Wyrok NSA oz. w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1345/97
NSA oz. w Lublinie
Data orzeczenia: 1999-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Powołane przepisy: article: art. 46a ust. 1-2, art. 48
journal: Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312
law: Obwieszczenie Ministra Współpracy Gospodarczej z Zagranicą z dnia 16 maja 1994 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo celne.
Teza: Obowiązkiem uiszczenia cła stosownie do art. 46a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ obciążona jest osoba posiadająca towary przywiezione lub nadesłane z zagranicą, jeżeli w toku czynności kontrolnych nie przedstawi dowodów odprawy celnej lub dowodów zakupu towarów.

Za "osobę posiadającą" wymienioną w art. 46a ust. 2 Prawa celnego należy uważać osobę fizyczną dokonującą obrotu z zagranicą towarami, którymi bezpośrednio włada podczas kontroli celnej, chyba, że odpowiednimi dokumentami wykaże, że obrotu tymi towarami dokonuje inny podmiot, a więc osobę określoną w art. 48 cytowanej ustawy.

TEZY

Obowiązkiem uiszczenia cła stosownie do art. 46a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ obciążona jest osoba posiadająca towary przywiezione lub nadesłane z zagranicą, jeżeli w toku czynności kontrolnych nie przedstawi dowodów odprawy celnej lub dowodów zakupu towarów.

Za "osobę posiadającą" wymienioną w art. 46a ust. 2 Prawa celnego należy uważać osobę fizyczną dokonującą obrotu z zagranicą towarami, którymi bezpośrednio włada podczas kontroli celnej, chyba, że odpowiednimi dokumentami wykaże, że obrotu tymi towarami dokonuje inny podmiot, a więc osobę określoną w art. 48 cytowanej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Jerzego Ż. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 24 października 1997 r. (...) w przedmiocie wymiaru należności celnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./, art. 4, art. 23 ust. 1, art. 30b, art. 46a, art. 77 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w T. z dnia 3 lipca 1997 r. (...).

W uzasadnieniu swojej decyzji Prezes Głównego Urzędu Ceł podał, że w dniu 19 listopada 1995 r. Jerzy Ż. nabył na giełdzie samochodowej w L. samochód osobowy marki Fiat Panda, rok produkcji 1990 za kwotę 8.300 zł, od osoby podającej się za Jerzego K.

Podczas kontroli drogowej, w dniu 24 stycznia 1996 r. funkcjonariusze Komendy Rejonowej Policji w L. skontrolowali pojazd marki Fiat Panda, stanowiący własność Jerzego Ż., natomiast dowód rejestracyjny przedmiotowego pojazdu wystawiony był na nazwisko Jerzy K.

Jerzy Ż. nabył przedmiotowy samochód w dniu 19 listopada 1995 r., a więc od chwili zawarcia umowy do chwili zatrzymania przez funkcjonariuszy policji w dniu 24.01.1996 r. upłynęło 66 dni. W związku z podejrzeniem, iż przedmiotowy samochód, został wprowadzony na polski obszar celny bez dokonania odprawy celnej, wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe oraz celne.

W toku postępowania karno-skarbowego zakończonego w dniu 24 czerwca 1996 r. ujawniono, iż strona nie dochowała należytej staranności i ostrożności przy zakupie przedmiotowego samochodu.

Powyższe okoliczności potwierdzają fakt, iż strona w momencie zakupu pojazdu wiedziała, że zbywca nie jest osobą uprawnioną do rozporządzania przedmiotowym samochodem.

Zatem skoro strona nie wykazała legalności swoich działań, Dyrektor Urzędu Celnego w T. działając na podstawie art. 46a prawa celnego decyzją (...) z dnia 1 sierpnia 1997 r. postanowił wymierzyć należności celne i podatkowe za przedmiotowy pojazd.

Zgodnie z powyższym artykułem w razie stwierdzenia, że towar nie był poddany kontroli celnej organ celny dokonuje wymiaru i poboru cła, chyba że wszczęto postępowanie w trybie określonym w odrębnych przepisach. W przypadku gdy osoba posiadająca towar przywieziony lub nadesłany z zagranicy w toku czynności kontrolnych nie przedstawi dokumentów odprawy celnej lub dowodów zakupu towaru, uważa się, że towary te nie były poddane kontroli celnej.

Z akt sprawy wynika, że strona przedstawiła sfałszowany dowód rejestracyjny, umowę kupna-sprzedaży podpisaną z osobą nieistniejącą oraz strona nie przedstawiła dowodu odprawy celnej.

Skoro zatem strona nie przedstawiła dowodów odprawy celnej ani dowodów zakupu towaru pochodzącego z zagranicy od osoby istniejącej, należy uznać ją za podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą ww. pojazdem.

By zatem uwolnić się od obciążenia cłem strona winna udokumentować posiadanie importowego towaru albo dowodem odprawy celnej, albo dowodem zakupu tych towarów od istniejącej osoby krajowej.

Skoro w niniejszej sprawie sprzedawca jest osobą nieistniejącą to nie istnieje strona sprzedająca towar, a zatem przedstawiona umowa w myśl kodeksu cywilnego nie stanowi dwustronnej czynności prawnej kupna-sprzedaży.

Zarzuty, które strona podnosi w odwołaniu dotyczą przede wszystkim postępowania karnego, które jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania celnego, dlatego pozostałe zarzuty należą uznać za bezprzedmiotowe.

Skargę na powyższą decyzję wniósł Jerzy Ż., w której zarzucał naruszenie: przepisów prawa celnego, a w szczególności art. 4 art. 40 w zw. z art. 2 pkt 6, art. 46a, art. 48 i art. 77; przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - art. 5, ust. 1 pkt 3; przepisów ustawy o podatku importowym, a zwłaszcza art. 4 - poprzez uznanie, że J. Ż. jest podmiotem, na którym spoczywają obowiązki zapłaty cła oraz podatków importowego i VAT, w sytuacji gdy strona nabyła pojazd w obrocie krajowym i w związku z tym nie ciążą na nim obowiązki celno-podatkowe; przepisów art. 107 par. 1 i 3 Kpa, poprzez wadliwe uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, w zakresie jako podstawy prawnej i faktycznej.

W rezultacie strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w części zawierającej wskazanie faktów, które organ celny uznał za uzasadnione /str. 1 uzasadnienia/, stwierdzono, że: - "W dniu 19.11.1995 r. Jerzy Ż. nabył na giełdzie samochodowej w L. samochód osobowy marki Fiat Panda, rok produkcji 1990 za kwotę 8.300 zł, od osoby podającej się za Jerzego K.";

- "Należy podkreślić, iż Jerzy Ż. nabył przedmiotowy samochód w dniu 19.11.1995 r., a więc od chwili zawarcia umowy do chwili zatrzymania przez funkcjonariuszy policji w dniu 24.01.1996 r. upłynęło 66 dni",

-, W toku postępowania karnego skarbowego zakończonego w dniu 24.06.1996 r., ujawniono, iż strona nie dochowała należytej staranności i ostrożności przy zakupie przedmiotowego samochodu",

- "Powyższe okoliczności potwierdzają fakt, iż strona w momencie zakupu pojazdu wiedziała, że zbywca nie jest osobą uprawnioną do rozporządzania przedmiotowym samochodem".

Skoro organ administracji ustalając stan faktyczny - stosownie do wymogów art. 107 par. 3 Kpa - uznał, że samochód został nabyty przez J. Ż. na giełdzie samochodowej w L. /a zatem od osoby istniejącej oraz w obrocie krajowym/, to w sprzeczności z tym pozostają dalsze wywody uzasadnienia, w których stwierdza się, że sprzedawca był osobą fikcyjną, oraz że J. Ż. nie przedstawił dowodu nabycia towaru w obrocie krajowym.

Skoro samochód został nabyty na giełdzie w L., co wyraźnie wynika ze stwierdzeń zawartych na str. 1 uzasadnienia, należy przyjąć, że pojazd zakupiony został w obrocie krajowym.

Wywody odnośnie nie przedstawienia przez stronę dowodu zakupu towaru w obrocie krajowym są chybione. J. Ż. przedstawił umowę sporządzoną w L., mocą której własność pojazdu przeszła z osoby podającej się za J. K. na stronę. Fakt, że J. Ż. nabył samochód w L. w dniu 19 listopada 1995 r. nie jest w sprawie kwestionowany.

Niezrozumiałym dla skarżącego jest obstawanie organu administracji przy okoliczności, że umowę podpisał fikcyjny sprzedawca. Organ celny myli przymiotnik "fikcyjny" z przymiotnikiem "nieustalony". Sprzedawca złożył swój podpis na umowie, a zatem nie, została ona podpisana przez "fikcyjnego" sprzedawcę, lecz przez osobę, której personaliów ani w postępowaniu karnym skarbowym, ani też później przed Sądem nie udało się ustalić.

Jeśli organ na str. 1 uzasadnienia przyznaje, że strona nabyła samochód na podstawie umowy sprzedaży, przyznaje tym samym, że sprzedawca musiał fizycznie istnieć. Inaczej nie mielibyśmy do czynienia z umową /dwustronna czynność prawna/, skutkująca przejście prawa własności z jednego podmiotu na inny. Również Sąd w wyroku z 10 stycznia 1997 r. wydanym w sprawie III Kws 577/96 stwierdza, że sprzedawca rzeczywiście istniał, jednakże postępowanie nie doprowadziło do ustalenia jego personaliów.

W świetle powyższego, rażąco sprzecznym z zebranym materiałem dowodowym i poczynionymi ustaleniami jest twierdzenie, że umowa sprzedaży podpisana została przez osobę nieistniejącą i nie może stanowić dowodu nabycia towaru w obrocie krajowym. Umowa podpisana została przez osobę w rzeczywistości istniejącą, tyle tylko, że niemożliwą do zidentyfikowania i stanowi wbrew temu co twierdzi organ celny dowód zakupu towaru w obrocie krajowym.

Zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa celnego ustawy o podatku VAT i ustawy o podatku importowym. Nieistnienie obowiązku zapłaty cła, podatku VAT i importowego po stronie skarżącego jasno wynika z norm ww. aktów prawnych. Skoro strona przedstawiła dowód zakupu towaru w postaci umowy sprzedaży, to nie można jej - bez naruszenia art. 4 i art. 46a prawa celnego - czynić jej zarzutu, że towar nie był poddany kontroli celnej.

Jerzy Ż. nie jest obowiązany do zapłaty należności celnych, bowiem nie jest podmiotem dokonującym obrotu towarowego z zagranicą. Obowiązki celne spoczywają bowiem jedynie na osobie dokonującej obrotu towarowego z zagranicą tj. osobie która dokonuje takowego obrotu we własnym imieniu i na własny rachunek /art. 40 w zw. z art. 2 pkt 6 prawa celnego/. Strona nie spełnia tych wymogów. Nie można również uznać go za dokonującego obrotu z zagranicą w rozumieniu art. 48 prawa celnego, ponieważ wykazał w toku postępowania karno-skarbowego, że jeżeli już, to obrotu dokonywał inny podmiot - sprzedawca samochodu, podający się za "Jerzego K." /umowa sprzedaży sporządzona na giełdzie w L., na której podpisał się sprzedawca samochodu/. Podmiotem zobowiązanym do zapłaty należności celnych jest najprawdopodobniej nieznajomy mężczyzna.

Nie można więc domagać się od J.Ż. wykonania decyzji o wymiarze należności celnych stosownie do treści art. 77 ust. 1 prawa celnego.

Powyższe uwagi znajdują odpowiednie zastosowanie także do obowiązku zapłaty należności z tytułu podatku od towarów i usług i podatku importowego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podatnikiem podatku VAT jest osoba, na której ciąży obowiązek zapłaty cła. Z kolei stosownie do brzmienia art. 4 ustawy o podatku importowym podatnikami tego podatku są podmioty, na których ciąży obowiązek zapłaty cła. Jerzy Ż. nie jest podatnikiem żadnego z wymienionych wyżej podatków ponieważ - jak to wyżej wykazano - nie ciąży na nim obowiązek zapłaty cła.

Skarżący podnosi uchybienia formalne, jakimi dotknięte jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji - naruszenie art. 107 par. 1 i 3 Kpa. Uzasadnienie stanowiące przecież integralną część decyzji - wykazuje braki w zakresie powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W szczególności skarżący podnosi, że powołana podstawa prawna jest niepełna.

Uzasadnienie faktyczne decyzji jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony organ administracji powołuje się na fakt zawarcia umowy - do czego potrzebne są przecież dwie /istniejące/ strony. W dalszej zaś części stwierdza, że sprzedawca był fikcyjny, a zatem przedstawiona umowa w myśl kodeksu cywilnego nie stanowi dwustronnej czynności" prawnej kupna-sprzedaży" /str. 2 uzasadnienia/.

Sygnalizowane wyżej wady uzasadnienia należą do kategorii wad istotnych skutkujących uchyleniem decyzji.

W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ ustawa reguluje: 1/ zasady obrotu towarowego z zagranicą; 2/ obowiązki celne; 3/ zasady postępowania celnego; 4/ ustrój organów celnych.

Prawo celne, podobnie jak prawo podatkowe jest jedną z najbardziej ingerencyjnych gałęzi prawa administracyjnego /nawiasem mówiąc przyjmuje się iż cła posiadają wszelkie cechy stałe podatków - są to świadczenia pieniężne, ogólne, bezzwrotne, przymusowe, nieodpłatne, jednostronne ustalane przez państwo. Cła również posiadają funkcje upodobniające je do podatków takie jak chociażby funkcja fiskalna, czy funkcja gospodarcza/.

Z tego też względu na przykładzie prawa celnego, czy podatkowego można zauważyć najbardziej charakterystyczne cechy stosunku prawnoadministracyjnego jakim jest założona nierówność podmiotów czyli aspekt władztwa podmiotów prawa publicznego. Niezbędnym zatem jest zagwarantowanie skutecznej ochrony podmiotom "słabszym" czyli stronom stosunku celnoprawnego czy podatkowoprawnego.

Celom tym służy zakaz stosowania analogii w prawie celnym.

Powyższa zasada wynika między innymi z art. 1 ust. 1, art. 3, art. 4 ust. 1 cyt. ustawy prawo celne.

Sformułowania zawarte w ww. przepisach wskazują, iż w prawie celnym należy szukać odpowiedzi na pytanie jakie strony faktyczne podlegają cłu i poza te granice nie powinna wychodzić wykładnia tego prawa.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 prawa celnego przywóz towarów z zagranicy podlega cłu z wyjątkami określanymi w przepisach prawa. Oznacza to zasadę powszechności cła od której wyjątki mogą wynikać tylko z przepisów prawa.

Jednym ze stanów faktycznych z którym ustawa wiąże obowiązek uiszczenia cła /a nie wszystkich należności celnych określonych w art. 2 pkt 15 prawa celnego/ jest art. 46a ust. 1 i ust. 2 prawa celnego.

Powyższy przepis w całości tworzy określony stan faktyczny który rodzi określone skutki celnoprawne, jak również zawiera domniemanie prawne, iż "osoba posiadająca" towary przywożone lub nadesłane z zagranicy jeżeli nie przedstawi dowodów odprawy celnej lub dowodów zakupu towarów to ustawodawca uważa, iż te towary nie były poddane kontroli celnej.

Skoro więc nie były poddane kontroli celnej to nie mogły być dopuszczone do obrotu na polskim obszarze celnym, jak również nie było rozstrzygnięcia o należnościach celnych.

Wniosek powyższy wynika z treści art. 67 ust. 1 prawa celnego, który stanowi, iż właściwy organ celny może wydać decyzję o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym i o wymiarze należności celnych tylko po uprzednim zakończeniu kontroli celnej.

Obowiązkiem uiszczenia cła stosownie do art. 46a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ jest osoba posiadająca towary przywiezione lub nadesłane z zagranicy, jeżeli w toku czynności kontrolnych nie przedstawi dowodów odprawy celnej lub dowodów zakupu towarów. Za "osobę posiadającą" wymienioną w art. 46a ust. 2 prawa celnego należy uważać osobę fizyczna. dokonującą obrotu z zagranicą towarami którymi bezpośrednio włada podczas kontroli celnej, chyba, że odpowiednimi dokumentami wykaże, że obrotu tymi towarami dokonuje inny podmiot, a wiec osobę określoną w art. 48 cytowanej ustawy prawo celne.

Ustawodawca nie daje ustawowej definicji pojęcia "osoby posiadającej" określonej w art. 46a ust. 2 prawa celnego. Wykładnia gramatyczna tego przepisu utożsamia "osobę posiadającą" z "posiadaczem".

Skoro prawo celne nie daje definicji "osoby posiadającej" czy "posiadacza" to stosownie do wykładni systemowej celowym jest odnalezienie jego znaczenia w innej gałęzi prawa, jako że polskie prawo stanowi zamknięty system.

Definicję "posiadacza" zawiera prawo cywilne, a konkretnie art. 336 Kodeksu cywilnego.

Wprawdzie przepis ten podaje definicję posiadacza samoistnego jak i posiadacza zależnego, to jednak wobec tego, że zarówno w art. 46a ust. 2 jak i art. 48 prawa celnego nie zostały wymienione cechy odnoszące się do posiadacza zależnego, zasadnym wydaje się być przyjęcie, iż faktycznie cytowane przepisy prawa celnego odnoszą się do pojęcia posiadacza samoistnego zgodnie z domniemaniem prawnym określonym w art. 339 kodeksu cywilnego, który stanowi, iż domniemywa się, że ten, kto rzeczą faktycznie włada jest posiadaczem samoistnym.

Z treści ww. przepisów prawa celnego wynika, iż skutki celnoprawne określone w tych przepisach odnoszą się do osoby fizycznej faktycznie władającej towarem w chwili dokonywania kontroli celnej, czyli do posiadacza samoistnego.

Z art. 22 ust. 1 prawa celnego wynika, iż obrót towarowy z zagranicą podlega dozorowi celnemu i kontroli celnej.

Kontrola celna może być wykonywana w różnych miejscach w tym również poza miejscami odpraw celnych i ma za cel sprawdzenie również czy towar celny został wprowadzony na polski obszar celny zgodnie z przepisami prawa i umowami międzynarodowymi. Czasokres tej kontroli obejmuje okres 2 lat od dnia wprowadzenia towaru na polski obszar celny /art. 22 ust. 3 prawa celnego/.

Niewątpliwie samochód osobowy Fiat Panda wyprodukowany w 1990 r. będący przedmiotem sprawy nie jest samochodem wyprodukowanym w Polsce lecz towarem przywiezionym z zagranicy, a w związku z tym podlega cłu zgodnie z zasadą powszechności cła.

Bezspornym jest, iż w chwili kontroli w tym również kontroli celnej, jak i w czasie postępowania celnego "osobą posiadającą' w rozumieniu wyżej opisanym był skarżący, który w trakcie całego postępowania przed organami celnymi, jak i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przedstawił dowodów odprawy celnej.

Z ustaleń poczynionych przez Sąd Rejonowy w L. w sprawie III Kws 577/96 wynika, że okoliczności nabycia przedmiotowego samochodu budziły wątpliwości tego Sądu co do legalności transakcji, a zatem można przyjąć powołując się na te ustalenia iż powyższa czynność prawna jeśli nawet w rozumieniu przepisów karnych - stopień społecznego niebezpieczeństwa czynu był znikomy, co spowodowało, iż postępowanie karne zostało umorzone na podstawie art. 26 Kk to jednak tak dokonana transakcja sprzeczna była z zasadami współżycia społecznego, a zatem stosownie do art. 58 par. 2 Kc czynność taka z mocy prawa jest nieważna.

Z prawa celnego nie wynika wprost zasadność przestrzegania w postępowaniu celnym cywilnoprawnych stanów faktycznych, tzn. gdzie kończy się możliwość swobodnej oceny dowodów organów celnych i kiedy zachodzi konieczność respektowania bytu, ważności i treści czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 2 prawa celnego do postępowania przed organami celnymi stosuje się między innymi przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, jeżeli przepisy prawa celnego nie stanowią inaczej.

Oznacza to, iż do postępowania celnego mają zastosowanie zasady ogólne tego postępowania określone w rozdziale 2, a więc również zasady prawdy obiektywnej oraz wspomnianej wyżej wykładni systemowej.

W tym też kontekście niezbędne staje się badanie celno-prawnych stanów faktycznych w zakresie ustaleń o charakterze cywilnoprawnym, a więc również ważności czynności cywilnoprawnej odnoszącej się do nabycia przedmiotowego samochodu. Prezentowany wyżej pogląd świadczy zatem o tym, iż "osoba posiadająca" w rozumieniu art. 46a ust. 2 prawa celnego nie przedstawiła dowodów zakupu towarów zgodnie z wymogiem określonym w tym przepisie, dlatego zasadnym jest przyjęcie domniemania prawnego wynikającego z ww. przepisu, iż towar ten nie był poddany wcześniej kontroli celnej, a tym samym nie był dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym i nie zostało uiszczone cło.

Z tych też względów na właściwym organie celnym ciążył obowiązek wymiaru i poboru cła.

Decyzja organu I instancji stanowi w sposób jednoznaczny, iż w zakresie podatków organ celny występował jako płatnik w oparciu o stosowne przepisy ustaw cytowanych w decyzji organu I instancji oraz art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i w związku z tym skarżącemu przysługuje tryb przewidziany w art. 175 par. 1 Kpa.

W świetle powyższych ustaleń zarzuty skargi należało uznać za niezasadne, jakkolwiek należałoby wytknąć zaskarżonej decyzji naruszenie art. 107 par. 1 i 3 Kpa poprzez niezbyt precyzyjne uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Uchybienie powyższe w ocenie Sądu w całokształcie zebranego materiału dowodowego nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, a tylko uchybienia procesowe mające wpływ na treść rozstrzygnięcia skutkują uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ i dlatego skargę należało oddalić na podstawie art. 27 ust. 1 ww. ustawy o NSA.