Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 217/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2009r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołania P. W. wniesionego przez pełnomocnika B. W., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] Nr [...] orzekającej o odpowiedzialności P. W. za zaległości podatkowe spółki z o.o. A z siedzibą w J., ul. [...], która nie wpłaciła w całości w ustawowych terminach pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu umów o pracę za miesiące VIII-IX,XI-XII/2001 .I-III,V-XI/2002 oraz umów o pracę i umów zlecenia za miesiąc X/2001 i za IV 2002 w łącznej wysokości [...] oraz za odsetki za zwłokę od ww. zaległości naliczone od dnia ich powstania do dnia wydania decyzji w kwocie [...] i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] - Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji nawiązano na wstępie do przebiegu postępowania podatkowego i w tych ramach przybliżono treść decyzji organu I instancji a następnie wskazano, że w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji powołując się na art. 107 § 2 pkt 1 oraz pkt 2 i pkt 4 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w 2001r.i 2002 r., stwierdził, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeśli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczął postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiły bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucją. jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu spółki. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał przede wszystkim na bezskuteczność prowadzonej przeciwko spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A egzekucji. Ponadto wykazał, iż w okresie pełnienia przez stronę funkcji prezesa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w J., P. W. nie dopełnił obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wszczęto też w tym czasie postępowania układowego. Podatnik nie udowodnił też, iż powyższe okoliczności nie wystąpiły bez jego winy oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. P. W. odpowiada zatem solidarnie za zobowiązania spółki A w J. jako płatnika z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

W odwołaniu od tej decyzji P. W., reprezentowany przez pełnomocnika – B. W., żądał uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie .Podstawę tego żądania stanowiły zarzuty:

1. naruszenia zasady wszechstronnego i kompleksowego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz zasady prawdy materialnej, które wyrażają art. 187 i 122 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że strona w toku postępowania nie wykazała, że zachodzą okoliczności, które uwalniają ją od odpowiedzialności za zobowiązania spółki A sp. z o.o. w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący od roku 1998 nie był w stanie z uwagi na stan zdrowia należycie kierować spółką, a ocena zgromadzonych dowodów została dokonana przez organ I instancji w sposób wybiórczy i jednostronny, w konsekwencji czego nastąpiło błędne zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej;

2. naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i pominięcie wykazanej w piśmie z dnia 5 kwietnia 2004 r. okoliczności w postaci choroby [...] żony skarżącego, która również świadczy o braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A sp. z o.o.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie na okoliczność jednoznacznego ustalenia czy w okresie właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. A stan zdrowia P. W. uniemożliwiał mu złożenie takiego wniosku .

W nawiązaniu do treści tego postanowienia, P. W. w piśmie z dnia 11 września 2007 r. podniósł, iż jego zdaniem prowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w postanowieniu jest bezprzedmiotowe. Argumentuje, iż skoro w sprawie nie nastąpiło wyjaśnienie tego czy egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a ponadto nie ustalono prawidłowo okresu, w którym zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o, ogłoszenie upadłości to "prowadzenie w/wym. dowodów jest zbędne".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przy piśmie z dnia 7 grudnia 2007 r. przesłał uzupełniony materiał dowodowy . Materiał dowodowy został uzupełniony o protokoły z zeznań świadków oraz o opinię biegłych specjalistów z dnia 30 listopada 2007 r. o stanie zdrowia [...] P. W..

Po rozpatrzeniu odwołania, uznając je za bezzasadne, Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił następujący wywód prawny .

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Stosownie do art. 107 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach i w zakresie przewidzianym w przepisach tej ustawy osoba trzecia odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika. Zaś z § 2 tego artykułu wynika, że osoby trzecie odpowiadają również m. in. za podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników oraz za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich dotyczy zatem wykonywania zobowiązań podatkowych i jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Odpowiedzialność osób trzecich ma zatem charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta).

Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania.

Ponadto warunkiem wydania decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej jest skuteczne doręczenie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa).

Dalej podkreślono, że osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog ten jest katalogiem zamkniętym.

Dalej wskazano, że artykuł 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Natomiast z art. 116 § 2 O.p. wynika, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu spółki.

Organ zauważył, że przez ustanowienie przewidzianej w tym uregulowaniu odpowiedzialności członków zarządu ustawodawca zamierza chronić wierzycieli spółki przed skutkami różnego rodzaju działań prowadzących do bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce oraz wzmocnić zaufanie do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny), a występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika.

O bezskutecznej egzekucji mówi się, gdy wyczerpano wszystkie możliwości wyegzekwowania kwot zaległości zobowiązanego oraz gdy nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko formalny akt organu egzekucyjnego. Akt ten spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Kontynuując wywód zauważono, że zgodnie z art. 63 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.), postępowanie egzekucyjne wszczęte przed ogłoszeniem upadłości przeciwko upadłemu w poszukiwaniu jego długu osobistego, będzie zawieszone z ogłoszeniem upadłości. Będzie ono umorzone z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

Z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy w G. Wydział VII Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] ogłosił upadłość A Sp. z o.o. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. postanowieniem z dnia [...] Nr [...], na podstawie art. 56 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 1, poz. 968 z późn. zm.), zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce A w J..

Następnie po przeprowadzeniu przez Sąd Rejonowy w G. Wydział XII Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych postępowania w sprawie upadłości przedsiębiorstwa A Sąd ten wydał postanowienie z dnia [...] sygn. akt [...] umarzające postępowanie upadłościowe. Ogłoszenie przez Sąd umorzenia postępowania upadłościowego wywołało tego rodzaju skutek prawny, że nastąpiło z mocy prawa umorzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki.

Końcowo, wypełniając warunek konieczny do przeprowadzenia na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej postępowania w sprawie przerzucenia odpowiedzialności na osoby trzecie - członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, postanowieniem z dnia [...] Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. jako organ egzekucyjny stwierdził bezskuteczność toczącego się postępowania egzekucyjnego w stosunku do znanego i ujawnionego w toku postępowania majątku spółki.

Postanowieniem tym organ podatkowy orzekający o odpowiedzialności osoby trzeciej jest związany (takie orzeczenie leży wyłącznie w kompetencji organu egzekucyjnego). Organ podatkowy orzekając zatem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki nie jest uprawniony do weryfikacji postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie można skutecznie podnosić zarzutów dotyczących egzekucji prowadzonej przez organ egzekucyjny.

Na marginesie, mając na uwadze uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1121/06 dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności P. W. za zaległości spółki z o.o. A w podatku od towarów i usług, zauważono, że rzeczywiście syndyk masy upadłości nie sporządził listy wierzytelności spółki "ze względu na brak środków niezbędnych do podjęcia tych czynności" (vide postanowienie Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] sygn. akt [...] k.134). Jednakże z akt sprawy wynika, że spółka sporządziła dwie listy podmiotów zobowiązanych wobec spółki A (na dzień 30 czerwca 2001 r. i 31 stycznia 2002 r. - T.I, k.128) oraz jedną listę wierzytelności sporządzoną na dzień 30 czerwca 2001 r., przesłane na żądanie sądu przy piśmie z dnia 2 lipca 2001 r. w związku z wnioskiem spółki o ogłoszenie upadłości. Nie sporządzenie przez syndyka listy wierzytelności spółki z o.o. A nie oznacza jednak, że mógł istnieć inny majątek spółki niż ten, który wynika z listy wierzytelności sporządzonej przez spółki. Zauważono również, iż organy podatkowe nie negują faktu, iż spółka A posiadała wierzytelności, jednakże wierzytelności te nie mogły zaspokoić jej długów. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że:

- egzekucja została skierowana do całego majątku spółki. W toku postępowania egzekucyjnego, zakończonego ww. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] Nr [...] ruchomości spółki zostały zbyte, a uzyskane środki pieniężne zostały zarachowane na niewielką część egzekwowanych należności. Natomiast pozostały majątek rzeczowy spółki składający się z mocno zużytych, skorodowanych lub przestarzałych technologicznie środków trwałych, wyposażenia i zapasów magazynowych nie przedstawiał realnej wartości rynkowej i niemożliwa była jego sprzedaż. Organ egzekucyjny skierował również czynności do znanych mu rachunków bankowych i wierzytelności spółki. W wyniku tych czynności uzyskane zostały środki pieniężne pokrywające częściowo zaległości. Pozostałe natomiast do wyegzekwowania wierzytelności były niemożliwe do ściągnięcia z uwagi na to, że stanowiły składnik masy upadłości dłużników spółki. Z akt sprawy wynika również, że po umorzeniu postępowania upadłościowego, spółka nie prowadziła działalności gospodarczej.

Kontynuując wywód stwierdzono, że z art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, iż członek zarządu spółki z o. o. może być wyłączony z odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe, jeśli wykaże, iż zaistniały wymienione w tym przepisie przesłanki zwalniające z tej odpowiedzialności.

Pierwszą przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. za zaległości tej spółki powstałe podczas pełnienia przez te osoby funkcji członka zarządu jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Organ zauważył, że cytowany przepis art. 116 Ordynacji podatkowej nie definiuje pojęcia "czasu właściwego", zatem należy odwołać się do przepisów regulujących kwestie związane z upadłością, tj. do przepisów ww. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe.

Zgodnie z art. 1 § 1 rozporządzenia, przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego, natomiast zgodnie z § 2 tego artykułu upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną - a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie - będzie ogłoszona także wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów.

. Gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego polegające w zasadzie na jego trwałej niewypłacalności, a więc na braku zaspokojenia wszystkich wierzycieli. W orzecznictwie podkreśla się że nie chodzi o przypadki, że dłużnik zaprzestał płacenia długów, jeżeli nie zapłacił jednego z większej liczby długów. Podstawą do ogłoszenia upadłości będzie taki stan, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich długów. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w § 2 art. 1 Prawa upadłościowego jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów. Przy ocenie, czy zachodzi stan nadmiernego zadłużenia należy uwzględnić wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, bez względu na to, czy miałyby w przyszłości wchodzić w skład masy upadłości, czy mają charakter warunkowy lub bezwarunkowy, a także czy są wymagalne. W świetle cytowanych przepisów, przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej w postaci trwałego zaprzestania spłacania długów oraz niewystarczalności majątku na zaspokojenie długów mają samodzielny charakter i każda z nich uzasadnia wniosek o ogłoszenie upadłości. o którym mowa wart. 116 § 1 O.p. Do poglądu tego upoważnia użycie w art. 1 § 2 Prawa upadłościowego wyrażenia "także wówczas".

Zauważono, że przepis art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przewidywał obowiązek przedsiębiorcy do zgłoszenia wniosku o upadłość nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów. Przepis ten jest adresowany do wszystkich przedsiębiorców mających zdolność upadłościową. Natomiast art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, przewidujący obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 2 tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, adresowany jest do reprezentantów przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2 czyli przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w stanie likwidacji spółki jawnej i spółki komandytowej, a więc przedsiębiorców, co do których ogłoszenie upadłości przewidziano nie tylko z powodu zaprzestania płacenia długów (art. 1 § 1), ale także wówczas, gdy majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów (art. 1 § 2). Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest przedsiębiorcą będącą osobą prawną, tym samym podlega upadłości nie tylko z powodu zaprzestania płacenia długów (art. 1§ l), ale także wówczas, gdy majątek nie wystarczał na pokrycie długów (art. 1 § 2). Powyższe terminy nie biegną, a jeżeli .rozpoczęły bieg, ulegają zawieszeniu, gdy przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że majątek spółki przestał wystarczać na zaspokojenie jej długów już w styczniu 2000 r. W toku przeprowadzonych kontroli spółki A stwierdzono, że na dzień 1 stycznia 2000 r. majątek spółki wynosił [...], a zobowiązania [...], natomiast na dzień 31 stycznia 2000 r. majątek spółki wynosił [...], a zobowiązania [...], a zatem zobowiązania spółki (długi) przekroczyły wartość majątku o kwotę [...] (vide protokół z dnia 28 maja 2003 r.). Sytuacja ta ulegała z miesiąca na miesiąc pogorszeniu. Organ podatkowy przyjął, iż nadwyżka zobowiązań nad aktywami spółki wystąpiła w dniu 31 stycznia 2000 r. Dlatego też najpóźniej do dnia 14 lutego 2000 r. członkowie zarządu spółki winni byli złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Wniosek złożono natomiast dopiero w dniu 20 marca 2001 r. zatem ewidentnie po terminie przewidzianym przepisami) art. 5 Prawa upadłościowego. Niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w przewidzianym terminie potwierdził również wiceprezes spółki A. Z. w załączonym do akt sprawy piśmie z dnia 25 czerwca 2005 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w J..

Kolejną przesłanką wyłączającą odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości spółki z o.o. powstałe podczas pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. P. W. nie wskazał takiego majątku, zatem również ta przesłanka wyłączająca jego odpowiedzialność za zaległości spółki A w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zachodzi.

Podatnik nie udowodnił również, że niezłożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony. B. W. twierdzi, że przesłanką uwalniającą P. W. od odpowiedzialności za nieterminowe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. A, a tym samym od odpowiedzialności za zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych jest choroba [...] P. W.. Na tę okoliczność pełnomocnik przedłożył liczne dowody świadczące o chorobie męża, m.in. opinię o stanie zdrowia [...] z dnia 10 lipca 2003r; wydaną w postępowaniu kamo - skarbowym oraz zaświadczenie lekarskie z dnia 21 stycznia 2005 r., potwierdzające, że P. W. leczył się [...] i [...] od 1998 r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że w okresie kiedy P. W. leczył się czyli od 1998 r., cały czas pełnił funkcję członka zarządu spółki A nie składał rezygnacji z tej funkcji, a organ Spółki właściwy do powoływania i odwoływania Zarządu - Zgromadzenie Wspólników - również nie odwołało strony z funkcji członka zarządu.

Z materiału dowodowego wynika ponadto, że P. W. przedstawiał na Zgromadzeniu Wspólników Spółki w dniu 12 czerwca 2001 r. sprawozdanie z działalności spółki w 2000r. oraz bilans spółki za 2000r. W aktach sprawy znajdują się również dokumenty podpisane przez P. W., świadczące o kierowaniu sprawami spółki, a fakt kierowania sprawami spółki potwierdzają również wiceprezesi spółki L. L. oraz A. Z. w złożonych w dniach 26 czerwca 2003 r. i 17 lipca 2003 r. oświadczeniach .

Kontynuując wątek stanu [...] skarżącego wskazano na to, że z opinii o stanie zdrowia [...] w sprawie o sygn. [...] wydanej na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. przez biegłych specjalistów [...] V. B. i specjalistę [...] B. D., ordynatorów oddziałów [...] Państwowego Szpitala dla [...] Chorych w R. wynika, że "P. W. w lutym 2000r., a zatem w okresie właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie miał zniesionej ani ograniczonej w stopniu znacznym zdolności do prawidłowego rozpoznania znaczenia czynów i pokierowania swoim postępowaniem".

Ponadto zeznania świadków takich jak A. B., L. L., T. K., czy A. Z. i inni, których zeznania zostały zaprotokołowane i dołączone do akt sprawy potwierdziły, że zachowanie P. W. nie było niepokojące, czy "wskazujące na chorobę [...]". Ponadto P. W. prowadził i zarządzał spółką w czasie właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu, załączona do akt sprawy opinia o stanie zdrowia z dnia 10 lipca 2003 r., w której biegli sądowi orzekli, iż w czasie popełnienia czynów opiniowany "miał całkowicie zniesioną zdolność rozpoznawania znaczenia czynów i pokierowania swym postępowaniem", nie stanowi argumentu przesądzającego o braku winy w nieterminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości przez P. W.. Opinia ta została bowiem wydana w postępowaniu kamo - skarbowym i dotyczy innego niż w przedmiotowej sprawie okresu czasu. Z aktu oskarżenia z dnia 28 lutego 2002 r., wynika, iż "czas popełnienia czynów" to lipiec-grudzień 2000 r., oraz luty październik 2001 r. natomiast czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości to 1-14 lutego 2000 r. Z tego powodu opinia o stanie zdrowia [...] z dnia 10 lipca 2003 r. jak również zaświadczenie z dnia 21 stycznia 2005 r. z którego wynika, iż P. W. jest leczony [...] oraz [...] od 1998 r. nie potwierdzają braku winy w nieterminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie uwalniają P. W. z odpowiedzialności jako osoby trzeciej pełniącej funkcję członka zarządu spółki z o.o. A za zaległości tej spółki.

Wobec powyższego bezzasadne są –zdaniem organu - twierdzenia pełnomocnika, iż stan [...] P. W." nie pozwalał na świadome dokonanie np. sprawozdania z działalności spółki" oraz, że "nie był w stanie rozpoznać znaczenia podpisywanych dokumentów i kierować swoim postępowaniem". Opinia z dnia 30 listopada 2007 r. oraz zeznania świadków wykluczają bowiem ewentualne wątpliwości co do istnienia przesłanki uwalniającej z odpowiedzialności P. W. za zaległości spółki z o.o. A z uwagi na stan zdrowia.

Podkreślono, że z opinii z dnia 30 listopada 2007 r. wynika, że P. W. mógł złożyć terminowo wniosek o ogłoszenie upadłości w lutym 2000 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony natomiast dopiero w dniu 20 marca 2001 r. Zatem złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło po upływie roku od wystąpienia "czasu właściwego".

Odnosząc się natomiast do kwestii choroby żony, która, zdaniem pełnomocnika, miała wpływ na stan emocjonalny męża oraz tłumaczy brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, stwierdzić należy, iż okoliczność ta również nie uwalnia P. W. z odpowiedzialności za zaległości spółki. Choroba żony miała niewątpliwie wpływ na stan zdrowia męża oraz jego stan emocjonalny, jednakże nie na tyle by uznać, że z tego względu nie był on świadomy podejmowanych decyzji w sprawie działalności spółki.

Reasumując ,organ stwierdził, że P. W. odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami zarządu za zobowiązania spółki z o.o. A w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałe w okresie 2001-2002r.

W dalszej części uzasadnienia odniesiono się do pisma B. W. z dnia 10 października 2007 r. w sprawie nałożenia na L. L. kary porządkowej w kwocie [...] i o ponowne wezwanie w/wymienionego na świadka celem złożenia pełnych zeznań .W tej kwestii organ wyjaśnił, że L. L. był przesłuchiwany przed Urzędem Skarbowym w związku z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie P. W. w zakresie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność prezesa zarządu spółki A za zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych tj. stanu zdrowia podatnika w okresie właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z tym pytanie wykraczające poza zakres zleconego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postępowania powinno być uchylone. L. L. zasadnie zatem odmówił odpowiedzi na pytania pełnomocnika strony, jeśli pytania te wykraczały poza zakres zleconego postępowania.

W związku z tym stwierdzono, że zarzuty strony odnoszące się do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania zadawane przez pełnomocnika podczas przesłuchania L. L. są bezzasadne.

Ustosunkowując się natomiast do pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 5 listopada 2007 r. w którym wniósł m.in. o wyjaśnienie na jakiej podstawie świadkom w sprawie doręczono odpisy postanowienia z dnia [...] o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłych zauważono, że postanowienie z dnia [...] Nr [...] wydane zostało w postępowaniu podatkowym w sprawie odpowiedzialności P. W. za zaległości spółki z o.o. A w podatku dochodowym od osób fizycznych. Postępowanie to wprawdzie nie dotyczy bezpośrednio pozostałych członków zarządu ww. spółki – L. L. i A. Z., którym przesłano do wiadomości ww. postanowienie, lecz taka procedura postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego jest zgodna z orzecznictwem sądu administracyjnego oraz nie narusza postanowień ustawy Ordynacja podatkowa. W wyroku z dnia 8 lipca 2005 r. sygn. akt. I SA/Gl 214/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził bowiem, podzielając poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowym, że w toczącym się na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej postępowaniu powinni brać udział wszyscy członkowie zarządu, albowiem w świetle art. 133 Ordynacji podatkowej jest poza sporem, że dotyczyło ono ich interesu prawnego. Uchybienie w postaci odmowy dostępu do informacji dotyczących dowodów zgromadzonych w sprawie wobec pozostałych członków zarządu może stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Obecnie jednak nastąpiła zmiana orzecznictwa w tym zakresie i dominuje pogląd, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu i wydać w stosunku do niego decyzję, jeśli zachodzą przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej. Natomiast udział innych członków zarządu w tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli. Mogą bowiem zgłosić swój udział powołując się na okoliczności wymienione w art. 133 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego zarzut strony, w świetle którego, zdaniem pełnomocnika, doszło przypuszczalnie do naruszenia tajemnicy skarbowej poprzez ujawnienie pozostałym członkom zarządu informacji dotyczących stanu sprawy i zdrowia podatnika, jest nieuzasadniony. Na marginesie jednocześnie zauważono, że pozostali członkowie zarządu – L. L. i A. Z. nie zostali poinformowani o wynikach badania przeprowadzonego w dniu 23 listopada 2007r. przez biegłych specjalistów.

Wyjaśniono też, że stosownie do art. 234 pkt 1 w związku z art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz.1071 z późn. zm.), skarga zawarta w piśmie z dnia 10 października 2007 r., podlegała rozpatrzeniu w toku postępowania odwoławczego. Ustosunkowując się do przedmiotu skargi organ stwierdził, iż skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy nie później niż w terminie 3 miesięcy.

Z akt sprawy wynika, że postępowanie prowadzone z odwołania podatnika z dnia 8 stycznia 2007 r. nie zostało załatwione w terminie dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, zatem strona została powiadomiona o nie dotrzymaniu tego terminu, zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Zauważono przy tym , że w przedmiotowej sprawie jedynie pozornie tryb postępowania jest długi. Na opóźnienie w załatwieniu sprawy miały przede wszystkim wpływ okoliczności nie do końca zależne od organu podatkowego, za wyjątkiem przedłużenia terminu postanowieniem z dnia [...] Nr [...] do 31 maja 2007 r. m. in. z powodu dużego napływu spraw do załatwienia przez Dyrektora Izby Skarbowej (T.III, k.263). Pozostałe natomiast przyczyny, w tym konieczność zapoznania się z uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt III SNGI1121/06, ze względu na okoliczność, że jedyna kwestia sporna, zarówno w sprawie przerzucenia odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. A na P. W. w podatku od towarów i usług, jak i w rozpatrywanej sprawie była analogiczna, tj. dotyczyła choroby podatnika a okoliczność ta mogła decydować o uwolnieniu od odpowiedzialności P. W. za zaległości podatkowe spółki, niewątpliwie były uzasadnione.

Zdaniem organu, niezasadne są też zarzuty pełnomocnika dotyczące pracowników Urzędu Skarbowego w J. w zakresie sposobu przeprowadzenia przesłuchania świadków.

Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków zostało zlecone przez organ odwoławczy w celu zebrania materiałów na okoliczność czy stan zdrowia podatnika w okresie właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości uniemożliwiał mu sprawowanie funkcji prezesa zarządu spółki A i tym samym uwalniał P. W. z odpowiedzialności za zaległości spółki. Organ pierwszej instancji wzywał więc świadków "celem złożenia zeznań w zakresie współpracy z P. W. w latach 2001-2002".

Z załączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań nie wynika, aby pytania zadawane były tendencyjnie lub sugerowały świadkowi odpowiedź, albo aby jakiekolwiek "reguły przesłuchania" świadków zostały naruszone. Przedstawiona w skardze z dnia 10 października 2007 r. ocena sposobu przeprowadzenia przesłuchania świadków przez pracowników Urzędu Skarbowego w J. jest subiektywną oceną pełnomocnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. W., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie żony B. W. powtórzył istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu, akcentując głównie te okoliczności które - w jego ocenie-świadczą o tym, że P. W. ze względu na stan zdrowia i stan zdrowia żony nie mógł należycie kierować spółka oraz pominięcie ustaleń dowodowych wymagających wiedzy specjalistycznej co do stanu zdrowia skarżącego, a w konsekwencji możliwości złożenia wniosku o upadłość w terminie wskazanym przez organ podatkowy. W uzasadnieniu skazano, że już w dniu 30 września 2003 r. skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lekarza [...] obejmującej okres od 1998 r. czyli pierwszego niedotlenienia mózgu do czasu zakończenia pracy w Spółce. Wniosek ten nie został rozpatrzony, dowód przeprowadzony, a opinia wydana dla potrzeb postępowania karnego skarbowego pozostała dla organów podatkowych okolicznością nieistotną i nie budzącą wątpliwości co do zawinienia skarżącego w zakresie terminowości złożenia wniosku o upadłość spółki.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Nie ulega wątpliwości, że zasadniczym przedmiotem sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zaistniał między stronami postępowania sadowego, jest odpowiedź na pytanie o to, czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z o.o. A skarżącego będącego prezesem zarządu. Skoro zaś tak, to odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone wart. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst pierwotny Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). To właśnie bowiem wspomniana regulacja prawna stanowiła - i nadal stanowi podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe z podatnika na osoby trzecie.

Rozważając to zagadnienie należy w pierwszej kolejności zauważyć, co trafnie dostrzegł organ odwoławczy że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wymienione wyżej przepisy znajdowały zastosowanie w ich brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie bowiem z treścią art. 21 tej ustawy, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie (co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2003 r.) stosować należy przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą.

Przepis art. 116 § 1 ordynacji podatkowej przewidywał w tym czasie, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i .spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z art. 116 § 2 Ordynacji wynikało natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona. w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Treść przywołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że określała ona zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek za zaległości podatkowe tych ostatnich, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność.

Wśród tych pierwszych wymienić należy powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Ustalenie organów podatkowych, że obie te przesłanki zostały w rozpatrywanej sprawie spełnione, nie jest -przedmiotem sporu na etapie postępowania sądowego. Wynika to z treści skargi a także argumentacji podnoszonej w toku postępowania podatkowego.

Spór istnieje natomiast w odniesieniu do przesłanek negatywnych wskazanych w 116 § 1 ordynacji podatkowej, ściślej zaś tej, która dotyczy braku zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

Przechodząc do rozważań nad spornymi zagadnieniami jeszcze raz należy nawiązać do treści art.116 § 1 ordynacji podatkowej który był podstawą orzekania organów podatkowych by podkreślić, że zasadniczą przesłanką pozytywną odpowiedzialności członków zarządu spółki zarówno na gruncie prawa handlowego jak i podatkowego jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszystkie sposoby egzekucji - formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem wierzyciela (por. Giezek, J. Wnuk Odpowiedzialność cywilna i karna w spółkach prawa handlowego. Warszawa -1994, s. 42). Inaczej mówiąc chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. (por. B. Adamiak, J. Borkowski, B. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004 r. Unimex, s. 434).

Chodzi w szczególności o wystąpienie w tym stanie faktycznym bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, kiedy to cały jej majątek nie pozwala na realizacje roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego. Okoliczność ta została potwierdzona postanowieniem z [...] nr [...], ale w odniesieniu do znanego i ujawnionego majątku Spółki. Nie oznacza to jednak, że odnosi się do majątku, który nie został ujawniony ze względu na brak środków finansowych niezbędnych do sporządzenia listy wierzytelności.

Jak wynika z ustaleń Syndyka wierzytelności Spółki zamykają się kwotą [...] zł. Są to jednak wierzytelności trudne lub niemożliwe do ściągnięcia. Nie ustalono jednak, które to są te trudne, a na jaką wartość należy określić te niemożliwe do ściągnięcia. Stwierdzono również, że pozostały majątek Spółki (zapasy, środki trwałe) posiada nikłą wartość rynkową Nie wskazano jednak jaką i dlaczego organ podatkowy nie zaspokoił z wierzytelności trudnych oraz majątku rzeczowego Spółki należności podatkowych przed 2005 r.

Organ odwoławczy skoncentrował się prawie wyłącznie na rozważaniach nad wystąpieniem negatywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego w tym przede wszystkim na tym, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. Wątpliwości budzi też to, czy w sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Trzeba podkreślić w tym miejscu, że analiza treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy wskazuje na to, że to nie na stronie postępowania podatkowego ciąży obowiązek wykazania istnienia takiej przesłanki. Gromadzenie materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu podatkowego, zwłaszcza, gdy członek zarządu Spółki przedstawia niepełny materiał dowodowy (por. A. Mariański glosa do wyroku NSA z dnia 11 lutego 2003 r. I SA/Łd 1006/01-0SP 2004, Nr 5 poz. 69, Odpowiedzialność podatkowa ..., K. Winiarski, K. Stanik, Prawo podatkowe, 5/3/07). To na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość.

Prowadzenie działalności ze stratą nie jest jeszcze wystarczająca przesłanką do ogłoszenia upadłości. Ze gromadzonego w sprawie materiału dowodowego ani ustaleń organu odwoławczego nie wynika kiedy spółka zaprzestała płacenia długów, tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, że właściwym terminem do zgłoszenia wniosku o upadłość był 14 luty 2000 r. Należy przypomnieć, że wskazywany już wyżej art. 5 obowiązującego ówcześnie rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jed. w Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512) jako przesłanki ogłoszenia upadłości wskazywał zaprzestanie płacenia długów, a w następnej kolejności niepłacenie długów i ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów. Nie muszą być one spełnione łącznie. Wystarczy aby spółka zaprzestała płacenia długów, a taka sytuacja nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie 14 lutego 2000 r. Okoliczności tej nie neguje organ podatkowy wskazując jednocześnie, że na dzień 31 stycznia 2000 r. majątek spółki nie wystarczył na zaspokojenie jej długów i od tej daty należało liczyć dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość. Organ podatkowy przyjął, że do ustalenia "właściwego czasu" wystarczy spełnienie tylko tej jednej ze wskazanych wyżej przesłanek, a w szczególności bez ustalenia czy przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ordynacji podatkowej to w tym zakresie Sąd nie podziela pogląd organu odwoławczego.

Wina przedsiębiorcy ma znaczenie przy ustalaniu jego odpowiedzialności za złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość. Tym samym w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej istotne jest bezsporne ustalenie tego właściwego czasu. Jeżeli czas ten nie został prawidłowo ustalony, to nie wykazano, że skarżący, jako osoba uprawniona do reprezentacji Spółki złożył wniosek o ogłoszenie jej upadłości w niewłaściwym czasie. Tym samym organ podatkowy nie czyniąc ustaleń co do czasu zaprzestania przez spółkę płacenia długów nie wykazał, że nastąpiło to z winy P. W., a co za tym idzie, że nie zachodzi wymieniona w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej przesłanka zwalniająca skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Wina przedsiębiorcy(jego przedstawiciela) ma znaczenie przy ustalaniu jego odpowiedzialności za złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości)Wydaje się zatem, że w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności podatkowej istotne będzie ustalenie w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, iż istnieją okoliczności uzasadniające podjecie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszenia upadłości. W przypadku większych spółek ,prowadzących różnorodną, często rozproszoną organizacyjnie działalność oraz osiągających przychody z różnych źródeł nie można wykluczyć sytuacji, iż moment, w którym zarząd spółki mógł uzyskać informację, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów jest zbieżny z datą opracowania bilansu i z rachunkiem wyników za rok poprzedni. W każdym razie to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia tego "czasu". Ponieważ przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki traktować należy jako wyjątkowy instrument, organy podatkowe w celu wskazania "właściwego czasu do zgłoszenia wniosku" powinny ustalić moment kiedy zarząd spółki ,przy dołożeniu należytej staranności mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. W szczególności powinno zostać ustalone, czy moment ten nie jest zbieżny z datą sporządzenia bilansu i rachunkiem wyników za rok poprzedni (por. K. Winiarski, K. Stanik Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy. Przegląd Prawa Podatkowego Nr 4/07).

W rozpoznawanej sprawie jest to szczególnie istotne zważywszy, iż bilans i rachunek zysków i strat za rok 2000 został sporządzony w dniu 31 marca 2001 r. sprawozdanie z działalności spółki za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. sporządzono w dniu 12 czerwca 2001 r. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w dniu 20 marca 2001 r., czyli jeszcze przed zatwierdzeniem bilansu przez Walne Zgromadzenie Wspólników co nastąpiło w dniu 12 czerwca 2001 r.

Dokumenty księgowe stanowią materiały które mogą stanowić podstawę do formułowania kierunków strategicznych działania spółki sygnalizować pewne niepokojące zjawiska w sferze finansowej, czy majątkowej ale nie może być sporu co do tego, że w istocie dopiero bilans spółki i rachunek zysków i strat dają pełny obraz rzeczywistej sytuacji finansowej i majątkowej spółki. Wynika to ze stosownych regulacji ustawy z dnia 29 września 2004 r. o rachunkowości (art. 46 i nast. ustawy).

Wątpliwości co do zawinienia skarżącego dodatkowo budzi wydana w postępowaniu karnym podatkowym opinia biegłego [...] oraz dokumentacja dotycząca stanu zdrowia [...] skarżącego, w okresie od 1998 r., a w szczególności w okresie do 14 lutego 2000 r. kiedy to zdaniem organu podatkowego winien zostać złożony wniosek o upadłość Spółki. Sprzecznym z zasadami logiki jest przyjęcie założenia, że stwierdzenie niepoczytalności w rozumieniu art. 31 § 1 kodeksu karnego (całkowicie zniesiona zdolność rozpoznania znaczenia czynów i pokierowania postępowaniem) w okresie od lipca 2000 do października 2001 r., bez ustalenia początku tego stanu [...] i prowadzonego leczenia od 1998 r., nie ma wpływu na ocenę winy skarżącego. Innymi słowy za gołosłowne należy uznać twierdzenie, że stan zdrowia skarżącego nie był przeszkodą do pełnienia na początku roku 2000 obowiązków prezesa zarządu do złożenia wniosku o upadłość czy podjęcia działań naprawczych. Fakt, że skarżący nie korzystał ze zwolnień lekarskich nie dowodzi jego zawinienia i dokonania niewłaściwej oceny sytuacji finansowej Spółki w roku 2000 czy roku 2001 r.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że organ podatkowy winien dokonać ponownie analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kierunku ustalenia, czy złożenie przez skarżącego wniosku o upadłość spółki nastąpiło nie we właściwym czasie i w jakiej dacie spółka zaprzestała płacenia długów. W następnej kolejności istotne jest ustalenie, że jej majątek nie pokrywał zobowiązań, a członkowie zarządu mieli tego stanu faktycznego pełną świadomość. Z przedstawionych sądowi akt sprawy wynika, że po 14 lutego 2000 r. Spółka płaciła swoje zobowiązania, w tym również należności Skarbu Państwa. Nie sposób tym samym zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, że powyższa data była wyznacznikiem czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość spółki.

Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o jej niewykonalności do czasu uprawomocnienia wyroku (art. 152 p.p.s.a.). Brak orzeczenia o zasądzeniu kosztów postępowania sądowego wynika z braku wniosku strony (mimo pouczenia) w tej materii.