Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 37/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 90, art. 91
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 5, art. 135 ust. 1 lit. i
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 173 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Spółka z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 603/10 w sprawie ze skargi C. Spółka z o. o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 603/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę C. Spółka z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że C. Spółka z o.o. (dalej zwana "Spółką") wystąpiła do działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego.

We wniosku Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gier losowych i gier na automatach w kasynach i salonach gier na terenie całego kraju. Działalność ta do dnia 31 grudnia 2008 r., zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 534 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT") nie podlegała przepisom ustawy o VAT. Obok działalności podstawowej, Spółka posiada na terenie kasyn bary, w których prowadzona jest sprzedaż napojów oraz działalność gastronomiczna, a także organizacja różnego rodzaju imprez. Działalność Spółki związana z prowadzeniem barów oraz organizacją imprez podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka prowadzi również na terenie kasyn kantory wymiany walut, która to działalność korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Z uwagi na fakt, że część wydatków ponoszonych przez Spółkę jest związana zarówno z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak i korzystającymi ze zwolnienia od podatku VAT, Spółka - nie mając możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi - stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Ponieważ w latach 2007-2008 działalność w zakresie gier losowych i gier na automatach pozostawała poza zakresem ustawy o VAT, Spółka nie uwzględniała obrotu z tytułu tej działalności przy wyliczeniu proporcji VAT. W wyniku nowelizacji ustawy o VAT, działalność w zakresie gier losowych i gier na automatach została wykreślona z katalogu czynności niepodlegających ustawie o VAT i uznana za zwolnioną od podatku VAT. W konsekwencji, Spółka od dnia 1 stycznia 2009 r. uwzględnia obrót z tytułu zwolnionej działalności w zakresie gier losowych i gier na automatach przy obliczaniu proporcji VAT, co znacząco wpływa na obniżenie wartości współczynnika proporcji. Dalej Spółka wskazała, że w latach 2007 i 2008 nabywała środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, które były w tych latach wykorzystywane jednocześnie w ramach działalności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT, opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej z podatku VAT. Obecnie, ze względu na uchylenie pkt 3 art. 6 ustawy o VAT, przedmiotowe środki trwałe są wykorzystywane jednocześnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i korzystających ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z powyższym zadano pytanie w zakresie zdarzenia przyszłego, czy Spółka będzie uprawniona w latach 2010-2013 do dokonywania korekty podatku naliczonego od środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł nabytych w latach 2007–2008 w oparciu o proporcję VAT, obliczoną zgodnie z ustawą o VAT w brzmieniu obowiązującym w latach 2007–2008?

Zdaniem wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona na zasadzie praw nabytych, do dokonywania korekty VAT naliczonego od środków trwałych (o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł nabytych w latach 2007 – 2008) do końca upływu 5-letniego terminu począwszy od roku, w którym środki trwałe zostały przyjęte do używania, w oparciu o proporcję VAT obliczoną zgodnie z brzmieniem ustawy o VAT obowiązującym w latach 2007–2008. Spółka nabyła prawo do odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowych środków trwałych odpowiednio w roku 2007 i 2008, w oparciu o proporcję VAT wyliczoną na podstawie obowiązujących wówczas przepisów ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, że w stosunku do środków trwałych korekty należy dokonywać przez 5 lat, zdaniem Spółki, uzasadnione jest twierdzenie, że przez cały ten okres wyliczenia proporcji VAT powinno dokonywać się na identycznych zasadach. W przeciwnym przypadku, cel takiej korekty zostałby naruszony.

W indywidualnej interpretacji z dnia 16 lutego 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ, powołując się na treść art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-6, art. 91 ust. 1-4 oraz art. 6 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r., stwierdził, że z uwagi na fakt, iż nabyte przez wnioskodawcę środki trwałe o wartości przekraczającej 15.000 zł są wykorzystywane obecnie do czynności opodatkowanych VAT i korzystających ze zwolnienia od podatku, a nie są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z brakiem możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 i art. 91 ustawy o VAT. Spółka nie będzie miała zatem prawa do dokonywania korekt podatku naliczonego dotyczących środków trwałych przyjętych do używania w latach 2007–2008 w oparciu o ustawę o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w latach 2007–2008, tj. traktowania obrotu osiągniętego z tytułu działalności w zakresie gier losowych i gier na automatach jako niepodlegającego opodatkowaniu.

