Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1032/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2020 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

M.S. (dalej: wnioskodawca, skarżący), wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 11 stycznia 2016 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności, przeniesienia własności lokalu mieszkalnego i sprzedaży Wnioskodawca nabył nieruchomość w postaci lokalu mieszkalnego o pow. 37,10 m2. Wcześniej zawarł umowę deweloperską dotyczącą tej nieruchomości (w marcu 2015 r.). Mieszkanie zakupił w stanie deweloperskim za kwotę 170.000,00 zł. Na zakup uzyskał kredyt hipoteczny w kwocie 171.000,00 zł (kredyt z 10% wkładem własnym). W ramach kredytu 2 transze (18.000,00 łącznie) były przeznaczone na wykończenie mieszkania, bank rozliczał Wnioskodawcę z wykorzystania transzy.

W 2018 r. z uwagi na rosnące potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawca zdecydował się sprzedać mieszkanie i wymienić je na większe. Wnioskodawcy udało się znaleźć nabywcę, który był skłonny w ramach umowy przedwstępnej przekazać w ramach zaliczki kwotę niezbędną do spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie nieruchomości, co warunkowało powodzenie transakcji (Wnioskodawca nie był w stanie spłacić kredytu ze środków własnych, a jego spłata była konieczna dla uwolnienia zabezpieczenia hipotecznego nieruchomości).

W dniu 19 listopada 2018 r. Wnioskodawca podpisał umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości uzyskując zaliczkę w kwocie 160.000,00 zł, która została w całości przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego dla celów uwolnienia nieruchomości od zobowiązań (w umowie przedwstępnej określono, że kupujący wpłaci zaliczkę bezpośrednio na konto techniczne banku, które służy do spłaty kredytu). Spłata kredytu hipotecznego była również niezbędna do osiągnięcia zdolności kredytowej na zakup nowej nieruchomości (z tytułu sprzedaży nieruchomości po uwzględnieniu kosztów spłaty kredytu Wnioskodawca nie uzyskał środków, które pozwoliłyby mu na nabycie jakiejkolwiek nieruchomości).

Umowę przyrzeczoną Wnioskodawca zawarł w dniu 11 stycznia 2019 r. i w jej wyniku uzyskał pozostałą kwotę z ceny sprzedaży, tj. 100.000,00 zł. Łączna kwota sprzedaży mieszkania wynosiła więc 260.000 zł, przy czym pieniądze, które Wnioskodawca otrzymał jako sprzedający, to tylko 100.000,00 zł, resztą ceny zbycia kupujący zwolnił zabezpieczenie hipoteczne nieruchomości bezpośrednio z bankiem, który udzielił Wnioskodawcy kredytu.

Jeszcze w trakcie negocjacji z kupującym, ale przed podpisaniem jakiejkolwiek umowy Wnioskodawca zawarł w dniu 25 września 2018 r. umowę rezerwacyjną dotyczącą nowego mieszkania. Umowa ta nie niosła za sobą innych skutków niż rezerwacja możliwości zakupu nieruchomości. W dniu 7 stycznia 2019 r., będąc już pewnym sprzedaży posiadanego lokalu mieszkalnego Wnioskodawca podpisał umowę deweloperską na nowe mieszkanie. Nowe mieszkanie nabył ostatecznie w dniu 15 listopada 2019 r. za cenę 300.000,00 zł na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. W tym przypadku korzystał z kredytu hipotecznego, który uzyskał w dniu 22 stycznia 2019 r. (kredyt z 10% wkładem własnym - wkład własny: 34.000 zł). Kredyt był możliwy do uzyskania jedynie po spłacie wszystkich wcześniejszych zobowiązań (dla uzyskania zdolności kredytowej), co Wnioskodawca uczynił ze środków, które uzyskał ze sprzedaży poprzedniego mieszkania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przeznaczenie kwoty 300.000,00 zł na zakup lokalu mieszkalnego, które miało na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i zostało zrealizowane w terminie wynikającym z treści 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnia Wnioskodawcę do zwolnienia podatkowego określonego tym przepisem, w przypadku gdy środki na wydatek pochodzą z zaciągniętego kredytu hipotecznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeznaczenie przez Wnioskodawcę środków w kwocie 300.000,00 zł na nabycie nowej nieruchomości wypełniało znamiona wydatków na własne cele mieszkaniowe i zostało zrealizowane w terminie wynikającym z przepisu art. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co więcej przekraczało kwotę przychodu uzyskanego w wyniku wcześniejszego odpłatnego zbycia wcześniej posiadanej nieruchomości, a zatem uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Nie jest przy tym istotne, iż kwota wydatku w przeważającej części wynikała z udzielonego Wnioskodawcy kredytu hipotecznego. Zaciągnięcie kredytu nie stanowi przychodu, a jest wyłącznie sposobem na pozyskanie pieniędzy na sfinansowanie zakupu nieruchomości. Podobnie więc, jak dla oceny organów podatkowych nie ma znaczenia źródło finansowania zakupu zbywanej nieruchomości i konieczność spłaty zaciągniętego na ten cel zobowiązania, tożsamo należy traktować wydatek, o ile spełnia on cel wyszczególniony w przepisie i poniesiony został w terminie z niego wynikającym.

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, a takim jest zakup nowej nieruchomości, będą predysponowały Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie literalne brzmienie cyt. przepisu może prowadzić do wniosku, iż warunkiem zwolnienia jest wydatkowanie "przychodu uzyskanego ze zbycia tej nieruchomości", czyli środków pochodzących wprost z transakcji sprzedaży, jednakowoż pozostawałoby to w opozycji do reguły racjonalnego prawodawcy. Tego rodzaju ujęcie warunków ulgi dyskryminowałoby osoby, dla których źródłem finansowania zakupu nieruchomości były środki pozyskane w ramach umowy kredytu hipotecznego i prowadziłoby do złamania zawartej w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. zasady równości obywateli wobec prawa. Determinowanie możliwości skorzystania z ulgi tożsamością środków stanowiących przychód w istocie uniemożliwiałoby podatnikowi korzystającemu z kredytu skorzystanie ze zwolnienia, w związku z tym, że środkami tymi w pierwszej kolejności musi on zaspokoić wierzyciela, którym jest bank udzielający kredytu. Powołując się na orzecznictwo sądowe skarżący wskazał, że wykładnia celowościowa analizowanego przepisu nakazuje przyjąć, że zwolnienie podatkowe przysługuje, gdy podatnik przeznacza oznaczone przychody na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych, co nie oznacza, by wyłącznie te same fizycznie pieniądze pochodzące wprost z oznaczonego źródła przychodu były zwolnione od podatku dochodowego.

W wydanej w dniu 31 sierpnia 2020 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przytoczył istotne dla dokonania oceny prawnej opisanego stanu faktycznego przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), dalej u.p.d.f. i stwierdził, że odpłatne zbycie w 2019 r. lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., ponieważ od końca roku, w którym miało miejsce nabycie do dnia sprzedaży nie upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w ww. przepisie i dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Jako uprawniającą do zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. uznać należy jedynie tą część środków uzyskanych ze sprzedaży w dniu 11 stycznia 2019 r. lokalu mieszkalnego, która została wpłacona deweloperowi tytułem częściowej zapłaty za nabyty w dniu 15 listopada 2019 r. lokal mieszkalny. Natomiast część środków przeznaczonych na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego pochodzących z zaciągniętego kredytu hipotecznego, nie uprawnia Wnioskodawcy do ww. zwolnienia, ponieważ pochodzą one z innego niż sprzedaż źródła. Wobec nich warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy nie zostały spełnione, gdyż środki te nie stanowiły przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego lokalu.

M.S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżący zarzucił błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Podniósł, że wydana interpretacja indywidualna opiera się na rozumieniu przychodu w sensie fizycznym i tożsamości środków, jakie winny być wydatkowane na cel określony w interpretowanym przepisie. Tego rodzaju wykładania w sposób oczywisty narusza zasadę równości obywateli wobec prawa wynikającą z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, kategoryzując podatników względem ich stanu majątkowego i przyznając prawo do zwolnienia podatkowego jedynie tym, których stan majątkowy nie wymaga posiłkowania się środkami pozyskanymi z kredytu. Zdaniem Skarżącego, jeśli działając wyłącznie w wypełnieniu celu mieszkaniowego, zbywa on nieruchomość z intencją nabycia nowej, która spełniać ma jego aktualne potrzeby mieszkaniowe, a następnie w terminie wskazanym w interpretowanym przepisie nabywa kolejną i przeznacza na ten cel środki, które przewyższają wartość uzyskanego ze zbycia przychodu, ma prawo korzystać z przywileju zwolnienia podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a. ).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.f., tj. tego, czy wynikające z tego przepisu zwolnienie od podatku ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik po uzyskaniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zaciągnął kredyt hipoteczny na zakup nowego lokalu mieszkalnego w terminie trzech lat od końca roku, w którym doszło do odpłatnego zbycia.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, skarżący w dniu 11 stycznia 2016 r. nabył nieruchomość w postaci lokalu mieszkalnego za kwotę 170.000,00 zł. Na zakup uzyskał kredyt hipoteczny w banku w kwocie 171.000,00 zł (kredyt z 10% wkładem własnym), z czego kwota 18.000 zł była przeznaczona na wykończenie mieszkania.

W dniu 11 stycznia 2019 r. skarżący zbył powyższy lokal za kwotę 260.000 zł. Cena została zapłacona w ten sposób, że zaliczka wpłacona w dniu 19 listopada 2018r. w wysokości 160.000 zł została w całości przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego dla celów uwolnienia nieruchomości od zobowiązań, natomiast przy zawarciu umowy ostatecznej skarżący otrzymał 100.000 zł.

W dniu 7 stycznia 2019r. skarżący podpisał umowę deweloperską na nowe mieszkanie. Nowe mieszkanie nabył ostatecznie w dniu 15 listopada 2019 r. za cenę 300.000,00 zł. Skarżący zakup sfinansował ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego, który uzyskał w dniu 22 stycznia 2019 r. (kredyt z 10% wkładem własnym - wkład własny: 34.000 zł).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Według art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie (art. 21 ust. 25a powołanej ustawy).

Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W tym miejscu podkreślić wypada, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, iż wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiąc wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10). Należy wyraźnie podkreślić, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe przewidziane przez ustawodawcę stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wszelkie odstępstwa od wskazanej zasady muszą bezwzględnie i wprost wynikać z przepisów prawa i być interpretowane zgodnie z wykładnią literalną. W związku z tym tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawa uzależnia prawo do zwolnienia skutkuje możliwością zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy dokonywaniu interpretacji przepisu należy kierować się określoną w art. 84 Konstytucji RP zasadą powszechności opodatkowania, a do ulg podatkowych stosować wyłącznie literalną wykładnie przepisu. Z zasady tej wynika bowiem zakaz wykładni rozszerzającej, modyfikującej literalne brzmienie przepisów ustanawiających ulgi podatkowe.

Respektując zatem rezultaty wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wsparte argumentami natury celowościowej, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, że wyłącznie wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., pozwala na zastosowanie zwolnienia od opodatkowania. Skoro zatem, co wynika jednoznacznie z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, Skarżący sfinansował zakup nieruchomości ze środków pochodzących z kredytu, czyli z innych środków aniżeli te które uzyskał ze sprzedaży nieruchomości, nie można przyjąć, że nabył prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Skarżący wywodzi, że przeznaczenie środków w kwocie 300.000,00 zł na nabycie nowej nieruchomości wypełniało znamiona wydatków na własne cele mieszkaniowe i zostało zrealizowane w terminie wynikającym z przepisu art. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., co więcej przekraczało kwotę przychodu uzyskanego w wyniku wcześniejszego odpłatnego zbycia wcześniej posiadanej nieruchomości, a zatem uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Pomija jednak skarżący, że źródłem finansowania poniesionych wydatków nie był przychód uzyskany ze sprzedaży wcześniejszej nieruchomości, lecz kredyt bankowy (poza wkładem własnym). Tymczasem jest to okoliczność istotna. Podatnik wydatkując uzyskaną ze sprzedaży kwotę sam decyduje o tym, na co przeznaczy uzyskany przychód. Z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżący nie zdecydował się na przeznaczenie uzyskanego przychodu na zakup nowej nieruchomości, zakup ten bowiem, poza wkładem własnym wynoszącym 34.000 zł, sfinansowany został z kredytu bankowego. To podatnik decyduje o tym jakimi środkami realizuje swoje cele mieszkaniowe czy pozyskanymi z opodatkowanej sprzedaży czy też z kredytu (pożyczki). Kredyt (czy pożyczka) nawet przeznaczony na cele mieszkaniowe nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia. Zwolnienie to obejmuje jedynie spłatę takiego kredytu (pożyczki) i odsetek od niego w określonym czasie do wysokości uzyskanego przychodu.

Z tego też powodu Dyrektor KIS zasadnie wskazał, że jako uprawniającą do zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. uznać należy jedynie tę część środków uzyskanych ze sprzedaży w dniu 11 stycznia 2019 r. lokalu mieszkalnego, która została wpłacona deweloperowi tytułem częściowej zapłaty za nabyty w dniu 15 listopada 2019 r. lokal mieszkalny. Natomiast część środków przeznaczonych na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego pochodzących z zaciągniętego kredytu hipotecznego, nie uprawnia Wnioskodawcy do ww. zwolnienia, ponieważ pochodzą one z innego niż sprzedaż źródła. Wobec nich warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy nie zostały spełnione, gdyż środki te nie stanowiły przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego lokalu.

Okoliczność, że zdaniem skarżącego zbycie lokalu było niemożliwe bez spłacenia zaciągniętego na jego zakup kredytu oraz że dalsze nabycie kolejnego lokalu było niemożliwe bez uzyskania nowego kredytu pozostaje obojętna dla celów podatkowych podobnie jak i powody dla których zbyty został poprzedni lokal. Uzyskując cenę zbycia skarżący mógł wartość tę w całości przeznaczyć na cele mieszkaniowe korzystając ze zwolnienia jednak z powodów dla siebie istotnych nie uczynił tego korzystając z innych rozwiązań finansowych i preferując inne cele i terminy ich realizacji. Skoro skarżący na nabycie nowego mieszkania przeznaczył 300.000 zł pochodzące z kredytu, to nie mógł z pozyskanych przy sprzedaży poprzedniego lokalu sum pieniężnych sfinansować tej części spornego wydatku. Oznacza to, że pochodzące ze sprzedaży środki pieniężne, które nie zostały przeznaczone na sfinansowanie nowego lokalu lub jego remont bądź na pokrycie kosztów jego nabycia zostały przeznaczone na inne cele, których nie można uznać za realizujące potrzeby mieszkaniowe skarżącego w rozumieniu ustawy podatkowej.

Dokonana wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. nie narusza zdaniem Sądu zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. W orzecznictwie (w szczególności Trybunału Konstytucyjnego) i w piśmiennictwie nie budzi wątpliwości teza, że jednakowo należy traktować osoby należące do tej samej kategorii, tzn. posiadające te same lub podobne cechy istotne (tzw. relewantne). Zasady równego traktowania nie naruszają też pewnego uprzywilejowania jednych w stosunku do drugich, jeżeli są uzasadnione jakimiś obiektywnymi celami, a więc nie są dyskryminujące lecz jedynie różnicujące. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że skarżący środki pozyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył na inne cele, aniżeli wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., a swoje cele mieszkaniowe sfinansował z kredytu bankowego, czyli ze źródła innego aniżeli przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości. Wskazano wyżej, że podatnik na swobodę decyzji co do tego, na jakie cele przeznaczy uzyskany przychód. Nie można więc porównać sytuacji podatnika, który uzyskany ze sprzedaży przychód przeznacza na realizację własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu ww. przepisów do podatnika, który przychód ten przeznacza na inne cele, a potrzeby mieszkaniowe realizuje z innych źródeł.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.

[pic]