Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 544/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 13 część A ust. 1 lit. i
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 19 września 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi Centrum S s.c. A.N., B.M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 474 (czterysta siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Go 544/12

U Z A S A D N I E N I E

Skarżąca, Centrum S spółka cywilna A.N., B.M. wniosła skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia [...].03.2012 roku, wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z akt sprawy wynika że :

W dniu 29 grudnia 2011 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

Centrum S s.c. jest firmą szkoleniową, prowadzącą działalność gospodarczą od [...] marca 2005 r. Od [...] stycznia 2011 r. jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W maju 2010 r. skarżąca zarejestrowała się jako podatnik VAT-UE. W swojej ofercie zawarła szeroką gamę szkoleń otwartych i zamkniętych, które są przeprowadzane w zależności od zapotrzebowania klientów. Zakres oferowanych szkoleń obejmuje przede wszystkim obszar podatków i rachunkowości, ale również prawa pracy, windykacji, należności, zamówień publicznych, ubezpieczeń społecznych i BHP. Uzupełnieniem każdego . wykładu przeprowadzonego w ramach działalności są materiały szkoleniowe, które otrzymują uczestnicy szkolenia. Szkolenia są prowadzone głównie dla firm prywatnych (podatników VAT) i instytucji pozarządowych (także często podatników VAT). Czasami mogą to być również osoby indywidualne. Kadrę szkoleniową skarżącej tworzą wykładowcy - praktycy, doradcy podatkowi, wykładowcy akademiccy.

Do 31 grudnia 2010 r. świadczone usługi objęte były wprowadzonym przez polskiego ustawodawcę zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.).W myśl przepisów o statystyce publicznej grupowane były wg PKWiU ex 80 "usługi w zakresie edukacji" (pozycja 7 załącznika nr 4 do ustawy).

Wobec wprowadzonego przez polskiego ustawodawcę zwolnienia dla usług edukacji, od momentu rozpoczęcia działalności, czyli od [...] marca 2005 r. do [...] grudnia 2010 r.) skarżąca nie odliczała podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z tymi usługami.

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym, w związku ze świadczonymi usługami szkoleniowymi przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z tymi usługami od początku jej działalności, gdyż w rzeczywistości prawo to powinno przysługiwać podatnikom świadczącym tego typu usługi w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r.?

Zdaniem skarżącej, prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu towarów i usług związanych ze świadczonymi usługami szkoleniowymi przysługuje jej od początku działalności, gdyż prawo to przysługiwało podatnikom świadczącym tego typu usługi również w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r.

Wynika to z faktu że zwolnienie od opodatkowania VAT wprowadzone od 1 maja 2004 r. na mocy art. 43 ust 1 pkt 1 w związku z pozycją 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT stanowiło naruszenie przepisów unijnych, tj. VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (dalej VI Dyrektywa) jak i obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Wobec tego, że zdaniem skarżącej powyższe usługi zarówno w świetle VI Dyrektywy i Dyrektywy 112 winny być opodatkowane, to pomimo wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę zwolnienia z VAT dla usług edukacyjnych, skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabytych towarów i usług związanych z tymi usługami w oparciu o bezwarunkowy przepis prawa unijnego tj. art. 17 ust. l i 2 VI Dyrektywy i art. 167 Dyrektywy 112.

Skarżąca wskazała, iż na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegało świadczenie usług w zakresie edukacji (pozycja 7 załącznika nr 4 do ustawy).

W okresie tym polski ustawodawca objął zwolnieniem świadczenie wszystkich usług edukacyjnych (PKWiU ex 80), a nie tylko usług świadczonych przez szkoły i placówki upoważnione do wystawiania świadectw potwierdzających ukończenie danej szkoły lub placówki albo do wystawiania zatwierdzonego i uznanego przez organy podatkowe świadectwa ukończenia innych form kształcenia prowadzonych przez te szkoły lub placówki w tym kształcenia zawodowego,

W konsekwencji, w Polsce zwolnieniem od VAT zostały objęte także usługi szkolnictwa dla dorosłych oraz innych form kształcenia. Do 31 grudnia 2010 r. zakres zwolnienia z VAT definiowany był za pomocą symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, obowiązującej na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, póz. 264 ze zm.)-

Z powyższych względów, z uwagi na dokonane przez skarżącą przyporządkowanie świadczonych usług szkoleniowych do właściwego grupowania statystycznego PKWiU na mocy z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w okresie do 31 grudnia 2010 r. zwolnieniu od VAT podlegały również usługi szkoleniowe świadczone przez skarżącą, jako usługi w zakresie edukacji mieszczące się w grupowaniu PKWiU ex 80 (poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy).

Od dnia 1 stycznia 2011 r. nastąpiła zmiana w zakresie zwolnienia z opodatkowania VAT, dotycząca m. in. usług edukacyjnych (w tym - usług szkoleniowych świadczonych przez skarżącą). Zmiana ta jest efektem wejścia w życie ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od. towarów i usług (Dz. U. Nr 226 poz. 1476 /. Przepisy tej ustawy uchyliły załącznik nr 4 do ustawy o VAT zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przeniosły uregulowania dotyczące tej tematyki bezpośrednio do treści ustawy.

Do art. 43 ustawy dodano punkty 26-29, regulujące zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Do sytuacji skarżącej odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z obecnego brzmienia przepisu art. 43 ustawy o VAT wynika, że przy określaniu zakresu zwolnień, które do końca 2010 r. były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy o VAT odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych i uzależniono od spełnienia warunków wskazanych w tym przepisie. W konsekwencji zmiana ta spowodowała ograniczenie - w stosunku do wcześniej obowiązujących przepisów - zakresu zwolnienia od VAT dla usług edukacyjnych (w tym usług szkoleniowych). Z tego też z względu usługi szkoleniowe świadczone przez skarżącą na skutek niespełnienia warunków wskazanych w art. 43 pkt 26-29 ustawy o VAT - od 1 stycznia 2011 r. podlegają opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki 23%.

Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 (jak również z art. 13 cześć A ust, 1 lit. i nieobowiązującej już VI Dyrektywy) państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania VAT usługi kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Skarżąca nie świadczyła usług, które można byłoby zaliczyć do usług kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, a świadczyła usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

Na gruncie Dyrektywy 112 (analogicznie jak w przypadku -VI Dyrektywy) zwolnienie w zakresie świadczenia usług edukacyjnych musi mieć charakter podmiotowo - przedmiotowy, co oznacza, że świadczenie usług edukacyjnych może być zwolnione od podatku wyłącznie wówczas, gdy usługodawcą jest podmiot, który spełnia określone warunki.

W dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do VI Dyrektywy. Charakter rozporządzenia Rady jest taki, iż wiąże wszystkie państwa członkowskie, a jego postanowienia są stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stały się częścią porządku prawnego obowiązującego także na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej opartego na postanowieniach VI Dyrektywy.

W przepisie art. 14 Rozporządzenia wyjaśniono co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W mysi tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część.A ust. l lit i VI Dyrektywy (analogiczne zwolnienie jak w art. 132 ust. l lit i Dyrektywy 112) obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. Tak więc dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków np. uzyskanie akredytacji na dany rodzaj kształcenia, finansowania szkolenia ze środków publicznych lub prowadzenia tego typu szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Tak rozumiany zakres zwolnienia od opodatkowania dla usług edukacyjnych dotyczy zarówno wcześniejszego okresu gdy obowiązywała VI Dyrektywy, jak i czasów obecnych - gdy zastosowanie ma Dyrektywa 112, w konsekwencji odnosi się do postanowień polskich przepisów o VAT począwszy od 1 maja 2004 r,

Analiza polskich przepisów regulujących zwolnienie z VAT usług w zakresie edukacji w porównaniu z przepisami unijnymi (zarówno VI Dyrektywą jak i obecnie obowiązującą Dyrektywą 112) wskazuje, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zwolnienie dla wszystkich usług w zakresie edukacji o symbolu PKWiU ex 80 (w także dla usług szkoleniowych skarżącej) pozostaje w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w wymienionych aktach. Polski ustawodawca wprowadził zwolnienie, którego obecnie obowiązująca Dyrektywa 112, jak i poprzednio obowiązująca VI Dyrektywa, nie przewidują.

Skarżąca wskazała, iż przewidziane przepisami Dyrektywy VI (a obecnie Dyrektywy 112), zwolnienia od opodatkowania VAT stanowią katalog zamknięty, co wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, powołując w tej mierze wyrok z dnia 21 lutego 1989 r. w sprawie 203/87 Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republice Włoskiej wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. C-60/96 Komisja przeciwko Francji, czy też wyrok z dnia 18 stycznia 2001 r. O150/99 Stockholm Lindopark AB.

Oznacza to, że państwa członkowskie nie są uprawnione do wprowadzania zwolnień od opodatkowania VAT nieprzewidzianych przepisami powołanych Dyrektyw, z wyjątkiem wprowadzenia zwolnienia na mocy upoważnienia wydanego zgodnie z art. 27 VI Dyrektywy.

Państwo polskie nigdy nie było upoważnione do zastosowania odstępstwa od art. 2 VI Dyrektywy przez zwolnienie od opodatkowania wszystkich usług edukacyjnych sklasyfikowanych w PKW1U ex 80. W orzecznictwie TSUE podkreśla się, iż te zwolnienia które zostały określone w przepisach unijnych obejmujących podatki zharmonizowane, należy interpretować bardzo ściśle, powołując się na wyrok dnia z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV.

Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą, statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem. O ile bowiem zgodnie ze zdaniem wprowadzającym art. 13 część A ust. 1 VI dyrektywy 77/388/EWG, Państwa Członkowskie określają" warunki zwolnienia z podatku w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom., o tyle jednak warunki te nie mogą dotyczyć definicji przedmiotu i przewidzianych zwolnień". W tej mierze skarżąca powołała się na wyrok w sprawach C-l69/04 Abbey National plc. i C-363/05 JP Morgan Fleming. Także w wyroku TSUE z dnia 20 czerwca 2002 r. o sygn. C-287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec.

Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy. Zdaniem skarżącej, powołującej się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt FSK 1244/08, gdy polski ustawodawca wprowadził zwolnienia od VAT dla usług, które nie są objęte zwolnieniem przewidzianym ani potwierdzonym wyjątkiem w VI Dyrektywie (obecnie Dyrektywie 112) zwolnienie to stanowi naruszenie przepisów i jest sprzeczne z prawem unijnym,

Tak więc w sytuacji, gdy w przepisach krajowych obowiązujących od 1 maja 2004 r. wprowadzone zostało zwolnienie dla wszystkich usług edukacyjnych, bez względu na status podmiotu świadczącego usługę oraz cel tej usługi, powstała sprzeczność z prawem unijnym, nie ma bowiem podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X VI Dyrektywy, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy 112.

Polski ustawodawca dokonał więc wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do usług świadczonych przez skarżącą.

Zwrócił uwagę również, iż zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem orzecznictwa Trybunału organy podatkowe mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym, co potwierdzono m. in. w wyroku TSUE w sprawie C-11/92 The Queen v Secretary of State for Health ex parte Gałłaher Ltd. And others.

W konsekwencji wprowadzenia zwolnienia, które nie jest przewidziane w prawie unijnym (ani w VI Dyrektywie ani Dyrektywie 112) organy podatkowe nie mogą pozbawiać podatnika prawa, do odliczenia VAT kierując się wprowadzonym niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego zwolnieniem od opodatkowania VAT.

Jak wskazała, twierdzenie takie znajduje oparcie nie tylko w przepisach wspólnotowych, ale także w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych : wyrok TSUE w sprawie C-150/99 Stockholm LindOpark AB, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r, sygn. akt III SA/Wa 364/08, wyrok WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 598/08, wyrok WSA w Warszawie wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1062/10, wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 521/10, wyrok NSA z dnia października 2011 r., sygn. akt I FSK 1483/10, wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 150/09, z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1298/08 oraz I FSK 2038/08, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 października 2008 r zacytować wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 521/10,

Zauważył, iż pomimo tego, że polskie przepisy wprowadziły w okresie 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010-r. zwolnienie od opodatkowania VAT wszystkich usług w zakresie edukacji o symbolu statystycznym PKWiU ex 80, to z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy VI, a następnie Dyrektywy 112 usługi te podlegają opodatkowaniu podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z tymi usługami. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 112), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych. Stanowisko odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wprowadzenia zwolnienia z VAT - nieprzewidzianego w przepisach unijnych, ugruntowane na przestrzeni lat w orzecznictwie Trybunału podzielane jest także przez krajowe sądy administracyjne.

Tak więc zdaniem skarżącej skoro wprowadzone na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z poz. 7 załącznika nr 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. zwolnienie dla usług w zakresie edukacji PKWiU ex 80, a w konsekwencji - również zwolnienie dla usług świadczonych przez skarżącą stanowiło naruszenie przepisów VI Dyrektywy i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 - usługi te stanowiły czynność opodatkowaną VAT, a w konsekwencji przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z tymi usługami w oparciu o bezwarunkowy przepis Dyrektywy VI (a następnie Dyrektywy 112), od początku jego działalności, gdyż w rzeczywistości prawo to przysługiwało podatnikom świadczącym tego typu usługi od momentu akcesji Polski do Unii aż do dnia 31 grudnia 2010 r.

Minister Finansów w interpretacji z dnia [...].03.2012 roku uznał stanowisko skarżącej w za nieprawidłowe.

Jak wskazał z art. 86 ust. 1,2 pkt 1a ustawy o VAT wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione tam określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347. l ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje jej zdaniem również potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników., którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W okresie od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. świadczenie usług w zakresie edukacji sklasyfikowanych wg PKWiU w grupowaniu ex 80, na podstawie art. 43 ust 1 pkt 1 w zw. z pozycją 7 załącznika nr 4 do ustawy, korzystało ze zwolnienia od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy i przeniosły uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Powyższą nowelizacją dodano do art. 43 ust. 1 ustawy punkty 26 - 29, regulujące zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

W związku z powyższym od dnia 1 stycznia 2011 r., na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwolniono od podatku usługi świadczone przez :

- jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

- uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwolniono od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytacje w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym samym okresie obowiązywał przepis art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Organ przyznał, że w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko, że w przypadku czynności, które w przepisach prawa krajowego korzystały ze zwolnienia, a w przepisach prawa wspólnotowego podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednakże w orzecznictwie tym wskazana została zasada, że podatnik co do zasady nie może powoływać się na dyrektywę w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego (np. wyrok z dnia 16 listopada 2010 r,, sygn. akt I SA/Po 746/10).

W sytuacji bowiem wystąpienia sprzeczności pomiędzy normą prawa krajowego a bezwarunkową i precyzyjną regulacją wspólnotową ewentualne uzyskanie prawa do odliczenia podatku jest konsekwencją wyboru podatnika. Tym samym, odmówienie zastosowania normy prawa krajowego (zwolnienie od opodatkowania) i wybór przez podatnika normy wspólnotowej opodatkowanie) skutkuje przyznaniem prawa do odliczenia z tego tytułu.

Natomiast wybór wadliwie sformułowanej normy krajowej (zwolnienie od podatkowania) - korzystniejsze z punktu widzenie podatnika - nie może oznaczać równoczesnego zachowania prawa do odliczenia, gdyż pozostawałoby to w sprzeczności z podstawowymi na gruncie prawa unijnego zasadami podatku VAT, a w szczególności z zasadą neutralności podatku.

Zasada neutralności podatku. - główna zasada systemu podatku od wartości dodanej jest bowiem taka, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy opodatkowanych transakcji objętych podatkiem należnym, dając prawo do jego odliczenia. Z kolei w sytuacji, gdy jeden podatnik wykonuje świadczenia na rzecz innego podatnika, które ten wykorzystuje do celów transakcji zwolnionej od podatku, to temu drugiemu podatnikowi, abstrahując od przypadków przewidzianych expressis verbis we właściwych dyrektywach - co do zasady nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT. W przypadku świadczenia usług, które są zwolnione od podatku ze względu na nieprawidłową transpozycję dyrektywy, możliwość odliczenia podatku naliczonego naruszałaby powyższą zasadę. W konsekwencji w celu domagania się przyznania możliwości odliczenia podatku na mocy dyrektywy podatnik zobowiązany jest jednocześnie wnioskować o traktowanie go jak podatnika. Krajowe przepisy proceduralne muszą przy tym zapewnić, aby jednostka mogła wyegzekwować prawa przysługujące jej na mocy dyrektywy. Natomiast nie można by zaakceptować rozwiązania, zgodnie z którym wykładania dyrektywy przynosiłaby podatnikowi korzyść sprzeczną z zasadami tejże dyrektywy.

W okresie od dnia [...] marca 2005 r. do dnia [...] grudnia 2010 r. skarżąca nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponadto świadcząc usługi szkoleniowe korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust, 1 pkt 1 ustawy w związku z póz, 7 załącznika nr 4 do ustawy. W konsekwencji, mając na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy stwierdził, że w sprawie w badanym okresie nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze świadczeniem przez usług szkoleniowych.

Mając na uwadze powyższe stwierdził, że w okresie od dnia [...] marca 2005 r. do dnia [...] grudnia 2010 r. skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jej stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nieprawidłowe.

Zwrócił uwagę na fakt, że skarżąca obok korzystania, ze zwolnienia dla usług edukacyjnych korzystała ze zwolnienia podmiotowego, pomimo znajomości zapisu art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który jednoznacznie określa jakie usługi w zakresie kształcenia korzystają ze zwolnienia. W świetle powyższego skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego również na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy.

Organ wskazał również, że nie jest właściwy do badania zgodności aktów prawnych z Dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Wskazał iż rolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Dlatego też różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Wiele przepisów dyrektyw wyznacza bowiem jedynie granice obszaru, w którym kraje Unii Europejskiej mogą się stosunkowo swobodnie poruszać. Zatem państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania jej postanowień w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Takim przepisem wewnętrznym jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na podstawie regulacji w tej ustawie zawartej w art. 86 ust. 1 obowiązującego w badanym okresie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, tut. organ podatkowy oparł wydaną przez siebie interpretację.

Zaznaczył jednocześnie, że interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § l oraz art. 14c ust. 1 ordynacji podatkowej

rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności stwierdzenia, czy usługi szkoleniowe świadczone przez skarżąca, w okresie od dnia [...] marca 2005 r. do dnia [...] grudnia 2011 r. korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Wobec stanowiska organu, skarżąca wezwała Ministra Finansów wnioskiem z dnia [...].04.2012 roku do usunięcia naruszenia prawa, argumentując jak w wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w dniu [...].05.2012 roku, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Na powyższą interpretację skarżąca złożyła skargę, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy to jest :

- art, 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j, Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1954 ) poprzez uznanie, że w związku ze świadczonymi usługami szkoleniowymi skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług od początku jej działalności, gdyż usługi takie do końca 2010 r. były zwolnione z VAT, a skarżąca nie odprowadzała podatku należnego;

- art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, / art. 3 a ust. 3 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską], w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego /, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na pominięciu przy orzekaniu stanowiska wyrażanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskich (daiej: TSUE lub Trybunał) w kwestii istnienia dla podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy Państwo Członkowskie wadliwie implementowało przepisy dyrektywy (wprowadzając niezgodne z prawem unijnym zwolnienie z VAT),

- art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), poprzez pominięcie jednolitego i konsekwentnego stanowiska prezentowanego przez sądy administracyjne w analogicznych stanach faktycznych.

Skarżąca podniosła, że nie jest kwestią sporną to, czy polski ustawodawca właściwie implementował przepisy w zakresie zwolnień z VAT, w tym przepisy dotyczące zwolnienia z VAT dla usług edukacyjnych.

Wskazała, iż elementy konstrukcyjne każdego podatku, takie jak stawka podatku muszą być określone w ustawach podatkowych (ewentualnie na mocy wyraźnie wskazanej delegacji ustawowej - w aktach niższego rzędu).

Polski ustawodawca nie uznał za czynności opodatkowane świadczenia usług edukacyjnych, nie określił również dla nich stawki VAT. W związku z tym pogląd, jaki wyraził Minister Finansów, iż skarżąca nie może domagać się odliczenia podatku nie płacąc podatku naliczonego narusza bez wątpienia Konstytucję RP / art. 2 /.

Zauważył, że jeśli uznać za prawidłowy pogląd wyrażony przez Ministra Finansów, że tylko w sytuacji gdy wystąpi podatek należny istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to wówczas w każdym przypadku gdy podatek ten nie jest naliczany, podatnikowi nie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT.

Tym samym Minister Finansów uznałby, że przypadki określone w art. 86 ust. 8 i 9 ustawy o VAT (np. sprzedaż poza terytorium kraju oraz świadczenie niektórych usług finansowych), wśród. których występuje m.in. zwolnienie od VAT, nie powinny uprawniać do odliczenia podatku naliczonego wbrew jasnej i wyraźnej treści tych przepisów oraz wbrew treści art. 168 Dyrektywy 112, co byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy VAT.

Jak wynika bowiem z art. 168 Dyrektywy 112, jeśli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji do odliczenia następujących kwot od kwoty którą jest zobowiązany zapłacić.

Należy zwrócić również uwagę na treść art, 168 Dyrektywy 112, który nie wymaga wystąpienia kwoty podatku należnego, aby podatnik mógł odliczyć podatek naliczony. Wskazał iż takie rozumienie tej zasady zostało wielokrotnie potwierdzone przez TSUE, przytaczając wyrok w sprawie C-110/04 INZO i wyrok w sprawie C-37/95 Ghent Coal Teminal NV, wyrok w sprawie C-97/90 Lennartz, C-25/03 HE, wyrok w sprawie C-373/02 Woterschap Zeeuws Ylctatideren.

Wskazała również na niezasadność podniesionego przez Ministra Finansów argumentu, iż przyznanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiłoby o naruszeniu zasady neutralności.

Zasada neutralności odnosi się do sfery praw podatnika podatku VAT i jej podstawowym celem jest całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Wspólny system podatku VAT został wprowadzony w celu zapewnienia całkowitej neutralności działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty.

Wskazała, iż gdyby ustawodawca prawidłowo zaimplementował przepisy w zakresie zwolnień od VAT, działalność skarżącej byłaby opodatkowana. Dawałoby to uprawnienie do odliczania podatku naliczonego nie tylko skarżącej, ale również z uwagi na fakt, iż kontrahenci skarżącej nabywający jej usługi są w zdecydowanej większości podatnikami VAT czynnymi, takie uprawnienie przysługiwałoby także tym kontrahentom.

Wobec tego, przyznanie uprawnienia do odliczania podatku naliczonego skarżącej nie naruszyłoby zasady neutralności gdyż jej kontrahenci i tak mogliby odliczyć podatek VAT, który ewentualnie mógłby zostać naliczony przez skarżącą.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika wprost z orzecznictwa Trybunału, np. z wyroku w sprawie C-150/99 Stockhotm Lindopark AB, glosa aprobuja do tego wyroku (W. Varga, Glosa do wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2001 r,, C-150/99, pubi. LEX/El 2009)

Stanowisko zaprezentowane w wniosku o interpretację zdaniem skarżącą znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie TSUE, ale także w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych : wyrok Nsa z dnia9.02.2012 r I FSK 539/11, wyrok NSA z dnia 22.06.2011r I FSK 956/11, wyrok NSA z dnia 8.06.2011r I FSK 883/10, wyrok NSA z dnia 14.12.2010r. I FSK 41/10, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9.10.2008r I SA/Ol 221/08, wyrok NSA z dnia 3.12.2009 I FSK 1298/08, I FSK 2038/08, wyrok WSA z dnia 17.10.2011, III SA/Wa 456/11

Skarżąca wskazała również, iż wbrew twierdzeniom organ na pisemny wniosek podatnika wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, a więc również w zakresie przepisów Dyrektywy 112, oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów u usług. Obowiązek ten wynika także z Konstytucji RP, Traktatu Akcesyjnego i Traktatów Założycielskich, jak również orzecznictwa TSUE, które doprecyzowało zasadę dokonywania przez instytucje państw członkowskich "wykładni prowspólnotowej".

Także zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, że prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową, jest stosowane bezpośrednio i powinno mieć pierwszeństwo przed ustawami - jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczypospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację, która to ratyfikowana umowa - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP -jest źródłem obowiązującego w Polsce prawa.

Rzeczpospolita Polska 16 kwietnia 2003 r. podpisała w Atenach, a następnie ratyfikowała Traktat, będący aktem dotyczącym warunków jej przystąpienia z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej (Dz,U. Nr 90, poz. 864), a Unię Europejską należy traktować jako organizację międzynarodową, jak wskazano to w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (pkt 2.1) z dnia 27 kwietnia 2005 r. (sygn. akt P 1/05, OTK-A 2005/4/42).

Zgodnie z art. 53 Aktu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "Traktat WE"), o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich.

W art. 54 Aktu Akcesyjnego postanowiono natomiast, że nowe Państwa Członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania - od dnia przystąpienia - przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE (obecnie art, 288 Traktatu o funkcjonowano Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art, 5 ust. l Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską). Z przepisu tego wynika, że - co do zasady - dyrektywy, w przeciwieństwie do rozporządzeń, nie zawierają przepisów prawa unijnego bezpośrednio obowiązującego w porządku prawnym państwa członkowskiego, lecz państwo takie ma obowiązek implementować przepisy dyrektywy do krajowego prawodawstwa w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty a który został wyrażony w dyrektywie.

W tym znaczeniu jest ona źródłem prawa dla państw członkowskich, zobowiązując te państwa oraz ich organy do wdrożenia przepisów dyrektywy do ich porządków prawnych.

Zgodnie z tą zasadą pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego sąd krajowy, który w ramach swojej jurysdykcji ma zastosować przepisy prawa wspólnotowego, ma obowiązek zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując z własnej inicjatywy jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu krajowego, nawet jeżeli został on wydany później. Sąd krajowy nie ma obowiązku występować z wnioskiem o ich uchylenie lub oczekiwać uchylenia takich przepisów przez ustawodawcę lub inny kompetentny organ (wyrok w sprawie 106/77 Simmenthal).

Wskazał również na orzeczenie, które zapadło w dniu 10 kwietnia 1984 r. w sprawie 14/84 Von Colon and Kamann v. Land Nordhein- Westfalen}. W którym Trybunał wskazał, że wynikające z dyrektywy zobowiązanie państw członkowskich do osiągnięcia skutku przez nią zamierzonego oraz obowiązek wynikający z art. 10 TWE, do podjęcia wszystkich właściwych środków o charakterze ogólnym i specjalnym, w celu zapewnienia tego zobowiązania, wiążą wszystkie organy państw członkowskich, w tym w sprawach leżących w ich jurysdykcji - sądy. Uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa Unii Europejskiej w stosunku do prawa krajowego jest obowiązkiem nie tylko sądów państw członkowskich, ale także organów administracji.

Również w orzeczeniach sadów administracyjnych wskazuje się że stosowanie prawa unijnego w sprawach podatkowych nie jest wyłącznie obowiązkiem sądów administracyjnych, ale także i organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe rnają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa unijnego (np. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt l FSK 4/08). Pogląd taki wyrażany jest także przez TSUE, który wskazuje jednoznacznie, że również .organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem unijnym (wyrok w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo C-103/88, w sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennartz C-97/90 czy też C-62/00 Marks & Spencer}.

Natomiast organem zobowiązanym do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego z pewnością jest więc organ wydający indywidualne interpretacje / wyrok z dnia 1.12. 2011 r., sygn. akt l FSK 1565/11 /.

Słuszność tego stanowiska, jego zdaniem potwierdzają także przepisy ordynacji podatkowej dotyczące wydawania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnych (art. 14a) oraz zmiany z urzędu wydanych interpretacji indywidualnych (art. 14e). W obu tych przepisach ustawodawca wyraźnie wskazuje na konieczność, uwzględnienia przez Ministra Finansów orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. / WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt lii SA/Wa 1916/08 /.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację wskazaną w wydanej interpretacji.

Wskazał nadto, iż skarżąca pomimo znajomości zapisu art. 132 ust. Hit i Dyrektywy 2006/112/WE, który jednoznacznie określa jakie usługi w zakresie kształcenia korzystają ze zwolnienia, nie opodatkowała świadczonych usług i nie dokonała rejestracji w podatku VAT.

Organ podkreślił, iż nie jest właściwy do badania zgodności aktów prawnych z Dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Natomiast rolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Dlatego też różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Wiele przepisów dyrektyw wyznacza bowiem jedynie granice obszaru, w którym kraje Unii Europejskiej mogą się stosunkowo swobodnie poruszać. Zatem państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania jej postanowień w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego.

Takim przepisem wewnętrznym jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na podstawie regulacji w tej ustawie zawartej w art. 86 ust. 1 obowiązującego w badanym okresie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, organ podatkowy oparł wydaną przez siebie interpretację.

Organ podkreślił, że w analizowanej sprawie wobec wątpliwości co do niezgodności art. 86 ust. 1 ustawy z prawem wspólnotowym nie był zobowiązany do oparcia interpretacji indywidualnej na VI Dyrektywie, z pominięciem prawa krajowego.

Podkreślił iż od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa - osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich.

Podkreślił, iż rolą dyrektywy jest m. in. wskazywanie właściwej interpretacji przepisów krajowych (pośrednie stosowanie dyrektywy). Jeżeli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawią się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa w takim przypadku jest nadal przepis krajowy, którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego.

Możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw (czyli wywodzenia z nich praw czy obowiązków) może budzić wątpliwości. Art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską mówi jedynie, że dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Przepis art. 10 TWE również nie nakłada obowiązku odstąpienia od stosowania krajowych przepisów dotyczących prawomocnych rozstrzygnięć, pod warunkiem egzekwowania w pełni ochrony praw jednostki.

Zaznaczył, iż Traktat o Wspólnocie Europejskiej nie zawiera przepisów, które wprost normowałyby sposób rozstrzygania konfliktów między normami prawa wspólnotowego a normami prawa państw członkowskich. Konflikty takie powstają w razie niezgodności norm należących do obu systemów prawnych, mających choćby częściowo wspólny zakres zastosowania. Zgodnie z art. 234 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej, w razie wystąpienia wątpliwości, czy rzeczywiście występuje niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd państwa członkowskiego powinien wystąpić z pytaniem prawnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, którego zadaniem jest udzielenie wskazówek bądź odpowiedzi w tym zakresie. Trybunał jednak na pytanie sądu krajowego złożone w trybie art. 234 TWE nie dokonuje interpretacji prawa wspólnotowego ani nie ocenia jego zgodności z prawem wspólnotowym.

Zasadnicza konstrukcja obecnie obowiązujących polskich przepisów o podatku od towarów i usług jest więc zgodna z przepisami dyrektyw Unii Europejskiej, natomiast wielokrotna nowelizacja przepisów ww. ustawy ma związek z ciągłym dostosowywaniem szczegółowych przepisów do regulacji unijnych.

Tym samym zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego są bezpodstawne,

Natomiast w przedmiocie naruszenia art. 121 § 1 ustawy ordynacja podatkowa, organ wyjaśnił, iż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest drugą z kolei zasadą w ordynacji podatkowej tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Zasada ta oznacza zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe. Zasada ta zobowiązuje organy podatkowe by wszelkie niejasności bądź wątpliwości stanu faktycznego były rozstrzygane na korzyść podatnika (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir, "Ordynacja podatkowa" -Komentarz, Lex 2007, wyd. II, komentarz do art. 121).

Dokonana analiza przepisów prawa krajowego oraz ustawodawstwa unijnego wskazuje, iż wydaniu spornej interpretacji nie towarzyszyło naruszenie powyższej zasady. Dokonana przez tut. Organ wykładnia przepisów (językowa i funkcjonalna) w sposób bezsprzeczny wykluczyła niejasności zapisów ustawowych, a zebrane o stanie faktycznym sprawy informacje wykluczyły wątpliwości dotyczące tego zdarzenia. W konsekwencji zarzut naruszenia powyższej normy (art. 121 ordynacji podatkowej) oraz zawartej w niej zasady, jest niezasadny.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez skarżącą orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości/Trybunału Sprawiedliwości UE, należy zauważyć, że powołane orzeczenia ETS odnoszą się do zwolnień od podatku VAT niektórych czynności uznawanych przez ustawodawstwo konkretnego Państwa Członkowskiego za podlegające opodatkowaniu, bądź zwolnione przez to ustawodawstwo.

Ponadto, należy wskazać, iż powołane przez Stronę wyroki WSA i NSA zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie stanowią wykładni prawa. Powyższe wynika z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zrn.), w którym ustawodawca postanowił, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego rozstrzygnięcie jest przedmiotem zaskarżenia.

Organ wskazał również, iż w identycznym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 54/12 zawiesił postępowanie, w związku ze skierowaniem do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego, tj. czy przepisy art. 132 ust. l lit. l, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.), należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, które wynika z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z pozycją 7 załącznika nr 4 do ustawy, w stanie prawnym obowiązującym w 2010r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Rozpoznając skargę Sąd nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, czy procesowego w stopniu o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – powoływanej dalej jako: ppsa ) uchyla ją lub stwierdza jej nieważność.

Sąd nie jest również związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa ), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie.

Zdaniem sądu skarga okazała się uzasadniona.

Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest ocena, czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług od momentu rozpoczęcia działalności, to jest od dnia [...].03.2005 roku do [...].12.2010 roku.

Niespornym jest w sprawie, to że polski ustawodawca wadliwie implementował przepisy w zakresie zwolnień z VAT, w tym przepisy dotyczące zwolnienia z VAT dla usług edukacyjnych.

Wskazać należy w związku z tym, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2010r. zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegało świadczenie usług w zakresie edukacji (pozycja 7 załącznika nr 4 do ustawy).

W okresie tym zwolnieniem od podatku VAT objęte były świadczenia wszystkich usług edukacyjnych, a więc także usługi szkolnictwa dla dorosłych oraz innych form kształcenia, również w formach prowadzonych przez skarżącą.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego, bowiem weszły w życie przepisy ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226 poz. 1476 /, w wyniku czego do art. 43 ustawy dodano punkty 26-29, regulujące zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

W przepisie art. 43 ustawy o VAT określono warunki których spełnienie warunkuje uzyskanie zwolnienia.

Zmiana powyższa spowodowała ograniczenie, w stosunku do wcześniej obowiązujących przepisów, katalogu zwolnień od podatku VAT, przewidzianych dla usług edukacyjnych (w tym o usług szkoleniowych).

Natomiast art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 (jak również z art. 13 cześć A ust, 1 lit. i nieobowiązującej już VI Dyrektywy) stanowi, że państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania VAT usługi kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne organizacje określone przez zainteresowane Państwa Członkowskie działające w tej dziedzinie, których cele uznane są przez te Państwa za podobne.

Na podstawie tegoż przepisu zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, pod warunkiem że zajmują się kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Art. 132 znajduje się w rozdziale 2 zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Podobne brzmienie miał przepis art. 13 ust. 1 lit. (i) poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, zawarty w części A art. 13, podobnie zatytułowanej ("Zwolnienia niektórych czynności w interesie publicznym").

Można więc stwierdzić, że czynności świadczone przez podmioty wymienione w tymże artykule muszą realizować cele publiczne.

W ustawie o VAT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2010r., całkowicie zwolniono usługi edukacyjne spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

W załączniku tym zwolnieniem objęto usługi w zakresie edukacji bez rozróżnienia na te które są świadczone przez podmioty realizujące cele komercyjne, oraz te które realizują cele publiczne / D. Pokrop. S. Majerowski, kom. do art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE, Lex /.

Dodać należy, na co zasadnie zwróciła uwagę skarżąca, iż przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do VI Dyrektywy, w art. 14, określają co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania.

W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część.A ust. 1 lit i, VI Dyrektywy (analogiczne zwolnienie jak w art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 112) obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, niezależnie od czasu trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania.

Analiza polskich przepisów regulujących zwolnienie z VAT usług w zakresie edukacji w porównaniu z przepisami unijnymi (zarówno VI Dyrektywą jak i obecnie obowiązującą Dyrektywą 112) wskazuje, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zwolnienie dla wszystkich usług w zakresie edukacji o symbolu PKWiU ex 80 (w także dla usług szkoleniowych skarżącej) pozostaje w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w wymienionych aktach. Wprowadzono bowiem zwolnienie, którego obecnie obowiązująca Dyrektywa 112, jak i poprzednio obowiązująca VI Dyrektywa, nie przewywały / wyrok NSA z dnia 8.07.2009 r I FSK 1244/08, Lex 653462 /.

Podkreślić należy, że przypadki zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, przepisami Dyrektywy VI (a obecnie Dyrektywy 112), stanowią katalog zamknięty, co oznacza, że państwa członkowskie nie są uprawnione do wprowadzania zwolnień od opodatkowania VAT nieprzewidzianych przepisami Dyrektyw, z wyjątkiem wprowadzenia zwolnienia na mocy upoważnienia /wyrok z dnia 21 lutego 1989 r. w sprawie 203/87 Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republice Włoskiej wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. C-60/96 Komisja przeciwko Francji, czy też wyrok z dnia 18 stycznia 2001 r. O150/99 Stockholm Lindopark AB/.

Konsekwencją błędnych unormowań, sprzecznych z Dyrektywą, poprzez uznanie zakupu towarów i usług związanych z świadczonymi usługami szkoleniowymi, za nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego, na skutek objęcia ich zwolnieniem, jest możliwość powoływania się skarżącej bezpośrednio na przepisy Dyrektywy VAT i prawo odliczenia podatku naliczonego.

Skorzystanie z tego prawa, nie oznacza jednocześnie obowiązku wykazania podatku należnego od (niesłusznie zwolnionej) sprzedaży. Obowiązek prawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy ciąży bowiem na państwach członkowskich i o ile podatnik może powoływać się wprost na Dyrektywę, o tyle uprawnienia takiego nie ma już aparat administracyjny państwa. Opodatkowania nie można bowiem domniemywać i żaden kraj nie może nakładać opodatkowania z pominięciem regulacji krajowych, odwołując się wprost do Dyrektywy. Błędy ustawodawcy nie mogą obciążać podatnika.

Pogląd ten jest ugruntowany w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych również przytoczonych przez skarżącą. Poglądy te Sąd w niniejszym składzie podziela / wyrok NSA z dnia 8 lipca 2009 r., I FSK 1244/08, LEX nr 570176, wyrok NSA z dnia 12 października 2011 r., I FSK 1483/10, LEX nr 1069836, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2009 r., I FSK 1298/08, LEX nr 552139, wyrok NSA z dnia 21 listopada 2008 r., I FSK 1353/07, LEX nr 575385, wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r., I FSK 1216/07, LEX nr 1013807, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1062/10, LEX nr 570176, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 października 2011 r., III SA/Wa 456/11, CBOSA, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 marca 2009 r., I SA/Bk 41/09, LEX nr 563636, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 września 2008 r., I SA/Ol 221/08, LEX nr 465767 /.

W tym stanie rzeczy należało uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług za uzasadniony.

Uzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, formułującego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organy podatkowe bowiem przy rozpoznaniu sprawy winny przy rozpoznaniu sprawy dokonać analizy wyroków sądów dotyczących rozstrzyganego problemu. Wskazać bowiem należy, że orzecznictwo sądów jest istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych, jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych / I FSK 499/10 wyrok NSA z dnia 20.04.2011 roku, LEX nr 794169 /.

Zasadny również jest zarzut naruszenia art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską bowiem organ udzielający interpretacji w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego, wynikającego z wniosku o interpretację, zobowiązany jest do wykładni przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w świetle celów i brzmienia przepisów dyrektyw, jeżeli przepisy te odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego, a w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa krajowego z normami wynikającymi z konkretnej dyrektywy, do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego. W tej mierze Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 1.12.2011 roku I FSK 1565/11, przytoczony przez skarżącą.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sędzia WSA B. Rennert Sędzia WSA J. Niedzielski Sędzia WSA S. Kowalczyk