Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3886/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za maj, czerwiec, lipiec 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za sierpień 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] czerwca 2014 r., określającej M.T. (dalej: "Skarżąca") kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące maj - sierpień 2011 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe za miesiąc listopad 2011 r.

W uzasadnieniu wskazano, że Skarżąca nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży i nie uwzględniła w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2011 r. obrotu kwocie netto 8.773,00 zł i podatku należnego w kwocie 2.017,79 zł, z tytułu robót budowlanych wykonanych na rzecz Urzędu Miasta O. pomimo obowiązku wynikającego z art. 19 ust 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej: u.p.t.u.). Równocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż Skarżąca odliczając podatek naliczony z trzech faktur VAT, wystawionych przez J.L., w związku z usługami budowlanymi w P., które nie zostały faktycznie wykonane przez kontrahenta, naruszyła regulacje zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

DIS przywołał szereg przepisów u.p.t.u. i wyjaśnił, że z tytułu wykonania usługi budowlanej dla powstania obowiązku podatkowego termin zapłaty ma znaczenie, ale tylko w przypadku, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, ponieważ 30 dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego czy dokonano zapłaty. Poza terminem zapłaty dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu robót budowlanych istotne jest także zidentyfikowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane. Ustawodawca w u.p.t.u. nie zdefiniował pojęcia "wykonanie usługi". Ustawa nie zawiera również definicji "protokołu zdawczo-odbiorczego". Za datę wykonania usługi lub części usług robót budowlanych przyjmuje się powszechnie dzień odbioru technicznego robót, który jest potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym wykonanie usługi lub jej części. Z przepisów prawa budowlanego wynika zaś, iż przez wykonanie części usługi rozumie się odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem.

Zatem obowiązek podatkowy w stosunku do robót budowlanych powstanie nie później niż 30 dnia od dnia ich wykonania, tj. dokonania odbioru technicznego, chyba że przed tym dniem podatnik otrzyma całość lub część zapłaty.

DIS wskazał, że Skarżąca w kwietniu i maju 2011 r. wykonała na rzecz Urzędu Miasta w O. w ramach umowy z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] na wykonanie zadania pod nazwą "Odnowa nawierzchni jezdni ulicy [...] i ulicy [...] na osiedlu [...] w O." roboty budowlane. Powyższe zostało potwierdzone przez Urząd Miasta w O. Pomimo, że zadanie to nie zostało przez Skarżącą zakończone, z uwagi na odstąpienie od umowy przez Urząd Miasta w O., nie zmienia to faktu, że częściowo prace te były wykonane. Potwierdził to mąż i zarazem pełnomocnik Skarżącej – M.T., który sam sporządził kosztorys obejmujący zakres wykonanych robót na kwotę netto 8.773,00 zł, VAT 2.017,79 zł, jak również Urząd Miasta w O. dokonując jego akceptacji poprzez sprawdzenie i zatwierdzenie przez inspektora nadzoru.

Jednocześnie w piśmie z dnia 30 czerwca 2011 r. kontrahent poinformował Skarżącą, że w związku ze sprawdzeniem i zatwierdzeniem kosztorysu wykonanych robót budowlanych przez inspektora nadzoru budowlanego Urząd Miasta w O. ureguluje należność i oczekuje na przedłożenie protokołu finansowego wraz z fakturą VAT na kwotę brutto 10.790,79zł (netto 8.773,00zł), za wykonane roboty według zatwierdzonego kosztorysu robót wykonanych.

Zatem w ocenie DIS należy uznać, iż pomimo odstąpienia przez Urząd Miasta w O. od umowy z uwagi na opóźnienia w pracach, Skarżąca wykonała w części usługi budowlane w czasie do dnia przejęcia terenu 7 kwietnia 2011 r. do 9 maja 2011 r., co dokumentuje z protokół inwentaryzacji robót w toku sporządzony 16 czerwca 2011 r., a tym samym była zobowiązana na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i ust. 14 u.p.t.u. do rozliczenia należnego z tego tytułu VAT w terminie 30 dni od dnia ich wykonania.

Wobec powyższego, zdaniem DIS Skarżąca zaniżyła w czerwcu 2011 r. podatek należny z tytułu wykonanych robót budowlanych o kwotę 2.017,79 zł, bowiem w przypadku robót budowlano - montażowych przez wykonanie usługi rozumie się odbiór techniczny tych robót, potwierdzony stosownym protokołem zdawczo - odbiorczym. Dokument ten potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia. "Protokoły odbiorów częściowych i końcowych" są jednym z elementów "dokumentacji budowy", co wynika z art. 3 pkt. 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623, ze zm.). W praktyce terminem protokołu zdawczo - odbiorczego określa się dokument wskazujący kto, kiedy i jakie prace wykonał, którego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. A zatem odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem, jest powszechnie utożsamiany z wykonaniem usługi, a dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

W niniejszym przypadku protokół taki nie został sporządzony, bowiem Skarżąca, pomimo pism Urzędu Miasta w O., nie przedłożyła ani protokołu finansowego ani faktury VAT na kwotę brutto 10.790,79zł, netto 8.773,00zł, VAT 2.017,79 zł za wykonane roboty według zatwierdzonego kosztorysu robót wykonanych.

Niemniej jednak potwierdzeniem wykonania prac budowlanych przy ul. [...] na odc. nr [...] w O. był sporządzony protokół inwentaryzacji robót w toku sporządzony 16 czerwca 2011 r., podpisany przez Zamawiającego i Wykonawcę, jak również kosztorys robót budowlanych sporządzony przez M.T. i zatwierdzony przez Urząd Miasta w O.

W ocenie DIS, spisanie protokołu odbioru robót nie jest warunkiem niezbędnym do powstania roszczenia wykonawcy o zapłatę wynagrodzenia za wykonane roboty. Roszczenie takie staje się bowiem wymagalne z chwilą, kiedy odbiór winien nastąpić. Chwila ta decyduje też o powstaniu obowiązku podatkowego w VAT.

W związku z powyższym istotnym dla powstania obrotu w podatku od towarów i usług jest fakt wykonania chociażby tylko części usługi - robót budowlanych przez Skarżącą, który implikuje powstanie obowiązku podatkowego w VAT z tytułu jej wykonania. W VAT obowiązek podatkowy jest w szczególny sposób związany z samym faktem wystawienia faktury a wystawieniu faktury nie towarzyszą rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W przedmiotowej sprawie Skarżąca faktycznie wykonała usługi na rzecz Urzędu Miasta O.

W ocenie DIS rację ma organ pierwszej instancji, iż zaniechanie wystawienia faktury VAT przez Skarżącą stanowi naruszenie art. 106 ust. 1 u.p.t.u., lecz pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów usług z tytułu wykonania usług budowlanych.

Zdaniem DIS materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje także na fakt zawyżenia przez Skarżącą podatku naliczonego o kwotę 77.096.00 zł z faktur VAT wystawionych przez podmiot J.L., które to usługi budowlane nie zostały faktycznie wykonane przez kontrahenta Skarżącej.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca zawarła w dniu [...] października 2010 r. umowę z Zarządem Dróg Powiatowych w P. na wykonanie zadania inwestycyjnego pod nazwą B.". Cena umowna przedmiotowej inwestycji wyniosła netto 506.367,35zł, VAT 111.400,82 zł.

Jednocześnie w dniu 28 października 2010 r. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – M.S. - jako zamawiający zawarła umowę o roboty budowlane z J.L. - jako Wykonawcą na wykonanie tych samych robót budowlanych i na tym samym zadaniu inwestycyjnym, na które Skarżąca miała zawartą umowę z Zarządem Dróg Powiatowych w P. Za wykonanie przedmiotu umowy strony przewidziały wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości netto 335.200,00 zł, VAT 73.744 zł. Zdaniem DIS ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że umowa z J.L. została zawarta jedynie na okoliczność wystawienia faktur VAT niedokumentujących wykonanie usług przez J.L., a rodzących korzyści podatkowe po stronie rzekomego nabywcy. Świadczenie usług przez podwykonawcę nie zostało przewidziane w umowie z dnia [...] października 2014 r. zawartej przez Skarżącą z Zarządem Dróg Powiatowych w P. Z zapisu § 4 ust. 2 tej umowy wynika, że wykonawca powinien zapewnić kompletne kierownictwo, pracowników, materiały, sprzęt i inne urządzenia oraz wszelkie przedmioty do wykonania robót i usunięcia wad w zakresie zapewniającym prawidłowe pod względem jakościowym, terminowe i bezpieczne wykonanie przedmiotu umowy. § 13 tej umowy stanowi, że wszelkie zmiany i uzupełnienia treści umowy mogą być dokonywane wyłącznie w formie aneksu podpisanego przez obie strony. Jednocześnie, mimo takich zapisów umowy, Skarżąca zawarła umowę z J.L. tydzień później i nie poinformowała o tym inwestora.

Równocześnie fakt wykonywania usług przez podwykonawcę nie został potwierdzony w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego pomimo przeprowadzenia dowodów z zeznań licznych świadków przesłuchiwanych na okoliczność prac w firmie Skarżącej. Natomiast wynika z nich, że J.L. nie posiadał własnego sprzętu i pracowników oraz wydawał polecenia pracownikom zatrudnionym w firmie Skarżącej. W swoich zeznaniach potwierdzili to: Z.R., A.B., R.K., M.W., R.G., R.D., D.G., M.K., W.M., A.N., W.G., R.G., M.S.

Ponadto z § 3 ust. 1 umowy o roboty budowlane podpisanej z J.L. w dniu [...] października 2010 r. wynika, że wykonawca we własnym zakresie wykona przedmiot umowy. Z kolei § 3 ust. 2 tej umowy stanowi, że wykonawca zapewni niezbędną obsługę geodezyjną.

DIS podkreślił, że zeznania ww. świadków potwierdzają stanowisko Skarżącej, że J.L. kierował pracami wykonywanymi przez jej pracowników, jednakże równocześnie pozostają w ewidentnej sprzeczności z postanowieniami umowy z dnia [...] października 2010 r., bowiem dementują jej zapisy, które określają, że J.L. miał sam zapewnić wykonanie przedmiotu umowy, na które to zadanie nie miał ani pracowników, ani odpowiedniego sprzętu.

Dodatkowo z protokołów częściowego odbioru robót z 09.12.2010r., 01.04.2011 r., 09.05.2011 r., 31.05.2011 r. oraz 02.06.2011r. wynika, że J.L. występował jako kierownik robót lub przedstawiciel Skarżącej, a nie samoistny podmiot gospodarczy, który we własnym zakresie miał wykonywać roboty budowlane.

W aktach sprawy znajdują się także pisma Zarządu Dróg Powiatowych w P. z 12.10.2012 r. oraz z 03.06.2013 r., z których wynika, iż Skarżąca nie zgłosiła zamawiającemu, iż zleciała wykonanie robót budowlanych podwykonawcy, tj. J.L., do czego była zobowiązana zawartą umową.

DIS podkreślił, że zeznania J.L. dostarczają szczególnej wiedzy odnośnie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą J.L., mianowicie osadzonej wyłącznie na niedokumentowanej współpracy z innymi podmiotami gospodarczymi nieznanymi z nazwy, a które dostarczały mu sprzęt niezbędny do wykonania zleconych prac budowlanych, a jednocześnie których wykonaniem zajmowała się wykwalifikowana kadra pracowników nieznana ani z imienia ani z nazwiska. Zatem splot zdarzeń, na które w trakcie zeznań wskazał, pomimo jego uczestnictwa w spornych pracach budowlanych, co potwierdzili inni świadkowie, nie potwierdza w obliczu wiedzy i doświadczenia życiowego odnośnie środowiska działania profesjonalnych podmiotów kupieckich, stanowiska Strony o faktycznym wykonywaniu na jej rzecz transakcji widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez J.L.

Zdaniem DIS, w celu dokonania prawidłowej oceny występującego w sprawie stanu faktycznego nie sposób pominąć materiałów dowodowych zgromadzonych w innym postępowaniu, mianowicie prowadzonym wobec J.L., które włączono do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. oraz z dnia [...] lutego 2014 r. w szczególności są to: cztery wezwania do dostarczenia dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, trzy wezwania na przesłuchanie w charakterze strony, dwa wezwania Skarżącej na przesłuchanie w charakterze świadka oraz protokoły z przesłuchania pracowników J.L. oraz wyciąg z decyzji w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wydanej wobec ww. wystawcy spornych faktur VAT. DIS podkreślił, że słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w przypadku spornych transakcji nie doszło do rzeczywistego obrotu usług pomiędzy podmiotami wymienionymi w trzech fakturach (nr [...] z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r.), ponieważ wystawcą faktur VAT był J.L., który faktycznie występował jako przedstawiciel M.T. lub kierownik robót, a nie jako samodzielny podwykonawca.

Zatem faktury VAT otrzymane przez Skarżącą od J.L. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), brak jest bowiem dowodów na to, że wystawca tych faktur mógł dokonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami. W ocenie DIS Skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur".

DIS wyjaśnił, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej, mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę tą wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w fakturze.

DIS potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, iż skoro zaewidencjonowane przez Skarżącą faktury, wskazujące jako sprzedawcę J.L. potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przedmiotowej sprawie podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego jest to, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaszłych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, gdyż jak dowiedziono, prace budowlane zlecone J.L. nie zostały przez niego wykonane. Wskazują na to zeznania świadków, którzy nie potwierdzili samodzielnego wykonywania robót przez J.L., brak możliwości sprzętowych i osobowych tej firmy na wykonanie zlecenia, brak poinformowania inwestora o umowie podwykonawstwa, mimo wyraźnych zapisów umownych i brak wiarygodnych dowodów zapłaty za rzekomo wykonane usługi.

Odnośnie zaś kwestii, czy nabywając towary na podstawie faktur VAT wystawionych przez wskazane powyżej podmioty Skarżąca wiedziała bądź mogła się łatwo dowiedzieć o tym, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, DIS w ślad za orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE przyjął, że skoro stwierdzono, że wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyły żadne świadczenia usług przez podmioty je wystawiające, ani żadne inne (obrót istnieje tylko na fakturze), założenia Trybunału w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajduje wobec Skarżącej zastosowania.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że Skarżąca w pełni świadomie, przyjmowała do rozliczenia sporne faktury w celu uszczuplenia należności podatkowych, poprzez obniżanie podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty w składnych deklaracjach VAT-7.

Z akt spraw wynika ponadto, iż pełnomocnik Skarżącej w dniu 28 marca 2014 r., złożył wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego o uwzględnienie w toczącym się postępowaniu pierwszoinstancyjnym, podatku naliczonego wynikającego z kserokopii faktury nr [...] z dnia [...] września 2011 r. wystawionej przez V.M., o wartości netto 48.595,87 zł, VAT 11.177,05 zł. Z treści wniosku wynikało, że Skarżąca nie dysponuje oryginałem ani duplikatem rzeczonej faktury, bowiem oryginały faktur z uwagi na spór co do zakresu i jakości wykonywanych robót, został przez nią odesłany do G. bez akceptacji i bez księgowania. Równocześnie nadmieniła, iż nie rozliczyła podatku naliczonego VAT wynikającego z tej faktury w swoich rejestrach zakupów ani w deklaracji VAT-7.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w skarżonej decyzji odmówił uwzględnienia wniosku Skarżącej uznając, że brak oryginalnej faktury nie daje jej prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do powyższego DIS wskazał, iż możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest prawem, a nie obowiązkiem. Ustawodawca nie nałożył bowiem na podmioty zarejestrowane dla potrzeb podatku od towarów i usług obowiązku odliczania podatku VAT, a jedynie przewidział uprawnienie w tym zakresie. Co do zasady podatek VAT jest podatkiem samoobliczalnym przez podatnika, który obowiązany jest prowadzić ewidencje zawierające dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Innymi słowy istotnym jest fakt, iż to na Skarżącej spoczywał obowiązek wykazania w prowadzonej ewidencji zakupów operacji gospodarczych umożliwiających jej odliczenie podatku naliczonego. Skoro zaś Skarżąca prowadziła ewidencje wybiórczo, to musi się liczyć z konsekwencjami swojego postępowania, że dokumenty nie ujęte w ewidencji nie będą stanowiły dowodu w postępowaniu podatkowym. Tym samym w sytuacji braku oryginału faktury dokumentującej dokonane zakupy, która nie była ujęta w prowadzonej ewidencji i rozliczona w deklaracji VAT-7 organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania dowodów księgowych podatnika.

DIS wyjaśnił również, że jego ocenie nie zasługują na uwzględnienie zawarte w odwołaniu zarzuty, koncentrujące się wokół naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Niezasadny jest m.in. zarzut naruszenia art. 187 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: O.p.) poprzez niezakomunikowanie Skarżącej faktów znanych organowi pierwszej instancji z urzędu, bowiem okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. powołał w skarżonej decyzji argument, że J.L. zatrudniał dwóch pracowników (co wynikało z bazy POLTAX Urzędu w O.), tj. M.T. i jego ojca – E.T., nie był nieznany Skarżącej. Argument ten byłby bowiem zasadny, gdyby organ pierwszej instancji wykorzystywał fakty znane mu z innych postępowań podatkowych i nie zakomunikował ich Stronie, natomiast w niniejszym przypadku trudno uznać, aby M.T. nie znał składu osobowego pracowników J.L., skoro byli nimi on i jego ojciec, a więc nie sposób stwierdzić, aby ten fakt był pełnomocnikowi Skarżącej (a tym samym Skarżącej) nieznany.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a O.p., DIS wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a O.p. Ewentualny wyrok sądu powszechnego wydany w sprawie z powództwa o ustalenie stosunku prawnego lub prawa stwierdziłby jedynie, że stosunek prawny istnieje lub nie istnieje. Nie ma wątpliwości, w ramach jakiego stosunku prawnego odbywał się udział J.L. w pracach objętych umową, ustalenia podstawy wykonywania czynności przez ww. jak również ustalenia, jakie relacje łączyły strony umowy.

Skarżąca nie zgadzając się z wydaną decyzją złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając:

1) wydanie decyzji organu pierwszej instancji bez uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego, co stanowi naruszenie art. 165 § 4 w zw. z art. 291b O.p.; a gdyby Sąd uznał ten zarzut za nieuzasadniony, zarzuciła:

2) naruszenie art. 145 § 1 związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 145 § 2 O.p., poprzez procedowanie przez organy obydwu instancji z pominięciem strony postępowania;

3) naruszenie dyspozycji art. 146, art. 150 i art. 211 O.p., poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji obydwu instancji, przez co decyzje nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego;

4) naruszenie dyspozycji art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 O.p., przez organy obydwu instancji w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów;

5) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wybiórczą ocenę zebranych dowodów;

6) naruszenie art. 199a O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego;

7) naruszenie art. 187 § 3 O.p. zdanie drugie, poprzez nie zakomunikowanie stronie faktu znanego organowi z urzędu;

8) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez brak ustalenia, w jakiej części faktury wystawione przez PHU Dystrybucja podają kwoty niezgodne z rzeczywistością;

9) błędne zastosowanie przepisów art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. do stanu faktycznego ustalonego w sprawie;

10) naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Skarżąca wniosła o stwierdzenie bezskuteczności zaskarżonych decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji zaś w razie nie uwzględnienia powyższego wniosku z ostrożności procesowej - o uchylenie obydwu zaskarżonych decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca podniosła, że zawiadamiając Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. pismem z dnia 25 lutego 2013 r. o zmianie adresu do korespondencji dopełniła formalności przewidzianych w art. 291b O.p, wobec czego postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało jej skutecznie doręczone.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J.L., Skarżąca wskazała, że organy podatkowe obydwu instancji zbyt pochopnie przyjęły wersję zdarzeń, że usługi nie mogły być wykonane, m.in. z tego powodu, że firma J.L. nie zatrudniała pracowników. Dowodem na tę okoliczność (braku pracowników) miał być fakt, że z bazy danych US w O. wynika, że J.L. zatrudniał dwóch pracowników. Po pierwsze - jest to dowód tylko na okoliczność, że firma nie wykazywała zatrudnienia większej liczby pracowników. Po drugie - okoliczność ta nie może być wykorzystana przeciwko stronie jako dowód w postępowaniu podatkowym, ponieważ jest to fakt znany organowi podatkowemu z urzędu, który z naruszeniem dyspozycji art. 180 § 3 O.p., nie został w toku postępowania podatkowego zakomunikowany stronie. Po trzecie J.L. w zeznaniach złożonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec M.T. w zakresie podatku VAT, sam przyznał, że zatrudniał pracowników "na czarno".

Skarżąca zarzuciła też, że organ nie ustosunkował się do dowodu w postaci umowy cywilno-prawnej łączącej M.T. i JL. Nie wyjaśnił dlaczego nie daje wiary przedstawionemu dokumentowi. Powołał natomiast szereg okoliczności poszlakowych, które w żaden sposób nie zaprzeczają istnienia realnej, cywilnoprawnej umowy łączącej firmy. Okoliczność, że wobec podmiotów trzecich nie były ujawniane rzeczywiste relacje łączące J.L. i firmę M.T., nie może być podstawą do oceny prawnopodatkowej zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca podkreśliła, że nie zaprzecza, że wykonanie prac nastąpiło z naruszeniem postanowień umowy łączącej M.T. z Zarządem Dróg Powiatowych w P., w części dotyczącej zakazu korzystania z usług podwykonawców. Nie może to jednak w żaden sposób wpływać na prawnopodatkową ocenę faktu, że firma M.T., nie dokonując pisemnego zgłoszenia, z usług podwykonawcy korzystała.

Skarżąca podkreśliła, że zeznania świadków potwierdzają uczestnictwo J.L. przy innych budowach realizowanych przez firmę M.T., co w żaden sposób nie podważa, że był on podwykonawcą na zadaniu w P. Zeznania świadczą jedynie o tym, że firmy współpracowały już wcześniej na podstawie innych umów.

Skarżąca wskazała, że z treści uzasadniania decyzji organów obydwu instancji wynika, że podważają one istnienie stosunku cywilnoprawnego łączącego M.T. i J.L. Organy nie mogą zaprzeczyć, że J.L. na budowie był i wykonywał czynności, o których mowa w umowie. Organy nie wyartykułowały jednak nigdzie, jaki - w ich ocenie - stosunek łączył strony umowy. Co za tym idzie organy mają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia, albo przynajmniej co do charakteru stosunku prawnego. Z treści zeznań strony złożonych w postępowaniu rzeczywiście wynikają wątpliwości, ponieważ strona nie ma wiedzy o zakresie czynności wykonywanych przez J.L. W tej sytuacji organ I instancji powinien z urzędu wystąpić na podstawie art. 199a O.p., do sądu powszechnego o ustalenie istnienia i charakteru stosunku.

Skarżąca wskazała, że z ostrożności procesowej nadmienia, że nawet gdyby zanegować rzetelność faktur, nie można w całości zanegować wykonywania przez J.L. prac na tej budowie. Jego obecność i funkcja kierownicza na budowie jest nie do podważenia. Dowody jednoznacznie wskazują, że J.L. świadczył usługi na rzecz M.T., spór może dotyczyć więc tylko zakresu, wartości i charakteru (stosunku prawnego) w jakim występował wobec M.T. Podkreśliła, że z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż J.L. zatrudniał legalnie dwóch pracowników, którzy pod jego kierownictwem wykonywali prace na budowie w P. Nie ustalono, ilu pracowników zatrudniał "na czarno". W tej sytuacji organy powinny ustalić wartość świadczeń, jakie J.L. wykonał na rzecz M.T. Twierdzenie, że żadne usługi nie zostały wykonane nie ma oparcia w dowodach, należy więc oszacować wartość tej części usług, których wykonania nie da się zaprzeczyć.

Skarżąca wskazała też, że Naczelnik Urzędu zarzuca jej zaniżenie podatku należnego w miesiącu czerwcu na kwotę 2.017,79 zł, poprzez brak zafakturowania robót wykonanych na rzecz Urzędu Miasta w O. Przedmiotem sporu jest nie zaewidencjonowanie obrotu i podatku należnego w rejestrze VAT. W ocenie Skarżącej fakt zerwania umowy przez Miasto i brak odbioru prac jest wystarczającą okolicznością, potwierdzającą brak jakiejkolwiek kwoty należnej i podatku należnego. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy wybiórczo potraktował zeznania złożone przez M.T., który faktycznie potwierdził istnienie protokołu na kwotę brutto 10.790,79 zł lecz zaznaczył, że pozostałe prace wykonane na ulicy [...] i [...] nie zostały uznane przez Urząd Miasta i że Urząd zażądał rozliczenia części robót, z innej umowy.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 11.177,50 zł z faktury z dnia [...] września 2011 wystawionej przez PV.M., Skarżąca wskazała, że nie jest spornym, że M.T. otrzymała oryginał faktury w październiku 2011. Podatek naliczony z tej faktury nigdy nie został odliczony w żadnej deklaracji VAT-7 złożonej przez M.T. W czasie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Skarżąca nie dysponowała oryginałem faktury, ale udowodniła, że fakturę otrzymała w październiku 2011.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd po rozpoznaniu skargi decyzję DIS z dnia [...] października 2014 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2011 r. naruszeń takich nie stwierdził.

W skardze zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów natury procesowej.

I tak najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 165 § 4 w zw. z art. 291b O.p., poprzez wydanie decyzji organu pierwszej instancji bez uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego.

Skarżąca upatruje naruszenia wskazanych przepisów w nieskutecznym doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania, gdyż pismo to zostało doręczone mężowi Skarżącej, podczas nieobecności Skarżącej, jako "domownikowi", który nie był "domownikiem" w rozumieniu art. 149 O.p. Mąż nie zamieszkiwał pod adresem Skarżącej, a więc poczta nie powinna wydawać mu korespondencji.

Skarżąca wyjaśniła, że w lutym 2013r. czasowo przeprowadziła się do J., do miejsca zamieszkania swojej matki, gdyż potrzebowała wówczas stałej opieki, z uwagi na silną depresję psychiczną spowodowaną stresem wynikającym z wielu czynników, m.in. utratą płynności finansowej, kontrolą urzędu skarbowego oraz konfliktem z mężem oraz przyjmowała leki uspokajające, a także korzystała z innych form leczenia antydepresyjnego. Okresowo korzystała też ze zwolnień lekarskich, jednak - mimo wszystko - starała się nadal prowadzić działalność gospodarczą, choć w znacznie ograniczonym zakresie.

W dniu 25 lutego 2013r. Skarżąca dokonała wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej o zmianie miejsca prowadzenia działalności, jednakże nie zgłaszała zmiany adresu zameldowania, ponieważ nie planowała przeprowadzki na stałe. Pismem z dnia 25 lutego 2013 r. zawiadomiła Urząd Skarbowy w O. o zmianie miejsca prowadzenia działalności (zawiadomienie wpłynęło do Urzędu w dniu 27 lutego 2013 r.). W tym samym piśmie Strona wskazała swojego męża jako pełnomocnika do odbioru korespondencji pod adresem jego miejsca zamieszkania: O. ul. [...].

Skarżąca wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w dniu[...] lutego 2013 r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2011 r., które zostało wysłane na adres: M.T., O., ul. [...]. Przesyłka była awizowana, gdyż wówczas nikt pod tym adresem nie zamieszkiwał. Awizo znalazł w skrzynce pocztowej mąż Skarżącej, który bywał tam sporadycznie, zgłosił się z nim do placówki pocztowej i odebrał przesyłkę. Nie zawiadomił jednak Strony o odebraniu przesyłki, gdyż pozostawali w konflikcie. Poza tym mąż Skarżącej uważał, że tylko w razie doręczenia mu pisma na adres zgodny z pełnomocnictwem, jest uprawniony do zapoznania się z treścią korespondencji i zobowiązany do działania, jeśli będzie taka potrzeba.

Zdaniem Skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego dysponując pismem z dnia 25 lutego 2013 r. powinien był wydać i wysłać nowe postanowienie o wszczęciu adresowane na adres: M.T., J., ul. [...] (zgodnie z art. 145 § 1 O.p.). Co prawda intencją wyrażoną w piśmie z dnia 25 lutego 2013 r. było, aby korespondencja kierowana do Strony przez Urząd Skarbowy w O. wysyłana była na adres: M.T., O. ul. [...] (zgodnie z 145 § 2 O.p.), jednak Skarżąca wówczas nie wiedziała, że doręczenie pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego byłoby nieprawidłowe.

Z ostrożności procesowej Skarżąca wskazała również, że nawet gdyby uznać skuteczność wszczęcia postępowania, to od chwili otrzymania pisma z dnia 25 lutego 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie mógł kierować dalszej korespondencji na ul. [...] w O., ponieważ naruszał tym samym art. 146 O.p. Niemniej jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszystkie kolejne pisma wysyłał do Skarżącej na nieaktualny adres. Żadne z pism nie zostało prawidłowo doręczone, co uniemożliwiło Stronie czynny udział w postępowaniu i tym samym naruszyło dyspozycję art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego przez Skarżącą.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2011 r. Postanowienie to zostało wysłane na adres: M.T. ul. [...] w O., awizowane i odebrane w dniu 13 marca 2013 r. przez M.T., męża Skarżącej.

Nie jest jasne, jaki jest los pisma Skarżącej z dnia 25 lutego 2013 r., nie ma go bowiem w aktach rozpoznanej sprawy. Skarżąca kopię tego pisma załączyła do skargi, jednak Sąd omówił przeprowadzenia z niego dowodu z uwagi na to, że nie zostało ono poświadczone za zgodność z oryginałem w sposób przewidziany prawem. Zgodnie bowiem z art. 48 § 3 p.p.s.a., zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis dokumentu, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym, rzecznikiem patentowym lub doradcą podatkowym.

Jednak biorąc pod uwagę argumentację skargi w tym zakresie, zgodzić się trzeba z organem podatkowym, że nawet jeśli pismo obejmujące pełnomocnictwo wpłynęło do Urzędu Skarbowego w O. dniu [...] lutego 2013 r., to nastąpiło to już po po wydaniu (22 lutego 2013 r.) i wyekspediowaniu (25 lutego 2013 r.) postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Biorąc to pod uwagę, zgodzić należy się z organem, że dla oceny prawidłowości zastosowanego trybu doręczenia znaczenie ma stan wiedzy organu z daty wysłania przesyłki (prawidłowo organ ten wskazał w odpowiedzi na skargę na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie, tj. postanowienie NSA z dnia 28.08.2013r., sygn. akt I FSK 1231/13; wyrok NSA z dnia 21.02.2012r., sygn. akt II FSK 1613/10, CBOSA). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrołęce prawidłowo zatem wysłał postanowienie na znany mu wówczas adres zamieszkania Skarżącej. Postanowienie to zostało odebrane przez M.T. - małżonka Skarżącej.

Jest rzeczą interesującą, że M.T. najwyraźniej nie wiedział o umocowaniu go przez Skarżącą pismem z dnia 25 lutego 2013 r. (organ o piśmie tym nie widział z całą pewnością). Świadczy o tym treść jego korespondencji z organem, który domagał się złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. Mąż Skarżącej tymczasem powoływał się tylko na pełnomocnictwo udzielone mu w piśmie z dnia 6 kwietnia 2011 r. (w aktach), które nie obejmowało jednak umocowania do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu podatkowym. W pismach M.T. do organ podatkowego nie było mowy o pełnomocnictwie z dnia 25 lutego 2013 r.

Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajduje się późniejsze pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącą jej małżonkowi – z dnia 20 listopada 2013 r. W piśmie tym Skarżąca podała swój adres w J. ul. [...] i udzieliła umocowania mężowi do reprezentowania jej "przed organami podatkowymi" "w trakcie postępowań podatkowych". Wszelkie dalsze pisma kierowane były na wskazany w dokumencie pełnomocnictwa adres pełnomocnika: O. ul. [...] (z wyjątkiem postanowienia z dnia [..] grudnia 2013 r. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, co jednak pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bo pismo odebrał M.T., a kolejne zawiadomienia tego rodzaju były już kierowane na jego adres). Dotyczy to postanowień dowodowych, wezwań i wyjaśnień organu oraz decyzji pierwszej i drugiej instancji. Dotyczy to również zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Dlatego też niezasadny był zarzut Skarżącej, że doszło do naruszenia przepisów art. 145 § 1 związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 145 § 2 O.p., poprzez procedowanie przez organy obydwu instancji z pominięciem strony postępowania, art. 146, art. 150 i art. 211 O.p., poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji obydwu instancji, przez co decyzje nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego i art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 O.p., przez organy obydwu instancji w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów. M.T. był bowiem czynnym uczestnikiem postępowania podatkowego na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez Skarżącą w piśmie z dnia 20 listopada 2013 r., w tym brał udział w postępowaniu dowodowym, został zawiadomiony o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i jemu doręczono decyzje podatkowe.

Nie ma racji Skarżąca, że właściwym adresem do doręczeń był jej adres w J., bo pełnomocnictwo z 20 listopada 2013 r. stanowiło pełnomocnictwo rodzajowe, a nie ogólne. Zdaniem Skarżącej, udzielone przez nią pełnomocnictwo nie obejmowało wszystkich czynności w toku postępowania, w szczególności nie obejmowało odbioru korespondencji, organy podatkowe nie miały więc podstaw, aby doręczać korespondencję jej mężowi.

Z tą argumentacją Skarżącej nie sposób się zgodzić. Z treści pełnomocnictwa wynika bowiem niezbicie, jaki jest zakres podmiotowy i przedmiotowy umocowania, dowodząc ogólnego charakteru pełnomocnictwa. W takim pełnomocnictwie nie jest konieczne wymienienie poszczególnych czynności, do których pełnomocnik jest umocowany, z braku wyszczególnienia więc uprawnienia do odbioru korespondencji nie można więc wywodzić, że M.T. nie był do tego umocowany. Gdyby Skarżąca rzeczywiście chciała to wykluczyć, powinna wyraźnie to zaznaczyć, a tego nie uczyniła. Zarzuty Skarżącej są więc pozbawione jakichkolwiek podstaw.

Przechodząc z do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego zauważyć należy, że sprowadzają się one do kwestii, czy w sprawie w sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy oraz w konsekwencji czy dokonano właściwych ustaleń, prowadzących do zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie istotnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180 i n. O.p.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, CBOSA). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi u.p.t.u. wiązała określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2011 r.

I tak, sporem zostały objęte dwa zdarzenia:

1) zaniżenie w czerwcu 2011 r. podatku należnego o kwotę 2.017,79 zł z tytułu robót budowlanych wykonanych przez Skarżącą na rzecz Urzędu Miasta w O., wbrew art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych; oraz

2) zawyżenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez J.L., w związku z usługami budowlanymi w P., które nie zostały faktycznie wykonane przez kontrahenta, wbrew regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., wedle którego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że przesłanki wskazane w tych przepisach zostały spełnione.

I tak w odniesieniu do kwestii usług budowlanych wykonanych przez Skarżącą na rzecz Urzędu Miasta w O. wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż M.T. zobowiązana była do wykonania na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2010 r. robót budowlanych pn. "O.". Od umowy tej - zgodnie z postanowieniami § 10 ust. 2 pkt. 3 i 4 umowy - Zamawiający tj. Urząd Miasta odstąpił. Konsekwencją odstąpienia od tej umowy przez Urząd Miasta była naliczona kara umowna dla Wykonawcy w kwocie 6.200,00zł brutto, z uwagi na przerwy w realizacji robót z przyczyn leżących po stronie Wykonawcy (Skarżącej).

Skarżąca usługi wykonała częściowo i z tego tytułu zobowiązana była wystawić na rzecz Urzędu Miasta w O. fakturę na kwotę 10.790,79zł brutto (8.773,00zł netto) na podstawie kosztorysu wykonanych robót sporządzonego przez M.T., sprawdzonego i zatwierdzonego przez inspektora nadzoru budowlanego oraz protokołu inwentaryzacji robót w toku sporządzonego w dniu 16 czerwca 2011r.

Przesłuchana w charakterze strony Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić, kiedy zostały wykonane ww. usługi. Natomiast M.T. zeznał, że prace te zostały wykonane w okresie kwiecień - maj 2011 r., roboty budowlane nie zostały jednak dokończone, gdyż Urząd Miasta odstąpił od umowy, a faktura za te usługi nie została wystawiona.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się z pismem do Urzędu Miasta O. o udzielenie informacji na temat robót prowadzonych w 2011 r. przez M.T., zgodnie z zawartą umową z [...] grudnia 2010 r., Urząd Miasta w O. potwierdził, że roboty polegające na zadaniu "Odnowa nawierzchni jezdni ulicy [...] i ulicy [...] na osiedlu [...] w O." zostały wykonane częściowo przez Skarżącą w okresie od 7 kwietnia 2011 r. do 9 maja 2011 r., lecz nie zostały zafakturowane. Wykonawca był zobowiązany wystawić fakturę dla Urzędu Miasta na wartość 10.790,79 zł brutto na podstawie kosztorysu wykonanych robót, sprawdzonego i potwierdzonego przez inspektora nadzoru, które zostały przyjęte z inwentaryzacji robót w toku.

A zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że roboty budowlane na zadaniu pn. "O." zostały wykonane w kwietniu i maju 2011 r. i pomimo że zadanie to nie zostało przez Skarżącą dokończone, z uwagi na odstąpienie od umowy Zamawiającego, nie zmienia to faktu, że częściowo prace te były wykonane. Potwierdził to zarówno Urząd Miasta w O., jak i mąż Skarżącej – M.T. który sam sporządził kosztorys obejmujący zakres wykonanych robót. Jednocześnie Zamawiający poinformował Wykonawcę, że w związku ze sprawdzeniem i zatwierdzeniem kosztorysu wykonanych robót budowlanych przez inspektora nadzoru budowlanego Zamawiający ureguluje należność i oczekuje na przedłożenie protokołu finansowego wraz z fakturą VAT na kwotę 10.790,79zł brutto (8.773,00zł netto), za wykonane roboty według zatwierdzonego kosztorysu robót wykonanych.

Zatem organy podatkowe prawidłowo wskazały, iż mimo że Skarżąca nie wystawiła faktury za wykonane roboty budowlane, gdyż Urząd Miasta w O. odstąpił do umowy z uwagi na opóźnienia w pracach, to Skarżąca zobowiązana była do rozliczenia należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług w terminie 30 dni od wykonania robót budowlanych. Wynika to z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Prawidłowe jest więc stanowisko organu odwoławczego, że Skarżąca zaniżyła w czerwcu 2011 r. podatek należny z tytułu wykonania robót budowlanych o kwotę 2.017,79 zl

Podobnie należy ocenić stanowisko organów w drugiej spornej kwestii – zawyżenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez J.L., które – zdaniem organów – nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Otóż z akt sprawy wynika, że Skarżąca zawarła w dniu [...] października 2010 r. umowę z Zarządem Dróg Powiatowych w P. na wykonanie zadania inwestycyjnego pn. "B.". Z postanowień tej umowy wynikało, że Skarżąca, jako Wykonawca, wykona zadanie własnymi siłami. Natomiast § 1 pkt 8 tej umowy stanowił, że w przypadku zlecenia części zamówienia Podwykonawcy, Wykonawca był zobowiązany niezwłocznie zgłosić Podwykonawcę Zamawiającemu, podając zakres robót zleconych Podwykonawcy oraz jego dane. Natomiast z § 4 ust. 2 tej umowy wynikało, że Wykonawca powinien zapewnić kompletne kierownictwo, pracowników, materiały, sprzęt i inne urządzenia oraz wszelkie przedmioty do wykonania robót i usunięcia wad w zakresie zapewniającym prawidłowe pod względem jakościowym, terminowe i bezpieczne wykonanie przedmiotu umowy. Dodatkowo § 13 tej umowy stanowił, że wszelkie zmiany i uzupełnienia treści umowy mogą być dokonywane wyłącznie w formie aneksu podpisanego przez obie strony.

Jednocześnie w dniu 28 października 2010r. Skarżąca, reprezentowana przez Pełnomocnika – M.S. (swojego brata) - jako Zamawiający, zawarła umowę o roboty budowlane z J.L. jako Wykonawcą na wykonanie tych samych robót budowlanych i na tym samym zadaniu inwestycyjnym, na które miała zawartą umowę z Zarządem Dróg Powiatowych w P. Przy czym z § 3 ust. 1 tej umowy wynikało, że Wykonawca we własnym zakresie wykona przedmiot umowy. Z kolei § 3 ust. 2 tej umowy stanowił, że Wykonawca zapewni niezbędną obsługę geodezyjną.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż umowa ta została zawarta jedynie na okoliczność wystawienia faktur niedokumentujących wykonania usług przez J.L.. Świadczenie przez niego usług nie zostało przewidziane w umowie z Zarządem Dróg Powiatowych w P. oraz nie zostało potwierdzone w zeznaniach licznych świadków, przesłuchanych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Z zeznań tych świadków wynika, że J.L. nie posiadał własnego sprzętu i pracowników oraz wydawał polecenia pracownikom firmy Skarżącej. (zeznania świadków: Z.R., A.B., R.K., M.W., R.G., R.D., D.G., M.K., W.M., A.N., W.G., R.G., M.S.). Również przesłuchiwany w charakterze świadka M.L. - inspektor nadzoru z ramienia Zarządu Dróg Powiatowych w Pu. zeznał, że nigdy by się nie domyślił, iż J.L. jest Podwykonawcą. Wykonawca powinien o tym poinformować Inwestora, czego nie uczynił. Ponadto z zeznań świadka K.C. (byłego Dyrektora ds. Marketingu w firmie Skarżącej) wynikało, że J.L. "pełnił różne role w firmie, w zależności od sytuacji i potrzeby. W większości przypadków występuje jako pracownik firmy koordynator robót. Jeśli jest potrzeba ma swoją firmę pod nazwą J.L., wówczas role się odmieniają i jego szef M.T. jest jego pracownikiem. Potocznie można powiedzieć, że J.L. pełni rolę słupa i firmuje swoim nazwiskiem roboty."

Występowanie J.L. w charakterze kierownika robót z ramienia firmy Skarżącej potwierdzają również protokoły częściowego odbioru robót.

Okolicznością wskazującą, że prace budowlane zlecone J.L. nie zostały wykonane był również brak wiarygodnych dowodów zapłaty za rzekomo wykonane usługi.

Oceny tej nie zmienia dowód z przesłuchania w dniu 14 kwietnia 2014 r. w charakterze świadka J.L. Zeznał on, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie budowy dróg i robót ogólnobudowlanych; jego biuro znajdowało się w miejscu zamieszkania przy ul. [...] w O.; nigdy nie posiadał własnego sprzętu budowlanego, gdyż jest to nieopłacalne. Nie potrafił jednak wskazać podmiotów, od których wynajmował sprzęt w 2011 r. ("nie pamiętam w tej chwili"). Na pytanie, jak wykonywał roboty mając tylko 2 pracowników odpowiedział, że czynił to przez podwykonawców i tak było w przypadku zadania zleconego przez Skarżącą. Nie potrafił go jednak wskazać ("w tej chwili nie jestem w stanie podać nazwiska ani nazwy podwykonawcy"; "podwykonawca wykonywał pracę swoimi ludźmi, a sprzęt potrzebny do tych robót został przeze mnie wynajęty, nie pamiętam od kogo"; "materiał potrzebny do tych robót dostarczał zamawiający czyli M.T.").

Sąd podziela pogląd organu, że te zeznania nie potwierdzają tezy Skarżącej o faktycznym wykonaniu na jej rzecz transakcji widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT, których wystawcą był J.L.

Dowodem na tę okoliczność jest także decyzja z [...] października 2013 r. wydana wobec J.L. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z której wynika, że nie doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami wskazanymi w 3 fakturach VAT (nr [...] z dnia [...] maja 2011, nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r.), ponieważ wystawca faktur faktycznie wstępował jako przedstawiciel Skarżącej lub kierownik robót, a nie jako podwykonawca.

Skoro zatem faktury te dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez wystawcę faktur (czyli obrót nie wystąpił między wskazanymi w fakturach podmiotami), to stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Rację ma organ podatkowy, że nie wchodzi tu w grę wyjątkowa na gruncie systemu VAT możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistości, jeśli podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia w podatku od towarów i usług. Nie można przyjąć, że Skarżąca nie miała świadomości zaistniałego stanu rzeczy, skoro organy podatkowe wykazały, że faktury wystawione przez J.L. nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń, a Skarżąca świadomie przyjmowała je do rozliczeń.

Odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów dotyczących braku zgromadzenia materiału dowodowego w stopniu pozwalającym na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, Sąd wskazuje, że z art. 122 O.p. wynika zasada, że organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zatem organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to po pierwsze, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego jest zbędne. Po drugie organ podatkowy nie jest zobligowany do przeprowadzenia dowodów, które są zbędne dla ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem lub są zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 - CBOSA).

Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Reasumując, wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto wskazać należy, że Skarżąca nie przedłożyła i nie zgłosiła żadnego obiektywnego - tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Nie dostrzegając w sprawie naruszeń, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji Sąd aprobuje ustalenia dokonane na podstawie ww. dowodów.

Nie doszło również, zdaniem Sądu, do naruszenia przywołanego w skardze art. 187 § 3 zdanie drugie O.p. przez niezakomunikowanie Skarżącej faktu znanego organowi z urzędu. Organ odwoławczy trafnie wywodził, że chodzi o rzekomo nie znaną stronie informację, że J.L. zatrudniał 2 pracowników. Rzecz jednak w tym, że tymi pracownikami byli mąż Skarżącej i jego ojciec (M.T., E.T.), nie może być więc mowy o tym, że fakt ten nie był znany pełnomocnikowi i samej Skarżącej.

Wbrew zarzutom skargi nie jest również zasadny zarzut dotyczący błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czyli naruszenia przepisu art. 191 O.p. W przepisie tym wprowadzono zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tą regulacją organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 191 O.p., zaś dokonanej przez ten organ oceny dowodów nie można postawić zarzutu dowolności. Trzeba podkreślić, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi spełniać łącznie trzy kryteria. Po pierwsze, ocena ta powinna być wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Ocena dokonana przez organ odwoławczy spełnia te wszystkie powyższe kryteria. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano pełnej analizy dowodów związanych z dokonanymi ustaleniami.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Przedmiotem sporu było ustalenie, czy doszło do rzeczywistej transakcji pomiędzy Skarżącą a J.L. Dla wyniku postępowania istotne było zatem prawidłowe ustalenie faktów. Na podstawie art. 199a § 3 O.p. organ podatkowy nie może wystąpić do Sądu z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy. Z powództwem takim może wystąpić wyłącznie w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Bezzasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez brak ustalenia, w jakiej części faktury wystawione przez J.L. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, skoro organy wykazały, że faktury mają charakter "pusty". Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Treść tych przepisów przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wyjaśniono ich znaczenie w sprawie, a Sąd wyjaśnienia te w pełni aprobuje.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu neutralności podatku od towarów i usług przez nieprawidłowe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z faktury VAT z dnia 30 września 2011 r., wystawionej przez V.M. (G.). Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania przed organem I instancji pełnomocnik Skarżącej wniósł o uwzględnienie podatku naliczonego wynikającego z kserokopii powyższej faktury (wartość netto 48.595,87 zł, VAT 11.177,05 zł). Z treści wniosku wynikało, że Skarżąca nie dysponuje oryginałem ani duplikatem faktury, bo oryginał z uwagi na spór co do zakresu i jakości robót został przez nią odesłany do wystawcy bez akceptacji i księgowania. Organ pierwszej instancji odmówił uwzględnienia złożonego wniosku stwierdzając, że brak oryginalnej faktury nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ dodał, że skoro ta faktura została odesłana wystawcy, nie była objęta ani kontrolą podatkową, ani postępowaniem podatkowym, więc organ nie miał obowiązku przeprowadzania czynności sprawdzających u wystawcy w celu uzyskania oryginału tej faktury i włączenia jej do akt postępowania. Strona się z tym nie zgadzała, lecz organ odwoławczy zajął analogiczne jak organ pierwszej instancji stanowisko i Sąd je podziela. Rację mają organy podatkowe, prawo do odliczenia jest prawem, nie obowiązkiem, a skoro tak, to na podatniku spoczywa w tym zakresie ciężar wykazania w prowadzonej ewidencji zakupów operacji gospodarczych w sposób umożliwiający skorzystanie z prawa do odliczenia. Skoro Skarżąca prowadziła ewidencję wybiórczo, musi się liczyć z negatywnymi tego konsekwencjami, bowiem organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów korzystnych dla strony w celu realizacji jej uprawnień.

Sąd podkreśla, że przedłożona kserokopia faktury nie jest dowodem, który może stanowić dokument dający podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia,.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).