Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1155/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 maja 2006 r. sygn. akt SA/Sz 1154/03 w sprawie ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 kwietnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Wyrokiem z dnia 24 maja 2006 roku, sygn.akt I SA/Sz 1145/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, skargę K.S. na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 kwietnia 2003 roku, Nr[...], w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd I instancji wskazał, iż w dniu 21 grudnia 2002 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję Nr[..], określającą podatnikowi K.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 roku i zaległość podatkową, oraz decyzję określającą temu podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 roku na dzień wydania decyzji.

Pierwszej z wymienionych decyzji strona skutecznie nie zaskarżyła /odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, a wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia nie został uwzględniony i rozstrzygnięcia tych kwestii stały się prawomocne/.

Natomiast w odwołaniu od drugiej z decyzji strona podniosła zarzuty dotyczące zgodności z prawem określenia kwoty zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej.

Dalej sąd podał, że rozpoznając sprawę organ odwoławczy powołał się na treść art.51 § 1, art.52 § 1 pkt 2 oraz art.53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm./ stwierdzając, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, które - w przypadku, gdy wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy wyda decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej - nalicza ten organ określając ich wysokość na dzień wydania decyzji. Odsetki te naliczane są, jak wynika z § 10 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 40, poz.463/, począwszy od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku, a termin płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 roku upłynął z dniem 25 maja 1999 roku /art.26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"/. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że w sytuacji, gdy ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 31 grudnia 2002 roku określona została stronie zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 roku, to decyzja określająca wysokość odsetek od tej zaległości podatkowej zgodna jest z prawem. Stąd decyzją z dnia 25 kwietnia 2003 roku, Nr [...], organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia wyroku wynika nadto, iż w skardze wniesionej na tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego K.S. zarzucił wydanie jej z naruszeniem art.23, art.120 i art.122 Ordynacji podatkowej oraz art.4 pkt 2 i art.15 ust.3 ustawy o VAT i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że określenie wysokości odsetek od zaległości podatkowej jest błędne z uwagi na wadliwie przyjętą podstawę ich naliczenia, przy czym zarzut ten odniósł do ustaleń dokonanych w toku kontroli skarbowej, które legły u podstaw decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej w S. z dnia 31 grudnia 2002 roku określającej stronie wysokość zaległości podatkowej - podniósł, iż ustalając wartość świadczonych przez stronę usług w oparciu o art.15 ust.3 ustawy o VAT organy obu instancji nie dostosowały przyjętych założeń do rzeczywistości, nie uwzględniły, że cena tzw. usługi masowej była wkalkulowana w cenę gazety, że przeprowadzona przez stronę kalkulacja prowadziła do ustalenia różnych cen poszczególnych wydań gazety, że obrót towarem /w postaci kuponu wraz z gazetą/ został przez niego w całości zaewidencjonowany oraz bezpodstawnie przyjęły, że w stanie sprawy miało miejsce nieodpłatne świadczenie usług.

Ponadto w piśmie procesowym z dnia 12 maja 2006 roku skarżący wniósł o uchylenie, na podstawie art.135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej "ppsa", także decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 31 grudnia 2002 roku, Nr[...], podnosząc, że istnieje ścisła łączność pomiędzy tą decyzją i decyzją zaskarżoną, a ponadto wskazane jest, aby za ten sam okres rozliczeniowy wydawana była jedna decyzja rozstrzygająca zarówno o wymiarze podatku, jak i o odsetkach od zaległości podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do wniosku, o którym mowa wyżej, podniósł, że nie ma podstaw do przyjęcia, że decyzja wymiarowa i decyzja odsetkowa zapadły w granicach tej samej sprawy w rozumieniu art.135 ppsa.

Uznając skargę za nieuzasadnioną sąd I instancji zważył, iż zgodnie z art.53 § 1 ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art.54, który w sprawie nie ma zastosowania, naliczane są odsetki za zwłokę, przy czym zaległością podatkową jest - w myśl art.51 § 1 tej ustawy - podatek niezapłacony w terminie płatności. Zasadniczo odsetki za zwłokę obowiązany jest naliczyć sam podatnik /art.53 § 3 powołanej ustawy/, jeżeli jednak doszło do określenia zaległości podatkowej przez organ podatkowy w warunkach, o których mowa w art.21 § 3 ordynacji podatkowej, to odsetki nalicza organ podatkowy określając je na dzień wydania decyzji stwierdzającej wysokość zaległości podatkowej /art.53 § 4 powołanej ustawy/.

Sąd stwierdził, że art.53 § 4 ordynacji podatkowej nie określa, czy miejscem, w którym naliczenie odsetek jest dokonywane, jest decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej, czy też mogą być one naliczone w innej decyzji, wobec czego przyjąć należy, że może to nastąpić zarówno w decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, jak i w odrębnej decyzji. Naliczenie odsetek w odrębnej decyzji nie narusza więc prawa.

Ponadto sąd I instancji wyjaśnił, że z faktu, iż naliczenie odsetek przez organy podatkowe jest konsekwencją stwierdzenia przez nie istnienia zaległości podatkowej, nie można wywodzić, że w postępowaniu ze skargi na decyzję odsetkową można skutecznie przedstawiać zarzuty dotyczące decyzji wymiarowej. Zarzuty takie winny być zgłoszone w toku postępowania wymiarowego, a nie w postępowaniu, którego przedmiotem jest określenie odsetek. W tym ostatnim postępowaniu można kwestionować termin płatności, ilość dni zwłoki czy stawki odsetek, takich jednak zarzutów skarżący nie formułował.

Zdaniem sądu, skoro w momencie wydania zaskarżonej decyzji /i w dacie wyrokowania/ w obrocie prawnym funkcjonuje prawomocna decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej za kwiecień 1999 roku, to decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej ma swoje uzasadnienie w art.53 § 4 ordynacji podatkowej.

Na zakończenie sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie narusza prawa, nie ma potrzeby odnoszenia się do wniosku strony zawartego w piśmie z dnia 12 maja 2006 roku dotyczącego uchylenia, poza zaskarżoną decyzją, także decyzji wymiarowej. Na marginesie dodał, że nie można podzielić zaprezentowanego w tym piśmie poglądu, iż decyzja wymiarowa mieści się w granicach sprawy będącej przedmiotem rozpoznania przez sąd w rozumieniu art.135 ppsa. To, że decyzja odsetkowa jest konsekwencją decyzji wymiarowej, nie oznacza, iż w sprawie ze skargi na decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę sąd może - w oparciu o wymieniony przepis - dokonać kontroli legalności decyzji określającej zaległość podatkową, której podstawę stanowią inne normy prawne i która, jak w stanie rozpoznawanej sprawy, była przedmiotem odrębnego postępowania.

Skarżący K.S., działający przez pełnomocnika, wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, którą zaskarżył ten wyrok w całości zarzucając, że został on wydany:

- z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania:

1/ art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ ppsa w związku z art.120 i art.207 § 1 ordynacji podatkowej - przez nieuchylenie decyzji w sytuacji niezgodnego z powołanymi przepisami wydania odrębnej decyzji odsetkowej,

2/ art.135 ppsa - przez odmowę jego zastosowania, oraz

- z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art.53 § 4 ordynacji podatkowej - przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z przepisu tego wynika prawo organu do wydania odrębnej decyzji w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowej.

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wymienionych podstaw kasacyjnych autor skargi kasacyjnej zarzucił przede wszystkim, iż sąd I instancji błędnie wyinterpretował z art.53 § 4 ordynacji podatkowej, iż organ podatkowy uprawniony jest do wydania odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek od zaległości podatkowej. Wymieniony przepis w ogóle nie reguluje kwestii orzeczenia o odsetkach w odrębnej decyzji lub decyzji wymiarowej. Nie jest to przepis proceduralny, lecz przepis prawa materialnego. W związku z tym wywodzenie z jego treści dyrektyw odnośnie formy rozstrzygnięcia stanowi oczywisty błąd wykładni.

Dalej autor skargi kasacyjnej wskazał, że określenie w decyzji odsetek za zwłokę nigdy nie jest dokonywane samoistnie, lecz zawsze towarzyszy wymiarowi zobowiązania podatkowego /lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT/, co dowodzi, że wymiar odsetek jest kwestią wtórną i ściśle związaną z wymiarem podatku. Ponadto od 2003 roku w decyzjach podatkowych w ogóle nie dokonuje się wymiaru odsetek, co dowodzi, iż określenie wysokości odsetek nigdy nie było odrębną sprawą podatkową. Wreszcie konieczność określenia odsetek nie odrębnie, ale w decyzji wymiarowej, wynika z faktu powiązania tej kompetencji organu ze stosowaniem art.21 § 3 i 4 ordynacji podatkowej, na co wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 13 listopada 2001 roku, sygn.akt SA/Sz 1064/00. Wymiar odsetek jest zatem elementem sprawy podatkowej wymiaru zobowiązania podatkowego i dlatego winien być dokonywany zawsze w decyzji wymiarowej i tylko w tej decyzji. Określenie odsetek za zwłokę nie ma, samo w sobie, statusu odrębnej sprawy podatkowej.

Odwołując się do art.207 § 1 ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż decyzje podatkowe wydaje się tylko w odrębnych sprawach podatkowych. Wbrew temu przepisowi jest wydanie decyzji w kwestii stanowiącej element składowy, a zarazem akcesoryjny i wpadkowy sprawy w znaczeniu szerszym. Zatem wydanie odrębnej decyzji w przedmiocie określenia wysokości odsetek narusza art.207 § 1 ordynacji podatkowej, jak również art.120 tej ustawy przez działanie bez dostatecznej podstawy prawnej, zaś sąd I instancji, aprobując te naruszenia, uchybił dyspozycji art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ ppsa w związku z powołanymi przepisami ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej podniósł również, że art.135 ppsa stanowi normę o charakterze wyjątkowym, która pozwala na wychodzenie poza granicę wyznaczoną przedmiotem zaskarżonego aktu i ocenę innych rozstrzygnięć administracyjnych w celu załatwienia możliwie szeroko rozumianej sprawy wynikającej ze złożonej skargi. Użyte w art.135 ppsa określenie "sprawa, której skarga dotyczy", oznacza sprawę w znaczeniu materialnoprawnym, zaś sąd administracyjny obowiązany jest odnieść się do sprawy w pełnym zakresie, z uwzględnieniem również rozstrzygnięć administracyjnych poprzedzających wydanie zaskarżonej decyzji, zwłaszcza gdy istnieje między nimi bezpośredni związek. W związku z tym wyraził pogląd, iż nie powinno być sporne, że decyzja wymiarowa i decyzja odsetkowa stanowią rozstrzygnięcia w jednej i tej samej sprawie, to zaś nakłada na sąd obowiązek stosowania art.135 ppsa. Odmowa zastosowania tego przepisu przez sąd I instancji stanowiła zatem jego naruszenie uzasadniające uchylenie zaskarżonego wyroku. Na marginesie wskazał przy tym, iż uchylenie decyzji wymiarowej było "oczywiście uzasadnione merytorycznie, przez wadliwość tej decyzji", bowiem "... we wszystkich -bliźniaczych- sprawach skarżącego za inne miesiące analogiczne decyzje zostały uchylone przez WSA albo przez sam organ odwoławczy".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Nie stwierdzając w sprawie niniejszej nieważności postępowania i rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej /por.: art.183 § 1 ppsa/, tj. przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia /por.: art.174 i art.176 ppsa/ stwierdzić należy, że skarga ta nie jest uzasadniona.

Formułując zarówno zarzuty skargi kasacyjnej, jak i ich uzasadnienie skarżący polemizuje ze stanowiskiem organów podatkowych oraz sądu I instancji, że rozstrzygając o odsetkach od zaległości podatkowej na podstawie art.53 § 4 ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania w sprawie decyzji organu I instancji/ organ podatkowy może wydać w tym przedmiocie odrębną decyzję. Jego bowiem zdaniem kwestia ta jest nierozerwalnie związana z wymiarem podatku /określeniem zaległości podatkowej/ i stanowi z nim jedną sprawę podatkową, w związku z czym wymiar podatku i określenie odsetek od zaległości podatkowej może nastąpić tylko w jednej decyzji.

W związku z powyższym wskazać na wstępie należy iż art.207 § 1 ordynacji podatkowej, którego naruszenie zarzucana skarżący /w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ ppsa/, stanowi, iż organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Stosownie zaś do § 2 tego artykułu decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Przywołane przepisy normują zatem załatwienie sprawy podatkowej wskazując, iż jest ona, co do zasady, załatwiana w formie decyzji /§ 1/, której treść rozstrzyga ją co do istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji /§ 2/.

Pojęcie sprawy podatkowej nie jest zdefiniowane w przepisach ordynacji podatkowej, ani też innych przepisach prawa podatkowego. Odwołać się więc należy do ukształtowanych poglądów doktryny prawa administracyjnego, zgodnie z którymi sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym stanowią wynikające z materialnego prawa administracyjnego prawa lub obowiązki podlegające konkretyzacji wobec określonego podmiotu w toku postępowania jurysdykcyjnego przed kompetentnym organem /T.Kiełkowski "Sprawa administracyjna", Zakamycze 2004, str.33/, czy też - ujmując rzecz z nieco innego punktu widzenia - przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot niepodporządkowany organizacyjnie temu organowi /T.Woś i in. "Postępowanie sądowoadministracyjne", LexisNexis W-wa 2004, str.30/.

Byt prawny sprawy administracyjnej w tym znaczeniu jest obiektywny i w zasadzie niezależny od ewentualnego jurysdykcyjnego postępowania administracyjnego mającego za cel jej rozstrzygnięcie. Z kolei dla postępowania tego istnienie sprawy administracyjnej jest przesłanką pozytywną, bez której jego prowadzenie byłoby bezprzedmiotowe /T.Kiełkowski "Sprawa administracyjna", str.33/.

Stosownie do art.53 § 1 ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych /z zastrzeżeniem niemającym znaczenia dla rozstrzygnięcia/ naliczane są odsetki za zwłokę, przy czym zgodnie z § 4 tego artykułu /w brzmieniu zastosowanym w niniejszej sprawie/ w przypadkach przewidzianych w art.21 § 3 /.../ odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej /.../. Przepisy te określały zatem, czego skarga kasacyjna nie kwestionuje, obowiązek podlegający konkretyzacji wobec strony przez właściwy organ podatkowy, co - w świetle powyższych rozważań - oznacza, że istniała sprawa podatkowa, w której organ podatkowy obowiązany był orzec w drodze decyzji stosownie do art.207 § 1 ordynacji podatkowej.

Zawarte w powołanym art.53 § 4 ordynacji podatkowej odwołanie do art.21 § 3 tej ustawy /przypadków w nim przewidzianych/ służy określeniu ograniczonych kompetencji organu podatkowego w zakresie decyzyjnego rozstrzygania o wysokości odsetek wobec wyrażonej w jego § 3 zasady, iż naliczenie odsetek za zwłokę jest obowiązkiem samego podatnika, bez wydawania w tym przedmiocie rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Z brzmienia tego przepisu, jak też z treści art.21 § 3 ordynacji podatkowej nie można jednak wyprowadzić wniosku, iż orzeczenie o wysokości odsetek od zaległości podatkowej może nastąpić wyłącznie w decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Kwestia ta pozostaje poza regulacją wymienionych przepisów.

Do takiego samego wniosku interpretacyjnego doszedł sąd I instancji, czemu dał wyraz stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż przepis art.53 § 4 ordynacji podatkowej "nie określa, czy miejscem, w którym naliczenie odsetek jest dokonywane, jest decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej, czy też odsetki mogą być naliczane w innej decyzji".

Jak już wskazano wyżej, skoro w przypadku określenia przez organ podatkowy wysokości zaległości podatkowej wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości stanowiła sprawę podatkową, to zgodne z art.207 § 1 ordynacji podatkowej było wydanie w tym przedmiocie decyzji podatkowej. Wobec tego jednak, iż z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzuca ona w istocie nie to, że uchybienie powołanym w niej przepisom polegało na orzeczeniu przez organ podatkowy co do odsetek za zwłokę w drodze decyzji, ale to, że wydał on w tym przedmiocie odrębną decyzję, gdy kwestia odsetek od zaległości podatkowej i samej zaległości stanowi jedną sprawę podatkową, wskazać należy, iż wymóg całościowego rozstrzygnięcia sprawy decyzją podatkową wynika z art.207 § 2 ordynacji podatkowej. Jego to bowiem sformułowanie, iż decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty jednoznacznie wskazuje, że decyzja musi stanowić rozstrzygnięcie całej sprawy zawisłej przez organem podatkowym /S.Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LexisNexis W-wa 2004, str.562/. Naruszenia tego przepisu autor skargi kasacyjnej nie zarzucił. Na marginesie zatem jedynie zauważyć należy, iż z przepisów prawa, w tym z art.21 § 3 i art.53 § 4 ordynacji podatkowej, nie wynika, aby wysokość zaległości podatkowej i wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości stanowiły jedną sprawę podatkową. Konstatacji tej nie może zmienić fakt, że wysokość odsetek za zwłokę uzależniona jest, między innymi, od wysokości zaległości podatkowej, ani też okoliczność, że obowiązkiem organu było określenie wysokości odsetek na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej.

Skoro, jak wykazano wyżej, nie jest uzasadnione twierdzenie skarżącego, że wydając decyzję w przedmiocie określenia wysokości odsetek od zaległości podatkowej organy podatkowe uchybiły art.53 § 4 i art.207 § 1 ordynacji podatkowej, to za bezpodstawny uznać też należy zarzut, że wydanie takiej decyzji stanowi naruszenie art.120 tej ustawy, a także - że sąd I instancji, uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z wymienionymi przepisami i w związku z tym oddalając skargę, naruszył art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ ppsa.

Odnosząc się do zarzuty uchybienia przez sąd I instancji art.135 ppsa, zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, zauważyć przede wszystkim należy, że użyty w nim zwrot "w granicach sprawy, której dotyczy skarga" odnosi się do sprawy administracyjnej /podatkowej/w ujęciu materialnym. Jak zaś wyjaśniono już wyżej, sprawa w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej nie stanowi jednej sprawy administracyjnej ze sprawą w przedmiocie określenia samej zaległości podatkowej.

Ponadto powołany przepis może znaleźć zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi /B.Dauter i in. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" Zakamycze 2005, str.323/. W sytuacji, gdy - jak w stanie niniejszej sprawy - w ocenie sądu I instancji zaskarżona doń decyzja prawa nie narusza, przepis, o którym mowa, nie może być przez ten sąd zastosowany.

Wobec powyższego, skoro skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach należało ją oddalić na podstawie art.184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.