Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1026/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 16g ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015r. spraw ze skarg "A" spółka z o.o. w S.W. na indywidualne interpretacje Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2014r. - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone interpretacje, 2) określa, że zaskarżone interpretacje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" spółka z o.o. w S.W. 914 (słownie: dziewięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 1026/14

Uzasadnienie

Wnioskami z dnia 16 kwietnia 2014r. (data wpływu do organu – 18 kwietnia 2014r.), uzupełnionymi w dniu 14 lipca 2014r., A. Sp. z o.o. w S. (dalej: wnioskodawca/spółka/skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

We wnioskach został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Obecnie jest na etapie wdrożenia systemu informatycznego zarządzania przedsiębiorstwem (dalej: "SAP"). Prace wdrożeniowe będą realizowane za pośrednictwem pracowników podmiotu będącego chińskim rezydentem podatkowym. W związku z pracami wdrożeniowymi wnioskodawca będzie ponosił różnego rodzaju koszty związane z wdrożeniem systemu SAP. Na koszty te będą składać się licencja na oprogramowanie SAP,

a także koszty wdrożenia (głównie będą to koszty zewnętrznych konsultantów). Natomiast po wdrożeniu Systemu SAP wnioskodawca będzie ponosił koszty związane z funkcjonowaniem systemu (tzw. maintenance) tj. m.in. koszty dzierżawy serwera zlokalizowanego w Chinach w oparciu, o który funkcjonować będzie SAP oraz koszty usługi serwisowej związanej z oprogramowaniem. Koszty te będą ponoszone na rzecz podmiotu będącego chińskim rezydentem podatkowym, Wdrażane oprogramowanie SAP będzie wykorzystywane na potrzeby własne wnioskodawcy. Nie jest wykluczone, że w związku z wdrożeniem SAP, przez czas realizacji projektu na terytorium Polski powstanie zakład chińskiego rezydenta podatkowego. W przypadku, gdy płatność będzie realizowana przez spółkę

z pominięciem zakładu podatnika chińskiego na terenie Polski, spółka będzie dysponować certyfikatem potwierdzającym chińską rezydencję podatkową.

W związku z udzieloną licencją na oprogramowanie SAP na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione autorskie prawa majątkowe, a wnioskodawca będzie posiadał jedynie prawo do korzystania z oprogramowania SAP.

W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym wnioskodawca sformułował pytania:

1) W przypadku gdy płatność na rzecz podatnika chińskiego będzie realizowana z pominięciem jego zakładu w Polsce, czy od opłat z tytułu licencji na oprogramowanie SAP wypłacanych na rzecz chińskiego rezydenta podatkowego, Spółka będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych? Czy podatek powinien być potrącany także z tytułu kosztów wdrożenia oprogramowania, a także późniejszych opłat związanych z utrzymaniem systemu (opłaty maintenance

i za dzierżawę serwera)?

2) Czy całość wydatków związanych z wdrożeniem systemu SAP (tj. koszty wdrożenia obejmujące również licencję, a nie obejmujące późniejszych opłat związanych z funkcjonowaniem systemu) spółka będzie mogła zaliczyć do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na SAP, pomimo że całość płatności z tytułu tych wydatków będzie dokonywana w przyszłości po wprowadzeniu licencji do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych?

3) Czy odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na SAP (której wartość początkowa została powiększona o koszty wdrożenia) będą w całości stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki pod warunkiem uregulowania płatności poszczególnych rat w przyjętych w umowie terminach płatności?

Odnośnie pierwszej kwestii, wnioskodawca stanął na stanowisku, że spółka nie będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od opłat z tytułu licencji na oprogramowanie SAP wypłacanych na rzecz chińskiego rezydenta podatkowego. Podatek ten nie powinien być potrącany także z tytułu kosztów wdrożenia oprogramowania, a także późniejszych opłat związanych z utrzymaniem.

Zdaniem wnioskodawcy, opłaty z tytułu licencji na użytkowanie programu komputerowego (SAP) nie stanowią opłat licencyjnych w rozumieniu umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 7 czerwca 1988r. (Dz. U.

z 1989r., Nr 13, poz. 65) – dalej: umowa UPO, zatem wypłacane przez spółkę na rzecz chińskiego rezydenta podatkowego opłaty z tytułu licencji na oprogramowanie SAP nie będą rodziły obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, jako przychody z działalności gospodarczej podatnika chińskiego osiągane w kraju siedziby.

Według wnioskodawcy, obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego nie zajdzie w stosunku do części płatności stanowiącej koszt wdrożenia, jak i do opłat za późniejsze utrzymanie oprogramowania (maintenance). Płatności z powyższych tytułów bowiem nie zostały określone w umowie UPO jako stanowiące należności licencyjne. Wobec tego jako przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, gdzie indziej w umowie UPO nie wskazane, opodatkowane powinny zostać w kraju siedziby beneficjenta - Chinach.

Ponadto w ocenie wnioskodawcy, nie można uznać, że płatności wypłacane

z tytułu utrzymania (dzierżawy) serwera zlokalizowanego na terytorium Chin powodują powstanie przychodu na terytorium Polski. Nie można bowiem wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta (jakim jest podmiot udostępniający serwer), będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej w oparciu

o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego.

Odnośnie drugiego pytania, wnioskodawca stanął na stanowisku, że całość wydatków związanych z wdrożeniem systemu SAP będzie mogła zostać zaliczona do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na SAP, pomimo że część płatności z tytułu tych wydatków będzie dokonywana również

w przyszłości, po wprowadzeniu licencji do ewidencji wartości niematerialnych

i prawnych.

Odnosząc się natomiast do trzeciego zagadnienia wnioskodawcy stwierdził, że odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na SAP (której wartość początkowa została powiększona o koszty wdrożenia) będą w całości stanowiły koszt uzyskania przychodu spółki pod warunkiem uregulowania płatności poszczególnych rat w przyjętych w umowie terminach płatności.

Uzasadniając swe stanowisko wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 16g ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.p., za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie odpłatnego nabycia, cenę jej nabycia, rozumianą jako kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane

z zakupem naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania, w tym o koszty instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych. Wobec tego wartość początkowa licencji przyznawanej na SAP powinna obejmować także koszty wdrożenia oprogramowania prowadzące do jego zindywidualizowania pod potrzeby spółki. Według wnioskodawcy wartość początkowa wartości niematerialnej i prawnej nie jest w żaden sposób uzależniona od faktu dokonania zapłaty, gdyż znaczenie przy jej ustaleniu ma jedynie kwota należna zbywcy (uzgodniona pomiędzy stronami umowy).

Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej

– w interpretacjach z dnia [...] lipca 2014r., nr [...] i [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za:

1) nieprawidłowe – w zakresie nieuwzględnienia programu komputerowego

w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy UPO,

2) prawidłowe – w zakresie obowiązku potrącenia przez spółkę (jako płatnika) zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności chińskiemu rezydentowi podatkowemu za korzystanie z oprogramowania komputerowego

3) nieprawidłowe – w zakresie ustalenia czy całość wydatków związanych

z wdrożeniem systemu SAP będzie mogła zostać zaliczona do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na SAP.

Uzasadniając swe stanowisko, organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek,

z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw,

z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Organ wskazał, że z uwagi na treść art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym ust.1 art.21 należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska,

w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie umowa UPO.

Art.12 ust. 1 ww. umowy stanowi, że należności licencyjne, powstające

w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast art. 12 ust. 3 umowy UPO wskazuje, że przez należności licencyjne należy rozumieć wszelkiego rodzaju należności, uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, know-how, znaku towarowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Zdaniem organu interpretacyjnego, brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 umowy UPO, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy UPO, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo każde określenie, o ile nie zostało zdefiniowane powyżej, będzie miało takie znaczenie, jakie posiada zgodnie

z prawem danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, których dotyczy umowa.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim

i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) - dalej: Prawo autorskie, który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego są

w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Według organu, art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Według organu interpretacyjnego, automatyczne wykluczenie programów, komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia. Organ podkreślił, że w definicji zawartej w art. 12 ust. 3 umowy UPO państwa posłużyły się sformułowaniem "wszelkiego rodzaju należności" uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy.

Zdaniem organu fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego, jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych, odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją państw-stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 3 umowy UPO wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Ponadto organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem płatności tj. opłaty z tytułu licencji na oprogramowanie SAP, koszty wdrożenia oprogramowania, a także opłaty związane z utrzymaniem systemu dokonywane przez spółkę na rzecz podmiotu będącego chińskim rezydentem nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 u.p.d.o.p. Oznacza to, że spółka dokonująca wypłaty takich należności na rzecz chińskiego rezydenta podatkowego nie będzie obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego.

Odnosząc się do pytania (2) czy całość wydatków związanych z wdrożeniem systemu SAP (tj. koszty wdrożenia obejmujące również licencję, a nie obejmujące późniejszych opłat związanych z funkcjonowaniem systemu) spółka będzie mogła zaliczyć do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na SAP, organ interpretacyjny wyjaśnił, że zgodnie z definicją pojęcia licencji zawartej w art. 41 ust. 1 Prawa autorskiego, przez licencję należy rozumieć umowę o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowę o korzystanie z utworu, która obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

W ocenie organu interpretacyjnego, zawarta przez spółkę umowa

o korzystanie z oprogramowania nie przenosi na nabywcę żadnych autorskich praw majątkowych do tego programu. Na podstawie umowy licencjodawca udzielił spółce prawa do zainstalowania i użytkowania oprogramowania komputerowego na własne potrzeby. Tym samym wydatków związanych z wdrożeniem systemu SAP naliczonych do czasu oddania go do użytkowania, nie można uznać za wydatki na nabycie składnika majątku trwałego, stanowiące wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej. W przypadku nabycia prawa do korzystania

z oprogramowania komputerowego - kiedy zakres praw nabywcy do korzystania

z oprogramowania ograniczony jest do zakresu, o którym mowa w art. 75 Prawa autorskiego należność przekazywana licencjodawcy nie jest objęta dyspozycją przepisów o amortyzacji. Powyższe wydatki winny być zatem oceniane

i kwalifikowane na zasadach ogólnych. Spełniają one przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a ich związek z przychodami ma charakter pośredni. Moment ich potrącalności określa art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.

Odnośnie pytania (3), czy odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej

i prawnej w postaci licencji na SAP będą w całości stanowiły koszt uzyskania przychodu spółki pod warunkiem uregulowania płatności poszczególnych rat

w przyjętych w umowie terminach płatności, organ interpretacyjny stwierdził, że odpowiedź na to pytanie jest bezprzedmiotowa wobec przyjęcia, że udzielona wnioskodawcy licencja na oprogramowanie SAP nie stanowi wartości materialnej

i prawnej, a w konsekwencji - nie podlega amortyzacji.

Na powyższe interpretacje A. Sp. z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonym interpretacjom zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 12 ust. 3 umowy UPO w zw. z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na przyjęciu, iż wydatki ponoszone przez spółkę w związku z użytkowaniem systemu informatycznego SAP, służącego do zarządzania przedsiębiorstwem, należy uznać za "należności licencyjne" w rozumieniu ww. przepisów;

b) art. 16b ust. 1 pkt. 4 i 5 u.p.d.o.p. w związku z art. 1 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, poprzez błędną wykładnię ww. przepisów i przyjęcie stanowiska zawężającego pojęcie "licencja", w świetle którego umowa, w związku z którą spółka nabyła system informatyczny służący do zarządzania przedsiębiorstwem SAP nie jest licencją, a tym samym wydatki związane ze wdrożeniem tego systemu nie mogą zostać zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych, pomimo, że takie stanowisko pozostaje w całkowitym oderwaniu od treści przepisów ww. ustaw;

2) przepisów prawa procesowego tj. art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz.759 ze zm.) – dalej: O.p., poprzez brak przedstawienia odpowiedniego uzasadnienia dla stanowiska przyjętego przez organ podatkowy w interpretacji nr [...] oraz wydanie zaskarżonych interpretacji w oparciu o błędnie zinterpretowane przepisy umowy UPO.

W uzasadnieniach skarg skarżąca podniosła, że z art. 12 ust.3 umowy UPO jasno wynika, że należnościami licencyjnymi są należności z tytułu użytkowania prawa autorskiego, ale tylko w odniesieniu do trzech kategorii prawa autorskiego tj. utworu (dzieła) literackiego, artystycznego lub naukowego. Zdaniem skarżącej, programy komputerowe nie zaliczają się do żadnej z tych trzech kategorii. Ustawodawca wyraźnie rozróżnił programy komputerowe od pozostałych przedmiotów ochrony poprzez osobną regulację prawa autorskiego (rozdział 7), tym samym nie można utożsamiać go z pozostałymi kategoriami przedmiotów ochrony prawa autorskiego. Na poparcie swego stanowiska skarżąca przywołała poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że wbrew twierdzeniom organu, zawarta przez nią umowa o korzystanie z programu SAP jest licencją, gdyż zalicza się do kategorii umów o korzystanie z utworu (art. 41 ust. 2 Prawa autorskiego). W sytuacji zatem, gdyż spółka otrzyma na mocy umowy licencyjnej prawa do zainstalowania

i korzystania z oprogramowania SAP, będzie to stanowiło dla niej uzyskanie licencji, a co za tym idzie, przedmiotowa licencja będzie stanowiła podlegająca amortyzacji wartość niematerialną i prawną.

Zdaniem skarżącej, wartość początkowa wartości niematerialnej i prawnej nie jest w żaden sposób uzależniona od faktu dokonania zapłaty. Całość wydatków związanych z wdrożeniem systemu SAP spółka będzie mogła zaliczyć do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na SAP, pomimo że część płatności z tytułu tych wydatków będzie dokonywana również w przyszłości, po wprowadzeniu licencji do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na SAP (której wartość początkowa została powiększona o koszty wdrożenia) będą w całości stanowiły koszt uzyskania przychodu spółki pod warunkiem uregulowania płatności poszczególnych rat w przyjętych terminach płatności.

Skarżąca podniosła również, że wszelkie dywagacje organu na temat, czy zawarta przez skarżącą umowa o korzystanie z programu SAP jest licencją, stanowią zaprzeczenie zakreślonego przez skarżąca stanu faktycznego sprawy, gdyż we wniosku oraz jego uzasadnieniu wyraźnie stwierdzono, że spółka otrzyma licencję na oprogramowanie SAP.

Zdaniem skarżącej, działanie organu w toku postępowania w zakresie wydania interpretacji było niezgodne z prawem, a ponadto organ nie wyjaśnił należycie zajętego stanowiska, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych interpretacjach i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) - dalej: P.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane

w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skargi są zasadne.

Pierwszą ze spornych kwestii była odpowiedź na pytanie czy od opłat z tytułu licencji na rzecz chińskiego partnera spółka ma obowiązek pobrać podatek dochodowy od osób prawnych. Spór dotyczył uznania dochodu z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego za należności licencyjne

w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy UPO.

Należy wskazać, że obowiązek poboru podatku od przychodów uzyskiwanych na terytorium RP przez nierezydentów wynika z art.21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art.3 ust. 2 u.p.d.o.p., stanowiących, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw,

z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zasada opodatkowania przychodów nierezydentów z tytułu praw autorskich

i pokrewnych, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje również przychody z licencji za prawo do korzystania z programów komputerowych. Zasada ta doznaje jednak ograniczenia. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z przepisu tego wynika zatem, że w pierwszej kolejności należy uwzględnić zapisy umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu.

Z powyższych względów, w niniejszej sprawie zastosowanie mają postanowienia polsko-chińskiej umowy UPO. Art. 12 ust. 1 i 2 tej umowy stanowi, że należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie,

w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę

w drugim Umawiającym się Państwie, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć:

a) w przypadku należności licencyjnych, o których mowa w ustępie 3 litera a) niniejszego artykułu, dziesięciu procent kwoty brutto tych należności;

b) w przypadku należności licencyjnych, o których mowa w ustępie 3 litera b) niniejszego artykułu, dziesięciu procent przyjętej kwoty brutto tych należności.

W rozumieniu niniejszego ustępu określenie "przyjęta kwotą" oznacza siedemdziesiąt procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Definicję pojęcia "należności licencyjne" zawarto w przepisie art. 12 ust. 3 umowy UPO, stosownie do którego są to wszelkiego rodzaju należności, uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, know-how, znaku towarowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy UPO, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo każde określenie, o ile nie zostało zdefiniowane powyżej, będzie miało takie znaczenie, jakie posiada zgodnie z prawem danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, których dotyczy umowa.

Postanowienia umowy UPO nie definiują pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego. Odwołać się w związku z tym należy do przepisów ustawy – Prawo autorskie.

Stosownie do art. 1 ust.1 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony

w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Z kolei w myśl art. 74 ust.1 tej ustawy programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

W ocenie Sądu, w definicji pojęcia "należności licencyjne" zawartej w art. 12 ust. 3 umowy UPO nie zostały wymienione opłaty z tytułu licencji na użytkowanie programów komputerowych, co oznacza, że opłaty te nie są objęte pojęciem należności licencyjnych w umowie UPO, W konsekwencji nie można uznać, że istnieje obowiązek podatkowy z tego tytułu u źródła przychodów, bo obowiązku tego nie można domniemywać.

