Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1111/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 listopada 2018 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do grudnia 2013r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 9 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US), wydaną wobec J.S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" (dalej także jako podatnik, skarżący), dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2012 r. do grudnia 2013 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7.

W powyższej decyzji organ I instancji stwierdził nieprawidłowości zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego oraz brak podstaw do zastosowania przepisu art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174), dalej u.p.t.u., w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz "B" S.S.. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że ewidencje sprzedaży za okres od września 2012 r. do grudnia 2013 r. były prowadzone niezgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie podatku od towarów i usług, a zatem były prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 27 listopada 2018 r., decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W pierwszej kolejności organ zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego uznając, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu: z dniem 26 października 2017 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 800), dalej O.p., w związku z wszczęciem wobec podatnika postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012 r. do grudnia 2013 r., o czym podatnik został zawiadomiony w dniu 21 listopada 2017 r., a jego pełnomocnik w dniu 10 listopada 2017 r.; z dniem 17 października 2016 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w związku z doręczeniem podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia.

Przechodząc do meritum organ wskazał, że w sprawie spór dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego.

Po stronie podatku należnego organ zakwestionował faktury wystawione przez podatnika na rzecz "B" S.S. z tytułu usług lutowania, wykonania odlewów ze srebra, szlifowania i polerowania, sprzedaży kaboszonów bursztynowych, półfabrykatów bursztynowych i wyrobów bursztynowych, uznając, że w sprawie brak jest dowodów potwierdzających powyższe transakcje. Przede wszystkim podatnik nie przedstawił pełnej dokumentacji księgowej. Tłumaczył się faktem kradzieży dokumentów związanych z prowadzoną działalnością, niemniej jednak zdaniem organu po pierwsze, okoliczności tej kradzieży budzą wątpliwości (została ona zgłoszona po wszczęciu kontroli podatkowej u S.S.; dopiero po rzekomej kradzieży podatnik zgłosił adres, pod którym dokonano kradzieży, jako adres przechowywania dokumentacji i prowadzenia działalności gospodarczej, brak śladów włamania), a po drugie, wśród dokumentów które miały zostać skradzione podatnik nie wymienił faktur zakupu ani ewidencji, a ich także nie przedłożył. Podatnik nie podjął też czynności zmierzających do odtworzenia dokumentów, dowodów na zaistnienie transakcji brak było również po stronie odbiorcy faktur, tj. S.S.. Wobec S.S. wydana została w dniu 9 marca 2018 r. przez Naczelnika US decyzja, w której na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zakwestionowano jego prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J.S., uznając, że faktury te nie dokumentują faktycznej sprzedaży.

Organ wskazał, że podatnik nie posiadał innych dokumentów, takich jak umowy, zlecenia, protokoły zdawczo-odbiorcze. Zwrócił uwagę również na sprzeczne stanowisko podatnika, który raz twierdził, że takie dokumenty nie były sporządzane z uwagi na zaufanie do brata (pisma z dnia 27.11.2015 r., 01.02.2016 r.), innym razem natomiast twierdził, że protokoły zdawczo-odbiorcze były sporządzane (zeznania z dnia 17.11.2015r.).

Podatnik przedłożył tylko duplikaty faktur wystawionych na rzecz S.S., nie spełniały one jednak wymogów wynikających z § 20 pkt 1 lit. b oraz pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 68, poz. 360 ze zm.), wskazano w nich bowiem datę wystawienia pierwotnych faktur, zamiast daty wystawienia duplikatu.

Zdaniem organu brak jest niepodważalnych dowodów zapłaty za wystawione przez podatnika faktury. Z 47 faktur wystawionych w okresie od września 2012 r. do grudnia 2013 r. tylko 13 faktur opłaconych zostało w formie przelewu bankowego. Gotówkowa forma płatności budzi wątpliwości co rzetelności transakcji. Po otrzymaniu natomiast przelewu bankowego w owych 13 przypadkach podatnik w tym samym dniu albo następnym dokonywał wypłat gotówkowych za pośrednictwem bankomatów w kwotach zbliżonych do wpłaconych przez S.S.. Poza tym podatnik dokonał wpłaty środków pieniężnych na rachunek S.S. w dniu 9 maja 2013r. tytułem "zasilenie konta" w kwocie 8.000 zł. Zdaniem organu, płatności za pomocą rachunku bankowego miały jedynie uwiarygodnić zawarcie transakcji, jednak przy wzajemnym zaufaniu braki pieniądze tylko formalnie trafiały na konto podatnika.

J.S. nie wskazał źródła pochodzenia sprzedanych towarów lub usług ani tym bardziej ich nie udokumentował. Podatnik przesłuchany w dniu 17.11.2015 r. w charakterze świadka w związku z kontrolą przeprowadzoną w "B" S.S. zeznał, że nie posiadał własnego surowca. Surowiec otrzymywał o brata, czasem zdarzało się, że sam go kupował w niewielkich ilościach. S.S. z kolei w postępowaniu tym zeznał, że półfabrykaty z bursztynu kupione od J.S. obejmowały materiał sprzedającego. Jedynie w przypadku faktur usługowych, materiał pochodził od S.S..

Organ wskazał dalej na sprzeczności w materiale dowodowym co do miejsca wykonywania przez podatnika działalności. Miała ona być wykonywana w piwnicy lub mieszkaniu matki podatnika w G. przy ul. K. lub w piwnicy w P.. W dniu 28 października 2015 r. J.S. zawarł ze Z.D. umowę najmu lokalu w B., niemniej jednak w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 29 stycznia 2016 r. nie stwierdzono oznak prowadzenia tam jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Zdaniem organu, umowa najmu zawarta została dla pozoru w celu uwiarygodnienia zmiany miejsca przechowywania dokumentacji podatnika i uzasadnienia braku dokumentacji kradzieżą, której sprawcy nie zostali wykryci.

Organ wskazał też, że podatnik nie miał fizycznych możliwości wykonania usług na skalę objętą wystawionymi fakturami, skoro sam zatrudniony był na czas nieokreślony w pełnym wymiarze czasu pracy w [...] w G. oraz pełnił funkcję prezesa zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej [...], a nie zatrudniał pracowników. Organ nie dał wiary zeznaniom świadka J.G. z dnia 13 września 2017 r., ponieważ różniły się one od zeznań z dnia 12 stycznia 2016 r., w których świadek zeznała, że jej praca polegała na sprzątaniu, sporadycznie jedynie na wykonywaniu prac jubilerskich pod nadzorem, nie pamiętała przy tym nazwiska pracodawcy, nie umiała powiedzieć, gdzie świadczyła pracę i jak do niej dojeżdżała. Zdaniem organu niewiarygodne jest aby po upływie 1,5 roku od poprzedniego przesłuchania świadek przypomniała sobie więcej szczegółów.

Zdaniem organu zgromadźmy materiał dowodowy świadczy, że podatnik świadomie wystawiał na rzecz brata puste faktury. Celowo w większości złożonych za badany okres deklaracji dla podatku od towarów i usług wykazał podstawę opodatkowania oraz podatek należny dotyczące dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju ze stawką 22% lub 23% w kwotach przewyższających kwoty wynikające z wystawionych przez siebie faktur. Jednocześnie wykazał podatek naliczony, który równoważył podatek należny, tym samym wykazując kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy bądź niewielkie kwoty zobowiązania do wpłaty na konto urzędu skarbowego, a przez ponad 2 lata nie odtworzył dokumentów, które dawałyby podstawę do odliczenia wykazanych kwot podatku naliczonego.

Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko Naczelnika US, który odstąpił od realizacji obowiązków wynikających z art. 108 u.p.t.u. z uwagi na fakt, że wobec S.S. wydana została decyzja odmawiającą mu prawa do odliczenia podatku nałożonego wynikającego z wystawionych przez podatnika faktur. W tej sytuacji organ w zaskarżonej decyzji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012 r. do grudnia 2013r. na podstawie m.in. art. 99 ust. 12 u.p.t.u., przyjmując wartości wykazane przez podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7 po ich pomniejszeniu o wartości wynikające z faktur wystawionych dla "B" S.S..

Po stronie podatku naliczonego organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H.T. i C Spółka jawna z siedzibą w G.

Organ wskazał, że podatnik nie dysponował fakturami wystawionymi przez H.T.. H.T. nie był zarejestrowany jako podatku od towarów i usług. Zmarł w dniu 21 marca 2015 r. Podatnik nie składał zapytania, czy H.T. jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Nie podjął też czynności zmierzających do odtworzenia dokumentów, które dawałyby podstawę do odliczenia wykazanych kwot podatku nalżonego. Nie odtworzył i nie przedstawił kompletnej ewidencji zakupów ani nie przedstawił duplikatów faktur.

Ustalenia dotyczące C Spółki jawnej nie były kwestionowane. Wynika z nich, że spółka ta nie zaewidencjonowała żadnych faktur wystawionych dla podatnika i nie mogła dokonać dostawy towarów ani świadczyć usług na rzecz podatnika.

Wobec powyższego powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 56 ust. 10 pkt 1, art. 112 u.p.t.u. oraz § 20 ust. 1 i § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania, organ stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w powyższym zakresie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu w postaci zeznań świadka J.G., umowy o pracę z wymienioną, listy płac, umowy o odpowiedzialności materialnej oraz zawartej ugody i stwierdzenie, iż świadek nie świadczył pracy na rzecz podatnika, podczas gdy z treści przedmiotowych dowodów wynika zakres prac i okres ich wykonywania przez świadka, a więc faktycznego wykonywania prac;

2. art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu w postaci zeznań świadka Z.D. i stwierdzenie, że świadek nie wynajmował pomieszczenia piwnicznego w miejscowości B. na rzecz podatnika, podczas gdy prawidłowa ocena dowodu powinna prowadzić do odmiennego wniosku;

3. art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu w postaci historii rachunku bankowego podatnika i stwierdzenie, że podatnik po wpłynięciu zapłaty za fakturę od S.S., oddawał w gotówce wymienionemu przedmiotowe środki pieniężne;

4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo nieprzesłuchania w charakterze świadka S.S. celem stwierdzenia czy świadek po zrobieniu przelewu na rachunek bankowy podatnika z tytułu wystawionej faktury VAT odbierał w gotówce od niego przesłane uprzednio środki pieniężne;

5. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji pomimo błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, który miał wpływ na treść orzeczenia poprzez bezzasadne stwierdzenie, iż transakcje sprzedaży przez podatnika na rzecz "B" S.S., udokumentowanych fakturami VAT nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych;

6. art. 86 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę podatnikowi prawa odliczenia podatku naliczonego nad należnym, w przypadku nabycia przez podatnika towarów od H.T., który nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Skarżący kwestionuje dokonane w sprawie rozstrzygnięcie po stronie podatku należnego w zakresie w jakim organy uznały wystawione przez niego na rzecz S.S. faktury za nierzetelne (niedokumentujące faktycznych transakcji), a po stronie podatku naliczonego w zakresie, w jakim organy odmówiły mu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H.T..

Skarżący zarzuca przy tym naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego (art. 86 u.p.t.u.), jak i przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.).

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Za bezzasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty dotyczące gromadzenia i oceny dowodów. Przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Wbrew zarzutowi skargi, Sąd nie dopatrzył się uchybień organu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Jedynym zarzutem, jaki skarżący w tym zakresie formułuje, jest nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań S.S. w celu stwierdzenia, czy świadek po dokonaniu przelewu na rachunek bankowy podatnika z tytułu otrzymanej od niego faktury odbierał w gotówce o przelane uprzednio środki pieniężne. Zarzut ten odnosi się do ustaleń organu, z których wynika, że po otrzymaniu zapłaty od S.S. w tym samym dniu lub w następnym, skarżący dokonywał wypłat gotówkowych w kwotach zbliżonych do otrzymanych wpłat. Fakt ten, w świetle pozostałych okoliczności sprawy, w tym twierdzeń skarżącego o łączącym go z bratem zaufaniu, braku dokumentacji związanej zarówno z nabywaniem towarów i usług jak i ich sprzedażą, braku wiedzy skarżącego co do źródeł pochodzenia sprzedanych towarów, sprzeczności co do miejsca wykonywania usług, własności surowców, dokumentów sporządzanych w związku z transakcjami zawieranymi z bratem – doprowadziły organ do wniosku, że sporadyczne płatności dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego miały na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji i nie dowodzą ich rzeczywistego zaistnienia.

Skuteczność podniesionego w skardze zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań S.S. wymagałaby wykazania, że albo organ bezzasadnie nie uwzględnił wniosku dowodowego strony, albo że mimo braku takiego wniosku z akt sprawy wynikała konieczność przesłuchania tej osoby na temat istotnych okoliczności wymagających wyjaśnienia i że brak przeprowadzenia tego dowodu przez organ z urzędu stanowił uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy – tego zaś skarżący nie wykazał. Skarżący nie zgłosił w toku postępowania stosownego wniosku dowodowego (art. 188 O.p.), nie wykazał też, aby okoliczność, czy skarżący przekazywał S.S. wypłacone środki była na tyle istotna, że jej niewyjaśnienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ciążący na organach z mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynikały wyżej opisane okoliczności, uzasadniał wniosek o nierzetelności transakcji zawartych przez skarżącego z S.S., w tym też o formalnym jedynie dokonywaniu przez niego zapłaty za wystawione faktury, w związku z czym przesłuchanie S.S. w celu ustalenia, czy rzeczywiście odbierał od skarżącego wpłacone mu na rachunek bankowy kwoty, nie było konieczne. Skarżący nie wykazał, aby przeprowadzenie tego dowodu mogło podważyć w jakikolwiek sposób ustalenia wynikające z pozostałego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Zawarta w skardze argumentacja ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Nie narusza art. 191 O.p. dokonana przez organ ocena zeznań świadka J.G.. Organ wskazał powody, dla których uznał, że świadek w rzeczywistości nie świadczyła pracy na rzecz skarżącego i że stosunek pracy istniał tylko "na papierze". Wyjaśnił, że J.G. podczas pierwszego przesłuchania nie miała żadnej wiedzy o wykonywanej rzekomo pracy, a po upływie ponad półtora roku i zabiegach podatnika o ponowne przesłuchanie świadka, wykazała się lepszą znajomością faktów. Wskazał również, że J.G. dokonywała na konto podatnika wpłat równoważących przysługujące jej zgodnie z przedstawioną umową wynagrodzenie. Tłumaczenia, że dokonywała tych wpłat w ramach ugody zobowiązującej ją do spłacenia wartości zaginionego w trakcie jej pracy kruszcu, którą to ugodę podpisała chociaż się z nią nie zgadzała, organ zasadnie uznał za niewiarygodne. Mając na uwadze przedstawioną przez organ argumentację nie można podważyć zasadności jego wniosku, że warunki zatrudnienia i jego umiejscowienie w czasie (przed emeryturą świadka), nieznajomość okoliczności świadczenia pracy przez świadka, ugoda czyniąca zatrudnienie świadka w zasadzie bezkosztowym dla skarżącego – wskazują, że zatrudnienie to było pozorne. Być może miało ono charakter przysługi na rzecz J.G. zebrania kolejnych lat pracy, jakkolwiek dla niniejszej sprawy kwestia ta nie ma istotnego znaczenia. Istotne jest, że omawiane okoliczności nie potwierdzają faktu rzeczywistego wykonywania przez J.G. na rzecz skarżącego pracy przy usługach jubilerskich, które miałyby być wykorzystane przy transakcjach udokumentowanych fakturami wystawionymi dla S.S.. Niepodważona przez skarżącego ocena zeznań J.G. potwierdza wniosek organu, że skarżący nie zatrudniał pracowników.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez ocenę dowodu w postaci zeznań świadka Z.D.. Skarżący zarzuca, że organ dokonał błędnej oceny zeznań tego świadka w konsekwencji błędnie uznając, że skarżący nie wykonywał w pomieszczeniu przy ul. B pracy. Dowód ten jednak nie był oceniany w kontekście wykonywania przez podatnika pracy w omawianym pomieszczeniu, najem bowiem zawarty został w 2015 r., a sporne faktury dotyczą lat 2012-2013. Stąd też wykonywanie pracy pod tym adresem w roku 2015 pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Kwestia ta podlegała wyjaśnieniu natomiast dlatego, że skarżący utrzymywał, iż pomieszczenie to wynajął w celu przechowywania w nim dokumentacji związanej z wykonywaną działalnością, która uległa kradzieży. W tym też zakresie organ wskazał na budzące uzasadnione wątpliwości okoliczności zawarcia umowy najmu oraz dokonania kradzieży, które jednak opierały się nie tylko na zeznaniach Z.D.. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 23 września 2015 r. wobec S.S. wszczęto kontrolę podatkową. W dniu 28 października 2015 r. J.S. podpisał ze Z.D. umowę najmu pomieszczenia w miejscowości B.. W dniu 2 listopada 2015 r. skarżący zgłosił na posterunku Policji włamanie do zakładu obróbki bursztynu w miejscowości B., a w dniu następnym, dokonał zmiany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej zgłaszając ten adres jako miejsce przechowywania dokumentacji i prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu 13 listopada 2015 r. składając zeznania na posterunku Policji zeznał, że w wyniku włamania dokonano kradzieży surowca bursztynu ok. 25 kg, półfabrykatów biżuterii srebrnej ok. 1 kg, dokumentów: potwierdzenia nadania nr NIP i NIP UE, potwierdzenia nadania REGON, zaświadczenia o wpisie do działalności gospodarczej, potwierdzenia zgłoszenia znaku wytwórcy, deklaracji VAT oraz faktur VAT wystawionych przez skarżącego w okresie ostatnich kilku lat. Z.D. zeznał, cyt. "Była to dziwna kradzież. Pan J. jednego dnia do mnie przyszedł i powiedział, że są drzwi otwarte i że była kradzież. Nie było zniszczeń i śladów włamania". W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 29 stycznia 2016 r. nie stwierdzono prowadzenia pod ww. adresem działalności gospodarczej. Sprawców kradzieży nie ustalono.

Biorąc pod uwagę wszystkie wymienione okoliczności, a nie tylko same zeznania Z.D., uznać należy, że wniosek organu, iż umowa najmu zawarta została dla pozoru celem uwiarygodnienia zmiany miejsca przechowywania dokumentacji podatnika i uzasadnienia braku dokumentacji kradzieżą, której sprawcy nie zostali wykryci, nie narusza granic art. 191 O.p.

Podsumowując, dowody w postaci zeznań J.G., umowy najmu zawartej ze Z.D., przelewów na rachunek bankowy otrzymywanych od S.S., ocenione zostały prawidłowo. Organ w odniesieniu do każdego z dowodów wskazał i wyjaśnił powody dla takiej a nie innej ich oceny. Ocena ta została skonfrontowana z pozostałym materiałem dowodowym, jak tego wymaga art. 191 O.p., prowadząc do prawidłowych ustaleń faktycznych.

Sąd w pełni podziela ustalenia organu zarówno co do podatku należnego jak i naliczonego. O tym, że skarżący świadomie wystawiał tzw. puste faktury na rzecz swojego brata S.S. świadczy szereg okoliczności szczegółowo opisanych w decyzji. Wskazać tu należy na brak dokumentacji źródłowej tak u skarżącego jak i u S.S., niejasne okoliczności dotyczące miejsca wykonywania działalności i przechowywania dokumentacji, gotówkowe formy płatności, brak wiedzy skarżącego co do źródeł pochodzenia towaru i swoich kontrahentów, sprzeczności w materiale dowodowym dotyczące miejsca wykonywania działalności, własności używanych surowców, sposobu dokumentowania transakcji (protokoły zdawczo-odbiorcze), brak fizycznych możliwości wykonania opisanych na fakturach usług (skarżący nie zatrudniał pracowników, sam zaś pracował w pełnym wymiarze czasu pracy oraz pełnił funkcję prezesa zarządu spółdzielni.

Wszystkie te okoliczności szczegółowo opisane w decyzji, których skarżący nie zdołał podważyć, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wskazują, że wystawione przez skarżącego na rzecz S.S. faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji. Znajduje to potwierdzenie również w decyzji wydanej wobec S.S., w której odmówiono mu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Powyższe spowodowało konieczność skorygowania wykazanego przez skarżącego podatku należnego. Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Organy odstąpiły natomiast od zastosowania w sprawie art. 108 u.p.t.u., co nie jest sporne.

Prawidłowe jest również stanowisko organu w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H.T.. Przy czym powodem takiego rozstrzygnięcia nie było to, że nie był on zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale to, że skarżący nie przedstawił faktur, na podstawie których dokonał odliczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Warunek posiadania takiej faktury, dla realizacji prawa do odliczenia, jednoznacznie wynika również z art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. stanowiącego, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Podstawą do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego może być również duplikat faktury, co wynika z obowiązującego do końca 2013 r. § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 68 poz. 360, z późn. zm.), zgodnie z którym jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej.

Skarżący powołał się na fakt kradzieży dokumentów, która jednak w ocenie Sądu nie została bezspornie wykazana. Samo zgłoszenie policji faktu kradzieży, w świetle pozostałych wyżej opisanych okoliczności, do stanowiska skarżącego nie przekonuje. Należy też zauważyć, że składając w dniu 13 listopada 2015 r. zeznania na posterunku policji, skarżący wymieniając dokumentację, która skradziono, nie wymienił ani faktur zakupu, ani ewidencji, na podstawie których sporządzono deklaracje VAT-7.

Co więcej, skarżący nie podjął czynności zmierzających do odtworzenia ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ani duplikatów faktur zakupowych. W skardze skarżący podnosi, że było to niemożliwe, ponieważ H.T. zmarł w marcu 2015 r., przed kradzieżą dokumentów.

Abstrahując już od faktu, że kradzież faktur rzekomo wystawionych przez H.T. nie została wykazana, wskazać należy, że ani ich kradzież, ani brak możliwości ich odtworzenia z uwagi na śmierć wystawcy faktur i brak jakichkolwiek śladów prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, nie oznaczają, że skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym opartym na tzw. systemie fakturowym. Faktura VAT jest kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania tego systemu. Podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty, co wyraźnie wynika z przytoczonych wyżej przepisów. Dla celów kontrolnych powinny być one przechowywane do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisy podatkowe nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania, we wskazany wyżej sposób, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nawet w wypadkach losowych (kradzieży).

Nieokazanie faktury lub jej duplikatu w czasie trwania postępowania podatkowego czy kontrolnego skutkuje zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku z brakujących dokumentów. Nieistotne są przyczyny, z powodu których podatnik w toku postępowania nie przedstawił dokumentacji, na podstawie której je sporządził. Istotne znaczenie ma bowiem istniejący obiektywnie fakt, iż wykazany w złożonych deklaracjach VAT-7 podatek naliczony nie został ustalony na podstawie faktur, faktur korygujących albo ich duplikatów.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1782/13 (powołując się na wcześniejsze orzeczenia tego Sądu z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 25/11, z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 753/11, sygn. akt I FSK 650/11, z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 44/11) poza precyzyjnie wskazanymi przypadkami w ustawie o podatku od towarów i usług, kwota podatku naliczonego nie może wynikać z innego rodzaju dokumentów i to nawet wówczas, gdyby potwierdzały one fakt dokonania czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyć ten podatek, czyli wyodrębnić go z kwoty stanowiącej cenę danego towaru lub usługi. Otrzymanie faktury warunkuje realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku. Ponadto stanowi ona nie tylko zwykły dokument służący wykazaniu, że transakcja miała miejsce, lecz pełni fundamentalną rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie podatku od towarów i usług, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania. Faktura determinuje nie tylko to jakie kwoty mogą podlegać odliczeniu jako podatek naliczony, lecz również, w jakich terminach można tego odliczenia dokonać.

Brak faktur bądź ich duplikatów, na podstawie których skarżący sporządził deklaracje VAT-7, uniemożliwia dokonanie na ich podstawie odliczenia podatku naliczonego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.