Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 821/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 91
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Gminy Miasta R. 2) Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 968/16 w sprawie ze skargi Gminy Miasta R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2016 r. nr IBPP3/4512-281/16-1/EJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala obie skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz obu stron.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 968/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 sierpnia 2016 r., nr IBPP3/4512-281/16-1/EJ, wydaną na wniosek Gminy Miasto R. (dalej w skrócie jako "Gmina").

Jak wynika z uzasadnienia wyroku, we wniosku o interpretację Gmina wskazała, że we wrześniu 2015 r. ukończyła budowę budynków stanowiących "zespół oświatowy", które oddane zostały w trwały zarząd Zespołowi Szkół Nr [...], będącemu jednostką budżetową, zarejestrowaną od 1 listopada 2015 r. jako podatnik VAT. Gmina nie odliczyła VAT naliczonego w związku z realizacja inwestycji, ponieważ jej przeznaczenie nie było ostateczne. Obecnie Zespół Szkół prowadzi komercyjny, odpłatny wynajem części powierzchni, który dokumentuje fakturami VAT i odprowadza z tego tytułu podatek. W tej sytuacji Gmina zamierza odliczyć podatek naliczony z faktur związanych z realizacją inwestycji. Nie jest jednak w stanie przypisać poszczególnych wydatków do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu i dlatego planuje dokonać odliczenia w oparciu o "klucz powierzchniowo-czasowy". W związku z tym zadała Organowi następujące pytania:

1) czy na podstawie art. 86 ust. 7b w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej w skrócie jako "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy ?

2) czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy do zakupu towarów i usług związany z inwestycją będzie prawidłowy od 1 stycznia 2016 r.?

3) czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy do zakupu towarów i usług związany z wydatkami bieżącymi na utrzymanie inwestycji będzie prawidłowy od 1 stycznia 2016 r.?

4) czy prawidłowe jest stanowisko Miasta, zgodnie z którym korektę VAT naliczonego od inwestycji należy dokonać przez korektę wieloletnią o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT ?

Minister Finansów ocenił stanowisko Gminy, które było pozytywne w każdej z tych kwestii, jako nieprawidłowe. Stwierdził, że Gmina nie ma co do zasady prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ budowa zespołu oświatowego była działalnością wykonywaną przez Gminę jako podmiot prawa publicznego, działający w charakterze organu władzy publicznej i była ściśle związana z wykonywaniem władztwa publicznego. Była to zatem czynność, przy której Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Budowa zespołu oświatowego, niezależnie od potencjalnych i przewidywanych korzyści ekonomicznych z tytułu najmu, stanowi sferę publicznej działalności jednostki samorządowej. W tym znaczeniu budowa zespołu oświatowego nie może być uznana za realizację celu komercyjnego, gdyż Gmina realizuje w ten sposób jedno z zadań własnych i nie może być uznana za podatnika, ponieważ występuje jako organ władzy publicznej. Inwestycja została przekazana Zespołowi Szkół nr [...] w trwały, bezpłatny zarząd. Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. w Dz.U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.) trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Art. 35 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi: że trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ w drodze decyzji z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 i 60a ust. 3. Wyżej wskazane przepisy wskazują na inny niż cywilnoprawny charakter przekazania nieruchomości. Towary i usługi dla wybudowania zespołu oświatowego nie zostały nabyte przez Gminę w ramach działalności gospodarczej i dlatego Gmina nie działała w tym zakresie jako podatnik VAT, tym bardziej że przekazała zespół oświatowy w trwały zarząd odrębnemu podatnikowi. Wychodząc zatem z założenia, że Gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ani ust. 2a ustawy o VAT Minister udzielił odpowiedzi negatywnej na dwa pierwsze pytania.

Odnośnie trzeciego pytania, dotyczącego wydatków na bieżące utrzymanie inwestycji, Organ stwierdził, że podstawowym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli ze sprzedażą generującą podatek należny. W niniejszej sprawie takiego związku nie ma. Skoro Miasto traktuje siebie i Zespół Szkół nr [...] – swoją jednostkę organizacyjną jako odrębnych podatników, to do czasu obowiązkowego scentralizowania rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług nie jest uprawniona do odliczania podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług dotyczących wydatków bieżących.

Co do pytania 4 organ powołał się na treść art. 91 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3, art. 91 ust. 7, ust. 7a, ust. 7b, ust. 7c i ust. 8 ustawy o VAT oraz na wyroki TSUE z 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 (LEX poz. 83915) oraz z 5 października 2006 r. w sprawie C 378/03 (LEX poz. 226989) i stwierdził, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek staje się wymagalny i decydujące znaczenie ma charakter, w jakim w danym czasie występuje dany podmiot, a więc czy działa w charakterze podatnika. Gmina w tym momencie w takim charakterze nie działała. Wytworzona przez Miasto inwestycja początkowo miała być wykorzystywana do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, ponadto miasto traktuje siebie i Zespół Szkół nr [...] jako odrębnych podatników.

Uchylając tę interpretację Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków nie może mieć decydującego znaczenia w zakresie prawa do odliczenia. Odwołał się do postanowienia TSUE z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 (LEX poz. 1477717) oraz do wyroku z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 (LEX poz. 1112471). W pierwszym z nich, jak zrelacjonował Sąd, Trybunał uznał, że polskie przepisy ustawy o VAT stanowią prawidłową implementację przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 2006, Nr 347, dalej jako " dyrektywa 2006/112/WE ") i nie zakwestionował możliwości odliczenia podatku VAT w ramach korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra z czynności pozostających poza VAT do rozpoczęcia wykonywania w ramach działalności opodatkowanej VAT. Natomiast w drugim w tych wyroków Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami drugiego podatnika. Co do zasady więc Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na zakup towarów i usług na budową zespołu oświatowego. Nie stoi temu na przeszkodzie to, że Zespół Szkół nr [...], któremu inwestycja została oddana w trwały i bezpłatny zarząd jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku NSA z 2 września 2014 r., sygn. I FSK 938/14 (LEX poz. 1611589), z poglądem, w myśl którego nie ma w świetle zasady neutralności podatku od towarów i usług przeszkód aby gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje w jej imieniu zadania własne generujące podatek należny. Tak więc Sąd uznał, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie pytania 1 i 2 z tym, że na pytanie o przedstawiony we wniosku o interpretację klucz powierzchniowo czasowy Sąd nie wypowiedział się, ponieważ Organ go nie przeanalizował i jego stanowisko w tym względzie jest nieuzasadnione również w kontekście przepisów art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2 h ustawy o VAT w wersji znowelizowanej ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. zostało przedstawione w wersji nader lakonicznej praktycznie nieuzasadnionej. Oddanie zespołu oświatowego w trwały zarząd Zespołowi Szkół nr [...] w R. nie pozbawiło Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Gmina nadal pozostała właścicielem nieruchomości, a Zespół Szkół nr [...] jest jej jednostką budżetową, która prowadzi działalności komercyjną w postaci najmu. Konsekwencją zajętego przez Sąd stanowiska o prawie do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od przedstawionej wyżej inwestycji co do zasady, jest zasadność jej twierdzenia, że uprawniona jest do dokonania wieloletniej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

W jednej tylko kwestii Sąd podzielił stanowisko Organu, mianowicie do pytania 3, iż podstawowym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest związek nabycia towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny. Takiego związku w przypadku wydatków bieżących nie ma, tym bardziej że Zespół Szkół nr [...] będący jednostką budżetową występuje jako odrębny podatnik VAT.

Od wyroku tego zostały złożone dwie skargi kasacyjne, przez Gminę i przez Oran.

W swej skardze Gmina zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) przepisu postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej w skrócie jako "P.p.s.a.") przez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku wykluczających się zasad ustalania zakresu odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych przez Miasto zakupów inwestycyjnych i związanych z bieżącym utrzymaniem obiektu oświatowego, co skutkuje niezrozumiałością, niespójnością i wewnętrzną sprzecznością wyroku, a także brakiem jednego z jego obligatoryjnych elementów,

2) przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE przez bezzasadną odmowę ich zastosowania i uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym zakupy bieżące dokonywane przez Gminę nie mają związku ze sprzedażą generującą podatek należny i w konsekwencji przyjęcie, że Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT, choć czynności opodatkowane są realizowane.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Gmina wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie prawy Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Z kolei Organ zarzucił w swej skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i art. 91 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię skutkującą przyznaniem Gminie prawa do doliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy zespołu oświatowego, w sytuacji gdy w momencie nabywania tych towarów i usług Gmina przeznaczyła je na inne cele niż działalność gospodarcza i który następnie został przekazany w trwały, nieodpłatny zarząd odrębnemu od Gminy podatnikowi VAT i tym samym przyznaniem Gminie prawa do sporządzenia wieloletniej korekty VAT.

Tak przedstawiając swe zarzuty Organ wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy i przekazanie sprawy Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o ząsadzenie na swą rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Obie skargi kasacyjne podlegają oddaleniu, choć każda z nich z innych powodów.

Zaczynając jednak od skargi Organu. NSA nie podzielił zarzutu o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 1 i art. 91 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowisko swe Organ oparł na twierdzeniu, w myśl którego towary i usługi dla wybudowania zespołu oświatowego nie zostały nabyte przez Gminę w ramach działalności gospodarczej i dlatego Gmina nie działała w tym zakresie jako podatnik VAT, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek staje się wymagalny i decydujące znaczenie ma charakter, w jakim w danym czasie występuje dany podmiot, a więc czy działa w charakterze podatnika. Gmina w tym momencie w takim charakterze nie działała, dlatego prawo do odliczenia po jej stronie nigdy nie powstało i nie ma mowy o stosowaniu art. 86 ust. 1 i art. 91 ustawy o VAT, w tym drugim przypadku bez konieczności wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej art. 91.

Już na wstępie NSA zwraca uwagę na orzeczenie TSUE z 25 lipca 2018 r., sygn. akt C-140/17 (LEX poz. 2548733), do którego zresztą nawiązał sam Organ w końcowej części pisma procesowego z 27 czerwca 2019 r. Wyrok ten został wydany na skutek pytania prejudycjalnego, z którym NSA wystąpił do TSUE na gruncie sprawy o sygn. akt I FSK 972/15. W sprawie tej rozstrzygany był problem, jaki występuje w niniejszej sprawie, mianowicie czy gmina zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystanych dla wytworzenia dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, którą początkowo wykorzystywała do celów innych niż działalność gospodarcza, a następnie zmieniła jego wykorzystywanie przeznaczając jego część na działalność gospodarczą opodatkowaną.

W wyroku tym TSUE zwarł następująca tezę: Artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Na tle tego wyroku TSUE NSA orzekł już końcowo w sprawie wyrokiem z 17 października, sygn. akt I FSK 972/15. Kierując się zatem treścią tego wyroku NSA stwierdzić należy, że kluczowe dla sprawy będzie rozstrzygnięcie, czy Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji polegającej na budowie zespołu szkół, nabywała je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym działała w charakterze podatnika VAT i w związku z tym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust.1 ustawy o VAT.

Oceniając charakter, w jakim Gmina działała nabywając towary i usługi należy wziąć pod uwagę to, co wynika z wyroku TSUE. Po pierwsze - że brak jasnej i wyraźnej deklaracji zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego nie wyklucza, że taki zamiar może przejawić się w sposób dorozumiany (pkt 47) i nawet jeśli początkowo wykorzystanie nieruchomości ograniczyło się do celów użytku publicznego, to nie wykluczało to wykorzystania tego dobra, przynajmniej częściowo, do celów gospodarczych w ramach najmu. Jak zresztą wynika z wniosku o interpretację, Gmina nie odliczała podatku naliczonego na bieżąco w trakcie realizowania inwestycji nie dlatego, że wykluczała użycie nieruchomości do celów działalności gospodarczej, a dlatego, że jej plany wobec nieruchomości nie były jeszcze ostateczne.

Po drugie - charakter dobra wskazuje na możliwość jego wykorzystania dla celów opodatkowanych. Sposób wykorzystania tego dobra na zespół oświatowy nie zmienia faktu, że dobrem tym były budynki z lokalami, które mogły być wykorzystane do najmu.

Po trzecie - okres, który minął od oddania inwestycji do użytkowania (1 września 2015 r.) do czasu jej przeznaczenia dla celów działalności gospodarczej (wniosek o wydanie interpretacji został złożony 2 maja 2016 r.) przemawia również na korzyść skarżącej (pkt 40 uzasadnienia wyroku). W tym czasie Gmina była zarejestrowanym podatnikiem VAT, jako podatnik została obciążona podatkiem należnym i nic nie wskazuje na to, by realizowała inwestycję inaczej niż podatnik VAT, bo korzystając z prerogatyw organu władzy publicznej.

Trzeba też mieć na uwadze treść uchwały 7 sędziów NSA z 26 października 2015 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 4/15 (LEX poz. 1216107) z tezą "... świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."

Teza ta, z uwagi na tożsamość stanu prawnego i faktycznego oraz z uwagi na art. 269 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Uwzględniając zatem przedstawione tu wyroki TSUE i NSA, skład rozstrzygający niniejszą skargę kasacyjną uznał, że zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 1 i art. 91 ustawy o VAT jest chybiony. Gmina ma co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych do budowy zespołu oświatowego.

Ustalenie zakresu tego prawa i sposobu jego realizacji, z uwzględnieniem zmian w stanie prawnym, jakie zaszły poczynając od 1 stycznia 2016 r., będzie obowiązkiem Organu przy ponownej ocenie wniosku interpretacyjnego Gminy.

Przechodząc następnie do skargi kasacyjnej Gminy, NSA uznał, że uzasadniony jest zawarty w niej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ustawy o VAT przez odmowę prawa do doliczenia podatku naliczonego przy wydatkach bieżących. Powodem takiego stanowiska Sądu jest uznanie Zespołu Szkół Nr [...] za odrębnego od Gminy podatnika VAT, co prowadzi do wniosku, że wydatki bieżące nie służą działalności Gminy, a temu podatnikowi, w związku z czym Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

Poczynając od wyroku TSUE z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14 (LEX poz. 1797948), a następnie uchwały 7 sędziów NSA z 26 października 2015 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 4/15, nie ma wątpliwości co do tego, że zakład budżetowy gminy nie jest podmiotem na tyle samodzielnym, by uznać go za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nie można przyjąć, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Założenie przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, jakoby będący zakładem budżetowym Zespół Szkół Nr [...] był odrębnym od Gminy podatnikiem VAT jest błędne. Nie przesądza tej kwestii fakt zarejestrowania Zespołu jako podatnika. Rejestracja nie decyduje o tym, czy dany podmiot jest, czy nie jest podatnikiem VAT. Decydują warunki z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jest to przy tym kwalifikacja prawna, a nie element stanu faktycznego, którym Sąd był związany, ponieważ był wskazany we wniosku o interpretację.

Wydatki poniesione przez Gminę na bieżące utrzymanie inwestycji są jej wydatkami. Gmina zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na bieżące utrzymanie inwestycji z tym, że sposób i zakres realizacji tego prawa wymaga zajęcia stanowiska przez Organ udzielający interpretacji, w czym mieści się ocena zaproponowanego przez Gminę prewspółczynnika.

Trafny jest również zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji polega na tym, że jest w nim sprzeczność opisana w skardze kasacyjnej. Sąd przyjął bowiem, że nie ma przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które inny podatnik, samorządowy zakład budżetowy, wykonuje w jej imieniu zadania własne generujące podatek naliczony i jednocześnie, przy tym samym założeniu, odmówił Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na bieżące utrzymanie inwestycji twierdząc, że wydatki służą działalności odrębnego do Gminy podatnika. Usunięcie tej sprzeczności wymagałoby nieco szerszego wywodu niż ten, który zaprezentował Sąd w uzasadnieniu swego wyroku.

Pomimo uznania zarzutów kasacyjnych Gminy za uzasadnione, NSA oddalił jej skargę kasacyjną, ponieważ uznał, że zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 184 P.p.s.a. – zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jest to wyrok uchylający w całości interpretację indywidualną, a zatem także w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie 3 o wydatki na bieżące utrzymanie inwestycji, i tak należało orzec, choć z innym uzasadnieniem. Wydając ponownie interpretację Organ nie będzie już związany stanowiskiem wyrażonym w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przyjmie zalecenia wynikające z niniejszego wyroku NSA.

Z tych względów NSA oddalił obie skargi kasacyjne na podstawie art. 184 P.p.s.a., odstępując od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Przy oddaleniu obu skarg, zwrot kosztów w tej samej wysokości winien być zasądzony od Organu na rzecz Gminy i odwrotnie, dlatego NSA odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a.