Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 177/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: par. 23 ust 2
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 246, art 247 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o. o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 200,00 złotych (słownie złotych: dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W ramach złożonego w dniu 14 grudnia 2009r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie przechowywania kopii faktury w formie innej niż papierowej, "A" Spółka z o.o. w C., wskazała, że miesięcznie wystawia dużą ilość faktur sprzedaży. Faktury te wystawiane są w dwóch egzemplarzach w formie papierowej - na jednym egzemplarzu widnieje zapis: ORYGINAŁ a na drugim: KOPIA. Natomiast na swoje wewnętrzne potrzeby Spółka posługuje się systemem komputerowym i w nim również gromadzi dokumenty. Kopie faktur są archiwizowane i przechowywane przez okres ok. 6 lat od dnia wystawienia.

W związku z tak zakreślonym stanem faktycznym podatnik zwrócił się do organu podatkowego z potanieniem "czy kopie faktury VAT wystawianych przez Spółkę, dokumentujących dokonaną sprzedaż, muszą być przechowywane w wersji papierowej?"

Zdaniem Wnioskodawcy, obecnie nie ma przepisów podatkowych, które zobowiązują wystawcę faktur do przechowywania ich kopii w wersji papierowej. Tym samym, brak jest też przeciwwskazań, aby faktury mogły być przechowywane w formie elektronicznej tj. niemodyfikowanego pliku tekstowego. Wystarczającym warunkiem jest jedynie zapewnienie takiej formy archiwizacji kopii faktur VAT w postaci elektronicznej (plików na dyskach komputerowych), aby były one bezpośrednio odczytywalne i obrazowały wystawione przez Spółkę faktury. Jednocześnie podkreślono, iż pliki na dyskach elektronicznych będą zabezpieczone a sposób zabezpieczenia będzie uniemożliwiać modyfikowanie treści przechowywanych elektronicznie kopii faktury.

Dalej wnioskodawca, odwołując się do art. 246 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm. - określanej dalej jako "Dyrektywa 112"), wskazał, że przepis ten zobowiązuje podatników, aby przez cały okres przechowywania faktur, była zapewniona ich autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury a także ich czytelność. Z kolei art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 daje państwom członkowskim możliwość wprowadzenia wymogu przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione (zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej). Ponieważ według wnioskodawcy, zarówno w samej ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)-/zwanej dalej ustawą o VAT/, jak i w wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych, brak jest przepisu wskazującego, że Polska wprowadziła w prawie krajowym obowiązek przechowywania kopii faktur w formie papierowej. Obowiązują ogólne reguły wynikające z art. 246 Dyrektywy. W ocenie zaś Spółki posiadany przez nią system finansowo-księgowy pozwala na spełnienie wszystkich warunków wynikających z tego przepisu.

Zwrócono także uwagę na zasadę proporcjonalności (współmierności) wyrażoną w TWE oraz w art. 31 Konstytucji, a także Preambule do Dyrektywy 112. W tej kwestii zauważono, iż istnienie przepisów uprawniających państwa członkowskie do wprowadzenia konieczności przechowywania faktur w oryginalnej postaci wynika z potrzeby zapewnienia możliwości kontroli prawidłowości rozliczeń. Zasada proporcjonalności wymaga, aby działania podejmowane przez państwa członkowskie były proporcjonalne (współmierne) do zakładanych celów. Jeżeli posiadany system informatyczny pozwala na osiągnięcie identycznego efektu jak w przypadku posiadania wydrukowanych kopii faktur, podatnik nie powinien być dodatkowo obciążany warunkiem przechowywania papierowych kopii faktur.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się dodatkowo na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009r sygn. akt I FSK 1169/08 w którym to wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy o VAT nie zabraniają przechowywania kopii papierowych faktur VAT w systemie komputerowym. W ocenie sądu wystawienie faktury nie oznacza wydrukowania dokumentu, ale zgromadzenia informacji niezbędnych do jego sporządzenia. Funkcją kopii jest natomiast umożliwienie organom podatkowym dokonania kontroli, przy czym sama kopia może zostać zapisana też w systemie, a jej papierowego wydruku można dokonać dopiero na żądanie kontrolującego.

Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności stanu faktycznego jak i obowiązujące w tym zakresie przepisy, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach powołując się na art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2010r. Nr [...], iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Odnosząc się do oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności zauważono, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, szczegółowe zasady dotyczące faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.- dalej zwanego Rozporządzeniem). Zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuję sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA".

Z powyższego przepisu w ocenie organu wynika, iż faktury powinny być wystawiane w formie materialnej - w liczbie co najmniej dwóch egzemplarzy - dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA".

