Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1229/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." Sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Po 285/07 w sprawie ze skargi "K" Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "K." Sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Po 285/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "K." Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 maja 2005 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że pismem z dnia 7 lutego 2005 r. skarżąca spółka zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynikało, że pozostaje ona z zagranicznymi kontrahentami w stałych stosunkach gospodarczych, polegających na dokonywaniu na ich rzecz sprzedaży oraz dokonywaniu od tych podmiotów zakupów. Spółka wyjaśniała, że w wyniku przedmiotowych transakcji powstają wzajemne wierzytelności spełniające przesłanki określone w art. 498 Kodeksu cywilnego, które podlegają rozliczeniu w formie kompensaty - wzajemnego potrącenia wierzytelności. Spółka posiada w tym zakresie stosowne porozumienia w sprawie potrącania wzajemnych wierzytelności, zawarte zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 ze zm.). Zdaniem skarżącej spółki, w wyniku dokonania wzajemnych kompensat z kontrahentami zagranicznymi powstają różnice kursowe zarówno w ujęciu finansowym (rachunkowym), jak i w ujęciu podatkowym.

Postanowieniem z dnia 17 marca 2005 r. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego uznał za nieprawidłowy pogląd spółki wyrażony we wniosku.

Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 20 maja 2005 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy - powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) - wskazał, że prawo do podwyższenia albo obniżenia przychodów lub kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut pomiędzy dniem faktycznego otrzymania należności a dniem ich uzyskania, lub zapłaty zobowiązań, a dniem ich zarachowania, istnieje wyłącznie w przypadku dokonania zapłaty w pieniądzu. Potrącenie (kompensata) jest niewątpliwie formą likwidacji istniejącego stosunku prawnego prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Nie można jednak – według Dyrektora Izby Skarbowej w P. - uznać, że kompensata jest związana z finansowymi operacjami skutkującymi, w ujęciu kasowym, zmniejszeniem lub wzrostem wartości waluty. Jeżeli rozliczenia z kontrahentem zagranicznym nastąpiły w formie kompensaty, to nie powstały różnice kursowe mające wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym podatkowe różnice kursowe powstają przy realizowaniu wzajemnych świadczeń jedynie drogą faktycznych płatności (por. wyrok z dnia 30 sierpnia 1995 r., sygn. akt III SA 71/95 ).

W skardze do sądu administracyjnego K. Sp. z o.o. domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., zarzucając naruszenie art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 32 Konstytucji RP.

W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na wstępie rozważań przytoczył treść art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołując wyroki sądów administracyjnych skład orzekający podkreślił, że poza cytowanym przez spółkę w skardze rozstrzygnięciem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 1999 r., sygn. akt SA/Bk 742/98 orzecznictwo prezentowało jednolicie pogląd, że w przypadkach, gdy nie dochodzi do faktycznych płatności w walutach obcych, czy to z uwagi na potrącenie wzajemnych wierzytelności, czy wymianę barterową, to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych, nie mogą mieć zastosowania. Skoro bowiem nie dochodzi do faktycznej zapłaty w pieniądzu, który uprzednio byłby zakupiony lub sprzedany za pośrednictwem banku, czy innej instytucji finansowej nie można mówić o jakimkolwiek faktycznie zrealizowanym przychodzie przez podatnika, czy też poniesionym przez niego koszcie w rozumieniu tych kategorii prawnych w ustawie podatkowej. Różnice kursowe pojawiają się bowiem wyłącznie wówczas, gdy płatności związane z daną transakcją dokonywane są w środkach i wartościach pieniężnych ujętych w walutach obcych. Wartość świadczeń wyraża się w walutach obcych, lecz wzajemne świadczenia nie występują w drodze faktycznych płatności w walutach.

Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że zgodnie z art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej, a zatem następuje wygaśnięcie długu objętego potrąceniem (kompensatą) jako sposób wygaśnięcia zobowiązania bez potrzeby jego wykonania poprzez płatność w pieniądzu. Potrącenie nie jest zatem sposobem, czy rodzajem zapłaty długu wyrażonego w pieniądzu, lecz jest innym sposobem wygasania wzajemnych wierzytelności dwóch różnych podmiotów.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się ponadto naruszenia art. 32 Konstytucji RP wyjaśniając, że przepisy podatkowe, które obowiązywały w dacie udzielania skarżącej interpretacji w zakresie różnic kursowych, odnosiły się w jednakowej mierze do wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wszystkie zatem podmioty dokonujące kompensaty wzajemnych wierzytelności nie były uprawnione do rozliczania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podzielił stanowisko organu odwoławczego prezentowane w zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej K. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucono:

1/ naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na braku ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze,

2/ naruszenie prawa materialnego, polegające na:

- błędnej wykładni art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz art. 498 Kodeksu cywilnego,

- niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie w ustalonym stanie faktycznym dyspozycji art. 358 prime § 1 i art. 353 prime Kodeksu cywilnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zapłata jako spełnienie świadczenia pieniężnego może nastąpić w każdy sposób, którego rezultatem będzie przeniesienie określonej wartości ekonomicznej reprezentowanej przez świadczenie z majątku jednego podmiotu do majątku drugiego podmiotu. W doktrynie prawa cywilnego powszechnie przyjmuje się, że zarówno potrącenie uregulowane w art. 498 Kodeksu cywilnego, jak i potrącenie umowne posiada funkcję zapłaty. Zatem twierdzenie Sądu, że potrącenie nie jest sposobem czy rodzajem zapłaty długu nie znajduje – zdaniem skarżącej – uzasadnienia.

Według spółki, skoro ustawodawca nie zastrzegł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób wyraźny, że zapłata dla celów różnic kursowych to wyłącznie fizyczny transfer środków, to niedopuszczalne jest samodzielne doszukiwanie się takiego warunku w drodze interpretacji.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, mimo że do dnia 1 stycznia 2007 r. potrącenie pozostawało poza sferą regulacji podatkowych, to nie oznaczało to jednak, że przepisy dotyczące różnic kursowych wykluczały tę formę zapłaty zobowiązań pieniężnych.

Strona skarżąca zarzuciła ponadto, że Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do zawartych w skardze argumentów dotyczących wykładni celowościowej art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wywodziła, że ratio legis wskazanych przepisów były obowiązujące w momencie ich wprowadzenia istotne ograniczenia obrotu dewizowego z zagranicą, przejawiające się m.in. w obowiązku odsprzedaży walut obcych bankom dewizowym i realizowaniu płatności zagranicznych wyłącznie za pośrednictwem banków dewizowych. Od chwili wejścia w życie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe, rezydenci są obowiązani dokonywać przekazów pieniężnych za granicę za pośrednictwem uprawnionych banków tylko wówczas, gdy kwota przekazu przekracza równowartość 10.000 euro (od dnia 21 kwietnia 2007 r. 15.000 euro – por. art. 25 ust. 1 tej ustawy). W przypadku, gdy kwota przekazu nie przekracza tej sumy rezydent nie jest obowiązany do przekazywania środków pieniężnych za pośrednictwem uprawnionego banku, zaś walutę obcą rezydent może nabyć u podmiotu prowadzącego działalność kantorową, bądź też otrzymać ją w kraju gotówką od nierezydenta w ramach rozliczeń nie przekraczających ustawowej kwoty. W konsekwencji wskazane dopuszczalne prawnie przypadki dokonywania płatności i otrzymywania waluty bez pośrednictwa uprawnionego banku: 1/ pozostawałyby poza sferą regulacji art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie zachodzi określona tymi przepisami przesłanka zastosowania kursu waluty ustalonego przez bank, z którego usług korzystał podatnik, gdyż podatnik w takiej sytuacji nie jest zobligowany do korzystania z usług banku, 2/ nie powodowałyby różnic kursowych stanowiących koszt lub przychód podatkowy, pomimo tego, że zapłata dokonana została poprzez faktyczny przekaz środków pieniężnych.

Wobec tego należy - zdaniem strony - przyjąć, że art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy – w części, w której przewiduje rozliczanie różnic kursowych według "kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt" - reguluje wyłącznie kwestie różnic kursowych, które powstają w sytuacji dokonywania płatności zagranicznych, w stosunku do których istnieje obligatoryjne pośrednictwo uprawnionych banków w rozumieniu Prawa dewizowego. W stosunku do pozostałych płatności, w szczególności dokonywanych przez potrącenie czy poprzez transfer środków pieniężnych bez pośrednictwa banku i nie nabytych w banku, zastosowanie ma wynikająca z art. 15 ust. 1 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasada wyceny kosztu z dnia jego poniesienia według średniego kursu NBP oraz określona w art. 15 ust. 1 zdanie 3 tej ustawy wycena kosztu z dnia jego zarachowania (także według średniego kursu NBP). W sytuacji, w której pomiędzy zarachowaniem a poniesieniem kosztu upływa pewien okres, koszt w dniu jego poniesienia może nie odpowiadać kosztowi z dnia jego zarachowania z uwagi na różnicę między średnimi kursami NBP stosowanymi w różnych dniach. W takim przypadku wiążący dla podatnika będzie koszt wyrażony po kursie średnim NBP w dniu dokonania potrącenia, gdyż wówczas następuje faktyczne poniesienie kosztu.

W przekonaniu skarżącej, sytuacja, w której różnice kursowe przy zapłacie w drodze potrącenia nie stanowiłyby kosztu lub przychodu podatkowego powodowałaby brak odzwierciedlenia rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika dla celów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stwierdzić należy, że zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest ustalenie czy w razie wzajemnego potrącania wierzytelności (kompensaty należności) przez kontrahentów, powstają różnice kursowe stanowiące przychody opodatkowane lub koszty ich uzyskania. Na tak sformułowaną wątpliwość zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe udzieliły odpowiedzi negatywnej. Uznano bowiem, opierając się na brzmieniu art. 12 ust. 3 i 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że różnice kursowe w rozumieniu powołanych przepisów mogą wystąpić tylko wówczas, gdy płatności związane z daną transakcją dokonywane są w środkach i wartościach pieniężnych wyrażonych w walutach obcych. Taki stan rzeczy nie zachodzi natomiast w sytuacji, gdy rozliczenia stron transakcji są przedmiotem wzajemnego potrącenia (kompensaty) wierzytelności.

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gramatyczna wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że zawarta w nich regulacja jest w istocie swej tożsama w zakresie będącym przedmiotem sporu w sprawie, z tym że pierwszy z wymienionych przepisów odnosi się dodatnich różnic kursowych, drugi zaś – do ujemnych. Oba przepisy jednakowoż definiują omawiane zjawisko ekonomiczne jako różnice wynikające z zastosowania kursów kupna lub sprzedaży walut, ustalonych przez bank, z którego usług korzystał podatnik oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu lub zarachowania kosztu. Treść zatem art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej w sposób nie budzący wątpliwości potwierdza tezę, że różnice kursowe w ujęciu podatkowym powstają wówczas, gdy rozliczenia między stronami transakcji następują w pieniądzu lub w wartościach pieniężnych.

Zapłata lub też wydatek muszą być więc dokonane faktycznie w pieniądzu lub w wartościach pieniężnych, aby mogły wystąpić różnice kursowe w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawowych. Taka sytuacja nie zaistnieje w wypadku wzajemnego potrącania wierzytelności (kompensaty) dokonywanych przez strony pozostające np. w stałych stosunkach gospodarczych, jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie.

Pieniężny charakter różnic kursowych potwierdza również, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia systemowa wewnętrzna art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ust. 1 pkt 1 tego artykułu stanowi się, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W świetle słownikowego znaczenia użytego w przepisie tym wyrażenia "w tym również różnice kursowe", należy je rozumieć w ten sposób, że różnice takie ustawodawca uznaje za wchodzące także w zakres pojęciowy wyrażenia "otrzymane pieniądze, wartości pieniężne" (por. Słownik języka polskiego pod redakcją prof. dr M. Szymczaka. Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1993, t. III, str. 135 i 647). Pojęcie różnic kursowych nie może zatem przybrać innego niż w omówionym przepisie znaczenia; odnosi się to zarówno do art. 12 ust. 3 jak i 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmując, że przepisy te zostały sformułowane zgodnie z zasadami racjonalnej legislacji.

Również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Nie może być uznany za zasadny zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegający na nieodniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do argumentów skarżącej spółki w zakresie wykładni celowościowej art. 12 ust. 3 i art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mieć trzeba przede wszystkim na względzie, że dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania niezbędne jest wykazanie, iż uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej tego nie dokonał. Trudno uznać też omawiany zarzut za usprawiedliwiony wówczas, gdy Sąd pierwszej instancji dokonując tylko wykładni gramatycznej wymienionych przepisów ustawy wyjaśnił w sposób prawidłowy znaczenie zawartych w tych przepisach norm prawnych.

Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego poprzez "nieuwzględnienie w ustalonym stanie faktycznym dyspozycji art. 358¹ § 1 i art. 353¹ k.c." jest nietrafny. Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Kodeksu cywilnego dotyczą aspektów cywilistycznych wzajemnych rozliczeń skarżącej spółki z jej kontrahentami w sytuacji, gdy przedmiotem sprawy niniejszej są skutki podatkowe tych rozliczeń. Te ostatnie znajdują zaś swoje uregulowanie w przepisach prawa podatkowego, w tym wypadku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.