Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 358/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 § 1 pkt 3, art. 130 § 3, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 131, art. 132,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. i A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1186/09 w sprawie ze skargi A. W. i A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 27 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 1186/09 działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej p.p.s.a. oddalił skargę A. i A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 27 kwietnia 2009 roku w przedmiocie zmiany wymiaru zobowiązania podatkowego za 2005 rok. Zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta J z dnia 28 stycznia 2009, odmawiającą uchylenia decyzji Wójta Gminy J. z dnia 8 listopada 2005 r., w sprawie zmiany wymiaru małżonkom W. zobowiązania podatkowego za 2005 r. Wnioskiem z dnia 18 lutego 2008 r. podatnicy zwrócili się o wznowienie postępowania i uchylenie decyzji Wójta Gminy J. z dnia 8 listopada 2005 roku. Powołali się na przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 54 ze zm.) – dalej: o.p. Wskazali, że wielokrotnie w toku postępowania wymiarowego występowali o wyłączenie od udziału w postępowaniu A.R. -pracownika Urzędu Gminy w J. Pomimo to A. R. brał udział w czynnościach postępowania oraz uczestniczył w wydaniu decyzji, okazując w tym czasie wrogi stosunek do podatników oraz używając w stosunku do nich obraźliwych epitetów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 7 marca 2008 r. wznowiło postępowanie i wyznaczyło Prezydenta Miasta J. jako organ właściwy do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Decyzją z dnia 28 stycznia 2009 r. Prezydent Miasta J. odmówił uchylenia decyzji Wójta Gminy J. z dnia 8 listopada 2005 roku. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że nie zaistniała w sprawie przesłanka zawarta w art. 240 1 pkt 3 o.p., gdyż nie można stwierdzić, że decyzja w sprawie ustalenia podatnikom zobowiązania za 2005 r. została wydana przez pracownika podlegającego wyłączeniu na mocy art. 130-132 o.p. Organ dodał, że z pisma Wójta Gminy J., będącego odpowiedzią na pytanie Prezydenta Miasta J. wynikało, że w stosunku do A. R. nie zaszła żadna z powołanych przez podatników podstaw wyłączenia go od czynności postępowania podatkowego (art. 130 § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 5 o.p.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 27 kwietnia 2009 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. oraz podzieliło argumentację tam zawartą. Organ odwoławczy podniósł, że o istnieniu powołanej przez podatników przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 3 o.p. można mówić wówczas, gdy decyzja została wydana przez pracownika lub organ podatkowy podlegający wyłączeniu na mocy art. 130-132 o.p. Tymczasem A. R., o którego wyłączenie od czynności postępowania wnosili podatnicy, nie był osobą upoważnioną do wydania decyzji w imieniu Wójta Gminy J. Był jedynie pracownikiem Urzędu Gminy. Prowadził postępowanie i sporządzał projekty pism oraz rozstrzygnięć, które następnie akceptował i podpisywał Wójt Gminy J. jako organ I instancji. W ocenie organu drugiej instancji, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 3 o.p. podstawa wznowienia postępowania obejmuje jedynie udział w czynnościach decydujących tj. wydaniu decyzji. W odniesieniu do pracownika organu powyższa podstawa może zaistnieć jedynie w przypadku, gdy na podstawie udzielonego upoważnienia wydał on decyzję, choćby "na zewnątrz" była to decyzja organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd argumentował, ze wobec powołania się przez skarżących na wymienioną w art. 240 § 1 pkt 3 o.p. przesłankę wznowienia postępowania organ wznowił postępowanie, na skutek czego miał obowiązek w pierwszej kolejności zbadać, czy powołane przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności spełniały cechy wymienione w art. 240 § 1 pkt 3 o.p. Dopiero stwierdzenie, że przesłanka ta zaistniała, dawało możliwość przeprowadzenia ponownie postępowania wyjaśniającego i ewentualnej zmiany decyzji ostatecznej. W ocenie Sądu organy prawidłowo nie przystąpiły do drugiej z opisanych powyżej faz postępowania wznowieniowego, gdyż słusznie uznały, że przesłanka wznowieniowa, na którą powołała się strona skarżąca, w ogóle nie wystąpiła w sprawie. Sąd argumentował, że przesłanki wyłączenia, wynikające z art. 130 o.p. zostały określone szerzej, niż przesłanka wznowienia w art. 240 § 1 pkt 3 o.p. Instytucja wyłączenia może lub wręcz musi znaleźć zastosowanie zarówno w stosunku do pracownika prowadzącego postępowanie lub uczestniczącego w niektórych czynnościach procesowych, jak i do pracownika upoważnionego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Podstawę wznowienia zawartą w treści art. 240 § 1 pkt 3 o.p. ograniczono zaś do sytuacji, gdy decyzja kończąca postępowanie została wydana przez podlegającego wyłączeniu pracownika lub organ. Następnie Sąd dodał, że podstawą wznowienia postępowania może być jedynie udział pracownika (organu) podlegającego wyłączeniu w czynnościach decydujących tj. w wydaniu decyzji. Wynika to bezpośrednio z art. 240 § 1 pkt 3 o.p., który dowołuje się do pojęcia "wydania decyzji". Sąd podzielił stanowisko organów, że "na zewnątrz" decyzje zawsze wydaje organ podatkowy, działając przez pracownika upoważnionego do podpisania decyzji w imieniu organu. Za pracownika, który "wydał" decyzję można uznać zaś jedynie osobę, która faktycznie i ostatecznie zadecydowała o kształcie rozstrzygnięcia, bez względu na to, kto gromadził w postępowaniu materiał dowodowy, dokonywał czynności procesowych, a nawet przygotowywał projekt decyzji. Osoba upoważniona do podpisania decyzji jest w imieniu organu jedyną odpowiedzialną za jej treść, stąd jej udział w końcowym etapie postępowania i czynnościach decyzyjnych przesądza o podjęciu decyzji i o tym, że w takim a nie innym kształcie decyzja ta wejdzie do obrotu prawnego. W ocenie Sądu, obowiązek wyłączenia pracownika organu od udziału w postępowaniu na podstawie art. 130 o.p. służy obiektywizmowi przy rozstrzyganiu sprawy, a więc ma zapobiec sytuacjom, w których okoliczności wskazane w art. 130 § 1 pkt 1-8 mogłyby wywrzeć wpływ na wynik postępowania. O ile jednak, jak podniósł Sąd, niewyłączenie pracownika w razie spełnienia przesłanek z w/w przepisu stanowi naruszenie procedury podatkowej, to powyższe naruszenie obowiązków organu nie przesądza, że w każdym przypadku ta okoliczność faktycznie miała wpływa na wynik postępowania. Sąd dodał też, że naruszenie prawa poprzez niezastosowanie przepisów art. 130-132 o.p. w sytuacji gdy istniały podstawy do ich zastosowania, stanowi podstawę zarzutów, jakie strona może podnieść w odwołaniu od decyzji lub skardze do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną organu podatkowego. Wznowienie postępowania, jako instytucja nadzwyczajna, wymaga zaś spełnienia bardziej rygorystycznie określonych przesłanek. W ocenie Sądu wykładnia językowa jak i celowościowa nie pozwalają na taką interpretację art. 240 § 1 pkt 3 o.p., która skutkowałaby objęciem zakresem zastosowania tego przepisu sytuacji, gdy pracownik podlegający wyłączeniu na podstawie art. 130-132 o.p. brał udział w postępowaniu, ale nie wydał decyzji. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, że w rozpoznawanej sprawie art. 240 § 1 pkt 3 o.p. mógłby znaleźć zastosowanie jedynie wówczas, gdyby wskazany pracownik Urzędu Gminy w J. - A. R., był osobą wydającą decyzję w sprawie. Z akt sprawy wynikało jednak, że w/w pracownik był zatrudniony w Urzędzie Gminy J. na stanowisku inspektora ds. wymiaru podatków i odpowiadał za prowadzenie postępowania podatkowego łącznie z opracowaniem wyliczeń należności podatkowych na podstawie przepisów. Zakres czynności, do jakich był upoważniony, nie obejmował jednak wydawania decyzji podatkowych. W uzasadnieniu wyroku podniesiono także, że zarzuty skarżących w stosunku do A. R. w przeważającej mierze dotyczą nieprawidłowego wyliczenia skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego. Oddalając te zarzuty Sąd wskazał, że kwestionowanie prawidłowości wyliczenia podatku, czy to z przyczyn merytorycznych, czy w oparciu o art. 130 - 132 o.p. było możliwe w postępowaniu odwoławczym. Natomiast warunkiem uchylenia decyzji wymiarowej w trybie wznowieniowym było wykazanie, że zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 o.p. W przypadku powołania się na pkt 3 tego przepisu konieczne jest wykazanie, że okoliczności, o jakich mowa w art. 130-132 o.p. zaistniały w stosunku do osoby, która wydała, a więc podpisała, decyzję w imieniu Wójta Gminy J. Skoro jak wskazał Sąd, A. R., którego wyłączenia od udziału w postępowaniu domagali się skarżący, nie był tą osobą, to wskazana przesłanka wznowienia nie wystąpiła. Nie było więc również podstaw do merytorycznego rozpoznania ponownie sprawy i badania prawidłowości rozliczenia podatku. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżyli wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest:

- art. 141 § 4, art.145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 130 § 3 tej ustawy. Naruszenie to polegać miało na przyjęciu, że art. 240 § 1 pkt 3 o.p. nie ma w rozpoznawanej sprawie zastosowania. Tymczasem w ocenie autora skargi kasacyjnej ustalenie wymiaru podatku i przygotowanie ostatecznej treści decyzji nastąpiło przy udziale pracownika organu podatkowego podlegającego wyłączeniu, co do którego zostało uprawdopodobnione istnienie okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności tego pracownika;

- art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. i art. 2 Konstytucji RP. Do tego naruszenia dojść miało w wyniku wadliwego ustalenia oraz dokonania wadliwej oceny okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji przyjęcie, że art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 130 § 3 tej ustawy nie ma w rozpoznawanej sprawie zastosowania. Tymczasem wedle stanowiska skarżących, ustalenie wymiaru podatku i przygotowanie ostatecznej treści decyzji nastąpiło przy udziale pracownika organu podatkowego podlegającego wyłączeniu, co do którego zostało uprawdopodobnione istnienie okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do bezstronności tego pracownika. To z kolei pozostawać miało w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz godziło w zaufanie stron do organów podatkowych państwa;

- art. 151 p.p.s.a., które będzie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i oddaleniu skargi w sytuacji gdy naruszenia przepisów postępowania określone w dwóch pierwszych zarzutach wymagało uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a.

- art. 240 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 130 -132 tej ustawy polegające na przyjęciu, że art. 240 § 1 pkt 3 o.p. nie ma zastosowania w sytuacji, gdy ustalenie wymiaru podatku i przygotowanie ostatecznej treści decyzji nastąpiło przez osobę podlegającą wyłączeniu, której podpis nie figuruje pod decyzją. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Przedstawiono też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podtrzymali dotychczasową argumentację, odnoszącą się do podstaw wyłączenia A.R. Wskazali, że zakres czynności ( obowiązków) tego pracownika był tak szeroki, iż praktycznie podpis wójta pod decyzją stanowił wyłącznie formalność, bowiem decyzja w istocie przygotowana była przez pracownika organu. Przyjęta w tych realiach sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zawężająca wykładnia art. 240 § 1 pkt 3 o.p. jest w związku z tym wadliwa i nie uwzględnia zasad wynikających z art. 121 o.p. oraz art. 2 Konstytucji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Żadna ze stron nie skorzystała także z możliwości udziału w rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przypomnieć należy na wstępie, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie obowiązuje zasada oficjalności. Sąd ten, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., orzeka wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, pod rozwagę biorąc z urzędu jedynie nieważność postępowania , która w tej sprawie nie wystąpiła. Jednocześnie zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r. I OPS 10/09 ( opubl. w ONSAiWSA z 2010r., nr 1 poz. 1) obowiązany jest on odnieść się do wszystkich zarzutów, rozumianych jako wskazanie przepisów, które w ocenie skarżącego naruszył sąd pierwszej instancji, przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

W tej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie, wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty w niej podniesione mogą zatem odnieść skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy wskazane przez stronę składającą skargę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania miały miejsce, a ponadto były one na tyle poważne ( istotne), że mogłyby wpłynąć na wynik sprawy ( spowodować, że gdyby do naruszeń nie doszło, zapadłoby rozstrzygnięcie odmiennej treści).

Analizując sformułowane w skardze zarzuty stwierdzić należy, iż ich istota dotyczy wykładni art. 240 § 1 pkt 3 O.p. W sprawie nie budzi bowiem wątpliwości, że pracownik Urzędu Gminy J. A.R. nie był osobą, która złożyła podpis pod decyzją ustalającą skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2005 i nie był ( w zakresie powierzonych mu obowiązków) uprawniony do wydawania decyzji, a jedynie prowadzenia postępowania dowodowego, obliczania wymiaru zobowiązania i przygotowywania projektu decyzji. W ocenie strony skarżącej przesłanka wznowienia postępowania obejmuje także sytuację, gdy wprawdzie decyzję wydaje ( składa pod nią podpis) osoba pełniąca funkcję organu podatkowego, jednakże istotny wpływ na jej treść (poprzez przygotowanie jej projektu) ma pracownik, podlegający wyłączeniu z mocy art. 130 § 1 o.p. Za taką interpretacją przemawia zdaniem strony obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych, a także konstytucyjna zasada demokratycznego państwa prawa ( art. 2 Konstytucji). W zaskarżonym wyroku natomiast przyjęto, że zakres obowiązywania art. 130 § 1 i art. 240 § 1 pkt 3 O.p.nie jest identyczny. Przesłanka wznowienia dotyczy tylko sytuacji, gdy decyzja zostanie wydana przez organ lub pracownika, podlegających wyłączeniu na podstawie art. 130-132, a nie sytuacji, gdy pracownik podlegający wyłączeniu bierze udział w postępowaniu w tej sprawie.

Instytucja wznowienia postępowania jest instytucją nadzwyczajną, służącą do podważenia ( uchylenia bądź zmiany) decyzji ostatecznych. Z tych względów za jednolity należy uznać pogląd o możliwości odstąpienia od zasady trwałości decyzji administracyjnej ( art. 128 o.p.) jedynie w wypadkach, gdy przepis prawa wyraźnie (jednoznacznie) na to dozwala. Nie jest zatem dopuszczalne wznowienie postępowania na podstawie niewyliczonej w art. 240 § 1 o.p. , jak też rozszerzanie ich zakresu w drodze wykładni ( por. B.Adamiak w: B.Adamiak, J. Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006,s.866, R.Dowgier, Przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych z 2010r., nr 7-8).

Jedną z przesłanek wznowienia jest sytuacja, gdy decyzja została wydana przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 ( art. 240 § 1 pkt 3 o.p.). Zarówno w piśmiennictwie ( por. B.Adamiak, op.cit, s. 869-870, K.Sobieralski w: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz dla praktyków pod red. A.Mudreckiego, Gdańsk 2008, s. 386, jak w orzecznictwie- przykładowo wyroki NSA z dnia16 czerwca 2009r., I FSK 751/08, opubl. w Lex pod nr 563215 i z dnia 14 lipca 2011r., II GSK 755/10, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazuje się, że sankcja wzruszalności decyzji w drodze wznowienia w przypadku pracownika organu odnosi się tylko do przypadków wydania decyzji przez pracownika. Postępowanie podatkowe jest zorganizowanym ciągiem czynności prawnoprocesowych, na które składają się czynności przygotowawcze( m.in. ustalenie stanu faktycznego) oraz czynności decydujące, do których należy podjęcie decyzji. O ile przez udział w postępowaniu, o którym mowa w art. 130 § 1 o.p. rozumieć należy zarówno udział w czynnościach przygotowawczych, jak i decydujących, o tyle przez wydanie decyzji należy rozumieć wyłącznie udział w czynnościach decydujących. Przez wydanie decyzji rozumieć należy jej podpisanie, a tym samym wzięcie odpowiedzialności za prawnie wiążące rozstrzygnięcie, przez osobę piastującą funkcję organu lub pracownika, imiennie upoważnionego do wydania tej decyzji przez osobę piastującą funkcję organu ( por. powołany wyrok I FSK 751/08). Wobec wyraźnego rozróżnienia przez ustawodawcę " udziału w postępowaniu ( art. 130 § 1 o.p.) i "wydania decyzji"( art. 240 § 1 pkt 3 o.p.) nie można obu tym pojęciom, zgodnie z zakazem wykładni synonimicznej , nadawać tego samego znaczenia. Sąd w niniejszym składzie w pełni poglądy te podziela. Nie można przy tym uznać, że treść art. 121 o.p. oraz art.2 Konstytucji RP przemawiają za szerszym rozumieniem pojęcia wydania decyzji poprzez objęcie tym pojęciem również przygotowania jej projektu i to nie tylko z tego względu, że wynik wykładni systemowej i funkcjonalnej nie może prowadzić do wyniku, który wykraczałby poza możliwy sens słów użytych w normie prawnej . Nie można zapominać, że wznowienie postępowania ma prowadzić do zrównoważenia zasady praworządności działania organów administracji publicznej z równie istotną w państwie prawa zasadą pewności ( stabilności) skutków prawnych wywołanych decyzjami administracyjnymi. Nie każda zatem wada decyzji, a jedynie wada kwalifikowana, poważna, może uzasadniać odstąpienie od tej zasady. Ustawodawca uznał, że wadą taką jest jedynie udział pracownika podlegającego wyłączeniu w wydaniu decyzji, czyli w ostatniej czynności procesowej organu, wywołującej skutki prawne dla strony. Złożenie podpisu pod decyzją nie jest jedynie formalnością, skoro osoba podpisująca taką decyzję ponosi za nią odpowiedzialność. Decyzja ta ( nie tylko formalnie) wydana jest właśnie przez tę osobę, która się pod nią podpisała bądź jako osoba piastująca funkcję organu, bądź jako pracownik upoważniony do wydawania decyzji, tylko ona bowiem ma uprawnienia do jej wydania. Osoba ta ma realny wpływ na rozstrzygnięcie, od niej bowiem zależy, czy zaakceptuje proponowaną jej – przez pracownika upoważnionego do dokonywania jedynie czynności przygotowawczych- treść decyzji.

Z tych powodów nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji, iż naruszył art. 240 § 1 pkt 3 w zw. z art. 130-132 o.p. poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy ustalenie wymiaru podatku i przygotowanie ostatecznej decyzji nastąpiło przez pracownika podlegającego wyłączeniu, którego podpis nie widnieje pod decyzją.

Uznanie dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni art. 240 §1 pkt 3 o.p. za prawidłową przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 187 § 1 , art. 191 i art. 240 § 1 pkt 3 o.p. W sprawie nie budzi bowiem wątpliwości, iż A.R. nie był pracownikiem wydającym decyzję w podanym wyżej rozumieniu art. 240 § 1 pkt 3 o.p., zaś w odniesieniu do osoby piastującej funkcję organu podatkowego, która decyzję tę wydała, składając pod nią podpis, strona nie wskazywała okoliczności, uzasadniających jej wyłączenie. Ustalenia faktyczne nie są w tym zakresie sporne. Prawidłowa zatem była w związku z tym konkluzja organu podatkowego, że nie zachodziła podstawa do wznowienia postępowania z przyczyny wskazanej przez stronę. Skoro decyzja w tym zakresie odpowiadała prawu, to prawidłowo zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., nie doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1lit.c tej ustawy.

Nawet w przypadku, gdyby doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 3 o.p., nie byłoby także uzasadnione zastosowanie przez sąd środka kontroli, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Przepis ten ma bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Tymczasem kontroli sądu w tej sprawie poddana została decyzja wydana w postępowaniu wszczętym w wyniku wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.

Brak jest także podstaw do skutecznego postawienia Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Do naruszenia tego przepisu dochodzi w związku z tym wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera któregokolwiek z obligatoryjnych elementów bądź sporządzone jest w sposób, który nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził do określonego rozstrzygnięcia, a tym samym na kontrolę instancyjną. Nie można natomiast uchybić temu przepisowi poprzez nieprawidłową ocenę ustaleń faktycznych, dokonanych przez organ, wadliwą wykładnię przepisów czy kontrolę zastosowania przepisów postępowania administracyjnego. Sąd nie mógł zatem naruszyć art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób wskazany przez stronę skarżącą w podstawach kasacyjnych. Uzasadnienie wyroku zostało ponadto sporządzone w sposób odpowiadającym wymogom, wskazanym w powołanym przepisie. Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji odmiennej ( niż przyjęta przez stronę )interpretacji art. 240 § 1 pkt 3 o.p. nie narusza art.141 §4 p.p.s.a.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono.