Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3410/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. w J. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1797/13 w sprawie ze skargi B w J. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 14 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1797/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z 14 października 2013 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Ze stanu faktycznego ustalonego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza S., który decyzją z 6 maja 2013 r., określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2012. W sprawie bezsporne jest, że Bank prowadzi działalność gospodarczą i jest posiadaczem gruntów i budynków. W ocenie SKO organ I instancji prawidłowo odczytał treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) i zawartą w tym przepisie przesłankę " nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych". Biegły rzeczoznawca powołany w sprawie ocenił, że grunty i budynki mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej. W ocenie zaś Banku organy podatkowe wyciągnęły błędne wnioski z opinii biegłego. Kolegium wyjaśniło, że podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, albowiem na mocy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazane w nim przedmioty opodatkowania, za wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, niezależnie od sposobu wykorzystania, o ile znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, traktowane muszą być jako związane z działalnością gospodarczą tego podmiotu lub przedsiębiorcy. Zasada ta nie dotyczy przedmiotu opodatkowania, który ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Jest więc to wyłączenie o charakterze przedmiotowym. Wyłączenie o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Zastosowanie niższych (dla gruntów, budynków pozostałych) stawek opodatkowania przedmiotu opodatkowania znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy ustawodawca między innymi warunkuje od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. przedmiot opodatkowania nie jest wykorzystany w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych; i z uwagi na owe względy techniczne nie może być wykorzystywany w takiej działalności przedsiębiorcy. Prawidłowa wykładnia przepisu art. 1 a ust. 1 pkt.3 u.p.o.l prowadzi do wniosku, że nawet wówczas, gdy budynek ze względów technicznych nie może być wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, a w takiej działalności jest wykorzystywany podlega opodatkowaniu według stawki podwyższonej (dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). W odwrotnej sytuacji - przedmiot opodatkowania nie jest wykorzystywany w prowadzonej działalności przedsiębiorcy, lecz względy techniczne nie stanowią w tym przeszkody - również podlega opodatkowaniu według takiej stawki. Oceniając stan techniczny budynku dawnego młyna biegły wskazał, że w obecnym stanie technicznym, ze względu na występujące uszkodzenia obiekt nie spełnia wymagań podstawowych w zakresie bezpieczeństwa i nie powinien być użytkowany. Nie mniej jednak powstałe w obiekcie uszkodzenia (wady) nie wykluczają możliwości jego użytkowania w sposób stały, a jedynie przejściowy - tj. do czasu wykonania niezbędnych prac remontowo-adaptacyjnych, które doprowadzą obiekt do stanu zgodnego z wymaganiami wynikającymi z rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki. Natomiast oceniając dwa budynki magazynowe biegły stwierdził, że w obecnym stanie technicznym obiekty mogą być użytkowane zgodnie ze swoim przeznaczeniem (magazyny), a w celu poprawy stanu technicznego obiektów należy w trybie pilnym wykonać prace remontowe. Dodatkowo biegły stwierdził, iż nie jest dopuszczalne użytkowanie komina, a stan techniczny budowli (ogrodzenia) uznał za nie nadający się do remontu. Natomiast droga dojazdowa i plac składowy były w przeszłości utwardzone betonową trylinką, która obecnie jest porośnięta trawą i krzewami. W ocenie Kolegium okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w drodze egzekucji i nie jest amortyzowana nie ma wpływu na kwalifikację przedmiotów opodatkowania do stawki związanej z działalnością gospodarczą w przypadku gdy znajduje się ona w posiadaniu przedsiębiorcy. Zdaniem Kolegium Bank na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r.- Prawo bankowe (Dz.U. z 2012 r. poz. 1376) może nabywać i zbywać nieruchomości. Nabywanie i zbywanie nieruchomości nie jest typową działalnością banków, tzn. związaną z wykonywaniem czynności bankowych sensu stricto oraz sensu largo, ale pozostaje w ścisłym związku z tą działalnością. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie : art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach opłatach lokalnych – poprzez błędną interpretację i zastosowanie polegające na nie uwzględnieniu specyficznego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez Bank oraz błędne przyjęcie, że zastosowanie ustawowego wyjątku (względy techniczne) uzależnione jest od takiego stanu budynków czy gruntów, który uniemożliwia ich użytkowanie, a które spowodowane zostało absolutnie wyjątkowymi przyczynami jak skażenie bronią masowego rażenia lub stan grożący natychmiastową katastrofą budowlaną przedmiotu opodatkowania; art. 30 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy Prawo bankowe – poprzez nie nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu zagadnienia "względów technicznych" kryteriów wynikających z tego przepisu, a dotyczących wymogów technicznych dla pomieszczeń, w których ma być prowadzona jedyna możliwa działalność bankowa; art. 6 ust. 3 u.p.o.l., z którego wynika, że dopiero zmiana sposobu wykorzystania przedmiotu opodatkowania lub jego części skutkuje zmianą stawki podatkowej; art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, a przede wszystkim opinii biegłego dot. stanu technicznego budynków i braku podłączenia instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej; art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy Prawo bankowe – poprzez przyjęcie, że podatnik nabył opodatkowaną nieruchomość w S., gdy tymczasem przepis ten dotyczy nabywania i zbywania nieruchomości przez banki jako działalności o charakterze ciągłym, gdy faktycznie miała miejsce jednorazowa czynność na podstawie art. 984 K.p.c.; § 2 pkt 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków – poprzez nie zastosowanie i brak uwzględnienia, że opodatkowana nieruchomość stanowi element aktywów trwałych i jest przeznaczona do zbycia w stanie niewymagającym poniesienia dodatkowych nakładów, co jednoznacznie świadczy o braku możliwości i zamiaru wykorzystywania przez podatnika tej nieruchomości w działalności bankowej. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji przytaczając orzecznictwo sądowe podkreślił, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jego posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą. Do uznania, że nieruchomości są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest konieczne stwierdzenie, iż działalność gospodarcza jest faktycznie na nich prowadzona. Niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Sąd wyjaśnił też, że poza wykonywaniem czynności bankowych banki mogą również m. in. nabywać i zbywać nieruchomości (art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy Prawo bankowe). Nabywanie i zbywanie nieruchomości nie jest typową działalnością banków, tzn. związaną z wykonywaniem czynności bankowych sensu stricto oraz sensu largo, ale pozostaje w ścisłym związku z tą działalnością. Skoro przedmiotowa nieruchomość została nabyta w drodze egzekucji jako "skutek" odzyskania wierzytelności banku to niewątpliwie jest związana z działalnością bankową, a fakt, że nastąpiło to w drodze windykacji nie ma znaczenia dla ustalenia istnienia względów technicznych. Fakt, że opodatkowana nieruchomość nie nadaje się do prowadzenia banku (placówki bankowej) - nawet w przyszłości nie można utożsamiać ze względami technicznymi. Pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena co do wystąpienia przesłanki względów technicznych należy do organu podatkowego. Jednak to na przedsiębiorcy powołującym się na tego rodzaju przyczyny ciąży obowiązek wykazania w postępowaniu podatkowym, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może ze względów technicznych być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do określenia stronie skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 rok. Organy w sposób prawidłowy ustaliły stan ewidencyjny nieruchomości podlegających opodatkowaniu na podstawie wypisu z ewidencji gruntów, z którego wynika, że Bank jest właścicielem zabudowanej nieruchomości składającej się z dwóch działek oznaczonej symbolem "Ba" (teren przemysłowe). W aktach sprawy znajduje się, sporządzona na zlecenie organu pierwszej instancji, opinia rzeczoznawcy majątkowego, z której wynika, że powstałe w obiekcie dawnego młyna uszkodzenia (wady) nie wykluczają możliwości jego użytkowania w sposób trwały, a jedynie przejściowy – tj. do czasu wykonania niezbędnych prac remontowo – adaptacyjnych. Natomiast budynki magazynowe w obecnym stanie technicznym mogą być użytkowane zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Tym samym Sąd uznał, że chociaż obecnie nieruchomość nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, to jednak nie jest wykluczona możliwość prowadzenia tej działalności. Zatem w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi przesłanka względów technicznych, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uzasadniająca odstąpienie od opodatkowania nieruchomości stawkami właściwymi dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej Bank S. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez:

1) błędną interpretację i błędne zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie – w aspekcie konkretnego i bardzo specyficznego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, która to działalność może być w przypadku Skarżącego wyłącznie działalnością bankową w rozumieniu przepisów art. 5 i art. 6 ustawy Prawo bankowe – zawartego w tym przepisie ustawowego wyjątku od zastosowania definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" w przypadku niewykorzystywania i braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, które to względy techniczne wynikają z treści znajdującej się w aktach niniejszego postępowania opinii biegłego, a także z obszernej dokumentacji fotograficznej, również znajdującej się w aktach niniejszego postępowania;

2) przy rozpatrywaniu zagadnienia "względów technicznych" – nie wzięcie pod uwagę przepisu art. 30 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo bankowe, który to przepis jednoznacznie ustala podwyższone (zaostrzone) wymogi techniczne dla pomieszczeń w których ma być prowadzona jedyna możliwa w przypadku Skarżącego działalność bankowa w rozumieniu przepisów art. 5 i art. 6 ustawy Prawo bankowe;

3) błędną interpretację i błędne zastosowanie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że – aby można było zastosować zawarty w powyższym przepisie ustawowy wyjątek od zastosowania definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" w przypadku niewykorzystywania i braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych – niemożność korzystania z przyczyn technicznych z nieruchomości musi istnieć praktycznie na zawsze, z czego wynika wprost, że niemożność ta musi być w praktyce spowodowana absolutnie wyjątkowymi przyczynami, takim jak skażenie bronią masowego rażenia lub stan grożący natychmiastową katastrofą budowlaną przedmiotu opodatkowania;

4) nie wzięcie pod uwagę przepisu art. 6 ust. 3 u.p.o.l., z którego to przepisu wynika, że podatek od nieruchomości jest podatkiem ustalanym i płatnym rocznie, a zatem przy ocenie "względów technicznych" w odniesieniu do danego przedmiotu opodatkowania ( w szczególności budynku) należy brać pod uwagę stan tej nieruchomości (budynku) istniejący w trakcie danego roku podatkowego. Dopiero, jeżeli w trakcie danego roku podatkowego zaistnieje zdarzenie, mające wpływ na wysokość opodatkowania w danym roku podatkowym, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, to podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

5) nie uwzględnienie przepisów art. 122 oraz art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), które nakazują organom podatkowym rozpatrzenie w sposób wyczerpujący oraz wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, to znaczy – w niniejszej sprawie – bardzo istotnej okoliczności zawartej w znajdującej się w aktach niniejszego postępowania opinii biegłego – na stronie 6 ( w części dotyczącej budynku dawnego młyna wraz z dobudowaną częścią biurową i kotłownią) a mianowicie tego, że powyższy budynek nie posiada podłączenia do sieci energetycznej, a jego instalacje : elektryczna i wodno-kanalizacyjna są nieczynne , przy czym instalacja elektryczna dodatkowo jest częściowo zdemontowana w sposób zagrażający bezpieczeństwu i nie nadaje się do użytkowania. Ponadto biegły na stronie 5 tej samej opinii ( w części dotyczącej dwóch budynków magazynów i portierni dobudowanej do magazynu) stwierdził, że budynki te nie są podłączone do sieci energetycznej, ich instalacja elektryczna jest nieczynna, a ponadto budynki te nie posiadają instalacji wodno-kanalizacyjnej. Nie wzięcie pod uwagę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach tego, że organy podatkowe nie rozpatrzyły i nie wyjaśniły powyższych bardzo istotnych ustaleń zawartych w opinii biegłego, narusza art. 187 §1 i art. 122 O.p., a także świadczy o nie wzięciu pod uwagę przepisu § 53 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) oraz nie wzięciu pod uwagę fragmentów uzasadnień wyroku WSA w Gliwicach z 14 grudnia 2010 r. , I SA/Gl 901/10 oraz NSA z 17 listopada 2005 r., FSK 2319/04;

6) błędne zastosowanie w niniejszej sprawie art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy Prawo bankowe poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący nabył nieruchomość na podstawie art. 6 ust.1 pkt 5 tej ustawy, który to przepis dotyczy działalności o charakterze ciągłym i dotyczy nabywania i zbywania nieruchomości przez banki, zamiast – jak to faktycznie miało miejsce w niniejszym przypadku – w drodze jednorazowej czynności, na podstawie przepisu art. 984 k.p.c., po drugiej bezskutecznej licytacji komorniczej w drodze postępowania egzekucyjnego, i w rezultacie błędne przyjęcie, że powyższa jednorazowa czynność Skarżącego jest elementem działalności windykacyjnej, o charakterze ciągłym, będącej częścią działalności bankowej w rozumieniu przepisów art. 5 i art. 6 ustawy Prawo bankowe;

7) nie zastosowanie przepisu § 2 pkt 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz.U. Nr 191, poz. 1279 ze zm.), z którego to przepisu wynika (biorąc pod uwagę znajdujący się w aktach niniejszego postępowania materiał dowodowy), że przedmiotowa nieruchomość stanowi element aktywów trwałych przeznaczonych do zbycia, a więc aktywów przeznaczonych przez Skarżącego do sprzedaży w stanie niewymagającym poniesienia dodatkowych nakładów, do których to aktywów Skarżący nie miał i nie ma możliwości ani zamiaru wykorzystywać w swojej działalności (notabene działalności bankowej) w kolejnych okresach sprawozdawczych i co więcej – Skarżący w ogóle nie prowadzi w związku z powyższym ewidencji środków trwałych dla przedmiotowej nieruchomości, co jednoznacznie świadczy o braku możliwości oraz braku zamiaru wykorzystywania przez Skarżącego tej nieruchomości w działalności bankowej;

8) Nie wzięcie pod uwagę wykładni powyższych przepisów zawartej w cytowanych niżej w uzasadnieniu niniejszej skargi kasacyjnej fragmentach uzasadnień prawnych wyroków sądów administracyjnych, a także Trybunału Konstytucyjnego.

