Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 738/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 133, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Sędziowie NSA Ryszard Pęk, Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 369/04 w sprawie ze skargi PPB "Z." S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 2 września 2004 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości straty za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od PPB "Z." S.A. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 370 (trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. i stwierdził, że decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził na rzecz PPB "Z." S.A. w Z. zwrot kosztów postępowania.

Stan sprawy przedstawiał się następująco:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce "Z." stratę za 2000 r. w kwocie niższej niż zadeklarowana przez spółkę w złożonym zeznaniu rocznym CIT-8 za 2000 r. Wskazana różnica powstała, w ocenie organu pierwszej instancji, w wyniku:

1. zaniżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę stanowiącą odsetki dyskontowe od weksli własnych wydanych wierzycielom w 1998 r., a wykupionych w 2000 r.,

2. zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę podatku od towarów i usług, który obniżył podatek należny, a zaliczony został przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu 2000 r.,

3. zawyżenia kosztu uzyskania przychodu na skutek nieuzasadnionego korzystania z pośrednictwa firmy PPUiH "K.",

4. zawyżenia kosztu uzyskania przychodu o kwotę stanowiącą wydatki za niewykonane usługi marketingowe i promocyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uznał, iż na skutek stosowanego systemu pośrednictwa w zakresie zakupu surowców spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu. Powyższą kwotę wyłączono z kosztów na zasadzie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. System zakupu surowców poprzez wykorzystanie usług pośredników /firma "K." i "C."/ przyczynił się do nieuzasadnionego zawyżenia cen zakupu surowca, a w związku z tym zwiększonych wydatków mających bezpośredni wpływ na kształtowanie się podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a nie mających absolutnie żadnego związku przyczynowo-skutkowego z przychodem uzyskiwanym przez spółkę "Z.". Spółka dokonując zakupu surowca z udziałem pośredników ponosiła dodatkowe koszty w postaci marż doliczanych do pierwotnej ceny surowca.

Zdaniem organu odwoławczego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie przyjęto, iż brak było podstaw do przyjęcia, że umowy zawarte z 10 podmiotami zostały wykonane, a spółce przysługiwało prawo do zaliczenia wypłaconego na podstawie umów wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodu. Wskazano, że przeprowadzone kontrole zarówno w Spółce jak i w podmiotach będących stronami umowy nie dały żadnej podstawy do uznania, że kontrahenci w rzeczywistości świadczyli usługi marketingowe i promocję wyrobów spółki, gdyż nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających, wykonanie umów. W związku z czym wydatki na promocje i marketing były nieuzasadnione i sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej gdyż nie były poniesione w celu uzyskania przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga na powyższą decyzję, wniesiona przez spółkę "Z.", jest zasadna. W ocenie Sądu znaczenie w sprawie miało ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki dotyczące zakupu surowców nie bezpośrednio u producenta, lecz z uwzględnieniem pośredników oraz wypłat prowizji z tytułu zawartych umów hurtowo-marketingowych były celowe w świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie mogły zostać zaliczone przez skarżącą Spółkę do kosztów.

Sąd pierwszej instancji mając na uwadze treść art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów rozważany powinien być, jako element kształtujący dochód, a poniesione wydatki należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym, co jest celowe, potrzebne w prowadzeniu działalności decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy. Sąd zauważył, że oceniając wydatki pod kątem ich związku z przychodem należy również badać, czy dany wydatek nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich i czy pozostaje w związku z działalnością firmy.

Sąd podniósł również, że przepis art. 15 ust. 1 cyt. ustawy nie daje organom podatkowym uprawnień do oceny sposobu prowadzenia polityki finansowej podmiotów gospodarczych oraz podejmowanych decyzji, jeżeli nie wykażą, że zmierzały one do obejścia przepisów podatkowych.

Nie można bez zakwestionowania ważności umów wiążących obie firmy uznać, że wydatki na zakup surowca nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez firmę "C.". Zauważyć należy przy tym, że firmę "C." ze skarżącą nie wiązała umowa pośrednictwa, a jedynie umowa na podstawie, której "Z." dokonywał zakupu surowca włókienniczego wykorzystywanego do dalszej produkcji. Tym samym nie można uznać, że poniesiony wydatek na zakup surowców nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w części stanowiącej równowartość marży pośredników i bez wskazania istnienia przesłanek umożliwiających dokonanie szacunku dokonać oszacowania kosztów metodą bezpośrednią, tak jak to zrobił w wydanej decyzji organ pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że wydatki z tytułu zakupu surowców do produkcji pozostają w związku z podstawową działalnością spółki oraz, że ponoszone były w celu osiągnięcia przez nią przychodów i nie zachodzi podstawa do zastosowania któregokolwiek z wyłączeń" o których mowa w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym spełniają podstawowe warunki pozwalające na ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym, że co do zasady działalność marketingowa wpływa na osiągane przychody, a wykorzystanie skutków akcji marketingowej spółki przez inny podmiot nie pozbawia celowości wydatków spółki na marketing należy uznać, że wypłacane przez "Z." prowizje miały wpływ na wysokość uzyskiwanego przez Spółkę przychodu. Na zwiększenie tego przychodu miała, bowiem m.in. wpływ wielkość zakupów dokonywana przez kontrahentów, którzy zobowiązali się do prowadzenia promocji wyrobów spółki i zaopatrywania się głównie w jej wyroby. Podnoszony przez organy podatkowe, fakt nienależytego wykonywania umów lub ich wykonanie w części nie daje jeszcze podstaw do uznania, że umowy w ogóle nie były wykonywane. Również z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, że umowy nie były wykonywane przez podmioty, które je zawarły.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały, że Spółka ponosząc zakwestionowane wydatki nie miała na celu osiągnięcie przychodu, a zatem ich wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, jako niecelowych tj. niespełniających warunków pozwalających na zaliczenie do kosztów w ujęciu podatkowym, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajduje uzasadnienia.

W skardze kasacyjnej od pierwszego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w B. zarzucił:

1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że przepis ten nie pozwala na wyłączenie przez organy podatkowe wydatków na zakup surowca w wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez firmę "C." bez zakwestionowania ważności umów wiążących obie firmy i w konsekwencji uznanie przez Sąd, że wyżej wymienione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu skarżącej spółki, a także przez przyjęcie, że nienależyte wykonywanie umów lub ich wykonanie w części nie daje podstaw do uznania, że umowy w ogóle nie były wykonane, a zatem niezasadne jest wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów jako niecelowych tj. niespełniających warunków pozwalających na zaliczenie ich do kosztów w ujęciu podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy - w świetle wyrażonego poglądu, że ocena sposobu wykonania umów cywilnoprawnych leży w kompetencji stron umowy cywilnoprawnej a nie organów podatkowych.

2/ naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 par. 4 w związku z art. 133 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przedstawienie stanu sprawy wbrew materiałowi zgromadzonemu w aktach sprawy i przyjęcie, że większość z firm które zawarły umowy hurtowo-marketingowe wykonywała wszystkie postanowienia umowy tj. głównie zaopatrywała się w produkty spółki, a po zakończeniu miesiąca przekazywała informacje dotyczące sposobu promocji, podczas gdy z akt sprawy wynika, że przedmiotowe umowy nie były wykonane; oraz poprzez przyjęcie, że bez wskazania istnienia przesłanek umożliwiających dokonanie szacunku organ pierwszej instancji w wydanej decyzji dokonał oszacowania kosztów metodą bezpośrednią, podczas gdy organ I instancji nie dokonywał oszacowania kosztów, lecz wyliczył metodą bezpośrednią marżę porównując faktury wystawione przez dostawców zagranicznych dla pośrednika oraz faktury wystawione przez następnego pośrednika dla firmy "Z.", pomniejszając je o koszty poniesione takie jak opłaty celne, różnice kursowe, opłaty bankowe.

Wskazując na powyższe podstawy Dyrektor Izby Skarbowej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia oraz wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organy podatkowe mogą jedynie ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Przepis art. 15 ust. 1 powoływanej ustawy nie narzuca organom, przy dokonywaniu oceny związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy danym wydatkiem a przychodem, wykazania obejścia przepisów prawa podatkowego ani też kwestionowania ważności umów zawartych pomiędzy podatnikiem a kontrahentem. W niniejszej sprawie organy wykazały, że zakupy surowców były dokonywane przez firmy pośredniczące, co spowodowało poniesienie dodatkowych kosztów w postaci marż stosowanych przez bezpośredniego importera oraz kolejnego pośrednika. Udowodnione okoliczności wskazują, iż doszło do nieuzasadnionego zawyżenia tych kosztów. Z akt sprawy wynika, że spółka "Z." składała zmówienia firmie "C.", ta zaś firmie "K.". Wszystkie zakupione przez firmę "K." surowce zostały ostatecznie zafakturowane dla spółki "Z.". Wszystkie surowce trafiały bezpośrednio do magazynów "Z."; działalność firmy "K." była prowadzona przez pełnoetatowych pracowników spółki "Z.", którzy posiadali wiedzę i doświadczenie w imporcie towarów, gdyż załatwiali formalności w kontraktach z dostawcami zagranicznymi związanymi także z bezpośrednim importem spółki "Z.". Oznacza to, że istniały możliwości nabywania surowców bezpośrednio przez Spółkę. Argument wskazany przez samą spółkę o konieczności korzystania z usług pośredników z uwagi na brak płynności finansowej został obalony przez organy po analizie przelewów pieniędzy na rachunek bankowy do firmy "C." - każdorazowo przed terminem płatności firmie "K." i kontrahentom zagranicznym, co oznacza, że zakup odbywał się ze środków spółki skarżącej. Prawdziwym beneficjentem tak ułożonych transakcji była firma "K." oraz firma "C.", która wyłącznie za przefakturowanie zrealizowała marże w wysokości 10-krotnie mniejszą. Takie ułożenie stosunków handlowych było możliwe dzięki powiązaniom rodzinnym i kapitałowymi - właścicielką firmy "K." jest córka Prezesa Zarządu Spółki "Z." która dysponowała 5% prawem głosu w Spółce, w której 52% kapitału akcyjnego należy do Skarbu Państwa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. zgromadzony materiał w sprawie świadczy o tym, że brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem Spółki "Z." S.A. a przychodem uzyskanym przez spółkę. W celu ustalenia braku zasadności poniesionych wydatków w niniejszej sprawie nie jest konieczne kwestionowanie ważności umów wiążących kontrahentów, lecz wystarczy wykazanie, że poniesione wydatki nie miały związku z osiąganym przychodem.

W ocenie Dyrektora wydatki na usługi marketingowe i promocję wyrobów zalicza się, zgodnie z art. 15 ust. 1 powoływanej ustawy, do kosztów uzyskania przychodu o ile usługa taka była wykonana. Według Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe mają uprawnienia do dokonywania oceny dokumentów przedstawionych przez spółkę i innych dowodów potwierdzających lub nie fakt wykonania danej usługi, a co za tym idzie zasadności wypłaconych kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. Bez możliwości oceny wykonania umów niemożliwa byłaby kontrola w niektórych przypadkach zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych określonych wydatków i przeanalizowanie związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy danym wydatkiem a przychodem. Zdaniem Dyrektora nie wystarczy bez zastrzeżeń wypłacać umówioną kwotę z takiej umowy, spółka winna posiadać dowody potwierdzające wykonania usług do których zobowiązał się kontrahent. Brak dowodów wykonania przedmiotowych umów powoduje sytuację w której nie można uznać, że istniał związek pomiędzy poniesionym kosztem, a przychodem.

Umowy hurtowo-marketingowe o identycznym brzmieniu zawarte z 10-cioma firmami nie były wykonane, a Sąd przyjmując odmiennie pominął zgromadzony w aktach sprawy materiał. Z akt wynika, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzone zostały kontrole w firmach z którymi skarżąca spółka zawarła takie umowy. Po kontroli ustalono, że 8 z tych firm zaopatrywało się głównie w wyroby Spółki "Z.". Natomiast żadna z firm nie okazała dowodów potwierdzających prowadzenie marketingu i promocji wyrobów Spółki "Z.". Przesyłane informacje nie zawierały takich danych, ograniczając się do wskazania wielkości dokonanych zapłat w poprzednim miesiącu lub ilości i rodzaju sprzedanego towaru, część informacji przesyłana była z opóźnieniem i zawierała nieaktualne dane lub dane oczywiste powtarzające się i znane firmie "Z.". Uzupełnione informacje o oświadczenia właścicieli firm wskazują, że działania marketingowe były prowadzone w interesie i w celu promocji tych firm, rozsyłane oferty dotyczyły sprzedawanych przez te firmy towarów, często wielu producentów, przedstawiono ulotki reklamujące własną firmę oraz oferty tkanin w których nie podano producentów. W świetle powyższego organy stwierdziły, że brak jest informacji na czym umowa marketingowa polegała, brak dowodów, że podmioty świadczyły takie usługi i realizowały umowy hurtowo-marketingowe.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że w niniejszej sprawie nie dokonywano oszacowania kosztów uzyskania przychodu ani w decyzji pierwszoinstancyjnej, ani w utrzymującej w mocy decyzji organu drugiej instancji. Wyliczenie marży pośredników odbyło się na postawie danych zgromadzonych w aktach sprawy bez sięgania do metod szacunkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka "Z." wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu podniesiono, że firmy "K." i C." w swoich działaniach wykazywały się duża autonomią w podejmowaniu decyzji i robiły to na własną odpowiedzialność, były więc praktycznie niezależne. Finalnego odbiorcę towaru, czyli "Z." interesowały tylko ilość, jakość, cena i terminy dostaw surowców. W takim przypadku widać wyraźnie, iż "K." i "C." występowały jako wzajemni kontrahenci, podmioty kooperujące, a nie - jako podmioty ściśle podporządkowane firmie "Z." przy dokonywanych transakcjach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona.

Zasadny, chociaż nie w pełnym zakresie jest zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pogląd, że nie można bez zakwestionowania ważności umów cywilnoprawnych zakwestionować, jako kosztu uzyskania przychodu, wydatku poniesionego w związku z realizacją umowy jest zbyt daleko idący. Organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania czy umowa jest ważna, gdyż jest to kwestia cywilnoprawna. Jednakże, jak przyjmuje się w utrwalonym od lat orzecznictwie sądów administracyjnych, a także Sądu Najwyższego, mają one prawo do oceny skutków umów cywilnoprawnych dla celów podatkowych /por. np. wyrok z 18 marca 2004 r. III SA 2143/02 - Lex nr 141246/. Zakwestionowanie określonego świadczenia /wydatku/ z punktu widzenia jego celowości, w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy nie wywiera wpływu na ważność umowy, z której wynikał obowiązek takiego świadczenia. Przyjęcie prezentowanego w tej sprawie poglądu prowadziłoby do sytuacji, w której czynność cywilnoprawna mogłaby prowadzić do modyfikacji ustawowego obowiązku podatkowego, a zapobiegać takiej sytuacji mógłby tylko wyrok sądu powszechnego stwierdzający nieważność tej czynności.

Nie można kwestionować prawa organu podatkowego do oceny czy określony koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Samo ustalenie związku przyczynowego /bądź jego braku/ z przychodem /także spodziewanym/ jest elementem stanu faktycznego sprawy. Dopiero niewadliwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania /subsumcji/ określonej normy prawa materialnego.

Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że wydatki na zakup surowców, przy współpracy z dwiema firmami, były nieracjonalne, bo generowały stratę a nie zysk. Sąd zakwestionował prawo organów do dokonywania takiej oceny, powołując się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Podzielając wyrażone tam - w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych - poglądy prawne - należy jednak zauważyć, że Sąd I instancji nie był zwolniony od rozważenia argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w realiach rozpatrywanej sprawy.

Uchylając decyzję Sąd wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia jedynie naruszenie prawa materialnego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a./. Sugeruje to, że nie kwestionował stanu faktycznego sprawy, gdyż nie wytknął organowi odwoławczemu naruszenia prawa procesowego /np. art. 191 Ordynacji podatkowej/.

Jednakże z uzasadnienia wyroku wynika co innego: odmiennie niż organy podatkowe - Sąd przyjął, że:

1. wydatki z tytułu zakupu surowców do produkcji pozostają w związku z podstawową działalnością Spółki /str. 12/,

2. wypłacone prowizje miały wpływ na wysokość uzyskiwanego przez Spółkę przychodu /str. 14/.

Tak kategoryczne stwierdzenia nie są niczym innym jak ustaleniem okoliczności faktycznych sprawy i to na ich podstawie Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego /art. 15 ust. 1/. Jest to w istocie rzeczy orzeczenie "merytoryczne" nie mieszczące się w przyjętym modelu sądowej kontroli działalności organów administracji publicznej, jedynie w aspekcie jej zgodności z prawem /art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r., Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/.

Trafny jest również zarzut naruszenia art. 141 par. 4 w zw. z art. 133 p.p.s.a. a dotyczący stwierdzenia /będącego również ustaleniem faktycznym/ zamieszczonego na str. 13 /"Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika..."/. Jego ogólnikowość - przy braku odniesienia do odmiennego ustalenia organów podatkowych - nie pozwala na ocenę stanowiska Sądu w tej kwestii.

Jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania to nie powinien wnosić o oddalenie skargi przez sąd kasacyjny /art. 188 p.p.s.a./. Jest to bowiem możliwe gdy zachodzi jedynie naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.