Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 555/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1, art. 79, art. 80 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 154 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 19 września 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), , Protokolant ref. staż. Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2012 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za październik 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. działając na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 60 ze zm.) oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1 i 3, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1, art. 79, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), określił A Spółce z o.o. w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2008 roku w wysokości 32 885,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ celny wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej za okres od października 2008 roku do lutego 2009 kontroli ustalono, że A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. dokonując sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w okresie październik 2008 - luty 2009 roku wystawiała faktury VAT wykazując w nich kwotę podatku akcyzowego. Jednocześnie Spółka korzystała z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku akcyzowego należnego o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu samochodów związaną ze sprzedażą opodatkowaną, o którym mowa z art.79 ustawy o podatku akcyzowym. Podstawą do obniżenia należnego podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży netto samochodów były otrzymane faktury zakupu z wyszczególnioną kwotą podatku akcyzowego zawartego w cenie netto zakupionych samochodów lub potwierdzenie zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W kontrolowanym okresie Spółka A dokonała pomniejszeń należnych kwot akcyzy z tytułu dokonanej sprzedaży o kwoty akcyzy zapłacone przy nabyciu samochodów będących przedmiotem sprzedaży do dnia 28 lutego 2009 roku oraz nieprawidłowo sprzedanych po dniu 1 marca 2009 roku nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Organ odwołując się do treści art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) podniósł, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie samochodów osobowych w rozumieniu ustawy powstał przed dniem wejścia w życie powyższej ustawy i należna akcyza nie została zapłacona stosuje się przepisy dotychczasowe. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. zaznaczył, iż z uwagi na to, że w niniejszej sprawie przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. ostatniej sprzedaży samochodu na terenie kraju) obniżono akcyzę z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju, o akcyzę zapłaconą z tytułu wcześniejszej sprzedaży zapłaconą przez dostawcę krajowego, faktycznie akcyza od tych pojazdów nie została zapłacona. Rozliczając podatek akcyzowy za przedmiotowy okres należy zatem dokonać korekt deklaracji za te miesiące, w jakich odliczono (zwolnienia i pomniejszenia) akcyzę od nabycia samochodów, które ostatecznie sprzedane zostały po dniu 28 lutego 2009 r. bez akcyzy. W miesiącu październiku 2008r., dotyczy to 2 samochodów, których sprzedaż nastąpiła po 1 marca 2009 r., w przypadku których kwota podatku akcyzowego odliczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyniosła: 5.334,00 zł.

Od powyższej decyzji Spółka A wniosła odwołanie, w którym podnosząc naruszenia art. 79 i art. 80 ust. 1 i 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oraz art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie zobowiązania podatkowego w zadeklarowanej przez Spółkę wysokości. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, iż pomimo wprowadzenia regulacji zawartych w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 roku, była uprawniona do odliczenia od podatku akcyzowego wykazanego w deklaracjach AKC-3 składanych za okresy rozliczeniowe przed wejściem w życie ustawy, w tym za miesiąc październik 2008 roku, podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dokonania nabycia samochodów, które pomimo przeznaczenia do sprzedaży przed zarejestrowaniem nie zostały sprzedane w okresie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku.

Decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu organ celny podniósł, iż zgodnie art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmiot dokonując każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju staje się z mocy prawa podatnikiem podatku akcyzowego (art. 80 ust.2 pkt.1 wyżej cytowanej ustawy). W myśl natomiast art. 80 ust.3 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. W niniejszej sprawie w toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Spółka A wystawiając faktury sprzedaży VAT wykazywała kwoty akcyzy od dokonywanej sprzedaży samochodów stosownie do treści art. 82 ust.1 ustawy, który stanowi, że sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zauważyć należy, że w deklaracjach za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu Spółka pomniejszyła akcyzę należną za dany miesiąc rozliczeniowy o akcyzę wskazaną na otrzymanych fakturach zakupu samochodów, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, w tym od 118 sztuk samochodów pozostających na stanie firmy na dzień 28 lutego 2009 roku. Odwołując do przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, która weszła w życie w dniu 1 marca 2009 roku organ celny podniósł, że sprzedaż samochodów po dniu 1 marca 2009 roku nie jest objęta akcyzą, jeżeli podatek akcyzowy został już zapłacony wcześniej od importu lub od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W myśl natomiast art. 100 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

3/ pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

a) wyprodukowanego na terytorium kraju

b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Zgodnie zaś z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Jeżeli natomiast sprzedaż samochodu odbywa się po dniu 28 lutego 2009 roku, a obowiązek podatkowy w akcyzie powstał wcześniej (akcyza została zadeklarowana i zapłacona) należy stosować przepisy nowej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. W tym przypadku sprzedaż samochodu nie jest objęta akcyzą bowiem akcyza została zapłacona wcześniej. W przypadku samochodów nie sprzedanych przed dniem 1 marca 2009 roku, których faktyczna sprzedaż odbędzie się już bez akcyzy, "odpadnie" przesłanka która uzasadniała dotychczasowe odliczenie akcyzy od nabycia tych samochodów. W przedmiotowej sprawie przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. ostatniej sprzedaży samochodu na terenie kraju) obniżono akcyzę z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju, o akcyzę zapłaconą z tytułu wcześniejszej sprzedaży przez dostawcę krajowego, co oznacza, że faktycznie akcyza od tych pojazdów nie została zapłacona. W ocenie organu przy rozliczeniu podatku akcyzowego za przedmiotowy okres należy dokonać korekty deklaracji za miesiąc, za który odliczono (zwolnienia i pomniejszenia) akcyzę od nabycia samochodów, które w rezultacie sprzedane zostały po dniu 28 lutego 2009 roku bez akcyzy. Odnosząc się natomiast do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zastosowanie odliczeń zgodnie z interpretacją Spółki oprowadziłoby do sytuacji, iż w obrocie handlowym znalazłyby się pojazdy sprzedane po 1 marca 2009 roku od których nie zapłacono podatku akcyzowego z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, ponieważ o kwotę dokonanego pomniejszenia obniżono akcyzę dotyczącą sprzedaży innych samochodów.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka podtrzymując zarzut naruszenia art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku, art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 oraz art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że przepis art. 79 ustawy o podatku akcyzowym wbrew stanowisku organu nie wprowadza żadnych ograniczeń czasowych, które ograniczałyby prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku akcyzowego o akcyzę związaną z nabyciem samochodów osobowych. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją powstaje w sposób niezależny od zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. W przypadku sprzedaży samochodów nabytych przez Spółkę do dnia 28 lutego 2009 roku w związku z zakupem których dokonano obniżenia podatku akcyzowego należy stosować przepisy ustawy nowej tj. z dnia 6 grudnia 2008 roku, nawet wówczas jeśli sprzedaż dokonywana jest po dniu 28 lutego 2009 roku. Ponadto pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne i nieczytelne uzasadnienie faktyczne i prawne, a także art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 powołanej ustawy poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do wybiórczej i dowolnej oceny materiału.

W ocenie skarżącej, przedstawiona w zaskarżonej decyzji interpretacja art. 79 poprzedniej o podatku akcyzowym w związku z art. 154 ust. 1 obecnej ustawy o podatku akcyzowym jest chybiona, bowiem z powołanych przepisów w żaden sposób nie można wywieść, że Spółka nieprawidłowo dokonała pomniejszenia podatku akcyzowego za wskazany okres, czy też, że spółka zobowiązana jest do skorygowania podatku akcyzowego za okres, za który odliczono akcyzę od nabycia samochodów, które zostały sprzedane po 28 lutego 2009 r. bez akcyzy. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż skoro ustawodawca nie wprowadził żadnej regulacji, która wskazywałaby na to, w którym momencie dokonanie takiego obniżenia jest możliwe, przyjąć należy, że takiego obniżenia podatnik może dokonać w okresie dowolnym, czyli w okresie, w którym akcyza związana z nabyciem została zapłacona lub w okresach następnych. Regulacje poprzedniej ustawy o podatku akcyzowym nie wprowadzały bowiem żadnych ram czasowych, które ograniczałyby prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku akcyzowego o akcyzę związaną z nabyciem samochodów osobowych.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, Spółka prawidłowo zapłaciła podatek akcyzowy, a także zgodnie z przysługującym jej prawem skorzystała z możliwości obniżenia podatku akcyzowego o kwotę zapłaconej akcyzy przy nabyciu. Przepis art. 154 § 1 obecnej ustawy o podatku akcyzowym nie ma w sprawie zastosowania, albowiem nie zostały spełnione przewidziane w nim przesłanki. Po pierwsze, w Spółce nie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, o którym mowa w art. 80 ust. 3 poprzedniej ustawy o podatku akcyzowym i po drugie, skorzystanie z mechanizmu pomniejszenia akcyzy należnej o akcyzę zapłaconą, przewidzianego w art. 79 poprzedniej ustawy o podatku akcyzowym, nie jest tym samym, co niezapłacona należna akcyza, o jakiej mowa w art. 154. W ocenie strony, niewątpliwie przepisy poprzedniej ustawy o podatku akcyzowym należy stosować do danej czynności, w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i na tej podstawie należy rozliczyć akcyzę np. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast każdą kolejną transakcję należy już rozpatrywać z punktu widzenia obecnej ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji każda kolejna czynność następująca po imporcie, nabyciu wewnątrzwspólnotowym lub pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terenie kraju, co do zasady nie będzie podlegała opodatkowaniu akcyzą, ponieważ nowa ustawa wprowadza jednokrotność opodatkowania akcyzą samochodów osobowych.

Na tej podstawie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

W dniu 27 września 2011 roku do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika strony skarżącej zawierające wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 126 p.p.s.a, do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lutego 2011 roku, sygn. akt I SA/Gd 1301/10.

Na rozprawie w dniu 28 września 2011 roku pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Ł. przyłączył się do wniosku pełnomocnika strony skarżącej o zawieszenie niniejszego postępowania.

Postanowieniem z dnia 28 września 2011 roku, sygn. akt III SA/Łd 776/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – [zwanej dalej w skrócie p.p.s.a], zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd

Administracyjny skargi kasacyjnej (sprawa o sygn. akt I GSK 770/11) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Gd 1301/10.

Postanowieniem z dnia 4 lipca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

Na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę i oświadczył, że Spółka nie kwestionuje dokonanego przez organ w zaskarżonej decyzji matematycznego wyliczenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, lecz samą interpretację art. 154 ustawy o podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Wynika z niego, iż w okresie październik 2008 r. – luty 2009 r. Spółka A nabywała samochody osobowe od dostawcy krajowego, a następnie przed pierwszą rejestracją tych samochodów na terytorium kraju dokonała ich dalszej odsprzedaży.

W miesiącu zakupu samochodu osobowego skarżąca obniżała kwoty należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą z tytułu nabycia samochodu, na podstawie art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Podstawą do obniżenia należnego podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży netto samochodów osobowych były otrzymane faktury zakupu z wyszczególnioną kwotą tego podatku lub potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W omawianym okresie Spółka dokonała pomniejszenia należnych kwot akcyzy z tytułu dokonanej sprzedaży o kwoty akcyzy zapłaconej przy nabyciu samochodów, które zostały sprzedane do dnia 28 lutego 2009 r., jak również samochodów, których sprzedaż nastąpiła po dniu 1 marca 2009 r., czyli w okresie, gdy akcyzę rozlicza się jednofazowo, na zasadach wprowadzonych ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.).

W rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku akcyzowego za października 2008r., pomniejszono kwotę podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem od dostawcy krajowego 65 samochodów osobowych. Łączna kwota podatku akcyzowego odliczonego od tych samochodów to 73.616,00 zł., w tym 5.333,88 zł., akcyzy naliczonej przy zakupie 2 samochodów osobowych, których nieopodatkowana sprzedaż nastąpiła po 1 marca 2009r. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 154 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w myśl którego jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168 (ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Jak wynika z przywołanego przepisu przejściowego, dla zastosowania po dniu 28 lutego 2009 r. dotychczasowej ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych musi powstać przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy oraz po drugie, należna akcyza nie mogła zostać do tego dnia zapłacona. W zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek należy zwrócić uwagę, że w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. mowa jest o powstaniu, przed dniem wejścia w życie tej ustawy, obowiązku podatkowego w akcyzie "odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych". Poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przewidywała model wielofazowej akcyzy. Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów były podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, a także importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie natomiast z ust. 3 pkt 1 tego przepisu, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstawał w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy tym, w myśl art. 79 podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Przepis ten miał na celu unikniecie podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, w sytuacji wielofazowego poboru podatku.

Z przepisów powyższych wynikało więc, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstawał na każdym etapie obrotu samochodami – przy imporcie lub nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a także przy każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Każdy podmiot dokonujący takiej sprzedaży był podatnikiem podatku akcyzowego.

Z językowej treści art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wynika, że istotne jest jedynie to, czy na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. obowiązek podatkowy w akcyzie powstał względem danego samochodu, a nie danego podatnika. Z punktu widzenia tego przepisu nie jest więc istotne to, czy to strona skarżąca dokonała przed 1 marca 2009 r. którejkolwiek z czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 80 ust. 3 poprzedniej ustawy i czy to wobec niej powstał przed tą datą obowiązek podatkowy w akcyzie. Jeżeli bowiem względem danego samochodu powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie w ogóle, zgodnie z art. 80 ust. 3 poprzedniej ustawy, to wówczas pierwsza z przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie przejściowym zostanie spełniona.

Druga z przesłanek wymienionych w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. brzmi "należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona". Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że akcyza z tytułu dokonania danej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została do dnia 28 lutego 2009 r. zapłacona. W przypadku zatem czynności nabycia samochodu osobowego od dostawcy krajowego przed 1 marca 2009 r., istotne jest, czy akcyza została z tytułu tej transakcji zapłacona. Nie ma natomiast znaczenia dla oceny spełnienia powyższej przesłanki, fakt ewentualnego późniejszego odliczenia tej akcyzy od podatku należnego, dokonane w ramach rozliczenia podatkowego za dany miesiąc.

Zdaniem organu, obowiązek podatkowy względem zakupionych przez Spółkę samochodów powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, natomiast akcyza została zapłacona, niezależnie od tego, że została ona następnie obniżona. Konsekwencją takiego stanowiska jest przekonanie o konieczności skorygowania deklaracji za te miesiące, za które odliczono akcyzę od nabycia samochodów osobowych, sprzedanych po dniu 28 lutego 2009 r. bez akcyzy. Organ stoi bowiem na stanowisku, że art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym dawał stronie możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie samochodu, jednak pod warunkiem, że sprzedaż tego samochodu podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro sprzedaż samochodów po 1 marca 2009 r. odbyła się bez akcyzy, to Spółka nie miała prawa do pomniejszenia (w miesiącach zakupu tych samochodów) podatku należnego o podatek wykazany na fakturach zakupu samochodów i konieczna jest krekta podatku akcyzowego w omawianym zakresie.

Spółka uważa natomiast, iż prawidłowo zapłaciła podatek akcyzowy, a także zgodnie z przysługującym jej prawem skorzystała z możliwości obniżenia podatku akcyzowego o kwotę zapłaconej akcyzy przy nabyciu samochodów. Przepis art. 154 § 1 obecnej ustawy o podatku akcyzowym nie ma, zdaniem strony, zastosowania w sprawie, gdyż nie zostały spełnione przewidziane w nim przesłanki. W Spółce nie powstał bowiem obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, o którym mowa w art. 80 ust. 3 poprzedniej ustawy o podatku akcyzowym, jak również, skorzystanie z mechanizmu pomniejszenia akcyzy należnej o akcyzę zapłaconą, przewidzianego w art. 79 poprzedniej ustawy o podatku akcyzowym, nie jest tym samym, co niezapłacona należna akcyza, o jakiej mowa w art. 154. Zdaniem skarżącej, brak jest podstaw do dokonania korekty podatku akcyzowego za października 2008 r., gdyż za ten miesiąc Spółka prawidłowo obniżyła należny podatek akcyzowy związany z nabyciem samochodów, a regulacje prawne, które weszły w życie po 1 marca 2009 r., nie wprowadzają przepisów przejściowych uzasadniających obowiązek skorygowania dotychczasowych rozliczeń.

W ocenie Sądu, stanowisko Spółki nie zasługuje na aprobatę. Przyjęcie poglądu strony skarżącej prowadziłoby do uznania, że wolą ustawodawcy była rezygnacja z opodatkowania akcyzą samochodów nabytych przed dniem 1 marca 2009 r., a sprzedanych po tej dacie. Wniosek taki jest nie do przyjęcia przy założeniu racjonalności ustawodawcy. Ponadto, zaakceptowanie stanowiska Spółki doprowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów, które na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. korzystały z uprawnienia przewidzianego w art. 79 tej ustawy. Na tle omawianego przepisu dopuszczalne były bowiem dwie metody stosowania obniżenia kwoty akcyzy o kwotę zapłaconą z tytułu nabycia samochodu. Część podmiotów, w tym również Spółka, pomniejszało akcyzę należną za dany miesiąc rozliczeniowy o akcyzę wykazaną na fakturach zakupu samochodów osobowych otrzymanych w miesiącu rozliczeniowym niezależnie od tego, czy zostały one w tym miesiącu sprzedane, czy pozostawały jako towar w magazynie, o ile dane samochody miały być przedmiotem sprzedaży opodatkowanej. Natomiast podmioty stosujące drugą metodę odliczenia, dokonywały pomniejszenia akcyzy należnej o akcyzę zapłaconą przy nabyciu samochodu dopiero w miesiącu, w którym sprzedawały ten konkretny samochód. Z uwagi na moment wprowadzenia nowej ustawy o podatku akcyzowym, zastosowanie tych dwóch metod odliczeń wywoływało dla podmiotów odmienne skutki. Podmioty stosujące pierwszą metodę odliczeń, w lutym 2009 r. były właścicielami samochodów niesprzedanych i niezarejestrowanych w kraju, od których akcyza wykazana w fakturach zakupu została już odliczona od akcyzy należnej w związku ze sprzedażą innych samochodów. Natomiast podmioty stosujące drugą metodę odliczania w lutym 2009 r. były właścicielami samochodów niesprzedanych i niezarejestrowanych w kraju, od których akcyza wykazana w fakturach zakupu nie została odliczona i w związku ze zmianą przepisów utraciły uprawnienie do jej odliczenia. W ocenie Sądu, brak jest podstaw prawnych do takiego zróżnicowania podmiotów dokonujących sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju (v. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1301/10). Jak zaznaczono wyżej, celem wprowadzenia regulacji zawartej w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. było uniknięcie podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży samochodów osobowych w sytuacji wielofazowego poboru podatku, a nie stworzenie podatnikowi możliwości nie płacenia podatku w ogóle.

Zdaniem Sądu, treść przytoczonego wyżej art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. uzasadnia taką jego interpretację, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. należy stosować do danej czynności w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i na tej podstawie należy rozliczyć akcyzę np. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast każdą kolejną transakcję dokonaną po dniu 28 lutego 2009 r. (tzn. każdą dalszą sprzedaż) trzeba już rozpatrywać z punktu widzenia nowej ustawy o podatku akcyzowym. W rezultacie każda kolejna czynność po dniu 28 lutego 2009 r., następująca po imporcie, nabyciu wewnątrzwspólnotowym lub pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terenie kraju, co do zasady nie będzie podlegała opodatkowaniu akcyzą, ponieważ ustawa akcyzowa z 6 grudnia 2008 r. wprowadza jednokrotność opodatkowania tym podatkiem samochodów osobowych. (v. Sz. Parulski "Akcyza. Komentarz" Wyd. II; Lex komentarz do art. 154).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż czynność nabycia przez Spółkę samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją od dostawcy krajowego, dokonana przed dniem 1 marca 2009 r. podlega ocenie na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. Oznacza to, że zgodnie z art. 79 tej ustawy, skarżąca miała prawo do obniżenia kwoty podatku akcyzowego należnego o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych samochodów, jednak wyłącznie pod warunkiem, dokonania późniejszej sprzedaży tych samochodów na terytorium kraju z podatkiem akcyzowym. Skoro po 28 lutego 2009 r. sprzedaż samochodów nastąpiła bez akcyzy, rację ma organ, że "odpadła" przesłanka uzasadniająca odliczenie akcyzy od nabycia tych samochodów. Nie została bowiem ostatecznie zrealizowana przesłanka odliczenia tej akcyzy, tj. dokonanie opodatkowanej sprzedaży samochodów.

Z uwagi na powyższe, organ prawidłowo określił w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc październik 2008 r. uwzględniając w wysokości wyliczonego zobowiązania korektę w kwocie 5.333,86 zł., z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dwóch samochodów sprzedanych po 1 marca 2009r. , o którą został pomniejszony podatek akcyzowy za miesiąc październik 2008r. Uwzględniając przedstawioną argumentację, zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 79 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz art. 154 obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, uznać należało za chybiony. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

m.m.