Skarżący Bank wniósł o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przewidzianych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wniesiono o przeprowadzenie dowodów z dokumentów przez Naczelny Sąd Administracyjny (na podstawie art. 193 w związku z art. 106 §3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) : pisma Skarżącego do Burmistrza S. z 30 lipca 2014 r. oraz pisma Burmistrza S. do Skarżącego z 11 sierpnia 2014 r. na okoliczność dodatkowego potwierdzenia, że nieruchomość położona w S. przy ul. P. [...], ze względów technicznych (brak drogi dojazdowej dozwolonej dla pojazdów służących do prowadzenia działalności gospodarczej) nie może być ze względów technicznych wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO nie udzieliło.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów. Zgodnie z art. 106 §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zasadniczo w postępowaniu zarówno przed sądem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, które jest domeną organów administracji publicznej. Wiąże się to z istotą sprawowanej kontroli przez sądy administracyjne, kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Przepis ten nie może zatem służyć podważeniu stanu faktycznego ustalonego przez organy i zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08; 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 389/10; 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 978/14). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający co do określenia przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Należy wyjaśnić, że z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika zasada związania granicami skargi kasacyjnej, która oznacza związanie wskazanymi w środku prawnym podstawami zaskarżenia. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wymienione w art. 176 P.p.s.a. podstawy kasacyjne, które zgodnie z art. 174 tej ustawy mogą stanowić: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W podstawach kasacji wnoszący skargę kasacyjną musi wskazać konkretną normę prawa materialnego, czy procesowego, której naruszenie zarzuca zaskarżonemu orzeczeniu. W niniejszej sprawie skarżący ani w podstawach skargi kasacyjnej, ani też w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie powołał się na art. 174 P.p.s.a. (ani też na jakiekolwiek inne przepisy P.p.s.a. oprócz wymienionego wyżej art. 106 § P.p.s.a.). Sąd, uznał jednakże, że skoro autor skargi zarzuca "naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie", to można przyjąć, że w istocie wnosi skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Natomiast poza obszarem badania Naczelnego Sądu Administracyjnego (wobec ich nieadekwatności) są zarzuty zawarte w punkcie 5 i 8 skargi kasacyjnej z powodu braku powiązania wskazanych naruszeń prawa procesowego z przepisami o ustawy o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wadliwego określenia tych naruszeń jako naruszenia prawa materialnego. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest też władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjątki dotyczą budynków mieszkalnych i zajętych pod nie gruntów, oraz gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Jeżeli zatem, budynek mieszkalny i związany z nim grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy, to podlega opodatkowaniu, z tym, że budynek jest obciążony stawkami właściwymi dla budynków mieszkalnych, a grunt według stawek właściwych dla gruntów pozostałych. Słusznie sąd pierwszej instancji zauważył, że z brzmienia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie także wynika, że jedynym czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności jest kryterium posiadania i to w znaczeniu o jakim mowa w przepisach prawa cywilnego (art. 336 Kodeksu cywilnego). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 15 czerwca 1972 r., sygn. akt III CRN 121/72, wyraził pogląd, że "posiadanie jest stanem faktycznym polegającym na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Efektywne więc w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania." Wykładnię tę podziela również Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie sądowym powszechnie aprobowany jest pogląd, że dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej (opodatkowania według wyższych stawek), wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Przy czym, nie ma tu znaczenia okoliczność, czy w danym momencie owe grunty, budynki czy budowle są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Uzasadnienie dla przyjętej koncepcji opodatkowania stanowi charakter podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym - od posiadania, a nie od dochodu. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie samo posiadanie nieruchomości. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, jako że nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania na podstawie fizycznych parametrów cechujących poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów.

Wadliwe jest zatem takie rozumienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają tylko nieruchomości zajęte na prowadzenie ściśle określonej działalności gospodarczej. Związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w ocenie kasatora to inaczej wykorzystywanie (zajęcie na określone cele) nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej (w niniejszej sprawie działalności stricte bankowej).

Treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiuje "względy techniczne" jako trwały, odnoszony do teraźniejszości i przyszłości, stan niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności, który nie został spowodowany działaniem podatnika. Podatek od nieruchomości nie nawiązuje do efektów ekonomicznych, co oznacza, że z punktu widzenia podatkowego stanu faktycznego nie jest ważna okoliczność, czy i jak wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe. Dla celów podatku od nieruchomości nie ma także znaczenia, czy nieruchomość jest faktycznie, w danym okresie, wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nieistotny jest również cel nabycia nieruchomości, pochodzenie środków na jej zakup, czy też okoliczność, że nieruchomość wchodzi, bądź nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa oraz to, czy nadaje się do wykorzystania w danej działalności z uwagi na specyfikę tej działalności (por. wyrok NSA z 10 maja 2016 r., II FSK 836/14; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe oznacza, że niezasadne są zarzuty zawarte w pkt 1, 2, 3, 4, 6 i 7 skargi kasacyjnej. To, że działalność bankowa nie może być prowadzona w określonym budynku (w niniejszej sprawie jest to młyn) nie oznacza, że taki przedmiot opodatkowania będący w posiadaniu Banku nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Słusznie bowiem Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nabywanie i zbywanie nieruchomości nie jest typową działalnością banków, tzn. związaną z wykonywaniem czynności bankowych sensu stricto oraz sensu largo, ale pozostaje w ścisłym związku z tą działalnością. Skoro przedmiotowa nieruchomość została nabyta w drodze egzekucji jako "skutek" odzyskania wierzytelności banku, to niewątpliwie jest związana z działalnością bankową, a fakt, że nastąpiło to w drodze windykacji nie ma znaczenia dla ustalenia istnienia względów technicznych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w doktrynie przyjęto, że pod tym pojęciem należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Powyższe wynika z treści spornego przepisu, w którym postawiono warunek, że przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Analizując ten fragment przepisu należy stwierdzić, że faktyczne, okresowe niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względów technicznych. Te ostatnie nie mogą być bowiem ograniczane wyłącznie do roku podatkowego, za który deklarowany jest podatek od nieruchomości. W opinii Sądu koniecznym jest aby dana nieruchomość nie mogła być wykorzystywana w ogóle przez przedsiębiorcę. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (por. : wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 747/11, wyrok z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1808/12, wyrok z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1517/07, wyrok z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt 1384/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobne stanowisko prezentowane jest w literaturze, zgodnie z którą wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej występuje, gdy przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Należy też wyjaśnić wnoszącemu skargę kasacyjną, że błędnie zakłada, że na niemożność wykorzystywania nieruchomości mają wpływ takie czynniki jak brak przyłączenia do sieci elektorenergetycznej. W cenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnienie takiej okoliczności nie ma charakteru trwałego, bowiem przeszkoda taka może zostać zlikwidowana w każdym momencie poprzez podjęcie przez podatnika działań o charakterze faktycznym zmierzających do przyłączenia budynku do sieci. Należy stwierdzić, że czasowe niewykorzystywanie przez podatnika nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie uzasadnia, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Poglądy, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej, wyrażone w wyrokach z 14 grudnia 2010 r., I SA/Gl 901/10 oraz w wyroku z 27 października 2010 r., I SA/Łd 1062/10 nie zostały zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA w obu tych sprawach uchylił zaskarżone wyroki i oddalił skargi podatników : wyrok z 19 lipca 2013 r., II FSK 2188/11 ( w sprawie I SA/Gl 901/10 ), wyrok z 14 listopada 2012 r. , II FSK 521/11 ( w sprawie I SA/Łd 1062/10). Wobec tego należy powtórzyć za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2012 r. w sprawie II FSK 521/11, że "względy techniczne" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wyjątek ustawowy powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Normatywna treść pojęcia "względy techniczne", jak również sama redakcja powołanego przepisu, na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją - (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podobnie cecha ta postrzegana jest w doktrynie, gdzie wskazano, że interpretując pojęcie względów technicznych, należy mieć na uwadze przesłankę trwałości, którą bez trudu można wyczytać z tekstu ustawy, jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu, ale zestawi się ze sobą dwa zwroty : "nie jest" i "nie może być". Odczytując wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach, widać wyraźnie, iż przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację przedmiotu opodatkowania, muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. Przesłanka trwałości ze swej istoty odnosi się do przyszłości, co jest ewidentne (por. L. Etel, w Komentarz do art.1(a) ustawy o podatku od nieruchomości, LEX 2013).

Nie ma też jakiegokolwiek znaczenia to, że dla spornej nieruchomości Bank nie prowadzi ewidencji środków trwałych, bowiem nie ma zamiaru wykorzystywać nieruchomości do prowadzonej bankowej działalności. Ani zamierzenia Banku, ani przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości banków, nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.