Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 193/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. A. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 651/09 w sprawie ze skargi M. S. A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. S. A. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 651/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że główną kwestią w sprawie było odliczenie przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane przez wystawcę faktury, co pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.).

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że faktura VAT z 17 stycznia 2003 r., wystawiona przez P. K. K. z K., dokumentująca sprzedaż oleju napędowego, stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury – sprzedawcę. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego okoliczność ta nie budzi żadnych wątpliwości w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, a potwierdzają ją takie dowody jak:

- pismo z 18 grudnia 2007 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wykazujące, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne w firmie P. K. K. w K. wykazało, że kontrolowany firmował swoim imieniem, nazwiskiem i firmą działalność gospodarczą prowadzoną przez osoby trzecie, w tym przez S. F., wobec którego prowadzone jest przez ten organ postępowanie kontrolne, a przez Prokuraturę Okręgową w K. - śledztwo. S. F. jest podejrzany o prowadzenie zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się nielegalną produkcją i wprowadzaniem do obrotu paliw za pośrednictwem szeregu firm, m.in. wystawcy spornej faktury;

- kserokopia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 9 listopada 2007 r. wydanej dla wystawcy spornej faktury w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r., w której stwierdzono, że podatnik ten nie prowadził działalności gospodarczej, nie wykonał żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, a jedynie firmował swoim imieniem, nazwiskiem i firmą działalność osób trzecich;

- pismo z 26 września 2008 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego K. informujące o przeprowadzeniu czynności sprawdzających w firmie wystawcy spornej faktury, w trakcie których K. K. oświadczył, że wszystkie dokumenty księgowe za 2003 r. są w posiadaniu Prokuratury Okręgowej w K. oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Organ ten zaznaczył także, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., m.in. za 2003 r. pozwolił na stwierdzenie, iż działalność gospodarczą prowadzoną pod nazwą P. K. K. w rzeczywistości prowadził inny podatnik posługujący się imieniem, nazwiskiem i firmą K. K.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07, stwierdził, że stan faktyczny w sprawie podatkowej może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, a nadto organy podatkowe mogą korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w postępowaniu karnym, jeżeli dopuszczając je jako dowody w postępowaniu podatkowym uznają, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe mają jednak obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych i ich uzupełnienia, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji prawdy obiektywnej. Podkreślono, że faktura nie jest dowodem na wykonanie umowy; a znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok WSA z 26 sierpnia 2008 r., I SA/Gd 445/08).

Skoro więc w pismach z czynności kontrolnych oraz w decyzji wymiarowej dotyczącej K. K. jednoznacznie wyjaśniono kwestię okoliczności związanych z wystawieniem zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury VAT, to tym samym zasadnie organy oparły na tych dowodach swoje rozstrzygnięcie. Podkreślany przez skarżącą fakt zamazania czy zakreślenia przez organ pewnych danych osobowych osób trzecich w decyzji dotyczącej rzekomego kontrahenta strony w niniejszej sprawie nie miał żadnego wpływu na wydane rozstrzygnięcia, bowiem to nie te kwestie miały wpływ na stan sprawy. Kluczowe dla przedmiotowego postępowania okoliczności podane w uzasadnieniu spornej decyzji pozostały ujawnione i zaznajomiono z nimi stronę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Zauważono, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie - organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń. Zarzuty postawione w skardze nie stanowią w ocenie Sądu I instancji o naruszeniu przez organy przepisów Ordynacji podatkowej. To, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego okoliczności dotyczące rzekomego przebiegu transakcji opisanej w kwestionowanej fakturze zostały dostatecznie wyjaśnione - wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a omówienie tego materiału jest wyczerpujące i logiczne. Bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, ponieważ organy działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.

Sąd I instancji podkreślił też, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, skąd pochodził towar wykorzystywany następnie przez skarżącego do świadczonych usług, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że podmiot wystawiający fakturę nie dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Niezasadny zatem jest zarzut dotyczący wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego w sprawie. Prawidłowo organy ustaliły, że fakturę wystawił podmiot, który opisanych w niej czynności nie dokonał, a co za tym idzie podatnik nie był uprawniony obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tej fakturze.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot niebędący wykonawcą usługi, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie przez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Zauważono, że wprawdzie postępowanie podatkowe jest procesem administracyjnym, rządzącym się swoimi, charakterystycznymi, sztywnymi regułami, jednak należy mieć też na uwadze podstawową zasadę polskiego systemu prawa, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (por. wyrok NSA z 31 lipca 2003 r., III SA 1050/2002 i III SA 1110/2002). Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku odliczania podatku naliczonego, czyli również w niniejszej sprawie. Nie może budzić wątpliwości, że do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie umowy oraz faktury. Muszą istnieć dowody, że dana umowa została wykonana. Skoro strona podtrzymywała argument rzetelnego, faktycznego zakupu paliwa objętego wystawioną fakturą, to na niej ciążył ciężar przeprowadzenia dowodu i wykazania tej okoliczności, gdyż całość zgromadzonych przez organ dokumentów wskazywała na fikcyjność dostawy tego towaru. Nie wystarcza samo negowanie wskazywanych przez organy okoliczności i np. zarzucanie braku przesłuchania świadków, skoro czynności dowodowe przeprowadzone również przez inne organy potwierdzają ustalenia organów podatkowych w sprawie. Kwestionowana przez skarżącą okoliczność "zamazania" pewnych danych w decyzji dotyczącej K. K. w żaden sposób nie pozbawiała zainteresowanego możliwości podjęcia stosownych działań zmierzających do obalenia twierdzeń organów. Jednak oprócz gołosłownych zarzutów nie przedstawiono żadnych kontrdowodów dla potwierdzenia słuszności zgłaszanych twierdzeń. Wobec powyższego podnoszone w skardze zarzuty Sąd I instancji uznał za bezzasadne i pozbawione podstaw faktycznych i prawnych.

3. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego, w szczególności:

a) art. 121 § 1 O.p. przez uniemożliwienie stronie podejmowania ustawowo gwarantowanych czynności procesowych, polegające na nagłym zakończeniu postępowania w pierwszej instancji, bez umożliwienia skarżącej wyczerpania toku zaskarżenia postanowienia na odmowę udostępnienia akt, a przez to prowadzenie postępowania w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych;

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., w szczególności przez zaniechanie ustalenia faktycznego sprzedawcy paliwa, jego rozliczeń ze Skarbem Państwa, a także niewyjaśnienie używanego pojęcia firmowania działalności gospodarczej, pomimo wniosków strony o ujawnienie danych umożliwiających złożenie wniosków dowodowych na wyjaśnienie tych okoliczności;

c) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. przez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego przed zakończeniem postępowania odwoławczego;

d) art. 178 § 1 O.p. przez uniemożliwienie stronie wglądu w kompletne akta sprawy w związku z wymazaniem fragmentów tekstów w niektórych dokumentach;

e) art. 179 § 2 O.p. przez błędne przyjęcie, iż dane zawarte w wyłączonych z jawności fragmentach dokumentów stanowią ochronę interesu publicznego i nie są bezpośrednio związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym;

f) art. 216 w zw. z art. 179 § 1 O.p. przez niewydanie postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy;

g) art. 214 w zw. z art. 219 O.p. przez niepodjęcie działań w postępowaniu odwoławczym mających na celu ochronę strony przed negatywnymi skutkami błędnego pouczenia w postanowieniu co do prawa zażalenia;

h) art. 301 O.p. przez zastosowanie ograniczenia dostępu do jawności całości akt sprawy dla strony postępowania w oparciu o objęcie ich tajemnicą skarbową.

W ocenie strony zaskarżone orzeczenie narusza też przepisy prawa materialnego przez błędną wykładnię: art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez dokonanie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), w efekcie której ustalono, że faktura zakupu oleju napędowego z P. K. K. nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego, co zakłóciło zasadę neutralności w podatku od towarów i usług, co z uwagi na konstytucyjną zasadę proporcjonalności jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawa i miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego, wyłączając dostępność dla strony fragmentów dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, kierował się interesem publicznym, rozumianym jako nienaruszalny interes innych podatników. Wskazano przy tym przepisy dotyczące obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej (art. 293 § 1 O.p.). W ocenie skarżącego taka wykładnia art. 179 § 1 O.p. jest niezgodna z wykładnią celowościową i zawęża prawo dostępności strony do dokumentów, które stanowią dowód w postępowaniu podatkowym jej dotyczącym. Tym samym podatnik pozbawiony został możliwości odniesienia się do danych zawartych w tych pismach, a go dotyczących, a idąc dalej strona pozbawiona została możliwości skonstruowania i złożenia wniosków dowodowych.

Skarżący zgodził się z tym, że jeżeli w postępowaniu dowodowym wykorzystuje się informacje dotyczące innych podatników związanych jedynie pośrednio ze sprawą, istnieje obowiązek utrzymania w tajemnicy takich cech, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Ale ograniczenia te nie dotyczą informacji związanej bezpośrednio z prowadzonym postępowaniem podatkowym, a takie w ocenie strony właśnie zostały przez organ wyłączone. Trudno przecież zasadnie przyjąć, że dane osób, które posiadają wiedzę na temat szczegółów przeprowadzonych transakcji, są elementem pośrednio tylko związanym z prowadzonym postępowaniem. Wręcz przeciwnie, są to jedni z kluczowych, potencjalnych świadków w prowadzonym postępowaniu. Osoby te miały wiedzę związaną z faktycznym funkcjonowaniem sprzedawcy paliwa. Brak możliwości przesłuchania tych osób uniemożliwił skarżącemu prawidłowe przygotowanie się i uczestniczenie w procesie podatkowym.

Niezależnie od tego, gdyby organ dostrzegł rzeczywiste zagrożenie interesu publicznego, powinien ten fakt odpowiednio udokumentować procesowo przez wydanie postanowienia o wyłączeniu jawności dokumentów z akt sprawy, odpowiednio to uzasadniając. Brak takiego działania stanowi naruszenie art. 216 w zw. z art. 179 § 1 O.p. Nietrafne jest również powoływanie się na obowiązek zachowania tajemnicy skarbowej, pominięto bowiem zawarte w art. 301 O.p. wyłączenie stosowania przedmiotowych regulacji w odniesieniu do strony. W ocenie strony nie sposób zgodzić się z tym, że kwestie nieudostępnienia kompletnego materiału dowodowego nie miały żadnego wpływu na rozstrzygnięcie - stanowisko Sądu I instancji aprobujące ograniczenie możliwości udziału w postępowaniu podatkowym jest nieprawidłowe i narusza prawo w stopniu mającym istotny wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie.

W ocenie strony kilkukrotnie w przedmiotowej sprawie naruszona została wynikająca z art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania. Nie do pogodzenia z tą zasadą było wydanie przez NUS w tym samym dniu decyzji podatkowej kończącej postępowanie podatkowe w pierwszej instancji i postanowienia o odmowie udostępnienia dokumentów. Takie działanie ograniczyło prawa skarżącej do udziału w postępowaniu wobec uniemożliwienia wykorzystania wyników dalszego postępowania w sprawie odmowy udostępnienia dokumentów w zasadniczym procesie podatkowym przed organem I instancji. NUS, wskazując w pouczeniu możliwość zażalenia postanowienia w przedmiocie odmowy udostępnienia akt, nie poczekał na zakończenie postępowania zażaleniowego, mimo że determinowałoby ono pozycję procesową skarżącej i sposób dalszego uczestniczenia w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, w tym wybór adekwatnych środków dowodowych. Takim działaniem zignorował prawo skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu. Nie do pogodzenia z zasadą wynikającą z art. 121 § 1 O.p. jest też będące następstwem działania NUS zachowanie się DIS polegające na niewłączeniu z urzędu materiałów związanych z rozpatrywaniem zażalenia na postanowienie w sprawie odmowy udostępnienia akt w postępowaniu odwoławczym. W rozstrzygnięciu zażalenia (postanowienie z 2 marca 2009 r.) DIS stwierdził jego niedopuszczalność, ale jednocześnie wskazał, iż NUS działał nieprawidłowo. Stwierdził także, iż brak dopuszczalności zażalenia strona może zrekompensować kwestionując postanowienie w odwołaniu od decyzji. W dacie wydania postanowienia o niedopuszczalności zażalenia postępowanie odwoławcze było w toku, a zatem DIS zaproponował skarżącej awykonalną rekompensatę. Oczywistym jest przy tym, że skarżąca nie miała możliwości kwestionowania postanowienia w odwołaniu, ponieważ zastosowała się do wcześniejszego pouczenia NUS. DIS powinien w tym stanie rzeczy włączyć wniesione zażalenie do akt postępowania odwoławczego i je rozpatrzyć, czego nie zrobił, a działanie skarżącej w tym zakresie uniemożliwił przez obrazę art. 200 § 1 O.p. WSA nie odniósł się do tych kwestii, mimo że stanowiły one podstawę skargi.

Strona podniosła, że w przedmiotowej sprawie bezpodstawnie ograniczono jej uprawnienie w zakresie składania wniosków dowodowych przez wydanie postanowienia NUS z 5 grudnia 2008 r. odmawiającego uwzględnienia wniosku o udostępnienie kompletnego materiału dowodowego. Celem złożonego wniosku była wola skarżącej wykorzystania prawa czynnego uczestnictwa w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 i art. 188 O.p.). Podatnik chciał udowodnić, iż transakcja zakupu paliwa z firmą "P." K. K. była transakcją faktycznie dokonaną i została przeprowadzona zgodnie z obowiązującym prawem. Chciał ponadto wykazać, że przedmiotową transakcję wykonywał w dobrej wierze, nie mając ani świadomości ani wiedzy o ewentualnych oszukańczych działaniach kontrahenta. Chciał udowodnić, że wystawca spornej faktury w momencie dokonywania transakcji był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz że z tytułu dokonywanej transakcji dokonywał prawidłowego rozliczenia należności podatkowych ze Skarbem Państwa.

Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy potwierdzał tylko pewne zdarzenia natury ogólnej, nie zawierał jednak wprost żadnego odniesienia do kwestionowanej transakcji zakupu paliwa. Tym samym powinien być on uzupełniony o dodatkowe dowody bezpośrednio związane z dokonaną transakcją, o przeprowadzenie których skarżąca chciała wnosić. NUS włączył do postępowania szereg dokumentów, na podstawie których oceniał okoliczności faktyczne i prawne przedmiotowego zdarzenia. W ocenie strony niezbędne było przeprowadzenie dodatkowych czynności procesowych, a stwierdzone wymazania fragmentów tekstów z dokumentów uniemożliwiły podatnikowi skonstruowanie wniosków dowodowych. Zapewnienie stronie tego prawa jest szczególnie ważne w rozpatrywanej sprawie z uwagi na to, że całe postępowanie dowodowe oparto właściwie na jednym dokumencie i to pochodzącym z innego postępowania. Sam fakt oparcia się wyłącznie na decyzji, bez zgromadzenia innych materiałów z tego postępowania (m.in. protokołów przesłuchań świadków, podejrzanych) musi w ocenie strony budzić wątpliwości. Tym bardziej organ podatkowy był obowiązany do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, w tym prowadzenia postępowania dowodowego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ uniemożliwił stronie złożenie wniosków dowodowych przez utajnienie danych pozwalających na ich sformułowanie. Strona podkreśliła, że organ podatkowy nie zanegował tego, iż sporna transakcja zakupu paliwa była rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Spółka chciała wnioskować o dalsze dowody, które umożliwiłyby udowodnienie także tego, że transakcja dokonana była z zarejestrowanym i prawidłowo rozliczającym się podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż organ nie wyjaśnił, czy wystawca spornej faktury ujął w swojej ewidencji tę transakcję i czy odprowadził od niej podatek należny. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu i WSA, że ustalenie te są nieistotne dla rozstrzygnięcia. Kwestię tę należało zbadać choćby ze względu na zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Strona zauważyła, że ustalenia dokonane w sprawie oparte zostały głównie na jednym dokumencie - decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, która opiera się na wyjaśnieniach osób podejrzanych w sprawie prowadzonego śledztwa, co ze swej istoty może zawierać element błędu, czy wręcz fałszu. Tym samym zasadne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tych osób w postępowaniu podatkowym, ale w charakterze świadków pod odpowiedzialnością karną. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie uzyskał tych dowodów, a jednocześnie zablokował stronie możliwość zgłoszenia wniosków w tym zakresie.

Zdaniem strony niezrozumiały jest zarzut podniesiony przez WSA, że skarżąca nie przedłożyła dowodów w postępowaniu podatkowym - składanie wniosków dowodowych zostało uniemożliwione nagłym i niespodziewanym zakończeniem postępowania podatkowego w pierwszej instancji. W momencie gdy skarżąca chciała konstruować wnioski dowodowe i wystąpiła o ujawnienie zamazanych fragmentów tekstów, organ podatkowy wydał postanowienie o odmowie, pouczył o możliwości zażalenia i, nie czekając na wykorzystanie tej możliwości przez stronę, zakończył postępowanie. Na tym tle odmowa udostępnienia kompletnego materiału dowodowego i wynikająca z tego swoista odmowa przeprowadzenia dowodów ze świadków (których danych organ nie udostępnił) świadczy o ewidentnie dowolnej ocenie materiału dowodowego w sprawie. Jako dowolne traktować należy bowiem ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy też nie w pełni rozpatrzonym (ocenionym).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. strona wskazała, że w przedmiotowej sprawie DIS wyznaczył jej postanowieniem z 16 stycznia 2009 r. siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Skarżąca uzyskała informację, iż materiał dowodowy nie został wzbogacony o żadne nowe dowody. Z uwagi na to, że w trakcie postępowania przed organem I instancji strona zapoznała się z tym materiałem, na etapie postępowania odwoławczego ponowne zapoznawanie się z tymi samymi dowodami uznała za zbędne. Postępowanie odwoławcze nie zostało jednak zakończone. Postanowieniem z 9 marca 2009 r. DIS przedłużył termin postępowania z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Takie też uzupełnienie nastąpiło (np. powołane jako dowód w decyzji pismo NUS z 25 marca 2009 r. w sprawie toczącego się postępowania karnego skarbowego, powołane w decyzji postanowienie DIS z 2 marca 2009 r. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia). W postanowieniu z 4 maja 2009 r. DIS stwierdził, iż przed wydaniem decyzji nie był już zobligowany do wyznaczania stronie kolejnego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, gdyż od 16 stycznia 2009 r. nie zgromadzono w sprawie żadnych nowych dowodów, co do których strona mogłaby się wypowiedzieć. Stanowisko to jest zdaniem skarżącej niedopuszczalne. Organ, na niewiadomej podstawie prawnej, dokonał podziału zgromadzonych w sprawie dowodów na podlegające i niepodlegające możliwości wypowiedzenia się strony co do ich treści. Bezpodstawnie przyjął, że po 16 stycznia 2009 r. zgromadzono materiał dowodowy, co do którego skarżąca nie miała prawa się wypowiedzieć. Stąd też faktem bezsprzecznym jest, że po 16 stycznia 2009 r. materiał dowodowy postępowania został wzbogacony o nowe dowody, z którymi skarżąca nie została zapoznana, a zatem nastąpiło ograniczenie możliwości strony czynnego udziału w postępowaniu przez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie strony również na tym tle w sposób oczywisty została naruszona zasada zaufania z art. 121 § 1 O.p. Skarżąca miała prawo oczekiwać, że będzie miała możliwość wypowiedzenia się do całości zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Było to o tyle istotne, iż w postanowieniu stwierdzającym niedopuszczalność zażalenia DIS wskazywał na możliwość rozpatrywania tej kwestii w postępowaniu odwoławczym. Pomijając fakt, iż działania te powinny być podjęte z inicjatywy samego DIS, spółka chciała o powyższe wnioskować. Ignorując obowiązek wynikający z art. 200 § 1 O.p. DIS uniemożliwił stronie czynny udział w postępowaniu.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego strona podniosła, że wykładnia prawa podatkowego powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją RP, jak i prawem wspólnotowym. Strona wskazała, że celem przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. oraz art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., było przede wszystkim działalnie zabezpieczające interesy Skarbu Państwa, zapobiegające nadużyciom wynikającym z możliwości obniżania podatku należnego o kwoty wykazane na fakturach VAT jako podatek naliczony, w sytuacjach gdy faktury te są fikcyjne. Przy wykładni takich unormowań o charakterze prewencyjnym na tle konkretnego stanu faktycznego należy mieć na uwadze konieczność zachowania proporcji między rygoryzmem tej regulacji prawnopodatkowej oraz uprawnieniami podatników wynikającymi z ustawy podatkowej. Jednym natomiast z fundamentalnych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez niego faktury. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że w tym zakresie podatek ten przestaje być neutralny dla podatnika, stanowiąc dla niego ciężar publicznoprawny. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona odwołała się m.in. do wyroku NSA z 7 czerwca 2004 r., FSK 87/04, jak i orzecznictwa ETS (C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-439 i C-440/04) i tego, że nie ma znaczenia dla prawa podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia to, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa. Nawet bowiem stwierdzenie, że dana transakcja jest nielegalna albo ma cel sprzeczny z prawem, nie przesądza o wyłączeniu zasady neutralności. Podstawą do ograniczenia uwzględnienia podatku naliczonego jest wykonywanie prawa do odliczenia w sposób oszukańczy lub gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Państwo ma prawo ustanawiać warunki formalne odliczenia, jednak nie mogą one wykraczać poza to, co jest niezbędne dla prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy jest bezsporny, a kwestionowany podatek wykazany na fakturze został zadeklarowany i rozliczony jako należny z budżetem państwa, zarówno u dostawcy, jak i u odbiorcy. W ocenie skarżącej należy dokonać takiej wykładni przepisów, która przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności (współmierności) zapewni działającemu w dobrej wierze odbiorcy kwestionowanej faktury zachowanie zasady neutralności.

Strona wskazała, że nie jest przedmiotem sporu, że zakup oleju napędowego przez spółkę w ilościach i cenie wynikających z kwestionowanej faktury faktycznie wystąpił. Skarżąca uiściła należną cenę, w tym należny podatek. Organy nie zarzucają spółce, by jej działanie, nawet pośrednio, nosiło cechy oszukańcze, nie wykazały też, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o rozbieżności między określeniem sprzedawcy widniejącym na fakturze a rzeczywistym sprzedawcą. W ocenie strony to, że organy i Sąd I instancji odwołują się do pojęcia firmowania przez wystawcę faktury działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby trzecie, powoduje, że pojęcie to wymagało zdefiniowania i wyjaśnienia na gruncie sprawy podatkowej. Organy nie wyjaśniły roli K. K. jako wystawcy faktury, nie zostało też wyjaśnione, czy pod pojęciem firmowania kryje się transakcja łańcuchowa, co jest dopuszczalne na gruncie art. 5 ust. 4 u.p.t.u., nawet jeśli K. K. tylko wystawiał faktury. Przyjęty w sprawie stan faktyczny nie daje odpowiedzi na pytanie, kto i o jakim statusie był faktycznym sprzedawcą paliwa, a co istotniejsze, czy sprzedawca zadeklarował i rozliczył należny podatek wobec Skarbu Państwa. Brak tych ustaleń uniemożliwił dokonanie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Stąd też w ocenie strony nie sposób zgodzić się z Sądem I instancji, że jednoznacznie wyjaśniono okoliczności przebiegu transakcji i wystawienia faktury.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W ocenie organu odwoławczego skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstawy, a zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Zauważyć w pierwszej kolejności należy, że nie zasługuje na aprobatę sformułowanie przez autora skargi kasacyjnej jej podstaw w sposób, który wskazuje, że z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oddalono skargę mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego "w szczególności" wymienionych w dalszej części petitum skargi kasacyjnej. Zwrócić uwagę trzeba, że zwrot "w szczególności" jest semantycznie pusty i świadczy o niezrozumieniu istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych kwalifikowanych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się Sąd I instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych. Kontrola ta odbywa się według ściśle określonych kryteriów, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w tej skardze kasacyjnej jako naruszone. Wynika to z art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (z którą w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia). Zakreślenie granic skargi kasacyjnej należy do strony i w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma kompetencji do zastępowania w tym zakresie strony, precyzowania za nią zarzutów czy konkretyzowania zbyt ogólnikowej argumentacji. Należy podkreślić, że koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacji, jest precyzyjne wskazanie, które z przepisów zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Brak któregoś z tych elementów lub ogólnikowe powołanie się na naruszenie określonego przepisu, stanowi naruszenie wymogów konstrukcyjnych skargi, ponieważ nie można w takim przypadku ustalić granic zaskarżenia. Posłużenie się zwrotem "w szczególności" sugeruje, że w ocenie strony skarżącej doszło w jej sprawie do naruszenia również innych (oprócz bezpośrednio wskazanych w skardze kasacyjnej) norm, jednak ze względu na treść art. 183 § 1 P.p.s.a. brak jednoznacznego wyartykułowania wszystkich przepisów, które zdaniem strony zostały naruszone uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do zarzutów kryjących się pod sformułowaniem "w szczególności". Stąd też merytoryczne badanie rozpatrywanej skargi kasacyjnej musi ograniczyć się do zarzutów naruszenia wyraźnie powołanych przez stronę przepisów.

7. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

8. Należy zauważyć, że większość podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego nawiązuje przede wszystkim do kwestii "zamazania" pewnych fragmentów we włączonych do akt sprawy dokumentach, w tym decyzji wydanej dla wystawcy spornej faktury. "Wymazanie" pewnych danych skutkowało w ocenie strony niekompletnością materiału dowodowego, uniemożliwiając stronie zapoznanie się z całością akt sprawy i formułowanie wniosków dowodowych, a szereg uchybień proceduralnych popełnionych w toku "wyłączania jawności" i odmówienia stronie dostępu do akt doprowadził do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też przed szczegółowym odniesieniem się do powołanych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania konieczne jest ustalenie, czy strona zasadnie uważa, że "zamazanie" pewnych fragmentów decyzji dotyczącej wystawcy spornej faktury mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia ta pozostaje bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, co w konsekwencji świadczy o bezzasadności podnoszonych w tym zakresie przez stronę zarzutów.

Należy zauważyć, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż sporna faktura stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę. Ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych na podstawie materiału dowodowego zebranego pierwotnie w toku innych postępowań umożliwia art. 181 O.p., czego strona nie kwestionuje. W takim przypadku strona może realizować swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zapoznanie się i wypowiedzenie co do tych dowodów, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Nie ulega wątpliwości, że strona miała dostęp do treści dokumentów dołączonych do akt sprawy, na podstawie których organy wywiodły o braku dokonania opisanej w spornej fakturze czynności przez jej wystawcę (m.in. przywołana w decyzji dotyczącej wystawcy faktury treść wyjaśnień podejrzanych). Koncentrując się na "wymazanych" fragmentach dokumentów (przede wszystkim dotyczących danych osobowych zeznających) strona nie wskazuje w jaki sposób niezapoznanie się z całością dokumentów, których fragmenty "zamazano" uniemożliwiło jej formułowanie wniosków dowodowych. Podkreślić trzeba, że wnioski te powinny dotyczyć okoliczności mających znaczenie dla sprawy (por. art. 188 O.p.), co w przedmiotowej sprawie sprowadza się przede wszystkich do takich okoliczności, które wskazywałyby na rzeczywiste dokonanie zafakturowanych czynności przez wystawcę spornej faktury. Strona, mimo powoływania się na swoją "intencję" i "wolę" wnioskowania o przeprowadzenie dowodów, nie wykazała w istocie, że nie zostały dostatecznie wyjaśnione okoliczności o zasadniczym dla sprawy znaczeniu, do których ustalenia niezbędne były dowody, o których przeprowadzenie zamierzała wnioskować, a także nie wykazała tego, w jaki sposób uniemożliwił jej inicjatywę dowodową niepełny dostęp do treści m.in. decyzji wymiarowej dotyczącej wystawcy spornej faktury. Można zauważyć, że nawet jeśli strona miała zamiar wnioskować o przesłuchanie w toku przedmiotowego postępowania osób, których dane zostały w decyzji wydanej dla wystawcy spornej faktury "zamazane", nie było to uniemożliwione, bowiem bądź dane tych osób znajdowały się w innym miejscu decyzji, bądź były to osoby w wystarczający sposób zindywidualizowane, by była możliwa ich konkretyzacja na potrzeby sformułowania wniosku dowodowego (np. poprzez określenie stanowiska, które w spornym w sprawie okresie dana osoba pełniła w przedsiębiorstwie wystawcy faktury). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest w związku z tym podstaw do uznania, że "zamazanie" pewnych fragmentów włączonych do akt sprawy dokumentów z innych postępowań utrudniło stronie w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy formułowanie wniosków dowodowych. Skoro strona nie wykazała, by brak pełnego dostępu do akt sprawy mógł mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, podniesione w tym zakresie w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty nie mogą zostać uwzględnione. Stąd też bez szerszego odnoszenia się do poszczególnych argumentów skarżącej za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 178 § 1 i 2, art. 216 w zw. z art. 179 § 1, art. 214 w zw. z art. 219 i art. 301 O.p.

9. Strona podnosi również, zarzucając naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., że uniemożliwiono jej wypowiedzenie się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego przed zakończeniem postępowania odwoławczego.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Podnieść przede wszystkim należy, że strona wyraźnie wskazała, że za zbędne uznała zapoznawanie się z materiałem dowodowym po otrzymaniu postanowienia o takiej możliwości z 16 stycznia 2009 r. Za niedopuszczalne uznała strona niezapoznanie jej z uzupełnionym materiałem dowodowym zgromadzonym po tej dacie. Odnosząc się do argumentów strony w tym zakresie zauważyć trzeba, że strona nie wskazała, jaki wpływ na wynik sprawy miało podnoszone przez nią uchybienie. Tymczasem dla uznania, że naruszenie przez organ procedury w omawianym zakresie powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji konieczne jest wykazanie przynajmniej potencjalnego istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, co wynika zarówno z art. 174 pkt 2, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i na co zwrócono już uwagę wyżej. Strona wskazuje w skardze kasacyjnej na dwa dowody, o które w jej ocenie uzupełniony został materiał dowodowy – pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 marca 2009 r. w sprawie toczącego się postępowania karnego skarbowego i postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 2 marca 2009 r. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia. Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych dowodów zauważyć należy, że organ podniósł, iż uzupełnienie materiału dowodowego o informację dotyczącą postępowania karnego skarbowego wynikało z konieczności zweryfikowania informacji zawartych w dotychczas zgromadzonym materiale dowodowym istotnych z punktu widzenia zgłoszonego przez stronę zarzutu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2003 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Skoro w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w ogóle nie została przez stronę podniesiona kwestia przedawnienia brak jest podstaw do stwierdzenia, że niezapoznanie strony z pismem z 25 marca 2009 r. miało choćby potencjalny istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei argumentacja strony w zakresie niezapoznania jej z dowodem w postaci postanowienia z 2 marca 2009 r. o niedopuszczalności zażalenia na postanowienie w sprawie odmowy udostępnienia kompletnego materiału dowodowego jest o tyle niezrozumiała, że z jednej strony spółka sama odwołuje się do postanowienia z 2 marca 2009 r., a tym samym brak jest przesłanek wskazujących na to, że jego treść była stronie w momencie wydawania zaskarżonej decyzji nieznana, z drugiej strony autor skargi kasacyjnej podnosi, że zawarta w uznanym za niedopuszczalne zażaleniu argumentacja skarżącej dotycząca prawidłowości postanowienia o odmowie udostępnienia akt powinna być w zaskarżonej decyzji zbadana (zarzut naruszenia art. 214 w zw. z art. 219 O.p.), a w ramach obecnie omawianego zarzutu uznaje takie odniesienie się za naruszające prawo. W związku z powyższym stwierdzić w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy, że strona nie wykazała, by ewentualne naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 w podniesionym w skardze kasacyjnej zakresie miało choćby potencjalny istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji niezasadny jest zarzut kasacyjny naruszenia tychże przepisów w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

10. Przechodząc do badania zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. zwrócić uwagę należy na ogólnikowość argumentacji skargi kasacyjnej w tym zakresie. W petitum skargi kasacyjnej strona wskazała, że powołane przepisy naruszone zostały przez zaniechanie ustalenia faktycznego sprzedawcy paliwa oraz jego rozliczeń ze Skarbem Państwa oraz niewyjaśnienie pojęcia firmowania działalności gospodarczej. W uzasadnieniu z kolei strona podniosła, że zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy potwierdzał tylko "pewne zdarzenia natury ogólnej" i nie dotyczył wprost kwestionowanej transakcji. Wskazano, że materiał powinien być uzupełniony o dowody bezpośrednio związane z dokonaną transakcją, o co strona chciała wnosić, że "niezbędne było przeprowadzenie dodatkowych czynności procesowych", a "fakt oparcia się wyłącznie na decyzji, bez zgromadzenia innych materiałów z tego postępowania (m.in. protokołów przesłuchań świadków, podejrzanych) musi budzić wątpliwości" i tym bardziej organ "był obowiązany do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego", czego nie uczynił. Przywołane stwierdzenia są ogólnikowe i nie sposób uznać ich za umożliwiające skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego. Strona zauważyła nadto, że ustalenia w sprawie oparte były na (przywołanych w decyzji wydanej wobec wystawcy spornej faktury) wyjaśnieniach osób podejrzanych w prowadzonym śledztwie, co ze swej istoty może zawierać element błędu czy fałszu. Stąd też w ocenie strony zasadne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tych osób w postępowaniu podatkowym w charakterze świadków, pod odpowiedzialnością karną. Skarżąca wskazała, że organ nie uzyskał tych dowodów i zablokował stronie możliwość zgłoszenia wniosków dowodowych. Choć autor skargi kasacyjnej wprost nie stwierdził, że nieprzesłuchanie tych świadków doprowadziło do naruszenia art. 122 i art. 187 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał za stosowne wskazanie, że nawet jeśli strona miała na celu zarzucenie organom naruszenia tych przepisów poprzez nieprzesłuchanie świadków w toku przedmiotowego postępowania podatkowego, argumentacja skarżącej w tym zakresie nie może zostać uwzględniona. Niezależnie od treści art. 181 O.p., który niewątpliwie dopuszcza skorzystanie z dowodów uzyskanych w toku innych postępowań, zauważyć trzeba, że kwestionowanie kompletności i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego może nastąpić przez wykazanie, że środki dowodowe, które zdaniem składającego skargę kasacyjną powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania określonych przepisów prawa materialnego (w sprawie – art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r.), mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Podkreślenia wymaga, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym można czy też nie można dokonać subsumcji sytuacji podatnika pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie strona podważa wyłącznie sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie odnosząc się do – a zatem nie kwestionując – ustalonego w jego wyniku stanu faktycznego, a przede wszystkim nie podważając okoliczności wynikających z wyjaśnień osób związanych w różny sposób z firmą wystawcy spornej faktury, na których oparł się organ wydający decyzję dla tegoż wystawcy za okres, którego dotyczy również niniejsza sprawa. Jeśli zatem twierdzenia strony nie wskazują w istocie na to, by któraś z okoliczności faktycznych sprawy została ustalona błędnie, nie można uznać, że zostało wykazane, by podnoszone przez stronę naruszenia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko w takim przypadku mogłyby one stanowić skuteczną podstawę kasacyjną w myśl art. 174 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Na marginesie powyższego zauważyć trzeba, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony co do tego, że ustalone na podstawie zebranego materiału dowodowego okoliczności mają charakter ogólny i jako takie nie mogą być odnoszone do kwestionowanej w przedmiotowej sprawie transakcji. Skoro z decyzji dotyczącej zobowiązania wystawcy spornej faktury w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. wynika, że nie prowadził on w tym okresie rozliczeniowym żadnej działalności gospodarczej, nie jest wnioskiem wykraczającym poza swobodną ocenę dowodów konkluzja, że nie dokonał on czynności (wykonanej rzekomo w ramach zakwestionowanej działalności gospodarczej) opisanej w spornej fakturze wydanej na rzecz skarżącej spółki w tym właśnie miesiącu. Stąd też to, że materiał dowodowy nie odnosi się bezpośrednio do zakwestionowanej transakcji, nie może samo w sobie świadczyć o niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy.

Błędne jest również wskazanie w skardze kasacyjnej, że "organ podatkowy nie zanegował, że przeprowadzona transakcja zakupu paliwa była rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym". To, że nie zakwestionowano tego, iż skarżąca weszła w posiadanie paliwa, nie oznacza równocześnie, że nie zostało podważone odzwierciedlenie przez sporną fakturę rzeczywistej transakcji gospodarczej. Skoro organy zakwestionowały to, że rzeczywiste zdarzenie gospodarcze miało miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi w mającej je opisywać fakturze, to, wbrew ocenie strony, zanegowały zajście w rzeczywistości transakcji w kształcie, który z tej faktury wynika.

Kwestie, w których nieustaleniu autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przepisów postępowania, a więc to, czy wystawca spornej faktury był zarejestrowanym i prawidłowo rozliczającym się podatnikiem podatku VAT, a także to, kto był faktycznym sprzedawcą, nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy, co wynika z treści przepisów prawa materialnego, których wykładnia zostanie przedstawiona niżej.

W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie wskazanym w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Skoro natomiast nie podważono skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. W przedmiotowej sprawie oznacza to związanie ustaleniem, że wystawca spornej w sprawie faktury nie dokonał czynności w niej opisanej.

11. Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do przywoływanego przez stronę orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i wynikającego z niego znaczenia dobrej wiary podatnika, wskazać należy, że przedmiotowa sprawa dotyczy okresu przedakcesyjnego, co powoduje bezzasadność odwoływania się do prawa unijnego i jego interpretacji. W okresie, którego dotyczy sprawa, brak było w prawie krajowym przepisów, na podstawie których należałoby wnioskować o znaczeniu dobrej wiary dla uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego – za przepis taki nie może być uznany przede wszystkim art. 19 ust. 1 u.p.t.u., z którego wynika to, iż dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest nabycie towarów i usług, w związku z którym doszło do naliczenia tego podatku. Nie ma zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości, że w świetle tego przepisu musi dojść do rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (nabycia towarów/usług), by możliwe było skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Art. 19 u.p.t.u. nie przewiduje przesłanki istnienia dobrej wiary po stronie nabywcy, na co powołuje się strona, stąd też argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie nie może zostać uwzględniona.

Fundamentalną zasadą odliczania podatku naliczonego jest odliczanie go z faktur przedstawiających rzeczywiste transakcje. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę na rzecz dysponenta czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy – a z takim, niepodważonym skutecznie przez stronę ustaleniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie – wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego i nie jest konieczne, wbrew ocenie skarżącej, ustalanie kim był "faktyczny" dostawca. Podkreślić bowiem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (por. np. wyrok NSA z 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07). Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru (w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu, na co zdaje się wskazywać skarżąca, która kładzie naciska na to, że faktycznie dokonała zakupu oleju napędowego, za mniej ważną okoliczność uważając to, kto był rzeczywistym sprzedawcą). Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07, art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę na rzecz jej dysponenta, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów i usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że brak skutecznego zakwestionowania ustalenia, że czynność wskazana w zakwestionowanej fakturze nie została na rzecz strony przez wystawcę faktury dokonana, samo w sobie powoduje, że zasadne było odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury wynikającego. W związku z tym nie jest zasadna argumentacja strony dotycząca naruszenia zasady proporcjalności czy neutralności podatku VAT, nie mamy bowiem do czynienia z wynikającym ze spornej faktury faktycznym podatkiem należnym. Nadto podkreślić raz jeszcze trzeba to, że brak jest konieczności ustalania "faktycznego" sprzedawcy, czy jego rozliczeń ze Skarbem Państwa, bowiem ustalenia takie nie zmieniają konstatacji o nieodzwierciedleniu rzeczywistej transakcji gospodarczej w spornej fakturze, a więc nie są w stanie wpłynąć na konkluzję o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. W świetle powyższego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostają również wątpliwości strony dotyczące pojęcia firmowania, gdyż nie zmieniają one niepodważonej przez skarżącą okoliczności, że wystawca spornej faktury nie dokonał czynności w niej opisanej. Sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym jest też ogólnikowe twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w sprawie mogła mieć miejsce transakcja dopuszczalna na gruncie art. 5 ust. 4 u.p.t.u.

W konsekwencji uznać należy, że bezzasadne są podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia prawa materialnego.

12. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

-----------------------

13