Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1558/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 181a
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 85/14 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 450 zł (czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Go 85/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę S. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. (nr [...]), którą organ ten uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] października 2010 r. (nr [...]) i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy (określając wartość celną, kwotę cła oraz wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług w odniesieniu do objętego procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu używanego samochodu osobowego marki Peugeot 407), zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazany wyrok był trzecim rozstrzygnięciem merytorycznym WSA w tej sprawie, w której wcześniej zostały wydane: 1) decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] października 2010 r., 2) decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] kwietnia 2011 r. (utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji), 3) wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 sierpnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Go 486/11 (uchylający decyzję z [...] kwietnia 2011 r.), 4) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1693/11 (oddalający skargę kasacyjną od wyroku z 18 sierpnia 2011 r.), 5) decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] maja 2013 r. (uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] października 2010 r. i orzekająca co do istoty sprawy), 6) wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 11 września 2013 r. o sygn. akt I SA/Go 383/13 (uchylający decyzję z [...] maja 2013 r.).

W obecnie kontrolowanym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał ustalenia faktyczne i stanowisko Dyrektora Izby Celnej zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. Organ ten ustalił, że w dniu [...] października 2009 r. skarżąca (działająca za pośrednictwem agencji celnej) zgłosiła do procedury dopuszczania do wolnego obrotu używany samochód osobowy marki Peugeot 407 (poj. silnika 1997 cm³, rok prod. 2005), deklarując w zgłoszeniu celnym pochodzenie pojazdu (świadectwo przewozowe EUR.1 nr [...] z [...] października 2009 r.) i wartość pojazdu w wysokości 3100 CHF (zgodnie z załączonym do zgłoszenia rachunkiem z [...] października 2009 r.). Po zwolnieniu towaru organ celny dokonał z urzędu kontroli zgłoszenia celnego i - zgodnie z art. 33 Protokołu nr 3 dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej (stanowiącego załącznik do Umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską podpisanej w Brukseli dnia 22 lipca 1972 r.), w brzmieniu nadanym w załączniku do decyzji nr 3/2005 Wspólnego Komitetu UE-Szwajcaria z dnia 15 grudnia 2005 r. (Dz. Urz. UE L 45 z 15 lutego 2006 r., s. 1) - przekazał do weryfikacji szwajcarskim władzom celnym wspomniane świadectwo przewozowe. W piśmie z [...] kwietnia 2010 r. władze szwajcarskie poinformowały, że eksporter nie udowodnił pochodzenia przedmiotowego pojazdu i z tego względu należy pojazd ten traktować jako nieokreślonego pochodzenia i uznać dowód pochodzenia za nieważny. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru, prawidłowej stawki celnej, retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego oraz określenia prawidłowych wysokości kwot należnych podatków z tytułu importu, a po przeprowadzeniu postępowania decyzją z [...] października 2010 r. określił wartość celną sprowadzonego samochodu (20 526 zł), kwotę wynikającą z długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu (2053 zł), prawidłową kwotę podatku akcyzowego (670 zł) i prawidłową kwotę podatku od towarów i usług (5115 zł). Wartość celna pojazdu została ustalona według metody zastępczej (tzw. metody ostatniej szansy), o której mowa w art. 31 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r., s. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne , rozdz. 2, t. 4, s. 307; dalej zwanego WKC), a jako podstawę tego ustalenia organ I instancji przyjął wartość rynkową brutto w kwocie 28 400 zł, określoną przez powołanego w toku postępowania biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej w opinii nr [...] z [...] lipca 2010 r. Rozpoznając (po raz trzeci) odwołanie od wspomnianej decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji z [...] grudnia 2013 r. uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej wartości celnej, kwoty cła, wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług oraz dokonał ponownego ich ustalenia, orzekając w ten sposób, że określił wartość celną towaru (14 311 zł), stawkę celną (10% wartości celnej towaru), kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu (1431 zł), prawidłową kwotę podatku akcyzowego (488 zł), prawidłową kwotę podatku od towarów i usług (3571 zł), natomiast w pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził w szczególności, że załączone do zgłoszenia celnego świadectwo przewozowe EUR.1 zostało negatywnie zweryfikowane przez powołane do tego organy szwajcarskie, co wykluczyło możliwość skorzystania przez skarżącą z preferencyjnej stawki 0%, a zasadne było zastosowanie stawki celnej w wysokości 10%. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, weryfikacja przeprowadzona zgodnie z postanowieniami Protokołu nr 3 do umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską przez władze kraju eksportu jest jedyną przewidzianą prawem formą kontroli dowodów pochodzenia towarów, zaś jej wynik jest wiążący dla władz celnych kraju importu. Odnośnie do wartości celnej towaru, organ celny uznał, że zadeklarowana przez stronę wartość transakcyjna (3100 CHF) nie mogła być przyjęta za wartość celną zgodnie z art. 29 WKC, bowiem z danych ze strony internetowej www2.auto-i-dat-ch wynikało, że cena takich samochodów o zbliżonych parametrach, w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego kształtowała się na poziomie od 12 400 do 13 800 CHF i nawet przy uwzględnieniu stanu technicznego i uszkodzeń pojazdu opisanych w załączonej do zgłoszenia celnego opinii technicznej nr [...] z [...] października 2009 r. wartość ustalona na podstawie materiału porównawczego była znacznie wyższa niż kwota wartości transakcyjnej zadeklarowana w zgłoszeniu celnym. Dyrektor Izby Celnej zwrócił przy tym uwagę, że istnienie podstaw do zakwestionowania przez organ celny wskazanej przez stronę wartości transakcyjnej pojazdu z uwagi na jej odbieganie w istotnym stopniu od wartości rynkowej zbliżonego samochodu potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1693/11. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej uznał, że - stosownie do treści art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r., s. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, s. 3; dalej zwanego RWKC) - dopuszczalne było ustalenie wartości celnej inną metodą niż metoda wartości transakcyjnej. W ocenie organu celnego, w przypadku używanych pojazdów samochodowych należy zastosować metodę tzw. ostatniej szansy (art. 31 WC), która pozwala na właściwe uwzględnienie indywidualnych cech pojazdu używanego szczególnie wtedy, gdy zostają one określone przez rzeczoznawcę w specjalistycznej opinii technicznej. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w wykonaniu wskazań zawartych w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Go 486/11) organ celny zwrócił się do biegłego rzeczoznawcy o ponowne ustalenie wartości pojazdu, a biegły w opinii nr [...] z [...] stycznia 2013 r. ustalił wartość pojazdu w stanie uszkodzonym (przy uwzględnieniu współczynnika stopnia uszkodzenia i współczynnika uszkodzeń ukrytych) na kwotę 19 800 zł, pozostawiając "do ewentualnego uznania Izby Celnej" kwestię zastosowania współczynnika zbywalności (wynoszącego 0,60). Odnosząc się do tej kwestii (co stanowiło również wykonanie wskazań co do ponownego postępowania określonych w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 11 września 2013 r. o sygn. akt I SA/Go 383/13), Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną, zaś korekta ta stanowi element wtórny dla importu przedmiotowego pojazdu i dokonanego zgłoszenia celnego. Opis - wskazanych w Instrukcji określania wartości pojazdu nr 1/2005 - elementów wchodzących w zakres omawianego wskaźnika (tj. popularność rynkowa danego modelu pojazdu mierzona łatwością jego zbycia w stanie uszkodzonym lub po naprawie, możliwość pozyskania tanich nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wiek pojazdu, rozwiązania konstrukcyjne i technologiczne pojazdów limitujące ich trwałość) wskazuje, że dotyczą one przyszłej sprzedaży pojazdu, przy czym wiek pojazdu jest już uwzględniany przy określaniu wartości bazowej pojazdu. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że ceny zawarte w katalogach są uśrednionymi cenami używanych pojazdów samochodowych, uwzględniającymi standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie tych pojazdów, a zatem można założyć, że wpływ takich czynników, jak m.in. zbywalność pojazdu, został już wcześniej uwzględniony przy określaniu średniej ceny katalogowej. W konsekwencji organ celny uznał, że korekta z tytułu współczynnika zbywalności pojazdu nie może mieć znaczenia do określenia wartości celnej towaru, bowiem wskaźnik ten nie odnosi się do wartości celnej towaru w dniu zgłoszenia.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarga na zaskarżoną obecnie decyzję Dyrektora Izby Celej okazała się niezasadna.

