Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 40/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2005-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 5 , art. 33 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędzia NSA Jacek Surmacz Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi spółki cywilnej "A" w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]stycznia 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 40/04

Uzasadnienie

Decyzją nr (...) z dnia (...) września 2001r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia (...) czerwca 2001r. nr (...) określającą spółce cywilnej "A" S. M., W. S. w R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000r. w kwocie 59.493 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 57.458 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 16.830 zł.

Jak wynika z ustaleń przytoczonych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych, spółka "A" w dniu 10 kwietnia 2000r. wystawiła fakturę VAT nr 97/01/2000/A dokumentującą sprzedaż wagopakowarki numerycznej DOLZAN nr 1747 D150/2FQ –1993r. za kwotę 20.000 zł plus podatek od towarów i usług w kwocie 4.400 zł/ razem: 24.400 zł/. Faktura ta w imieniu wystawcy podpisana została przez wspólnika W. S. /drugim wspólnikiem spółki był S. M./ a wystawiona została dla nabywcy firmy "B" prowadzonej przez W. F.. Kopia tej faktury w trakcie kontroli znajdowała się w dokumentacji spółki "A" a dane z niej wynikające ujęte zostały przez tę spółkę w ewidencji oraz w deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000r. Przedmiotowa wagopakowarka została następnie przez W. F. sprzedana firmie "C" w Rzeszowie za kwotę 260.000 zł plus podatek od towarów i usług w kwocie 57.200 zł co udokumentowane zostało fakturą VAT nr 01/04/00 z dnia 20 kwietnia 2000r.

Podczas kontroli przeprowadzonej w firmie "C" sp. z o.o. w R. stwierdzono, że w dokumentacji tejże firmy znajduje się:

- kserokopia umowy sprzedaży zawartej w dniu 3 kwietnia 2000r. pomiędzy spółką "A" reprezentowaną przez wspólnika S. M. jako sprzedawcą a W. F. /B/ jako nabywcą dotycząca opisanej wyżej wagopakowarki /używanej/ w której cenę sprzedaży określono na kwotę 255.000 zł plus podatek od towarów i usług w kwocie 56.100zł; w umowie tej stwierdzono, iż przedmiot sprzedaży staje się własnością nabywcy z dniem podpisania tejże umowy i że wszelkie zmiany tej umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności,

- kserokopia wyceny powyższej wagopakowarki sporządzonej przez Stowarzyszenie " E" w Rzeszowie w dniu 8 listopada 1999r. w której jej wartość rynkową określono na kwotę 265.430 zł,

- kserokopia oryginału faktury VAT nr 114/01/2000 wystawionej w dniu 10 kwietnia 2000r. przez spółkę "A" /podpisanej przez wspólnika S. M./ dla firmy "B" i dotyczącej sprzedaży powyższej wagopakowarki za cenę 255.000 zł plus podatek od towarów i usług w kwocie 56.100 zł.

Tej ostatnio wymienionej faktury /na łączną kwotę 311.100 zł/ nie było w dokumentacji spółki "A", nie została ona ujęta w ewidencji tej spółki, wykazany w dniej podatek nie został także ujęty przez spółkę w deklaracji w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000r. Twierdzenia wspólników spółki "A", iż ta właśnie faktura na kwotę 311.100 zł nie powinna istnieć, gdyż nastąpiło znaczne obniżenie ceny wagopakowarki ze względu na konieczność przeprowadzenia remontu do wykonania którego zobowiązał się nabywca W. F. i dlatego wystawiona została faktura nr 97/01/2000 na wartość brutto 24.400 zł nie zostały przez organy podatkowe uznane za wiarygodne, bo nie zostały przedstawione dowody wyeliminowania z obrotu opisanej wyżej faktury z tej samej daty na wyższą kwotę /311.100 zł /np. anulowanie, wystawienie faktury korygującej. Nie było także – w ocenie organów – zasadne twierdzenie o konieczności przeprowadzenia remontu wagopakowarki, gdyż ekspertyza techniczna wykonana w dniu 28 grudnia 2000r. przez "F" sp. z o.o. w L. wykluczała przeprowadzenie remontu stwierdzając, iż "maszyna nie posiada śladów świadczących o jej naprawie, wszystkie główne elementy maszyny są oryginalne z cechami fabrycznymi, instalacja elektryczna szafy sterowniczej oraz elementy hydrauliczne noszą cechy producenta".

