został wskaźnik bieżącej płynności finansowej jednostki, wskaźnik szybkiej płynności, wskaźnik wypłacalności środkami pieniężnymi. Podstawowym miernikiem zdolności przedsiębiorstwa do spłacania wszystkich jego zobowiązań bieżących przez upłynnienie posiadanych zasobów majątku obrotowego jest wskaźnik bieżącej płynności. Optymalnym poziomem wskaźnika dającym realne zapewnienie spłaty zobowiązań jest jego wysokość w granicach od 1,5 do 2,0. Obniżenie wskaźnika poniżej 1,2 jest wyraźnym zagrożeniem bezpieczeństwa finansowego firmy. Wskaźnik bieżącej płynności finansowej Spółki z o.o. A, który w latach 2006 - 2009 osiągnął poziom od 0,49 do 0,15 wskazuje na niezadowalającą sytuację finansową firmy. Spółka nie tylko nie osiągnęła przedmiotowego wskaźnika na poziomie optymalnym, ale przekroczyła poziom minimalny, przekroczenie którego wyraźnie wskazuje na zagrożenie bezpieczeństwa finansowego Spółki. Osiągnięcie wyniku w zakresie tegoż wskaźnika na poziomie poniżej 1 w całym badanym okresie, świadczy o dużych trudnościach płatniczych Jednostki, a nawet o jej niewypłacalności.

Ze wskaźnikiem bieżącej płynności wiąże się ustalana wielkość majątku obrotowego (kapitału), która może być zaangażowana w bieżącej działalności gospodarczej, tzw. kapitału pracującego. W przypadku Spółki z o.o. A również wielkości w zakresie tego wskaźnika są niekorzystne (jest to konsekwencja bardzo niskiego - wynoszącego poniżej 1 - wskaźnika bieżącej płynności finansowej). Zauważyć należy, iż w latach 2006 - 2009 kapitał pracujący wykazuje wartość ujemną. Ujemny kapitał pracujący z kolei oznacza, że aktywa trwałe Jednostki finansowane były już w roku 2006 zobowiązaniami krótkoterminowym, co jest sprzeczne z zasadami finansowania majątku, zgodnie z którymi majątek trwały powinien być sfinansowany z kapitału lub zobowiązań długoterminowych. Organ prawidłowo przyjął, że sytuację taką należy uznać za niekorzystną, gdyż spłata zobowiązań w terminie ich wymagalności mogła powodować konieczność sprzedaży części aktywów trwałych.

Na niezadowalającą sytuacje finansową Spółki wskazuje także drugi ze wskaźników płynności - wskaźnik szybkiej płynności, który wyraża możliwość spłaty zobowiązań na podstawie łatwiej dostępnych do rozliczeń finansowych składników majątku obrotowego.

Dalszym pogłębieniem oceny bieżących możliwości płatniczych Jednostki jest wskaźnik wypłacalności środkami pieniężnymi, a uzasadniony poziom tego wskaźnika to 0,2-0,3. Wyjaśnia on, jaką kwotę wymagalnych zobowiązań pokryć może przedsiębiorstwo z bezpośrednio dostępnych środków płatniczych W analizowanych latach Spółka z o.o. A osiągnęła ten wskaźnik na poziomie 0,02-0,01.

Z przeprowadzonej analizy sytuacji finansowej Spółki wynika, iż już w roku 2006 sytuacja finansowa wyglądała źle. Jednostka w roku 2006 mogła pokryć środkami pieniężnymi jedynie 2% całości zobowiązań bieżących, w roku 2007 - 0,02%, w roku 2008 - 0,3%, a w roku 2009 - 0,1% zobowiązań bieżących.

Powyższa analiza w zupełności potwierdza, iż sytuacja finansowa Spółki z o.o. A uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie, kiedy A. W. był członkiem zarządu ww. Spółki.

W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły także, iż zobowiązania Spółki przekroczyły wartość Jej majątku.

Dane bilansowe Spółki wskazują na niewypłacalność Spółki z o.o. A już na koniec 2006 roku. A. W. jako członek zarządu Sp. z o.o. A winien doskonale zdawać sobie sprawę z sytuacji finansowej ww. Spółki i faktu, iż na przestrzeni lat 2006 - 2007 zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki. Nie podjął jednak żadnych działań zmierzających do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też do wszczęcia postępowania układowego dla ratowania sytuacji finansowej Spółki.

Odpowiedzialność za zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Zatem każdy z członków zarządu spółki z należytą starannością powinien dbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2006r. sygn. akt I FSK 189/06).

Przepis art. 116 § 1 o.p. nie wprowadza rozróżnienia, iż przesłanka braku winy jako okoliczności wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej czy też braku winy nieumyślnej. Przesłanka ta odnosi się więc do obu wskazanych postaci winy. Zatem członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością.

Mając powyższe na uwadze, organ prawidłowo ustalił, iż A. W. w czasie, kiedy był członkiem zarządu winien skierować do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Sytuacja finansowa Spółki z o.o. A była bowiem już zła w 2006 r.

Z chwilą, gdy spółka zaprzestanie spłacania wymagalnych zobowiązań lub gdy jej zobowiązania przekroczą wartość majątku, powstają podstawy do ogłoszenia upadłości i jednocześnie od tej daty w ciągu dwóch tygodni jej zarządca ma obowiązek zgłosić wniosek o upadłość. Jeżeli wniosku takiego nie złożył, a stan uzasadniający ogłoszenie upadłości trwa nadal, to zarówno on, jak i każdy następujący po nim zarządca spółki, ma także obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie dwóch tygodni do dnia, w którym dla niego stało się to możliwe, a więc od dnia, w którym przy zachowaniu wymaganej staranności, mógł dowiedzieć się o istnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości. Z faktu, że ustawodawca określił dwutygodniowy termin do wypełnienia obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość nie wynika bowiem, że po bezskutecznym upływie tego terminu wygasa obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. Także po upływie tego terminu, w każdym następnym dniu istnienia podstawy do ogłoszenia upadłości, dłużnik ma nadal obowiązek zgłoszenia wniosku. Jeżeli kolejna osoba zobowiązana z mocy ustawy tego nie uczyni w ciągu dwóch tygodni od dnia, gdy dowiedziała się o istnieniu podstaw ogłoszenia upadłości, może ponieść odpowiedzialność odszkodowawczą.

Sąd podziela również ustalenia organu dotyczące momentu, w którym Strona mogła dowiedzieć się o sytuacji finansowej Spółki uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. A. W. powinien zatem dowiedzieć się - przy zachowaniu wymaganej staranności - o zaistnieniu podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości już w I kwartale 2007 r. - najpóźniej w terminie do złożenia zeznania CIT-8 za 2006 r., którego podstawę sporządzenia stanowi opracowane sprawozdanie finansowe. Ponieważ w 2007 r. termin do złożenia CIT-8 za 2006 r. przypadał, jak słusznie zauważył organ, na dzień 2 kwietnia 2007 r., zatem ostateczny termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy określić na 16 kwietnia 2007 r. (tj. 14 dni od 2.04.2007r.). Jeżeli członek zarządu nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, licząc na poprawienie finansów spółki, a tym samym regulowanie zobowiązań, zwłaszcza zobowiązań podatkowych, wziął na siebie odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej. Taki sposób rozumowania i podejmowania decyzji przez członka zarządu, który wbrew przepisom ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie złożył w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości nie wyłącza braku winy, a jedynie wskazuje, że chcąc ratować spółkę podjął on taką decyzję ryzykując przy tym własnym majątkiem (tak WSA w wyroku z dnia 17.03.2010r. sygn. akt I SA/Sz 876/09 - Lex nr 604742). Członka zarządu z odpowiedzialności nie zwalnia bowiem oczekiwanie na poprawę sytuacji spółki (WSA w Łodzi w wyroku z dnia 10 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1587/11).

Przy ocenie powyższej sytuacji bez znaczenia są ewentualnie podpisane nowe bankowe umowy kredytu.

W rozpatrywanej sprawie Strona nie tylko nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, ale nie wypełniła również kolejnego warunku, którego spełnienie uprawniałoby ją do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości Spółki - nie wykazała bowiem, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie Sp. z o.o. A nie uregulowała wierzytelności wobec Sp. z o.o. B które dotyczyły 2007 roku, a wówczas funkcję Członka Zarządu Sp. z o.o. A pełnił A. W. Powyższe oznacza, że Spółka z o.o. A nie regulowała swych zobowiązań wobec kontrahentów już w 2007 r.

Strona nie wskazała również mienia Spółki (innego niż ustalone przez organ egzekucyjny), z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd nie podzielił również argumentów Strony odnośnie pozostałych zarzutów opisanych szczegółowo w skardze, w szczególności dotyczy to naruszenia art. 121 § 1, art. 122 , art. 123 § 1 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 o.p.

W ocenie Sądu organ w sposób kompleksowy zebrał w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a następnie dokonał jego właściwej oceny w oparciu o obowiązujące normy prawne.

Mając powyższe na uwadze, Sąd zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a. oddalił rozpatrywaną skargę, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

k.ż.