Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 774/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 14-15
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Piotr Popek / spr./ Protokolant ref. Katarzyna Kubik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018r. sprawy ze skargi spółki "A" Sp. z o.o. z/s w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki "A" Sp. z o.o. z/s w Z. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"A"sp. z o.o. z/s w Z ( dalej: Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) w dniu [...] czerwca 2017 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej dokumentowania sprzedaży wysyłkowej prowadzonej za pośrednictwem sklepu internetowego oraz portalu [...].

We wniosku, uzupełnionym na wezwanie organu, pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą na terytorium RP oraz za granicą, w kilku krajach Unii Europejskiej m.in. w Niemczech, Włoszech, Wielkiej Brytanii i jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz VAT UE.

Spółka w zakresie swojej działalności gospodarczej zajmuje się sprzedażą produktów oraz towarów fotograficznych (dalej: fotoprodukty). Spółka udostępnia fotoprodukty zarówno podatnikom podatku od towarów i usług jak i osobom niebędącym podatnikami tego podatku.

Spółka sprzedaje swoje fotoprodukty w różnych wariantach tj. bezpośrednio we własnym sklepie internetowym znajdującym się na stronie internetowej Spółki, za pośrednictwem internetowych portali zakupowych, takich jak [...] oraz poprzez pośrednika sprzedażowego. Fotoprodukty Spółki są sprzedawane za pośrednictwem internetu w sposób tradycyjny oraz za pośrednictwem elektronicznych bonów uprawniających do bezgotówkowego zakupu fotoproduktów oferowanych przez Spółkę.

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż wysyłkową zakupionych fotoproduktów również za granicą m.in. na terenie Wielkiej Brytanii, Włoch oraz Niemiec. Wskazano, że sprzedawane do wyżej wymienionych krajów fotoprodukty są wysyłane z Polski. Spółka nie ma za granicą stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dostawa fotoproduktów do Wielkiej Brytanii, Włoch oraz Niemiec jest dokonywana zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.

Jeżeli chodzi o sposób dostawy towaru do krajów Unii Europejskiej, gdzie Spółka jest zarejestrowana na potrzeby VAT, Spółka planuje rozszerzyć swoją ofertę w zakresie dostawy zamawianego towaru.

Co do pierwszej z możliwych opcji dostawy towaru wskazano, że Spółka zamierza skorzystać z usług firmy przewozowej, która zajmowałaby się dostarczaniem zamówionego towaru do krajów Unii Europejskiej. Korzystanie z usług firmy przewozowej doręczającej zamówione towary do klientów zagranicznych polegałoby na tym, że Spółka otrzymywałaby potwierdzenie, że towar opuścił granice kraju. Jednakże w tym przypadku potwierdzenie to dotyczyłoby całej zbiorczej przesyłki, a nie poszczególnych, indywidualnych zamówień. W praktyce oznaczałoby to, że cała dostawa towaru posiadałaby to samo potwierdzenie opuszczenia granic Polski. Spółka jednakże w takim przypadku nie otrzymywałaby potwierdzenia od klienta, że odebrał on dostarczoną mu przesyłkę.

Wnioskodawca wskazał, że przy tej opcji dostawy, Spółka dysponowałaby innymi dokumentami związanymi z realizacją dostawy. W przypadku np. korzystania z usług włoskiej firmy przewozowej, otrzymywałaby elektroniczny dokument obrazujący kolejne etapy realizacji dostawy towaru do danej miejscowości (a nie do konkretnego odbiorcy). Na dokumencie tym znajdowałyby się informacje dotyczące kolejno daty: przyjęcia przesyłki przez firmę przewozową do doręczenia, planowanej daty doręczenia, a finalnie - także daty doręczenia towaru. Wnioskodawca podkreślił, że dokument ten jest generowany przez firmę przewozową, a Spółka korzystając z takiej opcji doręczenia towaru do klienta, nie będzie dysponować potwierdzeniem przez klienta doręczenia mu towaru. Spółka będzie dysponować potwierdzeniem odebrania towaru przez firmę przewozową. Oprócz powyższych dokumentów, Spółka będzie dysponować również odczytem z nadajnika GPS potwierdzającym pojawienie się kuriera pod adresem podanym przez nabywcę, jako adres dostawy. Odczyt w postaci graficznej (mapa) jest udostępniony w tym przypadku przez przewoźnika, jako dowód dostarczenia przesyłki.

Co do drugiej opcji dostawy zamówionego towaru, gdzie towar byłby dostarczany do Niemiec, Spółka zamierza skorzystać z usług firmy przewozowej, która będzie doręczać przesyłki do klientów poprzez przesyłki listowe nierejestrowane. W tym zakresie Wnioskodawca wskazał, że firma przewozowa dokonująca realizacji zamówienia posiada dwa centra logistyczne: w Polsce oraz Niemczech. W przypadku realizacji wysyłek za pośrednictwem centrum logistycznego w Polsce, Spółka nie będzie otrzymywać potwierdzenia upuszczenia terytorium Polski oraz potwierdzenia odebrania przesyłki listowej przez nabywcę. W przypadku realizacji przesyłek przez centrum logistyczne w Niemczech, Spółka otrzyma potwierdzenie opuszczenia terytorium Polski dla wysyłanych towarów. Podkreślono, że tak jak w przypadku pierwszej opcji dostawy, nadal będzie to jedno zbiorcze potwierdzenie dla całej dostawy, pod którym może znaleźć się nawet kilkaset zamówień. Wskazano, że oprócz powyższego Spółka będzie dysponować korespondencją handlową dotyczącą składanego przez klienta zamówienia. Spółka przechowuje w systemie składane zamówienia przez określony czas, z reguły wynoszący około 6 miesięcy. Po tym okresie dane dotyczące składanych zamówień są usuwane z systemu. Oprócz powyższych dokumentów, Spółka dysponuje również dowodem sprzedaży i zapłaty przez klienta za zamówiony towar.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w przypadku pierwszej możliwości dostawy - pierwsza opcja przesyłki (włoska firma przewozowa) Spółka nie będzie dysponować potwierdzeniem od Klienta, że odebrał on dostarczoną przesyłkę, tj. Klient nie złoży ani w formie elektronicznej, ani pisemnej podpisu w obecności przewoźnika, że otrzymał towar. Spółka otrzyma w tym przypadku potwierdzenie od firmy przewozowej, odnoszące się do całej zbiorczej przesyłki (a nie każdej indywidualnej przesyłki), że towar opuścił granice kraju. W tej opcji przesyłki realizowanej poprzez tworzenie przez przewoźnika zbiorczych przesyłek, Spółka będzie posiadała indywidualny numer nadany każdej pojedynczej przesyłce w ramach zbiorczej przesyłki, który pozwoliłby na jej identyfikację.

W drugiej opcji wysyłki (niemiecka firma przewozowa) pojedyncze przesyłki nie będą mieć swojego indywidualnego numeru, są to przesyłki nierejestrowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane modele dostawy towaru do klienta za pośrednictwem zagranicznych firm przewozowych (pod kątem dokumentów, jakimi będzie dysponować Spółka w związku z realizacją dostawy towaru), spełniają warunki określone w art. 23 ust. 14-15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), pozwalające na przyjęcie, że zostały spełnione warunki uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia?

Wnioskodawca przywołując treść przepisów art. 23 ust. 14 i 15 ustawy o VAT, stwierdził, że nie dyskwalifikuje się uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia w przypadku braku posiadania wszystkich dokumentów wymienionych w art. 23 ust. 14 ustawy o VAT, gdyż samo brzmienie art. 23 ust. 14 ustawy o VAT wskazuje jedynie na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 23 ust. 15 ustawy o VAT.

Na poparcie zasadności zajętego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok NSA z dnia 10 maja 2013 r., sygn. I FSK 895/12.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pierwszej opcji przesyłki zostają spełnione przesłanki art. 23 ust. 14 oraz ust. 15 ustawy o VAT, ponieważ Spółka w sposób wystarczający jest w stanie udokumentować to, że towar został faktycznie dostarczony do nabywcy w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej. W tej opcji doręczenia towaru Spółka będzie dysponować potwierdzeniem od firmy spedycyjnej, że towar opuścił granice kraju. Spółka będzie również dysponować elektronicznym dokumentem obrazującym kolejne etapy realizacji dostawy towaru do danej miejscowości (a nie do konkretnego odbiorcy) - na dokumencie tym znajdowałyby się informacje dotyczące kolejno daty: przyjęcia przesyłki przez firmę przewozową do doręczenia, planowanej daty doręczenia, a finalnie - także daty doręczenia towaru. Oprócz powyższego, Spółka będzie również dysponować innymi dokumentami – w tym korespondencją handlową z nabywcą towaru, jego zamówieniem towaru oraz potwierdzeniem zapłaty oraz fakturą VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, powyżej wskazane dokumenty są wystarczające do wykazania, że w przedstawionym modelu dostawy towaru towary zostały dostarczone do nabywcy znajdującego w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej, a sam brak potwierdzenia przez nabywcę, że odebrał dostarczoną mu przesyłkę nie oznacza, że nie doszło do spełnienia przez Wnioskodawcę przesłanek określonych w art. 23 ust. 14 oraz ust. 15 ustawy o VAT.

Również w przypadku drugiej opcji doręczania towarów, zdaniem Wnioskodawcy, są spełnione przesłanki określone w art. 23 ust. 14 oraz ust. 15 ustawy o VAT, pozwalające przyjąć, że posiadane przez Spółkę dokumenty potwierdzają w sposób jednoznaczny, że doszło do dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej (z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia). Wnioskodawca podkreślił, że w przypadku drugiej opcji przesyłki Spółka będzie dysponować korespondencją handlową dotyczącą składanego przez nabywcę zamówienia. Spółka będzie przechowywać w systemie składane zamówienia przez określony czas, z reguły wynoszący ok. 6 miesięcy. Po tym okresie dane dotyczące składanych zamówień są usuwane z systemu. Oprócz powyższych dokumentów Spółka dysponować będzie również dowodem sprzedaży i zapłaty przez klienta za zamówiony towar. Mimo braku posiadania dokumentów określonych w art. 23 ust. 14 ustawy o VAT Spółka będzie dysponować innymi, wymienionymi powyżej dokumentami potwierdzającymi faktyczne dostarczenie towarów do nabywcy w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej, które mogą służyć za dowody do wykazania powyższych okoliczności na podstawie art. 23 ust. 15 ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji z dnia [...] września 2017 r nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że warunkiem uznania dostawy towarów dokonaną w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium danego państwa członkowskiego przeznaczenia i w efekcie wyłączenia jej w kraju od opodatkowania na zasadach ogólnych, jest otrzymanie (posiadanie) przez podatnika określonych dokumentów. Dopełnienie obowiązków sprawozdawczych ma gwarantować, że dana dostawa wykonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej będzie faktycznie poddana opodatkowaniu na terytorium państwa przeznaczenia. W razie niedopełnienia tych obowiązków podatnik powinien rozpoznać u siebie dostawę krajową i opodatkować ją na zasadach ogólnych.

W ocenie organu w przypadku sprzedaży wysyłkowej dokonywanej przez Wnioskodawcę, nie można mówić o dokumentacji spełniającej wymogi określone w art. 23 ust. 14 i 15 ustawy. Wymienione przez Wnioskodawcę dokumenty nie stanowią przekonywującego dowodu, że towary będące przedmiotem sprzedaży wysyłkowej faktycznie dotarły do konkretnego klienta na terytorium innego kraju członkowskiego. Dane otrzymywane przez Wnioskodawcę w przypadku żadnej opcji nie są wystarczające do uznania, że Wnioskodawca w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju realizuje dostawy dokonywane w kraju przeznaczenia. Przede wszystkim w żadnej opisanej przez Wnioskodawcę opcji dane te nie identyfikują konkretnej przesyłki, a jedynie całą zbiorczą przesyłkę. W żadnym przypadku również nie występują dokumenty potwierdzające dostarczenie przesyłki do nabywcy.

