Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 387/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...]r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] o przedłużeniu "A" Sp. z o.o. w K. (dalej: strona, skarżąca, spółka) terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł – do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia [...] r.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. do [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja VAT-7 za wrzesień 2016 r. złożona przez stronę, w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Termin zwrotu podatku wynikającego z deklaracji upływał z dniem [...] r. W deklaracji Spółka wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł wynikającą z poprzednich okresów rozliczeniowych tj. od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 31 sierpnia 2016 r., które objęte zostały kontrolami podatkowymi.

W dniu [...] r., na podstawie upoważnienia z dnia [...]r., nr [...], pracownicy [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczęli kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego – zasadność dokonania zwrotu podatku VAT za okres: od dnia 1 września 2016 r. do dnia 30 września 2016 r. (września 2016 r.).

Z uwagi na niezakończenie kontroli przed upływem terminu zwrotu podatku, organ I instancji wydał postanowienie z dnia [...] r., nr: [...], którym przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia [...] r. Uzasadniając powyższe organ ten wskazał na konieczność dokonania czynności zmierzających do zweryfikowania transakcji dokonanych przez stronę w okresie od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 31 sierpnia 2016 r. z jej dostawcami i odbiorcami. Czynności takie uznał organ I instancji za niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i stwierdzenia zgodności z przedłożonymi przez stronę dokumentami oraz potwierdzenia deklarowanych dostaw, w tym wewnątrzwspólnotowych.

2.2. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem spółka, reprezentowana przez adwokata, złożyła zażalenie od ww. postanowienia wnosząc o jego uchylenie w całości i uznanie uprawnienia skarżącej do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za wrzesień 2016 r. w kwocie [...] zł.

Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 122 § 2 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i polegające na:

1. dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia [...] roku (na okres 18 miesięcy) oraz wskazanie w uzasadnieniu postanowienia na konieczność przeprowadzenia czynności weryfikujących transakcje skarżącej spółki w okresie od 1 kwietnia 2016 roku do 31 lipca 2016 roku pomimo, że kontrola podatkowa za ten okres już jest prowadzona na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia [...] roku (dotyczy "zatrzymanego" podatku VAT za miesiąc lipiec), doręczonego skarżącej w dniu [...] roku (a więc kontrola za ten okres prowadzona jest już od 3 miesięcy), a nadto wskazanie w uzasadnieniu postanowienia na konieczność przeprowadzenia czynności weryfikujących transakcje skarżącej spółki w miesiącu sierpniu 2016 roku, podczas gdy kontrola podatkowa za miesiąc sierpień już jest prowadzona na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia [...], doręczonego spółce w dniu [...] roku, (a więc kontrola za ten okres prowadzona jest już od ponad 2 miesięcy) - co w efekcie równać się będzie założonej przez organ a priori kontroli podatkowej trwającej ponad 21 miesięcy;

2. dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia [...] roku mimo, że zgodnie z imiennym upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli podatkowej za miesiąc wrzesień nr [...] przewidywany termin zakończenia kontroli wyznaczono na dzień [...] roku, co wskazuje na arbitralność i brak podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia;

3. dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2016 roku, w powołaniu na konieczność przeprowadzenia weryfikacji transakcji w miesiącach od kwietnia do sierpnia 2016 roku, pomimo, że norma wyinterpretowana z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. daje możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT tylko w przypadku gdy zasadność tego konkretnego zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji; innymi słowy jeśli podatnik domaga się zwrotu wyłącznie podatku za wrzesień stanowiący jeden okres rozliczeniowy (a w miesiącu wrześniu spółka dokonała dwóch transakcji z dwoma kontrahentami z Niemiec, co wynika m.in. z informacji podsumowującej VAT-UE, złożonej przez skarżącą spółkę) to tylko konieczność weryfikacji transakcji w tym jednym okresie rozliczeniowym daje organowi podatkowemu możliwość – o ile istnieją istotne wątpliwości – przedłużenia terminu zwrotu;

4. braku merytorycznego uzasadnienia prowadzonej kontroli i braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać, postępowania weryfikującego zasadność zwrotu.

W uzasadnieniu podkreślono naruszenie zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności; brak dysponowania przez, organ podatkowy dowolnością; wskazano na zasadę zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie wyrażoną w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; ogólnikowość uzasadnienie rozstrzygnięcia I instancji; wpływ przedłużenia zwrotu na płynność finansową Spółki i obowiązek szczególnej staranności w uzasadnieniu kolejnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku.

2.3. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 i art. 219 O.p. i innych przepisów powołanych w uzasadnieniu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Powołując się na treść art. 274 b § 1 O.p oraz materialnoprawny przepis z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. podkreślono dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy podatkowe - przedłużenie ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz weryfikacje rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wymienionych w nim procedur. Przywołano treść art. 274b art. 277 oraz art. 3 pkt 7 O.p. wskazując na odpowiednie zastosowanie także do zwrotu wykazanej w deklaracji podatnika różnicy podatku objętej art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w sytuacji, gdy przeprowadzenie innych niż czynności sprawdzające działań weryfikujących rozliczenie podatnika daje podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z przepisów o podatku od towarów i usług. Podkreślono, że przepisy nie wymieniają konkretnych przesłanek jakimi winien kierować się organ podatkowy przedłużając termin zwrotu podatku, a podstawowe znaczenie ma istnienie wątpliwości co do tego, czy taki zwrot podatnikowi rzeczywiście przysługuje. Ponadto ani przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ani art. 274 b § 1 O.p. nie wymaga dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, iż zwrot jest bezzasadny.

Zauważono, że w tej sprawie organ I instancji powziął wątpliwość co do zasadności wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Strona w tej deklaracji wykazała także kwotę nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji za okres 1 kwietnia 2016 r. do 31 sierpnia 2016 r., które również objęte zostały kontrolą podatkową. Kontrole za powyższe okresy, są istotne, ponieważ ich ustalenia maja bezpośredni wpływ na rozstrzygniecie w tej sprawie, również nie zostały zakończone z uwagi na podjęte dodatkowe czynności mające na celu stwierdzenie zasadności wykazanych przez stronę kwot do zwrotu za lipiec 2016r. i za sierpień 2016 r.

Kontrola podatkowa za okres kwiecień – sierpień 2016 r., której ustalenia mają bezpośredni wpływ na sporne w niniejszej sprawie rozliczenie nie została zakończona z uwagi na podjęte dodatkowe czynności mające na celu stwierdzenie zasadności wykazanej przez spółkę kwoty do zwrotu w wysokości [...] zł (za lipiec 2016 r.) i [...] zł (za sierpień 2016 r.). W ich trakcie m.in.:

• pismem z dnia [...] r. wezwano "B" Sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień w zakresie transakcji dokonanych w okresie kwiecień-czerwiec 2016 r. ze Spółką, na które "B" Sp. z o.o. udzieliła wyjaśnień pismem z dnia [...] r.;

• pismem z dnia [...] r. znak: [...] zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem o Poprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika – "C" (NIP: [...]) w związku z transakcjami dokonanymi z "A", które udokumentowane zostały trzema fakturami korygującymi wymienionymi w tym piśmie;

• w dniu [...] i [...] r. przeprowadzono czynności sprawdzające w siedzibie spółki "B" Sp. z o.o.;

• pismem z dnia [...] r. zwrócono się do J.D. - prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. o wyrażenie zgody na udostępnienie dokumentów zabezpieczonych u kontrahenta Spółki - "B" Sp. z o.o. (NIP: [...]). W odpowiedzi prokurator pismem z dnia [...] r. zarządził uwzględnienie wniosku organu.

Nadto wskazano, że w trakcie tej kontroli ustalono, że żądany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstał w związku ze znaczną kwotą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazanych przez Spółkę w ww. okresie. Z analizy dotychczas zgromadzonych dokumentów wynika, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów były w ponad 90% nabywane od jednego kontrahenta z siedzibą na terytorium kraju i w tym samym dniu lub w dniu następnym transportowane na teren Czech, Słowacji, Łotwy i Niemiec. Przykładowo w rejestrze sprzedaży: rejestr należny WDT, 2016-07, Spółka ujęła łącznie 10 faktur VAT dokumentujących WDT na łączną kwotę [...] zł na rzecz 3 podmiotów z Niemiec, Węgier i Czech. W adnotacji służbowej sporządzonej w dniu [...] r. przez pracowników organu pierwszej instancji na okoliczność kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia do 31 lipca 2016 r. wskazano na konieczność podjęcia następujących czynności:

• dokonania kontroli dokumentacji księgowej Spółki dotyczącej okresu od [...] r. do [...] r. zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową w K. w toku prowadzonego przez nią śledztwa w sprawie o sygn. [...]. Pismem z dnia [...] r. J.D. – prokurator Prokuratury Okręgowej w K. wyraził zgodę na udostępnienie akt ww. sprawy i wykorzystanie zgromadzonych dokumentów w toku przedmiotowej kontroli podatkowej;

• sprawdzenia dostawcy i pochodzenia towarów (wniosek o kontrolę lub czynności sprawdzające);

• sprawdzenia firm transportowych, w tym przesłuchanie kierowców;

• sprawdzenie odbiorców towarów (wnioski SC AC);

• przesłuchanie przedstawicieli Spółki;

• ewentualne oględziny miejsc załadunku.

