Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1694/02
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2003-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przy nabyciu towarów i usług w świetle zasady potrącalności w podatku od towarów i usług, o której stanowi art. 19 i następne ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym { Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, uzależnione jest od charakteru prawnego czynności, w wyniku których doszło do przekazania elementów infrastruktury technicznej.

TEZY

Orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przy nabyciu towarów i usług w świetle zasady potrącalności w podatku od towarów i usług, o której stanowi art. 19 i następne ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym { Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, uzależnione jest od charakteru prawnego czynności, w wyniku których doszło do przekazania elementów infrastruktury technicznej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi GBS Objekt 18 Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 22 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 maja 2002 r. (...), po rozpatrzeniu odwołania "GBS Objekt 18" Sp. z o.o. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 grudnia 2001 r. (...), określającej kwotę zwrotu podatku za miesiące od stycznia do kwietnia oraz za czerwiec i sierpień 1999 r., wysokość zaległości podatkowej za ww. miesiące wraz z należnymi odsetkami oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. miesiące.

W oparciu o wyniki kontroli przeprowadzonej w "GBS Objekt 18" Sp. z o.o. Inspektor Kontroli Skarbowej w dniu 12 grudnia 2001 r. wydał decyzję (...), określając kwotę zwrotu podatku za miesiące od stycznia do kwietnia oraz za czerwiec i sierpień 1999 r., wysokość zaległości podatkowej za ww. miesiące wraz z należnymi odsetkami oraz ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące 1999 r., w których wystąpiła zaległość podatkowa. Podstawą do wydania powyższej decyzji były stwierdzone w toku postępowania kontrolnego uchybienia polegającego na zawyżeniu podatku naliczonego w styczniu 1999 r. o wartość podatku wynikającego z faktur dokumentujących wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów poniesionych na weryfikację sprawozdania finansowego "GBS Obiekty" za 1997 r. oraz zawyżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku w lutym, marcu, kwietniu i sierpniu 1999 r. wynikającą z faktur zakupu dokumentujących nabycie towarów i usług, składających się na wartość nieodpłatnie przekazanej infrastruktury technicznej na rzecz "S." S.A., PGNiGE S.A. oraz Urzędu Miasta M.

Od wyżej wymienionej decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie w dniu 28 grudnia 2001 r., w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a to poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1, 2, 3 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. oraz naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 par. 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Uzasadniając powyższe stanowisko strona skarżąca podniosła, iż poczynione przez nią zakupy towarów i usług, służące wytworzeniu obiektów infrastruktury technicznej, służyły i w dalszym ciągu służą czynnościom opodatkowanym, gdyż przychód spółki jest uzyskiwany z dzierżawy zakończonej inwestycji, tj. Centrum Handlowego.

Uzasadniając natomiast naruszenie art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej strona skarżąca podniosła, iż będąc w posiadaniu orzeczenia Sądu Najwyższego miała uzasadnione prawo przypuszczać, że organa administracji państwowej prowadząc działania w jego sprawie postąpią zgodnie ze stanowiskiem zawartym w tym orzeczeniu. Zdaniem strony, zaskakiwanie podatnika nową interpretacją przedstawioną przez inspektora należy ocenić jako rażące naruszenie przez organa podatkowe podstawowej zasady prawa podatkowego tj. zasady zaufania do działań organów podatkowych.

Izba Skarbowa w W. nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazała, iż poza sporem jest kwestia, że czynność nieodpłatnego przekazania infrastruktury technicznej w postaci urządzeń elektroenergetycznych, sieci wodociągowej czy gazowej na rzecz "S." S.A., czy też "PGNiG" S.A. nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, określonych w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Jak wynika z akt sprawy, w przedmiotowej sprawie bezspornie miało miejsce nieodpłatne przekazanie infrastruktury technicznej /w zakresie urządzeń energetycznych, gazowych, wodociągowych czy też oświetlenia/, o czym świadczą protokoły przekazania: na rzecz "S." - linii kablowej, 2 rozdzielnic, stacji PZO, na rzecz Urzędu Miasta M. - przekazania kabla zasilającego oświetleniowego oraz stacji uzdatniania wody, a na rzecz "PGNiG" S.A. przyłącza gazowego.

Z uwagi na to, że czynność nieodpłatnego przekazania infrastruktury technicznej nie jest wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stronie nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z tymi czynnościami. Izba Skarbowa, mając na uwadze przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdziła również, że związek podatku naliczonego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu stanowi jeden z podstawowych i koniecznych warunków odliczenia podatku naliczonego oraz naczelną zasadę i regułę tego odliczenia. Izba Skarbowa podkreśliła także, iż brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika również z treści art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zauważył, iż orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego czy też Sądu Najwyższego nie stanowią źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Zastosowanie się do wyrażanej w tych orzeczeniach wykładni prawa nie stanowi o naruszeniu zasady zaufania, gdyż wyroki te rozstrzygają kwestie w indywidualnych sprawach, nie orzekając jednocześnie o prawach i obowiązkach innych podmiotów.

Mając powyższe na uwadze, Izba Skarbowa podzieliła pogląd Inspektora Kontroli Skarbowej odnośnie braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług, związanych z nieodpłatnym przekazaniem infrastruktury technicznej, jako czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na powyższą decyzję "GBS Objekt 18" Sp. z o.o. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz zwrot na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego zarzucono zaskarżonej decyzji, analogicznie jak decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej to, że wydano ją z naruszeniem przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1, 2 i 3, art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 par. 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa i wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Strona skarżąca podniosła, iż w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca "nieodpłatne przekazanie" infrastruktury, ale jedynie wypełnienie warunku niezbędnego do wykonania inwestycji i uzyskiwania związanych z nią przychodów z dzierżawy /warunkiem inwestycji było wybudowanie przyłączy do wspólnej sieci urządzeń do wytwarzania, przetwarzania, przesyłania, rozdzielania i odbioru energii elektrycznej, cieplnej oraz paliw gazowych/. Formalne przekazanie infrastruktury na rzecz "S." S.A. oraz Urzędu Miasta M. nie miało wpływu na okoliczność dalszego użytkowania infrastruktury w ramach działalności gospodarczej strony, bowiem użytkowała ona infrastrukturę zarówno przed, jak i po formalnym jej przekazaniu. Skarżąca zwróciła uwagę, że formalne przekazanie infrastruktury nie może rodzić skutków podatkowych w podatku od towarów i usług w postaci kwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług służących wytworzeniu obiektów infrastruktury zewnętrznej.

Podkreśliła ona również w swej skardze, że na cenę dzierżawy ma wpływ wiele czynników, wśród nich także istniejąca i sprawnie funkcjonująca infrastruktura techniczna. Z tej przyczyny, zdaniem strony, wykonana infrastruktura techniczna miała wpływ na osiągane przez nią przychody z tytułu czynszu dzierżawnego. Podniosła ona, iż skoro oddanie w dzierżawę Centrum Handlowego jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to tym samym istnieje związek pomiędzy podatkiem naliczonym wynikającym z zakupu tych usług i towarów, związanych z infrastrukturą techniczną a opodatkowaną sprzedażą usług dzierżawy Centrum Handlowego. Strona podniosła także, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku pomiędzy zakupem i sprzedażą tego samego towaru. Wynika to jej zdaniem z analizy przepisu art. 19 ust. 2 i 3 cytowanej ustawy, w którym określono zasady dokonywania odliczenia oraz ramy czasowe realizacji tego prawa jednak bez zastrzeżenia jakichkolwiek dalszych warunków.

Ponadto, strona skarżąca uzasadniając zasadność odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wydatkiem na budowę infrastruktury, podniosła, iż budowa infrastruktury była tylko etapem procesu, jakim było wzniesienie obiektu, który następnie był wynajmowany, a więc służył czynnościom podlegającym opodatkowaniu. Jej zdaniem fakt przekazania infrastruktury ma drugorzędne znaczenie, decydująca dla zasady potrącalności w podatku od towarów i usług jest natomiast okoliczność, że w efekcie skarżąca dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, jej zarzuty uznała za bezzasadne i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z argumentacją tam przytoczoną.

Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności, a więc jej zgodności z prawem w świetle art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić należy, iż decyzja ta narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga zasługuje więc na uwzględnienie.

W toku postępowania przeprowadzonego w badanej sprawie poza sporem pozostawał jedynie fakt, iż w wyniku wcześniej zawartych umów /porozumień/ skarżąca spółka przekazała przedmiotową infrastrukturę techniczną w postaci urządzeń elektroenergetycznych, sieci wodociągowej oraz gazowej na rzecz określonych podmiotów tj. "S." S.A., "PGNiG" i miasta M. Zgodzić się również trzeba, jak słusznie twierdzi Izba Skarbowa, że czynności przekazania owej infrastruktury technicznej nie są wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani co trzeba dodać, w innych przepisach określających przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Aby jednak można było jednoznacznie orzec o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przy nabyciu towarów i usług, które miało miejsce w analizowanej sprawie należy ustalić charakter prawny czynności, w wyniku których doszło do przekazania elementów infrastruktury technicznej. Jest to bowiem kluczowe dla odkodowania podatkowego stanu faktycznego w omawianej sprawie. Organ podatkowy jako gospodarz postępowania podatkowego nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych, jakie są istotne dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu. Od odpowiedzi zatem na pytanie czy czynności przekazania infrastruktury miały charakter czynności odpłatnych czy nieodpłatnych, darmym, czy były to więc w rzeczywistości czynności polegające na darowiźnie, czy też sprzedaży, czy przekazanie to oznacza zawarcie umowy użyczenia czy użytkowania, a wreszcie od tego, kto jest właścicielem lub posiadaczem /samoistnym czy zależnym/ zależy prawnopodatkowa kwalifikacja zdarzeń prawnych lub czynności faktycznych w świetle zasady potrącalności w podatku od towarów i usług, o której mówi art. 19 i następne cytowanej ustawy podatkowej.

Akta sprawy zwłaszcza protokoły przekazania i przyjęcia nie wyjaśniają przedstawionych wyżej wątpliwości w sposób jednoznaczny i klarowny. Niektóre czynności, o czym nie ma mowy w treści zaskarżonej decyzji, polegają na ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego urządzeń /elektroenergetycznych/ inne nie zostały w ogóle nazwane.

A zatem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy i możliwości jego oceny, a zatem w konsekwencji właściwej jego subsumcji. Stanowi to naruszenie treści art. 122 i art. 187 par. 2 Ordynacji podatkowej w stopniu uniemożliwiającym właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Należy jednocześnie podzielić pogląd Izby Skarbowej co do nietrafności zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Wyroki sądowe nie są obowiązującym w polskim systemie prawa źródłem prawa obowiązującego. Powoływanie się na nie, nie szkodzi jednak procesowi stosowania prawa pod warunkiem wszakże, iż odpowiadają one podobnym lub analogicznym stanom faktycznym.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż zaistniały ustawowe przesłanki do uwzględnienia skargi w związku z czym na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 w zw. z art. 29 cytowanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 55 ust. 1 tejże ustawy.