Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 24/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 626
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako organy I instancji, Naczelnik) odmawiającą Spółce A (dalej jako strona, Spółka, skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.984 zł.

Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka zwróciła się wnioskiem z 9 października 2018 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i jego zwrot w kwocie 5.984,10 zł. Podatek został pobrany przez notariusza na podstawie uchwał mających na celu podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Jako przyczynę stwierdzenia nadpłaty spółka podała zaskarżenie uchwał i ich uchylenie wyrokami Sądu Okręgowego.

Decyzją z "[...]" Naczelnik odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych Powołując art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako O.p.), uznał, że żaden z warunków wskazanych w ww. przepisie nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy. Uchwały zostały podjęte przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników podatnika, a podatek pobrany w dniach podjęcia uchwał przez notariusza sporządzającego akty notarialne nie stanowił podatku nienależnego, a wręcz przeciwnie - wynikał z przepisów prawa. Nie był też podatkiem nadpłaconym w wysokości większej od należnej. W ocenie organu tylko i wyłącznie wykazanie orzeczeniem sądu, że uchwała była od początku nieważna jako sprzeczna z ustawą, stanowi podstawę do stwierdzenia nadpłaty, co zostało poparte wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1120/15.

Decyzją z "[...]" organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Organ wyjaśnił, że podatek pobrany przez płatnika był należny, a więc zapłacony przez spółkę należnie. Jednocześnie okoliczność uchylenia uchwał spółki nie oznacza, że podatek został nadpłacony czy też pobrany przez płatnika w wysokości większej od należnej.

Wyrokiem z 24 października 2019r., sygn. akt I SA/OI 513/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora z "[...]". Wskazując w uzasadnieniu, że przedstawiony przez stronę skarżącą stan faktyczny obligował organy do rozważenia możliwości zwrotu podatku na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego – 30.12.2015r. (t.j. dz. U. z 2015 r., poz. 626 ze zm., dalej jako u.p.c.c.). Sąd wyjaśnił, że w art. 11 ust 1 pkt 1 u.p.c.c. ustawodawca posłużył się terminem nieważności względnej. Zdaniem WSA, bez względu na przyjętą przez Spółkę podstawę prawną żądania zwrotu podatku, organy podatkowe winny rozważyć przepisy prawa materialnego, które regulują kwestie poboru i zwrotu pobranego podatku. W ocenie Sądu, błędna ocena ustalonego stanu faktycznego doprowadziła Dyrektora do błędnej subsumpcji przepisów prawa materialnego.

Sąd podniósł dalej, że organ z naruszeniem normy prawa materialnego uznał, iż zwrot podatku przysługuje skarżącej Spółce w przypadku wystąpienia tzw. nieważności bezwzględnej. Tymczasem powołany przepis prawny mówi o nieważności względnej.

W związku z tym Sąd uznał zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. W ocenie WSA, organ błędnie wskazywał przesłanki prawne do zwrotu podatku, które nie miały związku z okolicznościami faktycznymi i prawnymi, które wystąpiły w sprawie. Sąd orzekł, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni rozważania Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku, dotyczące nieważności bezwzględnej i nieważności względnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 327/20 oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną od powyższego wyroku WSA. W uzasadnieniu wskazując, że Sąd pierwszej instancji skupił się na kwestii różnicy między nieważnością względną i bezwzględną w kontekście wystąpienia strony z żądaniem odzyskania kwoty pieniężnej poniesionej tytułem wykonania zobowiązania podatkowego. W sprawie istnieje wątpliwość co do tego, czy strona może skuteczne z żądaniem takim wystąpić, a jeśli tak, to czy właściwym jest uregulowane w Ordynacji podatkowej postępowanie dotyczące zwrotu nadpłaty, czy też regulacja art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. - tj. zwrot podatku. Nie jest kwestionowane, że są to dwa osobne środki służące stronie celem dochodzenia zwrotu kwot poniesionych tytułem podatku. Zastosowanie jednej z tych instytucji wyklucza zastosowanie drugiej.

Kluczowe jest w sprawie, że w każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki wynika chociażby z wyrażonych w O.p. zasad informowania (art. 124 O.p.). Tym bardziej, jeżeli sama strona przedmiotową kwestię porusza. W innym przypadku w istocie dochodzi do naruszenia zasad, na które wskazał Sąd w zaskarżonym wyroku w tym kontekście.

Dodatkowo NSA wskazał, że

- fakt, że strona we wniosku przedstawiła okoliczności dotyczące również nieważności względnej, determinował obowiązek odniesienia się przez organ podatkowy II instancji do tej kwestii;

- WSA w Olsztynie nie wyszedł poza granice sprawy, ani nie nakazał organom podatkowym takich działań. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, iż organy podatkowe nie mogą wypowiedzieć się w sposób ostateczny co do kwestii nieważności względnej, ponieważ w tym zakresie prowadzone jest odrębne postępowanie, jednak nie mogą jej ignorować oraz zbywać, tak jakby w ogóle nie była w sprawie poruszona;

- jeżeli wobec twierdzeń strony narzuca się konstatacja, iż zastosowanie może znaleźć inna, zbliżona regulacja, a ponadto strona sama na nią wskazuje należy odnieść się co do zasadności takiego stwierdzenia;

- nie ma znaczenia, że żądanie zwrotu podatku pojawiło się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, ponieważ organ podatkowy II instancji powinien był odnieść się do ww. kwestii, jeżeli pojawiła się ona w środku odwoławczym;

- okoliczność przekazania wniosku o zwrot podatku właściwemu organowi nie umniejszała obowiązkowi odniesienia się do treści przedmiotowego żądania, zwłaszcza że strona sama tę kwestię poruszyła;

- zarzut dotyczący braku naruszenia przez organ odwoławczy norm prawa procesowego jest po części zasadny, niemniej jednak nie ma to wpływu na treść rozstrzygnięcia, w sprawie nie naruszono przepisów art. 187 oraz art. 191 O.p., zaś ocena WSA w Olsztynie w tym zakresie jest przedwczesna;

- odpowiednio ujęta wypowiedź organu podatkowego co do nieważności względnej nie będzie wykraczała poza ramy sprawy, ponieważ z art. 124 ww. ustawy wynika obowiązek, aby organ podatkowy odnosił się do twierdzeń podatnika o alternatywnych opcjach rozstrzygnięć, co nie oznacza, iż maje ostatecznie rozstrzygać.

Dyrektor, rozpatrując ponownie wniesione w sprawie odwołanie i mając na względzie prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 24 października 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 513/19, w zaskarżonej obecnie do sądu decyzji z "[...]" wskazał, że bezspornym jest, że Spółka otrzymała zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 5.984,10 zł, z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Przedmiotem niniejszej sprawy jest natomiast kwestia odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku zgodnie z przepisami art. 72 i 75 O.p.

W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ( w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego - 30.12.2015 r.), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 6 ust. 9 pkt 1-3 u.p.c.c., art. 75 § 1, art. 75 § 4a, art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p., stwierdzając, że nadpłata rozumiana jako podatek pobrany przez płatnika nienależnie zaistniałaby w sytuacji wystąpienia przesłanki nieważności bezwzględnej. Z kolei, w świetle klauzuli usytuowanej w art. 252 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej jako k.s.h.), wymagane jest wykazanie orzeczeniem, iż uchwała była od początku, tj. od jej podjęcia, nieważna jako sprzeczna z ustawą. Dopiero wówczas stwarza podstawę prawną do wniesienia powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały wspólników. Odmiennie natomiast ocenić należy sankcję względnej nieważności czynności prawnej, która łączy się ze skutkiem ex tunc, przez co podjęta uchwała wywiera następstwa prawne dopóki nie zostanie uchylona lub sąd nie orzeknie o jej nieważności. Powyższe przekłada się na rozgraniczenie dwóch odrębnych trybów procedury podatkowej. Dotyczy to postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (O.p. - nieważność bezwzględna) oraz postępowania w sprawie zwrotu podatku (u.p.c.c. - nieważność względna).

Wskazując na treść art. 153 p.p.s.a. Dyrektor ocenił, że nie jest związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 24.10.2019 r., sygn. akt I SA/Ol 513/19. W jego ocenie w rozpoznawanej sprawie doszło do zmiany istotnych okoliczności faktycznych, gdyż po wydaniu przez Sąd ww. wyroku żądanie strony zostało spełnione, nie w trybie stwierdzenia nadpłaty (O.p.), lecz w trybie zwrotu podatku (u.p.c.c.). Wobec czego, ocenę prawną dokonaną przez WSA w Olsztynie należy zakwalifikować jako nieaktualną, gdyż po wydaniu powyższego wyroku nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych uzasadniająca odstępstwo od zasady z art. 153 p.p.s.a.

Uwzględniając powyższe oraz powołując się także na stanowisko organu wyrażone w decyzji z "[...]", orzekającej zwrot pobranego przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych, organ odwoławczy stwierdził, że strona mogła skutecznie domagać się zwrotu podatku w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Uchwały zostały uchylone konstytutywnymi wyrokami sądowymi, tj. wyrokami Sądu Okręgowego z "[...]", sygn. "[...]" i z "[...]", sygn. akt "[...]". Przyczyną ich wyeliminowania z obrotu prawnego był fakt, iż naruszały one klauzule sprecyzowane w art. 249 k.s.h., dotyczącym nieważności względnej, nie zaś w art. 252 k.s.h., odnoszącym się do nieważności bezwzględnej. Tak więc, sporne uchwały rzeczywiście były obarczone wadami, skutkującymi sankcją w postaci nieważności względnej czynności prawnych, polegających na podjęciu tego rodzaju uchwał.

Tym samym, w rozpoznawanym stanie faktycznym nie doszło do ziszczenia się przesłanki nieważności bezwzględnej, stanowiącej podstawę do stwierdzenia nadpłaty, lecz nieważności względnej, rodzącej możliwość zwrotu podatku. Otóż, zaistnienie nieważności bezwzględnej wymagałoby, nie uchylenia, lecz stwierdzenia nieważności spornych uchwał z powodu ich podjęcia z naruszeniem przepisów ustawy, nie zaś z naruszeniem umowy Spółki oraz w celu pokrzywdzenia wspólnika. Wówczas uchwały byłyby nieważne z mocy samego prawa (ex lege), a tak ze względu na fakt, iż zostały uchylone konstytutywnymi wyrokami sądowymi do czasu ich uprawomocnienia się wywoływały następstwa prawne. W związku z czym, uchylenie przedmiotowych uchwał nie wiązało się z nieważnością bezwzględną, a w konsekwencji nie rodziło podstawy dla stwierdzenia nadpłaty w trybie wynikającym z art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. To zaś oznacza, iż na moment ich podejmowania podatek od czynności cywilnoprawnych był należny. W świetle przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., powstanie obowiązku podatkowego wiąże się tylko z okolicznością podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. W związku z czym, późniejsze jej uchylenie nie oznacza, iż na moment podejmowania uchwały nie istniał obowiązek podatkowy. Przedmiotowy podatek nie stanowił nadpłaty, a więc posiadał charakter należny, nadto nie został przez Spółkę nadpłacony, czy też pobrany przez płatnika w wysokości większej od należnej (art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p.). Podlegał natomiast zwrotowi w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., z uwagi na uchylenie skutków prawnych oświadczenia woli (nieważność względna).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie i zmianę poprzez zwrot uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania tj. art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z:

a) art. 72 § 1 pkt. 1 O.p.;

b) art. 11 pkt. 1 ust. 1 u.p.c.c.

polegające po raz kolejny na niedostatecznym uzasadnieniu przyczyn odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku, przejawiające się w szczególności tym, że organ podatkowy nie dokonał kompleksowej wykładni przepisów regulujących zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych, błędnie uznając, że w sprawie brak jest podstaw do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

