Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1986/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1 , art. 134 § 1, art. 141 § 4 , art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. i B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1171/10 w sprawie ze skargi A. C. i B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. i B. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2011 r., I SA/Wr 1171/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. C. i B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 lipca 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 12 października 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił A. C. i B. C. – małżonkom – zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 685.600 zł.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że A. C., dokonując rozliczenia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą P. [...] – A. C. (dalej powoływanym również jako "P."), zaniżył przychód o kwotę 42.131,15 zł z tytułu sprzedaży samochodu osobowego Mercedes Benz.

Po stronie kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował faktury, które – w jego ocenie – nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług, tj.:

- cztery spośród pięciu faktur wstawionych przez Firmę Usługową T. [...] w Z. na kwotę 91.389,20 zł (wobec wynagrodzenia określonego w treści faktur – 122.628 zł netto).

- sześć faktur wstawionych przez firmę M. [...] w Z. na łączna kwotę 165.100 zł

- trzech faktur wstawionych przez Z. [...] z siedzibą w Z. na ogólną kwotę 109.000 zł

- osiem faktur wystawionych przez J. K. właściciela firmy A. [...] z siedzibą w O. na łączna kwotę 185.600 zł

- dziewięć faktur wystawionych przez F. [...]w Z. na łączną kwotę 314.380 zł

- sześć faktur wystawionych przez firmę R. [...]w Z. na łączną kwotę 142.920 zł

- dwie faktury wystawione przez B. [...] z siedzibą w Z. na kwotę 73.000 zł,

-sześć faktur wystawionych przez S. K. właściciela D. [...] z siedzibą w L. na łączną kwotę 393.000 zł,

- wydatki związane z zakupem paliw na S. [...] w Z. należącej do P. na kwotę 211.089,68 zł.

Ponadto w ocenie organu skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 628,68 zł z tytułu zaewidencjonowania faktur wystawionych na inne podmioty, a także o kwotę 7.931,11 zł z tytułu wydatków inwestycyjnych. W tym drugim przypadku organ przyjął, że faktura nr [...] wystawiona przez A. S. (obok faktur nr [...] oraz nr [...] – prawidłowo zaklasyfikowanych), realizującego roboty dotyczące nadbudowy piętra budynku biurowo-magazynowego należącego do A. C. i przeznaczonego na cele działalności gospodarczej – dotyczyła nakładów na modernizację środka trwałego (budynku). Stwierdzono również, że podatnik zaniżył koszty podatkowe o kwotę 429,34 zł stanowiącą równowartość naliczonego podatku od towarów i usług, niepodlegającego odliczeniu od podatku należnego.

W powyższej decyzji organ określił przychód podatnika na kwotę 8.568.748,25 zł, a koszty jego uzyskania – 6.712.443,41 zł, z czego wynikał dochód – 1.856.304,84 zł. Po rozliczeniu należnych odliczeń i obniżek dochodu oraz obliczonego podatku dochodowego – zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wyniosło 685.600 zł. Ustaleniom powyższym i wnioskom organ dał wyraz w powołanej na wstępie decyzji z dnia 12 października 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania podatników postanowieniem z dnia 8 lipca 2010 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez strony dowodów i decyzją z dnia 30 lipca 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w niższej wysokości, to jest w kwocie 602.264 zł.

Organ odwoławczy odmiennie od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że A. C. nie zaniżył przychodu z tytułu sprzedaży samochodu osobowego Mercedes Benz, jak również nie zaniżył kosztów jego uzyskania z tytułu wydatków w kwocie 7.931,11 zł związanych z nadbudową budynku w Z..

Za uzasadniony uznał również organ odwoławczy zarzut pominięcia kosztów zakupu (sprzedanych następnie) koparek F. i K. (odpowiednio 66.582 zł i 91.746 zł). W pozostałym zakresie organ drugiej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że ustalenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług podwykonawców i nabycia paliwa na S. - było nieprawidłowe.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucili naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług podwykonawców oraz paliwa.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że zarzuty skargi koncentrowały się na przyjęciu przez organy podatkowe dowolnej oceny materiału dowodowego. W szczegółowym i obszernym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji konfrontując zarzuty skargi, z dokonanymi przez organy podatkowe ustaleniami, zeznaniami świadków oraz oświadczeniami znajdującymi się w aktach postępowania administracyjnego uznał zasadność wniosków wyprowadzonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Podtrzymał on stanowisko organu w zakresie faktur wystawionych przez Firmę Usługową T. [...] w Z., M. M. M. w Z., Z. [...] z siedzibą w Z., J. K. właściciela firmy A. [...] z siedzibą w O., F. [...]w Z., firmę R. [...]w Z., B. [...] oraz przez S. K. właściciela D. [...] z siedzibą w L.. Zdaniem sądu dokonane ustalenia nie dawały podstaw do odmiennej kwalifikacji spornych faktur.

Odnosząc się do kwestii związanej z fakturami wystawionymi przez S. [...] w Z., sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. W toku postępowania podatkowego strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających rozliczanie kosztów paliwa z pracownikami, którzy mieliby płacić własnymi środkami płatniczymi (kartami, bonami). Wydatki dokumentowane fakturami wystawionymi przez S. w Z. nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, gdyż dokumentowały transakcje zawierane faktycznie przez inne osoby (zasadniczo podróżnych).

W ocenie sądu ocena poszczególnych spornych zagadnień cząstkowych nie potwierdziła zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania polegającego na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Co do odmowy powołania biegłego, za zasadne sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że ocena rzeczywistego wykonawstwa należała do sfery ustaleń faktycznych i nie wymagała wiedzy specjalnej.

6. W skardze kasacyjnej podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. – poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu art. 191 oraz art. 122 w zw. z art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ord. pod.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ przepisu art. 122 w zw. z art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ord. pod.,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie niejasnych, nielogicznych i sprzecznych motywów rozstrzygnięcia,

- art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niezbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

7. Pismem procesowym z dnia 27 grudnia 2011 r. (data wpływu do NSA 2 stycznia 2012 r.) Dyrektor Izby Skarbowej złożył odpowiedź na skargę kasacyjną. Wniósł w niej o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując jednocześnie stanowisko organu wyrażone w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

8. Z treści wniesionej skargi kasacyjnej wynika, że strona kwestionuje jedynie przyjęty w sprawie a ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, który u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Analizując treść skargi kasacyjnej w korelacji z jej zarzutami należy podnieść, że ich istota sprowadza się de facto do polemiki z dokonanymi przez organ podatkowy w toku postępowania ustaleniami, które zaakceptował sąd pierwszej instancji. Stanowisko strony można sprowadzić do twierdzenia, że dokonane przez organ ustalenia, jak i wyciągnięte z nich wnioski były błędne, bowiem nie uwzględniały faktycznych wiadomości płynących z materiału źródłowego.

Przenosząc argumentację strony na grunt rozpoznawanej sprawy po pierwsze za nietrafny należy uznać zarzut, powiązany z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r., I FSK 346/10. Należy bowiem zauważyć, że jak wynika z akt administracyjnych niniejszej sprawy postanowieniem z dnia 8 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wniosków dowodowych strony przedstawionych w odwołaniu, w tym wniosku o przesłuchanie D. P. i S. K. na okoliczność sposobu ważenia pojazdów w ruchu technologicznym w K.[...], poruszania się pojazdów na terenie kopalni oraz zakresu prowadzonej dokumentacji. Podstawą oddalenia powyższego wniosku był fakt, że we wnioskowanym zakresie w aktach sprawy znajdował się dowód z przesłuchania wskazanych świadków (Tom 15 akt administracyjnych). Znajduje się tam zarówno protokół przesłuchania świadka D. P. jak i S. K.. Z protokołów przesłuchania wynikało, że okoliczności w zakresie, których na wniosek strony mieliby być oni przesłuchani, były przedmiotem tego przesłuchania i obaj świadkowie w tym zakresie w sposób jednoznaczny się wypowiedzieli.

W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro w aktach administracyjnych niniejszego postępowania znajdowały się dowodu z przesłuchań tych świadków w zakresie wnioskowanym przez stronę, to tym samym nie można za uzasadnione uznać tezy strony, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Trafnie sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania z art. 188 ord. pod. a Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do tego by stanowisko sądu pierwszej instancji uznać za błędne. Tym bardziej, że unormowanie art. 188 ord. pod. daje podstawę do odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego strony w sytuacji, gdy ten wniosek zmierza do wskazania okoliczności wystarczająco stwierdzonej w postępowaniu podatkowym innym dowodem, nie zaś do obalenia tej okoliczności (por. wyrok: WSA w Gdańsku z dnia 26 września 2011 r., I SA/Gd 691/11, CBOSA). Jakkolwiek art. 188 ord. pod. jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu to skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (por. wyroki: NSA z dnia 31 maja 2010 r., I GSK 835/09, CBOSA).

Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że żądanie ponownego przesłuchania osoby fizycznej w charakterze świadka powinno się sprowadzać do wskazania konkretnych okoliczności zmienionego stanu faktycznego, albo gdy zeznania te były niejasne, niekompletne bądź wywoływały sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.; wyrok NSA z dnia 17 listopada 2006 r., I FSK 1239/05, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 250/05, niepubl.). W sytuacji zaś gdy świadek ten nie był dotychczas słuchany w tym charakterze to żądanie przeprowadzenia tego dowodu sformułowane dość ogólnie nawet nie ma uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., II FSK 1594/09, CBOSA). Co prawda art. 187 § 1 ord. pod. wskazuje, że to organ podatkowy jest dysponentem prowadzonego postępowania podatkowego, przez co jest zobowiązany do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a więc także przedstawionego przez stronę postępowania, to jednak na podstawie tego przepisu na organie podatkowym ciąży tylko obowiązek (ciężar) dowodzenia (wyrok NSA z dnia 20 marca 1997 r., SA/Po 1459/96, POP 1999, nr 4, poz. 113). Czym innym jest ciężar dowodu, który wprawdzie, jako pojęcie prawne nie istnieje w przepisach prawa podatkowego (aczkolwiek inaczej jest w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod. i art. 291 § 1 ord. pod.) ale istnieje w języku potocznym, a także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, czego przykładem jest chociażby wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2007 r., II FSK 1431/06, niepub. Wynika z niego, że "środkiem dowodowym wskazującym na poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dysponują z konieczności podmioty, które pomniejszają w swych zeznaniach podatkowych przychody o wykazywane różnymi dowodami wydatki. Ciężar dowodu w zakresie ich poniesienia oraz sprowadzający się do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informację przemawiające za tym, że usługi zostały zrealizowane, podobnie jak wykazanie ich związku z przychodami spoczywa więc na podatniku. Natomiast obowiązek przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność leży zawsze po stronie organu podatkowego". Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podziela w niniejszej sprawie w całej rozciągłości. Złożony przez stronę wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka wagowych na kopaniach na okoliczność sposobu ważenia pojazdów w ruchu technologicznym w K.[...], poruszania się pojazdów na terenie kopalni oraz zakresu prowadzonej dokumentacji było już w toku wyjaśniane. Dokonane bowiem w sprawie przez organ podatkowy ustalenia dawały podstawę do odmowy przeprowadzenia tego dowodu, bowiem materiał dowodowy w tym zakresie był kompletny. Tym bardziej, że we wnioskowanym zakresie w aktach sprawy znajdował się dowód z przesłuchania wskazanych świadków (Tom 15 akt administracyjnych). Znajduje się tam zarówno protokół przesłuchania świadka D. P. jak i S. K.. Z protokołów przesłuchania wynikało, że okoliczności w zakresie, których na wniosek strony mieliby być oni przesłuchani, były przedmiotem tego przesłuchania i obaj świadkowie w tym zakresie w sposób jednoznaczny się wypowiedzieli. Tym samym w ocenie Sądu ponownie złożony przez stronę dowód w rzeczywistości mógł prowadzić do przedłużenia prowadzonego postępowania. Wskazani przez stronę świadkowie wypowiedzieli się w zakresie okoliczności dotyczących wystawiania faktur VAT oraz zasad ewidencjonowania i wystawiania faktur VAT oraz zasad ważenia i poruszania się pojazdów na terenie kopalni.

Ponadto zdaniem Sądu fakt wydania wyrok w spawie o sygn. akt I FSK 346/10, którym uchylono wyrok sądu pierwszej instancji wskazując na konieczność ponownego przesłuchania P. jak i S. K., w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie mógł stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W ocenie Sądu można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków jest niewątpliwie zapewnieniem stronie pełnego czynnego udziału w postępowaniu, to jednak w niniejszej sprawie zasada ta nie została naruszona. Można byłoby mówić o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 w zw. z art. 188 ord. pod.) tylko wtedy gdyby strona wprost wskazała we wniosku dowodowym na okoliczności faktyczne, które nie zostały w zeznaniach konkretnego świadka wyjaśnione, albo które są sprzeczne z innym zebranym materiałem dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2007 r. (II FSK 110/07, niepubl.) stwierdził, że "prowadzenie powtórnie w postępowaniu podatkowym dowodów z zeznań świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 ord. pod. i zadośćuczynieniu żądaniu strony przeprowadzenia dowodu zgodnie z art. 188 ord. pod. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – nieobowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 ord. pod. – jako realizujące prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym jest niewystarczające". Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podziela także w niniejszej sprawie.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej by sąd pierwszej instancji naruszył art. 188 ord. pod.

9. Przechodząc dalej należy wskazać, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że nie może on ani samodzielnie konkretyzować, ani uzupełniać zarzutów skargi kasacyjnej. Stanowisko to było już wielokrotnie wskazywane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. chociażby wyroki NSA: z dnia 20 września 2011 r., I FSK 1370/10; z dnia 24 marca 2011 r., II FSK 1929/09; z dnia 25 stycznia 2011 r., I FSK 122/10; z dnia 8 grudnia 2010 r., I GSK 617/09; z dnia 23 marca 2007 r., I OSK 1058/06, wszystkie publikowane w CBOSA)

W kontekście art. 183 § 1 p.p.s.a. za niedopuszczalne należy uznać zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko wskazujące, że "podtrzymuje ona zarzuty podniesione w skardze". Należy tutaj wyjaśnić, że konstrukcja skargi kasacyjnej, przewidziana w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest konstrukcją szczególną. Wprowadzenie ograniczenia rozpoznania sprawy do granic zakreślonych w skardze kasacyjnej powoduje, że należy w niej wskazać konkretne okoliczności, które są kwestionowane w powiązaniu z konkretnymi zarzutami procesowymi. Z tych też powodów skarga kasacyjna została obarczona rygorem sporządzenia jej przez pełnomocnika profesjonalnego, który powinien w sposób prawidłowy ją sformułować.

Z tych też przyczyn za niedopuszczalne należy uznać stanowisko prezentowane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej a odnoszące się do podtrzymania zarzutów podniesionych na wcześniejszym etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną nie może pozostawać w sferze bliżej niesprecyzowanych przez pełnomocnika domniemań, co do tego, które zarzuty ze skargi podtrzymuje on, a które nie. Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i rozważanie domysłów, co do kierunku i zakresu zaskarżenia wyroku sądu pierwszej instancji. Poza przypadkiem nieważności postępowania wykluczone jest, aby Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu zajmował się tym, co nie zostało expressis verbis wskazane (zarzucone) w skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., II GSK 382/10, CBOSA). Pogląd ten nie odnosi się do przypadku odesłania do argumentacji zaskarżającej uzasadnienie ale zarzutów już powołanych w skardze kasacyjnej. W wyroku z dnia 20 czerwca 2004 r., II FSK 208/04 (ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 55) NSA stwierdził, że samo wskazanie naruszenia prawa przez zaskarżenie orzeczenia bez podania w tym zakresie uzasadnienia i odniesienie całej argumentacji tylko do uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji administracyjnych jest niezgodne z art. 176 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca odesłała NSA nie tylko do uzasadnienia zarzutów kasacyjnych, ale i do treści zarzutów sformułowanych w skardze, co jest tym bardziej niezgodne z art. 176 p.p.s.a.

10. Uwagi powyższe są o tyle istotne i konieczne, że skarga kasacyjna, pomimo zaskarżenia wyroku sądu pierwszej instancji w całości, nie kwestionuje wszystkich okoliczności, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej brak jest zarzutów i argumentacji skierowanej przeciwko ustaleniom organów podatkowych dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 211.089,68 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez S. [...] w Z.. W tej sytuacji zatem będąc związanym granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie odniesie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów natury ogólnej do tej kwestii.

Analogicznie należy odnieść się do kwestii faktur wystawionych przez FHU M. M. M. w Z., w ramach czego organ podważył rzetelność faktur nr [...] (z dnia 16 listopada 2003 r.), nr [...] (z dnia 29 listopada 2003 r.) oraz [...] (z dnia 24 grudnia 2003 r.) na łączną kwotę 57.500 zł (netto), ujętą pośród kosztów uzyskania przychodu. W skardze nie odniesiono się szczególnie od ustaleń organu w tym zakresie. W skardze kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek konkretnej argumentacji podważającej ustalenia sądu w tym zakresie. Warto jedyne wskazać, że w toku postępowania strona nie potrafiła wskazać konkretnie miejsc wykonania usług, zaś M. M. nie potrafił ich jednoznacznie przyporządkować do określonych robót, ani też wskazać pracowników, którzy prace mieliby wykonywać, wykonanie usług nie wynikało również z ustaleń dotyczących płatności (udokumentowano jedynie zapłatę kwoty 8.712 zł z tytułu faktur nr [...] i nr [...]) a co najbardziej istotne wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt VI Ks 2/09, zezwolono stronie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej.

11. W pozostałym zakresie z uwagi na kwestionowanie w skardze kasacyjnej pozostałych faktur należy odnieść się do wywodów sądu pierwszej instancji, które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni bowiem podziela zaprezentowaną przez sąd pierwszej instancji ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również i wyciągniętych z niego przez organy podatkowe wniosków.

Odnosząc się do kwestii faktur wystawionych przez S. K., właściciela D. [...] z siedzibą w L., trafnie sąd pierwszej instancji przyjął, że w spornym roku podatkowym S. K. był zatrudniony w S. [...] "W." w G., na rzecz której świadczył pracę w okresie od marca 2003 r. do grudnia 2004 r. Z postępowania dowodowego wynikało, że był on obecny w pracy codziennie za wyjątkiem dni ustawowo wolnych od pracy oraz urlopu w okresach 2-5 grudnia 2003 r., 3-21 listopada 2003 r., 16-31 sierpnia 2003 r. oraz 1-3 września 2004 r., na co wskazywały własnoręczne podpisy na listach obecności w pracy. S. K. udzielając wyjaśnień na temat współpracy z P. A. C. stwierdził, że przy świadczeniu usług nie zatrudniał pracowników, a pomagali mu jedynie dwaj synowie, którzy jak się okazało mieszkali i pobierali naukę systemie dziennym w G.. Przyjęto w związku z tym, że S. K. nie dysponował specjalistycznym sprzętem budowlanym i drogowym, ani też nie korzystał z usług podwykonawców. Zdaniem sądu w takich warunkach, to jest przy zaangażowaniu własnym oraz dwóch nieletnich synów, wyłącznie w czasie wolnym od pracy i nauki w miejscowości odległej od kilkaset kilometrów od miejsca świadczenia, dysponując jedynie drobnym sprzętem budowlanym i narzędziami, S. K. nie mógł wykonać prac budowlanych i drogowych o wartości 433.710 zł (brutto). Stanowisko organu potwierdzały także dalsze okoliczności, a mianowicie, że firma D. miała w tym czasie innych kontrahentów na rzecz których realizowała zadania, a także iż kwoty wynagrodzenia wynikające z kwestionowanych faktur, pozostawały w dysproporcji do wynagrodzenia jakie uzyskiwał A. C. od zamawiającego z tytułu głównego wykonawstwa. Bazując bowiem na dokumentacji przetargowej ustalono, że wynagrodzenie wynikające z faktur S. K. w szeregu przypadkach wahało się w granicach 50-90% wartości całej inwestycji, podczas gdy skalkulowana w dokumentacji przetargowej wartość robocizny stanowiła od 15 do 20% wartości inwestycji. Nie bez znaczenia było również i to, że zgodnie z wymogami formalnymi zamówienia, P. A. C. zobligowane było w przypadku zatrudnienia podwykonawcy, uzyskać zgodę zamawiającego, a jak ustalono – o zgodę taką nie występowano.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafne należało uznać wnioski sądu pierwszej instancji, że wskazane w skardze zeznania świadków nie były w stanie podważyć logiki wywodu organu podatkowego i przyjętych przezeń ustaleń. Twierdzenia świadków, że widywali pracowników S. K., tzw. "K." pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem właściciela firmy D., który utrzymywał, że pracowników nie zatrudniał. W sprawie brak było również obiektywnych dowodów na istnienie stosunku prawnego łączącego wymienionych "K." oraz S. K. bez czego nie sposób przypisać właścicielowi firmy D. czynności zdziałanych przez te osoby. Jak ustalił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie zeznań świadków odwołujących się do pracy wykonywanej przez "K.", chodziło o osoby K. N., M. K., M. K. i J. B., którzy byli pracownikami P. – A. C.. Stąd też zeznania K. F., R. A., T. Z. czy M. C. potwierdzające przy realizacji zadań udział tzw. "K." jako pracowników S. K., nie były miarodajne dla oceny rzetelności faktur. Nadto z wypowiedzi świadków wynikało również, że nie byli pewni w jakiej roli występował S. K., a mianowicie czy jako samodzielny podmiot gospodarczy (podwykonawca), czy pracownik A. C..

12. Odnosząc się do kolejnej kwestii, tj. faktur wystawionych przez R. A., prowadzącego firmę R. w Z., należy wskazać, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne, w kontekście zarzutów kasacyjnych było stanowisko sąd pierwszej instancji w tym zakresie. Z zeznań R. A. wynikało, że od 1985 r. prowadził gospodarstwo rolne (również w latach 2003- 2004 r.) w ramach którego uprawiał rzepak oraz pszenicę ozimą i jarą, co wymagało intensywniejszego zaangażowania od wiosny do jesieni. Działalność gospodarczą prowadził w latach 2003-2004, świadcząc usługi jedynie dla P. – A. C., a przy tym osobiście, to jest bez zaangażowania innych osób. R. A. wystawił w przedmiotowym roku podatkowym na rzecz A. C. w sumie sześć faktur obejmujących kwotę 143.920 zł (netto, brutto – 175.582,40 zł), którą A. C. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów (w wartości netto). W tej sytuacji nie można w ocenie Sądu za sprzeczne z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego przyjąć, by R. A. w rzeczywistości nie posiadał orientacji, co do czasu, miejsca i zakresu świadczeń, z tytułu których wystawił sporne faktury. Podczas składania wyjaśnień odnosząc się do wykonywanych na rzecz A. C. usług, które na przestrzeni lat 2003-2004 zostały udokumentowane szesnastoma fakturami, potrafił wskazać jedynie te miejsca wykonywania usług, które zostały odnotowane w treści trzech faktur (obok wymienionych, jeszcze P. "B.). Stwierdził, że na budowach, gdzie świadczył usługi udokumentowane fakturami widział inne pracujące osoby, ale nie wie kto to był.

Odnosząc się do składanych przez niego zeznań (dnia 18 stycznia 2008 r.) należy wskazać, że wyjaśnił on, iż w ramach pierwszej usługi w 2003 r. uczestniczył przy budowie drogi do wsi B. i że nawoził kamień, a pracownicy A. C. ubijali drogę walcem. Następnie takie same czynności wykonywał w okolicy B., jak również uczestniczył w budowie pobocza na tej drodze. Prace zlecał mu skarżący oraz "pan K." (w toku dalszych przesłuchań wskazywał K. F.). Zeznał, że wymienione czynności objęte zostały fakturą nr [...]. Następne prace wykonywał na drodze K. W ramach faktury [...] wywoził odpady budowlane, ale dokładnie nie pamiętał co robił. W latach 2003 i 2004 prowadził prace polegające na budowie dwóch odcinków dróg w okolicach S., B., M., O. oraz remontował ulicę K. w Z.. Wspomniał również B. Na zadane pytanie odpowiedział, że zna pracowników A. C., ale nie potrafi wymienić ich z nazwiska. Również opisując swoje działania na terenie żwirowni w B. stwierdził, że spotykał tam pracowników A. C., a w tym osobę o imieniu S. Pytany kto mógłby potwierdzić wykonanie przez niego usług udokumentowanych fakturami za lata 2003-2004, wymienił A. C., majstra K. (powyżej wskazanego) oraz swojego ojca K. A.

Sąd pierwszej instancji w kontekście powyższych zeznań wskazał, że zasadne była odmowa wiarygodności zeznaniom tego świadka, bowiem kwestionowane okoliczności związane z usługą tzw. paczerowania, na rzecz A. C. w latach 2003-2004. Miało to polegać na ciągnięciu ciągnikiem podczepionego doń paczera (remontera). W sposób bardzo obszerny i szczegółowy świadek opisał wygląd paczera, sposób jego załadunku i zasady jego użytkowania, jako też to, na czym konkretnie paczerowanie polegało. Stwierdził też, że jazdę z paczerem określał w treści faktur jako "usługi transportowe" (rozumiejąc to jako transport paczera). Wymienił szereg miejscowości, w których w latach 2003-2004 w ten sposób naprawiał z brygadą drogi. Wskazał też pracowników A. C., z którymi wspólnie wykonywał omawiane zajęcie, to jest R. B. oraz S. T.. Według R. A. paczerowanie miało miejsce w różnych miesiącach wymienionego okresu i jak pamięta – wiózł około 30-40 paczerów.

Konkluzja do jakiej doszedł sąd pierwszej instancji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego była uzasadniona, a mianowicie, że nieprawdopodobnym jest by R. A. podczas wcześniejszych wypowiedzi (w dniach 4. i 18 stycznia 2008 r.) nie pamiętał o jednym z zasadniczych zajęciu, które wykonywał przez okres dwóch lat w sposób powtarzalny, a nadto w tej samej brygadzie wykonawczej. Niezrozumiałe jest także, że w toku wcześniejszych przesłuchań nie potrafił wymienić osób, z którymi – według jego własnych słów (protokół z dnia 20 października 2008 r.) – naprawiał drogi na obszarze połowy powiatu złotoryjskiego. Nie do zaakceptowania było również zapatrywanie, że o kolegach ze wspólnej brygady mógłby powiedzieć w dniu 4 stycznia 2008 r., że "widywał jakieś osoby ale nie wie kto to był", a w dniu 18 stycznia 2008 r., że widywał pracowników A. C. ale nie zna ich z nazwiska, a jego pracę potwierdzić może (obok ojca i skarżącego) – jedynie majster K. (F. – przypis). Gdyby R. A. faktycznie uczestniczył w paczerowaniu i w takim zakresie jak to podał do protokołu w dniu 20 stycznia 2008 r., to ujawnił by ten fakt podczas wcześniejszych przesłuchań. Skoro jednak pytany dwukrotnie w odstępie czasu, nic o paczerowaniu nie wiedział, ani też o osobach, które czynność taką wraz z nim miałyby wykonywać, to nie jest dowolna ocena, że informacje zeznane do protokołu sporządzonego w październiku 2008 r. (wymienionego) były celowo przygotowane i nie miały nic wspólnego z faktycznym wykonawstwem. Poza tym twierdzenia R. A., że paczerowanie wykonywał w miesiącach maju, czerwcu i lipcu, nie odpowiada datom wystawionych faktur, gdyż spośród wystawionych w 2003 r., jedynie faktury nr [...], nr [...]oraz nr [...]odwoływały się do "usług transportowych" i wystawione zostały – odpowiednio – 26 czerwca 2003 r., 28 listopada 2003 r. oraz 28 grudnia 2003 r. W ocenienie Naczelnego Sądu Administracyjnego większość dat faktur za "usługi transportowe" nie pokrywa się ze wskazanymi miesiącami "paczerowania", co trafnie przyjął sąd pierwszej instancji.

Zeznania R. A. były również wątpliwe w zakresie wykonywanej przez niego pracy na terenie żwirowni w B. k. B. Również tutaj zarówno organu jak i sąd pierwszej instancji wskazały na jego sprzeczne twierdzenia odnośnie znajomości z osobami spotykanymi w miejscach świadczenia usług. Dodatkowo twierdzenia R. A., że na żwirowni niejednokrotnie zostawiał ciągnik nie potwierdziły się w relacjach pracowników firmy J., którzy pilnowali sprzętu pracującego na terenie żwirowni, to jest Z. C., J. B., R. K. oraz J. K.. Wymienieni świadkowie zeznali, że na żwirowni widzieli: koparkę, dwa spychacze oraz trzy samochody ciężarowe (wywrotki). Twierdzili przy tym, że pracownicy A. C. pracujący na żwirowni stanowili jedną brygadę i przyjeżdżali wspólnie samochodem, podczas gdy R. A. twierdził, że przyjeżdżał sam, albo przywoził go ojciec.

Za uzasadnione w tej sytuacji należy uznać, wyprowadzone w zaskarżonym wyroku wnioski, że R. A. nie orientował się, co do przedmiotu usług i czasu w jakim poszczególne świadczenia miał wykonywać. Podawane dopiero w kolejnych zeznaniach nieco konkretniejsze dane, zasadniczo wskazujące miejsca, w których firma P. A. C. prowadziła roboty, bądź podające ogólnikowo rodzaje prac wykonywanych przy budowie (remoncie) drogi, stanowiły jedynie "pozory" jego wiedzy na temat wykonawstwa. Co istotne zeznania te cechowały się wysokim stopniem ogólnikowości. Świadek A. nie wiedział, ile zużywał paliwa, pomimo że jest to podstawowy element kalkulacyjny wyceny pracy ciągnikiem. Okoliczności tej nie zmienia fakt, podnoszonych w skardze kasacyjnej zeznań, że posiadana przez świadka maszyna nie posiadała kontrolek do tego celu przeznaczonych. Tak samo należy odnieść się do wiedzy świadka w zakresie wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług. Twierdził na przykład, że "liczył sobie 500–1.000 zł kurs", nie wiedząc ile faktycznie było kursów (np. paczerowania), podobnie w odniesieniu do pracy na żwirowni, gdzie podał, iż cena była wypadkową ilości kursów oraz czasu pracy, ale nie znał ani ilości kursów, ani przepracowanych godzin (nawet w zarysie), ani nawet nie przedstawił stawek. Odnosząc się do faktury nr [...] podkreślał, że wynagrodzenie zostało ustalone jeszcze przed przystąpieniem do wykonywania pracy, co samo w sobie budzi wątpliwości. z uwagi na charakter deklarowanego zajęcia, ale też pozostawało w sprzeczności z zeznaniami A. C., który stwierdził do protokołu w dniu 24 maja 2010 r., że wynagrodzenie ustalane było za wykonane prace, bądź przepracowane godziny.

Trafnie również za niewiarygodne uznano wyjaśnienia R. A., w których twierdził, że w zakresie prowadzonej dla A. C. (wyłącznie) działalności gospodarczej, nie rozliczał podatku naliczonego od towarów i usług z tytułu paliwa oraz z tytułu wydatków związanych z utrzymaniem sprzętu, gdyż ten był używany równolegle w gospodarstwie rolnym. Pozbawienie się możliwości odliczenia podatku naliczonego w zakresie jego związku z czynnościami opodatkowanymi, kłóci się nie tylko z doświadczeniem, jakie przynosi obserwacją zachowań podmiotów gospodarczych, ale pozostaje w konflikcie z motywacją R. A., która powodować miała rozpoczęcie współpracy z A. C., w postaci uzyskania dodatkowych środków na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup ciągnika rolniczego.

Co istotne również A. C. nie potrafił przedstawić danych, które pozwoliłyby zweryfikować rzetelność wystawionych przez R. A. faktur. Na wezwanie o przedstawienie kalkulacji usług udokumentowanych między innymi fakturami firmy R. oraz miejsc, w których usługi miały być wykonywane, A. C. umiejscowił prace R. A. tylko w ramach realizacji zadania w postaci rekultywacji terenów pokopalnianych Z. oraz prac dotyczących drogi K., czyli tylko w odniesieniu do miejsc wymienionych w treści faktur (nr [...] oraz [...]), stwierdzając przy tym, że nie jest w stanie przyporządkować kosztów wynikających z faktur do miejsc ich powstania, gdyż usługi były zwykle rozliczane na godziny, a środki sprzętowo-transportowe dysponowane na bieżąco do wykonywanych robót. Podał także ogólnie, że wycena wartości usług podwykonawców odbywała się na podstawie wycen jednostkowych w kosztorysach przetargowych lub analiz własnych. W piśmie z dnia 2.06.2008 r. skarżący przedstawił, że analizę wyceny sporządzał odręcznie w momencie zlecania lub rozliczania usług i dokumentacji tej nie zachował (k. 232, tom 6). Z powyższego wynika, że poza wskazaniem dwóch miejsc, gdzie R. A. miał wykonywać usługi udokumentowane spornymi fakturami, A. C. nie przedstawił danych, które pozwoliłyby ocenić jaki był konkretnie zakres prac podwykonawcy oraz jakie były podstawy określenia wynagrodzenia z poszczególnych faktur.

13. W skardze kasacyjnej ponownie, jak i w skardze do sądu pierwszej instancji strona odwołuje się do zeznań świadków, z których wynikać miało jednoznacznie, że R. A. wykonał usługi udokumentowane spornymi fakturami. Dokonana przez sąd ocena zeznań tych świadków przez sąd pierwszej instancji nie budziła wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się bowiem do zeznań świadka S. B. sąd wskazał, że stwierdził on, iż zna R. A. jako rolnika i nigdy nie widział, ażeby pracował fizycznie na jakiejś budowie pomimo, że świadek ten był wielokrotnie angażowany przy robotach drogowych. Z kolei w dniu 3 listopada 2008 r. sprostował swoje wyjaśnienia o tyle, że słyszał, iż szlakę z terenu tartaku miał odbierać R. A., choć ostatecznie nie widział kto materiał ten faktycznie wywiózł. W sumie więc świadek nie potwierdził zgodności kwestionowanych faktur z rzeczywistością. Z zeznanań S. Z. wynikało, że zapamiętał tylko z imienia i nazwiska osobę R. A. (oprócz osób nadzorujących, z którymi dokonywał uzgodnień) i to jedynie ze względu na przywitanie się z nim – to spośród faktycznie wykonywanych czynności zapamiętał tylko, że przy użyciu ręcznych narzędzi formował on na drodze masę asfaltową. Tymczasem sam R. A. utrzymywał, że wykonywał na rzecz skarżącego usługi transportowe, a więc odmiennego rodzaju świadczenia. Świadek Z. stwierdził wprawdzie, że kojarzy również, że jeden z ciągników był obsługiwany przez R. A., ale nie potrafił powiedzieć, jaką pracę on tym ciągnikiem faktycznie wykonywał. Nadto świadek nie potrafił też określić dokładnego terminu, w którym R. A. miał być angażowany do prac na terenie kopalni podając, że było to w latach 2003-2004. Co się tyczy M. L. to zgodzić się należy z tezą organów i sądu, że skoro sama wystawiała fikcyjne faktury na rzecz P. A. C., to jej zeznania w kwestii wykonawstwa usług przez R. A. mogły być ocenione – już tylko z tego powodu - jako niewiarygodne.

Świadek M. C., natomiast tylko ogólnie stwierdził, że R. A. przy użyciu ciągnika wykonywał prace przy usypywaniu poboczy drogi. Równocześnie świadek zeznawał, że usługi na rzecz A. C. wykonywali także inni podwykonawcy, a w tym J. K. oraz M. M., podczas gdy w tym zakresie wymienieni podwykonawcy, którzy udokumentowali świadczenia fakturami vat, poddali się odpowiedzialności karnej pozostawiając pod zarzutem wystawiania fikcyjnych faktur.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, że A. B. zeznał, że kojarzył on osobę R. A. z robotami drogowymi wykonywanymi przez P. A. C.. Jednakże nie dysponował wiedzą odnośnie rodzaju i zakresu świadczeń wykonywanych przez R. A., ani nie umiał odnieść ich do określonego okresu. Najpierw stwierdził, że R. A. jeździł na budowach ciągnikiem z przyczepą, a mógł też "jeździć ze szczotką", jak również "ciągnąć skrapiarkę", by następnie przyznać, ze nie pamięta, ażeby R. A. faktycznie "jeździł ze szczotką", albo że "ciągnął skrapiarkę". Podniósł, że R. A. mógł ciągnąć beczkowóz ale nie widział ażeby tak było. Z zeznań świadka generalnie wynikało, że R. A. przypisywał czynności, które potencjalnie mogły występować przy pracach drogowych, pomimo, że w takiej roli osoby tej nie widział. Generalnie mówił o przypuszczeniach a nie zaistniałych faktach. W podobnym tonie świadek się wypowiadał, gdy chodzi o miejsca, w jakich miał widywać pracującego R. A. stwierdzając, że widywał go często, zawsze tam gdzie roboty wykonywała firma P. A. C.. Na szczegółowe pytania o konkretne miejscowości stwierdził jedynie, że widywał go na drodze w okolicy B.. Trafnie zatem sąd pierwszej instancji przyjął, że zeznania tego świadka nie były wiarygodne.

Zasadnie również sąd nieuwzględnił wiarygodności zeznań K. A. (ojca), którego twierdzenia o pracy R. A. na terenie żwirowni w B. bowiem pozostawały one w sprzeczności z zeznaniami pracowników ochrony (wartowników), a nadto z zeznaniami samego R. A., co do wykorzystywanego sprzętu.

W kontekście wyżej poczynionych uwag, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za uzasadnione należało uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że jakkolwiek wykonywanie usług na rzecz A. C. przez R. A. potwierdzili wskazani w skardze pracownicy P. A. C., jednakże jak w swoich zeznaniach nie przedstawili szczegółów odnośnie pracy tegoż na drogach w 2003 r., natomiast zasadniczo wskazywali miejsca, w których R. A. wykonywał pracę dopiero, gdy w zadanych pytaniach pojawiły się nazwy tych miejscowości. Zestawienie tych zeznań z nikłą wiedzą samego R. A. na temat miejsca świadczenia usług, ich rodzaju, sposobu wyceny oraz rozliczeń, a także osób współpracujących, pozwalał na uzasadnioną ocenę organu odnośnie braku wiarygodności zeznań pochodzących od osób zatrudnionych w P. A. C.. Wniosku tego nie zmieniła argumentacji skargi kasacyjnej. Zaakceptowana bowiem przez sąd pierwszej instancji ocena dowodów przez organy podatkowe mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów i nie można była jej przypisać dowolności.

Takiej dowolności nie można również dopatrzyć się w ocenie faktur wystawionych przez firmę R. R. A., skoro wystąpiły sprzeczności odnośnie zapłaty z tytułu faktur. Zapisy kont rozrachunkowych w P. A. C. ujawniły na dzień 31 grudnia 2004 r. saldo zobowiązań wobec R. na kwotę 77.958 zł, podczas gdy R. A. utrzymywał, że należności zostały uregulowane w całości. Dowody KW przedłożone przez firmę R., na łączna kwotę 164.976 zł, nie znalazły odzwierciedlenia w dokumentacji finansowo-księgowej firmy P., ani w jej księgach rachunkowych.

14. Przechodząc do kwestii nierzetelności faktur wystawionych przez P. A. C. na rzecz P. "B." oraz Z. S.A. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania prawidłowości oceny sądu pierwszej instancji. Jak zauważył bowiem sąd, punktem wyjścia były tutaj niekwestionowane rozliczenia, będące podstawą wystawienia przez P. A. C. na rzecz wymienionych przedsiębiorstw faktur z tytułu transportu urobku, obejmujące faktyczne ilości wywiezionego kamienia przez poszczególnych pracowników. W wyniku tego stwierdzono, że na terenie K.[...] prace załadunkowo-transportowe wykonywało dziewiętnastu pracowników A. C. (w całym roku 2003) i dwie osoby przez niego nie zatrudnione: R. B. oraz P. J,. Żadna z tych osób nie była pracownikiem H. R.. Z kolei zeznania świadków nadzorujących ze strony Z. S.A. wykonywanie świadczeń przez P. A. C. – Z. L. oraz J. B. potwierdziły wykorzystywania jedynie samochodów marki KRAZ należących do P. A. C. (dokumenty "WZ" nie zawierały numerów rejestracyjnych pojazdów"). Według M. R., miały być tutaj używane samochody ciężarowe KAMAZ należące do H. R.. W postępowaniu ustalono także, że wprawdzie przez dwanaście dni w ciągu całego 2003 r. na teren Kopalni B. wjeżdżały i wyjeżdżały samochody H. R. to działo się to w celu wywozu kruszywa i mieszanki piaskowej zakupionych przez F.[...]. Również analiza dokumentacji posiadanej przez P. "B." z siedzibą w Wilkowie doprowadziła do wniosku, że w ramach usług transportowo-załadunkowych firma A. C. angażowała jedynie własny sprzęt oraz własnych pracowników. Stanowisko to potwierdzały dokumenty "WZ" posiadane przez P. "B." w których wskazano konkretne numery rejestracyjne pojazdów.

15. W odniesieniu do faktur wystawionych przez F. [...]należy wskazać, że skarżący z tytułu nabycia usług od H. R., zaliczył do kosztów uzyskania przychodów znaczną kwotę 314.380 zł, wynikającą z dziewięciu faktur. Treść faktur sprowadzająca się zasadniczo do określenia "usługi transportowe", nie dostarczała informacji, co do tego, co i gdzie konkretnie zostało wykonane. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji twierdzenia osób najbardziej zainteresowanych, a przede wszystkim najlepiej zorientowanych, to jest usługodawcy i usługobiorcy, były niejednoznaczne i nie wychodziły poza ogólniki.

M. R., który w imieniu żony (H. R.) faktycznie miał wykonywać czynności w zakresie działalności gospodarczej firmy stwierdził do w dniu 12 września 2006 r., że wystawione w roku 2003 faktury na rzecz P. A. C. obejmowały usługi świadczone na terenie kamieniołomów położonych na W. , K. i na terenie kopani P. w K. lub okolicach W.. Usługi te faktycznie wykonywali pracownicy A. C. bądź H. R.. Nie wie kto wykorzystywał sprzęt ze strony A. C., a oprócz faktur i dokumentów przedstawionych kontrolującym nie posiada innych dokumentów, bo nie były sporządzane. Z kolei pytany o sposób wyceny usług dla celu wystawienia faktur stwierdził, że cena była przez niego oraz żonę negocjowana z A. C. oraz sporządzane były karty, raport, gdzie odnotowywano ile dana maszyna i co robiła. Po chwili zaś skonstatował, że nie pamięta, czy były sporządzane karty drogowe i jak rozliczno pracę sprzętu.

A. C. do protokołu z dnia 23 listopada 2005 r. zeznał, że sprzęt H. R. był przez cały rok do jego dyspozycji, jednakże mogła ona tym sprzętem swobodnie dysponować i świadczyć usługi na rzecz osób trzecich. Pytany o rozliczenie pomiędzy obiema firmami z tytułu zużycia paliwa stwierdził, że nie jest w stanie powiedzieć, bo zatrudnia bardzo dużo ludzi – około 150 i obsługuje P. "B." w Wilkowie, gdzie dzienny przewóz wynosi około 2.000 ton. A. C. również w wyjaśnieniach złożonych w sprawie podatkowej, stwierdził ogólnie, że otrzymywane od usługodawców faktury w znacznej mierze dotyczyły robót polegających na bieżącej współpracy sprzętowo-transportowej, przebiegającej w sposób ciągły i dynamiczny w wyniku czego nie jest w stanie przyporządkować kosztów z nich wynikających z miejscem ich powstania. H. R. z kolei w dniu 6 lutego 2008 r. stwierdziła, że nie zajmowała się negocjowaniem ceny odnośnie wykonywanych na rzecz A. C. usług, lecz robił to mąż, który również wystawiał faktury VAT. Pamiętała jedynie, że sprzęt będący jej własnością wykorzystywany był do przewozu kamienia na K..

Na podstawie tak ogólnikowych informacji nie da się stwierdzić, że faktycznie H. R. wykonała na rzecz A. C. usługi o wartości 314.380 zł. Strony zgodnie twierdziły, że wynajmowany A. C. sprzęt był równocześnie wykorzystywany przez H. R. do wykonywania usług na rzecz innych podmiotów. W sytuacji równoczesnego korzystania ze sprzętu przez obydwie strony, nie sposób określić wynagrodzenia za udostępnienie bez szczegółowych rozliczeń, obrazujących zakres faktycznego używania. Tymczasem obydwie strony transakcji nie przedstawiły jakichkolwiek rozliczeń, czy kalkulacji w tym zakresie, a D. R. wątpił nawet, czy takowe były sporządzane. Biorąc pod uwagę profesjonalizm stron kontraktu (podmioty gospodarcze), ich niewiedza na temat sposobu rozliczenia, w sytuacji – jak twierdziły – równoczesnego korzystania ze sprzętu budowlano-transportowego, wskazuje na to, że kwoty wpisywane do treści wymienionych faktur VAT miały charakter przypadkowy, a w każdym razie oderwany od rzeczywistego wykonywania usług. Zasadnie zwraca uwagę organ podatkowy, że w sytuacji, w której kwota faktur wystawionych przez H. R. na rzecz A. C. stanowiła około 50% jej całości przychodów z działalności gospodarczej, to nieprawdopodobne jest ażeby nie mieć wyobrażenia o zasadach dokonywanych rozliczeń, tym bardziej że jak wynika z twierdzeń stron, przedmiotowe usługi miały mieć charakter typowy oraz powtarzalny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona powyżej argumentacja, którą zawarł w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji w pełni uzasadniała stanowisko, co do niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej podatnika. Ponadto odnosząc się do treści zeznań pracowników H. R. – S. P. oraz D. R. to trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że nie mogły doprowadzić do uznania, iż usługi na rzecz A. C. były faktycznie wykonywane, przede wszystkim z uwagi na brak potwierdzenia wykorzystywania sprzętu w dokumentacji P. "B." oraz Z. S.A. Wyjaśnienia świadków były nader ogólne i wynikało z nich, że wozili kamień na terenie kopalni K., a S. P. podał, iż z tego co wie, to po zakończeniu pracy sprzęt (jeździł samochodem KAMAZ) był wykorzystywany przez A. C.. Organy ustaliły, że S. P. pracował na terenie Z. S.A., ale w ramach transportu na rzecz H. R. (nabycia kruszywa oraz mieszanki piaskowej).

Trafnie również sąd pierwszej instancji uznał, że ostatecznych wniosków odnośnie nierzetelności faktur H. R. wystawionych dla P. A. C., nie podważają zeznania wskazanych świadków B. L., I. P., S. B. i M. B. Świadkowie ci albo nie pracowali w roku 2003 dla H. R. (B. L. – wciągnięty na listę płac dopiero we wrześniu 2004 .) lub nie przedstawili szczegółów pozwalających na potwierdzenie rzetelności faktur (I. P., S. B. i M. B.). Zeznania świadków nie pozwalały bowiem na ustalenia, wskazujące na okoliczności, które pozwalałyby odnieść te zeznania do treści i zakresu poszczególnych faktur wystawionych przez H. R. na rzecz A. C.. Wiedza świadków na temat tego, do kogo należała ładowarka, którą pracowali pochodziła z rozmów z zainteresowaną stroną to jest M. R.. Nie była to wiedza samodzielna, ukształtowana na podstawie własnych obserwacji różnego rodzaju zdarzeń wynikłych w toku codziennej pracy. Pomimo tego, że M. R. miał dbać o bieżące tankowanie udostępnianego dla P. A. C. sprzętu, to nikt ze świadków nie potwierdził rozliczania zużycia paliwa, ani nie wskazał na jakichś inny konkretny system dokumentowania (rozliczania) pracy sprzętu.

Ponadto jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji wykorzystywanie sprzętu H. R. na terenach wymienionych wyżej kopalni skutecznie podważyły obok dokumentacji "WZ", zeznania Z. L. oraz J. B. Za przydaniem wiarygodności zeznaniom tych świadków przemawiał fakt, zgodności ze sobą relacji wymienionych osób oraz szczegółowości opisu. Sąd wskazał zasadnie również na sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach składanych przez H. R. i M. R. w zakresie rozliczeń finansowych oraz niezgodność tych wyjaśnień z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

16. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również pogląd sądu pierwszej instancji, co do wiarygodności faktur wystawionych przez Z. [...]. Z treści spornych faktur wynikało, że dotyczyły one "robót ogólnobudowlanych - rekultywacji żwirowni B.". W pisemnych wyjaśnieniach z dnia 13 listopada 2007 r. B. R. fakturę nr [...] wraz z innymi wystawionymi dla A. C. w 2004 przyporządkował do robót ogólnobudowlanych dotyczących Z. w S., natomiast faktury nr [...] i nr [...] (obok innych z 2004 roku) zaliczył do prac polegających na wykonaniu muru betonowego w R., robót drogowych (układanie krawężników, przerzucanie ziemi, plantowanie), rekultywacji gruntów po żwirowni. Z kolei z przesłuchania świadka z dnia 24 czerwca 2008 r. wynikało, że w 2003 r. na terenie żwirowni wykonywał prace, ale bywał tam rzadko, zaś roboty wykonywali jego pracownicy przy użyciu łopat. Oprócz nieżyjących już osób pracowała tam osoba o nazwisku L., jak również inne osoby które częstokroć po jednym dniu pracy, nie zgłaszały się więcej. Pracownicy "ściągali" trawę, równali skarpę nad wodą, siali trawę.

Trafnie w tej sytuacji, sąd pierwszej instancji uznał, że skoro A. C., pismem z dnia 29 kwietnia 2009 r. przyporządkował określonych podwykonawców do zadań wykonywanych w 2003 roku, gdzie Z. [...] umiejscowił w ramach prac polegających na rekultywacji terenów pokopalnianych Z. (dot. żwirowni w B. – przypis), a w pisemnych wyjaśnieniach B. R., w których łączył wystawione faktury z poszczególnymi zadaniami wykonywanymi na rzecz P. A. C., odnosiły się do szerszego okresu a mianowicie 2003-2004, to zasadnie przyjęto, iż faktury zaliczone w roku 2003 do kosztów podatkowych miały dotyczyć robót polegających na rekultywacji terenu żwirowni w B., co wynikało z ich (faktur) treści i zostało potwierdzone wyjaśnieniami A. C. oraz zeznaniami B. R.. Co równie istotne wyrokiem z dnia 4 lutego 2009 r., Sąd Rejonowy w Z., VI Wydział Grodzki (sygn. akt VI Ks 1/09) zezwolił B. R., podejrzanemu o to, że w okresie od dnia 30 września 2003 r. do dnia 30 listopada 2004 r. w Z., prowadząc prywatną działalność gospodarczą pod nazwą Z. [...] wystawił 12. faktur Vat, a w tym nr [...] z dnia 30 września 2003 r., nr [...] z dnia 30 września 2003 r. i nr [...] z dnia 28 listopada 2003 r. na sprzedaż usług, dokumentujących transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, dotyczące robót wykonanych dla P. A. C., to jest o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. – na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności za ten czyn i wymierzył mu karę. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji wniosku Dyrektora Izby Skarbowej były tożsame z wnioskami Sądu Rejonowego w Z. w stosunku do B. R., co nie uzasadnia tym samym zarzutu dowolnej oceny materiału dowodowego.

Zatem za trafną należy uznać zdaniem Sądu ocenę, że niewiarygodne było określenie kwoty wynagrodzenia 109.000 zł za prace nie wymagające nakładów rzeczowych ("przerzucanie" ziemi, wysianie trawy) i takie które miałyby być wykonywane przez przygodnie spotkane osoby, szukające krótkotrwałej, dorywczej pracy. Powyższe stanowisko znajdowało również potwierdzenie w sprzecznościach dotyczących z dokumentowaniem zapłaty za faktury, jak również to, że pracy na terenie żwirowni nie potwierdził P. K., wskazany przez B. R.. Również M. L., druga osoba przyporządkowana przez B. R. do prac na terenie żwirowni nie mogła tam działać, gdyż pozostając w zatrudnieniu jedynie w okresie wrzesień-październik 2003 r., wykonywała pracę z P. K. na obiekcie przy ul. S..

17. W zakresie faktur wystawionych na rzecz P. A. C. przez J. K. prowadzącego firmę A. [...], należy wskazać, że trafnie sąd pierwszej instancji uznał ustalenia organów podatkowych za trafne. Z tytułu ośmiu faktur wystawionych w roku 2003 przez J. K., A. C. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 185.600 zł. Faktury te wystawiane były sukcesywnie od marca do grudnia 2003 r. Wartość sprzedaży na rzecz P. A. C. udokumentowana fakturami stanowiła 74%,31 całości obrotu firmy A. [...] (w 2003 r., zaś w 2004 r. – 83,54%). Wynika z tego, że A. C. miał być głównym odbiorcą usług, zaś J. K. angażować w ich wykonanie znaczne siły, środki oraz czas przeznaczony na zarobkowanie. Należy zauważyć, że J. K. w dniu 20 lutego 2008 r. zeznał, że naprawy nie były jednodniowe, a zdarzały się przypadki, że sprzęt stał u niego na zakładzie trzy miesiące. Jak było uszkodzenie mechaniczne, to świadek miał jeździć do A. C. w celu potwierdzenia naprawy. Przy tym główna praca polegać miała na odnowieniu sprzętu, to jest ściągnięciu starej farby, wyrównaniu powierzchni i pomalowaniu. Były to koparki używane, kilkuletnie, a samochody Tatra miały chyba po dziesięć lat. Naprawa dotyczyć miała również oczyszczarki do buraków oraz dostawczego Peugeot Partner i osobowych. Przywóz sprzętu do naprawy odbywał się niskopodłogówką. Z kolei w pisemnym wyjaśnieniu z dnia 19 maja 2008 r. wskazał, że zakres usług był bardzo zróżnicowany i obejmował przede wszystkim remonty kapitalne całościowe, a także inne – stosownie do otrzymanych zleceń.

Natomiast naprawy ciężkiego sprzętu na terenie warsztatu J. K., w postaci koparek, ładowarek, czy samochodów ciężarowych nie potwierdzili praktykanci i pracownicy: L. C., P. T. oraz G. S.. Wprawdzie A. W. utrzymywał, że w okresie swojej bytności na terenie zakładu J. K. widział koparkę oraz samochód ciężarowy, to nie pamiętał, czy było to w roku 1999, kiedy to odbywał praktykę, czy też w miesiącach maj-lipiec 2004 r., w których był zatrudniony, przez co jego zeznań nie można było uznać za wiarygodne. Natomiast P. J. stwierdził, że wie, iż koparki były remontowane, ale sam przy tym nie uczestniczył. Wiarygodność zeznań świadka osłabia to, że formułował sprzeczne odpowiedzi stwierdzając, iż nie wie jak były transportowane na warsztat koparki, a w innym miejscu, że skoro były samobieżne, to przyjeżdżały na własnych kołach. Poza tym jego zeznania pozostawały w sprzeczności do zeznań pozostałych zatrudnionych pracowników i praktykantów, którzy dodatkowo wskazywali, że warsztat J. K. nie był przystosowany do obsługi tego typu ciężkiego sprzętu.

Jak trafnie podniósł sąd pierwszej instancji ze względu na długotrwałość naprawy pojazdu, nie było możliwe, ażeby świadkowie nie widzieli ciężkiego sprzętu, nawet jeżeli nie pracowali do późnych godzin wieczornych (J. K. deklarował, że pracował nawet do godziny 21.00). Żaden z zatrudnionych nie chciał potwierdzić swojego uczestnictwa przy naprawach koparek, bądź samochodów ciężarowych, a w tym także wskazywani przez stronę świadkowie. Za uzasadnione również zdaniem Sądu należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że równorzędną przeciwwagą dla zeznań osób zatrudnionych w firmie A. [...], nie mogły być ogólne informacje pochodzące od M. C.. To, czy w warsztacie były naprawiane koparki, oczyszczarka do buraków i samochody ciężarowe najlepiej powinny wiedzieć osoby tam zatrudnione, które swoją wiedzę czerpały z codziennych spostrzeżeń.

Stanowisko w tym zakresie pokrywało się z ustaleniami Sądu Rejonowego w Z., który wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2009 r. (sygn. akt VI Ks 5/09) zezwolił J. K. na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej za czyn (przestępstwo) polegające na ujęciu (w okresie od dnia 1 marca 2003 r. do dnia 31 grudnia 2004 r.) w księgach 17. faktur VAT na rzecz P. A. C., mających dokumentować niezgodne z rzeczywistością transakcje sprzedaży usług.

18. Odnosząc się do faktur wystawionych przez T. Z. właściciela firmy B.[...] T. Z. z siedzibą w Z., należy wskazać, że wystawił on faktury VAT: nr [...]oraz nr [...]– obu z dnia 30 września 2003 r. na łączną kwotę 73.000 zł (netto). Faktura nr [...] zawierała w swej treści zapis "nadzór budowlany oraz remont dróg w R. – PKWiU 45.23.12", zaś faktura nr [...]r. – nadzór oraz remont dróg w W.– PKWiU 45.23.12".

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przyjęte ustalenia sądu pierwszej instancji wskazujące, że ustalenia organów były w tym zakresie prawidłowe. Jak wynikało bowiem z akt sprawy P. A. C. zawarł umowy z wójtem Gminy P. w sprawie remontu-odbudowy drogi w W. oraz z P. w Z. w sprawie remontu nawierzchni drogi w miejscowości R. Z treści natomiast spornych faktur wynikało, że prace T. Z. miały być wykonane w ramach podwykonawstwa realizowanego przy tych zadaniach. Tymczasem z umów tych oraz związanej z nimi dokumentacji kosztorysowej wynikało, że kwoty określone fakturami nr VAT nr [...] oraz nr [...] były istotnie niewspółmierne do wynagrodzenia przypadającego za pracę głównego wykonawcy (P. A. C.). W przypadku inwestycji drogowej w W. wynagrodzenie określone fakturą T. Z. (z uwzględnieniem kwoty brutto) stanowiło 737,43% wartości robocizny należnej głównemu wykonawcy, natomiast parametr ten w przypadku robót w R. – wyniósł aż 880,28%. Jak wynikało z zeznań T. Z. przy realizacji tych zadań uczestniczyli także pracownicy A. C., co powodowało możliwość odniesienia jedynie części wynagrodzenia umownego z zamawiającym do robót podwykonawcy. T. Z. nie potrafił sprecyzować dokładnie zakresu prac ani czasu ich wykonywania, podając jedynie ogólnie, że praca trwała z przerwami spowodowanymi złą pogodą oraz brakiem sprzętu. Gdy chodzi o sprzęt specjalistyczny to należał on do P. A. C., zaś pracownicy T. Z. mogli ewentualnie korzystać z prostych narzędzi ręcznych. Wiarygodność faktur podważała również okoliczność, że kierownikiem na tych zadaniach był K. F., nie zaś T. Z., który wynagrodzenie określił także za nadzór. Przy tej sposobności warto odnotować, odwołując się do zeznań K. F., którego wiarygodność podważono między innymi w odniesieniu do wykonawstwa R. A. oraz firmy D., że nawet on jako osoba nadzorująca prace drogowe stwierdził do protokołu z dnia 10 marca 2009 r., że pamięta tylko tyle, iż firma T Z. pracowała w R., bo dużo nie miał z nim wspólnego. W każdym razie nawet K. F. nie przyporządkował w wymienionym protokole wykonawstwa T. Z. do robót w W. (w protokole z dnia 21.05.2009 r. wymienił go ogólnie jako jednego z wykonawców robót drogowych).

Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji ustaleń organów nie mogły podważyć zeznania wskazanych przez stronę świadków. B. R., zeznał że T. Z. spotkał jedynie na budowie obiektu Z. w S. i jego wypowiedź nie odnosiła do robót drogowych. Podobnie R. A. zeznał, że kojarzył nazwisko T. Z. z firmą budowlaną i nie przypomina sobie, ażeby go spotkał przy robotach na drodze. Świadek D. R. nie wypowiadał się na temat robót w W. i R. H. K. oraz M. C. zeznali, że kojarzą T. Z. przede wszystkim z robotami na obiektach budowlanych, w dalszej części przesłuchania stwierdził, że widywał jego firmę również na drogach. Nie było podstaw do uwzględnienia powołanych przez skarżących ogólnych twierdzeń M. L., która sama wystawiała na rzecz A. C. fikcyjne faktury z tytułu robót drogowych, co potwierdził wyrok sądu karnego. Przedmiotowych faktur nie dotyczyły twierdzenia świadków K. H. oraz W. C.. Trafnie za niewiarygodne uznano zeznania W. S., który zapytany o umiejscowienie w czasie kolejno robót drogowych, w jakich miał uczestniczyć będąc pracownikiem T. Z., wymienił W., P. i R. Tymczasem faktury "drogowe" wystawione w 2003 r. na rzecz P. A. C. nie dotyczyły robót na terenie P. B.. S. P. pracował u T. Z. pod koniec 2004 r. i nie mógł posiadać wiedzy odnośnie wykonawstwa w 2003 roku. Także S. B. nie przedstawiał okoliczności dotyczących prac w roku 2003.

W konkluzji powyższych zeznań świadków za trafne zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać wnioski sądu pierwszej instancji, że nie udało się ustalić którzy konkretnie pracownicy T. Z. mieliby konkretnie wykonywać roboty, zaś sam właściciel firmy stwierdził jedynie i w odniesieniu do wszystkich robót drogowych, że nie pamięta nazwisk, ale był to pan K. i chyba pan M. Z zeznań innych przesłuchanych pracowników T. Z. wynikało, że wykonywali prace na obiektach budowlanych. Nadto jak ustalił organ podatkowy, nie przedstawiono dokumentów potwierdzających zapłatę z tytułu podważonych w niniejszym postępowaniu faktur.

19. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie sąd pierwszej instancji, na podstawie powyżej wskazanych okoliczności, nie uznał by w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie można tutaj mówić o naruszeniu art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, czy art. 191 ord. pod. Nie można bowiem przedstawionej ocenie zarzucić jednostronności, czy wybiórczości lub pomijania zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wskazywane przez stronę, w skardze kasacyjnej okoliczności, nie mogły mieć wpływu na odmienną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dokonana bowiem w skardze kasacyjnej analiza poszczególnych dowodów była fragmentaryczna. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie można organom zarzucić na podstawie art. 122 ord. pod. stronniczości w zakresie prowadzonego postepowania, skoro organ odwoławczy wydał decyzję reformatoryjną i skorygował na korzyść strony wysokości zobowiązania.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 187 § 1, art. 188 czy art. 191 ord. pod. nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej z tego tylko powodu, że organy doszły do odmiennej oceny dowodów od tej, jakiej strona skarżąca by oczekiwała. Sprzeczne z interesem strony wnioski organów nie świadczą o działaniu, które naruszałoby zasadę zaufania do organów podatkowych, czy też rzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Całokształt i obszerność zebranego materiału dowodowego doprowadziła zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji, do takich a nie odmiennych wniosków, które Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za trafne. Warto przy tym również wskazać, co zasadnie podniósł, w uzasadnieniu sąd pierwszej instancji, że A. C. korzystał z usług firm podwykonawczych, tyle że innych, których rzetelności świadczeń nie podważono.

20. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, na sformułowanie tych zarzutów z jednej strony w kierunku ogólnych zasad postępowania, a z drugiej w kierunku faktur wystawionych przez T.

Oceniając zarzuty dotyczące zasad ogólnych wynikających z tych przepisów należy wskazać, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może zaś stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności, jeżeli uzasadnienie sądu administracyjnego pierwszej instancji nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tego rodzaju przypadku bowiem, wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por . wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., II GSK 880/10, CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji, w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego, wyjaśnił podstawy prawne wydanego w sprawie wyroku. Świadczy o tym, przejrzysta i jasna oraz rozbudowana w warstwie argumentacyjnej analiza prawna mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Z kompletnego, odnośnie jego elementów konstrukcyjnych, uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika również, że podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania były przedmiotem refleksji i oceny sądu. Świadczy to o prawidłowej realizacji przez ten sąd podstawowych funkcji uzasadnienia wyroku, a mianowicie funkcji perswazyjnej oraz funkcji kontroli trafności podejmowanego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten determinuje zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd operuje w granicach sprawy, którą w rozumieniu przywołanego przepisu jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone więc zostają przez granice sprawy administracyjnej. Na sprawę administracyjną składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, co powoduje, że przy ustalaniu tożsamości sprawy należy uwzględniać te właśnie elementy, których tożsamość, w odniesieniu do elementów podmiotowych wyraża się w tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, w odniesieniu zaś do tożsamości przedmiotowej, do tożsamości treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II OSK 854/09; wyrok NSA z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1935/07). Zakres sądowej kontroli wyznacza więc przedmiot danej sprawy administracyjnej zdeterminowany prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia, poza którymi sąd orzekający w sprawie nie jest uprawniony do podejmowania żadnej interwencji, tj. innymi słowy nie może uczynić przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej (przedmiotem kontroli legalności) innej sprawy niż ta, w której wniesiono skargę. W kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi podkreślić również należy, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zobowiązany odnosić się do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotem orzekania sądu pierwszej instancji była kontrola zgodności z prawem decyzji administracyjnej. Brak było również podstaw aby zarzucać, że sąd uchylił się w jakikolwiek sposób od realizacji funkcji wymiaru sprawiedliwości.

21. Przechodząc zaś na gruncie zarzutu naruszenia powyższych przepisów do kwestii wspólnej to jest odmiennej oceny przez organ odwoławczy kwestii dotyczącej faktur wystawionych przez T., należy wskazać, że na gruncie art. 234 ord. pod. wydanie przez organ podatkowy drugiej instancji rozstrzygnięcia, które opiera się na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ pierwszej instancji, nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius wówczas, gdy rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, traktowane jako całość, nakłada na podatnika obowiązki w mniejszym zakresie niż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji - np. poprzez ustalenie mniejszej kwoty zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2011 r., II FSK 390/10, POP 2011/4/365)

Uwadze skargi kasacyjnej umknął fakt, że decyzja organu odwoławczego była korzystniejsza dla strony niż decyzja organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 602.264 zł, gdy tym czasem decyzja organu pierwszej instancji ustalała stronie zobowiązanie w wysokości 685.600 zł. W takiej zatem sytuacji nie pogorszyła się sytuacji strony, gdyż kwota ustalonego zobowiązania podatkowego w porównaniu z decyzją organu pierwszej instancji została w istotny sposób zmniejszona. Podnoszenie zatem zarzutu, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza art. 234 ord. pod., gdyż w poszczególnych aspektach ustalenia w niej poczynione są dla podatnika mniej korzystne niż ustalenia poczynione w decyzji z dnia 12 października 2009 r. jest nieuzasadnione. Przyjmując kryterium oceny materialnej, należy zatem stwierdzić, że na skutek wydania decyzji organu drugiej instancji obowiązek podatkowy strony nie uległ powiększeniu, a wręcz odwrotnie - uległ pomniejszeniu. Stąd należy stwierdzić, że na gruncie art. 234 ord. pod. wydanie przez organ podatkowy drugiej instancji rozstrzygnięcia, które opiera się na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ pierwszej instancji, nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius wówczas, gdy rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, traktowane jako całość, nakłada na podatnika obowiązki w mniejszym zakresie niż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (np. poprzez ustalenie mniejszej kwoty zobowiązania podatkowego).

22. Mając zatem powyższe na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadnione. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).