Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 840/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, sędzia WSA Anetta Chołuj,, , Protokolant: Daria Laskowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. spółki komandytowej z/s w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu obrotu wyrobami energetycznymi (w tym nabyć wewnątrzwspólnotowych) za okres od dnia 01.01.2012 r. do dnia 14.10.2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Celnej kwotę 757,00 (siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępo- wania sądowego. III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. nr [...], wydaną w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu obrotu wyrobami energetycznymi (w tym nabycia wewnątrzwspólnotowego) za okres od dnia 01.01.2012 r. do dnia 14.10.2013 r., oraz określającą Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 1.410.950,00 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego we W. wszczął wobec "A SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ" Spółka Komandytowa (zwana dalej Podatnikiem lub Skarżącą) postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu obrotu wyrobami energetycznymi za okres od dnia 01.01.2012 r. do dnia 14.10.2012r. W ramach prowadzonego postępowania organ stwierdził, że Spółka w dokonywała w okresie objętym kontrolą nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych, w tym olejów smarowych, które należało zaklasyfikować do pozycji 2710 "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe". Organ stwierdził, że tak klasyfikowane wyroby mieszczą się w katalogu wyrobów energetycznych, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z tym, iż nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe nie były wprowadzane do składu podatkowego, zastosowanie winny mieć przepisy dotyczące przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, tj.: art. 78 ust. 1 pkt. 1, 3 i 4, w związku z art. 78 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym. Strona mimo ciążących na niej obowiązków nie dokonała żadnych czynności wymaganych przepisami prawa związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych, a także nie spełniła warunków uprawniających do dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w trybie zwolnienia od akcyzy, wynikających z art. art. 39 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Celnego we W. uznał, że Spółka w sposób trwały unikała wykonania obowiązków podatkowych przez nieujawnienie zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Fakt ten dotyczył w szczególności całkowitego pominięcia regulacji prawnych dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ponadto organ podatkowy stwierdził, że:

• Podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na pośrednictwie w obrocie olejami smarowymi nie posiadając żadnych aktywów trwałych oraz majątku, nie zatrudniał także pracowników;

• osiągane przychody i zyski Spółki związane były w dużej części z transakcji z podmiotem powiązanym, tj. "A" Spółka z o.o., będącą komplementariuszem spółki komandytowej, a zysk Spółki był corocznie odpisywany;

• Podatnik jest ściśle powiązany osobowo z podmiotem "A" Spółka z o.o. Komandytariuszami w spółce komandytowej są bowiem J. M. i R. K., czyli osoby będące jednocześnie jedynymi wspólnikami w "A" Sp. z o.o.; "A" Sp. z o.o. jest komplementariuszem w spółce komandytowej, a obie spółki mają ten sam przedmiot działalności (informacje z aktualnych odpisów KRS znajdujących się w aktach sprawy).

Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją nr [...] z dnia [...] r. dokonał na majątku Podatnika zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z powyższego tytułu oraz określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 1.410.950,00 zł,

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie art. 33 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony nie zachodzą w sprawie przesłanki do zabezpieczenia, gdyż:

Podatnik uiszczał zobowiązania publicznoprawne (ewentualnie z opóźnieniem wpłacając odsetki), a organ potwierdził to w toku czynności. Fakt, że Podatnik nie wykazał podatku dochodowego nie ma znaczenia, ponieważ, jako spółka komandytowa nie był podatnikiem w tym zakresie,

Podatnik nie dokonywał zbycia majątku mogącego utrudnić egzekucję.

Podatnik zarzucił także, iż w toku postępowania nie zbadano, że komplementariusz Spółki (będący w stu procentach odpowiedzialnym za zobowiązania spółki komandytowej) dysponuje nieruchomościami, które mogłyby stanowić przedmiot zabezpieczenia, a jak wskazał sam organ byłby to niewątpliwie mniej uciążliwy sposób niż zastosowany w decyzji i daleko bezpieczniejszy dla Skarbu Państwa. W ocenie strony nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe, będące przedmiotem zabezpieczenia, nie zostanie wykonane. Podatnik ponadto zarzucał, że:

sam fakt powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, dodatkowo będącego przedmiotem toczącego się postępowania, nie jest równoznaczny z ,,trwałym nieuiszczaniem wymagalnych zobowiązań";

sytuacja finansowa Spółki jest dobra i nie występują brak zaległości w spłacie zobowiązań wobec organów podatkowych i kontrahentów;

rodzaj prowadzonej działalności oraz posiadanie przez Spółkę jedynie majątku obrotowego w żaden sposób nie powinny przyczynić się do ustanowienia zabezpieczenia;

przychody Spółki ulegają stałemu wzrostowi, zatem będzie możliwe regulowanie na bieżąco zobowiązań wynikających z kolejnych decyzji;

zabezpieczenie na majątku obrotowym Spółki praktycznie pozbawi ją możliwości prowadzenia działalności. Dlatego ustanowienie w tej sytuacji zabezpieczenia stanowi działanie wbrew interesom podatnika, a także Skarbu Państwa. Sytuacja finansowa Spółki pozwala przyjąć, że zobowiązanie podatkowe z tytułu akcyzy zostanie wykonane, ale zastosowanie tych drastycznych środków może uniemożliwić wykonanie tego zobowiązania;

błędne jest twierdzenie, że nastąpi przejęcie sprzedaży Spółki przez jej komplementariusza i w związku z tym zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Pogląd organu nie jest poparty żadnymi dowodami, nie jest on nawet uprawdopodobniony, a stanowi jedynie domysły organu;

dodatkowo nie powinny być podejmowane wobec Spółki działania, które mogą mieć nieodwracalny skutek, tj. doprowadzić do wyeliminowania Spółki z życia gospodarczego w sytuacji, gdy przepisy prawa, które organ egzekwuje budzą poważne wątpliwości, o czym świadczy fakt, że są one przedmiotem postępowania przed TSUE.

Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji powołał przepisy ustawy o podatku akcyzowym i wyrok TSUE w sprawie C-349/13 i uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji dotyczące zarówno istnienia obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych, jak i przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. W oparciu o art. 33 Ordynacji podatkowej stwierdził, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, zaś zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku stanowią jedynie przykłady zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Dobrowolne wykonanie przez Podatnika w przyszłości zobowiązania podatkowego stanowi, bowiem zdarzenie przyszłe i niepewne, zależne w znacznym stopniu od jego woli. Dlatego ustalenie z całą pewnością, że nastąpi ono w przyszłości, nie jest możliwe. Przesłanka zastosowania zabezpieczenia została sformułowana w taki sposób, że dla dokonania zabezpieczenia wystarczy jedynie wykazanie prawdopodobieństwa niewykonania przez podatnika zobowiązania. Przy tym stopień tego prawdopodobieństwa jest normatywnie zróżnicowany w zależności od tego, na jakim etapie następuje zabezpieczenie. Ocena, czy istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, należy do organu podatkowego, który podejmuje rozstrzygnięcie na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych występujących w konkretnej sprawie. Skoro wyliczenie zawarte w 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W. zgromadzony materiał wskazuje na trwały i powtarzalny charakter unikania przez Podatnika regulowania zobowiązań podatkowych. W ciągu 22 miesięcy (od stycznia 2012 r. do października 2013 r.) Podatnik dokonał 62 razy nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 27 10, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy wraz z odsetkami za zwłokę, należnymi od zobowiązania na dzień wydania decyzji. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji wynosi 1 410 950 złotych (podatek akcyzowy - 1 171 434 zł, odsetki - 239 516 zł). Organ wskazał, że naruszenie obowiązku podatkowego nie miało charakteru jednorazowego. Ponadto do dnia wydania zaskarżonej decyzji wobec Podatnika zostały wydane 4 decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych. Opodatkowano akcyzą 63328 litrów olejów smarowych, a łączna kwota zobowiązania w podatku akcyzowym wyniosła 74 727 złotych, które nie zostały uiszczone do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Wprawdzie w trakcie trwającego postępowania odwoławczego Podatnik dokonywał płatności wynikających z powyższych decyzji, jednak uczynił to dopiero wtedy, gdy stały się wymagalnymi. Organ podkreślił, iż Strona w dalszym ciągu nie dokonuje wpłat na poczet kolejno wydawanych nie ostatecznych decyzji, a także posiada zaległość z tytułu niespłaconych w całości decyzji ostatecznych. Takie działanie Podatnika nie eliminuje obawy, że przyszłe zobowiązania, w znacznie większej wysokości, nie zostaną wykonane. W ocenie organu te przesłanki, w zestawieniu z przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zrodziły uzasadnioną obawę, że w przypadku gdy ulegną obniżeniu przychody ze sprzedaży, a co się z tym wiąże również zysk Spółki, lub też sprzedaż realizowana przez Spółkę zostanie przejęta przez jej komplementariusza, Podatnik, nie posiadając żadnego majątku, nie wykona zobowiązanie podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego nie zbadania w toku postępowania okoliczności, że komplementariusz Spółki dysponuje nieruchomościami, które mogłyby stanowić przedmiot zabezpieczenia, organ uznał, że prowadzone postępowanie, a także zaskarżona decyzja zabezpieczająca dotyczą "A SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ" Spółka Komandytowa i tylko ta Spółka jest Stroną postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W. bez znaczenia jest również okoliczność, że Podatnik w międzyczasie uregulował swoje zobowiązania wobec innych organów administracyjnych i w dniu wydania zaskarżonej decyzji nie posiadał w tych instytucjach zaległości. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że Spółka dokonywała płatności podatków po terminie wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 74c dalej: Ordynacja), przez dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia.

Zdaniem Skarżącej nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli, polegające na dokonywaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 z pominięciem przepisów dotyczących podatku akcyzowego, nie są równoznaczne z uzasadniona obawą, że podatnik nie wykona określonych zobowiązań wynikających z wydanej decyzji. Zdaniem Strony, z konstrukcji art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że czasownik "nie uiszcza" został wyrażony w czasie teraźniejszym, który używany jest do czynności odbywających się w danej chwili. W zgodzie z wykładnią językową należy uznać, że prawodawca miał zamiar uznać za zasadne dokonanie zabezpieczenia, jeśli w chwili wydania decyzji o zabezpieczeniu podatnik "nie uiszcza" zobowiązań podatkowych. Skarżąca w międzyczasie regulowała swoje należności wobec innych organów administracyjnych oraz na bieżąco reguluje zobowiązania wynikające z decyzji określających zobowiązanie w podatku akcyzowy. Dlatego stanowisko przyjęte przez Dyrektora IC pozostaje w sprzeczności z wykładnią językową art. 33 § 1 Ordynacji. Strona zarzuciła także, że sama wysokość potencjalnych zobowiązań nie powinna stanowić uzasadnienia dla stosowania zabezpieczenia. Sytuacja finansowa Strony jest dobra, a przychody się zwiększają. Dodatkowym argumentem przemawiającym za niewystępowaniem "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego jest fakt, że Strona zaprzestała nabywania spornych olejów, nie powiększając tym samym przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Skarżącej, o tym zabezpieczenie jest uzasadnione nie może decydować rodzaj prowadzonej działalności. Skarżąca podkreśliła, że wykazywany w latach 2010-2013 zysk miał tendencję wzrostową, gdyż w stosunku do 2012r. zysk Skarżącej w 2013 r. wzrósł ponad czterokrotnie. W roku 2014 r. Skarżąca odnotowała również zadowalające zyski. Podobna tendencja zauważalna jest w zakresie osiąganych przez Skarżącą obrotów. Zatem w ocenie Skarżącej:

Spółka będzie posiadała środki na regulowanie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym w sytuacji uprawomocnienia się decyzji,

Skarżąca będzie w stanie przeznaczyć konkretne środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży towarów, które w pierwotnym zamiarze miały być przeznaczone na poczet przyszłych zakupów.

Skarżąca zarzuciła, że nie jest więc jasne na jakiej podstawie Dyrektor wyraził obawę, że przychody ze sprzedaży ulegną obniżeniu, a w związku z tym Skarżąca będzie posiadać żadnych środków na wykonanie zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących ścisłego powiązania z "A" sp. z o.o. Skarżąca wskazała, że zaprzestanie działalności przez Skarżącą i skoncentrowanie jej wokół komplementariusza Skarżącej nie jest celem Spółki. Takie rozwiązanie wiązałoby się z ryzykiem przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Skarżącej na jej komplementariusza i to w sytuacji, w której również wobec komplementariusza toczy się postępowanie podatkowe, które także może zakończyć się wydaniem decyzji wymiarowych opiewających na kwotę podobną, jak w przypadku Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W dalszych pismach procesowych organ sprecyzował, że w momencie wydania zaskarżonej decyzji wymagalne zaległości skarżącej wynosiły 19 521,00 zł

Skarżąca natomiast przedstawiła zestawienie wydanych wobec niej decyzji wymiarowych wraz ze wskazaniem dat zapłaty wynikających z niej zobowiązań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), stanowiąc, w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie, z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy w przyjętym przez organy podatkowe stanie faktycznym wystąpiły przesłanki określone w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu majątkowym.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone, jeśli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Takie same przesłanki organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w przypadku zabezpieczenia zobowiązania w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, przed wydaniem decyzji: ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 O.p.)..

W myśl cytowanego przepisu zabezpieczenie na majątku podatnika może nastąpić wtedy, gdy organ podatkowy wykaże, iż zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie wykona tego zobowiązania. Spełnienie tej przesłanki pozwala na zastosowanie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych będącej gwarancją uregulowania należności podatnika na rzecz wierzyciela publicznego. Ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą rodzić ową uzasadnioną obawę wskazując na trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych o charakterze publicznoprawnym lub zbywanie majątku.

Wyjaśnić należy, iż uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii nie można rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Organy podatkowe winny zatem uprawdopodobnić, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08 LEX nr 785839 oraz baza orzeczeń sądów administracyjnych www.nsa.gov.pl.).

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że istnieje taka "uzasadniona" obawa.

Jak wynika z treści art. 33 § 1 O.p. stwierdzenie istnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane może polegać na wykazaniu okoliczności przykładowo wymienionych w tym przepisie, tj., że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wykazanie uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane może również polegać na przedstawieniu innych okoliczności i argumentów, aniżeli wymienione w omawianym przepisie, jeżeli wywołują uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

Jak jednak wynika z przykładowo wymienionych w art.33 § 1 O.p. okoliczności świadczących o istnieniu takiej obawy, są to przesłanki mające związek ze stanem majątkowym dłużnika i jego możliwościami finansowymi. Trwałe zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań, lub podejmowanie czynności polegających na zbywaniu majątku odnosi się ściśle do stanu faktycznego dotyczącego możliwości finansowych i majątkowych podmiotu. Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bd 726/08 w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej ( dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.) ustawodawca wskazał, co prawda tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym nie mniej niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd.

W tej sprawie jednak organy nie wskazały takich okoliczności, a zastosowanie instytucji zabezpieczenia wykonania tychże zobowiązań przekroczyło granice zasady swobodnej oceny dowodów i przybrało charakter dowolny.

Wbrew stanowisku organów nie ma żadnych uzasadnionych podstaw aby przyjmować, że sama wysokość zobowiązania podatkowego może stanowić podstawę zastosowania art. 33 § 1 O.p. Należy bowiem uwzględnić fakt, że przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, a tym bardziej jej ostatecznością, poczynione w tym zakresie ustalenia, z których wynika jedynie przybliżona jego wysokość są tylko sugestiami i przypuszczeniami organu prowadzącego postępowanie co do tej wysokości. W dniu wydawania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym pozostawały jednak niepodważone jeszcze zeznania podatkowe Skarżącej wskazujące na inną (niższą) wielkość tego zobowiązania. Zaskarżona decyzja nie przekreśla tych zeznań przez sam fakt jej wydania.

Przyjęcie odmiennego stanowiska, któremu zdają się hołdować organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, stanowi zakładanie a priori, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego jest wystarczającą przesłanką do zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Takie jednak założenie oznaczałoby dowolność w stosowaniu prawa i jego instrumentalne traktowanie. W istocie bowiem pozwalałoby na zabezpieczenie wykonania takiego zobowiązania na mieniu każdego podatnika, wedle dowolnej i uznaniowej oceny organu podatkowego.

Taka sytuacja z punktu widzenia kontroli legalności aktów organów administracyjnych jest nie do przyjęcia i nie może spotkać się z aprobatą sądu administracyjnego.

Przekonanie powyższe pozostaje niewzruszone nawet wówczas, gdy sam sposób prowadzenia działalności gospodarczej budzi zasadnicze zastrzeżenia, a więc sama okoliczność, że podatnik nie opodatkował transakcji które – zdaniem organów- powinny być opodatkowane, nie może być – do czasu zakończenia postępowania wymiarowego uznawana za dowód trwałego nieuiszczania zobowiązań.

Nie można też uznać za dostateczne lakonicznego stwierdzenia organu, że Strona "na dzień wydania decyzji posiada zaległości podatkowe", bez wskazania, jakie są to zaległości. Tymczasem organ dopiero na wezwanie Sądu sprecyzował wysokości tych zaległości, nie wskazując jednak w dalszym ciągu jakich zobowiązań dotyczą.

Niezrozumiały jest także zarzut dotyczący tego, że Skarżąca realizuje dopiero te zobowiązania, które stały się wymagalnymi. Istota wymagalności zobowiązania sprowadza się do tego, że przed jej zaistnieniem podatnik wprawdzie może, ale nie musi dokonywać płatności.

O uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania nie świadczy również analiza sytuacji finansowo-majątkowej skarżącej przeprowadzona przez organy podatkowe. Oparły się one jedynie na stwierdzeniu, że skarżąca prowadzi wyłącznie działalność handlową, nie posiada majątku trwałego, ani też nie zatrudnia pracowników. Pominięto przy tym pozostałe dane wynikające z sprawozdań finansowych i bilansu. Organy w żaden sposób nie odniosły się do wartości majątku obrotowego strony, wynoszącego na dzień 31.12.2013 1 144 883,46, ani do wysokości wypracowanych zysków. Na zdolność Strony do regulowania zobowiązań wskazuje okoliczność – pośrednio przyznana przez organy - że należności wynikające z kolejnych decyzji wymiarowych są sukcesywnie realizowane.

Nie jest zrozumiałe, w jaki sposób organy wiążą formę prawną prowadzonej działalności z sytuacją majątkową Skarżącej. Szczególnie, że podmiot, z którym Skarżąca jest powiązania, w świetle przepisów kodeksu spółek handlowych odpowiada całym swym majątkiem za zobowiązania Skarżącej.

Zgodzić się też należy z zarzutem Skarżącej, że rozważania na temat możliwego ograniczenia jej przychodów lub przeniesienia działalności na podmiot powiązany, stanowią jedynie hipotezę. Organy nie przytoczyły bowiem żadnych okoliczności, które wskazywałby aby taki występował, ani też aby podjęte zostały jakiekolwiek kroki w celu realizacji takiego zamiaru.

W istocie więc organy uzasadniają obawę niewykonania zobowiązań jedynie faktem prowadzenia wobec strony postępowania podatkowego oraz charakterem prowadzonej działalności gospodarcze. Takie jednak założenia są niewystarczające w świetle art. 33 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że organy podatkowe uzasadniając wydane rozstrzygnięcia nie wykazały takich działań Skarżącej, które wskazywałyby na zaistnienie przesłanek przykładowo wymienionych w art. 33 § 1 O.p., jako przesłanek do zabezpieczenia. Organy nie wykazały również jakichkolwiek innych przesłanek uprawdopodobniających możliwość niewykonania zobowiązania w przyszłości. Tym samym organy nie wykazały, aby dokonane zabezpieczenie było uzasadnione.

W związku z tym organy naruszyły powołany art. 33 § 1 O.p.

W toku ponownego postępowania organy winny w pierwszej kolejności dokładnie ustalić, jakich wymagalnych zobowiązań publiczno-prawnych i w jakich okresach Skarżąca nie uiszczała oraz ocenić, czy takiemu działaniu można przypisać cechę "trwałości". Ponadto winny kompleksowo ocenić sytuację majątkową Skarżącej, z uwzględnieniem również majątku obrotowego i ciążących na Skarżącej zobowiązań. Organy powinny także ustalić, czy Skarżąca wyzbywa się majątku.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów materialnych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt. 1 lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi)

Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy.