Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3034/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 89 ust. 1a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 187 § 1. art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi T. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. z siedzibą w N. kwotę 9908 zł (słownie: dziewięć tysięcy dziewięćset osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek T. GmbH, K., Niemcy (dalej "T. GmbH", "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka") o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 269.069,54 zł, za okres od października do grudnia 2013 r., skorygowany w dniu 25 września 2014 r.

Pismem z dnia 30 września 2014 r., organ pierwszej instancji wezwał m.in. do:

- wskazania, w jakim zakresie zakupione przez Stronę paliwa, zgodnie z załączonymi do ww. wniosku fakturami VAT, wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych zgodnie z rodzajem działalności wskazanych w formularzu wniosku, tj. działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, w przypadku, gdy Spółka świadczyła usługi międzynarodowego transportu drogowego towarów za pośrednictwem podwykonawców, należało przesłać kopie stosownych umów potwierdzających m.in. zakres wykonywanych  czynności oraz formę i sposób wzajemnych rozliczeń pomiędzy Stroną a podwykonawcą (kopie faktur, przykładowa kalkulację kosztów);

- przesłania wykazu numerów rejestracyjnych pojazdów ze wskazaniem dopuszczalnej masy całkowitej, kategorii pojazdu oraz określenia rodzaju prawa do użytkowania. Do powyższego wykazu należało załączyć kopie dokumentów dotyczących pojazdów samochodowych (świadectwo homologacji, dowód rejestracyjny), do których napędu wykorzystywano paliwo silnikowe zgodnie z fakturami VAT wykazanymi w formularzu ww. wniosku potwierdzających ich typ, rodzaj, ładowność, ilość miejsc siedzących. Jeżeli oznaczenia na fakturach są numerami kart paliwowych należało przyporządkować numery rejestracyjne pojazdów, do których tankowano paliwa przy użyciu poszczególnych kart paliwowych;

- w związku ze świadczeniem przez T. GmbH usług międzynarodowego przewozu towarów wezwano także o wskazanie kontrahentów korzystających z ww. usług oraz przedłożenie kopii: zamówień i/lub umów na świadczenie usług, faktur sprzedaży wraz z potwierdzeniami zapłaty za wykonywanie usług przez zleceniodawcę, zleceń i listów przewozowych, dokumentów dotyczących trasy przejazdu, innych nie wymienionych dokumentów pozwalających ustalić trasę przejazdu, miejsca tankowania i sposób rozliczenia ze zleceniodawcą, dotyczących transakcji, przy realizacji których dokonywano zakupu oleju napędowego do pojazdu samochodowego o numerze rejestracyjnym L. wyszczególnionym m.in. na fakturze wystawionej przez firmę S. Sp. z o.o. nr [...], z dnia 15 października 2013 r.

W dniu 6 listopada 2014 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło obcojęzyczne pismo Strony z dnia 3 listopada 2014 r. oraz m.in. umowa nr 010413-01 z dnia 6 lutego 2013 r. zawarta pomiędzy T. GmbH oraz firmą T 1 z siedzibą na Ukrainie, uzgodnienie specjalne do umowy nr [...] z dnia 6 lutego 2013 r. oraz kopie dowodów rejestracyjnych samochodów, do których tankowano paliwo, wykaz oznaczeń, jakie widnieją na fakturach z przyporządkowaniem ich do dowodów rejestracyjnych, kopia pierwszej strony umowy zawartej pomiędzy firmą S. Sp. z o.o. i T. GmbH, kopie faktur wystawionych przez Stronę na firmy H. A.S. z Republiki Czeskiej, Y.BmbH z Austrii, V. Sp. z o.o., dokumenty CMR potwierdzające wykonanie usług transportu towarów przez firmę T.1 z Ukrainy.

W toku postępowania organ pierwszej instancji wezwał Stronę do wskazania m.in w jakim zakresie zakupione paliwa, zgodnie z załączonymi do przedmiotowego wniosku fakturami VAT, wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych zgodnie z rodzajem działalności wskazanym w formularzu wniosku, tj. działalność usługowa wspomagająca transport lądowy; przesłania kopii dokumentów (faktur kupna - sprzedaży, kalkulacji kosztów usługi transportowej) potwierdzających wzajemne rozliczenia finansowe za wykonany transport towarów zlecony przez T. GmbH firmie T 1 L z siedzibą na Ukrainie na podstawie umowy nr [...] z dnia 6 lutego 2013 r. oraz przesłania kopii dokumentów lub opisu czynności, procedur lub innych potwierdzających, w jaki sposób Spółka rozlicza i sprawuje kontrolę nad ilością paliwa tankowanego na terytorium Polski do pojazdów należących do firmy T 1 L w relacji do jego zużycia do celów transportowych zleconych przez Spółkę przewoźnikowi.

Strona poinformowała, że podstawową działalnością jest świadczenie usług transportowo - spedycyjnych wewnątrz kraju i za granicą. Otrzymuje zlecenie na przewóz towaru, samodzielnie szuka przewoźnika, omawia z przewoźnikiem warunki przewozu po ustaleniu detali przewozu firma ustala pełną wartość usługi transportowo - spedycyjnej, w którą wlicza: kwotę wynagrodzenia za organizację przewozu; kwotę dodatkowych wydatków, które ponosi Spółka podczas przewozu; kwotę wynagrodzenia dla przewoźników. Jeżeli tankowania paliwa dokonuje Spółka, to kwotę wydatków poniesionych za paliwo. Spółka nie ponosi opłat za przeprawy promowe, przejazdy przez mosty, autostrady i tunele, za które płacą sami przewoźnicy. W pewnych wypadkach Spółka wynajmuje inne firmy spedycyjne, które samodzielnie organizują przewozy, od których otrzymuje rachunki za kompleksową usługę transportowo - spedycyjną. Spółka wystawia ogólny rachunek za (kompleksową) usługę. Nabycie paliwa przez Spółkę dla wykonania przewozu przez przewoźnika pozwala na uniknięcie nadużyć ze strony przewoźnika przy określaniu wartości przewozu, co również zmniejsza wartość usługi kompleksowej. Ilość paliwa oblicza się na podstawie rozliczenia 35 litrów paliwa na 100 km.

Ponadto w toku postępowania do organu pierwszej instancji przesłano m.in. kopię faktury z dnia 10 listopada 2013 r., nr 2013/238, wystawionej przez T 1 z Ukrainy na Stronę za usługi transportowe; kopię faktury z dnia 17 października 2014 r., nr 2013/238 wystawionej przez Stronę na firmę D. GmbH z siedzibą w Niemczech.

Następnie pismem z dnia 26 marca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wezwał Stronę do przesłania m.in. kalkulacji kosztów poszczególnych usług transportowych, których wykonanie udokumentowano przesłaną fakturą z dnia 2 grudnia 2013 r. nr 2013/292, wystawioną na rzecz H. A.S. z Republiki Czeskiej. Informując, że w kalkulacji należy przedstawić faktycznie poniesione przez Stronę wszystkie koszty związane ze świadczeniem wymienionych w ww. fakturze usług. Kalkulację należało sporządzić w sposób przyporządkowany do każdej usługi transportowej oraz powinna zawierać konkretne wartości dotyczące poszczególnych składników kosztowych tej usługi, w tym ilości i kosztu paliwa wykorzystanego do świadczenia usługi. Do kalkulacji należało przyporządkować dokumenty potwierdzające ich wykonanie, w tym kopię zlecenia transportowego towarów wystawionego przez zleceniodawcę na Stronę, kopię zlecenia transportu towarów wystawionego przez Stronę na przewoźnika (T 1), kopię dokumentu, z którego wynikają koszty świadczenia przez przewoźnika zleconej usługi transportowej, kopię dokumentu potwierdzającego wykonanie zleconego transportu przez przewoźnika (T 1), kopię faktury wystawionej przez przewoźnika na Stronę za wykonaną usługę transportową. kopię faktury wystawionej przez Stronę na zleceniodawcę za wykonaną usługę transportową, kopię faktury rozliczeniowej koszty paliwa zatankowanego przez przewoźnika i wykorzystanego do świadczenia usługi.

Strona w odniesieniu do kosztów związanych z usługą transportową dotyczącą faktury z dnia 2 grudnia 2013 r., nr 2013/292 wystawionej na firmę H. A.S. z Republiki Czeskiej wskazała, iż po wykonaniu usługi przewoźnik w dniu 2 grudnia 2013 r. wystawił na rzecz Strony fakturę VAT opiewającą na kwotę 8.500,00 euro, zaś Strona w dniu 2 grudnia 2013 r. wystawiła na rzecz zleceniodawcy fakturę VAT na kwotę 14.000,00 euro. W dniu 24 grudnia 2013 r. Strona przelewem bankowym uiściła należne przewoźnikowi wynagrodzenie, w kwocie wskazanej w fakturze VAT nr [...]. Poinformowała także, że kwota 14.000,00 euro wskazana w fakturze VAT nr 2013/292 obejmowała koszt świadczenia usługi przez przewoźnika, koszt paliwa nabytego przez przewoźnika na stacjach paliwowych za pomocą kart E., wydatki na podatek drogowy, opłaty podczas przejazdów autostradą, koszt wynagrodzenia Strony z tytułu wykonania na rzecz zleceniodawcy kompleksowej usługi transportowo - spedycyjnej.

W toku postępowania wypłynęły także kopie innych dokumentów, tj.: faktury z dnia 2 grudnia 2013 r., nr [...], wystawionej przez firmę T. GmbH na rzecz firmy H. A.S. z Republiki Czeskiej na kwotę 14.000,00 euro; faktury z dnia 2 grudnia 2013 r., nr 2013/292, wystawionej przez firmę T1 (Przewoźnik) z siedzibą na Ukrainie na rzecz firmy T. GmbH (Stronę) na kwotę 8.500,00 euro; listów przewozowych CMR potwierdzających wykonanie usług transportu towarów przez firmę T 1 z Ukrainy; a także (niekompletne) kopie faktur wystawionych przez spółkę S. Sp. z o.o.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2015 r., odmówił Stronie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 269.069,54 zł za okres od października do grudnia 2013 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że z przesłanych dokumentów wynika, że Strona, jako zleceniodawca podpisała umowę z dnia 6 lutego 2013 r., nr 010413-01, o przewozie towarów z firmą T 1 - jako przewoźnikiem. Zgodnie z zawartymi postanowieniem przewoźnik jest zobowiązany wykonać przewóz a zleceniodawca zobowiązuje się oddać towar do transportu i pokryć koszty każdego transportu. Strony umowy uzgodniły, że zleceniodawca tankuje środki transportu przewoźnika na własny koszt. Ponadto aneks umowy przewiduje, że zleceniodawca zobowiązuje się tankować środki transportu przewoźnika na własny koszt, a przewoźnik zobowiązuje się wypełnić wszystkie zlecenia transportu i rozliczy koszty transportu bez naliczania kosztów paliwa napędowego. Ponadto w aktach znajduje się umowa z dnia 20 lutego 2013 r., nr 12208122, o wydanie i używanie kart E., zawarta pomiędzy S. Sp. z o.o. a firmą T. GmbH, w której spółka paliwowowa zobowiązuje się sprzedawać posiadaczowi karty produkty i usługi z użyciem karty wydanej przez Shell posiadaczowi karty. Przesłane dokumenty potwierdzają, że Strona zleca firmie z Ukrainy wykonanie usług transportowych i za wykonanie usługi przewoźnik wystawia faktury. Organ pierwszej instancji uznał, że zgodnie z przesłanymi dokumentami CMR przewozu dokonuje firma T 1 z Ukrainy.

Organ I instancji podkreślił, że czynności podjęte w przedmiotowej sprawie miały na celu ustalenie, jaki związek mają wydatki udokumentowane fakturami VAT, załączonymi do przedmiotowego wniosku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Stronę w ramach przedmiotowej działalności gospodarczej na terytorium Niemiec.

Wskazując na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej "ustawa o VAT", Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zauważył, że w do Urzędu Skarbowego przesłano m.in. kopie dokumentów pojazdów, do których tankowano paliwa, które potwierdzają, iż podmiotem uprawnionym do ich użytkowania jest firma T 1 z Ukrainy. Zwrócił uwagę, że wraz z wnioskiem o zwrot podatku VAT przesłano kopie faktur VAT, na których wskazane są oznaczenia kart paliwowych m.in. LJW3, LKW4, LKW5, LKW7, LKW13, LKW15, LKW19, LKW21, LKW22, LKW23, LKW24, LKW25, LKW31, LKW33, LKW64, LKW110, LKW206, LKW219, LKW220, LKW236, LKW246, LKW249, LKW250, LKW254, LKW265, LKW 269, LKW271, LKW278, LKW302 oraz kopie dowodów rejestracyjnych pojazdów, których prawnym użytkownikiem jest T 1 z siedzibą na Ukrainie. W toku postępowania Strona przesłała uzgodnienie specjalne do umowy nr 010413-01 z dnia 6 lutego 2013 r., w którym stwierdzono, iż zleceniodawca, tj. T. GmbH zobowiązuje się tankować pojazdy przewoźnika, tj. T 1 na terytorium Europy na własny koszt. Dodatkowo przewoźnik zobowiązuje się wypełniać wszystkie proponowane zlecenia transportu i rozliczać koszty transportu bez naliczania kosztów paliwa napędowego. Przewoźnik, tj. T 1, zobowiązuje się do świadczenia usługi przewozowej na trasach europejskich na rzecz firmy T. GmbH za wykonanie, której pobiera opłatę.

Organ pierwszej instancji, zwrócił uwagę, że z przesłanych wyjaśnień wynika, że Strona występuje w charakterze spedytora, czyli jest podmiotem zlecającym transport drogowy towarów firmie T 1, która faktycznie świadczy niniejsze usługi, za co pobiera opłaty na podstawie faktur wystawionych na rzecz firmy T. GmbH. Zaznaczył, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem na terytorium kraju. Natomiast w tym przypadku firma S. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Strony puste faktury, ponieważ winna je wystawie na rzecz faktycznych odbiorców paliwa, a nie na rzecz Spółki, zatem brak jest podstaw do żądania zwrotu podatku wykazanego na takich fakturach.

Wskazując na art. 89 ust. 1c ustawy o VAT organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona nabywa paliwo od sprzedawców i zobowiązuje tych sprzedawców do wydania tego towaru podmiotowi, który się po niego zgłosi z kartą paliwową (należącą do Strony). Karta ta pełni rolę dokumentu stanowiącego podstawę wydania paliwa podmiotom świadczącym na rzecz Spółki usługi transportowe. Wydania dokonuje sprzedawca paliwa, u którego Strona paliwo to nabyła i pozostawiła w celu wydania go kontrahentowi podatnika. Organ pierwszej instancji uznał, że na podstawie przesłanych dokumentów nie może potwierdzić kompleksowości usług transportowych, tak jak wskazuje Strona, a także potwierdzić, że nabyte paliwa, których zakup dokonany na podstawie kart paliwowych wystawionych na Stroną a tankowanych do pojazdów nienależących do Spółki, tylko do T 1 z siedzibą na Ukrainie, ma związek z czynnościami opodatkowanymi Strony który stanowi zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek konieczny do zastosowania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nie uwzględniono zatem wniosku o zwrot podatku VAT z uwagi na fakt, że wydatki udokumentowane fakturami wykazanymi w formularzu wniosku, nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi Strony.

Spółka wnioskuje bowiem o zwrot podatku VAT z tytułu nabycia towarów (paliwa), w stosunku do których prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje innemu podatnikowi, faktycznie dokonującemu drogowego transportu towarów, tj. firmie T 1 z siedzibą na Ukrainie (co można stwierdzić tylko na podstawie oświadczenia Strony, ponieważ oznaczenia na fakturach nie pozwalają na jednoznaczne przyporządkowanie dowodów rejestracyjnych pojazdów, których dowody rejestracyjne przedstawiono oraz które wskazano na dokumentach CMR), nie spełniają podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia, jaką jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Od ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Strona wniosła odwołanie z dnia 1 lipca 2015 r. zarzucając naruszenie:

- § 3, § 5, § 6 oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów dnia z 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797, dalej "rozporządzenie MF") przez bezpodstawną odmowę zwrotu podatku VAT naliczonego - wskutek błędnego uznania, iż Stronie nie przysługuje prawo do uzyskania zwrotu podatku VAT naliczonego;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędne uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo do uzyskania zwrotu podatku VAT naliczonego wskutek rzekomego braku związku pomiędzy nabyciem a sprzedażą opodatkowaną;

- art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust 5 ustawy o VAT, przez bezzasadną odmowę zwrotu podatku VAT naliczonego;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, co skutkuje błędnym uznaniem braku związku pomiędzy nabyciem a sprzedażą opodatkowaną.

W odwołaniu Spółka przedstawiła zasady, na jakich prowadzi działalność gospodarczą. Wskazała w tym zakresie, że wykonuje kompleksowe usługi transportowo-spedycyjne. Strona stanęła na stanowisku, że w przypadku takiej usługi świadczeniem głównym jest świadczenie usługi przewozu, zaś inne usługi, np. ubezpieczenie przewozu, uiszczenie należności celnych czy wydanie karty paliwowej stanowi naturalnie i oczywiście powiązane ze świadczeniem głównym świadczenie pomocnicze, bez którego wykonanie świadczenia głównego, w ramach jednej kompleksowej usługi dla kontrahenta, nie było możliwe lub znacznie utrudnione.

Strona podkreśliła, iż T., w swojej dokumentacji księgowej nie wyodrębnia poszczególnych elementów usługi, jak np. koszty paliwa czy koszt wynagrodzenia podwykonawcy, lecz uznaje je za jedną całość. Podobnie jest w przypadku faktur wystawionych przez podwykonawców - poszczególne elementy usługi nie są wyodrębniane, traktowane są jako całość.

W ocenie Spółki świadczone przez nią usługi uprawniają do żądania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2013 r., gdyż T. świadczy usługi kompleksowe, warunek związku nabycia ze sprzedażą opodatkowaną u T. jest w rzeczywistości spełniony. Tym samym T. przysługuje prawo do zwrotu przedmiotowego naliczenia podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy oraz argumentacją podniesioną w odwołaniu, decyzją z [...] sierpnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2015 r.

Organ odwoławczy wskazał, że Strona wydawała karty paliwowe współpracującym firmom transportowym, upoważniając je tym samym do tankowania oleju napędowego na terytorium Polski. Uprawnienie do decydowania o momencie, ilości i sposobie dysponowania paliwem przysługiwało nabywającym faktycznie firmom transportowym. Strona natomiast, jako podmiot udostępniający karty paliwowe kontrahentom, świadczyła usługę polegającą na finansowaniu zakupów paliwa wykorzystywanego przez firmy transportowe w celu świadczenia usług przewozowych, pobierając jednocześnie za te usługi wynagrodzenie. Przewoźnik uzyskiwał w ten sposób możliwość bezgotówkowego nabywania paliwa, korzystania z rabatów udzielonych Stronie.

Powyższe potwierdza, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., że przedmiotem świadczenia zaistniałego pomiędzy Stroną a firmami transportowymi była usługa. Usługa ta polegała na finansowaniu nabycia paliwa do pojazdów firm transportowych poprzez udostępnienie im kart paliwowych. Istotą tej usługi było zapewnienie kompleksowego zarządzania i administrowania procesu tankowania pojazdów firm transportowych oraz ewentualnie zakupu innych niż paliwo towarów i usług związanych z użytkowaniem wspomnianych pojazdów. Przedmiotem tej czynności nie była wyłącznie dostawa paliwa, ale możliwość zaoferowania najlepszych cen, dobór dobrej jakości paliwa, zastosowanie dogodnych i skutecznych usług w zakresie planowania, koordynacji kontroli i administracji. Zdaniem organu odwoławczego, usługi te polegające na obsłudze finansowej zakupu paliwa obejmujące m.in. wydawanie kart paliwowych umożliwiających bezgotówkowe zakupy na stacjach paliwowych, kredytowanie zakupów paliwa nabywanego bezgotówkowo, obsługę płatności z tytułu zakupów dokonanych przy pomocy kart paliwowych, stałe monitorowanie transakcji dokonywanych przy użyciu udostępnionych kart można sklasyfikować jako usługi pośrednictwa finansowego, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalno-rentowych.

Organ odwoławczy w związku z powyższym stwierdził, że Strona wskazując na fakt nabywania paliwa dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie wykazała jednocześnie związku poniesionych na terytorium Polski wydatków z działalnością wykonywaną na terytorium Niemiec, jak również nie przedłożyła dowodów w postaci dokumentacji wskazującej na charakter współpracy z klientami Spółki oraz sposób kalkulacji paliwa w cenie usług transportowych świadczonych na ich rzecz. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego. Strona nie wykazała zasadności zwrotu stosownie do regulacji art. 89 ust. 1a ustawy o VAT.

Strona w skardze z dnia 30 września 2015 r., uzupełnionej pismem z dnia 2 października 2015 r., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez nieuprawnione uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do uzyskania zwrotu VAT naliczonego wskutek rzekomego braku związku między nabyciem a sprzedażą opodatkowaną;

- art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 ustawy o VAT, poprzez bezzasadną odmowę zwrotu VAT naliczonego;

- § 3, § 5, § 6 oraz § 9 rozporządzenia MF, poprzez nieuprawnioną odmowę Spółce zwrotu podatku VAT naliczonego wskutek błędnego uznania, iż Spółce nie przysługuje prawo do uzyskania zwrotu podatku VAT naliczonego.

Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z kalkulacji dokonanych przez Spółkę w związku z transakcjami objętymi podatkiem VAT naliczonym w okresie od października do grudnia 2013 r. dla wykazania prawa Spółki do zwrotu podatku VAT naliczonego oraz związku nabytego paliwa z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Strona ponadto wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że świadczy usługę skomplikowaną nie tylko organizacyjnie, ale i formalnie, zaś jej kontrahenci są zainteresowani jedynie ostatecznym efektem, tj. organizowaniem sprawnego przewozu towarów kontrahenta. Nie sposób rozdzielić czynności wchodzących w skład świadczonej przez Skarżącą usługi, gdyż tylko wszystkie czynności wykonywane łącznie skutkują wykonaniem usługi na rzecz kontrahenta w sposób kompleksowy i prawidłowy. Skarżąca była uprawniona do swobodnego (w granicach zlecenia) ustalania warunków współpracy z podwykonawcą, zaś podwykonawca nie świadczył usługi w sposób samodzielny i dowolny, lecz z uwzględnieniem wytycznych ustaleń poczynionych ze Skarżącą, w szczególności w zakresie zapewnienia i wykorzystywania paliwa. Podwykonawca na żadnym etapie nie nabywał prawa do rozporządzania towarami zakupionymi za pomocą karty paliwowej jak właściciel. Prawo to przez cały okres przysługiwało Skarżącej. W przypadku, gdy podwykonawca nie wykorzysta wszystkich towarów (paliwa) zakupionych za pomocą karty paliwowej, prawo do rozporządzania niewykorzystaną ilością tych towarów przysługuje Skarżącej, która może zażądać zwrotu karty paliwowej. Posiadacz karty ma możliwość weryfikacji w każdym czasie za pomocą aplikacji online przygotowanej przez stację paliwową, aktualnej ilości zatankowanego, na podstawie karty paliwowych, oleju napędowego. Za pomocą wspomnianej aplikacji lub poprzez złożenie stosownego wniosku skierowanego do stacji paliwowej posiadacz karty może w każdym czasie zablokować kartę i uniemożliwić podwykonawcy tankowanie paliwa na podstawie kart paliwowych. Zgodnie z umową łączącą Skarżącą z S. Sp. z o.o. strony ustaliły tzw. limit kredytowy - tym samym ilość paliwa, które posiadacz karty paliwowej mógł nabyć na podstawie karty nie był nieograniczony.

Skarżąca przedłożyła kalkulacje dotyczące obliczania wartości za transport na określonych trasach podnosząc, iż w oparciu o przedmiotową kalkulację obliczała zysk związany z realizacją usługi. Zdaniem Skarżącej ekonomiczny aspekt użytego do wykonania usługi paliwa jest oczywisty i stanowi element usługi przewozu towarów świadczonej przez Skarżącą.

Skarżąca dodała, że użycie kart paliwowych miało na celu dostarczenie paliwa na rzecz podwykonawcy do wyświadczenia usług transportowych na rzecz Skarżącej, z tytułu wykonania której usługodawcą względem ostatecznego usługobiorcy była Skarżąca. Nie było zaś przejawem usługi pośrednictwa finansowego mającej na celu zapewnienie kompleksowego zarządzania i administrowania procesu tankowania pojazdów firm transportowych oraz ewentualnie zakupu innych niż paliwo towarów i usług związanych z użyciem wspomnianych pojazdów.

Następnie przy piśmie z dnia 2 października 2015 r. Skarżąca przedłożyła kserokopie poświadczone za zgodność z oryginałem faktur VAT 2013/206 i 2013/234 i związane z nimi dokumenty. Zdaniem Skarżącej, załączone dokumenty potwierdzają wykonanie przez nią w okresie październik - grudzień 2013 r. kompleksowej usługi transportowej, a ponadto stanowią dowód związku pomiędzy nabytym przez Skarżącą paliwem a wykonywanymi przez Skarżącą czynnościami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Skarżąca pismem z 16 stycznia 2017 r. poparła skargę oraz w trybie art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 poz. 718 ze zm. dalej "p.p.s.a."), wniosła o dopuszczenie dowodu z załączonych dokumentów (zamówień transportu, zleceń, faktur za usługi przewozu, faktur podwykonawcy, obliczeń wartości za transport) dotyczących faktur VAT Skarżącej nr: 2013/198, 2013/233, 2013/237, 2013/242, 2013/299, wskazując, iż dowód ten jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości podniesionych w odpowiedzi na skargę i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Skarżąca na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentu, tj. dwóch decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2016r. oraz z dnia [...] stycznia 2017 r., w których dokonano Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za inne okresy w tożsamych co w tej sprawie okolicznościach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 18 stycznia 2017 r. uwzględnił wniosek dowodowy Skarżącej zgłoszony na rozprawie i oddalił wnioski wynikające ze skargi i pism procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego, nie dopuściły się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Uwzgledniające ww. kryteria kontroli, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest uzasadniona.

Przedmiotem zaskarżenia była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nieuwzględniająca wniosku Strony o zwrot podatku od towarów i usług na jej rzecz.

Skarżąca, będąca podmiotem zarejestrowanym za granicą, ubiegała się o zwrot podatku od towarów i usług na podstawie art. 89 ust. 1a ustawy o VAT. Dla oceny zasadności jej wniosku istotne były w szczególności dwie okoliczności, tj. po pierwsze - czy Skarżąca faktycznie nabyła towary lub usługi, uiszczając w ich cenie podatek VAT i po drugie - czy nabyte przez nią towary i usługi są (były) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Od strony faktograficznej istotne znaczenie ma kwestia, czy Skarżąca była w sprawie nabywcą paliwa, czy też nabywcą takim nie była, a dostawy paliwa miały miejsce bezpośrednio pomiędzy S. Sp. z o.o. a podmiotem, któremu Skarżąca udostępniła karty paliwowe wystawione na jej rzecz przez ww. spółkę paliwową. Następnie rozstrzygnąć należy, czy Skarżąca wykorzystywała to paliwo do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Na gruncie zaś przepisów prawa przesądzająca w sprawie będzie ocena zastosowania przez organ art. 7 ust. 1 oraz w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do ustalenia prawa Skarżącej do zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie sformułował jednoznacznego stanowiska co do prawnopodatkowej kwalifikacji na gruncie podatku VAT relacji pomiędzy spółką S. Sp. z o.o. i Skarżącą a związanych z nabyciem paliwa wydawanego na podstawie kart paliwowych kierowcom podwykonawcy Spółki.

W tym zakresie w zaskarżonej decyzji przytoczono pogląd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., tj. że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatnikiem na terytorium kraju. Natomiast w tym przypadku firma S. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Strony puste faktury, ponieważ powinna je wystawić na rzecz faktycznych odbiorców paliwa, a nie na rzecz Spółki, zatem brak jest podstaw do żądania zwrotu podatku wykazanego na takich fakturach. Taka wypowiedź – zdaniem Sądu - świadczy o zakwestionowaniu faktu nabycia ww. paliwa przez Skarżącą.

W swoich własnych zaś wywodach organ drugiej instancji w ww. zakresie odwołał się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikającego z wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1177/11, tj. że w przypadku zakupu paliwa za pośrednictwem kart paliwowych transakcje tego typu należy traktować, jako świadczenie usług o charakterze finansowym. W konsekwencji pośrednik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, gdyż w rzeczywistości nie nabył towaru. Pogląd ten przytoczono wraz z zastrzeżeniem, że w każdej sprawie konieczna jest jednak analiza zapisów umów i zaistniałego stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że uprawnienie do decydowania o momencie, ilości i sposobie dysponowania paliwem przysługiwało nabywającym faktycznie firmom transportowym. Organ nie ujawnił jednak, jakie - jego zdaniem - to ustalenie ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji czynności Skarżacej. Zdaniem Sądu nawiązuje ono wprost do okoliczności, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. związanych - z definiującym dostawę na gruncie podatku VAT - uprawnieniem do rozporządzania towarami jak właściciel. Tak więc organ - jak się wydaje - w ten sposób wykazuje, że w sprawie nie dochodziło do dostawy paliwa na rzecz Skarżacej w ww. znaczeniu, jako że to nie ona decydowała o istotnych w tym zakresie okolicznościach. Innymi słowy dlatego, że nie rozporządzała towarem jak właściciel.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ustalenie, że pomiędzy spółką paliwową a Skarżącą nie miały miejsce dostawy paliw, jest błędne. Zaprzecza temu już zebrany w sprawie materiał dowodowy. Istnieją także podstawy do uznania, że Skarżąca wykorzystywała to paliwo do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu.

I tak, fakty podnoszone przez Skarżącą są takie, że odpłatnie prowadzi ona działalność w zakresie spedycji i przewozu, świadcząc w tym zakresie na rzecz osób trzecich kompleksowe usługi, zarówno na terenie Polski, jak i poza jej granicami.

W przypadku ww. usługi kompleksowej wykonywanej przez T., świadczeniem głównym jest świadczenie usługi przewozu, zaś inne usługi, np. ubezpieczenie przewozu, uiszczenie należności celnych czy wydanie karty paliwowej stanowią powiązane ze świadczeniem głównym świadczenia pomocnicze, bez których wykonanie świadczenia głównego, w ramach jednej kompleksowej usługi dla kontrahenta, nie było możliwe lub znacznie utrudnione. Kontrahent zwraca się bowiem do Skarżącej o zapewnienie mu kompleksowej usługi i nie nabywa każdego z poszczególnych elementów usługi.

Jak wskazuje Skarżąca, T. wystawia na rzecz kontrahenta, z którym zawarł umowę o świadczenie usług przewozowych, fakturę VAT uwzględniającą wszystkie koszty poniesione w związku ze świadczeniem tej usługi, tj. kwotę wynagrodzenia za organizacje przez T. kompleksowej usługi transportowo-spedycyjnej, kwotę dodatkowych wydatków ponoszonych podczas wykonania usługi np. opłaty celne, ubezpieczenie, myjnie pojazdów i inne (bez żadnej marży); kwotę wynagrodzenia dla przewoźnika (bez żadnej marży); kwotę paliwa niezbędnego do przeprowadzenia usługi przewozu, nabytego na podstawie karty paliwowej (bez żadnej marży).

Z powyższym pozostaje w związku znajdująca się w aktach umowa z dnia 6 lutego 2013 r., nr 010413-01, zawarta pomiędzy Skarżącą, tj. spółką T. GmbH (Zleceniodawca) a T 1 z siedziba na Ukrainie (Przewoźnik). Przedmiotem umowy jest zlecenie usług transportowych. Przewoźnik zobowiązany jest do świadczenia usług w zakresie transportu, a Zleceniodawca do zamawiania usług transportu towaru i ponoszenia kosztów każdego transportu. Strony są zgodne co do tego, że Zleceniodawca ponosi koszty związane z tankowaniem środków transportu. Przewoźnik zobowiązany jest do wykonywania usługi przewozu, zapewnienia udostępnionym środków transportu obowiązkowych dokumentów, składu kierowców dla wypełnienia danego przewozu, wysyłania pojazdów transportowych w dobrym stanie technicznym, które odpowiadają wymaganiom przewozu ładunku, pełnej odpowiedzialności za bezpieczeństwo ładunku i pieczęci celne w czasie całej drogi transportu, aż do oddania towaru odbiorcy. Ponosi odpowiedzialność za uszkodzenie i zniszczenia towaru tylko pod warunkiem obecności uszkodzonych pieczęci. Informuje Zleceniodawcę, na jego żądanie, o tym gdzie znajdują się środki transportu w trasie, o opóźnieniach w przewozie, o wystąpieniu wszystkich nieprzewidzianych przeszkód w przewozie, które opóźniały dostawy ładunku. Terminowo podstawia środki transportu pod załadunek, terminowo dostarcza ładunek na miejsce przeznaczenia i przekazuje go odbiorcy.

Strona podkreśliła, że T. nie obciążał swoich podwykonawców kosztami paliwa nabytego przez nich na podstawie wydanych im przez Skarżącą kart paliwowych, gdyż koszt nabycia paliwa został wliczony w cenę usługi świadczonej przez T. na rzecz kontrahenta. Natomiast Skarżąca powiększa przypadające jej od zleceniodawcy wynagrodzenie o koszty paliwa.

Wskazać w tym miejscu należy, że w aktach sprawy znajduje się także kopia umowy z dnia 20 lutego 2013 r. (na płycie CD) zawartej z S. Sp. z o.o. dotycząca wydania i używania kart E..

W związku z tą umową Skarżąca wydawała karty paliwowe współpracującemu z nią przewoźnikowi, upoważniając go tym samym do tankowania paliwa niezbędnego do wykonania na jej rzecz usługi transportowej.

Na podstawie ww. dowodów organ odwoławczy sformułował ocenę, że uprawnienie do decydowania o momencie, ilości i sposobie dysponowania paliwem przysługiwało faktycznie firmom transportowych. W konsekwencji - o czym była już wcześniej mowa - organ II instancji zdaje się twierdzić (brak bowiem w tym zakresie jednoznacznego stanowiska organu), że dostawa paliwa następowała bezpośrednio pomiędzy firmą paliwową a firmą transportową, której kierowcy tankowali paliwo na podstawie okazanych kart paliwowych. Dostawa między firmą paliwową a Skarżącą nie miała zatem miejsca, mimo że Skarżąca płaciła za paliwo na podstawie wystawionych na nią faktur.

Strona natomiast, jako podmiot udostępniający karty paliwowe kontrahentom, świadczyła usługę polegającą na finansowaniu zakupów paliwa wykorzystywanego przez przewoźnika w celu świadczenia usług przewozowych. Przewoźnik uzyskiwał w ten sposób możliwość bezgotówkowego nabywania paliwa.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przedstawione okoliczności należy - w kontekście ustawy o VAT - interpretować inaczej, niż uczynił to organ podatkowy. Zdaniem bowiem Sądu, w tej sprawie dochodziło do dostaw paliwa na rzecz Skarżącej.

Przez dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się w przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dla uznania, że miała miejsce dostawa, nie jest zatem konieczne stwierdzenie, że własność towaru przeszła na dany podmiot, za to kluczowe jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W rozstrzyganej sprawie ustalić więc należało, czy praktyczna kontrola nad paliwem i możliwość dysponowania nim przechodziły na Skarżącą, czy też na tankujących paliwo kierowców przewoźnika. W ocenie Sądu - na Skarżącą. Świadczy o tym zawarcie umów między Skarżącą a przedsiębiorstwem paliwowym oraz dokonywanie zapłaty na paliwo na warunkach ustalonych pomiędzy Skarżącą a dostawcami paliwa.

Jeśli chodzi o zaopatrywanie kierowców przewoźnika w paliwo, to tankując - realizowali oni model biznesowy ustalony między Skarżącą a dostawcą paliwa. Skarżąca uregulowała tę kwestię w umowie z przewoźnikiem, która to umowa obejmowała m.in. postanowienia co do ponoszenia przez Skarżącą kosztów paliwa tankowanego przez kierowców przewoźnika przy wykonywaniu zleceń na rzecz Skarżącej. Z dostawcą paliwa nie łączył ich żaden stosunek prawny, a tylko faktyczna relacja, tj. odbiór (tankowanie) paliwa zakupowanego przez Skarżącą do pojazdów przewoźnika. Uwzględniając zaś to, że nie mogli nim swobodnie dysponować; nie mogli go wylać, zbyć ani podarować komuś innemu. Mieli je wykorzystać do napędu konkretnych pojazdów. Do tego było przeznaczone. Skarżąca właśnie po to zawierała umowy z dostawcą paliwa, aby wyposażyć te pojazdy w paliwo do napędu. Spekulując na podstawie tej relacji można co prawda stwierdzić, że przewoźnik - skoro obejmował paliwo w fizyczne posiadanie - to teoretycznie miał sposobność, aby je zużyć inaczej niż do napędu pojazdów wykorzystywanych do wykonania usługi na rzecz Skarżacej. Rzecz jednak w tym, że przewoźnik nie powinien tego robić. Przeznaczenie paliwa było ustalone z góry, obie strony wiedziały i w świetle umowy były co do tego zgodne, w jakim celu wydawane są karty paliwowe i do czego służy tankowane przy ich użyciu paliwo. Przewoźnik nie miał zatem prawa do dysponowania paliwem jak właściciel. Gdyby wykorzystał paliwo inaczej niż do napędu pojazdów wykorzystywanych ww. celu, to byłoby to tylko wykorzystanie faktycznej "sposobności", nie mające oparcia we władztwie, którego to władztwa nie miał. Karty paliwowe miały jedynie umożliwić wydanie paliwa kierowcom kontrahenta Skarżącej. Nie można zatem uznać, że doszło do dostawy pomiędzy firmą paliwową (stacją paliw) a przewoźnikiem używającym pojazdu i karty, ponieważ podmiotów tych nie łączył stosunek prawny określający obowiązek wydania towarów oraz obowiązek zapłaty za ten towar. Taki stosunek prawny zaistniał między firmą paliwową a Skarżącą, co wynika z zawartych miedzy tymi podmiotami umów. To od Skarżącej przewoźnicy uzyskiwali prawo do bezgotówkowego tankowania paliwa, to ona je dla nich na swój koszt nabywała.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że Skarżąca mogła nabywać paliwo od przedsiębiorstwa paliwowego. Przedsiębiorstwo to wydało Skarżącej karty, a Skarżąca udostępniając karty wybranym przez siebie podmiotom w istocie rozporządzała paliwem, mając do tego tytuł prawny.

Wracając zatem do pytania, kto w niniejszej sprawie uzyskiwał prawo do dysponowania rzeczą należy odpowiedzieć jednoznacznie, tj. że Skarżąca, bo to ona decydowała, kto i ile paliwa może zatankować (karty mogły być przypisane do konkretnych kierowców lub pojazdów). Ten, kto tankował, wiedział z góry, do czego przeznaczone jest tankowane na podstawie kart paliwo. To, że obejmował paliwo w fizyczne posiadanie, nie oznacza, że nabywał prawo do dysponowania nim jak właściciel. Przewoźnik na podstawie karty w istocie mógł się na stacji benzynowej jedynie domagać tego, aby paliwo zostało mu wydane (a nie: sprzedane) zgodnie z porozumieniem łączącym Skarżącą i firmę paliwową.

Poza sporem jest przy tym, że Skarżąca nie wykorzystała paliwa, którego dotyczą faktury, na własne potrzeby. W aktach znajduje się umowa z przewoźnikiem, z której wynika że to Skarżąca finansowała zakup paliwa do napędu jego samochodów. Prawo nie stoi na przeszkodzie zawieraniu tego typu umów. Pomiędzy stacją paliw a przewoźnikiem przez sam fakt odebrania przez niego paliwa nie dochodziło do zawiązania stosunku prawnego, na podstawie którego następowałoby przeniesienie na klienta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jedynym stosunkiem, jaki wiązał ich ze stacją paliw był stosunek faktyczny, przewijający się w bezpośrednim odebraniu (zatankowaniu) paliwa na stacji benzynowej. Dla oceny relacji występujących pomiędzy przewoźnikiem, Skarżącą oraz stacją paliw istotne jest to, że stacja paliw bez okazania jej ważnej karty wydanej przez Skarżącą nie wydałaby paliwa przewoźnikowi na rachunek Skarżącej. Tytułem prawnym, na podstawie którego przewoźnik otrzymywał paliwo, był stosunek prawny łączący stację paliw i Skarżącą oraz - następczo - stosunek prawny łączący przewoźnika i Skarżącą.

Tak więc fakt wydania towaru bezpośrednio przewoźnikowi nie oznacza, że dostawa towarów miała miejsce pomiędzy nim a stacją paliw. Mimo że fizycznie nie dochodziło do wydania paliwa Skarżącej, to nie znaczy, że nie nabywała ona paliwa. Skarżąca była niezbędnym ogniwem relacji skutkującej wydaniem paliwa kierowcom przewoźnika.

Innymi słowy wydanie paliwa przewoźnikowi było możliwe dzięki temu i uwarunkowane tym, że po pierwsze - Skarżąca zawarła umowę z przedsiębiorstwem dostarczającym paliwo i po drugie Skarżąca wyposażała kierowców przewoźnika w karty, dzięki którym mogli oni odebrać towar od kontrahenta Skarżącej (stacji paliw), przy czym - co oczywiste - dysponentem karty pozostaje Skarżąca.

Nadto, Skarżąca miała wpływ na cenę paliwa, gdyż ceny były ustalane pomiędzy nią a przedsiębiorstwem paliwowym, natomiast żadnego wpływu na cenę paliwa nie miał przewoźnik, pomiędzy nim a przedsiębiorstwem paliwowym w ogóle nie było tego rodzaju prawnej relacji, która uprawniałaby do posługiwania się pojęciem "ceny".

Zamykając rozważania w tym zakresie wskazać należy, że ustalenie powyższego, tj., że dostawy paliwa dokonywane były na rzecz Skarżącej, nie przesądza jeszcze o tym, że ma ona prawo do zwrotu podatku, gdyż należy jeszcze ustalić, czy nabyte przez nią paliwo było wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

O ile wątpliwości Sądu nie budzi to, że Spółka ma rację co do charakteru relacji pomiędzy nią a spółką paliwową, tj. że na tej podstawie dochodziło do nabycia paliwa przez Skarżącą, to już niemożliwa jest wypowiedź Sądu, czy Spółka wykazała związek tych zakupów z działalnością opodatkowaną.

Skarżąca na ww. okoliczność złożyła m.in. kopie faktur, na których wskazane są oznaczenia kart paliwowych, m.in. LJW3, LKW4, LKW5, LKW7, LKW13, LKW15, LKW19, LKW21, LKW22, LKW23, LKW24, LKW25, LKW31, LKW33, LKW64, LKW110, LKW206, LKW219, LKW220, LKW236, LKW246, LKW249, LKW250, LKW254, LKW265, LKW 269, LKW271, LKW278, LKW302 oraz kopie dowodów rejestracyjnych pojazdów, których prawnym użytkownikiem jest T 1 z siedzibą na Ukrainie.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że nie uwzględnił wniosku o zwrot podatku VAT z uwagi na fakt, że wydatki udokumentowane fakturami wykazanymi w formularzu wniosku, nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi Strony. Oznaczenia na fakturach nie pozwalają bowiem na jednoznaczne przyporządkowanie dowodów rejestracyjnych pojazdów, których dowody rejestracyjne przedstawiono oraz które wskazano na dokumentach CMR.

Organ odwoławczy zreferował to stanowisko organu I instancji w części historycznej uzasadnienia decyzji, ale sam powtórnie nie przeprowadził w tym zakresie oceny dowodów. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca nie przedłożyła dowodów w postaci dokumentacji wskazującej na charakter współpracy z klientami Spółki oraz sposób kalkulacji paliwa w cenie usług transportowych świadczonych na ich rzecz.

Co do dokumentacji dotyczącej charakteru współpracy z klientami Spółki to zdaniem Sądu należało w decyzji wskazać, jakie fakty istotne dla rozstrzygnięcia ten dowód miał wykazać. Dlaczego ta okoliczność była ważna w sprawie.

Co zaś się tyczy dokumentów odnoszących się do sposobu kalkulacji paliwa w cenie usług transportowych świadczonych przez Spółkę to wskazać należy, że organ dysponował dowodami co do rozliczeń Skarżacej z tego tytułu z przewoźnikiem. Z zaskarżonej decyzji wynika, że "znajduje odzwierciedlenie w kalkulacji wynagrodzenia firm transportowych fakt, że Spółka zaopatrując współpracujące firmy transportowe w karty paliwowe finansuje zakupy dokonane za ich pomocą dla potrzeb działalności polegającej na świadczeniu usług transportowych przy wykorzystaniu paliwa nabywanego za pomocą kart otrzymanych od Spółki".

Innymi słowy w aktach są dowody, że wynagrodzenie firmy transportowej kalkulowane było po potrąceniu kosztów paliwa. Z kolei wszystkie świadczenia, które Skarżąca realizowała na rzecz swoich kontrahentów wykonując na ich rzecz usługę transportową, obejmowane były zbiorczymi fakturami z tytułu właśnie tych usług. Skarżąca wyjaśniła, że w zamian za tak ustalone wynagrodzenie świadczyła usługę obejmującą m.in.: regulowanie należności celnych; dokonywanie ubezpieczenia przewozu; nabywanie paliwa do wykonania usługi przewozu; świadczenie innych usług pomocniczych związanych z realizacją usługi głównej - usługi transportu, np. wyszukiwanie myjni dla pojazdów, za pomocą których podwykonawcy wykonują swoje usługi. Poszczególne usługi nie były wyszczególniane na fakturze. W tym zakresie konsekwentnie Skarżąca podnosiła, że świadczyła usługę kompleksową.

Istota usługi kompleksowej została rozpoznana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, jak i sądów krajowych. I tak, nie budzi wątpliwości, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro p-ko Finančni reditelství v Ǔsti nad Labem, w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd p-ko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs z dnia 2 grudnia 2010 r. oraz C-88/09 Graphic Procéd przeciwko Minister du Budżet des Comptes publics et de la Fonction publique z 11 lutego 2010 r.).

W ramach zaś działalności prowadzonej przez Skarżącą - zdaniem Sądu - powstaje jednolite i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozkład na poszczególne elementy miałby charakter sztuczny. Trudno w związku z tym zrozumieć dlaczego w wydanych w sprawie Skarżącej decyzji organy podatkowe nie mogły zweryfikować twierdzeń Strony o kompleksowym charakterze świadczonej przez nią usługi transportowo-spedycyjnej, której elementem - według jej wersji - było udostępnienie paliwa przewoźnikowi, a także potwierdzić, że nabyte paliwo, którego zakup dokonany na podstawie kart paliwowych wystawionych na Stronę a tankowanych do pojazdów nienależących do Spółki, tylko do T 1 z siedzibą na Ukrainie, ma związek z czynnościami opodatkowanymi Strony, który stanowi zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek konieczny do zastosowania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Sąd nie dokonuje oceny dowodów tylko kontroluje działanie organu w tym zakresie, organ odwoławczy nie przeprowadził jednak powtórnej oceny dowodów, do czego był zobowiązany w ramach dwuinstancyjnego postępowania.

Z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać m.in. wskazanie dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ musi zatem zmierzyć się z tymi zagadnieniami - tj. dokonać oceny wartości dowodów dla toczącej się sprawy - z urzędu w ramach ciążącego na nim obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co z kolei jest związane ściśle z przyjętą w Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) odwołującą się do prawideł logiki, praw nauki i doświadczenia życiowego, a następnie organ powinien przekonywująco odnieść się do tych kwestii w uzasadnieniu decyzji.

Jest tym bardziej istotne, że ze złożonych w postępowaniu przed Sądem kopii decyzji wydanych w związku z wnioskami Skarżącej wniesionymi w analogicznych okolicznościach faktycznych, organ uznał racje Skarżącej. Wydawanie rozbieżnych decyzji w stosunku do tego samego podmiotu, w tym samym stanie faktycznym i prawnym uzasadnia zarzut naruszenia w sprawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dlatego w ponownym postępowaniu organ zobowiązany będzie do uwzględnienia powyższego poglądu Sądu i ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów.

Przy ocenie zaś ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych organ będzie mieć na względzie obowiązek respektowania w postępowaniu podatkowym zasady neutralności VAT, wynikającej z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., z późn. zm.) i w konsekwencji podejmie działania aby przeciwdziałać sytuacji, w której podmiot (Skarżąca) nabywający paliwo obciążone podatkiem, na podstawie faktur VAT, de facto ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, jeśli okaże się, że zakupy te związane były z jego działalnością opodatkowaną. Jednocześnie organ uwzględni w postepowaniu fakt, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia jest dla nich najbardziej odpowiedni. Przyjęty przez Skarżącą i jej kontrahentów model biznesowy nie stoi w sprzeczności z fundamentalnymi regułami, na których oparty jest podatek od wartości dodanej. Nie prowadzi też do nadużyć. Nie ma zatem prawnych przeciwwskazań, aby organy podatkowe go respektowały w takim kształcie, jaki zainteresowane strony mu nadały.

Odnosząc się zaś do argumentacji organu I instancji, w której odwołał się on do tez zawartych w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV przeciw Bundesamt für Finanzen wskazać należy, że w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stan faktyczny, jaki zaistniał w niniejszej sprawie, znacząco różni się od tego, który był podstawą do wniosków i ocen formułowanych przez Trybunał w ww. orzeczeniu.

I tak, Trybunał odpowiadał na pytanie sądu krajowego: "czy spółka Auto Lease może otrzymać zwrot VAT z tytułu zakupu paliwa na terytorium Niemiec przez jej leasingobiorców w celu zatankowania przez nich pojazdów będących przedmiotem umowy leasingowej?" Już w samym pytaniu zatem zawarta była sugestia, że leasingobiorca dokonuje zakupów. Sprawa analizowana przez Trybunał dotyczyła spółki Auto Lease Holland BV z siedzibą w Holandii, która oddawała w leasing pojazdy silnikowe, za co pobierała comiesięczne raty leasingowe. Oprócz tego Auto Lease oferowała leasingobiorcom możliwość zawarcia "umowy zarządzania paliwem". Umożliwiała ona leasingobiorcy, za dodatkową opłatą, tankowanie paliwa do leasingowanego pojazdu w imieniu i na rzecz leasingodawcy za pomocą specjalnej paliwowej karty kredytowej. Leasingobiorca płacił Auto Lease comiesięczną zaliczkę w wysokości jednej dwunastej przewidywanych rocznych wydatków na paliwo. Na koniec roku był on rozliczany zgodnie z rzeczywistym rocznym zużyciem paliwa. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego znacząca różnica stanów faktycznych polega na tym, że w sprawie Auto Lease leasingobiorca dokonywał zakupów, podczas gdy w stanie faktycznym dotyczącym Spółki uznać należało, że zakupów dokonuje sama Spółka, a nie kierowcy przewoźnika, poza tym nie byli oni też wyposażani w narzędzie płatnicze, tak jak w sprawie Auto Lease Holland BV. Karty paliwowe w zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym sprawie nie służyły zatem do zapłaty, lecz pełniły inną funkcję, a mianowicie identyfikowały podmiot uprawniony do tankowania paliwa na rachunek Skarżącej oraz umożliwiały ewidencjonowanie ilości paliwa zatankowanego na rachunek Skarżącej. Dalsza różnica polega na tym, że w sprawie Auto Lease Holland BV leasingodawca zawierał z leasingobiorcą odrębną umowę dotyczącą zarządzania paliwem. W sprawie Spółki natomiast nie ma odrębnych umów o zarządzanie paliwem czy też odrębnych umów dotyczących wykorzystywania przez przewoźnika kart paliwowych.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego udostępnianie przewoźnikowi przez Skarżącą kart paliwowych umożliwiających bezgotówkowe tankowanie paliwa nie miało za zasadniczy cel kredytowania zakupów tego paliwa, finansowania kontrahentów, lecz usprawnienie działania, ułatwienie, zapewnienie wykonania kompleksowej transportowej Dlatego w ocenie Sądu w relacji między Skarżącą a jej kontrahentami nie dochodziło do wykonywania usługi finansowej.

Nie można uznać, że tezy wynikające z orzeczenia w sprawie Auto Lease Holland mają zastosowanie do każdej sprawy, w której w stanie faktycznym tankowanie paliwa odbywa się z użyciem kart paliwowych, które - jak widać - pełnią zresztą różne funkcje. Nie można w taki sam sposób klasyfikować transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest użycie kart paliwowych. To, że w sprawie Auto Lease Holland Trybunał stwierdził, że umowa dotycząca zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliw, a raczej umowę dotyczącą sposobu finansowania tego zakupu, nie przesądza, że oceny Trybunału są adekwatne do stanu fatycznego tak dalece odmiennego jak ten, który zaistniał w analizowanej sprawie.

Z powyższych powodów skarga okazała się zasadna.

Sąd uznał bowiem, że w sprawie doszło do naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w analizowanym stanie faktycznym nie dochodziło do nabycia paliwa przez Skarżącą, lecz że miało miejsce świadczenie przez nią usług finansowych. Uzasadniony okazał się także zarzut naruszenia § 3 ust. 1 rozporządzenia MF w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez odmowę zwrotu Spółce naliczonego podatku VAT z tytułu zakupu paliw.

W sprawie doszło także do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez to, że ze zgromadzonego w sprawie kompletnego materiału dowodowego wyprowadzono niepoprawne wnioski. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ustalenie, że po pierwsze dostawy miały miejsce bezpośrednio pomiędzy przedsiębiorstwem paliwowym a przewoźnikiem, po drugie nie miały miejsca dostawy paliwa pomiędzy przedsiębiorstwem paliwowym a Skarżącą, i po trzecie Skarżąca w spornym zakresie świadczyła usługi finansowe - to błędne ustalenia faktyczne skutkujące naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien ustosunkować się do wniosku Strony o zwrot podatku uwzględniając zaprezentowaną wyżej wykładnię oraz oceny prawne.

Sąd - w oparciu o przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. - oddalił wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącą w piśmie procesowym. Ww. przepis stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy zwrócić przy tym uwagę, iż postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. A do tego sprowadzały się wnioski dowodowe zgłoszone w postępowaniu sądowym.

W tym stanie rzeczy w oparciu o 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.