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie skierował skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze wnosząc o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej w całości, podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj.:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa"), poprzez dokonanie przez organ literalnej wykładni art. 91 ust. 2 ustawy o VAT bez uwzględnienia wynikającej z Konstytucji RP zasady ochrony praw nabytych,

2) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Spółki uznanego za nieprawidłowe oraz nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez organ za prawidłowe i przez to wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Dodatkowo podniesiono, że zmiana prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem środków trwałych w latach 2007–2008, wynikająca z przeklasyfikowania działalności w zakresie gier losowych i gier na automatach z działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT na działalność zwolnioną, stanowi pośrednio ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego. Tymczasem, wszelkie ograniczenia tego prawa, zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą ETS, muszą być rozpatrywane w kontekście zasady standstill (klauzuli trwałości), obowiązującej na gruncie wspólnotowego systemu VAT.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją. Zwracając się o oddalenie skargi wskazał, że w ustawie z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, ustawodawca nie zawarł przepisów przejściowych, co jest jednoznaczne z tym, ze przepisy znowelizowanej ustawy o VAT w zakresie zmiany zasad obliczania proporcji VAT wynikającej z przeklasyfikowania działalności obejmującej gry losowe i gry na automatach powinny znaleźć zastosowanie nie tylko do środków trwałych przyjętych do używania od dnia wejścia w życie nowych przepisów, lecz także do tych, które zostały przyjęte do używania w latach 2007–2008 i podlegają korekcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 603/10 oddalił skargę Spółki uznając, że dokonana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja nie narusza prawa.

Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdyż w jego ocenie organ prawidłowo zastosował odpowiednie przepisy ustawy o VAT wskazując w interpretacji indywidualnej, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe a następnie uzasadniając przyjęty pogląd w oparciu o powołane przepisy.

Podobnie, za nietrafny uznano zarzut skargi o dokonaniu przez organ wykładni przepisu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT bez uwzględnienia wynikającej z Konstytucji RP zasady ochrony praw nabytych.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego Sąd stwierdził, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w ustawie o VAT, odliczanie kwoty podatku naliczonego przy nabyciu przez podatnika towarów lub usług wykorzystywanych przez niego zarówno przy czynnościach, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i przy czynnościach, w związku z którymi takie prawo mu nie przysługuje, będzie się odbywać dwuetapowo: pierwszy etap będzie obejmował odliczenie przez podatnika części kwoty podatku naliczonego, obliczonej w oparciu o tzw. strukturę sprzedaży za rok poprzedni do roku, w którym powstało prawo do odliczenia; natomiast drugi etap będzie polegał na skorygowaniu kwoty odliczonego podatku po zakończeniu roku, w którym powstało prawo do odliczenia, w oparciu o strukturę sprzedaży za ten rok.

Sąd I instancji wskazał, że system rozliczania podatku naliczonego od zakupów "inwestycyjnych" związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, z założenia zawiera w sobie element niepewności uwzględniający także zmianę w zakresie opodatkowania wykonywanych przez podatnika czynności w poszczególnych latach, co wynika wprost z regulacji przyjętej w art. 90 i 91 ustawy o VAT. To prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie nie może odwoływać się do konstytucyjnej reguły ochrony praw nabytych. Sąd podkreślił, że z tytułu dokonanych zakupów "inwestycyjnych" podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonej z góry wysokości potrącalnego w okresie wskazanym w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, lecz zobligowany jest do rozliczania podatku naliczonego na podstawie struktury sprzedaży kształtującej się odmiennie w każdym kolejnym roku podatkowym. Takie stanowisko nie narusza określonego w art. 86 ust.1 ustawy o VAT prawa do odliczania podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych do wykonania czynności opodatkowanych. Zaakceptowanie poglądu wyrażonego przez stronę prowadziłoby natomiast do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, oznaczałoby bowiem umożliwienie podatnikowi, który jest "ostatecznym konsumentem" na odliczenie podatku naliczonego.

Odwołując się do konstytucyjnej zasady legalizmu Sąd zwrócił uwagę na fakt, że podjęta ocena dotyczy stosunku rozciągniętego w czasie, który zaczął się przed datą wejścia w życie nowelizacji, a powinien się zakończyć po upływie okresu 5 lat, a więc w rozpoznawanym stanie faktycznym, już po wejściu w życie nowej ustawy. W sytuacji zmian norm prawnych regulujących stosunki ciągłe istnieje potrzeba rozstrzygnięcia jakie prawo do niego stosować. Obowiązywanie prawa nie zawsze pokrywa się bowiem z czasowym zakresem jego stosowania. Gdyby przyjąć, iż nie można regulować nowymi przepisami stanów istniejących pod ich rządami, ale które początek miały pod rządami poprzedniej ustawy powodowałoby trudną do przyjęcia niemożność zmian regulacji prawnych wynikających z ewolucji stosunków społecznych i gospodarczych. W sytuacji braku decyzji ustawodawcy co do przepisów przejściowych, które w ustawie zmieniającej nie zostały wprowadzone ciężar rozstrzygania o kwestiach intertemporalnych leży w gestii Sądu. Nie ma przy tym reguł intertemporalnych uznanych za właściwe w ramach poszczególnych gałęzi prawa jako zasady wykładni przepisów – wyjątek w tym zakresie stanowi prawo karne (art. 42 ust.1 Konstytucji). Podkreślono, że w rozpatrywanej sytuacji nie ma mowy o retroakcji (bo to oznacza ocenę zaszłych zdarzeń na podstawie nowych przepisów), a raczej o retrospektywności (która polega na stosowaniu nowych przepisów do oceny ciągłych stosunków prawnych powstałych pod rządami dotychczas obowiązujących przepisów od chwili wejścia w życie tych nowoobowiązujacych przepisów). Kolizje na tle temporalnego obowiązywania i stosowania prawa mogą być rozwiązywane przy wykorzystaniu którejś z trzech możliwości: retroaktywności, retrospektywności (bezpośredniego działania ustawy nowej) oraz zasady dalszego działania ustawy dawnej. Ustawodawca ma wybór miedzy trzema w/w możliwościami, sąd orzekający (w przypadku milczenia lub nie dość wyraźnej wypowiedzi ustawodawcy) ma wybór tylko między dwoma możliwościami. Tyko ustawodawca może bowiem wybrać retroaktywność w drodze świadomej i wyraźnie wyrażonej decyzji legislacyjnej (która zresztą podlega kontroli z punktu widzenia konstytucyjności i poszanowania praw człowieka), sąd natomiast stosując prawo nie może wyinterpretować nakazu wstecznego stosowania prawa. (por. Ewa Łętowska, Konrad Osajda, Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008 s. 28 – 34). Powołano się również na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące omawianej kwestii.

Dokonując oceny czy w sprawie należy stosować nowe czy stare przepisy, Sąd uznał, iż brak przepisów szczególnych i innych istotnych racji, przemawia za stosowaniem przepisów ustawy nowej. Zmiana przepisów jest związana z dostosowaniem przepisów ustawy do regulacji wspólnotowych, gdzie działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach jest traktowana jako działalność gospodarcza, która jest zwolniona od podatku, co uzasadnia powołania się na wcześniej wspominany wielokrotnie w przytoczonych powyżej orzeczeniach ważny interes publiczny.

Sąd I instancji nie dopatrzył się złamania zasady praworządności, określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, rolą organów jest działanie na podstawie obowiązujących przepisów.

W zakresie naruszenia zasady standstill Sąd stwierdził, że nie odgrywa ona roli w przedmiotowej sprawie. Istotą zasady standstill jest utrzymanie w mocy przepisów krajowych sprzecznych z postanowieniami prawa wspólnotowego, o ile w dniu 1 stycznia 1979 r., a w przypadku państw, które przystąpiły do wspólnot po tej dacie – najpóźniej w dniu ich akcesji obowiązywały. Ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. weszła w życie przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, jednak zgodnie z przepisami wprowadzającymi ustawę wynikającymi z VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – Dz. Urz. UE serii L Nr 145 ze zm.), przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT stały się częścią krajowego porządku prawnego od 1 maja 2004 r., a więc zaczęły obowiązywać już po akcesji.

Końcowo Sąd stwierdził, iż skarżącą Spółkę obowiązują regulacje z mocą prawną od 1 stycznia 2009 r., co oznacza, że brak jest podstaw do dokonywania korekt podatku naliczonego w kolejnych latach dotyczących środków trwałych przyjętych do używania w latach 2007 – 2008 w oparciu o poprzedni stan prawny, tj. traktowania obrotu osiągniętego z tytułu działalności w zakresie gier losowych i gier na automatach jako niepodlegającego opodatkowaniu.

W skardze kasacyjnej od w/w wyroku Sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, Spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 90 i art. 91 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że skarżąca nie nabyła w całości w latach 2007–2008 prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupu środków trwałych w tych latach, a przyjęcie, że skarżąca nabywała 1/5 takiego prawa do odliczenia proporcjonalnie w każdym kolejnym roku w ciągu 5-letniego okresu korekty;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wydania jej z naruszeniem:

▪ art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z dokonaniem przez organ literalnej wykładni art. 91 ust. 2 ustawy o VAT bez uwzględnienia wynikającej z Konstytucji RP zasady ochrony praw nabytych i przez to uznanie, że skarżąca nie ma prawa do dokonywania korekt podatku VAT naliczonego dotyczących środków trwałych przyjętych do używania w latach 2007–2008 na podstawie ówczesnego brzmienia ustawy o VAT, tj. traktowania obrotu osiągniętego z tytułu działalności w zakresie gier losowych i gier na automatach jako niepodlegającego opodatkowaniu,

▪ art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzedstawienie przez organ wyczerpującej oceny prawnej stanowiska skarżącej uznanego za nieprawidłowe oraz nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez organ za prawidłowe i przez to wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych,

b) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom prawa, co - wobec zbyt lakonicznego i niezrozumiałego dla skarżącej ustosunkowania się do treści zarzutu naruszenia przez organ art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - skutkuje niemożliwością poznania rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia.

Odnośnie zarzutu błędnej interpretacji art. 90 i art. 91 ustawy o VAT wskazano, że Sąd nie wziął pod uwagę, że Spółka nabyła prawo do jednorazowego odliczenia VAT naliczonego od zakupu środków trwałych w oparciu o proporcję VAT obliczoną na podstawie przepisów ustawy o VAT obowiązujących w momencie przyjmowania środków trwałych do używania, tj. odpowiednio w roku 2007 i 2008. Dokonywana w następnych latach korekta VAT naliczonego stanowi jedynie uaktualnienie proporcji VAT przy uwzględnieniu możliwości (1) zmiany przeznaczenia nabytych środków trwałych w kolejnych latach, a także (2) zmiany struktury sprzedaży skarżącej w ciągu kolejnych 5 lat. Wyjaśniono, że mechanizm korekty ma za zadanie umożliwienie podatnikowi odliczenie podatku VAT niezwłocznie po nabyciu towarów lub usług (w tym środków trwałych) na podstawie wstępnej proporcji VAT oraz skorygowanie tak odliczonego VAT do wartości, którą podatnik ma prawo odliczyć na podstawie faktycznej proporcji VAT za dany rok znanej dopiero po zakończeniu tego roku.

Prawo do odliczenia VAT (którego wysokość obliczana jest w oparciu o proporcję wstępną) powstaje w momencie nabycia towaru bądź usługi. W przypadku środków trwałych korekta nie jest dokonywana jednorazowo po zakończeniu roku, lecz ma charakter cząstkowy i wieloletni. Istota oraz cel korekty, tj. urealnienie wysokości VAT naliczonego w oparciu o proporcję wstępną dokonywane z uwagi na zmianę pierwotnego przeznaczenia środka trwałego albo ze względu na wahania struktury sprzedaży, pozostaje takie samo. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, ze względu na zmianę przepisów ustawy o VAT ze skutkiem od 1 stycznia 2009 r., proporcja VAT, którą skarżąca jest zobowiązana zastosować w przypadku nabytych środków trwałych, została dodatkowo zmieniona niezależnie od wahań struktury sprzedaży i zmian w przeznaczeniu środków trwałych.

Z analizy powyższych przepisów zdaniem strony wynika, że późniejsza korekta VAT - pomimo, iż dokonywana częściowo (począwszy od korekty dokonywanej w deklaracji za styczeń 2010) w czasie obowiązywania znowelizowanej ustawy o VAT -jest mechanizmem wtórnym w stosunku do samego prawa do odliczenia VAT naliczonego. Prawo do odliczenia VAT powstało w latach 2007–2008 i powinno być rozpatrywane w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy.

Skarżąca stwierdziła, iż w momencie przyjmowania środków trwałych do używania, miała w pełni uzasadnione przekonanie, iż zasady dokonywania korekty VAT w stosunku do nabytych już środków trwałych nie ulegną zmianie w ciągu 5-letniego okresu, w którym winna dokonywać korekty, a sama korekta będzie zależna wyłącznie od struktury sprzedaży oraz przeznaczenia środków trwałych. Planując swoje rozliczenia finansowe, skarżąca mogła racjonalnie spodziewać się kilkuprocentowych korekt rocznych w stosunku do 1/5 podatku VAT odliczonego od środków trwałych nabytych w latach 2007–2008, zakładając podobny poziom struktury sprzedaży oraz brak zmian przeznaczenia nabytych środków trwałych. Natomiast sięgająca kilkudziesięciu punktów procentowych zmiana prawa do odliczenia VAT przy nabyciu środków trwałych w latach 2007–2008, mająca wpływ na korektę VAT począwszy od stycznia 2009 r., nie wynikałaby ze zmiany struktury sprzedaży, lecz przede wszystkim ze zmiany zasad liczenia proporcji VAT związanej z nowelizacją ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2009 roku. Biorąc pod uwagę, że w stosunku do środków trwałych korekty należy dokonywać przez 5 lat, zdaniem skarżącej uzasadnione jest twierdzenie, że przez cały ten okres wyliczenia proporcji VAT powinno dokonywać się na identycznych zasadach.

Niezrozumiała dla strony jest argumentacja Sądu uznająca jej stanowisko za niezgodne z zasadą neutralności podatku VAT. W tej kwestii podkreślono, że w analizowanym przypadku, argument ten jest nietrafny w stosunku do lat 2007–2008, ponieważ skarżąca nie będzie miała prawa do odliczenia VAT od towarów nabywanych w związku z wykonywaniem czynności w zakresie gier losowych i gier na automatach począwszy od 1 stycznia 2009 roku. Od tej daty, skarżąca będzie zobowiązana uwzględniać obrót z tytułu czynności w zakresie gier losowych i gier na automatach w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Zauważono, że skarżąca nabyła prawo do odliczenia VAT w okresie, kiedy ustawa o VAT traktowała czynności w zakresie gier losowych i gier na automatach jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, wobec czego obrót z tytułu tych czynności nie był uwzględniany w proporcji VAT. Proporcja wyliczona wówczas przez skarżącą w pełni odzwierciedlała strukturę sprzedaży skarżącej oraz wysokość VAT podlegającego odliczeniu na moment nabycia tego prawa. Dokonywana przez skarżącą 5-letnia korekta ma jedynie urealnić wysokość naliczonego VAT w zależności od wahań struktury sprzedaży albo zmiany wykorzystania środków trwałych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej Spółka stwierdziła, iż dokonując interpretacji art. 91 ust. 2 ustawy o VAT organ oparł się jedynie na literalnym brzmieniu obecnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT, nie uwzględniając faktu, że skarżąca nabyła prawo do odliczenia VAT naliczonego od środków trwałych zakupionych odpowiednio w roku 2007 i 2008, w oparciu o proporcję VAT wyliczoną na podstawie obowiązujących wówczas przepisów ustawy o VAT. Doprowadziło to do naruszenia konstytucyjnej zasady praw nabytych, natomiast Sąd I instancji uznał ten zarzut za niezasadny, z czym skarżąca się nie zgadza.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji winien uwzględnić zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy zawarta w interpretacji nie zawierała wymaganego przepisami wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ nie odniósł się w pełni do wyrażonego przez skarżącą stanowiska i przedstawionej argumentacji, czym naruszył wskazane przepisy.

