Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 125/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 19  ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 29 ust.4 art. 106 ust. 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 11 (c) ust. 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art.92 ust. 1 i art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: 1. Ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług w przypadku wystawienia faktury korygującej, gdzie zmniejszenie podatku należnego przez sprzedawcę musi skutkować zmniejszeniem podatku naliczonego u nabywcy oraz potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości tych rozliczeń, posiadanie przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę jest konieczne, gdyż jest to dokument wskazujący, że nabywca został poinformowany o fakcie zmniejszenia wysokości podatku należnego, a tym samym wysokości podatku naliczonego. W związku z tym ciążący na sprzedawcy obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, wynikający z § 19 ust. 4 zd. 1 Rozporządzenia z 2004 r., wypełnia delegację wynikającą z art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. określając szczegółową zasadę wystawiania faktur.

2. Minister Finansów przekroczył upoważnienie wynikające z art. 106 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r. określając w § 19 ust. 4 zd. 2 Rozporządzenia z 2004 r. moment kiedy sprzedawca mógł obniżyć kwotę podatku należnego, wskazując na miesiąc lub kwartał (przy takim sposobie rozliczenia), w którym otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Obniżenie obrotu w określonym momencie kształtuje wielkość podstawy opodatkowania i wysokość podatku, dlatego nie może być uznane za kwestię formalną związaną z zasadami wystawiania faktur, o której mowa w upoważnieniu delegacyjnym. Ponadto należy wskazać, ze jest to materia zastrzeżona dla regulacji ustawowej w myśl art. 217 Konstytucji RP i nie może być przedmiotem regulacji podustawowych.

3. Przy rabacie po dokonaniu dostawy obniżenie obrotu nie może nastąpić bez zwrotu części kwoty należnej bądź skonsumowania rabatu w innej formie. Rabat zmniejsza obrót dopiero w momencie zwrotu części wynagrodzenia jako następstwa jego udzielenia.

4. Z wyroków ETS można wywieść zasadę, że jeśli wielkość podstawy opodatkowania zależy od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez konsumenta, to również z drugiej strony obniżenie obrotu, np. z powodu zwrotu towaru lub kwoty nienależnej, może nastąpić dopiero w momencie zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia.

W związku z tym takie formalne elementy, jak wystawienie faktury korygującej, jak i posiadanie lub nie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie mogą mieć decydującego znaczenia przy określaniu momentu obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę.

TEZY

1. Ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług w przypadku wystawienia faktury korygującej, gdzie zmniejszenie podatku należnego przez sprzedawcę musi skutkować zmniejszeniem podatku naliczonego u nabywcy oraz potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości tych rozliczeń, posiadanie przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę jest konieczne, gdyż jest to dokument wskazujący, że nabywca został poinformowany o fakcie zmniejszenia wysokości podatku należnego, a tym samym wysokości podatku naliczonego. W związku z tym ciążący na sprzedawcy obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, wynikający z § 19 ust. 4 zd. 1 Rozporządzenia z 2004 r., wypełnia delegację wynikającą z art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. określając szczegółową zasadę wystawiania faktur.

2. Minister Finansów przekroczył upoważnienie wynikające z art. 106 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r. określając w § 19 ust. 4 zd. 2 Rozporządzenia z 2004 r. moment kiedy sprzedawca mógł obniżyć kwotę podatku należnego, wskazując na miesiąc lub kwartał (przy takim sposobie rozliczenia), w którym otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Obniżenie obrotu w określonym momencie kształtuje wielkość podstawy opodatkowania i wysokość podatku, dlatego nie może być uznane za kwestię formalną związaną z zasadami wystawiania faktur, o której mowa w upoważnieniu delegacyjnym. Ponadto należy wskazać, ze jest to materia zastrzeżona dla regulacji ustawowej w myśl art. 217 Konstytucji RP i nie może być przedmiotem regulacji podustawowych.

3. Przy rabacie po dokonaniu dostawy obniżenie obrotu nie może nastąpić bez zwrotu części kwoty należnej bądź skonsumowania rabatu w innej formie. Rabat zmniejsza obrót dopiero w momencie zwrotu części wynagrodzenia jako następstwa jego udzielenia.

4. Z wyroków ETS można wywieść zasadę, że jeśli wielkość podstawy opodatkowania zależy od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez konsumenta, to również z drugiej strony obniżenie obrotu, np. z powodu zwrotu towaru lub kwoty nienależnej, może nastąpić dopiero w momencie zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia.

W związku z tym takie formalne elementy, jak wystawienie faktury korygującej, jak i posiadanie lub nie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie mogą mieć decydującego znaczenia przy określaniu momentu obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi firmy "A" Spółki Jawnej P.M., M.M. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...], którą:

1/ określono firmie "A" Sp. j. P.M., M.M. z siedzibą w B. (zwaną dalej Spółką) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] [...] r. w wysokości [...] zł (tj . w kwocie niższej od wykazanej w deklaracji [...] za ten okres o [...] zł) w tym; kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz

2/ ustalono Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres w wysokości [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że Spółka w miesiącu [...] [...] r. obniżyła podatek należny o łączną kwotę [...] zł wynikającą z [...] faktur korygujących wystawionych przez Spółkę w dniach [...] i [...] r., gdzie korygowane były ilości towarów objętych pierwotnymi fakturami VAT dokumentującymi dostawy towarów. Na fakturach korygujących znajdowała się jedna z następujących adnotacji: "brak w dostawie", "zwrot uszkodzonego towaru", "towar uszkodzony", "zwrot towaru" lub "brak towaru w dostawie" oraz potwierdzenie ich odbioru przez nabywcę towaru z miesiąca [...] [...] r.

Po wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia [...] r., powołując się na treść art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) (zwaną dalej u.p.t.u. z 2004 r.), wskazał, że wprowadzenie dodatkowego warunku uprawniającego do zmniejszenia obrotu w danym okresie rozliczeniowym w postaci posiadania przez Spółkę w tym okresie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę zgodnie z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) (zwanego dalej Rozporządzeniem z 2005 r.) jest sprzeczne z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż powyższy przepis wykonawczy, jego zdaniem, nie wynikał z upoważnienia ustawowego.

Zwrócił też uwagę, że obowiązkiem organów stosujących prawo jest zapewnienie zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a w tej sprawie podobne stanowisko zajął Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) w wyroku z dnia 24 października 1996 r. w sprawie Elida Gibas C-317/94 stwierdzając, że prawo do obniżenia obrotu o kwoty udzielonych rabatów przysługuje podatnikowi nawet wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej .

Powołał się też na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2005 r. sygn. akt 471/05, który uznał, że podatnik który udzielił rabatów, może pomniejszyć podatek należny także wówczas, gdy odbiorca nie potwierdzi odbioru faktury korygującej uznając określone przepisy wykonawcze za niekonstytucyjne.

Wyżej opisaną decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] [...] r., w kwocie niższej niż zadeklarowanej (o [...] zł) w tym kwotę do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej organ ten powołał się na art. 29 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. wskazując, że obrót zmniejsza się między innymi o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur oraz obowiązujący w czerwcu 2004 r. § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dna 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 z późn. zm.) (zwanego dalej Rozporządzeniem z 2004 r.) zaznaczając, że prawo do pomniejszenia obrotu za ten okres było uzależnione od posiadania przez Spółkę w tym okresie potwierdzenia odbioru wymienionych faktur korygujących przez nabywcę.

Odnośnie powołanych przez pełnomocnika wyroków stwierdzono, że nie mogą się one odnosić do niniejszej sprawy, ponieważ z zebranej dokumentacji nie wynikało aby przedmiotowe faktury korygujące zostały wystawione w związku z wystawionymi rabatami.

W zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązanie podatkowego powołano się na art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r.

W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wskazał, że przepis art. 106 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r. nie upoważnił Ministra Finansów do określenia terminu skorygowania podatku należnego wynikającego z faktur korygujących. Zdaniem pełnomocnika korekta winna następować z chwilą wystawienia dokumentu korygującego pod warunkiem, że faktura korygująca będzie wystawiona zgodnie ze stanem faktycznym i będzie zawierała wszystkie wymagane prawem elementy. W związku z tym uznał, że § 19 ust. 4 Rozporządzenia z 2004 r. nie ma uzasadnienia w delegacji ustawowej, dlatego nie może nakładać na obywatela dodatkowych obowiązków prawnych nie znajdujących uzasadnienia w przepisach rangi ustawowej.

