Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 471/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 ust.1, art. 44 ust. 1, art. 44 ust.3f
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 r. sprawy ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm., zwaną dalej także "O.p.") oraz art. 22 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 , ust.2, ust. 3f, ust.6, art. 45 ust. 1, ust.1a pkt 2, ust.4 pkt 3, ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwaną dalej także "pdof") i § 2, § 4 ust. 1, pkt 1 i pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2011 r. w sprawie określenia D. L. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek za maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że D. L. (zwany dalej także jako "Podatnik" lub "Strona" ) w roku 2005 prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych (od miesiąca maja), usług remontowych, sprzedaży oleju napędowego i materiałów budowlanych pod nazwą L. i dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. w [...] Urzędzie Skarbowym W. , składając w dniu 20 marca 2006 r. zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty ( PIT - 36L). Podatnik wykazał w nim:

- przychód (pozarolniczą działalność gospodarcza) - 2.084.650,06 zł

- koszty uzyskania przychodu - 2.055.756,76 zł

- dochód - 28.893,30 zł

- należna zaliczka - 1.853,60 zł

- straty z lat ubiegłych - 5.834,82 zł

- dochód do opodatkowania - 23.058,48 zł

- podstawa obliczenia podatku - 23.058,48 zł

- podatek obliczony zgodnie z art.30c ustawy wg stawki 19% - 4.381,02 zł

- odliczenie od podatku — składka na ubezpieczenie zdrowotne - 1.679,70 zł

- podatek należny - 2.701,00 zł

- suma należnych zaliczek za rok podatkowy - 1.853,60 zł

- kwota do zapłaty - 847,40 zł

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. , postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010r., wszczął u Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych terminie płatności zaliczek na w/w podatek.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] maja 2011r. decyzję dotyczącą określenia zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 60.826,00 zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za:

- maj 2005 w kwocie 723,00 zł,

- czerwiec 2005 w kwocie 1.096,00 zł,

- wrzesień 2005 w kwocie 536,00 zł,

- październik 2005 w kwocie 375,00 zł,

- listopad 2005 w kwocie 51,00 zł,

- grudzień 2006 w kwocie 51,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę 305.920,36 zł poprzez zaliczenie do tych kosztów wydatków związanych z zakupem oleju napędowego, udokumentowanego fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez następujących kontrahentów:

- W. Sp. z o.o., [...] L. 11A - faktury w łącznej kwocie 114.448,00 zł;

- G. – A. B. , [...] U. , ul. O. 7 - faktury w łącznej kwocie 191.472,36 zł.

Organ stwierdził, że powyższe faktury pochodzące z wymienionych firm nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wystawiono je tylko w celu poświadczenia nieprawdy. Dlatego organ uznał, że zaliczenie w koszty uzyskania przychodów zakwestionowanych faktur wystawionych przez w/wym. podmioty, które nie odzwierciedlają faktycznego zakupu oleju napędowego, stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto organ, weryfikując zasadność dokonanych w zeznaniu odliczeń stwierdził, że kwota odliczona od dochodu w wysokości 5.834,82 zł dotyczy składek na ubezpieczenie społeczne podatnika (a nie jak wynika z PIT-36L straty) i jest zgodna z dowodami wpłat. Od podatku odliczono kwotę w wysokości 1,679,70zł, dotyczącą składek na ubezpieczenie zdrowotne, zgodną z dowodami wpłat.

Podatnik odwołał się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W. , wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa w postępowaniu podatkowym poprzez:

- obrazę art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji sprzecznej z treścią protokołu z kontroli ksiąg;

- obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- obrazę art. 181 art. 187, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie istotnych dla sprawy materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W złożonym odwołaniu Podatnik w szczególności wskazał, iż treść decyzji organu I instancji wskazująca, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić czy w rzeczywistości miały miejsce opłacone dostawy oleju napędowego lub innego paliwa oraz jakie były źródła pochodzenia tego oleju, pozostaje w sprzeczności z ustaleniami zawartymi w Protokole Kontroli Podatkowej z dnia 3 grudnia 2009 r., co narusza normę art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Podatnika w sytuacji, gdy firmy W. i G. były kontrolowane, to nie można powiedzieć, że nie istniały. Na podstawie zgromadzonego materiału jest możliwe ustalenie stanu faktycznego. W ocenie Strony fakt istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej przez w/w firmy potwierdzają także w sposób niezbity dokumenty zgromadzone przez inne organa państwa, tj. Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w B. , Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w G. .

W ocenie Strony, organ pierwszej instancji naruszył również art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, odrzucając dowody w postaci ustaleń pracowników UKS P. , ustaleń własnych pracowników Organu zawartych w Protokole z dnia 03.12.2009 r. i zeznań kilkunastu świadków. Skarżona decyzja wydana została na podstawie zeznań oszusta, składającego je we własnej sprawie, mającego interes w tym, by zatajać fakty i korzystającego z wyłączenia z odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań na podstawie art. 233 § 3 kodeksu karnego.

Podatnik zarzucił również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokumenty zebrane w sprawie przez inne organy państwa potraktował bardzo selektywnie, a mianowicie przytoczył tylko te, które pasowały do przyjętej tezy o wystawianiu pustych faktur dla firmy "L. " , naruszając tym samym treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Strony nie można jej zarzucić braku należytej staranności. Obrót paliwem wymaga koncesji i jest ściśle kontrolowany. Współpraca firmy C. ( po której kontrahentów przejął ) z W. K. który reprezentował firmy W. , W. , G. trwała kilka lat. Ceny ustalone w obrocie między stronami różniły się o kilka procent od cen rynkowych, ale różnica całkowicie mieściła się w zwyczajowo stosowanym pomiędzy stałymi kontrahentami rabacie, zwłaszcza przy płatnościach natychmiastowych. W tej sytuacji Podatnik miał podstawy sądzić, że jego kontrahent jest rzetelny.

Końcowo Podatnik stwierdził, że stał się ofiarą przestępstwa, a Naczelnik zrobił z niego winnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w skarżonej decyzji.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma fakt bezpodstawnego zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu tj. 2005 r. wydatków w łącznej kwocie 305.920,36 zł dotyczących zakupu oleju napędowego i udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty, które w rzeczywistości nie dokonywały sprzedaży oleju.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza faktu zakupu przez Stronę oleju napędowego od firm W. Sp. z o.o.na łączną kwotę 114.448,00 zł oraz B. G. – A.B. na łączna kwotę 191.472,36 zł.

Podkreślił, że odnośnie firmy W. Sp. z o.o. stwierdzono (wykorzystując informacje uzyskane z kontroli przeprowadzonej w tej Spółce), iż firma ta nie została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w bazie Urzędu Skarbowego w G. , złożyła deklaracje VAT-7: za m-c III 2005 r., za m-ce IV- VII 2005 r. oraz za m-ce I-XII 2005 r., nie posiadała faktur na zakup oleju napędowego, nie miała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie przedstawiła dowodów świadczących o prowadzeniu własnej lub dzierżawionej bazy magazynowej, nie posiadała zarówno własnych, jak i dzierżawionych samochodów do przewozu paliw oraz nie posiadała faktur za ewentualny przewóz paliw przez inne firmy, zaś dyrektor i jedyny udziałowiec Spółki W. – M.C. , z dniem 01.04.2004 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonej kontroli tej firmy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że wystawiane przez W. Sp. z o.o. faktury na sprzedaż oleju napędowego w 2005 roku nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych, zaś sprzedaż oleju polegała na wystawianiu faktur, bez wydawania towaru.

Powyższe potwierdza również dokonane przez organy kontroli oraz CBŚ przesłuchanie dyrektora tej spółki (M. C. ), z których wynika, że prowadzona przez niego firma nie posiadała decyzji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi oraz, że cała sprzedaż oleju napędowego była fikcyjna, podobnie jak dowody wpłat gotówki, której fizycznie nie otrzymał.

Z wyjaśnień M. C. wynika również, że nabywców faktur zdobywał sam, zostawiając oferty na stacjach i bazach paliwowych. Chętni zgłaszali się do niego, a on wystawiał im faktury na zamówione ilości oleju napędowego wraz z dowodami wpłaty gotówki, której nie otrzymywał. Za wystawione faktury pobierał wynagrodzenie w wysokości 3 gr za 1 litr oleju napędowego wypisanego na fakturze. Faktury wystawiał tylko dla odbiorców z terenu województwa wielkopolskiego, zaś pozostałe wystawione były przez poprzedniego właściciela firmy W. .

Przesłuchiwany M. C. zeznał również, że jego firma nigdy nie posiadała żadnych pomieszczeń do magazynowania paliw, a "działalność" polegała na wystawianiu faktur zainteresowanym podmiotom (był "producentem" faktur).

Również zgromadzony materiał dowodowy w zakresie drugiego kontrahenta Skarżącego, tj. B.G. – A. B. wskazuje, iż firma nie figuruje w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w C., a podany NIP nie został nadany przez Urząd.

Firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej w badanym okresie, tj. 2005r.; w roku 2005 nie wpłynęły też żadne deklaracje od A.B. z tytułu działalności gospodarczej. Prowadzona przez nią działalność gospodarcza została wykreślona z ewidencji z dniem 23 marca1997 r.

Organ odwoławczy wskazał również za organem I instancji, że decyzja nr [...] z dnia [...] kwietnia 1999 r. wydana przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki dla A. B. na obrót paliwami ciekłymi na okres 21.04.1999r. do 21.04.2009 r. została sfałszowana.

