Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3461/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 2 i § 2, art. 174 pkt 1 oraz art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 17 § 1 w zw. z art. 18a i art. 18b, a także art. 229 w zw. z art. 127, art. 18b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12 ust. 1 i ust. 3a, art. 12 ust. 3a i art. 15 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 121 poz 1267
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 477/13 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 477/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. (zwanej dalej: "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że – po ponownym rozpoznaniu sprawy – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 2 listopada 2012 r. określił Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 200.788 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 339.577 zł i określił tę nadpłatę w wysokości 95.056 zł. Decyzją z dnia 1 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W toku postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu przychodów o kwotę 2.459.016,39 zł z tytułu sprzedaży ułamkowej części w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz w prawie własności budynków, która winna być wykazana nie w 2006 a w 2005 r. Organy – odwołując się do regulacji zawartych w art. 12 ust. 1 i ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.p.") oraz art. 155 § 1, art. 158, art. 235 § 2, art. 237, art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; zwanej dalej: k.c.) - przyjęły, iż przychód z tego tytułu powstał w dacie podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność na kupującego (tj. w dniu 3 czerwca 2005 r.), a nie w dacie wydania przedmiotu umowy (18 lipca 2006 r.) czy zapłaty ceny.

Jednocześnie, na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., zakwestionowano dokonane przez Spółkę rozliczenie kosztów uzyskania przychodów w zakresie obejmującym:

- wydatki związane z uzyskaniem wskazanego wyżej przychodu ze sprzedaży użytkowania wieczystego i własności w łącznej wysokości 3.984.754,75 zł,

- kwotę 33.312,20 zł z uwagi na brak dowodów potwierdzających fakt jej poniesienia w badanym okresie w związku z nadal toczącym się postępowaniem sądowym z powództwa syndyka masy upadłości "B" Sp. z o.o. przeciwko skarżącej;

- wydatek w wysokości 16.637,04 zł dotyczący kosztów podróży zarządu Spółki oraz wydatek w kwocie 18.004,16 zł dotyczący kosztów podróży członka zarządu Spółki ze względu na brak dokumentów potwierdzających fakt ich poniesienia w 2006 r.;

- kwotę 156.157,95 euro wynikającą z faktury z dnia 14 września 2010 r. wystawionej przez M. J. P. z tytułu kosztów usług architektonicznych – zadaszenia dziedzińca wewnętrznego. Wspomniana usługa została wykonana na rzecz Spółki jako związana z projektem Spółki, tj. "C". Organ odwoławczy stwierdził, że co do zasady tego typu wydatek powinien być traktowany albo jako wydatek na nabycie środka trwałego albo na ulepszenie środka trwałego i tym samym nie może być odnoszony w ciężar kosztów uzyskania przychodów lecz należy go odnosić w koszty uzyskania przychodów sukcesywnie poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.). Jednakże Spółka nie miała pozwolenia na wykonanie zadaszenia dziedzińca wewnętrznego, jak też nie wystąpiła o pozwolenie na wykonanie powyższej inwestycji, co potwierdził Urząd Miejski w G. w piśmie z dnia 6 sierpnia 2012 r. W konsekwencji organ uznał, że wydatki powyższe mają charakter kosztów zaniechanych inwestycji, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 3a i art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 17 § 1 w związku z art. 18a i art. 18b, a także art. 229 w związku z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia – po zbadaniu kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. – analizował zarzut dotyczący zmiany właściwości organu z uwagi na zmianę siedziby Spółki (z W. na G.) przed wniesieniem odwołania. W opisanym zakresie Sąd powołał się na treść art. 18b Ordynacji podatkowej statuującego zasadę tzw. ciągłości właściwości, wskazując, że zmiana siedziby podatnika w toku prowadzonego postępowania nie wpływa na zmianę właściwości miejscowej i instancyjnej, którą zawsze determinuje właściwość organu podatkowego pierwszej instancji. Skoro zatem organ podatkowy pierwszej instancji był właściwy miejscowo w przedmiotowej sprawie, to zasadnie odwołanie od jego decyzji, zgodnie z właściwością instancyjną rozpatrzył Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu.

W odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania i własności, Sąd przytoczył treść art. 12 ust. 3a i ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 45, art. 46 § 1, art. 50, art. 158, art. 232 § 1, art. 235 § 2, art. 237, art. 535 i art. 555 k.c., a także art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), uznając za nietrafne powoływanie się przez Spółkę dla wyjaśnienia znaczenia terminu "rzecz" do pojęcia "towaru" użytego w ustawie o podatku od towarów i usług. Mając na względzie przytoczone regulacje Kodeksu cywilnego i u.p.d.o.p., Sąd podzielił stanowisko organów, iż przychód ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wynoszącego 1/10 części w prawie użytkowania wieczystego działki nr 3/8 obszaru 2.177 m² i nr 10/5 obszaru 1.976 m² oraz w prawie własności budynków stanowiących odrębne nieruchomości, parkingu wielopoziomowego, biurowca i trafostacji, objętych księgą wieczystą KW nr [...], a także wynoszącego 3.276/100.000 części w prawie użytkowania wieczystego działki nr 10/9 obszaru 4.970 m² oraz współwłasności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, objętych księga wieczystą KW nr [...] w wysokości 2.459.016,39 zł powstał w dacie podpisania aktu notarialnego, tj. w dniu 3 czerwca 2005 r. W konsekwencji Sąd przyznał, że przychód z tytułu ww. sprzedaży powstał w 2005 r., a nie w 2006 r., a tym samym odmówił zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów roku 2006 wydatku w łącznej kwocie 3.984.754,75 zł dotyczącego kosztu własnego sprzedanych części nieruchomości oraz wartości amortyzacji od ww. nieruchomości, stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Sąd stanął ponadto na stanowisku, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wydatki na kwotę 33.312,20 zł, 16.637,04 zł oraz 18.004,16 zł jako koszty uzyskania przychodów w oparciu o treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z akt sprawy wynikało bowiem, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt poniesienia w 2006 r. wskazanych wydatków oraz dowodów dokumentujących ich związek z przychodem, pomimo wielokrotnego wzywania jej przez organy podatkowe do ich przedłożenia. Składane przez skarżącą wyjaśnienia ogólne, dotyczące udziału w sporach sądowych czy w spotkaniach, nie zostały poparte żadnymi dowodami, odwoływały się jedynie do dokumentacji z 2004 r., jak i lat wcześniejszych. W ocenie Sądu, organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę, że Spółka powinna posiadać odpowiednią dokumentację, z której wynikałoby w jaki sposób jedyny członek zarządu Spółki (U. G.) wykonywał prace organizacyjno-zarządcze, np. udowodnienie z kim odbywały się jego spotkania w czasie pobytu w Polsce poprzez przedłożenie biletów lotniczych, protokołów ze spotkań z najemcami, doradcami prawnymi czy protokoły z rozpraw sądowych. Według Sądu, również wskazana faktura nr [...] z dnia 24 maja 2007 r. nie pozwalała na bezpośrednie jej powiązanie ze Spółką, a tym bardziej z wyżej wskazanym członkiem zarządu albowiem z jej treści nie wynikało kto odbywał podróż. Podobnie wydruk księgowania kwoty 33.312,20 zł nie pozwalał – zdaniem Sądu - na powiązanie bezpośrednio ww. kwoty ze sporem sądowym prowadzonym przez Spółkę przeciwko syndykowi "B" sp. z o.o. o prawo własności do obiektu "C".

Sąd nie zgodził się przy tym z twierdzeniami skargi dotyczącymi naruszenia art. 229 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu, trudno zarzucić organowi odwoławczemu, że nie podjął dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia postępowania dowodowego skoro sama skarżąca nie udokumentowała i nie potrafiła w sposób precyzyjny stwierdzić charakteru wskazanych wyżej wydatków. Sąd przypomniał jednocześnie, że spółka z o.o. zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), które stanowią podstawę do wyliczenia dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Końcowo Sąd stwierdził, iż w toku postępowania zasadnie nie uznano za koszt uzyskania przychodów kwoty 156.157,95 euro wynikającej z faktury nr 9/10 z dnia 14 września 2010 r. za usługi architektoniczne dotyczące projektu "C" w oparciu o treść art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p., kwalifikując je jako koszty zaniechanej inwestycji. Z akt sprawy wynikało, że skarżąca ani nie miała pozwolenia na wykonanie zadaszenia wewnętrznego obiektu "C", ani też nie wystąpiła o pozwolenie na taką inwestycję, co wyraźnie wynika z pisma Urzędu Miejskiego w G. z dnia 6 sierpnia 2012 r. Natomiast podnoszony przez skarżącą zarzut braku amortyzacji ww. wydatków nie znajdował – w ocenie Sądu - oparcia w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16a ust. 1 czy art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. albowiem ani nie wytworzono nowego środka trwałego ani też nie ulepszono już istniejącego środka trwałego.

W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. naruszenie:

1) art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez uznanie za prawidłowe rozstrzygnięcie organów podatkowych, że przychód osiągnięty przez Spółkę ze sprzedaży (i) udziału wynoszącego 1/10 część w prawie użytkowania wieczystego działki nr 3/8 obszaru 2.177 m² i nr 10/5 obszaru 1.976 m² oraz w prawie własności budynków stanowiących odrębne nieruchomości, parkingu wielopoziomowego, biurowca i trafostacji, objętych księgą wieczystą KW nr [...] za cenę 1.800.000 zł, oraz (ii) udziału wynoszącego 3.276/100.000 części w prawie użytkowania wieczystego działki nr 10/9 obszaru 4.970 m² oraz współwłasności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, objętych księgą wieczystą KW nr [...] za cenę 1.200.000 zł, powstał w roku 2005 a nie w 2006 roku wskutek uznania za prawidłowe błędnego stanowiska organów podatkowych, iż ww. składniki majątkowe nie stanowią rzeczy w rozumieniu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.;

2) art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez uznanie za prawidłowe rozstrzygnięcie organów podatkowych, iż (i) kwota 3.921.942,42 zł stanowiąca koszt związany ze sprzedażą ww. składników majątkowych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w 2006 r., oraz (ii) kwota 6.672,33 zł stanowiąca amortyzację wieczystego użytkowania nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w 2006 r., co stanowi konsekwencję błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że przychód ze sprzedaży ww. składników majątkowych powstał w 2005 a nie w 2006 r.;

3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie za prawidłowe rozstrzygnięcie organów podatkowych, iż (i) kwota 33.312,20 zł stanowiąca koszty procesowe poniesione w związku ze sporem dotyczącym nabycia obiektu "C" przez skarżącą (jej główne źródło dochodu), w tym wpis sądowy, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów; (ii) kwota 16.637,04 zł oraz kwota 18.004,16 zł dotycząca kosztów podróży zarządu Spółki, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; (iii) kwota 156.157,95 euro dotycząca faktury nr 9/10 wystawionej przez M. J. P. za usługi architektoniczne dotyczące projektu "C" nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, lecz koszt inwestycji podlegający amortyzacji. Dodatkowo organy nie uwzględniły amortyzacji podatkowej 2006, zakładając hipotetycznie, że ich argumentacja w decyzji jest prawidłowa, co również zostało błędnie zaakceptowane przez Sąd;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

