Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 157/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.K., A.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca spółka cywilna "M" s.c. A.K., A.K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2011r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] września 2011r. nr [...].

W sprawie organy podatkowe ustaliły następujący stan faktyczny:

[...] listopada 2010r., przeprowadzono kontrolę podatkową w spółce cywilnej "M" s.c. A.K., A.K., w zakresie obrotu olejem opałowym i gazem płynnym (LPG i w butlach) za okres od [...] stycznia 2010r. do [...] listopada 2010r. Kontrolę podatkową zakończono w dniu [...] grudnia 2010r. podpisaniem protokołu z kontroli.

W związku z ustaleniami kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za sierpień 2010r. oraz postanowił włączyć do przedmiotowej sprawy materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego nr [...]

W wyniku analizy dokumentów sprzedaży oleju opałowego, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż strona w sierpniu 2010r. dysponowała dwiema : fakturami VAT o numerach [...] z dnia [...] sierpnia 2010r. - dotyczącymi sprzedaży łącznie.6.000 litrów oleju opałowego, do których dołączono oświadczenia nabywców oleju, przy czym w stosunku do drugiej z nich stwierdzono, że oświadczenie nie spełnia wszystkich wymogów formalnych z art. 89 ust.6 pkt 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., ponieważ oświadczenie nie zawiera liczby urządzeń grzewczych oraz miejsca złożenia oświadczenia.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] września 2011 r. określił Spółce Cywilnej "M" s.c. A.K., A.K. zobowiązanie podatkowe podatku akcyzowym za sierpnień2010r. w wysokości 4770,00 zł, z tytułu obrotu olejem opałowym i gazem płynnym

Od powyższej decyzji, pełnomocnik strony, wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej.

Dyrektor Izby Celne], po rozpoznaniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na decyzję Dyrektora izby Celnej. Skarżący w niej zarzucił :

1. naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 10 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na nieuzasadnione kwestionowanie iż strona dokonała wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia [...].08.2010r w terminie przekraczającym 7 dni od daty dostawy oleju opałowego - mimo, iż z materiału dowodowego nie wynika aby terminy te były inne niż 7 dniowe,

2. naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 89 ust 6 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku bezpodstawnym kwestionowaniem oświadczeń dołączanych, do faktury- o którym mowa w ust 5 pkt 1, mimo, iż oświadczenia te w pełni wyczerpują wymogi ustawowe, tj. posiadają:

- dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP , lub REGON,

- określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczania nabywanych wyrobów,

- wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia,

3. naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy z uwagi na nie rozpoznanie istoty sprawy z uwagi na określenie zobowiązania w stosunku do dostaw sfinalizowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...].08.2010r. podczas gdy badaniem objęto podczas gdy badaniem objęto innę fakturę nr - [...] z [...].08.2010r.,

4. rażące naruszenie przepisów postępowania tj. treści art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej z uwagi na zebranie materiału dowodowego niezgodnie z jego treścią tj. w sposób wszechstronny i wyczerpujący, nie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, min. na odstąpieniu od przesłuchania świadków co do terminów dostaw oleju opałowego dla nabywców, braku w aktach sprawy dokumentów źródłowych w postaci faktur oraz kwestionowanych oświadczeń,

5. rażące naruszenie przepisów postępowania. tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

6. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec takiego sporządzenia uzasadnienia decyzji, iż nie nadaje się ono do zbadania podstaw faktycznych i prawnych decyzji ,braku należytego wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Strona wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art.135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego orzeczenia nie dała podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów, które skutkowałoby wyeliminowaniem go z obrotu prawnego.

Spór w niniejsze sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy oświadczenie nabywcy oleju opałowego złożone do faktury VAT o numerach [...] spełnia wymogi art. 89 ust.6 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy, w którym pod poz. 27 widnieją wyroby o kodzie CN 2710. Zatem wyroby te są wyrobami akcyzowymi, a zgodnie z art. 86 ust 1 pkt 2 tej. ustawy wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715 zaliczamy w myśl ustawy do wyrobów energetycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 przywołanej ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej, przy czym zgodnie z ust. 8 tego artykułu, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Jeżeli jednak sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego, o czym stanowi przepis art. 10 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2, tj. paliw silnikowych. Natomiast podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ), co wynika z art. 88 ust. 1 tej ustawy.

Stawka akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a cyt. ustawy, dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów.

Zgodnie zaś z art. 89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1000 kilogramów.

Podkreślić należy, iż zgodnie z normą prawną zawartą w ustawie, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9,10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

a) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą- sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

b) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z ust. 6 artykułu 89 ustawy o podatku akcyzowym oświadczenie,

o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1. dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON;

2. określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów,

3. wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia,

4. datę i miejsce złożenia oświadczenia,

5. czytelny podpis składającego oświadczenie.

Stosownie do ust. 16 art. 89 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj, 1822,00 zł/1000 litrów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż ustawodawca obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego uzależnił prawo do jej zastosowania od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź- złożenia go w wystawianym dokumencie sprzedaży.

W toku czynności kontrolnych stwierdzono brak właściwego oświadczenia nabywcy oleju opałowego w odniesieniu do transakcji sprzedaży dokonanej w dniu [...] lipca 2010r. potwierdzonej fakturą VAT nr [...]. Dyrektora Izby Celnej, zatem zasadnie uznał, iż oświadczenie załączone do tego dokumentu nie spełnia wszystkich wymogów określonych w przywołanym wcześniej ust. 6 art. 89. ustawy- o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. ponieważ nie zawiera liczby urządzeń grzewczych co narusza pkt 3 art. 89 ust. 6 tej ustawy, jak również nie zawiera miejsca złożenia oświadczenia. Zatem skarżąca , nie była uprawniona do zastosowania do tej transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego. Skutkiem czego, w myśl przytoczonego powyżej ust. 16 art. 89 ustawy o podatku akcyzowym, prawidłowo organy określiły w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Określając zobowiązanie podatkowe, organy przyjęły za moment powstania obowiązku podatkowego dzień wystawienia faktury VAT. Zatem, za pozbawiony jakiegokolwiek uzasadnienia, należy uznać zarzut zawarty w pkt 2 złożonej skargi, że sporne oświadczenie zawierało wszystkie elementy wskazane w ustawie o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do sformułowanego przez pełnomocnika strony zarzutu pierwszego dotyczącego naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na nieuzasadnione kwestionowanie iż strona dokonała wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia [...].08.2010r. w terminie przekraczającym 7 dni od daty dostawy oleju opałowego – należy podkreślic, że organy po przeprowadzonym postępowania nie zakwestionowały w tym zakresie wystawionej faktury.

Nie można także zarzucić organowi odwoławczemu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie ustalono prawidłowy stan faktyczny, do którego zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego.

Za nieuzasadniony również należy uznać zarzut strony wymieniony w pkt. 3 złożonej skargi w zakresie nie rozpoznania istoty sprawy z uwagi na określenie zobowiązania w stosunku do dostaw sfinalizowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...].08.2010r. podczas gdy badaniem objęto fakturę nr [...] z [...].08.2010r. gdyż organy przeprowadziły badanie oświadczenia dotyczącego faktury VAT [...] z dnia [...] sierpnia 2010r. a nie jak twierdzi strona skarżąca faktury VAT [...].

Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 11 lutego 2014r sygn. akt P 50/1 podkreślił że" Dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa.

Trybunał Konstytucyjny na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym (m.in. wyroki WSA: w Białymstoku z 9 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Bk 69/10, Lex nr 580487; we Wrocławiu października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 724/11, Lex nr 1149856; w Łodzi z 24 października 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 628/12, Lex nr 1234721 oraz w Opolu z 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 456/12, Lex nr 1300995). W ostatnim z przytoczonych wyroków, WSA w Opolu powołując dotychczasowe orzecznictwo wskazał, że ustawodawca "jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 (ustawy o podatku akcyzowym) jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, do czego był uprawniony". Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Powyższa interpretacja mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

Zatem podstawa do opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego wystąpi również w sytuacji gdy oświadczenia są niekompletne. Niekompletne oświadczenie nie może być przy tym traktowane jak pismo z brakami formalnymi, do usunięcia których należałoby wezwać stronę. A w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na skutek niedopełnienia warunków stosowania preferencyjnych stawek podatku, do organu należy ocena spełnienia owych przesłanek prawa materialnego, a niemożliwym jest prowadzenie postępowania dowodowego celem uzupełnienia wadliwych bądź niekompletnych oświadczeń nabywców oleju opałowego."

Zdaniem sądu orzekającego skarga jest w części zasadna, strona skarżąca słusznie zakwestionowała stanowisko organów dotyczącego określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych wskazując, że prawidłowe są oświadczenia, w których określenie ilości urządzeń grzewczych, następowało poprzez użycie formy liczby pojedynczej. Natomiast organy podatkowe stanęły na stanowisku, że zakwestionowane orzeczenie nie zawiera liczby urządzeń grzewczych.

W zakwestionowanym oświadczeniu z dnia [...] sierpnia 2010r. załączonym do faktury nr [...] użyto sformułowania " nagrzewnica nadmuchowa"( k.81 akt adm.)

Ze stanowiskiem organów nie można się jednak zgodzić, chociaż należy przyznać, że do określenia ilości w języku polskim stosuje się liczebniki, jednak analizy złożonego oświadczenia należy dokonywać nie kierując się tylko poprawnością zastosowanej pisowni, ale ich rozumieniem w sensie znaczeniowym. Chyba nikt nie ma wątpliwości, że w złożonym oświadczeniu chodzi o jedno urządzenie. Oczywiście w sensie poprawności językowej należało wpisać: "jedna nagrzewnica nadmuchowa ", ale czym w sensie rozumienia znaczenia tekstu to różni się od rzeczownika, użytego w mianowniku "nagrzewnia nadmuchowa". Przy stosowaniu wykładni językowej w prawie podatkowym należy kierować się sensem słów i zwrotów. W procesie interpretacji prawa, przyjmuje się domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym. Założenie to ma ugruntowane podłoże prakseologiczne – język powszechny stwarza szansę zrozumienia sensu prawnego przez największą liczbę adresatów, a komunikatywność tekstów prawnych jest jedną z cech decydujących o stopniu skuteczności prawa (tak B. Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 str. 41,44).

Celem składanych oświadczeń nie było skontrolowanie składających ich osób, mając na uwadze prawidłowe stosowanie przez nie zasad pisowni polskiej, ale to czy na podstawie sensu użytych słów i zwrotów, można ustalić, skontrolować prawdziwość złożonych przez nie oświadczeń. Przyjmując rygorystyczny zaprezentowany przez organ pogląd, należałoby także zdyskwalifikować oświadczenia, w których nabywcy zrobili błędy ortograficzne lub zastosowali nieprawidłową odmianę, co prowadziłoby do absurdu.( pogląd ten został zaakceptowany przez NSA w wyroku z dnia 11 września 2013r. sygn. akt. I GSK 605/11).

Natomiast skarga nie jest zasadna co do braków zakwestionowanego oświadczenia dotyczących miejsca złożenia oświadczenia.

Braki oświadczenia naruszają art. 89 ust. 6 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Tym samym brak jest również podstaw do uznania za uzasadnione zarzutów dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy art.121 § 1 art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe skargę na podstawie art.151 p.p.s.a. należało oddalić.