Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 973/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 784/16 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A.H. kwotę 1560 (jeden tysiąc pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 2 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 784/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.O. (dalej jako: "podatniczka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że decyzją z 30 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z 25 listopada 2015 r., którą określono w podatku VAT kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2010 r.

W decyzjach tych stwierdzono, że skarżąca, prowadzącą działalność pod nazwą PHU Import-Eksport A.G., nienależnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: Firmę K. - K. K., K., K. w czerwcu 2010 r. na łączną wartość netto 14.100 zł (podatek VAT 3.102 zł). Zdaniem organów faktury wystawione przez ww. firmę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między stronami transakcji. W decyzjach stwierdzono, że to G. K. dokonywał dostaw towarów i działał w charakterze podatnika VAT, a K. K. jedynie firmował w tym zakresie jego działalność, co potwierdzają ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcia wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie podatku VAT od towarów i usług dla K.K. z 9 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz obowiązku zapłaty podatku VAT za okres: styczeń 2010 r. - grudzień 2011 r.; G.K. z 12 października 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za okres: styczeń 2010 r. - grudzień 2011 r. Ponadto, w ocenie organów, skarżąca co najmniej winna była mieć świadomość w jakim procederze uczestniczy. W decyzjach stwierdzono, że niewiarygodnym jest fakt, że strona nie zadawała pytań skąd rozbieżności pomiędzy danymi rzeczywistego dostawcy - G.K. a podmiotu wskazanego na fakturze - K.K. przy jednoczesnej świadomości, że obaj są braćmi a firma nie jest spółką

W konsekwencji organy, stosownie do treści w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u."), zakwestionowały możliwość odliczenia przez stronę w rozliczeniu za czerwiec 2010 r. podatku naliczonego z owych faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpatrując sprawę wskutek zaskarżenia przez podatniczkę rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nie dopatrzył się podstaw uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji.

Sąd zgodził się ustaleniami organów, że rzeczywistą działalność prowadził G.K., zaś K.K. jedynie ją firmował. Jednocześnie WSA w Łodzi nie podzielił twierdzeń strony skarżącej o rzekomym pozostawaniu przez nią w dobrej wierze i nieświadomości możliwości nieprawidłowości w podatku VAT. Zdaniem Sądu I instancji skarżąca nie tylko nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji swoich dostawców, ale wręcz wiedziała, że jej kontrahent firmował działalność G.K. Działaniem wystarczającym do stwierdzenia, że K.K. nie prowadzi działalności w zakresie handlu pojazdami, naczepami i częściami zamiennymi do pojazdów, było uzyskanie od niego REGONU, lub zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, co winno być traktowane jako oczywista powinność. W dokumentach rejestracyjnych prowadzonych przez ten podmiot jako przedmiot ich działalności nie figuruje działalność handlowa w wyżej opisanym zakresie. Skarżąca takich działań nie podjęła.

Sąd I instancji dodał, że A. H. O. (mąż skarżącej), miał w firmie skarżącej znaczne uprawnienia decyzyjne w zakresie handlu pojazdami. Jednocześnie od lat znał on G. K., który sprzedawał mu samochody, które wcześniej nabył. Uwzględniając te fakty, a także bliskie związki osobiste, znajomość zarówno braci K., Sąd przyjął, że skarżąca wiedziała, że faktury wystawione przez K.K. nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej.

Oceniając prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego Sąd I instancji uznał, że materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako "O.p."), tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Jednocześnie Sąd wskazał, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Nadmienił przy tym, że organy podatkowe w toku niniejszego postępowania dopuściły w charakterze dowodów zeznania świadków złożone w innych postępowaniach podatkowych oraz materiały uzyskane w wyniku postępowania prowadzonego wobec skarżącej w zakresie jej zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym.

Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie wniesionej skargi, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto zwrócił się o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. tekst jedn. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), naruszenie:

I. Przepisów postępowania, tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 188 i art. 180 O.p. wobec niepodjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia faktycznego oraz zebrania rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie mimo zgłaszanych wniosków dowodowych w toku postępowania, wskazując, że są one nieistotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, choć wnioski te dotyczyły zasadniczo tezy odmiennej od przyjętej zarówno przez organy podatkowe jak i sąd procedujący w sprawie, mianowicie:

– przesłuchania K.K. na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej oraz transakcji dokonywanych przez zarejestrowaną na niego firmę;

– przesłuchania G. K. na okoliczność wykazania, iż skarżąca padła ofiarą oszustwa, o którym nie wiedziała i nie mogła była wiedzieć, bowiem dokonywała zakupu samochodów, które były wskazane na fakturze i w odniesieniu do których jako ich właściciele figurowały w CEPiK podmioty je sprzedające, choć w rzeczywistości działające na rzecz G. K.;

– przesłuchania podmiotów, od których kontrahent podatniczki, tj. K.K., nabywał sprzedawane później pojazdy w celu wyjaśnienia wątpliwości co do dysponowania przedmiotami sprzedaży przez kontrahenta strony, szczegółowo opisanych w treści pism składanych w toku postępowania, rzeczywistych cen, za które sprzedawali samochody oraz tego komu były one rzeczywiście sprzedawane;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. przez ocenę dowodów w sposób dowolny a nie swobodny w tym przyjęcie, iż skarżąca powinna się spodziewać nierzetelności związanych z zakwestionowanymi transakcjami, w sytuacji gdy podmiot sprzedający na jej rzecz towary, tj. K.K. był właścicielem tych towarów albowiem z materiału dowodowego (szczegółowego zestawienia tabelarycznego sporządzonego przez stronę w toku postępowania, oraz wyjaśnień kontrahentów, którzy sprzedali tym podmiotom samochody) wynika, iż to te osoby kupowały samochody i te osoby dokonywały następnie sprzedaży pojazdów i części samochodowych skarżącej, choć działały na rzecz innej osoby, przy jednoczesnym dezawuowaniu materiałów przedłożonych przez stronę postępowania, świadczących o fakcie dokonania weryfikacji kontrahenta przed dokonaniem spornych transakcji oraz oddalania wniosków dowodowych strony mających na celu wykazanie rzeczywistego charakteru transakcji z powyższymi firmami - co zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji jako działanie odpowiadające prawu;

3) art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez dowolną, wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, niedokonanie kompleksowej i dogłębnej analizy materiału zgromadzonego w aktach, oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia wyłącznie na wybranych dokumentach, z pominięciem materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, wskutek czego, Sąd I instancji ograniczył się jedynie do zbadania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, nie zaś całego materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w toku całego postępowania, w szczególności gdy dokonane przez organ ustalenia oparte zostały jedynie na niepełnym i nie w pełni przeanalizowanym materiale dowodowym w sprawie, z jednoczesnym argumentem, iż Podatniczka nie wykazała swoich twierdzeń, w sytuacji gdy organy podatkowe konsekwentnie pomijały składane przez Stronę wnioski dowodowe, jednocześnie opierając się na ustaleniach innych organów prowadzonych względem kontrahenta; w konsekwencji zaakceptowanie przez Sąd I instancji, że pomimo iż w sprawie nie wykazano, iż skarżąca nie zachowała należytej staranności w obrocie gospodarczym, zasadne jest pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego;

4) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku rozpoznania przez Sąd I instancji istoty sprawy, w tym w szczególności pominięcie i nierozpoznanie wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, co do konieczności przeprowadzenia przez organy podatkowe kompletnego postępowania dowodowego z należytą starannością poprzez odmowę zrealizowania wniosków dowodowych o przesłuchanie G. K. i K. K. na okoliczność wykazania, że rozliczenia dokonywane przez Stronę w związku z dokonywanymi transakcjami były w tym zakresie prawidłowe - tj. podmioty wskazane na fakturach były podmiotami, od których skarżąca nabywała towary, a ponadto odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków - poprzednich właścicieli pojazdów - na okoliczność wyeliminowania rozbieżności w zakresie transakcji nabycia pojazdów sprzedawanych następnie skarżącej na kolejnym etapie obrotu, bez wskazania przyczyn, dla których organy podatkowe zaniechały podjęcia inicjatywy dowodowej w sprawie, co znajduje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia sporządzonego przez sąd I instancji, w którym brak jest omówienia szczegółowo podniesionych w skardze zarzutów, samo zaś uzasadnienie odnosi się wybiórczo do argumentacji przedstawionej przez Stronę skarżącą na decyzję organu podatkowego;

5) niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.; dalej "p.u.s.a.") w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowiącym o obowiązku przedstawienia przez Sąd I instancji stanu sprawy, motywów rozstrzygnięcia w tym zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie polegające na zbyt lakonicznym, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania sądu, w szczególności braku odniesienia się do argumentów Strony zawartych w skardze i nie odniesienie się do rozważań w zakresie orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych dotyczących zasadności pozbawienia podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie Strona nie miała świadomości że dokonywane transakcje wiązały się z nieprawidłowościami czy przestępstwem popełnianym przez wystawcę faktur, co więcej, otrzymywane przez podatniczkę faktury odpowiadały rzeczywistości zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym i w ocenie strony, dokumentowały faktycznie wykonaną czynność przez wskazany w niej podmioty, na co podatniczka przedkładała stosowne materiały i wyjaśnienia potwierdzające w jej ocenie prawidłowość dokonywanych transakcji;

II. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu podatniczce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "K." K.K., mimo że faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. dostawę pojazdów samochodowych, naczep i części do firmy skarżącej, choć to po stronie kontrahenta strony pojawiły się nieprawidłowości w zakresie rozliczeń publicznoprawnych, przy jednoczesnym braku wykazania, że moja podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami czy też przestępstwem popełnionym przez ich wystawcę oraz z pominięciem faktu, że skarżąca działała w dobrej wierze i w zaufaniu zarówno do kontrahenta jak i do organów państwa;

2) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; przez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane wyżej podmioty, choć nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatniczka wiedziała łub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, czy przestępstwem, w sytuacji, gdy stosownie do przedstawianych w toku postępowania analiz w formie tabelarycznej poprzedni właściciele pojazdów figurujący w systemie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (dalej: "CEPIK") potwierdzili fakt dokonania sprzedaży pojazdów na rzecz firmy "K." K. K., a tym samym skarżąca nie miała podstaw podejrzewać nierzetelności kontrahenta, w tym to że działają oni na rzecz innej osoby, choć w wielu sytuacjach figurowali jako właściciele pojazdów, poprzedni ich właściciele potwierdzili fakt sprzedaży samochodów tym osobom;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u, poprzez jego błędną wykładnię nieuwzględniającą aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nakazującego badanie dobrej wiary podatnika w sprawie, w której kwestionowane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa; w konsekwencji zaś nie wykazanie przez organy podatkowe świadomego udziału strony postępowania w kwestii związanej z uzyskiwaniem korzyści natury podatkowej, w szczególności brak wykazana przez organy, iż strona nie zachowała należytej staranności w obrocie gospodarczym, dopuściła się niedbalstwa czy też braku przezorności w ramach dokonywanych transakcji, nie powinno skutkować odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy skarżąca w żaden sposób nie wiedziała i nie mogła była wiedzieć, iż dokonywane transakcje wiążą się z określonymi nieprawidłowościami czy też przestępstwem popełnianym przez wystawcę faktur;

4) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu iż rejestry zakupów VAT za czerwiec 2010 r. stanowiące podstawę sporządzenia deklaracji podatkowych VAT-7 za wskazane okresy prowadzone były nierzetelnie, w sytuacji nie stwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek że przedmiotowe transakcje z udziałem kontrahentów strony w rzeczywistości nie miały miejsca, mimo że podanitczka dokonywała i ewidencjonował zakupy w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej; w konsekwencji dokonaniu ustaleń w zakresie stanu faktycznego i prawnego wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu w sprawie w oparciu o z góry przyjęte założenie świadczące o nierzetelności tych transakcji, co zostało wprost zaakceptowane przez rozstrzygający w sprawie sąd I instancji jako działanie odpowiadające prawu.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu organu pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 12 kwietnia 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił uzasadnienie zarzutów kasacyjnych, podnosząc w szczególności, że w analogicznym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 383/17, uchylił wyrok Sądu I instancji wydany w stosunku do matki podatniczki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Oznacza to związanie granicami skargi kasacyjnej polegające na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny może ocenić zaskarżony wyrok jedynie w zakresie wynikającym z zarzutów skargi kasacyjnej, czyli pod kątem ewentualnego naruszenia wskazanych i odpowiednio uzasadnionych, przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., jednak na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spór koncentrował się zasadniczo na ustaleniach faktycznych, stąd priorytetowy charakter należało przypisać zarzutom naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w uznaniu zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania w postaci art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122 oraz z art. 191, art. 187 O.p. Dwa pierwsze przepisy Ordynacji podatkowej wyrażają zasady ogólne postępowania podatkowego; zasadę zaufania do organów oraz zasadę prawdy obiektywnej oznaczającą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów podatkowych uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego, który pozwala odtworzyć stan faktyczny zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wyraża obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przez organy. Jakkolwiek nie oznacza to nieograniczonego obowiązku dowodowego, to organy podatkowe zobowiązane są wyważyć podejmowanie działań w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, przy uwzględnieniu, że działania te ukierunkowane muszą być na realizację wspomnianego celu. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. i art. 187 O.p., który stanowi jego rozwinięcie, nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy, jednak każdorazowo ocenić należy, czy postępowanie dowodowe już przeprowadzone jest wystarczająco zupełne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów żadnymi kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Skarżąca procesowymi zarzutami skargi kasacyjnej podważała jakość przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, którego największym mankamentem była niekompletność zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zaniechanie przesłuchania świadków K. K., G. K. i P. B. dla wykazania, że skarżąca nie miała wiedzy o firmowaniu przez wystawców faktur działalności G.K. Na poparcie swojego stanowiska wskazywała, że nabywała samochody od osób, które figurowały jako właściciele w systemie CEPIK. Także poprzedni właściciele nabywanych przez nią pojazdów deklarowali ich sprzedaż na rzecz podmiotów, które wystawiły następnie faktury na rzecz skarżącej. Organ podkreślił, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury nie potwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane pod względem podmiotowym. Jednocześnie organ nie zakwestionował, że skarżąca nabywała udokumentowane spornymi fakturami towary, jednakże rzeczywistymi dostawcami nie były podmioty wykazane na fakturach. W konsekwencji w ocenie organu nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach, co z kolei skutkuje odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy jednak zauważyć, że skarżąca podważała także zasadność ustaleń organów podatkowych w zakresie firmowania działalności G. K. W skardze kasacyjnej wskazano, w szczególności, że za stwierdzeniem skarżącej, że stronie przysługiwało prawo do odliczenia przemawia okoliczność, że rzeczywistym dostawcom pojazdów, wymienionym na zakwestionowanych fakturach w ocenie skarżącej byli K.K. i P.B. prowadzący działalność gospodarczą a nie, jak wskazuje organ podatkowy, G. K. (s. 8 skargi kasacyjnej). Jak argumentował Autor skargi kasacyjnej, dostaw towaru dokonywał podmiot widniejący na fakturze (K.K., P.B.). Nie można zatem zaaprobować tezy, że przeprowadzone transakcje były nierzetelne od strony przedmiotowej, skoro podmiot i przedmiot faktur był tożsamy z osobą dostawcy i przedmiotem dostawy (s. 8 skargi kasacyjnej). Ponadto w skardze kasacyjnej wskazano, że skoro K. K. dysponował pieczątką swojej firmy i wystawiał faktury, które odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (czego organ nie kwestionuje, bo nie były to tzw. puste faktury, tylko faktury które dokumentowały rzeczywiste transakcje), nie można stwierdzić, że przedmiotowe faktury są nieprawidłowe pod względem podmiotowym tylko z tego powodu, że następczo osoba ta wskazała, że w rzeczywistości firmowała jedynie działalność swojego brata (s. 8-9 skargi kasacyjnej). Podkreślono także, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że towar widniejący na oryginałach faktur otrzymanych przez stronę był towarem faktycznie nabywanym przez kontrahentów, z którymi strona dokonywała transakcji (s. 36 skargi kasacyjnej).

Podkreślenia wymaga, że w sprawie nie kwestionowano, iż transakcje miały miejsce, a skarżąca poniosła wydatki na nabycie pojazdów i ich części w deklarowanej wysokości. Istotnym dowodem potwierdzającym akceptację tych wydatków, także przez organy podatkowe, była przedłożona do sprawy przez skarżącą decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z 30 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Z treści przedmiotowej decyzji wynika, że organ podatkowy analizował transakcje kwestionowanego w tej sprawie zakupu pojazdów od K. K. i P. B., akceptując ustalenie, że obaj firmowali działalność G. K. W przedmiotowej decyzji organ odwołał się do szeregu dowodów, które przeprowadził. Na tej podstawie uznał, że poniesienie wydatku w wysokości wynikającej z kwestionowanych faktur nie budziło wątpliwości i nie dawało podstaw do weryfikacji rozliczenia skarżącej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd I instancji zaaprobował ocenę organu, że skarżąca "nie dołożyła nie tylko należytej, ale wręcz żadnej staranności w tym zakresie przy weryfikacji swoich dostawców". Zdaniem Sądu, gdyby skarżąca sprawdziła treść wpisu do ewidencji działalności gospodarczej K. K.o, to dowiedziałaby się, że podmiot ten nie zgłosił działalności w zakresie handlu pojazdami, naczepami i częściami zamiennymi do pojazdów. W zakresie działalności firmy P. Sąd wskazał na niekwestionowaną okoliczność, że G. K. okazał kopię umowy o pracę z P. B. oraz zaświadczenie o zarobkach. Jak ustalono jednak w trakcie postępowania dokumenty te zostały sfałszowane. Sąd wskazał także na okoliczność, że A. O. od lat znał G. K. i nabywał sprowadzane przez niego samochody.

W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wykroczenia przez organy podatkowe poza granice zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie ustaleń dotyczących firmowania działalności G. K.

Zgodzić się bowiem należy z Sądem I instancji, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż K. K. w rzeczywistości nie dokonał dostawy towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w toku poddanego kontroli sądu postępowania podatkowego. Trafnie ocenił Sąd I instancji, że w tej mierze decydujące znaczenie mają dowody zebrane w innych postępowaniach dotyczących rzekomych kontrahentów G.K. Z zeznań oraz wyjaśnień uczestników tych postępowań, K.K., G.K., A.K., jednoznacznie wynika, że K.K. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu pojazdami ciężarowymi. K.K. jedynie udzielał pomocy swemu bratu G.K. we wspólnych podróżach po samochody, wystawianiu faktur zakupowych i sprzedażowych. Za każdy kurs otrzymywał od brata 200-300 złotych. Istotne decyzje podejmował G. K. Między innymi wyszukiwał ogłoszeń, umawiał się z klientami, organizował wyjazdy, ustalał ceny zakupu i sprzedaży, przekazywał dane do faktur. Działalność ta prowadzona była w takiej formie, ponieważ w owym czasie G.K. nie posiadał zarejestrowanej na siebie działalności gospodarczej. Fakty te przyznał sam G. K., stwierdzając, że to on był faktycznym organizatorem i wykonawcą transakcji, a także, iż nie dysponował pełnomocnictwem od swego brata na prowadzenie w jego imieniu działalności gospodarczej, wykonywał ją w zamian za prowizję, którą wypłacał mu A.O. Z zeznań A. K. wynika zaś, że zakwestionowane faktury jej mąż wypisywał na prośbę brata G.K., który w czasie, kiedy były one wypisywane nie prowadził działalności. Z kolei K.K. nigdy nie zajmował się handlem samochodami ciężarowymi, naczepami i częściami zamiennymi.

Z akt sprawy wynika także, że w decyzjach określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wydanych w odniesieniu do K. K. i P. B. w zakresie transakcji badanych w postępowaniu poddanych sądowej w tym postępowaniu stwierdzono, że rzeczywistą działalność prowadził G. K., natomiast K.K. i P.B. jedynie ją firmowali. Decyzje te stanowią dowód w sprawie, który został poddany ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów i na podstawie którego organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w tym zakresie.

W tym kontekście trafna jest konkluzja Sądu I instancji, że zgromadzony w sprawie oraz prawidłowo oceniony przez organy podatkowe obu instancji obszerny materiał dowodowy wskazuje, iż K. K. i P. B. nie dokonali na rzecz skarżącej żadnych dostaw towarów, gdyż podmioty te firmowały jedynie działalność G.K.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena dowodów przedstawiona przez Sąd I instancji potwierdza jednak zasadność zarzutu skargi kasacyjnej o akceptacji zaskarżonym wyrokiem naruszenia art. 191 O.p. w zakresie oceny ustaleń faktycznych organów podatkowych przy badaniu należytej staranności dołożonej przez stronę przy weryfikowaniu kontrahentów.

Przedstawiona przez Sąd I instancji argumentacja prezentuje bowiem dowody w sposób wybiórczy i tendencyjny. Nie jest zasadna generalna teza głoszona przez organy podatkowe i zaaprobowana przez Sąd I instancji, że skarżąca nie wykazała żadnego aktu staranności przy weryfikacji kontrahentów. Eksponując zapisy zgłoszenia działalności gospodarczej do ewidencji przez K. K., całkowicie pominięto dane rejestrowe drugiego z kontrahentów, P. B., z którym współpracę oceniono w sposób tożsamy. Tymczasem, jak podnosiła to skarżąca, osoba ta w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji gospodarczej wykazywała poz. 4511.Z PKD, tj. sprzedaż hurtową i detaliczną pozostałych pojazdów samochodowych. Przedmiot działalności był więc adekwatny do wykonywanej działalności. Dodatkowo zignorowano okoliczność, że G. K. posługiwał się zaświadczeniem o pozostawaniu w zatrudnieniu u P. B., co dawało podstawę do działania w jego imieniu. Jakkolwiek ustalono, że dokument taki został sfałszowany, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie oceniono wystarczająco samej okoliczności istnienia takiego zaświadczenia. Przecież oczywiste jest, że fałszowania dokumentu dokonuje się w jakimś konkretnym celu, np. żeby uzasadnić swój status pracownika. Fałszerstwo ma swojego adresata, na potrzeby którego (których) preparuje się dokument. Wydaje się logicznie uzasadnione stanowisko, że skarżąca nie miała wiedzy o tym, że powołany dokument jest sfałszowany, bo wówczas nie byłoby uzasadnienia do przedkładania takiego dokumentu na potrzeby współpracy z nią. Skoro, w ocenie Sądu I instancji skarżąca miała wiedzę o tym, że działalność prowadził G. K., to jaki byłby cel posługiwania się przez niego sfałszowanym dowodem zatrudnienia. Sąd nie przedstawił racjonalnej oceny tych okoliczności.

Także treść wpisu do ewidencji działalności gospodarczej K. K., z którego wynikało, że zgłosił on prowadzenie działalności w zakresie usług transportowych i gastronomicznych niczego w sprawie nie przesądza. Możliwe jest prowadzenie działalności w dziedzinie, która nie została zgłoszona do ewidencji.

Analizując stanowisko dotyczące dobrej wiary skarżącej w transakcjach z kontrahentami, którzy wystawiali zakwestionowane faktury, Sąd I instancji wskazał jedynie "skarżąca nie dołożyła nie tylko należytej, ale wręcz żadnej staranności w tym zakresie przy weryfikacji swoich dostawców. Działaniem wystarczającym do stwierdzenia, że K. K. i P. B. nie prowadzili działalności w zakresie handlu pojazdami, naczepami i częściami zamiennymi do pojazdów, było uzyskanie od niego REGONU, lub zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, co winno być traktowane jako oczywista powinność. Skarżąca takich działań nie podjęła."

Stanowisko o braku należytej staranności nie znajduje uzasadnienia także w świetle decyzji w przedmiocie podatku dochodowego z 30 listopada 2018 r., którą skarżąca przedłożyła wraz z pismem z 12 kwietnia 2019 r. w decyzji tej przytoczono treść zeznań złożonych przez G. K. w Zakładzie Karnym w G., w których wskazał, że sprzedawany towar był jego własnością, faktury na jego prośbę wystawiał brat K. K. i obaj uczestniczyli w transakcjach ze skarżącą. Z przytoczonych w decyzji wypowiedzi G. K. wynika, że zawsze dostarczał towar "wraz z właścicielem firmy, który wystawił fakturę". Treść decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z 30 listopada 2018 r. wskazuje, że organ zaakceptował wydatki poniesione przez skarżącą na podstawie zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu faktur jako rzeczywiście poniesione we wskazanej wysokości. Jednocześnie wypowiedzi K. K. i G. K. nie pozwalają na postawione w zaskarżonej decyzji jednoznaczne wnioski o tym, że skarżąca miała świadomość podmiotowych nieprawidłowości transakcji.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191, art. 180, art. 187 i art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. Wydanie bowiem rozstrzygnięcia bez jednoznacznej oceny czy zgromadzone dowody rzeczywiście pozwalają przypisać skarżącej wiedzę o tym, że faktury, na podstawie których nabywała towar, wystawiali firmanci daje podstawy do uznania zasadności zarzucanych uchybień w postępowaniu.

Jednocześnie za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Ostatni z przepisów określa wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Naruszenie tego przepisu występuje zatem w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także gdy przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może być natomiast skutecznym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu I instancji co do ustaleń faktycznych przyjętych przez ten sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Czym innym jest bowiem brak przedstawienia stanowiska co do stanu faktycznego, a czym innym błędne ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnoszącym się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca podniosła brak spójności w argumentacji, że skarżąca nie podjęła działań zmierzających do weryfikacji kontrahentów oraz brak oceny konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, w tym poprzednich właścicieli samochodów. Zarzuty te pozostają w bezpośrednim związku z zarzutem dokonania przez Sąd I instancji oceny w zakresie jakości przeprowadzonego postępowania oraz wywiedzionych z materiału dowodowego wniosków, który został przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi formalne określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd I instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia, jakkolwiek stanowisko to uznane zostało za nieprawidłowe.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzutami naruszenia tych przepisów skarżąca zmierzała w istocie do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji w zakresie oceny postępowania przeprowadzonego przez organy. W rzeczywistości nie podnosiła zarzutu, że Sąd I instancji, mimo braku związania granicami skargi i podniesienia takiego zarzutu w skardze, nie uwzględnił naruszeń zawartych w zaskarżonej decyzji (art. 134 § 1 p.p.s.a.), albo nie orzekał w oparciu o materiał znajdujący się w aktach sprawy (art. 133 § 1).

Uznając, że zarzuty skargi kasacyjnej uzasadniały trafność stanowiska skarżącej o braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wszystkich istotnych okoliczności niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Jednocześnie Sąd kasacyjny uznał, że z uwagi na nieustalony stan faktyczny w sprawie rozstrzyganie o zarzutach kasacyjnych w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego byłoby przedwczesne. Szczególnie, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w postaci ich nieprawidłowego zastosowania pozostaje w bezpośrednim związku z ustaleniem stanu faktycznego sprawy.

Zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. określony jako jego błędna wykładnia sprowadzał się w istocie do polemiki z oceną, że skarżąca nie wykazała się dobrą wiarą w spornych transakcjach, czyli w istocie także kwestionował jego zastosowanie w sprawie.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji zobowiązany będzie zweryfikować swoją ocenę zgromadzonego przez organ materiału dowodowego na okoliczność wykazania, że skarżąca miała wiedzę o tym, że faktury z tytułu spornych transakcji wystawiały osoby, które firmowały działalność G. K. z uwzględnieniem podniesionych wyżej wątpliwości, co do jakości wniosków wywiedzionych z dotychczas zebranych dowodów. Nadto, mając na uwadze decyzję wydaną w sprawie skarżącej w zakresie podatku dochodowego i powołanych tam dowodów, w szczególności zrealizowania wniosków, które skarżąca składała także w niniejszym postępowaniu o przesłuchanie świadków, Sąd I instancji powinien ponownie ocenić całość materiału dowodowego, który dotyczy sprawy pod kątem jego zupełności.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 3, § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 poz. 1800 ze zm.).