Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 671/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat - Rembelska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 784/12 w sprawie ze skargi A.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r., nr [...] oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. Nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz A.A. 767 (siedemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I GSK 671/13

U Z A S A D N I E N I E

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. ( dalej WSA ) wyrokiem z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 784/13 oddalił skargę A.A. prowadzącej działalność gospodarczą jako FHU "A." w D. ( dalej Skarżąca ), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. ( dalej DIC) z dnia [...] r., nr [...] wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc [...]r. w kwocie [...] złotych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej ustalono, iż dokonała ona zakupu w [...] r. oleju napędowego przeznaczonego do celów napędowych, do posiadanej jednostki pływającej "S.", w ilości 1.008 litrów. Przedmiotem transakcji był olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, zwolniony od akcyzy. Został on przeznaczony do napędu tej jednostki w czasie wykonywanych rejsów wędkarskich.

W okresie objętym kontrolą Skarżąca nie prowadziła ewidencji, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11 z zm., dalej u.p.a.). Ewidencja okazana Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. w dniu [...] r. nie została bowiem uprzednio przedłożona temu organowi celem opatrzenia jej plombą, opisania i podpisania. Również w okresie objętym kontrolą Skarżąca nie poinformowała pisemnie organu o formie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, który to obowiązek wynika z art. 32 ust. 7 u.p.a.

Ze względu na powyższe wyniki kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. i decyzją z dnia [...] r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za ten okres w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca podniosła, że olej napędowy został zużyty na cele żeglugowe, a więc zgodnie z jego przeznaczeniem. Zarzuciła również, iż nie została powiadomiona przez organ o obowiązku przedstawienia ewidencji Naczelnikowi Urzędu Celnego w K., celem opatrzenia jej plombą, opisania i podpisania.

DIC zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...].

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, DIC przywołał treść przepisów art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 pkt 1, art. 3, ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz wyjaśnił sposób powstawania zobowiązań podatkowych, termin: "wyrób akcyzowy" oraz obowiązki nałożone na podatników w związku z nabyciem takich wyrobów.

Wskazał, że z poczynionych ustaleń wynika, iż Skarżąca dokonując w dniu [...] r. rejestracji w trybie art. 16 ust. 1 u.p.a., nabyła status podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb podatku akcyzowego.

W [...] r. Skarżąca, nabyła od firmy "A." Sp. z o.o. z siedzibą w Sz. , olej napędowy w ilości [...] litrów. Zgodnie z fakturą VAT z dnia [...] r. olej ten został nabyty do napędu posiadanej jednostki pływającej "S.", w czasie wykonywanych rejsów wędkarskich

Zdaniem DIC, nabyte paliwo powinno być ujawnione przez Skarżącą w prowadzonej ewidencji, zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 u.p.a. oraz zgodnie z § 7 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy ( dalej: rozporządzenie MF z dnia 26 lutego 2009r.).

Organ podkreślił bowiem, że jednym z warunków do skorzystania z zwolnienia od akcyzy oleju napędowego, ze względu na jego przeznaczenie do celów żeglugi, jest prowadzenie przez podmiot zużywający, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 u.p.a.) o formie jej prowadzenia.

Skarżąca natomiast nie prowadziła wskazanej ewidencji i w związku z tym nie mogła skorzystać w miesiącu [...] r., z preferencji podatkowej, związanej z użyciem olejów napędowych wykorzystywanych do celów żeglugi ( art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ). Nie poinformowała również (pisemnie) Naczelnika Urzędu Celnego w K. o formie jej prowadzenia (art. 32 ust. 5 pkt 3 oraz ust. 7 i ust. 8 u.p.a.

DIC uznał w związku z powyższym, że zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., w związku z nabyciem przez Skarżącą wyrobu akcyzowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Skarżąca nie mogła skorzystać z preferencji podatkowej z tytułu nabycia oleju napędowego przeznaczonego na cele napędowe, gdyż nie dopełniła warunku dla zastosowania tej preferencji.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. , wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 5 pkt 3 i art. 32 ust. 7 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie,

2. art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 u.p.a. oraz rozporządzenia MF z dnia 26 lutego 2009 r., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że warunkiem zwolnienia wyrobów akcyzowych od podatku akcyzowego, ze względu na ich przeznaczenie, jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych oraz pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o jej prowadzeniu i przedstawienie do oplombowania, opisania i podpisania.

3. art. 120, art. 121 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na:

- naruszeniu zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej , poprzez subsumcję ustalonego stanu faktycznego do normy prawnej określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., która nie mogła mieć zastosowania w ustalonym stanie faktycznym oraz zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie udzielenie informacji o obowiązku przedłożenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie, do oplombowania i podpisania naczelnikowi urzędu celnego,

- nieprawidłowym uzasadnieniu poprzez wskazanie podstawy prawnej, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie mającego zastosowania do danego stanu faktycznego.

Skarżąca podkreśliła, że jeżeli nabyty olej napędowy został zużyty do napędu jednostki pływającej, w czasie wykonywanych rejsów wędkarskich, to Skarżąca winna korzystać ze zwolnienia od akcyzy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. wyrokiem z dnia 13 lutego 2013r oddalił skargę.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.a., podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Właściwy naczelnik urzędu celnego, bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, pisemnie powinien potwierdzić jego przyjęcie - art. 16 ust. 3 u.p.a..

Zgodnie z art. 32 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, oleje napędowe lub oleje opałowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je, posiada jednostkę pływającą" (pkt 2).

Wskazał, iż w przepisie art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. określono warunek zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie którym jest m.in. prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia (ust. 7) oraz powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (ust. 8).

Wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 38 ust. 1 ustawy, rozporządzenie MF z dnia 26 lutego 2009 r. określa szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia (§ 1 pkt 2). W § 2 pkt 1 rozporządzenia zdefiniowano, że określenie ewidencja oznacza: ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. Natomiast, w § 4 rozporządzenia określono jakie dane powinna zawierać ewidencja, a w § 6, że ewidencja prowadzona w formie papierowej powinna mieć formę książkową (ust. 1). Ponadto, w § 7 przewidziano, że karty ewidencji prowadzonej w formie papierowej podlegają zszyciu przed rozpoczęciem wypełniania. (ust. 1). Karty ewidencji numeruje się kolejno od numeru jeden i opatruje stemplem podmiotu prowadzącego ewidencję (ust. 2). Naczelnik właściwego urzędu celnego opatruje zszycie plombą, a ewidencję opisuje przez wskazanie liczby kart oraz podpisuje. (ust. 3).

Z przywołanej regulacji prawnej wynika zdaniem WSA, że możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów, z uwagi na ich przeznaczenie, uzależniona jest od spełnienia warunków ustanowionych przez ustawodawcę na każdym etapie obrotu tymi wyrobami. Prawo do tego zwolnienia jest uzależnione od spełnienia szeregu warunków, w tym od prawidłowego ewidencjonowania. Oznacza to więc, że dopiero spełniając te warunki, podatnik nabywa prawo do zwolnienia.

Podkreślił również, że wprowadzenie przez ustawodawcę warunków zwolnienia od akcyzy, określonych wyrobów akcyzowych dokonano w ramach implementacji Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, dalej: Dyrektywa 2003/96/WE (Dz. U. UE.L.03.283.51, ze zm.). Zgodnie bowiem z przepisem art. 14 ust. 1 pkt c tej Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu płacenia podatku lub nadużyciom. W Dyrektywie wyjaśniono, że do jej celów pojęcie "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia za wynagrodzeniem lub usług władz publicznych.

W odniesieniu do stanu faktycznego sprawy WSA wskazał, iż z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe tego stanu wynika, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie wykonywania rejsów wędkarskich na jednostce pływającej "S." nabyła w [...]r. od firmy "A." sp. z o.o. w Sz. , olej napędowy wykorzystywany do celów żeglugi, zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Jednak w okresie tym, nie prowadziła ewidencji wymaganej przepisami art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 u.p.a. W konsekwencji nie nabyła ona także prawa, jako podmiot nabywający, do zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie – art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

WSA nie podzielił argumentacji Skarżącej dotyczących założenia ewidencji przed dokonaniem pierwszego nabycia oleju napędowego do celów żeglugowych, wskazującej jej zdaniem, że wymagana ewidencja była prowadzona. Okazana organowi w dniu [...]., tj. w trakcie kontroli podatkowej ewidencja, nie została uprzednio przedłożona temu organowi celem opatrzenia jej plombą, opisania i podpisania, zatem nie odpowiadała ona warunkom określonym przez przepisy u.p.a. i rozporządzenia MF z dnia 26 lutego 2009 r., a więc nie była to ewidencja "wymagana" przepisami.

