Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2775/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 6917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Naczelnik określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 64.592 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za I, II i IV kwartał 2014 r., naliczonych za okres od następnego dnia po upływie terminu płatności zaliczek do dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. do dnia 19 marca 2015 r., w oparciu o dyspozycję zawartą w art. 53a Op w łącznej kwocie 1.976 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że rzeczywistych transakcji pomiędzy Stroną a jej kontrahentami (na łączną kwotę netto 712.049.50 zł) nie odzwierciedlają niżej wymienione faktury, wystawione przez Stronę na rzecz:

1) L. na łączną kwotę netto 70.000 zł (VAT: 16.100 zł), tj.:

- faktura VAT z dnia 30 kwietnia 2014 r. Nr 4/2014, na kwotę netto 15.000 zł (brutto: 18.450 zł), tytułem: wykonanie-montaż telewizji dozorowanej dla C. i kompletny system dla niepełnosprawnych na obiekcie C. w P.. Protokół z dnia 30 kwietnia 2014 r., zlecenie Nr 01/04/NAR/2014;

- faktura VAT z dnia 30 kwietnia 2014 r. Nr 5/2014, na kwotę netto 25.000 zł (brutto: 30.750 zł), tytułem: wykonanie-montaż monitoringu, uruchomienie S. i K., zlecenie Nr 01/03/POD/2014;

- faktura VAT z dnia 31 grudnia 2014 r. Nr 19/2014, na kwotę netto 30.000 zł (brutto: 36.900 zł), tytułem: wykonanie montażu koryt kablowych na hali magazynowej I.;

2) L., W. Sp. J. na łączną kwotę netto 89.968 zł (VAT: 20.692,64 zł), tj.:

- faktura VAT z dnia 29 kwietnia 2014 r. Nr 2/2014, na kwotę netto 19.968 zł (brutto: 24.560,64 zł), tytułem: wykonanie realizacja prac teletechnicznych E. w W. Protokół z dnia 29 kwietnia 2014 do zlecenia Nr 01/04/WRO/2014;

- faktura VAT z dnia 29 kwietnia 2014 r. Nr 3/2014, na kwotę netto 30.000 zł (brutto: 36.900 zł), tytułem: wykonanie-rozbudowa kontroli dostępu oraz montaż systemu video-domofonowego na obiekcie P. w P. Protokół z dnia 28 kwietnia 2014, zlecenie Nr 01/04/11/2014;

- faktura VAT z dnia 31 grudnia 2014 r. Nr 17/2014 na kwotę netto 22.000 zł (brutto: 27.060 zł), tytułem: wykonanie montażu instalacji S. na P.;

- faktura VAT z dnia 31 grudnia 2014 r. Nr 18/2014 na kwotę netto 18.000 zł (brutto: 22.140 zł), tytułem: wykonanie montażu instalacji C. dla P.;

3) A., tj.:

- faktura VAT z dnia 28 maja 2014 r. Nr 6/2014, na kwotę netto 16.000 zł (brutto: 19.680 zł, w tym VAT 3.680 zł), tytułem: wykonanie montażu koryt dla instalacji w G.;

4) B. sp. z o.o., tj.:

- faktura VAT z dnia 30 września 2014 r. Nr 8/2014. na kwotę netto 10.000 zł (brutto: 12.300 zł, w tym VAT: 2.300 zł), tytułem: wykonanie montażu koryt dla instalacji we W.

Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, że wartości brutto w łącznej wysokości 228.740,64 zł wynikające z ww. faktur wymienionych w pkt 1-4 zostały wpłacone do kasy Spółki i służyły do regulowania zobowiązań płatniczych Spółki, tym samym stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 updop;

5) S. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 490.000 zł (VAT: 112.700 zł), tj.:

- faktura VAT z dnia 30 września 2014 r. Nr 7/2014, na kwotę netto 250.000 z (brutto: 307.500 zł), tytułem: wykonanie instalacji elektrycznej przy budowie D. E. - dokończenie zadania polegającego na konstrukcji prac projektowych i robót budowlanych budynku nr 9 w W. oraz remont i adaptacja budynku technicznego "E" zgodnie z ofertą. Nierzetelność faktury stwierdzono w części przekraczającej wartość netto 8.760 zł, tj. w kwocie netto 241.240 zł;

- faktura VAT z dnia 30 października 2014 r. Nr 9/2014, na kwotę netto 120.000 zł (brutto: 147.600 zł), tytułem: wykonanie instalacji elektrycznej przy budowie D. E. - dokończenie zadania, budynku nr 9 w W. oraz remont i adaptacja budynku technicznego "E", zgodnie z protokołem z dnia 30 października 2014, nierzetelność faktury stwierdzono w części przekraczającej wartość netto 30.906 zł, tj. w kwocie netto 89.094 zł;

- faktura VAT z dnia 1 grudnia 2014 r. Nr 10/2014, na kwotę netto 80.000 zł (brutto: 98.400 zł), tytułem: wykonanie instalacji elektrycznej przy budowie D. E budynku nr 9 "E", zgodnie ze zleceniem Nr 324/2014 i protokołem z dnia 1 grudnia 2014;

- faktura VAT z dnia 31 grudnia 2014 r. Nr 14/2014, na kwotę netto 40.000 zł (brutto: 49.200 zł), tytułem: wykonanie instalacji elektrycznej przy budowie D. E. - budynku nr 9 "E", zgodnie ze zleceniem Nr 324/2014 i protokołem z dnia 31 grudnia 2014.

Przy czym, organ pierwszej instancji wskazał, że w grudniu 2014 r. Spółka otrzymała kwotę 158.234,95 zł (do której zaliczono przelew z dnia 2 grudnia 2014 r. na kwotę 147.600 zł dotyczący zapłaty za fakturę z dnia 30 października 2014 r. Nr 9/2014 oraz wartość brutto faktur kosztowych, podlegających kompensacie z fakturami sprzedaży, tj. faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. Nr 12/12/2014 na kwotę brutto 7.896,60 zł i Nr 13/12/2014 na kwotę brutto 2.738,35 zł). Skoro zatem wartość brutto niekwestionowanych usług wynosi 48.789,18 zł (tj. na podstawie faktur: z dnia 30 września 2014 r. Nr 7/2014 i z dnia 30 października 2014 r. Nr 9/2014), to nadwyżka otrzymanych środków ponad ww. wartość wynosi 109.445,77 zł (158.234.95 zł - 48.789,18 zł) i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, jako środki otrzymane i służące do finansowania wydatków Spółki;

6) Z. S.A., tj.:

- faktura VAT z dnia 19 grudnia 2014 r. Nr 13/2014, na kwotę netto 41.897,50 zł (brutto: 51.533,93 zł), tytułem: wykonanie instalacji dla potrzeb U. w W. zgodnie ze zleceniem użyczenia pracowników protokół odbioru z dnia 19 grudnia 2014;

7) B. sp. z o.o., tj.:

- faktura VAT z dnia 19 grudnia 2014 r. Nr 12/2014, na kwotę netto 400.000 zł (brutto: 492.000 zł, w tym VAT: 92.000 zł), tytułem: wykonanie instalacji elektrycznej budynku 86 przy ul. [...] w W., umowa Nr 03/01/2014 część IV. Nierzetelność faktury stwierdzono w części dotyczącej kwoty netto 33.850 zł.

Ponadto, Naczelnik stwierdził, że wpłaty dokonane przez T. B. (tytułem zasilenia konta i wpłaty udziałów) oraz firmę B. (tytułem zasilenia konta) w łącznej kwocie 51.686 zł, zostały wpłacone do kasy lub na rachunek bankowy Spółki i służyły do regulowania zobowiązań płatniczych Spółki, tym samym również stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Organ pierwszej instancji stwierdził także naruszenie art. 12 updop poprzez zawyżenie przychodów o kwotę 15.000 zł z tytułu zaksięgowania kar umownych nałożonych na kontrahenta, udokumentowanych nierzetelnymi dowodami i dokumentującymi czynności, które faktycznie nie miały miejsca oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 updop poprzez zaniżenie przychodów Spółki za 2014 r. o kwotę 8.772 zł z uwagi na niewykazanie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, tj. użytkowania pomieszczenia o pow. 20,4 m2 usytuowanego na pierwszym piętrze budynku w W. przy ul. [...].

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przychodów Spółki za 2014 r. o łączną kwotę 328.405,64 zł, a w konsekwencji określił przychód Spółki za 2014 r. w kwocie 830.562,91 zł, w tym za I kwartał 2014 r. w kwocie 2.193 zł, za II kwartał 2014 r. w kwocie 134.703.64 zł, za III kwartał 2014 r. w kwocie 4769 zł i za IV kwartał 2014 r. w kwocie 646.297,27 zł.

Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodu za 2014 r., organ pierwszej instancji stwierdził zaewidencjonowanie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji pomiędzy Stroną, a Jej kontrahentami, na łączną kwotę netto 655.870 zł. wystawionych przez:

1) B. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 380.520 zł, tj.:

- faktura VAT z dnia 31 maja 2014 r. Nr FV/7/05/2014 na kwotę netto 19.800 zł (brutto: 24.354 zł), tytułem: wykonanie montażu koryt dla instalacji w G.;

- faktura VAT z dnia 30 czerwca 2014 r. Nr FV/11/06/2014 na kwotę netto 22.500 zł (brutto: 27.675 zł), tytułem: wykonanie koryt kablowych na budowie galerii handlowej w O.;

- faktura VAT z dnia 26 września 2014 r. Nr FV/7/09/2014 na kwotę netto 55.000 zł (brutto: 67.650 zł), tytułem: wykonanie instalacji elektrycznej na budowie E. w W.;

- faktura VAT z dnia 29 września 2014 r. Nr FV/14/09/2014 na kwotę netto 31.520 zł (brutto: 38.769.60 zł), tytułem: wykonanie instalacji LAV na budowie G.;

- faktura VAT z dnia 29 grudnia 2014 r. Nr FV/11/12/2014 na kwotę netto 45.900 zł (brutto; 56.457 zł), tytułem: wykonanie instalacji SAP na budowie [...] w W.;

- faktura VAT z dnia 29 grudnia 2014 r. Nr FV/15/12/2014 na kwotę netto 47.800 zł (brutto: 58.794 zł), tytułem: wykonanie instalacji elektrycznej gniazd i oświetlenia na budowie E. w W.;

- faktura VAT z dnia 30 grudnia 2014 r. Nr FV/17/12/2014 na kwotę netto 158.000 zł (brutto: 194.340 zł), tytułem: wykonanie okablowania na budowie [...] w W.

2) E. na łączną kwotę netto 183.500 zł, tj.:

- faktura VAT z dnia 28 kwietnia 2014 r. Nr 4/04/2014 na kwotę netto 29.000 zł (brutto: 35.670 zł), tytułem: umowa Nr 01/04/11/2014 - rozbudowa kontroli dostępu oraz montaż systemu video-domofonowego na obiekcie C. w P. Protokół z dnia 28 kwietnia 2014;

- faktura VAT z dnia 29 kwietnia 2014 r. Nr 5/04/2014 na kwotę netto 19.000 zł (brutto: 23.370 zł), tytułem: zlecenie Nr 01/04/WRO/2014 - realizacja prac teletechnicznych E. W W. Protokół z dnia 29 kwietnia 2014;

- faktura VAT z dnia 30 kwietnia 2014 r. Nr 6/04/2014 na kwotę netto 14.000 zł (brutto: 17.220 zł), tytułem: umowa Nr 01/04/NAR72014 - montaż telewizji dozorowej CCTV i kompletny system dla niepełnosprawnych na obiekcie C. w P. Protokół z dnia 30 kwietnia 2014;

- faktura VAT z dnia 30 kwietnia 2014 r. Nr 7/04/2014 na kwotę netto 24.000 zł (brutto: 29.520 zł), tytułem: umowa Nr 01/03/POD/2014 - montaż monitoringu, uruchomienie SSWiN i KD w C.;

- faktura VAT z dnia 22 grudnia 2014 r. Nr 5/12/2014 na kwotę netto 41.000 zł (brutto: 50.430 zł), tytułem: wykonanie instalacji elektrycznej W.;

- faktura VAT z dnia 22 grudnia 2014 r. Nr 6/12/2014 na kwotę netto 36.500 zł (brutto: 44.895 zł), tytułem: wykonanie instalacji LAN i montaż koryt metalowych dla ITM;

- faktura VAT z dnia 31 grudnia 2014 r. Nr 13/12/2014 na kwotę netto 20.000 zł (brutto: 24.600 zł), tytułem: wykonanie instalacji SAP ul. [...];

3) N. sp. z o.o., tj.:

- faktura VAT z dnia 28 sierpnia 2014 r. Nr 21/2014 na kwotę netto 140.000 zł (brutto: 172.200 zł), tytułem: wykonanie uruchomienia systemów KD, SAP, PCŁU, CCTV, systemu oddymiania, wykonanie dokumentacji podwykonawczej do systemów KD, SAP, SWIN. PCŁU, CCTV, systemu oddymiania, dostarczenie materiałów do sytemu oddymiania i instalacji elektrycznej przy ul. [...] , wykonanie integracji systemów KD, SAP, SWIN, PCŁU, CCTV, systemu oddymiania przy ul. [...] z bud. nr 3. Nierzetelność faktury stwierdzono w części dotyczącej kwoty 85.850 zł:

4) H., tj. faktura VAT z dnia 16 grudnia 2014 r. Nr 5/2014 na kwotę netto 6.000 zł (brutto: 7.380 zł), tytułem: wykonanie usługi elektrycznej.

Ponadto, organ pierwszej instancji zakwestionował jako koszt uzyskania przychodu kwotę 4.694,96 zł stanowiącą nieuregulowaną w terminie płatności część faktury z dnia 30 września 2014 r. Nr 046/09/2014, wystawionej przez P. na kwotę netto 8.760 zł (brutto: 10.774,80 zł), tytułem: roboty elektryczne na B. budynek 9 ul. [...], na podstawie zlecenia z 19 września 2014 r.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził naruszenie art. 15 ust. 1 updop poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów Strony o łączną kwotę 660.564.96 zł, tym samym ustalając wysokość ww. kosztów za 2014 r. w kwocie 490.605,41 zł (tj. 380.520 zł + 183.500 zł + 85.850 zł + 6.000 zł + 4.694,96 zł), w tym za I kwartał 2014 r. w wysokości 0,00 zł, za II kwartał 2014 r. w wysokości 1.318.90 zł, za III kwartał 2014 r. w wysokości 64.005,20 zł i za IV kwartał w wysokości 425.281,31 zł.

W konsekwencji, działając na podstawie art. 193 § 4 Op, organ pierwszej instancji uznał prowadzoną przez Stronę księgi rachunkowe za 2014 r. za nierzetelne w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości oraz nie uznał ich za dowód w części ww. nieprawidłowości. Nadto wskazał, iż zgodnie z treścią art. 23 § 2 pkt 2 Op, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, organ pierwszej instancji ustalił przychód Strony za 2014 r. w kwocie 830.562,91 zł, koszty uzyskania ww. przychodu w kwocie 490.605,41 zł oraz dochód w kwocie 339.957,50 zł, w tym dochód za I kwartał - 2.193 zł, za II kwartał - 133.384.74 zł i za IV kwartał - 221.015,96 zł oraz stratę za III kwartał - 16.626,20 zł.

Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wyliczył należny podatek dochodowy i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 64.592 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał również, że różnica pomiędzy zobowiązaniem podatkowym określonym niniejszą decyzją, a zobowiązaniem podatkowym wykazanym w zeznaniu CIT-8 za 2014 r. wynosi 63.110 zł i na podstawie art. 51 § 1 Op, stanowi zaległość podatkową, od której zgodnie z art. 53 § 1 Op naliczane są odsetki za zwłokę. Końcowo Naczelnik wskazał, że prawidłowe kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, określone zgodnie z przepisami art. 25 ust. 1c updop, wyniosły: za I kwartał 2014 r. - 417 zł, za II kwartał 2014 r. - 25.343 zł, za III kwartał 2014 r. - 0,00 zł i za IV kwartał 2014 r. - 38.832 zł, natomiast Strona dokonała jedynie wpłaty w kwocie 378 zł na poczet zaliczki za III kwartał 2014 r. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji, stwierdził brak wpłat w obowiązujących terminach zaliczek za I kwartał 2014 r. w kwocie 417 zł, za II kwartał 2014 r. w kwocie 25.343 zł i za IV kwartał 2014 r. w kwocie 38.832 zł. Następnie, zgodnie z art. 53a Op, wyliczył wysokość odsetek za zwłokę za poszczególne kwartały 2014 r., od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia złożenia zeznania rocznego, tj. do dnia 19 marca 2015 r., w łącznej kwocie 1.976 zł, w tym odpowiednio: za I kwartał w wysokości 34 zł, za II kwartał w wysokości 1.448 zł i za IV kwartał w wysokości 494 zł.

Decyzja organu I instancji została doręczona w dniu 1 lipca 2019 r.

Pismem z dnia 15 lipca 2019 r., Pełnomocnik Strony złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy, stosownie do art. 233 § 2 Op, do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji Pełnomocnik Strony zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 187 i art. 191 Op poprzez uchylenie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

- art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez uchylenie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. odstąpienie od przesłuchania wszystkich podmiotów, które posiadały istotna wiedzę z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

- art. 123, art. 187 i art. 181 Op poprzez złamanie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcie postępowania w zakresie dotyczącym następujących kontrahentów Strony: B. sp. z o.o., E., N. sp. z o.o., H. na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania;

- art. 191 i art. 194 Op poprzez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięć oraz ocenie materiału dowodowego zawartych w decyzjach włączonych do akt sprawy z innych postępowań;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 updop, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek wadliwego przyjęcia, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistemu;

- art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że środki otrzymane od kontrahentów (odbiorców usług) nie stanowią przychodu związanego z działalnością gospodarczą (odpłatnego świadczenia usług).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Organ II instancji", "Dyrektor") decyzją z dnia [...] października 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2019 r.

W uzasadnieniu Dyrektor stwierdził, że prawidłowe są ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie uznania środków pieniężnych, które Spółka B. sp. z o.o. faktycznie otrzymała, za przychody o których mowa w art. 12 updop. Za prawidłowe uznać należy także pozostałe ustalenia w zakresie przychodów Strony, dotyczące: zawyżenia przychodów o kwotę 15.000 zł z tytułu zaksięgowania kar umownych nałożonych na kontrahenta, tj. B. sp. z o.o., w stosunku do którego stwierdzono, że ww. spółka nie wykonywała żadnych usług na rzez Strony oraz zaniżenia przychodów o kwotę 8.772 zł (ustaloną zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 3 updop) z tytułu niewykazania przychodów z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, tj. użytkowania przez Spółkę B. sp. z o.o. pomieszczenia usytuowanego w W. przy ul. [...], na podstawie umowy bezpłatnego użyczenia lokalu z dnia 28 maja 2012 r. zawartej z T. B..

W ocenie Dyrektora organ podatkowy pierwszej instancji działał na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, dokonał wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego, zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji zapewnił możliwość wypowiedzenie się, co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w trakcie toczącego się postępowania podatkowego dokładnie ustalono stan faktyczny sprawy oraz w sposób wyczerpujący wyjaśniono wszelkie okoliczności dotyczące postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy opisał stan faktyczny sprawy oraz przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych i ich wykładnię, po czym dokonał ich prawidłowej subsumcji w prawidłowo ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości Organu II instancji, a dokonana przez Naczelnika ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Op i nie nosi cech dowolności. Organ podatkowy pierwszej instancji poddał bowiem swojej ocenie wszystkie uzyskane dowody, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał zasadność swoich twierdzeń. Nadto, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 Op, a jej uzasadnienie jest wyczerpujące i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op.

W kontekście powyższych uwag Dyrektor uznał, że przeprowadzone w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. postępowanie nie naruszało przepisów postępowania.

Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., pismem z dnia 2 grudnia 2019 r., zostało zaskarżone przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 187 i art. 191 Op poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (tj. odstąpienie od przesłuchania wszystkich podmiotów, które posiadały istotną wiedzę z punktu widzenia rozstrzygnięcia) oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

- art. 127 Op poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji,

- art. 123, art. 187, art. 181 Op poprzez złamanie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcie postępowania w zakresie dotyczącym następujących kontrahentów Strony: B. sp. z o.o., E., N. sp. z o.o., H. na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania,

- art. 191, art. 194 Op poprzez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięć oraz ocenie materiału dowodowego zawartych w decyzjach włączonych do akt sprawy z innych postępowań;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 updop poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek wadliwego przyjęcia, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistemu,

- art. 12 ust. 1 pkt 1 updop poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że środki otrzymane od kontrahentów (odbiorców usług) nie stanowią przychodu związanego z działalnością gospodarczą (odpłatnego świadczenia usług).

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że ustalenia organu podatkowego są wprost sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W ocenie Skarżącej, organy obu instancji dokonały ustaleń w sposób całkowicie dowolny i sprzeczny z elementarnymi zasadami logiki. W przypadku wątpliwości co do prawdziwości transakcji, pomimo wiarygodnych dowodów, organy podatkowe miały obowiązek zwrócić się do kontrahentów o udzielenie dodatkowych informacji odnośnie świadczonych przez Skarżącą usług. Natomiast niepodjęcie ww. czynności stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 Op.

Zdaniem Skarżącej, z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, aby w stosunku do któregokolwiek z klientów Skarżącej (tj. L., L. sp. j., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., Z. S.A. lub B. sp. z o.o.) prowadzona była kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe bądź wydana jakakolwiek decyzja podważająca rzeczywisty charakter transakcji dokonywanych ze Skarżącą, czy też rzetelność samego podmiotu. W ocenie Skarżącej, w tym stanie rzeczy doszło do absurdalnej sytuacji, w której dana transakcja jest jednocześnie rzeczywista i prawidłowa, a także fikcyjna i niezgodna z prawem. Za niedopuszczalne, w ocenie Skarżącej, uznać należy przyjęcie uogólnienia, jakoby Skarżąca nie mogła wykonać na rzecz ww. klientów usług wskazanych w kwestionowanych fakturach, albowiem jego podwykonawcy rzekomo nie prowadzili faktycznej działalności i tym samym nie mogli ich zrealizować na rzecz Skarżącej.

Skarżąca wskazała na, jej zdaniem, oczywistą sprzeczność, tj. z jednej strony organy przyjmują, że Skarżąca nie miała możliwości wykonania robót na rzecz klientów, gdyż nie zatrudniała pracowników, nie posiadała pojazdów itp., a jej podwykonawcy nie prowadzili faktycznej działalności, ale z drugiej uznaje jednak, że część prac została wykonana. Zdaniem Skarżącej, wnioskowanie organów jest sprzeczne z podstawowymi zasadami logiki, ponieważ gdyby uznać je za prawidłowe należałoby przyjąć, że Skarżąca nie mogła wykonać żadnych prac, a tak bez wątpienia nie było, bowiem organy część prac uznają za zrealizowane i tym samym przyznają, że Skarżąca miała możliwość wykonania usług.

Ponadto, zdaniem Strony, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy nie tylko nie badał, ale nawet nie był zainteresowany ustaleniem, czy usługi na rzecz odbiorców (klientów) zostały faktycznie wykonane, skupiając się wyłącznie na tym, czy zleceniodawca potwierdził, że Skarżąca korzystała z podwykonawców i potrafiła ich wskazać lub czy była zgłoszona do generalnego wykonawcy/inwestora. Natomiast, zdaniem Skarżącej to, czy zamawiający miał wiedzę o podwykonawcach/dalszych podwykonawcach lub potrafił ich wymienić jest okolicznością poboczną, nieistotną z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Skarżąca wyjaśniła także, że niezgłaszanie przez wykonawców dalszych podwykonawców i w konsekwencji brak wiedzy inwestora (czy generalnego wykonawcy) odnośnie osób faktycznie wykonujących prace w imieniu wykonawcy jest powszechnym zjawiskiem w branży budowlanej.

W ocenie Skarżącej, analizując zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji nie sposób określić, jakimi kryteriami kierował się organ uznając transakcje z danym kontrahentem za pozorne lub rzeczywiste.

Skarżąca zarzuciła także niepodjęcie niezbędnych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności wykonania kwestionowanych usług przez podwykonawców, poprzez odstąpienie od przesłuchania wszystkich podmiotów posiadających istotną wiedzę z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 127 Op Skarżąca podniosła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, iż organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy w całokształcie jej okoliczności, a ograniczył się jedynie do zdawkowej oceny zarzutów podatnika oraz "częściowego przepisania" ustaleń organu pierwszej instancji. Ponadto, o pozorności przeprowadzonego postępowania odwoławczego, zdaniem Skarżącej, świadczą również daty jego rozpoczęcia i zakończenia. Strona wskazała bowiem, iż na odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego widnieje data 15 lipca 2019 r., natomiast postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o wyznaczeniu Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego opatrzone jest datą 6 września 2019 r. Uwzględniając czas na przesłanie pism, arkuszy odwoławczych, etc., Skarżąca stwierdziła, iż można powiedzieć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. dokonał wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w przeciągu kilkunastu dnia roboczych, co byłby rezultatem godnym najwyższego uznania, gdyby nie wyjątkowa obszerność akt sprawy (przykładowo sama decyzja organu pierwszej instancji liczy 88 stron). W świetle powyższego, w ocenie Skarżącej, trudno uznać, że w przedmiotowej sprawie postępowanie było dwuinstancyjne.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady bezpośredniości poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiałach włączonych do akt sprawy z innych postępowań Skarżąca podniosła, że organy obu instancji nie dokonały własnych ustaleń co do stanu faktycznego i nie przeprowadziły oceny dowodów, a jedynie powieliły ustalenia i wnioski dokonane przez inne organy podatkowe. Ponadto, w ocenie Spółki, organy bezkrytycznie oparły się na ustaleniach (motywach i ocenie dowodów) wskazanych przez organy podatkowe w decyzjach włączonych do akt sprawy, a wydanych w stosunku do kontrahentów Strony. Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe na podstawie ww. decyzji i protokołów uznały, że kontrahenci Skarżącej nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, a ich działania ograniczały się jedynie do wystawiania faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji. W ocenie Skarżącej, stwierdzić zatem należy, iż organy podatkowe w ww. zakresie nie dokonały własnych ustaleń, co do stanu faktycznego sprawy i nie przeprowadziły oceny dowodów, a jedynie powieliły ustalenia i wnioski dokonane przez organy podatkowe w innych postępowaniach (w tym także prowadzonych z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego o fundamentalnym dla sprawy charakterze). Zdaniem Skarżącej, oparcie się na ww. decyzjach skutkowało m. in. nieuwzględnieniem korzystnych dla Skarżącej zeznań świadków, a w konsekwencji nieprawidłowym wyjaśnieniu sprawy, co z kolei pozostaje w sprzeczności z art. 191 i art. 194 Op. Końcowo, uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, Skarżąca podniosła, że organy podatkowe w sposób rażąco wadliwy przeprowadziły postępowanie dowodowe, wypaczając stan faktyczny sprawy, poprzez błędne ustalenie, że Skarżąca nie nabyła usług od podwykonawców, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że transakcje z kontrahentami udokumentowane zostały nierzetelnymi fakturami i jako takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Ponadto, w ocenie Skarżącej, organy podatkowe w nieuprawniony sposób uznały również, iż Skarżąca nie wykonała usług opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT, a w konsekwencji, że ich wystawienie wiąże się z powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updop. Zdaniem Skarżącej, z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że prace opisane w ww. fakturach zostały wykonane, a zatem brak jest podstaw do przyjęcia, iż kwoty wyszczególnione w ww. fakturach nie stanowią przychodu związanego z działalnością gospodarczą. Strona zauważyła również, że organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń dotyczących podstawy otrzymania ww. środków, przyjmując z założenia, że nie stanowią one przychodu należnego. W ocenie Skarżącej, argumentacja organów jest sprzeczna z zasadami logiki, gdyż stawianie tezy, że kilka poważnych i wiarygodnych podmiotów przekazało Skarżącej, bez jakiejkolwiek podstawy, łącznie prawie półtora miliona złotych, jest absurdalne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zważyć należy, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy, jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość.

Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p.

W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018 r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził.

Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji – jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Zważyć również trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2000 r., I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82) oraz w wyroku z 9 października 1998 r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29).

Z kolei w wyroku z 3 marca 2008 r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

W rozpoznanej sprawie organy stwierdziły, że faktury wystawione przez Skarżącą na łączną kwotę 712.049, 50 zł na rzecz: L., L., W. Sp. J., A., B. sp. z o.o., S. sp. z o.o., Z. S.A., B. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, ponieważ wskazane w nich usługi nie zostały przez nią wykonane. W konsekwencji uznały, że wpłaty brutto wynikające z zakwestionowanych faktur przychodowych, w łącznej wysokości 338.186.41 zł, stanowią trwałe przysporzenie Strony, bowiem brak jest w aktach sprawy dowodów świadczących o ich ewentualnym zwrocie. Podobnie organy potraktowały wpłaty w łącznej kwocie 51.686,00 zł pochodzące od prezesa Spółki B. sp. z o.o., oraz firmy B.

W przedmiotowej sprawie organy zakwestionowały również na podstawie art. 15 ust. 1 updop prawo Skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez wskazanych przez Spółkę podwykonawców: B. sp. z o.o., E., N. sp. z o.o., H. Zdaniem organów, podmioty te nie wykonały przedmiotowych usług na rzecz Skarżącej, a w konsekwencji faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie – mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – jest co najmniej przedwczesne.

Podkreślenia wymaga, że rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji należy dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne.

Zważyć zatem należy, że aby zakwestionować prawo Skarżącej do zaliczenia przychodów z faktur wystawionych przez nią oraz prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez jej kontrahentów należało w pierwszej kolejności bezsprzecznie ustalić, czy usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały zrealizowane przez Skarżącą (faktury przychodowe) czy przez jej kontrahentów (faktury kosztowe).

Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne O.p oraz przepisy prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie są to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Katalog przychodów osób prawnych ma charakter otwarty, co wynika z art. 12 ust. 1 ww. ustawy: przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1). Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (ust. 3 art. 12 ustawy CIT). Przyjmuje się, że na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy CIT powstaje obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy zakwestionowane zostało wykonanie wyfakturowanej czynności, lecz wystawca faktury otrzymał zapłatę i jej nie zwrócił. Taka zapłata traktowana jest jako przychód otrzymany z tytułu innego niż działalność gospodarcza.

Natomiast kosztami uzyskania przychodów są, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z powyższym przepisem oraz ugruntowaną w tym zakresie doktryną, stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu powinien łącznie spełniać następujące warunki:

- zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika (musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),

- być definitywny (rzeczywisty), wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- zostać właściwie udokumentowany,

- nie podlegać wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 updop.

Tym samym podstawą do zakwestionowania prawa do zaliczenia przychodów czy wydatków ze spornych faktur mogło być jednoznaczne ustalenie, że albo usług tych nie wykonał podmiot wskazany na fakturze (faktury nierzetelne od strony podmiotowej) albo fakturom tym nie towarzyszyło w ogóle wykonanie robót (tzw. puste faktury).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest, nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi, u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. wyroki NSA z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07).

Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, uczestniczących w transakcji podmiotów, wykonania usługi - wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca.

Jak już wskazano w rozpoznanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że Skarżąca nie wykonała usług budowlanych wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz L., L., W. Sp. J., A., B. sp. z o.o., S. sp. z o.o., Z. S.A., B. sp. z o.o.

Podnieść należy, że według faktur usługi wykonywane przez Skarżącą na rzecz L. dotyczyły m.in. wykonania i montażu telewizji dozorowanej, monitoringu, koryt kablowych

Na dowód wykonania tych usług przedłożono m.in. umowy, protokoły odbioru robót. Fakt wykonania tych robót potwierdził przesłuchany w charakterze świadka w dniu 1 sierpnia 2018 r. K. Ż. – zeznając, że w 2014 r. firma B. sp. z o. o., współpracowała zarówno z firmą L., jak i z firmą L., W. Sp. J. Współpraca polegała na wsparciu pracowników świadka w momentach, gdy terminy na budowach były zagrożone. Wtedy pracownicy Pana T. B. pomagali pracownikom Pana Ż. w wykonywaniu różnych prac: okablowaniu, montażu i uruchamianiu systemów teletechnicznych. (...) Wszystkie należności regulowane byty gotówką. (...) Prace na obiektach w C. i hali magazynowej ITM na pewno realizowane były przez pracowników świadka wspieranych podwykonawcami.

Zatrudniony w firmie L. na stanowisku brygadzisty – K. P. zeznał (protokół przesłuchania z 1 sierpnia 2018 r.), że nadzorował prace wykonywane przez podwykonawców wśród, których wymienił T. B. i A. B., innych pracowników nie pamiętał.

Zauważenia w tym miejscu wymaga, że prace wykonywane przez Skarżącą prowadzone były w 2014 r., natomiast przesłuchania odbywały się 1 sierpnia 2018 r., a więc po upływie czterech lat K. P. mógł dokładnie nie pamiętać nazwisk innych pracowników.

Organy kwestionują wykonanie prac udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz L. oraz L., W. Sp. J tym, że T. B. zeznał, że prace udokumentowane tymi fakturami wykonywał M. B., wobec którego wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. decyzja z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m. in. za III, V, VIII i X 2014 r., zgodnie z którą na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, określono zobowiązanie podatkowe z tytułu wystawionych m. in. na rzecz B. sp. z o.o. faktur VAT, tj. z dnia 28.04.2014 r. Nr 4/04/2014, z dnia 29.04.2014 r. Nr 5/04/20414, z dnia 30.04.2014 r. Nr 6/04/2014, z dnia 30.04.2014 r. Nr 7/04/2014, z dnia 04.08.2014 r. Nr 1/08/2014, z dnia 22.12.2014 r. Nr 5/12/2014, z dnia 22.12.2014 r. Nr 6/12/2014 i z dnia 31.12.2014 r. Nr 13/12/2014 z uwagi na fakt, iż nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższa decyzja włączona została do akt sprawy.

Natomiast w przypadku prac na rzecz A. sp. z o.o., tym że jak zeznał T. B. dla tej firmy układane były koryta na G. przy pomocy firmy B. sp. z o.o.. Co do i S. sp. z o.o. to prace wykonywane były m.in. przez B. sp. z o.o. i M. B.

Jak już wskazano w rozpoznanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że firma E. oraz B. sp. z o.o. nie wykonały usług budowlanych wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej.

Podnieść należy, że według faktur usługi wykonywane przez firmę B. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej dotyczyły m.in. prac instalatorskich i ogólnobudowlanych.

Fakt wykonania robót na rzecz B. sp. z o.o. potwierdził przesłuchany w charakterze strony w dniu 26 lipca 2016 r. M. R.– prezes zarządu spółki B. zeznając, że sprzedaż usług faktycznie miała miejsce i mogą to potwierdzić pracownicy T. B. oraz kierownicy budów. Wskazać też należy, że M. R. zeznał, iż z wykształcenia jest technikiem automatykiem, posiada uprawnienia do wykonywania robót elektrycznych (posiada świadectwa kwalifikacji wydane przez SEP). Zapytany o podanie danych osobowych (w tym numeru PESEL) pracowników spółki B. wskazał jak można wnioskować dane trzech osób (protokół został zanimizowany). Wskazał też na korzystanie z usług podwykonawców, którym płacił gotówką, ponieważ kiedyś nie miał płynności finansowej i obecnie podwykonawcy pod takim warunkiem chcą u niego pracować.

Podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 22 lipca 2016 r. M. R. zeznał, że B. sp. z o.o. zatrudniała trzech pracowników na umowę o pracę i wskazał ich dane osobowe oraz stanowiska jakie zajmowali (protokół został zanimizowany). Wyjaśnił, że od stycznia 2014 r. nie były odprowadzane zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników oraz nie były regulowane należności względem ZUS-u. Wskazał też, że właśnie są korygowane i składane zaległe deklaracje. Firma posiada umowy o pracę, listy płac, karty wynagrodzeń. Na pytanie czy B. sp. z o.o. posiada środki trwałe odpowiedział: "W tej chwili nie posiada żadnych środków trwałych. Podstawowy sprzęt do prac typowo elektrycznych montażowych np. wiertarki. Posiada trzy samochody w leasingu, tj. Fiat Ducato i dwa Ople Combo. Zaplecze techniczne jest w siedzibie drugiej spółki (...) z o.o. z/s w O. (...)" (nazwa wskazanej spółki została w protokole zanimizowana). Zapytany o prace wykonane w okresie od 1 maja 2014 r. do 30 września 2014 r. oraz w grudniu 2014 r. zeznał, że dokładnie nie pamięta, wykonywali szereg prac związanych z wykonywaniem instalacji elektrycznych, teletechnicznych i budowlanych. Robili galerie handlowe w E. i O., W. przy ul. [...] w W., R. w W. (k. 224- 221 tom III akt podatkowych).

Załączony protokół przesłuchania T. B. w charakterze świadka z 3 sierpnia 2016 r. został prawie w całości zanonimizowany. Nie sposób skonfrontować zeznań tego świadka z zeznaniami prezesa zarządu B. i dokonać jakiekolwiek kontroli ferowanych przez organ podatkowy ocen.

Zważyć też należy, że w rozpoznanej sprawie – jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji – organ swoje ustalenia oparł na treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec B. sp. z o.o. A w zasadzie organy ustalenia z tego protokołu przyjmują jako własne.

Podkreślenia zatem wymaga, że protokół z kontroli podatkowej nie jest aktem władczym organu i sam z siebie nie rozstrzyga o wynikających z przepisów prawa obowiązkach i prawach kontrolowanego. Cel sporządzenia protokołu to utrwalenie danych dotyczących działalności kontrolowanego w celu ich wykorzystania do ewentualnego zweryfikowania przez organ podatkowy deklarowanych zobowiązań podatkowych w postępowaniu podatkowym. Protokół dokumentuje więc przebieg kontroli podatkowej i stanowi jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym kończącym się decyzją (por. postanowienia: NSA z 6 sierpnia 2010 r. II FSK 1504/10 oraz WSA w Krakowie z 23 lutego 2011 r., SA/Kr 1790/10; CBOSA). Protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Samo więc zakończenie kontroli podatkowej wobec podatnika nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej i nie przesądza o możliwości zmiany stanowiska zawartego w protokole kontroli odnośnie meritum spraw. Gdyby tak było, zbędne byłoby wówczas w każdym przypadku wszczynanie i prowadzenie postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jak wynika z treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce B. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie podatku od towarów i usług, ustalenia zawarte w tym protokole zostały poczynione na podstawie szeregu dowodów. Jako integralną część tego protokołu wskazano łącznie 74 załączniki (k. 198-212 tom III akt podatkowych).

Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, mając na względzie wskazany powyżej charakter protokołu kontroli, obowiązane były więc włączyć do akt rozpoznanej sprawy nie tylko protokół kontroli podatkowej w spółce B., ale również powołane w nim dowody – załączniki stanowiące integralną część tego protokołu. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organów podatkowych, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Tymczasem żaden dowód, stanowiący podstawę ustaleń innego organu odnośnie kontrahenta Skarżącej, nie został włączony do akt rozpoznanej sprawy. Wprawdzie z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 12 czerwca 2017 r. wynika, że organ włączył do akt niniejszej sprawy protokół przesłuchania świadka T. B. z 15 listopada 2016 r., niemniej jednak protokołu tego brak. Brak jest też pozostałych dowodów, w tym protokołu z przesłuchania świadka z 15 listopada 2016 r. oraz protokołu przesłuchania świadka z 7 grudnia 2017 r. (zanimizowane dane osobowe – imiona i nazwiska). W konsekwencji organy rozpoznające niniejszą sprawę nie miały możliwości zapoznania się z tymi dowodami i nie zostały one poddane ich ocenie. Tymczasem organy były obowiązane dołączyć do akt sprawy dowody będące podstawą ustaleń dokonanych przez inny organ w protokole kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta i dokonać oceny tych poszczególnych dowodów. Organy podatkowe winny wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjęły określone ustalenia. Dodać należy, że jak już wskazano, protokół kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta może być dowodem w sprawie, ale podlega on ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w protokole kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem w rozpoznanej sprawie organy po prostu przytaczają ustalenia poczynione przez inny organ, a nie dokonują własnych ustaleń w oparciu o konkretne znajdujące się w aktach rozpoznanej sprawy dowody, zwłaszcza gdy dowodów stanowiących podstawę ustaleń innego organu w innym postępowaniu (kontroli) brak w aktach sprawy (por. treść uzasadnień decyzji obu instancji dot. transakcji z B. z treścią protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec tej firmy).

Zdaniem Sądu, oznacza to również, że pozbawiono Skarżącą prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń, co mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Należy mieć bowiem na względzie, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z dokumentu, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985 r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA). Innymi słowy strona winna mieć możliwość zapoznania się z dowodami będącymi podstawą ustaleń organów podatkowych. A to oznacza, że takie dowody winny być w aktach sprawy, tak aby było możliwe zapoznanie się z tymi dowodami.

Ponadto zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Nie jest wystarczającym, iż inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć. Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi.

Tak więc, organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny, a więc konieczne jest dołączenie takich dowodów do akt danej sprawy.

Brak zatem w aktach sprawy wskazanych dowodów powoduje, że organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, nie miały możliwości zweryfikowania tych dowodów, a tym samym dokonania ich oceny zgodnie z art. 191 O.p. Możliwości zapoznania się z tymi dowodami nie miała też Skarżąca.

Zważyć też należy, że w rozpoznanej sprawie kwestionując rzetelność faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez B. sp. z o.o. organ odwoławczy powoływał się na protokół przesłuchania M. R. w charakterze strony z 16 lutego 2017 r. Tymczasem przedmiotowego protokołu w aktach podatkowych brak.

Zważyć też należy, że w rozpoznanej sprawie kwestionując rzetelność faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez B. sp. z o.o. organy podnosiły, że firma ta nie złożyła deklaracji, nie wykazała żadnych obrotów i nie wpłaciła podatku od towarów i usług, nie płaciła i nie deklarowała podatku dochodowego od osób prawnych, nie sporządzała sprawozdań finansowych. Podobnej argumentacji użyły też kwestionując rzetelność faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez firmę H. Wskazały mianowicie, że Ł. M. w 2014 r., nie składał deklaracji VAT-7 i nie okazał ewidencji zakupów i sprzedaży VAT.

Zdaniem Sądu, na podstawie takich tylko ustaleń, zakwestionowanie prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z faktur wystawianych przez w/w, było co najmniej przedwczesne.

W ocenie Sądu, o tym czy prace zostały wykonane, nie może przesądzać nierozliczenie przez kontrahenta podatku należnego wykazanego na wystawionych fakturach. Sam fakt, że kontrahent nie rozliczył podatku VAT należnego wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli usługi były faktycznie przez takiego kontrahenta wykonane. Ponadto również sama okoliczność gotówkowych płatności oraz brak zawarcia pisemnej umowy, też jest niewystarczające, żeby na tej tylko podstawie zakwestionować rzeczywiste wykonanie usług przez daną firmę. Nie złożenie deklaracji i zeznań podatkowych oraz niezapłacenie podatku również nie dowodzi, że dane usługi nie zostały wykonane przez daną firmę.

Przede wszystkim, zauważyć należy, że w sytuacji, w której kontrahent wykonałby odpłatnie na rzecz Skarżącej określone usługi, to co do zasady, powstałby po stronie tego kontrahenta, obowiązek w podatku VAT należnym.

W tym kontekście istotne są wskazówki, wynikające z orzecznictwa TSUE. Wprawdzie orzeczenie to dotyczy podatku VAT lecz odpowiednio może być stosowane w podatku dochodowym w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W sprawie C-438/09 (wyrok z 22 grudnia 2010r. w sprawie Dankowski) TSUE stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług.

Z powyższego orzeczenia wynika, że zarówno brak rejestracji w przypadku rzeczywistego wykonawcy usług i wystawcy faktur, jak też niewywiązywanie się przez niego z obowiązku deklarowania i płacenia należnego podatku VAT, same w sobie nie pozbawiają nabywcy tych fakturowanych usług prawa do odliczenia.

Tak więc kwestia deklarowania i zapłaty podatku należnego przez usługodawcę, w żaden sposób nie jest powiązana z prawem do odliczenia po stronie usługobiorcy. Z punktu widzenia prawa do odliczenia po stronie usługobiorcy, jako nabywcy usług w sposób odpłatny, najistotniejsze jest, że u jego kontrahenta powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT należnym z tytułu odpłatnego świadczenia usług. W takiej sytuacji do właściwego organu podatkowego należy niezwłoczne podjęcie rozstrzygnięć i czynności w celu odzyskania należnego podatku VAT od osoby zobowiązanej, nie zaś pozbawianie nabywcy usług prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, zapłaconych w cenie za rzeczywiście wykonane świadczenia.

Zatem odpowiednio kwestia deklarowania i zapłaty podatku dochodowego przez usługodawcę, w żaden sposób nie jest powiązana z prawem do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów po stronie usługobiorcy. Z punktu widzenia prawa zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów po stronie usługobiorcy, jako nabywcy usług w sposób odpłatny, najistotniejsze jest, że u jego kontrahenta powstał przychód. W takiej sytuacji do właściwego organu podatkowego należy niezwłoczne podjęcie rozstrzygnięć i czynności w celu odzyskania należnego podatku od osoby zobowiązanej i ustalenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, nie zaś pozbawianie nabywcy usług prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, poniesionego jako cena za rzeczywiście wykonane świadczenia.

Tym samym, sam fakt, że Skarżąca prowadziła współpracę gospodarczą z kontrahentami, którzy nie rozliczyli podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej, nie jest równoznaczny z oszustwem podatkowym, czy nadużyciem prawa, wykluczającym prawo do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w ramach tej współpracy realizowane są rzeczywiście czynności opodatkowane.

W konsekwencji, organy podatkowe obowiązane były przeprowadzić wyczerpujące i rzetelne postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia, czy sporne usługi zostały rzeczywiście wykonane przez firmę B. sp. z o.o. oraz Ł. M.

Organy nie powinny poprzestać na analizie treści faktur oraz wyciągać wnioski z faktu braku zadeklarowania podatku w nich wykazanego. Winny natomiast podjąć działania celem przeprowadzenia dowodów pozwalających na ustalenie czy przedmiotowe usługi zostały rzeczywiście wykonane przez tych kontrahentów. Przede wszystkim powinny podjąć skuteczne działania celem przesłuchania w charakterze świadków osób, które mogą mieć wiedzę w zakresie przedmiotowych usług. Zwrócić należy uwagę, że faktury wystawione przez B. sp. z o.o. dotyczą prac budowlanych przy budowie przy ul. [...] w W., gdzie wykonawcą była firma B., oraz G. w O., gdzie wykonawcą była firma A. sp. z o.o. Organ kwestionując wykonanie usługi przez podwykonawców Skarżącej powołał się na zeznania G. M. - prezes zarządu A. sp. z o.o. z 9 lipca 2018 r., w których G. M. stwierdziła, że B. Sp. z o.o. pomagała w terminowej pracy w galerii handlowej w O. przy montażu koryt kablowych, przy czym nie potrafiła wskazać, kto fizycznie wykonywał prace – T. B., jego pracownicy czy podwykonawcy, kto bezpośrednio nadzorował prace Spółki B. sp. z o.o., w jakim okresie prowadzone były prace, ani komu przekazano fakturę, wskazując jedynie, iż płatność za fakturę nastąpiła gotówką, co zostało ujęte w raporcie kasowym. Organ pominął jednak i nie ocenił tej części zeznań, w których G. M. wskazała, że nie miała wprawdzie wiedzy o podwykonawcach, ale było jej to obojętne, najważniejszą rzeczą było terminowe wykonanie pracy. G. M. wskazała też, co organ pominął, iż od czasu wykonania pracy w galerii w O. minęły cztery lata i po prostu wielu rzeczy nie pamięta.

Odnośnie prac przy ul. [...] w W., to jak podnosi organ, z pisma B. sp. z o.o. z 11 marca 2016 r. wynika, że spółka nie posiada informacji, żeby Skarżąca korzystała z podwykonawców.

W ocenie Sądu, sam fakt braku wiedzy w/w podmiotów o korzystaniu przez Skarżącą z usług podwykonawców przy realizacji prac na budowie nie wyklucza, że B. mogła jednak z ich pomocy korzystać. W tej sytuacji organy nie powinny poprzestać jedynie na powołanych wyżej wyjaśnieniach. Zobligowane były do dokonania ustaleń w tym zakresie, np. poprzez przesłuchanie w charakterze świadków pracowników firmy A. sp. z o.o., czy B. sp. z o.o. pracujących na tych budowach jak też pracowników innych firm pracujących na tych budowach, osób wskazanych przez M. R. jako pracowników firmy B. (z protokołu kontroli przeprowadzonej w tej firmie wynika, że fakt zatrudniania przez nią pracowników potwierdzali świadkowie oraz odbiorcy usług w pisemnych wyjaśnieniach, jak też fakt przedłożenia przez tę firmę dokumentów dotyczących zatrudnienia). Dodać w tym miejscu należy, że nie można też wywodzić nierzetelności faktur, na podstawie treści zeznań Ł. M. z 23 lutego 2016 r. Organ włączył przedmiotowy protokół do akt sprawy, lecz nie dokonał jego oceny.

W związku z argumentacją organów, wskazać też trzeba, że nawet w przypadku ustalenia, iż B. sp. z o.o. nie mogła wykonać wszystkich usług na jakie wystawiła w danym okresie faktury, to jednakże nie oznacza to, że nie mogła wykonać żadnych usług. Jak wynika z wyżej przywołanych zeznań, tak M. R., jak i wskazane przez niego osoby miały stosowne uprawnienia w zakresie robót budowlanych. Okoliczność, że dany podmiot wystawiał nierzetelne faktury nie oznacza, że tą nierzetelnością dotknięte są wszystkie wystawione przez niego faktury. Dodać trzeba, że w przypadku B. sp. z o.o. nie występuje sytuacja, że np. osoba ją reprezentująca zeznała, iż wystawiała wyłącznie puste faktury. Oznacza to konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego i dokonania ustaleń w odniesieniu do transakcji dokonywanych z poszczególnymi kontrahentami.

W związku z powyższym zważyć również należy, że wprawdzie wydana wobec Ł. M. - kontrahenta Skarżącej decyzja stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowi "dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wynikające z tych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 1489/15, CBOSA).

Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA).

Nie jest zatem wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie.

W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

Ponadto oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u. w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 15 kwietnia 2011 r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014r., III SA/Wa 1214/14 (CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13 (CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącej. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inny organ, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanej decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahenta Skarżącej decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w której określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu tej decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organ wydający tę decyzję z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej powinny były zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organ w innym postępowaniu.

Z kolei protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Zatem nie uprawnione jest przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach przeprowadzonych kontroli podatkowych.

Tymczasem w rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte w decyzji z [...] listopada 2017 r. wydanej wobec Ł. M. oraz decyzji z [...] kwietnia 2018 r. wydanej wobec N. sp. z o.o. organy przyjmują bezkrytycznie za pewne i wiarygodne.

Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w decyzji. Jak już wskazano Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 P.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione. Skoro organ w decyzji "uznaje" fakty za udowodnione oraz "ocenia", czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach. Ten błąd nie prowadzi jednak do konsekwencji prawnych, jakie związane są z poświadczeniem nieprawdy w dokumencie urzędowym.

Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami.

Akceptacja argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji, wskazującej na swoiste skrępowanie się organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzji wydanej w innej sprawie wobec innego podmiotu, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowo-administracyjną. Sąd nie może bowiem wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innej decyzji, wydanej w innej sprawie wobec innego podmiotu, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innej decyzji.

Świadomość dokonywania oszustw podatkowych przez dany podmiot (np. kontrahenta podatnika) nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów.

W tym miejscu wskazać też należy, że decyzja z [...] kwietnia 2016 r. wydana wobec N. sp. z o.o., na którą powołuje się organ w zaskarżonej decyzji odnośnie zakwestionowanej faktury z 28 sierpnia 2014 r. nr 21/2014 w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. W sprawie N. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał nową decyzję w dniu [...] października 2016 r., która została podtrzymana mocą decyzji DIAS z [...] grudnia 2018 r. Jednak obie przedmiotowe decyzje zostały uchylone prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 19 września 2019 r.

Zaskarżona decyzja narusza zatem normy wynikające z przepisów art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p.

Zdaniem Sądu ten mankament zaskarżonej decyzji w postaci błędnego stanowiska co do swoistego "związania" się ustaleniami zawartymi w decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącej, mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak już wskazano, decyzja wydana wobec kontrahenta może być dowodem w sprawie, ale podlega ona ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji.

Wskazać też należy, że organ obowiązany jest nie tylko wskazać dowody jakie zgromadził, ale przede wszystkim winien dokonać ich oceny. Nie jest wystarczające wskazanie na zeznania świadka czy też przytoczenie treści zeznań świadka, organ winien wskazać co w jego ocenie z takich zeznań wynika i dlaczego.

W ocenie Sądu, jak już podniesiono, za niedopuszczalne należy uznać powoływanie się przez organ na ustalenia i dowody dotyczące innych podmiotów. Powoływanie się na dowody i ustalenia dotyczące tych innych podmiotów oznacza, że organ stosuje dowodzenie (wnioskowanie) poprzez analogię. Tymczasem organ ma poczynić ustalenia odnoszące się do konkretnych transakcji zawieranych pomiędzy konkretnymi kontrahentami w określonych okresach rozliczeniowych, przy tym odnoszących się do usług, których dotyczyły transakcje zawierane przez Skarżącą. Okoliczność, że nawet znaczna część transakcji była nierzetelna nie oznacza, że wszystkie inne również miały ten charakter.

Powyższe odnieść należy także do twierdzeń organów o nierzetelności faktur wystawionych przez Ł. M. W odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Ł. M. na rzecz Skarżącej, organy podatkowe również oparły się na ustaleniach Naczelnika US W. zawartych decyzji określającej obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie dokonując własnych ustaleń. Powołując się na ustalenia innego organu wskazywały na "protokoły przesłuchania stron, Ł. M. w charakterze świadka oraz inne okoliczności związane z zakresem kontroli", nie dokonały własnej oceny tych dowodów.

Podkreślić należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne – jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są natomiast przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć.

W związku z powyższym uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w tym m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Z uwagi na fakt, że M. B.- składając zeznania w ramach przesłuchania (k. 240-247 tom III teczka VII akt podatkowych), przyznał, że wystawione przez niego faktury na rzecz Skarżącej były fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, za prawidłowe uznać należy w ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych co do braku podstaw do zaliczenia przez Skarżącą wydatków udokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie zarzuty podniesione w skardze uznać należy za niezasadne.

W związku natomiast ze stanowiskiem prezentowanym przez organy w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz A. sp. z o.o., L., W. sp. j., L., S. sp. z o.o., B. sp. z o.o., Z. S.A., B. sp. z o.o. zauważyć należy, że jeśli wystawca faktury w swoich rozliczeniach posłużył się fakturami nierzetelnymi celem obniżenia podatku należnego (wynikającego z wystawionych przez tego podatnika faktur sprzedaży) o kwoty podatku VAT wynikające z faktur dokumentujących nabycie usług, nie oznacza, że usług wykazanych na fakturach sprzedaży podatnik ten nie wykonał. Skorzystanie z nierzetelnych faktur dokumentujących nabycia usług – jest podstawą do zakwestionowania prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Aby kwestionować przychód z tytułu wykonania usługi trzeba wykazać, że faktury sprzedaży nie dokumentują faktycznych usług wykonanych na rzecz kontrahenta (nabywcy usług). W przypadku usług budowlanych konieczne jest w tym celu przeprowadzenie postępowania dowodowego z udziałem kontrahentów, na rzecz których te usługi według faktur miały być wykonane. W tym celu organ powinien np. wystąpić do tych kontrahentów (odbiorców usług) o złożenie wyjaśnień, przesłuchać kontrahentów (a w przypadku osób prawnych – osób uprawnionych do ich reprezentowania) na okoliczność wykonania danych usług przez wystawcę faktur, osób podpisujących protokoły odbioru prac, jak też kierowników danych budów, inspektorów nadzoru budowlanego, pracowników innych firm wykonujących prace na danej budowie (obiekcie) oraz innych osób, które mogą mieć wiedzę w tym zakresie. To, że dany podmiot, który wystawił na rzecz podatnika faktury jako podwykonawca, nie wykonał na rzecz tego podatnika usług wskazanych w tych fakturach, nie oznacza, że takie usługi nie zostały wykonane przez podatnika na rzecz jego kontrahenta. Usługi takie mogły być bowiem wykonane przez podatnika przy wykorzystaniu innych nieujawnionych podmiotów (innych niż te, które wystawiły nierzetelne faktury dotyczące podwykonawstwa), przez samego podatnika (w przypadku spółki z o.o. np. poprzez jej członków zarządu) lub przez osoby zatrudnione przez niego w sposób nieformalny, a posłużenie się nierzetelnymi fakturami dokumentującymi nabycie usług podwykonawczych miało jedynie na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych podatnika.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie choć organy podatkowe uzyskały informacje o wykonaniu usług na rzecz w/w podmiotów, to jednak faktu tego nie oceniły. Swoją ocenę oparły w zasadzie na ustaleniach dokonanych w ramach czynności sprawdzających, że wskazani kontrahenci Skarżącej uwzględnili w swoich rozliczeniach faktury przez nią wystawione i na stwierdzeniu, że skoro Skarżąca nie nabyła usług od wskazanych na fakturach zakupu podwykonawców, to i nie mogła ich odsprzedać. Przy czym ustalenia te organy poczyniły poprzez analizę zakresu usług wykazanych na fakturach wystawionych przez podwykonawców oraz tych wystawionych przez Skarżącą. Sama taka analiza nie może jednak stanowić dowodu niewykonania usług przez Skarżącą. Analiza taka może natomiast uzasadniać konieczność podjęcia czynności dowodowych celem ustalenia czy dane usługi wykazane na fakturach wystawionych przez Skarżącą rzeczywiście faktycznie były wykonane na rzecz podmiotów wskazanych w tych fakturach jako nabywcy usług. Dodać należy, że w aktach sprawy brak dowodów, z których wynikałoby, że Skarżąca jedynie "odsprzedawała" puste faktury. W aktach sprawy są jedynie dowody na to, że Skarżąca od jednego wyżej wskazanego podmiotu nabywała "puste faktury", tj. od M. B. Mogło to jednak służyć jedynie pomniejszeniu obciążeń podatkowych Skarżącej poprzez zaliczenie w koszty uzyskania przychodu, a nie celem dalszej odsprzedaży "pustych faktur".

Jak już wskazano zgodnie z zasadą zawartą w art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie ma przy tym wątpliwości, że przez "cały zebrany materiał dowodowy", o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć ten zgromadzony w sposób wyczerpujący, o czym mowa w art. 187 § 1 O.p., a nie cały, faktycznie zgromadzony w aktach. Jest to zasadnicza różnica.

Powyższe przepisy są podstawowymi normami jakim należy uczynić zadość, by rzetelnie przeprowadzić postępowanie w sprawie, będącej jego przedmiotem. Wymienione przepisy, zostały naruszone przez organy w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, a wnioski organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji albo nie mają dostatecznego odzwierciedlenia w materiale dowodowym albo pozostają z nim w sprzeczności. Nadto w uzasadnieniu decyzji zabrakło też zindywidualizowanych ustaleń i ocen odnośnie zakwestionowanych faktur, czy też transakcji.

O ile syntetyczny opis określonych ustaleń i ocen może być wartością uzasadnienia decyzji w sprawie o skomplikowanym stanie faktycznym, to jednak ustalenia i wnioski prezentowane w decyzji muszą ściśle korespondować ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

W związku z powyższym Sąd był zobligowany do uchylenia zaskarżonej decyzji właśnie z uwagi na naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania.

Z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, a tym samym konieczność dokonania ponownych ustaleń faktycznych w sprawie, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do pozostałych poniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

W konsekwencji w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy, w pierwszej kolejności, powinien zgromadzić pełny materiał dowodowy w zakresie transakcji dokonywanych przez Skarżącą i w 2014 r., w tym przede wszystkim przesłuchać w charakterze świadków kontrahentów Skarżącej na okoliczność tak rzeczywistego wykonania usług na rzecz Skarżącej jak i rzeczywistego wykonania usług przez Skarżącą. Organ powinien przy tym uwzględnić powyższe wskazania Sądu oraz wnioski dowodowe złożone przez Skarżącą.

Na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas, a także w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ obowiązany będzie ponownie ocenić, czy przedmiotowe usługi zostały wykonane.

Dokonując ustaleń czy usługi budowlane zostały rzeczywiście wykonane na rzecz Skarżącej oraz czy Skarżąca rzeczywiście wykonała usługi na rzecz swoich kontrahentów wskazanych na wystawionych przez nią fakturach, organ powinien przy tym uwzględnić rodzaj danych usług (zakres prac jakie dana usługa obejmowała). O ile wykonanie usług elektrycznych wymaga posiadania niezbędnej wiedzy w tym zakresie, to nie koniecznie wiąże się z koniecznością posiadania pojazdów i środków trwałych oraz zatrudniania pracowników (zwłaszcza gdy np. właściciel firmy czy prezes spółki posiada stosowne uprawnienia). Ponadto outsorsing pracowniczy nie jest czyś nieznanym i zabronionym. Jakkolwiek organ twierdzi, że pozyskał dowody w postaci przesłuchania Ł. P., A. B. i S. B., którzy twierdzili, że byli pracownikami firmy B. oraz, że nie współpracowali z B. sp. z o.o., to jednak protokołów tych w aktach sprawy nie ma. A to uniemożliwia kontrolę zaskarżonej decyzji w zakresie wykonania przez Skarżącą usług na rzecz Z. S.A.

Jednocześnie w ponownie wydanej decyzji konieczne jest zrelacjonowanie w sposób zindywidualizowany ustaleń i wniosków w odniesieniu do poszczególnych zdarzeń oraz przedstawienie jednoznacznych wniosków z nich wynikających, tak aby możliwe było dokonanie oceny prawidłowości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję O kosztach postępowania, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4.