Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 378/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 37h ust. 1 i 2, art. 37 j ust. 1, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 931
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 70 par 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Justyna Dyka-Tarnowska po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2021 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej za listopad 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

M.A. (dalej również jako "Skarżący", "Strona", "Podatnik"), reprezentowany przez pełnomocnika - ojca, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływany dalej również jako: "organ II instancji", "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako: "organ I instancji", "organ podatkowy") z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia Skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą M.A. M, wysokości opłaty paliwowej za listopad 2013 r. w kwocie 15.668,00 złotych.

Z akt wynika następujący stan faktyczny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2019 r., określił M.A., prowadzącemu działalność gospodarczą M.A. M, wysokości opłaty paliwowej za listopad 2013 r. w kwocie 15.668,00 zł. W decyzji tej wskazano m.in., że w wyniku czynności kontrolnych prowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego ustalono, że w okresie objętym kontrolą M.A. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz obrotu olejami napędowymi. Strona posiadała ważną koncesję na obrót paliwami ciekłymi (olejami napędowymi, olejami opałowymi, estrami stanowiącymi samoistne paliwo) przy wykorzystaniu bazy paliw przy ul. [...] oraz ciągnika [...] o numerze rejestracyjnym [...] i numerze identyfikacyjnym [...] oraz naczepy ciężarowej o numerze rejestracyjnym [...] i numerze identyfikacyjnym [...], udzieloną decyzją z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] na okres od dnia 17 maja 2012 r. do 17 maja 2022 r. W kontrolowanym okresie Podatnik posiadał 60.280 litrów oleju napędowego, wykazanego w fakturach wystawionych przez M Sp. z o.o. w listopadzie 2013 r., od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy.

Pismem nr [...] z dnia [...] października 2018 r., doręczonym w dniu 31 października 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał M.A. do przedłożenia dokumentów świadczących o zapłacie podatku akcyzowego od oleju napędowego, do którego odnoszą się faktury wystawione przez: R Sp. z o.o. i M Sp. z o.o. na rzecz M.A. w listopadzie 2013 r., oraz do przedłożenia listów przewozowych za którymi transportowany był olej napędowy według powyższych faktur do odbiorcy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem nr [...] z dnia [...] grudnia 2018 r., ponownie wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów świadczących o zapłacie podatku akcyzowego od oleju napędowego do którego odnoszą się faktury wystawione w listopadzie 2013 r. przez R Sp. z o.o. i M Sp. z o.o. oraz do przedłożenia listów przewozowych za którymi transportowany był olej napędowy faktur do odbiorcy tj. M.A..

W dniu 14 stycznia 2019 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo Strony postępowania z dnia [...] stycznia 2019 r., w którym wyjaśniła, że z informacji jakie uzyskała od M.O. z M Sp. z o.o. wynika, że olej napędowy kupiony przez M M.A. w listopadzie 2013 r. pochodził od polskiej firmy i z terenu naszego kraju, nie ma wiedzy na temat przepływu informacji pomiędzy A Sp. z o.o. i M Sp. z o.o., a także w jakim miejscu odbywało się tankowanie cystern z olejem napędowym przeznaczonym do jego firmy. Zgodnie z wiedzą Strony rozładunek po dostawie oleju napędowego z M Sp. z o.o. odbywał się na bazie paliw na ul. [...]. Olej napędowy zakupiony od M Sp. z o.o. służył do tankowania pojazdów firmy M, jak i do dalszej odsprzedaży. Towar do firmy M dostarczany był transportem dostawcy, danych firm transportowych, jak i kierowców M.A. nie posiada. W załączeniu pisma przekazano przykładowy obieg dokumentów związany z zakupem oleju napędowego od M Sp. z o.o. W sprawie R Sp. z o.o. Strona nie wypowiedziała się.

W dniu 25 stycznia 2019 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo z dnia [...] stycznia 2019 r., w którym Strona postępowania wskazała, że nie posiada potwierdzeń zapłaty podatku akcyzowego od zakupionego przez nią, w okresie od 1 do 30 listopada 2013 r. oleju napędowego od M Sp. z o.o. i G Sp. z o.o., ponieważ nie była ona zobowiązana do zapłaty przedmiotowego podatku, bowiem zgodnie z wiedzą M.A. olej napędowy pochodził z Polski.

W dniu 21 lutego 2019 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo z dnia [...] lutego 2019 r., w którym M.A., po analizie stanów magazynowych ilości oleju napędowego, wskazał ostateczne stany magazynowe na dzień 1 listopada 2013 r. w ilości 20.569,00 litrów i przesłał stany magazynowe za okres od września 2012 r. do grudnia 2014 r. obejmujące zakup, sprzedaż i rozchody wewnętrzne.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, wyłączył z akt prowadzonego postępowania, ze względu na ważny interes publiczny, kserokopie dokumentów wymienionych na stronie 7 zaskarżonej decyzji. Natomiast postanowieniami nr [...] i nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r. organ I instancji przeprowadził dowód z dokumentów i z wyciągów kserokopii dokumentów, szczegółowo wymienionych na stronach 7-8 zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r. przeprowadzono dowód z faktur sprzedaży oleju napędowego przez M.A. w miesiącu listopad 2013 r.

Pismem z dnia [...] września 2019 r. pełnomocnik Strony wniósł o umożliwienie Stronie zapoznania z całością dokumentów wyłączonych z akt postępowania. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wglądu w dokumenty wyłączone z akt postępowań podatkowych o sygnaturach [...].

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2019 r., na skutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji nr [...] w przedmiocie odmowy wglądu w dokumenty wyłączone z akt niniejszej sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2018 r., decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2019 r., określił M.A., prowadzącemu działalność gospodarczą M.A. M, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2013 r. w kwocie 72.095,00 zł, powstałego w związku z obrotem olejem napędowym.

W związku z powyższymi ustaleniami organ I instancji określił Stronie wysokość opłaty paliwowej za listopad 2013 r. w kwocie 15.668,00 zł.

Na skutek wniesionego przez Stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zebrano dowody, które bezsprzecznie potwierdzają, że M.A. w listopadzie 2013 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz obrotu olejami napędowymi, zarejestrowaną pod nazwą M M.A.. W listopadzie 2013 r. jednym z podmiotów, z którym Podatnik nawiązał współpracę w zakresie kupna i dostaw paliwa była firma M Sp. z o.o.

Z akt sprawy wynika, że M Sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] lutego 2009 r., a jako siedzibę Spółki wskazano ul. [...]. W lutym 2011 r. Spółka przeniosła swoja siedzibę do [...]. W czasie funkcjonowania Spółki doszło do dwukrotnej zmiany prezesów zarządu. Na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 2011 r. M.O. dokonał sprzedaży 100 % udziałów w M Sp. z o. o. na rzecz Z.D.. W tym samym dniu został on odwołany z funkcji prezesa zarządu Spółki i powołano na tę funkcję Z.D., który został wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes zarządu M Sp. z o.o. z dniem [...] lipca 2013 r. W dniu [...] stycznia 2014 r. Z.D. - skazany prawomocnym wyrokiem za przedkładanie nierzetelnych dokumentów dla uzyskania wsparcia finansowego oraz doprowadzenie innych osób, w tym przypadku kilkunastu podmiotów gospodarczych do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w celu osiągnięcia korzyści majątkowej - został wykreślony przez Sąd Rejonowy z listy osób wchodzących w skład organu uprawnionego do reprezentacji Spółki. W dniu [...] kwietnia 2013 r. dokonano sprzedaży udziałów M Sp. z o.o. na rzecz A.E., obywatela Włoch, zam. [...], legitymującego się dowodem osobistym [...]. Jednakże w KRS brak jest wpisu dotyczącego powyższej zmiany. Pracownicy Urzędu Skarbowego przesłuchali Z.D. na powyższą okoliczność, który zeznał, że sprzedał udziały w M Sp. z o.o. A.E., z którym miał kontakt do stycznia 2015 r., kiedy to był pracownikiem spółki M Sp. z o.o. Nadto Z.D. zeznał, że nie posiada wiedzy, gdzie aktualnie są przechowywane dokumenty księgowe Spółki i kto jest jej właścicielem. Z.D. wskazał A Sp. z o.o. jako głównego i podstawowego dostawcę oleju napędowego dla M Sp. z o.o.

W dniu [...] czerwca 2014 r. został przesłuchany drugi z prezesów Spółki – M.O., który potwierdził, że głównym dostawcą paliwa dla M Sp. z o.o. była A Sp. z o.o., jednakże nie potrafił wymienić przewoźników dostarczających nabyte paliwo oraz przewożących sprzedane paliwo do odbiorców. Ponadto, zeznał, że od kwietnia 2011 r. do grudnia 2013 r. był zatrudniony w M Sp. z o.o. na podstawie umowy o pracę na stanowisku pracownika biurowego i handlowca do grudnia 2013 r. Do jego obowiązków należała obsługą terenu [...] i okolic, natomiast Z.D. prowadził sprzedaż hurtową i zajmował się obsługą znaczących kontrahentów na terenie całej Polski.

Pomimo, że obaj byli prezesi zarządu spółki M Sp. z o.o. wskazali jako głównego dostawcę paliwa A Sp. z o.o., to na rachunkach bankowych M Sp. z o. o. brak jest jakichkolwiek płatności na rzecz tego podmiotu.

Zdaniem organu odwoławczego na uwagę zasługuje również fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne wobec A Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Postępowanie to zakończono decyzją nr [...] z dnia [...] września 2015 r. Z.D. przesłuchiwany w toku ww. postępowania kontrolnego zeznał, że jednym z dostawców paliwa ciekłego dla M Sp. z o.o. w 2013 r. była firma A Sp. z o.o. Nie potrafił jednak wskazać, w jakiej ilości, reprezentowana przez niego M Sp. z o.o., nabyła paliwo od A Sp. z o.o. oraz podał, że z zasady nie zawierał pisemnych umów na dostawy paliwa. Paliwo do odbiorcy docelowego dowoził bezpośrednio dostawca. W ten sam sposób realizowany były dostawy paliwa kupione za pośrednictwem A Sp. z o.o. Opłata za zakup paliwa realizowana była w formie płatności gotówką lub za pośrednictwem banku. A Sp. z o.o. nie posiadała zaplecza technicznego w postaci cystern, którymi mogłaby legalnie przewozić towary wrażliwe tj. paliwo ciekłe, a także nie korzystała z usług zewnętrznych firm transportowych. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynikało, że A Sp. z o.o. uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu prawnego tzw. "pustych faktur" VAT, mających dokumentować sprzedaż paliw płynnych przeznaczonych do napędu silników pojazdów samochodowych, celem wyłudzenia podatku od towarów i usług na kolejnych etapach obrotu fikcyjnymi dokumentami. W listopadzie 2013 r. A Sp. z o.o. nie posiadała koncesji uprawniającej do sprzedaży paliw płynnych przeznaczonych do napędu silników samochodowych, zezwoleń na przewóz towarów niebezpiecznych, nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Jedyną ujawnioną przez Spółkę formą aktywności było wystawienie, na rzecz różnych nabywców, faktur VAT sprzedaży, mających dokumentować dokonanie transakcji sprzedaży paliw ciekłych, przy jednoczesnym uchylaniu się od opodatkowania rzekomej sprzedaży.

Tak ustalony stan faktyczny zdaniem organu odwoławczego potwierdza treść ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] września 2016 r. w przedmiocie określenia A Sp. z o. o. kwoty podatku do zapłaty na podstawie przepisów art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT", m. in. za listopad 2013 r.

M.A. wielokrotnie był przesłuchiwany w celu ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy M M.A. a M Sp. z o.o. Treść jego zeznań z [...] stycznia 2015 r., [...] marca 2016 r. oraz [...] września 2017 r. zostały zawarte na stronach 19-21 decyzji organu II instancji. Ponadto na powyższą okoliczność w dniu [...] października 2017 r. został przesłuchany w charakterze świadka W.A., który był zaangażowany w działanie firmy. Jego zeznania organ II instancji przedstawił na 21 stronie decyzji.

Na podstawie zgromadzonych dokumentów organ odwoławczy podkreślił, że M.A. nie posiadał wiedzy skąd pochodziło paliwo - nie interesował się ani źródłem jego pochodzenia, ani kto mu towar dostarczał. Pierwotnie zeznał, że transport zakupionego przez niego paliwa nie odbywał się samochodami M Sp. z o.o., a w toku kolejnego przesłuchania stwierdził, że tak mu się wydawało, na 100% nie był pewien. Transakcje zawierał wyłącznie biorąc pod uwagę jakość i cenę paliwa. Osobami kontaktowymi w M Sp. z o.o. byli Z.D. - prezes i jedyny udziałowiec w tej Spółce oraz M.O.. Podatnik nie weryfikował, czy osoby występujące w imieniu Spółki były do tego umocowane, jak również nie sprawdzał wiarygodności samego kontrahenta - M Sp. z o.o. Na żadnym etapie współpracy nie sformalizował relacji z kontrahentem, tj. nie zawarto umowy na piśmie, nie zwrócił się do kontrahenta o zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, czy nawet nie sprawdził czy firma ta posiada stronę internetową. Organ II instancji zaznaczył, iż M.A. wskazał, iż transport oleju napędowego zakupionego od M Sp. z o.o., zapewniał dostawca. Jednakże, w toku kontroli przeprowadzonych wobec dostawcy bezpośredniego, tj. M Sp. z o.o. wykazano, że firma nie posiadała środków transportowych do przewozu oleju napędowego, jak i nie wykazano aby korzystała z usług transportowych firm zewnętrznych.

Na podstawie zgromadzonych w wyniku kontroli i postępowania podatkowego dokumentów, w tym również przedłożonych przez Stronę postępowania, Organ odwoławczy ustalił daty poszczególnych operacji handlowych. W treści pisma z dnia [...] lutego 2019 r. M.A. wskazał, że stan magazynowy na dzień 1 listopada 2013 r. wynosił 20.569,00 litrów oleju napędowego. Za pismem z dnia [...] czerwca 2019 r. Podatnik przekazał kopie dokumentów RW za listopad 2013 r. Organ I instancji, w dniu [...] sierpnia 2019 r. przeprowadził dowód z faktur sprzedaży przez Podatnika w listopadzie 2013 r. oleju napędowego, o czym Strona została powiadomiona postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r. Stosując analizę zagregowanych rozliczeń cząstkowych wyliczono wartość bezwzględną posiadanego paliwa, na którą w sposób oczywisty złożyła się sprzedaż i zużycie na potrzeby prowadzonej działalności oleju napędowego. Ustalono, że M.A. w listopadzie 2013 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, sprzedał 110.296.00 l oleju napędowego, zaś na potrzeby związane z prowadzeniem własnej działalności gospodarczej zużył 12.784,00 l. Wobec powyższego w dniu 30 listopada 2013 r. stan magazynowy, zgodnie z przedłożonymi przez Stronę dokumentami, wynosił: 35.025,00 l oleju napędowego.

W niniejszej sprawie zdaniem organu II instancji nie jest sporne, że M.A. w listopadzie 2013 r. dokonał nabycia oleju napędowego w ilości 124.752,00 litrów i posiadał ten olej w celu dalszej odsprzedaży i na potrzeby prowadzenia własnej działalności. Nie jest również kwestionowane, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego zostały wystawione przez dwóch kontrahentów, tzn. R Sp. z o.o. i M Sp. z o.o. Nie budzą zastrzeżeń transakcje przeprowadzone z R Sp. z o.o. W toku postępowania podatkowego organ I instancji w sposób jednoznaczny ustalił, że zobowiązania względem Skarbu Państwa, wynikające z tych transakcji, zostały zapłacone. W przypadku transakcji dokonanych z udziałem M Sp. z o.o. nie można ustalić ani źródła pochodzenia zakupionego przez M.A. paliwa, ani czy podatek akcyzowy został zapłacony.

