Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1493/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33d, art. 224 par. 1 i par. 2, art. 224a par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 pkt 1, art. 6 par. 1, art. 33 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, NSA Jan Rudowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2596/08 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 maja 2009 r., III SA/Wa 2596/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 lipca 2008 r., w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. 1 lutego 2007 roku wystawił wobec spółki dwa tytuły wykonawcze, które obejmowały zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, sierpień, wrzesień oraz grudzień 2002 roku. Pismem z 2 marca 2007 roku spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w którym wskazano, że egzekucja administracyjna prowadzona w stosunku do spółki jest niedopuszczalna, wobec złożenia 9 stycznia 2007 roku do naczelnika urzędu skarbowego wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania w trybie art. 224a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej ord.pod.), decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 6 grudnia 2006 roku. Wniosek ten rozpatrzony został odmownie, pomimo, że w ocenie spółki istniał prawny obowiązek jego uwzględnienia. Spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego i zwrot nieprawidłowo wyegzekwowanych kwot, jak również o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów.

Postanowieniem z 17 grudnia 2007 roku naczelnik urzędu skarbowego uznał zarzuty za niezasadne, odmówił wstrzymania postępowania egzekucyjnego oraz odmówił jego umorzenia.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 11 lipca 2008 roku utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie nie podzielając argumentacji strony dotyczącej zarzutu braku wymagalności obowiązku o którym mowa w art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej u.p.e.a.).

W skardze na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 2 u.p.e.a. poprzez błędne uznanie, że niezasadne są zarzuty spółki wskazujące, że egzekucja administracyjna prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego jest przedwczesna, wobec niezakończenia ostatecznym (prawomocnym) orzeczeniem organu podatkowego (sądu administracyjnego) postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, co czyniło bezprzedmiotowym (uniemożliwiało) z mocy art. 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. prowadzenie postępowania egzekucyjnego oraz naruszenie art. 8 kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez podejmowanie przez organ egzekucyjny czynności, które naruszają zasadę postępowania przez organ państwa w sposób budzący zaufanie do organów państwa.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż istotą sporu jest odmienna interpretacja art. 33 pkt 2 u.p.e.a., bowiem zdaniem spółki, w razie złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia organ zobowiązany jest ów wniosek przyjąć, co oznacza, że z chwilą złożenia powyższego wniosku zachodzi brak wymagalności obowiązku z innego powodu, o którym mowa w art. 33 pkt 2 u.p.e.a. W ocenie organu samo złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia nie obliguje do jego przyjęcia, o czym świadczy w szczególności fakt, że o przyjęciu zabezpieczenia decyduje organ w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji powołującego się na art. 224a w związku z art. 224 § 5 ord.pod. organ nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, proponowanego przez stronę, i wstrzymania na jej wniosek wykonania decyzji. Podjęcie przez podatnika działań w tym względzie nie oznacza bowiem dobrowolnego wykonania zobowiązania. Przedstawiona przez spółkę interpretacja zakresu pojęcia "braku wymagalności obowiązku" o którym mowa w art. 33 pkt 2 u.p.e.a., obejmująca sytuacje w których złożony został wniosek o przyjęcie zabezpieczenia jest nieprawidłowa.

Następnie Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 8 kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. stwierdził, iż egzekucja w niniejszej sprawie prowadzona była na skutek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku. Zobowiązanie określone na mocy powyższej decyzji na skutek jej nie wykonania w terminie przez spółkę stało się zaległością podatkową więc istniały podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji.

Sąd pierwszej instancji podniósł także, iż nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 8 kpa skoro podjęte czynności egzekucyjne miały uzasadnioną podstawę faktyczną i prawną.

W opinii Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 8 kpa powiązany z odmową uwzględnienia wniosku złożonego w trybie art. 224a § 1 pkt 1 ord.pod. jest nieuzasadniony, bowiem przedmiotem niniejszej sprawy było wyłącznie postanowienie dyrektora izby skarbowej z 11 lipca 2008 roku utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, uznające zarzuty z 2 marca 2007 roku za niezasadne i odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie zaś postanowienie odmawiające przyjęcia zabezpieczenia.

W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) - wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 kpa, art. 1 pkt 1, art. 6 § 1 i art. 33 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 224 § 1 oraz art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d pkt 6, art. 33f i art. 33g oraz art. 224 § 4 i § 5 ord.pod. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), art. 2, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji, art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) i art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. – poprzez błędne uznanie, iż niezasadne są zarzuty spółki wskazujące, iż egzekucja administracyjna prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych jest przedwczesna (a więc niedopuszczalna); wobec złożenia przez spółkę w dniu 28 grudnia 2006 r., do dyrektora UKS wniosku z 28 grudnia 2006 r. o przyjęcie zabezpieczenia wykonania, a następnie wstrzymanie wykonania w trybie art. 224a § 1 pkt 1 ord.pod. (wniosek o przyjęcie zabezpieczania), wydanej przez dyrektora UKS decyzji z 6 grudnia 2006 r., doręczonej spółce w dniu 27 grudnia 2006 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń i kwiecień 2002 r., co do którego wniosku o przyjęcie zabezpieczenia postępowanie nie zostało zakończone ostatecznym (prawomocnym) orzeczeniem organu podatkowego (sądu administracyjnego), co w tej chwili czyni bezprzedmiotowym (uniemożliwia) prowadzenie egzekucji administracyjnej zobowiązań wynikających z decyzji dyrektora UKS z 6 grudnia 2006 r., co wynika wprost z art. 1 pkt 1 u.p.e.a.; oraz w zw. z:

i) art. 33f i art. 33g ord.pod., z którego wynika ustawowy obowiązek wydania przez organ podatkowy - w razie złożenia przez spółkę, na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 ord.pod. - wniosku o przyjęcie zabezpieczenia zobowiązań wynikających z decyzji dyrektora UKS z 6 grudnia 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę – postanowienia uwzględniającego w pełni wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, a zatem w sytuacji rozpatrzenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w sposób zgodny i w terminie wynikającym z przepisów ord.pod. – brak byłoby wymagalnych zaległości podatkowych, podlegających egzekucji administracyjnej; z kolei bezpośrednim skutkiem działań organu podatkowego/organu egzekucyjnego, podejmującego w ramach egzekucji administracyjnej czynności uznane za prawidłowe w wyroku przez WSA, jest to, iż w tej sprawie - instytucja przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 ord.pod. stała się "fikcją prawną", co w konsekwencji skutkowało naruszeniem przysługującego spółce prawa do sprawiedliwego procesu i prawa do ochrony naruszonych praw, wynikającego z art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji, a oddalenie skargi przez WSA skutkuje niedopuszczalną akceptacją niezgodnego z prawem sposobu postępowania organów państwa, które – rozpatrując wniosek o przyjęcie zabezpieczenia poprzez rażące naruszenie prawa i naruszenie terminów procesowych - doprowadziły do sytuacji, w której wnioskowanie przez podatnika o wszczęcie postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, w trybie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 ord.pod. nie daje mu żadnej pewności co do oczekiwanego rozstrzygnięcia prawnego – co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord.pod.), oraz zasadę równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji);

ii) art. 124 ord.pod. oraz art. 1 pkt 1, art. 6 § 1 i art. 33 pkt 2 u.p.e.a., w których ustawodawca wprowadził – jako zasadę postępowania egzekucyjnego i podatkowego – zasadę dobrowolnego wykonywania orzeczeń;

- wskutek czego WSA oddalił w wyroku skargę spółki, w sytuacji, gdy wykonana prawidłowo przez WSA kontrola legalności zastosowania ww. przepisów wskazywałaby wprost na wadliwość postanowienia dyrektora izby skarbowej z 11 lipca 2008 r., skutkującą jego uchyleniem przez WSA; wadliwość postanowienia dyrektora izby skarbowej z 11 lipca 2008 r. wynika stąd, iż organy podatkowe – rozpatrując wniosek o przyjęcie zabezpieczenia sposób zgodny i w terminie wynikającym z przepisów ord.pod. – miały obowiązek przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji, co z kolei skutkowałoby brakiem wymagalnych zaległości podatkowych, podlegających przymusowej egzekucji administracyjnej;

b) art. 1 pkt 1, art. 6 § 1 i art. 33 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 ord.pod. w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. – poprzez niezawieszenie postępowania w tej sprawie do czasu ostatecznego/prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego/

sądowoadministracyjnego w sprawie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, oraz uznanie przez WSA, ze postępowanie w sprawie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia nie ma żadnego wpływu na postępowanie w tej sprawie; w efekcie – w tej sprawie – instytucja przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 ord.pod. stała się "fikcja prawna", co w konsekwencji skutkowało naruszeniem przysługującego spółce prawa do sprawiedliwego procesu i prawa do ochrony naruszonych praw, zawartego w art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji; w wyniku ww. naruszenia doszło do przedwczesnego albo niezupełnego rozpoznania skargi przez WSA;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez: niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, dlaczego – zdaniem WSA – postępowanie w tej sprawie nie pozostaje w związku z postępowaniami w sprawie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w stopniu wymagającym zawieszenia postępowania w tej sprawie, błędne uznanie, iż w przypadku spełnienia przez spółkę przesłanek koniecznych do przyjęcia zabezpieczenia na zasadzie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 ord.pod. – organ podatkowy może odmówić przyjęcia złożonego zabezpieczenia oraz niewyjaśnianie w uzasadnieniu wyroku w pełni podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym niewyjaśnienie, jaki jest skutek złożenia przez zobowiązanego (spółkę) wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 ord.pod. na możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji, a także dlaczego WSA postawił spółce zarzut uchylania się od wykonania ciążącego na nim obowiązku, w sytuacji, gdy spółka chciała ten obowiązek zabezpieczyć w sposób przewidziany prawem (uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku jest przecież przesłanką sine qua non wszczęcia egzekucji administracyjnej przez wierzyciela - art. 1 pkt 1 i art. 6 § 1 u.p.e.a.);

d) art. 8 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. – poprzez podejmowanie przez wierzyciela/organ egzekucyjny - czynności (zaniechanie podjęcia przez wierzyciela czynności) - co zostało zaakceptowane przez dyrektora izby skarbowej, oraz błędnie uznane za prawidłowe przez WSA w wyroku - które naruszają zasadę postępowania przez organ państwa w sposób budzący zaufania do organów państwa;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 1 pkt 1, art. 6 § 1 i art. 33 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 ord.pod. - przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na błędnym przyjęciu przez WSA w wyroku, iż przed zakończeniem postępowania wszczętego złożeniem wniosku w sprawie przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 ord.pod. – jest prawidłowe wszczęcie postępowania egzekucyjnego w administracji, a także, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego - nie można postawić zarzutu braku wymagalności obowiązku z innego powodu;

b) art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, co doprowadziło do niezapewnienia spółce prawa do: sprawiedliwego procesu i prawa do ochrony naruszonych praw (prawo do sądu zostało zachowane jedynie pod względem formalnym, a w istocie stało się "fikcją prawną");

Właściwe zastosowanie tych przepisów polegałoby bowiem na uwzględnieniu skargi przez WSA - w wyniku uznania, iż złożenie wniosku o zabezpieczenie wykonania decyzji w trybie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 ord.pod. uniemożliwia – do momentu zakończenia postępowania wszczętego złożeniem tego wniosku - wszczęcie postępowania egzekucyjnego (tj. zarzut braku wymagalności obowiązku z innego powodu jest uzasadniony).

Oddalenie skargi przez WSA doprowadziło do naruszenia art. 151 p.p.s.a., gdyż skarga powinna być uwzględniona w całości.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna I. sp z o.o. nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna oparta została na dwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a.:

- naruszeniu (przez Sąd pierwszej instancji) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (pkt 1),

- naruszeniu (przez Sąd pierwszej instancji) przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 176 i art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.) stwierdzić należało, iż Sąd pierwszej instancji odwołując się do przepisów art. 1 oraz art. 6 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 8 kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. trafnie przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, samo złożenie przez zobowiązanego wniosku w trybie art. 224a § 1 ord.pod. nie stanowiło przeszkody do wykonania decyzji nieosatecznej i skorzystania przez wierzyciela z przysługujących mu uprawnień w postaci możliwości wystawienia tytułu wykonawczego, a następnie prowadzenia na tej podstawie egzekucji.

W skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok został wydany między innymi z naruszeniem przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1, art. 1 pkt 1, art. 6 § 1, art. 33 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 124, art. 224 § 1, art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 33d pkt 6, art. 33f, art. 33g w związku z art. 224 § 4 i § 5 ord. pod. W tym zakresie w ocenie strony skarżącej Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z obowiązku oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.). W rezultacie błędnie przyjęto, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych przed zakończeniem postępowania wszczętego wnioskiem strony w sprawie przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 ord.pod. nie stanowiło naruszenia wymienionych przepisów prawa procesowego i w konsekwencji naruszenia art. 8 kpa i art. 2, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Z treści art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 3 § 1 tej ustawy oraz art. 1 p.u.s.a., wynika obowiązek sądu administracyjnego pierwszej instancji do pełnego zbadania zgodności z prawem zaskarżonego aktu w granicach danej sprawy, niezależnie od treści i zarzutów skargi. W sposób oczywisty w tym zakresie nie mieści się kwestia wyjaśnienia i badania aktu prawnego wydanego przez organ podatkowy w sprawie wszczętej przez zobowiązaną spółkę dotyczącą przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 ord. pod. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji przeprowadził taką kontrolę, ale w zakresie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i stwierdził, że wydane przez organ rozstrzygnięcie jest prawidłowe.

Artykuł 2 Konstytucji RP stanowi, że "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Jak stwierdził Wiesław Skrzydło (w:) Komentarz do art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Kraków 2002, zasada demokratycznego państwa prawnego wytycza kierunki rozwoju ustroju państwa, stanowi nakaz dla parlamentu, ale i całego aparatu państwowego, by jego działalność służyła realizacji tej zasady. Została w niej wyrażona wola, aby państwo było rządzone prawem, by prawo stało ponad państwem, było wytyczną działania dla niego i dla społeczeństwa. Wynika stąd i najwyższa ranga Konstytucji w systemie źródeł prawa, i rola ustawy uchwalanej wszak przez parlament, jej priorytet w tworzeniu porządku prawnego w państwie. W demokratycznym państwie prawnym byt organu państwowego opiera się na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu i wyznacza granice jego działalności.

A zatem przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sposób rozumienia przepisów prawa mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie nie stał w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP.

Odnosząc się do zakreślonych ram sporu, w pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę, że przepis art. 224a § 1 ord.pod. w odróżnieniu od sytuacji wymienionej w art. 224 tej ustawy, dotyczy sytuacji, kiedy ma miejsce obligatoryjne wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Do obligatoryjnego wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zachodzi gdy zostanie przyjęte zabezpieczenie na wniosek strony, o którym mowa w art. 33d ord.pod. lub dojdzie do zabezpieczenia wykonania zobowiązania przez ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

Analizując wzajemne relacje pomiędzy art. 33d i art. 224 § 1 ord.pod. należy stwierdzić, że zabezpieczenie w trybie pierwszego z wymienionych przepisów nie dotyczy wykonania zobowiązania określonego lub ustalonego w decyzji wymiarowej. Natomiast w przypadku zabezpieczenia wykonania zobowiązania na mocy wskazanego art. 33d (stosowanego odpowiednio) w zw. z art. 224 § 2 ord.pod. chodzi o zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, która jest już wykonalna (art. 224 § 1 ord.pod.), tj. podlega egzekucji administracyjnej. W takim przypadku przyjęcie zabezpieczenia przez organ od strony na poczet jej wykonania stanowi przesłankę do wstrzymania jej wykonania (art. 224a § 1 pkt 1) i tym samym ma określone następstwa dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego i podjęcia stosownej przed nim obrony (zgłoszenia zarzutu, o którym mowa w art. 33 pkt 2 u.p.e.a.). Stosownie bowiem do wspomnianego art. 224a ord.pod., organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d – wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia (§ 1). W zakresie, o którym mowa w § 1 pkt 1, przepisy art. 33d-33g oraz art. 224 § 4 i 5 stosuje się odpowiednio (§ 2). A zatem strona może uruchomić tryb związany z zabezpieczeniem wykonania zobowiązania określonego decyzją wymiarową organu pierwszej instancji, aby uzyskać od organu orzeczenie wstrzymujące jej wykonanie na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 ord.pod.

Tym samym, jeśli doszłoby w sprawie do zajęcia zabezpieczającego w trybie art. 33d ord.pod. a organ egzekucyjny pomimo obowiązku wynikającego z art. 224a ord.pod. nie wstrzymał z urzędu zaskarżonej decyzji do czasu wydania ostatecznej decyzji lub do uprawomocnienia orzeczenia sądu administracyjnego, to zarzut naruszenia art. 224a § 1 a w zw. a art. 33d ord.pod. mógłby zostać uwzględniony.

W rozpatrywanej sprawie kontrola sądowoadministracyjna dotyczyła jednak postanowienia dyrektora izby skarbowej wydanego na podstawie art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Skoro zatem skarżąca spełniała kryteria pozwalające uznać ją za zobowiązanego w rozumieniu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 1a pkt 20) – była zobowiązaną, a w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego nie stały na przeszkodzie zasady ogólne wymienione w art. 1 pkt 1 oraz art. 6 § 1 u.p.e.a., których to naruszenie zarzucił autor skargi kasacyjnej, to nie może być mowy o naruszeniu art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Z powyższych względów zarzut strony skarżącej sprowadzający się do twierdzenia, że egzekucja administracyjna prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego jest przedwczesna, wobec nie zakończenia ostatecznym (nieprawomocnym) orzeczeniem organu podatkowego (sądu administracyjnego) postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, nie mógł przynieść oczekiwanego rezultatu.

Z tych też względów za nietrafny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 8 kpa statuującego zasadę pozyskiwania zaufania, bowiem sam fakt niepodzielenia stanowiska strony nie oznacza jej naruszenia.

Co zaś do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., podkreślić należy, że zarzut ten usprawiedliwiony będzie tylko wówczas, gdy pomiędzy tym uchybieniem polegającym na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego będzie istniał potencjalny związek przyczynowy. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, a taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Będący przedmiotem kontroli instancyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyjaśnia wyczerpująco stanowisko tegoż Sądu i wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia, co czyni powyższy zarzut nieuzasadnionym.

W związku z tym uznać należy, że zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania, jest nieusprawiedliwiony.

Ponieważ zarzut naruszenia prawa materialnego strona skarżąca opiera na naruszeniu przepisów Konstytucji RP (art. 2, art. 45 ust.1 i art. 77 ust.2) w związku z naruszeniem art. 1 pkt 1, art. 6 § 1 i art. 33 pkt 2 u.p.e.a., co do których zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, to zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie, nie pozwalał potraktować ich jako podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.