Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1015/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 185, art. 188
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Dla ustalenia podatku w wysokości 20 procent od wartości niezaewidencjonowanego przychodu osiągniętego w 1995 r. przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy powinien określić kwotę tego przychodu w sposób, który uzna za właściwy, przy czym może również zastosować metodę oszacowania /art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. w brzmieniu ustalonym w art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r./

2. Skoro Sąd I instancji w ogóle nie ustosunkował się do zarzutów skargi, to w celu zapewnienia dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie skorzystał z możliwości orzeczenia na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ lecz orzekł na podstawie art. 185 tego Prawa.

TEZY

1. Dla ustalenia podatku w wysokości 20 procent od wartości niezaewidencjonowanego przychodu osiągniętego w 1995 r. przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy powinien określić kwotę tego przychodu w sposób, który uzna za właściwy, przy czym może również zastosować metodę oszacowania /art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. w brzmieniu ustalonym w art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r./

2. Skoro Sąd I instancji w ogóle nie ustosunkował się do zarzutów skargi, to w celu zapewnienia dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie skorzystał z możliwości orzeczenia na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ lecz orzekł na podstawie art. 185 tego Prawa.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 26 listopada 2003 r. I SA/Gd 1365/00 sprawie ze skargi Longiny M na decyzję Izby Skarbowej w B. dnia 8 maja 2000 r. (...) przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1997 r. - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku;


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2003 r. /I SA/Gd 1365/00/ Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku uwzględnił skargę Longiny M. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 8 maja 2000 r., (...), w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1997 r., uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z dnia 28 stycznia 2000 r., (...).

Sąd ustalił, iż organ podatkowy I instancji decyzją z 28 stycznia 2000 r. określił podatniczce, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Wielobranżowy Handlowo-Usługowy "T" w K., kwotę zaległości podatkowej za rok 1997 z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 193,60 zł oraz odsetki od zaległości podatkowej w kwocie 181,50 zł, wartość niezaewidencjonowanego przychodu za rok 1997 uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 339.529 zł ustalając od tej kwoty podatek według stawki 20 procent w wysokości 67.496,40 zł.

Podstawą wydania powyższej decyzji były faktury VAT: z 29 października 1997 r., z 25 listopada 1997 r. oraz z 16 grudnia 1997 r., z których wynikało, iż w prowadzonej przez podatniczce ewidencji zaniżono przychody z działalności gospodarczej o kwotę 333.529 zł. Postępowanie prowadzone przez organ wykazało, iż klienci podatniczki dokonali zapłaty za faktury VAT (...) na jej konto bankowe -jak również to, iż towar objęty tymi fakturami został wprowadzony przez odbiorców do ewidencji środków trwałych. Kontrola potwierdziła też zakup usługi od podatniczki przez firmę Macieja K. udokumentowane fakturą VAT. Otrzymane przychody z tytułu zapłat za faktury na rachunek zostały zrealizowane na podstawie czeków gotówkowych przez męża podatniczki, przesłuchanego w charakterze świadka Henryka M. oraz świadka Magdalenę D., główną księgową firmy Macieja K. - na łączną kwotę 302.740 zł. Zgodnie z uzyskanymi dowodami organ I instancji ocenił prowadzoną przez podatniczkę ewidencję przychodów za nierzetelną i na podstawie art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od niezaewidencjonowanego przychodu.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie, argumentując, iż w niewłaściwy sposób dokonano ustalenia wysokości podstawy opodatkowania i należnego zryczałtowanego podatku dochodowego - to jest bez uwzględnienia przysługujących odliczeń z tytułu poniesionych wydatków. Podatniczka podniosła, iż w toku postępowania kontrolnego świadomie odstąpiono od wykazania jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy fakturą nr 14/10/97 a przedmiotem jej działalności gospodarczej, zarzucając naruszenie art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Podatniczka podkreśliła, iż zakwestionowane faktury nie zostały przez nią wystawione, nie wiedziała również o wpływie kwot za te faktury. Nie wykonała usługi dla firmy Macieja K., gdyż nie miała takiej możliwości /brak pracowników i sprzętu/. Nie wiedziała o pożyczce, której jej mężowi udzielił Maciej K. Na uwagę zasługiwał też fakt, iż Magdalena D. zeznała, że Maciej K. pożyczał pieczątkę firmową podatniczki, którą przywoził jej mąż - Henryk M. Należało również wspomnieć, iż z dołączonego do akt pisma Prokuratury Okręgowej VI Wydziału ds. Przestępczości Zorganizowanej w B. wynika, że toczyło się postępowanie (...) o wyłudzenie środków finansowych z firm leasingowych, jednakże podatniczka nie zawiadomiła w tej sprawie o popełnieniu przestępstwa. Postanowieniem z dnia 7 maja 1999 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie uwzględnił zażalenia pełnomocnika podatniczki na postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej odmawiające zawieszenia postępowania kontrolnego do czasu zakończenia ww. postępowania karnego.

Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, uznając, że nierzetelność ewidencji przychodów nie budzi wątpliwości, gdyż wykazano, że przychód zeznany przez podatniczkę /49.233,17 zł/ znacznie odbiega od wysokości przychodu ustalonego w toku kontroli /388.753,17 zł/. Nie ujęcie w ewidencji przychodów operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem poprzez zaniżenie przychodów narusza par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jak i art. 193 par. 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Izby Skarbowej faktu, że obowiązek należytego prowadzenia ewidencji przychodów spoczywa wyłącznie na podatniku, nie zmieniają okoliczności wskazywane w toku sprawy - takie jak "nanoszenie podpisu" zamiast podatniczki na fakturze przez Magdalenę D. czy udostępnianie pieczątki upoważnionym osobom /mężowi/. Wszystkie faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje, a przychód z faktur /przychód 292.000 zł/ nie był przez podatniczkę w odwołaniu kwestionowany. Organ odwoławczy stwierdził również, iż ustalenia organu I instancji nie są ani dowolne, ani przypadkowe, tak więc zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka zarzuciła decyzji Izby Skarbowej w B. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z akt sprawy karnej toczącej się w Sądzie Rejonowym w N. (...), w której przeprowadzone dowody przeczą zasadności zaskarżonej decyzji.

Sąd w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z przyczyn odmiennych od wskazanych przez skarżącą. Zgodnie z twierdzeniem Sądu organy podatkowe wadliwie zastosowały art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustalenie stawki przewidzianej w tym przepisie /podatek w wysokości 20 procent/ jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy organ podatkowy, po stwierdzeniu nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji określa wartość niezaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania, przy braku innych dowodów niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie organy podatkowe oparły się na dokumentach zebranych we własnym zakresie, tak więc wartość niezaewidencjonowanego przychodu nie została określona w drodze oszacowania, uniemożliwiając tym samym ustalenie podatku w wysokości 20 procent. Powołując się na wyrok z dnia 3 czerwca 1998 r. /III SA 1173/97 - ONSA 1999 Nr 1 poz. 36/ Sąd stwierdził, że brak oszacowania w sprawie skutkuje niemożnością zastosowania sankcji z art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak więc organy podatkowe naruszyły normy prawa materialnego. W tej sprawie dodatkowego omówienia wymaga kwestia inna: zasady prowadzenia oraz wzór ewidencji przychodów określone zostały w rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 140 poz. 786/. Rozporządzenie to nie zawiera definicji rzetelnego prowadzenia ewidencji, wobec czego należy dla określenia tego pojęcia posłużyć się orzecznictwem sądowym. Przyjmuje się zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie, że rzetelność jest kryterium o charakterze obiektywnym. Księga jest rzetelna, gdy podlegające zaewidencjonowaniu zdarzenia gospodarcze zostały wpisane zgodnie ze stanem rzeczywistym. Uzasadnienie, przez organ podatkowy, nierzetelności sprowadza się do wykazania sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej przez podatnika, która to okoliczność stanowi podstawę do pominięcia w postępowaniu podatkowym dowodu z ksiąg prowadzonych przez podatnika, nie stanowi jednak przesłanki zastosowania art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie dowodzi nierzetelności księgi.

W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Halinę J. - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego:

1. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla zastosowania przepisu art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustalenia ryczałtu w wysokości 20 procent konieczne jest spełnienie łączne dwóch przesłanek, jakimi są:

a/ nieprowadzenie lub nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów przez podatnika

b/ określenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania;

2. przez niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do roku 1997 przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 140 poz. 786 ze zm./ zamiast przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 148 poz. 719 ze zm./.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nieuprawnione jest w świetle art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 1997, nadanym art. 2 pkt 20e ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz od niektórych innych ustaw /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/, wprowadzonym w życie od dnia 1 stycznia 1995 r. stanowisko Sądu, iż ustalenie stawki przewidzianej w tym przepisie jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy organ podatkowy po stwierdzeniu nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji określa wartość niezaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania, dlatego iż nie dysponuje innymi dowodami niezbędnymi dla ustalenia podstawy opodatkowania. Strona, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego /III RN 17/02, III RN 13/02/ zapadłe na tle stanu prawnego obowiązującego również w 1997 r., wskazuje, iż dla ustalenia podatku w wysokości 20 procent organ podatkowy powinien określić kwotę niezaewidencjonowanego przychodu w sposób, który uzna za właściwy, zarówno w oparciu o dowody /np. z dokumentów/ jak i przy zastosowaniu metody oszacowania.

