Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1542/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 48.984 (czterdzieści osiem tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1659 z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. w K. (dalej: Spółka, skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2006 w kwocie [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2006 w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r. powyższej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Spółka wniosła odwołanie. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł. Od decyzji wniesione zostało odwołanie, a organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., nr [...] ponownie uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2006 w wysokości [...] zł. Z uwagi na okoliczność, że w odwołaniu od decyzji podatkowej za rok 2006, Spółka podnosiła te same okoliczności co w odwołaniu od decyzji podatkowej za rok 2003, a zasadność opodatkowania dużej części budowli należących do Spółki była już przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach, organ odwoławczy zawiesił postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1635/13 uchylił postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] r., [...] stwierdzając brak podstaw do zawieszenia postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., nr [...] ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Ostatecznie organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2006 na kwotę [...] zł i nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Od decyzji wniesione zostało odwołanie, w którym Spółka zakwestionowała wydaną decyzję w zakresie przedmiotu jak i podstawy opodatkowania w odniesieniu do podziemnych budowli.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji podlega uchyleniu, jednakże wyłącznie z uwagi na okoliczność, że w wartości określonego zobowiązania podatkowego za rok 2006 znalazły się dwie budowle, które podlegają opodatkowaniu dopiero w roku 2007 r. W pozostałym zakresie wszystkie ustalenia organu pierwszej instancji, zostały uznane przez organ odwoławczy za prawidłowe.

Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy odniósł się do przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2006 został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony w dniu [...] r. wraz z wyegzekwowaniem całej należności. Natomiast na zaległości wynikające z zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r., nr [...] wystawiono tytuły wykonawcze, które skierowano do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. W dniu [...] r. doszło do kolejnego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2006, poprzez doręczenie Spółce odpisów tytułów wykonawczych wraz z pobraniem należności u zobowiązanego (kopia pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...].

Organ odwoławczy omówił przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia

1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej: u.p.o.l.) i wskazał, że Spółka w dniu [...] r. nabyła przedsiębiorstwo od B. S.A., w skład którego wchodziły między innymi nieruchomości gruntowe, budynki i budowle położone w granicach administracyjnych Gminy K.

Organ odwoławczy określił wysokość zobowiązania podatkowego należnego od Spółki za rok 2006, wskazując szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 5-7 sposób jego wyliczenia.

Następnie organ odwoławczy omówił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 i stwierdził, że przedmiotem opodatkowania są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (obecnie t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290, dalej: u.p.b.) oraz urządzenia budowlane określone w art. 3 pkt 9 u.p.b. Przedmiotem opodatkowania nie są natomiast "wyrobiska w znaczeniu fizycznym", ani też "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", gdyż do opodatkowania przyjęta została wyłącznie (ustalona przez biegłego) wartość poszczególnych funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia.

Dalej organ odwoławczy omówił przepisy prawa mające zastosowanie stwierdzając, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia

1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten pozwala zatem uznać za budowlę obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a także urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka dla środków trwałych z rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT), znajdujących się pod ziemią stosuje specyficzne, branżowe nazwy takie jak: [...], [...], [...]. itd. Pod tymi nazwami kryją się niejednorodne środki trwałe, na które składa się szereg pojedynczych, funkcjonalnie ze sobą powiązanych budowli bądź urządzeń budowlanych. Spółka nie prowadzi w tym zakresie odrębnej ewidencji, z której wynikałoby jakie budowle wchodzą w skład niejednorodnych środków trwałych z rodzaju 200.

Organ odwoławczy podkreślił, że o zaliczeniu poszczególnych obiektów do budowli bądź urządzeń budowlanych nie decyduje nazwa zastosowana przez Spółkę, lecz ich cechy.

Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie dowodowe prowadzone przez organ pierwszej instancji wykazało, że Spółka posiada:

1. obiekty zaliczone do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w postaci podziemnych "tuneli" (wymienione w załączniku nr 1 do decyzji); elementy składowe tych budowli zostały wskazane w opiniach K. S.,

2. obiekty zaliczone do "urządzeń budowlanych" wymienionych w art. 3 pkt 9 u.p.b., związanych z "tunelami", zapewniające ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem (wymienione w załączniku nr 1 do decyzji); elementy składowe tych budowli zostały wskazane w opiniach K. S. (zał. nr 85 akt organu pierwszej instancji - opnie K. S. włączone do akt postanowieniem z dnia [...] r., nr [...]),

3. zaliczone do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., w postaci "sieci technicznych", zlokalizowanych pod ziemią (wymienionych w załączniku nr 2 do decyzji),

4. zaliczone do budowli w postaci "linii kolejowych" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., zlokalizowanych pod ziemią (wymienione w załączniku nr 3 do decyzji).

Organ odwoławczy przywołał również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 170/13, zgodnie z którym: "całość techniczno-użytkowa, powstała z funkcjonalnego związku elementów budowli, stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. Tworzenie tej całości techniczno-użytkowej należy rozumieć, jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. "

Organ odwoławczy stwierdził, że wymienione w załączniku nr 1 do decyzji budowle, stanowią "tunele", składające się z łańcucha kolejnych odcinków określanych przez Spółkę jako odrębne środki trwałe, posiadające, co najmniej dwa wyloty na powierzchni ziemi. Poszczególne odcinki tych "tuneli" mają różne przeznaczenie, stanowią bowiem drogi transportu kolei podziemnej, drogi przejścia załogi, są budowlami hydrotechnicznymi (np. osadniki wody dołowej), drogi transportu urobku, magazyny itd. "Tunele" są budowlami wprost wskazanymi w art. 3 ust. 3 u.p.b. i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast w odniesieniu do spółek węglowych, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., "podziemne tunele" podlegają opodatkowaniu, ale wyłącznie jako "wyrobiska w znaczeniu technicznym", czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub górotworze, obejmujące wyłącznie wartość tych urządzeń.

Zdaniem organu odwoławczego zidentyfikowanie budowli w postaci "tuneli", pozwoliło z kolei na opodatkowanie "szybów" (rury szybowe wraz z zabudowanymi w nich instalacjami i urządzeniami) i nadziemnych "wież szybowych", jako urządzeń budowlanych umożliwiających użytkowanie tych tuneli. Urządzenia budowlane (nadziemna i podziemna część szybów), pełnią rolę budowli pomocniczych dla podstawowych budowli jakimi są "tunele przemysłowe", umożliwiając Spółce prowadzenie działalności gospodarczej. Zidentyfikowane urządzenia budowlane, stanowiące wieże szybowe i podziemne części szybów, są właśnie podziemnymi budowlami pomocniczymi dla "tuneli przemysłowych" stanowiących własność Spółki, nazwanych w jej ewidencji środków trwałych pochylniami, chodnikami, przecinkami, podszybiami, upadowymi itp. (przy założeniu, że ich wartość jest pomniejszona o nakłady na ich drążenie). Spełniają one funkcję wentylacyjną oraz komunikacyjną, polegającą na transporcie węgla kamiennego, materiałów, urządzeń i osób pomiędzy poszczególnymi poziomami kopalni oraz na i pod powierzchnią ziemi i zapewniają dostęp do tuneli będących własnością podatnika. Tym samym stanowią z nimi jedną techniczną, funkcjonalną i użytkową całość (tj. urządzenia budowlane - szyby wraz z tunelami przemysłowymi - chodniki, przecinki, przekopy itp.), rozumianą jako zespół urządzeń umożliwiających dotarcie do nie stanowiących środków trwałych, wyrobisk eksploatacyjnych (zwanych inaczej wyrobiskami ruchowymi), z których Spółka prowadzi wydobycie węgla kamiennego.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego, w celu uniknięcia zarzutu, że przedmiotem opodatkowania jest "wyrobisko górnicze" dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie wszystkich elementów składowych niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, klasyfikowanych przez Spółkę do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa". Ustaleń tych organ pierwszej instancji dokonał na podstawie informacji, wyjaśnień i zestawień przekazanych przez Spółkę, dokumentacji zebranej w postępowaniach podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości za lata: 2003, 2008, 2009. Organ pierwszej instancji ustalił stan wyposażenia na podstawie informacji i zestawień przekazanych przez samą Spółkę. Z tych też względów organ odwoławczy nie był w stanie stwierdzić, dlaczego na potrzeby prywatnej opinii sporządzanej przez Firmę C. Z.U.H spółka z o.o., Spółka przedstawiła odmienne wyposażenie od tego, jakie zostało przekazane organowi pierwszej instancji. Z drugiej zaś strony, Spółka wskazała w odwołaniu, że rozbieżności mogą mieć swoje źródło w tym, że biegły K. S. nie uwzględnił w wyposażeniu niektórych podziemnych budowli (tuneli) - części ruchomych w postaci pomp, transformatorów, wentylatorów itp. w przeciwieństwie do wyceny sporządzonej przez C. Z.U.H., która obiekty te na wyraźne żądanie Spółka uwzględniła. Z tego powodu zarzut dotyczący rozbieżności pomiędzy sporządzonym przez organ pierwszej instancji oraz C.Z.U.H. spółka z o.o. stanem wyposażenia wyrobisk górniczych, dotyczący [...], organ odwoławczy uznał za bezzasadny. Najpierw organ określił w oparciu o opinię biegłego, które z obiektów znajdujących się pod ziemią podlegają opodatkowaniu (obudowy, sieci techniczne, linie kolejowe), a następnie obiekty te łącznie w ramach każdego, konkretnego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT, zakwalifikował do "tuneli" lub urządzeń budowlanych, jako całość techniczno-użytkową.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji nie dokonywał przyporządkowania poszczególnych elementów składowych środków trwałych do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., chociaż i tę metodę kwalifikacji uznał za poprawną, gdyż każdy z pojedynczych elementów składających się na podziemny tunel może stanowić inną budowlę wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. I tak, na każdy "tunel" przyjęty przez organ pierwszej instancji do opodatkowania, składają się wyłącznie: obudowa, rurociągi różnego przeznaczenia, kable, światłowody oraz torowiska i podziemne kolejki. W związku z tym poszczególne obiekty wchodzące w skład wyposażenia "tunelu" można przyporządkować w następujący sposób:

a) obudowy, do "konstrukcji oporowej", czyli budowli inżynierskiej, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu,

b) rurociągi, kable, światłowody itd. - do sieci technicznych,

c) "torowiska", "kolejki" do linii kolejowych,

d) "wieże szybowe", do budowli wymienionych wprost w kompleksowych budowlach przemysłowych, w podgrupie 20 - budowle dla górnictwa i kopalnictwa; rodzaj - np. stacje załadowcze i wyładowcze, wyciągi szybowe, kominy przemysłowe, wieże, szyby wiertnicze itp.

Zdaniem organu odwoławczego każdy z podziemnych "tuneli" składa się z "obudowy". Dlatego, posiłkując się stanowiskiem zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, podzielonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 oraz stanowiskiem zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1021/13 podzielonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14, jak również w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 245/15; z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 595/15; z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 238/15; z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1507/13 oraz wyroku z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15 - organ odwoławczy stwierdził, że "obudowy", to z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości, budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., czyli konstrukcje oporowe. Obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skały wewnątrz tego sklepienia pełzają lub rozwarstwiają się dążąc do przemieszczenia się do wnętrza wyrobiska. Obudowy stanowią konstrukcje budowlane, oporowe, ponieważ m.in. przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Obudowa składa się z elementów konstrukcyjnych (stal, beton, żelbet) i opiera się na normach z zakresu budownictwa.

W każdym "podziemnym tunelu" znajdują się również "sieci techniczne", które nie są przez ustawodawcę zdefiniowane. Według organu odwoławczego, sieci techniczne to wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, na co wskazuje również treść art. 29 ust. 2 pkt 11 u.p.b. Powołane wyżej sieci są również wprost wymienione w załączniku do ustawy - Prawo budowlane, w kategorii XXVI.

Reasumując, kable elektroenergetyczne oraz sygnalizacyjne, jak również rurociągi tworzące pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów służących komunikacji pod ziemią oraz wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopaliny podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż można je zaliczyć do "sieci technicznych", wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Natomiast znajdujące się w podziemnych tunelach budowle zaliczone do "linii kolejowych", to elementy sieci kolejowej składające się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkt początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego. Wszystkie opodatkowane "obudowy", "rurociągi", "tory kolejowe" itd., to obiekty budowlane związane z wykonywaną przez ludzi działalnością gospodarczą polegającą na wydobyciu węgla.

Organ odwoławczy stwierdził, że jeśli chodzi o nadziemne części szybów, czyli "wieże szybowe", również kwestionowane przez Spółkę do opodatkowania, były one przedmiotem szczegółowej weryfikacji w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku 2003, jak również za rok 2008 (zakończonego w odniesieniu do roku 2003 wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15). Organ pierwszej instancji w dniach 7-8 maja

2014 r., przeprowadził z udziałem biegłego oględziny dokumentacji technicznej szybów zlokalizowanych w Oddziale KWK D. Ruch K. i Ruch S., a następnie w odniesieniu do "szybów" oraz "wież szybowych" przyporządkował je do "urządzeń budowlanych" służących podziemnym obiektom budowlanym w postaci "tuneli" (przy założeniu wyłączenia z wartości tych tuneli nakładów na drążenie pustej przestrzeni). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. "Wieże szybowe" to obiekty budowlane zakładu górniczego w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane znajdujące się poza podziemnym wyrobiskiem górniczym, służące bezpośrednio do wykonywania działalności gospodarczej, wymienione wprost w kompleksowych budowlach przemysłowych, w podgrupie 20 - budowle dla górnictwa i kopalnictwa; rodzaj - np. stacje załadowcze i wyładowcze, wyciągi szybowe, kominy przemysłowe, wieże, szyby wiertnicze itp.

Organ odwoławczy odnośnie podstawy opodatkowania dla tak określonego przedmiotu wyjaśnił, że posiłkując się nazewnictwem przyjętym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 opodatkowane zostało wyłącznie "wyrobisko w znaczeniu technicznym", czyli zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany pod ziemią, dla których podstawą opodatkowania jest wyłącznie wartość wszystkich tych urządzeń i instalacji, bez kosztów drążenia pustej przestrzeni w której się znajdują, po uprzednim ich przyporządkowaniu do budowli, bądź urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 3 i pkt. 9 u.p.b.

Organ odwoławczy omówił przepis art. 4 ust. 1 u.p.o.l. stwierdzając, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powołuje biegłego, który ustali tę wartość. W ramach postępowania podatkowego za rok 2006 Spółka na wezwanie organu pierwszej instancji przedłożyła w dniu [...] r. wykaz środków trwałych z rodzaju 200 wraz z ich elementami składowymi oraz określiła dla nich wartość początkową, według przesłanych przez organ pierwszej instancji formularzy. Wezwaniem z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Spółki o złożenie wyjaśnień odnośnie źródła pochodzenia danych dotyczących wartości poszczególnych środków trwałych i ich części składowych, jak również przedstawienie dowodów, z których wynikają te wartości. Spółka udzieliła odpowiedzi oraz przesłała sporządzone przez C. Z.U.H. spółka z o.o. opinie. Niemniej opinie te, zdaniem organu odwoławczego, nie są przydatne do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania, gdyż ich zakres i przedmiot nie dotyczy przedmiotu zidentyfikowanego przez organ podatkowy. Przedłożone do akt sprawy wyceny dotyczą:

a) "określenia wielkości udziałów kosztów drążenia wyrobiska górniczego i wartości poszczególnych obiektów w wartości początkowej wyrobisk górniczych",

b) "określenia wartości rynkowej godziwej nakładów na drążenie wyrobisk górniczych i wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, dokonanie podziału faktycznie poniesionych nakładów na koszty drążenia poszczególnych wyrobisk górniczych z wyszczególnieniem wartości obudowy oraz kosztów zlokalizowanych w nim pozostałych obiektów stanowiących ich wyposażenie".