Wskazał również, iż wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie wskazał, aby podstawą pozbawienia Skarżącej było niewypełnienie obowiązku pisemnego poinformowania Naczelnika Urzędu Celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 ustawy), chociaż organ ustalił, że ten warunek też nie został spełniony, jednak nie wywiódł z tego konsekwencji prawnych.

WSA nie podzielił także zarzutu, że określenie zobowiązania podatkowego z powodu nie spełnienia wskazanych warunków było nieuprawnione, skoro nabyty olej napędowy został zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. do napędu jednostki pływającej. Wskazał bowiem, iż możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów, z uwagi na ich przeznaczenie, uzależniona jest od spełnienia warunków ustanowionych przez ustawodawcę na każdym etapie obrotu tymi wyrobami, w tym na etapie jego nabycia. Tak więc, jego zużycie zgodnie z przeznaczeniem, nie ma wpływu na ocenę, czy Skarżąca spełniła warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w związku z jego nabyciem.

Podkreślił konieczność utworzenia mechanizmów kontroli nabywania, jak i zużywania towarów zwolnionych od akcyzy. Natomiast obowiązek ewidencjonowania, nałożony na podatników, nie jest - w ocenie Sądu - nadmiernie uciążliwy, czy nieproporcjonalny dla uzyskania zamierzonego przez ustawodawcę rezultatu wskazywanego wprost w art. 14 ust. 1 pkt c Dyrektywy Rady 2003/96/WE tj. dla zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom.

Zdaniem WSA organy podatkowe prawidłowo zastosowały normę prawną określoną w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy. Co do zasady bowiem, rozliczającym podatek akcyzowy, jest dostawca. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. doprecyzował, że posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić podlegającą opodatkowaniu czynność lub stan faktyczny, jeżeli wyroby akcyzowe znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Celem takiej regulacji było zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, gdy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości.

Podkreślił, iż opodatkowaniu akcyzą podlega samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała w ogóle zastosowania. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych są czynnościami opodatkowanymi po stronie nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tak więc, podmiot zużywający wyroby akcyzowe, nie spełniając warunku do nabycia prawa do zwolnienia, realizuje czynność, która nie korzystając ze zwolnienia, podlega opodatkowaniu akcyzą. Czynnością tą jest w tym przypadku jest nabycie wyrobów akcyzowych.

WSA stwierdził również, że DIC wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa. Zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego, dokonał ich właściwej wykładni, na ich podstawie przeprowadził postępowanie w zgodzie z przepisami postępowania, w toku którego zebrał kompletny materiał dowodowy i w jego oparciu dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, a następnie właściwie przeprowadził subsumcję ustalonego stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego - art. 120, art. 121 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Skarżąca zaskarżając go w całości i zarzucając wydanemu orzeczeniu, na podstawie art.174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.:

1. naruszenie prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu do istniejącego stanu faktycznego przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

2. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 32 ust. 5 pkt 3 w związku z art. 8 , art. 32 ust. 7 i ust. 8 u.p.a., polegające na przyjęciu, że warunkiem zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych, ze względu na przeznaczenie, jest pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, którą przedłożono temu organowi celem opatrzenia jej plombą, opisania i podpisania.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art.141 § 4 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie obowiązkowi prawidłowego uzasadnienia motywów rozstrzygnięcia.

Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Sz. .

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż tylko czynności wykonane przez Skarżącą, czy zaistnienie stanów faktycznych, określonych w art. 8 u.p.a. mogłoby być przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowymi, co w konsekwencji uczyniłoby ze Skarżącej podatnika podatku akcyzowego.

Zdaniem Skarżącej nabyła ona olej napędowy zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, z zachowaniem warunków uprawniających do zwolnienia (dokonała zgłoszenia rejestracyjnego i posiadała jednostkę pływającą). Natomiast przedmiotem opodatkowania mogłoby być tylko ustalenie, że użyła ww. wyrób akcyzowy niezgodnie z przeznaczeniem (art. 8 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.a.)

Tym samym przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., nie może mieć zastosowania, gdyż stan faktyczny nie odpowiada dyspozycji opisanej w tym przepisie. Zastosowanie znajdzie natomiast w przypadku nabycia lub posiadania wyrobu akcyzowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a nie do nabycia lub posiadania wyrobu akcyzowego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, gdy podmiot ten miał prawo do nabycia tego wyrobu, lecz na dalszym etapie obrotu nie spełnił wszystkich warunków np. w zakresie prowadzenia ewidencji

Argumentowała nadto, iż zaistnienie opisanego stanu faktycznego, a więc brak poinformowania Naczelnika Urzędu Celnego w K. o formie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem oraz nie przedłożenie ewidencji temu organowi w celu oplombowania, opisania i podpisania przed rozpoczęciem jej prowadzenia nie powodowało powstania obowiązku podatkowego w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r.

Potwierdza to jej zdaniem treść art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a., nadana ustawą z dnia 22 lipca 2010 r o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013 dalej ustawa z dnia 22 lipca 2010r.). Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. nadanym ustawą z dnia 22.07.2010 r. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia albo zastosowania tej stawki akcyzy.

Dodanie przedmiotu opodatkowania poprzez objęcie z dniem 1 września 2010 r. tym opodatkowaniem "użycia wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na ich przeznaczenie bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia" potwierdza stanowisko Skarżącej, że zaistnienie takiego stanu w 2009 r. nie powodowało powstania obowiązku podatkowego u osoby.

Również uzasadnienie projektu ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Nr druku 2966 - Sejm RP VI Kadencji), zdaniem Skarżącej potwierdza jej pogląd. Ustawodawca w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. uzupełnił przedmiot opodatkowania o użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie niezgodne z warunkami uprawniającymi do zwolnienia.

Wskazana przez organy podatkowe i WSA podstawa prawna z art. 8 ust.2 pkt 4 u.p.a. nie może mieć więc zastosowania, bowiem wprowadzenie regulacji przewidującej powstanie obowiązku podatkowego w przypadku niedopełnienia obowiązku prowadzenia ewidencji przez podmioty zużywające olej napędowy, prowadzące działalność gospodarczą z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych, zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie nastąpiło z dniem 1 września 2010 r.

Skarżąca wskazując na przepis art. 32 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. podniosła również, iż prowadziła ewidencję o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt. 3, ust. 7 i 8 u.p.a., co potwierdził w protokole kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego w K.. Na podstawie wpisów zawartych w tej ewidencji, ustalono ilość otrzymanych wyrobów, a także terminy oraz miejsce odbioru otrzymanych wyrobów akcyzowych. Ponadto zapisy te umożliwiły ustalenie dat zużycia wyrobów akcyzowych, a także zawierały informacje o dokumentach dostawy. Tak więc przedstawiona ewidencja, jej zdaniem zawierała wszystkie informacje o których mowa w art. 32 ust. 8 u.p.a.

Argumentowała że w ustawie o podatku akcyzowym brak jest przepisu, z którego wynikałoby, że warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie, jest prowadzenie ewidencji tych wyrobów uprzednio opatrzonej plombą, opisanej i podpisanej przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Obowiązek taki został określony w rozporządzeniu MF z dnia 26 lutego 2009 r. Nie może on jednak stanowić warunku korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie, bowiem warunki zwolnień od podatku należą do bezwzględnej wyłączności ustawowej wyrażonej w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Tym samym zasadny jest zdaniem Skarżącej zarzut naruszenia prawa materialnego przez WSA, poprzez błędną wykładnię art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. poprzez uznanie, że warunek zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie spełnia tylko prowadzenie ewidencji, która została przedstawiona właściwemu naczelnikowi urzędu u opatrzenia jej plombą, opisania i podpisania, co nie wynika z przepisu art. 32 ust. 3 pkt. 5u.p.a.

Nadto, zdaniem Skarżącej przepis art. 32 ust. 7 u.p.a. nie ustanawia warunku zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie co wynika z jego treści. Stanowi on tylko, że ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Przepis ten nie zawiera wskazania, iż zawiadomienie to jest warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie. Gdyby ustawodawca chciał pisemnemu poinformowaniu o formie prowadzenia ewidencji nadać walor warunku zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie, to przepis art. 32 ust. 7 ustawy miałby identyczny zapis jak przepis art. 32 ust. 5 i ust. 6 u.p.a.

Przedstawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazała, iż przestawiając stan sprawy WSA uznał, iż przedmiot sporu sprowadza się do oceny, czy Skarżąca nabywając od podmiotu pośredniczącego olej napędowy, zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, była zobowiązana do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., oraz czy wobec ewentualnego braku ewidencji, istniała podstawa prawna do określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Przedstawiając w ten sposób stan sprawy Sąd zmierzał zdaniem Skarżącej do przyjęcia, że z ustalonego stanu faktycznego wynikało, iż nie prowadziła ona w ogóle ewidencji, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. Sąd podkreślając, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony, zaakceptował przyjęcie przez organy podatkowe, iż Skarżąca w okresie którego dotyczy niniejsza sprawa, nie prowadziła w ogóle ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, a ewidencję taką założyła dopiero [...] r., tj. w chwili kiedy została ona przedłożona Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. do oplombowania, opisania i podpisania.

Sąd I instancji akceptując ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe nie odniósł się w istocie do zarzutu, że prowadziła ona ewidencję wyrobów zwolnionych od akcyzy, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., a ewidencja ta spełniała wszystkie wymogi określone dla tej ewidencji w art. 32 ust. 8 u.p.a.,. Wynika to wprost z ustaleń organów podatkowych. Skarżąca wpisywała bowiem do prowadzonej ewidencji dane dotyczące ilości zużytego paliwa i daty zużycia paliwa, niezwłocznie po użyciu zakupionej partii oleju napędowego zgodnie z przeznaczeniem.

Miało to istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem nie jest jasne, czy przedstawienie ewidencji Wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie naczelnikowi urzędu celnego celem opatrzenia jej plombą, opisania i podpisania jest warunkiem zwolnienia, czy też warunkiem zwolnienia jest faktyczne jej prowadzenie.

Ponadto zdaniem Skarżącej wyjaśnienie przyjętej podstawy prawnej określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w świetle jednoznacznego stanowiska ustawodawcy wyrażonego w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, że w [...] r. nie istniała regulacja przewidująca powstanie obowiązku podatkowego w przypadku niedopełnienia obowiązku prowadzenia ewidencji, zdaniem skarżącej nie odpowiada zasadom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co wynika to z treści art. 183 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd ten rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Sąd dokonuje więc oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach podstaw sformułowanych w skardze kasacyjnej.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku skarżący winien wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie, skarga kasacyjna zawierała zarzuty oparte o obie podstawy. Przy takim określeniu podstaw kasacyjnych w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw aby uznać, za uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 p.p.s.a

Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku i wskazuje, iż chodzi tutaj o zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślić należy, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony tylko w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa jak też wówczas gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd I instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 ONSAiWSA 2010/3 poz. 39).

Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu WSA przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń Sądu I instancji w kwestionowanym zakresie.

Podkreślić należy również, iż WSA w uzasadnieniu wyroku odniósł się do wskazywanych przez Skarżącą kwestii nie podzielając argumentacji Skarżącej dotyczących prowadzenia ewidencji przed dokonaniem pierwszego nabycia oleju napędowego do celów żeglugowych. Wskazał bowiem, że ewidencja ta nie spełniała warunków określonych w przepisach dotyczących podatku akcyzowego.

Skarżąca formułując w oparciu o podstawę określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuty naruszenia prawa materialnego zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez przyjęcie, że przepis ten miał zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego.

Zdaniem Skarżącej nabyła ona olej napędowy zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, z zachowaniem warunków uprawniających do zwolnienia (dokonała zgłoszenia rejestracyjnego i posiadała jednostkę pływającą).

Argumentowała, iż w ustalonym stanie faktycznym, a więc przy braku poinformowania Naczelnika Urzędu Celnego w K. o formie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem oraz nie przedłożenia ewidencji temu organowi w celu oplombowania, opisania i podpisania przed rozpoczęciem jej prowadzenia, nie powodowało powstania obowiązku podatkowego w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. Jej zdaniem tylko ustalenie, że użyła ww. wyrób akcyzowy niezgodnie z przeznaczeniem mogłoby być przedmiotem opodatkowania (art. 8 ust. 2 pkt 1 lita u.p.a.)

Jej argumentację wspiera treść art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a., nadana ustawą z dnia 22 lipca 2010 r o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013).

Nadto, zarzuciła błędną wykładnię art. 32 ust. 5 pkt 3 w zw. z art. 8, art. 32 ust. 7 i ust. 8 u.p.a. Formułując powyższy zarzut wskazała, że prowadziła ewidencję o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt. 3, ust. 7 i 8 u.p.a., co potwierdził w protokole kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego w K.. Na podstawie dokonanych wpisów zawartych w tej ewidencji, ustalono zarówno ilość otrzymanych wyrobów, a także terminy oraz miejsce odbioru otrzymanych wyrobów akcyzowych. Ponadto zapisy te umożliwiły ustalenie dat zużycia wyrobów akcyzowych, a także zawierały informacje o dokumentach dostawy. Tak więc przedstawiona ewidencja, którą prowadziła, zawierała wszystkie informacje o których mowa w art. 32 ust. 8 u.p.a.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że zagadnienie jakim jest stwierdzenie braku prowadzenia ewidencji, wobec nie spełnienia warunków określonych w przepisach u.p.a. i rozporządzenia MF z dnia 26 lutego 2009 r. i w konsekwencji powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z nabyciem oleju napędowego do celów żeglugi, było już przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w sprawach: I GSK 1708/11, I GSK 75/12, I GSK 8/13. I GSK 9/13, I GSK 10/13, I GSK 23/13 Wyrażone tam poglądy oraz argumentację Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady w niniejszym składzie w pełni podziela.

Z zarzutów skargi kasacyjnej oraz z ich uzasadnienia wynika, że istotą rozstrzygnięcia jest ocena prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli procesu wykładni i stosowania przez organ administracji przepisów określających i ustanawiających prawne wymogi zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobu w prowadzonym postępowaniu, w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. Istota ta odnosi się do oceny wpływu braku prowadzenia ewidencji, w pełni odpowiadającej wymogom przepisów prawa, na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem oleju napędowego do celów żeglugi.

Zauważyć należy, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, co do zasady, rozliczającym podatek akcyzowy jest dostawca. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. precyzuje, że posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić podlegającą opodatkowaniu czynność lub stan faktyczny, jeżeli wyroby akcyzowe znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Opodatkowaniu akcyzą podlega więc samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania. Skutkuje to tym, iż nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych.

Tak więc podmiot zużywający wyroby akcyzowe, nie spełniając warunku do nabycia prawa do zwolnienia, realizuje czynność, która nie korzysta ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu akcyzą. Za czynność podlegającą opodatkowaniu należy uznać w tym przypadku nabycie wyrobów akcyzowych.

Wbrew stanowisku Skarżącej, nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym ustawą z dnia 22 lipca 2010r, w zakresie wprowadzenia w art.8 ust.2 pkt 1 lit. b stosownego zapisu, nie może przemawiać za tym, że obowiązek podatkowy wcześniej nie istniał w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego.

Zmiana brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a. była bowiem zmianą redakcyjną, dokonaną w celu ujednolicenia redakcji obowiązujących przepisów. Do dnia 1 września 2010 r. podmiot zużywający płacił podatek, gdy nie nabył prawa do zwolnienia z uwagi na niedopełnienie warunków do nabycia prawa do zwolnienia, natomiast po 1 września 2010 r. podmiot zużywający płaci podatek akcyzowy w sytuacji, gdy naruszył warunki formalne zwolnienia.

Przy ocenie skutków omawianej nowelizacji należy przyjąć, że od dnia [...] r. ustawodawca wyeksponował naruszenie warunków uprawniających do zwolnienia np. w zakresie prowadzenia ewidencji zwolnionych wyrobów akcyzowych. Zmienił się bowiem jedynie tekst ustawy w omawianym zakresie poprzez zawarcie w punkcie 1 lit. b ust. 2 art. 8 u.p.a. regulacji dotychczas zawartej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., ale normy prawne regulujące kwestie opodatkowania nabycia bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia nie uległy zmianie. Ustawodawca nie wprowadził natomiast, w związku z powyższą zmianą, zmiany w przepisie art. 10 (dotyczącego obowiązku podatkowego) i art. 13 (dotyczącego pojęcia podatnika) ustawy o podatku akcyzowym, co również przemawia za tym, że przed [...] r. obowiązywały przepisy zawierające stosowną regulację.

Ocena stanu faktycznego polegającego na braku prowadzenia ewidencji, w pełni odpowiadającej wymogom przepisów prawa, z którym przepisy u.p.a. wiążą powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem oleju napędowego do celów żeglugi za zdarzenie, winna być dokonywana w kontekście przepisów Dyrektywy 2003/96/WE.

Z przepisu art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika, że państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), na warunkach, które ustanawiają dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom.

Mając na uwadze to, że dyrektywa wiąże państwa członkowskie, co do określonego w niej celu, uznać należy, że kompetencje do ustanowienia w prawodawstwie krajowym warunków stosowania zwolnień podatkowych olejów napędowych przyznawane są państwom członkowskim z uwagi na cele wymienione w przywołanej dyrektywie, w tym cele wymienione w jej art. 14 ust. 1. Tak więc ustanowione na gruncie prawodawstwa krajowego rozwiązania oraz przyjmowane w nich warunki stosowania zwolnień, powinny być zorientowane na zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania zwolnień podatkowych oraz zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, zwłaszcza unikaniu opodatkowania lub nadużyciom podatkowym.

W prawie krajowym rozwiązania przyjęte na gruncie art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE, zawarta są w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie podlegają między innymi oleje napędowe używane do celów żeglugi. Zwolnienie ma zastosowanie w okolicznościach określonych w art. 32 ust. 3 u.p.a., jeżeli podmiot zużywający posiada jednostkę pływającą, oraz spełniane są warunki formalne określone w art. 32 ust. 5-13 u.p.a.

Zgodnie z powołanymi przepisami, warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na wskazane ich przeznaczenie, w stosunku do podmiotu je zużywającego jest: prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3 w związku z art. 38 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z § 4-7 rozporządzenia MF z dnia 26 lutego 2009 r.), pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 ustawy), ujawnianie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru, w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 ustawy), wreszcie przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 ustawy).

Przepis art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ma charakter materialnoprawny - zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem (na cele żeglugi), jak i formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3) i ujawniania w niej określonego zakresu informacji (art. 32 ust. 8). Analiza przepisów, określających warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie wskazuje, że warunki formalne, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter pomocniczy.

Stanowisk to znajduje potwierdzenie w treści przepisu art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE. Warunkiem materialnoprawnym, których spełnienie jest niezbędne dla zwolnienia od akcyzy oleju napędowego, jest zużycie oleju napędowego na cele żeglugi. Jest to warunek podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Natomiast warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania spełnienia warunków materialnych.

W konsekwencji uznać należy, że nie każde naruszenie warunków formalnych skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na ich przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia, tj. że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. Pogląd ten, koresponduje z istotą oraz celem regulacji zawartej w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, jak również uwzględnia aspekt który bezpośrednio wiąże się z oceną proporcjonalności podejmowanych, zwłaszcza zaś ich skutków, w relacji do celu, któremu ustanowienie tychże przepisów towarzyszyło. Dokonując wykładni i stosując przepisy dotyczące zwolnień z akcyzy ze względu na przeznaczenie należy mieć na względzie, że spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony.

Należy wskazać, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania wskazuje, że Spółka uchybiła obowiązkowi założenia ewidencji zgodnie z wskazanymi warunkami oraz poinformowania organu o formie jej prowadzenia. Kontrola podatkowa wykazała, że w [...] r. Spółka, jako podmiot zużywający olej napędowy do celu żeglugi, dokonała nabycia oleju napędowego w ilości 1000 l zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Przesłanką wydania zaskarżonej decyzji przez DIC określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r. było naruszenie przez Skarżącą obowiązku ewidencjonowania paliwa w sposób ściśle określony w przepisach u.p.a. oraz w rozporządzeniu MF z dnia 26 lutego 2009 r., a nie wykazanie zużycia paliwa na inne cele niż żeglugowe lub nie wykazanie zużycia na cele żeglugowe.

W tym stanie rzeczy, uchybienie warunkom formalnym, co do momentu założenia ewidencji oraz poinformowania o formie jej prowadzenia, powinno zostać szczególnie wnikliwie ocenione pod kątem nabycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego oraz zaistnienia podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zwłaszcza, że spełniony został warunek ujawnienia informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, a to dawało podstawę do przeprowadzenia ustaleń odnośnie prawidłowości stosowanego zwolnienia oraz zapewniało kontrolę obrotu wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Istotą rozwiązania prawnego dotyczącego prowadzenia ewidencji jest informowanie przez podatnika o zaistnieniu konkretnych faktów mających znaczenie prawne oraz weryfikacja tej informacji przez organ, z punktu widzenia jej zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Weryfikacja ta następuje poprzez analizę danych zawartych w tej informacji, w tym także odnoszących się do wskazanych w niej dokumentów źródłowych. Rezultat tej analizy umożliwia przeprowadzenie ustalenia odnośnie możliwości stosowania zwolnienia podatkowego ze względu na przeznaczenie oleju napędowego i umożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości stosowania zwolnienia podatkowego. Cel prowadzenia ewidencji może więc zostać osiągnięty.

Ze wskazanego punktu widzenia należy więc przyjąć, że w sytuacji, gdy Spółka rozpoczęła ewidencjonowanie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, a ewidencja ta zawierała konieczny zakres informacji umożliwiających ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy, który w rozpoznawanej sprawie nie został zakwestionowany przez organ, jako niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, to naruszenie obowiązku prowadzenia tej ewidencji w sposób ściśle określony w rozporządzeniu MF z dnia 26 lutego 2009 r., samo w sobie nie mogło stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zwłaszcza, gdy równocześnie organy nie kwestionowały, że użycie oleju napędowego nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem, a mianowicie do celów żeglugi.

Za nieuzasadnione uznać należy więc stanowisko, że Skarżąca nie prowadziła ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, a zatem nie nabyła prawa do zwolnienia od akcyzy z uwagi na przeznaczenie nabywanych wyrobów akcyzowych. Brak jest bowiem podstaw, aby uznać, że każde uchybienie warunkom formalnym określonym przepisami prawa krajowego skutkuje utratą zwolnienia powodując opodatkowanie wyrobu akcyzowego. Wykładnia przepisów krajowych nie może bowiem pomijać celów określonych w przywołanym powyżej art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, a także, jak już wskazano, tego aspektu stosowania krajowych przepisów ustanawiających warunki zwolnienia od akcyzy oleju napędowego ze względu na przeznaczenie, który wiąże się z proporcjonalnością podejmowanych na ich podstawie działań, w relacji do celu, któremu te przepisy służą.

W sytuacji spełnienia przez skarżącą materialnego warunku zwolnienia określonego w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., uchybienia formalne, jakich dopuściła się w zakresie prowadzenia ewidencji, które nie wpłynęły na rzetelność ewidencji oraz jej przydatność dla skontrolowania ilości i sposobu zużycia oleju napędowego, nie mogły pozbawić Spółki prawa do zwolnienia w podatku akcyzowym. Nie każde bowiem naruszenie sposobu prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, ze względu na ich przeznaczenie, powoduje utratę prawa do zwolnienia i powstanie zobowiązania podatkowego.

W związku z tym, należało przyjąć, że organy celne obu instancji, a w ślad za nimi również Sąd I instancji, dokonały błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy nie zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych, jest równoznaczne z utratą prawa do korzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Nie stwierdzając w rozpoznawanej sprawie naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i rozpoznał skargę zgodnie z art. 188 p.p.s.a

W świetle przedstawionych argumentów NSA stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W sytuacji, gdy nie jest kwestionowana okoliczność, że Spółka zużyła olej napędowy na cele objęte zwolnieniem, a warunki dotyczące zgłoszenia i prowadzenia ewidencji, zostały spełnione choć w terminie późniejszym, a zebrane w sprawie dokumenty umożliwiają weryfikację danych wymienionych w art. 32 ust. 8 u.p.a. i dane te są zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, należało przyjąć, że został spełniony podstawowy warunek zwolnienia polegający na zużyciu oleju napędowego na cele objęte zwolnieniem. Podkreślić należy, że ujawniona w terminie późniejszym informacja, umożliwiła organowi celnemu przeprowadzenie ustaleń co do prawidłowości stosowanego zwolnienia oleju napędowego ze względu na jego przeznaczenie oraz umożliwiła przeprowadzenie efektywnej kontroli obrotu wyrobem zwolnionym od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie.

Z tego powodu NSA uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego przyjmując, że zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę organ celny, uwzględniając przedstawione argumenty oraz ocenę prawną dokonaną przez NSA, rozważy, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zaistniały określone przepisem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przesłanki określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r., z tytułu użycia do celów żeglugi wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na wskazane ich przeznaczenie.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. oraz z art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.