Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 737/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 125 par. 1 pkt 1, art. 273 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 240 par. 1 pkt 8, art. 241 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 87 ust. 1, art. 190 ust. 4 i 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P. B." Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 838/10 w sprawie ze skargi "P. B." Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz "P. B." Spółki z o.o. w Szczecinie kwotę 290 (dwieście dziewięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 838/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. oddalił skargę P.B.Spółki z o.o. w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

W dniu [...] sierpnia 2004 r. Agencja Celna dokonała w imieniu skarżącej Spółki zgłoszenia do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu oleju napędowego do silników o zawartości siarki w masie od 0,05% do 0,2% przeznaczonego do celów żeglugi z wyłączeniem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym, dokonując obliczenia podatku akcyzowego kwocie [...] zł oraz podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Zgodnie z oświadczeniem podatnika załączonym do zgłoszenia do importu oleju w ilości 2.785.867,00 kg w próżni (3.313.177,00 litrów w 15 stopniach C) ma zastosowanie zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm., rozporządzenie w sprawie zwolnień).

Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. określił skarżącej Spółce kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu towaru w wysokości [...] zł i stwierdził, że dla ilości 1.503,00 litrów w 15 stopniach C oleju napędowego, kwota podatku akcyzowego w wysokości [...] zł nie podlega zwolnieniu.

Organ na podstawie ustaleń kontroli podatkowej, przeprowadzonej u podatnika w dniach od [...] sierpnia 2006 r. do [...] kwietnia 2007 r. i zebranego materiału dowodowego, stwierdził, że:

- kwit bunkrowy nr [...] z dnia [...] września 2004 r., poświadczający tankowanie do jednostki [...] w ilości 902 litrów w 15 st., nie spełnia wymogów formalnych oświadczenia, o którym mowa w ust. 4 pkt 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień poprzez brak wskazania środka transportu,

- sprzedano olej napędowy z przeznaczeniem do zużycia na łodzi [...] bez zachowania warunku do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego określonego w § 8 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia bez okazania upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania wyrobów, o których mowa w ust. 1, do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej.

Skarżąca Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zaskarżając rozstrzygnięcie w części w jakiej odmówiono jej prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego dostawy 902 l oleju napędowego na jednostkę[...]. W wyniku uzupełnienia odwołania Spółka podniosła, iż z dniem 31 grudnia 2009 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2005 r.

Dyrektor Izby Celnej w Sz. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru niepodlegającej zwolnieniu oraz orzekł, że dla ilości 601,00 l w 15o C oleju napędowego, kwota podatku akcyzowego w wysokości 686,00 zł nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego i orzekł ponownie o kwocie podatku akcyzowego, uwzględniając ww. kwotę niepodlegającą zwolnieniu z podatku akcyzowego. Organ uznał, że dla transakcji sprzedaży dokonanej dla jednostki [...]– 902 litrów oleju napędowego można zastosować zwolnienie od podatku akcyzowego. Z kolei dokonując oceny sprzedaży przez skarżącą oleju z przeznaczeniem do zużycia na łodzi [...] uznał zasadność podjętej przez organ decyzji pierwszej instancji.

Organ nie zgodził się z zarzutem strony dotyczącym przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu stosownie do § 6 art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 303 k.p.k. i art. 113 k.k.s., wobec wszczęcia w dniu [...] grudnia 2009 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz przedstawienia zarzutów Prezesowi Zarządu Spółki pełniącego tę funkcję w okresie od [...] czerwca 2006 r. do [...] sierpnia 2006 r. Organ podniósł, że wszczęte w sprawie postępowanie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. Środek egzekucyjny zastosowany w wyniku doręczenia [...] zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, pozostał bez wpływu na bieg terminu przewidzianego na dochodzenie należności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. oddalając skargę wskazał, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2009 r., ponieważ doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedawnienie nie nastąpiło wskutek wszczęcia w dniu [...] grudnia 2009 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (przestępstwo ciągłe uchylanie się od opodatkowania poprzez nieujawnienie przedmiotu opodatkowania i związanego z tym narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnych – podatku akcyzowego w kwocie [...] zł i podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł). Zatem z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia. Fakt, iż postępowanie wszczęto w przedostatnim dniu upływu pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może stanowić podstawy do podważenia legalności postanowienia o wszczęciu dochodzenia, bowiem wszczęcie to nastąpiło w okresie dopuszczonym przez prawo. Przepisy prawa nie nakładają na organ wszczynający dochodzenie obowiązku zawiadomienia podmiotu, którego zachowania dotyczy dochodzenie, o wszczęciu takiego postępowania.

Sąd I instancji wskazał, że nie jest uprawniony do badania istnienia merytorycznych przesłanek do wszczęcia takiego dochodzenia, poza stwierdzeniem, czy w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2009 r. wskazano, że "podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego" (art. 70 § 6 pkt 1 in fine O.p.). Sąd uznał, że taki związek w ww. postanowieniu został wskazany, bowiem czyn opisany w postanowieniu odnosi się do przedmiotowego zobowiązania podatkowego, określonego w zaskarżonej decyzji.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut skarżącej braku tożsamości podmiotu wobec osoby byłego Prezesa Spółki Petera Agdrupa (który pełnił funkcję członka zarządu Spółki, w okresie podejrzenia popełnienia przestępstwa) - do którego organ skierował wezwanie do stawiennictwa a Spółką. Wskazać należy, że art. 9 § 3 k.k.s. wyraźnie określa kto jest sprawcą i w świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że Peter Agdrup jest właściwym adresatem wezwania. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku osoby prawnej brak jest przepisu, który pozwalałby do pociągnięcia do odpowiedzialności takiego podmiotu, stąd też przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie pociągnięcia do odpowiedzialności osoby zajmującej się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi takiego podmiotu.

Ponadto Sąd I instancji podzielił argumentację, iż organ egzekucyjny doręczając w dniu [...] grudnia 2009 r. do [...] w Sz. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, zastosował środek egzekucyjny, który pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia dochodzonych należności.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka P. B., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Wniósł również o rozważenie przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 i 7 Konstytucji RP. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając:.

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):

a) art. 70 § 1 i 6 pkt 1 w zw. z art. 121 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, iż w sprawie nie miało miejsca przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. w dniu [...] grudnia 2009 r. postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., pomimo iż działanie to w sposób rażący godziło w zasadę zaufania do organów państwa,

b) art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie działań organów podatkowych za skuteczne i nienaruszające prawa, jak również poprzez nieuwzględnienie normatywnego charakteru powyższego przepisu,

c) art. 178 ust. 1 Konstytucji poprzez jego nieuwzględnienie niezgodności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim ww. przepis Ordynacji podatkowej dopuszcza działania organów administracji publicznej stanowiące nadużycie przyznanych im uprawnień do wszczynania postępowania karnego skarbowego w celu zawieszania biegu terminu przedawnienia,

d) art. 7 oraz art. 84 zd. pierwsze Konstytucji poprzez zaakceptowanie i uznanie za zgodne z prawem pozorowanych działań organów podatkowych, polegających na wszczęciu postępowania karnego skarbowego przeciwko byłemu członkowi Zarządu skarżącej Spółki tylko i wyłącznie w celu uchronienia się przed skutkami przedawnienia zobowiązania podatkowego, a które to czynności nie mieszczą się w kategorii działania "w granicach prawa",

e) art. 193 Konstytucji poprzez zaniechanie Sądu Administracyjnego wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo wydania jej z rażącym naruszeniem art. 121 O.p. w związku z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. i oddalenie skargi,

b) art. 134 p.p.s.a. poprzez rozstrzyganie sprawy wyłącznie w granicach zarzutów skargi i nieuchylenie decyzji pomimo stwierdzonego przez Sąd naruszenia art. 121 O.p.

c) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez bezkrytyczne oparcie orzeczenia na twierdzeniach organu podatkowego, zawartych w zaskarżonej decyzji, bez dokonania kontroli działalności organów podatkowych, w szczególności poprzez nieuznanie normatywnego charakteru regulacji art. 121 O.p.

Pismem z dnia [...] marca 2013 r. Spółka P. B. przedłożyła pismo Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] marca 2013 r., którym stwierdzone zostało wygaśnięcie zobowiązania w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług na skutek przedawnienia, podtrzymując w związku z tym wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz wnioskując o uchylenie wydanych w sprawie decyzji przez organy obu instancji.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Sz. na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2013 r. złożył pismo procesowe, w którym wnioskował o rozważenie przez NSA zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 192 p.p.s.a., gdyż Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2011/11, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości dotyczące kwestii "Czy do przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia?".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w związku ze sformułowanym w niej zrzutem naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie. W skardze kasacyjnej zarzucono też nieuwzględnienie niezgodności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji RP.

Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnili, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Orzeczenie Trybunału, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r.

W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł już po wydaniu orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji. Okoliczność że WSA w chwili wydawania zaskarżonego wyroku nie był związany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. nie stanowi jednak przesłanki zamykającej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu drogi do wydania rozstrzygnięcia, które przywróci stan zgodny z Konstytucją.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 624/12, podobnie NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1255/11 – baza orzeczeń nsa.gov.pl) przepis art. 190 ust. 1 Konstytucji stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Określenie "moc powszechnie obowiązująca" przybliża walor wyroków Trybunału do źródeł prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy powinni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji). Nie ma żadnej wątpliwości, że orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy.

Natomiast art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Przepis ten wprost odnosi się do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. Określenie zasad i trybu wzruszania aktów o wskazanym wyżej charakterze ustawa zasadnicza pozostawia ustawom. W zakresie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego odpowiednie postanowienia zawierają art. 145 § 1 i 2 k.p.a., art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 273 § 1 i 2 p.p.s.a.

Wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji odnosi się wprost do postępowań już zakończonych, to jednak w doktrynie podnosi się, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori - sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (M. Safjan: Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, nr 3, s. 15-16).

Zatem Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, mając na względzie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP, powinien uwzględnić stan niekonstytucyjności istniejący również wówczas, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, zapadło już po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji.

W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych strona skarżąca odwoływała się do niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wnioskując rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w tej kwestii.

Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca Spółka dokonała importu oleju napędowego, korzystając ze zwolnienia od akcyzy w dniu 30 sierpnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu importu dokonanego [...] sierpnia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w Sz. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji i orzekł ponownie o kwocie podatku akcyzowego. WSA w Sz. odnosząc się do zarzutu przedawnienia uznał, że organy prawidłowo przyjęły, iż skoro Naczelnik Urzędu Celnego jako organ ścigania wszczął z urzędu przeciwko Prezesowi Zarządu skarżącej Spółki w dniu [...] grudnia 2009 r. postępowanie karne skarbowe, to okoliczność ta spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Sąd I instancji odnosząc się do kwestii czy Spółka została zawiadomiona o tym zdarzeniu, uznał, że z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wynikał obowiązek informowania podatnika o tej okoliczności. Akta sprawy administracyjnej nie dają podstaw do przyjęcia, że Spółka o zdarzeniu tym została poinformowana co najmniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Także treść pisma Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] kwietnia 2013 r. wskazuje, iż okoliczność ta z akt sprawy nie wynika.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz., ponownie rozpoznając sprawę, będzie zobowiązany do zbadania w kontekście wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy w rozpoznawanej sprawie skutecznie został zawieszony w 2009 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym z tytułu importu w miesiącu sierpniu 2004 r. i tym samym czy nie było przeszkód prawnych do wydania w tej sprawie decyzji w 2010 roku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku Dyrektora Izby Celnej w Sz. o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z pytaniem prawnym zawartym w postanowieniu NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2011/11, gdyż kwestia objęta tym pytaniem nie była bezpośrednio związana z zarzutami skargi kasacyjnej. Jednocześnie akta sprawy nie dawały podstaw do jednoznacznego stwierdzenia czy występują w sprawie inne przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Te kwestie pozostają w zakresie rozważań Sądu I instancji.

Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 10 Ordynacji podatkowej czyni przedwczesnym rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.