Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 584/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec - Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant specjalista - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca", "strona" lub "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] stycznia 2017 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] października 2016 r. nr [...], wymierzającą spółce karę pieniężną w wysokości 48.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] kwietnia 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. w lokalu "[...]" mieszczącym się przy ul. [...] w R., w ramach realizacji zadań Służby Celnej wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 990, ze zm., dalej jako "ustawa o S.C."), tj. rozpoznawania, wykrywania, zapobiegania i zwalczania przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych oraz ścigania ich sprawców, w zakresie określonym w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm., dalej jako "k.k.s."), ujawnili cztery włączone do zasilania i gotowe do eksploatacji automaty do gier: H. nr [...], E. nr [...], H. nr [...], B. nr [...].

W toku czynności dokonano: przesłuchania świadka oraz oględzin, w trakcie których stwierdzono, że automaty posiadają m.in. 2 monitory, panel sterowania, wrzutnik monet i akceptor banknotów. Przeprowadzono również eksperyment procesowy na przedmiotowych automatach, który wykazał, że mogą na nich być urządzane gry niezgodnie z przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze. zm., dalej jako: "u.g.h.").

W związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego określonego w art. 107 § 1 k.k.s., ww. automaty zostały zatrzymane do postępowania karnego skarbowego.

Postanowieniem z [...] lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Wraz z pismem z [...] lipca 2016 r. przesłuchana w charakterze świadka M. S. przesłała do organu kopię umowy o pracę z [...] kwietnia 2016 r. zawartą z ze spółką.

Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, skarżąca wraz z pismem z [...] sierpnia 2016 r. nadesłała kopię umowy dzierżawy powierzchni użytkowej z [...] marca 2016 r. nr [...] zawartej w R. pomiędzy skarżącą (wydzierżawiającym), a P. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dzierżawcą). Zgodnie z treścią ww. umowy skarżąca zobowiązała się wydzierżawić powierzchnię 10 m2 w kontrolowanym przez funkcjonariuszy celnych lokalu użytkowym przy ul. [...] w R. celem prowadzenia w tym miejscu działalności gospodarczej przez dzierżawcę. Umowa podzielona została na 6 jednostek redakcyjnych w postaci paragrafów, z czego § 4 pozbawiony był treści. Umowa nie zawierała postanowień o wysokości należnego spółce czynszu z tytułu dzierżawy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik UC decyzją z [...] października 2016 r. nr [...] wymierzył skarżącej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach do gier poza kasynem gry w kwocie 48.000 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor IC decyzją z [...] stycznia 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji w wymierzającą spółce karę pieniężną i tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC wskazał, że z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. [...] kwietnia 2016 r. ujawnili w lokalu "[...]" znajdującym się w R. przy ul. [...] cztery włączone do sieci i gotowe do eksploatacji sporne automaty do gier. Strona nie prowadziła jednak działalności na podstawie ustawy o grach hazardowych, tj. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, ani innego zezwolenia albo koncesji, o której mowa w tej ustawie. Ponadto automaty, na których urządzano gry nie były zarejestrowane. Organ II wskazał również, że z notorii urzędowej wynika, że strona nie prowadziła również działalności na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, ze zm., dalej jako: "u.g.w.z."), tj. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Organ II instancji wyjaśnił, co w świetle art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. jest grami na automatach i co stanowi również wygraną rzeczową w świetle art. 2 ust. 4 u.g.h. i wskazał, że na gruncie ustawy o grach hazardowych, ocenie występowania elementów definicji gry na automacie winna być poddana wyłącznie pojedyncza gra. W jego ocenie nie można bowiem stwierdzić o cechach gry w przypadku badania procesów zachodzących na danym urządzeniu w innym odcinku czasu, niż ten, w którym występuje sama gra.

Podał, że wspólnymi elementami pojedynczej gry na automatach, które można wywieść z przepisów art. 2 ust. 3-5 u.g.h., jest poddanie ryzyku stawki za udział w jednej grze zawierającej co najmniej element losowości i uzyskanie rozstrzygnięcia jej wyniku (wygranej lub przegranej w sensie samego rozstrzygnięcia wyniku, niekoniecznie już wygranej pieniężnej w sensie fizycznym lub wygranej rzeczowej w sensie ustawowym). Odnosząc powyższe do sprawy stwierdził, że sporne automaty są urządzeniami elektronicznymi. Z oględzin wynika, że posiadają one m.in. monitory, panele sterujące, przyciski i były zasilane energią elektryczną, co świadczy o tym, że są to urządzenia elektroniczne.

