Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 498/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, asesor WSA Sylwester Golec,, asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2006 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 45.170,40 zł. (czterdzieści pięć tysięcy sto siedemdziesiąt złotych, czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Po rozpoznaniu w dniu 2 listopada 2005 r. skargi o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

11 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1325/04 oddalającego skargę kasacyjną Skarżącej B. Sp. z o. o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 2990/02 w sprawie ze skargi Skarżącej na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2002 r.

w przedmiocie podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt sygn. akt I FSK 120/05 zmienił wyrok tego sądu z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1325/04 w ten sposób, że uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 2990/02

i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji.

Wyrok zapadł w oparciu o następujące ustalenia co do stanu faktycznego:

Decyzją z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...], określającą Skarżącej podatek od towarów i usług za miesiące styczeń, lipiec, wrzesień i grudzień 2000 r.

Za kwestię zasadniczą do rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał prawidłowość dokonywanego przez Skarżącą obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powołując się na art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." organ stwierdził, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, a nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Izba Skarbowa zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że datą otrzymania przez Skarżącą dokumentów odpraw celnych SAD z dnia [...] stycznia 2000 r. był dzień 1 lutego 2000 r. oraz że nie ma znaczenia okoliczność przekreślenia pierwotnie nadrukowanej na dokumentach daty "2000-01- " i zastąpienie jej odręcznie wpisaną datą "01.02.2000 r." W ocenie Izby z punktu widzenia prawidłowości zmniejszenia podatku należnego nie jest istotne kiedy dokument uprawniający do odliczenia zostanie wystawiony, ale jego "fizyczne" posiadanie przez osobę uprawnioną. Zdaniem organu odwoławczego Inspektor Kontroli Skarbowej prawidłowo ustalił datę faktycznego otrzymania dokumentu celnego SAD przez Skarżącą jako dzień 1 lutego 2000 r.

Izba Skarbowa zgodziła się również stanowiskiem organu pierwszej instancji

w kwestii obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający

z duplikatów faktur VAT nr: 1642.05, 259/PS/2000, 260/PS/2000, 1028/A/2000, 1029/A/2000, 780/1/00, 19/2000 (podatek odliczony we wrześniu 2000 r.) oraz 4/S/2000/04 (podatek odliczony w grudniu 2000 r.).W ocenie organów Skarżąca nieprawidłowo dokonała powyższego odliczenia dopiero w miesiącu otrzymania duplikatów, co wynika z faktu, że do duplikatów faktur dołączone zostały ich oryginały, które znajdowały się w dokumentacji spółki udostępnionych do kontroli,

a zatem nie uległy one zniszczeniu ani nie zaginęły. Skarżąca była zatem w posiadaniu oryginałów faktur w miesiącu, w którym przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nadto Izba Skarbowa podniosła, że przedmiotowe faktury dotyczyły zakupu przez Skarżącą samochodów i że na ich oryginałach znajdują się pieczęcie Wydziału Komunikacji, co świadczy o tym, iż były one podstawą dokonania rejestracji, jak również że protokoły odbioru przedmiotu leasingu podpisane były także w miesiącu rejestracji pojazdów.

Odnośnie określenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej daty otrzymania faktur VAT nr S/V/00/000026 i S/V/00/000027 z dnia 19 kwietnia 2000 r. wystawionych przez E. Sp. z o. o., dokumentujących zakup samochodów ciężarowych, Izba Skarbowa zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, uznając że w/w faktury Skarżąca otrzymała w maju 2000 r. Izba Skarbowa podkreśliła również, że w tej kwestii nie ma znaczenia data wpływu faktur do centrali firmy w Warszawie, gdyż podatnikiem jest cała spółka z o. o. działająca pod firmą "B.", a zatem w sprawie rozpatrywana jest data wpływu faktury do oddziału w L., który nie może być traktowany jako odrębny podmiot od centrali w Warszawie. W analogiczny sposób ustosunkowała się do daty otrzymania faktury VAT nr 19/2000 z dnia 12 kwietnia 2000 r. wystawionej przez spółkę cywilną F., dokumentującej zakup zestawu urządzeń do pralni chemicznej. Uznano, że nie ma znaczenia data jej wpływu do centrali Spółki, a data jej otrzymania przez oddział Spółki w P..

Powołując się na stan prawny obowiązujący po wprowadzeniu art. 19 ust. 3b u.p.t.u., tj. pod dniu 1 stycznia 2000 r., organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w art. 19 ust. 3 u.p.t.u. podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 2 i 2a u.p.t.u. Wobec brzmienia art. 19 ust. 3b u.p.t.u. Inspektor Kontroli Skarbowej nie mógł za Skarżącą dokonać odliczenia podatku naliczonego w prawidłowych miesiącach. Izba Skarbowa powołała się przy tym na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale 7 sędziów z dnia 29 października 2001 r. sygn. akt FPS 10/01 opowiedział się za zakazem dokonania odliczenia przez organ podatkowy.

Na decyzję Izby Skarbowej Skarżąca wniosła skargę, wnosząc o jej uchylenie,

a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia

[...] czerwca 2002 r.

Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 2990/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił, zaznaczając, że dokonana przez organy w sprawie niniejszej ocena w zakresie daty otrzymania dokumentów celnych SAD upoważniających do dokonania odliczenia nie może być uznana za dowolną. W ocenie Sądu znajdujące się na dokumentach odciski pieczęci z datą 31 stycznia 2000 r. pochodziły od właściwego urzędu celnego, zaś w polu nr 54 pod wpisaną ręcznie datą

1 lutego 2000 r. znajdował się podpis osoby, która – w świetle informacji znajdujących się w polu nr 14 – była przedstawicielką Skarżącej. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony

przedwcześnie w deklaracji za styczeń 2000 r., nie zaś za luty 2000 r., tzn.

z naruszeniem terminów, wynikających z art. 19 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.

Natomiast w zakresie pozostałych spornych faktur, Sąd zaznaczył, że obniżenie

o kwoty z nich wynikające podatku należnego nastąpiło po terminie wynikającym

z powołanego art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy. W powyższym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów, zgodnie z którym Skarżąca, dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z duplikatów faktur, naruszyła przepisy

§ 51 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245). Powołany przepis przewiduje bowiem, że duplikaty faktur wystawia się w wypadku zniszczenia lub zaginięcia oryginałów, co

w sprawie niniejszej nie nastąpiło. Sąd potwierdził nadto, że organy podatkowe nie były obowiązane za Skarżącą dokonać odliczenia podatku naliczonego we właściwych miesiącach i wskazał, że obowiązujące w tym okresie brzmienie przepisu art. 19 ust. 3b wskazywało na to, iż podatnik w razie uchybienia terminom określonym w ust. 3 tracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że obowiązek uwzględnienia przez organy podatkowe podatku naliczonego z faktury ujętej przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy stanowił przedmiot uchwał składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

29 października i 19 listopada 200l r. sygn. FPS 10/01 i FPS 12/01 (ONSA z 2002r., Nr 2 i 3, poz. 54 i 98). Zostały one jednak wydane w oparciu o stan prawny obowiązujący przed dniem 1 stycznia 2000 r., co zostało podkreślone w uzasadnieniu obu uchwał. Stan prawny w omawianej kwestii uległ zmianie dopiero w 2002 r. Obowiązująca od tego roku treść art. 19 ust. 3b ustawy dopuszczała możliwość korekty deklaracji podatkowej w razie uchybienia terminom określonym w art. 19 ust. 3 ustawy, a przepis ten był adresowany do podatnika, a nie do organu podatkowego.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia

16 stycznia 2004 r. Skarżąca wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", tj.:

- art. 19 ust. 1 i 3 u.p.t.u. oraz § 51 ust. 1 i § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię przez przyjęcie, iż Skarżąca nie miała podstaw do wystąpienia do kontrahenta z wnioskiem o wystawienie duplikatów faktur VAT, oraz uznanie, iż Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych duplikatów w rozliczeniach miesiąca ich otrzymania;

- art. 19 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię przez przyjęcie przez Sąd, iż otrzymanie faktur VAT nr S/V/00/000026 i S/V/00/000027 oraz nr 19/2000 nastąpiło w innym momencie niż ustaliła do Skarżąca;

- art. 10 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania)

w sprawie oraz art. 19 ust. 3b u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegające na przyjęciu w ślad za Izbą Skarbową, iż Skarżąca utraciła prawo do rozliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z dokumentów SAD i faktur VAT oraz, iż na organie kontroli skarbowej i organie podatkowym nie ciążył obowiązek alokowania nieprawidłowo, zdaniem tych organów, odliczonego podatku naliczonego do miesięcy, w których Skarżąca byłaby uprawniona do jego odliczenia i wydania decyzji

w przedmiocie podatku od towarów i usług także za te miesiące, a w związku z tym naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, tj. zasady demokratycznego państwa prawa, wywodzonej z tego przepisu poprzez przyjęcie, w obliczu istniejących rozbieżności w wykładni art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, wykładni niekorzystnej dla Skarżącej.

Ponadto Skarżąca zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż Skarżąca otrzymała faktury VAT

nr S/WOO/000026, S/V/00/000027 i nr 19/2000 w innym momencie niż ustaliła Skarżąca, co wbrew uzasadnieniu wyroku nie może być wywiedzione ze zgromadzonego w sprawie materiału, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, tj. odmowie uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej pomimo wystąpienia naruszeń prawa materialnego i postępowania przemawiających za uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1325/04 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesioną skargę kasacyjną, powołując się na brak podstaw do uznania, że Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania i wskazując, że ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie są prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także wykładnię przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 19 ust. 1 i 3, art. 19 ust. 3b, art. 10 ust. 2 u.p.t.u., dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Wskazał również, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03, uznający za niekonstytucyjny przepis art. 19 ust. 3b u.p.t.u., mógł mieć zastosowanie w sprawie niniejszej, ale jedynie w zakresie, w jakim dotyczyła ona zobowiązania za styczeń 2004 r. Ten okres rozliczeniowy nie został jednak objęty zarzutami skargi. W ocenie Sądu drugiej instancji sam fakt, że w petitum skargi kasacyjnej Skarżąca domagała się uchylenia całości zaskarżonego wyroku nie oznacza, że całość tego wyroku została objęta podstawami kasacyjnymi i zarzutami skargi. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że autor skargi kasacyjnej pominął rozstrzygnięcie sądu dotyczące miesiąca stycznia 2000 r. a zatem Sąd związany granicami skargi kasacyjnej nie był w stanie uwzględnić przywołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który może być podstawą do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty w trybie przepisów Ordynacji podatkowej.

W dniu 21 lutego 2005 r. Skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania sądowego zakończonego omówionym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2005 r., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03, którym za niekonstytucyjny uznano przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie, w jakim pozbawia on prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, jako niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W oparciu o powyższe twierdzenia Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1325/04 oraz poprzedzającego go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z dnia 16 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 2990/02, a także decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2002 r. i decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 24 czerwca 2002 r., ewentualnie o uchylenie powyższych wyroków i przekazanie sprawy organom podatkowym do ponownego rozpoznania. Wraz

z wnioskiem o wznowienie postępowania sądowego, na podstawie art. 86 p.p.s.a. Skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia skargi o wznowienie postępowania.

Postanowieniem z dnia 30 maja 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny przywrócił termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania.

Pismem z dnia 7 września 2005 r. Skarżąca podtrzymała wniosek o wznowienie postępowania i zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z dnia 16 stycznia 2004 r. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), tj.:

- obrazę art. 19 ust. 3b u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca bezpowrotnie utraciła prawo do rozliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z dokumentów SAD i faktur VAT. Nawiązała przy tym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03,

- art. 19 ust. 1 i 3 u.p.t.u. oraz § 51 ust. 1 i § 50 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię przez przyjęcie, iż Skarżąca nie miała podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego duplikatów faktur w rozliczeniach za miesiąc ich otrzymania.

Ponadto Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania,

o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez braki uzasadnienia i przyjęcie, że otrzymanie faktur VAT nr S/WOO/000026, S/V/00/000027 i nr 19/2000 nastąpiło w innym momencie, niż ustaliła to Skarżąca, co wbrew uzasadnieniu wyroku nie może być wywiedzione ze zgromadzonego w sprawie materiału, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga o wznowienie zawierała także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, zawarte we wskazanym na wstępie wyroku z dnia 2 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 120/05, wydanym po rozpoznaniu opisanej powyżej skargi o wznowienie postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na treść art. 272 § 1 p.p.s.a., dopuszczającego wznowienie postępowania również

w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Powołując się w dalszym ciągu na powyższy przepis Naczelny Sąd Administracyjny wymienił zawarte w nim przesłanki wznowienia postępowania i stwierdził, że nie podziela zawężającej wykładni art. 272 § 1 p.p.s.a. prezentowanej w literaturze (K. Sobieralski, Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, Zakamycze 2003), zgodnie z którą sąd administracyjny nie jest powołany do stosowania przepisów prawa materialnego, gdyż – zgodnie z zasadą trójpodziału władz, wyrażoną w art. 10 Konstytucji RP – nie sprawuje on władzy wykonawczej. Zgodnie z powyższym poglądem zakwestionowanie przez Trybunał Konstytucyjny przepisów prawa materialnego powinno skutkować wznowieniem postępowania administracyjnego, zaś w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału nastąpi

w trakcie trwającego postępowania sądowoadministracyjnego, wówczas ma ono zasadniczy wpływ na ocenę legalności decyzji, wydanych na podstawie zakwestionowanych przez Trybunał Konstytucyjny przepisów, wobec czego sąd administracyjny zobowiązany jest stwierdzić, że zaskarżony akt administracyjny dotknięty jest naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego i w konsekwencji uchylić go w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Wbrew powyższemu stanowisku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 272 § 1 p.p.s.a. nie zawiera ograniczeń w podstawie do wznowienia postępowania sądoadministracyjnego jedynie ze względu na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o niezgodności aktu normatywnego dotyczącego przepisów postępowania pomijając w tym zakresie orzeczenia o niezgodności przepisów prawa materialnego. Sąd zaznaczył, że przy pomocy wykładni systemowej i celowościowej nie można ograniczać prawa strony do wznowienia postępowania sadoadministracyjnego, jeżeli nie wynika to jasno z brzmienia przepisu, a nadto podkreślił, że omawiany art. 272 § 1 p.p.s.a. stanowi niejako przepis wykonawczy do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, wobec czego brak jest przesłanek do stosowania jego zawężającej wykładni, skoro wskazany przepis Konstytucji daje podstawę do wznowienia postępowania sądowego na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe.

W konsekwencji Sąd administracyjny drugiej instancji uznał, że przepis art. 272 § 1 p.p.s.a. stanowi podstawę do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą przepisów prawa materialnego i procesowego na podstawie którego zostało wydane orzeczenie.

Odnosząc się do stanu faktycznego w sprawie niniejszej Sąd podniósł, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03 (opubl. w OTK-A 2004/9/94) zapadł w trakcie postępowania sądowodaministracyjengo

w sprawie, tj. po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie, a przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej. We wskazanym powyżej orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie,

w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc,

w którym otrzymał dokument celny, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Tymczasem w wydanym w sprawie niniejszej wyroku z dnia 16 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 2990/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przeprowadził wykładnię przepisu art. 19 ust. 3b u.p.t.u., wobec czego istniała podstawa do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na postawie art. 272 p.p.s.a.

Pismem z dnia 9 marca 2006 r. Skarżąca podtrzymała wnioski i zarzuty zawarte w skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] października 2002 r. i dokonała ich podsumowania. W rezultacie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie konstytucyjnie chronionych praw podmiotowych Skarżącej w wyniku zastosowania niezgodnej z powyższymi przepisami

i niekorzystnej dla niej interpretacji przepisów art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 oraz ust. 3b u.p.t.u.; art. 10 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niedopełnienie przez organy obowiązków związanych z wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki, a polegających na uwzględnieniu przez te organy z urzędu kwot podatku do odliczenia w prawidłowych okresach; art. 19 ust. 3b u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Skarżąca utraciła prawo do odliczenia podatku należnego, wynikającego z dokumentów SAD oraz faktur VAT, a także art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. oraz

§ 51 ust 1 oraz § 50 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia

1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Skarżąca nie miała podstaw do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z duplikatów wymienionych faktur VAT w rozliczeniach za miesiące ich otrzymania. Nadto Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 122 ord. pod. poprzez naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa, a co za tym idzie, wyjaśnienia z urzędu wszelkich wątpliwości

w postępowaniu podatkowym, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a to przez nieuwzględnienie przez organy obowiązków towarzyszących określaniu zobowiązania podatkowego

w prawidłowej wysokości, w tym przez odmowę uwzględnienia podatku naliczonego w prawidłowym okresie; niewyjaśnienie rozbieżności w sprawie w zakresie dotrzymania przez Skarżącą dokumentów celnych z dnia 31 stycznia 2000 r. oraz niewyjaśnienie rozbieżności w zakresie faktycznej daty otrzymania przez Skarżącą wymienionych faktur VAT. Nadto zarzuty dotyczyły naruszenia art. 187 § 1 ord. pod. poprzez przyjęcie, że Skarżąca otrzymała faktury w innym momencie, niż zostało to przez nią ustalone; art. 121 § 1 ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania do organów podatkowych oraz art. 191 ord. pod. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego w sprawie. Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia prawa, skutkującego wznowieniem postępowania podatkowego zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu art. 19 ust. 3b u.p.t.u., o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03.

W obszernych wywodach pisma Skarżąca dokonała wykładni przywołanych

w zarzutach przepisów, podkreślając m.in. sprzeczność z przepisami Konstytucji zastosowanego w sprawie art. 19 u.p.t.u., a w konsekwencji wywodząc, że na organach skarbowych ciążył obowiązek uwzględnienia – przy określaniu zobowiązania podatkowego – kwot należnie odliczonego podatku należnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że zgodnie z 190 p.p.s.a sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nadto Sąd podkreślił, że sprawa niniejsza przekazana została mu do rozpoznania wskutek uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi o wznowienie postępowania, wobec czego zgodnie z treścią art. 282 § 1 p.p.s.a. Sąd rozpoznaje ją w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia.

Wskazaną w skardze o wznowienie postępowania podstawą była wymieniona

w art. 272 § 1 p.p.s.a. okoliczność orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03 o niezgodności

z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 19 ust. 3b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie, w jakim pozbawia on prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia tej kwoty wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny.

Sąd zwraca przy tym uwagę na fakt, że przywoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył uznania za niezgodny z przepisami Konstytucji wskazanego przepisu art. 19 ust. 3b u.p.t.u. i to wyłącznie w określonym w zakresie, tj. w zakresie

w jakim pozbawiał on prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał tego obniżenia wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny. Wynika to wprost ze sformułowania sentencji omawianego orzeczenia, który jako przedmiot kontroli wymienia wyłącznie przywołany powyżej przepis. Jak skonstatował zaś w orzeczeniu z dnia 5 listopada 1986 r. U 5/86 r. Trybunał Konstytucyjny w pełnym składzie, tylko rozstrzygnięcia zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego mają moc wiążącą. Powyższy pogląd Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podzielił, a w konsekwencji stwierdził, że niezależnie od okoliczności przywołania w treści uzasadnienia wyroku z dnia

25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03 przepisu art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u., skutków tego orzeczenia nie można rozciągać na powyższe przepisy, gdyż z jego sentencji wynika wprost, iż ocena konstytucyjności dotyczyła wyłącznie art. 19 ust. 3b u.p.t.u. Co więcej, nie można także odnosić rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego do treści całego przepisu art. 19 ust. 3b u.p.t.u., tj. do sytuacji,

w której przepis ten przewidywał zakaz odliczenia podatku należnego podatnikom, którzy dokonali go po upływie terminów określonych w art. 19 ust. 3 u.p.t.u.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dokonując ponownie kontroli legalności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej

przez pryzmat uwzględnionej przez Naczelny Sąd Administracyjny podstawy wznowieniowej, tj. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, uwzględnić ją mógł wyłącznie w zakresie, w jakim owo orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego mogło mieć wpływ na kontrolę zgodności zaskarżonego aktu z przepisem art. 19 ust. 3b u.p.t.u. W tym też zakresie wiązały Sąd uwagi, poczynione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 120/05.

Tym samym za bezzasadne Sąd uznał w powyższym kontekście podnoszone

w skardze, a następnie ponowione i uzupełnione w piśmie procesowym z dnia 9 marca 2006 r. zarzuty i argumentację Skarżącej w zakresie, w jakim dotyczyły one naruszenia w sprawie niniejszej przepisów art. 19 ust 1 i 3 u.p.t.u., a w szczególności podnoszone we wskazanym piśmie procesowym argumenty wskazujące na sprzeczność zastosowania powyższych przepisów oraz art. 19 ust. 3b u.p.t.u,.

w odniesieniu do kwot odliczonych z uchybieniem ustawowemu terminowi,

z normami konstytucyjnymi.

Sąd miał jednocześnie na względzie wskazany przez Naczelny Sąd Administracyjny fakt, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zapadło w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego, tj. po wyroku sądu pierwszej instancji i przed rozpatrzeniem skargi kasacyjnej, przy czym w wyroku oddalającym tę skargę Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł jednak uwzględnić wyroku Trybunału, gdyż związany był podstawami kasacyjnymi.

W obecnym stanie prawnym, tzn. w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny

w sposób jednoznaczny przesądził co do niezgodności przepisu art. 19 ust. 3b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy przedmiotowa sprawa

(2000 r.) w zakresie, w jakim pozbawiał on prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia tej kwoty wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie niniejszej zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania administracyjnego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) – dalej: "ord.pod.". Zaskarżona bowiem w sprawie niniejszej decyzja Izby Skarbowej wydana została m.in. na podstawie art. 19 ust. 3b u.p.t.u., który uznany został za niezgodny

z przepisami Konstytucji RP omówionym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego

z dnia 25 października 2004 r. i z zastosowaniem tego przepisu do sytuacji, w której podatnik (Skarżąca) dokonał odliczenia kwoty podatku należnego wcześniej niż

w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokumenty celne SAD. Z tego też względu w ocenie Sądu w sprawie niniejszej zachodzi przesłanka uchylenia przedmiotowej decyzji, wskazana w art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Jednocześnie Sąd miał na uwadze treść art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym, uchylając zaskarżony akt i przekazując sprawę organowi do ponownego rozpatrzenia, Sąd winien w uzasadnieniu wyroku zawrzeć wskazania co do dalszego postępowania.

Wobec powyższego Sąd, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze

i uzupełnionych pismem z dnia 9 marca 2006 r., za konieczne uznał dokonanie oceny ich zasadności wobec faktu uchylenia wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 120/05 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 2990/02, pierwotnie tę ocenę zawierającego. Sąd zważył, że stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji przepisy art. 19 ust. 1 i 3 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. przewidywały prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz stanowiły, że obniżenie to następuje nie wcześniej niż

w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny

i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny.

Sąd zwrócił uwagę, że w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawodawca użył wyrażenia "podatnik otrzymał fakturę", nie definiując w sposób wyraźny pojęcia otrzymania faktury. Językowa wykładnia cytowanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że

w rozumieniu u.p.t.u. otrzymanie faktury nie jest pojęciem o charakterze prawnym lecz w istocie czynnością o charakterze faktycznym, oznaczającą objęcie w posiadanie przez podatnika dokumentu rozliczeniowego, jakim jest dokument celny SAD lub faktura VAT.

W sprawie niniejszej rozbieżność między Skarżącą a organami podatkowymi dotyczy daty, w której Skarżąca otrzymała dokumenty SAD będące podstawą dokonania odliczeń kwoty podatku należnego, tj. czy otrzymanie nastąpiło w dniu

31 stycznia 2000 r., czy też - jak twierdzą organy podatkowe - w dniu 1 lutego 2000 r. Analizując treść dokumentów, których kserokopie znajdują się w aktach sprawy, Sąd nie znalazł podstaw do uznania za dowolną ich oceny, dokonanej przez organy podatkowe, zgodnie z którą Skarżąca otrzymała przedmiotowe dokumenty celne

w dniu 1 lutego 2000 r.. Stwierdzić bowiem trzeba, że znajdujące się na tych dokumentach odciski pieczęci z datą 31 stycznia 2000 r. pochodzą od właściwego urzędu celnego. W polu 54 dokumentów pod datą pisaną ręcznie 1 lutego 2000 r. znajduje się podpis osoby, która w świetle informacji znajdujących się w polu 14 dokumentów SAD była przedstawicielką Skarżącej. Natomiast data pisana pismem maszynowym "00-01-" nie została w omawianych dokumentach uzupełniona oznaczeniem dnia. Zasadność dokonanych ustaleń w zaskarżonej decyzji potwierdza nadto znajdujące się w aktach sprawy pismo Oddziału Celnego w O. z dnia

4 października 2002 r. znak 160130-0706-23/02 (k-252, 253), w którym powołując się na informację otrzymane z Archiwum Celnego we Wrocławiu podano, że datą otrzymania przez agencję celną dokumentów SAD jest 1 lutego 2000 r. Adnotacja odręczna na piśmie z dnia 13 września 2002 r. znak 160130-0707-228/02, stanowiącym załącznik wymienionego wyżej pisma wyjaśnia nadto, że zgłoszenia zostały złożone w dniu 31 stycznia 2000 r. o godz. 13:00, a decyzja została wydana

w dniu 1 lutego 2000 r.

Sąd miał wprawdzie na uwadze okoliczność, że przywołane powyżej pismo Izba Skarbowa w W. otrzymała w dniu 8 października 2002 r., a więc po podpisaniu i wysłaniu zaskarżonej decyzji, wobec czego nie mogło ono zostać ocenione w zaskarżonej decyzji, jednak jego treść nie pozostaje w sprzeczności

z ustaleniami tej decyzji, ani nie zawiera nowych okoliczności, które winny być w tej decyzji uwzględnione. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia

w sprawie przepisu art. 191 ord. pod. Należy zatem uznać, że Izba Skarbowa trafnie uznała, iż dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z omawianego tytułu w deklaracji za styczeń 2000 r., a nie za luty 2000 r., Skarżąca dokonała go przedwcześnie, naruszając tym samym terminy wynikające z art. 19 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.

Odnosząc się natomiast do kwestii faktur, dokumentujących zakup przez Skarżącą określonych w nich środków trwałych, Sąd stwierdził, że obniżenia o kwoty z nich wynikające podatku należnego Skarżąca dokonała po terminie wynikającym

z powołanego wcześniej art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy. Podatek naliczony od zakupów samochodów ujęła bowiem dopiero w deklaracji za miesiące otrzymania duplikatów faktur VAT dokumentujących zakup. Tymczasem z akt wynika, że Skarżąca dysponowała także ich oryginałami. Jak wynika bowiem ze zawartych na nich adnotacji, rejestracji zakupionych samochodów dokonano właśnie na ich podstawie.

Sąd za prawidłowe i znajdujące oparcie w aktach sprawy uznał nadto ustalenia organów podatkowych, że Skarżąca otrzymała zakwestionowane faktury zakupu samochodów ciężarowych najpóźniej w maju 2000 r., zaś faktury dotyczące zakupu zestawu urządzeń do pralni chemicznej – w kwietniu 2000 r., a zatem w miesiącach poprzedzających odliczenie podatku naliczonego z duplikatów faktur. W ocenie Sądu świadczą o tym protokoły odbioru powyższych przedmiotów leasingu, podpisane odpowiednio w kwietniu i maju 2000 r. oraz wprowadzenie tych przedmiotów do prowadzonej ewidencji środków trwałych w tych samych miesiącach.

Odmienne twierdzenia Skarżącej nie zostały poparte żadnymi dokumentami, innymi niż faktury, na podstawie których mogłyby zostać dokonane wpisy tych środków trwałych do ewidencji oraz na podstawie których ustalonoby wartość początkową tych środków. Nadto za trafne uznał Sąd stanowisko Izby Skarbowej

w Warszawie, zgodnie z którym otrzymanie faktury przez oddział Skarżącej było równoznaczne z jej otrzymaniem przez Spółkę, gdyż w 2000 r. oddział Skarżącej nie stanowił odrębnego podmiotu. Podatnikiem w tym okresie była cała skarżąca spółka, łącznie z jej oddziałami.

Sąd podzielił też stwierdzenie organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżąca, dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający

z duplikatów faktur, naruszyła przepisy § 51 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany przepis przewiduje bowiem możliwość wystawienia duplikatu faktury jedynie w wypadku zniszczenia lub zaginięcia oryginałów, co w sprawie niniejszej nie nastąpiło.

Dokonawszy powyższej oceny Sąd zaznacza, że w istocie wadliwość zaskarżonej decyzji dotyczy jedynie zawartego w niej rozstrzygnięcia w zakresie skutków nieterminowego odliczenia kwot wynikających z dokumentów celnych SAD. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, omówiony wcześniej wyrok Trybunału Konstytucyjnego pozostaje bez wpływu na skutki stwierdzonego prawidłowo uchybienia terminowi do odliczenia kwot wynikających ze spornych faktur.

Na marginesie powyższych rozważań Sąd zauważa, że dokonując ponownego rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej organ winien mieć na uwadze nie tylko treść art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 ord. pod., ale także treść art. 20 § 2 ustawy z dnia

12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387).

Mając na uwadze całość powyższej argumentacji i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b) w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod., a także na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji. Orzekając o kosztach Sąd działał na podstawie

art. 200 p.p.s.a.