Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 341/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 art. 240 § 1 pkt 2, 5, par. 1,  3, art. 245 § 1 pkt 2 art. 243 § 1, 2, art. 244 par. 1,  art. 128, art. 130-132,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...][...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w S. – K. z dnia [...] r. nr PP/449-5/14[...] odmawiającą P.P. uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego

w J. z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r.

Organ ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w dniu

[...] r. wydał dla P. P. decyzje od numeru [...] do [...] w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. Podatnik nie złożył od nich odwołania w związku

z czym stały się ostateczne. Jak wynika z akt sprawy, P. P. pismem z dnia

6 października 2010 r. złożył jedynie odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podając ich konkretne sygnatury. Ponieważ odwołanie w sposób nie budzący wątpliwości określało zakres żądania, nie zaistniała konieczność wzywania podatnika do jego uzupełnienia. Skoro podatnik został prawidłowo pouczony o możliwości

i sposobie złożenia odwołania w każdej z wydanych mu decyzji, i z prawa tego skorzystał w odniesieniu do ich części, należało uznać, że miał świadomość możliwości dokonania powyższych czynności. To oznacza, że nieprawdziwe jest twierdzenie podatnika dotyczące nieprzekazania odwołania od decyzji w zakresie podatku od towarów i usług przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. do Dyrektora Izby Skarbowej w K., a w konsekwencji jego nie rozpatrzenia

w sytuacji, w której podatnik takiego odwołania nie złożył. Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...]\ r. są zatem decyzjami ostatecznymi.

Podatnik dwukrotnie, tj. w dniu 22 kwietnia 2011 r. oraz w dniu 11 lipca 2011 r. składał wnioski o stwierdzenie nieważności przedmiotowych decyzji organu pierwszej instancji. W wyniku ich rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji wymiarowych. Prawidłowość podjętych w tym zakresie rozstrzygnięć za styczeń, luty, sierpień i wrzesień 2007 r. oraz czerwiec

2008 r. została potwierdzona wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w K. i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 20 maja 2013 r. podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego za styczeń, luty, sierpień, wrzesień 2007 r. i czerwiec 2008 r. wskazując jako powód rażące zawyżenie podstawy zobowiązania w podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przekazał akta Dyrektorowi Izby Skarbowej w K.. Ten wznowił postępowanie i wyznaczył do przeprowadzenia postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K., który decyzjami z dnia 25 czerwca 2014r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z powodu nie stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej

w K. podniósł, że takie działanie organów nie naruszało art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ który stwierdzi, że w złożonym przez stronę wniosku o wznowienie postępowania jako przesłankę wznowienia powołano okoliczność będącą wynikiem działania lub zaniechania organu, obowiązany jest do przekazania tego wniosku do organu wyższego stopnia. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ podatnik zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. wydanie decyzji w wyniku przestępstwa. Z tego powodu organ przekazał akta sprawy do Dyrektora Izby Skarbowej w K., będącego organem wyższego stopnia, który zgodnie z art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania i wskazuje organ właściwy do merytorycznego rozstrzygnięcia. To oznacza, że zmiana organu rozpatrującego wniosek o wznowienie postępowania była uwarunkowana treścią samego wniosku oraz wynikała wprost z przepisu prawa.

Organ podniósł, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia) ściśle wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku wznowienia postępowania organ nie rozpoznaje sprawy ponownie co do istoty.

Jako argument przemawiający za zaistnieniem w przedmiotowej sprawie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podatnik podał oparcie decyzji wymiarowej na fałszywym dowodzie. W opinii podatnika, tym fałszywym dowodem jest zestawienie nadesłane przez serwis Allegro. Na poparcie tej tezy nie przedstawił jednak żadnych dokumentów świadczących o jej prawdziwości, jak również nie powołał okoliczności w jakich dokonano sfałszowania dokumentu. Fałszywość dowodu oparł jedynie na własnej analizie jego treści twierdząc, że informacja ta zawiera również dane dotyczące transakcji, które nie zostały zrealizowane, co zdaniem podatnika niekorzystnie wpływa na ustalenia zawarte

w decyzji. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ winien przyjąć dane zawarte w wyciągach bankowych mBanku, które zawierają informacje o rzeczywistej sprzedaży.

Zdaniem organu, powyższa argumentacja dowodzi jedynie istnienia sytuacji, w której strona nie zgadza się z przyjętą w decyzji metodą wyliczenia obrotu i wnosi do niej merytoryczne uwagi, nie ma jednak żadnego związku z faktycznym wystąpieniem zdarzenia polegającego na ustaleniu istotnych dla sprawy okoliczności w oparciu

o dowody, które okazały się fałszywe. O fałszywości dowodów nie świadczą również załączone do odwołania dokumenty nazwane jako: "Ewidencje sprzedaży za miesiąc styczeń 2007 r." i "Ewidencje sprzedaży za miesiąc luty 2007 r.", stanowiące wydruk

z historii operacji na rachunku bankowym prowadzonym w mBanku należącym do P. P. i A. P.Zestawienie nadesłane przez serwis Allegro stanowiło integralną część materiału dowodowego w sprawie, z którym podatnik miał możliwość zapoznania.

Drugim dokumentem, względem którego P. P. wysnuł bezzasadny wniosek dotyczący dokonania fałszerstwa było pismo przewodnie z dnia 17 czerwca 2010 r., dotyczące przekazania ustaleń Samodzielnego Referatu Kontroli Podatkowej do Referatu Podatków Pośrednich Urzędu Skarbowego w J. wraz załącznikiem - zawiadomieniem o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa/wykroczenia skarbowego. Jak twierdzi podatnik, pisma te zostały przerobione w ten sposób, aby wyrządzić mu jak największą szkodę. Na poparcie tej tezy podatnik nie powołał żadnych dokumentów ani dowodów. W ocenie podatnika, dokumenty te nie odzwierciedlają przebiegu kontroli podatkowej, ponieważ przyjęto

w nich niewłaściwy limit obrotu do wprowadzenia kasy fiskalnej, a protokoły kontroli nie wskazywały sankcji za jej nieterminowe wprowadzenie. Podatnik ponownie wskazał, że wartość oszacowania zniszczonego towaru została zawyżona, gdyż oparto ją na fikcyjnych cenach. Załączył wydruk tabeli zawierający różne oszacowania.

Jak wynika z akt sprawy, pisma, które powołuje podatnik, zostały sporządzone w Urzędzie Skarbowym w J. na podstawie analizy wyników kontroli podatkowej i nie zostały w żaden sposób podrobione czy przerobione. To, że ocena zawartych w nich danych dokonana przez podatnika jest inna niż organu podatkowego nie przesądza o ich fałszywości. Brak doręczenia tych pism podatnikowi również nie stanowi naruszenia prawa. Pisma te zgodnie z instrukcją obiegu dokumentów, stanowią pisma wewnętrzne urzędu dokumentujące czynności techniczne polegające na przekazaniu akt sprawy pomiędzy komórkami organizacyjnymi i stanowią materiał dowodowy w sprawie, z którym podatnik mógł się zapoznać w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej.

Również wyliczenia załączone do protokołu z dnia 7 maja 2014 r. nie świadczą o fałszywości dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy wymiarowej okoliczności faktyczne. Odmienne wyliczenia przez podatnika wartości towaru nie stanowią przesłanki do wznowienia postępowania, a zmierzają jedynie do odmiennej oceny materiału dowodowego. Powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie można skutecznie negować ustaleń faktycznych dokonanych w ramach postępowania wymiarowego, jeżeli nie wskaże się konkretnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu zwykłym, który okazał się fałszywy.

Podatnik podniósł, że przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zaistniała w związku z naruszeniem przepisów procesowych art. 120

i art. 121 § 1 w związku z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, brak jednak jest jakiegokolwiek uzasadnienia na powyższą okoliczność, a podatnik nie sprecyzował, który dowód będący podstawą decyzji został sfałszowany.

We wniosku o wznowienie postępowania wskazana została przesłanka wydania decyzji w wyniku przestępstwa. W aktach sprawy brak jest jednak jakichkolwiek dowodów o tym świadczących. Podany przez podatnika motyw mający świadczyć o zemście pracownika Urzędu Skarbowego w J. nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Za przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania w trybie

art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie mogą zostać uznane merytoryczne uwagi dotyczące rozstrzygnięć zawartych w zaskarżonej decyzji, dotyczące m.in.: zawyżenia oszacowania towaru poprzez przyjęcie przez organ takich, a nie innych cen jednostkowych, innego podsumowania przez podatnika i przez urząd wartości zniszczonego towaru oraz ujęcia w remanencie towaru niesprzedanego, sposobu wyliczenia obrotu do wprowadzenia kasy fiskalnej czy podwójnego opodatkowania towarów. Towary te po oficjalnym zakończeniu przez P. P. działalności gospodarczej miała sprzedać jego żona A. P.oraz odprowadzić z tego tytułu należny podatek. Przestępstwo, o którym mowa w tym przepisie musi pozostawać w związku przyczynowym z faktem wydania decyzji, a nie w związku przyczynowym z jej treścią. Ewentualne zarzuty merytoryczne co do treści decyzji mogły być podniesione przez stronę na etapie odwołania złożonego do Dyrektora Izby Skarbowej w K., którego nie wniesiono.

Zdaniem podatnika, przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zaistniała w związku z naruszeniem przepisu art. 216 tej ustawy poprzez niewłaściwe zakończenie postępowania kontrolnego wszczętego przez Urząd Kontroli Skarbowej w L.. W opinii podatnika, Urząd Kontroli Skarbowej w L. zobowiązany był zakończyć wszczęte postępowanie kontrolne decyzją określającą zobowiązanie podatkowe albo decyzją umarzającą, a nie poprzez jego formalne anulowanie. Ponadto, jego zdaniem nie dostrzeżono, że w aktach administracyjnych brak jest jakiegokolwiek śladu po prowadzonej korespondencji Urzędu Skarbowego

w J. z Urzędem Kontroli Skarbowej w L.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., argumentacja ta nie mieści się w kategorii przesłanek

z art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nie ma żadnego znaczenia dla merytorycznego załatwienia sprawy. Urząd Kontroli Skarbowej w L. nie prowadził wobec P. P. kontroli skarbowej. W dniu 30 czerwca 2010 r. postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego zostały anulowane, przez co dokumenty te nie wywołały żadnych skutków prawnych. Potwierdza to pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 8 maja 2014 r.

Kolejnymi dowodami, które zdaniem strony miały przemawiać za istnieniem przesłanki art. 240 § 1 pkt 2 mają być: protokół ze sprawy karno - skarbowej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w J., z którego zdaniem strony wynika, że decyzje wymiarowe "zostały wydane w wyniku przestępstwa" oraz w oparciu

"o celowe działanie dwóch pracowników Urzędu Skarbowego w J. dokonujących szacunku zniszczonego towaru z zamiarem zawyżenia jego wartości jak i zawyżenia kwoty podsumowującej wartość tego towaru".

Z akt sprawy wynika, że w dniu 12 września 2012 r. wszczęto wobec P. P. postępowanie karno - skarbowe: o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks i art. 6 § 2 kks polegającego na uszczupleniu należności podatku VAT za okres marzec 2007 r. - czerwiec 2008 r. oraz

o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 61 § 1 kks polegającego na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych w postaci ewidencji dostaw VAT

i podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od 1 marca 2007 r. do

30 czerwca 2008 r. Postępowanie w powyższym zakresie nie zostało jeszcze zakończone. Podatnik załączył protokoły z rozprawy głównej, które w opinii organu w żaden sposób nie świadczą, aby decyzje wymiarowe zostały wydane w wyniku przestępstwa.

Nie wynika również, aby oszacowanie zniszczonego towaru nastąpiło w wyniku przestępstwa, tj. zamierzonego działania dwóch pracowników Urzędu Skarbowego

w J.. Wręcz przeciwnie, z postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 28 kwietnia 2014r., sygn. akt II Kp 18/14 wynika, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w J. odmówił wszczęcia śledztwa w sprawie zaistniałego w okresie od stycznia 2007 r. do 21 grudnia 2012 r. w J. przekroczenia uprawnień i nie dopełnienia obowiązków przez funkcjonariuszy publicznych z Urzędu Skarbowego w J., poprzez bezzasadnie nałożone na P. P., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży internetowej akcesoriów do telefonów komórkowych, obciążenia skarbowe w podatku od towarów i usług oraz niezasadne skierowanie aktu oskarżenia przeciwko niemu, w związku z rażącym zawyżeniem oszacowania zniszczonego towaru, a tym samym działania na szkodę interesu prywatnego P. P., tj. o czyn z art. 231 § 1 k.k. - wobec braku znamion czynu zabronionego. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia prokurator wskazał, że czynności kontrolne przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w J. miały charakter legalny, działali oni w granicach przyznanych im uprawnień, a zgromadzone dowody nie wskazują by naruszyli oni obowiązujące przepisy prawa.

