Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1281/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1; art. 22 ust.8; art. 22 c pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 6 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz orzeczenia, że nadpłata w tym podatku nie występuje 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części określonej w pkt 1; 3. oddala skargę w pozostałym zakresie; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 378,50 (trzysta siedemdziesiąt osiem 50/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 6 sierpnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 grudnia 2013r. określającą S. J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oraz orzekającą, że nadpłata w tym podatku nie występuje.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że S. J. prowadził w 2008r. działalność gospodarczą na własne nazwisko pod nazwami: "A", G., ul. [...], "B", G., ul. [...], "B", S., ul. [...], "B", G., ul. [...].

W dniu 30 sierpnia 2008r. podatnik dokonał sprzedaży kawiarni prowadzonych pod nazwami "B".

W zeznaniu złożonym w dniu 30 kwietnia 2009r. na druku PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2008r. S. J. wykazał dochód z działalności gospodarczej na poziomie 2.241.906,61 zł, stanowiący różnicę między przychodem w wysokości 4.424.950,14 zł, a kosztami jego uzyskania w kwocie 2.183.043,53 zł.

W dniu 21 lutego 2013r. S. J. złożył korektę zeznania podatkowego [PIT- 36L], w której skorygował - do kwoty 1.954.359,92 zł - dochód podlegający opodatkowaniu. W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty zawarł wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r.

Powyższe nastąpiło w wyniku uwzględnienia w kategorii kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych (położonych: w G., ul. [...], ul. [...] i w S., ul. [...]) stanowiących środki trwałe prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej wysokości 164.638,20 zł oraz odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup wymienionych lokali mieszkalnych (spłatę innych kredytów) w łącznej wysokości 122.908,49 zł.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w pierwszym rzędzie zmierza do ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania i dopiero ta wartość stanowi o nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym podatku. Bezspornym jest zatem, że dla załatwienia wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty niezbędne było prawidłowe określenie należnego podatku. Stąd też Naczelnik US - postanowieniem z dnia 10.04.2013r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a następnie decyzją z dnia 22 grudnia 2013r. określił S. J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 425.962,00 zł (wykazanej w pierwotnym zeznaniu PIT-36L) oraz orzekł, że nadpłata w tym podatku nie występuje.

Po przywołaniu m.in. przepisów art. 24 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1 oraz art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f.", organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zaistniały podstawy do uwzględnienia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tych środków trwałych oraz odsetek bankowych od kredytów zaciągniętych na sfinansowanie zakupu przedmiotowych lokali mieszkalnych. W szczególności organ odwoławczy nie dopatrzył się związku odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od lokali mieszkalnych (położonych w G.: ul. [...], ul. [...] oraz w S., ul. [...]) oraz odsetek od kredytów (finansujących ich zakup) z uzyskanymi przez podatnika przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak wymaga tego dyspozycja art. 22 ust. 1 u.o.p.d.f. Samo zaś "formalne" uwzględnienie określonego składnika majątku w ewidencji środków trwałych nie dowodzi jego przeznaczenia, a tym bardziej faktycznego wykorzystywania na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym nie przesądza o zasadności uznania go za środek trwały firmy. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podkreślił, że S. J. nie dokonał w 2006r., jak i w latach następnych zgłoszenia rejestracyjnego nabytych lokali mieszkalnych jako miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wyjaśnień podatnika oraz oświadczeń wskazanych przez niego pracowników, mających wykazać wykorzystywanie lokali mieszkalnych w prowadzonej działalności gospodarczej, organ odwoławczy zauważył, że sporadyczne korzystanie z uprzejmości pracodawcy umożliwiającego pracownikowi przenocowanie w lokalu mieszkalnym stanowiącym jego własność, nie stanowi jeszcze podstawy uznania tych lokali za środki trwałe prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa. Organ zauważył jednocześnie, że z uwagi na sprzedaż w dniu 19 czerwca 2008r. kawiarni położonych w S., przy u. [...] oraz w G., przy ul. [...] wyjaśnienia w zakresie korzystania przez pracowników z bazy noclegowej należało uznać za nieprawdziwe po dacie dokonanej sprzedaży. Organ wskazał przy tym, że nieracjonalne i nielogiczne jest nabycie lokalu mieszkalnego położonego w S., przy ul. [...] o pow. 122,80 m2 za kwotę 870.000,00 zł w celu udostępnienia go 1 pracownikowi i w celach magazynowych oraz w G., przy ul. [...] o pow. 85,61 m2 za kwotę 640.000,00 zł w celu udostępniania go 2 pracownikom i w celach magazynowych, a w konsekwencji ujęcie w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych oraz odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup tych lokali.

