Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 399/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sek. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy Miasto J. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) nakazuje ściągnąć od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem nieuiszczonego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy Miasto J. (zwanej dalej jako Gmina) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) z dnia [...] października 2017 r. nr [...], dotycząca podatku od towarów i usług, w zakresie: uznania usług opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolach oraz usług wyżywienia uczniów w szkołach za niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Wnioskiem z dnia 7 lipca 2017 r., Gmina zwróciła się do DKIS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 sierpnia 2017 r. oraz pismem z dnia 2 października 2017 r.

We wniosku Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny:

Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie wyroku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 700/12, w którym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że samorządowe jednostki budżetowe nie są podatnikami o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2014 r. Miasto rozlicza podatek od towarów i usług łącznie ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Wśród tych jednostek są również jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.), tj. edukacji publicznej są to m.in. przedszkola i szkoły. Ich działalność reguluje ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 5a ust. 2 pkt 1 tej ustawy zapewnienie kształcenia, wychowania im opieki, w tym profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, a także w szkołach, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o systemie oświaty. Jednocześnie, przepis art. 6 zawiera definicję przedszkola publicznego, a więc prowadzącego działalność statutową (oświatowy) gminy.

Finansowanie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach będących jednostkami budżetowymi Miasta przedstawia się następująco: pobyt i nauczanie dzieci do godziny 13:00, tj. 5 godzin dziennie, finansowany jest wyłącznie z budżetu Miasta, zgodnie z art. 6 ustawy (przedszkola publiczne). Rodzice dziecka uczęszczającego do przedszkola publicznego ponoszą odpłatność za zajęcia dydaktyczno-opiekuńcze, wykraczające poza czas bezpłatnego pobytu ucznia w przedszkolu, stosownie do art. 14 ust. 5 pkt 1 lit. a i b ustawy o systemie oświaty, przy czym wysokość tych opłat ustala Rada Miasta w stosownej uchwale. Opłata rodziców za pobyt dziecka w przedszkolu publicznym poza czasem bezpłatnej edukacji nie może przekroczyć 1 zł za godzinę. Z opłaty tej, na mocy art. 14 ust. 5 aa ustawy o systemie oświaty, zwolnione są dzieci realizujące obowiązkowe przygotowanie przedszkolne. Na warunkach określonych w uchwale Rady Miasta ‘można zwolnić z tych opłat także rodziców innych dzieci uczęszczających do przedszkola publicznego. Ponadto, rodzice (opiekunowie) ponoszą opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia (trzy posiłki - śniadanie, obiad i podwieczorek). Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a w związku z art. 14 ust. 6 ustawy o systemie oświaty.

Zgodnie z ust. 4 ww. przepisu do opłaty wnoszonej za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, zatem obejmuje ona jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła). Opłata za stawkę żywieniową podlega zwrotowi za każdy dzień nieobecności dziecka w przedszkolu.

Żywienie w szkołach jest zadaniem opiekuńczym szkoły, określonym w art. 67a ustawy o systemie oświaty.

Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu korzystanie przez uczniów z wyżywienia w stołówce szkolnej jest odpłatne, jednakże do tych opłat nie wlicza się wynagrodzeń pracowników stołówki, składek od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (opłata pokrywa jedynie tzw. "wsad do kotła"). Funkcjonowanie stołówek w szkołach jest finansowane z dochodów własnych Miasta, a nie ze środków subwencji oświatowej.

Burmistrz Miasta lub dyrektor szkoły z upoważnienia BMJ może zwolnić ucznia z całości lub części opłat za posiłki w stołówce szkolnej:

- w przypadku szczególnie trudnej sytuacji losowej,

- w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Reasumując:

1. Przedszkole publiczne sprawuje opiekę i prowadzi nauczanie dzieci do godziny 13:00 co jest w całości finansowane z budżetu Miasta.

