Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1048/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 28
journal: Dz.U. 2009 nr 205 poz 1585
law: Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w K. – J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 14.296,30 (czternaście tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt sześć złotych i trzydzieści groszy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 9 kwietnia 2009 r., Wójt Gminy działając na podstawie m.in.: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako "O.p". oraz art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (D.U. z 2002 r., Nr 9 poz. 84 ze zm.) dalej jako "U.p.o.l." określił "A" S.A. z siedzibą w W. (Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 1.427.501 zł. Organ I instancji ustalił, że wykazana przez Spółkę podstawa opodatkowania jest niezgodna ze stanem faktycznym obiektów znajdujących się na stacji elektroenergetycznej 400/110 kV w Wierzbięcienie, które podlegają opodatkowaniu. Organ do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zaliczył, poza wskazanymi przez Spółkę, następujące obiekty: autotransformator, elementy rozdzielni 400/110 kV zgodnie z tabelą nr 2 załącznika do uzasadnienia decyzji pozycja od 3 do 17, transformatory potrzeb własnych - 2 szt., urządzenia ppoż., agregat prądotwórczy. Wójt Gminy wyjaśnił, że kwestia przedmiotu opodatkowania była już wielokrotnie rozstrzygana na gruncie postępowań dotyczących podatku od nieruchomości Spółki za lata poprzednie (wyrok NSA Sygn. akt II FSK 1402/05 podatek od nieruchomości za 2001 r., wyrok NSA Sygn. akt II FSK 724/06 podatek od nieruchomości za 2002 r., wyrok NSA Sygn. akt II FSK 1034/06 podatek od nieruchomości za 2003 r.) i obecnie poprawność stanowiska odnośnie pojęcia budowli (przedmiotu opodatkowania) nie powinna już budzić wątpliwości.

W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy,

2) art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez bezpodstawne nie uwzględnienie wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego,

3) art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia decyzji,

4) art. 2 ust. 1 pkt 3 U.p.o.1. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że znajdujące się w budynkach urządzenia i instalacje stanowią przedmiot opodatkowania (budowle), zgodnie bowiem z definicją wynikającą z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego, instalacje i urządzenia zlokalizowane w budynkach stanowią składnik budynku, a nie odrębną budowlę. Ponieważ podstawę opodatkowania w przypadku budynku stanowi jego powierzchnia, a nie wartość budynku wraz instalacjami i urządzeniami, znajdujące się zatem w budynkach urządzenia i instalacje nie mają znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 22 lipca 2009 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium zdefiniowało problem sprawy jako dotyczący opodatkowania niektórych elementów rozdzielni prądu, podkreślając równocześnie jego tożsamość z problemami występującymi w postępowaniach podatkowych w latach 2001 - 2008, w trakcie których zagadnienie, czy elementy te stanowią budowlę, czy urządzenie było już kilkukrotnie rozstrzygane. Organ wskazał też, że skoro stan faktyczny dotyczący opodatkowanych przedmiotów nie zmienił się oraz że część postawionych zarzutów jest co do zasady powtórzeniem zarzutów Spółki podnoszonych w postępowaniach w latach poprzednich, to organ podatkowy I instancji miał prawo opierać się na ustaleniach i materiale dowodowym zgromadzonym również w latach poprzednich. Organ II instancji nie podzielił zarzutu odwołania powielającego tezę, iż sporne obiekty nie mogą być uznane za budowlę w świetle definicji prawno budowlanych. Ustawodawca wart. 3 pkt 1 b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.) dalej jako U.p.b. określa, że budowla to jedna z kategorii obiektów budowlanych, którą traktować trzeba łącznie z instalacjami i urządzeniami, a ponadto musi ona stanowić całość techniczno użytkową. Rozwinięcie tej definicji ma miejsce wart. 3 pkt 3 U.p.b., gdzie podany jest otwarty katalog budowli. Organ uznał, że budowle to najszersza z grupy przedmiotów objętych prawem budowlanym (każdy obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury). Rozszerzające ujęcie budowli to wskazówka pomocna przy kwalifikacji rozdzielni prądu. Jeżeli dany przedmiot jest poddany regulacji prawa budowlanego a nie stanowi budynku i obiektu małej architektury, to powinien być traktowany jako budowla. W konsekwencji rozdzielnię prądu należy uznać w całości (ze wszystkimi elementami) za wolnostojący zespół urządzeń, czyli budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Zdaniem organu odwoławczego wynikającą z przepisów koncepcję ustawodawcy, iż dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowlą będzie każdy obiekt budowlany, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, potwierdza także zapis art. 1a ust. 1 pkt 2 U.p.o.l., zgodnie z którym budowla, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem dla celów podatkowych, za budowlę należy uznać nie tylko wszystko co nie mieści się w definicji budynku i obiektu małej architektury ale także urządzenia techniczne zapewniające korzystanie z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Norma podatkowa zakłada zatem szerokie ujęcie budowli. W tym świetle dowodzenie, iż dany przedmiot nie jest budowlą a jest urządzeniem może okazać się bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że przy ocenie przedmiotowej sprawy punktem wyjścia powinna być norma podatkowa a dopiero potem analiza pojęć z ustawy, do której norma ta odsyła. Nawet uznanie że definicje zawarte w prawie budowlanym mogą być nieprecyzyjne, nie upoważnia organu podatkowego do odrzucenia ustawy i prowadzenia rozważań w oparciu o potoczne znaczenie pojęcia budowla, w którym decydujące są pozaustawowe definicje i kryteria. Z kolei uznanie, iż właściwym jest rozszerzające ujęcie pojęcia budowla (wszystko co nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury) pozwala na uczynienie przejrzystym kryteriów opodatkowania budowli. Pozwala to także wyeliminować wątpliwości, które zgodnie z zasadami należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika. Dlatego zarzuty odwołania w zakresie naruszenia tej zasady są bezprzedmiotowe. Organ zauważył też, że wskazane w zaskarżonej decyzji urządzenia teletransmisji i telezabezpieczeń stanowią element rozdzielni 400/110 kV i zgodnie z definicją budowli (budowle stanowiące całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami) podlegają opodatkowaniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa organ stwierdził, że organ podatkowy I instancji za podstawę wymiaru podatku przyjął stan faktyczny, jaki miał miejsce w latach poprzednich (2001 - 2008), i który zgodnie z ewidencją środków trwałych podatnika w 2009 r. nie uległ zmianie. Takie postępowanie organu podatkowego znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 1034/06), który rozpatrując skargę "A" w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 rok stwierdził, że "... nie zachodzi potrzeba dokonywania w każdym kolejnym roku podatkowym odrębnego ustalenia, co do charakteru przedmiotowego obiektu". W ocenie Samorządowe Kolegium Odwoławcze przy niezmieniającym się stanie prawnym i stanie faktycznym, wszystkie okoliczności sprawy zostały stronie postępowania szczegółowo wyjaśnione. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że część spornych składników majątkowych zlokalizowana jest w budynkach i dlatego nie podlega opodatkowaniu, gdyż wewnętrzna sieć techniczna budynków nie została opodatkowana. Opodatkowano jedynie elementy sieci stanowiące budowle. Równie bezzasadny jest zarzut dotyczący braku właściwego uzasadnienia decyzji ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § 4 O.p.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 lipca 2009 r. "A" S.A. wniosła o jej uchylenie w części, tj. ponad kwotę 719.571 zł. Zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez bezpodstawne nie uwzględnienie wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz brak właściwego uzasadnienia decyzji, a także przepisów prawa materialnego art. 2 ust. 1 pkt 3 U.p.o.l..

W uzasadnieniu skarżąca podała, iż zarzuca organowi podatkowemu niezgodne z obowiązującymi przepisami prawnymi, określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości tj. urządzeń technicznych stacji elektroenergetycznej posadowionych na gruncie jako "budowli". Skarżąca zaprezentowała pogląd popierając go orzecznictwem sądowym, że pojęcia "urządzenie techniczne" i "urządzenia budowlane" nie stanowią pojęć tożsamych, a tym samym nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. O wyłączeniu z opodatkowania bądź o opodatkowaniu urządzeń zamieszczonych w skonstruowanym dla nich budynku decyduje zaś rzeczowa kwalifikacja danego obiektu jako budynku lub budowli. Zdaniem skarżącej takiej rzeczowej kwalifikacji organy obu instancji nie przeprowadziły. Ograny powinny bowiem przed wydaniem decyzji dokonać ustalenia stanu faktycznego przeprowadzając stosowane postępowanie dowodowe, w tym przeprowadzić oględziny spornych obiektów oraz z uwagi na istotne wątpliwości dotyczące ich charakteru, powołać biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność określenia charakteru spornych urządzeń. Poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego organy podatkowe naruszyły art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Zdaniem skarżącej organy nie podjęły wszelkich kroków zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i w konsekwencji orzekły wadliwie naruszając tym samym zasady wyartykułowane wart. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r. Sąd dopuścił dowód z akt sprawy o sygn. akt I SA/Gd 1054/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Przesłanką wydania decyzji, którą określono Spółce wysokość podatku od nieruchomości za rok 2009 w wysokości wyższej aniżeli wynikało to ze złożonej dla celów podatku od nieruchomości deklaracji było ustalenie, że Spółka nie wykazała wszystkich, będących w jej posiadaniu przedmiotów opodatkowania. Spór między stronami dotyczy zaś odmiennej kwalifikacji prawno-podatakowej spornych obiektów;

w ocenie organów podatkowych są one budowlami i jako takie stanowią przedmiot opodatkowania, w ocenie Spółki takiego charakteru nie można im przypisać. Dla uszczegółowienia ram sporu należy wskazać, że organy uznały za budowle stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości następujące obiekty: autotransformator, elementy rozdzielni 400/110 kV zgodnie z tabelą nr 2 załącznika do uzasadnienia decyzji pozycja od 3 do 17, transformatory potrzeb własnych - 2 szt., urządzenia ppoż., agregat prądotwórczy.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej wyrażona wart. 122 O.p. stanowiącym, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Zasadę tą rozwija art. 187 § 1 tej ustawy, wedle którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wskazuje się w orzecznictwie, że przepisy postępowania mają charakter służebny wobec norm prawa materialnego, które określają zdarzenia istotne w danej sprawie. Zatem przesłanki przepisu prawa materialnego wyznaczają granice obowiązków dowodowych organu. Trzeba więc ustalić, która norma prawa materialnego ma zastosowanie w sprawie, jakie są przesłanki określone w tym przepisie i w tym zakresie ukierunkować postępowanie wyjaśniające (wyrok NSA z 29.06.2011 r. Sygn. akt I FSK 1279/10. www.orzeczenia.nda.qov.pl).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 U.p.o.1. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei, zgodnie z art. 1 a pkt 2 ustawy podatkowej określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawodawca w art. 3 pkt 1 b Prawa budowlanego określa, że budowla to jedna z kategorii obiektów budowlanych, którą traktować trzeba łącznie z instalacjami i urządzeniami, a ponadto musi ona stanowić całość techniczno - użytkową. Rozwiniecie tej definicji ma miejsce wart. 3 pkt 3 tej ustawy, gdzie podany jest otwarty katalog budowli. Należy zatem postawić wniosek, że budowle to najszersza z grupy przedmiotów objętych prawem budowlanym (każdy obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury). Rozszerzające ujecie budowli to wskazówka pomocna przy kwalifikacji rozdzielni prądu. Jeżeli dany przedmiot jest poddany regulacji prawa budowlanego, a nie stanowi budynku i obiektu małej architektury, to powinien być traktowany jako budowla. Rozdzielnie prądu należy uznać w całości (ze wszystkimi elementami) za wolnostojący zespół urządzeń, czyli budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Zdaniem Kolegium wynikającą z ustawy koncepcję, że dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowlą będzie każdy obiekt budowlany, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, potwierdza także zapis art. 1a ust. 1 pkt 2 U.p.o.1. Dla celów podatkowych, za budowlę należy uznać nie tylko wszystko co nie mieści się w definicji budynku i obiektu małej architektury ale także urządzenia techniczne zapewniające korzystanie z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem Sądu z przedstawionym poglądem nie można się zgodzić.

Jako odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazane zostały: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ustawie zawarte zostały definicje budynku, jak i budowli. Podkreślić należy, że w ustawie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. zawarte zostało bezpośrednie odesłanie do przepisów prawa budowlanego, zatem ocena prawna stanu faktycznego w zakresie pozwalającym na przypisanie przedmiotu opodatkowania do określonej kategorii: budynku lub budowli i w konsekwencji dokonania wymiaru podatku wymaga uwzględnienia jako materialnoprawnej podstawy orzekania również przepisów prawa budowlanego.

Na konieczność odrębnego traktowania stacji transformatorowej oraz samego transformatora wskazują również przepisy szczególne. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., Dz. U. nr 112, poz. 1317 ze zm.), wśród urządzeń technicznych wskazano obiekt kompletnej stacji transformatorowej (stałej - słupowej, budynkowej lub przewoźnej), z wyposażeniem, lecz bez transformatorów, które podlegają odrębnej klasyfikacji, jako urządzenie elektroenergetyczne przetwórcze.

Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08, że transformatory nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane i nie są też budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno - użytkowej w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) powołanej ustawy Prawo budowlane.

W wyroku tym NSA zwrócił uwagę, że definicja legalna urządzeń budowlanych przedstawiona wart. 3 pkt 9 Prawa budowlanego posiada charakter otwartego katalogu przykładowych obiektów określonego rodzaju, takich jak przyłącza, urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe, place pod śmietniki. Transformator stanowiący sporny w ocenie prawnej element stanu faktycznego sprawy jest nie tyko, że niepodobny ale zupełnie odmienny - w zakresie rodzaju, konstrukcji i przeznaczenia - w stosunku do przedmiotów przykładowego wymienienia art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

W związku z powyższym podnieść i podkreślić należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywołana norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Z zasady demokratycznego państwa prawa, wyprowadzanej z art. 2 Konstytucji, wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, zgodnie z którą wszystkie przedmioty unormowania art. 217 Konstytucji, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Dopiero realizacja tych standardów stanowi precyzyjne wyznaczenie zakresu ingerencji państwa w prawa i obowiązki podmiotów prawa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992 nr 1, poz. 13). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998 nr 6, poz. 99). Wymóg określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994 nr 1 poz. 6). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: sporny co do oceny prawnopodatkowej w sprawie przedmiot (transformator) jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie, wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione. W relacji do przywoływanej zasady, dla pełności argumentów dyskursu chociażby, podkreślić też trzeba, że transformator, stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej, nie jest w jakikolwiek sposób podobny do przykładów budowli przestawionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takich jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Podkreślić przy tym należy, że zaprezentowane wyżej rozstrzygnięcie NSA jest kontynuacją jednolitej linii orzeczniczej (wyroki: NSA z dnia 7 października 2009 r. II FSK 635/08, NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. II FSK 1184/08, NSA z dnia 5 stycznia 2010 r. II FSK 1101/08).

W ocenie Sądu dokonując oceny podatkowej spornych w niniejszej sprawie obiektów należy zauważyć, że nie tylko nie są wymienione w przytoczonym art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ale również pozbawione są cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie. Nawiązując do złożonych w sprawie o sygn. akt I SA/G d 1054/11 opinii techniczno - budowlanych w zakresie kwalifikacji wybranych obiektów stacji elektroenergetycznych "A" S.A. wyprowadzić można wniosek, że objęte nimi obiekty nie mogą być uznane za budowle. Nie można ich uznać też za część budowlaną stancji transformatorowej, którą to część budowlaną stanowią fundamenty oraz słupy. Transformatory są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie stacji energetycznej. Nie stanowią natomiast części składowej budowli (np. słupa, czy też fundamentów pod szynami). Nie są one w sposób trwały połączone zarówno z elementami budowlanymi, na których (lub przy których) zostały posadowione, jak i samą siecią energetyczną.

Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego transformatory nie są również urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

W zakres pojęcia budowli nie wchodzą bowiem urządzenia techniczne, które się w niej znajdują lub z którą są połączone, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmuje elementy budowlane stacji transformatorowych. Zwrócić też trzeba uwagę na rozróżnienie dwóch pojęć: "urządzenie budowlane" oraz "urządzenie techniczne". Art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego mówi o urządzeniach budowlanych, a nie o urządzeniach technicznych. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą zatem podlegać te urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego są urządzeniami budowlanymi stanowiącymi integralną część budowli, a więc całość techniczno-użytkową stacji transformatorowej. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku nie można mówić o całości technicznej urządzenia technicznego (transformatora) z częścią budowlaną stacji transformatorowej, skoro transformator może zostać odłączony od części budowlanej i zastąpiony innym, może wreszcie być wykorzystywany w innej stacji transformatorowej.

Natomiast wątpliwości budzą pozostałe urządzenia, tj. czy spełniają wymogi uznania ich za urządzenia budowlane czy urządzenia techniczne.

Jak wskazano na wstępie rozważań w przedłożonych aktach administracyjnych brak jest opinii biegłego. Jednocześnie strona na etapie postępowania sądowego złożyła dwie sporządzone na jej wniosek opinie (dowód z akt I SA/Gd 1054/11), z których wynika odmienna ocena techniczna spornych urządzeń. Organ w toku postępowania odmówił przeprowadzenia wnioskowanej przez stronę opinii, tym samym uniemożliwiając stronie skarżącej prowadzenie dowodów na tezę odmienną od tej, która została przyjęta przez organy podatkowe. W ocenie Sądu taka sytuacja obliguje organ co najmniej do odniesienie się do ustaleń i konkluzji zawartych w opinii sporządzonej na wniosek strony. Odnotować należy, że ze znajdującego się w aktach administracyjnych wyroku NSA nie wynika bynajmniej, aby niedopuszczalne było uszczegóławianie i pogłębianie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę oceny prawno - podatkowej spornych urządzeń. Naczelny Sąd Administracyjny w załączonym do akt administracyjnych niniejszej sprawy wyroku rozważał kwestię aktualizacji wartości stanowiącej podstawę amortyzacji środka trwałego. I w tym właśnie zakresie zauważył, że w środkach trwałych należących do strony skarżącej nie nastąpiły zmiany, które mogłyby uzasadniać korektę wartości środków trwałych w 2002 r.

Rozpoznając zatem ponownie sprawę organy podatkowe uwzględniając przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną uzupełnią postępowanie dowodowe w zakresie w jakim będzie to niezbędne dla rozstrzygnięcia prawno-podatkowej kwalifikacji spornych obiektów, w szczególności po zapoznaniu się i ocenie przedłożonych przez stronę na etapie postępowania sądowoadministracyjnego opinii, rozważą konieczność przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego, co oczywiście nie wyklucza możliwości dopuszczenia w niniejszej sprawie także wcześniej przeprowadzonych opinii a dotyczących spornych obiektów. W tym miejscu należy przypomnieć, że zadaniem biegłego nie jest wszechstronna ocena stanu faktycznego, jak też ustalenie prawnopodatkowych skutków wystąpienia określonych okoliczności faktycznych. Jego rolą jest wydanie opinii o okolicznościach faktycznych, których ustalenie lub ocena wymagają wiadomości specjalnych. Mają więc one dotyczyć opisu stanu faktycznego, oraz cech technicznych urządzenia technicznego, jakimi są sporne obiekty.

Sąd odnosząc się do zarzutów wskazujących na wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i uznając je za zasadne podkreśla, że nie można zaakceptować stanowiska jakie zaprezentowały organy podatkowe, iż zadośćuczynieniem obowiązkowi przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego jest włączenia do akt sprawy kopii pism procesowych i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zapadł, wedle organu, w tożsamym stanie faktycznym a różnica dotyczyła jedynie roku podatkowego. Jak wyżej wskazano organ podatkowy w sposób nieuprawniony rozszerzył ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypowiedział się jedynie w zakresie określania wartości środka trwałego (budowli) na ustalenia dotyczące oceny, czy dane obiekty w ogóle stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd podkreśla, że organ podatkowy obowiązany jest włączyć do akt sprawy wszystkie zgromadzone w toku postępowania dowody, dokonać ich prawidłowej oceny w kontekście obowiązującego stanu prawnego, a następnie dać wyraz tym czynnościom w uzasadnieniu decyzji. Zauważyć i podkreślić trzeba w szczególności, że organ podatkowy kwalifikując sporne obiekty powołuje się na opinię biegłego, której brak w aktach niniejszej sprawy, to zaś biorąc pod uwagę jej charakter pozbawia Sąd możliwości oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dodać należy także, że w uzasadnieniu decyzji obu instancji poza wymienieniem spornych obiektów brak jest jakichkolwiek rozważań prowadzonych w kontekście właśnie tych obiektów, z których wynikałyby przesłanki faktyczne i prawne uzasadniające ich kwalifikacje jako budowli.

Tymczasem skarżąca Spółka taką kwalifikacje konsekwentnie podważa.

W konsekwencji Sąd uznał, że zasadne są zarzuty skargi dotyczące zarówno naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 z zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 U.p.o.1. jak i dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180, art. 188, art., 124 i art. 210 § 4 O.p. przy czym uchybienie przepisom postępowania mogło mieć w ocenie Sądu istotny wpływ na wynik sprawy.

Stwierdzone naruszenie prawa materialnego i procesowego dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późno zm.) dalej jako "p.p.s.a.". O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a, a rozstrzygnięcie w przedmiocie niewykonania zaskarżonej decyzji podjęto na podstawie art. 152 p.p.s.a.