Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 629/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 i ust. 2,  art. 7 ust. 3 w zw. z art. 20d ust. 1 w zw. z ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Ewa Kowalczyk Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi L. L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Wójta Gminy na rzecz L. L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2019 r., Wójt Gminy, działając na podstawie art. 14j § 1 i § 3 w związku z art. 14c § 1, 2 i 3 oraz art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że stanowisko przedstawione przez L. L. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") we wniosku z dnia 20 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli na podstawie Uchwały nr [...] Rady Gminy [...] (dalej: "Rada Gminy") z dnia 9 listopada 2018 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości udzielanych w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej (Dz. Woj. Lubel. [...]) – dalej: "Uchwała" - nie jest prawidłowe.

Spółka w ww. wniosku przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, wyjaśniając, że została powołana do celów realizacji nowej inwestycji, tj. budowy parku magazynowo-produkcyjnego [...] II w miejscowości [...], obejmującej grunty, budynki i budowle. W dniu 29 listopada 2018 r. dokonała zgłoszenia o zamiarze korzystania z regionalnej pomocy inwestycyjnej na podstawie Uchwały, ale do dnia 3 grudnia 2018 r. nie rozpoczęła prac nad inwestycją. W dniu 4 stycznia 2019 r. nabyła grunt na realizację nowej inwestycji, z planowanym terminem jej zakończenia do dnia 30 listopada 2022 r. oraz szacowanymi kosztami kwalifikowanymi wynoszącymi ponad 30 milionów euro. Spółka zadała dwa pytania:

1) w jakim okresie może korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości od gruntów na podstawie Uchwały?

2) w jakim okresie może korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości od budynków i budowli związanych z realizacją inwestycji?

W jej ocenie, zwolnienie z podatku od nieruchomości dotyczące gruntów obowiązuje od momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, tj. od 1 lutego 2019 r. przez okres 5 lat (pytanie 1), zaś zwolnienie z podatku od nieruchomości dotyczące budynków i budowli związanych z realizowaną inwestycją będzie obowiązywało od momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, tj. od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo, w którym rozpoczęto użytkowanie budynków albo budowli lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem przez okres 5 lat (pytanie 2).

Organ interpretujący nie zgadzając się z powyższym podał na wstępie, że Rada Gminy Uchwałą, która weszła w życie w dniu 29 listopada 2018 r. wprowadziła na terenie gminy zwolnienie z podatku od nieruchomości udzielane w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną, pomoc na infrastrukturę lokalną, pomoc na rzecz regionalnych portów lotniczych oraz pomoc na rzecz portów (Dz.U. z 2019 r., poz. 297) – dalej: "rozporządzenie w sprawie warunków udzielania zwolnień".

Zgodnie z § 1 ust. 1 Uchwały, z podatku od nieruchomości zwalnia się budynki lub ich części, budowle lub ich części oraz grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, na których zrealizowano nową inwestycję. W myśl powyższego zapisu zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów, budynków, budowli może być udzielone po zrealizowaniu, zakończeniu całej inwestycji. Podstawowym warunkiem ubiegania się o zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie niniejszej Uchwały jest złożenie przed rozpoczęciem realizacji inwestycji wniosku o zamiarze korzystania z pomocy na formularzu stanowiącym załącznik do Uchwały, który to warunek Spółka spełniła w dniu 29 listopada 2018 r.

Na podstawie Uchwały, zwolnienie z podatku od nieruchomości przysługuje przez okres:

- jednego roku - jeżeli utworzono co najmniej 3 miejsca pracy związane z nową inwestycją;

- dwa lata - jeżeli utworzono co najmniej 10 nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją;

- 5 lat - pod warunkiem poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą w wysokości nie mniejszej niż [...] zł.

Organ interpretujący argumentował, że zgodnie z założeniami Spółki, koszt inwestycji wyniesie ponad [...] euro, wobec czego przysługiwać będzie zwolnienie z podatku od nieruchomości od gruntów, budynków i budowli do 5 lat przy jednoczesnym łącznym spełnieniu warunków przyznania zwolnienia wynikających z Uchwały, rozporządzenia w sprawie warunków udzielania zwolnień, a także z rozporządzenia Komisji UE nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. U. UE. L. z 2014 r. 187 str. 1 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Komisji UE nr 651/2014".

Wskazał dalej, że w myśl art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm.) – dalej: "u.o.p.l.", obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo, w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Zdaniem organu interpretującego, dla Spółki przesłanką powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości jest zakup gruntów w dniu 4 stycznia 2019 r., a w konsekwencji od dnia 1 lutego 2019 r. grunty do niej należące podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast dla budynków i budowli obowiązek podatkowy powstanie z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym Spółka zakończy budowę, albo w którym rozpocznie użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zgodnie z art. 9 u.o.p.l., osoby prawne są obowiązane składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości i wskazała do opodatkowania na rok 2019 grunty.

Zgodnie z § 14 ust. 2 oraz ust. 4 rozporządzenia w sprawie warunków udzielania zwolnień, pomocy udziela się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto prace nad inwestycją - w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania objętych obowiązkiem podatkowym w dniu dokonania zgłoszenia lub od dnia powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisami u.o.p.l. - w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania, od których obowiązek podatkowy powstał po dniu dokonania zgłoszenia i jest udzielana do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym przekroczono maksymalne intensywności pomocy wynikające z przepisów.

Organ interpretujący argumentował, że Rada Gminy, na podstawie uprawnienia wynikającego z § 14 ust. 5 ww. rozporządzenia skróciła okres korzystania z pomocy w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości. Przepis § 1 ust. 1 Uchwały, stanowiący, że "zwalnia się z podatku od nieruchomości budynki lub ich części, budowle lub ich części oraz grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, na których zrealizowano nową inwestycję" należy rozumieć jako czasowe ograniczenie zwolnienia z podatku od nieruchomości. Wskazane wymogi zrealizowania inwestycji stanowią warunek, którego spełnienie umożliwia rozpoczęcie korzystania ze zwolnienia, a dodatkowo warunkiem tym jest również poniesienie przez podatnika kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą w wysokości wynikającej z postanowień Uchwały.

Na podstawie § 1 ust. 1 Uchwały, Spółka może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia dla gruntów oraz dla budynków i budowli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zakończona zostanie realizacja całej inwestycji, której koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą wyniosą nie mniej niż [...] zł. Od przedmiotów opodatkowania, dla których obowiązek podatkowy powstanie przed ostatecznym zakończeniem inwestycji objętej wnioskiem z dnia 29 listopada 2018 r., jest zobowiązana opłacać podatek od nieruchomości.

Zdaniem organu interpretującego, z przepisów u.o.p.l. wprost wynika, że wszystkie zdarzenia mające wpływ na wysokość opodatkowania w trakcie roku podatkowego należy zgłaszać w terminie 14 dni od dnia zaistnienia zdarzenia poprzez złożenie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości (art. 9 ust. 2). Wobec powyższego, po zakończeniu inwestycji podatnik ma obowiązek złożyć korektę deklaracji na podatek od nieruchomości, w której wykaże przedmioty opodatkowania związane ze zrealizowaną nową inwestycją jako zwolnione z podatku od nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami § 5 Uchwały, po zakończeniu inwestycji beneficjent pomocy przedkłada na formularzu stanowiącym załącznik do Uchwały między innymi oświadczenie o dacie zakończenia budowy oraz pozostałe dokumenty wynikające z Uchwały. Wskazane wymogi zrealizowania inwestycji stanowią warunek, którego spełnienie umożliwia rozpoczęcie korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Dodatkowo warunkiem rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia jest poniesienie przez podatnika kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą w wysokości wynikającej z postanowień Uchwały.

Błędna jest zdaniem organu interpretującego ocena Spółki, że okres stosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości powinien zostać określony na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia w sprawie warunków udzielania zwolnień, skoro na podstawie § 14 ust. 5 rada gminy w uchwale może ten okres skrócić. Dlatego też zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały będzie obowiązywało po zakończeniu inwestycji i poniesieniu określonych na nią wydatków, a nie od chwili powstania obowiązku podatkowego, przed zakończeniem całej inwestycji. W celu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały ważna jest data zakończenia budowy ostatniego obiektu budowlanego wchodzącego w skład nowej inwestycji. Datę wskaże podatnik składając oświadczenie na formularzu stanowiącym załącznik do Uchwały. Organ podatkowy dokona sprawdzenia dokumentów, które zgodnie z Uchwałą jest obowiązany złożyć beneficjent pomocy w celu potwierdzenie zasadności korzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości.

