Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1196/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz - Ziętek, Asesor WSA Katarzyna Stuła – Marcela, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2014 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. M. G. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z [...] r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z [...] r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu będącego zarazem osobą trzecią w stosunku do spółki A Sp. z o. o . z siedzibą w P. (dalej: spółka) za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za:

- kwiecień 2014 r.: zaległość podatkowa [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł, koszty egzekucyjne [...] zł;

- maj 2014 r.: zaległość podatkowa [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł, koszty egzekucyjne [...] zł;

- czerwiec 2014 r.: zaległość podatkowa [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł, koszty egzekucyjne [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka 21 lipca 2014 r. złożyła w formie elektronicznej do [...] Urzędu Skarbowego w K. deklarację VAT-7K za II kwartał 2014 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu w wysokości [...] zł. Wpłata została uregulowana w całości 24 lipca 2014 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł.

NUS decyzją z [...] r., nr [...] określił:

a) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, o której mowa w art. 86 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm. – dalej: u.p.t.u.) w wysokości [...] zł;

b) podatek do zapłaty, wynikający z faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.:

- za kwiecień 2014 r. w wysokości: [...] zł,

- za maj 2014 r. w wysokości: [...] zł,

- za czerwiec 2014 r. w wysokości: [...] zł

Spółka od ww. decyzji wniosła odwołanie. DIAS decyzją z [...] r., nr [...]; [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Spółka na ww. decyzję wniosła skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z 25 kwietnia 2019 r., III SAGI 201/19 odrzucił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 25 listopada 2019 r., I FZ 221/19 oddalił zażalenie na ww. postanowienie WSA.

Jak wskazał organ pierwszej instancji w wyniku zarachowania wpłaty z 21 lipca 2014 r. w wysokości [...] zł zaległości spółki zostały zredukowane do kwoty: [...] zł za kwiecień 2014 r.; [...] zł za maj 2014 r.; [...] zł za czerwiec 2014 r.

Zaległości zostały objęte tytułem wykonawczym wystawionym przez wierzyciela (NUS) z [...] r.

Tytuł wykonawczy został doręczony spółce [...] r. W wyniku dokonanych czynności przez organ egzekucyjny (tj. NUS) powstały koszty egzekucyjne z tytułu naliczonej opłaty manipulacyjnej w wysokości [...] zł.

Zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jak wynika z decyzji NUS z [...] r., stanowi efekt ustalenia przez organ pierwszej instancji, że:

Spółka będąc podatnikiem podatku od towarów i usług nie uregulowała zaległości podatkowych wynikających z decyzji z [...] r.

Aktem notarialnym z [...] r. skarżący zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością B Sp. z o. o. z siedzibą w K. W akcie tym (poza aktem założycielskim) w części II wskazano skład pierwszego zarządu spółki w osobie skarżącego - prezesa zarządu. Następnie aktem notarialnym z [...] r. nastąpiła zmiana firmy spółki na A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Poza tym, nastąpiła zmiana siedziby spółki z K. na P. - aktem notarialnym z [...] r. Spółka zawiesiła działalność z dniem [...] r.

Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, bowiem okazało się bezskuteczne. Postanowieniem z [...] r. NUS umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z [...] r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zdołano ustalić składników majątkowych zobowiązanego pozwalających na zastosowanie skutecznych środków egzekucyjnych zmierzających do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Czynności podjęte przez pracowników organu egzekucyjnego w miejscu siedziby dłużnika, tj. w P. przy ul. [...] [...], jak i czynności podjęte przez pracowników służby wewnętrznej (sprawdzanie baz danych tutejszego urzędu, kierowanie zapytań do podmiotów zewnętrznych, takich jak m. in. kilkadziesiąt banków krajowych za pośrednictwem systemu OGNIVO, CEPIK, ZUS, JPK, Centralna Baza Danych Ksiąg Wieczystych i inne) nie doprowadziły do ujawnienia jakichkolwiek wierzytelności lub innych praw majątkowych zobowiązanego. Ustalono, że siedziba spółki mieści się w budynku położonym w P. przy ul. [...] [...], gdzie prowadzona jest działalność gospodarcza - C. W budynku tym spółka nie posiada żadnego wydzielonego pomieszczenia, ani żadnych ruchomości. Zgodnie z wpisem w KRS pod numerem [...] działalność spółki jest zawieszona od [...] r. do nadal.

W zakresie przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.), którą stanowi okoliczność, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), organ wskazał, że spółka nie złożyła wniosku o upadłość.

W zakresie dotyczącym przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., którą stanowi okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy osoby trzeciej, organ stwierdził, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu takich wniosków we właściwym czasie.

Według organu skarżący nie wskazał też realnego mienia spółki, z którego można w znacznej części zaspokoić zaległości podatkowe spółki.

