Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3805/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2a art. 29 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. sprawy ze skargi N. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2014 r. nr IPPB4/415-423/14-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Narodowy Instytut [...] z siedzibą w W. – dalej: "Skarżący", w dniu 26 maja 2014 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe z którego wynikało, że artysta wykonawca (muzyk) jest osobą mającą miejsce zamieszkania | na terytorium Republiki Włoskiej poświadczone certyfikatem rezydencji. Na zamówienie państwowej instytucji kultury (Narodowego Instytutu [...]) artysta ten będzie wykonywał koncert na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jednocześnie artysta oświadczy, że wykonanie tego koncertu następować będzie w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Republikę Włoską.

W związku z powyższym opisem Skarżący zadał następujące pytanie:

Czy jako płatnik zobowiązany jest do poboru podatku od wynagrodzenia wypłaconego artyście wykonawcy?

Zdaniem Skarżącego, jako płatnik nie jest zobowiązany do poboru podatku od wypłacanych wynagrodzeń. Zgodnie z art. 17 ust. 3 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania dochody muzyków i orkiestry z koncertów wykonywanych w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Państwo, w którym artyści mają miejsce zamieszkania, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Skarżący ocenił, iż wykonywanie koncertów przez muzyków zamieszkałych na terytorium Republiki Włoskiej oraz orkiestry posiadające siedzibę na terytorium Republiki Włoskiej, w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Republikę Włoską, skutkować będzie opodatkowaniem dochodów muzyków i orkiestr z tego tytułu wyłącznie w Republice Włoskiej. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje żadnego formalnego trybu stwierdzania faktu wykonywania koncertów w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez dane państwo. Stwierdzenie tej okoliczności może nastąpić na podstawie oświadczenia podatnika. Płatnik nie może w tym zakresie prowadzić postępowania dowodowego i nie ma instrumentów prawnych pozwalających na weryfikację takiego oświadczenia. Zdaniem Skarżącego, jeśli ww. oświadczenie okaże się niezgodne z prawdą odpowiedzialność ponosić będzie wyłącznie podatnik.

Uzasadniając swoje stanowisko powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretacje indywidualne wydane uprzednio w innych sprawach.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Organ podatkowy powołując się na treść ar art. 3 ust. 2a i 29 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.f") oraz przepisy art. 17 ust. 1-3 i art. 14 i art. 4 ust. 1 i 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Włoskiej o współpracy w dziedzinie kultury i edukacji, podpisanej w Rzymie dnia 12 lipca 2005 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 232, poz. 1707, dalej "umowa polsko-włoska") i art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej także: "O.p.") wskazując, iż aby działalność artystyczna była wykonywana na terytorium Polski w ramach programu wymiany kulturalnej uzgodnionego pomiędzy Umawiającymi się Państwami i spełnienie go może zostać oficjalnie potwierdzone poprzez uzyskanie zaświadczenia od właściwych przedstawicieli rządu polskiego bądź włoskiego lub ww. Komisji. W tym zakresie należy uznać za niewystarczające samo oświadczenie złożone przez artystów mających miejsce zamieszkania we Włoszech. Płatnik zatem powinien dołożyć należytej staranności w celu wyłączenia jego odpowiedzialności za niepobranie podatku.

Podkreślił, iż programy wymiany kulturalnej między Polską a Włochami przyjęły formę zinstytucjonalizowaną, gdyż są opracowywane przez specjalnie w tym celu powołaną Komisję. Oznacza to, że warunek określony w art. 17 ust. 3 umowy polsko-włoskiej, aby działalność artystyczna była wykonywana na terytorium Polski w ramach programu wymiany kulturalnej uzgodnionego pomiędzy Umawiającymi się Państwami i spełnienie go może zostać oficjalnie potwierdzone poprzez uzyskanie zaświadczenia od właściwych przedstawicieli rządu polskiego bądź francuskiego lub ww. Komisji. W tym zakresie należy uznać za niewystarczające samo oświadczenie złożone przez osoby reprezentujące podatnika, tym bardziej, że z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że osoby te są właściwie umocowane do złożenia takiego oświadczenia.

Organ podatkowy, za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym brak obowiązku pobrania podatku od dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 3 umowy polsko-włoskiej, następuje w oparciu o oświadczenie podatnika o wykonywaniu działalności w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Republikę Włoską. Niepobranie podatku na podstawie art. 17 ust. 3 ww. umowy będzie możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz uzyskania zaświadczenia z polskiego Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, od odpowiednich władz włoskich lub od ww. Komisji Mieszanej, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej koncert odbywa się w ramach programu wymiany kulturalnej uzgodnionego pomiędzy Polską i Republiką Włoską.

Skarżący po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 27 października 2014 r. wniósł skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie:

- art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,

- art. 14e, art. 30 § 5, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 306d § 2 O.p.,

- art. 29 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżone interpretacji podtrzymując uprzednio zaprezentowane stanowisko, zgodnie z którym dla wyeliminowania obowiązku pobrania przez płatnika podatku jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz złożenie przez podatnika oświadczenia, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej koncert odbywa się w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez państwo rezydencji artysty.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku wypłaty wynagrodzenia muzykowi zamieszkałemu na terytorium Włoch (które to zamieszkanie poświadcza certyfikat rezydencji) za koncert wykonany w Polsce, Skarżący jako płatnik może oprzeć się na oświadczeniu tego muzyka, że koncert odbył się w ramach programu wymiany kulturalnej uzgodnionego między Umawiającymi się Państwami.

Zdaniem Skarżącego na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Sąd stanowisko to podziela.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, iż przepis art. 17 ust. 1 umowy polsko-włoskiej, stanowi, że dochody muzyków z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności, podlegają opodatkowaniu w tym z Umawiających się Państw, w którym wykonują oni te czynności. Jednocześnie w ust. 3 zastrzeżono, że dochody z rodzajów działalności określonych w ustępie 1, wykonywanych w ramach programu wymiany kulturalnej lub sportowej uzgodnionego pomiędzy Umawiającymi się Państwami, będą zwolnione od opodatkowania w tym Umawiającym się Państwie, w którym te rodzaje działalności są wykonywane. Należy przy tym podkreślić, że przepisy tej umowy należy rozpatrywać łącznie z przepisami krajowymi. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą bowiem stanowić samoistnej podstawy do nakładania obowiązku, który by nie był przewidziany w prawie podatkowym określonego państwa (por. R. Mastalski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, UNIMEX, s. 35).

Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku osoby, która nie ma na terytorium Polski miejsca zamieszkania został unormowany w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., który stanowi, że obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które osoba ta osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Polski przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Jednakże możliwe jest niepobranie (niezapłacenie) tego podatku, o ile z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynikać będzie zasada opodatkowania danego dochodu wyłącznie w drugim państwie. Stanowi o tym art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f.

W niniejszej sprawie zasada taka wynika z przywołanego wyżej art. 17 ust. 3 umowy polsko-włoskiej i ma ona zastosowanie do dochodów zawodowych artystów z działalności wykonywanej przez nich w ramach programu wymiany kulturalnej uzgodnionego pomiędzy Umawiającymi się Państwami. Warunkiem opodatkowania tych dochodów w państwie miejsca zamieszkania jest jednak przedstawienie płatnikowi podatku certyfikatu rezydencji. Jeśli podatnik certyfikatu tego nie przedstawi, dochody, o których mowa wyżej, będą opodatkowane wyłącznie na zasadach przewidzianych w u.p.d.o.f.

Rację ma Skarżący, iż próżno szukać przepisu prawnego, który by precyzował, że stosowanie art. 17 ust. 3 umowy polsko-włoskiej uzależnione jest od uzyskania stosownego zaświadczenia, iż opisany we wniosku koncert odbywa się w ramach wymiany kulturalnej. Trybu takiego nie przewiduje ani umowa polsko-włoska, ani też przepisy krajowe. Przeciwnie z art. 8 O.p. wynika, że obowiązki płatnika mają charakter instrumentalny (służą realizacji nałożonego na podatnika obowiązku podatkowego), a jego rola sprowadza się do ustalania i odprowadzania należności podatkowych. Płatnik jest więc swego rodzaju pośrednikiem między organem podatkowym a podatnikiem. Przekazuje on mianowicie temu organowi cudze (podatnika) pieniądze niejako w imieniu podatnika. Funkcja płatnika powoduje, że pobór podatku ma miejsce "u źródła".

Czynności płatnika nie wszczynają postępowania podatkowego. Płatnik nie jest organem podatkowym, w związku z czym nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego według zasad przewidzianych w przepisach O.p. Kompetencja ta jest zastrzeżona dla organu podatkowego, o czym stanowią art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skoro zatem żaden przepis prawny nie wymaga, aby podatnik udowadniał - w drodze zaświadczenia – iż koncert wykonał w ramach wymiany kulturalnej, to postępowania dowodowego w tym zakresie nie musi także przeprowadzać płatnik. Skarżący może zatem odstąpić od poboru podatku także w sytuacji, w której podatnik zapewni go – poprzez złożenie oświadczenia – o wykonaniu takiego koncertu w opisanych okolicznościach. To właśnie podatnik ponosi odpowiedzialność za realizację zobowiązania podatkowego. Płatnik odpowiada natomiast za własne działanie (bądź zaniechanie działania) związane z wykonywaniem nałożonych nań obowiązków. Odpowiedzialność płatnika jest więc ukształtowana odpowiednio do zakresu jego obowiązków i jest konsekwencją niewykonania lub nienależytego wykonania tychże obowiązków. Związek odpowiedzialności płatnika z jego osobistym działaniem podkreśla także to, że art. 30 § 5 O.p. wyłącza odpowiedzialność płatnika, jeśli na skutek zdarzeń, o których nie mógł wiedzieć, a o których powinien poinformować go podatnik, nie wypełnił on swych ustawowych obowiązków.

Powyższe prowadzi do wniosku, że prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, iż niepobranie przez niego podatku od wynagrodzenia wypłaconego muzykowi mającemu miejsce zamieszkania na terytorium Włoch za koncert wykonany w Polsce uzależnione jest od uzyskania od tegoż podatnika certyfikatu rezydencji oraz złożenia przezeń oświadczenia, że koncert odbył się w ramach wymiany kulturalnej. W rezultacie wymaganie – jak chciałby tego Minister Finansów - zaświadczenia w sytuacji, gdy jego posiadanie nie jest prawnie wymagane narusza wspomniane wyżej przepisy.

Sąd zauważa jednocześnie, że analogiczny pogląd prezentowały wydane w stosunku do Skarżącego wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2744/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2960/11 (dostępne na: orzeczenia. nsa.gov.pl).

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.