Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1036/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 art. 1 ust. 3 pkt 2 art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b art. 7 ust. 1 pkt 9 art. 12 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna Oddział S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – P. S.A. w S. (następca prawny Z. sp. z o.o.), złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wniosek z [...] maja 2010r. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.374.812 zł. Jej zdaniem, przepisy regulujące opodatkowanie podwyższenia kapitału przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa są niezgodne z przepisami Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 69/249/25) – dalej "Dyrektywa 69/335/EWG".

Decyzją z [...] sierpnia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.374.812 zł.

Ustalono, iż Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Z. sp. z o.o. uchwałą Nr [...] z [...] czerwca 2007r. podwyższyło kapitał zakładowy spółki o kwotę [...] zł poprzez ustanowienie nowych udziałów, objętych przez jedynego wspólnika – Z. S.A., pokrytych aportem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego ("k.c."). Notariusz, jako płatnik, od dokonanej w związku z tym zmiany umowy spółki pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.374.812 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że przepisy art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG określają rodzaje operacji (transakcji), które podlegają podatkowi kapitałowemu obligatoryjnie oraz operacje (transakcje), które mogą być opodatkowane fakultatywnie.

W ocenie organu pierwszej instancji, Polska miała obowiązek dostosowania przepisów krajowych do Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej ("UE"), tj. w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. Przed 1 maja 2004r. obowiązek taki nie istniał.

W dacie odniesienia wskazanej w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, tj. 1 lipca 1984r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) – dalej: "u.o.s.". oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 16 maja 1983r.", w świetle których opodatkowanie podatkiem kapitałowym nie było uzależnione od tego, czy podwyższenie kapitału następuje w formie pieniężnej, czy niepieniężnej – warunkiem opodatkowania było podwyższenie kapitału zakładowego w drodze odpowiedniej zmiany umowy spółki.

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005r. Nr 41. poz. 399 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c." wniesienie aportu do spółki kapitałowej stanowi czynność techniczną będącą konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki, która to czynność podlega opodatkowaniu. Stosując przepisy prawa krajowego, notariusz prawidłowo pobrał zatem podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonaną aktem notarialnym zmianą umowy spółki.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie art. 15 Ordynacji podatkowej oraz § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 165, poz. 1371 ze. zm.) – dalej: "rozporządzenie z 22 sierpnia 2005r.", w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. a także art. 18a Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przez uznanie, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie odnosi się tylko do czynności 1 lipca 1984r. na podstawie przepisów prawa krajowego zwolnionych z podatku kapitałowego lub opodatkowanych stawką 0,50% lub niższą, a także art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieodniesienie się w uzasadnieniu prawnym decyzji do całokształtu argumentacji zaprezentowanej przez Skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Jej zdaniem, wniosek o stwierdzenie nadpłaty powinien był rozpatrzyć Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., jako właściwy miejscowo na moment złożenia tego wniosku. Skarżąca podtrzymała stanowisko o niezgodności z prawem wspólnotowym przepisów dotyczących opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa.

Decyzją z [...] listopada 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Stwierdził, że w dniu dokonania opodatkowanej zmiany umowy spółki siedziba Skarżącej mieściła się w W., a zatem zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.c.c. organem właściwym w sprawie poboru podatku od czynności cywilnoprawnych był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.. Ponieważ [...] lipca 2007r. Skarżąca zmieniła siedzibę na S., właściwym organem podatkowym został Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.. Kolejna zmiana właściwości organu podatkowego nastąpiła[...] stycznia 2009r. i związana była z zaistnieniem zdarzenia określonego w art. 5 ust. 9 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Organem właściwym miejscowo i rzeczowo dla Skarżącej stał się wówczas Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, który powołał się na art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 12 u.p.c.c. i § 16 ust. 3 rozporządzenia z 22 sierpnia 2005r., organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych pobieranego przez płatnika, jest naczelnik właściwy miejscowo w sprawach tego podatku. Ponieważ właściwość miejscowa organu podatkowego jest bezpośrednio związana z momentem dokonania czynności cywilnoprawnej, a postępowanie o stwierdzenie nadpłaty jest dalszą częścią postępowania podatkowego, Wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty winien rozpoznać organ podatkowy właściwy miejscowo na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej. Tak też się stało. Organ odwoławczy nie zgodził się ze Skarżącą, że w sprawie ma zastosowanie art. 18a Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego, normy u.p.c.c. w zakresie dotyczącym opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie są sprzecznej z Dyrektywą 69/335/EWG. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia sformułowanych w tej Dyrektywie na 1 lipca 1984r. skoro w tym dniu nie obowiązywała ona w Polsce. W Polsce obowiązywała wówczas u.o.s. oraz rozporządzenie z 16 maja 1983r. przewidujące opodatkowanie pism stwierdzających zawiązanie spółki, a za podstawę opodatkowania przyjmujących także kwotę podwyższenia kapitału zakładowego, za który należało uważać wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, zaś w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością – również dopłaty (§ 54 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Organ odwoławczy stwierdził, że na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG był 1 maja 2004r. Wersją obowiązującą była zatem wersja po nowelizacji dokonanej Dyrektywą 85/303/EWG. To właśnie z Dyrektywy 85/303/EWG wynikało, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich państwach członkowskich. Zmieniając treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dała tym krajom możliwość wprowadzenia własnych rozwiązań w granicach zakreślonych powyższym przepisem.

Harmonizacja prawa polskiego z prawem UE nastąpiła przed 1 maja 2004r. przez zmianę stawki podatku na 0,5%. Dostosowując polskie przepisy do przepisów UE ustawodawca miał na uwadze właśnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, tj. polskie przepisy obowiązujące 1 lipca 1984r. W 2006r. Komisja Europejska wezwała kraje UE do całkowitej rezygnacji z podatku płaconego przy zakładaniu spółek lub podwyższaniu kapitału zakładowego, stanowiącego przeszkodę w rozwoju firm. Zaproponowała, aby całkowite zniesienie podatku kapitałowego nastąpiło do 2010r., z tym że do 2008r. kraje członkowskie obniżyłyby jego wysokość do 0,5 %. W Polsce obniżenie podatku do 0,5% przy umowie spółki wprowadzono ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dopiero od 1 stycznia 2009r. nastąpiło dalsze ograniczenie opodatkowania spółek kapitałowych wynikające obowiązku dostosowania prawa krajowego do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L. 2008.46.11) – dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zarzut iż Polska źle odczytała Dyrektywę 2008/7/WE nie znosząc podatku kapitałowego już z dniem przystąpienia do UE, był chybiony także z tego względu, że Dyrektywę wydano już po przystąpieniu Polski do UE. Wskazany w art. 7 tej Dyrektywy termin 1 lipca 1984r. należy więc traktować jako datę odniesienia. Skoro w Polsce obowiązywały wtedy stawki podatku kapitałowego 10% i 5%, w okresie od 1 maja 2004r. do 1 stycznia 2009r. Polska miała prawo opodatkować podwyższenie kapitału zakładowego pokrytego aportem. Wykładnia odmienna przeczyłaby zasadzie równości wszystkich państw członkowskich.

Odnosząc się do powołanych w odwołaniu wyroków sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż wiążą one sąd i organy podatkowe w sprawach, w których zostały wydane. W jego ocenie, Skarżąca błędnie interpretuje wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 21 czerwca 2007r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecommunicacoes SA vs. Fazenda Publica ("wyrok w sprawie Optimus") oraz z 9 lipca 2009r. w sprawie C-397/07 Komisja vs. Królestwo Hiszpanii (dalej: "wyrok w sprawie Hiszpanii"). W świetle pierwszego z tych wyroków należy przyjąć, że dzień odniesienia, tj. 1 lipca 1984r., odnosi się jedynie do ustawodawstwa obowiązującego w Polsce, a nie do Dyrektywy 69/335/EWG, która przed 1 maja 2004r. w Polsce nie obowiązywała. Natomiast analizując wyrok w sprawie Hiszpanii Skarżąca pominęła, iż TSUE oddalił skargę Komisji WE w przedmiocie pierwszego zarzutu, a spór dotyczył przeniesienia do Hiszpanii siedziby spółki z innego państwa członkowskiego oraz że przepisy prawa hiszpańskiego uzależniały zastosowanie obowiązkowego zwolnienia od wyboru przez spółkę jednej z opcji opodatkowania. Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie występuje.

W rezultacie organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą 73/80/EWG i Dyrektywą 73/79/EWG, ponieważ w dniu akcesji w UE obowiązywała Dyrektywa 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG; przed 1 maja 2004r. Polska nie była obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG; a przy tym 1 lipca 1984r. w Polsce obowiązywały stawki podatku kapitałowego wyższe niż określone w art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym 30 czerwca 2007r.) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej uważane było za zmianę umowy spółki, opodatkowaną stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 tej ustawy. Podstawę opodatkowania stanowiła wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zrakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.). Stawka podatku wynosiła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.), a jego płatnikiem był notariusz.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o stwierdzenie jej nieważności, ewentualnie o jej uchylenie. Zarzuciła:

– nieważność decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. art. 15 Ordynacji podatkowej oraz § 16 ust. 3 rozporządzenia z 22 sierpnia 2005r. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. oraz art. 18a Ordynacji podatkowej;

– naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2) – dalej: "TUWE" oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z przepisów tych nie wynika zwolnienie z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa, oraz uznanie, że przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowaniem tego typu czynności nie są sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG;

– naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do argumentacji i wyjaśnień przedstawionych przez nią w toku postępowania podatkowego, a także art. 210 § 4 w zw. z art. 124 tej ustawy polegające na uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z ustawowym wzorcem.

Zdaniem Skarżącej, odmawiając usunięcia z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji i orzekając w sprawie co do istoty także Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z naruszeniem przepisów o właściwości, co powinno skutkować stwierdzeniem jej nieważności z uwagi na zaistnienie przyczyn określonych w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Za pozbawiony znaczenia dla określenia właściwości miejscowej organu podatkowego Skarżąca uważała fakt, iż w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej nie była podatnikiem [...] Urzędu Skarbowego w K.. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. nie pozostawia wątpliwości, że organem właściwym miejscowo do rozpoznania spraw dotyczących podatku od umów spółki jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę spółki. Z przepisu tego nie wynika, iż chodzi tu o siedzibę na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej. Zgodnie zaś z ogólną zasadą wyrażoną w art. 18a Ordynacji podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ podatkowy właściwy po zaistnieniu zdarzeń powodujące zmianę właściwości miejscowej po zakończeniu roku podatkowego (innego okresu rozliczeniowego). Ponieważ zmiana siedziby Skarżącej nastąpiła po dniu poboru podatku, właściwym miejscowo w sprawach dotyczących okresu rozliczeniowego, w którym nastąpił pobór podatku jest organ właściwy po zaistnieniu tego zdarzenia, tj. organ właściwy ze względu na nową siedzibę. W konsekwencji, zgodnie z § 16 ust. 3 rozporządzenia z 22 sierpnia 2005r., organem właściwym miejscowo do stwierdzenia nadpłaty, jest organ właściwy w sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych w dniu złożenia wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił uzasadnienia prawnego podważającego powyższą wykładnię przedstawioną w odwołaniu.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Skarżąca podkreśliła, iż w sprawie nie są sporne okoliczności faktyczne, zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego i jego bezpośredniego stosowania oraz brak odstępstw lub okresu przejściowego dla Polski. W przeciwieństwie do organów podatkowych, stoi ona je na stanowisku, że począwszy od wstąpienia do UE, przepis ww. Dyrektywy zwalnia z opodatkowania podatkiem przede wszystkim czynności, które 1 lipca 1984r. na podstawie przepisów wspólnotowych korzystały ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych lub były opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

Skarżąca przedstawiła kolejne zmiany Dyrektywy 69/335/EWG. Wywiodła, że na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG państwa członkowskie zostały zobowiązane do zwolnienia z podatku kapitałowego, począwszy od 1 stycznia 1986r., operacji podniesienia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportem wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej (tj. czynności wniesienia przedsiębiorstwa). Obowiązek ten wynikał z faktu, że zgodnie z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym 1 lipca 1984r. czynności takie podlegały stawce 0,50% lub niższej. Odwołanie się do daty 1 lipca 1984r. miało na celu zrozumiałe i nie pozostawiające wątpliwości zdefiniowanie zakresu zwolnienia jako obowiązkowego w stosunku do wszystkich tych czynności, które zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego w tej były dacie zwolnione lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą.

