Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2142/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 i 4, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 pkt 5b
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1003/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy W. z dnia 11 maja 2017 r. nr WP.310.1.2.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 stycznia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, I SA/Po 1003/17, oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy W. z 11 maja 2017r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 i art. 176 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

1. art. 1 a ust. 1 pkt. 2 i 4 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1992 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz załącznika ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowalne (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej u.p.b.) w zw. z art. 2 i art. 17 ustawy z dnia 1 lipca 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961, dalej u.i.e.w.) poprzez ich nieprawidłową wykładnię w zakresie ustalającym, że przedmiotem opodatkowania z tytułu podatku od nieruchomości jest budowla rozumiana, jako cała elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych tj. w zakresie, w jakim jest ona sprzeczna z konstytucyjnymi zasadami równości, sprawiedliwości społecznej, państwa prawa, równości i powszechności obciążeń daninami publicznymi, oraz zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych.

2. art. 8 w zw. z art. 2, art. 32, art. 22 i art. 64 § 3, art. 84, art. 217 Konstytucji RP oraz art. 1a ust.1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie przejawiającej się wykładni art. 1 a ust. 1 pkt. 2 i 4 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz załącznika u.p.b. w zw. z art. 2 i art. 17 u.i.e.w. w sposób sprzeczny z konstytucyjnymi zasadami równości, sprawiedliwości społecznej, państwa prawa, równości i powszechności obciążeń daninami publicznymi, oraz zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych.

3. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie przejawiające się oddaleniu skargi na interpretację indywidualną wydaną przez organ z naruszeniem art. 1 a ust. 1 pkt. 2 i 4 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz załącznika u.p.b. w zw. z art. 2 i art. 17 u.i.e.w. oraz naruszeniem konstytucyjnych zasad równości, sprawiedliwości społecznej, państwa prawa, równości i powszechności obciążeń daninami publicznymi, oraz zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych oraz w niepełnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, który uniemożliwia weryfikację stanowiska WSA przez skarżącą oraz Naczelny Sąd Administracyjny.

4. art. 178 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w wykładni art. 1 a ust. 1 pkt. 2 i 4 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz załącznikiem u.p.b. w zw. z art. 2 u.i.e.w. przy zastosowaniu art. 17 u.i.e.w. w sposób stojący w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami równości, sprawiedliwości społecznej, państwa prawa, równości i powszechności obciążeń daninami publicznymi oraz zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie 193 Konstytucji w zw. z art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. wniosła o zawieszenie postępowania i zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w przedmiocie zgodności art. 1 a ust. 1 pkt. 2 i 4 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 oraz załącznika u.p.b. w zw. z art. 2 i art. 17 u.i.e.w. z art. 8 w zw. z art. 2, art. 32, art. 22 i art. 64 § 3, art. 84, art. 217 Konstytucji RP w zakresie, w jakim w ramach przyjętej przez WSA w Poznaniu interpretacji przedmiotem opodatkowania z tytułu podatku od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowej od 1 stycznia 2017 r. jest budowla rozumiana jako cała elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych jako, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymagana zbadanie powyższej kwestii.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał już wielokrotnie w wielu analogicznych sprawach, dotyczących kwestii stanowiącej istotę sporu w niniejszej sprawie. Najpełniej kwestia ta przedstawiona została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów, który ukształtował jednolite stanowisko orzecznicze w tym względzie (zob. min. wyroki NSA z: 6 lutego 2020 r., II FSK 630/18, 20 lutego 2020 r., II FSK 837/18, 4 marca 2020 r., II FSK 903/18, 6 marca 2020 r., II FSK 912/18). Sprowadza się ono do konkluzji, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były zarówno fundament i wieża, jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to w całości podziela, co uzasadnia odwołanie się do argumentacji zaprezentowanej w tymże wyroku, również - z uwagi na zbieżność zarzutów skargi kasacyjnej wyznaczających zakres zaskarżenia - uznał za celowe odwołanie się także do pisemnych motywów wyroku NSA z 9 września 2020 r., II FSK 381/18.

Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia istoty sporu ma ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazanych w podstawach kasacyjnych, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Prawa budowlanego i przepisów u.i.e.w.

Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Trzeba tu zaznaczyć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, katalog budowli zawarty w tym przepisie został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań, nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2017 r. Rozstrzygnięcie sporu odnośnie do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy Prawa budowlanego, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z Ustawą Zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z tych zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do Prawa budowlanego.

Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do Prawa budowlanego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W ocenie Sądu, podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nieuwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenia wymaga, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w 3 pkt 1 Prawa budowlanego w powiązaniu z kategorią XXIX załącznika do Prawa budowlanego, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem, "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis ten w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz opisu zawartego w załączniku do Prawa budowlanego, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego.

Z tych powodów, w rozważanym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji nie naruszył zasad wyrażonych w powołanych przez skarżącą normach konstytucyjnych. Dokonał on prawidłowej wykładni przepisów wprowadzonych nowelizacją z 1 stycznia 2017 r.

Także ustawodawca, dokonując omawianych wyżej zmian opodatkowania elektrowni wiatrowych, nie naruszył w taki sposób przepisów Konstytucji RP, aby regulacje Prawa budowlanego i u.i.e.w. wprowadzające te zmiany - przez odesłanie zawarte w ustawie podatkowej - nie mogły być wprost stosowane, albo by przez ich wykładnię doprowadzić do faktycznego wyeliminowania tych zmian z porządku prawnego. Podkreślenia wymaga, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 48/15 potwierdzono dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przypomniano w tym orzeczeniu, że art. 84 i art. 217 Konstytucji RP stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daninowe, z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daninowych. Opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych nie narusza też konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Na temat zasady równości wielokrotnie wypowiadał się w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem Trybunału zasada równości oznacza, że osoby znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Innymi słowy, wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z 4 lutego 1997 r., P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych o mocy większej, niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.i.e.w. Sytuacja prawna podmiotów zajmujących się tą działalnością w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. U każdego z nich bowiem tym przedmiotem jest elektrownia wiatrowa (budowla) składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie podatników traktowanych odmiennie, niż pozostali przedsiębiorcy.

Zarzut naruszenia art. 1 a ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l. nie został rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych), oraz tego, na czym to naruszenie polegało. Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Z tych względów zarzut naruszenia art. 1 a ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l. podlega odrzuceniu.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 4a i art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis art. 3 § 1, jak też i § 2 pkt 4a p.p.s.a. zawierają normy o charakterze ustrojowym, stanowią bowiem, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie oraz że kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Do przesłanek warunkujących naruszenie tych przepisów mogłoby dojść wówczas, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca, gdyby sąd administracyjny odmówił rozpoznania skargi mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (zob. wyrok NSA z 23 marca 2016 r., II GSK 2340/14). Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy oraz brak wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia. W powołanym przepisie ustawodawca określił niezbędne elementy uzasadnienia, czyli: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzenie uzasadnienia wyroku następuje po wydaniu wyroku i ma charakter sprawozdawczy, następczy. Uzasadnienie nie ma wpływu zatem na rozstrzygnięcie, które uzasadnia. Niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok NSA z 2 lutego 2006 r., II FSK 325/05, publik. CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, publik. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3 poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Zatem - co do zasady - lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję administracyjną, pozbawiające stronę informacji o przesłankach tego rozstrzygnięcia, a organ administracji także wskazówek, co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego, może być naruszeniem komentowanego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z wymienionych sytuacji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zadania Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, o którym mowa w skardze kasacyjnej.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd

Administracyjny orzekł jak w wyroku.