Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 528/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Umorzenie postępowania
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1 i 9,  art. 70 par. 1,  art. 208 par. 1,  art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Twierdzenie, że jeśli zobowiązanie wygasło przez zapłatę, to nie może wygasnąć przez przedawnienie, oznacza tyle, że z upływem terminu przedawnienia nie powtórzy się skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Jednakże w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego termin przedawnienia biegnie nadal, a jego upływ stanowi procesową przeszkodę do weryfikacji zobowiązania podatkowego. Organ nie może już wszcząć postępowania podatkowego, natomiast zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej musi wydać decyzję o jego umorzeniu.

TEZY

Twierdzenie, że jeśli zobowiązanie wygasło przez zapłatę, to nie może wygasnąć przez przedawnienie, oznacza tyle, że z upływem terminu przedawnienia nie powtórzy się skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Jednakże w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego termin przedawnienia biegnie nadal, a jego upływ stanowi procesową przeszkodę do weryfikacji zobowiązania podatkowego. Organ nie może już wszcząć postępowania podatkowego, natomiast zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej musi wydać decyzję o jego umorzeniu.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi "R." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że decyzje, których nieważność stwierdzono nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "R." Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1.460 zł (tysiąc czterysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego [...].07.1999 r. przez R. Sp. z o.o., z siedzibą w W. Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię leków i określił kwotę wynikającą z długu celnego.

W wyniku kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Urzędu Celnego w W. w siedzibie Spółki, została ujawniona umowa dystrybucji i dostaw zawarta między Firmą F. H. - L. R. L. ze S. a Sp. z o.o. R., która zawierała postanowienia na mocy, których firmie R. przysługiwała premia pieniężna, jeżeli sprzedaż produktów na rzecz dalszych dystrybutorów przekroczy na koniec okresu rozliczeniowego ilość produktów wyszczególnionych w rocznym planie sprzedaży dla tego okresu.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Celnego w W. [...].03.2002r. wszczął postępowanie mające na celu ustalenie prawidłowej wartości celnej towaru. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. [...].05.2002 r. wydał decyzję, w której uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Wyrokiem z 20.10.2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, na co skarżąca Spółka złożyła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16.03.2005 r. oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku.

Dnia [...].10.2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania oraz kwoty należności podatkowych a następnie decyzją z [...].12. 2006 r. określił podatek od towarów i usług dla towaru objętego zgłoszeniem celnym z [...].07.1999 r. w prawidłowej wysokości.

Od powyższej decyzji skarżąca Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest dokonać zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Przyjęcie zgłoszenia powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takim przypadku na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

W momencie, gdy prawomocnym orzeczeniem sądu stwierdzono, że wartość celna towaru została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego, w prawidłowej wysokości. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zaskarżoną decyzją skorygował podstawę opodatkowania jednocześnie określając prawidłową wysokość podatku na podstawie przepisów obowiązujących w chwili powstania długu celnego.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadne twierdzenie strony, że w przedmiotowej sprawie nieprawidłowo określono wysokość podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Według organu, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podstawę opodatkowania w imporcie towarów stanowi wartość celna powiększona o należne cło. W przedmiotowej sprawie jako podstawę opodatkowania organ przyjął wartość celną towaru określoną w decyzji Naczelnika Urzędu celnego [...] w W. z [...].05.2002 r., która została potwierdzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego, poprzez wydanie decyzji korygującej zgłoszenie celne po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego, organ uznał go za bezzasadny, ponieważ decyzja organu I instancji korygująca zgłoszenie celne została wydana w dniu[...].05.2002 r. a doręczona skarżącej Spółce [...].06.2002 r. czyli przed upływem 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. stanowiła tylko instancyjną kontrolę legalności decyzji organu I instancji i nie zawierała rozstrzygnięcia, które korygowałoby elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji, a więc nie mogła podlegać czasowemu ograniczeniu zawartemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Według Dyrektora Izby Celnej w W. do przedawnienia zobowiązań podatkowych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a konkretnie art. 70 § 1 tejże ustawy, w świetle, którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże należności podatkowe nie są ani należnościami celnymi ani długiem celnym.

W związku z zarzutem naruszenia art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 59 § 1 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części na skutek m.in. zapłaty, a w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe powstałe w związku z importem towarów zostało uiszczone. A zatem zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 8/03, zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.

Powołując się na liczne orzecznictwo w sprawie zobowiązań podatkowych Dyrektor Izby Celnej w W. (m.in. wyroki NSA sygn. akt FSK 193/04, FSK 732/04, GSK 1297/04) wyjaśnił, iż zapłata podatku określonego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jest zapłatą podatku skutkującą wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że nie można przyjąć, iż to samo zobowiązanie wygasa dwa razy, bowiem nie pozwalają na to zasady logiki formalnej. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku, z którym jest dokonana. Nie ma znaczenia dla wygaśnięcia zobowiązania to, czy decyzja organu podatkowego ma charakter ostateczny czy też nie. Zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego czy ma charakter ostateczny czy tez nie. Ustawodawca nakazuje zapłatę podatku niezależnie od wniesienia odwołania. W konsekwencji, jeżeli w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego to brak było podstaw do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych organ odwoławczy uznał, że zgodnie z zasadą praworządności wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej przy wydawaniu decyzji niezbędne jest podawanie pełnej podstawy prawnej, którą stanowić mogą wyłącznie przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane w oparciu o delegację ustawową. Z kolei zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy prowadzące postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym. Z zasadą to współbrzmi zasada zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W zaskarżonej decyzji przytoczono treść i interpretację przepisów prawnych mających zastosowanie do rozstrzyganej sprawy, wskazano również przesłanki wpływające na zaprezentowaną ocenę dowodów.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się pełnomocnik skarżącej Spółki i złożył w jej imieniu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ( Dz.U. Nr 75, poz. 802 ze zm. dalej "Kodeks celny") – poprzez wydanie decyzji po upływie 3 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego,

2) naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926, zwanej dalej "Ordynacja podatkowa") – poprzez jego błędną wykładnię, która jest sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jaka wynika z art. 2 Konstytucji RP, "zasadą sprawiedliwości proceduralnej" ustanowioną w art. 78 (zdanie pierwsze) Konstytucji RP oraz zasadą równej ochrony praw wynikającej z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP i w konsekwencji naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie z urzędu upływu 5 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego,

3) naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów,

4) naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po jego wygaśnięciu,

5) naruszenie art. 121 -122, art. 201 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art.165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich istotnych zarzutów przedstawionych w trakcie postępowania oraz bezzasadne dokonanie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka podkreśliła, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych mogły mieć zastosowanie przepisy Kodeksu celnego. Na podstawie art. 11c ust. 2 ustawy o VAT do należności podatkowych określonych zgodnie z ust.1 art. 11c oraz art. 11 stosowało się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego. Natomiast zgodnie z art. 230 § 4 Kodeksu celnego powiadomienie takie mogło nastąpić po upływie 3 lat, licząc od powstania długu celnego.

Zdaniem Spółki wysokość podatku VAT została jej przekazana dopiero na mocy zaskarżonej decyzji, a więc od dnia dokonania zgłoszenia celnego i jednoczesnego powstania długu celnego, do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, nie został wydany żaden skuteczny akt administracyjny, który określałby wysokość zobowiązania w zakresie tego podatku w kwocie innej niż ta, która wynikała z kwestionowanych zgłoszeń celnych. Wszczęcie postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] nastąpiło [...] października 2006 r., czyli w chwili gdy 3-letni okres do powiadomienia Spółki już upłynął i organy celne utraciły możliwość wydania wiążącej decyzji określającej wysokość podatku VAT w kwocie innej niż kwota wyliczona przez Spółkę, nie ma przepisu na podstawie, którego termin mógłby zostać przywrócony.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 oraz w konsekwencji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej Spółki wyraził pogląd, że prawidłowa interpretacja pierwszego z przywołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę dochodzi tylko wtedy, gdy jest to zaplata należnego zobowiązania w kwocie określonej ostatecznie. Nie można utożsamiać każdej wpłaty kwoty określonej w deklaracji podatkowej (zgłoszeniu celnym) z zapłatą należnego zobowiązania podatkowego – wplata ta stanowi tylko jeden z elementów konstytuujących zapłatę zobowiązania podatkowego. Zapłatą w rozumieniu interpretowanego przepisu byłoby uiszczenie zobowiązania podatkowego określonego w ostatecznej decyzji podatkowej, na potwierdzenie swojej argumentacji pełnomocnik przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych ( m.in. wyroki o sygn. akt FSK 481/04, III SA/1106/03, I SA/Rz 642/06, I SA/Rz 416/06, FPS 8/2003). Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki wykładnia art. 59 § 1 dokonana przez Dyrektora Izby Celnej narusza dyrektywy interpretacyjne wynikające z konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego, sprawiedliwości proceduralnej oraz równej ochrony praw. Jednym z kluczowych praw podatnika jest prawo do odwołania, które przewiduje art. 127 Ordynacji podatkowej i gwarantuje konstytucyjna zasada sprawiedliwości proceduralnej, realizowana przez prawo zaskarżania decyzji wydawanych w I instancji. Spółka wyraziła pogląd, że interpretacja art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie pozwala traktować zapłaty należności podatkowej określonej w deklaracji podatkowej, która może podlegać weryfikacji ze strony organów podatkowych, jako wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w formie opisanej w tym przepisie.

Norma wywiedziona przez Dyrektora Izby Celnej z powyższego przepisu jest także sprzeczna z dyrektywami interpretacyjnymi wynikającymi z zasady równości w ochronie praw majątkowych w powiązaniu z prawem godziwego ryzyka prawnego wynikającego z zasady pewności obrotu. Interpretacja dokonana przez organ odwoławczy prowadzi do wyłączenia podatników dobrowolnie płacących nieokreślone ostatecznie należności podatkowe z grona uczestników obrotu prawnego, którzy zachowują prawo do godziwego ryzyka prawnego. Tworzy niesprawiedliwe, a zatem nieuprawnione kryterium różnicowania podatników w prawie do korzystania z prawa do godziwego ryzyka prawnego wynikającego z zasady pewności obrotu prawnego. Gorsze traktowanie podatników wywiązujących się z obowiązków wynikających z określonego zdarzenia prawnopodatkowego, aniżeli podatników od takich obowiązków skutecznie się uchylających, nie może być uznane za prawidłowe w świetle norm art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 oraz art. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem skarżącej Spółki w rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku za 1999 r. minął z dniem 31 grudnia 2004 r. Już samo wszczęcie postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] nastąpiło po upływie 5 – letniego terminu do wydania decyzji określającej wysokość podatku VAT w kwocie innej niż kwota wyliczona przez Spółkę.

W uzasadnieniu zarzutu nieprawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania pełnomocnik skarżącej Spółki zaznaczył, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT i akcyzie, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W związku z tym, że w rozpatrywanym stanie faktycznym stawka celna wynosi 0%, podstawą opodatkowania importu podatkiem VAT jest w tym przypadku wartość celna. Ponieważ wartość cela farmaceutyków została określona przez organy celne w decyzjach nieprawidłowo, kwota VAT w imporcie wskazana przez organy celne w skarżonej decyzji też jest nieprawidłowa. Skarżąca Spółka argumentowała to w m.in. w następujący sposób:

a) Spółka nie ukrywała przed organami celnymi umowy dystrybucji i dostawy zawartej z eksporterem leków (dalej: "Umowa") gdyż w stanie prawnym obowiązującym w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, Spółka nie miała ani obowiązku okazania organom celnym tej Umowy ani tym bardziej wykazywania w dokumencie SAD kwot premii pieniężnych przyznawanych przez eksportera z tytułu sprzedaży leków na kraj.

b) Postanowienia Umowy, nie mają żadnego wpływu na ustalenie wartości celnej towaru i jako kontrakt typu ramowego nie wymagają wykazywania w związku z odprawą celną importowanych leków.

