Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1034/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 7, art. 83 ust. 1 pkt 23 i ust. 5 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi S. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący S. C. (dalej także jako "Strona" lub "Wnioskodawca") zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką VAT 0% usług transportu międzynarodowego i spedycji.

Stan faktyczny jest następujący:

Skarżący jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem od towarów i usług ("VAT") na terenie Polski, zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym. Skarżący rozważa poszerzenie zakresu swojej działalności gospodarczej i zamierza dokonać zmiany zakresu działalności zgłoszonego w CEIDG. Jedną z rozważanych przez Wnioskodawcę działalności, o którą planuje rozszerzyć jej zakres jest działalność transportowa i spedycyjna.

Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy są skutki związane ze świadczeniem usług transportu lub spedycji dotyczących przesyłek nadawanych spoza terytorium Unii Europejskiej i transportowanych do odbiorców na terenie Polski, tj. skutki na gruncie VAT planowanej działalności transportowej oraz spedycyjnej. Skarżący wskazał, że przesyłki które będą przewożone w ramach tych usług, będą przesyłkami o wartości nieprzekraczającej 22 euro. Przesyłki tego typu nie będą obejmowały towarów w postaci: napojów alkoholowych, tytoniu i wyrobów tytoniowych, perfum i wód toaletowych, towarów dostarczanych w drodze zamówienia wysyłkowego.

Usługi transportu i spedycji świadczone przez Wnioskodawcę mogą być wykonywane w dwóch wariantach:

a) W pierwszym z nich Wnioskodawca będzie świadczył usługi, w ramach których przesyłki będą transportowane samolotami z państw trzecich (spoza Unii Europejskiej) na terytorium Polski; - na terenie Polski dokonana zostanie odprawa celna tych przesyłek; - następnie przesyłki będą sortowane i transportowane do docelowych adresatów, co do zasady samochodami.

b) W drugim z wariantów Wnioskodawca będzie świadczył usługi w ramach których:

• przesyłki będą transportowane samolotami z państw trzecich (spoza Unii Europejskiej) do państwa położonego w Unii Europejskiej innego niż Polska; na terenie tego państwa położonego w Unii Europejskiej dokonana zostanie odprawa celna tych przesyłek;

• po dokonaniu tej odprawy, przesyłki będą transportowane samolotami lub samochodami do Polski:

• po przybyciu do Polski przesyłki będą sortowane i transportowane do docelowych adresatów, co do zasady samochodami.

Skarżący wskazał, że w obu wariantach, przedmiotem świadczenia będą usługi, gdzie transport w przeważającej części będzie zatem odbywał się środkami transportu lotniczego, a rozdzielenie wartości usługi na poszczególne etapy transportu będzie co do zasady niemożliwe.

Usługobiorcami Wnioskodawcy będą zarówno podatnicy VAT z siedzibą w Polsce, jak i osoby lub podmioty niebędące podatnikami VAT mające miejsce zamieszkania w Polsce.

W związku ze świadczeniem ww. usług, w obu wariantach, Wnioskodawca będzie dysponował: listem przewozowym (lub dokumentem spedytorskim) lub innym dokumentem, z którego będzie jednoznacznie wynikało, że w wyniku przewozu przesyłek z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim; fakturą wystawioną przez przewoźnika (spedytora).

Skarżący wystąpił o odpowiedź na następujące pytania:

1) Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT do świadczenia opisanych w zdarzeniu przyszłym usług transportu lub spedycji, w przypadku gdy odprawa celna przesyłek będzie miała miejsce na terenie Polski?

2) Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT do świadczenia opisanych w zdarzeniu przyszłym usług transportu lub spedycji, w przypadku, gdy odprawa celna przesyłek będzie miała miejsce na terenie innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej?

Zdaniem Skarżącego, w odniesieniu do obydwu pytań będących przedmiotem niniejszego wniosku, miejscem świadczenia usług transportu i spedycji przez Wnioskodawcę będzie Polska w odniesieniu do obydwu pytań (ww. przypadków). Dla określenia stawki podatku VAT do świadczenia usług transportu i spedycji zastosowanie będą więc miały przepisy ustawy o VAT. W odniesieniu do obu wariantów świadczenia tych usług, będą one stanowiły usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 23 i ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącego będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT do świadczeń opisanych w zdarzeniu przyszłym usług transportu lub spedycji, w przypadku gdy odprawa celna przesyłek będzie miała miejsce na terenie Polski, jak również w przypadku gdy odprawa celna przesyłek będzie miała miejsce na terenie innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskie). Wnioskodawca będzie bowiem spełniał warunki zastosowania stawki 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, a jednocześnie w stosunku do świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie znajdzie zastosowania art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Możliwość zastosowania stawki 0% VAT nie będzie uzależniona od posiadania potwierdzonego przez urząd celny dokumentu, z którego jednoznacznie wynikałby fakt wliczenia wartości usługi świadczonej przez Wnioskodawcę do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (przesyłek).

Odnośnie pierwszego pytania:

Zdaniem Skarżącego, będzie on uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT do świadczenia opisanych w zdarzeniu przyszłym usług transportu lub spedycji, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Według Skarżącego, w stosunku do świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie znajdzie zastosowania art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Możliwość zastosowania stawki 0% VAT nie będzie uzależniona od posiadania potwierdzonego przez urząd celny dokumentu, z którego jednoznacznie wynikałby fakt wliczenia wartości usługi świadczonej przez Wnioskodawcę do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (przesyłek). W tym zakresie bowiem, w odniesieniu do opodatkowania importu przesyłek zastosowanie będą miały przepisy dotyczące VAT obowiązujące w Polsce (czyli w państwie, gdzie zostanie dokonana ich odprawa celna). Przepisami tymi będą albo przepisy rozporządzeń Unii Europejskiej stosowane bezpośrednio albo odpowiednie przepisy ustawy o VAT. W efekcie, w odniesieniu do opisanych w zdarzeniu przyszłym przesyłek o wartości nieprzekraczającej 22 euro - będą one zwolnione z należności celnych przywozowych, stosownie do art. 23 i art. 24 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L. z 2009 r.. nr 324, s. 23). Zwolnienie to obejmuje bowiem przesyłki do wartości 150 euro. a więc przekraczającej wartość przesyłek opisanych w zdarzeniu przyszłym. Skutkiem tego zwolnienia będzie brak możliwości uzyskania przez Wnioskodawcę dokumentów celnych potwierdzających wliczenie wartości świadczonych przez niego usług transportu lub spedycji do podstawy opodatkowania importu towarów podatkiem od wartości dodanej. Przesyłki tego typu są również zwolnione z VAT, stosownie do przepisu art. 51 ust. 1 -3 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi implementację art. 23 i art. 24 Dyrektywy Rady 2009/132/WE. Jednocześnie, stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 23. ust. 3 oraz ust. 5 ustawy o VAT. usługi transportu międzynarodowego (spedycji międzynarodowej) tego typu przesyłek korzystają z opodatkowania stawką 0% VAT. Przepisy te stanowią implementację art. 144 Dyrektywy VAT. zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, które odnoszą się do importu towarów, gdy wartość takich usług jest włączona do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 86 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT. Stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 23. ust. 3 oraz ust. 5 ustawy o VAT (stanowiących implementację art. 144 i art. 169 Dyrektywy VAT). należy w odniesieniu do tych usług zastosować stawkę 0% VAT. Konieczność posiadania przez Wnioskodawcę dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT (którego Wnioskodawca nie może posiadać z uwagi na stosowane zwolnienia), naruszałby w takiej sytuacji zasadę proporcjonalności. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza przepis art. 46 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2011 r., nr 77, s. 1, z późna. zm.), wskazującego na stosowanie stawki 0% VAT (zwolnienia z prawem do odliczenia) w przypadku usług transportu związanych z przywozem majątku ruchomego świadczonych w ramach zmiany miejsca zamieszkania. Import tego majątku jest również zwolniony z VAT (art. 47 ust. 1 ustawy o VAT). zaś usługi jego transportu korzystają ze stawki 0% VAT.

Odnośnie drugiego pytania:

Według Skarżącego, będzie on uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT do świadczenia opisanych w zdarzeniu przyszłym usług transportu lub spedycji, w przypadku gdy odprawa celna przesyłek będzie miała miejsce na terenie innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W tym przypadku należy po pierwsze zauważyć, że z punktu widzenia polskiej ustawy o VAT przesyłki dostarczane przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły "towarów importowanych", do którego to pojęcia wprost odwołuje się art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. W odniesieniu do 2 pytania Wnioskodawcy miejscem importu będą więc inne niż Polska państwa członkowskie Unii Europejskiej, gdzie dokonana zostanie odprawa celna tych przesyłek. Niezależnie więc od tego, że miejscem świadczenia usług transportu i spedycji (klasyfikowanych zawsze jako usługi transportu międzynarodowego) będzie Polska, usługi Wnioskodawcy z punktu widzenia ustawy o VAT nie będą dotyczyły towarów importowanych (a przeciwnie, będą to towary wspólnotowe po ich odprawie na terytorium tego innego państwa członkowskiego UE). W rezultacie, w ramach świadczonych na terytorium Polski usług Wnioskodawca nie będzie dostarczał towarów importowanych, a towary już wprowadzone do obrotu na terenie Unii Europejskiej. W związku z powyższym, z uwagi na brak konieczności spełnienia warunku określonego w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT Wnioskodawca do świadczonych przez siebie usług transportu lub spedycji będzie mógł zastosować stawkę 0% VAT. Dojdzie bowiem do jednoczesnego spełnienia pozostałych warunków zastosowania tej stawki, wynikających z: - art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług transportu; - art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług spedycji.

Zdaniem Skarżącego, nawet przy przyjęciu przez organ interpretacyjny, że będące przedmiotem przewozu w ramach świadczenia usług transportu lub spedycji przez Wnioskodawcę przesyłki, których odprawa celna zostanie dokonana na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej niż Polska, będą "towarami, importowanymi" w rozumieniu art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, do świadczenia tych usług Wnioskodawca będzie mógł zastosować 0% stawkę VAT. W takiej sytuacji, w odniesieniu do opodatkowania ich importu zastosowanie będą miały przepisy dotyczące podatku od wartości dodanej obowiązujące w państwie członkowskim Unii Europejskiej, gdzie zostanie dokonana odprawa celna tych towarów. Z uwagi jednak na bezpośrednie stosowanie tych przepisów albo ich harmonizację w ramach Unii Europejskiej znajdzie tutaj zastosowanie analogiczna argumentacja, jak przedstawiona w zakresie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1.

W konsekwencji:

• import opisanych w zdarzeniu przyszłym przesyłek o wartości nieprzekraczającej 22 euro - będzie zwolniony z należności celnych przywozowych, stosownie do art. 23 i art. 24 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L, z 2009 r.. nr 324. s. 23):

• import tych przesyłek będzie również zwolniony z podatku od wartości dodanej stosownie do przepisów, które w państwie Unii Europejskiej dokonania tego importu implementują art. 23 i art. 24 Dyrektywy Rady 2009/132/WE:

• zastosowanie znajdą również odpowiednie przepisy implementujące art. 85 i art. 86 Dyrektywy VAT w państwie członkowskim Unii Europejskiej, gdzie będzie miał miejsce ich import;

• oznacza to, że - pomimo zwolnienia importu tych towarów z podatku od wartości dodanej - podstawa opodatkowania z tytułu tego importu będzie uwzględniała wartość usług transportu i spedycji świadczonych przez Wnioskodawcę;

• co za tym idzie, usługi transportu lub spedycji, które będzie świadczył Wnioskodawca, powinny korzystać z opodatkowania stawką 0% VAT (zwolnieniem z prawem do odliczenia podatku naliczonego - w nomenklaturze Dyrektywy VAT):

• pomimo bowiem zwolnienia importu tych przesyłek z cła oraz podatku od wartości dodanej - podstawa opodatkowania w przypadku ich importu obejmuje z mocy prawa wartość usług, które będzie świadczył Wnioskodawca;

• z tego powodu, stosownie do art. 144 i art. 169 Dyrektywy VAT. których implementacją są art. 83 ust. 1 pkt 23, ust. 3 oraz ust. 5 ustawy o VAT, należy w odniesieniu do tych usług zastosować stawkę 0% VAT.

Jednocześnie, w ocenie Skarżącego, dla zastosowania tej stawki VAT do świadczonych usług nie będzie konieczne posiadanie przez niego dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustaw y o VAT (tj. potwierdzonego przez urząd celny dokumentu, z którego jednoznacznie wynikałby fakt wliczenia wartości usługi świadczonej przez Wnioskodawcę do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów).

Minister Finansów organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Minister"), zaskarżoną interpretacją z 30 listopada 2015 r Nr IPPP3/4512-770/15-2/KT, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r.. poz. 613, dalej jako "O.p.") uznał, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2015 r. jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, z późna. zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"), w szczególności na art. 5, art. 2 pkt 1 pkt 5, pkt 7, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 28a, art. 28b, art. 28c, art. 28f ustawy o VAT oraz na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz.U. z 2013r., poz. 1656), wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 28o ustawy o VAT – w szczególności § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia.

Minister zaznaczył, ze regułą jest, że stawka podatku wynosi 22%. z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83. art. 119 ust. 7. art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146 a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r.. z zastrzeżeniem art. 146f. staw ka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110. wynosi 23% (por. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT).

Zdaniem Ministra, na podstawie przesłanek wynikających z art. 83 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT, usługi, które będzie świadczył Wnioskodawca w opisany powyżej sposób, gdzie transport przesyłek będzie odbywał się w każdym przypadku z terytorium państwa trzeciego (tj. spoza Unii Europejskiej) do odbiorcy (miejsca przeznaczenia) na terytorium Polski, należy uznać za usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w tym przepisie. Minister wskazał, że opisane we wniosku usługi - zarówno transportu towarów jak i spedycji - w przypadku ich świadczenia na rzecz podatników z siedzibą w Polsce, będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 28b ustawy, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy.

Zdaniem Ministra, Skarżący ma obowiązek opodatkowania wartości spornej usługi wykonanej na trasie przebiegającej na terytorium Polski, natomiast usługa transportu międzynarodowego towarów na odcinkach przebiegających na terytoriach innych państw nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w sytuacji, gdy transport będzie odbywał się na trasie kraj trzeci - inne państwo UE — Polska, opodatkowaniu w Polsce podlegać będzie tylko ta część usługi transportu, która wykonana została na terytorium kraju. Pozostała część usługi, wykonana poza granicami RP, nie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a o sposobie rozliczania podatku i jego wysokości oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia przesądzą w takim przypadku przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usługi. Według Ministra, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 28f ust. 3 ustawy o VAT, bowiem przedmiotowy transport nie rozpoczyna się i nie kończy na terytorium dwóch różnych państw członkowskich. Wyjątkiem od powyższego będzie międzynarodowy transport towarów wykonywany środkami transportu lotniczego, tj. transport samolotem z kraju trzeciego do Polski, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, który - zgodnie z regulacją § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług - będzie w całości podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Zatem, w przedstawionej sprawie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju według właściwej stawki podatku - określonej na podstawie przepisów ustawy - będą podlegały usługi (zarówno transportu towarów jak i spedycji) świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podatników oraz usługi spedycji świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. Natomiast usługi międzynarodowego transportu towarów świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami będą podlegały w całości opodatkowaniu na terytorium kraju jedynie w opisanym przez Wnioskodawcę wariancie pierwszym (transport samolotem z kraju trzeciego do Polski, a następnie transport do odbiorcy na terytorium kraju). W wariancie drugim zaś (transport samolotem z kraju trzeciego do kraju członkowskiego innego niż Polska, a następnie z innego państwa UE do Polski i na terytorium kraju do miejsca przeznaczenia) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta część usługi, dla której miejscem świadczenia będzie Polska, tj. transport odbywający się na terytorium kraju.

Dla usług podlegających opodatkowaniu w Polsce należy ustalić właściwą stawkę podatku: usługi międzynarodowego transportu towarów oraz związane z nimi usługi spedycji podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT 0%. Przy czym, na podstawie art. 83 ust. 5 ustawy o VAT, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1) towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2:

2) towarów importowanych - oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1. dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów :

(...)

Zdaniem Ministra, świadczący usługę transportu międzynarodowego towarów importowanych, powinien posiadać oprócz dokumentu przewozowego inny dokument potwierdzony przez organy celne, z którego będzie wynikać fakt wliczenia wartości tej usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Wnioskodawca powinien dysponować takimi dokumentami, które pozwalają precyzyjnie określić miejsce nadania towaru, identyfikacje towaru, jednostki realizujące transport oraz fakt wliczenia wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu. W przypadku towarów importowanych prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT ma bowiem wyłącznie podmiot, który posiada oprócz dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Stawka 0% może mieć zastosowanie jedynie do tej wartości usługi transportowej, która została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, co powinno mieć odzwierciedlenie w dokumencie celnym. Brak dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, skutkuje obowiązkiem opodatkowania usługę transportu międzynarodowego według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Minister zauważył, że aby zastosować dla usług transportu międzynarodowego stawkę 0% konieczne jest wypełnienie w sprawie warunków z art. 83 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ prawo do zastosowania dla usług międzynarodowego transportu towarów stawki podatku 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że w wyniku przewozu towaru z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim.

Skoro, jak wskazał Wnioskodawca, import towarów będzie zwolniony z opodatkowania, usługa transportowa nie zostanie opodatkowana poprzez w liczenie jej wartości do podstawy opodatkowania importu towarów i Wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów celnych potwierdzających wliczenie tej usługi do podstawy opodatkowania - to powinien on przedmiotowe usługi opodatkować podstawową stawką podatku. Powyższy warunek obowiązuje niezależnie od tego, czy import miał miejsce w kraju, czy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 2 pkt 7 ustawy o VAT).

Minister, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, odpowiedzią z 15 stycznia 2016 r., odmówił zmiany interpretacji

Strona, w skardze z 19 lutego 2016 r. zakwestionowała w całości interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów, w którego imieniu działa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ"), z dnia 30 listopada 2015 r. znak IPPP3/4512-770/15-2/KT, zarzucił naruszenie prawa materialnego:

- art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że warunkiem zastosowania do usług będących przedmiotem wniosku Skarżącego stawki 0% podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") jest posiadanie dokumentów wymienionych w tym przepisie;

- art. 51 ust. 1 i art. 30b ust. 1 i 4 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu ich wykładni i uznania, że zwolnienie importu paczek od VAT oznacza, że wartość usługi ich transportu/spedycji nie zostanie wliczona do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu;

- art. 23 i 24 Dyrektywy Rady 2009/132/WE z dnia 19 października 2009 r. określającej zakres stosowania art. 143 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do zwolnienia z podatku od wartości dodanej przy ostatecznym imporcie niektórych towarów (Dz.U.UE.L. z 2009 r., nr 292, s. 5) oraz z art. 51 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, poprzez zajęcie przez Organ stanowiska prowadzącego do efektywnego opodatkowania VAT importu towarów o wartości nieprzekraczającej 22 euro;

- art. 86 ust. 1 lit. b, art. 144 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., nr 347, s. 1 ze zm.; "Dyrektywa VAT") oraz art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania wynikającą z nieuzasadnionego przyjęcia, że art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT nie stanowi implementacji ww. przepisów Dyrektywy VAT;

- art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że znajdzie on zastosowanie do usług będących przedmiotem wniosku Skarżącego;

- art. 83 ust. 1 pkt 23 oraz ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu ich wykładni, polegające na pominięciu dyrektywy pro-wspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT, skutkującą pozbawieniem Skarżącego prawa do zastosowania stawki 0% VAT do świadczonych przez niego usług;

- w konsekwencji - naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, a także § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. poz. 1719; dalej: "Rozporządzenie MF"), poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i uznanie, że do usług opisanych we wniosku Skarżącego nie znajdzie zastosowania 0% stawka VAT;

- niezależnie zaś - naruszenie art. 83 ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 26a ust. 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu ich wykładni i uznanie, że art. 83 ust. 5 pkt 2 stanowiąc o "towarach importowanych" dotyczy towarów, których import został dokonany w innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej, a w konsekwencji - naruszenie art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAI poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania do świadczenia przez Skarżącego usług transportu spedycji międzynarodowej tego typu towarów.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należy oddalić.

Jako podstawę skargi Strona oznaczyła naruszenie: art. 83 ust. 5 pkt 2, art. 51 ust. 1 i art. 30b ust. 1 i 4, art. 23 i 24 Dyrektywy Rady 2009/132/WE z dnia 19 października 2009 r. w zw. z art. 143 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do zwolnienia z podatku od wartości dodanej przy ostatecznym imporcie niektórych towarów oraz w zw. z art. 51 ust. 1-3; art. 86 ust. 1 lit. b, art. 144 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT; art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT; art. 83 ust. 1 pkt 23 oraz ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT; art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, a także § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych; art. 83 ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 26a ust. 1 ustawy o VAT.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy Skarżący ma prawo stosować stawkę VAT 0% do świadczonych usług transportu międzynarodowego i spedycji na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT (z uwzględnieniem art. 83 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy oraz § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF, w przypadku gdy nie będą spełnione warunki formalne określone przepisem art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

Sporne zdarzenie przyszłe, którego dotyczy wniosek, dotyczy skutków na gruncie ustawy o VAT działalności transportowej oraz spedycyjnej, w szczególności skutków związanych ze świadczeniem usług transportu lub spedycji dotyczących przesyłek nadawanych spoza terytorium Unii Europejskiej i transportowanych do odbiorców na terenie Polski. Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy będą usługi, gdzie transport w przeważającej części będzie zatem odbywał "się środkami transportu lotniczego", a rozdzielenie wartości usługi na poszczególne etapy transportu będzie co do zasady niemożliwe. Usługobiorcami Wnioskodawcy będą zarówno podatnicy VAT z siedzibą w Polsce, jak i osoby lub podmioty niebędące podatnikami VAT, mające miejsce zamieszkania w Polsce. W związku ze świadczeniem ww. usług Wnioskodawca będzie dysponował: listem przewozowym (lub dokumentem spedytorskim) lub innym dokumentem, z którego będzie jednoznacznie wynikało, że w wyniku przewozu przesyłek z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim; fakturą wystawioną przez przewoźnika (spedytora). Usługi transportu i spedycji świadczone przez Wnioskodawcę mogą być wykonywane w dwóch wariantach. W pierwszym wariancie przesyłki będą transportowane samolotami z państw trzecich (spoza Unii Europejskiej) na terytorium Polski. Na terenie Polski dokonana zostanie odprawa celna tych przesyłek. Następnie przesyłki będą sortowane i transportowane do docelowych adresatów, co do zasady samochodami. W drugim wariancie Wnioskodawca będzie świadczył usługi w ramach których przesyłki będą transportowane samolotami z państw trzecich (spoza Unii Europejskiej) do państwa położonego w Unii Europejskiej - lecz innego niż Polska. Na terenie tego państwa położonego w Unii Europejskiej dokonana zostanie odprawa celna tych przesyłek, natomiast po dokonaniu tej odprawy, przesyłki będą transportowane samolotami lub samochodami do Polski. Po przybyciu do Polski przesyłki będą sortowane i transportowane do docelowych adresatów, co do zasady samochodami.

W ocenie Ministra, opisane usługi powinny być opodatkowane podstawową stawką podatku z uwagi na fakt, że Skarżący nie będzie posiadał dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, tj. potwierdzonego przez urząd celny dokumentu, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

W ocenie Skarżącego natomiast, art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy nie ma w tej sprawie zastosowania, zaś przyjęta przez Ministra interpretacja obowiązujących przepisów jest przyczyną konieczności stwierdzenia naruszenia przepisów ustawy o VAT, tj. w szczególności art. 83 ust. 1 pkt 23 oraz art. 83 ust. 5 pkt 2 tej ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ich wykładnię i ocenę co do ich zastosowania, a w konsekwencji uznanie, że warunkiem zastosowania do usług będących przedmiotem wniosku stawki VAT 0% jest posiadanie ww. dokumentów.

Rację w tym sporze należy przyznać Ministrowi.

Oznacza to, że odpowiadając na pytanie, czy Skarżący będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT do świadczenia opisanych w zdarzeniu przyszłym usług transportu lub spedycji, nie można przyjąć poglądu, zgodnie z którym Skarżący będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT do świadczenia usług transportu lub spedycji, zarówno w przypadku gdy odprawa celna przesyłek będzie miała miejsce na terenie Polski, jak i w przypadku gdy odprawa celna przesyłek będzie miała miejsce na terenie innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Treść przyjętej przez Sąd odpowiedzi jest uniezależniona od faktu, że w odniesieniu do obydwu przypadków będących przedmiotem wniosku, miejscem świadczenia usług transportu i spedycji przez Wnioskodawcę będzie Polska.

Oczywistym jest, że stawka podatku VAT 0%, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, ma zastosowanie do usług międzynarodowego transportu towarów oraz związanych z nimi usługi spedycji (zdefiniowanych w art, 83 ust. 3 pkt. 1 i 3 ustawy o VAT oraz w § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia MF). Sąd zastrzega natomiast, że prawo podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki nie jest nieograniczone, lecz uzależnione od spełnienia szeregu warunków.

Rację ma Minister wskazując, że dla zastosowania do usług transportu międzynarodowego stawki 0% konieczne jest dopełnienie określonych warunków w zakresie dokumentowania tych usług. W szczególności, podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody, potwierdzające wykonanie i charakter usługi, tj. faktyczne świadczenie usługi transportu międzynarodowego. Ustawodawca, w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT przewidział, że prawo do zastosowania dla usług międzynarodowego transportu towarów stawki podatku 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że w wyniku przewozu towaru z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Istotą przywołanego przepisu jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem transportu rzeczywiście przekroczyły granicę z państwem trzecim.

Kolejnym warunkiem dotyczącym możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w sytuacji, kiedy ma miejsce przewóz towarów z kraju trzeciego do Polski jest posiadanie przez podatnika - oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1 - również dokumentu potwierdzonego przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Na obowiązek ten jednoznacznie wskazuje ustawodawca w art. 83 ust. 5 pkt. 2 ustawy o VAT.

Sąd zauważa, że art. 83 ust. 5 pkt. 2 ustawy o VAT nie tylko daje przy tym podstawy do zastosowania wyjątku dla możliwości dokonania importu towarów zwolnionych, ale nadto – jednoznacznie koresponduje z treścią przepisów ustanawiających zwolnienie, tj. z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Nadto, przepisy celne regulują w sposób szczegółowy formę i treść stosownych dokumentów celnych, z których powinna wynikać m.in. podstawa opodatkowania importu, bez względu na to, jaka stawka podatku została zastosowana.

Z zestawienia treści dwóch przepisów, tj. art. 83 ust. 5 pkt. 2 oraz 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT wynika, że w przypadku towarów importowanych (preferencyjna) stawka 0% może mieć zastosowanie jedynie do tej wartości usługi transportowej, która została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, czego wyrazem jest dokument celny. Stąd wniosek, że w przypadku przewozu towarów importowanych, jeżeli podatnik nie posiada dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt. 2 ustawy o VAT, to ma obowiązek opodatkować usługę transportu międzynarodowego według stawki podstawowej w wysokości 23%, ponieważ nie zachodzi przewidziana prawem przesłanka do zastosowania stawki 0 %.

W ocenie Sądu, nie można zastosować w niniejszej sprawie wskazań zawartych w (prawomocnym) wyroku z 2 czerwca 2011 r., I SA/Bd 266/11, dotyczących stosowania art. 83 ust. 1 pkt 23 w zgodzie z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, ponieważ w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że Skarżący nie dysponował, czy też nie będzie dysponował dokumentacją, o której mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Co więcej – zadeklarował, że, z uwagi na uregulowania prawne, nie będzie dążyć do uzyskania wymaganego dokumentu. W szczególności, skoro istotą analizowanego w przywołanym wyroku zapisu jest bilet i posiadanie biletu (tj. dokumentu o charakterze prywatnym), to nie ma przeszkód, by przyjąć, że jeśli podatnik posiada dowody na to, że istniał międzynarodowy bilet lotniczy - dowód zawarcia umowy przewozu, to nie ma przeszkód by skarżący stosował stawkę ustaloną w art. 83 ustawy o VAT. W ten sposób realizuje się postulat, zgodnie z którym wymóg dokumentowania nie może być zbyt formalistyczny czy uciążliwy dla podatnika i nie może pozbawiać podatnika praw a priori.

W ocenie Sądu, w "realiach" badanej sprawy, skoro świadczone w sprawie usługi transportu międzynarodowego, których przedmiotem są w każdym przypadku towary importowane, natomiast odprawa celna może mieć miejsce na terytorium kraju lub na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE. Zdaniem Sądu, zgodnie z definicją zawarta w art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Oznacza to, importem nie jest jedynie przywiezienie towarów z kraju trzeciego do Polski, ale również przywóz na terytorium innego państwa UE. Tylko zaś import na terytorium kraju stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Dlatego Sąd, powołując się na ustawową definicję importu towarów, twierdzi, że warunek, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT (posiadanie dokumentu wystawionego przez właściwy urząd), obowiązuje niezależnie od tego, czy import miał miejsce w kraju, czy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Również w (prawomocnym) orzecznictwie wskazuje się nieodmiennie, że "(...). Stosując stawkę 0% podatnik musi posiadać dokumenty wymienione w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 potwierdzające wykonanie i charakter usługi". Za niemające podstawy prawnej należy uznać wykazywanie obrotów opodatkowanych stawką 0%, w sytuacji gdy podatnik nie posiada dokumentu potwierdzonego przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (wyrok z 22 stycznia 2015 r., I SA/Łd 1014/14, CBOSA).Co więcej Sądy twierdzą, że (specyficzny) dokument potwierdzony przez urząd celny nie może być zastąpiony (nawet) dowodem z zeznań świadków. Czynności usług transportu międzynarodowego towarów importowanych podlegają stawce 0% tylko wówczas gdy zostały one wykonane przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług, który dokonał takich usług, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dokumentów stanowiących dowód ich świadczenia, ma obowiązek wykazania w ewidencji usług transportu towarów ze stawką krajową i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej (por. przywołany wyrok z 22 stycznia 2015 r.). W orzecznictwie podkreśla się, że art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT umożliwia organom podatkowym dokonanie bieżącej kontroli prawidłowości rozliczenia VAT w zakresie importu towarów, co jest niezbędne z uwagi na moment określenia obowiązku podatkowego (por. wyrok z 14 listopada 2011 r., III SA/Wa 3247/10 CBOSA). Zwraca się wprost uwagę, że w razie niespełnienia warunków przewidzianych w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, należy stosować stawkę 22%. I tylko uzyskanie właściwych dokumentów umożliwi dokonanie korekty faktury, a co za tym idzie zastosowanie zwolnienia importu towarów, o którym mowa w Dyrektywie 112 (wyrok z 20 grudnia 2010 r., III SA/Wa 806/10, CBOSA).

Należy również zauważyć iż Dyrektywa 112 nie posługuje się pojęciem stawki 0%. W szczególności, czynności, które są przez ustawę o VAT objęte stawką 0%, w Dyrektywie 112 są objęte "zwolnieniem podatkowym" o specyficznym charakterze. Dyrektywa pozwala na odliczenie VAT związanego z wykonywaniem czynności zwolnionych. Innymi słowy są to tzw. zwolnienia z prawem do odliczenia VAT. W piśmiennictwie podnosi się, że wprowadzenie do ustawy o VAT dwóch kategorii zwolnień - bez prawa do odliczenia oraz dających prawo do odliczenia - zaciemniałoby sytuację i mogłoby prowadzić do wielu wątpliwości i nieporozumień (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki VAT. Komentarz - do art. 83 ustawy o VAT, , Lex, 2010, wyd. IV). W związku z tym celowe było rozwiązanie, które odróżniałoby w sposób wyraźny obie kategorie zwolnień. Takim rozwiązaniem jest właśnie wprowadzenie stawki 0%. Objęcie określonych czynności stawką 0% powoduje bowiem faktyczny brak ich opodatkowania (w sensie realnego ciężaru fiskalnego), z drugiej zaś strony nie wyklucza prawa do odliczenia, gdyż sprzedaż objęta stawką 0% pozostaje – w sensie prawnym - sprzedażą opodatkowaną.

Dla rozstrzygnięcia sporu drugorzędne znaczenie ma wykładnia i ocena sposobu zastosowania art. 23 i 24 Dyrektywy Rady 2009/132/WE z dnia i 9 października 2009 r. "określającej zakres stosowania art. 143 lit b) i c) dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do zwolnienia z podatku od wartości dodanej przy ostatecznym imporcie niektórych towarów, w związku z art. 51 ust. 1-3 ustawy o VAT". W szczególności, odnosząc się do argumentacji Skarżącego w zakresie relacji pomiędzy prawem krajowym i regulacjami prawa unijnego Sąd wskazuje, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym ma zastosowanie w przypadku braku odpowiedniej regulacji w prawie krajowym lub gdy przepisy unijne zostały inkorporowane do ustawodawstwa krajowego w sposób nieprawidłowy. Okoliczność taka nie zachodzi w sprawie, zatem nie jest trafny zarzut naruszenia przywołanych powyżej przepisów dyrektywy.

Zdaniem Sądu, trafna jest uwaga, że w treści Dyrektywy 2006/112 Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie przewidziano zwolnienia, któremu na gruncie ustawy o VAT (art. 83 ust. 1 pkt 23) odpowiada zastosowanie stawki 0% w odniesieniu do usług transportu międzynarodowego. To Polska zagwarantowała sobie w traktacie akcesyjnym możliwość objęcia usług transportowych stawką 0% (por. wyrok z 30 grudnia 2010 r., III SA/Wa 806/10, z 18 września 2007 r., I SA/Gd 364/07, CBOSA). Stąd powoływanie się w tym zakresie na wady implementacji – jest nietrafione.

Zarazem, w ocenie Sądu, zwolnieniu wynikającemu z przepisu art. 144 Dyrektywy 112 (dla usług związanych z importem towarów), na które powołała się Strona w złożonym wniosku, w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług odpowiadał przepis art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy, który wyłącza zastosowanie preferencji podatkowej w przypadku usług dotyczących importu towarów zwolnionych (A. Bartosiewicz, Komentarz do art.83 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex). Celem tego zwolnienia (z prawem do odliczenia) jest uniknięcie podwójnego opodatkowania. W przypadku włączenia wartości usług do podstawy opodatkowania w imporcie ich opodatkowanie następuje w ramach opodatkowania importu, więc ich odrębne opodatkowanie nie jest wskazane. Z drugiej strony podatnikowi pozostawia się prawo do odliczenia (stawka 0%), ponieważ zwolnienie z podatku ma w tym wypadku charakter techniczny, a nie jest faktycznym uwolnieniem od ciężarów fiskalnych. W związku z tym, zgodnie z zasadą neutralności należy pozostawić prawo do odliczenia w odniesieniu do usług, które zostały opodatkowane jako składnik ceny importowanego towaru. Opodatkowanie z zastosowaniem stawki 0% zostało uzależnione od prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane z zachowaniem warunków określonych w komentowanym przepisie.

Sąd podkreśla zarazem, że art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT nie był podstawą rozstrzygnięcia sporu interpretacyjnego: Minister powołał się na ten przepis odnosząc się do argumentów Strony co do odzwierciedlenia regulacji wspólnotowych w polskiej ustawie, zatem zarzut naruszenie tego przepisu nie mógł, jako zarzut "polemiczny", mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. W tych okolicznościach Sąd nie mógł dopatrzyć się w sposobie działania organu interpretacyjnego naruszenia art. 83 ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT ponieważ organy wykazały, że skarżący nie spełnił wszystkich wymagań ustawowych warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki podatku.

Sąd zaznacza także, że wymóg posiadania przez przewoźnika dokumentu celnego jednoznacznie świadczącego o wliczeniu usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów zapobiega uniknięciu opodatkowania ww. usług. Skoro, jak utrzymuje Skarżący, import towarów będzie zwolniony z opodatkowania, a usługa transportowa nie zostanie opodatkowana poprzez wliczenie jej wartości do podstawy opodatkowania importu towarów, to tym samym Skarżący nie będzie posiadał dokumentów celnych potwierdzających wliczenie tej usługi do podstawy opodatkowania. Te właśnie względy przeważają o opodatkowaniu podstawową stawką podatku, z uwagi na brak podstaw do zastosowania preferencji podatkowej. Przy wnioskowanym przez Skarżącego sposobie działania, wykonane usługi transportowe w ogóle nie zostałyby opodatkowane z zastosowaniem jakiejkolwiek stawki: czynności dokonywane przez podatnika pozostawałyby poza sferą woli i wiedzy organu podatkowego, co jest niedopuszczalne nie tylko jeżeli rozważać opodatkowanie z uwzględnieniem stawki podstawowej, ale również jeżeli rozważać zastosowanie ulgi. W tym ostatnim przypadku brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia zaistnienia przesłanek zastosowania zwolnienia, zatem należy stosować, co do zasady, reguły ogólne postępowania i opodatkowania. Przekładając te uwagi na okoliczności rozważanej sprawy, dla zastosowania preferencyjnej stawki dla usługi międzynarodowego transportu towarów importowanych niezbędne jest udokumentowanie wliczenia przedmiotowej usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu. Skoro, wobec stanowiska Skarżącego, w analizowanej sprawie warunek ten nie zostanie spełniony, to przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Dlatego, zdaniem Sądu, zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 23 oraz art. 83 ust. 5 pkt 2 w zw. art. 83 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., należy uznać za bezpodstawne.

Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.