Organ odwoławczy uznał, że powołany przez organ pierwszej instancji biegły w opiniach z dnia [...] r., [...] r. i [...] r. oraz z czerwca 2015 r. ustalił prawidłową wartość dla podziemnych budowli, a wartość ta stanowiła sumę wartości poszczególnych elementów składowych tych budowli z wyłączeniem nakładów na wydrążenie przestrzeni w górotworze. Wyceny zostały wykonywane przez rzeczoznawcę majątkowego dysponującego wiadomościami specjalnymi oraz uprawnieniami wskazanymi w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. Ponadto biegły K. S. jest również praktykiem, gdyż przepracował w górnictwie 26 lat w jednej z bytomskich kopalń. Zatem nie ma podstaw do tego, aby wartość określoną przez biegłego K. S. kwestionować. Przyjęte obliczenia stanowią wartość rynkową, która pomija zużycie ekonomiczne (środowiskowe).

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l., a także art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 518 z późn. zm., dalej: u.g.n.).

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania pełnomocnik skarżącej podniósł, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest w wielu kwestiach wewnętrznie sprzeczne, jak również jest sprzeczne z decyzją organu pierwszej instancji, którą organ odwoławczy uznał za zgodną z prawem. Dotyczy to przede wszystkim kwestii mającej podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, tj. kwalifikacji spornych obiektów i urządzeń z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego. Mianowicie organ pierwszej instancji zakwalifikował chodniki, przekopy, objazdy, podszybia, komory itp. jako "tunele". Organ odwoławczy zadeklarował, że podziela powyższe stanowisko, ale jednocześnie, odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów przyjmowania odmiennej kwalifikacji prawnej w innych postępowaniach, organ odwoławczy stwierdził, że dopuszczalne jest również kwalifikowanie obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej".

Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z organem odwoławczym, że różnice w zakresie kwalifikacji budowlanej obiektów dokonywane w różnych postępowaniach podatkowych zależą wyłącznie od tego, czy przedmiotem opinii biegłego był pojedynczy obiekt, czy zespół obiektów. Zatem organ odwoławczy, zdaniem autora skargi, nie ustalił jednoznacznie, co stanowi przedmiot opodatkowania - budowlę:

a) czy jest nią "tunel" jako całość, a obudowy, sieci techniczne i linie kolejowe są jedynie jego elementami,

b) czy też są nimi wskazane elementy tunelu, który w takim razie sam nie stanowi "budowli", lecz jest zespołem budowli.

Dalej pełnomocnik skarżącej wywodził, że organ odwoławczy nie może się uchylić od jednoznacznego określenia przedmiotu opodatkowania, a więc od wykonania podstawowego obowiązku ciążącego na nim w postępowaniu. Organ nie jest uprawniony do poprzestania na stwierdzeniu, że "w zależności od przyjętego podejścia" można kwalifikować sporne obiekty w jeden albo inny sposób, lecz ma obowiązek jednoznacznego wskazania, które z wchodzących w rachubę podejść jest prawidłowe i dlaczego. Pozostawienie przez organ dwóch możliwych, jego zdaniem, podejść oznacza zatem, że proces wykładni i subsumcji przepisów prawa nie został przez niego zakończony. Uzasadnia to zatem zarzut naruszenia art. 122 i art. 210 § 4 O.p.

Następnie pełnomocnik skarżącej powołując się na treść przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 9 u.p.b. przytoczył definicję budowli, wskazując, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, expressis verbis wymienionych w tym przepisie. Dotyczy to również urządzeń technicznych scharakteryzowanych w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę w wyroku o sygn. akt P 33/09, że budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą być jedynie "wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową". (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1096/13 oraz z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12).

Zdaniem pełnomocnika skarżącej żadne ze wskazanych w decyzjach organów podatkowych urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, a w konsekwencji nie spełnia przesłanek uznania ich za samodzielne budowle. Są one bowiem ściśle powiązane funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Natomiast nie mogą być samodzielnie wykorzystywane, a w każdym razie organy nie wykazały, że obiekty takie mogą być samodzielnie (tj. poza wyrobiskiem) wykorzystywane. Wyłącznym celem tych obiektów jest bowiem eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Od strony funkcjonalnej samodzielne istnienie, przykładowo podziemnej drogi kolejowej, rurociągu czy linii kablowej poza wyrobiskiem nie miałoby żadnego uzasadnienia i sensu ekonomicznego, technicznego lub innego. W wielu wypadkach byłoby wręcz niemożliwe z technicznego punktu widzenia. Okoliczność ta wyklucza zatem możliwość zakwalifikowania ich jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. - nawet jeśli w przypadku niektórych z tych urządzeń lub instalacji można byłoby rozważać możliwość zakwalifikowania jako obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Zarazem nie jest możliwe zakwalifikowanie żadnego z tych urządzeń i instalacji jako urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. z uwagi na to, że nie są one funkcjonalnie związane z żadnym obiektem budowlanym, są one bowiem związane funkcjonalnie z wyrobiskiem górniczym, które takim obiektem nie jest.

