Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 71/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.15 ust. 1 i 6, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Piotr Popek / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2015r. spraw ze skarg Gminy S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2009 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2009 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009 roku 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], 2) określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy S. kwotę 28.115 (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było dziewięć skarg Gminy S. (dalej: Gmina lub Skarżąca) połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na rozprawie w dniu 5 marca 2015r. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wszystkie z dnia [...] grudnia 2014r.:

1) nr [...] którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]06.2014r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za luty 2009 roku nadwyżkę w podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 3.581zł,

2) nr [...] którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]06.2014r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 roku nadwyżkę w podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 3.678zł,

3) nr [...] którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]06.2014r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za maj 2009 roku nadwyżkę w podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 76zł,

4) nr [...] którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]06.2014r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 roku nadwyżkę w podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 70.899zł,

5) nr [...] którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]06.2014r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 rok zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 32.138zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0zł,

6) nr [...] którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]06.2014r. nr PP/4400-1/14/VAT/6 określającej w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 roku nadwyżkę w podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 26.958zł,

7) nr [...] którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]06.2014r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 rok zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 10.903zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0zł,

8) nr [...] którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]06.2014r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za październik 2009 roku nadwyżkę w podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2078zł,

9) nr [...] którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]06.2014r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za listopad 2009 roku nadwyżkę w podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 10.335zł.

Powyższe decyzje zapadły w związku ze złożonym przez gminę S. do Urzędu Skarbowego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za luty 2009 r. i za okresy od kwietnia do listopada 2009 r.. Do wniosku dołączone zostały korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe wraz z uzasadnieniem przyczyny złożenia korekt deklaracji. Powodem wskazanym przez Gminę było zasadniczo uwzględnienie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, dla których prawo do odliczenia podatku powstało w 2009 r., dokumentujących wydatki zaliczane do wydatków mieszanych rozliczanych tzw. współczynnikiem oraz dokumentujących wydatki dotyczące inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, w stosunku do których gmina uprzednio nie dokonywała odliczenia VAT. Ponadto w korektach deklaracji Gmina S. uwzględniła także podatek należny dotyczący wpłat dokonywanych przez mieszkańców na przyłącza do sieci kanalizacyjnej.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących wydatków inwestycyjnych infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina powołała się na zapadłą w dniu 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 uchwałę siedmiu sędziów NSA, w świetle której Gmina uważa, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, co jej zdaniem potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wskutek złożenia wzmiankowanego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego . wszczął kontrolę podatkową, a zakresem tej kontroli objęto prawidłowość prowadzenia ksiąg, rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za m.in. luty 2009 r. oraz okres od kwietnia 2009 r. do listopada 2009 r. Przebieg kontroli podatkowej został udokumentowany stosownym protokołem kontroli. Ujawnione w toku tej kontroli nieprawidłowości stanowiły dla organu pierwszej instancji podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego za w/w, które to postępowanie zakończyło się zapadłymi w dniu [...]06.2014 r. decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego opisanymi na wstępie niniejszego uzasadnienia.

W ocenie organu pierwszej instancji Gmina nie jest uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z nabyciem towarów i usług służących wykonaniu infrastruktury wodno - kanalizacyjnej na terenie Gminy S., w zakresie, w jakim wydatki te zostały poniesione na budowę rurociągów grawitacyjnych i tłocznych, przepompowni wraz z zasilaniem oraz rozbudową wraz z przebudową istniejącej oczyszczalni ścieków, bowiem ponosząc wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ale jako organ władzy publicznej. Jak wskazano bowiem w decyzjach organu, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Na potwierdzenie tego przywołał art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W związku z powyższym jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Realizacja w/w przedsięwzięcia (budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) nastąpiła natomiast w ramach wykonywania przez Gminę zadań publicznych (własnych) na podstawie przepisów prawa, w szczególności przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.). Jak stwierdził organ pierwszej instancji w świetle art. 2 tej ustawy gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z jej art. 6 ust. 1 do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, a zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 w/w ustawy). Nadto organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowe inwestycje z zakresu infrastruktury wodnokanalizacyjnej po ich zrealizowaniu, w sposób niesformalizowany zostały przez Gminę nieodpłatnie przekazane do eksploatacji na rzecz Gminnego Zakładu Komunalnego w S., za pomocą którego Gmina realizuje zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Stwierdzono również, że Gminny Zakład Komunalny w S. od 1 stycznia 2003 r. jest odrębnym od Gminy S., zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczącym usługi w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków. Zdaniem organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie determinujący jest fakt, iż przekazanie przez Gminę przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej miało charakter nieodpłatny, a poniesione na jej budowę wydatki nie miały bezpośredniego związku z działalnością opodatkowaną tejże Gminy. Okoliczności te stanowiły dla organu pierwszej instancji podstawę do stwierdzenia, że Gmina S. nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia towarów i usług na potrzeby realizacji inwestycji - budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowościach: S., N., B., K. i H. oraz rozbudowy wraz z przebudową istniejącej oczyszczalni ścieków w S. - w części dotyczącej wydatków poniesionych na budowę rurociągów grawitacyjnych i tłocznych, przepompowni wraz z zasilaniem oraz rozbudową wraz z przebudową istniejącej oczyszczalni ścieków, które zostały wykazane jako nabycia towarów i usług zaliczane do środków trwałych w korektach deklaracji za poszczególne miesiące 2009 r.

Organ I instancji przyznał natomiast Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych jedynie w odniesieniu do wydatków związanych z wykonaniem przyłączy/przykanalików, które to wydatki w jego ocenie pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań Gminy S. zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy od opisane wyżej decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił Gminie S. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych do realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnej realizowanej na terenie gminy. Po analizie przepisów ustrojowych dotyczących funkcjonowania jednostki samorządu terytorialnego oraz jej jednostek organizacyjnych wywiódł brak uprawnienia Gminy do dokonania przedmiotowego odliczenia co wynika przede wszystkim z faktu, iż poniesione przez Gminę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji nie służyły do działalności opodatkowanej podatkiem VAT tej Gminy, bowiem wybudowana infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna, po jej zrealizowaniu została w sposób niesformalizowany, nieodpłatnie przekazana do eksploatacji na rzecz Gminnego Zakładu Komunalnego w S.. Realizując przedmiotową inwestycję Gmina S. nie działała zatem nie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ale jako organ władzy publicznej wykonujący czynności o charakterze publicznym mieszczące się w ramach zadań nałożonych na nią przepisami prawa. Przedmiotowa infrastruktura, bezpłatnie udostępniona do eksploatacji Gminnemu Zakładowi Komunalnemu w S. jest przez ten zakład w całości wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Z tytułu sprzedaży tych usług zakład pobiera należne od mieszkańców Gminy wpłaty, a wynikający z nich obrót i podatek należny rozlicza w składanych przez siebie deklaracjach dla podatku od towarów i usług, jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług. Dokonując nieodpłatnego przekazania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej po stronie Gminy nie powstał zatem obowiązek podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. A contrario, jeżeli zakupione przez podatnika towary i usługi nie służą wykonywanym przez niego czynnościom opodatkowanym, prawo to doznaje ograniczenia i podatnik nie jest uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie tych towarów i usług. Aby skorzystać z uprawnienia wynikającego z w/w przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem poniesionym na nabycie towarów lub usług i wykorzystaniem nabytych towarów bądź usług do wykonywanych czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna – jak zwrócił uwagę organ II instancji - wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której, podatnicy realizujący czynności zwolnione oraz niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi. Ustawa wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych lub w sytuacji, gdy czynności nie były dokonane przez podatnika. Podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dwu kolejnych miesięcy (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy)., co wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Jednakże wiąże się ona nie z jakimikolwiek czynnościami wykonywanymi przez podatnika podatku VAT, a jedynie z tymi, które związane są z wykorzystywaniem towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy zatem w danym miesiącu badać, czy podatnik wykorzystuje towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych, czy też do czynności które są w ogóle poza systemem podatku VAT. Podatnik, któremu nabywane towary i usługi w danym okresie służą wyłącznie do wykonywania czynności nie podlegających ustawie o VAT, jak np. do wykonywania przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań własnych, odliczenie podatku nie przysługuje. Na poparcie tego stanowiska przytoczył organ II instancji wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12 ( LEX nr 1239777).

Dyrektor Izby Skarbowej Należy zwrócił też uwagę na tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02, z którego wynika, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy nabyciu tego dobra. W rezultacie jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia.

W niniejszej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy dokonanymi przez Gminę S. wydatkami na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych w w/w zakresie, usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków są bowiem w całości świadczone przez Gminny Zakład Komunalny w S., a dokonywane z tego tytułu przez mieszkańców Gminy wpłaty stanowią obrót, który Zakład ten, jako odrębny od Gminy czynny podatnik VAT, wykazuje w składanych deklaracjach podatkowych. Zakres uprawnień do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest zdeterminowany przeznaczeniem zakupionych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, rodzących na kolejnym etapie obrotu obowiązek podatkowy, o którym stanowi art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Tymczasem nieodpłatne przekazanie w/w nieruchomości, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie nie zrodziło powstania takiego obowiązku podatkowego. Wobec nieodpłatnego przekazania przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej przez Gminę na rzecz Zakładu doszło do wyłączenia przedmiotowej transakcji poza regulacje przepisów ustawy o VAT, skutkiem czego podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne na budowę przedmiotowej infrastruktury pozostaje bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny.

Podsumowując organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, a jedną z podstawowych przesłanek jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Gmina S., nabywając zaś towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia Gminnemu Zakładowi Komunalnemu w S., nie nabywała ich do działalności opodatkowanej podatkiem VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika tego podatku. Nadto, zgodnie z zamiarem Gminy, po oddaniu nieruchomości do użytkowania, nieruchomość ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT tejże Gminy, a służyła do świadczenia usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków przez Gminny Zakład Komunalny w S. Gmina S. i powołany przez nią Gminny Zakład Komunalny w S. nie są tożsame. Po za tym Gmina realizując przedmiotową inwestycję nie działała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jako, że budowa przedmiotowych nieruchomości mieściła się w ramach zadań własnych Gminy, a dokonywane przez nią w tym zakresie czynności nie wynikały z umów cywilnoprawnych. Podkreślił końcowo, że w chwili nabycia towarów i usług organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, podlega obciążeniu podatkowemu, który ma inny charakter niż obciążenie podatnika. Nieuniknione jest zatem różne traktowanie podatników oraz osób wyłączonych z systemu podatku VAT. Naturalną konsekwencją dla istnienia wyjątków w systemie podatku VAT jest to, że w pewnym stopniu kolidują one ze stosowaniem zasad neutralności i równego traktowania. Traktowanie podmiotów publicznych jako konsumentów końcowych w sytuacji, gdy nie działają jako podatnicy podatku VAT jest integralną częścią systemu tego podatku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, słuszność też miał organ I instancji przyznając natomiast Gminie S. prawo do odliczenia podatku naliczonego powstałego przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych do budowy przyłączy/przykanalików. Wykonywane były bowiem w ramach realizowania umów cywilnoprawnych zawartych z jej mieszkańcami. Gmina realizując przedmiotowe umowy działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a poniesione na budowę przedmiotowych przyłączy wydatki związane były z działalnością gospodarczą tej Gminy

Organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji odniósł się także do kwestii pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z dnia 14.11.2013 r. znak: IBPP3/443-982/13/AZ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów – w którym stanowisko Gminy jakie prezentuje w niniejszej sprawie zostało uznane za nieprawidłowe. Wskazał, że wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10.04.2014 r. sygn. akt I SA/Rz 202/14 uchylił przedmiotową interpretację, ale od wymienionego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna, która jeszcze nie została rozpoznana.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez stronę w odwołaniu, orzeczeń sądów administracyjnych, wskazał, że wyroki te zapadły w indywidualnych stanach faktycznych spraw i w związku z tym, że nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Z kolei ustosunkowując się do zarzutu pominięcia przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, a art. 15 ust.1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pominął wnioski wypływające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, organ odwoławczy zauważył, że kwestia odrębności jednostek budżetowych i ich samodzielności, nie jest do końca wyjaśniona i jednoznaczna, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny (w tej samej sprawie, w której zapadła przedmiotowa uchwała) zdecydował się wystąpić z pytaniem prawnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o to: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?".

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r., zaskarżając je w całości wniosła Gmina S.

Skarżący zarzucił w nich naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w szczególności naruszenie:

1) Art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że jednostka budżetowa jest odrębnym (od tworzącej go gminy) podatnikiem podatku od towarów i usług , a w konsekwencji poprzez zastosowanie tych przepisów do jednostki budżetowej, podczas, gdy przepis ten nie powinien znaleźć takiego zastosowania, gdyż jednostki budżetowe nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej,

2) Art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) wynikające z uznania, że nie istnieje związek pomiędzy zakupem infrastruktury wodno - kanalizacyjnej przez Gminę a wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej,

3) Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię (przez brak wykładni prounijnej) oraz naruszenie zasady neutralności oraz równości poprzez błędne zastosowanie (niezastosowanie) polegające na uznaniu, że poniesienie wydatków inwestycyjnych przez Gminę, przy jednoczesnym wykonywaniu działalności przez jej jednostkę budżetową nie daje Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem autora skargi, w konsekwencji powyższego naruszono również inne przepisy ustawy o VAT m.in. art. 8 ust.1, art. 86 ust. 10 oraz ust. 13 i inne.

Wywodząc powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postepowania według norm przypisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku organów podatkowych powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT z tytułu poniesionych nakładów na przedmiotową inwestycję z trzech zasadniczych powodów:

- skarżąca poniosła wydatki inwestycyjne, które służą czynnościom opodatkowanym wykonywanym za pośrednictwem jej jednostki budżetowej, gdyż zgodnie z uchwałą z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn.. akt I FPS 1/13, jednostka budżetowa nie jest odrębnym od gminy podatnikiem,

- nawet gdyby uznać, że istnieją powody dla których ta uchwała nie może zostać zastosowana, prawo do odliczenia VAT powinno gminie przysługiwać na zasadzie neutralności i równości,

- WSA w Rzeszowie rozstrzygnął już przedmiotową kwestię w odniesieniu do Gminy S. w równoległym sporze interpretacyjnym na korzyść stanowiska Gminy.

Na poparcie przedstawionych wyżej tez, w skardze zawarto obszerną argumentację z powołaniem się na orzeczenia sądów administracyjnych zapadających w podobnych sprawach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie , powołując się na tą samą argumentację co w uzasadnieniu zaskrzonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153,poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

W niniejszych sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania zaskarżonym decyzjom rzeczywiście przypisać należy naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust 1 i 6 ustawy o VAT oraz art. 86 ust 1 ustawy o VAT polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że w ustalonych okolicznościach sprawy Gminie nie przysługuje status podatnika podatku towarów i usług oraz, że bezpłatne przekazanie infrastruktury na rzecz jej jednostki budżetowej pozbawia Gminę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupami towarów i usług przeznaczonymi na wytworzenie tej infrastruktury, wykorzystywanej następnie przez jednostkę budżetową do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT rzeczywiście nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej, jakim jest np. gmina, oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, jednakże z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jak sam zauważył organ II instancji w sytuacji, gdy gmina podejmuje takie działania lub dokonuje takich transakcji to należy ją uznać za podatnika podatku VAT w odniesieniu do tych działań lub transakcji. W realiach niniejszej sprawy infrastruktura wodno-kanalizacyjnej powstała na terenie Gminy S. w oparciu o zakupy towarów i usług, służy realizacji umów cywilnoprawnych o świadczenie usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków zawieranych przez mieszkańców gminy z Gminą właśnie za pośrednictwem jej jednostki

Organizacyjnej, w tym wypadku jednostki budżetowej pod nazwą Gminny Zakład Budżetowy. W danym wypadku funkcjonuje identyczny mechanizm jak w odniesieniu do świadczonych przez Gminę S. usług na rzecz jej mieszkańców wykonania przyłączy/przykanalików od miejsca budowanej sieci kanalizacyjnej do miejsca położenia danej nieruchomości. W tych wypadkach Gmina także działała na podstawie umów cywilnoprawnych z mieszkańcami, a organy, niekonsekwentnie, nie miały problemów z uznaniem Skarżącej za podatnika podatku VAT.

Więzi organizacyjno-prawne łączące Gminę z jej jednostką budżetową - Gminnym Zakładem Komunalnym są tak silne i ścisłe, że na użytek rozliczenia podatku VAT naliczonego i należnego w związku z realizowaną w 2009 r. inwestycją wodociągowo-kanalizacyjną, należy traktować Gminę i jej Zakład jak jeden organizm, w tym sensie, że działalność jednostki budżetowej uważane jest za działanie samej Gminy. W takim bowiem przypadku Gminny Zakład Komunalny działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonujący jej zadania własne wobec usługobiorców zewnętrznych w oparciu o czynności opodatkowane. Takie relacje powodują, że bezpłatne przekazanie mienia pomiędzy Gminą a jej Zakładem nie zrywa związku zakupów towarów i usług dokonywanych na przedmiotową infrastrukturę, z czynnościami opodatkowanymi, jak mylnie twierdzi organ w zaskarżonych decyzjach. Niepotrzebnie organy podatkowe koncentrowały się na charakterze przekazania mienia pomiędzy Gminą a jej jednostką budżetową, pomijając charakter i istotę relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami, które powoduję, że ten element obrotu należy pominąć. Nie jest więc tak jak wywodzi się w zaskarżonych decyzjach, że zakupy towarów i usług na infrastrukturę byy dokonywane z zamiarem nieodpłatnego przekazania odrębnemu, zewnętrznemu podmiotowi, co rzeczywiście owe wydatki ekspediowałoby poza system rozliczenia VAT, lecz, w celu wykorzystania przez Gminę do czynności opodatkowanych za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej, w tym wypadku Gminny Zakład Budżetowy, który działa w jej imieniu.

W oparciu o analizę przepisów ustrojowych gminy i jej jednostki budżetowej, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/2013 , cytowanej zresztą przez obie strony, przesądził, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Sens tej ustawy jest zgoła odmienny od tego co wywodzą organy I i II instancji w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu przytoczonej uchwały NSA wskazał, że gminne jednostki budżetowe nie posiadają przymiotu samodzielności, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej, o jakiej mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, i to gmina na podstawie art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 ustawy zasadniczej, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego, ma osobowość prawną i tylko jej przysługuje prawo własności jak i inne prawa majątkowe. Czynności podejmowane przez gminne jednostki na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług realizowane są zatem w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki. Gminna jednostka budżetowa stanowi jedynie, jak zaznaczył Sąd Naczelny w komentowanej uchwale, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy. Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. To organ wykonujący budżet, czyli bezpośrednio gmina, w ciągu roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

Stwierdzone cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą, co podkreślił NSA, prowadzanie działalności gospodarczej, a działalność taka, co najwyżej, może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Tymczasem z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług, na czym opiera się stanowisko organów w niniejszej sprawie, nie jest istotne wyodrębnienie organizacyjne, ale właśnie samodzielne, bądź też niezależne, wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe tymczasem takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej.

Co do braku samodzielności koniecznej dla uznania odrębnej podmiotowości gminnej jednostki samorządowej od gminy, warto jeszcze podkreślić, że jednostka ta, jako statio municipi, nie odpowiada również za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi w związku z tym ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki jaka była uchwalona w budżecie gminy.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne związane są stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu, chyba że, nie zgadzając się z tym stanowiskiem, przedstawią powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Brak powodów dla których w niniejszej sprawie sąd miałby odstępować od zaprezentowanego stanowiska, całkowicie je podzielając.

Odnosząc się do zasygnalizowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej kwestii zadania przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnośnie odrębności i samodzielności jednostek budżetowych, godzi się zauważyć, że nie ma to wpływu na płynącą z art. 269 p.p.s.a. moc wiążącą uchwał NSA podjętych w poszerzonym składzie.

Bez względu jednak na treść orzeczenia jakie w tej sprawie może zapaść przed TSUE, nie będzie to miało znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Wskazać bowiem należy na ugruntowane już stanowisko sądów administracyjnych dotyczące samorządowych zakładów budżetowych. Zakłady budżetowe wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej bezspornie mają (odmiennie niż jednostki budżetowe) podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednakże także w przypadku takiego zakładu budżetowego, w sytuacji poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu – to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków (tak wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., I FSK 938/14, z dnia 21.10.2014 r., I FSK 1546/13 czy 16 stycznia 2015 r., czy sygn. akt I FSK 2039/13). Podkreśla się w tych orzeczeniach to, na co zwraca uwagę Skarżąca, że skoro Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków na realizację inwestycji, które – w ramach spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, a inwestycja ta jest wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych przez jej jednostkę organizacyjną, to pozbawienie jej możliwości odliczenia podatku naliczonego podważałoby podstawową zasadę podatku VAT jaką jest zasada neutralności. Z tym poglądem identyfikuje się Sąd w niniejszej sprawie, a odmienny pogląd organów nie może zyskać aprobaty.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżone decyzje, dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 i 6 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT

Wskazania Sądu co do dalszego postępowania wynikają bezpośrednio z przedstawionej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego, którą organ zobowiązany będzie przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić.

Mając to wszystko na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji.

Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji podjęto zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

W punkcie 3 wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 a, c, e, f, g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U nr 31, poz. 153, ze zm.), zasądził od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się kwoty uiszczone tytułem wpisu od skarg, oraz odpowiednie stawki wynagrodzenia przypadające pełnomocnikowi Skarżącej.