Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 701/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 7 i par. 8, par. 14
journal: Dz.U. 2002 nr 8 poz 60
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie opłat drogowych.
article: art. 180 par. 1, art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 23a, art. 23b
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędziowie NSA Krystyna Anna Stec Henryk Wach Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wr 602/11 w sprawie ze skargi M. G. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz M. G. Spółki z o.o. w K. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. po rozpoznaniu skargi M. G. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2011 r. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] maja 2011 r.; orzekł, że decyzję te nie mogą być wykonane do dnia prawomocności wyroku; zasądził na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Decyzją dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. cofnął Spółce rejestrację automatu do gier o niskich wygranych S. B., gdyż w wyniku kontroli przeprowadzonej w punkcie gier stwierdzono, iż ww. automat umożliwiał grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, dalej: ustawa o grach hazardowych). Podczas przeprowadzania eksperymentu stwierdzono, że automat umożliwiał przeprowadzenie jednej gry za stawkę 100 punktów kredytowych, co stanowi równowartość 10 zł, 1 punkt kredytowy – 0, 10 zł.

Następnie decyzją z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przywołał § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2003 r.), według którego cofnięcie rejestracji automatu nastąpić może w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej we W. wskazał, że otrzymał opinię biegłego sądowego dotyczącą spornego automatu, który to biegły we wnioskach końcowych również stwierdził, że badany automat nie spełnia wymogów technicznych dla automatów do gier o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych ponieważ umożliwiał grę za stawkę wyższą niż 0,50 zł. Jednocześnie organ wskazał, że do cofnięcia rejestracji automatu nie jest potrzebny dowód z opinii, o której mowa w par. 8 rozporządzenia, sporządzanej dla potrzeb rejestracji automatu.

Skargę na powyższą decyzję wniosła M. G. Sp. z o.o. w K.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uchylił decyzje organów celnych obu instancji, stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

Sąd I instancji powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt II GSK 1031/11, baza orzeczeń: CBOIS) wskazał, iż w przypadku dopuszczenia automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcia rejestracji podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej. W świetle przepisów § 7, § 8 oraz § 14 ust. 4 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r., nieprawidłowa jest taka wykładnia, która czyni badania jednostki (o których mowa) jednym tylko z możliwych dowodów służących stwierdzeniu niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji.

Zdaniem Sądu I instancji doszło do naruszenia § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. (a biorąc pod uwagę to, że organ drugiej instancji orzekał już po wejściu w życie noweli do ustawy o grach hazardowych, dokonanej ustawą zmieniającą z dnia 26 maja 2011 r. Dz. U. Nr 134, poz. 779 – także do naruszenia art. 23a ust. 7 w związku z art. 23b tej ustawy. Podjęcie nowego, niewadliwego rozstrzygnięcia w sprawie uzależnione jest przede wszystkim od ewentualnego zażądania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Legnicy poddania spornego automatu badaniu sprawdzającemu uprawnionej do tego jednostki badającej (w trybie art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych), a ostatecznie – od wniosków zawartych w opinii tej jednostki.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej we W. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA we W. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Skarga kasacyjna opiera się na następujących podstawach:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podstawą cofnięcia rejestracji automatu do gier jest wyłącznie opinia jednostki badającej, pomimo, iż z przepisów to nie wynika,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 14 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że opinia jednostki badawczej jest jedynym możliwym dowodem na stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji będącego podstawa cofnięcia rejestracji , pomimo, iż przepisy nie wprowadzają takiego ograniczenia dowodowego,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. §7 i § 8 rozporządzenia z 2003 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie , polegające na przyjęciu, że przepisy te mają zastosowanie również podczas cofnięcia rejestracji automatu do gier podczas gdy, z przepisów tych jednoznacznie wynika, ze stosuje sieje tylko w momencie dopuszczania automatu do gier do eksploatacji.

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23a ust. 7 w związku art. 23b ustawy o grach hazardowych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepisy te mają zastosowanie również w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy brak jest tutaj przesłanki "uzasadnionego podejrzenia", bowiem kwestia nie spełnienia przez automat do gier warunków określonych w ustawie została jednoznacznie stwierdzona w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że nie można zgodzić się, że jedynym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy jest dowód w postaci ponownej opinii technicznej jednostki badającej, ponieważ nie wynika to z żadnego przepisu. Dopuszczalne jest badanie przez funkcjonariuszy celnych, czy zarejestrowany automat spełnia nadal, a więc w trakcie jego eksploatacji, przewidziane prawem wymagania. Eksperyment ma walor dowodu bezpośredniego, gdyż został dokonany w wyniku oględzin spornego automatu i przeprowadzeniu na nim gry. W sprawie pozyskano zatem dowód (ustalenia przeprowadzonego eksperymentu), o którym mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej, który zgodnie z art. 180 należało dopuścić jako przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy. Jak wiadomo, użycie w przepisach prawa wyrażenia "w szczególności" oznacza, że katalog wymienionych w nim form jest otwarty, a wskazane pozycje maja charakter przykładowy.

Dla ustalenia zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustawodawca nie zastrzegł w żadnym razie obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badająca upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Zatem eksperymentowi należy przypisać taką moc dowodową, jak opinii jednostki badającej.

Interpretacja przepisów § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia z 2003 r. polegająca na łącznym ich czytaniu wspólnie z § 7 i § 8 rozporządzenia stanowi ich nadinterpretację. Z treści przepisów § 7 i 8 rozporządzenia wynika jednoznacznie, że mają one zastosowanie tylko w konkretnej sytuacji, a mianowicie w momencie dopuszczenia automatu do gier do eksploatacji.

Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania kasator podniósł, że Sąd obowiązany jest wskazać przepisy postępowania, którym organ uchybił. Wymagane jest wskazanie konkretnych przepisów, które zdaniem Sądu I instancji zostały naruszone. Temu obowiązkowi Sąd I instancji uchybił.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. G. Spółka z o.o. w K. wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która – co należy podkreślić – w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Wobec takiej regulacji postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

W petitum skargi kasacyjnej poza zarzutami naruszenia prawa materialnego nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala jednak przyjąć, że kasator formułuje także zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji Podatkowej. Bez znaczenia bowiem jest w jakiej części skargi kasacyjnej podstawy z art. 174 p.p.s.a. zostały sformułowane. Zważywszy na treść uchwały NSA w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSiWSA2010, Nr 1, poz. 1), w której przyjęto, że przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumiane jako wskazanie przepisów, które zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny nakłada na NSA stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 i art. 183 § 1 p.p.s.s.a. odniesienie się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, przyjąć należało, iż zarzut dotyczy też naruszenia art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Przed szczegółowym odniesieniem się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wypada zauważyć, że na gruncie poprzedniego stanu prawnego problem roli opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1031/11, które Sąd w niniejszym składzie podziela. Do tychże rozważań i poglądów odwołał się także Sąd I instancji w tej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana w dniu [...] września 2011 r. Oznacza to, że do oceny jej legalności zastosowanie mogą znaleźć jedynie art. 23a i art. 23b ustawy o grach hazardowych, nie zaś § 14 rozporządzenia z 2003 r., które jako podstawa prowadzenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gry utraciło moc z dniem [...] lipca 2011 r. Stosownie bowiem do art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779 ze zm.) do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Biorąc zaś pod uwagę, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie zostało wszczęte [...] stycznia 2011 r., a zakończone [...] września 2011 r. norma ta znajduje w tej sprawie pełne zastosowanie.

Zgodnie z art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Stosownie zaś do art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu, przy czym – zgodnie z art. 23b ust. 3ustawy o grach hazardowych – badanie sprawdzające przeprowadza jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z zestawienia przytoczonych przepisów wynika, że cofnięcie rejestracji automatu z powodu niespełnienia warunków określonych w ustawie (art. 23a ust. 7 u.g.h.) może nastąpić wyłącznie, gdy zostało ono poprzedzone przeprowadzeniem badania sprawdzającego przez jednostką badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23b ust. 3 u.g.h.). Wyłączną przesłanką cofnięcia rejestracji przed jej wygaśnięciem jest bowiem niespełnienie warunków określonych w ustawie, a każdy przypadek powzięcia przez organ celny uzasadnionego podejrzenia, że taka sytuacja ma miejsce, skutkuje po stronie organu obowiązkiem zlecenia badania sprawdzającego jednostce badającej. Uznanie obligatoryjnego charakteru badania sprawdzającego przed cofnięciem rejestracji stanowi więc logiczną konsekwencję powiązania przez ustawodawcę powzięcia wątpliwości przez organ co do niespełnienia warunków określonych w ustawie z obowiązkiem zlecenia tego badania. Nie sposób bowiem przyjąć, że stwierdzenie niespełnienia wymogów ustawowych może nastąpić bez uprzedniego powzięcia stosownych wątpliwości przez organ. Powyższy pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II GSK 643/12 – bazaorzeczeń.nsa.gov.pl). i Sąd w składzie orzekającym w pełni pogląd ten podziela.

Taka wykładnia w żadnym razie nie narusza – jak twierdzi kasator – zasad postępowania dowodowego, przyjętych w art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 23b ust. 7 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 23b ust. 3 u.g.h. wynika bowiem jedynie ciążący na organie celnym obowiązek przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej.

Należy w tym miejscu podnieść, że wcześniej obowiązujące przepisy stanowiące podstawę materialnoprawną orzekania w przedmiocie cofnięcia rejestracji (w niniejszej sprawie na etapie postępowania przed organem I instancji), tj. § 14 ust. 4-5 rozporządzenia z 2003 r. w sprawie urządzania gier i zakładów wzajemnych przewidywały możliwość zażądania przeprowadzenia na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych badań kontrolnych przez jednostkę badającą. W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzeń do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej. Podkreślono przy tym, że przepis § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia z 2003 r. należy interpretować w powiązaniu z § 7 i 8 tego aktu prawnego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r.: II GSK 1031/11; II GSK 1262/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lipca 2013 r., III SA/Gl 725/13).

Za słusznością tego poglądu przemawia jednoznaczne brzmienie dodanego przepisu art. 23bustawy o grach hazardowych.

Odnosząc te rozważania do okoliczności niniejszej sprawy, trzeba wskazać, że Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję, nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ p.p.s.a.. Organy celne cofnęły bowiem rejestrację automatu bez przeprowadzenia obligatoryjnego dowodu w postaci badania sprawdzającego wykonanego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a zatem z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodzić się należy z zarzutem, że Sąd I instancji uchylając zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie wskazał jakie przepisy procedury podatkowej zostały przez organ naruszone. Jednakże to uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy skoro w uzasadnieniu orzeczenia Sąd odwołując się do regulacji zawartych w rozporządzeniu z 2003 r. jednocześnie wskazał w jakim zakresie należało przeprowadzić postępowanie dowodowe.

Z tych zatem przyczyn zarzuty skargi kasacyjnej (sformułowane w pkt I ppkt 1-4 oraz w pkt II) należało uznać za bezzasadne.

Reasumując powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).