Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 495/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1027/08 w sprawie ze skargi A. S. C. C. H., C. J. Spółki Jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 maja 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od A. S. C. C. H., C. J. Spółki Jawnej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3700 zł (słownie: trzy tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1027/08, którym Sąd po rozpoznaniu skargi "A." C. H., C. J. Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 maja 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu jej uprawomocnienia oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

W pierwszej kolejności Sąd przypomniał stan sprawy wskazując, że w dniu 10 grudnia 1993 r. pomiędzy spółką "A." a ... korporacją "E." S.A., została zawarta umowa "konsygnacyjna przyjmowania i wydawania towarów", dotycząca wprowadzania i wyprowadzania towarów (dodatki paszowe i artykuły weterynaryjne firmy "E.") z wolnocłowego składu celnego prowadzonego przez spółkę "A.".

Na mocy tej umowy spółka "A." zobowiązała się m.in. do: przechowywania, ścisłej rotacji i rejestru towarów oraz dostarczania ich do klientów w Polsce, za co przysługiwało jej wynagrodzenie, które obejmowało:

- opłaty dzierżawcze składu konsygnacyjnego (rental fee), określone w stałej miesięcznej kwocie,

- opłaty usługowe (service fee)

Ponadto spółce "A." przysługiwała refundacja:

- 50% opłat celnych z tytułu importu towarów,

- dyskonta i rabatów wprowadzonych dla klientów krajowych "A.",

- pozostałych kosztów.

W ocenie organu pierwszej instancji wykazane kwoty zostały przez spółkę nieprawidłowo zakwalifikowane i wykazane w deklaracjach VAT-7 jako należne z tytułu sprzedaży traktowanej jako eksport, opodatkowany stawką 0%, ponieważ dotyczyły:

- czynności w stosunku do których spółka powinna była zastosować 22% stawkę podatku VAT, polegające na świadczeniu usług dzierżawy składu celnego (rental fee) oraz innych czynnościach wykonywanych w składzie celnym (service fee),

- czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT tj. refundacji kosztów, dyskonta i rabatów udzielonych przez spółkę "A." swoim klientom.

Na podstawie powyższych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 30 września 2004 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za poszczególne miesiące 2002 r.

Decyzją z dnia 19 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu service fee stanowiło zapłatę dla "A." za wykonane usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów "E." na polskim rynku.

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt l SA/Łd 313/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję organu odwoławczego, wskazując, że na podstawie art. 750 K.c. do pośrednictwa jako umowy nienazwanej należy odpowiednio stosować przepisy o zleceniu. WSA stwierdził, ze pośrednik nigdy nie jest stroną umowy, zatem spółka nie mogła być jednocześnie nabywcą towarów i jego sprzedawcą firmom krajowym oraz pośrednikiem przy zawieraniu tychże umów.

W tej sytuacji organ odwoławczy wystąpił do:

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (pismo z dnia 20 grudnia 2007 r.) o informacje na temat: ilości pracowników, którzy w okresie 2000-2002 byli zatrudnieni w spółce "A."; rodzaju umowy zawartej z danym pracownikiem,

- Spółki "A." (pisma: z dnia 20 grudnia 2007 r. i 20 lutego 2008 r.) o informacje dotyczące zatrudnionych przez nią osób zajmujących się dystrybucją i marketingiem, przedłożenie ich zakresów obowiązków i zawartych umów,

- 75 kontrahentów spółki "A." (pisma z dnia 20 lutego 2008 r.) o wyjaśnienia na temat: sposobu uzyskania informacji o ofercie handlowej spółki "A."; okoliczności, w jakich nawiązano współpracę; osób reprezentujących spółkę "A. w trakcie negocjacji itp.

Dokonując ponownej oceny, organ odwoławczy wskazał na pismo załączone do protokołu przesłuchania C. H. z dnia 26 lipca 2004 r., z którego wynika m.in., że przedmiotowa umowa została zawarta w celu sprzedaży produktów "E." na terytorium Polski. Jak zeznał C. H., w umowie określone zostały dwa podstawowe cele gospodarcze:

- pierwszy - przechowywanie towarów "E.",

- drugi - sprzedaż towarów przez "A." we własnym imieniu i na własny rachunek do klientów w Polsce, poprzedzona zakupem towarów od "E.".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że service fee stanowi wynagrodzenie należne z tytułu świadczenia usług na rzecz "E.". Zdaniem organu umowę z 10 grudnia 1993 r. należy uznać za umowę nienazwaną o charakterze ramowym, której postanowienia były realizowane za pośrednictwem umów wykonawczych, tj. umów sprzedaży. Umowa ta różni się od umów sprzedaży funkcjami gospodarczymi, gdyż jej podstawowym zadaniem było dystrybuowanie towarów dostarczanych przez E." oraz (w efekcie) zabieganie o jej interesy handlowe. Natomiast typowym celem umowy sprzedaży jest odpłatne przeniesienie własności rzeczy. W analizowanej umowie "element sprzedaży" spełniał funkcję drugorzędną, tj. miał za zadanie przenieść własność towaru na pośrednika (spółkę "A."), ale nie w celach konsumpcyjnych lecz handlowych (dalszej odsprzedaży). Spółka "A." wstępowała bowiem w stosunki prawne z innymi podmiotami krajowymi na zlecenie ... kontrahenta. Przejście prawa własności towarów złożonych w magazynach "A." następowało dopiero po znalezieniu nabywcy w kraju. Poza tym dysponując prawem własności towarów produkowanych przez "E.", spółka "A." nie mogła nimi rozporządzać w sposób dowolny - miała prawo wyprowadzić towar ze składu celnego tylko w celu jego odsprzedaży i to wyłącznie na terytorium Polski.

Organ podkreślił ponadto, że przy sprzedaży cena najczęściej zawiera w sobie trzy elementy: wartość zbywanej rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty. W przypadku sprzedaży dokonywanej przez "A.", cena towarów stanowiła sumę wartości zbywanej rzeczy (cena po jakiej "A." nabyła towar od "E."), zaś jedynym kosztem jaki doliczała była równowartość 50% opłat celnych poniesionych w związku z importem tego towaru. Z zeznań C. H. z dnia 28 lutego 2006 r. wynika, że "A." ponosiła koszty związane ze znalezieniem nabywców, marketingiem, zatrudnieniem, zarządzaniem firmą, ale nie uwzględniła ich w cenie sprzedaży towarów.

Ponieważ spółka "A." działa we własnym imieniu i na własny rachunek, umowa zawarta 10 grudnia 1993 r. nie jest to umową komisową czy agencyjną. Prawo do rozporządzania towarami po ich zakupie od "E." było ograniczone i sprowadzało się jedynie do przeniesienia własności na rzecz odbiorców krajowych, w stosunku do których prowadzone były działania marketingowe, reklamowe i promocyjne i to zarówno przez spółkę "A.", jak i firmę "E.". Zatem "A." pełniła rolę pośrednika, którego zadaniem było doprowadzenie do wymiany gospodarczej na różnych szczeblach obrotu, tj. pomiędzy ich producentem a odbiorcami docelowymi (czyli nabywcami w Polsce) za pośrednictwem dystrybutora (spółki "A.").

Jak wynika z informacji przekazanych przez kontrahentów, spółka "A.": systematycznie przesyłała oferty i cenniki, przyjmowała zamówienia, uzgadniała ceny, warunki płatności i terminy dostaw, negocjowała i podpisywała porozumienia rabatowe (pismo "C." sp. z o.o. z/s w O. z 6 marca 2008 r.), przekazywała materiały informacyjne o produktach (pisma: m.in. D. sp. z o.o. z/s w M.,). Zdaniem organu odwoławczego działania te były podejmowane przez spółkę "A." w celu wywiązania się z ciążącego na niej obowiązku dołożenia należytej staranności, aby dokonać jak największej sprzedaży. Ponieważ tytuł własności przechodził na spółkę "A." dopiero z momentem wyprowadzenia danej partii towarów ze składu celnego, czynności informacyjne, negocjacyjne, promocyjne i marketingowe nie mogą być potraktowane jako czynności dotyczące sprzedaży własnych towarów, jak utrzymuje strona (protokół z przesłuchania C. H. z dnia 28 lutego 2006 r.), bowiem Spółka "A." dokonując tych czynności nie dysponowała jeszcze tytułem własności.

W ocenie organu service fee jest wynagrodzeniem należnym z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w szerokim tego słowa znaczeniu. Organ podkreślił, że strony umowy nie miały trudności w wyrażeniu swoich zamiarów, np. w załączniku C "Porozumienia rabatowe" posłużyły się wprost pojęciem "rabat". Przyjęcie koncepcji, że service fee stanowi rabat byłoby sprzeczne z naturą tej kategorii ekonomicznej. Rabat odnosi się bezpośrednio do stosunku prawnego łączącego strony. Natomiast wypłata service fee wiązała się ze sprzedażą towarów dokonaną przez spółkę "A." na rzecz ostatecznych nabywców i jednocześnie nie była uzależniona od wartości transakcji dokonanych pomiędzy "E. i "A.", tzn. nie była uzależniona od zrealizowania przez "A." odpowiedniego poziomu zakupu towarów od jej ... kontrahenta.

Z tych też względów - w ocenie organu odwoławczego - niezasadne jest powoływanie się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 9 sierpnia 2002 r., z którego wynika, że w przypadku, gdy sprzedawca ze swojej marży płaci bonusy, nagrody, udziela rabatów, itp. pod warunkiem dokonania w ustalonym okresie pewnego limitu zakupów lub dokonania zapłaty należności w określonym terminie, to de facto powoduje to obniżenie kwoty należnej (ceny) z tytułu sprzedaży", oraz że "wynagrodzenie (premia), wypłacone z wypracowanej przez sprzedawcę marży, pod względem ekonomicznym spełnia funkcję rabatu".

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika spółki "A.", który zarzucił jej naruszenie:

I. art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa - przez pominięcie ocen prawnych zawartych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 lipca 2007 i przyjęcie, że skarżąca nabywając we własnym imieniu i na własną rzecz towary do dalszej odsprzedaży, spełniając funkcję pośrednika, względnie dystrybutora - świadczyła na rzecz "E." usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z póżn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT",

II. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez:

1) rażąco dowolne przyjęcie, że service fee stanowiło wynagrodzenie za świadczenie usługi "pośrednictwa w szerokim znaczeniu tego słowa", względnie za usługi "dystrybucji", względnie za świadczenie "czynności usługowych o charakterze informacyjnym, negocjacyjnym, promocyjnym i prawnym", względnie za wszystkie te czynności łącznie.

2) odmowę uznania, że service fee stanowiło rodzaj dodatkowego rabatu (względnie bonusu) o wysokości uzależnionej od wartości towarów wyprowadzanych ze składu celnego i sprzedanych klientom na terytorium Polski.

3) pomimo przyjęcia, że service fee było wynagrodzeniem za usługi pośrednictwa, organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zarzutu niewyjaśnienia sprawy pod kątem uznania czynności świadczonych przez A. za usługi związane z importem towarów oraz zignorował dowody i wyjaśnienia podatnika zawarte w skardze na poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L.;

III. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

1) pominięcie dowodu z zeznań C. H. z dnia 28 lutego 2006 r., mimo że wynika z nich jednoznacznie, że:

a) service fee stanowiła rodzaj premii pieniężnej (bonusu) o wysokości uzależnionej od wartości towarów wyprowadzanych ze składu celnego i sprzedanych przez podatnika jego klientom na terytorium RP;

b) ryzyko ekonomiczne związane z zakupem a następnie sprzedażą towarów odbiorcom na terytorium RP ponosił podatnik, a nie "E.",

c) w związku z service fee, skarżąca nie wykonywała na rzecz "E." żadnych usług w rozumieniu ustawy o VAT.

2) pominięcie opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego w L. z dnia 6 lipca 2005r., zgodnie z którą czynności opisane przez podatnika nie stanowią usługi w rozumieniu zasad metodycznych PKWiU,

3) brak rozważenia, jakie znaczenie ma fakt wystawiania przez skarżącą faktur VAT tytułem udokumentowania sprzedaży dla odbiorców w Polsce - celem odróżnienia sytuacji pośrednika od sytuacji osoby dokonującej zakupu a następnie odsprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek,

4) niezbadanie kwestii związanych z obciążeniem stron transakcji ryzykiem ekonomicznym, co ma zasadnicze znaczenie dla odróżnienia sytuacji pośrednika od sytuacji osoby dokonującej zakupu a następnie odsprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek,

5) niezbadanie, czy w przypadku przyjęcia, że service fee było wynagrodzeniem za usługę pośrednictwa (względnie dystrybucji), spełnione zostały warunki uprawniające podatnika do zastosowania stawki VAT 0% na podstawie § 62 ust. 1 pkt 12 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm. (dalej: "rozporządzenie wykonawcze") w zw. z art. 15 ust. 4c ustawy o VAT w szczególności, czy wynagrodzenie za tę usługę zostało uwzględnione w podstawie opodatkowania VAT w imporcie towarów;

IV. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywatela do państwa przez:

1) dokonanie odmiennych i wzajemnie wykluczających się ocen stanu faktycznego, w kolejnych decyzjach organu odwoławczego,

2) doprowadzenie do sytuacji, w której w wyniku opodatkowania VAT kwoty otrzymanej przez skarżącą metodą "w stu" i nieskorygowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych o podatek VAT, Spółka (wspólnicy spółki) uiścili podatek dochodowy od kwot stanowiących równowartość podatku od towarów i usług,

V. art. 2 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca świadczyła usługi pośrednictwa za wynagrodzeniem service fee, podlegającym opodatkowaniu VAT stawką 22%;

VI. niewłaściwym zastosowaniu § 62 ust. 1 pkt 12 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 15 ust. 4c ustawy o VAT i przyjęciu, że w wobec uznania service fee za wynagrodzenie za świadczone usługi "dystrybucyjne" względnie "szeroko rozumiane usługi pośrednictwa", skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki VAT 0%;

Wobec podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że w jego ocenie stanowisko organu dotyczące service fee było błędne, gdyż pośrednik nigdy nie jest stroną umowy, do której doszło w wyniku jego działania lub przy zwieraniu, której uczestniczył. W związku z powyższym, w ustalonym stanie faktycznym, Spółka nie mogła być jednocześnie nabywcą towarów i jego sprzedawcą firmom krajowym oraz pośrednikiem przy zwieraniu tychże umów.

Sąd I instancji stwierdził, że organ nie kwestionował, że umowy nabycia i sprzedaży towarów były umowami sprzedaży tj., że skarżąca uzyskiwała prawo własności z chwilą wyprowadzenia towarów ze składu celnego i dalej jako właściciel sprzedawała je kontrahentom w Polsce. Przyjęcie takiego stanowiska może natomiast wymagać rozważenia, czy ograniczenia dotyczące poszczególnych umów sprzedaży, wynikające z umowy ramowej, były prawnie skuteczne.

Sąd zgodził się z zarzutem skargi, że w sytuacji braku dowodów potwierdzających, że spółka "A." nie nabywała własności towarów wyprowadzanych ze składu celnego oraz, że sprzedając te towary odbiorcom krajowym nie działała we własnym imieniu i na własny rachunek - wobec oceny WSA wyrażonej w wyroku z 4 lipca 2007 r. - bez naruszenia art. 153 P.p.s.a. nie można uznać, że skarżąca była "pośrednikiem" nawet "szeroko rozumianym", względnie "dystrybutorem".

Sąd podkreślił, że istota rabatu zaprezentowana w zaskarżonej decyzji ma wyłącznie walor przyjętego poglądu, który trudno jest jednak uznać za wiążący i wiarygodny i którego wartość należy oceniać podobnie jak stanowisko odmienne zaprezentowane w skardze.

W ocenie Sądu organ zupełnie niepotrzebnie koncentruje się na udowadnianiu, że umowa z dnia 10 grudnia 1993 r. nie była umową sprzedaży, co wydaje się oczywiste i przez co oddala się od istoty sprawy polegającej na dokonaniu oceny jej fragmentu, dotyczącego konkretnych czynności, za które skarżącej przysługiwało service fee.

W efekcie, mimo obszernego materiału dowodowego oraz podejmowania szeregu czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, organ nie wykonał zaleceń i nie podporządkował się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku WSA dnia 4 lipca 2007 r., przez co doszło do naruszenia art. 153 P.p.s.a. W efekcie organ nie wykazał dokonania czynności opodatkowanych (zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to również uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a także wymogom uzasadnienia decyzji określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Według Sądu, w zaskarżonej decyzji nie doszło natomiast do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej formułującego zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż będąc związany oceną wyrażoną we wcześniejszych wyrokach Sądu, organ nie mógł z niej w pełni skorzystać. Nie doszło również do naruszenia § 62 ust. 1 pkt 12 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, skoro zarzuty w tym zakresie zostały zawarte wyłącznie w skardze na poprzednią decyzję, a Sąd nie zobowiązał organu do odniesienia się do nich w kolejnym rozstrzygnięciu. Odnosząc się do zarzutu przyjęcia różnych ocen stanu faktycznego w kolejnych decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej, należy stwierdzić, że w sytuacji ich uchylenia wyrokami Sądu - nie stanowi to uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, podobnie jak fakt wydania rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika.

Rozpoznając ponownie sprawę organ skoncentrować się miał na przeanalizowaniu charakteru czynności, za które skarżącej przysługiwało service fee w odniesieniu do stanowiska zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lipca 2007 r., l SA/Łd 313/07. Organ przeanalizuje również, czy w sprawie mają zastosowanie przepisy § 62 ust. 1 pkt 12 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 15 ust. 4c ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w L. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 w związku z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy przepis ten nie ma zastosowania, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało nieuzasadnionym uchyleniem przedmiotowej decyzji,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy orzekając ponownie w sprawie naruszył wymieniony przepis, które to stwierdzenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jego następstwem było uchylenie przedmiotowej decyzji,

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak udzielania organowi odwoławczemu wskazówek co do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie.

Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. zastosował się do zaleceń Sądu wynikających z prawomocnego wyroku z dnia 4 lipca 2007 r. Odstąpił bowiem od pierwotnie przyjętej kwalifikacji prawnej czynności wykonywanych w ramach "sernice fee". Przyjął, że Spółka dokonywała dwóch czynności prawnych: nabywała towar od kontrahenta ... oraz dokonywała zbycia tego towaru na rzecz podmiotu polskiego. Do czasu nabycia własności towarów Spółka świadczyła na rzecz kontrahenta ... usługę, której celem było znalezienie nabywcy oferowanych towarów na rynku polskim. Ponadto, autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. nakazując organowi poddać analizie przepisy § 62 ust. 1 pkt 12 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego w związku z art. 15 ust. 4c ustawy o VAT. Wskazane przez Sąd przepisy były już przedmiotem analizy organów podatkowych, która została następnie zakwestionowana przez Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 27 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 712/05.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik A. C. H., C. J. Spółka jawna, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. próbuje obejść art. 153 P.p.s.a. W sytuacji, gdy organy nie przedstawiły żadnych nowych dowodów, które mogłyby wskazywać, iż Spółka nie nabywała towarów produkowanych przez E. na własność w celu dalszej odsprzedaży, dalsze kontestowanie charakteru tych czynności przez organ było bezprawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy orzekając ponownie w sprawie naruszył art. 153 P.p.s.a., które to stwierdzenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jego następstwem było uchylenie przedmiotowej decyzji.

Zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 324).

Ocenę powyższego zarzutu, w świetle powyższych rozważań, poprzedzić należy przypomnieniem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lipca 2007 r.

W wyroku z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 313/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie zakwestionował ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Wskazał, że Spółka nie mogła być jednocześnie nabywcą towarów i jego sprzedawcą firmom krajowym oraz pośrednikiem przy zawieraniu tychże umów. Dlatego stanowisko organu odwoławczego, iż czynność uznaną za pośrednictwo należy opodatkować stawką podstawową VAT nie mogło, zdaniem Sądu, w świetle zebranych dowodów oraz argumentacji znaleźć akceptacji. Sąd stwierdził, że organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę powinny także mieć na uwadze ocenę prawną zawartą w wyrokach z dnia 27 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 712/05. Odwołując się do zaleceń zawartych w wyroku z 27 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 712/05, przypomnieć należy, że Sąd ten wskazał, że w zaskarżonej decyzji brak było rozważań w zakresie kryteriów, od których zależy wysokość wynagrodzenia "opłaty za dzierżawę składu i opłaty usługowej". Nie wskazano argumentów, które przemawiałyby za przyjętą tezą, iż opłaty usługowe (service fee), których wysokość była uzależniona od rodzaju i ilości towarów wprowadzonych do obrotu krajowego, stanowi wynagrodzenie za czynności dokonywane w składzie celnym. Sąd nakazał, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy miały na uwadze, że umowa zawarta przez Spółkę jest umową nienazwaną w rozumieniu kodeksu cywilnego i zbadać czy jej postanowienia dotyczące np. czynności do świadczenia których skarżąca Spółka się zobowiązała jak również sposobu wynagradzania są charakterystyczne dla określonych tytułów prawnych odpowiadających czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Ponadto Sąd zauważył, że organy nie odniosły się w sposób dostateczny i nie zweryfikowały wyjaśnień wspólnika Spółki C. H. i przedstawiciela Spółki ... R. A. F., z których wynika, że opłata ta była związana z obsługą składu celnego i obejmowała rezerwację powierzchni magazynowej, rozładunek, kontrolę towaru i dozór. Ponadto wskazał, że z ocenianego przez organy materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, czy spółka ... sprzedawała "A." towary przechowywane w składzie, czy też pozostawały własnością kontrahenta zagranicznego do czasu ich sprzedaży odbiorcom krajowym. Brak tych ustaleń powoduje, że nie można wykluczyć, iż wynagrodzenie "service fee" było prowizją, której wysokość była uzależniona od ilości i rodzaju sprzedanego towaru. Stwierdzenie organu o dokonywaniu sprzedaży przez "A." we własnym imieniu i na własny rachunek nie poparto analizą prawną porozumienia z kontrahentem ....

Przypomnienie oceny prawnej i zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawartych w wyrokach z 27 lipca 2005 r. i 4 lipca 2007 r. było konieczne dla oceny, czy organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy do przedstawionej oceny prawnej i wskazań się zastosowały. Ma to bezpośredni wpływ na ocenę zasadności zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do naruszenia art. 153 P.p.s.a.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. dokonał szczegółowej analizy postanowień umowy zawartej 10 grudnia 1993 r. pomiędzy spółką ..., a spółką "A.", dowodów w postaci protokołu z przesłuchania C. H., a także innych dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym m.in. informacji uzyskanych od kontrahentów spółki "A." i stwierdził, że opłata "service fee" stanowi wynagrodzenie należne z tytułu świadczenia usług na rzecz "E.". Organ ten podniósł, że realizacji celu wynikającego z umowy z 10 grudnia 1993 r., nie należy utożsamiać wyłącznie ze sprzedażą towarów będących przedmiotem dystrybucji, ale łącznie z innymi działaniami poprzedzającymi sprzedaż, tj. działaniami podejmowanymi przez "A.", aby do realizacji transakcji w ogóle doszło. Przy ocenie charakteru opłat "service fee" nie można pominąć innych postanowień umowy nadających jej specyficzny charakter, odróżniając ją od umów nazwanych, unormowanych w przepisach Kodeksu cywilnego. Ponadto organ dokonał szczegółowej oceny zebranego materiału dowodowego, wskazał na cel zawartej umowy i czynności, które zobowiązana była dokonywać spółka "A.". Odniósł się także do zaleceń Sądu zawartych w wyroku z 4 lipca 2007 r. i stwierdził, że organ po uzupełnieniu materiału dowodowego i szczegółowej analizie całości akt sprawy doszedł do przekonania, że spółka "A." świadcząc usługi dystrybucji na rzecz firmy "E." dokonywała odsprzedaży towarów we własnym imieniu i na własny rachunek, ale nie była pośrednikiem przy zawieraniu tych transakcji. Pośrednictwo spółki "A." przy realizacji postanowień umowy upatrywać należy w roli jaką spółka "A." pełniła w transferze towarów "E." na polski rynek tj. jako pośredni szczebel obrotu towarami. Przeniesienie własności towaru na spółkę "A." miało na celu dalszą ich odsprzedaż odbiorcom krajowym. Spółka "A." będąc właścicielem towarów nie mogła swobodnie nimi rozporządzać. W sytuacji, gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie kwestionowanego przez skarżącą wynika, że opłata rental fee dotyczyła czynności związanych z obsługą składu celnego, rezerwacją powierzchni magazynowej, rozładunkiem, kontrolą i dozorem towarów "E.", a poza tymi czynnościami skarżąca wykonywała do momentu przeniesienia na nią własności towarów szereg innych czynności na rzecz "E." między innymi systematycznie przesyłała oferty i cenniki, przyjmowała zamówienia, uzgadniała ceny, warunki płatności i terminy dostaw, negocjowała i podpisywała porozumienia rabatowe (pismo "C." sp. z o.o. z/s w O. z 6 marca 2008 r.), przekazywała materiały informacyjne o produktach, to konfrontując ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 313/07, stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył art. 153 P.p.s.a. Nie świadczy o tym sam fakt wydania decyzji, w której zakwalifikowano usługi "service fee" do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Organ dokonał szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego. Uzupełnił go również o dodatkowe dowody, zebrane już po wydaniu wyroku z 4 lipca 2007 r. Zastosował się do oceny prawnej zawartej w powołanym orzeczeniu wskazując, że spółka "A." nie była pośrednikiem przy zawieraniu transakcji sprzedaży towarów. Dokonał ponownej analizy więzi prawnej łączącej spółkę "E." ze spółką "A." i ocenił skutki podatkowe czynności wykonywanych w ramach usługi "service fee".

W takim stanie sprawy rolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi było dokonanie oceny zasadności twierdzeń organu. Analiza uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji prowadzi natomiast do wniosku, że Sąd ten uchylił się od merytorycznej oceny rozpoznawanej sprawy, niezasadnie powołując się na naruszenie przez organ art. 153 P.p.s.a. Analiza uzasadnienia decyzji organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że organ ten ustalił za jakie czynności opłata "service fee" była pobierana. Sąd dokonując oceny legalności tej decyzji powinien zatem albo pogląd organu podzielić, albo wskazać, że jest on wadliwy z podaniem własnej argumentacji odnoszącej się do usługi określonej jako "service fee".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. Trudno uznać za wskazówki co do dalszego postępowania stwierdzenie, że organ ma skoncentrować się na przeanalizowaniu charakteru czynności, za które przysługiwało "service fee" w odniesieniu do stanowiska zawartego w wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 lipca 2007 r., I SA/Łd 313/07, oraz obowiązek przeanalizowania, czy w sprawie zastosowanie znajduje § 62 ust. 1 pkt 12 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 15 ust. 4c ustawy o VAT. Jak wskazano powyżej, organ te kwestie już przeanalizował, dostosował się również do zaleceń Sądu zawartych w wyroku z 4 lipca 2007 r. Wskazania co do dalszego postępowania nie dotyczyły ewentualnych braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (wskazanie na naruszenie art. 153 P.p.s.a. było niezasadne). Spór na obecnym etapie sprawy sprowadza się do oceny stanu faktycznego sprawy oraz właściwego zastosowania prawa materialnego tj. uznania czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Materiał dowodowy wykazuje cechy kompletności i zupełności, a dokonana analiza akt sprawy jest dogłębna i szczegółowa. Rolą sądu jest w tej sytuacji przesądzenie, czy dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest prawidłowa i czy do stanu faktycznego sprawy zastosowano odpowiednie przepisy prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a, oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne, na obecnym etapie sprawy, uznał ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Odwołuje się on bowiem do przepisów prawa materialnego. Nie został on również w skardze kasacyjnej uzasadniony.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i 209 tej ustawy.