Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1397/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 107 ust. 1i 3,
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 80a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Protokolant st. spec. - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez S. Sp. z o.o. w C. (dalej: Skarżąca lub Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z [...] stycznia 2015 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) z [...] czerwca 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z [...] kwietnia 2014 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 12 000 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 8 samochodów osobowych marki Renault.

Do wniosku dołączyła m.in.: oryginały faktur zakupu samochodów na terenie kraju, kopie faktur ich sprzedaży w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, dokument przewozowy CMR z [...] marca 2014 r., oryginały 8 dokumentów stanowiących dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów objętych wnioskiem, 8 decyzji Starosty Powiaty [...] umarzających postępowania w sprawie rejestracji pojazdów z dnia [...] i [...] marca 2014 r.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC ustalił dane dotyczące rejestracji spornych samochodów zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców – CEPIK, jak również datę odbioru (18 marca 2014 r.) powyższych samochodów przez kontrahenta zagranicznego.

Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych. Naczelnik UC stwierdził, że jedną z przesłanek warunkujących zwrot tego podatku jest to, by pojazdy będące przedmiotem dostawy, nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem przedstawione w sprawie dokumenty dotyczą dostawy samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju, dlatego też odmówiono zwrotu akcyzy.

Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania Dyrektor IC decyzją z [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.

W uzasadnieniu decyzji, w odniesieniu do przesłanek warunkujących zwrot akcyzy określonych w treści art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) Dyrektor IC wskazał, że Spółka nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Objęte wnioskiem samochody zostały zarejestrowane przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Według tych zapisów 4 samochody zostały zarejestrowane w dniu [...] lutego 2014 r. i 4 w dniu [...] lutego 2014 r., zaś dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce w dniu 18 marca 2014r.(v: załącznik do decyzji).

Dyrektor IC zauważył przy tym, że data złożonego wniosku o rejestrację pojazdu wskazuje początek procesu związanego z rejestracją pojazdu. Zatem nie ma znaczenia data wydania przez organ rejestrowy decyzji dotyczącej rejestracji stałej pojazdu wraz z dowodem rejestracyjnym, tablic rejestracyjnych oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą tej samej rejestracji. Co istotne, zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o jego rejestracji czasowej, która stanowi element rejestracji stałej tego pojazdu. Gdyby uznać te dwa postępowania w zakresie rejestracji za postępowania odrębne, a nie ciąg tego procesu, to działanie takie mogłoby powodować sytuacje, w których dochodziłoby do ponownego nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uiszczenia podatku przy wcześniejszym dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonania tej dostawy.

Faktu "wcześniejszej rejestracji" spornych pojazdów na terytorium kraju nie zmieniają przedłożone decyzje administracyjne Starosty [...] z [...] marca 2014 r. i [...] marca 2014 r., umarzające postępowanie w sprawie rejestracji pojazdu na wniosek strony, gdyż i tak "wcześniejsza rejestracja", o której mowa w ustawie o podatku akcyzowym w sprawie miała miejsce. W konsekwencji, jeśli zamiarem Spółki było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych to nieuzasadnioną czynnością była ich rejestracja na terytorium kraju.

W skardze z 25 lutego 2015 r. na decyzję Dyrektora IC z [...] stycznia 2015r. Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji gdy decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały uchylone i postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowych pojazdów zostało umorzenie w całości;

2. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności pominięcie dokumentu urzędowego w postaci decyzji o uchyleniu rejestracji pojazdów.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stanęła na stanowisku, że przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" i wpływu jaki wywiera na decyzje odmawiające zwrotu podatku akcyzowego późniejsze uchylenie decyzji o rejestracji i umorzenie w całości postępowania w sprawie rejestracji.

Spółka stwierdziła, że decyzja o czasowej rejestracji oznacza, że po upływie terminu na który została wydana decyzja, decyzja ta wygasa. Jej miejsce zajmuje rejestracja stała, bowiem rejestracja czasowa jest tylko częścią procesu stałej rejestracji pojazdu. W powyższym kontekście powołała się na wyrok NSA (sygn. I GSK 124/13) i wskazała, że w jej ocenie Sąd kasacyjny stwierdził, że "skutku tego nie można wywodzić z faktu, że rejestracja czasowa nastąpiła z urzędu wnioskując z tego, że dokonujący tej rejestracji zamierzał dokonać i rejestracji stałej, a nie dostawy, co równocześnie miałoby, w ocenie organu, przesądzać o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym czytanym a contrario podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego jest uprzednie zarejestrowanie tego pojazdu na terytorium kraju. Skoro ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym rozróżnił rejestracje od rejestracji czasowej to brak jest podstaw by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę".

Podkreśliła, że decyzje o rejestracjach pojazdów zostały uchylone i umorzono postępowanie rejestracyjne. Zdaniem Skarżącej organy orzekające w sprawie wydając zaskarżone orzeczenie pominęły fakt, że na tle okoliczności przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia sam skutek prawny ex nunc decyzji o uchyleniu rejestracji i umorzeniu postępowania rejestracyjnego, ale fakt, że w związku z niewłaściwym wydaniem decyzji o rejestracji sporne pojazdy nie mogły być wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. A contrario, skoro sporne pojazdy zostały zarejestrowane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym to nie sposób twierdzić, że "były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Jej zdaniem powyższe potwierdza wyrok NSA wydany w sprawie I GSK 124/13.

W ocenie Skarżącej Starostwo Powiatowe w C. uchylając decyzje o rejestracji przedmiotowych pojazdów jednocześnie umorzyło postępowanie w sprawie rejestracji czasowej tych pojazdów w całości, co oznacza, że umorzyło także postępowanie w sprawie rejestracji czasowej z urzędu dokonanej na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 Prawa o ruchu drogowym, a zatem organy nie powinny decyzji tej brać pod uwagę orzekając w przedmiocie zwrotu akcyzy, bowiem na dzień orzekania odpadła już ta negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego.

Podsumowując Skarżąca wskazała, że należy odróżnić skutek ex nunc jaki decyzja o rejestracji pojazdu wywołuje w stosunkach prawnych od jej wpływu na konkretne postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego. W sytuacji zaś gdy na dzień wydania decyzji przez organ decyzja o uchyleniu rejestracji istniała już w obrocie (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) należy uznać, że odpadła już przesłanka zwrotu podatku akcyzowego.

Spółka stanęła także na stanowisku, że za datę rejestracji pojazdu należy uznać datę rejestracji stałej samochodu i wtedy też dochodzi do konsumpcji wyrobu akcyzowego. Tym samym, w ocenie Spółki, porównując daty odbioru pojazdów przez kontrahentów zagranicznych z datami stałej rejestracji należało uznać, że w kraju nie doszło do konsumpcji stałej wyrobu akcyzowego.

W ocenie Skarżącej w przeprowadzonym postępowaniu, doszło także do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. Zarówno Dyrektor IC jak i Naczelnik UC nie podjęli wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Spółki organy błędnie ustaliły stan faktyczny naruszając tym samym art. 120 i 121 o.p., gdyż oparły się na danych CEPiK nie zwracając się do Wydziałów Komunikacji w celu ustalenia rejestracji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i odnosząc się do jej zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Należy podkreślić, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że został on wydany z naruszeniem przepisu prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa materialnego czy procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanych w niej stosunków administracyjnoprawnych materialnych lub procesowych. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję, musi zatem wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (patrz: wyrok NSA z 19 października 2011 r., sygn. akt I OSK 915/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dlatego też zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i uchylenie decyzji może nastąpić jedynie wówczas, gdy stwierdzone naruszenie przepisów miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w takim wypadku rzeczą Sądu jest wykazanie, że uchybienie przepisom prawa przez organ orzekający było tak istotne, że przy poprawnym ich zastosowaniu brzmienie osnowy decyzji byłoby lub mogłoby być inne.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrotu akcyzy.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.).

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności;

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju;

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego;

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc, niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy.

W rozpoznanej sprawie Skarżąca domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 8 szt. samochodów osobowych marki Renault.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd w pierwszej kolejności uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez błędne, w ocenie Skarżącej, przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji gdy decyzje o rejestracji zostały uchylone i postępowanie w sprawie rejestracji zostało umorzone w całości.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca nie spełniła przedmiotowego warunku do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów (faktury VAT z widniejącymi danymi o rejestracji oraz dane CEPiK) jednoznacznie wynika, że w dniach [...] i [...] lutego 2014 r. pojazdy, będące przedmiotem dostawy, zostały zarejestrowane w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w C. przez Skarżącą.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137; dalej: p.r.d.) tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją".

W myśl natomiast ust 2 art. 80a p.r.d., w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach.

Na podstawie art. 80a ust. 4 p.r.d., ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji.

Należy wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a p.r.d., wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza), a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie.

W szczególności należy podkreślić, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g p.r.d.) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g p.r.d.).

Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 p.r.d., wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji:

1) wymienione w ust. 1 pkt 1-5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...);

4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu.

