Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 953/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 627/13 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 627/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 12 lipca 2013 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Decyzją z 24 kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił M.K. (dalej "skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2011 r. Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego, w wyniku którego stwierdzono, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą pod firmą Stacja Paliw T., w rozliczeniu podatku od towarów i usług obniżyła należny podatek o podatek naliczony wynikający z 12 faktur VAT wystawionych w okresie od lutego do sierpnia 2011 r. przez L. sp. z o.o. z siedzibą w W. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że spółka L. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a jedynie stwarzała jej pozory, wystawiając tzw. "puste" faktury VAT.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w O. w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że zostało prawidłowo wykazane, iż kwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W toku postępowania ustalono, że spółka L. istniała wyłącznie formalnie poprzez wpis do KRS, nie prowadziła działalności gospodarczej, ani nie posiadała siedziby pod wskazanym w KRS adresem. Próby nawiązania kontaktu z jej przedstawicielami okazały się bezskuteczne. W chwili realizacji dostaw paliw płynnych na rzecz strony skarżącej spółka L. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług.

W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż organ kontroli skarbowej prawidłowo doszedł do przekonania, że wystawiane przez spółkę L. dokumenty, w tym faktury VAT, miały na celu zalegalizowanie nielegalnego obrotu paliwami. Ustalone w toku postępowania fakty, tj.: brak oznak prowadzenia działalności w miejscu wskazanym jako siedziba firmy, brak możliwości kontroli tego podmiotu oraz kontaktu z osobami funkcyjnymi, w pełni uzasadniały przyjęcie, że paliwo nabyte przez stronę na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółkę L. nie zostało przez nią dostarczone, lecz pochodziło z nieznanych źródeł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzuciła naruszenie: art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), a ponadto art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") w zw. z art. 17 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1) z jednoczesnym pominięciem zasady określonej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Strona wniosła również o przeprowadzenie dowodu z zeznań R.K. – pracownicy Stacji Paliw T. zatrudnionej w charakterze księgowej.

W uzasadnieniu podniosła, że w toku postępowania podatkowego przedstawiła wszystkie dowody potwierdzające zakupy i sprzedaż paliw. Dokumentacja w tym zakresie była prowadzona rzetelnie, co potwierdził organ I instancji postanowieniem z 20 marca 2013 r. Strona nie miała najmniejszych powodów przypuszczać, że spółka L. była podmiotem nieistniejącym, skoro w momencie zawierania transakcji kontrahent przedstawił jej wpis do KRS, kopie deklaracji podatkowych VAT oraz atesty paliwa. Dokumenty te nie wzbudziły podejrzeń co do ich wiarygodności, a podatniczka nie miała obowiązku ich sprawdzenia, zwłaszcza że zatrudniała profesjonalną księgową, która dokonywała rozliczeń i badała dokumenty. Niemniej jednak organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań księgowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olszynie uznał skargę za niezasadną.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że na tle zgodności zakwestionowanych faktur VAT ze stanem faktycznym organy dokonały prawidłowej oceny okoliczności dotyczących możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawcę faktur, tj. spółkę L.. Z akt sprawy wynika, że w budynku znajdującym się pod adresem podanym przez stronę w zakwestionowanych fakturach VAT nie stwierdzono zewnętrznych oznak prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. W sposób nie budzący wątpliwości organy ustaliły, że w dacie wystawienia faktur VAT dokumentujących dostawy paliw płynnych na rzecz strony, spółka L. nie dopełniła obowiązków rejestracyjnych jako podatnik podatku od towarów i usług. Jako podatnik występowała bowiem jedynie do 7 grudnia 2009 r. W świetle zebranych dowodów nie budziło zastrzeżeń stanowisko organu II instancji, iż był to podmiot fikcyjny, który nie dokonywał czynności w zakresie dostawy towarów, spełniających przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot ten istniał wyłącznie formalnie poprzez wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przy czym i to ustalenie organów nie dotyczyło okresu, za który prowadzono postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. Podjęta przez organy podatkowe próba weryfikacja transakcji wykazanych w zakwestionowanych fakturach, dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz skarżącej wykazała, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, a sporządzone faktury VAT nie były rzetelne. Stwierdzono też, że od ilości nabytego przez stronę, według treści tych faktur paliwa, sprzedawca nie uiścił należnego podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy, przyjęcie przez organy, iż faktury spółki L., którymi dysponowała skarżąca, nie mogły odzwierciedlać legalnego obrotu paliwem, było zasadne. Tym bardziej, gdy zostało dostatecznie wykazane, że spółka L. takim towarem nie dysponowała.

