Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3104/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 1-9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. K. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r., wszczął wobec D. K. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. W następstwie przeprowadzonego postępowania ustalił, że Strona w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 16 maja 2007 r. poniosła wydatki w kwocie 69.315,07 zł, na którą złożyły się: 1) koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie PIT-36 za 2007 r. (162.143,86 zł : 12 miesięcy = 13.511,99 zł : 31 dni = 435,87 zł, 4 miesiące x 13.511,99 zł = 54.047,96 zł, 16 dni x 435,87 zł = 6.973,92 zł; suma 54.047,96 zł + 6.973,92 zł) - 61.021,88 zł; 2) przelewy ZUS na podstawie zestawienia stanów i obrotów na rachunku Strony nr [...] zgodnie z załącznikiem do pisma [...] S.A z dnia 4 marca 2013 r. nr [...] (wpłaty w dniach 10.01.2007 r., 08.02.2007 r., 07.03.2007 r., 13.04.2007 r., 10.05.2007 r.) - 8.293,19 zł, oraz posiadała środki w kwocie 48.119,56 zł odpowiadające przychodowi z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanemu w zeznaniu PIT-36 za 2007 r. (127.860,56 zł : 12 miesięcy = 10.655,05 zł : 31 dni = 343,71 zł, 4 miesiące x 10.655,05 zł = 42.620,20 zł; 16 dni x 343,71 zł = 5.499,36 zł, suma 42.620,20 zł + 5.499,36 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na dzień 17 maja 2007 r. stwierdził zatem nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 21.195,51 zł (tj. wydatki w kwocie 69.315,07 zł - przychody w kwocie 48.119,56 zł). Organ pierwszej instancji ustalił również, że w okresie od dnia 17 maja 2007 r. do dnia 19 czerwca 2007 r. Strona poniosła wydatki w łącznej wysokości 46.045,65 zł, tj.: 1) koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie PIT-36 za 2007 r. (162.143,86 zł : 12 miesięcy = 13.511,99 zł : 31 dni = 435,87 zł, 13.511,99 zł : 30 dni = 450,40 zł, 15 dni x 435,87 zł = 6.538,05 zł, 19 dni x 450,40 zł = 8.557,60 zł; suma 6.538,05 zł + 8.557,60 zł) - 15.095,65 zł; 2) część prowizji za pośrednictwo przy zakupie lokalu użytkowego położonego przy ul. [...] w W. na rzecz M. (na podstawie potwierdzenia transakcji [...] S.A. z dnia 17 maja 2007 r.) - 7.000,00 zł; 3) zadatek na kupno ww. lokalu użytkowego zgodnie z zapisem § 3.1 aktu notarialnego z dnia 20 czerwca 2007 r. Rep. A nr [...] (na podstawie wpłaty gotówkowej z dnia 17 maja 2007 r.) - 20.000,00 zł, 4) prowizja za udzielenie kredytu płatna w dniu podpisania przez Stronę umowy kredytu na zakup lokalu użytkowego położonego przy ul. [...] w W., umowa kredytu inwestycyjnego z dnia 29 maja 2007 r. nr [...] (zgodnie z zestawieniem obrotów na rachunku Strony nr [...]) - 3.950,00 zł. Według organu pozostające w przedmiotowym okresie do dyspozycji Skarżącej środki odpowiadały zaś kwocie 66.903,88 zł, na którą złożyły się: 1) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazany w zeznaniu PIT-36 za 2007 r. (127.860,56 zł : 12 miesięcy = 10.655,05 zł : 31 dni = 343,71 zł, 10.655,05 zł : 30 dni = 355,17 zł, 15 dni x 343,71 zł = 5.155,65 zł, 19 dni x 355,17 zł = 6.748,23 zł; suma 5.155,65 zł + 6.748,23 zł) - 11.903,88 zł; 2) kwota pieniężna od rodziców Strony - Państwa A. i D. K. oraz od siostry Strony - Pani K. K. (na podstawie powtórnego wydruku potwierdzenia wykonania przelewu [...] S.A. z dnia 18 czerwca 2007 r. oraz zgodnie z protokołem przesłuchania świadka Pani D. K. z dnia 11 kwietnia 2013 r.) - 55.000,00 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził na dzień 20 czerwca 2007 r. nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie 20.858,23 zł (tj. przychody w kwocie 66.903,88 zł - wydatki w kwocie 46.045,65 zł). Natomiast w okresie od dnia 20 czerwca 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r., zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji, Strona poniosła wydatki w łącznej kwocie 571.212,12 zł, na którą złożyły się: 1) koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie PIT-36 za 2007 r. (162.143,86 zł : 12 miesięcy = 13.511,99 zł : 30 dni = 450,40 zł, 10 dni x 450,40 zł = 4.504,00 zł, 13.511,99 zł x 6 miesięcy = 81.071,94 zł; 4.504,00 zł + 81.071,94 zł = 85.575,94 zł – odpisy amortyzacyjne w kwocie 6.034,90 zł) - 79.541,04 zł; 2) część prowizji za pośrednictwo przy zakupie lokalu użytkowego położonego przy ul. [...] w W. na rzecz M. (na podstawie powtórnego wydruku potwierdzenia wykonania przelewu [...] S.A. z dnia 20 czerwca 2007 r.) - 8.000,00 zł; 3) zapłata przez Stronę za ww. lokal użytkowy (na podstawie powtórnego wydruku potwierdzenia wykonania przelewu [...] S.A. z dnia 20 czerwca 2007 r.) - 55.000,00 zł; 4) opłaty związane z aktem notarialnym z dnia 20 czerwca 2007 r. Rep. A nr [...] (na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 20 czerwca 2007 r.) - 13.011,60 zł; 5) kwota do zapłaty przez Stronę za lokal użytkowy położony przy ul. [...] w W. (na podstawie aktu notarialnego z dnia 20 czerwca 2007 r., Rep A nr [...], środki pieniężne z kredytu bankowego) - 395.000,00 zł; 6) przelewy z tytułu ZUS na podstawie zestawienia operacji za 2007 r. rachunku Strony nr [...] zgodnie z załącznikiem do pisma [...] S.A. z dnia 3 czerwca 2013 r. nr [...] (data operacji 