Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 415/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 163 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Teresa Randak (spr.), Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2012 r. sprawy ze skargi D. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 , poz. 60 z późn. zm.) stwierdził, że zażalenie z dnia 12 listopada 2011 r. wniesione na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] wydane w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Nr [...] z dnia [...] określającej D.W. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie [...] zł z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia własności udziału wynoszącego 1/2 części w nieruchomości oznaczonej jako działki nr [...],[...],[...],[...] i [...] oraz własność udziału wynoszącego 1/4 część w działce nr [...] - nieruchomości położonej we wsi K., dokonanego aktem notarialnym sporządzonym w dniu 28 listopada 2006 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym zażalenie pozostawił bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż stosownie do postanowień art. 236 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zażalenie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał postanowienie w terminie 7-u dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Niedotrzymanie tego terminu powoduje ujemne skutki procesowe dla strony w postaci utraty prawa do wniesienia zażalenia. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] wydane w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...], zostało skutecznie doręczone w trybie art. 149 ustawy Ordynacja podatkowa, W.W. w dniu 25 października 2011 r. Zdarzenie to potwierdza podpis złożony przez W.W., wymienioną na potwierdzeniu odbioru przesyłki listowej tj. postanowienia o rygorze. W związku z powyższym - stwierdził organ odwoławczy - termin do wniesienia zażalenia od tego postanowienia upłynął najpóźniej w dniu 2 listopada 2011 r. Tymczasem zażalenie zostało wniesione w dniu 16 listopada 2011 r. (data stempla pocztowego). Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] - podano dalej - organ odwoławczy działając na podstawie art. 162 oraz art. 163 ustawy Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu wniosku D.W. z dnia 12 listopada 2011 r. o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia od wskazanego powyżej postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] postanowił odmówić przywrócenia terminu. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia przewidziane w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego złożony wniosek zgodnie z art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej, uznano za bezprzedmiotowy.

Na ww. wymienione postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Wskazał, iż jest ofiarą, co najmniej serii błędów urzędników, ich niedbalstwa i niestaranności przy wykonywaniu obowiązków służbowych, a nawet celowej manipulacji, matactwa i działań niezgodnych z prawem, łącznie z ewidentnym przykładem sfałszowania dokumentu, który stał się głównym argumentem do daleko idących nieprawdziwych nadinterpretacji, bezpodstawnego dyskredytowania świadków, nieuwzględniania ich zeznań i omijania dokumentów. Podniósł, iż sprawa ta jest na tyle niebezpieczna i bulwersująca, że zamierza zawiadomić prokuraturę o popełnieniu przestępstwa. Dalej wskazał, że w przewidzianym terminie nie z jego winy i z bardzo ważnego powodu nie był w stanie zapoznać się z orzeczeniami organu i skorzystać z przysługującego mu prawa odwołania się. W bardzo trudnej losowej sytuacji wyjazdu z powodu ciężkiej choroby mamy mieszkającej za granicą kraju oraz po traumie serii zgonów członków najbliższej rodziny (brata, wujka, babci i brata) wykazał staranność oraz zrobił wszystko, co było w tej sytuacji możliwe, aby zabezpieczyć się przed uchybieniem terminów dla podjęcia ewentualnych kroków prawnych i procesowych. Decyzje odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia środków zaskarżenia i pozostawiające je bez rozpatrzenia były podjęte na podstawie nieprawdziwych przesłanek, sfałszowanego dokumentu, który stał się głównym argumentem oraz z pominięciem istotnych informacji, z pominięciem zeznań świadków i z bezpodstawnym podważeniem wiarygodności świadków. Kontynuując skarżący podniósł, że Urząd Skarbowy jak i Izba Skarbowa jako najważniejszego argumentu używają nieprawdziwego twierdzenia, że W.W. jest żoną D.W. i jego domownikiem. Dowodzą, że świadczy o tym jeden dokument, który ewidentnie został sfałszowany - ktoś dopisał słowo "żona" na dokumencie z podpisem W.W. W tym miejscu wskazano na załączone do skargi oświadczenie W.W., w którym ww. oświadcza, że nie jest żoną skarżącego. Izba Skarbowa w K. nie zweryfikowała tej informacji pomimo, iż skarżący zwracał uwagę na prawdopodobieństwo manipulacji przy tej sprawie. Izba Skarbowa w K. nie zweryfikowała prawdziwości tego sfałszowanego dokumentu nawet pomimo tego, iż jej pracownicy sami zauważyli (co zaznaczają wyraźnie w swojej decyzji), że zarówno skarżący i W.W. w stosunku do siebie nawzajem używają zwrotów formalnych Pan/Pani. Zamiast zweryfikować te sprzeczne informacje, Izba Skarbowa w K. na podstawie sfałszowanego dokumentu wyciągnęła daleko idące błędne wnioski i na ich podstawie wydała błędną decyzję, krzywdzącą podatnika. Tymczasem - wskazano dalej - prawda, pomijana w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest taka, że skarżący posiada podwójne obywatelstwo i mieszkanie w N., gdzie musi często wyjeżdżać. Po serii tragicznych zdarzeń, jakie spotkały jego rodzinę, nie był w stanie zważać na inne sprawy niż choroba jego mamy i jego obecność przy niej. Rodzice skarżącego mieszkają za granicą, w N. ponad [...] km od C. Nadto W.W. korespondencję z organu podatkowego kierowaną do skarżącego odebrała przez pomyłkę, w pośpiechu, gdyż nie zamierzała jej odbierać i doręczyła ją skarżącemu dopiero 9 listopada 2011 r. W.W. pomimo pełnomocnictwa, które złożone było w Urzędzie Pocztowym, nie miała zamiaru odbierać korespondencji adresowanej do skarżącego, ponieważ przed jego wyjazdem zmienił on zakres udzielonego jej pełnomocnictwa - poprzez nie odbieranie korespondencji urzędowej, celem zareagowania na nią po powrocie w wymaganych prawnie terminach. W ten sposób skarżący starał się, jak tylko było to możliwe, aby nie uchybić i nie zaniedbać żadnych czynności prawnych i procesowych. W tym czasie nie było możliwości lepszego zabezpieczenia tych czynności. Interpretowanie tego zachowania jako "wykazanie się niedbalstwem" - w ocenie skarżącego - jest nie tylko nadinterpretacją, jest dowodem złej woli, naciągania przepisów prawnych, stronniczości, nieuczciwości i zwykłej ludzkiej niegodziwości. Następnie skarżący podniósł, iż dla celów ochrony słabej jednostki w nierównej walce z urzędem, a zwłaszcza w walce z nadużyciami urzędników i bezprawiem, jakie ewidentnie miało miejsce w jego sprawie, ustawodawca zapisał "uprawdopodobnienie braku winy", a nie szczegółowe, drobiazgowe i precyzyjne udowodnienie braku winy. Ten zapis w ustawie jest tak wymowny i jednoznacznie koresponduje z intencją ochrony jednostki, że z całą pewnością nie powinien być podstawą podważania złożonych oświadczeń, podważania zeznań świadków, dyskredytowania i obrażania świadków, posługiwania się sfałszowanym dokumentem. W dalszej kolejności D.W. podał, iż nieprawdą jest podawana w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. informacja, że W.W. jest jego domownikiem. W.W. mieszka w W., w województwie [...], skarżący natomiast mieszka w C. w województwie [...]. Pod adresem doręczenia w D. przy ulicy [...] znajdują się niezamieszkane i obecnie niefunkcjonujące budynki, w których skarżący jak i W.W. zamierzają prowadzić działalność gospodarczą. Nieprawdą jest również kolejne stwierdzenie, że W.W. stale przebywa pod wskazanym powyżej przez podatnika adresem, ponieważ pod tym adresem nie ma lokali mieszkalnych, a znajdujące się tam lokale użytkowe były w tym czasie i są nadal w trakcie remontu i adaptacji. W.W. wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. - stwierdził skarżący - nie jest ani jego domownikiem, ani pracownikiem, ani sąsiadem, ani dozorcą domu. Tym samym nie można twierdzić, że przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi podkreślił, że na spornym w sprawie potwierdzeniu odbioru przesyłki kierowanej do skarżącego, figuruje podpis W.W. bez dopisku ,,żona", a zatem w świetle powyższego brak jest podstaw do uznania, iż dokument ten został sfałszowany. Nadto podano, iż pismem z dnia 9 marca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Pocztowego w D. z zapytaniem czy D.W. wycofał W.W. pełnomocnictwo w zakresie odbioru korespondencji urzędowej, a jeśli tak to, z jaką datą dokonano tej czynności. W dniu 14 marca 2012 r. do organu podatkowego wpłynęła odpowiedź, w której wskazano, że D.W. od dnia 2 września 2010 r. do odwołania upoważnił W.W. do odbioru i kwitowania wszelkiej korespondencji kierowanej do niego oraz do jego firmy A Sp. z o.o. w D. Pełnomocnictwo - do dnia sporządzenia odpowiedzi Naczelnika Urzędu Pocztowego - nie zostało odwołane. W takim razie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wyjaśnienia skarżącego zawarte w skardze, nie opierają się w żadnej mierze na prawdzie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli narusza przepisy prawa, w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ).

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdzające, że zażalenie z dnia 12 listopada 2011 r. wniesione na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]Nr [...] wydane w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Nr [...] z dnia [...] określającej D.W. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie [...] zł zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym zażalenie pozostawił bez rozpatrzenia.

Wypada zaakcentować, że wyrokiem z dnia 10 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 413/12 tut. Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej odmawiające przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...]wydane w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Nr [...] z dnia [...]określającej D.W. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie [...] zł. Sprawa niniejsza jest "pochodną" w/w sprawy, a uchylenie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia determinuje konieczność uchylenia także postanowienia stwierdzającego, że zażalenie zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Jak stwierdził Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 413/12, "Odmawiając przywrócenia terminu do złożenia w/w środka odwoławczego, organ stwierdził, że skarżący nie wykazał/nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi.

Skarżący, akcentował w skardze trzy okoliczności:

- po pierwsze fakt pomyłkowego odebrania korespondencji do niego kierowanej przez W. W.,

- po drugie, fakt posiadania podwójnego obywatelstwa i konieczność częstych wyjazdów do N. oraz ciężką chorobę mamy w terminie doręczenia przesyłki, mieszkającej także w N.,

- po trzecie traumatyczne przejścia związane ze śmiercią bliskich czterech osób, w tym brata.

Pełnomocnik na rozprawie uzupełnił skargę o nieskuteczność doręczenia (do rąk osoby nieuprawnionej), a ponadto na błędną kwalifikację doręczenia z art. 149 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając tak zarysowany spór w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu tj. do braku skutecznego doręczenia, gdyż jego zasadność przesądzałaby o braku prawnych podstaw do orzekania w sprawie czy to przywrócenia czy odmowy przywrócenia terminu.

Sąd w tej kwestii podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, a tym samym nie uznaje zarzutu sformułowanego przez pełnomocnika na rozprawie. Kwestionując udzielone przez skarżącego pełnomocnictwo W.W., pełnomocnik przyznał, że nie jest mu znana jego treść, co uzasadnia wniosek, że zarzut został zgłoszony z "ostrożności procesowej". Sąd w tej sprawie zwrócił się do organu o przesłanie w/w pełnomocnictwa. Treść pełnomocnictwa zbieżna jest przy tym z informacją Naczelnika Urzędu Pocztowego w D. z dnia 12 marca 2012 r., z której wynika, że skarżący udzielił pełnomocnictwa W. W. do odbioru wszelkiej korespondencji. Pełnomocnictwo to zostało udzielone w dniu 2 września 2010 r., na czas nieokreślony/do odwołania (karta nr 49 akt podatkowych). Wbrew twierdzeniu pełnomocnika "Pełnomocnictwo pocztowe" z dnia 2 września 2010 r. nie zawierało żadnych ograniczeń, a skarżący upoważnił W.W. do "do odbioru i kwitowania" wszelkich możliwych przesyłek, o czym świadczy podkreślenie wszystkich wymienionych w druku przesyłek od "zwykłych przesyłek listowych" przez "polecone przesyłki listowe" do "kwot przekazów pocztowych, telegraficznych i czekowych PKO" (karta nr 46 akt sądowych). Zakres umocowania obejmował zatem wszelkie przesyłki nie tylko listowne, ale także przesyłki wartościowe. W żadnym razie pełnomocnictwo to nie zawierało ograniczenia, co do przesyłek pism urzędowych czy sądowych. Na marginesie należałoby wskazać, że także przesyłki tutejszego Sądu (pisma) kwitowała W. W. Do dnia rozprawy pełnomocnictwo to nie zostało cofnięte, co mało wiarygodnym czyni oświadczenie skarżącego, że zamierzał je cofnąć przed wyjazdem do N.. Na rozprawie skarżący zeznał, że "zapomniał" dokonać tej czynności. Przy czym – co wymaga komentarza – stan ten trwał od wyjazdu do N. do dnia rozprawy w Sądzie. Z przyczyn wyżej wskazanych, Sąd uznał, że przesyłka – wbrew twierdzeniom zarówno pełnomocnika, jak i skarżącego została doręczona osobie uprawnionej do odbioru korespondencji na podstawie "Pełnomocnictwa pocztowego" z dnia 2 września 2010 r. nr 7.

Sąd podziela natomiast zarzut pełnomocnika strony skarżącej, że doręczenie przesyłki nie nastąpiło w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 149 Op., w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, gdy osoba ta podjęła się oddania pisma adresatowi. Jeśli zatem w rzeczywistości nie zostanie spełniony choćby jeden ze wskazanych warunków, wówczas możliwe jest wzruszenie twierdzenia organu podatkowego o skuteczności dokonanego doręczenia. Biorąc pod uwagę istotę doręczenia zastępczego we wskazanym trybie przyjąć należy, że doręczenia dokonuje się domownikowi, ale ze skutkiem dla strony. W samej konstrukcji doręczenia do rąk domownika pisma przeznaczonego dla strony tkwi założenie, że w sytuacji objętej hipotezą powołanego przepisu dopuszczalne jest pozostawienie korespondencji zamiast bezpośrednio adresatowi innej osobie będącej domownikiem gotowym do dalszego przekazania pisma podmiotowi nieobecnemu w mieszkaniu. Analizowana regulacja prawna nie wskazuje przy tym, aby tego rodzaju doręczenie pisma do rąk domownika było tylko pewnym niezakończonym jeszcze prawnie etapem na drodze do jego skutecznego doręczenia stronie, który to etap prawidłowo wykonany sam z siebie miałby nie wywołać skutków bezpośrednio w sferze doręczenia pisma adresatowi, lecz je jedynie poprzedzał. W badanej sprawie, organ przyjął w uzasadnieniu postanowienia w/w tryb doręczenia, przy czym z jednej strony wskazał, że odbiorcą przesyłki była żona, z drugiej zaś, że doręczenie nastąpiło na podstawie "Pełnomocnictwa pocztowego". Rację ma pełnomocnik, że tryb doręczenia zastępczego możliwy jest tylko i wyłącznie w "miejscu zamieszkania adresata" a nie jak było w niniejszej sprawie w Placówce pocztowej. Wypada przy tym podkreślić, że pisma doręcza się stronie, ewentualnie jej przedstawicielowi lub pełnomocnikowi, o czym stanowi art. 145 Op. Skoro zatem wydanie przesyłki nastąpiło w Placówce pocztowej, na podstawie "Pełnomocnictwa pocztowego" to takie doręczenie należało zakwalifikować do trybu określonego w art. 145 Op., a nie art. 149 Op. Jakkolwiek uchybienie w zakresie kwalifikacji trybu doręczenia przesyłki miało miejsce, to samo to uchybienie – przy przyjęciu skuteczności doręczenia – nie stanowiło naruszenia, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to oznacza, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.

W ocenie Sądu przesłankę tę stanowiło natomiast naruszenie art. 162 Op. Jak wynika z treści tego przepisu "W razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne (§ 3 ) Przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych (§ 4). W badanej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że nie została spełniona tylko jedna z przesłanek warunkujących przywrócenie terminu tj. skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu. Sąd podziela pogląd organu, że przywrócenie terminu jest niedopuszczalne, w sytuacji, gdy przesłanki do zastosowania tej instytucji w konkretnej sprawie nie wystąpiły. Pragnie jednak zauważyć, że kategoryczne brzmienie w/w przepisu prowadzi także do wniosku, że przywrócenie terminu nie jest przedmiotem uznania administracyjnego. Organ podatkowy ma obowiązek (należy przywrócić) przywrócenia terminu, jeżeli zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie. Odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, organ podatkowy obowiązany jest ustalić, jaka była przyczyna uchybienia terminu, a w razie potrzeby, kiedy przyczyna ta ustała, ewentualnie wezwać podatnika, aby okoliczności te wykazał (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 1998 r., I SA/Lu 958/97, Temida (CD), Sopot 2002). Z tego też tytułu uzasadniona jest konkluzja, że zarówno przywrócenie terminu, jak i odmowa przywrócenia terminu musi wynikać z obiektywnych kryteriów, przy czym ocena tych kryteriów winna być dokonana na podstawie całokształtu okoliczności, które doprowadziły do tego, że uchybiono terminowi do wniesienia środka zaskarżenia.

Należy podkreślić, że dla przywrócenia terminu nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego według reguł określonych Rozdziale 11 Dowody Ordynacji podatkowej, ponieważ wystarczy uprawdopodobnienie, że zainteresowany nie dotrzymał terminu bez swojej winy.

Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, który nie musi dawać pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. W postępowaniu o przywrócenie terminu zadaniem organu podatkowego jest ustalenie, czy zainteresowany jest winny uchybienia. Jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu procesowego – jak zasadnie wskazał organ – przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Negatywnie z tego punktu widzenia oceniane jest choćby lekkie niedbalstwo, niedbalstwo oraz wina nieumyślna.

Przenosząc te uregulowania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy przede wszystkim zaakcentować, że skarżący we wniosku o przywrócenie terminu wskazał na fakt podwójnego obywatelstwa i konieczność częstych pobytów w Niemczech oraz chorobę matki. Organ uznał, że w takiej sytuacji, skarżący winien ustanowić pełnomocnika, a sam fakt prawidłowego doręczenia uznał za niejako przesłankę uzasadniającą odmowę przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia. W sprawie istotne znaczenie mają jeszcze dwie okoliczności:

- pierwsza, to wywiedzione przez organ wnioski z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej przez skarżącego z pracownikiem urzędu skarbowego w dniu 17 października 2012 r.,

- druga, to wizyta skarżącego u Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. oraz "pouczenie" jakie otrzymał, w związku z przedstawioną sytuacją.

W aktach podatkowych znajduje się Notatka urzędowa z dnia 17 października 2011 r. (karta nr 30), z której wynika, że skarżący zadzwonił w tym dniu do organu i stwierdził, że "przegląda pocztę przesłaną przez Drugi Urząd Skarbowy w C.". Z faktu tego organ wywiódł, że w tym dniu skarżący przebywał w Polsce i że niewiarygodne jest jego twierdzenie, że czasie, w którym wskazywał przebywał w N. Skarżący kwestionuje to ustalenie, twierdząc, że dzwonił z N. i że w żadnym razie, organ nie mógł posiadać wiedzy, a tym bardziej wywodzić twierdzenia, że przebywał w tym czasie w Polsce. Wskazał ponadto, że wrócił z N. w dniu 9 listopada 2011 r., że w tym właśnie dniu zapoznał się z korespondencją przesłaną przez Drugi Urząd Skarbowy w C. i że już 10 listopada 2011 r., zgłosił się w tym organie, żeby uzyskać informację, co może zrobić w tej sytuacji. Na rozprawie stwierdził, że o sposobie postępowania został poinformowany przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. i postąpił stosownie do uzyskanych wskazówek tj. złożył wniosek o przywrócenie terminu, ze wskazaniem tylko jednej okoliczności tj. choroby mamy, gdyż jak stwierdził "nie chciał we wniosku opisywać traumatycznych przeżyć, związanych ze śmiercią czterech bliskich osób". Z przedłożonych Sądowi akt wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że faktycznie skarżący w dniu 10 listopada 2011 r. był u Naczelnika Urzędu Skarbowego. W aktach znajduje się Adnotacja służbowa z dnia 10 listopada 2011 r., w której zawarto informację, że skarżący został skierowany do pracownika przez "Panią Naczelnik". Wynika z niej także, że dokonał sprawdzenia daty odbioru korespondencji (tj. decyzji i postanowień w sprawie nadania rygorów) oraz że poinformował pracownika, że będzie składał środek zaskarżenia wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Adnotacja ta potwierdza zatem fakt rozmowy z Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego oraz fakt uzyskania informacji o dacie odbioru przesyłki. Zasadnym jest zatem wniosek, że skarżący faktycznie dowiedział/zapoznał się z treścią korespondencji dopiero w dniu 9 listopada 2011 r. Skarżący podkreślił przy tym, że wiedzę o treści wniosku o przywrócenie terminu pozyskał od organu a z rozmowy tej wynikało, że "należy złożyć wniosek" i dokonać czynności procesowej. Sąd tym twierdzeniom daje wiarę, tym samym uznaje, że sprawa istnienia bądź braku przesłanek do przywrócenia terminu nie została przez organ wyjaśniona w sposób rzetelny, a wywiedzione wnioski np. co do pobytu skarżącego w terminie doręczenia przesyłki w Polsce sprzeczne są ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Przeczy temu nie tylko twierdzenie podatnika, ale sekwencja zdarzeń, w tym odbiór przesyłki przez pełnomocnika skarżącego, pobyt w organie, w celu sprawdzenia daty otrzymania przesyłki, czy wreszcie rozmowa z Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w C., co do trybu postępowania. Zdaniem Sądu w tym zakresie wywiedzione przez organ wnioski nie zasługują na aprobatę. Nie jest też zasadne twierdzenie organu, że brak staranności w działaniu a tym samym niedbalstwo w niezachowaniu terminu wynika z faktu nie ustanowienia pełnomocnika w sprawie. Ustanowienie pełnomocnika jest prawem, a nie obowiązkiem strony, a ponadto wiąże się z innymi obowiązkami chociażby wynagrodzeniem. Nie ustanowienie pełnomocnika – w sytuacji, gdy strona przebywała poza granicami kraju (zwłaszcza w sytuacji wyjazdu nagłego, nieplanowanego) i nie była w stanie złożyć w terminie środka zaskarżenia – nie może samo w sobie przesądzać o niedbalstwie, a więc winie strony w uchybieniu terminowi do dokonania czynności procesowej. Okoliczność ta zdaniem Sądu nie "dyskwalifikuje" działań podejmowanych przez stronę w celu przywrócenia terminu. Wnioski wywiedzione w tym zakresie przez organ są zbyt daleko idące i nie znajdują potwierdzenia w regulacjach prawnych. Należy także podkreślić, że organ w ogóle nie odniósł się do przesądzającej okoliczności podnoszonej przez skarżącego tj. choroby mamy oraz koniecznością wyjazdu i pobytu w Niemczech, w terminie doręczenia przesyłki. Jeżeli w tym zakresie organ powziął wątpliwości należało wezwać skarżącego do "uprawdopodobnienia" tej okoliczności w sposób przez organ wskazany i w zależności od uzyskanego wyniku ocenić istnienie bądź brak "uprawdopodobnienia". Pominięcie natomiast zupełnie tego faktu w rozważaniach zasadnym czyni zarzut braku staranności działania organu w ocenie przesłanki braku winy w zachowaniu terminu do dokonania czynności procesowej. Ocena ta jest arbitralna i pozostaje w części w sprzeczności ze zgromadzonymi dokumentami, a twierdzenia organu – przykładowo w odniesieniu do konieczności odbioru przesyłki z placówki pocztowej po rozmowie telefonicznej w dniu 17 października 2011 r. oraz powzięciu informacji o wydaniu decyzji – w sytuacji, gdy skarżący przebywał w Niemczech należy uznać za zbyt daleko idące. Podkreślić wypada bowiem jeszcze raz, że przywrócenie terminu, czy też odmowa przywrócenia terminu wynika z normatywnego uregulowania (a nie z uznania organu), a to przesądza o konieczności ustalenia stanu faktycznego, w zakresie istnienia lub braku przesłanek przywrócenia terminu. Nie jest przy tym poprawne oparcie rozstrzygnięcia na "domysłach" i wnioskach nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym, tym bardziej, że przepis nie wymaga od strony udowodnienia, ale uprawdopodobnienie braku winy w zachowaniu terminu do dokonania czynności procesowej. Twierdzenie organu, że zdarzeniami uzasadniającymi brak winy w uchybieniu terminu mogą być np. pożar, powódź czy nagła choroba, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą w dokonaniu czynności, nie jest pozbawione racji, jednakże należy podkreślić, że przy wykładni omawianych tu przepisów prawa konieczną jest szczegółowa, indywidualna analiza konkretnego stanu faktycznego sprawy.

Z powodów wyżej wskazanych, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego".

Sąd uznał przy tym, że nie przesądza o racji którejkolwiek ze stron sporu, gdyż w pierwszej kolejności winien tego dokonać organ podatkowy. W końcowej części uzasadnienia Sąd zawarł wyjaśnienia co do dalszego postępowania, nakładając na organ przede wszystkim obowiązek ustalenia stanu faktycznego, który umożliwi podjęcie rozstrzygnięcia w ramach regulacji zawartych w art. 162 Op. Sąd wskazał ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wyrażoną w uzasadnieniu ocenę prawną i w tych ramach przede wszystkim w sposób obiektywny i zgodny ze zgromadzonym materiałem dowodowym dokona subsumcji art. 162 Op. Stanowisko przyjęte przez organ zostanie uzasadnione w sposób umożliwiający weryfikację podjętego rozstrzygnięcia.

W opisanej sytuacji wobec zapadłego rozstrzygnięcia w sprawie odmowy przywrócenia terminu do złożenia środka zaskarżenia, przedwczesne było orzekanie o uchybienie terminowi i pozostawieniu środka bez rozpoznania. Wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia w sprawie odmowy przywrócenia terminu, uczyniło koniecznym także wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia. Dalsze postępowanie organu w niniejszej sprawie uzależnione będzie od rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej i będzie konsekwencją podjętego rozstrzygnięcia. Tylko odmowa przywrócenia terminu – po ponownym przeprowadzeniu postępowania – będzie uzasadniła wydanie postanowienia o wniesieniu środka zaskarżenia z uchybieniem terminu i pozostawieniu go bez rozpoznania.

W opisanej powyżej sytuacji uzasadniony jest wniosek, że wyczerpana została przesłanka określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz .U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ), a to obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.