Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 596/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27c ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 7 ust. 2 pkt 2, par. 9 ust. 4
journal: Dz.U. 1992 nr 97 poz 479
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu.
article: par. 5
journal: Dz.U. 1991 nr 98 poz 433
law: Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), del. WSA Anna Maria Świderska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1298/05 w sprawie ze skargi Adama D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Adama D. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ wskazał, że w wyniku rozpoznania wniosku strony o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia ucznia organ podatkowy pierwszej instancji decyzją odmówił przyznania wnioskowanej ulgi przyjmując, że strona ani żaden z pozostałych wspólników spółki cywilnej "F." nie dysponuje uprawnieniami zawodowymi i pedagogicznymi do szkolenia ucznia w nauczanym zawodzie.

Rozpatrując ponownie odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że mając na uwadze treść uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2003 r., aktualnie przedmiotem spraw było ustalenie czy wspólnik strony posiadał wymagane kwalifikacje do szkolenia uczniów w nauczanym zawodzie. W tej kwestii organ odwoławczy ustalił, że od dnia 20 kwietnia 1990 r. Marek D. posiadał tytuł technika mechanika o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych uzyskany w wyniku ukończenia Technikum Zawodowego Zespołu Szkół Samochodowych dla Pracujących w G. Następnie wskazał, że na zasadzie przepisu par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r, w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (...), instruktorzy, o których mowa w par. 7 ust. 2 pkt 2, a więc właściciel i pracownik powinni legitymować się odpowiednimi kwalifikacjami zawodowymi. Powinni oni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że "osoba dysponująca kwalifikacjami mistrza w danym zawodzie, bądź legitymująca się kwalifikacjami porównywalnymi z kwalifikacjami mistrza oraz wymaganymi prawnie stosowanymi uprawnieniami pedagogicznymi może być instruktorem praktycznej nauki zawodu".

Ponadto organ wskazał, że przepis par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenie szkół i wypadków, w których można zatrudniać nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia stwierdzając, że z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że osoba szkoląca, dysponująca świadectwem dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej, lecz innego kierunku niż zawód nauczany w ramach praktycznej nauki zawodu - nie spełnia ustawowego warunku w zakresie posiadania niezbędnych kwalifikacji zawodowych. Organ uznał, że z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby wspólnik strony w trakcie nauki w szkole średniej nabył kwalifikacje do szkolenia ucznia w przedmiotowym zawodzie. W ocenie organu odwoławczego - wobec braku dyplomu mistrza oraz posiadania przez podatnika tytułu technik mechanik o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych, który nie odpowiada dziedzinie nauczanego rzemiosła - Marek D. nie dysponował odpowiednimi kwalifikacjami zawodowymi do szkolenia ucznia w zawodzie lakiernictwo pojazdowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że ocena prawna wyrażona w wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2003 r. wiązała w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zawarł pogląd, że uprawnienia podatnika do szkolenia uczniów ocenione muszą być w świetle przepisu par. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia. 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (...). Zwrócił uwagę, że wymagania zawodowe określone w par. 9 ust. 4 tego rozporządzenia są wymaganiami minimalnymi. Stwierdził, że tytuł technika może być pod pewnymi względami traktowany za równorzędny z tytułem mistrza, które to kwalifikacje powinna posiadać osoba szkoląca jako instruktor uczniów w ramach praktycznej nauki zawodu. Zdaniem sądu administracyjnego z uwagi na system nauczania w omawianym przypadku nie można skutecznie postawić zarzutu, że wspólnik strony nie posiadał tytułu technika w tej samej i jednakowo nazwanej specjalności. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w aktach sprawy brak jest odpisów świadectw z poprzednich lat nauki Marka D. w szkole średniej.

W ocenie WSA w niniejszej sprawie sporne było jedynie czy prowadzący praktyczną naukę zawodu wspólnik strony posiadał wymagane kwalifikacje zawodowe do szkolenia uczniów w zawodzie blacharz czy lakiernik. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że nie można zasadnie twierdzić, że zawód nauczony musi być tożsamy, identyczny z kierunkiem wykształcenia posiadanym przez osobę prowadzącą praktyczną naukę zawodu o ile zostało poparte świadectwem dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej oraz odpowiednią wiedzą praktyczną lub uzyskanym tytułem. Instruktor praktycznej nauki zawodu posiadający świadectwo dojrzałości może prowadzić praktyczną naukę konkretnego zawodu w przypadku, gdy ukończył technikum lub szkołę równorzędną odpowiedniego, do nauczanego, kierunku. Osoba która ukończyła technikum "samochodowe" i otrzymała tytuł technika mechanika o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych tym samym uzyskała świadectwo dojrzałości technikum, które jest "odpowiedniego" kierunku do nauki zawodów objętych tą specjalnością w tym lakiernictwo i blacharstwo samochodowe.

Ponadto organ odwoławczy bezpodstawnie stwierdził, że brak dyplomu mistrzowskiego oraz brak tytułu technika w dziedzinie nauczanego rzemiosła powoduje, że Marek D. nie dysponował odpowiednimi kwalifikacjami zawodowymi. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył wskazane wyżej przepisy prawa oraz przepis art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że wspólnik spółki cywilnej "F." której wspólnikiem była strona skarżąca - Marek D., nie był uprawniony do szkolenia uczniów w przedmiotowym zawodzie. Ponadto organ odwoławczy nie zrealizował zaleceń przytoczonych w uzasadnieniu wcześniejszego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż nie dokonał pogłębionej analizy uprawnień posiadanych przez jednego ze wspólników spółki "F." do szkolenia uczniów w omawianym kierunku, ani nie uwzględnił stanowiska Sądu co do niemożności skutecznego postawienia zarzutu, iż wspólnik podatnika nie posiadał tytułu technika w tej samej i jednakowo nazwanej specjalności co nauczana w Spółce.

Skargą kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

1. naruszenie prawa materialnego - art. 27c ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z par. 7 ust. 1 i 2 oraz par. 9 ust. 2 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu w związku z par. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10.10.1991 r. w sprawie szczególnych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wspólnik Adama D. - Marek D. był uprawniony do szkolenia uczniów w zawodach: blacharz i lakiernik.

2. naruszenie prawa procesowego - art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wskazania co do dalszego postępowania dla organów administracji poprzestając w tym względzie na ogólnych sformułowaniach.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd dokonując wykładni par. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10.10.1991 r. w sprawie szczególnych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia uznał, że ustawodawca używając zwrotu "odpowiedniego kierunku" odnosi go zarówno do instruktora posiadającego świadectwo dojrzałości technikum jak i do szkoły równorzędnej. W ten sposób Sąd uznał, że ukończenie przez wspólnika spółki technikum samochodowego uprawnia do przyjęcia, że jest to kierunek "odpowiedni" do zawodu lakiernika i blacharza. Zdaniem organu przepis ten zawiera alternatywę co oznacza, że należy go interpretować w taki sposób, że kwalifikacje do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu ma również osoba, która posiada świadectwo dojrzałości technikum lub świadectwo dojrzałości szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku.

Ponadto oprócz techników które kształcą w określonym zawodzie znajdują się też szkoły profilowane i do nich ustawodawca odniósł wymóg "odpowiedniości" kierunku. W ocenie autora skargi kasacyjnej ustawodawca formułując przepis "posiada świadectwo dojrzałości technikum" przyjął za oczywiste, że szkoła ta daje konkretne uprawnienia zawodowe. Przepis par. 5 przytoczonego rozporządzenia nie może być interpretowany samodzielnie bez uwzględniania przepisów ustawy oraz rozporządzenia.

W dalszej części uzasadnienia wskazano, że par. 9 rozporządzenia RM w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (...) stanowi, że instruktorzy powinni posiadać kwalifikacje co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, a zatem począwszy od najniższych kwalifikacji jakimi legitymować się winien instruktor winny to być kwalifikacje w zawodzie nauczanym. Uprawnienia instruktora powinny być tożsame z zawodem jakiego naucza.

Wspólnik strony - Marek D. posiadając wykształcenie techniczne o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych nie miał kwalifikacji do szkolenia uczniów w tych zawodach, ponieważ jego wykształcenia nie sposób uznać za równorzędne z zawodem którego nauczał.

Odnosząc się do drugiej podstawy kasacyjnej wskazano, że organy podatkowe zgodnie ze wskazaniem zawartym w wyroku z dnia 12.06.2003 r. przeprowadziły wszechstronne postępowanie dowodowe, zgromadziły materiał dowodowy, który pozwalał prześledzić zakres programu nauczania i zdobyte przez stronę kwalifikacje. W uzasadnieniu wyroku Sąd nie wskazał jakich czynności organy podatkowe nie wykonały i na czym miałaby polegać jeszcze głębsza analiza zgromadzonego materiału.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu /ewentualnie innych jednostek redakcyjnych/ oraz na czym to naruszenie polegało /art. 176 p.p.s.a./. Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego przypomnieć należało, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uchybienie przepisom postępowania może zostać uwzględnione jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 141 par. 4 p.p.s.a. jest nieuzasadniony, Sąd pierwszej instancji zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji normy prawnej zawartej w tym przepisie.

Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Należy zaznaczyć, że szczególne znaczenie w każdym uzasadnieniu wyroku posiada wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Właściwe pisemne motywy orzeczenia pozwalają stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Ponadto umożliwiają dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Warto podkreślić, że podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zawarte w uzasadnieniu wyroku powinny się odnosić nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji administracyjnej, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję.

W świetle przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w skrócie p.p.s.a./ podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego stanowią te jej przepisy, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego /art. 145-151 p.p.s.a./. Wobec tego, że przepisy te /art. 145-150 p.p.s.a./ łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, oczywiste jest, że w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne będzie odniesienie się także do tych przepisów.

Z treści uzasadnienia winno zatem wynikać, iż sąd, dokonując kontroli legalności działania administracji publicznej /do czego zobowiązuje go art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 oraz art. 3 par. 1 p.p.s.a./ ocenił zarówno prawidłowość i zupełność ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy, jak i ocenił prawidłowość zastosowania przez nie w określonym stanie faktycznym przepisów prawa, stanowiących podstawę prawną decyzji.

Analizując pisemne motywy zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spełnia ono wszystkie wymogi określone w art. 141 par. 4 p.p.s.a. W sposób dostateczny, odwołując się do art. 27c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz par. 7 ust. 2 pkt 2 i par. 9 ust. 4 rozporządzenia i par. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczególnych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli (...), wyjaśniono w nim kierunkowe dyrektywy wyboru rozstrzygnięcia. Zwrócono przy tym uwagę, że Sąd pierwszej instancji kontrolując decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2003 r. związany był oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 12 czerwca 2003 r. Ustosunkowano się również do zarzutów strony skarżącej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd zawarł także wskazania, co do dalszego postępowania. Wyjaśnić należy, że wskazania sądu stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunków, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania, co do dalszego postępowania polegały na wyjaśnieniu, jak powinny być rozumiane /interpretowane/ przepisy dotyczące przedmiotu rozpoznawanej sprawy /art. 27c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f, par. 7 ust. 2 pkt 2 oraz par. 9 ust. 4 rozporządzenia/ i jakie powinno być ich zastosowanie w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie należy zaznaczyć, że w świetle przepisu art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organ, który wydał zaskarżoną decyzję, związany był oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 12 czerwca 2003 r. Oznacza to, że nie mógł on formułować ocen prawnych - sprzecznych z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w tym orzeczeniu, lecz zobowiązany był do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli spowoduje to, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, istotnej zmiany stanu faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem. Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego, będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należało, że z punktu widzenia braku zmian w stanie faktycznym i prawnym sprawy, ocena prawna wyrażona przez Sąd w wyroku z dnia 12 czerwca 2003 r., wiązała Sąd pierwszej instancji. Ocena ta wskazywała jakie przepisy prawa mają zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym sprawy oraz jak należy je rozumieć.

Zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 12 czerwca 2003 r. przepisami określającymi kwalifikacje uprawniające do szkolenia uczniów, które są niezbędnym warunkiem przyznania ulgi uczniowskiej /art. 27c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f./, są przede wszystkim przepisy rozporządzenia. W świetle tych przepisów Instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w par. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, a więc właściciel i pracownik zakładu pracy powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać /par. 9 ust. 4 rozporządzenia/. Zdaniem Sądu są to minimalne wymagania zawodowe, zatem oceniając kwalifikacje zawodowe podatnika prowadzącego szkolenie uczniów w ramach praktycznej nauki zawodu należy zbadać, czy są one tożsame, porównywalne, bądź wyższe od wymaganych w tym przepisie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tytuł technika może być pod pewnymi względami traktowany za równorzędny z tytułem mistrza, co wynika z treści par. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli (...). Przepis ten określając kwalifikacje do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu w szkołach zasadniczych i średnich zawodowych na równi traktował bowiem osoby legitymujące się dyplomem ukończenia pedagogicznego studium technicznego, osoby posiadające świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku oraz co najmniej dwuletni staż pracy w zawodzie, którego będą nauczać, lub tytuł robotnika /pracownika/ wykwalifikowanego, jak i osoby posiadające tytuł mistrza w nauczanym zawodzie.

Analizując uprawnienia Marka D. posiadającego tytuł technika mechanika o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2003 r. stwierdził, że przepisy regulujące system nauczania nie przewidywały możliwości uzyskania tytułu technika - blacharza. Zatem, mając na uwadze fakt, że nie można wymagać od podatników warunków niemożliwych do spełnienia, należało przyjąć, że Marek D. posiadał tytułu technika w tej samej i jednakowo nazwanej specjalności. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro po ukończeniu zasadniczej szkoły zawodowej i uzyskaniu tytułu robotnika wykwalifikowanego w zawodzie lakiernik samochodowy Marek D. kontynuował naukę w szkole średniej zawodowej, zorganizowanej na podbudowie programowej zasadniczej szkoły zawodowej, to nie można twierdzić, że brak mu kwalifikacji do szkolenia uczniów w zawodzie związanym z /obsługą/ naprawą pojazdów samochodowych.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2003 r. Mając na uwadze, że Sąd pierwszej instancji miał obowiązek dostosowania się do tej oceny, należy stwierdzić, że nie można zasadnie zarzucić, naruszenia przepisów art. 27c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z par. 7 ust. 1 i 2 oraz par. 9 ust. 2 i 3 rozporządzenia oraz w związku z par. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczególnych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli (...), poprzez ich błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie. Podnoszony w niniejszej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest w istocie niedopuszczalną polemiką z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2003 r.

Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Jednocześnie w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach zastępstwa procesowego na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę /taka sytuacja występowała w rozpatrywanej sprawie/. O wysokości tych kosztów decyduje treść przepisów art. 205 par. 2 i par. 3 p.p.s.a. w związku przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./. Stosownie z kolei do treści przepisów tego rozporządzenia wysokość kosztów została związana z określonym działaniem pełnomocnika strony skarżącej /par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a-c" rozporządzenia/. Za zrealizowanie jednej z tych czynności /sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie, tylko sporządzenie odpowiedzi na skargę lub tylko udział w rozprawie/ nie można uznać wniesionego pisma procesowego z dnia 16 kwietnia 2007 r., w którym ograniczono się do złożenia wniosku w przedmiocie skargi kasacyjnej i rozstrzygnięcia o kosztach. Tego rodzaju działanie pełnomocnika nie mieszczące się w dyspozycji powołanych przepisów par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a-c" rozporządzenia nie rodziło obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.