Również argumenty dotyczące wykorzystywania nabytych lokali mieszkalnych jako niezbędnej w prowadzonej działalności gospodarczej powierzchni magazynowej, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie zasługują na uwzględnienie. Podatnik nie dowiódł bowiem, że na cele prowadzonej działalności potrzebował powierzchni magazynowych o pow. 224,73 m2, które podatnik nabył w 2006r. za łączną cenę 1.605.000 zł. Tym bardziej, że podatnik działalność prowadzi już od 1997r. w czterech punktach gastronomicznych. Z umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu, sprzedaży i oddania gruntu w użytkowanie wieczyste z dnia 20 lipca 2006r. sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] wynika przy tym, że S. J. dokonał nabycia lokalu użytkowego o powierzchni 61,70 m2 położonego w G., ul. [...] wraz z piwnicą. Z § 1 tej umowy wynika bowiem, że "do części wspólnych budynków należą: fundamenty, klatka schodowa, piwnice, ściany zewnętrzne i nośne, stropodach, instalacje i inne pozostałe pomieszczenia służące ogółowi mieszkańców." Zatem miał do dyspozycji powierzchnię magazynową. Ponadto z umowy przedwstępnej sprzedaży dotyczącej wyposażenia i zapasów kawiarni należących do S. J. z dnia 8 lutego 2008r. zawartej pomiędzy S. J. (Sprzedającym) a "C" S.A (Kupującym) wynika, że przez pojęcie "lokale" należy rozumieć "pomieszczenia, w których Sprzedawca prowadzi Kawiarnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi, takimi jak piwnice, magazyny, schowki etc, mieszczące się w:

1. w G. przy ul. [...],

2. w G. przy ul. [...],

3. w S. przy ul. [...]."

Odnosząc się do przedłożonej przez stronę dokumentacji wskazującej wzrost obrotów w poszczególnych kawiarniach, organ odwoławczy stwierdził, że z zestawień sprzedaży wynika, iż już od 2004r. co roku wzrastała wysokość sprzedaży w punktach położnych w G., ul. [...] i ul. [...] oraz w S., ul. [...], wobec czego nie należy wiązać tej tendencji wzrostowej z nabyciem przez podatnika spornych lokali mieszkalnych i stworzeniem możliwości przechowywania w nich wskazanych przez podatnika przedmiotów, czy przenocowania kierowników.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że nawet w sytuacji uznania, że ujęte przez podatnika w ewidencji środków trwałych lokale mieszkalne wykazywały związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, podkreślić należy, że zostały one wprowadzone z adnotacją "wprowadzono na polecenia właściciela bez amortyzacji." Skoro zatem podatnik podjął decyzję o ich nieamortyzowaniu, zastosowanie znajduje przepis art. 22c pkt 2 u.o.p.d.f., zgodnie z którym nie podlegają amortyzacji lokale mieszkalne służące prowadzonej działalności (uznane za środki trwałe), jeśli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że podatnik prowadził działalność gastronomiczną w lokalach użytkowych, które były przez niego wynajmowane, a koszty ponoszone z tego tytułu uwzględniane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Fakt ten nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Natomiast lokale mieszkalne nabyte przez podatnika poza prowadzoną działalnością gospodarczą nie generują co do zasady kosztów tej działalności. Nie stanowią bowiem środków trwałych firmy, chyba, że podatnik podejmie decyzję o ich wykorzystywaniu na cele działalności gospodarczej i w konsekwencji o ich amortyzowaniu. Z powyższych zapisów w ewidencji środków trwałych wynika jednak, że podatnik zrezygnował z ich amortyzacji.

Z wyjaśnień podatnika wynika wprawdzie, że nie nabył tych lokali dla celów prywatnych, lecz celem ich nabycia była działalność gospodarcza. Jednakże przeczy temu treść zawartych umów kupna spornych lokali, w których nie wskazano, że lokale te podatnik nabywa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i których nie ujawnił jako miejsce prowadzenia działalności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku S. J. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 1 i8 oraz art. 22a u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych;

- art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty;

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 120, art. 122, art. 187§ 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, pominięcie bez uzasadnienia kluczowych dla sprawy dowodów prezentowanych przez podatnika i wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o fakty i dowody przemawiające na niekorzyść strony, w efekcie utrzymanie w mocy decyzji I instancji w okolicznościach zasługujących na jej uchylenie.

W uzasadnieniu złożonej skargi skarżący podkreślił, że okoliczność wykorzystywania spornych lokali na potrzeby działalności gospodarczej potwierdzają w sposób kompleksowy dowody i wyjaśnienia prezentowane przez skarżącego w toku postępowania oraz wyjaśnienia składane przez pracowników skarżącego, tj. wyjaśnienia, które Dyrektor Izby Skarbowej w sposób niedopuszczalny i z naruszeniem przepisów postępowania, bez racjonalnego i szerszego uzasadnienia i podstaw odrzucił i całkowicie pominął w wydanym rozstrzygnięciu.

Ponadto w ocenie skarżącego, skoro w sprawie nie zakwestionowano i nie podważono klasyfikacji spornych lokali, jako środków trwałych, tym samym nieprawidłowe było kwestionowanie ich związku z przychodami z działalności.

Zdaniem skarżącego podstawy odmowy zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów nie może stanowić art. 22 c pkt 2 u.p.d.o.f. Brak decyzji o amortyzowaniu nie przekreśla możliwości modyfikacji takiego pierwotnego założenia w ramach prawnie dopuszczalnej korekty własnych rozliczeń i korekty deklaracji w okresie przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest w części uzasadniona, choć z innych względów niż w niej wskazane. W zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa.

Nie może bowiem ujść uwadze, że organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości wynikającej z pierwotnie złożonego przez skarżącego zeznania podatkowego.

Odnosząc się do skutków prawnych korekty deklaracji i dopuszczalności wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku zauważyć trzeba, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, ONSAiWSA 2014/4/56 stwierdzono, że "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności". Oznacza to, że organy podatkowe w każdej sprawie wszczętej wnioskiem o stwierdzenie/zwrot nadpłaty w razie zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z takim wnioskiem obowiązane są do rozważenia, czy dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku potrzebne (konieczne) jest wszczęcie z urzędu i przeprowadzenie dodatkowego, odrębnego postępowania dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Prawidłowe rozważenie tej wstępnej kwestii może w praktyce spowodować, że zasadą będzie niewszczynanie takiego postępowania, a wyjątkiem będzie sytuacja, w której przeprowadzenie takiego postępowania będzie niezbędne.

W uzasadnieniu uchwały wskazano, jakie okoliczności powinny być uwzględniane przy rozważaniu powyższej kwestii. Wskazano więc, że: "Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione".

Równocześnie wyjaśniono, że: "Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty".

W odniesieniu do dopuszczalności wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości tożsamej z wykazaną przez podatnika w pierwotnej deklaracji w tej sytuacji możliwa do akceptacji byłaby taka wykładnia przepisów art. 75 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, że korekta deklaracji w trybie art. 75 § 3 tej ustawy (odmienny tryb i skutki przewiduje art. 81) jest immanentnie związane z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i dzieli jego losy. Gdy organ zaakceptuje korektę dokonując zwrotu nadpłaty na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej to korekta ta wywołuje skutek w zakresie powstania zobowiązania podatkowego. Odmowa stwierdzenia nadpłaty czyni zaś korektę bezskuteczną. W takiej sytuacji organ nie wydaje decyzji, która określałaby zobowiązanie w wysokości wynikającej z pierwotnej deklaracją, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W pozostałym zakresie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew zawartym w niej zarzutom wydanie decyzji obu instancji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, a także nie naruszono przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Sąd zwraca także uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom skarżącego, poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Dodać przy tym należy, że ocena dowodów, aby nie była dowolna, winna opierać się na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. W oparciu o te zasady organy podatkowe powinny formułować swoje wnioski i przekonanie o mocy dowodowej poszczególnych dowodów zebranych w sprawie.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych położonych w G. przy ul. [...], przy ul. [...] oraz w S. przy ul. [...] oraz odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup tych lokali.

Rozstrzygając tę kwestię w pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztem uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Z treści art. 22 ust. 8 i art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wyraźnie więc wynika, że wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz ich ulepszenie co do zasady nie mogą być jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i ich ulepszenie rozliczane są kosztowo poprzez odpisy amortyzacyjne. Konieczne jest także prowadzenie stosownej ewidencji, zgodnie z wymaganiami określonymi w ustawie. Tylko bowiem ujęcie środka trwałego w ewidencji pozwala na prawnie skuteczne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. składniki majątku, o którym mowa w art. 22a-22c, a więc również lokale będące odrębną własnością (art. 22 a ust. 1 pkt 1) wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania, z wyjątkiem składników wymienionych w ust. 1.. Podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (art.22 f ust.1). W razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodu (art.22n ust.6).W przypadku lokali służących prowadzeniu działalności gospodarczej lokale te podlegają amortyzacji pod warunkiem podjęcia przez podatnika decyzji o ich amortyzowaniu. Ze względu na powyższe unormowania nie powinno budzić wątpliwości, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego służącego działalności gospodarczej są jedynie odpisy amortyzacyjne i to pod warunkiem wprowadzenia tego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz podjęcia decyzji przez podatnika o jego amortyzowaniu. Wiąże się to z normą zawartą w art. 22c pkt. 2 u.p.d.o.f., według której budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne służące działalności gospodarczej nie podlegają amortyzacji, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. Zatem gdy podatnik nie podjął decyzji o amortyzowaniu, to niezależnie od tego czy dokonał wpisu do ewidencji środków trwałych, jego sytuacja prawna jest analogiczna do sytuacji podatnika, który nie wprowadził środka trwałego do ewidencji i z tego powodu nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Ewentualnego kosztu amortyzacji nie można ustalić "wstecznie". Pozostawałoby to w sprzeczności z przytoczonymi wyżej zasadami zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Z istoty tego rozwiązania wynika, że decyzja o amortyzowaniu lokalu mieszkalnego musi być podjęta przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu.

W sprawie jest bezsporne, że skarżący nie podjął decyzji o amortyzowaniu spornych lokali mieszkalnych przed rokiem 2008, chociaż wprowadził je do ewidencji środków trwałych.

Brak decyzji o amortyzowaniu podjętej przed rokiem 2008 pozbawił skarżącego prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w tym roku.

Trafnie zatem wywiódł organ odwoławczy, że nawet sytuacji uznania, że ujęte przez skarżącego w ewidencji środków trwałych lokale mieszkalne wykazywały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie podlegały amortyzacji, albowiem skarżący nie podjął decyzji o ich amortyzowaniu.

W tym miejscu zauważyć trzeba, że stanowisko organów podatkowych w zakresie stwierdzenia, iż sporne lokale mieszkalne nie wykazywały związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością zasługuje na akceptację, a zatem i z tej przyczyny odpisy amortyzacyjne od spornych lokali, podobnie jak odsetki od kredytów zaciągniętych na zakup tych lokali nie podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Jak trafnie wywodzi Dyrektor Izby samo "formalne" uwzględnienie określonego składnika majątku w ewidencji środków trwałych nie dowodzi jego przeznaczenia, a tym bardziej faktycznego wykorzystywania na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym nie przesądza o zasadności uznania go za środek trwały firmy. Przy czym zakwestionowanie wprowadzonego wpisu zostaje dokonane przez organ podatkowy poprzez weryfikację wysokości kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z akt sprawy, skarżący nie dokonał w 2006r., jak i w latach następnych zgłoszenia rejestracyjnego nabytych lokali mieszkalnych jako miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wyjaśnień skarżącego oraz oświadczeń wskazanych przez niego pracowników, mających wykazać wykorzystywanie lokali mieszkalnych w prowadzonej działalności gospodarczej, zauważyć trzeba, że sporadyczne korzystanie z uprzejmości pracodawcy umożliwiającego pracownikowi przenocowanie w lokalu mieszkalnym stanowiącym jego własność, nie stanowi jeszcze podstawy uznania tych lokali za środki trwałe prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa. Trafnie przy tym zauważył organ odwoławczy, że nieracjonalne i nielogiczne jest nabycie lokalu mieszkalnego położonego w S., przy ul. [...] o pow. 122,80 m2 za kwotę 870.000,00 zł w celu udostępnienia go 1 pracownikowi i w celach magazynowych oraz w G., przy ul. [...] o pow. 85,61 m2 za kwotę 640.000,00 zł w celu udostępniania go 2 pracownikom i w celach magazynowych, a w konsekwencji ujęcie w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych oraz odsetek od kredytów zaciągniętych na sfinansowanie zakupu tych lokali.

Również argumenty dotyczące wykorzystywania nabytych lokali mieszkalnych jako niezbędnej w prowadzonej działalności gospodarczej powierzchni magazynowej, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie. Podatnik nie dowiódł bowiem, że na cele prowadzonej działalności potrzebował powierzchni magazynowych o pow. 224,73 m2, które podatnik nabył w 2006r. za łączną cenę 1.605.000 zł. Tym bardziej, że podatnik działalność prowadzi już od 1997r. w czterech punktach gastronomicznych. Z umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu, sprzedaży i oddania gruntu w użytkowanie wieczyste z dnia 20 lipca 2006r. sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] wynika przy tym, że S. J. dokonał nabycia lokalu użytkowego o powierzchni 61,70 m2 położonego w G., ul. [...] wraz z piwnicą. Z § 1 tej umowy wynika bowiem, że "do części wspólnych budynków należą: fundamenty, klatka schodowa, piwnice, ściany zewnętrzne i nośne, stropodach, instalacje i inne pozostałe pomieszczenia służące ogółowi mieszkańców." Zatem miał do dyspozycji powierzchnię magazynową. Ponadto z umowy przedwstępnej sprzedaży dotyczącej wyposażenia i zapasów kawiarni należących do S. J. z dnia 8 lutego 2008r. zawartej pomiędzy S. J. (Sprzedającym) a "C" S.A (Kupującym) wynika, że przez pojęcie "lokale" należy rozumieć "pomieszczenia, w których Sprzedawca prowadzi Kawiarnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi, takimi jak piwnice, magazyny, schowki etc, mieszczące się w:

1. w G. przy ul. [...],

2. w G. przy ul. [...],

3. w S. przy ul. [...]. "

Nie może również ujść uwadze, że z uwagi na sprzedaż w dniu 19 czerwca 2008r. kawiarni położonych w S., przy u. [...] oraz w G., przy ul. [...] wyjaśnienia w zakresie związku zakupionych lokali mieszkalnych z prowadzoną działalnością gospodarczą należy uznać za nieprawdziwe w odniesieniu do okresu po dacie dokonanej sprzedaży.

Również wskazywany przez skarżącego wzrost obrotów w poszczególnych kawiarniach, mający miejsce już od 2004r. nie uzasadnia związku z nabyciem przez podatnika spornych lokali mieszkalnych i stworzeniem możliwości przechowywania w nich wskazanych przez podatnika przedmiotów, czy przenocowania kierowników.

Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części określonej w punkcie 1 wyroku, na mocy art. 152 p.p.s.a. orzekł, że nie może ona być wykonana w tej części, oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Natomiast na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie 3 wyroku.