Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 567/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 5, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1798/14 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2014 r. nr ILPB3/423-3/14-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2014 r. nr ILPB3/423-3/14-2/KS, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1798/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

w O. - dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej

w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że działa

w specjalnej strefie ekonomicznej produkując systemy bezpieczeństwa montowane w pojazdach (poduszki powietrzne, pasy bezpieczeństwa). Jest członkiem grupy kapitałowej - dalej jako "Grupa", która odpowiadając na zapotrzebowanie koncernów samochodowych występuje w przetargach na dostawę wyrobów, ich produkcję powierza jednej lub kilku spółkom Grupy. Zamówienia od koncernów samochodowych mają charakter otwarty, co oznacza, że czas trwania dostaw nie jest zdefiniowany, a zapotrzebowanie jest ustalane na podstawie prognoz sprzedaży. Jedna ze spółek Grupy świadczy na rzecz strony usługi zarządcze obejmujące: doradztwo i wsparcie w zakresie integracji funkcji zakupów celem uzyskania efektu synergicznego wielkości zarządzania i mocy produkcyjnych oraz poprawy konkurencyjności, usługi i wsparcie w zakresie tworzenia powiązań między zakupami, logistyką i jakością w odniesieniu do funkcji pełnionych przez dostawcę, usługi i pomoc w rozwoju sieci dostawców, zakresu obowiązków dostawcy

i standaryzacji procedur. Do produkcji Spółka wykorzystuje materiały nabywane od dostawców, wyszukiwanych przez spółkę zarządczą. Każdy proces produkcji wymaga dostaw od certyfikowanego podmiotu, tj. zaakceptowanego przez koncern samochodowy. Proces akceptacji jest czasochłonny, z uwagi na okres opracowywania wzorów, produkcji testowej, kontroli jakości i zatwierdzania, innych czynności narzucanych przez koncern samochodowy. Jednym z dostawców jest niemiecka spółka "P." - dalej jako "P.". Spółka podała, że wdrożyła także system "just in time", będący elementem strategii produkcji, celem zmniejszenia jej kosztów, poprzez redukcję wydatków magazynowania towarów, nie posiada zatem nadmiernych zapasów.

Wnioskodawczyni podała, że z początkiem bieżącego roku w stosunku do dostawcy strony, tj. "P.", złożono wniosek o upadłość, z tym, że postępowanie upadłościowe miało zostać wszczęte dopiero 1 kwietnia 2013 r. Wstrzymanie dostaw oznaczałoby dla strony zaprzestanie produkcji do czasu wyłonienia certyfikowanego dostawcy, co wiązałoby ogromne straty dla strony, w tym kary na rzecz odbiorców towarów. W tej sytuacji klienci "P." zdecydowali o jej wsparciu, celem utrzymania produkcji do chwili wszczęcia postępowania upadłościowego. Aby uniknąć negatywnych skutków zmiany dostawcy wynegocjowano (przez spółkę zarządczą) warunki dla spółek Grupy, umożliwiające kontynuowanie produkcji za cenę partycypacji w kosztach wspierania działalności "P.". Podpisano porozumienie zobowiązujące do zapewnienia środków finansowych dostawcy na kontynuację dostaw. Na opłatę tę, tzw. insolvency cost, składała się kwota umowna (umożliwiająca dalszą działalność dostawcy) oraz koszty operacyjne np. opakowań, logistyki czy siły roboczej oraz wszystkie pozostałe niezbędne do funkcjonowania dostawcy przez określony czas. Na tej podstawie Spółka jako odbiorca komponentów od "P." została obciążona kosztami insolvency cost

w odpowiedniej do zakupów proporcji, na podstawie faktury wystawionej przez spółkę zarządzającą.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy poniesione przez nią opłaty insolvency cost stanowią koszty uzyskania przychodów oraz czy można je zaliczyć do wyniku strefowego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka uznała za uzasadnione zaliczenie ww. wydatku zarówno do kosztów uzyskania przychodu, jak i wyniku strefowego. Opierając się na treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.p.", wnioskodawczyni wskazała na konieczność istnienia związku przyczynowego między wydatkiem a powstaniem lub zwiększeniem przychodu. Zdaniem Spółki, opłata insolvency cost stanowi wydatek zabezpieczający źródło przychodów, gdyż została poniesiona w celu utrzymania ciągłości sprzedaży oraz zminimalizowania strat, które wystąpiłyby w sytuacji zaprzestania kooperacji

z dostawcą. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała interpretacje indywidualne Ministra Finansów uznające za koszt uzyskania przychodu wydatki, racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, celowe, poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów, rozumiane przez pryzmat prewencyjnych działań podatnika podejmowanych celem uchronienie źródła przychodu przed unicestwieniem. Podkreślono, że działania podatnika, ocenianie jako racjonalne, powinny cechować się starannością. Jako przykład takich wydatków wskazywano kary umowne, przy założeniu, że podatnik udowodni większą korzyść z odstąpienia od umowy i zapłaty ww. kary, celem osiągnięcia większych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przy czym źródło przychodów wykładane

w zgodzie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. winno przybierać charakter syngularny, tj. ocenie podlegać musi konkretne źródło przychodów, nie zaś całokształt działalności gospodarczej danego podmiotu.

Spółka odwołała się również do orzeczeń sądów administracyjnych, w tym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt

II FPS 2/12, w której wskazano, że istotny jest cel ponoszonego wydatku, polegający także na wyeliminowaniu lub ograniczeniu strat pomniejszających przychód. Kierując się tą wykładnią wnioskodawczyni wywiodła, że istotny jest cel poniesienia wydatków, a zatem potencjalna możliwość uzyskania przychodu, racjonalność, czyli adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia zamierzonego przychodu. Zdaniem Spółki, wydatek insolvency cost wymogi te spełnia, ograniczając straty wywołane ewentualnym przestojem produkcji i ryzyko kar wobec odbiorców.

W interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia opłaty insolvency cost do kosztów uzyskania przychodów, natomiast w zakresie pytania dotyczącego zakwalifikowania ww. opłaty do wyniku strefowego uznano je za bezprzedmiotowe.

Opierając się na treści przepisów art. 15 i art. 16 u.p.d.p. organ interpretacyjny wyjaśnił, że zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów warunkuje wykazanie jego bezpośredniego lub pośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika i wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, zabezpieczenie lub zachowanie jego źródła. Przy czym wydatek ten musi być racjonalnie i gospodarczo uzasadniony oraz powiązany związkiem przyczynowo-skutkowym (o charakterze pośrednim lub bezpośrednim) z przychodem. Minister Finansów wskazał jednocześnie, że wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodów musi być poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku pochodzić z jego zasobów majątkowych; być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; właściwie udokumentowany; nie może znajdować się w grupie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Podkreślono, że ocena kosztowego charakteru wydatku powinna obywać się indywidualnie, wykazanie ww. cech obciąża ostatecznie podatnika i nie może budzić wątpliwości.

Dokonując wykładni językowej pojęć "celu", "zachowania" i "zabezpieczenia" przychodu Minister Finansów wywiódł, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów winny być rozumiane jako poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Zakładany cel musi być widoczny i realny w momencie ponoszenia wydatku. Koszty zachowania źródła winny zapewnić jego ciągłość w nienaruszonym stanie oraz jego istnienie. Koszty zabezpieczenia to wydatki poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało

w bezpieczny sposób. Podkreślono przy tym, że badanie związku między wydatkami a przychodem musi odbywać się według zasad racjonalnego rozumowania, przy zindywidualizowaniu każdego przypadku.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Minister Finansów stwierdził, że wydatki insolvency cost muszą spełniać opisane wyżej wymogi,

a zatem dotyczyć przychodu danego podmiotu, nie zaś przychodu jakiegokolwiek innego podmiotu. Zdaniem organu, z opisu sprawy jednoznacznie wynika,

że rozpatrywane wydatki stanowią cenę partycypacji w kosztach wspierania działalności innego podmiotu, dostawcy Spółki. Oba podmioty są odrębnymi podatnikami, zaś stopień ich powiązania lub współzależności ekonomicznej nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Minister Finansów powołał się przy tym na przepis art. 7

ust. 2 u.p.d.p. definiujący pojęcie dochodu podatkowego (straty), wywodząc,

że wpływ na jego wysokość mają tylko wymienione w ustawie przychody i koszty, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz zwolnienia i ulgi podatkowe. Taka, a nie inna konstrukcja tego przepisu powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze - przychód, a po drugie - koszty jego uzyskania, związane z tym przychodem.

W związku z powyższym za nieuzasadnione organ interpretacyjny uznał, aby koszty insolvency cost, stanowiące cenę partycypacji w kosztach wspierania działalności dostawcy, kształtowały wysokość dochodu strony, gdyż koszty uzyskania przychodów związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu z innego źródła, tym bardziej ze źródła będącego źródłem przychodu innego podatnika. Przy czym za nieuzasadnione, z rozważanego punktu widzenia, uznano powoływanie się na sytuację gospodarczą dostawcy, gdyż chęć minimalizowania strat nie może być utożsamiana z zabezpieczeniem źródła przychodów. Minister Finansów zaznaczył, że art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie przewiduje zaliczania w ciężar kosztów podatkowych wydatków ponoszonych w celu uniknięcia strat. Dostrzegając wspólny interes podmiotów uczestniczących w opisanym stanie faktycznym organ interpretacyjny podkreślił ich odrębność podatkową, która wyklucza dowolne "przenoszenie" kosztów między nimi. Zdaniem organu, Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów własnej działalności wydatku przeznaczonego w rzeczywistości na pokrycie kosztów jej dostawcy, jako nie pozostającego w związku przyczynowym z jej przychodem. Nie jest bowiem możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu będącego innym podatnikiem. Samo zainteresowanie produkcją innego podmiotu (dostawcy) nie może być podstawą zaliczenia przez Spółkę w koszty uzyskania przychodów wydatków na wsparcie działalności dostawcy, z którym jest związana gospodarczo.

Wobec wykluczenia kosztowego charakteru opisanych przez Spółkę wydatków, Minister Finansów za bezprzedmiotową uznał odpowiedź na pytanie dotyczące ich kwalifikacji do wyniku strefowego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - dalej jako "WSA we Wrocławiu", domagając się uchylenia interpretacji indywidualnej i zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.p., poprzez uznanie, że poniesienie wydatku z tytułu insolvency cost nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasad legalności, praworządności i zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu powielono argumentację przedstawioną we wniosku

o wydanie zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo wskazano, że celem spornych wydatków było zabezpieczenie źródła przychodu, poprzez umożliwienie Spółce dalszej produkcji. Wydatek został skalkulowany proporcjonalnie do wielkości zakupów strony, w odniesieniu do zakupów całej Grupy. Ponadto poniósł go inny podmiot, zaś fakt późniejszego jego przeniesienia na stronę pozostaje bez wpływu na obowiązek poniesienia opłaty na rzecz dostawcy. Zanegowano także dopuszczalność wkraczania przez organ podatkowy w decyzje biznesowe podejmowane przez podmioty zagraniczne.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1798/14 WSA

we Wrocławiu oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego,

że kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki, które zostały poniesione przez podatnika, pochodzące w ostatecznym rozrachunku z jego zasobów majątkowych. Muszą mieć charakter (rzeczywisty), a więc bezzwrotny. Istotny jest także - i ten aspekt ma charakter pierwszoplanowy - związek wydatków z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz fakt, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Związek ten może mieć charakter pośredni lub bezpośredni, istotne jest aby podatnik ponosząc wydatek, w sposób racjonalny zakładał wystąpienie przychodu. Za oczywiste Sąd uznał, że rezultat taki nie zawsze musi wystąpić, ważne jest właśnie to racjonalne założenie jego wystąpienia. Wreszcie, wydatek winien być należycie udokumentowany i nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie

z art. 16 ust. 1 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

WSA we Wrocławiu podkreślił, że ponoszone wydatki muszą dotyczyć działalności danego podmiotu gospodarczego, są bowiem odnoszone do przychodu osiąganego przez ten podmiot. Powiązanie kosztu z przychodem oznacza jednocześnie, że koszty muszą ściśle dotyczyć przychodu danego podmiotu, nie zaś przychodu jakiegokolwiek innego podmiotu. Przepisy podatkowe nie przewidują możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponoszenia wydatków pokrywających koszty innego podmiotu gospodarczego, a za takie należy uznać rozpatrywaną opłatę.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny prawidłowo zanegował możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych tytułem opłaty insolvency cost. Sąd wskazał, że skarżąca opisując relacje gospodarcze, na tle których powzięła zgłoszone we wniosku wątpliwości interpretacyjne, wskazała, że sporne wydatki miały na celu wsparcie dostawcy, celem utrzymania produkcji komponentów, do chwili wszczęcia postępowania upadłościowego wobec spółki "P.". Wskazała również, że przez spółkę zarządzającą zostały wynegocjowane warunki umowy między spółkami Grupy

a dostawcą, dotyczące dalszych zakupów komponentów od dostawcy. Dzięki tej umowie uzyskano możliwość kontynuowania działalności za cenę partycypacji

w kosztach wspierania działalności dostawcy. Koszty te miały zapewnić dostawcy środki finansowe niezbędne do kontynuowania przez niego dalszej działalności. Na opłatę insolvency cost składała się kwota umowna (na umożliwienie dalszej działalności dostawcy) oraz koszty operacyjne (np. opakowań, logistyki czy siły roboczej oraz wszystkie pozostałe niezbędne do funkcjonowania przez określony czas dostawcy).

Zdaniem WSA we Wrocławiu, przedstawione przez stronę fakty dowodzą,

że wraz z innymi podmiotami poniosła ona wydatki, które miały na celu finasowanie działalności innego podatnika w zamian za dalsze prowadzenie przez niego działalności. W wyniku tej działalności dostawca wyprodukuje niezbędne dla strony

i innych spółek Grupy podzespoły, które zostaną przez stronę następnie zakupione. Te z kolei elementy są niezbędne w produkcji strony, która generuje potencjalne

i racjonalnie zakładane przychody. W opinii Sądu, organ podatkowy słusznie przyjął, że związek przyczynowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., powstanie jedynie w relacji wydatków na zakup towarów (podzespołów) od dostawcy, a przychodem osiągniętym z wyprodukowanych na rzecz koncernów samochodowych akcesoriów, stanowiących systemy bezpieczeństwa w ruchu drogowym. Nie można natomiast dopatrywać się jego istnienia w relacji wydatków poniesionych tytułem opłaty insolvency cost a ww. przychodem osiągniętym z wyprodukowanych na rzecz koncernów samochodowych akcesoriów. Opłata ta została bowiem poniesiona de facto na rzecz innego podatnika i wpływa na jego wynik działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, bez znaczenia pozostają przesłanki, jakimi kierowała się skarżąca ponosząc opisane wydatki na rzecz swojego dostawcy. Przy takim pojmowaniu związku przyczynowego mającego łączyć wydatek z przychodem można by dojść do nieuprawnionego wniosku, że skoro podatnik jest zainteresowany istnieniem i działalnością gospodarczą innego podmiotu oraz jego produkcją gwarantującą odpowiedni poziom dostarczanych materiałów wykorzystywanych

w procesie produkcji, to może ponosić wszelkie koszty jego działalności

i kwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów swojej działalności. Taki sposób interpretowania zdarzeń gospodarczych nie znajduje umocowania w żadnych przepisach prawa podatkowego, w szczególności zaś w art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Na marginesie WSA we Wrocławiu wskazał, że przekazując wsparcie finansowe dostawcy strona w istocie dokonuje wpłaty w zamian za promesę dalszych dostaw, które rozlicza zgodnie z zawartym kontraktem. Przekazane środki są zatem świadczeniem, za które strona nie uzyskuje żadnych innych ekwiwalentów poza wskazaną promesą dalszej działalności dostawcy. Prowadzi to do wniosku,

że przekazane kwoty mogłyby być potraktowane jako darowizna, ten zaś rodzaj wydatków nie stanowi zaś kosztu uzyskania przychodu darczyńcy.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał przyjęte

w zaskarżonej interpretacji stanowisko, że koszty wsparcia finansowego dostawcy,

tj. opłata insolvency cost nie stanowi kosztu uzyskania przychodu skarżącej. Wydatki te dotyczą bowiem działalności gospodarczej prowadzonej przez dostawcę. Skoro dane wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu za bezprzedmiotowe Sąd uznał rozważanie o ich zakwalifikowaniu do wyniku strefowego.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego A. H., wnosząc o uchylenie go

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że poniesienie wydatku z tytułu insolvency cost nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia przez zaskarżoną interpretację wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 14h w zw. z art. 120

i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady legalności, zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co skutkowało utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem,

czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych

i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przytoczonej powyżej regulacji wynika, że w poczet kosztów podatkowych wliczone mogą zostać jedynie te wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Między poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem (ewentualnie zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów) musi zatem występować związek przyczynowy.

Jak wskazał WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r.

sygn. akt I SA/Bd 694/11 (LEX nr 1109586), przy ocenie czynu podatnika, a więc ponoszonych przezeń kosztów w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, rozważyć trzeba czynniki bardzo różnej natury. Zarówno te, które są od podatnika zależne, jak i te, na które podatnik nie ma pośrednio ani bezpośrednio wpływu. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie nakłada na podatnika bezwarunkowego obowiązku uzyskania przychodu w następstwie poniesionych kosztów. Jako koszty uzyskania przychodów, co do zasady, należy traktować te wydatki, których poniesienie było spowodowane racjonalnym działaniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jakkolwiek samo następstwo nie powstało. Wydatki ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów dotyczą de facto prognozowania określonych zjawisk i procesów gospodarczych i związanych z nimi zjawisk finansowych. Te zjawiska i procesy finansowe mogą przebiegać inaczej niż oczekuje tego podatnik, dlatego cechę celowości niekoniecznie należy wiązać

z następstwem.

O kwalifikacji wydatku jako kosztu decyduje przede wszystkim racjonalny zamiar podatnika, o ile można uznać, że zamiar ten ma cechę realności, a działania podatnika związane z rodzajem i charakterem wydatków będą miały cechę przynajmniej starannego działania. Racjonalność odnosi się do wiedzy na temat związków między przyczyną a następstwem. Stopień dbałości w działaniu podatnika wiąże się z należytym uzasadnieniem przewidywań co do kształtowania się związku między przyczyną, tj. kosztem, a następstwem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia

4 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 659/15, LEX nr 1790467).

W tym miejscu należy poczynić uwagę, że argumentacja zawarta

w interpretacji indywidualnej, zaakceptowana przez WSA we Wrocławiu

w zaskarżonym wyroku z dnia 24 listopada 2014 r. jest trafna, o ile odniesiemy ją do zdarzeń o charakterze ogólnym. Co do zasady nie sposób akceptować bowiem odnoszenie w koszty uzyskania przychodów podatnika wydatków, które ponosi na pokrycie kosztów działalności gospodarczej innego podmiotu.

Inaczej jednak kwestia ta powinna być rozważana w okolicznościach faktycznych podanych przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, które są wiążące dla niniejszej sprawy. Dlatego poniżej zaprezentowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzące do uwzględnienia skargi kasacyjnej wynika jedynie ze specyfiki wskazanych okoliczności faktycznych, które w ewentualnym postępowaniu podatkowym mogłyby ulec weryfikacji.

U źródła uwzględnienia skargi kasacyjnej legła okoliczność, że czas ponoszenia przez skarżącą kosztów z tytułu zapłaty insolvency cost obejmował jedynie krótki okresu, wyznaczony datą 1 kwietnia 2013 r. jako dniem wszczęcia postępowania upadłościowego spółki "P.". Powyższe przesądzało, że decyzja skarżącej o ponoszeniu kosztów niewypłacalności (insolvency cost) dostawcy komponentów dla jej produktów, nie miała na celu korzystnego podatkowo wliczania do kosztów własnej działalności, kosztów uzyskania przychodów w istocie związanych z przychodami dostawcy. Nie miała na celu nieracjonalnego ekonomicznie finansowania działalności tego dostawcy, ale wynikała z obiektywnej konieczności utrzymania własnej działalności produkcyjnej.

Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego racjonalność

i naturalność gospodarcza decyzji wytwórcy systemów bezpieczeństwa w ruchu drogowym o poniesieniu dodatkowych kosztów dostaw komponentów do produkcji

w sytuacji, gdy nie istniała możliwość nabycia ich po wcześniej stosowanej cenie kontraktowej. Skarżąca wskazała też, że wdrożony system "just in time" zakłada posiadanie komponentów jedynie dla potrzeb bieżącej produkcji (ograniczenie kosztów magazynowych).

Skarżąca przedstawiła uwarunkowania swojej współpracy z producentami samochodów. Koncerny samochodowe wymagają, aby producenci komponentów do systemów bezpieczeństwa w ruchu drogowym montowanych w samochodach byli tzw. dostawcami certyfikowanymi, czyli poddostawcami akceptowanymi przez koncern samochodowy. Wobec powyższego oczywiste jest, że zmiana dotychczasowego poddostawcy wymaga, obok normalnych zabiegów handlowych, uzyskania akceptacji koncernów samochodowych. Skarżąca wskazała,

że akceptacja ta wymaga m.in. produkcji testowej, kontroli jakości czy opracowania wzorów.

Powyższe uwarunkowania czynią racjonalną decyzję o zgodzie na dodatkowe, ograniczone do krótkiego czasu, finansowanie działalności niewypłacalnego kontrahenta. Wydatek taki był zatem niezbędny dla zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, a w konsekwencji niezbędny dla uzyskania przychodów ze sprzedaży samochodowych systemów bezpieczeństwa.

Dodatkowo wskazać należy na istotną dla procesu decyzyjnego skarżącej okoliczność, że negocjacje ze spółką "P." za zgodą syndyka prowadziła A. w imieniu całej Grupy Kapitałowej A., a insolvency cost zawarty był w fakturach za usługi menadżerskie tej spółki. Każda ze spółek Grupy Kapitałowej A. była obciążana tą opłatą w proporcji do wielkości dostaw od spółki "P.". Na kwestie te WSA we Wrocławiu nie zwrócił uwagi, uznał albowiem, że skarżąca ponosiła koszty niewypłacalności spółki "P." bez ekwiwalentu, a jedynie w zamian za promesę dalszej działalności spółki "P." (WSA we Wrocławiu wskazał, że w istocie była to darowizn, pomimo oczywistego braku causa donandi w świadczeniu skarżącej). Tymczasem w sytuacji, gdyby skarżąca nie zakupiła żadnych komponentów od spółki "P.", to nie poniosłaby żadnych wydatków z tytułu insolvency cost. Na marginesie niniejszej sprawy można zauważyć, że w normalnych warunkach działalności gospodarczej skarżąca i spółka "P." osiągnęłyby te same cele poprzez podniesienie ceny wyrobów tej ostatniej. Nie wydaje się możliwe, aby organy podatkowe uznały, że nowa cena komponentów nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów skarżącej.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny wskazał,

że przepisy podatkowe nie przewidują odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w celu ograniczenia strat. Powyższego poglądu nie zanegował WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 października 2014 r.

Z takim poglądem nie można się zgodzić.

W art. 16 ust. 1 pkt 5, 6, 25 lit. c, 39, 47, 50 i 56 u.p.d.p. ustawodawca wymienił, jakie straty nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zatem

a contrario uznać należy, że w określonej sytuacji straty mogą być odnoszone do kosztów uzyskania przychodów. Generalnie można stwierdzić, że są to straty, które powstały bez winy podatnika, miały charakter naturalny lub wynikały ze zdarzeń, którym podatnik nie mógł zapobiec (por. definicję tego rodzaju strat zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.), do której odsyła art. 9 ust. 1 u.p.d.p.). Tym bardziej do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć należy wydatki poniesione przez podatnika celem ograniczenia lub uniknięcia straty na działalności gospodarczej. Oczywiste jest,

że w niniejszym stanie faktycznym ograniczenie straty związanej z koniecznością poszukiwania nowego dostawcy komponentów, skutkujące czasowym ograniczeniem produkcji, bezpośrednio zwiększało przychód skarżącej ze sprzedaży jej elementów wyposażenia samochodów. Tym samym, wydatki z tytułu insolvency cost jako zmierzające do ograniczenia straty, czy też ograniczenie spadku przychodu podatnika ze sprzedaży systemów bezpieczeństwa pojazdów samochodowych (nie wiadomo jaki wpływ taki dodatkowy wydatek wywarł na wynik finansowy dostaw podatnika dla koncernów samochodowych) powinien stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu.

W ponownym postępowaniu organ interpretacyjny powinien uwzględnić zaprezentowana powyżej ocenę charakteru wydatku podatnika na koszty niewypłacalnego poddostawcy i w konsekwencji udzielić odpowiedzi także na drugie pytanie skarżącej dotyczące kwalifikacji tego wydatku do wyniku działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok

i rozpoznając skargę, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wiążąc tym samym organ interpretacyjny dokonaną

w niniejszym uzasadnieniu wykładnią prawa.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).[pic]