Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 701/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 422/08 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 czerwca 2008 r. nr ... w przedmiocie odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości spółki akcyjnej w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 16 grudnia 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 422/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 czerwca 2008 r. nr ... w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości spółki akcyjnej w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wymienioną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 21 listopada 2007 r. orzekającą o odpowiedzialności skarżącego za zaległości W. SA w upadłości w R. w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2002 r. oraz sierpień 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę; oraz umarzającą postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za październik 2003 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2003 r.

Organ odwoławczy podniósł, że zaległości których dotyczy zaskarżona decyzja odnoszą się do okresu, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Co prawda nie wydano formalnego orzeczenia stwierdzającego bezskuteczność egzekucji zaległości spółki, ale wszczęto postępowanie egzekucyjne i dokonano zajęcia rachunku bankowego, co pozwoliło jedynie na częściowe pokrycie należności oraz kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z 4 listopada 2003 r. Sąd Rejonowy w R. ogłosił upadłość spółki, więc dalsze prowadzenie egzekucji było niedopuszczalne. Postępowanie upadłościowe nie przyniosło zaspokojenia zobowiązań, ponieważ uzyskane z likwidacji majątku środki pokryły jedynie w części zobowiązania w kategorii pierwszej. Egzekucja uniwersalna z majątku spółki okazała się zatem bezskuteczna, natomiast strona nie wskazała majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa. Skarżący nie wykazał zatem zdaniem organu okoliczności zwalniającej z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.).

Strona nie dowiodła zdaniem organu, że wniosek o upadłość został złożony we właściwym czasie. Właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby stronę od przeniesienia na nią zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas może być uznana zdaniem organu chwila, w której pasywa przewyższają aktywa. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokojeni kosztem innych. Wprawdzie skarżący podejmował szereg nieskutecznych działań zmierzających do utrzymania działalności gospodarczej, pomimo trudnej sytuacji finansowej, jednak nie uwzględnił danych wynikających ze sporządzonego przez spółkę bilansu dotyczącego wysokości zobowiązań i wartości posiadanego majątku, zatem działań tych nie można uznać za zapobiegające upadłości, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z bilansem spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 2002 r., jak również z bilansem sporządzonym dla potrzeb walnego zgromadzenia akcjonariuszy z 31 maja 2003 r. zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, którego składniki stanowiły zresztą w zdecydowanej większości mienie Skarbu Państwa.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił jej:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 ust 1 pkt a Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.) i art. 5 § 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. t.j. z 1991 r., nr 118, poz. 512 ze zm.) polegające na przyjęciu, iż członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczął postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, w sytuacji gdy zgodnie z bilansem spółki z 31 grudnia 2002 r., jak i bilansem sporządzonym dla potrzeb walnego zgromadzenia z 31 maja 2003 r. zobowiązania spółki nie przekroczyły wartości majątku. W związku z tym nie istniała przesłanka niewypłacalności dłużnika;

2) naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym, a wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, polegającym na braku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia jej rzeczywistego stanu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem tego Sądu nie doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 ust. 1 pkt a Ordynacji podatkowej. Z wykładni gramatycznej art. 116 Ordynacji podatkowej wynika zdaniem WSA, że ciężar udowodnienia dwóch pierwszych przesłanek spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Nieuprawnione byłoby zatem interpretowanie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w kierunku nakładania na organ działania z urzędu w celu wykazania okoliczności ekskulpujących członka zarządu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ dokonał prawidłowej oceny, uznając, iż skarżący nie wykazał, że we właściwym terminie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczął postępowanie zapobiegające upadłości. W sprawozdaniu zarządu spółki za 2002 r. znalazło się bowiem stwierdzenie, że zarząd zrobił wszystko, co było możliwe, w celu oddłużenia, jednak jest to niewystarczające, aby spółka osiągnęła płynność finansową. Biegły rewident wskazał zaś, że sprawozdanie jest kompletne i obrazuje mimo dobrego wyniku zagrożenie dla dalszej działalności. Ze sprawozdań z maja i września 2003 r. wynika zaś zdaniem WSA, że sytuacja finansowa pogorszyła się, wniosek o ogłoszenie upadłości został natomiast złożony dopiero 27 października 2003 r.

