Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 134/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 126 par. 1 pkt 2, art. 147 par. 1, art. 347 par. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 17 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2014 roku sprawy ze skargi KMK na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] K. M. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (dalej w skrócie: "SKA"), wniesienia aportu (aport 2) przez SKA w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem do Spółki Kapitałowej.

Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości (najem powierzchni na cele mieszkalne i użytkowe), a uzyskane z niej przychody / dochody opodatkowuje na zasadach ogólnych, tzn. według skali podatkowej. W 2005 r. wnioskodawczyni, wraz ze współmałżonkiem, nabyła od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej nieruchomość budynkową (kamienicę) wraz z gruntem. Nabycie nieruchomości nie podlegało VAT, gdyż sprzedawca nie był podatnikiem VAT. Wnioskodawczyni wraz ze współmałżonkiem są właścicielami całego budynku, bez podziału na poszczególne lokale. Poprzedni właściciel nieruchomości wykorzystywał ją na wynajem (z uwagi na brak statusu podatnika VAT poprzedniego właściciela, wynajem ten nie podlegał VAT). Wnioskodawczyni wraz ze współmałżonkiem, po nabyciu nieruchomości ponieśli wydatki na jej remont o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tej nieruchomości - wydatki te nie miały charakteru ulepszenia. Nieruchomość jest wykorzystywana przez wnioskodawczynię do działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni na cele mieszkaniowe oraz na cele użytkowe (biurowe, handlowe). Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT i z tytułu wynajmu powierzchni rozlicza podatek VAT (w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej; wynajem powierzchni na cele mieszkalne korzysta ze zwolnienia z VAT).

Autorka wniosku rozważa wniesienie, wraz ze współmałżonkiem, opisanej powyżej nieruchomości do SKA, którą wnioskodawczyni planuje utworzyć (aport 1). W zamian za aport wnioskodawczyni obejmie akcje SKA, stając się jej akcjonariuszem. Co do zasady, nominalna wartość akcji objętych przez wnioskodawczynię w SKA w ramach aportu odpowiadać będzie rynkowej wartości przedmiotu aportu (udziału we współwłasności nieruchomości). Nie jest jednak wykluczone, że wnioskodawczyni obejmie akcje o wartości nominalnej niższej od wartości przedmiotów aportu - w takim przypadku nadwyżka wartości aportu ponad nominalną wartość wydanych akcji SKA zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA (agio). Przedmiot aportu 1 nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Nieruchomość wniesiona aportem do SKA przez wnioskodawczynię wraz ze współmałżonkiem nie będzie zaliczana do środków trwałych SKA, ze względu na przewidywany okres używania nieprzekraczający roku.

W przyszłości nie jest wykluczone, że SKA dokona aportu, wniesionej uprzednio przez wnioskodawczynię i jej współmałżonka, nieruchomości do Spółki Kapitałowej działającej w formie sp. z o.o. (dalej w skrócie: "Spółka Kapitałowa") w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej (dalej w skrócie: "aport 2"). Nominalna wartość udziałów objętych przez SKA w Spółce Kapitałowej w ramach aportu 2 odpowiadać będzie rynkowej wartości przedmiotu aportu. Przedmiot aportu 2 nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Na późniejszym etapie może zostać również podjęta decyzja o przekształceniu SKA w spółkę jawną. W przypadku takiego przekształcenia nie dojdzie do zmiany wartości majątku SKA przed i po przekształceniu. W szczególności, w ramach przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wkłady wspólników na rzecz SKA.

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego zadano organowi podatkowemu 4 pytania, przy czym przedmiotem niniejszej sprawy jest pytanie nr 3 o następującej treści: czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia aportu przez SKA do Spółki Kapitałowej (aport 2) w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem będzie powodować po stronie wnioskodawczyni, jako akcjonariusza SKA, powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko w powyższej kwestii wnioskodawczyni podała, że wniesienie przez SKA wkładu niepieniężnego w postaci udziału w nieruchomości budynkowej do Spółki Kapitałowej, w zamian za udziały Spółki Kapitałowej, nie spowoduje po jej stronie, jako akcjonariusza SKA, powstania przychodu na moment wniesienia tego aportu. Strona podniosła, że SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą i nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami tego podatku są natomiast osoby będące wspólnikami (akcjonariuszami / komplementariuszami) takiej SKA, w zależności od ich cywilnoprawnego statusu. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) SKA jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu, w tym przypadku u wnioskodawczyni, jako akcjonariusza SKA. Strona powołała się przy tym na uchwały 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (o sygn. akt II FPS 1/11) oraz z dnia 20 maja 2013 r. (o sygn. akt II FPS 6/12). Pierwsza uchwała została wydana na tle wykładni przepisów art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), a druga uchwała na tle art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Według strony stosownie do przepisów obu tych ustaw - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 u.p.d.o.p. oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz powyższego przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom SKA (albo w którym został określony "dzień dywidendy"). W konkluzji wnioskodawczyni stwierdziła, że akcjonariusz SKA jest opodatkowany na podstawie u.p.d.o.f., wyłącznie, jeśli zostaną spełnione oba warunki łącznie:

- w SKA w danym okresie rozliczeniowym powstał zysk księgowy,

- Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy SKA zadysponowało ten zysk do wypłaty akcjonariuszowi w formie dywidendy.

Wobec powyższego w opinii zainteresowanej, w związku z objęciem akcji w Spółce kapitałowej w SKA nie powstanie zysk księgowy, a nawet jeśli taki zysk by powstał, na dzień aportu nie zostanie on wypłacony wnioskodawczyni jako akcjonariuszowi SKA dywidendą (byłoby to możliwe dopiero po zakończeniu roku obrotowego, zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, wykazaniu zysku i przeznaczeniu tego zysku do wypłaty dywidendą). Konsekwentnie, według strony, aport 2 nie będzie u wnioskodawczyni, jako akcjonariusza SKA, wywoływał żadnych skutków w podatku dochodowym na moment jego dokonania.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ zacytował przepisy art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 9, ust. 1a, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – dalej w skrócie: "K.s.h.") i stwierdził, że wniesienie aportu przez SKA do Spółki Kapitałowej w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem będzie skutkować powstaniem po stronie wnioskodawczyni, jako akcjonariusza SKA, dochodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przy czym przychód z tego źródła powstanie w momencie określonym w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f.

Zdaniem organu interpretacyjnego nie można podzielić stanowiska strony, że wniesienie przez SKA wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do Spółki Kapitałowej, w zamian za udziały Spółki Kapitałowej, nie spowoduje po stronie wnioskodawczyni, jako akcjonariusza SKA, powstania przychodu, gdyż w SKA w danym okresie rozliczeniowym nie powstanie zysk księgowy, a nawet gdyby powstał, to na dzień aportu nie zostanie on wypłacony. Według organu moment wypłaty dywidendy z tytułu udziału w zyskach SKA nie ma wpływu na fakt uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych w związku z planowaną transakcją aportu do Spółki Kapitałowej. Organ wywiódł, że w sytuacji, gdy SKA poza prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje również czynności prawnych lub zdarzeń gospodarczych, w wyniku których uzyskany przychód (dochód) przepisy u.p.d.o.f. kwalifikują do odrębnego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, wówczas nie można uznać, że akcjonariusz uzyskuje przychody (dochody) wyłącznie z pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym przychód po stronie akcjonariusza powstaje w momencie wypłaty na jego rzecz dywidendy. W opinii organu w celu ustalenia, czy transakcja aportu nieruchomości budynkowej wraz z gruntem przez SKA do Spółki Kapitałowej będzie skutkowała powstaniem po stronie wnioskodawczyni, jako akcjonariusza SKA, przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, należy w pierwszej kolejności dokonać rozróżnienia źródeł przychodów, na co wskazuje art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ przyznał, że co do zasady, przychody uzyskane przez akcjonariusza w postaci dywidendy z akcji SKA stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w myśl art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. Jednakże w przedmiotowej sprawie istotne jest, że w związku z wniesieniem przez SKA, w której wnioskodawczyni będzie akcjonariuszem, aportu w postaci nieruchomości do Spółki Kapitałowej, po stronie zainteresowanej powstanie przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zdaniem organu przychód uzyskany przez wnioskodawczynię za pośrednictwem SKA, w związku z wniesieniem aportu do Spółki Kapitałowej, należy zakwalifikować do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), tj. do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że na moment jego powstania nie będzie miał wpływu moment wypłaty dywidendy z tytułu udziału w zysku SKA na rzecz wnioskodawczyni. Kapitały pieniężne są bowiem odrębnym źródłem przychodu od przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez SKA, z tytułu której akcjonariuszowi wypłacana jest dywidenda.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa K. M., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację, żądając jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że skarżąca uzyskuje przychód z tytułu kapitałów pieniężnych oraz naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 O.p.

Uzasadnienie skargi w znaczącej części jest tożsame z argumentacją strony przedstawioną we wniosku inicjującym postępowanie, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie autorki skargi, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym planowana transakcja wymiany udziałów nie spowoduje po stronie skarżącej powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca podniosła, że organ interpretacyjny pominął powołane we wniosku uchwały NSA oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia [...] (nr [...]), wydaną w następstwie powołanej powyżej uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (dotyczącej opodatkowania dochodu akcjonariusza SKA będącego osobą prawną), w której wskazano, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, to również uzyskane z tytułu udziału w tej spółce przychody wspólnika będącego osobą fizyczną traktowane są jak przychody z działalności gospodarczej.

Strona skarżąca podkreśliła, że akcjonariusz SKA jako wspólnik ma status kapitałowy, tzn. jest tzw. inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności SKA poprzez wniesiony kapitał, a nie zaangażowanie osobiste. W związku z tym przyjmując, iż przychód akcjonariusza SKA pochodzi ze źródła "działalność gospodarcza", należy uznać, że jest to działalność o charakterze inwestycyjnym a nie operacyjnym. Konsekwentnie, przychód należny po stronie akcjonariusza SKA powstaje w związku z dywidendą, a nie bieżącą działalnością spółki.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy bowiem zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy problemu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza SKA w związku z objęciem przez taką spółkę udziałów Spółki Kapitałowej w zamian za aport, uprzednio wniesiony do SKA przez tego akcjonariusza. Rozbieżność pomiędzy stanowiskami podatniczki i organu interpretującego polega na tym, że w ocenie strony skarżącej, niezależnie od rodzajów transakcji i kategorii należności otrzymywanych przez SKA, przychody akcjonariusza takiej spółki zawsze należy kwalifikować do źródła przychodów opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przy czym przychodem akcjonariusza z udziału w SKA jest wyłącznie dywidenda. Natomiast w ocenie organu przychody podatniczki-akcjonariusza SKA będą traktowane jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej wtedy, gdy źródłem należności SKA jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Gdy zaś przepisy u.p.d.o.f. kwalifikują określone, uzyskiwane w ramach działalności SKA przysporzenia majątkowe do innego źródła przychodów, to zdaniem organu, przychody wspólników takiej spółki nie będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Ustawodawca wyraźnie uregulował w przepisach u.p.d.o.f. kwestię kwalifikacji przychodów wspólnika spółki nie mającej osobowości prawnej, a więc także SKA, do określonego źródła przychodów. W tym miejscu można tylko nadmienić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odróżnieniu od ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, zawiera katalog źródeł przychodów i pozarolnicza działalność gospodarcza jest jednym z nich. Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Z przepisu tego wynika, że po pierwsze, dotyczy on przychodów wspólnika będącego osobą fizyczną w każdej spółce nie mającej osobowości prawnej, a zatem także wspólnika SKA, a po drugie, dotyczy każdego wspólnika takiej spółki, bowiem ustawodawca nie zawarł w przepisie dodatkowych wymogów, ograniczeń lub zastrzeżeń. Oznacza to, że przepis ma zastosowanie tak do komplementariusza, jak i do akcjonariusza SKA. Można więc postawić tezę, że kwalifikacja przychodów wspólnika spółki nie mającej osobowości prawnej, a więc także SKA, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wynika z woli ustawodawcy, który nie uzależnił takiej kwalifikacji od przypisania przychodów SKA do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Potwierdzeniem takiej interpretacji wyżej wskazanego przepisu są inne przepisy u.p.d.o.f., a mianowicie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4. Pierwszy z tych przepisów precyzuje, co jest przychodem z kapitałów pieniężnych, a mianowicie m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub w spółdzielni. Z drugiego przepisu wynika zaś, że od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytuły udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zatem podkreślić, że ustawodawca wyraźnie zaznacza, że za przychód z kapitałów pieniężnych, a więc ze źródła przychodów odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa dywidendy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Takimi dywidendami nie są dywidendy wypłacane akcjonariuszom SKA, bowiem ta spółka nie ma osobowości prawnej.

W myśl art. 147 § 1 K.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz SKA uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Czysty zysk przeznaczony do podziału dla wspólników na podstawie uchwały walnego zgromadzenia nazywany jest dywidendą. Dywidenda ta nie jest jednak dywidendą w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Reasumując, zdaniem Sądu, przychód akcjonariusza SKA jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, co wynika wyraźnie z treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Co istotne nie jest to zależne od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc od źródeł, z których sama SKA uzyskuje przychody. Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika wprost, że SKA będzie prowadziła przedsiębiorstwo pod własną firmą i niewątpliwie dokona działań inwestycyjnych (wniesienia aportu 2 w zamian za udziały Spółki Kapitałowej), które organ określił jako inne czynności prawne lub zdarzenia gospodarcze. Przy czym organ w żaden sposób nie wyjaśnił czy i na jakiej podstawie czynności te nie wchodzą w zakres działalności operacyjnej SKA, która we wniosku nie została w istocie opisana. Zdaniem Sądu nie można wykluczyć, że wniesienie aportu 2 w zamian za udziały Spółki Kapitałowej następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, skoro nie obejmuje tego jednoznacznie opisane we wniosku zdarzenie przyszłe. W powyższym zakresie, w ocenie Sądu, doszło do naruszenia przez organ prawa procesowego, tj. przepisu art. 14b § 1 O.p. co do związania treścią wniosku.

Warto przypomnieć, że problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów akcjonariusza SKA wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w orzecznictwie. Doprowadziły one do wydania przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 20 maja 2013 r., o sygn. akt II FPS 6/12, w której stwierdzono, że: - przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że - w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem SKA, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1 i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Zatem skoro przychodem należnym z udziału w SKA w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Zasada ta nie doznaje wyjątku w art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., ani w innych przepisach tej ustawy. Do przypisania przychodu z udziału w opisanej powyżej spółce do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wystarczy, aby spółka prowadziła działalność gospodarczą. Nawet jeżeli osiąga ona przychody z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (brzmienie obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2014 r.) – ostatecznie przychód jej wspólników stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nie sposób pominąć prawnego charakteru SKA, wynikającego z przepisów K.s.h. Mianowicie akcjonariusz w SKA ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki, na co trafnie zwrócono uwagę w doktrynie i powołano w skardze (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w SKA jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki.

Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i Sąd w składzie orzekającym stanowisko zawarte we wspomnianej uchwale w pełni podziela.

W tym miejscu warto powtórzyć, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Za powyższym stanowiskiem przemawia treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie K.s.h., który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także SKA) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza SKA. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu przychód po stronie podatniczki w opisanym zdarzeniu przyszłym w związku z aportem 2 - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy przez stronę skarżącą. Przychód po stronie podatniczki nie powstanie w momentach, w których SKA otrzyma lub pozostawione będą do jej dyspozycji przychody z tytułu czynności inwestycyjnych, a więc w momencie kiedy SKA wniesie aportem nieruchomość do Spółki Kapitałowej i zwiększy się jej majątek o udziały w tej ostatniej spółce. Stanowisko przeciwne zaprezentowane w tej kwestii przez organ interpretacyjny nie znajduje oparcia w przepisach prawa, a tym samym nie zasługuje na akceptację.

Dodatkowo w realiach niniejszej sprawy nie sposób uznać, że akcjonariuszowi przysługuje prawo żądania spełnienia jakiegokolwiek świadczenia – w stosunku do transakcji, które w roku podatkowym podejmowała SKA. Wynika to przede wszystkim ze statusu akcjonariusza w SKA. Akcjonariusz nie ma bowiem prawnych możliwości kreowania działalności SKA, a jedynym przychodem jaki potencjalnie mu przysługuje – pod warunkiem spełnienia wymogów przez SKA (w tym podjęcia uchwały o dywidendzie) – jest przychód z tytułu udziału w zyskach. Przy czym chodzi o zysk wypracowany przez SKA w okresie obrachunkowym, a nie zysk z poszczególnych transakcji. Te ostatnie nie przekładają się bowiem w żaden sposób na prawa i obowiązki akcjonariuszy.

W świetle powyższego uzasadniona jest konkluzja, że przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach SKA należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f., bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową - 19%.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozważania Sąd uznał, że wobec treści wniosku inicjującego postępowanie w sprawie, stanowisko skarżącej jest prawidłowe, a podniesione w skardze, zarzuty naruszenia przepisów O.p. i u.p.d.o.f. są zasadne.

Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., o sygn. akt II FPS 6/12 oraz ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, a dotyczącą źródła przychodu akcjonariusza.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, na które składają się kwota [...] zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi i koszty wynagrodzenia doradcy podatkowego w kwocie [...] zł oraz niezbędny wydatek w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., jak w pkt II wyroku.