Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 95/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Henryk Wach Sędziowie : NSA Anna Apollo ( spr.) Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant : sekretarz sądowy Joanna Spadek po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2005r. przy udziale - sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie klasyfikacji celnej towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt III SA / Gl 95 / 04

Uzasadnienie

[...] r. importer Przedsiębiorstwo A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G.dokonała zgłoszenia celnego JDA SAD nr [...] importer - spółka dotyczącego towaru w postaci ziaren lnu z dodatkami rozdrobnionych do spożycia oraz preparatów dietetycznych przeznaczonych dla diabetyków słodzonych fruktozą, słodzika w płynie celem objęcia go procedurą dopuszczenia do obrotu, deklarując odpowiednio: kod PCN 1204 00 90 0 z zerową obniżoną stawką celną dla lnu i kod PCN 2106 90 98 0 z zerową stawką celną zawieszoną dla pozostałych towarów. Funkcjonariusz celny przyjął zgłoszenie celne i dokonał jego weryfikacji, polegającej na badaniu dokumentów i rewizji celnej, w wyniku której stwierdził, iż towar zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu (poza słodzikiem w płynie i tabletkach) został nieprawidłowo zaklasyfikowany do kodów PCN.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. uznał za nieprawidłowe wskazane zgłoszenie celne w części dotyczącej klasyfikacji towarowej kremu orzechowego, kruchych ciastek, dietetycznych konfitur homogenizowanych słodzonych fruktozą, dietetycznych konfitur o zawartości cukru przekraczającej 30% masy, syropu fruktozowego z aromatem miodowym, dietetycznych czekolad pełnych i ziaren lnu z dodatkami oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego przyjmując inny, prawidłowy kod PCN towaru. Jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 13 § 3 pkt. 1, 2, 4 i § 4, art. 14 ze znaczkiem jeden § 1 pkt 1, art. 20 § 2, art. 23 §1, art. 65 § 4 pkt. 2 lit. b, art. 69, art. 76, art. 85 §1, art. 220 §1 art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity w Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz ust. 1 lit a, b i d, ust. 2 lit.a, ust. 3 lit. b, ust.5 pkt 1 części pierwszej - Postanowienia wstępne A. Stawki celne i część druga - Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz.1885 ze zm.), art.16 ust. 1 lit. b, art.21 ust.1 lit.a, art.22 Protokołu Nr 4 (załącznik do Dz. U. Nr 104, poz.662 z 1997 r.). W uzasadnieniu decyzji organ celny wyjaśnił, że w zgłoszeniu celnym ziarno lnu oraz część dietetycznych produktów cukierniczych nieprawidłowo zaklasyfikowano do wskazanych kodów PCN. Powołując się na Wyjaśnienia do Taryfy celnej stwierdził, że pozycja 2106 obejmuje m. innymi słodycze, gumę do żucia i tym podobne wyroby, które zawierają syntetyczne środki słodzące (sacharyna, sorbitol) zamiast cukru, co oznacza, że pozycja nie obejmuje wyrobów zawierających fruktozę, czyli cukier prosty będący izomerem glukozy, jak również przetworów spożywczych określonych w innym miejscu taryfy celnej. Podkreślił, że obecność syntetycznych substancji słodzących nie eliminuje towarów z pozycji 1806, 1905 oraz 2007. Obecność w wyrobie fruktozy, która jest cukrem, nie zmienia zasadniczego charakteru wyrobu i towar taki winien być przyporządkowany do pozycji najbardziej szczegółowo go określającej. Zaś kod PCN 1204, obejmujący "pozostałe ziarno lnu, nawet łamane" obejmuje nasiona i owoce wykorzystywane do ekstrakcji olejów i tłuszczy jadalnych lub przemysłowych niezależnie od ich przeznaczenia do siewu i innych celów. Nie obejmuje importowanego ziarna lnu, gdyż jak wynika ze składu jakościowego importowanego produktu (śrutowane ziarno lnu, otręby pszenne, miąższ daktyli i śliwek) i biorąc pod uwagę jego właściwości oraz przeznaczenie spełnia on wymagania pozycji 2106. Organ I instancji stwierdził, że w zgłoszeniu celnym zadeklarowano nieprawidłowe należności celne z zastosowaniem zerowej stawki celnej zawieszonej. Przypomniał, że podstawą do wyliczenia specyficznego cła cukrowego jest zawartość różnych cukrów (glukoza, fruktoza, maltoza, laktoza) wyrażonych jako sacharoza, którą określa się z zastosowaniem metod opisanych w normie PN-61/A-88023 Wyroby cukiernicze. Oznaczanie cukrów oraz dla produktów klasyfikowanych jako pieczywo metodą zamieszczoną w normie PN-89/A-74108 "pieczywo. Metody badań i ocena punktowa". Następnie wskazano pozycje kodu PCN, do których winien zostać przypisany importowany towar w postaci ziaren lnu oraz wymienione wyżej dietetyczne środki spożywcze.

W odwołaniu "A" spółka z ograniczona odpowiedzialnością wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu powołując się na Polską Normę PN-A-04026:2000 wyraziła pogląd, że skoro importowane towary były przeznaczone dla diabetyków, to tym samym ich klasyfikacja była prawidłowa. To stanowisko potwierdzają regulacje zawarte w art. 3 ust. 1 punkt 16a ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Zdrowia z 23 grudnia 2002 r. w sprawie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (Dz. U. Nr 239, poz.2050). Pominięcie tej regulacji prawnej w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej nie może stanowić podstawy do jej nie stosowania przez organy celne. Importowane preparaty dietetyczne winny być klasyfikowane do pozycji PCN 2106 90 98 0 z zerową stawką celną. Spółka z o.o. "A" nie zgodziła się również z klasyfikacją ziaren lnu, do innej pozycji niż wskazana w zgłoszeniu celnym. Na końcu strona stwierdziła, że bezzasadnie naliczono tzw. cło cukrowe. Za niedopuszczalne uznała żądanie przez organ celny pozwolenia ministra Zdrowia na dopuszczenie do obrotu importowanego towaru.

Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną powołał przepisy art. 233 §1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 226, poz.1885 ze zm.).

W uzasadnieniu wyjaśnił, że stosowana w dniu odprawy Taryfa celna importowa przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). W stosunku do Polski ta Konwencja weszła w życie 1 stycznia 1996 r. i 8-znakowa treść pozycji PCN pokrywa się z treścią Nomenklatury Scalonej (CN) opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowanych przez Unię Europejską. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu wynikający z art. 85 §1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej. W tej sprawie zgłoszono do oprawy celnej towar w postaci produktów spożywczych o różnym składzie surowcowym. Następnie organ odwoławczy opisał 7 takich produktów. Powołując się na brzmienie pozycji 2106 przypomniał, że obejmuje ona słodycze, gumy do żucia i tym podobne wyroby (w szczególności przeznaczone dla diabetyków) zawierające syntetyczne środki słodzące (np. sacharyna, sorbitol) zamiast cukru. Fruktoza będąca cukrem prostym — izomerem glukozy nie jest syntetycznym środkiem słodzącym. Jej obecność w wyrobie (zamiast sacharozy) w żaden sposób nie wpływa na klasyfikację taryfową i dlatego nie może być czynnikiem decydującym o zaklasyfikowaniu towaru do pozycji 2106. Podobnie, zakwalifikowanie importowanych produktów do środków dietetycznych. Z brzmienia wskazanej pozycji wynika, że nie można do niej klasyfikować towarów opisanych w innym miejscu taryfy celnej. Dyrektor Izby Celnej dalej wyjaśnił zasadność klasyfikacji zgłoszonych towarów do wskazanych pozycji przez organ I instancji i podkreślił, że postąpił prawidłowo klasyfikując towar do szczegółowych pozycji kierując się Regułą 1 ORINS. Obecność syntetycznych substancji słodzących nie eliminuje towarów z pozycji 1806, 1905 oraz 2007 wskazanych przez organ I instancji. Z ich opisów wynika wręcz, że obejmują one wyroby zawierające kakao, wyroby piekarskie i przetwory owocowe z dodatkiem środka słodzącego. Nie zmienia zasadniczego charakteru wyrobu obecność w nim fruktozy, która jest cukrem prostym (izomerom glukozy) i jej obecność w wyrobie nie wpływa na klasyfikacje taryfową, ani nie decyduje o zaklasyfikowaniu produktu do pozycji 2106. Jedynie cukierki owocowe spełniły warunki pozwalające zaklasyfikować je do pozycji 2106 90 98 0

Uznał jako bezpodstawne powoływanie się przez stronę na regulacje zawarte w prawie żywnościowym. Bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej jest kryterium przeznaczenia towaru, decydujące bowiem znaczenie mają tutaj przepisy Taryfy celnej, które są przepisami szczególnymi. Taryfa celna nie różnicuje pojęcia środki spożywcze i środki spożywcze dietetyczne. Organ odwoławczy podkreślił, że pozycja 2106 w swoim brzmieniu nie stanowi, iż obejmuje środki dietetyczne - a tylko w takim jej brzmieniu, kryterium przeznaczenia towaru mogłoby mieć znaczenie przy jego klasyfikacji.

Strona bezpodstawnie wnosiła o zastosowanie stawki celnej zawieszonej 0% wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 1241, poz. 2084). Tę stawkę stosuje się do towarów przyporządkowanych do kodu PCN 2106 90 98 0, jednakże tylko dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia (uprzednio Świadectwo Rejestracji). Importowane przez stronę produkty nie posiadały takiego pozwolenia, posiadały natomiast zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego na import i wprowadzenie importowanych towarów do obrotu w kraju, które nie daje możliwości zastosowania zerowej stawki celnej zawieszonej.

Uzasadniając klasyfikację preparatu o nazwie handlowej [...] (naturalny regulator trawienia), organ odwoławczy wyjaśnił, że ze względu na jego skład: śrutowane ziarno lnu, otręby pszenne, miąższ daktyli i śliwek wykluczona była klasyfikacja do kodu PCN 1204 00 90 0 obejmującego: Pozostałe ziarno lnu, nawet łamane. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej stwierdzono, że pozycje 1201 do 1207 obejmują nasiona i owoce wykorzystywane do ekstrakcji olejów lub tłuszczy jadalnych lub przemysłowych niezależnie od ich przeznaczenia do siewu lub innych celów. Nasiona i owoce sklasyfikowane w niniejszych pozycjach mogą być w całości, połamane, pokruszone, mogą zostać poddane umiarkowanej obróbce cieplnej w celu zapewnienia lepszej konserwacji. Obróbka taka jest jednak dopuszczalna tylko wtedy, gdy nie wpływa na charakter nasion i owoców jako produktu naturalnego i nie powoduje, że nadają się bardziej do specjalnego niż do ogólnego użytku. Mając na uwadze skład surowcowy, właściwości i przeznaczenie spornego preparatu (dodatek do mleka, maślanki, jogurtu, soków sałaty zielonej i płatków zbożowych) organ II instancji wskazał jako właściwą pozycję 2106, natomiast kod PCN 2106 90 98 0.

Na końcu wskazał, że w tej sprawie cło cukrowe policzono w oparciu o wyniki badań metodą Lane i Eynona, przeprowadzonych na podstawie obowiązującej normy PN-61/A-88023 "Wyroby cukiernicze, Oznaczanie cukrów" oraz normy PN-89/A-74108 "Pieczywo. Metody badań i ocena punktowa", o czym świadczą zapisy w sprawozdaniach z badań laboratoryjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedziba w C. zarzuciła organom celnym naruszenie Taryfy celnej, Wyjaśnień do niej, ustawy Kodeks celny, ustawy o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia, ustawy o regulacji rynku cukru, ustawy Prawo Farmaceutyczne, przepisów wykonawczych jak rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów z 11 grudnia 2001 r oraz 24 grudnia 2002 r., rozporządzenia Ministra Zdrowia z 23 grudnia 2002 r. w sprawie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego, rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie znakowania środków spożywczych i dozwolonych substancji dodatkowych oraz Polskich Norm PN-A-04026, PN-61/A-88023, PN-A74108:1996, PN-A-88114:1999. W uzasadnieniu przypominając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie zaprezentowała argumentację uzasadniającą zastosowaną w zgłoszeniu celnym klasyfikację taryfową importowanych towarów. Skarżąca ponowiła zarzut wadliwego wykonania badania zawartości cukru w importowanych wyrobach. Zdaniem skarżącej organy celne rozszerzyły stosowaną nazwę cukru - sacharozy na chemiczne określenie węglowodanów - cukrów. Strona skarżąca wyraziła pogląd, że organy celne bezzasadnie nie honorują, do zastosowania stawki celnej zawieszonej, zezwoleń wydanych przez Głównego Inspektora Sanitarnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów wyjaśnił, że Taryfa celna nie różnicuje środków spożywczych i środków spożywczych dietetycznych. Powołując się na zapis w rozporządzeniu w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (PCN 2106 90 98 0) preparaty mające charakter środków dietetycznych (...) posiadające pozwolenie Ministra Zdrowia (...), stwierdził, że jednoznacznie wskazano, jakie warunki muszą być spełnione dla zastosowania stawki celnej zawieszonej. Produkt winien być klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 98 0, musi posiadać charakter środka dietetycznego, musi posiadać pozwolenie Ministra Zdrowia, co oznacza, że winien być wpisany do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Importowany towar spełniał tylko jeden warunek - zaliczał się do środków spożywczych dietetycznych. Wskazany wykaz obejmuje nie tylko leki w dosłownym tego słowa znaczeniu. Obejmuje również płyny i żele do jamy ustnej, preparaty diagnostyczne oraz preparaty witaminowe, dietetyczne i odżywcze, które ze względu na swoje specyficzne właściwości muszą posiadać pozwolenie na dopuszczenie do obrotu Ministra Zdrowia. Importowane środki dietetyczne posiadają zasadniczy charakter i skład surowcowy identyczny z produktami spożywczymi stosowanymi w ogólnym żywieniu ludzi. Różnica polega jedynie na zastosowaniu innego środka słodzącego, co pozostaje bez wpływu na klasyfikację towaru do kodu PCN 2106 90 98 0, jak również nie skutkuje koniecznością posiadania przez te produkty wskazanego wyżej pozwolenia Ministra Zdrowia. Na końcu, Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutu wadliwego przeprowadzenia badań laboratoryjnych opisał sposób ich przeprowadzenia, zastosowaną metodę oraz powołał właściwe przepisy prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie." Natomiast według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), ta kontrola (...) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zatem tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 §1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skarga spółki z o.o. "A" nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew zawartym w niej zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Jedną z podstawowych zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802) jest zasada powszechności cła. Art. 2 §2 tej ustawy stanowi, że "Wprowadzenie towaru na polski obszar celny (...) powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego (...). Zgodnie z art. 3 §1 pkt. 2 i 8 dług celny stanowi powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, którymi są cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Według art. 209 §1 pkt. 1 i §2 Kodeksu celnego dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Zgodnie z przepisem art. 85 §1 ustawy Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

W tej sprawie organy celne zakwestionowały prawidłowość taryfikacji importowanego towaru zgłoszonego do odprawy celnej przez skarżącego: ziarno lnu z dodatkami według kodu PCN 1204 00 90 0 oraz dietetyczne wyroby cukiernicze w różnej postaci według kodu PCN 2106 90 98 0.

Weryfikując zgłoszenie celne organy celne dysponowały informacją producenta - firmy B o składzie i przeznaczeniu importowanego towaru, informacjami importera, wynikami badań Laboratorium Celnego określającymi ilościową zawartość cukrów w importowanych artykułach spożywczych i deklaracją wartości celnej.

Z informacji tych wynikało, że importowany preparat o handlowej nazwie [...] będący naturalnym regulatorem trawienia posiadał w swoim składzie śrutowane ziarno lnu, otręby pszenne, miąższ daktyli i śliwek. Natomiast większość z pozostałych produktów w postaci czekolady, konfitur, kremu orzechowego, wafli, kruchych ciastek, keksów, syropu były słodzone fruktozą, a nie syntetycznym środkiem słodzącym np. sacharyną, sorbitolem. Tylko słodzik w tabletkach i w płynie nie zawierał cukrów. Te okoliczności bez wątpienia uzasadniały zakwestionowanie przez organ celny klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Dowody zgromadzone w toku przeprowadzonego postępowania zostały poddane ocenie przez organy orzekające, które uznały ostatecznie, że nie było podstaw do zaklasyfikowania spornego towaru do kodów PCN wskazanych przez stronę, za wyjątkiem cukierków, słodzika w płynie.

Wobec powyższego stwierdzenia, ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. Zasadniczego znaczenia nabiera tu zatem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ( tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ) Ordynacja podatkowa, jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN wskazanego w JDA SAD. W tym miejscu należy odwołać się do zarządzenia Prezesa GUC z 24 czerwca 1996 r. w sprawie wniosków o wszczęcie postępowania celnego (M.P. nr 38, poz. 380) — obowiązującego do 28 października 2001 r., kiedy to w życie weszło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250), w którym precyzyjnie określono sposób sporządzania JDA poprzez określenie, jakie dane powinny zostać umieszczone w poszczególnych polach. I tak zgodnie z załącznikiem nr 5 - Instrukcją posługiwania się formularzem JDA SAD, w polu 31 dotyczącym opisu towaru, należy umieścić dane niezbędne dla rozpoznania towaru, aby było możliwe przyporządkowanie towaru do kodu podanego w polu : 33 "Kod towaru". Należy podkreślić, że w JDA SAD strona umieściła w polu 31 jednoznaczną informację, iż sporne importowane preparaty będące mieszaninami słodzonymi fruktozą lub syntetycznymi substancjami słodzącymi winny być klasyfikowane według kodu PCN 2106 90 98 0, natomiast ziarno lnu z dodatkami według kodu PCN 1204 00 90 0 (pole 33). Skarżąca nie uwzględniła w polu 31 informacji o faktycznym składzie i przeznaczeniu importowanych preparatów, które były mieszaninami różnych produktów.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżący sprowadził do kraju preparaty, których skład znał w chwili dokonania zgłoszenia celnego, na co wskazuje informacja producenta i wyjaśnienia strony. Zarzuty postawione organom celnym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszenia przez te organy wskazanych przepisów prawa. Należy zauważyć, że skarżący nie wskazał konkretnych przepisów powołanych ustaw i rozporządzeń, którym miały uchybić organy celne. To, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje i których oczekiwał skarżący nie świadczy jeszcze o dowolnej jego ocenie.

Dalej należy wskazać, że nomenklatura towarowa polega na przyporządkowani towaru do odpowiedniego kodu Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN, która zawarta jest w Taryfie celnej. Uwagi dodatkowe zawarte w Taryfie celnej uściślające i wyjaśniające treść stawek celnych mają, charakter normatywny. Nie są to wskazówki interpretacyjne, lecz stosowane na gruncie prawa celnego legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzące od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (wyrok SN z 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96).Taryfa celna obejmuje stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania z uwzględnieniem jej postanowień wstępnych. Reguła 1 ORINS stanowi: "Tytuły sekcji działów i podziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag."

Ta regulacja oznacza, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Kodem PCN 1204 00 90 0 w Taryfie celnej, co już wskazano wyżej objęte są "Nasiona lnu, łamane lub nie". Zgodnie z Uwagami Ogólnymi do Działu 12 - Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne, rośliny przemysłowe i lecznicze; słoma i pasza, pozycje 1201 do 1207 obejmują nasiona i owoce wykorzystywane do ekstrakcji (pod ciśnieniem lub za pomocą rozpuszczalników) olejów lub tłuszczy jadalnych lub przemysłowych niezależnie od ich przeznaczenia do siewu lub innych celów. Nasiona i owoce sklasyfikowane w niniejszych pozycjach mogą być w całości, połamane, pokruszone, łuszczone lub obrane ze skorupki. Mogą zostać poddane umiarkowanej obróbce cieplnej w celu zapewnienia lepszej konserwacji. Obróbka taka jest jednak dopuszczalna tylko wtedy, gdy nie wpływa na charakter nasion i owoców jako produktu naturalnego i nie powoduje, że nadają się bardziej do specjalnego niż do ogólnego użytku.

Uwzględniając zatem brzmienie pozycji 1204, brzmienie Uwagi Ogólnej do działu 12 oczywistym jest, że ta pozycja nie obejmuje przetworów spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce klasyfikowanych do Działu 21 obejmującego Różne Przetwory Spożywcze.

Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że ze względu na skład i przeznaczenie preparat [...] winien być klasyfikowany do pozycji 2106 - Przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone, znajdujące się w dziale 21 obejmującym Różne Przetwory Spożywcze należącym do sekcji IV - Przygotowane Artykuły Spożywcze; Napoje, Alkohol I Ocet; Tytoń I Przemysłowe Namiastki Tytoniu. Podpozycja 2106 90 98 0, do której zaklasyfikowano importowany towar była właściwą, ponieważ importowane towary były przetworami spożywczymi nieobjętymi jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Zgodnie z Wyjaśnieniami ta pozycja obejmuje:

A) przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.); (B) przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje prze-twory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.). Ta pozycja obejmuje między innymi preparaty określane jako uzupełnienie diety na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd. z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkich ilości żelaza.

Z opisu pozycji 2106 oraz wyjaśnień wynika zatem, że importowany towar zgodnie z brzmieniem Reguły 1 ORINS prawidłowo sklasyfikowano do podpozycji PCN 2106 90 98 0. Również prawidłowo dokonano klasyfikacji taryfowej pozostałych importowanych towarów, kierując się przy tym Regułą 1 i Regułą 6 ORINS. Istotne znaczenie dla tej klasyfikacji miało brzmienie pozycji oraz ustalona procentowo zawartość cukru w każdym produkcie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze należy stwierdzić, że organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnikliwie je rozważył i zaprezentował swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela to stanowisko.

Za chybione należy uznać zarzut strony skarżącej, że przeznaczenie importowanych preparatów- będących w zamyśle producenta wyrobami dietetycznymi - przesądza o klasyfikacji towaru do pozycji 2106. Bez znaczenia dla tej klasyfikacji są również zapisy w prawie żywnościowym, ponieważ na gruncie prawa celnego nie funkcjonuje podział na środki spożywcze i środki spożywcze dietetyczne.

. Należy zaakcentować, że organy celne dokonały oceny importowanego towaru, składu preparatów, ustaliły rolę poszczególnych składników opierając się na wynikach badań Laboratorium Celnego. W rozumieniu art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby przeprowadzające te badania dysponowały wiadomościami specjalnymi. Strona skarżąca kwestionując sposób przeprowadzenia badań, jak również ich wyniki pomija te okoliczności, że zastosowano obowiązujące w tym zakresie normy oraz posłużono się metodą powszechnie stosowaną.

Za trafne należy uznać także argumenty organu odwoławczego dotyczące niemożności zastosowania w przedmiotowej sprawie zerowej zawieszonej stawki celnej. Brak pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia dla towarów posiadających charakter środka dietetycznego zaklasyfikowanego do kodu PCN 2106 90 98 0 jest warunkiem zastosowania stawki zawieszonej, a jego brak wyklucza jej zastosowanie. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że importer tego pozwolenia nie posiadał.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów należy przypomnieć, że od 1 stycznia 1998 r. każdy importer w trybie art. 5 ustawy Kodeks celny może zwrócić się do właściwego organu o wydanie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej klasyfikacji towaru według Taryfy celnej, którą stosuje się do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. Przedmiotem wiążącej informacji taryfowej (WIT) jest klasyfikacja towarów według nomenklatury towarowej Taryfy celnej. Ta regulacja prawna umożliwia całkowite wykluczenie jednego ze skutków ryzyka handlowego ponoszonego przez importera towaru, polegającego na błędnej klasyfikacji towaru, a co za tym idzie - uiszczeniu należności celnych w zaniżonej wysokości.

Mając na uwadze powyższe, należało w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) skargę jako nieuzasadnioną oddalić.