Zwrócił też uwagę, że prawodawca krajowy wprowadzając obowiązek po stronie sprzedawcy posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę naruszył art. 22 (3) (b) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. 77.145.1) (zwana dalej VI Dyrektywą), gdzie wskazano, że Państwa Członkowskie nie wprowadzą obowiązku podpisywania faktur, ani przez wystawcę, ani przez odbiorcę. Pełnomocnik przyjął, że wprowadzenie tego obowiązku było obejściem tej regulacji, a jego zdaniem niepodważalnym dowodem odbioru faktury przez nabywcę będzie podpisanie oświadczenia albo właśnie faktury lub faktury korygującej.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji powołując się na art. 29 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r., obok podstawy do obniżenia obrotu w postaci dokonanych korekt, wskazał też na przypadek zwrotu towaru sprzedawcy. Wyjaśnił przy tym, że sam fakt wystawienia faktur korygujących nie był wystarczający, gdyż w przepisie § 19 ust. 4 Rozporządzenia z 2004 r. jednoznacznie określono obowiązek podatnika posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Według organu odwoławczego użyte w tym przepisie sformułowania nie pozwoliły przyjąć innego jego rozumienia.

Jeśli chodzi o podnoszony przez pełnomocnika zarzut niekonstytucyjności zaznaczono, że orzekanie w tym zakresie zastrzeżone zostało do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, który nie usunął przepisu wykonawczego z obrotu prawnego, dlatego organ działając na podstawie przepisów prawa był zobowiązany stosować przepis § 19 ust. 4 Rozporządzenia z 2004 r.

W zakresie naruszenia prawa wspólnotowego podkreślono, że przepis § 19 ust. 4 Rozporządzenia z 2004 r. nie wskazywał, by faktury lub faktury korygujące miały zawierać podpisy odbiorcy lub nabywcy. W związku z nie sprecyzowaniem przez prawodawcę krajowego formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej, organ odwoławczy wskazał, że potwierdzenie to może mieć dowolną formę, np. złożenia przez nabywcę podpisu na kopii faktury korygującej, jak w niniejszej sprawie.

W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego podnosząc te same zarzuty, co w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie dnia 11 października 2007 r. pełnomocnicy stron wnosili jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze to, że wydane decyzje przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji były następstwem przyjęcia przez nie, że obniżenie obrotu w przypadku wystawienia faktur korygujących może następować za ten okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca posiadał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę towarów. Według organów obowiązek ten wynikał z przepisów krajowych, a mianowicie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. i wyraźnie z treści przepisu wykonawczego § 19 ust. 4 Rozporządzenia z 2004 r., które to przepisy były zgodne z prawem wspólnotowym.

Ze względu na stan prawny obowiązujący po dniu 1 maja 2004 r. przed przejściem do zasadniczych rozważań Sąd musiał rozstrzygnąć pewne kwestie wstępne, a mianowicie:

- czy pod pojęciem prawa należy rozumieć także prawo wspólnotowe (prawo pierwotne, wtórne wraz z orzecznictwem ETS ),

- czy prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym w przypadku stwierdzenia wystąpienia sprzeczności między nimi oraz

- czy organy podatkowe są zobowiązane stosować prawo wspólnotowe wydając decyzje za okresy rozliczeniowe następujące po tej dacie.

Organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (zwana dalej O.p.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., rozumianych jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Od strony kontroli przejawów działalności tych organów władzy wykonawczej przez sąd administracyjny również występuje badanie pod kątem zgodności z prawem. Oczywistym jest, że prawo obejmuje swym zakresem normy materialne jak i procesowe. Najogólniej ujmując źródłami prawa w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu jakim jest Konstytucja, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji).

W systemie prawa stanowionego, w chwili obecnej, w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związane po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2) (TWE) jako pierwotnym prawem wspólnotowym, po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9).

Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych,

2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań,

3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE.

W związku z tym rozstrzygając pierwszą kwestię należy stwierdzić, że pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS.

Odnosząc się do drugiego zagadnienia wskazać należy, że generalnie w systemie multicentrycznym, w jakim funkcjonują obecnie krajowe organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej, nie jest kwestionowana sama zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym.

Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego rozumiana najszerzej została zaprezentowana w orzecznictwie ETS w wyrokach w sprawach van Gend & Loos, Costa, Simmenthal, Foto-Frost, Internationale Handelsgesellschaft GmbH, Factortame (wyroki te zostały zacytowane i omówione przez A. Wróbel [w] A.Wróbel (red.) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s.106 i nast.). W orzeczeniach tych stwierdzono, że prawo wspólnotowe w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią systemu państw członkowskich i który jego organy mają stosować. Ten system prawny, według ETS, powstał w wyniku trwałego ograniczenia swojej suwerenności przez dane państwo i przekazania kompetencji na rzecz instytucji Wspólnoty. W związku z tym uznano, że prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego.

Stwierdzono tam, że postanowienia prawa wspólnotowego wiążą przed prawem krajowym nie tylko państwa członkowskie ale także ich obywateli. Tym samym przyjęto, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stosowania ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Ponadto wskazano też, że ważność aktu wspólnotowego i jego skutek w państwie członkowskim nie może być kwestionowany w formie zarzutu, że sprzeciwiają się one prawom podstawowym określonym w konstytucji danego państwa lub konstytucyjnym zasadom ustrojowym.

Tak rozumianej zasadzie pierwszeństwa określanej mianem bezwarunkowej, co do istoty nie sprzeciwił się Trybunał Konstytucyjny w przełomowym wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 (Dz. U. Nr 86, poz. 744), którym orzekł o zgodności art. 2 Aktu i innych przepisów, w tym Traktatu Akcesyjnego, z Konstytucją RP. Z uzasadnienia tego wyroku płynie wniosek, że należy respektować zasady i wartości wspólne dla Wspólnoty Europejskiej i państw członkowskich, z zastrzeżeniem jednak poszanowania pewnych podstawowych reguł wynikających z norm konstytucyjnych.

W tym zakresie istotne znaczenie na gruncie rozważanej sprawy ma też stanowisko TK wyrażone w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt P 37/05, w sprawie, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przekazał pytanie prawne dotyczące zgodności art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 68, poz. 623 z późn. zm.). z art. 90 TWE i w związku z tym z art. 91 Konstytucji RP. W odpowiedzi TK umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność orzekania podkreślając, że każdy sąd krajowy korzysta z prawa do odmowy zastosowania normy krajowej, jeśli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego korzystającymi właśnie z prawa pierwszeństwa.

Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wynika wniosek, że krajowy organ władzy stosując prawo jest zobowiązany pominąć normę krajową w zakresie w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową.

Odnosząc się do ostatniej kwestii istotnej przy stosowaniu prawa należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, jak wskazano wyżej, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również prawa wspólnotowego. Ponadto zwraca się przy tym uwagę na następujące argumenty (z powołaniem się na orzecznictwo i literaturę S. Biernat wymienia te argumenty [w:] Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131);

1/ sformułowanie orzeczeń ETS dotyczących tej sprawy wyraźnie wskazuje na to, że sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego,

2/ organy administracyjne w państwach członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym,

3/ ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33, Marks &Spencer C-62/00),

4/ akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

Można też dodać argument praktyczny, że nie uwzględnienie prawa wspólnotowego przez organy podatkowe i zapłata z tego powodu przez podatnika określonej kwoty wymierzonego podatku, w przypadku uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, który zastosował prawo wspólnotowe, jest naruszeniem prawa, co może prowadzić do odpowiedzialności odszkodowawczej państwa w takiej sprawie podatkowej.

Podkreślić jednak należy, że organy podatkowe nie mają możliwości korzystania z pewnych instytucji ułatwiających zastosowanie prawa wspólnotowego. Mianowicie organy te na etapie postępowania administracyjnego nie mogą występować w konkretnej sprawie z pytaniem o ważność i wykładnię prawa wspólnotowego pierwotnego i wtórnego w trybie pytań prejudycjalnych do ETS na podstawie art. 234 TWE. Obowiązek występowania z pytaniem prejudycjalnym do ETS ciąży na sądzie krajowym, którego orzeczenie nie podlega zaskarżeniu, czyli w sprawach podatkowych na Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wojewódzki sąd administracyjny jedynie może wnieść sprawę do ETS, jeśli uzna, ze rozstrzygnięcie określonej kwestii jest niezbędne do wydania wyroku (art. 234 TWE).

Dodatkowo należy podkreślić, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, dlatego sąd administracyjny jest uprawniony do badania zgodności aktu wykonawczego (rozporządzenia) z ustawą w szczególności zgodności treści tego aktu z zakresem spraw przekazanych do uregulowania przepisem ustawowym, gdyż rozporządzenia mogą być wydawane tylko na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania (art. 92 ust. 1 Konstytucji RP). Jeśli chodzi o organy podatkowe, to przy stosowaniu prawa nie posiadają takiego instrumentu ani nie mają podstaw prawnych do występowania do TK o zbadanie zgodności przepisu wykonawczego z ustawą i Konstytucją RP.

Jeśli chodzi o prawo wspólnotowe, to w ramach podstawy opodatkowania w art. 11 (A) ust. 3 VI Dyrektywy wskazano, że (podkreślenia i pogrubienia Sądu) podstawa opodatkowania nie obejmuje:

a/ obniżek cen z tytułu rabatu za wcześniejszą płatność,

b/ obniżek cen i rabatów przyznawanych klientowi oraz uwzględnianych w momencie dostawy.

W art. 11 (C) ust. 1 VI Dyrektywy postanowiono, że w przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie.

W przepisach krajowych w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. zapisano, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązujących rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W myśl art. 106 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. podatnicy zostali zobowiązani do wystawiania faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, daty dokonania sprzedaży, ceny jednostkową bez podatku, podstawy opodatkowania, stawki i kwoty podatku, kwoty należności oraz danych dotyczących podatnika i nabywcy

Natomiast w przepisie art. 106 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r. ustawodawca krajowy postanowił, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1/ określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;

2/ może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;

3/ może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Wykonując powyższą delegację Minister Finansów, wskazując w przepisie wykonawczym § 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia z 2004 r. na obowiązek wystawienia przez podatnika faktury korygującej w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. lub zwrotu sprzedawcy towarów lub kwot nienależnych, w ust. 4 § 19 tego aktu zawarł następujące normy kształtujące prawa i obowiązki sprzedawcy:

- w zdaniu pierwszym, że sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 14 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju i

- w zdaniu drugim, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy – w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Odpowiednio na nabywcę w ust. 5 § 19 Rozporządzenia z 2004 r. Minister Finansów nałożył obowiązek korekty podatku naliczonego wskazując, że nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy -= w rozliczeniu za kwartał, w którym tę fakturę otrzymali.

Mając na uwadze treść powyższych regulacji krajowych w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że przepis § 19 ust. 4 zd. 2 Rozporządzenia z 2004 r. jest niezgodny z delegacją ustawową zawartą w art. 106 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że w ramach techniki rozliczeń podatku od towarów i usług faktura korygująca pełni rolę faktury określającej wielkość podstawy opodatkowania, czyli obrotu podlegającego opodatkowaniu po stronie sprzedawcy i określającej wysokość podatku naliczonego po stronie nabywcy. Ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług, gdzie zmniejszenie podatku należnego przez sprzedawcę musi się wiązać ze zmniejszeniem podatku naliczonego u nabywcy oraz potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości tych rozliczeń, posiadanie przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę jest konieczne, gdyż jest to dokument wskazujący, że nabywca został poinformowany o fakcie zmniejszenia wysokości podatku należnego, a tym samym wysokości podatku naliczonego. W związku z tym ciążący na sprzedawcy obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, wynikający z § 19 ust. 4 zd. 1 Rozporządzenia z 2004 r., wypełnia delegację wynikającą z art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. określając szczegółową zasadę wystawiania faktur. Minister Finansów przekroczył upoważnienie wynikające z art. 106 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r. określając w § 19 ust. 4 zd. 2 Rozporządzenia z 2004 r. moment kiedy sprzedawca mógł obniżyć kwotę podatku należnego, wskazując na miesiąc lub kwartał (przy takim sposobie rozliczenia), w którym otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Obniżenie obrotu w określonym momencie kształtuje wielkość podstawy opodatkowania i wysokość podatku, dlatego nie może być uznane za kwestię formalną związaną z zasadami wystawiania faktur, o której mowa w upoważnieniu delegacyjnym. Ponadto należy wskazać, ze jest to materia zastrzeżona dla regulacji ustawowej w myśl art. 217 Konstytucji RP i nie może być przedmiotem regulacji podustawowych.

Sąd w tak opisanym zakresie podziela wątpliwości Rzecznika Praw Obywatelskich, który wystąpił do TK o stwierdzenie niezgodności z Konstytucją oraz z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. podobnej regulacji zawartej w § 16 ust. 4 Rozporządzenia z 2005 r. (zob. informacje z dnia 11 października 2006 r. zawarte w Rzeczpospolitej i Gazecie Prawnej z tego dnia). TK do chwili obecnej nie wydał rozstrzygnięcia w tym zakresie, co nie oznacza, że Sąd ma obowiązek zastosować się do zakwestionowanej regulacji.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie należy pominąć normę wynikającą z § 19 ust. 4 zd. 2 Rozporządzenia z 2004 r. określającą moment obniżenia podatku należnego, która to norma została zastosowana przez organy przy wydawaniu decyzji w postępowaniu podatkowym.

Brak w ustawowych przepisach krajowych regulacji określającej moment obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy w przypadku obniżenia obrotu, mimo upoważnienia przewidzianego w art. 11 (C) ust. 1 VI Dyrektywy dla Państw Członkowskich do określania warunków obniżania podstawy opodatkowania, prowadzi do konieczności sięgnięcia do orzecznictwa ETS w tym zakresie.

ETS w swoich wyrokach sformułował zasadę, że podstawa opodatkowania powinna być równa kwocie efektywnie zapłaconej przez konsumenta finalnego (zob. wyroki opisane w: J. Martini, Ł. Karpiesiuk VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, BECK Warszawa 2005, str. 272 i nast.).

W wyroku z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317 Elida Gibbs ETS powołując się na zasadę neutralności w pkt 28 stwierdził, że:

Nie byłoby zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona.

Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku ETS z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja przeciwko RFN.

Odnosząc się wprost do momentu obniżenia obrotu w przypadku rabatów ETS w wyroku z dnia 29 maja 2001 r. w sprawie C-86/99 Freemans w pkt 36 wskazał, że:

W przypadku, gdy dostawca udziela klientowi rabatu od ceny katalogowej, a osobny rachunek, prowadzony na rzecz tego klienta, zostaje uznany kwotą tego rabatu w momencie, gdy płatności ratalne są uiszczane na rzecz dostawcy – co stanowi rabat, który następnie może zostać wypłacony bezpośrednio lub wykorzystany w inny sposób przez klienta – podstawą opodatkowania jest pełna cena katalogowa towarów sprzedawanych klientowi, pomniejszona odpowiednio o kwotę rabatu w momencie jego wypłaty lub wykorzystania w inny sposób przez klienta.

Z orzeczenia tego wynika, że przy rabacie po dokonaniu dostawy obniżenie obrotu nie może nastąpić bez zwrotu części kwoty należnej bądź skonsumowania rabatu w innej formie. Rabat zmniejsza obrót dopiero w momencie zwrotu części wynagrodzenia jako następstwa jego udzielenia.

Z wyroków ETS można wywieść zasadę, że jeśli wielkość podstawy opodatkowania zależy od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez konsumenta, to również z drugiej strony obniżenie obrotu, np. z powodu zwrotu towaru lub kwoty nienależnej, może nastąpić dopiero w momencie zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia.

W związku z tym takie formalne elementy, jak wystawienie faktury korygującej, na co wskazywał pełnomocnik strony skarżącej, jak i posiadanie lub nie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, jak twierdziły organy, nie może mieć decydującego znaczenia przy określaniu momentu obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe działając na podstawie § 19 ust. 4 zd. 2 Rozporządzenia z 2004 r. niezgodnego z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 106 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r. naruszyły materialne przepisy konstytucyjne i ustawowe oraz nie zastosowały prawa wspólnotowego wynikającego z opisanego orzecznictwa ETS.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższą ocenę prawną i przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie ustalenie momentu kiedy nastąpił zwrot części wynagrodzenia będący następstwem zwrotu towaru lub zwrotu uszkodzonego towaru albo brakiem towaru.

Nie był natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 22 (3) (b) VI Dyrektywy, gdyż przepis ten dotyczy kwestii formalnej, a mianowicie wymogów jakie muszą spełniać faktury z wyłączeniem właśnie obowiązku ich podpisywania. Przepis ten nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą za dany miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym do zwrotu i do przeniesienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.), gdyż zostały naruszone wyżej wymienione krajowe przepisy materialne i prawo wspólnotowe mające wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym, że decyzja w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia Sąd uchylił też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. decyzję w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres ze względu na naruszenie art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r.

Kosztów postępowania Sąd nie zasądził, gdyż do czasu zamknięcia rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie wyroku pełnomocnik strony, mimo stosownego pouczenia, oświadczył, że nie składa takiego wniosku.