Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 864/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 136, art.180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 192, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 73 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art. 8 par. 3, art. 215
journal: Dz.U. 1997 nr 90 poz 557
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny wykonawczy.
article: art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 104 ust. 1, art. 105 ust. 1 pkt 2 lit. e, art. 105 ust. 1 pkt 2b
journal: Dz.U. 2002 nr 72 poz 665
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 maja 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo bankowe.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 626/11 w sprawie ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 grudnia 2011 r., III SA/Wa 626/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 9 grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 14 września 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznym za 2004 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń, czerwiec i październik 2004 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, skarżący zawyżył koszty podatkowe, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu faktury, które nie odzwierciedlają dokonanych operacji gospodarczych, nie posiadają związku z przychodem, zatem na podstawie przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), a więc nie stanowią kosztów uzyskania przychodów strony w badanym okresie. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż skarżący nie udokumentował poniesionych kosztów związanych z przedmiotowymi fakturami, a przeprowadzona kontrola wykazała, że usługi w nich wyszczególnione faktycznie nie zostały wykonane.

Decyzją z 9 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń, czerwiec i październik 2004 r. oraz w tej części umorzono postępowanie w sprawie, w pozostałym zaś zakresie utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w całości powtórzył argumentację przedstawioną w decyzji organu pierwszej instancji uznając, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, materiał dowodowy wystarcza na postawienie tezy, że strona zaliczyła przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący wskazał na naruszenie: art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p."; a także prowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem obowiązujących przepisów, w szczególności: a) art. 123 § 1, art. 200a § 1 ust. 1, art. 200d § 1; art. 210 § 4; art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 188; art. 180 § 1 O.p.; ponadto na wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz na naruszenie art. 45 ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 199a § 3 O.p.

4. W ocenie sądu pierwszej instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd uznał, iż decyzja dyrektora izby skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. nie naruszała przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie także wad powodujących obowiązek stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, czy też naruszeń przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania w sprawie.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 121 i art. 122 w zw. z art. 123 § 1, art. 200a § 1 ust. 1, art. 200d § O.p. sąd stwierdził, że organy podatkowe uwzględniły w swoich rozstrzygnięciach dowody z przesłuchania świadków wskazanych w skardze. Okoliczność, iż nie nastąpiło to na rozprawie z udziałem strony nie przesądza, iż w sprawie naruszono przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przedmiotowej sprawie w ocenie sądu nie zachodziła przesłanka potrzeby wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, a okoliczności leżące u podstaw rozstrzygnięć organów podatkowych były wystarczająco potwierdzone innym dowodami. Zdaniem sądu, organy podatkowe zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W ocenie sądu nie można także uznać, iż organy podatkowe naruszyły art. 180 § 1 O.p. poprzez włączenie do akt sprawy dowodu z przesłuchania świadka pracownicy banku. Okoliczność, iż w postępowaniu podatkowym wykorzystano dowody z przesłuchań świadków w postępowaniu karnym, którzy w toku tego postępowania uzyskały status podejrzanych, nie przesądza, zdaniem sądu, o wadliwości tych dowodów w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. W ocenie sądu organy podatkowe wbrew stanowisku skarżącego nie naruszyły również określonej w art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem sądu organy podatkowe wydające zaskarżone rozstrzygnięcia nie naruszyły także norm prawa materialnego. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala na jednoznaczne twierdzenie, iż badanym okresie doszło do nadużycia prawa podatkowego w postaci uznawania przez skarżącego za koszt uzyskania przychodów fikcyjnych wydatków. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją. W rozpoznawanej sprawie sporne wydatki ze względu na ich ewidentną fikcyjność nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów skarżącego.

Sąd zgodził się także ze stanowiskiem dyrektora izby skarbowej, iż materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany w sposób rzetelny, a jego ocena dokonana na podstawie art. 191 O.p. nie może być uznana za dowolną.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 199a § 3 O.p. sąd uznał, iż nie zasługiwał on na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie organ nie kwestionował okoliczności związanych z fakturami wystawianymi przez kontrahentów strony, natomiast przedmiotem oceny organu było wykonanie usług, wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach. Zdaniem sądu zasadne jest stanowisko dyrektora izby skarbowej, iż zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że sporne faktury wystawione przez wyszczególnione w zaskarżonej decyzji podmioty - nie dokumentowały faktycznego wykonania tych usług, tym samym sąd przyznał rację organom, iż w przedmiotowej sprawie brak było jakichkolwiek podstaw do występowania do sądu powszechnego w trybie art. 199a O.p.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, zaczynając od jej punktu 2, sformułował następujące zarzuty:

2) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowania sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) i art. 145 1 lit. c) P.p.s.a. zarzucił naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania:

a) art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 § 2 O.p. i oddalenie skargi na decyzję wydaną mimo niedopuszczenia wnioskowanego, przez skarżącego dowodu z przesłuchania wszystkich świadków z jego udziałem, oraz przyjęcia dowodu z przesłuchania tych świadków w czasie usprawiedliwionej nieobecności skarżącego chcącego uczestniczyć w i czynności przez co uniemożliwiono stronie czynny udział w postępowaniu;

b) art. 180 § 1 w zw. art. 104 ust. 1 oraz art. 105 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. nr 72 poz. 665 ze zm.; dalej jako: "Pr.b."), poprzez uznanie za dopuszczalny w postępowaniu podatkowym udostępniony przez prokuratora dowód uzyskany w postępowaniu karnym z przesłuchania pracownicy banku na okoliczność objętą tajemnicą bankową;

3) na podstawie art. 174 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zarzucił naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania poprzez błędną wykładnię art. 199a § 3 O.p. i przyjęcie, że istotne w sprawie kwestie (rodzaju relacji prawnych pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami), jako w istocie dotyczące sfery faktów, nie wymagały wystąpienia do sądu powszechnego przez organy podatkowe o ustalenie istnienia stosunku prawnego między skarżącym a wystawcami faktur;

4) na podstawie art. 174 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zarzucił naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania - art. 8 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny wykonawczy (Dz.U. 1997 nr 90 poz. 557; dalej jako: "K.k.w.") i art. 73 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz.U. 1997 nr 89 poz. 555; dalej jako "K.p.k."), w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 136 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 8 § 3 K.k.w. niemającego zastosowania w sprawie oraz niezastosowanie argumentu a contrario z art. 73 § 1 K.p.k., a w konsekwencji niezastosowanie art. 121 § 1, art. 123 § 1 i błędne zastosowanie art. 136 O.p., poprzez naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych oraz czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania nieuzasadnione przyjęcie możliwości swobodnego kontaktu skarżącego tymczasowo aresztowanego z ewentualnym pełnomocnikiem (innym niż obrońca w postępowaniu karnym), ustanowionym w postępowaniu podatkowym, a tym samym możliwości uczestniczenia za pośrednictwem pełnomocnika w postępowaniu podatkowym w trakcie tymczasowego aresztowania,

5) na podstawie art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm.; dalej jako: "P.u.s.a.") zarzucił naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego przy wyrokowaniu i uznanie za prawidłowe decyzji wydanych z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p, a w konsekwencji odmowę uchylenia wadliwej decyzji

6) na podstawie art. 174 pkt 1, i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. zarzucił naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 45 ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie za zasadne zakwestionowanie deklaracji podatkowych skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości, nieuwzględniającej poniesionych kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Już na wstępie uzasadnienia - a to z uwagi na treść art. 170 P.p.s.a., wprowadzającego związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawomocnym orzeczeniem innego sądu –należy zauważyć, że prawomocnym wyrokiem z 29 marca 2012 r., I FSK 896/11, a więc wydanym wcześniej, sąd ten rozpoznał sprawę ze skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku WSA w Warszawie oddalającego skargę skarżącego na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 i 26 listopada 2009 r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, październik, grudzień 2004 r. oraz za styczeń 2005 r. Rozpoznając tę sprawę Naczelny Sąd Administracyjny dokonywał oceny naruszenia prawa w zakresie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego, w tym i co do prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych i przeprowadzonych dowodów, na podstawie których dokonano także ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie.

W związku z tym należy przyjąć, że w sytuacji, gdy przed wydaniem wyroku inny skład sądu administracyjnego w prawomocnym wyroku dokonał oceny prawnej stanu faktycznego, zbieżnego ze stanem faktycznym przyjętym w rozpoznawanej sprawie, to zgodnie z art. 1, art. 141 § 4 i art. 170 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest odnieść się do tej oceny, gdyż wynika to z obowiązku przedstawienia przez niego w uzasadnieniu stanu faktycznego sprawy i jego oceny prawnej.

Przede wszystkim, niezasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., przez "przyjęcie błędnego stanu faktycznego przy wyrokowaniu i uznanie za prawidłowe decyzji" oraz art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 § 2 O.p., przez oddalenie skargi "pomimo niedopuszczenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania wszystkich świadków z udziałem skarżącego" oraz "przyjęcie dowodu z przesłuchania świadków w czasie jego usprawiedliwionej nieobecności".

Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że postępowanie, które toczyło się przed organami podatkowymi pozwoliło wyczerpująco ustalić stan faktyczny sprawy. Postępowanie dowodowe - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - przeprowadzono wnikliwie, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Nie naruszono także art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w których została wyrażona zasada prawdy obiektywnej, tj. obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń. W sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który następnie został wnikliwie rozpatrzony, w tym uwzględnione zostały włączone do akt sprawy protokoły przesłuchań świadków, wskazanych przez autora skargi kasacyjnej oraz inne dokumenty, będące w ich dyspozycji, w tym deklaracje i faktury.

W odniesieniu do argumentacji skargi kasacyjnej zawartej w jej uzasadnieniu należy też stwierdzić, że trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż w sprawie nie zachodziła przesłanka potrzeby wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, a okoliczności leżące u podstaw rozstrzygnięć organów podatkowych były wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Tym samym nie doszło do wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenia art. 136 O.p. Autor skargi kasacyjnej twierdził, że stan sprawy nie został ustalony prawidłowo, gdyż za dowód przyjęto "nieprawdziwe zeznania świadków", prowadzące do przyjęcia, że "otrzymywał (on) świadczenia, za które nie płacił". Jednocześnie skarżący nie wykazał jednak, jakie konkretnie dowody mogłyby wpłynąć na dokonanie odmiennych ustaleń faktycznych, a tym samym jakie dowody potwierdzałyby jego - a nie przesłuchanych świadków - wersję wydarzeń, w tym w szczególności potwierdziłyby fakt wykonania usług na rzecz wskazanych kontrahentów.

W ocenie Sądu nie był zasadny zarzut naruszenia art. 123 O.p., poprzez "przyjęcie dowodu z przesłuchania świadka w czasie jego nieusprawiedliwionej nieobecności". Po pierwsze skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, był informowany o terminie przeprowadzenia dowodów (w tym z zeznań świadków), zawiadamiany o zebranym materiale dowodowym, o sposobie rozpatrzenia wniosków dowodowych. Po wtóre wskazać należy, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie jest ograniczana do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu, albowiem z art. 192 O.p. wynika, iż okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skarżący miał możliwość zapoznania się z przeprowadzonymi dowodami i możliwość wniesienia ewentualnych zastrzeżeń do zeznań świadków (art. 200 § 1 O.p.). Okoliczność, że był tymczasowo aresztowany w czasie, gdy toczyło się postępowanie nie stanowiła przeszkody do działania w jego imieniu pełnomocnika.

Chybiony był zarzut naruszenia art. 8 § 3 K.k.w. i art. 73 § 1 K.p.k. Prawo tymczasowo aresztowanego do porozumiewania się z obrońcą wyrażone jest w treści art. 215 K.k.w. i dotyczy zasadniczo postępowania karnego. Art. 215 § 1 K.k.w. powtarza uprawnienia tymczasowo aresztowanego przewidziane - w zakresie porozumiewania się oraz korespondowania z obrońcą - w art. 73 § 1 i 2 K.p.k., a także w trafnie wskazanym przez sąd pierwszej instancji - art. 8 § 3 K.k.w. Przepis ten stanowi o porozumiewaniu się tymczasowo aresztowanego z obrońcą lub pełnomocnikiem będącym adwokatem albo radcą prawnym, a nie tylko - jak art. 73 K.p.k. - z obrońcą. Oznacza to, że przewidziane w nim uprawnienie tymczasowo aresztowanego jest związane nie tylko z konkretnym postępowaniem karnym, w którym zastosowano ten środek, ale też w związku z innymi postępowaniami z jego udziałem (karnymi, cywilnymi, administracyjnymi), w których korzysta on z pomocy prawnej wymienionych osób. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazał, że przepis powyższy został naruszony, tj. aby uniemożliwiono skarżącemu kontakt z pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym w czasie, gdy był tymczasowo aresztowany.

Niezasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 104 ust. 1 i art. 105 ust. 1 pkt 2 lit. e) Pr. b. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie doniosłych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 11 października 2005 r., FSK 2326/04, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tym samym nie sposób uznać, aby organy podatkowe, poprzez włączenie do akt sprawy dowodu z zeznań E. W. – pracownicy [...] Oddziału Banku [...] w W. - a zatem jednego spośród dopuszczonych w postępowaniu podatkowym środków dowodowych (art. 181 O.p.) - naruszyły art. 180 § 1 O.p.

Ponadto, w świetle przywołanych przepisów art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego obligatoryjne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Trzeba zaznaczyć, że skoro dowód z zeznań E. W. został przeprowadzony w postępowaniu karnym z poszanowaniem zasady wynikającej z treści art. 105 ust. 1 pkt. 2b) Pr.b. - a nie art. 105 ust. 1 pkt 2 lit e) Pr.b.- a następnie przekazany organom podatkowym przez prowadzącego owo postępowanie prokuratora, to nie można przyjąć, aby organy podatkowe uzyskały ten dowód z naruszeniem tajemnicy bankowej, a tym bardziej, by był to dowód sprzeczny z prawem.

Nie był zasadny kolejny zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art.199a § 3 O.p. Przepis ten – jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji – dotyczy wyłącznie ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, a nie faktów. W pełni trzeba zgodzić się z oceną, że organy podatkowe nie kwestionowały w tej sprawie ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, lecz jedynie okoliczności faktyczne, w szczególności to, czy faktury wystawione na rzecz skarżącego dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Dla takich ustaleń art. 199a § 3 O.p. nie wymaga udziału sądu powszechnego.

Reasumując powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie brak było uzasadnionych podstaw do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji wskazanych wyżej przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tego, co stwierdził sąd pierwszej instancji, a mianowicie, iż organy podatkowe zebrały w tej sprawie obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że w skardze kasacyjnej dokonano bardzo powierzchownej i wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były niekorzystne dla skarżącego. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego - bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy - nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będącej powieleniem skargi złożonej do sądu I instancji miało w istocie charakter polemiczny, zaś postawiony zarzut, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na dowodach zgromadzonych w toku postępowania karnego ocenić należy jako całkowicie chybiony. Przepis art. 181 O.p. (zarzut naruszenia tego przepisu nie został postawiony w skardze kasacyjnej) wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012 r., I FSK 428/11, LEX nr 1110113).

Trzeba także w tym miejscu wyraźnie zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej nie podważono tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym sąd pierwszej instancji stwierdził, iż ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji pozwalały na stwierdzenie, że wystawiane przez kontrahentów skarżącego faktury stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

W końcu podkreślenia wymaga to, że powyższa ocena prawna ustalonego przez organy podatkowe w tej sprawie stanu faktycznego jest zbieżna z tą, jakiej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 marca 2012 r., I FSK 896/11. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela ją w całości.

Nie można także zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji naruszył prawo materialne, tj. art. 45 ust. 6 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślić tu należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego może być podniesiony w postaci błędnej wykładni przepisów, albo niewłaściwego jego zastosowania. W petitum skargi kasacyjnej nie wskazano tej postaci, a wykazano ją w uzasadnieniu, jako niewłaściwe ich zastosowanie. Odnosi się to do zastosowania tych przepisów, polegającego na wyłączeniu szeregu wydatków z kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że nieskuteczny jest zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, gdy w odniesieniu do tych samych okoliczności faktycznych z jej uzasadnienia wynika, iż wadliwie według skarżącego zostały ustalone okoliczności tego stanu (wyrok NSA z 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok NSA z 17 listopada 2005 r., II OSK 209/05, Lex nr 206991; wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., I FSK 1092/12, Lex nr 1372071; wyrok NSA z 5 marca 2013 r., I OSK 1116/12, Lex nr 1305294). Skoro ustalone przez organy podatkowe okoliczności stanu faktycznego w świetle trafnych i przekonujących argumentów sądu pierwszej instancji są prawidłowe i zasadnie wyłączyły one z kosztów uzyskania przychodów wydatki na łączną kwotę 3.643.200 zł, to organy zasadnie przyjęły, że podatnik tym samym zawyżył te koszty i naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Konsekwencją tego poglądu było zakwestionowanie zasady samoobliczenia podatku i prawidłowości zeznania podatkowego na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie obowiązku zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 P.p.s.a. Zwrócić tu uwagę trzeba, że zgodnie z art. 248 P.p.s.a. przyznanie stronie prawa pomocy nie zwalnia jej od obowiązku zwrotu kosztów postępowania, jeżeli obowiązek taki wynika z innych przepisów. W tej sprawie obowiązek taki wynika z powołanego wyżej art. 204 pkt 1 P.p.s.a.