Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 491/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122.180,187 par 1, 188, 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko(spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

J.S., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 119.530 zł. Z akt wynika następujący stan sprawy:

Organ kontroli skarbowej, na podstawie postanowienie z dnia [...] lipca 2011 r., przeprowadził wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Kontrola dotycząca rozliczenia podatku według zeznania PIT-37 nie wykazała nieprawidłowości. Dochód ujęty w tym zeznaniu wynosił 12.177,00 zł. Oprócz przychodów uzyskanych ze stosunku pracy, objętych ww. zeznaniem PIT-37 skarżący w 2008 r. prowadził także działalność gospodarczą pod firmą F J.S.. Działalność ta obejmowała handel oraz naprawę i serwis wózków widłowych. W zeznaniu PIT-36L skarżący w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej wykazał:

- przychody 2.649.153,49 zł

- koszty uzyskania przychodów 2.867.051,08 zł

- strata 217.897,59 zł

Z ustaleń organu kontroli wynikało, że skarżący w badanym roku zaniżył przychody o kwotę 51.330 zł nieprawidłowo rozliczając transakcję z V Sp. z o.o. dotyczącą wózka widłowego [...].

Ponadto zostało ustalone, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o 806.866,19 zł, z czego 740.322,00 zł to kwota ujęta w księdze przychodów i rozchodów jako koszty zakupu towarów i usług na podstawie faktur VAT uznanych za nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, których wystawcami były następujące podmioty: B M.B. (łączna wartość 532.212,00 zł) oraz T Z.C. (łącznie 208.110,00 zł). Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów stanowiła też kwota 10.979,11 z tytułu wydatków dotyczących pojazdu Quad marki [...] (opłaty leasingowe, usługi serwisowe, zakup paliwa). Do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów doszło ponadto z powodu nieprawidłowości spisu z natury. W tym przypadku wynosiło to 55.565,09 zł , jako że zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.641,60 zł a równocześnie zawyżono te koszty o kwotę 63.206,69 zł przez nieujęcie towarów handlowych na arkuszach spisu z natury na dzień [...] stycznia i [...] grudnia 2008 r. Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 532.212,00 zł organ kontroli skarbowej dokonał po całościowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie okoliczności świadczenia usług na rzecz F przez firmę B M.B.. Z zeznań powołanych świadków, w tym wszystkich pracowników firmy skarżącego, Z.C. (firma T) oraz P.B. (ojca M.B.) wynikało, że pracownicy skarżącego nic nie wiedzieli o usługach świadczonych przez firmę B, nie znali też M.B. a Z.C. powołując się na koleżeńską znajomość z M.B. oznajmił również, że ten nie wykonywał żadnych usług na rzecz firmy skarżącego a wystawione faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zeznania P.B. też nie potwierdziły, by jego syn wykonywał usługi zlecone przez F w zakresie naprawy wózków widłowych. Organ kontroli skarbowej miał też na względzie informację Naczelnika Urzędu Skarbowego, z której wynikało, że M.B. za 2008 r. nie składał zeznania podatkowego. W trakcie czynności sprawdzających w firmie B M.B. przedstawił 38 faktur VAT wystawionych przez niego w 2008 r. na rzecz firmy skarżącego, jednak nie przedłożył ani rejestru sprzedaży VAT, ani deklaracji VAT-7. Analiza doręczonych dodatkowo organowi przez skarżącego przelewów bankowych potwierdziła dokonanie płatności w łącznej kwocie 19.100 zł z rachunku prywatnego skarżącego na prywatny rachunek M.B. tytułem "zaliczki na naprawę". Dowody KP do faktur VAT wystawionych przez M.B. poświadczały natomiast zapłatę gotówką i były zgodne co do dat i kwot z tymi fakturami, bez uwzględnienia jakichkolwiek zaliczek. Nie uznając natomiast za koszty uzyskania przychodów kwoty 208.110,00 zł z tytułu zakupu usług od T Z.C. organ kontroli skarbowej wziął pod uwagę, że jakkolwiek Z.C. podczas przesłuchania w dniu [...] listopada 2011r. zeznał, że w 2008 r. świadczył na rzecz firmy F usługi transportowe, reklamowe, marketingowe, budowlane, to z zeznań wszystkich pracowników skarżącego wynikało, że takich usług firma T nie realizowała, pracownicy ci nie znali Z.C. jako wykonawcę usług, niektórzy z nich twierdzili, że samochodami marki [...] (jakimi miał dysponować Z.C.) nie jest możliwe wykonanie usług transportowych polegających na przewozie wózków widłowych, z powodu zbyt małego tonażu przewozowego tych pojazdów. Wykonując [...] grudnia 2011 r. czynności sprawdzające w firmie T nie stwierdzono też istnienia kopii faktur wystawionych na rzecz firmy skarżącego. Z.C. wyjaśnił, że niszczył kopie po wystawieniu faktur. Ponadto nie stwierdzono, by były prowadzone ewidencje podatkowe, czy też składane deklaracje VAT-7 oraz zeznania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wówczas to do protokołu z czynności sprawdzających Z.C. złożył pisemne oświadczenie, w którym stwierdził, że jego zeznania z dnia [...] listopada 2011 r. były nieprawdziwe, ponieważ na rzecz firmy F wykonał tylko usługi ocieplania hali magazynowej oraz przekładania kostki brukowej. Przesłuchany ponownie w dniu [...] lutego 2012r. zeznał, że z wszystkich wystawionych przez niego faktur VAT, tylko dwie (o nr [...]) dokumentują rzeczywiste wykonanie usług. Podał też wówczas, że zna M.B. jako kolegę i że ten nie wykonywał żadnych usług na rzecz firmy F a faktury, które wystawił M.B. tej firmie nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdziła, że Z.C. nie złożył zeznania podatkowego za 2008 rok. Wynikało z niej także, że działalność gospodarczą zlikwidował z dniem [...] sierpnia 2008 r. Skarżący w toku postępowania przedłożył kserokopie: umowy z [...] stycznia 2008 r. na wykonanie usług przez T oraz dwóch przelewów bankowych (odpowiednio na kwoty 3.000 zł oraz 7.567 zł). Niezgodności ujawnione podczas analizy przelewów w zestawieniu z fakturami i dołączonymi do nich dowodami KP spowodowały nieuznanie ich przez organ kontroli skarbowej za dowody potwierdzające faktyczne wykonanie usług przez Z.C.. Kwestionując zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pojazdem Quad, a mianowicie w wysokości 10.649,96 zł z tytułu opłat leasingowych, w wysokości 303,28 zł z tytułu usług serwisowych oraz 25,87 zł na zakup paliwa (łącznie 10.979,11 zł) organ kontroli skarbowej wskazał, że przeprowadzone czynności dowodowe nie potwierdziły użytkowania wymienionego pojazdu na potrzeby firmy F, a więc że wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania przychodu w 2008 r. Według wyjaśnień skarżącego pojazd ten miał być wykorzystywany do poruszania się po drogach w budowie oraz drogach leśnych w ramach wykonywania przez firmę F usług oznakowania dróg i ulic oraz przy realizacji kontraktu na budowie drogi [...]. Organ podniósł, że nie potwierdzili tego świadkowie, żaden z nich nie potrafił wskazać, czy i w jaki sposób Quad mógł być użytkowany na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w ramach firmy F. W związku z powyższym przyjęto, że wydatki w łącznej kwocie 10.979,11 zł nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowią prywatne wydatki J.S., zatem nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Wobec ujawnionych nieprawidłowości, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe roku 2008 zostały uznane za nierzetelne z uwagi na niewykazanie części przychodów, jak również w części zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Z uwzględnieniem art. 23 § 2 ww. ustawy odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania uznając, że na jej określenie pozwalają dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w postępowaniu.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 r. J.S. uzyskał przychody w wysokości 2.649.153,49 zł, koszty uzyskania przychodów wynosiły 2.867.051,08 zł i osiągnął dochód w wysokości 640.298,60 zł. Uwzględniając powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 119.530 zł.

Skarżący składając odwołanie od powyższej decyzji zarzucił naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie i uznanie, że usługi zakupione przez skarżącego od firmy B M.B. oraz od firmy T Z.C. nie zostały wykonane. Zakwestionował też uznanie przez organ, że ponoszone przez podatnika wydatki na zakup usług od wymienionych dwóch firm nie wypełniają warunków określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), a tym samym za nieuprawnione uznał odmówienie mu prawa zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sformułował jeszcze zarzut naruszenia wyżej wymienionego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że wydatki ponoszone przez F na pojazd Quad nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. W uzasadnieniu odwołania zostało podniesione, że na podstawie zebranego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej nie miał podstaw do przyjęcia prezentowanego stanowiska, ponieważ nie dysponował przekonującymi dowodami. Według skarżącego organ powinien jeszcze przeprowadzić dodatkowe czynności dowodowe pozwalające doprecyzować informacje, szczególnie w zakresie intencji powodujących zmianę zeznań Z.C. a także zeznań pracowników firmy F. W związku z powyższym zgłosił wniosek o przeprowadzenie konfrontacji pracownika firmy skarżącego P.M. ze świadkami M.B. i Z.C. na okoliczność ich kontaktów w trakcie wykonywania usług na rzecz F w 2008 roku. Na etapie postępowania odwoławczego, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wniosku strony zgłoszonego w odwołaniu. Zlecono także wyjaśnienie z udziałem skarżącego i M.B. kwestii płatności udokumentowanych przelewami bankowymi dotyczących zaliczek na naprawy. W postępowaniu uzupełniającym miało zostać też ustalone , które wózki widłowe były naprawiane na posesji ojca M.B. a ponadto na jakiej podstawie Z.C. twierdzi, że faktury wystawione przez M.B. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., o wskazanym numerze, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, że kwestią sporną w sprawie są wydatki na zakup usług od dwóch firm, tj. B M.B. oraz T Z.C. a także wydatki związane z użytkowaniem pojazdu Quad. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że wszyscy przesłuchani pracownicy F zeznali, że nie znają wyżej wymienionych firm, nie kojarzą nazwisk ich właścicieli i nic nie wiedzą na temat usług wykonywanych przez te firmy. Odwołał się do niektórych zeznań, jak np. P.M., zatrudnionego w latach 2007-2010 i zajmującego się głównie sprzedażą, który przedstawił dość szczegółowo organizację pracy w firmie skarżącego. Świadek ten wskazał m.in. kto z pracowników zajmował się transportem, naprawami wózków i serwisem. Z jego zeznań wynikało też, że sporadycznie, w razie awarii własnego samochodu Iveco będącego pojazdem z naczepą, skarżący wynajmował niskopodwoziowy zestaw; nie kojarzył natomiast ani firm ani nazwisk ich właścicieli z kwestionowanych faktur VAT. Podał jeszcze, że naprawy wózków odbywały się na terenie firmy F, przy użyciu części narzędzi i maszyn J.S..

Organ odwoławczy dalej wskazał, że co do zasady w pełni powyższe informacje potwierdził również M.A., zatrudniony w firmie skarżącego jako kierowca. Z kolei J.M. zatrudniony jako serwisant podał w swoich zeznaniach, że wykonywał naprawy wózków widłowych w zakresie kapitalnych remontów poszczególnych elementów, pracując wspólnie z innymi zatrudnionymi przez skarżącego. Według tego świadka niektóre usługi (np. szlify silników, planowanie głowic, dorabianie przewodów hydraulicznych) na rzecz F wykonywały inne firmy mające siedziby w [...]. J.M. wskazał przy tym prace, które nie mogły być wykonywane przy wózkach widłowych, takie jak naprawy lub regeneracja przedniego zawieszenia, którego wózki widłowe nie posiadają, czy naprawa tylnego mostu napędowego, ponieważ nie posiadały go wózki znajdujące się w F.

Odnosząc się do przeprowadzonych na wniosek skarżącego na etapie postępowania odwoławczego uzupełniających dowodów (przesłuchanie strony, zeznania świadka Z.C., konfrontacji P.M. z tym świadkiem) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie wpłynęły one na zmianę stanowiska zawartego w decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego przedstawione przez J.S. zdarzenia nie są spójne, z przedłożonych kserokopii dowodów wynika wiele sprzeczności, co dotyczy m.in. miejsca wykonywania usług przez M.B. oraz dokumentowania rozliczeń pomiędzy skarżącym a wymienionym kontrahentem. Z zeznań z etapu odwołania wynika, że dokonywanie przelewów zaliczek przez prywatne rachunki było sprawniejsze a przy tym powodowało, że M.B. szybciej pojawiał się w firmie skarżącego, by dokonać napraw wózków i samochodów. W ocenie organu powyższe jest sprzeczne z wcześniejszymi twierdzeniami o wykonywaniu napraw w [...], na posesji i w obecności ojca M.B..

W kwestii zapłaty i zaliczek organ podkreślił, że w przedstawionych dowodach KP dotyczących 12 faktur VAT o podanych numerach wykazano kwoty wynikające z tych faktur, bez uwzględnienia kwot wynikających z uprzednio wypłaconych zaliczek. Jedynie w trzech przypadkach dowody KP zawierają kwoty z pomniejszonymi wartościami o wysokość zaliczek. Zwrócił jednocześnie uwagę, że wymienionych dowodów KP nie przedłożono w czasie kontroli dokumentacji firmy F, jak też podczas kontroli sprawdzającej dokumentacji w firmie M.B.. Podana w piśmie skarżącego z [...] maja 2013 r. informacja dotycząca znamion technicznych wózków, które miały być naprawiane przez M.B. w garażach jego ojca i w jego obecności, została oceniona jako niedowodząca, że były to właśnie te wózki. Argumentowano w tym zakresie, że ojciec M.B. w swoich zeznaniach podał, że nie pamięta ani marek wózków, ani czyją były własnością, nic też nie wiedział o współpracy syna z firmą J.S..

Przywołując natomiast przeprowadzone na wniosek skarżącego ponowne przesłuchanie Z.C. z [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zeznał on, iż od samego M.B. dowiedział się o niewykonywaniu przez niego usług na rzecz F, jak też o wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zeznał również, że nigdy nie widział, aby M.B. wykonywał jakiekolwiek usługi na rzecz J.S.. Nie wiedział, gdzie M.B. wykonywał usługi, nie mówił mu też on nic o korzyściach uzyskiwanych z tytułu wystawienia faktur firmie F. Był na posesji P.B., gdzie w garażu M.B. naprawiał samochody, także jego. Podtrzymał ponadto twierdzenie, że w firmie skarżącego wykonywał prace związane z położeniem kostki brukowej oraz ociepleniem hali. Zeznał jeszcze, że usługi transportowe świadczył samochodami ciężarowymi, którymi dysponowała jego żona prowadząca działalność gospodarczą w tym zakresie. Były to usługi na rzecz innych podmiotów, nie dla F. Odnośnie kwestionowanych faktur za usługi firmy T na rzecz firmy skarżącego Z.C. podał, że współpraca w tym zakresie polegała na tym, że za wystawione faktury otrzymał zapłatę przelewem na konto swojej firmy i w tym samym dniu zwracał ją gotówką skarżącemu osobiście w [...]. Zwrot ten był pomniejszany o "wynagrodzenie" za wystawienie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń. Nikt inny nie był obecny przy tych czynnościach. Takiego przebiegu nie miały jedynie transakcje udokumentowane fakturami nr [...] dotyczące wykonania ocieplenia i położenia kostki brukowej.

Przedstawiając wyniki wnioskowanej przez skarżącego konfrontacji Z.C. z pracownikiem F P.M. organ odwoławczy wskazał, że świadkowie ci potwierdzili nawzajem, że widzieli się w firmie skarżącego, nie znali swoich nazwisk, P.M. znał tylko imię tego drugiego oraz przypomniał sobie, że wykonywał on jakieś prace budowlane. Na pytanie zadane przez stronę P.M. przypomniał sobie jeszcze, że raz miał miejsce fakt wydania i załadunku wózka widłowego lub podestu ruchomego na samochód, którym przyjechał Z.C.. Ten zaprzeczył jednak powyższemu, podkreślając brak możliwości technicznych przewożenia wskazanych urządzeń samochodem [...]. Oceniając ten dodatkowo zgromadzony materiał dowodowy organ przyjął, że jest on spójny z ustaleniami wynikającymi z decyzji organu pierwszej instancji i potwierdza zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez Z.C. w 2008 r., które nie dotyczyły rzeczywiście wykonanych usług.

Odwołując się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy podkreślił, że podatnik domagając się uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów powinien udokumentować nie tylko cel, lecz także sam fakt poniesienia kosztu. Weryfikując zasadność ujęcia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, umożliwiono skarżącemu przedstawienia dowodów na okoliczność rzeczywistego poniesienia wydatków na zakup usług od B, jak i T. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie uzyskano jednak wiarygodnych, spójnych, niezawierających sprzeczności wyjaśnień i dowodów. W kwestii nieprzeprowadzenia konfrontacji P.M. z M.B., której skarżący domagał się w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił wyjaśnienia dotyczące podejmowanych prób przeprowadzenia tej czynności, do której nie doszło z powodu niestawiennictwa M.B. na kolejne terminy, w tym uzgodniony z nim w dniu [...] maja 2013 r. Organ uznając za nietrafne poddawanie w wątpliwość zmienionej treści zeznań Z.C. argumentował, że dokonana w toku postępowania kontrolnego zmiana, została poparta zeznaniem w postępowaniu uzupełniającym, przeprowadzonym w dniu [...] maja 2013 r., w obecności skarżącego i jego pełnomocnika. Także podczas konfrontacji z pracownikiem P.M., przeprowadzonej w obecności strony, wypowiedzi tego świadka były spójne i logiczne. Ponadto treść zeznań Z.C. nie stoi w sprzeczności z materiałem dowodowym w sprawie. Zarzuty odwołania dotyczące wydatków z tytułu użytkowania w 2008 r. pojazdu Quad Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne. Ocenił, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, wskazanie na realizację kontraktu przy budowie drogi szybkiego ruchu i związaną z tym konieczność wizytowania budowy przez skarżącego przy użyciu quada, nie stanowi dowodu na ponoszenie wydatków w celu uzyskania w 2008 r. przychodu. Zeznania świadka P.O. nie mogły być w tym zakresie rozstrzygające, ponieważ był to pracownik zatrudniony w F od 2010 r., więc nie mógł poświadczyć używania pojazdu Quad do celów służbowych w badanym 2008 roku. Natomiast zeznania zatrudnionych w tym okresie osób wskazywały, że przedmiotowy pojazd nie był używany do takich celów. Z ustaleń wynikało, że z pojazdu korzystał wtedy sam skarżący, który nie mógł przedstawić świadków, że dotyczyło to kontraktu budowy drogi. Organ zaznaczył przy tym, że w zakresie tego kontraktu firma F wykonywała prace na zlecenie spółki C S.A. i ich rozliczenie nastąpiło w 2009 r., zatem firma skarżącego nie osiągnęła przychodu z tego tytułu w roku 2008.

Dyrektor Izby Skarbowej uznając zatem, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r. jest prawidłowa zarówno w zakresie, którego dotyczyły zarzuty odwołania, jak też w pozostałej części niekwestionowanej w odwołaniu, decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do tut. Sądu z powodu naruszenia prawa, z zarzutami identycznymi jak w odwołaniu, co do obrazy art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że nie zostały faktycznie wykonane usługi zakupione przez skarżącego od firmy B M.B. oraz od firmy T Z.C. a tym samym nieuprawnione odmówienie skarżącemu prawa do zaliczenia wydatków na zakup tych usług do kosztów uzyskania przychodu, jak też przez uznanie, że wydatki ponoszone przez F na pojazd Quad nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Dodatkowo został zgłoszony zarzut naruszenia art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od przesłuchania świadka, w związku z jego nieusprawiedliwionym niestawieniem się na wezwanie, pomimo że świadek nie należał do kategorii osób mających prawo odmowy zeznań. Zarzucając powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego. Motywując zarzuty i żądania skargi twierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów, że w trakcie postępowania nie uzyskano wiarygodnych, spójnych i niezawierających sprzeczności wyjaśnień i dowodów, pomimo umożliwienia podatnikowi przedstawienia dowodów na okoliczność rzeczywistego poniesienia wydatków na zakup usług od B oraz T Z.C.. Wskazał, że w przypadku weryfikacji transakcji z pierwszą z wymienionych firm organy obu instancji podkreślały, że w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych przesłuchano wszystkich pracowników firmy F a ci generalnie twierdzili, że nie znają firmy B, również nie kojarzą nazwiska M.B., jak też nic nie wiedzą na temat wykonywanych przez jego firmę usług na rzecz F w 2008 r.

W skardze podniesiono, że strona zwracała jednak uwagę, iż niektóre z przesłuchiwanych osób, jak np. T.G., wskazywały na firmę z [...], która wykonywała usługi na rzecz skarżącego, lecz nie znały jej nazwy. Zwrócono też uwagę, że praktycznie wszyscy pracownicy twierdzili, że w ogóle nie znają firm wykonujących usługi na rzecz F, w tym również firmy B. Zdaniem skarżącego nie oznacza to i nie dowodzi, że taka firma nie wykonywała usług na jego rzecz, jak też że M.B. nie pojawił się w firmie F w celu wykonania usług. Dalej stwierdził, że wobec takiej sytuacji procesowej, prowadzący postępowanie, zanim zanegowali wizyty M.B., a tym samym wykonywanie przez niego "wyjazdowych" napraw wózków widłowych, powinni doprowadzić do jego konfrontacji z pracownikami F. Pracownicy ci mogli bowiem nie znać jego nazwiska, natomiast z pewnością powinni znać go z widzenia, skoro M.B. twierdzi, że bywał w [...] wielokrotnie. Organ odwoławczy zlecił zresztą przeprowadzenie takiej konfrontacji oraz ponowne przesłuchanie świadka. W nawiązaniu do wyników kontroli sprawdzającej dokumentacji w firmie B strona skarżąca podniosła, że nieujęcie VAT w ewidencjach oraz w złożonych deklaracjach podatkowych nie świadczy o tym, że tenże podatnik nie wykonywał przedmiotowych usług lecz tylko, że prowadził on nierzetelnie swoją wewnętrzną dokumentację podatkową.

W związku natomiast ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, że dowody KP sporządzane były w celu uwiarygodnienia transakcji, które nie miały miejsca, natomiast przelewy mogły być zapłatą za wystawianie fikcyjnych faktur skarżący zwrócił uwagę, że ani on, ani jego kontrahent nie prowadzili pełnej dokumentacji i przepływy pieniężne nie były ujęte w księgach. Jego zdaniem fakt dokonywania przelewów z prywatnego rachunku również sam w sobie nie stanowi dowodu na to, że dokonywane płatności były fikcyjne lub co więcej były zapłatą za wystawianie fikcyjnych faktur. W skardze wyeksponowano następnie tezę, że organ dokonuje oczywistego nadużycia twierdząc, że przesłuchiwany Z.C. zeznał do protokołu przesłuchania z dnia [...] lutego 2012 r., że M.B. nie wykonywał żadnych usług na rzecz firmy F i że wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tymczasem, jak wynika z zacytowanego fragmentu wyżej wymienionego protokołu, świadek zeznał, że "z tego co mu wiadomo" M.B. nie wykonywał żadnych usług, a w szczególności na rzecz firmy F J.S. a w odpowiedzi na kolejne pytanie podkreślił, że "według jego wiedzy" żadnych usług M.B. nie wykonywał na rzecz skarżącego. Zdaniem strony skarżącej organ wyciągnął zbyt daleko idące wnioski z powyższych zeznań. Umknął jego uwadze fakt, że Z.C. od jakiegoś czasu nie utrzymuje kontaktów z M.B., co niewątpliwie może mieć wpływ na brak wiedzy pierwszego co do tego co robi drugi z nich. Skarżący wskazał dodatkowo, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika wprost, że Z.C. z całą pewnością myli się co do tego, że M.B. nie wykonywał żadnych usług w ogóle. Z powołanego dokumentu wynika bowiem, że M.B. prowadził działalność gospodarczą w latach 2006-2010; co więcej wynika też, że za rok 2008 przeprowadzono u niego kontrolę w związku z wykonywaniem usług na rzecz innego podmiotu, stwierdzając brak dokumentacji księgowej oraz wykonanie usług i wystawienie na rzecz tego podmiotu faktur VAT. W wyniku tego postępowania określono M.B. zobowiązanie podatkowe za rok 2008 w VAT oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe, stwierdzone dokumentem urzędowym, zdaniem skarżącego potwierdza jednoznacznie, że Z.C. nie ma żadnej wiedzy na temat działalności M.B. a jego zeznania nie mogą być brane pod uwagę za jedyne wiarygodne w prowadzonym postępowaniu. Na koniec skarżący dodał, że świadek ten zmieniał z niewyjaśnionych przyczyn swoje zeznania w trakcie postępowania i odwołał pierwotnie złożone, co powoduje, że nie może on być uznany za najbardziej wiarygodne źródło informacji w prowadzonym postępowaniu.

Odnośnie zeznań P.B., ojca M.B., skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że nie potwierdzają one faktu wykonywania usług przez syna na rzecz firmy F. Skarżący jest zdania, że potwierdzają one, iż samych napraw na posesji w [...] dokonywano rzadko a tym samym, że usługi M.B. częściej były świadczone w [...]. W zakresie zakwestionowanego zakupu usług od firmy T Z.C. strona skarżąca podkreślała, że w związku z odwołaniem przez tego świadka, z niewyjaśnionych powodów, pierwotnie złożonych zeznań organ powinien dokonać dodatkowej analizy przyczyn takiego zachowania. Zwrócono uwagę, że złożenie oświadczenia o odwołaniu dotychczasowych zeznań nastąpiło w momencie, gdy organ podatkowy dokonał kontroli ksiąg Z.C. i okazało się, że ten zniszczył wszystkie faktury dokumentujące wykonane usługi a tym samym nie dokonał opodatkowania uzyskanego w 2008 roku dochodu, mimo że do końca sierpnia tego roku prowadził działalność gospodarczą. Skarżący podniósł dodatkowo w tej kwestii, że z uwagi na fakt, iż Z.C. po zlikwidowaniu swojej działalności gospodarczej wystawiał jeszcze faktury na wykonane usługi, to oczywiste staje się, że ten podatnik w trakcie kontroli wykazał obawę, że organy podatkowe wydadzą wobec niego decyzję określającą zaległe zobowiązania podatkowe za rok 2008 z tytułu wykonanych usług. Zdaniem strony skarżącej to zagrożenie skłoniło Z.C. do zmiany niekorzystnych dla niego zeznań na takie, które nie skutkują odpowiedzialnością za niezapłacone podatki, co najwyżej grożą konsekwencjami karnymi lub karnoskarbowymi. W konkluzji stwierdzono, że Z.C. "zeznaje nieprawdę w swoim czysto pojętym interesie finansowym". Fakt, że przesłuchiwani pracownicy firmy F nie znali z nazwiska Z.C. w skardze skwitowano w ten sposób, że nie dowodzi to, iż nie wykonywał on usług na rzecz firmy F; tym bardziej, że w większości były to usługi wykonywane niejako na zewnątrz firmy skarżącego i nie wymagały obecności w jej siedzibie.

Kwestionując zeznania pracowników twierdzących, że nie jest możliwe przewożenie wózków widłowych samochodem marki [...], w skardze powołano się na materiały informacyjne producentów tych pojazdów, podkreślając, że ładowność [...] w zależności od nadwozia kształtuje się od 800 do 1500 kg, natomiast w przypadku [...] aż do 2000 kg, przy pojemności ładunkowej aż do 17 m³. Podano przy tym, że waga całkowita wózków widłowych remontowanych przez skarżącego wynosi od 1200 kg wzwyż.

Jak wskazał ponadto skarżący, ze względu na to, że widział konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych, pozwalających doprecyzować informacje uzyskane przez organ kontroli skarbowej, w szczególności w zakresie intencji powodujących zmianę zeznań przez Z.C. a także w zakresie zeznań pracowników F, wniósł o przeprowadzenie konfrontacji pracownika jego firmy P.M. ze świadkami M.B. i Z.C. na okoliczność ich kontaktów w trakcie wykonywania usług na rzecz F w 2008 roku. Organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie tych czynności organowi pierwszej instancji, skarżący zwrócił jednak uwagę, że nie wszystkie zarządzone czynności dowodowe zostały przeprowadzone. Mianowicie nie doszło do powtórnego przesłuchania świadka M.B., jak również jego konfrontacji z P.M., z powodu niestawiennictwa pierwszej z wymienionych osób. Przyznając, że organ podejmował próbę przeprowadzenia tych czynności, skarżący uznał jednak, że organ nie wykorzystał wszystkich przysługujących mu uprawnień umożliwiających zastosowanie środków przymusu, aby do takich czynności doprowadzić i odstąpił od przeprowadzenia podjętych czynności. Wskazując na niewykorzystanie wszystkich możliwości doprowadzenia do przesłuchania świadka i przeprowadzenia konfrontacji skarżący miał na uwadze art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka. Podniósł także, że realizacja obowiązku świadczenia została usankcjonowana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, przewidującym karę porządkową do 2.500 zł m.in. wobec świadka, który mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawił się osobiście bez uzasadnionej przyczyny. Skarżący wyraził ponadto pogląd, na poparcie którego wskazał orzeczenie w sprawie I SA/Łd 1276/02, że niemożność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka (w tym z powodu niepodjęcia prób jego zdyscyplinowania przez organ podatkowy) nie może być uwzględniana na niekorzyść podatnika.

Oponując przeciwko przyjęciu przez organy, że koszty ponoszone przez F na pojazd Quad nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a są jedynie wydatkami prywatnymi skarżącego, w skardze wyjaśniono, że ideą zakupu tego pojazdu terenowego była możliwość bezpośredniego nadzoru skarżącego nad wykonywanymi przez jego pracowników pracami polegającymi na wykonywaniu oznakowania budowy oraz oznakowania ostatecznego budowanej drogi w okolicach jego miejsca zamieszkania. Z tego powodu pojazd w okresie użytkowania przez właściciela był garażowany w miejscu jego zamieszkania, bez konieczności codziennego transportowania z siedziby firmy na plac budowy autostrady. W związku z powyższym skarżący podtrzymał twierdzenie, że wydatki ponoszone na zakup pojazdu oraz jego eksploatację służyły osiąganym przychodom. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, prezentując stanowisko oraz argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Strona przeciwna podkreśliła, że zgromadzone w sprawie dowody, w tym wymienione w skardze zeznania świadków, zostały poddane gruntownej analizie i ocenie, a stwierdzone rozbieżności zostały następnie ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego. W myśl tej zasady organ według swojej wiedzy, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemny wpływ, nie koncentrując się wokół jednego dowodu, lecz oceniając zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Ocena ta została przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a odmienna od woli strony skarżącej ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, przedstawiona w treści skargi, nie może świadczyć o naruszeniu przez organ podatkowy przepisów objętych zarzutami tej skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, co przewiduje art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.). Wskazać jeszcze należy, że zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji według powyższego wzorca, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór od początku koncentrował się na tym, czy określone wydatki ujęte w księdze podatkowej za 2008 r., prowadzonej przez należącą do skarżącego firmę F a dotyczące nabycia usług (w łącznej kwocie 740.322 zł) od firmy B M.B. oraz firmy T Z.C., jak też wynoszące łącznie 10.979,11 zł wydatki związane z użytkowaniem pojazdu Quad stanowią, czy też nie, koszty uzyskania przychodów, rzutujące na wysokość zobowiązania podatkowego J.S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za wyżej wymieniony rok podatkowy. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływana jako u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., którego sprawa dotyczy, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zgodnie z ukształtowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, zaliczenie konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od spełnienia następujących warunków: powiązania określonego wydatku z działalnością podatnika, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Brak którejkolwiek z nich uniemożliwia zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Ustalenie, czy zachodziły wyżej wymienione przesłanki jest elementem ustalania stanu faktycznego. Dokonanie tego prawidłowo, to jest zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, umożliwia zastosowanie odpowiedniej normy prawa materialnego. Podkreślić przy tym należy, uznając za prawidłowe stanowisko organów w tej kwestii, że to podatnika obciąża zarówno właściwe udokumentowanie wydatków, jak też wykazanie, że transakcja związana z poniesionym kosztem w rzeczywistości wystąpiła jako zdarzenie przedstawione w dokumencie ujętym w ewidencji prowadzonej przez podatnika do celów podatkowych. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa) na organach podatkowych ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, w stopniu niezbędnym dla jej rozstrzygnięcia, oraz zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do organu prowadzącego postępowanie należy zatem określenie jego zakresu, poprzez wskazanie faktów, które powinny być ustalone, jak też przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. Konieczność ustaleń faktycznych wynika z hipotezy normy prawnej, która w sprawie ma, lub może mieć, zastosowanie.

W ocenie Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy należy uznać za prawidłowe i rzetelne ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, w konsekwencji czego przyjąć należy, że organy te, mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy, całkowicie zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do zaliczenia w 2008 r. do kosztów uzyskania przychodów wydatków, wynikających z faktur wystawionych w tym okresie przez firmy B oraz T Z.C., jak też wydatki związane z nabyciem i eksploatacją pojazdu Quad. W konsekwencji organy słusznie uznały, że skarżący w 2008 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o wartość zakupu usług, ujętych w zakwestionowanych fakturach wyżej wymienionych podmiotów, jak też o wydatki niemające w tym okresie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a dotyczące pojazdu Quad.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że niezasadne są zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego – art. 22 u.p.d.o.f., mającego polegać na nieuprawnionym odmówieniu podatnikowi prawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji było rzetelne, a poczynione w jego toku ustalenia i zebrane dowody pozwalały na podjęcie rozstrzygnięcia określającego skarżącemu inną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008.

W kontekście zakresu i wyniku ustaleń poczynionych w postępowaniu dowodowym nie zasługiwał również na uwzględnienie zasadniczy zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego, prowadzące do uznania, że usługi zakupione przez skarżącego od firmy B M.B. i od firmy T Z.C. nie zostały faktycznie wykonane.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak już to wskazano, według zasad wynikających z art. 122 i 187 § 1 cyt. ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w ramach obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W świetle tych przepisów nie istnieje natomiast zasada obciążania organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/2000). Charakter i zakres czynności podjętych przez organy podatkowe, w szczególności zbadanie szeregu dokumentów, w tym dokumentów podatkowych wystawców kwestionowanych faktur, przesłuchanie wielu świadków, uczestniczących w 2008 r. bezpośrednio w czynnościach będących przedmiotem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jak też przeprowadzenie niemal wszystkich dodatkowych czynności dowodowych objętych wnioskiem skarżącego wskazuje, że zarówno stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób należyty, jak również został spełniony wymóg podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia sprawy.

Nietrafne jest natomiast tak wybiórcze postrzeganie ze strony skarżącego oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy, przede wszystkim zaś utrzymywanie, że rozstrzygnięcie zostało wydane wyłącznie w oparciu o zeznania pracowników skarżącego, jak też , że zeznania Z.C. były brane pod uwagę jako jedyne wiarygodne w prowadzonym postępowaniu.

Sąd nie ma wątpliwości, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony i oceniony w sposób wyczerpujący i należyty. Skarżący zdaje się nie dostrzegać, że zeznający w sprawie jego pracownicy, zatrudnieni w 2008r. i pracujący w [...] przedstawili okoliczności i fakty, które w połączeniu i konfrontacji z kwestionowanymi fakturami, jak też przedstawionymi po postępowaniu kontrolnym dowodami KP oraz innymi zebranymi dokumentami, dowodziły inny przebieg zdarzeń w wykonywaniu przez skarżącego działalności gospodarczej. Trudno nie dać wiary zeznaniom pracowników, jak np. J.M., A.B. czy S.B.H., zatrudnionych bezpośrednio przy naprawie wózków widłowych jako mechanik, serwisant-mechanik, którzy jednoznacznie wskazali, że to oni wykonywali niemal wszystkie prace z tym związane, za wyjątkiem niektórych specjalistycznych wykonywanych w innych firmach, ale zazwyczaj w [...]. Jednomyślnie osoby te zeznały też, że nic nie wiedzą o M.B., nie znają go, nie słyszeli też o jego firmie B. W 2008 roku działalność prowadzona przez skarżącego nie miała takich rozmiarów, aby osoby te nie uważać za głównych a może jedynych wykonawców napraw. Tym bardziej nie wydaje się możliwe, aby przy takiej wielkości zakładu skarżącego jego mechanicy nie zauważyli osoby z zewnątrz, która miała w 2008 roku kilkadziesiąt razy dokonywać, na miejscu w [...], napraw wózków widłowych, czyli wykonywać prace zasadniczo przypisane tym pracownikom. Pobyty M.B. i w tym celu miały być właśnie takie częste, gdy mieć na uwadze ilość wystawionych przez niego faktur VAT za usługi tego rodzaju, jak również twierdzenie samego skarżącego w skardze, że z kolei zeznania P.B. potwierdzają , iż samych napraw na posesji w [...] dokonywano rzadko a tym samym, że usługi M.B. częściej były świadczone w [...]. Pracownicy skarżącego logicznie i spójnie przedstawili organizację pracy i wykonywane przez siebie zadania w jego firmie w 2008 roku. Podobnie M.A., zatrudniony jako kierowca - konserwator, w swoich zeznaniach określił jednoznacznie warunki wykonywania transportu wózków widłowych, który odbywał się przede wszystkim z użyciem będącego w firmie F samochodu ciężarowego [...]. Wskazał wprawdzie, że awaryjnie transport wykonywany był, jak to określił "pojazdami niskopodwoziowymi" z innych firm, niemniej nawet nie wspomniał, aby usługi transportowe mógł wykonywać Z.C. pojazdami marki [...]. Niezrozumiałe też by było, żeby nie znał w ogóle i nie słyszał, jako jedyny kierowca zatrudniony u skarżącego, o innej osobie wykonującej, przecież nie jeden raz, te usługi w 2008 roku.

Podkreślenia wymaga, że świadków tych uznać należy za osoby bezstronne, bowiem na moment przesłuchania nie mieli oni żadnego interesu w tym, aby zeznawać na korzyść, bądź niekorzyść skarżącego. Istniały zatem podstawy, by ich zeznania zostały uznane za w pełni wiarygodne.

W tym też kontekście należy postrzegać zeznania Z.C., bez potrzeby dociekania dlaczego w toku tej sprawy zmienił on swoje twierdzenia o współpracy, tzn. o jej charakterze, rodzaju i zakresie, z F. Natomiast okoliczność, że zmiana zeznań przez Z.C. nastąpiła w związku z prowadzonymi wobec niego czynnościami sprawdzającymi, nie ma zasadniczego znaczenia dla tej sprawy, ponieważ jego zeznania to nie jedyny dowód w sprawie i zostały one ocenione w całokształcie zebranego materiału, jak też w powiązaniu z innymi dowodami.

Wspomnieć przy tym wypada, że sam skarżący nie był w pełni wiarygodny w swoich wyjaśnieniach, jak chociażby w zakresie płatności. Jak twierdził, przyjął system rozliczeń gotówkowych, przeprowadzanych zawsze bezpośrednio pomiędzy nim i jego kontrahentami w osobach M.B. oraz Z.C.. Były to kwoty opiewające na kilka, kilkanaście a nawet kilkadziesiąt tysięcy złotych. Ponadto przedstawił potwierdzenie wykonania dwóch przelewów na rzecz zapłaty za usługi świadczone przez M.B., ale były one zrealizowane pomiędzy prywatnymi rachunkami bankowymi usługodawcy i usługobiorcy i miały stanowić zaliczki, podczas gdy w dokumentach rozliczeniowych, tj. fakturach i dowodach KP nie było żadnego odzwierciedlenia takiej realizacji zapłaty. Niestosowanie się skarżącego do zasad dokonywania płatności za pomocą rachunku bankowego jego przedsiębiorstwa nie ma wprawdzie bezpośrednich skutków w niniejszym postępowaniu, niemniej należy podkreślić, że nie przestrzegając ich sam pozbawił się argumentów na obronę swoich twierdzeń o przebiegu transakcji zakupu usług od firm B oraz T.

Zdaniem Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania w związku z nieprzeprowadzeniem przez organ odwoławczy dowodów, spośród innych wnioskowanych przez skarżącego na tym etapie, w postaci konfrontacji P.M. z M.B. oraz w postaci ponownego przesłuchania w charakterze świadka tego drugiego.

Należy zauważyć, że z treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie wynika, że organ jest zobowiązany do przeprowadzenia wszelkich wnioskowanych przez stronę dowodów. Jego obowiązkiem jest bowiem prowadzenie dowodów jedynie na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i przyczyniające się do jej wyjaśnienia, a takie według Sądu zostały przeprowadzone. Przesłuchanie (ponowne) M.B. i konfrontacja z jego udziałem okazały się niemożliwe, niemniej należy stwierdzić, że było to spowodowane nagannym zachowaniem świadka, który wyraźnie unikał tych czynności, aby na usilne próby organu dokonać bezpośrednich uzgodnień co do ich terminu, którego, jak się okazało, nie zamierzał dotrzymać. Od organów nie można, tak jak zdaje się chciałby tego skarżący, oczekiwać, że będą one przeprowadzały czynności postępowania, które w danych okolicznościach sprawy okazały się niemożliwe do zrealizowania. Podkreślić przy tym należy , że w ocenie Sądu ta niemożność i tak nie miała wpływu na wynik sprawy, bowiem pozostały materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Spełnione zostały także przesłanki z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej , dopuszczone bowiem zostały wszystkie dowody będące w dyspozycji organu. Znaczenie wnioskowanego dowodu jako nieistotnego, zdaniem Sądu potwierdza również ogólna teza dowodowa, jaka we wniosku skarżącego została sformułowana. Dowód miał być przeprowadzony na okoliczność kontaktów pracownika firmy F P.M. z M.B. w trakcie wykonywania usług na rzecz tej firmy w 2008 r.

Należy dodatkowo wskazać , że w postępowaniu podatkowym, wśród zasad naczelnych, ustawodawca sformułował także zasadę szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej), która powinna być tłumaczona w ten sposób, że tam, gdzie okoliczność faktyczna została udowodniona już wystarczająco, organ nie powinien mnożyć dowodów, powodujących przedłużanie postępowania.

Nie jest zatem zasadne twierdzenie, że wątpliwości nie zostały wyjaśnione, a przy tym rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego. Zebrany materiał dowodowy nie uzasadniał zresztą twierdzenia o powstaniu wątpliwości co do oceny stanu faktycznego sprawy. Nieprzeprowadzenie określonych dowodów nie może być automatycznie rozumiane jako pojawienie się wątpliwości, zwłaszcza w sytuacji, gdy pozostały materiał dowodowy pozwalał na dokonanie oceny i podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Na gruncie rozpoznawanej sprawy jednoznacznie można stwierdzić, że dokonując analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z wykorzystaniem zasad logiki, jak również doświadczenia życiowego, organy wykazały, że skarżący po stronie kosztów uzyskania przychodów ujął wydatki wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych.

Również nie sposób podzielić zarzutu i argumentacji skarżącego, że organy bezpodstawnie uznały, że wydatki ponoszone w 2008 roku przez F na pojazd Quad nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, ponieważ nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zwrócić trzeba przede wszystkim uwagę na gołosłowność oświadczeń skarżącego o używaniu tego pojazdu przez niego samego w wykonywaniu w 2008 roku bezpośredniego nadzoru nad wykonywanymi przez jego pracowników pracami polegającymi na oznakowaniu budowy oraz oznakowaniu ostatecznego drogi w okolicach jego miejsca zamieszkania. Słusznie w zaskarżonej decyzji wskazano, że skarżący nie potrafił przedstawić żadnego wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Trafnie została oceniona przydatność zeznań świadka P.O.. Skoro był to pracownik zatrudniony w F od 2010 r., nie mógł poświadczyć używania pojazdu Quad do celów służbowych w roku 2008. Wzięte pod uwagę zeznania pracowników wskazywały natomiast, że przedmiotowy pojazd w badanym okresie nie był używany do takich celów. Organ zaznaczył przy tym, że w zakresie kontraktu dotyczącego budowy drogi firma F wykonywała prace na zlecenie spółki C S.A., których rozliczenie nastąpiło w 2009r., zatem i to należałoby mieć na względzie, że firma skarżącego z tego tytułu nie osiągnęła przychodu w roku 2008. Występowały zatem wystarczające podstawy do nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów roku 2008 wydatków poniesionych na nabycie (raty leasingowe), jak i eksploatację pojazdu terenowego Quad. Skarżący nie podważył skutecznie przeprowadzonych czynności dowodowych oraz dokonanych na ich podstawie ustaleń, a w szczególności nie wskazał dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury dokumentują fakt rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie wykazał również, że używanie przez niego pojazdu terenowego Quad miało związek z prowadzoną działalnością gospodarczą; tym samym, że ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego sprawy są błędne lub niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy.

Zwrócić należy uwagę, że to skarżący wywodzi prawo do zaliczenia wydatków uwidocznionych w kwestionowanych fakturach oraz związanych z pojazdem Quad do kosztów uzyskania przychodów, jednakże dowodów w tym zakresie nie dostarczył, a z ustaleń organów podatkowych wprost wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Zasada swobodnej oceny dowodów, której respektowanie podważał skarżący, zakłada, że organ podatkowy nie będąc skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby zaś w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 września 2005 r., sygn. FSK 2127/04, LEX nr 173171). Organy podatkowe orzekając w sprawie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy w wydanych decyzjach w sposób przekonujący i wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko oraz dokonaną według powyższych zasad ocenę materiału dowodowego, stanowiącego podstawę faktyczną podjętej decyzji. Ocena ta nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne. Odmienna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez skarżącego, nie może zaś prowadzić do wniosku, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

W konkluzji należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie przeprowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, z poszanowaniem wszystkich gwarancji procesowych strony, zatem zarzut naruszenia prawa proceduralnego okazał się niezasadny. Organy obu instancji prawidłowo też zastosowały przepisy prawa materialnego, w szczególności trafnie przyjmując na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. , kiedy wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, powodujących pomniejszenie podstawy opodatkowania przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy skargę należało na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić, co Sąd orzekł w sentencji.