Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1444/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 106 ust.7, art. 29 ust. 4a, art. 86 ust.10a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 13 września 2011r. T. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca lub Spółka) złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia korekt dotyczących importu usług.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

Skarżąca, podmiot z Grupy T., stanowi obecnie główny ośrodek produkcji płyt DVD oraz płyt Blu-Ray (BD) Grupy T. w Europie. W celu usprawnienia wewnątrzgrupowych procesów zarządczych oraz biznesowych, a także optymalnego wykorzystania zasobów znajdujących się w posiadaniu poszczególnych podmiotów z Grupy T., Spółka zawarła z T. Limited (dalej: "TDS1"), podmiotem z Grupy T. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Umowę o Współpracy Gospodarczej (Dotyczącą Umów z Klientem o Replikację) - dalej "Umowa", która weszła w życie w dniu 1 lipca 2010 r. Współpraca spółek nakierowana jest na kompleksową obsługę klientów (głównie producentów filmowych oraz producentów gier), zwanych dalej "Klientami", z którymi zawierane są umowy dotyczące produkcji oraz dostaw nośników z treścią będącą własnością Klienta (dalej: Umowy o Replikację).

Zgodnie z przyjętym w Umowie modelem współpracy, Spółka odpowiedzialna jest za realizację zamówień Klientów złożonych w związku z Umowami o Replikację w zakresie m.in. produkcji, replikacji, pakowania oraz dostawy płyt do lokalizacji Klienta, a także dotyczących innych zadań, m.in. przepakowywania płyt (dalej: "Obowiązki realizacji"). Zgodnie z Umową, Spółka jest zobowiązana do wykonywania Obowiązków realizacji ponosząc możliwie jak najniższe koszty, przy zapewnieniu, że Klienci jednocześnie otrzymują produkt o możliwie najwyższym poziomie jakości.

Na mocy Umowy, Spółka jest także wyłącznym podmiotem, który wystawia na rzecz Klientów faktury VAT na dostarczane produkty będące efektem wykonywania Obowiązków realizacji. Spółka jest także wyłącznym beneficjentem wszelkich płatności od Klientów w tym zakresie.

Jednocześnie, na podstawie ww. Umowy, TDS1 jest odpowiedzialna za świadczenie na rzecz Spółki szeroko rozumianych usług z dziedziny zarządzania relacjami z Klientami (dalej: "Usługi"), w tym, w szczególności, za zawieranie Umów o Replikację z tymi Klientami w imieniu swoim oraz Spółki.

Usługi świadczone przez TDSI na rzecz Spółki obejmują zgodnie z Umową następujące formy zaangażowania:

- określanie warunków (wraz z cenami), które zostaną zaoferowane przyszłym Klientom;

- prowadzenie badań rynkowych oraz podejmowanie innych działań, uznawanych za pożądane celem określenia poprawnych warunków (wraz z cenami);

- negocjowanie warunków i cen z przyszłymi Klientami przed zawarciem Umowy z Klientem o Replikację;

- zawieranie Umowy z Klientem o Replikację we własnym imieniu i imieniu Spółki na powyższych warunkach;

- powiadamianie Spółki o zawartych Umowach o Replikację oraz o ich warunkach włącznie z cenami;

- aktywne zarządzanie relacjami biznesowymi z Klientami;

- aktywne pozyskiwanie zamówień od Klientów i przyszłych Klientów;

- powiadamianie Spółki o złożonych zamówieniach;

- zarządzanie relacjami z Klientem (w tym akceptowanie zamówień, negocjowanie odchyleń i rozszerzeń do Umowy o Replikację oraz decydowanie w zakresie zmiany ceny i obsługiwanie sporów Klienta);

- opracowywanie i wdrażanie procedur w zakresie zarządzania sporami Klienta oraz podejmowanie działań zaradczych;

- zarządzanie sporami Klienta w sposób, który we własnej opinii uzna za prawidłowy oraz uzgadnianie działań zaradczych włącznie z potencjalną wypłatą odszkodowań,

- podejmowanie decyzji dotyczących wykonania Umowy o Replikację, ściąganie nieuregulowanych należności oraz rozwiązywanie i/lub zawieszanie Umowy o Replikację,

- podejmowanie w imieniu Spółki takich działań egzekucyjnych wobec Klientów z tytułu zalegania z płatnością, jakie TDSI uzna za stosowne;

- nadzorowanie prawidłowego wykonania Umowy o Replikację, w tym przekazywanie Obowiązków realizacji osobie trzeciej w przypadku nie wywiązywania się Spółki z tych obowiązków,

- wspieranie Spółki w każdy sposób w obszarze zarządzania relacjami z Klientem.

W zamian za świadczone Usługi, zgodnie z Umową Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz TDSI wynagrodzenia (dalej "Wynagrodzenie"). Faktury dokumentujące Wynagrodzenie dotyczące danego miesiąca wystawiane są w kolejnym miesiącu. Jednocześnie, Umowa szczegółowo określa warunki płatności poszczególnych faktur dotyczących Wynagrodzenia. Dodatkowo - co do zasady na bazie rocznej - zgodnie z Umową Spółka oraz TDSI będą dokonywać korekt Wynagrodzenia.

Metodologia ustalania Wynagrodzenia (i jego korekty) oraz wysokość tego Wynagrodzenia na etapie wniosku o interpretację była przedmiotem toczącego się postępowania w zakresie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metodologii ustalania cen transferowych w oparciu o art. 20b § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 dalej O.p.), przy czym postępowanie to zostało zakończone poprzez wydanie decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metodologii ustalania cen transferowych.

Spółka posiada aktualny certyfikat rezydencji, potwierdzający rezydencję podatkową TDSI na terenie Wielkiej Brytanii w rozumieniu Konwencji.

W związku z tak przedstawionymi okolicznościami sprawy Spółka zapytała:

1. Czy w przypadku korekty Wynagrodzenia zgodnej z mechanizmem będącym przedmiotem ustaleń w ramach ww. procedury określania cen transferowych, prawidłowe będzie rozliczenie VAT z tytułu tek korekty przy zastosowaniu mechanizmu samonaliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiona jest przez TDSI faktura dokumentująca korektę Wynagrodzenia (niezależnie czy będzie ona powodowała jego zwiększenie czy też zmniejszenie)?

2. Czy w przypadku rozliczenia dla potrzeb VAT korekty Wynagrodzenia zgodnej z mechanizmem będącym przedmiotem ustaleń w ramach ww. procedury określania cen transferowych, w celu przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej prawidłowe będzie zastosowanie przez Spółkę średniego kursu walutowego ogłoszonego przez NBP obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia przez TDSI faktury dokumentującej korektę Wynagrodzenia?

Odnośnie pytania pierwszego Spółka uznała, że w przypadku korekty Wynagrodzenia, prawidłowe będzie rozliczenie VAT z jej tytułu przy zastosowaniu mechanizmu samonaliczenia w rozliczeniu VAT za okres, w którym zostanie wystawiona przez TDSI faktura dokumentująca korektę Wynagrodzenia należnego TDSI (zarówno w przypadku, gdy korekta powoduje zwiększenie jak i zmniejszenie Wynagrodzenia). Zdaniem Spółki zważywszy, iż korekta dotyczy tych samych świadczeń, do których odnosi się Wynagrodzenie fakturowane w ciągu roku, potwierdzeniem takiego podejścia jest w całej rozciągłości argumentacja, która stwierdza, że zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa o VAT) miejscem opodatkowania VAT usług, w przypadku, gdy świadczenie następuje na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. W opinii Spółki, Usługi świadczone na jej rzecz przez TDSI będą opodatkowane zgodnie z zasadą ogólną odnoszącą się do miejsca świadczenia usług zawartą w powołanym powyżej przepisie. Oznaczać to będzie, iż miejscem ich opodatkowania VAT będzie kraj siedziby Spółki, tj. Polska.

Zdaniem Spółki, Usługi nie należą do żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 28e-28n ustawy o VAT, dla których określone zostały odmienne, szczególne zasady dotyczące określania miejsca świadczenia.

Spółka powołując się na art. 2 pkt 9 a także art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, wskazała, że przy nabyciu Usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium Polski, od podmiotu posiadającego siedzibę w Wielkiej Brytanii, Spółka jest podatnikiem VAT z tytułu transakcji. Skutkuje to po jej stronie koniecznością rozliczenia VAT z tytułu Usług świadczonych przez TDSI na jej rzecz na zasadzie samonaliczenia VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, po stronie Spółki powstanie obowiązek udokumentowania nabycia Usług od TDSI fakturami wewnętrznymi. Spółka dodała, że właściwym momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu korekty Wynagrodzenia i rozpoznania jej dla potrzeb VAT będzie data wystawienia przez TDSI faktur dokumentujących korekty Wynagrodzenia.

Spółka wskazała ponadto, że finalny poziom Wynagrodzenia nie jest znany stronom w momencie wystawiania faktur pierwotnych (tj. w ciągu roku). Okoliczności mające wpływ na finalny poziom Wynagrodzenia mogą się pojawiać już po wystawieniu faktur pierwotnych, a ich pojawienie się nie może być przez strony w sposób obiektywny przewidziane (np. zmiana cen surowców czy tez zmiana sytuacji rynkowej - wpływające na finalnie zrealizowany wynik w rocznym okresie współpracy). Dodatkowo, korekta Wynagrodzenia nie jest także bezpośrednio powiązana ze konkretnymi świadczeniami fakturowanymi przez TDSI na bazie miesięcznej w ciągu roku. Zdaniem Spółki korekta Wynagrodzenia powiązana jest natomiast z końcową operacją rozliczenia Wynagrodzenia. Te okoliczności stanowią przesłanki przemawiające za bieżącym ujęciem korekty - zgodnym z datą faktury dokumentującej korektę Wynagrodzenia. Spółka zaznaczyła, że korekta Wynagrodzenia może być zarówno dodatnia jak i ujemna. "Kierunek" korekty zależny jest od ostatecznej kalkulacji Wynagrodzenia zgodnej z mechanizmem będącej przedmiotem obecnego postępowania dotyczącego ustalania cen transferowych, wyników osiągniętych przez Spółkę w wyniku wspólnych działań, a w pewnym stopniu od innych czynników, częściowo niezależnych od stron Umowy (np. wspomnianych wcześniej wahań koniunkturalnych, cen surowców, itp.). Tym niemniej, zdaniem Spółki "kierunek" korekty Wynagrodzenia pozostawać będzie bez wpływu na moment jej rozliczenia dla potrzeb VAT.

Spółka odnośnie bieżącego ujęcia korekty Wynagrodzenia w odniesieniu do korekty zmniejszającej oraz zwiększającej przedstawiła następujące uzasadnienie:

a) Korekta in minus.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 29 ust. 4, 4a i 4b ustawy o VAT podstawę opodatkowania pomniejszają w szczególności kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Zasadniczo prawo do dokonania korekty zmniejszającej warunkowane jest posiadaniem przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Tym niemniej, ww. warunek nie jest stosowany zgodnie z art. 29 ust. 4b pkt 4 w przypadkach, kiedy w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta nie wykazano kwoty VAT. Zdaniem Spółki, powyższe wyłączenie znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W odniesieniu do nabycia Usług, podlegających reżimowi art. 28 b ust. 1 ustawy o VAT, na fakturach zakupowych otrzymanych przez Spółkę od TDSI nie jest wykazywany VAT (rozliczany metodą samonaliczenia przez Spółkę zobligowaną do rozliczenia VAT należnego oraz naliczonego w tej samej kwocie).

Zdaniem Spółki fakt ten powoduje, iż faktury korygujące zmniejszające kwotę Wynagrodzenia TDSI powinny być wykazywane przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, w którym korekta jest wystawiana przez kontrahenta Spółki. Spółka powinna dokonywać w rezultacie jednoczesnej korekty zmniejszającej kwoty VAT należnego i naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiana jest przez TDSI faktura dokumentująca korektę Wynagrodzenia.

b) Korekta in plus.

Spółka wskazała, że ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze nie zawierają regulacji, które precyzowałyby sposób właściwego wykazania w rozliczeniach VAT korekt zwiększających. Niemniej brak takich regulacji w odniesieniu do faktur zwiększających nie powoduje, że w ich przypadku nie ma możliwości odejścia od zasady rozliczania podatku należnego w innym okresie rozliczeniowym aniżeli okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W opinii Spółki, kryterium przesądzającym o momencie rozpoznania faktur korygujących zwiększających są przyczyny stojące za korektą. Jeśli przesłanki istniały w momencie wystawienia pierwotnych faktur (np. korekta wynika z popełnienia błędu), korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy i w którym doszło do zaniżenia VAT należnego (czyli korekta powinna zostać przeprowadzona wstecznie).

Z drugiej strony, gdy okoliczności powodujące korektę wystąpią po wystawieniu faktury pierwotnej (np. w przypadku późniejszych uzgodnień co do zmiany ceny czy wystąpienia dodatkowych okoliczności pozwalających dopiero w późniejszym czasie na finalną kalkulację wynagrodzenia), korekta zwiększająca powinna zostać rozliczona na bieżąco. W takiej sytuacji faktura pierwotna jest bowiem wystawiona poprawnie (tj. zawiera prawidłowe kwoty) i zdaniem Spółki nie powoduje ona zaniżenia VAT należnego.

Spółka wskazała, że w przedmiotowym stanie faktycznym ostateczna kalkulacji Wynagrodzenia (tj. kwoty należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), następuje dopiero po zakończeniu danego roku i zgromadzeniu odpowiednich danych. TDSI ani Spółka nie posiadają i nie są w stanie przewidzieć ich w momencie wystawienia pierwotnych faktur przez TDSI i rozliczenia Wynagrodzenia fakturowanego miesięcznie.

Zdaniem Spółki biorąc pod uwagę ww. specyfikę mechanizmu korekty Wynagrodzenia oraz fakt, iż informacje oraz okoliczności powodujące finalne rozliczenie pojawiają się po wystawieniu faktur pierwotnych, korekta Wynagrodzenia powinna zostać rozpoznana "na bieżąco" także w przypadku korekt zwiększających Wynagrodzenie TDSI. Na potwierdzenie swego stanowiska Spółka przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Zdaniem Spółki przyjęcie innego podejścia powodowałoby po stronie podatników konieczność przewidywania zdarzeń przyszłych w celu prowadzenia rozliczeń VAT. Tym samym prowadziłoby do nałożenia na nich obowiązków, którym nie byliby oni w stanie sprostać, aby prawidłowo prowadzić rozliczenia VAT (bez konieczności dokonywania nieustannych korekt przeszłych rozliczeń VAT).

Odnośnie pytania drugiego Spółka uznała, że dla potrzeb rozliczenia VAT korekty Wynagrodzenia, w celu przeliczenia wyrażonych w walucie obcej kwot ujętych na fakturach wystawionych przez TDSI z tego tytułu, Spółka powinna zastosować średni kurs walutowy ogłoszony przez NBP obowiązujący w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia przez TDSI faktury dokumentującej korektę Wynagrodzenia.

Spółka wskazała, że dla określenia właściwego momentu rozpoznania faktur dokumentujących korektę Wynagrodzenia kluczowa jest data wystawienia faktur dokumentujących tę korektę przez TDSI. W tym momencie powstaje, obowiązek podatkowy od tych faktur i efektywnie dochodzi do zwiększenia bądź zmniejszenia Wynagrodzenia należnego TDSI.

W opinii Spółki powoduje to, iż w celu przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej, wykazanych na fakturach dokumentujących korektę Wynagrodzenia, zgodnie z art. 31 a ust. 1 ustawy o VAT Spółka powinna posłużyć się średnim kursem walutowym ogłoszonym przez NBP obowiązującym w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień powstania obowiązku podatkowego, którym zgodnie z wcześniejszą argumentacją jest dzień wystawienia faktury korygującej przez TDSI.

Reasumując, zdaniem Spółki w przypadku wystawienia przez TDSI faktury dokumentującej korektę Wynagrodzenia, Spółka w celu rozliczenia VAT z tytułu takiej faktury, powinna dokonać przeliczenia kwot wykazanych w walutach obcych posługując się średnim kursem ogłoszonym przez NBP obowiązującym w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia takiej faktury korygującej przez TDSI.

Minister Finansów interpretacją z dnia [...] grudnia 2011 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 9, art. 17 ust.1 pkt 4, art. 106 ust. 1, art. 106 ust. 7 ustawy o VAT a także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68 poz. 360 ze zm.), a w szczególności § 24 wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazują wprost, w którym momencie podatnik powinien uwzględnić otrzymaną od zagranicznego kontrahenta fakturę korygującą.

Organ podatkowy wskazał, że sposób rozliczenia importu usług w przypadku otrzymania faktury korygującej uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały jej wystawienie. Obniżenie lub podwyższenie wartości importu usług w sytuacji, gdy jest ono skutkiem czynności mających miejsce po wystawieniu pierwotnej faktury (np. udzielenie rabatu, czy podwyższenie ceny), powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę korygującą. Jeżeli jednak przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, wówczas korekta powodująca zwiększenie podatku należnego powinna być dokonana wstecz (tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny), natomiast korekta zmniejszająca kwotę podatku należnego winna być rozliczona w momencie otrzymania przez nabywcę faktury korygującej.

Organ podatkowy wskazał, że przy imporcie usług podatnik, nabywający daną usługę, jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego, tak jak zrobiłby to usługodawca.

Organ podatkowy dodał, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, kiedy wystawienie faktury korekty jest skutkiem okoliczności mających wpływ na finalny poziom Wynagrodzenia, które mogą się pojawiać już po wystawieniu faktur pierwotnych, a ich pojawienie się nie może być przez strony w sposób obiektywny przewidziane. Organ dodał, że jak wskazuje Spółka, zmiana cen surowców czy też zmiana sytuacji rynkowej - wpływające na finalnie zrealizowany wynik w rocznym okresie współpracy, nie mogą być w sposób obiektywny przewidziane. Zdaniem organu podatkowego kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy korekta ceny nabywanej usługi od TDSI, było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

Organ podatkowy dodał, że w stanie faktycznym Spółka wskazała, że zgodnie z umową pomiędzy TDSI a Wnioskodawcą, będzie dokonywana korekta wynagrodzeń, w okresie roku. Wiąże się to z ustalaniem cen transferowych w ramach grupy kapitałowej. Możliwość wystawienia korekty in plus czy in minus uzależniony jest od ostatecznej kalkulacji wynagrodzenia za usługi, zgodnej z mechanizmem ustalania cen transferowych czy wyników osiągniętych przez Wnioskodawcę w wyniku wspólnych działań z TDSI. Przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. Jak wskazuje Wnioskodawca, strony zawierając umowę na świadczenie szeroko rozumianych usług z dziedziny zarządzania relacjami z klientami, wyraziły zgodę na dokonywanie rocznych korekt wynagrodzenia. Powyższa sytuacja wskazuje, iż Wnioskodawca w momencie nabywania usługi, miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości korekty wystawionych faktur pierwotnych. W dacie powstania obowiązku podatkowego, objętego fakturą, znana była i akceptowana ekonomicznie ewentualna zmiana ceny, wynikająca ze zmiany cen surowców czy też zmiany sytuacji rynkowej.

Organ podatkowy nie zgodził się z argumentacją Spółki, iż konieczność wystawienia faktur korygujących wiąże się z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży.

Reasumując organ podatkowy wskazał, że wystawienie faktury korygującej jest następstwem okoliczności, które były przewidywalne na moment zawierania umowy o świadczenie szeroko rozumianych usług z dziedziny zarządzania relacjami z klientami. Okoliczności polegające na podwyższeniu ceny świadczenia były możliwe do przewidzenia w chwili zawarcia umowy pomiędzy Wnioskodawcą a TDSI, bowiem zapis taki znajdował się w umowie o świadczenie przedmiotowych usług na rzecz Wnioskodawcy. Zatem korekta nabywanej usługi, powodująca zwiększenie podatku należnego winna być rozliczona w okresie rozliczenia faktury pierwotnej przez Wnioskodawcę, natomiast korekta powodująca zmniejszenie podatku należnego, powinna być przez Wnioskodawcę ujęta w okresie, kiedy otrzymał fakturę korektę od swojego kontrahenta z Wielkiej Brytanii.

Zatem organ podatkowy za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki, w którym stwierdza się, że dla określenia właściwego momentu rozpoznania faktur dokumentujących korektę Wynagrodzenia kluczowa jest data wystawienia faktur dokumentujących tę korektę przez TDSI, gdyż w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy od tych faktur.

Jednocześnie organ podatkowy nie podzielił stanowiska Skarżącej, że przyczyna korekty Wynagrodzenia pozostawać będzie bez wpływu na moment jej rozliczenia dla potrzeb VAT, gdyż jak wynika z powyższej konkluzji, to właśnie ma decydujący wpływ na moment ujęcia skorygowanej wartości podatku VAT we właściwym okresie rozliczeniowym.

Odnośnie pytania drugiego organ podatkowy stwierdził, że przeliczenia kwoty na fakturze określonej w walucie obcej na złote należy dokonywać wg kursu na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku importu usług tym dniem jest co do zasady moment wykonania usługi, z zastrzeżeniem, że dla usług, które mają ustalone po sobie okresy rozliczeniowe, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia. Wnioskodawca podaje, że faktury dokumentujące wynagrodzenie za świadczone usługi, dotyczące danego miesiąca wystawiane są w kolejnym miesiącu. Jednocześnie, umowa pomiędzy Wnioskodawcą a TDSI szczegółowo określa warunki płatności poszczególnych faktur dotyczących wynagrodzenia. Zatem, korekty otrzymane z tytułu nabytej usługi winny być przeliczone według kursu faktury pierwotnej, bowiem ten dzień jest dniem powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usługi z dziedziny zarządzania relacjami z klientami.

Pomimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na powyższe wezwanie nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Pismem z dnia 20 marca 2012 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie:

- art. 19 ust. 4 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż korekta wynagrodzenia zgodna z mechanizmem ustalonym w ramach procedury określania cen transferowych, zwiększająca wartość obrotu, powinna być ujmowana przez Skarżącą w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została pierwotna faktura, nie zaś w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, mimo że przyczyny takiej korekty zaistnieją dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej;

- art. 31a ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że powyższa korekta wynagrodzenia, wyrażona w walucie obcej, powinna zostać przeliczona na złote według kursu wystawienia faktury pierwotnej, nie zaś według kursu obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia faktur korygujących dokumentujących korektę wynagrodzenia.

- art. 14 c § 1 O.p. poprzez umieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stwierdzeń niezgodnych z wyrażoną we wniosku o udzielenie interpretacji oceną prawną stanowiska Skarżącej.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację wskazując, że w jej ocenie, wystawienie faktury korygującej w opisanym stanie faktycznym jest następstwem nowych okoliczności, mających miejsce już po wystawieniu faktury pierwotnej. Tym samym, Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, jakoby samo umieszczenie w Umowie zapisu dotyczącego mechanizmu korekty stanowiło przesłankę pozwalającą na stwierdzenie, iż okoliczności powodujące zmianę ceny świadczenia były możliwe do przewidzenia w chwili zawarcia Umowy. W ocenie Skarżącej, poprzez przyjęcie takiego stanowiska Dyrektor dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 19 ust. 4 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie określenia momentu, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia powyższych faktur korygujących.

Skarżąca stanęła na stanowisku, iż powyższe błędne przyjęcie, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktur korygujących wystawionych przez TDSI jest moment wystawienia faktur pierwotnych w trakcie roku, doprowadziło organ podatkowy do niewłaściwego zastosowania art. 31a ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. błędnie przyjął, iż zgodnie z powyższym przepisem przeliczenia kwoty określonej na fakturze korygującej w walucie obcej należy dokonać według kursu faktury pierwotnej, nie zaś według kursu ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Skarga okazała się zasadna, w związku z czym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z następujących względów.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym mają być uwzględnione faktury korygujące zwiększające kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego. Zdaniem Ministra Finansów, wyrażonym w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, podatnik powinien to uczynić w okresie rozliczeniowym, w którym została dokonana czynność opodatkowana, a więc w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną. Natomiast Skarżąca uważa, że powinno to nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym zostało dokonane podwyższenie ceny, a więc w czasie, gdy wystawiono fakturę korygującą. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Spółce.

Należy podkreślić, że ustawodawca uregulował w sposób wyraźny jedynie sytuacje zmniejszenia podstawy opodatkowania określonej w pierwotnie wystawionej fakturze. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zatem w tym unormowaniu przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym w przypadku, gdy nastąpi zmiana podstawy opodatkowania, podatnik nie koryguje "wstecz" rozliczenia podatku lecz czyni to w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Jednocześnie, w art. 86 ust. 10 a ustawy o VAT przyjęto zasadę, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 25 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 50/11 (opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) brzmienie przytoczonych powyżej przepisów uzasadnia konstatację, że ustawodawca dopuszcza możliwość korekty podstawy opodatkowania i rozliczenia tej korekty w innym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wprawdzie powołane wyżej przepisy normują sytuację, w której podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze, już po powstaniu obowiązku podatkowego, to jednak z braku regulacji odnoszącej się wprost do sytuacji, w której po powstaniu obowiązku podatkowego podstawa opodatkowania ulegnie zwiększeniu, nie można wyprowadzić wniosku, że niezależnie od przyczyn, które powodują zmianę podstawy opodatkowania, korekta powinna być uwzględniona zawsze w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W związku z tym występująca w tym zakresie luka normatywna musi zostać wypełniona poprzez stosowną wykładnię, pozwalającą na sprecyzowanie okresu ujmowania przez sprzedawcę skutków podwyższenia podatku należnego w następstwie podwyższenia ceny sprzedaży po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że określając ten okres, należy kierować się przyczynami wystawienia faktury korygującej podwyższającej podatek należny. Przyczyny te można podzielić na dwie grupy. Po pierwsze wyróżniamy sytuacje, gdy przesłanki wystawienia faktury korygującej podatek należny są spowodowane pomyłką przy wystawianiu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe (pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury). Po drugie, przesłanki wystawienia faktury korygującej podatek należny mogą zaistnieć po zdarzeniu rodzącym zobowiązanie podatkowe, będące następstwem podwyższenia ceny po wystawieniu faktury pierwotnej.

W przypadku pierwszej grupy mamy do czynienia z sytuacją, gdy dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu, z podanych w tym przepisie powodów, został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wielkości. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej, wobec czego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres.

Natomiast w drugim przypadku, w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży (podwyższenie ceny) stanowi podstawę dokonania korekty tegoż podatku, poprzez jego podwyższenie. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, podczas gdy w przypadku pomyłki w fakturze pierwotnej, istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną wielkością podatku należnego a jego uzewnętrznieniem w tej fakturze, stanowi podstawę wystawienia faktury korygującej ten stan rzeczy.

Powyższa odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego ma zatem również wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości.

Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, powszechnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.

Tym samym należy stwierdzić, że korektę podatku należnego spowodowaną zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego należy wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej prawy stwierdzić należy, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy podatkowej, normujących kwestie powstania obowiązku podatkowego oraz wielkość podstawy opodatkowania, tj. : art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, nie uwzględniając charakteru zdarzenia powodującego zmianę podstawy opodatkowania i związanej z tym konieczności dokonania korekt faktur pierwotnych. Skoro przyczyną korekty była ostateczna kalkulacja Wynagrodzenia za świadczone usługi dokonana w oparciu o zaistnienie okoliczności, mających wpływ na finalny poziom tego Wynagrodzenia, nie znanych Skarżącej w chwili wystawienia faktur pierwotnych, to nie było podstaw do dokonywania korekty deklaracji "wstecz". Tym bardziej, że pierwotnie sporządzone faktury były prawidłowe. Minister Finansów przy ocenie prawidłowości mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, przypisał nadmierne znaczenie samej możliwości przewidywania w momencie zawierania umowy takich jej zmian, które powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z zasadą swobody zawierania umów strony mogą kształtować treść umowy, tak aby powołany przez nich do życia stosunek prawny odpowiadał ich interesom. Oznacza to także możliwość odpowiedniego ukształtowania umowy w zakresie np. wynagrodzenia za świadczone usługi oraz możliwości i warunków korygowania tego wynagrodzenia. Tym samym taka możliwość nie może przesądzać o rozstrzygnięciu spornej w niniejszej sprawie kwestii. Jak wskazano powyżej przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu podwyższenia podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury, tj. czy przyczyną skorygowania faktury pierwotnej są pomyłki w określeniu ceny, stawki lub kwoty podatku bądź też inne błędy czy przyczyną taką jest zdarzenie zaistniałe po powstaniu obowiązku podatkowego, wywierające skutki na przyszłość.

Konsekwencją powyższego błędu jest również nieprawidłowe przyjęcie przez Ministra Finansów, że kursem wymiany walut do przeliczenia na złote dla celów VAT kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walutach obcych w fakturach korygujących jest średni kurs wymiany walut ogłaszany przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktur pierwotnych. Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Skoro obowiązek podatkowy w zakresie podwyższonej części ceny powstaje dopiero w momencie dokonania owego podwyższenia, tj. w momencie wystawienia faktury korygującej, to należy przyznać rację Skarżącej, iż właściwym kursem wymiany walut do przeliczenia na złote kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walutach obcych w fakturach korygujących wystawianych w związku z podwyższeniem ceny dokonanym po zrealizowaniu czynności podlegającej opodatkowaniu jest średni kurs wymiany walut ogłaszany przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktur korygujących.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1, art.152 i art. 200 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.