Biorąc pod uwagę całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że M.A. mógł co najmniej przypuszczać, że paliwo zakupione od M Sp. z o.o. pochodzi z nielegalnego obrotu, a akcyza nie została zapłacona. W ocenie organu II instancji Podatnik w przypadku tych transakcji wykazał się wyjątkową niefrasobliwością i brakiem staranności w doborze kontrahenta, jak również brakiem wiedzy o źródle pochodzenia nabywanego paliwa, jego jakości, czy ostatecznie brakiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu spornym towarem. Na żadnym etapie współpracy z M Sp. z o.o. M.A. nie wystąpił do właściwego urzędu celnego o potwierdzenie czyjego kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie żądał dokumentów poświadczających źródło pochodzenia paliwa ani certyfikatów potwierdzających jego jakość. Nie miał żadnej wiedzy na temat wiarygodności dostawców. Żadna z umów nie ma formy pisemnej. M.A. nie wiedział i nie interesował się ani kto był rzeczywistym dostawcą oleju napędowego, ani czy i kto uiścił na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy. Nie bez znaczenia jest również fakt, że brak jest jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, że faktury wystawiane przez M Sp. z o.o. na rzecz M zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez M Spółka z o.o. oraz, iż M Spółka z o.o. dokonała zapłaty należnego z tego tytułu podatku. Pod wskazanym w KRS adresem siedziby M Sp. z o.o. nie była prowadzona działalność - siedziba Spółki funkcjonowała wyłącznie jako wynajmowany adres w wirtualnym biurze, z którego były wystawiane dokumenty księgowe. Zdaniem organu odwoławczego nie jest możliwe również ustalenie czy i w jakim miejscu przechowywana jest dokumentacja księgowa M Sp. z o.o. (faktury VAT, ewidencje księgowe) oraz dokumentów dotyczących faktycznej działalności tej Spółki. Brak również potwierdzenia, aby M Sp. z o.o. lub A Sp. z o.o. współpracowały z zarejestrowanym odbiorcą lub składem podatkowym. M.A. jako przedsiębiorca działający na rynku paliw, powinien był tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Tymczasem nie sprawdził czy wystawca faktur faktycznie dokonuje obrotu paliwem, nie żądał dokumentów z których wynikałoby, że firma dostawcy składała deklaracje podatkowe oraz dokumentów z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu, tym bardziej, że w przedstawionych fakturach VAT nie było informacji ani o kwocie podatku akcyzowego, ani o jego zapłacie na poprzednim etapie obrotu. Wprawdzie, na Podatniku nie spoczywał nieograniczony obowiązek weryfikacji kontrahenta, jednakże biorąc pod uwagę doświadczenie Podatnika oraz warunki na jakich odbywała się współpraca pomiędzy M.A. a M Sp. z o.o. winna wzbudzić w nim uzasadnione wątpliwości co do legalności zawieranych transakcji w obrocie paliwami.

W niniejszej sprawie organ podatkowy nie dysponuje żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć o tym, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. Takich dowodów, na żadnym etapie postępowania nie przedstawił także M.A..

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy, pozwala stwierdzić, że od oleju napędowego zakupionego przez Stronę od M Sp. z o.o. nie został zapłacony podatek akcyzowy. Podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany był do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją. Ustalenia w tym zakresie pozwoliłyby mu uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. W sytuacji więc, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Oznacza to, że późniejsze (czyli po nabyciu oleju napędowego bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy) wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym już po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

W ocenie organu II instancji nie ulega wątpliwości, że Podatnik w okresie od 1 do 30 listopada 2013 r. posiadał 60.280,00 litrów oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Decyzją [...] z dnia [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M.A. wysokość zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2013 r. powstałego w związku z obrotem olejem napędowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

W tym stanie rzeczy - wobec faktu posiadania paliwa, od którego nie uiszczono należnej opłaty paliwowej, na Podatniku ciążył obowiązek złożenia do urzędu celnego stosownej informacji o opłacie paliwowej za okres miesięczny i zapłaty należnej opłaty paliwowej. Strona nie złożyła informacji o opłacie paliwowej za listopad 2013 r. oraz nie naliczyła i nie wpłaciła na konto izby celnej należnej opłaty paliwowej, przez co powstała zaległość podatkowa w opłacie paliwowej.

Wobec powyższego, w oparciu o stawki obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, organ II instancji wskazał, że wyliczenie wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej co do 60.280,00 litrów oleju napędowego należało dokonać w następujący sposób: (60.280,00 l : 1000) x 259,92 zł = 15.668,00 zł.

Obowiązek podatkowy w opłacie paliwowej co do ww. wyrobu akcyzowego powstał w listopadzie 2013 r. i powinien zostać uiszczony w nieprzekraczalnym terminie do dnia 27 grudnia 2013 r. Z uwagi na fakt, że tak się nie stało z dniem 28 grudnia 2013 r. powstała zaległość podatkowa w opłacie paliwowej.

Mając na uwadze okres rozliczeniowy, za który wydana została zaskarżona decyzja oraz treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej jako: "O.p.", 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2013 r., wynikający z art. 70 § 1 O.p., upływałby z końcem 2018 r., o ile w sprawie nie zaszłyby okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

W przedmiotowej sprawie w celu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za listopad 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] kwietnia 2018 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...], które zostało doręczone podatnikowi w dniu 25 kwietnia 2018 r.

Pismem nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego poinformował M.A. o wszczęciu w dniu [...] listopada 2018 r. postępowania o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks oraz art. 56 § 1 w zw. z art. 76 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do sierpnia 2014 r.

W niniejszej sprawie zawiadomieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r., poinformowano Podatnika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu z dniem [...] listopada 2018 r., z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej.

W tym miejscu, mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej jako: "u.p.a." i w konsekwencji ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.), dalej jako: "ustawa o autostradach", na podstawie których została wydana zaskarżona decyzja, nie zostały naruszone przez organ I instancji. Nadto, zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy. Organ podatkowy w niniejszej sprawie przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody, niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy.

Analiza całości akt sprawy skłoniła Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do uznania, że w toku postępowania zakończonego wydaniem spornej decyzji doszło do pełnego i jednoznacznego udowodnienia, że M.A. w okresie od 1 do 30 listopada 2013 r. posiadał 60.280,00 litrów oleju napędowego, od którego nie została uiszczona opłata paliwowa. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo określił wysokość podstawy wyliczenia opłaty paliwowej, do wyliczeń przyjął właściwą stawkę opłaty paliwowej, a w konsekwencji określił prawidłową wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej.

Skargę na powyższą decyzję złożył M.A., działający przez pełnomocnika - ojca, zarzucił wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. -Strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji przepisów: art. 129, art. 123 § 1, art. 178 § 1 O.p. w związku z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie,

2. art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 8, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i 2, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4 O.p.,

3. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów:

- art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 37h ust. 1, 2 i 4 pkt 2, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 2, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy o autostradach poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 70 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia ww. opłaty,

- art. 70 § 6 punkty 1, 4, 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu przez organ odwoławczy, iż termin przedawnienia ww. opłaty uległ zawieszeniu.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i czy prawidłowo określił wysokość opłaty paliwowej, z tytułu obrotu olejem napędowym za miesiąc listopad 2013 r. Według Strony, zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadniał powielania w sprawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej, ustalenia i ocena prawna przedstawiona w protokole kontroli i decyzjach nie znajdują dostatecznego potwierdzenia w materiałach dowodowych sprawy, są ogólnikowe oraz przedwczesne. To zdaniem Skarżącego narusza szereg przepisów proceduralnych wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Pojęcie "wprowadzenia na rynek" ustawodawca zdefiniował w ust. 2 tego przepisu wskazując, że przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

W myśl art. 37h ust. 4 pkt 2 ustawy o autostradach paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu są m.in. oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach.

Natomiast, z treści art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na różnych podmiotach taksatywnie w tym przepisie wymienionych w punktach od 1 do 4, w tym na "innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu" – pkt 4.

Z kolei art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl postanowień art. 37l ust. 1 ww. ustawy, podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Na tej podstawie należy stwierdzić, że za podmiot zobowiązany do odprowadzenia opłaty paliwowej uznać należy m.in. nabywcę lub posiadacza paliw silnikowych lub gazu, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w toku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona.

Z przedstawionych unormowań prawnych w zakresie opłaty paliwowej wynika, że obowiązek jej zapłaty jest ściśle powiązany z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Inaczej mówiąc, jest on konsekwencją istnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych, co wprost wynika z treści art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie dokonał wcześniej obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie została zapłacona należna akcyza, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu z odpowiedzialności za zapłatę tego podatku. Co do zasady opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych, a nabywca wyrobów, który posiada wyroby akcyzowe, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednak w celu wyeliminowania sytuacji, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży, ustawodawca zabezpieczając interesy Skarbu Państwa postanowił, że opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 982/06, wszystkie cytowane orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Opodatkowanie nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych dotyczy więc sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Dopiero zatem wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zwalania z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przy czym ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09).

W wyroku z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepis art. 4 ust. 3 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. uzależniał zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Ustawa ta określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku w żadnym przepisie nie wskazywała, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. Powyższe należy w pełni odnieść do analogicznego w treści art. 8 ust. 2 pkt 4 obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym w 2013 r. W świetle powyższej wykładni wystarczające dla uznania Skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy olej napędowy został dostarczony Skarżącemu oraz to kto był rzeczywistym jego dostawcą. Wobec nieuiszczenia podatku akcyzowego powstała również zaległość podatkowa w przedmiocie opłaty paliwowej.

Organ prawidłowo wskazał, że w niniejszej sprawie nie jest sporne, że M.A. w listopadzie 2013 r. dokonał nabycia oleju napędowego w ilości 124.752,00 litrów i posiadał ten olej w celu dalszej odsprzedaży i na potrzeby prowadzenia własnej działalności. Słusznie organ nie zakwestionował faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego, które zostały wystawione przez R Sp. z o.o. W toku postępowania podatkowego organ I instancji w sposób jednoznaczny ustalił, że zobowiązania względem Skarbu Państwa, wynikające z tych transakcji, zostały zapłacone.

Jednakże zgromadzone informacje dotyczące M Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o. jednoznacznie wskazują, że firmy te nie odprowadziły należnego podatku akcyzowego, co w konsekwencji musi prowadzić do obciążenia Skarżącego zarówno zobowiązaniem w podatku akcyzowym jak i opłatą paliwową.

Zdaniem Sądu trafne jest stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie, że na Skarżącym ciążył wymieniony obowiązek podatkowy. Sądowi z urzędu jest wiadome, iż decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia M.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2013 r. w kwocie 72.095,00 zł powstałego w związku z obrotem olejem napędowym, została zaskarżona przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., a tut. Sąd wyrokiem z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Go 379/20 oddalił skargę. Wyrok stał się prawomocny 6 maja 2021 r. Zatem istniało zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku akcyzowym.

Wskazane wyżej powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej (wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 792/15, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu Organ II instancji słusznie stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że od oleju napędowego zakupionego przez Skarżącego od M Sp. z o. o. nie został zapłacony podatek akcyzowy. Po stronie podatnika nabywającego lub posiadającego wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie istniało zobowiązanie do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją. Ustalenia w tym zakresie pozwoliłyby Stronie uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Podobne uwagi odnoszą się do opłaty paliwowej. Jednakże Skarżący na żadnym etapie postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedstawił dowodu potwierdzającego uiszczenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym czy opłaty paliwowej.

W ocenie Sądu nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest charakter przedmiotu transakcji i branża, w której działał Skarżący. Powszechnie wiadomym jest, iż rynek obrotu paliwami jest rynkiem podwyższonego ryzyka. To na przedsiębiorcy ciąży obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu upewnienia się, że transakcje, w których bierze udział, nie wiążą się z oszustwem podatkowym. Kluczowe jest, aby nabywający towar lub usługę podatnik, wykazał się starannością wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą. Skarżący nie był jedynie kupującym przedmiotowy olej napędowy na własny użytek, ale występował również w roli podmiotu profesjonalnie zajmującego się handlem przedmiotowym paliwem.

Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii przedawnienia zobowiązania, wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., może zostać zawieszony lub przerwany na skutek okoliczności, o których mowa w art. 70 § 2 do § 6 ww. ustawy. W przedmiotowej sprawie wystąpiły dwie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pierwsza z nich wynika z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. W myśl powyższego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie w celu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za listopad 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] kwietnia 2018 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...], które zostało doręczone Podatnikowi w dniu 25 kwietnia 2018 r.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (pkt 4), zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 5). Stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie decyzja określającej wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 7 stycznia 2020 r.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy słusznie wskazał, że każda z przesłanek wymienionych w art. 70 § 6 O.p. stanowi odrębną podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu zaistnienia którejkolwiek z wyszczególnionych w nim przesłanek następuje z mocy prawa. Oznacza to, że każda z przesłanek zawiesza bieg terminu przedawnienia, niezależnie od tego czy bieg tego terminu został już wcześniej zawieszony z mocy prawa wystąpieniem innej przesłanki. Każda z tych przesłanek jest przesłanką samodzielną, niezależną od ewentualnie występujących innych przesłanek. W razie gdy jedna z przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu odpadnie, bieg terminu przedawnienia nie biegnie dalej, dopóki nie upadnie ostatnia z istniejących podstaw warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Drugą z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia występująca w niniejszej sprawie jest wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Pismem nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r.. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, poinformował, że w dniu [...] listopada 2018 r. wszczął postępowanie karno-skarbowe o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pki. 1 Kodeksu karnego skarbowego oraz w art. 56 § 1 w zw. z art. 76 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt, 1 Kodeksu karnego skarbowego co ma wpływ na określenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do zarzutów odnoszących się do naruszenia przez organ przepisów proceduralnych, w ocenie Sądu są one niezasadne.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób wyczerpujący zbadały wszystkie okoliczności związane ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, wynikającego z przepisu prawdy obiektywnej wyrażonego w art. 122 O.p. Obowiązkiem organu jest zebranie materiału dowodowego przedstawiającego wszelkie okoliczności, z którymi się wiążą skutki prawne. Jednakże ciężar zgromadzenia dowodów nie spoczywa jedynie na organie podatkowym. Obowiązek ustanowiony w art. 122 O.p. sprowadza się do inicjatywy organu w zbieraniu dowodów i wyjaśnienia stanu faktycznego, a wyraża się w stosowaniu instytucji wezwania do złożenia wyjaśnień. I tak, organ w toku prowadzonego postępowania podatkowego dwukrotnie wzywał Skarżącego (pismami z dnia [...] października 2018 r. oraz [...] grudnia 2018 r.) do przedstawienia dokumentów świadczących o zapłacie podatku akcyzowego, czego Podatnik nie uczynił. Skarżący nie przedstawił również żadnych dowodów świadczących o zapłacie opłaty paliwowej.

Zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnień wszelkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego stanu faktycznego może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony postępowania. W tym zakresie ciężar dowodu, spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mogące przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy na korzyść podatnika, powinien on je przedstawić, gdyż w swym dobrze rozumianym interesie, powinien on wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Organy prowadzące postępowanie nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. W sytuacji gdy organ prowadzący postępowanie uznaje określone twierdzenia podatnika za niewiarygodne, to podatnik nie może ograniczyć się do negowania przyjętego - na podstawie dostępnych dowodów i danych - stanu faktycznego. Przeciwnie to na podatniku ciąży powinność wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń. Podatnik na poparcie swoich twierdzeń winien przedstawić stosowne dowody (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 269/07 z 9 kwietnia 2008 r.).

Po przeanalizowaniu treści decyzji organów obu instancji oraz zgromadzonego przez nie materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, Sąd stwierdził, że decyzje odpowiadają prawu.

Jak wynika z akt sprawy M.A. w listopadzie 2013 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz obrotu olejami napędowymi, zarejestrowaną pod nazwą M M.A.. W listopadzie 2013 r. jednym z podmiotów, z którym Skarżący nawiązał współpracę w zakresie kupna i dostaw paliwa była firma M Sp. z o.o. W przedmiotowej firmie dochodziło do dwukrotnych zmian na stanowisku prezesa. Pierwotnie 100% swoich udziałów w firmie sprzedał M.O. na rzecz Z.D., który następnie dokonał sprzedaży udziałów na rzecz A.E., obywatela Włoch. Z.D. wskazał, że A Sp. z o.o. była głównym i podstawowym dostawcą oleju napędowego dla M Sp. z o.o., co potwierdził również M.O. w toku przesłania w dniu [...] czerwca 2014 r. Jednakże na rachunkach bankowych M Sp. z o.o. brak jest jakichkolwiek płatności na rzecz A Sp. z o.o. Również w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec A Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia za 2013 r. Z.D. zeznał, że jednym z dostawców paliwa ciekłego dla M Sp. z o.o. w 2013 r. była firma A Sp. z o.o., lecz nie potrafił wskazać ilości nabytego paliwa i podał, że nie zawierał pisemnych umów na dostawy paliwa. Paliwo do odbiorcy docelowego dowoził bezpośrednio dostawca. W ten sam sposób realizowany były dostawy paliwa kupione za pośrednictwem A Sp. z o.o. Opłata za zakup paliwa realizowana była w formie płatności gotówką lub za pośrednictwem banku. A Sp. z o.o. nie posiadała zaplecza technicznego w postaci cystern, którymi mogłaby legalnie przewozić towary wrażliwe, a także nie korzystała z usług zewnętrznych firm transportowych. Jak ustaliły organy podatkowe, w listopadzie 2013 r. A Sp. z o.o. nie posiadała koncesji uprawniającej do sprzedaży paliw płynnych przeznaczonych do napędu silników samochodowych, zezwoleń na przewóz towarów niebezpiecznych, nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że Skarżący nie posiadał wiedzy skąd pochodziło paliwo. Potwierdza to treść protokołów przesłuchań Strony, w których nie był pewien co do sposobu transportu oleju napędowego. W toku kontroli w firmie M Sp. z o.o. wykazano, że firma nie posiadała środków transportu do przewozu paliwa oraz nie korzystała z usług zewnętrznych firm transportowych. Skarżący nie weryfikował umocowania osób występujących w imieniu spółki M Sp. z o.o., nie sprawdzał jej wiarygodności. Nie zawarł również pisemnej umowy na żadnym etapie współpracy. Skarżący na żadnym etapie współpracy nie sprawdził czy wystawca faktur faktycznie dokonuje obrotu paliwem, nie żądał dokumentów z których wynikałoby, że firma dostawcy składała deklaracje podatkowe oraz dokumentów z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu, tym bardziej, że w przedstawionych fakturach VAT nie było informacji ani o kwocie podatku akcyzowego, ani o jego zapłacie na poprzednim etapie obrotu. Nie ma żadnych innych dowodów świadczących o tym, że faktury wystawiane przez M Sp. z o.o. na rzecz M zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez M Spółka z o.o. oraz, iż M Spółka z o.o. dokonała zapłaty należnego z tego tytułu podatku. Brak również potwierdzenia, aby M Sp. z o.o. lub A Sp. z o.o. współpracowały z zarejestrowanym odbiorcą lub składem podatkowym. Organowi, pomimo działań w tym kierunku, nie udało ustalić się gdzie aktualnie znajdują się dokumenty księgowe spółki M i A. Tym samym, pomimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, organ podatkowy nie znalazł się w posiadaniu żadnych dowodów mogących nawet pośrednio świadczyć o tym, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego lub opłaty paliwowej. Takich dowodów, na żadnym etapie postępowania nie przedstawił także M.A..

W ocenie Sądu bezspornym jest, że Skarżący w okresie od 1 do 30 listopada 2013 r. posiadał 60.280,00 litrów oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wobec faktu posiadania paliwa, od którego nie uiszczono należnej opłaty paliwowej, na Podatniku ciążył obowiązek złożenia do urzędu celnego stosownej informacji o opłacie paliwowej za okres miesięczny i zapłaty należnej opłaty paliwowej. Strona nie złożyła informacji o opłacie paliwowej za listopad 2013 r. oraz nie naliczyła i nie wpłaciła na konto izby celnej należnej opłaty paliwowej, przez co powstała zaległość podatkowa w opłacie paliwowej.

W ocenie Sądu organy prawidłowo wyliczyły opłatę paliwową, biorąc pod uwagę ilość litrów oleju napędowego posiadanego przez Skarżącego w okresie od 1 do 30 listopada 2013 r., od którego nie została opłacona akcyza w należnej wysokości oraz wysokość obowiązującej w listopadzie 2013 r. stawki opłaty paliwowej.

Powyższe świadczy o tym, że organ w sposób wyczerpujący rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy i został on poddany prawidłowej ocenie. Wszystkie dowody zostały ocenione przez organ w korelacji z innymi dowodami. Argumentacja organu w tym zakresie jest logiczna, konsekwentna, spójna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut braku zapewnienia Stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu w każdym jego stadium, umożliwienia Podatnikowi wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący aktywnie uczestniczył w postępowaniu, między innymi przesyłał dokumenty księgowe, składał wnioski dowodowe. Przed wydaniem decyzji, organ I instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z treścią protokołu z dnia [...] listopada 2019 r., w tym dniu pełnomocnik Skarżącego W.A. - zapoznał się z aktami sprawy w siedzibie Urzędu Skarbowego i sporządził fotografie wymienionych w tym protokole dokumentów. W dniu 26 listopada 2019 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo Strony dotyczące wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych zebranych w postępowaniu. Podobnie to miało miejsce w toku postępowania przed organem II instancji, kiedy to organ odwoławczy zawiadomieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Pismo to doręczono pełnomocnikowi skarżącej i w odpowiedzi na to zawiadomienie w dniu 24 czerwca 2020 r. do siedziby organu wpłynęło pismo pełnomocnika złożone w imieniu M.A..

W nawiązaniu do powyższego, zarzut Skarżącego odnośnie wystąpienia kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., jest bezpodstawny. Instytucja wznowienia postępowania daje możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, ale wyłącznie w sytuacji, gdy postępowanie było dotknięte wadą określoną w art. 240 O.p. Jest to szczególny tryb, w którym organ bada zaistnienie przesłanek do ponownego rozpatrzenia sprawy. Jednakże warunkiem do tego jest przede wszystkim ostateczny charakter takiej decyzji. W przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja nie była ostateczna, zatem nie mogło dojść do naruszenia powyższego przepisu.

Zdaniem Sądu za nieprawidłowy należy uznać zarzut pozbawienia Strony możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym z uwagi na wyłączenie części dokumentów z akt sprawy. Poza sporem jest to, iż strona postępowania ma wgląd do akt sprawy. Jednakże, powyższa zasada ulega ograniczeniu na skutek przepisu art. 179 § 1 O.p., w myśl którego art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Z powyższego wynika, że jest to uprawnienie przysługujące organowi. Nie zmienia to faktu, iż w ocenie Sądu, materiał, który nie został wyłączony jest kompletny w tym sensie, że udowadnia, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa nie zostały uiszczone na żadnym znanym etapie obrotu.

Skarżący nie uprawdopodobnił w jakikolwiek sposób, że treść wyłączonych fragmentów ma wpływ na ocenę tego, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa zostały zapłacone.

Sąd zauważył, że organy podatkowe w swoich decyzjach zawarły wszystkie wymagane elementy określone przepisami prawa, między innymi podstawę prawną oraz uzasadnienie faktyczne i prawne.

W ocenie Sądu organ prawidłowo nie uwzględnił wniosków dowodowych strony skarżącej. Należy nadmienić, iż organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Istotą ustaleń faktycznych w sprawie nie jest bowiem to czy olej napędowy został dostarczony skarżącemu oraz to kto był rzeczywistym jego dostawcą. Okoliczność nabycia oleju jest bezsporna. Istotne jest natomiast to, że Skarżący nie dysponował dowodami zapłaty podatku akcyzowego (opłaty paliwowej) na wcześniejszych etapach obrotu. Dowodów tych nie dostarczyło także prowadzone w prawidłowych granicach postępowanie podatkowe. Już sama okoliczność, że organ podatkowy, pomimo działań w tym kierunku, nie mógł zapoznać się z dokumentacją rachunkową i podatkową wyżej wspomnianych firm pozwalało przyjąć, że zobowiązania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej nie zostały uregulowane. Dlatego też zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe, nie zmierzające do wykazania nowych okoliczności w tym zakresie, zasadnie zostały oddalone. Wnioski te w ocenie Sądu miałyby zastosowanie w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług o czym jest mowa w poniższej części przedmiotowego uzasadnienia.

W skardze Strona przedstawiła szeroki wywód dotyczący podatku od towarów i usług. Jest to odrębna danina na rzecz Skarbu Państwa, a przedmiotowe postępowanie dotyczyło opłaty paliwowej stanowiącą konsekwencję powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Nie można przenosić przepisów dotyczących podatku VAT, automatycznie i bezkrytycznie na grunt innej daniny publicznoprawnej jaką jest opłata paliwowa.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 (por. wyroki NSA z 1 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1106/13 oraz z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1571/14).

Dlatego też w ocenie Sądu niezasadne są również zarzuty dotyczące tzw. dobrej wiary Skarżącego oraz powoływanie się na treść decyzji wydanych w sprawach prowadzonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. To czy podatnik działał w dobrej wierze jest kwestią mającą znaczenie w postępowaniach dotyczących podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oparte jest na innych warunkach. Dobra wiara czy też szczegóły dostawy towaru mają znaczenie w przypadku VAT, a nie w wypadku podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, gdzie istotne jest uiszczenie tych należności na wcześniejszych etapach obrotu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Sąd wskazuje, iż w niniejszej sprawie stan prawny obowiązujący w listopadzie 2013 r. dotyczący przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości, podobnie ma się sytuacja co do stanu faktycznego sprawy ustalonego na podstawie swobodnej oceny materiału dowodowego. Zatem powyższa zasada interpretowania wszelkich wątpliwości, zarówno prawnych jak i faktycznych, na korzyść podatnika, w ocenie Sądu nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności w ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest prawidłowa i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.