W przypadku nie spełnienia warunków przyznanie pomocy na podstawie Uchwały z uwzględnieniem rozporządzenia w sprawie warunków udzielania zwolnień, a także rozporządzenia Komisji UE nr 651/2014, podatnik będzie zobowiązany do odpowiedniego skorygowania deklaracji podatkowej i zapłaty zaległości podatkowej.

W skardze do Sądu, Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego przez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię, tj.:

1) art. 7 ust. 3 w związku z art. 20d ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.o.l.,

2) § 5 ust. 1, § 12 ust. 1, § 14 ust. 1 w zw. z ust. 2, § 14 ust. 4, § 14 ust. 5 rozporządzenia w sprawie warunków udzielania zwolnień,

3) § 11 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie warunków udzielania zwolnień w zw. z § 3 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 czerwca 2014 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej na lata 2014-2020 ("Rozporządzenie w Sprawie Intensywności Pomocy");

3) § 1 ust. 2 pkt 3 Uchwały, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem Spółki, stanowisko organu interpretującego nadaje regulacji zawartej w § 1 ust. 2 pkt 3 Uchwały znaczenie, które wykracza poza zakres delegacji do stanowienia przepisów prawa lokalnego udzielonej radom gmin przez § 14 ust. 5 rozporządzenia w sprawie warunków udzielania zwolnień jest ewidentnie sprzeczne z treścią § 1 ust. 2 pkt 3 Uchwały, albowiem oznacza, że Uchwała uzależnia rozpoczęcie korzystania przez podatnika z pomocy od faktycznego poniesienia kosztów i od faktycznego zrealizowania inwestycji. Tymczasem w świetle ww. rozporządzenia, podatnik może rozpocząć korzystanie z pomocy, gdy złoży wniosek oraz, gdy rozpocznie prace nad inwestycję (a nie gdy ją ukończy - jak przyjęto w interpretacji).

Spółka argumentowała, że przepisy rozporządzenia w sprawie warunków udzielania zwolnień regulują moment początkowy korzystania z pomocy w sposób całkowity i autonomiczny, a zarazem nie udzielają radom gmin kompetencji do wprowadzania jakichkolwiek modyfikacji w tym zakresie. Otóż zgodnie z treścią § 14 ust. 1 w związku z ust. 2 ww. rozporządzenia przedsiębiorca nabywa prawo do otrzymania pomocy z dniem dokonania zgłoszenia, a pomocy tej udziela się – w przypadku pomocy inwestycyjnej - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto prace nad inwestycją - w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania objętych obowiązkiem podatkowym w dniu dokonania zgłoszenia lub od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu § 1 ust. 2 pkt 3 Uchwały - w znaczeniu nadanym temu przepisowi w interpretacji - jest także niezgodna z przepisami u.p.o.l. Otóż zgodnie z art. 7 ust. 3 w związku z art. 20d ust. 1 w zw. z ust. 2 rady gmin mogą udzielać zwolnień stanowiących pomoc publiczną wyłącznie na warunkach określonych przez Radę Ministrów.

W ocenie Spółki, stanowisko organu jest równoznaczne z konstatacją, iż Rada Gminy nie jest związana warunkami określonymi w rozporządzeniu w sprawie warunków udzielania zwolnień, a nadto oczywiście jawnie sprzeczne z treścią art. 20d ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.o.l. Ustalając zakres normy kompetencyjnej skierowanej do rad gmin a zawartej w treści § 14 ust. 5 rozporządzenia w sprawie warunków udzielania zwolnień, należy rozróżnić zakres tej normy oraz zakres regulacji objętej przepisami ww. rozporządzenia, co organ przeoczył. Na mocy tej ostatniej regulacji, rada gminy nabyła upoważnienie do dokonywania modyfikacji jedynie w odniesieniu do okresu korzystania z pomocy. Rozporządzenie w sprawie warunków udzielania zwolnień, nie deleguje do rad gmin kompetencji w zakresie warunków przyznania, udzielania, dopuszczalności oraz terminu początkowego korzystania z pomocy.

Zdaniem Spółki, z treści Uchwały ani literalnie ani w drodze wykładni nie da się wyprowadzić wniosku, że może ona korzystać ze zwolnienia z podatku w odniesieniu do poszczególnych budynków i budowli przez okres pięciu lat począwszy od momentu, w którym zakończy budowę ostatniego obiektu budowlanego wchodzącego w skład nowej inwestycji. W świetle przepisów rozporządzenia w sprawie warunków udzielania zwolnień, z uwzględnieniem modyfikacji wprowadzonych Uchwałą zwolnienie z podatku powinno przysługiwać Spółce od momentu, w którym spełnione będą jednocześnie dwa warunki: (a) zakończy inwestycję oraz (b) powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do danego budynku.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretujący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lubinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie powstał na tle wykładni przepisów Uchwały w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości udzielanych w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej, a dokładnie zapisu § 1 ust. 1, zgodnie z którym, zwalnia się z podatku od nieruchomości budynki lub ich części, budowle lub ich części oraz grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, na których zrealizowano nową inwestycję. Zwolnienie z podatku od nieruchomości przysługuje przez okres: 1 roku - jeżeli utworzono co najmniej 3 miejsca pracy związane z nową inwestycją; 2 lat - jeżeli utworzono co najmniej 10 nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją; 5 lat – pod warunkiem poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą w wysokości nie mniejszej niż [...] zł (ust. 2).

W § 2 Uchwały postanowiono, że zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w § 1 przyznaje się na warunkach określonych w rozporządzeniu w sprawie warunków udzielania zwolnień, zaś w § 3, że podmiot ubiegający się o pomoc obowiązany jest przed rozpoczęciem realizacji inwestycji, w nieprzekraczalnym terminie do 31 grudnia 2020 r. dokonać zgłoszenia o zamiarze korzystania z pomocy w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości - na formularzu stanowiącym załącznik nr [...] do uchwały.

Według organu interpretującego, zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów, budynków, budowli – w myśl powyższych zapisów – może być udzielone po zrealizowaniu, zakończeniu całej inwestycji.

Z kolei, zdaniem Spółki, zwolnienie z podatku od nieruchomości dotyczące gruntów obowiązuje od momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, tj. od 1 lutego 2019 r. przez okres 5 lat, zaś zwolnienie z podatku od nieruchomości dotyczące budynków i budowli związanych z realizowaną inwestycją będzie obowiązywało od momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo, w którym rozpoczęto użytkowanie budynków albo budowli lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem przez okres 5 lat.

Jednocześnie nie ma sporu co do tego, że dokonując pisemnego zgłoszenia Spółka nabyła prawo do zwolnienia w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej z podatku od nieruchomości gruntów, budynków, budowli, na których zostanie zrealizowana nowa inwestycja.

W ocenie Sądu, organ interpretujący nie ma racji.

Zaznaczyć na wstępie należy, że "istotnym aspektem funkcjonowania lokalnego prawa podatkowego jest działalność prawotwórcza gmin. Składają się na nią wszelkie czynności zmierzające do podjęcia i wejścia w życie aktu prawodawczego, którym jest uchwała organu stanowiącego, często zwana uchwałą podatkową" (M. Popławski, Formalne wymogi stanowienia prawa w gminach, F.K. 2007, nr 3, s. 28). Poprzez uprawnienie do stanowienia prawa jednostki samorządu terytorialnego mogą prowadzić własną politykę podatkową, realizując w ten sposób postulat samodzielności zagwarantowany ustawami. Jego przejawem jest zapewnienie gminom władztwa podatkowego w zakresie umożliwiającym im wpływ na wysokość podatków lokalnych. Następstwem uprawnień składających się na władztwo podatkowe gmin powinno być wyposażenie ich w odpowiednie narzędzia do prowadzenia własnej polityki podatkowej. Należy zauważyć, że na gruncie u.p.o.l. do narzędzi, instrumentów (przejawów) władztwa podatkowego gmin należy zaliczyć: określenie wysokości stawek podatku od nieruchomości (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.), z możliwością różnicowania ich wysokości dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania (art. 5 ust. 2-4 u.p.o.l.), możliwość zarządzenia poboru podatku od nieruchomości w drodze inkasa, wyznaczenia inkasentów i określenia wysokości wynagrodzenia za inkaso (art. 6 ust. 12 u.p.o.l.), określanie wzorów formularzy, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości (art. 6 ust. 13 u.p.o.l.), możliwość określenia warunków i trybu składania informacji o nieruchomości i obiektach budowlanych oraz deklaracji na podatek od nieruchomości za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 6 ust. 14 u.p.o.l.).

W myśl art. 7 ust. 3 u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, może również wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Przepis ten, jak się podkreśla w piśmiennictwie ma bardzo ogólny charakter, co świadczy o pozostawieniu radom gmin dużej swobody przy określaniu zwolnień (L. Etel, Uchwały podatkowe samorządu terytorialnego, Białystok 2004, s. 149). Pogląd ten uzasadnia się tym, że wpływy z podatku od nieruchomości stanowią w całości dochód budżetu gminy, a rada gminy - jako organ władzy lokalnej - jest organem najbardziej właściwym do decydowania o potrzebie stanowienia i rodzaju zwolnień podatkowych na swoim terenie.

Zwolnienie, którego dotyczy spór zostało przyznane, jak wynika z tytułu Uchwały między innymi na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie warunków udzielania zwolnień, które określa warunki udzielania zwolnień z: 1) podatku od nieruchomości, 2) podatku od środków transportowych - stanowiących pomoc publiczną, wprowadzanych w drodze uchwał rad gmin, na podstawie art. 7 ust. 3 lub art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, zwaną dalej "pomocą" (§ ust.1).

Istotną – z punktu widzenia przedmiotu sporu – jest regulacja § 14 tego aktu, w myśl której:

- ust. 1 - przedsiębiorca nabywa prawo do otrzymania pomocy z dniem dokonania zgłoszenia,

- ust. 2 - w przypadku pomocy inwestycyjnej pomocy udziela się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto prace nad inwestycją – w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania objętych obowiązkiem podatkowym w dniu dokonania zgłoszenia lub od dnia powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania, od których obowiązek podatkowy powstał po dniu dokonania zgłoszenia.

- ust. 3 - w przypadku pomocy operacyjnej pomocy udziela się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano zgłoszenia - w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania objętych obowiązkiem podatkowym w dniu dokonania zgłoszenia lub od dnia powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania, od których obowiązek podatkowy powstał po dniu dokonania zgłoszenia.

- ust. 4 - pomocy udziela się do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym przekroczono maksymalne intensywności lub wartości pomocy określone w § 11.

- ust. 5 - rada gminy w uchwale, o której mowa w § 1 ust. 1, może skrócić okres korzystania z pomocy wynikający z terminów określonych w ust. 2-4.

Organ interpretujący wywiódł, że Rada Gminy, na podstawie uprawnienia wynikającego z § 14 ust. 5 ww. rozporządzenia skróciła okres korzystania z pomocy w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości. Przepis § 1 ust. 1 Uchwały, stanowiący, że "zwalnia się z podatku od nieruchomości budynki lub ich części, budowle lub ich części oraz grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, na których zrealizowano nową inwestycję" należy rozumieć – w jego ocenie – jako czasowe ograniczenie zwolnienia z podatku od nieruchomości.

W ocenie Sądu taka konstatacja nie jest prawidłowa.

Treść § 1 ust. 1 Uchwały: "zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów, budynków, budowli może być udzielone po zrealizowaniu, zakończeniu całej inwestycji", interpretowana w świetle treści § 14 ust. 5 rozporządzenia w sprawie warunków udzielania zwolnień, nie może być rozumiana jako skrócenie okresu korzystania z pomocy, wynikającego z terminów określonych w ust. 2-4 tego aktu.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., rada gminy w drodze uchwały może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 tego przepisu oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, przy czym, stosownie do art. 20b u.p.o.l., jeżeli uchwała rady gminy przewiduje udzielenie pomocy publicznej, uchwała ta powinna być podjęta z uwzględnieniem przepisów dotyczących pomocy publicznej. Należy podkreślić, że w § 1 rozporządzenia w sprawie warunków udzielania zwolnień jednoznacznie wskazano, iż określa ono warunki zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych stanowiących pomoc publiczną, wprowadzonych w drodze uchwał rad gmin na podstawie art. 7 ust. 3 lub art. 12 ust. 4 u.p.o.l. Rozporządzenie wydane zostało na podstawie art. 20d przywołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym Rada Ministrów określi w drodze rozporządzenia warunki udzielania zwolnień stanowiących pomoc publiczną, o których mowa w: 1) art. 7 ust. 3, 2) art. 12 ust. 4 - mając na uwadze zapewnienie zgodności udzielania pomocy z warunkami dopuszczalności tej pomocy określonymi w przepisach Unii Europejskiej.

Ze względu na ww. przepisy prawa, uchwała organu stanowiącego w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości lub podatku od środków transportowych stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturę lokalną, wydana na podstawie rozporządzenia w sprawie warunków udzielania zwolnień nie może modyfikować ani wprowadzać nowych warunków, pod jakimi przedsiębiorcy będą mogli skorzystać ze zwolnienia w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej. Materia ta, została bowiem uregulowana w samym rozporządzeniu w sprawie warunków udzielania zwolnień. Jedynie na zasadzie wyjątku ustawodawca umożliwił radzie gminy skrócenie okresu korzystania z pomocy (§ 14 ust. 5).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu zawarcie w akcie prawa miejscowego regulacji dotyczących dodatkowych warunków udzielania przedsiębiorcom regionalnej pomocy inwestycyjnej stanowi naruszenie prawa.

Skoro bowiem przepis § 14 ust. 5 rozporządzenia w sprawie warunków udzielania zwolnień stanowi o możliwości skrócenia okresu korzystania z pomocy wynikającego z terminów określonych w ust. 2-4 tego aktu, to rada gminy tylko w tym zakresie może procedować, natomiast nie ma kompetencji do wprowadzania innych warunków, takich jak w omawianym przypadku – wymogu zakończenia realizacji inwestycji i poniesienia kosztów z nią związanych.

Zgodzić się należy zatem ze Spółką, że przepisy rozporządzenia w sprawie warunków udzielania zwolnień regulują moment początkowy korzystania z pomocy w sposób zupełny i autonomiczny, a zarazem nie udzielają radom gmin kompetencji do wprowadzania jakichkolwiek modyfikacji w tym zakresie. Przedsiębiorca nabywa prawo do otrzymania pomocy z dniem dokonania zgłoszenia. Tak stanowi § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia. Z kolei, stosownie do § 14 ust. 2 tego aktu, pomocy udziela się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto prace nad inwestycją - w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania objętych obowiązkiem podatkowym w dniu dokonania zgłoszenia lub od dnia powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisami u.o.p.l. - w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania, od których obowiązek podatkowy powstał po dniu dokonania zgłoszenia i jest udzielana do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym przekroczono maksymalne intensywności lub wartości pomocy wynikające z przepisów. Ta regulacja także jest pełna i modyfikowana być nie może. Początkowy moment udzielenia pomocy uwarunkowany jest bowiem tym, czy przedmiot opodatkowania "zaistniał" przed, czy po dniu dokonania zgłoszenia.

Jeśli pomoc, o której mowa w przepisach rozporządzenia w sprawie warunków udzielania zwolnień rozumieć jako przysporzenie określonemu podatnikowi korzyści finansowych w zakresie realizowanej przez niego inwestycji, to przesunięcie terminu skorzystania z niej na okres po jej zakończeniu mijałoby się z celem samej pomocy.

Dokonując wszechstronnej analizy prawnej wyżej przywołanych przepisów należy stwierdzić, iż ustawodawca w ww. rozporządzeniu nie wprowadził warunku nabycia prawa do zwolnienia przez przedsiębiorcę w postaci zrealizowania (w sensie dokonanym) inwestycji, a skoro tak, to takiej kompetencji nie miała też Rada Gminy.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis sądowy (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).