Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 328/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 108 ust. 1 i 2; art. 99; art. 86 ust. 1; art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 psr 6 pkt 1; art. 191, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 lit. a-c; art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2010 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. i od stycznia do grudnia 2005 r. oraz podatku akcyzowego za styczeń, marzec, kwiecień 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o Nr [...], po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r., Nr [...], którą określono J. G. w podatku od towarów i usług za:

– styczeń 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa VAT/AKC) w wysokości [...] zł,

– luty 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł,

– marzec 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 33 ustawy VAT/AKC w wysokości [...] zł,

– kwiecień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 33 ustawy VAT/AKC w wysokości [...] zł,

– maj 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w wysokości [...] zł,

– czerwiec 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

– lipiec 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł,

– sierpień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

– wrzesień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł,

– październik 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł,

– listopad 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł,

– grudzień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

– styczeń 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł,

– luty 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1 760,00 zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł,

– marzec 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł,

– kwiecień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł,

– maj 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł,

– czerwiec 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł,

– lipiec 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł,

– sierpień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł,

– wrzesień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł,

– październik 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł,

– listopad 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł,

– grudzień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł,

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. orzekł, że decyzję organu pierwszej instancji:

I) uchyla w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2004 r., luty 2004 r. i marzec 2004 r. i umarza postępowanie w tych sprawach,

II) uchyla w części i określa za kwiecień 2004 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 33 ustawy VAT/AKC w wysokości [...] zł,

III) uchyla w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. i umarza postępowanie w tej sprawie,

IV) uchyla w części i w podatku od towarów i usług określa: za październik 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, za listopad 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

V) utrzymuje w mocy w pozostałym zakresie.

Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że J. G. złożył w Urzędzie Skarbowym w G. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia 2004 r. do grudnia 2005 r., wykazując w nich za każdy miesiąc kwoty podatku należnego oraz podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do kontroli podatkowej, wystawionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz., u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za lata 2004-2005, w toku której organ kontroli skarbowej: dokonał szczegółowej analizy przedłożonych dowodów źródłowych (tj.: faktur VAT, rejestrów sprzedaży i zakupów VAT, umów cywilnoprawnych o wykonanie robót budowlanych, zleceń na roboty remontowo-budowlane, protokołów odbioru tych prac); przesłuchał świadków wskazanych przez podatnika; do akt sprawy włączył dowody, w tym protokoły przesłuchania świadków - osób, które otrzymały przepustki uprawniające do wejścia na teren Elektrowni D.; przeprowadził dowód z opinii oraz z przesłuchania biegłego z listy Sądu Okręgowego w Sz. - inż. E. G. W wyniku powyższego, organ ten stwierdził, że, wśród faktur wystawionych przez J. G., 32 faktury dokumentują czynności, które co do zakresu lub/i wartości są niezgodne z rzeczywistością, a odbiorcami tych faktur byli:

1) Inżynierska Firma Budowlana "A." Spółka Cywilna A. K. & H. K. z siedzibą w Sz., dla której podatnik wystawił 31 faktur VAT na łączną kwotę podatku od towarów i usług [...] zł ([...] zł w 2004 r. i [...] zł w 2005 r.), za wykonanie różnego rodzaju robót budowlanych na terenie Elektrowni D., w Zespole Szkół Specjalnych w S., w budynku przy ul. [...] w Sz., na terminalu lotniska w G., w hotelu w G., na Wydziale [...] Politechniki Sz.

2) Inżynierska Firma Budowlana "H." A. H. w Sz., dla której podatnik wystawił 1 fakturę dotyczącą prac budowlanych na terenie Elektrowni D. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł.

Organ kontroli skarbowej, nie kwestionując wykonania prac udokumentowanych spornymi fakturami, uznał, że dokumenty te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, gdyż podatnik w okresie 2004-2005 - nie dysponując odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi - nie mógł ich samodzielnie wykonać. Ponadto, za przesłankę wskazującą, że działalność podatnika w ww. zakresie polegała na fakturowaniu kwot niezgodnych z rzeczywistością uznano charakter przepływów pieniężnych na rachunku bankowym strony, gdzie z łącznej kwoty zasileń ze strony I.F.B. "A." S.C. w wysokości [...] zł w latach 2004-2005, kwota co najmniej [...] zł (przy uwzględnieniu wyłącznie wypłat powyżej [...] zł) została wypłacona w gotówce bezpośrednio w czasie 1-3 dni od daty wpływu przelewu na konto, zwłaszcza że podobny mechanizm został stwierdzony u innych podwykonawców firmy I.F.B. "A." S.C., co świadczyło o tym, że wypłaty były nieprzypadkowe i miały zorganizowany charakter.

Jednocześnie, w oparciu o stan faktyczny stwierdzono, że do wszystkich faktur VAT wystawionych dla Spółki Cywilnej "A." i firmy "H." ma zastosowanie mają zastosowanie przepisy art. 33 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT/AKC (obowiązującego do 30.04.2004 r. ) i art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którymi w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organ kontroli skarbowej wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] r.

Dalej, w uzasadnieniu opisanej na wstępie decyzji, organ odwoławczy podał, że strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji, wniosła odwołanie, w którym zwróciła się o jej uchylenie w części dotyczącej określenia na podstawie art. 33 ustawy VAT/AKC i art. 108 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. oraz o umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie, z uwagi na naruszenie: art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego; art. 187 § 1 O.p., przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; art. 191 O.p., przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; art. 33 ustawy VAT/AKC i art. 108 ustawy o VAT, przez ich bezpodstawne zastosowanie. W obszernym uzasadnieniu odwołania strona przedstawiła szereg zarzutów co do nieprawidłowości w toku prowadzonego postępowania, w tym: nieprzeprowadzenia oględzin placów budowy, niewłączenia dowodów w postaci przesłuchań świadków, przepustek osobowych i materiałowych, niewłaściwego sposobu oceny ekspertyz biegłego rzeczoznawcy - inż. E. G. oraz bezpodstawnego przyjęcia, że podatnik nie zatrudniał żadnych pracowników ani podwykonawców.

Następnie, w piśmie z dnia 19 stycznia 2010 r., pełnomocnik strony wskazał, że zobowiązania podatkowe za styczeń-listopad 2004 r. wygasły z mocy prawa, gdyż w sprawie nie zaszły żadne przesłanki przerwania biegu przedawnienia. W dniu 29 stycznia 2010 r. pełnomocnik złożył kolejne pismo, w którym odniósł się do stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. w sprawie zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji.

W dalszej części uzasadnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Wskazał on mianowicie, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego bezsporne jest, że J. G. wystawił na rzecz Inżynierskiej Firmy Budowlanej "A." S.C. faktury VAT na łączną kwotę podatku [...] zł w 2004 r. i [...] zł w 2005 r. oraz na rzecz Inżynierskiej Firmy Budowlanej "H." fakturę VAT nr [...] z dnia 29.09.2005 r. na kwotę podatku [...] zł. Zgodnie zaś z treścią przedmiotowych faktur wystawionych na rzecz I.F.B. "A.", dokumentują one wykonanie różnego rodzaju robót budowlanych na terenie Elektrowni D., w Zespole Szkół Specjalnych w S., w budynku przy ul. [...] w Sz., na terminalu lotniska w G., w hotelu w G., na Wydziale [...] Politechniki Sz., zaś faktura wystawiona na rzecz I.F.B. "H." dotyczyła robót budowlanych wykonanych na terenie Elektrowni D.

Dążąc do ustalenia, czy podatnik w kontrolowanym okresie faktycznie wykonał usługi na rzecz ww. podmiotów zgodnie z ceną i treścią uwidocznioną na fakturach, organ odwoławczy poddał analizie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w postaci m.in.: dowodów z przesłuchań strony; z przesłuchań świadków wnioskowanych przez stronę, tj.: właścicieli firmy I.F.B. "A." S.C. (A. K. i H. K.), podwykonawców firmy "A." S.C. (A. H., A. K., J. Ch., M. P., P.L., M. S.), kierownika budowy na budowach przy ul. [...] w Sz. i na terminalu lotniska w G. (M. W.), kierownika budowy na terenie Elektrowni D. (J. K.), inspektora nadzoru inwestorskiego w zadaniach budowy kwater nr 1/2 i nr 3 na terenie Elektrowni D. (A. T.), włączonych postanowieniami materiałów z kontroli prowadzonych równolegle u innych podwykonawców I.F.B. "A." S.C.; opinii i jej uzupełnienia o wartości zrealizowanych robót przez J. G., sporządzonych przez biegłego z listy Sądu Okręgowego w Sz. – inż. E. G. Organ przeanalizował także treść umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami, ocenił ich rzeczywisty charakter, zbadał celowość zawarcia umów pod względem gospodarczym i finansowym.

W następstwie powyższego organ odwoławczy stwierdził, że przesłuchani świadkowie, w szczególności podwykonawcy I.F.B. "A." S.C. (tj.: A. K., A. H., J. Ch., M. P., M. S. ), jak i właściciele I.F.B. "A." S.C. potwierdzają m.in. udział J. G. w pracach na terenie ww. budów i obiektów, nie są jednak w stanie wskazać szczegółów dotyczących prac przez niego wykonywanych. Świadkowie w sposób bardzo oględny wskazali zakres prac wykonywanych przez stronę, nie byli w stanie wskazać bądź też stwierdzić, że podatnik pracował z innymi pracownikami.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej ustalił, iż w badanym okresie podatnik zawarł 13 umów o wykonanie różnego rodzaju robót remontowo-budowlanych z firmą "A." (umowy z dnia: 31.12.2003 r. z terminem wykonania 01.01.2004 r.-29.01.2004 r.; 05.01.2004 r. z terminem wykonania 05.01-01.03.2004 r.; 01.03.2004 r. z terminem wykonania ustalanym na bieżąco; 02.04.2004 r. z terminem wykonania 02.04-30.07.2004 r.; 01.05.2004 r. z terminem wykonania 01.05-26.05.2004 r.; 02.09.2004 r. z terminem wykonania 02.09-15.09.2004 r.; 01.09.2004 r. z terminem wykonania 02.09-26.11.2004 r.; 03.01.2005 r. z terminem wykonania 01.01-30.05.2005 r.; 12.01.2005 r. z terminem wykonania 12.01-09.02.2005 r.; 24.02.2005 r. z terminem wykonania 24.02-30.09.2005 r.; 05.07.2005 r. z terminem wykonania 05.07-29.10.2005 r.; 04.10.2005 r. z terminem wykonania 04.10-31.10.2005 r.; 06.10.2005 r. z terminem wykonania 06.10-30.12.2005 r.), wykonując w tym czasie szereg zleceń na rzecz innych podmiotów (tj.: "J." Sp. z o.o. z siedzibą w Sz., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M." S.C. A. P., S. P. z siedzibą w Sz., "A. na R." Sp. z o.o. z siedzibą w Sz., C. K. A. prowadząca działalność gospodarczą w Sz., "L." Sp. z o.o. z siedzibą w Sz.). Wobec tego, że prace te miały być świadczone w kilku miejscach i w różnym zakresie oraz ze względu na duże kwoty widniejące na zakwestionowanych fakturach, organ kontroli skarbowej za konieczne uznał ustalenie rzeczywistego przebiegu kwestionowanych transakcji. W tym celu przeprowadził m.in. dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy E. G., który przedstawił: w dniu 15.06.2009 r. "Opinię o wartości zrealizowanych robót przez J. G. w okresie 01.01.2004-31.12.2005 r.", a w dniach 15.07.2009 r. i 22.09.2009 r. opracowania zatytułowane "Opinia uzupełniająca o wartości zrealizowanych robót przez J. G. w okresie 01.01.2004-31.12.2005 r." W przedstawionych opiniach rzeczoznawca stwierdził m.in., że:

1) zafakturowane przez podatnika prace na składowisku odpadów kwatera 3, wykonywane w okresie 240 dni wymagały przepracowania 4.219 roboczogodzin i wykorzystania sprzętu w postaci spychacza gąsienicowego 110 kW, walca ciągnionego, żurawia samochodowego 6t, ciągnika gąsienicowego 55 kW, beczkowozu ciągnikowego. Prace polegały na przemieszczaniu spycharkami mas ziemi, mechanicznym plantowaniu terenu spycharkami gąsienicowymi, zagęszczeniu nasypów walcami ciągnionymi, rozbieraniu i układaniu czasowych dróg kołowych i placów z płyt żelbetonowych;

2) zafakturowane przez podatnika prace na składowisku odpadów kwatera 1/2, wykonane w okresie 240 dni wymagały przepracowania 4.578 roboczogodzin. Prace polegały na przemieszczaniu spycharkami mas ziemi, mechanicznym plantowaniu terenu spycharkami gąsienicowymi, zagęszczaniu nasypów walcami ciągnionymi, rozbieraniu i układaniu czasowych dróg kołowych i placów żelbetonowych;

3) zafakturowane przez podatnika prace na magazynach mieszanek biologicznych wykonane w okresie 60 dni wymagały przepracowania 2.118 roboczogodzin i wykorzystania następującego sprzętu: samochodu skrzyniowego, samochodu wywrotki, wózka, żurawia samochodowego 6t, ciągnika gąsienicowego 55 kW, wyciągarki mechanicznej. Prace polegały na ręcznym ścinaniu i karczowaniu zagajników, oczyszczaniu terenu, rozbiórce ogrodzeń, demontażu stalowych przęseł, rurociągów oraz transporcie gałęzi, korzeni i elementów stalowych;

4) zafakturowane przez podatnika prace remontowe w budynku przy ul. [...], wykonywane w okresie 60 dni wymagały przepracowania 5.129 roboczogodzin.

Organ odwoławczy, w ramach oceny realnych możliwości wykonania robót przez podatnika, uwzględnił przedstawione w ww. opinii optymalne wykorzystanie potencjału technicznego i ludzkiego. Na podstawie materiału dowodowego stwierdził, że bezsprzeczne jest, iż J. G. w latach 2004-2005 prowadził jednoosobową działalność gospodarczą i nie zatrudniał żadnych pracowników ani zleceniobiorców, czego potwierdzeniem jest treść pisma z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Sz. z dnia 25.06.2008 r. o Nr [...]. Organ zważył przy tym na treść zeznań J. G., który przesłuchany w dniu 26.06.2009 r. jako świadek w sprawie [...], zeznał, że w przypadku prac na terenie Elektrowni D. wykonywanych na rzecz "A." S.C. zadania wykonywał "osobiście z pomocą dodatkowych dwóch ludzi", ale nie pamiętał ani ich nazwisk, ani telefonów, a jedynie wskazał, że znajdował te osoby przez jakiś znajomych z budów, których nazwisk nie chciał podać. Wobec tak niejasnych wyjaśnień, organ uznał, że nie stanowią one potwierdzenia, że podatnik rzeczywiście zlecone mu prace wykonywał przy udziale jakichkolwiek innych osób. Zaznaczył przy tym, że organ kontroli skarbowej podjął próbę ustalenia nazwisk ewentualnych pracowników i dwukrotnie wezwał podatnika do okazania m.in. bilingów rozmów telefonicznych komórkowych za każdy miesiąc 2004 i 2005 r., ale strona na oba wezwania nie udzieliła odpowiedzi. Organ odwoławczy za słuszne uznał również stanowisko organu kontroli skarbowej, który nie dał wiary twierdzeniom strony, jakoby nie pamiętał on osób, z którymi wykonywał zadania w 2004 i 2005 r., uznając, że gdyby takie osoby istniały, to podatnik - z pewnością - posiadałby jakiekolwiek informacje na ich temat (nazwisko, telefon, adres lub cokolwiek co pozwoliłoby ustalić ich dane). Tym samym, organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentacji odwołującego się, że podatnik zatrudniał pracowników "na czarno".

W ocenie organu odwoławczego, fakt, że podatnik nie mógł samodzielnie wykonać zleconych prac na poszczególnych lokalizacjach potwierdzają m.in. opinie biegłego z dnia 15.06.2009 r. i 15.07.2009 r. oraz jego zeznania z dnia 22.09.2009 r., z których wynika, że w przypadku pracy na obiektach Elektrowni D. (tj. na kwaterze nr 3, kwaterze nr 1/2 i placach magazynowych), w budynku na ul. [...] w Sz. i na ul. [...] w Sz. - ogólna ilość roboczogodzin tylko na tych obiektach wynosi około 16.000, a przy podzieleniu ich przez czasokres pracy, normowa ilość pracowników wskazuje, że razem z podatnikiem prace te musiałoby wykonywać ok. 4 pracowników. Organ przedstawił również tabelaryczne zestawienie wyliczenia średniej wartości roboczodnia w oparciu o kwestionowane faktury wystawione na rzecz firm "A." i "H.", stwierdzając, że z zestawienia bezspornie wynika, że przy uwzględnieniu przerw, w trakcie których J. G. nie wykonywał prac, średnia wartość roboczodnia wynosiła [...] zł. Wartość ta z pewnością jest kwotą nierealną bez zatrudnienia brygady fachowców, a takich podatnik nie wskazał. Ponadto, mając na uwadze fakt, że w kontrolowanym okresie podatnik wykonywał też inne zlecenia, niekwestionowane przez organ pierwszej instancji, wartość średniej "dniówki" byłaby jeszcze większa. Uwzględniając, że stawka dzienna dla fachowca budowlanego, zgodnie ze wskazaniem biegłego, wynosi 100 zł/godzinę, osiągnięcie ww. średniej wartości roboczodnia wymagałoby zatrudnienia kilku pomocników.

Analizując zagadnienie potencjału technicznego, jakim miał dysponować podatnik, organ odwoławczy wskazał, że z przedstawionej przez podatnika "Ewidencji środków trwałych", która - jak stwierdzono - nie spełniała stawianych prawem wymogów, wynikało, że w posiadaniu podatnika są: zagęszczarka Bully, młot wyburzeniowy, spawarka, spychacz DT75 (rok produkcji 1975), samochód osobowy [...], młot udarowy, urządzenie wielofunkcyjne HP, telefon bezprzewodowy, maszyna do cięcia glazury, wiertarko-wkrętarka, młot pneumatyczny i samochód osobowy [...]. Tymczasem, z opinii biegłego wynika, że do wykonania większości prac udokumentowanych spornymi fakturami potrzebny był m.in. następujący sprzęt: spychacz gąsienicowy 74 kW, spychacz gąsienicowy 110 kW, walec ciągniony, żuraw samochodowy 6 t, ciągnik gąsienicowy 55 kW, beczkowóz ciągnikowy, samochód skrzyniowy, samochód wywrotka, wózek, wyciągarka mechaniczna. Oznacza to, że podatnik nie posiadał większości potrzebnego sprzętu, zwłaszcza, że w jego nie stwierdzono żadnych umów czy faktur związanych z wynajmem czy wypożyczeniem jakiegokolwiek sprzętu. Tym samym organ nie dał wiary zeznaniom strony, co do sprzętu jakim wykonywał on prace na terenie Elektrowni D.

W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał, że fakturami VAT, które dokumentują czynności niezgodne ze stanem faktycznym co do zakresu i/lub wartości w nich wykazanych, są faktury wystawione w odniesieniu do transakcji mających miejsce na następujących budowach i obiektach: Ośrodek CRR KRUS w K., Elektrownia D.– składowisko odpadów kwatera 3, Elektrownia D.– składowisko odpadów kwatera 1/2, Zespół Szkół Specjalnych – S., Modernizacja turbozespołów 1 i 8 – Elektrownia D., Budynek przy ul. [...] – Sz., Rekultywacja – przygotowanie miejsc magazynowania – Elektrownia D., Terminal Lotniska – G., Remont budynku – hotel G., Wydział [...] – Politechnika Sz., co szczegółowo uzasadnił na str. 42-59 swojej decyzji. Jednocześnie organ wskazał, że nie kwestionuje, że J. G. brał udział w wykonywaniu prac na rzecz I.F.B. "A." S.C. przy określonych obiektach, jednakże, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, uznaje, że wystawione faktury VAT bez wątpienia wykazują nieprawdziwe elementy przedmiotowe, w szczególności wartość usługi (kwotę należności) i niejednokrotnie zakres usługi będącej przedmiotem świadczenia.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu kontroli skarbowej, że celem zawieranych umów oraz dokumentowania transakcji fakturami VAT w kwotach niezgodnych z rzeczywistością między J. G., opodatkowanym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a głównym zleceniodawcą tj. I.F.B. "A.a" S.C. było zmniejszenie obciążeń podatkowych I.F.B. "A." S.C. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również podatku od towarów i usług. Organ wskazał przy tym na: lakoniczność treści umów i zleceń zawieranych między stronami; niemożność ustalenia faktycznego zakresu prac (rzeczowego i ilościowego zakresu robót); wskazywanie na wykonywanie prac w formie spółdzielni, gdzie podwykonawcy wzajemnie sobie pomagają, użyczają nieodpłatnie sprzętu, paliwa itd.; ogólnikowe zeznania strony i świadków dotyczących zakresu poszczególnych zleceń; brak jakichkolwiek konkretów w odniesieniu do prac o umówionych wartościach rzędu 100-300 tyś. zł; brak nadzoru i uwag co do wykonania prac.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że podatnik jako jeden z podwykonawców I.F.B. "A." S.C. uczestniczył w procederze tworzenia faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zawartych w nich transakcji co do wartości i/lub zakresu, zwłaszcza że - jak wynika z zeznań świadków, innych pracowników zajmujących się działalnością budowlaną m.in. S. W. czy J. D., włączonych do rozpoznawanej sprawy postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...] - firma "A." S.C. sama wychodziła z propozycją wystawiania na jej rzecz nawet pustych faktur. Analizując powyższe zeznania organ podatkowy podkreślił, że ww. świadkowie opisali współpracę ze spółką "A." Pierwszy z wymienionych zeznał, że, cyt.; "Pamiętam że zawsze w ich biurze spotykałem się z Panem K. i z Panem K. i to oni dyktowali mi co mam wpisać do faktury VAT, faktury zawsze wypełniałem osobiście. Zawsze wystawienie faktury VAT miało miejsce w odrębnym pokoju biura w siedzibie firmy A. s.c., poza mną i wspólnikami firmy "A." nikt w tych spotkaniach nie uczestniczył, odbywało się to przy zamkniętych drzwiach. Poza fakturami VAT nie sporządzałem żadnej innej dokumentacji ponieważ roboty nie były wykonane. Po wypisaniu faktury VAT zostawiałem jeden egzemplarz wspólnikom "A." s.c. drugi podpisany przez wspólników Spółki zabierałem ze sobą. Natychmiast po wystawieniu faktury VAT i przekazaniu jej wspólnikom "A." s. c. otrzymywałem zapłatę za wystawienie poszczególnej faktury w wysokości jak wskazałem wcześniej, tj. w wysokości podatku VAT określonego w tej fakturze. Zeznaję jeszcze raz, iż prace, usługi, towary wskazane w fakturach VAT wystawionych na rzecz "A." s.c. nie zostały wykonane i były to tzw. puste faktury". Zaś, J. D. zeznał m.in. cyt.: "W latach 2004-2005 zajmowałem się działalnością ogólno-budowlaną. W tym okresie nie wykonywałem prac fizycznych dla firmy "A.". Spotkałem się dwa razy z Panem K. i Panem K. na wiosnę 2005 rok. W przeciągu tygodnia Pan K. zadzwonił do mnie i powiedział że jest firma "A.", która potrzebuje podwykonawców do wykonania robót podając jednocześnie telefon kontaktowy do tej firmy. Zadzwoniłem do nich i umówiłem się na spotkanie i spotkałem się z dwoma wspólnikami "A." s.c. Panem A. K. i Panem H. K.. Wspólnicy firmy "A." powiedzieli mi, że potrzebują faktury na roboty na D. i w zamian za wystawienie tej faktury obiecali mi że będę miał zapewnione zajęcie i będę wykonywał dla nich prace i w związku z tą fakturą będą wykonywane prace w późniejszym okresie. Na tym nasze pierwsze spotkanie się skończyło. Następnie w ciągu 2 - 3 dni udałem się do siedziby Firmy "A." ulicy nie pamiętam, ale z tego co pamiętam, było to naprzeciwko drugiej bramy Stoczni Sz. Tam spotkałem się z dwoma wspólnikami Firmy "A." Panem K. i Panem K. I na druku faktury który używałem w prowadzonej działalności wpisałem zakres robót. Zakres robót wskazali mi wspólnicy i Spółki "A.", to oni dyktowali mi co mam wpisać do faktury ja osobiście ją wypełniłem wpisując i zarówno zakres jak i wartość robót. Zeznaję dalej, że prace wskazane w niniejszej fakturze nie zostały przeze mnie wykonane."

Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przesłanką przemawiającą za zasadnością powyższego stanowiska jest analiza przepływu środków pieniężnych na rachunku bankowym podatnika oraz fakt, że współwłaściciel firmy "A." nie jest w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących prac o łącznej wartości samej robocizny [...] zł netto, nic nie wie na temat zatrudniania przez stronę innych osób.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy - wbrew stanowisku odwołania - uznał, że zasadnie organ kontroli skarbowej oparł się na ekspertyzie inż. E. G., sporządzonej w odniesieniu do faktycznych warunków istniejących na placu budowy. Za chybiony uznał także Dyrektor Izby Skarbowej zarzut, że niedopuszczalne jest powoływanie się przez organ kontroli skarbowej tylko na ustalenia formalne zawarte w ekspertyzie bez uwzględnienia w decyzji rezultatów przesłuchań rzeczoznawcy przeprowadzonych w innych postępowaniach prowadzonych przez organ kontroli skarbowej. Opinia rzeczoznawcy oraz jego przesłuchanie dotyczą bowiem tej konkretnej sprawy, którą zlecił organ kontroli skarbowej.

Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że sposób sporządzania, zarówno umów na wykonanie prac budowlanych, jak i protokołów zdawczo-odbiorczych potwierdza, iż nie przedstawiają one rzeczywistych zdarzeń co do wartości i zakresu, lecz były stworzone w celu uprawdopodobnienia wykonania prac w wartości i zakresie wykazanym na fakturach VAT. Organ nie podzielił także wątpliwości odwołującego się w kwestii stwierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji, a dotyczących stosowanych technologii oraz sprzętu posiadanego przez podatnika, oraz zakwestionował jego argumentację odnośnie tego, że firmy zlecające wykonanie prac, jak i inni podwykonawcy pracujący na terenie Elektrowni D., swoim sprzętem bez żadnego wynagrodzenia wykonywali prace, które zgodnie z zawartą umową miał wykonać podatnik lub też udostępniali mu bez żadnego wynagrodzenia swój ciężki sprzęt wraz z paliwem (podatnik nie okazał żadnych dokumentów świadczących o zakupie paliwa lub też o zapłacie za zużyte paliwo). Nadto, zanegował sugestię, że wykazane w wykazie roboczogodziny i motogodziny związane z przewidzianą w KRN technologią robót ziemnych, polegającą na zraszaniu gruntu przy pomocy ciągnika gąsienicowego 55 kW i beczkowozu, były nieadekwatne do badanej sprawy, gdyż - jak to miał wskazać rzeczoznawca i organ kontroli - podwykonawcy wykonujący roboty na popiołach zrezygnowali ze stosowania beczkowozów i posługiwali się do zraszania popiołów urządzeniami deszczowni. Nie zgodził się także z argumentacją strony co do tego, że posiadając wysokie kwalifikacje zawodowe, podatnik wykazywał wydajność dwu- lub trzykrotnie wyższą przeciętnej, przyjętej w KRN.

Z kolei, odnosząc się do zarzutu braku niewłączenia do postępowania kontrolnego dowodów z przesłuchań świadków oraz przepustek osobowych i materiałowych uzyskanych w trakcie prowadzonych innych postępowań i znajdujących się w dyspozycji organu kontroli skarbowej, organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie jest następstwem szczegółowej analizy zebranego materiału, a organ pierwszej instancji jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Organ nie uwzględnił także zarzutu nieprzeprowadzenia oględzin kwater na terenie Elektrowni D., stwierdzając, że usługi wykazane na spornych fakturach zostały wykonane i tego nie kwestionował organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy jako niezasadny ocenił także zarzut w kwestii wygaśnięcia z mocy prawa zobowiązań podatkowych za okres styczeń-listopad 2004 r., a które zostały określone w decyzji organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że w sprawie zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2009 r., po zapoznaniu się z materiałami postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J. G., wszczęto bowiem dochodzenie w sprawie o czyn polegający na wystawieniu w okresie od 29.01.2004 r. do 19.12.2005 r. nierzetelnych faktur VAT, w wyniku których powstał obowiązek zapłaty podatku.

W konsekwencji powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury wystawione przez J. G. dokumentują czynności, które co do zakresu i/lub wartości są niezgodne z rzeczywistością, oraz że, stosownie do art. 33 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT/AKC i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, powstał obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanego w tych fakturach.

Organ wskazał także, że, jak wynika z materiału dowodowego, niekwestionowanym był podatek należny wynikający z 50 faktur VAT wystawionych na rzecz: "J." Sp. z o.o. z siedzibą w Sz. (30 faktur), "L." Sp. z o.o. z siedzibą w Sz. (2 faktury), "A. na R." Sp. z o.o. z siedzibą w Sz. (3 faktury), K. C. (1 faktura), R. Sp. z o.o. z siedzibą w Sz. (1 faktura), Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." S.C. A. P., S. P. z siedzibą w Sz. (8 faktur), I.F.B. H. (2 faktury), Z. K. (2 faktury), L. P.k (1 faktura). Przy czym, w odniesieniu do 4 z tych faktur, biorąc pod uwagę zapis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, organ kontroli skarbowej, dokonując ostatecznego rozliczenia, prawidłowo przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w miesiącu dokonania zapłaty a nie w miesiącu wystawienia faktury.

W końcowej części uzasadnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. przedstawił przyczyny podjęcia rozstrzygnięć zawartych w pkt I)-IV) decyzji. Wskazał on, że organ kontroli skarbowej w sposób niezgodny z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 19 ust. 4 ustawy VAT/AKC określił podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty i marzec 2004 r. Podatnik w styczniu i marcu 2004 r. wystawił wyłącznie faktury VAT, dokumentujące transakcje niezgodnie z ich przebiegiem, a więc co do których zastosowanie ma art. 33 ust. 2 ustawy VAT/AKC. Skoro zatem czynności te nie podlegają rozliczeniu na zasadach ogólnych, to podatek naliczony za ww. miesiące, zgodnie z literalnym brzmieniem ww. art. 19 ust. 4, podlega rozliczeniu dopiero w kwietniu 2004 r., a więc miesiącu, w którym wystąpiły czynności opodatkowane i nie było podstaw prawnych do określania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i marzec 2004 r. Powyższe odnosi się także do rozliczenia za luty 2004 r., gdyż z uwagi na fakt, że w tym miesiącu J. G. nie wykazał żadnej sprzedaży, nie było podstaw do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Organ odwoławczy dokonał także reformacji decyzji za kwiecień 2004 r. w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 33 ustawy VAT/AKC, ponieważ w wyniku oceny zebranego materiału uznał - odmiennie od organu kontroli skarbowej - że faktura VAT nr [...] z dnia 30.04.2004 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł nie dokumentuje żadnej czynności, a więc jest "pustą fakturą", do której nie ma zastosowania art. 33, a podatnik nie jest zobowiązany do rozliczenia wykazanej w niej kwoty podatku.

W ocenie organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej w rozliczeniu za grudzień 2004 r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, tj. w takiej samej jak wykazał podatnik w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2004 r., czym naruszono art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i art. 21 § 3 O.p.

Organ stwierdził także, że w sposób nieprawidłowy zostało określone zobowiązanie podatkowe za październik i listopad 2005 r., gdyż w wyniku omyłki dwukrotnie uwzględniono fakturę VAT nr [...] z dnia 29.09.2005 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, tj. raz jako wystawioną w trybie art. 108 ustawy o VAT w rozliczeniu za wrzesień 2005 r. i ponownie doliczając ją do rozliczenia podatku za październik 2005 r.

J. G., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., domagając się uchylenie tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. w części dotyczącej określenia podatnikowi kwot do zapłaty na podstawie art. 33 ustawy VAT/AKC i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zaskarżonemu aktowi strona zarzuciła naruszenie:

– art. 121 § 1 O.p., przez rozstrzygnięcie wszystkich powstałych wątpliwości na niekorzyść podatnika,

– art. 122 O.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego,

– art. 187 § 1 O.p., przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

– art. 188 O.p., przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, mimo iż ich przeprowadzenie miałoby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

– art. 191 O.p., przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

– art. 33 ustawy VAT/AKC i art. 108 ustawy o VAT, przez ich bezpodstawne zastosowanie,

– art. 29 ustawy o VAT, przez wadliwą interpretację.

W obszernym uzasadnieniu skargi powołano argumentację na poparcie stawianych zarzutów, w tym w kwestii: nieprzeprowadzenia oględzin placów budowy, dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji wniosków płynących z oceny całości procesu inwestycyjnego realizowanego na terenie Elektrowni D. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy, dokonując oceny zgromadzonych dowodów nie dążył do ustalenia stanu faktycznego, lecz starał się uzasadnić przyjęte przez organ pierwszej instancji, niezgodne ze stanem faktycznym rozstrzygnięcie.

Strona zakwestionowała również przyjęte przez organy obu instancji stanowisko, że wszyscy podwykonawcy I.F.B. "A." S.C., w tym i J. G., nie wykonali zleconych im robót na terenie Elektrowni D., wskazując, że jest ono sprzeczne z logiką, doświadczeniem życiowym i zdrowym rozsądkiem. Zarzuciła, że organy obu instancji uchyliły się od uwzględnienia w opisie i analizie stanu faktycznego sposobu funkcjonowania reżimu przepustowego na terenie Elektrowni i jego wpływu na poczynione ustalenia. Ponadto, zdaniem skarżącego, organy obu instancji rozstrzygały wszystkie nieprawidłowości na jego niekorzyść, czego przekładem jest stanowisko organu odwoławczego w kwestii zrezygnowania przez wykonujących roboty z beczkowozów i posługiwania się do zraszania popiołów urządzeniami deszczowni, czy też ocena możliwości wykonania przez podatnika prac budowlanych na kwaterze nr 3 (str. 45 zaskarżonej decyzji). Skarżący wyraził także swoje negatywne stanowisko co do poczynionych przez organy ustaleń w zakresie "rzeczywistej wartości wykonywanych robót", wskazując, że organa podatkowe nie dysponują uprawnieniami - wynikającymi z ustawodawstwa polskiego bądź VI Dyrektywy UE - pozwalającymi im na kwestionowanie wartości robót wykonanych przez podatnika.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o oddalenie tej skargi jako niezasadnej, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz ustosunkował się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.)

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził ww. naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji.

Sporne w sprawie są zarówno ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe jak i zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, sankcyjnych w istocie, przepisów art. 33 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej zwana "ustawą o VAT/AKC" - i art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej zwana "ustawą o VAT" (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Art. 33 ustawy o VAT/AKC stanowił, że "w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku" (ust. 1). Powyższa regulacja znajdowała zastosowanie także w sytuacjach gdy podatnik wystawił fakturę w której wykazał kwotę podatku wyższą od podatku należnego (ust. 2). Art. 108 obecnie obowiązującej ustawy o VAT stanowi natomiast, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (ust.1); przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2)

Jak wynika z brzmienia przytoczonych przepisów regulują one w sposób wyraźny kwestie wystawienia nieprawidłowej (art. 33), a także tzw. "pustej" faktury (art. 108). Ustalenie zatem, że faktury podlegają dyspozycji ww. przepisów powoduje, że podatek wykazany w takich fakturach nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, wymienionej w art. 2 ustawy o VAT i art. 5 ustawy o VAT/AKC. Charakter takich kwot wykazanych w fakturach jako podatek należny, a w istocie nie będących takim podatkiem, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tych kwot systemem rozliczeń dokonanych przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe regulacje organy podatkowe w niniejszej sprawie określiły następnie skarżącemu kwotę podatku do zapłaty za niektóre kontrolowane okresy obligując go do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach dokumentujących wykonanie różnego rodzaju robót budowlanych na rzecz firmy "A." na terenie Elektrowni "D.", w Zespole Szkół Specjalnych w S., w budynku przy ul. [...] w Sz., na terminalu lotniska w G., w hotelu w G., na Wydziale [...] Politechniki Sz. oraz na rzecz firmy "H." - roboty budowlane wykonane na terenie Elektrowni "D.".

W ocenie organów podatkowych powyższe faktury podawały kwoty i/lub zakresy prac niezgodnie z rzeczywistością.

Wobec takiego zakresu sporu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz przyjętego w sprawie przez te organy stanu faktycznego.

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał je do przyjęcia twierdzenia, że skarżący nie wykonał robót budowlanych wskazanych w zakwestionowanych fakturach w zakresie tam opisanym.

Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów ze źródeł osobowych, przeprowadzona przez organy podatkowe, w szczególności zaś z zeznań samego podatnika, a także innych podwykonawców spółki "A.", jak też wspólników spółki "A." oraz A. H., którzy nie potrafili sprecyzować szczegółów i zakresu robót budowlanych, które miałby wykonywać skarżący, wykazała że - jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe - skarżący podatnik nie mógł wykonać opisanych w wystawionych fakturach robót budowlanych o wartości lub o wartości i zakresie tam wskazanych. Dodatkowo, analiza zeznań świadków S. W. i J. D., powyżej w całości przywołanych, którzy opisali współpracę ze spółką "A.", potwierdza, że treść opisanych w fakturach transakcji gospodarczych, wystawianych przez podwykonawców spółki "A.", nie była zgodna z ich rzeczywistym przebiegiem, pomimo tego, że świadkowie (inni podwykonawcy firmy "A." a także właściciele tej firmy – A. K. i H. K.) potwierdzali udział J. G. w pracach wykonywanych na terenie ww. budów i obiektów.

Stanowisko organów podatkowych poprzedzone zostało gruntowną analizą transakcji i umów zawieranych przez J. G. I tak, organy ustaliły, że w okresie 2004 – 2005 r. skarżący podjął się wykonania na rzecz firmy "A." następujących prac:

* w dniu 31.12.2003 r. przyjął zlecenie "wykonania powłok malarskich farbą strukturalną wraz z gruntowaniem i szpachlowaniem" w ośrodku wczasowym C.R.R. KRUS w K. za kwotę [...] zł netto z terminem wykonania 01.01.2004 - 29.01.2004 r.,

* w dniu 05.01.2004 r. zawarł umowę "o wykonanie robót budowlano- konstrukcyjnych przy adaptacji hotelu na budynek mieszkalny przy ul. [...] w G." za cenę [...] zł netto z terminem wykonania 05.01.2004 - 01.03.2004 r.,

* w dniu 01.03.2004r. przyjął zlecenie "wykonania robót związanych z przygotowaniem turbozespołów do inwentaryzacji związanej z modernizacją w Zespole Elektrowni D. (wykonanie demontaży instalacji, ustawienie niezbędnych rusztowań, odkucie miejsc zabetonowanych, współpraca przy pomiarach, naprawa rozkuć i uzupełnienie odkrywek, likwidacja stanowisk pracy)" (wynagrodzenie ustalone miało być w oparciu o faktury miesięczne po uzgodnieniu robót wykonanych, ich pracochłonności wraz z kosztami nadzwyczajnymi z terminem wykonania ustalanym na bieżąco w okresie marzec- czerwiec 2004 r.)

* w dniu 02.04.2004 r. zawarł umowę o wykonanie robót budowlanych przy remoncie Zespołu Szkół nr [...] przy ul. [...] w S. za cenę [...] zł netto z terminem wykonania 02.04.2004 r.- 30.07.2004 r.,

* w dniu 01.05.2004 r. przyjął zlecenie "wykonania powłok malarskich farbą strukturalną wraz z gruntowaniem i szpachlowaniem - prace poprawkowe i uzupełniające" w ośrodku wczasowym C.R.R. KRUS w K. za kwotę [...] zł netto z terminem wykonania 01.05.2004 r. - 26.05.2004 r.,

* w dniu 02.09.2004 r. przyjął zlecenie "wykonania robót remontowo - budowlanych: szpachlowania i malowania, robót murarskich i kafelkowania" na Politechnice Sz. Wydział [...] za kwotę [...] zł netto z terminem wykonania 02.09. - 15.09.2004 r.,

* w dniu 01.09.2004 r. przyjął zlecenie "wykonania robót remontowo - budowlanych na składowisku odpadów popiołożuzla: prace ziemne, budowa drogi z płyt" za kwotę [...] zł netto z terminem wykonania 02.09. - 26.11.2004 r.,

* w dniu 03.01.2005 r. zawarł umowę o "wykonanie podłoża pod geomembranę, ułożenie płyt żelbetonowych pod wylewkami na budowie kwatery nr 3 w Elektrowni D." za cenę [...] zł netto z terminem wykonania 03.01.2005 r. - 30.05.2005 r.,

* w dniu 12.01.2005r. zawarł umowę o "wykonanie robót budowlanych w Elektrowni D. związanych z przygotowaniem do modernizacji turbozespołu bl. 1 i 8: wykonanie odkrywek, naprawa rozkuć, uzupełnienie odkrywek, likwidacja stanowisk pracy" za cenę [...] zł netto z terminem wykonania 12.01.2005r.-09.02.2005r.,

* w dniu 24.02.2005 r. zawarł umowę o "wykonanie podłoża pod geomembranę, ułożenie płyt żelbetonowych pod wylewkami w strefie 3 na budowie kwatery nr 1/2 w Elektrowni D. " za cenę [...] zł netto z terminem wykonania 24.02.2005 r. - 30.09.2005 r.,

* w dniu 05.07.2005 r. zawarł umowę o "wykonanie robót remontowo-budowlanych przy nadbudowie i przebudowie budynku przy ul. [...] w Sz." za cenę [...] zł netto z terminem wykonania 05.07.2005 r. - 29.10.2005 r.,

* w dniu 04.10.2005 r. zawarł umowę o "wykonanie podłoża pod nawierzchnie dróg, placów i chodników na terminalu lotniska G." za cenę [...] zł netto z terminem wykonania 04.10.2005 r. - 31.10.2005 r.,

* w dniu 06.10.2005 r. zawarł umowę o wykonanie robót budowlanych w zakresie "przygotowania placu do magazynowania mieszanki biologicznej na składowisku popiołożuzla w Elektrowni D. " za cenę [...] zł netto z terminem wykonania 06.10.2005 r. - 30.12.2005 r.,

Nadto, w toku postępowania ustalono, iż w okresie podlegającym kontroli podatnik wykonywał także szereg zleceń na rzecz innych podmiotów, a mianowicie:

- Sp. z o.o. "J." Sp. z siedzibą w Sz., ul. [...],

- Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." S. C. A. P., S. P. z siedzibą w Sz., ul. [...],

- Sp. z o.o. "A.na R." z siedzibą w Sz., ul. [...],

* A. C. prowadzącej działalność gospodarczą w Sz., ul. [...],

Sp. z o.o. "L." z siedzibą w Sz., ul. [...].

A zatem, w kontrolowanym okresie skarżący miał do wykonania wiele usług remontowo-budowlanych, a prace miały być świadczone w kilku miejscach i w różnym zakresie.

Tymczasem, z opinii powołanego w sprawie rzeczoznawcy budowlanego - inż. E. G., który dodatkowo został przesłuchany w celu uzupełnienia wydanej opinii o wartości zrealizowanych robót przez J. G., w powiązaniu z treścią zeznań tego rzeczoznawcy, wynika, że roboty opisane w zakwestionowanych fakturach nie mogły w takim zakresie, w jakim zostały opisane, zostać wykonane przez skarżącego i ew. 2 pracowników zatrudnionych, celem pomocy do prac wykonywanych na terenie Elektrowni "D.". W opinii tej biegły jasno i precyzyjnie wykazał, że zakres robót budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach wymagał znacznie większego zaangażowania, niż tylko jednej osoby i ew. dwóch pomocników, zatrudnionych w krótkim okresie, oraz przy wykorzystaniu takiego sprzętu, jakim dysponował skarżący. Przedstawiona liczba roboczogodzin koniecznych do wykonania robót ujętych w tych fakturach, a wyliczona w oparciu o tzw. KNR - wbrew zarzutom skargi - nie została wadliwie przyjęta, gdyż biegły potwierdził w toku przesłuchania, że określone w KNR technologie i urządzenia mogą być w określonych sytuacjach zastępowane innymi technologiami i urządzeniami, często bardziej nowoczesnymi i efektywniejszymi niż te, których użycie przewidziano w KNR, co nie oznacza, że w tej konkretnej sprawie skarżący wykazał, iż dysponował nowocześniejszymi i wydajniejszymi urządzeniami, niż przewidziane w KNR. Z argumentacji zawartej w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wynika, że liczba roboczogodzin przyjęta przez biegłego, który został dodatkowo przesłuchany w sprawie w celu wyeliminowania wątpliwości, m.in. co do rodzaju sprzętu używanego przez skarżącego, a następnie wydał opinię uzupełniającą, wynika, że liczbę roboczogodzin otrzymał on po zastosowaniu odpowiednich współczynników, zależnych od rodzaju sprzętu, którym dysponował skarżący. A, okoliczność, jakim sprzętem dysponował skarżący została wyjaśniona przez organ kontroli skarbowej.

Ponadto, skarżący, mimo podnoszenia argumentu o korzystaniu z pomocy nieformalnie zatrudnionych osób, w żaden sposób nawet nie uprawdopodobnił tej okoliczności, natomiast z ustaleń organów podatkowych wynika, że w latach 2004 -2005 J. G. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą i nie zatrudniał żadnych pracowników ani zleceniobiorców. Skarżący także nie przedstawił dowodów na to, że jego osobiste predyspozycje dawały podstawę do przyjęcia wskaźników wydajności znacznie wyższych, niż wynikało to z KNR. Tak więc, kwestionowanie wartości dowodowej opinii ww. biegłego, co do wartości robót zrealizowanych przez skarżącego, nie znajduje jakiegokolwiek potwierdzenia w dowodach zaproponowanych przez skarżącego, a właściwie w ich braku.

Zgodnie z opinią biegłego roboty budowlane wykonywane przez skarżącego, oprócz, potencjału ludzkiego, wymagały także posiadania specjalistycznego sprzętu. Biegły wskazał, że do wykonania większości prac potrzebny był min: spychacz gąsienicowy 74 kW, spychacz gąsienicowy 110 kW, walec ciągniony, żuraw samochodowy 6 t, ciągnik gąsienicowy 55 kW, beczkowóz ciągnikowy, samochód skrzyniowy, samochód wywrotka, wózek, wyciągarka mechaniczna, Tymczasem, z zeznań podatnika wynika, że nie dysponował on niezbędnym sprzętem do wykonania zleconych prac. Jednocześnie w trakcie prowadzonego postępowania podatnik nie okazał żadnych dokumentów świadczących o zakupie paliwa lub usług czy ew. potwierdzających wynajmowanie jakiegokolwiek sprzętu.

Kwestię korzystania przez skarżącego ze sprzętu należącego do innych podwykonawców, czy też do spółki "A.", na co wskazuje sam podatnik, organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, także oceniły prawidłowo. Skoro bowiem, skarżący nie wykazał, aby ponosił koszty czy to najmu sprzętu, czy to zakupu paliwa do sprzętu ciężkiego, a nadto, z materiału dowodowego wynikało, że spółka "A.", zawierając umowy na podwykonawstwo ze swoimi zleceniodawcami, regulowała kwestię dostawy i utrzymania sprzętu, natomiast zawierając umowy zlecenia ze swoimi zleceniobiorcami, w tym ze skarżącym, odstępowała od tej regulacji, to powoływanie się skarżącego na nieodpłatne wykorzystywanie sprzętu znajdującego się na terenie Elektrowni "D." nie zasługuje na wiarę.

W szczególności zaś, w podnoszonej przez skarżącego kwestii stosowania deszczowni, a nie beczkowozu do zraszania popiołów, skarżący nie wykazał, aby spółka "A.", jeżeli założyć, że deszczownia funkcjonowała już w czasie, gdy skarżący wykonywał zraszanie popiołów, zleciła skarżącemu wykonywanie czynności zraszania właśnie przy wykorzystaniu należącego do niej systemu deszczowni. Natomiast, podnoszona przez skarżącego okoliczność, że system deszczowni był instalowany w Elektrowni "D." nie oznacza jeszcze, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, że skarżący go wykorzystywał i to na tym terenie, na którym miał wykonywać czynności zraszania.

Odnosząc się do argumentu skarżącego, że reżim przepustkowy w Elektrowni "D." wykluczał możliwość wykonywania pracy przez osoby niemające przepustek, czy też wwiezienie sprzętu ciężkiego bez specjalnych przepustek, należy wskazać, że organy obu instancji nie kwestionowały faktu przebywania skarżącego na terenach należących do Elektrowni "D.", na których wykonywano roboty budowlane, ani też możliwości wwożenia ciężkiego sprzętu, lecz zakres możliwych do wykonania robót przez skarżącego oraz ich wartość. Zatem, okoliczność ta dla oceny zakresu, czy wartości robót wykonanych przez skarżącego jest bez znaczenia. Niezależnie od tego, należy wskazać, że świadkowie przesłuchiwani w sprawie zeznali, iż przepustki wydawane były także na pojazdy, którymi mogli być wwożeni ludzie, co oznacza, że reżim przepustowy nie był surowy, jeżeli chodzi o kontrolę osób.

Ponadto, organy ustaliły, że takie okoliczności, jak: brak zakupu przez skarżącego jakichkolwiek materiałów, brak sprzętu potrzebnego do wykonania prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach, jak też analiza konta bankowego skarżącego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, z której wynikało, że skarżący systematyczne dokonywał wypłat, tj. niezwłocznie po wpłynięciu środków pieniężnych na rachunek bankowy tytułem wystawionych faktur VAT, przy jednoczesnym braku obciążeń rachunku płatnościami za zakup towarów czy usług (regulowane były jedynie zobowiązania publicznoprawne), wskazywały, że działalność podatnika miała jedynie służyć uwiarygodnieniu zakresu świadczonych usług na rzecz ww. podmiotów.

Ten, wyżej ustalony i przyjęty przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny przyjmuje także skład orzekający jako podstawę orzekania.

Za nieuzasadnione także skład orzekający w sprawie uznaje zarzuty skargi sprowadzające się do twierdzenia, że konieczne w postępowaniu dowodowym było przeprowadzenie oględzin miejsca wykonywania robót budowlanych w Elektrowni "D." z uwagi na to, że dokonane już przez rzeczoznawcę oględziny miały ogólny charakter i nie brali w nich udziału pracownicy organu kontroli skarbowej, przesłuchujący następnie świadków, co oznacza - według skarżącego - iż nie posiadali oni odpowiedniej wiedzy dotyczącej kwestii wielkości placów budowy, stosowanych technologii, organizacji pracy niezbędnej do dokonania rzetelnej oceny przesłuchiwanych świadków, bowiem takie oględziny - jak słusznie podkreślił to organ odwoławczy - nie wykazałyby, jaki był zakres poszczególnych robót wykonanych przez skarżącego z uwagi na ich "zanikający charakter", którą to zresztą okoliczność powołał sam skarżący jako argument na dowód tego, że praktyką powszechną jest, iż przedsiębiorstwa budowlane nie sporządzają szczegółowych kosztorysów, ani odbiorów prac, co wynika stąd, że skarżący na terenie składowiska odpadów wykonywał, tzw. "roboty zanikające", tj. takie, które w efekcie realizacji inwestycji zostały przykryte folią i żadna kontrola ani reklamacja po rozłożeniu folii nie była możliwa. Dlatego też, według skarżącego, kontrola jakości wykonania prac, przestrzegania parametrów jakościowych i ilościowych, a także ocena terminowego i prawidłowego wykonania tych prac odbywała się na bieżąco i na bieżąco też były zgłaszane zastrzeżenia co do jakości wykonania prac.

Ponadto, według składu orzekającego w niniejszej sprawie, wiedza jaką nabyliby ewentualnie pracownicy organu podczas czynności oględzin miejsc, w których wykonywane były roboty budowlane, nie wzbogaciłaby ich na tyle, aby uzyskali oni zdolność dokonywania oceny wielkości placów budowy, czy stosowanych technologii, gdyż ta zdolność wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu budownictwa, a taką miał powołany w sprawie rzeczoznawca budowlany.

Nadto, Sąd aprobuje ustalenia organów podatkowych, potwierdzające zasadność podjętego rozstrzygnięcia, a wskazujące, że:

część faktur, dotyczących prac wykonywanych na terenie Elektrowni "D." nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych w stosunku do przedmiotu i wartości świadczonej usługi, bowiem wystawiane były na podstawie protokołów odbioru prac sporządzonych w okresie późniejszym niż faktyczne zakończenie prac danego typu (kwatera 3 i ½ na terenie Elektrowni "D."), faktury dotyczące prac wykonywanych na terenie Zespołu Szkół Specjalnych w S. są tzw. "pustymi fakturami", a zatem, jako wystawione w 2004 r., nie podlegają hipotezie art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o VAT/AKC, zbieżność terminów wykonywania konkretnych prac wskazywała, że podatnik nie był w stanie wykonywać prac udokumentowanych poszczególnymi fakturami, tym bardziej, że nie posiadał odpowiedniego potencjału ludzkiego oraz sprzętu, pomimo wystawiania faktur opiewających na kwoty rzędu [...] zł brak było nadzoru ze strony zleceniodawcy i w efekcie możliwości ustalenia czy dane prace wykonał faktycznie skarżący, zawierane umowy nie określały szczegółowego zakresu prac.

W dalszej kolejności konieczne jest odniesienie się do uregulowania przepisu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego dla organów podatkowych podstawę prawną do określenia skarżącemu kwoty podatku do zapłaty za niektóre kontrolowane okresy.

Uregulowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust.1 instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. pusta faktura) - vide: wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 105/09 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto, w tym miejscu uzasadnione i konieczne jest także odwołanie się do wykładni przepisu art. 108 ust. 1 ustawy przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 866/08 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA http:// orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanym w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 963/07, w którym to wyroku sąd kasacyjny uznał wykładnię tego przepisu przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za wadliwą i wskazał, że przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku." (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy. Nie ulega zatem żadnych wątpliwości, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy stanowił implementację art. 21(1)(d) VI Dyrektywy. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Mając zatem na uwadze powyższą interpretację przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także normę wyrażoną w ust. 2 tego artykułu, zgodnie z którą wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, należy uznać, że organy podatkowe uprawnione były do zastosowania w sprawie tego sanacyjnego przepisu, tj. jego ust. 1 i 2, skoro skarżący podatnik wystawił faktury z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług, które potwierdzały transakcje niezgodnie z ich przebiegiem, tj. o wartości znacznie wyższej, niż rzeczywista wartość prac, którą podatnik był w stanie wykonać, a faktury te ponadto zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stanowiły podstawę do odliczenia podatku w nich naliczonego przez spółkę "A." i firmę "H." oraz tzw. "puste" faktury, które nie dokumentowały żadnych czynności, bowiem prace nimi udokumentowanie, jak ustaliły organy podatkowe, nie mogły być np. wykonane w danym okresie.

Subsumcja ustalonego i przyjętego w sprawie stanu faktycznego przez organy podatkowe do dyspozycji art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest - według składu orzekającego w sprawie - prawidłowa. Natomiast, zarzut podnoszony przez skarżącego, że niedopuszczalne jest formułowanie przez organy podatkowe zarzutów o treści: "wystawione faktury VAT podają kwoty i/lub zakresy prac niezgodnie z rzeczywistością", aczkolwiek jest uzasadniony, to jednak nie może on stanowić podstawy do wyeliminowania rozstrzygnięcia tych organów z obrotu prawnego, gdyż po pierwsze - w praktyce odpowiednie zakwalifikowanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego do określonej normy prawnej może nastręczać trudności, a po drugie - taka wada nie miała w rozpoznawanej sprawie istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż zakwestionowane faktury były nierzetelne w części co do ich wartości, a w część, co do zakresu i wartości, skoro materiał dowodowy potwierdzał, że np. faktury były wystawiane później niż nastąpiło faktyczne zakończenie prac danego rodzaju. Szczegółową analizę poszczególnych faktur organ odwoławczy zawarł w zaskarżonej decyzji, wskazując jednocześnie z jakiego powodu kwestionuje fakt wykonania poszczególnych prac przez skarżącego czy też ich wartość. Jednocześnie wskazać należy, że sankcja w postaci powstania obowiązku zapłaty podatku, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, jest ta sama, niezależnie od tego, czy faktura niezgodnie z rzeczywistości określa rodzaj usługi, czy też wartość usługi, a jak wynika z rozstrzygnięcia organu odwoławczego podstawą do wydania zaskarżonej decyzji był zarówno ust. 1, jaki i ust. 2, ustawy o VAT.

Nie można także podzielić zarzutu błędnej interpretacji przez organy podatkowe art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem skoro materiał dowodowy nie pozwolił na potwierdzenie rzetelności spornych faktur, organy podatkowe miały prawo do zakwestionowania wartości robót wykonanych przez skarżącego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia podniesionego w skardze, dotyczącego okresu styczeń - listopad 2004 r., wskazać należy, w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej, że biegu terminu przedawnienia uległ zawieszeniu - na postawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - z powodu wszczęcia postępowania w sprawie karno-skarbowej.

Oceniając także legalność postępowania podatkowego, należy uznać, że - wbrew zarzutom skargi - postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej), zaś wydane przez organy obu instancji decyzje odpowiadały wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało oddalić.