Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3220/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. K. kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS") decyzją z [...] marca 2013r. określił D. K. (dalej zwany: "Skarżącym") prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. A. D. K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za: grudzień 2005r. - 83.724 zł, styczeń 2006r. - 16.413 zł oraz kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwana: u.p.t.u.), za styczeń 2006r. - 18.040 zł.

W uzasadnieniu decyzji DUKS stwierdził, iż postępowanie dowodowe wykazało, że Skarżący w styczniu 2006r. wystawił na rzecz K. Sp. z o.o., faktury w łącznej wysokości netto 82.000 zł (VAT 18.040 zł), z tytułu wykonania prac instalacyjnych i konfiguracyjnych urządzeń ww. podmiotu, zgodnie ze zleceniem z 14 maja 2005r., załączając jednostronicowe wydruki "odbiór robót" sporządzone przez ww. spółkę, w treści których wskazano, że roboty wykonano w sposób prawidłowy, dający podstawę do dokonania płatności na konto podwykonawcy. W toku kontroli ustalono, że ww. faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią podstawy do uznania ich za dowód. Czynności wymienione w fakturach nie zostały dokonane, więc nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący rozliczając VAT należny zawyżył jego wysokość w styczniu 2006r. o 18.040 zł. Skoro faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącego posiadają ciągłą chronologiczną numerację od 10 do 13, oznaczać to, iż wystawił on faktury dokumentujące świadczenie usług bądź sprzedaż towarów na rzecz innych podmiotów. Do rozliczenia VAT należnego w badanym okresie przyjęto więc kwoty tego podatku wynikające z deklaracji podatkowych.

W kontrolowanym okresie na rzecz Skarżącego faktury wystawiła też I. M. K. . Również one nie dokumentują dostawy usług, więc nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2. Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania albo o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie: 1) art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania mimo, iż zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005r. i styczeń 2006r. uległo przedawnieniu nie umorzeno postępowania; 2) art. 187 w związku z art. 191 O.p. przez cząstkowe i niepełne zebranie materiału dowodowego, a następnie jego wybiórczej i subiektywnej ocenienie, polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, iż Skarżący nie wykonywał zleconych usług, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej; 3) art. 187 w związku z art. 191 O.p. przez nie wskazanie w decyzji, które transakcje organ uznaje za fikcyjne i z jakiej przyczyny, co miało wpływ na wynik sprawy bo skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej; 4) art. 190 § 2 O.p. przez pozbawienie Skarżącego prawa do brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych, mimo deklarowania przez niego potrzeby i woli wzięcia w nich udziału i przeprowadzenie czynności dowodowych (przesłuchania świadków) bez udziału Skarżącego, który usprawiedliwił nieobecność chorobą; 5) zasady bezpośredniości postępowania m.in. wynikającej z art. 122 O.p., przez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie wyniku innego postępowania, dotyczącego kontroli rzetelności podstaw opodatkowania M. K. w sprawie nr UKS [...] ; 6) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na Skarżącym ciąży obowiązek zapłaty VAT za usługi, które DUKS uznał za fikcyjne i nie odzwierciedlające rzeczywiście wykonanych czynności.

Skarżący odnośnie przedawnienia podniósł, iż zobowiązania podatkowe za grudzień 2005r. i styczeń 2006r. uległy przedawnieniu, odpowiednio z końcem grudnia 2011r. i z końcem grudnia 2012r. Wskazał, że organy podatkowe nie poinformowały go o przerwaniu biegu przedawnienia ww. zobowiązań (art. 70 § 1 O.p.), a było to niezbędne z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z 2 października 2012r.

Skarżący podniósł też, iż DUKS naruszył przepisy postępowania w sposób uniemożliwiający ustalenie prawdziwego stanu faktycznego mogącego stanowić podstawę dla wydania prawidłowej decyzji. W sprawie nie zachodziły przesłanki do pominięcia prawa z art. 200 § 1 O.p., określone w art. 200 § 2 O.p. Wprawdzie Skarżący nie stawiał się na wezwania organu, ale usprawiedliwiał swoją nieobecność przyczynami natury osobistej, względnie rodzinnej. Nie stanowiło to wystarczającej podstawy do pominięcia dowodu z wysłuchania Skarżącego.

Skarżący zarzucił, iż DUKS błędnie i wybiórczo ocenił, iż materiał dowodowy sprawy, przyjmując, że skoro w postępowaniu dotyczącym kontrahenta p. M.K. stwierdzono pewne nieprawidłowości, ustalenie to rozciąga się na niniejsze postępowanie. Jest to wnioskowanie ad absurdum. DUKS stwierdził ponadto, że wystawienie faktury nieodzwierciedlającej stanu faktycznego, w której wykazano kwotę podatku, zobowiązuje do jego zapłaty. Zgodnie z art. 108 § 1 u.p.t.u., gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zdaniem Skarżącego w związku z tym, że przepis art. 108 u.pt.u. obowiązuje krótko, należało wziąć pod rozwagę art. 33 ustawy o VAT obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. i orzecznictwo wypracowane na gruncie tego przepisu ( w tym uchwałę siedmiu sędziów NSA z 22 kwietnia 2002r. sygn. akt FPS 2/02, w której stwierdzono, że ww. przepis nie ma zastosowania, gdy wystawiona faktura z podatkiem VAT nie ma potwierdza rzeczywiście dokonanej sprzedaży). WSA w Warszawie wskazał, że jeśli faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, podatnik nie ma obowiązku zapłaty podatku, który z niej wynika (III SA/Wa 594/07).

Skarżący wskazał też, iż ustalenie zobowiązania podatkowego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stanowić będzie naruszenie prawa materialnego w postaci nieuwzględnienia orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 listopada 2003r. sygn. C-79/02 określającego status podmiotu wystawiającego faktury, gdy nie ciążył na nim obowiązek podatkowy. Odmienna wykładnia ww. przepisu byłaby sprzeczna z zasadą legalizmu i praworządności, albowiem dopuszczałaby do sytuacji czerpania przez Państwo profitów z fikcyjnej działalności, ergo sankcjonowałoby bezprawność. Jeśli w toku czynności kontrolnych okaże się że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu i są de facto "fakturami pustymi" nie można naliczać ani żądać od nich zapłaty VAT.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] października 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS na wstępie, odniósł się do zarzutu przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.), odwołując się do treści ww. przepisu oraz uchwały z 6 października 2003r. sygn. akt FPS 8/03. Wskazał też, że zasada z art. 70 § 1 O.p. odnosi się również do zapłaty VAT z faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (wyrok NSA z 18 października 2012r. sygn. akt I FSK 2156/11). Stanowisko to ma też potwierdzenie w art. 103 ust. 1 u.p.t.u., w którym oprócz podatników wskazano też podmioty wymienione w art. 108 u.p.t.u.

DIS stwierdził ponadto, powołując się na wyroki NSA z: 7 listopada 2002r. sygn. akt I SA/Łd 225/01, 13 maja 2010r. sygn. akt II FSK 402/09), że przedawnienie jest instytucją prawa materialnego, choć przepisy jej dotyczące zostały zamieszczone w O.p., która dotyczy procedury podatkowej. W konsekwencji przesłanki przerywające bieg terminu przedawnienia i powodujące, że zaczął on biec na nowo, czy powodujące jego zawieszenie, oceniane być muszą na podstawie obowiązujących w tym czasie przepisów prawa materialnego (wyrok NSA z 28 lutego 2005r. sygn. akt FSK 1534/04).

W art. 70 § 2-6 O.p. ustawodawca określił, w jakich przypadkach zasada przedawnienia zobowiązań podatkowych zostaje ograniczona. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, ze zm., dalej zwana: "O.p. z 2002r."), która weszła w życie od 1 stycznia 2003r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast w związku ze zmianą O.p., która weszła w życie od 1 września 2005r., na mocy ustawy z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199, ze zm., dalej zwana: "O.p. z 2005r.") art. 70 § 6 pkt 1 O.p., otrzymał brzmienie: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego został skutecznie zawieszony, co oznacza, że zobowiązanie to nie przedawniło się.

DIS wskazał również, że w związku z wykładnią dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 skutek w postaci zawieszenia postępowania uzależniony jest od powiadomienia strony przed upływem terminu przedawnienia o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. W ww. orzeczeniu wyróżniono dwie fazy postępowania: in rem (w sprawie) oraz in personam (przeciwko osobie). W charakterze podejrzanego występuje osoba fizyczna.

Zdaniem DIS doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż Skarżącego wezwano na przesłuchanie w charakterze podejrzanej. Oznaczało to powiadomienie Skarżącego o tym, że wobec niego toczy się postępowanie karne skarbowe o czyny mogące być podstawą powstania tego zobowiązania. Tym samym na etapie doręczenia wezwania Skarżący dowiedział się, że wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tym samym ww. zobowiązania nie przedawniły się.

Postanowieniem z [...] października 2011r. wszczęto wobec Skarżącego postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. W tym samym dniu wysłano do Skarżącego wezwanie do osobistego stawiennictwa w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w charakterze podejrzanego. Wezwanie było dwukrotnie awizowane: 26.10.2011r., 03.11.2011r. Skarżący nie podjął korespondencji. Wezwanie ponowiono: 7.11.2011r. i następnie dwukrotnie awizowano: 8.11.2011r. i 16.11.2011r., ale Skarżący nie podjął korespondencji. Pracownicy organu kontroli 30.11.2011r. ponowili próbę doręczenia Skarżącemu pod adresem zamieszkania wezwania do stawiennictwa się w charakterze podejrzanego. Jednakże pod ww. adresem nikogo nie zastano.

Zgodnie z art. 133 § 1 i § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 1997r. Nr 89, poz. 555, ze zm.), jeżeli doręczenia nie można dokonać w sposób wskazany w art. 132, pismo przesłane pocztą pozostawia się w najbliższej placówce pocztowej operatora publicznego, a przesłane w inny sposób w najbliższej jednostce Policji albo we właściwym urzędzie gminy. O pozostawieniu pisma w myśl § 1 doręczający umieszcza zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej bądź na drzwiach mieszkania adresata lub w innym widocznym miejscu ze wskazaniem, gdzie i kiedy pismo pozostawiono oraz że należy je odebrać w ciągu 7 dni; w razie bezskutecznego upływu tego terminu, należy czynność zawiadomienia powtórzyć jeden raz; tak samo należy postąpić w razie doręczenia pisma administracji domu, dozorcy domu lub sołtysowi.

Wobec tego, że ostatni dzień terminu do odebrania wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego upłynął bezskutecznie, należało uznać, że Skarżącego poinformowano, iż toczy się postępowanie karne, w trakcie którego mają mu być przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego. Tym samym na etapie doręczenia wezwania dowiedział się, że wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co oznacza, że zobowiązanie to nie przedawniło się.

DIS w uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie są wnioski DUKS wyprowadzone na podstawie ustaleń faktycznych, kwestionujące rozliczenia Skarżącego w zakresie VAT. Skarżący nienależnie odliczył VAT naliczony z faktur wystawionych przez I. , gdy nie spełnił warunków formalnych i materialnych umożliwiających mu skorzystanie z tego prawa. Nie przedstawił dokumentów uprawniających do odliczenia VAT naliczonego, a gdyby nawet je posiadał uznane zostałyby za dokumenty stwierdzające czynności, których nie dokonał ich wystawca. Brak udokumentowania przez faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz K. Sp. z o.o. rzeczywistej sprzedaży usług uzasadniało zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżącego postanowieniem z [...].02.2013r. poinformowano o uznaniu dowodów z innych postępowań kontrolnych: kopii faktur wystawionych przez p. K., kopi faktury wystawionej przez Skarżącego na rzecz I., wyciąg z decyzji z [...].08.2012r. wydanej wobec p. K., wyciągu z protokołu przesłuchania w charakterze świadka Skarżącego z [...] kwietnia i [...] marca 2012r., kopi faktur wystawionych w styczniu 2006r. przez Skarżącego na rzecz K. Sp. z o.o. Strona miała zatem możliwość wypowiedzenia się w sprawie tych dowodów.

Z materiału dowodowego wynika, że Skarżący wystawił w styczniu 2006r. na rzecz ww. Spółki faktury z tytułu świadczenia usług. Skarżący w trakcie przesłuchania 21.03.2012r. zeznał, że nie pamięta kiedy nawiązał współpracę z ww. spółką, "mógł być to okres 2005 lub 2004r."; osoba, z którą nawiązał kontakt był J. O.; wskazał też, że "Dużo prac wykonywałem w tym czasie i nie pamiętam, były to prace techniczne związane z telekomunikacją i teleinformatyką, tak mi się wydaje. Była to chyba jedna umowa zbiorcza, ale treści nie pamiętam." Zlecenia otrzymywał telefonicznie lub za pośrednictwem e-maila. Na pytanie, jakie konkretnie usługi wykonywał dla ww. kontrahenta odpowiedział, że nie pamięta. Osobiście prac nie wykonywał, zatrudniał parę osób na umowę zlecenie, umowę o dzieło i podnajmował firmy zewnętrzne; jego pracownicy mieli wykształcenie konieczne do wykonywania tych prac, ale nie pamięta jakie konkretnie. Na pytanie kto faktycznie wykonał usługi instalacyjne i konfiguracyjne i gdzie były wykonywane, odrzekł, że nie pamięta. Nie pamiętał także czy ww. spółka dostarczyła potrzebne urządzenia i materiały podlegające instalacji; nie uczestniczył przy odbiorze prac. Na pytanie, na czym polegały prace zlecone , odpowiedział: nie pamiętam w tej chwili, prawdopodobnie było to wykonanie prac technicznych, nie potrafił wskazać pracowników i firm zewnętrznych. Potwierdził prawdziwość podpisów złożonych na okazanych mu fakturach i protokołach odbioru prac.

Na tej podstawie DIS uznał, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz ww. spółki nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią podstawy do uznania ich za dowód.

DIS wskazał ponadto, że DUKS nie mógł dopuścić kluczowych dowodów (ewidencji, faktur dokumentujących nabycia towarów i dostawy, umów handlowych, zamówień), których przeprowadzenie pozwala na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych, gdyż nie miał kontaktu ze Skarżącym i nie mógł ustalić miejsca przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. DUKS celu dokładnego wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych: 1) wezwał Skarżącego 13 lipca i 20 września 2012r. do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze świadka w związku z postępowaniem kontrolnym przeprowadzanym u jego kontrahenta (p. K.) - nie stawił się, przedkładając zwolnienie lekarskie; 2) wezwał Skarżącego 30 października i 14 i 17 grudnia 2012r. do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony - nie stawił się, z uwagi na kolizję terminów lub zwolnienie lekarskie; 3) uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe; 4) uznał za dowód i włączył do akt sprawy postanowieniem z [...].02.2013r. dokumenty zgromadzone w toku postępowań kontrolnych nr [...] i [...] prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego; 5) wezwał Skarżącego 25.10.2012r. do dostarczenia informacji w zakresie posiadanych rachunków bankowych lub pełnomocnictw do dysponowania rachunkami bankowymi, liczby tych rachunków lub pełnomocnictw, obrotów i stanów tych rachunków, z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio ich nabywców i odbiorców, za grudzień 2005r. i styczeń 2006r. lub do upoważnienia instytucji finansowych do przekazania tych informacji organowi kontroli lub do upoważnienia tego organu do wystąpienia do właściwych instytucji finansowych o przekazanie informacji w ww. zakresie; 6) wystąpił 4.12.2012r. do [...] S.A. o udzielenie informacji w zakresie obrotów i stanów rachunku bankowego z podaniem wpływów, obciążeń rachunku i ich tytułów oraz ich nadawców i odbiorców.

Zdaniem DIS nie doszło do naruszenia zasady bezpośredniości, z uwagi na treść art. 180 i art. 181 § 1 O.p., które pozwalają na to, że podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić mogą również dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (patrz: wyrok WSA w Warszawie z 11.03.2011r. sygn. akt III SA/Wa 1684/10). Organy podatkowe mogą korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w postępowaniu karnym, jeżeli dopuszczając je jako dowody w postępowaniu podatkowym uznają, iż mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej, albowiem w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyroki: WSA w Gliwicach w z 15.10.2009r. sygn. akt III SA/Gl 693/09 i NSA z 16.02.2011r. sygn. akt 1 FSK 257/10). Oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, dotyczących innych podatników, nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Organ podatkowy formułuje własne oceny i wnioski, nie będąc związanym ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Różne są też cele postępowania podatkowego i karnego, w którym dowody przeprowadzano. W konsekwencji korzystanie z zeznań uzyskanych w innym postępowaniu samo w sobie nie narusza zasad prowadzenia postępowania określonych w przepisach O.p. (wyrok NSA z 1.03.2011r. sygn. akt I FSK 387/10).

Skarżący nie wskazał też tezy dowodowej - okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia w drodze przeprowadzenia dowodu z przesłuchania konkretnych świadków w postępowaniu. Skarżącego zawiadamiano 20 września i 16 lipca 2012r. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność posiadanych informacji dotyczących transakcji z kontrahentem. Świadek p. K. nie stawił, usprawiedliwiając się zwolnieniem lekarskim. Skarżący też się nie stawił. DIS za niezasadny uznał więc zarzut naruszenia art. 190 § 2 O.p.

Również zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż podatnik nie okazał dokumentacji księgowej, nie stawiał się w siedzibie organu celem złożenia zeznań, nie brał udziału w przesłuchaniu świadka, nie wyraził woli zapoznania się z aktami sprawy, nie składał wniosków dowodowych. W piśmie z 30.10.2012r. (odpowiedź na wezwanie z 25.10.2012r.) Skarżący odmówił udzielenia informacji w sprawie rachunków bankowych, bo w związku z działalnością gospodarczą w badanym okresie ma postawione zarzuty karne w postępowaniu karnym o sygn. akt [...] i udzielenie odpowiedzi mogłoby go narazić na odpowiedzialność karną. Nie skorzystał także z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dniu, na podstawie postanowienia z [...].03.2013r., doręczonego pełnomocnikowi strony 13.03.2013r.

Z pisma Skarżącego z 13.02.2012r. wynika, że dokumentację podatkową dotyczącą grudnia 2005r. zniszczono, w związku z przedawnieniem (31.12.2011r.), zaś dokumentację za styczeń 2006r. albo omyłkowo zniszczono, albo znajduje się w magazynie, którego z uwagi na trudne warunki atmosferyczne strona nie jest w stanie skontrolować. Skarżący, mimo zobowiązania się do kwerendy magazynu do końca marca 2012r. oraz pisma DUKS z 10.04.2012r. o ponowne okazanie dokumentacji księgowej za styczeń 2006r., strona nie udzieliła odpowiedzi.

DIS, mając powyższe na uwadze wskazał, że organ prowadzący postępowanie nie ma obowiązku zastępowania podatnika w udokumentowaniu jego działalności gospodarczej. Podatnik sam powinien ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, gdyż żaden przepis nie go od obowiązku posiadania dokumentów niezbędnych dla rozliczenia podatku. Skoro Skarżący nie okazał ewidencji zakupów, oryginałów albo duplikatów faktur, które stanowiłyby podstawę do odliczenia VAT naliczonego za grudzień 2005r. i styczeń 2006r., brak było możliwości stwierdzenia prawidłowości rozliczeń dokonanych przez Skarżącego w tym zakresie. Posiadanie oryginału faktury bądź jej duplikatu warunkuje możliwość skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stan faktyczny sprawy wskazuje, iż Skarżący nienależnie odliczył VAT naliczonego z faktur wystawionych przez I., albowiem nie zostały spełnione formalne i materialne warunki umożliwiające skorzystanie z tego prawa. Nie było też realnej możliwości skontrolowania działalności gospodarczej Skarżącego, choć organ podjął szereg czynności. Należało też zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec nieudokumentowania fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz ww. spółki rzeczywistej sprzedaży usług. Ww. Spółka była w posiadaniu oryginałów spornych faktur, które nie tylko wystawiono, ale także wprowadzono je do obiegu prawnego.

W ocenie DIS - DUKS wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego. Ponadto przez K. Sp. z o.o. uzasadniało zastosowanie Wystawione przez Skarżącego faktury VAT pomimo tego, iż dotyczą czynności niezrealizowanych, zostały wprowadzone do obiegu prawnego, poprzez ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, a wynikający z nich podatek został rozliczony w deklaracji VAT-7 za właściwy okres. Ponadto w toku postępowania kontrolnego prowadzonego u ww. kontrahenta ustalono, iż jest on w posiadaniu faktur. W świetle orzecznictwa NSA każdy wystawca tzw. pustej faktury winien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 21.04.2010r. sygn. akt I FSK 682/09); chodzi o faktury, które są niezwiązane z żadną transakcją, jak też faktury, które nie dokumentują żadnej czynności (por. wyroki NSA z: 11.12.2009r. sygn. akt I FSK 1149/08, 21.04.2010r., sygn. akt I FSK 682/09, 21.05.2010r. sygn. akt I FSK 808/09, 16.06.2010r. sygn. akt I FSK 1057/09 i sygn. akt I FSK 1030/09; 29.08.2012r. sygn. akt I FSK 1537/11, 10.04.2013r. sygn. akt I FSK 368/12).

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych, z uwagi na naruszenie: 1) art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania, pomimo że zobowiązania podatkowe za grudzień 2005r. i styczeń 2006 r. przedawniły się, co uzasadniało umorzenie postępowania w sprawie; 2) art. 187 w związku z art. 191 O.p., polegające na cząstkowym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie, a następnie jego wybiórczą i subiektywną ocenę polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż Skarżący nie wykonał zleconych usług, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej; 3) art. 187 w związku z art. 191 O.p. przez niewskazanie, które transakcje organ uznaje za fikcyjne i z jakiej przyczyny; 4) art. 190 § 2 O.p. polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pomimo deklarowania przez nią potrzeby i woli wzięcia udziału w tych czynnościach i przeprowadzenie czynności dowodowych przez organ pierwszej i drugiej instancji bez udziału Skarżącego (w tym przesłuchania świadków), który w sposób prawidłowy usprawiedliwił swoją nieobecność w czynnościach z powodu choroby, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało wydaniem decyzji bez umożliwienia Skarżącemu prawa do obrony i brania czynnego udziału w postępowaniu; 5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji DUKS, mimo wydania jej z naruszeniem licznych przepisów prawa wskazanych w odwołaniu; 6) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez brak właściwej kontroli instancyjnej i niepodjęcie inicjatywy dowodowej celem ustalenia stanu faktycznego sprawy; 7) zasady bezpośredniości postępowania, wynikającej m.in. z art. 122 O.p., a polegające na dokonaniu ustaleń stanu faktycznego sprawy na podstawie wyniku innego postępowania, dotyczącego kontroli rzetelności opodatkowania p. K., 8) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż na Skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku za czynności (usługi), które organ kontroli uznał za fikcyjne i nieodzwierciedlające rzeczywiście wykonanych czynności (usług).

Skarżący w uzasadnieniu skargi w sposób zasadniczy podtrzymał stanowisko o argumentację prezentowaną w odwołaniu od decyzji wydanej przez DUKS w pierwszej instancji.

6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty należało uznać za zasadne.

2. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.).

3. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe kryteria stwierdził, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, gdyż organ podatkowy drugiej instancji w sposób nieprawidłowy uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za grudzień 2005r. i za styczeń 2006r.

Sąd stwierdza, że w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11, na który w sposób prawidłowy powołał się DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Istotą niekonstytucyjności ww. przepisu jest powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia.

Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k., stosowanym w postępowaniu karnym skarbowym, na podstawie art. 113 k.k.s., jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go. W zakresie fazy wcześniejszej, bo dotyczącej wszczęcia postępowania, przepisy k.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w k.p.k. Ta ostatnia ustawa (k.p.k.) nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 k.p.k.w związku z art. 325a § 1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego.

Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (osoba podejrzana) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 k.p.k.) nie ma wiedzy o toczącym się postępowaniu.

Ogłoszenie zatem postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że postępowanie wkracza w fazę ad personam. Przedstawienie zarzutów to jedyny wymieniony w k.p.k. sposób poinformowania strony (osoby podejrzanej) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niej postępowania.

Sąd w związku z tym stwierdza, że nie rodzi skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wezwanie Skarżącego z 7 listopada 2011r. doręczone mu w sposób zastępczy 22 listopada 2011r., zobowiązujące go do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w charakterze podejrzanego, w sprawie popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. i in. (znajdujące się w aktach sprawy bez ponumerowanych kart).

Kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu przeciwko niej postępowania, jak ogłoszenie postanowienia o postawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty ukrywa się lub nie przebywa w kraju. Jedynie w takiej sytuacji - która nie dotyczy rozpoznanej sprawy - osobę taką uważa się za podejrzanego (stronę) w dacie wydania, a nie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 zdanie drugie k.p.k.). Również tylko w takiej sytuacji postępowanie wkracza w fazę in personam w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a nie w dacie ich ogłoszenia i przesłuchania w charakterze podejrzanego.

W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również i w takiej, jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania osoby podejrzanej w charakterze podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia, ani też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, zawierającego szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych czynów.

Sąd stwierdza, że analogiczny pogląd został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1238/13 (dostępny na cbois.nsa.gov.pl). Sąd mając powyższe na względzie nie podziela poglądy przeciwnego zawartego w powołanym przez DIS wyroku WSA w Gliwicach z 23 lipca 2013r. sygn. akt III SA/Gl 1094/13 (dostępny na cbois.nsa.gov.pl).

Sąd przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdza, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania, również na gruncie postępowania podatkowego, należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym skarbowym. Skoro zaś przepis art. 313 § 1 k.p.k. wymaga dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go, dopiero od tego momentu – co w sprawie miało miejsce 3 lutego 2012r., co wynika z akt sprawy - należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu. To z kolei oznacza, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego nie został zawieszony, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Poinformowanie Skarżącego o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2005r. i styczeń 2006r., to jest po 31 grudnia 2011r. W związku z tym, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie wygasło, zaś w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p. postępowanie w sprawie tego zobowiązania winno zostać umorzone przez organ drugiej instancji.

Sąd podkreśla ponadto, że sentencja ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005r., niemniej jednak należy zwrócić uwagę, że w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Sąd, mając na względzie ww. uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11, przyjmuj, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powstaje jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że zobowiązania podatkowe w VAT za grudzień 2005r. i styczeń 2006r. - jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011r.

Tym samym decyzja organu odwoławczego została doręczona Skarżącemu już po upływie terminu przedawnienia, co winno spowodować skutek procesowy w postaci umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.

4. Sąd, mając powyższe na względzie, wskazuje, że bezprzedmiotowe były pozostałe zarzuty natury procesowej - naruszenia przepisów postępowania, gdyż ustalenia poczynione w tej sprawie były wystarczające do jej rozstrzygnięcia, a wadliwa – na tle wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w ww. orzeczeniu z 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11 – była jedynie ocena prawna stwierdzonych okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za grudzień 2005r. i styczeń 2006r. oraz kwoty VAT do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

5. Sąd, w tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia ww. naruszeń, które miały wpływ na wynik sprawy – błędną wykładnię przepisów prawa materialnego - art. 70 § 6 pkt O.p., w związku z poczynionymi ustaleniami faktycznym z tego zakresu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję (punkt pierwszy sentencji).

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a.

Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji), na wniosek Skarżącego, na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis był stały.