Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VII SA/Wa 2394/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6019 Inne, o symbolu podstawowym 601
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Groński (spr.), Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Sędzia WSA Tadeusz Nowak, Protokolant st. ref. Jakub Szczepkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2012 r. sprawy ze skargi L. D. i I. D. na decyzję Ministra Finansów z dnia (...) sierpnia 2011 r., znak: (...) w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty legalizacyjnej I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżących L. D. i I. D. solidarnie kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewoda [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., znak [...] na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 49 ust. 2 i art. 59 g ust. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane – t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm. (dalej: Prawo budowlane) po rozpatrzeniu wniosków z dnia [...] kwietnia oraz [...] maja 2011 r. L. i I. D. o umorzenie opłaty legalizacyjnej, odmówił umorzenia kwoty 50 000 zł z tytułu opłaty legalizacyjnej ustalonej względem L. i I. D. na mocy postanowienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z dnia [...] marca 2011 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że L. i I. D. zwrócili się do Wojewody [...] o umorzenie i rozłożenie na raty opłaty legalizacyjnej w wysokości 50 000 zł ustalonej postanowieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z dnia [...] marca 2011 r., znak [...] za dokonanie samowolnej budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego zlokalizowanego na terenie działki o nr ewid. [...], w miejscowości [...], gm. [...]. Wnioskodawcy swój wniosek uzasadnili m.in. tym, iż decydując się na budowę domu, z polecenia wybrali kierownika budowy, który otrzymał pełnomocnictwo do załatwienia wszystkich spraw urzędowych, związanych z dokumentacją budowy. Kontakt z kierownikiem budowy był utrudniony, w końcu zwrócił inwestorom niestety tylko część dokumentacji. W efekcie inwestorzy sami zaczęli załatwiać wszystkie wymagane pozwolenia związane z budową. Mimo to budowa była prowadzona i na skutek zawiadomienia jednego z sąsiadów o nielegalnej budowie, Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w [...] wstrzymał budowę, wydał odpowiednie zalecenia do wykonania oraz nałożył opłatę legalizacyjną. Zdaniem wnioskodawców rozłożenie na raty nie stanowi wyjścia z sytuacji, ponieważ zezwolenie na budowę można uzyskać po wpłacie ostatniej raty, co wiąże się ze wstrzymaniem wszelkich prac budowlanych.

Organ podał, że zgodnie z art. 67 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53 a;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Organ stwierdził, że za "ważny interes podatnika" uznaje się sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Z kolei pod pojęciem "interesu publicznego" rozumie się takie sytuacje, gdy zapłata lub przymusowe wykonanie obowiązku doprowadzą do skutków niekorzystnych z punktu widzenia zbiorowości, których nie zbilansują uzyskane w ten sposób korzyści, np. gdy zapłata nałożonej opłaty legalizacyjnej spowoduje konieczność sięgania przez stronę do środków pomocy państwa.

W ocenie organu wnioskodawcy nie wykazali przesłanek ważnego interesu prywatnego zgodnie z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co skutkuje odmową umorzenia opłaty legalizacyjnej w wysokości 50 000 zł. Ze zgromadzonych w trakcie postępowania administracyjnego dokumentów wynika, że należność ta może być spłacona w całości, z uwagi na fakt, że wnioskodawcy uzyskują dochody z tytułu emerytury oraz z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Restauracja "[...]" z siedzibą w K.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w skład gospodarstwa domowego wchodzą 3 osoby L. i I. D. oraz K. Ł.- B. oraz podał zestawienie ich miesięcznych dochodów i wydatków. Oceniając sytuację zarówno majątkową jak i zdrowotną wnioskodawców organ uznał, że choroby nie wpływają w znacznym stopniu na niemożność prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania dochodu, a także mogą dokonać zapłaty należności bez uszczerbku dla sytuacji finansowej i materialnej. Organ podkreślił, że regulowanie zobowiązań wobec innych instytucji z tytułu podatków, zaciągniętych kredytów oraz umów leasingowych nie może być przyczyną zwolnienia z obowiązku uregulowania ustalonej opłaty legalizacyjnej.

Organ stwierdził, iż umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną i może mieć miejsce w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub publicznym. Oznacza to, że instytucję umorzenia stosuje się tylko w sytuacjach wyjątkowych, gdy zdarzenie losowe lub brak jakichkolwiek dochodów uniemożliwia uregulowanie zobowiązania bez uszczerbku dla rodziny i prowadzonego gospodarstwa domowego. W odniesieniu do wnioskodawców taki stan rzeczy nie zachodzi, po pierwsze z uwagi na ich sytuację majątkową, po drugie sami wnioskodawcy podejmują działania w kierunku ulepszania restauracji poprzez podnoszenie standardu w efekcie prowadzonych inwestycji remontowych i uzupełniania braków wyposażenia.

Ponadto organ wskazał, że z instytucji umorzenia nie można uczynić środka powszechnie stosowanego oraz nie należy dopuścić do sytuacji, w której mogłoby powstawać społeczne przekonanie, że naruszenie Prawa budowlanego nie pociąga za sobą negatywnych skutków finansowych. Instytucja opłaty legalizacyjnej jest jednym z elementów prawnych mających przeciwdziałać temu negatywnemu zjawisku.

Od powyższej decyzji odwołanie wnieśli L. i I. D. W odwołaniu podnieśli, że od samego początku realizacji zamierzeń budowlanych byli przekonani o prawidłowości swojego postępowania. Na poparcie swoich twierdzeń przedstawili dokumenty i wyjaśnienia świadczące o ich niewinności, a więc że nie działali w złej wierze, a w zaufaniu do kierownika budowy, jako fachowca w swojej dziedzinie. Jednocześnie wnieśli o umorzenie opłaty legalizacyjnej, co pozwoli wnioskodawcom na kontynuowanie zamkniętej budowy domu mieszkalnego.

Minister Finansów decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. r., znak [...] na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, ze zm. (dalej: kpa) po rozpatrzeniu odwołania L. i I. D., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że w dniu [...] lipca 2011 r. wnioskodawcy złożyli odwołalnie oraz tego samego dnia uregulowali opłatę legalizacyjną, a także jeszcze przed wydaniem decyzji odwoławczej w piśmie z dnia [...] sierpnia 2011 r. ponowili swoją prośbę o umorzenie opłaty legalizacyjnej powołując się na niesolidnego kierownika budowy i pogarszający się ich stan zdrowia, który powoduje zmniejszanie się ich dochodów.

Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 59g ust. 5, w związku z art. 49b ust. 5 Prawa budowlanego do opłat legalizacyjnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Wydawane na podstawie powołanego wyżej przepisu decyzje o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości z tytułu zobowiązań publicznoprawnych są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza że do organu administracji publicznej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Uznanie administracyjne jest szczególną formą upoważnienia organów administracji publicznej do swobodnego dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie rozwiązań. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak nieograniczony. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolę organu przy rozstrzyganiu określonych spraw.

Przede wszystkim o kryterium uznania oparte jest ustalenie istnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa. Ustalając przesłanki udzielania ulg w spłacie zobowiązań publicznoprawnych, prawodawca użył w ww. przepisie zwrotów niedookreślonych: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do szerokiej oceny rożnych wartości, w tym również pozaprawnych.

O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości z tytułu zobowiązania publicznoprawnego. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika.

Za "ważny interes podatnika" uznaje się sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, np. z powodu utraty możliwości zarobkowania lub utraty majątku. Jednak ograniczenie definicji tego pojęcia wyłącznie do nadzwyczajnych, nieprzewidywalnych zdarzeń losowych, mających bezpośredni wpływ na sytuację podatnika, byłoby zbyt daleko idące. "Ważny interes podatnika" należy widzieć szerzej, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów i ponoszonych wydatków.

Z kolei przy wykładni pojęcia "interes publiczny" należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. "Interes publiczny" wystąpi np. w sytuacji, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych.

Organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż L. i I. D. prowadzą gospodarstwo domowe wraz z K. Ł.- B. Źródłem dochodu K. Ł.- B. jest świadczenie rentowe. Natomiast źródłem dochodu L. i I. D. są świadczenia emerytalne. Ponadto L. D. uzyskuje dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Restauracja "[...]" z siedzibą w K. Przedmiotem działalności jest przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) oraz obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania.

Działalność gospodarcza jest prowadzona w dwóch punktach (jeden na maksymalnie 150 osób i drugi na 300 osób) i polega głównie na obsłudze imprez weselnych. Organizowane są także przyjęcia komunijne, urodzinowe, imprezy dla różnych organizacji i zakładów pracy oraz imprezy w okresie Świąt Bożego Narodzenia i w okresie Nowego Roku. Działalność jest prowadzona głównie w soboty i w niedziele przez około siedem miesięcy w roku, tzn. w okresie od Świąt Wielkanocnych z końcem przed 1 listopada. Średnia liczba osób waha się w granicach od 80 do 150 osób, a przyjęcia większe prowadzone są 2-3 razy w roku. System rozliczeń polega na pobieraniu opłat za faktycznie wydane posiłki i napoje na przyjęciu. Strony prowadzą działalność od 30 lat, stale podnoszą standard swoich obiektów, aby być konkurencyjnym w stosunku do innych.

Strony w ramach prowadzonej działalności w ciągu ostatnich trzech lat nie korzystały z pomocy de minimis, jak również z żadnej innej formy pomocy. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej strony nie mają zaległości podatkowych ani zaległości w opłacaniu składek. Natomiast zobowiązaniem są dwie umowy leasingowe. Wnioskodawcy są leczeni w Niepublicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej w K. z powodu schorzeń przewlekłych oraz nie posiadają oszczędności i papierów wartościowych. Ponadto nie pobierają świadczeń w formie dodatku mieszkaniowego, zasiłków rodzinnych, pielęgnacyjnych, wychowawczych, jak również świadczeń z funduszu alimentacyjnego, z ubezpieczenia społecznego w przypadku choroby oraz świadczeń z tytułu najmu lub dzierżawy.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił dokładną sytuację majątkową wnioskodawców i na podstawie poczynionych ustaleń uznał, że organ I instancji w sposób prawidłowy zarówno zgromadził jak i rozpatrzył materiał dowodowy. Wojewoda [...] dokonał rzetelnej analizy faktów i dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a wydanie decyzji poprzedzone zostało wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek udzielenia ulgi i ich analizą.

Rozpatrując odwołanie, Minister Finansów wziął pod uwagę, że umorzenie zobowiązania publicznoprawnego, jakim jest opłata legalizacyjna, nie jest instytucją powszechnie stosowaną, lecz szczególną i wyjątkową. Regułą bowiem jest ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych przez obywateli i tylko w wyjątkowych sytuacjach podmiot publiczny może zrezygnować z należnego mu zobowiązania publicznoprawnego. W odniesieniu do wnioskodwców taki wyjątkowy stan rzeczy nie zachodzi, o czym świadczy wykazany stan majątkowy – L. i I. D. posiadają dochody umożliwiające regulowanie zobowiązań bez uszczerbku dla rodziny i prowadzonego gospodarstwa domowego. Strony podejmują również działania w kierunku ulepszania Restauracji "[...]", poprzez prowadzone inwestycje remontowe oraz uzupełnianie braków wyposażenia.

Ministerf Finansów wskazał, że strony mogą dowolnie kształtować swoje zobowiązania prywatnoprawne, lecz zarazem mają obowiązek przestrzegać wymogów wynikających z przepisów o publicznoprawnym charakterze. Stąd też obowiązek regulowania zobowiązań wobec innych instytucji z tytułu podatków, zaciągniętych kredytów oraz leasingu nie może być przyczyną zwolnienia z obowiązku uregulowania ustalonej opłaty legalizacyjnej.

Strony mają pewne problemy finansowe, ale są to problemy przejściowe, występujące zwykle na początku roku. Okoliczność ta nie może mieć jednak decydującego znaczenia, gdyż tego rodzaju problemy dotykają wiele podmiotów, prowadzących działalność gospodarczą.

Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ II instancji, mając na względzie wszelkie dane obrazujące sytuację życiową stron, a więc informacje dotyczące stanu majątkowego, stanu zdrowia, źródeł uzyskiwanych przychodów, a także skutków, jakie dla stron może spowodować uregulowanie opłaty legalizacyjnej, doszedł do przekonania, że ważny interes stron nie daje podstaw do zastosowania ulgi, o którą strony wystąpiły. Sytuacja materialna stron nie jest na tyle ciężka, aby przesądzała o konieczności zastosowania wobec nich wnioskowanej ulgi z uwagi na ważny interes strony. Ponadto Minister wziął pod uwagę ustabilizowaną sytuację materialną Stron oraz okoliczność uzyskiwania przez strony stałych dochodów i na tej podstawie stwierdził, że zapłata opłaty legalizacyjnej mieści się w granicach możliwości płatniczych stron i nie będzie skutkowała znacznym obniżeniem poziomu życia wnioskodawców.

Również interes publiczny nie przemawia za zastosowaniem w niniejszej sprawie instytucji umorzenia opłaty legalizacyjnej, ponieważ w interesie publicznym leży, by ustalane przez organy administracji publicznej należności były realizowane, a uczestnicy procesu budowlanego nie byli pochopnie zwalniani z obowiązku ich zapłaty.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyli L. i I. D., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Skarżący zarzucili nie wzięcie przez organy pod uwagę, że zlecenie jak i pełnomocnictwo zostało udzielone kompetentnej osobie, mającej wykonywać wszystkie czynności związane z budową domu. Kwota z tytułu opłaty legalizacyjnej stanowi duże obciążenie, a zarazem jest to równowartość ¼ środków przeznaczonych na budowę domu.

Wojewodzie zarzucono nie wzięcie pod uwagę, przy orzekaniu, sytuacji w jakiej się wnioskodawcy znajdowali w chwili orzekania oraz bezzasadne branie pod uwagę sytuacji majątkowej z trzech ostatnich lat.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Podkreślenia przy tym wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 (dalej: ppsa) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego także wówczas, gdy dany zarzut nie zostanie podniesiony w skardze. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 2 ppsa Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów niż w niej przytoczone.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zaskarżoną decyzję Minister Finansów wydał po rozpatrzeniu odwołania L. i I. D. od decyzji Wojewody [...] z dnia [...] czerwca 2011 r., odmawiającej umorzenia kwoty 50 000 zł z tytułu opłaty legalizacyjnej ustalonej względem L. i I. D. na mocy postanowienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z dnia [...] marca 2011 r.

Podstawą odmowy umorzenia opłaty legalizacyjnej były przepisy art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, wydając zaskarżoną decyzję organ błędnie uznał, że instytucja umorzenia przewidziana w przepisach działu III Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do opłaty legalizacyjnej, o której mowa w art. 49 Prawa budowlanego.

Wydając zaskarżoną decyzję organ przyjął, że odesłania zawarte w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego, dotyczące zastosowania w odniesieniu do opłaty legalizacyjnej przepisów dotyczących kar przewidzianych za nieprawidłowości stwierdzone w trakcie obowiązkowej kontroli obiektów budowlanych, mają pełne zastosowanie i obejmują nie tylko ustalenie ich wysokości ale i zastosowania mechanizmów przewidzianych w dziale III Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu Sąd zauważa, iż opłata legalizacyjna przewidziana w przepisach art. 49 ust. 1 i ust. 2 Prawa budowlanego stanowi warunek legalizacji obiektu budowlanego wybudowanego bez pozwolenia na budowę. Spełnienie wymogów określonych w art. 49 ust. 1 ww. ustawy otwiera możliwość legalizacji, ale do legalizacji może dojść dopiero po uiszczeniu stosownej opłaty legalizacyjnej, którą organ określa w postanowieniu podlegającym zaskarżeniu (art. 49 ust. 1). Stosownie do ust. 2 art. 49, do opłaty legalizacyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące kar, o których mowa w art. 59f ust. 1, z tym że stawka opłaty podlega pięćdziesięciokrotnemu podwyższeniu. W myśl z kolei art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego, do kar, o których mowa w ust. 1 (tj. do kar, o których mowa w art. 59f ust. 1), stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organu podatkowego, z wyjątkiem określonego w ust. 1, przysługują wojewodzie.

Na podstawie odesłania zawartego w art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego Minister Finansów uznał w niniejszej sprawie, że wniosek skarżących o umorzenie opłaty legalizacyjnej podlega załatwieniu w oparciu o art. 67a Ordynacji podatkowej przewidziany w dziale III tej ustawy (a tym samym potwierdził także swoją właściwość w tej sprawie). Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, zarówno przyjmując wykładnię literalną powołanych przepisów, jak i w szczególności celowościową oraz systemową.

Na wstępie podkreślić należy, że ustawodawca -odstępując w nowelizacji Prawa budowlanego z 2003 r. od bezwzględnego stosowania rozbiórki samowolnie wzniesionych obiektów- postawił sprawcę samowoli budowlanej wobec alternatywy, obejmującej skutek wcześniejszego nierespektowania przez taki podmiot przepisów Prawa budowlanego. Może on bowiem podporządkować się wynikom postępowania legalizacyjnego, wnieść opłatę i zachować oraz użytkować wybudowany obiekt jako odpowiadający wymaganiom prawa albo też zakwestionować wynik takiego postępowania przez złożenie zażalenia na postanowienie ustalające wysokość opłaty legalizacyjnej, przy czym zażalenie może kwestionować nie tylko ustaloną wysokość opłaty, lecz również może dotyczyć materialnoprawnych ustaleń organu odnoszących się do przedmiotu postępowania w sprawie samowoli. Wynika to ze swoistego trybu przewidzianego w omawianych przepisach. Postanowienie nakładające opłatę legalizacyjną jest bowiem pierwszym ze środków zaskarżenia przewidzianych w toku postępowania legalizacyjnego toczącego się w oparciu o art. 48 i 49 Prawa budowlanego. Skutkiem takiego rozwiązania proceduralnego jest to, że dopiero wydanie postanowienia ustalającego wysokość opłaty legalizacyjnej stwarza pierwszą procesową możliwość kwestionowania zarówno wcześniej dokonanych ustaleń prowadzących do nałożenia tej opłaty, jak i zgłaszania zastrzeżeń co do jej wysokości. Skorzystanie z tej drogi zaskarżenia postanowienia prowadzić zatem może zarówno do wyjaśnienia podstaw nałożenia opłaty, jak też ustalenia, czy jej wysokość została ustalona zgodnie z prawem. Postanowienie o ustaleniu opłaty legalizacyjnej doprowadza więc postępowanie legalizacyjne do stadium, w którym adresat uzyskuje możliwość wyboru co do jego dalszego biegu. W przypadku nieuiszczenia w terminie opłaty legalizacyjnej po ustaleniu, że doszło do samowolnego wzniesienia obiektu, organ winien wydać decyzję nakazującą jego rozbiórkę na podstawie art. 48 Prawa budowlanego. Uwolnić się od tego sposobu przywrócenia porządku prawnego adresat postanowienia może tylko w przypadku zapłaty opłaty legalizacyjnej. Opłata ta wiąże się więc z uzyskaniem pewnego uprawnienia, a realizacja tego uprawnienia zależy od dobrowolnego jej wniesienia.

Zatem, powyższe wskazuje na to, iż ustalenie opłaty legalizacyjnej nie jest środkiem represyjnym, ani też nie ma charakteru kary administracyjnej, opłata legalizacyjna nie ma bowiem cech przymusowości. To adresat postanowienia ustalającego wysokość opłaty decyduje, czy chce skorzystać z możliwości legalizacji samowolnie wykonanego obiektu, czy też nie. W przypadku odstąpienia od legalizacji i nie uiszczenia opłaty legalizacyjnej, opłata ta nie podlega egzekucji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 129, poz. 1954 ze zm.). Prawo budowlane przewiduje w tym przypadku sankcję w postaci nakazu rozbiórki.

Zupełnie odmienny charakter ma kara uregulowana w przepisach art. 59a - art. 59g Prawa budowlanego, które to wprowadzają obowiązek przeprowadzenia przez organy nadzoru budowlanego kontroli obiektów budowlanych, po zakończeniu budowy.

Kontrola, o której mowa w art. 59a, obejmuje sprawdzenie zgodności obiektu budowlanego z projektem zagospodarowania działki lub terenu (ust. 2 pkt 1) oraz zgodność obiektu budowlanego z projektem architektoniczno-budowlanym w zakresie określonym w ust. 2 pkt 2 lit. a-f. Jeżeli w wyniku przeprowadzonej kontroli organ stwierdzi nieprawidłowości w ww. zakresie, jest zobligowany na podstawie art. 59f ust. 1 wymierzyć karę (stanowiącą sankcję pieniężną), której podstawową funkcją jest represja. Z literalnego i jednoznacznego brzmienia art. 59f ust. 1 Prawa budowlanego wynika, iż organy nadzoru budowlanego zobowiązane są do wymierzenia kary w każdym przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie spraw wymienionych enumeratywnie w art. 59a ust. 2 cytowanej ustawy, bez potrzeby ustalenia, czy stanowią one istotne odstępstwo od warunków pozwolenia na budowę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 712/08). Karę przewidzianą w omawianym przepisie cechuje zatem (w odróżnieniu od opłaty legalizacyjnej) przymusowość jej uiszczenia. W przypadku jej nie uiszczenia podlega ona ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 59g ust. 3).

W tym miejscu warto też odwołać się do uzasadnienia uchwały z dnia 16 listopada 2009 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 2/09 w której wyrażono pogląd określający charakter kar administracyjnych w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że niepodatkowe należności budżetowe to przede wszystkim sankcje administracyjne (kary pieniężne), których podstawową funkcją jest represja. Pełnią one zatem w systemie prawa administracyjnego inną funkcję niż opłaty, w tym opłata legalizacyjna. Istotą opłaty jest bowiem to, że wiąże się ona z uzyskaniem pewnego uprawnienia, którego realizacja zależy od dobrowolnego wniesienia takiej opłaty.

Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P6/02, opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, opłata jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. Zarys finansów publicznych i prawa finansowego red. W. Wójtowicz, Warszawa 2002, s. 257-258). Jednakże w przypadku opłaty legalizacyjnej trudno jest mówić o ekwiwalentności polegającej na jakimkolwiek świadczeniu ze strony organu administracji. Można natomiast rozważać, czy opłata legalizacyjna jest prawnie usankcjonowanym świadczeniem (zapłatą) za odstąpienie od wykonania czynności administracyjnej tj. rozbiórki. Umacnia to w przekonaniu, że pomiędzy funkcjami kary administracyjnej i opłaty legalizacyjnej istnieje różnica o charakterze zasadniczym. Z tym zastrzeżeniem można przejść do analizy odpowiedniego zastosowania przepisów dotyczących ustalania i uiszczenia opłaty legalizacyjnej.

W literaturze wskazuje się, iż odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio (J. Nowacki: Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, "Państwo i Prawo" 1964, nr 3, s. 367 i nast.; A. Skoczylas Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, s. 6-7; A. Błachnio-Parzych Przepisy odsyłające systemowo, "Państwo i Prawo" 2003, nr 1, s. 43). Innymi słowy, odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania. Por. uzasadnienie uchwały z dnia 14 stycznia 2009 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II GPS 6/08.

Z powyższego w ocenie Sądu jednoznacznie wynika, iż wskazane przepisy prawa budowlanego (art. 49 i art. 49b oraz art. 59a – 59g) przewidują dwie całkowicie odrębne instytucje prawne, pełniące zupełnie odmienne cele i funkcje w prawie budowlanym.

Odpowiednie odesłanie z regulacji dotyczących jednej instytucji prawnej do drugiej, wymaga zatem przede wszystkim szczególnie wnikliwej oceny co do zakresu możliwego odesłania z art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego. Analizując zakres odesłania zawartego w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego, Sąd stwierdza, że przepis ten, dotyczący opłaty legalizacyjnej (pozbawionej charakteru przymusowości) odsyła do przepisów dotyczących kar, o których mowa w art. 59f ust. 1, przy czym przepis ten wskazuje, iż przepisy dotyczące ww. kar mają odpowiednie (a nie dosłowne) zastosowanie do opłaty legalizacyjnej. Nie wszystkie tym samym regulacje przewidziane w przepisach dotyczących kar będą więc miały zastosowanie na podstawie art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego do opłaty legalizacyjnej. Taką regulacją jest chociażby art. 59g ust. 3 Prawa budowlanego przewidujący, iż w przypadku nie uiszczenia kary w terminie podlega ona ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten nie znajduje zastosowania do opłaty legalizacyjnej. Ustawodawca przewidział bowiem zupełnie inną sankcję (tj. nakaz rozbiórki) w przypadku jej nie uiszczenia, a nie do przyjęcia jest sytuacja, by racjonalny ustawodawca przewidział dwie różne sankcje z tego samego tytułu.

Sąd podkreśla, że uwzględniając materialnoprawną odmienność regulacji dotyczących kar i opłaty legalizacyjnej, odpowiedniość tego odesłania należy zatem ograniczyć do tych tylko jednostek redakcyjnych przepisów, które muszą zostać zastosowane, aby możliwe było zrealizowanie hipotezy normy prawnej, w której zawarto odesłanie.

Ponieważ hipoteza art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego wymaga ustalenia wysokości opłaty, nie może zostać zrealizowana bez pomocniczego zastosowania art. 59f ust. 1 tej ustawy, zauważyć przy tym trzeba, że jest to odesłanie do odpowiedniego zastosowania przepisów dotyczących kar, o których mowa w ust. 1 art. 59f Prawa budowlanego. Odesłanie to jest zaś konieczne ze względu na sposób obliczenia wysokości opłaty legalizacyjnej. W ust. 1 art. 59f Prawa budowlanego mowa jest o iloczynie stawki opłaty (s), współczynniku kategorii obiektu budowlanego (k) i współczynniku wielkości tego obiektu (w). W ust. 2 tego przepisu została określona wysokość stawki na 500 zł, a zatem uwzględniając wskazaną wyżej regułę określającą zakres odesłania w celu realizacji hipotezy normy, z której następuje odesłanie i ten przepis musi mieć zastosowanie. Zastosowanie będzie miał również załącznik do ustawy, w którym określono kategorie obiektów (ust. 3), a także ust. 4 dotyczący sytuacji zróżnicowania różnych kategorii w jednym obiekcie. Nie będzie miał natomiast zastosowania ust. 5 i 6 art. 59f, jako że odnosi się do materialnoprawnej treści przepisów przewidujących ustalanie kar, a także skutków wymierzenia kary.

Zważyć przy tym należy, że z ust. 5, art. 59g Prawa budowlanego, wynika tylko tyle, że do kar, o których mowa w ust. 1 stosuje się przepisy Działu III Ordynacji. W ust. 1 art. 59g mowa zaś jest o karze wymierzanej w drodze postanowienia wydawanego przez właściwy organ. Opłatę legalizacyjną ustala się również w postanowieniu, jednakże na innej podstawie prawnej. Literalnie zatem wykładając przepis art. 49g ust. 5 w zw. z treścią ust. 1 tego przepisu, należy dojść do wniosku, że Ordynację można stosować jedynie w odniesieniu do kar wymierzanych na podstawie art. 59g ust. 1 Prawa budowlanego.

Zasadą rządzącą stosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej w odniesieniu do należności publicznoprawnych jest to, że ustawę tę stosuje się wprost w stosunku do dochodów publicznych, które są ustalane lub określane przez organy podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że opłata legalizacyjna nie odpowiada żadnej z cech podatku, a obowiązek jej wniesienia nie jest tożsamy z obowiązkiem podatkowym ze względu na brak cechy przymusowości. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). Nie może zatem zostać uznany za zobowiązanie podatkowe, którym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

Inaczej jest natomiast wtedy, gdy ustalanie lub określanie wysokości opłat i niepodatkowych należności budżetowych nie należy do organów podatkowych, lecz spoczywa w gestii innych organów. Przepisy Ordynacji podatkowej mają wówczas zastosowanie tylko wtedy, gdy odrębne ustawy nie stanowią inaczej. Ponieważ opłaty legalizacyjnej nie ustala organ podatkowy istotne jest zatem wskazanie przepisu Prawa budowlanego, z którego miałoby wynikać, iż przepisy Ordynacji podatkowej mają do opłat legalizacyjnych zastosowanie. Jest też oczywiste, że przepis taki musiałby wprost wskazywać na zastosowanie tego aktu, a także wskazywać organ, gdyż ani właściwości ani kompetencji organu nie można domniemywać. Wskazania takiego w Prawie budowlanym brak, gdyż przepis art. 59g odnosi się do kar administracyjnych, a nie opłat, a odesłanie z art. 49 ust. 2 zawiera odesłanie do art. 49f, a nie art. 49g, w którego pkt 5 mowa jest o odpowiednim odesłaniu do przepisów działu III Ordynacji podatkowej, przy czym wyraźnie odesłanie to odnosi się do kar, a nie opłaty legalizacyjnej.

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do dobrowolnej opłaty legalizacyjnej nie można przyjąć, że opłata taka stanowi zobowiązanie podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie nie ma możliwości zastosowania przepisów dotyczących ulg i zwolnień. Za takim rozwiązaniem przemawia również poniższy argument, a mianowicie jeśli stosować do opłaty legalizacyjnej Dział III Ordynacji podatkowej, to również możliwe byłoby rozłożenie tej opłaty na raty, a to z kolei zgodnie z ustawą powoduje nałożenie na zobowiązanego konieczność uiszczenia opłaty prolongacyjnej. Taki stan bez wątpienia wprowadza zaburzenia w zakresie celu i wysokości opłaty legalizacyjnej, której rozmiar przecież powinien być powiązany ściśle z rozmiarami popełnionej samowoli budowlanej, a nie z faktem rozłożenia na raty. Z uwagi na powyższe opłata prolongacyjna, która – nota bene – może również zostać umorzona lub rozłożona na raty w odrębnym postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej nie jest w jakikolwiek sposób funkcjonalnie powiązana ze wskazanym wyżej celem.

Z tych też przyczyn, po rozważaniu zakresu odesłania przewidzianego w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego (biorąc przy tym pod uwagę charakter obu ww. instytucji, tj. ich materialno prawną odmienność) oraz ustaleniu, że w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy działu III Ordynacji podatkowej, gdyż w Prawie budowlanym brak jest takiego odesłania, Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie, instytucja umorzenia nie znajduje zastosowania do opłat legalizacyjnych.

W związku z powyższym, przyjmując, że zarówno Wojewoda Świętokrzyski, jak i Minister Finansów wydali decyzje w niniejszej sprawie bez podstawy prawnej uznać należy, że wystąpiła przesłanka z art. 156 § 1 pkt 2 kpa, a to z kolei wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 2 ppsa.

Należy także podnieść, że analogiczne stanowisko występuje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że -rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną- nie miał wprawdzie możliwości oceny zaskarżonego wyroku w aspekcie podstawowego problemu występującego w sprawie, to jest możliwości odpowiedniego stosowania przepisów o umorzeniu zaległości podatkowych do opłaty legalizacyjnej, jednakże uznał na marginesie swoich wywodów, że opłata legalizacyjna ze swej istoty nie staje się zaległością podatkową, nie podlega bowiem egzekucji, a nieuiszczenie jej w terminie prowadzi do wydania decyzji nakazującej rozbiórkę obiektu budowlanego wzniesionego bez wymaganego pozwolenia na budowę.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 152 ppsa oraz 200 ppsa orzekł jak w sentencji.