Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1471/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.21 ust. 1 pkt 126, art.21 ust. 21, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a i b, art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi E. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. P. (dalej "Skarżąca" lub "Strona") złożyła dniu 15 grudnia 2010 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Strona na podstawie umowy sprzedaży zawartej przed notariuszem w dniu 4 kwietnia 2007 r. nabyła udział 1/2 we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w W.. Na podstawie umowy sprzedaży zawartej przed notariuszem w dniu 4 października 2010 r. Skarżąca dokonała sprzedaży całego przysługującego jej udziału w wyżej opisanej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym za cenę w kwocie 540.000,00 zł. Zgodnie z wymogiem art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) – dalej "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych", w okresie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości złożyła oświadczenie, że spełnia warunki do skorzystania z ulgi meldunkowej, z uwagi na fakt, że w przedmiotowym budynku była zameldowana na pobyt stały przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy ulgę meldunkową wynikającą z przepisu z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się do przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego i gruntu jako nierozerwalnej całości?

W ocenie Strony ulgę meldunkową stosuje się do sprzedaży budynku i gruntu jako nierozerwalnej całości z uwagi na to, że przedmiotem obrotu w naszym kraju może być nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym nie zaś sam budynek mieszkalny gdyż taki nie może zgodnie z polskim prawem stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu. Skarżąca uważa, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "zbycia budynku mieszkalnego" odnosi się również do gruntu na którym budynek jest usytuowany, gdyby bowiem tak nie było, wówczas należałoby przyjąć, że ustawodawca przewidział w tym przepisie czynność prawną niewykonalną. Nie jest bowiem możliwe zgodnie z obowiązującymi przepisami zbycie samego budynku mieszkalnego. Studenci prawa już na pierwszym roku studiów dowiadują się, że normę prawną z przepisu należy wysnuwać przy założeniu, że ustawodawca jest racjonalny, nielogiczne byłoby zatem przyjmowanie innego rozumienia tego przepisu niż przedstawione przez Stronę. Zamiarem ustawodawcy było niewątpliwie aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "sprzedaż budynku mieszkalnego" odnosić również do gruntu związanego z tym budynkiem. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienie prawa do ulgi od faktu zameldowania, a meldunku można dokonać jedynie w lokalu lub budynku, a nie na gruncie. Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. Zatem zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości rozumianej jako działka gruntu zabudowana budynkiem mieszkalnym. Ulga meldunkowa dotyczy zatem całego przedmiotu sprzedaży - gruntu i budynku mieszkalnego. Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) – dalej "Kodeks cywilny", stanowią że grunt i posadowiony na nim budynek nie mogą być odrębnymi przedmiotami obrotu. Również przepisy podatkowe traktują grunt i posadowiony na nim budynek w sposób tożsamy z kodeksem cywilnym. Można tu przytoczyć aktualny przepis z ustawy o podatku od towarów i usług z art. 29 ust. 5, który znajduje się w rozdziale zatytułowanym "podstawa opodatkowania" i określa co w rozumieniu tej ustawy podatkowej jest podstawą opodatkowania przy sprzedaży (dostawie) budynku. Czytając ten przepis widać wyraźnie, że ustawodawca wspólnie uregulował los prawny budynku i gruntu z którym jest związany, traktując je jako nierozerwalną całość. Interpretując przepisy podatkowe w ujęciu systemowym, przy jednoczesnym założeniu racjonalności ustawodawcy trudno zakładać, że dla potrzeb jednego podatku ustawodawca nakazuje traktować budynek i grunt jako nierozerwalną całość a dla potrzeb innego podatku wręcz przeciwnie. Skarżąca zauważyła, że teza ta znajduje wyraźne potwierdzenie, gdy czytając ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych wielokrotnie natrafiamy na przepisy, które wprost literalnie przewidują jednakowe regulacje prawne dotyczące budynku gruntu związanego z tym budynkiem. Są to na przykład, art. 10 ust. 3; art. 14 ust. 2c; art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a); art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a) oraz lit. d), w ustawie tej nie znajdziemy literalnej regulacji przeciwnej, to jest takiej, która przewidywałaby osobne regulacje dotyczące budynku i gruntu związanego z tym budynkiem. Traktowanie gruntu budynku jako całości w sensie prawnym jest zatem przyjęte przez ustawodawcę zarówno w prawie cywilnym jak i w prawie podatkowym.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2011 r. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1 i ust. 4, art. 30e ust. 2, art. 22 ust. 6c, art. 22 ust. 6e, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów wyjaśnił, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) – dalej "ustawa zmieniająca", zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od dnia 1 stycznia 2007 roku do dnia 31 grudnia 2008 roku. Zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch warunków: okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny, przed datą zbycia, oraz złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego. Jeżeli zatem zostaną spełnione powyższe warunki podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia w trybie art. 21 ust. 1 pkt 126 (tzw. ulga meldunkowa).

Minister Finansów zauważył, że żaden przepis prawa nie uzależnia też obowiązku zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przepis ten nie określa również daty, od której należy liczyć okres zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. Nie jest więc konieczne, by Skarżąca była właścicielem nieruchomości przez cały ww. wymagany okres. Istotny jest tu tylko sam fakt zameldowania na pobyt stały w danym lokalu czy budynku, natomiast istniejące stosunki własnościowe przypadające na okres ww. 12 miesięcy pozostają bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia.

Minister Finansów zwrócił uwagę na to, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Wszelkie zwolnienia bowiem w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą i enumeratywny katalog zwolnień przedmiotowych nie może być poprzez interpretację rozszerzany. Odnosząc się do powołanego przez Stronę zwolnienia przedmiotowego, wskazał, że wyliczenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości wymienionych w tym przepisie korzystają ze zwolnienia od podatku. Nie ma wobec tego takiej możliwości, aby zwolnienie od opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przełożyć na przychód pochodzący ze sprzedaży gruntu lub udział w gruncie czy prawa wieczystego użytkowania gruntu, nawet wtedy, gdy udział w gruncie jest związany z konkretnym - sprzedanym lokalem mieszkalnym. Powyższe oznacza, że przychód uzyskany ze zbycia gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu związanego z lokalem mieszkalnym albo z budynkiem mieszkalnym podlega opodatkowaniu.

Minister Finansów wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 Kodeks cywilnego, który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z powyższego wynika zatem, że w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek trwale związany z gruntem, jest istotnie jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości jak słusznie zauważa Strona, obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Minister Finansów jednak wskazał, że ustawodawca konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem. O ile bowiem ustawodawca istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, o tyle w art. 21 ust. 1 pkt 126 bynajmniej nie przewidział, że zwolnieniem jest objęty przychód ze zbycia nieruchomości. Zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu lub budynku mieszkalnego. Zwolnieniem tym nie jest objęta sprzedaż gruntu lub udziału w gruncie związanym z tym budynkiem stanowiącym część składową nieruchomości. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości, a więc gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z położonym na nim budynkiem, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych żadnych podstaw aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na grunt. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania gruntu, to przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu. Oznacza to zatem, że przychód uzyskany ze zbycia prawa własności gruntu lub udziału w takim prawie nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. korzysta przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Nie korzysta z tego zwolnienia przychód ze sprzedaży udziału w prawie własności gruntu, na którym budynek ten się znajduje.

Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną Strona pismem z dnia 15 kwietnia 2011 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca poparła stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego interpretację i w rezultacie uznanie, że ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego artykułu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. korzysta tylko przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego, z wyłączeniem przychodu ze sprzedaży udziału w prawie własności gruntu, na którym budynek ten się znajduje.

Strona jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpatrując niniejszą sprawę z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo i dlatego uwzględnił skargę jako uzasadnioną.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było określenie czy zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczy sprzedaży nieruchomości gruntowej zbywanej wraz z nieruchomością budynkową.

Zdaniem Ministra Finansów zwolnienie określone w powyższym przepisie dotyczy jedynie nieruchomości budynkowej, zaś do sprzedaży gruntu związanego z tą nieruchomością budynkową przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania i sprzedaż gruntu podlega opodatkowaniu na mocy art. 30e u.p.d.o.f.

Natomiast zdaniem Skarżącej zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. ma zastosowanie również do sprzedawanego gruntu wraz ze związaną z nim nieruchomością budynkową.

W tym miejscu Sąd stwierdza, że przedstawiona problematyka była przedmiotem uchwały z dnia 2 kwietnia 2012 r. w sprawie II FPS 3/11 Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który po przedstawieniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 824/10 wydanym w sprawie ze skargi kasacyjnej D. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 681/09 w sprawie ze skargi D. O. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2009 r., nr ITPB2/415-324/09/MK w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj. "Czy tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony?" podjął następującą uchwałę: "tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony".

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że uregulowana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. ulga podatkowa – tzw. ulga meldunkowa – jest skorelowana z katalogiem źródeł przychodu, zawartym w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ w.w. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. dotyczy przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ tej ustawy, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków. Ustawodawca, określając zakres zwolnienia użył określenia "przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku".

W ustawie podatkowej nie zdefiniowano ani pojęcia nieruchomości, ani pojęcia zbycia i nabycia. W dotychczasowym orzecznictwie nie budziło zatem wątpliwości, że pojęcie nieruchomości zostało przejęte przez ustawodawcę podatkowego z prawa cywilnego. Także pojęcie nabycia nieruchomości definiowano odwołując się do pojęć i instytucji prawa cywilnego, regulujących czynności prawne, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości (por. wyroki NSA: z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1495/07, z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wąska wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. opiera się na poglądzie, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca wyodrębnił niejako z czynności prawnej zbycia: (a) zbycie gruntu i (b) zbycie budynku i powiązał z nimi różne skutki podatkowe. Należy zatem rozważyć, czy przy konstrukcji tzw. ulgi meldunkowej ustawodawca przyjął rozumienie w.w. pojęć zgodne z ich rozumieniem na gruncie prawa cywilnego, czy też w zakresie autonomii prawa podatkowego przypisał im swoiste znaczenie na gruncie ustawy podatkowej – u.p.d.o.f.

Rozważając relacje pomiędzy prawem podatkowym a prawem cywilnym należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wprawdzie prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). Stosowanie względnie jednolitej terminologii oznacza, że ustawodawca nie przypisuje danemu pojęciu dwóch różnych znaczeń, mając na względzie komunikatywność przepisów prawa dla adresatów prawa. W myśl bowiem § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908), do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się w różnych gałęziach prawa danym pojęciem w różnych znaczeniach – wszakże jednolitość terminologiczna języka prawnego jest względna – wynika to explicite z treści przypisów (np. z definicji legalnych) lub jest ewidentne w świetle zasad i charakteru danej gałęzi prawa.

Mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa należy zauważyć, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, jak czyni to Sąd pierwszej instancji, nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i s. 162). Ustawodawca podatkowy może bowiem posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (por. A. Gomułowicz, op. cit., s. 164). Mając jednak na względzie, że autonomia prawa podatkowego (w tym: autonomia terminologiczna) to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa cywilnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), ustawodawca powinien korzystać wstrzemięźliwie z możliwości autonomicznego określania pojęć, nadając terminom i zwrotom występującym w innych gałęziach prawa odmienne znaczenie w zakresie prawa podatkowego tylko wówczas, gdy przemawiają za tym treści wprowadzanych rozwiązań (por. W. Nykiel, Autonomia prawa podatkowego (wybrane zagadnienia), [w:] Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999, s. 401; M. Goettel, A. Goettel, [w:] Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, M. Goettel, M. Lemonnier (red.), Warszawa 2011, s. 47).

Rozpoznając przedłożone zagadnienie prawne, należy uwzględnić powyższe uwagi o spójności systemu prawa i jednolitości terminologicznej języka prawnego i w pierwszej kolejności zauważyć, że w u.p.d.o.f brak definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania pojęciom "nieruchomość", jej "odpłatne zbycie" lub "odpłatne nabycie" znaczenie inne niż na gruncie prawa cywilnego. Jak już bowiem stwierdzono, pojęcia te nie są definiowane przez ustawodawcę na gruncie u.p.d.o.f. Zasada spójności systemu prawa przy uwzględnieniu identyczności w.w. pojęć prawa podatkowego z pojęciami utrwalonymi w gałęzi prawa cywilnego wręcz wymaga, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowania "przynajmniej" wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej właśnie do prawa cywilnego. W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. nie uregulowano bowiem wszystkich warunków zwolnienia podatkowego.

W art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia. Odczytując art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w kontekście wyżej powołanego przepisu, należy zauważyć, że ustawodawca w sytuacji uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia praw określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ i d/ u.p.d.o.f. kwalifikuje je, jako uzyskane ze zbycia bądź to nieruchomości, bądź to praw majątkowych.

Do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości należy zaliczyć przypadek wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b/ u.p.d.o.f., tj. ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Sytuacje wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c/ i d/ u.p.d.o.f. należy zaliczyć do przypadków uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia praw majątkowych, gdyż tak je kwalifikuje ustawodawca w końcu każdego z tych przepisów, stwierdzając "...lub udziału w takim prawie". Dotyczą one zbycia: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie (lit. c) oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (lit. d). Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest przykładem ograniczonego prawa rzeczowego, o którym mowa w art. 244 § 1 K.c. i od dnia 19 sierpnia 2004 r. (zob. art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 172, poz. 1804) pojęciem tym zastąpiono trzy prawa spółdzielcze: własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze praw do lokalu użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ – d/ u.p.d.o.f. ustawodawca zwolnieniem objął uzyskany ze zbycia przychód tylko w przypadku dwóch z powyższych praw spółdzielczych, tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Oba te prawa są objęte art. 244 § 1 K.c. pod pojęciem "spółdzielczych własnościowych praw do lokali". Do nich ustawodawca nakazuje zastosować przepisy rozdziału 21 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), tj. rozdziału pt. "Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu". Wniosek taki wynika także z art. 52 pkt 1-5 w.w. ustawy.

Powstaje więc pytanie: czy budynek mieszkalny, jego część (z wyjątkiem przypadku gdy chodzi o lokal stanowiący odrębną nieruchomość zgodnie z art. 46 § 1 K.c.) lub udział w nim może być prawem majątkowym? Taką sytuację przewidują np. art. 226, czy art. 231 K.c. W pierwszym przypadku dochodziłoby do uzyskania przychodu z tytułu zwrotu nakładów koniecznych (budynku) jako wierzytelności (prawo majątkowe), a w drugim w istocie nie dochodziłoby do powstania przychodu ze zbycia budynku, gdyż tu powstałoby roszczenie o przeniesienie własności zajętej na budowę budynku działki. Tym samym przepisy te nie dotyczą sytuacji, w której dochodziłoby do zbycia budynku mieszkalnego, a właśnie takie sytuacje są objęte zakresem tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. W przypadku wierzytelności niespełniona byłaby również przesłanka zameldowania w budynku mieszkalnym, która jest obligatoryjną przesłanką zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. W efekcie należy uznać, że budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, bo wynika to wprost z art. 47 § 1 w zw. z art. 48 K.c., a inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. byłaby wykładnią ad absurdum. Tym samym odczytując art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. w kontekście art. 21 ust. 21 tej ustawy, należy stwierdzić, że "zbycie budynku mieszkalnego" o którym mowa w pierwszym z tych przepisów, koresponduje z pojęciem "nieruchomości" z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., gdyż nie może być utożsamione ze zbyciem prawa majątkowego. W konsekwencji pojęcie "budynek mieszkalny" z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. i pojęcie "nieruchomość" z art. 21 ust. 21 tej ustawy zostały użyte przez ustawodawcę zamiennie, co prowadzi do odczytania regulacji art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. jako dotyczącej zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba ta elementy stanowią nieruchomość w myśl w.w. przepisów K.c.

Wykładnię tę wzmacniałaby – jak trafnie podniesiono w wyroku NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10 - treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro budynki co do zasady są częścią składową gruntu, w myśl art. 48 K.c. i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, w świetle art. 47 § 1 K.c., to budynki niebędące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową. Zbycie dotyczyć może łącznie gruntu i budynku, który stanowi część składową nieruchomości. Tym samym przychód uzyskany ze zbycia wyłącznie budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) - jako wynikający z czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - objęty zakresem obowiązywania u.p.d.o.f. i nie byłoby potrzeby stanowienia zwolnienia podatkowego w tym zakresie, natomiast przychód ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem, stanowiącym część składową gruntu przed upływem 5 lat od jej nabycia, nawet gdyby zbywca był w budynku zameldowany powyżej 12 miesięcy przed datą zbycia, byłby w całości objęty opodatkowaniem. Takie odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f., oparte na wykładni językowej, tj. na ścisłym rozumieniu pojęcia "budynku mieszkalnego" prowadziłoby do konsekwencji niemożliwych do zaakceptowania, bowiem czyniłoby z analizowanej ulgi podatkowej "martwą" instytucję prawną. Uwzględnienie zatem wykładni systemowej wewnętrznej u.p.d.o.f. (odwołanie do art. 21 ust. 21 oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), a także dyrektywę wykładni funkcjonalnej – argument z konsekwencji (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 170) należało odejść od wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f., przyjmując, że ustawodawca nie wprowadza regulacji oderwanej w ramach autonomii prawa podatkowego od prawa cywilnego. Przyjęcie innej oceny prowadziłoby do wyżej wykazanego rezultatu absurdalnego.

Powyższa wykładnia prawa uwzględnia pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dni 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, op. cit., Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.).

Ponadto, wąska wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., ignorująca powyższe konstatacje orzecznictwa i nauki prawa w zakresie metod interpretacji prawa, prowadziłaby do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że istotą tej zasady jest nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie tej samej kategorii (klasy), przynależnej do tej samej kategorii ze względu na to, że posiadają tę samą cechę istotną (relewantną). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną, powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyroki TK: z 12 grudnia 2000 r., SK 9/00, publ. w OTK ZU nr 8/2000, poz. 297; z 5 listopada 1997 r., K 22/97, publ. w OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41; z 18 stycznia 2000 r., K 17/99, publ. w OTK ZU nr 1/2000, poz. 4). Wyjątki od tej zasady muszą mieć charakter relewantny, tzn. pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć ich realizacji, muszą być proporcjonalne, tzn. waga interesów, którym ma służyć zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych i muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami lub normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (por. wyrok TK z 18 listopada 2008 r., P 47/07, publ. w OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 156 oraz przywołane tamże inne wyroki Trybunału).

Stanowiąc o ulgach podatkowych ustawodawca podatkowy ma względną swobodę, winien jednak uwzględniać przy ich regulacji zasadę równości, wyrażającą się w równym traktowaniu osób znajdujących się w obrębie tej samej klasy (grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., P 6/07, publ. w OTK-A ZU z 2009 r., nr 1, poz. 2). W rozpoznawanej sprawie, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. cechą istotną w punktu widzenia prawodawcy, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników jest zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej przyjęcie, że ze zwolnienia wyłączono podatników, którzy byli zameldowani przez wymagany dla zwolnienia okres w budynkach stanowiących część składową gruntu prowadziłoby do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Tak więc kryterium wykładni zgodnej z Konstytucją RP – dostrzeżone w powoływanym już wyroku NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10 – wymaga przyjęcia rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. możliwego do wywiedzenia w drodze wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, w tym celowościowej.

Przyjęcie jako źródła przychodów zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat od jej nabycia miało zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza rynku dotyczącym budynków i lokali mieszkalnych. Zwolnienie, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pozwala realizować ten cel, jednocześnie zwalniając z opodatkowania osoby, które nabyły nieruchomość (prawo do domu czy lokalu), z której przez określony w ustawie okres korzystały w celach zgodnych z przeznaczeniem nieruchomości czy prawa (i mogą to wykazać w sposób wskazany w ustawie), co wykluczało cel spekulacyjny ich nabycia. Wykładnia celowościowa wskazuje zatem na to, że ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem każdego z podatników, który korzystał z budynku czy prawa do lokalu bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem.

Porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i b/ u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia "zbycie budynku mieszkalnego" dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Wykładnia systemowa i celowościowa dają zatem podstawę do stwierdzenia, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Takie znaczenie pojęcia budynku mieszkalnego (jako gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) mieści się także w dopuszczalnym (potocznym) znaczeniu wyrażenia "zbycie budynku mieszkalnego", pod którym to pojęciem rozumiana jest sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony. Tym samym przyjęta przez NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10, wykładnia w.w. przepisu oparta jest na zgodnych wynikach wykładni językowej, systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) oraz funkcjonalnej (celowościowej), a tym samym zasługuje na pełną aprobatę.

Uwzględnienie wymogów wykładni systemowej zewnętrznej prowadzi do pytania, jaki wpływ na w.w. wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ma instytucja ulgi podatkowej w u.p.s.d., przywołana w postanowieniu NSA z dnia 27 października 2011 r., II FSK 824/10. Zdaniem składu NSA zadającego rozpoznawane pytanie sądowe ulga przewidziana w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. dostarcza dodatkowych argumentów przemawiających za wąskim rozumieniem tzw. ulgi meldunkowej z u.p.d.o.f.

Przewidziana w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. ulga mieszkaniowa oparta została na podobnej do ulgi meldunkowej konstrukcji. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, w przypadku nabycia własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w drodze określonych czynności (np. darowizny) przez osobę zaliczaną do I, II lub III grupy podatkowej, do podstawy opodatkowania nie wlicza się czystej wartości tego budynku lub lokalu w wysokości nie przekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej lokalu. Na gruncie powołanego unormowania przyjmuje się, że pojęcie nieruchomości jest rozumiane w ten sam sposób, co przy uldze meldunkowej, ponieważ uregulowane w tym przepisie nabycie własności budynku mieszkalnego następuje poprzez przeniesienie własności gruntu, na którym usytuowany jest tenże budynek. Zwolnienie w nim przewidziane może obejmować jednak swym zakresem tylko nabyty budynek lub lokal mieszkalny, bez udziału w gruncie. Ustawodawca explicite w przypadku tej ulgi nie wlicza bowiem do podstawy opodatkowania czystej wartości budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. To właśnie na celowym posłużeniu się przez ustawodawcę takim ograniczeniem oparta jest wykładnia, w myśl której w.w. ulga z u.p.s.d. nie obejmuje gruntów, na których osadzone są budynki mieszkalne. Na gruncie u.p.d.o.f. i u.s.p.d. należy przyjąć analogiczne rozumienie pojęcia nieruchomości, jednakże nie można przyjąć analogicznego rozumienia analizowanej instytucji ulgi z u.p.d.o.f. do rozumienia ulgi z u.p.s.d., bowiem w przepisach u.p.s.d. ustawodawca wyraźnie określił zakres ulgi, czego nie uczynił w uldze uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Powyższe działanie ustawodawcy – doprecyzowanie zakresu ulgi w u.s.p.d. - należy ocenić jako celowe, zatem wykładnia systemowa zewnętrzna prowadzi do wzmocnienia wyżej przedstawionej wykładni tzw. ulgi meldunkowej. Skoro bowiem ustawodawca w przepisach regulujących ulgę z u.p.d.o.f. nie dokonał ograniczenia zakresu przedmiotowego tejże ulgi, na podobieństwo ograniczenia dokonanego w u.p.s.d., to nie ma podstaw do przyjęcia zawężającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f., w myśl której z zakresu w.w. ulgi wyłączone są grunty, na których posadowiono budynki mieszkalne, będące przedmiotem zbycia.

W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. – jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 K.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 K.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej" (na taką "uzupełniającą" rolę prawa cywilnego dla norm prawa podatkowego wskazuje się m.in. w: B. Brzeziński, Prawo podatkowe a prawo cywilne, [w:], Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, B. Brzeziński (red.), Toruń 2009, passim). Bez systemowego odniesienia do w.w. przepisów K.c. wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. prowadziłaby do wyników niemożliwych do zaakceptowania, bowiem konsekwencją takiej wykładni byłaby sytuacja, w której analizowana ulga podatkowa nie mogłaby znaleźć zastosowania zgodnego ze swoim celem (por. 6.3.3. i 6.5.). Jeżeli ustawodawca podatkowy inaczej rozumiałby pojęcia nieruchomości i budynku mieszkalnego, to powinien był zawrzeć stosowne definicje w ustawie podatkowej.

Reasumując powyższe rozważania należy udzielić na zadane pytanie sądowe odpowiedzi o treści następującej: tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. Uwzględniając powyżej zaprezentowane zasady wykładni prawa oraz oparte na nich rozumowanie w przedmiocie przedstawionego zagadnienia prawnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i 2 p.p.s.a. podjął uchwałę o treści jak w sentencji.

W tym stanie rzeczy, Sąd w składzie orzekającym, w pełni podzielając wyrażone w przedstawionej uchwale stanowisko, uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 200 i 205 P.p.s.a.