Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3495/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a, art.15 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił J. T. - Upadłemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. czerwiec 2010 r. oraz okresy od września 2010 r. do listopada 2010 r. Jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący prowadził jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą od dnia [...] grudnia 1990 r. pod nazwą J. z siedzibą w W. w zakresie m.in. transportu drogowego towarów, magazynowania i przechowywania pozostałych towarów, sprzedaży paliw, sprzedaży samochodów osobowych i furgonetek, z wyłączeniem motocykli, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz sprzedaży hurtowej m.in. wyrobów mleczarskich, napojów bezalkoholowych, owoców i warzyw, drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Powyższe potwierdza wpis do ewidencji działalności gospodarczej (zmiana) prowadzonej przez Prezydenta m. St. W. dokonany pod numerem [...]. Natomiast z zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON[...] z dnia [...] lutego 2009 r. wynika, że przeważającym rodzajem działalności jest transport drogowy towarów. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług Skarżący posiadał otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od [...] lipca 1993 r. do [...] kwietnia 2014 r. Skarżący rozliczał się w systemie miesięcznym składając deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za okresy rozliczeniowe od stycznia 1997 r. do grudnia 2011 r. oraz od kwietnia 2013 r. do grudnia 2013 r., a także w systemie kwartalnym składając deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT – 7K za okresy rozliczeniowe od 1 kwartału 2012 r. do 1 kwartału 2013 r. oraz za I i II kwartał 2014 r. Skarżący zwrócił się z wnioskiem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej o wykreślenie wpisu, w związku z zaprzestaniem wykonywania działalności gospodarczej z dniem [...] kwietnia 2014 r. oraz poinformował organ podatkowy o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem [...]maja 2014 r. (VAT-Z z dnia [...] maja 2014 r.).

W toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535. z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT" - nie rozliczył podatku należnego za luty, czerwiec i październik 2010 r. z tytułu dokonanej wraz z małżonką sprzedaży trzech lokali mieszkalnych zlokalizowanych w budynku położonym w W., przy ul. [...]. Dodatkowo Skarżący nie okazał dokumentów źródłowych, tj. faktur VAT zaewidencjonowanych w rejestrze zakupów za wrzesień, październik i listopad 2010 r., co skutkowało brakiem możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, a w konsekwencji zawyżeniem podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT za ww. okresy rozliczeniowe o łączną kwotę 174.312 zł.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r. Na podstawie dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji uznał, że ww. transakcje stanowiły czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt I ustawy o VAT. Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zadeklarowanego w deklaracjach VAT-7 za okresy od września 2010 r. do listopada 2010 r.

Od powyższej decyzji, pismem z dnia [...] czerwca 2016 r. Syndyk Masy Upadłości J. T., Pan P. W. – dalej "syndyk masy upadłości" wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

1) art. 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa - poprzez niepodjęcie działań zmierzających do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego postępowania podatkowego, założenie określonej - niekorzystnej dla Skarżącego tezy dowodowej i tym samym zaburzenie zaufania podatnika do działań organów podatkowych;

2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów – tj., dowodów z opinii biegłego oraz dowodów z zeznań świadków (E. F., W. S., K. S. i A. P. - poprzednich właścicieli nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], a także sąsiadów mieszkających w pobliżu tej nieruchomości, a także brak analizy rachunków bankowych Skarżącego i jednocześnie nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

3) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w zakresie budownictwa i rzeczoznawstwa majątkowego i tym samym podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Wobec podniesionych zarzutów Strona wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. i ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] września 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem oceny w sprawie jest kwestia opodatkowania czynności polegających na zbyciu lokali mieszkalnych pod kątem ich opodatkowania podatkiem VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że analiza materiału dowodowego i wynikającego z niego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż Strona dokonując sprzedaży niewątpliwie działała w charakterze handlowca. Z akt sprawy wynika bowiem, iż Skarżący wraz z żoną nabył, na podstawie umowy w formie aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...] listopada 2006 r. (Rep. A nr [...]). zabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] z obrębu [...] położoną przy ul. [...] w W., dzielnica [...], o powierzchni 928 m², która posiada księgę wieczystą KW Nr [...] za kwotę 800.000 zł. Z okazanego przy sporządzaniu ww. aktu notarialnego wypisu z rejestru gruntów, wynika, że działka o numerze ewidencyjnym [...] przy ul. [...] w W., objęta księgą wieczystą KW nr [...] i powierzchni 928 m², Id działki: [...] stanowi tereny mieszkaniowe. Na powyższym wypisie z rejestru gruntów wskazano, że działka ewidencyjna numer [...] stanowi dawną działkę ewidencyjną numer [...]. Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r. Prezydent m. st. W. zatwierdził projekt budowlany i udzielił inwestorowi - Państwu M i J. T., na ich wniosek z dnia [...] maja 2007 r., pozwolenia na budowę dla inwestycji polegającej na remoncie i przebudowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego na działce nr ewidencyjny [...] w obrębie [...] na terenie posesji przy ul. [...] w W.. Na podstawie umowy nr [...][...] r. zawartej w dniu [...] lutego 2008 r. z B. w N. Oddział w Z., Państwu M. i J. T. udzielono kredytu budowlanego w wysokości 500.000 zł. z przeznaczeniem na dokończenie modernizacji i remontu budynku mieszkalnego w W. przy ul. [...]. Z § 2.2 ww. umowy wynika, że bank otworzy dla Kredytobiorcy rachunek kredytowy w dniu realizacji kredytu i stawia do dyspozycji Kredytobiorcy kredyt w następujących terminach: od dnia [...] lutego 2008 r. do dnia [...] maja 2008 r. i w kwocie 500.000 zł. Kredytobiorca wykorzystywać będzie kredyt dysponując pokrycie wydatku w ciężar rachunku kredytowego w formie gotówkowej i bezgotówkowej (...).[...] maja 2009 r. Państwo M. i J. T. złożyli do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla m. st. W. zawiadomienie o zakończeniu budowy, z którego wynika, że w dniu [...] kwietnia 2009 r. została zakończona budowa obiektu budowlanego polegająca na remoncie i przebudowie elewacji budynku mieszkalnego wielorodzinnego na działce nr ew. [...] u obrębie [...] na terenie posesji przy ul. [...] u W., zrealizowana na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r. wydanej przez Prezydenta m. st. W.. Z treści księgi wieczystej nr [...] wynika, że działka nr [...] obręb ewidencyjny [...] położona przy ul. [...] w W. jest zabudowana budynkiem mieszkalnym posiadającym 4 kondygnacje, 9 samodzielnych lokali i powierzchnię użytkowy 480,94 m². Nieruchomość zajmuje tereny mieszkaniowe i obszar o powierzchni 0.0928 ha. Ponadto w ww. księdze wieczystej wskazano, że sprzedaż lokali znajdujących się w przedmiotowym budynku nastąpiła na przestrzeni lat 2009 r. - 2012 r. Pierwsza sprzedaż lokali mieszkalnych miała miejsce już po czterech miesiącach od zgłoszenia w dniu [...] maja 2009 r. przedmiotowej nieruchomości do użytkowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że nabycie budynku wielorodzinnego wykracza poza potrzeby mieszkaniowe jednej rodziny. Żaden z przedmiotowych lokali nie był wykorzystywany do własnych celów mieszkaniowych Strony i jej rodziny, gdyż zostały one sprzedane po wyremontowaniu, dlatego też należy przyjąć, że budynek ten został zakupiony jako inwestycja, w celu dalsze j odsprzedaży lokali z zyskiem po ich wyremontowaniu.

Organ podkreślił również, że przy ocenie aktywności handlowej podmiotów prywatnych w celu przesądzenia, czy dokonywane transakcje podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy uwzględnić wszystkie kolejne etapy takiej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna być kompleksowa, tzn. wszystkie te działania oceniane są razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, ze szczególnym uwzględnieniem tych elementów aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji iż nieruchomość nabyta w 2006 r. przez Skarżącego nie miała cech "majątku prywatnego" w znaczeniu przyjętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć C-180/10 i C-181/10) a dokonana sprzedaż udziału we współwłasności lokali nosiła znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do art. 15 ust.1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu. Fakt nabycia budynku mieszkalnego wielorodzinnego, jego remont i sprzedaż z zyskiem świadczą, zdaniem organu podatkowego, o zarobkowym charakterze wykonywania tych czynności, dlatego należy je zakwalifikować jako działalność handlową.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji uznając, że dokonując zbycia 3 lokali w lutym, czerwcu i październiku 2010 r. Strona działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w związku z czym była ona zobowiązana do rozliczenia podatku z tego tytułu.

Organ odwoławczy wskazał, że wśród podmiotów mogących być podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT mogą być osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nie posiadające osobowości prawnej. Oznacza to, że małżonkowie pomimo nabycia budynków i sprzedaży lokali w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej nie są jako małżeństwo, jednym podatnikiem. W tej sytuacji możliwa jest jedynie taka konstrukcja, w której jako podatnik występuje jeden z małżonków, bądź jako podatnicy występują oboje, przy czym na każdego z nich przypada określony udział w obrocie. Z uwagi na brak odmiennych uregulowań w umowach oraz fakt, że w 2010 r. oboje małżonkowie byli czynnymi podatnikami VAT, organ pierwszej instancji przyjął, że małżonkom przypadał obrót po połowie, tj. w równych częściach. W ocenie Dyrektora stanowisko takie zasługuje na aprobatę, w związku z czym należało przyjąć, że każdy z małżonków jako podatnik osiągnął obrót równy połowie ceny uzyskanej z tytułu sprzedaży każdego z lokali.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym dostawa lokali mieszkalnych znajdujących się w przedmiotowym budynku była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10, w związku z czym podlega opodatkowaniu. Natomiast podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty, co wyraźnie wynika z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jednocześnie wskazał, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy uwzględnił podatek naliczony z faktur przedstawionych przez stronę, odnoszących się do usług księgowych oraz usług spedycyjnych. Prawidłowo też uznał, że prowadzona przez Skarżącego ewidencja sprzedaży jest nierzetelna w zakresie, w jakim nie uwzględniała ona omówionych transakcji dostawy trzech lokali mieszkalnych. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik US prawidłowo też odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, z uwagi na fakt, iż materiał zebrany w toku postępowania podatkowego pozwolił na jej określenie bez konieczności szacowania obrotu.

Pismem z dnia [...] października 2016 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie działań zmierzających do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego postępowania podatkowego, założenie określonej - niekorzystnej dla podatnika tezy dowodowej i tym samym zaburzenie zaufania podatnika do działań organów podatkowych;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów - to jest dowodu z opinii biegłego oraz dowodów z zeznań świadków (E. F., W. S., K. S.. i A. P. - poprzednich właścicieli nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], a także sąsiadów mieszkających w pobliżu tej nieruchomości) i jednocześnie nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

- art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w zakresie budownictwa i rzeczoznawstwa majątkowego i tym samym niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego a także o zwolnienie skarżącego od poniesienia kosztów opłaty od skargi.

Zdaniem Skarżącego organy podatkowe w niniejszej sprawie mogły i powinny przeprowadzić bardziej wnikliwe postępowanie polegające na przesłuchaniu osób (poprzednich właścicieli nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]) na okoliczność stanu technicznego tej nieruchomości w chwili sprzedaży, a także usterek i problemów technicznych, które na terenie tej nieruchomości występowały. W ustaleniu powyższego pomocnym źródłem dowodowym mogłyby być również zeznania innych osób - sąsiadów nieruchomości przy ul. [...] w W.. Po zebraniu ww. informacji i przeprowadzeniu oględzin nieruchomości położonej przy ul. [...] w W. (z uwzględnieniem stanu wnętrza tej nieruchomości i stanu lokali znajdujących się w posadowionym tam domu) zasadnym byłoby powołanie biegłego do spraw budownictwa i szacowania wartości nieruchomości w celu określenia wysokości kosztów poniesionych w związku z koniecznością remontu domu i adaptacji wnętrz. Powołany biegły ustaliłby jakie zostały użyte materiały budowlane i oszacował wartość prac ekip budowlano - remontowych. Dopiero przeprowadzenie tych dowodów pozwoliłoby ocenić w sposób realny i rzeczywisty wydatki poniesione przez Skarżącego i co za tym następuje, pozwoliłoby na określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, wrzesień, październik oraz listopad 2010 r. - z uwzględnieniem podatku naliczonego, który należałoby odjąć od podatku należnego.

Odnosząc się do działalności w zakresie transportu drogowego wykonywanej przez Skarżącego i braku przekazania faktury VAT dokumentujących zakupy za okres objęty zaskarżoną decyzją Skarżący wskazał, że z treści decyzji nie wynika, czy organ podatkowy przeprowadził dowody wskazujące na zasadność dokonania tych zakupów i co za tym idzie uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Dowodem takim - w przypadku niedysponowania przez podatnika (nie z jego winy) papierowymi wersjami faktur zakupowych mogło i powinno być na przykład zbadanie rachunków bankowych Skarżącego i przy tej pomocy ustalenie zbioru jego kontrahentów i w dalszej kolejności sprawdzenie, czy w ich dokumentach księgowych zostały ujęte transakcje z J. T. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "J. ".

Powyższe powoduje, że zdaniem Skarżącego postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone w sposób niezgodny z przepisami regulującymi je pod względem formalno - prawnym, w zakresie zarówno wskazanych na wstępie przepisów proceduralnych (Ordynacji podatkowej), jak i przepisów prawa materialnego (ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Organ prowadzący postępowanie naruszył tym samym podstawowe zasady prawa podatkowego określone w art. 121 i 122 Ordynacji Podatkowej.

Jak podnosi Skarżący, poprzez niepowołanie biegłego z zakresu budownictwa/wyceny nieruchomości oraz poprzez pominięcie przesłuchania świadków organ podatkowy kierował się chęcią wykreowania zobowiązania podatkowego po stronie Upadłego. Zachowanie takie w ocenie Skarżącego stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego i naruszenie uprawnień podatnika. Organ podatkowy w razie istnienia wątpliwości powinien prowadzić do kompleksowego wyjaśnienia sprawy a w przypadku niemożliwości ich usunięcia podejmować decyzje z korzyścią dla podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył , co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia opodatkowania czynności polegających na zbyciu lokali mieszkalnych pod kątem opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w powyższym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarem zaś, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowie lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunt.

Zgodnie z powyższą definicją towarami są zatem także lokale stanowiące odrębną własność. Oznacza to, że dostawa lokali mieszkalnych (pod pewnymi warunkami) stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Czynność opodatkowana może być wykonana wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług działającego w takim charakterze.

Okolicznością bezsporną było w sprawie, że Państwo M. i J. T. sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych dokonali na przestrzeni lat 2009 – 2012, tj.:

- [...] września 2009 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]);

- [...] października 2009 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]);

- [...] grudnia 2009 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]),

- [...] lutego 2010 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]);

- [...] czerwca 2010 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]);

- [...] października 2010 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]);

- [...] lutego 2011 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]);

- [...] stycznia 2012 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]);

- [...] lutego 2012 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]).

Powyższe czynności oceniane pojedynczo nie decydują jeszcze o handlowym charakterze działań Skarżącego, niemniej brane pod uwagę łącznie dowodzą, że w każdym przypadku dostawa była dokonywana w warunkach, o których mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o VAT.

Stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy prawidłowo. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że będąca przedmiotem analizy w sprawie dostawa lokali mieszkalnych w 2010 r. stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Skarżący, bowiem, jako osoba fizyczna, dokonując w latach 2009-2012 zbycia lokali ze swojego majątku, z zamiarem powtarzania tych czynności, niewątpliwie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w związku z czym był zobowiązany do rozliczenia podatku z tego tytułu. Nabycie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, jego remont i sprzedaż wyodrębnionych w nim lokali w okolicznościach niniejszej sprawy, jednoznacznie świadczyły o zarobkowym charakterze wykonywania tych czynności, dlatego należało je zakwalifikować, jako działalność handlową w rozumieniu art.15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Za taką kwalifikacją prawną powyższych czynności przemawiają, zdaniem Sądu, okoliczności ich dokonania, tj. ciągłość dokonywanych transakcji, sprzedaż dziewięciu lokali mieszkalnych w krótkich odstępach czasu, bo w latach 2009-2012, zorganizowany charakter tych czynności polegający na nabyciu zabudowanej nieruchomości, poczynienie wydatków inwestycyjnych w postaci remontu i przebudowy elewacji budynku, a następnie sprzedaż lokali z zyskiem, jak również brak jakichkolwiek znamion wykorzystywania tych nieruchomości na cele osobiste.

Podkreślić należy, że uznanie podmiotu za podatnika nie jest uzależnione od woli działania w takim charakterze, ale od obiektywnych czynności nakazujących zaliczenie go do jednej z kategorii podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych (uchwała NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1850/11).

Przedstawiona przez organy podatkowe analiza prawna przepisów prawa materialnego ustawy o VAT, skutkująca opodatkowaniem zakwestionowanej czynności sprzedaży lokali mieszkalnych w 2010 r. także odpowiada prawu.

Dostawa lokali mieszkalnych została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu powyższej ustawy i nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10, w związku z czym podlega opodatkowaniu.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności tego podatku, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje.

W konsekwencji zasadnie też przyjęto w zaskarżonej decyzji, że podatek naliczony nie może być uwzględniany przez organy podatkowe w sytuacji braku faktur. Kwota podatku naliczonego nie może wynikać z innych dowodów, w tym innych dokumentów, choćby potwierdzały one fakt dokonania czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyć ten podatek, czyli wyodrębnić go z kwoty stanowiącej cenę danego towaru lub usługi. Powyższe stanowisko zostało ugruntowane w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (m. in. wyrok z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 37/13, wyrok z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 828/13).

Obowiązek przedstawienia uzyskania, gromadzenia i okazania na żądanie organu podatkowego (kontroli skarbowej) faktur, z których podatnik wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego spoczywa na tym podatniku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona (wyrok NSA z 17 lutego 2012 r., sygn. Akt I FSK 753/11). Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., I FSK 2488/04, LEX nr 173207)

W ocenie Sądu w sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, należało uznać za niezasadne. Zauważyć przy tym należy, że zostały one sformułowane lakonicznie, bez wskazania w jaki sposób zarzucane naruszenie ww. przepisów postępowania miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy.

Nałożenie na podatnika obowiązku udokumentowania prawa do obliczenia podatku naliczonego poprzez przedstawienie oryginału (bądź duplikatu) faktury powoduje również, że ograniczona zostaje zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Oznacza to bowiem, iż ustalenia organu w tym zakresie uzależnione są od przedstawienia przez podatnika oryginału (bądź duplikatu) faktury, z której ten podatek wynika.

Dowód w postaci faktury nie może również zostać zastąpiony innymi dowodami. Prowadząc zatem postępowanie dowodowe w zakresie określenia podatku naliczonego organ obowiązany jest oprzeć się na fakturach (bądź ich duplikatach) dostarczonych mu przez podatnika. Z tych względów zarzuty zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz dowodów z zeznań świadków, celem ustalenia kosztów poniesionych przez stronę w związku z koniecznością remontu budynku mieszkalnego, co w zamierzeniu wnoszącego skargę, pozwoliłoby na określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., z uwzględnieniem podatku naliczonego, który należałoby odjąć od podatku należnego – były niezasadne. Podkreślić ponadto należy, że na potrzeby ustalenia wysokości podatku naliczonego, który miałby pomniejszyć podatek należny, dokument faktury nie może zostać zastąpiony żadnym innym dokumentem, tym bardziej innym dowodem. Powyższe wnioski dowodowe natomiast zostały zgłoszone na tę właśnie okoliczność.

Z tych względów za chybione Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, działając na podstawie art. 151ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) - zwanej dalej "P.p.s.a." Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. Sąd nie dopatrzył się bowiem przesłanek, o których mowa w art. 145 P.p.s.a. stanowiących podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.