Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2377/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi G. SA z siedzibą w Belgii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. SA z siedzibą w Belgii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2005 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek G. SA z siedzibą w Belgii, dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca", o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie 9.922.023,10 zł, zapłaconego na terytorium Polski.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, iż Spółka w toku postępowania nie uzupełniła wniosku w sposób określony w kilkukrotnych wezwaniach organu podatkowego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., po uwzględnieniu którego organ odwoławczy decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż na etapie postępowania odwoławczego wcześniejsze braki wniosku zostały uzupełnione, co obliguje Naczelnika Urzędu Skarbowego do dokonania merytorycznej oceny wniosku.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług w za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w stosownej kwocie.

Spółka wnioskiem z dnia 17 marca 2010 r. wystąpiła o zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem. W uzasadnieniu wniosku, powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a także orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Spółka stwierdziła, iż niezwrócona w terminie kwota podatku stanowi nadpłatę. W konsekwencji - kwota zwróconego po upływie stosownego terminu podatku VAT podlega oprocentowaniu począwszy od dnia następnego po upływie terminu dokonania zwrotu. Zwrócona Spółce kwota podatku VAT bez należnego procentowania powinna zostać zaliczona zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – "Ordynacja podatkowa".

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2011 r. odmówił zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że obowiązujące w stanie faktycznym sprawy przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478) – dalej "rozporządzenie z 2003 r.", zmienionego następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.) - dalej "rozporządzenie z 2004 r.", nie zawierają regulacji, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconej w terminie 6 miesięcy kwoty zwrotu podatku. Nie ma również zastosowania przepis art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT z 1993 r.", ani art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT", gdyż dotyczą one różnicy podatku nie zwróconego w terminie podatnikowi. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej, gdyż określa on zasady zwrotu (i ewentualnego oprocentowania) podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na podstawie przepisów rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku. Prawo do oprocentowania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, jako prawo materialne, wymaga uregulowania ustawowego i stosowanie tutaj analogii czy interpretacji rozszerzającej jest nieuzasadnione i sprzeczne z przyjętą w prawie podatkowym zasadą prymatu interpretacji gramatycznej przepisów prawa podatkowego.Ponadto organ pierwszej instancji zauważył, iż pojęcia "zwrot podatku od towarów i usług" nie należy utożsamiać z pojęciem "nadpłaty", bo są to dwa odmienne znaczeniowo terminy. Stanowisko takie zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2678/05. W art. 76b Ordynacji podatkowej wskazano wyraźnie, które przepisy należy stosować w przypadku zwrotu podatku. Nie ma w tym przepisie odwołania do art. 78 Ordynacji podatkowej, regulującego oprocentowanie nadpłaty. W dalszej części uzasadnienia wskazano, iż w stanie faktycznym sprawy również przepisy prawa wspólnotowego nie przewidywały możliwości wypłaty oprocentowania od niezwróconej w terminie kwoty zwrotu podatku.

Strona, nie godząc się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji wniosła do Dyrektora Izby odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i analogicznie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) - dalej "Konstytucja RP" poprzez odmowę uznania, że niewypłacenie podmiotowi zagranicznemu zwrotu podatku w terminie powoduje obowiązek naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnienia, tak jak od nadpłaty podatku,

- § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i analogicznie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż spółka jako podmiot uprawniony w rozumieniu przepisów powołanych rozporządzeń, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji - nie jest uprawniona do wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług.

Uzasadniając wniesione odwołanie Spółka podniosła, iż określenie terminu, w którym organ podatkowy ma dokonać zwrotu podatku VAT na rzecz podmiotu zagranicznego, ma na celu zabezpieczanie interesów tego podmiotu poprzez dyscyplinowanie organu do sprawnego realizowania jednego z podstawowych praw podatnika, tj. prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów w jednym państwie członkowskim, wykorzystywanych następnie do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie. Wypłata odsetek od opóźnionego zwrotu powinna być więc rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika. Instytucja nadpłaty oraz jej oprocentowania wynika z istoty publicznoprawnego stosunku zobowiązaniowego. Nadpłata stanowi odpowiednik zaległości podatkowej, przy czym obie instytucje wiążą się z koniecznością zapłaty odsetek przez podmiot uzyskujący nienależną korzyść ekonomiczną. Niedokonanie zwrotu podatku w przewidzianym przepisami prawa terminie, narusza podlegające ochronie prawo własności wyrażone w art. 64 Konstytucji RP. Ograniczenie prawa własności bardziej dotkliwie, niż zezwala na to przepis prawa, stanowi naruszenie konstytucyjnych praw podatnika i powoduje konieczność wyrównania mu poniesionej szkody. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, nie da się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawa. Odmówienie podmiotowi zagranicznemu prawa do należnego oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w sytuacji przyznania takiego prawa podatnikowi krajowemu, stanowi również naruszenie konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP, która obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty podległe prawu polskiemu.

Spółka podniosła, że wprowadzenie mechanizmu zwrotu podatku VAT dla podmiotów zagranicznych ma na celu zagwarantowanie podatnikowi podatku od towarów i usług neutralności tego podatku. Podatnicy krajowi są uprawnieni do otrzymania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego im zwrotu będącego rezultatem realizacji zasady neutralności, bowiem do kwot niezwróconych w terminie stosuje się przepisy o nadpłacie podlegającej oprocentowaniu. Takie same zasady powinny obowiązywać w odniesieniu do pomiotów zagranicznych. Tym bardziej, że przepisy rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej nie zawierają pełnej definicji nadpłaty, lecz wyliczają sytuacje, w których nadpłata powstaje. Ponadto wyliczenie to ma charakter otwarty, co potwierdzają wyroki sądów administracyjnych. Nadpłatą jest więc każde nienależne świadczenie podatkowe, co wynika z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 78 § 1 cytowanej ustawy nadpłaty podatku podlegają oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Pomimo więc braku bezpośredniego odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej w rozporządzeniach w sprawie zwrotu podatku, zwrot podatku VAT dla podmiotów zagranicznych, dokonany z przekroczeniem terminu, powinien być traktowany jak nadpłata i podlegać oprocentowaniu. Spółka podkreśliła, że również z przepisów wspólnotowych wynika, iż niewywiązywanie się państwa członkowskiego z obowiązku terminowego zwrotu podatku VAT na rzecz podmiotów zagranicznych, oznacza konieczność wypłaty odsetek w odpowiedniej wysokości, na co wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej motywem żądania Strony w zakresie naliczenia oprocentowania kwoty zwrotu podatku niewypłaconej w terminie określonym przepisami prawa, stanowi wydane w tym przedmiocie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W związku z powyższym wyjaśnił, że orzeczenia sądowe nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem wyłącznie w zakresie konkretnej i indywidualnej sprawy rozstrzyga co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że na gruncie polskiego systemu prawnego, w okresie objętym wnioskiem Spółki o zwrot podatku od towarów i usług, zasady dokonywania tego zwrotu na rzecz podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju, regulowało rozporządzenie z 2003 r., wydane na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. zmienione z dniem 1 maja 2004 r. rozporządzeniem z 2004 r., którego podstawę wydania stanowiła delegacja ustawowa wynikająca z art. 89 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie zatem z przepisami § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzeń w sprawie zwrotu, zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, składany do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w terminie do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Do przedmiotowego wniosku wnioskodawca obowiązany jest załączyć oryginały faktur oraz dokumentów celnych, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku, oryginał zaświadczenia wskazującego, iż jest on podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności, a w przypadku podmiotów świadczących na terytorium kraju usługi elektroniczne - również dokument potwierdzający identyfikację na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska (§ 5 ust. 4 powołanych rozporządzeń). Przedmiotowe rozporządzenia w pewnym zakresie regulowały również tryb postępowania w sprawie zwrotu podatku, stanowiąc, iż organ podatkowy wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku wraz z wymaganymi dokumentami (§ 6 ust. 2 rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku). Jeżeli jednak zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć powyższy termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego (§ 6 ust. 3 rozporządzeń). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT po upływie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku za okres od stycznia do grudnia 2004 r., z uwagi na fakt, iż brak jest podstawy prawnej do uznania żądania zawartego we wniosku Spółki za zasadne. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z przekroczeniem wynikającego z nich terminu nie przewidywały ani przepisy prawa wspólnotowego, ani też regulacje prawa krajowego (czego Spółka w odwołaniu nie neguje). Gdyby celem prawodawcy było przyznanie w prawie podatkowym wypłaty oprocentowania od zwrotów dla podmiotów zagranicznych to niewątpliwie taką regulację zawarłby w rozporządzeniach w sprawie zwrotu. W okresie przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zwrot podatku był przyznawany na zasadzie wzajemności (§ 3 ust. 2 powołanych rozporządzeń). Przed 1 maja 2004 r. sytuacja podmiotu zagranicznego ubiegającego się o zwrot podatku od towarów i usług w Polsce była zatem porównywalna z sytuacją podmiotu krajowego ubiegającego się o zwrot podatku od wartości dodanej w państwie obcym. Dopiero przepisy rozporządzenia z 2004 r. zostały wprowadzone w celu implementowania do polskiego porządku prawnego postanowień Ósmej dyrektywy, zawierającej odpowiednie regulacje na szczeblu wspólnotowym. Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż Strona wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r., zakreślając w ten sposób ramy przedmiotowe postępowania podatkowego wszczętego na jej wniosek. Ponadto Spółka otrzymała zwrot podatku we wnioskowanej kwocie na podstawie decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2010 r. Decyzja ta nie była przez Stronę kwestionowana ani poprzez wniesienie odwołania, ani inne nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych. Dopiero we wniosku z dnia 17 marca 2010 r. Spółka wskazała, iż z uwagi na przekroczenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, winny zostać naliczone odsetki za zwłokę w wysokości właściwej dla nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził z tezą wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08. Stwierdził, że nie zostały spełnione generalne zasady kwalifikujące dany podmiot do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym zarówno definicja podmiotu uprawnionego oraz podatnika podatku od towarów i usług, jak i odrębność regulacji prawnych w zakresie dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. Ani przepis art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., ani przepis art. 89 ust. 5 ustawy o VAT zawierający delegację do wydania rozporządzenia w sprawie zwrotu, nie posługuje się pojęciem podatnika, tak jak to ma miejsce w innych przepisach ww. ustaw, regulujących kwestię zwrotu. W konsekwencji, w świetle przepisu § 2 ust. 1 rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku wnioskodawca ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest traktowany jako podatnik, lecz jako podmiot uprawniony do zwrotu podatku (podatnik podatku od wartości dodanej w kraju siedziby, który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce). Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Odmienne stanowisko prowadzi w konsekwencji do zanegowania konieczności wydawania odrębnych regulacji w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych, gdyż wystarczającą podstawę w tym zakresie stanowiłyby bezpośrednio przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Takie podejście jest sprzeczne ze specyfiką konstrukcji systemu podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że z uwagi na odrębny status podmiotów niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium Polski w stosunku do podmiotów zarejestrowanych dla celów podatku od towarów i usług na terytorium Polski, zarzut dotyczący naruszenia art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 i art. 21 ustawy o VAT z 1993 r. (odpowiednio: art. 15 i art. 87 ustawy o VAT) poprzez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższej ustawy, należy jest bezzasadny. Dyrektor Izby podkreślił, że różnicą cechującą obie kategorie podmiotów ubiegających się o zwrot podatku jest odrębność regulacji stanowiących podstawę tego zwrotu, która wynika zarówno z postanowień Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – dalej "Szósta dyrektywa", jak i z prawa krajowego (tj. ustaw o VAT - w przypadku podatników podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku - w przypadku podmiotów zagranicznych). Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do wniosku, że brak jest konieczności tworzenia nowych regulacji w zakresie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym. Za wystarczające w tym zakresie można byłoby uznać przepisy ustaw o podatku od towarów i usług, co stanowiłoby zaprzeczenie zasady racjonalnego prawodawcy. Istnienie w rozporządzeniach w sprawie zwrotu odmiennych uregulowań we wskazanym zakresie wskazuje na konieczność uwzględnienia tej kwestii, w odniesieniu do okresu po akcesji - również w zgodzie z prawem wspólnotowym, tj. przepisami Ósmej dyrektywy, która także nie przewidywała wypłaty odsetek. W konsekwencji nie można mówić, iż nieterminowy zwrot podatku, w rozumieniu § 6 ust. 2 rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku, jest nadpłatą podlegającą oprocentowaniu na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Z tych więc względów, do przedmiotowego zwrotu nie znajdzie zastosowania przepis art. 78 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego zastosowanie wskazanej regulacji do zwrotu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Omawiane prawo, jako prawo materialne, wymaga uregulowania ustawowego i stosowanie w tym zakresie analogii lub interpretacji rozszerzającej jest nieuzasadnione. O ile zatem w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT ustawodawca przewidział taką możliwość dla podatników tego podatku, to nie zawarł analogicznego prawa w rozporządzeniach w sprawie zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych. Brak jest również w innych aktach prawnych takiego przepisu, na podstawie którego osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, które nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju, przyznane zostałoby takie uprawnienie. Dlatego też do podmiotów uprawnionych nie ma zastosowania przepis art. 72 Ordynacji podatkowej definiujący pojęcie nadpłaty. Stanowiska tego nie może zmienić także regulacja art. 76b Ordynacji podatkowej, która nie dotyczy stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wspomniany przepis przewiduje stosowanie niektórych przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie do zwrotu podatku i odsyła w swej dyspozycji tylko do konkretnych unormowań, tj. art. 76 oraz art. 76a Ordynacji podatkowej (określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu), art. 77b Ordynacji podatkowej (dotyczącego form zwrotu nadpłaty), jak również art. 80 cytowanej ustawy (wskazującego termin przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty). W związku z powyższym do zwrotu podatku nie może mieć zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej stanowiący o oprocentowaniu nadpłat, z uwagi na to, że nie został wymieniony w art. 76b Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również w zaskarżonej decyzji naruszenia norm prawa wspólnotowego. Wyjaśnił że w okresie przed 1 maja 2004 r. przepisy te w ogóle nie znajdują zastosowania, bowiem w okresie przed akcesją Polska nie była nimi związana. Przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. nie miało wiążącego charakteru dla organów podatkowych. Natomiast, w okresie po 1 maja 2004 r. na gruncie prawa wspólnotowego nie istniał przepis, który przyznawałby podmiotowi ubiegającemu się o zwrot podatku na zasadach wynikających z Ósmej Dyrektywy, prawo do wypłaty oprocentowania kwoty zwrotu podatku zwróconej z przekroczeniem terminu określonego w tej dyrektywie. Prawidłowość powyższej tezy wynika a contrario z faktu, iż z dniem 1 stycznia 2010 r. weszły w życie przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L 44/23). Artykuły 26 i 27 powołanej dyrektywy przewidują wprost instytucję oprocentowania kwoty zwrotu podatku wypłaconej po terminie oraz regulują warunki i tryb jego wypłaty. Ponadto z artykułu 28 ust. 2 zd. 2 powołanej dyrektywy wynika, iż w odniesieniu do wniosków o zwrot podatku, złożonych przed dniem 1 stycznia 2010 r., zastosowanie mają w dalszym ciągu przepisy Ósmej dyrektywy. Fakt uregulowania obecnie tych kwestii w dyrektywie dowodzi, iż nie były one dotychczas przez prawo wspólnotowe określone. Wskazuje na to jednoznacznie treść preambuły Dyrektywy 2008/9/WE w motywie 3, który stanowi, iż nowa procedura powinna poprawić sytuację podmiotów gospodarczych, ponieważ państwa członkowskie są zobowiązane do wypłaty odsetek, jeżeli zwrot został zrealizowany z opóźnieniem. Dyrektor Izby nadmienił, że regulacje Dyrektywy 2008/9/WE zostały zaimplementowane do polskiego systemu prawnego w drodze ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, z późn. zm.) – dalej "rozporządzenie z 2009 r.", ze skutkiem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. Dopiero wprowadzenie tych przepisów zagwarantowało podmiotom zagranicznym wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie określonym w rozporządzeniu z 2009 r., analogicznie jak dla podatników krajowych (tj. przy zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby wskazał, że dodatkowym potwierdzeniem tezy, że prawo wspólnotowe dopuszczało sytuację, w której podmiotowi zagranicznemu prawo krajowe nie przyznawało uprawnienia do wypłaty odsetek, może być orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. o sygn. C-90/05.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie przewidzianym przez przepisy rozporządzeń w sprawie zwrotu, to takiego prawa nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Jeżeli brak stosownych uregulowań naruszałby Konstytucję RP, to taka niezgodność mogłaby być stwierdzona jedynie przez Trybunał Konstytucyjny.

Spółka zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby z dnia [...] czerwca 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. w związku art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię prowadzącą do rezultatu sprzecznego ze wskazanymi przepisami Konstytucji RP, tj. uznanie, że niewypłacenie podmiotowi zagranicznemu w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług nie powoduje obowiązku naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnienia jak od nadpłaty podatku;

- § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. w związku art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz w związku art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 18 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - poprzez błędną wykładnię przepisów krajowych polegającą na pominięciu przy ich interpretacji ww. regulacji traktatowych zakazujących (i) dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz (ii) stosowania ograniczeń w swobodnym świadczeniu usług wewnątrz Unii.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie w całości, poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2011 r. oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a."

II. Wniosek Spółki z dnia 17 marca 2010 r., który wszczął postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie dotyczy, co do zasady, oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług, wypłaconego, zdaniem Spółki z opóźnieniem, gdyż wniosek o wypłatę podatku pochodził z 5 kwietnia 2005 r., a decyzja stanowiąca podstawę wypłaty została wydana [...] lutego 2010 r. przy czym należy stwierdzić, że do opóźnienia przyczyniła się również Spółka. W niniejszej sprawie nie jest więc przedmiotem sporu między stronami prawo Skarżącej do zwrotu podatku od towarów i usług, jak też, że zwrotu tych kwot dokonano z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu określonego w rozporządzeniach wykonawczych. Sporne jest natomiast prawo Skarżącej do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku.Uprawnienie takie Skarżąca wywiodła zarówno z przepisów krajowych, w tym Konstytucji RP oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i z regulacji Unii Europejskiej z powołaniem się na orzecznictwo Unii Europejskiej. Jednocześnie Spółka uznała, że jest uprawniona zastosować do wypłaconej kwoty zwrotu podatku przepisu art. 78a) Ordynacji podatkowej przewidującego, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W ten sposób Spółka, złożonym wnioskiem, domagała się o wypłatę niezwróconej kwoty zwrotu podatku VAT przyznanego Spółce opisaną decyzją wraz z odsetkami od nieterminowego zwrotu VAT, naliczonymi do dnia całkowitego zwrotu podatku.

III. Organy podatkowe obu instancji stanęły z kolei na stanowisku, iż w datach dokonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, brak było przepisów nakładających na Państwo Polskie obowiązku wypłaty odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu podatku i to zarówno na poziomie przepisów ustawowych, jak i przepisów wykonawczych. Organy podatkowe uzasadniając przyjęte stanowisko wskazały, iż do zwrotu podatku VAT nie ma zastosowania ustawa o VAT z 1993 r., a w szczególności jej art. 21 ust. 7 jak również odpowiadający mu przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., rodzący po stronie organu podatkowego obowiązek wypłaty odsetek w przypadku opóźnienia zwrotu różnicy podatku, gdyż ustawa ta określa jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług tylko dla podatników VAT. Podatnikiem takim nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Do zwrotu podatku VAT nie będzie miał także zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej, stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty, gdyż przepisu tego nie wymieniono w art. 76b Ordynacji podatkowej, w którym to przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Organy zanegowały także stanowisko Skarżącej, iż w sprawie zastosowanie znajdą przepisy wspólnotowe oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

IV. W ocenie Sądu w sporze tym rację należy przyznać Skarżącej. Oba zarzuty skargi są uzasadnione.

Sporne zagadnienie dotyczące prawa do oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku było już omawiane w orzecznictwie zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 21 kwietnia 2009 r. (I FSK 96/08) Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, w myśl której zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji zastosowanie powinien mieć w pierwszej kolejności art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, a w drugiej właśnie poprzez art. 21 ust. 7 - art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty.

Powyższy pogląd został następnie powtórzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2009 r. (I FSK 742/08). Znajduje on także odzwierciedlenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lipca 2009 r. (III SA/Wa 163/09), z 10 listopada 2009 r. (III SA/Wa 714/09) i z 13 listopada 2009 r. (III SA/Wa 844/09).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w powołanym wyżej wyroku z 21 kwietnia 2009 r. Sąd ten przypomniał, że problematyka zwrotu podatku uregulowana została w wydanych na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., dwóch rozporządzeniach wykonawczych z dnia 23 czerwca 2001 r. i z dnia 26 sierpnia 2003 r. W ich § 5 ust. 1 przewidziano, że zwrot podatku, przez który rozumie się zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług (zob. § 2 rozporządzeń), następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (zob. § 2 rozporządzeń). Wniosek taki składa się do [...] Urzędu Skarbowego W. (rozporządzenie z 2001 r.), naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (rozporządzenie z 2003 r.), który to wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku (§ 5 ust. 2 i § 6 ust. 2 rozporządzeń). Jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy (naczelnik urzędu skarbowego) może przedłużyć termin, o którym mowa wyżej, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, o czym stanowi § 6 ust. 3 rozporządzeń. Zatem wniosek podmiotu uprawnionego inicjuje postępowanie podatkowe, którego przedmiotem jest zwrot podatku. Wniosek taki – o ile jest kompletny – podlega co do zasady rozpoznaniu w terminie przewidzianym na dokonanie zwrotu podatku, czyli w terminie 6 miesięcy od dnia jego złożenia. W tym czasie postępowanie powinno się zakończyć. Jeśli jednak wystąpi potrzeba dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku, to zgodnie z cytowanymi rozporządzeniami możliwe jest przedłużenie powyższego terminu do czasu zakończenia - prowadzonego na tę okoliczność - postępowania wyjaśniającego. Merytoryczne załatwienie wniosku przybiera formę decyzji określającej uznaną kwotę zwrotu podatku w wysokości zgodnej z żądaniem uprawnionego podmiotu lub niższej, ewentualnie decyzji o odmowie zwrotu, gdy stwierdzony zostanie brak podstaw do jego dokonania.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że brak jest – w omawianych rozporządzeniach – przepisu, który sankcjonowałby, w jakiejkolwiek postaci, przekroczenie wskazanego wyżej terminu. Dodał, że w rozporządzeniach tych przewidziano przypadek uzasadniający naliczanie odsetek za zwłokę, wiążąc go nierozerwalnie z działaniami podmiotu uprawnionego. Wskazano mianowicie w § 8 ust. 1, że kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Nie ulega więc wątpliwości, że bezpośrednim adresatem tego przepisu jest podmiot uprawniony, a jego beneficjentem (podmiotem, który powinien otrzymać odsetki) jest organ podatkowy. W kontekście powyższych spostrzeżeń Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku VAT gwarantuje mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. omawianą problematykę regulował art. 19 i n. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08, ONSAiWSA 2009/3/50). Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko – jak wskazały organy podatkowe - podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje bowiem o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolejną cechą wspólną jaką odznaczają się obie te grupy jest to, iż dokonują one opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Ponadto z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzyć należy, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów – w aspekcie skutków niedotrzymania terminu zwrotu – w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Z uwagi na porównywalność sytuacji podatnika polskiego i zagranicznego, aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r., a w drugiej zaś kolejności Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust. 7).

Odmienne stanowisko stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości - takie chociażby jak wyrażona w art. 32 Konstytucji, zasada równości.

Ponadto przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem.

W oparciu o powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny sformułował (prezentowaną już wcześniej) tezę, w myśl której zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony.

Przedstawione wyżej rozważania mają odpowiednie zastosowanie w przypadku art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, który to przepis stosuje się od 1 maja 2004 r. zastępując art. 21 ust. 7 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.).

Zdaniem Sądu w takiej sytuacji zastosowanie powinien mieć - poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. – przepis art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku.

V Uwzględniając powyższe Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że odmawiając Skarżącej wypłaty oprocentowania kwoty zwrotu podatku, dokonanego z przekroczeniem terminu określonego w przepisach wykonawczych, organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. W ocenie Sądu wskazany w rozporządzeniach wykonawczych, w tym również w rozporządzeniu wykonawczym z 2004 r., 6 –cio miesięczny termin do zwrotu podatku przez to, że jest terminem oznaczonym, jest terminem nie podlegającym wydłużaniu lub skracaniu. Dlatego nie można go przedłużyć postanowieniem o wyznaczeniu nowego terminu zwrotu. Naruszenie wskazanych przepisów miało wpływ na wynik sprawy.

Co do uzasadnienia skargi - nie było zasadne, zdaniem Sądu, tak jak i w decyzjach powoływanie się na postanowienia Dyrektyw, a także na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Prawo podmiotu zagranicznego do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku można wyinterpretować bezpośrednio z przepisów krajowych. Nie ma więc potrzeby dokonywania wykładni tychże przepisów z uwzględnieniem prawodawstwa wspólnotowego. Natomiast przed dniem 1 maja 2004 r., normami wspólnotowymi Polska nie była związana. Brak jest zatem podstaw do wstecznego zastosowania tych norm do stanu faktycznego, który miał miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Pogląd ten jest utrwalony zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. (por. wyroki: NSA z 22 czerwca 2006 r., I FSK 1072/05; z 21 października 2004 r., FSK 571/04; z 12 grudnia 2008 r. I FSK 1449/07 – dostępne na stronach internetowych NSA oraz orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. w sprawach C-168/06 i C-302/04).

VI Organ podatkowy pierwszej instancji ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania za okres od stycznia do grudnia 2004 r., uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. Podstawą naliczenia oprocentowania powinny być kwoty zwrotów podatku ostatecznie określone w postępowaniu podatkowym. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej wypłaty oprocentowania z tytułu zwrotów podatku dokonanych na rzecz Skarżącej z uchybieniem terminu. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. Koszty postępowania sądowego na rzecz Skarżącej, Sąd zasądził na podstawie art. 200 p.p.s.a.