Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 660/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 2a, art. 21 ust. 2, art. 26 ust. 1, art.28b ust. 4 pkt 4-6
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.465.2019.2.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru podatku u źródła, w tym kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do "zysków przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w L. dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 ze zm.; dalej: "U."), umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w W. dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131 ze zm.: dalej: "U.").

Skarżąca opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że będąc polskim rezydentem podatkowym podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywa i zamierza nabywać od nierezydentów (podmiotów niepowiązanych, niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani siedziby ani zarządu) usługi reklamowe. Nierezydenci, od których Spółka nabywa (zamierza nabywać) usługi reklamowe, mają siedziby na Malcie lub na Słowacji i nie prowadzą w Polsce działalności poprzez położony tu zakład.

Przedmiotowe usługi reklamowe są (będą) więc usługami o charakterze niematerialnym, wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). W związku z tym, wynagrodzenie za wspomniane usługi reklamowe (dalej: "Usługi") podlega (będzie podlegać) opodatkowaniu u źródła w Polsce na podstawie u.p.d.o.p. (dalej łącznie jako "Wynagrodzenie"), a Spółka – w jego zakresie - pełni (będzie pełnić) funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Każdorazowo na moment wypłaty Wynagrodzenia na rzecz wyżej wymienionych nierezydentów (dalej jako "Nierezydenci"), Spółka posiada (będzie posiadać) certyfikat rezydencji tego z nich, na rzecz którego dokonywana jest (będzie) dana wypłata, wskazujący na jego rezydencję podatkową, odpowiednio, na Malcie lub na Słowacji, wydany przez władze podatkowe danego państwa obcego, w formie papierowej, względnie Spółka posiada (będzie posiadać) wspomniany certyfikat rezydencji wydany przez władze podatkowe danego państwa obcego w formie elektronicznej lub certyfikat rezydencji w formie kopii wyżej wymienionego certyfikatu wydanego w formie papierowej poświadczonej za zgodność z oryginałem w Polsce przez notariusza. Ponadto na moment wypłaty Wynagrodzenia na rzecz Nierezydentów, Spółka posiada (będzie posiadać) oświadczenie danego Nierezydenta odnośnie spełnienia warunków uprawniających Stronę jako płatnika do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła).

Spółka zauważyła, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie takich wypłat Wynagrodzenia dokonywanych przez nią na rzecz Nierezydentów w przypadku których w danym roku podatkowym Spółki zostanie (bądź został już wcześniej) przekroczony limit 2.000.000 PLN wypłat na rzecz danego podatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p.

Dodatkowo Spółka wskazała, że wniosek dotyczy stanu prawnego od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., w którym obowiązuje § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545), którego obowiązywanie zostało przedłużone na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1203). Na mocy owych rozporządzeń czasowo - i w pewnym zakresie - wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w przypadku dokonywanych od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. wypłat należności na rzecz określonych nierezydentów.

Celem niepobrania zryczałtowanego podatku u źródła od wypłat Wynagrodzenia takich jak wyżej określone, Spółka zamierza każdorazowo ograniczyć się tylko i wyłącznie do posiadania certyfikatu rezydencji Nierezydenta, na rzecz którego dokonywana jest (będzie) wypłata Wynagrodzenia z tytułu nabycia Usług, dokumentującego fakt jego rezydencji podatkowej, odpowiednio, na Malcie lub na Słowacji, obejmującego dzień dokonania wypłaty, jak również przywołanego wyżej oświadczenia danego Nierezydenta i na tym też tylko będzie polegała weryfikacja warunków niepobrania podatku wynikających z, odpowiednio z U. oraz z U..

W ten też sposób Spółka dochowa (będzie dochowywać) należytej staranności przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła od Wynagrodzenia, o którym mowa w niniejszym wniosku. Jednocześnie, na potrzeby przeprowadzenia (z dochowaniem należytej staranności) wyżej wymienionej weryfikacji, Spółka nie będzie sprawdzać, czy:

w stosunku do Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz danego Nierezydenta spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b. ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.;

Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do wypłacanego Wynagrodzenia;

Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego Wynagrodzenia;

Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu Wynagrodzenia;

- tj. czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Przy czym potwierdzenie, że nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy wynika z faktu, że działa on jako podatnik i przedłożył certyfikat rezydencji oraz powołane wyżej oświadczenie Nierezydenta. Spółka nie ustala jednak szczegółowych zasad opodatkowania poszczególnych przepływów.

Spółka w uzupełnieniu wniosku z 30 grudnia 2019 r. podała dane identyfikacyjne, w tym państwo siedziby, zagranicznych podmiotów, o których mowa w zdarzeniu opisanym w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

nazwa: H. Limited,

adres: [...] Malta;

państwo: Malta,

numer identyfikacyjny podatnika VAT [...],

numer podmiotu w rejestrze krajowym: [...];

nazwa: Z. s.r.o.,

adres: [...], Słowacja,

państwo: Słowacja,

numer identyfikacyjny podatnika VAT[...],

numer podmiotu w rejestrze krajowym: Sro. vl,[...].

Ponadto wyjaśniła, że rzeczywistymi właścicielami przedmiotowych należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., są wyżej wymienione podmioty, tj. odpowiednio:

H. Limited,

Z. s.r.o.

Spółka w związku z powyższym zapytała:

Czy biorąc pod uwagę charakter nabywanych Usług, Wynagrodzenie otrzymane przez Nierezydentów podlega opodatkowaniu tylko, odpowiednio, na Malcie lub na Słowacji, pod warunkiem przedłożenia certyfikatu rezydencji?

Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie wskazane w pkt 1, tj. w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce, Spółka jest (będzie) uprawniona do niepobrania podatku u źródła w związku z dochowaniem należytej staranności polegającej tylko i wyłącznie na pozyskaniu certyfikatu rezydencji od Nierezydentów oraz ich oświadczeń, że spełniają warunki uprawniające Stronę jako płatnika do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła)?

Stanowisko Strony opierało się na założeniu, że w sytuacji wskazanej w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) - tj. w przypadku dokonania na rzecz Nierezydenta wypłaty Wynagrodzenia, podlega ono opodatkowaniu tylko, odpowiednio, na Malcie lub na Słowacji.

Uznała zarazem, że jest (będzie) uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu Wynagrodzenia na podstawie przepisów, odpowiednio, U. lub U., w trybie wskazanym w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545), którego obowiązywanie zostało przedłużone na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1203), przy czym wystarczające dla dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., jest (będzie) pozyskanie przez Spółkę certyfikatu rezydencji od Nierezydentów oraz oświadczeń Nierezydentów, że spełniają warunki uprawniające Stronę jako płatnika do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła).

Skarżąca odnosząc się do pytania pierwszego przechodząc na grunt przepisów przywołanych wyżej umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. U, i U., w pierwszej kolejności wskazała, że Wynagrodzenie, o którym mowa w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie stanowi "należności licencyjnych" w rozumieniu art. 12 tychże umów (mogących na ich gruncie podlegać opodatkowaniu w państwie źródła).

Analogicznie, Wynagrodzenie wypłacane na rzecz Nierezydentów z tytułu Usług nie stanowi na gruncie U. i U. przychodów o charakterze dywidendowym ani odsetkowym, w świetle art. 10 ust. 2 oraz 11 ust. 2, odpowiednio, U. i U., mogą podlegać opodatkowaniu u źródła.

W konsekwencji uznała, że przedmiotowe przychody stanowią na gruncie U. i U. tzw. "zyski przedsiębiorstwa", stosownie do art. 7 ust. 1 każdej z tych umów opodatkowane wyłącznie w kraju rezydencji otrzymującego je przedsiębiorstwa, przy założeniu, iż podatnik taki nie prowadzi działalności na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Oznacza to, że każdy podatnik-rezydent podatkowy, odpowiednio, Malty i Słowacji, który na terytorium Polski uzyskuje (uzyska) przychód/dochód z tego rodzaju Usług (usług reklamowych), nie jest (nie będzie) obowiązany do zapłaty tzw. podatku u źródła, a na wypłacającym tego rodzaju należności nie ciąży (nie będzie ciążył) obowiązek poboru tegoż podatku.

Spółka mając na względzie brzmienie powołanych powyżej przepisów, brak obowiązku pobrania podatku w sytuacji dokonania na rzecz nierezydenta wypłaty z tytułu "zysków przedsiębiorstwa" występuje w sytuacji zakwalifikowania danego przychodu jako "zysków przedsiębiorstwa" na gruncie art. 7 ust. 1 odpowiednio, U. i U.

Strona zauważyła, że zarówno przepisy u.p.d.o.p., jak i U. i U. nie przewidują - poza wskazanymi powyżej - dalszych materialnoprawnych przesłanek, od których mogłaby zależeć możliwość niepobrania w Polsce podatku u źródła od "zysków przedsiębiorstwa" osiąganych przez rezydenta, odpowiednio, Malty i Słowacji. W szczególności, wspomniane akty prawne nie uzależniają takiej możliwości od tego, czy:

spełnione są warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. (warunki te są relewantne z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.);

przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są "zyski przedsiębiorstwa" jest ich "rzeczywistym właścicielem" (beneficial owner) (istnienie takiej przesłanki może natomiast - przykładowo - warunkować zastosowanie obniżonej stawki podatku do odsetek wypłacanych przez polskiego płatnika na rzecz rezydenta Słowacji - zob. na przykład art. 11 ust. 2 U. posługujący się sformułowaniem "właściciel odsetek");

przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są "zyski przedsiębiorstwa" prowadzi w kraju rezydencji rzeczywistą działalność gospodarczą (warunek ten jest relewantny na gruncie art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. i zawartej w tym przepisie ustawowej definicji "rzeczywistego właściciela", który to jednak warunek - jak wskazano powyżej - nie ma wpływu na możliwość niepobrania podatku od wypłacanych "zysków przedsiębiorstwa");

przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są "zyski przedsiębiorstwa" jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do tychże przychodów.

Spółka reasumując uznała, zważywszy na fakt, że Wynagrodzenie za Usługi stanowi (będzie stanowiło) "zyski przedsiębiorstwa", o których mowa w art. 7 ust. 1, odpowiednio, U. i U., natomiast otrzymujący je Nierezydenci nie prowadzą w Polsce działalności poprzez położony tu zakład, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku spełnione są warunki materialnoprawne niepobrania podatku w przypadku wypłaty Wynagrodzenia.

Natomiast odnosząc się do pytania drugiego zwróciła uwagę, że warunkami niepobrania podatku wynikającymi z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do zysków przedsiębiorstwa na gruncie U. i U., są wyłącznie fakt kwalifikacji przychodu w ramach art. 7 ust. 1 danej umowy. Weryfikacja, o której mowa w art. 26 ust. 1 in fine u.p.d.o.p., winna zatem odnosić się do tego warunku.

W ocenie Skarżącej, skoro już same wyżej wymienione rozporządzenia wyłączają w odniesieniu do niej i realizowanych przez nią wypłat Wynagrodzenia stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. - bez potrzeby składania oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ww. ustawy, w tym bez potrzeby składania oświadczenia o braku wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przestanek z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., to oznacza to, że tak długo jak będą obowiązywały owe rozporządzenia, weryfikacja z dochowaniem należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., nie musi obejmować przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ww. ustawy.

Według Spółki należałoby bowiem przyjąć, że tak szeroko zakrojona weryfikacja byłaby wymagana na zasadzie art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., a więc wtedy i tylko wtedy, gdyby zastosowanie znajdował art. 26 ust. 2e ww. ustawy, a równocześnie nie obowiązywałoby żadne rozporządzanie, które wyłączałoby lub ograniczało stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. Skoro jednak obowiązujące, przywołane wyżej rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. (znajdujące zastosowanie do Strony) samo w sobie wyłącza już stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., to wyłączona jest również konieczność weryfikowania - u ramach dochowania należytej staranności - przesłanek z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ww. ustawy, których weryfikacja byłaby konieczna do wyłączenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. gdyby nie obowiązywało rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r., a Skarżąca musiała składać oświadczenie o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. dla osiągnięcia skutku, który jest realizowany w związku z obowiązywaniem rozporządzenia z dnia 31 grudnia 2018 r.

Niezależnie od powyższego podkreśliła, że przepis art. 26 ust 7a u.p.d.o.p. nie powinien być postrzegany jako samodzielna podstawa składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej, jeżeli wystąpienie tych okoliczności nie jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikającym z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Strona uznała, że skoro zatem z przepisów u.p.d.o.p. oraz U. i U. wynika, że dla niepobrania podatku w przypadku wypłaty Wynagrodzenia za Usługi na rzecz Nierezydentów konieczne jest wyłącznie (poza kwalifikacją tegoż jako "zysków przedsiębiorstwa") posiadanie certyfikatu rezydencji, to Spółka - dokonując weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. - nie jest zobligowana do odnoszenia się do innych okoliczności (wymienionych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.), tj. czy:

w stosunku do Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz danego Nierezydenta spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.;

Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do wypłacanego Wynagrodzenia;

Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego Wynagrodzenia;

Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu Wynagrodzenia.

Reasumując doszła do przekonania, że w sytuacji wskazanej w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), skoro Wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tylko na Malcie lub na Słowacji, to Spółka jest (będzie) uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu Wynagrodzenia na podstawie przepisów, odpowiednio, U. lub U., w trybie wskazanym w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia tub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545), którego obowiązywanie zostało przedłużone na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1203); przy czym Spółka nie jest (nie będzie) zobowiązana do badania, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. (i nie ma obowiązku wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu). Okoliczności te nie podlegają badaniu w warunkach obowiązywania powoływanego rozporządzenia z dnia 31 grudnia 2018 r., jak również nie mają wpływu na powstanie lub brak obowiązku opodatkowania płatności tego rodzaju co Wynagrodzenie.

Skarżąca mając powyższe na uwadze stanęła na stanowisku, że jeżeli obowiązuje rozporządzenie wyłączające lub ograniczające stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. (i znajduje do niej zastosowanie, tak jak ma to miejsce w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w niniejszym wniosku), to obowiązek dochowania należytej staranności, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje sprawdzania, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek zwartych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., skoro w świetle przywołanego Projektu objaśnień podatkowych, do dochowania należytej staranności przy zaniechaniu poboru podatku u źródła na zasadach dotychczasowych (a więc na zasadach nieuwzględniających art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.) wystarczające jest pozyskanie przez płatnika właściwie tylko certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia podatnika, że spełnia warunki uprawniające Stronę jako płatnika do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła), którymi to dokumentami Spółka dysponuje (będzie dysponowała).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 16 stycznia 2020 r., stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe w zakresie kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do "zysków przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 U., U., natomiast za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu analizując zapisy ww. umów, zgodził się ze Skarżącą, że należności z tytułu usług reklamowych nie mieszczą się w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 obu umów, nie stanowią także świadczeń o charakterze dywidendowym (art. 10 ww. umów) jak i odsetkowym (art. 11 ww. umów). W świetle powyższego stwierdził, że powołane powyżej art. 7 ust. 8 U. i art. 7 ust. 7 U. przyznaje pierwszeństwo poszczególnym kategoriom dochodów. Skoro należności wypłacane kontrahentowi maltańskiemu lub słowackiemu nie mieszczą się w dyspozycji art. 10, 11, 12 oraz 13 ww. umów należy je kwalifikować do zysków przedsiębiorstwa. Podkreślił przy tym, iż art. 7 obu umów ma bowiem zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami. Należności dotyczące świadczonych usług reklamowych należy zatem kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 U. i U. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie na Malcie lub Słowacji), pod warunkiem właściwego formalnego udokumentowania.

Dyrektor zwrócił uwagę, że na podstawie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., którego stosowanie zostało ograniczone przez rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 2545) po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł Skarżąca dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydenta będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 20% od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e pkt 2 u.p.d.o.p.). Konieczność poboru podatku przez płatnika (Spółkę) wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia, zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podkreślił przy tym, iż w tym zakresie ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy: płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia; podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia. Pierwszą możliwością w zakresie niestosowania limitu 2.000.000 zł jest złożenie przez płatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do stosowania zwolnień/stawek obniżonych/niepobrania podatku - art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., który odwołuje się do brzmienia art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Natomiast drugą możliwością niepobierania podatku po przekroczeniu limitu 2.000.000 zł jest uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia, zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek złożony przez podmiot, o którym mowa w art. 28b ust. 2, wydaje, pod warunkiem wykazania przez wnioskodawcę spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6, opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz tego podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 (opinia o stosowaniu zwolnienia). Opinia dotyczy jedynie należności wypłacanych do podmiotów powiązanych i korzystających ze zwolnień w zakresie poboru podatku, o których jest mowa w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Tym samym uznał, iż w rozpatrywanej sprawie opinia ta nie może być wydana.

Dyrektor stanął na stanowisku, że aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 u.p.d.o.p. z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do "uzyskania" od podatnika certyfikatu rezydencji, ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Zaznaczył zarazem, że art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. stanowi samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie za zasadne uznał twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z u.p.d.o.p., konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ww. ustawy.

Zdaniem Dyrektora płatnik, który chce zastosować art. 7 ust. 1 U. czy U. i nie dokonywać poboru podatku u źródła jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych maltańska lub słowacka spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 U. czy U. Tym samym organ poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika za konieczną uznał weryfikację okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła.

Według organu płatnik wypłacający należności z tytułu usług reklamowych, ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Wyliczenie zawarte w art. 28b ust. 4 u.p.d.o.p. ma charakter katalogu otwartego. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania "w szczególności" przedstawił minimalny zakres objętej/potwierdzonej oświadczeniem weryfikacji. Nie wykluczył przy tym, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku zgodnie z U. lub U.

