Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 144/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie (art. 145 § 3 ustawy - PoPPSA)
Powołane przepisy: article: art. 103
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 150 par.2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 170, art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2013 r. nr [...], II. umarza postępowanie administracyjne w sprawie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego A. S. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r., nr [...], w części określającej A. S. (zw. dalej: podatnikiem, skarżącym lub stroną) zobowiązania w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2008 r. i umorzył postępowanie odwoławcze co do podatku VAT za IV kwartał 2008 r.

Z dokonanych ustaleń wynikało, że podatnik który prowadził w 2008 r. działalność gospodarczą w zakresie wykonywania czynności syndyka i produkcji reklam i nie był uprawniony m.in. do odliczenia podatku VAT z faktur:

- dotyczących usług szkoleniowych, doradczych, w zakresie weryfikacji sytuacji finansowo-ekonomicznej dłużników itp. wystawionych przez spółki: G. I. D., T., C., A. oraz P.R.B. B., ponieważ nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- dotyczących zakupu towarów i usług (np. kosiarki, naprawy sprzętu ogrodniczego, usług weterynaryjnych), ponieważ nie wykazano związku poniesionych wydatków

z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi;

- dotyczących zakupu usług noclegowych, ponieważ nie jest to możliwe w kontekście wyłączenia ustawowego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: u.p.t.u.).

W odniesieniu do transakcji z ww. spółkami uwzględniono w szczególności, że:

- G. I. D. - usługi doradztwa, miały polegać na udzielaniu informacji na temat: a) "prawnych uwarunkowań przepływu kapitałów (...) tzn. ucieczki dłużnika z majątkiem do innego podmiotu, obowiązków podatkowych z tym związanych i możliwości prawnych unieważnienia tych czynności" b) "planowanych zmian w prawie windykacyjnym" (praktyczne "rady, jak zachować się w kontaktach z dłużnikiem i jakich czynności nie można czynić") oraz c) możliwości płatniczych dłużnika i możliwości prowadzenia egzekucji zastępczej na terenie Ukrainy i krajów ościennych (usługi te dokumentowane były w sposób standardowy, tj. raportami

o dłużnikach). Informacje otrzymywane od ww. podmiotu przekazywane były w większości telefonicznie, a płatności dokonano w gotówce. W wyniku działania tego podmiotu doszło do ustalenia składu majątkowego dłużników, lecz podatnik odmówił organowi udzielenia informacji o dłużnikach wskazując, że dane te są poufne,

z uwagi na toczące się postępowanie prokuratorskie;

- T. - usługi doradczo-szkoleniowe miały polegać na: a) udzieleniu informacji

w zakresie dopuszczalności określonych czynności windykacyjnych, m.in. obserwacji dłużnika, wykonywania zdjęć i wykorzystania zdobytych w ten sposób informacji

w procesach sądowych. Podatnik oświadczył, że nie posiada dokumentów potwierdzających wykonanie usług doradczych, gdyż "były to generalnie rozmowy indywidualne - bezpośrednie lub telefoniczne". Podał, że w wyniku usług wykonanych przez ww. podmiot doszło do ustalenia składu majątkowego dłużników. Uzyskane informacje wielokrotnie wykorzystywane były przez komorników sądowych oraz

w procesach sądowych zarówno karnych, jak i o zapłatę, czy ogłoszenie upadłości dłużnika, jednak odmówił udzielenia informacji o dłużnikach wskazując, że dane te są poufne, a z uwagi na toczące się postępowanie prokuratorskie. Dokumenty, na podstawie których ustalano skład majątkowy dłużników to dane z: KRS, ksiąg wieczystych, ewidencji działalności gospodarczej, ZUS, ewidencji posiadanych pojazdów i innych źródeł znanych spółce, a świadczących o zaległościach podatkowych. Podatnik nie był zainteresowany sposobem pozyskiwania powyższych informacji; b) udzielaniu informacji na temat zmian w prawie windykacyjnym ("praktyczne rady jak zachować się w kontaktach z dłużnikiem i jakich czynności nie można czynić"); c) szkoleniu w zakresie negocjacji windykacyjnych. Szkolenia podczas częstych spotkań osobistych w różnych miejscach, prowadził J.S.([...] podatnika). Rozliczenia ze spółką T. następowały zarówno przez przelewy bankowe, jak i gotówką.

W związku z tym, że podatnik w toku kontroli podatkowej nie przedstawił dowodów potwierdzających wykonanie usług wykazanych w spornych fakturach wystawionych przez spółki: G. I. D., T., C., A. oraz P.R.B. B., organ podatkowy uzyskał pisemne wyjaśnienia podatnika, w których wskazał on, że usługi (informacje) nabył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Informacje przekazane były podczas spotkań i rozmów telefonicznych, nabyte informacje dotyczyły podmiotów majątkowo zobowiązanych wobec upadłych firm, w których wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności syndyka.

W kwestii usług dotyczących ustalania danych osobowych i majątku dłużników podatnik wyjaśnił, że polegały one na pozyskiwaniu danych takich jak: adresy przebywania osób, adresy do doręczeń, numery rachunków bankowych, informacje

o numerach rejestracyjnych pojazdów używanych przez dłużników, należnościach przysługujących dłużnikom, posiadanych nieruchomościach, akcjach i udziałach w spółkach.

Zdaniem podatnika, przypadkowe ujawnienie pozyskanych informacji mogłoby narazić go na odpowiedzialność karną, zatem za celowe uznał niepowielanie informacji w formie pisemnej. Ponadto, długi okres jaki upłynął od faktycznego wykonania usług spowodował, że pozyskane informacje stały się bezużyteczne i nie były przechowywane zwłaszcza, że w wielu sprawach zostały uzyskane korzystne wyroki sądowe, skuteczne zajęcia i egzekucje komornicze. Podatnik wskazał także, że w zawartych umowach z ww. spółkami, strony nie zastrzegły formy pisemnej wykonania usługi, gdyż takiej nie przewiduje żaden przepis prawa. Natomiast strony umówiły się, aby pozyskane informacje były objęte klauzulą tajności. Z kolei,

w kwestii usług przygotowania materiałów dotyczących pozyskiwania informacji na temat dłużników z terenu U., przygotowania materiałów dotyczących planowanych zmian w prawie windykacyjnym, szkolenia z zakresu prowadzenia negocjacji windykacyjnych, doradztwa prawnego podatnik poinformował, że polegały one na pozyskiwaniu informacji na temat dłużników w kraju i za granicą. Informacje uzyskane od kontrahentów wykorzystywane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako niezbędne w postępowaniach sądowych i egzekucyjnych, m.in. prowadzonych na rzecz U. D. I. S., [...] w S., P.R.B. B. Spółki z o.o.

Na dowód powyższego, podatnik przedłożył szereg dokumentów (wyroki sądowe, postanowienia, nakazy zapłaty, akty notarialne, pisma, wezwania), których uzyskanie, jak wskazał, było możliwe dzięki informacjom uzyskanym od kontrahentów.

W toku prowadzonego postępowania, podatnik przedłożył także oświadczenia złożone w imieniu spółek T. i G.I. D. i P.R.B. B., mające potwierdzać wykonanie na jego rzecz usług ujętych w spornych fakturach.

Po analizie przedstawionych wyjaśnień i dokumentów, organ podatkowy

I instancji stwierdził, że ocena istnienia i charakteru związku pomiędzy tymi dokumentami a spornymi fakturami pod kątem potwierdzenia wykonania spornych usług jest niemożliwa, albowiem podatnik nie wskazał korelacji miedzy nimi. Organ podkreślił, że przy ocenie wymienionych dokumentów nie można pominąć tak ważnego elementu jak moment wydania dokumentu, a w zaistniałej sprawie znaczna część z tych dokumentów dotyczyła zdarzeń poprzedzających 2008 r.

Organ podatkowy I instancji zwrócił się do organów właściwych dla kontrahentów podatnika o przeprowadzenie u nich kontroli podatkowych. W wyniku tych działań co do:

- G. I. D. - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że z informacji uzyskanych od tej spółki wynikało, iż dowodem potwierdzającym świadczenie usług są wystawione faktury. Spółka wskazała także, że opracowania wykonane były w formie ustnej;

- A. - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że nie przeprowadzi czynności w tej spółce z powodu jej rozwiązania oraz wykreślenia

z KRS. Liczne wezwania kierowanych na adres siedziby spółki wracały z adnotacją "nie podjęto w terminie". Organ podatkowy wystosował również pismo do ówczesnego prezesa tej spółki J. J., który poinformował, że całość spraw związanych z działalnością spółki prowadzi likwidator;

- C. - Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego

w W. poinformował, że spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT na obszarze jego działalności do dnia 31 grudnia 2007 r. Od tego dnia spółka wykazuje w KRS siedzibę pod adresem w K. W okresie od grudnia 2007 r. do września 2009 r. spółka złożyła deklaracje VAT-7, w których zadeklarowała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Na dzień sporządzenia pisma brak było możliwości ustalenia siedziby i miejsca prowadzenia działalności przez ten podmiot. Naczelnik [...] Ś. Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że w związku ze zmianą siedziby spółka nie dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 i zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, a wysłane wezwanie nie zostało odebrane. W związku z powyższym ww. spółka nie jest podatnikiem zarejestrowanym przez ten organ;

- P.R.B. B. - Naczelnik Urzędu Skarbowego K. poinformował, że spółka od kilku lat nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i nigdy nie wynajmowała pomieszczeń w tym miejscu. Ponadto, wskazał, że prezes zarządu spółki – W. W. jest nieuchwytny i jego obecne miejsce pobytu nie jest znane.

Organ podatkowy I instancji wskazał, że strona w złożonych wyjaśnieniach nie odpowiedziała, czy sprawdzała kiedykolwiek wiarygodność podmiotów, którym przekazywała (ujawniała) dane dłużników upadłych podmiotów. Odnosząc się do przedłożonych przez podatnika umów o współpracę zawartych z ww. podmiotami organ stwierdził natomiast, że umawiające się strony odnoszą się do zakresu działalności innego trzeciego podmiotu, który nie jest stroną umowy, a mianowicie do działalności G. I. D. Wskazał także, że podobnie jak w przypadku umów z T. i G.I. D., powyższe umowy nie zawierają elementów przedmiotowo istotnych takich jak: określenie zakresu prac, terminu wykonania usługi, wynagrodzenia albo sposobu ustalania wynagrodzenia, terminu jego zapłaty.

Podatnik pismem z dnia 27 listopada 2012 r., wniósł o przeprowadzenie wszystkich dowodów z dokumentów zgromadzonych w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w G. wobec G. I. D. i T. podkreślając, że wskazany organ podatkowy dysponuje dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług na jego rzecz.

Stosownie do wystąpienia organu I instancji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że nie wydał decyzji dla G. I. D. w zakresie podatku VAT za 2008 r., ponieważ złożyła ona korekty deklaracji podatkowych, w których uwzględniła w całości ustalenia kontroli. Do powyższej informacji załączono uwierzytelnioną kserokopię decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 13 grudnia 2012 r., wydanej dla G. I. D. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., z której wynika, że organ podatkowy nie kwestionował transakcji handlowych między ww. spółką a podatnikiem. Analogiczne wnioski płyną z wydanej wobec T. decyzji z dnia [...] r. w zakresie podatku VAT za okres od grudnia 2007 r. do października 2008 r. oraz z dnia 28 grudnia 2012 r. w zakresie podatku VAT za okres od lutego do maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia [...] r. uchylił do ponownego rozpoznania wymienioną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w związku z potrzebą przeprowadzenia postępowania dowodowego m.in. w zakresie transakcji handlowych zawartych między T. a skarżącym.

Po zapoznaniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność potwierdzenia transakcji z poszczególnymi podmiotami - wystawcami faktur (R. C. – prokurenta T., J. J. - prezesa A., W. W. - prezesa C., K. B. - na okoliczność transakcji z G. I. D., M. J. - na okoliczność współpracy z C., T., A. i P.R.B. B. oraz dowodów z dokumentów przekazanych nabywcom wierzytelności, które podatnik zbywał jako syndyk masy upadłości (A.D. spółki z o.o., A. spółce z o.o.).

Organ podatkowy odmówił przeprowadzenia ww. dowodów.

Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S. W piśmie z dnia 27 lutego 2014 r., wniósł

o umorzenie przedmiotowego postępowania z powodu przedawnienia. Wskazał, że pismo Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. będące zawiadomieniem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem 22 listopada 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, dotyczącego niewykonania zobowiązania podatkowego zostało wysłane na adres podatnika, tj. W., ul. [...].

W tym okresie, podatnik miał ustanowionego pełnomocnika, który zgłosił się do postępowania w dniu 12 lipca 2010 r., a nadto adres ten nigdy nie był wskazany jako adres do doręczeń, a cała korespondencja, za wyjątkiem tego pisma, była doręczana pełnomocnikowi. W związku z tym, zdaniem podatnika, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że zawiadomienie o tym fakcie nie zostało prawidłowo doręczone.

Następnie, pismem z dnia 13 marca 2014 r. podatnik cofnął odwołanie

w części dotyczącej podatku VAT za IV kwartał 2008 r.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w S.,

w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. orzekł o umorzeniu postępowania odwoławczego w zakresie podatku VAT za ten okres rozliczeniowy, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy zgodził się motywami, które legły u podstaw decyzji pierwszoinstancyjnej oraz ocenił jako trafną, odmowę przeprowadzenia przez organ zawnioskowanych przez podatnika dowodów. Przesłuchania zawnioskowanych świadków spowodowałoby bowiem jedynie uzyskanie informacji, które organ ten już posiadał z ich wcześniejszych pisemnych oświadczeń.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy zauważył, że zawiadomienie w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) może być wysłane nie tylko w toku postępowania, ale również przed wszczęciem postępowania, jak i po jego zakończeniu (w tym po upływie kilku lat od zakończenia postępowania). Okoliczności te przemawiają za przyjęciem, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nie następuje w postępowaniu podatkowym, a zatem winno być skierowane bezpośrednio do podatnika. W dniu 22 listopada 2013 r. wszczęte zostało przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. dochodzenie w sprawie o podanie w okresie od dnia 22 lipca 2008 r. do dnia 26 stycznia 2009 r. nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za II, III i IV kwartał 2008 r. złożonych przez podatnika. Pismem z tego samego dnia organ zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Pismo to zostało doręczone w trybie art. 150 § 2 O.p. dnia 16 grudnia 2013 r. W kwestii stanowiska podatnika, że warszawski adres, na który zostało przesłane ww. pismo nie został wskazany jako adres do korespondencji i w związku z tym nie zostało one prawidłowo doręczone organ zauważył, że podatnik od dnia 22 grudnia 2011 r. pod wyżej wskazanym adresem prowadzi działalność gospodarczą. Oznacza to, że adres ten jest miejscem pracy podatnika. W związku z tym, że z akt sprawy nie wynika, że podatnik wskazał inny adres do doręczeń, organ podatkowy I instancji, kierując korespondencję na ten adres nie naruszył przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., poprzez ich błędne zastosowanie i zaniechanie wydania decyzji o umorzeniu postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów

i usług za II i III kwartał 2008 r., pomimo przedawnienia tego zobowiązania

i niespełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- przepisów art. 145 § 2 i art. 147 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie

i skierowanie pisma z dnia 22 listopada 2013 r. bezpośrednio do skarżącego na błędny adres i z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, skutkujące naruszeniem przepisu art. 145 § 1 powołanej ustawy przez pozbawienie skarżącego czynnego udziału w postępowaniu podatkowym,

- przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 ust. 1 oraz art. 188 O.p., poprzez zaniechanie realizacji obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w tym w szczególności przez pominięcie wniosków skarżącego o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, tj. przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a,

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego za II kwartał 2008 r. o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł oraz za III kwartał w wysokości [...] zł ze względu na to, że faktury dokumentujące usługi nabyte przez skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W odniesieniu do zagadnienia przedawnienia i związanej z nim kwestii skuteczności poinformowania o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym przed upływem terminu przedawnienia, skarżący dodatkowo wskazał, że w związku z jego wyjazdem za granicę na okres powyżej 2 miesięcy w dniu 5 grudnia 2013 r., w trybie art. 147 § 1 O.p., udzielił pełnomocnictwa do reprezentowania we wszelkich sprawach podatkowych, na każdym etapie postępowania. Pełnomocnictwo to doręczono organowi w dniu 10 grudnia 2013 r.

Zdaniem skarżącego, od chwili otrzymania ww. pełnomocnictwa organ I instancji, powinien kierować wszelkie pisma na wskazany adres pełnomocnika. Uzyskując zatem w dniu 10 grudnia 2013 r. (a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia i przed zwróceniem przez operatora pocztowego pisma z dnia 22 listopada 2013 r.) informację, że adres, na który skierowano pismo jest nieprawidłowy, organ powinien ponownie nadać to pismo na adres wskazany w pełnomocnictwie.

W dalszej kolejności skarżący wskazał, że niezależnie od zaniedbań

w zakresie obowiązku doręczania pism pełnomocnikowi, pisma te kierowane były na nieprawidłowy adres. Prowadził on działalność gospodarczą pod wskazanym powyżej adresem, jednak ze względu na jej zawieszenie w dniu 1 stycznia 2011 r., a następnie niepodjęcie przed upływem 24 miesięcy od dnia zawieszenia, decyzją

z dnia 30 kwietnia 2013 r. Minister Gospodarki dokonał wykreślenia skarżącego

z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł

o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 849/14 oddalił skargę.

Sąd I instancji, przyjął w szczególności, że w toku postępowania organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zebrany materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, nie naruszała prawa odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, ponieważ przesłuchania osób, które złożyły oświadczenia mogłyby jedynie potwierdzić znane już organowi ustalenia: - prezes C. W. W. przesłuchany w innej sprawie nie potrafił podać szczegółów działalności spółki, którą kierował;

- przesłuchanie M. J. na okoliczność współpracy ze spółkami wystawcami faktur nie miała znaczenia dla sprawy, bo okoliczność ta nie była przedmiotem tego postępowania.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Sąd I instancji wskazał, że

w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, kluczowy jest obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trybunał nie wskazał na żadną konkretną formę, w której takie powiadomienie miałoby mieć miejsce, nie powołał też żadnego przepisu prawa procesowego, zatem określenie "poinformował" należy rozumieć szeroko. Na podstawie obowiązującej od dnia 15 października 2013 r. nowelizacji dodano do O.p. art. 70c, z tego przepisu wynika, że organ podatkowy zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia; - art. 70c O.p. jako zawarty w dziale III Zobowiązania podatkowe w Rozdziale 8 Przedawnienie ustawy, a więc poza działem IV Postępowanie podatkowe, należy postrzegać jako przepis o charakterze materialnoprawnym oraz odczytywać go literalnie. W związku z tym, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nie następuje w postępowaniu podatkowym, powinno być skierowane bezpośrednio do podatnika; zgodnie z art. 150 O.p. wszystkie zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi; do obalenia domniemania skuteczności doręczenia zastępczego nie jest wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, że nie powziął wiadomości o złożeniu go w urzędzie pocztowym.

W ocenie Sądu I instancji, adres skarżącego w W. był adresem właściwym, ponieważ pod tym adresem od 22 grudnia 2011 r., skarżący prowadził działalność gospodarczą a organ nie znajdował się w posiadaniu innego adresu.

W aktach sprawy znajduje się informacja o wymeldowaniu podatnika, w dniu 14 kwietnia 2011 r. z adresu zamieszkania S., [...]; z kolei wiadomość o pełnomocnictwie złożonym w trybie art. 147 § 1 O.p., organ powziął już po wyekspediowaniu przesyłki zawierającej pismo z dnia 22 listopada 2013 r.; przesyłka ta była awizowana po raz pierwszy w dniu 29 listopada 2013 r., a zatem skarżący nie obalił domniemania skuteczności doręczenia zastępczego, które wymaga uprawdopodobnienia, że adresat nie wiedział o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym.

Sąd I instancji podzielił także stanowisko organów podatkowych co do braku podstaw do odliczenia podatku przez skarżącego na podstawie zakwestionowanych faktur VAT z uwagi na to, że dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane. W tym aspekcie sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwrócono

w szczególności uwagę, że: skarżący poza własnym stanowiskiem nie posiadał żadnych materiałów pozyskanych w ramach zakupionych usług mogących potwierdzić ich wykonanie; dokumentacja pozostająca w dyspozycji G. I. D. jest fragmentaryczna i nie pozwala na stwierdzenie, czy odnosi się do usług świadczonych przez ww. spółkę na rzecz skarżącego; informacje

o podmiotach zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w rejestrze przedsiębiorców są ogólnodostępne i zlecanie pozyskania ich podmiotom zewnętrznym byłoby nieracjonalne z punktu widzenia ekonomiki prowadzonej działalności gospodarczej; niemożliwe było przeprowadzenie czynności sprawdzających w A. z uwagi na jej likwidację; co do C. nie było możliwości ustalenia siedziby i miejsca prowadzenia działalności tej spółki; P.R.B. B. od kilku lat nie prowadzi działalności pod adresem w K. i nigdy nie wynajmowała pomieszczeń w tym miejscu; w przypadku T., osobą z którą kontaktował się skarżący był J. S. (bliski krewny); niewiarygodnym z uwagi na aspekt ekonomiczny takiego przedsięwzięcia jest, aby sporne usługi w postaci szkoleń i seminariów były organizowane tylko dla jednej osoby w różnych miastach województwa [...]; większości przypadków rozliczenia następowało w gotówce; skarżący nie wykazał związku pomiędzy spornymi fakturami, a przedłożonymi wyrokami, postanowieniami i pismami sądowymi, nakazami zapłaty, umowami sprzedaży wierzytelności i pismami; skarżący stwierdził wprawdzie, że uzyskane informacje zbył na rzecz upadłych przedsiębiorstw jednakże w ewidencjach sprzedaży poza pełnieniem funkcji syndyka i produkcją reklamy nie wykazał innych dostaw.

Odwołując się do przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dotyczących zasad działalności syndyków oraz ich wynagradzania, Sąd I instancji zaznaczył m.in., że ze zgromadzonych w sprawie akt postępowań upadłościowych nie wynika, aby syndyk przy prowadzonych postępowaniach upadłościowych korzystał z usług spółek wystawców zakwestionowanych faktur. Brak jest również dokumentów potwierdzających tezę skarżącego, że w ściąganiu wierzytelności upadłych podmiotów uczestniczyły ww. spółki. Nie ma dokumentów świadczących

o tym, że skarżący zwracał się do odpowiedniego sędziego komisarza o wyrażenie zgody na zatrudnienie lub zlecenie wykonania usług przez którąkolwiek ze spółek.

Z akt upadłościowych nie wynika także aby w toku upadłości, skarżący świadczył na rzecz upadłych przedsiębiorstw inne usługi niż wynikające z funkcji syndyka.

Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a."

w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., przez bezpodstawne oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. ze względu na wszczęcie przed upływem tego terminu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w fazie in rem oraz doręczenie w trybie zastępczym na adres skarżącego zawiadomienia z dnia 22 listopada 2013 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest w pierwszej kolejności wszczęcie postępowania karnego skarbowego w fazie ad personam, co następuje przez przedstawienie zarzutów w trybie procedury karnej, a następnie skuteczne zawiadomienie przez organ podatkowy o wystąpieniu związanego z tym skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze przed jego upływem;

2) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 i 2, art. 147 § 1 oraz art. 150 O.p., przez bezpodstawne oddalenie wniesionej skargi na skutek błędnego przyjęcia, że skierowanie pisma z dnia 22 listopada 2013 r. bezpośrednio do skarżącego na adres w W. i z pominięciem ustanowionego pełnomocnika było wystarczające dla uznania pisma za skutecznie doręczone w trybie zastępczym, pomimo tego, że pismo nie zostało skierowane na właściwy adres skarżącego, a skarżący ustanowił pełnomocnika zarówno w ramach prowadzonego postępowania podatkowego,

jak i pełnomocnika do spraw doręczeń w związku z wyjazdem za granicę na okres przekraczający 2 miesiące, co zaktualizowało obowiązek dokonywania przez organy podatkowe wszelkich doręczeń na adres ustanowionego pełnomocnika;

3) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. przez bezpodstawne oddalenie wniesionej skargi na skutek błędnego przyjęcia, że:

a) organy podatkowe zrealizowały obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a także działały w sposób budzący zaufanie podatnika do nich, podczas gdy materiał dowodowy posiadał istotne luki wymagające uzupełnienia w celu wyjaśnienia sprawy, a pomimo pełnej świadomości tej okoliczności organy nie podjęły niezbędnych czynności;

b) nieuwzględnienie wniosków skarżącego o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków było działaniem prawidłowym, podczas gdy zawnioskowani świadkowie mieli zostać przesłuchani na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym okoliczności te nie zostały wykazane żadnymi innymi dowodami, w tym w szczególności za pomocą wcześniej złożonych przez świadków oświadczeń,

c) ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe mieściła się

w granicach swobodnej oceny dowodów i została dokonana w sposób wyczerpujący, podczas gdy w rzeczywistości organy dokonały dowolnej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego, rozstrzygając wszelkie wątpliwości na niekorzyść skarżącego i uzupełniając występujące w zgromadzonym materiale luki jedynie o domniemania wynikające ze schematycznego potraktowania sprawy i dokonania jej oceny przez pryzmat innych podobnych rodzajowo spraw;

4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego za II i III kwartał 2008 r. ze względu na to, że faktury dokumentujące usługi nabyte przez skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a określona w związku z tym różnica w wysokości podatku należnego stanowi zobowiązanie podatkowe, które nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie - w trybie art. 188 P.p.s.a - decyzji organów podatkowych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 556/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Sąd odwoławczy wskazał, że o uwzględnieniu skargi kasacyjnej zadecydował tylko jeden z zarzutów, odnoszący się do problematyki skuteczności powiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście przepisów O.p. dotyczących doręczeń.

Oceniając zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych Sąd odwoławczy wskazał, że należy mieć na względzie, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848). Standard wyznaczony przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku skłonił ustawodawcę do wprowadzenia rozwiązań szczegółowych, w tym art. 70c O.p. Mianowicie, oprócz nadania od dnia 15 października 2013 r. – na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) – nowego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uwzględniającego przywołany wyrok trybunalski, dodano ten właśnie art. 70c O.p.

Zdaniem Sądu odwoławczego, standard konstytucyjny wynikający z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego zakłada, że kluczowe dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związanego z konkretnym zobowiązaniem podatnika. Z wyroku tego nie wynika natomiast, że powyższego zawiadomienia może dokonać jedynie organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. W takim zatem ujęciu art. 70c O.p. nie wprowadza nowej, innej niż wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Natomiast w sytuacji takiej jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, a więc w przypadku, gdy zawiadomienia podatnika

o ww. przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia dokonuje organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, to organ ten powinien respektować wiążące go reguły O.p. stanowiące o możliwości działania podatnika przez pełnomocnika oraz o obowiązku doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi. Z art. 145 § 2 O.p. wynika, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

W ocenie Sądu odwoławczego, przyjęcie odmiennego stanowisko godziłoby

w zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. W tym stanie rzeczy, zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 i 2, art. 147 § 1 oraz art. 150 O.p. uznał za trafny, a tym samym ww. stanowisko Sądu I pierwszej instancji, ocenił jako wadliwe.

Jak wskazał Sąd odwoławczy, przy rozpoznawaniu sprawy Sąd I instancji, mając na uwadze powyższą wykładnię prawa, zobowiązany będzie ponownie ocenić skuteczność zawiadomienia skarżącego mającego wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W tej płaszczyźnie istotna będzie przede wszystkim weryfikacja podnoszonej przez skarżącego okoliczności działania w postępowaniu przez pełnomocnika w dacie ekspediowania przesyłki zawierającej pismo z dnia 22 listopada 2013 r. W takim ujęciu bez znaczenia będzie natomiast okoliczność ustanowienia przez skarżącego pełnomocnika w trybie art. 147 § 1 O.p., ponieważ - jak słusznie zauważył to Sąd I instancji - wiedzę w tym zakresie organ podatkowy powziął już po ekspediowaniu ww. przesyłki, tj. w dniu 10 grudnia 2013 r.

Za nieusprawiedliwiony Sąd odwoławczy uznał natomiast drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, związany z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, iż z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, jak słusznie zauważył skarżący, nie wynika aby dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było wymagane wszczęcie postępowania karnego skarbowego w fazie ad personam, czyli przedstawienie zarzutów w trybie właściwej procedury karnej.

Sąd odwoławczy nie przyjął, na co powołał się skarżący, że

w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się konkurencyjna

i reprezentatywna linii orzecznicza zgodna z jego zapatrywaniami. Przywołane przez skarżącego wyroki WSA w Łodzi, zostały bowiem uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny a wyrok z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1152/12, uprawomocnił się nie będąc poddany kontroli instancyjnej.

Sąd odwoławczy podzielił natomiast stanowisko wyrażone w swoich innych orzeczeniach wskazujących na to, że skuteczną formą pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym (karnoskarbowym), jest nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, uznając je za wiodący kierunek orzeczniczy Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Sądu odwoławczego, trafny okazał się również zarzut procesowy dotyczący wadliwego wyrokowania związany z akceptacją Sądu I instancji dla zajętego przez organy podatkowe stanowiska o kompletności materiału dowodowego oraz zasadności odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Jak wskazał Sąd odwoławczy, w obszernym (liczącym 53 strony) uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji do wspomnianej kwestii odniósł się dość lakonicznie, poświęcając jej zaledwie nieco ponad 1 stronę swoich rozważań.

Sąd odwoławczy wskazał, że norma art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania. Wnioski dowodowe skarżącego zmierzały do wykazania, że faktury wystawione przez jego kontrahentów dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Miały zatem na celu weryfikację tezy przeciwnej przyjętej przez organy podatkowe. Sąd I instancji skupiając się na sposobie zredagowania tych wniosków,

a nie ich istocie, w sposób nieuprawniony zaaprobował zaniechania organów podatkowych w sferze gromadzenia materiału dowodowego.

Końcowo Sąd odwoławczy wskazał, iż w skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Wobec jednak stwierdzenia, że

w rozpoznanej sprawie nie zebrano materiału dowodowego wystarczającego dla zaakceptowania stanowiska, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w ocenie Sądu odwoławczego, przedwczesne było odniesienie się do tego zarzutu.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie uznał, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12; powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W niniejszej sprawie na skutek skargi kasacyjnej strony, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 556/15 uchylił zaskarżony wyrok WSA, zgadzając się z zarzutem skarżącego, naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art.145 § 1 i 2, art. 147 § 1 oraz art. 150 O.p., uznając, że w przypadku doręczenia zawiadomienia z dnia 22 listopada 2013 r. o którym mowa w art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy zawiadomienia podatnika o ww. przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia dokonał organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego (lub wykroczenia skarbowego), organ ten powinien respektować wiążące go reguły O.p. stanowiące o możliwości działania podatnika przez pełnomocnika oraz o obowiązku doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi. Sąd odwoławczy wskazał, że z art. 145 § 2 O.p. wynika bowiem że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze zaprezentowaną przez NSA wykładnię prawa, zobowiązany będzie ponownie ocenić skuteczność zawiadomienia skarżącego mającego wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W tej płaszczyźnie istotna będzie przede wszystkim weryfikacja podnoszonej przez skarżącego okoliczności działania w postępowaniu przez pełnomocnika w dacie ekspediowania przesyłki zawierającej pismo z dnia 22 listopada 2013 r.

Nadto zdaniem sądu odwoławczego trafny okazał się również zarzut procesowy dotyczący wadliwego wyrokowania, związany z akceptacją Sądu pierwszej instancji dla zajętego przez organy podatkowe stanowiska o kompletności materiału dowodowego oraz zasadności odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów

Ponownie należy więc wskazać, że z mocy art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nadto zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ponadto, jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA granice sprawy podlegają zawężeniu do granic w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. B. Dauter Komentarz do art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Podobnie wskazano w wyroku NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05 (publ. w systemie LEX nr 238489). Jak z kolei zauważa się w komentarzu do art. 185 p.p.s.a w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz p. red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego,. 3 wydanie, Warszawa 2015, s. 710 , w konsekwencji uchylenia przez sąd kasacyjny orzeczenia sądu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania nie dochodzi do sytuacji, w której staje się obowiązkowe przeprowadzenie całego postępowania przed WSA w granicach pierwotnie wniesionej do tego sądu skargi. Warto też wskazać, że NSA w wyroku z dnia 16.10.2007 r., sygn. akt II FSK 1057/06 podkreślił, iż sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę jest ograniczony nie mniej niż sąd kasacyjny oceniający sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej. NSA może bowiem przekazać sprawę do ponownego rozpoznania tylko w zakresie wytyczonym skargą kasacyjną. Jak z kolei wskazał NSA w wyroku z dnia 17.02.2016 r. sygn. akt II GSK 95/16 unormowanie to ma bowiem za zadanie przyspieszyć postępowanie sądowoadministracyjne przez ostateczne przesądzenie pewnych kwestii spornych jeszcze przed przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. Wykładnia prawa dokonana w trybie art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpatrzeniu.

Zatem na obecnym etapie, po wydaniu przez Naczelny Sad Administracyjny wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 556/15, Sąd zobowiązany jest rozpoznać sprawę w granicach wytyczonych tym wyrokiem, będąc związanym zarówno wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak i wskazaniom co do dalszego postępowania w nim zawartym.

W myśl zaś tych wskazań Sąd, mając na uwadze zaprezentowaną przez NSA wykładnię prawa, zobowiązany jest ponownie ocenić skuteczność zawiadomienia skarżącego mającego wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a tu przede wszystkim zweryfikować podnoszoną przez skarżącego okoliczność działania w postępowaniu przez pełnomocnika w dacie ekspediowania przesyłki zawierającej pismo z dnia 22 listopada 2013 r.

Wykonując powyższe Sąd zauważa, że jak wynika z akt sprawy, w tomie V akt administracyjnych przedstawionych Sądowi znajdują się dwa dokumenty pełnomocnictwa.

Pierwszy z nich datowany na dzień 12 lipca 2010 r. zawiera upoważnienie udzielone przez skarżącego dla radców prawnych D. A., D. D. i K. W. do reprezentowania strony w trakcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych podatku od towarów i usług w okresie od 01.01.2008 do dnia 31.12.2008 r. w szczególności do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, odwołania od ewentualnej decyzji, a także w toku ewentualnego postępowania odwoławczego. Jak wynika z pieczęci potwierdzającej datę wpływu tzw. prezentaty [...] Urzędu Skarbowego w S., powyższe pełnomocnictwo zostało złożone w Urzędzie w dniu 14.07.2010 roku.

Drugi z dokumentów pełnomocnictwa datowany jest na dzień 21 września 2010 r. i zawiera upoważnienie udzielone przez skarżącego dla radców prawnych D. A., D.D. i K. W. do reprezentowania strony w toku postępowania podatkowego w pierwszej i drugiej instancji, w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług w okresie od 01.01.2008 r. do dnia 31.12.2008 r. Jak wynika z pieczęci potwierdzającej datę wpływu tzw. prezentaty [...] Urzędu Skarbowego w S., powyższe pełnomocnictwo zostało złożone w Urzędzie w dniu 22.09.2010 roku.

Ponadto Sąd ustalił, iż we wskazanym tomie V akt administracyjnych znajduje się datowane na dzień 22 lipca 2011 r. oświadczenie skarżącego (z pieczęcią potwierdzającą jego datę wpływu do [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu 08.08.2011 r.) w którym skarżący dodatkowo potwierdza, iż 21 września 2010 r. udzielił pełnomocnictwa radcom prawnym D. A., D. D. i K. W. do reprezentowania go w toku postępowania podatkowego w pierwszej i drugiej instancji, w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług w okresie od 01.01.2008 r. do dnia 31.12.2008 r.

W takim stanie rzeczy należy stwierdzić, że w dacie ekspediowania przesyłki zawierającej pismo z dnia 22 listopada 2013 r. strona w toku postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2008 r. do dnia 31.12.2008 r. była reprezentowana przez pełnomocnika.

W świetle zatem poglądu NSA wyrażonego w wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r. I FSK 556/15 – co należy podkreślić – wiążącym Sąd obecnie rozpoznający sprawę, należało uznać, że doręczenie przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, bezpośrednio na adres skarżącego w trybie art. 150 § 2 O.p., z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym, przesyłki zawierającej zawiadomienie z dnia 22 listopada 2013 r., dokonane na podstawie art. 70c O.p., o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z przypadkiem, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - było doręczeniem nieprawidłowym.

Konsekwencją powyższego musiało być też przyjęcie, że w dniu 22 maja 2014 r. tj. w dniu wydania zaskarżonej decyzji, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2008 r. było już przedawnione. Termin jego płatności upływał w 2008 roku, albowiem podatnicy w myśl. art. 103 u.p.t.u. zobowiązani byli do wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, zaś pięcioletni termin przedawnienia w myśl art. 70 § 1 O.p. upłynął z końcem roku 2013. W myśl tego przepisu bowiem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Powyższe zaś skutkowało koniecznością umorzenia przedmiotowego postępowania podatkowego.

Mając powyższą argumentację na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzył postępowanie administracyjne .

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).