Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 298/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o. o. Spółka komandytowa w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu niezwróconej różnicy podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 10 lipca 2017 r. nr [...] o przedłużeniu terminu zwrotu [...] Spółka z o.o. Sp. komandytowa niezwróconej różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń, luty i marzec 2014 r. do dnia 30 listopada 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 14 lutego 2014 r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęła korekta deklaracji [...] dla od towarów i usług za styczeń 2014 r., w której [...] Spółka z o.o. Sp. komandytowa (dalej jako: "podatnik" albo "skarżąca") wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, w wysokości [...] zł. Dnia [...] marca 2014 r. do Urzędu Skarbowego w T. wpłynęła korekta deklaracji [...] dla podatku od towarów i usług za luty 2014r., w której podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, w wysokości [...] zł. Natomiast w dniu [...] kwietnia 2014 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w [...] deklarację [...] dla podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., w której wykazał kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, w wysokości [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], w celu zbadania zasadności zwrotów podatku od towarów i usług za powyższe miesiące podjął czynności weryfikacyjne w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług przez podatnika, polegające na ustaleniu stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności złożonych deklaracji [...] z dokumentami źródłowymi. W związku z powyższym, organ I instancji w dniu [...] marca 2014 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł wynikającej z korekty deklaracji [...] za styczeń 2014 r. W postanowieniu tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wskazał, że podatnik od dnia 01 grudnia 2013r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej sprzętu audiowizualnego i wykazuje znaczne kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Organ I instancji wskazał również, że w ramach prowadzonych czynności sprawdzających, zwrócił się pismem nr [...] do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G., właściwego miejscowo organu podatkowego kontrahenta Strony, o przeprowadzenie czynności sprawdzających w [...] Sp. z o.o. w celu ustalenia przebiegu transakcji sprzedaży dokonanych w okresie od dnia [...] stycznia 2014r. do dnia [...] stycznia 2014 r. Z uwagi na brak odpowiedzi do dnia [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. pismem nr [...] postanowił przedłużyć terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych związanych z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi.

Następnie, postanowieniem z dnia 26 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z korekty deklaracji [...] za luty 2014r., do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych związanych z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi. Organ I instancji w powyższym postanowieniu wskazał, że w toku tych czynności zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...], właściwego miejscowo organu podatkowego kontrahenta Strony, o przeprowadzenie czynności sprawdzających w [...] M. F., w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży dokonanych w okresie od dnia [...] stycznia 2014 r. do dnia [...] lutego 2014 r. Z uwagi na brak odpowiedzi do dnia [...] marca 2014 r.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowił przedłużyć terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2014 r., do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych związanych z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...] czerwca 2014 r. wszczął wobec Podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od dnia [...] grudnia 2013 r. do dnia [...] kwietnia 2014 r. W dniu 28 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji [...] za marzec 2014 r., do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych związanych z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi. Uzasadniając powyższe postanowienie organ I instancji wskazał, że w ramach prowadzonych czynności sprawdzających zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G., właściwego miejscowo organu podatkowego kontrahenta podatnika, o przeprowadzenie czynności sprawdzających w [...] Sp. z o.o. w celu ustalenia przebiegu transakcji sprzedaży. Z uwagi na brak odpowiedzi do dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowił przedłużyć terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych związanych z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi.

Następnie w dniu [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał postanowienie, którym przedłużył termin zwrotu podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2014r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję z dnia [...] lutego 2016r., w której określił kwoty do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł, za luty 2014 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł. [...] Sp. z o.o. Sp. k. pismem z dnia [...] marca 2016 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w P..

Postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zaliczył zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r., w wysokości [...] zł na poczet zaległych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł. Na powyższe postanowienie, podatnik w dniu [...] maja 2016 r. wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w P..

W dniu [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem znak sprawy [...] uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2016 r. w całości i postanowił zaliczyć zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2014 r. do marca 2015 r. w wysokości [...] zł.

W dniu [...] kwietnia 2016 r. Podatnik złożył wniosek o niezwłoczny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określonej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2016 r., za styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł, za luty 2014 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2014 r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. odmówił zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości żądanej przez podatnika. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że odmowa zwrotu w wysokości wynikającej z decyzji z dnia [...] lutego 2016 r. nastąpiła z uwagi na fakt zaliczenia z określonego zwrotu podatku kwoty [...]zł na poczet zaległości VAT za miesiące od kwietnia 2014 r. do marca 2015 r. W dniu [...] lipca 2016 r. podatnik złożył od powyższej decyzji odwołanie. Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] czerwca 2016 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

W dniu [...] października 2016 r. podatnik złożyła ponaglenie w trybie art. 141 § 1 O.p. na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w sprawie niezwrócenia w terminie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: styczeń, luty i marzec 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał ponaglenie za uzasadnione i wyznaczył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] wiążący termin [...] stycznia 2017 r. do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń, luty i marzec 2014 r. w kwocie określonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2016 r.

W dniu [...] stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z należnymi odsetkami w następujących kwotach: - za styczeń 2014r. - [...] zł; za luty 2014r. - [...] zł; za marzec 2014r. - [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. uchylił w całości ww. rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Mając na względzie powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r., znak sprawy [...] przedłużył termin zwrotu niezwróconej różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc: styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł, luty 2014 r. w kwocie [...]zł, marzec 2014 r. w kwocie [...]zł, do dnia [...] listopada 2017 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ I instancji stwierdził, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. organ odwoławczy wskazał na okoliczności sprawy wymagające dodatkowej weryfikacji w trakcie prowadzonego postępowania.

Zażalenie na postanowienie z dnia [...] lipca 2017 r. wniósł podatnik podnosząc zarzut naruszenia: art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego; art. 217 § 1 pkt 1 O.p. poprzez brak daty wydania postanowienia; art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w okolicznościach, które nie uzasadniały przedłużenia terminu zwrotu. W ocenie podatnika w zaskarżonym postanowieniu organ I instancji nie wskazał, jakie konkretne okoliczności powodują, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, jak również nie wskazał, w jakim zakresie i z jakich powodów zwrot podatku w zadeklarowanej przez stronę wysokości budzi wątpliwości. Zdaniem podatnika, powyższe okoliczność powoduje, że naruszona została zasada zaufania do organu podatkowego, w której organ ten bez wskazania przyczyn, powodów czy wątpliwości skutkujących koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu podatku przedłuża termin dokonania zwrotu.

Dodatkowo w opinii pełnomocnika, przedmiotowe postanowienie organu I instancji z dnia [...] lipca 2017 r. nie zawiera zasadniczego elementu, jakim jest data jego wydania, gdyż określenie "lipiec 2017" roku nie może być uznane za datę wydania postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podatnika zawartymi w zażaleniu stwierdza, co następuje, działając w oparciu o przepis art. 233 § 2 O.p. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie przywołano w pierwszej kolejności treść art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., nr 1221 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT") oraz art. 274b § 1 O.p. regulujących procedurę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak wyjaśnił Dyrektor, przedłużenie terminu zwrotu, w ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Nie zmienia tego okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ podatkowy podejmując decyzję, czy zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, musi opierać się na odpowiednich przesłankach, wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Przesłanki te muszą być co najmniej uprawdopodobnione. Organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Chodzi zatem o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Użyte w treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT sformułowanie: "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Warunek ten zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w przepisie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w uzasadnieniu faktycznym przedmiotowego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wskazał jedynie, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie wskazał natomiast w uzasadnieniu spornego postanowienia z dnia [...] lipca 2017 r. na czym polegały wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości, które uzasadniałyby przedłużenie terminu jego zwrotu. Nie przedstawił także żadnych okoliczności wymagających dodatkowego zweryfikowania. Tym samym podatnik nie otrzymał wyraźnej informacji, z czego wynika powód przedłużenia zwrotu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że działań organu I instancji w przedmiotowej sprawie nie można uznać za budzące zaufanie do systemu podatkowego i jego organów. W opinii organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy przez to rozumieć, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone starannie i poprawnie, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] winien, wskazując powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie, przedstawić istniejące w tym zakresie wątpliwości z wyjaśnieniem przyczyn, dla których uznano, że wątpliwości takie wystąpiły, ewentualnie wskazać jakie czynności podejmuje w celu weryfikacji zasadności zwrotu. Konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu powinna opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Skargę na powyższe postanowienie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu [...] Spółka z o.o. Sp. komandytowa reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika podnosząc zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p., polegający na wydaniu rozstrzygnięcia kasacyjnego w sytuacji braku podstaw do jego wydania w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu skarżącej niezwróconej różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń, luty i marzec 2014 r. do dnia 30 listopada 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności uchylenia przez organ odwoławczy postanowienia organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ z powodu stwierdzonych uchybień w postępowaniu

Rozpoznając przedmiotową sprawę wskazać należy w pierwszej kolejności że - zgodnie z art. 233 § 2 O.p. - organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję (oraz, co ma miejsce w niniejszej sprawie postanowienie – na podstawie art. 239 O.p.) organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy powinien wskazać okoliczności faktyczne, które należy wyjaśnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania podatkowego polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Organ jest zobowiązany zastosować instytucję reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu I instancji oraz przekazywania do ponownego rozpoznawania, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Zatem, wydanie decyzji kasacyjnej - na podstawie art. 233 § 2 O.p. - możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi także odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 O.p.). Nadto, załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 O.p. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zgodnie z art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Ponadto na podstawie art. 210 § 4 O.p., który na mocy art. 219 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do postanowień, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 247b O.p.).

Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z ww. przepisów wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku.

W rozpatrywanej sprawie doszło do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w ramach czynności sprawdzających, stąd obok wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowanie znalazł przepis art. 274b § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Z powołanego przepisu wynika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide: wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008 r. nr 8, poz.136), orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 ustawy VAT z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Tym samym stwierdzić należy, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym jest jednakże, by przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową.

W ocenie Sądu, z art. 274b § 1 O.p. i art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Celem tego postępowania jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by ten termin do zwrotu przedłużyć. Natomiast organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu podatku, do czasu zweryfikowania jego zasadności (do czego ma ustawowe prawo) musi wykazać, na co słusznie wskazuje organ podatkowy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym, organ powinien swoje postanowienie uzasadnić, wskazując w szczególności, jakie okoliczności miały wpływ na podjęcie decyzji o zastosowaniu instytucji przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług. I powinien te swoje wątpliwości wyjaśnić.

Jak wyżej wskazano, rozstrzygnięcie, o jakim mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wtedy gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco wykazać istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p.

W świetle powołanych przepisów nie ulega wątpliwości, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W rezultacie odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., jest możliwa jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku.

W okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, należy stwierdzić, że z postanowienia organu I instancji w ogóle nie wynika, jakie okoliczności legły u podstaw wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i czy organ w ogóle podjął czynności mające na celu zbadanie, czy zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wymagała dodatkowego zweryfikowania.

Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych formułuje się pogląd, że ocena, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania powinna być dokonywana w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. W postanowieniu przedłużającym termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym organ podatkowy powinien wskazać powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05 lipca 2016 r., sygn. I FSK 2039/15 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak bowiem wyżej wskazano istotnym składnikiem prawidłowo wydanego postanowienia jest jego uzasadnienie. Powinno ono w sposób wyczerpujący informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, rozstrzygając sprawę. Strona może bowiem skutecznie bronić swoich interesów tylko w sytuacji, gdy znane są jej kompletne przesłanki powziętej decyzji. Zgodnie z art. 217 § 2 O.p., uzasadnienie decyzji składa się z uzasadnienia faktycznego, zawierającego w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, a także przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił mocy dowodowej oraz uzasadnienia prawnego zawierającego wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów, które zadecydowały o treści decyzji. Organ musi zatem zająć stanowisko wobec całego materiału dowodowego oraz uzasadnić jasno i należycie swoje zdanie, w tym w szczególności podstawę uznania pewnych faktów za udowodnione. Pominięcie w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych bądź prawnych, mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności ich brak, stwarza przesłankę do uznania naruszenia przez organ przepisów o postępowaniu podatkowym w stopniu wywierającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle przedstawionych wyjaśnień, stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 233 § 2 O.p., poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności wynikające z tego przepisu uprawniające do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej nawet nie zasygnalizował, w jakim zakresie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie powinien zostać uzupełniony. Sąd podkreśla, że w przypadku, gdy z postanowienia organu I instancji w ogóle nie wynika, że jakiekolwiek czynności zostały dokonane w celu wykazania istnienia przesłanek wydania postanowienia na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma podstaw do przypuszczeń, że organ ten w ogóle przeprowadził postępowanie wyjaśniające. W rezultacie organ I instancji, ponownie rozpatrując sprawę winien, przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, a wyniki swoich ustaleń zawrzeć w uzasadnieniu wydanego postanowienia. Podkreślić bowiem należy, że organ odwoławczy instancji nie może zastąpić organu I instancji w zakresie dokonywania kompleksowych ustaleń faktycznych sprawy w celu wykazania przesłanek wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Wymagałoby to bowiem przeprowadzenia przez organ odwoławczy całości postępowania dowodowego, do czego nie został uprawniony na podstawie żadnego przepisu O.p. Organ odwoławczy, na mocy art. 229 O.p. może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, jedynie dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Sąd podkreśla, że brak powołania przez organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia okoliczności wskazujących na zaistnienia przesłanek uzasadniających jego wydania sprawia, że postanowienie to wymyka się w istocie kontroli instancyjnej. Nie budzi również wątpliwości, że przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że organ odwoławczy, wobec braku ujawnienia jakichkolwiek przesłanek wydania podstawienia na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zasadnie przyjął, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Konieczne było zatem, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy szczegółowo zakreślił także okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak w sentencji wyroku.