Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3102/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14c par 1 i 2, art. 14 b par 2 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowe Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 245/18 w sprawie ze skargi B. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowe Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2018 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.353.2017.1.MN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Krajowe Informacji Skarbowej kwotę 460,00 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 245/18, w sprawie ze skargi B.W. (dalej: "skarżący"), na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lutego 2018 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny wskazał, że przedstawiając we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe skarżący wskazał, iż wspólnie z małżonką nabył od Skarbu Państwa w dniu 27 sierpnia 2009 r., do wspólności ustawowej gospodarstwo rolne o powierzchni 8,6326 ha. Dla nieruchomości nie był ustalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W ewidencji gruntów nieruchomość ta została oznaczona jako: grunty orne (R), łąki trwałe (Ł), pastwiska trwałe (ps) i lasy (Ls). Cena nieruchomości osiągnięta w przetargu wyniosła 148.100 zł. Z tytułu zakupu nie zapłacono podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 26a ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa. Zakupiona nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne małżonków, przy czym rolnikiem zgłoszonym w KRUS jest skarżący, natomiast małżonka prowadzi jednoosobowo pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie baru i sklepu. Grunty gospodarstwa rolnego małżonkowie podzielili na las o powierzchni ok. 4 ha i pozostałą nieruchomość gruntową, również o powierzchni ok. 4 ha. Grunty nadające się do uprawy są wykorzystywane typowo rolniczo. Nie przynoszą żadnych zysków, wobec czego zainteresowani postanowili je sprzedać. Aby uzyskać satysfakcjonującą cenę, podzielili nieruchomość na 11 działek, o powierzchni od 0,3002 do 0,3501 ha. Z uwagi na zmianę przepisów dotyczących nabywania nieruchomości rolnych zainteresowani mogli zbyć nieruchomość tylko na rzecz rolnika, lecz takiego nabywcy nie było. W związku z tym, zamówili u geodety kolejny projekt podziału nieruchomości na jeszcze mniejsze działki (z wyjątkiem działki leśnej i jednej działki rolnej, której nie planują sprzedawać). W dniu 18 maja 2017 r. geodeta sporządził plan-projekt podziału, a wójt gminy wydał decyzję zatwierdzającą projekt podziału nieruchomości na mniejsze działki mające obszar od ok. 0,1240 ha do ok. 0,2600 ha. W wyniku nowego podziału z 10 pierwotnych działek powstało 21 działek. Ponadto zainteresowani otrzymali decyzje z 27 i z 28 lutego oraz z 6 i z 22 marca 2017 r. o warunkach zabudowy dla budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Wystawili ofertę sprzedaży działek w biurze nieruchomości. Nie uzbrajali ich w infrastrukturę techniczną. Od daty zakupu działki były użytkowane rolniczo. Zasiewano kukurydzę albo trawę i dokonywano regularnych zbiorów. Bezpośrednio zasiewem i zbiorem zajmował się sąsiedni rolnik, od którego nie pobierano żadnej opłaty za użytkowanie nieruchomości. Wnioskodawca jest rolnikiem ubezpieczonym w KRUS, jednak gospodarstwo jest zbyt małe, aby prowadzić produkcję rolną typu mleko, bydło hodowlane lub zboża. Nie mając szans rozwoju gospodarstwa zainteresowani uznali, że wydzielą część możliwą do sprzedaży i sprzedadzą. W chwili składania wniosku sprzedali 3 działki, w tym jedną za kwotę 20.000 zł oraz 2 inne dla tego samego nabywcy za 40.000 zł. Transakcje te musieli opodatkować podatkiem VAT, zgodnie z otrzymaną interpretacją. Wnioskodawca podniósł, że zakupione nieruchomości rolne powiększyły gospodarstwo rolne i nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej. Zainteresowani nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W momencie zakupu i obecnie nieruchomość nie ma ogrodzenia, utwardzonej drogi, wodociągu, kanalizacji itp. Była użytkowana rolniczo (poza działką leśną), zarówno przed zakupem w 2009 r., jak i obecnie. Nie podjęto czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych, żeby podnieść wartość gruntu, jak np. ogrodzenie, uzbrojenie, przyłącze energetyczne, utwardzenie dróg. Zachowywano ją tylko we właściwej kulturze rolnej, aby miała wartość gruntu rolnego do upraw polowych. Nabycia dokonano do majątku prywatnego celem osiągnięcia zysków z gospodarstwa albo ostatecznie jako lokatę oszczędności, która w przyszłości może stanowić zaplecze finansowe rodziny. Przed sprzedażą działek nie podejmowano aktywnych działań marketingowych i reklamowych. Nie zamieszczano ogłoszeń. Zawarta została umowa z biurem nieruchomości w celu poinformowania o działkach do sprzedaży. W chwili składania wniosku, po sprzedaży 3 działek, planowana była sprzedaż następnych działek. Przychód z tego tytułu ma zostać przeznaczony na własne cele prywatne. Od momentu zakupu do sprzedaży upłynęło 8 lat i zainteresowany nie planuje rozliczać sprzedaży w podatku dochodowym. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy uzyskane ze sprzedaży działek przychody podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, dalej zwana: "u.p.d.o.f.") i z uwagi na upływ 8 lat od nabycia istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego? Zdaniem wnioskodawcy, uzyskane ze sprzedaży działek przychody stanowią te, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) .p.d.o.f., tzn. nie jest to przychód uzyskany z działalności gospodarczej i z uwagi na upływ 8 lat od zakupu nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego, składania jakichkolwiek deklaracji podatkowych i prowadzenia ksiąg podatkowych z zapisami przychodu uzyskanego ze sprzedaży działek. Naliczeniu podlega jedynie podatek VAT.

1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2018 r. uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego stanowiska organ powołał brzmienie przepisów art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Wskazał, że pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. opiera się na trzech przesłankach: zarobkowym celu działalności, wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Ocena, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji) i wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ocenie organu, analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że dokonana, jak i planowana, sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej. W przedstawionym stanie faktycznym spełnione zostały wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. działalność wykonywana jest i będzie we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym. Bez znaczenia pozostaje fakt nie prowadzenia profesjonalnych działań marketingowych, skoro z opisu zdarzenia wynikało, że nabywcy są skutecznie znajdowani w inny sposób.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucił jej:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej zwana: "O. p."), poprzez pominięcie korzystnych dla wnioskodawcy elementów stanu faktycznego w postaci rzeczywistego celu zakupu gospodarstwa rolnego, jakim było zapewnienie rodzinie dochodów z produkcji rolnej, rzeczywistych powodów sprzedaży, jakimi była zmiana planów życiowych spowodowana brakiem dochodowości produkcji rolnej, brakiem inwestycji w działki nakierowanych na wzrost ich wartości i poprzestanie wyłącznie na ich geodezyjnym wydzieleniu jako minimalnego warunku sprzedaży tych części gospodarstwa rolnego, przeznaczenie pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży na zaspokojenie bieżących potrzeb rodziny, a nie na kolejne inwestycje w nieruchomości oraz eksponowanie okoliczności drugorzędnych i pobocznych, jak ewentualny wzrost wartości gospodarstwa rolnego, z pominięciem możliwości spadku wartości gospodarstwa i konieczności nakładów na utrzymanie gospodarstwa w kulturze rolnej;

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wadliwe uznanie jego stanowiska za nieprawidłowe oraz dokonanie oceny prawnej z naruszeniem prawa materialnego;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sprzedaż działek wchodzących wcześniej w skład gospodarstwa rolnego była wykonywania jako działalność gospodarcza, w szczególności poprzez przypisanie handlowego charakteru celowi zakupu gospodarstwa rolnego;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dochód ze sprzedaży działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego podlega opodatkowaniu jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej;

- art. 2 i art. 21 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w przyjęciu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w sposób wymagający od podatników postaw nieracjonalnych i nielogicznych oraz sprzecznych z ich własnym interesem, wyrażającym się zarządem własnym majątkiem w sposób niegospodarny.

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że zasadniczy przedmiot sporu sprowadzał się do oceny zgodności z prawem stanowiska organu w zakresie tego, czy w przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej okolicznościach skarżący posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na gruncie u.p.d.o.f., a w związku tym, czy dalsze zbycie przez niego działek, po dokonaniu planowanych, opisanych we wniosku czynności, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wydał interpretację, w której nie dokonał urzędowej interpretacji przepisów prawa w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, jak i sformułowanego na jego tle pytania prawnego, lecz prezentowane stanowisko oparł na własnej ocenie wiarygodności przedstawionych we wniosku danych. Sąd zauważył, że w opisie stanu faktycznego skarżący wskazał m.in. na fakt powiększenia, poprzez zakup nieruchomości rolnych, jego gospodarstwa rolnego i to, że nie były one wykorzystywane do działalności gospodarczej. Stwierdził również, że

zainteresowani nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Nabyte w 2009 r. działki nie były, nie są i nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej i stanowią majątek prywatny małżonków. Ich sprzedaż jest zaś realizacją prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem. Wbrew temu co skarżący podał we wniosku o interpretację, organ stwierdził natomiast, że opisane czynności mają i będą miały charakter profesjonalny i zorganizowany. Ocenił również, że całokształt tych czynności świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości. Jeżeli zainteresowani sami wskazali, że zakup nieruchomości stanowił lokatę oszczędności i kapitału jako zaplecze finansowe rodziny, a w okresie posiadania nieruchomości nie prowadzili na niej działalności rolniczej, to trudno zgodzić się zdaniem organu z tym, że wyłącznym celem zakupu było osiąganie zysków z włączenia nieruchomości do gospodarstwa rolnego, a nie dalsza jej odsprzedaż z zyskiem. Natomiast, wydając interpretację organ powinien ograniczyć się do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i wyrazić swoje stanowisko tylko odnośnie tych okoliczności. W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie można toczyć sporu o stan faktyczny. Odnosząc powyższe rozważania do sprawy Sąd stwierdził, że organ wydał urzędową interpretację prawa nie na podstawie hipotetycznego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, jak i sformułowanego na jego tle pytania prawnego, ale w istocie, na podstawie własnych ustaleń i oceny stanu faktycznego, po czym przedstawił wnioski prawne. Stwierdził pomimo jasno określonych przez wnioskodawcę okoliczności nabycia i sprzedaży gruntów, jako związanych z zarządzaniem majątkiem prywatnym i niezrealizowaniem celu zakupu, którym było osiąganie dochodów z produkcji rolnej, że opisane we wniosku czynności miały charakter zorganizowany i profesjonalny i zostały podjęte w celu maksymalizacji zysku. Dokonana, jak i planowana, sprzedaż nieruchomości nastąpiła zdaniem organu w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej, spełniającej wszystkie przesłanki z art. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a więc wykonywana jest i będzie we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym. Organ zmodyfikował tym samym stan faktyczny przedstawiony przez podatnika, który konsekwentnie wskazywał, iż zakupił grunty w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i nie wykorzystywał ich do działalności gospodarczej. Ich sprzedaży dokonał zaś w ramach swobodnego rozporządzania majątkiem prywatnym. W postępowaniu z wniosku o interpretację stan faktyczny brany pod uwagę przy wydawaniu interpretacji nie może być przez organ "dopowiadany". W tym stanie rzeczy. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 O.p.

3.1. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez uchylenie

zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p, który nie został objęty zarzutami skargi, skutkiem czego Sąd rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, czyli zarzutami i powołaną podstawą prawną, a skoro tak to normy prawne nie ujęte przez skarżącego w sformułowanym w skardze zarzucie naruszenia przepisów, nie powinny mieć wpływu na ocenę przez Sąd prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz z art. 14b § 1-3 O.p. poprzez niezasadne uchylenie interpretacji indywidualnej, a tym samym niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli wydanej interpretacji indywidualnej na skutek błędnego przyjęcia, że organ dopuścił się modyfikacji stanu faktycznego i uwzględnienie przez Sąd tylko niektórych elementów stanu faktycznego, podczas gdy z treści wniosku jednoznacznie wynikało, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornej kwestii konieczne jest dokonanie pełnej analizy stanu faktycznego w kontekście zarobkowego i zorganizowanego działania skarżącego;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Wskazując na powyższe wniesiono na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i w zw. z art. 57a p.p.s.a. WSA w Olsztynie wskazał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 O.p., choć ostatni ze wskazanych przepisów nie został podniesiony w zarzutach skargi do tego Sądu. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak zatem wynika z art. 57a zdanie drugie p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do p.p.s.a. art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego zawężono zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Sąd administracyjny pierwszej instancji uprawniony jest jedynie do kontroli sądowej interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może wobec tego tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16 oraz z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18, publ. CBOIS). Wobec tego przepisy art. 57a i 134 § 1 p.p.s.a. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny jest ograniczone w ten sposób, iż kontroli sądowej mogą zostać poddane wyłącznie zarzuty skargi sformułowane w sposób określony w art. 57a p.p.s.a. Skoro zatem w skardze do WSA w Olsztynie nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 120 O.p., to tym samym brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia tego przepisu. Pamiętać jednak należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawą skutecznej skargi kasacyjnej może być jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji zatem, gdy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku naruszenie art. 120 O.p., czyli zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, powiązano z naruszeniami art. 14c § 1 i § 2 O.p., uznać należy, że samodzielnie nie mogło ono stanowić o naruszeniu prawa procesowego przez Sąd I instancji w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i tym samym stać się podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej.

4.3. Za zasadne jednak i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należy uznać zarzuty naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz z art. 14b § 1-3 O.p., gdyż Sąd I instancji w istocie uchylił się od merytorycznej kontroli legalności zaskarżonej do niego interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej rozpatrzono bowiem wszystkie okoliczności faktyczne wskazane przez wnioskodawcę, które dotyczyły nabycia, w tym zamiaru nabycia, sposobu korzystania z nieruchomości, w tym również stwierdzeń zamieszczonych we wniosku dotyczących braku prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a także podziału i sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem wniosku i pytania interpretacyjnego. Uwzględniona w interpretacji indywidualnej została także okoliczność, że zgodnie z twierdzeniami podatnika nieruchomość została nabyta przez obojga małżonków do majątku prywatnego, w celu uzyskiwania zysków z gospodarstwa rolnego albo w celu lokacyjnym. Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego doprowadziła jednak organ interpretacyjny do przekonania, że opisane przez wnioskodawcę zdarzenia pozwalają na ustalenie, iż podatnik wraz z małżonką dokonując zbywania części nieruchomości rozpoczęli wykonywać działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym, a ponadto, iż będą to czynić nadal. Zagadnieniem spornym w sprawie była zatem wykładnia i zastosowanie do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego normy wynikającej z art. 5a pkt 6 oraz z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co zresztą zostało uwypuklone w skardze do WSA w Olsztynie. Dokonując analizy interpretacji indywidualnej nie można przyjąć, że organ dokonując wykładni przepisów prawa materialnego pominął okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dotyczące powiększenia, poprzez zakup nieruchomości rolnych, gospodarstwa rolnego podatnika oraz tego, że nieruchomość nie była według niego wykorzystywane do działalności gospodarczej. Nie pominięto również, że zainteresowani wskazali, iż nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a nabyte w 2009 r. działki nie były, nie są i nie będą zdaniem podatników wykorzystywane w działalności gospodarczej i stanowią majątek prywatny małżonków. Istotna jest jednak prawopodatkowa ocena tych działań. Organ interpretacyjny wyeksponował w swojej interpretacji okoliczności, które jego zdaniem świadczyły o tym, że opisane przez wnioskodawcę czynności mają i będą miały charakter profesjonalny i zorganizowany. Ocenił również, że wskazane okoliczności faktyczne w jego ocenie świadczyły o celowym działaniu, które ujawniło zamiar zbycia nieruchomości jako element wykonywania działalności gospodarczej. Organ podatkowy ujawnił zatem w sposób dostateczny ocenę stanowiska wnioskodawcy i zawarł w uzasadnieniu swoje stanowisko. Uczynił to w zgodzie z wymaganiami wynikającymi art. 14c § 1 i 2 O.p. Istota sporu dotyczy wszakże tego, czy ujawnione w interpretacji indywidualnej stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest prawidłowe, a nie czy dokonując interpretacji organ związany był samodzielną oceną skarżącego, co do podjętych przez podatników działań. W przeciwnym przypadku wiążące byłoby własne stanowisko zainteresowanego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o którym stanowi art. 14b § 3 O.p. Tymczasem to ocena tego stanowiska jest przedmiotem wypowiedzi interpretacyjnej organu. Ta zaś z kolei podlega sądowoadministracyjnej kontroli legalności na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że organ interpretacyjny zmodyfikował stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. To, że zainteresowani małżonkowie dokonali zakupu gruntów w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i nie wykorzystywali ich w swojej ocenie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., było przedmiotem oceny obok innych okoliczności faktycznych przez organ uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej.

4.4. Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że nie jest kompetencją sądu administracyjnego badającego zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem merytoryczna ocena przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i prezentowanego stanowiska, a co za tym idzie, zastępowanie organu w dokonaniu interpretacji. Jednakże zarówno organy interpretacyjne jak i sądy administracyjne, wielokrotnie oceniały merytorycznie wnioski o wydanie interpretacji w stanach faktycznych dotyczących sprzedaży nieruchomości w zakresie kwalifikacji przychodu do odpowiedniego źródła przychodów. W zaistniałej sytuacji obowiązkiem Sądu I instancji była wobec tego ocena zarzutów skargi i odniesienie się do tej kluczowej dla sprawy kwestii związanej z dokonana przez organ interpretacyjny wykładnią art. 5a pkt 6 oraz z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Doniosłość dla wyniku sprawy poszczególnych okoliczności faktycznych zaprezentowanych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji należało ocenić w kontekście ich znaczenia dla kwalifikacji prawnej dokonanej przez organ. Nie można jednak było zasadnie twierdzić, że organ dokonał modyfikacji stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez podatnika. Nie można zatem przyjąć, aby organ wydał urzędową interpretację na podstawie własnych ustaleń. Dokonał on bowiem wyłącznie własnej oceny tak stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jak i własnej oceny stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę. Motywy stanowiska organu przedstawione zostały w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spełnia przesłanki formalne z art. 14c § 2 O.p. Z kolei kontroli sądowoadministracyjnej podlega rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania przepisów będących przedmiotem wykładni w zarysowanym stanie faktycznym. Wobec tego organ interpretacyjny zobowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 81/14, publ. CBOSA). W realiach rozpatrywanej sprawy przedmiotem sporu nie był przedstawiony w złożonym wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Stosownie do wymogów wynikających z art. 14b § 3 O.p. został on podany w pisemnym wniosku i de facto także przyjęty za podstawę wyroku. W takiej sytuacji przedmiotem kontroli Sądu I instancji powinno pozostawać zastosowanie do ustalonego w ten sposób stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przepisów prawa materialnego oraz prawidłowość ich wykładni. Tym samym za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać stwierdzenie Sądu I instancji, że organ wydał urzędową interpretację prawa, nie na podstawie hipotetycznego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, jak i sformułowanego na jego tle pytania prawnego, ale na podstawie własnych ustaleń i oceny stanu faktycznego. Przez stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego, o których mowa w art. 14b § 2 i § 3 O.p. należy rozumieć pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną. Faktem zaś jest to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości, zdarzenie, zjawisko, określony stan rzeczy na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2666/10 (publ. CBOSA). Z kolei indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo także wtedy, gdy jest zdaniem sądu administracyjnego niezgodna z przepisami prawa materialnego, które są jej przedmiotem. W przypadku wówczas stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje on uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Nie można także przyjmować, aby organ interpretacyjny był związany poszczególnymi okolicznościami faktycznymi prezentowanymi przez wnioskodawcę, gdyż w takim przypadku to osoba ubiegająca się o interpretację dokonywałaby we własnym zakresie, na podstawie przez siebie określonych przesłanek interpretacji, co wypaczałoby sens, znaczenie, a przed wszystkim funkcje ochronną interpretacji indywidualnej.

4.5. Nie można zgodzić się zaś z zasadnością zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., gdyż na obecnym etapie postępowania nie można przesądzić, czy skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego powinna zostać uwzględniona, czy też oddalona. W zaistniałej sytuacji obowiązkiem Sądu I instancji była ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego i odniesienie się do kluczowej dla sprawy kwestii związanej z prowadzeniem lub nieprowadzeniem przez skarżącego i jego małżonkę działalności gospodarczej polegającej na zbywaniu części podzielonej nieruchomości. Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylając interpretację indywidualną nie wypowiedział się w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał wypowiadanie się w przedmiocie zasadności lub bezzasadności skargi do Sądu I instancji.

4.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Olsztynie. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd I instancji, mając na uwadze powyższe uchybienia, odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przedstawionych w skardze. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).