Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 535/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 123 § 1, art. 136, art. 137 § 2, art. 145 § 1 i 2, art. 165 § 4, art. 200 § 1, art. 222
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art.  4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3.
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 217.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 31 lipca 2014r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" nr "[...]", określającą Spółce A. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 56.884 zł.

Z motywów decyzji i przedłożonych akt podatkowych wynika, że:

Spółka złożyła w dniu 14 stycznia 2008r. deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2008, w której zadeklarowała podatek w kwocie 33.097zł. Jako podstawę opodatkowania podała powierzchnię użytkową budynku 49,5m i budowle o wartości 1. 611.026 zł. W toku czynności sprawdzających organ I instancji wezwał podatnika do wyjaśnienia różnicy podstawy opodatkowania budowli w deklaracji za 2008 r. w stosunku do roku 2007. Pismem z dnia 11 lutego 2008 r. strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego A.C. (k. 6 akt adm.) wskazała, że w 2008r. z podstawy opodatkowania wyłączone zostały obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W jej ocenie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej.

W wyniku wszczętego postępowania, w ramach którego przeprowadzono dowód z opinii biegłego, Wójt wydał w dniu 5.11.2008r. decyzję w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2008r. Decyzja ta, na skutek odwołania strony, działającej przez doradcę podatkowego A.C., została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 kwietnia 2009r. Powodem uchylenia decyzji było niewłaściwe oznaczenie strony postępowania.

Postanowieniem z dnia 4. 05. 2009r. organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce A. zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2008rok.( k.77 akt adm.).

Po przeprowadzeniu postępowania Wójt określił w decyzji z dnia "[...]" Spółce A. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2008r.w kwocie 56.884 zł. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy : art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zwanej dalej skrócie "O.p." oraz art.2 ust.1 pkt 2 i3, art.4 ust.1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U z 2006r.Nr 121 poz.844 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "u.p.o.l" i §1 Uchwały Rady Gminy w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości.

Za podstawę opodatkowania organ przyjął powierzchnię użytkową budynków związanych z działalnością gospodarczą -49,5 m² oraz budowle o wartości 2.800.398 zł. tj. w wysokości podanej w deklaracji złożonej przez podatnika w 2007 r. Organ wskazał na dowód z opinii biegłego z dnia 25 sierpnia 2008r., wydanej po przeprowadzeniu oględzin. W opinii biegły z zakresu budownictwa stwierdził, że linie kablowe ułożone w gruncie w kanalizacji kablowej stanowią linię telekomunikacyjną , jeden obiekt budowlany – budowlę , stanowiący element składowy sieci telekomunikacyjnej, związanej z działalnością gospodarczą podatnika. Organ podał, że podjęto próby ustalenia wartości budowli wyłączonych przez podatnika, jednak zostały mu przekazane tylko zestawienia budowli wykazanych w deklaracji na rok 2008, bez odniesienia się do budowli niewykazanych. Wykaz budowli załączony do pisma strony z dnia 9 czerwca 2009r. wraz z ich wartością na dzień 31 grudnia 2007r. i 2008r. nie wniósł nic nowego do sprawy, a jedynie potwierdził wartość budowli wykazanych w deklaracji na 2008r. Brak współdziałania strony skutkował tym, że organ oparł się na dostępnych środkach dowodowych, czyli wartości podanej przez podatnika w deklaracji na rok 2007.

W odwołaniu strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego –A. C. zarzuciła decyzji organu podatkowego I instancji naruszenie art.122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim Wójt nie podzielił stanowiska Spółce A. Organ w postępowaniu powinien ustalić, czy linie kablowe położone w kanalizacji wypełniają definicję budowli ( przedmiot opodatkowania) i ustalić wartość tych linii ( podstawa opodatkowania). Ani organ ani biegły nie wskazał żadnego dowodu, że linia kablowa jest choćby w jednym punkcie przymocowana trwale lub wbudowana w kanalizację.

Zdaniem odwołującej się nie można uznać danych zawartych w deklaracji podatkowej złożonej w 2007 roku za dowód okoliczności w niej ujawnionych przy określaniu zobowiązania podatkowego za 2008 rok, gdyż wskutek złożenia deklaracji za 2008r. poprzednia deklaracja nie ma mocy wiążącej.

Decyzja narusza też art.210 §4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie miał materiału, w oparciu o który mógłby sporządzić uzasadnienie faktyczne. Ponadto pominął przepisy prawa budowlanego.

Po przedstawieniu szerokiej argumentacji prawnej, w konkluzji przedstawiono dotychczasowe stanowisko , że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło odwołania.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy nie znalazł podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Stwierdził, że stanowią one budowlę w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.

Przywołał m.in. treść art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.), który stanowi, że budowla to obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Ponadto organ wskazał na art. 3 pkt 3 tej ustawy, który zawiera przykładowy wykaz obiektów budowlanych zaliczanych do budowli, m.in.: sieci techniczne. Jak wskazał organ, z definicji "urządzenia technicznego" zawartej w prawie budowlanym wynika, że urządzenie techniczne ma pełnić rolę służebną wobec obiektu budowlanego, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem organu, z powyższego wynikało, że do budowli na gruncie prawa budowlanego, zaliczono także sieci techniczne, które są budowlą w rozumieniu ustawy tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a więc urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak podkreślił organ, powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w przywołanym w uzasadnieniu decyzji orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ uznał za nielogiczne stanowisko pełnomocnika strony, że nie ma związku użytkowego i technicznego między linią kablową, a kanalizacją kablową, gdyż już z samej nazwy tych obiektów taki związek wynika. Kanalizacja kablowa stanowi osłonę dla znajdujących się w niej linii kablowych i jako taka nie istnieje sama dla siebie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że sieci telekomunikacyjne jako sieci techniczne kwalifikują się do zakresu przedmiotowego budowli , a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako że kable tych sieci umiejscowione w ziemi lub na słupach albo przebiegające przez kanalizację techniczną, jako całość funkcjonalna i techniczno- użytkowa służą dostarczaniu do odbiorców usług telekomunikacyjnych. Wskazało, ze podobne stanowisko przedstawił biegły w opinii z dnia 25 sierpnia 2008r.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że jakkolwiek na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego, nie zwalnia to podatnika z obowiązku pełnej współpracy z organem. Brak współdziałania z organem, bierna postawa podatnika może skutkować tym, że organ oprze się na środkach dowodowych dostępnych, czyli ustalenia co do stanu faktycznego w zakresie wartości budowli może oprzeć się na danych wskazanych przez podatnika w deklaracji podatkowej. W przedmiotowej sprawie trzykrotnie kierowano na adres pełnomocnika Spółki wezwania do przedłożenia zestawienia budowli przyjętych przez Spółkę do opodatkowania w 2007 i 2008roku. Pełnomocnik w odpowiedzi podnosił, że to na organie ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego i podatnik nie ma obowiązku przedstawiania dowodów będących w jego posiadaniu. Ponadto w dniu 30 lipca 2008r. podczas próby przeprowadzenia oględzin studni kablowych na terenie gminy nie odkryto studzienek kanalizacyjnych, ponieważ nie było ze strony podatnika osoby kompetentnej do odsłonięcia pokrywy studzienek. Takie działanie osób reprezentujących podatnika pozbawia możliwości podnoszenia argumentów co do nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym czy też jego braku.

Zdaniem organu odwoławczego stan faktyczny sprawy nie wymaga przeprowadzania dodatkowych dowodów. Ani podatnik ani organ I instancji nie kwestionują faktu, że zarówno telekomunikacyjne linie kablowe jak i kanalizacje kablowe istnieją i stanowią własność Spółce A. Sporna jest natomiast interpretacja przepisów prawa.

Skoro zatem podatnik uniemożliwił organowi podatkowemu ustalenie wartości budowli stanowiącej kanalizację wraz z liniami kablowymi, to organ zasadnie oparł swe ustalenia co do wartości tych budowli o dane wskazane przez podatnika w deklaracji za 2007 rok.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Spółka A. działając przez doradcę podatkowego A. C., wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że:

a) linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj.że zaistniał przedmiot opodatkowania),

b) ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok podatkowy;

2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

4) art.4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną, niż wartość określona w tym przepisie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie dopełniły obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny. Skoro zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od nieruchomości za rok 2008, to winny wykazać, że jest ono niezasadne. Ciężar dowodu jest w takiej sytuacji po stronie organu podatkowego a nie po stronie podatnika.

W ocenie skarżącej w sytuacji, gdy organy nie podzieliły jej stanowiska, powinny przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe. Tymczasem organy nie zgromadziły żadnych dowodów, które uzasadniałyby dokonanie kwalifikacji spornych linii jako obiektu stanowiącego wraz z kanalizacja kablową całość techniczno- użytkową.

Organy podatkowe, przyjmując, że linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie ustaliły jaka jest wartość tych budowli. Zdaniem strony w zakresie podstawy opodatkowania nie mogły przesądzać dane ujęte w deklaracji podatkowej za poprzedni okres rozliczeniowy. Dane te nie mają takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych. W odniesieniu do deklaracji nie ma odpowiednika art.193 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z tym nie stanowią one dowodu tego, co z nich wynika. Nie są także dokumentem urzędowym. Gdyby nawet przyjąć, że dane ujawnione w deklaracji za rok 2007 były poprawne, to nie są aktualne na nowy rok podatkowy –chociażby z tego powodu, że w stanie środków trwałych strony następują ciągle zmiany, polegające zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych, jak i na ich wytworzeniu lub nabyciu; zgodnie zaś z art. 4 ust1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawa opodatkowania budowli odpowiada wartości stanowiącej podstawę amortyzacji budowli, aktualną na 1 stycznia roku podatkowego, nie zaś na 1 stycznia poprzedniego roku podatkowego.

W ocenie skarżącej wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polega na uznaniu, że elementy sieci stanowią jedną całość techniczno - użytkową, bez przedstawienia dowodu na istnienie związku użytkowego (funkcjonalnego) i technicznego. Kolegium nie wyjaśniło, co jest siecią techniczną jako budowla w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie wyjaśniło też, jak należy rozumieć całość techniczno- użytkową, jaką z budowlą powinny tworzyć instalacje i urządzenia, aby stanowiły część składową budowli.

Spółka, powołując się art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zakwestionowała uznanie, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej składają się na budowlę sieci technicznej stanowiącą całość techniczno-użytkową. Przytaczając fragment uzasadnienia wyroku WSA w Szczecinie z dnia 24.06.2009 sygn. akt I SA/Ol 159/09 wskazała, że przez całość techniczno- użytkową budowli należy rozumieć obiekt, będący wytworem procesu budowlanego, zaś linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy stanowią część składową tak rozumianej całości. Ułożenie linii kablowych w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno - użytkowej budowli.

W ocenie skarżącej błędną wykładnię art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze potwierdzają też tezy zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 174/08. że budowlą w rozumieniu tego przepisu są :1) obiekty wyodrębnione z przestrzeni oraz 2) budowlane elementy tych obiektów , stanowiących wraz z nimi całość funkcjonalno-użytkową.

Spółka podkreśliła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej z pewnością nie są obiektem wyodrębnionym z przestrzeni . Nie stanowią również całości funkcjonalno-użytkowej z takim obiektem, gdyż nie mogą być uznane za elementy budowlane kanalizacji kablowej.

Skarżąca powołała się następnie na stanowisko wyrażone przez prof. B. Brzezińskiego i dr.W. Morawskiego w artykule "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w Kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości" (Przegląd Podatkowy nr. 10/2008) że za sieci techniczne lub sieci uzbrojenia terenu można uznać tylko takie konstrukcje, "które są trwale związane z gruntem lub są widoczne dla postronnego obserwatora". Podała, że w artykule wyjaśniono, że instalacje i urządzenia stanowią wraz z budowlą całość techniczno- użytkową, o ile stanowią fizyczną całość z resztą budowli. Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią wraz z kanalizacją całości techniczno-użytkowej, skoro kabel wyraźnie odróżnia się od kanalizacji kablowej, gdyż można go w każdej chwili zdemontować.

Z pewnością w przypadku linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej brak jest trwałego związania tychże linii kablowych z gruntem. Przedstawioną w ten sposób interpretację potwierdza rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. z którego wynika jednoznacznie, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi.

Spółka w załączeniu do skargi przedłożyła opinię prawną w sprawie interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości sporządzoną przez prof. dr hab. W.N. i mgr M.W.

W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art.56 p.p.s.a.

Postanowieniem z dnia 21 września 2010 r. podjęto postępowanie w sprawie pod nową sygnaturą akt I SA/Ol 650 /10.

W piśmie procesowym z dnia 5 listopada 2010 r. skarżąca uzupełniając skargę zarzuciła decyzji naruszenie 21 § 3 oraz art. 207 i art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w zw. z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej. Podniosła, że decyzja Wójta Gminy została wydana pomimo braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. Za skuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie może być uznane doręczenie tego postanowienia pełnomocnikowi ustanowionemu na etapie czynności sprawdzających. Pełnomocnictwo zostało złożone przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. Pisma kierowane do strony nie były więc doręczane prawidłowo, gdyż otrzymywał je pełnomocnik, który de facto nie był ustanowiony w postępowaniu podatkowym, a nie otrzymywała ich strona.

Jak podkreślono, stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyrokach: WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 524/10 oraz WSA w Olsztynie z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 427/10

Strona zarzuciła również naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania. Ponowiła argumentację skargi, że o wartości budowli nie mogły przesądzać dane ujęte w deklaracji podatkowej za poprzedni okres rozliczeniowy, co w jej ocenie potwierdzają wyroki NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 482/09 , II FSK 481/09, i II FSK 1601/09.

Ponadto wskazała na naruszenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze art.200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec naruszenia tego przepisu nie wzięło pod uwagę dokumentu LT ( kopia w załączeniu). Dokument ten potwierdza likwidację obiektu , uwzględnionego przez Spółkę A. w deklaracji złożonej w roku 2008. Niewyznaczenie przez Kolegium 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego uniemożliwiło stronie złożenie tego dokumentu do akt postępowania podatkowego. W ocenie strony naruszenie art.200 § 1 miało niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, gdyż decyzja nie odzwierciedla rzeczywiście zaistniałego stanu sprawy, określone zobowiązanie nie jest prawidłowe.

Na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o zawieszenie postępowania sądowego, wskazując, że nie została jeszcze prawomocnie rozstrzygnięta sprawa o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, a ponadto przed Trybunałem Konstytucyjnym toczy się sprawa ze złożonej w dniu 23 września 2010 r. skargi konstytucyjnej Spółki.

Postanowieniem z dnia 10 listopada 2010 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art.124 § 1 pkt 6 oraz art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Następnie postanowieniem z dnia 20 września 2013r. podjął postępowanie w związku z zakończeniem postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Sprawa została zarejestrowana pod nową sygnaturą akt I SA/Ol 663/13. Postanowieniem z dnia 24 października 2013r. Sąd ponownie zawiesił postępowanie, gdyż okazało się, że sprawa tocząca się przed SKO z wniosku Spółki o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji nie została rozstrzygnięta. Postanowieniem z dnia 1 lipca 2014r. Sąd podjął postępowanie wobec prawomocnego zakończenia sprawy z wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ( postanowienie WSA z dnia 9.04.2014 I SA/Ol 205/14) Sprawa została zarejestrowana pod nową sygn. akt: I SA/Ol 535/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasady i tryb kontroli działania organów administracji publicznej przez sądy administracyjne regulowany jest przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Zgodnie z przepisami tej ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

Sąd po dokonaniu analizy akt sprawy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

W pierwszym rzędzie Sąd nie podzielił zarzutu że doszło do wydania decyzji poza postępowaniem podatkowym na skutek nieprawidłowego wszczęcia postępowania i doręczania wszystkich pism pełnomocnikowi, który nie był ustanowiony w tym postępowaniu.

Stosownie do treści art. 136 Ordynacji podatkowej ( dalej w skrócie O.p.) strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W myśl art. 137 § 2 O.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W myśl art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik ma obowiązek dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa.

Z treści powołanych przepisów wyprowadzić należy wniosek, iż pełnomocnictwo do zastępowania strony w sprawie powinno być złożone w danym postępowaniu i na jego potrzeby. Pełnomocnik powinien ujawnić fakt działania w takim charakterze poprzez złożenie pełnomocnictwa albo poprzez dokonanie czynności uzewnętrzniającej wolę zastępowania strony, w tym drugim jednak przypadku organ powinien wezwać do złożenia dokumentu stwierdzającego uprawnienie do działania w cudzym imieniu.

Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, wówczas wszelkie pisma procesowe, w tym wszelkie wezwania, zawiadomienia, a przede wszystkim decyzje, organ prowadzący postępowania ma obowiązek doręczać pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). W sytuacji natomiast, gdy w sprawie nie został ustanowiony pełnomocnik, doręczenie pisma musi nastąpić do rąk strony - zgodnie z ogólną regułą przewidzianą w art. 145 § 1 O.p..

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że istnieje konieczność przedkładania pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu - co do zasady - stronie. Prowadzenie przez organ korespondencji z osobą, która nie złożyła pełnomocnictwa do działania w imieniu podatnika, w tym doręczanie takiej osobie pism i rozstrzygnięć wydawanych w sprawie stoi w sprzeczności z dyspozycją art. 123 § 1 O.p., wyłącza bowiem możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu a nadto stanowi naruszenie art. 137 § 3 O.p. w związku z art. 145 § 1 i 2 tej ustawy.

Niewątpliwie przepisy art. 165 § 4 i art. 123 § 1 O.p. mają charakter gwarantujący zapewnienie prawidłowości udziału strony we wszczętym wobec niej postępowaniu. Jednakże ocena zastosowania tych przepisów nie może abstrahować od konkretnych okoliczności sprawy, w której dochodzi do realizacji tych norm i ich wpływu na wynik sprawy. Każdy przypadek należy badać indywidualnie aby respektowanie funkcji gwarancyjnych nie doprowadziło do rzeczywistego afirmowania ich przeciwieństwa.

Art.165 § 4 O.p. zasadniczo reguluje kwestię daty wszczęcia postępowania. Tą datą jest, w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu, dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zauważyć należy, że z żadnego przepisu nie wynika, że postanowienie to dla swej skuteczności wymaga doręczenia wyłącznie samej stronie. W orzecznictwie przyjmuje się, że nie można wykluczyć możliwości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania ustanowionemu wcześniej pełnomocnikowi.

W rozpoznawanej sprawie, na etapie czynności sprawdzających organ podatkowy dysponował pełnomocnictwem udzielonym w dniu 25 stycznia 2008 r. przez podatnika doradcy podatkowemu A.C. do reprezentowania Spółki A. przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości (k.6 akt admin.). Pełnomocnictwo to złożone zostało przez A. C. wraz z odpowiedzią z dnia 11 lutego 2008r. na wezwanie z dnia 24 stycznia 2008 r. wystosowane do podatnika, na podany przez niego w deklaracji adres (k.2 akt admin.), do złożenia wyjaśnień, w związku z wątpliwościami organu co do poprawności złożonej na 2008 r. deklaracji.

W okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości, że pełnomocnik ustanowiony jeszcze przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania, w ramach tegoż pełnomocnictwa był umocowany do reprezentowania strony w postępowaniu z zakresu podatku od nieruchomości. Zakres pełnomocnictwa przedłożonego organowi na etapie czynności sprawdzających, wskazuje jednoznacznie, że Spółka dopuszczała wszczęcie postępowania podatkowego a nawet potrzebę złożenia skargi do sądu administracyjnego. Złożone pełnomocnictwo obejmuje bowiem umocowanie do reprezentowania strony "przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości" Pełnomocnictwo to obejmuje zatem umocowanie pełnomocnika do wszystkich łączących się z daną sprawą czynności w postępowaniu, a więc zarówno czynności sprawdzających, jak i podjętych w postępowaniu podatkowym.

Doradca podatkowy A. C. w piśmie z dnia 11 lutego 2008 r. zawarł uwagę następującej treści "W związku ze złożonym pełnomocnictwem proszę o kierowanie kolejnych pism w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008 należnym od Spółce A. na moje nazwisko - na adres Kancelaria Prawna B. Sp. k., ul. C. 8, W.".

Doręczenie doradcy podatkowemu A. C., jako pełnomocnikowi, postanowienia z dnia 4 maja 2009 r. o wszczęciu postępowania podatkowego nie narusza art. 123 § 1 w związku z art. 165 § 4 O.p., ponieważ doręczenie to w żaden sposób nie naruszyło gwarancji procesowych strony co do udziału w tym postępowaniu. Jeżeli organ I instancji dysponował pełnomocnictwem i powołanym pismem pełnomocnika, nie można uznać za błędne przyjęcia przez organ, w oparciu o tak sformułowane pełnomocnictwo, że pełnomocnik był również uprawniony do odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. i występowania w tym postępowaniu.

Prawidłowość działania organu, który doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi ustanowionemu na etapie czynności sprawdzających została potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.06.2012r. sygn. akt II FSK 2471/10 (CBOSA). Sąd stwierdził ,że "Nakładanie na pełnomocnika obowiązku ponownego przedkładania - w istocie tego samego pełnomocnictwa - po formalnym wszczęciu postępowania podatkowego byłoby nieuzasadnione zarówno w świetle przywołanego wcześniej art. 137 § 3 O.p., jak i nakazu szybkiego i sprawnego załatwienia sprawy ustanowionego w art. 125 § 1 cytowanej ustawy. Sugerowanie zaś, że czynności sprawdzające stanowią niejako odrębną od postępowania podatkowego sprawę a zgromadzone w ich toku dokumenty tworzą odrębne akta jest zbyt daleko idące, w sytuacji, gdy pomiędzy wskazanymi etapami postępowania zachodzi zarówno tożsamość przedmiotowa, jak i podmiotowa strony oraz organu, a materiały zgromadzone w czasie czynności sprawdzających stanowią integralną - nie tylko w sensie fizycznym ale i merytorycznym - część zbioru materiałów składających się na akta danej sprawy". W wyroku z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2153/11 ( LEX nr 1233635) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "1.Nie można na gruncie ustawy z 1997 r. Ordynacja podatkowa przyjmować za dogmat, że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie, w tym również w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego. 2 Jeżeli organ podatkowy dysponuje pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie wskazuje, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika, również wszelkich postępowań wiążących się ściśle ze sprawą, w której pełnomocnictwo zostało złożone, tak jak w okolicznościach tej sprawy, pomijanie tak ustanowionego pełnomocnika niweczyłoby skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. wyrok SN z dnia 9 września 1993 r., III ARN 45/93, OSNC 1994, Nr 5, poz. 112)." Taki pogląd wyrażany był również przez NSA w innych sprawach.

Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest także, że ustanowiony pełnomocnik wykazywał się aktywnością procesową, składając pisma procesowe, w których sam wskazywał, że reprezentuje spółkę. Spółka nigdy nie kwestionowała jego uprawnienia do reprezentowanie jej interesów w tym postępowaniu. Ten sam pełnomocnik podejmował także działania na etapie postępowania sądowego. Do akt sądowych dołączone zostało to samo pełnomocnictwo z dnia 25 stycznia 2008 r. W toku postępowania przed organami obu instancji pełnomocnik skarżącej składał pisma procesowe, odbierał adresowaną do spółki korespondencję i nie kwestionował okoliczności doręczania do jego rąk tej korespondencji.

W świetle powyższego, argumentacja zawarta w piśmie z dnia 5 listopada 2010r., z powołaniem się na wyrok tutejszego Sądu, nie jest trafna. W sprawie o sygn. akt I SA/Ol 427/10 w toku całego postępowania przed organami, również na etapie czynności sprawdzających nie było w aktach sprawy żadnego pełnomocnictwa.

W konsekwencji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że doszło do naruszenia przepisów art. 21 § 3O.p. w związku z art. 165 § 1, § 2, § 4 O.p. w związku z art. 151 i 151a Ordynacji podatkowej.

Przed oceną zarzutów naruszenia art.122,180§1,187§1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej niezbędne jest odniesienie się do istoty sporu, którą stanowi zagadnienie czy linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zarzut naruszenia wskazanych reguł postępowania podatkowego skarżąca stawia w kontekście braku ustaleń, czy linie kablowe w kanalizacji kablowej są budowlą. W ocenie Sądu źródłem sporu są jednak nie tyle ustalenia faktyczne, co odmienna wykładnia pojęcia budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W powyższym zakresie Sąd , w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Ol 656/13, że linie kablowe (telefoniczne) ułożone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu tego wyroku przedstawiono bardzo obszerną i wnikliwą analizę prawną zagadnienia. Trzeba zatem zważyć, że:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy jednakże określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać przekazane, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny, tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. choćby wyrok TK z dnia 8 grudnia 2009 r., K 7/08, OTK-A z 2009 r. Nr 11, poz. 166).

Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Kwestie związane z projektowaniem, budową, użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są przy tym również w innych niż Prawo budowlane ustawach.

Ustawa Prawo budowlane (j.t. Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz.1118) definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa "w szczególności", (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Definicja ta została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (tak też wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08, Lex nr 635/08).

Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - art. 2 pkt 11, j.t Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm., czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak M.Zieliński, op.cit., s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908).

Pomocne dla zrozumienia tych pojęć (sieć uzbrojenia terenu i sieć techniczna) może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Ustawodawca nie definiuje jednakże w ustawie Prawo budowlane tych pojęć. W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawo budowlane, sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego-por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można także innym obiektom sieciowym.

W powołanym przez stronę rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), dalej określanym jako rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 października 2005 r., ustawodawca wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można przy tym utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani Prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi z § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, "Finanse Komunalne" z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, "Prawo i podatki" z 2009 r., nr 4, s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Analogicznie pojęcie sieci telekomunikacyjnych jest definiowane na gruncie innych niż Prawo budowlane ustaw, chociażby w art. 2 pkt 35 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.), w myśl którego oznacza ona systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Na gruncie Prawa telekomunikacyjnego sieć telekomunikacyjna również jest rozumiana jako obiekt budowlany będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy nimi, a jej zadaniem jest przekazywanie danych, informacji i wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami.

Podnoszona w skardze przez pełnomocnika okoliczność, że w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., wśród telekomunikacyjnych obiektów budowlanych nie wyliczono sieci telekomunikacyjnej, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega bowiem obiekt budowlany, nie zaś obiekt telekomunikacyjny, który jest, jak słusznie zauważa Spółka, kategorią węższą. Ponadto ustawodawca w tym rozporządzeniu nie miał powodu zajmować się kablami umieszczonymi w kanalizacji kablowej albowiem tak położony kabel nie stwarza niebezpieczeństwa dla użytkowników obiektu, jest więc poza sferą zainteresowania Prawa budowlanego. Z tego powodu ustawodawca w rozporządzeniu tym zajął się jedynie (zaliczając do kategorii obiektu telekomunikacyjnego) istotnymi z punktu widzenia prawa budowlanego liniami kablowymi ułożonymi bezpośrednio w ziemi, liniami napowietrznymi ułożonymi na słupach i kanalizacją kablową rozumianą jako ciąg rur, w których mogą być ułożone kable (por. B.Brzeziński, W.Morawski, Kable telekomunikacyjne..., s.25-26).

Z tych powodów nie można zaakceptować sformułowanej przez Spółkę tezy, wedle której nie zamieszczenie w tym rozporządzeniu przewodów w kanalizacji, jako odrębnego obiektu telekomunikacyjnego powoduje, że nie jest on również obiektem budowlanym. Odesłanie w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego, a więc nie tylko do ustawy Prawo budowlane, ale przepisów prawa budowlanego w szerokim rozumieniu, nie oznacza, iż przepisy wykonawcze do ustawy Prawo budowlane mogą przesądzać o przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak bowiem już wskazano, przedmiot opodatkowania musi wynikać z ustawy (art. 217 Konstytucji). Przepisy tego rozporządzenia mają natomiast na celu przede wszystkim uregulowanie procesu budowlanego. Wskazuje na to, m.in. art. 7 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, gdzie określono, iż do przepisów techniczno-budowlanych zalicza się:1) warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, uwzględniające wymagania, o których mowa w art. 5; 2) warunki techniczne użytkowania obiektów budowlanych. Takie warunki techniczne określają zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy Prawo Budowlane różne rozporządzenia, w tym Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., na które powołuje się strona skarżąca. Rozporządzenie to na swój użytek określa pojęcie obiektów budowlanych, jak i pojęcie budowli w kontekście ich projektowania i budowy. Z tych względów, zdaniem Sądu, skarżąca przykłada nadmierną wagę do unormowań tego rozporządzenia, a zwłaszcza do definicji telekomunikacyjnego obiektu budowlanego zawartej w jego § 3 pkt 2, gdzie za taki obiekt uznaje się linię kablową podziemną, linię kablową nadziemną, kanalizację kablową, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne oraz szafy kablowe. Dalsze przepisy tego rozporządzenia, jak już wskazano, świadczą, że mają one bezpośredni związek z procesem budowlanym. Określenia obiektów budowlanych wymienione w tym rozporządzeniu podane są na potrzeby, m.in. uzyskiwania pozwoleń na budowę na podstawie ustawy Prawo budowlane. Uzyskiwanie pozwolenia na budowę nie ma zaś decydującego znaczenia dla zaliczenia danego obiektu do budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym, definicja telekomunikacyjnego obiektu budowlanego nie ma znaczenia dla ustalenia pojęcia budowli dla celów podatkowych.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo stwierdził więc, że kanalizacja z położonymi w niej kablami stanowią całość techniczno-użytkową. Kanalizacja została wykonana w celu ułożenia w niej przewodów. Kanał chroni umieszczone w nim przewody. Tworzą one zatem pewną funkcjonalną i techniczną całość, która służy świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, wedle której przeszkodą w uznaniu kanału i przewodów za całość techniczno-użytkową jest brak więzi fizycznej pomiędzy nimi, albowiem nie są one wzajemnie przymocowane, tak że można swobodnie kable usuwać z kanalizacji. Zdaniem Sądu, nawet luźne połączenie obu elementów nie niweczy ich więzi użytkowej. W sprawie nie jest przy tym sporny sam fakt umieszczenia przewodów w kanalizacji, lecz kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej, a więc subsumpcja tego faktu "pod" stosowaną normę.

W rezultacie organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Należy przy tym wskazać, że zarzucając brak postępowania dowodowego co do tego, czy linie kablowe położone w kanalizacji są budowlą, skarżąca ignoruje fakt przeprowadzenia dowodów przez organ I instancji: z oględzin oraz opinii biegłego z zakresu budownictwa z dnia 25.08.2008r.(k.37-56 akt adm.).

Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Wykaz stawek amortyzacyjnych zawiera z kolei załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W załączniku tym dokonany jest też podział środków trwałych na podstawie symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Linie (sieci) telekomunikacyjne są w tym wykazie ujęte pod nazwą "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (grupa 2) i sklasyfikowane w podgrupie 21. Pozwala to przyjąć, że wartość linii (sieci) telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować na podstawie ich wartości z ewidencji środków trwałych. Linia telekomunikacyjna jest budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Ta właśnie wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wobec niezłożenia przez Spółkę żądanych w toku postępowania informacji, opartych o księgi rachunkowe, organ podatkowy mógł przyjąć za podstawę opodatkowania wartość określoną przez stronę w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej za rok 2007 r. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca w deklaracji w podatku od nieruchomości za 2007 r. zadeklarowała do opodatkowania tym podatkiem wykorzystywane przez nią w działalności gospodarczej budowle o wartości 2.800.398 zł Natomiast w złożonej w styczniu 2008 r. deklaracji na 2008 r. zadeklarowała wartość budowli wykorzystywanych przez nią w działalności gospodarczej w wys. 1.611.026 zł.

Bezpośrednio po złożeniu deklaracji na 2008 r. w piśmie z dnia 24 stycznia 2008 r. organ podatkowy wezwał Spółkę do wyjaśnienia przyczyny różnicy pomiędzy zadeklarowaną wartością budowli w deklaracjach w podatku od nieruchomości za 2007r. i za 2008 r. W odpowiedzi na to wezwanie skarżąca Spółka w piśmie z dnia 11 lutego 2008 r.(k.7-9 akt) wyjaśniła, że z podstawy opodatkowania wyłączyła obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Błędnie bowiem deklarowała w latach poprzednich do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Linie te nie stanowią, jej zdaniem, obiektu budowlanego, a w konsekwencji również przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Powyższe wyjaśnienie wskazuje wprost, iż przyczyną zmiany wartości budowli na dzień 1 stycznia 2008 r., w stosunku do jej wartości na dzień 1 stycznia 2007 r., nie była zmiana ilości (długości) linii kablowych, lecz tylko odmienne, niż w 2007 r., zakwalifikowanie tych linii przez Spółkę.

Z akt podatkowych wynika, że organ I instancji pismami: z dnia 25.05.2009r., z dnia 25.06 2009 r. z dnia 16.07.2009r., z dnia 10.08.2009r. wzywał skarżącą spółkę do przedłożenia zestawienia budowli, ich wartości na dzień 1 stycznia 2008 r. i na dzień 1 stycznia 2007r. według danych z ksiąg rachunkowych oraz wykazu budowli wyłączonych z podstawy opodatkowania, położonych na terenie Gminy. Na pierwsze wezwanie przedłożono wykaz i wartość budowli na dzień 1.01.2008r. i 31.12.2008r. Natomiast w odniesieniu do kolejnych wezwań, w pismach z 8.07. 2009 r. (k. 90 akt adm.) i z dnia 24.08.2009r.(k.96 akt adm.) pełnomocnik Spółki uznawał, że: 1) organ podatkowy nie ma podstawy do żądania informacji odnośnie wartości i położenia budowli za okres wcześniejszy niż 2008 rok, oraz, 2) strona nie ma obowiązku przedstawiania dowodów znajdujących się w jej posiadaniu, ciężar dowodu obciąża wyłącznie organ podatkowy i nie może być przeniesiony na stronę postępowania podatkowego.

Taka argumentacja i postawa podatnika ( w szczególności zaś profesjonalnego pełnomocnika) nie znajduje żadnego potwierdzenia w prawidłowo interpretowanych regułach prawa i postępowania podatkowego. W szczególności zupełnie chybiony jest wywód skargi, że deklaracje nie mają mocy dowodowej jak np. księgi podatkowe. Przecież istotą prowadzenia ksiąg jest możliwość sporządzenia prawidłowej deklaracji, w której osoba ją składająca oświadcza, że podane tam dane są zgodne z prawdą. Oczywiście, że w stanie budowli w ciągu roku mogą zachodzić określone zmiany, wynikające np. z likwidacji niektórych elementów budowli, ale przecież jednocześnie, w przypadku budowli liniowej zwykle zużyte, zlikwidowane elementy zastępuje się nowymi. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem 1 stycznia danego roku podatkowego, zatem istotny jest stan i wartość właśnie w tym dniu. Jeżeli zatem jakaś część różnicy między wartością podaną w deklaracji na 2007r. i 2008r. wynikała z innych przyczyn, niż tylko uznanie, że kable w kanalizacji nie stanowią przedmiotu opodatkowania, to rzeczą podatnika było w postępowaniu podatkowym to wykazać.

Wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że poszukiwanie dowodów obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (vide: wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06). Według przepisów u.p.o.l., skarżąca miała obowiązek złożyć stosowną deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości na dany rok i wskazać w niej podstawę opodatkowania, którą dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi wartość będąca podstawą obliczania amortyzacji, która jest niezmienna do czasu likwidacji danego środka trwałego, lub też ulega podwyższeniu w przypadku ulepszenia tego środka.

Nie można więc zaakceptować stanowiska strony, że deklaracja podatkowa nie może być dowodem w postępowaniu podatkowym .

Organy w sposób wystarczający wyjaśniły, dlaczego przy ustalaniu podstawy opodatkowania oparły się na danych zawartych w złożonej uprzednio deklaracji. Również sama Spółka nie kwestionowała prawdziwości podawanych przez nią wcześniej informacji co do wartości budowli, według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zasadnie zatem organy podatkowe oparły się na tych dowodach, które były dostępne i - jak wynika z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - były prawnie dopuszczalne, a przy tym, w świetle wyjaśnień pełnomocnika strony, wystarczające do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Wartość podlegających opodatkowaniu budowli została przyjęta przez organy podatkowe z deklaracji za poprzedni rok podatkowy, złożonej przez stronę zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w której strona winna była podać wartość budowli w tym roku podatkowym, którego dotyczyła deklaracja, wyliczoną w sposób określony w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Skoro zatem w niniejszej sprawie skarżąca spółka odmówiła współdziałania z organem podatkowym w zakresie ustalenia wartości budowli, to organ, przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2008 r., mógł oprzeć się na danych podanych przez nią w deklaracji za 2007 r. i jej wyjaśnieniach, bo przecież to sama skarżąca w swoich wyjaśnieniach z dnia 11 lutego 2008 r. wskazała skąd wynika różnica w wysokości zadeklarowanego podatku za powyższe lata.

Nie bez znaczenia jest i ta okoliczność, że dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania - uwzględniając wskazane na wstępie źródło zaistniałego między stronami sporu (kwalifikacja budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości) - niezbędna i wystarczająca była wykładnia i ocena możliwości zastosowania prawa materialnego, nie zaś postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym (sposób połączenia kabli i kanalizacji).

Podkreślić jeszcze raz należy, że skarżąca powinna była przedstawić dowody, na podstawie których można byłoby ustalić, czy w rzeczywistości wartość budowli zadeklarowana w 2008 r. jest inna niż w 2007 r. Co do potrzeby współdziałania w zakresie gromadzenia dowodów odnoszących się do wartości przedmiotu opodatkowania niejednokrotnie wypowiadał się Naczelny sąd Administracyjny i to na tle skarg kasacyjnych wnoszonych przez Spółkę A. w związku ze sporną także w niniejszej sprawie kwestią, wskazując np. w wyroku z dnia 11 stycznia 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1470/11 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że oparcie się na deklaracjach podatkowych, jako tych dowodach, które były dostępne dla organu a zarazem prawnie dopuszczalnych w świetle art.180 §1 i 181 O.p., nie narusza prawa. NSA wskazał też, że obowiązki podatnika nabierają szczególnego znaczenia, jeśli organ musi skorzystać z danych znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika a tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeśli przedmiotem opodatkowania jest budowla (co wynika z art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2014r. sygn.akt. II FSK 502/12.

Z powyższych względów Sąd uznaje za nieuzasadniony zarzut naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze art. 200 § 1 O.p., jako mający istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba zwrócić uwagę, że obowiązek przedstawiania przez stronę dowodów w toku postępowania instancyjnego wyraźnie został wskazany w art. 222 O.p. Zgodnie z tym przepisem "odwołanie od decyzji powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie." ( brak tych elementów może spowodować pozostawienie odwołania bez rozpoznania – art.228 § 1 pkt 3) O.p.).

Z treści odwołania wynikało, że spór dotyczy wyłącznie kwestii kwalifikacji linii kablowych i że wyłącznie ta kwestia wpływa na podstawę opodatkowania. SKO nie prowadziło żadnego postępowania dowodowego. Strona odmawiała organowi podatkowemu I instancji przedłożenia dowodów będących w jej posiadaniu, w odwołaniu od decyzji wbrew dyspozycji art. 222 O.p. nie zawarła żadnych wniosków dowodowych, ani nie złożyła żadnych dowodów. Nie może zatem powoływać się na okoliczność, że ze złożeniem dowodu oczekiwała do czasu zawiadomienia jej przez organ odwoławczy w trybie art. 200 § 1 O.p. o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, a organ poprzez zaniechanie zawiadomienia uniemożliwił jej dokonanie tej czynności. Jeżeli dopiero w toku postępowania sądowego i to w fazie po zawieszeniu i podjęciu tego postępowania, strona przypomina sobie o dowodzie dotyczącym likwidacji pewnego elementu sieci ( nawiasem mówiąc - dowód z maja 2008r.nie istniał na dzień1.01.2008r, zatem nie mógł wpływać na wartość podaną w deklaracji, jak to podano w piśmie procesowym) to może żądać wznowienia postępowania podatkowego.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p.. Zarzut oparty jest na stwierdzeniu, że uzasadnienie decyzji jest niezgodne z art. 2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Sądu nie można mówić o naruszeniu art.210 § 4 O.p. jeśli decyzja zawiera uzasadnienie prawne. Przepisy art.210 O.p. w poszczególnych jednostkach redakcyjnych wymieniają elementy, jakie powinna zawierać decyzja. Jeśli decyzja zawiera te elementy, a przy tym nie stanowią one tylko pozoru poprawności i spełnione są dodatkowe warunki w zakresie uzasadnienia, wówczas nie można mówić o naruszeniu art.210 O.p. Zaznaczyć trzeba, że w tym przypadku oceniana jest poprawność przede wszystkim pod względem formalnym. To, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia strona uznaje za wadliwe, bo niedostatecznie wyjaśnia kwestie, które strona uznaje za istotne, sam w sobie nie stanowi o naruszeniu art. 210 § 4 O.p.. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu, została w niniejszej sprawie zrealizowana. Strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy.

Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawiera przedstawienie stanu faktycznego sprawy. Zawiera też wskazanie podstaw prawnych rozstrzygnięcia i wyjaśnienie przyczyn, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. O ile organ podatkowy obowiązany jest do przytoczenia przepisów prawa i wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, to nie można tej powinności utożsamiać z obowiązkiem polemiki z każdym argumentem lub tezą strony. Organ musi w sposób wyraźny przedstawić swoje stanowisko i odnosząc się do przepisów prawa wyjaśnić, co przemawiało za ich przyjęciem jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2010 r. , sygn. akt III SA/Wr 70/10, LEX nr 620089). Tym kryteriom zaskarżona decyzja odpowiada.

W zaskarżonej decyzji argumentacja organu w zakresie wykładni art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. oraz odpowiednich przepisów prawa budowlanego wspierana była orzeczeniami wpisującymi się w ugruntowaną linię orzecznictwa.

W związku z powyższym, całkowicie nietrafny jest zarzut wskazany w pkt 2 skargi co do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art.1a ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną interpretację przepisów prawa budowlanego przy ocenie czy w rozumieniu tej ustawy obiekt jest budowlą.

Nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a oddalił skargę.