Kolejne przepisy ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 p.r.d. wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy organy prawidłowo ustaliły, dysponując zapisami zawartymi w prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji oraz fakturami z adnotacjami dotyczącymi rejestracji, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju w dniach 27 i 28 lutego 2014r., czyli przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową, która miała miejsce w dniu 18 marca 2014r. W ocenie Sądu jest bezsporne, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w datach wynikających ze wskazanych dokumentów. Należy zatem uznać, że organ prawidłowo przyjął, że konsumpcja spornych pojazdów nastąpiła w kraju, a nie poza nim. W tym stanie rzeczy prawidłowo organ z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, Sąd wskazuje, że jest to stanowisko bezzasadne.

Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy bezsprzecznie wynika, że do dnia wydania decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie rejestracji, tj. do dnia [...] marca 2014r. (5 samochodów) i dnia [...] marca 2014 r. (3 samochody) pojazdy, od których strona żąda zwrotu akcyzy były zarejestrowane w kraju. Zatem bezzasadne są twierdzenia Skarżącej o niezarejestrowaniu tych pojazdów.

Należy wyjaśnić także, że art. 74 ust. 2 p.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja czasowa na wniosek (art. 74 ust. 2 pkt 2 p.r.d.) dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W rozpoznanej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdów. Wynika to np. z decyzji Starosty [...]. Zatem rejestracji pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o ich rejestrację (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.). Powodem rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit.a p.r.d.). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja pojazdu z urzędu, po złożeniu wniosku o jego rejestrację (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju i miało to miejsce przed dostawą wewnątrzwspólnotową, co w ocenie Sądu ze względu na rodzaj dokonanej rejestracji czasowej, wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. W ocenie Sądu "niezarejestrowanie" należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W rozpoznanej sprawie taki wniosek został złożony i uzyskano z urzędu czasową rejestrację pojazdu. Tym samym Sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jako nieuzasadniony.

W skardze, Skarżąca powołując się na wyrok NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13 wskazała, że Sąd kasacyjny stwierdził, iż cyt. "Skutku tego nie można wywodzić z faktu, że rejestracja czasowa nastąpiła z urzędu wnioskując z tego, że dokonujący tej rejestracji zamierzał dokonać rejestracji stałej, a nie dostawy wewnątrzwspólnotowej, co równocześnie miałoby, w ocenie organu, przesądzać o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, czytanym a contrario, podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego jest uprzednie zarejestrowanie tego pojazdu na terytorium kraju. Skoro ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym rozróżnił rejestrację od rejestracji czasowej to brak jest podstaw, by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi, stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę". Ponadto powołując się na ten wyrok stwierdziła, że organy błędnie oceniły, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma sam skutek "ex nunc" decyzji o uchyleniu rejestracji. W jej ocenie decyzje o rejestracji zostały wydane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że powołany fragment uzasadnienia wyroku jest przytoczeniem przez Sąd kasacyjny stanowiska Sądu I instancji. Natomiast, czego zdaje się nie zauważyła Skarżąca, Sąd kasacyjny w tym zakresie wyraził odmienne stanowisko, które to stanowisko Sąd orzekający w pełni podziela. NSA wskazał bowiem, że cyt. "Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił."

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że Skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji pojazdów w kraju. Sąd przy tym nie podziela zarzutów strony związanych z wydaniem przez Starostę [...] decyzji z [...] marca 2014 r. o umorzeniu na wniosek strony postępowania w sprawie rejestracji ww. samochodów ze względu na ich zbycie. Odnosząc się do tych decyzji należy stwierdzić, że nie zawierały one w swej treści uchylenia decyzji o rejestracji czasowej a jedynie odnosiły się do uchylenia elementów materialno-technicznych składających się na tę rejestrację. Sąd uznaje, że umorzenie postępowania w sprawie rejestracji dotyczy postępowania, o jakim jest mowa w treści art. 73 ust. 1 p.r.d., które wszczyna się na wniosek właściciela pojazdu. Postępowanie to powinno zakończyć się wydaniem decyzji o rejestracji, lub w przypadku braku podstaw do rejestracji pojazdu – odmową rejestracji. Wydanie decyzji o rejestracji poprzedza dokonanie czynności materialno-technicznych o jakich jest mowa w tym przepisie np. wydanie tablic, przy czym czynności te są czasowo zsynchronizowane z wydaniem wspomnianej decyzji (co do konieczności wydania decyzji - vide komentarz do ustawy o ruchu drogowym – Ryszard A. Stefański, który obszernie odwołuje się do orzecznictwa sądowo-administracyjnego w tym przedmiocie). Nie można uznać, że umorzenie postępowania o rejestrację jest równoznaczne z wyrejestrowaniem pojazdu, ponieważ wyrejestrowanie pojazdu zarejestrowanego, jest możliwe tylko na wniosek właściciela w przypadkach określonych w art. 79 § 1 p.r.d. Należy podkreślić ponadto, że umorzenie postępowania o rejestrację, nie jest równoznaczne z uchyleniem decyzji o rejestracji czasowej, która wygasa z upływem terminu 30 dni. Zatem decyzje o czasowej rejestracji wywołały skutek na gruncie ustawy o podatku akcyzowym w postaci zarejestrowania wszystkich objętych wnioskiem pojazdów na terenie kraju.

Na marginesie Sąd zauważa, że Spółka powołuje się na zapisy uzasadnienia ww. wyroku NSA, które nie były stanowiskiem NSA, cyt. "Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej rozpoznając ponownie sprawę zwrotu podatku akcyzowego w trybie wznowienia postępowania nie dysponował już decyzjami rejestracyjnymi, a zatem odpadła ta negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego" bądź też przytaczając w kolejnym miejscu skargi fragmenty powyższego wyroku NSA - "należy odróżnić skutek ex nunc jaki decyzja wywołuje w stosunkach prawnych od jej wpływu na postępowanie wznowieniowe (....)". Spółka zupełnie pomija, że są to tezy wyroku Sądu I instancji zamieszczone w tzw. stanie faktycznym sprawy (część historyczna uzasadnienia NSA). Nie jest to natomiast ocena prawna NSA. Ocena ta zamieszczona została dopiero po słowach wyroku "Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje". W tej to części Sąd kasacyjny odniósł się do wyroku Sądu I instancji i co najważniejsze odniósł się do tego wyroku w kontekście postawionych zarzutów kasacyjnych. Natomiast w uzasadnieniu prawnym i faktycznym NSA wskazał, że cyt. "w rozpatrywanej sprawie strona Skarżąca kasacyjnie w ogóle nie podważała argumentu Sądu I instancji, że odróżnić należy skutek ex nunc, który decyzja o uchyleniu rejestracji stałej i odmowie rejestracji wywołuje w stosunkach prawnych, od wpływu, jaki wywołuje uchylenie tej decyzji rejestracyjnej na postępowanie wznowieniowe oraz jego rezultat w sytuacji, gdy podstawę wznowienia stanowi przesłanka z pkt 7 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej".

Na koniec należy także wskazać, że Dyrektor IC w zaskarżonej decyzji nie wskazywał ażeby miało miejsce uchylenie decyzji o rejestracji ze skutkiem "ex nunc" zatem nie ma podstaw do wyrażania przez Sąd szerszego stanowiska w tej kwestii.

Podsumowując tę część rozważań należy podkreślić, że rejestracja czasowa wywołała skutki materialnoprawne na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Rejestracja ta miała miejsce przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zatem późniejsze umorzenie postępowania w sprawie rejestracji, a także przyczyny dla których organy rejestrowe dokonały takiego rozstrzygnięcia nie mają wpływu na wynik sprawy, podobnie jak fakt odebrania dowodów rejestracyjnych przez Skarżącą, w sytuacji gdy sprzedała samochody i nie była już ich właścicielem.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów należy zauważyć, że są one bezzasadne, organy celne dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, zapewniły Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania.

W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 o.p. został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

Wbrew twierdzeniom Strony organy nie pominęły również dokumentów urzędowych – decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie rejestracji samochodów, tylko w sposób właściwy oceniły je pod względem skutków jaki one wywołały. Ponownie bowiem trzeba podkreślić, że rejestracja czasowa wywołała skutki materialnoprawne na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, które polegają na braku podstaw do zwrotu akcyzy od tak zarejestrowanych pojazdów.

Zdaniem Sądu nie było niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzanie dowodu uzupełniającego odnośnie rejestracji pojazdów, nadto trzeba wskazać, że organ podatkowy miał prawo wyboru narzędzia, za pomocą którego ustalił status pojazdu oraz jego właścicieli.

Dane zamieszczone w systemie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) pochodzą od jednostek samorządu jednostek terytorialnych i uzyskana informacja traktowana jest na równi z informacjami bądź danymi będącymi w posiadaniu Wydziału Komunikacji właściwego organu rejestrowego. Ponadto trzeba podkreślić, że jeśli Skarżąca była w posiadaniu innych dowodów, które mogłyby mieć istotny wpływ na wyjaśnienie sprawy daty rejestracji, to winna je złożyć na etapie postępowania zarówno przed organem I instancji, jak i odwoławczego, czego nie uczyniła.

Takie samo stanowisko jak przedstawione wyżej zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1414/15, wydanym w sprawie o podobnym stanie faktycznym i identycznym stanie prawnym.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Z wyżej przedstawionych przyczyn Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.