Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 894/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 28
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2016 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 4 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2014 r. uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gospodarstwa rolnego - jest nieprawidłowe.

[...] we wniosku złożonym dnia 17 listopada 2014 r. przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadził działalność w zakresie chowu i hodowli drobiu ([...]), stanowiącą działy specjalne produkcji rolnej. Od 2009 r. dochód dla celów podatku dochodowego ustalany był na podstawie ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca jest także podatnikiem podatku od towarów i usług. Chów i hodowlę drobiu Wnioskodawca prowadził w wyodrębnionym gospodarstwie rolnym, które w rozumieniu przepisu art. 551 kodeksu cywilnego stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nieruchomości wchodzące w skład powołanego gospodarstwa rolnego Wnioskodawca nabył odpłatnie w 2007 r. W 2013r. Wnioskodawca sprzedał wymienione gospodarstwo, w skład którego weszły m. in.:

- prawo użytkowania wieczystego gruntów o powierzchni [...] ha, zabudowanych budynkami chowu drobiu, budynkiem administracyjno-socjalnym z kotłownią, budynek przygotowania pasz,

- maszyny i urządzenia.

Nabywca gospodarstwa rolnego zobowiązał się do kontynuacji działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej i będzie nadal wykorzystywał nabyte nieruchomości na cele rolnicze.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe nieruchomości były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, ww. nieruchomości stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Grunt wchodzący w skład sprzedanej nieruchomości z uwzględnieniem klasyfikacji zawartej we właściwym rozporządzeniu oznaczony jest następująco: [...]. Przedmiotowa nieruchomość nie była zabudowana budynkiem mieszkalnym (tym samym Wnioskodawca nie był w nim zameldowany).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1) Czy w opisanym stanie faktycznym sprzedawane nieruchomości, stanowiące gospodarstwo rolne, korzystają z wyłączenia spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej także jako "u.p.d.o.f.")

o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie obejmuje przedmiotem opodatkowania sprzedaży nieruchomości po upływie 5 lat kalendarzowych od ich nabycia?

2) Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego do opodatkowania przychodu ze sprzedaży tworzących gospodarstwo rolne nieruchomości, wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, należy zastosować art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, kwalifikowanych jednocześnie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa i wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, nie jest już objęty opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli sprzedaż następuje po upływie 5 lat kalendarzowych od nabycia nieruchomości. Jednocześnie jednak Wnioskodawca wskazał, że, gdyby uznać, że powołany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w opisanym stanie faktycznym, należałoby zastosować do przedmiotowej sprzedaży art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż opisanych w stanie faktycznym nieruchomości jest objęta powołanymi przepisami, gdyż prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej nie wyklucza zastosowania zarówno art. 10 ust. 1 pkt 8 jak i art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przesłanki stosowania tych przepisów odnoszą się do przedmiotu transakcji, czyli nieruchomości, które w analizowanym przypadku:

- zostały nabyte w roku 2007, a więc do dnia ich sprzedaży w roku 2013 upłynęło 5 lat kalendarzowych;

- nieruchomości te stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

W dniu 26 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał interpretację indywidualną nr [...] stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 766/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu. W ocenie Sądu stanowisko Wnioskodawcy nie zostało poddane całościowej ocenie. W zaleceniach dla organu Sąd wskazał, by rozpoznając ponownie sprawę, organ dokonał wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę, a przede wszystkim uzupełnił ją o. odpowiednią argumentację prawną dotyczącą braku możliwości zastosowania w opisanym stanie fatycznym, zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe organ przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie nie stosowania przepisów tej ustawy do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej oraz art. 2 ust. 2 odnośnie definicji działalności rolniczej.

Dalej organ zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł i wskazał na treść art. 10 ust. 1 pkt 4 i pkt 8, gdzie jako odrębne źródła określone zostały odpowiednio: działy specjalne produkcji rolnej i odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i praw majątkowych wymienionych w tym przepisie następujące w sytuacji w tym przepisie określonej.

Organ przytoczył zamieszczoną w art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. definicję działów specjalnych produkcji rolnej i wywiódł, że skoro działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów, a ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje odrębnych uregulowań w zakresie sprzedaży przedsiębiorstwa (bądź jego części), tym samym sprzedaż taką należy traktować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku. W konsekwencji przychody ze sprzedaży przedsiębiorstwa wykorzystywanego przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej należy dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, potraktować jako przychody uzyskane ze zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa (jego części).

Organ wskazał także na teść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących kwestie ustania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 15 i art. 14) i wyjaśnił, że skoro osoba prowadząca działy specjalne produkcji rolnej wybrała opodatkowanie na zasadach ogólnych i prowadzi księgi podatkowe,

w których ewidencjonuje przychody uzyskane z działów specjalnych produkcji rolnej, to przychód ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu tych działów należy potraktować jak przychód uzyskany ze źródła jakim są działy specjalne produkcji rolnej i przychód z tej sprzedaży należy ustalić według zasad właściwych dla ustalania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odwołując się do treści art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. organ wskazał, że w związku z tym, w sytuacji gdy przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest na podstawie ksiąg podatkowych, przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej (z wyjątkiem wskazanych w art. 14 ust. 2c) ustawy, będących środkami trwałymi ujętymi w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód z działów specjalnych produkcji rolnej. Tym samym przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy - nawet jeżeli przed zbyciem zostały one wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności gospodarczej i dniem ich zbycia nie upłynęło 6 lat.

Organ wskazał także, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.do.f. spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

• nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

• nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Odwołując się do przedstawionego stanu faktycznego organ zauważył, że skoro Wnioskodawca prowadzący działy specjalne produkcji rolnej ustalał dochód w oparciu o księgi rachunkowe, tj. wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych przewidzianych postanowieniami art. 15 w związku z art. 14 u.p.d.o.f., to przychód ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu tych działów i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, należy potraktować jako przychód uzyskany ze źródła jakim są działy specjalne produkcji rolnej. W konsekwencji do zbycia przedmiotowych nieruchomości nie znajdą zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i bez znaczenia pozostaje fakt, że od końca 2007 roku do 2013 roku upłynęło 5 lat. W takim przypadku przychód z tej sprzedaży należy ustalić według zasad właściwych dla ustalania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f., do przychodu ze sprzedaży tworzących gospodarstwo rolne nieruchomości, wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej organ stwierdził, że przepis ten także nie będzie miał zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

Organ odwołał się do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.), do której odsyła art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. i wskazał, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. użyte w tym przepisie sformułowanie: ,,z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości" przesądza o tym, że przepis ten odnosi się do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części. W konsekwencji zdaniem organu przepis ten nie ma zastosowania do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Dalej organ wskazał, że jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8, a nie o przychodzie z działów specjalnych produkcji rolnej, polegającym na sprzedaży gospodarstwa rolnego. Zdaniem organu zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u. p.d.o.f. należy w drodze wykładni systemowej powiązać ze źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją [...] skierował do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ w odpowiedzi na powyższe stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, Skarżący zarzucił powołanej interpretacji prawa podatkowego zarzucił naruszenie:

1) art. 14e § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w interpretacji prawa podatkowego linii orzeczniczej ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy wyłącznie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy;

2) art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę jego zastosowania w okolicznościach sprzedaży przez Skarżącego gospodarstwa rolnego, które zgodnie z oświadczeniem nabywcy wykorzystywane będzie do działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, czyli na cele rolnicze.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji i zobowiązanie organu do wydania aktu potwierdzającego jako prawidłowe stanowisko strony skarżącej w przedmiocie zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że organ w skarżonej interpretacji pominął okoliczność spełnienia warunków przewidzianych w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem " z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości" nie może być rozumiane, jak czyni to organ, jako nawiązanie do źródła przychodów. Ponadto przedstawiona przez organ wykładnia przepisu sprzeciwia się zamiarowi ustawodawcy adresowania go do rolników sprzedających grunty wykorzystywane w działalności rolniczej. W jego ocenie kwalifikacja źródła przychodu pozostaje bez znaczenia dla oceny zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Odwołując się do pierwszeństwa wykładni językowej przepisów prawa podatkowego, Skarżący wskazał, że interpretowany przepis pozwala przyjąć, iż jako warunku zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia nie można traktować źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy.

Ponadto zdaniem Skarżącego celem przepisu jest preferencyjne traktowanie obrotu ziemią rolną. Cel ten będzie w takim samym stopniu zachowany, jeśli obrotu nieruchomościami spełniającymi definicje gospodarstwa rolnego dokonuje podatnik w ramach działalności gospodarczej, podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, jak i osoba prowadząca gospodarstwo rolne i wyzbywająca się części nieruchomości, o ile w związku z tą sprzedażą nie utracą one swojego pierwotnego charakteru. Oznacza to, że dla oceny, czy określona nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne, należy brać pod uwagę wyłącznie to, czy wchodzące w jej skład grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

Końcowo Skarżący wskazał, że skarżoną interpretacją organ naruszył art. 14e § 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w interpretacji prawa podatkowego linii orzeczniczej ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych i odwołał się do wyroku z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 780/14 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności wskazać zatem należy, że wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga spełnia wymogi z art. 57a p.p.s.a., jako że zarzuca zaskarżonej interpretacji naruszenie wymienionych w zarzutach przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe uznanie, że wskazywany przez Skarżącego w stanie fatycznym przychód nie korzysta ze zwolnienia w tym podatku.

Orzekając w niniejszej sprawie sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. W konsekwencji kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną. Realizując powyższe kompetencje, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ poddana kontroli zmieniająca interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie ponadto należy wskazać, że zaskarżona interpretacja została wydana na skutek ponownego rozpoznania po uchyleniu uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 października 2015 r. w sprawie I SA/Sz 766/15, zatem zastosowanie znajduje art. 153 p.p.s.a. stosownie do którego ocena prawna i wskazania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zatem w przedmiotowej sprawie należy ocenić czy zostały przez organ wykonane wskazania zawarte w wyroku z dnia 15 października 2015 r. W wyroku tym WSA w Szczecinie zawarł wskazanie by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny dokonał wnikliwej oceny stanowiska przedstawionego przez Skarżącego i przede wszystkim uzupełnił interpretację odpowiednią argumentacją prawną dotyczącą braku możliwości zastosowania w opisanym stanie faktycznym zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zaskarżona interpretacja zwiera ocenę stanowiska Skarżącego, w tym wywód odnośnie braku możliwości zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., a zatem uznać należało, że wskazania zawarte w wyroku z dnia 15 października 2015 r. zostały wykonane.

Odwołując się do wskazanego powyżej związania Sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną zauważyć należy, że zarzuty skargi dotyczą uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego odnoszącego się do możliwości zastosowania zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Ocena możliwości zastosowania tego zwolnienia do opisanego we wniosku stanu faktycznego jest zatem istotą sporu w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem skarżącego przychód ze sprzedaży tworzących gospodarstwo rolne nieruchomości wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej w sytuacji, gdy nabywca zobowiąże się do prowadzenia gospodarstwa w dalszym ciągu, powinien korzystać ze zwolnienia o jakim mowa w tym przepisie. Natomiast w ocenie organu interpretacyjnego skoro przychód nie jest kwalifikowany jako przychód ze sprzedaży nieruchomości, a jako przychód z działów specjalnych produkcji rolnej, to zwolnienie to nie może mieć zastosowania.

Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należy przytoczyć treść art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Słusznie zatem zauważył Skarżący, że przepis ten stawia dwa warunki dla możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji zbycia nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego:

1. uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży całości lub część nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego;

2. przychód nie może być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Przepis ten jednak odwołuje się wprost do przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub jej części i do sprzedaży gruntów.

Podstawowe znaczenie ma zatem zakwalifikowanie przychodu do określnego źródła, jeżeli źródłem tym będzie sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego, wówczas możliwe będzie rozważanie spełnienia drugiej przesłanki – braku utraty przez sprzedawane grunty charakteru rolnego. Natomiast w sytuacji, gdy przychód nie zostanie zakwalifikowany do źródła w postaci odpłatnego zbycia rzeczy, którym jest także zbycie całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, to spełnienie przesłanki braku utraty przez sprzedawane grunty charakteru rolnego nie będzie miało znaczenia.

Zatem jeżeli przychód nie jest przychodem zakwalifikowanym do źródła w postaci – sprzedaż nieruchomości co do zasady zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. takiego przychodu nie dotyczy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

- pkt 4 - działy specjalne produkcji rolnej,

- pkt 8 - odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i praw majątkowych wymienionych w tym przepisie następujące w sytuacji w tym przepisie określonej.

Działami specjalnymi produkcji rolnej, stosownie do treści art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Z powyższych przepisów wynika, że działy specjalne produkcji rolnej są wyłączone z działalności rolniczej. Dochody z działów specjalnych produkcji rolnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w przepisach tej ustawy.

Działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów, wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje odrębnych uregulowań w zakresie sprzedaży przedsiębiorstwa (bądź jego części), słusznie zatem organ uznał, że sprzedaż taką należy traktować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku, a przychody ze sprzedaży przedsiębiorstwa wykorzystywanego przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej należy dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, traktować jako przychody uzyskane ze zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa (jego części).

Zgodnie z treścią art. 15 u.p.d.o.f. przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, czyli według zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku. O ile zatem podmiot prowadzący działy specjalne produkcji rolnej wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych przewidzianych w przywołanym powyżej art. 15 i prowadzi księgi podatkowe, w których ewidencjonuje przychody uzyskane z działów specjalnych produkcji rolnej, to przychód ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu tych działów należy traktować jako przychód uzyskany ze źródła jakim są działy specjalne produkcji rolnej. W takim przypadku przychód z tej sprzedaży należy ustalać według zasad właściwych dla ustalania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o jakich mowa w art. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w chili sprzedaży nieruchomości- -przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza [...] zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie

nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c, przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Tym samym w sytuacji gdy przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest na podstawie ksiąg podatkowych, przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej (z wyjątkiem wskazanych w art. 14 ust. 2c, który rozpatrywanego stanu faktycznego nie dotyczy), będących środkami trwałymi ujętymi w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód z działów specjalnych produkcji rolnej.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawca prowadził działalność w zakresie chowu i hodowli drobiu ([...]), stanowiącą działy specjalne produkcji rolnej. Od 2009 r. dochód dla celów podatku dochodowego ustalany był na podstawie ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca jest także podatnikiem podatku od towarów i usług. Chów i hodowlę drobiu Wnioskodawca prowadził w wyodrębnionym gospodarstwie rolnym, które w rozumieniu przepisu art. 551 kodeksu cywilnego stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nieruchomości wchodzące w skład powołanego gospodarstwa rolnego Wnioskodawca nabył odpłatnie w 2007 r. Ww. nieruchomości wprowadzone były do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W 2013r. Wnioskodawca sprzedał wymienione gospodarstwo, w skład którego weszły m. in.:

- prawo użytkowania wieczystego gruntów o powierzchni [...] ha, zabudowanych budynkami chowu drobiu, budynkiem administracyjno-socjalnym z kotłownią, budynek przygotowania pasz,

- maszyny i urządzenia.

Nabywca gospodarstwa rolnego zobowiązał się do kontynuacji działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej i będzie nadal wykorzystywał nabyte nieruchomości na cele rolnicze.

W ocenie Sądu słusznie organ uznał, że skoro Wnioskodawca prowadzący działy specjalne produkcji rolnej ustalał dochód w oparciu o księgi rachunkowe, tj. wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych przewidzianych przepisami art. 15 w związku z art. 14 u.p.d.o.f., to przychód ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu tych działów i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, należy potraktować jako przychód uzyskany ze źródła jakim są działy specjalne produkcji rolnej, tym bardziej, że przedmiotem zbycia była nie tylko nieruchomość.

Słusznie także organ uznał, że przepis art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Jak już bowiem wskazano powyżej użyte w tym przepisie sformułowanie ,,z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości" przesądza o tym, że przepis ten odnosi się do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. - odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części i nie może znaleźć zastosowania do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Powyżej przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 877/10, w którym wskazano, że "jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f."

Sądowi znane są poglądy, w których wskazuje się, że takie rozumowanie prowadzi do odebrania zwolnienia tym podatnikom, do których było adresowane tj. rolnikom sprzedającym grunty wykorzystywane doprowadzenia działalności rolniczej, jednakże jak już wskazano powyżej przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest traktowany tak jak przychód z działalności gospodarczej, skoro z mocy art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f. pomimo wyłączenia stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności rolniczej, do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej przepisy te się stosuje. Ponadto cytowany już powyżej art. 15 u.p.d.o.f. wprost stanowi, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, czyli tak jak dla przychodów z działalności gospodarczej, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te dochody. Z zasady zatem ustawodawca zrównał przychody z działów specjalnych produkcji rolnej z przychodami z działalności gospodarczej, sam w sobie zatem brak możliwości skorzystania ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie może być uznany za odebranie zwolnienia podatnikom, do których było ono adresowane.

Sądowi znany jest także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 marca 2015 r, o sygn. akt I SA/Ol 780/14, przywołany w skardze, jednak z przywołanych powyżej powodów Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę poglądu tego nie podziela.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.