Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 361/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 79.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 154 par. 1.
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: par. 27.
journal: Dz.U. 1999 nr 105 poz 1197
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 14 b par. 2 i 3, art. 14 c par. 1, art. 72, art 6, art. 4 art. 5.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędziowie Czesława Socha (spr.) NSA Joanna Kabat-Rembelska Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1222/09 w sprawie ze skargi K. D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. D. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2009 r. o sygnaturze III SA/Gl 1222/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę K. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów upoważniającego Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął, że stanowisko K. D., jako wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2009 r. (uzupełnione pismem z dnia 14 maja 2009 r.) w sprawie możliwości rozliczenia nadwyżki w podatku akcyzowym z lat 2000–2001 poprzez jej zwrot lub zaliczenie tej nadwyżki na poczet innych zobowiązań publicznoprawnych na podstawie art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa, jest nieprawidłowe.

Z okoliczności stanu faktycznego wynika, że K. D. w latach 2000–2004 prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży dealerskiej samochodów osobowych, będąc podatnikiem podatku akcyzowego. W 2000 roku obowiązek podatkowy w tym zakresie regulował § 27 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197). Podatnik mógł obniżyć należny podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony pod warunkiem, że posiadał dowód zapłaty kwot podatku akcyzowego wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów. Brak dowodów zapłaty akcyzy wykluczał możliwość obniżenia należnego podatku akcyzowego. Powyższy wymóg został zniesiony w wyniku wejścia w życie nowego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259). W związku z tymi zmianami po stronie K. D. nastąpiło zwiększenie kwoty podatku naliczonego, a w konsekwencji powstanie znacznej nadwyżki do rozliczenia w następnych okresach. Prowadząc działalność gospodarczą w kolejnych latach podatnik systematycznie obniżał wysokość nadwyżki, a w 2004 r. definitywnie utracił możliwość rozliczenia nadwyżki poprzez obniżenie podatku należnego o naliczony w ramach działalności akcyzowej, a to wobec zakończenia działalności gospodarczej objętej opodatkowaniem akcyzowym. Nadwyżka nie została w całości rozliczona z podatkiem należnym przy sprzedaży samochodów. W związku z posiadaniem nierozliczonej nadwyżki podatku do dnia dzisiejszego K. D. składa deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3. Pismem z dnia 27 maja 2009 r. K. D. uzupełnił wniosek, wyjaśniając, że sprzedaż samochodów osobowych zakończył oficjalnie w dniu 31 stycznia 2004 r., a decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotyczyły poszczególnych okresów rozliczeniowych przypadających od listopada 2001 r. do czerwca 2002 r. Ostania decyzja obejmująca okres czerwca 2002 r. została wydana w dniu 30 grudnia 2002 r. i określała nadwyżkę podatku akcyzowego naliczonego nad należnym w kwocie 82.861 zł. W dniu 5 stycznia 2005 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wydał postanowienie w sprawie umorzenia dochodzenia w związku z podejrzeniem popełnienia czynu zagrożonego karą określoną w kodeksie karnym skarbowym przeciwko K. D.. Brak prawa do zwrotu prowadzi do utraty praw nabytych bez możliwości uzyskania stosownego zadośćuczynienia. W związku z tym sformułowano pytanie następującej treści: czy w związku z wejściem w życie w dniu 1 marca 2009 r. ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 3, poz. 11) wykazywana w poprzednich okresach rozliczeniowych kwota nadwyżki wpłat podatku akcyzowego do rozliczenia podlega zwrotowi, względnie zaliczeniu na poczet innych zobowiązań publicznoprawnych (zważywszy, że nowowprowadzone przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie przewidują możliwości obniżenia podatku należnego o podatek uprzednio naliczony przy zakupie) w trybie przewidzianym dla zwrotu lub zaliczenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej?

Sąd I instancji uznał, że organy zaprezentowały trafny pogląd o braku oparcia stanowiska K. D. w przepisach prawa. Na przeszkodzie uznania uiszczonych przez podatnika wpłat za nadpłaty stoi brak możliwości stwierdzenia, że zostały one uiszczone nienależnie, tj. bez podstawy prawnej. Zdarzenia powodujące powstanie nadpłaty wymienia Ordynacja podatkowa (art. 72, art. 73 § 1 i 2, art. 74). Stan faktyczny sprawy nie odnosi się do żadnego przypadku wymienionego w powyższych przepisach. Inne przypadki zwrotu nadpłaty niż wymienione w tych przepisach odbywają się według zasad określonych w prawie cywilnym. Oznacza to, że literalna wykładnia Ordynacji podatkowej nie daje przesłanek do uznania, że nierozliczona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku akcyzowym podlega regulacji art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej. Nie jest też nadpłatą kwota zwrotu różnicy podatku wynikająca z art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nadpłata, o której mowa w Ordynacji podatkowej, oraz zwrot podatku na podstawie powyższej ustawy, to też dwie różne konstrukcje prawne.

W ocenie Sądu I instancji zasadnicze znaczenie w sprawie ma fakt, że w podatku akcyzowym rozliczenie różnicy między podatkiem naliczonym i należnym poprzez obniżenie podatku naliczonego uwarunkowane zostało ciążącym na podatniku obowiązkiem dokumentacyjnym (odpowiednio § 27 i § 28 rozporządzeń Ministra Finansów wyżej powołanych, tj. z 15 grudnia 1999 r. i 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego). Z treści wniosku podatnika o udzielenie interpretacji wynika, że przyczyny nieobniżenia podatku należnego należy wiązać z niewywiązaniem się przez niego z tych obowiązków. Skoro brak było możliwości pomniejszenia, to choćby z tego powodu wystąpiła różnica. Dokonanie takiego rozliczenia nie było możliwe, gdyż podatnik nie był do tego uprawniony. Warunkiem do rozliczenia były faktury dokumentujące zapłacenie kwoty podatku akcyzowego. Oznacza to również, że brak możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie rodzi prawa do otrzymania zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a należnym.

Sąd I instancji podkreślił, że załączone decyzje określające nadpłaty nie obejmują elementów omawianego stanu faktycznego. Toczy się postępowanie podatkowe, kontroli podatkowej, kontroli skarbowej w dniu złożenia wniosku o interpretację. Chodzi o to, że zostały wydane ze względu na naruszenie zasad rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego. Świadczą one o nadwyżce i przeniesieniu na następny miesiąc. Zasadność tych decyzji nie może być podważana w tej sprawie a podatnik nie wskazał, by w okresie objętym tymi decyzjami, podobnie jak w późniejszych, odprowadzał podatek w wysokości większej niż zgodna z prawem.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11) obowiązująca od 1 marca 2009 r. nie zawiera obniżenia podatku akcyzowego należnego o podatek naliczony. Przepisy przejściowe (art. 154) do stanu faktycznego sprawy nie mają zastosowania. Oznacza to także, że na podstawie tej ustawy też nie można dokonać obniżki.

Sąd nie podzielił przekonania podatnika, że wyroby akcyzowe mogły być opodatkowane podatkiem akcyzowym tylko jednokrotnie na różnych etapach jego obrotu. W ocenie Sadu, to Minister Finansów decydował o przypadkach w jakich eliminuje się zagrożenie podwójnym opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Oznacza to, że nie można było wykluczyć podwójnego opodatkowania akcyzą. Obecny podatek akcyzowy jest jednorazowym, jednofazowym. Konstrukcja jego nie zakłada prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stan faktyczny zarysowany został z okresu przedakcesyjnego. Rozwiązania dotyczące tego podatku akcyzowego obowiązujące po 1 marca 2004 r., tj. ani Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.09.9.12), ani Dyrektywa 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1), również nie dają podstaw do przyjęcia stanowiska prezentowanego przez podatnika. Z racji braku adekwatnych regulacji nie można na nich oprzeć stosowania art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej popartego unormowaniami wspólnotowymi. Sytuacja w jakiej znalazł się podatnik nie jest tożsama z przypadkiem pozbawienia podatnika prawa zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, gdyż podatek został naliczony zgodnie z prawem. Niedysponowanie dowodem zapłacenia wcześniejszej akcyzy, czy też nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym (o czym mowa jest w decyzjach podatkowych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej), podobnie jak zaprzestanie prowadzenia działalności, nie mogą powodować uznania uiszczonej akcyzy za nienależną. Za takim rozwiązaniem nie przemawiają też cechy tego podatku w oparciu o Dyrektywę Rady UE z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (DU.UE.L.67.71.1301).

Powyższe oznaczało, że zatruty skargi są nieuzasadnione i dlatego podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej K. D. zaskarżył wyrok w całości. Zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzucił zastosowanie zawężającej wykładni art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) a także art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11). Naruszenie przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W uzasadnieniu podał, że zastosowanie zawężającej literalnej wykładni pojęcia "nadpłata w podatku" określonej w art. 72 cytowanej wyżej ustawy doprowadziło do naruszenia zasady neutralności opodatkowania podatkiem akcyzowym. Pominięcie zaś przy rozpoznawaniu sprawy zarzutów podniesionych w skardze dotyczących interpretacji art. 154 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy o podatku akcyzowym i wystąpienie luki prawnej w wyniku wejścia w życie tej ustawy spowodowało naruszenie przepisów procesowych, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że brak jest wystąpienia znamion pojęcia "nadpłata" w rozumieniu art. 72 ustawy Ordynacji podatkowej w stosunku do kwoty 82.861 zł, uiszczonej przez skarżącego w związku z prowadzeniem działalności objętej podatkiem akcyzowym. Nie zgadza się też z tym, że nieistotny wpływ na wynik sprawy miała dopuszczalność obniżki podatku należnego o kwotę podatku naliczonego po dniu wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r., a także o braku przeciwwskazań w obowiązujących normach prawnych wydawanych przez Radę Unii Europejskiej co do zwrotu nadwyżki. Z przepisów rozporządzenia z 1999 r. wynikało, że skarżący wykazał fakturami (w tym korygującymi) prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego lub zwiększenia podatku naliczonego. Wymóg ten został zniesiony w 2001 r. a u skarżącego nastąpiło zwiększenie podatku naliczonego, co doprowadziło do powstania znacznej nadwyżki. W 2004 r. skarżący definitywnie utracił możliwość jej rozliczenia, a to wobec zakończenia działalności gospodarczej objętej opodatkowaniem akcyzowym. Decyzja taka nie może rodzić negatywnych skutków dla przedsiębiorcy. A więc utraty prawa do rozliczenia podatku pośredniego. Organy i Sąd I instancji przyjęły, że kwota 82.861 zł nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, a jedynie nadwyżkę do rozliczenia. Jednak nie odpowiedziano co z nadwyżką. W ocenie skarżącego jest to luka prawna, która w drodze analogii poprzez zastosowanie nadpłaty z art. 72 Ordynacji podatkowej winna być zapełniona. Chodzi o środki publiczne niejako bezpodstawne. Utrata stoi w sprzeczności z istotą podatków obrotowych i nie powinna być faktycznym obciążeniem przedsiębiorcy. Zarówno Sąd I instancji, jak też organ przyznały, że ustawa z 2008 r. o podatku akcyzowym nie przewiduje trybu rozliczenia nadpłaty w podatku akcyzowym a przepis przejściowy nie ma zastosowania. W związku z tym stosuje się przepisy dotychczasowe. Oznacza to, że w obecnym stanie prawnym rozliczenia nie ma. W ocenie skarżącego jest to błędne. Wynika z samej zasady, jak i z fundamentów rynku wspólnotowego. Zasada neutralności opodatkowania podatkami pośrednimi za tym przemawia. Zasada ta wyrażona została w art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. (nr 67/227/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych zharmonizowanych podatnika. Te podstawy pomimo obowiązywania norm szczegółowych powinny stanowić fundamentalne wytyczne do rozważań w przedmiocie akcyzy. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem akcyzowym znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie ETS (wyrok z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07). Należało zatem wyjść poza sztuczne ramy językowej wykładni definicji nadpłaty podatku, a czego w sprawie nie uczyniono. Prowadzi to do dodatkowego obciążenia prowadzenia działalności gospodarczej. Zarzuty skargi są uzasadnione i należy je uwzględnić.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podał, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione a wyrok Sądu I instancji zgodny z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, gdyż stosownie do treści art. 183 § 1 powyższej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Podkreślić należy, że niniejsze postępowanie dotyczy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego a postępowanie w sprawie charakteryzuje się w szczególności tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny może dotyczyć zarówno zdarzeń przyszłych, jak i zdarzeń już zaistniałych (art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej – t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 cytowanej wyżej ustawy Ordynacji podatkowej).

Wskazać należy, że z dniem 1 marca 2009 r. weszła w życie nowa ustawa o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Zgodnie z zawartymi w tej ustawie przepisami przejściowymi, w pewnych określonych tam sytuacjach, znajdują zastosowanie przepisy dotychczasowe (art. 154). Spółka w swoim pytaniu także nawiązuje do treści art. 154.

Sformułowane we winsoku pytanie dotyczy – czy w związku z wejściem w życie w dniu 1 marca 2009 r. ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) nadwyżka wpłat podatku akcyzowego do rozliczenia podlega zwrotowi względnie zaliczeniu na poczet innych zobowiązań publicznoprawnych (zważywszy, że nowowprowadzone przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie przewidują możliwości obniżenia podatku należnego o podatek uprzednio naliczony przy zakupie) w trybie przewidzianym dla zwrotu lub zaliczenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej?

Według opisanego we wniosku stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytanie, skarżący w latach 1995–2004 prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży dealerskiej samochodów osobowych, będąc z tego tytułu począwszy od 1 stycznia 2000 r. podatnikiem podatku akcyzowego. W związku ze zmianą przepisów dotyczących prawa do obniżania należnego podatku akcyzowego o podatek naliczony przy zakupie niektórych wyrobów akcyzowych, w ramach powyższej działalności, skarżący wygenerował nadwyżkę wpłat podatku akcyzowego. Powyższa zmiana przepisów polegała na zniesieniu wymogu zawartego w § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197), uzależniającego uprawnienie do odliczania podatku akcyzowego, naliczonego przy nabyciu m.in. samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, od posiadania przez podatnika dowodu zapłaty podatku wynikającego z faktur zakupu. Przedmiotowy wymóg został zniesiony z dniem 1 stycznia 2001 r. w wyniku wejścia w życie nowego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259). Działając na podstawie przepisów obowiązujących w 2000 r. (stosując je również przejściowo po ich uchyleniu), nie posiadając dowodów zapłaty podatku akcyzowego naliczonego przy zakupie samochodów, skarżący odprowadzał należny podatek akcyzowy. Opisana zmiana przepisów spowodowała znaczące zwiększenie kwoty podatku naliczonego a w konsekwencji powstanie znacznej nadwyżki kwoty podatku do rozliczenia w następnych okresach. Istnienie powyższej nadwyżki zostało potwierdzone w drodze wydania w 2002 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. szeregu decyzji określających wysokość nadwyżki podatku akcyzowego naliczonego nad należnym w poszczególnych miesiącach. Nadwyżki tej wnioskodawca nie zdołał w całości rozliczyć z podatkiem należnym przy sprzedaży samochodów. Ponadto w 2004 r. praktycznie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów osobowych. W związku z posiadaniem nierozliczonej nadwyżki podatku, do dnia dzisiejszego składa deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3.

W pierwszej kolejności odniesienia wymaga przedstawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania obejmujący art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut ten skarżący łączy z wyżej już powołanym art. 154 § 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego, Sąd I instancji pominął przy ocenie rozpoznawania sprawy zarzut podniesiony w skardze dotyczący jego interpretacji i wystąpienia luki prawnej w wyniku wejścia w życie przepisów tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego zarzutu, skoro Sąd I instancji na str. 17 i 18 uzasadnienia do wyroku szczegółowo dokonał jego oceny. Powyższy przepis został powołany w celu wykazania okoliczności, w jakich należy stosować przepisy dotychczasowe. Konstrukcja tego przepisu uniemożliwia stosowanie go w przedmiotowej sytuacji. Obecna ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje możliwości rozliczenia przedmiotowej nadwyżki, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 100 ust. 3 tej ustawy, jeżeli raz powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją, akcyza została zapłacona w należytej wysokości, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodów osobowych nie powstanie drugi raz. Konstrukcja opodatkowania nie przewiduje więc możliwości powstania nadwyżki podatku, tym bardziej form rozliczenia jej. Przepis art. 154 ust. 1 ustawy określił zatem normy przejściowe dla stanów faktycznych, w których obowiązek podatkowy powstał na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Przepisy te mają zastosowanie do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, którymi w stanie prawnym obowiązującym do 28 lutego 2009 r. były również samochody osobowe. W takich przypadkach, zgodnie z zasadą zapewnienia stabilnej sytuacji podatnika, będą miały zastosowanie przepisy dotychczasowe. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 68, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została od tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Zatem z treści tego przepisu wynika, że obniżka należnego podatku akcyzowego o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu samochodu osobowego może nastąpić wyłącznie na zasadach obowiązujących do 28 lutego 2009 r. Trafnie zatem Sąd I instancji przyjął, że okoliczność ta nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia ze względu między innymi na zakres pytania determinujący zakres interpretacji.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 72 Ordynacji podatkowej. W stanie prawnym obowiązującym na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w odniesieniu do wyrobów akcyzowych jakimi są samochody osobowe, nie została wyrażona wprost w ustawie zasada jednofazowości podatku akcyzowego (jednokrotności opodatkowania akcyzą samochodów osobowych). W rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) obowiązujący do dnia 31 grudnia 2003 r. w § 14 ust. 3, jak też z dnia 23 grudnia 2003 r. obowiązujący od dnia 1 stycznia 2004 r. do 30 kwietnia 2004 r. przepis § 14 ust. 3 (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), wyrażono normę o charakterze materialnym, regulującą zasadę jednofazowości akcyzy w odniesieniu do samochodów osobowych w ten sposób, że wprawdzie na kolejnym szczeblu obrotu tym wyrobem akcyzowym istnieje obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży, ale równocześnie kwota akcyzy do zapłaty może zostać obniżona o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym szczeblu obrotu. Z przepisów tych wynika, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo a nie obowiązek do obniżenia akcyzy należnej o akcyzę zawartą w cenie zakupu, bądź zapłaconą od importu tych samochodów. Uprawnienie to podatnik może zrealizować, ale nie musi. Stosownie zaś do art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) obowiązującej od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Zatem i w tym przypadku przysługiwało podatnikowi na mocy wyżej wymienionego przepisu uprawnienie do obniżenia kwoty akcyzy zapłaconej na wcześniejszym etapie obrotu. Zgodnie z treścią § 14 ust. 3 wyżej wymienionych rozporządzeń oraz art. 79 ustawy, podatnik, w tym sprzedawca samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją, ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu samochodu lub zapłaconą od importu. Z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży niezarejestrowanych na terytorium kraju przedmiotowych samochodów powstał obowiązek podatkowy w określonej wysokości. W przypadku nabycia wyżej wymienionych samochodów przez skarżącego, od których akcyza została zapłacona, skarżącemu przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty akcyzy należnej od sprzedaży wyżej wymienionych samochodów w wysokości kwoty akcyzy zapłaconej w cenie wyżej wymienionych samochodów lub zapłaconej od importu. Oznacza to, że skarżący nie zapłacił w żadnym wypadku na rzecz Skarbu Państwa kwoty akcyzy nienależnej większej, niżby to wynikało z powstałego zobowiązania podatkowego (sprzedaży opodatkowanej).

Zgodnie z art. 6 Ordynacji podatkowej, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Stosownie zaś do art. 4 tej ustawy, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej enumeratywnie wymienia jakie sytuacje należy zaliczyć do nadpłaty. Przepis zaś art. 73 § 1 tej ustawy określa kiedy nadpłata powstaje. Ogólnie nadpłatę scharakteryzować można jako nienależne świadczenie podatkowe. Określeniu temu odpowiada formuła art. 72 § 1 pkt 1 uznająca za nadpłatę kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. Los prawny nadpłaty podatku dzielą też odsetki za zwłokę, jeżeli wpłata je także obejmowała lub jeżeli cześć wpłaty na nie zaliczono (art. 72 § 2 ustawy). W ujęciu tym mieszczą się wszystkie sytuacje dotyczące podatnika świadczącego na rzecz organu podatkowego bez podstawy prawnej. Chodzi tu zarówno o wpłatę, kiedy zobowiązanie podatkowe nie istnieje, jak i wpłatę przewyższającą kwotę istniejącego zobowiązania.

Przepisy dotyczące nadpłaty (w tym art. 72 § 1 pkt 1 ustawy) posługują się określeniem "podatek" w celu wskazania nadpłaconego świadczenia. Podatkiem jednak w myśl art. 5 i 6 Ordynacji podatkowej jest kwota mająca wynikające z przepisów umocowanie prawne do jej pobrania (wpłaty). Nadpłata tej podstawy prawnej jest pozbawiona, a charakter prawny nadpłaty jest w tej sytuacji trudny do sprecyzowania. W odniesieniu do nadpłaty termin "podatek" należy więc traktować nieco umownie, jako świadczenie co prawda pozbawione prawidłowej podstawy prawnej, ale dokonane z zamiarem (przeświadczeniem) wykonania zobowiązania podatkowego i z powołaniem się na podatkowoprawne podstawy takiego działania. Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone, to znaczy, gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczona, tzn., gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny. Nadpłatą jest zatem zapłata podatku w wysokości wyższej niż istnieje zobowiązanie podatkowe lub zapłata podatku, w sytuacji gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe. Kwota podatku do rozliczenia nie jest więc nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, jak to trafnie wywiódł Sąd I instancji. Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że nadpłata jest to kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Zatem kwotą nadpłaconego podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z zobowiązania podatkowego kwotą podatku. Podatek nadpłacony, to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie, to kwota uiszczona przez podatnika, w sytuacji gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia.

W stanie będącym przedmiotem interpretacji, mamy do czynienia z kwotą podatku akcyzowego do rozliczenia, które powstało wskutek zapłaty podatku od nabytych przez skarżącego samochodów osobowych i ich dalszej sprzedaży. Kwota ta, nie jest zatem kwotą nadpłaconego podatku ani podatku nienależnie zapłaconego. Nie spełnia więc definicji nadpłaty zawartej w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Kwota nadwyżki podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych powstaje, gdy kwota należna do zapłacenia podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą opodatkowaną samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją, po uwzględnieniu przysługujących zniżek z tytułu zapłaconego podatku akcyzowego w związku z importem lub nabyciem na terytorium kraju, była niższa niż kwota zapłaconego podatku akcyzowego w związku z tym importem lub nabyciem. Nie oznacza to jednak, że kwota akcyzy należnej z tytułu sprzedaży samochodów, jeżeli jest niższa niż akcyza zapłacona z tytułu importu lub nabycia, była nienależna. Nie mamy do czynienia w tym przypadku z bezpodstawnym wzbogaceniem się Skarbu Państwa, gdyż zarówno zapłacony od importu i nabycia podatek akcyzowy, jak i podatek akcyzowy należny z tytułu sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją był wymagany zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Powyższe wskazuje, że nie można przyjąć jak wywiódł skarżący, że wykładnia jest zawężająca. Oznacza to, że dokonana przez Sąd I instancji ocena jest prawidłowa i nie narusza powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Skarga wobec tego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).