Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2339/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. sprawy ze skargi B.Ł., A.Ł na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 3 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia na podstawie art. 207 i art. 240 § 1 pkt. 1, pkt 2 i pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej O.p.) decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] 2005 r., nr [...].

Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia [...] 2000 r., nr [...] określił B. L. i A. L. (zwani dalej skarżący, strona, podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w wysokości 151.681,20 zł, zaległość podatkową w kwocie 87.537,60 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 222.171,10 zł.

Podstawą do wydania decyzji wymiarowej były stwierdzone w toku kontroli przeprowadzonej w "A" s.c. A. L., P. L. przez Inspektora Kontroli Skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w G. nieprawidłowości, które polegały na:

1.zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę 288.452,81 zł poprzez ujęcie po stronie kosztów: nieprawidłowej kwoty odsetek od kredytu bankowego w miesiącu czerwcu 1994 r.; nieistniejącej faktury VAT nr [...] z dnia 24 listopada 1994 r.; zawyżonej wysokości kosztów z tytułu nieprawidłowo przeniesionej wartości kosztów z rejestru zakupów VAT do podatkowej księgi przychodów i rozchodów; wydatków udokumentowanych dowodami wewnętrznymi; dwukrotnie tego samego dowodu księgowego; dowodów księgowych niedotyczących spółki; rachunku uproszczonego nr [...] z dnia 5 grudnia 1994 r. wystawionego na P. L.; dowodów księgowych wystawionych i dotyczących P.W. "B"; niewypłaconych pracownikom wynagrodzeń; wydatków na zakup urządzeń nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; faktur dokumentujących fikcyjne roboty remontowe; rachunków uproszczonych wystawionych przez nieistniejące firmy; wydatków za zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; odpisów amortyzacyjnych od sprzedanego środka trwałego; nieprawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych z tytułu likwidacji środków trwałych; wydatków inwestycyjnych związanych z uruchomieniem myjni samochodowej, stacji paliw, adaptacji obiektów na halę rejestracji, salonu do sprzedaży samochodów, budową kanału do transportu, a także budową wewnętrznych dróg i placów;

2.zaniżeniu kosztów uzyskania przychodu o kwotę 17.259,67 zł poprzez: błędne podsumowanie kolumn rejestru zakupu VSAT w grudniu 1994 r.; błędny zapis w rejestrze zakupu VAT kwoty 30,00 zł, zamiast 300,00 zł wg rachunku uproszczonego z dnia 7 czerwca 1994 r., nr [...]; nie zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu VAT, a tym samym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT nr [...] z dnia 11 maja 1994 r. o wartość netto 14.059,27 zł dokumentującej zakup oleju napędowego [...] w ilości 22.300 litrów;

3. zaniżeniu przychodu na łączną kwotę 105.326,92 zł w związku z brakiem zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów: przychodu z tytułu sprzedaży usług dla firmy PW "B" G.; przychodu wynikającego faktury o treści "energia elektryczna m-c XII 1994 r." dla PW "B"; przychodu z tytułu nieprawidłowo sporządzonego dowodu wewnętrznego.

W wyniku wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...] 2000 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] 2000 r., nr [...].

W wyniku wniesionej przez podatnika skargi Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3176/2000 uchylił ww. decyzję organu odwoławczego i orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] 2005 r., nr [...] uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] 2000 r., nr [...] i określił zobowiązanie podatkowe za 1994 r. w kwocie 132.571,50 zł, zaległość podatkową w kwocie 68.427,90 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 125.827,30 zł.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] 2005 r. nr [...] została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który postanowieniem z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 365/05 odrzucił skargę jako wniesioną z uchybieniem terminu. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt 817/08 odrzucił skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 365/05.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2012 r. skarżący B. L. i A. L. wystąpili z żądaniem wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] 2005 r., powołując się na przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 1, 2, 4 i 5 O.p.

W uzasadnieniu złożonego wniosku podatnicy stwierdzili, że: 1) wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, ujawniono nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organom, które decyzje wydały, 2) dowody na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe, 3) stan faktyczny w oparciu, o który wydano decyzje podatkowe z dnia [...] 2000 r. nr i z dnia [...] 2005 r. został ukształtowany w wyniku działań naruszających przepisy prawa, 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Na powyższe, w ocenie strony, wskazuje przeprowadzona analiza pod kątem ilości i zawartości merytorycznej dokumentów firmy "A" s.c. zwróconych stronie w dniach 27 i 30 października 2009 r. oraz w dniu 30 listopada 2009 r. przez Prokuraturę Okręgową, które to braki w sposób szczegółowy omówili i wskazali.

Zdaniem skarżących Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydając decyzję wymiarową oparł się na nierzetelnym dokumencie sporządzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej z dnia 30 kwietnia 1997 r. pod nazwą Protokół badania dokumentów i ewidencji. W protokole brak było odniesienia się do treści brakujących (szczegółowo przez skarżących wymienionych) dokumentów finansowo – księgowych (rejestrów sprzedaży za 1994 r., rejestrów zakupu VAT za 1994 r., tabel amortyzacyjnych za 1994 – 1996 r., deklaracji VAT za 1994-1996 r., deklaracji PIT za 1994-1996 r., list płac za 1994-1996, deklaracji ZUS za 1994-1996 r., wyciągów operacji sprzedaży i zakupu za poszczególne miesiące lat 1994-1995 i 1996). A skoro ww. dokument nie odnosi się do najistotniejszych dokumentów księgowych, którymi dysponował podatnik, to nie może stanowić podstawy do wydania decyzji, którą należy uznać za nieprawidłową i niezgodną z prawem.

W uzasadnieniu złożonego wniosku skarżący zawarli szereg zarzutów dotyczących przebiegu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w L., zarzucając kontrolującym wiele nieprawidłowości i uchybień jakie zabezpieczania miały miejsce w związku z przeprowadzoną kontrolą, a dotyczących sposobu dokumentów finansowo - księgowych przedsiębiorstwa, zasadności zabezpieczenia i przewiezienia dokumentacji oraz zawartość dokumentów przekazanych do kontroli. Zdaniem strony, przez czas kontroli całość oryginalnej dokumentacji, w tym dokumenty o których mowa we wniosku, pozostawała w wyłącznej dyspozycji inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej.

Przedstawiając argumenty uzasadniające wniosek, strona podniosła nadto, że inspektor kontroli skarbowej H. U. wyeliminowała wskazane przez podatników dokumenty, które rzekomo posłużyły do wydania decyzji w podatku dochodowym za 1994 r. oraz posłużyły do ustalenia stanu faktycznego za kontrolowane lata. Dowodami na świadome i celowe fałszowanie stanu faktycznego przez inspektora kontroli skarbowej H. U. są sporządzone "Protokoły zabezpieczenia dokumentów i dowodów rzeczowych" z dnia 3 października 1996 r. oraz z dnia 22 października 1996 r.

Strona stwierdziła, że inspektor kontroli skarbowej H. U. przekazując dokumenty Prokuraturze w dniu 5 czerwca 1997 r. sfałszowała stan faktyczny, wymieniając w protokole 21 teczek nie odebranych z przedsiębiorstwa, które nie zostały ujęte w protokołach zabezpieczenia z dnia 3 i 22 października 1996 r. W protokołach tych wymieniono dokumenty należące do Przedsiębiorstwa, natomiast teczki okazane Stronie do zwrotu przez prokuraturę w dniach 27 i 30 października 2009 r. i 30 listopada 2009 zawierały kserokopie dzienników ustaw, zarządzeń, kserokopii z kserokopii oraz luźne karty i nie były własnością skarżących. Powyższe świadczy, zdaniem strony o tym, że organy obu instancji, wydając decyzje wymiarowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. nie dysponowały całością oryginalnych dokumentów finansowo-księgowych przedsiębiorstwa.

Oprócz powyższych stwierdzeń skarżący we wniosku zawarli szereg zarzutów dotyczących działania Sądu i Prokuratury.

W wyniku rozpoznania wniosku z dnia [...] 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] 2012 r., nr [...] na podstawie art. 243 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 5 O.p. wznowił postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] 2005 r., nr [...].

Następnie w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] 2012 r., nr [...] odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] 2005 r., nr [...], bowiem nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Po rozpoznaniu odwołania skarżących, organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] 2013 r., nr [...] uchylił ww. decyzję z dnia [...] 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, w związku z tym, że decyzja organu podatkowego nie była podpisana przez uprawnioną osobę do działania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej we W., co stanowiło wadę skutkującą koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Organ pierwszej instancji został również zobowiązany do ponownego przeanalizowania i rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, łącznie z wnioskami dowodowymi i procesowymi strony wniesionymi na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego.

Podczas tego postępowania strona wnosiła o ujawnienie i zaliczenie w poczet dowodów szeregu dokumentów w liczbie 69 sztuk, szczegółowo opisanych we wniosku dowodowym stanowiącym część pisma z dnia 9 stycznia 2013 r. .Ponadto wniosła o wystąpienie do Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. o wydanie: ewidencji finansowo - księgowej, dokumentów finansowo – księgowych wymienionych w tej ewidencji za 1994 r. oraz dokumentów wymienionych m.in: w rejestrach sprzedaży VAT za 1994 r., w rejestrach zakupu VAT za 1994 r., w tabelach amortyzacyjnych za 1994 r., deklaracjach VAT i deklaracjach PIT-5, listach płat za 1994 r., deklaracjach ZUS za 1994 r. i ustalenie na podstawie ww. dokumentów w sposób rzetelny i zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej stanu faktycznego istniejącego w Przedsiębiorstwie przed kontrolą Urzędu Kontroli Skarbowej, w oparciu o cały, tak zgromadzony materiał dowodowy. Nadto w piśmie z dnia 20 grudnia 2012 r. wniosła o wyjaśnienie źródeł pochodzenia kserokopii dokumentów finansowo – księgowych ujętych w zbiorze okazanym im przez Izbę Skarbową dot. zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym za 1994 r. i 1995 r. Ponadto zarzucając Urzędowi Kontroli Skarbowej, policji oraz organom podatkowym nieprawidłowości w przekazywaniu dokumentów oraz zagubienia części z nich skarżący A. L. wniósł o wydanie protokołu z przejęcia dokumentów i dołączenia go do akt sprawy oraz złożył wnioski dowodowe, w tym: 1) o przesłuchanie w charakterze świadka H. U. na okoliczność zdarzeń opisanych w pkt 1-9 wniosku dowodowego: 2 ) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. L. jako strony 3) o ujawnienie i zaliczenie w poczet dowodów notatki urzędowej st. sierż. S. L. z dnia 21 grudnia 1996 r.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] 2013 r., nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] 2005 r., nr [...] stwierdzając, że nie wystąpiły wskazane przez stronę przesłanki wznowienia postępowania podatkowego określone w art. 240 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 5 O.p.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że nie stwierdził, by dowody na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe, a decyzja wydana została w wyniku przestępstwa, co szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie brak było także, zdaniem organu, podstaw do stwierdzenia iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Podkreślił, że nie mogą być podstawą do wznowienia postępowania te same argumenty, które były już podnoszone na etapie postępowania odwoławczego. Natomiast podatnicy dokonując wyliczenia brakujących, ich zdaniem , dokumentów nie przedstawili, jakie okoliczności miałyby zostać ustalone bądź zostały ustalone na ich podstawie. Organ wyjaśnił również, że niedopuszczalne jest wznowienie obecnie postępowania w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Ponadto organ odniósł się do wniosków dowodowych strony.

Od powyższej decyzji w dniu 1 sierpnia 2013 r. odwołanie wnieśli skarżący. W odwołaniu zawarto zarzuty naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art.181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz art. 107 § 1 pkt 1 pkt 2 i pkt 5 K.p.a.

W uzasadnieniu odwołania skarżący zasadniczo powtórzyli argumentację podnoszoną we wniosku o wznowienia postępowania oraz w toku postępowania oraz zarzucili organowi pierwszej instancji nie odniesienie się do ujawnionego w 2009 r. przez podatnika, po analizie zwróconych dokumentów, faktu braku 366 sztuk dokumentów finansowo - księgowych, jak również do dokumentów wśród nich ujawnionych. Dokumenty te istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej, lecz nie były znane organom podatkowym, gdyż Urząd Kontroli Skarbowej zataił ich istnienie, a ujawnienie nastąpiło w 2009 r. Ponadto zarzucili pominięcie opisanych przez nich faktów fałszowania protokołów z dnia 3 1996 r. i z dnia 22 października 1996 r.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r., nr [...].

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności powołując treść przepisu art. 240 § 1 O.p. omówił instytucję wznowienia postępowania. Następnie uznał, że nie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p., bowiem strona nie przedstawiła dowodów w postaci orzeczeń sądowych stwierdzających że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe, jak również że decyzja została wydana w wyniku przestępstwa. Ponadto nie stwierdził, aby w sprawie zakończonej badaną decyzją było oczywiste sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa, o którym mowa w art. 240 § 2 O.p. – czego organ dowodził, szczegółowo opisując na str. 26 -30 decyzji przebieg postępowania kontrolnego wszczętego w dniu [...] września 1996 r., w szczególności: upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, przebieg czynności związanych z pobraniem i zabezpieczeniem dokumentów firmy, jej przewiezienie na Komendę Policji w G., a następnie przekazanie Prokuraturze oraz charakter i zakres udziału strony w tym postępowaniu, jej pracowników oraz policji, korespondencji z podatnikiem, wezwaniami dla strony do uczestnictwa w przeprowadzanych czynnościach, uzupełniania dokumentacji przez podatnika.

Podkreślił, że dokumenty składające się na materiał dowodowy w sprawie zostały ocenione w postępowaniu sądowym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3176/2000), który to Sąd nie zakwestionował ich prawdziwości. W powołanym wyroku Sąd, pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w części dot. dokonanych prac w odniesieniu do dróg i placów (zakwalifikowanych przez organy jako modernizacyjne) oraz w części dot. wydatków spółki udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, uznał za niezasadne pozostałe zarzuty skargi, w szczególności w zakresie dokumentów źródłowych, na które powoływały się organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu analiza dokumentów źródłowych przeprowadzona przez organ pierwszej instancji dawała podstawę do stwierdzenia, ze skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej roku 1994 zaniżył przychody oraz zawyżył koszy uzyskania przychodów. Ww. ocena Sądu uwzględniona przez organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym w sprawie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 153 p.p.s.a.

Powołał się też organ odwoławczy na wyrok Sądu Rejonowego w L. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] 2009 r., sygn. akt [...] C [...]/08 oddalający powództwo A. L. i P. L. przeciwko Skarbowi Państwa o zapłatę, w którym stwierdzono, że dokumentacja finansowo-księgowa przedsiębiorstwa nie była prawidłowo zabezpieczona ani spisana oraz że ewentualna obecność w tej dokumentacji dokumentów innych niż finansowo-księgowe tej firmy nastąpiła z winy pracowników. Sąd też nie dopatrzył się cech bezprawności w sposobie przekazania przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej dokumentacji spółki. Zdaniem organu powyższy wyrok potwierdza brak podstaw do stawiania zarzutu fałszerstwa dokumentów podczas czynności związanych z kontrolą podatkową.

Odnosząc się do zarzutów kierowanych pod adresem inspektora kontroli skarbowej H. U. organ odwoławczy wskazał, że nie ma uprawnień do oceny wskazanych przez podatnika zdarzeń pod kątem przepisów prawa karnego. Nadto zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe zarzuty, uwzględniając materiał dowodowy oraz przebieg postępowania wydają się być subiektywnym odczuciem strony. Stwierdził, że organ wydając decyzję w sposób jednoznaczny wykazał bezzasadność zarzutu fałszowania stanu faktycznego przez inspektora kontroli skarbowej H. U. W protokole sporządzonym z badania dokumentów, ewidencji i ustaleń kontroli z dnia 30 kwietnia 1997 r. w PPHU "A" s.c. A. L., P. L., H. U. dokonała ustaleń w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentowania i rozliczeń przychodów i rozchodów żużla szybowego za lata 1993-1996 oraz prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, terminowości wpłacania należności budżetowych za okres od 01.05.1994 r. do 31.08.1996 r. Protokół ten został podpisany przez inspektora kontroli skarbowej H. U. Pełnomocnik podatnika odmówił podpisania protokołu. A. L. i P. L. odmówili zapoznania się z treścią ww. protokołu, jak również odmówili jego podpisania i przyjęcia, bez podania przyczyn. W ww. protokole z dnia 30 kwietnia 1997 r. organ kontroli skarbowej w sposób szczegółowy wskazał na podstawie jakich dokumentów dokonał ustaleń w przedmiotowym dokumencie, jak również jakie dokumenty nie zostały przedłożone przez wspólników spółki cywilnej "A".

Odnosząc się do sposobu zabezpieczenia dokumentacji podczas postępowania kontrolnego, jak również jej przewiezienia na Komendę Policji w G., a następnie przekazania Prokuraturze - na które to okoliczności wskazano formułując zarzuty dotyczące fałszywych dowodów oraz na wydanie decyzji w wyniku przestępstwa - organ stwierdził, że nie dokonano zaniedbań przy zabezpieczeniu dokumentów, które zabezpieczono zgodnie z prawem. W dniu 19 września 1996 r. inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w L. sporządził protokół m. in. na okoliczność zabezpieczenia pomieszczenia biurowego w PPHU "A" s.c. A. L., P. L. poprzez oplombowanie z uwagi na złożenie w nim dokumentów firmy. Odpowiedzialnym za nadzór nad tym zabezpieczeniem ustanowiono A. L., który fakt ten potwierdził złożonym podpisem na protokole. Dokumentacja finansowo - księgowa została spakowana w worki foliowe – które zostały ponumerowane, opieczętowane i przewiezione do siedziby Komendy Policji. Przy zabezpieczeniu byli obecni przedstawiciele podatnika, który zatem miał wiedzę co zostało zabrane i co znajdowało się w dyspozycji Urzędu Kontroli Skarbowej. Podatnik skorzystał z prawa wglądu do przyjętych przez kontrolujących dokumentów, zgłaszając się w dniu 2 grudnia 1996 r. do Komendy Policji, gdzie okazano mu żądane dokumenty, z czego sporządzono stosowny protokół. Nadto przedstawiciele podatnika uczestniczyli w otwieraniu worków z dokumentami i sporządzaniu spisów.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również uchybień w dalszym przekazywaniu dokumentów, które w dniu 5 czerwca 1997 r. po zakończeniu postępowania kontrolnego zostały przekazana przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. do Prokuratury Wojewódzkiej w L. w celu ich zbadania, w związku ze złożeniem wniosku o ściganie. Postanowieniem z dnia [...] 1997 r. przekazana dokumentacja została zabezpieczona, natomiast w dniu [...] 1998 r. po jej weryfikacji na mocy postanowienia Prokuratora dokumentacja została w części zabezpieczona, w pozostałej zaś zarządzono jej zwrot.

Odnosząc się do zarzutu sfałszowania materiału dowodowego przez niewpisanie do protokołu z dnia 3 i z dnia 22 października 1996 r. dokumentów (21 teczek) odebranych z przedsiębiorstwa, a wpisanych do protokołu z 5 czerwca 1997 r. na okoliczność przekazania dokumentów spółki Prokuraturze Wojewódzkiej w L., organ odwoławczy zauważył, że wymienione w tym ostatnim protokole pozycje od nr 303 do 323 zawierają dokumenty przekazane przez stronę kontrolującym dopiero w dniach 26 listopada 1996 r. oraz 20 stycznia 1997 r., a więc nie mogły być wymienione w protokołach z października 1996 r.

Odnosząc się do numerów i tytułów teczek przekazanych do Prokuratury Okręgowej stwierdził, że numery i tytuły teczek przekazanych w dniu 5 czerwca 1997 r. są tożsame z ich numerami i tytułami wymienionymi w protokołach z dnia 3 i 22 października 1996 r. Prokuratura Okręgowa nie zakwestionowała pod jakimkolwiek względem zapisów protokołu z dnia 5 czerwca 1997 r. z jego stanem faktycznym.

Organ podkreślił, wskazując na konkretne protokoły związane z przekazywaniem dokumentów i zabezpieczaniem, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie miało miejsce nieformalne przekazywanie dowodów, utajnianie ich, nieprawidłowe zabezpieczenie czy pozyskiwanie w niewiadomy sposób.

Za bezpodstawny uznał organ odwoławczy zarzut wydania badanej decyzji jedynie na podstawie kserokopii protokołu zakończenia czynności kontrolnych. Organ podkreślił, że przedmiotem analizy były kserokopie dokumentów źródłowych, tj. faktur, rachunków, dowodów wewnętrznych i protokołów przesłuchań. Organy podatkowe dysponowały wszystkimi kwestionowanymi w decyzjach kserokopiami dokumentów potwierdzonymi za zgodność z oryginałem. Skarżący posiadali prawo wglądu do nich, jednak z powyższego uprawnienia nie skorzystali.

Nie dopatrzył się również organ odwoławczy wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wskazał, że warunkiem wznowienia postępowania na tej podstawie jest nowość powoływanych przez stronę dowodów i okoliczności i ich niepodnoszenie na wcześniejszym etapie postępowania. Stwierdził, że okoliczności powołane przez stronę były przedmiotem postępowania odwoławczego i sądowo - administracyjnego. Podniósł, że wskazując na brakujące dokumenty (wymienione przez stronę szczegółowo w Załączniku nr 1 i Załączniku nr 2) strona nie uzasadniła, jak miałyby one wpłynąć na ustalenia w sprawie. Wbrew zaś stanowisku podatników dokumenty wymienione we wniosku o wznowienie postępowania były poddane kontroli organów podatkowych, były znane organom w dniu wydania decyzji oraz stanowiły podstawę badanego rozstrzygnięcia, co szczegółowo opisał na str. 36 i 37 zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podniósł, że dokumenty te, są szczegółowo opisane w zgromadzonym materiale dowodowym. Dowody te były ujęte w znajdujących się w aktach podatkowych protokołach, wyniku kontroli i analizie dokumentów, zatem materiał dowodowy w oparciu o który organ podatkowy prowadził postępowanie obejmował również dokumenty uznane przez podatnika jako nieznane organowi.

Zdaniem podatnika wpływ na odmienne rozstrzygnięcie miały również brakujące dokumenty takie jak: remanent początkowy i końcowy, polisy ubezpieczeniowe, decyzje określające wysokość podatku gruntowego i podatku od nieruchomości, protokoły konieczności na okoliczność awarii, nakazy Sanepidu, Straży Pożarnej, PIP. Ich brak był przyczyną niewłaściwego ustalenia kosztów. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy zauważył, że Urząd Skarbowy w G. wydając podatnikowi decyzję z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych dysponował pełną dokumentacją finansowo księgową firmy. Wskazane przez stronę ww. dokumenty w przeważającej mierze nie stanowią podstawy zapisu w księgach podatkowych i rejestrach. Nie mają zatem wpływu na materialnoprawny stan rozliczeń, jak również należy im odmówić cech nowości.

Ponadto podatnik poza wymienieniem tych dowodów i wskazaniu, że mają wpływ na odmienne rozstrzygnięcie nie wskazał na jakie inne okoliczności, niż dotychczas ustalone, mają te dowody wskazywać. Istota natomiast trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończeniu postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową. Organ odwoławczy stwierdził, że wskazując na te dokumenty podatnik w rzeczywistości żąda ponownego zweryfikowania decyzji pod kątem wymiaru zobowiązania podatkowego, lecz procedura wznowieniowa nie może być wykorzystywana do pełnej i ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne.

Odnosząc się do notatki służbowej sporządzonej przez st. sierżanta S. L. z dnia 21 grudnia 1996 r. wskazał, że notatka ta stanowi integralną część załącznika nr 2 do protokołu z badania dokumentów, ewidencji i ustaleń kontroli, a w szczególności stanowi dokument o nr 5 (kart 5) uwierzytelnionych kserokopii dokumentów dotyczących 1994 r. Sporządzona została w dochodzeniu w sprawie zagarnięcia pieniędzy przez PPHU "A" s.c. A. L., P. L. na szkodę "C" G. oraz dotyczy analizy ilościowego zestawienia zagospodarowania żużla szybowego zgodnie z umową z dnia [...] 1992 r., nr [...]/92. Organ odwoławczy zgodził się ze stroną, że treść wskazanej notatki nie odnosi się do treści wniosku o wznowienie postepowania i w prowadzonym postępowaniu nie miała wpływu na rozstrzygnięcie. Była jednym z materiałów zgromadzonych w toku postępowania wymiarowego, które organy miały prawo zebrać w myśl przepisów art. 180 i art. 181 O.p., a następnie ocenić zgodnie z zasadą zwartą w art. 191 O.p. Ponadto wskazał, że ww. notatka urzędowa nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 O.p., jak również nie zgodził się z zarzutem strony nie wydania dokumentu wskazującego procesowe źródło pochodzenia przedmiotowej notatki, bowiem o taki dokument nie wnoszono. Za bezzasadny uznał zarzut, że ww. notatka urzędowa jest dowodem, iż umowa nr [...]/92 i Aneks nr 3 wraz z załącznikami oraz fakturami i dołączonymi do nich dowodami Wz została ujawniona w 2009 r. po odbiorze dokumentów z Prokuratury.

Wskazał, że przy piśmie z dnia 3 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., w związku z wnioskiem strony o wznowienie postępowania, przesłał do tut. organu dokumenty (24 karty), w tym załącznik nr 1 i załącznik nr 2 do protokołu z badania dokumentów, ewidencji i ustaleń kontroli o nr [...] stanowiące integralną część akt postępowania wymiarowego. W związku z czym nie zgodził się z argumentacją strony, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. ujawnił nowe dowodu w ilości 21 sztuk. Dokumenty te bowiem istniały, jedynie nie zostały wcześniej przesłane do tut. organu.

Organ odwoławczy odnosząc się (str. 35 decyzji) do dokumentów wskazanych przez skarżących w postaci wyniku kontroli: z dnia 22.11.1996 r., z dnia 28.06.1996 r., z dnia 7.04.1992 r. i z "06.1993" oraz zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 7.04.1992 r., z dnia 4.01.1993 r. oraz z dnia 28.12.1993 r , które w ich ocenie istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej i miały zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie, a nie zostały uwzględnione przy jej wydawaniu, gdyż nie były znane organom podatkowym, stwierdził, że nie są to dokumenty źródłowe podatnika dotyczące prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Są to wyniki kontroli organu kontroli skarbowej oraz dokumenty rejestracyjne (zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej). Jako takie nie mogą potwierdzać i dokumentować zdarzeń zaistniałych w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej oraz nie wpływają w żaden sposób na ustalenia stanu faktycznego sprawy, a tym samym na kształtowanie się zobowiązania podatkowego podatnika. Ponadto nie można czynić zarzutu, że dokumenty te nie były znane organom podatkowym. Jak wskazuje sam podatnik, istniały one w dniu wydania decyzji. Ich charakter powoduje że są one dla organów podatkowych ogólnodostępne, znane i w rzeczywistości bez znaczenia dla oceny skutków podatkowych przedsiębiorstwa podatnika. Nie opisują one zaistniałych u podatnika w badanym okresie zdarzeń gospodarczych. Są to dokumenty powstałe przy rejestracji wskazanych w nich podmiotów oraz po kontroli u tych podatników. Nie są zatem to nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organom podatkowym, jak również nie są nową okolicznością faktyczną mającą wpływ na wynik sprawy.

Organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe obu instancji w postępowaniu zwykłym przeanalizowały starannie materiał dowodowy, szczegółowo zgromadzony przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. oraz przeprowadziły własne postępowanie podatkowe, zachowując wszelkie zasady proceduralne określone w Ordynacji podatkowej. Powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3176/00 w którym to Sąd odnosząc się do tej kwestii i uznając zarzuty skargi w tej części za bezzasadne, wskazał, że "Za bezzasadny trzeba uznać i ten zarzut skargi, jakoby podstawę rozstrzygnięcia sprawy niniejszej stanowił wyłącznie wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej. W szczególności nie dopatrzył się Wojewódzki Sąd Administracyjny w ustaleniach organów podatkowych stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia – powielenia ustaleń organu kontroli skarbowej, zaś dokumenty źródłowe na które powołują się organy orzekające w sprawie niniejszej – znajdują się w aktach sprawy w postaci kserokopii poświadczanych za zgodność z oryginałami. Skarżący zaś twierdząc, że materiał dowody jest niepełny, nigdy nie zaoferowali innych dowodów, jak również nie dołączyli ich do odwołania ani do skargi. Organy skarbowe przeprowadziły we własnym zakresie szeroką analizę posiadanych dowodów uzupełniając je o dodatkową kontrolę podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Znajduje to odzwierciedlenie nie tylko w szerokim uzasadnieniu decyzji organu I instancji, ale także w prowadzonej w trakcie postępowania korespondencji z podatnikiem. Skarżący w żaden sposób nie wykazali aby w toku postępowania organy skarbowe ograniczały im dostęp do materiałów postępowania podatkowego. Z przedstawionych dowodów wynika także, że mieli oni możliwość przeglądania dokumentów będących w posiadaniu innych organów – w tym sądu, prokuratury i Urzędu Kontroli Skarbowej".

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że wskazane przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania, jak i w późniejszych pismach dowody i nowe okoliczności faktyczne, nie są istotne dla sprawy, bądź znane były organom podatkowym, jak również nie można stwierdzić, że dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe, jak również, że decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Nie można również stwierdzić, aby w przedmiotowej sprawie oczywiste było sfałszowanie dowodu.

Końcowo organ odniósł się do pism i wniosków dowodowych wniesionych przez skarżących przed wydaniem decyzji.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r. odrębne skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyli B. L. i A. L. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu swoich skarg w większości powtórzyli zarówno zarzuty, jak i argumentację zawartą we wniosku o wznowienie postępowania oraz w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. Zarzucili nie odniesienie się do braku dokumentów opisanych z nazwy w załączniku nr 1 i w załączniku nr 2 wniosku o wznowienie postępowania Fakt ten, w ocenie skarżących, nie był znany organom podatkowym i uzasadnia wznowienie postępowania podatkowego za 1994 r. jako dowód na błędne ustalenie stanu faktycznego, zwłaszcza w badanej decyzji. Podobnie jak wcześniej w odwołaniu, w skardze zawarto zarzuty związane z przeprowadzoną kontrolą i przekazaniem dokumentów.

Skarżący podtrzymali argumentację zawartą w swoich skargach w pismach procesowych: z dnia 17 stycznia 2013 r. – B. L. (k:62-65 akt sprawy sądowej) oraz z dnia 22 stycznia 2013 r.- A. L. (k:71 akt sprawy sądowej).

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie uchybiają bowiem prawu. Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 O.p. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyjątkiem od powyższej zasady są między innymi tryb wznowienia postępowania uregulowany w art. 240 § 1 O.p. Zgodnie z treścią wskazanego powyżej przepisu prawa, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe,

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa,

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132,

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu,

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję,

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu,

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji,

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (...).

Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną. Reasumując, tylko jednoznaczne stwierdzenie, że wystąpiła jedna z przesłanek do wznowienia postępowania pozwala na uchylenie pierwotnej decyzji i to tylko wtedy, gdy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego nie okaże się, że "nowa" decyzja rozstrzygałaby istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa. Wznowienie postępowania spowodowane jest zatem wadą postępowania, a nie wadą decyzji.

Mając na uwadze powyższe warunki uruchomienia nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej, jakim jest wznowienie postępowania podatkowego, w ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 5 O.p., które następnie uzasadniałyby uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] 2005 r., nr [...].

Pierwszą z powołanych przez skarżących podstaw wznowieniowych był art. 240 § 1 pkt 1 O.p., w myśl którego wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Wznowienie postępowania na tej podstawie ograniczone jest wystąpieniem łącznym trzech warunków. Po pierwsze, w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie podatkowej miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu, po drugie sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu, a fałszywy dowód był podstawą ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Jak bowiem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2545/02, strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. W rozpoznawanej sprawie fakt fałszowania dowodów będących podstawą ustaleń faktycznych w sprawie nie został stwierdzony żadnym orzeczeniem sądu lub innego organu. Podobnie w przypadku przesłanki wznowienia, o której mowa w pkt 2) art. 240 § 1, tj. wydania decyzji w wyniku przestępstwa.

W przekonaniu skarżących znamiona przestępstwa wypełniało działanie H. U., która poprzez ukrywanie dokumentów, nieprzekazywanie całości dokumentacji postępowania i fałszowanie protokołów doprowadziła do zafałszowania stanu faktycznego. W przepisie tym chodzi jednak o przestępstwo w takim znaczeniu, jakie nadaje mu prawo karne, a więc o zbrodnię lub występek, nie zaś wykroczenie i fakt popełnienia przestępstwa musi być stwierdzony prawomocnym wyrokiem sądowym. W niniejszej sprawie w stosunku do H. U. ani też któregokolwiek z innych pracowników organu nie zostały wydane żadne wyroki stwierdzające popełnienie przestępstwa, zatem przesłanka wskazana art. 240 § 1 pkt 1 O.p. nie wystąpiła.

Odejście od powyższego wymogu wykazania przesłanki z art. 240 § 1 O.p. jest możliwe wówczas, gdy sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego – wówczas postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa (art. 240 § 2 O.p.). Słusznie jednak w niniejszej sprawie organ wskazuje, że nie można mówić o oczywistości ani co do fałszywych dowodów, ani co do popełnienia przestępstwa przez H. U. W zaskarżonej decyzji organ bardzo szczegółowo opisał przebieg postępowania kontrolnego oraz czynności w nim podejmowane, w tym okoliczności związane z zabezpieczeniem dokumentacji przedsiębiorstwa Skarżących, wyjaśniając, że odpowiedzialnym za nadzór nad przekazanym zabezpieczeniem założonym przez pracowników kontroli skarbowej ustanowiono A. L. Z opisu tego wynika, że dokumenty były nieuporządkowane, dostarczane były kontrolującym przez księgową PPHU "A", a strona miała prawo do ich wglądu w każdym czasie i na każdym etapie postępowania, ale z własnej woli nie korzystali z tych uprawnień. Przedstawiony przez organ przebieg wydarzeń, który świadczy o zapewnieniu skarżącym praw do udziału w postępowaniu kontrolnym oraz o dopełnianiu procedur przekazywania i zabezpieczania dokumentacji, nie daje w rezultacie podstaw do formułowania tezy o "oczywistym" fakcie popełnienia przestępstwa przez H. U., polegającego na manipulowaniu dokumentacją firmy skarżących oraz fałszowaniu tej dokumentacji i jej ukrywaniu. Powyższe potwierdza powołany przez organ wyrok Sądu Rejonowego w L. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] 2009 r., sygn. akt [...] C [...]/08, który to Sąd nie dopatrzył się bezprawności w sposobie przekazania dokumentów PPHU "A". Przy tym w znacznej części zarzuty skarżących co do działań H. U. również były już przedmiotem rozpoznania przez organ podatkowy w postępowaniu zwykłym oraz przez tutejszy sąd administracyjny w sprawie postępowania wymiarowego za 1994 r.

Podniesionych przez skarżących i obszernie omówionych nieścisłości w opisie dokumentacji oraz niezgodnościach w ilościach dokumentów objętych protokołami z dnia 3 i z dnia 22 października 1996 r. oraz z dnia 5 czerwca 1997 r. nie można też, jak słusznie uznał organ w zaskarżonej decyzji, uznać za nowe okoliczności lub dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uzasadniających wznowienie postępowania.

Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi podatkowemu, który wydał decyzję. Użyte w omawianym przepisie wyrazy "wyjdą na jaw", oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Ponadto nowe okoliczności i dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postepowania tylko wówczas, gdy są na tyle istotne, że mogą wpłynąć na treść decyzji.

Zdaniem Sądu odniesienie zaskarżonej decyzji do treści wniosku o wznowienie postepowania oraz zarzutów skargi świadczy o tym, że w postępowaniu wznowieniowym zainicjowanym wnioskiem z dnia 20 sierpnia 2012 r. dokonano bardzo dokładnej analizy i oceny przedstawionych przez skarżących materiałów, w ich ocenie mających zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie, zarówno materiałów wskazanych w samym wniosku, jak i dołączonych później, w tym jako "Załącznik nr 1" i "Załącznik nr 2". Organ dokonał ustaleń, czy nowe okoliczności faktyczne występowały w dniu wydania decyzji oraz w razie ich wystąpienia czy są dla sprawy istotne, tj. czy dotyczą przedmiotu sprawy oraz mają znaczenie prawne, wpływ na zmianę decyzji. Na tej podstawie słusznie organ stwierdził, że nie mogła stanowić "nowego dowodu" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dokumentacja istniejąca w dniu wydania badanej decyzji ostatecznej. Stwierdził zarazem organ, że w przypadku większości dokumentów wskazywanych przez skarżących, dokumenty te zostały uwzględnione przez organ podatkowy w postępowaniu zwykłym jako element podstawy rozstrzygnięcia. Nie znajduje więc uzasadnienia zarzut naruszenia przez organy art. 240 § 1 pkt 1 5 O.p, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, mogące mieć rozstrzygnięcia sprawy, a nie znane organowi w dniu wydania decyzji wymiarowej.

Słusznie też organ podatkowy uznał, nie uwzględniając wniosków dowodowych strony, że nie można było wywodzić podstawy wznowienia postępowania na podstawie dowodów z zeznań świadka oraz strony, o przesłuchanie których wnosili skarżący. Dowód taki nie mógłby być bowiem uznany za istniejący w chwili wydania decyzji wymiarowej. Nie można jednocześnie wskazywać na istnienie podstawy do wznowienia postępowania powołując się na nowe okoliczności w sprawie, które to okoliczności dopiero miałyby być ustalone w drodze przesłuchania świadka oraz strony – takie żądanie wskazuje bowiem na to, że strona w istocie dąży do ponownego prowadzenia postępowania dowodowego w odniesieniu do okoliczności, które były już poddane ocenie w ostatecznej decyzji podatkowej. Stąd też odmowa przeprowadzenia powyższych dowodów nie stanowiła, zdaniem Sądu naruszenia art. 181 O.p., a w dalszej kolejności nie prowadziła do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Podniesiona przez skarżących okoliczność, że dopiero po odbiorze dokumentów z Prokuratury w dniach 27 i 30 października oraz 30 listopada 2009 r. byli w stanie ustalić, jakich dokumentów rzekomo brakowało w momencie wydawania decyzji wymiarowej oraz wskazywane rozbieżności pomiędzy protokołami z 3 i 22 października 1996 r. oraz 5 czerwca 1997 r. nie stanowią, zdaniem Sądu "nowych okoliczności", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Żadne z powyższych nie ma bowiem przymiotu okoliczności, która istniała w dniu wydania decyzji, ale nie była znana wydającemu te decyzję organowi. Co zaś do potraktowania wskazanych przez stronę "braków dokumentacji" (wymienianych w załączniku nr 1 i 2) jako dowodu, to wskazać należy, że w dalszym ciągu nie można mówić, że pojawiły się dowody, które istniały, ale nie były znane organowi w dniu wydania decyzji – strona jedynie domniemuje, że część istotnych dla rozstrzygnięcia wskazanych przez nią dokumentów nie była brana przez organ pod uwagę przy wydawaniu decyzji.

Organ odniósł się do zarzutów skarżących celowego pominięcia i nie odniesienia się merytorycznie do kwestii przeprowadzenia postępowania podatkowego w oparciu o niepełny materiał źródłowy, który zdaniem skarżących zgubiono lub celowo ukryto, nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów (co, zdaniem skarżących świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe art. 180 i 188 O.p.) i obszernie omówił te kwestie w zaskarżonej decyzji oraz wydanych postanowieniach dotyczących odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W odniesieniu do sformułowanych przez stronę zarzutów zafałszowania stanu faktycznego i ukrycia części dokumentów poprzez nie wpisanie do protokołu z dnia 3 i z dnia 22 października 1996 r. 21 teczek odebranych z Przedsiębiorstwa, które zostały następnie wpisane do protokołu z dnia 5 czerwca 1997 r. sporządzonego na okoliczność przekazania dokumentów PPHU "A" s.c. Prokuraturze Wojewódzkiej w L. organ wyjaśnił, że w protokole z dnia 5 czerwca 1997 r. pozycje od nr 303 do nr 323 zawierają dokumenty, które zostały przekazane przez Stronę kontrolującym dopiero w dniach 26 listopada 1996r. i 20 stycznia 1997 r., wobec czego ww. dokumenty nie mogły być ujęte w protokołach z dnia 3 i 22 października 1996 r. Wyjaśnił też organ szczegółowo, dlaczego poszczególne teczki z dokumentacją nie mogły być przekazane Prokuratorowi w dniu 5 czerwca 1997 r. oraz dlaczego poszczególne teczki przekazane skarżącemu w dniach 27 i 30 października oraz 30 listopada 2009 r. nie mogły zawierać dokumentów PPHU "A" s.c. za 1994 r. (zawierały dokumenty za inne okresy). Argumentacja ta nie budzi zastrzeżeń Sądu natomiast skarżący nie wykazali nie wykazali, że podniesione w niej okoliczności były niezgodne z prawdą.

Słusznie też podkreślił organ, że istotne w sprawie są tylko dokumenty dotyczące kwestii podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 listopada 2004 r. oceniając decyzję wymiarową za 1994 r. uznał zgromadzony materiał za wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, przy czym dysponował wówczas materiałem dowodowym obejmującym m. in. korespondencje pomiędzy organami i prokuraturą, w tym protokołami przekazywania dokumentów. Nie ma stąd podstaw do formułowania tezy, że nie miał organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu zwykłym wiedzy o stanie dokumentacji.

Wreszcie, co słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, dla potrzeb przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. dokumenty na których brak wskazują skarżący, musiałyby mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Tymczasem skarżący nie uzasadnili jak dokumenty te miałyby wpłynąć na dokonane ustalenia w sprawie. Nie stanowi uzasadnienia w tym zakresie stwierdzenie, że organ w badanej decyzji zarzuca stronie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Z materiałów sprawy wynika, jakie wystawione przez PPHU "A" s.c. dokumenty i z jakich przyczyn nie zostały uznane za prawidłowe dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach. Charakter stwierdzonych nieprawidłowości wykluczał potwierdzenie prawidłowości transakcji innymi środkami. Skarżący nie wskazali zarazem, powołując się na braki w dokumentach, dowodów, które mogłyby uwiarygodnić fakt dokonania takich transakcji.

Powyższe prowadzi do wniosku, że przedstawione przez stronę zestawienia braków dokumentacji nie stanowią nowych dowodów, mogących wpłynąć na zmianę decyzji wymiarowej, a nie znanych organowi i nie wziętych pod uwagę przy wydawaniu badanej decyzji ostatecznej.

Rację ma też organ podatkowy podnosząc, że nie można podnosić skutecznie zarzutu oparcia się przez organ na niepełnej dokumentacji w odniesieniu do dokumentów, gdy strona sama takich dokumentów nie składała.

Ponoszony przez stronę zarzut oparcia decyzji na materiale dowodowym zawierającym jedynie kserokopie oryginalnych dokumentów nie mógł być skuteczny, bowiem nie tylko z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika zakaz korzystania z uwierzytelnionych kserokopii dokumentów (i takie stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w powołanym już wyroku z dnia 4 listopada 2004 r.), ale przede wszystkim zarzut tego rodzaju nie może być podstawą wznowienia postępowania, skoro nie wykazali skarżący, że kserokopie dokumentów były niezgodne z dokumentacją oryginalną lub powstały na skutek fałszerstwa. Jak już bowiem Sąd stwierdził powyżej, podnoszone przez stronę argumenty o niezgodnościach w zestawieniach dokumentów objętych poszczególnymi protokołami oraz porównanie ich z dokumentacją odebraną przez skarżących, nie stanowi, wbrew temu co strona podnosi, dowodu na fałszowanie dokumentacji finansowo-księgowej strony lub ukrywanie tej dokumentacji i w efekcie pominięcie jej w postepowaniu, zaś z powołanego przez organ wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3176/2000 wydanym w postępowaniu dotyczących decyzji wymiarowej za 1994 r. wynika, że dokumentacja ta i jej kompletność nie budziła wątpliwości orzekającego sądu.

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, organy dokonały dogłębnej analizy i oceny przedstawionych przez podatników materiałów dowodowych, które ich zdaniem miały zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie. Organ odniósł się do poszczególnych zarzutów strony i ocenił znaczenie powołanych przez stronę okoliczności dowodów, trafnie zarazem oceniając zasadność zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej decyzji. Za prawidłową należy uznać dokonaną ocenę przez organy podatkowe nowo przedstawionych dowodów w kontekście całokształtu materiału dowodowego zabranego w przedmiotowej sprawie. Prawidłowy jest także wypływający z tej oceny wniosek, iż "nowe" dowody (a raczej istniejące na dzień decyzji, zdaniem strony, braki w materiale dowodowym) nie wpływają na uchylenie badanej decyzji ostatecznej, bowiem brak podstaw do formułowania wniosku, że nie były one przedmiotem badania organu oraz podstawą wydanego rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego, a ponadto nie wykazała strona, że ich obecne ujawnienie wpłynęło w konkretny sposób na ustalenia tej decyzji. Należy podkreślić, że postępowanie w trybie wznowienia wszczynane na wniosek strony nie ma na celu poszukiwania dowodów, o których mowa w art. 240 ust. 1 pkt 5 O.p. przez organy podatkowe, co oznacza, iż to wnioskodawca winien wskazać dowody lub okoliczności faktyczne uzasadniające jego żądanie, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi podatkowemu, który wydał decyzję.

W ocenie Sądu, organy obu instancji przeanalizowały w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez Urząd Kontroli Skarbowej, prowadząc też własne postępowanie, przy czym odbyło się to z zachowaniem zasad prawa procesowego, nie tylko w postępowaniu wymiarowym dotyczącym 1994 r. - co znalazło potwierdzenie w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r., ale także w postępowaniu uruchomionym wnioskiem skarżących o wznowienie postępowania, w którym to w dużej mierze skarżący sformułowali podobne zarzuty, tj. niezebrania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wydania rozstrzygnięcia o część dokumentów.

Bezzasadne zatem były podniesione w skardze B. L. zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 O.p., art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p.

Sąd zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, że nie można uznać za nowe fakty i dowody, przedstawionych przez stronę dokumentów, skoro potwierdzają lub uzupełniają one okoliczności znane już organowi wydającemu decyzję ostateczną w chwili jej wydania, gdyż na ich podstawie decyzja ta została wydana.

Organowi wydającemu badaną decyzję znane były dokumenty wskazane w załączniki nr 1 i nr 2 do wniosku o wznowienie postępowania, a więc nie mają one cech nowości. Odnośnie dokumentów w postaci remanentu początkowego i końcowego, polisy ubezpieczeniowe, decyzji określającej wysokość podatku gruntowego i podatku od nieruchomości, protokołów konieczności na okoliczność awarii, nakazów Sanepidu, Straży Pożarnej, PIP prawidłowo organ w zaskarżonej decyzji zauważył, że organ podatkowy wydając badaną decyzję dysponował pełną dokumentacją finansowo księgową firmy, a ww. dokumenty w przeważającej mierze nie stanowią podstawy zapisu w księgach podatkowych i rejestrach. Nie mają zatem wpływu na materialnoprawny stan rozliczeń, jak również należy im odmówić cech nowości. Prawidłowa jest także ocena organu, że notatka służbowa z dnia 21 grudnia 1996 r. sporządzona przez st. sierżanta S. L. z dnia 21 grudnia 1996 r. nie jest nowym dowodem oraz w prowadzonym postępowaniu zwykłym nie miała wpływu na rozstrzygnięcie. Była jednym z materiałów zgromadzonych w toku postępowania wymiarowego i stanowiła integralną część załącznika nr 2 do protokołu z badania dokumentów, ewidencji i ustaleń kontroli. Zasadna jest również ocena organu, że wyniki kontroli organu kontroli skarbowej: z dnia 22.11.1996 r., z dnia 28.06.1996 r., z dnia 7.04.1992 r. i z "06.1993" oraz zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 7.04.1992 r., z dnia 4.01.1993 r. oraz z dnia 28.12.1993 nie są nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania badanej decyzji nieznanymi organom podatkowym, jak również nie są nową okolicznością faktyczną mającą wpływ na wynik sprawy. Zgodzić się należy z organem, że nie są to dokumenty źródłowe podatnika dotyczące prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jako takie nie mogą potwierdzać i dokumentować zdarzeń zaistniałych w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej oraz nie wpływają w żaden sposób na ustalenia stanu faktycznego sprawy, a tym samym na kształtowanie się zobowiązania podatkowego podatnika. Ponadto, ich charakter powoduje że są one dla organów podatkowych ogólnodostępne, znane i w rzeczywistości bez znaczenia dla oceny skutków podatkowych przedsiębiorstwa podatnika. Nie opisują one zaistniałych u podatnika w badanym okresie zdarzeń gospodarczych. Są to dokumenty powstałe przy rejestracji wskazanych w nich podmiotów oraz po kontroli u tych podatników.

Jak wskazano powyżej istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończenia postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie – czego zdają się oczekiwać skarżący i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał zajęcie stanowiska, że przedłożone wraz z żądaniem wznowienie postępowania - dowody nie wypełniały łącznych przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5, jak również w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.