Powołując się na treść art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ponowne rozpoznanie sprawy ograniczało się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku WSA z 11 września 2013 r. o sygn. akt I SA/Go 383/13, przy czym przy ocenie tej Sąd był związany również wyrokiem NSA z 17 lipca 2012 r. (I GSK 1693/11) oraz wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 sierpnia 2011 r. (I SA/Go 486/11). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ponownej ocenie nie mogą podlegać kwestie rozstrzygnięte już we wspomnianych wyrokach, dotyczące pochodzenia towaru i preferencyjnej stawki cła oraz wystąpienia uzasadnionych wątpliwości co do wartości transakcyjnej sprowadzonego przez skarżącą pojazdu. W związku z tym WSA za całkowicie niezasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 33 § 1 i § 6 protokołu nr 3 oraz art. 181a RWKC), bowiem dotyczyły one kwestii już rozstrzygniętych, które nie mogą być ponownie oceniane.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że od momentu oddalenia przez NSA wyrokiem z 17 lipca 2012 r. skargi kasacyjnej od wyroku WSA z 18 sierpnia 2011 r. w granicach niniejszej sprawy rozpatrywane było już tylko ustalenie wartości celnej używanego i powypadkowego samochodu osobowego sprowadzonego przez skarżącą ze Szwajcarii. W tym zakresie organ celny w ponownie prowadzonym postępowaniu zwrócił się do biegłego o ponowne ustalenie wartości spornego pojazdu, a następnie rozstrzygnął sprawę w oparciu o nową opinię techniczną z [...] stycznia 2013 r. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej zostało po raz kolejny wyeliminowane z obrotu prawnego wyrokiem z 11 września 2013 r. (I SA/Go 383/13), w którym WSA (nie przesądzając, czy ustalona przez organ wartość pojazdu jest prawidłowa, czy zawyżona) uznał, że organ celny nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego w rozpoznawanej sprawie przy ustalaniu wartości uszkodzonego pojazdu - wbrew wytycznym zawartym w Instrukcji nr 1/2005 SRTSiRD i oświadczeniu biegłego - pominął zastosowanie współczynnika poziomu zbywalności. W przywołanym wyroku z 11 września 2013 r. WSA stwierdził również, że kluczowym elementem w ponownym postępowaniu powinna być rzetelna weryfikacja znajdującej się w aktach sprawy opinii rzeczoznawcy i jego wyjaśnień, stanowiące wyjściową podstawę do ustalenia czy wartość celna jest właściwa, przy czym w razie wątpliwości organu co do prawidłowości zastosowania określonych przez tego rzeczoznawcę rodzaju korekt i ich wysokości, pod rozwagę poddano skorzystanie z opinii innego biegłego. W świetle tego orzeczenia zagadnienie współczynnika zbywalności stało się zasadniczym elementem prowadzonego po raz kolejny postępowania.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w toku postępowania celnego poprzedzającego wydanie zaskarżonej obecnie decyzji organy podjęły niezbędne działania w celu ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym, czyniąc zadość wymogom z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Sąd uznał, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, przede wszystkim z należytym uwzględnieniem wynikającego z art. 153 p.p.s.a. związania co do dalszego postępowania, w zakresie wskazanym w wydanych w tej sprawie wcześniejszych wyrokach WSA. W ocenie Sądu pierwszej instancji, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony zgodnie z przepisami postępowania, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera niezbędne elementy, co sprawia, że niezasadny jest także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził, że dokonując zaleconej analizy i oceny organ celny przyjął, iż ustalenie wartości celnej w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy powinno nastąpić bez uwzględnienia współczynnika zbywalności. Sąd zaznaczył przy tym, że przy określaniu wartości celnej towaru opinia biegłego nie jest dla organu celnego bezwzględnie wiążąca, lecz - jak każdy dowód - podlega ocenie organu. Zdaniem Sądu, weryfikując opinię biegłego z [...] styczna 2013 r. (wraz z wyjaśnieniami z [...] stycznia 2013 r.) Dyrektor Izby Celnej mógł zatem przyjąć, że ustalenie wartości pojazdu związane z importem powinno nastąpić bez zastosowania współczynnika zbywalności. Sąd uznał, że stanowisko organu celnego w tym zakresie zostało należycie uzasadnione, a Dyrektor słusznie podkreślił, iż skoro zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy głównie od popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością jego zbycia w stanie uszkodzonym lub po naprawie, możliwością pozyskania tanich nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wiekiem pojazdu, rozwiązaniami konstrukcyjnymi i technologicznymi pojazdów limitującymi ich trwałość, to zastosowanie tego współczynnika powinno się łączyć ze zbyciem, nie zaś ustaleniem wartości celnej na moment sprowadzenia pojazdu. W ocenie Sądu, pominięcie współczynnika zbywalności było w związku z tym uzasadnione, a w konsekwencji organ prawidłowo przyjął do ustalenia wartości celnej samochodu wartość rynkową pojazdu w stanie uszkodzonym w kwocie 19 800 zł - ustaloną przez biegłego przy uwzględnieniu współczynnika stopnia uszkodzenia i współczynnika uszkodzeń ukrytych.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła S. P. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionych w niej twierdzeń, skutkujące brakami w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uniemożliwiającymi sformułowanie pełnych zarzutów kasacyjnych;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 29 WKC w zw. z art. 181a RWKC poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że różnica w cenie pomiędzy rachunkiem nabycia w kraju eksportu oraz wartości takiego pojazdu na rynku importera wynosząca ok. 30% pozwala na powzięcie przez organ uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanej wartości transakcyjnej i w konsekwencji odejście od zasady ustalania w oparciu o nią wartości celnej sprowadzonego pojazdu;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 33 § 6 protokołu nr 3 dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą i Konfederacją Szwajcarską (Dz. Urz. WE L 45 z 15 lutego 2006 r.) poprzez błędną wykładnię tego przepisu, który zobowiązuje organy celne w przypadku otrzymania odpowiedzi nie zawierającej wystarczających informacji, na podstawie których można ocenić rzeczywiste pochodzenie produktu do odmówienia wszelkich preferencji, jedynie w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości co do pochodzenia produktu i nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności dotyczące tego produktu, które w niniejszej sprawie niewątpliwie mają miejsce;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 33 § 1 protokołu nr 3 dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą i Konfederacją Szwajcarską (Dz. Urz. WE L 45 z 15 lutego 2006 r.) poprzez jego błędną wykładnię w postaci braku wskazania przyczyn wszczęcia postępowania dotyczącego weryfikacji pochodzenia produktu, zwłaszcza w aspekcie podjęcia przez organ celny uzasadnionych wątpliwości dotyczących pochodzenia produktu w związku z prowadzonym postępowaniem;

5) naruszenie przepisów postępowania, to jest: art. 122, art. 121, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122, a także art. 187 § 1, art. 194 § 3 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 235 Ordynacji podatkowej, które to uchybienia miały istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, poprzez:

a) brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

b) złamanie zasady postępowania podatkowego, które powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

c) brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego,

d) nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

e) brak dopuszczenia możliwości obalenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego w wyniku przeprowadzenia dowodu przeciwnego,

f) naruszenie obowiązku procesowego organów do rozpatrzenia wszystkich zarzutów i wniosków przedstawionych przez stronę w odwołaniu

co doprowadziło do ustalenia, że rachunek nabycia nie może być podstawą do wymiaru cła a wartość ww. pojazdu wynosi 14 311 zł, w sytuacji istnienia obiektywnych i nie podważonych dowodów (faktura nabycia oraz opinia techniczna nr [...] z dnia [...] października 2009 r.) przedstawionych przez stronę, z których wynika inna, niższa, rzeczywista i faktyczna wartość przedmiotowego pojazdu.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że mimo wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 sierpnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Go 486/11 organ w dalszy ciągu nie wyjaśnił, na czym miałyby polegać "uzasadnione wątpliwości", które dawałyby podstawę do odrzucenia wartości transakcyjnej. Zaznaczył, że zakupiony pojazd był bardzo poważnie rozbity, miał liczne uszkodzenia blacharskie i mechaniczne, a w kabinie na skutek kolizji wystrzeliły poduszki powietrzne. Cena sprzedaży była atrakcyjna ze względu na rozmiar uszkodzeń i nakłady konieczne do doprowadzenia pojazdu do stanu, w którym zostałby dopuszczony do ruchu w kraju przywozu po przejściu wymaganych badań technicznych. Nie jest przecież tajemnicą, że ceny części i robocizny w Szwajcarii są na tyle wysokie, że przedmiotowego pojazdu w Szwajcarii nie opłacałoby się remontować, w przeciwieństwie do odpowiadających im cen obowiązujących w Polsce. Polscy importerzy korzystają z takiego stanu rzeczy i kupują uszkodzone pojazdy na terenie Szwajcarii za okazyjne ceny, które i tak dla szwajcarskich zbywców są opłacalne. Natomiast polskie organy nie dopuszczają możliwości zakupu na wolnym rynku towaru po cenie okazyjnej, niższej od katalogowych w Polsce, czy w inny sposób określonej jego wartości. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zadeklarowana wartość pojazdu zgłoszonego do procedury celnej w kwocie 3100 CHF odbiegała jedyne w sposób znikomy, nieznaczny od wartości pojazdu wskazanej w opinii biegłego i mieściła się w sposób jednoznaczny w wahaniach cen rynkowych obowiązujących w dacie zakupu pojazdu spowodowanych chęcią zbycia uszkodzonego pojazdu przez jego sprzedawcę.

Kasator stwierdził, że wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji nie można uznać, aby organ celny w sposób dostateczny wyjaśnił problem współczynnika zbywalności. Zdaniem skarżącej, w świetle powstałych wątpliwości należało skorzystać z innego biegłego, którego opinia (w razie jednoznacznego stanowiska co do niestosowania współczynnika zbywalności) dawałaby dopiero Sądowi uprawnienie do uznania zaleceń skierowanych do organu za wykonane.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wnioski te, jak i dotychczas prezentowane stanowisko pełnomocnik organu podtrzymał również na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie nie zawiera usprawiedliwionych postaw.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że uchybienie tym przepisom miało polegać na braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy celne art. 181a RWKC poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie istnieją wątpliwości pozwalające na zakwestionowanie wiarygodności załączonych do zgłoszenia celnego informacji służących określeniu wartości celnej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, obowiązek wyjaśnienia wspomnianych wątpliwości spoczywał na organach celnych z uwagi na ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wydanym uprzednio w tej sprawie wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 sierpa 2011 r. (sygn. akt I SA/Go 486/11).

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, Sąd pierwszej instancji odniósł się uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia art. 181a RWKC, a więc nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób wskazany w omawianym zarzucie. WSA wyjaśnił (vide s. 18, i 20 uzasadnienia wyroku), że - wynikająca z treści przywołanego przepisu - kwestia wystąpienia uzasadnionych wątpliwości co do wartości transakcyjnej sprowadzonego przez skarżącą pojazdu była już w tej sprawie przedmiotem oceny sądowej, zwłaszcza w wyroku NSA z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt I GSK 1693/11), co sprawia, że zagadnienie to nie może podlegać ponownej ocenie z uwagi na treść art. 170 p.p.s.a. Zauważyć przy tym należy, że strona skarżąca w istocie stara się zakwestionować stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, co jednak nie mogło być skuteczne poprzez podniesienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem przepis ten wskazuje jedynie konieczne elementy uzasadnienia orzeczenia. Wspomnianą ocenę WSA autor skargi kasacyjnej mógł zakwestionować poprzez podniesienie zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a., czego jednak nie uczynił.

Ostatnio przywołany przepis ma również istotne znaczenie z punktu widzenia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 33 § 1 i art. 33 § 6 protokołu nr 3 dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej oraz art. 29 WKC w zw. z art. 181a RWKC. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego wyroku określona w art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że podmioty wskazane w tym przepisie muszą bez wyjątku przyjmować, że dana kwestia prawna w odniesieniu do danego podmiotu kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, co z kolei oznacza, że w kolejnym postępowaniu w ramach tej sprawy dana kwestia nie może być już ponownie badana (por. M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, M. Grzywacz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 3. wydanie, Warszawa 2015, s. 662).

W wydanym w tej sprawie prawomocnym wyroku z dnia 18 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Go 486/11) WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 33 § 1 i art. 33 § 6 protokołu nr 3 dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej. WSA ocenił, że zgodnie ze wspomnianą Umową podstawą do zastosowania obniżonej stawki celnej są określone prawem dowody, tj. świadectwo przewozowe EUR.1 lub deklaracja sporządzona przez eksportera na fakturze i potwierdzenie tego faktu przez organ weryfikujący, zaś skoro władze szwajcarskie nie potwierdziły pochodzenia towaru (a ocena w tym zakresie jest wiążąca dla organów celnych), to brak było podstaw do zastosowania preferencyjnej zerowej stawki celnej. Takie stanowisko WSA nie zostało zakwestionowane przez skarżącą poprzez złożenie skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 18 sierpnia 2011 r. Kwestia ta nie była także przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej, którą od wspomnianego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Celnej. Powyższe oznacza, że zawarta w wyroku z dnia 18 sierpnia 2011 r. ocena dotycząca wykładni i zastosowania wskazanych wyżej przepisów protokołu nr 3 dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej jest - stosownie do treści art. 170 p.p.s.a. - wiążąca również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie może być ponownie analizowana.

Na obecnym etapie postępowania wiążąca w sprawie jest również ocena odnosząca się do wystąpienia w sprawie przesłanek zastosowania art. 181a RWKC i związanej z tym możliwości odstąpienia od ustalenia wartości celnej na podstawie metody wartości transakcyjnej określonej w art. 29 WKC. Zgodnie z art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli, zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Natomiast z art. 29 WKC wynika, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Podkreślić należy, że ocena dotycząca wykładni i zastosowania przez organy celne wspomnianych przepisów została zawarta w wydanym w tej sprawie wyroku NSA z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt I GSK 1693/11), gdzie na str. 6 uzasadnienia stwierdzono: "Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie istniały podstawy dla zakwestionowania przez organ celny wskazanej przez stronę wartości transakcyjnej pojazdu, a to z uwagi na odbieganie jej w istotnym stopniu od wartości rynkowej zbliżonego samochodu". Z uwagi na treść art. 170 w zw. z art. 193 p.p.s.a. również i ta kwestia nie może być obecnie przedmiotem ponownej oceny.

Podsumowując, zarówno Dyrektor Izby Celnej przy wydawaniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r., jak i Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, a także obecnie Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej mieli prawny obowiązek (wynikający z art. 170 p.p.s.a.) uwzględnienia przy rozpoznawaniu sprawy wiążącej oceny wyrażonej w uprzednio wydanych w sprawie prawomocnych orzeczeniach sądowych, zaś zgodnie z tą oceną: 1) brak było podstaw do zastosowania preferencyjnej zerowej stawki celnej z uwagi na niedochowanie wymogów określonych w protokole nr 3 dotyczącym definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej, 2) istniały podstawy do odstąpienia od ustalenia wartości celnej pojazdu na podstawie metody wartości transakcyjnej (art. 29 WKC), bowiem wystąpiły uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana przez skarżącą wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną cenę za importowany pojazd.

Istota problemu, jaki pozostawał do rozstrzygnięcia w decyzji kontrolowanej na tym etapie postępowania, dotyczyła - co trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji - ustalenia wartości celnej używanego i powypadkowego samochodu osobowego sprowadzonego przez skarżącą ze Szwajcarii, a konkretnie - mając na uwadze wskazania co do dalszego postępowania zawarte w kolejnym wydanym w sprawie prawomocnym wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Go 383/13), uchylającym decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] maja 2013 r. - zastosowanie przy określaniu wartości pojazdu współczynnika poziomu zbywalności. W wyroku z 11 września 2013 r. WSA uznał bowiem, że w kontrolowanej ówcześnie decyzji organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego w rozpoznawanej sprawie przy ustalaniu wartości uszkodzonego pojazdu pominął zastosowanie współczynnika poziomu zbywalności, mimo że na kwestię zastosowania tego współczynnika zwracał uwagę powołany w sprawie biegły, jak również potrzeba taka wynikała z wytycznych zawartych w "Instrukcji określania wartości pojazdów" nr 1/2005. W związku z tym WSA - formułując skierowane do organu celnego wskazania co do dalszego postępowania - nakazał przeprowadzenie ponownego postępowania w zakresie oceny dowodów i ewentualnie uzupełnienie materiału dowodowego. Sąd uznał przy tym, że kluczowym elementem w ponownym postępowaniu powinna być rzetelna weryfikacja znajdującej się w aktach sprawy opinii rzeczoznawcy i jego wyjaśnień, a w razie wątpliwości organu co do prawidłowości zastosowania określonych przez rzeczoznawcę korekt i ich wysokości organ celny powinien rozważyć skorzystanie z opinii innego biegłego.

W zaskarżonym obecnie wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że Dyrektor Izby Celnej wykonał wspomniane wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w wyroku WSA z 11 września 2013 r., a zatem nie naruszył art. 153 p.p.s.a. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w zaskarżonej decyzji organ celny w sposób należyty uzasadnił, dlaczego celowe było pominięcie współczynnika zbywalności przy ustalaniu wartości celnej uszkodzonego pojazdu. Sąd pierwszej instancji uznał przy tym, że opinia biegłego podlega - jak każdy dowód - ocenie organu i nie jest dla organu celnego bezwzględnie wiążąca. Obowiązkiem organu jest bowiem dokonanie oceny wartości dowodowej takiej opinii, kontroli zakresu danych oraz kontroli toku rozumowania rzeczoznawcy, przestrzegając przy tym zasad logiki i granic swobodnej oceny dowodów. Kwestionując ocenę Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, autor skargi kasacyjnej podniósł jedynie, że dla przyjęcia, iż współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną konieczne było skorzystanie z innego biegłego i dopiero opinia takiego biegłego dawałaby uprawnienie Sądowi pierwszej instancji do uznania zaleceń skierowanych do organu za wykonane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wspomniane stanowisko strony skarżącej nie jest zasadne. Z uzasadnienia wyroku WSA z dnia 11 września 2013 r. wynika, że Dyrektor Izby Celnej został zobligowany do wyczerpującego wyjaśnienia kwestii dopuszczalności zastosowania współczynnika poziomu zbywalności. Przeprowadzenie dowodu z kolejnej opinii biegłego było tylko jedną z możliwości wskazanych przez WSA, a nie bezwzględnym obowiązkiem nałożonym na organ celny. Brak przeprowadzania dowodu z opinii biegłego w takiej sytuacji nie stanowił naruszenia art. 153 p.p.s.a. Istotne było natomiast (na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji), aby stanowisko organu celnego - niepodzielające niektórych ocen zawartych w znajdującej się w aktach opinii biegłego - zostało przekonująco, logicznie uzasadnione i aby nie prowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Tymczasem autor skargi kasacyjnej w ogóle nie stawia zarzutów, że ocena Dyrektora Izby Celnej w tym zakresie - uznana za prawidłową przez Sąd pierwszej instancji - jest merytorycznie nietrafna lub że pomija kwestie istotne z punktu widzenia wpływu współczynnika poziomu zbywalności na określenie wartości celnej uszkodzonego samochodu. Z tego względu zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Za niezasadny należy również uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 235 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim zarzut ten został nieprawidłowo skonstruowany. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym składanym od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, a zatem zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania należy wskazać przepisy postępowania sądowego, a nie jedynie przepisy postępowania administracyjnego, których sąd administracyjny nie stosuje. Chcąc zakwestionować sposób prowadzenia postępowania przez organy administracji, autor skargi kasacyjnej winien powiązać odpowiednie zarzuty naruszenia procedury administracyjnej z właściwymi przepisami regulującymi postępowanie sądowoadministracyjne – a więc w istocie zarzucić, że sąd pierwszej instancji błędnie ocenił zastosowanie przez organ przepisu postępowania administracyjnego. Mimo wadliwej konstrukcji omawianego zarzutu w przedmiotowej skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił tenże zarzut, mając na względzie uzasadnienie uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r. o sygn. akt I OPS 10/09 (treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Formułując omawiany zarzut, autor skargi kasacyjnej wskazał skutek, jaki jego zdaniem nastąpił w wyniku naruszenia wskazanych przepisów postępowania, a mianowicie "ustalenie, że rachunek nabycia nie może być podstawą do wymiaru cła a wartość ww. pojazdu wynosi 14.311,00 zł, w sytuacji istnienia obiektywnych i nie podważonych dowodów (faktura nabycia oraz opinia techniczna nr [...] z dnia [...] października 2009 r.) przedstawionych przez stronę, z których wynika inna, niższa rzeczywista i faktyczna wartość przedmiotowego pojazdu". Takie sformułowanie wskazuje, że omawiany zarzut zmierza do podważenia stanowiska, iż w sprawie niniejszej nie powinno dojść do odstąpienia na podstawie art. 181a RWKC od ustalenia wartości celnej importowanego pojazdu w oparciu o metodę wartości transakcyjnej wynikającą z art. 29 WKC. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny wskazał we wcześniejszej części rozważań, kwestia dopuszczalności zastosowania w tej sprawie art. 181a RWKC była przedmiotem oceny w poprzednio wydanych w sprawie wyrokach WSA i NSA. Związanie tą oceną - na mocy art. 170 p.p.s.a. - wyklucza możliwość analizowania na obecnym etapie postępowania, czy zajęcie takiego stanowiska nie było wynikiem naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 235 Ordynacji podatkowej.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, a zatem skarga ta - jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu, stosownie do treści art. 184 p.p.s.a.

O kosztach NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Celnej koszty zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym (tj. udziału w rozprawie przed NSA radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji) w wysokości ustalonej w odniesieniu do wartości przedmiotu zaskarżenia w sprawie niniejszej.

PG