Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 481/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.5
journal: Dz.U. 1993 nr 117 poz 523
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.
article: art.12 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust.1, art. 14 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.188, art. 203 pkt 2, art. 205 par 2 i 3, art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1.Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), odsyłając do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy, upoważnia organy podatkowe do weryfikacji wartości udziałów/akcji, określonej w umowie lub w statucie spółki, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia, w sposób znaczny odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych przyczyn w rozumieniu art. 14 ust. 1 ww. ustawy;

2.Ocena, czy różnica wartości umownej i rynkowej jest znaczna, tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., nie może zostać dokonana w ramach postępowania w sprawie o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ pozostaje ona w gestii właściwego organu podatkowego, który może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie.

TEZY

1.Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), odsyłając do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy, upoważnia organy podatkowe do weryfikacji wartości udziałów/akcji, określonej w umowie lub w statucie spółki, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia, w sposób znaczny odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych przyczyn w rozumieniu art. 14 ust. 1 ww. ustawy;

2.Ocena, czy różnica wartości umownej i rynkowej jest znaczna, tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., nie może zostać dokonana w ramach postępowania w sprawie o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ pozostaje ona w gestii właściwego organu podatkowego, który może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Po 595/11 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2011 r. nr ILPB3/423-52/11-2/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od I. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r., I SA/Po 595/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi I. S.A. w P. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS) z dnia 4 maja 2011 r., nr ILPB3/423-52/11-2/MM, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) – (1) uchylił zaskarżoną interpretację; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Spółki kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 1146 § 1 oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Poznaniu podał, że w dniu 4 lutego 2011 r. Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej p.d.o.p. w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny oraz zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.) w sytuacji objęcia udziałów po cenie wyższej niż ich wartość nominalna i przekazania środków na kapitał zapasowy/kapitał rezerwowy.

We wniosku przedstawiony został opis zdarzenia przyszłego, w ramach którego Spółka podała, że jest polskim rezydentem dla celów p.d.o.p., tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wobec powyższego, Spółka jest zobowiązana do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym, włączając w to dochody uzyskane poza granicami Polski. W przypadku tych ostatnich dochodów, rozliczenie następuje z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę (o ile ma ona zastosowanie). Planowane jest utworzenie spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: Spółka cypryjska), w której kapitale zakładowym Spółka planuje objąć 100% udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci określonych praw do znaków towarowych będących Jej własnością. Prawa do znaków towarowych, jakie Spółka rozważa wnieść do Spółki cypryjskiej, nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego ani jego zorganizowanej części w rozumieniu u.p.d.o.p. Wartość aportu, który Spółka planuje wnieść w postaci wspomnianych praw do znaków towarowych zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia tego wkładu do Spółki cypryjskiej. W zamian za wniesiony aport Spółka otrzyma udziały w Spółce cypryjskiej o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa będących przedmiotem aportu praw do znaków towarowych. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w Spółce cypryjskiej wystąpi nadwyżka wartości aportu (tj. praw do znaków towarowych będących własnością Spółki) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce cypryjskiej (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Cypryjskiej (tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy/rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu). Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w Spółce Cypryjskiej (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu. Celem takiego wniesienia będzie z jednej strony zasilenie kapitałowe Spółki cypryjskiej, zaś z drugiej stworzenie odpowiedniej (pożądanej) struktury kapitałów własnych. W przypadku posiadania odpowiedniego kapitału zapasowego/rezerwowego Spółka cypryjska posiadać będzie bardziej elastyczne możliwości finansowania działalności z funduszów własnych, niż w przypadku braku takiego kapitału. Niższy kapitał zakładowy będzie określał jednocześnie bardziej realistycznie zakres gwarancji wypłacalności Spółki cypryjskiej w stosunku do jej kontrahentów (co wyznacza wysokość kapitału zakładowego). Jednocześnie Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na Cyprze poprzez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 Umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523; dalej Umowa).

W związku z powyższym Spółka sformułowała pytanie, czy w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw do znaków towarowych będących jej własnością, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce cypryjskiej, przychodem z tego tytułu będzie jedynie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż ich wartość rynkowa / wartość rynkowa przedmiotu aportu? Zdaniem Spółki, zasadę z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Powołując się na treść art. 13 ust. 4 Umowy (a także komentarz do Konwencji Modelowej OECD, Spółka stwierdziła, że w konsekwencji skutki w p.d.o.p. wniesienia przez Spółkę rozważanego wkładu niepieniężnego do Spółki cypryjskiej w celu objęcia w niej udziałów powinny być oceniane wyłącznie na gruncie polskiego prawa podatkowego, w szczególności u.p.d.o.p.

Z uwagi na to, że Spółka zamierza objąć udziały w Spółce cypryjskiej posiadającej osobowość prawną za wkład niepieniężny, który nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, zdaniem Spółki, spełnione będą przesłanki do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., tzn., że przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce cypryjskiej w zamian za aport w postaci praw do znaków towarowych będących Jej własnością będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w Spółce cypryjskiej. Według ww. regulacji, z chwilą objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce cypryjskiej w zamian za aport w postaci posiadanych przez Spółkę praw do znaków towarowych, Spółka uzyska przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. Przywołując treść przepisów art. 12 ust. 1b, art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., Spółka stwierdziła, że w przedstawionym powyżej stanie faktycznym nie będzie podstaw merytorycznych do określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów. Przede wszystkim byłoby to w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Użycie w tym przepisie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje bowiem, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, np. wartość rynkową przedmiotu wkładu. Spółka podkreśliła, że wielkość nominalna jest wielkością stałą, obiektywną i tym samym z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Wartość nominalna udziałów (akcji) nie podlega tym samym mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski czy straty - wartość nominalna jej udziałów nie ulega bowiem zmianie. Sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową (z uwagi na to, iż jak zostało to wskazane powyżej wartość nominalna udziałów (akcji) jest wartością stałą a ich wartość rynkowa jest zmienna - zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej rzecz ujmując, od jej kondycji ekonomicznej). Wniesienie wkładu niepieniężnego o wartości wyższej, niż wartość nominalna wydawanych w zamian udziałów, znajduje swoją akceptację w ustawodawstwie tak polskim, jak i cypryjskim. Obowiązujące przepisy podatkowe, w szczególności w zakresie p.d.o.p. uzależniają wysokość przychodu podatnika od sposobu rozdysponowania przedmiotu aportu na kapitały własne spółki kapitałowej (tj. w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy/rezerwowy). Wobec tego, skoro u.p.d.o.p. wskazuje wprost, że przychód podatkowy w rozważanej sytuacji stanowi wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, należy uznać, iż dowodzi to świadomego wyboru racjonalnego ustawodawcy. Gdyby jego zamiarem było bowiem powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu, np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zawarłby to w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki, odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie może służyć kwestionowaniu wysokości przychodu, który wynika jednoznacznie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Z treści przepisów art. 14 u.p.d.o.p. nie wynika bowiem obowiązek rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji (lub wartości rynkowej przedmiotu aportu), są one bowiem adresowane do organów podatkowych.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2011 r. Dyrektor IS stwierdził, że stanowisko Spółki jest: (1) prawidłowe – w części dotyczącej powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, (2) nieprawidłowe - w części dotyczącej zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w sytuacji objęcia udziałów po cenie nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu i przekazania środków na kapitał zapasowy/kapitał rezerwowy.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor IS podał, że źródłem powstania przychodu opisanego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W związku z powyższym, w dniu objęcia przez Spółkę udziałów w innej spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci określonych praw do znaków towarowych, powstanie przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów. Istotne jest ograniczenie przy ustalaniu wartości przychodu, wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych, zaś organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe. Z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynika, że ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Dyrektora IS stwierdzić należało, że w momencie objęcia przez Spółkę udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw do znaków towarowych po stronie Spółki powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). Odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. ustawodawca upoważnił organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w powyższy sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu. Ocena, czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

Dyrektor IS podkreślił również, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które to w przedmiotowej sprawie, umożliwiłoby rozstrzygnięcie, czy ustalona przez strony cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, czy też nie.

2.3. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora IS wyrażonym w interpretacji indywidualnej, Spółka wezwała ten organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Spółki Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Spółka wniosła skargę do WSA w Poznaniu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie: (1) prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw do znaków towarowych, stanowiąca przychód Skarżącej, w przypadku wniesienia wkładu powinna zostać ustalona w wartości rynkowej; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika (zastosowanie wykładni in dubio pro fisco).

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała na rozbieżności w interpretacji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczące określenia "nominalna wartość udziałów (akcji)" oraz odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Spółka podała przy tym, że ustawodawca nie podał definicji legalnej wyrażenia "wartość nominalna" dla potrzeb stosowania przy interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., zaś wg definicji słonika języka polskiego oznacza ono "wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich". Oznacza to, że wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), przy czym z uwagi na brak odniesienia do rynkowości tej wartości, może być ona zarówno wartością rynkową jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Zdaniem Spółki, Dyrektor IS w sposób nieprawidłowy dokonał wykładni językowej art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło do ograniczenia zakresu językowego znaczenia pojęcia "wartość nominalna" oraz uznania, iż wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów akcji w spółce/spółkach kapitałowych, stanowiąca przychód Skarżącej w przypadku wniesienia wkładu, powinna zostać ustalona w wartości rynkowej. Jednocześnie Spółka wskazała na wewnętrzną sprzeczność argumentacji Dyrektora IS zaprezentowaną w Interpretacji. Dyrektor IS zajął bowiem stanowisko, zgodnie z którym "ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności". Jednocześnie w tej samej Interpretacji ten sam organ stwierdził, że "Zasadą jest obejmowanie udziałów wg wartości zbywczej wkładów z dnia ich wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio". Zdaniem Spółki, przedstawione powyżej tezy są wzajemnie sprzeczne, gdyż dopuszczając możliwość ustalania wartości nominalnej udziałów w wartości niższej od wartości rynkowej (co ma miejsce w przypadku wystąpienia agio), nie sposób jednocześnie twierdzić, że wartość nominalna udziału nie może być ustalona na zasadzie dowolności w kontekście ich rynkowej wartości. Odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., oznacza, że przepis ten będzie mógł zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. W konsekwencji odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. polegać będzie wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym, odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. sprowadzać się będzie jedynie do przyjęcia, że przychodem jest wartość określona w cenie (w analizowanym przypadku wartości nominalnej) określonej w umowie (odpowiednich ustaleniach między zaangażowanymi podmiotami).

Zdaniem Spółki zastosowanie w takiej sytuacji zdania drugiego art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. i następnych nie miałoby podstaw, gdyż wartość nominalna udziału/akcji jest wielkością obiektywną, jednoznacznie wynikającą z umowy spółki/uchwały aportowej. Określenie jej przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej w innej wysokości spowodowałoby w ocenie Spółki, że opodatkowaniu de facto nie podlegałaby wartość nominalna otrzymanych udziałów, lecz inna wielkość, która nie wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Interpretacja odpowiedniego stosowania, którą posłużył się Dyrektor IS byłaby w sprzeczności z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy stanowi wartość nominalna udziałów/akcji, określona w umowie spółki/uchwale aportowej. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "wartość nominalna" wskazuje bowiem, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, np. wartość rynkową przedmiotu wkładu. Wartość nominalna jest stałą, obiektywną i tym samym z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona oraz że nie podlega ona mechanizmom rynkowym. Niezależnie bowiem od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski czy straty - wartość nominalna jej udziałów nie ulega zmianie. Co więcej, w przypadku spółek kapitałowych, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową (z uwagi na to, iż jak zostało to wskazane powyżej wartość nominalna udziałów jest wartością stałą, a ich wartość rynkowa jest zmienna - zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej rzecz ujmując, od jej kondycji ekonomicznej). Odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., nie może oznaczać upoważnienia organów podatkowych do weryfikacji wartości nominalnej objętych udziałów (akcji). Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz jego logiczne konsekwencje związane z wprowadzeniem art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należało stwierdzić, że jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, która nie może podlegać szacowaniu przez organy podatkowe.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Według WSA w Poznaniu, skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Dokonując oceny podniesionych przez Spółkę zarzutów naruszenia przez organ prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności podkreślił, że spór w sprawie koncentruje się wokół możliwości "odpowiedniego" zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. na podstawie odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy oraz do wykładni określenia "nominalna wartość udziałów/akcji".

4.2. Zdaniem WSA w Poznaniu, brak definicji legalnej wyrażenia "wartość nominalna" w u.p.d.o.p. czynił zasadnym odniesienie się do jego słownikowego znaczenia, wg którego wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), przy czym z uwagi na brak odniesienia do rynkowości wartości, może być ona zarówno wartością rynkową jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Według ustawy z dnia 5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.: dalej: k.s.h.), możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów/akcji spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości innej niż ich wartość rynkowa. W świetle art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 k.s.h. udziały w spółce z o.o. oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. A contrario, ustawodawca dopuścił zatem możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, spółka kapitałowa otrzyma nadwyżkę (agio). Jednocześnie przepisy art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 k.s.h. obligują spółkę kapitałową, której kapitał jest podwyższany, do przelania nadwyżki na jej kapitał zapasowy. Przepis art. 154 § 3 k.s.h. określa maksymalną wysokość wartości nominalnej udziałów, nie wskazuje natomiast minimalnej wysokości wartości nominalnej udziałów. Zdaniem Sądu zarówno ww. przepis, jak również pozostałe regulacje k.s.h., w żaden sposób nie obligują spółek kapitałowych do ustalania wartości nominalnej ich udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu, wg którego ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji wartości przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności, a wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Nie do zaakceptowania był także pogląd organu, że wartość nominalna udziału/akcji, ma być de facto wartością rynkową, gdyż takie stanowisko nie znajduje żadnego potwierdzenia w przepisach k.s.h.

4.3. Analizując art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wynika wprost, iż przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W ocenie Sądu pierwszej instancji należało zatem uznać, że "odpowiednie" stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w sprawie nie mogło prowadzić do wniosku, że organy podatkowe mają prawo ustalić przychód skarżącej z tytułu obejmowanych udziałów lub akcji, w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów/akcji. Jak wynika bowiem z regulacji zawartych w przepisach k.s.h., wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji w tym zakresie organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki, nie zaś decyzji organu podatkowego. Ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji. Skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to twierdzenie organu, że "odpowiednie" stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. miałoby polegać na ustalaniu przychodu wspólnika zawsze w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji nie ma żadnych podstaw prawnych. Powyższe stanowisko Dyrektora IS należało ocenić jako niezgodne z prawem i nie do pogodzenia z wykładnią językową art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Potwierdzenie, że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji spółki, znajduje się w uzasadnieniu do u.p.d.o.p., w którym ustawodawca określił wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W ww. uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., a celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów. Jeżeli ustawodawca przyjąłby jako zasadę przyjmowanie wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji, to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów/akcji. W praktyce, w przypadku podwyższania kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów/akcji, prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej.

Zaakcentować także należało, zdaniem WSA w Poznaniu, związek jaki zachodzi pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jak i art. 12 ust. 1 pkt 7 u..p.d.o.p., odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna akcji, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. było bowiem konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 do u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku przyjęcia argumentacji organu podatkowego należałoby przyjąć, że skoro wartość przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., powinna być wartością rynkową i może być szacowana przez organy podatkowe, to również przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., powinna być brana pod uwagę wartość rynkowa udziałów lub akcji na dzień ich objęcia, a nie ich wartość nominalna, co stałoby w wyraźnej sprzeczności z art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Mając na uwadze cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz jego logiczne konsekwencje związane z wprowadzeniem art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, która nie może podlegać oszacowaniu przez organy podatkowe w każdym tym przypadku, gdy wartość rynkowa jest podawana przez podatnika w rzeczywistej wysokości, co uczyniła Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji.

Możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Przyznanie prawa określenia wartości rynkowej aportu organom podatkowym w postępowaniu podatkowym ograniczona jest do sytuacji, gdy podawana wartość rynkowa jest nierealna. Ma to także uzasadnienie w innych przepisach podatkowych i pozwala na realizację innych założeń ustawodawcy związanych z zachowaniem równowagi pomiędzy wysokością przychodów osiągniętych przez wnoszącego aport i wysokością kosztów uzyskania przychodów w spółce, do której aport ten wniesiono.

Na przykład, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., nie uważa się za koszt uzyskania przychodu w spółce mającej osobowość prawną odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji. Brak przepisów dających możliwość badania wartości rynkowej aportu mógłby doprowadzić do zakłócenia tej zakładanej przez ustawodawcę równowagi. Zgodnie z art. 16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p., wartość początkową środków trwałych wniesionych w formie aportu ustala bowiem podatnik na dzień wniesienia wkładu. Jedynym ograniczeniem jest wartość rynkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Według WSA w Poznaniu, podzielić należało zatem zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawnia on do określenia przez organy podatkowe przychodu w wysokości rynkowej wartości udziałów lub akcji. Według art. 14 ust. 1 zd. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. ustalenie wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia. Tym samym określenie wartości rynkowej dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów lub akcji.

Przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów lub akcji, nie oznaczało jeszcze, że art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. miałby mieć zastosowanie w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym. Wynika z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Wobec tego nie zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna zostać określona przez organy w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów.

W szczególności Dyrektor IS winien był uwzględnić niemożność objęcia udziałów lub akcji poniżej wartości nominalnej (wynikającą z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 k.s.h.) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału lub akcji na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału lub akcji. Ustawodawca uregulował bowiem podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy, o czym świadczy treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. (por. analogicznie NSA w wyroku z dnia 3 września 2010 r. w sprawie II FSK 1688/09, publik. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując tę część rozważań, wg WSA w Poznaniu należało stwierdzić, że art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powinien być rozumiany w ten sposób, że przychodem jest wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym wartość nominalna nie musi być wartością rynkową przedmiotowych udziałów lub akcji. W sytuacji jednak, gdy wartość rynkowa jest ujawniana i znacznie nie odbiega od wartości rynkowej rzeczy i praw, to organ podatkowy nie ma kompetencji do określania wartości rynkowej przychodu w oparciu o art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

4.4. Przechodząc do analizy zawartych w skardze zarzutów procesowych zdaniem WSA w Poznaniu należało wskazać, że Spółka zarzuciła Dyrektorowi IS naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz zastosowanie wykładni in dubio pro fisco. Ukonstytuowana w art. 121 § 1 o.p. zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Dokonanie w decyzji błędnej wykładni prawa nie może być jednoznacznie utożsamiane z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy rozstrzygana sprawa dotyczy skomplikowanej problematyki (por. wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2008 r., III SA/Wa 269/08, publik. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazywane naruszenia przepisów postępowania miały w ocenie Spółki stanowić konsekwencję błędnej wykładni prawa materialnego. Uwzględniając tę perspektywę, wg WSA w Poznaniu należało przyjąć, że Dyrektor IS naruszył także przepisy postępowania, choć skala naruszenia zależna była przede wszystkim od naruszenia prawa materialnego i sama w sobie nie może zostać uznana za mający istotny wpływ na wynik sprawy. Za istotne naruszenie procedury podatkowej w sprawie dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie mogło także zostać uznane pominięcie przy wydawaniu interpretacji stanowiska prezentowanego w wyrokach sądów administracyjnych, w sytuacji gdy dotyczyły one przede wszystkim przepisów u.p.d.o.f.

4.5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem ww. prawa materialnego i przepisów postępowania. W wyniku tego akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznaczało, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: (I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie uprawnia do określenia przez organy podatkowe przychodu w wysokości rynkowej wartości udziałów lub akcji; (II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., jednakże w sposób niemający istotnego wpływu na wynik sprawy, ale będący konsekwencją zarzucanego naruszenia prawa materialnego. Powołując się na ww. podstawy kasacyjne, Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IS przedstawił swoje dotychczasowe stanowisko i zasadniczą argumentację.

5.2. Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Jej pełnomocnik na rozprawie w dnu 5 marca 2013 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu na podstawie art. 188 p.p.s.a. Spór w sprawie koncentruje się wokół możliwości "odpowiedniego" zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. na podstawie odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy oraz do wykładni określenia "nominalna wartość udziałów/akcji".

W ocenie Spółki, odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie może służyć kwestionowaniu wysokości przychodu, który wynika jednoznacznie z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Z treści przepisów art. 14 u.p.d.o.p. nie wynika bowiem obowiązek rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów / akcji (lub wartości rynkowej przedmiotu aportu).

W ocenie Dyrektora IS, w momencie objęcia przez Spółkę udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw do znaków towarowych po stronie Spółki powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). Odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. ustawodawca upoważnił organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w powyższy sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu.

Z kolei według Sądu pierwszej instancji, art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powinien być rozumiany w ten sposób, że przychodem jest wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym wartość nominalna nie musi być wartością rynkową przedmiotowych udziałów lub akcji. W sytuacji jednak, gdy wartość rynkowa jest ujawniana i znacznie nie odbiega od wartości rynkowej rzeczy i praw, to organ podatkowy nie ma kompetencji do określania wartości rynkowej przychodu w oparciu o art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

6.2. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 4a pkt 21 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Na podstawie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Według art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W przypadku nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Według art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem p.d.o.p. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1–3 u.p.d.o.p., nakazując ich odpowiednie stosowanie. Regulacja zawarta w art. 14 u.p.d.o.p. odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego. W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów między innymi w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1–3 u.p.d.o.p. są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu ("ceną" zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika. Jeżeli zatem "cena" ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia, w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za "znaczną". Oceniając tę kwestię, organ powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów. Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie argumenty, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Warte jest przy tym zaakcentowania, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–3 u.p.d.o.p., dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wobec powyższego, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Spółkę, że – wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. – organ podatkowy nie będzie uprawniony do weryfikacji przychodu (jak wskazuje Spółka oszacowania przychodu). Podkreślić bowiem należy, że na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie 2 u.p.d.o.p. w sytuacji ziszczenia się dyspozycji zawartej w tym przepisie organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości przychodu. Tym samym, kwestia poprawności ustalenia wartości przedmiotu wkładu należeć będzie do organu podatkowego, który jedynie w sytuacji, gdy wartość transakcji wyrażona w cenie określonej w umowie będzie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać od wartości rynkowej, uprawniony będzie do określenia przychodu w wartości rynkowej.

Gdyby przyjąć interpretację analizowanych przepisów odmawiającą kompetencji organów podatkowych do weryfikacji wartości transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. byłaby de facto zbędna, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów – racjonalność ustawodawcy. Należy w związku z tym postawić tezę, że gdyby ustawodawca chciał, ażeby owe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14 u.p.d.o.p., albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Należy również podkreślić, że pominięcie części przepisu powoduje naruszenie wykładni per non est, według której nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Powadzi to bowiem do naruszenia podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego. Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do "automatycznego" ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Jednocześnie, podkreślić należy, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

6.3. Podsumowując, w konkretnym przypadku wniesienia przez Spółkę do spółki kapitałowej (spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze) wkładu niepieniężnego w postaci certyfikatów inwestycyjnych, przychodem Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). Przyznanie prawa określenia wartości rynkowej aportu organom podatkowym w postępowaniu podatkowym ograniczona jest do sytuacji, gdy podawana wartość rynkowa jest nierealna (tzn. gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia, w sposób znaczny odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych [opartych na obiektywnych racjach, podstawach] przyczyn). Ma to także uzasadnienie w innych przepisach podatkowych i pozwala na realizację innych założeń ustawodawcy związanych z zachowaniem równowagi pomiędzy wysokością przychodów osiągniętych przez wnoszącego aport i wysokością kosztów uzyskania przychodów w spółce, do której aport ten wniesiono. We wskazanych powyżej okolicznościach, będzie istnieć możliwość ustalenia przychodu Spółki z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie mogła również ustalić przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci znaków towarowych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej objętych udziałów, jeżeli takie wartości przyjmie. We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka jednak wyraźnie podała, że "wystąpi nadwyżka wartości aportu (tj. praw do znaków towarowych będących własnością Spółki) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce cypryjskiej". Powyższe pozostaje w zgodzie z art. 12 ust. 1 pkt 7 zdanie 1 u.p.d.o.p. Należy przy tym zwrócić uwagę, że Dyrektor IS (jako organ dokonujący interpretacji indywidualnej) nie podważył generalnej zasady wynikającej z powyższego przepisu, zgodnie z którą w sytuacji wypełniającej hipotezę tej normy przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej. Niemniej jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, albowiem limitowana jest art. 12 ust. 1 pkt 7 in fine w związku z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Tym samym stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Takie stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z dnia 31 stycznia 2013 r., II FSK 1223/11; z dnia 9 sierpnia 2013 r., II FSK 2433/11; z dnia 18 grudnia 2013 r., II FSK 3032/11; 30 maja 2012 r., II FSK 883/11; a także wyroki w Poznaniu: z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Po 143/13, a także z dnia 9 listopada 2010 r., I SA/Po 587/10. Por również wypowiedzi w piśmiennictwie: komentarz A. Mariańskiego do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w: A. Mariański, D. Strzelec, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, WKP 2012: "Do ustalenia przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stosuje się także art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Organ podatkowy może zatem badać, czy przyjęta wartość wkładu niepieniężnego odpowiada wartości rynkowej rzeczy (praw) tym aportem objętych"; H. Litwińczuk, P. Karwat, Prawo podatkowe przedsiębiorców. T. 1, red. nauk. H. Litwińczuk, Warszawa 2008, s. 183; L. Błystak, w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2012, Unimex, Wrocław 2012, s. 368-374 i cytowana tam literatura; zob. również S. Walenta, M. Grzywacz, Jak ustalać przychód wspólnika obejmującego udziały lub akcje w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, "Jurysdykcja Podatkowa" 2008, nr 5, s. 29 i n.).

6.4. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza naruszenia przepisów postępowania, który to zarzut został zresztą sformułowany w skardze kasacyjnej jako "niemający istotnego wpływu na wynik sprawy", z czym należy się zgodzić. Uzasadnia to uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez oddalenie skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.