Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2071/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1 i 2, art. 25 par. 2, art. 50 par. 1 i 2, art. 134 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 133 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. D. M. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 35/13 w sprawie ze skargi Z. D. M. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 listopada 2012 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 7 maja 2012 r. nr ..., 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Z. D. M. w P. kwotę 3.679 (słownie: trzy tysiące sześćset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Z.w P. dotyczy wyroku z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 35/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę wymienionego podmiotu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 listopada 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2006 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Z.w P. (dalej Z.) w dniu 28 grudnia 2010 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w którym podał, iż w pierwotnej deklaracji za luty 2006 r. nie uwzględnił podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z inwestycją kanalizacji deszczowej, wykorzystywanej do czynności opodatkowanych. Do wniosku dołączył stosowną korektę deklaracji i wniósł o jej przyjęcie przez organ. Z. wskazał, że na skutek złożonej korekty zmniejszeniu ulega kwota podlegająca wpłacie do Urzędu Skarbowego do wysokości 3.636 zł. Poinformował również, że w poprzedniej korekcie deklaracji za ten okres wykazano kwotę podlegającą wpłacie w wysokości 36.497 zł.

Decyzją z dnia 7 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2006 r.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że w trakcie realizacji inwestycji poniesione wydatki rozliczane były w kwotach brutto i w żaden sposób nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Organ wskazał, że dopiero od dnia 1 lipca 2009 r. Z. pobierał opłaty w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych. Nastąpiło to w oparciu o wydaną w dniu 13 stycznia 2009 r. przez Radę Miasta P. uchwałę w sprawie zatwierdzenia taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych za okres od 1 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2010 r., która zawierała zestawienie cen i stawek opłat za świadczone przez Z. usługi. Z tego też względu w latach 2004 - 2008 brak było podstaw prawnych, które umożliwiałyby Z. ustanawianie opłat oraz podpisywanie umów z odbiorcami korzystającymi z kanalizacji deszczowej danej ulicy. W konsekwencji czynność ta, jako nieodpłatna, nie podlegała w tym okresie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ wskazał, że zakupione towary i usługi związane z realizacją inwestycji kanalizacji deszczowej do dnia 30 czerwca 2009 r., nie były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wobec powyższego nie został spełniony warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", uprawniający do odliczenia podatku naliczonego. Organ dodał, że w momencie ponoszenia wydatków nie istniał bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, o którym mowa w art. 86 ust. 10 Uptu. Z. realizował bowiem gminne zadania publiczne, które opierały się na nieodpłatnych świadczeniach, niepodlegających opodatkowaniu, zgodnie z art. 15 ust. 6 Uptu. W ocenie organu, dopiero z chwilą rozpoczęcia świadczenia usług opodatkowanych, Z. mógł skorzystać z prawa do odliczenia, jednakże w oparciu o roczne korekty na podstawie art. 91 ust. 7 Uptu.

Powyższe orzeczenie, decyzją z dnia 8 listopada 2012 r., utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w P., który w uzasadnieniu podzielił argumentację organu pierwszej instancji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Z. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego podnosząc zarzuty naruszenia:

1. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z ust. 1 Uptu oraz w związku z art. 81, art. 81 b i art. 70 Op, poprzez pominięcie podstawowej zasady wymiaru podatku od towarów i usług, tj. trybu samookreślenia wysokości kwoty zobowiązania przez podatnika w złożonej deklaracji oraz prawnie skutecznej korekcie deklaracji, bądź, jako odstępstwa od zasady samookreślenia, określenia wysokości kwoty zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy w decyzji deklaratoryjnej;

2. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz § 3 i 4 Op w zw. z art. 99 ust. 1 i ust. 12 Uptu oraz w zw. z art. 81 i 81b Op, poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego złożonej przez Z. korekty deklaracji oraz wynikającej z niej kwoty rozliczenia nadpłaty, mimo nieistnienia jakichkolwiek okoliczności stanowiących o nieskuteczności prawnej złożonej korekty deklaracji;

3. art. 81 i art. 81b w zw. z art. 21 § 3 Op i art. 99 ust. 1 i ust. 12 Uptu, w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz § 3 i § 4, art. 77 § 1 pkt 6 lit. a, art. 78 § 1 oraz § 3 pkt 3 lit. c, art. 70 i art. 208 oraz art. 212 Op, poprzez nieuzasadnione określenie wysokości zobowiązania podatkowego za luty 2006 r. w decyzji wydanej wskutek rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 Op w wysokości odmiennej aniżeli wynikająca ze złożonej korekty deklaracji, wskutek tego, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony:

a) uznały złożoną przez Z. korektę deklaracji za nieskuteczną prawnie i orzekły o nieprawidłowości rozliczenia w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2006 r. i jednocześnie o prawidłowości rozliczenia w trybie samookreślenia wynikającego z uprzedniej korekty deklaracji VAT-7 za luty 2006 r., złożonej przez Z. w dniu 18 sierpnia 2009 r., co w istocie odpowiadało określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 Op;

b) przyjęły możliwość ponownego określenia wysokości zobowiązania podatkowego Z., pomimo że postępowanie w tym zakresie zostało uprzednio umorzone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 lutego 2012 r. z uwagi na przedawnienie uprawnienia organu do orzekania deklaratoryjnego odmiennego od deklaracyjnego, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 maja 2012 r., a zatem, pomimo że rozliczenie Z. za luty 2006 r. nastąpiło w sposób definitywny w złożonej przez Z. w dniu 28 grudnia 2010 r. korekcie deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy;

4. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz § 3 i § 4 Op w zw. z art. 99 ust. 1 i 12 Uptu oraz w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a i art. 78 § 1 oraz § 3 pkt 3 lit. c Op, poprzez brak stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za luty 2006 r., pomimo że w świetle okoliczności prawnych i faktycznych sprawy nadpłata powstała wskutek definitywnego charakteru rozliczenia wynikającego z deklaracji VAT-7 korekty za luty 2006 r. (złożonej 28 grudnia 2010 r.) i podlegała zwrotowi wraz z należnym oprocentowaniem;

5. art. 207, art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 212 Op, poprzez niewypełnienie obowiązku wyjaśnienia stronie przesłanek będących podstawą wydania decyzji, tym bardziej, że wskutek uprzedniego wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji nie mogło toczyć się już jakiekolwiek postępowanie obejmujące prawidłowość rozliczenia materialnego Z. w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2006 r., a kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z korekty złożonej 28 grudnia 2010 r. stała się rozliczeniem ostatecznym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 17 maja 2011 r. wszczął wobec Z. postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług m. in. za luty 2006 r. Organ nie zakończył jednak postępowania do dnia 31 grudnia 2011 r. ,a zatem był zmuszony wydać decyzję o jego umorzeniu.

Zdaniem Sądu, powyższy fakt nie spowodował, że organ nie był obowiązany by rozpatrzyć wniosek Z. o stwierdzenie nadpłaty, gdyż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty było postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie mogło zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczyło postępowanie lub kontrola. Z tego też względu wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego wszczynał postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 Op, którego celem było ustalenie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to jakiej wysokości. Sąd podkreślił, że w sytuacji gdy wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty towarzyszyła korekta zeznania postępowanie kończyło się albo zwrotem nadpłaty bez wydania decyzji albo wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę w innej wysokości, bądź też wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, jeżeli nie stwierdzono przesłanek jej istnienia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powodowało niemożności wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdyż istotą sprawy było w tym przypadku stwierdzenie, czy część (całość) kwoty zapłaconej jako podatek faktycznie nie stanowiła podatku należnego. Sąd podkreślił, że przyjęcie stanowiska Z. mogłoby doprowadzić do niezgodnego z przepisami prawa rozstrzygnięcia sprawy oraz skutkowałoby mechanicznym przyjęciem korekty deklaracji w każdym wypadku za właściwą i ostateczną.

Sąd nie podzielił zatem zarzutu Z., że kontrolowana decyzja posiadała znamiona decyzji wymiarowej, albowiem organ nie określił prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego za luty 2006 r., a jedynie wskazał kwotę podatku należnego, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oraz kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, a więc wartości w niej wykazane.

W kwestii zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty Sąd wskazał, że w pierwotnych rozliczeniach podatku od towarów i usług Z. prawidłowo powiązało dokonane zakupy z czynnościami nieopodatkowanymi. Późniejsze, zmienione przeznaczenie towarów i usług, na służące także działalności opodatkowanej nie uprawiało zatem do dokonywania natychmiastowego odliczenia, gdyż w rezultacie stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności.

Sąd stwierdził ponadto, że prawo korekty, o którym mowa w art. 86 ust. 13 Uptu powiązane jest ściśle, poprzez terminy odliczenia wymienione w jego ust. 10 i następnych, z art. 86 ust. 1 Uptu. Późniejsze rozpoczęcie wykonywania także czynności opodatkowanych nie dawało zatem prawa do korygowania rozliczenia za wcześniejszy okres.

W ocenie Sądu, zaprezentowanej wykładni art. 86 ust. 1, 10 i 13 Uptu nie mogło zmienić to, że w przypadku realizowania przez podatnika jednocześnie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czynności opodatkowanych, nie ulega ograniczeniu prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję obliczaną na podstawie art. 90 ust. 2 i ust. 3 Uptu. Sąd podniósł, że brak obowiązku wykazywania w mianowniku proporcji, o której stanowi art. 90 ust. 3 Uptu czynności nieopodatkowanych odnosić należy do chwili ponoszenia wydatku służącego jednocześnie czynnościom opodatkowanym jak i pozostającym poza zakresem opodatkowania. Jednakże nie można z tego wyprowadzić wniosku, że w oparciu o art. 86 ust. 1 Uptu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego czynności pozostających poza sferą działania systemu podatku od towarów i usług, tylko z tej przyczyny, że przewiduje on w przyszłości świadczenie także usług podlegających opodatkowaniu.

Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, zastosowano art. 91 ust. 7 Uptu w odniesieniu do wydatków na budowę kanalizacji deszczowej. Organy podatkowe prawidłowo wskazały ten właśnie przepis, jako właściwy i umożliwiający proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. Sąd zaznaczył, że powołany przepis dotyczył wyłącznie korekty podatku odliczonego, co oznaczało, że sam w sobie nie kreował prawa podatników do odliczenia podatku. Sąd podkreślił, że uwagi na art. 15 ust. 6 Uptu, Z. status podatnika, w odniesieniu do czynności wykorzystujących dokonaną inwestycję, uzyskał dopiero z chwilą rozpoczęcia wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na powyższe orzeczenie Z., działający za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne Z. wskazał:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj:

a) naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 135, art. 151 Ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 139, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 Op wskutek przyjęcia nieprawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, polegających na zaakceptowaniu, że brak możliwości zakończenia do 31 grudnia 2011 r. postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania za luty 2006 r. prowadzonego równolegle z postępowaniem dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, był wyłącznie wynikiem obowiązku zachowania przez organy podatkowe procedur przewidzianych przepisami prawa, podczas gdy w rzeczywistości niezakończenie postępowania wymiarowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego było wynikiem wyłącznie bezczynności organu podatkowego pierwszej instancji, a sposób prowadzenia postępowania nie uwzględniał w jakikolwiek sposób reguł procesowych wynikających z podniesionych na wstępie przepisów Op;

b) naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151 Ppsa wskutek nierozpoznania wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności poprzez brak ustosunkowania się do zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b, § 3 i 4 Op w zw. z art. 99 ust. 1 i 12 Uptu oraz w zw. z art. 81 i art. 81 b Op, poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie najpierw przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej złożonej przez Z. dnia 28 grudnia 2010 r. korekty deklaracji za luty 2006 r. oraz wynikającej z niej kwoty rozliczenia podatku, mimo nieistnienia jakichkolwiek okoliczności stanowiących o nieskuteczności prawnej złożonej korekty deklaracji;

c) art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 151 Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Op wskutek nieprawidłowego rozpoznania okoliczności stanu faktycznego sprawy względem inwestycji kanalizacji deszczowej, polegającej na pominięciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konieczności ustalenia stanu faktycznego w zakresie podjęcia przez Z. działań zmierzających bezpośrednio do realizacji czynności opodatkowanych, umożliwiających docelowo zawarcie umów cywilnoprawnych, pozostających w związku z czynionymi przez Z. wydatkami inwestycyjnymi, mimo że działania takie były przez Z. podejmowane, na co zwracano uwagę w toku podejmowanych przez organy podatkowe działań w sprawie, jak i w innych postępowaniach podatkowych dotyczących kanalizacji, znanych i organom podatkowym i Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu, w których Z. prezentował źródła dowodowe wskazujące na rozpoczęcie bezpośredniego procesu kształtowania taryfy, stanowiącej należności za ścieki opadowe i roztopowe (wynagrodzenia tytułem perspektywicznych czynności opodatkowanych), we wniosku Z. złożonego jako przedsiębiorstwo wodociągowo- kanalizacyjne już w trakcie 2008 r. (w oparciu o działania podjęte w 2007 r.) i ukształtowania ostatecznie wartości taryfy w styczniu 2009 r. w drodze zatwierdzenia wniosku Z. uchwałą Rady Miasta P. z dnia 13 stycznia 2009 r. (a zatem znacznie przed 1 lipca 2009 r.) i wskutek tego zaakceptowanie błędnych ustaleń organów podatkowych, wskazujących, ze towary i usługi nabyte w związku z realizowanymi inwestycjami nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