W rezultacie organy podatkowe uznały, że to faktura nr 114/01/2000 na kwotę brutto 311.100 zł dokumentuje rzeczywistą sprzedaż tj. rzeczywistą treść transakcji odnośnie wagopakowarki i wobec powyższego dokonały zwiększenia podatku należnego spółki "A" za kwiecień 2000r. o kwotę wynikającą z tejże faktury tj. o 56.100 zł oraz – ze względu na zaniżenie tegoż podatku przez spółkę – ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeśli zaś chodzi o podatek w kwocie 4.400 zł wykazany w fakturze z tej samej daty nr 97/01/2000/A to organy uznały, iż został on przez spółkę zasadnie zapłacony ze względu na treść art. 33 powyższej ustawy.

Stanowiska tego nie zmieniła Izba Skarbowa w związku z przedłożeniem przez spółkę "A" w postępowaniu odwoławczym dodatkowych dokumentów tj.:

- aneksu z dnia 15 kwietnia 2000r. do opisanej wyżej umowy sprzedaży z dnia 3 kwietnia 2000r. w którym strony uzgodniły, że nabywca uiści należność w kwocie 20.000 zł na podstawie faktury wystawionej przez spółkę "A", zaś " pozostałą kwotę będącą równowartością 56 400 USD zapłaci firmie "G" s.r.o. z siedzibą w czeskim Cieszynie /Republika Czeska/ na podstawie faktury wystawionej przez tę firmę. Jest to należność za remont kapitalny tej maszyny wykonany w Polsce w 1999r.",

- umowy przejęcia długu zawartej w dniu 3 kwietnia 2000r. pomiędzy s.c."A"/zbywający/ a nabywcą W. F. /B/ w której zbywca oświadczył, iż jest dłużnikiem firmy G s.r.o. w czeskim Cieszynie na kwotę 56.400 USD a na podstawie tej umowy nabywca zobowiązuje się spłacić dług zbywcy,

-faktury /w języku czeskim/ z dnia 18 kwietnia 2000r. wystawionej przez firmę G s.r.o. w czeskim Cieszynie dla B na kwotę 56 400 USD.

Odnosząc się do powyższych dokumentów Izba Skarbowa stwierdziła, iż regulują one jedynie sposób zapłaty za sprzedaną wagopakowarkę ale nie zmieniają jej ceny ustalonej w umowie z 3 kwietnia 2000r. na kwotę 311.000 zł a ponadto odwołują się do remontu wykonanego w Polsce w 1999r., która to okoliczność nie mogła mieć w tej sytuacji wpływu na obniżenie ceny w 2000r.

Wspólnicy spółki cywilnej "A": W. S. i S. M. działający przez ustanowionego pełnomocnika złożyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję Izby Skarbowej z wnioskiem o jej uchylenie – oraz uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji – jako wydanych w oparciu o błędne ustalenia faktyczne oraz z naruszeniem art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyrokiem z dnia 30 października 2003r. sygn. SA/Rz 2294/01 Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie uchylił zaskarżoną – opisaną wyżej decyzję Izy Skarbowej w Rzeszowie a w uzasadnieniu wskazał, że podstawowymi dokumentami w rozliczaniu podatku od towarów i usług są faktury, gdyż wskazują na moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 6 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm./, dane zawarte w fakturach pozwalają na obliczenie podstawy opodatkowania -obrotu zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, ponadto dane zawarte w fakturach mają znaczenie dla nabywcy towaru lub usługi tj. odbiorcy faktur dla realizacji przez niego uprawnienia do "odliczenia" podatku naliczonego. Według art. 33 ust.1 cyt. ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, osoba fizyczna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej /czyli zarówno podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, jak i niebędący takim podatnikiem/ wystawi fakturę w której wykaże kwotę podatku, to jest zobowiązana do zapłaty tegoż podatku również wtedy, gdy dana sprzedaż nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym albo gdy była zwolniona od podatku; obowiązek zapłaty podatku istnieje także wtedy, gdy w wystawionej przez podatnika fakturze wykazana została kwota podatku wyższa od należnej /ust. 2 cyt. wyżej przepisu/. Sąd podzielił stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002r. sygn. FPS 2/02 /ONSA nr 4 poz. 136 z 2002r./, iż przepis art. 33 ust.1 cyt. ustawy nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży; obowiązek zapłaty podatku na podstawie tego przepisu istnieje zaś wtedy, gdy została wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem, faktura ta została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży ale sprzedaż tą fakturą udokumentowana nie jest objęta obowiązkiem podatkowym /nie podlega ustawie/ albo też jest wprawdzie tym obowiązkiem objęta ale została zwolniona od podatku. W uchwale tej przyjęto, iż przepis art. 33 ust.1 wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, ale ten obowiązek odróżnić należy od obowiązku wynikającego z art. 26 w związku z art. 10 cyt. ustawy tj. obowiązku samoobliczenia, sporządzenia deklaracji i dokonania zapłaty. Jeśli bowiem zostanie wystawiona faktura dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu i stwarzająca zobowiązanie podatkowe w tymże podatku, to podatnik na podstawie przepisów powołanych bezpośrednio wyżej ma obowiązek uwzględnić w deklaracji podatek w tejże fakturze wykazany. Natomiast art. 33 ust.1 cyt. ustawy jako będący samoistną podstawą obowiązku zapłaty podatku poza rozliczeniem w trybie deklaracji, będzie miał zastosowanie w sytuacji, gdy zostanie wystawiona faktura z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia w deklaracji według art.10 i art. 26 cyt. ustawy, bo sprzedaż udokumentowana tą fakturą nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym albo była od tego podatku zwolniona. W związku z powyższym Sąd w uzasadnieniu powyższego wyroku przyjął, że w sytuacji występującej w niniejszej sprawie nie zachodzą podstawy do zastosowania przepisu art. 33 cyt. ustawy /ani ust.1 ani ust.2/, skoro w istocie niesporna jest okoliczność, że skarżąca spółka dokonała sprzedaży wagopakowarki W. F. a czynność ta objęta była obowiązkiem podatkowym i nie była zwolniona od podatku od towarów i usług. W konsekwencji więc sprzedaż ta powinna być objęta "zwykłym" rozliczeniem w deklaracji składanej przez spółkę za kwiecień i wobec tego za niezasadne uznał Sąd stanowisko organów, iż rozliczenie przez spółkę danych z faktury nr 97/01/2000/A /na kwotę 24.400 zł brutto/ ujęte w tymże rozliczeniu przyjąć trzeba jako dokonane na podstawie art. 33 cyt. ustawy i "dodatkowo" uwzględnić dane z faktury nr 114/01/2000 /na kwotę brutto 311.100 zł/.

Podnosząc że w istocie fakt dokonania przez skarżącą spółkę sprzedaży maszyny – wagopakowarki W. F. jest niesporny Sąd wskazał, że wprawdzie w dokumentacji skarżącej spółki jako wystawcy nie znaleziono faktury nr 114/01/2000 /na kwotę 311.100 zł brutto/ i nie ustalono też czy egzemplarz tej faktury znajdował się u nabywcy W. F. – ze względu na brak z nim kontaktu- jednakże skoro kserokopia oryginału tejże faktury znajdowała się u kolejnego nabywcy przedmiotowej wagopakowarki tj. w spółce z o.o. "C" w Rzeszowie /sprzedaż wagopakowarki dla tej spółki przez W. F. dokumentuje faktura z dnia 20 kwietnia 20002r. nr 01/04/00 na kwotę 317.200 zł brutto/, to zasadne jest przyjęcie iż niewątpliwie taki "egzemplarz" faktury z takimi danymi istniał i zawierał – co do ceny- dane zgodne z umową sprzedaży z dnia 3 kwietnia 2000r. Uznał więc Sąd, że organy podatkowe miały prawo wykorzystania kserokopii oryginału tej faktury jako dowodu w sprawie co do ustalenia rzeczywistej treści transakcji i przyjęcia, że istotnie skarżąca spółka sprzedała przedmiotową wagopakowarkę za kwotę podaną w "spornej" fakturze nr 114/01/2000 a treść przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów wskazuje tylko na sposób uregulowania należności przez nabywcę W. F. tj. 20.000 zł /netto/ sprzedawcy – skarżącej spółce a resztę tj. 56.400 USD firmie czeskiej G s.r.o. i nie zmienia faktu, że w sumie te dwie kwoty składały się na kwotę należności tj. kwotę należną z tytułu sprzedaży w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy.

W konsekwencji Sąd uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, iż organy błędnie zastosowały przepis art. 33 ust.1 cyt. ustawy i do wyliczenia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki za kwiecień 2000r. uwzględniły także dane wynikające z faktury nr 97/01/2000/A /na kwotę 24.400 zł brutto/, podczas gdy w rozliczeniu tym należało uwzględnić dane wynikające z "pierwotnej" umowy sprzedaży wymienione w egzemplarzu faktury nr 114/01/2000.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od powołanej na wstępie decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzją nr (...) z dnia (...) stycznia 2004r. uchylił wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji i określił s.c. "A" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000r. w kwocie 55.093 zł, zaległość podatkową w kwocie 53.058 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 15.510 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji przywołał przytoczone wyżej stanowisko wyrażone w wyroku Sądu z dnia 30 października 2003r. dokonał obliczenia zobowiązania podatkowego w ten sposób, że do wyliczenia kwoty podatku należnego przyjął podatek w kwocie 56.100 zł wykazany w fakturze nr 114/01/2000 a pominął podatek w kwocie 4.400 zł wykazany w fakturze nr 97/01/2000 i odliczył podatek naliczony zadeklarowany w deklaracji /405 zł/ oraz nadwyżkę wynikającą z poprzedniego okresu /2.597 zł/; nadto ze względu na zaniżenie zobowiązania podatkowego ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zaniżenia /art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług/.

W skardze na decyzję wymienioną bezpośrednio wyżej strona skarżąca wniosła o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - a w szczególności przepisu art. 15 ust. 1- oraz bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia a mianowicie braku ustaleń co do okoliczności wystawienia kserokopii faktury nr 114/01/2000.

W skardze zarzucono, iż fakt zawarcia umowy sprzedaży w dniu 3 kwietnia 2000r. pomiędzy s.c. "A" a firmą B, której przedmiotem była wagopakowarka jest niesporny, jednakże zgodnym zamiarem stron było określenie ceny na kwotę 20.000 zł, zaś "cena 255 000 zł obejmowała wartość prac remontowych i zakupu koniecznych części". Faktura nr 114/01/2000 nie została nigdy wprowadzona do obrotu bo po ustaleniu, iż nabywca W. F. przejmie dług spółki A za remont tej maszyny, wystawiona została faktura nr 97/01/2000 zł na kwotę 20.000 zł i tylko ta właśnie faktura może być podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego. Spółka A nie może ponosić konsekwencji posługiwania się przez firmę trzecią – nie będącą stroną transakcji – kopią faktury sporządzonej bezprawnie i niewprowadzonej do obrotu tym bardziej, że nie zostały ustalone okoliczności sporządzenia tej kopii.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - powoływanej dalej jako p.s.a - kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami prawnymi wskazanymi w skardze.

W niniejszej sprawie podkreślenia wymaga przed wszystkim okoliczność, że zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 z późn. zm./ ocena prawna jaka została wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym przed dniem 1 stycznia 2004r, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny a także i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Jak przedstawiono wyżej, przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych było zobowiązanie s. c. A w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000r. a zapadła w tym przedmiocie decyzja organu II instancji została uchylona opisanym wyżej wyrokiem b. Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 30 października 2003r. Po wydaniu powyższego wyroku a przed wydaniem zaskarżonej obecnie decyzji w sprawie nie zostały przedłożone /zebrane/ żadne nowe dowody i wobec tego materiał dowodowy będący podstawą dokonania ustaleń faktycznych nie uległ zmianie.

Nie nastąpiła także zmiana stanu prawnego w zakresie mającym wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym wyrażone przez Sąd stanowisko w cyt. wyżej wyroku z dnia 30 października 2003r, iż uwzględnienie podatku należnego wynikającego z kserokopii oryginału faktury z dnia 10 kwietnia 2000r. nr 114/01/200 jest wiążące, gdyż podatek ten oraz cena przedmiotowej wagopakowarki z tejże faktury była taka sama jak w umowie sprzedaży z dnia 3 kwietnia 2000r. a sposób "zapłaty" tej ceny wynikający z aneksu z dnia 15 kwietnia 2000r. do tej umowy oraz z umowy o przejecie długu z dnia 18 kwietnia 2000r. nie zmieniał jej wysokości. Wiążące pozostaje także stanowisko Sądu odnośnie braku podstaw do zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 z późn. zm./ i uwzględnienia także podatku należnego z pominiętej faktury nr 97/01/2000/A / na niższą cenę/.

W zaskarżonej decyzji organ II instancji uwzględnił wyrażoną wyżej ocenę prawną Sądu i wobec tego – skoro nie zaistniały żadne przesłanki prawne i faktyczne uzasadniające zmianę tej oceny – to przy rozpoznaniu niniejszej skargi Sąd także jest tą oceną związany i wobec tego skarga na tę decyzję nie może być uwzględniona.

Zasadne jest także zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 cyt. wyżej ustawy, skoro - w oparciu o stanowisko przytoczone wyżej- stwierdzić należy, że w deklaracji za kwiecień 2000r. spółka cywilna A niewątpliwie zaniżyła zobowiązanie podatkowe. Zaznaczyć przy tym należy, że Sąd nie podziela w tej kwestii stanowiska prezentowanego przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002r. sygn. III RN 64/01 /OSNIP,US i SP nr 6 poz. 138/ odnośnie braku podstaw do nałożenia takiego zobowiązania na spółkę cywilną w nawiązaniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. K.17.19 / OTK 1998/3/30/ i Obwieszczenia Prezesa tegoż Trybunału z dnia 9 listopada 1998r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust.5,6 i 8 cyt. wyżej ustawy w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe /Dz.U. nr 139 poz. 905 z 1998r./.

W ocenie Sądu utrata mocy obowiązującej powyższych przepisów nie dotyczy spółek cywilnych w których wspólnikami są osoby fizyczne, bo zgodnie z art. 5 ust.1 cyt. wyżej ustawy podatnikami podatku od towarów i usług są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej czyli w przepisie tym wyodrębniona została jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej a taką właśnie jednostką jest spółka cywilna. Jeśli więc taka spółka cywilna jest podatnikiem tego podatku - odrębnym od osób fizycznych i od osób prawnych – a nie poszczególne osoby fizyczne będące jej wspólnikami, to w stosunku do takiego podatnika nie zachodzi możliwość zbiegu odpowiedzialności karnej -dotyczącej osób fizycznych- z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.

W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności Sąd w oparciu o art. 151 p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.