2. art. 153 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i pominięcie wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 24.10.2019 r. , sygn. akt: I SA/Ol 513/19 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.04.2020 r., sygn. akt: II FSK 327/20, co do oceny prawnej dokonanej przez Sądy obu instancji,

3. naruszenie art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego oraz przepisów prawa handlowego na niekorzyść podatnika,

4. naruszenie art. 138 § 1 pkt. 2 k.p.a. poprzez uznanie jakoby wydana decyzja zgodna jest ze stanem faktycznym i prawnym, podczas gdy organ pierwszej instancji dokonał w zaskarżonej decyzji błędnej wykładni przepisów prawa a w szczególności skutków jakie rodzi art 249 i 252 kodeksu spółek handlowych nie uwzględniając treści wydanych w sprawie orzeczeń WSA oraz NSA,

4. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez wskazanie jakoby doszło do zmiany okoliczności faktycznych sprawy podczas gdy organ rzekomych zmian nie wskazał.

W uzasadnieniu podniesiono, że o ile organ zadał sobie trud by w sposób kompleksowy przywołać w treści decyzji poszczególne etapy postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie, to już uzasadnienie rzekomych zmian okoliczności faktycznych jest po prostu znikome by nie rzec że kompletnie go brak. Cząstkowa argumentacja powiela stanowisko organu będące już przedmiotem wcześniejszej negatywnej oceny nie tylko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ale i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzut rzekomych zmian okoliczności faktycznych jest zatem tylko i wyłącznie próbą wzruszenia przedmiotu sprawy, przy zupełnym braku ku temu podstaw.

Z powyższych i niewątpliwe słusznych i zasadnie podniesionych zarzutów, stwierdzono, że skarżąca miała i nadal ma pełne prawo do uzyskania zwrotu podatku a brak zamiany przedmiotowej decyzji w zakresie żądania zaprezentowanego na wstępie skargi bez wątpienia skutkować będzie naruszeniem nie tylko obowiązującego prawa ale i naczelnych zasad prawa podatkowego.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 119 pkt 2 i 120 p.p.s.a.

W odpowiedzi pełnomocnik skarżącej wniósł o rozpatrzenie sprawy w trybie zwyczajny na rozprawie.

Zarządzeniem z 25 marca 2020 r. Przewodniczący Wydziału stosownie do brzmienia art. 15 ZZS4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842 ze zm.), uznając rozpoznanie niniejszej sprawy za konieczne i przyjmując jednocześnie, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, wobec braku możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnych bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zarządził, skierować sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W sprawie istota sporu dotyczy tego, czy w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, który nie budzi sporu pomiędzy stronami postępowania - istniały przesłanki do odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku w oparciu o art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w sytuacji gdy organ podatkowy wcześniej na mocy ostatecznej i prawomocnej decyzji z dnia "[...]" (znak: "[...]") dokonał zwrotu spornej kwoty podatku na rachunek bankowy strony skarżącej w dniu 18 marca 2020 r. w oparciu o art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. - Dz. U. z 2015 r., poz. 626 ze zm., dalej jako: u.p.c.c.).

W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z: art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. O.p. oraz art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, polegające na niedostatecznym uzasadnieniu przyczyn odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku, przejawiające się w szczególności tym, że organ podatkowy nie dokonał kompleksowej wykładni przepisów regulujących zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych, błędnie uznając, że w sprawie brak jest podstaw do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę – nie zasługują na uwzględnienie.

Wbrew stanowisku strony skarżącej zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył i dokonał wszechstronnej wykładni przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit, k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, regulujących obowiązek odprowadzenia podatku z tyt. podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Dokonał również wykładni przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 75 § 1, § 4a Ordynacji podatkowej, normujących tryb postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto organ odwoławczy streścił stan sprawy oraz przedstawił stanowisko i zalecenia sądów administracyjnych, dotyczące spornej kwestii, wyrażone w wyrokach tutejszego Sądu z 24.10.2019 r., sygn. akt I SA/Ol 513/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 06.04.2020 r., sygn. akt II FSK 327/20.

Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że należy w niniejszej sprawie rozgraniczyć dwa odrębne tryby procedury podatkowej: w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz postępowania w sprawie zwrotu podatku.

Jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku 06.04.2020 r., sygn. akt II FSK 327/20 istnieje zasadnicza różnica pomiędzy nieważnością względną i bezwzględną w kontekście wystąpienia strony z żądaniem odzyskania kwoty pieniężnej poniesionej tytułem wykonania zobowiązania podatkowego. W sprawie istota sporu dotyczy tego, czy właściwym jest uregulowane w Ordynacji podatkowej postępowanie dotyczące zwrotu nadpłaty, czy też regulacja art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. - tj. zwrot podatku. Nie jest kwestionowane, że są to dwa osobne środki służące stronie celem dochodzenia zwrotu kwot poniesionych tytułem podatku. Zastosowanie jednej z tych instytucji wyklucza zastosowanie drugiej.

Wielokrotnie w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę, że niedopuszczalne z punktu widzenia zasad aksjologicznych systemu prawa, a w szczególności pewności prawa, należałoby uznać doprowadzenie do sytuacji, w której w obrocie prawnym zaistniałyby dwie decyzje kształtujące odmienne ten sam stosunek podatkowy (por. wyroki NSA z 12 grudnia 1999 r., 1 SA/Wr 349/98 i z 26 lipca 2006 r., II FSK 990/05).

Skład orzekający w pełni aprobuje powyższe poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, co w realiach niniejszej sprawy oznacza, że zwrot podatku który w niniejszej sprawie miał miejsce w oparciu o ostateczną i prawomocną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" (znak: "[...]") na rachunek bankowy strony skarżącej w dniu 18 marca 2020 r., wyklucza późniejsze żądanie strony skarżącej stwierdzenia nadpłaty już zwróconego podatku w trybie przepisów Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć należy – co pomija pełnomocnik strony skarżącej w argumentacji zamieszczonej w uzasadnieniu skargi, że przedmiotowa decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" została skutecznie doręczona w dniu 17.03.2020 r. Spółka nie skorzystała ze swoich uprawnień procesowych i nie złożyła środka zaskarżenia przewidzianego w procedurze określonej w O.p. jak również nie złożyła skargi do sądu administracyjnego. Nie budzi także wątpliwości fakt, że sporna kwota podatku została stronie zgodnie z ostateczną decyzją z dnia "[...]" w całości zwrócona.

W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu podatkowego, że spełnienie żądania strony w trybie zwrotu podatku (u.p.c.c.) w oparciu o ostateczną decyzję organu z dnia "[...]", znak: "[...]" orzekającej zwrot kwoty 5.984,10 zł spornego podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez płatnika po wydaniu wyroku tutejszego Sądu stanowi istotną zmianę okoliczności faktycznych, co uzasadnia odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. Wobec powyższego zdaniem Sądu bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące niezastosowania w sprawie art. 153 p.p.s.a., ponieważ, w zaskarżonej decyzji wskazano, w oparciu o ugruntowane orzecznictwo NSA, na istotną zmianę stanu faktycznego, uzasadniającą odstąpienie od zasad wyrażonych w ww. regulacji. Organ podatkowy wyjaśnił, że ową istotną okolicznością jest wydanie, w równolegle prowadzonym postępowaniu podatkowym, decyzji ostatecznej orzekającej zwrot spornej kwoty podatku. Niewątpliwie taką zmianę stanu prawnego lub zmianę stanu faktycznego na moment orzekania organy administracyjne są zobowiązane uwzględniać z urzędu (por. wyroki NSA: z 16.07.2020 r., sygn. akt II OSK 567/20, LEX nr 3039527; z 21.02.2019 r., sygn. akt II OSK 1802/17, LEX nr 2638167; z 17.06.2020 r., sygn. akt II FSK 581/20, LEX nr 3043069; wyrok WSA w Gliwicach z 17.06.2020 r., I SA/Gl 1191/19, LEX nr 3028582).

Wskazać należy, że strona miała podstawy prawne do skutecznego żądania zwrotu podatku w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. i z tej możliwości w pełni skorzystała. Powyższe wynikało z tego, że podjęte uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki (z "[...]" oraz "[...]") zostały uchylone konstytutywnymi wyrokami Sądu Okręgowego z "[...]", sygn. akt "[...]" i z "[...]", sygn. akt "[...]". Przyczyną ich wyeliminowania z obrotu prawnego był fakt, iż naruszały one klauzule sprecyzowane w art. 249 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; dalej jako: k.s.h.), w zakresie dotyczącym nieważności względnej, nie zaś w art. 252 k.s.h., odnoszącym się do nieważności bezwzględnej. Zatem, sporne uchwały były obarczone wadami, skutkującymi sankcją w postaci nieważności względnej czynności prawnych. W związku z czym, późniejsze jej uchylenie nie oznacza, iż na moment podejmowania uchwały nie istniał obowiązek podatkowy

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zaistnienie nieważności bezwzględnej wymagałoby, nie uchylenia, lecz stwierdzenia nieważności spornych uchwał z powodu ich podjęcia z naruszeniem przepisów ustawy, nie zaś z naruszeniem umowy Spółki oraz w celu pokrzywdzenia wspólnika. Wówczas uchwały byłyby nieważne z mocy samego prawa (ex lege), a tak ze względu na fakt, iż zostały uchylone konstytutywnymi wyrokami sądowymi do czasu ich uprawomocnienia się wywoływały następstwa prawne. W związku z czym, uchylenie przedmiotowych uchwał nie wiązało się z nieważnością bezwzględną, a w konsekwencji nie rodziło podstawy dla stwierdzenia nadpłaty w trybie wynikającym z art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.

Skład orzekający podziela argumentację organu, że określona w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. instytucja zwrotu podatku ma zastosowanie do czynności obarczonych tylko wadą względnej nieważności. Czynność prawna bezwzględnie nieważna w ogóle nie dochodzi do skutku - traktuje się ją jakby nie została dokonana - w stosunku do takiej czynności w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Tak więc podatek zapłacony od czynności cywilnoprawnej obarczonej tą wadą - jako nienależnie zapłacony - stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a podatnik może domagać się jej zwrotu w trybie przepisów Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nadpłaty (art. 75 i nast. O.p.).

Zdaniem Sądu organ dokonał prawidłowej kwalifikacji trybu właściwego do rozpoznania wniosku strony skarżącej i zastosował prawidłową procedurę unormowaną w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie doszło do ziszczenia się przesłanki nieważności bezwzględnej, stanowiącej podstawę do stwierdzenia nadpłaty, lecz nieważności względnej, rodzącej możliwość zwrotu podatku. W związku z czym, skoro uchylenie przedmiotowych uchwał nie wiązało się z nieważnością bezwzględną, to w konsekwencji nie rodziło podstawy dla stwierdzenia nadpłaty w trybie wynikającym z art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

Ze stanowiskiem organu odnośnie zwrotu podatku w oparciu o art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. zgodziła się również strona skarżąca, gdyż jak już wspomniano decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" orzekająca zwrot kwoty 5.984,10 zł nigdy przez stronę nie była kwestionowana. W świetle powyższego nie doszło do naruszenia jej interesów.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał wszechstronnej analizy sprawy w oparciu m.in. o przepisy z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. i przedstawił przyczyny odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku. W związku z powyższym nie doszło do naruszenia zasady, przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. Organ przedstawił swoje stanowisko w oparciu o możliwie szeroką analizę przepisów prawa materialnego i proceduralnego, popartą orzecznictwem sądów administracyjnych. Jednocześnie wyjaśnił wszystkie okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew stanowisku skarżącego, w sprawie nie występują wątpliwości, które mogą uzasadniać uwzględnienie zarzutu naruszenia tego przepisu. Zdaniem Sądu przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie są jasne i nie budzą wątpliwości interpretacyjnych.

Zdaniem Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 124 i art. 210 § 4 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.