Po analizie akt sprawy organ II instancji uznał działanie organu pierwszej instancji za zgodne z przepisami prawa. Z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka zadeklarowała wielomilionowe dostawy wewnątrzwspólnotowe; odbiorcami towarów były podmioty z różnych państw członkowskich, co powoduje konieczność wystąpienia do administracji podatkowych tych państw o potwierdzenie dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych z podatnikiem. Transport towarów wykonywany był przez różne firmy co powoduje, że do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy niezbędne jest pod jęcie przez organ pierwszej instancji ww. czynności, a to uzasadniało przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę. Z akt sprawy wynikało także, że część z ww. czynności została już podjęta, jednakże przeprowadzenie kolejnych czynności (z uwagi na skomplikowany charakter sprawy) może powodować znaczące wydłużenie terminu zwrotu podatku. Przewidywany termin zakończenia kontroli za okres kwiecień – sierpień 2016 r. wskazano na dzień [...] r., tym niemniej z uwagi na ww. okoliczności mało prawdopodobne wydaje się zakończenie kontroli w tym terminie.

Przywołano także orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazując, że wszelkie ograniczenia w prawie do otrzymania zwrotu muszą być tak skonstruowane, aby możliwie precyzyjnie zapobiegać nadużyciom, jednocześnie minimalnie wypaczając działanie systemu VAT. Tym samym prawidłowym jest stosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w sytuacji, którą da się uzasadnić potrzebą zwalczania uchylania się od opodatkowania czy też potrzebą zwalczania wykorzystywania konstrukcji właściwych podatkowi VAT w celu uzyskania korzyści niezwiązanych z rzeczywistym obrotem podlegającym opodatkowaniu, czego podejrzenie zaistniało w rozpatrywanym przypadku. Dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że pomimo faktu, że w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wskazano jedynie na konieczność zweryfikowania transakcji dokonanych w ww. okresie z dostawcami i odbiorcami Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego i stwierdzenia zgodności z przedłożonymi przez Spółkę dokumentami oraz potwierdzenia prawidłowości deklarowanych dostaw, w tym dostaw wewnątrzwspólnotowych, to jednak zgromadzony materiał dowodowy na tyle dobrze dokumentował podjęte przez ten organ czynności, że możliwym stało się poddanie podjętych działań bezstronnej ocenie pod kątem wystąpienia przesłanki "odroczenia" terminu zwrotu i zgodności z prawem tego postanowienia. Organ drugiej instancji przytoczył więc w treści niniejszego postanowienia zaistniałe okoliczności faktyczne oraz wyjaśnił co wpłynęło na "przesunięcie" terminu wykazanego zwrotu za wrzesień 2016 r. Tym samym uznał, że choć zarzut Spółki braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak odległego terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika był zasadny, ale nie stanowił podstawy do uchylenia postanowienia pierwszoinstancyjnego.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie postanowień obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania oraz w punkcie I zarzutów powtórzyła zarzuty i argumenty zawarte już w zażaleniu.

Z kolei w punkcie II zarzutów skargi zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. i w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., poprzez uzasadnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej K. w zastępstwie Organu podatkowego I Instancji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za miesiąc wrzesień 2016 roku, pomimo, że to Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego, jako Organ i Instancji powinien wyartykułować w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT powód jego wydania oraz wskazać na powstałe wątpliwości, co prowadzi do wniosku, że Organ odwoławczy dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymując swoje stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu wniósł o oddalenie skargi.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu odpowiedzi zaakcentował, że kontrola podatkowa nie została zakończona z uwagi na podjęte dodatkowe czynności – opisane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a mające na celu stwierdzenie zasadności wykazanej przez Spółkę kwoty do zwrotu; przewidywany termin jej zakończenia wskazano na dzień [...] r., tym niemniej z uwagi na okoliczności opisane w postanowieniu organu odwoławczego mało prawdopodobne wydaje się jej zakończenie w tym terminie. Ustalenia tej kontroli mają bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku za wrzesień 2016 r., dlatego oczekiwanie na jej rezultat w pełni uzasadniało podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie, a wskazany przez ten organ przewidywany termin zwrotu podatku do dnia [...] r. uzasadniony jest skomplikowanym charakterem sprawy wymagającym dla jej pełnego wyjaśnienia podjęcia szeregu czynności – wskazanych w zaskarżonym postanowieniu, co może doprowadzić do znaczącego wydłużenia terminu zwrotu podatku.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy kwestionowane przez spółkę przedłużenia terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika ma uzasadnienie faktyczne i prawne.

4.3. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z kolei art. 87 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia, (art. 87 ust. 2a u.p.t.u.).

Należy przy tym podkreślić, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanego prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112 – w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem pewną swobodę w określaniu wymogów zwrotu nadwyżki VAT, w tym przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest dopuszczalna jednak w uzasadnionych przypadkach. Bez wątpienia nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku TS z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001).

4.4. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie złożył wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f u.p.t.u., tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach. Jak wskazano wyżej, z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania.

W omawianej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach kontroli podatkowej, czego skarżąca nie neguje.

Nie jest też sporne, że kontrola podatkowa nie została zakończona do dnia wydania zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu; postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. zostało wydane po jej wszczęciu, a przed upływem pierwotnego terminu zwrotu, który upływał [...] r.

W tym zakresie działania organu podatkowego uznać należy za prawidłowe. Wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne (zobacz: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7.05.2009 r. sygn. akt I SA/Sz 102/09 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 9.10.2014 r. I SA/Łd 782/14, publ: orzeczenia.nsa.gov).

Podkreślenia wymaga, że w przypadku gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty (cytowany wyżej art. 87 ust. 2 zd. 3 u.p.t.u.). Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny. Stąd też będą one przysługiwać w każdym przypadku, gdy podatnik otrzymuje zwrot nadwyżki podatku z urzędu skarbowego, nawet jeśli w wyniku postępowania kontrolnego wysokość nadwyżki podlegającej zwrotowi jest obniżana. Przepis stanowi bowiem, że odsetki przysługują w razie zasadności zwrotu, a nie w razie zasadności zwrotu w żądanej wysokości. Zasadny ma być zatem sam zwrot, a nie jego wysokość. Oczywiście podstawą naliczania odsetek w tym przypadku będzie kwota faktycznie zwracana, a nie kwota żądana przez podatnika.

Również w orzecznictwie administracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, że do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczy powzięcie przez organ wątpliwości co do zasadności zwrotu (np. wyrok NSA z dnia 11.04.2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, publ. LEX nr 1484704 czy I FSK 676/13 z 28 .03.2014 r.).

Oznacza to, że niezasadne są zarzuty skargi wskazujące na niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Sąd w pełni podziela pogląd, że za taką okoliczność należy uznać wszczęcie postępowania kontrolnego dotyczącego okresu, którego zwrot dotyczy.

W rozpoznawanym stanie faktycznym Sąd całkowicie podziela stanowisko organów zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT było zasadne w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a wydając to postanowienie organ nie dopuścił się naruszenia art. 87 ust. 6 u.p.t.u.

4.5. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 127 O.p. (zarzut opisany w pkt II skargi). W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko i wyłącznie kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie – także merytorycznie, w jej całokształcie. W efekcie organ II instancji obowiązany jest zbadać dotychczasowy przebieg postępowania i prawidłowość rozstrzygnięcia, ale także, w razie zaistnienia takiej potrzeby, usunąć naruszenia prawa materialnego i procesowego, których dopuścił się organ pierwszej instancji.

W tej kwestii Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości aprobuje stanowisko organu i przyjmuje je za swoje. Jednocześnie należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada wymogom określonym w art. 219 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne zawierać powinno między innymi wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne decyzji lub postanowienia, na które służy skarga do sądu administracyjnego, sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami i oceniające jako udowodnione, istotne dla rozstrzygnięcia, okoliczności, które w sprawie nie miały miejsca, bądź przyjmujące za wykazane fakty bez przeprowadzenia wymaganego dowodu może stanowić naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Jednak w odniesieniu do postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. te podstawowe zasady doznają ograniczenia, gdyż organ kontroli musi wykazać jedynie uzasadnione wątpliwości, które uzasadniają przeprowadzenie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego a w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu podatku, jako następstwo prowadzenia i niezakończenia kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego.

W zaskarżonym postanowieniu wskazano prawidłową podstawę prawną zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku. Brzmienie przepisu jest jasne i nie wymagało ono szerszego omówienia. Organ kontroli podatkowej stosując art. 87 ust. 2 u.p.t.u. powinien wyartykułować, co budzi jego uzasadnione wątpliwości.

W rozpatrywanej sprawie organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż to wewnątrzwspólnotowe transakcje skarżącej z unijnymi podmiotami budzą jego wątpliwości i w związku z tym wystąpił do organów o weryfikację tych transakcji; do kontrahenta o wyjaśnienia; do prokuratora o udostępnienie dokumentów zabezpieczonych u kontrahenta Spółki. Nadto podjęto liczne czynności sprawdzające, wymienione w zaskarżonym postanowieniu. Organ nie miał przy tym obowiązku wykazywania, jakie okoliczności poszczególnych transakcji budzą wątpliwości. Ustawodawca nie nałożył na organ obowiązku uzasadnienia powziętych wątpliwości. Organ nie musi także wbrew temu co twierdzi strona skarżąca wykazywać jakie zamierza poczynić ustalenia ani w jakim terminie.

Zatem Sąd uznał, że organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego i nie naruszył przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze.

4.6 Mając na uwadze powyższe, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną oddalił.