Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1745/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67 a § 1 pkt 3, art. 67b §1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 2 listopada 2017 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dnia 4 stycznia 2017 r. A S.A. zwróciła się do Burmistrza o udzielenie pomocy polegającej na obniżeniu podatku od gruntu i nieruchomości ze względu na interes podatnika jak i interes publiczny przy uwzględnieniu niejasności obowiązującego prawa oraz postanowień Konstytucji.

Gmina Miejska dnia 20 stycznia 2017 r. w sprawie o sygnaturze akt [...] nie przychyliła się do prośby uzasadniając, iż obowiązujący stan prawny nie umożliwia pozytywne rozpatrzenie wniosku.

Dlatego też, w odpowiedzi na pismo [...] z dnia 8 lutego 2017 r. Spółka poinformowała Burmistrza, iż zgodnie z obowiązującym stanem prawnym istnieją dwie możliwości udzielenia pomocy firmie tj.:

1. Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulgi w postaci umorzenia zobowiązań w całości lub części wraz z odsetkami za zwłokę (Pomoc de mininis), - której to warunki spełnia w 100% (zgodnie z wnioskiem).

2. Radzie Gminy Miejskiej przysługują kompetencje do wyłączenia w drodze uchwały z przedmiotu podatku pewnych kategorii faktycznych lub prawnych.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Burmistrz decyzją z dnia 30 sierpnia 2017 r. odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016 (XII rata) w kwocie 7.276 zł i 2017 (I rata) w kwocie 7.240 zł wraz z odsetkami za zwłokę i odsetek za zwłokę od zaległych rat podatku za lata 2012 - 2016 w łącznej kwocie 2.670,70 zł.

W oparciu o zebrane w prowadzonym postępowaniu dowody t.j. wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, informację przedstawianą przy ubieganiu się o pomoc de minimis bilans Spółki za rok 2015 i 2016, rachunek zysków i strat za rok 2015 i 2016 oraz rachunek przepływów pieniężnych za rok 2015 i 2016 organ pierwszej instancji ustalił stan majątkowy i dochodowy podatnika. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ uznał, że sytuacja finansowa Spółki A jest stabilna. Analizując poszczególne pozycje przedstawionego bilansu organ doszedł do przekonania, że Spółka prowadzi działalność inwestycyjną i osiąga zyski, a wykazane zobowiązania Spółki nie zagrażają jej płynności finansowej. Uzasadniając odmowę umorzenia podatku od nieruchomości ocenił także przesłankę interesu publicznego (w tym wypadku Gminy Miejskiej ) i w kontekście istniejących po stronie podatnika wierzytelności w znacznej kwocie uznał, że dopóki po stronie podatnika występują możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, to jej umorzenie byłoby sprzeczne z tym interesem.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podała, iż dokonaną przez organ ocenę przesłanek umorzenia zaległości podatkowej uznaje za błędną. Wskazuje, że zaciągnięty w wysokości 180.000 zł kredyt i ogromne wierzytelności na kwotę 304.340,70 zł, wpłynęły jednoznacznie negatywnie na płynność finansową Spółki. W ocenie skarżącej, uregulowanie należności podatkowych oznacza brak środków finansowych na wypłatę wynagrodzenia pracownikom, a przyznanie wnioskowanej pomocy może wpłynąć znacząco na poprawę jej sytuacji.

Decyzją z dnia 2 listopada 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Odpowiadając na zarzuty odwołania - organ wyjaśnił, że udzielanie ulg podatkowych należy do zakresu uznania administracyjnego organu podatkowego pierwszej instancji i zakres kognicji organu odwoławczego ograniczony jest do zbadania zachowania właściwej procedury prawidłowości ustaleń i wypływających z nich wniosków. Rozpoznając odwołanie w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy zobligowany był do zbadania, czy organ pierwszej instancji prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, LEX nr 46473). Stwierdzenie, że decyzja nie jest dowolna, bo ma oparcie w zebranym materiale dowodowym i jego ocenie wyklucza ingerencję organu odwoławczego w swobodny wybór dokonany przez organ pierwszej instancji (wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 636/06, niepubl.).

Zdaniem SKO, w świetle rozważań wskazanych we wniosku podatnika utrudnień w działalności firmy, wynikających m.in. z konieczności zaciągnięcia kredytu i braku możliwości wyegzekwowania należnych wierzytelności, nie można uznać za przesłankę umorzenia zaległości podatkowych, bowiem te nie należą do zdarzeń wyjątkowych. Również w ocenie Kolegium skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze przemawiające za zastosowaniem tej instytucji muszą posiadać tę samą cechę. Za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Działania inwestycyjne podatnika, jako działania przewidywane i planowane, nie mogą same przez się stanowić podstawy do udzielenia ulgi podatkowej. W swoich zamierzeniach inwestycyjnych podatnik powinien uwzględnić również obciążenia publicznoprawne, a takim jest podatek od nieruchomości.

Jednocześnie organ podkreślił, że ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2012 r. II FSK 1489/10 LEX nr 1145406).

Zdaniem Kolegium Burmistrz, wydając zaskarżoną decyzję, nie przekroczył granic dopuszczalnej swobody, w szczególności zaś nie podjął rozstrzygnięcia w sposób arbitralny czy dowolny. Wydanie decyzji zostało poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą, z zachowaniem wymogów proceduralnych. Decyzja podjęta została na podstawie prawidłowych ustaleń i oceny możliwości zapłaty podatku. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie Kolegium wskazuje, że odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie stwarza stanu res iudicata, a w związku z tym zobowiązany do uiszczenia zaległości podatkowej może występować o jej umorzenie tak długo, jak długo ona istnieje (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2000 r., III SA 398-399/99, LEX nr 687708).

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A S.A. skarżonej decyzji zarzuca:

1. Naruszenie przepisu art. 229 w związku z art. 187 w związku z art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało poprzedzone wyczerpującym zebraniem materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia przez organ drugiej instancji dodatkowego postępowania dowodowego, pomimo istnienia licznych wątpliwości, co do istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, które skutkowało błędnym uznaniem przez organ drugiej instancji, że sytuacja ekonomiczna spółki jest stabilna i me ma przesłanek umorzenia zaległości podatkowej uzasadnionym interesem podatnika ani tez interesem publicznym.

Mając powyższe na uwadze wniosła o:

1. Uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 2 listopada 2017 r. wydanej w sprawie o sygnaturze akt [...] i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygnatura akt [...].

2. Orzeczenia o kosztach postępowania według norm przepisowych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podaje, iż Firma A spełnia w 100% warunki niezbędne do skorzystania z pomocy de mininis tj.:

- jest firmą rentowną, osiągającą zysk i płacącą CIT;

- pomoc de mininis nie przekroczy 200.000 euro w dowolnym ustalonym okresie trzech lat budżetowych;

- nie działa w sektorze, który jest pominięty w pomocy de mininis wymieniony w załączniku I do Traktatu oraz definicją w rozporządzeniu (WE) nr 1407/2002.

Nie budzi również żadnych wątpliwości skarżącej to, że Rady Gminy uprawnione są do różnicowania stawek podatku od nieruchomości. Stawki te nie mogą jedynie przekroczyć wskazanych w ustawie dla poszczególnych podmiotów opodatkowania progów.

Zdaniem skarżącej, istnieją pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzje w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o którym mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas gdy wybór alternatywy dokonany został:

- z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości;

- wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych lub nieracjonalnych;

- na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe.

Decyzje obarczone takimi wadami ograniczają oraz uniemożliwiają dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP).

Stwierdzenie organu pierwszej instancji, iż ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ponosi zawsze podatnik, świadczy o ignorancji, gdyż uwarunkowania zewnętrzne i prawne oraz ryzyko podatnik zna w dniu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Kreatywna legislacja oraz interpretacja prawa zmienia te uwarunkowania oraz ryzyko w czasie i każdego nowego dnia podatnik żyje w innej rzeczywistości, na którą nie ma wpływu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, ale z zupełnie innych powodów niż w niej podniesione. Należy zaznaczyć, że istotą sporu między skarżącą a organami podatkowymi była w kontrolowanej sprawie zasadność odmowy udzielenia skarżącej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia dwóch zaległych rat w podatku od nieruchomości za miesiąc grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. oraz odsetek za zwłokę.

Jednakże tego sporu, mimo zarzutów skargi, Sąd nie rozpoznał z uwagi na zaistnienie w sprawie zasadniczej okoliczności, jaką jest wystąpienie z wnioskiem o zastosowanie ww. ulgi podatkowej przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Należy bowiem przypomnieć, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, zaś zaległość podatkowa objęta jej wnioskiem dotyczy tej właśnie działalności. W tej sytuacji obowiązkiem Sądu w pierwszej kolejności było wyjaśnienie przepisów regulujących wnioskowaną preferencję podatkową, stanowiących materialnoprawną podstawę jej stosowania.

W myśl art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast stosownie do treści art. 67b § 1 organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a) do m) (pkt 3). W przypadku gdy o ulgę podatkową występuje podatnik prowadzący działalność gospodarczą, w związku z takim brzmieniem powołanych wyżej przepisów, istotne znaczenie ma ustalenie ich relacji względem siebie.

Sąd chciałby w tym miejscu podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i sądów wojewódzkich istnieją dwie rozbieżne linie interpretacyjne. Jedna z nich opowiada się za badaniem wniosku podatnika - przedsiębiorcy w oparciu o przepis art. 67b Ordynacji podatkowej odnośnie ulg wymienionych w art. 67a tej ustawy. Druga linia interpretując powyższe przepisy, stwierdza, że w pierwszej kolejności organy podatkowe są zobowiązane do badania wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej, a dopiero w sytuacji ustalenia, że którakolwiek z nich wystąpiła i zdecydowania przez organ o udzieleniu ulgi, do weryfikowania okoliczności wymienionych w art. 67b Ordynacji podatkowej (wyroki z: 23 stycznia 2014 r., II FSK532/12; 10 marca 2016 r., II FSK 75/14 i II FSK 75/14; 12 października 2017 r., II FSK 1592/17 - wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pierwszą z przedstawionych wyżej linii orzeczniczych. Należy zauważyć, że wśród szeregu wyroków tę linię prezentujących (wyroki z: 4 listopada 2015 r., II FSK 2395/13 i II FSK 2396/16; 19 listopada 2015 r., II FSK 2624/13; 17 grudnia 2015 r., II FSK 2842/13; 14 czerwca 2015 r., II FSK 1561 /14; 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1975/14; 14 marca 2017 r., II FSK 3249/16; 5 maja 2017 r., II FSK 1108/16) wiodące znaczenie mają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane 4 listopada 2015 r. w sprawach II FSK 2396/13 i II FSK 2395/13.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w nich, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego problemu interpretacyjnego, ma wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w art. 67a Ordynacji podatkowej zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". Podzielił stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, iż "sformułowanie z zastrzeżeniem oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga". NSA uznał zatem za słuszną tezę, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. NSA podkreślił, że w literaturze zauważa się, iż uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (por. B. Wojciechowski (w:) R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, W. 2012, s. 437).

NSA dalej wyjaśnił, że art. 67b § 1 in initio stanowi: "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...)". Zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania: "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj.: 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej). Z odesłania zawartego w art. 67b nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 (w szczególności w sprawach określonych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3) był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a, (tak jak uczyniły to organy w rozpoznawanej niniejszej sprawie).

W podsumowaniu powyższych rozważań, NSA wskazał, że materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Zdaniem NSA, potwierdzeniem powyższej tezy są również wnioski płynące z przepisów wspólnotowych, do których bezpośredniego stosowania odsyła art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Takim aktem prawa wspólnotowego jest rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r., w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, Dz. U. UE.L z 2006 r. nr 379.5 (obecnie art. 107 i 108 TFUE).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że skarżąca, w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 8 lutego 2017 r. zaznaczyła, że wniosek o umorzenie dotyczy pomocy de minimis i załączyła formularz informacji przedstawionych przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Jednakże organ pierwszej instancji, rozpatrując wniosek skarżącej, dokonał tego jedynie w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zaznaczając w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, że został on złożony w ramach pomocy de minimis. Natomiast organ odwoławczy, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia, powołał się wprawdzie na art. 67a § 1 pkt 2 oraz art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w żadnej mierze do kwestii pomocy de minimis, o którą wnioskowała skarżąca, się nie odniósł.

Należy podkreślić, że skarżąca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jako przedsiębiorca na podstawie art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, wskazała jedną w form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a pkt 2 ww. ustawy. Z odesłania zawartego w art. 67b Ordynacji podatkowej nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy w ramach wskazanej przez skarżącą pomocy de minimis, był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej, chyba że zostanie jednoznacznie stwierdzone, iż wniosek podatnika może być rozpatrzony na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako wniosek o udzielenie pomocy nie będącej pomocą publiczną. Należy podkreślić, że sama okoliczność ubiegania się bo udzielenie ulgi przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie przesądza jeszcze o tym, że udzielenie ulgi będzie stanowiło pomoc publiczną. Z treści art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że ustawodawca przewidział takie sytuacje, kiedy udzielenie podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie stanowi pomocy publicznej.

Z powyższych rozważań wynika zatem, że organ podatkowy po stwierdzeniu, iż o preferencję podatkową występuje osoba prowadząca działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności jest zobligowany do ustalenia, czy wnioskowana ulga stanowiłaby jakąkolwiek pomoc publiczną. Ta okoliczność powinna być każdorazowo ustalana przez organy podatkowe w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy, natomiast w kontrolowanej sprawie ustaleń takich zabrakło.

Należy również zaznaczyć, że pojęcie pomocy publicznej nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Niemniej przepisy tej ustawy dopuszczalność udzielania pomocy publicznej podatnikom ubiegającym się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wyraźnie wiążą z regulacjami prawa unijnego. O tym, czy udzielenie takiej ulgi kwalifikuje się jako pomoc publiczna w rozumieniu art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej decydują przede wszystkim postanowienia wspomnianego wyżej, również przez organ odwoławczy Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Jedynie w przypadku ustalenia, że udzielenie skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą, wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie będzie stanowiło pomocy publicznej, wówczas rozpatrywanie przesłanek przyznanie wnioskowanej ulgi powinno być dokonywane tylko i wyłącznie na podstawie art. 67b § 1 w zw. z art. 67a Ordynacji podatkowej, a więc z wyłączeniem przesłanek dopuszczalności pomocy publicznej zawartych w regulacjach, do których odsyłają przepisy art. 67b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W rezultacie ustalenia organu podatkowego powinny sprowadzać się wówczas do rozpatrzenia wystąpienia przesłanek udzielenia ulgi przewidzianych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a więc czy zachodzi przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a jeżeli tak, to czy i jakie okoliczności pozwalają organowi udzielić ulgi podatnikowi lub odmówić udzielenia ulgi w ramach uznania administracyjnego.

Natomiast w kontrolowanej sprawie organy obu instancji nie poczyniły żadnych ustaleń, czy wnioskowana przez skarżącą pomoc, będzie stanowiła pomoc publiczną i to w sytuacji wyraźnego wskazania przez nią, że o ulgę ubiega się w ramach pomocy de minimis. Ograniczyły się one jedynie do badania ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W świetle wywodów poczynionych przez organy obu instancji, materialnoprawną podstawę wydanych przez nie decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, choć organ odwoławczy przytoczył w podstawie prawnej, jak wyżej wskazano, art. 67b § 1 pkt ww. ustawy. Organ ten nie poczynił jednak w ogóle rozważań co do stosowania w sprawie przepisu art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Żaden z organów nie odniósł się też w jakikolwiek sposób do formularza informacji o pomocy de minimis, przedłożonego przez skarżącą na wezwanie organu. Zatem oba organy naruszyły prawo materialne przez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 2 w zw. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i pominięcie w swoich rozstrzygnięciach zakwalifikowania złożonego przez skarżącą, jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wniosku o ulgę podatkową do któregokolwiek z trzech punktów art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast rozważanie zasadności sformułowanych w skardze zarzutów byłoby w tym stanie sprawy przedwczesne.

Z tych przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 p.p.s.a..

DSz