Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1032/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b i 5c, art. 119a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. F. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 932/18 w sprawie ze skargi M. B. F. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. B. F. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 stycznia 2018 r., I SA/Gl 932/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę Marketu Budowlanego F. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 czerwca 2018 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, zaskarżając wyrok WSA w Gliwicach w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5c oraz art. 14 § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez uznanie, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ma charakter wiążący dla organu. W konsekwencji w przypadku otrzymania przez organ interpretacyjny opinii Szefa KAS, z której wynika, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., organ nie ma możliwości wydania interpretacji indywidualnej. Doprowadziło to do uznania, że organ w toku postępowania interpretacyjnego nie bada przesłanek z art. 119a i nast. o.p. W rezultacie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skarżącego w zakresie naruszenia art. 119a i nast. o.p. Wadliwie sporządzono również uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Nie odpowiadało ono bowiem wymaganiom stawianym przez przepisy art. 141 § 4 p.p.s.a.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 14b § 5b i art. 14b § 5c w zw. z art. 119a i nast., a także przepisów art. 121 § 1 i 120 o.p. w zw. z art. 14h o.p. Nie uwzględniono bowiem skargi spółki i nie uchylono postanowienia, mimo że czynności opisane we wniosku nie niosą ze sobą uzyskania korzyści podatkowej. W wyniku tego organ, powołując się wyłącznie na opinię Szefa KAS, i przy braku przeprowadzenia jakiejkolwiek własnej analizy, niesłusznie i arbitralnie odmówił wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Naruszył w ten sposób zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę legalizmu.

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Zażądał także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Kluczowe znaczenie w rozstrzyganej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie mają przepisy przewidujące wyłączenia dotyczące wydawania interpretacji. Z tego powodu należy dokonać wykładni przepisów art. 14b § 5b i § 5c o.p. Stanowią one podstawę prawną odmowy wydania interpretacji indywidualnej w związku z uzasadnionym przypuszczeniem, że elementy stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, których ma dotyczyć interpretacja, mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem przepisów art. 119a o.p. Wskazują zatem ogólnie na przypadki, w których nie może zostać wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego.

Dokując interpretacji językowej oraz systemowej powyższych przepisów należy podkreślić, że przepisy te odnoszą się do sytuacji, w których dojść może do unikania opodatkowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 5b o.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 i 2491 oraz z 2018 r., poz. 62 i 86). Z kolei z brzmienia przepisów art. 14b § 5c o.p. wynika, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej, tj. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej obowiązany jest zwrócić się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Organ interpretacyjny nie musi tego czynić jeżeli stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Natomiast opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu albo zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej przepisów prawnych podkreślenia wymaga, iż w przepisach art. 14b § 5b o.p. jest mowa o "uzasadnionym przypuszczeniu" wskazującym, że elementy danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem przepisów art 119a o.p. Chodzi zatem o takie sytuacje, w których organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji powziął przekonanie, że elementy stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego wywoływać mogą skutki stanowiące przesłanki wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania. Organ interpretacyjny musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, na podstawie których może przyjąć, że realne staje się wydanie decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania na podstawie przepisów art 119a o.p. (por. wyrok NSA w Warszawie z 3 października 2018 r., I FSK 27/18).

W świetle przepisów art. 14b § 5b o.p. nie jest zatem wymagane istnienie bezpośrednich dowodów świadczących o faktach lub towarzyszących im okolicznościach przemawiające za unikaniem opodatkowania. Wystarczające jest powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, rozumianego także jako uzasadniona obawa, że wystąpić może podana w tym przepisie sytuacja. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie przepisów art. 14b § 5b o.p. jest wskazanie przez organ powodów świadczących o tym, że w odniesieniu do chociażby niektórych tylko elementów stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, może zachodzić przesłanka wydania decyzji zgodnie z art. 119a o.p. Argumentacja taka została przedstawiona przez organ w niniejszej sprawie, co trafnie zaakceptowała Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach .

Przenosząc powyższe uwagi i konfrontując je z okolicznościami faktycznymi badanej sprawy należy wskazać, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca spółka opisała zdarzenie przyszłe i zadała dwa pytania. Jedno z nich dotyczyło kwalifikacji majątku w przypadku podziału spółki, tj. majątku pozostałego w spółce oraz majątku wydzielanego i przekazywanego do spółki przejmującej w charakterze ZCP, rozumianego zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Natomiast drugie z pytań dotyczyło kwalifikacji, uzyskanego przez spółkę przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., podlegającą podziałowi w świetle przedstawionych we wniosku operacji restrukturyzacyjnych.

Oceniając zgodność z prawem wydanego postanowienie o odmowie wydania interpretacji, należy stwierdzić, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej trafnie powołał, jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia przepisy art. 13 § 2a oraz art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c o.p. Organ interpretacyjny działał zatem na podstawie konkretnych przepisów prawnych mających bez wątpienia zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie uchybił także ogólnej zasadzie postępowania podatkowego tj. zasadzie zaufania do organów podatkowych. Otóż przed wydaniem analizowanego postanowienia organ interpretacyjny miał pełne podstawy aby zwrócić się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy skutki zdarzeń jakie wskazano we wniosku o wydanie interpretacji z 19 stycznia 2018 r. wywołać mogą uzasadnione przypuszczenie, iż spowodować mogą wydanie decyzji z zastosowaniem przepisów art. 119a o.p. Wydana w dniu 17 kwietnia 2018 r. opinia potwierdzała te obawy. Prowadziła ona bowiem do konstatacji, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Wobec tego uwzględniając treść wniosku o wydanie interpretacji z 17 kwietnia 2018 r. i opinię Szefa KAS organ interpretacyjny tj. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej trafnie przyjął, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej opinii Szefa KAS.

Słusznie zatem Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie organu wydane zostało na podstawie przepisów prawnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie. U podstaw zaskarżonego do Sądu postanowienia leżało uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Sąd słusznie uznał, że organ wydający interpretację uwzględnił wszystkie elementy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, które zostało przez stronę przedstawione w sposób jasny i kompletny. Tym samym nie miały uzasadnionych podstaw zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b i art. 14b § 5c o.p., a także art. 119a i nast. w zw. z art. 121 § 1 i 120 o.p. w zw. z art. 14h o.p.

Odmowa wydania interpretacji znajduje podstawy prawne i nie stanowi przejawu arbitralnego działania ze strony organu interpretacyjnego. Z tego powodu skarga na postanowienie o odmowie wydania interpretacji nie zasługiwała na uwzględnienie. Dla takiej oceny kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia istotne jest, że organ wziął pod uwagę skutki zastosowania przepisu art. 119b § 1 o.p. Dokonał zatem wykładni systemowej przepisów prawa podatkowego. Wydanie interpretacji wbrew konkluzji zawartej w opinii Szefa KAS w dalszej perspektywie mogłoby pociągnąć za sobą szereg konsekwencji dla wnioskodawcy. Pojawiają się one w rezultacie ewentualnego stosowania przepisów działu IIIA Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie przeciw unikaniu opodatkowania, w tym klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania tj. przepisów art. 119a i nast. O.p. Organ wziął zatem pod uwagę wynikające z niego przesłanki wyłączające zastosowanie art. 119a o.p. Jednocześnie podnieść należy, iż będąc w naturalny sposób ograniczony zakresem postępowania w sprawie wydania interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie mógł badać w tym postępowaniu, czy przesłanki, o których mowa, rzeczywiście zachodzą. Jednocześnie organ interpretujący nie mógł zignorować treści opinii z uwagi na brzmienie przepisów art. 119b § 1 o.p. Stanowią one bowiem, że decyzji wydawanej z zastosowaniem art. 119a nie wydaje się:

- do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej;

- do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowanych należności budżetowych.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów działu IIIA Ordynacji podatkowej w tym sensie wydana 17 kwietnia 2018r. opinia miała dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej charakter wiążący. Wobec powyższego słusznie organ interpretacyjny nie badał istnienia przesłanek wyłączających zastosowanie przepisu art. 119a o.p., gdyż te objęte są zakresem zupełnie innego postępowania, tj. postępowania zabezpieczającego albo podatkowego. W przeciwnym wypadku organ wykroczyłby poza zakres postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, co właśnie wówczas uzasadniałoby zarzut naruszenia przepisów art. 120 i 121 § 1 o.p.

Jednak przesądzającym o wyniku tej sprawy są, o czym była mowa wcześniej, przepisy art. 14b § 5b i art. 14b § 5c o.p. Raz jeszcze podkreślić należy, że zakazują one wydawania interpretacji w razie pojawienia się faktów lub okoliczności, o których jest mowa w tych przepisach. Wskazać należy, że wystarczające do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej jest uznanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, po zasięgnięciu opinii Szefa KAS, na podstawie obiektywnych przesłanek wskazujących, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. Wynikające z racjonalnych podstaw przekonanie, że opisana czynność może prowadzić do unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. zachodzi, gdy czynność czy też zespół czynności:

- została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej,

- została dokonana w sposób sztuczny.

Natomiast określenie, że dana czynność, czy zespół czynności, stanowi faktycznie unikanie opodatkowania następuje w odrębnej procedurze wydawania opinii zabezpieczającej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów rozdziału 2 działu IIIA Ordynacji podatkowej. Słusznie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ocenił, że organ dokładnie i szczegółowo wyjaśnił, dlaczego elementy niniejszej sprawy wyczerpują przesłanki dla dokonywania czynności w sposób sztuczny oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, co może być sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisów ustawy.

Analizując opis zdarzenia przyszłego, jaki zawarty jest we wniosku o interpretację, stwierdzić należy, za uzasadniony uznać należy pogląd prawny, że proces podziału, jaki zamierza przeprowadzić w przyszłości skarżąca spółka ma obiektywne uzasadnienie ekonomiczne, lecz celem planowanych przez skarżącą spółkę czynności jest osiągnięcie spodziewanej korzyści podatkowej polegającej na generowaniu kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji zmniejszanie obciążeń podatkowych. To z kolei uzasadnia przypuszczenie, że planowane podzielenie spółki i odpłatne oddawanie do używania aktywów jednej z tych spółek na rzecz drugiej zostanie podjęte w celu generowania kosztów uzyskania przychodów. Należy zatem stwierdzić, że czynności te podlegają kwalifikacji jako działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 3 o.p. Mogące one służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w obowiązującym stanie prawnym, w art. 119e pkt 1 o.p., tj. sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Wobec tego w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

Jednocześnie należy podkreślić, że dla przyjęcia odmiennego stanowiska nie jest wystarczające zapewnienie skarżącej spółki, wyrażone w skardze kasacyjnej, że nie doszłoby w tej sprawie do powstania jakiejkolwiek korzyści podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący przyznał bowiem, że w wyniku podziału zarówno spółka przejmująca z tytułu odpisów amortyzacyjnych, jak i spółka pozostająca, z tytułu czynszu za korzystanie z nieruchomości, będą obciążały swój wynik podatkowy kosztami z tytułu użytkowania poniesionych aktywów. Tym niemniej, jego zdaniem, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych rozłożone w wyniku podziału na spółkę pozostająca i spółkę przejmującą nie ulegnie uszczupleniu w porównaniu do jego wysokości, jaka miałaby miejsce przed przeprowadzeniem planowanego podziału. Pogląd ten nie jest uzasadniony i jako taki powinien podlegać weryfikacji w toku postępowania regulowanego przepisami działu IIIA Ordynacji podatkowej, a nie w toku postępowania interpretacyjnego. Oba rodzaje postępowań mają bowiem zupełnie różne cele i sposoby ich regulowania.

Nie można więc zgodzić się również ze skarżącą spółką, że zastosowanie art. 14b § 5b o.p. było nieuzasadnione, a wobec tego konieczne jest uchylenie zaskarżonego postanowienia. Za bezzasadny należy także uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd administracyjny I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5c w zw. z art. 14 § 5b o.p. Analiza uzasadnienia wyroku tego Sądu prowadzi bowiem do wniosku, że odpowiada on przepisom prawa, zawierając wszystkie wymagane elementy, które zostały określone w art. 141 § 4 o.p. Zwrócić trzeba uwagę na fakt, że skarżąca naruszenia przez WSA w Gliwicach przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. dopatruje się w przyznaniu przez Sąd mocy wiążącej opinii Szefa KAS i uznaniu braku możliwości wydania interpretacji bez badania przez organ w toku postępowania interpretacyjnego przesłanek wynikających z art. 119a i nast. o.p. Miało by ono, jej zdaniem, skutkować brakiem odniesienia się przez Sąd do zarzutów skargi dotyczącym naruszenia art. 119a i nast. o.p. i wadliwym uzasadnieniem wyroku, tj. nieodpowiadającym przepisom prawnym.

Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie sąd administracyjny I instancji w uzasadnieniu swego orzeczenia przedstawił zwięźle stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska stron, jak również podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej uzasadnienie. Sąd odniósł się do wszystkich zarzutów skargi na interpretację, zaś okoliczność sposobu rozstrzygnięcia o nich, tj. nieuwzględnienie ich nie może świadczyć o naruszeniu przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przytoczył konkretne argumenty i racje podważające zasadność postawionych organowi zarzutów. Stwierdzenie Sądu, że do odmowy wydania interpretacji wystarczy uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 o.p. dotyczące zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowym, tj. powołanym w uzasadnieniu wyroku NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17.

Przypomnieć trzeba, że w skardze na interpretację strona zarzuciła naruszenie przez organ: art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 14b § 5b w zw. z art. 119a w zw. z art. 119b § 1 pkt 5 o.p. oraz z art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p., a także art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i nast. o.p. Sąd administracyjny I instancji wyjaśnił zasadność postępowania organu w sprawie braku wezwania do uzupełnienia opisanego zdarzenia przyszłego. Trafnie zgodził się on z organem co do tego, że wyczerpujący sposób przedstawienia zdarzenia przyszłego czynił bezpodstawnym zastosowanie tego wezwania w odniesieniu do skarżącej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka szczegółowo przedstawiła wewnętrzny podział organizacyjny uwzględniający zakres działalności spółki oraz zakres planowanego podziału w rozumieniu art. 528 § 1 w zw. z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. oraz kwestię konieczności zawarcia umów najmu (dzierżawy) nieruchomości pomiędzy spółką przejmującą a spółką pozostającą. Raz jeszcze należy podkreślić, że opis zdarzenia przyszłego dawał organowi podstawy do przypuszczenia, iż elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., co stanowiło przesłankę odmowy wydania interpretacji. Natomiast kwestia badania samych okoliczności, o jakich mowa w art. 119a i nast. o.p., czy też aspektów ekonomicznych i gospodarczych leżących u podstaw decyzji skarżącej, wykracza poza ramy postępowania interpretacyjnego. Potwierdza to orzecznictwo sądowe, w tym właśnie zacytowany w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, wyrok WSA w Łodzi z 15 listopada 2018 r., I SA/Łd 497/18.

Podobnie uzasadnił Sąd administracyjny I instancji swoje stanowisko co do zarzutu niewskazania w zaskarżonym postanowieniu czynności odpowiedniej w miejsce przeprowadzonych sztucznych w rozumieniu przepisów klauzulowych. Powołuje się on trafnie w tym zakresie na wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17. Przytoczone orzeczenie wskazuje na wyłączenie tej kwestii z zakresu postępowania interpretacyjnego. Wymaga ono merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego i przeprowadzenia postępowania dowodowego. Z tego powodu badanie i weryfikacja czynności odpowiedniej w miejsce przeprowadzonych sztucznych w rozumieniu przepisów klauzulowych należy do właściwości odrębnego postępowania, o czym była już wielokrotnie mowa.

Sąd administracyjny I instancji wyjaśnił również, dlaczego w niniejszej sprawie ocena możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p., pod względem wyłączenia zawartego w art. 119b § 1 pkt 1 o.p. i przewidzianej w tym przepisie przesłanki progu korzyści wyłączającej zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, nie może być dokonana. Sąd zwraca też uwagę na nieaktualność tego przepisu w chwili orzekania, wynikającą z faktu uchylenia 1 stycznia 2019 r. pkt I art. 119b § 1 o.p., na mocy art. 3 pkt 24 lit. 1 tiret drugie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193). W konsekwencji oznaczało to objęcie zakresem działania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania sytuacji osiągnięcia korzyści poniżej 100.000 zł. Mając na uwadze okoliczność, że wniosek strony o wydanie interpretacji dotyczył zdarzenia przyszłego Sąd administracyjny I instancji musiał uwzględnić powyższą okoliczność, że art. 119b § 1 pkt 1 o.p. nie miał zastosowania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Z kolei uznając bezzasadność kolejnego zarzutu naruszenia, tj. art. 14b § 5b w zw. z art. 119a, art. 119b § 1 pkt 5 o.p. oraz art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p. należy wskazać, że Sąd administracyjny I instancji trafnie wskazał na brak odpowiedniego zastosowania w sprawach wydania interpretacji przepisu art. 119b o.p., wynikający z art. 14h o.p., co uszło uwadze skarżącej. Norma prawna wynikająca z art. 119b o.p. nie jest adresowana do organu interpretacyjnego. Wobec tego nie może on wykraczać poza zakres swych kompetencji przewidzianych ustawą oraz prowadzić postępowania zastrzeżonego dla innych organów i wydawać rozstrzygnięć właściwych dla tych postępowań. Takie postępowanie uznać by należało za nieważne.

Poza tym, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, o bezskuteczności tego rodzaju zarzutu świadczy dodatkowo fakt, że w dacie orzekania w tej sprawie uchylono przepis art. 119b § 1 pkt 5 o.p. zawierający materialnoprawną przeszkodę stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wskazuje to na wolę ustawodawcy, który dostrzegał w istnieniu tego przepisu osłabienie celu regulacji art. 14b § 5b o.p. Polega on na ograniczeniu wydawania interpretacji podatkowych w stanach faktycznych albo zdarzeniach przyszłych, w których występuje unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 o.p.

Prawidłowe jest więc twierdzenie Sądu administracyjnego I instancji, że rozstrzygnięcie wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w postaci odmowy wydania interpretacji było jedynym możliwym rozstrzygnięciem w okolicznościach tej sprawy. Organ jest obowiązany działać na podstawie przepisów prawa nie mógł zatem postąpić inaczej. Organ interpretacyjny nie był obowiązany do wykazania kumulatywnego spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, lecz wskazania tych elementów, które mogą świadczyć o sztucznym charakterze czynności oraz zidentyfikowaniu możliwej korzyści podatkowej niezgodnej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku uczynił to w sposób prawidłowy i przekonywujący. Sąd dokonał oceny sposobu przedstawienia przez organ interpretacyjny argumentów przemawiających za kwalifikacją opisanego przez skarżącą schematu działania, które polegało na przeniesieniu aktywów ze spółki do spółki przejmującej, przy jednoczesnym oddaniu części tych aktywów do odpłatnego używania spółce przez spółkę przejmującą i odwrotnie, jako działania o charakterze sztucznym, skutkującego możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Wszystko to uzasadniało przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.