Dokonując oceny, czy skarżący jako prezes zarządu w odpowiednim czasie zgłosił wniosek o upadłość, Sąd pierwszej instancji wskazał na regulacje art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zdaniem tego Sądu do wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe (obecnie art. 10, art. 11 Prawa upadłościowego z 2003 r.), lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalić "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku. WSA powtórzył opinię organu, że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokojeni kosztem innych (vide wyrok NSA z 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06, POP 2007/3/41). Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy miały podstawę do zajęcia stanowiska, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w odpowiednim czasie nie został zgłoszony. Potwierdzeniem tego może być rezultat zakończonego postępowania upadłościowego, w którym zaspokojono tylko częściowo wierzycieli z pierwszej kategorii. WSA nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, iż organ przerzuca na niego odpowiedzialność za wynik postępowania upadłościowego. Dodatkowo dla oceny zachowania skarżącego nie ma znaczenia, że zgłoszony we wrześniu 2003 r. wniosek został przez sąd zwrócony. Zwrot wniosku z powodu nieuzupełnienia jego braków formalnych jest równoznaczny z brakiem takiego wniosku (vide wyrok Sądu Najwyższego z 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I UK 349/06, OSNP 2008/9-10/149). W ocenie WSA wynik postępowania upadłościowego jest w istocie odzwierciedleniem tego, czy zgłoszenie wniosku o upadłość dokonane zostało w odpowiednim czasie.

Sąd pierwszej instancji nie kwestionował starań prezesa zarządu w celu uzyskania płynności finansowej przez spółkę, ale sytuacja ekonomiczna spółki od początku 2003 r. wskazywała, że utrzymanie tej płynności będzie trudne. Sąd ten wskazał też, że skarżący nie podnosił, a i z materiału dowodowego nie wynika, aby zachodziła dalsza przesłanka zwalniająca go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem WSA organ wykazał, że egzekucja okazała się bezskuteczna, co potwierdza postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego, z którego wynika, że nie zostały zaspokojone wierzytelności podatkowe w podatku od towarów i usług, mimo likwidacji całości masy upadłościowej. Można więc uznać, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nastąpiło po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Skoro postępowanie upadłościowe ma charakter egzekucji generalnej, to wydanie formalnego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie było potrzebne (vide uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08).

Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

I. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego i art. 5 § 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. przez przyjęcie, że:

- wynik postępowania upadłościowego i stopień zaspokojenia wierzycieli daje odpowiedź, czy zgłoszenie wniosku o upadłość zostało dokonane w odpowiednim czasie, co w konsekwencji prowadzi do automatycznego uznania, iż członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki na skutek niezaspokojenia wszystkich wierzycieli w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego, jako że interpretacja przesłanki "zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie" stosowana jest przez organy podatkowe w sposób jednostronnie niekorzystny dla strony, w sytuacji gdy efekt postępowania upadłościowego nie może przesądzać o pozytywnej lub negatywnej ocenie zgłoszonego wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem członek zarządu działający w celu poprawy kondycji finansowej firmy może mieć jedynie subiektywne wyobrażenie o ewentualnej możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli w przyszłości, za które nie powinien ponosić odpowiedzialności, jeżeli wykonywał czynności z należytą starannością, a które nie przyniosły zamierzonego efektu;

- wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, w sytuacji gdy organ podatkowy wielokrotnie odraczał i rozkładał na raty zobowiązania podatkowe spółki, a jej dobre wyniki finansowe z 2002 r. uprawniały do przyjęcia założenia, że w następnym roku osiągnie jeszcze lepszą kondycję finansową, co było uzasadnione planowanymi zamówieniami dużych kontrahentów;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez:

- brak wszechstronnego zbadania stanu faktycznego i dokonanie wadliwej analizy dokumentacji finansowej, w następstwie czego doszło do błędnego wyliczenia aktywów i pasywów spółki na dzień 31 grudnia 2002 r. w sytuacji, gdy dla rzeczywistego ustalenia majątku spółki należało go pomniejszyć o majątek leasingowany od Skarbu Państwa, ujęty wyraźnie w rocznym bilansie;

- całkowite przerzucenie ciężaru dowodu na członka zarządu dla wykazania braku jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdy w sytuacji niejasności pojawiających się w niniejszej sprawie związanych z rzeczywistą wielkością majątku spółki, należało wyjaśnić je wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że WSA w sposób zupełnie nieuzasadniony przyjął, że efekt postępowania upadłościowego i stopień zaspokojenia wierzycieli przesądza o uznaniu, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. Bez należytego zbadania każdego konkretnego przypadku jest to niedopuszczalne.

Zdaniem strony termin do złożenia wniosku o stwierdzenie upadłości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego (nie później niż dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości) nie jest interpretowany ściśle, lecz z uwzględnieniem okoliczności konkretnego przypadku. W niniejszej sprawie nastąpiło to 27 października 2003 r., gdy okazało się, że działania ratujące spółkę nie odniosły sukcesu.

Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji przyjęcie ustaleń faktycznych organów opartych na błędnej analizie dokumentacji finansowej spółki i poczynionych z pominięciem wpływu pozytywnej oceny i pomocy organu podatkowego na decyzje skarżącego. Przy obliczaniu majątku spółki organ podatkowy bezzasadnie pominął fakt, iż większa jego część to leasingowany majątek Skarbu Państwa oraz dokonał wadliwego pomniejszenia majątku spółki o leasingowany majątek Skarbu Państwa, w efekcie czego podając kwotę aktywów, błędnie określił kwotę pasywów.

Dalej skarżący wskazał, że mimo iż ciężar dowodu przesłanek ekskulpacyjnych spoczywa na członku zarządu, to jednak nie zwalnia to organu podatkowego z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów postępowania podatkowego. Skarżący wskazał przy tym na wyrok NSA z 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 30/05. Organ winien był wyjaśnić wszelkie wątpliwości, wykorzystując dostępne środki dowodowe. Skarżący postulował zresztą o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego czy przesłuchanie świadków.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają one sanacji. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego, skarga kasacyjna winna wyjaśnić, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu tego prawa przez sąd dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka – zdaniem autora skargi kasacyjnej – winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. że gdyby WSA kontrolując zaskarżony akt administracyjny – pod względem zgodności z prawem – wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił to wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego. Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w przedmiotowej sprawie nie zachodzi.

W tej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty w zakresie prawa materialnego można ocenić przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

Naruszenie przepisów postępowania zdaniem skarżącego nastąpiło poprzez naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na brak wszechstronnego zbadania stanu faktycznego sprawy i dokonanie wadliwej analizy dokumentacji spółki, a przez to błędne ustalenie aktywów i pasywów spółki na dzień 31 grudnia 2002 r., a także całkowite przerzucenie ciężaru dowodu na członka zarządu dla wykazania braku jego odpowiedzialności za zaległości spółki.

Art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Co do zasady w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności, organ bowiem zobowiązany jest zebrać cały materiał dowodowy. W art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził pewne odstępstwo od tej zasady, rozkładając ciężar dowodu. Z treści tego przepisu wynika bowiem, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że na organie spoczywa ciężar wykazania nieskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wykazanie zaś istnienia przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności tj. między innymi zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź braku winy w niezłożeniu tych wniosków spoczywa na członku zarządu spółki. Nie oznacza to jednak, że organ w sytuacji powoływania się przez członka zarządu spółki na okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności nie powinien również z własnej inicjatywy okoliczności te zbadać. Wbrew jednak temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, w sprawie tej zostały zebrane wszystkie dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarga kasacyjna wprawdzie podnosi, że skarżący postulował dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego czy przesłuchanie świadków, jednak nie wskazuje, czy rzeczywiście taki wniosek został przez skarżącego złożony oraz jaki przepis w związku z pominięciem tego ewentualnego wniosku dowodowego został w tej sprawie naruszony. Tak ogólnie sformułowany zarzut trudno więc uznać za skuteczny. Zarzucając wadliwą analizę dokumentacji finansowej spółki i błędne wyliczenie aktywów i pasywów spółki oraz nieuwzględnienie działań spółki skutkujących rozłożeniem na raty zobowiązań podatkowych oraz uruchomienia programu restrukturyzacyjnego, skarga kasacyjna w istocie polemizuje z oceną materiału dowodowego odnośnie sytuacji finansowej spółki dokonaną w tej sprawie na podstawie bilansów sporządzonych przez samą spółkę. Nie wskazuje jednak przy tym na naruszenie przepisu określającego zasadę swobodnej oceny dowodów tj na art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Za niezasadny należy w tej sytuacji uznać zarzut błędnego ustalenia sytuacji finansowej spółki.

Naruszenie prawa materialnego według skarżącego nastąpiło poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i błędne przyjęcie, że wynik postępowania upadłościowego ma wpływ na ocenę zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. We wskazanym wyżej przepisie nie określono, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas". Dlatego w orzecznictwie przyjmuje się, że interpretując to sformułowanie należy uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy, nie można jedynie opierać się na podstawach i terminach złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazanych w prawie upadłościowym, ale też należy brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (vide wyrok NSA z 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, opubl. w LEX nr 171368, wyrok SN z 1 września 2009 r., sygn. akt I UK 95/09, opubl. w LEX nr 551001). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną w pełni podziela. Charakter przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wskazuje bowiem na to, że ustawodawca wprowadzając taką regulację, musiał mieć na uwadze normalne cele postępowania upadłościowego czy naprawczego tj. zaspokojenie chociażby w części, ale jednak wszystkich wierzycieli. Odmienna bowiem interpretacja prowadziłaby do zniweczenia ochronnej funkcji, którą w stosunku do Skarbu Państwa jako wierzyciela należności podatkowych spełniają przepisy dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. W sytuacji gdy w wyniku postępowania upadłościowego zaspokojeniu podlegają jedynie wierzytelności z kategorii pierwszej, na które składają się głównie koszty postępowania upadłościowego, trudno mówić o realizacji celu postępowania upadłościowego. Okoliczność ta może zatem przemawiać także za zbyt późnym zgłoszeniem wniosku upadłość.

Ze stanu faktycznego niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej wynika, że już w 2002 r. spółka miała trudności z utrzymaniem płynności finansowej, mimo zakończenia roku obrotowego zyskiem. Sytuacja finansowa spółki pogarszała się. Za cztery pierwsze miesiące 2003 r. odnotowała stratę. Plan sprzedaży na 2003 r. i przyjęte tam założenia nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Bilans na dzień 31 maja 2003 r. wskazywał, że wysokość zobowiązań znacznie przewyższała aktywa. Stan ten się pogłębiał w następnych miesiącach. W wyniku postępowania upadłościowego zaspokojona została tylko część wierzycieli pierwszej kategorii. Wszystkie te wskazane wyżej okoliczności, a nie tylko wynik postępowania upadłościowego, jak próbuje sugerować skarga kasacyjna, skutkowały uznaniem przez organy, zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji, że trudno w tej sprawie mówić o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Wbrew więc temu co zarzuca skarga kasacyjna, wykładnia sformułowania "właściwy czas" użytego w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa dokonana w tej sprawie nie budzi zastrzeżeń.

Podnoszenie w ramach tego zarzutu błędnego przyjęcia, że wniosek o upadłość nie został zgłoszony we właściwym czasie w sytuacji, gdy organ podatkowy wielokrotnie odraczał i rozkładał na raty zobowiązania podatkowe spółki, nie może odnieść skutku, w istocie bowiem skarga kasacyjna polemizuje w tym miejscu z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie, co ze względu na brak prawidłowo sformułowanego w tym zakresie zarzutu, czyni go, jak to już wyżej wskazano, niezasadnym.

Wobec powyższego należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.