Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3710/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust.5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2014 r. nr IPPB2/415-408/14-2/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. – dalej "Skarżąca" lub "Spółka" w dniu 26 maja 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że w latach ubiegłych prowadząc działalność gospodarczą uzyskiwała zyski, które były z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 oraz 231 § 2 pkt 2 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. 2013 r. poz. 1030 dalej jako "k.s.h.") w drodze uchwały dzielone w ten sposób, że zostały przekazane na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy Spółki. Takie przeznaczenie zysków Spółki przez udziałowców uzasadnione było inwestowaniem w jej rozwój. W przyszłości ze względów uzasadnionych ekonomicznie planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową. Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne. Nie wykluczone jednak, że poza obecnymi udziałowcami, w momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową wspólnikiem Spółki będzie osoba prawna.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia Spółki w spółkę osobową, wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy nie będzie stanowił dla wspólników będących osobami fizycznymi zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT i tym samym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla wspólników Spółki co oznacza, że Spółka nie będzie pełniła roli płatnika?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia Spółki w spółkę osobową, wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy nie będzie stanowił dla wspólnika będącego osobą prawną zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT i tym samym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla tego wspólnika Spółki co oznacza, że Spółka nie będzie pełniła roli płatnika?

Zdaniem Skarżącej, wypracowany przez Spółkę w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f." oraz w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT. W rezultacie w razie przekształcenia Spółki w spółkę osobową - wspólnicy Spółki nie uzyskają przychodu ze źródła wskazanego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT i tym samym sama spółka powstała w wyniku przekształcenia nie będzie płatnikiem z tego tytułu.

Skarżąca przytoczyła treść art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) – dalej "O.p.", z którego wynika, że spółka przekształcona jest bezpośrednim następcą prawnym spółki przekształcanej i w związku z tym wstępuje we wszelkie jej prawa i obowiązki. Ponadto powołała się na treść art. 41 ust.4c u.p.d.o.f., art. 26 ust.6 u.p.d.o.p. oraz art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód uznaje się wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia". Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznaje się "(...) wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia". W związku z tym, że ustawodawca w obu przypadkach określając przedmiot opodatkowania posłużył się sformułowaniem - niepodzielony zysk Spółka w celu ustalenia jego znaczenia odwołała się do uregulowań ustawy Kodeks spółek handlowych. Wskazała, że zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 k.s.h.. Natomiast § 2 tej regulacji stanowi, że "Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197". Natomiast w art. 192 k.s.h. ustawodawca wyraźnie rozróżnia "niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych" w związku z tym nie można tych pojęć utożsamiać. Oznacza to, że w sytuacji, gdy zgodnie z umową Spółki Walne Zgromadzenie wspólników w uchwale postanowiło przeznaczyć wypracowany zysk na kapitał zapasowy czy też rezerwowy to dokonało jego podziału. W rezultacie, w ocenie Spółki, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w przypadku wspólnika będącego osobą prawną) nie wystąpi niepodzielony zysk.

Ponadto Spółka wskazała, że prezentowane przez nią rozumienie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w przypadku wspólnika będącego osobą prawną) jest akceptowane przez Ministra Finansów. Wyraz temu dają nie tylko wydane interpretacje prawa podatkowego lecz również "Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Druk nr 2330)" zmieniający m.in. u.p.d.o.f. oraz ustawę o CIT w zakresie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz w zakresie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, wprowadzający obok "niepodzielonych zysków" również wartość zysku przeznaczonego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Wobec tego, zgodnie z prawidłami wykładni, w pojęciu niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) nie zawiera się zysk przeznaczony na kapitał zapasowy bądź rezerwowy skoro w projekcie ustawy hipoteza przepisu została "rozszerzona".

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy zaznaczył, że interpretacja indywidualna została wydana w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do pytania nr 1, w zakresie zaś ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do pytania nr 2 została wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Organ przywołał przepisy k.s.h., dotyczące przekształcania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Wskazał, że kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Dodał także, że w myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) O.p., osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu podatkowego analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. wymienia enumeratywnie te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Pod pojęciem "niepodzielonych zysków" użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartości niepodzielonych między wspólników wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Zdaniem organu podatkowego dokonując wykładni ww. przepisu należy również mieć na uwadze cel, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek niebędących osobą prawna, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

Organ podatkowy dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że w sytuacji, gdy zgodnie z umową Spółki Walne Zgromadzenie wspólników w uchwale postanowiło przeznaczyć wypracowany zysk na kapitał zapasowy czy też rezerwowy to dokonało jego podziału. Zysk ten pozostał bowiem zatrzymany w Spółce jako kapitał zapasowy i rezerwowy, a więc nie został faktycznie podzielony między wspólników. Organ podkreślił, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele, niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele, niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe. Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy czy rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych. Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach k.s.h.) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach Kodeksu spółek handlowych jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Organ podatkowy podkreślił, że z wykładni przepisu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną wartość niepodzielonych zysków w spółce, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym oraz rezerwowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem pomimo, że spółka niebędącą osobą prawną w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym czy rezerwowym spółki niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę niebędącą osobą prawną. Tym samym spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Podsumowując organ podatkowy stwierdził, że wypracowany w latach ubiegłych zysk Spółki przekazany na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy Spółki odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Tak więc, w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową (spółkę niebędącą osobą prawną) wartość "niepodzielonych zysków" znajdujących się na kapitale zapasowym oraz rezerwowym Spółki stanowić będzie na dzień przekształcenia przychód wspólników Spółki, od którego spółka powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik, zobowiązana będzie do poboru zryczałtowanego podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 5 listopada 2014 r. wniosła skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 41 ust. 4c, ust. 8 u.p.d.o.f.

- art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 6 w związku z art. 14e § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej stanowiska judykatury oraz organów podatkowych;

- art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z uchybieniem wyrażonej w nim zasady.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołując się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśliła, że każdy podział zysku, tj. przeznaczony na wypłatę dla wspólników w formie dywidendy, przekazany na kapitał zapasowy, na kapitał (fundusz) rezerwowy lub przeznaczony na pokrycie straty z lat ubiegłych, będzie stanowił zysk podzielony, i tym samym nie będzie objęty przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wypracowany w latach ubiegłych zysk Spółki z o.o. podzielony w ten sposób, że został przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie jest zyskiem niepodzielonym, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym, w ocenie Skarżącej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi dochód, po stronie wspólników (osób fizycznych), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Oznacza to, że na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika na podstawie art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej "P.p.s.a".

Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu - ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjna w Warszawie stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je jako kapitał zapasowy czy rezerwowy – odpowiadają pojęciu niepodzielonych zysków i podlegają opodatkowaniu. Według Skarżącej zaś zysk podzielony to również zysk przeznaczony na kapitał zapasowy i nie podlega opodatkowaniu.

Zasadniczym przedmiotem sporu w kontrolowanej sprawie stała się więc wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia "zysk niepodzielony w spółkach kapitałowych".

Przystępując do oceny zasadności stanowisk stron i prezentowanej przez nie argumentacji wskazać należy, że przepisem art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 stycznia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), znowelizowano z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis art. 24 ust. 5, dodając w nim pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem po nowelizacji, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ustawodawca uznaje za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych nie tylko dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału, ale także wskazane w pkt 8 niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w ust. 5 wskazanego przepisu zwrotu "w tym także". Nawet kiedy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, tj. uznany za taki przez ustawodawcę, chyba że został on podzielony. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym, tj. do 1 stycznia 2009 r. brak było tego rodzaju regulacji, a tym samym podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., nawet jeśli nie został on otrzymany - pod warunkiem, by był zyskiem niepodzielonym. W orzecznictwie dominował wobec tego pogląd, że przekształcenie spółki kapitałowej w osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej.

Zatem dopiero na skutek przytoczonej zmiany, wprowadzonej od dnia 1 stycznia 2009 r., za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznano nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany, lecz takim dochodem stała się również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Budzące wątpliwości interpretacyjne pojęcie "zyski niepodzielone" użyte w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. niewątpliwie nie zostało zdefiniowane ani w omawianej ustawie podatkowej ani także w k.s.h.. Wobec powyższego trafne jest, zdaniem Sądu, stanowisko Skarżącej, że powstałe w związku z brakiem owej legalnej definicji wskazanego pojęcia wątpliwości interpretacyjne należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów k.s.h. Pojęcie niepodzielonego zysku jest bowiem pojęciem z zakresu prawa handlowego i jego wykładnia powinna być dokonana z uwzględnieniem przepisów tej ustawy.

Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Jednocześnie z § 2 tego przepisu wynika, iż umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.). Stosownie zaś do treści art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

W ocenie Sądu, z treści art. 191 § 2 k.s.h. bezspornie wynika, że przeznaczenie zysku może polegać na jego zadysponowaniu w sposób inny niż poprzez jego przekazanie wspólnikom a zatem także - jak słusznie zauważyła Skarżąca - na fundusz zapasowy.

Istotną dla tej sprawy kwestią możliwości zastosowania - przy wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. będącym niewątpliwie przepisem prawa podatkowego - reguł wykładni systemowej zewnętrznej, co w tym przypadku oznacza odwołanie się do regulacji zawartych w k.s.h., zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeniach, w których zaaprobowano taki rodzaj wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10 wskazał, że wyjaśnienia znaczenia pojęcia "niepodzielonego zysku" należy szukać w przepisach k.s.h. W ocenie tego Sądu, już tylko z treści art. 191 § 2 k.s.h. wynika, że przeznaczenie zysku może być inne niż podział między wspólników, jeśli tylko przewiduje to umowa spółki. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Pogląd o konieczności stosowania w tej sprawie wykładni systemowej zewnętrznej wyrażającej się w konieczności odwołania się do przepisów k.s.h. traktujących o podziale zysku i uprawnieniach wspólników spółki z o.o. jest podtrzymywany w dalszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych.

Takiemu sposobowi wykładni nie sprzeciwiają się względy autonomii prawa podatkowego. Jednoznaczne przeciwstawienie się takiej argumentacji zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, w którym Sąd ten stwierdził, że "nie można zgodzić się z tezą, że przy braku określenia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków" w ustawie o podatkowej jego dekodowanie będzie się odbywało z pominięciem wykładni systemowej zewnętrznej. Chodzi tu więc o względną autonomię prawa podatkowego, więc brak jest uzasadnienia dla prymatu wykładni celowościowej przy wykładni omawianego pojęcia, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f."

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku o prawidłowości stanowiska Skarżącej w zakresie wykładni pojęcia "niepodzielony zysk". W kontekście trafnie przytoczonych przez stronę regulacji k.s.h. nie można zgodzić się z konkluzją organu, że zysk podzielony oznacza jedynie zyski wypłacone wspólnikom w formie dywidendy. W związku z powyższym uznać należy, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Z brzmienia tego przepisu nie można wyprowadzić wniosku, aby ustawodawca zawarł w nim tego rodzaju sformułowanie, które zawężałoby jego hipotezę wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Zatem każdy podział zysku, dozwolony przepisami k.s.h., wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, co jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy (bądź na pokrycie straty), nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Taki kierunek wykładni omawianego przepisu dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 Sąd ten stwierdził m.in., że zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. Z kolei w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10 stwierdzono, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysków" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Pogląd powyższy jest podtrzymywany w późniejszych orzeczeniach tego Sądu (por. wyroki z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10 oraz z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10, jak też w licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (np. WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11 i z dnia 20 lutego 2012 r. I SA/Wr 1509/11, WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11, WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 891/12).

Podzielając w całości przedstawione powyżej poglądy jako mające zastosowanie do okoliczności przedstawionych we wniosku za trafny uznać należy zaprezentowany przez Skarżącą pogląd, że każdy podział zysku, dozwolony przepisami k.s.h., w tym przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty, wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i w konsekwencji także art. 41 ust. 4c tej ustawy. Tym samym przeciwne stanowisko organu narusza art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, stanowiąc naruszenie prawa dające podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Podzielić także należy zarzut Skarżącej o braku odniesienia się do treści przywołanych przez nią wyroków sądów administracyjnych na potwierdzenie słuszności jej stanowiska. Powołanie przez nią tych orzeczeń spowodowało, że argumentacja sądów staje się argumentacją podatnika. Zatem poprzestanie na lakonicznym stwierdzeniu, że nie wiążą one w tej sprawie, uchybia wskazanej w art. 121 O.p. zasadzie pogłębiania zaufania do organów. Skarżąca nie mogła bowiem poznać motywów, dla których ten sam przepis, w analogicznych stanach faktycznych, w ocenie organu musi być inaczej interpretowany.

Końcowo Sąd wskazuje, że art. 14e O.p. nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, organ nie mógł więc go naruszyć.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 P.p.s.a.