Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1044/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok - oddala skargę-


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2013 r., Nr [...], określającą K.J. (dalej skarżącej ) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 198.794 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w dniach 26 lutego 2008 r. oraz 27 marca 2013 r. K.J. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznania podatkowe za 2007 r. na formularzach PIT -37 oraz PIT– 36 L.

W wyniku wszczętego wobec skarżącej postępowania organ ustalił, że w badanym okresie skarżąca otrzymała od "A" sp. z o.o., dalej w skrócie sp. z o.o. bądź spółka ( w której skarżąca posiadała 80 % udziałów) świadczenie pieniężne w wysokości 523.702,61 zł. Kwota ta nie została przez nią wykazana w zeznaniu PIT -37.

Z ustaleń organu wynikało również, że w dniu 29 grudnia 2006 r. nadzwyczajne walne zgromadzenie wspólników "A" sp. z o.o. podjęło uchwałę nr 1/XII/2006 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 4.650.000 zł poprzez utworzenie nowych udziałów w ilości 9.200 – po 500 zł każdy. Wszystkie nowe udziały w podwyższonym kapitale spółki zostały w całości objęte przez skarżącą. Podwyższenia kapitału zakładowego spółki nastąpiło poprzez wniesienie przez skarżącą, jako dotychczasowego wspólnika – wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa, "B". Na dzień wniesienia przedsiębiorstwa po stronie pasywów znalazły się zobowiązania wobec właścicieli w wysokości 1.553.554 zł.

Jednocześnie w dniu formalnego wniesienia aportu, pomiędzy "A" sp. z o.o., a K.J. doszło do zawarcia umowy pożyczki. Zgodnie z § 1 umowy, pożyczkodawca – K.J. udzieliła pożyczkobiorcy pożyczki w kwocie 1.553.554 zł na okres od 30 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2011 r. Spłata pożyczki miała nastąpić na konto pożyczkodawcy ( § 2 umowy).

Aneksem do tej umowy, z tego samego dnia, zmieniono zapis § 1 umowy, zgodnie z którym pożyczkodawca udzielił pożyczkobiorcy pożyczki w kwocie 808.761,53 zł na okres od 30 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2011 r. Spłata pożyczki miała nastąpić poprzez wpłatę na konto pożyczkodawcy, wypłatę gotówki w kasie pożyczkobiorcy lub w formie kompensaty ( § 2 umowy).

W oparciu o zapisy kont za okres od 24 listopada 2006 r. do 29 lutego 2008 r. kontrolujący nie stwierdzili wpłaty do kasy bądź na rachunek bankowy spółki z o.o. kwoty wynikającej z umowy pożyczki.

"B" funkcjonował w pełnym zakresie aż do dnia jego likwidacji tj. do dnia 31 października 2007 r. Dokonywał częściowo rozliczeń z tytułu zwrotów sprzedanych towarów i związanych z tym rozliczeń finansowych. Skutki takiego działania ewidencjonowano w księgach spółki w oparciu o informację wystawioną przez "B" dotyczącą rozliczonych należności i zobowiązań z wyszczególnieniem kontrahenta na koncie "Rozrachunki z "B"". W wyniku dokonanych księgowań na ww. koncie, na dzień 30 września 2007 r. powstało zobowiązanie "B" wobec spółki w kwocie 523.702,61 zł., które skompensowano z zaewidencjonowaną na koncie "rozrachunki z tytułu pożyczek- K.J." kwotą pożyczki - porozumienie kompensacyjne z dnia 30 września 2007 r.

Organ I instancji przyjął, że stanowiąca przedmiot pożyczki kwota nie została przelana ani na rachunek bankowy "A" sp. z o.o., ani wpłacona do kasy spółki, wyodrębniono ją jedynie kasowo jako zobowiązanie i wykazano w pasywach przedsiębiorstwa wniesionego aportem do "A" sp. z o.o. Zaznaczył ponadto, że nie mogło istnieć zobowiązanie przedsiębiorstwa względem jego właściciela ponieważ po obu stronach stosunku zobowiązaniowego występował ten sam podmiot. W związku z powyższym zobowiązanie K.J. nie mogło zostać skompensowane z wierzytelnością z tytułu pożyczki, a co za tym idzie kwota przedstawiona do kompensaty stanowiła de facto przysporzenie skarżącej.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wskazała, że organ I instancji opacznie zinterpretował treść zapisów wyceny przedsiębiorstwa "B" w części opisanej jako zobowiązania wobec właściciela. Adresatem powołanego zapisu była sp. z o.o., a nie ona, w związku z powyższym nie było tożsamości stron.

