Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 662/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 59 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 70 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 890/18 w sprawie ze skargi Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołominie z dnia [...] marca 2018 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy 1.020 (tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 890/18 oddalił skargę Prezydenta m. st. Warszawy na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wołominie postanowieniem z [...] marca 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec A. B. prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego opłatę dodatkową za nieuiszczenie opłaty w strefie płatnego parkowania.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 40d ust. 3 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2222 ze zm.– dalej: u.d.p.) dochodzona należność uległa przedawnieniu.

Wierzyciel – Prezydent m. st. Warszawy – dalej: skarżący - wniósł zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie.

W uzasadnieniu powołał się na art. 67 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm. – dalej: u.f.p.) oraz art. 70 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.). Wyjaśnił, że nie budzi wątpliwości dopuszczalność odpowiedniego stosowania w sprawie przepisu dotyczącego opłat dodatkowych określonych w ustawie o drogach publicznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wołominie pismem z 24 marca 2017 r., poinformował wierzyciela o zastosowaniu wobec dłużnika środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, a tym samym opłata dodatkowa objęta wskazanym powyżej tytułem wykonawczym pozostaje wymagalna do 20 maja 2019 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że na zobowiązanym ciążył obowiązek uiszczenia opłaty wynikającej z art. 13f u.d.p. Zgodnie zaś z art. 40d ust. 3 cyt. ustawy, obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa m.in. w art. 13f ust 1 i art. 40 ust. 3 przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. W sprawie należność objęta tytułem wykonawczym, z tytułu opłaty dodatkowej za 2011 r., przedawniła się z dniem 31 grudnia 2016 r.

Organ odwoławczy podniósł, że nie ma podstaw do zastosowania art. 70 o.p. jedynie na mocy odesłania zawartego w art. 67 u.f.p., ponieważ ustawa o drogach publicznych, jako lex specialis wobec ustawy o finansach publicznych i o.p., reguluje bezpośrednio kwestię przedawnienia omawianych należności. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wołominie zasadnie umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm. - dalej: u.p.e.a.).

Uzasadniając oddalenie skargi Prezydenta m.st. Warszawy na ww. postanowienie WSA w Warszawie podkreślił, że spór pomiędzy stronami postępowania dotyczył dopuszczalności stosowania art. 70 § 4 o.p. do opłat dodatkowych za nieuiszczenie opłat za postój pojazdu w strefie płatności parkowania, o których mowa w art. 13f ust. 1 u.d.p. – a tym samym, czy w realiach rozpoznawanej sprawy doszło do przerwania biegu pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 40d ust. 3 u.d.p., ze względu na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym Zobowiązany został zawiadomiony (zajęcie rachunku bankowego). W konsekwencji chodzi o to, czy Naczelnik US jako organ egzekucyjny zasadnie umorzył postępowanie egzekucyjne, ze względu na wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W myśl art. 59 § 4 u.p.e.a., postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wydaje się na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu.

Ustalenie, że nastąpiło przedawnienie tej należności organ egzekucyjny (Naczelnik US) oraz Dyrektor IAS oparły na uregulowaniu zawartym w art. 40d ust. 3 u.d.p., przewidującym, że "obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 i art. 40 ust. 3, oraz kar pieniężnych, o których mowa w art. 13k ust. 1 i 2, art. 20a ust. 1 i 2 oraz art. 40 ust. 12, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty i kary powinny zostać uiszczone".

Powołując się na powyższe uregulowanie organy uznały, że stanowi ono odrębne, a jednocześnie całościowe uregulowanie kwestii przedawnienia m. in. opłat pobieranych na mocy art. 13f u.d.p. Wskazały w tym zakresie na brak odesłania w tej sprawie do przepisów o.p. lub jakiejkolwiek innej ustawy, oprócz poddania obowiązku uiszczenia tej opłaty (jej przymusowego ściągnięcia) przepisom o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 40d ust. 2 u.d.p.).

Nie uznały zatem, aby podstawę do zastosowania wobec spornej należności instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia miał stanowić przepis art. 70 § 4 O.p., na mocy art. 67 w związku z art. 60 pkt 7 u.f.p.