2.2. DIAS decyzją z [...] r., nr [...]; [...] utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] r.

W uzasadnieniu podtrzymał argumentację organu I instancji co do zaistnienia przesłanek do przeniesienia na skarżącego, jako osoby trzeciej (członka zarządu spółki z o.o.) odpowiedzialności za zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

Wskazał, że zastosowanie w tej sprawie znajdują regulacje sprzed 1 stycznia 2016 r. Zauważył, że został zachowany okres, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p., ponieważ 5 letni termin upływał 31 grudnia 2019 r. zaś NUS decyzję wydał (i nadał w Urzędzie Pocztowym) [...] r. Wskazał, że zaległości podatkowe spółki wynikające z decyzji NUS z [...] r. nadal istnieją. W szczególności nie doszło do ich przedawnienia z upływem dnia 31 grudnia 2019 r., ponieważ 25 stycznia 2019 r. została wniesiona skarga przez spółkę na decyzję wymiarową DIAS z [...] r. i dopiero 4 grudnia 2019 r. do organu wpłynęło prawomocne postanowienie NSA z 25 listopada 2019 r. oddalające zażalenie na postanowienie WSA w Gliwicach z 25 kwietnia 2019 r. o odrzuceniu skargi. Zatem bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 25 stycznia 2019 r. i ponownie rozpoczął swój bieg 5 grudnia 2019 r. (art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p.). W związku z tym termin przedawnienia został przesunięty do 9 listopada 2020 r.

Organ wskazał, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki (od 11 grudnia 2013 r. do nadal) w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością skarżącego. Egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, bowiem NUS umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki z uwagi na jego bezskuteczność postanowieniem z [...] r. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe zostało wszczęte [...] r., a więc po doręczeniu decyzji z [...] r. określającej spółce wysokość jej zobowiązania podatkowego.

Dalej DIAS wskazał, że spółka nie złożyła wniosku o upadłość, zaś powinna była taki wniosek złożyć najpóźniej do 10 lipca 2014 r. W tej mierze organ powołał się na regulacje art. 10, 11 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 233 – dalej: p.u.n.) w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. Wskazał, że ustalając termin na złożenie przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości stwierdzono, iż termin płatności pierwszego nieuregulowanego zobowiązania przypadał na 26 maja 2014 r. (z tytułu podatku VAT za 04/2014 r.). Termin płatności kolejnego nieuregulowanego zobowiązania to 26 czerwiec 2014 r. (z tytułu podatku VAT za 05/2014 r.). Zatem zdaniem organu zarząd spółki w terminie do 10 lipca 2014 r. (25 czerwca 2014 r. + 14 dni) zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości.

Ponadto organ wskazał, że uwzględniając w bilansach spółki za lata 2014-2018 ujawnione zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2014r., na koniec 2014 r. majątek spółki wynoszący [...] zł nie wystarczał na zaspokojenie jej zobowiązań wynoszących [...] zł. Zatem z dniem 31 grudnia 2014 r. zaistniała druga przesłanka ogłoszenia upadłości, oparta na nadmiernym zadłużeniu spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości winien był być zgłoszony przez zarząd, na tej podstawie, najpóźniej do 14 stycznia 2015 r. (31 grudnia 2014 r. + 14 dni).

DIAS wskazał również, że niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż nie do niego należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku.

Nadmienił, że decyzja NUS z [...] r., utrzymana w mocy decyzją DIAS z [...] r. miała charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdziła istnienie zaległości, które powstały z mocy prawa po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Z dokumentów będących podstawą wydania powyższej decyzji i w niej opisanych wynika, że spółka wystawiała faktury niedokumentujące faktycznie przeprowadzonych transakcji. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jej zapłaty. Termin płatności ww. zobowiązania za kwiecień 2014 r. przypadał - w myśl art. 103 u.p.t.u. na dzień 26 maja 2014 r., a za maj 2014 r. na 25 czerwca 2014 r.

Organ zauważył, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki pomimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeżeli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność za te długi.

Powyższe zdaniem DIAS potwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. pozwalająca na stwierdzenie, że w okresie pełnienia funkcji przez skarżącego istniał stan niewypłacalności spółki, a niezłożenie wniosku we właściwym terminie nie nastąpiło bez winy skarżącego.

Organ dodał również, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie wskazał żadnego majątku spółki nadającego się do efektywnej egzekucji.

3.1. W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 180 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sposób właściwy, interpretując wszelkie fakty wyłącznie na niekorzyść podatnika i pomijając okoliczności przemawiające na jego korzyść,

- art. 122 o.p. poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy,

- art. 191 o.p. poprzez uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów oraz przyjęcie w sposób dowolny, bez podstawy w materiale dowodowym, że skarżący pełniący obowiązki prezesa zarządu, odpowiada za zobowiązania spółki, całym swoim majątkiem.

Wniesiono o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że dla sprawy istotny jest art. 21 § 1 p.u.n., który wskazuje, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynosi 30 dni. Termin 30 dni nie może być jednak liczony od dowolnej daty, a tylko i wyłącznie od dnia kiedy wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Jednym z najistotniejszych elementów wniosku o ogłoszenie upadłości jest precyzyjne wskazanie daty, w której spółka utraciła swoją płynność finansową. Jest to zawsze kwestia ocenna organu spółki (w tym wypadku prezesa), który według przepisów prawa upadłościowego jest zobowiązany do podjęcia ww. czynności. Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie działa władczo, a co za tym idzie jego ocena terminu wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości może być zdecydowanie odmienna.

Decyzje, które zostały wydane dotyczą okresu rozliczeniowego od kwietnia do czerwca 2014 r. Obejmują 3 kolejne okresy rozliczeniowe (kwiecień, maj i czerwiec), w każdym z tych miesięcy, według organu I instancji, spółka której skarżący jest prezesem zarządu, powinna była uiścić podatek w wysokości wielokrotnie przewyższający jej kapitał. Jedną z bardziej istotnych kwestii jest fakt, że spółka bez żadnych problemów finansowych prowadziła dalszą działalność, aż do marca 2015 r. W marcu 2015 r. wszczęto wobec spółki postępowanie kontrolne. Trwało ono nieprzerwanie przez 9 miesięcy, do grudnia 2015 r. Po jego zakończeniu wszczęto postępowanie podatkowe, które trwało aż do grudnia 2018 r. W grudniu 2018 r. organ Il instancji wydał decyzje określającą wysokość zobowiązania podatkowego spółki.

Do czasu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, które było następstwem wydania decyzji podatkowej, spółka bez najmniejszych problemów prowadziła dobrze prosperującą działalność, która przynosiła znaczne dochody. W wyniku działań organów administracji skarbowej, a konkretnie zajęcia egzekucyjnego na kontach spółki, co w konsekwencji doprowadziło do wypowiedzenia linii kredytowej i utraty płynności finansowej, nastąpiły zdarzenia bezpośrednio poprzedzające utratę płynności finansowej spółki. Brak płynności finansowej spowodował, że spółka nie posiadała żadnych środków, którymi mogłaby opłacić wniosek o ogłoszenie upadłości.

W odniesieniu do terminu przewidzianego w art. 21 § 1 p.u.n. wskazano, że w sytuacji kiedy spółka prowadziła szeroko zakrojoną działalność, współpracowała z wieloma podmiotami, na bieżąco regulowała swoje wszystkie zobowiązania, ogłoszenie upadłości było niecelowe, gdyż sytuacja spółki nie wypełniała wówczas dyspozycji z art. 11 p.u.n. Spółka była wypłacalna, aż do czasu zajęcia jej rachunków bankowych przez NUS. W momencie kiedy dokonano zajęć egzekucyjnych, spółka utraciła płynność finansową, nie mogła zatem dopełnić jednego z najistotniejszych elementów wniosku o ogłoszenie upadłości przewidzianych w art. 22a p.u.n., a więc opłacić zaliczki na wydatki.

W skardze zauważono, że należy przede wszystkim ocenić termin w jakim spółka była zobowiązana do złożenia wniosku o jej upadłość. Z uwagi na fakt, że skarżący i organ mają na ww. termin odmienny punkt widzenia, w ocenie pełnomocnika skarżącego organ podatkowy zobowiązany był, co najistotniejsze z własnej inicjatywy, dopuścić dowód z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, a także restrukturyzacji przedsiębiorstw, który w sposób bezstronny oceniłby działania zarządu spółki. Należy mieć na uwadze, że niepowołanie biegłego należy rozpatrywać w charakterze naruszenia art. 122 o.p. poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Konsekwencją zajęcia całego majątku spółki, którym w rzeczywistości były środki zgromadzone na rachunku bankowym, było doprowadzenie do utraty płynności spółki. Wraz z utratą płynności zaistniała przesłanka do ogłoszenia upadłości, jednak razem z niewypłacalnością pojawił się kolejny problem, jakim był brak środków na opłacenie zaliczki na wydatki. W okresie zaledwie jednego dnia spółka utraciła płynność finansową, a także utraciła możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż nie miała na to środków.

Z uwagi na fakt, że brak jest spójności pomiędzy ustawami, tj. prawem upadłościowym (termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, koszt zaliczki, a także przesłanki do ogłoszenia upadłości), z Ordynacją podatkową (wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji) z Kodeksem spółek handlowych, który reguluje możliwość "dofinansowania" spółki, tak aby mogła pokryć koszt zaliczki na wydatki - praktycznie niemożliwe jest aby podmiot gospodarczy jakim jest spółka spełniła wszystkie ww. okoliczności i w terminie, za własne środki, przewidując jednocześnie wydanie decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości.

W kolejnej części skargi odniesiono się do przepisów Ordynacji podatkowej oraz prawa upadłościowego. Wskazano, że członek zarządu spółki z o.o. tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Dalej wskazano, że z orzecznictwa wynika, iż winę członka zarządu spółki prawa handlowego należy oceniać według kryteriów podwyższonej staranności uwzględniającej podwyższone ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można tym samym wskazywać, że skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (tutaj w dniu kiedy nastąpił termin zapłaty podatku za kwiecień 2014r.), skoro z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że po tej dacie spółka regulowała wszystkie swoje bieżące zobowiązania, w tym przede wszystkim wpłacała podatek.

Podkreślono, że art. 107 § 1 o.p. wskazuje, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Oznacza to, że jedynie w sytuacjach określonych w ustawie można orzekać o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest, jak w przypadku podatnika, powinność świadczenia wynikającego wprost ze zobowiązania podatkowego, lecz obowiązek pokrycia długu, co do którego zobowiązanie powstaje na podstawie decyzji organu podatkowego przenoszącej zobowiązanie podatkowe, gdy zaistnieją przesłanki odpowiedzialności określone w ustawie. Nie można nakładać na osobę trzecią obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji będącej poza zakresem stosowania ustawy Prawo upadłościowe, które nie wynikają z przepisu prawa, a których konsekwencją jest odpowiedzialność podatkowa takiej osoby za cudzy dług, a w jej następstwie ingerencja w majątek osoby trzeciej.

Wskazano w skardze, że wykładnia art. 116 o.p. nakazująca członkowi zarządu w opisanych wyżej okolicznościach złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w określonym czasie jest sprzeczna z przepisami prawa upadłościowego. Spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z taką sytuacją. Na gruncie wydanej wobec spółki decyzji wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być złożony w kwietniu 2014 r. kiedy spółka dobrze prosperowała, przynosiła dochody, płaciła podatki, a wobec niej nie toczyło się postępowanie podatkowe. Działania administracji skarbowej doprowadziły do niewydolności finansowej spółki, która w konsekwencji nie miała środków na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Opisana w art. 120 o.p. oraz w art. 7 Konstytucji zasada praworządności wskazuje, że nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych, którą to zasadę organy podatkowe powinny zastosować w niniejszej sprawie, o ile stwierdzą że zajęcie wszystkich środków spółki doprowadziło do braku płynności finansowej spółki.

Kończąc wskazano, że przedstawione działania organu podatkowego, w kontekście okoliczności faktycznych sprawy (pozbawienie spółki przez organ podatkowy środków finansowych, a jednocześnie obarczanie winą prezesa za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki) doprowadziły do wydania decyzji, która przerzuciła odpowiedzialność ze spółki na jej prezesa.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga jest niezasadna i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) podlega oddaleniu.

5. Na wstępie Sąd zauważa, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 o.p. Jednakże na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną decyzji zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji NUS stanowiły przepisy art. 116 o.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, na co słusznie zwrócił uwagę DIAS.

Stosownie do treści tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W myśl art. 107 § 2 o.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe, stosownie do art. 116 o.p., obowiązane są wykazać, że:

a) zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu,

b) oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością).

Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że:

a) we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też

c) wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącemu, jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz czy wystąpiły prawnie określone przesłanki uwalniające go od tej odpowiedzialności.

6. Nie budzą zastrzeżeń Sądu, w świetle przedstawionych do kontroli akt sprawy, ustalenia organów według których termin płatności objętych zaskarżoną decyzją zaległości spółki upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. To, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od początku jej istnienia, to jest od dnia 11 grudnia 2013 r., w sprawie nie budzi wątpliwości. Sprawował tę funkcję do dnia wydania kontrolowanej decyzji. Organy prawidłowo więc uznały, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek, warunkująca przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w dniach, w których przypadał termin płatności podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r., to jest (kolejno): w dniu 26 maja 2014 r., w dniu 25 czerwca 2014 r. i w dniu 25 lipca 2014 r. (art. 103 ust. 2 u.p.t.u.).

7. Przechodząc do kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, w całości lub w części, wyjaśnić trzeba, że dla spełnienia tejże przesłanki organy podatkowe powinny wykazać, że w efekcie działań wierzyciela, organu egzekucyjnego, tj. zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do majątku spółki, egzekwowana wierzytelność nie mogła zostać zaspokojona w całości lub części z jej majątku. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do zaspokojenia wierzyciela i brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, w tym m.in. na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność tę stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Wystarczy, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że egzekucja nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów.

W tym zakresie organy trafnie podniosły, że w związku z nieuregulowaniem zaległości podatkowych zostało wszczęte wobec spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z [...] r., doręczonego spółce [...] r.

Jednakże postanowieniem z [...] r. NUS umorzył to postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że nie zdołano ustalić składników majątkowych zobowiązanej pozwalających na zastosowanie skutecznych środków egzekucyjnych zmierzających do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Czynności podjęte przez pracowników organu egzekucyjnego w miejscu siedziby dłużnika, jak i czynności podjęte przez pracowników służby wewnętrznej (sprawdzanie baz danych urzędu, kierowanie zapytań do podmiotów zewnętrznych, takich jak m. in. kilkadziesiąt banków krajowych za pośrednictwem systemu OGNIVO, CEPIK, ZUS, JPK, Centralna Baza Danych Ksiąg Wieczystych i inne) nie doprowadziły do ujawnienia jakichkolwiek wierzytelności lub innych praw majątkowych zobowiązanej. Ustalono, że siedziba spółki mieści się w budynku położonym w P. przy ul. [...] [...], gdzie prowadzona jest działalność gospodarcza - C. W budynku tym spółka nie posiada żadnego wydzielonego pomieszczenia, ani żadnych ruchomości. Zgodnie z wpisem w KRS działalność spółki jest zawieszona od [...] r. Skarżący jako prezes zarządu spółki zeznał co do stanu majątkowego zobowiązanej, że głównym przedmiotem działalności spółki był handel hurtowy artykułami spożywczymi, spółka nie posiada i nie posiadała praw własności, ani praw użytkowania wieczystego nieruchomości, spółka nie posiada i nie posiadała jakichkolwiek ruchomości, spółka nie posiada praw autorskich, licencji, koncesji, praw do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych, spółka nie posiada udziałów i akcji w jednostkach obcych, spółka nie posiada jakichkolwiek instrumentów finansowych, spółka nie posiada jakichkolwiek wierzytelności lub innych praw majątkowych. Wskazano zatem, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, ponieważ jest oczywiste, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne

W uchwale NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, przyjęto, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takim dowodem w rozpoznanej sprawie bez wątpienia było już postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zatem zasadnie organy obu instancji przyjęły, iż ta okoliczność stanowi wystarczającą przesłankę dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki w rozumieniu art. 116 § 1 o.p.

8. Skarżący nie wskazał mienia z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki choćby w znacznej części. Wobec tego nie ma podstaw aby przyjąć, że zachodzi przesłanka wyłączająca jego odpowiedzialność przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

9. Władze spółki nie złożyły wniosku o jej upadłość a zatem nie można mówić o uwolnieniu się skarżącego od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. czyli, że wniosek o upadłość spółki został złożony we właściwym czasie.

10.1. Jednak niemal cała skarga poświęcona została przesłance wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Zgodnie z tym przepisem członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki jeśli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości) nastąpiło bez jego winy.

Sąd podziela jednak stanowisko organów, że skarżący nie wykazał tej przesłanki. Tym samym w realiach niniejszej sprawy można stwierdzić, że skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pomimo zaktualizowania się takiego obowiązku.

10.2. O tym, jaki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 o.p. czas jest właściwy do złożenia wniosku decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 10, 11 i art. 21 p.u.n. (wyrok NSA z 3 lipca 2018 r., II FSK 64/18). Trafnie więc DIAS odwołał się do tych regulacji.

Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

Stosownie zaś do art. 11 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Przy czym, przesłanki te są niezależne od siebie i wystarczy, by wypełniła się jedna z nich (wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/18; postanowienie Sądu Najwyższego z 24 września 1999 r., III CKN 276/98; postanowienie Sądu Najwyższego z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01; wyrok Sądu Najwyższego z 12 maja 2011, II UK 308/10; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 479/05; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 973/09).

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Sąd podziela stanowisko organów, że w niniejszej sprawie wystąpiło zarówno zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jak i majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie jej zobowiązań – a pomimo tego, skarżący jako prezes zarządu spółki nie złożył wniosku o jej upadłość.

10.3. Po pierwsze, trafnie organy ustaliły, że wystąpienie przesłanek niewypłacalności determinuje fakt posiadania przez spółkę zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. Sąd wskazuje, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. np. wyroki NSA z: 2 grudnia 2020 r., II FSK 2437/19; 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). W niniejszej sprawie termin płatności pierwszego nieuregulowanego zobowiązania przypadał na 26 maja 2014 r. (z tytułu podatku VAT za 04/2014 r). Termin płatności kolejnego nieuregulowanego zobowiązania to 25 czerwca 2014 r. (z tytułu podatku VAT za 05/2014 r). Zatem zasadnie przyjął organ, że zarząd spółki w terminie do 10 lipca 2014 r. (25 czerwca 2014 r. + 14 dni) zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości.

Na gruncie spraw podatkowych w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się podejście, że nawet nieznaczne opóźnienie w regulowaniu niewielkiej ilości zobowiązań uzasadnia przyjęcie niewypłacalności dłużnika. Kwintesencję tego poglądu można wyrazić w ten sposób, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (por. wyroki NSA z: 23 października 2019 r., I GSK 394/17; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; z 12 lipca 2017 r., I FSK 429/17; 23 października 2019 r., I GSK 394/17; 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; 14 czerwca 2018 r., II FSK 1545/16; 13 lutego 2020 r., II FSK 737/18; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 31 października 2019 r., I FSK 1146/17; 23 października 2019 r., I GSK 393/17; 23 października 2019 r., I GSK 297/17; 27 czerwca 2019 r., I FSK 914/16; 12 kwietnia 2019 r., II FSK 1493/17; a także wyroki WSA: w Gliwicach z 23 lipca 2020 r., I SA/Gl 243/20; wyrok WSA w Białymstoku z 16 września 2020 r., I SA/Bk 269/20; w Gliwicach z 16 czerwca 2020 r., I SA/Gl 1207/19; w Gliwicach z 5 marca 2020 r., I SA/Gl 1472/19; w Gliwicach z 27 lutego 2020 r., I SA/Gl 1294/19; w Warszawie z 20 września 2017 r., III SA/Wa 3379/16; w Lublinie z 13 lutego 2019 r., I SA/Lu 538/18; w Lublinie z 5 lutego 2020 r., I SA/Lu 704/19; w Krakowie z 5 września 2019 r., I SA/Kr 477/19).

Sąd również wskazuje, że organy podatkowe obu instancji zasadnie określiły "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ze względu na zaległości wobec jednego wierzyciela. Podnieść w tym miejscu należy, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., Il FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). W orzeczeniach tych wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów.

Na marginesie Sąd zauważa, że niezależnie od powyższego, przyjmując dane bilansowe w zakresie wykazanych tam zobowiązań, należy przyjąć, że spółka posiadała także innych wierzycieli niż Skarb Państwa, których wierzytelności stały by się wymagalne w dacie ogłoszenia upadłości.

10.4. Po drugie organ trafnie wskazał, że uwzględniając w bilansach spółki za lata 2014-2018 ujawnione zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r., na koniec 2014 r. majątek spółki wynoszący [...] zł w sposób oczywisty nie wystarczał na zaspokojenie jej zobowiązań wynoszących [...] zł. Zatem z dniem 31 grudnia 2014 r. zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości oparta na nadmiernym zadłużeniu spółki. Również i z tego powodu wniosek o ogłoszenie upadłości powinien był być zgłoszony przez zarząd. Z tym, że na tej podstawie najpóźniej do 14 stycznia 2015 r. (31 grudnia 2014 r. + 14 dni).

Z bilansu za 2014 r. wynika, że na koniec 2014 r. aktywa spółki wynosiły [...] zł, a jej zobowiązania [...] zł. Niemniej należy wskazać, że w pozycji bilansowej "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania" nie zostały wykazane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł, określone decyzją NUS z [...] r.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że decyzja NUS z [...] r., określająca wobec spółki podatek VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., utrzymana w mocy decyzją DIAS z [...] r., miała charakter deklaratoryjny. To oznacza, że ta decyzja jedynie potwierdziła istnienie zaległości, które powstały z mocy prawa po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (04-06/2014 r.). To zagadnienie szerzej zostanie omówione poniżej, jako odnoszące się do obu przesłanek niewypłacalności spółki.

Uwzględnienie tych zobowiązań sprawia, iż łączna suma zobowiązań wynosiła w istocie [...] zł. Zatem po uwzględnieniu w bilansie zobowiązań z tytułu podatku VAT, należy zauważyć, że aktywa spółki pokrywały niecałe 11% jej zobowiązań. Nie budzi zatem wątpliwości, że spółka nie posiadała majątku odpowiadającego łącznej kwocie ujawnionych zobowiązań. W kolejnych latach, nadal występowała sytuacja, w której zobowiązania spółki przekraczały jej majątek.

Majątek spółki wykazany w bilansie za 2014 r. był zatem niewystarczający na pokrycie jej zobowiązań, co sprawia, że spółkę należało uznać za niewypłacalną. Zgodnie z art. 11 ust. 2 p.u.n. za niewypłacalnego uznaje się dłużnika, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku. Ujawnienie w bilansie spółki za 2014 r. zobowiązań z tytułu podatku VAT określonych decyzją NUS z [...] r. spowodowało przekroczenie zobowiązań spółki nad jej majątkiem i w latach następnych, sytuacja ta nie uległa poprawie.

Zatem ujawnienie zaległości spółki za 2014 r. w kwocie [...] zł prowadzi wprost do uznania niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 2 p.u.n., z końcem tego roku.

10.5. Odnosząc się do twierdzeń skargi, że spółka do marca 2015 r. nie miała żadnych problemów finansowych Sąd akcentuje, że decyzja NUS z [...] r., określająca wobec spółki podatek VAT w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., utrzymana w mocy decyzją DIAS z [...] r., miała charakter deklaratoryjny. To oznacza, że ta decyzja jedynie potwierdziła istnienie zaległości, które powstały z mocy prawa po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (04-06/2014 r.). Z dokumentów będących podstawą wydania powyższej decyzji i w niej opisanych wynika, że spółka wystawiała faktury niedokumentujące faktycznie przeprowadzonych transakcji. W uzasadnieniu decyzji DIAS z [...] r. wskazano, że transakcje zawierane przez spółkę, których dotyczą zakwestionowane faktury, zostały dokonane w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych, a skarżący jako prezes zarządu spółki mógł mieć świadomość udziału w procederze oszustwa podatkowego (str. 18-19 decyzji).

Należy bowiem przypomnieć, że w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. (art. 108 ust. 2). Natomiast w myśl art. 103 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W konsekwencji powyższych unormowań, w ocenie Sądu, nie można przyjąć, że decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest decyzją konstytutywną, tak jak zdaje się to rozumieć strona skarżąca, która forsuje tezę, że do czasu wszczęcia w marcu 2015 r. postępowania kontrolnego a później postępowania podatkowego, spółka nie miała problemów finansowych. Sąd stwierdza bowiem, że spółka miała problemy finansowe, ponieważ od 26 maja 2014 r. nie regulowała powstałych z mocy prawa, a jedynie później (decyzją NUS z [...] r.) stwierdzonych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT.

Z wykładni literalnej art. 108 u.p.t.u. wynika bowiem, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. Tym samym nie ma wątpliwości, że w takim przypadku nie może być mowy o powstaniu stosunku prawno-podatkowego tj. powstaniu zobowiązania wskutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa stanowi bowiem konkurencyjną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego w stosunku do wydania w tym zakresie decyzji konstytutywnej (zob. np. wyroki NSA z: 30 lipca 2009 r. I FSK 866/08; 13 stycznia 2012 r., I FSK 507/11; 5 lutego 2014 r., I FSK 197/13; 6 marca 2014 r., II FSK 304/13). Zatem zobowiązanie do zapłaty wykazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie to wynika bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest właśnie wykazanie podatku na fakturze. W takim przypadku nie można wywodzić, że stosunek podatkowo-prawny powstaje dopiero na skutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie.

W ślad za wyrokiem NSA z 6 grudnia 2019 r., II FSK 232/18 i powołanym w tym wyroku orzecznictwem, trzeba wskazać że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług unormowane i wykonywane są zasadniczo formie i w ramach samoobliczenia podatku; zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa w dacie, z którą ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, datą tą nie jest doręczenie decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Sporne, w zakresie przeniesienia, zobowiązania należało więc oceniać w relacji do czasu ich powstania ex lege, nie zaś w odniesieniu do daty ewentualnego wydania i doręczenia decyzji podatkowej. Zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ma wszelkie cechy podatku, wymienione w definicji podatku zawartej w art. 6 o.p. Ponadto, w odniesieniu do tego świadczenia ustawodawca wyraźnie używa określenia "podatek". W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08). Także w art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347 a dnia 11 grudnia 2006 r.), a wcześniej w art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 27 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE.L z dnia 13 czerwca 1977 r.), dla określenia analogicznego świadczenia użyto pojęcia "podatek". Takiego też określenia tej należności używa konsekwentnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tak przykładowo w wyrokach z: 13 grudnia 1989 r., w sprawie C-342/87 G. (...), ECR 1989/11/4227; 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 R. (...), ZOTiS z 2007 r., t.I, s. 2425). Podatek wymierzony na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może być "pozytywnie" porównywany do tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego. W przypadku tego podatku do obrotu wprowadzana jest faktura, która powoduje istotne konsekwencje podatkowe, choćby w zakresie możliwości odliczenia podatku w niej naliczonego przez odbiorcę faktury. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nigdy skutków takich powodować nie mogło (por. wyroki NSA z: 10 listopada 2011 r., I FSK 785/11; 23 stycznia 2013 r., I FSK 119/12).

Konsekwencje prawne unormowania i wykonywania VAT na prawnej zasadzie samoobliczenia podatku, w zakresie adekwatnym do rozpoznanej sprawy są następujące. Przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania albo określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane w późniejszym czasie, nawet wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. W przypadku wskazywania przesłanek dotyczących odpowiedzialności lub braku winy, członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów kierowanej przez siebie spółki, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. W ocenie Sądu, członek zarządu podejmując się pełnienia tej funkcji, zobowiązany jest posiadać wiedzę i umiejętności pozwalające mu na zarządzanie nie tylko w interesie spółki, jej wspólników czy też zatrudnianych pracowników, ale również ochronę interesów wierzycieli (por. wyrok NSA z 2 października 2018 r., I FSK 2116/16).

Zatem w niniejszej sprawie nie było możliwym uwolnienie się przez osobę trzecią od odpowiedzialności za zobowiązania spółki z tej przyczyny, że decyzja określająca prawidłową kwotę podatku od towarów i usług została wydana [...] r., a – jak twierdzi się w skardze – do marca 2015 r. spółka nie miała problemów finansowych. Jeszcze raz Sąd podkreśla, że spółka miała takie problemy, jako że nie regulowała wymagalnych i znacznych zobowiązań z tytułu podatku VAT za okres kwietnia, maja i czerwca 2014 r., które powstały z mocy prawa. Sąd akcentuje, że określona przez NUS decyzją z [...] r., wysokość zaległości podatkowych wynosiła [...] zł i wielokrotnie przewyższała całkowity majątek spółki.

Zatem można przyjąć, że zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości wskazane zarówno w art. 11 ust. 1, jak i ust. 2 p.u.n.

Sąd podkreśla, że członek zarządu ma prawo do podjęcia ryzyka i wstrzymywania się z wniesieniem wniosku o ogłoszenie upadłości mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek, w sytuacji, gdy według jego oceny, uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, ale podejmowane działania nie przyniosą oczekiwanych rezultatów, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2012 r., I FSK 110/12).

Sąd podkreśla również, że niewypłacalność spółki ustalona w sposób jak wyżej, miała charakter trwały, a nie stanowiła tylko krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów wskutek przejściowych trudności. Niewykonywanie zobowiązań nie zanikło, lecz utrzymało się.

Powyższe potwierdza wcześniej już wyartykułowaną tezę, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., pozwalająca na stwierdzenie, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym terminie nastąpiło bez winy skarżącego.

10.6. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że konieczne było powołanie w sprawie biegłego z zakresu rachunkowości a także restrukturyzacji przedsiębiorstw, który "w sposób bezstronny oceniłby działania zarządu spółki". Skarga wskazuje, że fakt niepowołania biegłego we wskazanym wyżej zakresie powoduje naruszenie zasad postępowania dowodowego w stopniu, który powinien stanowić przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd zauważa przy tym, że w skardze nie podniesiono zarzutów i nie podjęto żadnej merytorycznej polemiki w zakresie sposobu wyznaczenia przez organ terminu, w którym należało złożyć wniosek o upadłość. Skarga koncentruje się tylko na tym, że do czasu wszczęcia postępowania kontrolnego w marcu 2015 r., czy wszczęcia egzekucji, spółka działała bez problemów finansowych – do czego już wyżej Sąd się odniósł.

W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym, organy są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika (por. wyroki NSA z: 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10; 10 maja 2012 r., I FSK 819/11; 30 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 2230/19). Stwierdza się, że organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego oraz że organy są w pełni kompetentne do dokonywania samodzielnych ustaleń w zakresie ustalania właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wyroki NSA z: 6 października 2016 r., I FSK 40/15; 12 czerwca 2015 r., I FSK 527/14; 11 sierpnia 2015 r., II FSK 3868/14; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10; a także wyrok WSA we Wrocławiu z 10 lutego 2012 r., I SA/Wr 1586/11; wyrok WSA w Gdańsku z 12 listopada 2009 r., I SA/Gd 285/09; wyrok WSA w Kielcach z 27 sierpnia 2015 r., I SA/Ke 366/15).

Sąd orzekający stwierdza zatem, że wbrew stanowisku strony skarżącej, dla przyjęcia, że spółka nie regulowała swoich zobowiązań w terminie, jak również majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie jej zobowiązań - nie była potrzebna wiedza biegłego. Wynikają one z analizy dokumentacji zamieszczonej w aktach administracyjnych sprawy. W rozpatrywanej sprawie okoliczność, kiedy doszło do niewypłacalności spółki, której członkiem zarządu był skarżący, wynikała z okoliczności obiektywnych: braku regulowania wymagalnych zobowiązań w podatku VAT, które powstały z mocy prawa, a ponadto znacznego przekroczenia stanu tych zobowiązań ponad wartość majątku spółki, wynikającą z bilansów. Nie było zatem potrzeby przeprowadzania na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego. Pracownicy organów podatkowych orzekający w zakresie odpowiedzialności osób trzecich zarówno z racji posiadanego wykształcenia jak i doskonalenia zawodowego (szkolenia specjalistyczne) posiadają wiedzę i doświadczenie praktyczne, wystarczające do zbadania okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. (wyrok NSA z 26 stycznia 2018 r., I FSK 625/16).

11. Z tych wszystkich powodów, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi