Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 901/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3
journal: Dz.U. 2008 nr 118 poz 745
law: Ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu  samochodu osobowego
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2009 r. sprawy ze skargi A. G. i S. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. oddala skargę A. G., II. odrzuca skargę S. G.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. G. i S. G. jest decyzją Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1999.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] A. G. (zwany dalej podatnikiem, stroną, skarżącym) zakupił w Niemczech samochód osobowy marki [...], rok produkcji 1995 i w dniu [...] złożył w Urzędzie Celnym we W. (UC) deklarację uproszczoną AKC-U, deklarując i uiszczając podatek akcyzowy w kwocie 5.491,00 zł. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego. Naczelnik UC wydał stronie [...] dokument potwierdzający zapłatę akcyzy. Wnioskiem z dnia [...] (wpływ do organu [...]) podatnik (powołując się na wyrok ETS w sprawie C-313/05) wystąpił o zwrot części zapłaconego podatku akcyzowego (nie wskazując jego wysokości). Naczelnik UC we W., po przeprowadzeniu postępowania, w którym rozważył podane przez podatnika informacje dotyczące stanu technicznego i wyposażenia sprowadzonego pojazdu, decyzją z dnia [...] odmówił A. G. ustalenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu.

Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie, w którym wniósł o uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji. Zarzucił organowi błędne ustalenie stanu faktycznego przez przyjęcie średniej wartości samochodu osobowego marki [...] w wysokości 64.400 zł. W opinii strony, jego wartość została zawyżona, gdyż wycena nie uwzględniała rzeczywistego stanu technicznego zakupionego samochodu a organ I instancji przy jej sporządzaniu nie uwzględnił okoliczności, że nabyty pojazd miał uszkodzoną elektronikę. Według strony, organ podatkowy I instancji został poinformowany o tych okolicznościach, ponieważ wskazano je w umowie zakupu pojazdu. Ponadto strona nie zgadza się z twierdzeniem organu I instancji, że w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów mogących wskazywać na realną wartość obniżenia z tytułu uszkodzeń. Zdaniem strony, przy wyliczeniu akcyzy do zwrotu powinna być brana pod uwagę umowa sprzedaży, która określała kwotę, jaka została zapłacona za samochód. Kwota ta uwzględniała zużycie samochodu, stan techniczny oraz wyposażenie. Natomiast wycena przy użyciu programu "INFO-EKSPERT" nie uwzględnia indywidualnego stanu nabywanego samochodu. Strona podniosła także, że w okresie zbliżonym do nabycia samochodu, dokonała jego ubezpieczenia i ubezpieczyciel przyjmując wartość samochodu w oparciu o średnie ceny samochodów obowiązujące w tym okresie wycenił go na kwotę 30.000,- zł.

W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej pismem z [...] wezwał podatnika do dokładnego (procentowego) określenia stopnia i rodzaju uszkodzeń ww. samochodu wskazanych w odwołaniu oraz udokumentowania powyższych okoliczności fakturami (rachunkami), dotyczącymi zakupu części i naprawy uszkodzeń. W odpowiedzi, podatnik w dniu [...] przesłał pismo, w którym domagał się uwzględnienia ceny samochodu z umowy zakupu, podnosząc, że w samochodzie tym została między innymi wymieniona stacyjka, kluczyk, blokada kierownicy oraz naprawiona klimatyzacja. Odpowiedział, że nie posiada rachunków za naprawy, gdyż ich nie zbierał. W załączeniu przesłał jedynie kopię polisy ubezpieczeniowe na kwotę 35.000,- zł. Po wyznaczeniu kolejnego (wnioskowanego przez stronę) terminu do zapoznania się z aktami sprawy, organ odwoławczy – decyzją z dnia [...] (Nr Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał oprócz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, także art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. nr 118, poz. 745). Organ podkreślił, że przeprowadzone postępowanie miało na celu ustalenie i porównanie, czy zadeklarowany i zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy nie przewyższa rezydualnej kwoty podatku zawartej w porównywalnym, używanym samochodzie osobowym, zarejestrowanym wcześniej jako nowy w Polsce, tej samej marki, typu, wieku, pojemności silnika o zbliżonym wyposażeniu i o przybliżonym stanie technicznym jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, od którego i zapłacono podatek akcyzowy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że przy rozstrzyganiu sprawy kierował się (podobnie jak organ I instancji) wskazaniami wynikającymi z orzeczenia ETS sygn. akt C - 313/05 w sprawie Brzeziński oraz treścią art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich, zwanego dalej w skrócie "TWE". Dla prawidłowego ustalenia wysokości należnego podatku akcyzowego konieczne było w pierwszej kolejności określenie wysokości podatku "rezydualnego" zawartego w cenie podobnego samochodu nabytego w kraju. W związku z tym organ przyjął, że "podobnym produktem krajowym" będzie taki pojazd, który został nabyty w Polsce, tutaj zarejestrowany, użytkowany i odpowiadający podobnym parametrom (w tym technicznym, wyposażenia, itp.) co samochód nabyty poza granicami kraju. Organ odwoławczy dla wyliczenia wartości takiego samochodu, jako podstawy do ustalenia wysokości podatku rezydualnego, wykorzystał elektroniczną wersję katalogu INFO-EKSPERT (Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych oraz Rzeczoznawców PZM), który w jego ocenie, stanowił obiektywne źródło informacji o wartości używanych samochodów. W wyniku analizy porównawczej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, po dokonaniu wyliczeń w sposób zgodny z zapisem akapitu 32 wyroku RTS C-315/05 (w sprawie Brzezińskiego), organ przyjął, że w chwili nabycia samochodu przez podatnika wartość bazowa porównywalnego samochodu, ze standardowym wyposażeniem zarejestrowanego w Polsce wynosiła 64.400 zł (po odliczeniu podatku od towarów i usług i akcyzy, wliczonych w jego cenę). Na tej podstawie, przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 13, 6 % Dyrektor Izby Celnej we W. przyjął, że wysokość podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego samochodu używanego nabytego w kraju to kwota 6.320,00 zł. Z porównania tak ustalonej kwoty z kwotą podatku akcyzowego zapłaconego przez podatnika w wysokości 5.491,00 zł wynikało, że kwota podatku rezydualnego jest wyższa od kwoty podatku zapłaconego przez podatnika, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez podatnika pojazdu. Organ odwoławczy podkreślił też, że dla porównania poprawności tak wyliczonej kwoty nadpłaty (przyjętej zarówno przez organ I jak i II instancji) obliczył nadpłatę w sposób przewidziany w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. nr 118, poz. 745). Przyjęty w art. 3 tej ustawy sposób wyliczenia nadpłaty okazał się w skutkach podatkowych tożsamy (zgodny) ze sposobem w jaki obliczona została nadpłata podatku zapłaconego przez podatnika.

W dniu wydania decyzji ([...]) wpłynęło do Izby Celnej pismo podatnika z dołączonym do niego oświadczeniem elektromechanika R. S. zatytułowanym: "strwierdzenie uszkodzenia – kosztorys naprawy“ - mającym (według podatnika) potwierdzać, że sprowadzony samochód był częściowo uszkodzony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zakwestionował rozstrzygnięcie organów - podnosząc tożsame zarzuty jak w postępowaniu administracyjnym. Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 3 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym (...), przez przyjęcie sposobu wyliczenia wartości samochodu na kwotę 64.400,- zł z pominięciem stanu technicznego samochodu, jego uszkodzeń oraz umowy sprzedaży przedmiotowego pojazdu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga A. G. nie zasługuje na uwzględnienie z przyczyn merytorycznych (pkt I wyroku), natomiast skargę S. G. Sąd odrzucił (w pkt II wyroku) z uwagi na brak legitymacji strony.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dla rozstrzygnięcia tej sprawy niezbędne było sięgnięcie nie tylko do regulacji zawartych w prawie krajowym, ale również do dorobku wspólnotowego, uwzględniając przy tym zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego w przypadku kolizji z przepisami krajowymi.

Już na wstępie należy podkreślić, że prawo wspólnotowe nie wyklucza nałożenia przez państwo członkowskie na podatników, obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Zakazane jest natomiast dyskryminowanie produktów pochodzących z innych państw członkowskich UE. Naruszenie w tym zakresie art. 90 TWE możliwe jest w sytuacji gdy podatek akcyzowy obciąża produkty pochodzące z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. A zatem o naruszeniu prawa wspólnotowego można mówić w sytuacji, gdyby uiszczona kwota podatku akcyzowego od pojazdów nabytych w innym państwie członkowskim niż Polska przewyższy rezydualną kwotę tego podatku zawartą w cenie rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. Konieczne jest zatem porównanie podatku zapłaconego przez podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego z podatkiem wyliczonym od podobnego samochodu osobowego nabywanego w kraju. Zwrotowi z tytułu nadpłaty - podlegać powinna ta część akcyzy, która przewyższa akcyzę zawartą w wartości podobnego pojazdu zarejestrowanego wcześniej w Polsce.

Dokonując niezbędnej analizy przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 257 ze zm.) należy wskazać, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są zarówno importerzy, jak i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W świetle ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji w kraju. Podatnik podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest obowiązany do złożenia w terminie 5 dni do właściwego naczelnika urzędu celnego uproszczonej deklaracji oraz zapłaty akcyzy nie później niż do chwili rejestracji tego pojazdu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy określonej w art. 10 ustawy. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 82 ust. 3). Natomiast stosownie do treści art. 75 ust. 3 Minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w ustawie oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Konsekwencją powyższego upoważnienia ustawowego było wydanie rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w wskazanych przepisach kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe przywiezione lub wyprodukowane w Polsce oraz używane samochody przywiezione do Polski w roku ich produkcji lub w roku następującym po nim – wynosi 13,6 % (dla pojemności silnika powyżej 2000 cm³) lub 3,1 % (dla pozostałych samochodów) ceny samochodu nowego lub ceny jego odsprzedaży.

Inaczej kształtuje się sytuacja, jeżeli chodzi o samochody używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji. W takich przypadkach, zgodnie z treścią § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, stawka podatku akcyzowego wzrasta proporcjonalnie do wieku samochodu, tj. w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększa się o 12 %. Maksymalna stawka podatku akcyzowego wyznaczona w tym trybie wynosi 65 % ceny pojazdu.

Na tle obowiązujących w kraju uregulowań prawnych, istotne z punktu widzenia naruszenia prawa wspólnotowego, w szczególności fundamentalnych zasad Unii Europejskiej jest naruszenie zakazu dyskryminacji. W tym zakresie należy wskazać na odnoszące się do art. 90 Traktatu WE, orzeczenie prejudycjalne Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie ze skargi M. Brzezińskiego sygn. akt C-313/05. Będzie miało ono zastosowanie właśnie do opodatkowania akcyzą samochodów używanych zakupionych na terytorium państw członkowskich Wspólnoty innych niż Polska i sprzedawanych po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji. Takim pojazdem jest również wyprodukowany w 1999 r. samochód będący przedmiotem rozpatrywanej sprawy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż z treści orzeczenia ETS nie wynika, że samo nakładanie podatku akcyzowego na samochody nabywane w innych państwach Unii Europejskiej jest niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Niedopuszczalne jest natomiast opodatkowanie prowadzące do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Wniosek ten wynika bezpośrednio z art. 90 TWE, stanowiącego o zakazie dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich.

Reasumując, zgodnie ze stanowiskiem ETS niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych państw członkowskich przejawiająca się w tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej, jaką należałoby zapłacić od podobnego auta krajowego. W celu zapobiegania powyższym konsekwencjom w odniesieniu do samochodów osobowych starszych niższych dwa lata należy porównać kwotę podatku akcyzowego którym obciążony zostanie pojazd sprowadzony z innego państwa członkowskiego i kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Kwota podatku akcyzowego uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. Porównanie wskazanych powyżej kwot podatku akcyzowego będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczny pojazd przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce. Przy czym podstawę do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Wartość tą należy ustalić posługując się narzędziami umożliwiającymi obiektywne i odpowiadające rzeczywistości ustalenie jego wartości w oparciu o kryteria takie jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka czy model.

Przenosząc te uwagi ogólne na grunt sprawy objętej skargą - należy już na wstępie z całą stanowczością podkreślić, że wbrew zarzutom skarżącego - na żadnym etapie postępowania nie doszło do zakwestionowania ceny zapłaconej przez skarżącego przy nabyciu pojazdu (2.050 EUR), ani też do zmiany (podniesienia) wysokości podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe przyjmując wielkość należnego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez podatnika spornego samochodu - nie naruszyły art. 82 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), który stanowił, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Nie kwestionowały bowiem w toku postępowania zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania (2.050 EUR= 8.448,00 zł), ani też nie podwyższały tej podstawy. Nie kwestionowały również zadeklarowanego przez podatnika podatku w kwocie 5.491,00 zł. Ustalenie rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowania podanej przez stronę podstawy opodatkowania, tylko zbadanie, czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju. Dlatego też organy dokonały obliczenia kwoty rezydualnej, o której mowa w przywołanym wyżej orzeczeniu ETS w sprawie C - 313/05. Obliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju, w świetle wyroku ETS w sprawie C - 313/05, interpretującego art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym, ma służyć nie tylko stwierdzeniu czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale także poprzez jej porównanie z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego, do ustalenia, jaki był kwotowy wymiar tej dyskryminacji w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Wystąpienie takiej dyskryminacji w konsekwencji prowadzi do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nie budzi też zastrzeżeń zastosowanie ceny samochodu porównywalnego z katalogu INFO-EKSPERT (Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych i Rzeczoznawców PZM). W katalogu tym zamieszane są wartości rynkowe samochodów używanych na podstawie zebranych i przetworzonych danych. Wartości rynkowe dotyczą pojazdu bazowego, który jest w dobrym stanie technicznym, odpowiednim do okresu użytkowania i bez uszkodzeń. Organ uwzględnił dane z katalogu i zastosował korekty stosowne do ustaleń faktycznych dokonanych w rozpoznawanej sprawie, w szczególności w odniesieniu do stanu technicznego, wyposażenia dodatkowego i przebiegu pojazdu. Ustalając średnią wartość rynkową samochodu używanego zarejestrowanego w Polsce jako nowy, podobnego do nabytego przez skarżącego organ nie naruszył przepisów procesowych.

Organy obu instancji dokonały trafnej interpretacji i prawidłowo zastosowały kierunek wykładni art. 90 TWE przyjęty w przywoływanym tu wyroku ETS w sprawie C-313/05 . Jak trafnie wskazuje organ odwoławczy, przywołując pkt 32 ww. wyroku - z zawartej tam wskazówki wynika, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem. W sentencji tego orzeczenia, zawierającej wykładnię art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym także jest mowa o kwotach podatku: obciążającej nabywcę pojazdu używanego starszego niż dwa lata w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło podatek oraz rezydualnej zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Zgodnie ze stanowiskiem ETS art. 90 TWE sprzeciwia się temu aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Innymi słowy kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego) podobnego pojazdu nabytego w kraju. Jeśli w wyniku takiego porównania okaże się, że zapłacony podatek był wyższy, to ta nadwyżka będzie stanowiła nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi.

W świetle wyroku ETS nieuprawnione są zarzuty i żądania, aby przy określaniu wysokości nadpłaty porównywać wysokość podatku uiszczonego z wysokością podatku należnego, obliczonego przy zastosowaniu takiej stawki podatkowej jak dla porównywalnych samochodów nabytych w kraju, przy czym podstawą do tak obliczonego podatku w zdaniem podatnika powinna być cena jaką nabywca jest obowiązany uiścić, a nie rynkowa wartość samochodu podobnego.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym między innymi w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1827/08 (również wyroki: WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 223/07; z dnia 25 maja 2007 r. III SA/Wa 240/07; z dnia 18 grudnia 2008 r. I SA/Wr 1083/08; z dnia 9 październik 2008 r. I SA/Wr 820/08) Europejski Trybunał Sprawiedliwości - określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go, tak jak jest o tym mowa w art. 90 TWE, do podobnych produktów krajowych. Dlatego do porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim nakładającym podatek. W związku z wiążącą mocą orzecznictwa ETS nie można przy określaniu nadpłaty tak interpretować tego orzeczenia, aby w istocie pomijać ten wskazany w omawianym wyroku punkt odniesienia do stwierdzenia dyskryminacyjnego skutku przepisów o podatku akcyzowym, obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Pozytywnie należy ocenić postępowanie organów w zakresie ustaleń faktycznych. Twierdzenia Strony o uszkodzeniu pojazdu i koniecznych jego naprawach nie zostały w żaden sposób udokumentowane, pomimo licznych monitów ze strony organu o dostarczenie dowodów potwierdzających kierowane do organu zarzuty. Ponadto, ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, w tym zaświadczeń o stanie technicznym pojazdu (K-[...] i [...] akt adm.) stanowiących podstawę dopuszczenia do ruchu, ale również oświadczenia samego podatnika zawartego w złożonym do Urzędu Celnego piśmie z dnia [...] wynika, że pojazd nie posiadał w dniu zakupu żadnych uszkodzeń (K-[...] akt adm.). Podatnik nie przedłożył też żadnych dowodów poniesienia kosztów naprawy przedmiotowego pojazdu (zakupu części lub usług naprawy). Dowodu takiego nie stanowi też przesłany do organu po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy, sporządzony przez elektromechanika "kosztorys naprawy". Zarówno jego forma jak i treść nie tylko nie dokumentują, ale nawet nie uwiarygodniają twierdzeń skarżącego zawartych w skardze. W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy nie naruszyły zarówno prawa procesowego jak i prawa materialnego w stopniu uzasadniającym w świetle art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ww. ustawy procesowej oddalił skargę A.G. jako bezzasadną.

Odnosząc się do pkt II wyroku, w którym Sąd orzekł o odrzuceniu skargi S. G. - Sąd stwierdził niedopuszczalność wniesionej przez niego skargi na decyzję z dnia [...] Nr [...], której stroną był wyłącznie A. G. Zgodnie z art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( P.p.s.a.), uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Z kolei stosownie do § 2 tego artykułu uprawnienie to przysługuje również innemu podmiotowi, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, legitymację S. G. – do wniesienia skargi na wskazane rozstrzygnięcie, należy rozpatrywać w świetle wystąpienia po jego stronie interesu prawnego w zaskarżeniu aktu (art. 50 § 1 P.p.s.a.) bądź nabyciu tego uprawnienia na mocy przepisów ustawy (art. 50 § 2 P.p.s.a.).

Wystąpienie "interesu prawnego" w rozumieniu powołanego przepisu zachodzi w przypadku, gdy jego ochronę przewidują przepisy prawa. Od wykazania więc związku między chronionym przez przepisy prawa interesem prawnym a aktem lub czynnością organu administracji publicznej uzależnione jest uprawnienie do złożenia skargi (por. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005, wyd. I s.130).

W niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że ów związek – stanowiący istotę interesu prawnego – nie zachodzi. Zarówno sprowadzającym samochód, jak i uiszczającym z tego tytułu podatek akcyzowy, był jedynie A. G. Jemu też jedynie przysługiwało prawo żądania od organu stwierdzenia okoliczności czy powstała nadpłata w podatku akcyzowym. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...], który zainicjował postępowanie w tej sprawie złożył A. G. i on też był zarówno stroną prowadzonego postępowania jak i stroną wydanych przez organy obu instancji decyzji. Legitymacji takiej nie posiadał S. G. a prowadzone przez organ postępowanie nie dotyczyło jego praw ani obowiązków podatkowych. Żaden też przepis szczególny nie przyznaje S. G. uprawnienia do zaskarżenia wskazanego aktu, wobec czego nie zaistniała również przesłanka, o której mowa w art. 50 § 2 P.p.s.a.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że S. G. nie był uprawniony do żądania przeprowadzenia przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym kontroli aktu wydanego w postępowaniu, w którym stroną był wyłącznie A. G., a zatem środek zaskarżenia, wniesiony przez niego był niedopuszczalny. Stosownie do brzmienia art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. sąd odrzuca skargę, jeżeli wniesienie skargi jest niedopuszczalne z innych przyczyn, niż wymienione w art. 58 § 1 pkt 1 - 5 P.p.s.a.

Z tych względów i na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w pkt II wyroku orzekł o odrzuceniu skargi S. G. z powodu braku przez niego legitymacji procesowej.