Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1147/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 8-9, art. 105 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1668/21 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 października 2021 r., nr 2201-IOA.4105.20.2021.4 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 22 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1668/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 8 października 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Nacze lnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z 5 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że organy podatkowe zakwestionowały zadeklarowaną przez Skarżącego podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A. [...], rok produkcji 2014. Z poczynionych przez te organy ustaleń wynika, że samochód ten został zakupiony w N. w dniu 30 sierpnia 2018 r., zaś do Polski został przemieszczony w dniu 4 września 2018 r. i w tym dniu powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z umową sprzedaży, cena pojazdu wyniosła 16.900 euro, czyli po przeliczeniu 72.793,37 zł. Taką też podstawę opodatkowania zadeklarował Skarżący, przedkładając jednocześnie opinię oraz kalkulację naprawy, sporządzone przez rzeczoznawcę.

Organy podatkowe stwierdziły, że zadeklarowana podstawa opodatkowania odbiega znacznie, tj. ponad dwukrotnie od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów. Oparły się przy tym na wycenie I. jako najbardziej miarodajnym źródle ustalenia wartości pojazdu. Jednocześnie zakwestionowały zaoferowaną przez Skarżącego opinię rzeczoznawcy oraz dokumenty kosztowe dotyczące naprawy samochodu (uszkodzenie silnika, skrzyni biegów i zawieszenia). Przede wszystkim zaś zwróciły uwagę na przebieg pojazdu i wykonane w dniu 18 września 2018 r. badanie techniczne, z których wynika, że pojazd był całkowicie sprawny i użytkowany od chwili zakupu do dnia badania technicznego.

W efekcie organy podatkowe uznały, że działania Skarżącego były pozorne i nakierowane nie na faktyczną naprawę pojazdu, ale na przedłożenie takich dokumentów, które tę naprawę uwiarygodniają by obniżyć podstawę opodatkowania i podatek akcyzowy. Ponieważ Skarżący nie wykazał, że zaistniały uzasadnione przyczyny do obniżenia tej podstawy organy te określiły podstawę opodatkowania w oparciu o średnią wartość rynkową pojazdu.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga jest niezasadna. Podzielił dokonaną przez organy podatkowe ocenę co do wartości dowodowej zaoferowanej przez Skarżącego opinii rzeczoznawcy samochodowego z 6 września 2018 r., tj. (1) nieuwzględnienie w wartości bazowej spornego pojazdu korekt za pierwszą rejestrację, za przebieg oraz liczbę właścicieli, (2) nieprzeprowadzenie badania pojazdu i przyjęcie zakresu uszkodzeń z oświadczenia zleceniodawcy oraz informacji zawartych w umowie zakupu pojazdu. Sąd I instancji zgodził się także, iż materiał dowodowy nie potwierdzał stanowiska Skarżącego co do sprowadzenia spornego pojazdu do Polski na lawecie, ani wskazywanych przezeń uszkodzeń. Powołał się przy tym na takie okoliczności jak: stan licznika auta, zaświadczenie wydane przez uprawnionego diagnostę potwierdzające sprawność pojazdu w dniu badania technicznego, brak wiarygodnych dowodów na poparcie twierdzeń o uszkodzeniu silnika, skrzyni biegów oraz zawieszenia pojazdu.

W efekcie za w pełni uzasadnione Sąd I instancji uznał stanowisko organu odwoławczego, który stwierdził, że działania Skarżącego nie były nakierowane na faktyczną naprawę pojazdu, lecz na przedłożenie takich dokumentów, które tę naprawę miałyby uwiarygodnić w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Sąd I instancji zgodził się, że zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów, a zatem w sprawie zaistniały przesłanki do weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania i do tego, aby zobowiązać podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających taką dysproporcję cenową. Ponieważ Skarżący nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie kwoty w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, dawało to organowi podatkowemu pełne prawo do przyjęcia, że w sprawie spełnione zostały warunki określone w art. 104 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm. – dalej: "u.p.a."), co skutkowało koniecznością określenia podstawy opodatkowania we własnym zakresie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: "P.p.s.a."), zarzucił mu naruszenie prawa materialnego:

- art. 104 ust. 8 i 9 i art. 105 pkt 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie co do ustalenia średniej wartości rynkowej zakupionego pojazdu,

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez uniemożliwienie wykazania okoliczności, które uzasadniają przyczyny obniżenia wartości samochodu osobowego - dokonano swobodnej oceny bez rzetelnej analizy zebranego materiału dowodowego w trakcie postępowania podatkowego,

- art. 122 i art. 187 poz. 1 O.p. (powinno być § 1) poprzez złe postępowanie organów I i II instancji w trakcie postępowania podatkowego, które to w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie uznały złożonych materiałów dowodowych przez Skarżącego,

- art. 145 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi Skarżącego w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania. Jednocześnie zrzekł się rozprawy.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Skarżący zarzuty tej skargi oparł na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. W ramach zarzutów procesowych (art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) Skarżący podważa ustalenia organów podatkowych co do wartości rynkowej zakupionego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, która posłużyła do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. W ramach zarzutów materialnoprawnych podniósł natomiast niewłaściwe zastosowanie art. 104 ust. 8 i 9 i art. 105 pkt 1 u.p.a.

6.2. W pierwszym rzędzie wskazać zatem należy na ramy prawne, które determinowały zakres ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Według art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania samochodu osobowego należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jednak reguła ta ulega istotnemu ograniczeniu w przypadku, którego dotyczy przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., zgodnie z którym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Powyższe oznacza, że podatnik, w razie wezwania motywowanego znacznym odbieganiem zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej tego samochodu, może zmienić swoją deklarację, podając inną wysokość podstawy opodatkowania, biorąc pod uwagę treść wezwania. Może też jednak utrzymać zadeklarowaną wysokość opodatkowania lub zmienić ją na inną nadal znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego. Jednak wówczas podatnik ma obowiązek wskazać przyczyny uzasadniające podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Natomiast zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego określa się zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., według którego średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2022 r. (I FSK 1712/21) nie zawsze nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju wymaga zmiany podstawy opodatkowania i wskazania tej podstawy w wysokości innej niż ta, którą podatnik, w wiążącym go stosunku umownym, obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z przepisów u.p.a. nie wynika, że zawsze konieczne jest doprowadzenie podstawy opodatkowania do średniej wartości samochodu osobowego na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania może mieć miejsce tylko, jeżeli różnica w podstawie opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej konkretnego samochodu osobowego i ta różnica nie ma uzasadnionej przyczyny. Obowiązkiem podatnika, w razie wezwania przez organ podatkowy, jest jedynie wskazanie uzasadnionej przyczyny, która sprawia, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego oraz – dla wzmocnienia wskazania – ewentualnie poparcie tego dowodami. Natomiast wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" należy do organu, jeżeli podważa on wiarygodność wyjaśnień oraz dowodów strony podawanych na okoliczność jej istnienia. Wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" nie może pomijać żadnej okoliczności rozpatrywanej sprawy, takich jak uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2013 r., I GSK 1704/11). Istnienie znacznej różnicy między wysokością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową samochodu jest kwestią kluczową przy ustalaniu, czy organ podatkowy miał w ogóle podstawę do zainicjowania postępowania prowadzącego do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym innej niż zadeklarowana przez podatnika. Natomiast brak stanowiska podatnika, albo nieistnienie w rzeczywistości uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jest kluczowe dla ustalenia, że organ miał prawo zmienić podstawę opodatkowania na inną niż zadeklarowana przez podatnika.

6.3. Treść i uzasadnienie zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej prowadzi do wniosku, że Skarżący kwestionuje przede wszystkim sposób ustalenia przez organy średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. W jego ocenie był to bowiem pojazd uszkodzony, a organy pominęły: (1) przedłożoną przez Skarżącego opinię rzeczoznawcy, (2) koszty naprawy, (3) stan licznika.

Według organów cena nabycia wskazana przez Skarżącego wyniosła 72.793,37 zł, podczas gdy średnia wartość rynkowa podobnego pojazdu, określona na podstawie elektronicznego systemu I., wynosiła 160.065,26 zł i znacznie odbiegała od ceny zakupu. Postępowanie wyjaśniające nie doprowadziło do ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości przyczyn tak znaczącej rozbieżności pomiędzy wskazaną przez Skarżącego ceną zakupu pojazdu a średnią rynkową wartością pojazdu podobnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy prawidłowo zatem Sąd I instancji uznał - za organami podatkowymi - za podstawę opodatkowania średnią wartość rynkową i zasadnie nie uwzględnił twierdzeń Skarżącego, że pojazd został zakupiony w stanie uszkodzonym, a suma wydatków poniesionych na jego naprawę (zakup części wraz z transportem) przewyższyła cenę nabytego pojazdu.

Wbrew przekonaniu Skarżącego materiał dowodowy był wystarczający, by stwierdzić, że sprowadzony z N. pojazd był sprawny technicznie. Wykazało to chociażby badanie techniczne, jakiemu pojazd ten został poddany w dniu 18 września 2018 r., co potwierdza zaświadczenie wydane przez uprawnionego diagnostę.

Stwierdzenia tego Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć. Przede wszystkim zaś – jak trafnie zauważył Sąd I instancji – nie przedstawił wiarygodnych dowodów na poparcie twierdzeń o konieczności przeprowadzenia w pojeździe kosztownych prac naprawczych (w skardze kasacyjnej ich koszt określono na ponad 100.000 zł). Naprawy tej Skarżący miał dokonać we własnym zakresie przy wykorzystaniu części zakupionych w W. [...] (silnik, skrzynia biegów oraz części do zawieszenia), których wartość wraz z transportem miała przewyższać cenę nabytego pojazdu.

Trudno odmówić słuszności stanowisku Sądu I instancji, który tłumaczenia te ocenił jako urągające zasadom zdrowego rozsądku, gdyż w tym czasie pojazd objęty był rozszerzoną gwarancją producenta. Pozbawione jakiegokolwiek sensu ekonomicznego jest bowiem prowadzenie zakrojonej na szeroką skalę (sądząc po sumie wydatkowanej na zakup części) naprawy samochodu w sytuacji, gdy objęty on jest rozszerzoną gwarancją producenta (w zakresie gwarancji był też silnik, skrzynia biegów i zawieszenie, co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy pismo A. [...]).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej słusznie wątpliwości organów podatkowych wzbudziły zarówno okoliczności zakupu części (miał je przywieźć z A. kolega, który równolegle miał też pomagać Skarżącemu w sprowadzeniu auta z N.), jak i użyty na jego potwierdzenie dokument lnvoice (mający postać odręcznie dokonanych zapisów na kartce papieru w kratkę, bez numeru faktury i numeru identyfikacji podatkowej wystawcy). Logika i doświadczenie życiowe nakazywały tym organom wyprowadzić wniosek, że przedłożonych dokumentów nie można uznać za potwierdzające wykonanie naprawy i obniżające wartość pojazdu.

Dowodem na forsowaną przez Skarżącego tezę, iż zakupiony pojazd był uszkodzony nie mogła też być przedłożona przez niego opinia rzeczoznawcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ zasadnie wytknął, a Sąd I instancji to zaakceptował, że rzeczoznawca sporządzający opinię nie przeprowadził badania pojazdu, lecz przyjął zakres uszkodzeń z oświadczenia zleceniodawcy oraz informacji zawartych w umowie zakupu pojazdu. Stan techniczny pojazdu nie został zatem zweryfikowany. Ma to zresztą odzwierciedlenie w rzeczonej opinii, z której jasno wynika, że występujące w pojeździe uszkodzenia opisano "wg oświadczenia [z]leceniodawcy oraz informacji zawartych w umowie zakupu pojazdu".

Umknęło też uwadze Skarżącego, iż z dokumentacji zdjęciowej nie wynika jakoby pojazd posiadał jakiekolwiek uszkodzenia zewnętrzne (otarcia, zarysowania lakieru, wgniecenia), czy zniszczone wyposażenie wnętrza. Przeciwnie na zdjęciach pojazd prezentuje się wręcz idealnie.

Organy podatkowe wykazały także, na podstawie przebiegu pojazdu, że był on użytkowany po jego nabyciu a przed badaniem technicznym, a zatem był to pojazd w pełni sprawny technicznie (pomiędzy zakupem w N. a sprowadzeniem do Polski, auto przebyło 1044 km i kolejne 416 km od przekroczenia granicy do dnia badania technicznego). Rację więc przyznać należy Sądowi I instancji, iż ustalenia te przeczą twierdzeniom Skarżącego o przywozie auta do Polski lawetą.

6.4. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena zaskarżonej decyzji dokonana w wyroku Sądu I instancji co do prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania jest uzasadniona. Przy ustalaniu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych organy te nie naruszyły art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Nie było też konieczności skorzystania z opinii biegłego, jak to się sugeruje w skardze kasacyjnej. Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i uzasadniał przyjęte przez organy podatkowe stanowisko. Organy te oceniły wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, w tym przedstawioną przez Skarżącego opinię rzeczoznawcy. Ocena ta jest swobodna, ale nie dowolna (art. 191 O.p.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych organ podatkowy miał podstawy by przyjąć, że deklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym była zaniżona. Jednocześnie organ ten dokonał prawidłowego określenia wartości samochodu, a tym samym prawidłowo określił wysokość podstawy opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie powyższej oceny. Przedstawiona w niej argumentacja stanowi jedynie ogólnikową polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił więc skargę kasacyjną, uznając wszystkie postawione w niej zarzuty za bezzasadne. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.