Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 580/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 1 , poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14 b § 5 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Usługi twórców i artystów wykonawców oraz podmiotów współtworzących z nimi widowisko kulturalne (zajmujących się oprawą muzyczną, dźwiękiem, oświetleniem, kostiumami, scenografią, itd.)  realizowane w ramach działalności obiektów kulturalnych (teatrów, sal koncertowych, itp.) (PKWiU 92.32.10), są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z pozycją 11, załącznika nr 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

TEZY

Usługi twórców i artystów wykonawców oraz podmiotów współtworzących z nimi widowisko kulturalne (zajmujących się oprawą muzyczną, dźwiękiem, oświetleniem, kostiumami, scenografią, itd.)  realizowane w ramach działalności obiektów kulturalnych (teatrów, sal koncertowych, itp.) (PKWiU 92.32.10), są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z pozycją 11, załącznika nr 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie Sędzia del. WSA Jerzy Płusa Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PHU A. S. s.c. J. G., J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 768/06 w sprawie ze skargi PHU A. S. s.c. J. G., J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 sierpnia 2005 r., [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz PHU A. S. s.c. J. G., J. W. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 768/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę PHU A. S. s.c. J. G., J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 sierpnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Wnioskiem z dnia 1 lutego 2005 r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego podając, że przedsiębiorstwo świadczy usługi polegające na obsłudze sprzętu nagłaśniającego i realizacji dźwięku w ramach obsługi imprez artystycznych i kulturalnych. W ocenie strony usługi zakwalifikowane pod symbolem PKWiU 92.32.10 od dnia 1 maja 2004 r. zgodnie z załącznikiem nr 3, poz. 156 pkt 2 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwana "u.p.t.u.", opodatkowane są wg stawki 7 %.

1.4. W postanowieniu z dnia 16 lutego 2005 r. organ podatkowy wbrew stanowisku strony wskazał, że świadczone przez nią usługi są zwolnione z opodatkowania. Rozstrzygnięcie stało się prawomocne, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 27 kwietnia 2005 r. wszczął z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie i decyzją z 25 maja 2005 r. orzekł o zmianie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu podał, że usługa obsługi sprzętu nagłaśniającego i realizacji dźwięku w ramach obsługi imprez artystycznych i kulturalnych ( PKWiU 92.32.10) nie mieści się ani w załączniku nr 3, ani w załączniku nr 4 do u.p.t.u., dlatego winna być opodatkowana stawką 22%.

1.5. Odwołując się od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania i zarzuciła organom podatkowym rozstrzygnięcie z naruszeniem art. 120, art. 14 b § 5 pkt 2, art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej powoływana jako "O.p." oraz poz. 11 zał. nr 4 do u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że świadczone przez nią usługi nie są zwolnione z podatku od towarów i usług.

1.6. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję argumentując, że usługi świadczone przez stronę w klasyfikacjach statystycznych ujęte są w grupie usług związanych z rekreacją, kulturą i sportem (PKWiU 92). Wszystkie te usługi wymienione zostały w poz. 11 zał. nr 4 do u.p.t.u., stanowiącego wykaz usług zwolnionych z podatku VAT. Pozycja ta zawiera enumeratywnie wymienione wyłączenia, a wśród nich w pkt. 4 ujęta została podgrupa o symbolu PKWiU 92.32.10 tj. usługa, której dotyczy zapytanie.

Usługi te nie są również wymienione w poz. 156 zał. nr 3 do u.p.t.u., stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 7%, bowiem opodatkowanie tą stawką (poz. 156 pkt 2) dotyczy usług rozrywkowych pozostałych - wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych.

Wobec powyższego organ przyjął, że usługi, o których była mowa opodatkowane są wg stawki 22 %.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, podtrzymując zarzuty sformułowane w odwołaniu.

2.2. W jej ocenie interpretacja nakazująca stosowanie stawki VAT 22% na usługi świadczone przez spółkę stanowi o nierównym traktowaniu jej wobec innych podmiotów działających na rynku. Wskazano, że w myśl art. 43 ust.1 u.p.t.u. zwolnieniu od podatku podlegają usługi wymienione w zał. nr 4. W poz. 11 tego załącznika, pod symbolem PKWiU ex 92 wymienione zostały usługi związane z kulturą, w tym usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i nauk pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem - z wyłączeniem m.in. wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2), związanych z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10), świadczonych przez wesołe miasteczka, parki rozrywki i cyrki (PKWiU 92.33 i 92.34.11). Usługi sklasyfikowane pod symbolem 92.31.21 oraz 92.32.10 korzystają zatem ze zwolnienia, z wyłączeniem wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy, który opodatkowany jest 7% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z zał. nr 3 poz. 156.

Skoro zatem wynikający z art. 43.ust.1 pkt 1 u.p.t.u. nakaz zwolnienia od podatku usług wymienionych w załączniku nr 4 jest nakazem kategorycznym, to zmiana postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego była - zdaniem strony -niedopuszczalna.

2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie podzielił stanowiska skarżącej i stwierdził, że kwestionowana decyzja nie narusza prawa.

3.2. Sąd uznał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy usługi świadczone przez skarżącą spółkę są opodatkowane podatkiem od towarów i usług i ewentualnie wg jakiej stawki, czy też są z tego podatku zwolnione.

Sąd stwierdził, że bezspornie wykonywane przez stronę usługi, których dotyczył wniosek, w klasyfikacjach statystycznych ujęte są w grupie usług związanych z rekreacją, kulturą i sportem (PKWiU 92), w podgrupie o symbolu 92.32.10 - usługi związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych. Trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że wszystkie usługi grupy 92. wymienione zostały w poz. 11 zał. nr 4 do ustawy, stanowiącym wykaz usług zwolnionych z podatku VAT, lecz pozycja ta zawiera enumeratywnie wymienione w niej wyłączenia.

Wśród nich, w pkt. 4 ujęta została podgrupa o symbolu PKWiU 92.32.10, tj. usługa, której dotyczy zapytanie.

Pozycja 11 ma brzmienie: ex 92 "Usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców /.../, usługi związane z rekreacją, i sportem - z wyłączeniem: pkt. 4/ wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2), związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10), świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe (PKWiU92.33, 92.34.11, 92.34.12) oraz wstępu na imprezy sportowe." Takie sformułowanie poz. 11 pkt 4 zał. nr 4 wskazuje, że usługi związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10) wyłączone zostały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 1. Są one w pkt 4 wymienione jako odrębna podgrupa usług określona symbolem PKWiU 92.32.10, w grupie usług 92. Zdaniem Sądu gdyby słowo "wstęp" odnosiło się do spektakli, koncertów, przedstawień i imprez w całym pkt. 4, zbędne byłoby powtarzanie go w końcowym fragmencie, odnoszącym się do imprez sportowych, a po słowie "imprezy", jak w zał. nr 3 poz. 156 powinien się znaleźć dwukropek.

Usługi te nie są również wymienione w poz. 156 zał. nr 3 do u.p.t.u., stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 7%. W pozycji tej symbol ex 92.3 ujęto: usługi rozrywkowe pozostałe - wyłącznie wstęp na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy:

1/ w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2),

2/ związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10), 3/ świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki dyskoteki, sale balowe (PKWiU 92.33,92.34.11 i 92.34.12).

Wobec powyższego Sąd przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej stwierdzając, że usługi świadczone przez skarżącą spółkę są opodatkowane wg stawki podstawowej - 22%. Tym samym Sąd uznał, że zasadne było zastosowanie art. 14b § 5 ust. 2 O.p. i zmiana postanowienia organu pierwszej instancji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię pkt 4 poz. 11 zał. nr 4 do u.p.t.u. i błędne przyjęcie, że wyłączeniu na podstawie tego przepisu podlegają wszystkie usługi dotyczące kultury, związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych w sytuacji, gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu prowadzić powinna do ustalenia, że "związanie", o którym mowa w pkt. 4 poz. 11, dotyczy tylko wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości wykonawstwa artystycznego i literackiego.

Wskazano również na niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. i błędne przyjęcie, że usługi świadczone przez spółkę objęte są 22% stawką VAT, podczas gdy usługi te objęte są zwolnieniem, o którym mowa w poz. 11 zał. nr 4.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesiono zarzut uchybienia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwana "P.p.s.a." i art. 14 b § 5 ust. 2 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec tego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów - ustalenia faktów, które sąd uznał za udowodnione, oraz dowodów, na których się oparł i przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą wyżej wskazane przepis prawa materialnego.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej odniósł się przede wszystkim do dokonanej przez Sąd wykładni poz. 11 zał. nr 4 do u.p.t.u. stwierdzając, że jest ona chybiona. W ocenie pełnomocnika spółki oczywistym jest, że pkt 4 jest zdaniem rozbudowanym, a jego pierwsza część odnosi się do usług związanych z kulturą, natomiast ostatnia część po łączniku "oraz" dotyczy usług sportowych. Użycie słowa "wstępu" w końcowym fragmencie pkt 4 w zestawieniu z wyrazami cyt.: "na imprezy sportowe" było zabiegiem celowym, który miał czynić normę czytelniejszą. Powtórzenie takie (dwukrotne użycie słowa "wstępu") przy zdaniu rozbudowanym jest prawidłowe, a nawet konieczne dla jasności zapisu.

Chcąc dokonać prawidłowej wykładni zapisu pkt. 4 należy czytać całą treść poz. 11 z uwzględnieniem form gramatycznych wyrazów łączących się z wyrazem "z wyłączeniem", po którym następuje dwukropek sugerujący, że dalej nastąpi enumeratywne wyliczenie usług wyłączonych od zwolnienia.

Punkt 1 poz. 11 zaczyna się od słowa "usług" - które jest użyte w prawidłowej formie i przy połączeniu z zapisem " z wyłączeniem" daje prawidłowy pod względem gramatycznym ciąg "z wyłączeniem usług (...)". Natomiast po dwukropku pkt 4 rozpoczyna się od słowa "wstępu ", który w połączeniu z zapisem "z wyłączeniem" daje się również prawidłowo połączyć pod względem gramatycznym w logiczny ciąg "z wyłączeniem wstępu na spektakle, (....)". Następnie prawodawca użył przecinka - znaku interpunkcyjnego, który w tym przypadku pełni jedynie funkcję zatrzymania, a nie zakończenia myśli. Tak zredagowany przepis prowadzi do przyjęcia, że "związanie", o którym mowa w pkt. 4 poz. 11, dotyczy tylko wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości wykonawstwa artystycznego i literackiego. Nie są zaś objęte wyłączeniem od zwolnienia wszystkie usługi dotyczące kultury (poz. 11 zał. 4 do u.p.t.u.) związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych, a jedynie usługi świadczone za biletami wstępu. W ocenie strony za taką wykładnią przemawia również systematyka załącznika nr 4.

Przyjmując powyższą interpretację autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw aby w oparciu o art. 14 b § 5 pkt 2 O.p. dokonać zmiany rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż w sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w niniejszej sprawie powstał na tle wykładni punktu 4, pozycji 11 załącznika nr 4 do u.p.t.u. z 2004 r. i przyjęciu, że usługi świadczone przez spółkę polegające na obsłudze dźwiękowej imprez kulturalnych i artystycznych oraz przy realizacji dźwięku na tych imprezach opodatkowane są stawką 22 %.

5.2. Sformułowane odnośnie tego sporu zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego są zasadne, gdyż zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia punktu 4, poz. 11 zał. nr 4 do u.p.t.u., jest wadliwa.

Sąd pierwszej instancji, akceptując wykładnię tego przepisu dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, skupiając się na brzmieniu tego przepisu, nie tylko błędnie odczytał jego normę, lecz dodatkowo uczynił to z pominięciem wykładni systemowej i celowościowej.

5.3. Dokonując wykładni gramatycznej spornego przepisu stwierdzić należy, że rację ma autor skargi kasacyjnej, że część pierwsza punktu 4 poz. 11 zał. nr 4 do u.p.t.u. jako zdania rozbudowanego, po słowie "wstępu" odnosi się do usług związanych z kulturą, natomiast ostatnia część po łączniku "oraz" dotyczy usług sportowych, stąd też ponowne użycie słowa "wstępu" w końcowym fragmencie punktu 4 w zestawieniu z wyrazami cyt.: "na imprezy sportowe" było zabiegiem celowym, który miał uczynić normę czytelniejszą i korelująca z zapisami pozycji 156 i 159 zał. nr 3 do u.p.t.u., w których rozdzielono usługi kultury (pozycja 156) oraz imprezy sportowe (pozycja 159).

5.4. Trafność powyższego wniosku wspierają wyniki wykładni systemowej.

Z brzmienia poz. 11 zał. nr 4 do u.p.t.u. wynika, że jako zasadę generalną przyjęto, że usługi związane z kulturą, podobnie jak i usługi związane z rekreacją i sportem, są objęte zwolnieniem od podatku, z wyjątkami określonymi w tej pozycji. Jednocześnie większość określonych w tej pozycji wyłączeń ze zwolnienia, zostało objętych stawką podatku 7 % (por. pozycje 154 do 159a zał. nr 3 do u.p.t.u.).

Stąd też treść punktu 4, poz. 11 zał. nr 4 do u.p.t.u. należy odczytywać w korelacji z treścią poz. 156 i 159 zał. nr 3 do u.p.t.u. Kiedy zatem w punkcie 4, poz. 11 zał. nr 4 postanowiono, że ze zwolnienia od podatku wyłączony jest: wstęp na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2), związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10), świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe (PKWiU 92.33, 92.34.11, 92.34.12) oraz wstęp na imprezy sportowe, a w poz. 156 zał. nr 3 objęto opodatkowaniem stawką 7 % usługi rozrywkowe pozostałe - wyłącznie wstęp na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy:

1) w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2),

2) związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10),

3) świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe (PKWiU 92.33, 92.34.11 i 92.34.12),

a w poz. 159 wstęp na imprezy sportowe,

- to łatwo zauważyć, że treść punktu 4, poz. 11 zał. nr 4 do u.p.t.u. odpowiada w całości treści poz. 156 i 159 zał. nr 3 do u.p.t.u., z tym że zapis poz. 156 załącznika nr 3 odnoszący się do wstępu na imprezy rozrywkowe, z uwagi na zastosowane wyróżnienie punktowe po dwukropku, jest klarowny i jednoznaczny i nie budzi wątpliwości jak treść punktu 4 poz. 11 zał. nr 4, w którym łącznie ujęto wyłączenie ze zwolnienia od podatku wstępu na imprezy rozrywkowe i sportowe.

Właśnie jednak zapis poz. 156 zał. nr 3 wskazuje, że treść punktu 4, poz. 11 zał. nr 4 do u.p.t.u. powinna być - mimo odmiennego zastosowania znaków interpunkcyjnych - tak samo odczytywana, tym bardziej że tylko takie rozumienie treści punktu 4, poz. 11 zał. nr 4 czyni ten przepis logicznym i zgodnym z celem tego unormowania.

5.5. Przy wykładni zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji powyższe usługi opłacane biletami wstępu, w tym związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10), czyli na spektakle teatralne, koncerty, wystawy, itp., podlegają opodatkowaniu stawką 7 %, lecz usługi współtwórców tych imprez, czyli osób zapewniających funkcjonowanie tych obiektów w tej sferze, m.in. w zakresie oprawy muzycznej, obsługi dźwiękowej, świetlnej, scenograficznej, itp. (teatrów, sal koncertowych, domów kultury itd.) - podlegałyby opodatkowaniu stawką 22 %.

Tym samym z wykładni tej wynikałoby, że usługi tworzące kulturę związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10) mają być opodatkowane stawką 22 %, a usługi organizatora spektaklu, koncertu, przedstawienia i imprezy, za które korzystający (widz) płaci bilety wstępu, są opodatkowane stawką 7 %. Wykładnię taką należy uznać za rażąco sprzeczną z poz. 11 zał. nr 4 do u.p.t.u., z której wynika, że celem tego unormowania jest objęcie zwolnieniem od podatku przede wszystkim szerokiego grona twórców kultury (twórców, artystów, aktorów, dźwiękowców, scenografów, kostiumologów, itd.) świadczących swoje usługi w ramach funkcjonowania teatrów, sal koncertowych i innych obiektów kulturalnych, z wyłączeniem z tego zwolnienia usług organizatorów imprez kulturalnych, opłacanych (biletami wstępu) przez osoby korzystające z efektów pracy twórczej ww. osób, świadczonych w ramach funkcjonowania tych obiektów. Wynik tej wykładni, wbrew zatem intencjom ustawodawcy, doprowadził Sąd pierwszej instancji do wniosków rażąco z nimi sprzecznych, gdyż nakazuje opodatkować usługi twórców kultury decydujących o funkcjonowaniu obiektów kulturalnych stawką podstawową 22 %, a usługi podmiotów organizujących sprzedaż efektów pracy twórczej tych osób - stawką obniżoną 7 %.

Takiej zatem wykładni, jako sprzecznej z wykładnią gramatyczną, systemową i celowościową (logiczną) - nie można zaakceptować.

5.6. Treść punktu 4, poz. 11 zał. nr 4 do u.p.t.u. należy zatem rozumieć w ten sposób, że wyłączone ze zwolnienia od podatku, są opłacane biletami wstępu usługi świadczone przez organizatorów spektakli, koncertów, przedstawień i imprez:

- w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2),

- związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10),

- świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe (PKWiU 92.33, 92.34.11, 92.34.12).

Te usługi opodatkowane są stawką 7 % na podstawie poz. 156 zał. nr 3 do u.p.t.u.

5.7. Reasumując, usługi twórców i artystów wykonawców oraz podmiotów współtworzących z nimi widowisko kulturalne (zajmujących się oprawą muzyczną, dźwiękiem, oświetleniem, kostiumami, scenografią, itd.) realizowane w ramach działalności obiektów kulturalnych (teatrów, sal koncertowych, itp.) (PKWiU 92.32.10), są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z pozycją 11, załącznika nr 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Oznacza to trafność zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię punktu 4 poz. 11 zał. nr 4 do u.p.t.u., jak również zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że usługi świadczone przez spółkę objęte są 22% stawką, podczas gdy usługi te objęte są zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 11, zał. nr 4 do u.p.t.u. Trafny jest zatem również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., z uwagi na oddalenie skargi strony, w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy powyższych przepisów prawa materialnego.

5.8. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s a. i art. 14 b § 5 ust. 2 O.p., bowiem organ odwoławczy w świetle tego ostatniego przepisu, mógł z urzędu uchylić postanowienie naczelnika urzędu skarbowego tylko wtedy, gdy postanowienie to rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

W sytuacji zaś, gdy postanowienie interpretacyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 16 lutego 2005 r. w pełni odpowiadało prawu, jego uchylenie z uwagi na stwierdzenie, że rażąco naruszało ono prawo - powoduje, że zawierająca takie rozstrzygnięcie decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 14 b § 5 ust. 2 O.p., a zaakceptowanie tego stanu przez Sąd pierwszej instancji stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s a.

5.9. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, gdyż uzasadnienie Sądu pierwszej instancji, aczkolwiek merytorycznie wadliwe, to pod względem formalnym spełnia wymogi tego przepisu.

5.10. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie powyższych zarzutów, działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku.