Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 592/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA P. Janicki (spr.),, P. Kiss, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2004 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedziba w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. w podatku od towarów i usług:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: kwiecień 2000r. w wysokości 143.937, 00 zł, za maj 2000 zł w wysokości 188.374,00 zł, za czerwiec 2000 r. w wysokości 228.631,00 zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za lipiec 2000 r. w wysokości 295.060, 00 zł, za październik 2000 w wysokości 29. 565, 00 zł, za listopad 2000 zł w wysokości 95. 546, 00 zł, za grudzień 2000 zł w wysokości 42. 792, 00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 20.389, 50 zł.

Powyższa decyzja została wydana po przeprowadzeniu ponownego postępowania, bowiem wydana w dniu [...] decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej została uchylona w dniu 26 kwietnia 2003r. przez Izbę Skarbową w Ł., która wskazała na konieczność przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie uwzględnienia bądź odrzucenia opinii organu statystycznego przedstawionego przez Spółkę, w celu ustalenia prawidłowego symbolu klasyfikacji statystycznej usługi audytu.

W trakcie postępowania ustalono, że w dniu 27 stycznia 2000 r. pomiędzy A. L. i Z. B. wspólnikami A spółki cywilnej została zawarta umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnicy aportem wnieśli majątek spółki cywilnej do nowego podmiotu. Spółka cywilna A nadal prowadziła działalność gospodarczą. Ustalono, że firma B GmbH wykonała dla spółki z o.o. A usługę audytu nadzoru związanego z nadanymi certyfikatami jakości dla produkowanych przez Spółkę wyrobów. Wykonana przez niemiecką spółkę usługa dotyczyła badania uprawnień do posługiwania się przez A sp. z oo certyfikatami ISO 9002, QS 9000, VDA 6.1. Spółka w miesiącach kwietniu i październiku 2000 r. nie wykazała podatku należnego wynikającego z powyższej transakcji i przedstawiła opinię Głównego Urzędu Statystycznego, Ośrodka Badawczo – Rozwojowego Statystyki w W. z dnia 14 marca 1994 r. Organ podatkowy uznał, że czynności wykonywane przez niemiecką spółkę stanowią import usług. W dniu 26 maja 2003r Inspektor Kontroli Skarbowej wystąpił do Urzędu Statystycznego w Ł. , Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, z wnioskiem o sklasyfikowanie usługi świadczonej przez niemiecką spółkę certyfikującą na rzecz spółki A. Organ statystyczny pismem z dnia 6 czerwca 2003r. sklasyfikował przedmiotowe usługi jako "Usługi doradztwa w zakresie zarządzania produkcją" – PKWiU 74.14.15-00.00. Na tej podstawie organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe usługi audytu powinny być obciążone podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Ponadto organ kontroli skargowej uznał, że A spółka z o.o. zawyżyła podatek naliczony pomniejszający podatek należny w miesiącu listopadzie 2000r, o kwotę 38.804,39 zł, wynikającą z faktury [...] z dnia [...]. Przedmiotowa faktura obciążała A spółkę z o.o. poniesionymi przez A sc do dnia 1 marca 2000 r. kosztami leasingu operacyjnego: opłaty początkowej, za management fee (prowizją)i opłatą za uruchomienie trzech wtryskarek, użytkowanymi zgodnie z umową zawartą w dniu [...] pomiędzy A sc a C Leasing sp. z o.o. W dniu 1 marca 2000 r. aneksem do umowy z C Leasing spółka z o.o. A sp. z o.o. przystąpiła do umowy leasingu. Stwierdzono, że faktura nie dokumentuje nabycia przez A sp. z o.o. towarów i usług określonych w art. 4 ustawy o VAT.

Uznano, A sp. z o.o. zawyżyła w grudniu 2000 r. podatek naliczony o kwotę 24.433,20 zł wynikający z faktury [...] (111.060 zł, VAT 24.433,20 zł) z dnia [...]r.

Przedmiotowa faktura obciążała A sp. z o.o. kwotą zakupu form do produkcji elementów o nazwie SHIPPING CAP, INLET TUBE i INLET TUBE T z wykonanych w 1999r. form wtryskowych dla A sc przez przedsiębiorstwo "D", pomniejszoną o wartość zamówionych w A sc przez "E" sp. z o.o elementów wykonanych z przedmiotowych form ( 36.000 zł) Kwota różnicy pomiędzy wartością zamówień na produkty finalne, a wartością zakupu form, miała zostać zrekompensowana przez "E" w wyższej cenie kupowanego od A sp. z o.o. wyrobu. W dniu 1 marca 2000 r. A sp. z o.o. przejęła całą produkcję, technologię oraz pakiet zamówień od dotychczasowego klienta , w dniu 10 marca 2000 r. formy stały się własnością "E". Organ kontroli skarbowej uznał, że kwota netto z przedmiotowej faktury jest stratą spółki cywilnej A, natomiast nie jest kosztem A z o.o.

Organ kontroli uznał, że obie faktury nie dokumentują sprzedaży towarów lub usługi w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT, a ponadto że brak jest związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami, a przychodem uzyskanym przez skarżącą spółkę i stwierdził, że A sp. z o.o. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o łączną kwotę podatku naliczonego, wynikającą z obu spornych faktur.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 4 pkt. 2a), pkt. 3, art. 7 ust. 1 pkt. 2) ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym przez przyjęcie, że import usług audytu nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT,

- art. 22 ust.1 w zw. z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że brak jest związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami, które dokumentują faktury [...] i [...] a przychodem uzyskanym przez A sp. z o.o,

- art. 2 oraz art. 19 ust.1 ustawy o podatku o d towarów i usług poprzez przyjęcie, że faktury [...] i [...] nie dokumentują zdarzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z tym spółka nie mogła obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy i przyjęcie nieprawidłowej klasyfikacji wykonanej usługi audytu.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że spółka dokonała klasyfikacji usługi audytu w oparciu o posiadaną opinię Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 14 marca 1994r. , jako usługi probierczej ujętej w grupowaniu 74.30 PKWiU. Zdaniem spółki usługa nie może być zakwalifikowana do usług doradczych w zakresie zarządzania produkcją ( grupowanie według PKWiU 74.14.15-00). Opinia wydana przez Urząd Statystyczny jest oczywiście błędna, co być może nastąpiło ze względu na treść pytania zadanego przez Urząd Kontroli Skarbowej. Ponadto podniesiono, że organy podatkowe nie są związane treścią opinii statystycznej i w jej ocenie powinny się kierować zasadami logiki. Spółka powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001r. (K. 32/99), w którym wskazano na konieczność szczególnej ochrony podatnika co do dokonywanych klasyfikacji statystycznych, w sprawie zaś spółka dokonała klasyfikacji usługi zgodnie z opinia, która dysponowała, i ewentualna zmiana klasyfikacji nie może dla spółki rodzić negatywnych konsekwencji.

Co do zakwestionowanej faktury nr [...] podniesiono, że dokumentuje ona refakturowanie nakładów poniesionych przez A sc związanych z przygotowaniem produkcji detalu o nazwie SHIPPING CAP, INLET TUBE i INLET TUBE T. Od dnia 1 marca 2000 r. kontrakt i produkcja wyrobów na rzecz E został przejęty przez spółkę skarżącą. A sp. z o.o. zobowiązała się zwrócić spółce cywilnej koszt poniesionych nakładów, poniesionych na przygotowanie produkcji, istotnym nakładem było zlecenie wykonania form przez firmę D. Kwota 111.060 zł netto, miała zostać rozliczona w wyższej cenie wyrobu T - TUBE AD P5 w latach 2000-2005. Wskazano, że Izba Skarbowa w decyzji z dnia [...] w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych uznała, że A sp. z o.o nabyła prawo do rozliczenia kosztu związanego z uruchomieniem produkcji dla E.

Co do drugiej z zakwestionowanych w decyzji faktur, nr [...], podniesiono, że dotyczyła ona refakturowania opłat związanych z umową leasingu maszyn: opłaty początkowej, opłaty za management fee oraz kosztów związanych z uruchomieniem maszyn. Kwoty poniesione przez leasingobiorcę- spółkę cywilną, dotyczyły całej świadczonej przez leasingodawcę usługi i ze względu na znaczną wysokość opłat dokonano rozliczenia w oparciu o zasadę współmierności kosztów i przychodów. Opłaty refakturowane przez A sc stanowiły świadczenia niezależne od świadczeń okresowych. Uzasadnione jest, aby następca prawny leasingobiorcy przejął na siebie również obowiązek ponoszenia kosztów, które dotyczą całej umowy leasingu. Koszty te powinny być rozliczone przez A spółkę cywilną i A sp. z o.o w częściach odpowiadających okresowości rzeczywistego użytkowania maszyn.

Podniesiono, że obie sporne faktury dokumentowały tzw. refakturowanie części kosztów związanych z leasingiem maszyn oraz zwrot nakładów związanych z uruchomieniem produkcji, co jest równoznaczne ze sprzedażą usług (towarów) i powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych stawek.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł..

Wskazano, że nie można stwierdzić, czy opinia, na która powołuje się skarżąca spółka jest adresowana do niej i czy dotyczy klasyfikacji spornych usług audytu. Podniesiono, że zasadą jest aby zainteresowany podmiot sam klasyfikował prowadzoną działalność, a w przypadku trudności może zwrócić się o zaklasyfikowanie rodzaju prowadzonej działalności i wydanie w tym przedmiocie opinii.

Stwierdzono, że w zakresie braku prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur, rozstrzygnięcie opiera się na prawidłowym ustaleniu przedmiotu opodatkowania, który dokumentują te faktury. Faktura nr [...] obciąża A sp. z o.o. kosztami leasingu operacyjnego, koszty te miały ścisły związek z przychodem A spółką cywilną uzyskanym do dnia 1 marca 2000r. Zgodnie z zawartą umową leasingu to A sp. c. była zobowiązana do poniesienia tych kosztów, natomiast przejęcie leasingu przez spółkę z o.o. nie było uwarunkowane koniecznością powtórnego ich poniesienia.

Co do faktury nr [...] uznano, że obciążenie A spółki z o.o. stratą poniesiona przez spółkę cywilną z tytułu sprzedaży form wtryskowych nie może być uznane za "refakturowanie usług", ponieważ w sprawie nie nastąpiło nabycie usług, uprawniające do ich późniejszego refakturowania na inny podmiot.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, A spółka z o.o. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie określenie w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc grudzień 2000 r. w wysokości 42.792 zł oraz za miesiąc listopad 2000 r. w wysokości 95.456 zł. Decyzji zarzucono naruszenie art. 2 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń polegających opodatkowaniu podatkiem VAT a ponadto naruszenie art. 25 ust. 1 pkt.3) ustawy o VAT w związku z art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust.1 w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie braku związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi przez spółkę wydatkami a uzyskanym przychodem. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania przed dwiema instancjami.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła argumenty przedstawione co do zakwestionowanych faktur w odwołaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 2 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami) opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zakres opodatkowania określony przez powyższą ustawę jest więc precyzyjnie zdefiniowany. Jest nim odpłatne świadczenie usług i sprzedaż towarów (w rozumieniu art. 4 pkt 8 cytowanej ustawy o podatku VAT) dokonywane na terytorium RP.

Zatem zasadnicze znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy czynności dokumentowane przez sporne faktury [...] oraz [...] mieszczą się w dyspozycji art. 2 ust.1 cytowanej ustawy.

Na wstępie jednak podnieść należy, że w stanowisku stron tzw. refakturowanie czy też odsprzedaż usług nie jest czynnością prawnie skuteczną z uwagi na dopuszczenie jej istnienia w obrocie prawnym przez doktrynę lub interpretacje Ministra Finansów gdyż nie są to źródła prawa, lecz wyłącznie dlatego, że przewidział ją ustawodawca.

Zgodnie z art. 5 ust.4 cytowanej ustawy o podatku VAT obowiązującej w dacie przedmiotowych czynności w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Innymi słowy w rozumieniu ustawy podatkowej refakturowanie to fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług za pomocą osoby trzeciej prawnie dopuszczalne jedynie wówczas, gdy podatnik sprzedający lub świadczący usługę wydaje przedmiot sprzedaży lub świadczonej usługi bezpośrednio ostatniemu w kolejności podmiotowi. W rozpoznawanej sprawie oznacza to, że przedmiotowe refakturowanie rodziłoby skutki prawne przewidziane w ustawie o podatku VAT jedynie wówczas, gdyby koszty leasingu (opłata początkowa, prowizja i opłata za uruchomienie maszyn) oraz koszty uruchomienia produkcji określonych elementów z tworzyw sztucznych tyczyły bezpośrednio spółki skarżącej a nie spółki cywilnej A. Dopiero bowiem wówczas spełniona byłoby dyspozycja art. 5 ust.4 stanowiąca o wydawaniu towaru bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, którym w istocie była spółka skarżąca.

Jak już zasygnalizowano powyżej zasada przewidziana w cytowanym przepisie ma zastosowanie w przypadku odpłatnego świadczenia usług, ponieważ wynika to z treści art. 4 pkt 8 ustawy stanowiącego, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży towarów – rozumie się przez to także odpłatne świadczenie usług.

W zaistniałym w sprawie stanie faktycznym brak było zatem spełnienia powyższej przesłanki bezpośredniości wydania towaru (świadczenia usługi) na rzecz ostatniego podmiotu to jest A Sp. z o.o. Istotą refakturowania jest bowiem to, iż dokonuje go podmiot uczestniczący w obrocie gospodarczym jedynie jako pośrednik (przekaźnik) nie otrzymujący w ogóle towaru (usługi). Ten ostatni jest za to od początku przeznaczony dla ostatniego w kolejności odbiorcy.

W tej sytuacji pogląd organów podatkowych odmawiający skarżącej spółce uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur jest zasadny. W szczególności za trafny uznać należy argument, iż czynności dokumentowane tymi fakturami nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających podatkowi od towarów i usług, o którym mowa w art.2 cytowanej ustawy. Jedynie bowiem refakturowanie zdefiniowane w art. 5 ust.4 cytowanej ustawy uprawnia do obniżenia podatku należnego. Jeśli zaś przesłanki wymienionego przepisu nie są spełnione oznacza to, że nie ma podstaw do odliczenia z uwagi na to, ze przedmiotowe faktury nie dokumentują czynności podlegających podatkowi VAT.

Wypada również zauważyć, że nie jest istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie to, że w przypadku umowy leasingowej na podstawie stosownego aneksu do niej wszelkie prawa i obowiązki z niej wynikające przejęła od spółki cywilnej spółka skarżąca. Oczywiste i niepodważalne jest bowiem stwierdzenie, że strony umów cywilnoprawnych nie mogą zmieniając ich treść wpływać na kształt i zakres przedmiotu opodatkowania czy zobowiązania podatkowego. Prawo podatkowe obowiązuje erga omnes i żadne czynności cywilnoprawne nie mogą mieć wpływu na jego treść.

Powyższe wywody dotyczące braku wpływu czynności cywilnoprawnych na zakres obowiązywania prawa podatkowego zachowują aktualność także w odniesieniu do problematyki związanej z wystawieniem faktury nr [...].

Jednocześnie niejako na marginesie godzi się zauważyć, że uznanie przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z przygotowaniem produkcji detali z tworzyw sztucznych nie ma zasadniczego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie z uwagi na odmienność uregulowań dotyczących podatku dochodowego oraz VAT jak również w związku z tym, iż postępowania w każdej z wymienionych spraw mają charakter autonomiczny.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji