Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 234/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180 par.1, art. 181, art. 191, art. 210 par.4.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par.4 ust.1 pkt 2.
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 151, art. 153.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło,, Sędzia NSA Teresa Kobylecka, Protokolant Asystent sędziego Magdalena Stępniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2010r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. znak [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 234/10

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia 3 lutego 2010r. znak (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. znak (...), z dnia 20 lutego 2009r. w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 288.268,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji podniósł, iż M. Z. prowadziła w 2005r. działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "M.-T." w zakresie handlu paliwami. W 2005r. podatniczka była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. W zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości uzyskanego dochodu za 2005r. wykazała: przychód z działalności gospodarczej w kwocie 4.073.271,27 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 4.072.208,34 zł, dochód w kwocie 1.062,93 zł. składki podatnika na ubezpieczenie społeczne w kwocie 1.062,93 zł, dochód do opodatkowania wyniósł 0 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 20 lutego 2009r. znak: (...) określił podatniczce należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 288.268,00 zł. Określenie podatku w tej wysokości wynikało ze zwiększenia:

- zeznanych przychodów o kwotę 833.824,36 zł z tytułu oszacowania przychodu ze sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem; olej opałowy, którego nabycia nie potwierdziły osoby widniejące na oświadczeniach o wykorzystaniu oleju opałowego na cele grzewcze uznano za sprzedany faktycznie na inne cele;

- zeznanych kosztów uzyskania przychodów o kwotę 73.643,12 zł, z tytułu oszacowania niezaksięgowanych kosztów zakupu sprzedanego oleju opałowego w ilości 37.143 litrów - 68.343,12 zł oraz zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o wartość w cenie zakupu sprzedanego złomu stalowego według faktury sprzedaży FS (...) wystawionej na rzecz P. D. D. N. - 5.300,00 zł.

Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach decyzją z dnia 25 maja 2009r. znak (...).

W wyniku rozpatrzenia skargi M. Z. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 10 września 2009r., sygn. akt I SA/Ke 307/09, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie inicjatywy dowodowej strony i odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. D.

Mając na uwadze treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz treść wyroku z dnia 10 września 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 26 listopada 2009r. znak (...) zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów w sprawie w zakresie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka M. D. na okoliczność sprzedaży oleju opałowego i przyjmowanych oświadczeń od nabywców oleju na cele grzewcze. Organ pierwszej instancji przesłuchał M. D. na tę okoliczność w dniu 13 stycznia 2010r.

Rozpoznając ponownie odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż organ pierwszej instancji w protokóle z badania ksiąg z dnia 14 stycznia 2008r. stwierdził nierzetelność prowadzonej przez M. Z. księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży oraz w części dotyczącej kosztów zakupu towarów handlowych skutkiem czego było uznanie, że księgi w tym zakresie nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej)

Organ wskazał, że w toku postępowania, przesłuchano w charakterze świadków 21 osób podpisanych na oświadczeniach o wykorzystaniu oleju opałowego na cele grzewcze jako nabywców oleju opałowego. Z zeznań tych osób wynika, że część osób nie potwierdziła by dokonywała zakupu oleju opałowego od firmy "M.-T.". Osoby te podniosły, że nie posiadają urządzeń zasilanych olejem opałowym i nie podpisywały żadnych oświadczeń. W niektórych przypadkach świadkowie zeznali, że nie dokonywali zakupu paliwa, ale za podpisanie oświadczenia otrzymywali pieniądze od strony (20- 25 zł). Część świadków zeznała, że dokonywała zakupu oleju, ale w ilościach znacznie mniejszych niż wskazano w oświadczeniach. Organ pierwszej instancji podjął również szereg prób przesłuchania świadka B. K., który, zgodnie z oświadczeniami o wykorzystaniu oleju na cele grzewcze, zakupił w 2005r. od P. "M.-T.S" M. Z. 234.473 litry oleju opałowego na wartość brutto 520.522,64 zł. B. K. nie przesłuchano ze względu na brak możliwości ustalenia jego miejsca pobytu. Z włączonych do postępowania materiałów zgromadzonych przez Urząd Skarbowy w S. w toku postępowania karno-skarbowego Rk. (...), wynika, że B. K. został przesłuchany w Zakładzie Karnym T. – M. w dniu 14 września 2007r. w charakterze świadka. W przesłuchaniu tym zeznał, że podpisywał oświadczenia o wykorzystaniu oleju opałowego na cele grzewcze, nigdy nie kupował oleju opałowego od M. Z., nie posiada urządzeń ani maszyn zasilanych olejem opałowym ani środków finansowych na zakup oleju w takich ilościach, jakie widnieją na oświadczeniach. Oświadczenia były podpisywane w W., za co świadek otrzymywał około 25 zł. Organ pierwszej instancji przesłuchał ponadto w dniu 6 lutego 2009r. w charakterze świadka siostrę B. K., J. Sz.. Według jej zeznań, brat w 2005r. mieszkał w Ch. (...), w domu nie było ogrzewania oraz innych urządzeń zasilanych olejem opałowym. Olej opałowy nie był mu potrzebny.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w K.stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego dla B. K. w ilości 234.473 litry oleju opałowego na wartość brutto 520.522,64 zł wykazana przez podatniczkę w 2005r. była także sprzedażą fikcyjną, podobnie jak dla pozostałych w/w świadków.

Za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprawidłowe wykorzystanie w postępowaniu podatkowym jako dowód danych zgromadzonych w innych postępowaniach, a także nie przesłuchanie w charakterze świadka B. K.i posłużenie się treścią zeznań członka rodziny B. K. tj. jego siostry J. Sz. oraz, z uwagi na nie skorzystanie z przysługujących mu uprawnień, o których mowa w art. 262 § 1 czy art. 263 § 3 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na fakt, iż strona zawnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadka M. D. obecnego przy podpisywaniu kwestionowanych oświadczeń o wykorzystywaniu oleju opałowego, organ pierwszej instancji przesłuchał tego świadka. Pełnomocnik strony, pomimo prawidłowego zawiadomienia o przesłuchaniu świadka, nie wziął w nim udziału. Do protokółu z przesłuchania M. D. zeznał, że jakkolwiek nie był zatrudniony w firmie P. "M.-T.", pomagał M. Z., ponieważ sam prowadził działalność gospodarczą tj. skład węgla pod tym samym adresem. Przyznał, że mógł wypisywać oświadczenia o wykorzystaniu oleju opałowego na cele grzewcze za osoby fizyczne, których nazwiska znajdowały się na oświadczeniach, ale nie podpisywał tych oświadczeń. Nie ewidencjonował też sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych na kasie fiskalnej P. M.-T. Mogło się zdarzyć, że podczas nieobecności M. Z. lub pracowników przyjął należności za sprzedany olej opałowy od dokonujących zakupu. Zeznał też, że nie ma pojęcia, czy był przy sprzedaży oleju dla B. K., zam. Ch. (...), J. J. zam. Ch. (...), H. C., zam. Z. (...), A. K., zam. Ch. (...), B. i Z. K., zam. Ch. (...)., nie zna tych osób, nigdy nikomu nie płacił za składanie podpisu na oświadczeniach i nie namawiał do podpisywania. Ponadto świadek zeznał, że M. Z. miała cysternę i rozwoziła olej do klientów.

W ocenie organu odwoławczego zeznania świadka M. D. nie wskazują na istnienie okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na zmianę ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnione jest zatem stanowisko, że transakcje sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze dla 21 osób przesłuchanych w charakterze świadków oraz B. K., których oświadczenia o zakupie oleju opałowego strona przedstawiła kontrolującym, nie miały w rzeczywistości miejsca. Ilość tego oleju ustalono w łącznej wysokości 1.615.768 litrów, co stanowi 82 % oleju opałowego wykazanego przez M. Z. na dowodach sprzedaży za 2005r.

