Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3687/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust.3a pkt 2 i 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2018 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.P. kwotę 2900 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (zwany dalej: "NUS") w decyzji z [...] czerwca 2016r. określił Skarżącemu - A. P. - prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą p. w N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. (20.936zł).

W trakcie postępowania ustalono, iż Skarżący [...] września 2012r. zawarł umowę z C. sp. z o.o. w W. (zwana dalej: Kontrahentem") dotyczącą świadczenia usług agencyjnych. Skarżący miał zlecić wykonanie ww. usług A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: Podwykonawcą"). Skarżący za I kwartał 2014r. obniżył VAT należny z faktur wystawionych ww. Kontrahenta z: - [...] lutego 2014r. nr [...] (netto 15.000 zł, VAT 3.450 zł, brutto 18 450 zł); - [...] marca 2014r. nr [...] (netto 9 700 zł, VAT 2 231 zł, brutto 11.931 zł), - [...] marca 2014r. nr [...] (netto 17500 zł, VAT 4025 zł, brutto 21525 zł), - marca 2014r. nr [...] (netto 10 800 zł, VAT 2 484 zł, brutto 12 284 zł).

Zdaniem NUS ww. odliczenie (łącznie 12.190 zł) nastąpiło z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej: "u.p.t.u."), gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2. Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez NUS, z uwagi na naruszenie: - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez jego nieprawidłową wykładnię, - art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit. a) u.p.t.u. - przez jego zastosowanie; art. 12 w zw. z art. 201 § k.s.h. przez jego niezastosowanie, - art. 22 ust 1 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (zwana dalej: "u.s.d.g.") przez jego niewłaściwe zastosowanie, - art 3531 k.c. przez jego niezastosowanie, - art. 778 § 1 k.c. przez jego nieprawidłową wykładnię, - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (zwana dalej: "O.p.") - przez naruszenie podstawowych zasad prawnych i przepisów prawa materialnego i postępowania, - art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 O.p. - przez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny, niespójny i niezawierający wymaganych przepisami prawa elementów, w tym niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności – w sposób uniemożliwiający obywatelowi zrozumienia przyczyn wydania decyzji i sformułowania zarzutów w odwołaniu; - art. 187 § 1, art 191 i art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. - przez nieprzeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. dokonanie tej oceny niewszechstronnie, wybiórczo i wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, poczynienie ustaleń faktycznych nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym sprawy i sprzeczność ustaleń z tym materiałem, a w konsekwencji błędne uznanie, że faktury wystawione przez Kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący stwierdził, że w I kwartale 2014r. aktywnie prowadził działalność gospodarczą i był czynnym podatnikiem VAT i na podstawie zawartej na piśmie umowy świadczył usługi agencyjne na rzecz Kontrahenta, polegające na wykonaniu szeregu zadań zmierzających do doprowadzenia do zawarcia umów między Kontrahentem a potencjalnymi klientami - sprzedaży, dostawy, udzielania praw na korzystanie z produktów i usług oferowanych przez powyższego kontrahenta. Skarżący, zgodnie z ww. umową, był zobowiązany także do wykonywania usług polegających na definiowaniu potrzeb klientów Kontrahenta, w odniesieniu do których wykonywał usługi agencyjne na użytek oferowania takim klientom produktów i usług tego podmiotu. Wykonywanie ww. usług wymagało interdyscyplinarnej wiedzy i umiejętności, więc Skarżący celu uzyskania wiedzy z poszczególnych dziedzin nauki i biznesu korzystał z pomocy osób trzecich. Skarżący przytoczył definicję usług wskazując, że pod tym pojęciem rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Skarżący, że zawarł z Podwykonawcą umowę o współpracy, na postawie której świadczone były usługi wsparcia sprzedaży, prowadzenia analiz rynkowych, definiowania potrzeb klientów zleceniodawców. Skarżący wykorzystywał te usługi do działalności opodatkowanej, zatem przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT. Bez znaczenia było regulowania zobowiązań z zakwestionowanych faktur w gotówce, gdyż art. 22 u.s.d.g. dopuszcza (a contrario) regulowanie należności przez przedsiębiorców w wysokości poniżej 15000 euro w formie gotówkowej. Należności z ww. faktur nie przekroczyły tego limitu, więc mogły być regulowane w ww. formie. Organ podatkowy nie może obciążać Skarżącego za uksztaltowanie stosunku cywilnoprawnego z Podwykonawcą w zakresie dopuszczalnym przez art 3531 k.c.

Skarżący zaprzeczył ponadto, że nie okazał materiałów dokumentujących współpracę z Podwykonawcą, a NUS nie odniósł się do kilkaset stron dokumentów i podniósł, że na s. 4 protokołu kontroli podatkowej wskazano, że 9 października 2014r. okazał do wglądu materiały informacyjne w postaci opracowań wykonanych na rzecz m.in. Kontrahenta. Dokumentacja ta jednoznacznie i bezspornie potwierdza faktyczne świadczenie usług przez Podwykonawcę. Skarżący zarzucił także, że NUS w sposób nieprawidłowy utożsamia Podwykonawcę z A. T. , która zgodnie z twierdzeniem NUS pełniła w 2014r. funkcję członka zarządu tego podmiotu. Fakt ten nie może determinować uznania, że czynności Podwykonawcy były czynnościami członka jej zarządu, gdyż jest to sprzeczne z k.s.h.

W sprawie bez znaczenia jest ustalenie, czy usługi na jego rzecz wykonał osobiście Podwykonawca czy jego podwykonawcy. Do celów podatkowych znaczenie istotne ma wyłącznie zrealizowanie usługi, tym bardziej, że ustawodawca dopuszcza możliwość korzystania w ramach działalności z usług osób trzecich i nie wymaga wykonywania przez przedsiębiorcę (w szczególności osobę prawną) działalności osobiście. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem, że nie wyjaśnił powiązania wydatków i stwierdził, że zakres usług na rzecz Kontrahenta wymagał od Skarżącego analizy rynku, wiedzy marketingowej i ekonomicznej. Skarżący nie był w stanie wykonywać wszystkich czynności samodzielnie w sposób profesjonalny, więc korzystał z usług osób trzecich. Usługi Podwykonawcy były bezpośrednio związane z usługami wykonywanym na rzecz Kontrahenta, co potwierdza dokumentacja przygotowana przez Podwykonawcę, którą wykorzystał do współpracy z Kontrahentem.

NUS naruszył art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż błędnie uznał, że faktury wystawione przez Podwykonawcę nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego stwierdzają czynności, których nie dokonano, gdy faktury te dotyczą usług faktycznie wykonanych. NUS zaniechał też zastosowania domniemania dobrej wiary, przez co także naruszył przepisy postępowania. NUS uchybił też art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., bo nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak np. w zakresie dokumentacji sporządzonej przez Podwykonawcę. NUS nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie dokonał ustaleń co do umów (zgodnego zamiaru stron, celu i aspektów ich wykonania). NUS nie odniósł się do kluczowego dowodu - dokumentacji sporządzonej przez Podwykonawcę na potrzeby współpracy z Kontrahentem.

Skarżący do odwołania załączył dokumenty sporządzone przez Podwykonawcę.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] października 2016r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

W uzasadnieniu DIS stwierdził, że stan faktyczny sprawy potwierdza, że Skarżący nienależnie odliczył VAT naliczonego z tytułu ww. faktur, nie spełniono warunków materialnych umożliwiających skorzystanie z tego prawa.

DIS przytoczył treść art 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i wskazał, że art 86 ust. 1 i 2, art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności Skarżącego wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takim przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa.

DIS zauważył, że NUS, stosownie do art. 122 O.p., dopuścił szereg kluczowych dowodów (rejestry sprzedaży i zakupów VAT, kopie dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w tych ewidencjach, wydruki z rachunków bankowych, protokół zeznań Skarżącego i świadka, pisemne wyjaśnienia Skarżącego, opracowania wykonane na zlecenie, informacje od innych organów), co pozwoliło dokonać wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w sprawie. Skarżący miał też możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. DIS, po przytoczeniu art. 180 § 1 i art. 181 O.p., wskazał, że przepisy O.p. nie dzielą dowodów na lepsze czy gorsze. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Ze stanu faktycznego wynika, że Skarżący w rejestrach zakupu ujął faktury wystawione przez Podwykonawcę - "usługa zgodna z umową", które jego zdaniem, były następstwem umowy z [...] września 2012r. zawartej z Kontrahentem na dokonanie usług agencyjnych i pomocniczych. Kontrahent w piśmie z 26 września 2014r. potwierdził współpracę ze Skarżącym, jako agentem handlowym od 17 września 2012r. i w ramach zadań sprzedażowych odpowiadał m.in. za opracowanie strategii handlowej i narzędzi sprzedażowych związanych z wprowadzeniem do oferty Kontrahenta produktu klasy E. i opracowanie planu sprzedaży w tym zakresie. Skarżący zeznał też, że w I kwartale 2014r. tworzył strategie i plany sprzedaży na lata 2014/2015, współpracował przy opracowaniu katalogu i usług Kontrahenta w Polsce i realizował zadania sprzedażowe mające na celu pozyskiwanie kontaktów handlowych, m.in. przy opracowaniu produktu E. (zbierał dane rynkowe i analitycznych w zakresie produktów tego typu w Polsce, na świecie i wyprowadzał je do oferty Kontrahenta zakresie E. , przygotowywał materiały handlowe, informacyjnych i szkoleniowych dla zespołów handlowych Kontrahenta, opracowywał plan sprzedaży potencjalnego budżetu sprzedażowego). Skarżący zawarł [...] listopada 2012r. umowę z Podwykonawcą na wykonanie usług wsparcia sprzedaży (wykonywania działań zmierzających do doprowadzania do zawarcia pomiędzy zleceniodawcami a potencjalnymi klientami tych zleceniodawców umów sprzedaży/dostawy/udzielenia praw na korzystanie z produktów i usług oferowanych przez zleceniodawców - usługi agencyjne, usług polegających na przeprowadzaniu analiz rynkowych, definiowaniu potrzeb klientów, w odniesieniu do których wykonawca wykonuje usługi agencyjne na użytek oferowania takim klientom produktów i usług oferowanych przez zleceniodawców skarżącego - usługi pomocnicze. Skarżący za ww. faktury wystawione przez Podwykonawcę zapłacił gotówką, dokumentując to okazanymi w trakcie kontroli podatkowej 4 dowodami wpłaty KP wystawionymi przez Podwykonawcę, ale ani w toku kontroli podatkowej, ani postępowania podatkowego nie okazał innych dokumentów i zeznał, że z Podwykonawcą zawarł analogiczną umowę, jak z Kontrahentem i rozlicza się z niej na zasadach prowizyjnych.

Skarżący w piśmie z 6 października 2014r. Zestawienie usług Podwykonawca realizowanych w ramach usług wsparcia sprzedaży styczeń-marzec 2014r. wymienił zadania, które miał wykonać Podwykonawca: wsparcie w opracowaniu narzędzi sprzedażowych w ramach tzw. "S." do produktu E. ; przegląd danych rynkowych i zgromadzenie listy klientów do zaadresowania z ofertą Kontrahenta w zakresie E.; wsparcie w opracowaniu ofert handlowych składanych od 1 stycznia do 31 marca 2014r. Skarżący na mocy zał. nr 1 do umowy z [...] listopada 2012r. miał na bieżąco zlecać Podwykonawcy zadania wsparcia w ramach spotkań i narad handlowych.

Zdaniem DIS z treści ww. zadań wynika, że powinny one mieć konkretny wymiar materialny w postaci zestawień, opracowań, zbiorczych analiz, których Skarżący nie dostarczył do NUS. Dodatkowo funkcję prezesa w jednoosobowym zarządzie Podwykonawcy w 2014r. pełniła A. T. , w obecności której przeprowadzono czynności sprawdzające w zakresie ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych na rzecz Skarżącego w I kwartale 2014r. i nie podała szczegółów dotyczących realizacji usług, nie opisała ich rodzaju, stwierdziła jedynie, że były to drobne usługi, raczej przygotowanie, wstępne materiały przygotowawcze dotyczące sprzedaży usług na polskim rynku - informacje statyczne zbierane z różnych źródeł. np. z Internetu, czasopism, książek i archiwów. Te informacje miała zdobywać od firm podwykonawczych, ale nie miała wiedzy, w jaki sposób dane te uzyskują firmy podwykonawcze.

DIS zwrócił uwagę na rozbieżność między wyjaśnieniami Skarżącego i zeznaniami prezesa Podwykonawcy, co do charakteru usług świadczonych na rzecz Skarżącego Według ww. umowy z [...] listopada 2012r. i wyjaśnień Skarżącego zadania realizowane przez Podwykonawcę miały charakter specjalistycznych opracowań, a ww. prezes wskazała, że były to drobne usługi i statystyczne informacje i świadcząc je korzystała z podwykonawców, ale nie podała ich nazw, danych osobowych właścicieli i nie przedłożyła dokumentów lub materiałów w celu potwierdzenia wykonania usług stanowiących podstawę wystawienia spornych faktur. Skarżący wyjaśnił, że jego przychody nie dają się powiązać z konkretnymi transakcjami handlowymi, analogicznie wynagrodzenie Podwykonawcy jest rozliczane na zasadzie prowizyjnej, uzależnionej od wysokości wynagrodzenia uzyskanego przeze niego. Skarżący nie wyjaśnił też wyczerpująco, w jaki sposób usługi świadczone przez Podwykonawcę miałyby być niezbędne do realizacji zadań powierzonych mu przez Kontrahenta oraz na wezwanie NUS nie złożył dowodów świadczących o ich wykonaniu przez Podwykonawcę. Nie przedstawił też powiązania wydatków na zakupu ww. usług z osiąganymi przychodami z faktur sprzedaży na rzecz Kontrahenta. Skoro poza treścią faktur, umowy i dowodów KP nie przedstawiono innego dowodu na okoliczność faktycznego zrealizowania ww. umowy z Podwykonawcą, przy właściwej ocenie zeznań Skarżącego i Podwykonawcy, wnioski NUS z prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego, nie budzą wątpliwości. Materiał ten w zakresie transakcji Skarżącym z Podwykonawcą świadczy, że NUS zasadnie uznał, że Podwykonawca nie wykonał usług udokumentowanych spornymi fakturami ani jego firma podwykonawcza. Skarżący zatem nienależnie, niezgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odliczył VAT z zakwestionowanych faktur, gdy nie spełniono materialnych warunków umożliwiające skorzystanie z tego prawa. Faktury, choć poprawne pod względem formalnym, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. NUS był uprawniony do oceny stosunków gospodarczych sprzedawcy z nabywcą i czy wystawca faktur był sprzedawcą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. i czy usługi z faktur rzeczywiście wykonano. Prawidłowość ocen NUS nie budzi wątpliwości.

DIS, odnosząc się do zarzutów odwołania, podkreślił, że nie podważał wykonania przez Skarżącego usług na rzecz Kontrahenta, a jedynie zrealizowanie usług przez wystawcę spornych faktur na rzecz Skarżącego. DIS, tak, jak NUS ocenił przedłożone przed NUS materiały informacyjne dla I. sp. z o.o. i Kontrahenta oraz sporządzane przez Skarżącego zestawienie usług A. za 2010r. Podwykonawcy za 2014r. – że nie dowodzą one świadczenia usług przez Podwykonawcę na rzecz Skarżącego. Faktury, dowodów KP i szczątkowe pisemne wyjaśnienia uzupełniono i zweryfikowano w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez NUS, przeanalizowano też informację Skarżącego z 6 października 2014r. oraz zastrzeżenia z 13 listopada 2014r. do protokołu kontroli. DIS uznał, że Skarżący nie przedstawił dowodów na istnienie transakcji z zakwestionowanych faktur. Skoro brak było pisemnego potwierdzenia końcowego wykonania prac, zasadne i leżące w interesie Skarżącego było oczekiwanie przez NUS wskazania przez Skarżącego i Podwykonawcę dowodów, które mogąc potwierdzić faktyczne wykonanie usług ze spornych faktur. NUS ich nie otrzymał. Ponadto Skarżący nie złożył nowych dowodów ani wyjaśnień, które miałyby uprawdopodobnić wykonanie usług przez wystawcę spornych faktur, przybliżyć aspekty współpracy. Tryb, w jakim miało się odbywać przekazywanie zakwestionowanych opracowań - droga e-mailowa, ale nie przedstawiono NUS wydruków tej korespondencji ani innych materiałów, z których wynikałby przedmiot i treść usług i ustnych uzgodnień między stronami, na które powoływał się Skarżący, który sam powinien ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Żaden przepis prawa nie zwalnia podatników od obowiązku posiadania dokumentów niezbędnych dla rozliczenia VAT. Skoro Skarżący podtrzymywał, że usługi ze spornych faktur wyświadczono, powinien przeprowadzić dowód i wykazać tą okoliczności, gdyż całość zgromadzonych przez NUS dokumentów wskazywała na zdarzenie przeciwne. Nie wystarcza samo negowanie okoliczności wskazywanych przez organ, skoro przeprowadzone dowody potwierdzają ustalenia tego organu w sprawie. W odwołaniu Skarżący nie wyjaśnił, w jaki sposób wszedł w posiadanie przedłożonych materiałów rzekomo sporządzonych przez Podwykonawcę, których nie był w stanie okazać w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Prezes Podwykonawcy nie potwierdziła samodzielnego wykonania zleconych przez Skarżącego usług, stwierdzając, że korzystała z podwykonawców. Niewiarygodne było więc twierdzenie Skarżącego, że dołączone do odwołania obszerne opracowanie wykonał Podwykonawca w 2014r. DIS uznał, że ww. dowód nie stanowił podstawy skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia VAT w ww. okresie.

DIS, odnosząc się do zarzutu braku zbadania dobrej wiary, podniósł, że materiał dowodowy sprawy niezbicie dowodzi, że wystawca spornych faktur nie wykonał usług z zakwestionowanych faktur, którymi Skarżący posłużył się w celu wykazania VAT naliczonego i zwiększenia kosztów prowadzonej działalności. Okoliczności transakcji wskazują też, że Skarżący był świadomy, a co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w VAT, z uwagi na rozliczenia wyłącznie w formie gotówki, brak materialnych dowodów wykonania usług przez Podwykonawcę z ww. faktur, niesprawdzanie wiarygodności kontrahenta: czy posiada kompetencje do realizowania specjalistycznych usług, nieinteresowanie się, kto wykonał prace - bezpośredni kontrahent czy jego podwykonawca. Nie wystarczy wykonanie usług przez kogokolwiek, lecz konieczne jest ich wykonanie bezpośrednio lub przy pomocy podwykonawców. Skarżący najlepiej zna okoliczności otrzymania świadczeń z faktur i jeżeli wystawca faktur istotnie nabyłby uprzednio usługi, za które wystawiono faktury, byłyby to znane mu okoliczności. Informacji takich Skarżący nie udzielił, ograniczając się do ogólnikowych twierdzeń, że w umowach o współpracę dopuszczał podwykonawców. Zdaniem DIS, choć Skarżący wskazał, że zlecone usługi wykonał osobiście Podwykonawca, nie jest to wiarygodne bo wskazał też, że nie jest świadomy, kto tak naprawdę sporządził materiały, które posłużyły następnie do wykonania usług na rzecz Kontrahenta. Skarżący, jako wykonawca umowy, powinien być zainteresowany profesjonalizmem i rzetelnością podwykonawców, jeżeli przy pomocy osób trzecich realizuje określone czynności.

DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 u.s.d.g. uznał, że w obrocie legalnym towarem (usługami) pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości przedsiębiorcami nie dokonuje się płatności gotówką. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów k.s.h., zauważył, że prezes zarządu uprawniony jest do podejmowania działań w imieniu spółki i do jej reprezentowania, a pod umową z [...] listopada 2012r. zawartą ze Skarżącym podpis złożyła prezes Podwykonawcy.

Zdaniem DIS bezzasadne są też zarzuty naruszenia art. 187, art. 122 i art. 191 O.p., gdyż NUS wydał decyzję po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, które pozwoliło ustalić fakty, zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić, bez wykraczania poza ramy swobodnej oceny dowodów, więc jako taka korzysta z ochrony z art 191 O.p. NUS rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, który jednoznacznie wskazuje, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie spornych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To, że NUS ocenił okoliczności odmiennie niż Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów. Okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji dostatecznie wyjaśniono na podstawie materiału dowodowego, którym dysponował organ, a ich omówienie jest wyczerpujące i logiczne.

DIS za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 120, art 121, art. 124 O.p. Okoliczność, iż Skarżącego nie przekonano do decyzji, nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. NUS według swej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, ocenił wartość dowodową środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, a wyniki tej oceny znalazły się w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wskazano na podstawie, jakich dowodów ustalono istotne w sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dano wiarę, a które odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji Skarżącego, dokonując przy tym analizy dowodów z osobna i we wzajemnej ich łączności i podając podstawę prawną decyzji. Działanie NUS oparto też na przepisach prawa. W uzasadnieniu decyzji odniesiono się też do różnic w zebranych dowodach ich logicznej analizy. Zbadano zakres usług ze spornych faktur w połączeniu z możliwością ich wykonania, co nie narusza zasad logicznego myślenia. NUS nie kwestionował też umów Skarżącego z kontrahentami, więc art. 3531 k.c. nie naruszono i co najmniej niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 778 k.c. Łączna analiza materiałów dowodowych i ich swobodna ocena wykazują, że ww. faktury zakupu nie odzwierciedlają czynności, które pomiędzy wystawca faktur a jej adresatem miały faktycznie miejsce.

4. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i rozważenie uchylenia ww. decyzji NUS, na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwana dalej: "P.p.s.a.") oraz o zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego i przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącego (przyjęcie przez organ postawy profiskalnej), a z dyspozycji przepisu wynika obowiązek organu do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 125 § 1 O.p. przez brak wnikliwego zbadania sprawy,

- art. 127 O.p. przez ograniczenie działania organu jedynie do kontroli decyzji NUS i odniesienia się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu, nierozpoznanie istoty sprawy przez DIS i powielenie stanowiska NUS;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez pominięcie dowodów Skarżącego,

- art. 191 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, dokonanie tej oceny niewszechstronnie i wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a także poczynienie ustaleń faktycznych nieznajdujących oparcia w materiale zgromadzonym w sprawie i sprzeczność ustaleń organów podatkowych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a w konsekwencji przyjęcie błędnego założenia, że faktury wystawione przez Podwykonawcę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń i nałożenie na Skarżącego zobowiązania podatkowego,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. przez niewskazanie przyczyn, dla których części dowodom odmówiono wiarygodności (uzasadnienie faktyczne decyzji),

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez wydanie decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji NUS, mimo iż należało ją uchylić, a postępowanie umorzyć;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia VAT z faktur, które odzwierciedlają rzeczywistość i dokumentują nabycie towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym,

- art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego zastosowanie, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje handlowe.

W uzasadnieniu skargi podano, że organy podatkowe w sposób nieprawidłowy utożsamiają Podwykonawcę z jej prezesem, gdy spółki kapitałowe są samodzielnym podmiotem (dysponentem) praw i obowiązków i posiadają m.in. interes niezależny od wspólników i funkcjonariuszy, więc sprzeczne z k.s.h. jest uznanie czynności Spółki za czynności jej prezesa. Bez znaczenia była też okoliczność wykonania usług Podwykonawcy przez osoby trzecie. Ewentualne nieprzestrzeganie obowiązku osobistej realizacji usług może rodzić tylko cywilnoprawne konsekwencje. Do celów podatkowych istotne jest zrealizowanie usługi - bez względu na to czy osobiście czy przez podwykonawców. Ustawodawca dopuszcza możliwość korzystania w ramach działalności z usług osób trzecich i nie wymaga ich wykonywania przez przedsiębiorcę (w szczególności osobę prawną) działalności osobiście.

DIS odstąpił od uzupełnienia materiału dowodowego, wykazując, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Należało kontynuować postępowanie w celu ustalenia czy ma zastosowanie art. 88 ust. 33 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. DIS w decyzji nie rozważa i wylicza poszczególnych zdarzeń na tle okresów rozliczeniowych, a o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania może świadczyć m.in. powielenie całych akapitów ze stanowiska NUS. Nie wykazano też, że faktury miałyby nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Błędnie są też interpretowane zeznania prezes Kontrahenta, choćby przy wskazaniu, że dane z archiwów spółka zdobywa od podwykonawców, gdy organy operują tym twierdzeniem w stosunku do całej działalności Podwykonawcy, co skutkuje uznaniem, że nie posiadał on kwalifikacji i nie wykonywał usług na rzecz Skarżącego.

DIS jest też niekonsekwentny, gdyż w jednym miejscu przyznaje, że przedłożono mu materiały źródłowe, a następnie uznaje, że nie dowodzą one świadczenia usług. DIS podnosi przy tym, że dowodami mogą być materiały, a gdy te dowody otrzymuje, z nieznanych przyczyn wskazuje, że są one nieprzydatne. DIS nie zapoznał się z dokumentacją i pomimo przedstawienia szeregu dowodów, w tym dodatkowych wyjaśnień w sprawie potwierdzających wykonanie usług, z nieznanych przyczyn uznaje je za niemające znaczenia w sprawie.

Skarżący zauważył, że do odwołania załączył dodatkowe dowody, ale DIS ich w ogóle nie zbadał i nie odniósł się merytorycznie do tej dokumentacji. Z niejasnych przyczyn stoi ponadto na stanowisku, że istotnym dowodem w sprawie byłby protokół bądź pisemne potwierdzenie końcowego wykonania prac, przy czym ignoruje zasadę swobody umów wypływającą z k.c., która pozwala kształtować stronom stosunek prawny w taki sposób, w jaki chcą. Nie ma podstawy prawnej, z której wynikałby obowiązek podpisywania protokołu zdawczo-odbiorczego. Wystarczającym dowodem w sprawie są faktury i zapłata za nie. Wymuszanie gromadzenia i wytwarzania dodatkowej dokumentacji jest profiskalne. Skarżący nie zgodził się, że nie wyjaśnił powiązania ponoszonych wydatków z ww. faktur wystawionych przez Podwykonawcę z wystawionymi przeze niego na rzecz Kontrahenta i wskazał, że usługi z ww. faktur były bezpośrednio i funkcjonalnie powiązane, co potwierdza dokumentacja Podwykonawcy, wykorzystana przeze Skarżącego przy współpracy z Kontrahentem. Nieuprawnione było też twierdzenie DIS, że o niezrealizowaniu umów miałyby świadczyć rozliczenia gotówkowe, niesprawdzenie Podwykonawcy, czy też rzekomy brak zainteresowania tym, kto realizował zlecenia. DIS pomija, że jeśli Skarżący nie przekroczył limitu ustawowego wartości transakcji, mógł zgodnie z zasadą swobody umów wynikającą z k.c., rozliczyć się gotówką. Ponadto, jeśli Podwykonawca prawidłowo i skutecznie wykonał umowę, nie było obowiązku jego weryfikacji

Zdaniem Skarżącego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia VAT jedynie, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością przez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika. W sprawie organy obu instancji nie wykazały niezgodności faktur ze stanem rzeczywistym i naruszyły art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit. a) u.p.t.u. przez błędne uznanie, że ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdy faktury te dotyczą usług faktycznie wykonanych.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga okazała się zasadna, w zakresie naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności w kontekście nie dokonania przez DIS w sposób należyty rozpatrzenia oraz ocen załączonego do odwołania obszernego materiału dowodowego, składającego się z 4 teczek.

2. Sąd na wstępie wskazuje, że zgodnie z art. 1 § 2 P.p.s.a., Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3. Kontroli Sądu w sprawie poddano decyzję DIS z [...] października 2016r., utrzymująca w mocy decyzję NUS z [...] czerwca 2016r., w której określono Skarżącemu zobowiązanie w VAT za pierwszy kwartał 2014r.

Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko DIS o braku potrzeby podważenia wykonania przez Skarżącego usług na rzecz Kontrahenta, który w swoim oświadczeniu wyjaśnił, że Skarżący świadczył na jego rzecz usługi, która oprócz umowy dokumentowały także przelewy, dokonywane na rzecz Skarżącego.

Sąd stwierdza jednak, że przedwczesne było dokonanie przez DIS ocen, co do tego, że rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie dokumentowały sporne faktury wystawione przez Podwykonawcę na rzecz Skarżącego, więc nie mogły one stanowić u Skarżącego podstawy do odliczenia VAT.

Zdaniem Sądu, jakkolwiek Skarżący w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie przedłożył dokumentów wiążących się z ww. fakturami, choć był o to wzywany, tym niemniej Skarżący do odwołania załączył obszerny materiał dowodowy, który w jego ocenie wskazywał na wykonanie zakwestionowanych usług według i stanowił kluczowy dowód wykonania usług zleconych przez Skarżącego Podwykonawcy.

Zdaniem Sądu z treści zaskarżonej decyzji nie sposób wyczytać, z jakich powodów nie uznano wszystkich załączonych do odwołania dowodów za istotne w sprawie, dlaczego nie oceniono poszczególnych z nich osobno i we wzajemnej łączności oraz dlaczego nie uznano, że wszystkie albo niektóre z tych dowodów nie stanowią bądź mogą stanowić materialne dowody wykonania usług Podwykonawcy na rzecz Skarżącego, choć organ pierwszej instancji wskazywał na potrzebę załączenia przez Skarżącego dowodów materialnych, które potwierdzałby wykonanie kwestionowanych usług. W ocenie Sądu jednozdaniowe stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS, że powyższe okazane przez Stronę dokumenty nie dowodzą świadczenia usług na jej rzecz przez Podwykonawcę, w kontekście choćby obszerności materiału dowodowego załączonego do odwołania, jest niewystarczające i nie wskazuje, z jakich powodów organ nie uznaje tych dowodów za świadczące bądź nieświadczące o wykonaniu usług.

Jednocześnie DIS, pomijając ww. materiał dowodowy załączony do odwołania i nie oceniając jego wartości dowodowej, koncentruje się na dotychczas znajdujących się w aktach dowodach, które były zebrane z udziałem Skarżącego. Nie jest to ani prawidłowe z punktu widzenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., ani z uwagi na treść art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p., które statuują zasadę prawdy obiektywnej, ani tym bardziej ze względu na zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p. ani również z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

Organy podatkowe, z uwagi przede wszystkim na ww. zasadę prawdy obiektywnej nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lipca 2004r. sygn. akt III SA 949/03, "Wspólnota" 2004, nr 17, s. 56). Organy podatkowe, a w szczególności organ odwoławczy nie powinien selekcjonować dowodów, które znajdują się w aktach i mogłyby stanowić podstawę ustaleń faktycznych, gdyby w sposób należyty zostały zweryfikowane z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy – rzetelności faktur stanowiących podstawę rozliczenia w porównaniu z innymi znajdującymi się w aktach dowodami i wynikającymi z nich okolicznościami.

Warto też wskazać, że DIS z jednej strony wskazuje, że podatnik przed organem pierwszej instancji nie współdziałał z NUS i jedynie negował wskazywane przez organ okoliczności, a z drugiej strony DIS nie ocenia z punktu widzenia ich przydatności w sprawie poszczególnych i obszernych materiałów dowodowych załączonych przez podatnika do odwołania, które w jego ocenie dotyczą współpracy z Podwykonawcą oraz wskazują, że usługi ze spornych faktur wykonano.

DIS eksponował ponadto okoliczność, że Skarżący nie wyjaśnił w jaki sposób wszedł w posiadanie ww. dowodów, bez wyjaśnienia ze Skarżącym, z jakiego powodu dowody zostały przedłożone tak późno.

Zdaniem Sądu wejście w posiadanie przez Skarżącego dowodów nie jest okolicznością szczególnie doniosłą, gdyż w postępowaniu podatkowym, z uwagi na treść art. 180 O.p., jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Warto też wskazać, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odwołując się do orzeczeń sądowych, podnosi, że przepisy O.p. nie dzielą dowodów na lepsze czy gorsze. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Tym samym, już z tych powodów należało poddać ocenie dowody załączone przez Skarżącego do odwołania, tym bardziej, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podkreślał, że możliwe jest dowodzenie za pomocą jakichkolwiek materiałów utrwalonych na piśmie czy tez w formie elektronicznej faktu dokonania usług. Tym samym niezrozumiałe oraz niekonsekwentne jest niedokonanie przez DIS rozpatrzenia w sposób należyty obszernego materiału dowodowego załączonego w końcu przez podatnika. Takie postępowanie organu świadczy o tym, że organ wybiórczo podchodzi do znajdujących się w aktach dowodów, a jego oceny nie są nacechowane obiektywizmem, lecz stanowią naruszenie ww. zasad przewidzianych w O.p.

Sąd zauważa, że jeżeli organ odwoławczy miał wątpliwości co do sposobu pozyskania dokumentów przez Skarżącego, nic nie stało na przeszkodzie, by przesłuchać go na tę okoliczność, tym bardziej, że organ odwoławczy ma prawo prowadzić postępowanie dowodowe niezależnie od organu pierwszej instancji, a Skarżący do odwołania załączył obszerny materiał dowodowy, który w jego ocenie przemawiał za podważeniem tez organu pierwszej instancji o nierzeczywistych charakterze usług świadczonych przez ww. Podwykonawcę na rzecz Skarżącego.

Sąd podziela stanowisko prezentowane w judykaturze, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, co do zasady, spoczywa na organie podatkowym, jednak w sytuacji, gdy strona wywodzi korzystne skutki z prezentowanych przez siebie faktów, ciężar dowodu przesuwa się na nią (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2018r. sygn. akt I FSK 789/16, LEX nr 2462744). Skoro Skarżący przedłożył dowody przed zakończeń postępowania przed organem odwoławczym i mogły być to, jego zdaniem, okoliczności istotne w sprawie, a poza tym wskazywały, że Skarżący podjął w ten sposób próbę współdziałania przy wyjaśnianiu sprawy z organem podatkowym, DIS powinien podjąć próbę ich oceny, a nie tylko zdawkowej oceny, bez wyjaśnienia jaki charakter miały te dowody, co się w nich znajduje i co z nich wynika w zakresie spornego zagadnienia.

DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołuje ponadto treść zeznań prezesa Podwykonawcy, która stwierdziła, że zarządzana przez nią spółka korzystała z pomocy podwykonawców przy wykonywaniu usług zleconych przez Skarżącego, co zdaniem organu, nie dowodzi, że jakiekolwiek usługi zlecone przez Skarżącego zostały faktycznie wykonane przez zarządzaną przez świadka spółkę. Kierując się zasadą rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego, organ odwoławczy winien zatem ocenić przedłożone przez Skarżącego dowody także w konfrontacji z zeznaniami ww. świadka złożonymi 16 września 2014r. Nie można wszak dokonywać oceny dowodów w oderwaniu od siebie. Notabene należy zauważyć, że nawet jeśli prezes Podwykonawcy nie potwierdziła samodzielnego wykonania usług, nie oznacza to samo przez się, że dowody na wykonanie tych usług nie istnieją, tym bardziej, że Skarżący załączył dokumenty mające - w jego ocenie - wykazać wykonanie tych usług właśnie przez Podwykonawcę, a DIS dokumentów tych nie ocenił i nie rozpatrzył ich mając na względzie pozostały materiał dowodowy.

Zdaniem Sądu niewystarczające i niespełniające wymogu z art. 187 § 1 i art. 124 O.p. jest zdawkowe stwierdzenie organu odwoławczego, że treść tych dowodów nie pokrywa się z zeznaniami prezesa Podwykonawcy. Skoro bowiem organ kwestionuje współpracę Skarżącego z podwykonawcą, a Skarżący przedkłada obszerne dowody, które jego zdaniem przeczą tej tezie należy wskazać, co wynika z tych dowodów, i dlaczego potwierdzają one tezę organu, albo nie potwierdzają tezy podatnika. Należy też jasno wyjaśnić dlaczego organ odwoławczy nie uznaje dokumentacji przedstawionej przez Skarżącego za uzasadniającą jego prawo do skorzystania z odliczenia VAT za I kwartał 2014r. Bez dokonania oceny przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji w porównaniu z zakresem usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, jak również bez precyzyjnego wyjaśnienia dlaczego wszystkie albo poszczególne dowody przedłożone przez Skarżącego nie mogą stanowić podstawy do skorzystania przez niego z prawa do odliczenia i uzasadnienia, stanowisko DIS należy uznać za przedwczesne, a ponadto dowolne i nieuzasadnione w sposób należyty.

Przepis art. 124 O.p. nakazuje organom wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji, bez stosowania środków przymusu. Chodzi zatem o to, aby wykazywać słuszność podejmowanych czynności dowodowych, jak też przekonywać strony do dobrowolnego wykonania wydanej decyzji. Przede wszystkim odnosi się to do decyzji nakładającej na podatnika określony obowiązek (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 124 Ordynacji podatkowej, teza 1 [w:] Ordynacja..., red. L. Etel, op. cit.). Nie można mówić o dochowaniu wymogów z art. 124 O.p., gdy w uzasadnieniu decyzji organ pomija w swoich rozważaniach dowody znajdujące się w aktach sprawy, które mogą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 5 października 2009r. sygn. akt I SA/Bd 298/09, LEX nr 549214).

Skoro w sprawie organ odwoławczy nie przedstawił powodów, dla których dowody przedłożone przez Skarżącego nie mogą stanowić podstawy do odliczenia VAT w I kwartale 2014r., pozbawił Skarżącego możliwości poznania motywów, którymi kierował się organ przy rozpatrywaniu sprawy. Nie można też uznać, że organ odwoławczy w sposób zgodny z art. 187 § O.p. – a więc wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy sprawy i że ocenił go z uwzględnieniem reguły swobodnej oceny dowodów, oraz, że w zaskarżonej decyzji podał przesłanki, które przemawiały za prawidłowością decyzji, a trym samym mogły doprowadzić do jej wykonania.

4. Tym samym DIS, rozpatrując ponownie sprawę Skarżącego powinien rozpatrzyć załączony przez Skarżącego do odwołania obszerny materiał dowodowy z punktu widzenia jego przydatności w sprawie oraz skonfrontować jego treść z innymi dowodami w sprawie, mając na względzie poszczególne dowody, jak również całość materiału dowodowego znajdującego się w aktach i powinien to uczynić nie w sposób lakoniczny, lecz całościowy, spójny i logiczny, tak aby wypełnione zostały ww. zasady prawdy obiektywnej (art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p.), zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), zasada przekonywania (art. 124 O.p.). DIS powinien wskazać czy przedłożony w postępowaniu odwoławczym materiał dowodowy stanowi dokumentację dotyczącą współpracy Skarżącego z Podwykonawcą oraz czy w połączeniu ze znajdującymi się w katach pozostałymi dowodami wskazuje, że usługi ze spornych faktur rzeczywiście zostały dokonane. Sąd bez rozpatrzenia przez organ odwoławczy całokształtu okoliczności faktycznych oraz bez należytych ocen obszernego materiału dowodowego załączonego do odwołania musiałby samodzielnie dokonywać ww. ocen, na co nie pozwalają obowiązujące przepisy. Do kognicji Sądu o czym mowa wyżej należy badanie legalności wydanych w sprawie decyzji, a nie rozpatrywania i ocenianie za organ znajdujących się w aktach administracyjnych dowodów, z punktu widzenia wykonania usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach.

5. Zdaniem Sądu przedwczesne jest na obecnym, etapie postępowania rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego, a w szczególności przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit. a) u.p.t.u. Wobec niedostatecznego wyjaśnienia sprawy przez organ odwoławczy, w związku z brakiem odniesienia się w sposób zgodny z ww. przepisami prawa procesowego do przedłożonych przez Skarżącego razem z odwołaniem dowodów, nie jest możliwe uznanie, że faktury wystawione przez ww. Podwykonawcę na rzecz Skarżącego wskazują, bądź nie na czynności, które faktycznie zostały czy też nie zostały wykonane, w związku z czym nie sposób orzec, czy powołane przez Skarżącego w skardze przepisy prawa materialnego zostały faktycznie naruszone przez organy podatkowe.

6. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec czego podlega uchyleniu w całości, zaś sprawa zostaje przekazana do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). O kosztach postępowania rozstrzygnięto, w punkcie drugim sentencji, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. i zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), przyznając na rzecz Skarżącego od DIS – 2.900 zł, w tym 500 zł tytułem wpisu od skargi i 2.400 zł z tytułu wynagrodzenia występującego w sprawie doradcy podatkowego.