Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 80/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 3 pkt 3 , art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 169 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Zawodnik profesjonalny, który na podstawie kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej świadczy na rzecz klubu usługi polegające na „reprezentowaniu barw w charakterze piłkarza przez czynną grę, uczestniczenie w treningach i obozach sportowych” może być podatnikiem podatku od towarów i usług. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że łączący go z klubem sportowym stosunek prawny określa odpowiedzialność klubu za te czynności (jako dającego zlecenie) wobec osób trzecich w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

TEZY

Zawodnik profesjonalny, który na podstawie kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej świadczy na rzecz klubu usługi polegające na „reprezentowaniu barw w charakterze piłkarza przez czynną grę, uczestniczenie w treningach i obozach sportowych” może być podatnikiem podatku od towarów i usług. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że łączący go z klubem sportowym stosunek prawny określa odpowiedzialność klubu za te czynności (jako dającego zlecenie) wobec osób trzecich w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." Spółka Akcyjna z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 627/15 w sprawie ze skargi "P." Spółka Akcyjna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S.) z dnia 16 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz "P." Spółka Akcyjna z siedzibą w S. kwotę 20.108 (słownie: dwadzieścia tysięcy sto osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 września 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 627/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "P." Spółka Akcyjna z siedzibą w S. (dalej zwana "skarżącą spółką", "klubem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej zwany także "organem odwoławczym") z 16 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Decyzją z 14 października 2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. (dalej zwany "organem I instancji) określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. w wysokości 44.703 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za IV kwartał 2011 r. w wysokości 151.606 zł.

Po wszczęciu przez organ I instancji postępowania podatkowego w sprawie określenia prawidłowej kwoty rozliczenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. organ I instancji ustalił, że zgodnie ze statutem skarżąca spółka zajmuje się rozwijaniem działalności sportowej, upowszechnianiem kultury i sportu i prowadziła działalność gospodarczą polegającą między innymi na sprzedaży biletów na mecze, sprzedaży gadżetów oraz na świadczeniu usług reklamowych. W deklaracjach podatkowych VAT-7D za III i IV kwartał 2011 r., złożonych w Urzędzie Skarbowym w S. skarżąca spółka zadeklarowała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 148.399 zł oraz w kwocie 453.282 zł.

2.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji przyjął, że skarżąca spółka zawyżyła w rejestrach zakupu VAT oraz w deklaracjach VAT-7D za podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez profesjonalnych zawodników (piłkarzy) za świadczone przez nich na jej rzecz usługi, które były związane z działalnością gospodarczą zawodników.

Organ I instancji, po wyjaśnieniu treści stosunku prawnego łączącego skarżącą spółkę i profesjonalnych zawodników, przyjął, że świadczone usługi nie stanowiły samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej zwana "ustawa o VAT") i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem zaś profesjonalni zawodnicy nie byli podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Za takim stanowiskiem, jak podkreślił organ I instancji, przemawiały takie okoliczności, jak:

- brak możliwości przypisania działalności zawodnika spełnienia warunku samodzielności, jest on podporządkowany woli i decyzjom klubu sportowego, a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka;

- porównywalność pozycji zawodnika w klubie sportowym do statusu pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, którzy ponoszą odpowiedzialność za naruszenie obowiązków pracowniczych oraz odpowiedzialność materialną za szkody wyrządzone pracodawcy, niemniej jednak nie ponoszą odpowiedzialności wobec osób trzecich.

2.3. W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT skarżąca spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez zawodników za III kwartał 2011 r. w łącznej wysokości 191.382,40 zł oraz za IV kwartał 2011 r. w łącznej kwocie 301.396,20 zł.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę, decyzją z 16 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zawarte przez skarżącą spółkę z zawodnikami "Kontrakty o profesjonalne uprawianie piłki nożnej" były w rzeczywistości umowami zbliżonymi do umów o pracę. Podkreślił, że ramach tych kontraktów zawodnicy byli związani z klubem (skarżącą spółką) więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności (usług), wynagrodzenia i odpowiedzialności zleceniobiorcy wobec osób trzecich za wykonywanie tych czynności (usług). Zdaniem organu odwoławczego wykonywania tych czynności (usług) nie można było uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, a tym samym zawodników sportowych za podatników podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

2.5. W kwestii zarzutu skarżącej spółki, że w "Kontraktach o profesjonalne uprawianie piłki nożnej" nie było postanowień odnoszących się do odpowiedzialności wobec osób trzecich, organ odwoławczy podkreślił, że w tej sytuacji zastosowanie miały ogólne przepisy kodeksu cywilnego dotyczące zobowiązań umownych, w tym art. 429 i art. 474 tegoż kodeksu.

Organ odwoławczy stwierdził w związku z tym, że gdyby z zawartej z klubem umowy wynikało, że profesjonalni zawodnicy ponosili osobistą odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonaną przez siebie usługę, to wówczas zachodziłyby przesłanki do przyjęcia, że była to działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka natomiast sytuacja – jak zaznaczył – nie występowała w rozpoznawanej sprawie, gdyż to skarżąca spółka ponosiła odpowiedzialność wobec osób trzecich za organizację i rozegranie zawodów, w tym za ewentualne szkody powstałe w czasie ich trwania. Dotyczyło to także czynności wykonywanych w ramach zlecenia przez zawodników.

Jeżeli natomiast chodzi o świadczone przez zawodników usługi marketingowe, promocyjne, reklamowe oraz udostępnienia wizerunku, to jak podkreślił organ odwoławczy, wynikały one z zawartych przez skarżącą spółkę z podmiotami trzecimi umów reklamowo – promocyjnych, co wiązało się z jej odpowiedzialnością za ich wykonanie. Zawodnik – jak zaznaczyła skarżąca spółka – był tylko "elementem" tych usług i ciążące na nim obowiązki były dopełnieniem obowiązków, jako zawodnika klubu. Tym samym uzyskiwane przez niego przychody także należało kwalifikować, jako przychody z uprawiania sportu.

2.6. Organ odwoławczy odnosząc się do przedłożonych przez skarżącą spółkę interpretacji Ministra Finansów, zwrócił uwagę na to, że w wydanej na wniosek skarżącej spółki interpretacji z 25 września 2012 r., znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że skarżącej spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez zawodników w związku ze świadczeniem na jej rzecz usług piłkarskich i marketingowych. Jednakże, mając na uwadze charakter interpretacji indywidualnych, tj. że nie są one rozstrzygnięciami władczymi oraz aktami stosowania prawa stwierdził, że wydana wobec skarżącej spółki interpretacja nie wywołała żadnych skutków w sferze jej praw i obowiązków.

2.7. W podsumowaniu wywodów organ odwoławczy przyjął, że ponieważ zawodnicy profesjonalni (piłkarze) nie prowadzili samodzielnej działalności gospodarczej, to tym samym skarżąca spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z wystawionych przez nich faktur VAT.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

3.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca spółka wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzuciła naruszenie:

3.1.1. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej zwana "Ordynacją podatkową") przez dowolną ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że zawodnicy reprezentujący barwy klubu piłkarskiego skarżącej spółki nie ponoszą odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonania usług sportowych, a przez to naruszenie art. 15 ust. 1 i ust 3 pkt 3 ustawy o VAT przez przyjęcie, że prowadzona przez zawodników działalność w zakresie uprawiania sportu, nie może zostać uznana za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT;

3.1.2. art. 121 § 1, art 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie zebranych w toku postępowania dowodów potwierdzających świadczenie przez zawodników usług marketingowych i udostępniania wizerunku na rzecz podmiotów innych niż skarżąca spółka i uznanie, że w przypadku świadczenia usług marketingowych i udostępniania wizerunku zawodnicy nie prowadzą działalności gospodarczej dla celów VAT, co stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT;

3.1.3. art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie i nieuzasadnione dokonanie przez organ odwoławczy prounijnej wykładni tych przepisów w zakresie uznania, że świadczenie przez zawodników usług marketingowych i udostępniania wizerunku na rzecz spółki nie stanowi samodzielnej działalności gospodarczej co prowadzi do uznania, że zawodnicy nie mogą być traktowani jako podatnicy VAT;

3.1.4. art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuzasadnione uznanie, że usługi marketingowe i udostępniania wizerunku nie są wykonywane w ramach prowadzonej przez zawodników samodzielnej działalności gospodarczej na gruncie VAT na skutek niewłaściwego zastosowania tego przepisu do przychodów z usług marketingowych i udostępniania wizerunku, gdyż przychody z tego typu usług stanowią kategorię odrębną od przychodów z uprawiania sportu (a przez to nie stanowią przychodów z działalności wykonywanej osobiście);

3.1.5. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niesłusznym nieuwzględnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., znak: [...] przez niesłuszne uznanie, że skarżąca spółka błędnie przedstawiła stan faktyczny w interpretacji;

3.1.6. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o VAT przez nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zawodników w związku z nabyciem od zawodnika świadczeń w zakresie uprawiania sportu oraz usług marketingowych i udostępniania wizerunku z uwagi na fakt, że transakcja nie podlega opodatkowaniu, podczas gdy takie prawo powinno spółce przysługiwać, jako że prowadzona przez zawodników działalność jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej dla celów VAT;

3.1.7. art. 127 Ordynacji podatkowej przez bezrefleksyjne skopiowanie uzasadnienia z decyzji organu I instancji i brak jakiegokolwiek odniesienia się organu odwoławczego do znacznej części zarzutów zawartych w odwołaniu, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę przyjął, że okoliczności faktyczne jak i prawne wskazane w zaskarżonej decyzji uzasadniały stanowisko, że skarżąca spółka nie mogła odliczyć od podatku należnego podatku wynikającego faktur VAT wystawionych przez zawodników profesjonalnych (piłkarzy). Sąd I instancji podkreślił, że czynności wykonywane w ramach zawartego kontraktu nie były bowiem wykonywane przez nich samodzielnie jako przedsiębiorców, co stanowiło kluczową cechę działalności gospodarczej. Ponadto nie wykonywali ich w sposób niezależny, w swoim imieniu i na własny rachunek - własną odpowiedzialność oraz w warunkach konkurencji i ryzyka gospodarczego. Zawodnicy nie ponosili także odpowiedzialności kontraktowej wobec osób trzecich za należyte świadczenie usług piłkarskich i promocyjno-marketingowych i udostępnienia wizerunku. Nie posiadali bowiem własnego zaplecza majątkowo-personalnego i własnej organizacji swojego przedsiębiorstwa, a otrzymywane za te usługi wynagrodzenie nie miało charakteru przypadkowego.

4.2. Sąd I instancji przy wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przyjął, że organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji przepisów krajowych w odniesieniu do przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., s.1 ze zm. dalej zwana "dyrektywą 2006/112/WE") powołując przy tym orzecznictwo unijne zapadłe na jego tle. W konsekwencji trafnie przyjęły, że pozycja zawodnika w istocie czynności wykonywanych w ramach kontraktu zawartego ze skarżącą spółką była podobna do sytuacji pracownika, nie zaś do przedsiębiorcy.

Według sądu I instancji wykonywanych przez zawodników klubu sportowego czynności polegających na uprawianiu sportu, świadczeniu usług marketingowych i udostępnianiu wizerunku nie można było uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą.

Za takim stanowiskiem, jak wyjaśnił sąd I instancji, przemawiały następujące okoliczności.

Po pierwsze; wszystkie czynności zlecone w ramach kontraktu zawodnikom przez skarżącą spółkę w zakresie reprezentowania jej barw w charakterze piłkarza, w których mieściły się czynności: udział we meczach, treningach, obozach szkoleniowych, imprezach i wydarzeniach reklamowych, marketingowych, promocyjnych organizowanych przez klub lub przez sponsora klubu oraz udostępnianie wizerunku), wykonywane były przez zawodników w drodze poleceń oraz przy wykorzystaniu zaplecza majątkowo – osobowego skarżącej spółki. Te okoliczności przemawiały za tym, że zawodnicy występowali wobec skarżącej spółki w pozycji podporządkowania jak pracownicy a nie jako samodzielni przedsiębiorcy. Sąd I instancji podkreślił, że istotne było to, że zawodnicy byli ściśle związani z klubem przez to, że byli zobowiązani grać w jego drużynie. Był to warunek zlecenia im czynności polegających na współpracy z klubem w sposób umożliwiający wypełnienie obowiązków wynikających z umów zawieranych z osobami trzecimi w zakresie reklamy, sponsoringu itp. i do świadczenia usług reklamowych na rzecz klubu. Czynności te nadal dotyczyły zawodników jako sportowców, ich obowiązków jako zawodników, a nie odrębnego podmiotu gospodarczego i w oderwaniu od faktu bycia zawodnikiem tego Klubu.

Po drugie, jak zaznaczył sąd I instancji, usługi zawodników – piłkarzy, polegające na uprawianiu gry w piłkę nożną, organizowane przez skarżącą spółkę (klub piłkarski) lub przez sponsora klubu, wykonywane były w oparciu o jej bazę materiałową i techniczną z wykorzystaniem organizacji wewnętrznej klubu. W całości organizowaniem tych czynności zajmowała się skarżąca spółka, a zatem bezspornie występowały tu elementy podporządkowania w tym sensie, że organizacja i ustalanie sposobu, w jaki zawodnicy mają uprawiać sport należała do klubu, zawodnicy podlegali planowi szkolenia przyjętemu przez klub i musieli podporządkować się terminarzowi rozgrywek. Istotne było przy tym to, że z treści kontraktów nie wynikało, aby zawodnicy z tytułu realizacji tych zleconych czynności ponosili jakąkolwiek odpowiedzialność w stosunkach z podmiotami trzecimi, ani żadnego ryzyka gospodarczego.

W ocenie sądu I instancji za stwierdzeniem, że zawodnicy (piłkarze) nie prowadzili samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przemawiał ponadto obowiązek osobistego wykonania czynności, bez możliwości posłużenia się inną osobą. Zachodziła w związku z tym podstawa do uznania, że w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich był to stosunek zbliżony do umów o pracę.

4.3. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd I instancji przyjął, że wykonywanie w ramach zawartych z klubem (skarżącą spółką) kontraktów przez zawodników czynności marketingowych (reklamowych, promocyjnych), a także związanych z udostępnianiem ich wizerunku, nie odbywało się w warunkach samodzielnej działalności gospodarczej. Czynności te, jak wyjaśnił sąd I instancji, zawodnicy byli zobowiązani wykonywać na zasadzie podporządkowania się poleceniom wydawanym w ramach struktury organizacyjnej klubu, przy czym to klub zawierał umowy z osobami trzecimi o świadczenie takich usług, zawodnikom zaś jedynie wskazywano (wydawano polecenia), kiedy i jakie usługi mają świadczyć.

Usługi powyższe, jak zaznaczył sąd I instancji, były dopełnieniem obowiązków zawodników i świadcząc te usługi, działali oni w imieniu i na rzecz klubu, co przemawiało za tym, że zawodnicy ci nie występowali tutaj jak samodzielny podmiot gospodarczy. Odpowiedzialność bowiem za świadczenie tych usług ponosił klub w stosunku do kontrahenta na zasadzie odpowiedzialności kontraktowej, a nie zawodnik, gdyż nie był on stroną takiej umowy. Były to – jak podkreślił sąd I instancji – okoliczności bezsporne i wynikały z przedstawionych przez skarżącą spółkę umów o świadczenie usług promocyjnych, o sponsoring i o współpracy. Sąd I instancji stwierdził zatem, że brak było podstaw by przyjąć, że czynności te zawodnicy wykonywali na własny rachunek (ryzyko gospodarcze) i w stosunkach z innymi podmiotami ponosili za nie odpowiedzialności.

4.4. Sąd I instancji zaznaczył, że o niespełnieniu warunku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, świadczył także sposób skonstruowania wynagrodzenia za wykonane usługi, któremu również należało przypisać cechę podporządkowania. Z treści kontraktów, wyjaśnień skarżącej spółki oraz piłkarzy wynikało, że klub zobowiązała się do wypłaty wynagrodzenia, które nie miało charakteru przypadkowego, lecz stały, ustalone było w sposób niezależny od aktywności piłkarza. Wynagrodzenie za każdą część kontraktu ustalone było z dołu, w stałej racie miesięcznej, w równych odstępach czasowych, bez względu na ilość i rodzaj usług wykonanych przez zawodnika w tym zakresie. Ponadto skarżąca spółka, oprócz wypłaty zawodnikowi stałego miesięcznego wynagrodzenia, odprowadzała za zawodnika zaliczkę na poczet podatku oraz składki na ubezpieczenie społeczne, lub zobowiązywał się wobec zawodnika do pokrywania strat poniesionych przez niego z tego tytułu. Ta okoliczność wzmacniała argumentację świadczącą, że pozycja zawodników w ramach zawartego kontraktu zbliżona była do pozycji pracowników, gdyż nie świadczyli oni na rzecz Klubu samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 i 10 Dyrektywy 112/2006 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

4.5. W podsumowaniu sąd I instancji przyjął, że zasadnicza dla wyniku sprawy kwestia, czy zawodnicy wystawiający faktury dla skarżącej spółki byli podatnikami podatku od towarów i usług, została prawidłowo rozstrzygnięta przez organy podatkowe. Sąd I instancji nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT. Konsekwencją powyższego, jak zaznaczył sąd I instancji, było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT i przyjęcie, że skoro świadczenie usług przez zawodników skarżącej spółki nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to skarżąca spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez zawodników.

4.6. W ocenie sądu I instancji nieuzasadnione były zarzuty naruszenia art. 121, 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zebrany w tej sprawie był bowiem pełny, a organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny treści umów zawartych pomiędzy zawodnikami a skarżącą spółką. Ocenie tej nie można było zarzucić dowolności. Sąd I instancji podkreślił, że organ II instancji prawidłowo ocenił stosunek prawny wynikającego z kontraktów piłkarskich oraz z przepisów federacyjnych pod kątem złożonych oświadczeń woli przez każdą ze stron, łącznie z odpowiedzialnością zawodnika za swoje działania i zaniechania wobec osób trzecich.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył w całości powyższy wyrok, wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

5.3.1. art. 10 dyrektywy 112/2006/WE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 dyrektywy 112/2006/We polegające na niedopuszczalnym nadaniu mu bezpośredniej skuteczności w sytuacji zastosowania tego przepisu przez organ podatkowy przeciwko podatnikowi (wbrew utrwalonej, jednolitej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE, potwierdzonej m.in. w wyrokach w sprawach 80/86 Kolpinghnis Nijmegen BV, 8/81 Ursula Becker i C-91/92 Paola Faccini Dori v Recreb Srl) i jego zastosowaniu w sytuacji, gdy zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, nie mógł być zastosowany, co doprowadziło do przekroczenia granic dopuszczalnej, literalnej wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a tym samym nieuzasadnionej "prounijnej" wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT;

5.3.2. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu (wskutek pominięcia tej części hipotezy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, która uzależnia jego zastosowanie od kwalifikacji działalności na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), że wyłączenie z samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej dotyczy świadczonych przez zawodników (z którymi skarżąca spółka zawarła Kontrakt o profesjonalne uprawianie piłki nożnej) usług sportowych i usług marketingowych oraz udostępniania wizerunku, niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie ustawy o PIT, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT powinna prowadzić do wniosku, że wyłączone z definicji samodzielnej działalności gospodarczej są tylko takie usługi świadczone przez zawodników, które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 lub art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zaś wykładnia ostatniego z przepisów powinna być dokonywana w szczególności z uwzględnieniem zasad wynikających z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2015 r.;

5.3.3. art. 15 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT i w rezultacie uznanie, że zawodnik nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej, podczas gdy nie są spełnione żadne przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w szczególności w zakresie związania prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy skarżącą spółką i zawodnikami co do odpowiedzialności skarżącej spółki wobec osób trzecich - co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię;

5.3.4. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, jak również art. 169 lit. a dyrektywy 112/2006/WE przez błędną ich wykładnię i naruszenie zasady neutralności opodatkowania poprzez odmowę prawa do odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez zawodników, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że zostały spełnione wszystkie przesłanki powstania prawa do odliczenia: nabyte przez skarżącą spółkę usługi były związane z późniejszym świadczeniem przez nią usług na terytorium kraju, a jednocześnie, nie została spełniona żadna z negatywnych przesłanek odliczenia przewidzianych w art. 88 ustawy o VAT, w szczególności z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

5.4. Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

5.4.1. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, 180 § 1,187 § 1, 191 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowo przeprowadzoną kontrolę sądowoadministracyjną oraz nieuzasadnione pominięcie przez sąd I instancji przy wydawaniu rozstrzygnięcia części materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, która potwierdza, że zawodnicy są traktowani przez właściwe im organy podatkowe jako podatnicy VAT oraz zaakceptowanie pominięcia tego materiału dowodowego przez organ podatkowy, a w konsekwencji, przez nieprawidłowe przyjęcie, że kontrakt zawiera uregulowania dotyczące odpowiedzialności skarżącej spółki wobec osób trzecich, a także kreuje stosunek podporządkowania co do warunków wykonywania zleconych czynności i wynagrodzenia co w efekcie doprowadziło do błędnej oceny w zakresie spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT i uznania przez sąd I instancji, że działalność zawodnika powinna zostać wyłączona z działalności gospodarczej - co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że zawodnicy nie byli podatnikami VAT i skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu faktur wystawianych przez zawodników.

5.5. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym koszów zastępstwa procesowego.

5.6. W piśmie procesowym z 4 października 2017 r. skarżąca spółka uzupełniła uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej oraz przedłożyła poświadczone za zgodność z oryginałem wyroki Sądu Okręgowego w S. wydane w sprawach o objęcie ubezpieczeniem społecznym zawodników (piłkarzy) świadczących usługi na rzecz skarżącej spółki. Podkreśliła, że wyrokami tymi zmieniono decyzje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. w ten sposób, że ustalono, że objęci tymi decyzjami zawodnicy nie podlegali obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym w zakresach wskazanych w zaskarżonych decyzjach. Ponadto skarżąca spółka powołała się na wydane przez Ministra Finansów interpretacje indywidualne dotyczące zarówno klubów sportowych jak i zawodników (piłkarzy), w których przyjęto, że zawodnicy są podatnikami podatku od towarów i usług a kluby sportowe mają prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez zawodników.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Sąd I instancji prawidłowo zidentyfikował przedmiot sporu, który wystąpił w rozpoznawanej sprawie, tj. czy zawodnicy profesjonalni (piłkarze) świadczący na rzecz skarżącej, na podstawie umów cywilnoprawnych (kontraktów o profesjonalne uprawianie piłki nożnej) byli podatnikami podatku od towarów i usług.

Od odpowiedzi na powyższe pytanie uzależniona była możliwość skorzystania przez skarżącą spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego na fakturach sprzedaży tych usług, wystawionych przez zawodników.

Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe prawidłowo oceniły warunki kontraktów łączących zawodników ze skarżącą spółką w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT oraz na tle okoliczności tej sprawy trafnie uznały, że pozycja zawodnika profesjonalnego wykonującego czynności w ramach kontraktu zawartego ze skarżącą spółką była podobna do sytuacji pracownika. Według sądu I instancji, wykonywanie czynności przez zawodników profesjonalnie uprawniających sport (piłkę nożną) polegających na udziale w meczu oraz w treningach i obozach sportowych, a także świadczenie przez nich usług marketingowych i udostępnianie wizerunku nie mogło być uznane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wniesionej skargi kasacyjnej (art. 183 § ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) za uzasadnione uznał podniesione w tejże skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym zwłaszcza zarzut naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. W rezultacie zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 169 lit. a dyrektywy 112/2006/WE przez odmowę skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez zawodników.

Przypomnieć należy, że przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera definicję działalności gospodarczej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Taka działalność obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zakres definicji działalności gospodarczej jest szeroki i współtworzy również definicję podatnika VAT przyjętą w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, który stanowi, że podatnikami tego podatku są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Powyższe uregulowanie jest odpowiednikiem art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W myśl tego przepisu podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultat takiej działalności.

Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy odnotować, że szerokie rozumienie pojęcia "podatnika", oznacza, że co do zasady mogą nim być także osoby uprawiające profesjonalnie sport a uzyskiwane przez nich z tego tytułu obroty mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż mogą one być kwalifikowane jako obroty uzyskiwane z działalności gospodarczej.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOiSA), wyjaśniono, że "Przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy".

Wprawdzie powyższa uchwała dotyczy kwalifikowania przychodów sportowców w podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT i odwołanie się do art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjęta w niej wykładnia może mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

W uzasadnieniu uchwały powiększonego składu wyjaśniono, że konieczne jest rozróżnienie "przychodów z uprawiania sportu" i "przychodów sportowców" oraz klasyfikowanie ich, przy spełnieniu określonych warunków, do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny nie wykluczył, że przychody osiągane przez sportowca mogą być, przy spełnieniu określonych warunków, kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej.

W końcowych fragmentach uzasadnienia uchwały skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego, podsumowując rozważania, podkreślił, że "(...) ustawodawca pozostawił swobodę wyboru formy działania sportowca osobom zainteresowanym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 20 i art. 65 ust. 1 Konstytucji RP. Nie ma w związku z tym przeszkód, aby indywidualny zawodnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie świadczenie usług w postaci jego udziału w określonych zawodach sportowych, w barwach określonego klubu. Działanie takie mieści się w zakresie swobody działalności gospodarczej, wynikającej z art. 6 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Prawidłowe wykonanie umowy wymagać będzie - jak w przypadku uprawiania sportu - treningów, prowadzenia określonego stylu życia, zapewnienia w razie potrzeby ewentualnego sprzętu sportowego czy stroju, zatrudnienia mechaników, masażystów i innych osób, których współdziałania wymaga uprawianie określonej dyscypliny sportu. Jednocześnie jednak celem takiej działalności, prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły, będzie zapewnienie źródła zarobkowania. Nie stanowi przy tym przeszkody dla uznania takiej działalności za gospodarczą fakt, że dla zleceniodawcy istotne jest, aby usługę świadczył konkretny zawodnik. Działalność gospodarcza może mieć przymiot osobistego jej wykonywania (przykładowo działalność krawca miarowego, fryzjera, gdzie istotne dla klienta może być uszycie, skrojenie ubrania, ścięcie włosów przez konkretną osobę, jedynie z pomocą innych osób), cecha ta nie jest jednak niezbędna dla tego rodzaju aktywności. Jednocześnie cel zarobkowy działań zawodnika wyklucza uznanie przychodów z tej działalności za przychody z uprawiania sportu. Jak wskazano wyżej, ta ostatnia działalność nie służy uzyskaniu stałego źródła zarobkowania (...)".

Z przywołanych wyżej fragmentów uzasadnienia uchwały jednoznacznie wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej może być także świadczenie przez zawodnika profesjonalnie uprawiającego sport usług polegających na udziale w zawodach sportowych, w barwach określonego klubu.

6.4. Z przyjętej na gruncie polskiej ustawy o VAT definicji podatnika wynika, że podatnikami są osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

W art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT pojęcie "wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej" a przez to także pojęcie "podatnika" zbudowano na przesłankach negatywnych. Przepis ten stanowi bowiem, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnotować w tym miejscu należy, że z art. 10 dyrektywy 2006/112/WE, bo to jego implementację ma stanowić art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W obu przepisach, tj. w art. 10 dyrektywy 2006/112/WE oraz w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, dla kwalifikacji czy dana czynność jest wykonywana "samodzielnie", kluczowe znaczenie ma kwestia odpowiedzialności, tj. "odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich" (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT) lub "odpowiedzialności pracodawcy" (art. 10 dyrektywy 2006/112/WE). Dla ich zastosowania konieczne jest w związku z tym ustalenie, że to "zleceniodawca" lub "pracodawca" ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za zlecone czynności..

Z porównania treści powołanych wyżej przepisów wynika, że art. 15 ust. 3 pkt 3 polskiej ustawy o VAT nie uwzględnia kluczowej kwestii, a mianowicie, że stosunek prawny eliminujący czynności z kwalifikowania ich, jako "samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą", a tym samym z opodatkowania VAT, ma być – zgodnie z art. 10 dyrektywy 2006/112/WE – stosunkiem pracy lub zbliżonym do niego stosunkiem prawnym "między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy".

Powyższą nieprawidłowość implementacji art. 10 dyrektywy 2006/112/WE do polskiego porządku prawnego trafnie dostrzegł sąd I instancji, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku, że wynika ona także z odesłania do przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych w sytuacji, gdy zgodnie z poglądami doktryny, definicja podatnika VAT powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich.

Sąd ten trafnie także przyjął, że przy wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należało uznać, że nie spełniają warunku samodzielności czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonanie tych czynności.

Rzecz jednak w tym, że w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe oraz sąd I instancji zakwalifikowały do czynności objętych art. 10 dyrektywy 112/2006/WE czynności wykonywane na rzecz skarżącej spółki przez zawodników profesjonalnych na podstawie umów cywilnoprawnych ("Kontraktów o profesjonalne uprawianie piłki nożnej"). Tymczasem pomiędzy skarżącą spółką a zawodnikami profesjonalnymi (piłkarzami) nie występował stosunek pracy lub stosunek prawny mający analogiczne cechy jak stosunek typu "pracodawca-pracownik". To zaś czyniło zasadnym zarzut skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 5.3.1., że sąd I instancji niezasadnie odwołał się do art. 10 dyrektywy 112/2006/WE w sytuacji, w której pomiędzy skarżącą spółką a zawodnikami profesjonalnymi (piłkarzami) nie występował opisany powyżej stosunek prawny, o cechach analogicznych lub zbliżonych do stosunku pracy.

6.5. Przytoczone wyżej uwagi dotyczące art. 15 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. art. 10 dyrektywy 2006/112/WE, prowadziły natomiast do wniosku, że dla oceny stosunku prawnego łączącego zawodnika profesjonalnego z klubem (skarżącą spółką) kluczowe znaczenie miało ustalenie, czy zostały spełnione w sposób łączny przesłanki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w tym zwłaszcza wyjaśnienie, czy w realiach rozpoznawanej sprawy skarżąca spółka ponosiła odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonane przez zawodnika profesjonalnego (piłkarza).

Z tych powodów rozstrzygającego znaczenia w rozpoznawanej sprawie nie miały takie okoliczności przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak: "podporządkowanie" zawodnika poleceniom klubu w zakresie reprezentowania jego barw w charakterze piłkarza (udziału we meczach, treningach, obozach szkoleniowych), organizowanie przez klub usług świadczonych przez zawodników w oparciu o bazę materiałową i techniczną z wykorzystaniem organizacji wewnętrznej klubu, podleganie planowi szkolenia przyjętemu przez klub i podporządkowanie się terminarzowi rozgrywek oraz obowiązek osobistego wykonania czynności, bez możliwości posłużenia się inną osobą.

Ta ostatnia kwestia, tj. wymóg osobistego świadczenia usług przez zawodnika profesjonalnego, jak trafnie zauważono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie mogła być przeszkodą dla kwalifikowania "usług piłkarskich" w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, co przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej już uchwale powiększonego składu z 2 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15.

6.6. Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że czynności wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie są wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tylko wtedy, gdy pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności a zleceniobiorcą istnieje stosunek prawny określający warunki wykonywania tych czynności, wynagrodzenie zleceniobiorcy oraz odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Są to przesłanki łączne i brak spełnienia jednej z nich powoduje, że czynności, o których mowa w pierwszej części art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT są wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 1 tego przepisu.

Innymi słowy, nawet jeżeli pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności a zleceniobiorcą istnieje stosunek prawny określający warunki wykonywania tych czynności oraz wynagrodzenie zleceniobiorcy, ale to zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (podkreślenie własne Sądu orzekającego w tej sprawie), to przyjąć należy, że czynności te są wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 1 tego przepisu. Oznacza to tym samym, że podmiot, który wykonuje te czynności może być podatnikiem podatku od towarów i usług.

6.7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należało odnotować, że z niekwestionowanych w sprawie okoliczności wynikało, że wykonywane przez zawodnika profesjonalnego czynności polegały przede wszystkim na "reprezentowaniu barw spółki w charakterze piłkarza przez czynną grę, uczestniczenie w treningach i obozach sportowych".

Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że zarówno organ odwoławczy jak i sąd I instancji nie wyjaśniły na jakiej podstawie przyjęły, że skarżąca spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za świadczone przez zawodnika profesjonalnego (piłkarza) usługi polegające na "reprezentowaniu barw spółki w charakterze piłkarza przez czynną grę, uczestniczenie w treningach i obozach sportowych".

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 66 – 67), powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 20111 r., sygn. akt I FSK 1631/10, wskazano, że "w takiej sytuacji zastosowanie znajdą art. 429 i 474 k.c.". Przepisy te określają zasady odpowiedzialności - zarówno deliktowej, jak i kontraktowej - dającego zlecenie wobec osób trzecich za działania wykonującego czynności.

Pierwszy z tych przepisów - dotyczący tzw. odpowiedzialności deliktowej - stanowi, że kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności. Natomiast art. 474 k.c.- określający odpowiedzialność kontraktową - stanowi, że dłużnik (czyli zlecający wobec osób trzecich) odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje (są nimi przyjmujący zlecenie), jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza.

Kwestia, czy skarżąca spółka ponosi wobec osób trzecich odpowiedzialność deliktową lub kontraktową za wykonywane przez profesjonalnego zawodnika (piłkarza) czynności polegające na "reprezentowaniu barw spółki w charakterze piłkarza przez czynną grę, uczestniczenie w treningach i obozach sportowych" budzi uzasadnione wątpliwości.

Trafnie w skardze kasacyjnej argumentowano, że w określonych rodzajach działalności gospodarczej zdarza się, że nie wystąpi odpowiedzialność zleceniodawcy za czynności zlecone innemu podmiotowi wobec osób trzecich, co dotyczy zwłaszcza zdarzeń o charakterze przypadkowym i losowym. Zawody sportowe (w realiach rozpoznawanej sprawy mecz piłkarski) z natury rzeczy mają charakter losowy i ich wynik (przegrana lub wygrana klubu, którego barwy reprezentuje zawodnik) zależy od wielu okoliczności o charakterze przypadkowym, za które zlecający czynności nie może ponosić odpowiedzialności.

Nie można w związku z tym przyjąć, że na podstawie art. 429 lub 474 k.c. klub piłkarski (zleceniodawca), który organizuje mecz piłkarski ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za wynik meczu oraz za sposób w jaki piłkarz wykonuje swoje usługi sportowe. Jest to bowiem związane ze sposobem wykonania "usług sportowych" przez zawodnika, jego indywidualnymi umiejętnościami, dyspozycją psychofizyczną w dniu zawodów oraz ze swoistym ryzykiem sportowym. Usługi te zawodnik profesjonalny wykonuje w sposób niezależny, ich wynik wiąże się z jego karierą sportową a także z jego ryzykiem ekonomicznym. Słabe wyniki sportowe mogą spowodować, że zawodnik nie wystąpi w następnym meczu w barwach klubu a także, że dojdzie z tego powodu do rozwiązania kontraktu. Jeżeli klub reprezentowany przez piłkarza na skutek jego błędu nie wygra meczu, to zawodnik nie otrzyma przewidzianego w kontrakcie dodatkowego wynagrodzenia w postaci "nagrody za wyniki sportowe" którego zasady określa przyjęty w klubie regulamin (art. 4 ust. 2 uchwały nr [...] z 19 maja 2002 r. Zarządu P. regulującej stosunki pomiędzy klubem sportowym a zawodnikiem profesjonalnym). Trudno natomiast na gruncie powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów kodeksu cywilnego, przypisać skarżącej spółce odpowiedzialność deliktową lub kontraktową za przegrany przez reprezentujących ją zawodników (piłkarzy) mecz piłkarski.

W świetle tego co wyżej powiedziano, uwzględniając specyfikę działalności polegającej na świadczeniu usług sportowych przez zawodnika profesjonalnego w ramach kontraktu zawartego z klubem sportowym, którego barwy reprezentuje, nie można było zgodzić się z przyjętą przez organy podatkowe (i zaakceptowaną przez sąd I instancji) oceną, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonanie tych usług ponosiła skarżąca spółka.

6.8. Wbrew temu co przyjął sąd I instancji, przy ocenie więzi prawnych łączących skarżącą spółkę z zawodnikiem profesjonalnym i odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonanie zleconych czynności, nie miały prawnie doniosłego znaczenia postanowienia § 14 uchwały nr [...] z dnia 3 i 7 lipca 2008 roku Zarządu P. w sprawie organizacji rozgrywek w piłkę nożną.

Na ich podstawie każdy klub był podpowiedziany za bezpieczną organizację zawodów, w tym za działalność swoich przedstawicieli, zawodników, działaczy, trenerów, instruktorów i zawodników oraz za utrzymanie porządku i spokoju w obrębie obiektu sportowego przed rozpoczęciem zawodów, w czasie ich trwania i po ich zakończeniu.

Należy jednak odróżnić odpowiedzialność klubu sportowego wobec osób trzecich za bezpieczny sposób zorganizowania zawodów sportowych od odpowiedzialności za czynności zlecone zawodnikowi profesjonalnemu, polegające na "reprezentowaniu barw spółki w charakterze piłkarza przez czynną grę, uczestniczenie w treningach i obozach sportowych". O ile skarżąca spółka ponosiła odpowiedzialność wobec osób trzecich za organizację i bezpieczny przebieg zawodów sportowych, to nie ma podstaw aby przypisać jej taką odpowiedzialności za sportowych wynik tych zawodów, za słabą i nieefektywną grę reprezentującego ją piłkarza lub za nieuczestniczenie w treningach i obozach sportowych.

6.9. Nie miało prawnie doniosłego znaczenia to, że (jak przyjął sąd I instancji) "Klub, oprócz wypłaty zawodnikowi stałego miesięcznego wynagrodzenia, odprowadzał za zawodnika składki na ubezpieczenie społeczne". Kwestie z tym związane zostały rozstrzygnięte w załączonych do pisma procesowego z 4 października 2017 r. wyrokach Sądu Okręgowego w S. wydanych w sprawach o objęcie ubezpieczeniem społecznym zawodników (piłkarzy) świadczących usługi na rzecz skarżącej spółki. Wyrokami tymi zmieniono decyzje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. w ten sposób, że ustalono, że objęci tymi decyzjami zawodnicy nie podlegali obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym w zakresach wskazanych w zaskarżonych decyzjach. W wyrokach tych przyjęto, że na gruncie przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych zawodnicy byli osobami prowadzącymi działalność gospodarczą.

6.10. W kwestii dotyczącej kwalifikowania innych usług niż "reprezentowanie barw spółki w charakterze piłkarza przez czynną grę, uczestniczenie w treningach i obozach sportowych", odnotować należało, że polegały one na "(....) uczestnictwie zawodnika we wszelkich akcjach marketingowych, promocyjnych i reklamowych organizowanych przez skarżącą spółkę lub jej kontrahentów oraz na udostępnieniu wizerunku zawodnika na rzecz spółki we wszystkich polach eksploatacji (...)". Z tytułu świadczenia tych usług zawodnicy otrzymywali łącznie 50% wynagrodzenia stałego (str. 23 uzasadnienia decyzji).

Organ odwoławczy przyjął, że "(...) usługi te były dopełnieniem obowiązków zawodników, jako zawodników klubu (...)" i że wynagrodzenie, które z tego tytułu otrzymywał zawodnik nie może być kwalifikowane inaczej niż przychody z uprawiania sportu (str. 71 uzasadnienia). Można było z powyższego wnioskować, że organ odwoławczy potraktował powyższe usługi jako tzw. świadczenie złożone.

Podobną kwalifikację prawną tych czynności przyjął sąd I instancji stwierdzając, że "(...) Wszystkie czynności zlecone w ramach kontraktu zawodnikom przez Klub (w zakresie reprezentowania barw Klubu w charakterze piłkarza, w których mieszczą się czynności: udział we meczach, treningach, obozach szkoleniowych, imprezach i wydarzeniach reklamowych, marketingowych, promocyjnych organizowanych przez Klub lub sponsora Klubu oraz udostępnianie wizerunku) wykonywane były przez zawodników w ramach organizacji Klubu (...) i że "(...) fakt ten był również warunkiem zlecenia im czynności polegających na współpracy z Klubem w sposób umożliwiający Klubowi wypełnienie obowiązków wynikających z umów zawieranych z osobami trzecimi w zakresie reklamy, sponsoringu itp. i do świadczenia usług reklamowych na rzecz Klubu. Czynności te nadal dotyczyły zawodników jako sportowców, ich obowiązków jako zawodników (...)".

W skardze kasacyjnej argumentowano, że taka kwalifikacja usług marketingowych oraz udostępnienia wizerunku była błędna, gdyż usługi te znajdują się poza katalogiem przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2 – 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co przesądza o tym, że pozostają poza zakresem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Podniesiono przy tym, że zarówno organy podatkowe jak i sąd I instancji nie rozważali możliwości zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych z tytułu usług marketingowych oraz udostępnienia wizerunku do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako działalności wykonywanej osobiście (str. 13 -14 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Podważono także kwalifikację tych usług jako świadczenia złożonego (str. 15 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do powyższej kwestii zauważa, że tzw. usługi marketingowe oraz udostępnienia wizerunku mogą stanowić tzw. świadczenie złożone w sytuacji, w której zawodnik profesjonalny świadczy je wraz z usługą polegającą na "reprezentowaniu barw spółki w charakterze piłkarza". Jeżeli zatem zawodnik profesjonalny świadcząc usługę główną polegającą na reprezentowaniu barw spółki w charakterze piłkarza występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, to w takim samym charakterze świadczy usługi marketingowe oraz udostępnienia wizerunku.

6.11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT okazały się uzasadnione. Wbrew temu co przyjęły organy podatkowe oraz sąd I instancji, zawodnik profesjonalny, który na podstawie kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej świadczy na rzecz klubu usługi polegające na "reprezentowaniu barw w charakterze piłkarza przez czynną grę, uczestniczenie w treningach i obozach sportowych" może być podatnikiem podatku od towarów i usług. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że łączący go z klubem sportowym stosunek prawny określa odpowiedzialność klubu za te czynności (jako dającego zlecenie) wobec osób trzecich w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

6.12. Przyjęcie, że zawodnicy profesjonalni (piłkarze) świadcząc usługi sportowe w ramach zawartych ze skarżącą spółką umów cywilnoprawnych spełniali warunki uznania ich za podatników w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy VAT, czyniło uzasadnionym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 169 lit. a dyrektywy 112/2006/WE.

Usługi sportowe świadczone przez zawodnika służyły między innymi sprzedaży przez skarżącą spółkę biletów wstępu na rozgrywki sportowe. Jako że sprzedaż biletów wstępu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nabywane przez skarżącą spółkę usługi świadczone przez zawodnika (piłkarza) miały związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT. W konsekwencji, ponieważ wystawione przez zawodników profesjonalnych faktury dokumentujące świadczone na rzecz skarżącej spółki usługi sportowe zawierały podatek VAT, to skarżącej spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez piłkarzy prowadzących działalność gospodarczą.

Przypomnieć należy, że w treści art. 88 ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponieważ – jak to już zostało powiedziane - usługi świadczone na rzecz skarżącej spółki przez zawodników – zawodowych piłkarzy podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. To zaś oznaczało, że skarżąca spółka miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawianych przez piłkarzy (będących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług) z tytułu świadczenia przez nich usług na jej rzecz.

6.13. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie - uchylił w całości zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy winien uwzględnić przyjętą w niniejszej sprawie ocenę prawną dotyczącą stosunku prawnego łączącego zawodnika profesjonalnego, świadczącego na rzecz skarżącej spółki usługi polegające na "reprezentowaniu barw spółki w charakterze piłkarza przez czynną grę, uczestniczenie w treningach i obozach sportowych" oraz usługami marketingowe i udostępnienia wizerunku.

6.14. O kosztach postępowania sądowego za obie instancji orzeczono stosownie do art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w związku art. 205 § 2 w związku z art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na zasądzoną tytułem kosztów postępowania składają się: 4.927 zł (wpis od skargi), 17 zł (opłata skarbowa od pełnomocnictwa), 7.200 zł (wynagrodzenie pełnomocnika za udział w postępowaniu przed sądem I instancji), 100 zł (opłata za doręczenie wyroku sądu I instancji wraz z uzasadnieniem), 2.264 zł (wpis od skargi kasacyjnej) oraz 5.400 zł (wynagrodzenie pełnomocnika za udział w postępowaniu przed sądem II instancji).