Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 799/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 pkt 1,art. 97 ust. 10
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 , art. 180,art. 122
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2018 r. D. A. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2017 r., nr [...], określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. W toku postępowania organ ustalił, że podatnik w okresach objętych postępowaniem wykazał w rejestrach sprzedaży i w deklaracjach [...] wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do kontrahenta z Rumunii P. , wystawiając łącznie 45 faktur dotyczących sprzedaży tytoniu na ogólną kwotę [...]zł. Z danych zawartych w systemie VIES wynika, że wskazany kontrahent nie posiadał aktywnego numeru identyfikacyjnego VAT w okresie dokonywania transakcji z podatnikiem, bowiem jego numer był aktywny od [...] sierpnia 2010 r. do [...] czerwca 2011 r. Podatnik przedstawił dokumenty CMR, specyfikacje sztuk towaru oraz dokumenty potwierdzające sprawdzenie aktywności numeru kontrahenta z [...] lipca 2011 r. i [...] sierpnia 2011 r. (wydruki ze strony europa.eu, potwierdzające dokonanie sprawdzenia aktywności numeru [...] w tych dniach).

Na wezwanie organu podatnik wyjaśnił, że wśród dokumentów potwierdzających dokonanie każdej z wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz tego kontrahenta, poza fakturami przedstawił specyfikację (PACKING LIST) oraz Międzynarodowy List Przewozowy (CMR) potwierdzający wywóz towarów z terytorium Polski i dostarczenie ich do kraju przeznaczenia tj. kraju nabywcy (Rumunia).

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji, wydając decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe za kontrolowany okres, uznał że skarżący nie spełnił przesłanek z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), gdyż nie przedstawił dokumentu stwierdzającego, że nabywca posiada ważny i właściwy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, którym posłużył się na potrzeby wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie podjął też wszelkich racjonalnych środków będących w jego mocy w celu zagwarantowania, że dokonana czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W ocenie organu skarżący miał świadomość wynikającą z zapisu art. 42 ust. 1 u.p.t.u., bowiem w dniach 11 lipca i [...] sierpnia 2011 r. dokonał sprawdzenia aktywności kontrahenta. Tym samym organ nie stwierdził naruszenia ww. przepisu do transakcji dokonanych pomimo nieaktywności kontrahenta od [...] czerwca 2011 r. do [...] sierpnia 2011 r., tj. do dnia ostatniej weryfikacji kontrahenta przez skarżącego. Informacja w systemie VIES o nieaktywności podatnika widniała od [...] sierpnia 2011 r., więc niemożliwym jest aby skarżący przy każdej transakcji w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. dokonywał sprawdzenia aktywności kontrahenta, na co wskazuje również brak dowodów na dochowanie przez skarżącego należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Organ podkreślił, że brak wiedzy o uchylaniu się od rozliczeń podatkowych kontrahenta nie obciąża strony, ale wiedza o braku ważności numeru identyfikacji podatkowej już tak, gdyż podatnik mógł z łatwością dysponować wiarygodną informacją w tej kwestii. Organ zaznaczył, że do protokołu czynności sprawdzających z [...] grudnia 2012 r. skarżący oświadczył, że kontrahent rumuński nie był mu wcześniej znany, ta firma zajmowała się transportem, a płatność za towar rozliczano gotówką. Z tych okoliczności, zdaniem organu, wynika że skarżący powinien wzmóc swoją ostrożność. Każdorazowo powinien sprawdzać kontrahenta w systemie VIES, czego nie uczynił. Numer identyfikacyjny kontrahenta unijnego musi być prawidłowy i ważny w momencie dokonywania transakcji. To na dostawcy ciąży obowiązek posiadania niezbędnych dokumentów w celu udowodnienia spełnienia wymagań uprawniających go do zastosowania 0% stawki podatku. Podatnik mógł z łatwością dysponować wiarygodną informacją w tej kwestii ponieważ są różne środki, aby sprawdzić, czy kontrahent posiada ważny i prawidłowy nr VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Mógł zwrócić się do Biura Wymiany Informacji o VAT, do naczelnika urzędu skarbowego lub samodzielnie dokonać takiej weryfikacji, korzystając z powołanego adresu strony internetowej Komisji Europejskiej. Ponadto organ ustalił, że skarżący w badanym okresie zastosował niewłaściwą stawkę podatku VAT – 23% zamiast 8%, gdyż nabył nieprzetworzone suszone liście tytoniu sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 01.15.10.0. jako tytoń nieprzetworzony ze stawką 8%. Organ wyjaśnił również, że odstąpił zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż materiał dowodowy uzyskany w toku postepowania pozwolił mu na określenie podstawy opodatkowania. Nadto uznał zapisy dokonane w księgach podatkowych w związku z zaewidencjonowaniem faktur dotyczących WDT w części dotyczącej podatku należnego i naliczonego za wadliwe.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, zarzucając jej naruszenie zarówno prawa materialnego, w szczególności art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u., jak również przepisów postępowania, tj. art. 120 § 1, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Następnie wniósł również o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego o informacje od rumuńskiej administracji podatkowej w zakresie informacji o działalności kontrahenta, które nie zostały ustalone w ramach postępowania podatkowego.

Decyzją z [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję rozstrzygniecie organ pierwszej instancji. W pierwszej kolejności, powołując się na art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że uprawnienie organów podatkowych do orzekania w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2011 r. do listopada 2011 r., co do zasady, przedawnia się z dniem [...] grudnia 2016 r., natomiast zobowiązanie za grudzień 2011 r. przedawnia się z dniem [...] grudnia 2017 r. Jednakże w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Podatnik został zawiadomiony, że [...] sierpnia 2016 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia. Potwierdził odbiór pisma w dniu [...] listopada 2016 r.

W związku powyższym, orzekając co do meritum, organ odwoławczy mając na uwadze art. 5 ust. 1 pkt 5, w art. 13, art. 41 ust. 1 i 3 u.p.t.u. wskazał, że aby uznać transakcję za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów korzystającą z obniżonej stawki 0%, dostawa powinna być dokonana na rzecz nabywcy, który jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, posiadającym właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla tych transakcji. Niespełnienie powyższego warunku skutkuje brakiem prawa do zastosowania stawki obniżonej. Jednocześnie organ zaznaczył, że w istocie niespełnienie wymogu formalnego nie może podważyć prawa do zastosowania stawki 0%, jeżeli zostały spełnione materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, na co wskazuje powołany w odwołaniu wyrok TSUE. Jednakże zarówno w toku czynności sprawdzających, ani też na żadnym innym etapie postępowania przed organami obu instancji podatnik nie przedstawił i nie wskazał żadnych innych elementów lub okoliczności wskazujących na to, że nabywca tytoniu w istocie działał w charakterze podatnika VAT UE, a transakcje faktycznie miały miejsce. Twierdzenie, że ciężar dowodzenia w tym zakresie ciąży na dostawcy wynika, zdaniem organu odwoławczego, z wyroku TSUE w sprawie C-587/10 z dnia 27 sierpnia 2012 r.

Biorąc pod uwagę powyższe organ uznał, że podatnik nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby aktywność numeru jego kontrahenta w dniach dokonywania dostaw, zatem nie miał prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Dokonał on dostawy na rzecz nabywcy, który nie jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dane zawarte w systemie VIES wskazują na nieaktywność kontrahenta [...] w okresie dokonywania transakcji podatnikiem. Ponadto nie wskazał on na inne elementy, które byłyby w stanie wykazać w wystarczający sposób, że nabywca-kontrahent z Rumunii jest podatnikiem działającym w takim charakterze w transakcjach z nim dokonanych. Organ odwoławczy podkreślił, że dowodem na brak aktywności numeru identyfikacyjnego kontrahenta są dane zawarte w aplikacji VIES. O istotności tego dowodu stanowi fakt, że do prowadzenia i utrzymania aktualnych baz danych zostało zobowiązane każde Państwo Członkowskie Unii Europejskiej. Natomiast przekazywane informacje muszą odpowiadać określonym danym, co oznacza, że nie ma konieczności występowania do władz innego państwa członkowskiego o dane, które zawarte są w systemie VIES. Tym samym dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne ustalenie kiedy i z jakich przyczyn doszło do utracenia przez podmiot statusu podatnika VAT UE oraz czy wykonał nabycie wewnątrzwspólnotowe od podatnika, ponieważ przedmiotem niniejszego postępowania nie jest podważenie samego przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych lecz okoliczność, czy łącznie zostały spełnione wszystkie warunki dla zastosowania stawki 0%, o których mowa w art. 42 ust. 1u.p.t.u.

Ponadto organ zaznaczył, że przedmiotem transakcji dostaw dokonanych przez stronę na rzecz rumuńskiego kontrahenta były suszone liście tytoniu, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 01.15.10.00 "Tytoń nieprzetworzony". Jednakże w załączniku nr 3 do u.p.t.u. w punkcie 1 podany jest symbol PKWiU ex 01.1, co oznacza, że symbol opisujący tytoń nieprzetworzony (01.15.10.00) mieści się również w tym punkcie.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że informacje na temat działalności P. . nie miałyby wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

W skardze na ww. decyzję, skarżący zarzucił jej naruszenie przepisów:

1. art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i zastosowanie w sposób sprzeczny z mającymi pierwszeństwo przepisami unijnymi, tj. art. 138 ust. 1 w zw. z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, str. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112") - to jest określonego w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wymogu formalnego posiadania przez nabywcę ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE), jako warunkującego możliwość skorzystania ze stawki VAT 0% od niebudzącej wątpliwości, udokumentowanej w sposób zgodny z art. 42 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dostawy wewnątrzwspólnotowej, spełniającej materialne wymogi określone w art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112, uprawniające do opodatkowania takiej dostawy stawką 0% wynikającą z art. 41 ust. 3 u.p.t.u.;

2. art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez odmowę skarżącemu prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, w sytuacji, gdy skarżący przedstawił dowody wykazujące, że zostały spełnione wymogi materialne przyznające prawo do zwolnienia na mocy art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w postaci Międzynarodowych Listów Przewozowych (CMR) oraz specyfikacji towarów (PACKING LIST) odpowiadających wymogom z art. 42 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.t.u.;

3. art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób zawierający wewnętrzne sprzeczności wskazujące na brak właściwego zrozumienia przez organ podatkowy istnienia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości rozróżnienia warunków materialnych i formalnych, które muszą być spełnione dla przyznania podatnikowi prawa do zwolnienia z VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji zawierające błędną wykładnię art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., dokonaną w sposób sprzeczny z mającymi pierwszeństwo z przepisami unijnymi, tj. art. 138 ust. 1 w zw. z art. 131 dyrektywy 2006/112, w związku z czym nie zawierające wyjaśnienia, z jakiego powodu odmówiono skarżącemu prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0%, w sytuacji, gdy skarżący przedstawił wystarczające dowody (określone w art. 42 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.t.u.), że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), tym samym wykazując spełnienie materialnych przesłanek prawa do zwolnienia z VAT, a tym samym zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej określonej w art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

Mając powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie skarżący wniósł o rozważenie przez Sąd możliwości skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) następującego pytania prejudycjalnego: "Czy art. 131 i art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, str. 1) należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy danego państwa członkowskiego odmawiał zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy z podatku od wartości dodanej z tego tylko względu, że w momencie tej dostawy nabywca nie jest ani zarejestrowany w systemie wymiany informacji o podatku od wartości dodanej VIES, ani objęty systemem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia, w sytuacji gdy spełnione zostały materialnoprawne łączne przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to jest gdy uprawnienie do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przekazane nabywcy i gdy dostawca wykazał przy pomocy międzynarodowego listu przewozowego CMR - zawierającego potwierdzenie odbioru towaru w miejscu przeznaczenia przez nabywcę - że rzeczony towar został wysłany lub przewieziony do innego państwa członkowskiego oraz, że w wyniku owej wysyłki lub transportu ten sam towar opuścił fizycznie terytorium państwa członkowskiego wysyłki do nabywcy będącego podatnikiem lub osoby prawnej działającej w takim charakterze w państwie członkowskim odmiennym od państwa wysyłki towarów?".

Uzasadniając podniesione zarzuty, skarżący wskazał na wewnętrzne sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem organ odwoławczy stwierdzając, że skarżący nie przedstawił i nie wskazał żadnych innych elementów lub okoliczności wskazujących na to, że nabywca tytoniu w istocie działał w charakterze podatnika VAT-UE, a transakcje faktycznie miały miejsce, zacytował jedynie sentencję wyroku TSUE C-587/10, pomijając pozostałe jego punkty, a także okoliczność, że sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE dotyczyła innego stanu faktycznego. Odnosząc się do tego wyroku, skarżący wyjaśnił, że w celu korzystania ze zwolnienia nie można nałożyć na dostawcę obowiązku przedstawienia dowodów dotyczących opodatkowania danego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zaś obowiązkiem dostawcy w sytuacji braku możliwości wskazania numeru VAT-UE jest przekazanie organowi podatkowemu wskazówek, które mogą w sposób wystarczający udowodnić, że nabywca jest podatnikiem działającym w takim charakterze w danych transakcjach. W związku z tym obowiązkiem skarżącego było wykazanie, że zostały spełnione materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej. Skarżący podał numer identyfikacyjny, co umożliwiało organowi wystąpienie do rumuńskiej administracji podatkowej o uzyskanie informacji, czy rumuńska spółka przy transakcjach ze skarżącym działała w charakterze podatnika VAT (bowiem samo usunięcie numeru VAT-UE z systemu VIES nie jest w tym zakresie przesądzające, zwłaszcza że nieznana jest przyczyna unieważnienia numeru VAT-UE kontrahenta rumuńskiego, a posiadanie takiego numeru nie jest niezbędne - zgodnie z orzecznictwem TSUE - dla posiadania statusu podatnika). Ponadto doszło do faktycznej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, na dowód czego skarżący przedstawił - oprócz faktur VAT, na których ujęte były numery rejestracyjne środków transportu, imię i nazwisko oraz adres siedziby działalności gospodarczej skarżącego oraz nazwę i adres nabywcy tych towarów, określenie towarów i ich ilości - również listy przewozowe CMR, na których znajduje się potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, do którego były przewożone towary, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, tj. Rumunii. Tym samym, skarżący przedstawił wystarczające dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy.

Następnie skarżący, powołując się na przepisy dyrektywy 2006/112 oraz wyroki TSUE wskazał, że przepis jej art. 138 ust. 1 jest bezpośrednio skuteczny, tak że podatnicy mogą się na niego powoływać przed sądami krajowymi wobec państw członkowskich w celu uzyskania zwolnienia z podatku VAT z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ponadto obowiązek posiadania numeru identyfikacji dla celów podatku VAT stanowi wymóg formalny, który w żadnym wypadku nie może podważać zwolnienia z podatku VAT, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione. Przepis krajowy nie może też uzależniać prawa do zwolnienia z podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Skarżący także podkreślił, że na zasadę neutralności podatkowej nie może powoływać się, do celów zwolnienia z podatku VAT podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym albo w sytuacji, gdy naruszenie wymogu formalnego skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych

Mając na uwadze powyższe skarżący wskazał, że rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji sprowadzają się do uznania, iż podatnik, nie posiadając potwierdzenia ważności numeru identyfikacyjnego kontrahenta rumuńskiego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych na dzień dokonywania każdej z dostaw, nie spełnił warunku zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%, wynikającego z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., dla dokonanych dostaw towarów na rzecz tego kontrahenta. Wymóg określony w tym przepisie stanowi warunek formalny, niewymieniony w art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112, którego niespełnienie nie pozbawia podatnika prawa do zwolnienia, o ile zostały spełnione warunki materialne. Skarżący natomiast przedstawił wystarczające dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.).

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia spełnienia przez skarżącego warunków do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz rumuńskiego kontrahenta skarżącego. Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwpólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Pkt 2 ww. przepisu stanowi, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami tymi, zgodnie z ust. 3 art. 43, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: (pkt 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); (pkt 2) kopia faktury; (pkt 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Z cytowanych przepisów wynika, że aby dana dostawa mogła zostać potraktowana jako dostawa wewnątrzwspólnotowa, wobec której będzie zastosowana 0% stawka podatku, muszą być spełnione dwa warunki: czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i tam zostanie faktycznie opodatkowana oraz nastąpił faktyczny wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego i przemieszczenie go do innego państwa członkowskiego. Zgodzić się należy ze skarżącym, że decydujące znaczenie (jak wynika z orzecznictwa TSUE) ma spełnienie warunku materialnego, tj. rzeczywisty wywóz towarów, dokonany w wyniku dostawy towarów, tj. w wyniku przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nadto niezbędne jest, aby podatnik dokonał dostawy na rzecz konkretnego nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i dysponował odpowiednimi dokumentami potwierdzającymi fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Podkreślić należy, że w kontrolowanej sprawie obie strony – organ odwoławczy, jak i skarżący – odwołały się do orzeczenia TSUE wydanego w sprawie C-587/10, dowodząc za jego pośrednictwem swoich racji. Należy przypomnieć, że Trybunał w powyższym wyroku wyraził stanowisko, że artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 98/80/WE z dnia 12 października 1998 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej od przekazania przez dostawcę numeru identyfikacji podatkowej dla celów podatku od wartości dodanej nabywcy z zastrzeżeniem jednak, że odmowa przyznania korzystania z tego zwolnienia nie będzie opierała się na jednym tylko powodzie, iż obowiązek ten nie został wykonany, jeżeli dostawca działający w dobrej wierze nie może po podjęciu wszystkich środków, które w sposób rozsądny mogą być od niego wymagane, przekazać tego numeru identyfikacji, przy czym przedstawia wskazówki, które mogą w sposób wystarczający udowodnić, że nabywca a jest podatnikiem działając w takim charakterze w danych transakcjach. TSUE uznał, że uzależnienie prawa do zwolnienia z podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, bez uwzględnienia wymogów merytorycznych, w szczególności poprzez pominięcie kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku (pkt 45 uzasadnienia wyroku). W rzeczywistości bowiem, jak zaznaczył TSUE, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z podatku VAT było przyznawane, gdy zostały spełnione wymogi merytoryczne, nawet jeżeli niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych, z zastrzeżeniem jednak, że dostawca towarów nie uczestniczył świadomie w oszustwie podatkowym, które stanowiłoby niebezpieczeństwo dla prawidłowego funkcjonowania wspólnego systemu podatku VAT (pkt 46 uzasadnienia wyroku). Trybunał wskazał, że o ile numer identyfikacji dla celów podatku VAT stanowi dowód statusu podatkowego podatnika oraz ułatwia kontrolę czynności wewnątrzwspólnotowych, to jednak jest to wymóg formalny, który w żadnym wypadku nie może podważać zwolnienia z podatku VAT, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione (pkt 51 uzasadnienia wyroku).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności kontrolowanej sprawy należy zauważyć, że organ podatkowy pierwszej instancji, uzasadniając swoją decyzje, skupił się głównie na kwestii ważnego i właściwego numeru identyfikacyjnego rumuńskiego nabywcy, który z systemu VIES został wykreślony [...] sierpnia 2011 r. z mocą wsteczną od [...] czerwca 2011 r. Organ nie kwestionował dostaw objętych spornymi fakturami, do ich ewentualnego przebiegu w ogóle się nie odnosząc. Zarzucając skarżącemu, że nie przedstawił dokumentu, z którego wynikałoby, iż nabywca posiada ważny i właściwy numer identyfikacyjny, którym posłużył się na potrzebny dostawy, ogólnikowo zaznaczył, że skarżący nie podjął wszelkich racjonalnych środków będących w jego mocy w celu zagwarantowania, iż dokonywana czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. Na jakiej podstawie trak stwierdził i z czego powyższe stwierdzenie wynika nie wyjaśnił. Poza podnoszoną okolicznością wykreślenia numeru kontrahenta skarżącego z systemu VIES nie przedstawił żadnej argumentacji, z której wynikałoby, że dokonywane przez skarżącego czynności prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym. Za brak staranności skarżącego w weryfikacji kontrahenta organ przyjął jedynie dwukrotne sprawdzenie jego numeru w systemie VIES – w dniach [...] lipca i [...] sierpnia 2011 r. Mimo, że w systemie VIES numer identyfikacyjny rumuńskiego nabywcy figurował do [...] sierpnia 2011 r., dostawę z [...] sierpnia 2011 r. również organ zakwestionował, stwierdzając że podstawowym elementem weryfikacji zagranicznego kontrahenta powinno każdorazowo być jego sprawdzenie w systemie VIES, czego skarżący nie uczynił.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdził jedynie, że zarówno w toku czynności sprawdzających, jak i na żadnym innym etapie postępowania przed organami obu instancji skarżący nie przedstawił i nie wskazał żadnych innych elementów lub okoliczności wskazujących na to, że nabywca tytoniu w istocie działał w charakterze podatnika VAT UE, a transakcje faktycznie miały miejsce. Nie odniósł się przy tym w żaden sposób do przedłożonych przez podatnika faktur VAT, dokumentów CMR czy listów przewozowych, ani też do dokumentów potwierdzających dwukrotne sprawdzenie numeru kontrahenta. Podobnie jak organ pierwszej instancji przyjął, że jedynie transakcje dokonane w czasie, gdy skarżący legitymuje się dowodami potwierdzającymi wpis kontrahenta do systemu VIES ([...] lipiec i [...] sierpień 2011 r.) objęte zostały prawem do zastosowania stawki 0%. Za nieistotne dla rozstrzygnięcia uznał ustalenie kiedy i z jakich przyczyn doszło do utracenia przez nabywcę statusu podatnika VAT UE i czy wykazał on wewnątrzwspólnotowe nabycie od skarżącego, podkreślając że przedmiotem postępowania nie jest podważenie samego przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Należy też zauważyć, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym żaden z organów nie przeprowadził dowodu z przesłuchania skarżącego na okoliczność zaistnienia spornych dostaw. Organy oparły się jedynie na przejętym jako dowód w sprawie protokole czynności sprawdzających, dokonanych w 2012 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego P. – [...], w którym zapisano krótkie oświadczenie skarżącego, iż nie znał wcześniej swojego kontrahenta, transportem towaru zajmował się nabywca, któremu skarżący płacił gotówką. Organy nawet nie próbowały ustalić materialnych przesłanek wewnątrzwspólnotowej dostawy. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, czy organ dostawę tę kwestionuje. Dyrektor IAS nie odniósł się w niej do przedłożonych przez skarżącego faktur, dokumentów CMR czy specyfikacji, dokumenty te nie zostały również ocenione przez organ pierwszej instancji. Organy obu instancji skupiły się na wykreśleniu rumuńskiej firmy z systemu VIES, zarzucając skarżącemu brak staranności tylko w oparciu o nieprzedstawienie przez niego informacji z tego systemu po [...] sierpnia 2011 r., chociaż do [...] sierpnia 2011 r. firma ta w systemie VIES figurowała. Organ odwoławczy nie uwzględnił również wniosku dowodowego skarżącego (na marginesie należy zauważyć brak postanowienia formalnie rozpatrującego ten wniosek), gdyż – jak wynika z zaskarżonej decyzji – przyczyny utracenia przez firmę rumuńską statusu podatnika VAT UE oraz kwestia wykazania przez niego wewnątrzwspólnotowego nabycia nie jest w sprawie istotna. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że dla organu podatkowego istotne jest jedynie dysponowanie przez podatnika aktualnym na dzień dostawy wydrukiem z systemu VIES.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności wskazać należy, że to na organy podatkowe ustawodawca nałożył został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem zaś jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast ocena zebranych dowodów powinna zostać przedstawiona w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

W kontekście powyższych rozważań należy zgodzić się z zarzutami skarżącego naruszenia art. 120, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe nie podjęły wszelkich czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego, prowadząc postępowanie dowodowe jedynie w zakresie figurowania rumuńskiej firmy w systemie VIES i to tylko w oparciu o przedłożone przez skarżącego informacje z tego systemu. Nie oceniły pozostałych dowodów przedłożonych przez skarżącego, jak faktury, CMR i specyfikacje, w kontekście wystąpienia merytorycznych przesłanek dostawy. Na tę okoliczność nie przeprowadziły nawet dowodu z przesłuchania skarżącego, ograniczając się do zapisanego w protokole czynności sprawdzających innego organu lakonicznego oświadczenia skarżącego. Mimo powoływania się na tezy wyroku TSUE C-587/10, organ odwoławczy w istocie nie zbadał materialnych przesłanek zaistnienia kwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Ww. naruszenia, z uwagi na ich wagę i rozmiar, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyżej opisane wady prowadzonego postępowania podatkowego doprowadziły do wadliwego przedwczesnego pozbawienia skarżącego możliwości skorzystania z 0% stawki w stosunku do spornych dostaw, doprowadzając do wadliwego zastosowania zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Zważywszy powyższe, Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji.