Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 525/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.), Sędziowie NSA Maria Myślińska, Urszula Raczkiewicz, Protokolant Natalia Filipiak, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Towarzystwa Maklerskiego, Handlowego i Produkcyjnego [...] Spółki Akcyjnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2005 r. sygn. akt V SA 3877/03 w sprawie ze skargi Towarzystwa Maklerskiego, Handlowego i Produkcyjnego [...] Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego należności celnych oddala skargę kasacyjną;-


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt V SA 3877/03 oddalił skargę Towarzystwa Maklerskiego, Handlowego i Produkcyjnego [...] SA w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2003 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że Towarzystwo Maklerskie, Handlowe i Produkcyjne [...] SA w W. w wyniku umowy zawartej z austriacką firmą [...] otrzymało licencję na przemysłowy montaż samochodów. Podstawą prawną określającą zasady przewozu części i podzespołów samochodowych - z zastosowaniem zerowej stawki - były uwagi dodatkowe 2 do oddziałów 84 i 87 taryfy celnej. Do warunków, które zapewniały Spółce korzystanie z preferencyjnej stawki celnej, oprócz wymogów technicznych, jakie muszą spełniać poszczególne części wykorzystywane w montażu przemysłowym pojazdów, oraz konieczności posiadania przez montaż charakteru przemysłowego należało także osiągnięcie przez zakład montujący określonej liczby zmontowanych pojazdów, w tym przypadku nie mniej niż 200 sztuk w skali roku.

Limity ilościowe nie zostały przez importera dotrzymane. Dyrektor Urzędu Celnego w Poznaniu wydał decyzje wymierzające należności celne. Prawidłowość tych rozstrzygnięć potwierdził wyrokami Naczelny Sąd Administracyjny, który oddalił skargi ww. spółki na decyzje Prezesa Głównego Urzędu Ceł.

W dniu 20 listopada 2002 r. spółka - stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), złożyła wniosek o restrukturyzację należności celnych, wymierzonych przez Dyrektora Urzędu Celnego w Poznaniu.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. umorzył postępowanie, uznając je za bezprzedmiotowe. Organ stwierdził, że zaległości celne nie podlegają restrukturyzacji, skoro w toku postępowania kontrolnego ustalono, że są one efektem czynności prawnych, mających na celu obejście przepisów o należnościach celnych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. utrzymał powyższą decyzję w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka podniosła, że organy celne nie wskazały zarówno dowodów, jak też przepisów prawnych, z których by wynikało, że strona swoim postępowaniem zmierzała do "obejścia przepisów o należnościach celnych". Instytucja "obejścia przepisów prawa podatkowego" nie ma charakteru normatywnego, a zatem nie wystarczy samo stwierdzenie, że określona czynność stanowiła obejście przepisów prawa podatkowego, lecz musi to wynikać z całokształtu okoliczności sprawy. Ciężar dowodu, że strona celowo zmierzała do obejścia prawa celnego i podatkowego spoczywał na organie celnym, który spełnienia tej przesłanki jednak nie udowodnił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, powołał się na art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, zgodnie z którą nie podlegają restrukturyzacji zaległości celne, określone w decyzji właściwego organu celnego, jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów o należnościach lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Do zadań organu restrukturyzacyjnego należy ocena, czy należności objęte wnioskiem powstały na skutek działań prowadzących do obejścia przepisów prawa. Tym samym należności celne w niniejszej sprawie nie podlegają restrukturyzacji, ponieważ - jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Celnego - powstały w związku z naruszeniem przepisów prawa. Spółka otrzymała licencję na przemysłowy montaż samochodów, w związku z czym dokonywała obrotu towarowego za granicą, a przedmiotem importu były części do montażu przemysłowego z zerową stawką celną. Decyzje dopuszczające towary do obrotu na polskim obszarze celnym wydano pod warunkiem spełnienia wymogów zawartych w obowiązujących przepisach dotyczących montażu przemysłowego.

Sąd podkreślił, że obowiązek właściwego zgłoszenia towaru do odprawy celnej spoczywał na importerze, natomiast przedsiębiorca zajmujący się w sposób profesjonalny importem towarów powinien znać przepisy regulujące obrót towarowy z zagranicą. Firma dokonując oceny skali importu w roku montażowym miała pełną świadomość naruszenia normy prawnej, jednakże dopiero podjęte przez Urząd Celny w Poznaniu działania kontrolne doprowadziły do wszczęcia postępowania w sprawie. Gdyby jednak Spółka sama zgłosiła organom celnym o braku możliwości z przyczyn obiektywnych spełnienia warunku, postępowanie restrukturyzacyjne, jak podkreślił Sąd, byłoby możliwe. Ponadto sposób postępowania Spółki stanowił kontynuację jej sposobu działania w poprzednich latach. Spółka wiedziała więc wcześniej, że od jakiegoś już czasu naruszała warunki stosowania stawki zerowej na importowane towary.

Sąd podkreślił, że sam zamiar obejścia prawa nie musi być uzewnętrzniony przed podjęciem określonej działalności. Może on przejawić się w trakcie jej prowadzenia, a nawet po jej zakończeniu. Nie musi też, zdaniem Sądu, przybrać formy materialnej, a jego ustalenie może być efektem dociekań intelektualnych, opartych na określonych konstatacjach. Już jednak koniec rocznej działalności, kiedy nie dotrzymano warunku montażu określonej liczby pojazdów, wskazuje na obejście przepisów prawa z uwagi na brak zgłoszenia o tym fakcie stosownym organom.

Skoro zatem Spółka odniosła korzyści majątkowe w związku z zastosowaniem zerowej stawki celnej, a sporne należności celne zostały określone w wyniku kontroli, która wykazała naruszenie przepisów o należnościach celnych, to nie mogą one być objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym - zwłaszcza, że dokonano ich w związku z dokonaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów o należnościach celnych.

Zdaniem Sądu nie stanowi również podstawy do uwzględnienia skargi powoływanie się przez Spółkę na fakt, że zarówno działające w niniejszej sprawie organy, jak i Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w zapadłych wyrokach nie stwierdzili "obejścia prawa" przez Spółkę.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Towarzystwo Maklerskie, Handlowe i Produkcyjne [...] SA w W. wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Skarżąca spółka w podstawach skargi kasacyjnej wskazała na naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2, art. 6 ust. 4, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) w zw. z art. 2 ust. 11, art. 40 ust. 1, art. 50 ust. 1 i 3, art. 63, art. 67 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne (Dz. U. z 1994 r., Nr 71, poz. 312 ze zm.) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy (Dz. U. Nr 138, poz. 730 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy (Dz. U. Nr 151, poz. 737 ze zm.);

- przepisów postępowania, tj. art. 120, 122, 124, 143, 180, 181, 187, 191, 208 § 1 i art. 210 Ordynacji podatkowej

oraz naruszenie przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że nie złamała warunków, które pozwalały na import przedmiotowych części z zerową stawką celną. Stosownie do zawartych kontraktów i umów licencyjnych z firmą [...] z Austrii, w Wojskowych Zakładach Motoryzacyjnych nr 5 w Poznaniu dokonywano montażu przemysłowego samochodów ciężarowych z części, które były importowane i odprawiane według taryfy celnej właściwej dla towarów przeznaczonych do montażu przemysłowego samochodów. Wspólny montaż prowadzony był ze względu na przejęcie austriackiej firmy [...] przez koncern [...] Monachium, który stał się jej właścicielem. W wyniku zmian własnościowych, które doprowadziły do wspólnego montażu samochodów, zmontowano w 1995 r. 212 pojazdów, a w roku następnym 242 pojazdy. Strona wnosząca skargę kasacyjną jako przedstawiciel firmy [...] w Polsce doprowadziła ponadto do podpisania i realizacji kolejnych kontraktów na montaż i eksport pojazdów specjalistycznych w latach 1995-1996.

Strona wnosząca skargę kasacyjną podkreśliła, że wspólny montaż nie odbywał się na zasadzie wzajemnego kontraktu. Strony na dokonywanie takiego montażu miały zezwolenie Ministra Współpracy Gospodarczej z zagranicą z dnia 4 września 1996 r. Zezwolenie to umożliwiało kontynuację wspólnego montażu pojazdów w Wojskowych Zakładach Motoryzacyjnych Nr 5 w Poznaniu. Twierdzenie zatem, iż strona nie spełniła limitów, jest twierdzeniem działającym na jej szkodę.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła również, że organ celny nie odniósł się do treści protokółów i materiału zebranego w czasie przeprowadzonych w roku 1996 i 1997 kontroli. Dyrektor Urzędu Celnego w Poznaniu wydał decyzje wymiarowe w sprawie należności celnych dopiero po dwóch latach od zdarzenia. Spółka spłaciła część należności, mimo że nie zgadzała się z wydanymi decyzjami.

Strona wnosząca skargę kasacyjną miała zezwolenie Ministerstwa Współpracy Gospodarczej z Zagranicą na wspólne dokonywanie czynności, nie można było zatem przy wykonywaniu tych czynności rozdzielać podmiotów. Mimo to w całym postępowaniu organów celnych nie ma żadnego dokumentu, który odnosiłby się do zezwolenia Ministerstwa Współpracy Gospodarczej z Zagranicą. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną nie można wymagać, aby strona, która ma zezwolenie wydane przez organ administracji państwowej, osobno rozliczała limity.

Pominięcie powyższych okoliczności faktycznych i prawnych mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organ celny nie dokonał bowiem wszechstronnej analizy stanu faktycznego i prawnego wynikającego z zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając tym samym powołane przez stronę przepisy ordynacji podatkowej. Tymczasem Kodeks postępowania administracyjnego nakazuje uwzględnić w każdym stadium postępowania zarówno interes społeczny, jak i słuszny interes strony. Organy administracji powinny tak prowadzić postępowanie, aby pogłębiać zaufanie obywatela do organów państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie podkreślić należy, że w sytuacji, gdy strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca wyrokowi Sądu I instancji naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Towarzystwo Maklerskie, Handlowe i Produkcyjne [...] Spółkę Akcyjną z siedzibą w Warszawie, pełnomocnik spółki w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wskazuje na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 120, art. 122, art. 124, art. 143, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 208 § 1 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami) oraz wskazuje na naruszenie przepisów postępowania polegające na ich niezastosowaniu, to jest art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Poza sporem pozostaje okoliczność, że skarga kasacyjna stanowi środek zaskarżenia orzeczenia sądowego, jest skierowana przeciwko temu orzeczeniu, a nie przeciwko rozstrzygnięciu organu administracji publicznej. Stosownie do treści art. 173 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna przysługuje od orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, a więc to orzeczeniu Sądu I instancji jest stawiany zarzut naruszenia prawa. Oznacza to, że podstawa skargi kasacyjnej winna odnosić się do tego postępowania, które doprowadziło do wydania orzeczenia w stosunku do którego została ona skierowana. Zasady i reguły tegoż postępowania zostały określone w ustawie z 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odwołując się do treści przytoczonego wyżej przepisu art. 183 § 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że jedynie przy kwalifikowanej postaci naruszenia prawa procesowego polegającej na nieważności postępowania Naczelny Sąd Administracyjny jest zobligowany do uwzględnienia tej okoliczności bez względu na to, czy została ona podniesiona w treści skargi kasacyjnej. Ponadto przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę skargi kasacyjnej, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć jednak należy, że zarówno w art. 183 § 2 p.p.s.a., jak i w art. 174 pkt.2 p.p.s.a. wspólnym elementem jest postępowanie sądowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano, że zarzut naruszenia prawa formułowany, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może dotyczyć jedynie naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (vide wyrok NSA z 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04, Monitor Prawniczy nr 14/04, s. 632, wyrok NSA z 11 stycznia 2006 r., II FSK 104/05, OSP 1/07 poz. 7, wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., II FSK 65/05, niepublikowany).

Analiza treści skargi kasacyjnej wskazuje, że ani w części wstępnej, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca nie powołuje żadnego przepisu ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną został naruszony przez Sąd I instancji w toku postępowania sądowego. Powołane w skardze kasacyjnej przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa oraz przepisy ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego odnoszą się wyłącznie do postępowania administracyjnego toczącego się przed organami administracji publicznej. Niezależnie od powyższych uwag podkreślić należy, że w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej brak jest szczegółowego wykazania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, na czym miałoby polegać naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny powołanych wyżej przepisów postępowania administracyjnego i jaki wpływ miałoby naruszenie tych przepisów na wynik postępowania przed Sądem I instancji.

W tym stanie rzeczy nie jest możliwe uznanie, iż skarga kasacyjna została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Stwierdzić więc należy, iż skoro Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, a brak jest zarzutów dotyczących naruszenia konkretnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, to Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami przyjętymi w zaskarżonym wyroku (vide wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 ONSAiWSA 2/04 poz. 36).

Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej związanych z naruszeniem prawa materialnego przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego przez błędna jego wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, czy strona skarżąca stawia Sądowi I instancji zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na błędnej wykładni powołanych w skardze kasacyjnej norm prawnych, czy też strona skarżąca zarzuca niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Biorąc pod uwagę treść uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie wskazuje na błędną wykładnię norm prawnych, to jest nie uzasadnia, jaka winna być wykładnia powołanych przepisów prawa. Natomiast mając na uwadze fakt, iż z przyczyn wyżej opisanych brak jest podstaw do uznania, że został prawidłowo zgłoszony zarzut naruszenia prawa procesowego i uwzględniając to, że Naczelny Sąd Administracyjny pozostaje związany ustaleniami przyjętymi w zaskarżonym wyroku, nie można uznać za zasadny zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego przez Sąd I instancji. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej stanowi polemikę z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy administracji publicznej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.