Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 624/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14c par. 2, art. 14b par. 3, art. 169 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi H. sp.z o.o. z sidzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.437.2019.2.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. sp.z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 2 października 2019 r. H. sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Spółka", "Skarżąca", "Strona", "Wnioskodawca") złożyła wniosek o interpretację podatkową (dalej: "Wniosek") w celu potwierdzenia, że Usługi nabywane od podmiotów z Grupy nie podlegają ograniczeniu z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej także "ustawa o CIT", "updop") z uwagi na brak możliwości przypisania tym Usługom wskazanych w tym przepisie cech.

Spółka jest jednym z podmiotów funkcjonujących w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej H. (dalej: "Grupa"). Grupa zakłada istnienie wyspecjalizowanych podmiotów odpowiedzialnych za poszczególne funkcje w ramach łańcucha produkcji i dostawy towarów. W związku z tym, w Grupie funkcjonują między innymi podmioty odpowiedzialne za produkcję, sprzedaż produktów i usług oraz świadczenie wyspecjalizowanych usług na rzecz innych podmiotów z Grupy. W ramach powyższego, Wnioskodawca działa jako podmiot odpowiedzialny za sprzedaż produktów chemicznych, zakupionych w głównej mierze od podmiotów z Grupy.

Z uwagi na fakt, że Spółka jest podmiotem ukierunkowanym na dystrybucję, nabywa od innych podmiotów, w tym podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 updop usługi mające na celu wsparcie Spółki w realizacji jej funkcji dystrybucyjnych.

W związku z powyższym, Spółka zawarła następujące umowy z podmiotami z Grupy:

1. Umowa na wsparcie usługowe z H. KGaA - usługi regionalne (ang. Service support agreement - Regional Service Contract) (dalej: "Umowa l'"), w której usługodawca (dalej: "Usługodawca 1") zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki usługi z następujących obszarów: usługi techniczne, inżynieryjne, zarządzanie produktem i rozwojem na rynku i marketingu - (dalej: "Usługi z grupy 1");

2. Umowa usługowa z H. S.r.o. (ang. Services agreement) (dalej: "Umowa 2"), w której usługodawca (dalej: "Usługodawca 2") zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki usługi z następujących obszarów:

• Obszar 1: Usługi wsparcia klienckiego;

• Obszar 2: Usługi finansowe, tj. usługi zakupów, księgowości, kontrolingu operacyjnego, raportowania, IDH - utrzymywanie danych dostawców /klientów /banków, indeksowanie faktur:

• Obszar 3: Planowanie inwentarza, tj. ocena planowania zapotrzebowania, planowanie uzupełniania, zarządzanie wyjątkowe;

• Obszar 4: Zamówienie marketingowe i wsparcie budżetowe;

• Obszar 5: Planowanie dostaw;

• Obszar 6: Usługi HR;

• Obszar 7: Source-to-Pay;

• Obszar 8: Łańcuch dostaw

- (dalej: "Usługi z grupy 2");

3. Umowa usługowa z H. KGaA (ang. Services agreement) (dalej: "Umowa 3''), w której usługodawca (dalej: "Usługodawca 3") zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki usługi z następujących obszarów: sprzedaży, marketingu, rekrutacji pracowników i szkoleniu personelu, finansów, księgowości, usług prawnych, podatkowych, ubezpieczeniowych i zarządzania, korporacyjnego - (dalej: "Usługi z grupy 3");

4. Umowa o pośrednictwie z H.KGaA (dalej: "Umowa 4"), w której usługodawca (dalej: "Usługodawca 4") zobowiązał się do zawierania na płaszczyźnie międzynarodowej umów odnoszących się do prawa sprzedaży towarów opatrzonych marką H. w lokalnych sieciach handlowych oraz prawo do ustalenia sposobu obliczenia opłaty za przyznane prawa - (dalej: "Usługi z grupy 4"); Umowa 4 została zawarta z uwagi na lepszą pozycję wyjściową Spółki do negocjacji w stosunku do międzynarodowych przedsiębiorstw handlowych, przez które są sprzedawane towary H.;

5. Umowa usługowa z H.mbH (dalej: "Umowa 5"), w której usługodawca (dalej: "Usługodawca 5") zobowiązał do lokalnego wsparcia technicznego - (dalej: "Usługi z grupy 5");

6. Umowa z H. sp. z o.o. o świadczenie usług (dalej: "Umowa 6"), w której usługodawca (dalej: "Usługodawca 6") zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki usługi z następujących obszarów: podnajmu powierzchni biurowej i wyposażenia, audytu, szkolenia BHPiOŚ i ISO, oraz szeroko pojętych usług zarządzania - (dalej: "Usługi z grupy 6");

7. Umowy serwisowe z H. KGaA dotyczące:

7.1 Globalny budżet marketingowy ("IMB''), dywizja kosmetyki (z ang. Beauty Care) (klienci profesjonalni i detaliczni) (dalej: "Umowa 7A"),

7.2 Międzynarodowy budżet marketingowy ("IMB"), dywizja środki piorące i utrzymania czystości (z ang. Laundry and Home Care) (dalej: "Umowa 7B"),

7.3. Międzynarodowy budżet marketingowy ("IMB'"), dywizja substancje klejące (z ang. Adhesive Technologies) (dalej: "Umowa 7C"), w której usługodawca (dalej: "Usługodawca 7") zobowiązał się do świadczenia na rzecz Spółki szeroko pojętych usług marketingowych

- (dalej: "Usługi z grupy 7");

8. Umowa uczestnictwa w programie pracowniczym z H.KGaA (dalej: "Umowa 8"), w której usługodawca (dalej: "Usługodawca 8") opracował plan pracowniczy, na podstawie którego pracownicy spółki mogą nabywać udziały - (dalej: "Usługi z grupy 8")

- łącznie zwane: "Umowy".

We Wniosku Spółka szczegółowo przedstawiła jakie usługi/czynności wchodzą w skład danej kategorii Usług świadczonych przez podmiot z Grupy.

Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego o następujące informacje:

W zakresie wskazania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") i nazwy grupowania dla każdej z nabywanych przez Spółkę usług, mających być przedmiotem interpretacji Spółka zaznaczyła, że przyporządkowanie klasyfikacji PKWiU do nabywanych usług zostało dokonane zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki. Natomiast Spółka nie przesądza o poprawności takiej klasyfikacji. Jednocześnie, zdaniem Spółki składając wniosek przedstawiła ona w sposób wyczerpujący stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie wypełniając tym samym obowiązek ciążący na niej na podstawie art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja", "Op").

W ocenie Spółki:

- Usługi z punktu 2,1, 2.2, 2.3, 2.4, 2.5, 2,6, 2.7, 2.8. 2.9, 2.13. 3.3. 6.2, tj. usługi rachunkowo- księgowe (w tym audytu wewnętrznego):

• Zarządzanie danymi współmiernie z organizacją sprzedaży,

• Ręczne wprowadzanie zamówień,

• Zapewnienie wprowadzenia zamówień sprzedaży w wyznaczonym czasie,

• Fakturowanie,

• Zarządzanie rabatami,

• Zarządzanie wnioskami,

• Uczestnictwo w wewnętrznych projektach dotyczących strefy usług klienckich,

• Wsparcie wewnętrzne próśb, problemów i projekty efektywnościowe z klientami,

• Współpraca w zakresie dokumentacji,

• Eksport dokumentacji,

• Przetwarzanie należności od podmiotów powiązanych,

• Księgowanie płatności przychodzących,

• Dokonywanie poboru i odliczeń,

• Zarządzanie należnościami,

• Zamykanie ksiąg,

• Księgowość z obszaru księgi głównej,

• Zamykanie księgowych okresów,

• Środki trwałe,

• Księgowość z obszaru rachunków bankowych,

• Zarządzanie środkami finansowymi,

• VAT compliance,

• Kalkulacja standardowych kosztów produkcji,

• Zamykanie czynności w programie SAP,

• Transfer danych TOPAS i raportowanie jednostek biznesowych,

• Zadania operacyjne,

• Okresowe testy jakości,

• Przygotowywanie standardowych raportów finansowych,

• Utrzymywanie danych dostawców/klientów/banków,

• Utrzymanie przedmiotu, hierarchii i tabel księgowości i kontrolingu operacyjnego,

• Utrzymanie uprawnień do narzędzi kontrolnych,

• Fakturowanie klientów,

• Przetwarzanie wniosków dot. podróży służbowych - kontrola treści, księgowość,

• Realizacja płatności dot. podróży służbowych,

• Wsparcie w procesach związanych z korporacyjnymi kartami kredytowymi,

• Indeksowanie faktur w ciągu 24h od daty otrzymania,

• Zakupy: obsługa faktur przychodzących od wszystkich firm powiązanych, ręcznie i automatycznie,

• Płatności: obsługa płatności przychodzących od wszystkich firm powiązanych, ręcznie i automatycznie,

• Księgowość: uzgodnienia i specjalne procesy np. uzgodnienia międzyfirmowe (ICRC), pożyczki, licencje,

• Przetwarzanie zapytań dotyczących zamówień od podmiotów powiązanych (strategiczne jednostki biznesowe i lokalne organizacje krajowe),

• Księgowanie przyjęcia towarów i usług,

• Aktualizacja statusu narzędzi do budgetowania. które należą do menagerów w Beauty Care,

• Zlecanie księgowania,

•Dostarczanie faktur/kosztorysów, które zostały wcześniej zapisane lub przetworzone,

• Raportowanie należności za usługi klienckie,

• Koordynacja i zarządzanie działem finansowym,

• Wsparcie w planowaniu finansowym i raportowaniu,

• Wsparcie w księgowaniu i kontrolingu,

• Pomoc w transakcjach płatniczych (są to kwestie dot. kontraktów w walucie obcej, wdrażanie i stosowanie systemu zarządzania środkami),

• Wsparcie w wykonywaniu umów pożyczek krótko i długoterminowych (w tym udzielanie kredytu w ramach grupy),

• Kierowanie funkcjami z zakresu finansów i kontrolingu H.,

• Z zakresu usług związanych z audytem zewnętrznym, usługi z punktu 2.14. 2.18. 2.19. 2.20. 2.21 w zakresie:

• Zapewnienia wystarczającej i terminowej dostawy na potrzeby rynku produktów wytwarzanych w Europie. Celem jest równoważenie poziomu obsługi klienta i poziomu zapasów produktów gotowych, przy jednoczesnym uwzględnieniu wpływu kosztów na stronę produkcji. Podstawą planowania jest prognoza sprzedaży z krajów, dostępna moc produkcyjna w zakładzie produkcyjnym oraz dostępność surowca i materiału do pakowania,

• Cotygodniowego planowanie linii dla produkcji wewnętrznej i produkcji kontraktowej w Europie na podstawie zapotrzebowania kraju, wydajności linii i dostępności surowców,

• Cotygodniowego raportu poziomu usług produkcyjnych,

• Cotygodniowego raportu prognozy potencjalnych braków i zapewnienie uzupełnienia,

• Cotygodniowego raportu prognozy zapasów i zapewnienie osiągnięcia wymaganego poziomu,

• Comiesięcznego raportu dostaw i prognoza popytu pod kątem kluczowych wskaźników wydajności ("KPI''),

• Konfigurowania i prowadzenia eTenders i eAukcji.