Tymczasem, zgodnie z przepisami polskimi, podwyższenie kapitału zakładowego wskutek wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa na dzień wstąpienia Polski do UE traktowane było jako zmiana umowy spółki opodatkowana według stawki 0,5%. Wobec wyraźnej sprzeczności przepisów krajowych i wspólnotowych, pobranie w oparciu o przepisy krajowe podatku od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowego podwyższenia kapitału zakładowego było niezasadne. Transakcja ta powinna korzystać ze zwolnienia bezpośrednio w oparciu o art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego.

Zdaniem Skarżącej, prawidłowa wykładnia normy prawnej zawartej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wymaga odwołania się do regulacji wspólnotowych obowiązujących przed wstąpieniem Polski do UE, ponieważ tylko dzięki temu Polska jest w stanie zidentyfikować faktyczny zakres zwolnienia wynikający z tej Dyrektywy, obowiązujący na dzień przystąpienia do UE i wprowadzić zgodne z nią regulacje do wewnętrznego porządku prawnego. Służyłoby to także realizacji zasadniczego celu Dyrektywy 69/335/EWG, jakim jest analogiczne opodatkowanie tych samych transakcji na terenie całej UE i równe traktowanie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w różnych krajach.

W ocenie Skarżącej nieuzasadniony był wniosek Dyrektora Izby Skarbowej, że treść zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy oceniać przez pryzmat przepisów krajowych. Przyjęcie takiego rozumowania prowadziłoby bowiem do wniosku, że z tego samego przepisu Dyrektywy wynikają odmienne wytyczne dla krajów tzw. "starej Unii" i dla krajów tzw. "nowej Unii".

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała szereg wyroków sądów administracyjnych, których obszerna fragmenty przytoczyła.

Zdaniem Skarżącej, w wyroku w sprawie Optimus TSUE rozszerzył zakres zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie tylko na czynności, które podlegały zwolnieniu lub opodatkowaniu stawką 0,5% lub niższą na mocy regulacji wspólnotowych w brzmieniu na 1 lipca 1984r., ale również na czynności, które w tym dniu były zwolnione na gruncie prawa krajowego.

Istotne znaczenia dla sprawy Skarżąca przypisała wyrokowi w sprawie Hiszpanii. Odwołała się przy tym do opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott. Wywiodła, że zakres art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powinien być oceniany w kontekście historycznym wobec wszystkich państw członkowskich UE. TSUE nie miał żadnych wątpliwości, iż dla oceny sprawy miarodajne było brzmienie tej Dyrektywy zmienione Dyrektywą 73/79/EWG, Dyrektywą 73/80/EWG oraz Dyrektywą 85/303/EWG, a zatem z uwzględnieniem całego dorobku prawa wspólnotowego w tym zakresie, niezależnie od daty przystąpienia kraju członkowskiego. Bez znaczenia jest natomiast sposób, w jaki 1 lipca 1984r. transakcje objęte zakresem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG były opodatkowane w państwie, które w późniejszej dacie przystąpiło do UE, ponieważ zwolnienie to było obowiązkowe w całej Wspólnocie od 1 stycznia 1976, a państwo przystępujące do niej przejmuje całokształt prawa wspólnotowego, tak jak gdyby było członkiem WE od początku jej istnienia. Ponadto omawiany wyrok dotyczył czynności restrukturyzacyjnych, do jakich należy podwyższenie kapitału aportem w postaci przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko potwierdza również odpowiedź na pytanie europosła R.T., udzielona pismem z [...] maja 2010r. przez komisarza A.S., który stwierdził, że od [...] stycznia 1986r. wszystkie państwa członkowskie miały obowiązek stosować zwolnienie z podatku kapitałowego w odniesieniu do operacji dotyczących przeniesienia aktywów i pasywów (lub gałęzi działalności). Niezależnie zatem od faktu obowiązywania takiego podatku w Polsce przed 1 maja 2004r., po tej dacie Polska miała obowiązek zwolnić z podatku kapitałowego czynności restrukturyzacyjne, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG.

Skarżąca zaznaczyła, iż lakoniczna wypowiedź Dyrektora Izby Skarbowej dotycząca wyroku w sprawie Hiszpanii uniemożliwiła jej prawidłowe odniesienie się do tej kwestii.

W opinii Skarżącej, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej powinien był odnieść się do jej argumentacji, dokonując również wnikliwej analizy całości orzecznictwa sądowego (w tym TSUE) dotyczącego spornego zagadnienia. Ponadto nie dokonał on wykładni powołanych przez nią przepisów. Wybiórcze uzasadnienie prawne decyzji narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ odwoławczy nie przedstawił toku rozumowania, który przekonałby Skarżącą o bezzasadności jej argumentacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonym z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego.

Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu stron. I tak.

Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, podjętej [...] czerwca 2007r., dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Z. sp. z o.o., której następcą prawnym jest Skarżąca, poprzez utworzenie nowych udziałów, w całości objętych przez jedynego ówczesnego wspólnika – Z. S.A. i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa tej spółki, stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. W związku z tą czynnością, w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy u.p.c.c., notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.374.812 zł. Za podstawę opodatkowania przyjął kwotę, o którą kapitał zakładowy został podwyższony, pomniejszoną o taksę notarialną wraz z podatkiem od towarów i usług, koszt ogłoszenia i opłatę sądową.

II. Przede wszystkim ocenić należało zasadność najdalej idącego zarzutu Skarżącej, a mianowicie wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynikało, że wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, złożony do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., właściwego miejscowo w dacie złożenia tego wniosku, przekazany został Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. jako organowi podatkowemu właściwemu w dacie poboru podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. W akcie notarialnym zawierającym protokół z odbytego [...] czerwca 2007r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Z. sp. z o.o., na którym uchwalono podwyższenie kapitału, odnotowano, że siedziba tej spółki znajdowała się wówczas w W. przy ul. [...]. Wniosek Skarżącej przekazano zatem do załatwienia Naczelnikowi [...]Urzędu Skarbowego W., jako organowi podatkowemu właściwemu w dacie pobrania podatku przez płatnika.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub strony w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 133 § 2. Przepis § 16 ust. 3 rozporządzenia z 22 sierpnia 2005r, wydanego przez Ministra Finansów na podstawie delegacji zamieszczonej w art. 17 § 2 ww. ustawy, stanowi natomiast że w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych pobieranego przez płatników właściwe w sprawie stwierdzenia nadpłaty są organy podatkowe właściwe miejscowo w sprawach tego podatku. Organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę spółki (art. 12 ust. 1 pkt 3).

Opierając swoje stanowisko, iż organem właściwym miejscowo w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych jest organ właściwy z uwagi na jej aktualną siedzibę, Skarżąca odwołała się do art. 18a Ordynacji podatkowej. Pominęła jednak okoliczność, że przepis ten określa właściwość miejscową organu w razie zajścia zdarzenia powodującego zmianę właściwości po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Zasadnie podniósł to Dyrektor Izby Skarbowej Omawiany przepis stanowi bowiem, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.

Z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wynika natomiast, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną, a z mocy art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika, którym w przypadku czynnością dokonywanych w formie aktu notarialnego jest notariusz. Podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest więc podatkiem rozliczanym po zakończeniu roku podatkowego czy też innego okresu rozliczeniowego, co niemożliwym czyni zastosowanie art. 18a Ordynacji podatkowej.

W świetle zaś art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, twierdząc że właściwość miejscowa organu podatkowego jest bezpośrednio związana z momentem dokonania czynności cywilnoprawnej.

Ponieważ w dniu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego siedziba spółki znajdowała się w W. przy ul. [...], organem właściwym w sprawie tego podatku był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. i ten organ był właściwy również do orzekania w sprawie nadpłaty w tymże podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2012r. sygn. akt II FSK 1243/10; http://oprzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd nie stwierdził zatem, aby w rozpoznanej sprawie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

III. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w 2007r. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegało, w przypadku spółek kapitałowych, wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powodowała podwyższenie kapitału zakładowego. Podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowiła wartość, o jaką podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.), pomniejszona o kwoty wskazane w art. 6 ust. 9 ww. ustawy. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, umowa spółki lub zmiana umowy spółki podlegały opodatkowaniu według stawki 0,50%.

IV. Strony odmiennie oceniły zgodność z prawem wspólnotowym przepisów stanowiących podstawę opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Domagając się stwierdzenia nadpłaty, Skarżąca powołała się na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Uważała, że przepisy u.p.c.c., na podstawie których notariusz pobrał podatek, były niezgodne z przepisami tejże Dyrektywy, a zatem organy podatkowe obowiązane były je pominąć i zwrócić nadpłacony podatek bezpośrednio stosując prawo wspólnotowe. Z dniem przystąpienia do UE Polska obowiązana była bowiem zwolnić od podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) czynność podwyższenia kapitału, pokrytego wkładem w postaci przedsiębiorstwa.

W ocenie organów podatkowych, przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego stanowiły prawidłową implementację przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Polska nie miała obowiązku zwolnienia tej czynności z opodatkowania, ponieważ 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu zgodnie z przepisami u.o.s. oraz rozporządzenia z 16 maja 1983r.

V. Przede wszystkim stwierdzić należy, że Dyrektywa 69/335/EWG nigdy całkowicie nie zniosła opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem kapitałowym. Przeciwnie, zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Przepis ten przez cały okres obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG nie uległ zmianie.

Stawki podatku określał natomiast art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy, który pierwotnie stanowił, że stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 % (lit. a) oraz przewidywał, przy spełnieniu określonych warunków, zmniejszenie stawki o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją (lit. b). Ponadto w przepisie tym przewidziano zmniejszenie stawek podatku w przypadku utworzenia lub zwiększenia kapitału niektórych spółek holdingowych lub spółek inwestycyjnych (lit. c).

Dyrektywa 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973r. (D.U.WE.L.83/103/13) rozszerzyła zakres zastosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego, dodając do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przepis oznaczony lit. bb), który pozwalał objąć obniżoną stawką podatku przypadki, gdy spółka kapitałowa w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma określonej wartości udziały innej spółki kapitałowej.

Z kolei Dyrektywa 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973r. (D.U.WE.L.83/103/15) od 1 stycznia 1976 r. obniżyła stawkę podatku kapitałowego określoną w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu, ustalając jej przedział na 0% – 0,50 %.

Następne zmiany wprowadzone zostały Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U.WE.L.85/156/23). I tak.

Zmiany art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG nie dotyczyły podwyższenia kapitału. Wciąż była to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Jednakże zgodnie ze zmienionym art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, państwa członkowskie miały obowiązek zwolnić z podatku wszystkie operacje inne niż wymienione w art. 9 (tj. objęte wyłączeniami, obniżeniem lub podwyższeniem stawek ze względów sprawiedliwości podatkowej, społecznych, bądź w szczególnych sytuacjach), które 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależało od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej (odrębne unormowanie dotyczyło Grecji).

Natomiast na podstawie zmienionego art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG państwa Członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%.

Ustęp 3 tego artykułu dotyczył zmniejszenia kapitału spółki w następstwie poniesionych strat i był nieistotny w rozpoznanej sprawie, podobnie jak zmieniony art. 8 Dyrektywy 69/335/EWG.

VI. Ponieważ w dacie wejścia w życie Dyrektywy 69/355/EWG oraz jej kolejnych zmian, Polska nie była członkiem UE, powstała wątpliwość co do tego, które z kolejnych brzmień przepisów tej dyrektywy należy uznać za wiążące dla Polski i uwzględniać przy interpretacji art. 7 ust. 1. Znalazło to wyraz w pytaniu prejudycjalnym skierowanym do TSUE przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie z 26 maja 2010r. sygn. akt II FSK 2130/08).

Zdaniem Sądu, odpowiedź na to pytanie, udzielona przez TSUE wyrokiem z 16 lutego 2012r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "wyrok w sprawie Pak-Holdco"), ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W punkcie pierwszym tego wyroku stwierdzono, że:

"1) W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej."

(pkt 2 w rozpoznanej sprawie nie ma znaczenia).

TSUE podkreślił konieczność uwzględnienia specyfiki sytuacji Polski, która stała się członkiem UE dopiero od 1 maja 2004r. (pkt 25). Stwierdził zatem, że przed tym dniem Dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (pkt 26). TSUE odesłał przy tym do wyroku w sprawie Optimus. Uznał, że na potrzeby wykładni i stosowania tejże Dyrektywy w stosunku do Polski interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do UE (pkt 27).

W ocenie TSUE, art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które 1 lipca 1984r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, począwszy od 1 maja 2004r. dotyczy również Polski. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem tego przepisu, lecz także z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy 69/335/EWG, jakim jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału (pkt 28 i 29).

Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Polskę. W przypadku przystąpienia do UE zawarte w jej prawie odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do UE lub w innym akcie prawa UE, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. TSUE stwierdził, że co się tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie jej przystąpienia do UE, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa UE. Wskazał przy tym, iż podobnie uznano w wyroku w sprawie Optimus oraz w wyroku z 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach.

TSUE odniósł się również do wyroku w sprawie Hiszpanii, na który powoływała się Skarżąca. Z wyroku tego wynikało, że w przypadku transakcji wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335/EWG zwolnienie z podatku kapitałowego obowiązywało obligatoryjnie od 1 stycznia 1986r. i nie miało znaczenia, jaka stawka obowiązywała w danym państwie 1 lipca 1984r. TSUE wyjaśnił, iż w wyroku tym określono jedynie czynności, które od 1 stycznia 1986r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Z tego względu, co zaznaczył TSUE, wyrok w sprawie Hiszpanii nie podważa powyższej interpretacji przyjętej w wyroku w sprawie Pak-Holdco (pkt 32).

Sąd zauważa, że uzasadniając konieczność wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym, w uzasadnieniu postanowienia z 26 maja 2010r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał miedzy innymi rozbieżność stanowisk TSUE wynikającą z wyroku w sprawie Optimus oraz wyroku w sprawie Hiszpanii. Wyrok w sprawie Pak-Holdco usunął wątpliwości wynikające z tej rozbieżności.

Zdaniem Sądu, okoliczność, że w wyroku w sprawie Pak-Holco znalazło się nawiązanie do ustawodawstwa polskiego według stanu na 1 lipca 1984r. wskazuje, iż w odniesieniu do Polski TSUE przyjął interpretację poprzednio wyrażoną w wyroku w sprawie Optimus.

Uznać zatem należało, że tezy wyroku w sprawie Hiszpanii, na który powoływała się Skarżąca, nie mogły mieć zastosowania w rozpoznanej sprawie.

TSUE w pkt 24 wyroku w sprawie Pak-Holdco określił zagadnienie przedstawione przez Sąd krajowy i tym samym wyznaczył ramy swojej wypowiedzi. W punkcie tym i w rezultacie w tezach wyroku wskazał art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG. Oznacza to, że obowiązek zwolnienia dotyczy czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy 69/335/EWG ze zmianami, czyli określonych w art. 7 ust. 1 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG), o ile czynności te 1 lipca 1984r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

W ocenie Sądu, stan faktyczny rozpoznanej sprawy mieści się wśród sytuacji objętych wyrokiem w sprawie Pak-Holdco. Kapitał zakładowy Skarżącej podwyższony został poprzez utworzenie nowych udziałów pokrytych aportem w postaci przedsiębiorstwa. Przed zmianą dokonaną Dyrektywą 85/303/EWG, sytuacja ta odpowiadałaby treści art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG. Jednakże, jak już Sąd wskazał, obowiązujące Polskę brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG ustaliła właśnie Dyrektywa 85/303/EWG. Przy spełnieniu określonych w nim warunków, przepis ten obejmował również sytuacje normowane uprzednio art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG.

W świetle wyroku w sprawie Pak-Holdco uznać zatem należało, że ocena zasadności objęcia danej czynności cywilnoprawnej zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi uwzględniać regulacje prawa polskiego obowiązujące 1 lipca 1984r. Okoliczność tę TSUE wskazał wprost stwierdzając w pkt 1 powyższego wyroku, że zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie [podkreślenie Sądu] zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

W dacie wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG, tj. 1 lipca 1984r. w Polsce czynności cywilnoprawne, obecnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegały opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia z 16 maja 1983 r.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej.

Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia z 16 maja 1983r., opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10% (pkt 1), a od innych wkładów – 5% (pkt 2). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej określał § 54 ust. 3 ww. rozporządzenia. Przy zawiązaniu spółki był nią kapitał zakładowy (pkt 1), a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważano wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r.). Okoliczność, czy podwyższenie kapitału zakładowego następowało poprzez objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny, czy też aport, nie miała wpływu na samo objęcie podwyższenia kapitału opłatą skarbową.

Z powyższego wynika, że 1 lipca 1984r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego były niewątpliwie wyższe niż stawka 0,50% wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Z okoliczności tej organy podatkowe zasadnie wywodziły, że Polska nie była obowiązana zastosować zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do czynności podwyższenia kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym już od 1 maja 2004r., także wtedy, gdy przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG posługuje się bowiem pojęciem czynności, które 1 lipca 1984r. były "zwolnione" od podatku kapitałowego. Nie ulega zaś wątpliwości, że zwolnienie takie w prawie polskim wówczas nie funkcjonowało. W związku z tym po dniu przystąpienia do UE, tj. po 1 maja 2004r., Polska była uprawniona do utrzymania opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem kapitałowym, którym wówczas był już podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że w świetle przepisów u.o.s. oraz rozporządzenia z 16 maja 1883r., obowiązujących 1 lipca 1984r., czynność podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej podlegałaby opodatkowaniu opłatą skarbową.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegały umowy spółki (akty założycielskie). Natomiast na podstawie art. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu podlegały także zmiany umów spółki (aktów założycielskich), przy czym przepis ust. 3 pkt 2 tego artykułu (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r.) za umowę spółki kapitałowej uznawał wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powodowała podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty.

Organy podatkowe zasadnie podniosły, że od 1 maja 2004r. w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. czynności polegającej na zmianie umowy spółki (w tym podwyższeniu kapitału zakładowego) przypisano stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5%, a zatem stawkę, która nie przekraczała również stawki 1% przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

Stawka ta obowiązywała także w 2007r. i została zastosowana do wyliczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej.

Niezasadne okazały się zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, zarówno przepisów u.p.c.c., jak i przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, a także przepisów prawa wspólnotowego.

Polska nie naruszyła art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, ponieważ w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (opłacie skarbowej), a stawka tej opłaty była wyższa od 0,50%. Słusznie zatem organy podatkowe stwierdziły brak podstaw do uznania, że podatek naliczony i pobrany przez notariusza w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Z. sp. z o.o. jest podatkiem należnym. Wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty nie był zasadny.

Analogiczne stanowisko zajęte zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 563/12; z 25 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1263/10, a także z 8 maja 2012r. sygn. akt II FSK 1519/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

VII. Uznanie za niezasadny zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG skutkowało uznaniem za niezasadne pozostałych zarzutów Skarżącej, tj. zarzutu naruszenia art. 249 TUWE oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, a także przepisów postępowania.

Organy podatkowe w sposób wyczerpujący przedstawiły swoje stanowisko w uzasadnieniach decyzji spełniających wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że Skarżąca stanowiska tego nie podziela nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ww. ustawy).

VIII. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270).