Organ podniósł, że olej opałowy posiada bardzo zbliżone właściwości fizyczne do oleju napędowego, i poza barierami prawnymi nie ma praktycznie przeszkód do jego stosowania w miejsce oleju napędowego. Jest on natomiast dużo tańszy od oleju napędowego ze względu na zróżnicowanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym. Znaczna różnica w cenie ich sprzedaży sprzyja wykorzystywaniu oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, czyli w miejsce gdzie powinien być stosowany olej napędowy. Zdaniem organu aby zalegalizować obrót olejem opałowym, który faktycznie został sprzedany niezgodnie z przeznaczeniem podatniczka posłużyła się fikcyjnymi oświadczeniami mającymi potwierdzić rzekomą sprzedaż tego oleju na cele grzewcze.

Prowadzone przez M. Z. księgi nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Należało zatem stwierdzić nierzetelność prowadzonej przez podatniczkę za 2005r. księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie z przepisem art. 23 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Do oszacowania wartości oleju opałowego sprzedanego niezgodnie z jego przeznaczeniem przyjęto cenę zawierającą się w przedziale pomiędzy ceną sprzedaży oleju napędowego i ceną sprzedaży oleju opałowego stosowanymi przez M. Z. w 2005r. Przyjęto, że szacunkowa cena sprzedaży olej opałowego na cele inne niż opałowe jest równa średniej arytmetycznej uśrednionych cen sprzedaży oleju napędowego i oleju opałowego stosowanych przez P.. "M.-T." w poszczególnych miesiącach. Różnica pomiędzy wartością netto sprzedaży oleju wyliczoną na podstawie przyjętych cen szacunkowych, a wartością wykazaną przez podatniczkę za 2005r. wynosi 833.824,36 zł.

Organ drugiej instancji stwierdził nadto, iż wniesiony na etapie odwołania wniosek o opinię biegłych w zakresie autentyczności złożonych na oświadczeniach podpisów nie znajduje uzasadnienia. Wniosek ten może dotyczyć tylko osób, które zeznały, że podpis na oświadczeniu nie należy do nich. Brak jest jednakże podstaw do kwestionowania wiarygodności tylko tych świadków, którzy zeznali, iż nie podpisywali oświadczeń i przeprowadzania dodatkowych dowodów w tym zakresie. W trakcie postępowania podatkowego nie pojawiły się żadne dowody mogące wskazywać na brak wiarygodności przesłuchanych świadków. Ponadto przeprowadzenie ekspertyzy grafologicznej nie może mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. Nawet bowiem w przypadku potwierdzenia autentyczności podpisów na oświadczeniach, nie może to wpłynąć na potwierdzenie treści przedłożonych oświadczeń. Z protokołów zeznań świadków wynika, że osoby te nie dokonywały zakupu oleju na cele grzewcze i nie posiadają urządzeń grzewczych. Nawet zatem w przypadku, gdy na oświadczeniu o treści niezgodnej z prawdą widnieje autentyczny podpis danej osoby, nie może to zmienić ustalonego niezbicie faktu, iż osoba ta nie dokonała w rzeczywistości zakupu oleju na cele grzewcze.

Zgodnie z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 września 2009r., sygn. akt I SA/Ke 307/09 stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie zostało uznane za zasadne.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, że w przedmiotowej sprawie zostały naruszone przepisy art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Końcowo, organ drugiej instancji, odwołując się do treści art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej podniósł, iż podatniczka w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji miała możliwość czynnego w nim udziału. Organ podtrzymał również pozostałe ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, do których nie wniesiono zarzutów w odwołaniu.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach M. Z., zaskarżając akt w całości, zarzuciła naruszenie prawa formalnego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: art. 121 § 1, 122, art.181, art.187, art.191, art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady zaufania do organów podatkowych.

Podnosząc powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W motywach skargi skarżąca wskazała, że organ podatkowy nie sprostał obowiązkom określonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 10 września 2009r. wydanym w sprawie I SA/Ke 307/09. Nie zgodziła się z oceną organu podatkowego, że nie mają żadnego znaczenia zeznania M. D., pozostające w istotnej sprzeczności z zeznaniami świadków B. K., J. J., H. C., A. K., B. i Z. K., skoro dotyczą okoliczności mającej istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Podkreśliła, że organ podatkowy, jeżeli dysponuje już całym niezbędnym materiałem dowodowym, winien ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, co potwierdza w ocenie strony wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997r. (sygn. akt III SA 150/96). Rozpatrzeniu podlegać więc winny nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego (jego wiarygodności), w tym zeznań świadków, ma niezwykle istotne znaczenie zwłaszcza wtedy, gdy przedmiotem przeprowadzanego dowodu są okoliczności sporne. Skoro sprzeczne wyjaśnienia składane w trakcie przesłuchań mogą budzić wątpliwości, to ich wartość jako środka dowodowego jest znikoma i uzasadnia uzupełnienie materiału dowodowego w określonej części postępowania wyjaśniającego, co również wynika z wyroku NSA z dnia 18 marca 2005r. (FSK 1106/04).

Organ podatkowy, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami strony i świadków, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ocena dowodów powinna znaleźć swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazać powinien fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy uchybił temu obowiązkowi.

W zakresie oceny przeprowadzonego dowodu nie wystarczy wyłącznie lakoniczne stwierdzenie, że nie wnosi on nic nowego w sprawie, jak wskazał organ odnosząc się do zeznań świadka M. D., twierdząc, iż zeznania tego świadka nie wskazały na istnienie okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na zmianę ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji. Zdaniem strony skarżącej, skoro pojawiła się istotna okoliczność sporna w przedmiocie składania oświadczeń, a zatem i skutków zeń wypływających, obowiązkiem organu w ramach prawdy obiektywnej winno być dokonanie oceny poszczególnych dowodów, dokonanie ich wzajemnej weryfikacji (konfrontacji) i nadanie, bądź odmowa nadania, przymiotu wiarygodności, w szczególności co do tych świadków, którzy ową wiarygodność mogą mieć wątpliwą. Temu wszystkiemu organ podatkowy winien dać wyraz w uzasadnieniu. Ta swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, na potwierdzenie czego strona przywołała wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000r. (I SA/Ka 2160/98). Podniosła, że istotną gwarancją podatnika, jest reguła, aby wszelkie wątpliwości rozstrzygać na jego korzyść. Wątpliwością, która winna być rozstrzygana na korzyść skarżącej, stanowią okoliczności związane z oświadczeniami kupujących o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Jeżeli nie można było uznać za rzetelne i niewadliwe oświadczeń, to należało określić stronę którą nierzetelność dotyka, sprzedającego, czy też nabywcę. Skarżący podkreślił, że uzyskanie przez sprzedawcę rzetelnego i niewadliwego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje, iż na tego sprzedawcę nie może zostać nałożona sankcja podatkowa pod postacią zastosowania wyższej stawki podatkowej, czy też innych zobowiązań, zaś późniejsze przeznaczenie oleju opałowego na inny cel obciąża nabywcę tego wyrobu. Rzetelność dokumentu – oświadczenia - odnosi się do kwestii oświadczenia składanego przez nabywcę i jego twierdzenia o posiadaniu urządzeń grzewczych (oświadczenie wiedzy) i przeznaczeniu nabywanego oleju (oświadczenie woli). Jeżeli zatem nabywca świadomie oświadcza, potwierdzając to swoim podpisem, że posiada takowe urządzenia oraz, że przeznaczy olej na cele opałowe, chociaż takiego urządzenia (np. pieca) nie ma, a cele przeznaczenia tego wyrobu są zupełnie inne, trudno w takiej sytuacji nakładać sankcję na sprzedawcę.

Skarżąca jako sprzedawca nie była w stanie sprawdzić, czy osoby nabywające olej opałowy posiadają urządzenia grzewcze spalające ten rodzaj paliwa. Nie miała takiego obowiązku, ale przede wszystkim nie miała takiego prawa. Informacja o posiadaniu urządzenia grzewczego w dokumencie, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) zamieszczana jest, bowiem wyłącznie na podstawie oświadczenia nabywcy. Na sprzedawcy spoczywał jedynie obowiązek staranności przejawiający się w tym, aby oświadczenie było wypełnione kompletnie. Strona powołała się przy tym na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 sierpnia 2007r. w sprawie I SA/Gd 842/06 (LEX nr 295735) i pogląd wyrażony w piśmiennictwie.

W konkluzji skarżąca podniosła, iż, jeżeli nabywca złożył oświadczenie o posiadaniu pieca olejowego czy innego urządzenia grzewczego i przeznaczeniu oleju na cele opałowe, to tenże nabywca przejmuje na siebie odpowiedzialność za nierzetelność tego oświadczenia, a także za dalsze czynności dotyczące wyrobu akcyzowego niezgodne z jego przeznaczeniem. Przyjęcie odmiennego rozwiązania, oznaczałoby odpowiedzialność sprzedawcy oleju opałowego za nierzetelne oświadczenia (woli i wiedzy) osób trzecich - nabywców oleju opałowego. Rozwiązanie takie nie jest do pogodzenia w państwie prawa. Skarżąca powołała się na poparcie swojego stanowiska na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008roku sygn. akt I SA/Bk 590/07 (LEX nr 465706) oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 22.stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Lu 708/07 (LEX nr 465769).

Zdaniem skarżącej, organy podatkowe, ograniczając się do zeznań nabywców oleju opałowego (składających oświadczenia), a traktując odmienne zeznania innego świadka M. D., nie wyjaśniając przy tym, którym dowodom dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono tego przymiotu, nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, nie rozważyły go wszechstronnie, a nadto naruszyły reguły swobodnej oceny dowodów. Ponadto ustalenie stanu faktycznego sprawy zostało dokonane w oparciu o zeznania świadków przeciwko osnowie dokumentów - oświadczeń nabywców oleju opałowego. Nie wyjaśniono też podnoszonego przez skarżącą zarzutu, iż świadkowie, nabywcy oleju opałowego, mieli interes, aby zeznać niezgodnie z następujących powodów: wykorzystali nabyty olej opałowy na inne cele niż opałowe, mogli dokonać odsprzedaży zakupionego oleju opałowego, przez co to im groziła odpowiedzialność w postaci naliczenia należnej sankcji podatkowej.

Strona skarżąca podtrzymała również zarzut nieuwzględnienia wniosku w przedmiocie przeprowadzenia ekspertyzy grafologicznej. Potwierdzenie autentyczności podpisów tych spośród kupujących, którzy zeznali, iż podpisy widniejące na oświadczeniach nie należą do nich, zdaniem skarżącej, potwierdzałoby fakt, iż skarżąca jako sprzedawca w sposób należyty, wiarygodny, rzetelny i niewadliwy, załączając owo oświadczenie, dokonała czynności sprzedaży. Pozwoliłoby to ocenić jej zeznania jako wiarygodne. Strona zważyła też, że również w tych wszystkich pozostałych przypadkach, gdzie nabywcy złożyli oświadczenie woli, wypełnili i podpisali wymagane rozporządzeniem oświadczenie, skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności np. za wtórną sprzedaż towaru (oleju opałowego) przez tych nabywców, czy też za przeznaczenie oleju opałowego na inne cele niż grzewczy. Żadne przepisy prawa nie pozwalały skarżącej jako sprzedawczyni oleju opałowego na kategoryczną weryfikację składanych oświadczeń. To tylko i wyłącznie owo oświadczenie miało być narzędziem weryfikującym, które nadto przez fakt każdorazowego sygnowania swym podpisem, sprawiało, że to na nabywcę przechodziła odpowiedzialność za ewentualne późniejsze przeznaczenie oleju opałowego. Tym samym, zdaniem skarżącej, nie można z całą pewnością stwierdzić nieprzydatności dla celów postępowania podatkowego opinii biegłego grafologa.

Reasumując, zdaniem skarżącej, skoro ustawodawca przewidział obowiązek pobierania oświadczenia od nabywcy oleju opałowego, to należy to traktować jako przesłankę zwolnienia z obowiązku opłacania podatku akcyzowego, o ile spełnione są wszystkie wymogi formalne przewidziane w § 4 ust.1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek akcyzy. Potwierdza to orzecznictwo sądowe: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 lutego 2008r. I SA/Sz 640/2007 (Lex Polonica nr 1869568, Rzeczpospolita 2008/76 str. F7), wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 sierpnia 2007r., I SA/Gd 842/2006 (LexPolonica nr 1589317, Rzeczpospolita 2007/223 str.F5). Sprzedawca nie posiada uprawnienia do legitymowania nabywców i weryfikacji danych zamieszczanych przez niego w oświadczeniu. Skoro zatem skarżąca dysponowała prawidłowo wypełnionymi i podpisanymi przez nabywców oleju opałowego oświadczeniami, to w państwie prawa nie do pogodzenia jest rozwiązanie, zgodnie z którym to skarżąca jako sprzedawca miałaby odpowiadać za dalsze czynności dotyczące wyrobu akcyzowego niezgodne z jego przeznaczeniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Powoływanie się przez skarżącą na brak jej winy w sporządzaniu nieprawdziwych oświadczeń nie może mieć, jak podniósł organ, wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych w sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z przeznaczeniem (wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 1491/08). Dodatkowo w wyroku z dnia 3 marca 2009r. sygn. akt I SA/Pa 1085/08 WSA w Poznaniu stwierdził, że do kompetencji organów, stosujących prawo podatkowe, nie należy czynienie ustaleń, jaką rolę w obrocie paliwami odegrał podatnik oraz jakim stopniem winy lub staranności określić posługiwanie się przez podatnika oświadczeniami pochodzącymi od podmiotów, które rzeczywiście obrotu paliwa z podatnikiem nie dokonywały.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Sąd Administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, rozpoznając sprawę sąd bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem - m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy podnieść, że sprawa była przedmiotem rozpoznania przez WSA w Kielcach, który wyrokiem z dnia 10 września 2009r. sygn. akt I SA/Ke 307/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 25 maja 2009r., znak (...). Przyczyną uchylenia przez Sąd wskazanej decyzji organu odwoławczego była konieczność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. D. Skarżąca wnioskowała o jego przesłuchanie na okoliczność zarówno sprzedaży oleju opałowego jak i składania oświadczeń. przez nabywców. Zgodnie z przepisem art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku organ zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego, który przesłuchał świadka na okoliczność sprzedaży oleju opałowego oraz przyjmowanych oświadczeń od nabywców.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy w sposób uprawniony zwiększyły przychody skarżącej o kwotę 833.824,36zł przyjmując, iż skarżąca M. Z. sprzedawała olej opałowy jako napędowy. Zwiększenie kosztów uzyskania przychodów skarżąca bowiem nie kwestionuje.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że transakcje szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu organu pierwszej instancji nie miały miejsca. Jakkolwiek, co podkreślił WSA w Kielcach w wyroku I SA/Ke 307/09, domniemanie prawne co do skutków fiskalnych składanych oświadczeń przez nabywców oleju opałowego funkcjonuje na gruncie podatku akcyzowego, to w sposób uprawniony organy podważając byt konkretnych transakcji, posiłkowały się weryfikowaniem oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Organ, wbrew twierdzeniom skarżącej, wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, na podstawie których dokonał ustaleń- zeznania przesłuchanych świadków, którzy albo zaprzeczyli by dokonywali zakupu kiedykolwiek, przy czym część świadków zeznała, że otrzymywała za podpisanie oświadczeń pieniądze, zaś część, przyznając fakt zakupu oleju opałowego w firmie M. Z. stwierdziła, że zakup dotyczył mniejszej ilości niż ilość wynikająca z oświadczeń. Wskazać należy, że świadkowie opisali zarówno okoliczności związane z podpisywaniem przez nich oświadczeń w zamian za otrzymane wynagrodzenie, jak i wyjaśnili z jakich przyczyn nie mogli nabyć oleju opałowego w ilościach większych niż zeznane. Jakkolwiek organy, mimo podjęcia starań nie zdołały przesłuchać w postępowaniu podatkowym jednego z nabywców B. K., to dokonując ustaleń, że transakcje z jego udziałem nie miały miejsca szczegółowo omówiły w uzasadnieniu dowody na podstawie których takich ustaleń dokonały, tj. zeznań złożonych przez niego w postępowaniu karno-skarbowym, i potwierdzających je pośrednio zeznań przesłuchanej w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym siostry B. K., która potwierdziła, że brat nadużywał alkoholu, nie posiadał urządzeń zasilanych olejem opałowym. Należy wskazać, że przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiąc, że w postępowaniu podatkowym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Rozwinięciem tej zasady jest przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, w którym zostały wymienione przykładowo między innymi dowody przeprowadzone w innym postępowaniu, przez inne organy w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karno-skarbowym i podlegają swobodnej ocenie organu. Nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z treści powołanych przepisów wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach w tym postępowaniu karnym. Decyzja organów co do wykorzystania materiałów zgromadzonych w postępowaniu karno - skarbowym ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest wyłącznie ich znaczeniem dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacją zasady prawdy obiektywnej. Zatem, w sposób uprawniony w oparciu o analizę wskazanych dowodów organ przyjął, że także sprzedaż oleju opałowego dla B. K. była sprzedażą fikcyjną. Należy zgodzić się ze skarżącą, iż organ dokonując ustaleń i oceny materiału dowodowego winien wskazać dowody, na których oparł rozstrzygnięcie i wyjaśnić motywy, jakimi się kierował odmawiając wiary innym dowodom. Powinność tą organ dopełnił. Dokonując ustaleń organ nie odmówił bowiem wiary zeznaniom świadka M. D., tylko ocenił, że nie wnoszą nic nowego dla sprawy. Należy podzielić tę ocenę, bowiem świadek, jakkolwiek przyznał, że pomagał skarżącej przy czynnościach związanych z prowadzoną przez nią działalnością, to nie miał wiedzy, co do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a mianowicie czy transakcje z rzekomymi nabywcami oleju opałowego miały faktycznie miejsce. Należy podzielić ocenę organu zawartą w odpowiedzi na skargę, że nie mają znaczenia okoliczności związane z wystawianiem, podpisywaniem oświadczeń. Jak wskazano wyżej domniemanie prawne, co do skutków fiskalnych składanych oświadczeń przez nabywców oleju opałowego funkcjonuje na gruncie podatku akcyzowego, dla podatku dochodowego istotne jest natomiast wykazanie, czy miały miejsce konkretne transakcje sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze potwierdzone oświadczeniami, czy też nie. Przywołane przez skarżącą orzeczenia dotyczą podatku akcyzowego i niemożności skorzystania z obniżonej stawki w tym podatku. Na marginesie należy wskazać, że w orzecznictwie dotyczącym podatku akcyzowego ugruntowany jest pogląd, iż złożenie oświadczenia nie spełniającego wymogów, a zatem niekompletnego w treści, w tym zawierającego nieprawdziwe dane, winno być traktowane jak niezłożenie oświadczenia z konsekwencjami określonymi w § 4 ust 5 rozporządzenia (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2008r. I FSK 498/07, z dnia 1 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 1483/07, z dnia 8 stycznia 2008r. sygn. akt I FSK 81/07 oraz z dnia 20 sierpnia 2008 sygn. akt I FSK1003/07 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Podnoszonego przez skarżącą zarzutu, że organ dokonał ustaleń na podstawie zeznań świadków wbrew osnowie dokumentów nie można uznać za uzasadniony. Część świadków zaprzeczała, by zakupywali olej opałowy i podpisywali oświadczenia, inni przyznali, że podpisywali oświadczenia nie dokonując transakcji, że faktyczne nabycie dotyczyło mniejszych ilości niż wynikających z oświadczeń. Skoro zatem rzekomi nabywcy zaprzeczają, by transakcja opisana w oświadczeniu miała miejsce, nie można w sposób uprawniony powoływać się na moc dowodową oświadczeń. Ponadto, jak wskazano wyżej, Ordynacja podatkowa przewiduje równą moc dowodową wszystkich środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Odnosząc się do zarzutu, iż świadkowie – nabywcy widniejący na oświadczeniach (rzekomi nabywcy) byli zainteresowani złożeniem niezgodnych z prawem zeznań z uwagi na możliwość sankcji podatkowej, w czym jak należy domniemać skarżąca upatruje braku ich wiarygodności, należy podnieść, że możliwość obciążenia podatkiem przewidziana w przepisach o podatku akcyzowym dotyczy faktycznego nabywcy, który mimo złożonego oświadczenia przeznacza olej opałowy na inny cel. Świadkowie zaprzeczają natomiast, by transakcje miały miejsce i te zeznania dają podstawę do ustalenia, że oświadczenia mają charakter fikcyjnych służą do zalegalizowania obrotu olejem sprzedanego niezgodnie z przeznaczeniem.

Wobec zeznań wskazanych przez organy świadków tezę organów podatkowych, że oświadczenia rzekomych nabywców oleju opałowego służyły ukryciu sprzedaży oleju opałowego dla celów napędowych, wynikającą z rozumowania opartego na życiowym doświadczeniu i zasadach logiki należy podzielić.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ dowodu opinii biegłego grafologa na okoliczność autentyczności złożonych na oświadczeniach podpisów należy podzielić stanowisko organu zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, że decydujące znaczenie ma fakt, czy transakcja, której dotyczy oświadczenie miała faktycznie miejsce, nie zaś czy na podpis na oświadczeniu jest autentyczny. Ponadto wskazać należy, że Sąd uchylając decyzję wyraził w wyroku z dnia 10 września 2009r. pogląd akceptujący stanowisko organów, które odmówiły przeprowadzenia dowodu. Poglądem tym zarówno organ, jak i Sąd są związani. Podnieść należy, że skarżąca nie skorzystała też z możliwości zakwestionowania tego poglądu.

Wbrew twierdzeniom skarżącej analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, prezentowanej przez organ argumentacji nie daje podstaw do przyjęcia, iż rozstrzygając sprawę organ naruszył wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Uzasadnienie organu spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem zaskarżona decyzja zawiera zarówno wskazania faktyczne jak i przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie oraz ich prawidłową interpretację. Spełnia tym samym przewidzianą w art. 124 Ordynacji podatkowej zasadę przekonywania.

Tym samym zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1 art. 187§ 1 art. 122, art. 181, art. 191 oraz art.210 Ordynacji podatkowej w ocenie sądu nie zasługują na uwzględnienie.

Wykazane podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowości wynikające z zaksięgowania sprzedaży oleju opałowego na podstawie paragonów fiskalnych oraz oświadczeń o wykorzystaniu oleju na cele grzewcze, co do których nabywcy nie potwierdzili, że transakcje faktycznie miały miejsce jak również niezaksięgowania kosztów zakupu 37.143 litrów oleju opalowego o wartości 68.343,12 dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów i ustalenia przychodów ze sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w drodze oszacowania. Organ pierwszej instancji uzasadnił z jakich przyczyn nie zastosował żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej odnosząc się do każdej z nich oddzielnie. Zastosowana przez organ metoda oszacowania wartości oleju opałowego, co do którego świadkowie nie potwierdzili, że transakcje miały miejsce, przy zastosowaniu ceny zawierającej się w przedziale pomiędzy ceną sprzedaży oleju napędowego i ceną sprzedaży oleju opałowego stosowanymi przez skarżącą pozwala, zdaniem Sądu, na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Podnieść należy, że kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy. Skarżąca przyjętej metody nie kwestionuje.

Mając powyższe na względzie, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a