Zgodnie z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. wadliwe jest również zastosowanie przez Sąd przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r., które utraciło moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 1996 r. Nieuprawnione zastosowanie nieobowiązujących przepisów, zamiast obowiązujących w roku 1997 przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. spowodowało, iż przychód wynikający z faktur o numerach 14/10/97, 19/97 i 20/97 nie został w ogóle opodatkowany. Sąd bowiem nie uwzględnił przepisu par. 1 tegoż rozporządzenia wymagającego, by wystawione faktury sprzedaży znajdowały odzwierciedlenie w ewidencji, oraz par. 9 ust. 1 rozporządzenia, obligującego podatnika do prowadzenia ewidencji prawidłowo pod względem formalnym /niewadliwie/ jak i materialnym /rzetelnie/, zgodnie ze stanem rzeczywistym.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Longina M. wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej, gdyż jej zdaniem została złożona po upływie trzydziestodniowego terminu od dnia doręczenia odpisu orzeczenia z uzasadnieniem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż wniosek skarżącej o odrzucenie skargi kasacyjnej strony przeciwnej z uwagi na to, że została wniesiona po upływie terminu określonego w art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ jest bezzasadny.

W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 26 listopada 2003 r. Natomiast zgodnie z treścią przepisu art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego strona może, w terminie do dnia 31 marca 2004 r., wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy, o której mowa w art. 2.

Zatem skoro Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku w dniu 30 marca 2004 r. to należy uznać, iż została ona złożona w terminie, a tym samym brak przesłanek do jej odrzucenia.

W takiej sytuacji przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, iż trafny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. /omyłkowo wskazanej w skardze kasacyjnej z dnia 15 lutego 1992 r./ o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W świetle treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w roku 1997, a ustalonym w art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/ i wprowadzonym w życie od dnia 1 stycznia 1996 r. "w razie nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 1 pkt 6, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania /podkreślenie Sądu/, i ustali od tej kwoty podatek w wysokości 20 procent."

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że nie jest uprawnione zaprezentowane w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu, iż ustalenie stawki przewidzianej w art. 30 ust. 7 cytowanej ustawy jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy organ podatkowy, po stwierdzeniu nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji określa wartość niezaeidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania, gdy organ nie dysponuje dowodami niezbędnymi dla ustalenia podstawy opodatkowania.

Nietrafnie powołał się także Sąd na pogląd wyrażony w wyroku z dnia 3 czerwca 1998 r. III SA 1173/97 /ONSA 1999 Nr 1 poz. 36/, gdyż sprawa objęta tym wyrokiem obejmowała podatek od towarów i usług oraz w uzasadnieniu odwoływała się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 1996 r. III RN 48/96 /OSNAPU 1997 nr 14 poz. 247/, którego teza brzmiała, iż przepis art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/ nie zezwala na ustalenie podatku w wysokości 20 procent, jeżeli podstawę opodatkowania ustalono w inny sposób, niż w wyniku oszacowania.

Tym samym nie obejmowała brzmienia przepisu art. 30 ust. 7 omawianej ustawy w okresie objętym niniejszą sprawą.

Natomiast należy zauważyć, iż Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 lutego 2003 r. III RN 17/02 /OSNP - wkł. 2003 nr 12 poz. 6/ stwierdził, iż dla ustalenia podatku w wysokości 20 procent od wartości niezaewidencjonowanego przychodu osiągniętego w 1995 r. przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy powinien określić kwotę tego przychodu w sposób, który uzna za właściwy, przy czym może również zastosować metodę oszacowania /art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustalonym w art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r./.

Z kolei odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania w odniesieniu do roku 1997 r. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 140 poz. 786/ zamiast przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r., w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 148 poz. 719 ze zm./ to jest to zarzut oczywiście słuszny. Jednakże oznaczenie zarzucanych przepisów rozporządzenia powinno się znaleźć w petitum skargi kasacyjnej, a nie w jej uzasadnieniu.

Skoro Sąd I instancji w ogóle nie ustosunkował się do zarzutów skargi, to w celu zapewnienia dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie skorzystał z możliwości orzeczenia na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, lecz orzekł na podstawie art. 185 tej ustawy.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego jest zgodne z treścią przepisu art. 203 pkt 2 i art. 205 par. 2 cyt. wyżej ustawy.