Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1297/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania M.W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług:

1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2007 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2007 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

3. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2007 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

4. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2007 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

5. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2007 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

6. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2007 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

7. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2007 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

8. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2007 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

9. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2007 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

10. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2007 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

11. zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł,

- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. deklaracjach w sprawie podatku od towarów i usług (VAT-7) za okresy od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2007 r. M.W., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" , wykazał:

- za styczeń 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za luty 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, .

- za marzec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za lipiec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres "rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za październik 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za listopad 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za grudzień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za w/w okresy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił i stwierdził zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, spowodowane odliczeniem kwot podatku naliczonego zawartych w fakturach wystawianych przez "B" , dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie przez ten podmiot wykonane, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana w skrócie: ustawa VAT). Według organu I instancji w kontrolowanym okresie M.W. wykonywał usługi remontowo-budowlane na rzecz zleceniodawców, ujawniając w swojej dokumentacji m.in. faktury z tytułu nabycia usług podwykonawstwa od A.B.. Jak ustalił organ jego podwykonawcą nie był i nie mógł być A.B., który wprawdzie był w tym okresie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak faktycznie prowadził działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie sprzedaży oleju napędowego, a nie usług budowlanych na które wystawiał i przyjmował faktury VAT, jednakże nie potwierdzające rzeczywistego wykonania tych usług. Organ ustalił, że A.B. wystawił w kontrolowanym okresie na rzecz M.W. 50 nierzetelnych faktur, ogółem na kwotę brutto [...] zł, VAT [...] zł. O tym, że A.B. nie wykonał i nie mógł wykonać usług budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami świadczą, według organu I instancji, takie okoliczności, jak w szczególności: nie zatrudnianie pracowników (brak list płac, kart wynagrodzeń pracowników); wskazani podwykonawcy A.B. okazali się podmiotami nieistniejącymi, brak ewidencji środków trwałych, umów najmu lub dzierżawy maszyn, urządzeń bądź środków trwałych; brak dowodów zakupu materiałów, kosztów delegacji, kosztów dojazdu na budowy, kosztów szkoleń BHP itp. - świadczących o tym, że w 2007 r. posiadał jakiekolwiek zaplecze techniczne bądź pracownicze niezbędne do wykonywania usług remontowo- budowlanych.

Prowadząc postępowanie w kierunku ustalenia, czy A.B. osobiście bądź poprzez swoich podwykonawców świadczył lub mógł świadczyć usługi na rzecz M.W., organ kontroli skarbowej poczynił ustalenia m.in. z udziałem inwestorów, w tym: Starostwa Powiatowego w G., "C" S.A., "D", "E", "F", "G" spółka z o.o., w tym na okoliczność wyrażenia przez te podmioty zgody na korzystanie przy realizacji zlecenia przez M.W. z usług podwykonawców. Ponadto przeprowadził kontrolę w "B" , włączając do akt przedmiotowej sprawy dowody dotyczące w szczególności zakresu prowadzonej faktycznie działalności, kontrahentów, korzystania z podwykonawców, majątku, zatrudnienia itp.

Z ustaleń tych wynikało, że inwestorzy nie wyrażali zgody na zatrudnianie podwykonawców, przy czym część umów wprost wymagała takiej zgody gdyby wykonawca (M.W.) korzystał z usług innych firm. Z kolei ustalenia kontroli w firmie A.B. (protokół kontroli nr [...]), w tym m.in. czynności sprawdzające u kontrahentów "B" , protokoły przesłuchania 35 świadków, informacje od organów podatkowych i celnych, jednostek samorządu terytorialnego, ZUS, Państwowej Inspekcji Pracy, banków - potwierdziły, że A.B. nie mógł samodzielnie wykonać usług remontowo - budowlanych wykazanych na zakwestionowanych fakturach (zatrudniał jedynie dwóch pracowników w okresie od lutego do grudnia 2007 r. oraz jednego w czerwcu 2007 r., przy czym jedna osoba to sekretarka zatrudniona na około 3 godziny dziennie) oraz nie korzystał w tym celu z podwykonawców, podczas gdy – jak sam wyjaśnił – wykonanie przez niego prac musiało wymagać zatrudnienia nawet 100 pracowników i tylu rzekomo zatrudniał (bezumownie).

W dalszej kolejności organ I instancji zbadał i poddał ocenie świadomość M.W. co do tego, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Tylko bowiem wtedy, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania jakich można od niego oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem podatkowym, zachowuje on prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W tym zakresie Dyrektor UKS stwierdził, że M.W. doskonale wiedział, że faktury wystawiane przez A.B. są nierzetelne, są to tzw. "puste faktury", którym w tle towarzyszyła realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (M.W. faktycznie realizował transakcje, natomiast A.B. wystawiał faktury mające rzekomo dokumentować te transakcje).

W tym stanie rzeczy organ I instancji, na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej oraz § 11 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w protokole badania ksiąg, nie uznał ksiąg podatkowych za rzetelnie i stanowiące dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w odniesieniu do zakup usług od "B" za przedmiotowe w sprawie miesiące 2007 r., jednocześnie uznając je za dowód w pozostałej części.

Następnie, mając na uwadze regulacje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT organ wskazał, że skoro wystawione przez A.B. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to nie stanowią one dla M.W. podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony .

Ustalenia w powyższym zakresie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawarł w decyzji z dnia [...] r.

W odwołaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na dowolnej ocenie zeznań świadków, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na dowolnej ocenie umów o roboty budowlane zawieranych przez stronę, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na dowolnej ocenie faktów i okoliczności dotyczących podwykonawcy, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

5. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 365 § 1 k.p.c. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na nieuwzględnieniu wyroków niezawisłych sądów i niewystąpieniu do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a jego podwykonawcą, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W uzasadnieniu podniesiono, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest poinformowanie strony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz o związku hipotetycznego przestępstwa z niewykonaniem przez M.W. zobowiązania w podatku VAT za 2007 r., a także o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Tymczasem w przedmiotowej sprawie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego poinformowany został nie M.W., lecz jego pełnomocnik, a z zawiadomienia w tej sprawie nie wynikał zakres wszczętego postępowania karnego skarbowego i jego związek z zobowiązaniem podatkowym strony. Ponadto nie wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy zobowiązań M.W. w podatku od towarów i usług oraz których konkretnie okresów zawieszenie to miałoby dotyczyć. Niezależnie od tego w roku 2012 właściwym dla M.W. organem podatkowym był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., a nie Dyrektor Izby Skarbowej w K., który faktycznie dokonał w/w zawiadomienia.

W dalszej kolejności pełnomocnik podniósł, że w istocie ani jeden świadek w niniejszej sprawie nie zeznawał na niekorzyść strony, co więcej, niektórzy z nich wprost potwierdzili, że A.B. wykonywał roboty budowlane. Natomiast brak zgody inwestora na podwykonawstwo nie ma znaczenia, gdyż inna jest codzienna praktyka gospodarcza i doświadczenie życiowe. Na rynku budowlanym nie ma wielu firm, które wykonują samodzielnie wszystkie usługi budowlane, z reguły każda firma zatrudnia podwykonawców, a zgłoszenie tego podwykonawcy generuje cenę usługi. Zapisy w umowach o konieczności wcześniejszego zgłoszenia podwykonawcy to norma, a fakt niezgłoszenia podwykonawcy nie świadczy o nie korzystaniu z jego usług.

M.W. wskazał także, że A.B. wykonywał dla niego wiele prac oraz wykazał bardzo wysoki dochód do opodatkowania, a brak u niego dokumentacji księgowej, ewidencji środków trwałych, list płac, dowodów ponoszenia kosztów działalności, to efekt popełnienia przez A.B. przestępstwa skarbowe, w związku z czym nie miał interesu w skrupulatnym ewidencjonowaniu swoich działań. Skoro świadkowie oraz strona potwierdzili posiadanie przez A.B. środków transportu to oznacza, że posiadał on zaplecze techniczne, natomiast zatrudniani przez niego "na czarno" pracownicy do wykonania zleconych prac potrzebowali jedynie drobnych narzędzi.

Zdaniem strony wykonywanie robót przez A.B. potwierdza wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r. sygn. akt [...] oraz wyrok Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Gospodarczy sygn. akt [...], a także wyrok Sądu Okręgowego w C. z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Wynika z nich, jak twierdzi strona, że A.B. zatrudniał pracowników "na czarno" w pierwszej połowie 2005 r., a skoro tak, to mógł zatrudniać także w latach następnych. Organ kontroli skarbowej jest związany tymi orzeczeniami i nie mógł pominąć ich przy ocenie dowodów.

Ponadto organ zobowiązany był do zastosowania się do bezwzględnej dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, czego nie wykonał.

Końcowo strona zarzuciła, że organ kontroli skarbowej nie wykazał w decyzji, iż strona odliczając podatek VAT wynikający ze spornych faktur działała w złej wierze.

W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik dodatkowo podniósł, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących o tym, że M.W. został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się z zarzutami i argumentami odwołania, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 ustawy, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, po czym po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik M.W. złożył skargę do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2007 r. Prawomocnym wyrokiem z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 6/14 NSA oddalił skargę kasacyjną, a odpis wyroku został doręczony organowi podatkowemu w dniu [...] r. Oznacza to, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres 895 dni.

Niezależnie od tego organ wskazał, że w sprawie zaistniała także druga przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okresy od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2007 r., o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., o czym strona została zawiadomiona w dniu [...] r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Organ w tym miejscu przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 i wskazał, że wskutek tego wyroku dopiero od 15 października 2013 r. dodany został do Ordynacji podatkowej art. 70c, który w powiązaniu z art. 70 § 6 pkt 1 warunkuje skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego od zawiadomienia strony o tej okoliczności. W realiach przedmiotowej sprawy poinformowanie podatnika o postępowaniu karnym skarbowym nastąpiło w dniu [...] r. (miało miejsce zanim w/w przepisy zaczęły obowiązywać), a zatem bieg terminu przedawniania został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej i w konsekwencji zobowiązania nie uległy przedawnieniu z upływem 2012 r. (za grudzień 2007 r. z końcem 2013 r.). Zawiadomienie w tej sprawie zawarte zostało w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i w stanie prawnym wówczas obowiązującym było prawidłowe. W tym czasie no obowiązywał jeszcze art. 70c Ordynacji podatkowej, a na podstawie ówczesnego art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponieważ w czasie wydania przez Trybunał Konstytucyjny w/w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. toczyło się postępowanie odwoławcze przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2007 r., to ten organ zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wskazując jednoznacznie o jakie zobowiązania chodzi i o jakie przestępstwo karne skarbowe. W stanie prawnym, w którym doszło do w/w zawiadomienia, za wystarczające należało uznać pisemne zawiadomienie podatnika w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że dowiedział się o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Wystarczyło więc, że organ podatkowy doręczył podatnikowi pisemną informację o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wskazując w niej kiedy i w związku z niewykonaniem jakiego zobowiązana podatkowego zostało ono wszczęte oraz powiadomił, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu. Wymóg ten został w sprawie zrealizowany. Nie było przy tym uchybieniem doręczenie zawiadomienia w tej sprawie pełnomocnikowi strony, skoro dokonał tego organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe (postępowanie odwoławcze) w toku tego postępowania. Nie ma też znaczenia kwestia właściwości Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. dla sprawy przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a nie Dyrektora Izby Skarbowej w K., skoro nie obowiązywał wówczas żaden przepis nakazujący zawiadamianie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, w tym określający właściwy dla tej czynności organ, a zawiadomienia w istocie dokonał organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego.

Wszystko to oznacza, jak wskazał organ II instancji, że termin przedawnienia zobowiązania został skutecznie zawieszony i nie upłynął zarówno na dzień wydania decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej powołał m.in. przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 106 ustawy VAT wskazując, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dodał, że faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać czynność pomiędzy dwoma podmiotami uwidocznionymi na fakturze. W sytuacji, gdy dokumentuje czynność między dwoma podmiotami, z których jeden nie jest jej stroną - dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Faktura musi więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. Tylko taka faktura pozwala na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Analizując materiał dowodowy zebrany w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane faktury dokumentujące nabycie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy M.W. a A.B., a zatem brak jest podstawowej przesłanki pozwalającej na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zdaniem tego organu A.B. nie wykonał na rzecz M.W. usług budowlanych pomimo, że wystawiał i przyjmował faktury VAT, które jednak nie potwierdzały rzeczywistego wykonania tych usług. Podmiot ten nie zatrudniał bowiem pracowników, a podwykonawcy których wskazał to podmioty nieistniejące. Nie posiadał też żadnych dowodów potwierdzających realne prowadzenie budowlanej działalności gospodarczej w 2007 r., takich jak ewidencja środków trwałych, listy płac, karty wynagrodzeń pracowników, umowy najmu, dzierżawy maszyn, urządzeń, środków trwałych, dowody zakupu materiałów, koszty delegacji, koszty dojazdu na budowy, koszty BHP, itp.

Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom świadków przesłuchanych na wniosek M.W. podnosząc, że:

- zeznania te zostały złożone przez osoby ściśle z nim związane (podlegli pracownicy, którzy pomimo nie brania udziału w robotach z udziałem A.B. poświadczyli, z racji istniejących zależności, wykonanie przez niego robót;

- zeznania kontrahentów "A" potwierdzają wykonanie robót przez A.B. , chociaż świadek H.W. rzadko i krótko przebywał na budowach dokonując jedynie pomiarów stolarki budowlanej, a A.N. w 2007 r. wykonywał wyłącznie prace reklamacyjne;

- zeznania P.S. potwierdzają udział A.B. w wykonawstwie robót na rzecz M.W. pomimo, że świadek ten dysponował znikomą wiedzą na ten temat;

- zeznania J.P., rzekomo zatrudnionego u A.B. na podstawie umowy o dzieło, nie znajdują potwierdzenia w danych Urzędu Skarbowego w K. i R., a mianowicie nie był on zatrudniony u tego świadka.

Po analizie zeznań świadków organ II instancji wskazał, że za ich niewiarygodnością przemawia i to, że żaden ze świadków nie potrafił imiennie zidentyfikować ani jednego pracownika A.B. , choć miało ich być nawet 100. Co więcej, wszyscy świadkowie (za wyjątkiem P.S.) twierdzili, iż w robotach wykonanych przez A.B. nie było żadnych wad, pomimo, że nie brali udziału w odbiorze tych robót.

Według organu argumentem podważającym realność podwykonawstwa przez A.B. jest także sposób rozliczeń z M.W., tj. za pomocą gotówki. Pomimo znacznych kwot rozliczeń między kontrahentami organ zauważył, że na jednym z dokumentów KW (nr [...]) brak jest kwoty zapłaty. Z tego organ wywiódł, że brak kwoty należności w dokumencie KW może wskazywać na jego sporządzenie "in blanco" w oderwaniu od rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Analiza raportów kasowych (KW) wystawianych jako potwierdzenie płatności realizowanych z faktur "B" pokazała, że suma tych płatności w 2007 r. przekroczyła [...] mln złotych. M.W. – jak ustalił organ – nie mógł posiadać takiej kwoty gotówki. Podatnik utrzymywał jednak, iż posiadał około miliona złotych w gotówce, a kwota ta pochodziła z legalnej pracy w Niemczech, sprzedaży nieruchomości oraz lokat, czemu organ nie dał wiary.

Za fikcyjnością podwykonawstwa przemawia i to, jak twierdził organ odwoławczy, że inwestorzy nie mieli wiedzy na temat ewentualnych podwykonawców oraz nie wyrażali zgody na prace podwykonawców, choć w razie ich zatrudnienia musieliby wyrazić na to zgodę.

Organ dodał także, że Dyrektor UKS w K. wydał A.B. decyzje z dnia [...] r. nr [...] oraz [...] (utrzymane w mocy w postępowaniu odwoławczym) obejmujące podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. w których stwierdzono, że faktury dotyczące usług remontowo-budowlanych wystawione przez A.B. na rzecz M.W. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A.B. nie przedłożył w tym postępowaniu faktur VAT zakupu towarów lub usług bądź duplikatów, na podstawie których deklarował podatek naliczony. Wykazano przy tym, że A.B. nie miał uprawnień do sprawowania nadzoru budowlanego, do wykonywania prac elektrycznych (wystawiał liczne faktury za nadzór budowlany nad sklepami "H" oraz wykonanie prac elektrycznych). Nie ujawniono też jakiegokolwiek zaplecza technicznego umożliwiającego wykonawstwo robót, w tym maszyn, urządzeń, bądź dowodów potwierdzających najem takiego sprzętu. Nie ustalono też osób, które miałyby świadczyć "na czarno" pracę dla A.B. .

Organ nie dał wiary twierdzeniom strony, że pomimo braku zgody inwestorów zatrudnienie podwykonawcy A.B. miało jednak miejsce i na podstawie doświadczenia życiowego zatrudnianie podwykonawców bez takiej zgody jest codzienną praktyką gospodarczą. W tym zakresie organ stwierdził, powołując art. 647 Kodeksu cywilnego, że umowa ma charakter obligacyjny a także gwarancyjny. W rozpatrywanej sprawie inwestorzy zaprzeczają istnieniu podwykonawstwa. Co więcej, skoro na podstawie w/w przepisu zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę, to nieracjonalna ze strony podwykonawcy byłaby rezygnacja ze swoich ustawowo zagwarantowanych praw. Nie można więc przyjąć, że jest to zachowanie typowe i powszechnie stosowane w praktyce gospodarczej.

Wiarygodność twierdzeń o podwykonawstwie A.B. podważa i to, jak wskazał organ, że według M.W. z jednej strony uzyskiwał on i deklarował bardzo wysoki dochód do opodatkowania, a z drugiej - rozliczenia gotówkowe pomiędzy kontrahentami miały miejsce dlatego, że konto A.B. było zajęte przez urząd skarbowy ze względu na posiadane zaległości.

Organ odwoławczy odniósł się także do wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r. sygn. akt [...] oraz wyroku Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Gospodarczy sygn. akt [...], a także wyroku Sądu Okręgowego w C. z dnia [...] r. sygn. akt [...] wskazując, że dotyczą one w głównej mierze zatrudniania przez A.B. pracowników bez umowy i stosownego zgłoszenia – w pierwszej połowie 2005 r., podczas gdy przedmiotem niniejszej sprawy są okresy od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2007 r. i sądy w w/w wyrokach nie wypowiedziały się co do stanu faktycznego bądź prawnego w tych okresach. W tej sytuacji treść tych wyroków nie ma w sprawie znaczenia.

Organ wskazał także na niezasadność zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej z powodu niecelowości zastosowania instytucji ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego w niniejszej sprawie. Stosunek prawny istniejący bądź nie pomiędzy M.W. a A.B. istotny jest w kontekście rozpatrywanej sprawy wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i skutków podatkowych, a kwestia oceny transakcji dokonanych między firmą skarżącego a A.B. dotyczy ustaleń co do faktów a nie co do prawa.

Organ odwoławczy rozważył też to, czy strona wiedziała, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności wykonanych przez firmę "B". W tym zakresie wskazał, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie organu M.W. nie dochował należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji oraz miał świadomość nadużyć jakie miały miejsce pomiędzy jego firmą a firmą A.B. . Świadomie uczestniczył w procederze pozyskiwania faktur dokumentujących czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Wskazuje na to w szczególności akceptacja stanu przygotowania technicznego A.B. do świadczenia usług w branży budowlanej - w przypadku sprawdzenia budowy łatwo można by uzyskać wiedzę, że wyżej wymieniony nie posiada niezbędnego sprzętu ani nie zatrudnia pracowników, co wskazałoby na niemożność wykonania podjętego zadania.

W konsekwencji za zasadne organ II instancji uznał pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, ze względu na to, że sporne faktury wystawione przez A.B. nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji - to nie on był rzeczywistym podwykonawcą usług remontowo-budowlanych dla firmy M.W..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.W., działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podnosząc zarzuty:

1. naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej zwana O.p.) poprzez błędne uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. rażącego naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 w zw. z art. 191 i art. 194 O.p. poprzez oparcie skarżonej decyzji na dokumencie urzędowym, który nie został włączony do materiału dowodowego sprawy;

3. naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na dowolnej ocenie zeznań świadków, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

4. naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na dowolnej ocenie umów o roboty budowlane zawieranych przez stronę, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

5. naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na dowolnej ocenie faktów i okoliczności dotyczących podwykonawcy strony, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

6. naruszenia art. 120 w zw. z art. 187 § 3 O.p., poprzez brak poinformowania strony o faktach znanych organowi z urzędu, a istotnych dla sprawy;

7. naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 199a § 3 O.p. oraz art. 365 § 1 Kpc poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na nieuwzględnieniu wyroków niezawisłych sądów i niewystąpienie do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a jego podwykonawcą, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący, powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, a także stanowisko Ministra Finansów zawarte w interpretacji ogólnej z dnia 2 października 2012 r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, podniósł, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. było poinformowanie strony, tj. M.W., o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wskazanie związku hipotetycznego przestępstwa z niewykonaniem przez M.W. zobowiązania (zobowiązań) w podatku od towarów i usług za 2007 r. oraz o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych w zakresie objętym postępowaniem podatkowym. Tymczasem "zawiadomienie" zawarte na str. 19 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nie spełnia żadnego z tych wymagań. Po pierwsze o wszczęciu bliżej niezidentyfikowanego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe został poinformowany nie M.W., lecz jego pełnomocnik. Po drugie z w/w informacji nie wynika zakres wszczętego postępowania karnego skarbowego i jego ewentualny związek z zobowiązaniem podatkowym strony - strona w istocie nie wie czego dotyczy ww. postępowanie karne skarbowe (jakich okresów w jakich podatkach). Po trzecie na str. 19 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nie wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy zobowiązań podatkowych M.W. w podatku od towarów i usług, oraz których konkretnie okresów zawieszenie to miałoby dotyczyć. Tymczasem Minister Finansów w w/w interpretacji ogólnej wskazał na obowiązek organów zawiadamiać podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu bądź dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W 2012 r. właściwym dla M.W. organem podatkowym w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 r. był Naczelnik I Urzędu Skarbowego w G., a nie Dyrektor Izby Skarbowej. Skarżący dodał przy tym, że w aktach sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a zatem nie można stwierdzić czy i kiedy faktycznie zostało wszczęte, oraz jakich okresów, jakich podatków i jakich osób faktycznie dotyczyło.

W dalszej kolejności skarżący podniósł, że zebrane dowody nie pozwalają na przyjęcie, że działalność A.B. polegała na dostarczaniu tzw. pustych faktur. Przeciwnie, zeznania świadków potwierdzają, że był on czynnym przedsiębiorcą budowlanym i świadczył usługi na rzecz strony, a żadnemu ze świadków nie zostały postawione zarzuty składania fałszywych zeznań.

Dodał, że na rynku budowlanym nie ma wielu firm, które wykonują samodzielnie wszystkie usługi budowlane. Z reguły każda firma zatrudnia podwykonawców i to wielostopniowo, jednak zgłoszenie podwykonawcy warunkuje cenę usługi, a konieczność zgłoszenia zależy od prognoz wypłacalności danego inwestora. Zapisy w umowach nie zawsze odzwierciedlają zatem faktyczny stan rzeczy. W tej sytuacji organ powinien był ocenić powód występowania tego rodzaju zapisów w umowach o roboty budowlane, czego nie uczynił.

Dodał, że organy podatkowe nie kwestionują faktu rzeczywistego wykonania wszystkich opisanych, skosztorysowanych i zafakturowanych prac. Nie uprawdopodabniają przy tym kto był ich rzeczywistym wykonawcą.

Dalej skarżący wskazał, że A.B. przed 2007 rokiem był znanym przedsiębiorcą budowlanym, świadcząc usługi na rzecz takich podmiotów, jak m.in.: "I", "J" (budowa "K", "L", "M") i innych. Miał zatem potrzebne doświadczenie, jednak organ nie podjął żadnych kroków, aby zbadać te okoliczności. Natomiast brak dokumentacji księgowej u A.B. , w tym ewidencji środków trwałych, list płac, dowodów ponoszenia kosztów działalności, wynika z tego, że A.B. popełniał przestępstwa skarbowe i niewątpliwie nie miał interesu w skrupulatnym ich ewidencjonowaniu, miał natomiast żywotny interes w tym, aby dokumenty te nie znalazły się w posiadaniu organów podatkowych. Brak dokumentów nie oznacza jednak, że A.B. nie wykonał prac na rzecz strony, zwłaszcza, że nielegalnie zatrudniał pracowników, co znajduje odzwierciedlenie w wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r. [...], wyroku Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Gospodarczy sygn. akt [...]. Wyroki te wiążą organy podatkowe na podstawie art. 365 § 1 Kpc. Podobnie wyrok Sądu Okręgowego w C. z dnia [...] r. sygn. akt [...].

Organ nie wykazał też, że strona odliczając podatek VAT z tzw. pustych faktur działała w złej wierze.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę uznał, że skarga i sformułowane w niej zarzuty są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, stąd podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną, wnosząc o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik skarżącego ponownie przywołał, jako prawnie znaczący, wyrok Sądu Okręgowego w C. sygn. akt [...] wskazując, że dotyczy o okresu I połowy 2005 r. Nie wie, czy jest to wyrok uniewinniający czy skazujący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej p.p.s.a.).

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

W sprawie spór dotyczy prawa do odliczenia przez skarżącego w miesiącach od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2007 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z 50 faktur VAT dokumentujących usługi remontowo - budowlane, wystawionych przez "B" . Wartość zakwestionowanych usług opisanych w/w fakturami wyniosła brutto [...] zł, w tym podatek od towarów i usług [...] zł.

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że skarżący świadomie wykazywał do odliczenia podatek naliczony z w/w faktur, pomimo że wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć, że faktury wystawiane przez A.B. są nierzetelne, są to tzw. puste faktury, którym w tle towarzyszyła realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury. Innymi słowy M.W. faktycznie realizował usługi w ramach swojej działalności gospodarczej, natomiast A.B. wystawiał faktury mające jedynie dokumentować usługi, których on nie wykonał.

Skarżący neguje ustalony przez organy stan faktyczny nie zgadzając się z tym, że transakcje zakupu usług podwykonawstwa udokumentowane fakturami od A.B. nie miały miejsca. W ocenie skarżącego dowody potwierdzają realność tych usług i tym samym rzetelność zakwestionowanych faktur. Nie może być też mowy o braku należytej staranności po jego stronie. Prowadzić to ma do wniosku, że organy błędnie zastosowały przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

Najdalej idący zarzut skargi dotyczy przedawnienia przedmiotowych w sprawie zobowiązań podatkowych. Według skarżącego warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za przedmiotowe w sprawie okresy rozliczeniowe 2007 r. było poinformowanie strony, tj. M.W., o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wskazanie związku hipotetycznego przestępstwa z niewykonaniem przez M.W. zobowiązania (zobowiązań) w podatku od towarów i usług za 2007 r. oraz o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych w zakresie objętym postępowaniem podatkowym. Wymogom tym organ jednak nie sprostał, a zatem zobowiązania za sporne miesiące 2007 r. uległy przedawnieniu.

W tym stanie rzeczy Sąd w pierwszej kolejności zbadał dopuszczalność prawa do określenia sporną decyzją zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2007 r. z punktu widzenia kryteriów określonych w art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – w stanie prawnym mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie do art. 70 § 6 i § 7 ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Jak wynika z w/w art. 70 § 1 O.p. zawieszenie biegu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, wskutek zaistnienia zdarzeń wymienionych wart. 70 § 6 o.p. Po ustaniu tych zdarzeń i zakończeniu okresu zawieszenia, termin przedawnienia biegnie dalej, to jest z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął do momentu zawieszenia (art. 70 § 7 O.p.).

Artykuł 70 § 6 pkt 1 O.p. był przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny co do zgodności z art. 2 Konstytucji RP. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny przyjął, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest to, że podatnikowi wiadomo, że toczy się w jego sprawie postępowanie karnoskarbowe (zob. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11). Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne zatem jest, aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (zob. wyroki NSA: z 11 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 1880/13; 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 998/13; 10 lipca 2014 r., sygn. akt I OSK 508/13; 17 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014 r sygn. akt I FSK 958/13, 4 września 2014r. sygn. akt I FSK 1103/13; 25 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1454/13;

8 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1599/13; 23 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1545/14).

Wskutek tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego zmianie uległ art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a do ustawy wprowadzony został nowy art. 70c (od 15 października 2013 r.). Jednakże w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie w/w nowelizacja jeszcze nie nastąpiła, a wykładnia powołanego wyżej art. 70 § 1 i § 6 O.p. prowadziła do konkluzji, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne i zarazem wystarczające jest poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu tego terminu, tj. podjęcie przez organ podatkowy aktywnych czynności prowadzących do przekazania podatnikowi informacji w tym zakresie. Takie też stanowisko zaprezentował w interpretacji ogólnej z dnia 4 października 2012 r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 Minister Finansów wskazując, że w zawiadomieniu organ podatkowy powinien ograniczyć się wyłącznie do poinformowania o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stanowisko to było zbieżne z orzeczeniami sądów administracyjnych, które w tezach swoich wyroków przyjmowały, że chodzi jedynie o to, aby podatnik w jakikolwiek sposób dowiedział się o prowadzeniu postępowania karnoskarbowego i że w związku z tym postępowaniem wystąpił także skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania. Wyrażono pogląd, że poinformowanie może nastąpić w każdej formie prawnie dopuszczalnej. Stanowisko to sprowadzało się do przyjęcia, że istotna jest sama świadomość podatnika prowadzenia postępowania karnoskarbowego, niezależnie od tego, w jaki sposób dojdzie do uzyskania informacji na ten temat. Niemniej jednak konieczne jest, aby świadomość tę podatnik uzyskał jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zob. wyroki WSA: w Gdańsku z 16.07.2014 r. I SA/Gd 584114, w Gliwicach z 24.09.2012 r. III SA/Gl 85/12, z 29.05.2013 r., III SA/Gl 680/13, w Rzeszowie z 30.08.2013 r. I SA/Rz 375/13).

Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1661/15, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy interpretować w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia występuje, jeżeli z okoliczności sprawy wynika kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego termin biegu ma zostać zawieszony.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić trzeba, że organ podatkowy – Dyrektor Izby Skarbowej w K., w decyzji z dnia [...] r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2007 r. poinformował stronę o wystąpieniu przesłanki określonej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. powodujące zawieszenie biegu terminu tych zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2007 r., z dniem [...] r., tj. z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Informację tę (zawartą w w/w decyzji) doręczono stronie przed końcem 2012 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań (nadmienić trzeba, że pismem z dnia [...] r. M.W. wniósł skargę do sądu administracyjnego na w/w decyzję). Ponieważ decyzja ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p., związane są z nią dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności) - zob. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2173/14. W tej sytuacji informacja zawarta w decyzji z dnia [...] r. o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym w sprawie zobowiązań skarżącego, podobnie jak informacja w tej kwestii zawarta w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r., stanowi wiarygodny dowód na tę okoliczność. Co istotne, dla skuteczności przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – jak wynika z treści tego przepisu w powiązaniu z jego wykładnią wskazaną przez Trybunał Konstytucyjny w w/w wyroku - nie jest konieczne doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, lecz jedynie poinformowanie jej o tym, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Tego zaś warunku organ – wbrew zarzutom skargi - dopełnił. Bez znaczenia dla skuteczności tego warunku pozostaje niezapoznanie strony w postępowaniu podatkowym z treścią postanowienia wszczynającego postępowanie karne skarbowe, bądź nie włączenie tego postanowienia do akt sprawy, gdy fakt jego wydania został stwierdzony dokumentem urzędowym. Zarzuty skargi w tym zakresie Sąd uznał za nietrafne.

Mając na uwadze powyższe argumenty oraz to, że w stanie prawnym odnoszącym się do przedmiotowej sprawy, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnego skarbowego (nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego) - obligatoryjne jest jedynie zawiadomienie podatnika o wpływie kks na przedawnienie. Warunku tego organ – jak wyżej wskazano - dopełnił, doręczając informację w tej sprawie zawartą w w/w decyzji. Doręczenie to nastąpiło w toku postępowania podatkowego do rąk ustanowionego w tym postępowaniu pełnomocnika i – wbrew zarzutom skargi – było skuteczne. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym oznacza bowiem, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, co stosownie do art. 145 § 2 O.p., obejmuje również doręczenie informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawsze odnosi się do konkretnego postępowania podatkowego i to w ramach tego postępowania podatnik, działający przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika, winien być zawiadomiony o okolicznościach mających wpływ na zawieszenie terminu przedawnienia, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce (zob. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3060/14).

Bez znaczenia dla prawnej skuteczności zawiadomienia pozostaje przy tym kwestia udzielenia powyższej informacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., a nie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.. Przede wszystkim w stanie prawnym dotyczącym przedmiotowej sprawy nie istniała norma prawna wskazująca organ właściwy do doręczenia tego rodzaju informacji. Mając na uwadze informacyjny i gwarancyjny charakter zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia z powodu wszczętego postępowania karnego skarbowego, doręczenie tej informacji przez podatkowy organ procesowy II instancji prowadzący postępowanie w sprawie podatnika i dotyczące zobowiązań co do których przedawnienie nie nastąpi ze względu na wszczęte postępowanie karne skarbowe – nie może być uznane za wadliwe.

Jak już wskazano, dla zgodnego z prawem zrealizowania przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne było wykazanie, że przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. organ podatkowy powiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania, w konkretnym terminie z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Te wymogi, zdaniem Sądu, zostały w sprawie dopełnione. Bez znaczenia dla skutku prawnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pozostaje kwestia uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez organ odwoławczy. Decyzja organu odwoławczego nie oddziałuje bowiem na konkretne postępowanie karne skarbowe; wpływ na nie ma jedynie prawomocne orzeczenie o zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W tej sytuacji zarzuty skargi także i w tym zakresie okazały się nietrafne. W konsekwencji należało przyjąć, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za przedmiotowe w sprawie okresy 2007 r. został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dodać trzeba, że w sprawie wystąpiła także druga, nie kwestionowana przez skarżącego, przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, na okres 895 dni, określona w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik M.W. złożył bowiem skargę do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2007 r. Prawomocnym wyrokiem z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 6/14 NSA oddalił skargę kasacyjną, a odpis wyroku został doręczony organowi podatkowemu w dniu [...] r.

W dalszej kolejności Sąd przeszedł do zbadania kwestii poszanowania przez organy przepisów postępowania zmierzającego do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego.

Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia wprowadzania do obiegu tzw. pustych faktur, przy faktycznej realizacji usługi przez podatnika, postępowanie dowodowe wymaga szczególnej wnikliwości i jego zakres jest zwykle szerszy, bowiem ustalenia wymagają okoliczności wynikające z dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz odnoszące się do jego kontrahentów, a niekiedy także dalszych dostawców.

W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom strony, zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania; organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy po myśli art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Na potwierdzenie, że M.W. w 2007 r. wykonał usługi remontowo-budowlane na rzecz inwestorów (ta okoliczność nie jest sporna między stronami, a brak wątpliwości w tym zakresie Sąd podziela), przy czym jego podwykonawcą nie mógł być A.B., organy zebrały wystarczające dowody. Obrazują one w szczególności, że A.B. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który w 2007 r. składał deklaracje VAT-7, jednak prowadził działalność przede wszystkim w zakresie sprzedaży oleju napędowego, a nie usług budowlanych. A.B. wystawiał jednak na takie usługi faktury VAT, w tym dla skarżącego, które nie potwierdzały rzeczywistego wykonania usług nimi opisanych. W celu zbadania rzetelności tychże faktur organ przeprowadził kontrolę podatkową w "B", w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości deklarowania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Ustalenia tej kontroli opisano w protokole z dnia [...] r., włączonym do akt niniejszej sprawy.

Kontrola działalności A.B. pokazała, że w badanym okresie dla celów swojej działalności gospodarczej nie prowadził on dokumentacji w zakresie środków trwałych, list plac, kart wynagrodzeń pracowników, zakupów, ani dokumentacji potwierdzającej korzystanie z usług podwykonawców. Według danych ZUS A.B. zadeklarował składki na ubezpieczenie społeczne od trzech osób, w tym dwóch za okres od lutego do grudnia 2007 r. i jednej za czerwiec 2007 r. (w tym sekretarka zatrudniona na około 3 godziny dziennie). Taki stan rzeczy potwierdziły deklaracje PIT-4R składane do właściwego urzędu skarbowego. Tymczasem według zeznań A.B. złożonych do protokołu z dnia [...] r., zatrudniał on w miarę potrzeb od 5 do 100 pracowników. Faktu tego nie potwierdzają jednak ani w/w ustalenia, ani informacje z Państwowej Inspekcji Pracy (pismo z dnia [...] r.). Co więcej, A.B. w trakcie jego przesłuchania w charakterze strony nie potrafił wskazać danych personalnych pracowników, odsyłając w tym zakresie do dokumentacji ZUS, ta z kolei danych takich nie zawierała.

Na okoliczność stanu zatrudnienia organ przeprowadził czynności sprawdzające w Biurze Rachunkowym świadczącym usługi na rzecz "B" w zakresie spraw pracowniczych. Z ustaleń tych wynika, że koszty obsługi pracowniczej pobierane przez biuro wyniosły [...] zł brutto miesięcznie, co nie potwierdza znacznego stanu zatrudnienia pracowników. Trzeba dodać, że faktyczni pracownicy A.B. nie znali żadnych innych zatrudnionych u niego osób. Także kontrahenci, na rzecz których miał realizować prace remontowo - budowlane takich pracowników nie potrafili wskazać. W dokumentacji A.B. nie stwierdzono przy tym żadnych umów o pracę, umów zlecenia czy umów o dzieło.

Co istotne, w dokumentacji tej nie stwierdzono też dowodów zakupu materiałów do realizacji usług remontowo – budowlanych, w tym faktur na zakup materiałów niezbędnych do wykonania prac, ani jakichkolwiek środków trwałych, w tym dowodów ich zakupu lub utrzymania, dokumentów najmu lub zakupu niezbędnych narzędzi. Z informacji Urzędu Miasta C. wynika, że w 2007 r. A.B. posiadał samochody Fiat 125p, BMW 330, Mercedes Benz [...], jednak w dokumentacji podatkowej za 2007 r. brak jakichkolwiek dowodów na ponoszone koszty zakupu paliwa czy ich eksploatacji do tych pojazdów, choć znajdują się tam dowody w tym zakresie, jednak odnośnie samochodów osobowych nienależących do A.B..

Nie stwierdzono także, by A.B. posiadał magazyny, place składowe, garaże lub inne nieruchomości potrzebne przy tak szerokim zakresie działania, jaki wynika z wystawianych faktur VAT. Przesłuchany na tę okoliczność odesłał do dokumentacji, która nie zawiera jednak żadnych istotnych informacji w tym zakresie. Przesłuchani pracownicy A.B. również nie potwierdzili posiadania tego rodzaju obiektów.

Według protokołu badania ksiąg (s.108 - T.III, k.803), w "rejestrach zakupu" brak dowodów na korzystanie przez A.B. z podwykonawców. Według ustaleń organów "N" sp. z o.o. (podmiot mający wykonywać na rzecz A.B. usługi docieplania budynków, remontu oraz dostarczać regranulat twardy – wystawił tyko w październiku 2007 r. 19 faktur na kwotę [...] zł) nie prowadził w badanym okresie faktycznej działalności gospodarczej, co przyznał prezes zarządu i jedyny udziałowiec tej spółki, dodając, że nie miał środków na prowadzenie działalności, a po wyjściu z zakładu karnego zamierzał spółkę zlikwidować. Brak też dowodów płatności, faktur, umów, kosztorysów, protokołów odbioru w których występowałyby dane podwykonawców. A.B. twierdził, iż całość dokumentacji za 2007 r. została zabezpieczona przez odpowiednie służby, jednak – jak zweryfikował to twierdzenie organ - w zabezpieczonej dokumentacji nie ma dowodów na korzystanie z "podwykonawców". Co więcej, z materiałów tych wynika, że A.B. miał problemy z wypłatą wynagrodzeń dla swoich dwóch pracowników. Sam przyznał, że z pracownikami toczył spory sądowe w związku z niewypłaceniem wynagrodzeń. Wskazuje to na brak płynności finansowej i podważa możliwość realizowania robót na dużą skalę, w tym na obszarze kilku województw. Nie można też nie zauważyć, że w toku postępowania kontrolnego M.W. przyznał, że taki sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez A.B. wynikał z jego niezgodnej z prawem działalności, tj. popełniania przestępstw skarbowych. Przeczy to podnoszonej przez skarżącego tezie, że A.B. był znanym i uznanym przedsiębiorcą budowlanym.

Poczynione w tym zakresie ustalenia, poparte stosownymi dowodami, wskazują – zdaniem Sądu - na niemożność wykonania przez "B" udokumentowanych zakwestionowanymi 50 fakturami VAT, usług budowlanych na rzecz "A".. Nie ma przy tym znaczenia kto usługi te wykonał w sytuacji, gdy – jak wykazano – nie wykonał ich A.B., a to jego faktury miały dać skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wbrew zarzutom skargi nie zmieniają tej oceny zeznania świadków, w tym m.in.:

- P.S., pracownika firmy "O", który wiedzę na temat działalności A.B. czerpał częściowo od M.W., a częściowo z własnych obserwacji, jednak nie pamięta z jakiego okresu;

- N.M., przedstawiciela jednego z inwestorów ("H" S.A.), który A.B. widywał na budowach, ale nie pamięta kiedy i gdzie;

- A.N., który nie wie czym zajmował się A.B. w 2007 r.;

- J.B., Z.C., P.S., A.S., A.S., T.M., tj. pracowników M.W., którzy potwierdzili rzadkie wizyty A.B. na budowach w których uczestniczyli, jednak nie potrafili wskazać jakichkolwiek pracowników "B";

- J.P., pracownika firmy "O", który potwierdził realizację usług budowlanych przez A.B. oraz swoje zatrudnienie w tym zakresie, jednak faktu tego nie potwierdziły ani jego zeznania podatkowe ani deklaracje płatnika.

Również sposób rozliczeń za podwykonawstwo wskazywany przez A.B. oraz M.W. nie potwierdza faktycznych usług podwykonawstwa. Jak wynika z analizy raportów kasowych, M.W. nie zaewidencjonował w księgach dokumentów kasowych KW będących dowodem na zapłatę faktur wystawianych przez A.B. w 2007 r. Przesłuchany na tę okoliczność wyjaśnił, że zapłaty za faktury od A.B. realizował gotówką (podobnie jak dla innych podwykonawców), gdyż A.B. miał "kłopoty z kontem". Dodał, że dysponował na takie cele kwotą około miliona złotych. Organ twierdzenia te poddał analizie wskazując, że w 2007 r. płatności gotówkowe tylko na rzecz A.B. wyniosły [...] zł. Organ zestawił więc wpłaty i wypłaty z kasy przedsiębiorstwa "A", wpłaty i wypłaty z rachunku bankowego związanego z działalnością gospodarczą, a także rachunku prywatnego M.W. – konfrontując te dane z płatnościami na rzecz A.B. . Wyniki tych ustaleń pokazały, że skarżący nie mógł w terminach płatności ujawnionych na dowodach KW, tj.: [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. i [...]r., dysponować kwotami odpowiednio: [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł. Wprawdzie konsekwentnie utrzymywał, że kwotę ok. miliona złotych posiadał poza systemem bankowym, a jej źródłem była m.in. praca za granicą, sprzedaż nieruchomości, czy umowa depozytu nieprawidłowego z 2002 r. (zawarta na 20 lat, a obejmująca kwotę [...]DM oraz [...] EURO - T.III, k.593-685), jednak organy argumentom tym nie daje wiary, a Sąd stanowisko to podziela. Jak bowiem wynika z przedłożonych dowodów, skarżący w latach 2005-2006 i latach późniejszych korzystał z linii kredytowej w banku "P" S.A., posiadał też środki na rachunku w tym banku, dokonując operacji finansowych. Dowodzi to, że posiadając środki finansowe skarżący operował nimi za pośrednictwem banku, a w razie ich braku korzystał z linii kredytowej (te okoliczności organ uwzględnił w w/w zestawieniu). Nie jest w związku z tym wiarygodne, zdaniem Sądu, twierdzenie o przechowywaniu w domu dodatkowo kwoty ok. [...] mln. zł bez oprocentowania i w tym samym czasie płacenie odsetek z tytułu linii kredytowej.

Dodać trzeba, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] r. wydał A.B. decyzje (utrzymane w mocy przez organ odwoławczy) w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. rozstrzygając, że faktury na usługi remontowo – budowlane wystawione na rzecz M.W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd skargi na te decyzje odrzucił.

Powyższe nie zmienia faktu, że prace budowlane zostały przez M.W. wykonane m.in. dla Starostwa Powiatowego w G., "C" S.A., "E" i "G" Sp. z o. o., jednak bez udziału podwykonawcy A.B. . Potwierdzają to także wyjaśnienia inwestorów (Starostwa Powiatowego w G., "C" S.A., "D", "E", "F", "G" spółka z o.o.), według których nie wyrażali oni zgody na korzystanie przy realizacji zlecenia przez M.W. z usług podwykonawców, przy czym – co warte podkreślenia - część umów wprost wymagała takiej zgody w przypadku, gdyby wykonawca (M.W.) korzystał z usług innych firm.

Reasumując, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego co do tego, że skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej dokonał odliczeń podatku naliczonego zawartego w fakturach od "B", pomimo, że faktury te nie dokumentują faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Zakwestionowane faktury były nierzetelne, a organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji ustalenia i argumenty potwierdzające taki stan rzeczy. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji organów okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność i wręcz drobiazgowość ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, Sąd za wystarczające uznał przywołanie powyżej zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

Sąd podzielił także stanowisko organu co niedochowania przez M.W. należytej staranności przy transakcjach z A.B. oraz jego świadomości uczestnictwa w nadużyciu podatkowym. Organ słusznie wskazał, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze pozyskiwania faktur, dokumentujących czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane przez ich wystawcę. Wskazuje na to bezkrytyczna akceptacja złej sytuacji gospodarczej A.B. (brak sprzętu, pracowników oraz przygotowania technicznego A.B. do świadczenia usług w branży budowlanej), brak wizytacji jego magazynów (magazyn deklarowany przez A.B. jako miejsce posiadania sprzętu nie istniał), pomimo znacznych kwot za fakturowane usługi - niesprawdzenie posiadania materiałów niezbędnych do realizacji tak znacznych usług remontowo-budowlanych (np. ich jakości). W istocie skarżący był zainteresowany jedynie otrzymaniem od A.B. prawidłowej pod względem formalnym faktury VAT, bez jakiejkolwiek weryfikacji, czy dokumentuje ona rzeczywistą transakcję. Tymczasem faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, nie mogą być wykazywane w prowadzonej przez nabywcę ewidencji zakupów dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, na co słusznie wskazały organy obu instancji.

W świetle przepisów art. 17 - 18 VI Dyrektywy, a także art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia podatku naliczonego może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Chodzi tu o materialnoprawną rzetelność faktury odzwierciedlającej prawdziwe zdarzenie gospodarcze z prawdziwymi elementami przedmiotowymi i podmiotowymi. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony, gdyż wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. W tych okolicznościach zasadnie organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z 50 faktur od A.B. , gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Zdaniem Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane faktury na usługi miały na celu przede wszystkim uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej. Zgodnie z art. 86 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został właśnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane, co w sprawie słusznie zakwestionowano.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 21 lutego 2006r., C-255/02 wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob.: wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane tam orzeczenia). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep).

Jak wyżej Sąd wskazał, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń wskazując na korzyści skarżącego z posługiwania się zakwestionowanych fakturami. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do obszernego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. Argumentacja faktyczna i prawna organu jest w ocenie Sądu prawidłowa i wyczerpująca. Poczynione ustalenia znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, stosownie do art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Innymi słowy, zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się w/w prawidłami oraz traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniane wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2015 r., II FSK 3349/14). Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń, jak – wbrew zarzutom skargi - miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego wskazując którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. Powyższej oceny nie zmieniają podniesione w skardze zarzuty odnośnie błędnej oceny zeznań świadków. Odmienna ich ocena przez podatnika i organy podatkowe nie może skutkować wadliwością zaskarżonej decyzji, bowiem ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Skoro ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranych dowodów, postrzeganych we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, a podatnik nie wykazał, aby organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, to nie sposób podważyć legalność ustaleń dokonanych na potrzeby wymiaru zobowiązania podatkowego. Samo odmienne przekonanie podatnika, obliczone na uwolnienie się od obowiązku zapłaty podatku, nie jest wystarczające i nie pozwala zasadnie zarzucić organom, że naruszyły one prawo. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo – skutkowego, czego jednak w sprawie skarżący nie wykazał.

Sąd nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 199a § 3 O.p. oraz art. 365 § 1 Kpc poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na nieuwzględnieniu wyroków sądów (Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r. sygn. [...], Sądu Rejonowego w C. sygn. [...], Sądu Okręgowego w C. z dnia [...]r. sygn. [...]) i niewystąpieniu do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a jego podwykonawcą.

Zgodnie z art. 199a § 1 - § 3 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Jeżeli natomiast z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Z kolei w myśl art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Przede wszystkim podnieść trzeba, że – jak wynika z zarzutów i uzasadnienia skargi - w/w orzeczenia sądów powszechnych dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez A.B. w latach 2004 – 2005 (I połowa) i już z tej przyczyny wpływ tych wyroków na stanowisko organu w sprawie zobowiązań podatkowych za 2007 r. – nie znajduje uzasadnienia. Ponadto wynikająca z art. 365 § 1 kpc moc wiążąca wyroku dotyczy związania sentencją, a nie uzasadnieniem wyroku sądu, czyli przesłankami faktycznymi i prawnymi przyjętymi za jego podstawę, gdyż zakresem prawomocności materialnej jest objęty tylko ostateczny wynik rozstrzygnięcia a nie jego przesłanki. Dla oceny przedmiotu rozstrzygnięcia, a więc także granic prawomocności materialnej mogą być oczywiście istotne motywy rozstrzygnięcia, jednak gdy dotyczą one lat 2004 – 2005 (a nawet 2006 r.), nie może być mowy o ich wpływie na sprawę podatkową za 2007 r.

Wyroki te nie miały też znaczenia dla stosowalności art. 199a O.p. Przepis ten stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie w/w przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie ustalenia stanu faktycznego działalności gospodarczej A.B. i jej wpływu na realność transakcji ze skarżącym, ustalona została m.in. na podstawie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług tego przedsiębiorcy za 2007 r. Z kolei ustalenia kontroli w stosunku do skarżącego pozwoliły na kompleksową ocenę transakcji z A.B. i ich skutki podatkowe. W tych okolicznościach stosowanie art. 199a O.p. (odnoszącego się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, a nie stanu faktycznego lub faktów), nie znajdowało uzasadnienia, stąd zarzut w tym zakresie należało uznać za niezasadny.

Nie podzielił Sąd również zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na dowolnej ocenie umów o roboty budowlane. Zgodnie z art. 6471 Kodeksu cywilnego w umowie o roboty budowlane zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy. Dodatkowo, do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Umowy te powinny być zawarte w formie pisemnej pod rygorem nieważności, a odmienne postanowienia umów są nieważne.

W rozpoznawanej sprawie inwestorzy zaprzeczyli dopuszczeniu możliwości istnienia podwykonawstw. Wprawdzie firma "F" przyznała, że była wyrażona ustna (a nie pisemna) zgoda na wykonanie prac przez podwykonawców, jednak nie zna podwykonawców pracujących na jej inwestycjach.

W tym stanie rzeczy organy prawidłowo zaakceptowały umowy zawarte przez skarżącego zgodnie z ich treścią, prowadząc uprzednio postępowanie w kierunku ustalenia, czy inwestorzy wyrazili zgodę na udział podwykonawcy skarżącego. Wynik tych ustaleń był – wbrew oczekiwaniom skarżącego – negatywny. Nie zyskały akceptacji argumenty strony o standardowych zapisach umów z inwestorem, formalnie wymagających zgody na zatrudnienie podwykonawcy, gdy tymczasem utrwalona praktyka pokazuje wykonywanie robót budowlanych z udziałem podwykonawców bez takiej zgody. Zgodnie z art. 6471 § 5 i 6 Kodeksu cywilnego, zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę, a odmienne postanowienia umów nieważne. W świetle powyższego nieformalny udział podwykonawcy w realizacji przez wykonawcę prac u inwestora oznaczałby zgodę na obejście prawa i do tego nieracjonalną rezygnację z ustawowo zagwarantowanej ochrony wynagrodzenia. Zachowanie takie, zdaniem Sądu, nie może zostać zaakceptowane i uznane za swoisty standard na rynku usług budowlanych.

Z tych wszystkich względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.