Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 388/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt. 5 lit. c
journal: Dz.U. 2021 poz 1993
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.150.2022.1.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 13 maja 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko R. K. (strona, skarżący, podatnik) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz akt sprawy wynika, że podatnik wnioskiem z 17 lutego 2022 r. zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych wpłat dokonywanych przez rodziców na wyżywienie uczniów. Z treści wniosku wynika, że:

podatnik od 10 lat, jako osoba fizyczna, prowadzi działalność oświatową i jest organem prowadzącym dwujęzyczną szkołę podstawową "E" [...] Prowadzenie wyżywienia uczniów stanowi zadanie szkoły w zakresie jej działalności opiekuńczej. W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę (art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe). Krąg korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony i obejmuje uczniów szkoły. W szkole zorganizowane jest żywienie zbiorowe, a posiłki są przygotowywane w szkolnej kuchni.

Od stycznia 2022 r. szkoła oferuje uczniom drugie śniadanie w cenie 3 zł, obiad dwudaniowy w cenie 12 zł, podwieczorek w cenie 3 zł. Jeżeli rodzic lub opiekun zgłosi nieobecność dziecka w szkole, opłata za dany dzień jest w całości odliczana w kolejnym miesiącu od wpłat. Korzystanie z posiłków oferowanych przez szkołę jest dobrowolne. Nie wszyscy uczniowie z nich korzystają.

Organ prowadzący pokrywa koszty wyposażenia kuchni i stołówki, uzupełnia brakujące wyposażenie, koszty zatrudnienia wykwalifikowanych pracowników obsługi, koszty przeglądów, serwisów, inwestycji oraz mediów: woda, energia, gaz, odbiór odpadów płynnych i śmieci.

Opłaty za wyżywienie dokonywane są na odrębny rachunek bankowy lub w sekretariacie szkoły i są ściśle ewidencjonowane. Opłaty za wyżywienie uczniów pokrywają jedynie część kosztów związanych z przygotowaniem posiłków. Opłaty te są niezbędne do zakupu produktów i półproduktów do przygotowania posiłków (szkoła nie otrzymuje subwencji, ani dotacji na pokrycie kosztów związanych z zakupem produktów spożywczych, pieczywa czy owoców i warzyw, potrzebnych do przygotowania posiłków).

Do końca 2021 r. organ prowadzący rozliczał się na podstawie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, opłaty za wyżywienie były ujmowane jako przychód, a zakup półproduktów niezbędnych do przygotowania posiłków po stronie rozchodów. Od dochodu był płacony podatek liniowy 19%.

Od 1 stycznia 2022 r. organ prowadzący szkołę zmienił formę opodatkowania i będzie płacił podatek zryczałtowany w wysokości 8,5% od przychodu.

Strona w tych okolicznościach zadała następujące pytania:

1. czy po zmianie formy opodatkowania na ryczałt ewidencjonowany przychodem do opodatkowania podatkiem zryczałtowanym będą wpłaty od rodziców za wyżywienie/obiady?

2. w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 - czy stawka 8,5% będzie stawką ryczałtu tylko dla czynności edukacyjnych, czy również dla przychodów wymienionych w pytaniu nr 1?

3. jeżeli w odpowiedzi na pytanie 2 okaże się, że stawka 8,5% nie będzie prawidłowa dla wpłat od rodziców za wyżywienie/obiady, to czy prawidłową stawką podatku zryczałtowanego jest stawka 3%?

Według wnioskodawcy wpłaty od rodziców na poczet wyżywienia nie stanowią przychodu do opodatkowania podatkiem zryczałtowanym, ponieważ nie pokrywają one w całości kosztów wyżywienia.

W myśl art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką".

Zdaniem podatnika, dla opodatkowania w formach zryczałtowanych znaczenie mają także inne przepisy prawne. Istotna część regulacji dotyczących pośrednio tego podatku zawarta jest w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem strony, ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

• dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

• świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Zdaniem podatnika, świadczenia otrzymane tytułem "pokrycia kosztów" nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej, stąd też - w jego ocenie - tego rodzaju wpłaty otrzymywane od rodziców/opiekunów uczniów nie będą stanowiły podstawy do opodatkowania ryczałtem w ogóle.

Zdaniem organu interpretacyjnego, stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ przywołał treść regulacji prawnych mających zastosowanie w sprawie tj. art. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 12, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.), art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) oraz art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 ze zm.).

Organ interpretacyjny uznał, że szkoła - dla zapewnienia właściwej realizacji zadań - może zorganizować stołówkę. Korzystanie z wyżywienia przez uczniów jest odpłatne, a opłatę ustala dyrektor w porozumieniu z organem prowadzącym.

We wniosku wskazano, że rodzice dokonują wpłat za wyżywienie uczniów na odrębny rachunek bankowy lub w sekretariacie szkoły. Szkoła nie otrzymuje subwencji, ani dotacji na pokrycie kosztów potrzebnych do przygotowania posiłków.

Organ odpowiadając na 1 pytanie stwierdził, że otrzymane przez podatnika środki wpłacane przez rodziców za wyżywienie uczniów korzystających z usług oświatowych stanowią dla strony przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, który - zgodnie z wybraną przez podatnika w 2022 r. formą opodatkowania na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - należy opodatkować. Okoliczność, że wpłaty za posiłki nie pokrywają w całości ich kosztów nie wpływa na podatkową kwalifikację tych wpłat. Przychodami z działalności gospodarczej są otrzymane lub należne pieniądze i inne wartości uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się natomiast do właściwej stawki podatku organ wyjaśnił, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU, przy czym klasyfikacji tej dokonuje sam podatnik.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: użyte w ustawie określenie "działalność usługowa" oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów ze świadczenia usług w zakresie edukacji (PKWiU dział 85).

Organ przyjął, że prawidłową stawką opodatkowania w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z opłat za wyżywienie uczniów wnoszonych przez rodziców, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, będzie stawka 8,5%.

W skardze na wskazaną interpretację indywidualną R. K. wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej (O.p.) poprzez niesporządzenie uzasadnienia prawnego w odniesieniu do negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, że wpłaty za posiłki nie pokrywają w całości ich kosztów nie wpływa na podatkową kwalifikację tychże wpłat;

- art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2020.0.1905 t.j., "u.z.p.d.") poprzez jego pominięcie oraz zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c u.z.p.d.

W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że w wydanym akcie organ ograniczył się jedynie do postawienia określonej tezy co do stanowiska skarżącego, bez przytoczenia jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego i faktycznego. Tymczasem, uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (tak: wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1407/21).

Zdaniem strony zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów wynikających z art. 14c § 2 O.p. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ uznał, że działalność polegająca na prowadzeniu stołówki szkolnej stanowi przychód ze świadczenia usług w zakresie edukacji (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c) u.z.p.d.), w przeciwieństwie do stanowiska skarżącego, zgodnie z którym prowadzenie stołówki szkolnej stanowiłoby ewentualnie przychód z działalności gastronomicznej, z wyjątkiem przychodów ze sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5% (art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.z.p.d.). W ocenie skarżącego, organ dokonał niewłaściwej oceny zastosowania przepisów prawa materialnego, wynikającej z pominięcia kwestii braku kompleksowości świadczenia realizowanego przez skarżącego na rzecz nabywców. Strona przytoczyła w tym względzie argumentację wynikającą z wyroku NSA z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13.

Skarżący wskazał, że świadczeniem podstawowym realizowanym przez podmiot, jakim jest szkoła, jest świadczenie edukacyjne. Zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe szkoła ma możliwość, a nie obowiązek, prowadzenia stołówki szkolnej. Tym samym, nie można uznać, aby prowadzenie stołówki szkolnej stanowiło świadczenie pomocnicze tj. takie, które umożliwia skorzystanie ze świadczenia podstawowego (tj. usług edukacyjnych) lub jest niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego, gdyż ustawa daje jedynie prawo prowadzenia stołówki, a nie formułuje obowiązku jej funkcjonowania. Z uwagi na nieobligatoryjność prowadzenia tego rodzaju działalności przez szkoły uznać należało, zdaniem skarżącego, że jest to świadczenie odrębne.

Skarżący zaznaczył, iż otrzymywane na pokrycie kosztów środki na wyżywienie uczniów dokonywane są na odrębny rachunek bankowy lub w sekretariacie szkoły i są ściśle ewidencjonowane tj. wyodrębnione księgowo. Z usług stołówki korzysta wyłącznie część uczniów, co również przemawia za odrębnym charakterem świadczenia.

Zdaniem podatnika, to ustawodawca przesądził o fakultatywnym charakterze działalności, jaką stanowi prowadzenie stołówki szkolnej, wobec świadczenia podstawowego, jakim są usługi edukacyjne. Nie można uznać, że racjonalny ustawodawca dopuściłby, aby realizowanie świadczenia niezbędnego dla korzystania ze świadczenia podstawowego było fakultatywne. Tym samym, nie można uznać, aby świadczenie gastronomiczne polegające na prowadzeniu stołówki stanowiło kompleksową usługę edukacyjną. Celem korzystania z usług świadczonych przez Dwujęzyczną Szkołę Podstawową "E" w [...], którą prowadzi skarżący, jest zapewnienie uczniom tej szkoły usługi edukacyjnej, a nie korzystanie z usługi o charakterze gastronomicznym.

Skarżący podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Jednocześnie wskazał, że każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, w związku z czym brak odpowiedniej klasyfikacji prowadzonej przez skarżącego działalności nie może mieć wpływu na treść wydanej interpretacji indywidualnej, jak również nie może stanowić uzasadnienia stanowiska organu.

Zdaniem skarżącego, świadczenie polegające na prowadzeniu stołówki - z uwagi na aktualne brzmienie art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, który formułuje możliwość prowadzenia takiej działalności przez szkołę, a nie obowiązek - istniejące u skarżącego wydzielenie księgowe przychodów z tytułu wskazanej działalności, brak korzystania ze świadczenia przez wszystkich do tego uprawnionych uczniów wskazują, że jest to świadczenie dodatkowe, z którego przychody powinny zostać zakwalifikowane jako przychód z działalności gastronomicznej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. a) ustawy podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd, podobnie jak organ, oparł rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku postępowania o wydawanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza tę negatywną.

Zdaniem podatnika, organ naruszył powyższe zasady postępowania, a treść wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej nie realizuje dyrektyw płynących z art. 14c § 1 O.p. W ocenie strony, organ nie uzasadnił bowiem rzetelnie stanowiska prawnego, w którym zanegował dokonaną przez podatnika ocenę podatkową przedstawionych we wniosku realiów. W szczególności nie odniósł się w sposób umożliwiający kontrolę tego stanowiska do istotnego aspektu sprawy, tj. faktu, że wpłaty za posiłki w stołówce szkolnej nie pokrywają w całości ich kosztów. Nie wskazał też, dlaczego usługa świadczona przez wnioskodawcę nie może zostać zakwalifikowana jako przychód z działalności gastronomicznej, z wyjątkiem przychodów ze sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5% (art. 12 ust. 1 pkt 7 lit a) u.z.p.d.), podczas gdy prowadzenie stołówki ma odrębny charakter od świadczonych przez stronę usług edukacyjnych.

W ocenie organu, dokonał on prawidłowej kwalifikacji przedmiotowych wpłat jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług oświatowych, które – zgodnie z wybraną przez skarżącego formą opodatkowania na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – należy opodatkować stawką 8,5%. Organ nie podzielił stanowiska podatnika co do naruszenia art. 14c O.p., bowiem w wydanym akcie dokonał analizy przedstawionego stanu faktycznego z punktu widzenia obowiązujących przepisów ustawy podatkowej. Swoje stanowisko z punktu widzenia przedstawionych faktów i prawa przedstawił w sposób jasny, wypełniając ten sposób cel, jakiemu służy instytucja interpretacji indywidualnej.

