Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 39/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 2 i 4, art. 239b par. 2, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi K. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 39/15

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z dnia [...] r., którym odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającej K. T. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 320.251,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z tej samej daty, określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 320.251,00 zł. Postanowienie to, jak i decyzja zostały wysłane na wskazany przez skarżącego adres zamieszkania, tj. ul. A 21, [...] S. i doręczone w trybie art. 146 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, postanowieniem z dnia 13 lutego 2014 r. stwierdził, iż zażalenie strony na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił także stronie przywrócenia terminu do złożenia tego zażalenia.

W piśmie z dnia 17 stycznia 2014 r. będącym uzupełnieniem zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. skarżący zawarł wniosek o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie strony postanowienie to zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, gdyż decyzja oraz postanowienie zostały wysłane na niewłaściwy adres, tj. S. ul. A 21, z którego podatnik wymeldował się w listopadzie. Z powodu braku prawidłowego doręczenia decyzji jest ona decyzją nieistniejącą. Faktyczne doręczenie decyzji nastąpiło w dniu [...] r., w związku z tym postanowienie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest wadliwe w zakresie podstawy prawnej. Ponadto, w ocenie podatnika organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...] r. nie zostanie wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że istota sprawy sprowadza się do oceny tego, czy przedstawiane przez podatnika okoliczności wypełniają przesłankę opisaną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W zakresie wykładni tego przepisu "rażące naruszenie prawa" różni się od zwykłego naruszenia prawa, które może być podstawą uchylenia rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w toku zwykłego postępowania odwoławczego. Poprzez użycie kwalifikatora "rażące" ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że nie każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego może być podstawą do eliminacji z obrotu prawnego rozstrzygnięcia ostatecznego, a jedynie podstawą taką mogą być wady najpoważniejsze - naruszenia prawa, które powodują, że rozstrzygnięcie nimi dotknięte wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymogami praworządności. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia strona nie może oczekiwać zbadania sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym. Przedmiotem tego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty, gdy strona nie zgadza się z jego rozstrzygnięciem. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności postanowienia bada się wyłącznie istnienie, albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy stwierdził, iż postanowienie z dnia [...] r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej zostało wysłane na będący w posiadaniu organu podatkowego adres, pod którym podatnik odbierał korespondencję w czasie trwania postępowania podatkowego (m.in. postanowienie z dnia 10.07.2013 r. o wszczęciu postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, wezwanie z dnia 08.10.2013 r. do przedłożenia dokumentów, postanowienie z dnia [...] r. o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów), tj. S. ul. A 21. W dniu 9 grudnia 2013 r. przesyłka wróciła do organu podatkowego z adnotacją "Zwrot - adresat wyprowadził się". W dniu 4 grudnia 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło zażalenie podatnika na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 listopada 2013 r. w sprawie postępowania zabezpieczającego, wraz z zaświadczeniem o wymeldowaniu się w dniu [...] r. z pobytu stałego - z adresu S. ul. A 21. Informacja o nowym adresie do doręczeń i potwierdzenie zameldowania podatnika na pobyt stały wpłynęła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r. Te okoliczności wskazują – w ocenie organu odwoławczego – że skoro do dnia wydania i wysłania postanowienia z dnia [...] r. podatnik nie wskazał nowego adresu do doręczeń (nie musi to być adres zamieszkania) to organ prawidłowo wysłał przesyłkę pocztową na adres S. ul. A 21. Zaniedbanie obowiązku powiadomienia w stosownym czasie o zmianie adresu obciąża stronę, podobnie jak i ryzyko nieodebrania korespondencji kierowanej na znany adres. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, iż nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja podatnika mająca podważać możliwość zastosowania w sprawie regulacji art. 146 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa i forsująca konieczność zastosowania art. 138 tejże ustawy. W sprawie zaistniała wszak okoliczność niedopełnienia obowiązku powiadomienia organu o zmianie swojego adresu, nie zaś przesłanka "nieobecności" określona tym ostatnim przepisem prawa. O nowym adresie do doręczeń skarżący powiadomił organ podatkowy dopiero w dniu 18 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej podkreśli, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności może zostać wydane w stosunku do decyzji, którą organ jest związany. Koniecznością jest zatem, aby doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło równocześnie z decyzją lub później. W przedmiotowej sprawie doręczenie decyzji i postanowienia nastąpiło jednocześnie w dniu 9 grudnia 2013 r.

Organ odwoławczy wskazała także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w podstawie prawnej postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wskazał przepisy art. 239b § 1 pkt 2 i 4 oraz § 2 - 5 ustawy Ordynacja podatkowa, zaś w uzasadnieniu tego postanowienia stwierdził, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 320.251,00 zł wynika z faktu, że termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego upływa z dniem [...] r., a więc jest krótszy niż 3 miesiące. Ponadto, w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2013 r. podatnik wykazał zerowy obrót z prowadzonej działalności gospodarczej, a ponadto podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Wobec tego - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - analizowane postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności treścią swego rozstrzygnięcia nie neguje obowiązujących przepisów prawa, na podstawie których postanowienie to zostało wydane i których znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Tym samym postanowienie to nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik K. T. wniósł o:

1. uchylenie ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...] r. nr [...], ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

2. zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozstrzygnięcia innych spraw toczących się przed WSA w Łodzi (I SA/Łd 536/14 i I SA/Łd 537/14).

3. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na sposób prowadzenia postępowania, w szczególności tendencyjne i jednostronne gromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego, przy jednoczesnym pomijaniu zastrzeżeń, uwag i dowodów przedstawianych przez stronę, co w sposób nie budzący wątpliwości podważyło zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie obiektywnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 138 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie;

- art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak przyjęcia, że zaskarżone postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa;

- błędne i nieuprawnione zastosowanie art. 146 Ordynacji podatkowej, przy całkowitym pominięciu obowiązkowego zastosowania art. 138 ustawy, przy procedurze doręczania decyzji i postanowień.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony stwierdził, iż organ podatkowy wadliwie podnosi, iż strona nie zawiadomiła w porę o zmianie swojego adresu, co też skutkowało zastosowaniem przez organ trybu z art. 146 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie zostały też przeprowadzone żadne czynności i nie zastosowano przepisów proceduralnych (brak przesłuchania strony, świadków, brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, brak możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i złożenia wniosków dowodowych), co w oczywisty sposób winno skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia lub uchyleniem sprawy do ponownego rozpoznania.

Pełnomocnik skarżącego uważa też, iż od samego początku nie było podstaw do wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem nie było spełnionych przesłanek z ustawy Ordynacja podatkowa. W niniejszym postępowaniu organy w ogóle nie uprawdopodobniły, że hipotetyczne zobowiązanie nie zostanie przez stronę wykonane. Organy same sobie przeczą wskazując, że strona zarabiała duże pieniądze, jednakże nie ma pieniędzy na spłatę ewentualnych zobowiązań podatkowych. Co więcej, rygor ten nie powinien być nadawany decyzji, jeśli zachodzą wątpliwości czy uzyska ona przymiot ostateczności i wykonalności. W przedmiotowej sprawie decyzja z dnia [...] r. została faktycznie uchylona, a cała sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (decyzja z dnia [...] r. znak sprawy: [...]).

W odpowiedz na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd zawiesił niniejsze postępowanie na zgodny wniosek stron. Zawieszone postępowanie zostało podjęte w dniu 14 stycznia 2015 r.

W piśmie procesowym z dnia 22 stycznia 2015 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo wniósł o rozstrzygnięcie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Pełnomocnik K. T. wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tegoż organu podatkowego, również z dnia 4 grudnia 2013 r., określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 320.251,00 zł. Podstawą wniosku było rażące naruszenia prawa przez organ podatkowy.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w rozdziale 18 działu IV reguluje kwestię stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień, zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 219 Ordynacji podatkowej.

Wskazać należy, iż przedmiotem postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji (postanowienia) jest wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności tych aktów z prawem, nie zaś ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej ostateczną decyzją (postanowieniem). Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo lub po raz pierwszy wszystkie zarzuty strony. Organ prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, nie tylko nie ma możliwości badania stanu faktycznego sprawy, lecz także nie może analizować kwestii, dla rozważenia których właściwe jest postępowanie odwoławcze (zażaleniowe). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) nie powoduje weryfikacji wydanego orzeczenia ostatecznego w takim znaczeniu, w jakim następuje to w zwykłej procedurze zażaleniowej, nie jest dodatkową, kolejną instancją, która ma służyć pełnemu, ponownemu rozpatrzeniu sprawy administracyjnej od początku. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń, a postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja (postanowienie) została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Zatem mówiąc o wydaniu postanowienia z "rażącym naruszeniem prawa" należy mieć na uwadze takie uchybienie, które jest istotne, dostrzegalne natychmiast przy zestawieniu treści orzeczenia z treścią przepisu prawa, który miał zastosowanie w sprawie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w postanowieniu o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wskazał przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej (strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące). Termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 wyniosło 320.251,00 zł, a w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2013 r. podatnik wykazał zerowy obrót z prowadzonej działalności gospodarczej (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). To w ocenie organu podatkowego uprawdopodabniało, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Te okoliczności wskazują, że trudno uznać aby organ podatkowy pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia wbrew postanowieniom przepisów art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić jednak wypada, że organ podatkowy nie musi udowodnić - wystarczy, że uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednakże kwestia czy organ uprawdopodobnił tę okoliczność czy też nie, nie może być przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym. Jeżeli strona kwestionuje te fakty, mogła wystąpić o zbadanie tej okoliczności w trybie zażaleniowym.

Poddając analizie zarzuty podniesione w skardze i ich uzasadnienie (w szczególności odnoszące się do przepisów art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej) zauważyć należy, iż są to przede wszystkim zarzuty merytoryczne stawiane postanowieniu, a jak wyżej wskazano postępowanie o stwierdzenie nieważności postępowania nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli postanowienia wydanego w trybie zwykłym. Powołując się na treść art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącego żądał uzupełnienia materiału dowodowego sprawy oraz wniósł o dokonanie ponownej oceny materiału dowodowego, który był już oceniony w toku postępowania wymiarowego i w przedmiocie wydania postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z tym powołana przez stronę podstawa stwierdzenia nieważności postanowienia zmierza raczej do uzupełnienia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i ponownej oceny dowodów, które były podstawą rozstrzygnięć. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu zwyczajnym. Wymaga też podkreślenia to, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a wszczęcie przez stronę postępowania, w jednym ze "szczególnych" trybów wzruszania decyzji (postanowień) ostatecznych, nie może doprowadzić do rozpoznawania sprawy podatkowej w jej całokształcie. Byłoby to bowiem działanie w kolejnej instancji.

Podkreślić również należy, iż Sąd w tym postępowaniu nie był uprawniony do oceny poprawności doręczenia podatnikowi decyzji z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tak kwestia była już rozpoznawana przez organy podatkowe, jak również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który prawomocnymi wyrokami z dnia 7 października 2014 r. (sprawy o sygn. akt: I SA/Łd 537/14 i I SA/Łd 536/14) oddalił skargi K. T. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia oraz w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Wobec tego niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia w sprawie przepisów art. 146 i art. 138 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd w tym składzie orzekającym uznał także, iż w tym postępowaniu nie miał podstaw do orzekania o ewentualnym przedawnieniu zobowiązania podatkowego za 2007 rok, skoro decyzja i postanowienie o rygorze natychmiastowej jej wykonalności zostały wydane i doręczone przed okresem przedawnienia tego zobowiązania. Tego rodzaju zarzut mógł być podnoszony przez podatnika w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej sprawy nie miały również znaczenia inne okoliczności podnoszone przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r., w szczególności oczekiwanie na zakończenie postępowania podatkowego jakie toczy się wobec skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej wydaną w dniu [...] maja 2014 r. uchylającą decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

P.C.