Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1932/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 35/14 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. (dawniej: P. S. 4 sp. z o.o. Oddział w P.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim na rzecz P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. kwotę 291 (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) odstępuje od zasądzenia od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim na rzecz P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. zwrotu kosztów wynagrodzenia pełnomocnika w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 35/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 31 grudnia 2012 r. P.[...] z o. o. z siedzibą w W. Oddział w P. - dalej jako "Spółka", wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy W. - dalej jako "Burmistrz", z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012.

Uzasadniając wniosek Spółka wskazała, że przeprowadzając audyt poprawności rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości stwierdzono, iż posiada ona urządzenia, które nie mogą być określone jako obiekty budowlane. Ze względu na brak cech wyróżniających tego typu obiekty brak jest podstaw by opodatkować podatkiem od nieruchomości: kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe.

W ocenie Spółki, urządzenia umieszczone w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego. Podatkowi podlegają jedynie fundamenty, na których posadowione zostały urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz obudowa urządzeń (kontener), o ile są trwale związane z gruntem. Spółka wskazała, że w wartości początkowej środka trwałego ukryte są elementy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (ogrodzenie, oświetlenie), jak i te, które nie są przedmiotem opodatkowania (urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej i telemetria).

W związku z powyższym te ostatnie powinny być potraktowane jako urządzenia techniczne i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Spółka stwierdziła, że urządzeniami technicznymi niestanowiącymi budowli ani urządzeń budowlanych są także punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne i pomiarowe i w związku z tym urządzenia te nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Postanowieniem z dnia 12 marca 2013 r. Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, po którego przeprowadzeniu decyzją z dnia 15 lipca 2013 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie

68.581 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim - dalej jako "Kolegium", decyzją z dnia

8 listopada 2013 r. utrzymało ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r.

Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.", oraz art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) - dalej jako "Prawo budowlane", stwierdzając, że odesłanie do prawa budowlanego ma charakter ograniczony i dotyczy tylko rozumienia pojęć obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego. Zdaniem Kolegium, dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości należy oprzeć się w pierwszej kolejności na przepisach u.p.o.l., a jedynie w zakresie ustawowego odesłania pomocniczo na Prawie budowlanym. Zaznaczono, że ustawodawca podatkowy skonstruował własne pojęcie budowli, odsyłając w ściśle określonym zakresie do definicji w Prawie budowlanym.

Odwołując się do orzecznictwa sądowego organ odwoławczy wskazał,

że definiując budowlę prawodawca nawiązuje w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego. Oznacza to, że w odniesieniu do tego pojęcia należy ustalać charakter przedmiotu opodatkowania. Podkreślono, że art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego może być stosowany tylko pomocniczo i łącznie z art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy, co jest szczególnie ważne w przypadku obiektów o złożonej strukturze, jakim niewątpliwie jest sieć gazociągowa. Kolegium podniosło, że art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego zawiera definicję obiektu budowlanego; do obiektów tych zalicza się także budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wszystkie te elementy stanowią budowlę pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. Jeżeli tego rodzaju powiązanie poszczególnych elementów istnieje, to składają się one na jeden obiekt budowlany - budowlę. W ocenie Kolegium, posługując się regułami wykładni językowej z całością techniczno-użytkową ma się do czynienia w sytuacji, gdy elementy obiektu budowlanego stanowią część składową jednej rzeczy złożonej, o czym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania.

Zdaniem organu odwoławczego, sporne urządzenia techniczne kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych, bez względu na umieszczenie, należą do budowli, o czym przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej, a odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy wskazał, że spór dotyczy wykładni przepisów, a nie ustalenia stanu faktycznego, który został wyjaśniony w sposób bezsporny. Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji nie miał obowiązku brać pod uwagę wyników audytu czy ekspertyz biegłego inżyniera

w zakresie wykładni prawa, tj. co stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, albowiem organ podatkowy jest uprawniony do interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc

o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie

z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa budynku;

2. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa nie spełnia definicji budynku;

3. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie

i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie stanowią one budowli, tylko są częścią budynku;

4. art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego i art. 3 pkt 3 tej ustawy w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami;

5. art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

6. art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową

z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez wydanie decyzji

z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

2. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

3. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań

w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku;

4. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie istnienia powiązań

o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

5. art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego oraz nieuwzględnienie opinii biegłych rzeczoznawców - budowlanego i majątkowego - przytoczonych przez Spółkę;

6. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

W uzasadnieniu skargi przytoczono treść art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego podnosząc, że przepisy te nie wskazują jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości, które obiekty niebędące budynkami lub obiektem małej architektury stanowią budowlę, a które nie. W ocenie skarżącej,

dla rozstrzygnięcia tego podstawowego zagadnienia należy odnieść się do art. 1 Prawa budowlanego, który wskazuje na zakres ustawy. Przepis ten określa, co wchodzi

w zakres samej ustawy, a zatem wytycza nieprzekraczalne ramy także dla pojęć newralgicznych dla opodatkowania, tj. obiektu budowlanego i budowli. Spółka podniosła, że dopiero czytając łącznie powyższe przepisy możliwe jest wyinterpretowanie pojęcia obiektu budowlanego. Ponadto wskazano na definicję obiektu budowlanego zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia

1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112,

poz. 1316 ze zm.). Zaznaczono, że pomocnicze użycie definicji z PKOB ma na celu jedynie doprecyzowanie definicji ustawowych z Prawa budowlanego.

W ocenie skarżącej, sieć gazowa nie stanowi jednej całości, tak

z cywilistycznego, jak i z podatkowego punktu widzenia. Nie wystarczy bowiem funkcjonalne połączenie dwóch elementów by mówić o całości techniczno-użytkowej na potrzeby użytkowania. Podkreślono, że nawet przepisy Kodeksu cywilnego wskazują wyraźnie, iż z częścią składową mamy do czynienia jedynie w sytuacji, gdy nie można odłączyć tych elementów bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości. Zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym taka sytuacja nie występuje, po pierwsze

- ze względu na montaż (a nie budowanie) spornych urządzeń technicznych, a po drugie - ze względu na fakt, że niektóre z elementów stacji nie są w ogóle połączone

z gazociągiem, co implikuje całkowity brak wystąpienia przesłanki całości technicznej. Wskazano, że dokumenty techniczne przedmiotowych obiektów zawierają takie określenia oraz instrukcje w tym zakresie.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 35/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim - dalej jako "WSA w Gorzowie Wlkp.", oddalił skargę.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy nie naruszyły wyszczególnionych

w skardze przepisów postępowania. Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy bowiem przyjętego stanu faktycznego, ale subsumcji odpowiednich przepisów prawa materialnego poprzez kwalifikację, dla celów podatku od nieruchomości, urządzeń technicznych służących do redukcji i pomiaru gazu, zlokalizowanych

w kontenerze posadowionym na fundamencie.

WSA w Gorzowie Wlkp. podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości zdefiniowanie pojęcia budowli musi nastąpić z uwzględnieniem w tym zakresie przepisów prawa budowlanego, a więc przy zastosowaniu wykładni systemowej opartej na tej gałęzi prawa.

Odwołując się do judykatury Sąd wskazał, że przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu trzeba zastosować tryb postępowania, w którym

w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym

w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, wyjaśnić, czy nie jest to obiekt małej architektury i czy obiekt budowlany ma cechy budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l i jeżeli to zostanie wykluczone, bowiem dany obiekt nie spełnia wymogów definicji budynku, należy go uznać za budowlę

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

WSA w Gorzowie Wlkp. przyznał, że w zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego definicji budowli nie wymieniono wprost sieci gazowych, jednakże mieszczą się one w pojęciu sieci technicznej, gdyż wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ma charakter otwarty i przykładowy. Sąd zwrócił uwagę,

że w załączniku do Prawa budowlanego, określającym kategorie obiektów budowlanych, w kategorii XXVI, ujęto sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Ponadto w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055) - dalej jako "rozporządzenie z 30 lipca 2001 r.", sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1). Zdaniem Sądu, definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia pozwalają na postawienie tezy, że - dla celów budowlanych - pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i 17). Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że o tym, iż sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie, wymontowanie tych urządzeń spowodowałoby zaburzenie celowości istnienia budowli, powodując niemożność jej funkcjonowania, a nawet czyniłoby je bezużytecznymi. Podniesiono, że definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują bowiem takich wymogów. A zatem, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały i w wyczerpujący sposób wykazały, że sieć gazowa jest obiektem budowlanym stanowiącym budowlę, a zatem

i wymienione przez skarżącą urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, jako że stanowią kompleksową i funkcjonalną całość użytkową, podlegają jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., albowiem to kwantyfikator w postaci związku techniczno-użytkowego stanowi o ich zaliczeniu do pojęcia budowli.

Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, w których poruszono kwestię opodatkowania urządzeń technicznych i wyjaśniono pojęcie całości techniczno-użytkowej. Sąd podzielił w całej rozciągłości tezy i twierdzenia w nich wyrażone, przywołując je w uzasadnieniu wyroku jako mające zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego T. B., wnosząc o uchylenie go w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wg norm przepisanych

z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r.

poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Kolegium, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 tej ustawy z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie;

2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

i utrzymał w mocy decyzję Kolegium, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowe i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych;

3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami;

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, że stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki, oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku, a w konsekwencji nierozważenie,

iż wówczas urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co skutkuje tym, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną

w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zaakcentowano, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji całkowicie zignorował fakt, iż urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu są co do istoty (przeznaczenie i konstrukcja) zbieżne

z transformatorami, w odniesieniu do których dominuje jednolita orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą urządzenia techniczne w postaci transformatorów nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i nie są też budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno-użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego.

Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli - sieci gazowej, obliczonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej

i w punktach pomiarowych. Sąd pierwszej instancji zaakceptował natomiast pogląd organów, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania.

Należy zauważyć, że od dnia 23 czerwca 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. wyroki z dnia

23 czerwca 2016 r.: sygn. akt II FSK 1807/14, II FSK 1808/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14 i II FSK 1996/14, z dnia 29 czerwca 2016 r.: sygn. akt II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1803/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14 i II FSK 1871/14; wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w przywołanych wyżej orzeczeniach, nie podziela natomiast stanowiska i argumentacji zaprezentowanej w wyroku z dnia

19 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1018/14.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

W tym jednak wypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Skoro spór koncentruje się na tym, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowych), czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne

(nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części), to w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l.

w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego jest prawidłowa. WSA w Warszawie przyjął bowiem określone znaczenie budowli, a także zdefiniował pojęcie sieci gazowej, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A 2011/7/71),

że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.). Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany w ustawie.

Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami

i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz

z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów, używając słowa "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa

i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie

w prawie podatkowym taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach Prawa budowlanego. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono

m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12, LEX nr 1579315;

czy z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1338/10, LEX nr 787495) z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć, zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego, Wydawnictwo Wilga 1996, s. 1014-1015, sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa; por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się

w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy 2008/10/24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy - jak np. art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne

i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r. poz. 520 ze zm.), czy art. 2 pkt 13 ustawy z dnia

27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r. poz. 778 ze zm.). Z dalszych przepisów Prawa budowlanego wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową.

Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2112/08, LEX nr 576210; czy z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12, LEX nr 1579315). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć,

że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod redakcją

Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się

(por. powołany wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2112/08,

LEX nr 576210; czy z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 635/08,

POP 2010/1/63-69), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawarte w art. 3 pkt 9 tej ustawy.

Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano,

że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony - poza wyrokami wskazanymi wyżej - w wyrokach NSA z dnia

16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1184/08, Jur.Podat. 2010/3/69; z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1101/08, LEX nr 553973; z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt

II FSK 1382/09, LEX nr 745646; czy z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 804/12, LEX nr 1568980). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony wyżej podziela.

Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazują zatem na to,

że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi,

dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz

z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

WSA w Gorzowie Wlkp. i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt m.in. z rozporządzenia z 30 lipca

2001 r. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa,

a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, op.cit., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.)), co wynika zresztą wyraźnie z § 2

ab initio rozporządzenia z 30 lipca 2001 r. Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 tego rozporządzenia nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do których istnieje spór, czy umieszczone w nich urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte

w rozporządzeniu z 30 lipca 2001 r. nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zasadnie w związku z tym skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia z 30 lipca 2001 r.), przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe (choć w tym zakresie brak w uzasadnieniu jednoznacznej wypowiedzi), to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie prze Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości

i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Gorzowie Wlkp. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu.

Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, uznając,

że w sprawie wystąpił szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w tym przepisie. Należy bowiem wskazać, że na rozprawie w dniu 5 lipca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił dziesięć wyroków w tożsamych problemowo sprawach,

w których jako organ występowało Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim. W jednej z tych spraw (sygn. akt II FSK 1933/14) zasądzono od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, natomiast

w pozostałych dziewięciu odstąpiono od ich zasądzenia.[pic]