Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 438/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 124, art. 262 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 1231/13 w sprawie ze skargi H. Spółki z o.o. w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie kary porządkowej z tytułu nieprzedłożenia badań technicznych automatu do gier oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt VI SA/Wa 1231/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w wysokości 2700 zł z tytułu nieprzedłożenia badań technicznych automatów do gier, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r., stwierdził, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia, czy gry na automatach [...] o nr [...],[...],[...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej: u.g.h., w toku którego wezwał skarżącą do przedstawienia badań technicznych automatów przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie 60 dni od dnia doręczenia wezwania. Organ, w związku z pismem skarżącej informującym o wystąpieniu z zapytaniem skierowanym do jednostek badających dotyczącym badań automatów i oczekiwaniem na odpowiedź ustalił, że skarżąca zwracała się do jednostek badających odnośnie przeprowadzenia badań, jednakże nie doszło do uzgodnienia jego warunków i terminu. Skarżąca w kolejnym z pism kierowanych do organu informowała, że żadna z jednostek badających nie wyraziła chęci do przeprowadzenia badań w miejscu składowania automatu, wobec czego nie może przedłożyć opinii, zgodnie z żądaniem organu.

W związku z powyższym, Minister Finansów, działając na podstawie art. 262 § 1 pkt 2, § 5, § 5a oraz art. 263 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej: O.p. oraz art. 8 u.g.h., postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. nałożył na skarżącą karę porządkową w wysokości 2700 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 7 u.g.h. organ może zażądać, w przypadku rozstrzygania charakteru gier na automatach, przedłożenia badania technicznego danego automatu przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Pomimo dwukrotnego wezwania skarżąca nie przedłożyła badań technicznych automatu, jak również nie dołożyła staranności w uzyskaniu takiej opinii jednostki badającej.

Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej, Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r. W uzasadnieniu organ podkreślił, że podstawę prawną wezwania skarżącej do przeprowadzenia badań stanowił art. 155 § 1 O.p., zgodnie z którym organ może wezwać stronę do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Organ stwierdził, że w sytuacji gdy strona nie zastosuje się do wezwania organu, może on podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do wykonania żądania. Środkiem takim jest, przewidziana w art. 262 § 1 O.p. kara porządkowa, której celem jest zdyscyplinowanie strony i wyegzekwowanie określonego zachowania podatnika. W rozpoznawanej sprawie wykonanie żądania organu było konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do wydania przez Ministra Finansów decyzji rozstrzygającej o charakterze gier urządzanych na automatach.

Organ nie zgodził się ze spółką, że podjęła ona "wszelkie możliwe kroki, aby uzyskać opinię upoważnionej jednostki badającej". Skoro niemożność przebadania posiadanych przez spółkę urządzeń wynikała ze sposobu jej postępowania, polegającego na celowym niewykorzystaniu wszystkich możliwości w zakresie przeprowadzenia badań, to tym samym nie można uznać stanowiska spółki, że ich brak jest w pełni usprawiedliwiony.

Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., podnosząc, że w sposób rzetelny wykonała wezwanie Ministra Finansów i wystąpiła do upoważnionych jednostek badających w celu uzyskania opinii, którą następnie mogłaby wydać organowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił wydane w sprawie postanowienia Ministra Finansów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a.

W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że uchylone rozstrzygnięcia naruszały prawo w stopniu istotnym, gdyż brak w nich było uzasadnienia w zakresie wysokości kary porządkowej nałożonej na skarżącą na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w kwocie odpowiadającej górnej granicy ustawowej (2700 zł).

Sąd I instancji, dokonując wykładni art. 2 ust. 7 u.g.h. stwierdził, że postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia charakteru gry na automatach może się toczyć zarówno na wniosek strony jak i z urzędu. W przypadku postępowania wszczętego z urzędu organ fakultatywnie zobowiązuje stronę do przedłożenia badania technicznego danego automatu przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Sąd podzielił stanowisko organu, że zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 O.p., miał on możliwość ukarania strony karą porządkową w przypadku bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. W ocenie Sądu I instancji, badanie automatu do gier jest inną czynnością dowodową, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Sąd I instancji uznał za uzasadnione stanowisko organu, że skoro badanie charakteru gry przeprowadzane przez uprawnioną do tego jednostkę badającą, wymaga współdziałania strony, polegającego na dostarczeniu przedmiotu badania do jednostki, to odmowa wykonania powyższej czynności będzie równoznaczna z odmową strony udziału w innej czynności. Wprawdzie w rozpoznawanej sprawie skarżąca podjęła starania w wyjaśnieniu przyczyn, dla których nie uzyskała stosownych badań, jednakże przyczyny usprawiedliwiające taką postawę nie znajdowały potwierdzenia w obowiązujących przepisach, a tym samym nie mogły być uznane za obiektywnie uzasadnione.

Sąd I instancji stwierdził natomiast, że wysokość nałożonej na skarżącą kary nie została w żaden sposób uzasadniona, przy czym organ ustalił wysokość kary w maksymalnej, przewidzianej w art. 126 O.p., wysokości. Uznaniowy charakter decyzji (w tym przypadku w zakresie wysokości kary porządkowej) nie zwalniał organu od wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i rozważenia go w postaci jednoznacznych ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.

Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ dopuścił się istotnego naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a., podczas gdy w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, z mocy art. 8 u.g.h. Naruszenie to miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem Sąd I instancji nie wskazał zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem, tj. naruszeniem art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a., skoro Sąd I instancji przyjął, że uchybienie dotyczy braku uzasadnienia co do wysokości wymierzonej kary porządkowej;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że organ naruszył przepis art. 262 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na brak uzasadnienia w zakresie wysokości kary porządkowej nałożonej na skarżącą, podczas gdy przepis art. 262 § 1 pkt 2 O.p. nie wymaga odrębnego uzasadnienia zakresie wysokości kary, ale jedynie uwzględnienia "całości okoliczności sprawy";

3. art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wadliwej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że nastąpiło naruszenie przepisu prawa formalnego dające podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., podczas gdy stwierdzenie takie zostało oparte na błędnej wykładni art. 262 § 1 pkt 2 O.p., a Sąd I instancji nie wykazał prawdopodobieństwa wpływu stwierdzonego uchybienia na wynik sprawy administracyjnej. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem taki sposób rozstrzygnięcia pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek, co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięć.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że wymierzona kara jest adekwatna do zawinienia strony, sprawiedliwa i uzasadniona. Wymierzając karę, podał przesłanki uzasadniające wysokość wymiaru kary, czemu dał wyraz w uzasadnieniu. Organ nie miał obowiązku badania stopnia dolegliwości kary w zakresie skutków majątkowych, skoro ukarany został podmiot prowadzący działalności gospodarczą.

Skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy przypomnieć, że w poddanym kontroli kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. nie zostało zaaprobowane stanowisko organów o zasadności wymierzenia skarżącej spółce kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. wyłącznie z tego powodu, że Minister Finansów nie uzasadnił wysokości tej kary, nałożonej na spółkę H. w ustawowej (choć maksymalnej) wysokości.

Zarzuty skargi kasacyjnej Ministra Finansów oparte są wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów w kolejności zaprezentowanej w petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że choć organ ma rację, że z mocy art. 8 u.g.h. w rozpoznawanej sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, nie zaś przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, to zarzut sformułowany w punkcie 1 petitum skargi nie jest uzasadniony.

Minister Finansów, podnosząc ten zarzut, pomija bowiem, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie powoływał się na wymienione w skardze kasacyjnej przepisy k.p.a., natomiast w sposób wyraźny stwierdził, iż powodem uchylenia postanowień obu instancji o nałożeniu na spółkę H. kary porządkowej był brak jakichkolwiek wywodów organu w zakresie wysokości tej kary, co w świetle treści art. 262 § 1 pkt 2 O.p. było, zdaniem WSA w W., nieprawidłowe z uwagi na uznaniowy charakter tego rozstrzygnięcia właśnie w tym zakresie (wysokości kary).

Z powyższym stanowiskiem Sądu I instancji należy się zgodzić, bowiem użycie w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. zwrotu "mogą zostać ukarani karą porządkową do [...]" oznacza przyznanie organowi kompetencji do zastosowania określonego środka w ramach tzw. uznania administracyjnego. W przypadku spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej organ dysponuje zatem swobodą w określeniu jej wysokości, przy czym nie może ona przekraczać maksymalnej kwoty wskazanej w tym przepisie. Należy przy tym zauważyć, że ukaranemu karą porządkową służą dwa środki prawne mianowicie: zażalenie na postanowienie o ukaraniu karą porządkową, a także wniosek o uchylenie nałożonej kary porządkowej. Przy czym w ramach zażalenia na postanowienie o ukaraniu karą porządkową strona może kwestionować zarówno samą zasadność nałożenia na nią tego środka, jak i jego wysokość. Niewątpliwie zatem okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej w danej wysokości powinny zostać podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia w tym przedmiocie. Obowiązek organu wyjaśnienia powodów, dla których zadecydował o zastosowaniu sankcji w określonej wysokości w zaistniałych okolicznościach faktycznych wypływa chociażby z zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) czy też informacji (art. 124 O.p.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona ukarana musi mieć zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy, wydając postanowienie o jej ukaraniu, szczególnie, gdy orzekana jest wysokość kary porządkowej w jej górnej granicy (tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż karę nałożono w maksymalnej wysokości). W innym bowiem przypadku możliwość kwestionowania wysokości nałożonej kary pieniężnej byłaby jedynie iluzoryczna, a działanie organu sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności. Nie przeczy temu okoliczność, że skorzystanie przez organ z przyznanego mu dyskrecjonalnego uprawnienia w warunkach określonych prawem, nie może podlegać weryfikacji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Mimo, że kara porządkowa jest sankcją administracyjną, a nie typowym środkiem represyjnym w znaczeniu prawa karnego, należy zwrócić uwagę na konieczność przestrzegania zasady adekwatności. Kara porządkowa powinna być taka, aby w świetle wszystkich okoliczności sprawy można było uznać ją za sprawiedliwą. Przedział kary porządkowej do 2.700 zł (w stanie prawnym obowiązującym dla sprawy) stanowi odzwierciedlenie skali uchybień, które mogą mieć różny ciężar gatunkowy. Na gruncie tej sprawy ponownie trzeba zaakcentować, że organ nie poczynił żadnych rozważań, co do wysokości nałożonej kary porządkowej. Z przedstawionych względów nie można podzielić stanowiska Ministra Finansów, że omawiany przepis nie wymaga odrębnego uzasadnienia w zakresie wysokości kary.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej), należy zauważyć, że zgodnie z jego treścią, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z uzasadnienia wyroku powinno jasno wynikać, z jakich powodów sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem, przy czym w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji, uzasadnienie powinno zawierać wskazówki, co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku.

Żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku przedstawia stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także pozwala poznać tok rozumowania, który doprowadził Sąd do wydania orzeczenia niekorzystnego dla organu. Wskazówki co do dalszego postępowania w aspekcie wymogów, jakie nakłada na organ przepis art. 262 § 1 pkt 2 O.p., również zostały przez Sąd I instancji jasno wyartykułowane, o czym była mowa wyżej. Należy zauważyć, że podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie zwalcza dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię prawa materialnego, tj. art. 262 § 1 pkt 2 O.p. i to wyłącznie w zakresie odnoszącym się do konieczności uzasadnienia wysokości nałożonej kary porządkowej. Nie podnosi natomiast żadnych zarzutów, co do przyjętych ustaleń faktycznych. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zarzuty kasacyjne sformułowane w punkcie 2 i 3 jej petitum nie mogą prowadzić do uwzględnienia wniesionego środka zaskarżenia.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej. Tym niemniej, wobec nałożenia przez organ kary za "bezzasadną odmowę udziału w innej czynności" w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. i zarazem wyrażenia na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez pełnomocnika organu wnoszącego skargę kasacyjną poglądu, że katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi, zawarty w art. 262 § 1 O.p. ma charakter otwarty, koniecznym stało się poczynienie uwag na temat rozumienia treści tego przepisu. Należy to uczynić w aspekcie art. 2 ust. 7 u.g.h., który stanowił podstawę do żądania przez Ministra Finansów przedłożenia przez spółkę H. badania technicznego automatu do gier (tj. opinii dotyczącej konkretnego automatu wydanej przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier).

Zaprezentowane na rozprawie stanowisko prowadzi do niedającego się zaakceptować wniosku, że nie tylko ustawa, ale również sam organ definiuje przewinienia zagrożone karą przewidzianą w art. 262 § 1 O.p. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 262 § 1 jest adresowany nie tylko do strony, ale również do pełnomocnika strony, świadka lub biegłego. Nie wszystkie zatem naruszenia obowiązków procesowych określone w art. 262 § pkt 1 - 3 dotyczą zachowania strony postępowania. W szczególności takie wątpliwości budzi przypisanie stronie naruszenia w postaci "bezzasadnej odmowy udziału w innej czynności". Organ nie wyjaśnił i nie wykazał przekonywająco, że nieprzedstawienie żądanych opinii jednostek badających kwalifikuje się jako "bezzasadna odmowa udziału w innej czynności". Dostarczenie dowodu - poza złożeniem zeznania lub przedstawieniem opinii - nie wydaje się być "udziałem w innej czynności". Co najwyżej to zachowanie można by określić jako "inną czynność". Przepis art. 262 § 1 O.p. nie przewiduje jednakże kary za odmowę dokonania "innej czynności".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi, zawarty w art. 262 § 1 O.p. ma charakter zamknięty, co oznacza, że nie można stosować kar porządkowych za inne czyny niż tam określone, nawet gdyby ich zaistnienie utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało jego tok. Można dodać, że warunkiem wymierzenia kary porządkowej w związku z niedopełnieniem obowiązku określonego w art. 262 O.p. jest też pouczenie przez organ podatkowy osoby zobowiązanej do jego wykonania o skutkach niezastosowania się do wezwania. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitym, ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki NSA: z dnia 29 sierpnia 2002 r. sygn. akt I SA/Po 533/01, z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 2006/10, treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jest również w pełni aprobowane przez Trybunał Konstytucyjny (por. postanowienie z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt TS 220/09).

Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.