Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1786/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienia I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3,  art. 137 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 94 par. 1-2
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1786/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 stycznia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2011r., sprawy ze skarg Z.P., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 lipca 2008r. Nr [...],, Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia, I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1.020zł ( jeden tysiąc dwadzieścia złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 29, 30 i 31 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Z. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj, czerwiec i lipiec 2004 r. Od powyższych decyzji zostały wniesione odwołania w dniu 4 maja 2005 r. przez doradcę podatkowego – E. S. Z.P. udzielił ww. doradcy podatkowemu pełnomocnictwa w dniu 25 października 2004 r. Pełnomocnictwo zostało jednak wypowiedziane przez pełnomocnika z dniem 26 kwietnia 2005 r., o czym Urząd Skarbowy został zawiadomiony w dniu 28 kwietnia 2005 r.

Na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do E. S. o doręczenie oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do występowania w imieniu Z. P. W odpowiedzi autorka odwołań wyjaśniła, iż pomimo rozwiązania pełnomocnictwa złożyła w interesie podatnika odwołania, działając z poszanowaniem prawa oraz zasad etyki doradcy podatkowego.

Postanowieniami z dnia 25 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność przedmiotowych odwołań.

Wnioskami z dnia 1 marca 2007 r., Z. P. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności wyżej wymienionych postanowień na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") z powodu rażącego naruszenia prawa, to jest art. 105 Kodeksu cywilnego.

Postanowieniami z dnia 7 maja 2007 r. nr od [...]do [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności powołanych wyżej postanowień o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania. Organ podkreślił, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie dopuszczają możliwości, by pełnomocnik działał w postępowaniu podatkowym za stronę bez umocowania złożonego na piśmie lub do protokołu. Zdaniem organu, wskazany przez podatnika art. 105 kc, w niniejszych sprawach nie miał zastosowania, gdyż "druga strona" (a więc Dyrektor Izby Skarbowej) w momencie otrzymania odwołań wiedziała o wygaśnięciu pełnomocnictwa, gdyż pismo z informacją o tym wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 28.04.2004 r., a odwołania zostały złożone w dniu 4 maja 2005 r. Z pisma E. S., które nadesłała w odpowiedzi na wezwanie do doręczenia do akt dokumentu pełnomocnictwa, wynikało, iż nie jest już ona uprawniona do reprezentowania podatnika w postępowaniu odwoławczym.

Na powyższe postanowienia Z. P. wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Postanowieniem z dnia 5 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 765/07, skargi te odrzucił, gdyż w sprawach nie zostały wyczerpane środki zaskarżenia, które służyły skarżącemu.

W związku z tym Z. P. wniósł zażalenia na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 maja 2007 r., w których domagał się stwierdzenia ich nieważności.

Postanowieniami z dnia 17 lipca 2008 r. nr od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia i powtórzył przedstawione tam argumenty. Jednocześnie podał, iż w postępowaniu odwoławczym niedopuszczalne jest regulowanie stosunków pomiędzy osobą udzielającą pełnomocnictwa, a osobą działającą na jego podstawie poprzez art. 105 k.c. Postępowanie odwoławcze toczy się bowiem pomiędzy stroną składającą odwołanie, a organem II instancji rozpatrującym to odwołanie, nie zaś pomiędzy stroną i jej pełnomocnikiem.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe postanowienia pełnomocnik Z. P. wniósł o ich uchylenie.

Uzasadniając skargi strona wskazała, iż wypowiedzenie pełnomocnictwa nie było skuteczne, gdyż nie dotarło do Z. P. w odpowiednim czasie, a to był warunek konieczny skuteczności takiego oświadczenia woli. Wypowiedzenie zostało bowiem przesłane na adres firmy skarżącego w czasie kiedy przebywał on w areszcie i nie miał żadnej możliwości zapoznania się z nim. Dyrektor Izby Skarbowej nie dysponował danymi, czy i kiedy wypowiedzenie pełnomocnictwa dotarło do wiadomości skarżącego, zatem postanowienia o niedopuszczalności odwołania były przedwczesne. Strona podkreśliła również, iż zd. drugie art. 105 k.c., nie może mieć w sprawach zastosowania, gdyż ma ono na celu ochronę praw i interesów stron w stosunkach cywilnoprawnych, które mają identyczne prawa i są równorzędne w postępowaniu. Tego zaś nie można powiedzieć o sytuacji, gdy z jednej strony występuje Dyrektor Izby Skarbowej, a z drugiej podatnik składający podanie do tego Dyrektora. Postępowanie administracyjne ma zupełnie inną specyfikę, dlatego należy przepisy o pełnomocnictwie stosować odpowiednio. Skarżący podtrzymał również argumentację przedstawioną we wniosku dotyczącą "rażącego naruszenia prawa". Ponadto zarzucił organowi odwoławczemu nieustosunkowanie się do podniesionego w odwołaniach zarzutu naruszenia art. 61 k.c., tj. bezskuteczności wypowiedzenia pełnomocnictwa przez E. S. .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) zarządził połączenie spraw dotyczących odmowy stwierdzenia nieważności do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia . Następnie wyrokiem z dnia marca 2009 r. sygn akt I SA/Kr 1256/08 skargi oddalił . .

W Uzasadnieni wyroku w pierwszej kolejności Sąd przytoczył treść art. 105 k.c. uznając, iż dla oceny czy czynność prawna jest ważna, istotne jest posiadanie przez drugą stronę wiedzy o wygaśnięciu umocowania lub możliwość uzyskania takiej wiedzy z łatwością. Sąd stwierdził, że w Ordynacja podatkowa nie ma regulacji określającej formę w jakiej powinno nastąpić wypowiedzenie pełnomocnictwa, zasadne jest zatem zastosowanie a contrario przepisów o udzieleniu pełnomocnictwa, z uwzględnieniem powyższej zasady postępowania. Kwestię formy pełnomocnictwa reguluje zarówno kodeks cywilny, jak i Ordynacja podatkowa . Na podstawie art. 137 § 2 i § 3 O.p. Sąd uznał, że w postępowaniu podatkowym niezbędne jest pisemne potwierdzenie udzielenia pełnomocnictwa, gdyż w aktach sprawy musi znaleźć się sporządzony pisemnie dokument potwierdzający, iż dana osoba jest uprawniona do występowania w sprawie za stronę. Organ podatkowy zobligowany jest do honorowania pełnomocnictwa od momentu dowiedzenia się o ustanowieniu pełnomocnika, a więc co do zasady od momentu otrzymania dokumentu pełnomocnictwa. Umocowanie to trwa tak długo, jak długo pełnomocnictwo nie zostanie odwołane (art. 101 § 1 in princ. k.c.). Sąd dodał, że skoro umocowanie jest dla organu skuteczne od momentu dowiedzenia się o nim (a więc od momentu otrzymania dokumentu), to również wypowiedzenie pełnomocnictwa (w rozpoznanych sprawach dokonane przez pełnomocnika) jest dla organu podatkowego skuteczne od momentu dowiedzenia się o tym fakcie. Zdaniem Sądu w rozpoznanych sprawach nastąpiło to w dniu 28 kwietnia 2004 r., kiedy to wpłynęło do organu podatkowego pismo zawierające wypowiedzenie pełnomocnictwa. Tak więc z chwilą wpływu odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, organy podatkowe o wypowiedzeniu pełnomocnictwa wiedziały.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 105 k.c. Sąd wskazał, że ustawodawca w zakresie nieuregulowanym w Ordynacji podatkowej odesłał do stosowania przepisów prawa cywilnego, nie ograniczając w żaden sposób ich zakresu. Dotyczy to zatem także zdania drugiego art. 105 kc. Sąd podkreślił, iż art. 137 § 4 O.p. odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego wprost, a nie odpowiednio. Ustawodawca zawierając taki zapis w Ordynacji podatkowej miał przecież wiedzę o charakterze stosunków występujących w postępowaniu podatkowym.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 61 k.c. Sąd podkreślił, że obowiązkiem rzetelnego doradcy podatkowego było bezzwłoczne poinformowanie organów podatkowych o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Wypowiedzenie tego pełnomocnictwa odniosło skutek prawny z chwilą zawiadomienia o tym organu. Od tego momentu organ nie mógł już honorować podejmowanych przez niego działań. Organ nie miał prawa weryfikacji czy wypowiedzenie takie było skuteczne. Dopuściłby się bowiem ingerencji w stosunki między mocodawcą a pełnomocnikiem, do czego nie jest uprawniony. Według Sądu niezasadny jest zatem również zarzut, iż skarżący został pozbawiony prawa do obrony.

Powyższy wyrok w całości strona zaskarżyła skargą kasacyjną. .

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1613/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do rozpoznania

Sąd uznał , za zasadny zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 137 § 4 O.p. i art. 94 § 2 k.p.c. Ordynacja podatkowa nie zawiera kompleksowej regulacji odnośnie pełnomocników stron w postępowaniu podatkowym. Dlatego też przepis art. 137 § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym w § 1 – 3a odsyła do przepisów prawa cywilnego. Prawo cywilne zaś obejmuje zarówno prawo materialne, zawarte przede wszystkim w Kodeksie cywilnym, jak i prawo procesowe zawarte w Kodeksie postępowania cywilnego. Skoro więc ustawodawca w powyższym przepisie Ordynacji podatkowej posłużył się najogólniejszym z możliwych określeniem dziedziny prawa, do której odsyła, dopuszczalnym także będzie zastosowanie w materii nieuregulowanej przepisami zarówno cywilnego prawa materialnego jak i procesowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2005 r., FSK 1976/04, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 sierpnia 2008 r., I SA/Ol 223/08, oba orzeczenia http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym skutki wypowiedzenia pełnomocnictwa należy oceniać nie tylko przez pryzmat kodeksu cywilnego, ale przede wszystkim według kodeksu postępowania cywilnego. Przepis art. 105 k.c. dotyczy skutków dokonywania czynności cywilnoprawnych, a więc nie może mieć w niniejsze sprawie zastosowania. Ponieważ wniesienie odwołania od decyzji jest czynnością procesową, ocena skutków czynności byłego pełnomocnika podatnika powinna być oceniona przez organ podatkowy przez pryzmat unormowań zawartych w art. 94 § 2 k.p.c., który w postępowaniu podatkowym ma zastosowanie na podstawie art. 137 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pełnomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku. Każdy inny pełnomocnik ( w tym oczywiście również doradca podatkowy) powinien, mimo wypowiedzenia, działać za mocodawcę przez ten sam czas, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych. Powyższe unormowanie powinno mieć zastosowanie do sytuacji faktycznej w niniejszej sprawie. Należy bowiem podkreślić, że odpis decyzji doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu 20 kwietnia 2005 r. Następnie pełnomocnik Z. P. wypowiedział swojemu mocodawcy pełnomocnictwo w dniu 26 kwietnia 2005 r. O tym fakcie organ podatkowy został powiadomiony dwa dni później. Z kolei w dniu 4 maja 2005 r. doradca podatkowy, pomimo wcześniejszego wypowiedzenia pełnomocnictwa, wnosi w imieniu swojego byłego mocodawcy odwołanie. Zatem już z prostego odczytania art. 94 § 2 k.p.c. wynika, że w aspekcie tego przepisu należało ocenić, czy odwołanie zostało wniesione przez podmiot uprawniony. Nie zmienia tej oceny treść przepisu art. 94 § 1 k.p.c., który stanowi, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników - z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. Przepis § 1 wprowadza bowiem zasadę, zaś § 2 wyjątek od tej zasady. Z unormowań tych bowiem wynika, że były pełnomocnik w terminie i warunkach określonych w art. 94 § 2 k.p.c. może skutecznie działać w imieniu byłego mocodawcy, nawet wówczas, gdy wypowiedzenie pełnomocnictwa, z uwagi na dyspozycję art. 94 § 1 k.p.c., stało się w stosunku do organu podatkowego skuteczne.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zachodzi także wówczas, gdy organ podatkowy wydając postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, oceniając uprawnienia doradcy podatkowego, wnoszącego środek zaskarżenia po wypowiedzeniu pełnomocnictwa, nie zastosował przepisu art. 94 § 2 k.p.c. w związku z art. 137 § 4 O.p.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269),zwana dalej p.p.s.a. , stwierdzić należy skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy Dyrektor Izby Skarbowej wydając postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania wniesionego przez pełnomocnika po wypowiedzeniu pełnomocnictwa rażąco naruszył prawo.

W uzasadnieniu wyroku Sąd II instancji dokonał wykładni mających zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy przepisów art. 137 § 4 Op. oraz 94 § 2 Kpc i przesądził , iż organ podatkowy wydając postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, oceniając uprawnienia doradcy podatkowego, wnoszącego środek zaskarżenia po wypowiedzeniu pełnomocnictwa i nie stosując ww. przepisów dopuszcza się rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247§ 1 pkt 3 Op. .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpoznając sprawę, związany jest wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, co wprost wynika z treści art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, iż Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie z art. 94 § 2 Kpc adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pełnomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku. Każdy inny pełnomocnik powinien, mimo wypowiedzenia, działać za mocodawcę przez ten sam czas, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych. Przepis ten w związku z treścią art. 137 § 4 Op. ma zastosowanie również w postępowaniu podatkowym.

Regulacja ta odnosi się także do pełnomocników będących doradcami podatkowymi a to poprzez brzmienie zdania drugiego cyt. przepisu . Doradca podatkowy uprawniony jest zatem do działania w imieniu mocodawcy pomimo wypowiedzenia , przez okres dwóch tygodni , jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych. Zwrócić należy uwagę, iż na gruncie niniejszej sprawy stan faktyczny jest bezsporny. Odpis decyzji doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu 20 kwietnia 2005 r. Następnie pełnomocnik Z. P. wypowiedział swojemu mocodawcy pełnomocnictwo w dniu 26 kwietnia 2005 r. O tym fakcie organ podatkowy został powiadomiony dwa dni później. Z kolei w dniu 4 maja 2005 r. doradca podatkowy, pomimo wcześniejszego wypowiedzenia pełnomocnictwa, wniósł w imieniu swojego byłego mocodawcy odwołanie.

Niewątpliwie wypowiedzenie pełnomocnictwa względem organu stało się skuteczne z chwilą zawiadomienia go tym fakcie czyli w dniu 28 kwietnia 2005 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu II instancji wynika , iż z uwagi na regulacje art. 94 § 1 Kpc dwutygodniowy termin, o którym mowa w art. 94 § 2 Kpc należy liczyć od skutecznego zawiadomienia organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa . Składając zatem odwołanie w dniu 4 maja 2005 r. doradca podatkowy E. S. była uprawniona do działania w imieniu mocodawcy albowiem wszystkie formalne warunki zostały spełnione a dwutygodniowy termin dochowany. Również okolicznością bezsporna jest fakt , iż E. S. była prawidłowo umocowanym pełnomocnikiem na etapie postępowania pierwszo instancyjnego. Natomiast w chwili składania odwołań jej uprawnienie do działania w imieniu podatnika wynikało art. 94 § 2 Kpc w zw. z art. 137 § 4 Op a zatem bezzasadne było żądnie organu o przedstawienie na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnictwa w trybie art. 137 § 3 Op. Zgodnie z tym przepisem pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa . Dotyczy to jednak sytuacji, gdy jego uprawnienie do reprezentowania strony wynika z prawidłowego udzielonego pełnomocnictwa.

Analiza akt sprawy prowadzi również do wniosku , iż został również dochowany czternastodniowy termin do złożenia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 Op. Uznać zatem należy , iż odwołania zostały złożone przez uprawniony podmiot z zachowaniem przewidzianych przez prawo terminów . Dyrektor Izby Skarbowej wydając postanowienia o niedopuszczalności odwołań dopuścił się zatem rażącego naruszenia prawa albowiem rozstrzygnięcia te pozostają w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa co powoduje, iż postanowienia te nie mogą być akceptowane jako akty wydane przez organy praworządnego państwa. Pomimo oczywistego uprawnienia strony do zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji, wynikającego zarówno z ordynacji podatkowej jak i Konstytucji RP, organ podatkowy w sposób nieuprawniony prawa tego stronę pozbawił.

Z kolei odmawiając stwierdzenia nieważności postanowień o niedopuszczalności prawidłowo wniesionych odwołań naruszył art. 247§1 pkt 3 Op.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.uchylił zaskarżone postanowienia , oraz zgodnie z art. 152 cyt ustawy , określił, że nie podlegają one wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a. i 205 § 2