Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 861/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 17 ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 455, art. 476
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Starszy specjalista Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 lutego 2011 r., sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I.S. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w wysokości 1.353.549 zł.

Z przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że w złożonym za 2008 r. zeznaniu podatkowym PIT-38, że wymieniony podatnik wykazał przychody z kapitałów pieniężnych w wysokości 4.029.100 zł oraz należny z tego tytułu podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 676.799 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że w 2008 r. I.S. dokonał zbycia łącznie 1.856 udziałów w Spółce A z siedzibą w S., w tym:

- w dniu 3 marca 2008 r., 166 udziałów na rzecz Spółki B z siedzibą w P., za cenę 494.500 zł oraz

- w dniu 25 kwietnia 2008 r., 1.690 udziałów na rzecz Spółki C z siedzibą w D., za łączną kwotę 2.200.000 EUR.

W odniesieniu do drugiej z wymienionych transakcji organ kontroli skarbowej wskazał, że zgodnie z § 4 umowy z dnia 25 kwietnia 2008 r. nabywca na poczet ceny sprzedaży zapłacił kwotę 100.000 EUR tytułem zaliczki, zaś kwotę 2.100.000 EUR zobowiązał się zapłacić gotówką lub przelewem w następujący sposób: 400.000 EUR do dnia 28 kwietnia 2008 r., 50.000 EUR do dnia 6 maja 2008 r., 400.000 EUR do dnia 6 czerwca 2008 r. Ponadto na poczet pozostałej kwoty w wysokości 1.250.000 EUR, nabywca zobowiązał się w terminie 90 dni przekazać maszyny i urządzenia, zgodnie z wykazem stanowiącym załącznik do umowy, z których to I.S. będzie swobodnie korzystał i ewentualnie wypożyczał Spółce A albo dowolnie dysponował przez okres 3 lat, w każdym bądź razie do upływu okresu leasingu. W tym okresie na podatnika miało również przejść prawo własności maszyn i urządzeń, po wcześniejszym ich wykupieniu przez Spółkę C od leasingodawcy.

W dniu 28 kwietnia 2009 r. zawarto aneks nr 1 do opisanej wyżej umowy sprzedaży udziałów z dnia 25 kwietnia 2008 r., którym zmieniono treść jej § 4 ust. 2. Przewidziane w umowie z dnia 25 kwietnia 2008 r. świadczenie rzeczowe zastąpiono wypłatą kwoty w łącznej wysokości 1.250.000 EUR – po 250.000 EUR w terminach do dnia 30 kwietnia, kolejno następujących po sobie lat 2009 – 2013. Ponadto w treści § 2 aneksu strony umowy potwierdziły dokonanie zapłaty kwoty 850.000 EUR.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że osiągnięte przez I.S. przychody z tytułu sprzedaży w 2008 r. udziałów w Spółce A, powstały odpowiednio w dniu 3 marca 2008r., w wysokości 494.500 zł oraz w dniu 25 kwietnia 2008r., w wysokości 2.200.000 EUR, tj. w dniach zawarcia umów sprzedaży udziałów. Powołując przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), cyt. dalej jako: u.p.d.o.f., organ I instancji stwierdził, że przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce mającej osobowość prawną powstaje w dniu przeniesienia na nabywcę prawa własności tych udziałów, gdyż od tej chwili zbywcy przysługuje w stosunku do nabywcy wierzytelność z tytułu dokonanej sprzedaży.

Organ nie uwzględnił ponadto zmian umowy sprzedaży udziałów z dnia 25 kwietnia 2008 r., dokonanych aneksem z 28 kwietnia 2009 r.. Jego zdaniem, jeżeli umowa właściwa z dnia 25 kwietnia 2008 r. została zawarta w formie aktu notarialnego, to sporządzenie do niej aneksu powinno nastąpić w takiej samej formie. Tymczasem przy zawieraniu aneksu z dnia 28 kwietnia 2009 r. strony ograniczyły się jedynie do formy pisemnej, z poświadczonymi notarialnie podpisami.

W związku z powyższymi ustaleniami, organ I instancji zaliczył do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. równowartość kwoty 2.200.000 EUR, czyli całej należności wynikającej z umowy sprzedaży udziałów z dnia 25 kwietnia 2008 r.. W konsekwencji decyzją z dnia "[...]" określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w wysokości 1.353.549 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie, powołał treść art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.. Podniósł, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wymienionej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Natomiast stosownie do art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 6, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wskazując, że ustalony przez organ I instancji stan faktyczny sprawy nie był przez podatnika kwestionowany, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przedmiot sporu dotyczy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. i zawartego w nim pojęcia "przychody należne". W ocenie strony, przychody należne to inaczej przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, w związku z czym za bezzasadne przyjęła ona zaliczenie przez organ I instancji do podstawy opodatkowania za 2008 r. wartości świadczeń, które – jak wynikało z aneksu do umowy sprzedaży udziałów z dnia 28 kwietnia 2009 r. – wymagalne były dopiero w latach 2009 – 2013.

Odnosząc się do stanowiska strony, organ odwoławczy wskazał, że przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów bądź akcji w spółkach nie powstają w momencie faktycznego otrzymania takiego przychodu, a z chwilą gdy stają się należne (zasada memoriałowa). Stwierdził, że konstrukcja ta nawiązuje do wymagalności świadczenia w znaczeniu cywilistycznym. Zgodnie z unormowaniami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 91 ze zm.) roszczenie wierzyciela staje się wymagalne z nadejściem momentu, w którym świadczenie ma być spełnione. Stosownie do art. 476 kc dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Natomiast w myśl przepisu art. 455 kc jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony, ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania.

Mając powyższe na uwadze, organ wskazał na prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie (wyrok NSA z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08, Lex nr 524636).

Ze względu na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska organu I instancji, zgodnie z którym przychód powstaje w dniu przeniesienia na nabywcę prawa własności udziałów. Tym samym przychylił się do argumentacji odwołania wskazującej na związanie momentu powstania przychodu należnego z wymagalnością wierzytelności. Stwierdził jednak, że pomimo wadliwej interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. organ l instancji dokonał prawidłowych ustaleń odnośnie umiejscowienia w czasie skutków umowy sprzedaży udziałów z dnia 25 kwietnia 2008 r. w sferze obowiązków podatkowych strony. W § 4 umowy sprzedaży udziałów z dnia 25 kwietnia 2008 r. zostały określone terminy zapłaty ceny: 28 kwietnia, 6 maja i 6 czerwca 2008 r. (gotówką lub przelewem) oraz w terminie 90 dni od dnia zawarcia umowy (wydanie rzeczy). Wszystkie te terminy upłynęły w 2008 r. Z ich upływem roszczenia o zapłatę ceny sprzedaży stały się wymagalne. W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w stosunku do całej kwoty transakcji z umowy z dnia 25 kwietnia 2008 r. powstał w 2008 r..

Powołując treść art. 180 ustawy z dnia 5 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) oraz art. 77 § 1 kc, Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponadto, iż organ I instancji bezzasadnie stwierdził, że dokonana w dniu 28 kwietnia 2009 r. zmiana umowy sprzedaży udziałów Spółki A nie doszła do skutku ze względu na zawarcie aneksu do tej umowy w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, zmiana przedmiotowej umowy sprzedaży udziałów pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, który, powstał już w terminie wcześniejszym.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię.

Skarżący podniósł, że poza sporem pozostaje w sprawie, iż aneks z dnia 28 kwietnia 2009 r. jest ważny i stanowi integralną część umowy sprzedaży udziałów z dnia 25 kwietnia 2008 r.. Zatem w zakresie, w jakim aneks modyfikuję umowę pierwotną, ma on moc wsteczną (ex tunc) w stosunku do niewykonanych postanowień pierwotnych umowy. Zgodnie z powyższym przychód z kapitałów pieniężnych powstaje w dacie wymagalności rat płatności wynikających z umowy (aneksu) sprzedaży udziałów. Gdyby nawet przyjąć, że przedmiotowy aneks wywołuje skutki prawnopodatkowe dopiero od daty jego zawarcia (ex nunc) – to z uwagi na przyjętą przez organ II instancji interpretację art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. – dla ustalenia podstawy opodatkowania należałoby ustalić wartość świadczenia rzeczowego należnego podatnikowi do dnia zawarcia aneksu. W przeciwnym razie mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym tego samego przychodu.

Skarżący wskazał również, że w sytuacji przyjęcia, iż aneks do umowy sprzedaży udziałów wywiera skutki prawne z mocą wsteczną, należy uznać, że w 2008r. wymagalne było jedynie świadczenie o równowartości 850.000 EUR i taka wierzytelność została przez podatnika opodatkowana. Natomiast, gdyby przyjąć, że aneks do umowy sprzedaży wywołuje skutki dopiero od daty jego zawarcia, to dla ustalenia podstawy opodatkowania należałoby jeszcze dodatkowo uwzględnić wartość świadczenia rzeczowego, obejmującego usługi najmu maszyn budowlanych i urządzeń, które miały być realizowane w 2008 r.. Ustalone przez strony świadczenie rzeczowe o ogólnej wartości 1.250.000 EUR składało się bowiem z dwóch zasadniczych części:

- usługi najmu maszyn i urządzeń, z prawem do podnajmu na rzecz Spółki A, trwającej na przestrzeni kolejnych trzech kolejnych lat podatkowych oraz

- przeniesienia na stronę prawa własności (dostawy) w/w maszyn i urządzeń po trzech latach świadczenia usługi najmu.

Zatem w 2008 r. podatnik nie mógł dochodzić od swojego dłużnika roszczeń w zakresie świadczenia usług najmu maszyn i urządzeń w latach 2009 – 2011, jak również przeniesienia na niego prawa własności przedmiotowych maszyn, które miało nastąpić dopiero w 2011 r..

Zarzucając, iż zajęte przez organu odwoławczy stanowisko prowadzi do podwójnego opodatkowania tych samych przychodów, skarżący zwrócił uwagę, że organ odwoławczy opodatkował w jednym roku podatkowym całość przychodów wynikających ze świadczenia rzeczowego, które miało być realizowane w okresie kolejnych trzech lat podatkowych. Obowiązek ponownego opodatkowania wartości świadczenia płatnego gotówką nastąpi w dacie wymagalności poszczególnych rat kapitałowych, wynikających z aneksu z dnia 28 kwietnia 2009 r..

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd nie stwierdził, aby rozstrzygnięcie to naruszało prawo. Podkreślić zaś należy, iż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a, decyzja administracyjna podlega uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu pomiędzy stronami związana jest z wykładnią przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i w konsekwencji ustaleniem daty powstania przychodu z tytułu sprzedaży przez skarżącego udziałów w Spółce A na rzecz Spółki C z siedzibą w D.

Na podstawie umowy z dnia 25 kwietnia 2008 r. I.S. zapłatę części kwoty z tytułu sprzedaży otrzymał w postaci zaliczki. Pozostała część miała być płatna gotówką lub przelewem we wskazanych w umowie datach. Ponadto na poczet kwoty w wysokości 1.250.000 EUR nabywca zobowiązał się w terminie 90 dni od dnia zawarcia umowy przekazać maszyny i urządzenia, które po ich wykupieniu od leasingodawcy, miały przejść na własność podatnika. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny organ odwoławczy stwierdził, iż przychód należny od tej transakcji powstał w 2008 r., z chwilą określoną w umowie jako data wymagalności świadczenia, tj. w odniesieniu do świadczenia pieniężnego – w poszczególnych terminach płatności gotówką lub przelewem. Odnośnie świadczenia rzeczowego przychód ten powstał zaś w terminie 90 dni od dnia zawarcia umowy.

Z takim stanowiskiem powodującym określenie podatku w wyższej niż zadeklarowana wysokości, nie zgodziła się strona skarżąca podnosząc, iż na ocenę skutków podatkowych powyższej czynności istotny wpływ miał zawarty w dniu 28 kwietnia 2009 r. aneks do umowy, którym dokonano zmiany w zakresie sposobu i terminów zapłaty świadczenia. Jej zdaniem, gdyby przyjąć, że aneks nie mógł wywołać skutków podatkowych z datą wsteczną, to należało zwrócić uwagę, że świadczenie rzeczowe obejmujące m.in. usługę najmu maszyn i urządzeń, miało być realizowane przez okres 3 lat. Samo przeniesienie prawa własności do tych maszyn i urządzeń miało nastąpić dopiero w 2011 r.. Zatem obowiązkiem organu było ustalenie przychodu należnego za 2008 r. w wysokości odpowiadającej wartości świadczenia rzeczowego, które miało być realizowane w 2008 r..

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. 6 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Wykładni na tle zaistniałego pomiędzy stronami sporu wymagało zatem określenie pojęcia "należny". W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 2009r., o sygn. akt II FSK 549/08, zwracając uwagę, iż powyższy przepis wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. "kasowej" definicji przychodu; są nimi przychody należne, a nieotrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 158/04; z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1709/06; R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z dnia 20 maja 2002 r., I SA/Wr 2963/99, OSP 2003, nr 7-8, poz. 91). W judykaturze przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 20 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2964/99; 4 września 2008 r., sygn. akt II FSK 820/07; 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06).

W pełni zgadzając się z powyższą wykładnią, podkreślić należy, iż pojęcie przychodu należnego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. należy powiązać z wymagalnością wierzytelności na gruncie prawa cywilnego.

Uznając za zasadne stanowisko organu II instancji w przedmiocie określenia momentu, w którym powstaje przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, Sąd zaaprobował dokonaną przez ten organ ocenę skutków prawnych postanowień umowy z dnia 25 kwietnia 2008 r., w szczególności w zakresie określonych tą umową terminów spełnienia świadczenia. Zdaniem Sądu, wynikająca z umowy łączna kwota transakcji w wysokości 2.200.000 EUR stanowiła przychód należny 2008 r.. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż w umowie określono terminy zapłaty ceny gotówką lub przelewem na dzień: 28 kwietnia, 6 maja i 6 czerwca 2008 r. oraz w przypadku świadczenia polegającego na wydaniu rzeczy – w terminie 90 dni od dnia zawarcia umowy, tj. z dniem 24 lipca 2008 r.. Z upływem kolejnych z tych terminów, poszczególne świadczenia stawały się wymagalne. Powyższe skutkowało konsekwencjami w interesującej z punktu widzenia przedmiotu niniejszej sprawy sferze prawnopodatkowej. Żaden przepis ustawowy, w tym ustaw podatkowych, nie zakazuje podmiotom prywatnym dowolnego kształtowania terminów umownych, w tym terminu wymagalności roszczenia. W takiej sytuacji stosowanie przepisów prawa podatkowego winno odbywać się z uwzględnieniem treści umowy zawartej w ramach obowiązującej zasady swobody umów. Skoro zaś w niniejszej sprawie strony umowy zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, korzystając z tej zasady, określiły sposób zapłaty i terminy wykonania zobowiązania, to przychód należny powstał wówczas, gdy nastąpiły przewidziane umową terminy spełnienia poszczególnych świadczeń. Z ich upływem podatnik zyskiwał uprawnienie do dochodzenia przed sądem powszechnym roszczeń wynikających z umowy. W konsekwencji, z upływem poszczególnych terminów powstawał przychód z tego tytułu. Wobec tego, że wszystkie te terminy upłynęły w 2008 r., przychód należny z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce A również powstał w 2008 r..

Odnośnie daty wymagalności wierzytelności obejmującej świadczenie określone w § 4 ust. 2 tiret 4 umowy, a polegające na przekazaniu podatnikowi rzeczy (maszyn i urządzeń) o wartości 1.250.000 EUR, zauważyć należy, iż według postanowień umowy z dnia 25 kwietnia 2008 r., "nabywca zobowiązuje się przekazać w terminie 90 dni licząc od dnia zawarcia niniejszej umowy albo jak zostanie ustalone między stronami maszyny i urządzenia, zgodnie z wykazem (stanowiącym załącznik do niniejszej umowy)". Z akt sprawy nie wynika, by w okresie 90 dni od dnia zawarcia umowy strony podjęły inne uzgodnienia co do terminu spełnienia tego świadczenia. Zatem mający decydujące znaczenie dla określenia momentu wymagalności świadczenia termin 90 dni od dnia zawarcia umowy sprzedaży udziałów, upływał 24 lipca 2008 r.. W tym okresie nabywca udziałów, zgodnie z postanowieniami umowy, powinien był "przekazać" maszyny i urządzenia wyszczególnione w wykazie stanowiącym załącznik do umowy. Jego świadczenie polegało na wydaniu drugiej stronie umowy, tj. stronie skarżącej, rzeczy, co do których ich własność miała być przeniesiona na podatnika po upływie 3 lat, w każdym bądź razie po upływie okresu leasingu, po wcześniejszym ich wykupieniu przez nabywcę udziałów od leasingodawcy. Przed upływem tego okresu skarżący mógł według umowy swobodnie korzystać z rzeczy, wypożyczać je Spółce A oraz dowolnie nimi dysponować. Jak zatem wynika z przywołanych wyżej postanowień umowy, w ostatecznym rezultacie na podatnika miało zostać przeniesione prawo własności maszyn i urządzeń, natomiast wydanie rzeczy miało nastąpić przed dniem przeniesienia ich własności – w terminie 90 dni od dnia zawarcia umowy sprzedaży udziałów. Inaczej mówiąc, nabywca udziałów zobowiązał się do wydania podatnikowi rzeczy, przy czym zastrzegł, że prawo ich własności przejdzie na podatnika dopiero po ich wykupieniu od leasingodawcy. Zgodnie bowiem z zasadą nemo pluris ipso iuris in alium transferre potest quam ipse habet (nikt nie może przenieść na drugiego więcej praw niż sam posiada) w chwili zawarcia umowy nie mógł przenieść prawa własności rzeczy używanych przez niego w ramach leasingu. Zatem skutkiem tej umowy miało być, z chwilą ziszczenia się warunku zawieszającego, przejście własności wyszczególnionych w załączniku do umowy maszyn i urządzeń na podatnika. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż skoro w przedmiotowej sprawie rzeczy miały być wydane podatnikowi, to nie ma wątpliwości, że po jego stronie powstała należność, a także przychód, w kwocie uzgodnionej w umowie. Nie sposób tym samym zgodzić się ze skarżącym, iż określone w § 4 ust. 2 tiret 4 umowy świadczenie było w istocie usługą najmu maszyn i urządzeń trwającą na przestrzeni 3 lat podatkowych, w związku z czym obowiązkiem organu było ustalenie przychodu należnego za 2008 r. w wysokości odpowiadającej wartości tej części świadczenia, która miała być realizowana w 2008 r..

Słusznie też organ II instancji zaakcentował, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, że umowa z dnia 25 kwietnia 2008 r. nie została wykonana ze względu na brak zgody leasingodawcy na przekazanie rzeczy. Nie oznacza to bowiem, że umowa była niewykonalna już w chwili jej zawarcia.

W odniesieniu do oceny skutków podatkowych zawartego w dniu 28 kwietnia 2009 r. aneksu do umowy sprzedaży udziałów, wskazać należy, że zasada swobody zawierania umów realizuje się poprzez swobodę stron w samym zawarciu umowy, swobodę wyboru kontrahenta, a także swobodę kształtowania treści stosunku prawnego. Regułą w obrocie gospodarczym są zobowiązania terminowe, czyli takie, w których termin spełnienia świadczenia jest określony poprzez wyraźne zastrzeżenie umowne. Przed nadejściem terminu spełnienia świadczenia wierzyciel pozbawiony jest w zasadzie jakiejkolwiek możliwości dochodzenia świadczenia. Dopóki bowiem nie nastąpiła wymagalność długu pieniężnego, dopóty nie powstaje kwota należna. Stąd też odroczenie terminu płatności nie powoduje powstania przychodu należnego. A zatem odroczenie przez strony umowy terminu płatności wywołuje określone skutki podatkowe w zależności od tego, czy do przesunięcia terminu płatności doszło przed lub po wymagalności długu. Jeżeli termin płatności został określony jako późniejszy, już po nastąpieniu jego wymagalności, to przychód należny już powstał i wszelkie działania stron umowy nie mają znaczenia dla jego istnienia (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3786/02, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W takim przypadku modyfikacja przez strony stosunku cywilnoprawnego - w drodze aneksu do umowy - terminu wykonania zobowiązania, nie ma wpływu na obowiązek podatkowy, który już wcześniej powstał. Mając zatem na uwadze, że w przedmiotowej sprawie przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstał w 2008 r., dokonane w następnym roku podatkowym zmiany umowy sprzedaży udziałów nie mogły mieć wpływu na ocenę momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Za bezpodstawne Sąd uznał tym samym, obawy skarżącego co do zagrożenia podwójnego opodatkowania przychodów w związku ze zmianą umowy dokonaną aneksem z dnia 28 kwietnia 2009 r..

Mając powyższe na uwadze, w związku z kontrolą zaskarżonego aktu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie stwierdził naruszenia przez organ prawa materialnego, ani naruszenia przepisów postępowania.

Dlatego też na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.