Dyrektor uznał ponadto, iż argumenty Skarżącej, w których powołuje się na "Zasady poboru podatku u źródła", w kontekście wypłat należności dokonywanych do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 PLN na rzecz tego samego podatnika - nie mają zastosowania na gruncie niniejszej sprawy. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wniosek dotyczy wyłącznie takich wypłat Wynagrodzenia dokonywanych przez Spółkę na rzecz Nierezydentów, w przypadku których w danym roku podatkowym Spółki zostanie (bądź został już wcześniej) przekroczony limit 2.000.000 PLN wypłat na rzecz danego podatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p.

Końcowo zwrócił uwagę, iż nie odniósł się do kwestii formy certyfikatu rezydencji podatkowej podmiotów zagranicznych gdyż nie była ona przedmiotem niniejszego wniosku.

Zaznaczył przy tym, że kwestia dochowania przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji, czy zostały spełnione warunki określone w cytowanych powyżej przepisach u.p.d.o.p. (np. poprzez posiadanie określonych oświadczeń), wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania właściwy organ przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Kwestia ta może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub celno-skarbowy.

W skardze złożonej na powyższą interpretację w części, w której jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, Strona wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła:

niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z § 4 i § 5 Rozporządzenia MF w związku z art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p., polegającą na błędnym przyjęciu, że dokonując wypłat należności z tytułu zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 U. lub art. 7 ust. 1 U. w wysokości przekraczającej łącznie kwotę 2.000.000 zł w roku podatkowym obowiązującym u Strony na rzecz danego rezydenta podatkowego Słowacji lub Malty, Skarżąca (jako płatnik) w celu niepobrania podatku dochodowego, w związku z wymogiem dochowania należytej staranności, ma obowiązek sprawdzenia zgodnie z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., podczas gdy wyłączenie stosowania przepisu art. 26 ust. 2e ww. ustawy na mocy przepisów § 4 i § 5 Rozporządzenia jest równoznaczne z wyłączeniem stosowania także przepisu art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., a tym samym brak jest obowiązku przeprowadzania przez Skarżącą weryfikacji w rozmiarze wskazanym w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w związku z art. 26 ust. 1 ww. ustawy w celu niepobrania podatku; taka bowiem weryfikacja - w kontekście zawartego w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. odesłania do art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. - wymagana byłaby tylko wtedy, gdyby nie obowiązywały przepisy § 4 i § 5 Rozporządzenia, gdyż to właśnie wówczas do wyłączenia stosowania przepisu art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. mogłoby dojść m.in. poprzez złożenie oświadczenia określonego w art. 26 ust. 7a ww. ustawy, poprzedzonego wskazaną tam weryfikacją uwzględniającą przesłanki z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Skarżąca uznała, iż naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na skutek błędnego uznania, że pomimo obowiązywania § 4 i § 5 Rozporządzenia wyłączającego stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. zastosowanie jednakowoż znajduje przepis art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., doszło bowiem do rozciągnięcia wynikającego z tego ostatniego przepisu zbioru okoliczności (w tym wskazanych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.) branych pod uwagę przy weryfikacji warunków niepobrania podatku przez Skarżącego jako płatnika, na sytuację, w której przepis art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. (a co za tym idzie również przepis art. 26 ust. 7a ww. ustawy w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.) wobec obowiązywania § 4 i § 5 Rozporządzenia w ogóle nie znajdował do Skarżącej zastosowania.

W razie nieuwzględnienia powyższego zarzutu, wydanej interpretacji w zaskarżonej części zarzuciła:

błędną wykładnię prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 1 U., art. 7 ust. 1 U. i art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że do warunków niepobrania przez Skarżącą (jako płatnika) podatku dochodowego od należności wypłacanych rezydentowi podatkowemu Słowacji lub Malty z tytułu zysków przedsiębiorstwa, w związku z wymogiem dochowania należytej staranności przy weryfikacji wynikających z U. lub U. warunków niepobrania podatku, należy sprawdzenie, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., to jest m.in. czy rezydent podatkowy Słowacji lub Malty jest rzeczywistym właścicielem tych należności obciążonym z tego tytułu obowiązkiem podatkowym oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, podczas gdy przesłanki z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. nie należą do warunków niepobrania podatku wynikających z art. 7 ust. 1 U. i art. 7 ust. 1 U,, w świetle których owymi warunkami są wyłącznie kwalifikacja wypłat do "zysków przedsiębiorstwa" oraz stwierdzenie faktu posiadania przez kontrahenta któremu wypłacane są zyski przedsiębiorstwa rezydencji podatkowej na Słowacji lub na Malcie, czego płatnik dokonuje za pomocą certyfikatu rezydencji.

Według Spółki naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w wyniku oderwania pojęcia należytej staranności od kontekstu w jakim to pojęcie zostało użyte w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 26 ust. 7a ww. ustawy, doszło do rozciągnięcia obowiązku dochowania należytej staranności na okoliczności niebędące warunkami niepobrania podatku u źródła w świetle art. 7 ust. 1 U, i art. 7 ust. 1 U., a w ostatecznym rozrachunku do naruszenia art. 7 ust. 1 U. i art. 7 ust. 1 U. mających pierwszeństwo przed u.p.d.o.p. i z uwzględnieniem których u.p.d.o.p. należy stosować, a na gruncie których warunkami niepobrania podatku u źródła nie są przesłanki, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., w tym m.in. ani przesłanka rzeczywistego właściciela należności, ani przesłanka rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r.

Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Sądu, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

I tak, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Reasumując, indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji.

Jednocześnie zastrzec należy, że w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd, działając w ramach powyższego przepisu, nie jest zatem uprawniony przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając legalność zaskarżonego aktu w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Na wstępne Sąd porządkowo wyjaśnia, iż niniejszą sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawnej, jakie warunki formalne muszą być spełnione przez Skarżącą aby możliwe było zaniechanie przez nią poboru podatku u źródła z tytułu Wynagrodzenia (kwalifikowanego jako "zyski przedsiębiorstwa" - co nie budzi wątpliwości w przedmiotowej sprawie) wypłacanego na rzecz Nierezydentów w podanym we Wniosku stanie faktycznym.

Ponieważ stanowiska prawne stron zostały przedstawione w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ponownego ich omówienia akcentując jedynie, że – zdaniem Skarżącej – "(...)przepisy § 4 i 5 rozporządzenia wyłączają stosowanie przepisu art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., a w konsekwencji również przepisu art. 26 ust. 7a tejże ustawy", z czym nie zgadza się Organ.

Przy tak zakreślonych granicach sporu, w punkcie wyjścia rozważań Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym - stosownie do ust. 3 pkt 5 tego przepisu - za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2400/19).

Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów (tzw. podatek u źródła).

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze powyższe, w realiach niniejszej sprawy należy odwołać się więc do treści znajdujących zastosowanie w sprawie stosownych przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (UPO). I tak: zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. pierwsze odpowiednio umowy polsko-słowackiej i polsko-maltańskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają (będą podlegać) opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Analiza treści opisanego powyżej przepisu wskazuje, iż w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: "UPO") jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego, płatnik przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła nie jest zobowiązany do szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2400/19 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1268/19).

Takiego wymogu w tym zakresie dla weryfikacji zastosowania warunków niepobrania podatku u źródła ustawodawca nie uzależnił w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika.

Zakres tej weryfikacji na gruncie u.p.d.o.p. wyznacza w tym przypadku art. 26 ust. 1 ww. ustawy, który w swojej treści nie odwołuje się do art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Konieczność przeprowadzenia poszerzonej weryfikacji obejmującej dodatkowe warunki, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. została przewidziana przez ustawodawcę w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., który dotyczy zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 PLN.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 (a więc kwotę 2.000.000 zł), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższa zasada doznaje jednak wyjątku w szczególności w sytuacji opisanej w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., zgodnie z którym: przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Wskazany przepis art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. wymienia natomiast:

oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;

oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Zacytowane przepisy, wprowadzają zmiany w zakresie sposobu poboru (zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki) podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie, co należy podkreślić, przewyższającej 2.000.000 zł.

Podkreślić w tym miejscu należy ponownie, że art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. –dotyczący należności wypłacanych na rzecz danego podmiotu w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł – uzależnia niepobranie podatku zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania od udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Inaczej mówiąc, w tym zakresie przepis ten nie wprowadza dodatkowych warunków uzależniających niepobranie podatku (czy też zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), w szczególności nie wprowadza warunków określonych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

W art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. jest mowa o tym, że płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności (przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika), jednakże – wobec braku wprowadzenia dodatkowych warunków związanych z niepobraniem podatku przez płatnika (i wobec braku nałożenia na płatnika dodatkowych obowiązków w tym zakresie – oznacza to konieczność dochowania należytej staranności przy ocenie warunków niepobrania podatku u źródła wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie oznacza to jednak konieczności weryfikacji pod kątem okoliczności, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Obowiązek dochowania należytej staranności przewidziany dla wypłat należności nieprzekraczających określonej kwoty w ramach roku podatkowego, tj. 2.000.000 zł, nie może być rozumiany jako obowiązek podejmowania działań zastrzeżonych dla realizacji wypłat należności przekraczających tę kwotę, dla których ustawodawca wprowadził inne zasady (w zakresie samego poboru podatku - art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., składania odpowiednich oświadczeń, w tym co do braku istnienia okoliczności wykluczających możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku – art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p.).

Konieczność przeprowadzenia poszerzonej weryfikacji obejmującej dodatkowe warunki, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 komentowanej ustawy została przewidziana przez ustawodawcę w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., który dotyczy zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 zł.

Przepis art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. wprowadza bowiem – w przypadku należności wypłacanych w ramach roku podatkowego przez płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 zł - zasadę poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od takich wypłat (od nadwyżki), co do zasady bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym momencie istnieją dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy płatnik złoży w trybie art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia; lub jeżeli podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b u.p.d.o.p (ww. wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1268/19).

Rację więc ma – co do zasady – Organ Interpretacyjny, że możliwość niezastosowania wskazanego przepisu (wprowadzającego zasadę poboru podatku) występuje zatem w przypadku (m.in.), gdy płatnik złoży oświadczenie o posiadaniu stosownych dokumentów dla niepobrania podatku wynikających z przepisów lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.o.p.) oraz o przeprowadzeniu weryfikacji, i braku wiedzy co do okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. (art. 26 ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.p.).

Tym samym, ażeby – z powołaniem się na art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. - nie zastosować przepisu art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. i nie pobrać podatku z tytułu dokonanej wypłaty należności (wypłacanych w ramach roku podatkowego przez płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 zł) niezbędne jest złożenie ww. oświadczeń, co pociąga za sobą weryfikację okoliczności przewidzianych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Przepis art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. stanowi zatem podstawę składania oświadczeń co do okoliczności natury faktycznej, gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania m.in. zwolnienia i zaniechania poboru podatku u źródła jakie wynikają z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tym samym w takim przypadku płatnik obok stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zobowiązany do weryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Oznacza to, że płatnik który chce zastosować art. 7 ust. 1 umowy polsko-maltańskiej czy polsko słowackiej (jak w stanie faktycznym sprawy) i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 2e tej ustawy jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. Tym samym płatnik ma obowiązek weryfikować, czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych spółka będąca nierezydentem spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 stosownej umowy. Jednocześnie należy podkreślić, iż użyte w treści art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. sformułowania "w szczególności" oznacza, iż w zależności od okoliczności danej sprawy tj. okoliczności danej transakcji, może okazać się konieczne przedstawienie dodatkowej dokumentacji w celu zweryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika, a tym samym w celu wykazania zasadność niepobrania podatku zgodnie z warunkami znajdującej zastosowanie umowy.

W niniejszej sprawie – jak słusznie zauważyła Skarżąca - kluczowe znaczenie ma jednak to, że Minister Finansów skorzystał z delegacji przewidzianej w art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Na mocy § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 2545), znowelizowanego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 1203), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2019 r. wypłat należności:

innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 5 tego rozporządzenia przepisy § 2 - 4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wynika zatem z § 4 ww. rozporządzenia w stanie prawnym, którego dotyczy wniosek o interpretację indywidualną złożony przez Stronę (tj. od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., w tym zakresie późniejsze zmiany tego przepisu nie znajdują zastosowania w sprawie), zastosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. zostało wyłączone w odniesieniu do wypłat określonych należności.

W tym zakresie rację ma więc Skarżąca, że wypłacane przez nią należności stanowiące wynagrodzenie za usługi reklamowe stanowi należności inne niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 (tj. należności inne niż z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego (pkt 7), z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych (pkt 8), uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera (pkt 9)).

Rację ma również Skarżąca co do tego, że nierezydenci otrzymujący od niej wynagrodzenie są podatnikami, o których mowa w § 2 ust. 2 tego rozporządzenia (tj. podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych).

Zważywszy na to, że kraje, w których siedzibę mają usługodawcy, na rzecz których Skarżąca będzie wypłacać należności z tytułu świadczonych usług reklamowych znajdują się w Unii Europejskiej (Malta, Słowacja), nie ma również wątpliwości, że istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych (por. art. 7 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 648 z późn. zm.)).

Mając na uwadze to, że w odniesieniu do Skarżącej i przedmiotowych wypłat znajduje zastosowanie (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.) przepis § 4 ww. rozporządzenia, wyłączone jest zastosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.

Skoro wobec Skarżącej (w związku z rzeczonymi wypłatami) nie znajduje zastosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., to warunkowanie niepobrania zryczałtowanego podatku od tychże opłat od tego, że zostaną złożone stosowne oświadczenia, zgodnie z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., w tym co do weryfikacji pod kątem okoliczności, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. (i podjęcia stosownych działań w tym zakresie), nie występuje.

Dlatego też Skarżąca, wobec której (w związku z wypłatą przedmiotowych należności) wyłączone jest zastosowanie art. 26 ust. 2e, nie musi podejmować wskazanych działań weryfikacyjnych celem niepobrania podatku.

W konsekwencji stosując do tychże należności art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., niepobranie podatku zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest uzależnione od udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak wskazano wcześniej przepis ten nie wprowadza dodatkowych warunków uzależniających niepobranie podatku (czy też zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), w szczególności nie wprowadza warunków określonych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6. Owszem, w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. jest mowa o tym, że płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności (przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika), jednakże – wobec braku wprowadzenia dodatkowych warunków związanych z niepobraniem podatku przez płatnika (i wobec braku nałożenia na płatnika dodatkowych obowiązków w tym zakresie – oznacza to konieczność dochowania należytej staranności przy ocenie warunków niepobrania podatku u źródła wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie oznacza to jednak konieczności weryfikacji pod kątem okoliczności, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Podzielić należy zatem stanowisko Skarżącej, że odczytywanie pojęcia należytej staranności w kontekście normatywnym, na który składa się treść art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i okoliczność obowiązywania ww. rozporządzenia wyłączającego stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. i co za tym idzie również art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., oznacza, że zasięg oddziaływania pojęcia należytej staranności nie może obejmować okoliczności wymienionych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Weryfikacja warunków niepobrania podatku z uwzględnieniem art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. może bowiem wchodzić w grę wtedy, gdy zachodzi potrzeba wyłączenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. (o czym wyraźnie jest mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p.).

Mając na uwadze powyższe, Sąd za zasadny uznał zarzut dotyczący niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z § 4 i § 5 Rozporządzenia MF w związku z art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p., polegający na błędnym przyjęciu, że dokonując wypłat należności z tytułu zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 U. i art. 7 ust. 1 U. w wysokości przekraczającej łącznie kwotę 2.000.000 zł w roku podatkowym obowiązującym u Skarżącego na rzecz danego rezydenta podatkowego Malty lub Słowacji, Skarżący (jako płatnik) w celu niepobrania podatku dochodowego, w związku z wymogiem dochowania należytej staranności, ma obowiązek sprawdzenia zgodnie z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., podczas gdy wyłączenie stosowania przepisu art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. na mocy przepisów § 4 i § 5 Rozporządzenia jest równoznaczne z wyłączeniem stosowania także przepisu art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. , a tym samym brak jest obowiązku przeprowadzania przez Skarżącego weryfikacji w rozmiarze wskazanym w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p.

W konsekwencji również za zasadny uznał zarzut błędnej wykładni prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. U. i art. 7 ust. 1 U. w zw. z art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. oraz w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że do warunków niepobrania przez Skarżącą (jako płatnika) podatku dochodowego od należności wypłacanych rezydentowi podatkowemu Malty lub Słowacji z tytułu zysków przedsiębiorstwa, w związku z wymogiem dochowania należytej staranności przy weryfikacji wynikających z U. lub U. warunków niepobrania podatku, należy sprawdzenie, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., to jest m.in. czy rezydent podatkowy Malty lub Słowacji jest rzeczywistym właścicielem tych należności obciążonym z tego tytułu obowiązkiem podatkowym oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, podczas gdy przesłanki z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. nie należą do warunków niepobrania podatku wynikających z art. 7 ust. 1 U. i art. 7 ust. 1 U., w świetle których owymi warunkami są wyłącznie kwalifikacja wypłat do "zysków przedsiębiorstwa" oraz stwierdzenie faktu posiadania przez kontrahenta któremu wypłacane są zyski przedsiębiorstwa rezydencji podatkowej na Malcie lub na Słowacji, czego płatnik dokonuje za pomocą certyfikatu rezydencji.

Rozpoznając ponownie sprawę, Organ przyjmie wykładnię wskazanych przepisów zaprezentowaną w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił w pkt 1 wyroku zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie w jakim stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe.

O kosztach postępowania Sąd orzekł pkt 2 wyroku na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.