Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3117/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1; art. 24 ust. 2; art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 123 § 1; art. 180 § 1; art. 188; art. 190 § 2; art. 191;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1785/12 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. III SA/Wa 1785/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.O. (dalej także jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 stycznia 2010 r. nr w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania.

2.1. Decyzją z dnia 20 sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 233.933 zł. Organ stwierdził, że Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu mięsem drobiowym pod firmą "O. – J.O.", zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 972.703,40 zł, na która złożyły się:

- wydatki w kwocie 484.640 zł wykazane na podstawie faktur VAT dokumentujących usługi transportowe i naprawę samochodów, wystawionych przez firmę I. J.N.,

- wydatki w kwocie 319.121 zł wykazane na podstawie faktur VAT dokumentujących usługi transportowe, wystawionych przez firmę "G." D.S.,

- wydatki w kwocie 168.924,40 zł wykazane na podstawie faktur VAT dokumentujących usługi transportowe, wystawionych przez firmę C. Sp. z o.o.

Organ uznał, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

2.2. Decyzją z dnia 22 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że zebrane przez organ I instancji dowody, pozwalały na sformułowanie tezy, że firma "G." D.S. nie wykonywała na rzecz Skarżącego usług transportowych udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami. Zeznania pracowników Skarżącego oraz D.S. i J.O. nie potwierdzają faktu wykonywania przez firmę "G." usług na rzecz Skarżącego.

Odnosząc się do faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez C. Sp. z o.o., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zeznania świadków: prezesa firmy "G." – D.S., prezesa firmy C. Sp. z o.o. – W.R. jak też S.K. Zdaniem organu zeznania te w sposób spójny i logiczny przedstawiają obraz fikcyjnej działalności tych firm polegającej na wystawianiu pustych faktur w tym także na rzecz "O." J.O. Zeznania te wskazują także na ścisłe powiązania tych osób oraz podejmowanie przez nie świadomych działań mających na celu stworzenie pozorów legalnej działalności ww. firm.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej także faktury wystawione przez "I." J.N., pochodzące z dokumentacji rachunkowej Skarżącego, nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym faktu nabycia usług przez firmę "O.". Organ wskazał, że J.N. nie potrafił wskazać, żadnych szczegółów związanych z usługami, które miał wykonywać na rzecz Skarżącego. Brak jest dowodów na to, że zatrudniał on pracowników, którzy mieli wykonywać te usługi. Sam też nie dysponuje żadnymi innymi dowodami potwierdzającymi wykonanie tych usług. Zdaniem organu, ustalenia te w powiązaniu z zeznaniami świadków – pracowników Skarżącego, którzy zeznali, że nie przypominają sobie faktu wykonywania usług transportowych na rzecz Skarżącego przez inne podmioty, potwierdzają, że faktury wystawione przez J.N. na rzecz Skarżącego są tzw. pustymi fakturami.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie kwestionuje faktu przewożenia towarów przez J.O. Natomiast zakwestionowana została okoliczność wykonywania tych usług przez firmy: "I." J.N., "G." D.S., C. sp. z o.o.

3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego – art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.");

2) przepisów postępowania – art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 o.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65).

W uzasadnieniu skargi zarzucił także naruszenie art. 210 § 1 pkt 2 o.p. przez brak wskazania w zaskarżonej decyzji daty jej wydania, tj. wydanie decyzji niezawierającej jednego z konstytutywnych elementów, wymaganych przepisami prawa. Ponadto organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując numer decyzji, który nie odpowiadał przedmiotowi sprawy, tj. decyzja o tym numerze nie określała stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

4. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010 r., III SA/Wa 832/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt, że nie została ona opatrzona datą, zawierała jedynie oznaczenie roku i miesiąca jej wydania - 2010 styczeń. Z tego względu Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w sposób rażący narusza art. 210 § 1 pkt 2 o.p., tzn. jest dotknięta ciężką wadliwością od chwili jej wydania (skutek ex tunc), a rozstrzygnięcie Sądu nie wymaga wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

5. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 2043/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, co do nieważności zaskarżonej decyzji. Zdaniem NSA, ażeby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa (w rozpatrywanym przypadku art. 210 § 1 pkt 2 o.p.), pomiędzy określonym przepisem prawa, a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym, a występującego w nim naruszenia nie można usunąć w trybie przewidzianym np. art. 215 § 1 o.p. W ustalonych w niniejszej sprawie okolicznościach brak daty dziennej decyzji nie pozbawiał jej charakteru aktu administracyjnego, lecz stanowi wadliwość, która może być usunięta w trybie art. 215 § 1 o.p.

6. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 lipca 2012 r., III SA/Wa 1785/12, oddalił skargę.

Na wstępie uzasadnienia stwierdził, że stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że przepis art. 210 § 1 pkt 2 o.p. nie został naruszony w stopniu, który mógłby stanowić podstawę do usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W dalszej części Sąd stwierdził, że w kontrolowanej sprawie stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo. Zdaniem Sądu, organ I instancji zasadnie powziął wątpliwości co do rzetelności zakwestionowanych faktur. Podstawą tych wątpliwości był brak dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług, innych niż faktury wykazujące w swej treści te usługi oraz dowody zapłaty za te usługi.

Sąd ocenił przy tym, że organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, organy obu instancji przeprowadziły szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Zdaniem Sądu, znamienne znaczenie w sprawie mają zeznania D.S. złożone 14 lutego 2008 r. w trakcie przesłuchania w Areszcie Śledczym. Świadek ten zeznał, że firma "G." w latach 2004-2005 nigdy nie świadczyła usług transportowych. Wyjaśnił, że S.K. zaproponował mu firmowanie wykonania usług transportowych, usług budowlanych i usług z naprawy samochodów. D.S. zeznał, że w rzeczywistości usług tych nie wykonywał, jedynie wystawiał za te usługi faktury dla różnych podmiotów w tym dla firmy "O." J.O., w których wykazane były te fikcyjne usługi. Zeznał także, że S.K. w działalności związanej z wystawianiem "pustych faktur" pomagał D.W. Za wystawianie faktur otrzymywał 3 % od wartości faktury. Okoliczności te D.S. potwierdził w zeznaniach złożonych w charakterze świadka 8 i 12 lutego 2008 r. w Prokuraturze Okręgowej w W.

Oceniając zawarty w skardze zarzut wykorzystania w niniejszej sprawie materiałów zeznań D.S. i innych osób złożonych w postępowaniu karnym, Sad I instancji stwierdził, że jest to zgodne z przepisami prawa, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Sądu określony w art. 190 § 1 o.p. obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków nie dotyczy zeznań składanych przez świadka w postępowaniu karnym, które następnie organ kontroli skarbowej włącza do materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania kontrolnego.

Zdaniem Sądu I instancji, ustalenia związane z podmiotami wystawiającymi na rzecz Skarżącego zakwestionowane przez organy faktury, były wystarczające do stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. W przypadku firm "G." D.S. i C. sp. z o.o. zeznania osób, które kierowały tymi podmiotami oraz osób z nimi współpracujących dały jasny i niebudzący wątpliwości obraz fikcyjnej działalności tych podmiotów polegającej wyłącznie na handlu "pustymi fakturami". W przypadku J.N. nie uzyskano przyznania się do wystawiania "pustych faktur", jednakże o tym fakcie świadczą ustalenia kontroli przeprowadzonej u tego podatnika, tj.: zupełny brak wiedzy J.N. na temat szczegółów związanych z wykonywaniem przedmiotowych usług, brak jakichkolwiek innych niż faktury i dowodów zapłaty dowodów potwierdzających wykonanie usług, brak wiedzy na temat innych kontrahentów oraz brak dokumentacji podatkowej. W przypadku J.N. także wystąpił brak środków technicznych do wykonywania usług na rzecz Skarżącego.

3. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżając wyrok w całości postawił zarzuty:

1) naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie niezastosowania tego przepisu przez organy podatkowe, pomimo tego, że przepis ten znajdował zastosowanie w niniejszej sprawie, skutkującego nieuzasadnioną odmową zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów;

2) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 3 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1268 ze zm.), przez wykroczenie przy rozpoznawaniu sprawy poza kontrolę zgodności z prawem ustaleń faktycznych zawartych w zaskarżonej decyzji i samodzielne dokonanie ustaleń faktycznych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a także poprzez niewywiązanie się z obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 oraz w zw. z art. 190 § 2 o.p., przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszającej powyższe przepisy postępowania podatkowego, w związku z dopuszczeniem dowodu z protokołów zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, w których Skarżący nie brał udziału;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p., przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszającej powyższy przepis postępowania podatkowego, w związku z dopuszczeniem przez organy podatkowe dowodów sprzecznych z prawem, tj. przeprowadzonych z naruszeniem art. 123 § 1 oraz w zw. z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej;

• art. 145 § 1 pkt 1 Iit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszającej powyższy przepis postępowania podatkowego, w związku z uznaniem za udowodnioną okoliczność faktycznego niewykonywania usług na rzecz Skarżącego przez firmy: C. Sp. z o.o., I. J.N. oraz G. D.S., podczas gdy nie wynikało to z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszającej powyższe przepisy postępowania podatkowego, w związku z brakiem zebrania przez organy podatkowe materiału dowodowego wystarczającego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 o.p., przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszającej powyższe przepisy postępowania podatkowego, w związku z brakiem poinformowania strony przez organ podatkowy o konieczności wnioskowania o przesłuchanie świadków i konsekwencjach niezłożenia takiego wniosku,

• art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi.

Mając na względzie wskazane naruszenia prawa autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem podniesione w niej zarzuty okazały się nietrafne, a w sprawie nie zachodzi nieważność postępowania, którą Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

2. Ze względu na powiązanie rozpoznawanej sprawy ze sprawami rozpoznanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 12 kwietnia 2012 r. pod sygn. II FSK 2111/10 oraz II FSK 2112/10, dotyczącymi oceny zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie określających Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za 2004 i 2006 r., należy uwzględnić argumentację zwartą w uzasadnieniach ww. wyroków.

3. Wskazać należy, że zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się w istocie do wytknięcia domniemanych wad w postępowaniu dowodowym, których konsekwencją jest naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Strona skarżąca za kluczowy traktuje zarzut dotyczy błędnej oceny przez Sąd I instancji okoliczności, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 190 § 2 o.p., poprzez wykorzystanie jako dowodów w sprawie protokołów zeznań złożonych przez osoby przesłuchane w charakterze świadków w innych postępowaniach, w których skarżący nie był stroną i nie mógł brać udziału w tych przesłuchaniach.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest chybiony, bowiem włączone do akt sprawy na etapie postępowania podatkowego protokoły przesłuchań stanowią dowody z dokumentów, które podlegały swobodnej ocenie dowodów przez organy podatkowe.

Trafnie Sąd I instancji stwierdził, że w świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 o.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 o.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który skład orzekający w tej sprawie podziela, zgodnie z którym oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w postępowaniu karnym nie narusza art. 190 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2010 r., II FSK 1900/08; wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 marca 2008 r., I SA/Łd 1249/07, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 696 oraz wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07, publik.: Lex nr 508231). Żądanie ponownego przesłuchania osoby fizycznej w charakterze świadka powinno się sprowadzać do wskazania konkretnych okoliczności zmienionego stanu faktycznego albo gdy zeznania te były niejasne, niekompletne bądź wywoływały sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. wyroki NSA: z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07; z dnia 17 listopada 2006 r., I FSK 1239/05; z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 250/05, opubl. - CBOSA).

W toku rozpoznawania tej sprawy Skarżący nie kwestionował postanowienia organu kontroli skarbowej z dnia 14 kwietnia 2009 r., włączającego do akt administracyjnych protokoły przesłuchania świadków, w tym protokołu przesłuchania świadka D.S. z dnia 14 lutego 2008 r. Skarżący nie wykazał naruszenia prawa strony do udziału w postępowaniu przez sam fakt włączenia do materiału dowodowego treści wspomnianych zeznań i wyjaśnień, czy przez fakt nieuznania za zasadny tego zarzutu na wcześniejszych etapach postępowania. Bez wątpienia skorzystanie z protokołów przesłuchań było dopuszczalne, natomiast Skarżący, jeśli nie zgadzał się z wnioskami wynikającymi z tych protokołów, powinien był złożyć formalny wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków we wskazanym zakresie w trybie art. 188 o.p. wskazujący konkretne okoliczności, które miałyby być wyjaśnione w ponownym przesłuchaniu świadka, a które mogłyby zmienić wynik sprawy. Skarżący nie wnosił o ponowne przesłuchanie, co wynika z treści skargi kasacyjnej czy też z treści zakwestionowanego wyroku Sądu I instancji, ograniczając się jedynie do kwestionowania dopuszczalności środka dowodowego.

Z tych względów należy uznać, wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, że Skarżący nie został pozbawiony możliwości ponownego przesłuchania świadka. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że treść ww. zeznań nie była, co do istoty kwestionowana przez Skarżącego, ponieważ ograniczył się on jedynie do zarzutów proceduralnych, tj. dopuszczalności skorzystania z tych zeznań. Reasumując, należy więc stwierdzić, że zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zawiązku z art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 o.p. jest bezzasadny.

Konsekwencją powyższej oceny jest konieczność stwierdzenia bezskuteczności zarzutów Skarżącego, dotyczących oparcia się przez organy podatkowe na dowodach zgromadzonych sprzecznie z prawem, ponieważ dopuszczalne i zgodne z prawem było włączenie do postępowania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach (zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1. art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). Zaznaczyć należy, że ustawodawca w art. 181 o.p. jednoznacznie wskazał, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym. O ile do 6 maja 2006 r. istniał formalny wymóg, aby materiał ten był zgromadzony w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, tak obecnie (również w trakcie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego w niniejszej sprawie) takiego wymogu już nie ma (zmiana art. 181 o.p. wprowadzona na podstawie ustawy z dnia z 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470). Tym samym, nie budzi wątpliwości, że materiały dowodowe zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zeznania świadków, mogą stanowić dowód i być podstawą ustaleń faktycznych, także w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Nie można zatem twierdzić, że materiały dowodowe, zgromadzone w postępowaniach karnych, a wykorzystane w postępowaniu podatkowym, są dowodami pozyskanymi sprzecznie z prawem.

W orzecznictwie przyjmuje się, że dopiero zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, przy czynnym powoływaniu się na określone środki dowodowe przez stronę, stanowi uchybienie przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 1994 r., SA/Wr 806/93, "Prokuratura i Prawo" 1995, nr 2, s. 57), co nie ma miejsca, jeśli strona takiej aktywności nie przejawiała. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w skardze kasacyjnej Skarżący nietrafnie próbuje podważyć legalność dowodu z dokumentu – protokołów zeznań ww. świadka – włączonych do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

5.5 Za nietrafne należało również uznać zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. sposobu kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. przez Sąd I instancji. Czym innym jest dokonywanie ustaleń faktycznych przez Sąd I instancji, a czymś innym ocena materiału dowodowego wyprowadzona poprzez myślowe powtórzenie czynności organu, które organ powinien dokonać. Sygnalizowane przez Skarżącego niedostatki uzasadnienia rozstrzygnięcia organów podatkowych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie wypełniają w tym względzie znamion wadliwości aktu skutkującej koniecznością uchylenia wyroku Sądu I instancji, ponieważ rozstrzygnięcie WSA w Warszawie jest zgodne z prawem, a językowy (stylistyczny) sposób sformułowania uzasadnienia nie ma wpływu na wynik sprawy z uwagi na całokształt zebranego materiału dowodowego.

5.6. Nietrafny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ zarzut naruszenia prawa materialnego jest konsekwencją zarzutów naruszenia prawa procesowego, które nie zostały uwzględnione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w Warszawie prawidłowo ocenił i przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Na postawie tej oceny prawidłowo przyjął, że nie było podstaw do zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do faktur dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Organy podatkowe, trafnie podniosły naruszenie przez Skarżącego tych zasad, wskazując że spoczywał na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że firmy I. J.N., G. D.S. i C. sp. z o.o. nie świadczyły swoich usług przewozowych na rzecz firmy Skarżącego, tym samym wystawione i zakwestionowane faktury VAT, jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego.

5.7. Mając na uwadze całkowitą nietrafność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 pkt 2, art. 209 w zw. z art. 248 tej ustawy, a także § 14 ust 1 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.).