11 października 2007 r.) - 1.385,39 zł; 7) przelewy z tytułu ZUS na podstawie zestawienia operacji za 2007 r. rachunku Strony nr [...] zgodnie z załącznikiem do pisma [...] S.A. z dnia 3 czerwca 2013 r. nr [...] (data operacji 12 listopada 2007 r.) - 1.546,04 zł; 8) przelewy z tytułu ZUS na podstawie zestawienia operacji za 2007 r. rachunku Strony nr [...]zgodnie z załącznikiem do pisma [...] S.A. z dnia 3 czerwca 2013 r. nr [...] (data operacji 17 grudnia 2007 r.) - 1.546,04 zł; 9) spłata rat kapitałowych w związku z kredytem bankowym zaciągniętym przez Stronę na zakup lokalu użytkowego położonego przy ul. [...] w W., umowa kredytu inwestycyjnego z dnia 29 maja 2007 r., nr [...] (wpłaty w dniach 01.09.2007 r., 01.10.2007 r., 02.11.2007 r., 03.12.2007 r.) - 8.928,01 zł; 10) zakup środków trwałych na podstawie deklaracji VAT-7 za 09/2007 (wartość netto) - 7.254,00 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji kwota przychodów uzyskanych przez Skarżącą w ww. okresie, wyniosła zaś 483.340,23 zł. Złożyły się na nią: 1) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazany w zeznaniu PIT-36 za 2007 r. (127.860,56 zł : 12 miesięcy = 10.655,05 zł : 31 dni = 343,71 zł, 10.655,05 zł : 30 dni = 355,17 zł, 10 dni x 355,17 zł = 3.551,70 zł, 6 miesięcy x 10.655,05zł = 63.930,30 zł; suma 3.551,70 zł + 63.930,30 zł) - 67.482,00 zł; 2) nadwyżka przychodów nad wydatkami na dzień 20 czerwca 2007 r. - 20.858,23 zł; 3) kredyt bankowy na zakup lokalu użytkowego położonego przy ul. [...] w W., umowa z dnia 29 maja 2007 r., nr [...] oraz zgodnie z aktem notarialnym z dnia 20 czerwca 2007 r. Rep A nr [...] - 395.000,00 zł. Zgodnie zatem z dokonanymi ustaleniami organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że nadwyżka wydatków poniesionych przez Stronę nad uzyskanymi przychodami na dzień 31 grudnia 2007 r. wyniosła 87.871,89 zł (tj. wydatki w kwocie 571.212,12 zł - przychody w kwocie 483.340,23 zł).

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. mając na uwadze powyższe, decyzją z dnia [...] października 2013 r., zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f."), ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 81.800,00 zł stanowiącej 75% podstawy opodatkowania (109.067,00 x 75%). Na dzień 17 maja 2007 r. stwierdzono bowiem nadwyżkę poniesionych przez Stronę wydatków nad uzyskanymi przychodami w wysokości 21.195,51 zł, zaś na dzień 31 grudnia 2007 r. w wysokości 87.871,89 zł. Tym samym organ za zasadne uznał przyjęcie kwoty 109.067,00 zł za przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

3. Skarżąca odwołaniem z dnia 28 października 2013 r. wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2013 r. i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie norm postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., - zwana dalej "ustawą Ord. pod."), a także przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia przepisów art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, oraz art. 68 § 4 ustawy Ord. pod., jako niezgodnych z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W uzasadnieniu Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji pozyskanie istotnej części materiału dowodowego w sposób niezgodny z prawem, tj. w toku czynności sprawdzających. Zaznaczyła, iż przed wszczęciem postępowania była zobowiązana do udzielenia informacji o źródłach i wielkościach przychodów, a także o wysokości poniesionych w 2007 r. oraz w latach wcześniejszych wydatków. Jej zdaniem dowody pozyskane w toku czynności sprawdzających, jako zebrane z naruszeniem prawa, nie mogą stanowić podstawy do dokonywania jakichkolwiek ocen czy ustaleń - nie mogą stanowić dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 ustawy Ord. pod. W ocenie Skarżącej, poprzez naruszenie norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych (sposobu pozyskiwania dowodów) naruszono także zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy Ord. pod.) oraz zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy Ord. pod). Ponadto Strona zarzuciła organowi dokonanie wybiórczej i nieobiektywnej oceny materiału dowodowego. Skarżąca za bezzasadny i świadczący o braku poszanowania zasady obiektywizmu uznała również sposób wyliczenia uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dochodów i poniesionych wydatków w poszczególnych okresach 2007 r. W jej ocenie w konsekwencji zastosowanej przez organ pierwszej instancji metody proporcjonalności przyjęto dane nie mające, jakiegokolwiek odniesienia do stanu rzeczywistego. Za pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych uznała stosowanie metody szacowania zgodnie z którą w każdym miesiącu (dniu) otrzymywała z przedmiotowego tytułu dochody w tej samej wysokości i ponosiła w każdym z tych okresów jednakowe koszty. Zdaniem Strony rozliczenie (weryfikacja) przychodów i kosztów odnoszących się do działalności gospodarczej nie może skutkować dokonaniem wymiaru podatku z art. 20 u.p.d.o.f. wedle stawki podatkowej określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. W dalszej części odwołania podniosła, że wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia danego roku podatkowego, o których mowa w art. 20 u.p.d.o.f., nie mogą być wielkościami ustalonymi przez organ w sposób dowolny ani domniemany. Jej zdaniem te dwie wielkości muszą być stwierdzone w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż decydują o kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Zwracając uwagę, iż przedmiotowe postępowanie dotyczyło wydatków ponoszonych na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 20.06.2007 r. (Rep. A nr [...]), a nie wydatków ponoszonych w okresie 1998 – 2006 wskazała z jakich źródeł wydatki te zostały finansowane. Zdaniem Strony w postępowaniach prowadzonych w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sytuacji gdy podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać środki finansowe pochodzące ze źródeł ujawnionych (podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) w wysokości wystarczającej do pokrycia wydatków, w związku z którymi prowadzone jest postępowanie podatkowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że wyjaśnienia podatnika nie zasługują na wiarę. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) opublikowanym przed datą wydania zaskarżonej decyzji, tj. w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 985). W jej przekonaniu zmiany w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadzone w 2007 r. miały jedynie charakter porządkujący. Reasumując podniosła, że zastosowane w przedmiotowym postępowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, oraz art. 68 § 4 ustawy Ord. pod., są niezgodne z przepisem art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji i nie powinny mieć zastosowania, jako niekonstytucyjne.

4. Strona w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. do przedłożenia dokumentacji księgowej związanej z prowadzoną w 2007 r. działalnością gospodarczą oraz do złożenia wyjaśnień w zakresie faktur VAT z dnia 19 czerwca 2007 r. nr [...] oraz z dnia 20 czerwca 2007 r. nr [...] pismem z dnia 12 grudnia 2013 r. wniosła o sprecyzowanie do złożenia których dokumentów została zobowiązana lub o wskazanie jakie okoliczności albo też które zarzuty zawarte w odwołaniu wymagają udokumentowania. Ponadto złożyła wyjaśnienia co do wskazanych w wezwaniu z dnia 3 grudnia 2013 r. nr [...] faktur, podnosząc, iż zakres wyjaśnień, do złożenia których została zobowiązania w ww. wezwaniu wskazuje, że istnieje potrzeba przeprowadzenia postępowania dodatkowego w znacznej części. Jej zdaniem zachodzą przesłanki wskazane w art. 233 § 3 ustawy Ord. pod., przemawiające za uchyleniem zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Do pisma załączyła kserokopię księgi przychodów i rozchodów S. D. K. za czerwiec 2007 r. Ponadto pismem z dnia 7 stycznia 2014 r., powtórzyła zarzuty podniesione w odwoływaniu z dnia 28 października 2013 r. w zakresie sposobu wyliczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej i poniesionych wydatków w poszczególnych okresach 2007 r. Do przedmiotowego pisma załączyła rozliczenia dochodu za poszczególne miesiące 2007 r. S. D. K., a także dokumenty źródłowe rozliczone w tych miesiącach.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 53.811 zł. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności ustosunkowując się do podniesionego zarzutu przyjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. "za podstawą rozstrzygnięcia przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, oraz art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, jako niezgodnych z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji" zauważył, iż w przywołanym przez Stronę wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09), opublikowanym w dniu 27.08.2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 985), w punkcie 1.2 sentencji Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 01.01.1998 r. do 31.12.2006 r., z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie zwrócił uwagę, iż organ pierwszej instancji dokonał natomiast ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007 r. [zgodnie z art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588)]. W związku z powyższym stanął na stanowisku, że skoro przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie nie został uznany, wskazanym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, za niezgodny z ustawą zasadniczą, w związku z czym może stanowić podstawę do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Organ odwoławczy przechodząc do zarzutu pozyskania przez organ pierwszej instancji znacznej części materiału dowodowego w sposób niezgodny z prawem, tj. w toku czynności sprawdzających, przyznał rację Skarżącej, że cel przedmiotowych czynności nie obejmuje badania, czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują także możliwości prowadzenia czynności sprawdzających w celu ustalenia źródeł finansowania wydatków, o których mowa w przywołanym przepisie. Określony przez ustawodawcę zakres uprawnień organu służących realizacji ww. celów, nie stwarza bowiem podstaw do gromadzenia w ramach czynności sprawdzających danych innych niż związane ze złożonymi deklaracjami. Pomimo powyższego zauważył, że w niniejszej sprawie, po wszczęciu wobec Strony postępowania podatkowego w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r., włączył do akt postępowania dowody w postaci między innymi Protokołu weryfikacyjnego dla celów opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) za lata 1998-2007 wskazując, iż aby rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, zobowiązany jest włączyć do przedmiotowego postępowania podatkowego dowody zebrane przed jego wszczęciem. Tym samym stwierdził, że wyjaśnienia Strony, czy też dokumenty, o których mowa w odwołaniu stały się integralną częścią materiału dowodowego niniejszej sprawy. Jednocześnie stanął na stanowisku, że organy pierwszej instancji, działając na podstawie art. 272 pkt 3 ustawy Ord. pod. oraz art. 274a § 2 ww. ustawy w toku czynności sprawdzających mogą w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji wezwać podatnika do udzielenia, w wyznaczonym terminie niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie dopuścił się w związku z powyższym zarzuconych mu naruszeń art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. Przechodząc natomiast do zarzutu dokonania oceny dowodów "w sposób wybiórczy i nieobiektywny" poprzez przyjęcie wbrew wyjaśnieniom Strony, że uzyskane w latach 2006-2007 pożyczki w łącznej kwocie 100.000,00 zł nie służyły finansowaniu wydatków poniesionych w badanym roku podkreślił, że nakaz uwzględnienia zarówno okoliczności korzystnych jak i niekorzystnych dla podatnika jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Tym samym organ uznając słuszność wyrażonego w odwołaniu stanowiska Strony, iż jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego winny być rozstrzygane zgodnie z łacińską paremią "in dubio pro tributario", za słuszne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym całość środków otrzymanych od rodziców A. i D. K. oraz siostry K. K. oraz pochodzących z pożyczek od znajomych tj. A. G. i A. F. w łącznej kwocie 100.000,00 zł została wydatkowana przed 2007 r. W świetle powyższego, za nieprawdopodobne uznał przechowywanie przedmiotowych środków do 2007 r., w szczególności gdy w zeznaniach rocznych złożonych w Urzędzie Skarbowym W. za lata 2003-2006 Strona wykazywała straty z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto zastrzeżenia organu wzbudził fakt przetrzymywania środków pieniężnych z przedmiotowego tytułu poza systemem bankowym, przy jednoczesnym posiadaniu rachunku bankowego prowadzonego przez [...] S.A. z saldem na początek 2007 r. w wysokości 9.665,11 zł. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ocenę twierdzeń Strony poddał szczegółowej analizie, co znalazło odzwierciedlenie w motywach zaskarżonej decyzji. W jego przekonaniu organ pierwszej instancji wszechstronnie rozważył zebrany materiał dowodowy, a następnie ocenił go zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń w zakresie stanu oszczędności Strony na dzień 1 stycznia 2007 r., stwierdził, iż należało dokonać analizy poniesionych w latach poprzedzających badany rok wydatków oraz uzyskanych przez Skarżącą dochodów przyjmując, że ustalony za dany rok niedobór (nadwyżka wydatków nad środkami pozostającymi do dyspozycji podatnika) nie mógł być pokryty przychodami z lat następnych. Organ uwzględniając dane wynikające ze znajdujących się w aktach sprawy wydruków z deklaracji Strony, tj. zeznań o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika (PIT-30) za 1998 r. i 1999 r., rocznego obliczenia podatku od dochodu uzyskanego przez podatnika (PIT-40) za 2000 r., zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-37) za 2001 r. i 2002 r. oraz zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-36) za 2003 r., 2004 r., 2005 r. i 2006 r., rozliczenie uzyskanych w latach 1998-2006 przychodów i poniesionych w tym okresie wydatków doszedł do przekonania, że na początku badanego roku Strona mogła dysponować oszczędnościami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym mając na uwadze fakt, iż na dzień 1 stycznia 2007 r. na rachunku bankowym Skarżącej prowadzonym przez [...] S.A. stan środków finansowych wynosił 9.665,11 zł, organ za prawdopodobne uznał, że środki te mogły pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W dalszej części uzasadnienia organ przechodząc do ustaleń dotyczących 2007 r., zauważył, że dla prawidłowego rozliczenia przychodów i wydatków konieczne było zatem przeliczenie wyniku finansowego działalności gospodarczej Skarżącej z ujęcia memoriałowego, określonego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., na kasowe, określone w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Tym samym za zasadny uznał podniesiony zarzut błędnego wyliczenia przez organ pierwszej instancji wielkości dochodów i wydatków w poszczególnych okresach 2007 r. dotyczących działalności gospodarczej Strony poprzez zastosowanie "metody proporcjonalności". Jednocześnie przychylił się do stwierdzenia Skarżącej, iż definicje kosztów podatkowych i przychodów dla celów rozliczenia podatku z prowadzonej działalności gospodarczej nie są adekwatne do pojęcia przychodów i kosztów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się do przyjęcia przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 4 października 2013 r. w oparciu o złożone przez Stronę zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36) wielkości kosztów uzyskania przychodów, po stronie wydatków poniesionych przez Stronę w 2007 r. m.in.: prowizję za pośrednictwo przy zakupie lokalu użytkowego położonego przy ul. [...] w W. na rzecz M. na podstawie potwierdzenia transakcji [...] S.A. z dnia 17.05.2007 r. oraz na podstawie powtórnego wydruku potwierdzenia wykonania przelewu [...] S.A. z dnia 20.06.2007 r. odpowiednio w kwocie 7.000,00 zł i 8.000,00 zł, a także opłaty związane z aktem notarialnym z dnia 20.06.2007 r. Rep. A nr [...] (na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 20.06.2007 r.) w kwocie 13.011,60 zł z uwagi na fakt, iż powyższe wartości zostały tymczasem wykazane w fakturach VAT z dnia 19.06.2007 r. nr [...] (sprzedawca: M. P. K. Spółka Jawna, nabywca D. K.) oraz z dnia 20.06.2007 r. nr [...] (sprzedawca: K. M. D. J. Z. s.c., nabywca S. D. K.) i zostały ujęte w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36) po stronie kosztów uzyskania przychodu podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej, stwierdził konieczność skorygowania przyjętych przez organ pierwszej instancji wysokości uzyskanych przez Stronę w poszczególnych okresach badanego roku przychodów oraz poniesionych wydatków. Organ odwoławczy mając na uwadze art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, a także całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazał, iż przedmiotowego rozliczenia należało dokonać w okresach: 1) od dnia 01.01.2007 r. do dnia 17.05.2007 r., tj. do dnia poniesienia wydatku w postaci uiszczenia części ceny zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego nr 4 przy ul. [...] w W. w kwocie 20.000,00 zł; 2) od dnia 18.05.2007 r. do dnia 20.06.2007 r., tj. do dnia poniesienia wydatku w postaci uiszczenia części ceny zakupu ww. prawa w kwocie 55.000,00 zł oraz w kwocie 395.000,00 zł; 3) od dnia 21.06.2007 r. do dnia 31.12.2007 r. W związku z powyższym stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. błędnie dokonał analizy przychodów i wydatków w okresach od 01.01.2007 r. do 16.05.2007 r., od 17.05.2007 r. do 19.06.2007 r. oraz od 20.06.3007 r. do 31.12.2007 r. stwierdzając następnie odpowiednio nadwyżkę wydatków nad przychodami na dzień 17.05.2007 r., przychodów nad wydatkami na dzień 20.06.2007 r. oraz wydatków nad przychodami na dzień 31.12.2007 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W., w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumenty przedłożone przy piśmie z dnia 7 stycznia 2014 r., dokonał ustaleń w zakresie rzeczywistych wpływów oraz poniesionych wydatków w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą S. D. K.. Tym samym uznał, iż przychód uzyskany przez Skarżącą z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł: 1) w okresie od dnia 01.01.2007 r. do dnia 17.05.2007 r. - 58.782,81 zł [tj. 6.008,00 zł + 13.090,00 zł + 16.713,00 zł + 15.052,00 zł + 7.919,81 zł (w miesiącu maj 17 dni z kwoty 14.442,00 zł)]; 2) w okresie od dnia 18.05.2007 r. do dnia 20.06.2007 r. - 14.402,86 zł [ tj. 6522,19 zł (w miesiącu maj 14 dni z kwoty 14.442,00 zł) + 7.880,67 zł (w miesiącu czerwiec 20 dni z kwoty 11.821,00 zł)]; 3) w okresie od dnia 21.06.2007 r. do dnia 31.12.2007 r. - 66.456,33 zł [tj. 3.940,33 zł (10 dni w miesiącu czerwiec z kwoty 11.821,00 zł) + 11.181,00 zł + 10.749,00 zł + 6459,00 zł + 10.655,00 zł + 9.361,00 zł + 14.111,00 zł). Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozważeniu okoliczności sprawy stwierdził, iż w okresie od dnia 01.01.2007 r. do dnia 17.05.2007 r. Skarżąca poniosła wydatki w łącznej wysokości 74.621,87 zł. Na kwotę tę złożyły się: 1) wydatek w postaci uiszczenia w dniu 17.05.2007 r. części ceny zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego nr [...] przy ul. [...] w W. (zadatek) - 20.000,00 zł, 2) wydatki poniesione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (ustalone w oparciu o faktury VAT dotyczące zakupu towarów i usług) - 37.484,02 zł, 3) przelewy do Urzędu Skarbowego (zgodnie z zestawieniem stanów i obrotów na rachunku prowadzonym przez [...] S.A) - 244,00 zł, 4) przelewy do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (zgodnie z zestawieniem stanów i obrotów na rachunku prowadzonym przez [...] S.A) - 8.293,19 zł, 5) prowizje i opłaty pobrane z rachunku prowadzonego przez [...] S.A. - 138,00 zł, 6) prowizje i opłaty pobrane z rachunku prowadzonego przez [...] S.A. - 6,70 zł, 7) saldo na dzień 17.05.2007 r. (zgromadzone mienie) na rachunku prowadzonym przez [...] S.A. - 8.455,96 zł. Natomiast w jego ocenie za udokumentowane źródła finansowania ww. wydatków, na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, należało przyjąć kwotę 68.452,21 zł, na którą złożyły się: 1) przychód z tytułu powadzonej działalności gospodarczej pod firmą S. D. K. - 58.782,81 zł, 2) środki zgromadzone na rachunku prowadzonym przez [...] S.A. na dzień 01.01.2007 r. - 9.665,11 zł, 3) odsetki dopisane do rachunku prowadzonego przez [...] S.A. - 4,29 zł. W jego przekonaniu całokształt zebranego materiału dowodowego wskazuje, iż w przedmiotowym okresie Strona poniosła wydatki w kwocie większej o 6.169,66 zł (wydatki w kwocie 74.621,87 zł - przychody w kwocie 68.452,21 zł) od środków, którymi w tym czasie dysponowała. Natomiast w okresie od dnia 18.05.2007 r. do dnia 20.06.2007 r. poniesione przez Skarżącą wydatki odpowiadały z kolei kwocie 481.071,17 zł, na którą złożyły się: 1) wydatek w postaci uiszczenia w dniu 20.06.2007 r. części ceny zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego nr [...] przy ul. [...] w W. (pokryty środkami otrzymanymi od rodziny) - 55.000,00 zł, 2) wydatek w postaci uiszczenia części ceny zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego nr [...] przy ul. [...] w W. (pokryty środkami z kredytu zgodnie z umową nr [...] z dnia 29.05.2007 r.) - 395.000,00 zł, 3) wydatki poniesione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (ustalone w oparciu o faktury VAT dotyczące zakupu towarów i usług) - 30.106,80 zł, 4) przelew do Urzędu Skarbowego (zgodnie z wyciągiem/zestawieniem z dnia 13.06.2007 r. z rachunku prowadzonego przez [...] S.A. przedłożonym przy piśmie z dnia 07.01.2014 r.) - 102,00 zł, 5) prowizje i opłaty pobrane z rachunku prowadzonego przez [...] S.A. - 93,70 zł, 6) saldo na dzień 20.06.2007 r. (zgromadzone mienie) na rachunku prowadzonym przez [...] S.A. - 768,67 zł. Środki pozostające w przedmiotowym okresie do dyspozycji Strony wyniosły natomiast 472.859,63 zł, tj.: 1) przychód z tytułu powadzonej działalności gospodarczej pod firmą S. D. K. - 14.402,86 zł, 2) środki od rodziny otrzymane w formie darowizn i pożyczek - 55.000,00 zł, 3) środki z kredytu zgodnie z Umową kredytu inwestycyjnego nr [...] w rachunku kredytowym w walucie polskiej dla posiadaczy rachunku bieżącego typu [...] z dnia 29.05.2007 r. zawartą z [...] S.A. - 395.000,00 zł, 4) odsetki dopisane do rachunku prowadzonego przez [...] S.A. - 0,81 zł, 5) saldo na dzień 18.05.2007 r. na rachunku prowadzonym przez [...] S.A. - 8.455,96 zł. Zdaniem organu kwota wydatków poniesionych przez Stronę w okresie od dnia 18.05.2007 r. do dnia 20.06.2007 r. przewyższa zatem wartość mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania posiadanego przez Skarżącą w tym okresie o kwotę 8.211,54 zł (481.071,17 zł - 472.859,63 zł). Organ odnosząc się do okresu od dnia 21.06.2007 r. do dnia 31.12.2007 r. stwierdził, iż kwota wydatków poniesionych przez Skarżącą wyniosła 124.591,91 zł. Złożyły się na nią: 1) wydatki poniesione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (ustalone w oparciu o faktury VAT dotyczące zakupu towarów i usług) - 90.806,52 zł, 2) przelewy do Urzędu Skarbowego (zgodnie z wyciągami/ zestawieniami z dnia 14.08.2007 r. i 14.09.2007 r. z rachunku prowadzonego przez [...] S.A. przedłożonymi przy piśmie z dnia 07.01.2014 r. oraz historią operacji na rachunku prowadzonym przez [...] S.A) - 360,00 zł, 3) przelewy do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (zgodnie z historią operacji na rachunku prowadzonym przez [...] S.A) - 4.477,47 zł, 4) spłacone raty kredytu (kapitał wraz z odsetkami) udzielonego Umową kredytu inwestycyjnego nr [...] w rachunku kredytowym w walucie polskiej dla posiadaczy rachunku bieżącego typu [...] z dnia 29.05.2007 r. (zgodnie z historią operacji na rachunku prowadzonym przez [...] S.A - wpłaty w dniu 03.09.2007 r. - 4.598,25 zł, w dniu 01.10.2007 r. - 4.507,52 zł, dniu 02.11.2007 r. - 4.662,90 zł oraz w dniu 03.12.2007 r. - 4.571,03 zł) - 18.339,70 zł, 5) prowizje i opłaty pobrane z rachunku prowadzonego przez [...] S.A. - 463,95 zł, 6) saldo na dzień 31.12.2007 r. (zgromadzone mienie) na rachunku prowadzonym przez [...] S.A. - 10.144,27 zł. Natomiast w ocenie organu pozostające do dyspozycji Strony środki w przedmiotowym okresie wyniosły 67.225,23 zł, tj.: 1) przychód z tytułu powadzonej działalności gospodarczej pod firmą S. D.K. - 66.456,33 zł, 2) odsetki dopisane do rachunku prowadzonego przez [...] S.A i [...] S.A. - 0,23 zł, 3) saldo na dzień 21.06.2007 r. na rachunku prowadzonym przez [...] S.A. - 768,67 zł. W związku z powyższym organ stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 57.366,68 zł (124.591,91 zł - 67.225,23 zł). Tym samym uznał, iż suma poniesionych wydatków w 2007 r. w kwocie 71.747,88 zł (6.169,66 zł + 8.211,54 zł + 57.366,68 zł) nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Stronę w kontrolowanym roku i w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowi przychód z nieujawnionych źródeł przychodów, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

6. Strona niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargą z dnia 6 marca 2014 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a w przypadku uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2013 r., a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji zarzuciła naruszenia prawa, dające podstawę wznowienia postępowania, jako wydanych na podstawie przepisu art. 68 § 4 ustawy Ord. pod., o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) to jest o przesłankę wznowienia wskazaną w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ord. pod. Jednocześnie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wskutek czego po stronie aktywów nie zostały uwzględnione wszystkie zasoby pieniężne (zgromadzone mienie), którymi Skarżąca sfinansowała wydatki poniesione w 2007 r., a także poprzez nieprawidłowe ustalenie wysokości faktycznie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto zarzuciła naruszenie norm postępowania, które miały wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności: art. 180 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez oparcie decyzji na dowodach zebranych z naruszeniem prawa; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 ustawy Ord. pod. wskutek wydania nowej decyzji wymiarowej, po uprzednim uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy do rozstrzygnięcia sprawy koniecznym było uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części; zasady zaufania do organów państwa zawartej w art. 121 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez wybiórczą i stronniczą ocenę materiału dowodowego; art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez dokonanie błędnych ustaleń, także wskutek zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w odniesieniu do wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a także niepełną i wybiórczą ocenę zebranych dowodów; art. 191 ustawy Ord. pod., poprzez przekroczenie granic swobodnego uznania i wskutek tego dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i prawnych; art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ord. pod., poprzez wydanie decyzji merytorycznej po uprzednim uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy istniały istotne wątpliwości co do ustaleń faktycznych wymagające przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Strona uzasadniając skargę posłużyła się argumentacją zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wskazała, że złożone przez Nią zeznanie PIT-36 za rok 2007 nie obejmowało wszystkich źródeł przychodów wskazanych w art. 10 u.p.d.o.f., stąd w jej przekonaniu prowadzenie ustaleń w powyższym zakresie musi być ocenione jako bezcelowe. Zdaniem Strony w sposób niebudzący wątpliwości wskazała źródło finansowania zakupu lokalu nr [...] położonego przy ul. [...] w W.. Stanęła także na stanowisku, iż nie było dopuszczalne żądanie od niej by wskazała precyzyjnie wszystkie wydatki poczynione w danym roku, a tym bardziej precyzyjnie określiła z jakiego majątku, którym mogła dysponować (osobistego czy dorobkowego) wydatki te finansowała. Odnosząc się do zawartej w zaskarżonej decyzji argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczącej środków w kwocie 100.000.00 zł na którą złożyły się dwie pożyczki udzielone przez A. F. i A. G. stwierdziła z kolei, iż organ odwoławczy nie wskazał, w oparciu o jakie dowody uznał, że pieniądze z pożyczek były przechowywane w domu. Za nieprawdę uznała, że w latach 2003-2006 wykazywała straty z działalności gospodarczej, gdyż w 2003 r. osiągnęła dochód. W jej przekonaniu gdyby nawet przechowywała środki pieniężne z pożyczek na rachunku bankowym nie dałoby to pewności, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznałby te środki za pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów i uwzględnił w rozliczeniu wydatków. Za bezzasadne uznała powoływanie się na dowód w postaci wyjaśnień z dnia 4 czerwca 2012 r., gdyż jako zebrane z obrazą zasad postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 ustawy Ord. pod. nie mogą one stanowić dowodu w sprawie. Skarżąca zwróciła uwagę, że organ drugiej instancji zmienił okresy rozliczenia poniesionych wydatków i uzyskanych dochodów w badanym roku. Ponadto przychody z działalności ustalił w oparciu o dane wynikające z deklaracji VAT-7, przy czym za część miesięcy (maj i czerwiec 2007 r.) zastosował metodę proporcjonalności. Zdaniem Strony, z deklaracji nie wynika czy i w jakim okresie wykazana sprzedaż spowodowała uzyskanie określonych aktywów. Za niezrozumiałe uznała również zasady, w oparciu o które uznano kwoty środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym na ostatni dzień okresów rozliczeniowych za wydatki przez nią poniesione. Skarżąca zwróciła uwagę, że postępowanie dowodowe prowadzone przez organ odwoławczy nie doprowadziło do ustalenia daty i wielkości rzeczywiście poniesionych wydatków i uzyskanych przez nią przychodów. Nie ustalono bowiem daty poniesienia wydatku na zakup lokalu w wysokości 395.000.00 zł, który został sfinansowany kredytem zaciągniętym w [...] S.A. Reasumując podniosła, że zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie, miał również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09). W jej przekonaniu choć niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczyła brzmienia tej normy prawnej obowiązującego od 01.01.1998 r. do 31.12.2006 r. nie oznacza to jednak, że zastrzeżenia te nie dotyczą tej normy prawnej w brzmieniu obowiązującym w roku 2007.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c cytowanej ustawy).

9. Na wstępie wymaga zaznaczenia, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący w 2007 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku.

10. Sąd podkreśla także, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt: P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. akt: SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt: SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce – gromadzić i oceniać dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie-odpowiednio-Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub tym bardziej, że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało.

11. Przenosząc powyższe rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd stwierdza, że organy nie wykazały w sposób przekonywający, iż Skarżąca w 2007 r. poniosła wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie 71,747,88 zł. Jak wynika bowiem z akt sprawy, Skarżąca, konsekwentnie już od momentu złożenia odwołania od decyzji, podnosiła pewne kwestie, które jej zdaniem nie zostały należycie wyjaśnione w kontekście wspomnianego rozkładu ciężaru dowodu a to: - po pierwsze Strona wskazywała na okoliczność korzystania z powierzonych jej przez osoby trzecie środków finansowych co potwierdzały zawarte umowy pożyczki i oświadczenia pożyczkodawców o przekazaniu środków. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego nie uwzględniły tych zasobów. Na podkreślenie zasługuje również to, że jednocześnie nie zakwestionowano faktu udzielenia tych pożyczek Skarżącej przez osoby bliskie. Po drugie w sposób gołosłowny zakwestionowano możliwość wykorzystania środków uzyskanych z pożyczek, ze względu na "fakt przetrzymywania środków pieniężnych z przedmiotowego tytułu poza systemem bankowym, przy jednoczesnym posiadaniu rachunku bankowego". W ocenie Sądu argumentacja organów podatkowych w tym zakresie pozostawia wiele niedomówień. Nie ulega wątpliwości, że nie ma żadnego obowiązku ustawowego przechowywania środków pieniężnych na rachunku bankowym. Uzasadnienie organów podatkowych o obawie kradzieży, zniszczenia środków pieniężnych należy uznać za bezpodstawne i wkraczające wspoób nieuprawniony w swobodę podejmowania decyzji przez podanika. (podkr Sądu) Z tych też przyczyn Sąd uznał, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnego racjonalnego uzasadnienia na okoliczność nie uznania tych zasobów jako pokrycia różnicy w wydatkach Skarżącej w 2007 r. Po trzecie organy podatkowe również przekraczając granicy swobodnej oceny dowodów przesądziły, że środki uzyskane z pożyczek od A. F. i A. G. miały być wydatkowane w latach wcześniejszych na bieżącą działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu przyjmowanie fikcji, że wskazane przez Skarżącą pożyczki były spożytkowane na inny cel niż nabycie lokalu nie zostało wyjaśnione w sposób należyty. W tym zakresie w ocenie Sądu nie przeprowadzono pogłębionego postępowania dowodowego.

12. Sąd zauważa przy tym, że organy podatkowe w swoich wywodach akceptując okoliczności udzielenia pożyczek Skarżącej, nie wyjaśniły, czy pożyczki te zostały zgłoszone do opodatkowania p.c.c. Nie wyjaśniono także, czy wobec powołania się na okoliczność udzielenia pożyczek wszczęto postępowania w tym zakresie z możliwością zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Na podkreślenie zasługuje to, że w sytuacji przyjęcia, że Skarżąca mogła faktycznie dysponować środkami pieniężnymi z pożyczek zaistniałaby w sprawie nadwyżka przychodów i zgromadzonego uprzednio mienia nad sumą wydatków. Zważywszy powyższe prowadzenie postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł byłoby bezprzedmiotowe.

13. Sąd zgodził się również ze Skarżącą, że przyjęty przez organy podatkowe sposób ustalania rzeczywistego przychodu z działalności gospodarczej z zastosowaniem deklaracji miesięcznych VAT – 7 może być uznany za niewłaściwy. Sąd zgodził się ze Skarżącą, iż nie ma podstaw do uznania, że z deklaracji VAT-7 wynika czy w jakim okresie wykazana sprzedaż ustalana dla celów rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku VAT spowodowała u podatnika uzyskanie określonych aktywów (przychodów). Deklaracje te nie dają podstawy do formułowania jakichkolwiek wniosków w tym zakresie. Także wysokość wydatków ustalona przez organy podatkowe na podstawie faktur VAT ( na co wskazano na str. 18 decyzji), budzi wątpliwości co do ich rzeczywistego charakteru. Sąd przyznał rację Skarżącej, że deklaracja VAT-7 służy innym celom niż ustalenie rzeczywistych przychodów i wydatków. Służy ustaleniu wysokości podatku należnego i naliczonego za dany okres rozliczeniowy, wedle reguł określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. Jak wiadomo w deklaracji VAT-7 można ujmować wydatki dokonywane w innych miesiącach niż ten którego deklaracja dotyczy. Z powyższych przyczyn przyjąć należy, że dla celów opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach niedopuszczalnym jest jakiekolwiek "szacowanie" dochodów czy wydatków, tym bardziej w oparciu o dane dotyczące rozliczenia innych podatków.

14. Mając na uwadze powyższe uchybienia oraz okoliczność, iż Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające jest uprawdopodobnienie przez podatnika dysponowanie określonym majątkiem, organ powinien skrupulatnie przeanalizować wytknięte uchybienia. Zadaniem organu jest rzetelne ustalenie okoliczności związanych z udzieleniem Skarżącej pożyczek. Organ w ramach specyfiki ciężaru dowodu, określonego przez Trybunał Konstytucyjny winien rozważyć czy w przedmiotowej sprawie powinny być przeprowadzone jeszcze inne dowody. Postępowanie dowodowe, które ze swej definicji ma charakter dynamiczny może ujawnić jeszcze inne okoliczności faktyczne ważne w tej sprawie względnie spowodować, że konicznym będzie przeprowadzenie dodatkowych dowodów, względnie ich powtórzenie. (np. przesłuchanie określonych osób). Także podatnik, nie jest pozbawiony możliwości aktywnego działania w toku postępowania. Organy podatkowe powinny także w sytuacji uznania pożyczek jako źródła finansowania nabycia w 2007 r. przez Skarżącą lokalu użytkowego przeanalizować możliwość opodatkowania tych pożyczek podatkiem od czynności cywilnoprawnych w ramach nowacji obowiązku podatkowego.

15. Sąd wbrew zarzutom skargi uznał, że występujące w sprawie naruszenia procedury obejmującej czynności sprawdzające i naruszenie przy tym zasady zaufania podatników do organów podatkowych - nie miały istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. .

16. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

17. Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zaskarżoną decyzję uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c z uwagi na dostrzeżone uchybienia w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ord. pod. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu oznacza, że nie wywołuje ona skutków prawnych, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający nie jest jeszcze prawomocny. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a.