Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 114/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 108  § 1, art. 115 § 4, art. 118 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jarosław Trelka, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 139/08 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólnika za zaległości podatkowe spółki jawnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz K. D. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 139/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K.D. (dalej też "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólnika za zaległości podatkowe L. spółki jawnej z tytułu podatku od towarów i usług i dodatkowego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami i kosztami postępowania.

Ze stanu sprawy przyjętego przed Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 8 października 2007 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej L., K.D., z tytułu zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2001 r., styczeń - kwiecień i listopad 2002 r., styczeń - sierpień 2003 r., styczeń i luty 2004 r., lipiec 2005 r., marzec i kwiecień 2007 r. - w łącznej kwocie 1 441 463, 41 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości wyliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 575 173 zł. Odpowiedzialność wspólnika obejmowała też dodatkowe zobowiązanie podatkowe spółki za miesiące luty - sierpień, październik, listopad 2001 r., styczeń - kwiecień, listopad, grudzień 2002 r., styczeń - sierpień 2003 r., październik - grudzień 2003 r., luty 2004 r., lipiec 2005 r., wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 113 434 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Wskazując na naruszenie art. 108 § 1 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej podniósł, że orzekanie o jego odpowiedzialności jest przedwczesne, gdyż decyzje organów podatkowych w sprawie wymiaru zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług spółce jawnej L. zostały zaskarżone do sądu administracyjnego. Ponadto organ podatkowy dokonał zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa na majątku spółki.

Decyzją z dnia 9 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawie okoliczności. Przepis ten ma charakter przepisu ogólnego regulującego zasady odpowiedzialności wszystkich "osób trzecich". Odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika regulują natomiast przepisy art. 110 do 117 Ordynacji podatkowej. O odpowiedzialności tych osób, zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 108 Ordynacji podatkowej, orzeka organ podatkowy w drodze decyzji. Zgodnie zaś z treścią art. 115 Ordynacji podatkowej, wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisu art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego przedwczesne zastosowanie, bowiem decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 maja 2007 r. oraz z dnia 29 czerwca 2007 r. w sprawie zaległości podatkowych podatnika spółki L., zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, są w instancyjnym toku postępowania administracyjnego ostateczne. Ponadto, zgodnie z art. 108 § 4 tej ustawy, egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Możliwe jest zatem prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na wspólnika, a jedynie późniejsza egzekucja zobowiązania, które obciąży wspólników, nie może być wszczęta do czasu, gdy egzekucja z majątku spółki nie stanie się bezskuteczna.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie odpowiedzialności wspólników spółki jawnej nie ma zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej, ponieważ ustawodawca ograniczył jego zastosowanie wyłącznie do zaległości podatkowych spółek z o. o., spółek z o. o. w organizacji, spółek akcyjnych i spółek akcyjnych w organizacji. To enumeratywne wyliczenie wyklucza możliwość zastosowania wspomnianego przepisu do zaległości spółki jawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadnione zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przez organ podatkowy przepisów dotyczących zasad postępowania, a dotyczących uwzględnienia praw strony w postępowaniu. Zdaniem organu prawa strony są w pełni zabezpieczone, ponieważ - stosownie do postanowień zawartych w art. 108 § 4 Ordynacji - egzekucja zobowiązania wynikająca z decyzji o odpowiedzialności K.D. jako osoby trzeciej, może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki L. okaże się w całości lub w części bezskuteczna.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L.. Decyzji Dyrektora zarzucił:

1) naruszenie przepisu art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego błędną interpretację, a w konsekwencji przedwczesne zastosowanie, podczas gdy decyzje organów podatkowych w sprawie zaległości podatkowych spółki L. , z uwagi na obrazę przepisów prawa, zostały poddane kontroli sądu administracyjnego, a wszczęte postępowania nie zostały jeszcze zakończone, przy czym organ podatkowy ustanowił stosowne zabezpieczenia na majątku spółki w wysokości pozwalającej na zabezpieczenie wierzyciela - Skarbu Państwa;

2) naruszenie przepisu art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez jego nieuwzględnienie. Skutkiem naruszenia tego przepisu było wydanie przez organy podatkowe decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki. Decyzja ta, będąc natychmiast wykonalną, pozbawia Skarżącego możliwości skutecznej obrony w toku postępowania egzekucyjnego z uwagi brak możliwości stosowania w toku egzekucji przepisów Ordynacji podatkowej;

3) naruszenie przepisów art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 - 2004, poprzez jego zastosowanie i orzeczenie decyzją o odpowiedzialności solidarnej wspólnika za zaległości podatkowe, w tym za dodatkowe zobowiązanie podatkowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów uzasadnia tezę, iż sankcyjny charakter zobowiązania dodatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek i w konsekwencji za zaległość podatkową;

4) naruszenie przepisów prawa art. 109 ust. 4-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 i 2005, poprzez jego zastosowanie i orzeczenie decyzją o odpowiedzialności solidarnej wspólnika za zaległości podatkowe, w tym za dodatkowe zobowiązanie podatkowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów uzasadnia tezę, iż sankcyjny charakter zobowiązania dodatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek i w konsekwencji za zaległość podatkową;

5) zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, nakazującej organowi prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzut ten w szczególności dotyczy przedwczesności decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności wspólnika.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego wskazał także, że w niniejszej sprawie znaczenie ma również art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Skoro bowiem przepis ogólny art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części "przedwczesna", to z całą pewnością uznać należy, iż osoby trzecie w rozumieniu art. 115 Ordynacji podatkowej - a takim są wspólnicy spółki L. - również dopiero w sytuacji bezskuteczności egzekucji z majątku spółki mogą ponieść odpowiedzialność za zaległości tej spółki.

Uzasadniając zarzutu naruszenia przepisu art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 109 ust. 4 - 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. pełnomocnik skarżącego powołał m.in. się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 538/06, i z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 341/07.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 22 października 2008 r. wyjaśnił, że stwierdzenie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległość podatkową spółki nie musi być poprzedzone odrębną decyzją określającą tę zaległość, o ile wynika ona ze zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (jak np. zobowiązania deklarowane w deklaracji VAT-7), a nie w wyniku wydania decyzji ustalającej (np. zobowiązanie dodatkowe) - art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. W przypadku natomiast, gdy w stosunku do spółki wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, czy ustalająca zobowiązanie podatkowe, w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz z wysokością zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność osoby trzeciej dotyczy wówczas dochodzenia należnych podatków, a nie określania czy ustalania ich wysokości. Z treści przepisów art. 115 i pozostałych przepisów rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej nie da się bowiem wywieść uzasadnionego wniosku, że w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe organ może dokonać weryfikacji ustaleń dokonanych w ostatecznych decyzjach wymiarowych, z których te zaległości wynikają. Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 109 ust. 4-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie i orzeczenie decyzją o odpowiedzialności solidarnej wspólnika za zaległości podatkowe. Sąd wyraził pogląd, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie przepisu art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także w art. 109 ust. 4-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej, tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku. Zobowiązanie to nosi bowiem wszelkie cechy podatku. Wynika z prawa publicznego, jest rezultatem władczych uprawnień państwa, ma charakter przymusowy, przekazywane jest na rzecz budżetu państwa z przeznaczeniem na finansowanie potrzeb publicznych oraz jest świadczeniem o bezzwrotnym i nieekwiwalentnym charakterze. Do przedawnienia tego zobowiązania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Powyższy wyrok z dnia 22 października 2008 r. został w całości zaskarżony skargą kasacyjną przez Skarżącego K.D., który - wnosząc o uchylenie wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania - zarzucił mu:

1) naruszenie przepisu art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego błędną interpretację, a w konsekwencji przedwczesne zastosowanie, podczas gdy decyzje organów podatkowych w sprawie zaległości podatkowych podatnika - spółki L., z uwagi na obrazę przepisów prawa, zostały poddane kontroli sądu administracyjnego, a wszczęte postępowania nie zostały jeszcze zakończone, organ podatkowy ustanowił stosowne zabezpieczenia na majątku spółki w wysokości pozwalającej na zabezpieczenie wierzyciela – Skarbu Państwa w sytuacji potwierdzenia przez Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zaległości podatkowych orzeczonych w zaskarżonych decyzjach;

2) naruszenie przepisu art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez jego nieuwzględnienie. Skutkiem naruszenia tego przepisu było wydanie przez organy podatkowe decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, która będąc natychmiast wykonalną pozbawiła go możliwości skutecznej obrony w toku postępowania egzekucyjnego z uwagi brak możliwości stosowania w toku egzekucji przepisów Ordynacji podatkowej;

3) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do przyjęcia tezy, iż orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej ze spółką nie jest uzależnione od wyniku prowadzonej w stosunku do spółki egzekucji, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do odmiennych wniosków;

4) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieuwzględnienie. Skutkiem naruszenie tego przepisu było utrzymanie w mocy decyzji, na podstawie której organy podatkowe orzekły o solidarnej odpowiedzialności wspólnika K.D., podczas gdy w/w decyzja obejmując zobowiązanie za rok 2001, nie powinna być wydana za ten okres z uwagi na upływ 5-letniego okresu od powstania zobowiązania;

5) naruszenie przepisów art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 - 2004, a także art. 109 ust. 4 – 6 ustawy podatkowej z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu z lat 2004 – 2005 - poprzez jego zastosowanie i orzeczenie decyzją o odpowiedzialności solidarnej wspólnika za zaległości podatkowe, w tym za dodatkowe zobowiązanie podatkowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów uzasadnia tezę, iż sankcyjny charakter zobowiązania dodatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek i w konsekwencji za zaległość podatkową;

6) zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, nakazującej organowi prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzut ten w szczególności dotyczy przedwczesności decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono argumentację prezentowaną w postępowaniu podatkowym, rozszerzając ją o uwagi dotyczące naruszenia art. 115 § 1 oraz art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu pierwszej instancji została bowiem doręczona po upływie 5 lat od końca roku 2001, co uzasadnia – w ocenie autora skargi kasacyjnej – zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została sporządzona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 punkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Otóż autor skargi kasacyjnej ocenił, że Sąd Wojewódzki naruszył art. 121 Ordynacji podatkowej, ale tego zarzutu nie powiązał – ani w petitum, ani w uzasadnieniu - z żadnym z przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym z art. 145 § 1 tej procedury sądowej. Wypada zatem przypomnieć wielokrotnie już akcentowaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadę, że prawidłowo sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa formalnego powinien wskazywać konkretny przepis procedury sądowej, czyli Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie procedury stosowanej przez organ administracji. Sąd administracyjny nie stosuje Ordynacji podatkowej, zatem już z tego choćby względu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie mógł w niniejszej sprawie naruszyć art. 121 tej ustawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej nie może polegać na ogólnym wskazaniu przepisu Ordynacji, który ewentualnie naruszył organ podatkowy, oraz na oczekiwaniu, że Naczelny Sąd Administracyjny domyśli się, jakie przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszył sąd pierwszej instancji oddalając skargę na decyzję obarczoną takim ewentualnym błędem procesowym organu. Wskazanie więc w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, że organy powinny postępować według konstytucyjnej zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji), i że intencją Ustawodawcy było, aby "...zabezpieczone były nie tylko prawa większości, ale także uznawany być głos i wola mniejszości społeczeństwa w tym jednostki" nie czyni zadość wymogom prawidłowo postawionego i uzasadnionego zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego.

Odnośnie do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd Wojewódzki przepisów prawa materialnego albo uznanych za takie przez autora skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że większość z nich nie jest zasadna.

Po pierwsze art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem prawa materialnego, gdyż określa on jedynie formę (decyzja) orzekania przez organ o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Gdyby jednak przyjąć, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło w tym przypadku o naruszenie prawa procesowego, to zarzut ten, z powodów wyżej wskazanych, nie poddawałby się weryfikacji przez Naczelny Sąd Administracyjny – w skardze kasacyjnej nie wskazano bowiem przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który Sąd Wojewódzki ewentualnie naruszył aprobując ewentualne naruszenie przez organ art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy jednak zauważyć, że orzekając o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego organy zastosowały formę decyzji.

Po drugie art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej określa jedynie możliwą datę wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Otóż z przepisu tego wynika tylko tyle, że egzekucja ta nie może zostać wszczęta zanim nie okaże się, że bezskuteczna jest egzekucja prowadzona wobec samego podatnika – w niniejszej sprawie spółki L. Zarzut naruszenia tego przepisu przez Sąd Wojewódzki jest więc chybiony, gdyż art. 108 § 4 w ogóle nie normuje kwestii dotyczącej chwili wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Z kolei argumentacja odwołująca się do analogii pomiędzy art. 115 Ordynacji, a jej art. 116, jest o tyle z oczywistych powodów nietrafna, że w pierwszym z tych przepisów chodzi o odpowiedzialność wspólników spółek osobowych, podczas gdy w drugim z nich – odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych i kapitałowych w organizacji. W pierwszym wypadku Ordynacja nie uzależnia orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej od bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec samej spółki; wręcz przeciwnie - w art. 108 § 4 ustanawia jedynie warunek wszczęcia egzekucji wobec wspólnika spółki osobowej. A contrario zatem nie stawia żadnych warunków odnośnie do samego orzeczenia o odpowiedzialności. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej może więc zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Z niezrozumiałych powodów autor skargi kasacyjnej uznał, że Ordynacja analogicznie normuje odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej oraz odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Taka analogia nie istnieje.

Odwoływanie się w skardze kasacyjnej do wydanego w dniu 22 sierpnia 2008 r. postanowienia NSA w przedmiocie zażalenia na zarządzenie w sprawie wpisu od skargi jest nieuprawnione. W postanowieniu tym, sygn. II FZ 181/08, NSA jedynie przez oczywistą omyłkę wspomniał (str. 2 uzasadnienia tego postanowienia), że skarga dotyczy odpowiedzialności członka zarządu spółki, co – jak należy przyjąć – doprowadziło Sąd drugiej instancji do sformułowania słusznego skądinąd poglądu, iż przesłanką takiej odpowiedzialności jest uprzednie stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec spółki. W niniejszej sprawie chodzi jednak o odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej, które, jak wyżej wyjaśniono, zostało unormowane w sposób zasadniczo różny z omawianego punktu widzenia. Twierdzenie, że nie istnieje żadne jurydyczne uzasadnienie różnicowania sytuacji prawnej wspólnika spółki jawnej i członka zarządu spółki kapitałowej, jest zupełnie bezpodstawne i przeczy już literalnej wykładni omawianych przepisów Ordynacji.

Po trzecie nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten statuuje jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika m.in. spółki jawnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. Nie wynika z niego jakakolwiek treść normatywna co do zależności pomiędzy orzeczeniem o odpowiedzialności wspólnika, a wynikiem egzekucji prowadzonej wobec spółki. Nie można z tego przepisu wyprowadzać żadnych wniosków co do przedwczesności orzeczenia w niniejszej sprawie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. O takiej przedwczesności nie świadczy ponadto zawisłość przed Sądem pierwszej instancji sprawy ze skargi na decyzję w sprawie zaległości spółki L., ani zabezpieczenie dokonane na majątku tej spółki.

Po czwarte błędny jest pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, według którego orzeczenie w roku 2007 przez organ pierwszej instancji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe powstałe w roku 2001, było spóźnione w świetle art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Otóż wyjaśnić należy, że w niniejszej sprawie chodziło o zaległości w należnym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2001 – 2005 oraz 2007. Najwcześniejszym okresem należności był jednak grudzień 2001 r. Zobowiązanie spółki za ten okres przekształciło się w zaległość podatkową dopiero w styczniu 2002 r., zatem pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej upływał z końcem roku 2007. Doręczenie decyzji o odpowiedzialności w tym właśnie roku było prawidłowe. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej okazał się więc chybiony.

Zasadny jednak okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez potraktowanie przez Sąd Wojewódzki dodatkowego zobowiązania podatkowego jako zaległości podatkowej. Tymczasem zarówno na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak też obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu sprzed dnia 1 grudnia 2008 r., dodatkowe zobowiązanie podatkowe, pomimo swojej nazwy, nie wykazywało cech podatku – miało bowiem ściśle sankcyjny charakter, a dodatkowo jego wysokość nie wynikała z wielkości obrotu jako podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, lecz z wysokości zaniżenia należnego podatku (kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wyższej od należnej). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, właśnie ze względu na swój represyjny charakter oraz brak zależności od obrotu jako podstawowej kategorii w podatku od wartości dodanej, powinno być potraktowane jedynie jako "niepodatkowa należność budżetowa" w rozumieniu art. 3 punkt 8 Ordynacji podatkowej.

Jakkolwiek przyznać należy, że orzecznictwie sądowym charakter prawny dodatkowego zobowiązania był przedmiotem rozbieżności, to jednak pogląd o braku cech podatku w tym nominalnie zobowiązaniu podatkowym stał się już dominujący, zaś po dniu 16 listopada 2009 r., w związku z uchwałą NSA z tego dnia, sygn. I FPS 2/09 – obowiązujący (art. 269 § 1 w zw. z art. 187 § 2 ppsa).

W tej sytuacji, wobec zasadności ostatnio wymienionego zarzutu kasacyjnego, skargę kasacyjną, na podstawie art. 185 § 1 ppsa, należało uwzględnić.

Odnośnie do kosztów postępowania kasacyjnego podstawą wyroku był art. 203 punkt 1 ppsa.