Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1596/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 16
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1399/07 w sprawie ze skargi S. Z. P. sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz S. Z. P. sp. z o. o. w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1399/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi S. Z. P. Sp. z o.o. w B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 października 2007 r. oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Wnioskiem dnia 31 maja 2007 r., uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2007 r., skarżąca spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o wydanie interpretacji w kwestii podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wniosku spółka wyjaśniła, że nabywa od dostawcy z Włoch materiały marketingowe z logo firmy typu porcelana: filiżanki, szklanki, dzbanki na mleko oraz serwetki papierowe, serwetniki stołowe, ręczniki, smyczki na klucze, zapaski kelnerskie, koszulki polo, reklamy podświetlane. Zakupione towary przekazywane są następnie nieodpłatnie kontrahentom, z którymi spółka współpracuje w zakresie sprzedaży kawy, jak i wynajmu urządzeń do parzenia kawy. Wartość przekazywanych towarów jest wyższa od kwoty, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT). Odbiór towaru jest potwierdzany przez kontrahenta, poza tym spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w tym przepisie.

Zdaniem spółki, nieodpłatne przekazanie materiałów reklamowych jako związane bezpośrednio z działalnością przedsiębiorstwa nie spełnia dyspozycji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mimo to, w ocenie spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów w kwocie odpowiadającej podatkowi należnemu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż ich zakup stanowi koszt uzyskania przychodu, związany z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej.

2.2. Postanowieniem z dnia 9 lipca 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Biorąc pod uwagę przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie nieodpłatne czynności przekazania towarów, w tym na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (z wyłączeniem takich, których przedmiotem są próbki towarów i prezenty o małej wartości i drukowane materiały reklamowe i informacyjne) pod warunkiem, że przy nabyciu przekazywanych towarów, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części. Stanowisko podatnika było zatem prawidłowe, lecz tylko w odniesieniu do enumeratywnie wymienionych w art. 7 ust. 3 i 4 ustawy towarów. Jeżeli jednak przedmiotem wydania są np. towary o wartości jednostkowej powyżej 5,00 zł (niebędące drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi czy próbkami), towary o łącznej wartości do 100,00 zł nie ujęte w prowadzonej ewidencji, czy towary o łącznej wartości powyżej 100,00 zł, to wówczas ich przekazanie podlega opodatkowaniu, w sytuacji, gdy podatnik korzysta z prawa obniżenia podatku należnego przy ich nabyciu. W tym zakresie stanowisko wnioskodawcy nie było zdaniem organu prawidłowe. Kwestię przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wymienionych towarów reguluje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. Przy założeniu, że w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym wydane nieodpłatnie towary mają związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych, organ uznał, że warunek sformułowany w tym przepisie był spełniony. Prawo odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest także możliwością zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co wynika z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Oceniając wniosek podatnika organ doszedł do przekonania, że wydawane nieodpłatnie towary mają charakter reklamy, dlatego też nie nastąpi w tym zakresie ograniczenie prawa do odliczenia podatku.

2.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie, spółka wniosła o jego zmianę i przychylenie się do sformułowanego przez nią stanowiska w zakresie braku podstawy do opodatkowania VAT nieodpłatnego przekazania kontrahentom materiałów marketingowych.

Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Dla poparcia zajętego stanowiska dodatkowo odwołał się do treści przepisu art. 5(6) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., będącego odpowiednikiem art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, z którego wynika, że nieodpłatne rozporządzenie przez podatnika towarami, które stanowią część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, przy czym jest, co do zasady bez znaczenia, czy rozporządzenie to zostało dokonane dla celów działalności gospodarczej. Drugie zdanie tego przepisu, które zapobiega opodatkowaniu przypadków przekazania próbek bądź upominków o niewielkiej wartości na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej nie miałoby sensu, gdyby pierwsze zdanie nie obciążało VAT nieodpłatnego rozporządzenia tymi towarami przez podatnika nawet gdyby było to uczynione na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Taką wykładnię potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości m.in. w orzeczeniu sprawa C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ltd a Commissioneres of Customs and Excise (GB). Organ zauważył, że stanowisko takie zachowuje swą aktualność także na gruncie postanowień art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

2.4. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, spółka zażądała uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W opinii skarżącej dokonana przez organy podatkowe interpretacja naruszała art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Opierając się na tezach wyartykułowanych w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/07) spółka podniosła, że od dnia 1 czerwca 2005 r. wszelkie nieodpłatne czynności przekazania przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem w tym na cele reprezentacji i reklamy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izb Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sad Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd stwierdził, że z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Z dostawą zrównane zostało przekazanie przez podatnika towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie odnosi się również do przykładowo wyliczonych czynności, wśród których znalazło się także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, wobec czego cel przekazania towarów jest elementem niezbędnym, dopełniającym zakres znaczeniowy analizowanych czynności. Według Sądu uwzględniając dosłowne brzmienie art. 7 ust. 2 zdanie 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie takie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, które nie służy celom prowadzonego przedsiębiorstwa. Sąd nie podzielił tym samym argumentacji organów podatkowych, że art. 7 ust. 2 dotyczy również przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Nadto, jeśli uznać, że celem przedmiotowej regulacji było objęcie jego hipotezą także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wówczas zbędne byłoby wskazywanie celu przekazania, a wystarczające ograniczenie się do samej czynności przekazania. Sąd pierwszej instancji wskazał tutaj na orzeczenia sądów administracyjnych. Dalej, podkreślił, że podstawowe i decydujące znaczenie należy oddać wykładni językowej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a ta nie pozostawia wątpliwości, że opodatkowaniem objęte są jedynie czynności dokonane bez wynagrodzenia, niemające związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Zastrzeżenie zawarte w art. 7 ust. 3 należy traktować jako podkreślenie ogólnej zasady niepodlegania opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania towarów na cele łączące się z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Według Sądu, argumentacja organów podatkowych odwołująca się do brzmienia art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.) nie mogła zostać uznana za skuteczną. Porównanie treści tego przepisu oraz postanowień art. 7 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że ustawodawca polski uzależnił powstanie obowiązku podatkowego od oceny, czy nieodpłatne przekazanie towarów jest lub nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, gdy zależność taka z punktu widzenia przepisów unijnych (z wyłączeniem prezentów o niskiej wartości i próbek) jest prawnie irrelewantna. Analiza wskazanych unormowań nie pozostawia wątpliwości, że przepisy ustawy polskiej są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy czynność taką należałoby opodatkować. Jednakże w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem podatkowym prawo do odwołania się do postanowień Dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1. prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię, tj. art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT polegające na stwierdzeniu, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie takie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, które nie służy celom prowadzonego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, zdaniem WSA opodatkowaniem są objęte jedynie czynności dokonane bez wynagrodzenia, nie mające związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Zastrzeżenie zawarte w art. 7 ust. 3 należy zdaniem WSA traktować jako podkreślenie ogólnej zasady niepodlegania opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania towarów na cele łączące się z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 2 prowadzi do wniosku, że "przez przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" należy rozumieć - w szczególności- "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia", a zatem również nieodpłatne przekazanie towarów na cele reklamy. Stąd czynność taka jako zrównana pod względem opodatkowania z odpłatną dostawą towarów winna zostać opodatkowana jeśli podatnik odliczył podatek naliczony przy zakupie materiałów reklamowych, przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania. Wyjątek stanowią jedynie drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości i próbki, do których na mocy art. 7 ust. 3 ustawy o VAT nie stosuje się art. 7 ust. 2 przedmiotowej ustawy. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cel związane z prowadzonym przedsiębiorstwem wyłączono, na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy należy uznać, że opodatkowaniu podlegają wszelkie inne o podobnym charakterze przekazania towarów, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części;

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT oraz art. 151 u.p.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji przez Sąd pomimo nienaruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego i dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów Sąd stwierdziłby brak naruszeń przepisów prawa i na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. oddalił skargę, czego nie uczynił.

- art. 141 § 4 albowiem prawidłowa ocena przeprowadzonego przez organy postępowania wskazuje na brak naruszeń przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Sąd nie wykazał wpływu naruszonych przepisów prawa materialnego na wynik sprawy, a tylko wtedy zgodnie z art. 145 § 1 lit. a u.p.p.s.a. może uchylić zaskarżoną decyzję. Sąd w uzasadnieniu również nie zamieścił wskazania co dalszego postępowania przystającego do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor dodał, że w sprawie nie ma przeszkód, aby kierując się prowspólnotową wykładnią przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy ustalić ich rozumienie w sposób zapewniający zgodność z wykładnią i celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Oznacza, to że przepisy te należy interpretować tak, że każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika, czyli przekazanie ich poza przedsiębiorstwo, stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, stanowi odpłatną dostawę towarów za wynagrodzeniem, a konsekwencji podlega opodatkowaniu - bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też do celów innych niż, działalność gospodarcza, z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik w związku ze swoją działalnością przekazuje prezenty o małej wartości lub próbki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na taki pogląd wskazuje również doktryna. Podobną wykładnię przepisu art. 5(6) VI Dyrektywy zastosował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ltd a Commissioneres of Customs and Excise (GB).

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej odrzucenie, względnie oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

5.2. Jednak istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie jak powinien interpretowany przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 553 ze zm.) w brzmieniu po dniu 1 czerwca 2005 r., gdyż zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania nawiązują do wykładni tych przepisów. Powyższym zagadnieniem zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (opubl. w: ONSAiWSA 2009/4/61, M. Podat. 2009/5/4, Prok. i Pr. - wkł. 2009/10/61), w którym wskazano, że przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że należy zatem zgodzić się z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 600/07 ("LEX" nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 922/08, że omówiona zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tego unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem i korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97), co świadczy o tym, że nastąpiła jego wadliwa implementacja (transpozycja) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. A taka właśnie sytuacja wystąpiła po omówionej nowelizacji przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w powołanych wyrokach sygn. akt I FSK 600/07 i I FSK 743/07, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt I FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest bezpośredniego związku tego wyłączenia z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), jak to było przed nowelizacją.

Zaprezentowanej wyżej wykładni nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne, ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika (J. Martini: glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 152/07, "Czy nieodpłatne przekazanie towarów po 1 czerwca 2005 r. na cele związane z przedsiębiorstwem stanowi dostawę towarów?" /w:/ "Jurysdykcja Podatkowa" 2007, nr 5, s. 63). Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku zaskarżonym w niniejszej sprawie, podatnik może przecież przekazać materiały reklamowe czy próbki innemu podatnikowi nieodpłatnie do wykorzystania w jego działalności. Nie można więc z tego powodu podważać racjonalności ustawodawcy. Wprost przeciwnie, za nieracjonalne należałoby przyjąć, że gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług także w sytuacji, gdy przekazanie przez podatnika towarów następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, to ustawodawca, zamiast dokonać odpowiedniej zmiany w tym właśnie przepisie (usuwając wszelkie występujące przed nowelizacją wątpliwości), eliminowałby ten fragment ust. 3 tego artykułu, który stanowił jedyny "punkt zaczepienia" dla dokonania wykładni określającej zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Przedstawiona wyżej wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec niepozostających między sobą w sprzeczności przepisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Przede wszystkim nie jest dopuszczalna, jak to trafnie podkreślono w powołanych wyrokach sygn. akt I FSK 600/07 i I FSK 743/07, wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) na zasadzie art. 7 ust. 3 poza zakres normy ust. 2 tego artykułu wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej. Istotnym wykroczeniem poza granicę literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 jest uznanie, że wynika z niego, iż czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z treści tego przepisu, gdyż przez odwołanie się do ust. 2 jednoznacznie nawiązuje on do przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Tezy tej nie można również wywieść z normy ust. 3, gdyż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się też na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Jednakże problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów na zasadzie wykładni gramatycznej, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Uwzględniając bowiem rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego tak dalece, jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób być w zgodzie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864). W tej sytuacji należy rozważyć, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które uznają czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W sytuacji wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna być stosowana wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi co do treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna być stosowana, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (cytowane wyroki NSA o sygn. akt I FSK 600/07 i I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura). Także ETS w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl., C-91/92, uznał, że sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (komentarz do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26). Oczywiste jest przy tym, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, uwzględniając stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Zasada ta jednak nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym.

Gdy zatem porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, a w wypadku obowiązków podatkowych - w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, co również zostało podkreślone w powołanych wyrokach o sygn. akt I FSK 600/07, I FSK 743/07 i I FSK 922/08. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która - prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów przez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) - godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania bowiem (czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać przez stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, powinien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany przez dyrektywę stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), rezultaty tej wykładni jednak - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

Należy również zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanych wyrokach o sygn. akt I FSK 600/07 i I FSK 743/07, że w omawianym wypadku nie zachodzi sprzeczność między ustaleniami prawa wspólnotowego i przepisami Konstytucji. Spór powstały w rozpatrywanej sprawie jest wynikiem wadliwej od dnia 1 czerwca 2005 r. transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy do art. 7 ust. 2 i 3 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te - stosownie do art. 217 Konstytucji - stanowią konstytucyjną granicę określonego w nich zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów podatnika należących do jego przedsiębiorstwa. Rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie poprzez dostosowanie przez ustawodawcę treści tych przepisów podatkowych do normy art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE), co normatywnie spowodowałoby szerszy zakres opodatkowania tych czynności w ustawie podatkowej aniżeli obecnie, a nie przez ich wykładnię contra legem. To obowiązkiem państwa jest prawidłowa transpozycja przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego w sposób, który będzie powodować pełną korelację zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w dyrektywie oraz w ustawie o podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje zaprezentowaną wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za nieuzasadniony.

5.3. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1lit a, art. 151 oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. nawiązują do naruszenia art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Skoro zarzuty związane z naruszeniem ww. prawa materialnego okazały się bezzasadne, to brak jest podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku naruszył wymienione przepisy proceduralne.

5.4. Z tych względów skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.