Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3600/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2012 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wnioskiem z 30 maja 2011 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconej w wyniku niewykonania usługi przewozu.

Skarżąca przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność w zakresie transportu towarów. W marcu 2011 r. podczas wykonywania usługi transportowej na terenie Włoch doszło do kradzieży części towaru z samochodu. Brakowało kilkunastu palet towaru, pozostała część towaru została dostarczona do klienta, jednak ten uznał, że towar mógł zostać uszkodzony bądź skażony w wyniku kradzieży i nie przyjął go. Pozostała część przesyłki (ta która dojechała) została zutylizowana. Na miejsce kradzieży została wezwana policja, został spisany protokół z miejsca zdarzenia. Z powodu kradzieży towaru i utylizacji Spółka została obciążona przez kontrahenta kwotą 127.867,53 zł (otrzymała notę obciążeniową). Sprawę zgłoszono do ubezpieczyciela.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca spytała:

czy otrzymana nota obciążeniowa będzie stanowiła dla niej koszt podatkowy w momencie zapłaty noty (przyjmując, że Spółka nie otrzyma odszkodowania od ubezpieczyciela). Jednocześnie, Skarżąca zapytała o to, czy otrzymana nota obciążeniowa będzie stanowiła dla niej koszt podatkowy w momencie zapłaty noty (gdyby Skarżąca otrzymała odszkodowanie od ubezpieczyciela), a otrzymane ubezpieczenie będzie stanowiło przychód podatkowy.

Według Skarżącej w opisanym przypadku nie mógł być zastosowany art. 16 ust. 1 pkt. 22 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." (wyklucza się z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonania robót usług), gdyż usługa nie została zakończona/wykonana (kradzież uniemożliwiła dowiezienie towarów do Klienta, a pozostała część towaru została zutylizowana).

Zdaniem Skarżącej, wydatek związany z obciążeniem jej z tytułu kradzieży towarów i utylizacji zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. może stanowić koszt uzyskania przychodu, gdyż jego poniesienie miało wpływ na możliwość powstania przychodu i był on związany z działalnością Skarżącej.

Interpretacją indywidualną z [...] sierpnia 2011 r. Minister Finansów, z którego upoważnienia działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanowisko Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconej w wyniku niewykonania usługi przewozu uznał za nieprawidłowe.

Powołując się na art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. Organ wyjaśnił, że dany wydatek musi spełnić szereg przesłanek, aby można było go uznać za koszt uzyskania przychodu. W szczególności tymi warunkami są:

a) poniesienie kosztu przez podatnika,

b) definitywny (rzeczywisty) charakter poniesionego kosztu,

c) związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d) cel poniesienia kosztu, którym jest; uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła,

e) właściwe udokumentowanie.

Wskazał też, iż ustawodawca posługując się zwrotem "w celu" ograniczył zakres stosowania omawianego przepisu jedynie do wydatków, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami. Wydatek winien zatem w sposób bezpośredni lub pośredni wiązać się z uzyskanym przychodem, ewentualnie z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Wykazanie w stanie faktycznym powyższego związku jest zatem niezbędne dla prawidłowej oceny wniosku.

Następnie Organ stwierdził, że Skarżąca nie wskazała argumentów potwierdzających związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętymi przychodami. Argumentacja Skarżącej została uznana za niewystarczającą, jako że opierała się jedynie na, niepopartym głębszą analizą, twierdzeniu, zgodnie z którym kradzież towarów oraz jego częściowa utylizacja stanowi koszt uzyskania przychodów, albowiem jego poniesienie miało wpływ na możliwość powstania przychodu związanego z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą.

Organ stwierdził, że uiszczona przez nią kwota wynikająca z noty obciążeniowej stanowi konsekwencję niewykonania umowy przewozu, której celem nie jest uzyskanie przychodów, lecz uwolnienie się od odpowiedzialności odszkodowawczej wobec podmiotu zamawiającego u Skarżącej usługę transportową. Wobec tego, zdaniem Organu, nie sposób uznać, iż zapłacenie przedmiotowej kwoty służyć będzie osiągnięciu konkretnego przychodu w ramach wykonywanej przez Skarżącej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu Skarżąca nie wykazała okoliczności świadczących o możliwości zaliczenia danego wydatku jako kosztu podatkowego związanego z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Natomiast organ podatkowy w ramach postępowania interpretacyjnego nie jest natomiast uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego mającego na celu poszukiwanie nowych okoliczności faktycznych nie wskazanych we wniosku. Minister Finansów podkreślił, iż kwestia związku danego wydatku z przychodem, warunkująca uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest elementem stanu faktycznego, (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 379/06; podobnie w wyroku z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 432/07 Sąd drugiej instancji stwierdził, że okoliczność, czy związek przyczynowo-skutkowy wydatków spółki z jej przychodami istnieje jest elementem stanu faktycznego). W konsekwencji - wobec braku wykazania przez Skarżącą związku przyczynowego zachodzącego pomiędzy przedmiotowym wydatkiem a przychodem – Organ uznał, iż nie zostały spełnione ogólne przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. określające przesłanki warunkujące uznanie danego wydatku za koszt podatkowy.

Następnie Organ odniósł się do zastosowania w sprawie normy z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Zgodził się z poglądem zawartym we wniosku, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym ta norma nie znajdzie zastosowania. Stwierdził, że jeżeli usługa transportowa nie została wykonana (część towaru skradziono, a pozostałą partię towaru musiano poddać utylizacji); a wypłata odszkodowania wynikającego z noty obciążeniowej, wiąże się z brakiem wykonania umowy (dostarczenia przesyłki), to przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania, albowiem swoją hipotezą obejmuje jedynie sytuację, w których w ogóle doszło do wykonania usługi.

Odnosząc się zaś do kwestii możliwości otrzymania przez Skarżącą rekompensaty finansowej od ubezpieczyciela Organ zauważył, iż co do zasady odszkodowanie uzyskane od ubezpieczyciela stanowi dla firmy przewozowej przychód podatkowy, z kolei wydatki przewoźnika na pokrycie szkód kontrahenta przy wykonywaniu umowy przewozu, niewyłączone przepisem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., stanowią koszty uzyskania przychodów. Niemniej jednak nie wyłącza to konieczności spełnienia przez dany wydatek ogólnych warunków określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów zwrócił ponadto uwagę, ze umowa ubezpieczenia może zawierać postanowienia nakładające na ubezpieczającego obowiązek zachowania rozsądnych środków ostrożności przy zabezpieczeniu mienia, których niedopełnienie uprawnia ubezpieczyciela do odmowy wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego w całości lub w części, jeśli niedopełnienie tych obowiązków miało wpływ na powstanie szkody lub jej rozmiar. Również na gruncie ustawy podatkowej ustawodawca konstruując przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i biorąc pod uwagę surowsze wymagania w stosunku do przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie należytej staranności w ich działaniach, oczekuje, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą i kwalifikując wydatki do kosztów podatkowych, czyni to przy zachowaniu reguł należytej staranności. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika a nie skutkiem zaniedbań, czy braku staranności.

Podsumowując, Organ stwierdził iż Skarżąca nie wykazała, że przedmiotowy wydatek spełnia ogólne przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wobec czego uiszczona kwota z tytułu noty obciążeniowej stanowić będzie koszt podatkowy dla Skarżącej.

Pismem z 13 września 2011 r. Skarżąca wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie kosztów poniesionych przez firmę spedycyjną w związku z kradzieżą transportowanego towaru za koszty uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 19 października 2011 r., stwierdził brak naruszenia prawa przez Organ podatkowy i w związku z tym brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że koszty poniesione przez firmę spedycyjną w związku z kradzieżą transportowanego towaru nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu Skarżąca podobnie jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 13 września 2011 r. podniosła, że art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog przypadków, kiedy kosztów nie należy kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodu. Taka konstrukcja przepisu oznacza, że jeżeli jakiś koszt (poniesiony w związku z prowadzoną działalnością, w odpowiedni celu) nie został w nim wskazany, zawsze będzie stanowił koszt uzyskania przychodu. Skarżąca podkreśliła, że rzeczywiście poniosła koszt związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, który służył osiągnięciu konkretnego celu w ramach tej działalności tj. zachowaniu źródła przychodów.

Niedoszła usługa miała być wykonana na rzecz spółki będącej głównym kontrahentem Skarżącej. Skarżąca argumentowała, że odmowa zapłaty wiązałaby się nie tylko z poniesieniem konsekwencji prawnych, ale także z zakończeniem współpracy z tymże kontrahentem, a co za tym idzie utratą dotychczasowego głównego źródła przychodów. Broniąc swojego stanowiska Skarżąca powołała się ma wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2009 r., w którym Sąd stwierdził, że "kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów (...) Kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości (...) Związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni" (I SA/Kr 296/09).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej “O.p.") składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna, zgodnie z treścią art. 14c § 1 O.p., zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy także wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem.

Z regulacji tych wynika dla podatnika obowiązek przedstawienia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący. Z kolei organ wydający interpretację jest związany merytorycznym zakresem problemu, jaki wnioskodawca przedstawił we wniosku i nie jest uprawniony do uzupełniania takiego wniosku o elementu stanu faktycznego ani prawnego. Organ podatkowy może jedynie w trybie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h tej ustawy, jeżeli uzna że stan faktyczny nie został przedstawiony wyczerpująco, żądać uszczegółowienia wniosku poprzez uzupełnienie danych.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że: "Wnioskodawca (...) nie wskazał argumentów potwierdzających związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem (...). Spółka nie wykazała okoliczności świadczących o możliwości zaliczenia danego wydatku jako kosztu podatkowego związanego z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. (...) Kwestia związku danego wydatku z przychodem, warunkująca uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest elementem stanu faktycznego. (...) W konsekwencji – wobec braku wykazania przez Wnioskodawcę związku przyczynowego zachodzącego pomiędzy przedmiotowym wydatkiem, a przychodem spółki – stwierdzić należy, iż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (...) warunkujące uznanie danego wydatku za koszt podatkowy".

O ile tego rodzaju konkluzje można byłoby zaakceptować jako podsumowanie postępowania wymiarowego w zakresie podatku dochodowego, bo wówczas organ prowadzi postępowanie wyjaśniające podczas, którego Strona ma obowiązek wykazać pewne okoliczności, m.in. związek wykazanych kosztów z przychodami bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła; to w postępowaniu o wydanie interpretacji takie działanie organu wypacza istotę tej instytucji. Jeżeli dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wskazanie prawidłowego stanowiska w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, jest utrudnione bądź niemożliwe ze względu na brak pewnych informacji, organ ma wówczas obowiązek wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, a nie jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, w istocie uchylić się od przedstawienia prawidłowego stanowiska. Niedopuszczalne jest – w opinii Sądu - przy świadomości braku istotnych elementów stanu faktycznego w podanym przez Wnioskodawcę opisie, założyć, że pewnych zdarzeń czy związków nie było i na tej podstawie dokonywać oceny stanowiska podatnika. Takie działanie jest bowiem uzupełnianiem przedstawionego stanu faktycznego.

Odnosząc się natomiast do argumentacji organu co do zastosowania do poniesionego przez wnioskodawcę wydatku art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., uznać ją należy za słuszną. Z przepisu tego wynika wynika, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług." Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów nie będą wyłącznie kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów ściśle określonych w tym przepisie, a więc:

a) wad dostarczonych towarów,

b) wad wykonanych robót i usług,

c) zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

d) zwłoki w usunięciu wad towarów,

e) zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

To uregulowanie logicznie rzecz biorąc oznacza, że kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. – co do zasady, jeżeli tylko miałyby związek z przychodem lub miałyby na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, będą stanowić koszt uzyskania przychodów. Zauważyć tu trzeba, że we wniosku przedstawiającym stanowisko wnioskodawcy wyraźnie wskazano, że odszkodowanie wypłacone zostało z tytułu niewykonania umowy, a to niewykonanie spowodowane zostało okolicznościami, za które spółka nie ponosiła odpowiedzialności. Nie budzi wątpliwości, że niewykonanie zobowiązania jest odmiennym tytułem i uprawnieniem do żądania odszkodowania niż nienależyte wykonanie zobowiązania. Należy podzielić, niesporny pomiędzy stronami, pogląd, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłączający z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług nie obejmuje swym zakresem wyłączenia kar umownych i odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy w związku z utratą przesyłki.

Kwestię zaliczenia przedstawionego przez Spółkę wydatku do kosztów uzyskania przychodu należy natomiast rozważać wyłącznie w oparciu o treść art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. W świetle treści tego przepisu, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą; o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1.

W celu odkodowania normy zawartej w ww. przepisie uwzględnić należy stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale z 25 czerwca 2012 r. sygn. II FPS 2/12, w której NSA wskazał, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód lub utrzymania intratnej relacji gospodarczej z kontrahentem) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Niektóre rodzaje działań powodujących "doraźne" straty są elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, ale w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. (...) Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07).

Jak już wspomniano wcześniej, w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na zapłacie odszkodowania za utracony towar, w celu zachowania dalszych relacji gospodarczych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1509/06). W związku z tym kwalifikowanie określonych kosztów (tu – jako odszkodowania z tytułu niewywiązania się z umowy) nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę czynnik dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do konieczności odszkodowania, by zapewnić sobie korzystne kontrakty w przyszłości.

Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć czy też akceptowaniu konieczności wypłaty odszkodowań bądź udzielania rabatów. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przedstawiony wyżej kierunek wykładni analizowanych przepisów, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p uwzględnia także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat.

Rozpatrując sprawę ponownie organ wezwie Spółkę do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego w zakresie wskazania związku poniesionego wydatku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, po czym oceni stanowisko podatnika co do możliwości zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przedstawionej przez sąd wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270) orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

10