Sąd nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, że z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego wynika, że należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie UPO, bo program taki jest dziełem literackim, artystycznym lub naukowym.

W wyroku z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 497/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi

z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego - nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących, ani też należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu.

NSA zwrócił uwagę na brzmienie przepisu art. 74 ust. 1 Prawa autorskiego

w którym użyto sformułowania, że programy komputerowe podlegają ochronie "jak" utwory literackie (a nie "jako" utwory literackie), co wskazuje na ich rodzajową odmienność w stosunku do utworów literackich. Podkreślono, że z faktu podlegania programów komputerowych oraz utworów literackich – co do zasady - identycznej ochronie wynikającej z Prawa autorskiego, nie można wyprowadzać wniosku dotyczącego identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, bowiem Prawo autorskie kwestii opodatkowania nie reguluje.

Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko potwierdza treść Komentarza do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD, w którym stwierdzono, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji, są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który będzie pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich, bądź odwoływał się bezpośrednio do programów komputerowych. Jako najbardziej realistyczne wskazano rozwiązanie utożsamiające program komputerowy z dziełem naukowym. Możliwość ta musi być jednak dopuszczona w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, co obecnie nie ma miejsca z uwagi na obowiązującą w Polsce ustawę prawo autorskie.

Zauważyć należy, że zagadnienie opodatkowania u źródła przychodów

w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programu komputerowego wypłacanych nierezydentom było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w których jednolicie ukształtowało się stanowisko przedstawione przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę (m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 959/10, z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 901/09, z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1550/09, z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08 - dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów Sąd uznał, że zasadny jest zarzut dokonania przez organ interpretacyjny błędnej wykładni przepisów art. 12 ust. 3 umowy UPO w zw.

z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. (w interpretacji nr [...]).

Odnosząc się z kolei do rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji nr [...] należy wskazać, że w tym przypadku spór dotyczył możliwości zaliczenia wydatków związanych z wdrożeniem systemu komputerowego do wartości początkowej licencji jako wartości niematerialnych i prawnych.

Sąd podziela stanowisko skarżącej, że umowa o korzystanie

z oprogramowania (czyli licencja w rozumieniu art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim) stanowi prawo majątkowe (wartość niematerialną i prawną) podlegające amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.

Przedmiotowa umowa dotyczy korzystania z utworu jakim bez wątpienia jest program komputerowy (art.1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim).

Stosownie do art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do użytkowania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe lub licencje, o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Wbrew twierdzeniom organu, z przepisu tego nie można wyprowadzić wniosku, że przeniesienie praw majątkowych stanowi warunek do uznania umowy

o korzystanie z oprogramowania (licencji) za wartość niematerialną i prawną. Niezasadnie zatem organ stwierdził, że wydatków związanych z wdrożeniem sytemu SAP naliczonych do czasu oddania go do użytkowania, nie można uznać za wydatki na nabycie składnika majątku trwałego, stanowiącego wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej.

Niezależnie od powyższego, zasadnie skarżąca zarzuca, że dokonana przez organ interpretacja zaprzecza stanowi faktycznemu zakreślonemu we wniosku

o wydanie interpretacji, w którym wskazano, że spółka nabędzie licencję na oprogramowanie SAP.

Niekwestionowany w orzecznictwie sądowoadmnistracyjnym jest pogląd, że podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego (a także sądu administracyjnego) wiążący. Z tego względu, w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik (por. np. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2007 r., I FSK 97/06, publ. LEX nr 307985, wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., I FSK 1828/11, LEX nr 1113096).

Z powyższych względów, organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację powinien przyjąć, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z umową

o korzystanie z oprogramowania stanowiącą licencję w rozumieniu art. 41 ust. 2 Prawa autorskiego, stosownie do którego licencją jest umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu.

Bezpodstawne było w konsekwencji uznanie za bezprzedmiotowe udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 3.

Z powyższych względów, zaskarżona interpretacja nr [...] narusza art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 41 ust. 2 Prawa autorskiego oraz art. 14c O.p.

W ponownym postępowaniu organ powinien udzielić interpretacji przy założeniu, że licencja jest wartością niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 P.p.s.a.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącej kwotę 914 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczone wpisy sądowe od skarg w łącznej kwocie 400 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictw w łącznej wysokości 34 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w łącznej kwocie 480 zł – zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r., Nr 31, poz. 153).