Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1046/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 177, art. 174, art. 176, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 197, art. 188, art. 187, art. 181, art. 180
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 3 us. 1, art. 101
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Beata Cisek - Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1088/13 w sprawie ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 marca 2014 r., sygn. I SA/Sz 1088/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

S. Z. 11 marca 2009 r. sprzedał samochód marki Suzuki Grand Vitara G. M. (faktura VAT Marża nr 5/03/2009), który następnie 12 marca 2009 r. sprzedał pojazd B. P. Przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju na stałe 28 kwietnia 2009 r. jako samochód ciężarowy. W celu rejestracji pojazdu w Starostwie Powiatowym w P., przedłożono kopię duńskiego dowodu rejestracyjnego wskazującego, iż pojazd na terenie Danii zarejestrowany był jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc siedzących 2 oraz "zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu" wraz z załączonym dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, w których to dokumentach wskazano, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym.

W dniu 5 maja 2009 r. przeprowadzono kolejne badanie techniczne pojazdu, z zaświadczenia oraz załączonego Opisu zmian dokonanych w pojeździe wynikało, że pojazd jest samochodem ciężarowym z 4 miejscami do siedzenia, a także, że zamontowano w nim dodatkowo dwa miejsca siedzące z pasami i zagłówkami.

W trakcie postępowania podatkowego organ otrzymał informację od firmy Suzuki Motor Poland (z 3 października 2011 r.), że pojazdy Suzuki opuszczają fabrykę w wersji osobowej (fabryczna specyfikacja: pojazd osobowy 5 osób) i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych.

Skarżący w piśmie z 20 października 2011 r. wskazał, że sporny pojazd został zakupiony w firmie G. A. jako samochód ciężarowy dwuosobowy i następnie sprzedany jako ciężarowy dwuosobowy G. M. Dodatkowo 27 października 2011 r. skarżący nadesłał zdjęcia przykładowego pojazdu Suzuki Grand Vitara zarejestrowanego w Danii jako samochód ciężarowy, który wygląda tak samo jak pojazd będący przedmiotem postępowania. Ponadto 31 października 2011 r. skarżący dostarczył ocenę techniczną nr 03/10/11 z 28 października 2011 r. w której rzeczoznawca K. S. opisał budowę pojazdu i zakres przebudowy w oparciu o kopię duńskiego dowodu rejestracyjnego, kopię informacji dokumentu z Centralnego Rejestru Pojazdów Silnikowych (CRM), tłumaczenie pism firmy A. oraz wiedzy i doświadczenia opiniującego.

W dniu 14 grudnia 2011 r. został przesłuchany przez organ celny jako świadek G. M., który zeznał, że w momencie nabycia pojazd posiadał dwa miejsca siedzące, zamontowaną przegrodę pomiędzy przestrzenią dla kierowcy a przestrzenią bagażową, w części bagażowej zamontowaną na stałe płytę podłogową, brak pasów bezpieczeństwa i możliwości otwierania okien. Zeznał także, że po zakupie nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe mogących mieć wpływ na klasyfikację CN.

Następnie Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. uznał nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód za samochód osobowy, mieszczący się w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, a w związku tym decyzją z [...] lutego 2013 r. określił skarżącemu należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 866 zł. Organ I instancji stwierdził, w świetle zebranego materiału dowodowego oraz noty wyjaśniającej do pozycji 8703 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), że przedmiotowy pojazd powinien być sklasyfikowany jako pojazd do przewozu osób i podlega obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego.