Za bezzasadny organ uznał również zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 240 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Strona w toku postępowania wznowieniowego nie wykazała wykorzystania w postępowaniu wymiarowym (zwykłym) dowodu, którego fałszywość zostałaby stwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu, lub choćby by były uzasadnione wątpliwości co do tego, czy nie jest on fałszywy oraz nie wykazała

i nie uprawdopodobniła faktu popełnienia przestępstw.

Odnośnie przesłanki polegającej na tym, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, organ wyjaśnił, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego

w J. z dnia [...] r. zostały odebrane przez P. P. osobiście  22 września 2010 r. Miesięczny termin do wniesienia żądania

o wznowienie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za ten okres, zgodnie z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, upłynął 22 października

2010 r. Oznacza to, że wniosek podatnika o wznowienie postępowania w zakresie,

w jakim powołuje przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jako wniesiony z uchybieniem ustawowego terminu, nie może być przedmiotem procedowania i merytorycznej kontroli. Nie mogły być zatem wzięte pod uwagę zarzuty strony dotyczące pominięcia pełnomocników w postępowaniu: A. Z.

i G. P., a także podniesione na etapie odwołania kwestie związane z doręczeniem postanowienia w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z kolei zarzut dotyczący naruszenia właściwości miejscowej był już rozpatrywany w postępowaniu dotyczącym odmowy stwierdzenia nieważności decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. jak również w postępowaniu sądowym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. i Naczelny Sąd Administracyjny. Stwierdzono w nich, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia właściwości miejscowej. Ponadto w kategorii przesłanek z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie mieści się zarzut dotyczący niezgodnego z prawem wszczęcia postępowania przez Urząd Skarbowy w J. w zakresie, w którym jako pierwszy wszczął postępowanie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. Urząd Kontroli Skarbowej w L. nie prowadził wobec P. P. kontroli skarbowej. W dniu 30 czerwca 2010 r. postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego zostały anulowane. Skutkiem tego nie zaszła kolizja postępowań, na którą wskazuje podatnik. Ponadto, anulowanie upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego dla Inspektora Kontroli Skarbowej oznacza także jego anulowanie dla pozostałych pracowników.

Podatnik wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy nową okolicznością, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, byłoby powołanie na świadka ojca strony, który faktycznie niszczył niewartościowy towar. Organ wyjaśnił, że w aktach sprawy brak jest zeznań B. P., a ewentualne jego późniejsze wyjaśnienia złożone po dacie wydania decyzji wymiarowych nie są nowym dowodem, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przesłuchanie tego świadka nie przyczyni się też do ujawnienia nowych okoliczności w sprawie zniszczenia towarów, ponieważ wnioskodawca takich nie wskazał.

Jako nową okoliczność podatnik podał również orzeczenia sądowe istniejące

w dniu wydania decyzji wymiarowych nieznane według niego organowi podatkowemu, gdyż ich znajomość - w jego opinii - przesądziłaby o innym rozstrzygnięciu sprawy. Jako przykład przytoczył wyroki sądów administracyjnych. Organ wyjaśnił, że okolicznościami faktycznymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej są okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa. Do okoliczności takich nie należy dokonana przez organ ocena materiału dowodowego, ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja.

Kolejną podaną przez podatnika nową okolicznością jest nieuwzględnienie przez organ podatkowy przy szacowaniu obrotów prowizji zwróconej przez serwis Allegro z powodu niesfinalizowanych transakcji. W trakcie kontroli, Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego przesłał wykaz transakcji dokonanych za pośrednictwem kont P. P. o nazwie: kenntel, e-city, oltel_pl, Wykaz ten został sporządzony na płycie CD i zawierał następujące informacje: numer aukcji, nazwę przedmiotu sprzedaży, liczbę oferowanych do sprzedaży przedmiotów, datę i godzinę zakończenia aukcji, wylicytowaną cenę jednostkową oraz wartość zwróconych prowizji. Kwestia zwróconych prowizji nie jest więc dla organu podatkowego nowa. Jeśli nawet organ w toku postępowania niewłaściwie by je ocenił, to taka okoliczność nie przesądzałaby o tym, że takie dowody lub okoliczności w postępowaniu wznowieniowym należy uważać za nowe.

Kolejnym nowym dowodem wskazywanym przez podatnika ma być publiczne archiwum Allegro, o którego istnieniu nie wiedział, a z którego można odczytać klauzulę pełnomocnictwa wymaganą dla art. 79 Dyrektywy Rady Europy 2006/112/WE. Organ wyjaśnił, że wymogiem zastosowania zawartego w tym przepisie wyłączenia jest działanie w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Podatnik nie przedstawił w trakcie kontroli, mimo wezwania organów, dowodów na poniesienie w imieniu klientów kosztów związanych z wysyłką towarów i nie przedstawił upoważnień poszczególnych klientów do zawarcia z pocztą w ich imieniu umów na dostarczenie zakupionych towarów. W związku z tym organ nie zastosował przepisu art. 79 powołanej Dyrektywy. Niemniej, powoływanie się na publiczną platformę Allegro, z której można odczytać klauzulę generalną, nie jest nowym dowodem w sprawie.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika, organ odwoławczy stwierdził niezasadność ich przeprowadzenia z uwagi na fakt, że dotyczą okoliczności nie mających żadnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy i nie są związane z jej przedmiotem. Wnioskowane przesłuchanie A. P.na okoliczność potwierdzenia sprzedaży z kont zarejestrowanych w serwisie Allegro na stronę po zamknięciu działalności gospodarczej i ewidencjonowania tego obrotu we własnych księgach, jak również przeprowadzenie dowodów z jej deklaracji VAT -7 składanych do I Urzędu Skarbowego w L. za okres od czerwca do grudnia

2008 r. nie ma znaczenia dla wykazania istnienia przesłanek do wznowienia postępowania. Okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez A. P. w tym zakresie są niesporne i nieistotne dla postępowania podatkowego wobec podatnika, ponieważ dostawa towarów na jej rzecz przed zakończeniem działalności podatnika nie była zakwestionowana. Wobec powyższego okoliczności te nie mają wpływu na pojawienie się nowych przesłanek w sprawie.

Przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników kontroli podatkowej Urzędu Skarbowego w J. A. W. i W. G. na okoliczność wykazania jak, kiedy, na czyje zlecenie i z jaką datą powstało oszacowanie zniszczonego towaru jest bez znaczenia dla wykazania wad prowadzonego postępowania wymiarowego. Przesłuchanie świadka - pełnomocnika strony A. Z. na okoliczność wykazania zaniechania powiadomienia mocodawcy o zrzeczeniu się pełnomocnictwa jest nieistotne z punktu widzenia prowadzonego postępowania wznowieniowego, ponieważ P. P. nie był reprezentowany przez pełnomocnika w toku prowadzonego postępowania wymiarowego. W postępowaniu tym uczestniczył podatnik, o czym świadczy kierowana bezpośrednio do strony korespondencja. Wniosek dotyczący przesłuchania w charakterze świadków pracowników Urzędu Skarbowego w J., tj. M. K. oraz A. W. na okoliczność ustalenia przekazywania informacji Urzędowi Kontroli Skarbowej w L. przed dniem 18 marca 2010 r., tj. dniem wszczęcia postępowania kontrolnego przez ten organ jest nieuzasadniony. Podatnik poza gołosłownym stwierdzeniem nie przedstawił żadnych dowodów na istnienie takiej korespondencji, a w aktach sprawy brak jest korespondencji między ww. organami przed tą datą. Ponadto tego rodzaju korespondencja jest nieistotna dla zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania, ponieważ Urząd Kontroli Skarbowej w L. nie prowadził postępowania kontrolnego wobec P. P.. Przesłuchanie tych świadków nie ma znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Z tych samych powodów bezzasadne jest żądanie przesłuchania pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L. G. S., Z. K.i L. C. oraz pozostałych osób wymienionych na upoważnieniu do przeprowadzenia postępowania kontrolnego na okoliczność wykazania, że postępowanie kontrolne było prowadzone na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J..

Nieuzasadnione jest również żądanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność czy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. decyzje wymiarowe były opracowywane merytorycznie przez pracowników działu postępowań podatkowych oraz dowodu ze zwolnień lekarskich Z. Nowaka na okoliczność wykazania czy w okresie postępowania podatkowego był obecny w pracy. Nie ma to żadnego wpływu na pojawienie się nowych przesłanek w sprawie. Z akt postępowania podatkowego wynika, że pracownicy Urzędu Skarbowego w J. przeprowadzający kontrolę nie uczestniczyli w postępowaniu podatkowym, o czym świadczy brak parafowania przez nich dokumentów powstałych w toku tego postępowania. Z punktu widzenia przesłanek do wznowienia postępowania najistotniejszy jest fakt, że wszyscy pracownicy Urzędu Skarbowego w J. uczestniczący w prowadzonych postępowaniach w przedmiocie wymiaru podatku VAT za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. nie podlegali wyłączeniu stosownie do art. 130-132 Ordynacji podatkowej. Prawidłowość działania pracowników potwierdza ww. postanowienie Sądu Rejonowego w J. z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt II Kp 18/14.

Złożone na etapie postępowania odwoławczego nowe dowody w postaci historii operacji na rachunku bankowym w mBanku należącym do P. P.

i A. P.za okres od 1 lipca 2007 r. do 28 lutego 2007 r. nazwane przez podatnika "Ewidencjami sprzedaży za miesiąc styczeń i luty 2007 r." jak również "Przykładowe listy nadawcze za miesiąc czerwiec 2008 r.", w opinii organu nie stanowią podstawy do wznowienia postępowania. Wynikające z tych dowodów okoliczności nie są nowe i nie mają istotnego znaczenia dla sprawy wznowieniowej. Przedłożone przez podatnika wyciągi z rachunku bankowego są dowodem na okoliczność uzyskiwania przychodów ze sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu Allegro. Ujawnienie tych wyciągów w toku postępowania wznowieniowego nie ma wpływu na wyniki decyzji ostatecznej. Dokumenty te stanowią bowiem dowód okoliczności sprzedaży towarów w styczniu i lutym 2007 r., która w wymiarowym postępowaniu podatkowym została udowodniona innym dowodem - wykazem

o transakcjach przeprowadzonych za pośrednictwem portalu internetowego Allegro.pl. W jego oparciu dokonano wymiaru podatku VAT. Ponadto wyciąg z rachunku bankowego nie jest tożsamy z ewidencją sprzedaży, o której mowa w art. 109 ustawy o VAT. Dowód ten nie może stanowić przesłanki do wznowienia postępowania, które

z istoty dotyczy wad postępowania, a nie dotyczy merytorycznej treści samej decyzji wymiarowej.

Również przedłożona w toku postępowania odwoławczego książka nadawcza zawierająca "Przykładowe listy nadawcze za miesiąc czerwiec 2008r." nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Jej ujawnienie nie ma wpływu na wynik decyzji ostatecznej. Dokument ten, który jest niepotwierdzoną kserokopią, stanowi jedynie dowód nadania przesyłki do klientów, tj. okoliczność nie nową i nieistotną dla sprawy wznowieniowej. W toku postępowania wymiarowego zakwestionowano prawo podatnika do zastosowania zwolnienia od podatku VAT z tytułu usługi pocztowej.

Z okoliczności sprawy wymiarowej wynikało, że kupujący towar wnosił opłatę za przesyłkę pocztową zakupionego towaru na rzecz podatnika, a nie na rzecz Poczty Polskiej. Uznano zatem, że podatnik świadczy na rzecz klientów niepodzielne świadczenie, tj. sprzedaż towarów wraz z dostawą do domu, co skutkuje brakiem prawa do refakturowania usług pocztowych.

Bez znaczenia dla prowadzonego postępowania wznowieniowego jest również żądanie przeprowadzenia dowodu z pisma, na które powołuje się Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. - K. dotyczącego wezwania strony do doręczenia dowodów w związku z potwierdzeniami nadania przesyłek pocztowych, z notatki służbowej z dnia 21 maja 2009 r. sporządzonej przez A. W. oraz

z pisma z dnia 25 stycznia 2014 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., które zostały sporządzone w toku postępowania wymiarowego. Ocena przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego, taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ II instancji w postępowaniu odwoławczym.

Podatnik wskazał jako podstawę do wznowienia postępowania przepisy

art. 240 § 1 pkt 3 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że przesłanka wymieniona

w art. 240 § 1 pkt 3 zaistniała w związku z naruszeniem przez organ podatkowy przepisów procesowych, tj. art. 120 w zw. z art. 130 § 6. W uzasadnieniu odwołania wyjaśnił natomiast, że pismo z dnia 17 czerwca 2010 r. jest potwierdzeniem tego, że postępowanie kontrolne jak i postępowanie podatkowe w Urzędzie Skarbowym

w J. zostało przeprowadzone przez tych samych pracowników, tj. A. W. i W. G.. Pisma tego nigdy mu nie doręczono. Potwierdzeniem tego, że ci pracownicy brali znaczący udział w wydaniu decyzji wymiarowych jest również protokół z rozprawy karno –skarbowej.

Odnosząc się do tych kwestii organ podniósł, że z akt sprawy nie wynika, aby pracownicy Urzędu Skarbowego w J. uczestniczący w prowadzonych postępowaniach w przedmiocie wymiaru podatku VAT za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. podlegali wyłączeniu stosownie do art. 130-132 Ordynacji podatkowej. Prawidłowość działania pracowników potwierdza wyżej opisane postanowienie Sądu Rejonowego w J. sygn. akt II Kp 18/14. Z akt sprawy wynika też, że wskazani pracownicy Referatu Kontroli Podatkowej w Urzędzie Skarbowym w J. A. W. i W. G. prowadzili kontrolę podatkową u P. P.. Po jej zakończeniu pismami z dnia 17 czerwca

2010 r. przekazali ustalenia kontroli do Samodzielnego Referatu Podatków Pośrednich. Materiały kontroli stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji wymiarowych. Pisma te stanowią dokumentację wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie było obowiązku przesłania ich podatnikowi. Z akt postępowania podatkowego wynika również, że pracownicy Urzędu Skarbowego w J. przeprowadzający kontrolę nie uczestniczyli w postępowaniu podatkowym, o czym świadczy brak parafowania przez nich dokumentów powstałych w toku tego postępowania. Ponadto żaden przepis nie wyłącza od udziału w postępowaniu podatkowym pracownika, który brał udział w kontroli podatkowej. Brak jest zatem dowodów, z których wynika, że decyzje wymiarowe zostały wydane przez organ lub pracownika, podlegającego wyłączeniu na podstawie art. 130 - 132. Natomiast powołany przez stronę przepis art. 130 § 6 Ordynacji podatkowej nie istnieje.

Nie jest uzasadniona ocena podatnika, że decyzje wymiarowe obarczone były wadą prawną uzasadniającą wznowienie postępowania na podstawie

art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Podatnik wskazał, że organ podatkowy miał w niniejszej sprawie obowiązek wydać decyzje w oparciu o stanowisko Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. Organ wyjaśnił, że określona w art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przyczyna wznowienia postępowania, tj. wydanie decyzji bez wymaganego prawem stanowiska organu dotyczy sytuacji, gdy obowiązek współdziałania ustanowiony został przepisami prawa materialnego. Decyzje określające stronie podatek od towarów i usług zostały wydane na podstawie przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w J. kontroli wobec P. P. w przedmiocie podatku VAT za okres marzec 2007 r. - czerwiec 2008 r., w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku VAT wykazywanego w składanych do Urzędu Skarbowego w J. deklaracjach VAT-7. W toku tej kontroli uzyskano także materiał dowodowy dotyczący prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika za styczeń i luty 2007 r. Brak jest przepisu prawa materialnego, z którego wynika obowiązek współdziałania organu podatkowego wydającego decyzję określającą wysokość zobowiązania

w podatku od towarów i usług z innym organem, w tym z Urzędem Kontroli Skarbowej w L..

W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania, które miało polegać na wydaniu zaskarżonych decyzji przed doręczeniem postanowienia

o odmowie przeprowadzenia zgłoszonych wniosków dowodowych. Na postanowienie takie nie służy zażalenie. Niezasadne jest również twierdzenie podatnika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. powinien wydać decyzję odmawiającą wznowienia postępowania zamiast decyzję odmawiającą uchylenia decyzji wymiarowych Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.. Stosownie bowiem do art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub części jeśli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 tej ustawy. Powołany przez stronę przepis art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wbrew zarzutom strony, działaniom organu podatkowego pierwszej instancji nie można przypisać zamiaru przewlekania postępowania. Niewezwanie podatnika do dostarczenia wyciągów z rachunków bankowych za styczeń i luty 2007r. w toku postępowania wznowieniowego związane było z tym, że obowiązek taki nie mieści się w ramach prowadzonego postępowania nadzwyczajnego jakim jest postępowanie wznowieniowe.

P. P. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Wniósł o jej uchylenie i zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 1, 2, 3, 5 i 6, art. 244 § 1 i 2, art. 245 § 1 pkt 2, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, czego następstwem jest naruszenie prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 2 lipca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący dodatkowo zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 180 § 1, art. 181 i art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł okoliczności związane z określeniem przez organ w decyzjach za sierpień

i wrzesień 2007 r. kwoty obrotu skutkującej obowiązkiem wprowadzenia kasy fiskalnej, oraz związane z zawyżeniem zobowiązania podatkowego za wrzesień 2007 r.

i podstawy oszacowania zniszczonego towaru w czerwcu 2008 r. Zarzucił ukrycie

i zniszczenie śladów korespondencji z Urzędem Kontroli Skarbowej w L.. Zawarł rozważania na temat art. 240 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej odnoszące się do fałszowania dowodów. Wskazał też, że autorami decyzji wymiarowych były te same osoby, które sporządziły protokół kontroli, co stanowi naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Ewidencja sprzedaży na dany dzień za styczeń i luty 2007 r., klauzule pełnomocnictwa zamieszczone na ofertach aukcyjnych, potwierdzenia nadania listów wraz z wykazem poniesionych kosztów, wyrok WSA w L. w sprawie

I SA/Lu 116/09, to zdaniem skarżącego nowe dowody i okoliczności w sprawie. Urząd Skarbowy w J. błędnie ustalił stan faktyczny, a to stanowi podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

Skarżący podniósł, że z dołączonego do pisma procesowego wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wynika, że prowadzono postępowanie podatkowe a nie kontrolę podatkową. Skarżący nie miał obowiązku stawiennictwa

w tym organie mieszkając w L.. Skoro organ w L. jako pierwszy wszczął postępowanie kontrolne, to organ w J. nie mógł wszcząć postępowania podatkowego. Postępowanie nie może stać anulowane, a jedynie umorzone.

Skarżący złożył również wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków - pracowników Urzędu Skarbowego w J. i Urzędu Kontroli w L. na okoliczność niszczenia korespondencji i ustalenia daty wszczęcia postępowania kontrolnego przez organ w L.. Wniósł też o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej w K. do złożenia wszystkich formularzy NIP-3 rzekomo składanych przez skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., odpowiadając na argumenty skarżącego zawarte w piśmie z dnia 2 lipca 2015 r. podniósł argumenty jak w zaskarżonej decyzji. Wniósł ponadto o oddalenie wniosków dowodowych w przedmiocie przesłuchania świadków oraz przedłożenia przez organ formularzy NIP-3.

W dniu 31 sierpnia 2015 r. skarżący złożył pisemny wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu na okoliczność wykazania, że postępowanie kontrolne wszczęte przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. zainicjowane zostało na podstawie danych i informacji przekazanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w J.. Skarżący złożył również pismo procesowe z tej daty podnosząc w nim zarzuty odnoszące się do wszczęcia postępowania przez organ w L..

Do protokołu rozprawy w dniu 31 sierpnia 2015 r. skarżący złożył wniosek

o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 18 marca 2010 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz postanowienia Sądu Rejonowego w J. z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt II Kp 18/14 na okoliczność wszczęcia postępowania kontrolnego i przyczyn tego wszczęcia. Podtrzymał wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków z dnia 2 lipca 2015 r.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wniosków o uzupełnienie dowodów zarówno co do przesłuchania wskazywanych świadków jak i dokumentów.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z wnioskowanych dokumentów i zeznań świadków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bezspornym jest, że zaskarżona została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, wznowienia postępowania uregulowanym w art. 240 i następnych Ordynacji podatkowej, a ustalone w tym przepisie przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną stanowią odstępstwo od wyrażonej w art. 128 tej ustawy zasady trwałości decyzji podatkowych.

Wznowienie postępowania administracyjnego, jako jeden z rodzajów trybów nadzwyczajnych postępowania administracyjnego, ma na celu przeprowadzenie kontroli prawidłowości wydanej w postępowaniu zwykłym decyzji, która stała się ostateczna.

W przedmiotowej sprawie organ I instancji wznowił postępowanie w oparciu o

art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w celu zbadania przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 17.09.2010 r. w zakresie podatku od towarów

i usług oraz za miesiąc czerwiec 2008 r.

W pierwszej kolejności należy wypowiedzieć się, co właściwości organu

I instancji wydającego decyzję w przedmiocie wznowienia postępowania, a to związku ze zgłaszanymi zarzutami skarżącego odnoszącymi się do ww. kwestii. W wyniku dokonanej analizy przepisów art. 243 § 1 i § 2 oraz art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej oraz treści wniosku o wznowienie, Sąd podziela w całości stanowisko organu odwoławczego i stwierdza, że wyznaczenie do rozpoznania sprawy Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K. nie naruszało art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej. Jako przesłankę wznowienia we wniosku powołano bowiem okoliczność będącą wynikiem działania lub zaniechania organu, a mianowicie zarzucono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. wydanie decyzji w wyniku przestępstwa. Z tego powodu Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. prawidłowo przekazał akta sprawy do Dyrektora Izby Skarbowej w K., będącego organem wyższego stopnia, który zgodnie z art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wydał postanowienie o wznowieniu postępowania i wskazał organ właściwy do merytorycznego rozstrzygnięcia. To oznacza, że zmiana organu rozpatrującego wniosek o wznowienie postępowania była uwarunkowana treścią samego wniosku oraz wynikała wprost z przepisu prawa.

Przechodząc do oceny dalszych zarzutów skargi, uznać należy za niezasadny ten odnoszący się do naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jako argument przemawiający za zaistnieniem w przedmiotowej sprawie przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podatnik podał oparcie decyzji wymiarowej na fałszywym dowodzie, którym jest zestawienie nadesłane przez serwis Allegro. Podczas gdy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ winien przyjąć dane zawarte w wyciągach bankowych mBanku, które zawierają informacje o rzeczywistej sprzedaży.

Niezasadność ww. zarzutu potwierdzić należy następującą argumentacją. Po pierwsze, analiza akt wskazuje, że skarżący formułując zarzut na poparcie swojej tezy nie przedstawił żadnych dokumentów ani okoliczności w jakich dokonano sfałszowania dokumentu. Fałszywość dowodu oparł jedynie na własnej analizie jego treści twierdząc, że informacja ta zawiera również dane dotyczące transakcji, które nie zostały zrealizowane, co zdaniem podatnika niekorzystnie wpływa na ustalenia zawarte w decyzji.

Aby mówić o sfałszowaniu dowodu, musi wystąpić sytuacja gdy dokonuje się w toku postępowania zamachu na jego autentyczność, tj. jego podrobienie, przerobienie lub poświadczenie w dokumencie nieprawdy. Poświadczenie nieprawdy, fałsz intelektualny polega na potwierdzeniu okoliczności, które nie miały miejsca, lub też na ich przeinaczeniu lub zatajeniu. Sąd nie postrzega aby z dokumentu w postaci wykazu transakcji serwisu Allegro w prostym zestawieniu ze stanem faktycznym sprawy wynikała jego oczywistość sfałszowania. Nie jest to sytuacja także, aby dostrzec fałsz, nieprawdę zachodziła by konieczność przeprowadzania dowodów, wiedzy specjalistycznej. Kwestionowany dowód w postaci informacji z Allegro, nie mógł budzić wątpliwości organu, co do jego autentyczności, skoro został uzyskany bezpośrednio od organu, który go sporządził. Zestawienie to zostało bowiem sporządzone przez QXL Poland Sp. z.o.o., NIP 799-21-25-257 i stanowiło dowód przeprowadzonych przez skarżącego transakcji za pośrednictwem ww. portalu internetowego. O fałszywości tego dowodu nie świadczą również załączone do odwołania dokumenty nazwane jako: "Ewidencje sprzedaży za miesiąc styczeń i luty

2007 r.", które dowodzą wielkości uzyskiwanych przychodów w styczniu i w lutym 2007 r. Natomiast istotna dla sprawy okoliczność sprzedaż towarów we wrześniu

2007 r. została dowiedziona w postępowaniu wymiarowym za pośrednictwem niekwestionowanego wówczas przez podatnika dowodem w postaci informacji Allegro. Wskazać należy, że ustalenie, okoliczności sfałszowania dowodu, podobnie jak wydanie decyzji na podstawie przestępstwa (art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej) należy do kompetencji właściwych w tej kategorii spraw – organów postępowania przygotowawczego oraz sądowego. Wynika to bowiem z ustawowego podziału kompetencji organów państwowych. Fałszerstwo dowodu musi zostać stwierdzone prawomocnym orzeczeniem organów postępowania przygotowawczego lub też sądowego. Organy podatkowe i sądy administracyjne nie zastępują organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania sprawstwa i winy przestępstwa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia

6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 54/14).

W niniejszej sprawie brak jest orzeczenia stwierdzającego jakiekolwiek fałszerstwo. Skarżący nie wskazał przekonujących podstaw do uznania, że zachodzi przesłanka sfałszowania dowodów. Organy nie były zatem w posiadaniu dokumentów, z których wynikałby inny, aniżeli opisany w decyzjach stan faktyczny. Odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego nie może stanowić podstawy do wysuwania zarzutów fałszowania dowodów, czy stanu rzeczywistego sprawy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego osób, które prowadziły postępowanie kontrolne i podatkowe i miały dopuścić się fałszu i przestępstwa, to podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Z akt sprawy nie wynika, aby pracownicy Urzędu Skarbowego w J. uczestniczący w prowadzonych postępowaniach w przedmiocie wymiaru podatku VAT za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. podlegali wyłączeniu stosownie do art. 130-132 Ordynacji podatkowej. Pracownicy Urzędu Skarbowego w J. przeprowadzający kontrolę w ogóle nie uczestniczyli w postępowaniu podatkowym. Dowodem czego jest brak parafowania przez nich dokumentów powstałych w toku tego postępowania. Ponadto dowody omówione w zaskarżonej decyzji nie potwierdzają, aby osoby uczestniczące w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dopuściły się fałszu i przestępstwa. Wręcz odwrotnie potwierdzają one, czego nie zauważa skarżący błędnie interpretując fakty opisane w postanowieniu Sądu Rejonowego w J. sygn. akt II Kp 18/14, prawidłowość działania pracowników. Z akt tej sprawy wynika też, że wskazani pracownicy Referatu Kontroli Podatkowej w Urzędzie Skarbowym w J. A. W. i W. G. prowadzili kontrolę podatkową u P. P.. Po jej zakończeniu pismami z dnia 17 czerwca 2010 r. przekazali ustalenia kontroli do Samodzielnego Referatu Podatków Pośrednich. Materiały kontroli stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji wymiarowych.

Z powyższych względów nie są zasadne zarzuty skargi oparte na naruszeniu przepisów art. 240 § 1 pkt 1, art. 240 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto organy nie mogły naruszyć przepisu art. 130 § 6 Ordynacji podatkowej, który nie istnieje.

W skardze został także sformułowany zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, dający podstawę wznowienia postępowania w sytuacji gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Zdaniem skarżącego nowe dowody i okoliczności w sprawie to: ewidencja sprzedaży na dany dzień za styczeń i luty 2007 r.; klauzule pełnomocnictwa zamieszczone na ofertach aukcyjnych; potwierdzenia nadania listów wraz z wykazem poniesionych kosztów; wyrok WSA w L. w sprawie I SA/Lu 116/09.

O zaistnieniu podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 cyt. ustawy można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, nie były znane organowi, który wydał decyzję i istniały w dniu jej wydania. W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie.

Przez "nowe okoliczności faktyczne", o których mowa w

art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach. Wyjaśnić też należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Muszą być dla sprawy istotne, co oznacza, że muszą dotyczyć przedmiotu sprawy i mieć znaczenie prawne, a więc mieć w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym, albo które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Ponadto ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie może oznaczać sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyroki NSA z 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04; z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 254/10). Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi ani też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią. Czym innym jest wiedza o faktach, a czym innym wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych.

Podstawą do wydania decyzji wymiarowych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. był protokół z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w J. w dniach 21.05, 30.06, 18.08, 29.10 i 23.12.2009 r. wobec P. P. w przedmiocie podatku VAT za okres marzec 2007 - czerwiec 2008 r. W toku tej kontroli uzyskano także materiał dowodowy dotyczący prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika za okres: styczeń

i luty 2007 r. W kontekście zgromadzonego materiału procesowego należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że dowód w postaci historii operacji na rachunku bankowym w mBanku należącym do P. P. i A. P.nazwany przez podatnika "Ewidencjami sprzedaży za miesiąc styczeń i luty 2007 r." jak również "Przykładowe listy nadawcze za miesiąc czerwiec 2008 r.", nie stanowią podstawy do wznowienia postępowania. Są one dowodem na okoliczność uzyskiwania przychodów ze sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu Allegro, która to okoliczność w wymiarowym postępowaniu podatkowym została udowodniona innym dowodem - wykazem o transakcjach przeprowadzonych za pośrednictwem portalu internetowego Allegro.pl. i w jego oparciu dokonano wymiaru podatku VAT. Ponadto wskazywane przez podatnika ,,ewidencje.." to w rzeczywistości wyciągi z rachunku bankowego należącego w kontrolowanym okresie do A. i P. P. Nie stanowią one natomiast ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 ustawy o VAT. Ewidencja w rozumieniu ww. przepisu służy do skontrolowania wielkości obrotów podatnika z danego dnia. Nie została zatem spełniona kolejna przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tzn. ,,ewidencja sprzedaży na dany dzień za miesiąc styczeń i luty 2007 r.", jest nowym ale nie istotnym dla sprawy dowodem i nie może mieć wpływu na inne rozstrzygnięcie organów podatkowych, zwłaszcza, że dotyczy innego okresu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, który został w postępowaniu wymiarowym ustalony innym dowodem. Stwierdzenia powyższe korespondują z okolicznością, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, do czego zmierza skarżący.

Wbrew zarzutom skargi, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie stanowią podstawy do wznowienia postępowania przedłożone w toku postępowania odwoławczego książka nadawcza zawierająca "Przykładowe listy nadawcze za miesiąc czerwiec 2008 r." oraz klauzule pełnomocnictwa zamieszczone w ofertach aukcyjnych. Ich ujawnienie nie ma wpływu na wynik decyzji ostatecznej. Zarzut skargi wiąże się z tym, że w toku postępowania wymiarowego zakwestionowano prawo podatnika do zastosowania zwolnienia od podatku VAT z tytułu usługi pocztowej. Kwestia powyższa była rozstrzygana w postępowaniu wymiarowym, w powiązaniu z oceną ,,nowego dowodu" wskazywanego przez podatnika w postaci archiwum allegro, o którego istnieniu organ nie wiedział, a z którego można było odczytać klauzulę pełnomocnictwa wymaganą dla art. 79 Dyrektywy Rady Europy 2006/112/ WE. Wskazywana w postępowaniu wznowieniom także w niniejszej sprawie powyższa okoliczność nie mogła wpłynąć na inne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż ustalono, że kupujący towar wnosił opłatę za przesyłkę pocztową zakupionego towaru na rzecz podatnika, a nie na rzecz Poczty Polskiej. Uznano bowiem, że podatnik świadczy na rzecz klientów niepodzielne świadczenie, tj. sprzedaż towarów wraz z dostawą do domu, co skutkuje brakiem prawa do refakturowania usług pocztowych. Przepis art. 79 Dyrektywy Rady Europy 2006/112/WE wyłącza z podstawy opodatkowania VAT otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy pod warunkiem, że podatnik zaksięgował na koncie przejściowym i dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów, przy czym dowo dy te są wystawione na nabywcę(usługobiorcę) w którego imieniu i na rzecz zostały poniesione. W zaskarżonej decyzji wskazano, że podatnik w postępowaniu wymiarowym, mimo wzywania organu, nie przedstawił dowodów na poniesienie w imieniu klientów kosztów związanych z wysyłką towarów i nie przedstawił upoważnień poszczególnych klientów do zawarcia z pocztą w ich imieniu umów na dostarczenie zakupionych towarów. W związku z tym nie jest nową okolicznością kwestia związana z klauzulą pełnomocnictwa.

Wobec powyższego Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że została spełniona przesłanka wznowienia z powyższej przyczyny, gdyż nie mamy do czynienia ani z nowym dowodem ani z nową okolicznością istotną dla sprawy.

W zaskarżonej decyzji organ także ocenił dowód w postaci kserokopii listów nadawczych za miesiąc czerwiec 2008 r. Jak trafnie zauważa organ odwoławczy dokument ten, który jest niepotwierdzoną kserokopią, stanowi jedynie dowód nadania przesyłki do klientów, tj. okoliczność nie nową i nieistotną dla sprawy wznowieniowej.

Sąd wskazuje, że powoływane w skardze dla poparcia zaistnienia omawianej przesłanki wznowieniowej wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: I SA/Wr 176/11, III SA/Wa 252/08, III SA/Wa 2112/11, dotyczą odpłatności usług i odliczeń podatku naliczonego, a zatem kwestii merytorycznych, a taka w z uwagi na charakter zaskarżonej decyzji nie może być przedmiotem oceny. Oznacza to, że nie został naruszony art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie stwierdza wadliwości postępowania wznowieniowego w kontekście zarzutu skargi, polegającego na twierdzeniu, że organ określający zobowiązanie podatkowe za miesiąc czerwiec 2008 r. potraktował skarżącego jako podatnika odmiennie niż w określeniu obrotu 20 tys. zł., któremu nie przysługuje zwolnienie podmiotowe. Przede wszystkim dlatego, że powyższe zastrzeżenia odnoszą się do merytorycznego rozstrzygnięcia decyzji wymiarowej w zakresie przyjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. limitu do wprowadzenia kasy fiskalnej w wysokości 20.000 zł zamiast 40.000 zł. W postępowaniu wymiarowym organ podatkowy rozstrzygał kwestię zwolnienia podatnika z obowiązku ewidencjonowania obrotu z działalności w kontekście przepisów § 3 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących z dnia 25 czerwca 2007 r.

(Dz. U. Nr 116, poz. 804). Zarzuty skargi dotyczące określenia skarżącemu obrotu

20 tys. zł. do wprowadzenia kas fiskalnych nie dowodzą zatem, że mamy do czynienia z nową okolicznością. Ponadto podatnik w skardze podnosi, że prowadził działalność od 2006 r. Okoliczność ta była znana organowi w postępowaniu wymiarowym, o czym świadczą rozważania tego organu odnoszące się do stanowiska podatnika w kwestii powyższej.

W świetle powyższego prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że zarzuty dotyczące bezprawnego oszacowania obrotu za czerwiec 2008 r. gdzie podatnikowi miało przysługiwać zwolnienie z VAT, czy przyjęcie kwot brutto za te okresy do wyliczenia limitu do kasy fiskalnej - odnoszą się do oceny właściwego zastosowania przepisów prawa w postępowaniu zwykłym, a więc nie stanowią przedmiotu postępowania wznowieniowego.

Nie znajduje uzasadnienia w sprawie zarzut skargi wskazujący na bezpodstawne zawyżenie podstawy oszacowania zniszczonego towaru w czerwcu 2008 r. Kwestia powyższa nie jest nową okolicznością w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Była ona bowiem przedmiotem ustaleń i oceny w postępowaniu wymiarowym, o czym świadczą rozważania zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jędrzejowi określającej wysokość podatku VAT za miesiąc czerwiec 2008 r. Organ wyjaśnił, że w aktach sprawy brak jest zeznań B. P. – ojca podatnika, a ewentualne jego późniejsze wyjaśnienia złożone po dacie wydania decyzji wymiarowych nie są nowym dowodem, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przesłuchanie tego świadka nie przyczyni się też do ujawnienia nowych okoliczności w sprawie zniszczenia towarów w czerwcu 2008 r., ponieważ wnioskodawca takich nie wskazał.

Nie jest uprawniony zarzut skargi wskazujący na wadliwość postępowania organów zakończonego zaskarżoną decyzją, w związku z tym iż wyrok WSA w L. z 10 września 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 116/09 nie był znany organowi.

W postępowaniu wymiarowym organ jest zobowiązany do ustalania stanu faktycznego zgodnie z wymogami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie będąc w tym zakresie związany ustaleniami faktycznymi i ich oceną prawną dokonaną w innej sprawie indywidualnej.

Wbrew zarzutom skargi, organ w niniejszym postępowaniu nie naruszył przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący naruszenie ww. przepisów upatruje w wadliwym ustaleniu stanu faktycznego poprzez zaniechanie ustalenia okoliczności: w jakich doszło do kontaktów pracowników Urzędu Skarbowego z pracownikami UKS w L.; zniszczenia korespondencji wymiennej tych organów, bezprawnego ingerowania

i bezprawne zmiany miejsca zamieszkania skarżącego w bazach danych organów podatkowych w zależności od potrzeb organów podatkowych.

Zgłoszone zarzuty w skardze są gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami, wbrew faktom wynikającym z materiału procesowego zebranego w postępowaniu wymiarowym oraz w postępowaniu odwoławczym w niniejszej sprawie. Argumentacja ta nie mieści się także w kategorii przesłanek z art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nie ma żadnego znaczenia dla merytorycznego załatwienia sprawy. Urząd Kontroli Skarbowej w L. nie prowadził wobec P. P. kontroli skarbowej. Z akt sprawy wynika natomiast, że 30 czerwca 2010 r. postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego zostały anulowane. Oznacza to, że nie było innej korespondencji między tymi organami, oprócz pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 8 maja 2014 r. potwierdzającego anulowanie kontroli. Zatem UKS w L. nie był upoważniony do kontynuowania postępowania kontrolnego. Poza kognicją Sądu orzekającego w niniejszej sprawie jest ocena, co do formy w jakiej UKS w L. anulował postępowanie kontrolne.

Niezasadny jest także zarzut skargi odnoszący się do naruszenia

art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak określenia odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części. Z przepisu tego wynika sposób rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie taki, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 decyzją odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Z treści tego przepisu nie można natomiast wyprowadzić wniosku, że obowiązkiem organu w sytuacji jaka występuje w niniejszej sprawie, gdy okoliczności faktyczne nie potwierdzają żadnych z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, było zawarcie w sentencji rozstrzygnięcia sformułowania: ,,odmawia uchylenia w całości decyzji."

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy p.p.s.a.