W ocenie Dyrektora IC, bezspornym jest także, że gra organizowana była w celach komercyjnych. Z akt sprawy wynika, że te automaty udostępnione były publicznie w lokalu o nazwie "[...]" w R. Automaty posiadały wrzutniki monet i akceptory banknotów, a warunkiem przystąpienia do gry było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy. Powyższe świadczy o komercyjnym charakterze gier prowadzonych na tych automatach. Spełniony został zatem kolejny warunek definicji gier na automatach wynikający z art. 2 ust. 5 u.g.h., tj. gra jest organizowana w celach komercyjnych.

Podał także, że następnym warunkiem przyporządkowania gry na automatach do definicji zawartych w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. jest ustalenie "elementu losowości", ewentualnie "charakteru losowego" w grze. Organ odwoławczy powołał się na literalną wykładnię tych pojęć i wskazał za słownikiem języka polskiego, że zwroty "element" i "charakter" tłumaczone są odpowiednio jako: "część składowa jakiejś całości; składnik nadający czemuś odrębną cechę, właściwość; czynnik" oraz zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku; wygląd, postać, forma". Natomiast zwrot "losowy", to "wybrany przez przypadek lub losowanie; zależny od losu, przeznaczenia; dotyczący losu".

Podkreślił, że z eksperymentu procesowego z [...] kwietnia 2016 r. wynika, że prezentowane na przedmiotowych automatach gry polegają na manualnym trafieniu w przycisk START w celu rozpoczęcia kręcenia bębnów. Bębny zatrzymują się samoczynnie bez żadnego udziału gracza, czyli wynik gry zależy od zatrzymania ich przez program gry. Nie można zatem w pożądany sposób wpłynąć na wynik gry, dokonując swoich czynności w warunkach standardowych dla potencjalnego gracza. Wynik gry nie zależy bowiem od gracza, ale od programu gry (przypadku). Aktywność (zręczność) gracza ma wpływ jedynie na rozpoczęcie gry. Zdaniem organu II instancji stwierdzenie to przesądza o zasadniczym charakterze (właściwości) tych gier. Wobec powyższego Dyrektor IC stwierdził, że gry na spornych urządzeniach mają charakter losowy, bowiem zatrzymanie obracania się bębnów następuje samoczynnie i zależy wyłącznie od programu gry zainstalowanego na automatach, co powoduje, że zatrzymanie bębnów w odpowiedniej konfiguracji jest wynikiem wyłącznie przypadku (gracz nie ma realnego wpływu na wynik gry). Czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry jest losowość (przypadek). Wobec powyższego Dyrektor IC stwierdził, że gry na przedmiotowych automatach mają charakter losowy.

Zdaniem Dyrektora IC ostatnim warunkiem istotnym prawnie z punktu widzenia zakwalifikowania gier na automatach do jednej z definicji zawartych w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h., jest ustalenie, czy gry są prowadzone o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Zgodnie z art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Organ odwoławczy zauważył, że z protokołu z eksperymentu procesowego wynika, że sporne automaty są konstrukcyjnie przystosowanie do bezpośredniego wypłacania wygranych pieniężnych (hopper) i realizują te wygrane w postaci monet o nominale 5 zł. Ponadto prowadzenie gier na spornych automatach umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych pozwalających na przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub na prowadzeniu nowych gier przez wykorzystywanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach.

Zatem Dyrektor IC stanął na stanowisku, że gry na spornych automatach należało zakwalifikować jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h.

Wobec poczynionych ustaleń, w związku z brakiem posiadania przez spółkę koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani innego zezwolenia, o którym mowa w ustawie, zasadnym było wszczęcie postępowania i wymierzenie kary, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., tj. 12.000 zł od każdego automatu. Wskazał także, że zakaz urządzania gier na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) wiąże się z samym faktem organizowania gry poza miejscem do tego wyznaczonym, czyli kasynem gry i stanowi lex specialis w stosunku do zakazu urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia.

Organ II instancji podkreślił ponadto, że to strona jest podmiotem odpowiedzialnym za eksploatację zainstalowanych w kontrolowanym lokalu urządzeń. W jego ocenie o powyższym świadczy treść znajdującej się w aktach umowy dzierżawy części lokalu skarżącej zawartej z P. sp. z.o.o., która to firma wstawiła do ww. lokalu przedmiotowe automaty do gier. Organ II instancji zwrócił uwagę na fakt, iż w umowie brak jest informacji o wysokości czynszu, jednakże w jego ocenie strona niewątpliwie czerpała korzyści finansowe z dzierżawionego przez P. lokalu w postaci czynszu i czynnie brała udział w urządzaniu gier na przedmiotowych automatach. Spółka zapewniła lokal i obsługę automatów przez zatrudnionych pracowników. Dyrektor IC wskazał, iż zatrudniona w lokalu M. S. posiadła klucze do automatów potrzebne do kasowania liczników oraz wypłacała wygrane pieniężne po wcześniejszym skasowaniu punktów na licznikach kredyt, co zeznała w trakcie przesłuchania jej jako świadka.

Dyrektor IC zauważył, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi ryzyko jej prowadzenia i powinien dochować należytej staranności i sprawdzić wiarygodność kontrahenta oraz umocowanie osób działających w jego imieniu. Jak podkreślił organ odwoławczy, strona wynajmując lokal spółce P. sp. z o.o. była świadoma jaki rodzaj działalności będzie prowadzony w lokalu.

Podkreślił, że pomimo, iż w Polsce wiedzę dotyczącą koncesjonowanego charakteru działalności w zakresie gier hazardowych uznać można za powszechną, to strona nie podjęła działań zmierzających do zabezpieczenia zgodności z prawem prowadzonej działalności. Nie zweryfikowała wiarygodności kontrahenta oraz umocowania osób go reprezentujących, nie skorzystała z możliwości uzyskania w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. rozstrzygnięcia Ministra Finansów odnośnie charakteru urządzanych gier, co pozwalałoby uniknąć ujemnych konsekwencji związanych z ryzykiem urządzania gier hazardowych niezgodnie z przepisami prawa. Strona nie dochowała zatem należytej staranności wymaganej w takich przypadkach i jest to okoliczność ją obciążająca.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor IC odniósł się do stawianych zarzutów i uznał je za bezzasadne.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której domagała się ona uchylenia decyzji organów obydwu instancji i zasądzenia kosztów postępowania.

Dyrektorowi IC spółka zarzuciła naruszenie

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. zastosowanie go do podmiotu, który nie urządzał gier;

2) art. 120 O.p. poprzez działanie w niniejszej sprawie wbrew obowiązującym przepisom prawa;

3) art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

4) art 122 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie;

5) art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie stronie wszystkich przesłanek, którymi organ kierował się w niniejszym postępowaniu, a które spowodowały wydanie zaskarżonej decyzji;

6) art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w niniejszej sprawie,

7) art. 191 O.p. poprzez niesłuszne uznanie, iż w niniejszej sprawie zostało udowodnione, że spółka urządzała gry na automatach i że jest to działalność uzasadniając wymierzenie kary pieniężnej.

Skarżąca podkreśliła, że organ w toku postępowania nie ustalił w żaden sposób, czy i jeśli tak, to jaki tytuł prawny do wskazanych automatów miała spółka, aby móc ją uznawać za podmiot urządzający gry. Organ błędnie w ocenie skarżącej uznał, iż spółka urządzała gry, bowiem jest władającym lokalem, w którym znajdują się automaty, a ten fakt w ocenie skarżącej nie mógł być poczytywany jako urządzanie gier.

Ponadto zdaniem strony organ nie wyjaśnił szeregu wątpliwości, które świadczyć miały o urządzaniu przez skarżącą gier na automatach. Zwróciła m.in. uwagę na brak odniesienia się do zeznań innych pracowników lokalu, poza przesłuchanym świadkiem oraz nieustalenie czy i na czyje polecenie świadek faktycznie wykonywał czynności związane z obsługą automatów. Spółka stwierdziła, iż organ II instancji winien był wyjaśnić na jakiej podstawie (poza umową dzierżawy i przesłuchaniem jednego świadka) uznał, że skarżąca jest także urządzającym gry.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości nałożenia na skarżącą kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przewidującego możliwość wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w ocenie Sądu organy obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego w zakresie, który doprowadził do trafnej konkluzji, że gry urządzane na zabezpieczonych automatach były grami hazardowymi w rozumieniu u.g.h. Przemawia za tym zarówno udowodniony losowy charakter gier, jak również fakt, że na spornych automatach gry były rozgrywane o wygrane pieniężne, co wynika z przeprowadzonego eksperymentu procesowego. Okoliczność ta nie została zdaniem Sądu przez spółkę skutecznie zakwestionowana.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W świetle poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń nie ulega wątpliwości, że gry urządzane na zakwestionowanych automatach wypełniały definicję, o której mowa w przytoczonym przepisie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest natomiast uznanie przez organ skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach znajdujących się w lokalu należącym do spółki.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że sankcja, o której mowa art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16, dostępny w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym pojęcie "urządzającego gry na automatach" nie zawiera legalnej definicji zawartej w u.g.h., jednakże u.g.h. posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, w oparciu o które można wnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 5194/16, dostępny w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). "Urządzanie gier" to zatem podejmowanie aktywnych działań i czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia, stworzenia technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier na automatach, mogą być przy tym wykonywane w ramach podziału zadań i funkcji pomiędzy współpracujące podmioty, co powinno wynikać z zawartej przez nie umowy. Jednakże dla uznania danego podmiotu za "urządzającego gry na automatach", wystarczające jest wykazanie nawet niewielkiej jego aktywności w tym zakresie, tj. wykonywania tylko niektórych spośród wymienionych czynności. Zakres pojęcia "urządzanie gier" nie jest bowiem tożsamy z pojęciem "prowadzenie działalności gospodarczej", gdyż jest od niego węższy (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II GSK 2210/16, dostępny w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie organu II instancji o organizowaniu gier przez skarżącą świadczyła treść zeznań świadka – M. S. (pracownika lokalu) zawartych w protokole z przesłuchania, które odbyło się [...] kwietnia 2016 r., tj. w dniu przeprowadzonej kontroli w lokalu spółki. Ponadto organ odwoławczy akcentował fakt złożenia do akt administracyjnych przez ww. świadka kopii umowy o pracę zawartej pomiędzy M. S. a spółką. Zdaniem Dyrektora IC istotne znaczenie dla ustalenia podmiotu odpowiedzialnego za urządzenie gier miał dodatkowo fakt zawarcia umowy dzierżawy dotyczącej części lokalu należącego do spółki, zawartej pomiędzy skarżącą a P. sp. z o.o.

Organ II instancji uznał, iż skarżąca podlega odpowiedzialności z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, bowiem była dysponentem lokalu, w którym P. sp. z o.o. wstawiła i eksploatowała sporne automaty. O powyższym świadczyć miał również fakt, iż pracownica lokalu posiadała klucze do automatów potrzebne do kasowania liczników i wypłacała wygrane pieniężne po wcześniejszym skasowaniu punktów na licznikach kredyt.

Zdaniem strony natomiast ww. fakty, ustalone przez organ w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, były niewystarczające do uznania spółki za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Strona podniosła, że organ nie przedstawił żadnego dowodu z którego wynikałoby, że skarżąca miała jakikolwiek tytuł prawny do kontrolowanych automatów. Ponadto, zdaniem strony, Dyrektor IC nie zweryfikował tego czy i kto był dysponentem automatów i tym samym kto urządzał gry. Tym samym, w ocenie skarżącej, organ odwoławczy dopuścił się naruszenia szeregu przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w konsekwencji nieprawidłowo zastosował art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. niesłusznie uznając stronę za urządzającą gry na automatach.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisów O.p. i u.g.h..

Na wstępie należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Z omawianego przepisu jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie obowiązuje tu bowiem wprost reguła zawarta w art. 6 k.c., w myśl której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 O.p., LEX 2017).

W postępowaniu podatkowym przeważająca liczba dowodów, co do zasady, jest lub powinna być w posiadaniu strony. To strona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi w celu wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie czyni, to tym samym nie pozwala na postawienie organowi zarzutu, że działał nieprawidłowo, pomijając dowody nieujawnione, którymi z powodu braku działania strony nie dysponował (por. wyrok NSA z 4 lutego 2010 r., I GSK 1019/08, dostępny w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie przedmiotowa decyzja dotyczy kary pieniężnej, a nie podatku, ale przedstawiony wyżej pogląd sądu ma odpowiednie zastosowanie również w przedmiotowej sprawie

Podkreślenia wymaga, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, by strona podjęła choćby próbę podważenia ustaleń organu w zakresie uznania ją za podmiot urządzający gry na automatach. Skarżąca jedynie w sposób gołosłowny kwestionuje dokonane przez organy ustalenia, bez przedstawienia jakiegokolwiek dowodu, który mógłby je podważyć.

Odnosząc się do treści zeznań M. S. (pracownika lokalu) strona zarzuciła bowiem organowi, że ten nie odniósł się zupełnie do zeznań innych pracowników, nie ustalił czy i na czyje polecenie świadek faktycznie wykonywał czynności związane z obsługą automatów. Zdaniem strony, organ II instancji powinien był ustalić, czy pozostali pracownicy również wykonywali takie czynności, a jeśli tak, to na czyje polecenie.

Zauważyć jednakże wypada, że strona nie wnioskowała do organu o przeprowadzenie dodatkowych dowodów w postaci np. przesłuchania pozostałych pracowników lokalu (jeśli tacy byli zatrudnieni), samej strony, czy też innych osób, które zdaniem skarżącej mogły zlecać jej pracownikowi czynności związane z obsługą automatów.

Z treści protokołu przesłuchania M. S. wynika, że poza udzieleniem odpowiedzi na pytania zadane przez funkcjonariusza celnego, przed podpisaniem protokołu, świadek miała również możliwość swobodnego uzupełnienia złożonego przez siebie zeznania, z czego jednak nie skorzystała. Pomimo zatem istniejącej możliwości nieskrępowanego złożenia zeznań przez M. S. nie wskazała ona, że to inny podmiot niż pracodawca, przekazał jej klucze do automatów i zlecił czynności związane z ich obsługą. Świadek nie zeznała również, aby umowa o pracę zawarta ze skarżącą dotyczyła np. wyłącznie nadzoru nad lokalem w godzinach jego otwarcia. W toku przesłuchania świadek podkreśliła natomiast, że posiadała klucze do przedmiotowych automatów, a także wypłacała grającym wygrane, po wcześniejszym skasowaniu punktów na liczniku kredyt, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor IC przypisując stronie rolę podmiotu organizującego gry na automatach.

Na powyższe ustalenia nie wpływa również treść przedstawionej umowy o pracę zawartej pomiędzy stroną a M. S. Należy w tym miejscu podkreślić, iż umowa o pracę zazwyczaj nie zawiera w swej treści sprecyzowanego zakresu obowiązków pracownika, a zatem jej treść, w szczególności w zestawieniu z treścią zeznań świadka, nie może przesądzać o zakresie wynikających z tej umowy obowiązków pracownika. Wątpliwości budzi również fakt, iż ww. umowa o pracę zawarta została [...] kwietnia 2016 r., a zatem na dzień przed przeprowadzoną kontrolą lokalu, a pomimo to pracownica lokalu, co wynika z treści jej zeznania, była już przeszkolona w zakresie obsługi automatów i wypłacała wygrane graczom, po wcześniejszym skasowaniu punktów za pomocą będących w jej posiadaniu kluczy.

Strona nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu, że "wynajem lokalu stanowi przejaw urządzania gier". Dodała, że w sytuacji, gdy organ twierdzi, że skarżąca urządzała gry na automatach, powinien był dokładnie określić na czym działanie skarżącej polegało i w jaki dokładnie sposób strona urządzała gry.

W tym miejscu warto przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK2736/16 (dostępne w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który stwierdził, że: "w sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", organy celne powinny dokładnie wyjaśnić ich udział w tego rodzaju przedsięwzięciu. Samo bowiem wynajęcie części lokalu, nawet za określony procentowo czynsz najmu liczony od przychodów uzyskiwanych przez automat, nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza".

Podzielając w całości prezentowane wyżej stanowisko należy podkreślić, iż w realiach niniejszej sprawy udział strony w urządzaniu gier na automatach wykraczał daleko poza sam fakt udostępnienia P. sp. z o.o. części lokalu należącego do skarżącej.

Przypomnieć w tym miejscu należy, na co zwrócił również uwagę organ II instancji, że umowa zawarta pomiędzy spółką a właścicielem automatów – P. sp. z o.o. nie zwierała postanowień dotyczących wysokości należnego stronie czynszu, który jest istotnym elementem umowy dzierżawy sporządzonej z godnie z art. 693 i nast. Kodeksu cywilnego. Analiza przedmiotowej umowy prowadzi do wniosku, iż pierwotnie postanowienia dotyczące wysokości należnego czynszu najprawdopodobniej znajdowały się w § 4 ww. umowy, jednakże przed przekazaniem jej kopii do akt administracyjnych postanowienia te zostały usunięte. Powyższe stwierdzić można już po pobieżnej lekturze umowy, w której pomiędzy § 3 zawierającym obowiązki dzierżawcy, a § 5 opisującym sposoby rozwiązania przedmiotowej umowy znajduje się puste pole opatrzone jedynie oznaczeniem "§ 4".

W tym miejscu podkreśla wymaga, iż w związku z faktem, iż w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie toczą się również inne sprawy spółki, również w przedmiocie wymierzenia jej kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, Sąd z urzędu dokonał analizy i porównania z ww. umową dwóch innych umów dzierżawy zawartych pomiędzy spółką a firmą P. sp. z o.o., znajdujących się w aktach administracyjnych przy sprawie o sygn. akt V SA/Wa 881/17, rozpatrywanej przed Sądem w tym samym składzie, tego samego dnia.

Z dokonanego porównania treści wszystkich trzech umów wynika, że zawierają niemal identyczne postanowienia. W przedmiotowej sprawie dzierżawa, o czym była mowa wyżej, dotyczy lokalu położonego w R., natomiast pozostałe umowy dotyczą dzierżawy lokalu położonego w K. Pozostałe postanowienia umowne są zbieżne we wszystkich umowach, z tą jedynie różnicą, że z treści umów znajdujących się przy sprawie V SA/Wa 881/17 nie usunięto postanowień § 4. W treści § 4 zarówno umowy nr [...] jak i umowy nr [...] wskazano, że "Dzierżawca zobowiązuje się płacić Wydzierżawiającemu miesięcznie czynsz w wysokości w terminie do dnia 15 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni". Dodatkowo w umowie nr [...] podana została miesięczna stawka czynszu – 12.300 zł (słownie: dwanaście tysięcy trzysta złotych). Należy przy tym zauważyć, iż zarówno umowa nr [...] jak i umowa nr [...] (dotycząca kontrolowanego w niniejszej sprawie lokalu) dotyczy dzierżawy 10 m2 lokalu należącego do spółki przez firmę P. sp. z o.o.

W ocenie Sądu powyższe świadczy niewątpliwie o tym, iż strona czerpała korzyści finansowe z prowadzonych w kontrolowanym lokalu gier na automatach, których wysokość, co strona próbuje ukryć w przedmiotowej sprawie, bez wątpienia w znaczy sposób przekraczała stawki rynkowe czynszu dzierżawy części powierzchni użytkowej lokalu.

Podsumowując, raz jeszcze wskazać należy, że treść zeznań świadka jak i fakt zawarcia umowy dzierżawy z P. sp. z o.o. wskazuje na fakt, że strona odpowiedzialna była zarówno za zapewnienie lokalu wyposażonego w niezbędne media do prowadzenia gier na automatach, jak również zorganizowała przeszkolonego pracownika do ich obsługi na miejscu. Z tytułu organizowanych w lokalu gier otrzymywała zaś od firmy P. sp. z.o.o. należne wynagrodzenie płatne jako miesięczny czynsz, którego wysokość niewątpliwie świadczy o tym, iż strona była podmiotem, który również organizował gry na przedmiotowych automatach.

Podkreślenia także wymaga, iż strona poza sformułowaniem w odwołaniu zarzutów, które następnie powielone zostały w treści skargi, nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby podważyć stanowisko organu oparte na zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Wskazać zatem należy, że Dyrektor IC prawidłowo wyjaśnił, w oparciu o zebrane w sprawie dowody, powody uznania skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Pomimo gołosłownych zarzutów strony, organy w kontrolowanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 O. p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organ dokonał również oceny argumentów przedstawianych przez stronę, umożliwił jej zapoznanie się z aktami sprawy oraz złożenie wniosków dowodowych (z czego strona jednak nie skorzystała). Wyjaśnił też zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Rozstrzygnięcie zapadło ponadto w oparciu o przepisy obowiązującego prawa, które nie zostały w żadnym stopniu pozbawione skuteczności w polskim porządku prawnym i są zgodne również z porządkiem prawnym Unii Europejskiej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, dostępna w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada zatem wymogom określonym w przepisach O.p., w tym w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 tej ustawy.

Mając na uwadze poczynione wyżej ustalenia, w ocenie Sądu, organ II instancji, w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalił, iż skarżąca jako podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.