Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 719/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 241 par. 2 pkt 1, art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2022 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 maja 2022 r. nr 2201-IEW.601.1.2022/EP w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania wznowieniowego dotyczącego postępowania zakończonego wydaniem decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania K. R. (dalej jako "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 4 lutego 2022 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania wznowieniowego dotyczącego postępowania zakończonego wydaniem decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Naczelnik US decyzją z dnia 9 listopada 2021 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego Prezesa Zarządu "S." S. Spółka Akcyjna (dalej jako "Spółka"), za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń i luty 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od stycznia do lutego 2017 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W piśmie z dnia 18 stycznia 2022 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ww. decyzji ostatecznej. Uzasadniając swój wniosek Skarżący podniósł, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu.

2.2. Decyzją z dnia 4 lutego 2022 r. Naczelnik US odmówił Skarżącemu wszczęcia postępowania wznowieniowego dotyczącego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ww. decyzji przez Naczelnika US.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US powołał treść art. 241 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako "O.p.") i wskazał, że zwrot "strona powzięła wiadomość o decyzji" należy rozumieć w ten sposób, że strona uzyskała informację pozwalającą jej zidentyfikować decyzję. Nie jest natomiast konieczne zaznajomienie się z jej treścią. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, że Skarżący powziął wiedzę o decyzji w dniu 23 listopada 2021 r., na co wskazuje potwierdzenie odbioru postanowienia z dnia 18 listopada 2021 r. o sprostowaniu z urzędu oczywistej omyłki w decyzji Naczelnika US z dnia 9 listopada 2021 r. Jednocześnie, pełnomocnik Skarżącego został poinformowany o wydaniu decyzji pismem z dnia 22 listopada 2021 r., wzywającym do sprecyzowania pełnomocnictwa szczególnego, odebranym w dniu 23 listopada 2021 r. Wniosek z dnia 18 stycznia 2021 r. o wznowienie postępowania został więc złożony przez stronę po upływie miesięcznego terminu od powzięcia wiadomości o decyzji i brak było podstaw do jego przywrócenia.

2.3. Decyzją z dnia 10 maja 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając ww. decyzję organ drugiej instancji powołał wybrane przepisy O.p. i stwierdził, że postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe zostało mu prawidłowo doręczone na adres zgłoszony w organie podatkowym. Skarżący nie zawiadomił organu o zmianie adresu ani o ustanowieniu pełnomocnika, zatem zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału oraz decyzja Naczelnika US z dnia 9 listopada 2021 r. zostały mu prawidłowo doręczone pod tym samym adresem, przy czym decyzja została doręczona w trybie art. 150 O.p. Organ zwrócił uwagę, że postanowienie o sprostowaniu oczywistych omyłek w tej decyzji Skarżący odebrał osobiście w dniu 23 listopada 2021 r. Ponadto, w wezwaniu z dnia 22 listopada 2021 r., odebranym w dniu 23 listopada 2021 r., Naczelnik US poinformował również pełnomocnika Skarżącego o wydaniu ww. decyzji. Tym samym w ocenie Dyrektora IAS zarówno Skarżący, jak i jego pełnomocnik mieli świadomość toczącego się postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki i w dniu 23 listopada 2021 r. zarówno Skarżący, jak i jego pełnomocnik powzięli informację o wydaniu decyzji w tej sprawie. Zatem miesięczny termin, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 O.p., upłynął dnia 23 grudnia 2021 r. Tymczasem wniosek o wznowienie postępowania wpłynął do organu dnia 21 stycznia 2022 r., należało go zatem uznać za złożony z uchybieniem terminu.

Końcowo organ wskazał, że pozostałe, podnoszone w odwołaniu zarzuty także nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

1) art. 241 § 2 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez organy podatkowe, iż doszło do uchybienia terminu miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji kończącej postępowanie będącej przedmiotem wniosku o wznowienie z uwagi na to, iż Skarżący powziął wiadomość o wydanej w stosunku do niego decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki już w dniu 23 listopada 2021 r., tj. w dniu osobistego odbioru przez niego korespondencji kierowanej przez organ I instancji w postaci postanowienia z dnia 18 listopada 2021 r. o sprostowaniu oczywistych omyłek w decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej z dnia 9 listopada 2021 r. znak sprawy: [...] oraz [...], co potwierdza czytelny podpis Skarżącego z podaniem imienia i nazwiska i datą odbioru na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, podczas gdy z treści przedmiotowego postanowienia z dnia 18 listopada 2021 r. o sprostowaniu oczywistych omyłek wynika jedynie, że organ I instancji postanawia o:

"sprostowaniu z urzędu oczywistej omyłki w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z dnia 09.11.2021 roku nr [...] [...] w zakresie wysokości należnych kosztów egzekucyjnych w podatku dochodowym od osób fizycznych od stycznia do lutego 2017 roku oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od stycznia do lutego 2017 roku:

na stronie 7, w treści decyzji w wierszu 9 od góry jest ,,w kwocie 86,49 zł (opłata manipulacyjna)’’, winno być ,,w kwocie 313,51 zł (bez kosztów upomnienia)’’,

zaś w treści uzasadnienia przywołanego postanowienia widnieje jedynie informacja, iż "wskazana powyżej omyłka jest błędem pisarskim powstałym w trakcie przepisywania danych. Nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie zawarte w wydanej decyzji.",

co w konsekwencji nie pozwala na przyjęcie, iż w dniu 23 listopada 2021 r. Skarżący powziął wiedzę o wydanej decyzji w rozumieniu art. 241 § 2 pkt 1 O.p.,

2) art. 123 § 1 w związku z art. 145 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i w konsekwencji nieprawidłowe milczące przyjęcie przez organ I instancji, które to stanowisko zostało zaaprobowane przez organ II instancji, jakoby Naczelnik US nie był zobligowany do doręczenia ustanowionemu w sposób prawidłowy pełnomocnikowi Skarżącemu decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy jednocześnie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania wznowieniowego organ I instancji wskazuje, że już w piśmie z dnia 22 listopada 2021 r. kierowanym bezpośrednio na adres ustanowionego pełnomocnika organ I instancji powoływał się na fakt wydania w dniu 9 listopada 2021 r. decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki,

3) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób wybiórczy i niepełny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania obywatela do organów podatkowych i błędne przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji daty powzięcia przez Skarżącego wiadomości o wydanej decyzji w postępowaniu podatkowym oraz daty rzeczywistego umocowania pełnomocnika przez Skarżącego, co w konsekwencji skutkowało nieuprawnionym zaniechaniem doręczenia przez organ I instancji ustanowionemu pełnomocnikowi decyzji Naczelnika US z dnia 9 listopada 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, pomimo iż organ I instancji już w dniu 17 listopada 2021 r., tj. przed doręczeniem decyzji Skarżącemu lub pozostawieniu decyzji ze skutkiem doręczenia w aktach sprawy, dysponował odpisem pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącego ujawniającym rzeczywistą wolę Skarżącego do ustanowienia pełnomocnika dla potrzeb postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do lutego 2017 r. oraz zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do lutego 2017 r.,

4) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 188 i art. 191 oraz art. 199 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego przez organy podatkowe obu instancji w sposób wybiórczy i niepełny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, polegające na nieprawidłowym i przedwczesnym przyjęciu zawnioskowanych przez Skarżącego osobowych źródeł dowodowych w postaci dowodu z zeznań Skarżącego w charakterze strony oraz zeznań świadków: A. R. i J. Z. za zbędne lub nieistotne albo powołane przez Skarżącego na okoliczności, które zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, podczas gdy powyższe zaniechania obu organów podatkowych doprowadziły do niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w konsekwencji niewyczerpującego i niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, co stanowi rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto Skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania w całości decyzji Naczelnika US z dnia 9 listopada 2021 r. i o zaliczenie w poczet materiału dowodowego poniższych dokumentów:

a) zawiadomienia o zajęciach wydane w stosunku do Skarżącego w toku postępowania egzekucyjnego

b) postanowienie organu egzekucyjnego – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie zarzutów na czynności egzekucyjne

c) postanowienie organu egzekucyjnego – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 7 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy zwolnienia z egzekucji wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego

d) postanowienie organu egzekucyjnego – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 6 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania egzekucyjnego,

e) odpis zażalenia z dnia 13 kwietnia 2022 r. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania egzekucyjnego toczącego się wobec Skarżącego

na okoliczność ustalenia, iż w stosunku do Skarżącego podejmowane są czynności egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki, istnienia niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków wobec Skarżącego na skutek podejmowanych czynności egzekucyjnych, a także zasadności wstrzymania wykonalności decyzji ostatecznej w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należało, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

5.3. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Jak stanowi art. 241 § 2 pkt 1 O.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że wniosek Skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem przez Naczelnika US decyzji z dnia 9 listopada 2021 r. w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń i luty 2017 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od stycznia do lutego 2017 r. został złożony z uchybieniem miesięcznego terminu wskazanego w art. 241 § 2 pkt 1 O.p.

Organ stoi na stanowisku, że wniosek o wznowienie postępowania, który wpłynął do organu w dniu 21 stycznia 2022 r., został złożony przez Skarżącego po terminie wynikającym z powyższego przepisu, jako że zarówno Skarżący, jak i jego pełnomocnik powzięli wiadomość o wydanej decyzji w dniu 23 listopada 2021 r. tj. w związku z doręczeniem postanowienia o sprostowaniu oczywistych omyłek w decyzji i doręczeniem pełnomocnikowi wezwania o sprecyzowanie złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa. Skarżący natomiast twierdzi, że powziął informację o wydaniu ww. decyzji dopiero w dniu 22 grudnia 2021 r. tj. na skutek doręczenia Skarżącemu przez Sąd Rejonowy [...] w G. korespondencji zawierającej decyzję organu podatkowego. Jednocześnie Skarżący podnosi, że powołana decyzja nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ nie została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego, mimo że ten został przez niego ustanowiony w dniu 9 listopada 2021 r.

5.4. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego kwestionujących uznanie przez organy, że Skarżący powziął wiadomość o wydaniu decyzji kończącej postępowanie w dniu 23 listopada 2021 r., to zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że nie można uznać, by Skarżący uzyskał wiedzę o wydaniu decyzji orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z treści postanowienia z dnia 18 listopada 2021 r. o sprostowaniu oczywistych omyłek.

W powyższym postanowieniu, na co zwraca uwagę Skarżący, wskazano, że postanawia się o sprostowaniu omyłki "w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 09.11.2021 roku nr [...] [...], w zakresie wysokości należnych kosztów egzekucyjnych w podatku dochodowym od osób fizycznych od stycznia do lutego 2017 roku oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od stycznia do lutego 2017 roku". W ww. postanowieniu – zarówno w jego sentencji jak i w uzasadnieniu – nie wskazano, by decyzja Naczelnika US z dnia 9 listopada 2021 r. dotyczyła orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Wprost przeciwnie w treści postanowienia określono inny przedmiot postępowania, niż wynikający z ww. decyzji ostatecznej.

W ocenie Sądu na podstawie danych zawartych w tym postanowieniu nie można przyjąć, że Skarżący dowiedział się o wydaniu ww. decyzji. Samo wskazanie w treści postanowienia o sprostowaniu daty wydania decyzji oraz jej numeru, przy jednoczesnym określeniu innego przedmiotu postępowania, nie jest wystarczające do przyjęcia, że Skarżący ww. postanowieniem został poinformowany o wydaniu decyzji kończącej postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Organy zatem nieprawidłowo uznały, że Skarżący powziął wiadomość o wydaniu decyzji w związku z doręczeniem mu postanowienia z dnia 18 listopada 2021 r. o sprostowaniu oczywistych omyłek w decyzji.

Niemniej jednak, powyższe naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy, jako że organy prawidłowo uznały, że strona skarżąca powzięła informację o wydaniu decyzji z dnia 9 listopada 2021 r. w przedmiocie jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z treści wezwania o sprecyzowanie pełnomocnictwa szczególnego PPS-1, doręczonego pełnomocnikowi Skarżącego drogą elektroniczną w dniu 23 listopada 2021 r.

W treści tego wezwania organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję do prowadzonego postępowania podatkowego pod numerem [...] w sprawie orzeczenia solidarnej ze Spółką, odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego p.o. Prezesa Zarządu Spółki ,,S.’ S. Spółka Akcyjna z siedzibą w S., za zaległe zobowiązania Spółki: - w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) od stycznia do lutego 2017 r., - odsetek za zwłokę od wyżej wymienionych zaległości, - kosztów postępowania egzekucyjnego, oraz zaległe zobowiązania Spółki: - w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (PPR) od stycznia do lutego 2017 r., odsetek za zwłokę od wyżej wymienionych zaległości, kosztów postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, mając na uwadze powyższe sformułowanie zawarte w wezwaniu, które zostało skierowane do reprezentującego stronę profesjonalnego pełnomocnika, należało uznać, że zasadnie organy stwierdziły, że pełnomocnik Skarżącego powziął wiedzę o wydaniu ww. decyzji w dacie otrzymania powyższego wezwania do sprecyzowania pełnomocnictwa, a więc w dniu 23 listopada 2021 r. Sąd nadmienia przy tym, że pełnomocnik Skarżącego odpowiedział na powyższe wezwanie, jednakże nie podjął – do dnia 18 stycznia 2021 r. – żadnych czynności w związku z wydaniem decyzji, w tym mających na celu wznowienie postępowania.

Zatem organy słusznie przyjęły, pomimo wyżej opisanych nieprawidłowości, że bieg miesięcznego terminu wskazanego w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. należało liczyć od dnia 23 listopada 2021 r. Termin ten upłynął więc w dniu 23 grudnia 2021 r. Tymczasem Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania dopiero w piśmie z dnia 18 stycznia 2022 r.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że ww. wniosek został złożony z uchybieniem terminu, co uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania wznowieniowego.

Zarzut naruszenia art. 241 § 2 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przez nieuzasadnione przyjęcie przez organy podatkowe, że doszło do uchybienia terminu miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu o wydaniu decyzji kończącej postępowanie będącej przedmiotem wniosku o wznowienie, okazał się zatem niezasadny. Co prawda organy nieprawidłowo uznały, że Skarżący powziął wiadomość o wydanej w stosunku do niego decyzji z dnia 9 listopada 2021 r. z postanowienia z dnia 18 listopada 2021 r. o sprostowaniu oczywistych omyłek w treści tej decyzji, jednakże nie miało to wpływu na wynik sprawy. Jednocześnie bowiem organy słusznie stwierdziły, że strona powzięła informację o wydaniu ww. decyzji z treści wezwania z dnia 22 listopada 2021 r. do sprecyzowania pełnomocnictwa szczególnego PPS-1, które to wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącemu w dniu 23 listopada 2021 r., a więc w tym samym dniu, co Skarżący odebrał ww. postanowienie o sprostowaniu decyzji.

5.5. Odnosząc się następnie do argumentów Skarżącego dotyczących nieprawidłowości w doręczeniu decyzji organu z dnia 9 listopada 2021 r. Sąd stwierdził, że nie zasługiwały one na uwzględnienie.

Sąd wyjaśnia, że ww. decyzja została nadana w placówce pocztowej w dniu jej wydania tj. 9 listopada 2021 r. Przesyłka została skierowana na znany organowi adres Skarżącego i dwukrotnie awizowana – w dniu 10 listopada 2021 r. oraz w dniu 18 listopada 2021 r., po czym zwrócono ją do nadawcy z adnotacją o jej niepodjęciu w terminie. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w aktach administracyjnych sprawy, w których znajduje się kopia koperty oraz druku potwierdzenia odbioru ww. przesyłki. W konsekwencji, na mocy art. 150 O.p., organ uznał decyzję za doręczoną w dniu 24 listopada 2021 r.

W dniu 17 listopada 2021 r. do organu wpłynęło pełnomocnictwo szczególne, na formularzu PPS-1, udzielone przez Skarżącego w dniu 9 listopada 2021 r. Pełnomocnictwo to zostało wysłane do organu w dniu 15 listopada 2021 r. (data nadania przesyłki). W treści złożonego pełnomocnictwa w rubryce E – Zakres pełnomocnictwa szczególnego wskazano, że uprawnia ono do reprezentowania mocodawcy w postępowaniu podatkowym w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności mocodawcy za zaległe zobowiązania Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące 01-02.2017 r., znak sprawy: [...], aktualnie zawisłym przed Naczelnikiem US w S..

Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że wpływ pełnomocnictwa do organu w dniu 17 listopada 2021 r., podobnie jak to, czy złożone pełnomocnictwo należało uznać za właściwe umocowanie pełnomocnika do działania w sprawie, pomimo błędnego wskazania przedmiotu postępowania przy określaniu zakresu pełnomocnictwa, nie ma wpływu na prawidłowość doręczenia decyzji z dnia 9 listopada 2021 r. stronie skarżącej oraz na wejście ww. decyzji do obrotu prawnego. Należy bowiem zauważyć, że ww. decyzja została przesłana na adres Skarżącego w dniu 9 listopada 2021 r., a więc przed wpływem do organu udzielonego pełnomocnictwa.

Zgodnie z art. 138i § 2 O.p., ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego.

W orzecznictwie wskazuje się, że momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje w danym postępowaniu skutecznie udzielone, jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Skutek taki następuje po spełnieniu ww. warunków niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie oraz od kiedy mocodawcę i pełnomocnika łączy stosunek pełnomocnictwa poza postępowaniem (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 237/14; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Zatem dopiero z chwilą doręczenia organowi pełnomocnictwa pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich na równi ze stroną (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 1533/98; wyrok NSA oz. We Wrocławiu z dnia 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2034/97; CBOSA; M. Szubiakowski, Pełnomocnicy w postępowaniu podatkowym, PP 2002/1/50). Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1649/02; wyrok WSA w Opolu z dnia 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1649/02, CBOSA).

Ustanowienie pełnomocnika procesowego przez mocodawcę odnosi zatem skutek prawny w stosunku do organu podatkowego dopiero z chwilą uzyskania wiedzy o tym fakcie przez organ – w formie pisemnej lub poprzez zgłoszenie ustnie do protokołu. Jednocześnie, stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w niniejszej sprawie – na dzień nadania zawierającej decyzję przesyłki na adres Skarżącego. Nadanie przesyłki w sposób prawidłowy na wskazany adres wiąże się również z oceną skuteczności jej doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2586/10; CBOSA).

W niniejszej sprawie w dniu 9 listopada 2021 r. prawidłowo wysłano przesyłkę zawierającą decyzję na adres Skarżącego. Na ten dzień organ nie posiadał żadnej wiedzy o udzieleniu przez stronę pełnomocnictwa profesjonalnemu pełnomocnikowi. W związku z podwójną awizacją ww. przesyłki i jej zwrotem z adnotacją o jej niepodjęciu w terminie decyzja Naczelnika US z dnia 9 listopada 2021 r. została zasadnie uznana za skutecznie doręczoną stronie w dniu 24 listopada 2021 r. Natomiast pierwszą informację o ustanowieniu przez Skarżącego pełnomocnika organ powziął dopiero z dniem 17 listopada 2021 r., kiedy to do Urzędu wpłynęło pełnomocnictwo szczególne, doprecyzowywane następnie na wezwanie organu.

W tym stanie rzeczy nie zasługują na uwzględnienie zarzuty i argumenty podnoszone przez Skarżącego w oparciu o twierdzenie, że organy błędnie zaniechały doręczenia decyzji Naczelnika US z dnia 9 listopada 2021 r. pełnomocnikowi Skarżącego. Decyzja została prawidłowo doręczona Skarżącemu w dniu 24 listopada 2021 r. i tym samym, wbrew twierdzeniom Skarżącego, weszła ona do obrotu prawnego. Brak było w niniejszej sprawie przesłanek uzasadniających ponowną wysyłkę ww. decyzji na adres pełnomocnika Skarżącego.

5.6. Mając na uwadze podnoszenie przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnoszących się do zasad prowadzenia postępowania oraz postępowania dowodowego Sąd wyjaśnia, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednocześnie, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.).

Również jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.) Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14, CBOSA). Ponadto, jak stanowi art. 199 O.p., organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu.

Mając na uwadze przedmiot niniejszego postępowania konieczne jest podkreślenie, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest dwufazowe. Pierwsza faza to postępowanie wstępne, tzw. wznowieniowe. W toku tego postępowania organ podatkowy ogranicza się do badania, czy żądanie pochodzi od strony, czy strona ma zdolność do czynności prawnych, czy żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją lub postanowieniem (dopuszczalność wznowienia postępowania w sprawie zakończonej postanowieniem wynika z art. 219 O.p.), czy kwestionowana decyzja lub postanowienie ma charakter ostateczny, czy w żądaniu wskazano podstawę wznowienia, a w przypadku żądania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4, 8 i 11 O.p. – czy zachowano miesięczny termin (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1726/20; wyrok WSA w Krakowie z dnia I SA/Kr 257/21; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 85/21; CBOSA).

Po ustaleniu, że zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Otwiera ono fazę postępowania określaną jako postępowanie wznowione, w odróżnieniu od postępowania wznowieniowego (wstępnego), które toczyło się do chwili wydania wspomnianego postanowienia. Dopiero w tej fazie dopuszczalne jest badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia albo czy zachodzą podstawy wymienione w postanowieniu o wznowieniu postępowania z urzędu. Obok badania podstaw przedmiotem postępowania jest także rozstrzygnięcie istoty sprawy.

Jednocześnie Sąd podkreśla, że tryb wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji podatkowych, umożliwiający wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych określonymi wadami. Aby jednak strona mogła skorzystać z tego trybu, konieczne jest spełnienie jednej z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 O.p. Nie można przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Postępowanie w trybie wznowieniowym (nadzwyczajnym) cechuje się znaczącymi odrębnościami od postępowania podatkowego zwykłego (wymiarowego). Przede wszystkim nie może ono służyć jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że w prowadzonym przez organy postępowaniu nie miało miejsca naruszenie powoływanych przez Skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób wybiórczy i niepełny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania obywatela do organów podatkowych i błędne przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji daty powzięcia przez Skarżącego wiadomości o wydanej decyzji oraz daty rzeczywistego umocowania pełnomocnika Skarżącego, które miałoby skutkować nieuprawnionym zaniechaniem doręczenia decyzji pełnomocnikowi.

W niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony przez Skarżącego po upływie przewidzianego w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. terminu. Decyzja z dnia 9 listopada 2021 r. została prawidłowo doręczona Skarżącemu w trybie wynikającym z art. 150 O.p. i weszła do obrotu prawnego, co zostało już wyjaśnione powyżej i co znajduje potwierdzenie w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. W tym stanie rzeczy nie było konieczności przeprowadzania wskazywanych przez stronę dowodów, w szczególności na okoliczność ustalenia okoliczności przekazania organowi informacji o udzieleniu pełnomocnictwa oraz przyczyn zaniechania doręczenia ww. decyzji pełnomocnikowi Skarżącego, jak również przyjęcia, że decyzja ta stała się ostateczna. Dodatkowo Sąd zwraca uwagę, że co prawda organ drugiej instancji odniósł się do zarzutów strony dotyczących naruszenia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz prowadzenia postępowania jedynie skrótowo, niemniej jednak, mając na uwadze twierdzenia Skarżącego wskazał, że argumenty strony skarżącej w powyższym zakresie nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Końcowo Sąd zaznacza, że to, czy istnieje przesłanka wznowieniowa, o której mowa art. 240 § 1 pkt 4 O.p., nie jest przedmiotem niniejszej sprawy, bowiem organ w związku z niedochowaniem warunków formalnych odmówił wznowienia postępowania, a więc organ nie oceniał tego, czy przesłanka wznowieniowa istnieje czy też nie istnieje. W tym stanie rzeczy nieprzeprowadzenie przez organ pozostałych dowodów powołanych we wniosku o wznowienie, jak również dowodów z zeznań Skarżącego w charakterze strony oraz zeznań świadków na okoliczności mające podważać uznanie, że zaistniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki nie stanowiło naruszenia powołanych przepisów postępowania.

W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

5.7. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.