Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 293/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: stwierdzono bezskuteczność zaskarżonej czynności
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1, art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 96 ust 9 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 lipca 2020 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w K. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług (VAT i VAT-UE) I. stwierdza bezskuteczność zaskarżonej czynności, II. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z dniem 13 stycznia 2020r. wykreślił podatnika Spółkę C. K. z rejestru podatników VAT czynnych oraz rejestru podatników VAT UE. Organ działał na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm.; dalej-u.p.t.u.) w związku z informacją Szefa Krajowej Administracji Skarbowej a to pismem z 7 stycznia 2020r. o dokonanej blokadzie rachunków bankowych na okres 72 godzin, na podstawie art. 119zv§3 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. u z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej-O.p.), pismo z 9 stycznia 2020r. z postanowieniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o przedłużeniu blokady na podstawie art. 119zw§3 pkt 2 O.p. do dnia 9 kwietnia 2020r.

Organy ustaliły, że podatnik (skarżąca spółka) może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Informacje zgromadzone przez Szefa KAS wyraźnie wskazują, że spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych. Z danych zawartych w sprawozdaniu finansowym za 2018r. wynika, że spółka nie ma środków trwałych, nie ma należności długoterminowych, nie ma inwestycji długoterminowych, nie ma zapasów a przychód netto ze sprzedaży wyniósł [...] zł, wykazała stratę z działalności, brak zaliczek z tytułu podatku CIT za 2019r., w deklaracjach VAT-7 nie deklarowano nabycia środków trwałych, brak pojazdów, nie figuruje w księgach wieczystych, brak płynności finansowej, kapitał zakładowy wynosi [...] zł (przy tym brak możliwości finansowych osób uprawnionych w zakresie pokrycia kapitału zakładowego czy też podniesienia go do rzeczywistej kwoty.

II.

W skardze do Sądu na powyższą czynność, spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a to:

-art. 207§1, art. 210§1 i §4 w zw z art. 121, art. 123§1 O.p. poprzez uznanie przez organ podatkowy, że czynność wykreślenia z rejestru podatników VAT i rejestru VAT UE może odbyć się bez formalnego zawiadomienia podatnika o wykreśleniu go z ww rejestrów tj. przy błędnym założeniu organu podatkowego, że ww czynność nie wymaga żadnej formy pisemnej aktywności względem podatnika oraz czynność ta nie musi mieć formy decyzji i nie musi zawierać jej elementów konstrukcyjnych, w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego,

-art. 120, art. 121§1, art. 122 w zw z art. 180§1 oraz art. 187§1 O.p. wyrejestrowanie spółki z rejestru podatników VAT czynnych oraz VAT UE w sytuacji gdy spółka prowadzi legalną, zarejestrowaną działalność gospodarczą oraz odprowadza zobowiązania publiczno-prawne w tym podatek od towarów i usług w terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego,

-art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki oceny dowodów zebranych w sprawie oraz nieuzasadnionym uznaniu, ze spółka może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 199zg pkt 1 O.p. do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119 zg pkt 9 O.p. podczas gdy spółka na bieżąco reguluje swoje zobowiązania podatkowe i rzetelnie prowadzi zarówno działalność gospodarczą jak i księgi rachunkowe,

2.wskutek naruszenia przepisów prawa procesowego doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a to:

-art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż posiadane przez organy podatkowe informacje wskazują na prowadzenie przez spółkę działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. w sytuacji gdy spółka prowadzi legalną, zarejestrowaną działalność gospodarczą oraz odprowadza zobowiązania publiczno-prawne w tym podatek od towarów i usług w terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Wskazując na powyższe wniesiono o stwierdzenie bezskuteczności czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego z 13 stycznia 2020r. tj. wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT czynnych oraz VAT UE i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę jej autor wskazał na konieczność wydania w tej sprawie decyzji (wyrok NSA z 8 czerwca 2016r. sygn. akt: II FSK 293/15). Organy jego zdaniem nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Spółka współpracowała z innymi podmiotami gospodarczymi.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko o zasadności wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT czynnych oraz VAT UE

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3§2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej-p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego, postępowań określonych w działach O.p., postępowań, o których mowa w dziale V ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.

Stosownie do art. 146§1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na czynność, o której mowa w art. 3§2 pkt 4 ww. ustawy sąd stwierdza bezskuteczność czynności, a przepis art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje odpowiednio. Do stwierdzenia bezskuteczności czynności konieczne jest uznanie przez sąd, że czynność ta narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy albo narusza prawo dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

Działając w tak zakreślonych granicach rozpoznawania skargi, Sąd stwierdził, że podjęte przez organ podatkowy działania zostały dokonane z naruszeniem prawa materialnego, jak i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co stosownie do powołanych przepisów uzasadniało stwierdzenie bezskuteczności czynności wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT i konsekwentnie VAT-UE.

Przedmiotem oceny Sądu w sprawie była kwestia skuteczności czynności wykreślenia przez NUS Skarżącej z rejestru podatników VAT, z uwagi na treść art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. w związku z art. 119zg pkt 9 O.p.

Na wstępie przywołać należy przepisy prawa stanowiące podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia.

Przepis art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. stanowi, że Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p.

Wedle art. 97 ust. 16 u.p.t.u. , wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT, o którym mowa w art. 96 ust. 6,7, 7b i 8-9a u.p.t.u. jest równoznaczne w wykreśleniem z rejestru jako podatnika VAT UE.

Ustawodawca w powołanym przepisie przewidział po spełnieniu, jakich przesłanek może dojść do wykreślenia podatnika z rejestru VAT i VATUE

O wykreśleniu podatnika w trybie ww. przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. decyduje zatem organ podatkowy z urzędu. Ustawodawca umocował więc organ podatkowy, na mocy przywołanego przepisu do bezpośredniego rozstrzygania o prawach i obowiązkach podatnika, a czynność ta wywołuje skutki prawne.

Wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT i VAT UE jest zatem władczym działaniem, kierowanym na zewnątrz oświadczeniem woli organu podatkowego, które wywołuje określone skutki prawne, podatnik przestaje być zarejestrowanym podatnikiem VAT i VAT UE. Organ podatkowych wykreślając z rejestru podatnika, kształtuje więc jego uprawnienia i obowiązki, rozstrzyga co do istoty sprawę utraty statusu zarejestrowanego podatnika. Spełnione zostały zatem, co należy jeszcze raz podkreślić, podstawy do zaskarżenia czynności w trybie art. 3§2 pkt 4 p.p.s.a. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jako sądu pierwszej instancji.

Sąd stwierdza ponadto, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego, aby w toku badania zajścia przesłanek do wykreślenia, także na podstawie ww. przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., wszczynano postępowanie podatkowe. Nie jest więc wykluczone przyjęcie koncepcji, że organ podatkowy może przeprowadzić jedynie czynności sprawdzające, które zakończą się czynnością polegającą na wykreśleniu podatnika z rejestru podatników VAT i VAT UE

Co istotne, ustawodawca w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. przyjął wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez koniczności zawiadamiania podatnika o czynności wykreślenia.

Jak wynika z art. 96 ust. 9j u.p.t.u. Naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak takiego zamiaru.

Oznacza to wiec, że przywrócenie zarejestrowanego podatnika jest wprawdzie możliwe ale jednocześnie obwarowane warunkiem udowodnienia przez podatnika braku zamiaru wykorzystania instytucji o których mowa w ust. 9 pkt 5 do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Nasuwa się więc pytanie, w jaki sposób i w jakim terminie podatnik winien to udowodnić by skutecznie został przywrócony jako zarejestrowany podatnik VAT.

Zaakcentowania wymaga i to, że w dniu 13 stycznia 2018r. weszła w życie ustawa z 24 listopada 2017r. o STIR (system teleinformatyczny izby rozliczeniowej), wprowadzająca nowy system elektronicznego monitorowania wszystkich transakcji bankowych w kraju przez organy skarbowe.

Zgodnie z art. 119 zo §8 i §9 O.p. dostęp do informacji o istotności wpływu poszczególnych kryteriów ryzyka, przekazywanych bankom i spółdzielczym kasom mają wyłącznie osoby wyznaczone do realizacji celów o których mowa w §4. Podkreślenia wymaga i to, że izba rozliczeniowa udostępnia algorytmy, na podstawie których jest ustalany wskaźnik ryzyka, wyłącznie Szefowi KAS, na jego żądanie. Podatnik nie zna więc kryteriów uznania go za prowadzącego działania z zamiarem wyłudzeń skarbowych.

W przedmiotowej sprawie, organ powoływał się na fakt dokonania, na wniosek Szefa KAS, blokady rachunków bankowych Spółki.

Sądowi, wiadomym jest z urzędu, że wyrokiem z 30 kwietnia 2020r. sygn. akt: III SA/Wa 758/20, oddalono skargę spółki C. K. na postanowienie Szefa K. Administracji Skarbowej z 20 lutego 2020r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych.

Mając na względzie powyższe uwarunkowania materialnoprawne wskazać należy, że w świetle art. 207 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga więc sprawę, co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

W związku z powyższym prawidłową formą załatwienia sprawy podatkowej jest, co do zasady, decyzja. Przed jej wydaniem, z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121§1 O.p.), z którą ściśle jest związana zasada informowania stron (art. 123 O.p.), obowiązkiem organu jest zapewnienie udziału podmiotu, którego czynne prowadzenie działalności jest kwestionowane. Rozstrzyganie w formie decyzji gwarantuje również podatnikowi, który zostanie wykreślony (z możliwością przywrócenia obwarowaną spełnieniem pewnych warunków) możliwość zakwestionowania rozstrzygnięcia, co stanowi jedną z gwarancji praw każdego podmiotu w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Sądu, organ podatkowych przy tak istotnej kwestii, jak wykreślenie z rejestru podatników VAT podmiotu, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., nie powinien więc posługiwać się formą czynności materialnotechnicznej.

Godzi się zauważyć, że wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. powiązane jest dodatkowo z posiadaniem informacji wskazujących na działania podatnika z zamiarem wykorzystania działalności banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Wykreślenie podatnika na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. zakłada zatem, uprzednie powzięcie (pozyskanie) informacji o działaniach podatnika nakierowanych na wyłudzenia skarbowe, wykorzystującego działalność banku i spółdzielczych kas. Organ musiał także zweryfikować te informacje.

Jak wskazano powyżej, algorytmy na podstawie których podatnik został zakwalifikowany jako działający z zamiarem posłużenia się bankami i kasami do wyłudzeń skarbowych, nie jest temu podatnikowi znany.

Z czynnościami materialnotechnicznymi mamy do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Forma czynności materialno-technicznej jest wobec tego dopuszczalna w przypadku zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, jak również w przypadku wykreślenia z rejestru podatników na wniosek (ale tylko w przypadku całkowitego uwzględnienia takiego wniosku). Nie jest natomiast dopuszczalne w takiej formie wykreślenie podatnika z rejestru VAT, gdy do czynności dochodzi z urzędu. W takiej sytuacji, organ podatkowy z własnej inicjatywy orzeka w sposób władczy o prawach i obowiązkach podatnika, co sprawia, że rozstrzygnięcie w takiej sprawie jest rozstrzygnięciem, co do istoty w myśl art. 207§2 O.p., a zatem powinno ono przybrać formę decyzji.

Powyższe stanowisko o konieczności wydania decyzji, będące konsekwencją przyjęcia materialnoprawnego charakteru wykreślenia podatnika z rejestru VAT zostało wyrażone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 11 stycznia 2011r. sygn. akt I FSK 371/10; z dnia 16 maja 2014r. sygn. akt I FSK 877/13; wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2017r. sygn. akt VIII SA/Wa 640/16, z dnia 13 lutego 2018r. sygn. akt III SA/Wa 237/17, z 12 czerwca 2019r. sygn. akt: III SA/Wa 2765/18, z 26 września 2019r. sygn. akt: III SA/Wa 314/19; wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 sierpnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 610/09, wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2016r. sygn. akt I SA/Wr 1217/15, z dnia 6 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Wr 341/17- CBOSA). Sąd stanowisko prezentowane w przywołanych orzeczeniach w pełni podziela.

Stwierdzić też należy, że konsekwencje wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT nie mają natury czysto technicznej, ale zasadniczo wpływają na sferę praw i obowiązków podatnika, określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. Wykreślenie podatnika z rejestru VAT ma więc charakter materialnoprawny, wpływa na możliwość odliczania VAT.

Reasumując Sąd stoi na stanowisku, że skoro wykreślając podatnika z rejestru VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. organ podatkowy z urzędu decyduje o prawach i obowiązkach podatnika VAT - o utracie przez niego statusu zarejestrowanego podatnika, a ponadto mając na uwadze treść art. 96 ust. 9j u.p.t.u. konieczne jest wydanie decyzji.

Forma decyzji gwarantuje podatnikowi możliwość zapoznania się w sposób skuteczny i zrozumiały ze skutkami sytuacji, w której się znalazł.

Przenoszenie sporu, co działań podatnika zakwalifikowanych jako z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p., na drogę postępowania sądowego, gdy w tej kwestii wcześniej nie wypowiadał się organ podatkowy w stosownym akcie administracyjnym, czyli decyzji, nie jest prawnie możliwe. Sąd, o czym już była mowa, bada legalności działań i aktów organu podatkowego, które podjęto w postępowaniu administracyjnym.

Tym samym za prawidłową nie można było uznać ani formy, w jakiej wykreślono Skarżącą z rejestru podatników VAT, ani argumentacji organu, która nie wynikała z aktu podlegającego sądowej kontroli. Już powyższe naruszenia art. 207§1 i §2 O.p. w związku z art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., przesądzało o potrzebie uznania za bezskuteczną czynności wykreślenia Skarżącej z rejestru VAT.

Organ ponownie rozpoznając sprawę, jeżeli dojdzie do przekonania, że zachodzą okoliczności przemawiające za wszczęciem postępowania w sprawie wykreślenia Skarżącej z rejestru VAT, biorąc pod uwagę wyrażoną w wyroku ocenę prawną (art. 153 p.p.s.a.), w szczególności powinien dokonać ewentualnego wyrejestrowania w formie decyzji po wcześniejszym zbadaniu z należytą starannością wszelkich wątpliwości co do zaistniałych przesłanek stanowiących podstawę do wykreślenia.

Wobec powyższego Sąd uznał zarzuty skargi za zasadne. Konsekwencją uchybień Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest stwierdzenie bezskuteczności czynności potwierdzonej zawiadomieniem z dnia 13 stycznia 2020r., tj. wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT, na podstawie przepisu art. 146§1 p.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio przepisu art. 145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. i w związku z art. 207 O.p. i art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i §4 oraz 209 p.p.s.a. w zw. z §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokacie (Dz. U z 2015r. poz. 1800) gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata. Na zwrócone koszty postępowania w wysokości [...] zł złożyły się [...] zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.