Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 126/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 38 ust 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Krystyna Józefczyk Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 3160/08 w sprawie ze skargi D. S. - P.H.U. "V." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz D.a S. – P.H.U. "V." kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 listopada 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 3160/08 uwzględnił skargę D. S. - Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe V. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towarów oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził również, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że [...] czerwca 2003 r. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "V." D. S. zgłosiło do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym koce akrylowe (JDA SAD nr [...]). Do zgłoszenia celnego załączono fakturę z [...] marca 2003 r. o numerze [...], wystawioną przez eksportera towaru, fakturę transportową proforma wystawioną przez D. T. Polska sp. z o.o., w której łączny koszt transportu na odcinku zagranicznym (H.-Granica PL) określono na kwotę [...] PLN tj. [...] USD, a koszt transportu na odcinku krajowym – na kwotę [...] PLN tj. [...] USD.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego IV w W. decyzją z [...] lipca 2003 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne za prawidłowe w zakresie dotyczącym ustalenia wartości celnej towaru i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Decyzja ta stała się ostateczna.

Po przeprowadzeniu, w siedzibie spółki kontroli ujawniona została faktura VAT z [...] czerwca 2003 r., opiewająca na kwotę [...] PLN. Faktura ta została wystawiona przez firmę D. T. Polska sp. z o.o. i dotyczyła kosztów wynajęcia kontenera i składowania w porcie Hamburg. Z uwagi na powyższe organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej towaru.

Naczelnik Urzędu Celnego I w W. postanowieniem z [...] maja 2006 r. wznowił postępowanie celne zakończone decyzją ostateczną z [...] lipca 2003 r. Jednak, zgodnie z treścią art. 65 § 5 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zm.; dalej: Kodeks celny) decyzja, którą organ celny uznałby zgłoszenie celne za prawidłowe bądź nieprawidłowe w całości lub w części, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie termin do wydania decyzji upłynął w [...] czerwca 2006 r. Wobec czego Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z [...] marca 2008 r. odmówił uchylenia decyzji z [...] lipca 2003 r.

Naczelnik Urzędu Celnego I w W. postanowieniem z [...] marca 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego z [...] czerwca 2003 r. w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru dla potrzeb właściwego określenia podstawy opodatkowania oraz kwoty należności podatkowych.

Następnie decyzją z [...] czerwca 2008 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w W., określił wartość celną zaimportowanego towaru dla potrzeb prawidłowego określenia należnego podatku VAT z tytułu importu oraz określił podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego z tytułu importu towaru i orzekł w tym zakresie. Organ uwzględnił ujawnioną w trakcie kontroli fakturę VAT.

W wyniku rozpoznania odwołania D. S., Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] listopada 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu l instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, iż w trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy "V." D. S. ujawniono fakturę transportową, która nie została przedstawiona wraz ze zgłoszeniem celnym. Faktura ta odnosiła się do kontenerów o nr [...], które zostały wymienione w polach 31 (opakowania i spis towarów) w zgłoszeniach celnych SAD nr [...] z [...] czerwca 2003 r. oraz SAD nr [...] z [...] czerwca 2003 r. Strona nie deklarowała w momencie zgłoszenia celnego obowiązku poniesienia kosztów związanych z transportem towaru. W związku z tym organ celny uznał, iż przepisy regulujące procedurę dopuszczenia do obrotu, jaką został objęty towar, zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe i niekompletne dane.

Organ podkreślił, że koszty transportu obejmują wszelkie świadczenia główne i dodatkowe związane z transportem towaru. Do kosztów transportu zalicza się koszty frachtu łącznie z różnego rodzaju specyficznymi dopłatami, jak koszty spedycji oraz opłaty związane z wynajmem środków transportu i pojemników transportowych (kontenery, cysterny itp.), jak również inne koszty, które są spowodowane transportem i które pozostają z nim w bezpośrednim związku np. koszty tymczasowego składowania, koszty spowodowane opóźnieniami w transporcie. Wobec czego uznał za trafną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. mocą której doliczono do wartości celnej towaru koszty wynikające z ujawnionej faktury, proporcjonalnie do wartości importowanego towaru według dokumentów SAD opiewające na kwotę [...] USD.

Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na upływ trzyletniego terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, organ celny pierwszej instancji nie miał możliwości wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne z [...] czerwca 2003 r., za nieprawidłowe w zakresie kwoty długu celnego. Jednak art. 38 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) zezwalał naczelnikowi urzędu celnego na ustalenie w drodze decyzji prawidłowych elementów kalkulacyjnych według zasad określonych w przepisach celnych. Elementy kalkulacyjne ustalane są dla potrzeb określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, jeżeli istnieje podstawa do zweryfikowania tych należności. Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

W skardze na powyższą decyzję Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "V." zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności,

- art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegająca na przyjęciu, iż istnieją uzasadnione przyczyny zakwestionowania wiarygodności i dokładności przedstawionych dokumentów służących do określenia wartości transakcyjnej towaru, tj. uznanie iż zgłoszenie celne nie odzwierciedla rzeczywistej wartości towaru w dniu jego zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu;

- art. 30 § pkt 5 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, wynikające z przyjęcia, iż koszty wynajęcia kontenera oraz składowania w porcie H. stanowią koszty przewożonych towarów lub opłaty załadunkowe lub manipulacyjne związane z transportem do granicy państwa.

- Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (Dz.U. 1995r., nr 98, poz. 483 ze zm.) oraz Komentarza 7.1 pod tytułem "Postępowanie wobec składowania i kosztów z tym związanych w ramach artykułu I ("Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej" opublikowane w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. – Dz.U. z 1999 r. Nr 80, poz. 908) poprzez jego niezastosowanie w sprawie,

- art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, wynikające z przyjęcia, iż podstawa opodatkowania w imporcie towarów obejmuje koszty składowania towaru poniesione przez kupującego po zakupie towarów, które nie mogą być uznane za pośrednią lub bezpośrednią płatność na rzecz sprzedającego, przez co nie stanowią one części ceny faktycznie zapłaconej lub należnej.

Zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

- art. 65 §1 i 2 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie w sprawie, prowadzące do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia nowej wartości celnej przywiezionych towarów

- art. 122 i art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Uzasadniając uwzględnienie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że przedmiotem oceny była legalność decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. [...] listopada 2008 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z [...] czerwca 2008 r. w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku od towarów i usług. Decyzja ta została poprzedzona ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego IV w W. z [...] lipca 2003 r. stwierdzającą prawidłowość zgłoszenia celnego z [...] czerwca 2003 r. nr [...].

Sąd wskazał że, konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że z akt sprawy wynika, iż organy celne obu instancji zakwestionowały wykazaną przez D. S. w zgłoszeniu celnym wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów oraz podwyższyły jej wartość dla potrzeb prawidłowego określenia podstawy opodatkowania i wymiaru podatku od towarów i usług. Przepisem, który znalazł się w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji z [...] listopada 2008 r. był m.in. art. 38 ust. 2 ustawy o VAT który stanowi, że jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, upłynął już trzyletni termin do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe lub nieprawidłowe w całości lub w części. bowiem zgłoszenia celnego dokonano [...] czerwca 2003 r., zatem termin do wydania decyzji upłynął [...] czerwca 2006 r.

WSA w Warszawie podkreślił, że art. 38 ust. 2 ustawy o VAT reguluje sytuację, gdy wobec braku możliwości orzekania o cle (przedawnienie występuje w krótszym terminie niż w przypadku zobowiązań podatkowych) naczelnik urzędu celnego może w postępowaniu podatkowym określić wartość celną dla potrzeb podatku według zasad jak dla cła. Jest to przepis szczególny, który z uwagi na jego charakter nie może być wykładany w sposób rozszerzający. Znajduje on zastosowanie w sytuacji, gdy należności celne nie zostały określone decyzją (nie nastąpiło powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego) i taka decyzja nie może już zostać wydana. W przypadku gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania takie jak wartość celna towaru, pozycja PCN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, iż dług celny został określony odrębną, wydaną w postępowaniu celnym decyzją Naczelnika Urzędu Celnego IV w W. z [...] lipca 2003 r., którą uznano zgłoszenie celne z [...] czerwca 2003 r. za prawidłowe w zakresie dotyczącym ustalenia wartości celnej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Decyzja ta stała ostateczna w postępowaniu celnym. Wobec powyższego brak było podstaw do ponownego określenia przez organy celne w postępowaniu podatkowym wartości celnej zaimportowanego towaru, dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja rozstrzygająca to zagadnienie. W toku postępowania organ administracji dopuścił się naruszenia art. 38 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. W tych okolicznościach rozstrzyganie o wartości celnej i podatku od towarów i usług stanowiło również naruszenie zastosowanych przez organ przepisów materialnego prawa celnego i podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w W. w skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Na podstawie art. 172 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że przepis ten wyłącza możliwość dokonania przez organ celny ustalenia prawidłowych elementów kalkulacyjnych dla potrzeb określenia należnego podatku VAT z tytułu importu towaru w przypadku braku możliwości ze względów formalnych (upływ trzyletniego terminu na powiadomienie o wysokości długu celnego) zmiany tych elementów kalkulacyjnych orzeczonych ostateczną decyzją;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wskazanie przepisów prawa materialnego, których uchybienia miał się dopuścić Skarżący.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. ustalającą wartość celną sprowadzonych towarów dla potrzeb właściwego określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT od importu oraz kwotę należności podatkowych z uwzględnieniem ujawnionej w trakcie kontroli postimportowej faktury za wynajem kontenera oraz składowanie w porcie Hamburg. W związku z ujawnieniem nowego dowodu w sprawie, postanowieniem z [...] maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. wznowił postępowanie celne zakończone decyzją ostateczną z [...] lipca 2003 r., jednak, z uwagi na upływ terminu wynikającego z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, zobowiązany był odmówić uchylenia w całości decyzji. Ponieważ istniały podstawy do zweryfikowania należności podatkowych, postanowieniem z [...] marca 2008 r. organ wszczął z urzędu postępowanie w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego SAD z [...] czerwca 2003 r. w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru dla potrzeb właściwego określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT od importu oraz kwoty należności podatkowych.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, konstrukcja art. 65 § 4 Kodeksu celnego oraz jego wykładnia gramatyczna wskazują, iż po upływie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego organ celny nie może wydać decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe, jak również o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, a tym samym nie może określić kwoty wynikającej z długu celnego. Po upływie tego terminu organy celne nie mają zatem prawnych możliwości kwestionowania danych wynikających ze zgłoszenia celnego złożonego przez stronę. W tej sprawie zgłoszenie celne miało miejsce [...] czerwca 2003 r., zatem w dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W. decyzji z [...] marca 2008 r. nastąpiło przedawnienie w zakresie należności celnych. W zaistniałej sytuacji organ celny pierwszej instancji nie miał prawnych możliwości wzruszenia ostatecznej decyzji z [...] lipca 2003 r.

Skarżący organ podkreślił, że biorąc pod uwagę ujawnienie nowego dowodu w sprawie czyli faktury VAT nr [...] z [...] czerwca 2003 r. mającego wpływ na wartość celną towarów, a tym samym na wysokość długu celnego, konieczne stało się prawidłowe określenie należnego podatku od towarów i usług. Możliwość taką stwarza art. 38 ust. 2 ustawy o VAT. Wygaśnięcie długu celnego przez przedawnienie, nie pozbawia organu celnego prawa do wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu przywozu towarów - do momentu upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej, tj. 5 lat. Naczelnik urzędu celnego w postępowaniu dla celów określenia podatku od towarów i usług dokonuje określenia wartości celnej towaru według zasad sformułowanych w przepisach celnych. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło.

Zdaniem organu zaistnienie zdarzenia gospodarczo - prawnego podlegającego reżimowi prawa celnego jakim jest import towaru i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Taka konstrukcja przepisów powoduje, że przepisy podatkowe określające zasady opodatkowania w przypadku importu towarów odwołują się do rozwiązań prawnych przyjętych w prawie celnym i wiążą z nimi określone konsekwencje (przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości celnej towaru). Wyjątkiem pozwalającym organom podatkowym samodzielnie dokonywać ustaleń w tym zakresie na potrzeby prawidłowego określenia kwoty podatku od towarów i usług jest art. 38 ust. 2 ustawy o VAT. W dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego IV w W. decyzji z [...] lipca 2003 r. uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe w zakresie wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego, organ celny nie był w posiadaniu dowodów wskazujących, że wartość celna towaru jest inna, niż wynika z dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego. Wobec ujawnienia, podczas kontroli postimportowej, dowodu w postaci faktury nr [...] z [...] czerwca 2003 r. dotyczącej kosztów podlegających wliczeniu do wartości celnej towaru zgodnie z art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, przy braku możliwości powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego zgodnie z przepisami celnymi. Z uwagi na przedawnienie, koniecznym stało się określenie wartości celnej towaru według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną D. S. - Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe V. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Podał, że art. 15 ust. 4 "starej" ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) nie odnosi się do sposobu określania zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów, tylko określa jaka jest podstawa takiego opodatkowania. W zdaniu pierwszym tego przepisu które ma znaczenie dla niniejszej sprawy. Przepis ten stanowił, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Z takiej regulacji nie wynika, że wartość celna i wysokość cła mogą być w postępowaniu podatkowym określane w sposób niezależny od ostatecznych rozstrzygnięć w takiej samej materii dokonanych wcześniej w postępowaniu celnym, zakończonym ostateczną i pozostającą w obrocie prawnym decyzją.

Sposób określenia zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów w momencie wydawania zaskarżonej decyzji normowały inne - niż art. 15 ust. 4 - przepisy ustawy o VAT w szczególności art. 38 ust. 2 cyt. ustawy. W tych przepisach należało szukać odpowiedzi czy dopuszczalne było weryfikowanie w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych ostateczną decyzją organu celnego podjętą w postępowaniu celnym, którą obejmuje zasada trwałości decyzji ostatecznych.

D. S. podkreślił, że nie jest możliwe powiadomienie dłużnika o innej kwocie długu celnego niż tej wynikającej z ostatecznej decyzji z [...] lipca 2003 r. Decyzja ta stanowiła powiadomienie importera o kwocie długu celnego nie z uwagi na przedawnienie, lecz z uwagi na określenie kwoty długu celnego i cła w ostatecznej decyzji. Nie może ona zostać obecnie wzruszona w trybie wznowienia postępowania i jest ostateczna. Organ podjął próbą wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania, bowiem postanowienie w tej sprawie zostało wydane [...] maja 2006 r., a zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Wówczas organ mógł wydać decyzję, którą uchyliłby decyzję ostateczną i określił elementy kalkulacyjne na nowo, z uwzględnieniem faktury z [...] czerwca 2003 r. Tryb określony w art. 38 ustawy o VAT nie może zastępować innych trybów przewidzianych w przepisach celnych. Skoro istniała możliwość weryfikacji decyzji ostatecznej - a organ z niej nie skorzystał to nie można zaakceptować decyzji podjętej na tej właśnie szczególnej podstawie prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

Przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne, ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta jedynie na drugiej podstawie kasacyjnej - naruszeniu przepisów postępowania, a w szczególności na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 38 ust. 2 ustawy o VAT i usług poprzez uznanie, że przepis ten wyłącza możliwość dokonania przez organ celny ustalenia prawidłowych elementów kalkulacyjnych dla potrzeb określenia należnego podatku VAT z tytułu importu towaru w przypadku braku możliwości ze względów formalnych (upływ trzyletniego terminu na powiadomienie o wysokości długu celnego) zmiany tych elementów kalkulacyjnych orzeczonych ostateczną decyzją.

Przechodząc do oceny powyższego zarzutu, stwierdzić należy, że jest on niezasadny. Podstawową kwestią wymagającą rozpatrzenia jest dopuszczalność określenia w tej sprawie przez organy celne podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu w trybie art. 38 ust. 2 ustawy o VAT. Ostateczna decyzja dotycząca tego podatku została wydana [...] listopada 2008 r., w stosunku do zobowiązania podatkowego, które powstało w dniu [...] czerwca 2003 r. (data zgłoszenia celnego). Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażany już wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że przepis art. 38 ust. 2 ustawy o VAT jest podstawą procesową do wydania rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia elementów kalkulacyjnych (prawidłowej klasyfikacji taryfowej, wartości celnej towaru, na potrzeby określenia podatku VAT z tytułu importu, por. wyrok WSA w Gliwicach z 22 września 2008 r. sygn. akt III SA/GL 902/08). Uznanie tego przepisu za regulację o takim właśnie charakterze pozwala na jej stosowanie do stanów faktycznych, zaistniałych przed datą wejścia w życie ustawy o VAT.

Przepis art. 38 ust. 2 ustawy o VAT zawiera jednak bardzo istotną przesłankę warunkującą możliwość jego zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Wynika z niego, że jest dopuszczalne określenie elementów kalkulacyjnych, jeżeli dłużnik nie był wcześniej powiadomiony o wysokości długu celnego i takie powiadomienie nie może obecnie nastąpić z uwagi na przedawnienie.

Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję z [...] listopada 2008 r. trafnie wskazał, że w tej sprawie wydano [...] lipca 2003 r. decyzję uznającą zgłoszenie celne z [...] czerwca 2003 r. za prawidłowe w zakresie dotyczącym ustalenia wartości celnej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego (v: strona [...] uzasadnienia wyroku WSA). Decyzja ta nie została wzruszona (stała się ostateczna). W treści jej uzasadnienia zawarto stwierdzenie, że niniejsza decyzja jest jednocześnie powiadomieniem dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności wynikających z długu celnego, zgodnie z art. 230 § 1 Kodeksu celnego w łącznej kwocie [...] PLN (k. [...] akt administracyjnych).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że dopóki taka decyzja zawierająca powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego pozostaje w obrocie prawnym, nie jest dopuszczalne weryfikowanie zawartych w niej ustaleń – jednocześnie elementów kalkulacyjnych na potrzeby wydania decyzji podatkowej, w trybie art. 38 ust. 2 ustawy o VAT. Gdyby tak się stało, mielibyśmy do czynienia z wadą decyzji podatkowej, polegającą na rozstrzygnięciu kwestii, które były już poprzednio rozstrzygnięte inną ostateczną decyzją. Z taką w istocie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadny adresowany do Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że przepis ten wyłącza możliwość dokonania przez organ celny ustalenia prawidłowych elementów kalkulacyjnych dla potrzeb określenia należnego podatku VAT z tytułu importu towaru w przypadku braku możliwości ze względów formalnych (upływ trzyletniego terminu na powiadomienie o wysokości długu celnego) zmiany tych elementów kalkulacyjnych orzeczonych ostateczną decyzją.

Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wskazanie przepisów prawa materialnego, których uchybienia miał się dopuścić skarżący stwierdzić należy, iż nie zawiera on usprawiedliwionych podstaw. Art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać między innymi zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Obowiązek "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można rozumieć jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy. Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie powinno pozwolić na prześledzenie toku rozumowania sądu, które doprowadziło go do sformułowania oceny o zasadności bądź bezzasadności skargi. Strona winna po lekturze takiego uzasadnienia mieć pewność, że sąd przeanalizował każdy z podniesionych przez nią zarzutów, konfrontując je z zebranym materiałem dowodowym, wnioskami organów co do faktów wynikających z tych dowodów, prześledził tok postępowania administracyjnego pod kątem jego zgodności z prawem i zbadał zgodność wydanego aktu administracyjnego z prawem. Sąd nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń czy też do przytoczenia wszystkich zarzutów bez odniesienia się do każdego z nich z osobna. Winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 195/07 Lex nr 464095, z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 142/07 Lex nr 462963, z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1206/06 Lex nr 65407 i z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06 Lex nr 362061). Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając powyższe uwagi, nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wskazane przepisów prawa materialnego, których uchybienia miał dopuścić się skarżący. Wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wskazał przepis prawa materialnego uniemożliwiający obliczenie należności podatkowej z uwagi na przedawnienie tj. art. 65 § 5 Kodeksu celnego (str. 6 uzasadnienia wyroku). Formułując zarzut w oparciu o podstawę wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, należało wykazać, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik, przy czym chodzi tu o wpływ nie jakikolwiek, a wpływ istotny. W tym wypadku takiego wpływu nie wykazano. W związku z powyższym podnieść należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).