Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 3004/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Eugeniusz Christ (spr.) Protokolant staż. ref. Monika Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi J. L. i T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz J. L. i T. L. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę [...] zł ( [...] złotych [...] groszy), 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 45 ust. 6, art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 lit. a, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g, pkt 3 lit. e, ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r. ze zm.) po wszczęciu z urzędu w dniu [...] 2003 r. postępowania podatkowego postanowieniem Nr [...] Urząd Skarbowy w B. określił państwu T. i J. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości 11.576,90 zł.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ podatkowy stwierdził, że w złożonym przez podatników zeznaniu podatkowym za rok 1997 pani J. L. odliczyła wydatki w kwocie 14.400 zł tytułem renty cywilnoprawnej.

W trakcie weryfikacji zeznania celem udokumentowania odliczeń z tytułu renty strona przedłożyła umowę renty zawartą dnia [...] 1997 r., w której podatniczka zobowiązywała się do przekazywania na rzecz swojego ojca renty umownej w kwocie łącznej 14.400 zł w okresie od dnia [...] 1997 r. do dnia [...] 1998 r., w miesięcznych ratach po 3.600 zł. Wraz z umową przedłożyła potwierdzenie przekazania kwoty 14.400 zł – w dniu [...] 1997 r. – stanowiącej jej realizację.

Następnie w piśmie z dnia [...] 2001 r. podatniczka przedłożyła kolejną umowę renty zawartą w dniu [...] 1997 r. mocą której zobowiązała się do przekazywania na rzecz swojego ojca renty umownej w okresie od dnia [...] 1997 r. do dnia [...] 1997 r. w miesięcznych ratach po 1.200 zł oraz miesięczne potwierdzenie odbioru kolejnych rat renty. Łączna kwota renty wynosiła 14.400 zł.

Z treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że w postępowaniu podatkowym dokonał oceny zasadności skorzystania przez podatniczkę w 1997 r. z odliczeń z tytułu renty na podstawie umowy z dnia [...] 1997 r. przedłożonej w piśmie z dnia [...] 2001 r.

Organ podatkowy wyjaśnił, że aby renta mogła stanowić podstawę do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych umowa renty musi zawierać zobowiązanie jednej ze stron względem drugiej do określonych świadczeń okresowych, mieć przyczynę, nie może być fikcyjna i nie może zmierzać tylko do obniżenia podatku. Ustalił, że świadczenie na rzecz ojca podatniczki było przeznaczone na udzielenie mu pomocy finansowej w leczeniu. Stwierdził, że ojciec strony oświadczył, że otrzymaną kwotę przeznaczył na leczenie oraz że przedmiotowe świadczenie zostało spełnione w umówionym okresie i wydane zgodnie z wolą podatniczki. Ustalił również, że ojciec podatniczki uzyskuje dochody z tytułu emerytury, w związku z czym nie ciążył na niej obowiązek alimentacyjny wobec ojca.

Mając powyższe na uwadze oraz uwzględniając treść art. 26 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisy kodeksu cywilnego organ podatkowy uznał, że przedmiotowa umowa nie była umową renty, o której mowa w art. 903 i następnych kodeksu cywilnego, gdyż przez świadczenie okresowe (a takim świadczeniem zgodnie z art. 903 k.c. jest renta) należy rozumieć świadczenie polegające na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry określoną co do wielkości całość. Zdaniem organu podatkowego fakt wskazania w przedmiotowej umowie pełnej kwoty obiecanego przysporzenia przeczy okresowości świadczenia, a tym samym pozbawia dany stosunek prawny cech umowy renty. Dlatego nie uznał przekazanego świadczenia za świadczenie rentowe podlegające odliczeniu lecz za darowiznę ustanowioną na rzecz strony umowy.

Organ podatkowy podkreślił, że "przepisy prawa podatkowego stanowią nacisk także na to, aby świadczenie rentowe było ciężarem, a na pewno nie jest nim dobrowolne przysporzenie kosztem swojego majątku, mające cechy kalkulacji w celu obniżenia dochodu podatniczki", aby tym samym uległ obniżeniu podatek, a w efekcie uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa. Wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości odliczeń od dochodu darowizn na rzecz osób fizycznych.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że przy wymiarze podatku dochodowego nie uwzględnił przedmiotowego świadczenia oraz odliczenia od podatku kwoty 20,46 zł stanowiącej 19 % z kwoty 107,73 zł jako wydatku poniesionego na zakup kompletu łazienkowego.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy pani J. L. i pan T. L. wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na obrazie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając odwołanie odwołujący się wyjaśnili, że przedmiotem rozbieżności poglądów jest dopuszczalność odliczenia przez podatnika kwot świadczonych na podstawie umowy renty ustanowionej bez wynagrodzenia, czyli renty bezpłatnej, jeżeli umowa ta jest zawarta na czas określony. Wskazali, że w ich ocenie przedmiotowa umowa renty spełnia wszystkie wymogi określone przepisami art. 903 k.c. W umowie tej – zawartej na piśmie – jedna ze stron zobowiązała się względem drugiej strony do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu we wskazanych w umowie kwotach i przez określony czas, a ponadto kwoty te zostały wypłacone, a więc w okresie trwania tego zobowiązania świadczenie spełniono – co potwierdził własnoręcznie rentobiorca.

Podatnicy zauważyli, że świadczenie wynikające z przedmiotowej umowy zostało uznane za świadczenie rentowe przez Urząd Skarbowy w K. o czym świadczy fakt, iż dokonując weryfikacji zeznania podatkowego za 1997 r. złożonego przez rentobiorcę, Urząd ten uznał, że otrzymane przez podatnika świadczenia od J. L. stanowią przychód z tytułu renty.

Zdaniem odwołujących się twierdzenie organów podatkowych, że zawarta umowa jest w istocie umową darowizny nie jest przekonywujące, gdyż przedstawione w postępowaniu dowody w postaci umowy renty, miesięcznych potwierdzeń odbioru renty oraz zeznania rentobiorcy bezspornie udowadniają, że zawarta umowa spełnia wymagania dotyczące okresowości świadczenia.

Podatnicy zwrócili uwagę na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1994/98 zgodnie z którym ustanowienie dobrowolnej renty i jej wykonanie nie stanowi obejścia przepisów prawa tylko z tego powodu, iż daje ono podatnikowi możliwość obniżenia dochodu.

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w dniu [...] 1998 r. państwo J. i T. L. złożyli zeznanie podatkowe PIT-31 o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1997 r. odliczając od dochodów pani J. L. wydatki w kwocie 14.400 zł z tytułu renty cywilnoprawnej. Następnie zauważył, że przedmiotem analizy w niniejszej sprawie mimo, że podatniczka złożyła dwie umowy z tej samej daty o różnym brzmieniu choć dotyczących tej samej kwoty, jest umowa renty z dnia [...] 2001 r. (w uzasadnieniu podano datę [...] 2003 r.) ujawnioną w dniu [...] 2001 r.

Wyjaśnił, że ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiują umowy renty ani trwałych ciężarów, zgodnie z regułami wykładni prawa, przez rentę wymienioną

w art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć umowę renty zdefiniowaną i uregulowaną przepisami art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Za rentę nie można więc uznać umowy, która nie odpowiada wymogom tych przepisów. Z treści przepisu art. 903 k.c. wynika, że istotną cechą renty umownej jest spełnienie świadczenia okresowo (periodycznie). Cecha ta odróżnia umowę renty od innych podobnych umów, których celem jest transfer środków pieniężnych w tym umowy darowizny. Świadczenie rentowe uiszczane jest w pewnych odcinkach czasu, podczas gdy darowizna ma charakter świadczenia jednorazowego i to nawet wówczas, gdy takie jednorazowe świadczenie wypłacone zostanie w kilku ratach.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka nie miała żadnych podstaw do skorzystania z przedmiotowej ulgi i odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty przekazanej swojemu ojcu na podstawie analizowanej umowy, gdyż umowy tej nie można uznać za umowę renty w rozumieniu art. 903 k.c. bowiem brak jej cechy okresowości spełnienia świadczeń. W przedmiotowej umowie strony określiły wprost wysokość świadczenia należnego za dany rok zatem w momencie zawarcia umowy znana była wysokość świadczenia określonego tą umową. Oznaczenie "z góry" kwoty "renty" stanowi zaprzeczenie istoty instytucji umowy renty, która polega na "określonych świadczeniach okresowych", a nie na przekazywaniu ustalonej wcześniej kwoty przez pewien określony czas. Ponadto w omawianym roku podatkowym w wyniku bezpodstawnego korzystania przez podatniczkę z przedmiotowej ulgi podatkowej obniżeniu uległa wysokość podatku dochodowego należny za ten rok skutkując w efekcie uszczupleniem dochodów Skarbu Państwa.

Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że nie ma żadnego znaczenia w sprawie fakt, iż inne organy podatkowe nie zakwestionowały przedmiotowej umowy jako umowy renty. Organy te nie prowadziły bowiem postępowania w celu ustalenia charakteru prawnego tej umowy. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że ocena prawna umowy dokonana przez inne organy podatkowe nie byłaby wiążąca dla organu podatkowego w niniejszej sprawie.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący pani J. L. i pan T. L. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na obrazie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając skargę skarżący podnieśli, że przedmiotowa umowa spełnia wymagania umowy renty określone w art. 903 k.c., a określenie wysokości świadczenia za cały okres trwania umowy renty nie stanowi zaprzeczenia jej okresowości. Zdaniem skarżących "żadne przepisy kodeksu cywilnego o rentach umownych (art. 903 k.c.) nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. Przepis ten wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych.

Skarżący stwierdzili, że "wbrew przeciwnej opinii organu odwoławczego, Urząd Skarbowy w K. dokonując weryfikacji zeznania" ojca podatniczki za rok 1997 zgodnie z obowiązującymi przepisami miał obowiązek stwierdzić, czy otrzymane świadczenie stanowi przychód z tytułu renty podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, czy też jako darowizna podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. "Zdaniem Urzędu Skarbowego w K. otrzymane świadczenie stanowiło przychód z tytułu renty co zostało potwierdzone dokonanym przepisem".

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji argumentację. Powołując się na wypowiedzi doktryny i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość. Wyraził również pogląd, że prowadząc postępowanie w tej sprawie organ podatkowy nie był związany oceną prawną okoliczności faktycznych istotnych w sprawie dokonaną przez inny organ podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należało zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisu ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a.

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu między stronami była kwestia zasadności odliczenia od dochodu kwot przekazanych w wykonaniu zobowiązania umownego stanowiącego umowę renty cywilnoprawnej zawartą w dniu [...] 1997 r. w formie pisemnej przez skarżącą ze swoim ojcem na z góry określony okres od [...] 1997 r. do [...] 1997 r. na podstawie której świadczenia miały nastąpić w ratach miesięcznych na łączna sumę 14.400 zł przy czym strony ustaliły, że w okresie obowiązywania umowy dwanaście rat renty w wysokości 1.200 zł rentobiorca będzie odbierał osobiście za pokwitowaniem. Na podstawie tej umowy podatniczka odliczyła w zeznaniu podatkowym za 1997 r. łącznie kwotę 14.400 zł. Renta została wykonana i zgłoszona przez rentobiorcę do opodatkowania jako dochód za rok 1997.

Z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) wynika, że renta – w okresie obowiązywania tego przepisu – była wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, który – przy ustalaniu podstawy opodatkowania – podlegał odliczeniu od dochodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia renty. To sprawia, że poszukując znaczenia tego terminu trzeba sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego, zawierających regulację prawna odnoszącą się do umowy renty (art. 903 i nast. K.c.). W tym wypadku ocena analizowanej czynności prawnej z punktu widzenia określonych norm prawa cywilnego, będzie miała znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych tejże czynności. Podatnik zatem, tylko w tym wypadku nie będzie mógł wywodzić uprawnień wynikających z ustawy podatkowej, jeżeli warunkiem skorzystania z nich jest dokonanie czynności poddanej normom prawa cywilnego, a działań podatnika nie będzie można uznać za ważne lub zgodne z tymi normami.

W omawianym stanie faktycznym istotne znaczenie ma ustalenie, czy analizowana umowa z dnia [...] 1997 r. jest umową renty w rozumieniu art. 903 k.c., a w szczególności czy jest świadczeniem okresowym i stanowi trwały ciężar, a ponadto, czy została zachowana przewidziana prawem forma umowy. Ten ostatni element nie był podnoszony w toku postępowania.

Umowa renty wymaga jej ustanowienia na pewien okres czasu, gdyż inaczej nie byłoby mowy o zobowiązaniu do świadczeń okresowych. Spełnianie świadczenia okresowo oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach czasu (periodycznie) uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczenie rentodawcy stanowić ma dla niego trwały ciężar. Aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu cytowanego przepisu, musi być ono kwalifikowane jako świadczenie (powinność) oparte o zasadę nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy okres czasu (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2001 r., sygn. akt II SA 1404/00). Przepisy kodeksu cywilnego nie określają również w jakich konkretnie powtarzających się okresach czasu zobowiązany ma spełniać swoje świadczenia, a także jaka ma być ich liczba. Stosownie do przepisu art. 903 k.c. nie jest niemożliwe zawarcie umowy renty na czas oznaczony. Renta musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (OSNAPiUS 2000/8/296).

Oddzielnym problemem jest ocena formy prawnej zawartej umowy renty. Strony sporządziły ją w formie pisemnej, a stanowiące jej przedmiot świadczenia ustanowione zostały bez zastrzeżenia spełnienia świadczenia wzajemnego, czyli pod tytułem darmym. W takim wypadku, stosownie do art. 906 § 2 w związku z art. 890 § 1 k.c., oświadczenie osoby ustanawiającej rentę nieodpłatną powinno być zostać złożone w formie aktu notarialnego. Należy jednak zauważyć, że gdyby nawet umowy renty zostały zawarte na czas określony bez zachowania formy notarialnej, ale wszystkie przyrzeczone świadczenia zostały spełnione, można by było uznać, iż nastąpiła ich sanacja (ONSA 2002/3/96).

W świetle powyższych wywodów, sposób uregulowania obowiązku rentodawczyni wobec rentobiorcy w umowie z dnia [...] 1997 r. wskazuje, że treść tej czynności prawnej została ukształtowana w sposób odpowiadający instytucji umowy renty regulowanej przepisami kodeksu cywilnego. Należy przy tym zauważyć, że zobowiązanie do ponoszenia określonych świadczeń przez skarżącą na rzecz tego samego rentobiorcy nastąpiło w długim okresie czasu bo od dnia [...] 1997 r. do dnia [...] 1997 r. przy czym poza sporem była okoliczność spełnienia przedmiotowej umowy.

Uznanie przedmiotowego świadczenia za darowiznę tylko z tej przyczyny, że w przedmiotowej umowie wskazano pełną kwotę obiecanego przysporzenia co zdaniem organu podatkowego przemawiało za tym, że wystąpił brak znamion okresowości świadczeń nie zostało poparte prawidłowymi ustaleniami faktycznymi sprawy. Skoro bowiem przedmiotowe świadczenie wypłacono co miesiąc przez okres jednego roku to przy braku innych ustaleń trudno zasadnie twierdzić, że chodziło o świadczenie jednorazowe płatne w ratach.

Istotną okolicznością było wyjaśnienie, czy przy zawieraniu przedmiotowej umowy nie doszło do obejścia normy prawa podatkowego, a także czy rozpatrywane umowy zostały zawarte we właściwej formie prawnej. Te kwestie – zdaniem Sądu – organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie. W orzecznictwie podatkowym ukształtował się pogląd, że organ podatkowy ma prawo dokonania szczegółowej analizy umowy cywilnoprawnej pod kątem jej skutków podatkowych i w tym zakresie winien ocenić faktyczne zamiary i cele stron, aniżeli opierać się na dosłownym brzmieniu umowy (art. 65 § 2 kodeksu cywilnego). Swoboda kształtowania przez strony stosunków umownych nie oznacza, że dla celów podatkowych muszą zostać uwzględnione te postanowienia umowy, które – jeśli znajdzie to potwierdzenie w materiale dowodowym – stanowią efekt swoistej manipulacji tekstem kontraktu, a jedynym celem ich zamieszczenia w umowie jest zamiar osiągnięcia z góry założonego rezultatu podatkowego, a nie innego (np. wpisanego do umowy celu renty). Jednak ingerencję organu w treść umowy spisanej przez strony należy traktować jako przypadek szczególny wymagający głębokiego zbadania w toku postępowania instancyjnego wszelkich okoliczności dotyczących umowy i jej realizacji, a w konsekwencji jednoznacznego wykazania, że strony działały wyłącznie w celu osiągnięcia efektu polegającego na obniżeniu zobowiązania podatkowego. Dotyczy to m.in. sytuacji, w których treść umowy lub sposób jej wykonania zaprzecza charakterowi, funkcjom lub istocie czynności będącej przedmiotem kontraktu.

W badanej sprawie ustalono ile rat rentowych wypłaciła uprawnionemu skarżąca. Nie było okolicznością sporną fakt, czy uprawniony wykazał dochód z renty w zeznaniu rocznym. Nie zakwestionowano również wykazywanych przez skarżących okoliczności odnoszących się do przeznaczenia przez uprawnionego otrzymanych środków (cele zdrowotne, leczenie różnych schorzeń). Co więcej, organ odwoławczy nie potwierdził, że jest to przedmiotem sporu. Dla zbadania, czy w związku z zawartą umową nie miało miejsce tzw. obejście prawa podatkowego, organy podatkowe podjęły czynności umożliwiające ustalenie, czy np. na zobowiązanym z umowy renty nie ciąży obowiązek alimentacyjny względem uprawnionego i jaka jest jego faktyczna sytuacja materialna. Dokonane w tym zakresie czynności potwierdziły w zasadzie, że faktyczny zamiar i cel stron nie odbiegał od ustaleń spisanej umowy. Organy podatkowe nie dokonały natomiast oceny faktu istnienia dwóch umów łączących te same strony a spisanych w tym samym dniu i dotyczących tej samej kwoty. Nie odniosły się również w sposób wystarczający do faktu opodatkowania przez rentobiorcę otrzymanego świadczenia. Twierdzenie, że ta sama umowa może być interpretowana przez pewne organy, na których ciąży obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, odmiennie w zależności czy chodzi o jedną czy drugą stronę umowy i w zależności od dowolnych ustaleń organów działających w jednolitym systemie prawnym budzi poważne wątpliwości i w sposób oczywisty narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie

art. 145 § 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej

w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 ustawy p.p.s.a. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 ustawy p.p.s.a.