Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 619/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 19 par. 1, art. 22 par. 2, art. 27 par. 1 pkt 5, art. 33 pkt 9 i 10, art. 34 par. 1 i 4, art. 115 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 6, art. 5 ust. 9a pkt 1 i pkt 7a, art. 5 ust. 9c
journal: Dz.U. 2004 nr 121 poz 1267
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - tekst jedn.
article: Zał. Nr 1 i 2
journal: Dz.U. 2003 nr 209 poz 2027
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 117 zł (sto siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A jest zobowiązana z tytułu podatku od nieruchomości położonych na terenie Gminy R. Wójt Gminy po stwierdzeniu, że powstała zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości za niektóre miesiące 2006 r. skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego tytuły wykonawcze o nr "[...]","[...]" i "[...]".

A w W. złożyła do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazując na niewłaściwość miejscową organu egzekucyjnego oraz brak wskazania w tytułach wykonawczych podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności. Domagała się umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie art.34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji( Dz.U. nr 229 z 2005 r., poz.1954 ze zm.)dalej powoływanej jako u.p.e.a.

Postanowieniem z dnia "[...]" nr "[...]" Wójt Gminy wypowiadając się jako wierzyciel co do zgłoszonych zarzutów nie uwzględnił ich i stwierdził, że postępowanie egzekucyjne prowadzi organ właściwy miejscowo a w kwestii pierwszeństwa zaspokojenia uznał, że nie wynika ono z przepisu art.115 u.p.e.a., lecz z przepisów regulujących zabezpieczenie należności hipoteką przymusową, hipoteką lub zastawem. Przyznał jednocześnie, że w spornych tytułach wykonawczych nie podano podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia lecz nie było takiego obowiązku, gdyż przepisy ustawy podatkach i opłatach lokalnych ani ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują takiego pierwszeństwa dla należności z tytułu podatku od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez A w W. postanowieniem z dnia "[...]" Nr "[...]" utrzymało w mocy w/w postanowienie Wójta Gminy.

W uzasadnieniu wskazano, że w przedmiotowej sprawie podstawą prawną do wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły orzeczenia wydane w oparciu o ustawę o podatkach i opłatach lokalnych w przedmiocie podatku od nieruchomości. Podstawy, na których można zaś oprzeć zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym zostały określone w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej cyt. jako. u.p.e.a.).

Zgodnie z art. 33 pkt 9 u.p.e.a. zarzutem takim jest prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Właściwość organu egzekucyjnego wynika z treści art. 22 § 2 u.p.e.a. Zdaniem organu odwoławczego działania tego przepisu nie wyłącza ustawa z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.) w żadnym zakresie. Według postanowień art. 5 ust. 6 pkt 7 owej ustawy do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Przepis ten w sposób ogólny przyznaje kompetencje do prowadzenia egzekucji administracyjnej naczelnikom urzędów skarbowych. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wskazanie czy tzw. "duży urząd skarbowy" posiada uprawnienie do prowadzenia egzekucji, wyłączając w ten sposób działanie art. 22 § 2 u.p.e.a.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii ma treść art. 5 ust. 9a pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, który stanowi, że terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6" oznacza, że nie wszystkie działania wymienione w art. 5 ust. 6 przechodzą do kompetencji "dużych urzędów skarbowych". Ustawodawca nie określił, które z tych zadań nie należą do właściwości dużych urzędów skarbowych. Tym samym należy mieć na względzie przepisy innych ustaw, do stosowania których zobowiązane są organy podatkowe. Właśnie takim przepisem jest art. 22 § 2 u.p.e.a. Działanie danego przepisu w randze ustawy wykluczyć może jedynie inny przepis ustawowy i to w sposób wyraźny, a jak podnoszono taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Zestawiając unormowania zawarte w art. 22§ 2 u.p.e.a. z treścią art. 5 ust. 9a pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych i mając pod uwagą miejsce siedziby spółki zdaniem organu II instancji stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest organem właściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