Dokonując oceny prawidłowości stanowiska organów w tej sprawie Sąd pierwszej instancji na wstępie przypomniał, że przepis o przedawnieniu obowiązku uiszczenia opłat wynikających z art. 13f u.d.p. (jak i innych opłat i kar przewidzianych w tej ustawie) ustawodawca wprowadził do ustawy o drogach publicznych z dnia 21 marca 1985 r. dopiero w drodze jej nowelizacji ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 179, poz. 1489), która weszła w życie z dniem 4 października 2005 r., a więc po 20 latach obowiązywania ustawy.

Dodając przepis art. 40d ust. 3 ustawodawca usunął zatem ten stan braku regulacji prawnej, a jednocześnie nie wprowadził, ani wprost ani przez odesłanie do innych ustaw, możliwości przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Można zatem zasadnie wnioskować, że wolą ustawodawcy było określenie jednego, nie podlegającego wydłużeniu, pięcioletniego terminu przedawnienia obowiązku zapłaty należności wymienionych w art. 40d ust. 3 u.d.p.

Przedmiotem sporu jest kwestia, czy powyższy stan prawny, obowiązujący od 2005 r., uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2010 r. na skutek wejścia w życie uchwalonej w dniu 27 sierpnia 2009 r. ustawy o finansach publicznych, która w art. 67 przewiduje, że "do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23, 868, 996 i 1579) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.)".

Zdaniem strony skarżącej powyższy przepis uprawnia do uznania, że do spornej należności, jako wymienionej w art. 60 u.f.p. niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publiczno-prawnym, należy zastosować art. 70 § 4 o.p., przewidujący przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

W ocenie Sądu pogląd ten jest nieuprawniony. Przepis art. 67 u.f.p. stanowi bowiem, że przepisy k.p.a. i odpowiednio – działu III o.p. stosuje się tylko do spraw nieuregulowanych tą ustawą. Ustawa o finansach publicznych nie zawiera żadnej regulacji odnośnie przedawnienia należności wymienionych w art. 60, zatem mogą mieć w tym zakresie generalnie zastosowanie przepisy o.p. Jeżeli jednak odrębne uregulowanie kwestii przedawnienia przewidziane jest w ustawach szczególnych, to uregulowania te, jako lex specialis, mają pierwszeństwo przed przepisami o charakterze ogólnym. Taką regulacją jest art. 40d ust. 3 u.d.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 644/16, publ. CBOSA).

Powyższy pogląd zaprezentowano także w doktrynie (T. Brzezicki, W. Morawski – Przedawnienie obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej za parkowanie, opubl. PPLiFS z 2011 r. Nr 7-8, str. 25-29).

Nie można także znaleźć uzasadnionych podstaw do wnioskowania, że ustawodawca zamierzał celowo, poprzez u.f.p., pogorszyć sytuację osób zobowiązanych do uiszczenia opłat wymienionych w art. 40d ust. 3 u.d.p., w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w okresie od 2005 r.

Przedstawione wyżej wywody, oparte na wykładni gramatycznej, historycznej i celowościowej, uprawniają do wniosku, że art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, zupełną, wystarczającą i prawidłową podstawę do uznania, że z upływem pięcioletniego terminu w tym przepisie wskazanego, przedawnia się obowiązek zapłaty m.in. opłaty z art. 13f tej ustawy.

Wobec powyższego – wbrew twierdzeniom skarżącego – nie ma możliwości zastosowania do ww. opłaty regulacji w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia, określonej w art. 70 § 4 o.p.

Stwierdzenie przedawnienia należności dochodzonej w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym obligowało organ egzekucyjny do umorzenia tego postępowania na mocy art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Wydane w tym zakresie postanowienie odpowiada prawu, podobnie jak utrzymujące je w mocy postanowienie organu II instancji.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych postanowień, a których nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie zarzucił skarżący.

Prezydent m. st. Warszawy w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia oraz uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Ewentualnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej zrzekł się rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie prawa materialnego tj.

a) art. 40d ust. 3 u.d.p. poprzez błędną jego wykładnię w wyniku przyjęcia przez Sąd, że przepis ten stanowi podstawę do uznania, że z upływem wskazanego w nim terminu przedawnia się obowiązek zapłaty opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 13f ust. 1 u.d.p., bez względu na to czy w tracie biegu tego terminu, w toku postępowania egzekucyjnego zmierzającego do wyegzekwowania ww. należności, zastosowane zostały skutecznie wobec zobowiązanego środki egzekucyjne czy też nie;

b) art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 pkt 7 u.f.p., oraz w zw. art. 74 § 4 o.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów w wyniku przyjęcia przez Sąd, że w sprawie nie mają odpowiedniego zastosowania przepisy działu III o.p.

II. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.; dalej: k.p.a.), poprzez oddalenie skargi, pomimo, że w sprawie ziściła się podstawa do jej uwzględnienia w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lita a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, ponieważ doszło do naruszenia prawa materialnego oraz naruszeń prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy, gdyż postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu wyegzekwowania opłaty dodatkowej nie podlegało umorzeniu, dlatego, że nie doszło do przedawnienia tej opłaty.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał złożony środek prawny w granicach zarzutów kasacyjnych.

Skarga kasacyjna oparta na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. zasługuje na uwzględnienie, bowiem zasadne są zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego.

Istota sporu w sprawie, wyrażona sformułowanymi w petitum skargi kasacyjnej zarzutami kasacyjnymi, sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zaskarżone postanowienie podzielił pogląd organu II instancji, że po pierwsze, art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, zupełną, wystarczającą i prawidłową podstawę do uznania, że z upływem wskazanego w nim 5-letniego terminu przedawnia się obowiązek zapłaty określonej w art. 13f ust. 1 u.d.p. dodatkowej opłaty z tytułu parkowania w strefie płatnego parkowania; po drugie, że regulacja działu III o.p. w zakresie przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma odpowiedniego zastosowania do tej opłaty, gdyż ustawodawca nie zdecydował się na modyfikację przewidzianego w art. 40d ust. 3 u.d.p. biegu terminu przedawnienia na skutek zdarzeń, które na gruncie Ordynacji podatkowej skutkują zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; oraz po trzecie, że wskutek przedawnienia tej opłaty należało umorzyć postępowanie egzekucyjne.

Źródło sporu tkwi w odmiennej interpretacji przez organ i Sąd I instancji oraz skarżącego kasacyjnie Prezydenta przepisów art. 40d ust. 3 u.d.p. w zw. z art. 13f ust. 1 u.d.p. i art. 70 o.p., zwłaszcza jego § 1 i § 4, a ściślej - korelacji między tymi przepisami. Odmienności te są konsekwencją różnej oceny treści art. 67 ust. 1 i art. 60 pkt 7 u.f.p. Stosownie do dwóch pierwszych przepisów obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 i art. 40 ust. 3 oraz kar pieniężnych, o których mowa w art. 13k ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 i 2 oraz w art. 40 ust. 12, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Za nieuiszczenie opłat, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1, pobiera się opłatę dodatkową. W myśl art. 60 pkt 7 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Do należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. stosuje się - na mocy art. 67 ust. 1 uf.p. - odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 i 4 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Rysujące się na gruncie tych przepisów zagadnienie prawne przedawnienia określonej w art. 13f ust. 1 u.d.p. dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania oraz odpowiedniego stosowania art. 70 § 4 o.p. do tej opłaty jest przedmiotem rozbieżności interpretacyjnych. W tym zakresie w judykaturze i doktrynie można wyróżnić dwa nurty interpretacyjne.

Wedle pierwszego z nich, a prezentowanego m.in. w kontrolowanym wyroku przepisy u.d.p. nie zawierają żadnych regulacji dotyczących przerwania prolongowania biegu pięcioletniego terminu przedawnienia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przedmiotowe należności przedawniają się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone, a przerwanie czy też prolongowanie biegu terminu przedawnienia, nawet na skutek zastosowania skutecznych środków egzekucyjnych, wymienionych w u.p.e.a. jest niemożliwe. Zwolennicy tego poglądu podnoszą, że "przepis art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, wystarczającą podstawę do uznania, iż z upływem terminu wskazanego w tym przepisie, przedawnia się obowiązek zapłaty między innymi opłaty wskazanej w art. 13f u.d.p. Tym samym nie istnieje żadna podstawa prawna, zgodnie z którą do należności z tytułu opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty za parkowanie miałyby zastosowanie przepisy Działu III o.p., w tym art. 70 § 4, dotyczący przerwania biegu terminu przedawnienia". Zdaniem przedstawicieli tego nurtu interpretacyjnego uregulowanie zawarte w art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi odrębną i całościową regulację kwestii przedawnienia tych należności, w u.d.p., jak i w jakiejkolwiek innej ustawie, brak jest bowiem w tym zakresie odesłania do przepisów O.p. (oprócz poddania wymienionych obowiązków przepisom o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Podstawy prawnej do stosowania do tych należności art. 70 § 4 o.p. nie stanowi także - jak argumentują - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2010 r. art. 67 w zw. z art. 60 pkt 7 u.f.p., ponieważ zawarte w tych przepisach odesłanie do stosowania m.in. przepisów o.p. odnosi się tylko do spraw nieuregulowanych w u.f.p. Podkreślają oni, że jakkolwiek u.f.p. nie zawiera żadnej regulacji odnośnie przedawnienia należności wymienionych w jej art. 60 i w tym zakresie mogłyby mieć zastosowanie przepisy O.p., to jednak odrębne uregulowanie przedawnienia w u.d.p. ma pierwszeństwo jako przepis szczególny. W konsekwencji uważają, że wynikająca z art. 67 u.f.p. zasada stosowania do niepodatkowych należności budżetowych przepisów działu III o.p. nie może mieć zastosowania wobec szczególnej regulacji, zawartej w u.d.p. (wyrok WSA w Poznaniu z 10 maja 2018 r., I SA/Po 197/2018; wyrok WSA w Olsztynie z 7 marca 2018 r., I SA/Ol 95/2018; wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2016 r., I SA/Gl 644/16; wyrok WSA w Poznaniu z 10 maja 2018 r., I SA/Po 197/18; a także T. Brzeziński, W. Morawski, Przedawnienie obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej za parkowanie, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" nr 7-8/2011, s. 25; R. Stachowska, Komentarz do art. 40d udp, Lex; K. Sobieralski, Dodatkowa opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania, "Nowe Zeszyty Samorządowe" nr 2/2009, s. 22, P. Zaborniak, Komentarz do art. 40(d) ustawy i drogach publicznych, LEX z dnia 10 maja 2010 r.).

Wedle drugiego (przeciwstawnego) nurtu, skoro "znowelizowanie przepisy wprost w ustawie o drogach publicznych określają termin przedawnienia opłaty, jednocześnie nie regulują pozostałych kwestii związanych z tą materią, to mając na uwadze zawarte przez ustawodawcę w art. 67 u.f.p. odesłanie do "przepisów działu III O.p." - należy przyjąć, że takie odesłanie odsyła do zastosowania zawartych tam regulacji, które kompleksowo regulują kwestię przedawnienia, w tym kwestie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Użyte w art. 67 u.f.p. sformułowanie "odpowiednie stosowanie" oznacza stosowanie tych przepisów z pewnymi modyfikacjami. W tym przypadku "odpowiedni" należy odczytywać jako: przydatny, właściwy, nadający się, należyty. Ustawodawca określając zasadę odpowiedniego stosowania przepisów O.p. do spraw dotyczących dochodów pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, wprowadza obowiązek stosowania przepisów O.p. z uwzględnieniem istoty i celu tego postępowania. Zatem stosując odpowiednio przepisy O.p. należy je odpowiednio zmodyfikować, aby nadawały się do zastosowania w ramach prowadzonego postępowania" (tak wyrok WSA w Gdańsku z 20 marca 2018 r., I SA/Gd 82/18; czy wyrok WSA we Wrocławiu z 22 września 2015 r., III SA/Wr 267/15; wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 2600/18).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie – dostrzegając fakt, że pierwszy z nurtów jest dominujący w dotychczasowym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych - podziela, jednakże drugi z zaprezentowanych nurtów interpretacyjnych art. 40d ust. 3 w zw. z art. 13f ust.1 u.d.p. i art. 70 § 1 i § 4 O.p. Zauważyć bowiem trzeba dwie kwestie. Po pierwsze, że we wskazanych judykatach nie analizowano i nie uwzględniono konsekwencji wynikających z art. 2 § 2 o.p., co wydaje się konieczne dla prawidłowej oceny spornego w sprawie zagadnienia, zważywszy na treść art. 67 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 60 u.f.p., w tym jego pkt 7, w zw. z art. 13f ust. 1 u.d.p. Stwierdzić zatem należy, że art. 2 § 2 O.p. stanowi o stosowaniu przepisów działu III o.p. (i to stosowaniu wprost a nie odpowiednio) do opłat, do których ustalania lub określenia uprawnione są inne organy, niż organy podatkowe - o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Przepis ten do dnia 31 grudnia 2015 r. odnosił się wprost także do niepodatkowych należności budżetowych, a później zasadę tę wyrażono w art. 67 u.f.p., który stanowi, że do spraw dotyczących środków publicznych w postaci niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, stosuje się (tym razem odpowiednio) przepisy działu III o.p. Oba te przepisy czytane łącznie pozwalają zatem na wyprowadzenie z nich normy prawnej, że do niepodatkowych należności budżetowych należy stosować przepisy działu III o.p., w zakresie nieuregulowanym w przepisach (ustawach) odrębnych; pewne wątpliwości może budzić tylko to, czy przepisy te winny być stosowane wprost, czy też odpowiednio. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym, że dodatkowa opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania stanowi należność publicznoprawną, o której mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p., a do której z mocy art. 67 ust. 1 u.f.p. ma zastosowanie dział III o.p., w tym szeroko powoływany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 70 § 4 o.p. Dział ten (tj. dział III o.p.) normuje szereg kwestii, począwszy od zobowiązań podatkowych, również w aspekcie ich powstawania, wygaśnięcia, przedawnienia, powstawania nadpłaty, a skończywszy na prawach i obowiązkach następców prawnych oraz odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Sam rozdział 8 działu III o.p., traktujący o przedawnieniu, odnosi się zarówno do przedawnienia możliwości powstania zobowiązań podatkowych (art. 68 o.p.), terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 o.p.), jak i do kwestii zawieszenia (art. 70 § 2, § 6 i § 7 o.p.) lub przerwania biegu tego terminu (art. 70 § 3 i § 4 o.p.). Natomiast art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi jedynie, że obowiązek uiszczenia opłat i kar, o których mowa w tej ustawie, przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym te opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Przepis ten normuje zatem kwestie uregulowane w art. 70 § 1 o.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Treść art. 40d ust. 3 i art. 70 § 1 o.p. w zakresie określenia terminu przedawnienia jest zatem tożsama, różnica odnosi się natomiast do przedmiotu zobowiązania. Wobec tego w całej rozciągłości podzielić należy prezentowany w uzasadnieniu wyroku NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 2600/18, pogląd, że art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi odpowiednik art. 70 § 1 o.p., a "norma wyrażona w art. 40d ust. 3 u.d.p. nie odnosi się (...) w żaden sposób do pozostałych kwestii, związanych z przedawnieniem - jak zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, nie mówiąc już o pozostałych zagadnieniach, uregulowanych przez przepisy działu III o.p.; nie może więc tych zagadnień regulować w sposób szczególny do regulacji zawartej w o.p. O ile zatem art. 40d ust. 3 u.d.p. niewątpliwie stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 70 § 1 o.p. i niewątpliwie ma pierwszeństwo stosowania w obszarze poddanym jego regulacji, o tyle zasadnicze wątpliwości budzi możliwość rozciągnięcia tego pierwszeństwa na pozostałe obszary, nieuregulowane w u.d.p. a uregulowane w dziale III o.p. Przyjęcie bowiem takiej formuły oznaczałoby, że opłata dodatkowa za nieopłacone parkowanie w strefie płatnego parkowania nie mogłaby wygasnąć przez przedawnienie lub potrącenie (art. 59 § 1 pkt 9 i pkt 3 o.p.), nie mogłaby stanowić nadpłaty w przypadku zapłacenia jej nienależnie (art. 72 § 1 o.p.), nie mogłaby także zostać objęta ulgą (art. 67a § 1 o.p.)". Zgodzić też należy się z prezentowanym w tym wyroku poglądem, a sprowadzającym się do tezy, że odpowiednie stosowanie przepisów działu III o.p. do spornej opłaty, a które może przybierać postać stosowania wprost w całości, stosowania z modyfikacjami lub odmowy ich stosowania, nie daje podstaw z uwagi na treść art. 2 § 2 o.p. do odmowy ich stosowania w ogóle nawet w przypadku uznania, że przepisy działu III O.p. do niepodatkowych należności budżetowych stosuje się tylko odpowiednio, a nie wprost.

Zważywszy na powyższą wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 40d ust. 3 u.d.p. w zw. z art. 13f ust. 1 u.d.p. - Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut kasacyjny zawarty w pkt I petitum skargi kasacyjnej, bowiem zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odmienna wykładnia tych przepisów, a sprowadzająca się do tezy, że art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi zupełną regulację przedawnienia dodatkowej opłaty określonej w art. 13f ust. 1 u.d.p., do której nie stosuje się przepisów działu III o.p., jest błędna w świetle wskazanych argumentów prawnych. Wbrew stanowisku Sądu I instancji do spornej opłaty ma bowiem zastosowanie art. 70 § 4 o.p. W konsekwencji zasadny jest również zarzut niezastosowania w sprawie art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 u.f.p. w zw. z art. 70 § 4 o.p.

W tym zakresie wadliwość stanowiska zaskarżonego wyroku jest konsekwencją wadliwej wykładni art. 40d ust. 3 u.d.p. i przyjęcia instytucji przedawnienia dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania za uregulowaną w nim w sposób wyczerpujący.

Zarzut kasacyjny naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2, tj. zarzut pkt II petitum skargi kasacyjnej jako przedwczesny nie podlega merytorycznej ocenie. Zarzut ten jest konsekwencją zarzutu wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, objętych pkt I petitum skargi kasacyjnej. W judykaturze podnosi się co prawda, że wadliwe zastosowanie prawa procesowego może być wynikiem wadliwej wykładni prawa materialnego. Nie można, jednakże zapominać, że z uwagi na okoliczności faktyczne tej sprawy, dla uznania za zasadny zarzutu naruszenia prawa procesowego konieczna jest - poza stwierdzeniem wadliwej interpretacji prawa materialnego - również ocena skuteczności zdarzeń skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Zdarzenia te nie były jednak przedmiotem rozważań Sądu I instancji, a poprzednio organów administracji publicznej właśnie z uwagi na przyjętą przez nie (błędną) wykładnię art. 40d ust. 3 u.d.p. Zważywszy natomiast na zakres kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego - jako sądu kasacyjnego - nie jest uprawniona przez ten Sąd niejako w zastępstwie organów administracji publicznej ocena tych zdarzeń. Sąd ten nie jest więc uprawniony do wypowiadania się w przedmiocie przerwania biegu terminu przedawnienia spornej opłaty. Byłoby to bowiem wkraczanie w kompetencje zastrzeżone dla administracji publicznej. W konsekwencji nie jest również uprawniony do wypowiadania się w sposób wiążący o zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na upływ terminu przedawnienia opłaty (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), jak i oceny skuteczności zdarzeń przerywających bieg tego terminu (art. 70 § 4 o.p.). Z tego względu na obecnym etapie postępowania nie jest dopuszczalna ocena zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Uznając zasadność skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni prawa materialnego, tj. zarzutów z pkt I petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że istota sprawy sądowoadministracyjnej została dostatecznie wyjaśniona, co pozwala na podstawie art. 188 p.p.s.a. na uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz rozpoznanie skargi, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 193 p.p.s.a. oraz uchylając zaskarżone nią postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Rozpatrując sprawę ponownie organy administracji publicznej zastosują wykładnię prawa przyjętą w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i zbadają, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia egzekwowanej należności w następstwie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienia organów obu instancji.

O kosztach postępowania, obejmujących wpis od skargi kasacyjnej, opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku, wpis od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm).