Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 26/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2022 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 października 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ", "Kolegium", działając jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania A. W., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymało w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji w dniu 10 czerwca 2021 r. po wznowieniu postanowieniem z dnia 31 maja 2021 r. postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 września 2011 r. w sprawie ustalenia podatnikowi łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. w kwocie 34.994 zł., odmawiającą uchylenia dotychczasowej decyzji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podatnik wnioskiem z dnia 31 marca 2021 r. zażądał wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z dnia 14 września 2011 r., utrzymującą w mocy decyzję Wójta [...] G. z dnia 20 czerwca 2010 r. Jako podstawę wznowienia podatnik wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, opublikowany w Dz.U. z dnia 3 marca 2021 r., poz. 401. Wniosek wniesiony został przez podatnika w dniu 1 kwietnia 2021 r. Podniósł on w nim, że nałożony był na niego podatek przewidziany dla nieruchomości i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej pomimo, że nie wykazano, aby taki związek rzeczywiście występował. Ponadto, jego zdaniem, nie uwzględniono faktu zawieszenia działalności gospodarczej, co miało miejsce w okresie od 26 marca 2013 r. do 9 września 2015 r.

W sentencji wskazanej wyżej decyzji wydanej w pierwszej instancji z dnia 10 czerwca 2021 r. organ stwierdził istnienie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "o.p." Jednakże, zdaniem Kolegium, w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa.

Odwołując się od tej decyzji podatnik wniósł o ponowne rozpatrzenia sprawy i zmianę decyzji. Zarzucił organowi błędną interpretację pojęć działalności rolniczej i produkcji roślinnej. Wskazał również, że w działalności związanej z produkcją ziół, czynności przez niego podejmowane na nieruchomościach położonych w Ł. G. mieściły się w zakresie pojęcia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Potwierdzać to ma dołączona do odwołania, ekspertyza sporządzona przez mgr W. L.. W opinii strony za nieprawidłowe należy uznać ustalenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego prowadzące do stwierdzenia, że sposób wykorzystywania budynków, nie mieścił się w pojęciu działalności rolniczej. Uzasadniając swoje stanowisko podatnik argumentował, że jego działania zmierzały do uzyskania produktu zielarskiego, więc mieściły się w granicach działalności rolniczej w takim samym stopniu, jak mieszczą się czynności związane np. z pozyskaniem i przechowywaniem zboża przez innych rolników, gdzie produktem jest ziarno. Nikt zaś nie traktuje wymłócenia i zaworkowania pszenicy, jako działalności gospodarczej, gdyż są to działania konieczne do uzyskania produktu roślinnego, jakim jest ziarno.

Kolegium, działając jako organ odwoławczy, uznało, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności zaznaczyło ono, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji wynikającej z art. 128 o.p. To powoduje, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji objętej wznowieniem.

Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że podstawę wznowienia postępowania podatkowego stanowił art. 240 § 1 pkt 8 o.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r., o sygn. SK 39/19. Orzekł zaś, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170), dalej: "u.p.o.l.", rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Kolegium, Trybunał Konstytucyjny uznając wskazany przepis za niezgodny z Konstytucją pod warunkiem rozumienia go w określony sposób, w istocie deroguje część treści normatywnej owego przepisu, co umożliwia wznowienie postępowania podatkowego, jeżeli kończące je orzeczenie podjęto z zastosowaniem tego przepisu. Dlatego Kolegium uznało, że powołany we wniosku podatnika wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, stwierdzający niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest orzeczeniem o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. i stanowi podstawę wznowienia postępowania podatkowego.

Organ podał, że na zobowiązanie podatnika w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2010 r. składało się zobowiązanie w podatku od nieruchomości w kwocie 34.994 zł, w tym za budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 1.656,00 m2 w kwocie 22.356,00 zł, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 10.500,00 m2 w kwocie 54830 zł, budynki pozostałe o powierzchni 1.928,00 m2 w kwocie 7.712 zł oraz podatek rolny za 0,98 ha fizycznego (1,2010 ha przeliczeniowego) w kwocie 96,08 zł. Podatnik aktem notarialnym z dnia 8 grudnia 2000 r. Rep. A. Nr [...] nabył prawo użytkowania wieczystego działek położonych w miejscowości Ł. D. Kolonia, oznaczonych nr [...] i [...] obszaru 1,09 ha i prawo własności budynków stanowiących odrębne nieruchomości, tj. magazynu zbożowego (inwestycja rozpoczęta na działce nr [...]) oraz magazynu nawozowego posadowionego na działce nr [...]. Następnie postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2001 r., sygn. akt I Co [...], oraz postanowieniem z dnia 7 listopada 2003 r., sygn. akt I Co [...], w wyniku licytacji przysądzono na rzecz podatnika prawo wieczystego użytkowania i własność budynków - nieruchomości - oznaczonych nr [...] i [...] obszaru 0,94 ha. Na działce oznaczonej nr [...] obszaru 0,49 ha posadowiony jest budynek - magazyn, murowany, parterowy o powierzchni 756 m2. W budynku tym w dniu oględzin znajdowały się między innymi odpady produkcyjne z rumianku w ilości 2 ton, ziele pokrzywy w ilości 2,5 tony oraz ziele kolendry do przerobu w ilości około 35 ton. Podczas oględzin podatnik wyjaśnił, że część owocu kolendry pochodziła z importu z [...]. Stwierdzono również, że w jednym z pomieszczeń znajdowały się maszyny do przerobu ziół, tj. śrutownik, mieszalnik, czyszczarka i podajniki. Podatnik oświadczył, że budynek ten, jak i znajdujące się w nim maszyny do przerobu ziół, wchodzą w skład należącego do niego gospodarstwa rolnego. Z kolei na działce nr [...] obszaru 0,56 ha posadowiony jest budynek dwukondygnacyjny, murowany. Ustalono, że na części dolnej budynku, tj. na powierzchni 270 m2 składowane są worki z odpadami produkcyjnymi słomy rumiankowej w ilości około 6,5 tony. Pozostała część kondygnacji, nie została zaliczona do powierzchni użytkowej budynku (klatka schodowa oraz powierzchnia zajmowana przez słupy oraz przestrzeń wydzieloną między płytami żelbetowymi, do której nie ma dostępu). Na piętrze budynku na powierzchni 630 m2 składowany jest szpinak ze zbioru w 2005 r. w ilości około 6 ton, odpady z mięty ok. 1,5 tony oraz niewielkie ilości rumianku. Budynki posadowione na działkach [...] oraz [...] są nieużytkowane. Pierwszy z nich posiada powierzchnię użytkową 1.512 m2, natomiast na działce drugiej znajdują się dwa budynki parterowe murowane. Ustalono, że jeden ma powierzchnię użytkową 288 m2 , drugi natomiast 128 m2 . Z wyjaśnień podatnika wynikało, iż budynki te od chwili zakupu nie nadawały się do jakiegokolwiek użytku, gdyż są w znacznym stopniu zdewastowane i wymagają remontu.

Z uwagi na fakt, że w części pomieszczeń znajdujących się na nieruchomości w Ł. D. podatnik prowadził działalność gospodarczą za tę część gruntu oraz znajdujących się na nim budynków wymierzono podatek od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast za pozostałe budynki wymierzony został podatek od nieruchomości według stawki właściwej dla budynków pozostałych, zaś za grunty pozostałe wymierzono podatek rolny.

Wymierzone w taki sposób zobowiązanie podatkowe poddane było ocenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjnym w Lublinie, który wyrokiem z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 708/11, oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 września 2011 r. Sąd we wskazanym wyroku zauważył, że przedmiotem sporu było zakwalifikowanie działalności prowadzonej przez skarżącego, jako działalności gospodarczej bądź rolniczej, bowiem miało to istotny wpływ na rodzaj należnego podatku. Skoro zaś działalność przetwórcza prowadzona była przez skarżącego w celach zarobkowych sposób zorganizowany i ciągły, to trafnie organy przyjęły, że grunty i budynki, w których była ona prowadzona, należało objąć podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek właściwych dla gruntów i budynków służących do prowadzenia działalności gospodarczej. Kolegium podało, że w sprawie podatkowej tożsamej, tj. dotyczącej ustalenia skarżącemu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1027/13, oddalił skargę kasacyjną podatnika od analogicznego wyroku sądu pierwszej instancji. W wyroku NSA przesądził, że podatnik występuje w dwojakim charakterze. Raz jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobowi firmę H. a ponadto jako rolnik uprawiający rośliny lecznicze.

W ocenie Kolegium, analiza rozstrzygnięć organów podatkowych dotyczących łącznego zobowiązania pieniężnego podatnika za 2010 r., zaaprobowanych przez sąd administracyjny, prowadzi do wniosku, że podstawą faktyczną rozstrzygnięć podatkowych we wskazanym zakresie było ustalenie, że podatnik jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, był właścicielem działek gruntu i budynków, związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz nie służących wyłącznie działalności rolniczej i nie pełniących funkcji osobistego majątku podatnika. Związanie gruntów i budynków z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą zostało wykazane w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym.

Uzasadnienie prawne rozstrzygnięć w kwestionowanym zakresie sprowadza się w istocie do konstatacji, że skoro zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, samo ich posiadanie przez przedsiębiorcę nie powoduje zastosowania stawek podatku od nieruchomości właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym bezzasadna jest argumentacja podatnika, że w toku postępowania dowodowego nie wykazywano związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakwalifikowanie wskazanych gruntów i budynków do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie opierało się wyłącznie na kryterium posiadania przez podatnika, do której to właśnie okoliczności, jako niekonstytucyjnej odnosi się powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego. O uznaniu przez organy podatkowe posiadanych przez podatnika nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej decydowała ocena całego szeregu czynników i cech tych nieruchomości. Ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie pozostaje zatem, zdaniem organu, w sprzeczności nie tylko z powszechnie wiążącą sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ale koresponduje także z argumentacją zawartą w jego uzasadnieniu.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydaną w wyniku wznowienia postępowania podatnik zarzucił naruszenie art. 226 § 1 o.p., przez niewłaściwą kontrolę instancyjną i powielenie naruszeń przepisów, dokonanych w pierwszej instancji, tj.:

1. Błędną interpretację pojęć działalności rolniczej i produkcji roślinnej w zakresie działalności związanej z produkcją ziół podejmowanej na nieruchomościach położonych w Ł. G.. Zdaniem skarżącego mieściła się ona w zakresie działalności rolniczej, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co stwierdza ekspertyza nr [...]/2021, sporządzona przez mgr. W. L.. Jak zaznaczył skarżący, to jest element subsumpcji. Złożona opinia prywatna pozwala jego zdaniem na ocenę, czy ustalony przez organ fakt dokonywania w budynkach pewnych czynności związanych z przygotowaniem ziół spełnia przesłanki działalności rolniczej, czy gospodarczej.

2. Błędne założenie, że opinia prywatna, złożona jako dowód w sprawie, stanowi próbę podważenia ustaleń faktycznych, podczas gdy z założenia biegły nie jest powoływany do ustalania stanu faktycznego, ale ma za zadanie wyjaśnić wyłaniające się w danym stanie faktycznym zagadnienia, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, których wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. W tej sytuacji, wobec faktu, że uprawa zielarska stanowi wąską dziedzinę, ustalenie jakie etapy uprawy ziół mieszczą się w zakresie pozyskiwania surowca zielarskiego, a tym samym w zakresie działalności rolniczej, a jakie ten zakres przekraczają, może i powinno podlegać ocenie biegłego.

Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 10 czerwca 2021 r.

Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że podejmowane przez niego działania zmierzały do pozyskania produktu zielarskiego. Mieściły się zatem w granicach działalności rolniczej. Dokonanie ustaleń w tym zakresie jest istotne w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i przesłanki wznowienia, gdyż obciążenie podatkiem od nieruchomości w wyższej stawce musi mieć faktyczny związek z prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak takiego związku powinien zaś skutkować przyjęciem innej stawki opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Przystępując do kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności zauważyć, że decyzją tą Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia 10 czerwca 2021 r. odmawiającą uchylenia w wyniku wznowienia, ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 września 2011 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego skarżącego za 2010 r.

Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 8 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Jak zaś stanowi art. 241 § 2 pkt 2 o.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Art. 244 § 1 o.p. stanowi, że organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji (przy czym do samorządowego kolegium odwoławczego, zgodnie z treścią § 3, nie ma zastosowania § 2 tego artykułu). Jak natomiast wynika z art. 243, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§ 1), postanowienie stanowi zaś podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Rozstrzygnięcia kończące wznowione postępowanie podatkowe określa art. 245 § 1 o.p. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.

Wznowienie postępowania jest zatem jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego. Jego istotą jest ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną ze względu na kwalifikowane wady, jakimi obarczone było postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji (por. J. Zimmernann, Ordynacja podatkowa, Toruń 1998, s. 318). Wady te stanowią jednocześnie przesłanki wznowienia postępowania. Stwierdzenie określonych wad w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną nie oznacza jednak, że organ podatkowy ma obowiązek rozpoznania sprawy w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym. Przeciwnie, zakres weryfikacji decyzji ostatecznej wyznaczony jest zakresem stwierdzonych wad procesowych, stanowiących podstawy wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie może zatem prowadzić do powtórnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w pełnym zakresie, we wszystkich jej aspektach. Temu celowi służyć mogło jedynie postępowanie odwoławcze (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1337/10).

W postępowaniu wznowieniowym rozstrzygane są dwie kwestie. Po pierwsze, istnienie przesłanek wznowienia postępowania. Po drugie, dokonywane jest ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, ale – jak wyżej zaznaczono - nie we wszystkich jej aspektach, a jedynie czy zaszły wyjątkowe okoliczności stanowiące przesłanki wznowienia, a także ustalenie, czy i w jakim zakresie określona wadliwość postępowania miała wpływ na decyzję ostateczną wydaną w postępowaniu zwyczajnym. Zaznaczyć należy, że możliwe jest wznowienie postępowania również w odniesieniu do decyzji ostatecznej, co do której sąd administracyjny oddalił skargę, jeżeli po wydaniu wyroku zostaną ujawnione lub wystąpią określone przesłanki wznowienia, w tym przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., tj. wydanie przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji.

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność przepisu aktu normatywnego z Konstytucją wchodzą w życie z dniem ogłoszenia w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony, jak to wynika z treści art. 190 ust. 2 i 3 Konstytucji. Możliwość wznowienia postępowania na tej podstawie ograniczone jest zarówno co do podmiotu, który może je zainicjować, jak i czasu, w jakim może to nastąpić. Następuje bowiem jedynie na żądanie strony, wniesione w ciągu miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że postępowanie w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 września 2011 r., utrzymującej w mocy decyzję wydaną przez Wójta [...] G., tj. organ podatkowy gminy, w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego strony za 2010 r. w wyniku wznowienia postępowania, wszczęte zostało na żądanie strony wniesione w dniu 1 kwietnia 2021 r. Jako podstawę wznowienia postępowania strona wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, opublikowany w Dz.U. z dnia 3 marca 2021 r., poz. 401. Żądanie wznowienia postępowania wniesione zostało zatem przez uprawniony podmiot, w terminie oraz oparte zostało na dopuszczalnej przesłance wznowienia postępowania, wymienionej w treści art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadniając to orzeczenie Trybunał wyraził stanowisko, zgodnie z którym przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które jednak nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Tak rozumiany przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. staje się bowiem nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym. Nie odróżniania sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co zdaniem Trybunału prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznaje za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi zatem nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Przytoczony wyrok ma charakter wyroku interpretacyjnego. Przedmiotem jego orzekania jest określony sposób rozumienia przepisu ustawy, występujący w orzecznictwie. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnął bowiem nie o zgodności z Konstytucją badanego przepisu jako jednostki redakcyjnej sensu stricto, ale o konstytucyjności dekodowanego z takiego przepisu elementu normy prawnej. Wyroki tego rodzaju w założeniu mają na celu ochronę stabilności systemu prawnego przed usuwaniem z obrotu prawnego całych jednostek redakcyjnych aktów normatywnych. W konsekwencji sentencja orzeczenia Trybunału przybierać może formę o warunkowej zgodności badanego przepisu albo jego niezgodności ze wzorcem kontroli, jak w przywołanym wyroku, w którym Trybunał orzekł o niezgodności ze wskazanymi, jako podstawy kontroli konstytucyjności, przepisami ustawy zasadniczej państwa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, ale tylko w podanym w wyroku rozumieniu (por. W. Białogłowski, Wznowienie postępowania w następstwie wydanego przez TK wyroku interpretacyjnego w: Skutki wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sferze stosowania prawa, red. M. Biernatt, J. Królikowski, M. Ziółkowski, Warszawa 2013, s. 195). W wyroku interpretacyjnym Trybunał Konstytucyjny stwierdza, czy – a jeżeli tak, to na ile – konieczne jest usunięcie z sytemu prawnego badanego przepisu (jako jednostki redakcyjnej), gdyż samo jego brzmienie (warstwa literalna) może nie stać w sprzeczności z normą konstytucyjną. Orzeczenie negatoryjne, takie jak zawarte w wyroku SK 39/19, polega na uznaniu co najmniej jednego wariantu interpretacyjnego badanego przepisu za niezgodny z wzorcem kontroli.

W ocenie Sądu, wykonywanie tego typu orzeczenia polega zatem na niedopuszczalności podejmowania działań, które będą odpowiadać zdekodowanej w ten sposób normie. Nie oznacza to natomiast, że badany przez Trybunał Konstytucyjny przepis nie może być podstawą wydania decyzji administracyjnej, jeżeli będzie rozumiany w inny, niż niezgodny z ustawą zasadniczą państwa, sposób, a tym samym będzie elementem normy prawnej o innej treści niż uznana za niezgodna z Konstytucją. Sąd podziela bowiem stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym skutkiem tego rodzaju orzeczenia nie jest utrata mocy obowiązującej zaskarżonego przepisu, ale jedynie wyeliminowanie takiego jego znaczenia, które zostało wskazane w sentencji orzeczenia Trybunału jako niekonstytucyjne.

Skarżący, jako strona postępowania zakończonego ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 września 2011 r., w której podatek od nieruchomości od gruntów i budynków, uznanych przez organy podatkowe za związane z działalnością gospodarczą strony, obliczono z zastosowaniem stawek właściwych dla gruntów i budynków służących do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. jak je określił Trybunał – stawek wyższych, kwestionował zasadność zastosowania takich stawek. Argumentował on bowiem, że w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 14 września 2011 r. nie wykazano istnienia związku tych gruntów i budynków z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, jego działalność polegająca na przerobie ziół w celu uzyskania wyrobów zielarskich nie stanowiła działalności gospodarczej, a miała charakter działalności rolniczej, na co przedstawił ekspertyzę sporządzoną przez mgr W. L..

Odnosząc się do argumentacji skarżącego podniesionej we wniosku o uchylenie decyzji ostatecznej oraz w skardze zauważyć trzeba, że decyzja, której uchylenia w wyniku wznowienia domaga się skarżący kontrolowana była przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Sąd ten prawomocnym wyrokiem z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 708/11, oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 września 2011 r. W wyroku tym Sąd zauważył, że przedmiotem sporu między skarżącym a organem podatkowym było zakwalifikowanie działalności prowadzonej przez skarżącego, jako działalności gospodarczej bądź rolniczej, bowiem miało to istotny wpływ na rodzaj należnego podatku. Zdaniem Sądu, wyrażonym we wskazanym prawomocnym wyroku, skoro działalność przetwórcza prowadzona była przez skarżącego w celach zarobkowych sposób zorganizowany i ciągły, to trafnie organy przyjęły, że grunty i budynki, w których była ona prowadzona, należało objąć podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek właściwych dla gruntów i budynków służących do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnotowując stanowisko WSA wyrażone w powoływanym wyroku mieć należy na względzie, że wnosząc skargę na ostateczną decyzję skarżący argumentował, że niesłusznie przez organy podatkowe został uznany za prowadzącego działalność gospodarczą i niesłusznie został mu wymierzony podatek od nieruchomości. Twierdził on bowiem, że jest jedynie producentem rolnym i jego produkcja jest jedynie produkcją rolną, nie nosi zaś żadnych cech działalności gospodarczej. Suszenie, omłot i cięcie ziół, zdaniem skarżącego, mieści się z pojęciu działalności rolniczej. Nie ma przy tym, jego zdaniem, żadnego znaczenia, że jednocześnie prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą H..

WSA nie podzielił stanowiska skarżącego. Jako prawidłowe ocenił natomiast ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 września 2011 r. Jak zaś wynika z tych ustaleń w budynku usadowionym na działce nr [...], który to budynek jest magazynem, stwierdzono, że znajdowały się w nim odpady produkcyjne z rumianku (2 tony), ziele pokrzywy (2,5 tony), ziele kolendry do przerobu (35 ton), maszyny do przerobu ziół, tj. śrutownik, mieszalnik, czyszczarka, podajnik. Natomiast w budynku usytuowanym na działce nr [...], w jego dolnej części składowane są worki z odpadami produkcyjnymi słomy rumiankowej (6,5 tony), zaś na piętrze budynku składowany jest szpinak (łodygi i liście) ze zbioru w 2005 r. (6 ton) i odpady z mięty (1,5 tony) oraz niewielka ilość rumianku. Rodzaj roślin, ich ilość oraz fakt że pochodzą ze skupu od innych producentów świadczy o trafności oceny dokonanej przez organ podatkowy.

Jak zauważył trafnie organ taki sam problem prawny w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym opodatkowania skarżącego w 2011 r. rozpatrywany był przez WSA w Lublinie w wyroku I SA/Lu 709/11, w którym WSA oddalił skargę na ostateczną decyzją Kolegium dotyczącą łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r. oraz ze względu na wniesienie przez skarżącego skargi kasacyjnej, przez NSA w wyroku II FSK 1027/13. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucał m.in. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 i 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 1 i 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i dokonanie wymiaru podatku od nieruchomości podczas, gdy zdaniem skarżącego, w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy należało opodatkować go podatkiem rolnym, a ponadto zarzucił naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez niewłaściwą wykładnię wobec przyjęcia, że produkcja roślinna w rozumieniu tego przepisu obejmuje jedynie wytwarzanie określonego produktu roślinnego, nie obejmuje natomiast dalszych czynności przerobu czy też przetwarzania, pozwalających na przygotowanie do spożycia. NSA uznał zarzuty za nieuzasadnione i oddalił skargę kasacyjną. NSA zauważył, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało ustalenie związku spornych budynków z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Wg NSA, jest rzeczą oczywistą, że dokonana ocena przedstawionego stanu faktycznego, przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, sprowadzająca się do stwierdzenia, że powyższe budynki i ich części związane są z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jest trafna.

Wracając do oceny zasadności odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 14 września 2011 r. w wyniku wznowienia postępowania podatkowego odnotować należy, że już wydając decyzję z dnia 20 czerwca 2011 r. w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego skarżącego za 2011 r., organ podatkowy gminy analizował nie tylko fakt prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej pod firmą H., ale także faktyczną działalność prowadzoną przez skarżącego we wskazanych budynkach. Organ ten w toku postępowania podatkowego stwierdził, że skarżący zajmuje się uprawą ziół na terenie Lubelszczyzny, Mazowsza i Pomorza. Organ podatkowy stwierdził ponadto, że skarżący nabywał również surowiec zielarski do przerobu od innych podmiotów z [...]. Nieruchomości w miejscowości Ł. D. Kolonia służą jako baza przetwórcza i magazynowa. Dokonuje tam skarżący krojenia, rozdrabniania, odsiewania, omłacania, pakowania, składowania ziół, które lokuje następnie u odbiorców przemysłowych, głównie z [...] i [...]. Zdaniem organu podatkowego gminy stwierdzona działalność skarżącego, prowadzona we wskazanych wyżej budynkach nie mieściła się w pojęciu działalności rolniczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, w zakresie w jakim wykraczała poza uprawę ziół. Czynności przerobu, przygotowania produktów własnych, sprowadzanie z innych regionów kraju oraz z zagranicy do sprzedaży w stanie przetworzonym, mieszczą się natomiast w zakresie pojęcia działalności gospodarczej. Jest to bowiem działalność zarobkowa oraz prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. W związku z tym, że działki nr [...] i [...] zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej, w znajdujących się na nich budynkach prowadzona była działalność gospodarcza, należało do ich opodatkowania zastosować stawki obowiązujące przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Decyzja organu podatkowego gminy została, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymana w mocy ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 września 2011 r., której uchylenia w wyniku wznowienia ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 39/19 domaga się skarżący.

Zauważyć i podkreślić trzeba, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze we wskazanej decyzji, tak jak i organ gminy w decyzji z dnia 20 czerwca 2011 r., analizowały zarówno fakt prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej pod firmą H. w zakresie m.in. produkcji przypraw i ich hurtowej sprzedaży, jak fakt dokonywania na wskazanych nieruchomościach czynności składowania surowca zielarskiego, w tym pochodzącego z zakupów od innych podmiotów oraz jego przetwarzania, co wiązało się z ulokowaniem we wskazanych budynkach różnego rodzaju maszyn.

Organy podatkowe w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 września 2011 r. nie zastosowały zatem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w rozumieniu, który zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego SK 39/19, jest niezgodny ze wskazanymi w tym wyroku przepisami ustawy zasadniczej państwa. Organy podatkowe nie przyjęły bowiem, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Przeciwnie, w toku postępowania podatkowego, w oparciu o zgromadzone dowody organy podatkowe twierdziły, że w określonych budynkach znajdujących się na określonych gruntach rzeczywiście prowadzona była przez skarżącego działalność gospodarcza, dodać należy, mieszcząca się w zakresie zgłoszonej przez skarżącego działalności gospodarczej pod firmą H.. Ten dopiero fakt stał się w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, objętą wnioskiem o uchylenie w wyniku wznowienia, argumentem przemawiającym za stanowiskiem, zgodnie z którym wskazane grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, zaś budynki związane z prowadzeniem tej działalności. I to dopiero uzasadniało, zdaniem organów podatkowych, opodatkowanie tych gruntów i budynków podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem wyższych stawek podatkowych, właściwych dla opodatkowania gruntów i budynków służących do prowadzenia działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie formułowały natomiast twierdzenia, że wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez skarżącego mającego status przedsiębiorcy jest wystarczające do stwierdzenia, że związane są one z działalnością gospodarczą.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo, postanowieniem z dnia 31 maja 2011 r., po rozpatrzeniu wniosku skarżącego, wznowiło postępowanie zakończone ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 września 2021 r., bowiem skarżący powołał się na jedną z przesłanek wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 o.p., tj. wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie SK 39/19, wniosek zaś złożony został w terminie wynikającym z art. 241 § 2 tej ustawy. Prawidłowo także, decyzją z dnia 10 czerwca 2021 r., utrzymaną w mocy przez zaskarżoną decyzję z dnia 28 października 2021 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło uchylenia decyzji dotychczasowej, bowiem w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji odpowiada zatem treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) o.p. Dodać należy, że podnoszona we wniosku o uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania okoliczność zawieszenia działalności gospodarczej przez skarżącego w okresie od 26 marca 2013 r. do 9 września 2015 r. nie może mieć żadnego znaczenia dla wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r.

Sąd nie podziela sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 226 § 1 o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wyda nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję. Z akt postępowania ani treści zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem, aby Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało odwołanie wniesione przez skarżącego za zasługujące na uwzględnienie w całości, a dodać trzeba, że nawet częściowo. Kolegium trafnie zatem nie zastosowało tego przepisu.

Z tych wszystkich powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.