Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 286/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 625/16 w sprawie ze skargi L.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 625/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L.P. (dalej: ,,Skarżący’’) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: ,,organ odwoławczy, DIS’’) z dnia 12 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi oraz oddalenie skargi w całości, podczas gdy z uwagi na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisy postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, wystąpiły podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

2) naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.), poprzez utrzymanie w mocy wydanej w niniejszej sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ pierwszej instancji), podczas gdy zaskarżona decyzja z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, winna zostać uchylona, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

3) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 ust 1, art. 22 ust. 1, art. 24b ust. 1 w zw. z art. 24 oraz w zw. z art. 24a, a także art. 26 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na objęciu podatkiem przychodu, a nie dochodu uzyskanego przez skarżącego, nieuwzględnieniu wszystkich poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów (tj. kosztów poniesionych tytułem nakładów na zabudowane nieruchomości zbyte przez skarżącego) mimo iż zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje na fakt poniesienia ww. kosztów przez skarżącego, a także na bezpodstawnym odstąpieniu od oszacowania dochodu uzyskanego przez skarżącego, podczas gdy zebrane dowody nie pozwalają na jego określenie z pominięciem instytucji oszacowania, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;

4) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 § 2 pkt 1 oraz art. 23 § 1 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, iż pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i odstąpienie od instytucji oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 O.p., podczas gdy w sprawie brak jest dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów tytułem nakładów poczynionych na zabudowaną część nieruchomości będącą następnie przedmiotem sprzedaży, wobec czego zasadne było wyliczenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i uwzględnienie przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego na podstawie postanowienia organu (z uwzględnieniem konieczności dokonania uzupełnień tegoż operatu), co w konsekwencji doprowadziło do wydania wyroku utrzymującego w mocy decyzję wydaną w oparciu o błędnie ustaloną podstawę opodatkowania, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

5) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 § 1 O.p., polegające na pozbawieniu strony czynnego udziału w każdym stadium postępowania poprzez pominięcie w toku postępowania fachowego pełnomocnika, mimo iż w aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo dające radcy prawnemu A. M. umocowanie do zastępowania podatnika (skarżącego) w postępowaniu podatkowym, złożone w toku kontroli podatkowej, a organ w równolegle prowadzonym postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług nie kwestionował skuteczności udzielenia pełnomocnikowi umocowania do zastępowania podatnika w postępowaniu podatkowym, mimo iż dokument pełnomocnictwa o tożsamej treści został przedłożony organowi również w toku kontroli skarbowej, co pozbawiło skarżącego realnej możliwości obrony swoich praw przez fachowego pełnomocnika, a w konsekwencji pozbawiło skarżącego czynnego udziału w postępowaniu, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

6) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p., polegające na dokonywaniu przez organ arbitralnych rozstrzygnięć podrywających zaufanie do organów podatkowych, a to w zakresie odmowy fachowemu pełnomocnikowi udziału w postępowaniu, podczas gdy ten sam organ w równolegle toczącym się wobec skarżącego postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług nie kwestionował udzielonego w analogiczny sposób (złożonego do akt kontroli podatkowej, które następnie zostały włączone do akt postępowania podatkowego) i o analogicznej treści pełnomocnictwa do reprezentacji w sprawie, co doprowadziło do powstania w świadomości skarżącego błędnego uzasadnionego przekonania o udziale pełnomocnika w postępowaniu i jego kontroli nad czynnościami procesowymi organu i w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

7) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 136 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., polegające na pozbawieniu pełnomocnika możności działania w imieniu mocodawcy, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

8) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. polegające na dokonywaniu przez organ arbitralnych, frywolnych, podrywających zaufanie skarżącego do organów podatkowych rozstrzygnięć procesowych, przejawiających się uznaniem, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do określenia podstawy opodatkowania, zaniechaniem dokonania ustaleń faktycznych w zakresie wysokości osiągniętego przez skarżącego dochodu, zaniechaniem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, podczas gdy ustalenie kosztów uzyskania przychodów wymagało wiedzy specjalistycznej, pierwotnym dopuszczeniem instytucji szacowania podstawy opodatkowania i przeprowadzeniem dowodu z operatu szacunkowego na okoliczność ustalenia wysokości poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów, a następnie zmianą stanowiska organu w zakresie dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i całkowitym pominięciem wynikających z operatu wyliczeń tychże kosztów uzyskania przychodu, co skutkowało ustaleniem zobowiązania podatkowego w oparciu o błędnie określoną podstawę opodatkowania, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

3. W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy reprezentowany przez pełnomocnika wystąpił z odpowiedzią na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie i podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

4.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. oraz żadna z przesłanek przewidziana w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. dotyczących naruszeń przepisów prawa materialnego i prawa procesowego.

W tej sytuacji w pierwszej kolejności należało dokonać oceny zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny za wadliwie sformułowane uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Dla poprawności zarzutu sformułowanego w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, tj. naruszenia prawa procesowego, konieczne jest co do zasady wskazanie przepisów procedury sądowoadministracyjnej naruszonych przez sąd w powiązaniu z właściwymi przepisami regulującymi postępowanie przed organami administracji publicznej. Podstawą skargi kasacyjnej może być m.in. "naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", nie chodzi tutaj jednak o wszelkie naruszenia przepisów proceduralnych, ale o naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, uregulowanej przepisami p.p.s.a., co oczywiście może wiązać się z zarzutami naruszenia Ordynacji podatkowej w sposób pośredni. Wynika z tego, że przepisy O.p. nie mogą samodzielnie stanowić podstawy prawnego sformułowanego zarzutu dotyczącego naruszenia prawa procesowego. Należy je bowiem powiązać z odpowiednimi przepisami procedury sądowoadministracyjnej. Jednak tak błędnie sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie zwalnia Naczelnego Sądu Administracyjnego od odniesienia się do podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09).

4.3. Przedmiotem sporu w sprawie rozpatrywanej przez Sąd pierwszej instancji była kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu, osiągniętego w 2010 roku, przez Skarżącego, który dokonał czynności polegających na sprzedaży działki wchodzącej w skład nieruchomości położonej w T. oraz lokalu mieszkalnego. Organy podatkowe stwierdziły, że źródłem tak uzyskanego przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś zdaniem strony skarżącej przychód ten należy kwalifikować do źródła obejmującego przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części.

We wniesionej skardze kasacyjnej Skarżący nie zakwestionował kwalifikacji uzyskanych przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast zasadniczo zakwestionował sposób określenia podstawy opodatkowania, w szczególności nieuwzględnienie wszystkich poniesionych kosztów uzyskania przychodów z tytułu nakładów na nieruchomość i odstąpienie od szacowania dochodu.

Autor skargi kasacyjnej omawiając zarzuty dotyczące kwestii umocowania pełnomocnika i pozbawienia podatnika udziału w postępowaniu podkreślił, że w toku kontroli podatkowej, poprzedzającej prowadzone wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Skarżący złożył pełnomocnictwo, które dawało radcy prawnemu umocowanie do działania w imieniu podatnika. Honorowanie pełnomocnictwa przez organ w równolegle prowadzonym postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług doprowadziło do powstania w świadomości Skarżącego błędnego uzasadnionego przekonania o udziale pełnomocnika w postępowaniu podatkowym dotyczącym niniejszej sprawy. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną brak udziału pełnomocnika w postępowaniu podatkowym powinien być traktowany na równi z brakiem udziału strony.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku prawidłowo odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 123 § 1 i art. 136 o.p. oraz art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z art. 136 O.p. ( w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. ) strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie z art. 137 § 2 O.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Stosownie zaś do art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony.

Podkreślenia wymaga, że to pełnomocnika obciąża wskazany w tym ostatnim przepisie obowiązek złożenia pełnomocnictwa i to do akt konkretnego postępowania podatkowego. Pełnomocnictwo dołącza się do akt sprawy, a w postępowaniu podatkowym są one zakładane z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu danego postępowania. W konsekwencji dopiero po wydaniu postanowienia dokument pełnomocnictwa może być dołączony do akt danej sprawy. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego winno być doręczone podatnikowi, a nie pełnomocnikowi, nawet jeśli pełnomocnictwo o szerszym zakresie byłoby złożone w organie. Dalszy bowiem tok postępowania i udział w nim pełnomocnika strony uzależniony jest od tego, czy zostało stosowne pełnomocnictwo zostanie następnie złożone do akt konkretnej sprawy.

Obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa, przy czym w piśmiennictwie akcentuje się, że doręczenie dokumentu pełnomocnictwa musi nastąpić do akt określonego (konkretnego) postępowania. Złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt postępowania kontrolnego lub sprawdzającego nie może stanowić wystarczającej podstawy przyjęcia, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia nie można z góry zakładać już w postępowaniu kontrolnym (tak: B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie IX, Wolters Kluwer 2015).

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że z treści art. 137 § 3 O.p. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt danej sprawy. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (zob. wyroki NSA: z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10, z 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 42/09, z 17 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1802/08, z 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1161/08, z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1843/07, z 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08, z 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 519/08, z 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09, z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Podzielając stanowisko wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach należy stwierdzić, że chcąc występować w postępowaniu podatkowym pełnomocnik jest obowiązany złożyć do akt konkretnej toczącej się sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu.

Słuszna jest zatem konkluzja Sądu pierwszej instancji, że złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy postępowania kontrolnego nie stanowi wystarczającej podstawy dla przyjęcia, że w ten sposób została wyrażona wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, są to bowiem dwa różne postępowania i nie można z góry zakładać, że postępowanie kontrolne przeistoczy się w postępowanie podatkowe.

Z akt sprawy wynika, iż 6 lutego 2013 r. do akt postępowania kontrolnego zostały złożone pełnomocnictwa udzielone przez Skarżącego radcy prawnemu A.M. do reprezentowania w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Urząd Skarbowy w T., dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2010 oraz w ewentualnym postępowaniu podatkowym w tym zakresie oraz doradcy podatkowemu S.S. do reprezentowania podatnika w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Urząd Skarbowy w T., dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2010 oraz w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Postanowienie organu I instancji o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za przedmiotowy rok podatkowy zostało wysłane na nazwisko i adres Skarżącego i przez niego odebrane osobiście.

Nieuprawniony jest zatem zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organ art. 136 O.p. W postanowieniu z 20 czerwca 2014 r. organ zawarł pouczenie o możliwości umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, w tym m. in. przytoczył postanowienia art. 137 § 3 O.p., zgodnie z którym pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W tej sytuacji fakt doręczania pism w toku postępowania przez organ I instancji bezpośrednio podatnikowi nie narusza wskazanych wyżej przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż Skarżący w toku prowadzonego postępowania wykazywał się aktywnością, w tym odpowiadał na wezwania organu, składał wyjaśnienia jak i wnioski, a nawet odbierał osobiście korespondencję w siedzibie organu. Nie sposób zatem uznać, że w sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału w toczącym się postępowaniu o jakim stanowi art. 123 § 1 O.p.

Reprezentowanie podatnika w toczącym się postępowaniu podatkowym wymagało zatem złożenia do akt tego postępowania pełnomocnictwa w formie określonej w art. 137 § 3 O.p. co miało miejsce w niniejszej sprawie dopiero po wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Prawidłowe jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro przedmiotem niniejszego postępowania jest podatek dochodowy od osób fizycznych, a nie podatek od towarów i usług, to podnoszone przez Skarżącego argumenty wskazujące na dopuszczeniu do działania pełnomocnika Skarżącego w innym postępowaniu (w przedmiocie podatku od towarów i usług) na podstawie pełnomocnictwa złożonego do akt kontroli podatkowej nie może stanowić o naruszeniu przepisów w niniejszym postępowaniu. Tym samym zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu jest niezasadny.

4.4. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 pkt 1 O.p. Pierwszy z wymienionych przepisów wskazuje, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia.

Natomiast zgodnie z art. 23 § 2 pkt 1 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W orzecznictwie sądowym zgodnie się podkreśla, że nie jest możliwe szacowanie podstawy opodatkowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2005 r. II FSK 12/05). Nawet brak ksiąg nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonania oszacowania, jeśli za pomocą innych dowodów można określić podstawę opodatkowania (wynika to jednoznacznie z art. 23 § 2 O.p.).

Zdaniem NSA prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że brak jest podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie ma wiarygodnych dowodów jednoznacznie i miarodajnie potwierdzających ich poniesienie. Sama okoliczność poniesienia wydatków nie podlega szacowaniu. Metoda ustalania podstawy opodatkowania na podstawie posiadanych dowodów ma pierwszeństwo przed szacowaniem podstawy opodatkowania, o ile postępowanie dowodowe pozwoli na ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie zebranych dowodów.

Podkreślić przede wszystkim należy, że szacowanie kosztów nie może zastąpić wykazania i udowodnienia, że sporne koszty – w określonym zakresie – zostały poniesione z tytułu konkretnie zindywidualizowanych, realnie otrzymanych usług czy też dostaw. Ażeby przeprowadzić oszacowanie kosztów strona winna przedstawić dowody potwierdzające obiektywnie otrzymanie danych – rodzajowo, ilościowo, jakościowo – określonych usług i/lub towarów, tak aby szacowanie to nie prowadziło do legalizacji postępowania mogącego uzasadniać wątpliwości w zakresie zgodności z prawem ( por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2018 r., II FSK 3136/16 ).

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, jednocześnie nie przedstawił dowodów potwierdzających poniesienie kosztów nakładów na nieruchomość. Natomiast w świetle zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, w szczególności dokumentów (aktów notarialnych zakupu i sprzedaży nieruchomości, faktur uzyskanych od kontrahentów dokumentujących zakupy materiałów i usług, wyciągu z rachunku bankowego) organy były w stanie ustalić wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz kosztów uzyskania przychodu poprzez przyjęcie konkretnych danych ustalonych na podstawie zebranych w sprawie dokumentów.

W tej sprawie, jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe zebrały dowody wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania. Wiarygodność tych dowodów nie została skutecznie podważona. Tym samym prawidłowo przyjęto w zaskarżonym wyroku brak podstaw do szacowania.

4.5. Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p.

Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie wskazanych przepisów postępowania, głównie poprzez zaniechania dokonania ustaleń faktycznych w zakresie wysokości osiągniętego przez Skarżącego dochodu, zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, podczas gdy ustalenie kosztów uzyskania przychodów wymagało wiedzy specjalistycznej, pierwotnym dopuszczeniem instytucji szacowania podstawy opodatkowania i przeprowadzeniem dowodu z operatu szacunkowego na okoliczność ustalenia wysokości poniesionych przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów, a następnie zmianą stanowiska organu w zakresie dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i całkowitym pominięciem wynikających z operatu wyliczeń tychże kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie można dopatrzyć się naruszenia art. 121 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Podkreślenia wymaga przy tym, że Skarżący pomimo wezwań organu podatkowego do przedłożenia dokumentacji dotyczącej nakładów poniesionych na budowę na przedmiotowej nieruchomości, nie przedłożył dowodów potwierdzających poniesienie wydatków inne niż te, które zostały ustalone przez organy i uwzględnione w obliczeniu podstawy opodatkowania.

Skoro Skarżący wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe wskazując na konieczność uwzględnienia rzeczywistych kosztów poniesionych nakładów, to jego rzeczą było wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżący nie wykazał jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze kasacyjnej argumentacji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z określeniem podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami było prawidłowe, wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania poprzez zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego zgodnie z art. 187 § 1 O.p. nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy podatkowe, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Słusznie WSA uznał za prawidłową argumentację organów podatkowych, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie jest zatem zasadny zarzut Skarżącego, że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem powyższego przepisu.

W ocenie NSA nieuzasadniony jest zarzut dokonania arbitralnych rozstrzygnięć opartych na niewystarczającym materiale dowodowym. Kwestionowanie przez Skarżącego prawidłowości postępowania polegającego na pierwotnym dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego celem ustalenia wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu, a następnie nieuwzględnienie wyliczenia biegłego przy wydawaniu decyzji jest bezpodstawne. Dopuszczenie określonego dowodu, a następnie uznanie jego nieprzydatności do rozstrzygnięcia sprawy jest uprawnieniem organu podatkowego o ile znajduje swoje uzasadnienie w motywach rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie nieuwzględnienie dowodu z opinii biegłego nie było wyrazem arbitralnego postępowania organu, lecz wynikało z całokształtu okoliczności opisanych szczegółowo w treści uzasadnienia decyzji. Sąd pierwszej instancji zauważył, że opinia biegłego jest jednym z dowodów w przedmiotowej sprawie, ale nie stanowi dowodu poniesienia przez podatnika wydatków i to niezależnie czy są to wydatki w skonkretyzowanej wysokości czy tylko szacunkowej. Podkreślenia wymaga to, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają domniemania poniesienia kosztów, natomiast wprowadzają obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z osiągniętym przychodem oraz nie budzącego wątpliwości udokumentowania poniesionych kosztów. Dopiero takie wydatki stanowią podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania, natomiast ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazanie jego związku z uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że sporządzona w postępowaniu podatkowym opina biegłego rzeczoznawcy nie stanowi dowodu na poniesienie konkretnych wydatków przez podatnika oraz pogląd organów, iż w świetle postanowień art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., opinia ta nie może stanowić podstawy ujęcia określonych kwot w kosztach uzyskania przychodu podatnika. Z opinii nie wynika powiązanie poniesionego kosztu z uzyskaniem przychodu, czego wymagają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opinia biegłego stwierdza jedynie kosztorysową, a nie realnie poniesioną wartość wydatku. W związku z powyższym brak w niniejszej sprawie oszacowania kosztów budowy budynku na podstawie opinii biegłego, nie stanowi naruszenia art. 197 § 1 O.p.

Postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie było wszechstronne i wnikliwe, natomiast określanie zaś wydanych przez organa podatkowe decyzji mianem "frywolnych rozstrzygnięć" (por. pkt 8 zarzutów skargi kasacyjnej) jest poważnym nadużyciem.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania.

4.6. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy, który został przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego art. 9 ust 1, art. 22 ust. 1, art. 24b ust. 1 w zw. z art. 24 oraz w zw. z art. 24a, a także art. 26 ust 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na objęciu podatkiem przychodu, a nie dochodu uzyskanego przez Skarżącego, nieuwzględnieniu wszystkich poniesionych przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów u.p.d.o.f.

Jak już wyżej wskazano kwalifikacja organów, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zakresie obrotu nieruchomościami, a uzyskany przychód z tego tytułu stanowi źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, nie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej podstawa opodatkowania z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w 2010 r. został określona jako różnica kwot uzyskanego przychodu ( 495.825,00 zł. ) i kosztów uzyskania przychodów ( 228.182,85 zł. ) stanowiąca kwotę w wysokości 267.642,15 zł.

W związku z tym podstawę opodatkowania stanowił dochód, zgodnie z art. 9 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. a nie przychód jak twierdzi autor skargi kasacyjnej.

Natomiast żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza określenia poniesionej kwoty kosztów na zasadzie domniemania. Przepisy ustawy wymagają wykazania nie tylko związku kosztów z osiągniętym przychodem, ale również udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości samego faktu poniesienia kosztów. Dopiero spełnienie tych dwóch przesłanek pozwala zasadnie uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów. Co prawda w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże uszło uwagi wnoszącego skargę kasacyjną, że to obowiązkiem podatnika jest należyte dokumentowanie poniesionych kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. Interpretacji bowiem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy dokonywać w łączności z art. 24 ust. 2 tejże ustawy, który obliguje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości przychodów, kosztów, dochodu lub straty, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Wykładnia gramatyczna zaś sformułowania "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" pozwala na zmniejszenie przychodu o poniesione koszty pod tym jednak warunkiem, że istnieje bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Te okoliczności wymagają należytego udokumentowania, co stanowi obowiązek podatnika. Tego obowiązku jednak Skarżący nie dopełnił, starając się przerzucać odpowiedzialność za swoje zaniedbania na organy podatkowe, domagają się szacowania poniesionych kosztów, tudzież dopuszczenia w tym celu dowodu z opinii biegłego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ nie prowadząc księgi podatkowej, nie ewidencjonował zdarzeń, jako elementów działalności gospodarczej. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły księgi.

Nie oznacza to jednocześnie, jak chciałby tego Skarżący, że w takiej sytuacji, w stanie faktycznym sprawy niniejszej, jedyną prawnie możliwą podstawą ustalenia dochodu, byłoby wcześniejsze ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w drodze szacowania na podstawie art. 24b § 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, w jakich indywidualnych sytuacjach nie jest możliwe ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a. Wskazówką interpretacyjną są zatem jedynie szczególne zasady ustalania dochodu z konkretnych źródeł, w tym sytuacja, gdy dochodu nie można ustalić na podstawie istniejących ksiąg podatkowych. Określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie jest bowiem możliwe nawet w przypadku całkowitego braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sytuacji gdy istnieją inne dane niezbędne dla jej określenia. Nawet nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które, uzupełnione innymi dowodami, pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex, 2009). W przypadku braku ksiąg podatkowych istnienie innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania na zasadach właściwych dla danego podatku wyklucza zastosowanie szacowania (por. B. Brzeziński., M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007 r.). Przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, a przesłanka ta jest niezależna od tego, jakie są przyczyny tego braku (np. wyrok NSA z 28 września 2006 r., II FSK 1233/05).

Mając powyższe na uwadze za nieuprawniony należy uznać zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., oparty na twierdzeniu, że w niniejszej sprawie brak jest danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, co uzasadnia jej oszacowanie.

Należy podkreślić, że przepis 24b ust. 1 u.p.d.o.f nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim od art. 23 § 2 Op. normującego możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Nie budzi to wątpliwości tak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w literaturze przedmiotu. Odwołać się tu można do wyroku NSA z 27 września 2012 r., II FSK 1598/11, z 7 grudnia 2016 r., II FSK 3225/14, w których zgodnie uznano, że przepisy u.p.d.o.f. nie rozstrzygają autonomicznie zasad ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji zaniedbania przez podatnika obowiązków w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych i konieczne jest stosowanie tych przepisów łącznie z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, w tym z art. 23 § 2 O.p.; w takich przypadkach możliwe jest zatem odstąpienie od szacowania i ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych innymi dowodami. Podobnie wypowiadają się A. Bartosiewicz i R. Kubacki w "Komentarzu do art. 24b u.p.d.o.f.", LEX 2013, stwierdzając, że szacowanie dochodu w oparciu o ten przepis ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe; jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12 ).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania podatkowego uwzględniono wszystkie koszty postępowania, które zostały udokumentowane. Ponadto jak już wyżej wskazano Skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających poniesienie wydatków z tytułu nakładów na zabudowaną nieruchomość. Natomiast także w przypadku szacowania podstawy opodatkowania konieczne jest wykazanie faktu poniesienia kosztu, dopiero wówczas możliwe jest określenie jego wysokości przy użyciu metod szacowania. Oszacowanie nie może być stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony koszt został faktycznie poniesiony i pozostaje w związku z przychodami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 1563/11 ).

Zatem prawidłowo zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że w niniejszym stanie faktycznym brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy nie ma wiarygodnych dowodów jednoznacznie i miarodajnie potwierdzających poniesienie wydatków z tytułu nakładów na nieruchomość, przy jednoczesnym zebraniu materiału dowodowego pozwalającego określić podstawę opodatkowania.

Tym samym podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie.

W związku z brakiem stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę, a tym samym zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

4.7. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a., w związku z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.) zasądzając jedynie częściowy ich zwrot ze względu na jednorodność spraw Skarżącego połączonych do wspólnego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019 r.