Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 121/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym : Przewodniczący Urszula Raczkiewicz, Sędzia NSA, Sędziowie (NSA Czesława Socha (spr.), Kazimierz Brzeziński, Protokolant Karolina Mamcarz, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2005r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2004r. sygn.akt V SA 2725/03 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 29 maja 2003r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną -


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2004 r. o sygnaturze V SA 2725/03 – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] Spółka z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 29 maja 2003 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne dokonane przez skarżącą według dokumentu SAD z 13 lipca 1999 r. o nr [...] objęte procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzoną ze Szwajcarii partią leków w zakresie wartości celnej towaru nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez szwajcarskiego eksportera skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także udzielone importerowi przez eksportera rabaty obniżające zafakturowaną należność eksportera. Oznacza to, że przewidziany umową sprzedaży rabat był wynikiem kształtującym wartość (celną) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę dystrybucji i dostaw oraz noty kredytowe. Noty kredytowe przyznające na podstawie umowy dystrybucji i dostaw premie pieniężne od wartości sprzedaży leków (w notach kredytowych określone jako rabat – bonus), wystawiane były za dany miesiąc, w którym eksporter wystawiał faktury handlowe. Kwoty obniżek wynikające z not kredytowych za dany miesiąc wynosiły 38% wartości importowanych leków, z uwzględnieniem jedynie leków wyszczególnionych na przedstawionej przez stronę liście farmaceutyków. Kwoty rabatów wynikające z not wystawianych na odpowiednie kolejne miesiące rozdzielone zostały na poszczególne faktury handlowe i sprowadzone na ich podstawie towary, zmniejszające ich deklarowane wartości celne.

Sąd nie dostrzegł naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 68, 69 Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r. stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej z tego powodu, że regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie Taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego, a Kodeks ten stanowił w sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych. W konsekwencji oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcie nie narusza prawa Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości.

Nie dostrzegł też Sąd naruszenia przepisów postępowania, aby mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo zebrany i oceniony został materiał dowodowy, a zasada prawdy obiektywnej i działanie budzące zaufanie do organów celnych nie zostały naruszone. Oceny tej nie podważa też brak nieuwzględnienia wniosku o opinię do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Wskazany problem mógł być rozstrzygnięty i podlegał rozstrzygnięciu przez krajowe organy celne. Przepisy nie obligowały organów do występowania w tego rodzaju sprawach o opinię. Chodzi także o brak podstaw do zawieszenia postępowania w związku z toczącym się postępowaniem wszczętym przez Radę Stowarzyszeniową co do interpretacji art. 10(4) oraz 25 Układu Europejskiego w zakresie polskich przepisów dotyczących cen produktów farmaceutycznych. Nie jest to zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą.

Nie dostrzegł tez Sąd podstaw do zastosowania przedawnienia. Przyjął, że decyzja organu I instancji została wydana z zachowaniem trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu II instancji była wyrazem instancyjnej kontroli, nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego i nie podlegała czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Powyższe oznacza, że wydane decyzje na naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzuciła błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 i 9, 65 § 4 pkt 2, § 5, 83 § 3, 262, 244 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), art. 2, 7, 20, 22, 31 ust. 3, 45 ust. 1, 64 ust. 3, 184 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 79, poz. 483). Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 120-123, 187 § 1, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c/, § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), art. 1 § 2, art. 3 § 1, 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 123, poz. 1269) oraz art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

W uzasadnieniu podała, że nie było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania celnego celem uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W ocenie skarżącej nie istniały podstawy do przyjęcia innej wartości celnej niż podana w zgłoszeniu celnym. Zgłoszenie celne oparte jest na cenie transakcyjnej, a która wynikała z faktury wystawionej przez eksportera. Udzielane rabaty i noty kredytowe wystawione zostały po dokonaniu importu i stanowiły tylko techniczne rozliczenie między stronami. Nie miały znaczenia dla zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego a dotyczyły już towaru krajowego. Nie mogły wpływać na wartość celną towarów. Nie było też podstaw do wykazywania rabatów w dokumencie SAD, skoro nie zostały uwidocznione na fakturze. Obowiązek wykazywania rabatów nie wynika z przepisów prawa. Brak obiektywnej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego narusza powołane przepisy proceduralne i ma wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Wydanie decyzji przez organ II instancji po upływie 3-ch lat od przyjęcia zgłoszenia powoduje przedawnienie dochodzenia roszczenia. Brak uwzględnienia tych okoliczności decyduje o wadliwości zaskarżonego wyroku.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie procesowym z dnia 17 marca 2005 r., złożonym w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Spółka [...] Polska przedstawiła dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, akcentując, że wydanie zaskarżonego wyroku nastąpiło z przekroczeniem ustawowych kompetencji sądów administracyjnych, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie miał kompetencji do merytorycznego rozstrzygania o uprawnieniach i obowiązkach skarżącej oraz do przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i dokonywania własnych ustaleń faktycznych. Sąd I instancji nie mógł zatem przez własne ustalenia faktyczne sanować wadliwości postępowania administracyjnego. Przekroczenie kompetencji przez Sąd I instancji doprowadziło, zdaniem skarżącej, do naruszenia zasady bezstronności Sądu.

We wskazanym wyżej piśmie zgłoszono również wniosek o odroczenie rozprawy w celu podjęcia uchwały przez skład siedmiu sędziów (art. 187 § l p.p.s.a.), której przedmiotem byłoby ustalenie prawidłowego zakresu rozpatrywania spraw przed sądami administracyjnymi.

Dnia 21 marca 2005 r. pełnomocnicy skarżącej złożyli pismo procesowe w formie załącznika do protokołu rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w którym strona oświadczyła, że podtrzymuje wszystkie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej i dodatkowo wyjaśniła istotne, jej zdaniem, wadliwości postępowania WSA w sposób ewidentny wpływające na dokonane rozstrzygnięcie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Przede wszystkim nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji ostatecznej po upływie 3 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego. Upływ terminu 3 lat uniemożliwia wydanie decyzji w I instancji i nie dotyczy decyzji ostatecznej, wydanej na skutek wniesionego środka odwoławczego. Zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części. W myśl natomiast art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Organem celnym, który wydaje decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe jest już organ pierwszej instancji, gdyż do jego kompetencji należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Z powołanego przepisu nie wynika zatem, by termin trzyletni odnosił się do decyzji ostatecznej. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja powołująca się na nowelizację wprowadzoną art. l pkt 2b i pkt 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122). W wyniku nowelizacji powstała możliwość odpowiedniego stosowania art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego. Z treści art. 230 § 5 i 6 wynika między innymi, że bieg terminów, o których mowa w art. 230 § 4 i § 4a (3-letni termin do powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych) ulega zawieszeniu z dniem wniesienia odwołania od decyzji w sprawie długu celnego. Nie podzielając wywodu skargi kasacyjnej należy podnieść, że celem nowelizacji, polegającej na dodaniu odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji, było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Dodanie do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5a nie może zatem wspierać stanowiska przeciwnego - prowadzącego do skrócenia okresu, w którym organ celny ma prawo do zakwestionowania zgłoszenia celnego. Przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika. Gdyby przyjąć, że termin trzyletni odnosi się także do decyzji ostatecznej, to jego upływ w toku postępowaniu odwoławczego uniemożliwiałby weryfikację na korzyść dłużnika, wadliwie ustalonej przez organ I instancji kwoty długu celnego, jeżeli organ odwoławczy nie orzekałby przed upływem terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Reasumując, decyzja, o której mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego jest decyzją wydaną przez organ I instancji, a nie organ odwoławczy, gdyż już w pierwszej decyzji organ celny uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie Spółka [...] dokonała zgłoszenia celnego w dniu 11 maja 1999 r. a decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2002 r. została doręczona stronie w dniu 29 kwietnia 2002 r., nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu przekroczenia ustawowych kompetencji sądu administracyjnego i naruszenia art. 2, art. 7 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 45 ust. l w związku z art. 184 Konstytucji, a także art. 3 § l p.p.s.a. w związku z art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych.

Na wstępie należy zauważyć, że w uzasadnieniu decyzji organu II instancji znajdują się szczegółowe ustalenia treści i analiza umowy dystrybucyjnej łączącej eksportera z importerem (s. 5 i 8 uzasadnienia decyzji). Organ II instancji ustalił, że ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i wobec braku możliwości przyporządkowania not kredytowych do konkretnych dokumentów handlowych, należało odpowiednio pomniejszyć wartość zadeklarowaną przez importera (s. 5-6 uzasadnienia decyzji). W uzasadnieniu decyzji ustalono także, że przyznawana premia pieniężna w wysokości 38% była rozliczana w drodze kompensaty z fakturami zakupu importowanych leków (s. 7 uzasadnienia decyzji). Organ II instancji nie podzielając opinii biegłego rewidenta i powołując się na noty kredytowe, w których mowa jest o lekach zakupionych a nie sprzedanych, ustalił, że istnieje związek premii z zakupem, a nie sprzedażą przez importera (s. 7-8 uzasadnienia). Już tylko wyżej podniesione okoliczności pozwalają uznać za nieuzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, że sąd, a nie organ administracji, poczynił istotne ustalenia faktyczne i ocenił materiał dowodowy.

Rozważając zasadność omawianego zarzutu, należy również zauważyć, że zgodnie z powołanym w podstawie skargi kasacyjnej art. 3 § l p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, natomiast art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) definiuje kryterium kontroli działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest bowiem pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powołany art. 184 Konstytucji określa właściwość sądów administracyjnych do kontroli działalności administracji publicznej. W kontekście treści normatywnej powołanych przepisów nie można stwierdzić, że zaskarżony wyrok został wydany z ich naruszeniem. Z powołanych przepisów wynika bowiem, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i że kryterium tej kontroli jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zastąpił administracji i nie rozstrzygał o prawach i obowiązkach strony, a jedynie wykonał, odwołując się do norm prawnych, powierzoną mu powołanymi przepisami Konstytucji oraz ustawy funkcję kontrolną. Istotą sądowej kontroli jest sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. Celem sformułowania tego zwrotu, sąd administracyjny władny jest nie tylko dokonać analizy prawnej przepisów, które były podstawą decyzji, ale także korzystać ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 §1 p.p.s.a.). Uzupełnienie rozważań zawartych w decyzji organu nie jest tożsame z naruszeniem konstytucyjnej zasady, że sąd administracyjny kontroluje działalność administracji publicznej (art. 184 Konstytucji). Postanowienia ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nadają treść konstytucyjnym ramom kontroli, o której mowa w art. 184 Konstytucji. Dla oceny zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu istotne znaczenie ma również treść art. 145 § l pkt l p.p.s.a., z którego wynika obowiązek uchylenia zakażonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego tylko wówczas, gdy miało ono wpływ na wynik sprawy, a z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę jego wznowienia, tylko gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 145 § l pkt l p.p.s.a. nie każde zatem naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego uzasadnia uchylenie decyzji administracyjnej. Stwierdzenie istotności naruszeń prawa wymaga z reguły nie tylko interpretacji przepisów, ale korzystanie z całego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym celem oceny, czy ewentualne uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając, że naruszenia nie wpłynęły na wynik sprawy, sąd administracyjny oddala skargę. Wykonywaniu funkcji kontrolnych sprzyja aktywna rola sądu, który wprawdzie rozstrzyga w granicach danej sprawy ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § l p.p.s.a.). Obowiązkiem sądu jest także uwzględnienie faktów powszechnie znanych, a nawet możliwość przeprowadzenia w ograniczonym zakresie postępowania dowodowego (art. 106 § 3 p.p.s.a).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 120 -123, art. 187 § l oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w szczególności umowy dystrybucyjnej oraz zaniechania ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. W uzasadnieniu powyższego zarzutu podniesiono, że nie zbadano prawnego i ekonomicznego charakteru umowy oraz nie wykazano związku pomiędzy zakupem importowanych towarów a przyznaną premią. W konsekwencji błędnie potraktowano premię pieniężną jako korektę wartości towaru. Organy celne nie wyjaśniły także sposobu płatności na rzecz sprzedającego oraz nie ustosunkowały się do twierdzeń strony o braku związku udzielanych premii z wartością celną i w szczególności pominięto konkluzje opinii biegłego rewidenta. Powyższe zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione. Przede wszystkim, jak już wyżej podkreślono, należy zauważyć, że uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zawiera ustalenia i rozważania dotyczące samej umowy oraz istnienia związku pomiędzy zakupem importowanych towarów a przyznaną premią. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono szczegółowo prawa i obowiązki stron umowy, a także dokonano ustaleń na podstawie dokumentów finansowo-księgowych (not kredytowych) o płatności premii (s. 5 uzasadnienia decyzji). Treść umowy została oceniona w kontekście działalności gospodarczej strony, a w szczególności faktu, że sprowadzone leki objęto procedurą składu celnego i dopiero po kilku miesiącach ich magazynowania następowało objęcie leków procedurą dopuszczenia do obrotu. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Celnej (s. 7- 8 uzasadnienia decyzji) ustalono zasady rozliczeń pomiędzy stronami, z których wynika, że przyznawana premia w wysokości 38% była rozliczana w drodze kompensaty z fakturami zakupu importowanych leków. Dopiero bowiem w momencie wyprowadzenia produktów medycznych ze składu celnego następowała ich sprzedaż. Sprzedaż realizowana przez eksportera była w tej sytuacji równoznaczna z odsprzedażą przez importera. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej uznał, a Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowisko powyższe podzielił, że premie przyznawane w notach kredytowych wystawianych, zgodnie z postanowieniami umowy, w przeciągu 120 dni od zakończenia danego miesiąca, są ściśle związane ze sprzedażą leków przez firmę [...] polskiej Spółce. Ostatecznie, tak analiza stosunków gospodarczych pomiędzy eksporterem i importerem (tożsamość eksportera i podmiotu udzielającego rabatu), jak i tożsamość umowy w sprawie importu i premii (rabatu) oraz zasady rozliczeń wynikających z umowy, uzasadniały przyjęcie do całości transakcji wskaźnika 38%, nawet gdyby przy indywidualnych rozliczeniach za konkretny miesiąc wielkość sprzedaży i importu nie odpowiadała tej proporcji. Wobec obszernych ustaleń co do treści samej umowy i oceny skutków wypłacanej premii dla wartości transakcyjnej, nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był uchylić zaskarżoną decyzję wobec nie zbadania prawnego i ekonomicznego charakteru umowy oraz niewykazania związku pomiędzy zakupem importowanych towarów a przyznaną premią. Wojewódzki Sąd Administracyjny, ustosunkowując się do zarzutów skargi, uzupełnił i pogłębił argumentację prawną, zwłaszcza odnoszącą się do treści umowy, ale rozważania Sądu nie pozostają w sprzeczności z oceną dokonaną przez organy celne. Zakres rozważań Sądu I instancji zdeterminowany był treścią i zakresem wniesionej skargi, a zatem celem oceny zarzutów skargi niezbędna była analiza i ocena umowy łączącej Spółkę [...] z eksporterem. Sąd I instancji władny byłby bowiem uchylić zaskarżoną decyzję jedynie wówczas, gdyby stwierdził takie naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § l pkt 1c p.p.s.a). W decyzji II instancji nie odniesiono się wprawdzie bezpośrednio do złożonych opinii, ale w uzasadnieniu decyzji przedstawiono argumentację, z której pośrednio wynikają przyczyny odrzucenia opinii sporządzonych na zlecenie skarżącej.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu zgłoszonego zarzutu podniesiono, że strona nie miała obowiązku przedstawienia organom celnym umowy, gdyż nie dotyczyła ona wartości celnej. Pogląd strony byłby trafny, gdyby organy celne nie ustaliły związku pomiędzy wartością celną a przyznanym rabatem (premią pieniężną). W świetle jednak odmiennych ustaleń, związek ten istniał i dlatego należało konsekwentnie uznać, że skarżąca winna była przedstawić organom celnym umowę. Powołany przepis - art. 83 § 3 Kodeksu celnego - zobowiązuje organ celny do podjęcia działań niezbędnych w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę dane wynikające z kontroli zgłoszenia celnego. Wobec ujawnienia w toku kontroli postimportowej umowy łączącej eksportera z importerem i uznania, że jej ustalenia mają wpływ na wartość celną towaru, trafnie Sąd I instancji stwierdził, że istniały przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 61 § 4 Kodeksu celnego.

Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej nie doszło w toku postępowania do naruszenia art. 125 § l pkt l p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie. Uzasadnieniem dla powyższego zarzutu było prowadzenie przez Radę Stowarzyszenia postępowania w przedmiocie decyzji zakazującej - ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego - stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane. Stosownie do art. 125 § l pkt l p.p.s.a. zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Innymi słowy chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku z zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym nie jest kwestia kary, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru, a ten problem nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez stronę skarżącą. Postępowanie mające na celu ustalenie obiektywnej wartości towaru w obrocie zagranicznym (celnym) jest innym zagadnieniem od określenia zasad stosowania środków karnych za naruszanie dyskryminujących przepisów o cenach i marżach farmaceutyków. Należy również wskazać, że istotą sądowej kontroli - w zakresie odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy - jest kontrola legalności decyzji administracyjnych. Jest więc oczywiste, że kontrola ta musi zakładać odniesienie zaskarżonych decyzji do systemu prawnego obowiązującego w chwili ich wydawania. Nie jest zatem bez znaczenia, że kontrolowana decyzja została wydana przed dniem l maja 2004 r. Poruszane zagadnienia (problemy prawne) miały więc w badanej sprawie znaczenie z punktu widzenia systemowej wykładni prawa, nie należały jednak do sfery prawa bezpośrednio stosowanego przez polskie organy celne i sądy.

Strona skarżąca nie wywiodła skutecznie również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., podnosząc wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia przez nierozważenie podniesionych zarzutów: braku uzasadnienia, że premie pieniężne były rabatami pomniejszającymi wartość celną importowanych leków; niedostateczne wyjaśnienie przesłanek zastosowania art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego i powodów odmowy zawieszenia postępowania ze względu na procedurę wszczętą przed Radą Stowarzyszenia działającą na podstawie art. 105 Układu Europejskiego. Uzasadnienie zarzutów opiera się na ocenie, że Sąd I instancji w sposób niedostatecznie wnikliwy lub nie dość obszernie uzasadnił swoje stanowisko, co do kwestii, które strona podniosła w skardze. Zarzut skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu Sądu I instancji brak jest dostatecznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, jest zarzutem naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.), który może zostać uznany za uzasadniony tylko o tyle, o ile strona wykaże, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej strona nie podjęła nawet próby wykazania związku między podniesionymi zarzutami a ich ewentualnym istotnym wpływem na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że w uzasadnieniu Sąd odniósł się do poruszanych kwestii, a mianowicie ocenił charakter i skutki umowy (s. 5-6 uzasadnienia), wyjaśnił powody uznania premii za rabaty (s. 5-6 uzasadnienia), przesłanki uzasadniające stosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego (s. 9) i wyjaśnił powody, które uzasadniły odmowę zawieszenia postępowania (s. 9-10).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 23 § l i 9 oraz art. 85 § l Kodeksu celnego polegające na przyjęciu, iż premie pieniężne przyznane Spółce na podstawie not kredytowych, wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego, miały wpływ na wartość celną towarów. Uzasadniając zarzut podniesiono, że premie pieniężne z tytułu uzyskania planowanego poziomu sprzedaży w kraju nie zostały objęte art. 23 § l Kodeksu celnego i nie wpływają na wartość celną towaru. Nie istnieje związek pomiędzy zakupem towaru a premią pieniężną. Powołane przepisy nie dają podstaw do uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej premii pieniężnych, których uzyskanie było możliwe dopiero po dokonaniu zgłoszeń celnych i które udzielono dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego. Strona skarżąca podniosła także, że premia stanowiła nagrodę za osiągnięty poziom sprzedaży i była niezależna od rozliczeń z tytułu zakupu towaru. Z art. 85 § l Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru winna zostać określona w dniu dokonania zgłoszenia celnego, a zatem wartość transakcyjna musi zostać określona już w dniu zgłoszenia celnego, niezależnie od późniejszych zdarzeń. Na wstępie rozważań, odnoszących się do uzasadnienia zgłoszonego zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy wskazać na potrzebę rozróżnienia naruszenia prawa materialnego i wadliwości ustaleń stanu faktycznego. Stwierdzenie związku pomiędzy ceną za towar a przyznaną premią mieści się w ustaleniach faktycznych przyjętych przez sąd i które, jak już wyżej stwierdzono, nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Zdaniem skarżącej z przepisów art. 23 § l i art. 85 § 1 Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane leki, to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszenia celnego, a zatem wartość celną importowanych leków określała wartość transakcyjna wyrażona w fakturze zakupu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § l i art. 85 § l Kodeksu celnego zaprezentowanej przez stronę skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § l Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § l Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § l Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych. Należy również zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § l i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § l Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § l i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § l - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia pozostałych powołanych w skardze kasacyjnej przepisów konstytucyjnych: art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3; art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3; art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 31 ust. 3. Strona nie wykazała bowiem, by zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało powołane przepisy Konstytucji. Wyrok Sądu I instancji znajduje uzasadnienie w przepisach ustawowych, które nie naruszają postanowień Konstytucji. Sąd I instancji nie nadał tym przepisom znaczenia, które byłoby niezgodne z postanowieniami Konstytucji. Zaskarżony wyrok nie ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, nie narusza prawa do swobodnego dysponowania własnością, prawa do wolności gospodarczej, ani też zaufania do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej. Organy celne uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe działały w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a ewentualne skutki finansowe decyzji dla innych postępowań nie mają znaczenia dla oceny legalności wydanej decyzji. Podzielając przedstawione w skardze kasacyjnej poglądy wyrażane w orzecznictwie i doktrynie o istocie państwa prawa, zasady zaufania i wolności gospodarczej należy jednocześnie stwierdzić, że strona skarżąca nie wykazała, by w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył powyższe zasady.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.