Tak wystawione dokumenty w formie materialnej (oryginały i kopie faktur), w myśl § 21 ust. 1 rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na szczególną uwagę zasługuje też zapis § 21 ust. 2 rozporządzenia, w którym wskazano, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Zatem w ocenie organu, w świetle przywołanych wyżej obowiązujących uregulowań prawnych, obecnie nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Same bowiem przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać dokumenty - kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej, w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby, a wręcz przeciwnie, nakładają one na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci, powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów.

Końcowo, wskazano także na to, iż w obecnie obowiązującym stanie prawnym, nie istnieje podstawa prawna do zastosowania takiego trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawione w formie papierowej, natomiast kopie faktur byłyby przechowywane na zasadach właściwych dla faktur elektronicznych.

Dlatego też, biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy, według organu należało stwierdzić, iż nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). Wnioskodawca zobowiązany jest zatem do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci.

Jednocześnie zauważono, że wprawdzie możliwość przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej dają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), jednakże przepisy te dotyczą tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania, zachowują formę elektroniczną (nie zmieniając postaci)..

W końcowej części zajętego stanowiska organ odniósł się także do przywołanej przez Wnioskodawcę argumentacji opartej na odwołaniu się do prawa wspólnotowego. W tej kwestii organ odwołał się do przepisu art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w myśl którego, dla celów dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale (Rozdział 3 Sekcja 2 - definicje). Na gruncie przepisów unijnych na każdym podatniku ciążą szczególne obowiązki dotyczące przechowywania wszystkich faktur. W myśl art. 244 Dyrektywy 112 każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał. Państwa członkowskie mogą również wymagać, by podatnicy mający siedzibę na ich terytorium przechowywali na tym terytorium faktury wystawione osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub faktury wystawione w imieniu i na rzecz tych podatników przez osoby trzecie, a także wszystkie faktury, które otrzymali, w przypadku gdy faktury nie są przechowywane za pomocą środków elektronicznych gwarantujących pełny dostęp on-line do tych danych, (art. 245 in fine Dyrektywy 112). W ocenie organu, na uwagą zasługuje także norma wyrażona w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 zgodnie, z którą aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246 ww. Dyrektywy (zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności) państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy.

Powyższe przepisy wskazują zatem na możliwość wprowadzenia w przepisach krajowych przez państwa członkowskie własnych warunków dotyczących m.in. sposobu przechowywania faktur, które miałyby na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności.

Za takie zaś przepisy prawa krajowego uznać należy, przepisy cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, wprowadzające obowiązek przechowywania kopii faktur w oryginalnej (papierowej) postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Przepisy te nie są zatem sprzeczne z normami wspólnotowymi.

Odnosząc się zaś do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych organ wskazał, iż zostały one wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zostały wydane, a ponadto wyroki sądów nie mają charakteru powszechnie obowiązującego prawa.

Nie zgadzając się z przedstawioną wyżej interpretacją indywidualną "A" Spółka z o.o. w C., działając w oparciu o przepis art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach do usunięcia naruszenia prawa. Spółka powtórzyła swoje dotychczasowe stanowisko, wraz z przywołaną na jego poparcie argumentacją prawną, zarzucając wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa, a to:

• art. 106 ust 1 ustawy o VAT w powiązaniu z § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług,

• art. 14a Ordynacji podatkowej, poprzez brak zapewnienia jednolitego stosowania prawa przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonywanego w szczególności, przy jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów,

• art. 120 i 121 ust 1 Ordynacji podatkowej, które to przepisy obligują organy do działania na podstawie i w granicach prawa i nakazują działać organom w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ za zasadne uznał przedstawione przez siebie stanowisko, iż w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową).

W skardze do sądu administracyjnego Skarżąca wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 14a § 3 i art. 14b § pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 21 i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię. Wskazano również na naruszenie § 3 ust 1-3 i ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur oraz art. 246 i art. 247 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędne przyjęcie, że kopia faktury u sprzedawcy, której oryginał został przesłany do kontrahenta pocztą w postaci papierowej, powinna być przez podatnika drukowana i przechowywana w postaci papierowej. Kocowo powtórzono już uprzednio podnoszony w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzut obrazy art. 120 i 121 ust 1 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i także w całej rozciągłości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawioną na jego poparcie w uzasadnieniu wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 29 stycznia 2010r. i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Zaskarżoną interpretację należało uchylić z tego względu, iż przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa.

W sprawie zaskarżeniu podlegała interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do oceny zaprezentowanych stanowisk podatnika oraz organu zajętych na tle spornego w sprawie zagadnienia, czy kopie faktur VAT dokumentujących dokonaną sprzedaż, wystawionych w formie papierowej, muszą następnie zachować przez cały okres ich przechowywania u wystawcy tożsamość wersji papierowej, czy też możliwe jest ich archiwizowanie w formie elektronicznego obrazu pozwalającego na ich odtworzenie na żądanie organu podatkowego, niezbędne jest odwołanie się w pierwszej kolejności do obowiązujących w tym przedmiocie uregulowań prawa wspólnotowego, w tym do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.)

Zgodnie z art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność, zaś w odniesieniu do faktur, o których mowa w art. 233 ust. 1 akapit drugi, umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania.

Ogólne zatem warunki przechowywania faktur (w tym także ich kopii), nie wskazują na formę w jakiej winno być dokonywane ich przechowywanie, papierowej czy elektronicznej, ale kładą nacisk na to, aby forma ta gwarantowała przez cały okres ich przechowywania autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne.

Takie warunki niewątpliwie może zapewnić wskazywana przez skarżącą forma przechowywania kopii wystawionych przez nią pierwotnych faktur papierowych, stanowiąca dokładne ich odzwierciedlenie w formie elektronicznej. Jedną z takich form odzwierciedlenia obrazu faktury papierowej w formie elektronicznej, może stanowić jej zeskanowanie do formatu PDF, z uniemożliwieniem dokonywania jakichkolwiek zmian w zapisanym obrazie elektronicznym. Format ten pozwala także na dokonywanie każdorazowo wydruku zapisanego elektronicznie obrazu faktury, a tym samym niezmieniony powrót do wersji papierowej.

Ważne jest także to, iż dokonując transkrypcji wersji papierowej faktury na jej obraz rzeczywisty w wersji elektronicznej, proces zeskanowania możliwy jest jedynie w odniesieniu do istniejącej już wersji kopii faktury papierowej, z pełnym, rzetelnym jej elektronicznym odzwierciedleniem. Taka zatem procedura nie jest zatem tożsama z procedurą wystawiania faktur w formie elektronicznej i zasad ich przechowywania, co w prawie krajowym uregulowane zostało w ramach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), Słusznie bowiem zauważył organ podatkowy, że przepisy te dotyczą tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania zachowują formę elektroniczną..

O tym, że sam ustawodawca wspólnotowy nie określił w ramach art. 246 Dyrektywy 112 formy w jakiej winno nastąpić przechowywanie wystawionych już faktur przez cały obowiązujący w tym zakresie okres, ale jedynie zakreślił ogólne warunki jakie winny być spełnione w procedurze ich przechowywania, świadczy kolejny zapis Dyrektywy, a mianowicie art. 247 ust 1 i ust 2 .

To bowiem każde państwo członkowskie samodzielnie ustala okres, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na jego terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium., a także może, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy.

To zatem od woli poszczególnych państw członkowskich zależy, czy skorzystają one z przyznanego im w art. 247 ust 2 uprawnienia, do wprowadzenia szczególnych, krajowych uregulowań w zakresie sposobu przechowywania faktur, czy też w wypadku braku ich wprowadzenia, zachowają one ogólne wymogi wynikające z art. 246 Dyrektywy 112.

Jeżeli jednak państwo członkowskie skorzysta z prawa do samodzielnego określenia wymogów przechowywania faktur, to prawo takie będzie ograniczone, jedynie do tych kwestii, które ustawodawca wspólnotowy scedował na państwa członkowskie w ramach art. 247 ust 2 Dyrektywy 112.

Poszukując na gruncie prawa krajowego, ewentualnego skorzystania przez Polskę z przewidzianej w art.247 ust 2 możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur VAT, idąc zresztą w ślad za rozumowaniem samego organu podatkowego, należy odwołać się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, jak słusznie zauważył organ podatkowy, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuję sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA".

Z powyższego przepisu w ocenie organu wynika, iż faktury powinny być wystawiane w formie materialnej - w liczbie, co najmniej dwóch egzemplarzy - dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA".

Te rozważania organu są w pełni zasadne i nie były zresztą kwestionowane przez stronę przeciwną. Nie do tego też tak naprawdę sprowadzał się zaistniały spór. Skarżąca bowiem nie kwestionowała obowiązku wystawienia zarówno oryginału faktury VAT jak i też jej kopii w tej samej formie papierowej, ale miała wątpliwość, czy już po wystawieniu kopii papierowej faktury musi ja nadal przechowywać w tej samej formie, czy też może dokonać jej elektronicznego odzwierciedlenia i czy dalsze jej przechowanie w tej formie, nie będzie rodzić w przyszłości zarzutu braku posiadania kopii faktury.

Na to zaś zagadnienie odpowiedzi należałoby poszukiwać w analizie porównawczej § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Zgodnie z ust 1 podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w ust 2 § 21 rozporządzenia, zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Właśnie analiza zapisów ust 1 i 2 § 21 rozporządzenia, w ocenie organu, doprowadziła do zakwestionowania stanowiska własnego podatnika i uznania, że w świetle przywołanych wyżej obowiązujących uregulowań prawnych, obecnie nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Same bowiem przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać dokumenty, kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej, w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby, a wręcz przeciwnie, nakładają one na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów.

Ta konkluzja organu podatkowego niej jest jednakże już tak oczywista przy literalnym odczytaniu spornego zapisu ust 2 § 21 rozporządzenia, w szczególności gdy uwzględni się równolegle brzmienie art. 247 ust 2 Dyrektywy 112.

Polski prawodawca, nie oceniając jego intencji, wyraźnie chcąc skorzystać z przewidzianej w art. 247 ust 2 Dyrektywy 112, możliwości samodzielnego określenia przez państwa członkowskie zasad przechowywania faktur VAT, w ramach przedmiotowego rozporządzenia Ministra Finansów przewidział jedynie warunek przechowywania faktur "w oryginalnej postaci", nie precyzując jednakże, w ślad za prawodawcą wspólnotowym, iż ma to być postać w jakiej wysłano lub udostępniono fakturę, ani nie zastrzegł wprost przewidzianej tam formy papierowej lub elektronicznej.

O ile bowiem w przedmiotowym zapisie art. 247 ust 2 Dyrektywy 112 wyraźnie przewidziano, że aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej, a zatem wyraźnie odwołało się do kwestii formy faktury w jakiej została ona wysłana lub udostępniona, to już w brzmieniu ust 2 § 21 rozporządzenia Minister Finansów, całkowicie pominął to zagadnienie odwołując się wyłączne do "postaci faktury".

Ten brak precyzyjności w zapisie odpowiedniej normy prawa krajowego niewątpliwie wywołuje istotne wątpliwości, czy pod użytym pojęciem " oryginalnej postaci" faktury, mieści się także kwestia samej "formy" faktury: papierowej, czy elektronicznej. Szczególnie, że oba te pojęcia użyte zostały równolegle w literalnym zapisie art. 247 ust 2 Dyrektywy 112

Na tą kwestie zwrócił już uprzednio uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009r sygn. I FSK 1169/08, w którym nie podzielił zapatrywania Sądu I instancji o istnieniu w dyrektywie 112 bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie w jakiej są wysyłane. Jak zauważono w przedmiotowym wyroku, jedyne, co można w tej materii wywnioskować z dyrektywy to fakt, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej. Zauważono także, iż trafnie strona skarżąca wywodziła, że nieuprawnione było utożsamianie czynności "wystawienia" i "przesłania" faktury. Są to bowiem dwie odrębne czynności.

W dalszej części wywodów Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na brak normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką też możliwością, w ocenie Sądu, przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne. Niewątpliwie jednakże w takiej sytuacji, to podatnik, mając obowiązek przechowywania kopii faktur, czy to formie drukowanej czy to w formie elektronicznej ponosi wszelkie ryzyko ich utraty. Z punktu widzenia obowiązków podatnika będzie także zupełnie obojętne czy zostaną ukradzione bądź zniszczone kopie papierowe faktur czy też nośniki pamięci, na których zarejestrowane zostały kopie faktur.

Zwrócono przy tym uwagę, na to, że istota przechowywania kopii faktur sprowadza się bowiem do przechowywania nośników informacji.

Konkludując swoje rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stanął końcowo na stanowisku, że skoro sam normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie.

Sąd w niniejszym składzie podziela powyższy pogląd, wskazując iż sama Dyrektywa 112 faktycznie nie uzależnia obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie w jakiej są wysyłane, gdyż jedynie uprawnia ona same państwa członkowskie do wprowadzenia w prawie krajowym takich obostrzeń, co do uzależnienia formy przechowywania faktury od tego w jakiej została ona wysłana lub udostępniona.

Z samego bowiem zapisu obowiązującego aktualnie ust 2 § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie wynika, aby ograniczenie co do formy w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia. Literalne odczytanie tego zapisu nie prowadzi zaś do prezentowanej w skarżonej interpretacji przez organ konkluzji, że skoro wystawiona została faktura w określonej formie papierowej, to w tej samej formie musi być też przechowywana jej kopia.

Wymogiem przechowywania kopii faktury, jest zachowanie jej oryginalnej postaci, a ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej tj. niemodyfikowanego pliku tekstowego, pozwalającego na każdorazowe odtworzenie formy papierowej na żądanie organu podatkowego, w jej oryginalnej postaci.

Biorąc zatem pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ocenie Sądu zaistniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem § 21 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.