Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 298/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 56 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2475
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 lipca 2021 r. sprawy ze skargi M. Spółka z o.o. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej M. Spółka z o.o. z siedzibą w D. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A." Spółka z o.o. (dalej: Spółka/wnioskodawca/skarżąca) jest indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] dotycząca podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), w zakresie podlegania opodatkowaniu tym podatkiem otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty.

We wniosku z dnia 29 grudnia 2020 r. (data wpływu do organu), przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia z przedsiębiorstwa komunalnego, jej jedynym właścicielem - 100% udziałów jest Gmina Miasta . Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest również czynnym podatnikiem VAT. Spółka posiada status podmiotu wewnętrznego w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczące usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE L z 2007 r. Nr 315, dalej: rozporządzenie nr 1370/2007) Spółka zawarła w dniu 27 grudnia 2018 r. z Gminą Miasta umowę wykonawczą w zakresie publicznego transportu zbiorowego, której celem jest zapewnienie świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Gmina zleciła Spółce świadczenie tych usług na terenie Gminy i gmin, z którymi Gmina zawarła stosowne porozumienie międzygminne. Spółka jest uprawniona do uzyskiwania przychodów ze sprzedaży biletów za świadczone usługi przewozowe. Nie ma jednak wpływu na ustalenie ceny świadczonych usług przewozowych oraz wysokości i rodzaju zwolnień z odpłatności za przejazdy w komunikacji miejskiej, które ustalone zostały uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w z dnia 1 marca 2016 r. w sprawie uchwalenia Cennika usług przewozowych "A." Sp. z o.o. w zmienionej Uchwałą nr [...] z dnia 13 lutego 2017 r., uchwałą nr [...]z dnia 19 lutego 2018 r. oraz uchwałą nr [...] z dnia 4 marca 2019 r.. Cena biletu pełnopłatnego jak i biletu ulgowego ustalana jest przez Radę w drodze przysługującego jej władztwa w oderwaniu od kalkulacji kosztów. Konsekwencją podjętych w uchwale decyzji jest przeniesienie na Gminę ciężaru finansowego funkcjonowania lokalnego, publicznego transportu zbiorowego. Stroną odpowiedzialną za sprzedaż i dystrybucję biletów jest Spółka. Spółka otrzymuje rekompensatę za świadczone na podstawie umowy wykonawczej usługi publicznego transportu zbiorowego, która obliczana jest każdorazowo w oparciu o przepisy Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.

Zgodnie z postanowieniami umowy wykonawczej Gmina wypłaca zaliczki na poczet rekompensaty. Podstawą wyliczenia miesięcznej zaliczki na poczet rekompensaty jest iloczyn liczby wozokilometrów prognozowanych do realizacji przez Spółkę w ramach umowy wykonawczej w miesiącu rozliczeniowym i stawki za jeden wozokilometr pomniejszony o zryczałtowaną miesięczną wartość przychodów, która wynosi 1/12 wartości przychodów faktycznie uzyskanych przez Spółkę w roku poprzednim. Po zakończeniu roku kalendarzowego Spółka przedkłada Gminie ostateczne rozliczenie całkowitej należnej rekompensaty uwzględniające wypłacone zaliczki wraz z zestawieniem osiągniętych w roku bilansowym przychodów i poniesionych kosztów w związku z realizacją umowy wykonawczej. Koszty i przychody Spółki są obliczane dla potrzeb ustalenia wartości należnej rekompensaty zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości i przepisami podatkowymi w sposób pozwalający określić koszty związane z realizacją usług publicznego transportu zbiorowego. Zgodnie z Rozporządzeniem nr 1370/2007 wysokość przekazywanej Spółce rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto. Wynik finansowy netto stanowi górny próg wysokości rekompensaty. Jest on obliczany jako różnica kosztów i przychodów powiększona o rozsądny zysk (koszty poniesione w związku z wykonywanym zadaniem minus dodatnie wpływy finansowe i przychody wynikające ze świadczenia usług w zakresie transportu miejskiego plus rozsądny zysk). Istotą przekazywanej rekompensaty jest pokrycie strat przewoźnika związanych z wykonywanym zadaniem. W przypadku, gdy przekazana zaliczkowo rekompensata stanowi nadpłatę w stosunku do przysługującej rekompensaty, kwota nadpłaty podlega zwrotowi na rachunek bankowy Gminy. W przypadku, gdy przekazana w miesięcznych ratach rekompensata stanowi niedobór w stosunku do przysługującej rekompensaty obliczonej po zakończeniu roku, kwota niedoboru podlega przekazaniu na rachunek Spółki.

Oprócz rekompensaty Spółka osiąga przychody z tytułu sprzedaży biletów za przejazdy komunikacją miejską przez pasażerów oraz inne przychody pozostające w bezpośrednim związku z wykorzystaniem składników majątkowych służących świadczeniu usług w ramach umowy wykonawczej, m.in. przychody z reklamy, napraw gwarancyjnych wykonanych we własnym warsztacie, kontroli biletowej, sprzedaży składników majątkowych służących działalności przewozowej. Na wszystkie te przychody wystawiana jest faktura VAT albo podlegają rejestracji przy wykorzystaniu kas fiskalnych zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Wymienione wyżej przychody uzyskiwane z prowadzonej przez Spółkę działalności nie wystarczają na pokrycie kosztów działalności polegającej na świadczeniu usług publicznego transportu zbiorowego (podstawowej). W związku z tym Spółka otrzymuje rekompensatę za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej. Otrzymaną rekompensatę Spółka dokumentuje notami księgowymi.

Poza wskazaną wyżej umową wykonawczą, Spółka zawarła z Gminą w dniu 1 lutego 1999 r. umowę na zwrot kosztów stosowania ulg i zwolnień przewozowych. W umowie strony postanowiły, że wysokość zwrotu jest ustalana miesięcznie jako suma faktycznie zrealizowanych przez Spółkę przewozów osób uprawionych do ulg oraz ryczałtu miesięcznego z tytułu przewozu osób zwolnionych z opłaty za przejazd (m.in. osoby po 70 roku życia, honorowi dawcy krwi). Należności wynikające z ww. umowy rozliczane są w oparciu o faktury VAT wystawiane na koniec każdego miesiąca. Jednostkowy zwrot kosztów stosowania zwolnień i ulg przewozowych stanowi różnicę pomiędzy ceną biletu pełnopłatnego a biletu, do którego ma zastosowanie zwolnienie lub ulga. Przychody uzyskane ze sprzedaży ulg i zwolnień przewozowych stanowią przychód z działalności przewozowej Spółki i pomniejszają wartość rekompensaty.

Jak wskazał wnioskodawca, ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 1944 z późn. zm., dalej: u.t.z.) wprowadza nowy sposób wyrównywania strat przy stosowaniu ulg. Zgodnie z art. 56 ust. 1 u.t.z. na wyrównanie straty z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, operatorowi przysługuje rekompensata w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. a, w postaci dotacji. W związku z wejściem w życie opisanych powyżej regulacji Gmina wraz ze Spółką planują rozwiązanie umowy z dnia 1 lutego 1999 r. na zwrot stosowania ulg i zwolnień przewozowych. Od tej chwili Gmina nie będzie wypłacać operatorowi dopłat z tytułu stosowanych ulg i zwolnień w postaci dopłat do cen jednostkowych biletów ulgowych, a skutki ich stosowania będą rozliczane w ramach umowy wykonawczej na realizację zadań w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy rekompensata (obejmująca również stosowanie ulg i zwolnień przewozowych) otrzymywana przez Spółkę za świadczenie publicznych usług przewozowych w autobusach komunikacji miejskiej, którą Spółka będzie otrzymywać od Gminy w związku z wykonywaniem zadań własnych jako podmiot wewnętrzny Gminy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, rekompensata, którą Spółka otrzyma od Gminy przeznaczona jest na dofinansowanie kosztów (również w zakresie obejmującym stosowanie ulg i zwolnień przewozowych) i nie stanowi obrotu będącego podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wypłacona rekompensata ma charakter podmiotowy, nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na cenę jaką pasażer będzie zobowiązany zapłacić za bilet i w związku z tym nie wypełnia dyspozycji art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). W konsekwencji, w ocenie Spółki, nie jest ona zobowiązana do wystawienia faktury VAT na rzecz Gminy, a kwota rekompensaty może zostać udokumentowana tylko notą księgową. Wypłacane miesięcznie na podstawie noty księgowej kwoty formalnie stanowią zaliczkę na poczet rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, której wysokość zostaje rozliczona po zakończeniu roku obrotowego, a nie jest odzwierciedleniem faktycznych strat poniesionych przez Spółkę w związku ze stosowaniem ulg, które wynikają z uprawnień pasażerów do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego w transporcie drogowym.

W opisanej na wstępie interpretacji z 26 lutego 2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny przytoczył na wstępie przepisy ustawy o VAT, z których wywiódł, że opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Następnie odwołując się do pojęcia działalności gospodarczej oraz podatnika (art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT) stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami tego w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powołując się na przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, z późn. zm., dalej: u.s.g.), w świetle których gmina wykonuje zadania publiczne, w tym w zakresie lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g.) organ zauważył, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działają w charakterze podatników podatku VAT. Zauważył przy tym, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności, a więc gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia to faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT - bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Następnie organ przedstawił zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym uregulowane w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym, w tym odnoszące się wprost do rekompensaty, która w świetle art. 4 ust. 1 pkt 15 u.t.z. oznacza środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Dla oceny charakteru opisanej we wniosku rekompensaty, to jest czy będzie ona wynagrodzeniem z tytułu opodatkowanego podatkiem VAT odpłatnego świadczenia usług, zdaniem organu konieczne jest odwołanie się do rozporządzenia nr 1370/2007, które jest aktem regulującym kwestie obowiązku świadczenia usług publicznych w transporcie pasażerskim na poziomie unijnym.

Zgodnie z tym rozporządzeniem (art. 2 lit. i) nałożenie zobowiązania do świadczenia usług publicznych na operatora następuje w drodze umowy o świadczenie usług publicznych, przy czym zaznaczył, że rozporządzenie nr 1370/2007 zawiera bardzo szeroką definicję "umowy o świadczenie usług publicznych" - obejmuje ona nie tylko umowy cywilnoprawne w rozumieniu polskiego prawa, ale również akty normatywne i administracyjne, a nawet te akty o charakterze władczym, które określają warunki, zgodnie z którymi, dany organ samodzielnie świadczy usługi publiczne lub powierza ich świadczenie podmiotowi wewnętrznemu. Zgodnie z art. 2 pkt g rozporządzenia nr 1370/2007, rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych oznacza każdą korzyść, zwłaszcza finansową, przyznaną bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych lub powiązaną z tym okresem.

Zdaniem organu w sytuacji przedstawionej we wniosku mamy do czynienia z istnieniem dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (Gmina), jak również podmiotu wykonującego zlecenie - świadczącego usługę transportu zbiorowego (Spółkę). Gmina, jako podmiot zobowiązany do zapewnienia publicznego transportu zbiorowego, jest de facto stroną, na rzecz której Spółka świadczy usługi transportu pasażerów (faktyczni beneficjenci), w zamian za wynagrodzenie w postaci rekompensaty. Przy czym to, że zadania własne Gminy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego nakładane są na Spółkę nie ma znaczenia dla uznania, że pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż jak zauważył organ, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega także świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W konsekwencji otrzymane przez wnioskodawcę środki finansowe (rekompensata na zasadach Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007) zdaniem organu zakwalifikować należy jako wynagrodzenie za świadczone usługi zwiększające podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Według stanowiska organu interpretacyjnego z okoliczności sprawy wynika, że Gmina będzie rekompensować wnioskodawcy koszty (powiększone o rozsądny zysk) związane ze świadczeniem przez Spółkę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, poprzez dofinansowanie jej działalności w tym zakresie. Rekompensata nie jest przyznawana zatem do całokształtu działalności Spółki, lecz w związku z tym, że wnioskodawca w drodze zawartej umowy z Gminą zobowiąże się do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Otrzymywana kwota dofinansowania jest bowiem przeznaczona na pokrycie kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem przez wnioskodawcę usługi przewozu osób w zakresie publicznego transportu zbiorowego w ramach umowy zawartej z Gminą, tym samym rekompensata ta ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Zauważył przy tym organ, że pomimo wskazania we wniosku, że wnioskodawca nie ma wpływu na cenę świadczonych usług przewozowych oraz wysokości i rodzaju zwolnień z odpłatności za przejazdy w komunikacji miejskiej, zostały one ustalone przez Gminę, to jednak przedmiotowa dotacja ma za zadanie wyrównać przewoźnikowi pokrycie kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem w/w usług przewozu osób. Zaznaczył także, że z ekonomicznego punktu widzenia wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług przewozu osób w określonych cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata, ponieważ - jak wskazał sam wnioskodawca - istotą przekazywanej rekompensaty jest pokrycie strat przewoźnika związanych z wykonywanym zadaniem. Zatem, niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości rekompensaty, jej uzyskanie pozwala przewoźnikowi na świadczenie usług przewozów o charakterze użyteczności publicznej.

Podsumowując, stwierdził organ interpretacyjny, że otrzymywana kwota rekompensaty ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 w zw, z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczone przez wnioskodawcę usługi jest bowiem nie tylko wnoszona przez pasażera zapłata za bilety, ale również otrzymywana od Gminy rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego świadczonych przez Wnioskodawcę. A skoro otrzymywana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług, to taka rekompensata - jak wskazano wyżej - stanowi podstawę opodatkowania.

W skardze do tut. Sądu, Gmina, za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, opisanej wyżej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zarzuciła naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zapłata przez Gminę na rzecz skarżącej:

a) rekompensaty na zasadach Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007,

b) rekompensaty na podstawie art. 56 ust. 1 u.t.z.

- stanowiłyby dopłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika a tym samym stanowiłyby podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko a ponadto wskazała, że ma ono oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak. m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 18 września 2018 r. I SA/Rz 525/18, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 878/19 czy wyrok NSA z dnia 7 listopada 2018 r. I FSK1692/16).

Ponadto wskazała, że skarżąca uzyskała w dniu 17 kwietnia 2014 r. interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów znak [...], w której stwierdzono, iż otrzymywana rekompensata jako dofinansowanie Spółki pokrywające ujemny wynik finansowy w związku z realizacją obowiązku świadczenia usług przewozowych na warunkach określonych nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem skarżącej analogiczne względy przemawiają, aby również rekompensata na wyrównanie straty z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, przysługująca na podstawie art. 56 ust. 1 u.t.z. nie zwiększała podstawy opodatkowania podatkiem VAT. W szczególności, jej zdaniem, w powyższej rekompensacie brak jest możliwości stwierdzenia indywidualnego i policzalnego związku ceną świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców (pasażerów dokonujących zakupu biletów na przejazd), na co wskazał m.in. WSA w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 sierpnia 2019 r. nr I SA/GI 519/19.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie i wyrażając ocenę, że zaprezentowania w interpretacji wykładnia przepisów prawa podatkowego jest prawidłowa, a stawiane w skardze zarzuty nietrafne.

W piśmie procesowym sygnowanym datą 13 lipca 2021 r. skarżąca, na potwierdzenie swojego stanowiska odwołała się do motywów jednego z nowszych orzeczeń NSA zapadłego w analogicznej sprawie (sygn. akt I FSK 883/18).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi interpretacja podlega uchyleniu (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli w granicach zakreślonych przez skarżącą stwierdzić przychodzi, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, bo sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się trafne.

Sporne w niniejszej sprawie było to czy opisana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego rekompensata otrzymywana przez Spółkę za świadczenie publicznych usług przewozowych w autobusach komunikacji miejskiej, którą Spółka otrzymuje od Gminy w związku z wykonywaniem jej zadań własnych, wchodzi w podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a więc czy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Strony odwołują się do treści art. 29 a ust ustawy o VAT, ale różnią je rezultaty wykładni tego przepisu na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego.

Zgodnie z art. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ustawodawca statuuje więc zasadę, że do podstawy opodatkowania, w przypadku sprzedaży towaru lub usługi, zaliczyć należy wszelkiego rodzaju dopłaty, niezależnie od tego jak zostały one nazwane i od kogo pochodzą. Jednakowoż od tej zasady ustala odstępstwa, bowiem zastrzega jednocześnie, że dopłaty te muszą mieć bezpośredni wpływ na cenę konkretnego, dostarczanego towaru lub wykonywanej usługi.

W przepisie nie wskazano kryteriów pozwalających w sposób jednoznaczny ustalić znaczenie terminu "bezpośredniego wpływu na cenę". Nie zostały one sprecyzowane także w regulacjach unijnych, w szczególności w art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa Rady 2006/112/WE), gdzie również występuje nawiązanie do bezpośredniości związku z ceną. Nieodzowne staje się więc odwołanie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który podejmował się wykładni tego pojęcia.

W uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, do którego zresztą nawiązywał organ, Trybunał stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez TSUE w wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00, z którego wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą.

Odnosząc wskazane w w/w judykatach kryteria do spornego finansowania, stwierdzić należy, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku tej dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi transprtowej. Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka świadczy na podstawie umowy zawartej z Gminą usługi publiczne w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Otrzymywana przez skarżącą z tego tytułu rekompensata, na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w oparciu o przepisy rozporządzenia 1370/2007, służy pokryciu straty powstałej w związku z wykonywaniem zadań publicznych. Rekompensata ta nie stanowi, zdaniem tut. Sądu, bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem zadań powierzonych w/w umową, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny usług oferowanych przez Spółkę za wykonywanie usług publicznego transportu zbiorowego. Celem tej rekompensaty jest dofinansowanie całej działalności Spółki, której zasadniczym przedmiotem działalności jest świadczenie usług transportu zbiorowego na rzecz lokalnej społeczności, która to działalność jest deficytowa, w oparciu o zawartą z Gminą umowę wykonawczą w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

W uzasadnieniu skarżonego aktu organ wprawdzie dostrzega okoliczność, że Spółka jako podmiot świadczący usługi transportu nie ma wpływu na kształtowanie cen biletów, ale bagatelizuje tę okoliczność, podczas gdy ma ona zasadnicze znaczenie dla ustalenie charakteru omawianej dotacji – rekompensaty. Ceny biletów pozostają bowiem poza sferą wpływów skarżącej, która nie może kalkulować ich poziomu w warunkach wolnorynkowych, są one ustalane jednostronnie przez Gminę w drodze uchwały. Jak wskazała Spółka, cena biletu zarówno pełnopłatnego jak i ulgowego ustalana jest przez organ stanowiący Gminy w drodze przysługującego jej władztwa, w oderwaniu od kalkulacji kosztów. Sama rekompensata ma natomiast kompensować deficyt jaki powstał w przychodach Spółki, jako przedsiębiorstwa, z tytułu świadczenia usług po narzuconych cenach czy wskutek stosowania ustawowych ulg i zwolnień.

Także sposób kalkulacji wskazuje, że nie jest ona powiązana w sposób ścisły, bezpośredni z ceną świadczonych usług. Jak chodzi o zasadniczą część tej rekompensaty to jest ona ustalana w oparciu o iloczyn liczby wozokilometrów i wysokości stawki za wozokilometr, a następnie pomniejszana o wartość przychodów z uwzględnieniem rozsądnego zysku.

W tej perspektywie rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem powierzonych usług publicznego transportu zbiorowego dotyczy niewątpliwie kosztu ogólnej działalności Spółki i nie wpływa na cenę usługi, za jaką klient (pasażer) może skorzystać z usług transportowych Spółki. Oznacza to, że rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie ogólnej działalności Spółki. Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy nie da się powiązać tej rekompensaty z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest ona uzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, a tym samym nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Z cytowanego już wyroku w sprawie C -184/00 wynika, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni związane są ze świadczeniem usług (lub dostawą towarów) i w praktyce zmniejszają cenę w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi.

Dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie. W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją, jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (W. Varga, Glosa do wyroku TS z 13 dnia czerwca 2002 r., C-353/00, LEX/el. 2012.).

Komentatorzy zwracają uwagę na wnioski płynące z orzeczeń TSUE wskazując, że w praktyce, w większości przypadków, kiedy podatnik otrzymuje od osoby trzeciej (w tym organu publicznego) dofinansowanie jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zawsze zaliczana do podstawy opodatkowania VAT. Natomiast w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymania dotacji, a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę konkretnego świadczenia (R. Namysłowski, A. Kapczuk, B. Niedziółka [w:] Dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs, Warszawa 2008).

Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji uznał, że skoro przyznanie rekompensaty ma związek ze świadczeniem przez skarżącą usług transportu publicznego, tj. bez takiej dotacji nie mogłaby ona świadczyć usług po cenach ustalonych niezależnie od niej, to jest to okoliczność wystarczająca dla przyjęcia, że występuje wymagany przez art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wyraźny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Tymczasem, jak wyżej wykazano, sam tylko fakt, że dopłata, w tym wypadku rekompensata, wpływa na ostateczną cenę świadczonych usług transportowych, nie jest rozstrzygający dla uznania, że taka dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest bowiem także stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej. Jak to ujął TSUE w w/w wyroku dotacje, podlegające opodatkowaniu powinny zmniejszać cenę w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi.

Spółka jest uprawniona do uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży biletów, ale poza usługami transportowymi w zakresie komunikacji miejskiej (działalność podstawowa) prowadzi także działalność uboczną (wynajem powierzchni reklamowych, wynajem i dzierżawę nieruchomości, przewozy odpłatne osób), a uzyskany z tego tytułu dochód przeznacza na pokrywanie straty z działalności podstawowej. Podstawy przyznawania rekompensaty są określone w przepisach art. 50 i następnych ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Zasady wyliczania rekompensaty są natomiast ustalone w załączniku do przywołanego już rozporządzenia 1370/2007, zgodnie z którym rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi publicznej minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane przez przewoźnika w trakcie wykonywania usługi (np. przychody ze sprzedaży biletów, reklama na autobusach) plus tzw. rozsądny zysk, przez który należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału własnego.

Przyjęty sposób kalkulacji rekompensaty wykazuje, że jej wysokość jest uzależniona od wysokości dochodów z działalności ubocznej, bo jest pomniejszana właśnie o wypracowane z tego tytułu zyski. Wskazuje to wyraźnie, że rekompensata nie stanowi dopłaty do konkretnej usługi, lecz dofinansowanie danej działalności podmiotu dotowanego, gdyż teoretycznie jest do pomyślenia sytuacja, że wypracowane zyski operatora transportu zbiorowego pokryją w całości deficyt z tytułu usług transportowych i rekompensata nie będzie się należała, pomimo, że cena świadczonych usług został narzucona przez organizatora transportu zbiorowego. Ta zależność, że im wyższe zyski operatora z działalności ubocznej, tym niższa wysokość udzielanej rekompensaty wskazuje dodatkowo, że ma ona charakter podmiotowy, a więc związany z działalnością tego podmiotu. Otrzymywana od Gminy rekompensata służy pokryciu ujemnego wyniku finansowego netto spółki w zakresie działalności przewozowej, wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów i nie stanowi wynagrodzenia za konkretnie świadczone usługi.

Podsumowując, wpływ omawianej rekompensaty na cenę świadczonych usług transportowych, który z ekonomicznego punktu widzenia niewątpliwie istnieje, nie może być oceniany jako bezpośredni, jak tego wymaga art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na niemożność stwierdzenia bezpośredniego związku rekompensaty z ceną świadczonych usług na rzecz mieszkańców. Związek ten jest na tyle odległy, że nie można przyjąć, aby w sposób bezpośredni kształtował on cenę świadczonych usług. Rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług transportu zbiorowego dotyczy ściśle kosztu ogólnej działalności Spółki i nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi za jaką klient (pasażer) może skorzystać z usług transportowych Spółki. Nie da się tej dopłaty powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT - nie jest ona uzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, co oznacza, że ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie ogólnej działalności Spółki. Tym samym, błędnie stwierdził organ w skarżonej interpretacji, że stanowi ona podstawę obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W skarżonej interpretacji organ interpretacyjny nie odniósł się w ogóle do rekompensowania skarżącej kosztów stosowania zwolnień i ulg przewozowych. Tymczasem jak słusznie wskazała skarżąca ustawa o publicznym transporcie zbiorowym wprowadziła nowy sposób wyrównywania strat z tego tytułu. Art. 56 ust. 1 u.t.z. stanowi, że na wyrównanie straty z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, operatorowi przysługuje rekompensata w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. a, w postaci dotacji.

Zajęte przez Sąd w niniejszej sprawie stanowisko znajduje zresztą oparcie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. m. in. wyroki NSA z dnia 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 883/18, z dnia 24 czerwca 2021 sygn. akt I FSK 1598/19, z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16).

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na uwzględnienie zarzutów skargi, na podstawie 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku organ interpretacyjny będzie związany zaprezentowanym wyżej stanowiskiem Sądu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Kwota kosztów postępowania zasądzona od organu na rzecz skarżącego obejmuje wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika - radcy prawnego w kwocie 480 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – Dz. U. z 2018 poz. 265).