Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 996/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30ca ust. 1-5, art. 30ca ust. 7, art. 30ca ust. 11, art. 30cb ust. 1-3, art. 81
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Dnia 3 marca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant st. asystent sędziego Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2022 roku sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.515.2021.3.LS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla interpretację w zaskarżonej części; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – dalej także: "Dyrektor KIS" lub "Organ", uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez M. S. – dalej także: "Wnioskodawca" lub "Skarżący", we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych w 2020 r. W pozostałym zakresie Organ uznał stanowisko Strony za prawidłowe.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący wnioskiem z dnia 22 czerwca 2021 r. wystąpił do Organu o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) – dalej także: "O.p.", w związku z czym pismem z dnia 19 sierpnia 2021 r. wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy O.p., do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi Skarżący we wskazanym terminie uzupełnił powyższy wniosek, jednakże nie opatrzył go własnoręcznym podpisem.

Pismem z dnia 23 września 2021 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego pisma poprzez ponowne przesłanie uzupełnienia, opatrzonego własnoręcznym podpisem Wnioskodawcy w oryginale.

Skarżący we wskazanym terminie uzupełnił wniosek.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 2 lipca 2020 roku zarejestrowaną w CEIDG pod wskazanym numerem NIP i REGON pod kodami PKD: 62.01.Z, 62.02.Z, 62.03.Z, 62.09, 72.19.Z. Działalność obejmuje tworzenia oprogramowania od samego początku. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020 poz. 1426 z późn. zm.) - dalej także: "ustawa o PIT" i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm.).

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie, rozwijanie programów komputerowych. W wyniku rozwijania oprogramowania są tworzone nowe kody, algorytmy w językach programowania, dzięki czemu zakres jego funkcjonowania oraz użyteczności ulega rozszerzeniu. Wnioskodawca realizuje projekty w zakresie opracowywania nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, systemów, funkcjonalności oraz rozwiązań w zakresie produktów programistycznych począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie i implementację. Zlecenia programistyczne realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związany sztywnymi godzinami pracy."

Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów.

Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania;

2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb, przygotowywanie koncepcji rozwiązania. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów. Wnioskodawca wskazał jakie zlecenia programistyczne realizuje rzecz swoich Kontrahentów.

Dalej Wnioskodawca wskazał na treść przepisów art. 1, art. 8, art. 17 i art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.) - dalej także: "ustawa o PAIPP" i podniósł, że ma prawo do korzystania z nieukończonego programu/utworu od momentu utrwalenia oraz wytworzonego programu, będącego przejawem jego indywidualnej działalności twórczej, rozporządzania nim oraz wynagrodzenia za korzystanie z niego.

Odnosząc się do ochrony autorskich praw majątkowych Wnioskodawca powołał się na objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów – dalej MF, z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX zgodnie z którym pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs, a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że:

- materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74);

- Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyr. SA w Łodzi z 4.2.2010 r., I ACa 912/09, niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27.2.2013 r., I ACa 1157/12).

Wobec tego, Wnioskodawca stwierdził, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o PAIPP.

Wnioskodawca wskazał na stricte indywidualne podejście do potrzeb każdego Kontrahenta i niepowtarzalność efektów pracy. W ramach działalności Wnioskodawca "zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji". Podniósł, że prowadzona systematycznie praca ma charakter twórczy i polega na tworzeniu nowych zastosowań. Wskazał, że do jego działalności można odnieść wskazywaną w doktrynie prawa autorskiego cechę twórczości związaną z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym bowiem tworzone oprogramowanie zawiera zupełnie nowe funkcjonalności.

Odnosząc się do wskazanego wyżej objaśnienia MF Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego Kontrahenta opracowuje nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności. Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności.

Wnioskodawca podkreślił, że "nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód.

Wnioskodawca wskazał, że wkład twórczy jest przeciwieństwem rutynowości, rozumianych jako czynności mechaniczne. Wnioskodawca wytwarza programy komputerowe - utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o PAIPP, wobec czego cechują się one oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania. Wnioskodawca nie jest podmiotem, który pełni wyłączne proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła.

Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentami wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Wobec tego otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.

Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania bądź części Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace.

Wnioskodawca wskazał, że w jego praktyce gospodarczej mogą zdarzyć się trzy sytuacje:

1) Projekt - czyli wytworzenie oprogramowania - jest rozciągnięty w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do niego kilka faktur przychodowych, wówczas część danej faktury, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, stanowić będzie część ogółu wynagrodzenia za dany program komputerowy wykonywany w ramach danej umowy.

2) W tym samym okresie rozliczeniowymi prace prowadzone są nad kilkoma projektami, wtedy możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej faktury przychodów, pochodzących z poszczególnego projektu lub ich części;

3) Projekt wytworzenia oprogramowania zamyka się w obrębie jednego okresu rozliczeniowego i jednej faktury przychodowej, wówczas część obejmująca wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, będzie odnosiła się do przychodu z danego oprogramowania.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

a) zakup sprzętu elektronicznego - zakup sprzętu elektronicznego (telefon, monitor) jako koszty stałe, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawcę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu;

b) koszt zakupu wyposażenia biurowego – (w tym w celu zapewnienia ergonomii stanowiska pracy), aby zoptymalizować osiągane wyniki – wydatki niezbędne;

c) usługi biura obsługi podatkowej - Koszt poniesiony przez Wnioskodawcę na obsługę podatkową pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box) - wydatek niezbędny Dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych.

d) koszt usług telekomunikacyjnych (koszt szybkiego i stabilnego łącza internetowego, które jest nieodzowne w pracy programisty. Wnioskodawca zmuszony jest do zapewnienia łączności sprzętu komputerowego i elektronicznego z siecią internetową.

Wnioskodawca podniósł, że uzyskiwane przez niego przychody z działalności gospodarczej w przeważającym zakresie pochodzą z przeniesienia praw autorskich do wytworzonego Oprogramowania. Tym samym uznaje je za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT (wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem poszczególnych praw własności intelektualnej).

Wnioskodawca, wyjaśnił, że w pierwszej kolejności stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego Oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne "powiązanie" odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła. Wówczas per analogiam stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie x przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów, a następnie: koszty pośrednie działalności innowacyjnej x przychody z danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania (jako osobnego KPWI)/suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych. W drugiej kolejności Wnioskodawca ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego Oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Wnioskodawca zwrócił uwagę na fakt, że mnożnik Nexus oblicza oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym ustala On odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu.

Od 1 sierpnia 2020 roku Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. Sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów.

Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej Ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje jaka część przychodu z danej faktury, stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym.

Wnioskodawca wskazał też, że wyodrębnił poszczególne programy komputerowe w prowadzonej Ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich Wnioskodawca ewidencjonuje potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji jak dane kontrahenta, nr dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury). Natomiast w przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej Ewidencji, Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia Oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Każdy Projekt wyodrębniony w Ewidencji został opisany, w szczególności poprzez wskazanie uzgodnionych z Kontrahentem oczekiwanych efektów prac programistycznych.

Wnioskodawca wskazując na treść art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podniósł, że zamierza zsumować, obliczone według powyżej przedstawionego schematu, kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT. Rozważa też coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z Oprogramowania na podstawie przepisów o IP BOX, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3. Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: ( Zakup sprzętu elektronicznego; ( Koszt zakupu wyposażenia biurowego; ( Usługi biura obsługi podatkowej; ( Koszt usług telekomunikacyjnych, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w roku 2020 r., a za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Na wstępie uzasadnienia Organ przytoczył treść przepisów ustawy o PIT, ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. z 2020 r. poz. 85) – dalej także: "p.s.w.n." mających zastosowanie w sprawie.

Wobec brzmienia powyższych regulacji Organ wskazał, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Organ wskazał, że aby doszło do zakwalifikowania działalności jako mającej charakter badawczo-rozwojowy należy stwierdzić, że:

- ma ona charakter twórczy,

- jest prowadzona w sposób systematyczny,

- w rezultacie zwiększa ona zasoby wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem Organu kluczowe dla rozpoznania sprawy jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy. Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Organ, po dokonaniu analizy złożonego wniosku w zakresie wskazanego w nim opisu sprawy i pism uzupełniających, a także zacytowanych przepisów stwierdził, że podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Następnie odnosząc się do możliwości skorzystania z tzw. ulgi Innovation Box Organ wskazał, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

W dalszej kolejności Organ wskazał na treść art. 30ca ust. 1 - 3 ustawy o PIT i wywiódł, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych

zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac

badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Dalej Dyrektor KIS przywołał treść art. 30ca ust. 4, 5, 7, 11 ustawy o PIT oraz nadmienił, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Następnie Organ przywołał normy przepisów art. 30cb ust. 1-3 ustawy o PIT i opisał rozwiązania podatkowe nimi objęte, mające służyć przedsiębiorcom uzyskującym dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box.

Organ wskazał, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Dyrektor KIS podkreślił, że stosowanie tej ulgi będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Korzystaniem z ulgi wiąże się, jednak z nałożeniem dodatkowych obowiązków po stronie podatników, w szczególności z koniecznością prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo[?]rozwojowych. Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Organ wskazał, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r, poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

W dalszej części uzasadnienia Organ przywołał treść art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, art. 30ca ust. 11 u.p.d.o.f. i objaśnień podatkowych MF z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX w których zostało stwierdzone, że dochód z kwalifikowanych IP wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został on osiągnięty. Oznacza to, że IP Box, podobnie jak ulga B+R, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym. Dodatkowo w celu skorzystania z ulgi konieczne jest prowadzenie odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, zgodnie z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f.

Organ zauważył, że Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną ewidencję od 1 sierpnia 2020 r., zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zdaniem Organu, prowadzenie odrębnej ewidencji w sposób niezapewniający osiągnięcia ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym według skali, bądź podatkiem liniowym. Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Organ podkreślił, że dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. Zatem, co wynika z powyższego, ewidencja winna być prowadzona przez Wnioskodawcę od początku realizacji działalności badawczo – rozwojowej, w związku z którą Wnioskodawca uzyskiwał przychody i koszty dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zatem, zdaniem Dyrektora KIS przesłanką determinującą zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania jest bieżące i rzetelne prowadzenie odrębnej ewidencji. Sporządzenie takiej ewidencji np. dopiero na potrzeby rozliczenia, wyklucza zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania.

Dyrektor KIS, na potrzeby wydania zaskarżonej interpretacji, stwierdził, że skoro Wnioskodawca prowadzi od 2 lipca 2020 r. działalność gospodarczą i od początku uzyskuje dochody ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP to okoliczność, że zaprowadził ewidencję na potrzeby skorzystania z IP Box dopiero od sierpnia 2020 r., powoduje, że nie jest uprawniony do opodatkowania uzyskanych dochodów preferencyjną 5% stawką podatkową, za okres, kiedy ewidencji tej nie prowadził/nie posiadał.

Odnosząc natomiast powyższe przepisy podatkowe do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę w opisie sprawy, Organ wskazał, że:

1. Wnioskodawca będzie tworzył i rozwijał oprogramowanie komputerowe lub ich części

w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;

2. Wnioskodawca będzie tworzył i rozwijał oprogramowanie komputerowe lub ich części

w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

W przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza (rozwija) oprogramowanie komputerowe, to

w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności, co odbywa się poprzez wytwarzanie przez niego kolejnych serwisów. Są to rozwinięcia/ulepszenia, do których Wnioskodawca posiada autorskie prawa majątkowe, które następnie są przenoszone na Spółkę. Serwisy te są implementowane do większego systemu. Wnioskodawca nie jest właścicielem tego oprogramowania, a ulepszanie/rozwijanie odbywa się na postawie umowy zawartej ze Spółką. Właścicielem oprogramowania jest Spółka albo jej klient.

3. Wnioskodawca osiągnie dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

4. Wnioskodawca od sierpnia 2021 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac, obejmującą wydatki od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własność intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań.

W związku z tym Organ wskazał, że w Polsce oprogramowanie definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawa o PAIPP, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie,

rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Tym samym, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności

intelektualnej tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, lub jego części które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Zatem jeśli Wnioskodawca najpierw wytworzy oprogramowanie komputerowe, a

następnie sprzeda prawa autorskie do tego oprogramowania na rzecz Zamawiającego, który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe Wnioskodawcy w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia lub Wnioskodawca będzie dokonywał modyfikacji tego oprogramowania na zlecenie Zamawiającego (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia "przedmiotu cudzej własności", ponieważ Wnioskodawca przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Organ podkreślił, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem "cudzego" IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem "całego IP" (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Jak wskazuje dalej w uzasadnieniu Dyrektor KIS, z informacji przedstawionych we wniosku wynika jednak, że właścicielem ulepszonego (rozwijanego) Oprogramowania komputerowego jest Zleceniodawca, a Wnioskodawca dokonuje jedynie jego ulepszenia (rozwinięcia). Z chwilą przekazania wytworzonego programu Kontrahentowi Wnioskodawca przekazuje na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Wnioskodawca nie posiada licencji wyłącznej i niewyłącznej na korzystanie z wytworzonego oprogramowania, co zostało przez Niego wskazane w odpowiedzi na pytanie powyżej. Całość praw autorskich przechodzi na Zleceniodawcę i w związku z tym Wnioskodawcy nie będą przysługiwały pochodzące z licencji prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania. Ulepszenie/rozwinięcie programu następuje na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a jego Kontrahentem, w której Wnioskodawca zobowiązany jest do świadczenia prac programistycznych polegających m.in na tworzeniu programów komputerowych, w ten sposób powstają nowe funkcjonalności, części/elementy/fragmenty stanowiące odrębny utwór. Prawa autorskie chronione przez art. 74 ww. ustawy zostają następnie przeniesione za umówionym wynagrodzeniem na Zleceniodawcę (Kontrahenta). W wyniku tworzenia, rozwijania oprogramowania tworzone są nowe kody oraz algorytmy w językach programowania, które stanowią nowe funkcjonalności.

Zdaniem Organu rozwijanie oprogramowania niestanowiącego własności Wnioskodawcy, gdy jest on autorem rozwinięć tj. nowych wytworzonych przez niego

kodów czy interfejsów, w językach programowania implikuje powstanie ochrony właściwej dla utworu w rozumieniu art. 74 ustawa o PAIPP, w stosunku do tych rozwinięć. Zgodnie z umową Wnioskodawca przenosi na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stworzonych przez Wnioskodawcę w wyniku realizacji umów.

Reasumując powyższe Organ doszedł do wniosku, że autorskie prawo do programu komputerowego lub jego części wytwarzane/ulepszane/rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT a dochód z odpłatnego zbycia tego prawa stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Tym samym, Dyrektor stwierdził, że Wnioskodawca będzie mógł skorzystać w zeznaniu rocznym z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu od stycznia 2021 r. (przy założeniu, że jego sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się w istotnym zakresie) według 5% stawki podatku dochodowego.

Na koniec Dyrektor KIS stwierdził, że wydatki/ koszty takie jak poniesione na: zakup sprzętu elektronicznego, zakup wyposażenia biurowego, usługi biura obsługi podatkowej, usługi telekomunikacyjne, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wyjaśnił, przy tym, że dla prawidłowego określenia wskaźnika nexus konieczne było wykluczenie ze wskazanych wydatków/kosztów tych które nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W złożonej do Sądu skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, ponadto rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Skarżący podniósł zarzuty:

1. naruszenia przepisów prawa materialnego - przez błędną wykładnię art. 30cb ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT w zw. z art. 81 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że pomimo prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej oraz odrębnej ewidencji, Skarżący nie będzie mógł w korekcie deklaracji podatkowej za 2020 r. rozliczyć dochodu uzyskanego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z uwzględnieniem preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT;

2. naruszenia przepisów postępowania - art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art.14h w związku z art. 14b, w związku z art. 14a O.p. i w rezultacie wydanie interpretacji indywidualnej niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej oraz brak działania zgodnie z zasadą pogłębienia zaufania obywateli do organów podatkowych przez wydawanie odmiennych interpretacji podatkowych w tożsamych stanach faktycznych i prawnych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

skarga co do zasady zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej także: "P.p.s.a.", skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

NSA w wyroku z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20 podkreślił, że w skardze na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że treść art. 57a P.p.s.a. wskazuje, iż sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 P.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por. wyrok WSA w Białymstoku, z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 235/21; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tak więc, Sąd skontrolował interpretację tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego.

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu.

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT).

Dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji, a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wskazanego w tym przepisie wzoru.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez, m.in., patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że:

Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, która dotyczy w przeważającym zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP są utworami.

W dniu 19 października 2021 r., została wydana interpretacja indywidualna, w której Organ uznał stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w części dotyczącej możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej w zeznaniu rocznym składanym za 2020 r. za nieprawidłowe, w pozostałej części (m.in. wobec uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową, możliwości skorzystania z ulgi w roku oraz latach kolejnych) za prawidłowe. Zdaniem Organu: Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową dochodów uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu/usługi, uzyskanych za 2020 r., ponieważ odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT, nie była w tym okresie prowadzona przez Wnioskodawcę na bieżąco, zostało ona dopiero stworzona/zaprowadzona od sierpnia 2020 r., natomiast działalność gospodarczą Wnioskodawca prowadzi od 2 lipca 2020 r. I od tego momentu uzyskuje on także dochody z tego tytułu. Więc nawet jeśli Wnioskodawca dokonał jej uzupełnienia i naniesienia operacji gospodarczych wstecz, zgodnie z wyjaśnieniami przedstawionymi powyżej nie jest uprawniony do opodatkowania uzyskanych dochodów preferencyjną 5% stawką podatkową, za okres, kiedy ewidencji tej nie prowadził/nie posiadał.

W ocenie Skarżącego, stanowisko Organu i w odniesieniu do możliwości skorzystania z preferencji począwszy od roku podatkowego trwającego od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r, z powodów opisanych poniżej, nie jest prawidłowe i nie odpowiada przepisom prawa.

Tak więc, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy istnieje możliwość skorzystania przez Skarżącego za 2020 rok z opodatkowania osiągniętego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjną stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT, w sytuacji jeśli ze stanu faktycznego i jego uzupełnienia jasno wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową od 2 lipca 2020 r. i od tego momentu uzyskuje również dochody, natomiast odrębną ewidencję zaprowadził dopiero od sierpnia 2020 r. (przy spełnieniu pozostałych warunków określonych art. 30ca ustawy o PIT).

Ustosunkowując się do powyższej kwestii, stwierdzić należy, że stanowisko Organu interpretacyjnego odnoszące się do zagadnienia prowadzenia przez podatnika ewidencji nie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Z kolei w myśl art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Rację ma Skarżący argumentując, że przytoczone powyżej przepisy art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT nie określają terminu sporządzenia (zaprowadzenia) ewidencji. Niewątpliwie podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy ustawy o IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Nie ma zatem podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb ustawy o PIT (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb ustawy o PIT, ani z celu, jakiemu ma służyć ta ewidencja.

Tym samym słuszne okazały się zarzuty podniesione w skardze, dotyczące błędnej wykładni art. 30cb ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT w zw. z art. 81 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że pomimo prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej oraz odrębnej ewidencji, Skarżący nie będzie mógł w korekcie deklaracji podatkowej za 2020 r. rozliczyć dochodu uzyskanego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z uwzględnieniem preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy PIT. Żaden przepis prawa podatkowego nie determinuje bowiem kiedy taka ewidencja powinna być zaprowadzona.

Sąd orzekający w sprawie stoi na stanowisku, że nienależyte prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 30 cb ust. 2 ustawy o PIT, to takie jej prowadzenie, które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, która nie zawiera informacji o których mowa w art. 30 cb ust. 1 powołanej ustawy. Jeżeli ewidencja ta spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia, to nie można jej uznać z prowadzoną w sposób nieprawidłowy.

Należy także zauważyć, że ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji, zastrzegł w art. 30cb ust. 3 ustawy o PIT, iż w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Wobec tego, w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji - najistotniejsza jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT.

Sąd orzekający w tej sprawie prezentując powyższe stanowisko, podziela tym samym poglądy sądów administracyjnych wyrażone w spornej w sprawie kwestii. Mianowicie. orzecznictwo administracyjne jednolicie dotychczas przyjęło, że ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, sporządzana jest w celu wykazania informacji, o których mowa w ust. 1 powołanego przepisu przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów i chcących podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30 ca tej ustawy. Skoro ewidencja umożliwi sporządzenie w terminie deklaracji podatkowej, nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłowo lub niespełniającą przesłanek ustawowych tylko z tego względu, że nie jest prowadzona na bieżąco (np. wyroki WSA w Warszawie: z 10 marca 2021 r., III SA/Wa 2359/20, z 30 września 2021 r., III SA/Wa 522/21, z 23 listopada 2021 r., III SA/Wa 1003/21, wyrok WSA we Wrocławiu z 26 sierpnia 2020 r., I SA/Wr 170/20; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 29 października 2020 r., I SA/Go 315/20).

Z tych też względów należy dodatkowo stwierdzić, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia także art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT, albowiem organ podatkowy wbrew wyraźnemu przepisowi ustawy stworzył dodatkowy warunek skorzystania z ulgi IP Box.

Za zasadny należało także uznać zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1, które to przepisy mają zastosowanie w sprawie w związku z art. 14h w związku z art. 14b, w związku z art. 14a O.p., a w rezultacie wydanie interpretacji indywidualnej niezgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w ustawie podatkowej oraz zasadą działania zgodnie z zasadą pogłębienia zaufania obywateli do organów podatkowych.

Organ ma obowiązek stosować się do przepisów prawa. Podkreślenia wymaga, że ani art. 30ca ani art. 30cb ustawy o PIT nie wskazują przepisów co do czasookresu prowadzenia ewidencji. Organ nie ma prawa do dodatkowego zawężania i dodawania przesłanek uzależniających stosowanie ulgi bez przepisów ustawowych.

W sprawie doszło zatem do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ stosownie do treści art. 153 P.p.s.a. wyda interpretację w zakresie uchylonym, z uwzględnieniem wskazań i oceny prawnej, wyrażonych przez sąd w niniejszej sprawie.

Z powyższych względów sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W tej sytuacji zatem sąd uznał, że koszty postępowania sądowego podlegały zwrotowi na rzecz strony w całości, jako że skarga została uwzględniona w zakresie podniesionych w niej zarzutów, w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 697 zł złożyły się: 200 zł tytułem wpisu od skargi, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

P.C.