W związku z dokonaną przez organy podatkowe oceną odnośnie nie dochowania przez stronę należytej staranności w doborze kontrahentów, która mogłaby uchronić ją od negatywnych skutków nieświadomego udziału w oszustwie podatkowym, w ocenie Sądu I instancji strona nie dopełniła należytej staranności w sprawdzeniu rzetelności kontrahenta. Sąd stwierdził ponadto, że nieprzeprowadzenie w postępowaniu podatkowym wnioskowanego aktualnie dowodu nie mogło mieć wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczność badania przez księgową strony, przedstawionej przez spółkę L. dokumentacji, która nie była rzetelna, nie mogła w kontekście pozostałych ustaleń, wpłynąć na prawidłowość stanowiska organów co do charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła M.K. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego - art. 88 i art. 7 ust. 8 ustawy o VAT,

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia przez błędne ustalenie, iż czynności sprzedaży paliwa udokumentowane fakturami VAT nie zostały dokonane.

Wskazując na powyższe podstawy skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że z materiału dowodowego sprawy nie wynika w żaden sposób, aby strona skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że spółka L. jest spółką fikcyjną. O tym fakcie strona dowiedziała się dopiero w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego. Ponadto spółka L. zapewniała skarżącą o posiadaniu niezbędnych pozwoleń na sprzedaż paliw, przedstawiła zarówno dowód wpisu do KRS, kopie składanych deklaracji podatkowych VAT, jak i atesty paliwa. Powyższe dokumenty uwiarygodniły spółkę w oczach skarżącej. Skarżąca zatrudniła profesjonalną księgową, która nie kwestionowała dokumentów przedłożonych przez spółkę - zaś organy kontrolne w toku postępowania ustaliły, że dokumentacja skarżącej była bez zarzutu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza brak podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w O. o odrzucenie skargi kasacyjnej. Stwierdzić bowiem należy, że pomimo wadliwie sformułowanych i uzasadnionych zarzutów, rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera tak istotnych wad konstrukcyjnych, które uniemożliwiały by merytoryczne jej rozpoznanie przez sąd odwoławczy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna jest całkowicie nieuzasadniona i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

W myśl art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia czy też niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych (por. postanowienie NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt. FSK 41/04).

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia powyżej wskazanych wymagań, gdyż jej zarzuty są nieprecyzyjne i wadliwie sformułowane, a ich uzasadnienie jest niezwykle lakoniczne.

W żadnej mierze nie może być skuteczny zarzut w ramach którego autor skargi kasacyjnej zarzuca błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia przez błędne ustalenie, iż czynności sprzedaży paliwa udokumentowane fakturami VAT nie zostały dokonane.

Ponieważ strona skarżąca kwestionuje ustalenia stanu faktycznego, to można tylko domyślać się, że jest to zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Jednak bez wskazania naruszonych przepisów Ordynacji podatkowej i przepisów procedury sądowoadministracyjnej oraz wykazania, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzut ten nie jest prawidłowo sformułowany. Stawiając zarzut tego rodzaju należy bowiem wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia konkretnych przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje stwierdzenie Sądu I instancji, że w toku postępowania organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że spółka L. nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, stwarzając jedynie formalne pozory istnienia. W opisanej sytuacji nie miało więc znaczenia, czy sporne dostawy zostały wykonane na rzecz skarżącej, gdy ustalono, że nie mogła ich wykonać spółka L.. Zasadnie Sąd I instancji zauważył również, że prawidłowość ustaleń w powyższej kwestii była już przedmiotem kontroli sądowej w sprawie ze skargi innego podmiotu, który podobnie jak strona w niniejszej sprawie, dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur na których jako wystawca widniała spółka L. (wyrok tut. Sądu z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 796/09 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1080/10). Zasadność wniosków organów co do fikcyjnego charakteru działalności sygnowanej przez spółkę L. potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie dotyczącej analogicznego, jak niniejszej sprawie, okresu podatkowego w przedmiocie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do września 2011 r. (wyrok z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 498/12).

Wobec braku skutecznego podważenia ustaleń stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny zaakceptowany przez Sąd I instancji.

Podkreślić należy, że formułując zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał jedynie na naruszenie art. 88 ustawy o VAT – bez podania konkretnego paragrafu, ustępu i punktu – oraz art. 7 ust. 8 tej ustawy. Jednocześnie nie wskazał – jak wymaga tego art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - czy do naruszenia tych przepisów doszło w wyniku ich błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania. Tak sformułowany i pozbawiony rzeczowego uzasadnienia zarzut nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe miały podstawy do uznania, że udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółkę L. czynności sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącej, w istocie nie miały miejsca i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawidłowo pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT.

Wobec wykazanego powyżej braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a.