• Wspierania nabywców i dostawców podczas procesu,

• Analizy wyników zdarzeń,

• Tworzenia i aktualizacja rekordu informacji o zakupie,

• Kategoryzacji wsparcia zaopatrzenia & marketingu,

• Raportowania i zarządzania danymi,

• Wsparcia narzędzi źródłowych jak zarządzanie umową i dostawcami,

• Zrównoważonego wsparcia jak przygotowanie audytu dostawcy i koordynacja,

• Zapisów informacji zakupowych i aktualizacji,

• Zapisów danych klienta i aktualizacji,

• Kontroli jakości przesyłek i fakturowania,

• Wsparcia przy zakupie systemów i narzędzi wraz z konsultacją,

• Wstępnych obliczeń logistycznych, przesyłania taryf i uzgodnień z zakresu noty kredytowej,

• Tworzenia i obsługi zamówień,

• Utrzymania dostępu do sprzedawcy,

• Kontroli jakości,

• Wsparcia ProWeb (wsparcie użytkownika końcowego i dostawcy, zarządzanie aplikacją),

• Indeksowania faktur w ciągu 24 godzin od daty otrzymania,

• Księgowania faktur (zamówienia, ręczne i automatyczne faktury),

• Płynnego zarządzania pracą w zakresie brakujących informacji (w tym odrzucania),

• Utrzymywania relacji z dostawcami,

• Przygotowania propozycji przelewów i weryfikacji,

• Utrzymania GR/1R,

• Uzgodnienia konta dostawcy,

• Tworzenia noty debetowej/kredytowej,

• Upomnienia dostawców,

• Wsparcia projektowego,

• Wsparcia automatyzacji,

• Różnych działań sprawozdawczych, a także raportów KPI,

• Działań wspierających dla zarządzania umowami ("LCM"), pisma przewodnie i zaświadczenia,

• SC Ceny transferowe (w tym między innymi: utrzymanie danych podstawowych dotyczących cen wewnątrzgrupowych; tworzenie, okresowa aktualizacja i dystrybucja ceny transferowej: raportowanie cen transferowych i rozwój cen transferowych, w tym analiza kosztów towarów),

• SC Raportowanie (w tym między innymi: analiza różnych kluczowych wskaźników efektywności, przygotowanie raportów dla regionalnych menadżerów logistycznych, prowadzenie raportów i wyodrębnianie danych logistycznych w SAP i różnych narzędziach BI (dane dotyczące dostawy, analizy kosztów, poziomy zapasów itd.), konsolidacja danych i weryfikacja cross-checks, kluczowa grupa użytkowników w SCOUT (narzędzie raportujące zapewniające dostęp, szkolenia i wsparcie dla użytkowników SCOUT), utrzymywanie danych dotyczących kar klienta, działania sprawozdawcze; analiza różnych kluczowych wskaźników efektywności, uruchamianie raportów i wyodrębnianie danych planowania z SAP i różnych narzędzi BI (dane planowania, poziomy zapasów itp.).

• eFolder (w tym między innymi tworzenie i utrzymywanie eFolderów dostarczanych podwykonawcom, tworzenie i aktualizacja zestawienia komponentów ("BOM"), udzielanie dostępu do narzędzia eFolder, analiza kosztów utrzymania i wyjaśnienie najbardziej znaczących różnic),

• DMS (w tym m.in. zatwierdzanie i utrzymywanie dokumentacji - tworzenie iBOM w DMS, uzupełnianie formuł w DMS, obsługa powiadomień DMS, obsługa rachunków - uzyskiwanie dostępu do DMS, tworzenie nowego kodu zakładu/firmy, dodatkowe zapytania, proces COA - sprawdzanie jakości wkładu w SAP, zatwierdzanie dokumentów COA w DMS),

• Dostawy surowców (w tym między innymi tworzenie i utrzymanie SA/PO, relokacja międzyfirmowa, wirtualny transfer zapasów, obsługa błędów SMI, kontrola statusu surowców/kontrola listy statusów, raportowanie operacyjne).

• Zarządzanie inwentaryzacją i technologie substancji klejących (weryfikacja poprawności i kompletności dokumentów inwentaryzacyjnych, badanie różnic w zapasach w zewnętrznych magazynach, archiwizacja dokumentów inwentaryzacyjnych i ich utrzymanie, raporty statystyczne dla urzędów, udział fizyczny/kontrola podczas inwentaryzacji u podwykonawców),

• Produkcja kontraktowa (w tym między innymi księgowanie dokumentów dostawy, odbiór towarów i kwestie towarów dla podwykonawców, tworzenie i aktualizacja eFolderów dla materiałów podwykonawców, obsługa portalu PO i portalu dostawcy, weryfikacja faktury),

• Tool manufacturing w zakresie produkcji kosmetyków (w tym m.in. księgowanie/wystawianie dokumentów przyjęcia towarów, monitorowanie i korekta księgowania dostawcy, monitorowanie i księgowanie reklamacji, weryfikacja faktury),

• Wsparcie ekspozycji (w tym między innymi wsparcie marketingu lokalnego podczas tworzenia ekspozycji - administrator narzędzia promocyjnego, zapobieganie kumulacji ryzyka - obliczanie i zatwierdzanie poziomu ryzyka, wsparcie kierownika opakowania, ocena i zatwierdzanie opisów w bazie danych),

• Realizacja TMS (w tym m.in. przesyłanie i rozwiązywanie problemów z monitorowaniem dostaw, ręczne rozpoczęcie planowania dostaw, analiza i przegląd wyników planowania),

• Wsparcie zarządzania projektami (w tym między innymi wsparcie koordynacji projektu, kierowanie pracy projektu, przygotowanie analizy danych w ramach projektów, opracowywanie i wdrażanie nowych raportów, przedstawiciel P&L w międzynarodowym zespole - Mold Team),

• Analiza prognoz (czyszczenie historii sprzedaży, wykonanie prognozy statystycznej, analizy/usprawnienia przyczyn źródłowych, obliczanie progu zapasów);

Usługi z punktu 2.15. 2.16, 2.17, 3.2, tj. zasoby ludzkie:

• Opis stanowiska,

• Definiowanie strategii pozyskiwania kandydatów,

• Aktywacja kanałów pozyskiwania,

• Przegląd (ang. screening),

• Internetowy assessment - jeśli dotyczy,

• Zarządzanie kandydatami - utrzymanie narzędzi (MyJob),

• Zatrudnianie menadżerów i koordynacja rozmów HR,

• Informacja zwrotna po rozmowie,

• Zwrot kosztów,

• Decyzja o zatrudnieniu, utrzymanie zatwierdzenia oferty w systemie i komunikacja z kandydatem,

• Planowanie szkoleń (roczne i ad hoc), przygotowanie pod kątem finansowym, rejestracja na szkolenie, odwołania i zmiana rezerwacji, koordynacja szkoleń i logistyka,

• Podsumowanie szkoleń - sprawdzenie listy uczestników, podsumowanie kosztów,

• alokacja kosztów wewnętrznych,

• Szkolenie – ewaluacja,

• Szkolenie - dokumentacja poszkoleniowa,

• Sprawozdawczość,

• Przygotowanie oddelegowania (kosztorysy, listy),

• Koordynacja i organizacja procesu relokacji z zewnętrznymi dostawcami, partnerami biznesowymi ds. zasobów ludzkich i przedstawicielami biznesu,

• Tworzenie opisu stanowiska,

• Przedłużenie pobytu,

• Awans podczas udziału w programie,

• Finalizacja programu (powrót, lokalizacja),

• Proces rocznego wsparcia dla ekspatów biorących udział w programie,

• GHR utrzymanie,

• Współpraca i administrowanie polityką zatrudnienia (w tym kwestie wynagrodzenia),

• Wsparcie w organizacji personelu (opis stanowisk, analiza struktury, ewaluacje),

• Organizowanie i/lub koordynacja szkoleń dla pracowników (w tym z zakresu zarządzania),

• Wsparcie w zakresie przeniesień pracowników,

• Kontrola struktury zatrudnienia w spółce (raportowanie, budżetowanie, benchmarking),

• Administracja i rozwój planów emerytalnych;

Usługi z punktu 3.4. tj. usługi prawno-podatkowe:

• Wsparcie w przygotowywaniu umów,

• Wsparcie w negocjacjach dot. kontraktu i dochowywaniu należytej staranności,

• Wsparcie w sprawach związanych z prawem konkurencji,

• Usługi z zakresu przeglądu prawnego,

• Administracja markami należącymi do Wnioskodawcy,

• Doradztwo w zakresie marek należących do Wnioskodawcy,

• Wsparcie podatkowe (w tym międzynarodowe prawo podatkowe, restrukturyzacje spółek, nabycia i dezinwestycje),

• Wsparcie w sprawach klienckich,

• Centralna administracja europejskiego programu ubezpieczeniowego (ubezpieczenie majątkowe, szkody następcze i odpowiedzialność publiczna),

• Pomoc w ubezpieczeniach majątkowych, przerwach w działalności gospodarczej i odpowiedzialności cywilnej;

Usługi z punktu 5.1, tj. usługi IT:

• infrastruktura korporacyjna,

• Usługi zarządzania operacyjnego IT,

• Usługi związane ze sprzętem użytkownika końcowego, takie jak laptop,

• Działania związane z wsparciem codziennej obsługi użytkowników,

• Utrzymanie aplikacji,

• Ocena alternatyw procesowych,

• Szkolenie, w tym dokumentacja użytkownika,

• Porządkowanie danych podstawowych i ocena procesu, alternatyw i wsparcia funkcjonalnego,

• Szkolenie;

Usługi z punktu 6.3, tj. usługi z zakresu szkoleń BHPiOŚ i ISO

- nie stanowią usług literalnie wymienionych w art. 15e ust. 1 ust. 1 ustawy o CIT, ani usług podobnych do tych usług i jako takie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z tego przepisu.

W interpretacji z dnia 19 grudnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ") stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e w odniesieniu do kosztów:

• usług technicznych (sklasyfikowanych jako 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości);

• usług obsługi płatności (sklasyfikowanych jako 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości);

• usług księgowości (sklasyfikowanych jako 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości);

• usług raportowania i kontrolingu operacyjnego (sklasyfikowanych jako 69.20.29.0 pozostałe usługi rachunkowo-księgowe oraz 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości);

• usług utrzymania danych przedsiębiorstwa (sklasyfikowanych jako 69.20.29.0 pozostałe usługi rachunkowo-księgowe);

• usług z zakresu inwestowania (sklasyfikowanych jako 69.20.29.0 pozostałe usługi rachunkowo-księgowe);

• usług międzyfirmowych (sklasyfikowanych jako 69.20.29.0 pozostałe usługi rachunkowo-księgowe);

• usług marketingu zamówień i wsparcia budżetowego (sklasyfikowanych jako 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości);

• usług HR - Rekrutacja (sklasyfikowanych jako 78.10.12.0 usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze, 78.10.11.0 usługi wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze);

• usług płatności (sklasyfikowanych jako 69.20.29.0 pozostałe usługi rachunkowo- księgowe);

• usług łańcucha dostaw (sklasyfikowanych jako 69.20.29.0 pozostałe usługi rachunkowo- księgowe, 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości, 91.01.12.0 usługi archiwów);

• usług rekrutacyjnych (sklasyfikowanych jako 69.20.24.0 usługi sporządzania listy płac);

• usług księgowych (sklasyfikowanych jako 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości);

• usług prawnych i podatkowych (sklasyfikowanych jako 69.10.12.0 usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego, 69.10.15.0 usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej, 69.10.19.0 pozostałe usługi prawne);

• usług IT (sklasyfikowanych jako 62.09.20.0 pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem wszelkiego rodzaju opłat za korzystanie z oprogramowania);

• usług związanych z audytem zewnętrznym (sklasyfikowanych jako 69.20.10.0 usługi w zakresie audytu finansowego)

- jest prawidłowe;

• usług technicznych (sklasyfikowanych jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz 63.11.11.0 usługi przetwarzania danych);

• usług raportowania i kontrolingu operacyjnego (sklasyfikowanych jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane);

• usług z zakresu IDH (sklasyfikowanych jako 63.11.11.0 usługi przetwarzania danych);

• usług związanych z wyjazdami służbowymi (sklasyfikowanych jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane);

• usług marketingu zamówień i wsparcia budżetowego (sklasyfikowanych jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane);

• usług planowania dostaw (sklasyfikowanych jako 70.22.16.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem);

• usług HR - zarządzanie szkoleniami (sklasyfikowanych jako 70.22.14.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi);

• usług HR - zarządzanie z zakresu ekspatów - wsparcie globalne (sklasyfikowanych jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane);

• usług zakupów (sklasyfikowanych jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane, 63.11.11.0 usługi przetwarzania danych);

• usług projektów i wsparcia (sklasyfikowanych jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane);

• usług łańcucha dostaw (sklasyfikowanych jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane, 70.22.16.0 usługi doradztw a związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe);

• usług rekrutacyjnych (sklasyfikowanych jako 70.22.14.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi);

• usług księgowych (sklasyfikowanych jako 70.22.12.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków);

• usług prawnych i podatkowych (sklasyfikowanych jako 70.22.11.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym);

• usług IT (sklasyfikowanych jako 62.03.12.0 usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi, a także wszelkiego rodzaju opłat za korzystanie z oprogramowania);

• usług związanych ze szkoleniami BHPiOŚ i ISO (sklasyfikowanych jako 70.22.14.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi)

- jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor podniósł, że szczegółowa analiza dokonana przez organ interpretacyjny wykazała, że poniżej wymienione usługi są usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, gdyż:

2.1. Usługi z zakresu usług technicznych (sklasyfikowane jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz 63.11.11.0 usługi przetwarzania danych) — noszą cechy charakterystyczne dla usług zarządzania oraz przetwarzania danych, obejmują bowiem takie czynności, jak zarządzanie rabatami, zarządzanie wnioskami, czy zarządzanie danymi;

2.4. Usługi z zakresu usług raportowania i kontrolingu operacyjnego (sklasyfikowane jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane) - są usługami o charakterze podobnym do usług kontroli, obejmują bowiem takie usługi, jak okresowe testy jakości;

2.5 Usługi IDH (sklasyfikowane jako 63.11.11.0 usługi przetwarzania danych) - są usługami o charakterze podobnym do usług przetwarzania danych, obejmują bowiem utrzymywanie danych dostawców/klientów/banków;

2.7. Usługi związane z wyjazdami służbowymi (sklasyfikowane jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane) - stanowią czynności o charakterze podobnym do usług doradczych oraz przetwarzanie danych, gdyż obejmują takie czynności, jak wsparcie w procesach związanych z kartami kredytowymi oraz przetwarzanie wniosków dotyczących podróży służbowych;

2.13. Usługi Marketingu zamówień i wsparcie budżetowe (sklasyfikowane jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane) - są usługami podobnymi do usług reklamowych oraz przetwarzania danych, jako czynności obejmujące przetwarzanie zapytań w zakresie marketingu zamówień;

2.14. Usługi Planowania dostaw (sklasyfikowane jako 70.22.16.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem) - stanowią usługi doradztwa i zarządzania w zakresie łańcucha dostaw, np. zapewnienie terminowej dostawy produktów, czy planowanie linii produkcji;

2.16. Usługi HR - zarządzanie szkoleniami (sklasyfikowane jako 70.22.14.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi) - obejmują czynności o charakterze zarządczym, dotyczące zarządzania szkoleniami, w tym ich planowanie, koordynacja i przygotowywanie;

2.17. Usługi HR - zarządzanie z zakresu ekspatów - wsparcie globalne (sklasyfikowane jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane) - również obejmują usługi o charakterze zarządczym, gdyż w ich ramach wykonywane są czynności zarządzania dotyczące przygotowywania oddelegowania, czy koordynacji i organizacji procesu relokacji;

2.18. Usługi Zakupów (sklasyfikowane jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane. 63.11.11.0 usługi przetwarzania danych) - stanowią usługi o charakterze podobnym do zarządzania i kontroli (takie jak zarządzanie umową i dostawcami, kontrole jakości przesyłek, zarządzanie danymi), usługi przetwarzania danych (tworzenie i aktualizacja rekordu informacji o zakupie, zapisy informacji zakupowych i danych klienta) oraz usługi podobne do usług reklamowych (takie jak kategoryzacja wsparcia marketingu);

2.20. Projekty i wsparcie (sklasyfikowane jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane) - to usługi o charakterze podobnym do usług doradczych i zarządzania, gdyż obejmują wsparcie projektowe, wsparcie automatyzacji oraz działania wspierające dla zarządzania umowami;

2.21. Łańcuch dostaw (sklasyfikowane jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane. 70.22.16.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe) - stanowią usługi podobne do usług doradczych, zarządzania i marketingu, obejmują bowiem czynności polegające m.in. na wsparciu marketingu, czy wsparciu zarządzania projektami;

3.2. Usługi rekrutacyjne (sklasyfikowane jako 70.22.14.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi) - to usługi o charakterze podobnym do usług doradztwa a także zarządzania i kontroli, gdyż polegają na doradztwie w zarządzaniu zasobami ludzkimi, tj. wsparciu w organizacji personelu, wsparciu w zakresie przeniesień pracowników, czy kontroli struktury zatrudnienia;

3.3. Usługi księgowe (sklasyfikowane jako 70.22.12.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków) - obejmują usługi podobne do doradztwa i zarządzania, gdyż w ich ramach wykonywane są czynności zarządzania działem finansowym, wsparcia w planowaniu finansowym, wsparcia w wykonywaniu umów pożyczek oraz kierowanie funkcjami w zakresie finansów i kontrolingu;

3.4. Usługi z zakresu usług prawnych i podatkowych (sklasyfikowane jako 70.22.11.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym) - jako usługi o charakterze doradztwa w zakresie rozwoju i restrukturyzacji firmy;

5.1. Usługi IT (sklasyfikowane jako 62.03.12.0 usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi) - to usługi o charakterze zarządczym obejmujące czynności zarządzania operacyjnego;

6.3. Usługi związane ze szkoleniami BHPiOŚ i ISO (sklasyfikowane jako 70.22.14.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi) - to usługi podobne do usług doradztwa, dotyczące zarządzania zasobami ludzkimi w zakresie ochrony zdrowia i bhp.

Dyrektor wskazał, że przeprowadzona analiza prowadzi do jednoznacznego wniosku, że powyższe usługi powinny zostać objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 updop. Usługi te, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu, stanowią usługi doradcze, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub świadczenia o podobnym charakterze.

Pismem z dnia 7 lutego 2020 Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację wydaną przez Dyrektora zaskarżając ją w części w jakiej Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe o niestosowaniu ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do nabywanych od podmiotów powiązanych części usług oznaczonych we wniosku o wydanie interpretacji jako pkt 2.1, 2.4, 2.5, 2.7, 2.13, 2.14, 2.16, 2.17, 2.18, 2.20, 2.21, 3.2, 3.3, 3.4, 5.1 oraz 6.3 i sklasyfikowanych według PKWiU pod pozycjami 82.99.19, 63.11.11.0, 70.22.16.0, 70.22.14.0, 70.22.12.0, 70.22.11.0 oraz 62.03.12.0.

Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.

1. art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez:

- dokonanie klasyfikacji Usług na podstawie klasyfikacji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podczas gdy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie odsyła do klasyfikacji PKWiU, a o zakwalifikowaniu do danej kategorii usług decyduje ich rzeczywisty charakter;

- dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego przez Spółkę w oparciu o własne ustalenia i okoliczności niewynikające z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (tj. orzeczenie ponad stan faktyczny sprawy);

- sporządzenie wadliwego uzasadnienia wydanej Interpretacji, które nie odnosiło się do istoty sprawy, czyli rzeczywistego charakteru nabywanych przez Spółkę Usług, a opierało się wyłącznie na bezpodstawnych założeniach dokonanych przez Organ;

2. art. 14b § 3 oraz 169 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez niezwrócenie się do Spółki o uzupełnienie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, w sytuacji gdy Organ powziął wątpliwości co do okoliczności faktycznych mających wpływ na treść wydanej Interpretacji;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na przyjęciu, że opisane przez Spółkę Usługi kwalifikują się do wskazanych w tym przepisie "usług doradczych", "usług reklamowych", "usług zarządzania i kontroli", "usług przetwarzania danych" lub też noszą cechy "świadczeń o podobnym charakterze", a w konsekwencji zastosowanie do nich znajduje ograniczenie przewidziane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;

2. art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z punktem 5 Preambuły Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: "Dyrektywa ATAD") poprzez dopuszczenie się błędu jego wykładni, prowadzącej w konsekwencji do tworzenia nowych przeszkód dla rynku, co pozostaje w sprzeczności z celem Dyrektywy ATAD, która w punkcie 5 Preambuły wskazuje, iż przepisy nie powinny mieć zatem za wyłączny cel przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, ale powinny również zapobiegać tworzeniu nowych przeszkód dla rynku, takich jak podwójne opodatkowanie.

Mając na uwadze powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe - na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej także "ppsa") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa oraz zasądzenie na rzecz Spółki od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych na podstawie art. 200 ppsa.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że Organ całkowicie zignorował przedstawiony we Wniosku obszerny opis Usług, mający na celu wykazanie ich rzeczywistego charakteru, a w przeprowadzonej analizie ograniczył się jedynie do dokonanego na wezwanie Organu, przyporządkowania Usług według klasyfikacji PKWiU.

W ocenie Strony, nie ma znaczenia dla Organu rzeczywisty charakter danej Usługi. W konsekwencji, Organ odstąpił od analizy charakteru każdej z czynności i dokonując niedopuszczalnej generalizacji, swoje rozstrzygnięcie oparł w całości na klasyfikacji PKWiU.

Stanowisko Organu jest nieprawidłowe, gdyż odnosi się do hipotetycznej grupy usług z klasyfikacji PKWiU, a nie usług faktycznie opisanych we Wniosku. Za wadliwe należy uznać także posługiwanie się przez Organ w uzasadnieniu - przy ustalaniu czy decydującym elementem wskazanych we Wniosku Usług jest "doradztwo", "zarządzanie", "kontrola", "reklama" lub "przetwarzanie danych" - opisem wynikającym z klasyfikacji PKWiU (jak to Organ uczynił chociażby w odniesieniu do usług rekrutacyjnych z punktu 3.2 lub usług prawnych i podatkowych z punktu 3.4, gdzie ani "doradztwo związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi ani "usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym''' nie są opisami usług pochodzącymi z przygotowanego przez Spółkę Wniosku).

Ponadto Spółka wskazała, że przedstawiony we Wniosku stan faktyczny nie wskazywał (a wręcz wykluczał), jakoby nabywane przez nią Usługi zawierały elementy usług np. o charakterze doradczym, zarządczym, kontrolnym, reklamowym lub przetwarzania danych albo stanowiły usługi podobne w swoim zakresie do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tymczasem, Organ opierając się na klasyfikacji PKWiU, dokonał we własnym zakresie domniemania części okoliczności i wykraczając poza przedstawiony we Wniosku stan faktyczny, przyjął właśnie te okoliczności jako podstawę do uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Nie można bowiem zgodzić się, że dokonane na wezwanie Organu pomocnicze przyporządkowanie przez Spółkę Usług do grupowania klasyfikacji PKWiU, zdeterminowało, czy też świadczy o faktycznym charakterze konkretnej usługi.

Spółka podniosła również, że przy obszernym opisie Usług zawartym we Wniosku, uzasadnienie Interpretacji wyłącznie lakonicznie (często w oparciu o użycie analogicznego słowa, które może mieć odmienne znaczenie) wyjaśnia podobieństwa tych Usług z usługami wskazanymi w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, a tym samym nie czyni zadość wymogowi rzetelnego i wyczerpującego uzasadnienia stanowiska przez Organ, w sytuacji uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe.

W ocenie Spółki, Organ w niniejszej sprawie zaniechał rzetelnej i indywidualnej oceny każdej z Usług, opierając się (niedopuszczalnie) wyłącznie na klasyfikacji PKWiU.

Skarżąca wskazała również, iż dokonana przez Organ wykładnia art. 15e ust. 1 ustawy o CIT stoi w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej. Prowadzi ona w rzeczywistości do podwójnego opodatkowania usług nabywanych przez Spółkę, któremu winny przeciwdziałać zarówno przepisy krajowe, jak i przepisy międzynarodowe. Rezultatem wykładni Organu jest bowiem nieuzasadnione wyłączenie u usługobiorcy (Spółki) kosztu Usług jako kosztów uzyskania przychodów będących po stronie usługodawcy przychodem podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019, poz. 2167), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego.

Stosownie do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec powyższego, analizę prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji dokonać należy na tle podniesionych w skardze argumentów i przywołanych przepisów prawa.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spółka poddała ocenie Organu kwestię prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków na usługi nabywane od podmiotów z grupy. Te poddane ocenie były oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji jako pkt 2.1, 2.4, 2.5, 2.7, 2.13, 2.14, 2.16, 2.17, 2.18, 2.20, 2.21, 3.2, 3.3, 3.4, 5.1 oraz 6.3 i sklasyfikowane według PKWiU pod pozycjami 82.99.19, 63.11.11.0, 70.22.16.0, 70.22.14.0, 70.22.12.0, 70.22.11.0 oraz 62.03.12.0 (Sąd pomija usługi, z związku z którą stanowisko Spółki uznano za prawidłowe i w związku z którymi nie wniesiono skargi), tj.

1) Usługi z zakresu usług technicznych wskazane we wniosku pod nr 2.1,

2) Usługi z zakresu usług raportowania i kontrolingu operacyjnego, wskazane we wniosku pod nr 2.4,

3) Usługi IDH, wskazane we wniosku pod nr 2.5,

4) Usługi związane z wyjazdami służbowymi, wskazane we wniosku pod nr 2.7,

5) Usługi Marketingu zamówień i wsparcie budżetowe wskazane we wniosku pod nr 2.13,

6) Usługi Planowania dostaw, wskazane we wniosku pod nr 2.14,

7) Usługi HR - zarządzanie szkoleniami, wskazane we wniosku pod nr 2.16,

8) Usługi HR - zarządzanie z zakresu ekspatów - wsparcie globalne, wskazane we wniosku pod nr 2.17,

9) Usługi Zakupów, wskazane we wniosku pod nr 2.18,

10) Projekty i wsparcie, wskazane we wniosku pod nr 2.20,

11) Łańcuch dostaw, wskazane we wniosku pod nr 2.21,

12) Usługi rekrutacyjne, wskazane we wniosku pod nr 3.2,

13) Usługi księgowe, wskazane we wniosku pod nr 3.3,

14) Usługi z zakresu usług prawnych i podatkowych, wskazane we wniosku pod nr 3.4,

15) Usługi IT, wskazane we wniosku pod nr 5.1,

16) Usługi związane ze szkoleniami BHPiOŚ i ISO, wskazane we wniosku pod nr

6.3.

We wniosku Skarżąca argumentowała, powołując się na art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz słownikowe brzmienie tego przepisu, że usługi te nie mieszczą się w dyspozycji omawianego przepisu. Po wezwaniu do uzupełnienia opis stanu faktycznego, Spółka wskazała dodatkowo numery PKWiU nabywanych usług, przy czym wyraziła pogląd, że prymat powinien mieć dokładny opis faktów przedstawionych we wniosku, a nie ich ocena klasyfikacyjna.

Organ uznał te dane za wystarczające dla wydania merytorycznej interpretacji, w której ocenił, że nabywane przez Spółkę usługi powinny zostać objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 updop, bowiem podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu, stanowią usługi doradcze, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub świadczenia o podobnym charakterze.

Natomiast w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie zawiera dostatecznego uzasadnienia, przede wszystkich z powodu braku koniecznej analizy prawdziwej treści opisanych we wniosku usług. Organ przyznał co prawda, że czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, badania rynku, zarządzania, itd., nie decyduje zastosowana nazwa, lecz ich rzeczywisty charakter, ale nie przeprowadził żadnej analizy tego "rzeczywistego charakteru", opierając się głównie na przedłożonym przez Spółkę przyporządkowaniu klasyfikacji PKWiU do nabywanych usług. Stanowisko Organu jest nieprawidłowe, gdyż odnosi się do hipotetycznej grupy usług z klasyfikacji PKWiU, a nie usług faktycznie opisanych we wniosku.

Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni zatem dwie istotne funkcje, tj. informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawnopodatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Organ interpretacyjny winien w świetle art. 14c § 2 Op wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie, zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Op 350/17, CBOSA).

Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Z tego też względu, stanowisko własne organu musi być wyczerpujące, tak aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Organ, powtarzając jedynie opis wykonywanej usługi, treść przepisów updop, doktrynalne definicje usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych stwierdził, że elementy doradcze, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych determinują nabywane przez Spółkę usługi. Tak lakoniczne wyjaśnienie podobieństw usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji z usługami wskazanymi w art. 15e ust. 1 updop nie czyni zadość wymogowi rzetelnego i wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu, w sytuacji uznania przezeń stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ w żaden sposób nie przypisał usługom opisanym przez Wnioskodawcę cech charakterystycznych – opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji – usług doradztwa, reklamowych, czy usług zarządzania i kontroli.

Zasadnie również Skarżąca podniosła, że organ interpretacyjny, oceniając część usług przez pryzmat art. 15e ust. 1 updop, odniósł się nie do opisu usług i ich faktycznego zakresu, lecz podanej symboliki PKWiU, podczas gdy brak jest podstaw prawnych, w oparciu o które organ może oprzeć się na klasyfikacji usług według kodów PKWiU w kontekście wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie art. 15e ust. 1 updop. Wskazać także należy, że art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, zgodnie z którym podatnicy tam opisani są obowiązani wyłączyć w odpowiednim zakresie z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU ani pośredniego ani bezpośredniego.

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/GI 224/19, a także w wyroku z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/GI 282/19, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 Op (zob. też wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 587/18). Rolą organu interpretującego jest przypisanie opisanych czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie symbolu PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, ale jest elementem oceny prawnej (zob. wyroki WSA: w Lublinie z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 633/18 i w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 182/18). Przepis art. 14b § 3 Op nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna (tak w wyroku z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/GI 325/19). Pogląd ten wynika z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, który to przepis nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU. W ocenie Sądu, w postępowaniu interpretacyjnym w niniejszej sprawie, organ może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, bowiem wolą ustawodawcy w przepisie tym mowa o usługach doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Tym samym w ocenie Sądu, Organ nie miał podstaw, aby na gruncie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op wzywać Spółkę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o grupowanie PKWiU usług będących przedmiotem wniosku. Od grupowania tego nie zależą skutki podatkowe w niniejszej sprawie, wobec czego jego brak nie powodował, że przedstawiony przez Spółkę opis nie był wyczerpujący.

Natomiast dodać należy, że Spółka w skardze zarzuciła Organowi, że nie zażądał wyjaśnienia treści opisanych usług, najwyraźniej zdając sobie sprawę z tego, że we wniosku nie opisała wyczerpująco (jak wymaga tego art. 14b § 3 Op) stanu faktycznego. Bez tego opisu, w ocenie Sądu, rzeczywiście nie sposób udzielić prawidłowej interpretacji co do ewentualnych ograniczeń w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Sąd na podstawie stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie jest w stanie stwierdzić na czym polegają np. usługi z punktu 2.20 – projekty i wsparcie, gdzie wskazano np. "różne działania sprawozdawcze", czy "wsparcie automatyzacji" lub usługi z punktu 5.1 takie jak "ocena alternatyw procesowych" albo "szkolenie, w tym dokumentacja użytkowania" i samo "szkolenie". Zarówno dla Organu jak i dla Sądu ważne jest, by opis stanu faktycznego był precyzyjny i dokładny, umożliwiający dokonanie pełnej oceny wskazanego we wniosku zdarzenia, co w niniejszej sprawie nie zostało zrealizowane.

Z tych względów za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji, poprzez zaniechanie wezwania Spółki do przedstawienia rzeczywistej treści opisanych usług.

Wobec wykazanej wadliwości zaskarżonej interpretacji odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi uznać należało za przedwczesne.

W dalszym postępowaniu Organ uzyska od Spółki pełny, jasny opis rzeczywistej treści usług, w zakresie których stanowisko Strony uznano za nieprawidłowe. Dopiero wtedy możliwie będzie wydanie prawidłowej interpretacji w zakresie, w którym uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Natomiast w części, w której Organ uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za prawidłowe, Sąd wskazuje, że Organ zasadnie przyjął, że do:

• usług technicznych (sklasyfikowane jako 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości);

• usług obsługi płatności (sklasyfikowane jako 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości);

• usług księgowości (sklasyfikowane jako 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości);

• usług raportowania i kontrolingu operacyjnego (sklasyfikowane jako 69.20.29.0 pozostałe usługi rachunkowo-księgowe oraz 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości);

• usług utrzymania danych przedsiębiorstwa (sklasyfikowane jako 69.20.29.0 pozostałe usługi rachunkowo-księgowe);

• usług z zakresu inwestowania (sklasyfikowane jako 69.20.29.0 pozostałe usługi rachunkowo-księgowe);

• usług międzyfirmowych (sklasyfikowane jako 69.20.29.0 pozostałe usługi rachunkowo-księgowe);

• usług marketingu zamówień i wsparcia budżetowego (sklasyfikowane jako 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości);

• usług HR - Rekrutacja (sklasyfikowane jako 78.10.12.0 usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze, 78.10.11.0 usługi wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze);

• usług płatności (sklasyfikowane jako 69.20.29.0 pozostałe usługi rachunkowo- księgowe);

• usług łańcucha dostaw (sklasyfikowane jako 69.20.29.0 pozostałe usługi rachunkowo- księgowe, 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości, 91.01.12.0 usługi archiwów);

• usług rekrutacyjnych (sklasyfikowane jako 69.20.24.0 usługi sporządzania listy płac);

• usług księgowych (sklasyfikowane jako 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości);

• usług prawnych i podatkowych (sklasyfikowane jako 69.10.12.0 usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego, 69.10.15.0 usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej, 69.10.19.0 pozostałe usługi prawne);

• usług IT (sklasyfikowane jako 62.09.20.0 pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem wszelkiego rodzaju opłat za korzystanie z oprogramowania);

• usług związanych z audytem zewnętrznym (sklasyfikowane jako 69.20.10.0 usługi w zakresie audytu finansowego)

- nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Organ uwzględni wskazania i ocenę prawną wyrażone przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku, zarówno dotyczące uznania stanowiska Strony za nieprawidłowe jak i prawidłowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c) ppsa uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).