Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 78/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 5,  par. 11  ust. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2001 nr 148 poz 1655
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 6,  art. 35
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym R. K. za miesiąc [...] r., w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ drugoinstancyjny wskazał na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako O.p.

Powyższa decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w wyniku uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...] decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., nr [...], określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym ze miesiąc [...] r. dla Pana R. K. w wysokości [...] zł.

Wskazane w uzasadnieniu powyższych rozstrzygnięć ustalenia organu celnego, zostały poczynione podczas kontroli, przeprowadzanej przez pracowników Urzędu Celnego w [...] w dniach [...], [...], [...], i [...] r. w firmie "A" R. K. z siedzibą w K., ul. [...], w zakresie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego, a w szczególności sposobu wykorzystania i obrotu olejem opałowym za okres od [...] r. do [...] r.

W wyniku kontroli stwierdzono, że przedmiotem działalności kontrolowanego była głównie działalność transportowa. Usługi transportowe świadczone były pojazdami posiadającymi silniki na olej napędowy, jednakże przedstawione w trakcie kontroli dokumenty księgowe za poszczególne miesiące obrazowały brak lub zakup niewielkich ilości oleju napędowego. Natomiast kontrolowany ogółem w latach: [...] –[...] zakupił łącznie [...] litrów oleju opałowego. W związku z powyższymi ustaleniami organ wezwał stronę do przedstawienia dokumentów potwierdzających zużycie oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Według oświadczenia R. K. zakupiony przez niego olej opałowy został zużyty do celów grzewczych w takich posiadanych przez niego urządzeniach jak: piec marki [...], nagrzewnica marki [...] oraz myjka ciśnieniowa typ [...]. Urządzenia te, poza myjką ciśnieniową – zgodnie z oświadczeniem R. K. i przedstawionymi przez niego umowami kupna-sprzedaży – zostały sprzedane.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w [...] uznał, iż zakupiony olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe i po przeprowadzeniu postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], wydał dnia [...] r., decyzję nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. dla Pana R. K. w wysokości [...] zł.

Organ wskazał, iż zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym, jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 (tj. oleje opałowe), nie są prawidłowo oznaczone lub nie zostały zabarwione na czerwono lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, stosuje się do nich stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, tj. tak jak dla oleju napędowego. Natomiast jak wynika z treści § 11 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego w przypadku wyrobów określonych w § 5 obowiązek podatkowy powstaje dla podatników nabywających te wyroby, z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku uchylenia decyzji z dnia [...] r. przez Dyrektora Izby Celnej w [...] decyzją nr [...] z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. dla Pana R. K. w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Celej w [...] uchylając decyzję pierwszoinstancyjną i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania uznał za przedwczesne ustalenie, że cały zakupiony przez stronę olej opałowy przeznaczony był na inne cele niż opałowe. Organ drugoinstancyjny nie wykluczył, że możliwe jest przyjęcie za uzasadnione twierdzenia, iż zakupiony olej opałowy zużyty został do celów grzewczych, gdy się weźmie pod uwagę zarówno ilość przejechanych kilometrów, jak i brak lub niewielką ilość zakupionego oleju napędowego na przestrzeni [...] – [...] r. Wskazał jednakże, iż w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie można uznać, że całość zakupionego oleju opałowego została zużyta do celów napędowych.

Dodatkowe ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji polegały m.in. na wezwaniu odwołującego się do wyjaśnienia w jaki sposób zużytkował on zakupiony olej opałowy. W decyzji z dnia [...]r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] podkreślił, że mimo dwukrotnego wezwania przez organ do dokonania rozliczenia zużycia oleju opałowego w poszczególnych miesiącach we wskazanych przez odwołującego się urządzeniach grzewczych, nie udokumentował on w jaki sposób i w jakiej ilości w poszczególnych okresach rozliczeniowych zużywał on olej opałowy do celów zgodnych z przeznaczeniem tego oleju.

W odwołaniu od tej decyzji R. K. zarzucił organowi pierwszej instancji błędy procesowe, polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy i poczynienie ustaleń prawnych w oparciu o domniemania, iż olej opałowy został zużyty niezgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem odwołującego się organ podatkowy ustalając, że zakupiony przez niego olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem oparł się jedynie na przypuszczeniach, które nie znajdują oparcia w ustalonym stanie faktycznym i zgromadzonym w sprawie materialne dowodowym. Opierając się li tylko na ilości zakupionego oleju opałowego, ilości przejechanych kilometrów przez pojazdy firmy oraz nie udokumentowaniu w sposób wiarygodny zużycia oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem organ celny błędnie – zdaniem odwołującego się - ustalił, iż zakupiony przez skarżącego olej opałowy został zużyty do napędu pojazdów samochodowych. Zdaniem odwołującego się organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę nie zgromadził dostatecznych dowodów uzasadniających w sposób wiarygodny i nie budzący wątpliwości, iż po stronie R. K. wystąpiła zaległość podatkowa z tytułu zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Tym bardziej, że podatnik wykazał w toku postępowania, iż zakupiony olej opałowy został zużyty do celów grzewczych.

Odwołujący się podkreślił, że obowiązek podatkowy powstaje wówczas, gdy zaistnieje fakt opisany w przepisach prawa, uzasadniający jego uiszczenie, a w niniejszej sprawie taki fakt nie wystąpił.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie uznał argumentów odwołania za zasadne i decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie pierwszoinstancyjne. Wyraził ocenę, że organ pierwszej instancji oparł się tylko i wyłącznie na okolicznościach, które zostały uznane za udowodnione. Dlatego też twierdzenie odwołującego się, iż olej opałowy wykorzystano zgodnie z jego przeznaczeniem nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Organ zaakcentował zarówno fakt zakupu dużej ilości paliwa opałowego (w roku [...] – [...] litrów), jak okoliczność, że w kolejnych latach ilość zakupionego oleju opałowego wzrastała mimo, iż ilość urządzeń grzewczych nie uległa zwiększeniu. W firmie R. K. wzrastała również ilość środków transportowych, bowiem w roku [...] zakupiono dwa dodatkowe pojazdy (ciągnik siodłowy marki [...] oraz samochód ciężarowy marki [...]). Oba samochody posiadały silniki napędzane olejem napędowym.

Dodatkowo organ wskazał, że w przedmiotowym w niniejszej sprawie miesiącu [...] r. firma R. K. wykonała usługi transportowe udokumentowane fakturami VAT w ilości [...] km, jednakże w okazanych dokumentach księgowych nie stwierdzono zakupu przez tą firmę oleju napędowego.

Skarżący w skardze na to rozstrzygniecie wniesionej dnia [...] r., nie wymieniając przepisów które – jego zdaniem – zostały naruszone, ponownie zarzucił organowi błąd w ustaleniach stanu faktycznego. Nie podzielił argumentacji organu, iż zebrane dowody są wystarczające dla określenia jego zobowiązania w podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego twierdzenie o zużyciu oleju na inne cele niż opałowe zostało oparte na spekulacjach, nie mających potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Skarżący argumentował, że organ oparł ustalenia na zestawieniu ilości zakupionego oleju opałowego, ilości przejechanych kilometrów przez pojazdy firmy oraz nie udokumentowaniu w sposób wiarygodny – zdaniem organu podatkowego – zużycia oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Dalej skarżący wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy nałożył na skarżącego zobowiązanie podatkowe w oparciu o prawdopodobne wyliczenia właściciela firmy W. G. co do zużycia oleju opałowego przez nagrzewnicę. Podniósł, że nie udało się ustalić firmy produkującej piec używany przez skarżącego, co czyni wyliczenia organu nieprecyzyjnymi.

Ponadto w skardze skarżący powołał się na fakt złożenia przez niego oświadczenia, iż zakupiony olej opałowy został zużyty do celów grzewczych: tj. wykorzystane w piecu, nagrzewnicy oraz myjce. Osoby kontrolujące sprawdziły, iż w/w urządzenia zostały sprzedane zgodnie z przedstawionymi przez skarżącego umowami. Dalsze oględziny tych urządzeń okazały się niemożliwe dlatego, że osoby na rzecz których skarżący zdobył te przedmioty oddały je na złom lub odsprzedały innym osobom. Z powyższego oraz z faktu, że nie ustalono w toku postępowania podatkowego, aby podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego skarżący wywiódł, że nie stwierdzono w sposób jednoznaczny, by olej opałowy był używany do innych celów niż deklaracja w zakupie. Reasumując skarżący podkreślił, że w sprawie nie zgromadzono dowodów uzasadniających w sposób wiarygodny i nie budzący wątpliwości, iż po stronie R. K. wystąpiła zaległość podatkowa.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, uznając za niezasadne twierdzenie, iż wnioski co do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy zostały wyciągnięte bez wystarczających ku temu podstaw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne wykonują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji - art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nadto Sąd uchyli zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa o jakim mowa w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub art. 247 O.p. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę.

Zasadniczą kwestią, którą każdy sąd administracyjny rozpatrujący sprawę powinien zbadać jest kwestia podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, przy czym nie chodzi tu tylko o aspekt prawidłowości dokonanej przez organy wykładni przepisów prawnych, ale – w pierwszej kolejności - o analizę istnienia samej podstawy prawnej wydania w danej sprawie rozstrzygnięcia. Dopiero to ustalenie warunkuje możliwość przystąpienia do oceny dokonanej przez organy wykładni.

Należy podkreślić, iż sędziowie, zgodnie z art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), są w sprawowaniu swojego urzędu niezawiśli i podlegają tylko ustawom. Sąd ma zatem prawo ocenić, czy przepis rangi podustawowej, jest zgodny z Konstytucją i ustawami, a w razie niezgodności odmówić stosowania w rozpoznawanej sprawie (pogląd taki został już utrwalony w orzecznictwie, por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001 r., sygn. akt FSA 3/01, OSNA 2002, z. 2, poz. 365, z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, OSP 2003, nr 2, poz. 17, sygn. akt I FSK 402/05 z 10 stycznia 2006r. LEX nr 187441, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003, sygn. akt III RN 33/02, Przegląd Podatkowy 2003, nr 7, s. 62), przy czym skutki takiego rozstrzygnięcia odnoszą się tylko do tej indywidualnej sprawy, w której poddano ocenie kwestionowany przepis (por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. akt U 2/97, OTK 1998, nr 1, poz. 4).

Należy również podkreślić, że sędziowie oceniają konstytucyjność aktu prawnego również wówczas, gdy nie był on przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, a także zgodność z Konstytucją mogą podważyć w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny uznał przepis za nieodpowiadający konstytucyjnym wzorcom, lecz jego orzeczenie nie weszło jeszcze w życie. W przeciwnym bowiem razie możliwość samodzielnego badania przez Sąd czy przy stanowieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia zostały zachowane konstytucyjne wymogi legislacyjne byłaby iluzoryczna.

Stwierdzenie powyższe ma znaczenie w przedmiotowej sprawie, bowiem powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, stanowiące jurydyczną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie było w przedstawionym niżej aspekcie przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny.

Uwarunkowania przyznania ograniczeniom prawnopodatkowym przymiotu legalności w przypadku, gdy sformułowane są one w przepisach rangi podustawowej znajduje oparcie w Konstytucji RP. W związku z tym wymogi, jakim na tle regulacji zawartej w Konstytucji muszą odpowiadać unormowania zawarte w rozporządzeniach, były już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego. Wynika z nich m.in., że rozporządzenie nie tylko musi czynić zadość wymaganiom formalnym ustanowionym w art. 92 Konstytucji, ale także - w płaszczyźnie materialnej nie może zawierać unormowań, które stanowią materię ustawową. W świetle postanowień art. 217 Konstytucji w polskim systemie prawa obowiązuje, w dziedzinie opodatkowania, zasada regulowania tej kwestii w aktach prawnych rangi ustawowej. Artykuł 217 Konstytucji określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania: "nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". W tych materiach konieczne jest więc uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności. W uzasadnieniu wyroku z 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK 1998 nr 4 poz. 51) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zawarte w art. 217 Konstytucji "wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny". Potwierdzał to również - obowiązujący do dnia 31 grudnia 2002 r. - przepis art. 4 § 2 O.p., stanowiący, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Natomiast od dnia 1 stycznia 2003 r. z brzmienia art. 3 pkt 1 O.p., definiującego pojęcie ustaw podatkowych, wynika, że to właśnie w ustawach dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych powinny być zawarte unormowania określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W tej sytuacji z art. 217 Konstytucji oraz art. 4 § 2 O.p. (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r.) i art. 3 pkt 1 O.p. (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r.) wynika jednoznacznie, że określenie podmiotu i powstania obowiązku podatkowego (momentu, chwili jego pojawienia się) zostało zastrzeżone do wyłącznej materii ustawowej.

Do wniosków takich można dojść również uwzględniając przepis art. 84 Konstytucji, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Przepis ten wyznacza granice obowiązku świadczeń publicznych, w tym również podatków. W jego ujęciu obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych, wraz z wyznaczeniem momentu obligującego do ponoszenia tych ciężarów, powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko ustawa może określać granice ingerencji państwa w sferę własności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku. Obywatel więc ma prawny obowiązek opłacania podatków, jeśli obowiązek taki został nałożony na niego w drodze ustawy.

Tym samym również unormowania art. 84 Konstytucji wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymagania co do treści. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że również akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań (zob. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., FSK 26/04, Prokuratura i Prawo 2005/2/41).

Wreszcie - zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji - rozporządzenia powinny być wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie winno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W sferze podatkowej wymogi te są dodatkowo zdeterminowane konstytucyjnymi uwarunkowaniami co do bezpośredniego uregulowania w ustawach podatkowoprawnego stanu faktycznego, gdyż w świetle art. 217 Konstytucji zakres spraw przekazanych do uregulowania w upoważnieniach odnoszących się do prawa podatkowego może dotyczyć jedynie tych spraw, co do których Konstytucja w tym przepisie nie zastrzega bezpośredniego ich unormowania w ustawie.

Stanowienie przepisów wykonawczych niezgodnych z zasadami konstytucyjnymi nie uzasadnia sama potrzeba przeciwdziałania patologiom występującym na rynku paliw. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 grudnia 2004 r., SK 35/2002 (OTK-A 2004/11/119) stwierdzając niezgodność § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm.) z art. 217 Konstytucji, odnosząc się do uwag przedstawicieli Ministra Finansów co do celu kwestionowanej regulacji, która miała przeciwdziałać takim patologiom, stwierdził, że ten słuszny cel nie mógł być w żadnym razie realizowany za pomocą niekonstytucyjnych środków oraz że niedostateczność regulacji ustawowej nie mogła być usuwana w drodze aktu podstawowego. Teza ta dodatkowo wspiera sposób dokonanej przez Sąd wykładni w niniejszej sprawie.

Przekładając powyższe wskazania na stan prawny i faktyczny rozpatrywanej sprawy należy uznać, że powyższa konstatacja o wyłączności konstytucyjnie ustanowionego pola normatywnego dla kształtowania obowiązków podatkowych jest decydująca o sposobie jej rozstrzygnięcia.

Rozważając legalność podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia zwrócić należy uwagę przede wszystkim na trzy najistotniejsze elementy stosunku podatkowego, mianowicie podmiot, przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz moment powstania obowiązku podatkowego.

W aspekcie drugiego z tych elementów zgodzić się należy z organami celnym, iż produkty ropopochodne, w tym oleje opałowe i napędowe w stanie prawnym obowiązującym w [...] r. były w świetle załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi - poz. 1 załącznika, SWW 024.

Pierwszy element stosunku zobowiązaniowego w przedmiotowym okresie tj. w [...] r. również był zdeterminowany przepisami rangi ustawowej. W myśl art. 35 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ.U. Nr 11, poz. 50 ze zm), zwanej dalej ustawą, w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2001 r., obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Przepis ten określał podmioty posiadające status podatnika podatku akcyzowego. Jednocześnie ustawodawca upoważnił w art. 35 ust. 4 ustawy ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na podstawie tej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.) W § 4 ust. 1 tego rozporządzenia określono zakres podmiotowy wskazując, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3 dla celów innych niż opałowe. Natomiast w § 4 ust. 2 powyższego rozporządzenia uregulowano moment powstania obowiązku podatkowego w takim przypadku.

W związku z tym przepisem wykonawczym nie tylko rozszerzono krąg podmiotów uznanych za podatników podatku akcyzowego w stosunku do regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 ustawy, gdyż zakresy te nie pokrywają się, ale też uregulowano moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Powstała zatem sprzeczność pomiędzy treścią art. 217 Konstytucji a uregulowaniem § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Poza tym dodatkowo przepis art. 35 ust. 4 ustawy nie zawierał stosownych wytycznych dla aktu wykonawczego, o których mowa w art. 92 ust. 1 Konstytucji. W związku z tym mimo obowiązywania normy wyższego szczebla - Konstytucji, doszło do wydania aktu normatywnego niższego szczebla z nią sprzecznego. Analogiczne rozwiązanie zawarto w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.), odpowiednio w § 5 ust. 1 i 2.

W podobnej sytuacji Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 (OTK-A 2002/2/13) uznał, iż przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm.), rozszerzający zakres podatników akcyzy, był niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji podstawową zasadą prawa podatkowego, tj. nakładania podatków oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej. Trybunał kwestionując konstytucyjność tego rozwiązania zwrócił uwagę, że podmioty, które na postawie § 16 tego rozporządzenia stały się podatnikami podatku akcyzowego zostały zaliczone do grupy podatników tego podatku z mocy rozporządzenia, a nie ustawy.

Należy podkreślić, że ustawodawca dostrzegł powyższy problem i zdecydował się na kompletne określenie w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym kręgu podmiotów będących podatnikami akcyzy. Ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324), która weszła w życie z dniem 31 października 2001 r., przepis art. 35 ust. 1 ustawy został zredagowany w inny sposób poprzez dodanie między innymi w pkt 5 nowej kategorii podatników, a mianowicie nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, a także została skreślona delegacja wynikająca z przepisu ust. 4 tego artykułu. Powołaną ustawą z 18 września 2001 r. rozszerzono zatem krąg podmiotów na których ciąży obowiązek podatkowy.

Zabieg włączenia do regulacji ustawowej unormowania obowiązku podatkowego, tj. momentu jego powstania nie dotyczył jednak trzeciego jego podstawowego elementu tj. momentu powstania obowiązku podatkowego. Rozporządzenie Ministra Finansów z 26 października 2001 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego, w całości uchylało bowiem § 5 rozporządzenia zmienianego i dodawało do niego § 12 b stanowiący, iż obowiązek podatkowy w przypadku wyrobów wymienionych w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia powstawał dla podatników sprzedających wyroby akcyzowe - z chwilą tej sprzedaży, a dla podatników nabywających wyroby akcyzowe - z chwilą zużycia dla celów innych niż opałowe. Powołaną wcześniej ustawą z 18 września 2001 r. uchylono również art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług zawierający delegację ustawową dla właściwego ministra do określenia innych podatników podatku akcyzowego. Zakres tej delegacji nie obejmował jednak możliwości określenia przez ministra momentu powstania obowiązku podatkowego. Ten bowiem został uregulowany w art. 6 ustawy. Przy czym w art. 6 ust. 10 pkt 2 ustawy zawarta została delegacja ustawowa dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do ustanowienia innych, iż wymienione w ust. 1 - 9a art. 6 momentów powstania obowiązku podatkowego.

W [...] r., a zatem miesiącu, którego dotyczy przedmiotowa sprawa, ustawa nie zawierała przepisów, z których można byłoby wywieść normę łączącą zużycie oleju opałowego do celów inne niż opałowe z momentem powstania obowiązku podatkowego. Te elementy normy prawnej można było wyinterpretować wyłącznie z aktu rangi podustawowej.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstawał bowiem z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10. Żaden z przypadków opisanych w ust. 2-10 powołanego przepisu nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Także z reguły ogólnej nie można wywieść, kiedy w odniesieniu do oleju opałowego nabytego i użytego do celów innych niż opałowe powstawał obowiązek podatkowy, czy obowiązek ten powstawał już z chwilą zakupu oleju opałowego z zamiarem użycia go niezgodnie z przeznaczeniem w odniesieniu do całej zakupionej ilości, czy dopiero z momentem faktycznego użycia i w odniesieniu tylko do faktycznie użytej ilości oleju. Zgodnie natomiast z powołanym w zaskarżonej decyzji § 11 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego w przypadku wyrobów określonych w § 5 tego aktu obowiązek podatkowy powstaje dla podatników nabywających te wyroby, z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe.

Dopiero ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawy o Policji oraz ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. z 2002 Nr 19, poz. 185), której przepisy nie obowiązywały w [...] r., bowiem weszły w życie – co do zasady - z dniem 26 marca 2002 r., zmieniony został art. 35 ustawy o VAT.

W przepisie tym dodano ust. 6 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje:

a) dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe,

b) dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe,

c) dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe.

Uzupełniająco należy wskazać, że moment powstania obowiązku podatkowego nie został także określony w ust. 2a art. 35 ustawy, gdyż ta regulacja nie miała zastosowania w sprawie. Dotyczyła przypadków przemieszczenia poza zakład producenta wyrobu akcyzowego w sytuacji, gdy nie dokonano czynności wymienione art. 2 cytowanej ustawy. Skarżący nie był jednak producentem oleju.

W związku z powołanymi wyżej wymogami konstytucyjnymi co do formułowania elementów obowiązku podatkowego zasadnym jest stwierdzenie, iż ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w § 11 rozporządzenia wykonawczego, powołanego przez organy w niniejszej sprawie jako podstawa rozstrzygnięcia - było niezgodne z art. 217 Konstytucji i art. 6 ust. 10b. Skoro w świetle art. 217 Konstytucji, jak również art. 4 § 2 Ordynacji, brak było podstaw do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w akcie podustawowym, to określenie tego elementu stosunku podatkowego należało do ustawodawcy. O ile kwestia ta mogła być dyskusyjna pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy zasadniczej, to wejście w życie art. 217 Konstytucji, a także rozwinięcie tego przepisu w art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej, w którym jednoznacznie stwierdzono, że moment powstania obowiązku podatkowego określają ustawy podatkowe, przesądziło o niedopuszczalności uregulowania tej kwestii na zasadzie regulacji szczególnej lub wyłącznej w akcie wykonawczym. Zatem potraktowanie ww. przepisu rozporządzenia jako przepisu szczególnego wobec unormowań art. 6 ustawy nie można uznać za prawidłowe. Uprawnione jest zatem wnioskowanie, analogiczne do tego, które przeprowadził Trybunał Konstytucyjny w powołanym wcześniej wyroku z dnia 6 marca 2002 r., iż skoro w okresie do 26 marca 2002 r. w sposób zgodny z Konstytucją nie określono jednego z podstawowych elementów stosunku podatkowego, jakim jest określenie momentu powstania obowiązku w podatku akcyzowym od oleju opałowego użytego na cele inne niż opałowe, to brak było pełnej podstawy prawnej do obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym.

W przedmiotowym stanie prawnym – zgodnie z zasadą, że w przypadku kolizji norm prawnych pierwszeństwo posiada norma wyższego rzędu tj. konstytucyjna – § 11 rozporządzenia wykonawczego, określający moment powstania obowiązku podatkowego - nie mógł być brany pod uwagę jako podstawa prawna rozstrzygnięcia.

Należy zaznaczyć, że powyższa konstatacja ma swoje źródło wyłącznie w honorowaniu przedstawionych wyżej zasad wyłączności ustawy do regulowania stosunków prawnopodatkowych oraz reguł poprawnej legislacji, nie jest natomiast wyrazem kwestionowania przez skład orzekający w sprawie ustaleń faktycznych, wyrażających się w stwierdzeniu zużycia przez skarżącego oleju opałowego do celów niezgodnych z jego przeznaczeniem. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w zakresie ustaleń faktycznych podziela ocenę wyrażoną m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/GI 68/08 czy III SA/GI 69/08, oddalających skargi R. K.

Organy celne jak każde organy władzy publicznej są zobowiązane działać na podstawie prawa - art. 120 O.p. Zasadę tę wzmacnia Konstytucja statuując obowiązek działania nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa - art. 7 Konstytucji. Pojęcie prawa w sprawach celnych wykracza poza definicję przepisów prawa, rozumianych jedynie jako przepisy ustaw celnych oraz wydane na ich podstawie aktów wykonawczych. Kontrola przejawów działalności organów władzy wykonawczej przez sądy administracyjne obejmuje również badanie pod kątem zgodności z prawem. Oczywistym jest, że prawo obejmuje swym zakresem normy materialne i procesowe. Najogólniej ujmując źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu jakim jest Konstytucja, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego - art. 87 Konstytucji. W tym miejscu Sąd pragnie zauważyć, że w sprawach podatkowych stosowanie przez organy podatkowe, inaczej niż w przypadku sądów administracyjnych, norm konstytucyjnych z pominięciem przepisów powszechnie obowiązujących wydanych przez organy wykonawcze musi mieć charakter wyjątkowy ze względu na konieczność zachowania zasady pewności prawa, które w przepisanej formie zostało ogłoszone przez właściwe podmioty. Jednak twierdzenie, że organy orzekające w sprawie nie były uprawnione do pominięcia przepisu rangi podustawowej i to nawet w sytuacji, gdy miały uzasadnione wątpliwości co do jego zgodności z art. 217 Konstytucji, nie ogranicza Sądu w uznaniu prawnej podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za niekonstytucyjną. Z kolei stwierdzenie przez Sąd braku podstawy prawnej skutkuje koniecznością uznania, że zaskarżona decyzja, jako naruszająca powołaną wyżej zasadę praworządności formalnej nie może się ostać w obrocie prawnym. Brak podstawy prawnej oznacza sytuację, w której nie ma w systemie prawnym normy, która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego, co w szczególności w sytuacji, gdy jest to spowodowane niekonstytucyjnością przepisu, powoduje konieczność uchylenia decyzji na jego podstawie wydanej (podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 11 sierpnia 1999 r., II SA 1027/99).

Gwoli wyjaśnienia należy nadmienić, że konstrukcja braku podstawy prawnej nie obejmuje natomiast samego tylko pominięcia w tekście decyzji powołania się na podstawę prawną lub błędnego powołania tej podstawy prawnej. Decyzja taka będzie naruszać normy prawa procesowego, lecz tego typu wadliwość nie będzie stanowić podstawy do wzruszenia decyzji i powinna być usunięta w drodze sprostowania decyzji (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2005 r., III SA/Wa 2548/2005, LEX nr 198883 oraz L. Guzek Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, Monitor Podatkowy 2001/10/21).

Sąd ponownie podkreśla, że podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym, sformułowanym zgodnie z konstytucyjnymi wymogami dotyczącymi legislacji. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien zatem uwzględnić tylko te przepisy, które znajdują oparcie w ustawie i aktach wykonawczych w granicach umocowania zgodnego z wymogiem art. 217 Konstytucji oraz fakt, że w przedmiotowym okresie [...] r. brak jest możliwości znalezienia w przepisach prawnych adekwatnych dla stanu faktycznego niniejszej sprawy normy, na podstawie której możliwe byłoby określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku zużycia oleju opałowego na cele niezgodne z przeznaczeniem.

Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach nie orzeczono, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpatrzeniu postanowieniem z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt III SA/GI 78/08 wniosku o przyznanie prawa pomocy zwolnił skarżącego w całości od kosztów sądowych, a strona nie wniosła o zasądzenie innych kosztów postępowania i nie wykazała, że poniosła koszty.