Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1177/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono  akt wydany na podstawie przepisów ustaw szczególnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędziowie sędzia NSA Krystyna Chustecka, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi Fabryki [...] "P" S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2003r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli w W. określił Fabryce [...] "P" S.A. w L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001r. w kwocie [...]. oraz odsetki od wpłaconych zaliczek miesięcznych na podatek za poszczególne miesiące roku 2001r., wskazanych w deklaracjach CIT-2, w wysokości mniejszej niż należna. Powyższa decyzja została wydana w wyniku ustaleń przeprowadzonej w Spółce, przez pracowników UKS, kontroli, w trakcie której stwierdzili oni, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za kontrolowany okres o kwotę łączną [...] zł. Zawyżenie wynikało z:

Zaliczenia w koszty bieżącej działalności w miesiącu marcu 2001 r. wydatków w kwocie [...] zł dotyczących zmodernizowanej kotłowni poniesionych przed przekazaniem jej do używania, które winny zwiększać wartość środka trwałego.

Zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieprawidłowo naliczonej amortyzacji w wysokości łącznej [...] zł. od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj.:

a) wózka widłowego co do którego odpisów amortyzacyjnych dokonywano od m-ca marca do grudnia 2001 r. przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej 20% właściwej dla środków trwałych zakwalifikowanych do rodzaju 741 wg KŚT, zamiast 14%. przewidzianej w załączniku Nr l do ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.p.) dla rodzaju 763, który obejmuje wózki jezdniowe podnośnikowe, mechaniczne, wysokiego podnoszenia (widłowe) o napędzie spalinowym; zawyżenie amortyzacji wyniosło [...] zł;

b) licencji na uruchomienie produkcji wyrobów kosmetycznych i chemii gospodarczej zakupionej w dniu[...] września 1996 r. na podstawie umowy zawartej z Przedsiębiorstwem [...] "L " Sp. z o.o. oraz licencji na przejęcie praw z rejestracji znaku towarowego [...] od B. S.A. w P. wg umowy z dnia [...] lutego 1999 r. o wartości [...] zł Według organu kontroli skarbowej, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów roku 2001 r. wyniosło w przypadku licencji zakupionej od Spółki "L" łącznie [...] zł, a w przypadku licencji zakupionej od Spółki B. wyniosło łącznie [...]zł.

c) kosztów prac rozwojowych, które nie zostały zakończone; roczna kwota odpisu amortyzacyjnego od kosztów prac rozwojowych wycenionych na [...] zł przy założonym 36 miesięcznym okresie dokonywania odpisów, zaliczona w 2001 r. przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wyniosła [...] zł; zaliczenie tych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów organ kontroli skarbowej zakwestionował stwierdzając nie spełnienie przez Spółkę warunków określonych w art. 16b ust.2 pkt 3 u.p.d.o.p.,

d) budynku hali P-2 w części dokonanego w miesiącu grudniu 2001 r. zwiększenia o [...] zł wartości początkowej środka trwałego o [....] zł w związku z poniesionymi wydatkami na modernizację. Różnica stanowiąca zawyżenie kosztów uzyskania przychodów pomiędzy wysokością odpisu za miesiąc grudzień a wysokością odpisów dokonywanych w pozostałych miesiącach 2001r. wyniosła [...] zł,

W pozostałej części zawyżenie kosztów wynikało z zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów roku 2001 r. wydatków na prace budowlane w kwocie [...] zł, które spółka uznała za remontowe, a które - według decyzji - spowodowały ulepszenie środka trwałego - hali produkcyjno-termoutwardzalnej P-2. Większość wykonanych prac spółka uznała za remontowe i zaliczyła poniesione w związku z tym wydatki do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy wskazywał, że dokonana została kompleksowa modernizacja hali,a prace budowlane zostały wykonane w celu jej unowocześnienia i ulepszenia, zgodnie z przyjętą strategią rozwoju Spółki Doprowadziło to między innymi do spełnienie wymogów pozwalających Spółce na uzyskanie certyfikatów produkcyjnych - niemieckiego TUV oraz polskiego świadectwa Instytutu Leków. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania, zwiększeniem zdolności wytwórczej, polepszeniem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą tego środka lub zmniejszeniem kosztów jego eksploatacji. Stosując powyższe kryteria nie było wątpliwości co do nieprawidłowego zakwalifikowania niektórych prac przez Spółkę jako prac remontowych oraz bezpodstawnego zaliczenia wydatków na te prace do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Organ stwierdził, iż:

- Wykonane ocieplenie nie mieściło się w pojęciu remontu rozumianym jako odtworzenie stanu pierwotnego. Zwiększyło z całą pewnością wartość użytkową hali mierzoną kosztami eksploatacji - mniejszymi stratami ciepła.

- Przebudowa dachu na niskiej części hali polegająca na zmianie konstrukcji dachu, wymurowaniu ścianki szczytowej, ociepleniu stropu, zastąpieniu pokrycia z papy blachą stalową spowodowało zwiększenie wartości użytkowej hali mierzone kosztami eksploatacji (mniejsze straty ciepła), a także okresem użytkowania.

- Dokonana wymiana zużytych w wyniku użytkowania okien na nowe pełniące tą samą funkcję, miała charakter zmian konstrukcji ścian. Nastąpił wzrost wartości użytkowej hali mierzony chociażby zmniejszeniem kosztów eksploatacji.

- Dokonano wymiany bram wjazdowych na takie, które dzięki odpowiednio skonstruowanym prowadnicom otwierają się poprzez unoszenie do góry i są bardziej funkcjonalne od zwykłej bramy dwuskrzydłowej. Łatwość obsługi takich bram napędzanych elektrycznie zwiększa zdecydowanie wartość użytkową budynku.

- Zamontowano okna i drzwi stalowe ognioodporne i dymoszczelne wewnętrzne, które ze względu na właściwości ognioodporne i dymoszczelne należało zaliczyć do elementów zwiększających wartość użytkową hali w zakresie bezpieczeństwa.

- Przygotowanie otworów okiennych i drzwiowych pod montaż nowych okien i drzwi zewnętrznych (bram wjazdowych), demontaż starych oraz prace przygotowawcze do ocieplenia budynku powiązane były z ociepleniem budynku oraz wymianą okien powodującymi ulepszenie środka trwałego, dlatego też należy je traktować również jako ulepszające.

- Wymiana systemu wentylacyjnego polegała na zastosowaniu zupełnie innych rozwiązań technicznych wg nowego projektu, uwzględniającego przyszłe potrzeby oraz zmianę kubatury pomieszczeń. Nowe rozwiązania techniczne pozwalały dodatkowo system wentylacyjny wykorzystać do celów ogrzewania. Wzrost liczby wymian powietrza na 1 godzinę z 3 do 10 spowodował polepszenie warunków bezpieczeństwa i higieny pracy.

We wszystkich wyżej opisanych przypadkach wykonano roboty ewidentnie modernizacyjne - ulepszające z zastosowaniem aktualnie dostępnych na rynku materiałów.

Ponadto w toku kontroli stwierdzono również, że Spółka zaewidencjonowała faktury korygujące wystawione na Spółkę B. , która była głównym odbiorcą wyprodukowanych przez [...] P. opakowań z tworzyw sztucznych, które nie potwierdzały stanu faktycznego ewidencjonowanych zdarzeń. Fakturami korygującymi Spółka w dowolny sposób kształtowała podatek należny VAT w poszczególnych miesiącach jak i przychód, który wpływał na wysokość deklarowanych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych. Doprowadziło to do uznania za nierzetelne ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę w 2001 r. w części zapisów dotyczących zakwestionowanych faktur korygujących, oraz stosownie do art. 12 ust.3 u.p.d.o.p. przychody w miesiącach, w których księgowane były faktury korygujące przyjęto w wysokości wynikającej z pozostałych dowodów sprzedaży z pominięciem kwestionowanych faktur korygujących.

W dniu [...] stycznia 2004r. pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnioskując o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi I instancji. W załączeniu przedstawił opinię biegłego - eksperta z zakresu budownictwa. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 16i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez nie uznanie prawa podatnika do zastosowania podwyższonej stawki amortyzacji dla wózka widłowego jako środka trwałego,

- art. l6b ust.2 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, iż odpisy amortyzacyjne od kosztów prac rozwojowych nie stanowią kosztu uzyskania z uwagi na brak wdrożenia efektów prac do produkcji,

- art. 15 w związku z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., poprzez błędnie uznanie, iż poniesione wydatki na prace remontowe nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, a zwiększają wartość początkową budynku i podlegają odpisom amortyzacyjnym,

- naruszenie przepisów regulujących postępowanie skarbowe poprzez nie uwzględnienie wniosku strony o uzupełnienie materiału dowodowego o opinię biegłego odnośnie kwalifikacji wydatków remontowych hali P-2, w efekcie wydanie decyzji przed zgromadzeniem całości materiału dowodowego w sprawie zgodnie z dyspozycją art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej ord. pod).

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki podkreślił, że wbrew twierdzeniu organu I instancji podatnik miał prawo zastosowania podwyższonego wskaźnika dla ustalenia stawki amortyzacji, ponieważ wózek widłowy jest wykorzystywany intensywnie, w różnych warunkach pogodowych i zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. mógł zostać zaliczony do środków trwałych podlegających szybszej amortyzacji. Uważa, że organ kontroli skarbowej wbrew obowiązującym przepisom prawa wyłączył z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od kosztów prac rozwojowych w postaci ekspertyzy przygotowanej przez Instytut Ekonomiki Przemysłu Chemicznego w W. na temat "Ekspansja rynkowa [...] "P" w L.", gdyż - jak twierdzi - wykonane prace spełniały przesłanki określone w przepisach. Fakt nie rozpoczęcia produkcji określonych w ekspertyzie produktów do tej pory nie wystarczał dla oceny ich użyteczności dla Spółki, a obiektywne przesłanki wskazują na istotne znaczenie powyższego opracowania dla strategii funkcjonowania Spółki w przyszłości. Odnośnie prac wykonanych w hali P-2, wskazał iż nie można zakwalifikować ich jako unowocześnienia, ponieważ prowadziły jedynie do wymiany zużytych elementów w tym w szczególności, okien, drzwi, pokrycia posadzki w części produkcyjnej i wentylacji. Zdaniem eksperta, który sporządził załączoną do odwołania opinię wykonane prace miały charakter robót remontowo-odtworzeniowych i nie stanowiły modernizacji budynku. Ponadto wykonanych prac remontowych nie można zakwalifikować jako unowocześnienia, ponieważ nastąpiła jedynie wymiana zużytych elementów. Z tego względu po spełnieniu ogólnych przesłanek z art. 15 u.p.d.o.p., a więc związku wydatków z uzyskanym przychodem Spółka prawidłowo zakwalifikowała poniesione wydatki jako koszt uzyskania przychodu w miesiącu poniesienia. We wniesionym odwołaniu pełnomocnik zakwestionował także stanowisko Dyrektora UKS odnośnie nierzetelności prowadzonych ksiąg i wyjaśnił, że wystawianie kilku faktur korygujących wiązało się z błędnym systemem wystawiania dokumentów magazynowych.

W dniu [...] kwietnia 2004r. decyzją nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. W uzasadnieniu wskazał, iż:

1) Wyjaśnień Spółki składanych w toku postępowania, w tym także w odwołaniu, z których miałoby wynikać, że stosowała podwyższoną do 20% stawkę amortyzacji dla wózka widłowego, przy uwzględnieniu wskaźnika 1,4, przewidzianego dla środków trwałych podlegających szybszej amortyzacji nie można uznać za zgodne ze stanem faktycznym, ponieważ gdyby taka sytuacja miała miejsce, Spółka ów wskaźnik mogłaby zastosować do stawki 20%, a nie 14%. Nie było też możliwe zaokrąglenie wyliczonej stawki. Spółka w przeprowadzonym postępowaniu nie wykazała zarówno faktu zastosowania przez siebie podwyższonej wskaźnikiem 1,4 stawki odpisów amortyzacyjnych od ww. środka trwałego, ani też zaistnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie takiej stawki amortyzacji.

2) Z zebranego w toku kontroli materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, że trzeci etap pracy pt. "Ekspansja rynkowa [...] "P" S.A. w L. nie został wykonany, a będące tematem opracowania II etapu produkty nie zostały dotychczas wprowadzone do produkcji. Spółka nie okazała żadnych dowodów, że podjęto w jakimkolwiek okresie decyzję o wytwarzaniu tych produktów, dlatego nie miała prawa amortyzować nakładów na prace rozwojowe. Bezzasadne było twierdzenie Spółki, że organ pierwszej instancji prezentował stanowisko, iż prace rozwojowe powinny być wykorzystane wyłącznie w roku poniesienia, gdyż inaczej podatnik traci prawo do ich amortyzacji. Stanowisko organu I instancji znajdowało oparcie w obowiązujących przepisach i zostało wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3) Zastosowanie w sprawie dla poszczególnych robót budowlanych wykonanych w hali P-2 kryteriów uwzględniających w pełni zasady wykładni dynamicznej przy interpretacji pojęcia remont, w odniesieniu do charakteru wykonywanych robót, zdefiniowanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz definicji pojęcia remont, i przyjęcie, że efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do używania, nie pozostawiło wątpliwości co do nieprawidłowego zakwalifikowania przez Spółkę prac remontowych. We wszystkich opisanych w treści decyzji przypadkach nie dokonano remontu z zastosowaniem - w związku z postępem gospodarczym i rozwojem technologicznym innych niż użyte pierwotnie materiałów - lecz wykonano roboty ewidentnie modernizacyjne, ulepszające z zastosowaniem aktualnie dostępnych na rynku materiałów. Dyrektor IS nie zgodził się także ze stanowiskiem Spółki odnośnie potrzeby zwiększenia kosztów uzyskania przychodów roku 2001r. o błędnie, jej zdaniem, uznane przez nią jako podlegające amortyzacji wydatki na zakup materiałów i położenie płytek ceramicznych. Zdaniem Dyrektora IS wykonane prace zmierzały do unowocześnienie hali i podniesienia jej wartości użytkowej - wydatki te zostały więc zakwalifikowane prawidłowo. W zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy i wyczerpujący wskazano przesłanki oceny poniesionych nakładów, w wyniku których nastąpiło ewidentne zwiększenie wartości użytkowej hali P- 2. Uzyskana przez Spółkę opinia biegłego rzeczoznawcy z zakresu budownictwa doskonale uzupełniała zebrany w toku kontroli materiał dowodowy, potwierdzając słuszność dokonanego rozstrzygnięcia. Dążenie do spełnienia wymogów Polskich Norm na co powoływała się Spółka potwierdza inny niż remontowo-odtworzeniowy charakter robót oraz słuszność stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu decyzji, że prace budowlane były realizacją przyjętej w 1996 r. przez Spółkę strategii dostosowania się do warunków wynikających z integracji gospodarczej z krajami Unii Europejskiej i podniesienia standardu prowadzonej produkcji, a nie przeprowadzenia remontu w celu wymiany zużytych w wyniku eksploatacji elementów budynku.

4) Zarzut pełnomocnika strony odnośnie przedwczesnego wydania decyzji, bez uwzględnienia opinii biegłego w zakresie budownictwa, nie jest zasadny, ponieważ Spółka faktycznie nie dążyła do przedłożenia tej opinii przed wydaniem decyzji, a miała ona służyć raczej wsparciu stanowiska strony w postępowaniu odwoławczym. Kwestią sporną, w sprawie była kwalifikacja wykonanych robót według kryteriów prawa podatkowego. Nie były przedmiotem sporu ustalenia dotyczące rodzaju i zakresu wykonanych robót budowlanych w hali P-2 oraz stanu obiektu przed ich wykonaniem, które wynikały wprost z niekwestionowanych dowodów zebranych w trakcie kontroli. W sprawie nie występowała zatem konieczność dokonywania tych ustaleń w oparciu o wiadomości specjalne, poprzez powołanie biegłego. Opinia biegłego włączona została do akt postępowania i stała się przedmiotem oceny organu podatkowego w całokształcie materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie.

5) Dyrektor IS nie uznał wyjaśnień Spółki odnośnie wystawiania faktur korygujących za wiarygodne. Zgodził się w tej mierze ze stanowiskiem Dyrektora UKS.

W dniu [...]czerwca 2004r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnioskując o stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub alternatywnie, uchylenie obu decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) rażące naruszenie przepisów proceduralnych, w tym art. 121, 122, 123, 187 § l, 188, 191 oraz 200 § l ord. pod. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności poprzez:

- nieuwzględnienie przy dokonywaniu rozstrzygnięcia odnośnie kwalifikacji wydatków remontowych hali P2 opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu budownictwa, co stanowiło naruszenie m.in. art. 187 § l ord. pod.,

- uniemożliwienie Spółce aktywnego uczestniczenia w postępowaniu przed organem odwoławczym na skutek braku zawiadomienia o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, co w konsekwencji spowodowało, iż Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, i uniemożliwiło jej ocenę całego zebranego materiału dowodowego oraz ewentualne zgłoszenie wniosków dowodowych, co stanowiło naruszenie art. 122, 200 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej; oraz

2) naruszenie przepisów u.p.d.o.p.:

- art. 16i ust. 2 pkt 2, poprzez nie uznanie prawa podatnika do zastosowania podwyższonej stawki amortyzacji do wózka widłowego,

- art. 16b ust. 2 pkt 3, poprzez błędne uznanie,iż odpisy amortyzacyjne od kosztów prac rozwojowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodów z uwagi na brak wdrożenia efektów prac do produkcji,

- art. 16 ust. 1 pkt l lit, c) oraz art. 16g ust. 13, poprzez błędne uznanie, iż wydatki na prace remontowe hali P2 stanowią wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększające jego wartość początkową, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

3) Zdaniem pełnomocnika Spółki decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 165 § 2 ord. pod., tj. bez wszczęcia postępowania podatkowego, co stanowi również naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji, i z tego względu decyzje te powinny być usunięte z obrotu prawnego jako nieważne. W rozpatrywanej sprawie nie zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego pomimo tego, że organ kontroli skarbowej chcąc wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe Spółki był do tego zoobligowany na mocy art. 165 § 2 ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U z 1999r Nr 54 poz. 572 z późn. zm; dalej u.k.s.)

Ad 1) Odnośnie nie wyznaczenia stosownego terminu do wypowiedzenia co do zebranego materiału dowodowego pełnomocnik wskazał, iż Spółka nie miała żadnego wpływu na prawidłowe rozpatrzenie stanu faktycznego przez organ odwoławczy, a przez to wpływu na prawidłowe stosowanie norm prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej.

Włączenie do akt sprawy opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu budownictwa oraz rzetelna analiza dokonanych przez niego ustaleń natury technicznej powinny być dla organu odwoławczego punktem wyjścia dla dokonywania jakichkolwiek dalszych rozstrzygnięć na gruncie u.p.d.o.p.Stanowisko takie znajduje potwierdzenie we wskazanym orzecznictwie NSA, zgodnie z którym ocena zagadnień związanych z zaliczeniem lub też nie zaliczeniem prowadzonych prac do remontowych wymaga wiadomości specjalnych, a jej dokonywanie dla potrzeb podatkowych przez osoby nie dysponujące taką wiedzą jest nie uprawnione. Pełnomocnik Spółki poddał w wątpliwość, na jakiej podstawie organy kontrolne i podatkowe tak jednoznacznie przesądziły, nie rozważając dogłębnie ani przedłożonej przez Stronę opinii biegłego rzeczoznawcy ani nie powołując innego biegłego, kwalifikację przeprowadzonych przez Spółkę prac uznając je za prace o charakterze modernizacyjnym, skutkujące ulepszeniem, i w rezultacie zwiększeniem wartości początkowej hali P2. Uznał także, że organ odwoławczy nie przeprowadził własnego postępowania wyjaśniającego w sprawie, chociażby poprzez zapoznanie się z dokumentami źródłowymi, lecz oparł się wyłącznie na protokole przeprowadzonej kontroli, stanowiącym wyłącznie pogląd osób przeprowadzających kontrolę, który powinien być oceniany, jak każdy inny dowód w postępowaniu podatkowym i nie może być jedynym środkiem dowodowym

Ad 2) Nieuzasadnione jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w skarżonej decyzji, iż Spółka dokonała niewłaściwej klasyfikacji wózka widłowego i dokonywała odpisów amortyzacyjnych według stawki właściwej dla tej błędnej klasyfikacji. Spółka wielokrotnie podkreślała, iż stawka amortyzacji wózka widłowego wynikała z uwzględnienia zgodnie z prawem wskaźnika 1,4, zastosowanego w związku ze stopniem wykorzystania wózka w pracach zakładu. Fakt, zastosowana zaokrąglonej stawki 20% nie wpływał na możliwość ustalenia prawidłowej stawki amortyzacyjnej w wysokości 19,6% oraz ustalenia kosztu z zastosowaniem powyższej stawki.

Odnośnie błędnego, zdaniem organów, odpisu amortyzacyjnego za grudzień 2001r. naliczonego od zwiększonej wartości początkowej hali P2 pełnomocnik wskazał, iż zwiększenie wartości hali powinno zostać zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów jako koszty jej remontu, a wobec błędu Spółki w tej mierze powinno zostać skorygowane w wydanej decyzji. Wydatki stanowiące przedmiotowe zwiększenie dotyczyły zakupu materiałów i położenia posadzki w hali. Nowa posadzka z płytek ceramicznych nie stanowiła ulepszenia ale jedynie wymianę zniszczonych płytek PCV i należało zakwalifikować ją jako remont.

Prace rozwojowe wykonane na rzecz Spółki składały się z etapów, z których każdy stanowił odrębną całość, nadającą się do gospodarczego wykorzystania przez Spółkę, co wskazuje na użyteczność opracowań wykonanych w ramach każdego z etapów prac z osobna. Brak rozpoczęcia produkcji, na który powołuje się organ odwoławczy, nie może być warunkiem sine qua non do uznania, iż wykonane prace rozwojowe nie podlegają amortyzacji. Norma prawna wyrażona w art. 16 b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wiąże uprawnienie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zakończonych prac rozwojowych z podjęciem przez podatnika decyzji o produkcji, a nie z samą produkcją. Ani organ kontrolujący ani organ odwoławczy, na żadnym z etapów postępowania, nie przeprowadziły dowodu na okoliczność ustalenia, czy taka decyzja została w Spółce podjęta.

Ocena wykonania prac w budynku hali P2 musi być dokonywana zgodnie ze stanowiskiem wynikającym z wyroku NSA z 11 marca 2000r. (I SA/Wr 2915/98) przy stosowaniu "dynamicznej" wykładni pojęcia remont. W przeciwnym wypadku należałoby przyjąć absurdalne założenie, że środek trwały wybudowany w latach siedemdziesiątych należy remontować stosując jedynie materiały i technologie z okresu budowy.

Hala P2 była w 1998 r. miejscem pożaru po, którym rzeczoznawca ocenił wartość prac potrzebnych do przywrócenia hali do stanu sprzed pożaru na 240.735,00 zł Organy nie dokonały oceny jaka część tych prac została wykonana po pożarze a jaka w 2001r. Dopiero remont kapitalny przeprowadzony w 2001r. zmierzał do przywrócenia stanu hali do stanu z dnia przyjęcia jej do użytkowania, pogorszonego pożarem z 1998 r.

Pełnomocnik Spółki wskazał poszczególne prace wykonane w hali P2 podnosząc, iż nie miały one charakteru ulepszenia. Co do części z nich organ podatkowy nie wskazał jakie faktycznie ulepszenie nastąpiło, ani nie wskazał wielkości i rodzaju ulepszenia, nie wziął także pod uwagę istniejących zniszczeń wynikających z pożaru. Pełnomocnik zakwestionował także możliwość dokonania takiej oceny bez zasięgnięcia opinii biegłego.

Hala P2 na skutek pożaru, zużycia i upływu czasu nie była dostosowana do standardów obowiązującego prawa - należało więc ten stan przywrócić poprzez prace remontowe. Fakt, iż przeprowadzenie remontu jednocześnie umożliwiło Spółce zbliżenie standardu zakładu do norm europejskich nie oznacza, że remont ten motywowany był wyłącznie uzyskaniem certyfikatu TUV. Organ podatkowy kwalifikował wydatki poniesione na remont hali P2 przez pryzmat zamierzeń Spółki stworzenia z hali obiektu w pełni nowoczesnego, podczas gdy w rzeczywistości, mimo iż zakres zaplanowanych prac był szeroki, wykonane prace, ze względu na koszty ograniczały się do generalnego remontu. Wykonane w hali P2 prace nie miały na celu, ani faktycznie nie doprowadziły do wykorzystywania tej hali produkcyjnej do nowego rodzaju działalności. Ponadto z toku rozumowania organów skarbowych wynika, nieuprawniony pogląd, iż użycie nowoczesnych materiałów i wykonanie prac remontowych z zastosowaniem nowych technologii jest zawsze modernizacją, co w rzeczywistości prowadzi do uznania każdego remontu za modernizację.

W dniu 7 lipca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Odnośnie naruszenia art 165 § 2 ord. pod. wskazał, iż że do zakresu kontroli skarbowej należą także odpowiednio (tj. w zakresie nie uregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej) określone czynności i procedury, które według przepisów Ordynacji podatkowej zaliczane są do postępowania podatkowego, a jednocześnie, że wszczęcie postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ww. ustawy o kontroli skarbowej jest tożsame ze wszczęciem postępowania podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r., a postępowanie zakończone zostało decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Nie wyznaczenie stronie przez organ odwoławczy, terminu określonego w art. 200 Ordynacji podatkowej do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie naruszyło prawa strony w sposób na tyle istotny, iż mogłoby to mieć jakiekolwiek wpływ na wynik sprawy. Należało mieć na uwadze, że w postępowaniu odwoławczym nie przeprowadzono żadnych nowych dowodów (na podstawie art. 229), dopełnienie przedmiotowego wymogu co najwyżej dublowałoby dotychczasowe czynności dokonane w tym zakresie przez organ pierwszej instancji, a cały materiał dowodowy był znany stronie.

W pozostałej części uznał zarzuty pełnomocnika Spółki za bezzasadne i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny, który stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę legalności zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., ma obowiązek rozważyć czy nie doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a-c P.p.s.a.).

W przedmiotowej sprawie, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów rozpatrywanej skargi, w pierwszej kolejności, Sąd chciałby wskazać, iż w postępowaniu przed organem odwoławczym doszło do naruszenia prawa procesowego, co zasadnie podniesiono w skardze. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przepis ten wyraża jedną z głównych zasad, rządzących postępowaniem podatkowym, a mianowicie zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Czynny udział strony to nie tylko aktywność samego podatnika, ale przede wszystkim obowiązek organu umożliwienia i wykorzystania przysługujących mu uprawnień. Czynny udział strony w postępowaniu wyraża się również w tym, że strona ma nie tylko prawo być obecna przy czynnościach postępowania wyjaśniającego, ale również mieć wpływ na ustalenie faktycznego stanu sprawy poprzez składanie nowych dowodów czy wniosków dowodowych. Obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału i wypowiedzenia się dotyczy zarówno postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i postępowania odwoławczego.

Zasadę czynnego udziału stron zawartą w art. 123 § 1 O.p. konkretyzuje art. 200 § 1 O.p. Stosownie do tego przepisu przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyjątki od powyższej reguły wskazuje § 2 cyt. przepisu, który zawiera enumeratywny katalog wyłączeń jej zastosowania.

W ocenie Sądu nakaz zawarty w art. 200 § 1 O.p. ma zastosowanie do wszelkich organów podatkowych, zaś wprowadzenie przez ustawodawcę wyjątków, określonych w § 2 świadczy o jego zamiarze ich precyzyjnego określenia. Wyłączenie z tego przepisu nie ma zastosowania w sprawie.

Sąd stwierdza również, że wykładnia funkcjonalna przepisu art. 200 § 1 O.p. także przemawia za jego rygorystycznym stosowaniem we wszelkich trybach i typach postępowania podatkowego. Taki pogląd ugruntował się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 10 maja 2001r. sygn. akt I SA/Łd 4/99, ONSA 2002/3/113,), jak również w piśmiennictwie (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono także pogląd, że racje za zastosowaniem art. 200 § 1 O.p. w postępowaniu odwoławczym, w którym nie doszło do zgromadzenia jakichkolwiek nowych dowodów lub materiałów przemawia to, że organ odwoławczy przed wydaniem decyzji musi dokonać własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego i prawnego sprawy. Prawo do wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego sprawy ma szczególnie istotne znaczenie w postępowaniu o charakterze kierowniczym. Każda wypowiedź strony w sprawie, z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., w wyniku czego ulec może zmianie dotychczasowa prawna kwalifikacja ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2004r., sygn. akt FSK 467/04, niepubl.). Z akt sprawy bezspornie wynika, iż w postępowaniu przed organem odwoławczym strona nie miała możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Jak już podkreślono wcześniej obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego istnieje również w sytuacji, gdy w postępowaniu odwoławczym nie zgromadzono dodatkowych dowodów.

Brak wykonania tego obowiązku przez organ podatkowy i pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.).

Za niezasadny natomiast należy uznać zarzut strony skarżącej o wydaniu decyzji przez organ I instancji, przy braku postanowienia o wszczęciu postępowania. W aktach sprawy znajduje postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...]kwietnia 2003 r. Nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego, wydanego na podstawie art.13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej(Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz.572 z póżn. zm zwaną dalej ustawą o kontroli skarbowej).Za całkowicie pozbawiony uzasadnienia prawnego uznać należy zarzut strony skarżącej, iż organ kontroli skarbowej powinien był wydać drugie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego na podstawie art.165 ord. pod. Byłoby to działanie wbrew przepisom ustawy o kontroli skarbowej, na podstawie, której działają organy kontroli skarbowej. Ordynacja podatkowa ma zastosowanie do postępowania kontrolnego, tylko w zakresie w niej nieuregulowanym. Jeżeli więc instytucja prawna wszczęcia postępowania kontrolnego, została zawarta w przepisach ustawy o kontroli skarbowej, brak jest podstaw prawnych do zastosowania art.165 ord. pod., tak jak twierdzi strona skarżąca.

W kwestii uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej spornych wydatków za poniesione na ulepszenie środków trwałych należy stwierdzić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z art.16 g ust.13 u.p.d.o.p. powiększają wartość tych środków, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym w 2001 roku - przepis art.16 ust.13 u.p.do.p. stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł, a środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z przytoczonych przepisów wynika, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1) ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, 2) ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo.

Wobec tego, aby uznać określone wydatki za poniesione na ulepszenie środka trwałego, należy najpierw ustalić, czy prace wykonywane przy danym środku trwałym mogą być zakwalifikowane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Podkreślenia przy tym wymaga, że powołany katalog ulepszeń jest katalogiem zamkniętym. Wymienione pojęcia (tzn. przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji) nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Nieprzydatne są także w tym zakresie przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm., tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.) przede wszystkim dlatego, że w Prawie budowlanym jest mowa jedynie o przebudowie, rozbudowie i odbudowie (przez co można rozumieć rekonstrukcję - art. 3 pkt 6), natomiast w ogóle nie posługuje się obecnie pojęciami adaptacji i modernizacji (...). Dlatego, ustalając znaczenie tych pojęć, należy posługiwać się językiem potocznym. Omawiane przepisy podatkowe, ustalając katalog ulepszeń (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja), nie zawierają stwierdzenia, że wyłączone są z niego prace remontowe. Tak więc uznanie, że określone roboty budowlane odpowiadają definicji remontu w rozumieniu art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego, nie wyklucza, że jednocześnie mogą one mieć charakter modernizacji, czyli unowocześnienia (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, t. II, s. 190) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c i art.16g ust.13 u.p.d.o.p., jeżeli nie ograniczają się tylko do odtworzenia stanu pierwotnego. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Łd 1056/97 (ONSA 1998, z. 4, poz. 138), podając, że pojęcia modernizacji i remontu nie muszą się wykluczać, jeśli na przykład podczas remontu budynku wymienia się pewne elementy na nowe, bardziej nowoczesne od wymienianych, w wyniku czego budynek staje się nowocześniejszy, czyli ulega modernizacji. Również zakresy znaczeniowe kategorii ulepszeń wskazanych w powołanych przepisach mogą się zazębiać: na przykład prace polegające na adaptacji(czyli przystosowaniu do innego użytku, przerobieniu dla nadania innego charakteru - powołany Słownik języka polskiego, t. I, s. 7) środka trwałego mogą równocześnie unowocześniać (modernizować) ten środek.

Ustalenie, że dany środek trwały został poddany przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji jest tylko pierwszą przesłanką zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o wydatki poniesione na ulepszenie. Musi być spełniona jeszcze jedna przesłanka: wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do używania, przy czym niewątpliwie chodzi tu o dzień przyjęcia środka trwałego do używania przez podatnika, a nie na przykład przez poprzedniego właściciela tego środka. Omawiany przepis art.16 g ust.13 u. p. d. o. p. dotyczy powiększania wartości początkowej środka trwałego o sumę wydatków na ulepszenie, a wartość początkowa jest ustalana każdorazowo u poszczególnego podatnika, który jest właścicielem środka trwałego (lub nim nie jest, ale do składników jego majątku jest zaliczany środek trwały) w związku z nabyciem (wytworzeniem) tego środka z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, które nie mają w sprawie zastosowania.

Uznanie poniesionych przez stronę wydatków za ulepszenie środków trwałych dokonane w wyniku przebudowy, adaptacji i modernizacji, jest jedynie pierwszą, wstępną przesłanką warunkującą zwiększenie wartości początkowej tych środków o wydatki poniesione na ulepszenie. Organ podatkowy musi jeszcze wykazać, że nastąpił wzrost wartości użytkowej środków trwałych w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia ich do używania, mierzonej konkretnymi parametrami, wymienionymi w art.16g ust.13 u.p.d.o.p. lub innymi, gdyż nie każda przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja powoduje zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego.

Sąd podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 1999 I S.A./Wr, z którego wynika, iż faktycznego rozróżnienia charakteru poszczególnych robót budowlanych, z uwzględnieniem konieczności ewentualnego odróżnienia kryteriów rzeczowych rekonstrukcji od remontu może dokonać jedynie biegły z zakresu budownictwa, ale zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym sprawę, tylko w zakresie rozwiązań technicznych i wówczas jeżeli budzą one wątpliwości, z uwagi na złożoność wykonanych prac, których przy zastosowaniu wiedzy ogólnej rozgraniczyć nie można. W wyżej wymienionym zakresie opinia biegłego może obejmować również jak wskazano w wyroku NSA o sygn. akt I S.A./Łd 312/2001 wybór konkretnego miernika przyjętego do określenia wzrostu wartości użytkowej środka trwałego.

W przedmiotowej sprawie jedną ze spornych kwestii pomiędzy stronami jest kwalifikacja podatkowoprawna wydatków poniesionych na halę P-2, które to wydatki uznane zostały przez stronę za wydatki na remont hali, a przez organy podatkowe jako na ulepszenie środka trwałego. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, stwierdzić przede wszystkim należy, iż organy orzekające w sprawie, przy ocenie charakteru wykonanych prac w hali P-2, nie wzięły pod uwagę faktu, iż w 1998 r. hala ta uległa pożarowi. Ustalenie zatem charakteru prac wykonanych po pożarze wymagało analizy według przesłanek określonych w art.16 g ust.13 u.p.d.o.p. stanu hali przed i po pożarze w celu ustalenia w jakim stopniu wykonane prace były odtworzeniem stanu poprzedniego,( z rozgraniczeniem oczywiście prac wykonanych bezpośrednio po pożarze i prac wykonanych w 2001 r.) a w jakim zakresie ulepszeniem środka trwałego jak słusznie podnosi strona skarżąca. W aktach sprawy znajduje się ekspertyza oszacowania szkody i odbudowy hali po pożarze, którą organy orzekające w sprawie uznały za nieistotną. Zdaniem Sądu ustalenie powyższego jest istotną przesłanką do rozstrzygnięcia czy wykonane przez spółkę prace przywracały stan poprzedni oraz które z wykonanych robót mają charakter modernizacji. Zauważyć również należy, iż co do niektórych prac używano w decyzji pojęcia ulepszenie środka trwałego nie wyjaśniając, który z rodzajów ulepszenia wchodził w grę, bardzo ogólnie je wyjaśniając. Nie wyjaśniono więc stronie w sposób wyczerpujący motywów rozstrzygnięcia zgodnie z art.210 ord. pod.

W rozpatrywanej sprawie organy orzekające biegłego nie powołały. Opinię biegłego przedstawioną przez stronę uznały za nic nie wnoszącą do sprawy uznając, zebrany w sprawie materiał dowodowy za wystarczający do przyjęcia, iż środek trwały został ulepszony. Co prawda rację mają organy podatkowe, iż jest to jeden z dowodów w sprawie i podlega ocenie organu na podstawie art.191 ord.pod.,której to oceny wbrew twierdzeniom spółki organy dokonały. Obowiązkiem organu II instancji jest jednak ponowne wszechstronne zbadanie sprawy merytorycznie, a więc i obowiązek wyczerpującego uzasadnienia swojego stanowiska w decyzji co do charakteru wykonanych przez spółkę prac. Jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej w W. , nie zgadzał się z opinią biegłego i uznał , iż nie zasługuje ona na uwzględnienie powinien był powołać innego biegłego dla pełnego wyjaśnienia sprawy oraz odnieść się szczegółowo do ustaleń biegłego poczynionych do każdego wydatku odrębnie.

Zgodzić się również należy ze stroną skarżacą jak i z powołanym przez nią wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r. I S.A./Wr 2915/98, iż dokonując wykładni pojęcia "remont" należy jej dokonywać z uwzględnieniem zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej i postępu technicznego, mających wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych. Teza odnosi się bezpośrednio do rozpatrywanej sprawy, biorąc pod uwagę, iż budynek hali jak wynika z wyżej powołanej ekspertyzy istnieje od 30 lat. Ponadto zgodzić się również należy z poglądem prezentowanym w orzecznictwie (wyrok NSA I SA 119//97), iż wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont.

Biorąc powyższe pod uwagę zasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art.122, art., 187 & 1 art.188, art.191 i art.210 ord. pod. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy oraz ustalenie faktów istotnych dla jej rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Sąd nie podziela jednak pozostałych zarzutów skargi dotyczących błędnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości początkowej hali P-2 oraz od kosztów prac rozwojowych, stawki amortyzacji dla wózka widłowego oraz wystawienia kilku faktur korygujących , które zdaniem spółki wiązało się z błędnym systemem wystawiania dokumentów magazynowych.

W tym zakresie stanowisko prezentowane przez organy podatkowe nie budzi wątpliwości. Zdaniem Sądu organy wyjaśniły w uzasadnieniach decyzji w sposób wyczerpujący swoje stanowisko, opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, do podatnika również należało wykazanie, iż w przypadku wydatków poniesionych na prace rozwojowe, spełnia on przesłanki ustawowe co do możliwości ich amortyzowania a w konsekwencji zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu. Podobne stanowisko należy zająć co do spornych faktur korygujących., kwestionowanych przez organy podatkowe, powodujących nieuznanie ksiąg podatkowych w tej części za dowód. Błędy w dokumentacji magazynowej, obciążają podatnika i nie zwalniają organów podatkowych od dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, jeżeli przedstawiona przez stronę dokumentacja jest nierzetelna.

Nie można również podzielić stanowiska strony skarżącej, iż błędnie określono w decyzji stawkę amortyzacji wózka widłowego. Spółka w przeprowadzonym postępowaniu nie wykazała zarówno faktu zastosowania przez siebie podwyższonej wskaźnikiem 1,4 stawki odpisów amortyzacyjnych od ww. środka trwałego, ani też zaistnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie takiej stawki amortyzacji.

Natomiast co błędnego rozliczenia odpisów amortyzacyjnych w części dotyczącej zwiększonej wartości początkowej hali P-2 w związku z poniesionymi wydatkami na jej modernizację, organy podatkowe słusznie zakwestionowały sposób zaliczania w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tego względu, iż strona błędnie je rozliczyła., wbrew przepisom u.p.d.o.p., wskazanym w uzasadnieniu decyzji, a w szczególności art.16h ust.1 u.pd.o.p.Sąd nie znalazł również w tym przypadku podstaw, do uznania stanowiska organów podatkowych za nieuzasadnione, tymbardziej, że strona nie zakwestionowała wysokości rat miesięcznych jakie powinny przypadać na poszczególne miesiące 2001 roku i prezentowanego przez organ podatkowy stanowiska w tej kwestii. Zarzut ten został podniesiony dopiero na etapie skargi do WSA, nie mógł więc być przedmiotem rozpatrzenia przez organy orzekające w sprawie.

Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Z tego względu mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów, które mogą mieć zdaniem strony znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynikają wnioski przeciwne.

Wobec powyższego WSA, na podstawie art. 145 § l pkt l lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr. 153, poz. 1270), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być w całości wykonana, przy czym rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia wyroku. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sąd orzekł, na podstawie art. 200 powołanej ustawy.