W stosunku do zarzutu pominięcia w tytule wykonawczym podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności wskazano, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a. tytuł wykonawczy powinien zawierać wskazanie podstawy pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie ma jednak miejsca, gdyż ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani inny akt prawny nie przewidują dla należności z tytułu nieopłaconego podatku od nieruchomości prawa pierwszeństwa zaspokojenia. Art. 115 u.p.e.a. ustanawia jedynie dla organu egzekucyjnego obowiązek egzekucyjnego podziału kwoty uzyskanej z egzekucji, gdy w egzekucji pozostają należności z różnych tytułów. Reguluje zatem jedynie kolejność zaspokojenia, nie przyznaje zaś określonym wierzycielom prawa pierwszeństwa zaspokojenia.

Powyższe postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego zaskarżyła A w W. i wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła :

- Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 33 pkt 9 u.p.e.a. w zw. z art. 22 § 2 oraz art. 5 ust. 6, 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz § 1, § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. z 2003r. Nr 209, poz. 2027, dalej cyt. jako rozporządzenie), poprzez przyjęcie, iż :

- nowelizacja ustawy o urzędach i izbach skarbowych z dnia 21 czerwca 1996r. dokonana ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U z 2003r. Nr 137, poz. 1302) nie spowodowała zmiany właściwości organu egzekucyjnego egzekwującego należności publicznoprawne A z tytułu podatku od nieruchomości, a więc w przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do podmiotu wymienionego w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, właściwym miejscowo organem egzekucyjnym jest naczelnik urzędu skarbowego wymieniony w zał. nr 1 do rozporządzenia,

- właściwym miejscowo organem egzekucyjnym w stosunku do A ze względu na kryterium siedziby spółki jest w zakresie egzekucji zobowiązań podatku od nieruchomości, Naczelnik Urzędu Skarbowego wymieniony w załączniku nr 1 do rozporządzenia,

- naczelnicy urzędów skarbowych wymienieni w zał. nr 2 do rozporządzenia, a w szczególności Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie mają kompetencji do prowadzenia postępowań egzekucyjnych w stosunku do podmiotów spełniających kryteria wymienione w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych w zakresie zobowiązań publicznoprawnych z tytułu podatku od nieruchomości,

- Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a.

W uzasadnieniu wniesionej skargi podniesiono, iż stanowisko organu II instancji o nieposiadaniu przez niektórych naczelników urzędów skarbowych kompetencji do prowadzenia egzekucji administracyjnej odnosi się do naczelników urzędów skarbowych wymienionych w zał. nr 3 do rozporządzenia. Tym samym naczelnicy wymienieni w zał. nr 2 posiadają kompetencję do prowadzenia egzekucji. Mając zaś na uwadze miejsce siedziby skarżącej właściwym miejscowo organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. Od dnia wejścia w życie nowelizacji ustawy o urzędach i izbach skarbowych z dnia 21 czerwca 1996r. zmianie uległa właściwość miejscowa naczelników urzędów skarbowych dla tzw. dużych podatników. Zmiana ta wpłynęła także na zmianę właściwości miejscowej organów egzekucyjnych wobec podmiotów określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skargowych, gdyż ustawodawca nie wyłączył podmiotów spełniających kryteria przewidziane w art. 5 ust. 9b z ogólnych zasad ustalania właściwości organów egzekucyjnych. Fakt rozróżnienia naczelników urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla podmiotów spełniających kryteria art. 5 ust. 9b w/w ustawy od takich, które tego kryterium nie spełniają (odpowiednio zał. nr 2 i zał. nr 1 do rozporządzenia) skutkuje tym, że ustalana zgodnie z art. 22 u.p.e.a. właściwość organu egzekucyjnego, oparta na właściwości miejscowej naczelników urzędów skarbowych (organ egzekucyjny to właściwy terytorialnie naczelnik urzędu skarbowego), także automatycznie taki podział przyjmuje.

Dodatkowo wskazano, że ustawodawca w art. 33 u.p.e.a. wskazał jako wadę uniemożliwiającą prowadzenie egzekucji niespełnienie jakiegokolwiek warunku wymienionego w art. 27 u.p.e.a., niezależnie od ich wpływu na wynik postępowania oraz wpływu tego naruszenia na prawa i obowiązki dłużnika i wierzyciela. Zatem zgodnie z art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a. tytuł wykonawczy powinien zawierać wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej. Skarżąca spółka nie twierdzi, iż zawsze podstawą pierwszeństwa będzie art. 115 u.p.e.a., może ją stanowić także przepis szczególny, zawsze jednak musi on zostać wskazany. Również fakt, iż w przedmiotowej sprawie – podatek od nieruchomości – nie ma sporów co do zakwalifikowania dochodzonej należności do właściwej kategorii należności wymienionych w art. 115 § 1 u.p.e.a. nie stanowi przesłanki wyłączającej obowiązek wierzyciela podania podstawy prawnej i zobowiązania organu egzekucyjnego dopilnowania aby wierzyciel tego obowiązku dopełnił. Ustawodawca przewidział bowiem, że nie zawsze organ egzekucyjny będzie w posiadaniu informacji o przysługującym danej należności pierwszeństwu, a w konsekwencji nie będzie w stanie ustalić czy właściwy jest tryb ustalania pierwszeństwa przewidziany w art. 115 u.p.e.a., czy też inny przepis, dlatego wierzyciel ma obowiązek podać w tytule wykonawczym informację o podstawie prawnej przysługującej danej należności pierwszeństwa, niezależnie czy z prawa pierwszeństwa zaspokojenia będzie chciał skorzystać, czy też nie.

Skarżąca dodatkowo na poparcie swojego stanowiska przywołała rozstrzygnięcia administracyjne i sądowoadministracyjne.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniosło o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie są rozstrzygnięcia zapadłe w toku incydentalnego postępowania wywołanego wniesieniem przez zobowiązaną spółkę zarzutów opartych na art. 33 u.p.e.a. W przypadku wniesienia przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny, na podstawie art. 34 § 1u.p.e.a., zobowiązany jest bowiem do uzyskania stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów. Na postanowienie wierzyciela w przedmiocie stanowiska co do tych zarzutów przysługuje zażalenie, które rozpatruje właściwy organ odwoławczy, którym w niniejszej sprawie jest Samorządowe Kolegium Odwoławcze (art. 34§2 i 5 u.p.e.a. oraz art.17 pkt 1 i art.127 w zw. z art.144 kpa.). Postanowienie organu odwoławczego podlega natomiast zaskarżeniu do sądu administracyjnego, którego zadaniem jest zbadanie tego aktu co do zgodności z prawem ( art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. nr 153, poz.1269 oraz art. 3 §1i2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, D.U. nr 153, poz. 1270 zezm.; dalej cyt. jako p.p.s.a.). W wyniku tej procedury, na tym etapie postępowania egzekucyjnego, dochodzi zatem do zbadania jego prawidłowości i zgodności z prawem.

Jak wyżej stwierdzono, podstawą zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego mogą być wyłącznie okoliczności wymienione enumeratywnie w art. 33 u.p.e.a. Jedną z takich okoliczności jest prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art.33 pkt 9 u.p.e.a.) oraz niespełnienie określonych w art. 27 u.p.e.a. wymogów formalnych tytułu wykonawczego ( art.33 pkt 10 u.p.e.a.). W rozpoznawanej sprawie zobowiązany zgłosił właśnie takie zarzuty, kwestionując właściwość miejscową organu egzekucyjnego i prawidłowość formalną tytułu wykonawczego z powodu niewypełnienia pola nr 77 formularza .

Badając pierwszy z tych zarzutów i odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego w tym przedmiocie w skardze, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie organu odwoławczego zapadło z naruszeniem przepisów regulujących właściwość organów egzekucyjnych. Przyjęcie, podobnie jak wierzyciel w swoim postanowieniu, iż właściwym organem egzekucyjnym jest w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego ( tzw. "duży urząd skarbowy"), nie uwzględnia szczególnej regulacji prawnej odnoszącej się do tzw. "dużych podatników" a wynikało z błędnej interpretacji przepisów postępowania, określających właściwość organów podatkowych i egzekucyjnych.

Przechodząc do uzasadnienia stanowiska sądu w omawianej kwestii, zauważyć należy na wstępie, iż każdy organ administracji publicznej, w tym organ egzekucyjny, ma obowiązek z urzędu przestrzegać swej właściwości i to zarówno właściwości rzeczowej, miejscowej, jak i instancyjnej (art. 19 kpa.). Naruszenie właściwości prowadzi bowiem do poważnych skutków procesowych ( por. art. 156 §1 pkt 1 kpa ), którym jest w postępowaniu egzekucyjnym konieczność umorzenia tego postępowania (art. 34 §4 u.p.e.a.). W przypadku stwierdzenia swej niewłaściwości organ obowiązany jest wydać postanowienie o przekazaniu sprawy do organu właściwego a postanowienie takie podlega zaskarżeniu zażaleniem ( art. 65§1 kpa ).

Właściwość rzeczowa (kompetencje) naczelników urzędów skarbowych uregulowana jest w cyt. wyżej ustawie o urzędach i izbach skarbowych. Stanowi o tym art. 5 ust. 6 tej ustawy, stwierdzając, że do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy:

- ustalanie lub określanie podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie należy do innych organów (pkt 1);

- rejestrowanie podatników oraz przyjmowanie deklaracji podatkowych ( pkt 2 )

- wykonywanie kontroli podatkowej (pkt 3)

- podział i przekazywanie, na zasadach określonych w odrębnych przepisach, dochodów budżetowych między budżetem państwa a budżetami gmin (pkt 4 );

- wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych ( pkt 7 );

- współpraca z szefem Krajowego Centrum Informacji Kryminalnych w zakresie niezbędnym do realizacji jego zadań (pkt 7a );

- wykonywanie innych zadań określonych w odrębnych przepisach ( pkt 8).

Zacytowany przepis w sposób ogólny określa więc właściwość kompetencyjną naczelników urzędów skarbowych. Jeśli chodzi o postępowanie egzekucyjne wskazać jednak należy, iż w zakresie dotyczącym tego postępowania właściwość naczelnika urzędu skarbowego jako organu egzekucyjnego uregulowana jest w art. 19 §1 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego jest organem uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych. W świetle tego przepisu, każdy naczelnik urzędu skarbowego posiada kompetencję do prowadzenia egzekucji należności pieniężnych. Ustaleniu, który z naczelników jest właściwy do prowadzenia egzekucji w konkretnej sprawie z konkretnego tytułu wykonawczego, służą przepisy o właściwości miejscowej. Ustalenie właściwości organu egzekucyjnego wymaga zatem najpierw zbadania, czy dany organ jest właściwy rzeczowo (kompetencyjnie) a następnie, czy właściwy jest także miejscowo. Przez właściwość miejscową należy przy tym rozumieć zdolność prawną organu administracji publicznej do rozpoznawania i rozstrzygania danej kategorii spraw na obszarze określonej jednostki podziału terytorialnego kraju. Obszar (terytorium) właściwości miejscowej poszczególnych organów określają przepisy szczegółowe i wykonawcze wydawane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ustawie o urzędach i izbach skarbowych.

Odnosząc się do kwestii właściwości rzeczowej "dużych urzędów skarbowych" i stanowiska zajętego w zaskarżonym postanowieniu, stwierdzić należy, że nie znajduje ono uzasadnienia w literalnym brzmieniu przepisów art. 5 ust. 6 pkt 7, ust. 9a pkt 1 w związku z art.5 ust.9b pkt 7a i art. 5 ust.9c cyt. ustawy o urzędach i izbach skarbowych a także §2 i załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003r. Przepisy te statuują tzw. duże organy skarbowe, nie wyłączając z zakresu ich kompetencji spraw egzekucyjnych. Utworzenie takich urzędów skarbowych, obok dotychczas istniejących urzędów skarbowych, spowodowało, że na szczeblu organów skarbowych dla niektórych kategorii podatników (a zobowiązanych w postępowaniu egzekucyjnym) pojawiła się grupa równorzędnych organów skarbowych, ale obejmujących swoją kompetencją podmioty spełniające kryteria określone w art. 5 ust. 9b.

W ocenie sądu trafne są przy tym zarzuty skargi, że cytowane przepisy nie dają podstawy do argumentacji zaprezentowanej w zaskarżonym postanowieniu, jakoby do kompetencji "dużych organów skarbowych" nie należy prowadzenie egzekucji należności pieniężnych, w szczególności należności podatkowych "obcych", określanych (ustalanych) nie przez te organy, lecz przez inne organy podatkowe. Oczywistym jest, że organem podatkowym w przedmiocie podatku od nieruchomości nie jest naczelnik urzędu skarbowego i to ani "małego" ani "dużego". Właściwość rzeczową w tym zakresie określa przepis szczególny, jakim jest w stosunku do cyt. wyżej uregulowań kompetencyjnych, art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. nr 9 z 2002r., poz. 84 ze zm.). Przepisy ustanawiające działanie "dużych urzędów skarbowych" w żadnej mierze nie wyłączyły jednak z ich kompetencji "wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych", o czym stanowi art. 5 ust. 6 pkt 7 cyt. ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Możliwość takiego wyłączenia przepisy tej ustawy dawały Ministrowi Finansów, który, określając terytorialny zasięg działania, mógł co do niektórych urzędów skarbowych rozszerzyć ich zasięg na obszar także innych urzędów skarbowych w zakresie niektórych zadań (art. 5 ust. 9a, ust.9b i 9c). Realizując to uprawnienie, Minister Finansów w cyt. rozporządzeniu z dnia 19 listopada 2003r., ustalając siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych w załącznikach do tego rozporządzenia co do niektórych organów wyłączył wykonywanie egzekucji administracyjnej (załącznik nr 3) a co do niektórych terytorialny zasięg działania określił także na obszarze obejmującym obszar innych urzędów skarbowych, ale tylko w odniesieniu do kategorii "dużych podatników", spełniających kryteria z art. 5 ust. 9b w zw. z ust. 9a ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W przypadku tych ostatnich organów, nie wyłączył jednak wykonywania egzekucji administracyjnej.

Całkowicie nie do przyjęcia jest nadto argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jakoby za stanowiskiem, iż "duży organ" skarbowy nie jest właściwy do wykonywania egzekucji przemawia treść art. 5 ust. 9a pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Według tej argumentacji, ze sformułowania, że terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych wyłącznie w zakresie "wykonywania innych zadań określonych w ust. 6", wyprowadzono wniosek, że nie wszystkie kompetencje wymienione w art. 5 ust. 6 cyt. ustawy przeszły do kompetencji "dużych organów skarbowych". Przejść bowiem mogły tylko " niektóre" a do nich nie można zaliczyć wykonywania egzekucji. Taka interpretacja jest jednak nie do zaakceptowania, jako nielogiczna i niezgodna z treścią przepisów. Delegacja ustawowa dawała bowiem Ministrowi Finansów prawo do ukształtowania terytorialnego zasięgu działania niektórych urzędów skarbowych z innym od ogólnych zasad ukształtowaniem kompetencji. Minister mógł, ale nie musiał, z tego uprawnienia skorzystać a nadto aby przyjąć, że doszło do zrealizowania uprawnienia z art. 5 ust. 9a pkt 2 cyt. ustawy, konieczne jest wyraźne określenie tych właśnie "niektórych zadań" w odniesieniu do konkretnych urzędów skarbowych. Nie jest natomiast dopuszczalne domniemywanie, których zadań wykonywanie należy do danego organu, a które zostały wyłączone. Temu stanowisku sądu nie przeczy art. 22 §2 u.p.e.a., określający zasadę właściwości miejscowej organów egzekucyjnych, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

Z podobnych do powyższych względów, nie ma podstaw do przyjmowania, że uprawnienia "dużych organów" skarbowych w postępowaniu egzekucyjnym zawężone zostały do ich własnych podatków i należności a nie obejmują należności wynikających z rozstrzygnięć innych organów podatkowych. Teza taka nie znajdowałaby oparcia w żadnym przepisie prawa.

Przedstawione wywody uzasadniają zatem trafność stanowiska, że tzw. "duże organy skarbowe" są właściwe rzeczowo do wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych w pełnym zakresie - wynikającym z art. 19 §1 i art. 22 u.p.e.a.

Trafne są także pozostałe zarzuty skargi co do naruszenia właściwości miejscowej. Po rozstrzygnięciu kwestii zakresu kompetencji "dużego organu" skarbowego, należy zgodzić się ze stanowiskiem, iż organ ten jest właściwy także miejscowo i w niczym nie narusza to zasady określonej w art. 22 § 2 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że "właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego(...)". Ma on zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, gdyż tytuły wykonawcze dotyczyły egzekucji należności pieniężnych z tytułu podatku od nieruchomości. Organem egzekucyjnym spełniającym określone w cytowanym przepisie kryteria jest w niniejszej sprawie niewątpliwie Urząd Skarbowy. Zobowiązany, jakim jest skarżąca spółka A, ma bowiem swą siedzibę w W. przy ulicy "[...]" a więc w terytorialnym zasięgu dwóch urzędów skarbowych: wymienionego w załączniku nr 1 do cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003r. Urzędu Skarbowego (do naczelnika tego urzędu wierzyciel skierował tytuły wykonawcze) oraz wymienionego w załączniku nr 2 do cyt. rozporządzenia Urzędu Skarbowego. Właściwy może być jednak tylko jeden z tych organów a ustalenia tego dokonać należy na podstawie wymienianych już wyżej przepisów dotyczących określenia terytorialnego zasięgu działania urzędów skarbowych i utworzenia "dużych organów" skarbowych.

Analizując tę kwestię zwrócić należy uwagę, że w wyniku uregulowań ustawy o urzędach i izbach skarbowych po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych ... ( Dz.U. nr 137, poz. 1302) oraz cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003r., wykonującego delegacje ustawową co do określenia terytorialnego zasięgu działania urzędów skarbowych, doszło do utworzenia trzech rodzajów urzędów skarbowych (vide: R.Dowgier i in. "Ordynacja podatkowa Komentarz"., Dom Wydawniczy ABC, 2006r.). Pierwsza grupa, to urzędy wymienione w załączniku nr 1 do cyt. rozporządzenia, których naczelnicy są właściwi miejscowo we wszystkich sprawach w wyjątkiem tych, które wyłączono do kompetencji dwóch pozostałych grup. W drugiej grupie znajdują się specjalne, tzw. "duże urzędy" skarbowe, których naczelnicy są właściwi w sprawach wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych a więc ze względu na określoną grupę podatników, spełniających kryteria z art. 5 ust.9b tej ustawy. Urzędy te wymienia załącznik 2 do rozporządzenia wykonawczego. W trzeciej grupie znajdują się urzędy skarbowe o kompetencjach ograniczonych, których naczelnicy nie mają uprawnień do wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Wymienia je załącznik nr 3 do cyt. rozporządzenia.

Przedstawiony podział urzędów skarbowych, wbrew odmiennemu poglądowi wyrażonemu w zaskarżonym postanowieniu, nie pozostaje w sprzeczności z zasadą właściwości miejscowej z art. 22 §2 u.p.e.a. Nie można bowiem twierdzić, że rozporządzenie zmieniałoby regulację ustawową co do właściwości miejscowej organów egzekucyjnych. Nadal ustalenie tej właściwości odbywa się z uwzględnieniem reguły art. 22§2 u.p.e.a., a więc według siedziby podmiotu zobowiązanego. Rozporządzenie, wykonując upoważnienie ustawowe, określiło natomiast terytorialny zasięg działania poszczególnych urzędów skarbowych, na którym realizują one uprawnienia wynikające z ich właściwości rzeczowej i miejscowej. Podobne zasady określania terytorialnego obszaru właściwości miejscowej stosowane są również i innych rodzajach postępowań, na przykład w postępowaniach przed sądami powszechnymi, w których właściwość miejscową, co do zasady, określają właściwe kodeksy postępowania, ale terytorialny zasięg tej właściwości określa właściwy minister w rozporządzeniu wykonawczym

( vide na przykład art.20 ustawy z dnia 27 lipca 2001r.- Prawo o ustroju sądów powszechnych, t.j. D.U. nr 98 z 2001r, poz. 1070 ze zm.).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, skoro, jak wyżej stwierdzono, siedziba skarżącej spółki A znajduje się na obszarze właściwości dwóch urzędów skarbowych, zbadać należało, czy zobowiązana spółka należy do kategorii podmiotów określonych w art. 5 ust.9 b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Fakt przynależności A do tej kategorii podatników jest bezsporny. W takiej sytuacji, wyłączona została właściwość miejscowa naczelnika organu skarbowego wymienionego w załączniku nr 1, gdyż zastosowanie znajduje regulacja szczególna, przewidziana dla tej grupy specjalnych podatników a obejmująca także kompetencje w zakresie postępowania egzekucyjnego. Naczelnicy urzędów wymienionych w załączniku nr 1 nie mogą bowiem wykonywać kompetencji przewidzianych dla naczelników urzędów wymienionych w załączniku nr 2.

Za przedstawionym wyżej stanowiskiem sądu przemawiają także względy celowościowe. Nie ma bowiem żadnego racjonalnego uzasadnienia dla tezy, dopuszczającej właściwość dwóch organów egzekucyjnych w stosunku do tego samego podmiotu zobowiązanego z tytułu podatków. Wskazania wymaga, że właśnie skoncentrowanie wszystkich obowiązków i zadań w jednym "dużym urzędzie" skarbowym w stosunku do dużego podatnika (zobowiązanego) pozwala na przeprowadzanie postępowań skuteczniej i sprawniej, gdyż powstaje możliwość zgromadzenia w jednym organie wszelkich informacji i danych dotyczących tego podatnika. Sprzyja to w oczywisty sposób także efektywności egzekucji.

Drugi zarzut zgłoszony w postępowaniu egzekucyjnym a nieuwzględniony zarówno przez wierzyciela, jak i organ odwoławczy, dotyczył nieprawidłowości formalnych tytułów wykonawczych. Na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. zobowiązany podnosił, że wierzyciel powinien wypełnić pole 77 tytułu, wskazując jako podstawę prawną pierwszeństwa zaspokojenia art.115§1 pkt 4 u.p.e.a., do czego obliguje wierzyciela treść art. 27 §1 pkt 5 u.p.e.a. Zarzut związany z tym formalnym brakiem tytułów wykonawczych powtórzony został w skardze na postanowienie samorządowego kolegium odwoławczego.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że jest on całkowicie bezzasadny. Podział wyegzekwowanej od dłużnika sumy następuje wyłącznie według kolejności zaspokajania określonej w art. 115 § 1 u.p.e.a., gdzie ustawodawca należności wierzycieli podzielił chronologicznie na kilka kategorii na podstawie kryterium przedmiotowego. Znajdująca wyraz w art.115 §1 u.p.e.a. zasada uprzywilejowania wynikającego z ustawy polega na tym, że zaspokojenie należności zaliczonych przez ustawodawcę do bliższej kategorii nastąpi przed należnościami umieszczonymi w dalszej kategorii, tak więc jeżeli suma objęta podziałem nie wystarczy na zaspokojenie wszystkich wierzycieli, zasada ta wyłączy zaspokojenie wierzycieli, których należności znajdują się w dalszej kolejności.

Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawierać powinien wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej. Celem nałożenia na wierzyciela obowiązku wskazania podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jest wskazanie organowi egzekucyjnemu prowadzącemu postępowanie egzekucyjne, że kolejność zaspokojenia należności z kwoty uzyskanej z egzekucji jest inna niż ta wynikająca z ustawy egzekucyjnej, a więc z art. 115 § 1. Wierzyciel, wskazując podstawę prawną pierwszeństwa zaspokojenia należności, informuje organ egzekucyjny, że przed wszystkimi innymi należnościami podatkowymi i niepodatkowymi, jego wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia. W założeniu celem przepisu art. 27 § 1 pkt 5 ustawy egzekucyjnej jest, by wierzyciel wskazał przepis prawa materialnego, z którego wynikałoby, że jego należność ma pierwszeństwo zaspokojenia, lecz nie chodzi tu o wskazanie któregoś z punktów art. 115 § 1 ustawy egzekucyjnej. Art. 27 §1 pkt 5 u.p.e.a. wyraźnie nakazuje wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności. Już sama zacytowana treść tego przepisu wskazuje, że dopuszcza się sytuacje, kiedy egzekucja będzie prowadzona mimo niewypełnienia wspomnianego pola, jak to ma miejsce w przypadku spornych tytułów wykonawczych, bo prawo pierwszeństwa nie przysługuje bądź wierzyciel nie ma wiedzy o przysługującym prawie. Stwierdzić jednak należy, że – co trafnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu – w przypadku należności z tytułu podatku od nieruchomości nie można mówić o prawie pierwszeństwa zaspokojenia. Prawo to powinno wynikać z przepisu prawa , wyraźnie odnoszącego się do tego podatku. Takiego przepisu skarżąca spółka nie wskazała, powołując się jedynie na procesowy przepis art. 115 §1 pkt 4 u.p.e.a. Przepis ten nie ustanawia jednak prawa pierwszeństwa lecz określa kolejność zaspokojenia poszczególnych należności z kwoty uzyskanej w wyniku egzekucji. W cytowanym przepisie ogólnie, bez przyznania podatkowi od nieruchomości szczególnego uprzywilejowania, określono jako czwarte w kolejności zaspokojenia należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (a więc m.in. wszystkie podatki). W konsekwencji uznać więc należy, że wierzyciel nie miał obowiązku wypełnienia poz.77 formularza tytułu wykonawczego, gdyż prawo pierwszeństwa zaspokojenia podatkowi od nieruchomości nie przysługuje. Zarzuty skargi są zatem w tym zakresie bezzasadne.

Mając na uwadze przedstawione wyżej względy, sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów ustrojowo -kompetencyjnych i przepisów postępowania dotyczących właściwości miejscowej organów egzekucyjnych. Organ odwoławczy utrzymał bowiem w mocy postanowienie wierzyciela, którym nie uwzględniono zasadnego zarzutu prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez organ niewłaściwy miejscowo. Naruszenie to wynikało z błędnej interpretacji art. 22 §2 u.p.e.a. w związku z art. 5 ust.6 pkt 7, ust. 9 , 9a i 9b cyt. ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz §1 i 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Naruszenie tych przepisów miało przy tym charakter istotny, gdyż uwzględnienie zarzutu opartego na art.33 pkt 9 u.p.e.a. powinno skutkować wydaniem innego rozstrzygnięcia organu odwoławczego, które mogłoby doprowadzić w dalszej konsekwencji do umorzenia przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organ odwoławczy powinien uwzględnić dokonaną przez sąd ocenę prawną, która jest wiążąca na mocy art. 153 p.p.s.a., wydając stosowne postanowienie .

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. orzeczono natomiast o zakresie niewykonywania uchylonego postanowienia.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 §1 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis sądowy i opłatę skarbową od pełnomocnictwa.