Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2482/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2013 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej – M.B. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.639 zł od uzyskanego w 2006r. przychodu ze sprzedaży: 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr ewid. 48/25 obrębu 4-16-10, położonej w W. w rejonie ul. B.(KW [...]); 1/26 udziału w prawie własności nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr ewid. 48/20 obrębu 4-16-10, położonej w W. w rejonie ul. B.(KW [...]) oraz 3/780 udziału w prawie własności nieruchomości stanowiącej niezabudowane działki gruntu o nr ewid. 48/7 i 48/10 obrębu 4-16-10, położonych w W. przy K. (KW [...]). Udziały te Skarżąca posiadała na zasadach wspólności ustawowej z mężem T. B..

W dniu 21 listopada 2006r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] małżonkowie B. sprzedali powyższe udziały za cenę 40.000 zł (brutto z 22% podatkiem od towarów i usług). Przychód Skarżącej wyniósł 16.393,44 zł. Zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym udziały zostały nabyte. Następnie 23 listopada 2006r. Skarżąca złożyła oświadczenie, że w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży przychód ze sprzedaży udziałów w nieruchomości wydatkuje na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f."

Do rozliczenia powyższego przychodu Skarżąca przedstawiła akt notarialny z 8 lutego 2008r. Rep. A [...], na podstawie którego wraz z mężem nabyła wynoszący 1/2 udział w prawie własności nieruchomości nr ewid. 84/1, 84/2, 84/3, 120/1, 120/2 obrębu 4-01-24 (KW nr [...]) za łączną cenę 990.000 zł ("Nieruchomość"). Łączne koszty aktu notarialnego wyniosły 25.297,54 zł.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydatku tego nie można zakwalifikować do żadnej z grup wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., uprawniających do zwolnienia od podatku przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Nieruchomość została bowiem nabyta w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w celu realizacji inwestycji o charakterze komercyjnym. Od 1 marca 2005r. Skarżąca prowadzi pod firmą "B." M. B. działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, a także w zakresie montażu i wznoszenia budynków oraz budowli z elementów prefabrykowanych; wykonywanie robót budowlanych murarskich, instalacji elektrycznych budynków i budowli oraz instalacji wodno-kanalizacyjnych.

W ocenie organu pierwszej instancji, o powyższym celu zakupu nieruchomości decydowały następujące okoliczności:

– 14 kwietnia 2006r. Skarżąca, w ramach jej firmy "B.", złożyła wniosek o wydanie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu pięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych typu bliźniak, składających się z dwóch części, z których każda stanowi konstrukcyjnie wydzieloną całość, po dwa lokale mieszkalne w każdej połówce bliźniaka oraz jednego budynku mieszkalnego, jednorodzinnego typu bliźniak, składającego się z 2 części, z których każda stanowi konstrukcyjnie wydzieloną całość, po jednym lokalu mieszkalnym w każdej połówce (łącznie w całym zespole 22 lokale mieszkalne) wraz z garażami, z wewnętrznym układem drogowym, infrastrukturą techniczną. Decyzją z [...] marca 2007r., zgodną z ww. wnioskiem Skarżącej, Prezydent m. W. ustalił warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania Nieruchomości;

– 8 lutego 2008r. (akt notarialny Rep. A [...]) Skarżąca i jej mąż, na zasadach majątkowej wspólności ustawowej, nabyli udział w wysokości 1/2 w prawie własności Nieruchomości;

– 10 lutego 2008r. Skarżąca i jej mąż (jako kupujący) zawarli przedwstępną umowę sprzedaży kolejnego wynoszącego 1/2 udziału w prawie własności Nieruchomości nr ewid. 84/1, 84/2, 84/3, 120/1, 120/2 obrębu 4-01-24 (KW nr [...]. W § 1 pkt 2 umowy sprzedający oświadczyli, że zgodnie z wydanymi warunkami zagospodarowania przestrzennego działka przeznaczona jest pod zabudowę sześciu budynków mieszkalnych. W § 2 ww. umowy strony zobowiązały się do zawarcia notarialnej umowy kupna-sprzedaży udziału w Nieruchomości w okresie trzech miesięcy od wydania uprawomocnionego pozwolenia na budowę na rzecz kupujących. Natomiast w § 5 umowy zamieszczono zapis, że jedyną przyczyną niewykonania umowy może być brak możliwości uzyskania pozwolenia na budowę, tj. w razie "administracyjnej odmowy wydania pozwolenia na budowę".

– 4 września 2008r. Skarżąca w imieniu prowadzonej przez nią firmy złożyła wniosek o wydanie pozwolenia na budowę wraz z niezbędnymi dokumentami, tj. m.in. projektem budowlanym wraz z opiniami, uzgodnieniami, pozwoleniami i innymi dokumentami wymaganymi przepisami szczególnymi oraz zaświadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 7 Prawa budowlanego i decyzją o warunkach zabudowy, a także oświadczeniem pozostałych współwłaścicieli nieruchomości z 20 czerwca 2008r. o ich zgodzie na wybudowanie przez firmę Skarżącej zespołu pięciu budynków mieszkalnych. Po przeprowadzonym postępowaniu i dokonaniu przez inwestora wymaganych zmian w projekcie, 8 września 2010r. wydano decyzję nr 538/2010 zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia "M. B. reprezentującej B." na budowę według projektu budowlanego na terenie Nieruchomości zespołu pięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych, typu bliźniak, składających się z dwóch części, z których każda stanowi konstrukcyjnie wydzieloną całość, po dwa lokale mieszkalne w każdej połówce bliźniaka (kategoria obiektu I) z instalacjami i urządzeniami technicznymi związanymi z tym obiektami;

– 8 października 2010r. (akt notarialny Rep. A [...]), w wyniku realizacji postanowień przedwstępnej umowy sprzedaży z 10 lutego 2008r. Skarżąca i jej mąż (na zasadach majątkowej wspólności ustawowej) nabyli pozostały wynoszący 1/2 udział w prawie własności Nieruchomości oraz udział w wysokości 1/2 w prawie własności nieruchomości gruntowej nr ewid. 120/3 obrębu 4-01-24. Stawający do aktu oświadczyli, że decyzją z [...] września 2010r. Skarżąca, reprezentująca "B.", uzyskała stosowne pozwolenie na budowę;

– 29 grudnia 2010r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) Skarżąca i jej mąż zawarli umowę zamiany Nieruchomości na nieruchomość położoną w W. (W.), ul. S., stanowiącą zabudowaną działkę nr ewid. 214 w obrębie 3-14-13; udział 1/22 części we współwłasności nieruchomości położonej przy ul. S., stanowiącej niezabudowaną działkę nr ewid. 226 w obrębie 3-14-13; udział 1/43 części we współwłasności nieruchomości położonej w W., stanowiącą niezabudowaną działkę nr ewid. 169 w obrębie 3-14-13. Uzgodniwszy wartości rynkowe zamienianych nieruchomości strony ustaliły, że zamiana odbędzie się za dopłatą na rzecz małżonków B. kwoty 1.416.000 zł.

W § 1 ww. umowy małżonkowie B. oświadczyli, że do firmy "B." jako środki trwałe stanowiące własność firmy, w celu rozpoczęcia inwestycji budowlanej, wnieśli nabyty aktem notarialnym z 8 lutego 2008 r. Rep. A [...] udział 1/2 części we współwłasności Nieruchomości (protokół przekazania z 3 stycznia 2010r.) oraz nabyty aktem notarialnym z 8 października 2010r. Rep. A [...] udział 1/2 części we współwłasności Nieruchomości (protokół przekazania z 11 października 2010r.). Ponadto w § 11 umowy małżonkowie B. oświadczyli, że zarówno odpłatne zbycie, jak i odpłatne nabycie poprzez zamianę nieruchomości będących przedmiotem tego aktu następuje w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej "B.".

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, wszystkie powyższe czynności świadczyły o profesjonalnym działaniu i gospodarczym przeznaczeniu planowanego zakupu, celem prowadzenia działalności budowlanej.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 28 ust. 2 i 2a oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r.) przez uznanie, że sprzedaż nieruchomości wiąże się z koniecznością zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego przy jednoczesnym braku prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z nabyciem udziału w prawie własności innej nieruchomości gruntowej; a także naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez wadliwą, nieuzasadnioną ocenę materiału dowodowego zmierzającą do przyjęcia, iż nie zachodzą przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca wyjaśniła, że wraz z mężem nabyła udział w Nieruchomości w celu przeznaczenia jej pod budowę budynku mieszkalnego, który następnie służyć miał indywidualnym potrzebom mieszkaniowym małżonków. Nie był to zakup dokonany w ramach działalności gospodarczej, korzystniejszy ze względów podatkowych. Gdyby tak było, zakup zostałby ujawniony w ewidencji środków trwałych (jako składnik majątkowy wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej) albo w ewidencji handlowej (jako przedmiot obrotu handlowego). W interesie Skarżącej leżałoby ujawnienie zakupu jako kosztu podatkowego. Ponadto stosowny zapis znalazłby się w treści aktu notarialnego dokumentującego zakup Nieruchomości. Zdarzenia te nie miały jednak miejsca.

Skarżąca podniosła, że dopiero po upływie 2 lat od zakupu ona i mąż zrezygnowali z realizacji zamierzenia inwestycyjnego, tj. budowy budynku służącego zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Powodem była rzetelna analiza fizycznych cech nieruchomości wskazująca, iż nie jest to teren odpowiedni do zabudowy o charakterze mieszkaniowym. Jest to bowiem teren zalewowy (Wisła); nieruchomość przedziela stały kanał odpływowy uniemożliwiający zagospodarowanie terenu działek jako całości (np. ogrodzenie); nieruchomość położona jest w bezpośrednim sąsiedztwie obszarów Natura 2000 i w związku z tym nie może np. ulegać modyfikacjom, a ponadto w 2010r. zaistniało realne zagrożenie powodzią.

Z uwagi na powyższe inwestycja straciła na znaczeniu i małżonkowie B. dokonali zamiany nieruchomości, po uprzednim jej wniesieniu do działalności gospodarczej "B.". Zdaniem Skarżącej, okoliczność ta nie wpływa na jej prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Ważne jest bowiem istnienie określonego zamiaru inwestycyjnego (zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego) w okresie 2 lat od zbycia nieruchomości i taki też zamiar istniał w momencie zakupu Nieruchomości. Każda późniejsza decyzja o zmianie przeznaczenia Nieruchomości w trakcie jej posiadania (eksploatacji) nie spowodowała utraty prawa do zwolnienia. Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika jedynie, że znaczenie ma wydatkowanie kwot na cele "służące realizacji potrzeb mieszkalnych", nie zaś utrzymywanie takiego stanu w nieskończoność lub przez cały okres sprawowania władztwa nad nieruchomością.

Skarżąca wyjaśniła, że jeszcze przed zakupem Nieruchomości, w ramach prowadzonej przez nią firmy, wystąpiła o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. Uczyniła tak z uwagi na obowiązujące w W. zasady procedowania przy wydawaniu decyzji o warunkach zabudowy. Praktyką Urzędu Dzielnicy B. jest bowiem sprawniejsze wydawanie takiej decyzji, jeżeli wniosek pochodzi od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, aniżeli w przypadku wniosku skierowanego przez osobę fizyczną.

Skarżąca zaznaczyła, że wniosek miał służyć jedynie weryfikacji, czy w stosunku do gruntu możliwe jest w ogóle uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy oraz ustalenie maksymalnych parametrów, w ramach których dopuszczalna jest zabudowa Nieruchomości. Gdyby okazało się, że uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy jest niemożliwe lub na nieruchomości nie można wznieść budynku mieszkalnego o określonych parametrach, Skarżąca i jej mąż nie dokonaliby zakupu. Taka nieruchomość nie mogłaby bowiem służyć realizacji potrzeb mieszkaniowych, a więc nie uprawniałaby do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Decyzją z [...] czerwca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – e) u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że skorzystanie ze zwolnienia od podatku uzależnione jest od przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cel preferowany przez ustawodawcę i dokonanie tego wydatku w określonym terminie. Warunek dotyczący terminu będzie spełniony nie poprzez dokonanie jakiegokolwiek wydatku przed upływem dwóch lat od sprzedaży, ale poprzez dokonanie wydatku, w odniesieniu do którego będzie możliwe jednoznaczne stwierdzenie, iż został poczyniony na cel wskazany w ustawie. Ustawodawca miał na celu zintensyfikowanie procesów inwestycyjnych w budownictwie mieszkaniowym i ułatwienie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych podatników.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe Skarżącej ulegało przedawnieniu 31 grudnia 2011r. Jednakże z wyjaśnień Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że 15 grudnia 2011r. Skarżąca uiściła zobowiązanie określone jego decyzją, a zatem nie uległo ono przedawnieniu, a wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 ww. ustawy).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że wydatku na zakup udziału w Nieruchomości nie można zakwalifikować jako wydatku na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Chronologia wydarzeń potwierdza, że Skarżąca wraz z mężem jeszcze przed zakupem Nieruchomości, planowali rozpocząć na zakupionych gruntach budowę osiedla domów wielorodzinnych, zgodnie z posiadanym przez Skarżącą wpisem do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie działalności budowlanej. Brak w akcie notarialnym zapisu o nabyciu Nieruchomości w ramach działalności gospodarczej oraz nieujawnienie tego zakupu w ewidencji środków trwałych i innych urządzeniach księgowych, nie przesądzały o faktycznym przeznaczeniu kupionych nieruchomości. Z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, że zamiarem Skarżącej i jej męża nie było wybudowanie budynku mieszkalnego w celu zaspokojenia ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Trudno ocenić, czy nabycie Nieruchomości w ramach działalności gospodarczej byłoby dla Skarżącej korzystniejsze niż zakup do majątku prywatnego. Tym niemniej uwzględnienie tego wydatku jako spełniającego warunek zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zwolniłoby Skarżącą z obowiązku uiszczenia 10% podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie tylko w momencie zakupu, ale i dwa lata przed nim Skarżąca miała świadomość, na jakim terenie położony grunt, co zaprzecza jej twierdzeniom o celu zakupu Nieruchomości. Kanał odpływowy istnieje od wielu lat i był uwzględniony w założeniach projektowych inwestycji. Materiał dowodowy potwierdza, że zakupu Nieruchomości dokonano w celu wybudowania osiedla domów wielorodzinnych, o czym świadczy przygotowanie projektu i wszelkiej niezbędnej dokumentacji, złożenie wniosku o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę oraz procedowanie we współpracy z organem samorządu, co doprowadziło do wydania decyzji pozytywnej.

Odnosząc się do wskazanej przez Skarżącą przyczyny złożenia wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania w ramach działalności "B.", Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z pisma Urzędu m. W. Wydziału Architektury i Budownictwa dla Dzielnicy B. z 3 listopada 2011r. wynika, iż tryb rozpatrywania wniosków o pozwolenie na budowę jest taki sam zarówno w sytuacji, gdy inwestorem jest przedsiębiorca, jak i w sytuacji, gdy wnioskodawcą jest osoba fizyczna, która nie prowadzi działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że wprawdzie w okresie dwóch lat od dnia przedmiotowej sprzedaży Skarżąca wydatkowała uzyskany przychód, jednakże nie na cel objęty zwolnieniem podatkowym. Podkreślił, że ulga podatkowa, jako czyniąca wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, musi być stosowana ściśle, a kreujące ją przepisy nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Skoro art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. stanowił, że ulgę w postaci zwolnienia przychodu od podatku powoduje wydatkowanie tego przychodu na określony cel i w określonym czasie, nie było uzasadnienia do zastosowania ulgi z powodu przesłanek innych niż określone tym przepisem.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i ocenił zgromadzone dowody zgodnie z logiką oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Niezasadne były zatem zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ drugiej instancji. Sformułowała zarzuty takie same jak w odwołaniu. Uzasadniając te zarzuty dosłownie powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu.

W przekonaniu Skarżącej, dokonana w 21 listopada 2006r., sprzedaż udziałów w nieruchomościach nie powinna skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jako podlegająca zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od przychodu uzyskanego przez Skarżącą w 2006r. ze sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości.

Okoliczności faktyczne związane z tą sprzedażą nie są sporne. Została ona udokumentowana aktem notarialnym Rep. A nr [...], sporządzonym 21 listopada 2006 r.

Kwotę uzyskaną ze sprzedaży Skarżąca wydatkowała na dokonane 8 lutego 2008r. nabycie wynoszącego 1/2 udziału w prawie własności Nieruchomości.

Bezspornym jest również, że przychód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach podlegał opodatkowaniu, jako że sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.).

II. Spór stron dotyczył natomiast możliwości zastosowania do przychodu uzyskanego przez Skarżącą ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. z uwagi na wydatkowanie tego przychodu na powyższe nabycie wynoszącego 1/2 udziału w Nieruchomości, dokonane 8 lutego 2008r.

Skarżąca uważała, że wydatek ten, poczyniony z zamiarem przeznaczenia gruntu pod budowę budynku służącego indywidualnym potrzebom małżonków, spełniał przesłanki warunkujące skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia.

Zdaniem organów podatkowych, wydatku powyższego Skarżąca dokonała w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i w celu wybudowania – w ramach tejże działalności – zespołu budynków mieszkalnych.

III. W rozpoznanej sprawie zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. (art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz.U. Nr 217, poz. 1588).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. stanowił wówczas, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

– na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

– na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

– na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

– na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

– na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

IV. Zasadnie, opierając się na brzmieniu tego przepisu, organy podatkowe przyjęły, że do skorzystania z przewidzianego nim zwolnienia podatkowego konieczne było łączne spełnienie dwóch warunków, a mianowicie (1) wydatkowanie podlegającego opodatkowaniu przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości w terminie dwóch lat (2) na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f.

Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym określone w omawianym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2012r. sygn. akt II FSK 45/11; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni powyższego przepisu konsekwentnie zmierza orzecznictwo (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2012r. sygn. akt II FSK 291/11 oraz II FSK 338/11; dostępne j.w.).

Wskazać przy tym należy, że w art. 21 ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca wprost postanowił, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 nie ma zastosowania, jeżeli budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika.

Organy podatkowe, prawidłowo kierując się zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe wynika, że już 14 kwietnia 2006r. (a więc jeszcze przed datą uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w prawie własności nieruchomości, co miało miejsce 21 listopada 2006r.) Skarżąca działając jako przedsiębiorca prowadzący działalność m.in. w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych oraz jako inwestor złożyła wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla Nieruchomości, wskazując jednoznacznie, że planowana inwestycja polega na budowie zespołu pięciu budynków. Takiej też inwestycji dotyczyła wydana na jej wniosek decyzja Prezydenta m. W. z [...] marca 2007r.

W celu zrealizowania takiej inwestycji, konsekwentnie występując jako przedsiębiorca, Skarżąca wystąpiła następnie o pozwolenie na budowę. Do wniosku dołączyła miedzy innymi oświadczenie współwłaścicieli Nieruchomości zawierające ich zgodę na budowę pięciu budynków mieszkalnych przez firmę "B." M. B..

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły podejmowane przez Skarżącą czynności. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że nabycie udziału w prawie własności Nieruchomości nie zostało dokonane na cel objęty zwolnieniem podatkowym, czyli na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Działania małżonków B. w sposób nie budzący wątpliwości świadczą, że przeznaczając uzyskane 21 listopada 2006 r. przychody ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach na zakup udziału w Nieruchomości, dążyli zrealizowania, w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków mieszkalnych, w których łącznie znajdować się miały 22 mieszkania. Sąd zauważa, że jeszcze w 2008r. małżonkowie konsekwentnie zawarli umowę przedwstępną zakupu pozostałego udziału w Nieruchomości, zakup ten finalizując w 2010r. po otrzymaniu przez Skarżącą jako przedsiębiorcę, pozwolenia na realizację powyższej inwestycji.

Skarżąca, zarówno w odwołaniu, jak i w skardze powoływała się na zamiar wykorzystania Nieruchomości na własne cele mieszkaniowe wywodząc, że istotny jest zamiar towarzyszący zakupowi.

Jednakże, jak już Sąd wskazał, z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. jasno wynika, że o zwolnieniu przychodu z opodatkowania decyduje nie "zamiar" wydatkowania przychodu na wskazany w tym przepisie cel, a rzeczywiste zrealizowanie tego celu, tj. wydatkowanie uzyskanego przychodu na taki właśnie cel. Twierdzenie Skarżącej, że poniesionemu przez nią wydatkowi towarzyszył cel w postaci zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie może być uznane za wiarygodne, skoro Skarżąca wcześniej wystąpiła o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu przedstawiając przy tym zupełnie inną inwestycję.

Nie zasługują również na uwzględnienie wyjaśnienia Skarżącej dotyczące powodów, dla których wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu złożyła jako przedsiębiorca. Twierdzenie to zostało zweryfikowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który z Urzędu m. W., Wydziału Architektury i Budownictwa dla Dzielnicy B. uzyskał informację, że nie istnieje wskazana przez Skarżącą praktyka sprawniejszego rozpatrywania wniosków przedsiębiorców niż osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej.

W kontekście podejmowanych przez Skarżącą jako przedsiębiorcę działań związanych z uzyskaniem pozwolenia na budowę konkretnego zespołu budynków mieszkaniowych, chybiony jest jej argument, że wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie dotyczył jednego budynku mieszkalnego (dla jednej rodziny), ponieważ służyć miał ustaleniu "maksymalnych parametrów", w jakich dopuszczalna jest zabudowa Nieruchomości. Ponownie podkreślić należy, że po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu Skarżąca wystąpiła o pozwolenie na budowę dotyczące tej samej inwestycji – wybudowania domów (wraz z infrastrukturą), w których mieścić się miały 22 mieszkania, nie zaś inwestycji polegającej na wybudowaniu domu dla jej rodziny.

Równie niewiarygodne były powody, jakimi Skarżąca uzasadniła odstąpienie od zamiaru wybudowania budynku służącego zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Nieruchomość zarówno w 2006, jak i w 2010r. znajdowała się na tych samych terenach zalewowych w pobliżu obszarów objętych programem Natura 2000. Cały czas znajdował się na niej kanał odpływowy, a biorąc pod uwagę położenie nieruchomości – zagrożenie powodzią w 2010r. nie było ewenementem.

Skarżąca twierdziła również, że o nabycie udziału w prawie własności Nieruchomości pod budowę budynku mieszkalnego na własne potrzeby mieszkaniowe świadczy okoliczność, iż zakup ten nie został ujęty w kosztach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ani w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani w ewidencji handlowej.

Organy podatkowe istotnie nie wykazały, że do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "P." Skarżąca zaliczyła wydatek poniesiony na zakup udziału w Nieruchomości. Nie wykazały również, że przed upływem dwóch lat od dnia osiągnięcia tego przychodu Nieruchomość została wniesiona do tej firmy jako środek trwały.

Zważyć jednak należało, że dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i czyniąc ustalenia faktyczne, organy podatkowe zobowiązane są kierować się zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada ta oznacza, że kierując się prawidłami logiki, prawami nauki i doświadczeniem życiowym organy podatkowe oceniają wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają zatem nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale również we wzajemnym powiązaniu.

Kierując się powyższą zasadą, organy podatkowe nie mogły pominąć okoliczności, że wszystkie działania dotyczące zagospodarowania Nieruchomości Skarżąca podejmowała właśnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zagospodarowanie Nieruchomości miało polegać na realizacji zespołu budynków mieszkalnych i mieściło się przedmiotowym zakresie działalności Skarżącej. Znajduje to jednoznaczne potwierdzenie w § 11 zawartej 29 grudnia 2010r. umowy zamiany Nieruchomości (akt notarialny Rep. A nr [...]), w której małżonkowie B. oświadczyli, że zarówno odpłatne zbycie, jak i odpłatne nabycie w drodze zamiany nieruchomości będących przedmiotem aktu następuje w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej pod nazwą "B." M. B..

Organy podatkowe nie mogły pominąć również faktu, że w powyższym akcie notarialnym podano, iż udział w Nieruchomości nabyty 8 lutego 2008r. oraz udział w Nieruchomości nabyty 8 października 2010r., wniesione zostały do firmy "B." M. B. jako środek trwały stanowiący własność tej firmy w celu rozpoczęcia inwestycji budowlanej (protokoły przekazania odpowiednio 3 stycznia 2010r. oraz 11 października 2010r.).

Wszystkie powyższe okoliczności rozpatrywane łącznie świadczą, że zakup udziału w Nieruchomości, dokonany przez Skarżącą i jej męża 8 lutego 2008r., nie był zakupem uczynionym w celu zrealizowania własnych potrzeb mieszkaniowych małżonków.

Sąd uznał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznanej sprawie, którego efektem były wskazane wyżej wnioski co do istotnych okoliczności faktycznych, nie naruszało przepisów Ordynacji podatkowej regulujących to postępowanie oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, ustalenia poczynione przez organy podatkowe były prawidłowe, a zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych poczynionych w rozpoznanej sprawie, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że Skarżąca nie przeznaczyła osiągniętego 21 listopada 2006r. przychodu ze zbycia udziałów w nieruchomościach na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., skutkowało uznaniem przez Sąd za prawidłowe także stanowiska organów podatkowych, że przychód ten podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., według stawki i na zasadach określonych w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.

W rezultacie stwierdzić należy, że niezasadne były podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.

V. Zaskarżoną decyzję doręczono Skarżącej 15 czerwca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu osiągniętego w 2006r. przedawniało się 31 grudnia 2011r., ale uiszczenie tego zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia spowodowało jego wygaśnięcie przez zapłatę, co spowodowało, iż nie mogło ono następnie wygasnąć przez przedawnienie.

Pogląd powyższy jest błędny. W uchwale z 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12 (dostępna j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż niedopuszczalne jest, aby w sposób nieograniczony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organy mogły prowadzić postępowanie i orzekać o wysokości tego zobowiązania, jeśli wcześniej podatnik zapłacił już podatek.

Jednakże zastosowanie powyższej uchwały w rozpoznanej sprawie nie było konieczne.

Przede wszystkim stwierdzić bowiem należy, iż nie doszło do przedawnienia obciążającego Skarżącą zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie przyjął, że termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z końcem 2011r.

Z treści art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.) wynika, że podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia.

Zgodnie zaś z ust. 2a tego artykułu, termin ten nie dotyczy podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami (...), o czym stanowi art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f.

Termin, do którego odsyła art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. jest to wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) tej ustawy dwuletni okres liczony od dnia sprzedaży, w którym uzyskane ze sprzedaży przychody powinny zostać wydatkowane na cele określone w tym przepisie.

Ustawodawca ustanowił zatem dwa odrębne terminy płatności podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości, w zależności od tego, czy zostało, czy też nie zostało złożone oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele określone w ustawie. Przyjął, że w przypadku złożenia takiego oświadczenia termin płatności podatku jest dłuższy niż termin określony w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Oznacza to, że zgodnie z art. 28 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., dla podatników, którzy oświadczenie takie złożyli, najpóźniejszym terminem płatności 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych jest następny dzień, po dniu w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży.

Skoro zaś, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przesunięcie w czasie terminu płatności podatku skutkuje przesunięciem w czasie momentu, w którym upływa termin przedawnienia.

Oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Skarżąca złożyła 23 listopada 2006r.

W rezultacie pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., rozpoczął bieg z dniem 31 grudnia 2008r., w tym bowiem roku (w związku ze złożonym przez nią oświadczeniem) przypadał termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego. W świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązane to uległoby przedawnieniu z końcem roku 2013.

Tym samym stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja, tak jak poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, doręczona została przed upływem terminu przedawnienia obciążającego Skarżącą zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2534/10 i z 16 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 735/11; dostępne j.w.).

Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie określił przyczynę, z powodu której nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego przed doręczeniem zaskarżonej decyzji. Jednakże wadliwe pominięcie zastosowania w rozpoznanej sprawie art. 28 ust. 2a i 3 u.p.d.o.f., skutkujące naruszeniem tych przepisów, nie miało wpływu na wynik sprawy. Prawidłowa była bowiem konkluzja, do jakiej doszedł Dyrektor Izby Skarbowej, sprowadzająca się do uznania za dopuszczalne wydanie w postępowaniu odwoławczym decyzji o charakterze merytorycznym.

VI. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).