Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1083/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 31a ust. 1, art. 31a ust. 3 pkt 1-3, art. 32 ust. 1-3, ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. W. S.A. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1162/12 w sprawie ze skargi P. K. W. S.A. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 marca 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. W. S.A. w J. kwotę 777 zł (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1162/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. S.A. w J. (dalej także jako "Spółka"), oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 23 grudnia 2011 r. Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnień z podatku akcyzowego wyrobów węglowych. Opisując zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu i eksportu węgla (CN 2701), w ramach której sprzedaje (będzie sprzedawać) na terytorium kraju węgiel, m.in. pośredniczącym podmiotom węglowym (które będą posiadać pisemne potwierdzenie powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy) oraz podmiotom zużywającym węgiel do celów wskazanych w art. 31a ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., zwaną dalej w skrócie "u.p.a."). Po dniu 1 stycznia 2012 r. Spółka będzie także sprzedawała wyroby węglowe na rzecz innych pośredniczących podmiotów węglowych, realizowała dostawy wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych i eksport tychże wyrobów węglowych. Dodatkowo podkreśliła, że pisemnie powiadomiła właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, będzie posiadała pisemne potwierdzenie powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy i dołączy każdorazowo do przemieszczanych wyrobów węglowych dokument dostawy, przy czym możliwe będzie, że dołączony dokument dostawy nie zostanie zwrócony do Spółki.

Na tle powyższego Spółka sformułowała pytanie: Czy warunek stosowania zwolnienia z art. 31a ust. 1 u.p.a., o jakim mowa w art. 31a ust. 3 pkt 3 u.p.a. zostanie spełniony, jeśli do przemieszczanych wyrobów dołączony zostanie dokument dostawy a dokument dostawy nie będzie potwierdzony przez odbiorcę, czy też nie powróci (potwierdzony bądź niepotwierdzony przez odbiorcę) do Spółki?

Zdaniem Spółki, warunek stosowania zwolnienia z art. 31a ust. 1 u.p.a., o którym mowa w ust. 3 pkt 3 tego artykułu zostanie spełniony, jeśli do przemieszczanych wyrobów dołączony zostanie dokument dostawy, przy czym prawo do zachowania zwolnienia zostaje zachowane nawet wówczas, gdy dokument dostawy nie będzie potwierdzony przez odbiorcę, czy też nie powróci (potwierdzony lub nie przez odbiorcę) do pośredniczącego podmiotu węglowego.

W indywidualnej interpretacji z dnia 16 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazując na przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1 i 1a, art. 31a ust. 1 i ust. 3, art. 32 ust. 11 u.p.a. oraz odpowiednie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r., w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy") stwierdził, że sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia od akcyzy jest zwolniona z akcyzy, pod warunkiem, że podmiot sprzedający te wyroby posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego, a do przemieszczanych wyrobów węglowych zostanie dołączony dokument dostawy wystawiony przez ten podmiot. Jeżeli pośredniczący podmiot węglowy w powyższym przypadku określa w dokumencie dostawy (w oparciu o przekazane przez podmiot nabywający) przeznaczenie wyrobów węglowych uprawniające go do zastosowania zwolnienia od akcyzy, niezbędne jest potwierdzenie dostarczenia wyrobów węglowych podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia poprzez złożenie podpisu w dokumencie dostawy. Zdaniem organu, tylko otrzymanie przez Spółkę potwierdzonego przez nabywcę dokumentu dostawy będzie podstawą do zastosowania zwolnienia wyrobów węglowych od akcyzy. Stanowi to bowiem dla Spółki potwierdzenie przeznaczenia wyrobów węglowych określonych w dokumencie dostawy do celów objętych zwolnieniem.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka działając przez pełnomocnika złożyła skargę do WSA w Gliwicach, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze postawione zostały zarzuty naruszenia:

- art. 31a ust. 1 i 3 w zw. z art. 32 ust. 11 u.p.a., poprzez ich błędną (rozszerzającą) wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia dla wyrobów węglowych jest, oprócz dołączenia do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy, również potwierdzenie odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy przez ich nabywcę i posiadanie przez Skarżącego takiego potwierdzenia, jako warunku zwolnienia,

- błąd w subsumcji, tj. bezpodstawnego uznania, że art. 32 ust. 11 u.p.a. znajdzie zastosowanie w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, jako dodatkowy warunek zwolnienia dla wyrobów węglowych;

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "o.p."), między innymi poprzez istotne wady w zakresie uzasadnienia prawnego (wskazania prawidłowego stanowiska) zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę uznał zaskarżoną interpretację za prawidłową, choć nie podzielił w pełni zawartej w niej argumentacji.

Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii: czy art. 32 ust. 11 u.p.a. ma zastosowanie do zwolnień od akcyzy określonych w art. 31a ust. 1 i 3 u.p.a., gdyż pytanie Spółki było jednoznaczne i odnosiło się do interpretacji art. 31a ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 3 tego artykułu.

W dalszej części Sąd I instancji nie zgodził się jednak ze stanowiskiem pełnomocnika Spółki, że gdyby ustawodawca uznał wymóg potwierdzenia na dowodzie dostawy wyrobu węglowego odbioru przez nabywcę, to warunek taki wpisałby wprost w art. 31a u.p.a., skoro ustawodawca nałożył w art. 38 ust. 1 u.p.a. na Ministra Finansów obowiązek wydania rozporządzenia określającego między innymi wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy oraz podmioty, które wystawiają dokument dostawy (pkt 1) z uwzględnieniem konieczności skutecznego funkcjonowania zwolnień od akcyzy, konieczności zapewnienia właściwej kontroli oraz konieczności zapewnienia przepływu informacji dotyczących wyrobów zwolnionych od akcyzy.

Sąd I instancji zaznaczył, że ustawowe warunki zwolnienia pośredniczącego podmiotu węglowego wynikają z art. 31a ust. 3 pkt 1 - 3 u.p.a. Z kolei wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 3 u.p.a. wynika z rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, które zostało znowelizowane w związku z wprowadzeniem do ustawy o podatku akcyzowym art. 9a i właśnie art. 31a u.p.a. Rozporządzenie to, zgodnie z delegacją wynikającą z art. 38 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w § 1 pkt 1 określa wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zwanych dalej "wyrobami zwolnionymi" (a do takich należą wyroby węglowe objęte zwolnieniem z dniem 2 stycznia 2012 r. z racji przeznaczenia na cele opałowe) oraz podmioty, które wystawiają dokument dostawy.

Zdaniem Sądu I instancji, ustawodawca zawarł obowiązek posiadania przez wystawcę dokumentu dostawy potwierdzenia przez nabywcę wyrobów węglowych ich odbioru w celu objętym zwolnieniem. Oznacza to, że potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych w dokumencie dostawy przez ich nabywcę w przypadku ich sprzedaży połączonej z przemieszczeniem towaru jest niezbędnym warunkiem zwolnienia pośredniczącego podmiotu węglowego od podatku akcyzowego. Dodatkowym potwierdzeniem tej tezy jest "wzór dokumentu dostawy dla wyrobów węglowych" określony w załączniku nr 1a i w załączniku nr 1b "wzór dokumentu dostawy w formie uproszczonej", które odpowiednio w poz. 14 i 7 wzoru zawierają opis "Potwierdzam odbiór/dostarczenie do odbiorcy poza terytorium kraju wyrobów wymienionych w polu 15 data i podpis podmiotu odbierającego /dostarczającego lub osoby reprezentującej podmiot odbierający/dostarczający" czy "Potwierdzam odbiór i przeznaczenie wyrobów wymienionych w poz. 5, data i podpis podmiotu odbierającego lub osoby reprezentującej ten podmiot".

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że warunkiem stosowania zwolnienia z art. 31a ust. 1 u.p.a. jest potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych przez odbiorcę na dokumencie dostawy egzemplarz drugi (§ 2 ust. 6a pkt 10 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy), który winien niezwłocznie zostać zwrócony pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument. Brak potwierdzenia przez odbiorcę lub brak dokumentu dostawy pozbawi Spółkę prawa do zwolnienia z art. 31a ust. 1 u.p.a., chyba, że potwierdzenie odbioru widnieje w fakturze VAT, która zastępuje dokument dostawy (§ 2 ust. 6h rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy). Prawidłowość tego stanowiska wynika też z faktu, że zgodnie z art. 31a ust. 7 u.p.a., czyli przepisem obowiązującym w ramach analizowanego zwolnienia, do celów kontroli podatnik ma przechowywać przez okres 5 lat poza stosowną ewidencją również "dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę".

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył pełnomocnik Spółki. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych.

Skarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1) art. 31a ust. 1 oraz art. 31a ust. 3 pkt 1-3 w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. oraz w związku z § 2 ust. 6a pkt 2, § 2 ust. 6f pkt 1 i 2 w zw. z § 2 ust. 6a pkt 2, § 2 ust. 6j pkt 2 i § 2 ust. 6h rozporządzenia w sprawie dokumentów dostawy, poprzez błędną (rozszerzającą) wykładnię ww. przepisów u.p.a. w związku z ww. przepisami cyt. rozporządzenia wykonawczego, polegającą na przyjęciu, iż poza warunkami zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1 u.p.a., wymienionymi enumeratywnie w art. 31a ust. 3 u.p.a. (a w szczególności w pkt 3), konieczne miałoby być potwierdzenie dokumentu dostawy przez ich odbiorcę oraz posiadanie takiego potwierdzenia przez pośredniczący podmiot węglowy, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia wykonawczego, podczas gdy rozporządzenie to zostało wydane jedynie w celu oraz w zakresie wskazanym w art. 38 ust. 1 u.p.a., a nie w celu określenia dodatkowych warunków oraz trybu stosowania zwolnień z podatku akcyzowego (art. 38 ust. 2 u.p.a.). Tym samym upoważnienie ustawowe z art. 38 ust. 1 u.p.a. nie może uprawniać do regulowania warunków zastosowania zwolnienia z art. 31a ust. 1 tej ustawy w drodze rozporządzenia wykonawczego, z uwagi na jasne, literalne brzmienie art. 31a ust. 3 (katalog zamknięty warunków zastosowania zwolnienia z ust. 1 tego artykułu);

