Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2671/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 151, art. 193, art. 204 [kt 1, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2, i pkt 4, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 2, art. 37n, art. 37q
journal: Dz.U. 2012 poz 931
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 974/17 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 29 października 2014 r. nr 360000-IAGW-9116-481/2014/AA w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 974/17 - po rozpoznaniu skargi A. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi (dalej: organ lub Dyrektor IC) z 29 października 2014 r., nr 360000-IAGW-9116-481/2014/AA, w przedmiocie określenie opłaty paliwowej za marzec 2012 roku – oddalił skargę.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

I. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.), poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, polegających na uznaniu, iż A. Z. obowiązany jest do zapłaty zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, w wyniku przyjęcia, iż od nabytych wyrobów akcyzowych nie zostały uregulowane należności publicznoprawne - podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa, pomimo braku ustalenia czy na poprzednich etapach obrotu należności te nie zostały uiszczone, zebrania niekompletnego materiału dowodowego w wyniku zaniechania dokonania czynności przesłuchania w charakterze świadka Prezesa Zarządu spółki K., a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, w wyniku przyjęcia, iż we wcześniejszej fazie obrotu podatek akcyzowy nie został odprowadzony, co w konsekwencji rodzi po stronie A. Z. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej;

2. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż w świetle niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych należało przyjąć, iż A. Z. jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z tytułu nabycia oleju napędowego od firmy K., pomijając przy tym, iż w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego organy podatkowe ustalą, iż należności w postaci akcyzy i opłaty paliwowej winny zostać uiszczone przez inny niż posiadacz podmiot, należności te powinny zostać nałożone na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku; Organy prowadząc postępowanie zaniechały podjęcia niezbędnych działań mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy jak również w sposób nieprawidłowy rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, bowiem pomimo posiadanych informacji o dostawcy zakwestionowanych wyrobów akcyzowych wadliwie przyjęły, iż podatnikiem jest nabywca A. Z.;

3. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 o.p. w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działań organów podatkowych, które naruszyły wskazane wyżej przepisy o.p. i oddalenie skargi, to jest zaaprobowanie przez Sąd I instancji działań organów i w konsekwencji błędne uznanie, iż A. Z. jest obowiązany do zapłaty opłaty paliwowej pomimo, iż organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny pominęły fakt, wydania, przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzji określającej podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2012 r., wobec spółki K.;

4. art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 152 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez uznanie przez Sąd w ślad za organami, iż w świetle niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych należało przyjąć, iż A. Z. jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej, jako nabywca wyrobów akcyzowych, od których należności publicznoprawne nie zostały uregulowane, pomijając przy tym, iż w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego organ podatkowy ustali, iż akcyza i opłata paliwowa powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacz bądź nabywca podmiot, zobowiązania te winny zostać nałożone na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku; Organ prowadząc postępowanie zaniechał podjęcia działań mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktyczne niniejszej sprawy, jak również w sposób nieprawidłowy rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy, bowiem pomimo posiadanych informacji o podmiocie, który dokonywał sprzedaży na rzecz A. Z. zakwestionowanych wyrobów akcyzowych wadliwie przyjął, iż podmiotem zobowiązanym do uiszczenia ww. zobowiązań jest strona skarżąca;

5. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów;

6. art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez zaniechanie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych organów, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego wskazanego w punkcie II niniejszej skargi kasacyjnej.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:

1. art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2 i pkt 4, art. 37j ust. 1 pkt 4, art, 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 2, art. 37n, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz. 931 ze zm.; dalej: u.a.p.) w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.; dalej: u.p.a.), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż strona podlega obowiązkowi w zakresie opłaty paliwowej, bowiem zdaniem organu przeprowadzone postępowanie wykazało, iż na wcześniejszej fazie obrotu tym towarem podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa nie zostały uiszczone, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do wniosku, iż dopuszczalność pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności winna następować w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co może być przesłanką do przypuszczenia, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym;

2. art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2 i pkt 4, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 2, art. 37n, art. 37q u.a.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podatnikiem określonych należności jest podmiot, który nabywa wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, bowiem w toku prowadzonego postępowania zdaniem organów ustalono, iż należności te nie zostały uregulowane, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do nałożenia obowiązku podatkowego na podmiot wykonujący czynności opodatkowane, który ten podatek był zobowiązany zapłacić, jako pierwszy podmiot w łańcuchu obrotu wyrobem, bądź ostateczny nabywca wyrobów akcyzowych, nie zaś podmiot będący jedynym z uczestników (pośrednikiem) w obrocie tymi wyrobami.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skargę kasacyjną rozpoznano jednak na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Nastąpiło to na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19[...], innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842; dalej: ustawa COVID) oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA. Sąd kasacyjny w obecnym składzie podzielił bowiem stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie istnieją takie okoliczności, które w stanie pandemii oraz w okresie jednego roku po jego zakończeniu nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do - niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a - oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów kasacyjnych, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wskazać, że pomimo rozbudowanych zarzutów kasacyjnych zarówno o charakterze procesowym, jak i materialnym oraz obszernego ich uzasadnienia istota sporu sprowadza się w gruncie rzeczy do kilku podstawowych kwestii. W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej i wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym i procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W tym świetle za pozbawione usprawiedliwionej podstawy należało uznać zarzuty naruszenia w ramach zaskarżonego wyroku art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p.

Poza tym należy wskazać, że pierwszoplanową okolicznością w rozpatrywanej sprawie jest wydanie przez Dyrektora IC w dniu 12 czerwca 2014 r. decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2012 r. Decyzja ta została zaskarżona do WSA, który skargę oddalił wyrokiem z 29 kwietnia 2015 r., a Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2017 r., I GSK 1537/15 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. Podstawą prawną nałożenia obowiązku w podatku akcyzowym był zaś art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W rozpatrywanej sprawie ustalono, że skarżący kasacyjnie był w posiadaniu paliwa, którego zakup udokumentował fakturami VAT wystawionymi przez K. sp. z o.o., co do którego brak jest jakichkolwiek dowodów, że został od niego zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Wypada również zaakcentować, że rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku akcyzowego jest istotną okolicznością rzutującą na prawidłowość zaskarżonego wyroku, ponieważ regulacje prawne dotyczące sposobu obliczania opłaty paliwowej dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenia ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową. Poza tym decyzja dotycząca podatku akcyzowego w sprawie opłaty paliwowej ma podstawowe znaczenie, gdyż uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Zasadnie zatem Sąd I instancji stwierdził w ramach zaskarżonego wyroku, że wszystkie istotne okoliczności niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione w postępowaniu w sprawie podatku akcyzowego. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Ustalenia dokonane w postępowaniu określającym wysokość podatku akcyzowego były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w opłacie paliwowej na podstawie art. 37h, art. 37j i art. 37k u.a.p.

Należy podzielić pogląd, że powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uzasadnione jest więc oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Zbędne jest przy tym powielanie tożsamych w obydwu postępowaniach ustaleń tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Tym bardziej, że nie pojawiły się wątpliwości, które wymagałyby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza zatem, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Tym samym za pozbawione usprawiedliwionej podstawy należało uznać również zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2, i pkt 4, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 2, art. 37n, art. 37q u.a.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Zaskarżony wyrok nie narusza także przepisów art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ Sąd wydał wyrok na podstawie akt sprawy, a jego uzasadnienie odpowiada wymogom przewidzianym na gruncie art. 141 § 4 p.p.s.a. Także zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest chybiony, albowiem w tych okolicznościach sprawy Sąd I instancji prawidłowo orzekł o oddaleniu skargi. Z kolei, wymieniony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu art. 152 § 2 p.p.s.a. dotyczącego rozstrzygnięcie sądu w przedmiocie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności nie znajdował w tej sprawie zastosowania.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).