Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 942/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. C. Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia [...] lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1196/13 w sprawie ze skargi Auto Center Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. C. Spółki z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 135 (sto trzydzieści pięć) złotych kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1196/13 oddalił skargę A. spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] listopada 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B., działając na podstawie art. 207 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Op) w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 9, art. 105 pkt 2 oraz art. 106 ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11; dalej: upa) po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił dla A. spółki z o.o. w O. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w dniu 27 kwietnia 2010 r. samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser o pojemności skokowej silnika 2446 cm3, rok produkcji 1988, w wysokości 1 449 zł w następstwie uznania, że pojazd ten był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym.

Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z [...] listopada 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję.

W ocenie organu odwoławczego zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu był przewóz osób. Oględziny wykazały, że pojazd jest w całości przeszklony, trzydrzwiowy, posiadający drzwi otwierane wahadłowo, szyby w drzwiach przednich otwierane elektrycznie, zewnętrzne lusterka regulowane mechanicznie. W pojeździe stwierdzono 2 miejsca siedzące wraz z pasami bezpieczeństwa oraz punkty do mocowania siedzeń i otwory do zamontowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, nad siedzeniem pasażera stwierdzono górny uchwyt, nie stwierdzono stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń a przestrzenią bagażową. Organ wskazał również, że samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych w postaci m. in. oświetlenia w podsufitce, wykładziny podłogowej, wykładziny bocznej, dywaników, wentylacji oraz popielniczki w przedniej części.

Z pisma krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki "Toyota", firmy "T." sp. z o. o. wynika, że przedmiotowy pojazd skompletowany został na linii produkcyjnej w Japonii jako samochód osobowy. Z zapisów we włoskim dowodzie rejestracyjnym wynika, że ww. samochód został sprowadzony do Włoch w 2001 r., następnie po rejestracji (16 października 2001 r.) dokonano przekształcenia samochodu z osobowego na ciężarowy. Samochód wyposażony był w dwa siedzenia. Zapisy w tym samym dowodzie w części dotyczącej oznaczenia kategorii pojazdu, w rubryce dotyczącej przeznaczenia i wykorzystania zawierają zapis "samochód ciężarowy - do użytku własnego", podczas gdy oznaczenie pojazdu pozostało niezmienione (samochód osobowy).

Dyrektor stwierdził, że zmiany dokonane w pojeździe od chwili jego wyprodukowania jako samochodu osobowego, polegające na wymontowaniu drugiego rzędu siedzeń i montażu kratki oddzielającej przestrzeń bagażową, nie ingerują w przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób. Ponadto nie stwierdzono, by w przedmiotowym pojeździe zostały wykonane zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zatem należało stwierdzić, że pojazd ten spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" również w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Odnosząc się do odmowy uwzględnienia zagranicznego dowodu rejestracyjnego i przeprowadzonych badań technicznych, Dyrektor wskazał, że dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle zagranicznych przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Skonstruowana dla potrzeb Prawa o ruchu drogowym definicja samochodu ciężarowego przewidziana w art. 2 pkt 42 ww. ustawy nie ma zastosowania w sprawach z zakresu prawa akcyzowego, uregulowanego odrębną ustawą. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść ww. dowodów.

Zdaniem Dyrektora, nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu, bowiem pomiędzy przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym, która była podstawą wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, a Taryfą celną i wyjaśnieniami do niej, którą stosuje się do celów poboru akcyzy, nie występują żadne korelacje. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu w chwili przeprowadzenia badań diagnostycznych i jego ewentualne przystosowanie na potrzeby rejestracji w kraju.

Zdaniem Dyrektora z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy pojazd od momentu wyprodukowania przez cały okres eksploatacji posiadał miejsca siedzące usytuowane w jednym rzędzie siedzeń oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących, a ponadto dodatkowe punkty mocowania umożliwiające montaż drugiego rzędu siedzeń. Zmiany dokonane w pojeździe od chwili jego wyprodukowania jako samochodu osobowego (przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym), polegające na wymontowaniu drugiego rzędu siedzeń i montażu kratki oddzielającej przestrzeń bagażową, nie ingerują w przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób i nie mają trwałego i nieodwracalnego charakteru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę stwierdzając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Wskazał, iż spór w sprawie koncentrował się na problemie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Toyota Land Cruiser należało zakwalifikować do pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób - kod 8703, czy też do pojazdów klasyfikowanych pod pozycją właściwą dla pojazdów silnikowych do transportu towarów - kod CN 8704.

Analizując mające zastosowanie w sprawie przepisy WSA w B. podkreślił, że w myśl art. 100 ust. 4 upa samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 upa do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia Rady. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym jest przewóz osób. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego WSA w B. stwierdził, że w samochodzie po jego wyprodukowaniu dokonano zmian polegających na zainstalowaniu kratki i wydzieleniu części bagażowej. Zmiany te, umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się jednak ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego (np. obecność stałych siedzeń z pasami bezpieczeństwa, przesuwanych, wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach, dywaników, oświetlenia, otworów do zamontowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, szyb otwieranych elektrycznie).

Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem podatkowym, że dokonane przeróbki w pojeździe nie były zmianami nieodwracalnymi powodującymi na stałe zmianę jego przeznaczenia. Zmianę przeznaczenia pojazdu można osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu, np. nadwozia. Wstawienie kratki, wymontowanie drugiego rzędu siedzeń i wydzielenie części bagażowej taką zmianą nie jest, ponieważ nie zmieniły się zasadnicze parametry pojazdu. Innymi słowy, Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704).

Zdaniem Sądu, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, jak trafnie zauważył organ podatkowy, odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżyła A. spółka z o.o. w O., wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie skargi, tj. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. [...] listopada 2013 r., ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B., w każdym wypadku o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając:

- mające istotny wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisów postępowania tj. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 122 i art. 191 Op przejawiające się w tym, że Sąd naruszając zasady swobodnej oceny dowodów uznał za udowodniony fakt, iż nabyty samochód jest samochodem osobowym, mimo braku dowodu jak wyglądał samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 upa, art. 101 ust. 2 pkt 1 upa w zw. z jego niewłaściwym zastosowaniem z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy, a nie jak przyjęły organy celne i Sąd pierwszej instancji, samochód zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

Skarżąca zarzuciła, że organ nie obalił prawdziwości informacji wynikających z zagranicznego dowodu rejestracyjnego i z przeprowadzonych badań technicznych a także nie ustalił rzeczywistego stanu pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, a oparł się na oględzinach przeprowadzonych po kilku latach po dokonaniu sprzedaży. W ten sposób zdaniem skarżącej Sąd naruszył wskazane przepisy postępowania. Nadto Sąd dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, przyjmując, że sporny samochód należy przyporządkować pod pozycję CN 8703.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia środka prawnego związany jest granicami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

W myśl art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech środka prawnego (art. 176 ppsa). Przepis art. 174 pkt 1 ppsa określający podstawy skargi kasacyjnej zawiera dwie odrębne przesłanki naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej jego wykładni oraz (lub) niewłaściwego zastosowania, które mogą pojawić się łącznie bądź oddzielnie, lecz zawsze powinny być uzupełnione o wskazanie, na czym polegała dokonana przez sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Z kolei, aby zarzut oparty na drugiej podstawie kasacyjnej (z art. 174 pkt 2 ppsa) mógł okazać się skuteczny, trzeba nie tylko wykazać, że doszło do naruszenia określonych przepisów postępowania, ale i że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419).

W analizowanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie, w ocenie kasatora, miało postać kwalifikowaną, tzn. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 3 § 1 ppsa sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Taka regulacja oznacza, że w ramach sprawowanej kontroli legalności sądy administracyjne są zobowiązane do oceny poprawności stosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. Sąd mógłby naruszyć ten przepis, gdyby wykroczył poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową, bądź gdyby odmówił merytorycznego rozpoznania sprawy należącej do jego właściwości. Sąd nie może uchybić temu przepisowi dokonując kontroli, nawet gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiada prawu. Zatem zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 1 ppsa jest nietrafny, w szczególności gdy skarga kasacyjna nie wskazuje, jakie konkretnie czynności podjął ten Sąd, które nie miały oparcia w ustawie.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. art. 122 i art. 191 Op.

Zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten nie nakłada na organ obowiązku zebrania wszelkich wchodzących w grę dowodów mogących mieć jakiś związek ze sprawą, jak również uwzględnienia wszelkich takich dowodów zgłoszonych przez stronę, lecz tylko takich, które są istotne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Natomiast w myśl art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem z powyższych uregulowań wynika jednoznacznie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jako dysponent tego postępowania czuwać, by prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wyjaśnienia sprawy i podjęcia końcowego rozstrzygnięcia. Należy przy tym podkreślić, że wywodzona tak w doktrynie, jak i w judykaturze z treści art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Owa "swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy, gdyż ocena ta winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 Op winna sprowadzać się do oceny, czy wnioski przedstawione przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczonych przez podane wyżej wskazania (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 1799/13, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób uznać, że reguły postępowania zawarte w art. 122 i 191 Op zostały naruszone przez organy celne, a Sąd I instancji uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, akceptując to naruszenie organów.

Jak trafnie zauważył Sąd I instancji okolicznością sporną w niniejszej sprawie była kwestia, czy nabyty w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód należało zakwalifikować do pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) – zakwalifikowanych do kodu CN 8703, czy też do pojazdów klasyfikowanych pod pozycją właściwą dla pojazdów silnikowych do transportu towarów – kod CN 8704.

Autor skargi kasacyjnej próbuje wykazać, iż Sąd I instancji błędnie zaakceptował braki w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organy, przyjmując za pewnik stan obecny pojazdu i nie próbując nawet sprawdzić, jaki był stan pojazdu w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sąd I instancji oceniając zaskarżoną decyzję w powyższym aspekcie zaakceptował stanowisko organów, iż ocena całości zebranego materiału dowodowego uprawniała do ustaleń, że przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować jako osobowy.

Stanowisko to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest prawidłowe i przez kasatora nie zostało skutecznie, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa, podważone.

Podkreślenia wymaga, że oceny stanu pojazdu organy dokonały nie tylko w oparciu o dokumentację fotograficzną wykonaną w toku oględzin pojazdu, informację od producenta pojazdów marki "Toyota", firmy "T." sp. z o. o., ale przede wszystkim także przy uwzględnieniu wskazywanych przez skarżącego dokumentów, tj. zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych. Zauważyć przy tym należy, że w sprawie nie było kwestionowane, iż nabyty przez skarżącego pojazd był ciężarowym według włoskiego dowodu rejestracyjnego. Istota sprawy sprowadzała się bowiem do ustalenia, czy w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowy pojazd spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co klasyfikowało go do kodu CN 8703. Wbrew zarzutom skarżącej Spółki, zebrane w sprawie dowody pozwoliły na jednoznaczną ocenę, iż ustalone cechy konstrukcyjne tego pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak i w całym okresie eksploatacji, dowodzą, że samochód ten w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Wobec argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej wymaga podkreślenia, że ustalenia organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji, zostały dokonane przy uwzględnieniu szczegółowego opisu przedmiotowego pojazdu i wszechstronnej ocenie elementów konstrukcyjnych oraz wyposażenia tego samochodu, które pozwalały na sformułowanie wniosków o zasadniczym jego przeznaczeniu do przewozu osób.

Należy też podkreślić, iż skarżąca nie przedstawiła dowodów, ani nawet nie uprawdopodobniła w toku postępowania prowadzonego przed organami, że stan samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był inny niż wynika z oględzin. Spółka jedynie w skardze kasacyjnej wywodzi, że nie obalono prawdziwości informacji zawartych w dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu, z których wynika, iż nabyty samochód jest uznany za samochód ciężarowy. Należy zauważyć, iż wskazywane przez stronę skarżącą dokumenty nie mogły zmienić oceny co do głównej funkcji użytkowej przedmiotowego pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Zagraniczny dowód rejestracyjny i zaświadczenie z badań technicznych zostały wydane w oparciu o przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a nie przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych, co wyraźnie wynika z art. 3 ust. 1 upa. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 upa w przypadku samochodów osobowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu a także z treści art. 100 ust. 2 upa wynika, że przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach ustalania podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany, bądź też nie, na terytorium kraju, ale nie mają zastosowania do ustalania zobowiązania w tym podatku.

Reasumując stwierdzić należy, że skarżąca Spółka, wskazując na niedostatki w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, sama nie przedstawiła materiału dowodowego na okoliczność, iż zasadniczą funkcją przedmiotowego pojazdu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz towarów, nie zaś osób. Za taki liczący się dowód w sprawie nie mogły zostać uznane – jak wyżej wykazano – zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu oraz wpis w dowodzie rejestracyjnym. Trudno zatem argumentacji organu, opartej na wszechstronnej analizie zebranego materiału dowodowego, a w szczególności oględzinach pojazdu, w świetle których przedmiotowy pojazd był zasadniczo przeznaczony do przedwozu osób, byłoby postawić zarzut dowolności naruszający art. 191 Op. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, iż zmiany dokonane w pojeździe od chwili jego wyprodukowania jako samochodu osobowego, polegające na wymontowaniu drugiego rzędu siedzeń i montażu kratki oddzielającej przestrzeń bagażową, nie ingerują w przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób w sposób trwały. Tak więc, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy celne na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej jego oceny, tak więc nie uchybiły normie art. 122 i art. 191 Op. Także kontrola Sądu pierwszej instancji w zakresie przebiegu postępowania dowodowego została przeprowadzona prawidłowo i tym samym bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Skarżąca Spółka zarzuciła również naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 w związku z niewłaściwym ich zastosowaniem z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia był samochód ciężarowy, a nie samochód zakwalifikowany do kodu CN 8703.

W związku z tak przedstawionym zarzutem należy wskazać, iż błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to, że brak jest możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 6 kwietnia 2005 r., FSK 692/04, niepubl.; wyrok z 13 października 2004 r., FSK 548/04 niepubl.). W ramach przedstawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje na próbę podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co jest możliwe tylko w ramach podstawy naruszenia przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 ppsa (wyrok NSA z 13 lipca 2004 r., GSK 246/04; wyrok NSA z 4 sierpnia 2004 r., FSK 291/04), co też skarżąca uczyniła. Wobec tego, iż wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione, uznać należy przedstawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, za nieskuteczne.

Na marginesie należy zauważyć, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej jest chaotyczne i niezborne z zarzutami sformułowanymi w części wstępnej środka prawnego. W uzasadnieniu zarzutów prawa materialnego, skarżąca wskazała bowiem na błędną ich wykładnię, jednakże nie wskazała, na czym owa błędna wykładnia polega. Tym samym formułując w ten sposób zarzut skargi kasacyjnej, skarżąca nie spełniła wymogów określonych w art. 176 ppsa. Zarzut naruszenia prawa musi być bowiem postawiony wyraźnie, a więc winien być wskazany konkretny przepis prawa i określony sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za skarżącą zarzutów skargi kasacyjnej.

Wobec powyższego, na podstawie art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 § 1 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).