Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 27/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6561
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 4d,  4e
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I . uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej A S. A. z/s we W. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja wydana [...] września 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów na wniosek "A" S.A. z/s we W. (uprzednio w G.) dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynikało z akt sprawy skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielenie jej interpretacji indywidualnej w zakresie momentu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe podała, że należy do międzynarodowej Grupy Kapitałowej "B" (dalej: GK), jest polskim rezydentem podatkowym i w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W obrębie GK zostały przeprowadzone procesy restrukturyzacyjne (dalej: Restrukturyzacja), w wyniku których strona zyskała status podmiotu dominującego w GK oraz nastąpiła unifikacja struktury finansowania GK. W ramach tego procesu skarżąca: zawarła z firmą "C" S.A. umowę (dalej: umowa SPA), na mocy której nabyła 100% udziałów w spółce "D" GmbH, będącej spółką kapitałową prawa niemieckiego, posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec; przeprowadziła emisję nowych akcji; przystąpiła wraz innymi polskimi spółkami GK do struktury finansowania w GK (dalej: Struktura Finansowania w GK), m.in. poprzez: 1) przystąpienie do umowy zmieniającej umowę super nadrzędnego kredytu odnawialnego - "[...]" (dalej: kredyt RCF), w ramach której konsorcjum banków może udostępnić stronie i pozostałym spółkom GK środki w formie wypłat w EUR lub PLN oraz w formie Kredytów Pomocniczych do określonych w RCF limitów, 2) odpisanie wraz z pozostałymi polskimi spółkami GK odrębnych umów finansowania pomocniczego z polskimi bankami będącymi stroną (kredytodawcami) wg RCF (dalej: Kredyty Pomocnicze), które dopuszczają finansowanie jak: kredyty w rachunku bieżącym, gwarancje, obligacje, akredytywy, kredyty krótkoterminowe i inne kredyty lub rozwiązania w ramach limitów przyznanych w RCF, 3) udzielenie gwarancji i innych zabezpieczeń na majątku Wnioskodawcy i pozostałych polskich spółek GK związanych ze zmianą Struktury Finansowania w GK. Przy czym środki wypłacane stronie w ramach RCF i Kredytów Pomocniczych mają zostać przeznaczone na finansowanie potrzeb korporacyjnych skarżącej oraz jej kapitału obrotowego.

Restrukturyzacja GK miała na celu wzmocnienie pozycji rynkowej należących do niej podmiotów, w tym w szczególności pozycji strony, poprzez opisane we wniosku cele

W pkt VI wniosku strona podała, że związku z transakcją nabycia udziału w spółce niemieckiej poniosła następujące typy kosztów:

a. cenę nabycia udziału w spółce niemieckiej,

b. koszty związane z uzyskaniem decyzji niemieckiego urzędu antymonopolowego wyrażającej zgodę na nabycie ww. udziału przez stronę,

c. koszty opłat notarialnych, związane ze sporządzeniem notarialnie potwierdzonych pełnomocnictw oraz koszty związane z notarialnym uwierzytelnianiem dokumentów,

d. koszty okołotransakcyjne, których celem było zamknięcie transakcji w sposób możliwie efektywny i bezpieczny pod względem kosztowym, czasowym oraz prawnym, tj. m.in. koszty usług doradztwa prawnego w zakresie:

▪ strukturyzacji i koordynacji transakcji,

▪ opracowania/weryfikacji/zmian umowy SPA,

▪ negocjowania dokumentacji kontraktowej,

▪ przeprowadzenia/weryfikacji prawnego badania due dilligence transakcji,

▪ uczestnictwa doradców prawnych w posiedzeniach biznesowego badania due dilligance,

▪ analizy skutków prawnych transakcji w Polsce,

▪ negocjowania warunków transakcji oraz warunków współpracy z usługodawcami skarżącej oraz doradcami "C" S.A.,

▪ weryfikacji dokumentów pod kątem wymogów korporacyjnych,

▪ opinii prawnych dotyczących skutków prawnych planowanej transakcji,

▪ konsultacji i kontaktów (spotkania, telekonferencje, kontakty e-mail) z innymi doradcami, notariuszami, przedstawicielami "C" S.A. oraz z pracownikami strony,

▪ pozostałe zwyczajowe usługi doradztwa prawnego,

▪ koszty usług związanych z asystowaniem przedstawicielom strony w spotkaniach wewnętrznych oraz w spotkaniach z podmiotami spoza organizacji strony,

▪ koszty usług doradztwa prawno-podatkowego,

▪ koszty związane z usługami wyceny składników majątku spółki niemieckiej lub podmiotów od niej zależnych na potrzeby określenia wstępnej wartości udziału spółki niemieckiej oraz wartości godziwej spółki niemieckiej oraz koszty związane z opracowaniem opinii firm audytorskich dotyczących finansowych aspektów planowanej transakcji,

▪ koszty związane z techniczną obsługą transakcji nabycia udziału niemieckiej jak, np.: koszty przesyłek pocztowych/kurierskich, koszty związane z obsługą biurową czynności tych usługodawców, itp.

Wymienione w koszty są właściwie udokumentowane fakturami oraz innymi dowodami źródłowymi oraz są definitywne.

W pkt VII strona wskazała, że w związku z opisaną transakcją nabycia udziału spółki niemieckiej skarżąca poniosła także koszty nabycia opcji walutowych oraz koszty związane z zawarciem kontraktów typu forward, opisując ich cele i zasady rozliczenia.

W pkt IX wniosku wskazała, że poza wymienionymi kosztami poniosła następujące koszty Restrukturyzacji, które nie wykazują ani pośredniego, ani też bezpośredniego związku z transakcją nabycia udziału w spółce niemieckiej, jak:

a. bezpośrednie i pośrednie koszty emisji nowych akcji (ujęcie tych kosztów na gruncie ustawy o CIT jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację indywidualną),

b. koszty usług prawnych i doradczych oraz koszty prowizji bankowych związanych z przystąpieniem do Struktury Finansowania w GK opisanej w niniejszym wniosku.

Wymienione koszty są właściwie udokumentowane fakturami oraz innymi dowodami źródłowymi oraz są definitywne.

Sposób ujęcia kosztów związanych z Restrukturyzacją poniesionych przez stronę w jednostkowym sprawozdaniu finansowym (w zakresie spornych w sprawie wydatków, opisany w pkt X wniosku) prezentuje się następująco:

1. Koszty związane z nabyciem udziału spółki niemieckiej (opisane we wniosku pkt w VI) w początkowym okresie byty księgowane na rozrachunkach z kontrahentami i ujmowane na rozliczeniach międzyokresowych czynnych, następnie po zakończeniu transakcji zastały aktywowane na wartość udziału;

2. Koszty związane z przystąpieniem do Struktury Finansowania w GK, (pkt IX lit. b wniosku), zostały aktywowane na koncie rozliczeń międzyokresowych czynnych w korespondencji z kontem zobowiązań. Jako że pozostałe polskie spółki Grupy również przystąpiły do nowej Struktury Finansowania, dlatego też poniesione przez stronę koszty przystąpienia do nowej Struktury Finansowania zostały przypisane do poszczególnych spółek Grupy i stosownie z nimi rozliczone.

(Przy czym we wniosku strona wskazała sposób księgowania pozostałych opisanych wydatków, które nie są przedmiotem rozważań w rozpoznawanej sprawie).

Dalej wskazała, że koszty przystąpienia do Struktury Finansowania przypadające na stronę są rozliczane w czasie proporcjonalnie do okresu obowiązywania kredytu RCF/Kredytów Pomocniczych. W momencie, gdy nastąpi wypłata transz środków finansowych przez kredytodawców na rzecz strony, dokona ona przeksięgowania rozliczanego w czasie salda rozliczeń międzyokresowych czynnych na pomniejszenie zobowiązanie finansowego (aktywowane koszty będą dalej rozliczana w czasie).

Wskazała również, że umowa SPA określała cenę udziału spółki niemieckiej (dalej: Cena Nabycia) w wariancie kalkulacyjnym, tj. Cena Nabycia = Należność X SPA + Wpływy z Oferty na Rynku Wtórnym + Wartość Rynkowa Kapitału Własnego Segmentu Zachodniego. Jednocześnie umowa SPA określiła mechanizm ustalenia Wartości Rynkowej Kapitału Własnego Segmentu Zachodniego jako:

[(Wartość Rynkowa Kapitału Własnego Segmentu Wschodniego + Zadłużenie Finansowe Netto Segmentu Wschodniego) * Kurs Odniesienia * Współczynnik Wartości Względnej] - Zadłużenie Finansowe Netto Segmentu Zachodniego.

Na potrzeby ustalenia Zadłużenia Finansowego Netto Segmentu Wschodniego umowa SPA przewidziała, że wartość tego elementu kalkulacyjnego Ceny Nabycia zwiększa m.in. wartość netto szacowanych Kosztów Transakcji Przypadających na Segment Wschodni (tj. kosztów Restrukturyzacji wymienionych w pkt VI, VII, VIII i IX), która to wartość nie może jednak przekroczyć określonego w umowie SPA maksymalnego limitu.

Na potrzeby ustalenia Zadłużenia Finansowego Netto Segmentu Zachodniego umowa SPA przewidziała, ze wartość tego elementu kalkulacyjnego Ceny Nabycia zwiększa wartość netto szacowanych łącznych Kosztów Transakcji przypadających na Segment Wschodni oraz Segment Zachodni ponad maksymalny limit Kosztów Transakcji określony dla Segmentu Wschodniego. Jako że łączne koszty Restrukturyzacji (tj. koszty wymienione w pkt VI, VII, VIII i IX wniosku) oszacowane dla Segmentu Wschodniego (tj. strony) przekroczyły maksymalny limit kosztów określony w umowie SPA, stosownie wartość nadwyżki łącznych Kosztów Transakcji przypadających na Segment Wschodni ponad określony maksymalny limit zwiększyła Zadłużenie Finansowe Netto Segmentu Zachodniego i tym samym w efekcie zmniejszyła Cenę Nabycia.

W związku z powyższym skarżąca zgodnie z zaleceniami audytora:

a. łączną wartość różnicy pomiędzy szacowanymi kosztami Restrukturyzacji i maksymalnym limitem kosztów zwiększających Cenę Nabycia (określonym w umowie SPA dla Segmentu Wschodniego) aktywował na wartości nabytego udziału w spółce niemieckiej

i jednocześnie

b. pomniejszył poszczególne pozycje poniesionych kosztów Restrukturyzacji (tj. m.in. kosztów wymienionych w pkt VI, VII, VIII i IX wniosku) o wartość różnicy pomiędzy szacowanymi kosztami Restrukturyzacji i maksymalnym limitem kosztów zwiększających Cenę Nabycia (określonym w umowie SPA dla Segmentu Wschodniego), stosownie do ich pierwotnego ujęcia księgowego opisanego w pkt X podpunkt 1 do 6 stanu faktycznego

c. na potrzeby zaksięgowania wspomnianego pomniejszenia konieczne było ustalenie współczynnika procentowego (dalej: współczynnik gross-upu) określającego jaka część poszczególnych grup kosztów Restrukturyzacji (tj. kosztów wymienionych w pkt VI, VII, VIII i IX) nie wpłynęła na zwiększenie Ceny Nabycia (bowiem przekraczała określony w umowie SPA maksymalny limit).

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego strona zadała sześć pytań, z których przedmiotem interpretacji są pytania oznaczone nr 5 i 6 tj:

5. czy prawidłowe jest stanowisko strony, że w odniesieniu do kosztów o których mowa w pkt VI lit. d) stanu faktycznego jest ona zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT uprawniona do ich rozpoznania jako bieżących kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment zaksięgowania, tj. ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych jako zobowiązanie strony wobec kontrahentów?

6. czy prawidłowe jest stanowisko strony, że w odniesieniu do przypadających na nią kosztów o których mowa w pkt IX lit. b) stanu faktycznego - zarówno w części aktywowanej jak i nieaktywowanej na wartość udziału w spółce niemieckiej, jest ona zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT uprawniona do ich rozpoznania jako bieżących kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment zaksięgowania, tj. ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych w korespondencji z kontem zobowiązań?

W zakresie pozostałych pytań wniosek strony podlegał odrębnemu rozstrzygnięciu.

Przedstawiając własny pogląd w spornej sprawie strona wywodziła, że zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT jest uprawniona do rozpoznania opisanych w pytaniu nr 5 wydatków jako bieżących kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych jako zobowiązanie strony wobec kontrahentów. Na tej samej podstawie jest uprawniona do rozpoznania przypadających na nią kosztów, o których mowa w pytaniu nr 6 jako bieżących kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment zaksięgowania, tj. ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych w korespondencji z kontem zobowiązań.

Jako że oba rodzaje ww. kosztów należy kwalifikować jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu dla określenia właściwego momentu potrącenia tych kosztów od przychodów podatkowych za konieczne uznała strona dokonanie interpretacji art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o CIT.

Wskazując na opisane we wniosku sposoby księgowania spornych wydatków w związku z zaleceniami audytora skarżąca podkreślała, że data pod którą ujęła w/w koszty w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahentów jest datą "zaksięgowania" w rozumieniu art. 20, art. 23 ustawy o rachunkowości (Dz.U. z dnia 11 marca 2013 r., poz. 330 z zm.). Dalej wywodziła, że właściwy moment rozliczenia tzw. kosztów pośrednich reguluje art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Powołując treść tych przepisów wskazała, że dla prawidłowej oceny momentu zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów fundamentalne znaczenie ma odkodowanie ustawowego sformułowania: "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)" zawarte w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. W opinii strony sporne wydatki winny być rozliczone w momencie ich poniesienia tj. ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych jako zobowiązanie strony wobec kontrahentów, co wynika z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, w szczególności zaś ze sformułowania, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uznaje się "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" na podstawie faktury, rachunku lub innego dowodu księgowego. Powyższe podejście jednoznacznie potwierdza zawarte w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT doprecyzowanie, iż dzień "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" to dzień "na który zaksięgowano" ten koszt (z zastrzeżeniem zaksięgowania kosztu rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Skarżąca za słownikiem języka polskiego przywołała potoczne znaczenie słowa "zaksięgować" jako "wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej", ,"zarejestrować zdarzenie gospodarcze w księgach rachunkowych". Dalej wywodziła, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie uzależnia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu od uznania określonego wydatku jako kosztu rachunkowego zgodnie z przepisami o rachunkowości, tj. od przypisania danego kosztu jako kosztu rachunkowego do określonych okresów sprawozdawczych zgodnie z zasadami rachunkowości, a w szczególności zasadą współmierności, ostrożnej wyceny, istotności. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazała, że akceptacja stanowiska, iż moment potrącalności kosztów pośrednich od przychodów miałby być uzależniony od mechanizmu ujmowania kosztów jako kosztów rachunkowych zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości oznaczałoby przyznanie podatnikom uznaniowości w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikającej m.in. z dużego zakresu dyskrecjonalności w odniesieniu do określenia np. poziomu istotności w polityce rachunkowości. W takiej sytuacji o rozliczeniu kosztów podatkowych decydowałby już bowiem nie tylko przepisy ustawy o rachunkowości, ale także przyjęta przez podatnika polityka rachunkowości i to bez wyraźnego przyzwolenia ustawodawcy podatkowego. Takie stanowisko prowadziłoby do sytuacji, w której podatnicy uzyskaliby dowolność w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w czasie, przy czym co istotne brak byłoby podstawy prawnej, która umożliwiłaby organom podatkowym kwestionowanie działań podatników pod względem prawa bilansowego.

podkreśla, że o momencie ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT nie przesądza jego klasyfikacja jako kosztu na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości. Kwalifikacja podatkowa wydatków jako kosztów uzyskania przychodów dokonywana jest bowiem w oparciu o przepisy ustawy o CIT, a nie w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości.

Na poparcie swych racji skarżąca przywołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacji podatkowych szeroko cytując ich treść.

Końcowo wskazywała, że będzie uprawniona do rozliczenia kosztowego spornych wydatków w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ich zaksięgowania na koncie bilansowym jako zobowiązanie wobec kontrahentów w oparciu o otrzymane faktury i dowody księgowe. Powyższe wywodziła, z literalnej i systemowej wykładni art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o CIT, zasady racjonalności ustawodawcy i autonomii ustawy podatkowej oraz orzecznicza sądów administracyjnych, wskazała, że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do przyznania podatnikom uznaniowości w zakresie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w czasie, w zależności od zasad przyjętych przez podatników w polityce rachunkowości i to bez wyraźnego przyzwolenia ustawodawcy podatkowego.

Zaskarżoną interpretacją organ interpretacyjny stanowisko strony w zakresie zgłoszonych pytań (oznaczonych we wniosku numerami 5 i 6) uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że punktem wyjścia dla ustalenia momentu rozliczenia spornych wydatków jest właściwe rozpoznanie rodzaju powiązania kosztów z przychodami. Następnie wyróżnił koszty pośrednio i bezpośrednio powiązane z przychodami, wskazując ich cechy i przykłady. Stwierdził, że sporne koszty należy kwalifikować do pośrednio związanych z przychodem. Dla momentu ich rozliczenia zasadnicze znaczenie mają przepisy art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Z treści tych norm organ interpretacyjny wywiódł, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych.

Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e tej ustawy, wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie "dzień na, który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

W związku z tym moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Zdaniem tut. organu, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych, a nie dzień "w którym", co wyklucza rozliczenie kosztów w momencie ich fizycznego księgowania. Skoro zatem ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym. Dalej organ podatkowy odwołując się do ustawy o rachunkowości wskazał, że konsekwentnie posługuje się ona zwrotem "na dzień", odróżniając go od zwrotu "w dniu". Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "na dzień" oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem, użycie zwrotu "na dzień" miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii organu interpretacyjnego, brak podstaw do innego rozumienia zwrotu "na dzień" dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem, regulacja zawierałaby sprzeczność. To ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o CIT ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym.

Skarżąca musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym. Jeżeli jednostka uzna dla celów bilansowych, że koszt jest nieistotny, nie wpłynie na zniekształcenie wyniku jednostki, w ramach przyjętych uproszczeń, koszt taki może być zaliczony do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego. W takiej sytuacji również podatkowo, taki koszt zaliczy do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Jeżeli zaś podatnik zdecyduje, że wartość wydatku jest istotna i dla celów bilansowych rozlicza ją w czasie, w poszczególnych miesiącach lub latach, to w tym samym czasie powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że wydatki związane z realizacją Inwestycji nie zostały przez stronę ujęte jako koszt. Należy podkreślić, że w świetle powyższych wyjaśnień ujęcie wydatków inwestycyjnych na koncie bilansowym jako zobowiązanie wobec kontrahentów (jak uczyniła skarżąca) nie jest wystarczające do tożsamego traktowania ich z zaksięgowanymi w ciężar kosztów (ujęciem na koncie kosztowym). Skoro zatem sporne wydatki nie zostały (nie zostaną ujęte) przez stronę w księgach handlowych jako koszt dla celów podatkowych, to nie ma ona możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle tych uwag organ interpretacyjny stwierdził, że nie zgodzić się ze stanowiskiem strony, że za moment poniesienia kosztu należy rozumieć moment ujęcia faktur lub innych dowodów księgowych dokumentujących te wydatki na koncie bilansowym jako zobowiązanie wobec kontrahentów.

Ponadto odnosząc się do przedstawionego przez Spółkę sposobu księgowania określonych zdarzeń gospodarczych i przepisów prawa bilansowego podkreślić należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji są wyłącznie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poza zakresem rozpoznania pozostają, natomiast kwestie prawidłowości stosowania ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, 613 ze zm.), co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wskazał też organ interpretacyjny, że powoływane przez stronę w treści wniosku interpretacje i orzeczenia zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mogą być odnoszone do skarżącej.

W skardze, złożonej po uprzednim wyczerpaniu administracyjnego toku instancji, strona domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, iż właściwy moment rozpoznania tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodu dla potrzeb podatkowych uzależniony jest od ich ujęcia jako kosztu w rozumieniu przepisów o rachunkowości, podczas gdy w/w przepisy uzależniają moment rozpoznania wydatków jako kosztów uzyskania przychodu od daty ich "zaksięgowania", tj. faktycznego ich ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahentów. W zakresie prawa procesowego podniosła zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z mocy odesłania zawartego w art. 14h ww. ustawy w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie powoływanego przez stronę orzecznictwa sądów administracyjnych oraz art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, w której uzasadnieniu prawnym organ interpretacyjny nie ustosunkował się do argumentów merytorycznych zawartych w przedstawionych we wniosku uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych oraz nie wyjaśnił przesłanek jakimi kierował się prezentując stanowisko stojące w oczywistej sprzeczności z zaprezentowaną w nich wykładnią przepisów art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Wskazała też strona na naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w zignorowaniu korzystnej dla skarżącej interpretacji przepisów art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT zaprezentowanej w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe i orzeczeniach sądów administracyjnych, które zapadły w analogicznych do przedmiotowego stanach faktycznych.

W uzasadnieniu powtórzyła obszerną argumentację zawartą we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2014 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako O.p.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie prowadzone w tym trybie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa materialnego i to w stopniu nakazującym jej uchylenie.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów uznał, że momentem uznania tzw. wydatków okołotransakcyjnych związanych z nabyciem udziału w spółce niemieckiej oraz kosztów Restrukturyzacji w postaci usług prawnych i doradczych, kosztów prowizji bankowych związanych z przystąpieniem do Struktury Finasowania za koszt podatkowy w obecnym stanie prawnym będzie moment ich ujęcia jako kosztów w księgach rachunkowych. Innymi słowy dopiero przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.p.).

Odmiennego zdania jest skarżąca, wskazując na pośredni charakter powiązania spornych wydatków z przychodami. Zaznaczyła, że sporne wydatku ujęła w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahentów i pod tą datą nastąpiło ich zaksięgowanie zgodnie z zapisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o rachunkowości). Dokonując wykładni art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. skarżąca wywodziła, że jest uprawniona do rozliczenia ww. wydatków jako bieżących kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, za który należy przyjąć datę ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych jako zobowiązanie strony wobec kontrahentów. Pogląd ten uzasadniała literalnym brzmieniem ww. przepisów, wykładnią systemową, zasadami racjonalności ustawodawcy oraz autonomią prawa podatkowego

Odnosząc się do przedstawionych stanowisk stron, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela stanowisko skarżącej wyrażone w uzasadnieniu wniosku, wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz skardze. Zasadnie w tym zakresie strona odwołuje się do wykładni językowej spornych w sprawie przepisów, autonomii prawa podatkowego i racjonalności ustawodawcy. Zasadnie także wskazuje na orzecznictwo sądów administracyjne zapadłe na gruncie zbliżonych stanów faktycznych. W tym zakresie należy wskazać trzeba na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14, którym oddalono skargę kasacyjną od orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1700/13 (orzeczenia publikowane w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zawarte w tych orzeczeniach tezy. Wprawdzie, w myśl z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten odsyła zatem w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych do przepisów o rachunkowości. Nie należy jednak z tego wyciągać zbyt daleko idących wniosków. Na tle powyższego uregulowania między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1298/09, z 26 marca 2007vr., sygn. akt III SA/Wa 2431/06, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 515/98, publ. w CBOSA). Rachunkowość stanowi tylko źródło informacji dla celów podatkowych. Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 631/12).

Analizując przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p należy stwierdzić, że nie ma podstaw, aby stosować przepisy dotyczące pojęcia kosztu zawarte w ustawie o rachunkowości do pojęcia kosztu zawartego w tym przepisie, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15 u.p.d.o.p.) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (por. § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, (Dz. U. Nr 100, poz. 908).

Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po zwrocie "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje użyty zwrot. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu zaksięgować znaczy "wpisać do ksiąg wpływy, wydatki, transakcje, inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 918). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Sąd orzekający w sprawie podziela zatem stanowisko zaprezentowane w tym zakresie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 942/09, z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, z 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/12, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 529/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1381/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 stycznia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2002/12 publ. w CBOSA), a także w publikacji A. Mariańskiego, Rozliczanie kosztów podatkowych - według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, Przegląd Podatkowy 2011, nr 8, s. 22 i n.).

Reasumując, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów dokonał więc w zaskarżonej interpretacji błędnej wykładni art. 15 ust. 4 d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., co legło u podstaw uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Jakkolwiek skarżąca słusznie dostrzega, że organ interpretacyjny nie uwzględnił w swojej interpretacji adekwatnego orzecznictwa sądów administracyjnych, to w opinii Sądu kwestia ta ma już marginalne znaczenie i nie przesądza o uchyleniu zaskarżonego aktu, gdyż istotnie orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest źródłem prawa, a jedynie wskazaniem co wykładni przepisów prawa. W uzasadnieniu zaskarżonego aktu organ interpretacyjny podał zasadnicze motywy jakimi kierował się uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, podał także podstawę prawną swych działań, co umożliwiło stronie sformułowanie zarzutów i podjęcie polemiki w sprawie. W tych okolicznościach za niezasadne uznać trzeba podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego.

W opinii Sądu nie doszło do naruszenia przepisu art. 2a O.p., gdyż nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania. W opinii Sądu przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. nie dają podstaw do formułowania wniosku o niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, że organ interpretacyjny pojmuje ich brzmienie odmienienie niż Sąd czy skarżąca jeszcze nie daje podstaw do stawienia tezy o nieusuwalnych wątpliwościach dotyczących wykładni spornych przepisów prawa.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny będzie zobowiązany do uwzględnienia wykładni spornych w sprawie przepisów prawa wyrażonej w rozważaniach Sądu.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, orzeczenie o kosztach postępowania ma umocowanie w treści art. 200 ww. ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).