Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2178/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 3 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Nina Półtorak, Sędzia WSA del., Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 664/13 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do października i za grudzień 2008r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz P. S. kwotę 547 (pięćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna P. S. dotyczy wyroku z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 664/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od lipca do grudnia 2008 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 27 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zakwestionował dokonane przez skarżącą rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe. W ocenie organu skarżąca nie wykonywała w tych okresach czynności opodatkowanych, nie nabyła zatem prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Faktury wystawiane przez skarżącą nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług pośrednictwa handlowego. Działalność skarżącej polegała bowiem na wprowadzaniu tzw. "pustych faktur" do obrotu gospodarczego.

Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. Organ odwoławczy wskazał, że odbiorcą "pustych faktur" w okresach objętych niniejszym postępowaniem była firma J. Sp. z o. o. w P., która miała upoważnić skarżącą do prowadzenia na terenie Polski w charakterze przedstawiciela handlowego działalności akwizycyjnej, reklamowej swoich wyrobów i prowadzenia wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi klientami.

Organ odwoławczy odniósł się do postanowień umowy zawartej między skarżącą a zleceniodawcą. Podkreślił ponadto, że do akt sprawy włączono zarówno materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym względem skarżącej, jak i w postępowaniu wobec firmy J. Szczegółowej analizie poddano koszty poniesione przez skarżącą, zakwalifikowane jako związane z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży usług pośrednictwa handlowego, przepływy środków pieniężnych między kontem firmowym i osobistym skarżącej.

Organ odwoławczy odniósł się również do zeznań skarżącej, z których wynikało, że działalność gospodarczą prowadziła w miejscu zamieszkania, gdzie zajmowała jeden pokój w mieszkaniu babci. Używała samochodu, którego była współwłaścicielem wraz z ojcem, laptopa i telefonu komórkowego. Nie prowadziła ewidencji przebiegu samochodu osobowego, ponieważ pojazd ten nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Nie prowadziła ewidencji środków trwałych ani ewidencji wyposażenia. Nie zatrudniała żadnego pracownika, księgi podatkowe prowadziła sama, wykorzystując do tego program swojej matki, która prowadzi biuro rachunkowe. Nie pamiętała jednak nazwy chociażby jednego podmiotu, na temat którego zbierała informacje dla firmy J.

Organ odwołał się ponadto do zeznań członków zarządu firmy J. – M. G. i A. J., którzy zeznali, że skarżąca współpracowała z szeregiem firm budowlanych, nie pamiętali jednak których konkretnie kontraktów dotyczyły jej usługi. Informacje otrzymane od skarżącej służyły do nawiązywania kontaktów i realizacji zadań. Decyzje, które informacje były przydatne dla firmy i umożliwiały kontakt z kontrahentami, podejmowali samodzielnie bez udziału skarżącej, która nie była informowana o tych działaniach.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżąca wystawiała jedynie "puste faktury" na rzecz firmy J. Organ podkreślił, że wysokość prowizji wynikająca z umowy nie była negocjowana, jak również nie była ustalana na podstawie postanowień umowy agencyjnej. Postanowienia aneksów do umowy również nie były realizowane, albowiem strona nie pozyskała żadnych zamówień na sprzedaż farb, nie reprezentowała spółki, jak również nie prowadziła żadnych działań marketingowych. Nigdy nie pośredniczyła w podpisywaniu kontraktów przez firmę J., co sama zeznała. Ponadto żadna z firm, z którymi miała skontaktować swojego zleceniodawcę, nie potwierdziła zawierania jakichkolwiek transakcji ze skarżącą. Skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających nawiązanie kontaktów handlowych. Faktury wystawiała dopiero po otrzymaniu telefonicznej informacji od członków zarządu zleceniodawcy dotyczącej wysokości kwoty. Organ podkreślił, że skarżąca nie miała doświadczenia zawodowego w zakresie branży budowlanej i konstrukcyjnej, była zatrudniona na pełen etat w firmie M. na stanowisku pośrednika kredytowego. Organ uznał, że materiały, które firma J. miała otrzymać od skarżącej zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego, w celu uprawdopodobnienia wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał za bezzasadne powoływanie biegłego do spraw badania rynków w celu wykazania przydatności pracy skarżącej na rzecz jej kontrahenta. Analogicznie organ odniósł się do skierowania umowy zawartej pomiędzy skarżącą a firmą J. do sądu powszechnego, albowiem nie było wątpliwości, że skarżąca nie dokonywała czynności opodatkowanych w zakresie usług pośrednictwa handlowego, a prowadzona przez nią działalność gospodarcza polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu faktur, dokumentujących fikcyjne transakcje.

W złożonej skardze P. S. podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", przez błędną ich interpretację, co spowodowało wydanie decyzji bez zgromadzenia całego materiału dowodowego w odrębnym postępowaniu odwoławczym;

2) art. 188 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Op, przez ich niestosowanie, ponieważ organ odwoławczy bezzasadnie nie uwzględniając wniosków dowodowych skarżącej, uchylił się od wypełnienia ciążącego na nim obowiązku ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości (wszechstronnie) stanu faktycznego;

3) art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 199a § 1 Op przez błędną ich interpretację, przez co wydano decyzję z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, nie uwzględniając zgodnej woli stron umowy, nie wyjaśniając merytorycznych powodów odrzucenia twierdzeń strony przy jednoczesnym przyjęciu do rozstrzygnięcia tylko tych elementów błędnie ustalonego stanu faktycznego, które potwierdzały rozstrzygnięcie;

4) art. 192 w zw. z art. 181 oraz art. 188 Op przez błędną ich interpretację, przez co wydano decyzje bez zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przy pominięciu dowodów wnioskowanych przez stronę, a których przeprowadzenie mogło zmienić treść wydanej decyzji;

5) art. 180 § 1 Op w zw. z art. 33a ust. 1 oraz art. 33 ust 1-5 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214), zwanej dalej "Uks", poprzez błędne ich stosowanie, w wyniku czego do rozstrzygnięcia przyjęto dowody uzyskane niezgodnie z prawem;

6) art. 121 ust. 1 w zw. z art. 127 Op przez ich niestosowanie, w wyniku czego organ drugiej instancji stwarzał tylko pozory prowadzenia postępowania, dopuszczając się przy tym dezinformacji wobec strony co do celów i zakresu czynności w postępowaniu;

7) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "Updof" w zw. z art. 65 § 2 i art. 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), zwanej dalej "Kc", art. 2 ust. 4, art. 15 § 1, art. 16, art. 199a § 3 Op poprzez błędną ich interpretację w wyniku czego organy podatkowe oparły decyzję o ustalenia, do których rozstrzygnięcia nie były uprawnione;

8) art. 29 ust. 1, art. 106 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu" w zw. z art. 45 ust. 6 Updof poprzez ich niestosowanie, w wyniku czego organy podatkowe wydały decyzję do której nie były uprawnione.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała faktycznego realizowania postanowień umownych, tj. działalności akwizycyjnej, czy reklamowej oraz prowadzenia wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi klientami. W ocenie Sądu, organy prawidłowo oceniły treść umowy zawartej między skarżącą a firmą J., w szczególności jej niezwykle wysokie wynagrodzenie, przepływy pieniężne na rachunkach bankowych skarżącej, która niemal natychmiast i niemal w całości wypłacała przelane środki, nie potrafiła jednak precyzyjnie wskazać na co konkretnie wydatkowała tak znaczne sumy. Sąd dostrzegł ponadto, że otrzymanie takiego wynagrodzenia za pracę, na którą skarżąca mogła poświęcić niewiele czasu, było mało prawdopodobne. W ocenie Sądu, prawidłowo zostały również ocenione zeznania i zachowanie członków zarządu J. oraz samej skarżącej.

Odnośnie składanych przez skarżącą w toku postępowania wniosków dowodowych Sąd stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla skutecznego zakwestionowania wykonywania prac zleconych przez J. Nie było więc konieczne powoływanie w tym celu biegłego, przeprowadzanie oględzin na stanowisku pracy skarżącej, czy też występowanie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, zaś uznając, że materiał zgromadzony w pierwszej instancji był kompletny, nie miał obowiązku go uzupełniać. Sąd nie podzielił również zarzutów sformułowanych w pismach złożonych w toku postępowania sądowego, które dotyczyły braku niektórych dokumentów w aktach sprawy. W ocenie Sądu, pełnomocnik skarżącej nie był w stanie wskazać jakich istotnych dowodów, składanych przez stronę podczas postępowania podatkowego za 2009 r., organ nie załączył do akt omawianej sprawy i jaki miało to wpływ na jej wynik. Sąd podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał jakiego rodzaju były to dokumenty, nie przeczył również, iż do akt niniejszej sprawy włączył tylko część z nich, którą uznał za reprezentatywną, zaś strona skarżąca nie kwestionowała tego na etapie postępowania podatkowego.

Na powyższe orzeczenie P. S., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała:

1) Na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania tj.:

a) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 Ppsa poprzez sprzeczność uzasadnienia z aktami sprawy, pominięcie w uzasadnieniu orzeczenia zawartych w aktach sprawy istotnych zarzutów skarżącej, zawarcie w tymże uzasadnieniu aprobaty stanowiska organów podatkowych poprzez uzupełnienie zaskarżonej decyzji;

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 139 § 3 Ppsa poprzez pominięcie w uzasadnieniu orzeczenia istotnych powodów rozstrzygnięcia wygłoszonego po zakończeniu rozprawy;

c) art. 106 § 4 Ppsa poprzez uznanie, ze skarżąca powinna przedstawić dowód na fakty powszechnie znane;

d) art. 145 § 1 pkt1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 54 § 2 Ppsa poprzez oddalenie skargi w wyniku odrzucenia zarzutów skarżącej wskazujących, że akta sprawy dostarczone przez Dyrektora Izby Skarbowej są niekompletne i nie zawierają wszystkich właściwych informacji potrzebnych do oceny zaskarżonych decyzji;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 Ppsa w wyniku pominięcia przy wydaniu orzeczenia treści znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, co spowodowało niewłaściwą ocenę prawnopodatkowego stanu faktycznego, a w konsekwencji skutkowało nieuwzględnieniem skargi, mimo że powinna ona być uwzględniona;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 Ppsa poprzez oddalenie skargi w wyniku nieuwzględnienia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj.:

- art. 54 § 2 Ppsa w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Op poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób właściwy zebrały i przedstawiły Sądowi cały materiał dowodowy zgromadzony przed wydaniem decyzji;

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 Op poprzez przyjęcie, że organy podatkowe właściwie wyjaśniły stan faktyczny;

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 4, art. 216 § 1 i 2 Op poprzez przyjęcie, że w prowadzonym postępowaniu organy nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa i prowadziły postępowanie oraz wydały decyzje w sposób zgodny z zasadą zaufania do organów podatkowych;

- art. 188 w zw. z art. 197 § 1, art. 198 § 1 Op poprzez przyjęcie, ze wnioski dowodowe składane przez skarżącą w toku postępowań nie miały znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego;

- art. 191 w zw. z art. 199a § 1 i 3, art. 2 § 4, art. 15 § 1, art. 16 Op oraz art. 2 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), zwanej dalej "Kpc" poprzez przyjęcie, że organy podatkowe mają kompetencje do ustalania celu i zamiaru stron przy zawieraniu umowy cywilnoprawnej i dokonana na podstawie tego ustalenia ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 191 Op w zw. z art. 65 § 2, art. 60 Kc oraz art. 217 w zw. z art. 7 i art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP poprzez przyjęcie jako właściwych, dowolnych ustaleń organów podatkowych, że cena zapłacona za wykonaną usługę może decydować o pozorności umowy;

w konsekwencji Sąd nie zauważył, że organ podatkowy, w wyniku wadliwego postępowania, przedstawił niepełny oraz wybrany tendencyjnie materiał dowodowy, przez co dokonana na jego podstawie przez organy podatkowe ocena stała się oceną dowolną i przekraczającą rażąco zasadę swobodnej oceny dowodów, a co więcej nie została dokonana na podstawie przepisów prawa. Sąd oddalił więc skargę, mimo że spełniała ona przesłanki do jej uwzględnienia.

2) Na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa naruszenie prawa materialnego tj.:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 99 ust. 12 Uptu poprzez błędną wykładnię oraz art. 29 ust. 1 Uptu w zw. z art. 45 ust. 6 i art. 26 ust. 1 Updof poprzez ich niezastosowanie, w wyniku czego Sąd niezasadnie uznał, ze skarżąca nie wykonała odpłatnie usług;

b) art. 83 § 1 Kc poprzez błędną interpretację, w wyniku czego Sąd niezasadnie uznał, że umowy zawarte przez skarżącą miały charakter pozorny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Stosownie do art. 133 § 1 zd. 1 Ppsa sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei art. 141 § 4 zd. 1 Ppsa określa wymogi uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Uchybienia powyższym przepisom skarżąca dopatrywała się w pominięciu przez Sąd pierwszej instancji części argumentacji zawartej w treści składanych pism procesowych (z dnia 4 września 2013 r. i 18 kwietnia 2013 r.) i treści wniesionej skargi, a także pominięciu części protokołu przesłuchania skarżącej z dnia 24 lutego 2012 r., aneksów do umowy oraz stanowiska odnośnie zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. W ocenie skarżącej, były to okoliczności istotne, które mogły mieć zasadniczy wpływ na wydane orzeczenie.

Jeśli chodzi o wskazane przez skarżącą pismo procesowe z dnia 4 września 2013 r. należało stwierdzić, że w pkt 2 i 3 tego pisma skarżąca sformułowała jedynie błędną ocenę, iż dla określenia skutków podatkowych umowy cywilnoprawnej decydujące znaczenie mają oświadczenia woli stron tej umowy, natomiast nie są istotne okoliczności faktyczne świadczące o pozorności danej transakcji. Ponadto wbrew stawianemu zarzutowi, Sąd pierwszej instancji odniósł się do powyższej argumentacji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w tym również wyjaśnił powody, dla których uznał, że wymienione w pkt 4 a-i tego pisma procesowego okoliczności faktyczne potwierdzały wystawienie przez skarżącą "pustych faktur". W identyczny sposób należało odnieść się do analogicznej argumentacji zawartej w pkt 6, 7 i 8 pisma z dnia 18 kwietnia 2013 r., a także w złożonej skardze. Jeśli chodzi natomiast o dostawę agregatu malarskiego, to fakt jego istnienia i sprzedaży przez firmę J. nie świadczył o tym, że w tej transakcji jakikolwiek udział miała skarżąca. Nie sposób było również stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji pominął w swych rozważaniach protokół z jej zeznań, aneksy do umowy oraz zgłoszone zastrzeżenia do protokołu kontroli. Podnoszone w tych dokumentach argumenty zawierały bowiem w istocie odmienną ocenę dowodów, w oparciu o które organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji uznały, że skarżąca nie świadczyła usług pośrednictwa handlowego. W powyższym zakresie Sąd pierwszej instancji powołanych przepisów Ppsa zatem nie naruszył.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 § 1 Ppsa poprzez poświęcenie obszernej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku rozważaniom na temat art. 83 Kc w kontekście rzeczywistych zamierzeń stron umowy cywilnoprawnej. Zdaniem skarżącej, Sąd pierwszej instancji naruszył w ten sposób swoje kompetencje, albowiem analizował sprawę w aspekcie zastrzeżonym dla sądu cywilnego, co należało również uznać za przekroczenie zakresu kontroli administracji publicznej.

Z powyższym zarzutem nie sposób się jednak zgodzić, albowiem ocena podatkowych konsekwencji czynności cywilnoprawnych należy do organów podatkowych, których orzeczenia, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 Ppsa, są kontrolowane pod względem legalności przez sądy administracyjne. Organy mają więc prawo badać, czy dana czynność prawna stanowiła rzeczywistą transakcję gospodarczą, której towarzyszył obrót, czy też została zawarta pozornie, np. w celu obejścia lub nadużycia prawa podatkowego, czy też osiągnięcia niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Rolą sądu administracyjnego jest natomiast ocenić, czy podjęte w powyższym zakresie ustalenia były prawidłowe, a w konsekwencji czy wydane przez organ orzeczenie jest zgodne z obowiązującym prawem. Nie było zatem błędem Sądu pierwszej instancji oparcie swych rozważań również na przepisach Kc, odnoszących się do czynności pozornych, zwłaszcza że Sąd ten nie oceniał skutków cywilnoprawnych ewentualnej pozorności tych czynności, lecz wyłącznie skutki podatkowe. Wywód Sądu prowadził ponadto do słusznego wniosku, że na gruncie prawa podatkowego oceniać trzeba rzeczywisty zamiar i podjęte czynności stron stosunku prawnego, które należało odczytać z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. Jeśli ten rzeczywisty zamiar i podjęte czynności odpowiadały treści zawartej umowy, to wtedy nie byłoby podstaw by tę umowę kwestionować. Formułując taki pogląd Sąd pierwszej instancji nie przekroczył więc swych kompetencji kontrolnych, a więc w tym zakresie nie naruszył art. 3 § 1 Ppsa.

Sąd pierwszej instancji naruszył natomiast powołany przepis w zakresie w jakim rozpoznał skargę, mimo że sam stwierdził, iż do akt sprawy organy dołączyły jedynie tę część dokumentów dostarczonych przez firmę J., którą uznały za reprezentatywną (s. 15, akapit trzeci, uzasadnienia wyroku). Sąd administracyjny, dokonując kontroli działalności administracji publicznej, nie może jednak bazować w tej kwestii na ocenie organów. Sam musi ustalić, czy akta były kompletne, a jeśli nie, to czy pominięte w nich materiały dotyczyły okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec działania Sądu pierwszej instancji, obecnie nie sposób nawet określić, czy materiały, do których skarżąca nawiązała w złożonym środku odwoławczym, mogły świadczyć na jej korzyść, tj. czy potwierdzały fakt przekazania konkretnych informacji firmie J. oraz ich wykorzystanie przez ten podmiot. Dodatkowego znaczenia powyższe uchybienie nabiera w kontekście odmowy powołania biegłego, który miałby zbadać przydatność przedstawionych materiałów. Wobec niekompletnych akt sprawy, Sąd pierwszej instancji nie był zatem w stanie właściwie zweryfikować stanowiska organów, że dostarczone materiały zostały spreparowane na potrzeby niniejszego postępowania. Nawet jeśli do takiej oceny nie była konieczna fachowa wiedza biegłego, to i tak organ nie był uprawniony by samodzielnie decydować o tym, które materiały Sądowi przedstawić. W związku z tym w powyższym zakresie doszło również do naruszenia art. 133 § 1 Ppsa. Sąd administracyjny winien bowiem orzekać w oparciu o akta, względem których nie zachodzi wątpliwość czy są kompletne. W rozumieniu powołanego przepisu aktami sprawy są natomiast zarówno akta sądowe, jak i akta administracyjne, które obejmują zebrany i załączony do nich w sposób formalny materiał dowodowy, stanowiący podstawę orzekania przez sąd administracyjny.

Wobec powyższego, za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do zarzutów koncentrujących się wokół kwestii dokonanych ustaleń faktycznych, gdyż w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymagają wątpliwości związane z brakiem w aktach sprawy, być może istotnych, materiałów dostarczonych przez kontrahenta skarżącej. Dopiero w oparciu o kompletne akta sprawy, możliwa będzie rzetelna ocena, czy materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony i oceniony, a także czy w toku postępowania wyjaśniającego nie doszło do innych naruszeń prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych samych powodów nie można było zająć stanowiska w kwestii prawidłowości zastosowania powołanych w zarzutach kasacyjnych przepisów prawa materialnego.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 Ppsa.