a) niewłaściwym zastosowaniu art. 21 § 3 Op w zw. z art. 99 ust. 1 i 12 Uptu oraz art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. b oraz § 3 i § 4 w zw. z art. 79 § 2 oraz art. 70 § 1 Op wskutek przyjęcia, że w sytuacji złożenia przez podatnika prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, możliwa jest wielokrotna weryfikacja prawidłowości tej deklaracji korekty, w pierwszej kolejności w ramach postępowania podatkowego wymiarowego, a następnie w ramach postępowania obejmującego stwierdzenie nadpłaty;

b) błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. b oraz § 3 i 4 w zw. z art. 21 § 3 Op w zw. z art. 99 ust. 1 i 12 Uptu wskutek przyjęcia, że możliwe jest wydanie decyzji odmawiającej Z. stwierdzenia nadpłaty, pomimo braku odmiennego określenia kwoty zobowiązania podatkowego i braku skutecznego zakwestionowania rozliczenia korekty deklaracji w odrębnie wszczętym (z urzędu) i równolegle prowadzonym postępowaniu podatkowym, w konsekwencji skutkujące brakiem zwrotu nadpłaty w wysokości wynikającej ze złożonej korekty deklaracji;

c) błędnej wykładni art. 15 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 86 ust. 1, 10 i 13 Uptu wskutek przyjęcia, że jednostka budżetowa nabywa status podatnika, a w konsekwencji prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wydatków inwestycyjnych kanalizacji dopiero i wyłącznie poprzez rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych, na podstawie umów cywilnoprawnych, podczas gdy o działaniu w ramach statusu podatnika decydują również podejmowane przez jednostkę budżetową czynności przygotowawcze (w tym wydatki inwestycyjne) zmierzające do realizacji docelowych czynności opodatkowanych, na podstawie przyszłych umów cywilnoprawnych, które w konsekwencji umożliwiają jej natychmiastową realizację prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

d) niewłaściwym zastosowaniu art. 86 ust. 1, 10, 11, 13 Uptu na skutek przyjęcia, że:

- . nie posiadał bieżącego (natychmiastowego) i pełnego prawa do odliczenia w odniesieniu do poniesionych wydatków inwestycyjnych kanalizacji w sytuacji, w której Z. realizował czynności przygotowawcze (w tym wydatki inwestycyjne), zmierzające do realizacji czynności opodatkowanych, działał w charakterze podatnika, a zatem wszystkie przesłanki natychmiastowego odliczenia zostały spełnione;

- Z., w przypadku uprzedniego niedokonania (w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 Uptu) obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tytułem wydatków inwestycyjnych, nie posiadał już prawa odliczenia podatku przy wydatkach kanalizacji przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym prawo uprzednio wystąpiło (nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku wystąpienia prawa odliczenia).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzeni zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postanowieniem z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1155/13 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 Ppsa zawiesił postępowanie w sprawie do czasu wypowiedzenia się przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie pytania prejudycjalnego, zadanego w sprawie I FSK 311/12. Z kolei postanowieniem z dnia 30 października 2015 r., wydanym na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 Ppsa, NSA podjął zawieszone postępowanie wskazując, że wyrokiem z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14 Trybunał udzielił odpowiedzi w przedmiocie wymienionego powyżej pytania prejudycjalnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, jakkolwiek z powodów odmiennych niż zawarte w podstawach kasacyjnych.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, w którym stwierdzono, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe [...], nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Wykładnia prawa unijnego poczyniona w niniejszym wyroku w sposób zasadniczy wpłynęła na interpretację art. 15 ust. 1 Uptu stanowiącego implementację ww. przepisu Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. Należy tym samym stwierdzić, że jednostka budżetowa nie jest podatnikiem VAT, lecz w takim przypadku jest nim gmina. Stanowisko to wcześniej wyrażono w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Obecnie zostało ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA z dnia 6 września 2016r. sygn. akt I FSK 207/15; z dnia 26 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 2002/15, CBOSA).

W okolicznościach przedmiotowej sprawy do etapu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym kwestia podmiotowości prawnopodatkowej jednostki budżetowej nie była jednoznaczna. Choć nie była ona też przedmiotem sporu pomiędzy stronami. Konsekwencją powyższego jest to, że zarzuty skargi kasacyjnej nie odnoszą się do wspomnianej kwestii. Wprawdzie autor rzeczonej skargi podniósł zarzut błędnej wykładni art. 15 Uptu, jednakże stawiany jest on w innym kontekście a mianowicie pozbawienia strony prawa do odliczenia VAT. Odmienna wykładnia zaś rzeczonego problemu pojawiła się w momencie wydania ww. wyroku przez TS w dniu 29 września 2015 r.

Na rozprawie podatnik konsekwentnie żądał uznania Z. za podatnika VAT. Argumentem powoływanym w pierwszej kolejności były przepisy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016r., poz. 1454; dalej: ustawa centralizacyjna), obowiązujące z dniem 1 października 2016r. Jednakże przywoływany art. 4 ww. ustawy dotyczy następstwa prawnego jednostki samorządu terytorialnego w prawa i obowiązki jednostki organizacyjnej z dniem podjęcia rozliczania podatku (w sprawie był to 1 stycznia 2014 r. – zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika). Nie dotyczy on zaś okresów sprzed takiego rozliczenia – jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Podobnie przepisy przejściowe ww. ustawy, a w szczególności jej art. 22 nie dają podstawy aby uznać ww. następstwo prawne, gdyż wyraźnie dotyczą jedynie sytuacji zaistniałych na gruncie procedur podatkowych. Zatem w sprawie przepisy ww. ustawy centralizacyjnej nie miały zastosowania.

Kolejnym argumentem powoływanym przez stronę była zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań stanowi część unijnego porządku prawnego. Z tego względu musi być przestrzegana przez państwa członkowskie podczas wykonywania powierzonych im przez dyrektywy unijne uprawnień (zob. m.in. wyroki TS w sprawie: Belgocodex, C - 381/97, EU:C:1998:589, pkt 26; Stichting "Goed Wonen", C - 376/02, EU:C:2005:251, pkt 32; Traum, C - 492/13, EU:C:2014:2267, pkt 27). Możliwość skorzystania z zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań przez podmiot, na którego rzecz zostało wydane korzystne rozstrzygnięcie, wymaga przede wszystkim ustalenia, czy działanie organów administracji wywołało u ostrożnego i rozważnego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania (zob. podobnie wyroki TS w sprawie Union nationale des coopératives agricoles de céréales i in., 95/74 - 98/74, 15/75 oraz 100/75, EU:C:1975:172, pkt. 43–45; Lührs, 78/77, EU:C:1978:20, pkt 6). Wprawdzie to nie Trybunał ma badać, czy przepisy krajowe, ich interpretacja, a także ich stosowanie są zgodne z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań. Ta rola przypada tylko sądowi krajowemu (zob. w szczególności wyroki TS w sprawie Federation of Technological Industries i in., C - 384/04, EU:C:2006:309, pkt 34; Elmeka, C - 181/04 - C - 183/04, EU:C:2006:563, pkt 35, 36; ASM Brescia, C - 347/06, EU:C:2008:416, pkt 72). Jednakże Trybunał, orzekając w przedmiocie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 202, s. 1.; dalej: TfUE), jest wyłącznie właściwy do dostarczenia sądowi krajowemu wszelkich elementów interpretacji w ramach prawa unijnego, które mogą umożliwić mu dokonanie oceny tej zgodności (zob. w szczególności wyroki TS w sprawie: Molenheide i in., C - 286/94, C - 340/95, C - 401/95 i C - 47/96, EU:C:1997:623, pkt 49; Plantanol, C - 201/08, EU:C:2009:539, pkt 45). Taka właśnie interpretacja została poczyniona przez Trybunał w wielu wyrokach co się tyczy kwestii pomyłek lub błędów krajowych urzędów lub organów w zakresie stosowania prawa unijnego. Stwierdził on, że sprzeczna z prawem unijnym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań (wyroki TS w sprawie: Maizena, 5/82, EU:C:1982:439, pkt 22; Krücken, 316/86; Lageder i in., C - 31/91 - C - 44/91, EU:C:1993:132, pkt 34-35; Thyssen, 188/82, pkt 11).

Mając na względzie powyższe, nie mógł zostać uwzględniony argument skarżącego albowiem błędna praktyka organów podatkowych uznających jednostkę budżetową, wbrew przepisom art. 9 Dyrektywy 112, za podatnika VAT nie rodzi po jego stronie prawa do zastosowania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań.

Kolejnym zatem problemem z jakim musiał zmierzyć się Naczelny Sąd Administracyjny w rzeczonej sprawie jest stwierdzenie czy w sprawie mamy do czynienia z nieważnością postępowania.

Niewątpliwym jest, że decyzja organów podatkowych została skierowana do jednostki budżetowej, która jak z powyższego wynika nie jest podatnikiem VAT, a tym samym stroną postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 Op stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Stosownie do treści art. 183 § 1 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Zaś, zgodnie z art. 183 § 2 pkt 2 Ppsa nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany.

Zdolność sądowa rozumiana jako zdolność występowania przed sądem administracyjnym jako strona przysługuje na mocy art. 25 § 2 Ppsa samorządowym jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. Na mocy zaś art. 50 § 1 Ppsa uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny [...]. Interes prawny skarżącego w rozumieniu art. 50 § 1 Ppsa może być oparty nie tylko na przepisach prawa materialnego, ale może wynikać również z przepisów prawa procesowego. W wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 1617/02 uznano, iż osoba, którą w decyzji podatkowej określono jako stronę, ale stroną w rzeczywistości nie była, ma prawo wnieść, w ramach interesu prawnego, o którym mowa w art. 50 § 1 Ppsa skargę do sądu administracyjnego. Takie też stanowisko prezentuje W. Chróścielewski w glosie aprobującej do ww. wyroku, OSP 2005, Nr 11, poz. 128 czy R. Hauser, System prawa administracyjnego. Sądowa kontrola administracji publicznej. Tom 10, 2016, wyd. 2, s. 242. Jak podnosi R. Hauser - skarżącym, a więc podmiotem, który ma interes prawny we wniesieniu skargi do WSA, może być nie tylko ten podmiot, który wykaże "związek między chronionym przez przepisy prawa materialnego interesem prawnym, a aktem lub czynnością organu administracji publicznej", ale także ten, którego interes prawny wywodzony jest z przepisów prawa procesowego. Adresat decyzji administracyjnej, niezależnie od tego, czy decyzja ta dotyczy jego interesu opartego na przepisach prawa materialnego, czy też wyłącznie takiego, który wynika z faktu błędnego uznania go przez organ prowadzący postępowanie za stronę postępowania, tak ogólnego, jak i podatkowego, ma interes prawny w zakwestionowaniu tej decyzji w drodze skargi do sądu. Zawężenie rozumienia pojęcia "interes prawny" użytego w art. 50 § 1 Ppsa wyłącznie do przypadków, w których skarżący dysponuje interesem wywodzonym z przepisów prawa materialnego, pozbawiałoby wiele podmiotów uprawnienia do konstytucyjne zagwarantowanego prawa do sądu, a w konsekwencji ograniczałoby możliwości wzruszania ewidentnie błędnych decyzji, bo obarczonych wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 Op. Utwierdza to w przekonaniu, że podmiot będący adresatem decyzji administracyjnej, niezależnie od tego, czy decyzja ta dotyczy jego interesu prawnego w rozumieniu art. 133 Op, czy też nie, ma interes prawny w zaskarżeniu takiej decyzji do wojewódzkiego sądu administracyjnego (tamże, s. 243).

Należy tym samym stwierdzić, że Z. w przedmiotowej sprawie miał interes prawny w rozumieniu procesowym w zaskarżeniu takiej decyzji do Sądu pierwszej instancji, jak również uprawnienie do wniesienia skargi kasacyjnej na mocy art. 173 § 2 Ppsa. Nie zaistniała tym samym przesłanka nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 2 Ppsa.

Pozostaje tym samym rozważyć kwestię związania granicami skargi kasacyjnej przewidzianą w treści art. 183 § 1 Ppsa, w sytuacji wystąpienia ewidentnej niezgodności postępowania organów podatkowych z prawem unijnym przy jednoczesnym braku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów prawa unijnego przez skarżącego.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Zaś na mocy art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. W świetle powołanego wyżej art. 91 ust. 3 Konstytucji, z uwzględnieniem art. 53 i art. 54 z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 202, s. 1) dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej, jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji i powinna mieć - w przypadku kolizji - pierwszeństwo przed ustawami, jednakże w zakresie tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2010r. sygn. akt I FSK 61/09, CBOSA).

Zastosowanie prawa unijnego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa unijnego (por. wyroki TS w sprawie: Fratelli Constanzo, C-103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; Hansgeorg Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33; Marks & Spencer, C-62/00, EU:C:2002:435 czy wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 4/08, CBOSA). Nie ulega też wątpliwości, że wyrok wstępny jest wiążący dla sądu krajowego (zarówno sądów niższych, jak i sądu wyższej instancji), pod warunkiem że nie zwróci się on do TS z własnymi pytaniami. Sąd administracyjny nie może natomiast przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez Trybunał, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TS do wykładni prawa unijnego. Co więcej, o ogólnej mocy wiążącej orzeczeń wstępnych świadczą całokształt postępowania prejudycjalnego, jak też zasada pewności prawa i cel nadrzędny, jakim jest jednolita interpretacja i stosowanie prawa unijnego od momentu jego ustanowienia. Skoro TS przedstawia wykładnię przepisów i zasad prawa unijnego, to konsekwentnie moc wiążąca dokonanej wykładni odpowiada mocy wiążącej przepisów unijnych, które sądy administracyjne muszą respektować (por. P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2006, s. 82, 86–88 czy wyrok NSA z dnia 6 września 2016r. sygn. akt I FSK 392/15, CBOSA). Wspomniany wyrok TS w sprawie Gmina Wrocław, EU:C:2015:635, jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego i obowiązkiem Sądu jest jego uwzględnianie przy merytorycznym rozstrzyganiu sprawy, zgodnie z zasadą lojalności przewidzianą w treści art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 202, s. 1) lecz również zasadą pierwszeństwa prawa unijnego pełniącej funkcję służebną wobec zasady efektywności. Dodatkowo sąd krajowy, stosując prawo unijne, występuje w roli sądu unijnego w ujęciu funkcjonalnym. Zadaniem sądu krajowego jest zapewnienie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem unijnym. Instrumentem, który powinien być w pierwszej kolejności wykorzystany do osiągnięcia tego celu, jest wykładnia prounijna. Wydanie orzeczenia przez sąd krajowy z oczywistym naruszeniem prawa unijnego czy orzecznictwa TS jest podstawą odpowiedzialności odszkodowawczej państwa (por. m.in. wyrok TSUE w sprawie Köbler, C-224/01, EU:C:2003:513).

Warto jest przypomnieć, że brak związania treścią art. 183 § 1 Ppsa był już rozpatrywany przez Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w przedmiocie niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego w toku postępowania sądowoadministracyjnego lecz niekonstytucyjny przepis, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, nie został wskazany w podstawach kasacyjnych. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 2009r. sygn. akt I OPS 9/09, CBOSA uznano, że w opisanej wyżej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 Ppsa.

Jednocześnie najbardziej aktualne wytyczne TS w kontekście stosowania prawa unijnego przez sądy krajowe z urzędu wynikają z wyroków w sprawie Kempter, C-2/06, EU:C:2008:78 oraz van der Weerd, C-222/05, EU:C:2007:318. Co do zasady kwestia stosowania prawa unijnego z urzędu przez sądy krajowe poddana jest zasadzie autonomii proceduralnej. Trybunał stoi na stanowisku, że w braku uregulowań unijnych to do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy wyznaczenie właściwych sądów oraz ustanowienie zasad proceduralnych dotyczących wnoszenia środków odwoławczych, mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego w taki sposób, aby, po pierwsze, zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one wykonywania praw przyznanych przez unijny porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności). Co się tyczy zasady równoważności, należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TS wymaga ona, by całość uregulowań dotyczących środka prawnego znajdowała zastosowanie jednakowo do środków prawnych opartych na naruszeniu prawa unijnego oraz podobnych środków opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Edis, C - 231/96, EU:C:1998:401, pkt 36; Levez, C - 326/96, EU:C:1998:577, pkt 41; Preston i in., C - 78/98, EU:C:2000:247, pkt 55; Germany i Arcor, C - 392/04 i C - 422/04 i-21, EU:C:2006:586, pkt 62). W świetle zasady równoważności sąd krajowy musi prawo unijne uwzględnić w taki sam sposób, jak prawo krajowe. W tym względzie istnienie możliwości albo obowiązku uwzględnienia określonego przepisu prawa krajowego z urzędu rodzi dokładnie taki sam obowiązek po stronie sądu odnośnie do uznanego za równoważny przepisu prawa unijnego. Z orzecznictwa TS w sprawie Transportes Urbanos y Servicios Generales SAL, C-118/08, EU:C:2010:39 czy Weber’s Wine World, C-147/01, EU:C:2003:533 wynika, że charakter orzeczeń sądów konstytucyjnych – zbliżony do orzeczeń TK – nie został uznany za wykluczający podobieństwo do orzeczeń TS w rozumieniu warunku równoważności (por. też N Półtorak, Skuteczność orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a skuteczność orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w świetle zasady równoważności i efektywności ochrony (w:) Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym, pod red. A. Wróbla, Warszawa 2011, s. 452).

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że wykładnia prokonstytucyjna i prounijna uprawnia do stwierdzenia, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł o wykładni przepisu prawa unijnego transponowanego do polskiego porządku prawnego, na podstawie, którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli interpretowany przepis lub przepis prawa krajowego go transponujący nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 Ppsa.

Odnosząc się zaś do argumentu działania na niekorzyść strony. Warto jest zauważyć, że Trybunał w wyroku w sprawie Heemswerk, C-455/06, EU:C:2008:650, stwierdził, że prawo unijne nie zobowiązuje sądu krajowego do zastosowania z urzędu przepisu prawa unijnego, jeżeli takie zastosowanie zmuszałoby sąd do odstąpienia od ustanowionej w danym prawie krajowym zasady zakazującej reformatio in peius. Taki obowiązek nie tylko byłby bowiem sprzeczny z zasadami poszanowania prawa do obrony, pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, które leżą u podstaw rzeczonego zakazu, ale narażałby podmiot prawa, który wniósł skargę na niekorzystny dla niego akt, na znalezienie się w sytuacji bardziej niekorzystnej niż sytuacja, w jakiej znajdowałby się on, rezygnując z wniesienia tej skargi.

Jednakże prawo polskie przewiduje w ramach autonomii proceduralnej sytuacje, w których zakaz reformationis in peius podlega ograniczeniu. Zgodnie z art. 234 Op organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zarazem z art. 134 § 2 Ppsa wynika, iż sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W prawie polskim, inaczej niż w prawie holenderskim (którego dotyczył ww. wyrok TS), należy dodatkowo wziąć pod uwagę kwestię czy niezastosowanie wykładni przewidzianej w wyroku TS w danej sprawie prowadziłoby do efektu w postaci rażącego naruszenia prawa albo interesu publicznego (w postępowaniu administracyjnym, podatkowym) albo naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (w postępowaniu sądowoadministracyjnym).

Rozstrzygnięcie skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie skutkuje jej nieważnością zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 Op. Sankcja nieważności takiej decyzji uzasadniona jest tym, że konsekwencje błędnego potraktowania jakiegoś podmiotu, jako strony postępowania i adresata decyzji dotyczyć będą zarówno rzeczywiście uprawnionego, jak i jednostki, do której bezpodstawnie skierowano decyzje. Wadliwa w omawiany sposób decyzja nie rozstrzyga o prawach lub obowiązkach zainteresowanego, ponieważ podmiot, do którego skierowano decyzję, nie będąc stroną, nie będzie miał interesu prawnego ani też obowiązku, o którym zgodnie z prawem należało rozstrzygnąć w decyzji. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, z której wynika komu organ przypisał uprawnienia lub obowiązki (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 26 marca 2014r. sygn. akt I GSK 1147/12; z dnia 5 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1914/10, CBOSA). Nieważność jest również przesłanką uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa czyli mieści się we wspomnianym ograniczeniu zakazu reformationis in peius.

Zatem skoro z art. 15 ust. 1 i 2 Uptu wynika, że to gmina powinna być podatnikiem VAT, to ona jest stroną postępowania podatkowego i to do niej powinna być skierowana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Z uwagi na szczególną sytuację prawną, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od analizy zarzutów zawartych w podstawach skargi kasacyjnej ze względu na ich bezprzedmiotowość w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w którym przedmiotem kontroli były orzeczenia skierowane do podmiotu niebędącego stroną w sprawie.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z uwagi na naruszenie art. 15 Uptu w zw. z art. 9 Dyrektywy 112 i art. 134 Ppsa należy uchylić zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 Ppsa albowiem Sąd ten pominął w swoich wywodach kluczową okoliczność, że Z. nie mógł być stroną w ww. postępowaniu. Działając zaś, na podstawie art. 188 Ppsa, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak też organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Op w zw. art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa i art. 135 Ppsa.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 Ppsa, art. 200 Ppsa w zw. z art. 205 § 2 Ppsa i art. 207 § 2 Ppsa, korzystając z uprawnienia do ich miarkowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, w której skarga kasacyjna oraz skarga wniesiona do sądu I instancji zostały uwzględnione z innych powodów aniżeli powoływane przez pełnomocnika strony, nie byłoby uzasadnione zasądzanie kosztów wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego w pełnej wysokości. Za potrzebą miarkowania wynagrodzenia przemawiało dodatkowo także i to, że w równolegle rozpoznawanych sprawach na tej samej rozprawie treść zarzutów skarg kasacyjnej oraz ich uzasadnienia były jednobrzmiące. Nakład pracy pełnomocnika przy ich sporządzeniu uzasadniał zatem ograniczenie zasądzonego wynagrodzenia do ½ stawki przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 sierpnia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).