Przypomnieć zatem należy, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest uznanie za przychód i opodatkowanie podatkiem dochodowym uzyskiwanych przez skarżącego, jako przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w postaci szkoły niepublicznej, wpłat dokonywanych przez rodziców części uczniów szkoły na wyżywienie przygotowywane w stołówce szkolnej. W toku postępowania przed organem skarżący utrzymywał, że wpłaty te nie stanowią opodatkowanego przychodu (nie pokrywają bowiem całości wydatków związanych z przygotowaniem posiłków), a jeżeli przyjąć, że taki przychód stanowią (taki pogląd ostatecznie w skardze prezentuje już skarżący) – winny zostać zakwalifikowane jako przychód z działalności gastronomicznej, z wyjątkiem przychodów ze sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5% i opodatkowane stawką 3%.

Jak wynika z treści wniosku, do końca 2021 r. skarżący rozliczał się na podstawie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, a opłaty za wyżywienie ujmował jako przychód, zaś wydatki na zakup produktów niezbędnych do przygotowania posiłków jako koszty. Od uzyskiwanego dochodu odprowadzał podatek liniowy w wysokości 19%. Od 1 stycznia 2022 r. - jako organ prowadzący szkołę – zmienił formę opodatkowania i płaci podatek zryczałtowany w wysokości 8,5% od przychodu.

Z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: Dz.U. z 2021 r., poz. 1993 t.j., u.z.p.d.) wynika, że ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne, w szczególności prowadzące działalność gospodarczą. Przez określenie "pozarolnicza działalność gospodarcza" rozumie się przy tym, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d., pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym (u.p.d.o.f.), a więc działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.). Dla oceny, czy konkretna czynność została dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu wyżej przytoczonych przepisów nie jest istotne, czy dany podmiot wykonuje tego rodzaju czynności na dużą, czy małą skalę, z dużą czy małą częstotliwością ani czy przychód osiągnięty z tytułu tej czynności stanowi dużą część jego przychodu ogółem, czy niewielką. Dla oceny, czy dana czynność jest czynnością działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot istotne jest natomiast to, czy dany podmiot prowadzi działalność zarobkową w dziedzinach wymienionych w art. 5a pkt 6 lit. a - c u.p.d.o.f. w sposób zorganizowany i ciągły i czy daną czynność wykonał jako prowadzący taką właśnie działalność (w ramach takiej działalności). Z powyższego wynika, że ustalenie, czy dana czynność jest częścią pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego, należy do sfery faktów ocenianych z punktu widzenia art. 4 ust.1 pkt 12 u.z.p.d., w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.z.p.d., opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej spółką. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 pozarolnicza działalność gospodarcza jest też źródłem przychodów w rozumieniu u.p.d.o.f.

Jak z kolei wynika z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a – 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że wnioskodawca jest przedsiębiorcą i prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług oświatowych (edukacyjnych) - jest organem prowadzącym dwujęzyczną szkołę podstawową "E" w [...]. Jest to szkoła niepubliczna, a skarżący działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach tej placówki oferuje uczniom wyżywienie (drugie śniadanie, obiad i podwieczorek). Posiłki są przygotowywane w stołówce szkolnej, zaś rodzice korzystających z nich uczniów wnoszą na wyodrębniony rachunek opłaty wskazane przez organ prowadzący szkołę. Korzystanie z posiłków jest dobrowolne, zaś oferta dotyczy wyłącznie uczniów szkoły. Pozostałe koszty związane np. z wyposażeniem kuchni i stołówki, zatrudnienia pracowników i obsługi oraz mediów pokrywa organ prowadzący szkołę.

W ocenie Sądu (co jest zresztą obecnie poza sporem, w związku ze stanowiskiem skarżącego, które wynika z treści skargi), przychody uzyskiwane przez wnioskodawcę z wpłat na wyżywienie uczniów stanowią jego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wpłaty te bez wątpliwości pokrywają koszty ponoszone przez wnioskodawcę na przygotowanie posiłków w stołówce szkolnej. Bezspornie nie obejmują one całości wydatków organu prowadzącego na ten cel, ale cytowany powyżej przepis art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. (do którego odsyła art. art. 6 ust. 1 u.z.p.d.) w żadnym razie nie wskazuje, że jest to warunek dla rozpoznania przychodu.

Organ interpretacyjny zasadnie przywołał w tej kwestii przepis art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2021 r., poz. 1082 ze zm., dalej: u.p.o.), stosującej się także do szkół o charakterze niepublicznym (art. 8 ust. 1 u.p.o.). Zgodnie z tym przepisem, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę (ust. 1). Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4).

Z powyższego wynika, że kalkulacja wysokości należności rodziców za posiłki w szkole jest ograniczona przez ust. 4 przepisu art. 106 u.p.o., co jednak nie oznacza, że pozostałe koszty związane z wyżywieniem uczniów nie są podstawą kalkulacji tej należności. Opłaty wpływają na urządzony w tym celu rachunek przedsiębiorcy. Stanowią zatem jego przychód w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów ustaw podatkowych, zaś organ zasadnie wskazał, że okoliczność wysokości opłat rodziców i ich stosunku do całej wartości wytworzenia posiłku pozostaje irrelewantna dla oceny prawnopodatkowej opisanego stanu faktycznego.

Skoro zaś tak, kluczowym zagadnieniem z punktu widzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pozostawało wskazanie, jaką stawką podatkową przychód ten powinien być opodatkowany.

Organ zasadnie podniósł, że skarżący prowadzi działalność usługową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. Zgodnie z tym przepisem, działalnością usługową jest pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Poz. 1676, z 2017r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Działalność edukacyjna mieści się w zakresie tak definiowanej działalności usługowej (PKWiU dział 85). Odrębnie definiowaną jest działalność gastronomiczna. Zgodnie z pkt 2 tego przepisu, działalnością gastronomiczną są usługi związane z przygotowaniem posiłków oraz sprzedażą posiłków i towarów. Ustawodawca nie odsyła w tym względzie do kodu PKWiU, a zatem pojęcie to należy odczytywać z odwołaniem się do wykładni językowej (por. t. 2.1.1. do art. 4 w S. Bogucki, A. Cudak, A. Wrzesińska-Nowacka, Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Komentarz, WKP 2022, publ. SIP LEX).

Działalność wnioskodawcy w zakresie prowadzenia stołówki szkolnej (traktowana w oderwaniu od całości aktywności gospodarczej podatnika) bez wątpliwości mieści się w pojęciu działalności gastronomicznej w rozumieniu potocznym (językowym) - przygotowuje on i wydaje uczniom posiłki, za które stosowną odpłatność ponoszą ich rodzice lub opiekunowie. Niemniej jednak, uznanie danej usługi za działalność gastronomiczną dla celów odrębnego jej opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wymaga, aby podstawowym świadczeniem, które spełnia podatnik, było przygotowanie lub sprzedaż posiłków. Nie może to zatem być wyłącznie świadczenie pomocnicze, służące realizacji innego świadczenia podstawowego (innej usługi). Wówczas to oddzielenie tych świadczeń wyłącznie dla celów podatkowych miałoby charakter sztuczny (komentatorzy i judykatura powołują się w tym względzie na przykład usługi hotelowej wraz ze śniadaniem – zob. S. Bogucki, A. Cudak, A. Wrzesińska-Nowacka, op.cit.).

Jak już powiedziano, szkoła jest jednostką objęta systemem oświaty, zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o systemie oświaty. W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, a w szczególności w celu wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, może zorganizować stołówkę (art. 106 ust. 1 u.s.o.). Usługa wyżywienia jest adresowana do ściśle określonego kręgu osób – uczniów prowadzonej przez wnioskodawcę szkoły. Ze stołówki nie mogą korzystać osoby nie posiadające takiego statusu (np. wchodzące z zewnątrz). Odpłatność za tę usługę nie ma sensu stricte charakteru ceny – nie obejmuje pełnej wartości usługi. Usługa ta nie ma zatem charakteru ściśle komercyjnego. Rodzice ponoszą jedynie koszt zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów (tzw. "wsad do kotła"), z uwzględnieniem zasad kalkulacji opłaty z art. 106 u.s.o. Uczniowie korzystają ze stołówki szkolnej dobrowolnie i niejako przy okazji zasadniczego celu, jaki realizują w placówce – edukacji. Nie przychodzą do szkoły w celu konsumpcji, ale w celu uczestniczenia w zajęciach edukacyjnych i wychowawczych. Zapewnienie przez stołówkę szkolną zainteresowanym uczniom posiłków podnosi jakość usługi edukacyjnej. Usługa ta ma z tego względu charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej. Należy uznać ją zatem za usługę ściśle powiązaną z usługami edukacyjnymi, a zatem i opodatkować tak jak usługę zasadniczą – usługę edukacyjną. Celem prowadzenia szkolnej stołówki nie jest świadczenie usług gastronomicznych, jak twierdzi skarżący, ale spełnianie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych szkoły.

W kwestii tzw. świadczeń złożonych (usług kompleksowych) wielokrotnie wypowiadały się na tle systemu VAT sądy administracyjne, w tym NSA (zob. wyroki: z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17; z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1546/17; z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1183/17; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17, z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 24/18 z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1821/17; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 262/18 i I FSK 614/18, z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 655/18), co w ramach postulowanej spójności systemu podatkowego nie może zostać w sprawie pominięte (nawiązuje do tej kwestii także sam podatnik). W orzeczeniach tych wskazywano, że placówki szkolne świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przepisy ustawy – Prawo oświatowe, jak również mogą dokonywać świadczeń ściśle związanych ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, takich jak np.: zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek, opieka ponad podstawę programową, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego, organizowanie przez szkoły tzw. "zielonych szkół". Są one ściśle związane ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, niezależnie od tego, czy są wykonywane w ramach jednostek publicznych, czy niepublicznych.

Poglądy te dotyczą co prawda zharmonizowanych przepisów podatku od towarów i usług, niemniej jednak dla oceny niniejszej sprawy (i przy założeniu jednolitego sposobu kwalifikowania świadczeń na tle całego systemu podatkowego) można przywołać również wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, gdzie wskazano, że świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę i nie powinno być sztucznie dzielone zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financien, TSUE wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że choć podatki bezpośrednie należą do kompetencji państw członkowskich, państwa te muszą wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa Unii (wyrok z dnia 10 maja 2012 r. w sprawach połączonych od C-338/11 do C-347/11 Santander Asset Management SGIIC i in., pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo).

W poglądy te wpisuje się – zdaniem Sądu – rozstrzygniecie jakie zapadło w niniejszej sprawie. Mając to na uwadze, w ocenie Sądu przyznać należy rację organowi, że w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługa związana z prowadzeniem stołówki szkolnej mieści się w zakresie usługi edukacyjnej i – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit c) u.z.p.d. - winna podlegać opodatkowaniu w ramach usługi zasadniczej stawką ryczałtową w wysokości 8,5%.

Organ nie naruszył w ocenie Sądu przepisów prawa materialnego, które wskazał w skardze podatnik. Prawidłowo odczytał istotne dla sprawy normy prawne i właściwie odniósł je do przedstawionego stanu faktycznego. Wydana interpretacja indywidualna spełnia także wymogi wskazane w art. 14c § 1 O.p. Stanowisko organu nie jest wprawdzie obszerne, jednak w świetle istoty przedstawionego w sprawie problemu nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że pomija ocenę jego stanowiska oraz uzasadnienie oceny prezentowanej przez organ.

Mając to na uwadze, uznając skargę za bezzasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.