Końcowo stwierdzono, że sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżanego wyroku istotnie utrudniło skarżącej sporządzenie skargi kasacyjnej, co stanowi naruszenie przepisów postępowania mające niewątpliwie istotny wpływ na wynik postępowania. W ocenie skarżącej, Sąd w sposób wadliwy uzasadnił bowiem swoje orzeczenie, poprzez lakoniczne i niezrozumiałe dla skarżącej odniesienie się do podniesionego przez nią zarzutu naruszenia przez organ art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. reprezentujący Ministra Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Wraz z pismem procesowym z dnia 2 listopada 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył ekspertyzę prawną, którą na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuszczono jako dowód w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów proceduralnych. Jednak z uwagi na charakter rozpoznawanej sprawy Sąd odwoławczy uznał, iż w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych stanowią pochodną zarzutów związanych z dokonaniem błędnej interpretacji prawa materialnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość stosowania przez skarżącą Spółkę przepisów art. 90 i art. 91 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. w sytuacji, gdy prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie gier losowych i gier na automatach nie podlegała przepisom ustawy o VAT, a w wyniku dokonanej nowelizacji od dnia 1 stycznia 2009 r. została zwolniona z opodatkowania.

Ogólna zasada w myśl której, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, uregulowana została w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym wynikające z tego przepisu prawo podatnika, podlega istotnym ograniczeniom określonym w kolejnych przepisach.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Przepis art. 90 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W myśl ust. 4 art. 90 proporcję, o jakiej mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do której jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5). Z kolei stosownie do ust. 6 art. 90, do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Przywołane powyżej regulacje prawne nakładają na podatników podatku od towarów i usług bezwzględny obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami dającymi podatnikom prawo do odliczenia i czynnościami niedającymi prawa do odliczenia.

Jak słusznie zauważył Sąd I instancji przepisy art. 90 ustawy o VAT, stanowią odzwierciedlenie regulacji wspólnotowych, tj. art. 17 ust. 5 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977r. Nr 145/1 ze zm.) – zwana "VI Dyrektywą" oraz art. 173 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) – zwana "Dyrektywą VAT z 2006 r.".

Szczegółowe zasady obliczania części podatku zawarte zostały w art. 19 VI Dyrektywy (art. 174-175 Dyrektywy VAT z 2006 r.), natomiast zagadnienie korekty odliczeń uregulowane było w art. 20 VI Dyrektywy (obecnie art. 184-192 Dyrektywy VAT z 2006 r.).

Zasady dokonywania korekty w polskiej ustawie o VAT uregulowane zostały w art. 91. Z ust. 1 art. 90 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r.) wynika, iż po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4).

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Spółka wskazała, iż dla stosowania przez nią powyżej cytowanych przepisów art. 90 i art. 91 ustawy o VAT, istotne znaczenie ma nowelizacja dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320 – zwana dalej "ustawą nowelizującą").

W wyniku tej nowelizacji działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach wykreślono z katalogu czynności, do których nie stosuje się przepisów ustawy o VAT (art. 1 pkt 3 lit. b/ ustawy nowelizującej), natomiast czynności te zwolniono z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 (art. 1 pkt 34 lit. a/ ustawy nowelizującej). Zmiany te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.

Jedynie dla porządku należy zauważyć, iż w ustawie nowelizującej dokonano również zmiany art. 91 ust. 2-7 ustawy o VAT, jednak zakres zmiany pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Znowelizowane przepisy zaczęły obowiązywać od dnia 1 grudnia 2008 r.

We wniosku o interpretację Spółka wskazała, że w latach 2007 i 2008 nabywała środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, które były w tych latach wykorzystywane jednocześnie w ramach działalności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT, opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej z podatku VAT. Obecnie, ze względu na uchylenie art. 6 pkt 3 ustawy o VAT, przedmiotowe środki trwałe są wykorzystywane jednocześnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i korzystających ze zwolnienia od podatku VAT. Zdaniem Spółki, na zasadzie praw nabytych będzie uprawniona w latach 2010-2013 do dokonywania korekty podatku naliczonego od środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł nabytych w latach 2007–2008 w oparciu o proporcję VAT, obliczoną zgodnie z ustawą o VAT w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 – 2008.

Powołując się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97, Spółka stwierdziła, że ustawodawca nowelizując ustawę o VAT, w zakresie przeklasyfikowania działalności w zakresie gier losowych i gier na automatach z działalności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na działalność zwolnioną, powinien uwzględnić "interesy w toku". W ocenie Spółki, ustawodawca wprowadzając nowe prawo powinien zastosować przepisy przejściowe, a co najmniej stosowne vacatio legis.

Z kolei Sąd I instancji odnosząc się do twierdzeń strony skarżącej o możliwości stosowania dotychczasowych przepisów do opisanego przez nią stanu faktycznego wskazał, iż kwestię kolizji ochrony zaufania do prawa a konieczności wprowadzania nowych regulacji prawnych poruszył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2006 r.,( Sk 56/05, OTK 2006, z. 7, poz. 92) stwierdzając z jednej strony, że prawo musi być tak stanowione, aby nie podważać zaufania jednostki do tego, iż kształtować może ona swoje działania w taki sposób, aby nowe regulacje nie nakładały na nią skutków prawnych, których nie mogła ona przewidzieć w chwili podejmowania decyzji. Z drugiej strony Trybunał zauważył jednak, iż należy liczyć się z koniecznością zmian regulacji prawnych wynikających z ewolucji stosunków społecznych i gospodarczych, zaś prowadzenie działalności gospodarczej obciążone jest w tej mierze wyjątkowym ryzykiem. Trybunał zwrócił uwagę, że w żadnym wypadku nie można sformułować zasady, zgodnie z którą ochronie podlegałoby oczekiwanie, iż stan prawny w ogóle nie będzie ulegał zmianom.

Podkreślić należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał bardzo wyczerpującej analizy zasad obowiązywania przepisów w czasie i sposobów rozpatrywania kolizji powstałych na tle temporalnego obowiązywania i stosowania prawa. W swoich rozważaniach odwołał się też do piśmiennictwa. Ostatecznie Sąd postawił wniosek, iż w rozpatrywanej sprawie – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – należy stosować przepisy nowe. Pogląd ten podziela Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę.

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak i sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko o niemożności automatycznego przyjęcia bezpośredniego stosowania nowej ustawy w przypadku braku przepisów intertemporalnych, przy czym poglądy te wyrażane są na tle spraw, w których przesądzenie o stosowaniu w takiej sytuacji przepisów nowych powodowałoby zagrożenie dla ochrony praw nabytych jednostki (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2001 r., sygn. akt OPS 14/00 – publ. ONSA 2001/3/101).

Konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych – na którą powołuje się strona skarżąca - nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie przypominał, że Konstytucja RP dopuszcza ograniczanie lub znoszenie praw nabytych w razie kolizji wartości znajdujących się u podstaw tej zasady z innymi wartościami konstytucyjnymi. Ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych.

W wyroku z dnia 2 marca 1993 r., sygn. akt K 9/92 (publ. OTK nr 1 z 1993 r., poz. 6) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż ustawodawca może korzystać z zasady bezpośredniego działania prawa, "jeżeli przemawia za tym ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki".

Z kolei z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06 (publ. ONSAiWSA 2006/3/71), można wywieść, że "to (...), czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych, czy też zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej, musi każdorazowo wynikać z konkretnej sprawy i charakteru przepisów podlegających zmianie, przy czym jednocześnie należy brać pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie istnieje taki ważny interes publiczny, uzasadniający stosowanie nowych przepisów bez konieczności wprowadzenia przepisów przejściowych. Jest nim konieczność dostosowania norm prawa krajowego do przepisów prawa wspólnotowego, poprzez poddanie działalności w zakresie gier losowych i gier na automatach przepisom ustawy o VAT, z jednoczesnym ich zwolnieniem z opodatkowania. Nadto analizowana nowelizacja służy również realizacji wartości konstytucyjnych wynikających z art. 87 ust. 1 Konstytucji.

W wyroku z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 61/09 (publ. POP 2011/3/251) Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, iż zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864, Dz.U.UE.L.03.236.33) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowano Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1) z dniem 1 grudnia 2009 r., dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, a jej normy powinny być implementowane do krajowego porządku prawnego.

Powyższą tezę można też odnieść do Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977r. Nr 145/1 ze zm.), którą również należy uznać za źródło prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, gdyż jej regulacje z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej winny być implementowane do polskiego porządku prawnego.

Skarżąca nie neguje faktu, iż w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nastąpiła nieprawidłowa implementacja przepisów VI Dyrektywy (zastąpionej następnie Dyrektywą VAT z 2006 r.) poprzez uznanie działalności w zakresie gier losowych i gier na automatach za działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, zamiast za działalność zwolnioną. Nie zgadza się natomiast z oceną Sądu I instancji, iż "ważny interes publiczny", jakim jest konieczność implementacji postanowień Dyrektywy VAT z 2006 r. uzasadnia zasadę bezpośredniego stosowania przepisów nowej ustawy o VAT bez konieczności ustanowienia stosownych przepisów przejściowych. Z takim twierdzeniem nie można się zgodzić.

Skarżąca podnosi, że z uzasadnienia do ustawy zmieniającej wynika, że zmiana polegająca na wykreśleniu z czynności wyłączonych z zakresu ustawy o VAT działalności w zakresie gier losowych i gier na automatach i uznaniu jej za działalność zwolnioną z opodatkowania VAT miała mieć, w założeniu, jedynie charakter "celowościowo-techniczny", dostosowujący systematykę ustawy o VAT do przepisów VI Dyrektywy. Zacytowano dalej, iż proponowana zmiana jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowa działalność podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym jest z niego zwolniona (art. 43 ust. 1 pkt 14), co oznacza, że nadal brak jest obciążenia tej działalności podatkiem VAT. Zmiana ta nie pociąga za sobą skutków o charakterze ekonomicznym.

Jednak treść powyższego uzasadnienia do nowelizacji nie może przesadzać o ocenie jej charakteru. Raz jeszcze podkreślić należy, iż przed dniem 1 stycznia 2009 r. polski ustawodawca nie dokonał prawidłowej implementacji prawa wspólnotowego to jest art. 135 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy VAT z 2006 r. z którego wynika, iż zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe zwolnione są z opodatkowania VAT. Zatem decydujące znaczenie musi mieć fakt, że w wyniku nowelizacji doszło do dostosowanie prawa polskiego do przepisów Dyrektywy VAT, a tym samym doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem wspólnotowym.

W skardze kasacyjnej zarzucono, iż poprzez niewprowadzenie przepisów przejściowych, ustawodawca krajowy, a za nim organy podatkowe, powołały się wobec skarżącej bezpośrednio na przepisy błędnie zaimplementowanej w latach 2007–2008 Dyrektywy VAT. Tymczasem - zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności dyrektyw - prawo powoływania się na przepisy dyrektyw unijnych w sporach wertykalnych przysługuje (przy spełnieniu określonych warunków) jedynie podmiotom indywidualnym (podatnikom).

W tym miejscu należy stwierdzić, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd co do sposobu dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego. Gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 czy w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10).

Nie jest prawdą, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy powołuje się na bezpośrednie działanie dyrektyw unijnych. Organ podatkowy nie wywodzi bowiem żadnych skutków z prawa unijnego, a jedynie odwołuje się do jego zapisów, aby uzasadnić konieczność dokonania zmian w prawie krajowym.

Natomiast Spółka mogłaby powołać się na bezpośrednie działanie przepisów VI Dyrektywy lub Dyrektywy VAT z 2006 r. lecz jedynie w okresie przed nowelizacją. Jednak wówczas, z oczywistych względów tego nie czyniła, bowiem uregulowania te były dla niej mniej korzystne. Z kolei po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r., polska ustawa o VAT w zakresie zwolnienia z opodatkowania działalności w polegającej na prowadzeniu gier losowych i gier na automatach jest zgodna z uregulowaniami unijnymi, brak jest zatem podstaw do odwoływania się do zasady bezpośredniego działania dyrektyw unijnych, tak przez organ podatkowy jak i przez skarżącą Spółkę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do czasu nowelizacji z dnia 7 listopada 2008 r. strona skarżąca korzystała z naruszającej prawo wspólnotowe preferencji z uwagi na to, iż w wyniku błędu ustawodawcy czynności w zakresie gier losowych i hazardowych były poza zakresem ustawy o VAT, a zatem Spółka nie uwzględniała ich przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Spółka stwierdziła, iż od dnia 1 stycznia 2009 r. uwzględnia obrót z tytułu zwolnionej działalności w zakresie gier losowych i gier na automatach przy obliczaniu proporcji VAT, co znacząco wpływa na obniżenie wartości współczynnika proporcji. Jednak gdyby przyjąć, iż czynności w zakresie gier losowych i gier na automatach podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania już w dniu wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wówczas Spółka dokonując zakupów środków trwałych w latach 2007-2008 zmuszona byłaby uwzględnić wartość podatku naliczonego związanego z tymi zakupami, co już wtedy wpłynęłoby na obniżenie wartości współczynnika proporcji.

Korzystanie do dnia 31 grudnia 2008 r. z błędnej implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów prawa wspólnotowego, w zakresie wyłączenia spod działania ustawy o VAT działalności w zakresie gier losowych i gier na automatach, nie może stanowić uzasadnienia do utrzymania tej nieuprawionej preferencji podatkowej po dniu 1 stycznia 2009 r. Nie doszło bowiem do powstania prawa "słusznie" nabytego, które winno korzystać z prawnej ochrony.

Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na wskazany powyżej cel nowelizacji jakim była potrzeba wprowadzenia regulacji krajowej zgodnej z prawem wspólnotowym, ustawodawca celowo nie zawarł przepisów przejściowych. Jest to jednoznaczne z tym, że przepisy znowelizowanej ustawy o VAT w zakresie zmiany zasad obliczania proporcji VAT wynikającej z przeklasyfikowania działalności obejmującej gry losowe i gry na automatach powinny znaleźć zastosowanie zarówno do środków trwałych przyjętych do używania od dnia wejścia w życie nowych przepisów, jak i do tych, które zostały przyjęte do używania w latach 2007–2008.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania za nieuzasadnione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Na powyższą ocenę nie mogą wpłynąć argumenty zawarte w przedłożonej Sądowi w dniu 2 listopada 2011 r. ekspertyzie prawnej sporządzonej na zlecenie skarżącej Spółki. Jej przedmiotem jest ocena zgodności art. 1 pkt 3 lit. b/ i art. 1 pkt 34 lit. a/ ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320) w związku z art. 90 ust. 2 i 3 oraz art. 90 ust 1 i 2 ustawy o VAT, z art. 2 Konstytucji RP.

Autorzy ekspertyzy obszernie odwołali się do przepisów prawa unijnego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, w szczególności wyroku z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Lennartz. W oparciu o te orzeczenia postawiono tezę, iż przed dniem dokonania nowelizacji z dnia 7 listopada 2008 r. Spółka nabyła publiczne prawo podmiotowe do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych już w latach 2007-2008. Późniejsza zmiana stanu prawnego nie może prawa tego ograniczać, poprzez obowiązek dokonania korekty podatku VAT z uwzględnieniem proporcji określonej w wysokości innej niż pierwotnie przyjęta. Następnie poprzez odwołanie się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego stwierdzono, iż analizowana nowelizacja dokonana została z naruszeniem konstytucyjnych zasad: ochrony praw nabytych oraz zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, w szczególności poprzez brak przepisów przejściowych czy ustanowienie odpowiedniego vacatio legis. Zdaniem autorów, podatnik nabył prawo, które jako "niewadliwie nabyte" winno korzystać z konstytucyjnej ochrony.

Gdyby przyjąć wynikającą z powyższej ekspertyzy tezę o konieczności wprowadzenia przepisów przejściowych czy dłuższego niż zastosowane vacatio legis, to w istocie zniweczony zostałby cel nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r., jakim było prawidłowe implementowanie przepisów Dyrektywy VAT z 2006 r. (która zastąpiła VI Dyrektywę) i tym samym doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem wspólnotowym. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z tezą, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję obliczoną na podstawie przepisów niezgodnych z prawem unijnym jest "słusznie" nabyte i jako takie może być realizowane na dotychczasowych zasadach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnione są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Sąd I instancji nie zastosował normy art. 146 § 4 P.p.s.a., gdyż wobec dokonania prawidłowej wykładni wskazanych przez stronę przepisów prawa materialnego, brak było podstaw do uchylenia indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2010 r.

Z tych samych względów nie może być skuteczny zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Określona w tym przepisie zasada praworządności, nie została złamana przez organ podatkowy na skutek dokonania wykładni przepisów prawa wskazanych we wniosku o interpretację, odmiennej niż oczekiwała tego strona skarżąca.

Podnosząc zarzut dotyczący art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazano, iż jest to naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Przy formułowaniu tego typu zarzutu autor skargi kasacyjnej ma obowiązek wykazać, że uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na czym ono polegało. W uzasadnieniu rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie przedstawiono stosownej argumentacji na poparcie tego zarzutu, a nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, domyślanie się intencji autora skargi kasacyjnej, zatem zarzut ten nie mógł być rozpatrzony.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wskazać, iż z przepisu tego wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Powyższy przepis wskazuje na elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w art. 141 § 4 P.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej (wyroki NSA: z dnia 26 stycznia 2004 r., sygn. akt FSK 602/04, z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 289/05).

W rozpatrywanej sprawie zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wskazane powyżej elementy. Z obszernego uzasadnienia wynika dlaczego Sąd I instancji oddalił skargę i jak ocenił podniesione w niej zarzuty, w tym zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi uzasadnienia do uwzględnienia tego zarzutu, argument strony skarżącej, iż organ podatkowy nieprawidłowo uzasadnił interpretację, gdyż nie ustosunkował się do podnoszonego przez nią zarzutu naruszenia zasady ochrony nabytego prawa.

Końcowo należy odnieść się do twierdzenia strony skarżącej zawartego w piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2011 r., iż konkluzja wynikająca z powołanej wyżej ekspertyzy prawnej prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie powstała konieczność przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 1 pkt 3 lit. b/ i art. 1 pkt 34 lit. a/ ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320) w związku z art. 90 ust. 2 i 3 oraz art. 90 ust 1 i 2 ustawy o VAT, z art. 2 Konstytucji RP.

Przepis art. 193 Konstytucji RP stanowi, że każdy Sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed Sądem. Rozwinięcie tej regulacji zawiera przepis art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). Z powyższego wynika, że strona skarżąca nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez Sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Tylko Naczelny Sąd Administracyjny, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę, po powzięciu zasadniczych wątpliwości może uznać za zasadne przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi tu o uzasadnione wątpliwości Sądu a nie skarżącego. O potrzebie skorzystania z możliwości wynikającej z art. 193 Konstytucji decydują bowiem rzeczywiste wątpliwości Sądu, co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, a nie wątpliwości podnoszone przez stronę.

Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę co do prawidłowości stanowiska organu podatkowego oraz Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zasadniczych wątpliwości, które uzasadniałyby wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

W świetle powyżej przedstawionej oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż nie zasługują one na uwzględnienie na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.