2) § 2 ust. 6a pkt 2, § 2 ust. 6f pkt 1 i 2 w zw. z § 2 ust. 6a pkt 2, § 2 ust. 6j pkt 2, § 2 ust. 6h rozporządzenia w sprawie dokumentów dostawy w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz w zw. z art. 31a ust. 3 pkt 1-3 u.p.a, a to poprzez uznanie, iż powinny one znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie (błąd w subsumcji), jako "dodatkowe warunki do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy", podczas gdy określają one jedynie techniczne szczegóły obrotu dokumentem dostawy wyrobów węglowych, zgodnie z upoważnieniem ustawowym z art. 38 ust. 1 u.p.a., a nie zostały wydane na podstawie upoważnienia z art. 38 ust. 2 u.p.a., tj. w celu określenia dodatkowych warunków zwolnienia. Przepisy rozporządzenia wykonawczego wydane na podstawie art. 38 ust. 1 u.p.a. nie regulują zatem warunków zastosowania zwolnienia, a to z uwagi na jasne, literalne brzmienie art. 31a ust. 3 u.p.a. Ponadto ww. przepisy rozporządzenia wykonawczego nie wprowadzają sankcji w postaci utraty prawa do zwolnienia. Takiej normy prawnej nie można zaś wywieść w sposób dorozumiany;

3) art. 31a ust. 7 u.p.a. w zw. z art. 31a ust. 4 oraz w zw. z art. 31a ust. 1, 2 i 3 u.p.a., a to poprzez błędną wykładnię tych przepisów, prowadzącą w konsekwencji do uznania, że art. 31a ust. 7 powinien znaleźć zastosowanie w sprawie (błąd w subsumcji), jako przepis dodatkowo potwierdzający konieczność posiadania przez pośredniczący podmiot węglowy dokumentu dostawy wyrobów węglowych potwierdzonego przez ich odbiorcę, podczas gdy przepis ten dotyczy zwolnienia z art. 31a ust. 2 u.p.a., a nie zwolnienia z art. 31a ust. 1 u.p.a. (będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej), co wynika wprost z art. 31a ust. 4 u.p.a. oraz systematyki tych przepisów. Ponadto art. 31a ust. 7 u.p.a. nie wprowadza sankcji w postaci utraty prawa do zwolnienia, tak jak to czyni np. art. 31a ust. 4, a jedynie normuje okres przechowywania dokumentacji dla potrzeb kontroli. Nie sposób wywieść takiej sankcji z brzmienia cyt. przepisu, ani tym bardziej w sposób dorozumiany,

4) art. 31a ust. 1 i 3 u.p.a. w związku z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną (rozszerzającą) wykładnię ww. przepisów cyt. ustawy o podatku akcyzowym, polegającą na bezpodstawnym założeniu, iż warunki do stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego mogą zostać określone w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy, pomimo iż rozporządzenie to zostało wydane w innym celu oraz w wykonaniu innej delegacji ustawowej (art. 38 ust. 1, a nie art. 38 ust. 2 u.p.a.), a ponadto z przyczyn ustrojowych (art. 217 Konstytucji RP) nie mogłoby, niezależnie od ww. delegacji ustawowej, określać jakichkolwiek dodatkowych warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na podważeniu stanowiska Sądu I instancji w zakresie uznania, że warunkiem zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 1 u.p.a., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 232, poz. 1378), obowiązującym od dnia 2 stycznia 2012 r. i aktualnym na moment wydania interpretacji, było to, aby pośredniczący podmiot węglowy wystawiający dokument dostawy wyrobów węglowych posiadał ten dokument oraz aby w jego treści znajdowało się potwierdzenie przez nabywcę odbioru tych wyrobów. Ten warunek Sąd I instancji wywiódł z przepisów § 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, dodatkowo wspierając się zapisami zawartymi we wzorach dokumentów dostawy przewidzianych dla wyrobów węglowych, ujętych w załącznikach nr 1a i 1b do tego rozporządzenia. Sąd I instancji przyjął bowiem, że "(...) warunkiem stosowania zwolnienia z art. 31a ust. 1 u.p.a. jest potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych przez odbiorcę na dokumencie dostawy egzemplarz drugi (§ 2 ust.6a pkt 10 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy), który winien niezwłocznie zostać zwrócony pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument. Brak potwierdzenia przez odbiorcę lub brak dokumentu dostawy pozbawi Spółkę prawa do zwolnienia z art. 31a ust. 1 u.p.a. chyba, że potwierdzenie odbioru widnieje w fakturze VAT, która zastępuje dokument dostawy (§ 2 ust. 6h rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy)".

Istota sporu sprowadza się zatem do wyjaśnienia, czy dopuszczalne jest stanowisko Sądu I instancji, że dodatkowy warunek zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1 i 3 u.p.a. mógł wynikać z przepisów rozporządzenia w sprawie dokumentów dostawy.

Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyrokach z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 501/13, a także z dnia 20 maja 2014 r., sygn. I FSK 840/13, a wyrażone w nich stanowisko w pełni podtrzymuje Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Trzeba więc wskazać, że zgodnie z art. 31a ust. 3 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w dacie zaskarżonej instancji indywidualnej, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, było:

1) pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3a;

2) posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3b;

3) dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy.

W takim brzmieniu przepis art. 31a ust. 3 u.p.a. nie zakładał, że niezbędnym warunkiem zwolnienia, o którym mowa w art. 31 ust. 1 u.p.a. jest, aby dokument dostawy węgla był potwierdzony przez odbiorcę wyrobów węglowych. Dokument dostawy, jak expressis verbis wyraził to ustawodawca, miał być dołączany do "przemieszczanych wyrobów". Na tym etapie nie mógł on zatem być opatrzony podpisem odbiorcy. Podpis taki mógł znaleźć się na takim dokumencie dopiero "po przemieszczeniu wyrobu węglowego", czyli po jego dostarczeniu odbiorcy.

Trzeba zauważyć, że dopiero w stanie prawnym obowiązującym od dnia 20 września 2013 r., w związku ze zmianą systemu opodatkowania wyrobów węglowych podatkiem akcyzowym, ustawodawca w art. 31a ust.3 u.p.a. jednoznacznie wskazał, że "warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu − wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego" (zmiana wprowadzona przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 lipca 2013 r., Dz. U. z 2013 r. poz.939). W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy ustawodawca nie przewidywał takiego wymogu w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1 u.p.a. W szczególności takiego wymogu w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1 u.p.a., nie można było wywieść z treści art. 32 ust. 11 u.p.a. Wykładnia systemowa wewnętrzna każe przyjąć, że zawarty w tym przepisie warunek dotyczył wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1-3 u.p.a.

Dodatkowego warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1 u.p.a. nie można, jak to uczynił Sąd I instancji, wywodzić z przepisów rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy. W wyroku z dnia 20 maja 2014 r. I FSK 840/13, NSA zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W przepisach rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy wprawdzie przewidziano określony sposób wystawiania i obiegu dokumentu dostawy, w tym dostawy wyrobów węglowych, niemniej jednak nie uczyniono z nich warunków analizowanego zwolnienia od akcyzy. Akceptacja dla stanowiska Sądu I instancji oznaczałaby, że powołane rozporządzenie wykracza poza delegację ustawową. Tymczasem zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.a., który był podstawą do wydania tego aktu wykonawczego, minister właściwy do spraw finansów publicznych obowiązany został do określenia, w drodze rozporządzenia, m.in. wzoru i sposobu stosowania dokumentu dostawy oraz podmiotów, które go wystawiają - uwzględniając konieczność skutecznego funkcjonowania zwolnień od akcyzy, konieczność zapewnienia właściwej kontroli oraz konieczność zapewnienia przepływu informacji dotyczących wyrobów zwolnionych od akcyzy. W tym zakresie nie przewidziano, aby jakikolwiek z elementów objętych materią tego rozporządzenia, mógł być ustanowiony jako dodatkowy warunek zwolnienia od akcyzy.

Już tylko na marginesie należy zauważyć, że stanowiska Sądu I instancji nie mogło potwierdzać odwołanie się do przepisów § 2 ust. 6f - 6j i załącznika nr 1b rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy. Przepisy te zostały bowiem opublikowane i weszły w życie po wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Z tych względów za skuteczne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 31a ust. 1 i 3 pkt 1-3 u.p.a., poprzez uznanie, że w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, warunkiem stosowania zwolnienia z art. 31a ust. 1 u.p.a. było potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych przez odbiorcę na dokumencie dostawy. Powyższe uzasadniało uchylenie wyroku Sądu I instancji, a także zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie miały istotnego znaczenia w sprawie.

Stosownie do art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.