Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 537/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 11, art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 3, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 8 pkt 1, ust. 19, art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 12, art. 17 ust. 1 i ust. 2, art. 168, art. 169, art. 170, art. 171
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: par. 6 ust. 1, 2, 4
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1801
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi [...] GmbH w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika za miesiące od listopada 2010 r. do marca 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), art. 2 pkt 13, art. 3 ust. 1, art. 5, art. 13 ust. 3 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 8 pkt 1, art. 87 ust. 1, ust. 5a, art. 96 ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") odmówił firmie [...] z siedzibą w Niemczech, zwrotu podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika, wykazanego w deklaracjach VAT-7 za miesiące od listopada 2010 r. do marca 2011 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że Spółka będąca podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe - od listopada do grudnia 2010 r. i od stycznia 2011 r. do marca 2011 r. Do deklaracji dołączono wnioski, w których na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT Spółka wnioskowała o zwrot na rachunek bankowy w terminie 180 dni, podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług dokonanych w Polsce w wymienionych okresach rozliczeniowych. Zasadność deklarowanego zwrotu podatku została zweryfikowana przez organ w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w wyniku, której organ ustalił, że siedziba oraz zakład produkcyjny [...] znajduje się w Niemczech. Firma ta, na terenie Niemiec prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży wyrobów medycznych i weterynaryjnych (części do igieł i strzykawek weterynaryjnych), a wyprodukowane wyroby sprzedaje na terenie Niemiec, do odbiorców z krajów UE oraz spoza Unii Europejskiej (m.in. do Stanów Zjednoczonych). W związku z transakcjami sprzedaży Spółka wykazuje sprzedaż krajową w Niemczech, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) w Niemczech oraz eksport towarów. W powyższym zakresie podmiot ten działa jako podatnik podatku od wartości dodanej, zarejestrowany w Niemczech. Firma [...] była zarejestrowana w Polsce w okresie od [...] grudnia 2005 r. do [...] września 2011 r. jedynie dla potrzeb podatku od towarów i usług i posiadała NIP [...].

Organ I instancji ustalił, że [...] w kontrolowanym okresie nie dokonała w kraju żadnej sprzedaży, nie dokonała w Polsce żadnych inwestycji, nie miała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności i nie zatrudnia pracowników. Przywożone do Polski towary (części do igieł i strzykawek weterynaryjnych), podlegały obróbce i wywożone były z powrotem do Niemiec. Wyroby te były sprzedawane w Niemczech do odbiorców z krajów UE, w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Pismem z dnia [...] czerwca 2011 r. Spółka wyjaśniła, iż dokonując rejestracji dla celów VAT w Polsce, miała zamiar dokonywania sprzedaży krajowej w Polsce. Jednakże, spośród czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółka dokonywała jedynie wewnątrzwspólnotowych dostaw własnych towarów, jak również dokonała jednorazowej sprzedaży krajowej w czerwcu 2006 r. o wartości netto [...] i podatek [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] z dniem [...] września 2011 r., wykreślił [...] z siedzibą w Niemczech z rejestru podatników tego podatku, a także odmówił nadania numeru VAT UE, gdyż uznał, że podmiot ten nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że Spółka dokonywała nabycia towarów i usług, opodatkowanych według stawki 22% i 23 %, udokumentowanych fakturami VAT. Zakupy dotyczą: kartonów, etykiet, opakowań, sprężyn, naklejek, segregatorów. Ponadto, [...] wynajmowała, na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2005 r. pomieszczenia biurowe od [...].

W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowi w [...] kontroli podatkowej (doraźnej) w [...] Sp. z o.o. w [...] NIP: [...] w zakresie transakcji z firmą [...], NIP [...] w okresie od [...] grudnia 2010 r. do [...] marca 2011 r. ustalono, że kontrolowana firma wystawiała na rzecz [...] faktury dotyczące najmu lokalu użytkowego. Faktury zostały zaewidencjonowane i rozliczone w deklaracjach [...] Sp. z o.o. składanych dla celów podatku od towarów i usług. Ustalono, że firma [...] Sp. z o.o. na podstawie umowy o współpracy z [...] świadczy usługi na majątku ruchomym niemieckiej spółki. Niemiecka firma dostarcza do firmy [...] w [...], m.in. części do igieł i strzykawek weterynaryjnych, które po obróbce wywożone są do Niemiec. Towary podlegające w Polsce obróbce składowane były w wydzielonym magazynie [...].

Zdaniem organu I instancji Spółka [...] z siedzibą w Niemczech nie prowadziła działalności gospodarczej, która nadawałaby jej podmiotowość w podatku od towarów i usług - nie wykonywała czynności opodatkowanych w kraju, określonych w art. 5 ust. 1, ani czynności poza krajem, określonych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, nie ma prawa do zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 1 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o VAT.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy.

Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ dokonał wykładni art. 86 ust. 1, ust. 8 pkt 1, art. 87 ust. 1 i ust. 5a ustawy o VAT i stwierdził, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Istotą omawianej regulacji jest prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT o podatek naliczony przy nabyciu (imporcie) towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju. Aby odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podatek od towarów i usług jest więc podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Z zasady terytorialności podatku od towarów i usług wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tym terytorium musi też wykazać podatek należny.

Zdaniem organu strona nie może na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT żądać zwrotu podatku naliczonego przy nabyciach towarów i usług w sytuacji, gdy działalność gospodarcza podlega wyłącznie opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, tj. gdy nie wykonuje w ogóle czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług i nie jest z racji wykonywania tych czynności podatnikiem tego podatku.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112"), organ wyjaśnił, że celem dyrektyw jest zapewnienie harmonizacji i koordynacji prawodawstwa państw członkowskich. Przepisy dyrektyw nie są jednak prawem bezpośrednio obowiązującym, a wytyczają jedynie pewne ramy w odniesieniu do regulacji istniejących w danym państwie członkowskim. Polski ustawodawca, wydając uregulowania zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, uwzględnił cel jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w regulacji zawartej zarówno w art, 168, jak i art. 169 lit. a) Dyrektywy 112. Warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług w pełni odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 lit. a) Dyrektywy 112. Zarówno regulacje unijne, jak i krajowe, stawiają te same warunki uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podmiot nie posiadający siedziby w kraju dokonania zakupu nie ma możliwości dokonania odliczenia i zwrotu na takich samych zasadach, jak krajowi podatnicy podatku od towarów i usług. Stąd też przepisy art. 170 i 171 Dyrektywy 112 przewidują, że zwrot podatku dla podatników nieposiadających siedziby w kraju zakupu nastąpi na podstawie odrębnych przepisów. Podatnicy podatku od wartości dodanej, nie mający siedziby na terytorium Polski, gdzie nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające podatkowi od towarów i usług, mogą ubiegać się o zwrot tego podatku na zasadach określonych w art. 89 ustawy o VAT.

We wnioskach dołączonych do deklaracji VAT-7, [...] wnosi o zwrot podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT wskazując, że zamierza nadal prowadzić działalność opodatkowaną, której to działalności Spółka sama nie potrafi dokładnie zdefiniować. Postępowanie podatkowe dowiodło, że Spółka nie wykonuje czynności opodatkowanych na terytorium kraju i nie wykazuje z tego tytułu podatku należnego. Firma [...] nie dokonuje i nie deklaruje również czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT jako podatnik prowadzi działalność opodatkowaną poza terytorium kraju, opodatkowaną podatkiem od wartości dodanej, który nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług, tj. podatkiem należnym z tytułu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując organ stwierdził, że zgodnie z zasadą terytorialności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupów dokonanych w Polsce na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT. W ocenie organu kontrola i postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organ I instancji z zachowaniem ogólnych zasad prowadzenia postępowania, określonych w przepisach art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p.

W skardze z dnia [...] kwietnia 2012 r. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

1) art. 13 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżąca nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w formie przemieszczenia własnych towarów do Niemiec w rozumieniu tego przepisu,

2) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 Dyrektywy 112 w związku z art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 11, art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, poprzez przyjęcie zawężającej wykładni pojęcia "podatnik", w rezultacie której organ odwoławczy zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji spełnienia przesłanek niezbędnych do realizacji tego prawa,

3) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o VAT w związku z art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem zasad neutralności podatku VAT, w tym przyjęcie, że dla przyznania prawa do odliczenia podatki! naliczonego konieczne jest wykazanie w danym okresie podatku należnego. Skarżąca zarzuca także naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 O.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez złamanie zasady prawdy obiektywnej, w tym w szczególności poprzez niewyczerpujące oraz wadliwe rozpatrzenie materiału dowodowego i art. 121 § 1 O.p. poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych.

W ocenie skarżącej wykładnia przepisów art. art. 2 pkt 11, art. 1 ust. 1, art. 5 ust. 1 ustawy o VAT doprowadziła Dyrektora Izby Skarbowej do wniosku, że "podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, naliczanym od transakcji mających miejsce, bądź traktowanych jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywana wyłącznie poza granicami kraju". Zatem wykładnia ww. przepisów dokonana przez organy podatkowe jest błędna i wskazuje, że nawet samo wykonywanie przez Spółkę czynności opodatkowanych na terytorium Niemiec, nie pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi w Polsce.

Skarżąca zauważa, że "zasada nadrzędności prawa UE pełni rolę reguły kolizyjnej w razie konfliktu między prawem unijnym a prawem krajowym. W razie zaistnienia takiego konfliktu, sąd państwa członkowskiego, a także organ administracji zobowiązane są odmówić zastosowania normy prawa krajowego niezgodnej z prawem unijnym. Jednocześnie, poza funkcją reguły kolizyjnej, zasada nadrzędności prawa unijnego może pełnić rolę dyrektywy interpretacyjnej, wymuszającej taką interpretację prawa krajowego, która będzie zgodna z prawem unijnym". Konieczność stosowania takiej reguły interpretacyjnej wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2003 r. o sygn. K 2/02.

Skarżąca podkreśla, że podstawową zasadą opodatkowania VAT jest jego neutralność dla podatników, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in.: w wyroku z 21 października 2005 r. o sygn. I FSK 179/05 wskazując, że zasada neutralności, wyróżniająca podatek od towarów i usług od innych podatków obrotowych, oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Zdaniem Spółki wprowadzenie do Dyrektywy VAT szerokiej definicji podatnika, obejmującej każdy podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą w jakimkolwiek miejscu, pozwala na zachowanie zasady neutralności podatku VAT, również w odniesieniu do podmiotów, które dokonują zakupów w innym państwie członkowskim niż kraj prowadzenia działalności.

W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niewłaściwej wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT opierającej się na stwierdzeniu, że jeśli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe, działając w oparciu o art. 87 ust. 5a ustawy o VAT zasadnie odmówiły skarżącej Spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okres od listopada 2010 r. do marca 2011 r.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, zarówno w oparciu o przepisy polskiej ustawy o VAT jak i Dyrektywy 112, kluczowe na gruncie przedmiotowej sprawy definicje podatnika oraz działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat.

Regulacja polskiej ustawy o VAT w zakresie definicji podatnika oraz działalności gospodarczej jest co do zasady zgodna z art. 9 Dyrektywy 112. Zarówno art. 9 Dyrektywy 112, jak i art. 15 ustawy o VAT stanowią, że jakakolwiek działalność, bez względu na jej cel i rezultat, skutkuje uzyskaniem statusu podatnika. Oba akty prawne przewidują także, że działalność gospodarczą stanowi również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych.

Dostrzegalną różnicą jest sformułowanie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym za działalność gospodarczą uznaje się również działalność, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Można jednak uznać, że postanowienie zawarte w art. 15 ust. 2, które nie jest odzwierciedleniem zapisu zamieszczonego w Dyrektywie, jest zgodne z art. 12 Dyrektywy 112, na podstawie którego państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 Dyrektywy. Zasadniczo zatem polska ustawa wymaga dla prowadzenia działalności gospodarczej i uznania danego podmiotu za podatnika, aby czynność dokonywana była w sposób częstotliwy lub z takim zamiarem. Powyższe uregulowanie jest zgodne z art. 9 Dyrektywy 112, który mimo, że wprost nie stanowi o konieczności stałego wykonywania działalności, może być tak jednak interpretowane, jeżeli weźmie się po uwagę współbrzmienie art. 9 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 12. Analiza powyższych przepisów wskazuje, że opodatkowanie pojedynczych, okazjonalnych czynności stanowi pewnego rodzaju wyjątek. Art. 12 Dyrektywy 112 upoważnia państwa członkowskie do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji gospodarczych [...]. Ustawa o VAT nie przewiduje rozwiązania zawartego w art. 12 Dyrektywy 112, jednakże opodatkowanie powyższych czynności wykonywanych sporadycznie powinno mieć miejsce zgodnie z art. 15 ust. 1-2 tej ustawy (vide: Komentarz do Dyrektywy 2006/112/WE, Kodyfikacja przepisów o VAT, zeszyt 209, Warszawa 2010 r. praca zbiorowa pod redakcją W. Modzelewskiego).

Należy zauważyć, że sformułowanie na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie może być odczytywane jako samodzielne kryterium uznania czynności za wypełniającą definicję działalności gospodarczej. Zawsze musi być interpretowane w łączności z początkowym fragmentem zdania pierwszego art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sam fakt częstotliwego dokonywania czynności objętych przedmiotowo opodatkowaniem nie powoduje automatycznego nadania podmiotowi statusu podatnika VAT – okoliczności sprawy muszą wskazywać, że występuje on w obrocie jako handlowiec, usługowiec, producent (...). Warunkiem sine quo non uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest więc ustalenie, czy podmiot wykonujący czynność mieszczącą się w przedmiotowym zakresie występuje w obrocie gospodarczym jako producent, usługodawca, handlowiec (por. Leksykon VAT J. Zubrzycki 2011 r.).

Wyjaśnienia wymaga również, że polska ustawa o VAT rozróżnia pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o VAT, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, stanowiącym dochód budżetu państwa. Oznacza to, że jej przepisy mają zastosowanie wyłącznie do opodatkowania tym podatkiem, a nie do innych podatków czy danin publicznoprawnych. Na gruncie analizowanej ustawy podatek od towarów i usług nie jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej, o czym świadczy zawarta w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT definicja ustawowa, wskazująca, że podatkiem od wartości dodanej jest "podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku określonego tą ustawą". Tak więc podatek od wartości dodanej to podatek, który jest nakładany w którymkolwiek państwie członkowskim poza Polską. Nadto w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, ilekroć analizowana ustawa posługuje się pojęciem podatku, należy przez to rozumieć podatek od towarów i usług określony niniejszą ustawą.

Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że Spółka jako podmiot zagraniczny (z siedzibą oraz zakładem produkcyjnym w Niemczech) prowadzi na terenie Niemiec działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży wyrobów medycznych i weterynaryjnych. W powyższym zakresie podmiot ten działa jako podatnik podatku od wartości dodanej, zarejestrowany w Niemczech. Dla potrzeb podatku od towarów i usług firma [...] dokonała w dniu [...] grudnia 2005 r. rejestracji w Polsce i decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. uzyskała NIP. Organy ustaliły, że [...] nie dokonuje w Polsce żadnych inwestycji, nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności i nie zatrudnia pracowników. Spółka na podstawie art. 87 ust. 5 a ustawy o VAT wystąpiła do Urzędu Skarbowego w [...] o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazując, że zamierza nadal prowadzić działalność opodatkowaną, której to działalności Spółka sama nie potrafi dokładnie zdefiniować. Spółka nie wykonuje czynności opodatkowanych na terytorium kraju i nie wykazuje z tego tytułu podatku należnego. Firma [...] nie dokonuje i nie deklaruje również czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, jako podatnik prowadzi działalność opodatkowaną poza terytorium kraju, opodatkowaną podatkiem od wartości dodanej, który nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług, tj. podatkiem należnym z tytułu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec wyżej wymienionych okoliczności, prawidłowo organy obu instancji uznały, , że zgodnie z zasadą terytorialności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupów dokonanych [...] na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT.

Podstawa materialnoprawna wydanych rozstrzygnięć opierała się na przepisach art. 86 ust. 1, ust. 8 pkt 1, 87 ust. 1 i ust. 5a usystematyzowanych w Dziale IX ustawy o VAT zatytułowanym : "Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe", rozdział 1 "Odliczenie i zwrot podatku".

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W oparciu o regulacje zawarte w ust. 8 pkt 1 powołanego artykułu, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19 [...].

Z treści powołanych wyżej regulacji wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, oczywiście przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten jednak nie może być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego także w sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje w ogóle podatku należnego, nie wykonuje bowiem na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przeciwnie, istotą omawianej regulacji jest prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT o podatek naliczony przy nabyciu (imporcie) towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju. Aby jednak odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podatek od towarów i usług jest więc podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Inaczej mówiąc, z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny. Istotą zasady neutralności jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu, zarezerwowanej dla podatników nabywających towary lub usługi dla celów działalności opodatkowanej. Neutralność u podatników wykonujących czynności opodatkowane przejawia się przede wszystkim w możliwości obniżenia podatku należnego przy sprzedaży o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwością uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podatek nie jest natomiast neutralny dla podmiotu nie wykonującego czynności opodatkowanych na terytorium kraju, w tym bowiem przypadku występuje wyłącznie podatek naliczony w cenie zakupionych towarów i usług, który stanowi element rachunku kosztów. Koncepcja opodatkowania konsumpcji sprowadza się do tego, że ekonomiczny ciężar podatku ponosi ostateczny nabywca towaru lub usługi, który nie wykorzystuje ich do wykonywania przez siebie czynności opodatkowanych. W ramach wspólnego systemu VAT ciężar podatku poniesie więc także podmiot, nabywający towary i usługi do czynności wykonywanych jako podatnik, tyle że do czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych. Zasada neutralności VAT, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego, ma zastosowanie bowiem tylko do podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT. Jeśli zaś podatnik takich czynności nie wykonuje, a nabywa dobra z naliczonym podatkiem, podatek ten stanowi element kosztowy. Taka sytuacja sprawia, że obciążenie podatkiem VAT może dotyczyć także podatnika (zob. A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, P. Ogiński: Zasady dotyczące podatku od towarów i usług w: Przegląd podatkowy, Dodatek, Nr 11 (223) z listopada 2009 r., str. 6-9).

Powyższy pogląd dotyczący zasady terytorialności i neutralności VAT, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela został zaprezentowany między innymi w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 03 grudnia 2009 r. o sygnaturach akt I SA/Gd 554/09 oraz I SA/Gd 555/09 (orzeczenia dostępne w internetowej Bazie Orzeczeń - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ze stanu faktycznego badanej sprawy wynika, że Spółka z siedzibą w Niemczech nie wykonuje czynności opodatkowanych na terytorium Polski, nie wykazując z tego tytułu podatku należnego. Spółka świadczy usługi poza terytorium kraju opodatkowane podatkiem od wartości dodanej, lecz jak wskazano wyżej podatek od wartości dodanej nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług, tj. podatkiem należnym z tytułu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie odmówiły przedmiotowego zwrotu we wnioskowanym przez Spółkę trybie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT.

Spółka zwrot podatku mogła uzyskać stosując się do trybu przewidzianego w art. 89 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, iż w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju - mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5. Na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy o VAT Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz.1801 ze zm.), w którym określono m.in. warunki, terminy i tryb dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług lub przy imporcie towarów oraz sposób naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Stosownie do § 6 ust. 1, 2, 4 powołanego rozporządzenia - zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej przekazany przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Podmiot uprawniony, składa, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby wniosek za pomocą środków komunikacji elektronicznej, do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa -Śródmieście. Informacje, jakie powinien zawierać wniosek o zwrot podatku od towarów i usług, oraz sposób opisu niektórych informacji, określa załącznik nr 1 do rozporządzenia.

W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej wykładni w/w przepisów, która wbrew twierdzeniem skarżącej Spółki nie narusza zasady neutralności. Bezzasadny okazał się zatem zarzut dokonania przez organy niezgodnej z prawem wspólnotowym wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Nietrafne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Jak wskazano powyżej kluczowym dla sprawy było ustalenie, że skarżąca nie była na terytorium Polski podatnikiem podatku od towarów i usług. Implikowało to stanowisko, że skarżąca nie mogła skorzystać z trybu wskazanego w art. 87 ust. 5a ustawy o VAT o zwrot kwoty podatku naliczonego. Przepis art. 13 ust. 3 ustawy o VAT sytuacje w nim opisaną odnosi do podatnika podatku od towarów i usług. Skoro w sprawie ustalono, że skarżąca nie była na terytorium Polski podatnikiem podatku od towarów i usług, to przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Takie rozumienie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT jest zgodne z treścią art. 17 ust. 1 Dyrektywy 112. Z treści przepisów (art. 17 ust. 1 i art. 2 Dyrektywy 112) wynika, że mają one zastosowanie do przemieszczeń towarów dokonywanych przez podmiot (lub na jego rzecz), który jest podatnikiem na terytorium państwa członkowskiego, z którego to przemieszczenie jest dokonywane.

Bezzasadne okazały się również zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów procedury podatkowej. Kontrola i postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organy obu instancji z zachowaniem ogólnych zasad prowadzenia postępowania, określonych w przepisach art. 120, art. 121, art. 122 O.p., a materiał dowodowy został zebrany i oceniony zgodnie z regułami ustanowionymi w przepisach Działu IV Rozdział 11, zwłaszcza w art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p.

Sąd zauważa, że [...] zaskarżała do sądów administracyjnych decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. W podobnym stanie faktycznym, jak w przedmiotowej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokami z dnia 05 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Po 867/10, z dnia 14 czerwca 2011 r. o sygn. akt I SA/Po 172/11, z dnia 03 sierpnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 443/12 oddalił skargi skarżącej Spółki. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1351/11, I FSK 1575/11 oraz z dnia 28 listopada 2013 r. o sygn. akt I FSK 1669/12 oddalił skargi kasacyjne skarżącej od powyższych orzeczeń WSA w Poznaniu (orzeczenia dostępne w internetowej Bazie Orzeczeń - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powołanych powyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił brak podstaw do uznania, że wykładnia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o VAT jest sprzeczna z art. 168 i art. 169 Dyrektywy VAT. Podatnik nie posiadający siedziby w kraju dokonania zakupu nie ma możliwości dokonania odliczenia i zwrotu na takich samych zasadach jak dla podatników krajowych. Stąd też art. 170 i 171 Dyrektywy przewidują, że zwrot podatku dla podatników nieposiadająch siedziby w kraju zakupu nastąpi na podstawie odrębnych przepisów (M. Makiewicz w: Dyrektywa VAT. Komentarz (red.) K. Sachs, R. Namysłowski, Warszawa 2008, s. 752-753, M. Militz, Podatki pośrednie (w: ) Harmonizacja prawa podatkowego w Unii Europejskiej, Warszawa 2011, s. 103). W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał stronie na inną procedurę zwrotu podatku od towarów i usług. W tej sytuacji nie można uznać, że ww. wykładnia przepisów narusza zasadę neutralności skoro można otrzymać zwrot podatku od towarów i usług w innej procedurze. A zatem brak podstaw do uznania, że naruszono ww. przepisy poprzez ich niewłaściwą wykładnię.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Wobec bezzasadności pozostałych argumentów przedstawionych w skardze brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.