Podniosła również, że zawarła ze spółką z o.o. prawnie skuteczną umowę pożyczki. Operacje na kwotę 523.702,61 zł stanowiły jej wykonanie i zostały dokonane we wskazanym przez strony terminie tj. w okresie od 30 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2011 r. Umowa pożyczki jako jeden ze sposobów jej wykonania przewidywała wzajemne potrącenie wierzytelności. Do skonsumowania umowy pożyczki doszło w dniu 30 września 2007 r., kiedy wydano jak i zwrócono przedmiot pożyczki.

Powołała się przy tym na wyrok Sądu Rejonowego w K. Wydział Gospodarczy z dnia [...] maja 2011 r. sygn. akt V GC 46/11, zgodnie z którym skarżąca i sp. z o.o. zawarły umowę pożyczki i wykonały ją, a także wskazała na treść art. 365 § 1 kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którym: orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, który wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w mocy.

W uzasadnieniu organ II instancji podkreślił, że ustalenia i wynik postępowania przeprowadzonego przez organ kontroli w sprawie określenia K.J. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. zostały w głównej mierze zdeterminowane wynikiem postępowania zakończonego decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2009 r., Nr [...] i [...], określającymi "A" sp. z o.o. stratę podatkową za okresy od 24 listopada 2006 r. do 28 lutego 2007 r. oraz od 1 marca 2007 r. do 29 lutego 2008 r. (utrzymanymi w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2009 r., Nr [...], [...]). W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że zawarta przez spółkę z K.J. umowa pożyczki, uwzględniona po stronie pasywów spółki nie została zrealizowana. Wprawdzie doszło do zawarcia umowy, ale jej przedmiot nie został wydany, doszło jedynie do przeksięgowania wniesionego aportem "zobowiązania" ("B" K.J.) wobec właściciela K.J. na "pożyczkę". Organ przyjmując, że "B" nie mógł mieć żadnych zobowiązań wobec K.J. jej właściciela, wskazał, że nie mogły one stanowić elementu wniesionego aportem przedsiębiorstwa, a w związku z tym nie mogły również zostać zamienione na pożyczkę. Decyzje te, na skutek oddalenia skargi wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 815/09, a następnie oddalenia skargi kasacyjnej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 627/11, stały się prawomocne.

Organ odwoławczy nie zgodził się z postawionymi zarzutami dotyczącymi nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania. W jego ocenie postępowanie odpowiadało przewidzianym w tym zakresie przepisom, zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy, a dokonana przez organ ocena zebranego materiału dowodowego odpowiadała obowiązującym w tym zakresie zasadom.

Organ II instancji nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 720 § 1 k.c. dotyczącym błędnej wykładni warunków i realizacji. Jak wskazał istotą umowy pożyczki jest uzyskanie przez biorącego pożyczkę władztwa nad określoną ilością rzeczy lub pieniędzy. Konieczne jest zatem fizyczne przeniesienie przedmiotu pożyczki. Tymczasem jak wykazało przeprowadzone przez organ postępowanie, do takiego przeniesienia nie doszło. Ponadto organ za prawidłowe przyjął wnioskowanie organu I instancji, że skoro nie istniała wierzytelność K.J. względem prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, to nie mogła ona zostać zamieniona na pożyczkę względem sp. z o.o.

Chybiony w ocenie organu odwoławczego okazał się również zarzut naruszenia art. 55² w zw. z art. 55¹ pkt 4 kodeksu cywilnego polegający na nieuwzględnieniu wniesionych do sp. z o.o. wierzytelności. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z prawomocnych rozstrzygnięć, kończących postępowanie kontrolne względem spółki wynikało, że spółka dowodem księgowym PK APORT z dnia 29 grudnia 2006 r. wprowadziła do ksiąg rachunkowych w poz. 14 aktywów: należności od kontrahentów w kwocie 1.481.859,76 zł. Na wartość tych należności składały się wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej zostały one uwzględnione i stanowiły odrębną, od wierzytelności względem właściciela, pozycję.

Odnosząc się zaś do powoływanego przez skarżącą wyroku Sądu Rejonowego w K., organ odwoławczy przeprowadził szeroki wywód wskazując, że wyrok ten został wydany na podstawie uznania powództwa, w związku z tym Sąd nie dokonywał żadnych ustaleń faktycznych. Ponadto wskazał, że w przeciwieństwie do postępowania cywilnego, w którym obowiązuje zasada kontradyktoryjności, organy podatkowe wyposażone są we władztwo administracyjne, dokonują samodzielnych rozstrzygnięć w przedmiocie praw i obowiązków podmiotów. Powołał się również na stanowiska sądów, które mając do czynienia z podobnym problem wskazywały na odrębność prawa cywilnego i podatkowego. Wskazał przy tym, że nie kwestionuje zawarcia umowy pożyczki jako takiej, lecz fakt jej wykonania w roku podatkowym 2007 ewentualnie w 2006 r.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na to, że wypłata świadczeń przez sp. z o.o., K.J., nie powinna mieć miejsca w kontekście unormowań ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.)- dalej: k.s.h. Otrzymanie przez K.J. kwoty 808.761,53 zł. w sytuacji, gdy w zamian za wniesienie do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego, w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa, otrzymała udziały w ww. spółce, jest niezgodne z art. 158 § 1 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Tymczasem w niniejszej sprawie doszło do faktycznej wypłaty świadczeń, która nie miała uzasadnienia w obowiązujących przepisach, zasadach rozliczania aportów.

W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy wskazał, że otrzymane przez skarżącą środki pieniężne w kwocie 523.702,61 zł nie były środkami o charakterze zwrotnym, które w świetle art. 14 ust. 3 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie tworzyłyby ani przychodu, ani kosztu – zarówno w momencie ich udostępnienia, jak też zwrotu. Ponieważ kwota 808.761,53 zł nie została faktycznie przekazana przez pożyczkodawcę, to przekazanie jakichkolwiek innych środków przez spółkę K.J.

nie mogło pozostać obojętne podatkowo. Wobec powyższego, kwota 523.702,61 zł w formie kompensaty na dzień 30 września 2007 r. stanowiła dla skarżącej przychód z innych źródeł - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ( Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)- dalej Ordynacja podatkowa, wobec błędnego przyjęcia przez organ, że zaistniało zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci umowy pożyczki z dnia 29 grudnia 2006 r. i porozumienia kompensacyjnego z dnia 30 września 2007 r., art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a to umowy pożyczki z dnia 29 grudnia 2006 r. i porozumienia kompensacyjnego z dnia 30 września 2007 r. i w konsekwencji uznania, że umowa pożyczki nie została wykonana przez pożyczkodawcę wskutek potrącenia, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek jego niezastosowania, art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., wskutek uznania, że skarżąca uzyskała w 2007 r. przychód z innych źródeł, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., wskutek przyjęcia, iż podstawę do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 stanowi również część dochodu odpowiadająca części kwoty umowy pożyczki udzielonej przez skarżącą na rzecz "A" sp. z o.o., art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., wskutek określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w roku podatkowym 2007 wbrew treści prawidłowo i rzetelnie sporządzonego zeznania skarżącej, art. 55 ² w zw. z art. 55 ¹ pkt 4 kodeksu cywilnego wskutek błędnego przyjęcia, że skarżąca wniosła na dzień 29 grudnia 2006 r. do "A" sp. z o.o. w formie aportu wszelkie wierzytelności i prawa majątkowe z tytułu prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej pod firmą "B", art. 365 § 1 k.p.c. poprzez uchybienie zasadzie związania organów administracji publicznej prawomocnym orzeczeniem Sądu Rejonowego w K. Wydział V Gospodarczy sygn. akt V GC 46/11 z dnia [...] maja 2011 r. i autonomiczne przyjęcie, że umowa pożyczki z dnia 29 grudnia 2006 nie została przez skarżącą wykonana, art. 720 § 1 k.c. wskutek jego błędnej wykładni w części dotyczącej określenia warunków umowy pożyczki z dnia 29 grudnia 2006 r. oraz jej wzajemnego wykonania przez skarżącą oraz "A" sp. z o.o.

Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzuciła, że organy nie ustaliły jakiego rodzaju i z jakiego tytułu prawnego przedstawiona została do kompensaty kwota 523.702,61 zł., co kryło się pod pojęciem zobowiązania wobec właścicieli. W tym zakresie organy ustaliły, że pozycja ta obejmuje nieistniejące z punktu widzenia kodeksu cywilnego zobowiązania K.J. względem samej siebie, podczas gdy były to zobowiązania przedsiębiorstwa prowadzonego przez K.J. względem sp. zo.o. Wskazała, że przedmiotem aportu nie były- ponieważ nie istniały jeszcze w obrocie prawnym – te zobowiązania z tytułu działalności gospodarczej, które nie zostały ujawnione w wycenie. W tej liczbie były w szczególności niezgłoszone na dzień 29 grudnia 2006 r. roszczenia z tytułu reklamacji jakościowych dostarczanego przez K.J. towaru oraz niewymagalne wierzytelności. Podkreśliła, że po wniesieniu przedsiębiorstwa w formie aportu nadal prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "B" do dnia 31 października 2007 r., w tymże terminie doszło do wykonania umowy pożyczki z dnia 29 grudnia 2006 r. W odniesieniu do działalności gospodarczej, inaczej aniżeli w porównaniu z podmiotami prowadzącymi tzw. pełną księgowość nie było fizycznej możliwości wykazania wszystkich aktywów i pasywów przedsiębiorcy wnoszącego swe przedsiębiorstwo do spółki z o.o. Tymczasem nie było to przedmiotem rozważań organów.

Wobec konieczności transferu całości działalności z dotychczasowej indywidualnej formuły na rzecz sp. z o.o. oraz wobec braku przelewu wyżej opisanych wierzytelności powstał problem zgodnego z prawem przekazania tychże wierzytelności niewymagalnych i niezaewidencjonowanych, w zgodzie z ustawowym terminem na wystawienie FV – na dzień wniesienia przedsiębiorstwa do spółki oraz roszczeń z tytułu reklamacji za wadliwy towar, powstałych względem K.J., po dniu wniesienia przedsiębiorstwa. Poszukując formy prawnej dla zgodnego z prawem dysponowania wierzytelnościami z tytułu prowadzonej działalności, skarżąca wybrała umowę pożyczki.

W dalszej kolejności podkreśliła, że zawarła prawnie skuteczną umowę pożyczki, która przewidywała możliwość realizacji przez kompensatę.

Podsumowując wskazała, że urąga wszelkim zasadom państwa prawa funkcjonowanie w obrocie prawnym dwóch wzajemnie wykluczających się orzeczeń, tj. wyroku Sądu Rejonowego w K. Wydział Gospodarczy oraz przedmiotowej decyzji. W dalszej kolejności powołała się na cywilistyczne regulacje dotyczące umowy pożyczki.

W odpowiedzi na skargę organ, wobec tożsamości zarzutów z zarzutami podniesionymi w odwołaniu, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wskazał, że wbrew zarzutom skargi, przy ustalaniu wartości wniesionego aporem przedsiębiorstwa wzięto również pod uwagę wierzytelności wobec kontrahentów w kwocie 1.481.859,76 zł. Na wartość tych wierzytelności składały się wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów, dokonanej w ramach prowadzonej przez K.J. działalności. Organ przyznał również, że rozliczeń ze spółką z o.o. wymagałyby również roszczenia z tytułu reklamacji towarów, czy też niewymagalnych, w chwili wnoszenia przedsiębiorstwa wierzytelności, których istnienia ani wielkości skarżąca nie wykazała. Za chybiony tym samym organ uznał zarzut istnienia niewniesionego do spółki majątku K.J. w formie wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów, zwłaszcza wierzytelności niewymagalnych i roszczeń z tytułu wadliwości towarów.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wyroku Sądu Rejonowego organ przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 22 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1437/04, w którym Sąd stwierdził, że organy podatkowe oceniają treść umowy pod względem skutków podatkowych. Wynik tej oceny pozostanie wprawdzie bez wpływu na ważność umowy, jednakże wyrok sądu cywilnego nie wprowadza dla organów podatkowych żadnych ograniczeń wynikających w szczególności z treści art. 365 § 1 k.c. Ponadto jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 627/10 dotyczącym spółki z o.o. "A" i przedmiotowego wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] maja 2011 r.: "wyrok z uznania, wydany po wprowadzeniu do obrotu prawnego kwestionowanych decyzji organu podatkowego oraz potwierdzający brak przekazania pożyczkobiorcy kwoty pożyczki, nie tylko nie może mieć wpływu na ocenę legalności decyzji podatkowych oraz zgodności z prawem wydanego w sprawie wyroku WSA w Rzeszowie, ale ponadto wyraża cywilnoprawną, a nie prawnopodatkową ocenę zaistniałych okoliczności faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270)- dalej P.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto zgodnie z art. 134 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz podstawą prawną. W ramach tej kontroli Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca odpowiadają prawu.

Przedmiot sporu zasadniczo sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie: czy otrzymana przez skarżącą od sp. z o.o. kwota 523.702,61 zł stanowiła jak chciała tego skarżąca kompensatę do tej kwoty, udzielonej przez skarżącą sp. z o.o. pożyczki w kwocie 808.761,53 zł, wolną od opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., czy też jak przyjęły organy był to przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt u.p.d.o.f.: do przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. W tym przepisie należy szukać zasadności stanowiska skarżącej.

Zgodnie z kolei z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:- pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu), - pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału,

Z dokonanych przez organ ustaleń wynika, że kwota udzielonej pożyczki to kwota odpowiadająca kwocie ujętej poprzednio w pasywach i aktywach, wnoszonego do sp. z o.o. przedsiębiorstwa skarżącej "B", jako zobowiązania względem właściciela.

Z zestawienia majątku "B" i źródeł jego pokrycia na dzień 30 listopada 2006 r. wynika, że po stronie pasywów tego przedsiębiorstwa ujęta została kwota 1.553.554 zł jako zobowiązania wobec właścicieli. Kwota ta odpowiadała kwocie udzielonej przez skarżącą, sp. z o.o., w dniu 29 grudnia 2006 r., pożyczki. Kwota udzielonej pożyczki, aneksem do umowy z tego samego dnia, została zmniejszona do kwoty 808.761,53 zł., która to kwota znalazła się z kolei w dowodzie księgowym sp. z o.o., dotyczącym wprowadzenia do ksiąg rachunkowych spółki, aktywów i pasywów przedsiębiorstwa i została rozbita na dwie pozycje: zobowiązania wobec udziałowców z tytułu pożyczki - 708.761,53 zł oraz powiększyła kwotę zobowiązań wobec udziałowców – długoterminowych o kwotę 100.000.000 zł., z 470.890,21 zł. do kwoty 570.890,21 zł.

Dokonując oceny prawnej tego zachowania Sąd stwierdził, że nie jest możliwe istnienie zobowiązania właściciela względem przedsiębiorstwa, a co za tym idzie przekształcenie tego zobowiązania w pożyczkę.

Analiza ksiąg rachunkowych wykazała, że za zapisami księgowymi nie szły żadne rozliczenia finansowe, podczas gdy z punktu widzenia umowy pożyczki konieczne jest przekazanie przedmiotu umowy pożyczki.

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. ( art. 720 § 1 kodeksu cywilnego).

W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia twierdzenie skarżącej, że ujęte w pasywach wnoszonego przedsiębiorstwa, zobowiązania wobec właścicieli to nie zobowiązania prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa względem skarżącej, lecz zobowiązania przedsiębiorstwa względem sp. z o.o. z tytułu kontynuacji działalności przedsiębiorstwa, do czasu jego likwidacji, stanowiące należności od kontrahentów.

Prawidłowo organ wyjaśnił, co znajduje uzasadnienie w materiale dowodowym, dowodzie księgowym PK APORT z dnia 29 grudnia 2006 r., że sp. z o.o. jako składnik aktywów wniesionego przedsiębiorstwa wskazała należności od kontrahentów w wysokości 1.481.859,76 zł. Natomiast po stronie pasywów znalazła się kwota 708.761,53 zł jako zobowiązania wobec udziałowców z tytułu pożyczki, która odpowiadała kwocie umowy pożyczki zmienionej aneksem z dnia 29 grudnia 2006 r. 808.761,53 zł. pomniejszonej jak ustaliły organy o kwotę 100.000,00 zł., która powiększyła kwotę kredytów długoterminowych opiewających na kwotę 470.890,21 zł i została wykazana w pozycji 15 w kwocie 570.890,21 zł.

W świetle powyższego za całkowicie nieuzasadnione należy uznać twierdzenie skarżącej, że kwota ujęta w pasywach wnoszonego do sp. z o.o. przedsiębiorstwa jako zobowiązania wobec właścicieli to w rzeczywistości zobowiązania względem sp. z o.o. z tytułu powstałych po wniesieniu tego przedsiębiorstwa do spółki wierzytelności od kontrahentów.

Tym samym za bezpodstawny należało uznać, pozostający z wyżej wymienionym zarzutem w związku, zarzut naruszenia art. 55¹ k.c. polegający na nieuwzględnieniu przy wartości wnoszonego przedsiębiorstwa wierzytelności przysługujących od kontrahentów.

Za gołosłowną należy również uznać podjętą przez skarżącą próbę wskazania, że kwota ujęta jako zobowiązania względem właścicieli to należności od kontrahentów z tytułu reklamacji, czy też niewymagalnych w chwili wnoszenia przedsiębiorstwa wierzytelności względem kontrahentów. Sąd podziela w całości stanowisko organu, że wierzytelności te tak jak inne powinny podlegać uwzględnieniu w sytuacji gdy zostaną wykazane. Tymczasem skarżąca nie wykazała ich istnienia.

W świetle powyższego Sąd w pełni zgadza się z wnioskami organów, że poza wcześniej wymienionymi wierzytelnościami względem kontrahentów w kwocie 1.481.859,76 zł, nie istniały inne zobowiązania względem kontrahentów, które uzasadniałyby stanowisko skarżącej, że wskazane w pasywach przedsiębiorstwa zobowiązania wobec właścicieli, to w rzeczywistości zobowiązania przedsiębiorstwa wobec sp. z o.o.

Wyciągnięte przez organ wnioski w pełni znajdują uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. Organy krok po kroku przeanalizowały w pierwszej kolejności zestawienie aktywów i pasywów wnoszonego aportem przedsiębiorstwa, a następnie porównały to z dowodem księgowym jego przyjęcia przez spółkę. Kwota stanowiąca zobowiązania wobec właścicieli 1.553.554 zł zmniejszona aneksem do umowy z dnia wnoszenia przedsiębiorstwa do kwoty 808.761,53 zł., odpowiadała kwocie, która znalazła się składnikach pasywów, zaksięgowanego przez spółkę przedsiębiorstwa w dwóch pozycjach: jako zobowiązania wobec udziałowców z tytułu pożyczki w kwocie 708.761,53 zł i w pozycji dotyczącej zobowiązań wobec udziałowców – długoterminowych, powiększając dotychczasową kwotę 470.890,21 zł do kwoty 570.890,21 zł.

Przeprowadzona analiza rachunków prowadzonych zarówno przez skarżącą jak i przez sp. z o.o., wskazuje na ich logiczne powiązanie, wnioskowanie nie jest obarczone żadnymi lukami, których wystąpienie nakazywałoby rozstrzygnięcie na korzyść podatnika.

W świetle powyższego za w pełni uzasadnione logiczne, a także spójne należy uznać twierdzenie organów, że kwota udzielonej pożyczki to nic innego jak kwota odpowiadająca pozycji zobowiązania względem właściciela.

W świetle powyższego nie sposób również odmówić racji organowi, który zasadności umowy pożyczki upatrywał w pierwotnym stosunku zobowiązaniowym tj. przedsiębiorstwa "B" względem właściciela skarżącej K.J.

Nie ulega wątpliwości że niemożliwym jest powstanie stosunku zobowiązaniowego w sytuacji gdy zarówno po stronie zobowiązanego jak i wierzyciela występuje ten sam podmiot. Wydaje się, że również skarżąca nie zwalczała tej tezy, próbując dowieść, że kwota ujęta jako zobowiązania wobec właścicieli to nie zobowiązania prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa wobec niej, lecz zobowiązania przedsiębiorstwa względem sp. z o.o.

Powyższe ustalenia korelują z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe w stosunku do "A" sp. z o.o. W postępowaniu dotyczącym tej spółki przedmiotem kontroli, za ten sam okres rozliczeniowy był również fakt istnienia zobowiązań przedsiębiorstwa "B" względem właściciela K.J., z punktu widzenia oceny wartości wnoszonego aportem przedsiębiorstwa.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 627/10, rozpoznający skargę kasacyjna w tej sprawie stwierdził, że "nie istnieje stosunek zobowiązaniowy, jeżeli wierzycielem i dłużnikiem jest ta sama osoba, a tak jest w przypadku przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, który jednoosobowo prowadzi przedsiębiorstwo, wydzielając ze względów rachunkowych z posiadanego przez siebie majątku określoną masę majątkową, służącą prowadzeniu działalności gospodarczej w formie przedsiębiorstwa, a następnie dokonując przesunięć majątkowych pomiędzy tymi masami. Jakkolwiek ze względów bilansowych rozróżnienie tych dwóch mas majątkowych może być celowe, nie oznacza to jednak, że masy te stają się odrębnymi podmiotami stosunków prawnych. Dlatego też przesunięcia dokonywane z jednej masy do drugiej są następstwem decyzji tego samego podmiotu, władającego obydwiema tymi masami, a nie zaistnienia zobowiązaniowych stosunków prawnych pomiędzy różnymi podmiotami prawa. Niewystępowanie w takiej sytuacji osoby wierzyciela i osoby dłużnika powoduje w konsekwencji, że nie występuje także w takim przypadku dług, nie może on więc być ani przejęty przez nabywcę w rozumieniu art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., ani też nie może być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Ujęcie wniesionego jako wkład niepieniężny zysku w określonej pozycji bilansowej w księgach przedsiębiorstwa (w sprawozdaniu finansowym) nie oznacza, że zysk ten stanowił określoną kwotę pieniężną, wniesioną do spółki".

Przytoczenie powyższego fragmentu uzasadnienia Sąd uznał za uzasadnione ze względu na tożsamość problemu.

Słuszna jest również uwaga poczyniona przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku, że gdyby pieniądze, które spółka zamierzała pożyczyć od jej udziałowca, były w kasie przedsiębiorstwa, wnoszonego w formie aportu lub na jego rachunku bankowym, jako składniki tego przedsiębiorstwa stałyby się jej własnością z chwilą wniesienia do niej tego przedsiębiorstwa w formie aportu, bez potrzeby zawierania dodatkowych umów.

Wobec zaprzeczenia istnienia pierwotnego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy K.J. i prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, niewykazania przez skarżącą innych, niż zaksięgowane, wierzytelności przedsiębiorstwa względem sp. z o.o., a także faktu fizycznego wykonania umowy pożyczki, słusznie organy przyjęły, że nie istniało wzajemne zobowiązanie sp. z o.o. względem skarżącej nadające się do potrącenia z wierzytelnością przysługującą spółce z tytułu kontynuowania działalności gospodarczej wniesionego do spółki przedsiębiorstwa.

Za prawidłowe uznać należy uwagi organu odwoławczego, że dokonana kompensata pozostawałaby również w sprzeczności z uregulowaniami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.)- dalej w skrócie k.s.h.

Zgodnie z art. 158 § 1 k.s.h. jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny ( aport ) umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę udziałów i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Przepis ten nie przewiduje natomiast żadnych innych gratyfikacji. Tymczasem jak wynika z akt, czego również nie kwestionuje skarżąca, w dniu 29 grudnia 2006 r. nadzwyczajne walne zgromadzenie wspólników sp. z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 50.000 zł do 4.650.000,00 zł poprzez utworzenie 9.200 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, które w całości zostały objęte przez skarżącą.

W kontekście wyżej cytowanego przepisu, należałoby zgodzić się z organem, że w sytuacji uzyskania przez skarżącą określonej ilości udziałów, odpowiadającej wartości wnoszonego przedsiębiorstwa, obejmującego wysokość kwestionowanego względem właściciela zobowiązania, dodatkowe wpłaty dokonywane przez spółkę

( składające się na wysokość dokonanej kompensaty) z tytułu spłaty umowy pożyczki w jaką przekształcono to zobowiązanie, stanowiłyby w rzeczywistości niedopuszczalną z punktu widzenia tego przepisu, dodatkową gratyfikację z tytułu wniesionego aportu.

Nie może odnieść oczekiwanego przez skarżącą rezultatu powoływany przez nią wyrok Sądu Rejonowego Wydział V Gospodarczy w K. z dnia [...] maja 2011 r., sygn. akt V GC 46/11, którym to Sąd po rozpoznaniu, na posiedzeniu niejawnym, sprawy z powództwa "A" sp. z o.o., przeciwko K.J. o ustalenie, ustalił, że zawarta w dniu 29 grudnia 2006 r. umowa pożyczki pomiędzy sp. z o.o., a pozwaną stanowiła ważną, prawnie skuteczną, wiążącą umowę, i że umowa ta została wykonana przez pożyczkodawcę.

Wiążąca moc orzeczenia sądu cywilnego ogranicza się do jego sentencji (wyr. Sądu Najwyższego: z 13 stycznia 2000 r., II CKN 655/98, Lex Polonica nr 396141, niepubl.; z 23 maja 2002 r., IV CKN 1073/00, Lex Polonica nr 388326, niepubl.; z 13 marca 2008 r., III CSK 284/07, Lex Polonica nr 1970948, OSNC 2008, nr D, poz. 127).

W niniejszej sprawie z sentencji wyroku Sądu Rejonowego w K., wydanego w następstwie uznania pozwu, nie wynikają okoliczności podnoszone przez skarżącą chociażby w treści skargi. W przedmiotowym orzeczeniu Sąd ten stwierdził jedynie fakt zawarcia umowy pożyczki oraz jej wykonania, nie wypowiedział się natomiast co do istnienia i skuteczności przekształcenia, ewentualnie wcześniej istniejącego "stosunku zobowiązaniowego" pomiędzy skarżącą, a jej przedsiębiorstwem oraz wykonania umowy pożyczki poprzez zadysponowanie przez pożyczkodawcę, w wykonaniu zobowiązania z umowy pożyczki, swoim zyskiem z wcześniej prowadzonego przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy także zaznaczyć, że z uwagi na uznanie powództwa, Sąd Rejonowy w K. nie czynił ustaleń faktycznych w sprawie, gdyż zgodnie z art. 213 § 2 kodeksu postępowania cywilnego, będąc związanym uznaniem powództwa, jego kognicja ograniczyła się jedynie do badania czy uznanie to nie było sprzeczne z prawem lub zasadami współżycia społecznego albo zmierzało do obejścia prawa.

Tak więc, nie kwestionując cywilnoprawnych aspektów związanych z orzeczeniem sądu powszechnego, nie sposób na tej podstawie zarzucić organowi naruszenia art. 365 kodeksu postępowania cywilnego poprzez nieprzyjęcie, wywodzonych z tego orzeczenia przez skarżącą skutków, za podstawę ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego.

Niezależnie od powyższego, w tym miejscu należy zwrócić uwagę, że z regulacji kodeksu postępowania cywilnego, jak również przepisów dotyczących postępowania podatkowego nie sposób wywieść podstaw prawnych do zastępowania przez sąd powszechny organów podatkowych, w zakresie czynionych przez nie ustaleń faktycznych w poszczególnych, pozostających w ich gestii sprawach podatkowych. Prawo cywilne i prawo podatkowe to bowiem dwie autonomiczne gałęzie prawa, sytuujące się po dwóch różnych stronach dychotomicznego podziału prawa na prawo prywatne i prawo publiczne, tak więc poszczególne ich instytucje, chociaż wzajemnie na siebie oddziaływują, to jednak zachowują względem siebie daleko idącą niezależność (tak Sąd w uzasadnieniu do wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 427/12 centralna baza orzeczeń i informacji o sprawach cbois.nsa.gov.pl).

Przepis art. 365 kodeksu postępowania cywilnego traktujący o związaniu sądów oraz innych organów państwowych i organów administracji publicznej prawomocnymi orzeczeniami znajduje się w ustawie, która zgodnie z brzmieniem jej art. 1 normuje postępowanie sądowe w sprawach ze stosunków z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego oraz prawa pracy, jak również w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych oraz w innych sprawach, do których przepisy tego Kodeksu stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy cywilne). Z tego względu skutków oddziaływania poszczególnych jego dyspozycji oraz instytucji nie sposób przenosić w sposób automatyczny i bezpośredni na relacje prawnopodatkowe. Potwierdza to również brzmienie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Regulacja ta wskazuje wyraźnie na to, że ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych leży w gestii organów podatkowych, również jeżeli chodzi o ocenę podatkowych skutków poszczególnych zdarzeń cywilnoprawnych. Ustawodawca nakazuje organom podatkowym zwrócenie się do sądu cywilnego jedynie w sytuacji zaistnienia wątpliwości, co do cywilnoprawnych aspektów danego stosunku prawnego, w celu zapewnienia ich prawidłowej oceny na gruncie regulacji podatkowych.

Mając to wszystko na uwadze stwierdzić należy, że otrzymane przez skarżącą kwoty, opiewające łącznie na 523.702.61 zł nie mogły zostać skompensowane z należnościami skarżącej od sp. z o.o. z tytułu umowy pożyczki i stanowiły de facto pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., które jako inne źródła podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wobec powyższego niesłuszny okazał się również zarzut naruszenia rat 45 ust. 6 u.p.d.o.f. polegający na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego wbrew prawidłowo i rzetelnie sporządzonego zeznania skarżącej.

Reasumując więc, wbrew twierdzeniom skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie dopuścił się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów art. 187 § 1 i 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej, a także art. 365 kodeksu postępowania cywilnego, jak również art. 720, 55¹ k.c., a ustalenia faktyczne, prawidłowe i zasadne w okolicznościach przedmiotowej sprawy, poczynione zostały w zgodzie z obowiązującymi regulacjami podatkowego prawa formalnego oraz innych ustaw, odnoszących się chociażby pośrednio do kwestii będących przedmiotem postępowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.