W wyniku rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z [...] lipca 2013 r. – wydaną na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 14 ust. 1 i 8, art. 100 ust. 1 pkt 2 pkt 2, ust. 4 i ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 14, art. 105 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) – uchylił decyzję organu I Instancji i orzekł w tym zakresie, określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobnego w kwocie 567 zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przyjął za podstawę opodatkowania kwotę jaką podatnik zapłacił za samochód wynikającą z faktury zakupu nr 265712 z 18 lutego 2009 r. Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko organu I instancji, że na podstawie ustalonych konstrukcyjnych cech pojazdu (stałe punkty kotwiące do zamocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa), pojazd ten zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i powinien być sklasyfikowany do pozycji CN 8703. Uznano, że przeprowadzone zmiany w samochodzie, o charakterze odwracalnym, jak również rejestracja samochodu w oparciu o przepisy Prawa o ruchu drogowym, a także nieprawidłowe zakwalifikowanie przez organ I instancji pojazdu do typu kombi zamiast SUV nie miały znaczenia dla wyniku sprawy. Organ odwoławczy nie stwierdził w tym zakresie zarzucanych naruszeń przepisów postępowania, w tym dowodowego, jednocześnie nie uznając za zasadne przeprowadzania dodatkowych, wnioskowanych przez stronę dowodów, stwierdzając, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania klasyfikacji spornego pojazdu.

Sąd I instancji wyrokiem z 6 marca 2014 r. oddalił skargę skarżącego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przypomniał, że istota sporu dotyczy oceny sporny pojazd marki Suzuki Grand Vitara jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji CN 8703) i podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi strona skarżąca, niepodlegającym opodatkowaniu tym podatkiem.

Następnie Sąd wskazał na przepisy ustawy o podatku akcyzowym, regulujące kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Wskazał, że stosownie do brzmienia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Co należy rozumieć poprzez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawodawca wyjaśnia w art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazując, iż samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Sąd wyjaśnił, że z powołanego przepisu wynika zatem, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest w pierwszej kolejności jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Konieczność ta wynika ponadto z art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W ust. 2 tego przepisu zaznaczono, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Przy czym nazwa handlowa czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Sąd podkreślił, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1 ORINS. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Oznacza to, zdaniem Sądu, że organy podatkowe zobowiązane są do ścisłego przestrzegania przepisów wprowadzających Nomenklaturę Scaloną (CN), do której odsyła art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz not wyjaśniających do niej w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji sprowadzonego pojazdu dla potrzeb opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, co potwierdza orzecznictwo krajowe i europejskie.

Sąd wskazał, że stosownie do rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, pozycja 8703, (do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 u.p.a.) obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z zakresu kodu CN 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Przy czym określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu CN 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 ( i art. 100 ust. 4 u.p.a.), tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)".

Sąd wskazał także, że pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem pozycji CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do pozycji CN. W wyjaśnieniach tych wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Wskazano w nich, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które określają, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pozwalał na stwierdzenie, iż sporny pojazd niewątpliwie posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. Samochód posiadał m.in. stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym w pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażera w pierwszym rzędzie, stałe punkty kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej, tylne okna, drzwi boczne, boczne okna. Jednocześnie samochód pozbawiony był niektórych cech charakterystycznych, wymienionych w notach wyjaśniających – jak tylne rzędy siedzeń czy obecność pasów bezpieczeństwa w tylnej części, a także posiadał dodatkowe elementy w postaci przegrody oddzielającej część pasażerską od części bagażowej - kratkę, zablokowane tylne okna bez możliwości ich otwierania i platformę podłogową. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, należało ocenić charakter dokonanych w samochodzie zmian w stosunku do jego oryginalnego wyposażenia. Tak też postąpiły w sprawie organy podatkowe i oceniając zaistniałe w sprawie okoliczności wzięły pod uwagę zarówno pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, jak i dokonane w nim zmiany a także ich zakres i trwałość oraz wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Nadto z zebranego materiału dowodowego wynikało bezspornie, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochodów osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi, przy czym producent dopuszczał przystosowanie do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych przepisów. Taka sytuacja zachodziła w rozpoznawanym przypadku – samochód wskazanej marki został wyprodukowany jako osobowy, następnie został przekonwertowany w Danii na ciężarowy i usunięto w nim drugi rząd siedzeń, zamontowano ścianę grodziową oddzielającą przestrzeń kierowcy od ładunkowej, zamontowano panel podłogowy w części ładunkowej, zdemontowano mechanizmy do opuszczania szyb. Fakt ten wynika jednoznacznie z dokonanych w nim zmian ustalonych na podstawie duńskich dokumentów rejestracyjnych, zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych z 16 marca 2009 r. i 5 maja 2009 r., jak i pisma firmy Suzuki Motor Poland. Sąd podkreślił, że dokonane w samochodzie zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. Sąd zwrócił ponadto uwagę na istotną okoliczność, a mianowicie na nietrwały i odwracalny charakter zmian dokonanych w spornym pojeździe – pierwotnie wymontowanie siedzeń w tylnych rzędach, demontaż pasów bezpieczeństwa czy też zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej i panelu podłogowego, a następnie po zakupieniu przedmiotowego samochodu przez B. P. montaż dodatkowego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a więc powrót do zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Sąd stwierdził, że zmiany te, jakkolwiek mające na celu uprawdopodobnić ciężarowy charakter samochodu, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter nie mogą przesądzać o jego zasadniczej kwalifikacji powodującej utratę zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu do przewozu osób.

Dalej Sąd stwierdził, że organy prawidłowo uznały, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, podobnie jak homologacja. Istota świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym.

Sąd stwierdził także, że zasadnie organ odwoławczy uznał, iż nie istniała konieczność przeprowadzania dodatkowych dowodów w sprawie w tym dokonania oględzin pojazdu na okoliczność jego stanu w czasie zakupu od skarżącego przez pierwszego nabywcę – G. M., czy powołanie biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność zakresu zmian konstrukcyjnych w pojeździe. Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy istniały wystarczające podstawy do dokonania prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, a podnoszone przez stronę kwestie dotyczące np. błędnej kwalifikacji nadwozia pojazdu do typu kombi zamiast SUV, nie mogły mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej kwestii. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia sformułowanych w przepisach Ordynacji podatkowej zasad postępowania określonych w art. art. 120, 121 § 1, 122, jak też przepisów art. art. 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 o.p., gdyż organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie niezbędne do klasyfikacji danego pojazdu do odpowiedniej pozycji CN, która to czynność jest elementem ustalenia stanu faktycznego sprawy, którego wyniki bez przekroczenia granic swobodnej oceny poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł S. Z. domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi l instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 ust. 1, z art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód marki Suzuki Grand Vitara nr nadwozia [...] jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a zatem stanowi wyrób akcyzowy;

2) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r. ze zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkującej przyjęciem przez Sąd I instancji, że sporny samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu decydującego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

3) Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. Dz.U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62), poprzez nie wzięcie pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu skarżącego o złej klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703, a nie do kodu CN 8704.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez skarżącego w jego skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 180, art. 187 oraz art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

3) art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 197 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z informacji uzyskanej od importera duńskiego dotyczącej przedmiotowego samochodu, w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie zachodzą. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (p. postanowienie SN z 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6–7, poz. 96 oraz postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., FSK 41/04; z 1 września 2004 r., FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., FSK 2302/04 p. www.orzeczenia.gov.pl - dalej przywołane orzeczenia tamże). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy zaś wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć – działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) – w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Sąd ten nie jest więc uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony.

Przytoczenie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję i uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Jednakże żaden ze sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa przez Sąd I instancji nie zasługuje na uwzględnienie. Oznacza to, że skarga kasacyjna nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W punkcie II ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej jej autor zarzucił naruszenia przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., zaś w punkcie II ppkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej naruszenie: art. 180, art. 181 art. 187, art. 188 i art. 197 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty powyższe nie spełniają wymogów konstrukcyjnych.

Odnosząc się do poszczególnych przepisów objętych zarzutami, wskazać należy, że przepisy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. określają zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie mogą one zostać naruszone przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Mogłyby one zostać naruszone, gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. (p. wyroki NSA: z 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12 i z 24 stycznia 2012 r., I GSK 868/10). Wbrew temu zarzutowi – pomijając również brak rozwinięcia tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – sprawy z zakresu kontroli organów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego należą do kompetencji sądów administracyjnych, zastosowany przez sąd pierwszej instancji środek w postaci oddalenia skargi na decyzję podatkową mieści się też w zakresie kompetencji tych sądów. Natomiast zarzucane naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. – tak jak i objętego tym zarzutem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. łączonego z naruszeniem przepisów prawa materialnego – są tzw. przepisami wynikowymi, ich naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (p. wyroki NSA: z 19 stycznia 2012 r., II OSK 2077/10 i 4 marca 2014 r., II OSK 2387/12). Aby zarzuty naruszenia tychże przepisów mogły wywołać zamierzony przez kasatora skutek w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, konieczne było wskazanie konkretnych przepisów ustawy o postępowaniu podatkowym, które zostały przez sąd pierwszej instancji naruszone w ten sposób, że sąd ten nie dostrzegł naruszenia przez organ normatywnego wzorca postępowania i przez to bezpodstawnie uznał ich działania w sprawie za prawidłowe. Takiego powiązania skarga kasacyjna nie zawiera ani w petitum, ani w uzasadnieniu, co uwzględniając wskazany już zakres kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego uniemożliwia poszukiwania takich naruszeń z urzędu.

W punkcie II ppkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej, kastor zarzuca Sądowi I instancji naruszenia: art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 197 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z oględzin pojazdu i informacji uzyskanej od duńskiego importera. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te są wadliwe. Sąd administracyjny samodzielnie oraz bezpośrednio nie może bowiem naruszyć przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż normy tam zawarte adresowane są wyłącznie do organów władzy wykonawczej, prowadzących postępowanie podatkowe. Ponadto nie jest rolą sądu administracyjnego prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie podatkowej. Sąd administracyjny może natomiast, wykonując należący do jego kompetencji wymiar sprawiedliwości, wadliwie ocenić ewentualne naruszenie przepisów postępowania administracji podatkowej, przy nieodpowiednim zastosowaniu, w efekcie kontroli legalności, norm postępowania przed sądami administracyjnymi. Tym samym sąd ten może dopuścić się, wydając wyrok, naruszenia któregoś z nich, co może zostać wytknięte przez stronę w skardze kasacyjnej. Jednak z uwagi na wymogi konstrukcyjne skargi kasacyjnej, zawarte w art. 176 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisu określającego sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowo-administracyjnej przez sąd pierwszej instancji stanowiącego podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, konieczne jest powiązanie zarzutu naruszenia przez sąd przepisu stosowanego bezpośrednio przez sąd, ze wskazanymi enumeratywnie przepisami, które były stosowane przez organ administracji publicznej, a sąd administracyjny, zdaniem skarżącego dokonał błędnej oceny legalności stosowania tych norm przez organy podatkowe. Skarga kasacyjna – jak podkreślono na wstępie uzasadnienia – jest bowiem zwyczajnym choć wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Jedną z jej podstaw może być naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednak z uwzględnieniem powyższych uwag. Reasumując brak powiązania zarzucanych w punkcie II ppkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi czyni powyższe zarzuty nieskutecznymi.

Niezależnie od tych wadliwości Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż skarga kasacyjna – poza zawartym w jej petitum stwierdzeniem, że naruszenie przepisów procesowych miało istotny wpływ na wynik sprawy – nie wykazuje stosowną argumentacją uzasadnienia skargi kasacyjnej, że rzeczywiście naruszenie to mogło mieć wpływ na treść zaskarżonego wyroku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że sformułowanie zarzutów pod adresem zaskarżonego orzeczenia nie może być ogólnikowe, w szczególności nie może się ograniczać do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem kasatora jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik sądu pierwszej instancji byłby inny, że stwierdzone uchybienia były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia. Skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga zatem wykazania istnienia związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia. Oczywiście należy je wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień procesowych (p. wyroki NSA: z 11 marca 2014 r., II GSK 2103/12; z 26 lutego 2014 r., II GSK 1868/12; z 13 września 2013 r., I FSK 1174/12).

Konkludując zarzuty stawiane na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego wyroku nie został podważony skargą kasacyjną, co oznacza, iż stanowi on podstawę oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego w sprawie.

W ramach zarzutów naruszeń sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. kasator zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 i art. 10 u.p.a., a także Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej (ORINS), poprzez ich wadliwą wykładnię i wadliwe zastosowanie, a także wadliwe zastosowanie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

W zakresie tej podstawy kasacyjnej podnieść jednak należy, że kasator – zarzucając Sądowi I instancji dokonanie wadliwej wykładni prawa materialnego, w tym ORINS – nie wskazał ani w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu, w czym przejawia się błędna ich wykładnia oraz jak prawidłowo winny być interpretowane. Zarzut "błędnej wykładni prawa" to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez sąd pierwszej instancji. Aby mógł być rozpatrzony wymaga on wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do kwestii spornej. Formułując zarzut wadliwego zastosowania reguł ORINS kasator nie wykazał nadto na czym polegało niewłaściwe zastosowanie tych reguł, jak i której z nich. Kasator, zwracając uwagę w uzasadnieniu skargi na wyroki sądu kasacyjnego, nie wskazuje również, jakie mają one znaczenie w okolicznościach faktycznych tej sprawy. Tymczasem w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jeżeli skarżący powołuje się na orzeczenia organów władzy sądowniczej, to dla prawidłowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie jest wystarczające powtórzenie fragmentów takich orzeczeń bez wskazania, jakie mają one znaczenie dla oceny zaskarżonego wyroku. Stanowisko organów władzy sądowniczej nie może bowiem zastępować uzasadnienia podstaw kasacyjnych (p. wyroki NSA: z 17 czerwca 2005 r., I FSK 4/05; z 31 stycznia 2012 r., II GSK 334/11). W konsekwencji zarzut wadliwej wykładni prawa materialnego i reguł ORINS, jak i wadliwego zastosowania tych reguł nie poddaje się dalszej kontroli kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał natomiast merytorycznie zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego. Zarzut w tej postaci jest konsekwencją ustaleń faktycznych. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi, elementem tych ustaleń jest zaś czynność klasyfikowania pojazdów. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie.

W zakresie tego zarzutu kasator – przytaczając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej obszerne fragmenty przepisów prawa materialnego, w tym treść poszczególnych kodów CN, jak i obszerne fragmenty orzeczeń sądowych oraz przedstawiając argumenty wskazujące jego zdaniem na cechy konstrukcyjne spornego samochodu uzasadniające jego klasyfikację do kodu CN 8704 – w istocie zwalcza dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sądowi I instancji klasyfikację spornego pojazdu do kodu CN 8703. U podstaw tego zarzutu legło zaś przekonanie kasatora, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód należy klasyfikować do kodu CN 8704 z uwagi na jego rzeczywiste przeznaczenie do przewozu towarów w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego; ładowność, wyposażenie oraz cechy konstrukcyjne spornego pojazdu charakterystyczne dla samochodów ciężarowych, tj. stała przegroda za przednim rzędem siedzeń, panel podłogowy pełniący rolę podwozia, brak jakichkolwiek punktów służących do montowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz wyposażenia części ładunkowej kojarzonej z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu pasażerów; dokonane zmiany konstrukcyjne pojazdu; a także sklasyfikowanie samochodu jako ciężarowego w dokumentach tj.: świadectwo homologacji czy dowód rejestracyjny. Stanowiska tego nie sposób jednakże podzielić w świetle prawa materialnego.

W świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jednocześnie zgodne z art. 100 ust. 4 tej ustawy samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu, jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Ponadto na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Jak trafnie wyjaśnił Sąd I instancji, powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06 (LEX nr 337569), zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalanie jest na podstawie ogólnego wyglądu i zespołu cech danego pojazdu, przy czym istotne jest przeznaczenie, jakie poprzez odpowiednią konstrukcję, nadał określonemu pojazdowi producent. Dokonując odkodowania pojęcia "zasadniczego przeznaczenia" samochodu, Sąd I instancji prawidłowo wskazał także na treści zawarte w notach wyjaśniających do systemu kodowania opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Wskazana pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702; określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane - bez zmian konstrukcji - do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Jeżeli zatem zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja sprowadzanego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd.

Ponadto wskazać należy, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r. 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Dz.U.UE.C.2007.74.1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, iż ustawa o podatku akcyzowym dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną, szerszą – bo obejmującą samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo-towarowe) – definicję samochodu osobowego. Definicja ta nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ten dualizm pojęciowy oczywiście prowadzi do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi naruszenia prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Ustawodawca może też w każdej ustawie zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach (zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa0 nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71, wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., I GSK 719/12; p.www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawodawca podatkowy wprowadza również odrębne zasady klasyfikowania pojazdów dla celów opodatkowania akcyzą. Klasyfikacja ta jest bowiem dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a przy klasyfikacji samochodu jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. W konsekwencji materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy Scalonej Nomenklatury, zaś związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. Natomiast przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Stosownie bowiem do art. 100 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i art. 101 u.p.a. akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W świetle powyższej regulacji prawnej argumenty uzasadnienia skargi kasacyjnej odwołujące się do ładowności samochodu; świadectwa homologacji i dowodu rejestracyjnego samochodu, klasyfikujących sporny samochód jako ciężarowy; oraz procesu przyznania pojazdowi świadectwa homologacji N1 w zgodzie z dyrektywą 2007/46/EG nie zasługują na uwzględnienie. W tym zakresie Sąd I instancji zasadnie podniósł, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę; jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego; a organ nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego. Słusznie też Sąd przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (p. uchwała NSA z 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, ONSA 2003/2/52, a także wyroki NSA: z 1 marca 2012r., I GSK 257/11; z 21 marca 2012 r., I GSK 1208/11). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (p. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., I GSK 257/11). Należy więc stwierdzić, że nie stanowi ono żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu jako wyrobu akcyzowego (wyrok NSA z 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12).

Dla klasyfikacji spornego samochodu nie ma też znaczenia powoływana w skardze kasacyjnej okoliczność dokonania w samochodzie zmian w przestrzeni za fotelem kierowcy. W tym zakresie kasator podnosi, że w momencie nabycia samochodu w Danii posiadał on 2 miejsca, trwałą przegrodę za siedzeniem kierowcy, nie miał foteli i pasów bezpieczeństwa z tyłu (w przestrzeni towarowej), miał unieruchomione na stałe szyby boczne z usuniętym mechanizmem ich opuszczania. Z poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, wynika jednakże, że zakres przeróbek w samochodzie obejmował wstawienie ściany grodziowej, wymontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Nie budzi więc żadnych wątpliwości, że zmiany te miały charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nie naruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, tj. elementów nośnych nadwozia, zawieszenia, napędu czy rodzaju silnika. Nie wpływały one na zmianę nadanego na etapie jego produkcji przez producenta zasadniczego przeznaczenia samochodu, jakim był przewóz osób. Pewne cechy samochodu towarowego nie przesądzają o osobowym charakterze, gdy pozostałe dominujące cechy na to wskazują. Zasadnie zatem Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu, wedle którego odwołanie się do cech projektowych gwarantuje trwałość i stabilizację klasyfikacji. Ich istotą jest bowiem trwałość i względna niezmienność. Przeciwnie trwałość klasyfikacji byłaby zagrożona, gdyby była ona wiązana z drobnymi okresowymi zmianami nie ingerującymi w konstrukcję pojazdu, a jedynie będącymi wynikiem faktycznego użytkowania pojazdu do celów transportu towaru właśnie dzięki demontażowi tylnych siedzeń i montażowi przegrody. Słusznie zatem podnosi Sąd I instancji, że klasyfikacja towaru w oparciu o Nomenklaturę Scaloną daje trwały i jednoznaczny efekt, zaś jej oparcie na innych podstawach – przepisach regulujących ruch drogowy prowadziłaby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Sytuacja taka byłaby nie do pogodzenia z punktu widzenia legalności. Objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby bowiem uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu, a więc od tego, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Tymczasem obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje stosownie do art. 217 Konstytucji RP każdorazowo ustawa podatkowa. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy zatem poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (p. wyroki TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27; wyroki z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).

Wobec niepodważenia przez kasatora ustaleń faktycznych przyjąć należy, że sporny w sprawie samochód – wbrew skardze kasacyjnej – posiada cechy, ogólny wygląd, jak i elementy konstrukcyjne właściwe dla samochodów osobowych, co z kolei pozwala za prawidłową uznać dokonaną przez organy a zaakceptowaną przez Sąd I instancji jego klasyfikację do kodu CN 8703.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).