Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 133/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191, art. 194, art. 210
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2, art. 5, art. 8, art. 28a, art. 28b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 44, art. 45, art. 192a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 10, art. 11
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2022 r. sprawy ze skargi "A." W. N., M. S. S. Jawna z siedzibą w P. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. Spółka jawna z siedzibą w P. (dalej "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej: "Organ") z 30 listopada 2021 r., nr 428000-COP-2.4103.16.2021.8, utrzymującą w mocy decyzję tego Organu z 12 lipca 2021 r., nr 428000-CKK1-1.4103.10.2021.14, określającą Spółce z tytułu podatku od towarów

i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2016 r., od maja do sierpnia 2016 r. i od listopada do grudnia 2016 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za kwiecień, wrzesień i październik 2016 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

14 października 2020 r. wobec Skarżącej została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Kontrola celno-skarbowa zakończona została doręczeniem, 9 kwietnia 2021 r., wyniku kontroli, w którym poinformowano Stronę

o stwierdzonych nieprawidłowościach.

Strona nie skorzystała z przysługującego jej, na mocy art. 82 ust. 3 ustawy

z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 422, ze zm.), uprawnienia i nie złożyła korekt deklaracji, w związku z czym Organ I instancji, postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2021 r., przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

W toku kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, Organ I instancji ustalił, że w badanym okresie przedmiotem działalności gospodarczej Spółki był m.in. transport drogowy towarów. Z ustaleń Organu I instancji wynika, że w badanym okresie Strona świadczyła usługi transportowe na rzecz podmiotu zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług na terenie Unii Europejskiej, tj. na rzecz O. Limited ([...]), [...]. Na podstawie międzynarodowych listów przewozowych CMR Organ ustalił, że przedmiotem transportu realizowanego na rzecz O. Ltd. było paliwo.

Do faktur VAT dokumentujących świadczenie usług na rzecz O. Spółka przyjęła, że miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym ten podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Cypr, w związku z czym, stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. i Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej "u.p.t.u."), zastosowała mechanizm odwrotnego obciążenia i wystawiła faktury ze stawką VAT "np." Łączna wartość faktur po przeliczeniu na PLN wg średniego kursu euro ogłoszonego przez NBP z dnia wykonania usługi [...] zł.

W wyniku dokonanych ustaleń Organ uznał, że do świadczonych przez Stronę na rzecz ww. podmiotu usług transportowych nie miał zastosowania przepis art. 28b ust. 1 u.p.t.u., określający miejsce świadczenia usług według miejsca siedziby usługobiorcy, lecz zasady opodatkowania określone w art. 28b ust. 2 u.p.t.u. odnoszące się do miejsca, w którym usługobiorca miał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, którym to miejscem, zdaniem Organu, było terytorium Polski. Powyższe skutkowało opodatkowaniem przedmiotowych usług stawką podatku VAT w wysokości 23%. W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że z dokonanych

w sprawie ustaleń wynika, że mimo iż spółka O. Ltd. została zarejestrowana na Cyprze, to okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że usługi transportowe na rzecz cypryjskiego podmiotu wykonywane były dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu w S. , gdzie do działalności O. Ltd. wykorzystywano zarówno zaplecze personalne, jak i techniczne podmiotu T. Sp. z o.o. Sp.k.

Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem, 12 lipca 2021 r., decyzji wymiarowej. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Na skutek przeprowadzonego postępowania Organ, decyzją z 30 listopada 2021 r., utrzymał w mocy decyzję z 12 lipca 2021 r. W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy Spółka zaniżyła wartość podatku należnego z tytułu usług transportowych świadczonych na rzecz O. Ltd. w związku z błędną kwalifikacją miejsca świadczenia usług.

Zdaniem Organu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że O. Ltd. upoważniła T. Sp. z o. o. Sp. k. do działania w jej imieniu, w tym m.in. do:

- poszukiwania kontrahentów, tj. firm transportowych,

- przekazywania firmie transportowej zlecenia transportowego,

- prowadzenia stałego nadzoru nad realizacją zlecenia transportowego,

- odbierania od przewoźnika dokumentów związanych z wykonaną usługą,

- weryfikacji formalnej i merytorycznej dokumentów' otrzymanych od przewoźnika,

- przekazywania dokumentów do O. Ltd,

- dokonywania płatności za wykonaną usługę w imieniu O. Ltd.

Wszystkie wskazane wyżej czynności wykonywane były przez pracowników

i prezesa spółki T. w jej siedzibie w S. , przy ul. [...]. Organ zauważył przy tym, że pomimo iż wg zeznań A. B. spółka T. miała świadczyć na rzecz O. Ltd. jedynie usługi biurowe, to jednak z całokształtu jego zeznań wynika, że:

- firmy transportowe w celu wykonania usług transportowych świadczonych na rzecz O. Ltd kontaktowały się z nim lub jego pracownikiem P. T.,

- jego pracownicy - E. R. lub P. T. weryfikowali dokumenty otrzymywane od firmy transportowej pod kątem merytorycznym i formalnym przed ich przekazaniem do O. Ltd,

- zarówno A. B. jak i jego pracownicy zajmowali się kontaktami z firmami transportowymi i organizacją transportów realizowanych na rzecz O. Ltd.

Ponadto, z zeznań świadka wynika, że O. Ltd. sprawowała nadzór personalny i techniczny nad spółką T. . O. Ltd. poprzez zawarte umowy i udzielone pełnomocnictwa, scedowała prowadzenie wszelkich czynności w jej imieniu na rzecz T. Sp. z o. o. Sp. k. Jednocześnie czynności związane z prowadzoną przez O. Ltd. działalnością wykonywane były w siedzibie spółki T. w S. przez jej prezesa - A. B. lub zatrudnionych pracowników: P. T. i E. R..

Powyższe oznacza, zdaniem Organu, że dla celów działalności podmiotu cypryjskiego wykorzystywano zarówno zaplecze personalne, jak i biurowe, polskiego podmiotu -,T. Sp. z o. o. Sp.k., gdyż całkowite zabezpieczenie transportu na rzecz O. Ltd. leżało w gestii A. B. i należącej do niego spółki T. .

Wszystkie czynności, poczynając od zorganizowania przewozu towarów aż do dokonania za niego zapłaty, wykonywane były na terytorium Polski za pośrednictwem T. Sp. z o. o. Sp. k. Jednocześnie, płatności na rzecz firm transportowych

w imieniu O. Ltd. dokonywane były z rachunku bankowego założonego w Polsce w [...] S.A. przez A. B. - powyższe wynika z zeznań P. T. oraz A. B..

W ocenie Organu, samodzielność i ciągłość działań T. Sp. z o. o. Sp. k. w imieniu cypryjskiej O. Ltd. potwierdza szerokie spektrum upoważnień jakimi dysponował A. B. oraz treść zawartych przez te podmioty umów. Treść przywołanych dokumentów nie pozostawia wątpliwości, że cypryjska spółka O. Ltd. zorganizowała działalność spedycyjną w Polsce całkowicie w ramach zasobów ludzkich i zaplecza technicznego T. Sp. z o.o. Sp.k., która wykonywała na jej rzecz wszystkie czynności związane z realizacją usług transportowych. Począwszy od upoważnienia spółki T. do podejmowania wszelkich czynności, mogących wystąpić w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym do kompleksowego zorganizowania odbioru oraz wysyłania towarów należących do O. Ltd., nadzoru nad prawidłową realizacją zleceń, weryfikacji dokumentacji otrzymywanej od firm transportowych, prowadzenia działalności marketingowej, reklamowej, badania rynku, pozyskiwania partnerów handlowych, aż po rozliczenia finansowa z kontrahentami O. Ltd. Przy czym za niewiarygodne Organ uznał zeznania A. B. co do posiadania przez O. Ltd. własnej bazy kontrahentów. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, O. Ltd. została utworzona na Cyprze z inicjatywy K.S. i P.S.. Jak wskazał P.S., to A. B., korzystając z usług podwykonawców, prowadził zarówno spółkę T. jak i O. Ltd. Z kolei, utworzenie O. Ltd. na Cyprze miało jedynie na celu uniknięcie rozliczania podatku od towarów i usług na terenie kraju z obawy przed kontrolami organów podatkowych

i wstrzymywaniem zwrotów VAT-u. Skoro zatem A. B. działał w imieniu obu ww. spółek i posiadał upoważnienie do pozyskiwania dostawców i partnerów handlowych dla O. Ltd., to logicznym jest, zdaniem Organu, że obie firmy mogły korzystać z tej samej bazy podwykonawców.

Ponadto, w ocenie Organu zeznania P. T. podważają zeznania A. B. co do spotkań biznesowych z przedstawicielami O. Ltd. w S. . Z zeznań P. T. wynika bowiem jasno, że nigdy nie widział on w siedzibie spółki T. żadnego

z przedstawicieli cypryjskiego podmiotu.

Reasumując, w ocenie Organu, uprawnione jest stwierdzenie, że O. Ltd. posiadała obiektywnie stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, gdyż przy wykorzystaniu infrastruktury i personelu T. Sp. z o. o. Sp. k. w sposób zorganizowany i ciągły prowadziła działalność, w ramach której odbierała i wykorzystywała świadczone na jej rzecz usługi.

Dokonując oceny w przedmiocie dochowania należytej staranności i kwestii tzw. dobrej wiary Organ w pierwszej kolejności wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, albowiem nie uwzględnia ono okoliczności towarzyszących podjęciu współpracy, jak i przebiegu transakcji realizowanych z O. Ltd. Zdaniem Organu, w rozpatrywanej sprawie okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez O. Ltd. wskazywały, że Spółka ta prowadzi działalność w Polsce, a adres siedziby na terytorium Cypru jest tylko adresem pocztowym, który zgodnie z art. 10 ust. 3 rozporządzenia 282/2011, nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, jeśli inne okoliczności prowadzenia działalności tego nie potwierdzają.

Strona odstąpiła od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług transportowych uznając, że miejscem ich -świadczenia jest Cypr, czyli miejsce, gdzie siedzibę ma usługobiorca. Przy czym, zdaniem Organu, w stanie faktycznym sprawy istniały okoliczności, o których Strona wiedziała i które obiektywnie wskazywały na posiadanie przez podmiot cypryjski stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a które powinny skłonić Stronę do podjęcia działań zmierzających do bardziej wnikliwej weryfikacji kontrahenta. Zdaniem Organu, niewątpliwie według danych rejestrowych O. Ltd. w badanymi okresie miała siedzibę na Cyprze. Jednak pomimo formalnej rejestracji na Cyprze, jej aktywność skupiała się na terytorium Polski, a działalność spedycyjna zależna była od utrzymania w Polsce struktur osobowych i technicznych, z których korzystała za pośrednictwem spółki T. Sp. z o. o. Sp. k. Jak wynika z zeznań K.S. i P.S., celem utworzenia O. Ltd. na Cyprze było uzyskiwanie korzyści z tytułu nieopodatkowywania podatkiem VAT wykonywanych usług transportowych.

W realiach niniejszej sprawy pomimo weryfikacji przez Stronę aktywności podmiotu O. Ltd. w systemie VIES, zdaniem Organu, nie można się zgodzić, iż w transakcjach z ww. podmiotem Strona dochowała należytej staranności. Przede wszystkim Organ wskazał, że Strona przed podjęciem współpracy kontaktowała się z osobami mającymi reprezentować O. Ltd., jednak ich tożsamości nie była w stanie, bądź nie chciała wskazać. Nie była w stanie także wskazać danych osób z którymi uzgadniano warunki realizacji umów. Umowa została zawarta natomiast poprzez podpisanie i odesłanie pocztą wcześniej przysłanej umowy (umowy z nieczytelnym podpisem i brakiem danych osoby podpisującej umowę

w imieniu O. Ltd.).

Podsumowując, Organ wskazał, że Strona nie miała żadnej wiedzy odnośnie osób reprezentujących O. Ltd., ani przedstawiciela tego podmiotu. Mając zaś na uwadze przeprowadzonych 115 transakcji w 2016 r. pomiędzy Stroną a O. , przy praktycznym braku wiedzy na temat tego podmiotu i osób go reprezentujących, trudno uznać, że Spółka dochowała należytej staranności

w spornych transakcjach. W ocenie Organu, zebrany materiał dowodowy świadczy nie tylko o braku należytej staranności podatnika w transakcjach, ale przede wszystkim wiedzy Spółki o miejscu stałego prowadzenie działalności gospodarczej przez O. Ltd. na terytorium kraju. Istotnych, informacji w tym zakresie udzielił bowiem

w trakcie przesłuchania wspólnik Strony - W. N., z którego zeznań wynika, że kontakt telefoniczny do firmy w S. zapisany był przez niego jako kontakt do O. Ltd. Wspólnik ten zeznał również, że ma wiedzę, iż pod adresem w S. ul. [...] jest oddział O. Ltd. Utożsamianie adresu pod którym siedzibę w badanym okresie miała T. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. Sp.k. z adresem oddziału O. Ltd. świadczy, że Strona musiała zdawać sobie sprawę co do faktycznego miejsca prowadzenia działalności przez cypryjskiego kontrahenta. Biorąc zaś pod uwagę, że O. Ltd. działała jedynie w okresie od 25 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. Organ stwierdził, że Strona miała pełną wiedzę, na czas spornych transakcji, o miejscu świadczenia usług przez O. Ltd. w S. ,

w siedzibie T. Sp. z o.o. Sp.k.

Strona wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżając decyzję w całości i zarzucając rażące naruszenie art. 28b ust. 1 u.p.t.u., podnosząc, że Skarżąca nie posiadała w 2016 r. żadnej wiedzy na temat innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez O. poza terytorium Cypru, a dodatkowo stałe miejsce prowadzenia działalności na Cyprze było potwierdzone przez odpowiedź cypryjskiej administracji podatkowej, przesłane do Urzędu Skarbowego w S. w lipcu 2016 r., która do odpowiedź nie została "zauważona" przez organy podatkowe, pomimo wielokrotnych wskazań tej interpretacji przez Skarżącą.

Ponadto, wydanej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mających wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów postępowania podatkowego takich jak art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 oraz art. 191 i 210 § 4 – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."), gdyż Organ błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. Przy wydawaniu decyzji wszelkie wątpliwości były rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, a także nie zauważono starań podatnika w zakresie weryfikacji kontrahentów przy rozpoczęciu współpracy i pominięto przedstawienie uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia oraz naruszenia przepisów prawa materialnego.

Ze względu na wskazane zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji

i umorzenie postępowania z uwagi na bezpodstawność przedstawionych ustaleń,

a w szczególności brak podstaw do zmiany zasad wystawienia faktur za usługę transportową wykonywaną na rzecz podmiotu cypryjskiego, na takich samych zasadach, jak dla krajowych podmiotów.

Nadto Skarżąca nadmieniła, że z dniem 1 stycznia 2022 r. doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie i wniosła

o rozpoznanie tego zagadnienia.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, nie stwierdził by Organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - w skrócie "P.p.s.a."). Tym samym, Sąd nie miał usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis art. 57a nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej, jest decyzja Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 30 listopada 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Organu I instancji z dnia 12 lipca 2021 r., którą określono Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2016 roku.

W pierwszej kolejności należy odnieść się zarzutu skargi co do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 rok, gdyż zarzut ten jest najdalej idącym w skutkach prawnych zarzutem procesowym.

Jak wskazała Skarżąca, przepisy Ordynacji podatkowej, obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego wskazują, iż przedawnienie nastąpiło po 5 latach od daty jego powstania. Bezsporne jest zatem stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1pkt 9, gdyż do końca 2021 r. nie zaistniała żadna przesłanka zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia.

Sąd, w wyniku analizy tej spornej kwestii w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 r. w kontekście przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa regulujących przedawnienie, w tym art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1pkt 9 O.p., stwierdził, że zarzut ten jest bezpodstawny, gdyż decyzja Organu podatkowego I instancji, jak i Organu podatkowego II instancji, zostały wydane przed upływem 5- letniego terminu przedawnienia, który za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2016 r. upływał z dniem 31.12.2021 r., zaś za grudzień 2016 r. – upływał w dniu 31.12.2022 r.

Jak wynika z akt badanej sprawy, decyzja Organu I instancji została wydana w dniu 21 lipca 2021 r., zaś decyzja Organu II instancji została wydana w dniu 30 listopada 2021 r. i doręczona Skarżącej w dniu 20 grudnia 2021 r., co potwierdziła własnoręcznym podpisem W. N.. Tym samym, nie doszło do przedawnienia, a w konsekwencji wygaśnięcia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 rok.

Sąd nie miał więc podstaw do uwzględnienia tego zarzutu skargi co do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 rok.

Przechodząc do meritum niniejszej sprawy, istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe miały wystarczające podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 roku na skutek niewykazania podatku należnego z tytułu usług transportowych zrealizowanych na rzecz spółki O. Ltd. z siedzibą zarejestrowaną na Cyprze (dalej w skrócie "O. ") – z powodu błędnej kwalifikacji miejsca świadczenia usług.

Według Skarżącej, winien mieć zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy VAT, gdyż Skarżąca nie posiadała w 2016 r. żadnej wiedzy na temat innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez O. Limited poza terytorium Cypru, a dodatkowo stałe miejsce prowadzenia działalności na Cyprze było potwierdzone przez odpowiedź cypryjskiej administracji podatkowej, przesłanej do Urzędu Skarbowego w S. w lipcu 2016, która to odpowiedź nie została "zauważona" przez organy podatkowe, pomimo wielokrotnych wskazań tej interpretacji przez Skarżącą.

Natomiast, zdaniem Organu podatkowego, do świadczonych usług transportowych winny mieć zastosowanie zasady opodatkowania przewidziane w art. 28b ust. 2 ustawy VAT, a wynika to z dokonanych ustaleń Organu podatkowego, że O. mimo, że formalnie posiadała siedzibę na Cyprze, to jej faktyczna działalność spedycyjna była skoncentrowana na terytorium Polski, gdyż zorganizowała tę działalność całkowicie w ramach zasobów osobowych i zaplecza technicznego spółki T. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w S. , która to spółka, w imieniu i na rzecz O. , wykonywała wszystkie czynności związane z realizacją usług transportowych zlecanych polskim firmom transportowym.

Jak ustalił Organ, na podstawie zawartych umów i udzielonych pełnomocnictw O. scedowała prowadzenie wszelkich czynności w jej imieniu na rzecz T. . Wszelkie czynności związane z prowadzoną przez O. działalnością, począwszy od kompleksowego zorganizowania transportu przez nadzór nad prawidłowością realizacji zleceń transportowych, weryfikacji dokumentacji otrzymywanej od firm transportowych, prowadzenia działalności marketingowej, reklamowej, badania rynku, pozyskiwania partnerów handlowych aż po rozliczenia finansowe z kontrahentami cypryjskiej O. , w tym płatności na rzecz firm transportowych w imieniu O. dokonywane były z rachunku bankowego założonego w Polsce w [...] S.A. przez A. B. - wykonywane były w siedzibie T. przez jej prezesa, A. B. lub zatrudnionych pracowników: P. T. i E. R.. W oparciu o te ustalenia, poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że do świadczonych przez Skarżącą usług transportowych nie miał zastosowania przepis art. 28b ust. 1 ustawy VAT, określający miejsce świadczenia według miejsca siedziby usługobiorcy, lecz zasady opodatkowania określone w art. 28b ust. 2 ustawy VAT, odnoszące się do miejsca, w którym usługobiorca miał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, którym to miejscem, zdaniem Organów, było terytorium Polski. Skutkowało to koniecznością opodatkowania przedmiotowych usług stawką podatku VAT w wysokości 23 %, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT.

Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Organu podatkowego i uważa, że Organ niewłaściwie ocenił okoliczności występujące w sprawie, pomijając w tej ocenie w szczególności odpowiedź cypryjskiej administracji podatkowej z 2016 r. udzieloną na formularzu SCAC w odpowiedzi na zapytanie Urzędu Skarbowego w S. , w której potwierdzono prawidłowość funkcjonowania O. jako rezydenta podatkowego na Cyprze, i z której jasno wynika, że miejsce prowadzenia działalności oraz siedziba O. znajdują się na [...]. Jak wskazała Skarżąca, podatnik cypryjski przez cały czas funkcjonował w systemie VIES jako czynny podatnik, a dokumenty rejestracyjne nie budziły wątpliwości.

Zdaniem Skarżącej, dysponowanie przez usługodawcę ważnym numerem identyfikacyjnym VAT usługobiorcy, potwierdzonym w systemie VIES na dzień dokonywania transakcji i uzupełnionym dokumentami potwierdzającym tożsamość i umocowanie do działania osób reprezentujących usługobiorcę, powinno być wystarczające do stwierdzenia, że usługodawca w dobrej wierze uznał nabywcę za podatnika. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, błędnie Organ przyjął, że miejscem świadczenia przez Skarżącą usług transportowych jest Polska, zamiast prawidłowo Cypr, czyli miejsce gdzie siedzibę ma usługobiorca.

Sąd za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił przedstawioną przez organ argumentację i zajęte w sprawie stanowisko.

Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 121 § 1 oraz 122 O.p., zasad postępowania dowodowego z art. 181, art. 187 § 1 i 191 i art. 210 § 4 O.p. W ocenie Spółki , naruszenie tych przepisów doprowadziło do ustalenia okoliczności sprawy niezgodnych z rzeczywistością.

Z uwagi na to, że w skardze podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy procedury, regulujące m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych poczynionych przez organ z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Stosownie do art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Na mocy art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Na podstawie art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W art. 122 O.p., ustawodawca wprowadził zasadę prawdy obiektywnej, która wywiera ogromny wpływ na całe postępowanie, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą, aby ustalić jej rzeczywisty obraz. Materiał dowodowy musi być kompletny. Organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony jedynie działania niezbędne. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ciąży na organie podatkowym.

W artykule 181 O.p., ustawodawca uregulował dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1 O.p. Oprócz przykładowego wskazania określonych dowodów spośród otwartego katalogu środków dowodowych, ustawodawca wprowadził ograniczenie dowodowe (art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W doktrynie wskazuje się, że przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego (Komentarz do art. 187 Ordynacji podatkowej, Lex). Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 O.p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. Organ podatkowy dąży bowiem do udowodnienia każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Z zasadami oficjalności zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania kompletnego materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2003 r., I SA/Gd 1237/00).

W postępowaniu podatkowym wieloma dowodami dysponuje strona. To strona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi celem wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie czyni, to tym samym nie pozwala na postawienie organowi zarzutu, że działał nieprawidłowo pomijając dowody nieujawnione, którymi z powodu braku działania strony nie dysponował.

Konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza zapoznanie się i przeanalizowanie całego materiału dowodowego.

Ocena dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. leży w gestii wyłącznie organu podatkowego. Stwierdzenie czy określony dokument (materiał) jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., czy też nim nie jest, także mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. W literaturze wskazuje się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2015, s. 892). Swobodna ocena dowodów to ocena obiektywna, która tak samo traktuje wszystkich podatników, niezależnie od tego, czy współpracowali z organem podatkowym przy odtwarzaniu stanu faktycznego w sprawie, czy też odmówili tej współpracy. Na ocenę dowodów nie może mieć wpływu stosunek oraz zachowanie strony w odniesieniu do organu podatkowego.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 sierpnia 1997 r. o sygn. III SA 150/96, (LEX nr 30848) organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Odnosząc powyższe uwagi do postępowania podatkowego prowadzonego w rozpoznawanej sprawie, wskazać należy, że organy nie naruszyły wyżej omówionych zasad. W ocenie Sądu, z akt kontrolowanej sprawy wynika, że organy prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p. i zasadą prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 O.p., gdyż działały na podstawie i w granicach prawa, wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, dając w ten sposób wyraz zasadzie wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. (zasadzie zaufania).

Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy można określić mianem zupełnego i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów O.p., co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne, a organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom O.p., regulującym zasady postępowania dowodowego. Zarzucana organom wadliwość w ocenie dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w zebranych dowodach.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Sąd stwierdza niezasadność podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. są zatem chybione.

Ponadto należy podkreślić, że sprawa została dwukrotnie rozpoznania przez organ podatkowy, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego, a zatem nie naruszono zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.).

Po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz rozpoznaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ uznał, że wydana decyzja jest zgodna z prawem, a w związku z tym utrzymał ją w mocy, czemu dał wyraz w jej uzasadnieniu. Podkreślić należy, że uzasadnienie decyzji zostało sporządzone stosownie do wymogów zawartych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. (zawiera wszystkie elementy decyzji, jak również sposób sformułowania uzasadnienia faktycznego i prawnego nie budzi zastrzeżeń Sądu).

Odnosząc się następnie do spornej kwestii podkreślić należy, że podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia były przepisy ustawy VAT, a w szczególności art. 28b ust. 1 i ust. 2, które wyznaczały Organom w niniejszej sprawie kierunek i zakres postępowania dowodowego.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z art. 28a u.p.t.u. wynika, że na potrzeby stosowania rozdziału 3 (miejsce świadczenia przy świadczeniu usług):

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Stosownie do art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Zgodnie zaś z ust. 2 art. 28b w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przypomnienia także wymaga, że art. 2 pkt 1 u.p.t.u. ustanawia zasadę terytorialności, stanowiąc, że przez terytorium kraju - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Z powyższego wynika zatem, że zasadą jest, że usługi świadczone na rzecz podatnika (w rozumieniu art. 28a), z zastrzeżeniami wyżej wskazanymi niemającymi znaczenia w tej sprawie, podlegają opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. W takim przypadku miejscem świadczenia usług jest owo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona (zastrzeżenie w tym zakresie zawiera art. 28e u.p.t.u., który dotyczy usług związanych z nieruchomościami, jednak jest on w tej sprawie bez znaczenia).

Ww. przepisy są spójne z przepisami prawa unijnego. Zgodnie bowiem z art. 44 dyrektywy 112, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

O tym co należy rozumieć przez "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" rozstrzygają przepisy art. 10 i art. 11 powoływanego już wcześniej wykonawczego Rady. Zgodnie z art. 10 ust. 1-3 Rozporządzenia Rady, na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). W myśl art. 11 ust. 1-3 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 1). Na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE (ust. 2).

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 3).

W kwestii ustalania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika nie można pominąć też regulacji art. 53 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady, stanowiące, że na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy (ust. 1). W przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest podatek od wartości dodanej, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie (ust. 2).

Z powyższego wynika zatem, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to taka przestrzeń (miejsce), w której występuje (funkcjonuje) odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy (incydentalny), jak również że działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 5 marca 2020 r. sygn. I SA/Sz 915/19). W tym zakresie aktualne pozostaje orzecznictwo TSUE, w tym m.in. wyroki w sprawach: C - 168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C - 260/95 Commissioners of Customs and Excise v.DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C-605/12 Welmory Sp. z o.o. Wskazano w nich, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Musi zaistnieć pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie to musi przy tym przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały konieczne jest istnienie w tym miejscu odpowiedniej infrastruktury technicznej oraz personelu, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo - rzeczowa struktura w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 11 lutego 2021 r. sygn. I SA/Gl 1475/20).

W konsekwencji powyższego uznać należy, że dla stwierdzenia, że dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, powinien on móc przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadzić działalność i w jej ramach dokonywać czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przy czym owa infrastruktura oraz zaangażowanie osobowe powinny pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest konieczne, aby stworzona struktura działalności charakteryzowała się wyłącznie własnym zapleczem osobowo - technicznym, w tym m.in. zatrudnionymi przez siebie pracownikami czy własnymi narzędziami. Wystarczy, że podatnikowi przysługuje wystarczająca kontrola nad istniejącym zapleczem osobowym i technicznym. Inaczej mówiąc, stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju to także korzystanie z istniejącego tam zaplecza osobowego i technicznego innych podmiotów, gdy sposób funkcjonowania tej przestrzeni (tego miejsca) umożliwia podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

W niniejszej sprawie kwestią sporna jest to, czy O. miał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, i czy w związku z tym czynności fakturowane przez Skarżącą winny być opodatkowane jako krajowe.

W niniejszej sprawie poza sporem jest, że siedziba O. Limited mieściła się na Cyprze. Jednak, jak słusznie zauważył Organ podatkowy, cytowany wyżej przepis art. 28b ust. 2 ustawy VAT, wprowadza wyjątek od zasady zawartej w ust. 1, a mianowicie, w sytuacji, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Rozliczenie podatku od towarów i usług następuje wtedy w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności.

Z niepodważonych ustaleń faktycznych Organu podatkowego wynika, że O. upoważniła T. sp. z o. o. sp. k. do działania w jej imieniu, w tym m.in. do:

- poszukiwania kontrahentów, tj. firm transportowych,

- przekazywania firmie transportowej zlecenia transportowego,

- prowadzenia stałego nadzoru nad realizacją zlecenia transportowego,

- odbierania od przewoźnika dokumentów związanych z wykonaną usługą,

- weryfikacji formalnej i merytorycznej dokumentów otrzymanych od przewoźnika, przekazywania dokumentów do O. Limited,

- dokonywania płatności za wykonaną usługę w imieniu O. Limited.

Wszystkie wskazane wyżej czynności wykonywane były przez pracowników i prezesa spółki T. w jej siedzibie w S. przy ul. [...].

Jak zauważył Organ, pomimo że według zeznań A. B. w 2015 r. (prezes spółki T. w S. ) spółka T. miała świadczyć na rzecz O. jedynie usługi biurowe, to jednak z całokształtu jego zeznań wynika, że:

- firmy transportowe w celu wykonania usług transportowych świadczonych na rzecz (M. kontaktowały się z nim lub jego pracownikiem P. T.,

- jego pracownicy - E. R. lub P. T. weryfikowali dokumenty otrzymywane od firmy transportowej pod kątem merytorycznym i formalnym przed ich przekazaniem do O. ;

- zarówno A. B. jak i jego pracownicy zajmowali się kontaktami z firmami transportowymi i organizacją transportów realizowanych na rzecz O. ;

O. , poprzez zawarte umowy i udzielone pełnomocnictwa, scedowała prowadzenie wszelkich czynności w jej imieniu na rzecz T. sp. z o. o. sp. k. Jednocześnie czynności związane z prowadzoną przez O. Ltd. działalnością wykonywane były w siedzibie spółki T. w S. przez jej prezesa - A. B. lub zatrudnionych pracowników: P. T. i E. R..

Przedstawione wyżej okoliczności świadczą zatem jednoznacznie, że dla celów prowadzenia działalności przez podmiot cypryjski O. wykorzystywano zarówno zaplecze personalne, jak i biurowe polskiego podmiotu T. sp. z o. o. sp.k., gdyż całkowite zabezpieczenie transportu na rzecz spółki O. leżało w gestii A. B. i należącej do niego spółki T. .

Wszystkie czynności, poczynając od zorganizowania przewozu towarów aż do dokonania za niego zapłaty, wykonywane były na terytorium Polski za pośrednictwem T. sp. z o. o. sp. k. Jednocześnie płatności na rzecz firm transportowych w imieniu O. Ltd. dokonywane były z rachunku bankowego założonego w Polsce w [...] S.A. przez A. B., co wynika z zeznań P. T. oraz A. B..

Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów powołanego rozporządzenia (UE) Nr 282/2011, a w szczególności art. 11 ust.1, stałe miejsce prowadzenia działalności dla potrzeb podatku od towarów i usług powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. A zatem, winno je znamionować pewne minimum stałości wynikające ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego, a dokonując oceny co do istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, należy przede wszystkim brać pod uwagę okoliczności faktyczne przemawiające za istnieniem odpowiedniej struktury personalno-technicznej umożliwiającej w sposób niezależny odbiór lub świadczenie usług w danym kraju.

Zgodzić się należy z oceną Organu podatkowego, że w badanej sprawie powyższe warunki zostały spełnione. Samodzielność i ciągłość działań T. sp. z o. o. sp. k. w imieniu cypryjskiej O. potwierdza szeroki zakres przedmiotowy upoważnień, jakimi dysponował prezes T. , tj. A. B. oraz treść zawartych przez te podmioty umów. Treść tych dokumentów nie budzi wątpliwości, że cypryjska spółka O. zorganizowała działalność spedycyjną w Polsce całkowicie w ramach zasobów ludzkich i zaplecza technicznego T. sp. z o.o. sp.k., która de facto wykonywała na rzecz O. wszystkie czynności związane z realizacją usług transportowych, począwszy od upoważnienia spółki T. do podejmowania wszelkich czynności, mogących wystąpić w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym do kompleksowego zorganizowania odbioru oraz wysyłania towarów należących do O. , nadzoru nad prawidłową realizacją zleceń, weryfikacji dokumentacji otrzymywanej od firm transportowych, prowadzenia działalności marketingowej, reklamowej, badania rynku, pozyskiwania partnerów handlowych, aż po rozliczenia finansowe z kontrahentami O. Ltd.

Przy czym, słusznie Organ podatkowy uznał za niewiarygodne zeznania A. B. co do posiadania przez O. własnej bazy kontrahentów. Jak bowiem niespornie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, spółka O. została utworzona na Cyprze z inicjatywy K. Ś. i P. Ś.. Jak zaś wskazał P. Ś., to A. B., korzystając z usług podwykonawców, prowadził zarówno spółkę T. , jak i O. . Co istotne w kontekście spornej kwestii, utworzenie O. Limited na Cyprze miało jedynie na celu uniknięcie rozliczania podatku od towarów i usług na terenie kraju z obawy przed kontrolami organów podatkowych i wstrzymywaniem zwrotów VAT. Skoro, zatem A. B. działał w imieniu obu ww. spółek i posiadał szerokie upoważnienie do działania w imieniu i na rzecz O. , w tym do pozyskiwania dostawców i partnerów handlowych, to logiczny jest wniosek, że obie spółki mogły korzystać z tej samej bazy, w tym podwykonawców.

Przy czym, zeznania P. T. podważają wiarygodność zeznań A. B. co do spotkań biznesowych w S. P. z przedstawicielami O. . Z zeznań P. T. wynika bowiem, że nigdy nie widział w siedzibie spółki T. żadnego z przedstawicieli cypryjskiego podmiotu.

Zatem, słusznie Organ podatkowy ocenił powyższe okoliczności stwierdzając, że O. posiadała obiektywnie stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, gdyż przy wykorzystaniu infrastruktury i personelu T. sp. z o. o. sp. k. w sposób zorganizowany i ciągły prowadziła działalność, w ramach której odbierała i wykorzystywała świadczone na jej rzecz usługi.

Wobec tego, powołane przez Skarżącą w skardze dokumenty, czyli odpowiedź cypryjskiej administracji podatkowej z lipca 2016 r., mająca w istocie charakter formalny, nie mogły podważyć takiej oceny dokonanej w oparciu o ustalenia faktyczne, których Skarżąca w żaden sposób nie podważyła.

Z dokonanych niepodważonych ustaleń niewątpliwie bowiem wynikało, że to A. B., korzystając z usług podwykonawców, prowadził zarówno spółkę T. , jak i na podstawie szerokich upoważnień O. kierował całą działalnością O. . Przy czym, jak niespornie ustalono, na Cyprze spółka O. nie posiadała zaplecza technicznego do świadczenia usług i nie zatrudniała pracowników, wykorzystywała bowiem zaplecze osobowo – techniczne spółki T. . Tym samym, Organ podatkowy ustalił istotną okoliczność w kontekście art. 28b ust. 2 ustawy VAT, a mianowicie, że na terytorium Polski cypryjska spółka O. miała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego Skarżąca świadczyła usługi transportowe. A. B. reprezentował spółkę cypryjską w Polsce, jak również był prezesem spółki T. , działającej na terytorium Polski. W takiej sytuacji niewątpliwie stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez cypryjską O. należało uznać terytorium Polski. Nie ulega wątpliwości, że funkcjonowanie cypryjskiej O. w istocie opierało się na jednej osobie, tj. A. B. i jego decyzjach.

Uwzględniając zatem niepodważone ustalenia, że spółka O. ustanowiła A. B. pełnomocnikiem spółki do działania w je imieniu i na jej rzecz, w tym do podpisywania w jej imieniu zleceń spedycyjnych oraz wszelkich innych czynności, które mogą okazać się konieczne lub potrzebne w związku z zakresem pełnomocnictwa (obowiązującego w roku podatkowym 2016), a także udzieliła mu umocowania do otwierania, zamykania oraz obsługi rachunków bankowych w banku [...] S.A., w tym rachunków bieżących, lokat terminowych, rachunków powierniczych, zmiany umów rachunku bankowego, składania w imieniu spółki O. dyspozycji wykonania wszelkich czynności bankowych w relacjach z bankiem [...] SA, zawierania z tym bankiem wszelkich umów odnoszących się do kart kredytowych, debetowych oraz obciążeniowych, obsługi bankowości elektronicznej prowadzonej dla wszystkich rachunków spółki prowadzonych przez bank, w tym do odbioru wszelkiego rodzaju dokumentów, haseł i innych niezbędnych instrumentów tj. tokeny, karty chipowe, podpisywania kart wzorów podpisów, zarządzania środkami znajdującymi się na rachunku spółki, zakładania lokat, zaciągania kredytów oraz ustanawiania zabezpieczeń, a przy tym spółka O. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza technicznego do świadczenia usług transportowych, a na terytorium Cypru miała jednie zarejestrowaną formalnie siedzibę – za uzasadnioną, logicznie poprawną, opartą na spójnym materiale dowodowym Sąd uznał tezę Organów, że adres na Cyprze nie był miejscem prowadzenia faktycznej działalności O. . Formalny adres rejestracyjny nie jest miejscem, z którego wykonuje się zarządzanie firmą. Za tą oceną przemawiały w szczególności okoliczności wiążące działalność O. z terytorium Polski, tj. szerokie pełnomocnictwo O. dla A. B., będącego prezesem T. , do działania w imieniu i na rzecz O. , w tym regulowanie płatności za pośrednictwem polskiego banku itd. Wszystkie te okoliczności, rozpatrywane w ich wzajemnym powiązaniu, potwierdzają stanowisko Organu podatkowego, że faktyczna działalność cypryjskiej O. nie była prowadzona Cyprze, lecz skoncentrowana była na terytorium Polski.

Sumując, Organy podatkowe w sposób uprawniony uznały, że stałe miejsce prowadzenia firmy cypryjskiej O. znajdowało się w Polsce, a nie na Cyprze.

Jak już wyżej wskazano, tzw. "stałe miejsce prowadzenia działalności" winno charakteryzować się m.in. odpowiednio stałą strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W stałym miejscu prowadzenia działalności podmiot powinien mieć więc w miarę stabilną kadrę oraz środki techniczne, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Nie jest przy tym niezbędne by środki te stanowiły własność tego podmiotu.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i piśmiennictwie (por. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., I FSK 393/13; wyrok NSA z 16 lutego 2015 r., I FSK 2004/13; A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 28 (b) ustawy o podatku od towarów i usług, Lex). Podkreśla się w nim także, że spełnienie powyższych kryteriów powinno być każdorazowo oceniane przez pryzmat konkretnego przypadku.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, Organ podatkowy wykazał, że ustalony w niniejszej sprawie niepodważony stan faktyczny wyczerpuje przesłanki art. 28b ust. 2 ustawy VAT, gdyż ujawnił, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej cypryjskiej O. znajduje się w Polsce, a w konsekwencji właściwą stawką podatku VAT jest stawka 23% i taką powinna zastosować w stosunku do tej spółki Skarżąca.

Oceny tej - zdaniem Sądu - nie podważa dokument urzędowy w postaci odpowiedzi cypryjskiej administracji podatkowej z lipca 2016 r., gdyż domniemanie prawdziwości treści tego dokumentu zostało podważone ujawnionymi przez Organ podatkowy udokumentowanymi okolicznościami faktycznymi, które jednoznacznie świadczą, że w roku podatkowym 2016 miejsce prowadzenia działalności spółki O. znajdowało się w Polsce, wszystkie bowiem czynności, w tym zarządcze, handlowe i inne, były wykonywane przy wykorzystaniu zaplecza osobowo-technicznego spółki T. z siedzibą w S. P. na mocy umocowań udzielonych przez cypryjską O. .

W myśl art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jednak przepis art. 194 § 3 O.p. nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach.

Polskie organy podatkowe poczyniły istotne ustalenia faktyczne w sprawie w aspekcie znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego podatkowego (krajowego i unijnego) co do faktycznego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej cypryjskiej O. , które z kolei są niezbędne do ustalenia, czy podatek VAT jest wymagalny w państwie, w której cypryjska spółka O. posiadała formalną siedzibę (Cypr). Wprawdzie Spółka odwołuje się do informacji cypryjskiej administracji podatkowej SCAC z lipca 2016 r., wskazując, że dokument ten dotyczy kontrolowanego okresu i wynika z niego, że oczywistym faktem jest, iż O. Limited prowadziła działalność gospodarczą na Cyprze. Jednakże jest to tylko formalne stwierdzenie, które zostało wzruszone ujawnionymi faktami, i nie oznacza, że polskie organy podatkowe w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie mogą takiej treści zweryfikować ze stanem faktycznym, a w konsekwencji skorygować rozliczenia podatkowego. W przeciwnym przypadku organy podatkowe zmuszone byłyby akceptować niewłaściwe rozliczenia (najczęściej z niższą stawką podatku VAT), które prowadziłoby do akceptacji nadużycia prawa podatkowego (zob. wyrok TSUE z 17 grudnia 2015 r., w sprawie C-419/14).

Zarzut Skarżącej co do bagatelizowania cypryjskiej administracji podatkowej jest nieuzasadniony. Organ podatkowy bowiem obszernie i wyczerpująco odniósł się do odpowiedzi cypryjskiej administracji podatkowej SCAC z lipca 2016 r., szczegółowo przy tym odnosząc się do dobrej wiary Skarżącej. Argumentacja Organu w tym zakresie jest spójna, logiczna i przekonująca.

Jak słusznie podniósł Organ, Strona przed podjęciem współpracy kontaktowała się z osobami mającymi reprezentować O. Ltd., jednak ich tożsamości nie była w stanie, bądź nie chciała wskazać. Nie była w stanie także wskazać danych osób z którymi uzgadniano warunki realizacji umów. Umowa została zawarta natomiast poprzez podpisanie i odesłanie pocztą wcześniej przysłanej umowy (umowy z nieczytelnym podpisem i brakiem danych osoby podpisującej umowę w imieniu O. Ltd.).

Poza tym, wszystkie czynności związane z realizacją zleceń transportowych świadczonych na rzecz cypryjskiego podmiotu były dokonywane za pośrednictwem spółki T. z S. .

Zgodzić się należy z Organem podatkowym, że wątpliwości skarżącej Spółki powinien wzbudzić fakt, że zapłaty za świadczone na rzecz O. usługi dokonywane są z polskiego rachunku bankowego (o czym świadczy choćby fakt, że numer rachunku bankowego O. nie był poprzedzony dwuliterowym kodem "CY" oznaczającym Cypr), oraz że zlecenia na transport sporządzone zostały w języku polskim.

Organ podatkowy trafnie przy tym podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze", podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15).

Przy czym ocena należytej staranności winna być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji oraz zindywidualizowana do konkretnej sprawy oraz charakteru i okoliczności związanych z transakcją (por. wyrok NSA z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14). Jak już wyżej wskazywano, w świetle regulacji wspólnotowych, pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie należy wiązać z konkretnym w sensie fizycznym miejscem, a z określoną strukturą, która jest na tyle ustalona i utrwalona, że umożliwia skonsumowanie danych usług (por. A. Bartosiewicz, Unijne rozporządzenie VAT. Komentarz., UNIMEX 2012, s. 59).

Słusznie Organ podatkowy wskazał, że z ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika także, że podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą, winien dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji. Doświadczony przedsiębiorca mając na uwadze swój dobrze pojęty interes, nie powinien bazować wyłącznie na minimalnych wymogach formalnych w postaci sprawdzenia ważności numeru NIP kontrahenta unijnego. Co więcej, Spółka, jako doświadczony przedsiębiorca, musiała mieć świadomość zagrożeń jakie niosą ze sobą transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw. Transakcje z nieuczciwym kontrahentem wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Ryzyko tym większe im mniejsza ostrożność z przypadkowymi klientami. Dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania, szczególnie w stosunku do nowych kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze i wzajemnych relacjach. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W kontekście tych uwag okoliczności faktyczne występujące w badanej sprawie w zakresie współpracy pomiędzy Skarżącą a O. , co do nawiązania, zorganizowania oraz przebiegu transakcji, w istocie realizowane były w rzeczywistości ze spółką T. sp. z o.o. sp.k. Okoliczności towarzyszące tym transakcjom niewątpliwie winny wywołać wątpliwości Skarżącej i ją skłonić do podjęcia zapobiegawczych działań i zweryfikowania, czy zleceniodawca cypryjski nie posiada na terenie Polski miejsca prowadzenia działalności. Jak słusznie wskazał Organ podatkowy, okoliczności towarzyszące tym transakcjom, a wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, były skarżącej Spółce znane, jednak zostały przez Nią wyraźnie zbagatelizowane.

Wobec tego, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że dochowała ona podstawowych zasad staranności przy weryfikacji kontrahenta. Właściwe rozpoznanie statusu kontrahenta obciąża bowiem podatnika jako usługodawcę. Sama okoliczność, że Spółka pozyskała od kontrahenta informację o jego siedzibie na Cyprze i dokonała jego weryfikacji w systemie VIES, nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania za usprawiedliwioną tezę Skarżącej, że dołożyła należytej staranności w zweryfikowaniu nabywcy usług transportowych (cypryjskiego usługodawcy), tym bardziej w sytuacji, gdy współpracowała tylko ze spółką krajową (T. ) świadcząc usługi transportowe na rzecz podmiotu zagranicznego.

W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że Organ podatkowy wykazał, że Skarżąca takiej należytej staranności w zweryfikowaniu faktycznego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez swojego cypryjskiego kontrahenta nie dochowała, chociaż istniały ku temu wyżej podniesione okoliczności wywołujące w tym zakresie wątpliwości. Uprawnionym zatem było ustalenie Organów podatkowych, że stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej O. było terytorium Polski, a tym samym według tak ustalonego stałego miejsca skarżąca Spółka C. , świadcząc usługi transportowe na rzecz cypryjskiej O. , winna je opodatkować na podstawie zasad przewidzianych w art. 28b ust. 2 ustawy VAT, a więc według stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Jak wynika z przepisów ww. rozporządzenia (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., a w szczególności z art. 10 ust. 3, sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, jak zaś wykazał Organ podatkowy w niniejszej sprawie, siedziba O. na Cyprze taki właśnie charakter miała, gdyż w istocie miała jedynie na celu uniknięcie rozliczania podatku od towarów i usług na terenie kraju (niesporne).

Zasadnie zatem Organ odwoławczy uznał, że chociaż znana była Skarżącej odpowiedź cypryjskiej administracji podatkowej udzielona w lipcu 2016 r., która według Skarżącej, stanowiła potwierdzenie rzetelności kontrahenta oraz jego statusu podatkowego jako podmiotu cypryjskiego, to jednak odpowiedź administracji cypryjskiej, której podstawę udzielenia stanowiło rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2010 r. nr 268), nie stanowi informacji powszechnie dostępnej. Na podstawie art. 55 ust. 1 tego rozporządzenia, informacje przekazane lub zgromadzone w jakiejkolwiek formie (...) objęte są obowiązkiem zachowania tajemnicy służbowej i korzystają z takiej ochrony, jaką objęte są informacje o podobnym charakterze na mocy zarówno prawa krajowego państwa członkowskiego, które informacje otrzymuje, jak i odpowiednich przepisów mających zastosowanie do organów unijnych. Informacje te wykorzystywane są tylko w okolicznościach przewidzianych w niniejszym rozporządzeniu.

Organ trafnie przy tym także zauważył, że z przywoływanej przez Spółkę odpowiedzi właściwej dla O. Limited administracji na Cyprze wynika, że zebrane informacje pochodzą od księgowych. Potwierdzono w niej, że O. posiada na Cyprze siedzibę i pomieszczenia dla biznesu, wyposażenie techniczne, linię telefoniczną. Wskazano ponadto, że O. jest firmą spedycyjną, nie transportową, więc nie jest wymagane, by posiadała bazy paliwowe czy podobne wyposażenie.

Sąd zatem podziela stanowisko Organu podatkowego, że odpowiedź administracji cypryjskiej nie zmienia jednak niepodważonych ustaleń faktycznych, że w transakcjach ze Skarżącą, to T. sp. z o.o. sp.k. zajmowała się kompleksowo organizowaniem dostaw i zleceń transportowych oraz trzymała pieczę nad ich prawidłowym przebiegiem. Z cypryjskim podmiotem Spółka nie miała natomiast żadnego kontaktu. W sposób nie budzący wątpliwości dowiedziono, że utworzenie O. Limited na Cyprze miało jedynie na celu uniknięcie rozliczania podatku VAT w Polsce, a siedziba jej na Cyprze miała jedynie charakter formalny, gdyż jej działalność spedycyjna została zorganizowana w Polsce całkowicie w ramach zasobów ludzkich i zaplecza spółki T. .

Nadto, Skarżąca nie podważyła ustaleń Organu, a nadto nie jest prawdą, co sugeruje Spółka, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. kontrolował firmę O. w 2016 r. i nie wnosił żadnych zastrzeżeń co do funkcjonowania tej firmy. Jak bowiem słusznie wskazał Organ, polskie organy podatkowe nie posiadają prawnej możliwości przeprowadzenia bezpośredniej kontroli wobec podatników zarejestrowanych za granicą.

Sumując, w stanie faktycznym badanej sprawy, rzeczywiste stałe miejsce prowadzenia działalności O. Ltd., określone zgodnie z definicją zawartą w wyżej przytoczonym art. 11 rozporządzenia (UE) Nr 282/2011, mieściło się w Polsce w siedzibie T. sp. z o.o. sp.k. w S. . W związku z tym, stałym miejscem świadczenia usług transportowych na rzecz O. Limited przez Skarżącą, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy VAT, było terytorium Polski. Spółka nie była zatem uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w sytuacji, gdy podmiot ten był jedynie dla formalności zarejestrowany na Cyprze, w rzeczywistości zaś posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, co w konsekwencji skutkowało uprawnionym przyjęciem przez Organ podatkowy, że dokonana na rzecz O. sprzedaż usług transportowych powinna zostać opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT.

Wobec tego, Sąd stwierdził, że zarzut skargi co do naruszenia art. 28b ust. 1 ustawy VAT jest niezasadny, co w konsekwencji – w świetle wykazania wystąpienia okoliczności istotnych w kontekście art. 28b ust. 2 ustawy VAT - determinowało uznaniem za niezasadne pozostałych zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania.

Tym samym, Sąd uznał, że analiza zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego i ocena podniesionych przez Skarżącą zarzutów nie dają podstaw do podważenia legalności zaskarżonej decyzji, a tym samym wskazują na niezasadność skargi.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

Wskazać należy, że ustalenia organów podatkowych, co do miejsca prowadzenia działalności przez O. Ltd. były już wielokrotnie analizowane przez wojewódzkie sądy administracyjne z uwagi na współpracę tej firmy z innymi podmiotami w Polsce, która miała miejsce na terytorium Polski poprzez spółkę T. . Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, które sprowadza się do zakwestionowania miejsca prowadzenia działalności O. na Cyprze (zob. wyroki o sygn. akt: I SA/Lu 584/18 z 5 grudnia 2018 r., I SA/Bd 561/18 z 11 grudnia 2018 r., I SA/Gl 1210/21 z 2 marca 2022 r., I SA/Sz 34/22 z 2 marca 2022 r., I SA/Sz 63/22 z 6 kwietnia 2022 r.)

Powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl