Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2246/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 14b par 1 i par 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art 135 pkt 1 lit d
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art 43 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi B. S.A. Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

B. SA, Oddział Banku w Polsce, wnioskiem z 20 maja 2010 r., na podstawie art. 14a i następnych ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako "Ordynacja", zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie odpowiedzi na pytani - czy zasadne jest stosowanie przez Bank, zwolnienia z opodatkowania VAT w stosunku do wynagrodzenia z tytułu finansowania (dyskonta) i opodatkowania stawką podatkowa 22 % tylko wynagrodzenia pobieranego z tytułu świadczonych dodatkowo usług administracyjnych? W uzasadnieniu Bank wskazał, że w ramach usług pośrednictwa finansowego zawiera z klientami umowy dyskonta należności z kontraktów handlowych/zamówień, zarówno z regresem, jak i bez regresu. W umowach bez regresu głównym celem umowy jest udzielenie finansowania bez regresu. Klient zobowiązuje się do przeniesienia na Bank wszystkich wierzytelności i praw (łącznie z prawem do odsetek i innych należności ubocznych). Bank zobowiązuje się do dyskontowania wierzytelności z prawem do odmowy przyjęcia określonych wierzytelności do dyskonta. Klient zobowiązany jest do podjęcia wszelkich czynności w celu zapewnienia Bankowi dokumentów odzwierciedlających sytuację finansową i prawną danego podmiotu. W umowie znajduje się oświadczenie klienta, iż wierzytelności są bezsporne. W momencie wymagalności istnieje możliwość ich dochodzenia przed właściwym organem. Dłużnicy są wypłacalni i posiadają adekwatną zdolność kredytową, nie toczą się wobec nich postępowania, nie istnieją analogiczne zagrożenia majątku. Oprócz dyskonta, bank zobowiązuje się do czynności administracyjnych, jak: przyjęcia wniosku o dyskonto, sprawdzenia poprawności wniosku i dokumentów, sprawdzenia prawidłowości podpisów, nadzorowania terminowości zapadalności oraz informowania dłużnika o dyskontowanych fakturach oraz zapadających terminach płatności. Jeżeli Bank nie otrzyma płatności od dłużnika, będzie dochodził zapłaty od dłużnika, bez obciążania rachunku klienta. Za czynności finansowania Bank pobiera następujące opłaty: - opłatę aranżacyjną stanowiącą odpłatność za czynności przygotowawcze i ocenę ryzyka kredytowego; - kwotę dyskonta; - odsetki od salda ujemnego powstałego na koncie klienta, jeśli kwota na koncie klienta będzie mniejsza niż potrzebna do pokrycia jakichkolwiek zobowiązań wynikających z rzeczonej umowy. Za czynności administracyjne, Bank pobiera zryczałtowaną opłatę w wysokości 100,- zł od każdej zdyskontowanej faktury. W umowach z regresem - celem klienta jest dokonanie przez Bank dyskonta należności z kontraktów/zamówień, w zamian za umówione wynagrodzenie. Klient zobowiązuje się do przeniesienia na Bank wszystkich wierzytelności i praw (łącznie z prawem do odsetek i innych należności u obocznych). W umowie znajduje się oświadczenie klienta, że wierzytelności są bezsporne, w momencie wymagalności istnieje możliwość ich dochodzenia przed właściwym organem, Dłużnicy są wypłacalni, i posiadają adekwatną zdolność kredytową, przeciwko dłużnikom nie toczą się żadne postępowania administracyjne. Klient jest zobowiązany do podjęcia wszelkich czynności w celu zapewnienia skuteczności i wykonalności wierzytelności. Klient zobowiązany jest także do dostarczenia Bankowi wszystkich dokumentów odzwierciedlających sytuację finansowa i prawną danego podmiotu. Oprócz dyskonta Bank zobowiązuje się do czynności administracyjnych, tj. przyjęcia wniosku o dyskonto, sprawdzenia poprawności wniosku, przedstawienia weksla do zapłaty dłużnikowi, monitorowania terminowości zapadalności wierzytelności. Jeżeli Bank nie otrzyma zapłaty od dłużnika, obciąży klienta kwotą nominalną wierzytelności. Z tytułu dyskonta Bank pobierać będzie opłatę dyskontową, płatna od każdego dokumentu przedstawionego do dyskonta (weksla lub faktury). Klient poniesie również koszty odsetek od salda ujemnego powstałego na jego koncie, jeśli środki dostępne na koncie będą mniejsze niż potrzebne do pokrycia jakichkolwiek zobowiązań wobec banku, wynikających z umowy. Za czynności administracyjne Bank pobiera również opłatę administracyjną w wysokości ok. 160 zł od każdej zdyskontowanej faktury. Klient poddaje się dobrowolnie egzekucji na podstawie bankowego tytułu egzekucyjnego. Zarówno w przypadku umowy z regresem, jak i bez regresu, przedstawiona konstrukcja powoduje powstanie dwóch, osobno uregulowanych stosunków prawnych w ramach jednej umowy – finansowania oraz dodatkowych usług administracyjnych. Odrębność owych stosunków daje się wywieść z osobnego, dokładnego ich uregulowania w rzeczonych umowach. Odrębność ta skutkuje również faktem, że z tytułu każdej z nich pobierane są odrębne opłaty (opłata za czynności admininistracyjnoprawne jest procentowo niewielkim ułamkiem opłaty z tytułu finansowania). Wskazuje to jednoznacznie, że podstawowym celem zawieranych umów jest udostępnienie Klientowi finansowania, podczas, gdy wszelkie drobne czynności administracyjne stanowią usługi dodatkowe (pomocnicze). Zdaniem Banku, w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zm.) dalej jako "ustawa o VAT" oraz Dyrektywy 2006/112/ WE, zwolnienie od opodatkowania VAT wynagrodzenia za dyskonto wierzytelności i opodatkowanie stawką 22 % wynagrodzenia z tytułu czynności administracyjnych jest uzasadnione. Przemawia za tym zasada bezpośredniego obowiązywania prawa unijnego oraz orzecznictwo Trybunału, z którego ta zasada wynika. Z art. 135 ust. 1 pkt d Dyrektywy 112 wynika, ze intencją ustawodawcy było zwolnieni z VAT usług finansowych oraz opodatkowanie usług pozostających w powiązaniu z usługami finansowymi, ale składającymi się z czynności, które mają cywilnoprawnie charakter zlecenia i jako takie powinny być opodatkowane. Wyłączone ze zwolnienia zostały więc czynności windykacji, jako, że nie polegają one – w istocie – na dostarczaniu usług finansowych, lecz na wykonaniu zlecenia obsługi sądowej lub pozasądowej procesu dochodzenia wierzytelności. Nie bez znaczenia jest fakt, ze w procesie windykacji nie następuje przeniesienie wierzytelności na rzecz zleceniobiorcy. Podatnik powołał się na definicję windykacji i zwrócił uwagę na fakt, ze umowy zawierane przez Bank, niezależnie, czy "z regresem", czy "bez regresu" nie noszą znamion windykacji – także ze względu na zakres "czynności administracyjnych" Banku. Dochodzenie wierzytelności należy do Banku i nie będzie dokonywane na rzecz podmiotu trzeciego, jak ma to miejsce przy windykacji. Bank wskazał, że usługi świadczone przez Bank na rzecz klientów z tytułu usług dyskonta mają raczej cechy usług kredytowania (umowa z regresem) lub cesji wierzytelności ( bez regresu). Bank wskazał, że art. 135 ust. 1 pkt d Dyrektywy 112 wyłącza ze zwolnienia jedynie usługi windykacji, nie odnosi się natomiast do usług factoringu – jak w przypadku VI Dyrektywy. Powołał się na ideę opodatkowania tylko tych czynności, które mają charakter administracyjny (wyrok C 235/00), jak też zasadę bezpośredniego stosowania prawa unijnego (wyrok z 23 lutego 1994 r. C-236/92, z 17 listopada 1993 r. sygn. C-71/92). Wskazał też, ze intencją polskiego ustawodawcy było zwolnienie od podatku usług finansowych i opodatkowanie jedynie czynności o charakterze administracyjnym, które, choć często wykonywane obok usług finansowych, powinny być opodatkowane. Zdaniem podatnika dlatego została wyłączona ze zwolnienia czynność factoringu, która zawierała "element zlecenia", tj czynność, która, świadczona osobno, bez usług finansowych, powinna zostać opodatkowana. Strona powołała się na wyrok III SA/Wa 826/08. Spółka zaznaczyła, że umowy dyskonta (zarówno z regresem, jak i bez) dostarczają finansowanie, jednak nie zawierają żadnego z pozostałych elementów factoringu. Stąd nie mogłyby zostać uznane za factoring w rozumieniu Konwencji Ottawskiej. Zdaniem Banku, w przypadku dyskonta z regresem następuje czyste finansowanie klienta, w którym Bank nie ponosi żadnego ryzyka w związku z niewypłacalnością dłużnika. Stad upodobnienie umowy dyskonta do umowy kredytowej (quasi kredytowej), w której wierzytelności nabywane przez Bank są tylko swoistym zabezpieczeniem. Dlatego taka usługa podlega zwolnieniu z VAT, zarówno na mocy polskich, jak unijnych regulacji. Według Banku, w przypadku dyskonta bez regresu, należy powrócić do celu zawieranych umów, którym jest dostarczanie klientowi finansowania. Zostało to określone w umowie oraz wynika z charakteru stosunku prawnego, upodabniającego zawierane z klientem umowy do umów kredytowych. Klient płaci odsetki dyskontowe ustalone jednorazowo za cały okres, zaś Bank świadczy usługę kredytową i korzysta ze zwolnienia w podatku VAT (ze względu na usługę pośrednictwa finansowego). Na zasadność tego poglądu wskazują wnioski z analizy załącznika 4 do polskiej ustawy o VAT, jak też art. 135 ust. 1 lit b Dyrektywy 112 i art. 199a Ordynacji. Bank wskazuje, że także przepisy kodeksu cywilnego zobowiązują do badania zamiaru i celu stron. Podobnie, z wyroku C-305/01 wynika, ze celem factoringu jest odzyskiwanie długów. Dlatego, jeśli zadaniem Banku nie jest odzyskiwanie długów, to nie ma miejsca instytucja factoringu. Co do opłat administracyjnych, to, zdaniem Banku, powinny one zostać opodatkowane wg przewidzianej stawki, co wynika także z przepisów Dyrektywy 112. Strona powołała się na interpretacje, z których wynikało stanowisko podobne do tego, prezentowanego przez nią.

Minister Finansów, w interpretacji z [...] sierpnia 2009 r., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów z opisu stanu faktycznego wynika, że w przypadku zawierania umów dyskonta kontraktów handlowych – bez regresu, zawierane umowy spełniają warunki factoringu właściwego. Natomiast w przypadku zawieranych umów dyskonta kontraktów handlowych – z regresem, zawierane umowy spełniają warunki factoringu niewłaściwego. Według Ministra, sporna umowa finansowania nie jest umową prostą, w której uczestniczą wyłącznie wnioskodawca i klient. Jest to umowa złożona, na którą składa się kilka czynności, a udział w niej mają faktor, faktorant i dłużnik. Umowa o finansowanie jest nierozerwalnie związana z umową przelewu wierzytelności z dłużnika na faktora i jest jedynie jednym z elementów całościowej umowy zawartej pomiędzy faktorem, a faktorantem. Natomiast usługi administracyjne nie są usługami wynikającymi z osobno uregulowanych stosunków prawnych, lecz są nierozerwalnie związane ze świadczonymi usługami w ramach umów zawartych pomiędzy wnioskodawcą i jego klientami. Minister zaznaczył, ze bez zawartych umów między kontrahentami, czynności dodatkowe nie byłyby realizowane, jak też dodatkowe opłaty nie byłyby pobierane, gdyby nie doszło do podpisania umowy. Nadto, finansowanie umów jest tylko jednym z elementów umów zawieranych przez wnioskodawcę z klientami. Zapewnienie finansowania klienta banku upodabnia w tej części factoring do usług kredytowych, co nie zmienia faktu, że należne Bankowi odsetki, opłaty, prowizje, są elementem wynagrodzenia za kompleksowa usługę. Natomiast charakter tej kompleksowej usługi wynika wprost z umowy i wszystkie czynności podejmowane przez Bank (nabycie wierzytelności, finansowanie klienta, czynności administracyjne) w zamian za określone wynagrodzenie, składają się łącznie na usługę factoringu. Zdaniem Ministra, podział świadczonej, jednorodnej usługi na usługę finansowania (tj. usługę o charakterze kredytowym) oraz wykonania dodatkowych usług (przyjęcie poszczególnych wierzytelności i ich dalszego grupowania, ewidencjonowanie spłacanych wierzytelności i sporządzanie raportów o spłacie, obsługa administracyjna) jest podziałem sztucznym, szczególnie, że dokonywany jest w ramach jednej umowy factoringu. Minister zwróci uwagę na to, że na wnioskodawcy ciąży obowiązek prowadzenia rozliczeń związanych z wierzytelnościami oraz inkaso wierzytelności, ponieważ klient Banku, po przeniesieniu wierzytelności i praw do tych wierzytelności (łącznie z prawem do odsetek i innych należności ubocznych) na wnioskodawcę, nie ma do tego żadnego tytułu prawnego. Stąd, usługi świadczone przez wnioskodawcę na rzecz klienta, zgodnie z zawartymi umowami, spełniają kryteria uznania ich za umowy factoringu właściwego lub niewłaściwego i podlegają opodatkowaniu VAT, według stawki 22 %, a na podstawę opodatkowania składają się odsetki oraz wynagrodzenie prowizyjne. I inne opłaty, o których mowa w umowach. Nadto, w ocenie Ministra, wyłączenie usług factoringu od zwolnienia od podatku VAT jest zgodne z art. 13B (1) (d) VI Dyrektywy, jak też z art. 135 (1) (d) Dyrektywy 112, co wynika także z wyroku z 26 czerwca 2003 r. C-305/01 MKG-Kraftfarzeuge-Factoring GMBH. Powoływany wyrok WSA w Warszawie z 14 października 2008 r. III SA/Wa 826/08 zapadł w odmiennym stanie faktycznym, niż zawisła sprawa, natomiast powoływane interpretacje nie stanowią powszechnie obowiązującego źródła prawa. W konsekwencji Minister uznał, że nieprawidłowe jest stosowanie przez Bank zwolnienia od opodatkowania wynagrodzeń z tytułu finansowania (dyskonta) i opodatkowania stawką podstawową 22 % jedynie wynagrodzenia pobieranego z tytułu świadczonych dodatkowo usług administracyjnych.

B., w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 7 września 2009 r., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 w zw. z poz 3 pkt 5 Załącznika Nr 4 do ustawy o VAT., art. 135 ust. 1 pkt d Dyrektywy 112 oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1 Strona wniosła o uchylenie interpretacji oraz wydanie interpretacji, zgodnej z wnioskiem. W uzasadnieniu Bank zarzucił błędną klasyfikację usług jako usługę factoringu, brak analizy zamiaru stron umowy, błędną klasyfikację usług dla celów podatku VAT, naruszenie przepisów wspólnotowych.

Minister Finansów, odpowiadając na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, podtrzymał zajęte przez siebie stanowisko.

B., w skardze z 16 listopada 2009 r., wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła: a/ naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w powiązaniu z poz. 3 załącznika 4 do tej ustawy poprzez uznanie, iż świadczone prze Bank usługi dyskonta należności stanowią factoring i nie korzystają ze zwolnienia od VAT; b/ naruszenie art. 135 ust. 1 pkt d Dyrektywy 112 poprzez uznanie, ze przepisy VAT nie są sprzeczne z zasadami unijnymi i usługi factoringowe nie powinny korzystać ze zwolnienia z podatku VAT; c/ naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji poprzez wydanie interpretacji naruszającej standardy prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej oraz poprzez brak odniesienia się do wszystkich argumentów podnoszonych przez Bank; d/ art. 121 § 1 Ordynacji poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która, zgodnie z art. 14h Ordynacji ma zastosowanie również do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej; art. 7 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji, który to na podstawie art. 14h Ordynacji ma zastosowanie dla postępowań w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych poprzez brak zastosowania przepisów polskiej wersji Dyrektywy 112, które nie wyłączają ze zwolnienia z podatku VAT usług dyskonta należności, czyli usług factoringu; e/ art. 199a Ordynacji, zawierający zasadę ustalania faktycznego charakteru czynności, poprzez pozostawienie na pozycji cywilnoprawnej identyfikacji tych umów jako factoringu przy jednoczesnym poparciu wcześniejszego stanowiska Banku, według którego umowy dyskonta są bardzo zbliżone do umów kredytowych. W uzasadnieniu skargi, spółka powtórzyła argumentację z postępowania administracyjnego i powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z 13 listopada 1990 r. sygn. C-106/89, C-340/89, z 19 stycznia 1982 r. 8/81). Bank zwrócił uwagę na brak usług factoringu w treści umów zawieranych, ponieważ w ramach zawartych umów dyskonta, Bank spełnia tylko jedną z wymienionych funkcji – funkcję finansowania dostawcy. W umowach nie występują usługi windykacji. Skutkiem błędnej klasyfikacji usług są błędne ustalenia w zakresie sposobu opodatkowania VAT, tj. niezastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy niewłaściwe zastosowanie art. 135 (1) (d) Dyrektywy 112 (art. 13B (1)(d) VI Dyrektywy). Strona zarzuciła zignorowanie przez organy podatkowe znaczenia czynności administracyjno-technicznych i wagi ich opodatkowania stawką 22 %. Zdaniem skarżącej. Minister nie uzasadnił, czemu uznał, że zastosowanie wyłączenia ze zwolnienia podatku VAT dla usług dyskonta jest zgodne z VI i 112 Dyrektywą. Zdaniem skarżącej, Minister nie odniósł się do argumentów Banku, jak też nie uwzględnił korzystnych – dla podatników – wyroków Sądów. W ocenie Banku, pominięcie zastosowania VI i 112 Dyrektywy w sprawie, jak też orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości oznacza naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa.

Minister Finansów, odpowiadając na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Skarżąca, w piśmie z 18 czerwca 2010 r., podtrzymała zarzuty wyrażone w skardze i powołała się na orzecznictwo sądów, tj. wyrok WSA w Olsztynie z 23 lipca 2008 r. sygn. I SA/Ol 215/08, wyrok WSA w Warszawie z 25 marca 2009 r. sygn. III SA/Wa 3373/08, z 14 października 2008 r. sygn. III SA/Wa 826/08, wyrok WSA w Łodzi z 26 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Łd 754/09 oraz na interpretację [...] Urzędu Skarbowego w W. Nr [...] i Nr [...], jak też Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. Nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest niezasadna.

Spór w tej sprawie dotyczy kwalifikacji prawnej usług świadczonych przez skarżącą oraz związanych z tą kwalifikacją następstw podatkowych. Zdaniem Banku wykonuje on czynności finansowe i administracyjne, zdaniem Ministra Finansów Bank realizuje umowy faktoringowe. Zdaniem Banku opodatkowane powinny być tylko czynności administracyjne, gdyż finansowe zwolnione są z opodatkowania, zdaniem Ministra Finansów powinna być opodatkowana czynność factoringowa, jako taka, w całości. Istnieje więc, aczkolwiek jest to interpretacja podatkowa, spór co do oceny stanu faktycznego jak też i oceny prawnej tegoż stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna Ministra, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wobec tego Minister Finansów był uprawniony do własnej oceny stanu faktycznego wskazanego przez Bank.

Sąd rozpoznający sprawę uznał, za komentarzem Grzegorza Kozieła do art. 509 kodeksu cywilnego (Dz.U.64.16.93), ([w:] A. Kidyba, A. Olejniczak, A. Pyrzyńska, T. Sokołowski, Z. Gawlik, A. Janiak, G. Kozieł, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, LEX, 2010), że faktoring jest działalnością gospodarczą prowadzoną na rynku finansowym, w ramach której przedsiębiorca nabywa od innych przedsiębiorców przysługujące im w stosunku do ich dłużników wierzytelności oraz świadczy pewne dodatkowe, ściśle określone w umowie usługi (szerzej zob. J. Mojak, Obrót..., s. 157-159). Faktoring właściwy polega na definitywnym przeniesieniu wierzytelności przez przedsiębiorcę na faktora. Związane jest z tym pełne ryzyko faktora niewypłacalności dłużnika zbywanej wierzytelności. Faktor nie ma bowiem do zbywcy wierzytelności regresu w wypadku, gdy nie uda mu się ściągnąć wierzytelności od dłużnika. Faktoring niewłaściwy polega na tym, że faktor może zwrócić się w wypadku niewypłacalności dłużnika nabytej przez niego wierzytelności z egzekucją należności z tytułu zawartej umowy cesji wprost do majątku przedsiębiorcy, zbywcy wierzytelności i domagać się od przedsiębiorcy zwrotu kwoty wypłaconej mu przy zawieraniu umowy factoringu. W orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 lipca 1995 r. Oddział w Katowicach (SA/Ka 1487/94, POP 1996, nr 3, poz. 104) sąd przyjął, że "określenie danej umowy mianem faktoringu nie zmienia faktu, że pozostaje ona umową sprzedaży wierzytelności i tak należy ją traktować". Sprzedaż wierzytelności oparta jest na dopuszczonym przez art. 509 Kodeksu cywilnego przelewem wierzytelności. Posługując się nadal cytowanym już komentarzem Grzegorza Kozieła stwierdzić trzeba, że przelew wierzytelności (cesja) jest umową, na podstawie której dotychczasowy wierzyciel (cedent) przenosi wierzytelność ze swojego majątku do majątku osoby trzeciej (cesjonariusza) (zob. W. Czachórski, Zobowiązania, 2007, s. 394; M. Pazdan, Przelew wierzytelności na zabezpieczenie, KPP 2002, z. 1, s. 127). Brak jest podstaw do przyjęcia, by przelew wierzytelności mógł być skutecznie dokonany w drodze jednostronnej czynności prawnej. Przedmiotem cesji mogą być przede wszystkim wierzytelności, rozumiane jako prawa podmiotowe przysługujące wierzycielowi do żądania od dłużnika spełnienia świadczenia (w tym zarówno całe wierzytelności, jak i ich części); zob. E. Łętowska (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 903; także wyrok Sądu Najwyższego z 11 grudnia 2009 r. (V CSK 184/09, LEX nr 553748). Z całą pewnością u podstaw umowy faktoringu leży cesja oznaczonych wierzytelność, a stronami umowy factoringu są faktorant (sprzedawca) i faktor (pośrednik), zajmujący się zawodowo czynnościami factoringu w ramach prowadzonej działalności. Faktor nabywa za gotówkę zafakturowane sumy należne faktorantowi od jego dłużników i pobiera za tę usługę określoną w umowie prowizję. Faktorem może być bank, gdyż czynności factoringowe polegają na finansowaniu działalności faktoranta. Sposób realizacji umowy uzależniony jest od jej treści, która nie jest podporządkowana jakimikolwiek normami cywilistycznym. Jest to bowiem umowa nieskodyfikowana przepisami Kodeksu cywilnego, której ramy stanowi jedynie art.353 Kodeksu cywilnego, traktujący o swobodzie umów, o ile nie naruszają one ustaw ani zasad współżycia społecznego. Z tej przyczyny umową factoringu jest i umowa faktoringu właściwego i faktoringu niewłaściwego, a warunki szczegółowe tych umów takie min. jak wysokość dyskonta, jego forma - w wielkości bezwzględnej lub odpowiednim procencie w stosunku do wielkości wierzytelności, czy termin płatności strony mogą kształtować dowolnie.

Zdaniem Sądu, trafny jest pogląd Ministra Finansów o tym, że usługi pośrednictwa finansowego, świadczone przez Bank, w skład których wchodzi zawieranie "umów dyskonta bez regresu" i "umów dyskonta z regresem" odpowiadają w istocie umowom factoringu właściwego i niewłaściwego. Obie z tych umów nie są umowami jednoczynnościowymi lecz umowami, na które składa się szereg czynności dokonywanych przez faktoranta (klienta), faktora (bank) i dłużnika faktoranta, a następnie banku. Zawarta umowa o finansowanie jest nierozerwalnie związana z umową przelewu wierzytelności z dłużnika na faktora i jest jednym z elementów całościowej umowy pomiędzy faktorem, a faktorantem. W ocenie Sądu podzielenie czynności umownych na odrębne umowne czynności bankowe, co proponuje we wniosku o interpretację Bank, jest nieuzasadnione faktycznie i prawnie, gdyż niweczy cel gospodarczy umowy factoringu i interesy jej stron. Tymczasem umowa faktoringu ma ugruntowane na rynku uzasadnienie gospodarcze, w szczególności przy drobnych dostawach i usługach masowych.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku 4 ustawodawca polski wskazał m.in. na usługi pośrednictwa finansowego, z w y ł ą c z e n i e m: (...) usług ściągania długów oraz factoringu.

Na mocy art. 135 pkt 1 lit d Dyrektywy 112/2006/WE ustawodawca unijny polecił państwom członkowskim zwolnić transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

W orzeczeniu z 26 czerwca 2003 r. C-305/01 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że (...) faktor, bezdyskusyjnie, świadczy usługę klientowi polegającą zasadniczo na uwolnieniu go od [przeprowadzenia] operacji odzyskiwania długów i od ryzyka niespłacenia długów. Po drugie, w zamian za tę otrzymaną przez niego usługę, klient winien jest faktorowi zapłatę odpowiadającą różnicy między wartością nominalną długów, które przeniósł on na faktora, a kwotą, którą faktor płaci mu za [przejęte] długi (zob. pkt 49, 59, sentencja pkt 1). Nadto uznał, że "(...) działalność ekonomiczna, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa długi, ponosząc ryzyko zwłoki, i który w zamian pobiera od swych klientów prowizję (prawdziwy faktoring), stanowi odzyskiwanie długów i faktoring w znaczeniu art. 13B lit. d pkt 3 (...).

Naczelny Sąd Administracyjny, w orzeczeniu z 12 stycznia 2010 r. I FSK 1627/08 uznał, że art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodny jest z art. 135 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają od tego podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Podobną regulację zawierała w art. 13 B lit. d pkt 3 obowiązująca wcześniej VI Dyrektywa w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. W przepisie tym wymieniono jako zwolnione od podatku transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu. Różnica zatem pomiędzy cytowanymi przepisami w zakresie określenia wyjątków od zwolnionych w nich transakcji, polega na innym nazwaniu usług ściągania długów (odzyskiwanie długów, obecnie windykacja należności).

Reasumując, zdaniem Sądu, w przepisach zarówno VI Dyrektywy Rady (art. 13 B lit.d pkt 3) jak też Dyrektywy 112/2006/WE( art. 135 pkt1 lit. d) zwalnia się od podatku od towarów i usług transakcje dotyczące (...) długów (...) z wyjątkiem windykacji należności (odzyskiwania długów i factoringu), co wskazuje, także wobec treści przywołanego orzeczenia ETS z dnia 26 czerwca 2003 r. C-305/01, na sposób rozumienia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości instytucji faktoringu.

Należy bowiem podkreślić, że pojecie windykacji należności, innymi słowy odzyskiwania długów ma swój początek w niezrealizowaniu płatności przez dłużnika w czasie wskazanym w umowie z wierzycielem przy jednoczesnej wymagalności zobowiązania finansowego. Od daty wymagalności dłużnik pozostaje w zwłoce, a dług może w każdym czasie stać się przedmiotem przelewu, a więc obrotu prawnego. W ten sposób dochodzi do obrotu wierzytelnościami i w konsekwencji ich windykacji na drodze przedsądowej i sądowej.

Sąd wskazuje, że w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania, usługę tę należy opodatkować, także wówczas gdy jedna z podjętych czynności mieści się w czynnościach pośrednictwa finansowego. Nie można bowiem oddzielić czynności nabycia wierzytelności od jej sprzedaży czy windykacji bo dopiero te dwie czynności prawne składają się na czynność główną jaką jest obrót daną wierzytelnością. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, mimo, że nie mają charakteru usług faktoringu, ale realizowane są w celu ściągania długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 22 %. (por. wyrok NSA z 16 lutego 2010 r. sygn. I FSK 2104/08, wyrok z 18 listopada 2009 r. I FSK 1202/08, czy wyrok WSA w Gliwicach z 4 marca 2008 r. III SA/GL 1417/07, 16 grudnia 2008 r. sygn. III SA/Gl 1400/07 dostępne w CBOIS).

Zakres działalności banków określony został w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tj. Dz.U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.). W dochodzeniu roszczeń, także z tytułu przelewu wierzytelności banki mają pewne uprawnienia, w które zostały wyposażone na mocy tej ustawy, między innymi w przywilej wystawiania przez bankowych tytułów egzekucyjnych. Wprawdzie Bank może prowadzić egzekucję według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego jedynie wtedy, gdy sąd nada klauzulę wykonalności bankowemu tytułowi egzekucyjnemu, jednakże Prawo bankowe nie ogranicza uprawnień banków do windykacji roszczeń własnych, nabytych uprzednio od osób trzecich.

Zdaniem Sądu, niezasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 199a Ordynacji, ponieważ w ocenie Sądu, Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uwzględnił wszystkie elementy stosunku prawnego, nakreślone przez stronę. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art.120 Ordynacji oraz art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, ponieważ organy podatkowe prawidłowo zastosowały prawo polskie i Unii Europejskiej, dokonując też szczegółowej analizy tych przepisów przy prowspólnotowej wykładni prawa. Na marginesie - rozstrzygnięcie sprawy w sposób niezgodny z oczekiwaniami strony, nie uzasadnia trafności zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 14 c §1 i § 2 Ordynacji, Sad wskazuje skarżącej, że wyjaśnienie kwestii: "dlaczego (...) zastosowanie wyłączenia ze zwolnienia z podatku VAT dla usług dyskonta (..), znajduje się na stronie 9 i na stronie 10 zakwestionowanej interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, należało, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz 1270 ze zm), orzec, jak w sentencji.