Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 830/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19a ust 2, art.106i ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151 par 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Maja Chodacka WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 13 czerwca 2017r. znak [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy A. z siedzibą w K. przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2017r. (data wpływu 15 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi oraz określenia momentu wykonania usługi w ramach programu CSPP jest:

- prawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczonej usługi oraz wystawienia faktury bez naliczenia podatku należnego,

- nieprawidłowe w zakresie rozpoznanie momentu wykonania "Usługi Wprowadzenia na Rynek".

Przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 15 marca 2017 r. wpłynął do Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniosek A. z siedzibą w K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi oraz określenia momentu wykonania usługi w ramach programu CSPP. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka zamierza zostać autoryzowanym partnerem C. , która jest korporacją o globalnym zasięgu (porównywalna z Microsoft). C. zajmuje się produkcją urządzeń i oprogramowania dla budowy infrastruktury sieciowej, w tym Internetu, na całym świecie. Spółka zamierza skorzystać z programu marketingowego C. Services Partner Program (dalej: "CSPP") ogłaszanego przez C.. Organizatorem programu marketingowego jest centrala C. - C. Systems, Inc. z siedzibą w USA. Wszelka komunikacja z C., jako globalną korporacją odbywa się poprzez oficjalną stronę internetową [...] Warunkiem koniecznym udziału Spółki w programie CSPP jest uzyskanie statusu Partnera C.. W tym celu Spółka musi podpisać umowę integratorską z C.. C. działa przez swoje centra logistyczne, marketingowe i techniczne zlokalizowane na każdym z kontynentów. Na terenie Europy centrami C. są C. Systems International B.V. z siedzibą w [...], oraz C. International Limited z siedzibą w [...]. W przypadku Spółki umowa integratorska zostanie zawarta z C. International Limited, jako podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym w [...]. Po zawarciu umowy integratorskiej z C. International Limited, Spółka uzyska status Partnera C. i będzie mogła korzystać z programu marketingowego CSPP, ogłaszanego przez centralę C.. W Programie CSPP mogą uczestniczyć nie wszyscy partnerzy C., ale tylko spełniający określone warunki (są nimi m.in. partner o statusie "Gold" oraz wypracowanym określonym poziomie zakupów produktów/usług C.). Udział w Programie CSPP obejmuje okres roku obrachunkowego C., z tym, że rozliczenia obejmują w ramach tego Programu obejmują okresy kwartalne.

C. jako wiodący na świecie producent technologii internetowych komunikuje się globalnie z wszystkimi partnerami i klientami systematycznie za pomocą strony internetowej [...] Dotyczy to tak obsługi logistycznej dostaw, wsparcia technicznego, jak i programów marketingowych, w tym Programu CSPP.

Zgłoszenie przez partnera (Spółkę) zamiaru udziału w danym Programie CSPP, oraz potwierdzenie przez C. udziału w tym Programie następuje za pośrednictwem strony internetowej [...] Komunikacja z wykorzystaniem strony [...] odbywa się przy zastosowaniu indywidualnego konta partnera, do którego dostęp chroniony jest indywidualnym hasłem. Program CSPP (C. Services Partner Program) jest programem z grupy "M. P. S. Program" co w dosłownym tłumaczeniu oznacza Usługę Penetracji" Rynku lub "Usługę Wprowadzenia na Rynek"(wg Słownika Oxford Ang-Pol "Penetrate" to "przebijać (się)";"Penetrate the market" (ekon.): "wejść na rynek").

Celem Programu CSPP jest zachęta (incentive) dla wzmożenia aktywności promocyjnej i marketingowej partnerów C., w celu zwiększenia rozpoznawalności konkretnej grupy produktów i usług C., wybranych z portfolio C. w określonym okresie, na rynku obsługiwanym przez danego partnera (Spółkę),

W ramach Programu CSPP Spółka będzie promowała sprzedaż produktów i usług C. poprzez:

• sprzedaż sprzętu C. wraz z usługą serwisu,

• sprzedaż usługi serwisu/odnowienie nowych usług serwisu.

W związku ze sprzedażą produktów i usług w ramach Programu CSPP, Spółce przysługiwać będzie wynagrodzenie, które C. określa jako "Rabate" (rabat).

Dokument C. "Warunki płatności w programie" stanowi, że w przypadku usług "M. P. S. Program " (Usług Wprowadzenia na Rynek, do których zaliczany jest Program CSPP), partner otrzyma incentive payments, tj. premię motywacyjną (płatność motywacyjną), która stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę: Płatności przekazywane Partnerowi/Dystrybutorowi (...) są przez firmę C. uznawane za wynagrodzenie za usługi penetracji marketingowej świadczone tej firmie przez Partner/Dystrybutora (pkt 6.4. dokumentu).

Wynagrodzenie za wykonaną sprzedaż w ramach Programu CSPP kalkulowane jest w oparciu o następujące wskaźniki:

• wskaźnik nr [...] (Attach Rate) - procent nowo kupowanego sprzętu, który jest objęty serwisem

• wskaźnik nr [...] (Renewal Rate) - procent serwisów, których koniec przypada w danym kwartale, a które odnawia partner

• wskaźnik nr [...] (RMA/SR) - wskaźnik obsługi serwisowej, określa ile partner zgłasza zwrotów RMA lub zgłoszeń serwisowych do C.

Wynagrodzenie w zależności od formuły Programu CSPP ustalane jest według następującego wzoru:

Wynagrodzenie = Attach Rate + Renewal Rate

albo

Wynagrodzenie " (Attach Rate + Renewal Rate) x [RMA/SR]

Spółka będzie w stanie wstępnie ustalić kwotę przysługującego jej wynagrodzenia, jednakże musi zostać ono potwierdzone przez C. po zakończeniu danego kwartału.

Istotne jest również to, że C. pozostawia sobie prawo do modyfikacji lub anulowania Programu CSPP bez wcześniejszego powiadamiania partnera (Spółki), co automatycznie ma przełożenie na wysokość przysługującego partnerowi (Spółce) wynagrodzenia.

C. potwierdza partnerom (Spółce) kwotę przysługującego wynagrodzenia (które jest określane jako "Rabate") w terminie do 60 dni od zakończenia danego kwartału, za pośrednictwem strony internetowej [...] (z domeny noreplay@cisco-programs.com w tytule wiadomości C. Global EasyPay Payment Ready to Claim).

Po otrzymaniu ww. wiadomości od C. o kwocie przyznanego wynagrodzenia, partner (Spółka) winna potwierdzić C. kwotę wynagrodzenia w ciągu kolejnych 90 dni. Brak potwierdzenia kwoty wynagrodzenia przez partnera w tym terminie oznacza, że partner traci prawo do wynagrodzenia za wykonaną usługę.

Potwierdzenie kwoty wynagrodzenia przez partnera (Spółkę) następuje również za pośrednictwem strony internetowej [...] Partner (Spółka) potwierdzając płatność załącza jednocześnie fakturę na kwotę przyznanego jej wynagrodzenia.

Do czasu akceptacji działań Spółki przez C., Spółka nie może żądać zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia, nie zna wysokości ostatecznej kwoty wynagrodzenia, którą ma prawo obciążyć C. International Limited.

Jeżeli Spółka spełni wszystkie kryteria Programu CSPP to C. winno przyznać Spółce określoną kwotę wynagrodzenia. Jednakże Spółka musi czekać na akceptację kwoty przyznanego Spółce wynagrodzenia.

C. Systems, Inc. jako globalny organizator Programu CSPP ma pełne prawo określać zasady rozliczania (fakturowania) usług świadczonych przez partnerów, w szczególności, na jaką spółkę z grupy C. partner z danego kontynentu / regionu winien wystawić fakturę. Ewentualne rozliczenia pomiędzy C. Systems, Inc. i poszczególnymi spółkami z grupy C. pozostają poza zakresem Spółki.

Aktualnie obowiązujące regulacje C., dostępne na stronie internetowej C., które dotyczą Programu CSPP, a które dotyczą rozliczeń z tytułu wykonanych usług przez partnerów (w przyszłości również usług wykonywanych przez Spółkę) określa pkt 6.4. dokumentu C.: "Warunki płatności w programie", zgodnie z którym:

"Płatności przekazywane Partnerowi/Dystrybutorowi w ramach Programu w rozumieniu Załącznika nr I są przez firmę C. uznawane za wynagrodzenie za usługi penetracji marketingowej, świadczone tej firmie przez Partnera/Dystrybutora. Jako takie, usługi te mieszczą się w zakresie art. 44 unijnej dyrektywy w sprawie podatku [...] i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju siedziby odbiorcy (tj. zlecającego usługi Partnerowi/Dystrybutarowi) tych usług.

Jeśli zlecającym Partnera/Dystrybutora jest firma C. Systems International B. V., usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w [...]. Jeśli zlecającym Partnera/Dystrybutora jest firma C. International Limited usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w [...] (...)

Jeśli zlecającym Partnera/Dystrybutora jest firma C. Systems International B.V. i Partner/Dystrybutor nie ma siedziby w [...] firma C. jest zobowiązana rozliczyć w [...] podatek VAT na zasadzie obciążenia odwrotnego (reverse charge), a Partner/Dystrybutor nie powinien wówczas naliczać kwoty podatku VAT.

Jeśli zlecającym Partnera/Dystrybuiora jest firma C. International Limited i Partner/Dystrybutor nie ma siedziby w [...], firma C. jest zobowiązana rozliczyć w [...] podatek VŔT na zasadzie obciążenia odwrotnego (reverse charge). a Partner/Dystrybutor nie powinien wówczas naliczać kwoty podatku VAT".

W świetle powyższej regulacji, Spółka z tytułu wykonanej usługi wystawiać będzie fakturę VAT, bez naliczenia podatku należnego VÁT na zasadzie reverse chargé na rzecz C. International Limited.

Ponieważ organizowane przez C. programy mają charakter globalny, stąd również wszelka koordynacja i płatności dokonywane są na zasadzie outsourcings przez specjalnie w tym celu wynajętą firmę zewnętrzną – VISTHX Inc. (dawniej COHESION Inc.) z siedzibą w USA, co aktualnie jest coraz częstszą praktyką.

Podmiotem dokonującym płatności na rzecz partnerów w imieniu C. International Limited (w przyszłości również na rzecz Spółki) będzie spółka V. Inc. (dawniej C. Inc.) z siedzibą w USA. Spółka V. Inc. (dawniej C. Inc.) z siedzibą w USA działa w imieniu spółki zlecającej świadczenie usług z grupy C..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy z tytułu Usług Wprowadzenia na Rynek "M. P. S. Program" w ramach Programu CSPP, Spółka winna wystawiać faktury VAT na C. International Limited (podatnika podatku VAT w [...], VAT: GB 938S56562), bez naliczenia podatku należnego VAT, na zasadzie reverse charge?

2. Czy za moment wykonania przez Spółkę usługi należy przyjąć przesłanie przez C. akceptacji działań Spółki oraz informacji o kwocie przysługującego Spółce wynagrodzenia (przesłane za pośrednictwem strony internetowej [...] cisco.com)?

W odniesieniu do pierwszego z pytań zdaniem wnioskodawcy: z tytułu Usług Wprowadzenia na Rynek (".M. P. S. Program" w ramach Programu CSPP, Spółka winna wystawić faktury VAT na C. International Limited (podatnika podatku VAT w [...], VAT: GB [...]), bez naliczenia podatku należnego VAT, na zasadzie reverse charge.

Z kolei w odniesieniu do pytania nr [...]. zdaniem wnioskodawcy za moment wykonania przez Spółkę usługi należy przyjąć przesłanie przez C. akceptacji działań Spółki oraz informacji o kwocie przysługującego Spółce wynagrodzenia (przesłane za pośrednictwem strony internetowej [...] cisco.com).

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie dotyczącym drugiego z pytań Spółka podniosła, iż jej zdaniem Usługa Wprowadzenia na Rynek jest przez nią wykonana dopiero w momencie akceptacji działań Spółki przez C. oraz przyznaniu Spółce określonej kwoty wynagrodzenia. Formalnie następuje to poprzez stronę internetowy [...] Bez uprzedniego komunikatu ze strony C. o akceptacji działań i przyznaniu wynagrodzenia Spółce, nie ma ona technicznych możliwości wystawienia faktury (jest ona również przesyłana za pośrednictwem strony internetowej [...]). Spółka nie tylko nie może żądać wcześniej zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia, ale nie zna wysokości tego wynagrodzenia. Spółka nie może wcześniej wystawić faktury VAT. Faktura jest wystawiana jako odpowiedź na akceptację działań Spółki przez C.. Spółka jest w stanie wstępnie ustalić kwotę przysługującego jej wynagrodzenia (zna parametry jego ustalenia), jednakże musi zostać ono potwierdzone przez C. po zakończeniu danego kwartału w okresie obowiązywania Programu CSPP. Następuje to w terminie do 60 dni po zakończeniu Programu CSPP.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek organ interpretacyjny wskazał, iż stanowisko wnioskodawcy w zakresie drugiego z pytań, iż jest nieprawidłowe. Organ zauważył, iż przepisy w zakresie podatku VAT nie definiują określenia momentu w którym należy uznać świadczoną usługę za wykonaną. Niemniej mając na uwadze, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 organ stwierdził, że przedmiotem opodatkowania, co do zasady, jest usługa zrealizowana. Można zatem stwierdzić, że wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, wykonać, wykonywać to znaczy wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić (Słownik Języka Polskiego PWN, III tom, Warszawa 1999 r.). Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Organ zwrócił także uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-18/13. W sprawie tej TSUE stwierdził, że dyrektywa 2006/112 sprzeciwia się obowiązywaniu przepisu krajowego, zgodnie z którym usługę uważa się za wyświadczoną w dacie, w której zostały spełnione przesłanki uznania przychodu pochodzącego z danego świadczenia. Konkluzja płynąca z tego wyroku jest taka, że nie można warunkować uznanie świadczenia za zrealizowane od warunków formalnych. Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, organ stwierdził, że nie można uznawać usługę za zrealizowaną z chwilą akceptacji usługi przez usługobiorcę oraz przyznania Spółce określonej kwoty wynagrodzenia. Okoliczność, że wnioskodawca napotyka trudności w rozliczeniu usługi ze swym klientem (tj. brak pewności co akceptacji wyliczeń dokonanych przez Wnioskodawcę) nie może decydować o tym kiedy dana usługa jest wykonana. Organ wskazał także, że akceptacja usługi przez usługobiorcę oraz przyznanie Spółce określonej kwoty wynagrodzenia są czynnościami, w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy wnioskodawcą a usługobiorcą, natomiast obiektywnie rzecz ujmując nie wpływają one na kształt usługi (treść) ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania. Organ stwierdził, zatem że o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą.

Równocześnie jednak organ zauważył, iż przepisy ustawy definiują częściowe wykonanie usługi. Jak wynika z art. 19a ust. 2 ustawy w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Zgodnie z tym przepisem usługę uznaje się wykonaną w części w sytuacji gdy dla tej części usługi określono zapłatę. W konsekwencji obowiązek podatkowy powstaje w tej właśnie części usługi. Jak wynika z wniosku udział w Programie CSPP obejmuje okres roku obrachunkowego usługobiorcy, przy czym rozliczenia w ramach tego Programu obejmują okresy kwartalne. Spółka będzie w stanie wstępnie ustalić kwotę przysługującego jej wynagrodzenia, jednakże musi zostać ono potwierdzone przez usługobiorcę po zakończeniu danego kwartału. Usługobiorca potwierdza Spółce kwotę przysługującego wynagrodzenia w terminie do 60 dni od zakończenia danego kwartału. Jak wynika z powyższego po każdym kwartale wykonywania usługi jaką jest udział w programie CSPP w terminie do 60 dni określana jest zapłata dla wnioskodawcy. Zatem wraz z określeniem (potwierdzeniem przez usługobiorcę) kwoty zapłaty tą część usługi, którą wnioskodawca wykonał w danym kwartale należy uznać za wykonaną w ramach Usługi Wprowadzenia na Rynek, a nie jej całość jak stwierdza wnioskodawca w stanowisku własnym. W ocenie organu interpretacyjnego usługa ta będzie wykonywana w częściach, zatem przyznanie Spółce określonej kwoty wynagrodzenia będzie oznaczało, że została wykona część usługi do której odnosi się zapłata, a nie cała usługa.

Odnośnie momentu wystawienia faktury organ przypomniał, że zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Nie może on być zmieniony przez porozumienia umowne. Nie ma przy tym znaczenia, że usługodawca jeszcze nie otrzymał wynagrodzenia, ani że nie jest znana ostateczna wysokość wynagrodzenia czy też że brak jest technicznej możliwości wystawienia faktury w terminie przewidzianym ww. przepisie. Organ podkreślił, że to wnioskodawca jako podatnik jest zobowiązany do prawidłowego rozliczenia podatku. Dlatego też winien on tak kształtować swe relacje gospodarcze aby mógł się prawidłowo rozliczyć na gruncie podatkowym. Tym sam wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano część usługi tj. miesiąca w którym usługobiorca dokonał akceptacji określonej kwoty wynagrodzenia. Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie rozpoznania momentu wykonania "Usługi Wprowadzenia na Rynek" organ uznał za nieprawidłowe, co jednak w jego ocenie nie wpływa na terminy wystawienia faktur za cząstkowe wykonie tej usługi.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą interpretację podatkową wniosła A. z siedzibą w K.. Domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części w jakiej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe w zakresie rozpoznania momentu wykonania "Usługi Wprowadzenia na Rynek", Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, ewentualnie błędną wykładnię przepisu prawa materialnego tj. art. 19a ust.1i2 oraz art.106i ust.1 ustawy o VAT prowadzące do nieprawidłowego stanowiska, iż za moment wykonania przez spółkę usługi nie można przyjąć przesłania przez C. (zleceniodawcę) akceptacji działań Spółki oraz informacji o kwocie przysługującego Spółce wynagrodzenia.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, iż zgodnie z art. 19a ust.1 i 2 ustawy o VAT 1. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, (...). 2. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji "wykonania usługi". W takiej sytuacji, powszechnie akceptowalnym podejściem jest posłużenie się wykładnią językową bazującą na definicji słowa wykonanie. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006) "wykonać" oznacza w szczególności "spełnić jakąś czynność". W ocenie strony skarżącej daną usługę można uznać za spełnioną (wykonaną), jeśli dokonujący jej podmiot zrealizował wszystkie działania składające się na określony rodzaj czynności tj. zrealizował wszystkie elementy składowe usługi. W skardze podkreślono, iż w opisanym przez Spółkę stanie przyszłym akceptacja usługi przez C. jest niezbędnym i koniecznym elementem usługi na rzecz C. (jest to warunek sine qua non usługi). Proces weryfikacji przez C. usługi świadczonej przez Spółkę, jest nieodłącznym elementem sługi pomiędzy Spółką i C.. Dlatego też zdaniem strony skarżącej Usługa Wprowadzania na Rynek jest przez Spółkę wykonana dopiero w momencie akceptacji działań Spółki przez C. oraz przyznaniu Spółce określonej kwoty wynagrodzenia. Formalnie następuje to poprzez stronę internetową [...] Bez uprzedniego komunikatu ze strony C. o akceptacji działań i przyznaniu wynagrodzenia Spółce, Spółka nie ma podstaw (ani również możliwości technicznych ) do wystawienia faktury ( jest również przesyłana za pośrednictwem strony internetowej [...]). Spółka nie tylko nie może żądać wcześniej zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia , ale nie zna wysokości tego wynagrodzenia. Spółka nie może wcześniej wystawić faktury VAT. Faktura jest wystawiana jako odpowiedź na akceptację działań Spółki przez C.. Spółka jest w stanie ustalić kwotę przysługującego jej wynagrodzenia (zna parametry jego ustalenia) , jednakże musi zostać ono potwierdzone przez C. po zakończeniu danego kwartału w okresie obowiązywania Programu CSPP. Następuje to w terminie do 60 dni poz zakończeniu Programu CSPP. Dopiero po uzyskaniu ww. akceptacji od C., Spółka ma prawo wystawić fakturę VAT. Dotyczy to każdej części wykonywanej usługi (rozliczanej kwartalnie). Zgodnie z art.106i ust. 1 ustawy o VAT Spółka wystawi fakturę VAT na C. nie później niż 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę. W opisanym przez Spółkę przypadku oznacza to, że Spółka wystawi fakturę VAT na C. nie później niż 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu , w którym Spółka otrzyma ww. akceptację od C.. W ocenie strony skarżącej powyższe potwierdza sam organ stwierdzając "Tym sam wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano część usługi tj. miesiąca w którym usługobiorca dokonał akceptacji określonej kwoty wynagrodzenia." W dalszej części skargi zwrócono uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 17.06.2015r. Sygn. akt III SA/Wa 3225/14.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., należy stwierdzić, że podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 19 a ust.1 i 2 oraz art.106i ust.1 ustawy o VAT okazał się bezzasadny, czego konsekwencją było oddalenie skargi.

Strona skarżąca w przedmiotowym zarzucie wskazuje na niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego ewentualnie błędną ich wykładnię prowadzące do nieprawidłowego stanowiska, iż za moment wykonania przez spółkę usługi nie można przyjąć przesłania przez C. (zleceniodawcę) akceptacji działań Spółki oraz informacji o kwocie przysługującego Spółce wynagrodzenia.

Jak wynika z treści wniosku udział w Programie CSPP obejmuje okres roku obrachunkowego usługobiorcy, przy czym rozliczenia w ramach tego Programu obejmują okresy kwartalne. Spółka będzie w stanie wstępnie ustalić kwotę przysługującego jej wynagrodzenia, jednakże musi zostać ono potwierdzone przez usługobiorcę po zakończeniu danego kwartału. Usługobiorca potwierdza Spółce kwotę przysługującego wynagrodzenia w terminie do 60 dni od zakończenia danego kwartału. Jak wynika z powyższego po każdym kwartale wykonywania usługi jaką jest udział w programie CSPP w terminie do 60 dni określana jest zapłata dla wnioskodawcy. W analizowanym przypadku słusznie więc organ interpretacyjny odwołał się do regulacji art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, który znajduje zastosowanie w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług.

Zgodnie z treścią art.19 a ust.2 ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. W konsekwencji co istotne obowiązek podatkowy powstaje w tej właśnie części usługi. Zatem wraz z określeniem, potwierdzeniem przez C. jako usługobiorcę kwoty zapłaty tą część usługi, którą wnioskodawca wykonał w danym kwartale należy uznać za wykonaną w ramach Usługi Wprowadzenia na Rynek. W tym miejscu należy zauważyć, iż stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku w korelacji z treścią zadanego pytania, nie jest do końca zbieżne z przedstawionym powyżej. Zasadnicza różnica polega na tym, że zdaniem Spółki za moment wykonania przez nią usługi należy przyjąć przesłanie przez C. akceptacji działań Spółki oraz informacji o kwocie przysługującego Spółce wynagrodzenia (przesłane za pośrednictwem strony internetowej [...] cisco.com). Tym samym Spółka błędnie utożsamia moment wykonania całości realizowanej w danym roku obrachunkowym usługi, z potwierdzeniem, określeniem należnego Spółce wynagrodzenia za dany kwartał. Błędem więc wnioskodawcy było nierozróżnienie w przedstawionym we wniosku stanowisku kwestii wykonania części usługi, od wykonania całości usługi ( dla której nie ma zastosowania art. 19a ust. 2 ustawy o VAT). Słusznie zatem organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie rozpoznania momentu wykonania "Usługi Wprowadzenia na Rynek" za nieprawidłowe, co jednak nie wpływa na terminy wystawienia faktur za cząstkowe wykonie tej usługi. Tym sam wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano część usługi ( a nie całość usługi) tj. miesiąca w którym usługobiorca a więc C. dokonał akceptacji określonej kwoty wynagrodzenia za dany kwartał .

Na marginesie należy jednak zauważyć, iż organ w zaskarżonej interpretacji zbędnie przywołał wyrok TSUE zapadły w sprawie [...], albowiem z uwagi na treść wniosku oraz odrębne zdefiniowanie w art.19 a ust.2 ustawy o VAT częściowego wykonania usługi, nie przystaje on do analizowanego stanu faktycznego sprawy. Powyższy zabieg oraz przeprowadzona przez organ analiza momentu wykonania usługi na gruncie art.19a ust.1 ustawy o VAT, który nie znajduje w sprawie bezpośredniego zastosowania sprawia, iż stanowisko organu wyrażone w zakażonej interpretacji jest mało czytelne i jako takie może budzić pewne trudności w ustaleniu toku rozumowania organu interpretacyjnego.

Powyższe uchybienie nie może prowadzić jednak do uwzględnienia skargi, albowiem organ w zaskarżonej interpretacji dokonał finalnie prawidłowej wykładni kluczowych przepisów w realiach stanu faktycznego sprawy tj.art. 19a ust.2 oraz art.106i ust.1 ustawy o VAT.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.