Pełnomocnik wskazał, że organ pierwszej instancji zakwalifikował jako budowle ("tunele") poszczególne odcinki wyrobiska (w znaczeniu funkcjonalnym), ujęte przez skarżącą w ewidencji środków trwałych jako odrębne środki trwałe, w przypadku których, jest oczywistym, że każdy z nich z osobna nie charakteryzuje się samodzielnością funkcjonalną, gdyż bez połączenia z pozostałymi odcinkami nie jest możliwe jego użytkowanie (które zresztą służy wyrobisku jako całości). Tym bardziej nie jest możliwe uznanie za samodzielne funkcjonalnie całości techniczno- użytkowe elementów składowych wyżej wymienionych "tuneli" w postaci obudów, stanowiących zdaniem organu odwoławczego, budowle - "konstrukcje oporowe".

Zdaniem pełnomocnika skarżącej żaden z organów - z naruszeniem art. 191 oraz art. 122 i 187 § 1 O.p. - nie wykazał, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całości techniczno-użytkowe. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem spełnienie tej przesłanki stanowi warunek uznania ich za budowle opodatkowane jako takie.

Następnie pełnomocnik skarżącej odniósł się do kwestii dopuszczalności zakwalifikowania poszczególnych odcinków wyrobiska jako "tunelu" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. wskazując, że prawidłowe jest rozumienie pojęcia "tunelu", zgodnie z potocznym rozumieniem tego słowa, a więc jako budowli drogowej. Zgodnie z art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, tunel to "budowla przeznaczona do przeprowadzenia drogi, samodzielnego ciągu pieszego lub pieszo-rowerowego, szlaku wędrówek zwierząt dziko żyjących lub innego rodzaju komunikacji przez przeszkodę terenową lub pod nią, w tym przejście podziemne". Przemawia również za tym fakt, iż w Załączniku do ustawy Prawo budowlane tunele są sklasyfikowane w Kategorii XXVIII - "drogowe i kolejowe obiekty mostowe, jak: mosty, estakady, kładki, przejścia podziemne, wiadukty, przepusty, tunele". Zatem również na gruncie przepisów tej ustawy przez pojęcie "tunelu" należy rozumieć, podobnie jak na gruncie przepisów ustawy o drogach publicznych, obiekt o charakterze drogowym. Tymczasem "tunele", którymi zdaniem organu podatkowego, są odcinki wyrobiska wymienione w załączniki do decyzji, nie posiadają tych cech. Są one bowiem połączone z powierzchnią ziemi poprzez szyby, które stanowią zdaniem organów, urządzenia budowlane związane z tunelami.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że "urządzeniem budowlanym" jest zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy zweryfikować, czy obiekt, z którym jest związane domniemane urządzenie budowlane (w tym przypadku: szyb), stanowi samodzielnie, bez tego urządzenia, któryś z obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. (w tym przypadku: tunel). Sporne odcinki wyrobiska, kwalifikowane jako "tunele" przez organ podatkowy, bez uwzględnienia szybów, nie posiadają podstawowej cechy "tunelu", jaką jest wjazd i wyjazd na powierzchni ziemi (przy czym pionowy wlot, jakim jest szyb, nie jest wjazdem, ani wyjazdem - czego zresztą organy w niniejszej sprawie nie kwestionują). Nie jest więc możliwe zakwalifikowanie opisanych elementów wyrobiska górniczego jako "tunelu" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Zarazem nie jest możliwe przyporządkowanie ich do jakiejkolwiek innej kategorii obiektów wskazanych w tym przepisie, co stanowi kolejną przesłankę uniemożliwiającą uznanie obudowy wyrobiska górniczego za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji nie jest również możliwe zakwalifikowanie szybów jako urządzeń budowlanych (i w efekcie "budowli" w rozumieniu przepisów u.p.o.l.) - z uwagi na to, że obiekty, z którymi są związane, nie są budowlami - tunelami w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.

Ponadto pełnomocnik skarżącej odnosząc się do kwalifikacji organu odwoławczego, zgodnie z którą poszczególne elementy "tunelu" można również traktować jako obudowy stanowiące "konstrukcje oporowe", sieci techniczne i linie kolejowe, stwierdził, że brak jest dostatecznych podstaw do uznania, że obudowy wyrobisk stanowią "konstrukcje oporowe". Organy odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego taka kwalifikacja jest właściwa. Podana przez organ odwoławczy definicja "konstrukcji oporowej" nie wynika z żadnego przepisu prawa. Kwestionując zasadność przyjętej przez organ odwoławczy kwalifikacji pełnomocnik skarżącej odwołał się do definicji "konstrukcji oporowej" zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 460 z późn. zm.), zgodnie, z którą jest to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Niemniej powyższe cechy nie dają wystarczających podstaw do utożsamiania obudowy wyrobiska z "konstrukcją oporową" w rozumieniu art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych. Definicja zawarta w tym przepisie świadczy o tym, że "konstrukcja oporowa" jest konstrukcją znajdującą się na powierzchni ziemi, stabilizującą nasyp lub wykop. Tymczasem podziemne wyrobisko górnicze nie jest "nasypem", jak również nie jest "wykopem", nie jest ono bowiem efektem stworzenia wykopu, ale jest efektem drążenia pod powierzchnią ziemi. Konstrukcja oporowa, w przeciwieństwie do obudowy, ma charakter pionowej lub ukośnej ściany (muru). Uznanie obudowy wyrobiska za konstrukcję oporową jest więc przykładem niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii. Dlatego też nie jest możliwe zakwalifikowanie obudowy wyrobiska górniczego jako "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Zarazem nie jest możliwe przyporządkowanie jej do jakiejkolwiek innej kategorii obiektów wskazanych w tym przepisie, co stanowi kolejną przesłankę uniemożliwiającą uznanie obudowy wyrobiska górniczego za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej zastrzeżenia budzi również ustalenie podstawy opodatkowania, w wysokości wartości rynkowej określonej przez powołanego przez organ podatkowy biegłego. W jego ocenie nieuprawnione było powołanie biegłych na podstawie art. 4 ust 7 u.p.o.l., w celu określenia wartości rynkowej wszystkich zakwalifikowanych jako budowle urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, gdyż w przypadku budowli podlegających amortyzacji podstawę opodatkowania stanowi ich wartość początkowa (przyjęta dla celów podatku dochodowego), a nie ich wartość rynkowa - przy czym dotyczy to również budowli całkowicie zamortyzowanych. Natomiast wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania wyłącznie w przypadku pozostałych budowli, niepodlegających amortyzacji.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 2 marca 2017 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał wnioski i zarzuty skargi a dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. naruszenia art. 70 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. Zdaniem pełnomocnika przerwanie biegu przedawnienia w sprawie było nieskuteczne, gdyż decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności została następnie uchylona, a zatem skutki egzekucji zostały zniwelowane.

Organ odwoławczy w piśmie z dnia [...] r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] na okoliczność uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Ponadto organ odwoławczy w powyższym piśmie procesowym wskazał, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2006 w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Spółka nie wniosła zażalenia na powyższe postanowienie, w związku z czym stało się ono ostateczne. W oparciu o decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. zostały wystawione w dniu [...] r. tytuły wykonawcze obejmujące zaległy podatek od nieruchomości za 2006 r. o następujących numerach: [...] na kwotę [...] zł i [...] na kwotę [...] zł. za styczeń 2006 r. Następnie w dniu [...] r. wystawiono kolejne 2 tytuły wykonawcze o nr [...]na kwotę [...] zł i [...] na kwotę [...] zł. za miesiąc luty 2006 r. W dniu [...] r. wystawiono 10 kolejnych tytułów wykonawczych, w tym o nr: [...], [...], [...] [...], [...] za miesiące od marca do lipca 2006 r., które stały się przedmiotem wniesionych przez Spółkę w dniu [...] r. zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, w części dotyczącej terminu naliczania odsetek za zwłokę. W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. doręczył zobowiązanej Spółce odpisy pierwszych dwóch tytułów wykonawczych o nr [...] oraz nr [...] i zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności.

Zdaniem organu odwoławczego bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony w dniu [...] r. Termin ten zaczął biec na nowo od dnia 9 czerwca 2011 r. i upływał z dniem 9 czerwca 2016 r. Na wszczęte z dniem [...] r. postępowanie egzekucyjne nie wniesiono zarzutów. Natomiast na postępowanie egzekucyjne objęte kolejnymi tytułami wykonawczymi z dnia [...] r. Spółka wniosła w dniu [...] r. zarzuty. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...] r. postanowienie nr [...] [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] o nr: [...], [...], [...], [...], [...] w części dotyczącej kwoty [...] zł. Postępowanie egzekucyjne zostało efektywnie zakończone poprzez wyegzekwowanie w okresie od 8 czerwca 2011 r. do 26 września 2011 r. obowiązku objętego wyżej wskazanymi tytułami wykonawczymi, a wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji z [...] r. Następnie organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i sprawę przekazał mu do ponownego rozpatrzenia. W związku z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji Spółka złożyła w dniu [...] r. wniosek o podjęcie postępowania dotyczącego wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne. Na skutek wniesionego przez wierzyciela zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Organ odwoławczy wskazał także, że na podstawie art. 70 § 6 i 7 O.p. w okresie od dnia 30 października 2013 r. do dnia 24 października 2014 r., tj. na okres 359 dni, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2006 uległ zawieszeniu w związku ze sprawą zawisłą przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach o sygn. I SA/Gl 1635/13 dotyczącą skargi na postanowienie organu odwoławczego o zawieszeniu postepowania odwoławczego. Termin przedawnienia po zawieszeniu biegł dalej i upływał, zdaniem organu odwoławczego, z dniem 3 czerwca 2017 r.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało zaskarżone. W oparciu powyższą decyzję organ pierwszej instancji wystawił 12 tytułów wykonawczych obejmujących zaległy podatek od nieruchomości za 2006 r. W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. doręczył zobowiązanej Spółce odpisy wszystkich tytułów wykonawczych i zastosował środek egzekucyjny w postaci pobrania należności u zobowiązanego.

Organ odwoławczy skonkludował, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Termin ten zaczął biec na nowo od dnia [...] r., czyli dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jeżeli zatem środek egzekucyjny został skutecznie zastosowany (w drodze zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego) i nie uchylono go w następstwie rozpoznania skargi na czynności egzekucyjne, bądź w następstwie wniesionego zarzutu, to nie sposób uznać go za niebyły. W niniejszej sprawie, postanowienie o nadaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2006 rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało uchylone. W związku z tym, w sprawie nie ma zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I FPS 8/13 Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, powołana uchwała ograniczona jest do granic zadanego pytania. Oznacza to, że skutek czynności egzekucyjnych, w przypadku uchylenia decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p., na mocy szczególnych przepisów podatkowych nie zostaje uchylony ex tunc. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, w takich sytuacjach nie można ani z treści uchwały o sygn. akt I FPS 8/13, ani też z treści art. 60 u.p.e.a., wywodzić skutku w postaci unicestwienia materialnoprawnego skutku przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie doszło do efektywnego zakończenia egzekucji i postępowania egzekucyjnego w związku ze ściągnięciem należności. Skoro zatem egzekucja administracyjna nie została zakończona poprzez wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, to brak jest jakichkolwiek podstaw do wskazywania następstw uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych przewidzianych w art. 60 § 1 u.p.e.a., gdyż przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2017 r. (doręczonym organowi w trybie art. 65 § 3 P.p.s.a.) podtrzymał zarzut naruszenia art. 70 § 1 i 4 O.p., poprzez nieuzasadnione uznanie, iż w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. Powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 235/14 oraz z dnia 1 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 117/15) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (np. z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/GI 837/16 i z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/GI1347/16).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2011 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania za rok 2006 w dniu [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. decyzji wymiarowej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało zaskarżone. Następnie z dniem [...] r. zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne poprzez doręczenie skarżącej odpisów tytułów wykonawczych oraz zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności. Na wszczęte z dniem [...] r. postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych w dniu [...] r. tytułów wykonawczych nie zostały wniesione zarzuty. Natomiast na postępowanie egzekucyjne objęte kolejnymi tytułami wykonawczymi z dnia [...] r. skarżąca wniosła zarzuty. Postępowanie egzekucyjne zostało efektywnie zakończone poprzez wyegzekwowanie w okresie od [...] r. do [...] r. obowiązku objętego tytułami wykonawczymi, a wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Natomiast postępowanie w sprawie zgłoszonych przez skarżącą zarzutów zostało zakończone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ nadzoru) z dnia [...] r., nr [...] - [...], którym organ nadzoru uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z treści postanowienia, z którego Sąd przeprowadził dowód na rozprawie w dniu [...] r., organ nadzoru stwierdził, że przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, wynikającej z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nie należy odnosić do efektywnego zakończenia postepowania egzekucyjnego, czyli związanego z realizacją obowiązku. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ nadzoru uznał, że przepis dotyczący umorzenia postępowania egzekucyjnego znajduje zastosowanie przy uchyleniu decyzji, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, jednakże, gdy ma to miejsce w toku postępowania egzekucyjnego. Wykonanie obowiązku nie stanowi podstawy jego umorzenia, lecz jego zakończenia. Organ nadzoru uznał zatem, że skoro postępowanie egzekucyjne zostało zakończone poprzez wyegzekwowanie należności to nie było przedmiotu postępowania, które by mogło ulec umorzeniu.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że nie może oceniać prawidłowości wydanego przez organ nadzoru postanowienia z dnia [...] r.

Następnie organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r., która była podstawą wystawienia tytułów wykonawczych i przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, posługując się argumentacją przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 599/16, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że pogląd akceptujący stan przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego mimo późniejszego uchylenia decyzji podatkowej bądź umorzenia postępowania egzekucyjnego, znajdował swe podstawy w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 445/10; z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1679/10 oraz z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 491/11), choć nie był jedynym stanowiskiem prezentowanym w tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2676/13 oraz z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2916/14 uznał, że pogląd ten należy jednak poddać przewartościowaniu i w rezultacie tego od niego odstąpić. Skłania do tego treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. W uchwale tej, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: u.p.e.a.) uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Zostało jednak podkreślone, że zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie. Zwrócić również należy uwagę na te wnioski zawarte w uzasadnieniu uchwały (pkt 8.12.), w których zauważono, że uchylenie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności). Oznacza to, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który – jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany. Gdyby zaś przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, to oznaczałoby to, że: 1) nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym 2) organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu, np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego opartego o wadliwą podstawę prawną.

W świetle motywów powołanej wyżej uchwały o sygn. I FPS 8/13 należy wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 2 O.p. Co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego, to nie tylko niezgodność z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale tym bardziej niezgodność z prawem wykonywanej decyzji nieostatecznej, z której wynika egzekwowana należność. W każdej z tych sytuacji tytuł wykonawczy nie miał legalnej podstawy, co niewątpliwie, z istoty rzeczy, okazuje się stosownie później. Zawsze jednak z takim skutkiem, że zastosowane środki egzekucyjne tracą przymiot legalności w tym znaczeniu, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 70 § 4 O.p. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, nie może natomiast obciążać podatnika.

W tym miejscu Sąd odwoła się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 235/14, który stwierdził, że: "uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne - i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone."

Powyższy wyrok nie pozostawia zatem wątpliwości co do skutków, jakie niesie za sobą uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która była podstawą do zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym środków egzekucyjnych i jej przekazanie do ponownego rozpoznania. Doprowadza to do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. i to bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało umorzone (na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a.).

Zatem nieuprawniony jest pogląd organu odwoławczego, zgodnie z którym przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, na podstawie uchylonej decyzji, jest skuteczne po jej uchyleniu. Powołana uchwała dotyczy wprawdzie skutków prawnych uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (w postaci unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia), lecz tym bardziej tego rodzaju konsekwencje wiązać należy z uchyleniem decyzji, która była podstawą zarówno wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jak i wystawienia tytułów wykonawczych oraz zastosowania środka egzekucyjnego.

Skoro została uchylona decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r., na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze i prowadzone było postępowanie egzekucyjne, to dla oceny kwestii przedawnienia nie ma już znaczenia, iż na podstawie kolejnej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. zostały wystawione kolejne tytuły wykonawcze i wszczęto postępowanie egzekucyjne. Nie doszło bowiem do skutecznego przerwania biegu przedawnienia na skutek pierwszego zastosowanego środka egzekucyjnego. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, okres przedawnienia nie zaczął biec na nowo od dnia [...] r. W takiej sytuacji nie doszło także do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2006 w związku z wniesieniem skargi w sprawie o sygn. I SA/Gl 1635/13, która dotyczyła postanowienia organu odwoławczego o zawieszeniu postepowania odwoławczego.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądowym ukształtował się już pogląd, że "nie może budzić wątpliwości, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji nieostatecznej nakładającej obowiązek zapłaty podatku powoduje, że obowiązek ten przestaje być wymagalny, a postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone. Powyższe prowadzi, jak wskazano dalej w wyżej powoływanej uchwale, do uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 60 § 1 u.p.e.a.). Ich uchylenie oznacza, że nie mogą one wywoływać skutków prawnych, w tym w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Podkreślić też należy, że ani u.p.e.a., ani O.p. nie przewidują odstępstw dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia, od reguły wyrażonej w art. 60 § 1 u.p.e.a. Nawet gdyby organ egzekucyjny nie wydał postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego należałoby przyjąć, że zastosowany środek egzekucyjny nie wywoływał w dacie wydania zaskarżonej decyzji, skutków prawnych. Niewykonanie obowiązku umorzenia postępowania nie może być bowiem w świetle zasady praworządności źródłem korzyści organu podatkowego jako wierzyciela podatkowego" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 117/15, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3447/16; z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1392/15; z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 571/15 i II FSK 572/15 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1206/16; z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 837/16; z dnia 27 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1348/16; z dnia 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1434/16; z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1244/16).

W związku z tym Sąd podziela wyrażone już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne i nastąpiło przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone.

Zważywszy zatem na przedstawioną powyżej argumentację, mającą oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, zawartego w piśmie procesowym z dnia [...] r. Należy także podkreślić, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego stanowisko przedstawione w przywołanych wyrokach w pełni koresponduje z uzasadnieniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. Uzasadnienie uchwały opiera się bowiem na analizie art. 60 § 1 u.p.e.a., regulującym skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Można zatem wyprowadzić wniosek, że opisane w uchwale skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. odnoszą się do wszystkich sytuacji, w których powinno być wydane, w oparciu o ten przepis, postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, co koresponduje z podstawowym założeniem przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny przy podejmowaniu uchwały, zgodnie z którym niemożliwe do pogodzenia ze standardami demokratycznego państwa prawnego jest obciążanie podatnika negatywnymi skutkami działań organów władzy publicznej, które okazały się sprzeczne z prawem, Jak wskazano bowiem w powyższej uchwale:

"Instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można unicestwiać (przerywać) w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego wywołał on skutek materialnoprawny, który – mimo braku legalności jego causy – pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz.

Akceptacja tego rodzaju wykładni, która sankcjonuje w tym przypadku skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwy akt administracyjny, w sytuacji gdy – z jednej strony – brak normy przyzwalającej na obowiązywanie takiego skutku, a – z drugiej strony – obowiązuje norma (art. 60 § 1 u.p.e.a.) określająca wyczerpująco skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego w takiej sytuacji, nieprzewidująca tego rodzaju następstwa w przypadku zobowiązań podatkowych, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na nielegalne nadawanie decyzjom nieostatecznym rygorów natychmiastowej wykonalności, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich nielegalnego administrowania." (pkt 8.15 uzasadnienia uchwały).

Mając powyższe na uwadze decyzja organu odwoławczego podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - jako naruszająca przepis prawa materialnego (art. 70 § 1 i 4 O.p.). Skład orzekający w sprawie zaniechał wypowiedzenia w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego (art. 145 § 3 P.p.s.a.), z uwagi na możliwość zaistnienia innych zdarzeń powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, których organ być może dotychczas nie przedstawił. W tym stanie rzeczy odniesienie się do zarzutów merytorycznych skargi uznać należy za przedwczesne.

W postępowaniu ponownym organ będzie związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa (art. 153 P.p.s.a.). Po zweryfikowaniu kwestii ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 2 O.p. i nast.) rozstrzygnie możliwość merytorycznego orzekania w sprawie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 48.984 zł, na którą składa się uiszczony wpis sądowy - 43.967 zł, opłata od pełnomocnictwa -17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5.000 zł. Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt II FZ 8/11 sformułowanie art. 206 P.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Przyjdzie wskazać, że pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchyli ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przed organem II instancji (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2008 r., sygn. akt II FZ 51 /08). Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Sąd wziął również z urzędu pod uwagę, że rozpoznaniu w tut. Sądzie podlegały liczne skargi Spółki o zbliżonych wywodach i wnioskach, w których występował ten sam pełnomocnik. Tym samym Sąd uznał, że nakład pracy pełnomocnika, charakter rozpoznanych spraw winny mieć wpływ na wysokość zasądzonego wynagrodzenia i pomniejszył należne skarżącej od organu odwoławczego koszty tego wynagrodzenia do kwoty 5.000 zł.