2. Przedszkole publiczne sprawuje opiekę i prowadzi nauczanie dzieci po godzinie 13:00. Rodzice ponoszą jedynie odpłatność za zajęcia dydaktyczno-opiekuńcze, wykraczające poza czas bezpłatnego pobytu ucznia w przedszkolu. Opłata rodziców za pobyt dziecka w przedszkolu publicznym poza czasem bezpłatnej edukacji nie może przekroczyć 1 zł. Opłaty pobierane za świadczenie tych usług stanowią część zwrotu kosztów, jakie przedszkole ponosi w związku z realizacją zadania publicznego jakim jest edukacja publiczna.

3. Obecnie przedszkola wykazują opiekę i nauczanie dzieci po godz. 13:00 jako świadczenie usług zwolnione od podatku.

4. Korzystanie przez dziecko z posiłków w przedszkolu jest wykazywane jako dostawa towarów zwolniona od podatku.

5. Korzystanie przez dziecko z posiłków w szkole jest wykazywane jako dostawa towarów zwolniona od podatku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie:

1. Czy Miasto pobierając od rodziców opłatę za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach po godz. 13:00 prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, czy też wykonuje wyłącznie czynności statutowe w ramach swoich jednostek budżetowych oświaty, do czego zostały one powołane ?

2. Czy Miasto, pobierając od rodziców opłatę za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu oraz szkole prowadzi działalność gospodarczą podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług, czy też wykonuje czynności statutowe, ściśle związane z pobytem i nauczaniem dzieci w przedszkolu oraz szkole ?

Zdaniem wnioskodawcy Miasto realizuje przy pomocy jednostek budżetowych oświaty jakimi są przedszkola i szkoły, zadanie własne jakim jest edukacja publiczna. Opłaty pobierane za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku ze świadczonymi usługami, a ich wysokość jest regulowana uchwałą Rady Miasta. Z kolei opłata za wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. wsadu do kotła) i podlega akceptacji przez Radę Rodziców. Powołano się na wyrok z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla wyłączenia organów władzy publicznej (takim organem jest jednostka samorządu terytorialnego) z kategorii podatników konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi ona być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Obydwa te warunki Miasto spełnia realizując za pośrednictwem przedszkoli i szkół zadanie własne gminy edukację publiczną. W ww. wyroku NSA stwierdził także, że: "dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie ma (...) okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane z realizacją takich celów".

Opłaty pobierane przez Miasto za pośrednictwem przedszkoli i szkół są związane z konkretnymi usługami świadczonymi na rzecz dzieci, związanymi z realizacją zadania publicznego, jakim jest edukacja publiczna. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; zwanej dalej ustawa o VAT) nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis wykładany literalnie uzależnia podmiotowość organu w podatku od towaru i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powołany przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. 1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), tzw. VI Dyrektywą, którego stanowi implementację. Zgodnie z jego treścią, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Na gruncie Dyrektywy 112 funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust 1. W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników, tak więc, działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej.

Odnosząc powyższe do zaistniałej sytuacji oraz zadanych pytań, stwierdzono, że stosunek prawny pomiędzy jednostką budżetową Gminy (przedszkola i szkoły publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na dalszy plan spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu oraz wyżywienie w szkołach mają charakter bardziej daniny publicznej niż stosunku cywilnoprawnego, bowiem strony nie mają pełnej swobody w jego kształtowaniu (nie mają wpływu m. in. na wysokość opłat za pobyt i wyżywienie - wysokość ustalona w drodze uchwały Rady Gminy). Ponadto obowiązujące przepisy nadają pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia tę opłatę od ceny.

Bardzo ważnym jest fakt, iż Miasto nie działa na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, gdyż podczas realizacji działalności statutowej, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku, szeroko rozumianych usług przedszkolnych czy szkolnych.

Reasumując, Miasto wykonując czynności o których mowa w opisie stanu faktycznego (działając za pośrednictwem powołanych do tego celu jednostek budżetowych) nie występuje jako podmiot gospodarczy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2017 r. nr [...], uznał stanowisko Gminy Miasto J. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor podał, że z opisu sprawy wynika, że przedszkole publiczne sprawuje opiekę i prowadzi nauczanie dzieci do godziny 13:00 co jest w całości finansowane z budżetu Miasta. Przedszkole publiczne sprawuje opiekę i prowadzi nauczanie dzieci również po godzinie 13:00. Rodzice dziecka uczęszczającego do przedszkola publicznego ponoszą odpłatność za zajęcia dydaktyczno - opiekuńcze, wykraczające poza czas bezpłatnego pobytu ucznia w przedszkolu. Rodzice (opiekunowie) ponoszą opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia (trzy posiłki - śniadanie, obiad i podwieczorek) w przedszkolu. Miasto pobiera także opłatę za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w szkole.

DKIS stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazał, że w niniejszej sprawie opłaty za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach po godz. 13:00 oraz wyżywienie dzieci w przedszkolu i uczniów w szkole - są odpłatne. Miasto będzie pobierać opłaty za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu po godz. 13:00 oraz opłatę za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu oraz w szkole. Przy tym podkreślono, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Miasto za pośrednictwem przedszkola/szkoły usługą. Zatem Miasto będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

A zatem, wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. W kontekście poczynionych uwag DKIS stwierdził, że skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), to należy uznać, je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu działanie wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Fakt, że wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług tj. realizacja zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym (ustawa o systemie oświaty) nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług wychowania dzieci w przedszkolach po godz. 13:00 czy też wyżywienia dzieci w szkole i w przedszkolu przez Miasto stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Miasto podmiotów prowadzących przedszkola i stołówki szkoły. Prawdą jest, że prowadzenie przedszkola po godz. 13:00, wyżywienia w szkole i w przedszkolach wpisuje się w zakres zadań Gminy (Miasta), ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o VAT.

DKIS wskazał, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki w przedszkolu po godz. 13:00 i wyżywienia dzieci oraz wyżywienia uczniów w szkole), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji DKIS stwierdził, że wnioskodawca świadcząc opisane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem, usługi w zakresie opieki w przedszkolu po godz. 13:00 i wyżywienia dzieci oraz wyżywienia uczniów w szkole - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

DKIS wskazał, że czynności o których mowa we wniosku wykonywane przez wnioskodawcę za pośrednictwem jednostek oświatowych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Usługi w zakresie pobytu dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Miasta korzystają jednak ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, jako czynności niezbędne do wykonania usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Usługi wyżywienia dzieci w przedszkolach i szkołach jako usługi mieszczące się w zakresie opieki nad dziećmi polegające na ich żywieniu, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Miasta korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Podał, że przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez oświatowe placówki publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez placówki funkcji opiekuńczej. Funkcjonowanie stołówek w przedszkolu i w szkole służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane.

Zatem usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówki przedszkolne i szkolne na rzecz dzieci, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Gmina Miasto J. skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. wnosząc o jej uchylenie i uznanie stanowiska skarżącej za prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.;

1) art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - przez błędna wykładnię i uznanie, że Miasto jest podatnikiem podatku VAT z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie wychowania przedszkolnego.

2) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że w zakresie realizacji zadań własnych gminy w obszarze opieki nad dziećmi w formie i na zasadzie przewidzianej w przepisach o systemie oświaty, Miasto prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W uzasadnieniu Gmina uznała, że stanowisko organu jest nieuzasadnione. Wskazała, że z przedstawionego przez skarżącą stanu faktyczne wynika, że w przedmiotowej sprawie winien mieć zastosowanie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższa regulacja wyłącza spod opodatkowania organy władzy publicznej w zakresie realizowanych przez nie zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

Wyłączeniu podlegają tylko czynności dokonane na podstawie umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że świadczenia dokonywane w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca podkreślił, że opisane kwestie, w odniesieniu do Gmin podnoszone były wielokrotnie w wyrokach zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarżąca wskazując na wyroki sądów administracyjnych przytoczyła, że w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych zwracano dotychczas uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

Gmina podkreśliła, że ostatecznie, wątpliwości występujące po stronie organów podatkowych, w tym orzekających w sprawie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego - rozstrzygnął i przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1317/15. Sformułowano tam tezę, zgodnie z którą gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności - w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT.

Nadto zwróciła uwagę, że świadczenie polegające na wyżywieniu dzieci oraz ich pobytu po godzinie 13, w żadnym wypadku nie ma charakteru komercyjnego, a prowadzenie przedszkola przez gminy i wynikające z tego świadczenia, nie stanowią prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sad Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie rozpatrzył kompleksowo sytuacji faktycznej i prawnej w jakiej znajdują się jednostki wnioskującego o interpretację Miasta J., a jedynie skoncentrował się na konkretnych okolicznościach stanu faktycznego podanego przez zainteresowanego, a polegających na prowadzeniu zajęć za odpłatnością czy tez płatnym wydawaniu posiłków.

Dokonana przez interpretatora ekstrakcja z całokształtu stanu faktycznego tylko tych czynności spowodowała błędną , naruszająca prawo materialne interpretację podejmowanych czynności przez Miasto J. w aspekcie przepisu art. 15 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis ten stanowi mianowicie, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kluczowym więc elementem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zatem ustalenie czy czynności dokonywane pomiędzy Miastem J. a osobami korzystającymi z opieki nad dziećmi w przedszkolach i wyżywienia w jednostkach prowadzonych przez gminę otrzymują świadczenie w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej, czy też nie.

Ograniczając rozpatrywanie kwestii prawnej podniesionej we wniosku o interpretacje jedynie do kwestii godzin ponadwymiarowych czy też świadczenia wyżywienia dla uczęszczających do przedszkola lub szkoły dzieci można by oczywiście bronić poglądu, że w tym zakresie świadczenia te są wykonywane na podstawie umowy pomiędzy rodzicami a gminą. Taka ocena sprawy nie ma jednak charakteru kompleksowego i nie uwzględnia istotnych okoliczności mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Świadczenia te maja bowiem charakter uzupełniający dla głównego stosunku prawnego jaki łączy rodziców dzieci ( dziecko ) ze szkołą lub przedszkolem.

Jak bowiem wynika z wniosku i opisanego w nim stanu faktycznego Miasto J. prowadzi przedszkola i szkoły w ramach swoich ustawowych obowiązków ( zadań własnych ), zaś zajęcia odbywają się z uwzględnieniem wiążących dyspozycji zawartych w ustawie o systemie oświaty. Gmina w tym zakresie nie decyduje swobodnie i w oparciu o rachunek ekonomiczny, co do podejmowanych w tym zakresie działań. Jest ona zobowiązana prowadzić nauczanie przedszkolne , do którego dzieci są kwalifikowane w oparciu o ogóle kryteria przyjmowania. Przyjęcia dzieci odbywają się po spełnieniu przez nie odpowiednich kryteriów. Również sposób prowadzenia nauki przedszkolnej, jak i kwestie odpłatności za nią zostały uregulowane ustawowo, w szczególności zostało przewidziane przez przepisy prawa, że nauka trwa 5 godzin, zaś za zajęcia przekraczające ten okres czasu należy się wynagrodzenie, które wszakże nie może przekroczyć kwoty 1 zł za godzinę zajęć na dziecko.

Gmina organizując zatem naukę przedszkolną nie działa tak jak przedsiębiorca. To ustawy nakładają na nią obowiązek prowadzenia takiej działalności, jak także określają sposób, w jaki ma być ona prowadzona, w tym czasookres dzienny wychowania przedszkolnego z uwzględnieniem możliwości wprowadzenia odpłatności , zakreślając jednakże jej górny poziom. Określone są również zasady przyjmowania dzieci do przedszkoli i gmina nie ma swobody przy decydowaniu, które dziecko przyjmie, a które nie. Przepisy określają także poziom odpłatności .

Sytuacja prawna gminy jest zatem całkowicie odmienna od sytuacji przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wychowania przedszkolnego, który ma swobodę w określaniu wysokości odpłatności za swoje usługi , jak także decyduje które dziecko będzie przyjęte, według przyjętych przez siebie kryteriów.

Istotą działania gminy jest zatem w tym zakresie realizowanie zadań własnych samorządu, nie zaś prowadzenie działalności gospodarczej, czy konkurowanie z innymi podmiotami również prowadzącymi tego typu działalność.

O ile podmioty te mogą kształtować dowolnie wysokość kwoty opłat za tego typu usługi , to gmina jest związana regulacjami ustawowymi.

W tych okolicznościach nie można uznać ,że otrzymywanie wynagrodzenia za dodatkowe, płatne godziny za naukę w przedszkolu odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej, o której mowa w art. 15 ust.6 ustawy o VAT.

W ramach takiej umowy strony bowiem dowolnie kształtują swoje prawa i obowiązki. Tymczasem przedszkole publiczne jest związane regulacją zawartą w przepisie art.6 ust.1 ustawy o systemie oświaty ( akt prawny obowiązujący w chwili złożenia wniosku o interpretację, która dotyczy zaistniałego stanu faktycznego ), na mocy którego opieka nad dziećmi odbywa się bezpłatnie w czasie nie krótszym niż 5 godzin dziennie, zaś rekrutacja dzieci odbywa się w oparciu o zasadę powszechnej dostępności.

Jednocześnie przepis art. 14 reguluje kwestie przyjmowania dzieci do przedszkola, jak także kwestie odpłatności, wprowadzając pułap górny odpłatności za godziny pobytu w przedszkolu ponad normę 5-ciu godzin oraz udzielając delegacji Radom Gmin do określenia sposobu i wysokości pobierania opłat za pobyt w przedszkolu z możliwością zwolnienia od nich poszczególnych osób.

Jednocześnie Gminy w oparciu o treść przepisu art. 18 ust.1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym są zobowiązane ustalić regulamin przyjmowania dzieci do jednostek przedszkolnych.

Powyżej sąd wskazał zatem elementy stosunku jaki powstaje pomiędzy rodzicami i gminą w trakcie uczęszczania dziecka do przedszkola. Zarówno proces aplikacyjny, jak także sposób wykonywania opieki i kwestie odpłatności za nią nie są uzależnione tylko i wyłącznie od woli stron ale znajdują swoją podstawę w prawie publicznym. To decyzja stosownego organu powoduje przyjęcie dziecka do przedszkola, jak także może powodować np.: zwolnienie rodziców dziecka z opłat.

Takie ukształtowanie tego stosunku nakazuje odmienne spojrzenie, niż dokonał tego organ na kwestie odpłatności za godziny ponadwymiarowej, jak także wyżywienie dzieci w przedszkolach, ale także i w szkołach.

Element zapłaty za godziny ponadwymiarowe jest bowiem jedynie dodatkowym elementem sprawowania opieki nad dzieckiem w ramach wychowania przedszkolnego. Rodzice mogą się w tym zakresie zdecydować na dłuższy niż ustawowy wymiar opieki , ale dotyczy to tylko tych rodziców, których dzieci zostały zakwalifikowane do przyjęcia do danej jednostki. W takiej sytuacji dokonują oni pewnej opłaty, jednakże jej wysokość nie jest określana wolą stron ale jest ukształtowana na niski górnym poziomie na mocy ustawy.

Dokonanie odpłatności za dodatkowe godziny nie stanowi zatem odrębnej umowy zawieranej przez rodziców z gmina ale jest tylko dodatkowym świadczeniem ( tyle, że odpłatnym ) w ramach ustawowego zadania gminy prowadzenia wychowania przedszkolnego. Jest tylko elementem tego zadania.

Gmina również w tym zakresie nie działa jako przedsiębiorca. Jeżeli bowiem rodzice zdecydują się na dodatkowe godziny, to musi ona opieka świadczyć, nie ma swobody określania wysokości kosztu takiej opieki, możliwości przyjęcia dziecka do takiej opieki są również ograniczone do tych dzieci, które już są przyjęte do przedszkola. Nie są to więc usługi skierowane do wszystkich dzieci i nie są one konkurencyjne wobec innych pomiotów prowadzących działalność gospodarcza w zakresie kształcenia przedszkolnego.

Trzeba w tym zakresie wskazać, że do niepublicznych przedszkoli z mocy przepisu art. 6 ust.5 ustawy o systemie oświaty nie ma zastosowania przepis art.6 ust.1 pkt 2 i 3 tej ustawy stanowiący o bezpłatności nauczania i rekrutacji dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności.

Nie ma bezpośredniej konkurencyjności pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność co do zasady bezpłatną, a jedynie pobierającymi opłaty za pewne jej elementy a podmiotami kierującymi się w swej działalności ogólnymi celami prowadzenia działalności gospodarczej, w tym osiąganiem zysku i wykonującymi swoje świadczenia w całości odpłatnie.

Dlatego też twierdzenia interpretatora o możliwych zaburzeniach konkurencji i uprzywilejowaniu podmiotów publicznych poprzez nieopodatkowanie tej części ich działalności nie są trafne.

W tym bowiem zakresie gminy działają jako organ władzy publicznej i wykonują swoje zadania własne, nie dokonując ich na podstawie czynności cywilnoprawnych. Świadczenie dodatkowych godzin pobytu w przedszkolu nie ma charakteru samoistnego , nie jest przedmiotem swobodnej konkurencji miedzy podmiotami działającymi na rynku, a tym samym kwoty otrzymywane przez gminę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podobnie należy tez określić wyżywienie, jakie jest podawane dzieciom w przedszkolach, czy też uczniom w szkołach. Również bowiem w tym przypadku świadczenie w postaci wyżywienia skierowane jest do określonego odbiorcy , a to ucznia lub " przedszkolaka".

Odbiorca nie jest więc pozyskiwany w oparciu o działania jakie podejmuje przedsiębiorca na wolnym rynku ale jest on niejako zakwalifikowany do odbierania tego świadczenia w oparciu o procedury publicznoprawne, a więc kwalifikowanie do przedszkola albo szkoły. Nie są te posiłki oferowane odbiorcy powszechnemu ale ścisłe określonym osobom, przy czym osoby te przebywają w miejscu gdzie są one świadczone w ramach wykonywania przez gminy ich zadań własnych. Sam fakt odpłatności za te posiłki nie może świadczyć o tym , że mieszczą się one w pojęciu prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza, że jej wysokość ustalana jest w sposób ryczałtowy i uproszczony ( wkład do kotła ), nie obejmując kosztów zatrudnionego personelu i innych kosztów prowadzenia stołówki.

Jest to całkowicie zrozumiałe, że dziecko przebywające w przedszkolu, czy też uczeń w szkole przez wiele godzin musi otrzymywać stosowane posiłki , zaś działalność jednostek edukacji nie jest nakierowana na uzyskiwania wynagrodzeń z tego tytułu, a służy jedynie stworzeniu możliwości dzieciom przebywania w przedszkolu lub szkole, bez których to posiłków nie byłoby to możliwe.

Również w tym zakresie brak jest elementu konkurowania przez jednostki edukacji ( szkoły, przedszkola publiczne ) z przedsiębiorcami prowadzącymi różnego rodzaju przedsiębiorstwa w zakresie gastronomii.

Działalność stołówek szkolnych czy tego typu jednostek działających w przedszkolach stanowi jedynie uzupełnienie, a nawet niezbędny element wykonywania przez gminę zadań w zakresie edukacji.

Dlatego też w ocenie sadu nie dochodzi tutaj do działania przez szkoły i przedszkola na podstawie umów cywilnoprawnych, a tym samym brak jest podstaw do opodatkowania VAT tego typu usług.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. W ich skład wchodzą zwrot wpisu w wysokości 200 złotych i 480 złotych tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika będącego radca prawnym.