Powyższe ustalenia dowodzą, że firmy W. i G. nie mogły nabywać paliwa, a w konsekwencji sprzedawać oleju napędowego Skarżącemu, co oznacza, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Wykorzystane w prowadzonych postępowaniach: podatkowym oraz odwoławczym zeznania składane przez D. L., K. P. i L. S. również nie potwierdziły faktu nabycia oleju napędowego od firm W. oraz G. . Podobnie, przesłuchani w sprawie świadkowie zawnioskowani przez Podatnika, wbrew twierdzeniom Strony, nie potwierdzili zakupu oleju napędowego od tych firm.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do zaliczenia spornych wydatków na zakup oleju napędowego do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o zapis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przedmiotowe transakcje nie miały miejsca pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach VAT - dotyczących zakupu oleju.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w sprawie nie kwestionowano zarówno faktu nabywania paliwa przez Skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej w formie usług transportowych, jak i faktu świadczenia tych usług przez Skarżącego. Organy podważyły natomiast to, iż Strona nabyła paliwo od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach: W. i G. . Tymczasem transakcje w sposób niebudzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Ponieważ w prowadzonym postępowaniu wykazano, iż faktury wystawione przez firmy W. oraz G. a nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, to w konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji słusznie uznał, że zgodnie z art. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów Strony organ odwoławczy podniósł także, że z materiału dowodowego nie wynika, by Podatnik wykazał zainteresowanie sprawdzeniem rzetelności w/w kontrahentów, od których rzekomo nabył paliwo. Świadczy o tym to, że nie zawierał umów zakupu paliwa, płacił gotówką, nie interesował się źródłem pochodzenia zakupionego paliwa, nawiązał współpracę z osobą mu nieznaną oraz nie interesował się też czy osoba ta posiada jakiekolwiek możliwości wykonania dostaw paliwa. Nie sprawdził nawet tego, czy rzekomy dostawca ma stosowną koncesję na obrót paliwami, czyli godził się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzeniem do obrotu gospodarczego paliw pochodzących z niewiadomych (nielegalnych) źródeł, co świadczy również o braku staranności po stronie Skarżącego.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. D. L. (zwany dalej także jako "Skarżący") złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając decyzji naruszenie:

1) prawa o postępowaniu podatkowym poprzez:

- obrazę art. 121 §1 O.p., przez wydanie decyzji sprzecznej z treścią protokołu z kontroli ksiąg, i innymi dowodami, zgromadzonymi przez siebie i inne organy w toku postępowania;

- obrazę art. 180 § 1, art. 187, art. 188 art. 193, art. 194, art. 210 § 4 O.p., przez brak wskazania naruszenia prawa przez Skarżącego,

2) przepisów prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, bez których uzyskanie tych przychodów byłoby niemożliwe;

- obrazę art. 9 ustawy dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz.U. Nr 173, poz.1808 ze zm.), polegającą na tym, że organy wykonując swoje zadania, w szczególności w zakresie nadzoru i kontroli, nie działały wyłącznie na podstawie i w granicach prawa, z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy;

- obrazę art. 17 w/wym. ustawy – polegającą na tym, że od Skarżącego wymaga się wykonywania działalność gospodarczej w sposób inny, niż na zasadach uczciwej konkurencji i poszanowania dobrych obyczajów oraz słusznych interesów konsumentów.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270, zwaną dalej jako "P.p.s.a.") - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badana pod kątem wskazanych kryteriów skarga nie jest zasadna.

Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości zaliczenia przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu, tj. roku 2005, wydatków dotyczących zakupu oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, które - w ocenie organów podatkowych - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Skarżącego organ I instancji wydając, a Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję o odmowie prawa do zaliczenia w koszty prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na zakup paliwa mimo, że bez wydatków na zakup paliwa uzyskanie przychodów z wykonania usług transportowych nie byłoby możliwe, naruszyli przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, w ocenie Skarżącego, zaskarżona decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym i ustaleniami organów podatkowych oraz innych służb uczestniczących w prowadzonych postępowaniach, w tym w stosunku do firm, fakturami którymi posługiwał się Skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z tym, że skarga zawiera zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak i prawa materialnego, Sąd postanowił w pierwszej kolejności ustosunkować się do tych, które dotyczą kwestii procesowych albowiem dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, dają podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu zarzut dotyczący "obrazy art. 121 §1 O.p. poprzez wydanie decyzji sprzecznej z treścią protokołu z kontroli ksiąg i innymi dowodami, zgromadzonymi przez siebie i inne organy w toku postępowania" jest bezpodstawny.

Okoliczność podniesiona w skardze, iż w protokole kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. u Skarżącego z dnia 3 grudnia 2009 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. nie stwierdzono nieprawidłowości nie przesądza, iż przyjęty w zaskarżonej decyzji za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny jest nieprawidłowy. Należy mieć bowiem na uwadze, iż stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 290 § 1 i § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej protokół kontroli dokumentuje jej przebieg, między innymi poprzez opis dokonanych ustaleń faktycznych.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że po zakończeniu wymienionej wyżej kontroli podatkowej u Skarżącego wpłynęły do Urzędu Skarbowego w W. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] .12.2009, Nr [...] dotyczące podmiotu wytypowanego do czynności sprawdzających - B.G. – A. B. oraz z Prokuratury Okręgowej w L. z dnia [...] .12.2009 r., nr [...] , przy którym przesłane zostały protokoły przesłuchania Prezesa Spółki W. – M.C. w części, w której wyjaśnia sprawę wystawiania faktur dokumentujących faktycznie nie zaistniałe zdarzenia gospodarcze.

Opisany wyżej materiał dowodowy, który wpłynął do organu już po zakończeniu kontroli, stanowił podstawę do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. postępowania podatkowego w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na w/w podatek.

W toku tego postępowania sporządzony został w dniu 15 lutego 2011r. protokół z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok podatkowy 2005, w którym stwierdzono za bezpodstawne wpisanie do księgi jako koszty uzyskania przychodów faktur wystawionych przez firmy – W. Sp. z o.o. oraz B. G. l – A. B. .

W sytuacji zatem gdy, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, po zakończeniu kontroli podatkowej organ podatkowy uzyskał dowody, które wskazywały na nieprawidłowości w zakresie zaliczenia do kosztów wydatków związanych z zakupem oleju napędowego, udokumentowanego fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez Spółkę W. Sp. z o.o. oraz firmę G. – A. B. , wskutek czego doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę 305.920,36 zł, co z kolei miały wpływ na decyzję dotyczącą określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 60.826,00 zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, to oczywistym jest, że organ podatkowy miał obowiązek w toku postępowania podatkowego uwzględnić te dowody (tj. w szczególności - fikcyjne faktury) w rozstrzygnięciu sprawy.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości nie potwierdza faktu zakupu przez Stronę oleju napędowego od firm: W. Sp. z o.o. z siedzibą w L. oraz B.G. – A. B..

Jak wykazano w trakcie postępowania dowodowego, firma W. Sp. z o.o.

nie tylko nie została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w bazie Urzędu Skarbowego w G. , ale nie składała również deklaracji VAT-7: za miesiąc III 2005 r.; za miesiące IV- VII 2005 r. oraz za miesiące I-XII 2005 r. Co również istotne, nie posiadała także faktur na zakup oleju napędowego we wskazanym okresie. Dodać trzeba, gdyż ma to znaczenie dla oceny tzw. dobrej wiary przez skarżącego jako kontrahenta tej Spółki, że nie miała również koncesji na obrót paliwami ciekłymi. O fikcyjności prowadzone działalności świadczyć również może fakt, że nie przedstawiła dowodów świadczących o prowadzeniu własnej lub dzierżawionej bazy magazynowej ani nie posiadała zarówno własnych, jak i dzierżawionych samochodów do przewozu paliw oraz nie posiadała faktur za ewentualny przewóz paliw przez inne firmy.

Podkreślenia też wymaga, że w wyniku przeprowadzonej kontroli tejże firmy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdzono, że wystawiane przez tę Spółkę faktury na sprzedaż oleju napędowego w 2005 roku nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych, zaś sprzedaż oleju polegała na wystawianiu faktur, bez wydawania towaru.

Ustalenia te pozostają w zgodzie ze zgromadzonymi dowodami osobowymi z przesłuchań świadków, tj. zarówno przez organy kontroli skarbowej, jak i CBŚ.

Przesłuchany na tę okoliczność Prezes Spółki – M. C. potwierdził, iż prowadzona przez niego firma nie tylko nie posiadała decyzji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, ale że cała sprzedaż oleju napędowego była fikcyjna, podobnie jak fikcyjne były również dowody wpłat gotówki od kontrahentów, której fizycznie nie otrzymał. Za wystawione faktury pobierał wynagrodzenie w wysokości 3 gr za 1 litr oleju napędowego wypisanego na fakturze. Przesłuchiwany zeznał również, że jego firma nigdy nie posiadała żadnych pomieszczeń do magazynowania paliw, a "działalność gospodarcza" polegała na wystawianiu tzw. pustych faktur zainteresowanym podmiotom. Inaczej mówiąc, był "producentem" faktur, za którymi nie szedł żaden towar.

Również zgromadzony materiał dowodowy w zakresie drugiego kontrahenta Skarżącego, tj. B. G. – A. B. wskazuje, iż firma nie figuruje w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w C. , a podany NIP nie został nadany przez Urząd. Co istotne, firma ta w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej w 2005r. W konsekwencji w roku 2005 nie wpłynęły żadne deklaracje podatkowe od A. B. . Ustalono także, że decyzja z dnia [...] kwietnia 1999 r. wydana przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki dla A. B. na obrót paliwami ciekłymi na okres 21.04.1999r.-21.04.2009 r. została sfałszowana.

Powyższe okoliczności wskazują zatem, że firmy W. i G. nie mogły nabywać paliwa, a w konsekwencji sprzedawać oleju napędowego Skarżącemu, co oznacza, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

W ocenie Sądu, organy podatkowe mając na uwadze cały zebrany materiał dowodowy w sposób prawidłowy dokonały jego oceny, uzasadniając przy tym w sposób szczegółowy, które dowody uznano za wiarygodne, a którym odmówiły takiej wiary.

W świetle poczynionych ustaleń, w ocenie Sądu, organy podatkowe obydwu instancji słusznie uznały, iż brak jest podstaw do zaliczenia spornych wydatków na zakup oleju napędowego do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o zapis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przedmiotowe transakcje nie miały miejsca pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach VAT - dotyczących zakupu oleju.

W tym miejscu należy podkreślić, iż organy nie kwestionowały zarówno faktu nabywania paliwa przez Skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej w formie usług transportowych, jak również faktu świadczenia takowych usług przez Skarżącego. Podważyły natomiast to, iż Skarżący nabył paliwo od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach, tj. W. i G. . Tymczasem transakcje takie muszą identyfikować ich strony w sposób niebudzący wątpliwości.

Implikacją powyższego jest to, że jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji między podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Skarżący wyprowadza jednak odmienny wniosek dowodząc, że skoro prowadził działalność gospodarczą o charakterze usług transportowych, to oczywistym jest, że musiał dokonywać zakupu paliwa.

Po raz kolejny wymaga zatem podkreślenia, że istota rozstrzyganej kwestii nie sprowadza się do tego czy Skarżący jako prowadzący wskazaną wyżej działalność w ogóle zakupywał paliwo, ale że skoro w prowadzonym postępowaniu wykazano, iż faktury wystawione przez firmy W. oraz G. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, to tym samym w świetle art. 22 ust. 1 pdof nie ma podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych.

Odnosząc się do akcentowanej tak w skardze, jak i na etapie postępowania podatkowego tzw. dobre wiary, Sąd podziela pogląd organu, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżący wykazał staranność jaką winien cechować się przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie weryfikacji rzetelności wymienionych kontrahentów, od których rzekomo nabył paliwo. Bezspornym jest bowiem, że nie zawierał umów zakupu paliwa, płacił za paliwo gotówką, nie interesował się źródłem pochodzenia zakupionego paliwa, nawiązał współpracę z osobą mu nieznaną i nie sprawdził czy osoba ta posiada jakiekolwiek możliwości wykonania dostaw paliwa.

Wskazane okoliczności są o tyle istotne, że od przedsiębiorcy prowadzącego tego typu działalność gospodarczą wymaga się takiej staranności, która co najmniej zabezpieczyłaby firmę przed nieuczciwymi praktykami ze strony kontrahentów. Tymczasem Skarżący nawet nie sprawdził tego, czy firmy W. i G. posiadają stosowną koncesję na obrót paliwami, czyli - tym samym - godził się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzeniem do obrotu gospodarczego paliw pochodzących z niewiadomych (nielegalnych) źródeł.

Nadmienić przy tym należy, w nawiązaniu do wywodów Skarżącego, że dla rozstrzyganej sprawy nie mają zasadniczego znaczenia relacje, jakie łączyły Skarżącego z pracownikiem, któremu zaufał i zlecał we własnym imieniu zakup paliwa. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowo administracyjnym, jeżeli w imieniu Skarżącego paliwo kupował od nierzetelnych kontrahentów jego pracownik, to przyjmuje się, że sporne transakcje realizował sam Skarżący, gdyż sama dobra wiara nabywcy jest niewystarczająca, ale należy ją udowodnić (por. wyrok WSA w Warszawie z 5.10.2011r.; sygn. akt VIII SA/Wa 1128/10).

Zwrócić także należy uwagę na okoliczność, że Skarżący mógłby skutecznie domagać się przyznania mu prawa do zaliczenia spornych wydatków w koszty uzyskania przychodu gdyby wykazał, że transakcje w rzeczywistości miały miejsce, zapłacił za paliwo, które rzeczywiście nabył od wystawców kwestionowanych faktur, ale pomimo dołożenia należytej staranności nie wiedział i nie mógł wiedzieć o oszustwie podatkowym.

W nawiązaniu do wywodów skargi wskazać trzeba, że powoływane orzecznictwo ETS odnosi się tylko do takich podatników, którzy nie wiedzieli lub nie mogli wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Wymienione wcześniej okoliczności sprawy oraz wskazany brak staranności Skarżącego nie dają podstaw do uznania, że taka przesłanka miała miejsce.

Sąd nie podziela zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez niezgodne z tym przepisem działanie, polegające w szczególności - w zakresie nadzoru i kontroli - na przekroczeniu granic prawa i złamania zasady poszanowania uzasadnionych interesów przedsiębiorcy.

Odnosząc się do tego zarzutu podnieść należy, że w postępowaniu podatkowym kontroli podlega między innymi prawidłowość zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W realiach przedmiotowej sprawy, organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania ustaliły, a następnie wykazały i uzasadniły w wydanych rozstrzygnięciach niezasadność zaliczenia przez Skarżącego do kosztów podatkowych badanego okresu wydatków wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Dlatego też Sąd nie może podzielić poglądu Skarżącego, że organy uchybiły wskazanemu przepisowi.

Za oczywiście niezasadny należy uznać również zarzut dotyczący naruszenia art. 17 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w kontekście stwierdzenia w decyzji o braku staranności w doborze dostawców przez Skarżącego.

W świetle tego przepisu, przedsiębiorca wykonuje działalność gospodarczą na zasadach uczciwej konkurencji i poszanowania dobrych obyczajów oraz słusznych interesów konsumentów. Przepis ten określa zasady, zgodnie z którymi powinien działać przedsiębiorca.

Jak już wzmiankowano wcześniej, podnoszony w skardze fakt zatrudnienia przez Skarżącego doświadczonego pracownika nie zwalnia go z odpowiedzialności za prowadzoną działalność gospodarczą, w tym również w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą L. , jest zobowiązany na gruncie prawa podatkowego między innymi do składania deklaracji podatkowych, zeznań rocznych oraz rozliczania się z zobowiązań z nich wynikających. Ponosi również jako przedsiębiorca konsekwencje prawno podatkowe z tytułu zaliczenia do kosztów podatkowych spornych faktur, których zasadność zaliczenia została następnie zakwestionowana przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu.

Za niezasadne należy uznać również zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 §1 Ordynacji podatkowej i zasady współżycia społecznego zapisane w Konstytucji RP.

Zgodnie art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tym samym za postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych należy uznać postępowanie staranne i merytorycznie poprawne.

Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe nie ograniczyły się jedynie do zgromadzenia tych dowodów, które są niekorzystne dla podatnika. W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. I tak, oprócz ustaleń "własnych", tj. dokonanych bezpośrednio przez organ I instancji, wystąpiły z zapytaniami do innych organów, jak: Urzędu Skarbowego w C. , Prokuratury Rejonowej w L. , Urzędu Kontroli Skarbowej w P. , Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. , Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. , Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i wykorzystały w ramach prowadzonego postępowania uzyskany całościowo materiał dowodowy, który potwierdził, w szczególności, proceder wystawiania przez kontrahentów Skarżącego, tj. W. oraz G. tzw. "pustych" faktur, nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

W sposób wyczerpujący rozpatrzyły również cały zgromadzony materiał dowodowy, dopełniając standardów wynikających z art. 122 i art. 187 O.p. Jak już wielokrotnie podkreślano, ustalenia dokonane przez organy wskazują jednoznacznie, iż pomiędzy podmiotami określonymi w zakwestionowanych fakturach, tj. pomiędzy L. , a firmami W. Sp. z o.o. oraz B.G. – A.B. nie doszło do wykonania opisanych w nich transakcji zakupu oleju napędowego, zatem dokumenty te potwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

Organy wskazały zarówno fakty jak i dowody, którym dały wiarę oraz przyczyny, z powodu których nie uznały zasadności argumentacji przedstawianej przez Podatnika w toku prowadzonych postępowań. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie twierdzeń Skarżącego zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione, w sposób spójny, zgodny z zasadami zdrowego rozsądku, doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy.

Ustalenia i wnioski dokonane przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w dowodach powołanych i obszernie omówionych w zaskarżonej decyzji ( str. 4-19 ).

Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy w sposób szczegółowy i wszechstronny odniósł się również do argumentów Skarżącego, wskazując dlaczego nie uznał ich za przekonywujące.

Dlatego też, w ocenie Sądu, jako niezasadny uznać trzeba także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Jako nieznajdujące potwierdzenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym Sąd uznał również zarzuty Skarżącego dotyczące obrazy art. 181 art. 187, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie istotnych dla sprawy materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Zgodnie z zapisem art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten niewątpliwie służy realizacji zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 O.p.

Obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego nie może być jednak rozumiany, jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.02.2003 r., (sygn. I SA/Gd 1658/00) obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można bowiem wymagać od organu, aby z urzędu poszukiwał dowodów, o których wiedzę może posiadać lub posiada jedynie Strona jako uczestnik konkretnych zdarzeń gospodarczych.

Zatem obowiązek poszukiwania dowodów nie obciąża tylko i wyłącznie organów podatkowych, bowiem Podatnik w swym dobrze rozumianym interesie powinien wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. Strona postępowania podatkowego, dążąc do wykazania, że ustalenia poczynione w toku tego postępowania są niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym powinna wskazać środki dowodowe potwierdzające jej twierdzenia.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż w trakcie prowadzonego postępowania organy użyły wszelkich przewidzianych prawem środków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czemu dały wyraz w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji. W szczególności organ I instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające, z wykorzystaniem licznych materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach, zarówno podatkowych jak i karnych. Podatnik zaś w żaden sposób nie potrafił dowieść, czy też chociażby uprawdopodobnić swoich twierdzeń.

Z uwagi na powyższe Sąd nie może podzielić zarzutu Skarżącego o naruszeniu przez organy przepisów art. 122 i art. 187 O.p.

Jako nieuzasadnione Sąd uznał także zarzuty podatnika dotyczące naruszenia art. 181 art. 187, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu przez organy istotnych dla sprawy materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Stosownie do zapisu art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis stanowi dopełnienie definicji dowodu zawartej w art. 180 § 1 O.p. i wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie działań podjętych w innych postępowaniach. Analiza akt sprawy wskazuje, iż zwłaszcza organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu w pełni zrealizował zasady wynikające z w/w przepisów.

Reasumując powyższe, Sąd nie podziela zarzutu Skarżącego co do naruszenia art. 180 § 1, art. 187, art. 188 art. 193, art. 194 i art. 210 § 4 O.p.

W nawiązaniu do zarzutów skargi dotyczącej naruszenia zasady współżycia społecznego zapisanej w Konstytucji Sąd nie może odnieść do tego naruszenia z uwagi na jego lakoniczność, a w szczególności brak wykazania związku ewentualnego naruszenia tych zasad z rozstrzygnięciem decyzji.

Przechodząc do oceny zasadności naruszenia przepisów prawa materialnego, na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z generalną definicją kosztów zawartą w art. 22 ust. 1 pdof kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Uznanie konkretnego wydatku za koszt podatkowy uzależnione zostało przez ustawodawcę od spełnienia następujących warunków:

1) koszt musi zostać poniesiony;

2) poniesienie powinno nastąpić w celu osiągnięcia przychodów, czyli powinien istnieć związek między poniesionym kosztem a uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem ;

3) podatnik przedstawi dowody (umożliwiające obiektywną ocenę przez organ), iż powyższe okoliczności miały miejsce;

4) wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 23 ust. 1 w/w ustawy;

5) poniesiony wydatek powinien być odpowiednio udokumentowany.

Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że "istotne dla możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów jest wykazanie związku wydatku z celem jego poniesienia, którym ma być osiąganie przychodu. Powinien to być związek czytelny i konkretny, a zatem z obiektywnej oceny powinno wynikać, iż w konkretnych realiach gospodarczych osiągnięcie przychodu jest bardzo prawdopodobne" (por. dla przykładu wyrok WSA z dnia 23.04.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 578/07 oraz powołane tamże orzecznictwo).

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.02.2005r., (sygn. akt FSK 359/04), "jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu".

Sama faktura nie jest dowodem potwierdzającym rzeczywisty zakup towaru, w tym konkretnym przypadku oleju napędowego. Dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają znaczenie nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. W sytuacji zaś, gdy wystawiona faktura - stanowiąca dowód poniesienia wydatku - w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu, to Podatnik nie ma prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów rzekomo poniesionych wydatków. W ocenie Sądu "określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości" (por. wyrok NSA z dnia 16.07.1999 r., sygn. akt. III SA 7708/98).

Prawidłowość materialno - prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenia gospodarcze. Tym samym, nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy - sprzecznie z jej treścią - wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo pomiędzy innymi podmiotami.

Przenosząc powyższe na grunt rozstrzyganej sprawy, w ocenie Sądu, ponieważ sporne faktury, w kontekście zgromadzonych w sprawie środków dowodowych, wskazują jednoznacznie, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to tym samym nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia udokumentowanych przez nie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sam fakt wystawienia faktury nie jest bowiem dowodem zaistnienia zdarzenia gospodarczego. Faktury, dokumentujące czynności, które nie zostały w rzeczywistości zrealizowane, w żaden sposób nie mogą stanowić udokumentowania zdarzenia gospodarczego i wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego. Czym innym jest bowiem zdarzenie gospodarcze polegające na sprzedaży paliwa i stanowiące czynność opodatkowaną czym innym jest natomiast wystawienie faktury, która dokumentuje to zdarzenie. Z podatkowego punktu widzenia ważny jest nie tylko dokument, ale przede wszystkim okoliczności związane z zaistnieniem zdarzenia gospodarczego, które w przedmiotowej sprawie nie miały miejsca.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia księgi i nie przedstawił żadnych wiarygodnych i przekonywujących dowodów uzasadniających zaliczenie spornych wydatków do kosztów podatkowych w oparciu o zapis art. 22 ust. 1 pdof. Zauważenia wymaga, że Skarżący jako Strona postępowania mógłby skutecznie domagać się przyznania mu prawa do zaliczenia wydatków wynikających ze spornych faktur, gdyby wykazał, że transakcje w rzeczywistości miały miejsce, zapłacił za usługi, które zostały rzeczywiście wykonane przez podmioty wystawiające kwestionowane faktury, a pomimo dołożenia należytej staranności nie wiedział i nie mógł wiedzieć o oszustwie podatkowym. Jak jednak to już wskazano w części rozważań dotyczących naruszeń przepisów postępowania podatkowego, taka sytuacja nie miała miejsca w badanej sprawie. Przypomnieć można jedynie, że Skarżący nie wykazał się co najmniej przezornością i starannością w prowadzonej działalności gospodarczej, o czym świadczą obiektywne okoliczności sprawy, jak choćby fakt regulowania należności gotówką, którą przekazywał pracownikowi w celu rozliczenia się z dostawcą paliwa. Oznacza to, że Podatnik powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymane faktury jedynie firmują tenże obrót.

Jak bowiem słusznie podniesiono w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 06.10.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 82/09 "(...) tylko bowiem w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem, zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości - wydatek taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów".

Organy podatkowe kierując się ustalonym stanem faktycznym słusznie więc wyłączyły, zgodnie art. 22 ust. 1 podf, z kosztów podatkowych Skarżącego sporne wydatki. Zgromadzone w sprawie środki dowodowe oraz ich obiektywna ocena przeprowadzona przez organy podatkowe nie potwierdziła bowiem, że okoliczności dotyczące powstania przedmiotowych wydatków faktycznie miały miejsce, tj. że rzekomi kontrahenci rzeczywiście dostarczyli Podatnikowi olej napędowy.

Podkreślenia wymaga przy tym, że proceder ewidencjonowania zakupów oleju napędowego na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmioty rzeczywiście nie dokonujące dokumentowanych zdarzeń gospodarczych podlegał już kilkakrotnie ocenie orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (por. wyroki : z dnia 02.09.201 lr., sygn. akt II FSK 58/10, z dnia 21.07.2011 r., sygn. akt - II FSK 274/10, II FSK 2402/10, II FSK 1682/10, z dnia 07.06.201 lr., sygn. akt II FSK 462/11 – dostępne w bazie orzecznictwa NSA).

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.07.2011 r. , sygn. akt II FSK274/10, który stwierdził, iż "Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych w tych fakturach, a ponadto nie są uprawnione do wystawiania tych faktur ...nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów".

Dodatkowo podkreślić trzeba, że w sprawach dotyczących zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów ciężar dowodu i jego prezentacja spoczywa na podatniku. Stanowisko takie znajduje akceptację zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze (por. wyroki NSA z: 19 marca 2010 r., II FSK 1369/08; 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 7; A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd Podatkowy 2004, nr 9, s. 49 i n.; B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 568).

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 1021/09) z chwilą zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia konkretnego wydatku, jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub choćby tylko zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne, w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem.

Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, iż nie znajduje on odzwierciedlenia w zebranych dowodach.

Zasada "wzbudzania zaufania" dotyczy kształtowania relacji między organem podatkowym a Stroną w trakcie prowadzonego postępowania. Zasada zaufania powinna się wyrażać w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników.

W ocenie Sądu, działania podejmowane przez organy, zgodne były z obowiązującymi procedurami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, stan faktyczny ustalono przy zachowaniu norm wynikających z przepisów prawa, zaś Skarżąca miała możliwość przedstawienia korzystnych dla siebie okoliczności oraz ich udokumentowania. Ponadto, na każdym etapie postępowania Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych materiałów dowodowych (z którego to prawa, jak podniesiono wcześniej, nie zawsze w pełni korzystała).

Dlatego też, zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznać należy za rzetelny, a jego ocena została dokonana w zgodzie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej i tym samym nie nosi cechy dowolności.

W przypadku rozliczania kosztów podatkowych konstrukcja przepisu art. 22 ust. 1 pdof wymusza więc udział podatnika w postępowaniu dowodowym. Z uwagi na metodę samoobliczania podatku (zwłaszcza wobec samodzielnej kwalifikacji wydatków jako kosztów podatkowych), organ podatkowy nie ma możliwości, aby zgodnie z zasadą prawdy materialnej ustalić bez udziału Podatnika interesujący go stan faktyczny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.12.2005r., sygn. akt II FSK 100/05 "(...) skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym".

Stanowisko powyższe zasługuje na pełną akceptację, gdyż tylko podatnik wie na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Dlatego też jak zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w innym orzeczeniu, za niedopuszczalne należy uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia nawet przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu (vide: wyrok NSA z dnia 07.06.2011r., sygn. akt II FSK 462/11 ).

Nadmienić można, że analogiczne stanowisko wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, stwierdzając, że " jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatniku, który powinien to wykazać w toku toczącego się postępowania podatkowego".

Reasumując przedstawione w tej części poglądy, w sytuacji, gdy podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup towaru, to winien wykazać, że sprzedaż została faktycznie dokonana przez wskazanego na fakturze kontrahenta, gdyż wtedy dopiero spełniony zostaje, określony w art. 22 ust. 1 pdof, warunek uzyskania przez podatnika potencjalnego przychodu. Skutek materialno- prawny w postaci obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu o przedmiotowy wydatek może zatem nastąpić wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku podatkowego, tj. wykaże, że został poniesiony koszt uzyskania przychodu. W związku z powyższym, w celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego wydatek ponosi. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tj. fakt, że służą one uzyskaniu przychodów. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy.

W przedmiotowej sprawie brak jest także wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup oleju napędowego od wystawców faktur. Z zeznań składanych przez Skarżącego wynika, iż płatności miały wyłącznie charakter gotówkowy. Zaniechanie zachowania procedur dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych - poprzez gotówkowy sposób rozliczeń - uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska Skarżącego o rzeczywistym obrocie, w sytuacji gdy nie potrafi przedstawić żadnych innych (poza fakturami) dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji.

Przedstawione rozważania oraz dokonana wykładnia przepisów prawa, które zastosowano jako podstawa materialnoprawnego rozstrzygnięcia zaskarżonych decyzji, w ocenie Sądu, skutecznie niweczą zarzut Skarżącego o "niewłaściwym zastosowaniu art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, bez których uzyskanie tych przychodów byłoby niemożliwe".

Konkludując, w ocenie Sądu, zgromadzone w sprawie i opisane w zaskarżonych decyzjach środki dowodowe, w pełni dawały podstawę do wywiedzenie wniosku o braku zakupu towaru w postaci oleju napędowego od wystawców faktur, tj. firm W. i G. , który to pogląd Sąd w pełni akceptuje.

Implikacją powyższego na gruncie art. 22 ust. 1 pdof jest nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków wykazanych w fakturach VAT - w łącznej kwocie 305.920,36 zł, wystawionych na rzecz Skarżącego przez w/w podmioty.

Dalszą konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości jest uznanie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów Skarżącego za nierzetelną, na podstawie przepisów art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej i § 11 ust. 3, ust. 4 pkt 1, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 152, poz.1475 z późn. zm.).

W tym miejscu Sąd dodatkowo stwierdza, choć nie jest to przedmiotem zarzutu skargi (ale jest uprawnieniem wynikającym z art. 134P.p.s.a.), że w opisanej sytuacji organ pierwszej instancji słusznie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ w postępowaniu kontrolnym i podatkowym nie uzyskano innych dowodów potwierdzających zakup oleju napędowego z wiadomego źródła. Podstawę takiego uznania daje przepis art. 23 § 2 O.p. Jak bowiem wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w jednym ze swoich uzasadnień, który to pogląd skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, "nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy" (por. wyrok NSA z dnia 17.08.2010r.; sygn. akt II FSK 615/09 ).

Wreszcie, wskazać należy za organami podatkowymi, że dokonane ustalenia kontroli miały wpływ nie tylko na roczny dochód osiągany przez Podatnika, ale również na dochód osiągnięty na przestrzeni roku, co w konsekwencji miało wpływ na wysokość należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, które zgodnie z art. 44 ust.1 i ust. 3f podf był zobowiązany odprowadzać na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego.

W świetle szeroko przedstawionych ustaleń i rozważań, Sąd nie dopatrując się wskazanych przez Skarżącego uchybień natury procesowej oraz naruszeń prawa materialnego, a także innych przepisów, których naruszenie winien wziąć pod uwagę z urzędu, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.