4) art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w związku z treścią art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18a, art. 18b Ordynacji podatkowej w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd za prawidłowe rozstrzygnięcie odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 2 listopada 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu pomimo zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego przed dniem złożenia odwołania w związku ze zmianą siedziby Spółki z W. na G.;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z treścią art. 229 Ordynacji podatkowej w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe zachowanie organów podatkowych polegające na braku podjęcia z urzędu jakichkolwiek działań zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w sprawie w celu prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, pomimo wskazywania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na braki w materiale dowodowym, które wymagały uzupełnienia z urzędu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawarto w niej zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają wymienione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 17 § 1, art. 18a, art. 18b i art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 229 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że właściwość miejscowa organu podatkowego jak i stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku był prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Naruszenia przepisów postępowania dopatrzył się autor skargi kasacyjnej ze względu na nieważność wydanej decyzji wobec nieuwzględnienia zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego. Uzasadniając tak sformułowany zarzut, strona argumentowała, że choć organ podatkowy pierwszej instancji był właściwy miejscowo w przedmiotowej sprawie, to z chwilą wniesienia odwołania i zmiany siedziby Spółki przepis art. 18b Ordynacji podatkowej nie znajdował już zastosowania w sprawie.

Powyższy zarzut jak i jego uzasadnienie należy uznać za chybione i nie zawierające słusznej argumentacji. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo wyjaśnił, iż zgodnie z treścią art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Natomiast zgodnie z art. 18a Ordynacji podatkowej jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Ostatnio przywołany przepis stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Co istotne, na co zwrócił uwagę również Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, do zakresu działania dyrektorów izb skarbowych należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do urzędów skarbowych. Zmiana siedziby podatnika w toku prowadzonego postępowania nie wpływa na zmianę właściwości miejscowej i instancyjnej, którą zawsze determinuje właściwość organu podatkowego pierwszej instancji – na zasadzie ciągłości właściwości.

Skoro więc organ podatkowy pierwszej instancji był właściwy miejscowo w przedmiotowej sprawie, to zasadnie odwołanie od jego decyzji, zgodnie z właściwością instancyjną rozpatrzył Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu. Tym samym zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 17 § 1, art. 18a, art. 18b i art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione.

Nie można też przyjąć, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 229 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Trafnie Sąd ocenił, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne i możliwe działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Aczkolwiek, choć organy podatkowe zobowiązane są podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (zgodnie z art. 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to nie oznacza to nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów popierających twierdzenia podatnika. Zasadnie wywiódł też Sąd, że "w przypadku kosztów uzyskania przychodów, to podatnik jest podmiotem dysponującym najrozleglejszą wiedzą o faktach i zdarzeniach jego dotyczących. Trudno tym samym zarzucić organowi odwoławczemu, że nie podjął dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia postępowania dowodowego skoro sama skarżąca nie udokumentowała i nie potrafi w sposób precyzyjny stwierdzić charakteru wskazanych wyżej wydatków" (k. 12 uzasadnienia wyroku). Słusznie też wskazał Sąd na obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, które stanowią podstawę do wyliczenia dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Strona zarzuciła, że zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji nie zbadali okoliczności sprawy, przez co błędnie przyjęto, że przychód osiągnięty ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego, nie stanowi rzeczy w rozumieniu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. i powstał w roku 2005, a nie w 2006. Skarżąca uważa, że opodatkowanie powinno nastąpić w momencie zbycia rzeczy, organ podatkowy łączy zaś ten moment ze zbyciem prawa majątkowego. Zarzucenie Sądowi, iż nieprawidłowo wywiódł datę uzyskania przychodu z treści art. 12 ust. 3a cyt. ustawy jest chybione. Stosownie bowiem do powołanego przepisu za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: 1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub 2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub 3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach. Wspomniany zaś przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Bardzo precyzyjnie i wyczerpująco wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż choć ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji rzeczy, to jednak błędnie skarżąca odnosi się dla wyjaśnienia znaczenia terminu "rzecz" do przepisów innych ustaw podatkowych, a w szczególności art. 2 pkt 6 ustawy o VAT definiującej pojęcie towaru (argumentację w tym zakresie szeroko zaprezentował Sąd na str. 8 wyroku). Definicje użyte w ustawie o VAT nie mogą być uznane za definicje adekwatne znaczeniowo dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, iż prawidłowo organy podatkowe odwołały się w przedmiotowej sprawie do przepisów k.c. Zgodnie z art. 45 k.c. rzeczą w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1). Zgodnie zaś z art. 50 k.c. za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Użytkowanie wieczyste zostało bowiem uregulowane jako prawo pośrednie łączące w sobie cechy zarówno prawa własności, jak i ograniczonych praw rzeczowych. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (art. 235 § 2 k.c.), a na mocy art. 237 k.c. do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

Trafnie więc Sąd ocenił, iż przychód ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wynoszącego 1/10 części w prawie użytkowania wieczystego wskazanych działek oraz w prawie własności budynków stanowiących odrębne nieruchomości, parkingu wielopoziomowego, biurowca i trafostacji - powstał w dacie podpisania aktu notarialnego tj. w dniu 3 czerwca 2005 r. Oznaczało to, iż przychód z tytułu omawianej sprzedaży powstał w 2005 r., nie zaś w 2006 r.

Kolejnym błędem było zarzucenie Sądowi naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołując się do jego treści, zasadnie wywiódł, iż nie jest możliwe potrącenie kosztów w roku, w którym je poniesiono, jeżeli ten rok nie jest jednocześnie rokiem, "którego dotyczą". W konsekwencji, jak to zostało wskazane powyżej, jeżeli przychód ze sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz w prawie własności budynków na podstawie umowy sprzedaży z dnia 3 czerwca 2005 r. został zakwalifikowany do przychodów Spółki roku 2005, to brak jest tym samym podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów roku 2006 wydatku dotyczącego kosztu własnego sprzedanych części nieruchomości oraz wartości amortyzacji od ww. nieruchomości.

Formułując zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. strona skarżąca nie dostrzegła, że przepis ten rozumieć należy jako dopuszczający możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wówczas, gdy koszt został poniesiony, to jest faktycznie zrealizowany w tym znaczeniu, że wydatek został przez podatnika należycie udokumentowany. Ponadto, jak to podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, działania podatnika muszą zmierzać do uzyskania przychodu, więc wydatek musi przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów.

Trafne w istocie są rozważania Sądu przyjmujące za zasadne zakwestionowanie przez organy podatkowe wydatków na kwotę 33.312,20 zł, 16.637,04 zł oraz 18.004,16 zł jako kosztów uzyskania przychodów w oparciu o treść wskazanego wyżej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca nie przedłożyła bowiem żadnych dokumentów potwierdzających fakt poniesienia w 2006 r. wskazanych wydatków oraz dowodów dokumentujących ich związek z przychodem, pomimo wielokrotnego wzywania jej przez organy podatkowe do ich przedłożenia. Składane przez skarżącą wyjaśnienia ogólne, dotyczące udziału w sporach sądowych czy w spotkaniach, nie zostały poparte żadnymi dowodami (a odwoływały się jedynie do dokumentacji z 2004 r. i lat wcześniejszych). Sąd pierwszej instancji wielokrotnie podkreślał, iż Spółka powinna posiadać odpowiednią dokumentację, z której wynikałoby m. in. w jaki sposób jedyny członek zarządu Spółki wykonywał prace organizacyjno-zarządcze (faktura z dnia 24 maja 2007 r. nie pozwalała na bezpośrednie jej powiązanie ze Spółką, a wydruk księgowania kwoty 33.312,20 zł nie pozwalał na jej bezpośrednie powiązanie ze sporem sądowym prowadzonym przez Spółkę przeciwko syndykowi). Zasadnie też przyjął Sąd nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty 156.157,95 euro wynikającej z faktury z dnia 14 września 2010 r. za usługi architektoniczne. Odwołując się do treści art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. (koszty zaniechanej inwestycji) Sąd wskazał, iż skarżąca ani nie miała pozwolenia na wykonanie zadaszenia wewnętrznego obiektu, ani też nie wystąpiła o pozwolenie na taką inwestycję. Natomiast podnoszony przez skarżącą zarzut braku amortyzacji ww. wydatków nie znajdował oparcia w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16a ust. 1 czy art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy nie wytworzono nowego środka trwałego ani też nie ulepszono już istniejącego środka trwałego.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 49).

b.a.