Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1555/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 169 par 1, art. 165 a par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1 a ust. 1 pkt 1 lit a, art. 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 815
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (spr.), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 1029/17 w sprawie ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 lutego 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 1029/17) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. W punkcie drugim sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. B. kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając wyrok sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

W dniu 28 lipca 2017 r. notariusz K. B. jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej wymienionego podatku.

We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: M. J., będąc rolnikiem indywidualnym w dniu 26 kwietnia 2016 r. w drodze aktu notarialnego, zawarł umowę przeniesienia własności oraz ustanowienia hipoteki, na mocy której nabył od Gospodarstwa A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. własność działek rolnych.

Wnioskodawca pobrał podatek w wysokości 80.738 zł, który 26 kwietnia 2016 r. został uiszczony przez kupującego – M. J. Wysokość podatku wynikała ze spełnienia warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z podatku od czynności cywilnoprawnych uregulowanego w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W dniu 17 listopada 2016 r., na mocy aktu notarialnego zbywca działek rolnych oraz ich nabywca złożyli oświadczenie, zgodnie z którym przeniesienie na rzecz kupującego własności czterech działek rolnych stanowiło odrębne przedmioty sprzedaży pod względem przepisów Kodeksu cywilnego, bowiem działki te stanowiły odrębne nieruchomości. Wskazana w akcie notarialnym z 26 kwietnia 2016 r. kwota 7.362.389 zł stanowiła cenę łączną sprzedaży. W rezultacie w ramach tej kwoty należało wyszczególnić poszczególne kwoty za działki stanowiące odrębne nieruchomości i odrębne przedmioty sprzedaży. Nabywca oświadczył ponadto, że w momencie zawierania umów przeniesienia własności powyższych obszarów rolnych i wchodzących w ich skład nieruchomości rolnych przysługiwało mu prawo do skorzystania z pomocy de minimis w rolnictwie w wysokości 65.790 zł (tj. równowartość 15.000 Euro).

Wnioskodawca sformułował pytanie:

Czy w sytuacji, w której jeden akt notarialny obejmuje kilka odrębnych nieruchomości – działek rolnych, stanowiących odrębny przedmiot sprzedaży między tymi samymi podmiotami, mamy do czynienia z odrębnymi umowami sprzedaży, a w związku z tym każda z nich na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać rozpoznana odrębnie, również w zakresie określenia wykorzystania limitu pomocy de minimis w rolnictwie?

Zdaniem wnioskodawcy, mimo że jeden akt notarialny obejmował kilka odrębnych umów sprzedaży, to na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma możliwości sumowania odrębnych umów sprzedaży, lecz każda z tych umów sprzedaży stanowi odrębny i jednostkowy przedmiot podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie każda z transakcji sprzedaży działki rolnej na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać potraktowana odrębnie, również w świetle zwolnienia z art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 8 września 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Organ wskazał, że zachodzi przesłanka uniemożliwiająca wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie złożonego wniosku.

Po rozpoznaniu zażalenia na to postanowienie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 13 października 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane jako organ pierwszej instancji.

Zdaniem organu podatkowego wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie wymagałoby poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego. Organ uznał, że nie mógł ocenić stanowiska wnioskodawcy, ponieważ musiałby – uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe bądź nieprawidłowe – rozstrzygnąć, czy w przedstawionym stanie faktycznym doszło do zawarcia jednej umowy bądź kilku odrębnych umów sprzedaży, a do dokonania takich ustaleń organ nie jest władny. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W skardze wnioskodawca wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania wydanego przez organ pierwszej instancji, a także o przekazanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 28 lipca 2017 r. do dalszego rozpatrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ocenił, że skarga jest zasadna. Zdaniem sądu zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p. polegający na niewydaniu interpretacji na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego, miał uzasadnione podstawy.

W ocenie sądu organ błędnie zinterpretował pytanie zawarte we wniosku o interpretację. Zdaniem sądu treścią tego pytania nie było – jak uznał organ – ile umów sprzedaży zawarto w jednym akcie notarialnym, lecz jak taka transakcja powinna zostać rozpoznana na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan faktyczny wniosku był jasny i organ miał możliwość odpowiedzenia na tak zadane pytanie bez konieczności przeprowadzania postępowania dowodowego, natomiast w wydanym przez siebie postanowieniu niesłusznie przedstawiony stan faktyczny zmodyfikował i na tej podstawie odmówił wszczęcia postępowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku zaskarżając ów wyrok w całości. Organ podatkowy zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 200 P.p.s.a. w związku z:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), polegające na błędnym uznaniu przez sąd, że w niniejszej sprawie w okolicznościach faktycznych przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego nie zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i przeszkody do wydania interpretacji dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie wnioskowanym przez skarżącego, w wyniku nieprawidłowej oceny sądu, iż przedmiot interpretacji wydanej na wniosek skarżącego miałyby stanowić w istocie przepisy prawa podatkowego, tj. art. 9 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. - Dz. U. 2017 r., poz. 1150 z późn. zm.), zamiast - jak słusznie przyjął organ - stan faktyczny, a co za tym idzie nieprawidłowym stwierdzeniu przez sąd dokonania przez organ błędnej interpretacji pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji i modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, który był jednoznaczny oraz istnienia obowiązku organu wydania interpretacji w niniejszej sprawie i możliwości oceny stanowiska skarżącego przez organ, a także braku podstaw do zastosowania przepisu art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., a w konsekwencji powyższego - zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w okolicznościach wskazujących na brak podstaw do jego zastosowania oraz niezastosowaniu art. 151 P.p.s.a., skutkującego uwzględnieniem skargi strony skarżącej na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2017 r. o utrzymaniu w mocy postanowienia z 8 września 2017 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, wobec niewłaściwego przyjęcia przez sąd, że organ wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 3 O.p. i art. 14g § 1 O.p. oraz art. 165a § 1 O.p., zaś w rezultacie błędnego uchylenia zaskarżonego postanowienia - bezpodstawnym obciążeniu organu kosztami postępowania sądowego;

- art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. polegające na nieprawidłowym uznaniu przez sąd, że błędne było postanowienie organu o pozostawieniu wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia, mimo że organ w tej sprawie postanowienia takiej treści w ogóle nie wydał i takie też nie było przedmiotem zaskarżenia;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niespełniającego wymogów przewidzianych w w/w przepisie w zakresie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia oraz wskazań co do dalszego postępowania, a w konsekwencji sprzeczność w treści uzasadnienia wyroku wynikająca z błędnego przyjęcia przez sąd, że organ w niniejszej sprawie pozostawił wniosek skarżącego bez rozpatrzenia w oparciu o przepis art. 14g § 1 O.p., z uwagi na brak spełnienia przez wniosek skarżącego wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., w sytuacji, gdy organ wydał w sprawie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 165a § 1 O.p., z tego względu, iż wniosek skarżącego o wydanie interpretacji nie dotyczył przepisów prawa podatkowego, lecz stanu faktycznego, a następnie postanowienie utrzymujące je w mocy, które zostało zaskarżone przez skarżącego wniesioną skargą, jak również wyrażenie w zaskarżonym orzeczeniu błędnych wskazań sądu co do dalszego postępowania, przejawiające się w stwierdzeniu Sądu, iż "przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uwzględni powyższe stanowisko Sądu", które dla organu nie może być w istocie swej wiążące, gdyż jego zastosowanie prowadziłoby do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w następstwie stwierdzenia nieprawidłowości postanowienia o pozostawieniu przedmiotowego wniosku skarżącego bez rozpatrzenia, które nie zostało w tej sprawie wydane przez organ, ani też zaskarżone przez stronę;

- art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. poprzez dokonanie przez sąd nieprawidłowej kontroli wydanego przez organ postanowienia w zakresie oceny prawidłowości pozostawienia wniosku skarżącego bez rozpatrzenia, zamiast odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a przez to kontroli przez sąd postanowienia nieistniejącego i błędne przyjęcie przez sąd naruszenia przez organ tym postanowieniem przepisu art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., mimo iż nie miał on zastosowania w sprawie.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia w zakresie pkt 1 i 2 na zasadzie art. 188 P.p.s.a., rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, 2) uchylenie w całości w/w orzeczenia, na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną K. B. wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 i § 3 O.p. stwierdzając, że nie było podstaw do wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Cytowany przepis znajduje, na podstawie art. 14h O.p. odpowiednie zastosowanie do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych.

Ordynacja podatkowa nie wyjaśnia ani nie wskazuje choćby przykładowo "jakichkolwiek innych przyczyn", które stanowią przeszkodę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania. Zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Niewątpliwie należy zgodzić się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, który stwierdził, że na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu tych innych przyczyn należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe (str. 7 skargi kasacyjnej).

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z art. 3 pkt 2 O.p. wynika, że pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć m.in. przepisy ustaw podatkowych. Znaczenie tego ostatniego pojęcia zostało zaś zdefiniowane w punkcie 1 art. 3 O.p. Są to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym wskazane we wniosku art. 9 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), są zatem przepisami prawa podatkowego. Mogą być zatem przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której stanowi art. 14b § 1 O.p. Oceny tej nie zmienia, przyjęty przez ustawodawcę sposób uregulowania przedmiotu opodatkowania podatkiem o czynności cywilnoprawnych.

Z art. 1 p.c.c. wynika, że przedmiotem opodatkowania są wymienione w tym przepisie czynności cywilnoprawne oraz czynności procesowe. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zasadniczo nie kreuje własnych kategorii pojęciowych do celów opodatkowania, nie kształtuje samodzielnie własnego przedmiotu, ale używa terminów równokształtnych z tymi stosowanymi przez ustawodawcę w kodeksie cywilnym i kodeksie spółek handlowych. Ustawa podatkowa bez ingerencji własnych, w tym bez modyfikacji, przejmuje pojęcia prawa prywatnego (komentarz do art. 1 p.c.c. Filipczyk Hanna, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz LEX 2015).

Z powyższego wynika, że w celu ustalenia, czy dana czynność cywilnoprawna znajduje się w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych organ podatkowy musi uwzględnić przepisy prawa cywilnego dotyczące danej czynności cywilnoprawnej, np. przepisy zawarte w art. 535 i następnych Kodeksu cywilnego w przypadku umowy sprzedaży.

Sposób uregulowania przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych polegający na odwołaniu się do pojęć z zakresu prawa cywilnego nie może stanowić podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej, ponieważ pojęcia te stanowią integralny element przepisu podatkowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do całkowitej niemożności wydania jakiejkolwiek interpretacji dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnej.

Odnosząc powyższe ogólne wnioski do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ podatkowy powinien ocenić, po pierwsze, czy opisana we wniosku umowa z 26 kwietnia 2016 r. dotycząca przeniesienia własności nieruchomości rolnych oraz ustanowienia hipoteki, jest czynnością cywilnoprawną z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) p.c.c., po drugie, jakie znaczenie dla tej oceny (kwalifikacji) ma złożone przed notariuszem oświadczenie sprzedającego i kupującego z 17 listopada 2016 r., zgodnie z którym przeniesienie na rzecz kupującego własności czterech działek rolnych stanowiło odrębne przedmioty sprzedaży pod względem przepisów Kodeksu cywilnego, bowiem działki te stanowiły odrębne nieruchomości.

Po ustaleniu czy, doszło do zawarcia umowy (lub umów) sprzedaży nieruchomości rolnych organ powinien ustalić, czy nabywcy przysługuje zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 9 pkt 2 p.c.c.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie przeszkodą do wydania interpretacji indywidualnej nie jest również, jak dowodzi organ podatkowy (str. 9 skargi kasacyjnej) konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku ustalenia ile umów sprzedaży zostało zawartych.

Po pierwsze, jeśli organ podatkowy dostrzega nieścisłości w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, to winien wezwać wnioskodawcę do jego sprecyzowania, stosownie do art. 169 w związku z art. 14h O.p., tak aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był przedstawiony wyczerpująco, jak stanowi art. 14b § 3 O.p.

Odpowiedzią organu na niewyczerpująco przedstawiony (we wniosku) stan faktyczny nie może być odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, lecz wystosowane do wnioskodawcy wezwanie do sprecyzowania wniosku po rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia (art. 169 § 4 O.p.). Z akt sprawy wynika, że bez uprzedniego wezwania do sprecyzowania stanu faktycznego, organ podatkowy przyjął, że wydanie interpretacji jest niemożliwe, ponieważ w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Nie można wykluczyć, że w szczególnych sytuacjach, gdy udzielenie interpretacji wymagałoby zbadania dokumentów, ustalenia czy określone zdarzenia zostały właściwie udokumentowane (tak jak w przywołanym przez organ podatkowy wyroku NSA z 10 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2612/11) odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji będzie uzasadniona. Tak sytuacja nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie, w której organ podatkowy może wystąpić do strony o ujednoznacznienie stanu faktycznego.

W ocenie sądu stan faktyczny opisany we wniosku został przedstawiony na tyle wyczerpująco, że pozwala na ustalenie ile umów sprzedaży zostało zawartych, ewentualnie zastosowanie trybu z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że 26 kwietnia 2016 r. M. J. będąc rolnikiem indywidualnym zawarł, w przewidzianej prawem formie aktu notarialnego, umowę przeniesienia własności oraz ustanowienia hipoteki na mocy której nabył od G.A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. własność nieruchomości rolnych. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku notariusz wymienił trzy nieruchomości rolne składające się z jednej lub kilku działek ewidencyjnych dla których prowadzone są odrębne księgi wieczyste. Wnioskodawca wyjaśnił, że na łączną cenę nabycia trzech nieruchomości rolnych (wnioskodawca używa określenia: obszar rolny) wynoszącą 7.362.389 zł składa się cena za użytki rolne wynosząca 7.306.189 zł i cena nieużytków w wysokości 20.200 zł.

Oświadczenie wnioskodawcy co do liczby zawartych umów sprzedaży jest jednoznaczne. Wynika z niego, że strony zawarły jedną umowę sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego. Organ podatkowy nie przedstawił jakichkolwiek argumentów, które przemawiałyby za oceną, że oświadczenie wnioskodawcy do faktu zawarcia jednej umowy sprzedaży, we wskazanym wyżej dniu, jest wątpliwe i zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia liczby umów sprzedaży.

Oświadczenie, w formie aktu notarialnego, które kupujący i sprzedający złożyli w dniu 17 listopada 2016 r. dotyczyło przedmiotu umowy sprzedaży. Strony tej umowy zgodnie oświadczyły, że przeniesienie na rzecz kupującego własności czterech działek rolnych wchodzących w skład trzech wymienionych w umowie obszarów rolnych stanowiło odrębne przedmioty sprzedaży pod względem przepisów Kodeksu cywilnego, bowiem działki te stanowiły odrębne nieruchomości. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w oświadczeniu strony umowy określiły ceny poszczególnych nieruchomości. Ich wysokość została podana we wniosku.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że co do zasady przedmiotem jednej umowy sprzedaży może być jedna nieruchomość bądź wiele nieruchomości stanowiących odrębną własność. Odnotować wypada, że w literaturze wyrażany jest również pogląd, zgodnie z którym w sytuacji gdy zobowiązanie do przeniesienia własności dotyczy wielu rzeczy, to mamy do czynienia z pojedynczą sprzedażą lub z wielością równocześnie zawartych umów sprzedaży. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji ma wola stron (art. 65 § 2). W braku wyraźnej wskazówki szczególnie istotny może być zamierzony cel umowy znany obu stronom, a także wynikający z całokształtu okoliczności sens zobowiązania (właściwość zobowiązania). Za jednolitością umowy przemawia np. objęcie jej jednym dokumentem, ogólne określenie ceny (z pominięciem określenia cen poszczególnych rzeczy) oraz ścisły związek między kupowanymi rzeczami (Jacek Gudowski Kodeks cywilny Komentarz Tom IV Zobowiązania LEX pkt 17 do art. 535 K.c.).

Ustalenie, czy w wyniku przyjętego oświadczenia z 17 listopada 2016 r. celem stron umowy było przekwalifikowanie jednej umowy sprzedaży w wielość tych umów, należy do organu podatkowego dokonującego interpretacji podatkowej. Ocena ta ma istotne znaczenia dla ustalenia, czy strony zawarły jedną czynność cywilnoprawną w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) p.c.c., czy wiele takich czynności. Ocena ta nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, co najwyżej ujednoznacznienia stanu faktycznego poprzez wezwanie wnioskodawcy do jego sprecyzowania (art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.) odnośnie do celu przyjętego oświadczenia. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny pozwala również na udzielenie odpowiedzi, czy do strony kupującej miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 9 pkt 2 p.c.c., a tym samym, czy wnioskodawca (notariusz działający jako płatnik) pobrał podatek we właściwej wysokości.

Reasumując stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może być przedmiotem indywidualnej interpretacji. Nie istnieje "jakakolwiek inna przyczyna" uniemożliwiająca organowi podatkowemu wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności przyczyną taką nie jest w rozpoznawanej sprawie konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia ile umów sprzedaży zostało sporządzonych przez wnioskodawcę (notariusza). Wobec powyższego zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 i § 3 O.p. należało uznać za niezasadny.

Na uwzględnienie nie zasługują pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Ich wspólnym mianownikiem jest błąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku polegający na tym, że sąd stwierdził, że zaskarżono postanowienie o pozostawieniu wniosku skarżącego bez rozpoznania.

Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie wydał takiego postanowienia (co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy), ani to, że przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji było postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Świadczy o tym nie tylko przedmiot zaskarżonego aktu wskazany w wyroku, ale także jednoznaczne stwierdzenie sądu zawarte na wstępie rozważań, iż "Kontroli Sądu podane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.".

Zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Z tych powodów, pomimo dostrzeżonego przez organ podatkowy częściowo błędnego uzasadnienia, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.

Sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3, wprowadzonego do obowiązywania ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS – C/o2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Zastosowanie tego trybu postępowania uzasadnione jest znacznym zwiększeniem oraz intensywnością pandemii wirusowej, w wyniku czego cały kraj znajduje się w strefie podwyższonego niebezpieczeństwa zarażenia, co dotyczy w szczególności Warszawa – siedziby Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd nie dysponuje też możliwościami technicznymi przeprowadzenia rozprawy w trybie zdalnym, to znaczy z połączeniem teleinformatycznym z miejscami zamieszkania/pobytu/siedziby stron postępowania.