Organ podkreślił, że w przypadku sprzedaży wysyłkowej dokonywanej przez Wnioskodawcę w ramach pierwszej opcji, za pośrednictwem włoskiej firmy przewozowej Wnioskodawca otrzyma potwierdzenie, że towar opuścił granice kraju, jednakże tylko jako zbiorcza przesyłka, a nie poszczególne indywidualne zamówienia. Elektroniczny dokument obrazujący kolejne etapy realizacji dostawy, dowodzi zaś jedynie dotarcie zbiorczej przesyłki do określonej miejscowości. Natomiast Wnioskodawca nie dysponuje żadnym dowodem, że konkretna przesyłka została dostarczona do zamawiającego. Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, że nie będzie dysponował potwierdzeniem przez klienta doręczenia mu towaru.

W ocenie organu inne posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty tj. korespondencja handlowa z nabywcą towaru, zamówienie towaru, potwierdzenie zapłaty oraz wystawiona faktura VAT nie świadczą o zrealizowaniu konkretnej dostawy oraz nie potwierdzają odbioru towaru, a jedynie ograniczają się do informacji dotyczących zamówienia towaru.

Zdaniem organu pomimo, że ustawodawca jedynie przykładowo wymienia dokumenty, które podatnik powinien posiadać, w celu potwierdzenia dokonania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, to Wnioskodawca nie wskazał żadnych innych dokumentów, które mogłyby wiarygodnie uzupełnić (a nawet zastąpić) braki w dokumentacji wymaganej przez art. 23 ust. 14 ustawy. Odczyt z nadajnika GPS potwierdzający pojawienie się kuriera pod adresem podanym przez nabywcę, jako adres dostawy nie jest wystarczającym dowodem, że towar będący przedmiotem sprzedaży wysyłkowej dotarł do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego. W konsekwencji, w odniesieniu do jednostkowej przesyłki Wnioskodawca nie posiada ani dokumentów przewozowych potwierdzających wywóz towaru z terytorium kraju, ani dokumentów potwierdzających odbiór towaru poza terytorium kraju.

W ocenie organu dokumenty jakimi Wnioskodawca będzie dysponować w przypadku pierwszej opcji przesyłki towaru, dokonywanej za pomocą włoskiej firmy przewozowej nie spełniają wymagań o których stanowi art. 23 ust. 14 i 15 ustawy o VAT. Dokumenty te nie pozwalają na przyjęcie, że zostały spełnione warunki uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, gdyż nie potwierdzają one faktu dostarczenia i odbioru towaru przez konkretnego nabywcę.

Odnosząc się do przypadku wysyłki towaru za pomocą firmy niemieckiej przy opcji wysyłki towaru, która realizowana będzie za pomocą centrum logistycznego w Niemczech, organ zauważył, że Wnioskodawca otrzyma analogicznie jak powyżej potwierdzenie opuszczenia terytorium Polski dla wysyłanych towarów. Będzie to jednak jedno zbiorcze potwierdzenie dla całej dostawy, pod którym może się znaleźć nawet kilkaset zamówień. Pojedyncze przesyłki nie będą mieć swojego indywidualnego numeru. Firma przewozowa będzie doręczać przesyłki do klientów przez przesyłki listowe nierejestrowane.

W ocenie organu również przy tym sposobie dostawy towaru nie można także mówić o dokumentacji spełniającej wymogi określone w art. 23 ust. 14 ustawy bowiem wskazane dokumenty nie stanowią przekonywującego dowodu, że jednostkowe przesyłki będące przedmiotem sprzedaży wysyłkowej fizycznie opuściły Polskę i dotarły do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego.

Organ zauważył, że w przypadku opcji dostawy zamówionego towaru za pomocą firmy przewozowej, która ma centrum logistyczne w Polsce - Spółka wskazała, że nie będzie otrzymywać potwierdzenia opuszczenia terytorium Polski oraz potwierdzenia odebrania przesyłki listowej przez nabywcę. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie posiadał ani dokumentów potwierdzających wywóz z terytorium kraju, ani odbiór poza terytorium kraju, nawet w odniesieniu do zbiorczych przesyłek.

Zdaniem organu gdyby nawet przyjąć, że Wnioskodawca nie musi posiadać kompletu dokumentów wskazanych w art. 23 ust. 14 ustawy, to z dokumentów uzupełniających, których posiadanie Wnioskodawca deklaruje, nie wynika jednoznacznie dostarczenie jego towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych towarów. Tym samym, dokumentów opisanych przez Wnioskodawcę nie można również zaliczyć do dokumentów wskazanych przez ustawodawcę w art. 23 ust. 15 ustawy.

Reasumując organ interpretujący stwierdził, że posiadane przez Wnioskodawcę dane nie stanowią wystarczającego dowodu w rozumieniu art. 23 ust. 14 i 15 ustawy, który potwierdza doręczenie danej przesyłki ostatecznemu odbiorcy. Tym samym, Wnioskodawca nie jest uprawniony do uznania, że transakcje stanowią sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju dokonaną na terytorium kraju członkowskiego przeznaczenia.

Spólka, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła wyżej opisaną interpretację Dyrektora KIS z dnia [...] września 2017 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o jej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy tj. art. 23 ust. 14-15 ustawy o VAT w związku art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 200 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. EU 06.347.1, dalej jako: Dyrektywa VAT), poprzez błędną wykładnię polegającą uznaniu przez organ, że dokumenty, którymi dysponuje Skarżąca w związku z dokonywaniem sprzedaży wysyłkowej poprzez Internet, nie stanowi wystarczającego dowodu, o którym mowa w ww. przepisie, co w konsekwencji prowadzi do uznania, że Spółka nie jest uprawniona do przyjęcia, że transakcje stanowią sprzedaży wysyłkową z terytorium kraju dokonaną na terytorium kraju członkowskiego przeznaczenia.

W motywach skargi Spółka podtrzymała stanowisko oraz argumentację przedstawioną we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2017.1369.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakres obowiązków sprawozdawczych Skarżącej, która chce skorzystać z opcji opodatkowania w kraju przeznaczenia dostawy realizowanej w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, in concreto czy Skarżąca w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym, w ramach poszczególnych opcji dostawy i jej wariantów, będzie dysponowała dokumentami potwierdzającymi okoliczność, że nastąpiło dostarczenie towarów nabywcy znajdującemu się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych towarów. Zdaniem organu, który kwestionuje prawo opcji Skarżącej, zasadza się na stanowisku, że wyspecyfikowane przez nią dokumenty, nie spełniają wymogów przewidzianych przez ustawodawcę, w szczególności w żadnym wypadku nie posiada ona dokumentów potwierdzających dostarczenie przesyłki do nabywcy w kraju przeznaczenia.

Ustawa o VAT przewiduje szczególne zasady opodatkowania dla tzw. sprzedaży wysyłkowej, przez określenie miejsca dostawy towarów w inny sposób aniżeli przewidują to zasady ogólne. W przypadku takiej sprzedaży następuje opodatkowanie w państwie przeznaczenia, ponieważ dostawa ma tam miejsce, zgodnie z zasadami i wedle stawek obowiązujących w tym państwie, co może być korzystne dla podmiotu dokonującego dostawy, choćby z uwagi na niższe stawki podatkowe w tym państwie. W gruncie rzeczy obejmuje ona transakcje mieszczące się w schemacie transakcji wewnątrzwspólnotowych, przez co, pomimo swych odmienności, posiada wiele cech wspólnych.

Ustawa podatkowa statuuje sprzedaż wysyłkową z kraju jako dostawę, która rozpoczyna się na terytorium Polski, a więc odbywa się "z kraju" do innego państwa członkowskiego. Istotą tej formy dostawy jest to, że towar jest faktycznie wysyłany czy też w inny sposób transportowany z terytorium kraju na terytorium drugiego państwa członkowskiego i wysyłka lub transport kończą się w tym państwie (przeznaczenia).

Polski ustawodawca, w celu zapobieżenia unikania opodatkowania i upewnienia się, że dana dostawa wykonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej będzie faktycznie poddana opodatkowaniu na terytorium państwa przeznaczenia nałożył na podatnika chcącego skorzystać z opcji opodatkowania sprzedaży wysyłkowej w tym państwie pewne wymogi o charakterze sprawozdawczym. Konsekwencja ich niespełnienia jest, to, że podatnik winien rozpoznać u siebie dostawę dokonaną w kraju i poddać ją opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

I tak przepis art. 23 ust. 14 ustawy o VAT stanowi, że warunkiem uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za sprzedaż dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia jest posiadanie przez podatnika przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy następujących dokumentów, jeżeli dokumenty te łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów:

1. dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przez podatnika przewoźnikowi,

2. dokumentów potwierdzających odbiór towarów poza terytorium kraju.

Uzupełnieniem tej regulacji odnoszącej się do obowiązków sprawozdawczych podatnika jest przepis art. 23 ust. 15 ustawy o VAT, wedle którego, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ustępie poprzedzającym, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, dokumentami wskazującymi, że wystąpiła dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, mogą być również inne dokumenty otrzymywane przez podatnika w tego rodzaju dostawie towarów, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

2. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania.

W ocenie sądu materialnoprawnym warunkiem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej do kraju członkowskiego przeznaczenia jest faktyczne przemieszczenie się towarów w ramach dostawy z terytorium kraju na terytorium kraju członkowskiego przeznaczenia. Tymczasem organ interpretacyjny przydaje przepisom określającym warunki formalne, znaczenie wręcz materialne, uzależniając prawo podatnika do opodatkowania tej formy sprzedaży w kraju przeznaczenia, do czego uprawnia go art. 33 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 – dalej: Dyrektywa VAT), od posiadania ściśle określonych dokumentów. Jak to podkreślono wyżej, celem komentowanej regulacji jest zagwarantowanie, że nienaliczanie krajowego podatku od towarów i usług dotyczy tych dostaw towarów, które faktycznie zostały dostarczone do kraju członkowskiego przeznaczenia. W tej perspektywie obowiązek posiadania określonych dokumentów przez podatnika, nie może być traktowany inaczej jak środek służący do zapewnienia tego celu, a nie jako cel sam w sobie. Skoro rolą dokumentów posiadanych przez podatnika jest potwierdzenie wywozu towarów z kraju na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, to drugorzędną kwestią jest jakie konkretne dokumenty podatnik zgromadzi a istota obowiązku sprawozdawczego sprowadza się do posiadania takich dokumentów, które pozwolą potwierdzić, że nastąpił wywóz towarów do nabywcy w innym państwie członkowskim. Odmienna interpretacja komentowanych regulacji powodowałaby nałożenie na podatników nadmiernych obowiązków dokumentacyjnych, stojąc w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. W myśl przywołanej zasady, podjęte przez prawodawcę środki prawne muszą być konieczne i współmierne do wagi zagadnienia oraz celu, jaki przy ich zastosowaniu ma zostać osiągnięty. Wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z Dyrektywy VAT w przepisach krajowych muszą być tak skonstruowane, aby osiągając swój cel w jak najmniejszym stopniu ingerowały w prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT.

Oczywiście pożądany i idealny jest zarazem stan, w którym podatnik dysponuje dokumentami wyspecyfikowanymi w ust. 14 art. 23 ustawy o VAT, które jednoznacznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. Zarazem ustawodawca sam przewidział, że nie jest to zawsze możliwe, a jednocześnie nie budzi wątpliwości, że aspekt materialny sprzedaży wysyłkowej został zrealizowany. Umożliwił zatem podatnikowi wykazywanie faktycznego dostarczenia towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. Nie jest też zdaniem sądu przypadkiem, że ustawodawca w odniesieniu do podstawowego zakresu dokumentów stanowi, że mają one łącznie potwierdzać dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, podczas gdy w odniesieniu do uzupełniającego, otwartego - jak niżej zostanie bliżej przedstawione - zakresu dokumentów przewiduje, że mają one wykazać, że wystąpiła dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, a nie już do konkretnego nabywcy.

Przy wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 23 ust 14 i 15 ustawy o VAT, mieć na względzie należy, że sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju jest w zasadzie odpowiednikiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, i pomimo pewnych różnic, zachowuje też pewne podobieństwa. Nie można zwłaszcza pominąć, że komentowane regulacje odnoszące się do obowiązków sprawozdawczych podatnika, są analogiczne do regulacji art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT w zakresie wymogów dokumentacyjnych przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Na tle zaś tych uregulowań podjęta została uchwała NSA z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, zgodnie z którą: "w świetle art. 42 ust 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

Ze względu na zbieżność porównywanych regulacji, uznać należy, że stanowisko zajęte w cytowanej uchwale będzie relewantne dla przyjęcia tezy w niniejszej sprawie, że nie dyskwalifikuje uznania za dostawę towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia brak posiadania wszystkich dokumentów wymienionych w art. 23 ust. 14 ustawy o VAT.

W analogicznej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 895/12, trafnie zresztą przywołanym w uzasadnieniu skargi. W uzasadnieniu wzmiankowanego orzeczenia NSA zauważył, że wprawdzie w przepisie art. 23 ust. 14 ustawy o VAT ma miejsce ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem sprzedaży wysyłkowej zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lecz z uwagi na treść art. 23 ust. 15 ustawy o VAT, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi – nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy określony w ust. 14, nie może być uznany za zamknięty, a tym samym nie wyłącza w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 O.p., zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 23 ust.14 ustawy, potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski).

Podzielając to stanowisko, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się też w pełni z konkluzją cytowanego orzeczenia, że nie można uzależniać skutków podatkowych od posiadania bądź nieposiadania określonej dokumentacji, w oderwaniu od faktycznego spełnienia warunków do uznania dostawy towarów za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. Oznacza to, że również w przypadku sprzedaży wysyłkowej, dla nienaliczania VAT w kraju, wystarczającym jest posiadanie dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy w innym kraju UE, nawet jeśli nie są to wszystkie dowody wymienione w art. 23 ust. 14 ustawy o VAT.

Przenosząc te uwagi w realia przedmiotowej sprawy stwierdzić przychodzi po pierwsze, że stanowisko organu zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej interpretacji jest niespójne. Z jednej strony zauważa organ, że dokumenty, o których mowa w art. 23 ust 14 ustawy o VAT nie wskazują jednoznacznie, jakie dokumenty muszą potwierdzać fakt dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, dostrzegając np., że w treści tego przepisu odwołano się ogólnie do dokumentów potwierdzających odbiór towarów poza terytorium kraju, nie wskazując o jaki dokument konkretnie chodzi. Z drugiej jednak strony podkreśla organ, że warunkiem uznania dostawy towarów za dokonaną w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia jest posiadanie przez podatnika określonych dokumentów, przy czym organ eksponuje przede wszystkim brak konkretnych dokumentów, to jest brak potwierdzenia odbiorcy, że odebrał dostarczoną przesyłkę i – w zależności od opcji i wariantu dostawy – brak potwierdzenia opuszczenia granic kraju.

W ocenie Sądu takie podejście organu, krytycznie oceniającego powołanie się Skarżącej na prawo opcji miejsca opodatkowania sprzedaży wysyłkowej w kraju członkowskim przeznaczenia, nie uwzględnia przedstawionych wyżej rezultatów wykładni komentowanych przepisów, skupiając się nie na tym, czy fakt wywozu i dostarczenia towarów (fotoproduktów) i dostarczenia ich na terytorium kraju członkowskiego przeznaczenia wynika bezspornie z zaoferowanych przez Skarżącą dokumentów, lecz na tym czy dysponuje ona określonymi dokumentami, a więc nad brakami ilościowymi i jakościowymi zaoferowanej dokumentacji. Organ interpretacyjny powinien zatem zmienić optykę oceny zdarzenia przyszłego, a nie skupiać się na tym jakie dokumenty Skarżąca posiada a jakich nie. Powinien więc zbadać, czy na podstawie zaoferowanych przez Skarżącą dokumentów da się prześledzić przemieszczenie się wysyłanych towarów z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego. Chodzi prześledzenie czy każda, indywidualna przesyłka transportowana (wywożona) była z kraju gdzie rozpoczęła się realizacja dostawy i dotarła do indywidualnego odbiorcy w kraju członkowskim przeznaczenia, gdzie dostawa zakończyła się.

W szczególności bezpodstawnie oczekuje organ określonego dokumentu z którego wynika fakt opuszczenia kraju, jeżeli na podstawie innych dokumentów można ustalić, że towar (przesyłka) znajdowała się w momencie rozpoczęcia wysyłki (transportu) w kraju, a w momencie jej zakończenia znajdowała się na terenie kraju członkowskiego przeznaczenia. Tak samo nie można oczekiwać, aby Skarżąca dysponowała potwierdzeniem odbioru przesyłki, kiedy z innych dokumentów wynika że przesyłka została dostarczona.

W ocenie sądu dysponowanie przez podatnika dokumentami elektronicznymi udostępnionymi przez przewoźnika pozwala w pewnej mierze prześledzić drogę dostawy i w powiązaniu z innymi dokumentami, w szczególności tymi o których mowa w art. 23 ust 15 ustawy o VAT, w szczególności z treścią zamówienia i potwierdzenia zapłaty za towar, co do których Spółka deklaruje ich posiadanie, wykazać, że warunki materialne sprzedaży wysyłkowej z kraju zostały spełnione. Tego rodzaju dokumenty są bowiem zgodne z przepisami prawa art. 180 O.p.. W świetle wzmiankowanego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Decydujące bowiem jest wykrycie prawdy materialnej, aby czynności podatnika zostały opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Trzeba mieć też na uwadze, że oferowane na rynku usługi TSL (transport, spedycja, logistyka) bazują na wypracowanych nowoczesnych schematach (systemach) dystrybucji towarów od nadawcy do nabywcy, szeroko korzystających z systemów informatycznych i nawigacji satelitarnej. Choć z drugiej strony nie można pomijać i tego, że podatnik powinien tak ułożyć swoje stosunki handlowe, aby skorzystać z usług tych przewoźników, którzy udostępnią mu dokumenty wystarczające do odwodnienia spełnienia warunków sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju i w konsekwencji nabycia prawa do skorzystania z opcji wyboru miejsca opodatkowania.

Trafnie też Skarżąca zauważa, że pozbawienie jej w takim przypadku prawa do skorzystania z opcji opodatkowania sprzedaży wysyłkowej w państwie przeznaczenia godziłoby w zasadę neutralności, z uwagi na podwójne opodatkowanie tej samej czynności, która powinna zostać opodatkowana jedynie przez nabywcę w kraju przeznaczenia (konsumpcji), bowiem wpływy z jej wykonania są należne tylko temu państwu członkowskiemu, w którym następuje końcowe wykorzystanie towaru.

W świetle powyższego zgodzić się należy ze Skarżącą, że organ przy wydaniu skarżonej interpretacji w istotny sposób naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, w związku z czym stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. zw. z art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Rozpoznając raz jeszcze sprawę, organ interpretacyjny będzie związany przedstawionym wyżej zapatrywaniem prawnym Sądu co do wykładni przepisów art. 23 ust 14 i 15 ustawy o VAT oraz dokona analizy i oceny dokumentacji zaoferowanej przez Skarżąca w ramach poszczególnych opcji i wariantów dostawy opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, dokonując zmiany dotychczasowego podejścia, koncentrując się już nie na jej brakach jakościowych czy ilościowych, lecz na tym, czy pozwala na prześledzenie drogi indywidualnej przesyłki od momentu rozpoczęcia realizacji dostawy w kraju do momentu jej zakończenia w kraju członkowskim przeznaczenia. Sąd nie przesądza meritum sprawy, aby nie wchodzić w rolę organu interpretacyjnego, tym bardziej, że zdarzenie przyszłe odnosi się do trzech różnych sposobów realizacji dostawy, posiadających swoja specyfikę i wymagających w związku z tym indywidualnego podejścia.

O zwrocie kosztów sądowych, na które złożył się wpis sądowy w wysokości 200 zł, należne wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 1 p.p.s.a.