Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1741/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1 art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 105b ust. 8
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1294/18 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2018 r. nr 1401-IOV-1.429.1.2018.ED w przedmiocie odmowy zwrotu kaucji gwarantowanej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 grudnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 1294/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 1 marca 2018 r. nr 1401-IOV-1.429.1.2018.ED w przedmiocie odmowy zwrotu kaucji gwarancyjnej.

2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Strona wniosła ponadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Przedmiotowemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."):

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: "O.p.") - poprzez zaniechanie uchylenia postanowienia DIAS oraz błędne oddalenie skargi, pomimo dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez nieuwzględnienie i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że nie ma możliwości zwrotu kaucji gwarancyjnej zgodnie z wnioskiem Strony;

– art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez niekompletne, niedostateczne, uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, co powoduje, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, które w konsekwencji determinuje rozstrzygnięcie w kwestii możliwości zwrotu kaucji gwarancyjnej jest niejasne oraz nie zostało odpowiednio uzasadnione i poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 105b ust. 5 pkt 3, ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") oraz art. 222a ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, dalej: "ustawa przepisy wprowadzające ustawę o KAS") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezasadnej odmowie zwrotu części kaucji gwarancyjnej,

– art. 105b ust. 8 u.p.t.u. w zw. z art. 222a ust. 3 ustawy przepisy wprowadzające ustawę o KAS poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż brak jest możliwości zwrotu części kaucji, z uwagi na prowadzone postępowanie kontrolne w spółce w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

3. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Wobec zgłoszonego w skardze kasacyjnej i podtrzymanego w piśmie procesowym z 18 listopada 2022 r. wniosku pełnomocnika Skarżącej spółki, adw. M. C., o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, trzeba wskazać, że zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. Zauważyć przy tym należy też, że stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd, że wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością rozpoznania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym. Przytoczone regulacje należy traktować jako "szczególne" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Podkreślić przy tym należy, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i jako takie może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. W niniejszej sprawie należało mieć też na uwadze ograniczone możliwości przeprowadzenia rozpraw we wszystkich sprawach przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (por. wyrok NSA z 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3743/21 i uchwała NSA z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19).

4.2. Z kolei wobec zgłoszonego w niniejszej sprawie w piśmie procesowym z 18 listopada 2022 r. wniosku pełnomocnika Skarżącej spółki adw. M. C. o przeprowadzenie dowodów z dokumentów: wyroku WSA w Warszawie z 8 lutego 2022 r. sygn.. akt III SA/Wa 2515/20 oraz decyzji DIAS w Warszawie z 3 sierpnia 2022 r. uchylającej decyzję Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 12 grudnia 2019 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2016 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do kwietnia 2016 r. należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony w tym zakresie. Sąd może dopuścić wniosek dowodowy polegający na włączeniu dowodu uzupełniającego z dokumentu tylko w przypadku, gdy po pierwsze, jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a ponadto nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Przedmiotowy wniosek nie spełnia tych przesłanek, a ponadto wpłynął on do tut. Sądu w dniu 22 listopada 2022 r. o godzinie 11.40, a zatem już po zakończeniu posiedzenia niejawnego, na którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał przedmiotową sprawę, co sprawiło, że nie istniała możliwość jego pozytywnego rozpatrzenia.

4.3. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Nadto należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.4. Odnosząc się do kwestii oceny zasadności wywiedzionych przez Skarżącą Spółkę w treści skargi kasacyjnej zarzutów, na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. W przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna opiera się zarówno na art. 174 p.p.s.a. pkt 2 jak również na art. art. 174 p.p.s.a. pkt 1. Skarżąca podnosi naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności zaś naruszenie: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

4.5. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podnosiła, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli legalności postanowienia Organu podatkowego, poprzez "błędne oddalenie skargi, pomimo dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez nieuwzględnienie i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy". W związku z tak przedstawionym uzasadnieniem zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w szczególności zaś art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., odnotować należy, że poza ogólnymi sformułowaniami, iż Sąd pierwszej instancji w sposób wadliwy przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia, Skarżący w istocie rzeczy nie wskazał bynajmniej jakie konkretnie dowody lub okoliczności wynikające z akt sprawy zostały pominięte przy ocenie legalności postanowienia DIAS w Warszawie. Zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a w przedstawionej formie dotyczył bowiem przyjętej przez WSA w Warszawie oceny prawnej w zakresie zastosowania art. 105b ust. 5 pkt. 3 , ust. 8 pkt 2 u.p.t.u oraz art. 222a ust 3 ustawy przepisy wprowadzające ustawę o KAS, nie zaś zaniechania przez Sąd pierwszej instancji oceny postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał oceny prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, stwierdzając, że nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w zarzutach skargi przepisów postępowania art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., gdyż z akt sprawy wynikało, iż organy prawidłowo zebrały i przeanalizowały materiał dowodowy, uwzględniając wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, a dokonana ocena nie nosi znamion dowolności. Ponadto Sąd pierwszej instancji zauważył, że, co istotne w realiach przedmiotowej sprawy, podnoszona przez Skarżącą kwestia ważnego interesu podatnika jako podstawa do uzyskaniu zwrotu kaucji nie stanowi kryterium ustawowego, które mogłoby decydować o możliwości odmowy bądź jego dokonania zwrotu złożonego tytułem kaucji depozytu pieniężnego w sytuacji, gdy wszczęto zostało postępowanie kontrolne wobec Spółki.

4.6. Nie dawał także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez niekompletne, niedostateczne, uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi. W uzasadnieniu tego zarzutu powołano się na to, że uzasadnienie wyroku "jest niejasne oraz nie zostało odpowiednio uzasadnione i poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się z takim zarzutem, biorąc wszakże pod uwagę, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest zarówno wyczerpujące jak również prawidłowo skonstruowane. Sąd pierwszej instancji na wstępie przytoczył wszakże mające zastosowanie w przedmiotowej sprawę regulacje, opierające się na relacji pomiędzy art. 105b ust. 5 pkt 3 i ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 222a ust. 3 ustawy przepisy wprowadzające ustawę o KAS. Poddając obszernej analizie obowiązujący w tym zakresie stan prawny, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w sposób zrozumiały i klarowny, że zgodnie z art. 105b ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie art. 83 pkt 15 ustawy przepisy wprowadzające ustawę o KAS, zwrotu kaucji gwarancyjnej nie dokonuje się w przypadku wszczęcia postępowania kontrolnego zgodnie z przepisami o kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna, do czasu zakończenia tego postępowania. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że zgodnie art. 222a ust. 3 ustawy przepisy wprowadzające ustawę o KAS, w przypadku wszczęcia i niezakończenia przed dniem wejścia w życie ustawy postępowania kontrolnego, zgodnie z przepisami o kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna przewidziana w art. 105b ust. 1 u.p.t.u., zwrotu kaucji nie dokonuje się do czasu zakończenia tego postępowania. WSA w Warszawie w konkluzji trafnie zauważył, że w przedmiotowej sprawie została zrealizowana dyspozycja art. 222a ust. 3 ustawy przepisy wprowadzające ustawę o KAS, co skutkuje brakiem możliwości dokonania zwrotu części kaucji gwarancyjnej, gdyż w treści art. 105b ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 222a ust. 3 ustawy przepisy wprowadzające ustawę o KAS, ustawodawca nie ograniczył zaistnienie warunku wskazanego w treści tych przepisów jedynie do sytuacji, gdy podatnik występuje o zwrot kaucji gwarancyjnej powodujący, iż pozostałe środki nie będą stanowić wymagalnej minimalnej wysokości kaucji gwarancyjnej, gdy wniosek o zwrot, jak w przedmiotowej sprawie, dotyczy części kwoty. Tym samym należy uznać, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, wyjaśnił szczegółowo na jakiej podstawie przyjął, że zaskarżone postanowienie DIAS z 1 marca 2018 r. , wbrew podnoszonym przez Skarżącą zarzutom naruszenia przez organ podatkowy art.105b ust. 5 pkt 3 i ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 222a ust. 3 ustawy przepisy wprowadzające ustawę o KAS, nie zostało wydane z naruszeniem tych przepisów. Jednocześnie fakt, że Skarżący nie zgadza się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną nie mogło stanowić skutecznej podstawy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto nie jest trafny zarzut, jakoby przedmiotowe uzasadnienie było niejasne, gdyż w rzeczywistości w sposób klarowny Sąd dokonał eksplikacji dotyczącej relacji pomiędzy mającymi zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisami ustawy o VAT (art.105b ust. 5 pkt 3 i ust. 8 pkt 2 u.p.t.u.) oraz przepisami wprowadzającymi ustawę o KAS (por. art. 222a ust. 3 ustawy przepisy wprowadzające ustawę o KAS).

4.7. Jednocześnie nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci naruszenia art. 105b ust. 5 pkt. 3 , ust. 8 pkt 2 u.p.t.u oraz art. 222a ust 3 ustawy przepisy wprowadzające ustawę o KAS poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zgodnie art. 105b ust. 8 u.p.t.u. zwrotu kaucji gwarancyjnej nie dokonuje m.in. się w przypadku, gdy dochodzi do wszczęcia, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna lub kontroli celno-skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna do upływu terminu 3 miesięcy od dnia zakończenia tej kontroli, a jeżeli w tym terminie doszło do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna, do zakończenia tego postępowania. Kluczowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma treść art. 105b ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie art. 83 pkt 15 ustawy przepisy wprowadzające ustawę o KAS, zgodnie z którym zwrotu kaucji gwarancyjnej nie dokonuje się w przypadku wszczęcia postępowania kontrolnego zgodnie z przepisami o kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna, do czasu zakończenia tego postępowania. Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 222a ust. 3 ustawy przepisy wprowadzające ustawę o KAS, w przypadku wszczęcia i niezakończenia przed dniem wejścia w życie ustawy postępowania kontrolnego zgodnie z przepisami o kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna, o której mowa w art. 105b ust. 1 u.p.t.u. zwrotu kaucji gwarancyjnej nie dokonuje się do czasu zakończenia tego postępowania. Ponadto Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że wbrew stanowisku Skarżącej, nie został naruszony warunek tożsamości przedmiotowej rozliczeń, których dotyczy kaucja gwarancyjna, albowiem art. 105b ust. 1 u.p.t.u. jednoznacznie wskazuje, iż kaucja gwarancyjna stanowi zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do tejże ustawy, a tym samym za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wszczęcie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2016 r. wypełniało w rzeczywistości dyspozycję zawartą w treści art. 105b ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 222a ust. 3 ustawy przepisy wprowadzające ustawę o KAS, gdyż przedmiotowe postępowania dotyczyły całego zakresu prowadzonej przez Spółkę działalności, obejmując okresy, których dotyczy przedłożona przez Skarżącą kaucja gwarancyjna.

5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) A. Mudrecki R. Pęk

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA