Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 276/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 31 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 193 par. 1-8
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 276/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 czerwca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr.), Asesor: WSA Inga Gołowska, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2008r., sprawy ze skarg L. L., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...],, Nr [...], , z dnia [...] Nr [...], , w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2002 r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowej za rok 2002 przeprowadzonej u L. L., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego odzieżą importowaną pod firmą "I.", Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu[...]. wydał decyzje:

➢ nr [...]określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (VAT) za miesiąc październik 2002 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 37.997 zł zamiast 38.615 zł,

➢ nr [...]określającą zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc listopad 2002 r. w wysokości 7.590 zł zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 5.792 zł do przeniesienia na następny miesiąc,

➢ nr [...]określającą zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc grudzień 2002 r. w wysokości 12.987 zł zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 13.098 zł do przeniesienia na następny miesiąc.

Ustalono bowiem, iż podatnik dokując sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o czym świadczyła ich ilość wynosząca jednorazowo nawet po kilka tysięcy sztuk, i dokumentując transakcje te jedynie paragonami z kasy fiskalnej, naruszył on obowiązek wystawiania faktur wszystkim nabywcom, za wyjątkiem osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, który to obowiązek wynikał z przepisów art. 32 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50, ze zm. – dalej "ustawa o VAT").

Z kolei z analizy cen jednostkowych towarów wynikało, że w odniesieniu do każdego asortymentu średnia cena sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT jest wyższa od średniej cen wynikających z paragonów, przy czym te ostatnie były niejednokrotnie niższe aniżeli ceny zakupu, choć na sprzedaży fakturowej podatnik zawsze osiągał dodatnią marżę handlową. W związku z tym na podstawie art. 193 §§ 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej "o.p.") uznano księgi podatkowe za nieprawidłowe w części dokonanych zapisów opartych na paragonach i nie uznano ich w tym zakresie za dowód tego, co wynika z tych zapisów. W konsekwencji ustalono wartość sprzedaży towarów udokumentowanej paragonami w drodze oszacowania przyjmując, iż na tej sprzedaży została zrealizowana przez podatnika marża handlowa w wysokości 6,98 %, analogiczna do tej osiągniętej na sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT.

Nadto L. L. w dniu 23.12.2002 roku nie sporządził dobowego raportu sprzedaży paragonowej na kwotę netto 161.374,36 zł, naruszając tym samym § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przed podatników (Dz. U. z 2002 r. Nr 108, poz. 948). Uczynił to dopiero w dniu 3.01.2003 r. i dlatego też zaksięgował obrót i podatek należny będący skutkiem tej sprzedaży pod tą datą, zamiast pod datą 23.12.2002 r. W konsekwencji podatek należny od tej sprzedaży został wykazany dopiero w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2003 r. zamiast za grudzień 2002 r.

Po ujawnieniu powyższych nieprawidłowości podatnik przedkładając oryginały paragonów nr [...]wystawionych w dniu[...].11.2002 r. podniósł, że transakcje udokumentowane tymi paragonami są objęte fakturą nr [...]z dnia[...].11.2002 r. i dotyczą sprzedaży tego samego towaru. Organ I instancji nie uznał jednak tych wyjaśnień za wiarygodne. Zwrócił on uwagę na to, że łączna wartość brutto opisanej sprzedaży paragonowej wyniosła 218.166,82 zł i została ujęta w sprzedaży paragonowej za miesiąc listopad 2002 r. w rejestrze sprzedaży VAT, natomiast łączna wartość brutto sprzedaży wynikająca z faktury VAT nr [...]wynosiła 266.163,52 zł i została ujęta w sprzedaży fakturowej w rejestrze sprzedaży VAT za ten miesiąc. Różnica pomiędzy wartością sprzedaży ujętą na w/w fakturze a wartością sprzedaży paragonowej wynosiła zatem 47.996,70 zł. Sprzedaży paragonowej i fakturowej wynikającej z wyżej opisanych dokumentów źródłowych nie skorygowano. Obie wartości sprzedaży ujęte są również w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2002 r., podatkowych księgach przychodów i rozchodów za ten sam miesiąc oraz w zeznaniu podatkowym za 2002 r. Zdaniem organu I instancji, skoro przyporządkowanie przez podatnika dowodów sprzedaży o różnej wartości (paragony i faktura) do tej samej transakcji miało miejsce dopiero w momencie ujawnienia braku zaewidencjonowania w 2002 r. sprzedaży wynikającej ze sprzedaży paragonowej w dniu 23.12.2002 r., to takie przyporządkowanie zostało spowodowane ujawnieniem tych faktów. Ponadto kontrahent podatnika – firma "P." S. B. z L. – nie potwierdziła faktu udokumentowania transakcji z dnia 17.11.2002 r. zarówno fakturą jak i paragonami. Mianowicie przesłuchany w charakterze świadka jej właściciel – S.B. - zeznał, iż zawarł z podatnikiem w 2002 r. tylko jedną umowę kupna towarów, udokumentowaną przedmiotową fakturą, a żadne paragony na tę okoliczność nie były wydawane (k. 98-99 akt podatkowych).

Wreszcie podatnik nie ujął w rejestrze sprzedaży VAT 155 szt. spodni dziecięcych zakupionych w październiku 2002 r., 63 szt. kompletów dziecięcych zakupionych w listopadzie oraz 20 szt. dresów i 62 szt. ręczników zakupionych w miesiącu grudniu tegoż roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił to w oparciu o analizę rejestru sprzedaży VAT oraz podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów w porównaniu z dokumentami źródłowymi oraz sporządzonymi w 2002 r. przez podatnika spisami z natury towarów (na koniec roku podatkowego oraz w związku z przejściem na opodatkowanie podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych w dniu 11.10.2002 r.). Nastąpił też zwrot 139 szt. spodni dziecięcych sprzedanych firmie "M." M.K.

Stwierdzono też inne nieprawidłowości w rejestrze zakupów i sprzedaży VAT, jak np. faktury opiewające na rzekomy zakup oleju napędowego do samochodu ciężarowego, lecz te nie zostały następnie uznane za takie przez organ odwoławczy.

We wniesionych od powyższych decyzji odwołaniach pełnomocnik podatnika zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania przede wszystkim poprzez nieokreślenie zakresu, w jakim stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych, podczas gdy rzekome nieprawidłowości miały miejsce jedynie w kilku odosobnionych przypadkach oraz przez przyjęcie szacunkowej metody marży ważonej, która uśrednia wyniki sprzedaży całego asortymentu i tym samym nie uwzględnia różnorodności tego asortymentu, nie dając gwarancji odzwierciedlenia prawdy materialnej. Ponadto podniesiono, iż organ podatkowy nie udowodnił w ani jednym przypadku nieprawidłowego dokumentowania transakcji handlowych za pomocą paragonów i w sposób nieuzasadniony przyjął, iż udokumentowana nimi sprzedaż miała charakter profesjonalny, związany z działalnością gospodarczą kontrahentów podatnika. Prawo polskie nie zna bowiem pojęcia sprzedaży hurtowej (masowej), a po drugie ilości "hurtowe" nie są przedmiotem sprzedaży zarezerwowanym wyłącznie dla przedsiębiorców, zaś organ podatkowy oparł swoje zarzuty na takim rozróżnieniu. Podniesiono również, iż paragony o nr [...]stanowiły załącznik do faktury nr [...]z dnia[...].11.2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...]uchylił w całości powyższe decyzje organu I instancji za miesiące październik i listopad 2002 r., określając stronie:

1) decyzją nr [...]nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2002 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 38.582 zł;

2) decyzją nr [...]zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc listopad 2002 r. w wysokości 6.854 zł.

Natomiast decyzją z dnia [...]nr [...]utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. w wysokości 12.897 zł.

Organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż podatnikowi nie udowodniono sprzedaży 139 szt. spodni dziecięcych, które pierwotnie sprzedał M. K., a ta miała je zwrócić 23.09.2002 r., wg jej pierwotnych zeznań. Ustalono, że do porozumienia co do zwrotu towaru i rozwiązania umowy doszło dopiero 31.05.2003 r., co zostało udokumentowane fakturą korygującą. Zmniejszono zatem wysokość zobowiązania w podatku VAT za październik 2002 r. Organ odwoławczy ustalił również, że podatnikowi nie udowodniono, iż nie przebywał on w P. lecz w T. w dniu 29.11.2002 r., a w związku z tym bezpodstawne było podważanie dojścia do skutku zakupu oleju napędowego do samochodu o nr rej. [...]w dniu 29.11.2002 r. i nieuwzględnienie podatku naliczonego z faktur dokumentujących to zdarzenie w decyzji za listopad 2002 r.

Natomiast w pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów podniesionych w odwołaniach. W kwestii rzekomego podwójnego zaksięgowania tej samej sprzedaży w dniu 17.11.2002 r. zwrócono uwagę na fakt, iż z informacji przedstawionych przez podatnika, w tym z zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych, wynika, że sprzedaż udokumentowana paragonami miała miejsce wyłącznie na bazarach i targowiskach. Tymczasem sprzedaż dla przedsiębiorstwa "P." miała miejsce z dostawą do odbiorcy. Jest to zaś fakt bezsporny.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik L. L. wniósł o uchylenie powyższych decyzji, zarzucając im wszystkim następujące naruszenia przepisów postępowania:

• Art. 122, 187 § 1, 193 §§ 2 i 4 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 o.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne i przeprowadzenie szacunku w oparciu o metodę marży ważonej, podczas gdy nie wykazano, aby którekolwiek ze zdarzeń podatkowych objętych tymi księgami miało inny przebieg niż wystawione na tę okoliczność dokumenty księgowe, a zatem aby księgi podatkowe nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Szacunek winien być konsekwencją uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności, jak to miało miejsce, zdaniem skarżącego, w przedmiotowych sprawach.

• Art. 23 §§ 4 i 5, 122, 187 § 1 i 210 § 4 w zw. z art. 235 i 127 o.p. poprzez zastosowanie na pozór metody marży ważonej, która w rzeczywistości jest jedynie średnią arytmetyczną, nie przybliżającą w żaden sposób rzeczywistej wysokości marży ani podstawy opodatkowania; ponadto skarżący stosował różne wysokości marży w zależności od klienta oraz działań konkurencji.

• Art. 122 i 187 § 1 w zw. z art. 235 i 127 o.p. poprzez dowolne przyjęcie, iż nie zaewidencjonowano określonych towarów za poszczególne miesiące, czemu przeczy zebrany w sprawie materiał dowodowy pod postacią odpowiednich paragonów fiskalnych oraz faktur – ewentualne błędy w ewidencji bądź na paragonach wynikają z prostych omyłek w nazewnictwie, nie zaś z prób ukrycia takiej sprzedaży.

Decyzjom za miesiące listopad i grudzień 2002 r. zarzucono ponadto:

• Obrazę prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 31 ust. 1, art. 47, art. 51 ust. 1 i art. 65 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu tezy, iż skarżący jest zobowiązany do takiej organizacji działalności swego przedsiębiorstwa, aby sprzedaż dużych partii towaru uzależniać od wymogu udostępnienia przez nabywców wszystkich danych niezbędnych do wystawienia faktury, choć brak jest podstawy prawnej takiego obowiązku.

• Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1 i 191 w zw. z art. 235 o.p. poprzez nie znajdujące podstaw w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, że skarżący dokonywał sprzedaży pozafakturowej podmiotom trudniącym się działalnością gospodarczą, którzy to kontrahenci byli opodatkowani wg zasad nie opartych na dochodzie, co uniemożliwiło weryfikację rzeczywistych cen sprzedaży.

• Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 124, 127 i 210 § 4 w zw. z art. 235 i 227 § 2 o.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia w odwołaniu zarzutów skarżącego dotyczących sposobu fiskalizacji transakcji handlowych za pomocą kas rejestrujących (uczynienie z zarejestrowania wielu transakcji w krótkim czasie zarzutu).

Z motywów skargi wynika ponadto, że podniesiono w nich te spośród zarzutów odwołania, które nie zostały uwzględnione przez organ odwoławczy. Wyjątek dotyczył jedynie podwójnego zaksięgowania sprzedaży dokonanej w dniu 17.11.2002 r. Pełnomocnik skarżącego podniósł tym razem, że w/w paragony [...]odnoszą się wyłącznie do sprzedaży udokumentowanej kasą fiskalną, co nie stanowi jednak przykładu na nierzetelność urządzeń podatkowych. W aktach winny się znajdować dokumenty wskazujące na anulowanie tych paragonów z kasy fiskalnej z uwagi na niedojście transakcji do skutku. Przedmiotowe towary zostały następnie sprzedane innemu kontrahentowi, tj. S. B., prowadzącemu przedsiębiorstwo "P.", w oparciu o fakturę nr [...]z dnia[...].11.2002 r. na innych warunkach transakcyjnych, stąd stwierdzone przez organ I instancji różnice wartościowe.

Nadto pełnomocnik skarżącego argumentował, iż powierzchowność, z jaką organy podatkowe podeszły do przedmiotu sprawy, naruszając tym samym opisane w zarzutach przepisy postępowania, znalazła swój wyraz także w przyjęciu, że podatnik nie ujął w ewidencji sprzedaży przychodów ze sprzedaży 20 szt. dresów damskich i 62 szt. ręczników (grudzień 2002 r.). Jak wykazywano w toku postępowania podatkowego, podnoszone przez organy braki w ewidencji sprzedaży pewnych sztuk towaru, wyniknęły z prostych omyłek w nazewnictwie, a nie z prób pominięcia takiej sprzedaży w ewidencji. Np. paragon nr [...] z dnia 23.12.2002 r. na 30 szt. oraz paragon z tej samej daty nr [...]na 32 szt. razem odnosiły się do 62 szt. damskich ręczników. Rozchód kompletów damskich potwierdza zdaniem skarżącego taką konstatację. Zakupiono łącznie 3900 kompletów damskich; ich sprzedaż nastąpiła w dniu 21.12.2002 r. – 2000 szt. na paragon nr 30 i 1900 szt. na paragon nr 31. Kontrolujący wykazali 82 szt. nieudokumentowanych co do zakupu kompletów damskich, co jest zdaniem strony błędnym stwierdzeniem, gdyż łączne zestawienie sprzedaży w oparciu o faktury i paragony w okresie od 11.10.2002 do 31.12.2002 r. wskazuje na zaewidencjonowanie sprzedaży 62 szt. ręczników. Natomiast 20 szt. ręczników wykazano w remanencie na dzień 31.12.2002 r. jako komplet damski. Nie do przyjęcia jest też założenie, z którego wywodzą się podważane ustalenia organów podatkowych, że skoro towar nabyto w grudniu 2002 r., to i jego sprzedaż również musiała nastąpić w tym miesiącu. Brak związku przyczynowego jest zdaniem pełnomocnika skarżącego tak wielki, że nie wymaga dalszej prezentacji. To samo dotyczyło 155 par spodni dziecięcych, które zakupiono w październiku 2002 r., a sprzedano w oparciu o paragon nr [...] z dnia[...].11.2002 r. zawierający zmianę nazewnictwa.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor izby Skarbowej, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko wyjaśnił, iż przepisy art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nakładały na podatnika obowiązek wystawienia faktury w przypadku transakcji z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, a zatem obowiązek ten oraz korespondujący z nim obowiązek drugiej strony transakcji do podania odnośnych danych osobowych i innych potrzebnych do wystawienia faktury mają swoje jasne i klarowne umocowanie ustawowe. Tym samym interpretacja w/w przepisów przez organy podatkowe obydwóch instancji nie stoi w sprzeczności z art. 31 ust. 1 ani z art. 51 ust. 1 Konstytucji RP. Nie można też uznać za bezprawne działania organów podatkowych, które doszły do wniosku, że jednorazowa sprzedaż kilku lub nawet kilkunastu tysięcy takich samych towarów nie jest sprzedażą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 193 § 6 o.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wbrew temu, co twierdzi się w skargach, przepis ten został prawidłowo zastosowany przez organy podatkowe. Mianowicie z protokołu badania ksiąg podatkowych, jakimi są również rejestr zakupów i sprzedaży VAT oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów (art. 3 pkt 4 o.p.), w firmie L. L. wynika, iż w listopadzie i grudniu 2002 r. miało miejsce dokumentowanie sprzedaży na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą paragonami, co stanowiło naruszenie obowiązku oparcia zapisów w księgach podatkowych dotyczących przychodów i obrotów na fakturach i spowodowało wadliwość tych ksiąg, przy czym wadliwość ta była istotna.

Z art. 193 § 3 o.p. wynika bowiem a contrario, że za wadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone w sposób niezgodny z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, a więc i niezgodnie z zasadami wynikającymi z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wedle których podatnicy obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wyjątek przewidziano jedynie dla usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Niezgodność taka wystąpiła w rozpoznawanych sprawach. Z treści paragonów (kopii) wystawionych w miesiącach listopadzie i grudniu 2002 r. wynika, że przedmiotem sprzedaży były towary w ilości od 2000 do 9000 szt. odzieży, a zatem przekraczającej znacznie potrzeby w zakresie konsumpcji osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (zestawienie za listopad 2002 r. – k. 63-64, grudzień 2002 r. – k. 62-63 akt podatkowych). Zatem nie była to sprzedaż detaliczna na rzecz tych osób, lecz hurtowa na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Gdyby było inaczej, to ceny po jakich dokonywano sprzedaży dokumentowanej paragonami byłyby wyższe od cen wynikających z faktur. W tym ostatnim przypadku zaś nie było sporu co do tego, kto był nabywcą towarów. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod redakcją Witolda Doroszewskiego (PWN, Warszawa 1964, tom III) termin "hurt" oznacza tyle, co "sprzedaż dużych partii towarów po cenach niższych niż detaliczne". Do słownika języka polskiego należy zaś sięgać, gdy brak jest jakiejkolwiek definicji w obowiązującym prawie.

Zgodnie z art. 187 § 3 o.p. fakty powszechnie znane (fakty notoryjne) oraz fakty znane organom podatkowym z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty powszechnie znane mogą dotyczyć zjawisk (np. przyrodniczych), wydarzeń (np. politycznych, historycznych), procesów ekonomicznych, np. dewaluacji pieniądza (por. Bogusław Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV). Powszechnie znanym faktem ekonomicznym jest, iż sprzedaż w ilościach hurtowych ma miejsce, co do zasady, na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, po cenach niższych od cen detalicznych, stosowanych przy sprzedaży dla indywidualnych odbiorców, którzy takiej działalności nie prowadzą. Im większa ilość sprzedawanego towaru, tym niższa marża, a przez to i cena. Biorąc pod uwagę ilości towarów sprzedawanych przez skarżącego w ramach tzw. sprzedaży paragonowej nie ulega w ocenie Sądu wątpliwości, iż były to ilości hurtowe i to na tyle duże, że nie mogło być mowy o sprzedaży na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej dla ich własnych potrzeb o charakterze konsumpcyjnym. Tymczasem podatnik twierdził coś przeciwnego, a na dodatek stosował ceny i marże niższe niż w obrocie profesjonalnym (por. wysokość marż handlowych na towary odzieżowe pochodzenia tureckiego stosowanych w detalu oraz w hurcie przez importerów i pośredników, zgodnie z informacjami FSNT NOT SWP w Łodzi oraz Zakładu Usług Technicznych w Krakowie – pisma nr: KP/51-A/320/11/135/03 z dnia 28.08.2003 r., KP/51-A/321/11/136/03 z dnia 28.08.2003 r., ZUT/287/2003 z dnia 12.09.2003 r. oraz DB/241/03 z dnia 19.09.2003 r.).

Biorąc pod uwagę wyżej opisany stan faktyczny przyjąć należy, iż w tych okolicznościach to na podatniku spoczywał obowiązek przeprowadzenia przeciwdowodu. Ordynacja podatkowa z reguły nie wskazuje w sposób jednoznaczny, na kim spoczywa ciężar dowodzenia. Jednakże przyjmuje się powszechnie, zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie, iż z art. 122, 187 § 1 i 188 o.p. wynika, iż obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być żadną miarą przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych. Nie może to jednak zwalniać strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku, jak również przyjmuje się, iż obowiązek ów nie ma charakteru nieograniczonego (zatem decydujące znaczenie mają możliwości prawne i faktyczne zgromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy). "O wiele bardziej przejrzysta, a jednocześnie wolna od fikcji jest wykładnia art. 122 (o.p.) zakładająca, że tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Być może na pierwszy rzut oka wydaje się ona sprzeczna z treścią art. 122, czy też z inkwizycyjnym charakterem postępowania administracyjnego. Jest to jednak sprzeczność pozorna. A. Mariański akceptuje np. tezy orzeczeń sądowych, które wskazywały na powinność przyczynienia się strony do zebrania materiału dowodowego (por. A. Mariański, Ciężar dowodu w postępowaniu celnym, "Glosa" 2003, nr 3, s. 34), mimo iż żaden przepis prawa podatkowego obowiązku takiego na podatnika expressis verbis nie nakłada. Można wnioskować, że aprobata autora oznacza aprobatę wykładni celowościowej przepisu, uwzględniającej cel ustawodawcy i praktyczne możliwości jego osiągnięcia. Jeżeli tak, to nie jest wykluczona dalej idąca wykładnia wskazująca, że dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, organ podatkowy może zażądać od podatnika dowodów na poparcie jego twierdzeń zmierzających do uzyskania korzyści podatkowej. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przeprowadzenie dowodu z urzędu - wobec braku wiedzy organu na temat istotnych faktów - okazało się niemożliwe. Nieprzeprowadzenie dowodu przez podatnika oznacza w tej sytuacji niewykazanie okoliczności, z której podatnik chce wywodzić korzyść podatkową, a w konsekwencji nieosiągnięcie oczekiwanej korzyści (por. Bogusław Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV).

Skoro w rozpatrywanych sprawach ilości jednorazowo sprzedawanych przez skarżącego towarów wskazują ewidentnie na obrót profesjonalny, to skarżący powinien udowodnić, iż sprzedaż nastąpiła na rzecz osób fizycznych, które nie prowadziły działalności gospodarczej, a zatem wskazać konkretnych kupców na każdy paragon, tym bardziej iż sprzedaż paragonowa stanowi wyjątek od sprzedaży, którą należy dokumentować fakturami, co wynika wprost z brzmienia i konstrukcji art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak również z wykładni celowościowej oraz systemowej wewnętrznej tych przepisów. Przeprowadzenie takiego dowodu byłoby trudne, ale skarżący sam sobie ową trudność stworzył, prowadząc dokumentację niezgodnie z przepisami i musi ponosić konsekwencje tego zaniedbania (por. wyrok NSA z dnia 23.06.1999 r., sygn. akt III SA 7263/98, LexPolonica nr 344299, Monitor Podatkowy 2000/3, str. 3). Miał zatem miejsce, zdaniem Sądu, wyjątek polegający na obowiązku przeprowadzenia przeciwdowodu przez skarżącego podatnika – w tym przypadku na podstawie wyraźnego przepisu ustawowego, a to art. 193 § 8 o.p. Stwierdzono bowiem wadliwość ksiąg podatkowych, zaś w/w przepis stanowi, iż strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Z wyżej przytoczonych względów zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 122, 187 § 1 i 191 w zw. z art. 235 o.p). poprzez nie znajdujące podstaw w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, że skarżący dokonywał sprzedaży pozafakturowej podmiotom trudniącym się działalnością gospodarczą, należy oddalić.

Zwrócić należy także uwagę na to, że w protokole badania ksiąg podatkowych powołano § 4 a nie § 5 art. 193 o.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż "organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone (...) w sposób wadliwy", a drugi iż "organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy". Drugi przepis nie miał zastosowania w rozpatrywanych sprawach. Wadliwość ksiąg podatkowych (w tym przede wszystkim rejestru sprzedaży VAT) miała bowiem charakter istotny. Ze względu na zastąpienie faktur, wbrew ustawowemu obowiązkowi, przez paragony, nie można było ustalić, czy sprzedaż udokumentowana paragonami jest zgodna z rzeczywistym stanem. A wątpliwości co do tego pojawiły się, gdyż jak już wspomniano powyżej ceny wynikające z paragonów były niższe od tych wynikających z faktur, a nawet niejednokrotnie od cen zakupu towarów. Skoro zaś skarżący podatnik nie przedstawił organowi podatkowemu – tak jak o tym stanowi art. 193 § 8 o.p. – dowodów umożliwiających prawidłowe określenie podstawy prawnej opodat-kowania, to oszacowanie tej podstawy było konieczne.

Ponadto podkreślić należy, iż stwierdzona (obok wadliwości) nierzetelność ksiąg podatkowych znajduje również podstawę w zebranym przez organy podatkowe materiale dowodowym, choć w innym zakresie, niż stwierdziły to organy podatkowe. Skarżący co prawda wystawił w dniu 23.12.2002 r. paragony przy użyciu kasy rejestrującej na sprzedaż towarów o łącznej wartości netto 161.374,36 zł, jednakże nie sporządził raportu dobowego, czego konsekwencją było nieuwzględnienie sprzedaży w tym dniu w rejestrze sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2002 r. Sprzedaż tą zaewidencjonowano dopiero w miesiącu styczniu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi Ściślej rzecz ujmując nie mamy tu więc do czynienia z nierzetelnością księgi podatkowej, lecz z błędnym zastosowaniem tego przepisu. Z art. 193 § 2 o.p. wynika a contrario, iż księgi podatkowe są nierzetelne, jeżeli dokonano w nich zapisów nie odzwierciedlających stanu rzeczywistego. Chodzi tu zatem o niezgodność tych zapisów ze stanem faktycznym, natomiast czymś innym jest pomyłka wynikająca z oceny tego stanu, np. co do momentu powstania obowiązku podatkowego. Jednakże analiza ilościowo-wartościowa wykazała, że w stosunku do części sprzedanych towarów (bluzki, spodnie, swetry, komplety damskie) skarżący nie posiadał całości dokumentów źródłowych potwierdzających ich nabycie. Przedstawiono to zbiorczo w załącznikach do decyzji organu I instancji, a ponadto ustalono jeszcze, iż część podmiotów, od których podatnik miał nabyć towar, nie figuruje w tureckich ani bułgarskich rejestrach (k. 104 akt podatkowych, str. 11 protokołu kontroli podatkowej z dnia 25.06.2007 r.).

Jeśli chodzi o zarzuty skarg dotyczące zasadności zastosowania przez organ podatkowy I instancji metody marży ważonej, która w rzeczywistości – zdaniem skarżącego – jest jedynie średnią arytmetyczną, to stwierdzić należy, iż oszacowania dokonano na podstawie przepisów art. 23 § 1 pkt 2 o.p. oraz § 2 tegoż artykułu. Pierwszy przepis stanowi, iż "organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania", a drugi – "organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania." Z oszacowaniem podstawy opodatkowania mamy do czynienia także wówczas, gdy dotyczy to jedynie jej części, jak to miało miejsce w rozpatrywanych sprawach, a konkretnie obrotu ze sprzedaży towarów udokumentowanej paragonami. Obrót został prawidłowo ustalony przez organ pierwszej instancji, gdyż przyjął on, iż marża handlowa jaka została zrealizowana na sprzedaży udokumentowanej paragonami powinna być taka sam jak marża ze sprzedaży udokumentowanej fakturami. W obu przypadkach bowiem – jak to wykazano powyżej – sprzedaż posiadała de facto charakter hurtowy (czy to na placach i bazarach, czy też z dostawą do klienta bądź odbiorem u sprzedawcy).

Dążenie organu podatkowego do bardziej zbliżonego do prawdy materialnej określenia podstawy opodatkowania było niemożliwe, a to ze względu na niezidentyfikowany krąg kupujących w ramach sprzedaży paragonowej, których ustalenie i ewentualne przesłuchanie w charakterze świadków byłoby możliwe jedynie poprzez wskazanie kręgu nabywców przez skarżącego L. L., czego on nie uczynił. Kontrola krzyżowa również nie była możliwa, gdyż skarżący nie udokumentował obrotu za pomocą faktur, co w świetle art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinien był uczynić. W ocenie Sądu organ podatkowy I instancji zasadnie wybrał metodę marży ważonej, działając na podstawie art. 23 § 4 o.p. i uzasadnił w sposób przewidziany w § 5 tego artykułu dlaczego nie dało się zastosować w tym przypadku żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. (porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej, udziału dochodów w obrocie – str. 3-4 decyzji organu I instancji). Jeśli chodzi np. o metodę porównawczą wewnętrzną, to marża handlowa osiągnięta przez podatnika na wcześniejszym etapie działalności (202%) w świetle analiz dokonanych u innych przedsiębiorców przez FSNT NOT SWP w Łodzi oraz Zakładu Usług Technicznych w Krakowie musiała zostać odrzucona jako nierealna, a poza tym podatnik prowadził swoją działalność przez zbyt krótki okres czasu, aby można było zebrać miarodajne statystycznie dane.

Wbrew temu, co twierdzi się w skargach, obliczenia marży za okres od 11.10. do 31.12.2002 r. mają charakter marży ważonej, a nie jedynie arytmetycznej średniej. Świadczy o tym sposób jej obliczenia przedstawiony w załączniku nr 4 do decyzji organu I instancji. Marżę obliczono w nim jako średnią ważoną, wbrew zarzutom skarg, dla każdego asortymentu z osobna, sumując iloczyny ilości sztuk na poszczególnych fakturach i jednostkowych cen fakturowych, a sumę tą dzieląc następnie przez sumę ilości sztuk wynikającą z faktur dla danego asortymentu. Taka metoda uwzględnia różnice w cenach stosowane w różnych transakcjach z różnych kupcami. Jeśli dla danego asortymentu towarów wystąpiła tylko jedna udokumentowana fakturą transakcja za cały badanych okres, to cenę z faktury przyjmowano jako średnią cenę jednostkową, lecz jeśli takich transakcji handlowych było więcej, to stosowano wyżej opisany wzór. Miało to szczególne znaczenie, ze względu na skalę obrotu, dla towarów takich jak spodnie, bluzki i swetry. Gdyby organ obliczał średnią cenę jednostkową sprzedaży jako średnią arytmetyczną, to np. dla bluzek byłoby to: suma cen jednostkowych z poszczególnych faktur – 52,49 – podzielona przez ilość faktur tj. 13. Tak obliczona średnia arytmetyczna cena jednostkowa wynosiłaby 4,04 zł, podczas gdy średnia ważona to 3,90 zł. Analogiczną metodę postępowania zastosowano dla pozostałych asortymentów (vide pismo organu odwoławczego z dnia 28.05.2008 r.). Natomiast to, że pominięto tu ceny sprzedaży paragonowej jest następstwem wadliwości zapisów tej sprzedaży w księgach podatkowych. Z kolei skarżący nie prowadził bieżącej ewidencji ilościowej czy też wartościowo-ilościowej przychodu i rozchodu towarów, aby można było określić, które były sprowadzane i sprzedawane w oparciu o faktury, a które w oparciu o paragony. Dlatego przy ustalaniu średniej ceny nabycia poszczególnych towarów wzięto pod uwagę, z braku innych możliwych sposobów, ogół nabytych towarów.

W ocenie tut. Sądu, z braku innego materiału dowodowego w sprawie, którego nie wskazał podatnik, zaś organy podatkowe bez takowego wskazania nie mogły go zebrać w szerszym zakresie, zastosowanie w rozpatrywanych sprawach metody marży ważonej, jak to wykazano niezbicie powyżej (a nie średniej arytmetycznej) było dopuszczalnym uproszczeniem w świetle art. 23 §§ 4 i 5 w zw. z art. 122, 187 § 1 i 210 § 4, a rozstrzygany zarzut jest bezzasadny. Na marginesie jedynie wspomnieć należy, iż przed dniem 11.10.2002 r. czyli przed momentem przejścia na opodatkowanie podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych podatnik osiągał marżę 202% (vide protokół badania ksiąg, k. 67 akt podatkowych na odwrocie), a zatem ustalając marżę ważoną w wysokości 6,98% organ podatkowy I instancji działał w sposób wyważony.

W pozostałym zakresie zważyć należy, iż paragony o nr od [...] do [...] wystawione w dniu[...].11.2002 r. nie stanowiły załączników do faktury nr [...]z dnia [...]11.2002 r., gdyż nie potwierdził tego kupujący, zaś łączna wartość brutto opisanej sprzedaży paragonowej wyniosła 218.166,82 zł (wg 22% stawki podatku VAT) i została ujęta w sprzedaży paragonowej za miesiąc listopad 2002 r. w pozycji 2 w zbiorczym rejestrze sprzedaży fakturowej i bezrachunkowej, natomiast łączna wartość brutto sprzedaży wynikająca z faktury VAT nr 6/11/2002 wynosiła 266.163,52 zł (wg 22% stawki podatku VAT) i została również ujęta w tym rejestrze za ten miesiąc. Różnica pomiędzy wartością sprzedaży ujętą na w/w fakturze a wartością sprzedaży paragonowej wynosi zatem 47.996,70 zł. Obie wartości sprzedaży ujęte są także w deklaracji VAT-7, podatkowej księdze przychodów i rozchodów za miesiąc listopad 2002 roku oraz w zeznaniu podatkowym za tenże rok. Zarzut skargi, iż paragony te zostały następnie anulowane ze względu na niedojście transakcji do skutku, a towary te zostały następnie sprzedane S. B., prowadzącemu firmę "P.", w oparciu o fakturę nr [...]z dnia[...].11.2002 r. na innych warunkach transakcyjnych, został postawiony po raz pierwszy dopiero w skardze dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r. Wobec zaksięgowania obydwóch transakcji wydaje się on bezzasadny. Jednak przede wszystkim w związku z tym, iż podniesiono go dopiero na etapie postępowania sądowego, to nie mógł być on zbadany przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego i dlatego zasługuje na oddalenie.

Z opisanych powyżej względów zarzuty skarg dotyczące naruszenia art. 122, 187 § 1, 193 §§ 2 i 4 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 o.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne i przeprowadzenie szacunku w oparciu o metodę marży ważonej, podczas gdy nie wykazano, aby którekolwiek ze zdarzeń podatkowych objętych tymi księgami miało inny przebieg niż wystawione na tę okoliczność dokumenty księgowe, a zatem aby księgi podatkowe nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, nie może być uznany za zasadny. Nierzetelność została zdaniem Sądu w sposób wystarczający udowodniona w sposób wyżej opisany (por. motywy uzasadnienia do wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19.12.2007 r., sygn. akt I SA/Po 857/07, niepubl.). Powszechnie przyjmuje się bowiem, iż przy ocenie rzetelności księgi podatkowej organy podatkowe mają prawo porównywać ilości i wartości zakupionych oraz sprzedanych towarów handlowych wynikające z tej księgi z danymi wynikającymi z dowodów źródłowych. Stwierdzenie niezgodności w tym zakresie dowodzi, że zapisy dokonywane w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a zatem, że księga jest nierzetelna (por. Bogusław Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV – oraz powołane tam orzecznictwo NSA).

Natomiast oprócz nierzetelności zarzucono księgom podatkowym skarżącego wadliwość w stopniu istotnym, co wystarczało do podważenia zapisów dotyczących sprzedaży paragonowej za sporne miesiące 2002 roku, o czym była mowa wyżej. Fakt, iż w dalszym toku postępowania zarówno strona jak i organy podatkowe obydwóch instancji powoływały się jedynie na nierzetelność, podczas gdy w protokole badania ksiąg stwierdzono obydwa rodzaje nieprawidłowości, nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji, pomimo ich zbyt wąskiego uzasadnienia w tym zakresie, gdyż podstawę prawną powołano prawidłowo w protokole badania ksiąg podatkowych, zaś obydwie postaci nieprawidłowości z osobna, tj. nierzetelność i wadliwość w stopniu istotnym, były wystarczające do odmówienia tym księgom (głównie pod postacią rejestru sprzedaży VAT) mocy dowodowej i dokonania szacunku. Zatem fakt, iż organy podatkowe jakby "zapomniały", iż stwierdzono również wadliwość (niezgodność z obowiązującymi przepisami w zakresie prowadzenia ksiąg podatkowych), nie miał w ocenie Sądu istotnego wpływu na wynik sprawy.

Natomiast co do grupy zarzutów dotyczących naruszenia art. 122 i 187 § 1 w zw. z art. 235 i 127 o.p. poprzez dowolne przyjęcie, iż nie zaewidencjonowano określonych towarów za poszczególne miesiące, czemu przeczy zebrany w sprawie materiał dowodowy pod postacią odpowiednich paragonów fiskalnych oraz faktur, to również należy je oddalić. Po pierwsze wbrew ogólnikowym twierdzeniom skarżącego w tym zakresie nieprawidłowości za poszczególne miesiące zostały stwierdzone jednoznacznie na podstawie materiału dowodowego, a to porównania dokumentów źródłowych z zapisami w księgach podatkowych i spisami z natury. Całość tych dowodów została dokonana przez skarżącego.

Przechodząc zaś do poszczególnych zarzutów za poszczególne miesiące stwierdzić należy: co do 155 szt. spodni dziecięcych, które wg pełnomocnika skarżącego przez pomyłkę zaewidencjonowano jako spódnice, to: argumenty podatnika nie są zasadne, gdyż pomyłka obciąża co do zasady właśnie jego, a ponadto cena sprzedaży w/w spódnic jest niższa od ceny zakupu w/w spodni. Na omyłki w nazewnictwie (i w konsekwencji nieprawidłowości w rejestrach sprzedaży VAT i spisach towarów z natury) podatnik nie może się powoływać, chyba że udowodni, iż było inaczej. Poza tym trudno mówić o prostych omyłkach językowych, które mogłyby ewentualnie mieć miejsce albo w przypadku towarów o nazwach bliskoznacznych bądź o podobnym brzmieniu albo towarów z pokrewnych asortymentów. Tymczasem nie sposób dać wiary wyjaśnieniom, iż spodnie dziecięce pomylono ze spódnicami, a ręczniki z dresami czy kompletami damskimi. Organy podatkowe musiały przyporządkować sprzedaż niezaewidencjonowanych towarów w przypadku podatku VAT do określonych miesięcy – skoro towar w firmie skarżącego zazwyczaj był sprzedawany bardzo szybko, w ciągu kilku dni od chwili zakupu, to zasadnie można było przyjąć, iż nie ujęte w ewidencji sztuki sprzedano w określonym miesiącu, tym samym co miesiąc zakupu. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie może być mowy ani o braku związku przyczynowego ani nawet o samym "związku przyczynowym". Jest to bowiem dopuszczalne uproszczenie, które można by jedynie obalić wówczas, gdyby podatnik w trakcie kontroli bądź postępowania podatkowego przedłożył bądź wskazał organowi do zbadania przeciwdowody. Zważyć też należy, iż wyjaśnienia skarżącego na etapie skargi są częściowo odmienne niż na etapie postępowania podatkowego. Organy nie miały zatem możliwości ustosunkowania się do nich i ewentualnej zmiany swoich ustaleń co do stanu faktycznego. Z tego względu zarzuty na nich oparte należy oddalić.

Na koniec należy rozpatrzyć zarzut dotyczący naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną interpretację art. 32 ustawy o VAT. Organy miały sugerować, iż w każdym przypadku sprzedaży dużej partii towarów sprzedawca ma obowiązek wystawić fakturę. Wg pełnomocnika skarżącego brak ku temu podstawy prawnej, a poza tym przy takiej interpretacji przepisu sprzedawca byłby zmuszony do legitymowania swoich kontrahentów na okoliczność celu w jakim nabywają towary oraz żądania od nich podania danych osobowych niezbędnych do umieszczenia na fakturze zgodnie z wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów. Sąd uważa, iż interpretacja dokonana przez organy jest prawidłowa i nie narusza ani zasady ochrony prawnej wolności człowieka (art. 31 ust. 1 Konstytucji), ani życia prywatnego, czci i dobrego imienia (art. 47), ani danych osobowych (art. 51 ust. 1) ani też tym bardziej wolności wyboru i wykonywania zawodu oraz wyboru miejsca pracy (art. 65 ust. 1).

Ustawowym obowiązkiem podatnika VAT jest wystawienie faktury, zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych, jeśli nabywcą jest osoba fizyczna względnie jednostka organizacyjna prowadząca działalność gospodarczą. Zgodnie z brzmieniem art. 32 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Jedyny ogólny wyjątek przewidziany w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy osób fizycznych nieprowadzących takiej działalności, lecz i tak istnieje obowiązek wystawienia faktury na żądanie takich osób. Natomiast szczegółową treść faktury określał § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.). Łącznie w/w przepisy stanowiły normę prawną powszechnie obowiązującą, dotyczącą wszystkich podatników podatku od towarów i usług, do takich zaliczał się także skarżący, z określeniem istotnych elementów obowiązku w ustawie (a więc w zgodzie z art. 51 ust. 1 Konstytucji) oraz szczegółów o charakterze technicznym w przepisach cyt. rozporządzenia. W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego nie kwestionowano art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jak niezgodnych z Konstytucją RP. Ponadto fakturowy sposób rozliczania stanowi istotę polskiej regulacji podatku od towarów i usług, stąd prawidłowy, zgodny z przepisami sposób dokumentowania obrotu towarami i usługami obłożonymi przedmiotowym podatkiem ma szczególne znaczenie.

Organy podatkowe nie próbowały nałożyć na podatnika jakiegoś pozaustawowego obowiązku stwierdzając, że powinien on dążyć do takiej organizacji swego przedsiębiorstwa, aby spełnić w/w obowiązek ustawowy. Skoro ustalono, iż sprzedaż towarów miała miejsce w ilościach hurtowych na tyle dużych, iż kupującymi były podmioty prowadzące działalność gospodarczą, to skarżący był obowiązany wystawić fakturę. Każda interpretacja organów podatkowych stosujących w/w przepisy, która by stwierdzała, iż sprzedaż na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą nie musi być dokumentowana fakturami, byłaby oczywiście sprzeczna z tym przepisem. Koreluje z tym obowiązek nabywcy do podania odpowiednich danych osobowych. Zgodnie zaś z zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT zbywca traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeśli dokona sprzedaży na rzecz takich podmiotów bez udokumentowania jej fakturą. Dlatego też rozpatrywany zarzut jest oczywiście bezzasadny.

W tym stanie rozpoznawanych spraw skargi są nieuzasadnione, bowiem wbrew zarzutom skarg decyzje te nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Z tego względu Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).