Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 346/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1,  art. 106 par. 3,  art. 134 par. 1,  art. 145 par. 1 pkt 1 i 2,  art. 152,  art. 200 i  art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 pkt 4,  art. 120,  art. 121 lit. 1,  art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 193,  art. 247 par. 1 pkt 3,  art. 284 par. 1,  art. 284b par. 2,  art. 290 par. 5,  art. 291 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 346/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 listopada 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Ewa Michna, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2009r., sprawy ze skarg "M." spółka jawna w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 marca 2004r Nr[...], Nr[...],, Nr[...], Nr[...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1999r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji za lipiec, sierpień, październik 1999r w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz za wrzesień 1999r w części dotyczącej określenia różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 7.567 zł 20 gr ( siedem tysięcy pięćset sześćdziesiąt siedem złotych dwadzieścia groszy).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 18 listopada 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce jawnej "M." za lipiec, sierpień, październik 1999r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz za wrzesień 1999r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w innych kwotach niż wykazała spółka w deklaracjach VAT-7 za powyższe okresy rozliczeniowe.

W uzasadnieniach tych decyzji wskazano, że przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące 1999r. Ustalono, iż wykazany w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące: lipiec, sierpień i październik 1999r. podatek naliczony został zawyżony, poprzez ujęcie faktur VAT wystawionych przez "H." s.c., niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy oraz dokumentujących niedokonane transakcje. Kontrola przeprowadzona w spółce "H." wykazała też, że wymienione w przedmiotowych fakturach towary nie zostały zakupione przez sprzedawcę w związku z czym nie mogły być przedmiotem sprzedaży.

Podstawą wydanych rozstrzygnięć były przepisy art. 19 ust 1 oraz art. 27 ust 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 2 i 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Przepisy te stanowiły, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to uzależnione jest jednak od spełnienia ściśle określonych warunków. Przepisy w/w rozporządzenia wykonawczego precyzowały, iż faktury wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach, przy czym jeden otrzymuje nabywca a kopię zatrzymuje sprzedawca. Gdy nabywca posiada fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku chyba, że wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji VAT-7. Zdaniem kontrolujących, podstawę prawną wydanych decyzji stanowi także ust. 5 lit. a § 54 cytowanego rozporządzenia, stanowiący o braku podstaw do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Decyzja dotycząca miesiąca września 1999r. była wynikiem zakwestionowania faktury VAT wystawionej przez "S". Właściciel firmy M. W. również - tak jak "H." s.c. - nie posiadał kopii tej faktury i nie uwzględnił jej w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług a w konsekwencji także w deklaracji podatkowej VAT-7. W trakcie czynności sprawdzających oświadczył dodatkowo, że nie znał firmy "M. i nie przyjmował od niej żadnych pieniędzy a nadto nie wystawiał tej faktury. Dając wiarę temu oświadczeniu kontrolujący przyjęli, że jest to faktura niepotwierdzona kopią u sprzedawcy, dokumentująca niedokonaną transakcję.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe zostały ustalone na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W odwołaniach od decyzji organu I instancji spółka zarzuciła organowi pominięcie wniosków dowodowych w postaci dyskietki i rejestracji na niej w formie elektronicznej kopii faktur wystawionych przez "H." s.c., oraz przedłożonych w trakcie postępowania podatkowego dokumentów dotyczących rozliczenia materiałów budowlanych zakupionych od tego kontrahenta w budowanych i remontowanych obiektach budowlanych.

Decyzjami z dnia 10 marca 2004r. o numerach od [...]do [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć organ II instancji powołując się na treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wskazał, że realizacja prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dokonywana może być jedynie po spełnieniu warunków ściśle określonych przez przepisy tej ustawy oraz powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. Wyjaśnił, że w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślił, że wystawcy szczegółowo wykazanych w zaskarżonych decyzjach faktur - spółka cywilna "H." (odnośnie miesięcy: lipiec, sierpień i październik 1999r.) oraz "S." ( za wrzesień 1999r.) nie posiadali kopii tych faktur i nie uwzględnili ich w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, a w konsekwencji w deklaracjach podatkowych VAT-7. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, spełniona została przesłanka określona w § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, powodująca brak uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach, co oznacza, iż w/w faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Okoliczność ta stanowiła zdaniem organu odwoławczego wystarczającą podstawę do wydania przedmiotowych decyzji. Jednocześnie wyniki przeprowadzonego postępowania wskazują, że towary wymienione w zakwestionowanych fakturach nie zostały zakupione przez sprzedawcę, w związku z czym nie mogły być przedmiotem sprzedaży, tak jak i usługa, której w istocie nie wykonała firma "S".

Odnosząc się do zarzutów odwołań dotyczących postępowania dowodowego przed organem I instancji, organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzono wszelkie istotne dla rozstrzygnięcia dowody. Pominięcie wnioskowanego dowodu w postaci dyskietki i rejestracji na niej w formie elektronicznej kopii zakwestionowanych faktur w istocie nie miało znaczenia, gdyż wydruki danych zawartych na tej dyskietce stanowiły załącznik nr 5 o nazwie "rozchód według dokumentów" do protokołu z kontroli z dnia 16 czerwca 2003r., a prawidłowość tego wydruku potwierdził protokół z czynności zabezpieczenia i odczytu dyskietki z dnia 26 lipca 2002r. Ponadto wydruki z dyskietki nie stanowią kopii faktur wystawionych dla spółki, bowiem przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego jednoznacznie odnosi się do kopii faktury potwierdzonej u sprzedawcy, jako o dokumencie, który wystawia się w co najmniej dwóch egzemplarzach, a nie o jej zapisie elektronicznym, z którego można wykonać nieograniczoną liczbę kopii.

Co do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ II instancji wskazał, że zostało ono ustalone spółce, a nie jej wspólnikom jako osobom fizycznym zatem wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r., sygn. akt K 17/97 nie znajduje w sprawie zastosowania.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji, względnie o ich uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

- art. 13 ust. 3 i ust. 7 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 227 § 1, art. 284 § 1, art. 284a § 3 i art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej;

- art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 4 pkt 2 i 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r.

Uzasadniając sformułowane w skardze zarzuty wskazano, że postępowanie kontrolne w sprawie było wielokrotnie przedłużane, a jednocześnie Dyrektor UKS przedłużał termin ważności upoważnienia do prowadzenia kontroli. Jednakże począwszy od dnia 15 sierpnia 2003r. postępowanie kontrolne było prowadzone bez wymaganego prawem upoważnienia, a w każdym razie bez wymaganego doręczenia pełnomocnikowi. W konsekwencji zaskarżone decyzje zostały oparte na dokumentach, które nie mogą stanowić dowodu, a to czyni zaskarżone decyzje wadliwymi w stopniu uzasadniającym stwierdzenie ich nieważności.

Dodatkowo organy podatkowe w ocenie strony odwołującej się nie zebrały całego materiału dowodowego i nie rozpoznały go w sposób wyczerpujący. Zdaniem skarżącej spółki organ podatkowy ujawniając przestępstwo podatkowe dokonane przez wspólników "H." polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg oraz ewidencji sprzedaży dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług - przyjął za udowodnione nieistnienie transakcji kupna-sprzedaży. Tymczasem w sytuacji wspólników "H." w świetle przepisów podatkowych najlepszą obroną jest potwierdzenie wystawiania "pustych faktur". Mimo to opierając się w całości na treści zeznań Z. Z. całkowicie bezpodstawnie odmówiono wiary innym dowodom. Organy nie pokusiły się przy tym o wyjaśnienie, dlaczego odmówiono wiary zeznaniom W. C. i W. W.. Ponadto z zeznań innych świadków jasno wynika, że wbrew stanowisku organów wzmiankowana firma posiadała wystarczającą ilością materiałów budowlanych, które nie były ewidencjonowane.

Końcowo odnosząc się do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego wywiedziono z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, iż z dniem 31 grudnia 2002r. organy straciły możliwość orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy zaskarżone decyzje zostały wydane dopiero w 2003r.

Wyrokiem z dnia 8 maja 2007r., sygn. akt I SA/Kr 521/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałym zakresie skargi oddalił oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz spółki koszty postępowania w kwocie 2.000,00 zł.

Według Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, że spółka nie miała prawa obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że kontrahenci spółki nie posiadali kopii wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż materiałów budowlanych oraz wykonanie określonych w oryginałach faktur usług, od udokumentowanych w nich operacji gospodarczych nie był deklarowany, ani odprowadzany VAT. Wynika to z dokumentów przedłożonych przez urzędy skarbowe, protokołu czynności sprawdzających w firmie "S", protokołu badania dokumentów i ewidencji w firmie "H.". Sąd podkreślił, że nawet gdyby uznać, że wspólnik firmy "H." oraz właściciel firmy "S" złożyli fałszywe zeznania i w rzeczywistości dysponują kopiami faktur, to nie zmieniłoby to faktu, że faktury te nie były ujęte w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Fakt niezapłacenia podatku przez wskazane wyżej firmy nie budzi żadnych wątpliwości i pozostaje poza sporem.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez nałożenie na spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego, WSA w Krakowie uznał, że zarzut ten jest częściowo uzasadniony, jednakże w takim stopniu, że musi on skutkować uchyleniem decyzji organów podatkowych w tym zakresie. Zdaniem Sądu, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło w warunkach przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie.

Od powyższego wyroku w części dotyczącej oddalenia skarg oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego skargę kasacyjną wniosła spółka reprezentowana przez pełnomocnika, zarzucając orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w związku z art. 13 ust. 3 i ust. 7 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz z art. 181 i art. 216, art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 196 § 3, art. 197, art. 284b oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 106 § 3, art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 206 tej ustawy w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu,

2) prawa materialnego tj.:

- § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r., przez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię.

Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008r., sygn. akt I FSK 1490/07 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w zaskarżonych częściach i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. i to wadliwe stanowisko w zakresie wykładni powołanego przepisu zdeterminowało "podejście" tego sądu do kwestii podnoszonych przez spółkę licznych uchybień proceduralnych ze strony organów skarbowych. Formułowane na tym tle w skardze i późniejszych pismach procesowych zastrzeżenia i oparte na nich zarzuty zostały bowiem przez ten sąd zbagatelizowane i zupełnie pominięte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrola legalności zaskarżonych aktów sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne polega na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd pierwszej instancji powinien poddać szczególnie gruntownej analizie te wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości i w których ustalenia organów podatkowych są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania.

Z treści uzasadnienia powinno również wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy prowadzące postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Przedstawienie stanowiska sądu nie może przybierać formy ogólnikowej aprobaty ustaleń i stanowiska organów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy są one kwestionowane przez stronę skarżącą. Podzielając poglądy organów podatkowych sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić, z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd skoncentrował się głównie na kwestiach związanych z dopuszczalnością ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, natomiast nie odniósł się do żadnego z podnoszonych przez spółkę zarzutów natury procesowej. Nie zajął także stanowiska, co do zgłaszanych przez nią wniosków o przeprowadzenie dowodów uzupełniających w trybie art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ocenie sądu kasacyjnego sąd pierwszej instancji nie uzasadnił, z jakich powodów uznał, że ustalenia faktyczne oraz ocena zebranego materiału dowodowego, dokonane przez organy skarbowe, były prawidłowe i to pomimo podnoszonych w tym zakresie przez spółkę w skargach i w pismach procesowych zarzutów.

Skargi z dnia 14 kwietnia 2004r. zostały uzupełnione pismami procesowymi z dnia 6 września 2006r., z dnia 29 maja 2009r. oraz z dnia 16 lipca 2009r., w których podniesione zostały dodatkowe zarzuty:

- naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do materiałów postępowania kontrolnego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego wobec spółki "H." przez Urząd Skarbowy bez wydania w tym zakresie stosownego postanowienia,

- nieprzesłuchania w charakterze świadka M. W. pomimo złożenia przez stronę skarżącą stosownego wniosku dowodowego,

- naruszenia art. 191 w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za dowód ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie zakwestionowanych faktur bez podważenia rzetelności tej ewidencji w trybie i na zasadach określonych w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. W protokole czynności kontrolnych z dnia 17 czerwca 2003r. nie stwierdzono, że księgi spółki uznano za nierzetelne w określonym zakresie. Protokół z badania ksiąg powinien być sporządzony w ramach kontroli podatkowej najpóźniej w protokole kontroli.

- nieprzesłuchania w charakterze strony R. C., który osobiście kontaktował się z M. W. oraz posiadał istotne informacje dotyczące zakupu towarów od spółki "H.".

W toku postępowania sądowego strona skarżąca złożyła szereg wniosków dowodowych o dopuszczenie dowodów z dokumentów w trybie art. 106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W pismach procesowych z dnia 6 września 2006r. i z dnia 29 maja 2009r. strona skarżąca złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii technicznej nr 09/2004 i 09/2/2004 wykonanych przez biegłego rzeczoznawcę J. H. dotyczących zakupu i rozliczenia niektórych materiałów budowlanych sporządzonych na zlecenie "M.".

W piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2009r. złożono wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu prywatnego - pisma biegłego rzeczoznawcy J. H. z dnia 7 sierpnia 2009r. jako integralnej części opinii technicznych nr 09/2004 i nr 09/2/2004.

W piśmie procesowym z dna 4 maja 2007r. złożono wniosek o przeprowadzenie dowodu z pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2007r. złożonego do sprawy sygn. akt I SA/Kr 1261/04 oraz dokumentów stanowiących załączniki do tego pisma.

W piśmie procesowym z dnia 16 lipca 2009r. zgłoszono wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów stanowiących załączniki do tego pisma.

Złożono również wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy prowadzonej pod sygn. akt [...]przez Prokuraturę Okręgową w K. przeciwko Z.Z., jednakże w piśmie procesowym z dnia 20 lipca 2009r. ten wniosek dowodowy został cofnięty, co zostało również potwierdzone stosownym oświadczeniem na rozprawie w dniu 12 listopada 2009r.

Na rozprawie w dniu 12 listopada 2009r. Sąd oddalił wszystkie opisane wyżej wnioski dowodowe strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Sąd rozstrzyga - w myśl art. 134 § 1 ustawy - w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność mimo, że skarżąca wnosiła o jego uchylenie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Mendek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299).

Na wstępie, uzasadniając postanowienie o oddaleniu złożonych przez stronę skarżącą wniosków dowodowych, należy podkreślić, że Sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Przepis art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyznacza ścisłe granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z tego przepisu wynika przede wszystkim, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów przy czym, ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Z regulacji tej wynika także, że dopuszczenie takiego nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu. Nawet zatem w sytuacji, gdyby dowód taki był zgłoszony przez stronę w postępowaniu przed sądem administracyjnym, to nieprzeprowadzenie dowodu z takiego dokumentu przez sąd nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005r., sygn. akt OSK 1595/04).

Należy również podkreślić, a pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych, że art. 106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004r., sygn. akt FSK 1186/04, wyrok WSA z dnia 27 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Ke 493/07).

Niewątpliwie wnioskowany dowód z opinii technicznych nr 09/2004 i nr 09/2/2004 miał na celu podważenie i w konsekwencji zakwestionowanie ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe, co do tego, że transakcje zakupu przez stronę skarżącą towarów w spółce "H." dokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie wystąpiły. Ponadto Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zawarte m.in. w wyroku NSA z dnia 25 lutego 2005r., sygn. akt FSK 1640/04 oraz w wyroku WSA z dnia 29 listopada 2007r., sygn. akt II SA/Wa 1144/07), że opinia jest innym środkiem dowodowym niż dokument, a wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych nie mieści się w katalogu dowodów, o których mowa w art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W kontekście powyższego należało zatem również oddalić wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu prywatnego - pisma biegłego rzeczoznawcy J. H. z dnia 7 sierpnia 2009r. jako integralnej części opinii nr 09/2004 i nr 09/2/2004.

Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. W ocenie Sądu pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2007r. oraz dokumenty stanowiące załączniki do tego pisma (m.in. decyzje umarzające postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług dotyczące Z.Z.) nie mają istotnego związku z toczącym się postępowaniem w sprawie ze skarg spółki jawnej "M.". Należy dodać, że informacja w tym zakresie została na żądanie Sądu przekazana przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 16 października 2006r. Odpis tego pisma otrzymał również pełnomocnik strony skarżącej.

Również za nieistotny dla wyjaśnienia sprawy Sąd uznał dowód z dokumentów załączonych przez stronę skarżącą do pisma procesowego z dnia 16 lipca 2009r. albowiem, nie było kwestionowane przez organy podatkowe, że pomimo złożenia stosownego wniosku, dowód z przesłuchania M. W. w charakterze świadka nie został przeprowadzony. Organy podatkowe w tym zakresie utrzymywały, że wystarczające dla wyjaśnienia sprawy jest oświadczenie M.W. złożone do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie "S".

Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w skargach oraz w pismach procesowych w pierwszej kolejności należało odnieść się do wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji wobec wydania ich z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie przepisów art. 13 ust. 3 i ust. 7 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego bez wymaganego prawem upoważnienia, gdyż w okresie od 15 sierpnia 2003r. do 27 października 2003r. postępowanie kontrolne nie było przedłużone, co jest również niezgodne z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2005r. sygn. akt FSK 1371/04, wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 2475/04, wyrok NSA z dnia 13 października 2005r. sygn. akt FSK 2294/04).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o kontroli skarbowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a tym bardziej mającego charakter "rażącego".

Postępowanie kontrolne w spółce "M." toczyło się na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych wydanego przez Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 lipca 2002r. (odebranego w dniu 30 lipca 2002r.). Z uwagi na szeroki zakres kontroli (przedmiotowy i czasowy) ww. upoważnienie było wielokrotnie przedłużane, o czym strona skarżąca była informowana. Ostatnia adnotacja nr 6 informowała o przedłużeniu kontroli do dnia 14 sierpnia 2003r. W okresie od 15 sierpnia 2003r. do dnia wydania decyzji nie były przeprowadzane żadne czynności kontrolne oraz nie były gromadzone nowe dowody. W tej sytuacji nie było konieczności wydawania kolejnej adnotacji o przedłużeniu postępowania kontrolnego. Wskazany przez skarżącą spółkę przepis art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej miałby zastosowanie w sprawie, gdyby organ kontroli skarbowej dokonywał czynności kontrolnych po upływie terminu "ostatniego przedłużenia kontroli tj. po dniu 14 sierpnia 2003r. Wówczas dokumenty dotyczące tych czynności kontrolnych nie mogłyby stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Strona skarżąca stawiając powyższy zarzut nie wykazała, że takie czynności kontrolne były prowadzone i dokumenty uzyskane w ramach tych czynności były wykorzystane jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Natomiast rozpoznając ponownie skargi z dnia 14 kwietnia 2004r. uzupełnione zarzutami podniesionymi w pismach procesowych strony skarżącej, Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Bezspornym w sprawie jest, że organy podatkowe miały obowiązek objąć badaniem księgi (ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług), zgodnie z procedurą zapisaną w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej, skoro stwierdziły, że spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w badanych okresach rozliczeniowych w związku z bezpodstawnym zaewidencjonowaniem w ewidencji podatkowej poszczególnych kwot wynikających z wystawionych dla niej faktur dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie zostały wykonane (faktury VAT wystawione przez spółkę "H." oraz firmę "S").

Organy podatkowe mogły skutecznie zarzucić spółce dokonanie zapisów niezgodnych ze stanem rzeczywistym, pod warunkiem podważenia domniemania rzetelności tych ewidencji wynikającego z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym - księgom rachunkowym, podatkowym księgom przychodów i rozchodów, ewidencjom oraz rejestrom, w tym rejestrom zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług (art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) - w postępowaniu podatkowym.

Księgi podatkowe (ewidencje, rejestry) są bowiem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Przeciwieństwem tej zasady jest zasada wyrażona w art. 194 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy organ podatkowy nie uznaje za dowód tego, co jest w nich zapisane. Wyjątek od tej zasady zawarty jest w art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, prowadzone w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Wyjątek jest więc możliwy wyłącznie w odniesieniu do braków formalnych księgi. Każde stwierdzenie nierzetelności ksiąg obliguje organ do ich nieuznania za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt III SA/Wa 386/08).

Korzystanie z wynikającego z tego przepisu domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia swojej rzetelności (por. Nogacki R., Sowiński R., Weryfikacja ważności czynności prawnych przez organy podatkowe - Przegląd Podatkowy 2001 nr 10 str. 8). Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną.

Nierzetelność księgi podatkowej, jak to wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, w myśl art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. By jednak organ podatkowy mógł to stwierdzić powinien przeprowadzić stosowne postępowanie polegające na badaniu tych ksiąg, którego wynikiem będzie protokół z badania, w którym określone zostanie, za jaki okres i w jakiej części organ podatkowy nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzanie jak i kwestionowanie powinno odbywać się zgodzie z procedurą opisaną wart. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego (tak wyrok NSA z dnia 23 września 2008r.,sygn. akt II FSK 878/07).

W konsekwencji powyższego, organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż kwota wykazana w deklaracji VAT-7, sporządzonej w oparciu o prowadzone przez podatnika rejestry zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, mają obowiązek przeprowadzić, uregulowane w art. 193 Ordynacji podatkowej, postępowanie w zakresie nieuznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości.

W szczególności organ podatkowy na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej ma obowiązek sporządzić protokół badania ksiąg. Ponieważ odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania jej zgodności z prawdą, ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym.

Odpis takiego protokołu organ podatkowy doręcza stronie (art. 193 § 7 Ordynacji podatkowej), która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej). Protokół powinien zawierać pouczenie o prawie i terminie wnoszenia zastrzeżeń. Sporządzenie aneksu do protokołu już po doręczeniu stronie protokołu obliguje organ do powtórzenia całej procedury, o jakiej mowa w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. Do zgłoszonych przez stronę zastrzeżeń lub dowodów organ podatkowy powinien odnieść się w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a w razie ich nieuwzględnienia mogą one stanowić podstawę zarzutów w postępowaniu odwoławczym. Zastrzeżenia mogą dotyczyć całości lub części poczynionych w protokole ustaleń.

Niedopełnienie powyższej procedury powoduje istotną wadliwość postępowania podatkowego, gdyż badanie ksiąg podatkowych stanowi niezbędny jego element (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 1781/04). Organy podatkowe nie mogą bowiem uznać fikcyjnego charakteru czynności podatnika (transakcji), bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te czynności były ewidencjonowane (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 281/05). Księgi te korzystają bowiem, w razie braku ich zakwestionowania, w dalszym ciągu z domniemania prawdziwości.

Badanie ksiąg podatkowych jest szczególnym etapem postępowania dowodowego w sprawie, w ramach którego podatnik ma prawo podejmowania polemiki z ustaleniami organów w tym właśnie ściśle określonym zakresie. Przewidziany w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej protokół badania ksiąg podatkowych i związane z nim uprawnienie podatnika nie może być utożsamiany ani zastępowany przez protokół kontroli podatkowej, chyba, że w protokole tym zawarto również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej (art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej).

W aktach sprawy znajduje się wyłącznie protokół z czynności kontrolnych z dnia 17 czerwca 2003r., który ogranicza się jedynie do ustaleń w zakresie poszczególnych okresów rozliczeniowych odnośnie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych od spółki "H." oraz wykonanie usługi budowlanej dokumentowanej fakturami wystawionymi przez firmę "S". Stwierdzono w nim również, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży towarów i usług.

W protokole tym nie stwierdzono jednakże, czy w związku z tym uznano ewidencje prowadzoną dla potrzeb podatku od towarów i usług przez spółkę za nierzetelną i w jakim zakresie i za jaki okres czasu. Niewątpliwie też stronę postępowania nie pouczono o jej uprawnieniach wynikających z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej. Pamiętać przy tym należy, że uprawnienia z ostatnio wymienionego przepisu nie są identyczne z tymi, które wynikają z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej (prawo do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli).

W tym stanie rzeczy organy podatkowe były cały czas związane szczególną mocą dowodową tych ewidencji podatkowych. Pomimo to praktycznie nie odniosły się do ich treści. Co więcej należy przypuszczać, że organ kontroli skarbowej uznał za dowód w postępowaniu podatkowym rejestry zakupu prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług przy jednoczesnym "wyrzuceniu" z tych rejestrów kwot podatku naliczonego, które wynikały z faktur wystawionych przez spółkę "H." oraz firmę "S", pomimo, że były one ujęte w rejestrach, których rzetelność nie została zakwestionowana.

Badanie ksiąg podatkowych ma zasadnicze znaczenie dla obrony interesu strony i tym samym dla realizacji generalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady praworządności, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy materialnej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej).

Zatem organy podatkowe nie mogły kwestionować prawdziwości uwidocznionych w ewidencji podatkowej spółki operacji gospodarczych, skoro nie podważyły mocy dowodowej tejże ewidencji w świetle art. 193 § l Ordynacji podatkowej, tak więc korzystała ona nadal z domniemania prawdziwości. Tym samym zaistniała sprzeczność bowiem ustalenie, iż transakcje wykazane w ewidencji podatkowej i fakturach VAT nie miały miejsca, zostało powzięte, mimo niezakwestionowania w sposób przewidziany w powołanych wyżej przepisach dowodu z ewidencji podatkowej a więc z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 1474/06).

Należy też podkreślić, iż uchybienia te miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy, gdyż w świetle omówionych naruszeń przepisów postępowania nie można było podjąć ustaleń faktycznych, które legły u podstaw badanych decyzji "wymiarowych". Nie można było też więc określać zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (stosować odpowiednich przepisów prawa materialnego) z uwagi na to, że podatnik uwzględnił w rejestrach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, a następnie wykazał w sporządzonych w oparciu o te rejestry deklaracjach VAT-7 kwoty wynikające z nierzeczywistych operacji gospodarczych, bez uprzedniego uznania w trybie przewidzianym odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej za niezgodne ze stanem rzeczywistym zapisów w ewidencji, dotyczących rzekomych transakcji z firmami "H." i "S".

Powyższe zaniechanie polegające na nie podważeniu wiarygodności ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług sprawiło, że Sąd nie mógł odnieść się do dokonanej przez organy podatkowe oceny dotyczącej pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Nie jest bowiem możliwa kontrola oceny dowodów, mających obrazować nierzeczywisty charakter transakcji spółki, jeżeli nie został podważony dowód z ksiąg podatkowych, stwarzający domniemanie prawdziwości tychże transakcji. Innymi słowy nie jest możliwa szczegółowa i kompleksowa ocena badanego postępowania dowodowego pod względem jego zupełności i zgodności w szczególności z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jeżeli już na wstępie wiadomo, że uchybiało ono podstawowym zasadom dowodzenia.

W rozpoznawanych sprawach organy podatkowe obydwu instancji naruszyły przepis art. 191 w związku z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż bez określenia w trybie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej za jaki okres i w jakiej części nie uznały za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji prowadzonych przez skarżącą spółkę dla celów podatku od towarów i usług dokonały określenia podatku naliczonego w wysokości innej, niż wynikająca z tych ewidencji i sporządzonych na ich podstawie deklaracji VAT-7.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela sformułowane w wyroku NSA z dnia 21 października 2008r., sygn. akt I FSK 1189/07 stanowisko, że naruszenie art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej należy ocenić jako naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sprawie doszło do określenia kwoty podatku naliczonego w innej wysokości niż wynikająca z ewidencji podatkowej, mimo wyraźnego zakazu w tym zakresie zawartego w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

W powołanym wyżej wyroku, NSA słusznie także zauważył, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wymaga, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, lecz wystarczającym jest samo ustalenie, że mogło mieć wpływ na jej wynik.

Z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem fundamentalna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w I instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 28/99). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej.

Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279).

Organ podatkowy obowiązany jest każdorazowo odnieść się szczegółowo do zarzutów i argumentacji strony skarżącej. Jeżeli strona skarżąca stawia niezrozumiałe lub nieuzasadnione odpowiednio zarzuty, obowiązkiem organu podatkowego jest wezwać ją do złożenia stosownych wyjaśnień. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 172 § 2 pkt 2, art. 196 § 3 oraz art. 290 § 4 Ordynacji podatkowej twierdząc, że w zaskarżonych decyzjach przyjęto ustalenia faktyczne oparte na oświadczeniu (M. W.) złożonym przy okazji sporządzenia protokołu z dnia 18 marca 2003r. z czynności sprawdzających w firmie "S". Jak wynika z akt administracyjnych strona skarżąca pismem z dnia 3 grudnia 2003r. wystąpił do organu, w którym to piśmie wnioskowała o "skonfrontowanie M.W. z pracownikami "M." jako minimum, które należy dokonać w celu uzupełnienia materiału dowodowego". Organy obydwu instancji nie odniosły się do przedmiotowego pisma, nie wezwano strony skarżącej do jego sprecyzowania, jeżeli miały wątpliwości co do jego treści, a w szczególności nie wyjaśniono, czy w piśmie tym nie został zawarty wniosek dowodowy w przedmiocie dopuszczenia dowodu z zeznań świadka kontrahenta spółki, czym niewątpliwie naruszono zasadę wyrażoną w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym pamiętać, że zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom uwzględniać zarówno okoliczności niekorzystne jak i korzystne dla strony (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003r., sygn. akt I SA/Gd 1237/00), a organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia wnioskowanego dowodu tylko w dwóch przypadkach; gdy dowód dotyczy okoliczności niemających znaczenia dla sprawy lub gdy dowód zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej).

Prowadząc ponownie postępowanie w niniejszych sprawach organ I instancji w pierwszej kolejności będzie zobowiązany dokonać oceny rzetelności prowadzonej przez spółkę ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy rozliczeniowe z uwzględnieniem wszystkich wymogów wynikających z art. 193 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując ponownie przedmiotowe sprawy powinien wziąć pod uwagę, że Ordynacja podatkowa nie zna instytucji dowodu z pisemnego oświadczenia kontrahenta podatnika. Dowodem może być natomiast zeznanie tej osoby złożone w charakterze świadka przed organem we właściwym trybie i przy zachowaniu zasad określonych w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1999r., sygn. akt I SA/Lu 462/98). Należy również tak korzystać z materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach by nie naruszać zasad postępowania podatkowego. Adekwatnie do wniosków czy zarzutów strony może zajść konieczność uzupełnienia, doprecyzowania czy nawet powtórzenia pewnych czynności dokonanych w innym postępowaniu np. dowodu z zeznań świadka bądź z zeznań strony, których zeznania mogą być istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

W zaistniałej sytuacji wypowiadanie się Sądu w kwestii zarzutu podniesionego w skargach, co do naruszenia prawa materialnego (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) byłoby przedwczesne. Należy mieć przy tym na uwadze, że wykładnia przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2008r. wiąże zarówno Sąd jak i organy podatkowe na każdym etapie postępowania stosownie do art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).