c) Prawidłowo wykładany art. 23 paragraf 1 Kodeksu celnego odwołuje się do ceny towaru ustalonej przez strony, która obiektywnie powinna być zapłacona za dany towar. Cena zapłacona za towar jest wynikiem ustalenia przez strony czynności cywilnoprawnej (na zasadzie zgodnego oświadczenia woli) ceny, którą obiektywnie uważają za należną w całości w momencie dokonywania zakupu, z terminem płatności określonym po dacie dokonania transakcji (w szczególności dokonania zgłoszenia celnego. Z treści Umowy oraz faktycznego sposobu rozliczania premii pieniężnych pomiędzy Spółką a producentem wynika jednoznacznie, iż premia stanowiła tytuł niezależny od rozliczeń z tytułu zakupu towaru.

d) Ujęcie księgowe i bilansowe premii pieniężnych nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, że cena ostatecznie zapłacona za towar była inna niż kwota wskazana na fakturze handlowej. Potwierdza to m.in. w swej opinii, przedłożonej organom celnym już na etapie postępowania administracyjnego, dr hab. K. S. (str. 14 opinii w aktach sprawy) stwierdzając jednoznacznie po analizie zapisów na kontach 732-1, 732-11 oraz 203-1, iż ujęcie księgowe i bilansowe premii pieniężnych potwierdza ich bezpośredni związek ze sprzedażą a nie z zakupem.

e) Ponadto, zgodnie z art. 85 paragraf 1 Kodeksu celnego należności celne są wymagalne według stanu towaru oraz jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Zatem wartość celna towaru musi być określona na wskazany w tym przepisie moment czasowy niezależnie od późniejszych zdarzeń. Art. 23 Kodeksu celnego - zgodnie z wcześniejszymi uwagami - stanowi, iż pierwszym i podstawowym kryterium ustalania wartości celnej jest wartość transakcyjna wynikająca z ceny, która jest należna w dacie dokonywania transakcji i zgłoszenia celnego.

Pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji także naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie takiej interpretacji tego przepisu, która prowadzi do stwierdzenia, że organy podatkowe - mimo upływu pięcioletniego terminu określonego w tym przepisie - mogą w dowolnym czasie negatywnie weryfikować samoobliczenie dokonane przez podatnika w każdym zakresie za wyjątkiem podwyższenia zobowiązania podatkowego i tym samym kłóci się z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jaka wynika z art. 2 Konstytucji RP, zasadą legalizmu wynikającą z art. 7 Konstytucji RP, zasadą proporcjonalności wywodzącą się z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, oraz zasadą równej ochrony praw zawartą w art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Na poparcie swojego twierdzenia pełnomocnik przywołał pogląd prawny wyrażony w wyroku z dnia 28 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2111/05, który jego zdaniem ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze, iż podstawą do wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego była m.in. jego własna decyzja w sprawie określenia wartości celnej, Spółka uznała takie działanie za sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, będącej jedną z naczelnych zasad, którymi kieruje się prawo podatkowe. W przedmiotowej sprawie organy celne de facto nie przeprowadziły żadnego postępowania podatkowego i ograniczyły się tylko do oparcia się na swoich własnych decyzjach obniżających wartość celną towaru. Zdaniem Spółki organ celny nie zastosował się do zasad prowadzenia postępowania celnego, przez co naruszył wynikający z art 187 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W konkluzji pełnomocnik Spółki stwierdził, że ranga i zakres naruszeń materialnego i procesowego prawa kwalifikują zaskarżoną decyzję do wyeliminowania z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko i argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 6 maja 2008 r. skarżąca Spółka ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę oraz uzupełniła zarzuty o

1. naruszenie art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne dokonanie wszczęcia postępowania podatkowego po wygaśnięciu nie tylko zobowiązania podatkowego, ale także obowiązku w tym podatku

2. naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak umorzenia postępowania podatkowego pomimo występujących przesłanek przemawiających za umorzeniem tego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona. W rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki nakazujące stwierdzenie nieważności decyzji.

W sprawie bezsporne jest, że na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego według dokumentu SAD z [...] lipca 1999 r. przez "R."- Spółka z o.o., Dyrektor Urzędu Celnego objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię leków sprowadzonych ze Sz., przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z faktur wystawionych przez eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu. Zatem, także w dniu [...] lipca 1999 r. powstał dla skarżącej obowiązek podatkowy w imporcie. Skarżąca uiściła zadeklarowany podatek VAT.

Decyzją z [...] marca 2002 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uznał wyżej wymienione zgłoszenie celne Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie ustalenia wartości sprowadzonego towaru i orzekł nową wartość, określając jednocześnie kwotę długu celnego.

W związku z dokonaną zmianą wartości celnej towaru [...] października 2006 r., a więc po upływie ponad 7 lat od daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towaru, Naczelnik Urzędu Celnego [...] wszczął postępowanie w "celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] lipca 1999 r., w zakresie kwoty należności podatkowej" i decyzją z [...] grudnia 2006 r. określił Skarżącej prawidłową wartość podatku VAT. Określona kwota podatku była niższa niż kwota zadeklarowana w 1999 r. i zapłacona przez Skarżącą.

W ocenie Sądu, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia ma ustalenie, czy w sprawie w związku z upływem czasu doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i czy możliwym było wszczęcie postępowania podatkowego w celu "zbadania prawidłowości" podatku VAT i wydanie decyzji.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.u. 137, poz. 926 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie liczony zgodnie z regułą zawartą w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia, upływał 31 grudnia 2004 r..

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że organ podatkowy I instancji miał prawo wszcząć postępowanie podatkowe i wydać decyzję, albowiem w sprawie nie doszło do przedawnienia. W ocenie organu zobowiązanie podatkowe Skarżącej, powstałe w związku z importem wygasło w momencie zapłaty podatku, z tą chwilą przestał także biec termin przedawnienia. Dokonując takiej wykładni Dyrektor Izby Celnej odwołał się do orzecznictwa: uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 06.10.2003 r. sygn. akt FPS 8/03, wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 732/04, wyroku z dnia 10 lutego 2005 r. sygn. akt GSK 1279/04. Z rozstrzygnięć tych wynika, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi przez przedawnienie, wobec czego z dniem zapłaty przestaje biec termin przedawnienia. Tym samym po zapłacie podatku, w każdym czasie możliwym staje się wydanie decyzji określającej na nowo wymiar podatku (w kwocie nie wyższej niż zapłacił podatnik).

Pełnomocnik Skarżącej przedstawił w skardze odmienne stanowisko twierdząc, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania. Tym samym niesłusznym było nie tylko wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ale w ogóle wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie.

W ocenie Sądu rację ma Skarżąca. W sprawie z uwagi na upływ przedawnienia organ nie mógł wszcząć postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego.

Organ podatkowy posługując się orzecznictwem ukształtowanym na tle innych stanów faktycznych (sprawy dotyczyły możliwości wydania decyzji przez organ II instancji po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) stwierdził, że skoro zobowiązanie wygasło przez zapłatę, to termin przedawnienia przestał biec, a zatem skoro nie ma przeszkody w postaci upływu terminu przedawnienia, to możliwym staje się wszczęcie postępowania podatkowego w każdym czasie.

W ocenie Sądu ani językowa, ani systemowa wykładnia przepisów regulujących instytucję przedawnienia w Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do tak radykalnych wniosków.

Ordynacja podatkowa wyróżnia pojęcia wygaśnięcia i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Każdemu z tych pojęć ustawodawca nadał inną normatywną treść.

Przepis art. 59 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek enumeratywnie wymienionych w nim zdarzeń. Zdarzeniami tymi są między innymi zapłata podatku (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz przedawnienie ( art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Wygaśnięcie zobowiązania powoduje niemożność domagania się od podatnika zapłaty podatku.

O przedawnieniu stanowią trzy przepisy wyżej wymienionej ustawy: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 oraz art. 208 § 1:

- art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wskazujący, że funkcją przedawnienia jest wygaszanie zobowiązania podatkowego,

- art. 70 Ordynacji podatkowej określający czas trwania terminów, które powodują zaistnienie przedawnienia, zawieszenia biegu przedawnienia oraz przerwanie jego biegu. ( W paragrafie 8 art. 70 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie wskazał okoliczności, które powodują, że zobowiązania podatkowe nie ulega przedawnieniu),

- art. 208 Ordynacji podatkowej stanowiący o skutkach procesowych upływu przedawnienia, stanowiący, że "jeśli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania".

W ocenie Sądu instytucja przedawnienia uregulowana w Ordynacji podatkowej wywiera dwojaki skutek – materialnoprawny, jakim jest wygaszanie zobowiązań podatkowych oraz procesowy, jakim jest niemożność prowadzenia postępowania podatkowego i konieczność jego umorzenia. W ocenie Sądu oba skutki należy oceniać i badać odrębnie.

Mogą bowiem zdarzyć się sytuacje, w których dojdzie do przedawnienia "materialnego" w następstwie czego zobowiązanie wygaśnie i uniemożliwi to wszczęcie lub dalsze prowadzenie postępowania.

Mogą zdarzyć się też takie, gdzie dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania na skutek innych zdarzeń niż przedawnienie i wówczas upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę procesową do wszczęcia i prowadzenia postępowania. (tak, jak w rozpatrywanej sprawie)

Wskazać należy, że przepis art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wskazuje na skutek materialnoprawny przedawnienia zobowiązania i wiąże go z jego wygaśnięciem. Natomiast przepis art. 208 Ordynacji podatkowej z przedawnieniem, a nie wygaśnięciem zobowiązania wiąże także bezprzedmiotowość postępowania i nakłada obowiązek wydania decyzji o jego umorzeniu.

W ocenie Sądu przypisanie "przedawnieniu" przez ustawodawcę mocy wygaszania zobowiązań podatkowych nie może oznaczać, iż odrzucone zostaje utrwalone w systemie prawa znaczenie "przedawnienia" jako instytucji stanowiącej o terminie uprawniającym do dochodzenia roszczeń.

Przypomnieć należy, że w sprawach cywilnych, gdzie istnieje równość podmiotów, instytucja przedawnienia ma ten skutek, że nie można roszczeń dochodzić przed sądem, chyba że zobowiązany zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia ( art. 117 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93, ze zm.).

Skutek procesowy, uniemożliwiający badanie sprawy, ma również instytucja przedawnienia w sprawach karnych. Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny ( Dz. U. Nr 88, poz.553 ze zm. dalej "kk") wyróżnia przedawnienie "karania" (art.105 kk) oraz przedawnienie "wykonania kary"( art. 107 kk). W przypadku upływu terminu z art. 105 kk, w zasadzie nie jest możliwe wydanie wyroku w sprawie – postępowanie należy umorzyć. Wyjątkowo, zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego (postanowienie Sądu Najwyższego - Izba Karna z dnia 3 kwietnia 2002 r. sygn. akt V KKN 484/2000), możliwym jest wydanie wyroku uniewinniającego, ale tylko wówczas, gdy istnienie przedawnienia sąd stwierdzi po przeprowadzeniu całego postępowania dowodowego. Dopuszczalność wydania wyroku uniewinniającego sąd uzasadnia interesem oskarżonego. "Uniewinnienie ma bowiem większą wartość społeczną niż umorzenie postępowania".

Przepis art. 208 Ordynacji podatkowej w brzmieniu "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (podkreślenie Sądu), został wprowadzony do Ordynacji podatkowej nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz.U. nr 143 poz. 1199). W ocenie Sądu przepis ten podkreśla aspekt procesowy, jaki ustawodawca łączy z upływem czasu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Do momentu upływu przedawnienia zobowiązania, postępowanie może się toczyć, natomiast w przypadku jego upływu (czyli upływu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płacenia podatku) organ musi wydać decyzję o umorzeniu postępowania.

Brzmienie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje także, że zamiarem ustawodawcy było uczynienie z instytucji przedawnienia gwaranta stabilizacji w czasie, stosunków prawnopodatkowych. Obowiązki nakładane przez państwo na podatnika winny być badane i oceniane we właściwym terminie, albowiem leży to w interesie obrotu gospodarczego i porządku prawnego. Na potwierdzenie takiego zamiaru ustawodawcy wskazują dodatkowo przepisy art. 86 oraz 88 Ordynacji podatkowej, które nakładają na podatników obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych, rachunków i kopii rachunków do czasu upływu przedawnienia. Po tym czasie podatnik nie musi posiadać stosownej dokumentacji.

Rozróżnienie dwóch równoległych i niekonkurencyjnych aspektów instytucji przedawnienia jest konieczne także z uwagi na specyficzny ingerencyjny, charakter prawa podatkowego. "W standardach współczesnej kultury prawnej mieści się przekonanie, że normy o charakterze ingerencyjnym powinny być wykładane w taki sposób, aby wątpliwości rozstrzygane były na korzyść obywatela" ( Bogumił Brzeziński "Podstawy wykładani prawa podatkowego", Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. Z o.o. Gdańsk 2008, s. 28). Jeśli przyjmie się, że w postępowaniu podatkowym przedawnienie, jeśli zobowiązanie wygasło, nie biegnie, to prowadzi to do sytuacji, w której państwo w sposób władczy i nieograniczony w czasie może ingerować w sferę wolności obywatela, poprzez wszczynanie postępowania podatkowego w sprawach i nakładanie na podatnika obowiązków związanych z tym postępowaniem. Efekt ekonomiczny takiego działanie państwa jest ujemny, albowiem rodzi po stronie organu tylko koszty, a jednocześnie prowadzi do braku pewności porządku prawnego, co nie powinno być akceptowane w demokratycznym państwie prawa.

Podsumowując należy stwierdzić, że Ordynacja podatkowa wyodrębnia dwie różne instytucje: wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Każdej z nich należy przypisać inną normatywną treść.

W ocenie Sądu, twierdzenie, że jeśli zobowiązanie wygasło przez zapłatę, to nie może wygasnąć przez przedawnienie, oznacza tyle, że z upływem terminu przedawnienia nie powtórzy się skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Jednakże w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego termin przedawnienia biegnie nadal, a jego upływ stanowi procesową przeszkodę do weryfikacji zobowiązania podatkowego. Organ nie może już wszcząć postępowania podatkowego, natomiast zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej musi wydać decyzję o jego umorzeniu.

Odnosząc powyższe rozważania do orzecznictwa, które wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 06.10.2003 r. sygn. akt FPS 8/03, wyroków NSA: z 13 grudnia 2004 sygn. akt FSK 732/04 i 10 lutego 2005 r. sygn. akt GSK 1279/04., Sąd zauważa, że powstało ono na tle innych stanów faktycznych i pod rządami innego stanu prawnego. Natomiast na podkreślenie zasługuje fakt, iż w uchwale NSA z dnia 8 października 2007 r. I FPS sygn. akt 4/07, nawiązującej do treści wyżej wskazanych rozstrzygnięć Sąd formułując tezę dotyczącą wygaśnięcia zobowiązań podatkowych wskazał, iż podjęta uchwała wiąże się z wykładnią art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku . i dotyczy skutków prawnych zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego w decyzji organu I instancji, przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji. Poza granicami przedstawionego zagadnienia prawnego pozostają natomiast kwestie związane z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia i jakie znaczenie dla dalszego toku postępowania podatkowego ma upływ terminu przedawnienia po wydaniu decyzji przez organ I instancji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że w sprawie, co jest bezsporne, wszczęto postępowanie podatkowe po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, w ocenie Sądu, w sposób rażący naruszono przepis art. 208 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji

podatkowej, a skoro tak to zaistniała sytuacja wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, obligująca Sąd do stwierdzenia nieważności decyzji.

Wobec stwierdzenia nieważność decyzji zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I-ej instancji bezprzedmiotowe stało się rozpatrywanie pozostałych zarzutów postawionych w skardze.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. zwaną dalej p.p.s.a), orzekł jak w sentencji. Postanowienie o kosztach sądowych wobec uwzględnienia skargi, Sąd oparł na podstawie art. 200 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ( Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona była bowiem reprezentowana przez radcę prawnego.