Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 789/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1, art. 188 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit a, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 89 ust. 1 pkt 9, 10, 15, art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14, art. 89 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 3, art. 267 lit. b, art. 288
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Spółki jawnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 700/14 w sprawie ze skargi A Spółki jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej na rzecz A Spółki jawnej w K. 2403 (dwa tysiące czterysta trzy) złote tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Lu 700/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A Spółki jawnej z siedzibą w K. (zwanej dalej skarżącą lub spółką) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2010r.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z dnia [...] maja 2014r. określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2010r. w kwocie 40.051,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podatnik w lutym 2011r. złożył miesięczne zestawienie oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju na cele opałowe za kwiecień 2010r., a następnie w marcu 2011r. złożył korektę tego zestawienia. W tych niespornych okolicznościach faktycznych organ uznał, że podatnik nie wykonał obowiązku określonego w art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009, Nr 3, poz. 11 ze zm.– cyt. dalej jako u.p.a.), bowiem nie złożył w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5. Wobec tego należało zastosować art. 89 ust. 16 u.p.a. i do oleju sprzedanego według oświadczeń nie wykazanych organowi w ustawowym terminie, zastosować stawkę określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., gdyż podatnik nie był uprawniony do przyjęcia niższej, preferencyjnej stawki akcyzy, przewidzianej dla oleju sprzedanego na cele grzewcze.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 7 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm. - cyt. dalej jako o.p.) oraz art. 13 § 1, art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, ust. 8, ust. 9, art. 89 ust. 16 u.p.a., przez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że samo spóźnione złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju powoduje powstanie obowiązku podatkowego u podatnika;

- art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i, ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51 ze zm. – cyt. dalej jako dyrektywa energetyczna), przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku spełnienia wszystkich warunków w dacie sprzedaży oleju, uprawniających do zastosowania obniżonej stawki, przyjęta stawka z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie pozostaje w opozycji do w/w przepisów unijnych;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 188 o.p., przez określenie zobowiązania podatkowego z pominięciem faktycznej sprzedaży oleju przez podatnika na cele opałowe, udokumentowane stosownymi oświadczeniami nabywców; pominięcie rzeczywistej treści stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 24/12; odmowę przeprowadzenia dowodu na okoliczność, że podatnik został już ukarany w postępowaniu mandatowym za nieterminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu swojego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podniósł, powołując się na pogląd wyrażany w orzecznictwie, że niezłożenie przez podatnika miesięcznego zestawienia oświadczeń w terminie zakreślonym w art. 89 ust. 14 u.p.a. jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że podatnik ten nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy i wówczas, stosownie do treści art. 89 ust. 16 u.p.a., należy przyjąć do opodatkowania stawkę unormowaną w art. 89 ust. 4 pkt 1 w/w ustawy podatkowej. Ustawodawca w art. 89 ust. 5 - 15 wymienił enumeratywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki, zaś niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe, w tym odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, a także sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014r. sygn. P 24/12 orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a., w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a. (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń), jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Sposób, w jaki organ zastosował art. 89 ust. 16 u.p.a. nie prowadził, zdaniem Sądu I instancji, do naruszenia prawa unijnego, w tym zwłaszcza art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1, ust. 4 dyrektywy energetycznej. Nie doszło też do naruszenia zasady proporcjonalności. Celem obowiązku sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Mechanizm ochronny przed wykorzystaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem, zostanie zapewniony wówczas, gdy organ podatkowy będzie posiadał wiedzę o tym, że dany podmiot prowadzi tego typu działalność. Utrata prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej stanowi wprawdzie pewnego rodzaju dolegliwość, jednak nie można jej uznać za sankcję naruszającą zasadę proporcjonalności, bowiem jest stosowana wówczas, gdy podatnik nie wypełniał swojego obowiązku, a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu uprawnienia.

Za nieuzasadniony Sąd I instancji uznał też zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 §1 i art. 188 o.p.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A Spółki jawna z siedzibą w K. wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. błędną wykładnię:

– art. 89 ust. 16 u.p.a. przyjmującą, że złożenie po terminie określonym w art. 89 ust.14 u.p.a. zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego prowadzi do utraty preferencji podatkowej, podczas gdy jest to nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP pojmowaną w zgodzie z pkt 37 preambuły dyrektywy 2008/118/WE i art. 5 Traktatu ustanawiającego WE oraz poglądami TSUE przedstawionymi w powołanym w treści skargi orzecznictwie oraz art. 32 Konstytucji RP, a także jest sprzeczne z normami prawa unijnego w szczególności art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 oraz art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej;

– art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej poprzez przyjęcie, że określony w art. 89 ust. 14 u.p.a. formalnoprawny warunek dotyczący obowiązku złożenia w określonym terminie zestawienia oświadczeń jest warunkiem dla końcowego zużycia;

– art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy energetycznej poprzez przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku spełnienia wszystkich warunków w dacie sprzedaży oleju opałowego, uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w w/w przepisach wspólnotowych;

2. niewłaściwe zastosowanie w sprawie:

– art. 13 § 1 u.p.a. oraz art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej o.p.) w związku z przyjęciem, że podmiot, wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jest podatnikiem podatku akcyzowego;

– art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 1, ust. 8, ust. 9 u.p.a. w związku z art. 5 o.p., poprzez przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego;

– art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., który może mieć zastosowanie tylko wówczas, gdy nie zostaną spełnione warunki dla końcowego zużycia, tj. gdy ustalone zostanie zużycie oleju niezgodne z przeznaczeniem, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (cyt. dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 art. 134 § 1 p.p.s.a. z powodu braków uzasadnienia, a tym samym nieobjęcie rozważaniami Sądu istotnych dla oceny legalności decyzji i mieszczących się w granicach sprawy unormowań art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, ust. 6 i art. 10 ust. 1, ust. 8, ust. 9 oraz art. 13 § 1 u.p.a. w związku z art. 5 i 7 § 1 o.p., zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji, które w rezultacie prowadzi do uznania, iż kontrola sądowa nie spełniła ustawowych wymogów i w konsekwencji doprowadziła do błędnej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. oraz do nieprawidłowego zastosowania art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt l oraz przepisów postępowania mających wpływ istotny na wynik sprawy, tj. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie powyższych zarzutów, podkreślając zwłaszcza, że rozstrzygnięcie Sądu I instancji jest błędne przede wszystkim z powodu uznania, że nieprzekazanie zestawień oświadczeń w określonym terminie jest zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego na gruncie u.p.a., podczas gdy z ustawy tej wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, a nie jakiejkolwiek czynności związanej z dokumentowaniem obrotu olejem opałowym. W przypadku nieterminowego przekazania miesięcznego zestawienia oświadczeń spółka jako sprzedawca oleju opałowego, który naruszył warunek określony w art. 89 ust. 14 u.p.a., nie staje się w świetle art. 7 § 1 o.p. w zw. z art. 13 u.p.a. podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż nie podlega w tym zakresie obowiązkowi podatkowemu. Skarżąca kasacyjnie nie zgodziła się również z twierdzeniem Sądu l instancji, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w omawianym względzie są zgodne z prawem unijnym, gdyż z treści art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej wynika, iż warunkiem stosowania stawki preferencyjnej jest warunek końcowego zużycia. Zatem tylko wówczas, gdy ten warunek nie zostanie dopełniony, sprzedawca jest pozbawiony możliwości zastosowania preferencyjnej stawki. Formalny warunek terminowego przekazywania zestawień jest jedynie mało sprawnym narzędziem kontroli prawidłowości wykorzystania wyrobu akcyzowego, a jego niedopełnienie nie uzasadnia zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy. W świetle zasady proporcjonalności trudno doszukać się w treści art. 89 ust. 16 u.p.a. symetrii, która powinna być zachowana między interesem wierzyciela i interesem podatnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016r., poz. 718 z późn. zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, należy uznać, że jest ona zasadna.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2). Jednak z analizy podniesionych zarzutów oraz towarzyszącej im argumentacji wynika, że powodem ich wniesienia jest odmienne (od organu podatkowego i Sądu I instancji) rozumienie art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z ust. 14, a także ust. 4 pkt 1 tego przepisu.

Oceniając trafność tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany wziąć pod uwagę dwa stanowiska prawne wyrażone przez niezależne od siebie sądy – Trybunał Konstytucyjny (TK) oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Kontrola sprawowana przez TK i TSUE ma charakter suwerenny i rozłączny. Sądy krajowe oraz organy władzy publicznej przy wykonywaniu swoich zadań ustawowych są zobowiązane do przestrzegania wyroków TK, a z drugiej strony Polska jako państwo członkowskie UE oraz jej organy mają obowiązek dokonywania interpretacji prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym, kierując się wykładnią zawartą w wyrokach TSUE.

Prawo UE może oddziaływać na podstawę prawną wydawanych przez organy decyzji w dwojaki sposób: bezpośredni lub pośredni.

Aktami unijnymi oddziaływującymi w sposób pośredni są dyrektywy. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2016, Dz.Urz.UE 2016 C 202, cyt. dsalej jako TfUE) dyrektywy wiążą państwa członkowskie, do których są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Zatem dyrektywa wiąże prawnie państwa członkowskie, co do określonych w niej celów albo rezultatów. W praktyce oznacza to, że państwa członkowskie UE są zobowiązane do wdrożenia do prawa krajowego postanowień dyrektywy, w wyznaczonym w dyrektywie terminie i w sposób zapewniający realizację wyznaczonych tą dyrektywą celów. W razie braku właściwej implementacji, gdy postanowienia dyrektywy mają charakter bezwarunkowy i precyzyjny, strona postępowania ma prawo powoływać się bezpośrednio na dyrektywę wobec wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z dyrektywą. Podnosząc wynikający z prawa unijnego zakaz wychodzenia przy stanowieniu i interpretacji przepisów prawa krajowego poza granice wyznaczone stanem rzeczy, który da się wywieść z przepisów dyrektywy.

Do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii właściwy jest TSUE (art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że obowiązek zapewnienia należytego wykonania dyrektyw ciąży nie tylko na organach państwa członkowskiego właściwych do ustanawiania przepisów prawnych, lecz także na organach stosujących prawo, w tym sądach. Również w doktrynie jest prezentowane stanowisko o potrzebie uwzględniania prawa unijnego przez orzekające sądy krajowe, wskazuje się przy tym, że proces rekonstruowania wzorca sądowoadministracyjnej oceny legalności decyzji niejednokrotnie uwzględnić winien złożoną naturę podstawy materialnej oraz proceduralnej rozstrzyganej sprawy. Wyrazem dążenia do jednolitego systemu prawnego w UE jest też obowiązek przestrzegania przez państwa członkowskie zasad prawa unijnego, w tym zasady efektywności prawa unijnego oraz wywodzonej z tego prawa zasady pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym.

Z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2016, Dz.Urz.UE 2016 C 202, cyt. dalej jako TUE), statuującego zasadę efektywności prawa unijnego, która zapewnia w sądowym stosowaniu prawa osiągnięcie celu dyrektywy wynika, że zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. W myśl tej zasady organy podatkowe i sądy administracyjne rozstrzygające sprawy z zakresu prawa podatkowego mają obowiązek podjęcia wszelkich możliwych starań służących zapewnieniu faktycznej skuteczności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym. Zasada efektywności prawa unijnego odgrywa więc szczególną rolę zwłaszcza przy ocenie przepisów prawa krajowego pod względem ich zgodności z prawem unijnym, a w konsekwencji możliwości ich zastosowania przez organ krajowy. Jest więc ona daleko idąca w skutkach zarówno pod względem kształtowania uprawnień jednostek (podatników), jak i w zakresie kształtowania obowiązków spoczywających na organach państw członkowskich.

Wsparciem dla zasady efektywności prawa unijnego jest zasada pierwszeństwa prawa unijnego, wynikająca głównie z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. m.in. sprawy Rewe-Zentral AG i Erich Ciola; Van Gend & Loos i Fratelli Constanzo vs. Commune di Milano oraz Flaminio Costa vs. ENEL, C-6/64; dostępne na http://curia.europa.eu), która daje podstawę do odmowy zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, bez konieczności uchylenia w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym tej normy (por. wyrok ETS z dnia 9 marca 1978r. w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato vs. Simmenthal SA).

Wnika z niej, że:

- prawo unijne ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego,

- obowiązek zapewnić skuteczność prawa unijnego,

- krajom członkowskim nie wolno jest wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym,

- w razie sprzeczności przepisów prawa unijnego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego oraz

- późniejsze prawo krajowe nie deroguje wcześniejszego prawa unijnego.

W sprawach z zakresu podatków, które objęte zostały harmonizacją w ramach prawa UE, aby proces stosowania prawa podatkowego w całości realizował postulat efektywności prawa unijnego, w odpowiedni sposób ukształtowany powinien zostać zarówno etap ustaleń walidacyjnych, jak i interpretacyjnych. Ustalenia walidacyjne, które otwierają proces stosowania prawa, przesądzają o unijnym charakterze rozstrzyganej sprawy i ukierunkowują czynności interpretacyjne w sposób zapewniający efektywność prawa unijnego. Najczęściej sprowadza się to do ustalenia, że przepis prawa krajowego stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia w danej sprawie implementuje przepisy prawa unijnego, a więc posiada swój unijny wzorzec interpretacyjny. W przypadku takiego wyniku ustaleń walidacyjnych organy podatkowe są zobowiązane do tego, aby stosując przepisy prawa krajowego, uwzględniać na etapie ich wykładni równocześnie przepisy dyrektyw stanowiących źródło (wzorzec) regulacji krajowej. W konsekwencji rozstrzygnięcie w takiej sprawie zapada na podstawie przepisu krajowego interpretowanego zgodnie z przepisem unijnym, ale może także w sytuacji niezgodności przepisu prawa krajowego z przepisem unijnym doprowadzić do bezpośredniego zastosowania przepisu prawa unijnego.

Przenosząc powyższe rozważania na temat wzajemnych relacji tych dwóch kategorii źródeł prawa na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że przedmiotem postępowania podatkowego było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego z uwagi na niedochowanie jednego z warunków tej sprzedaży, tj. złożenia po terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju.

Rozpoznanie sprawy zależało więc od dokonania interpretacji, w świetle postanowień dyrektywy energetycznej regulującej kwestie związane z restrukturyzacją wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, przepisów u.p.a. regulujących to zagadnienie.

W myśl art. 89 u.p.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli (ust. 14).

Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:

1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:

a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

c) datę złożenia oświadczenia,

d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach;

2) w przypadku importera, o którym mowa w ust. 13, dane, o których mowa w pkt 1 lit. a-d (ust. 15).

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (ust. 16), a więc taką jak dla oleju napędowego (1.822,00 zł/1.000 l lub 2.047,00 zł/ 1.000 kg) zamiast jak dla oleju opałowego 232,00 zł/1.000 l lub 60,00 zł/1.000 kg.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. w sprawie P 24/12, dokonując kontroli zgodności wskazanych wcześniej przepisów z ustawą zasadniczą, orzekł, że: "Art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy".

Z kolei Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, rozpoznając pytanie prejudycjalne sądu krajowego, orzekł, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości".

Zatem Trybunał Konstytucyjny uznał, z uwagi na rolę, jaką złożone w terminie i prawidłowo sporządzone zestawienia oświadczeń spełniają w zakresie kontroli obrotu olejem opałowym, że wprowadzenie przez ustawodawcę tego warunku oraz wynikające w razie jego niespełnienia konsekwencje nie naruszają postanowień Konstytucji RP. Podobne zdanie, co do zgodności z prawem unijnym, wyraził TSUE.

W kwestii zasadniczej poglądy TK i TSUE nie różnią się.

TSUE nie zakwestionował bowiem samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, lecz ze względu na wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy energetycznej zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Wskazał, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

Oznacza to, że w przypadku niedochowania ustawowego wymogu sporządzenia i złożenia w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. A contrario, w razie stwierdzenia zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem – brak jest podstaw do zastosowania dla tego wyrobu stawki akcyzy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Prowadzi to do wniosku, że w takim wypadku należy odmówić zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 tego przepisu.

W konsekwencji należy uznać, że wynikająca z wyroku TSUE niezgodność normy prawa krajowego, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. z prawem unijnym, naruszająca zasadę proporcjonalności oraz ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej, dotyczy także przewidzianej tym przepisem możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków dla zestawień oświadczeń określonych w art. 89 ust. 14 i ust. 15 pkt 1 u.p.a.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając na uwadze wyrok TSUE i wypływające z niego wnioski, w ponownym postępowaniu organ podatkowy w celu załatwienia sprawy zobowiązany będzie do rozważenia możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność czy sprzedany olej opałowy został zużyty przez jego nabywcę zgodnie z przeznaczeniem. Okoliczność ta nie była przedmiotem badania przez organ podatkowy, a przynajmniej nie wskazuje na to treść zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji.

Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie z art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Z uwagi na fakt, że na tej samej sesji były rozpoznawane inne tożsame co do przedmiotu sprawy strony, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.