Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1643/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b  par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1643/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 stycznia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Maria Zawadzka (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2010r., sprawy ze skargi M. B., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 28 lipca 2009r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł ( dwieście złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2009 r. M. B. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia aneksu do aktu notarialnego zamiany lokali mieszkalnych celem podwyższenia wartości tych lokali.

Przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe Skarżący wskazał, że w dniu 6 grudnia 2007 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa zamiany mieszkania odrębnej własności lokalu nr 4 położonego w budynku mieszkaniowym nr [...]przy ul. T. w K. na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 1 położonego w tym samym budynku. Po dokonaniu wyceny ww. nieruchomości przez biuro nieruchomości wnioskodawca stwierdził, że nieświadomie doszło do zamiany wartości zamienianych lokali. Wartość lokalu nr 1 powinna wynosić 410.000 zł, a lokalu nr 4 – 468.000 zł. Taka sama różnica, tj. o kwotę 58.000 zł wynika z aktu notarialnego z dnia 6 grudnia 2007 r. z tym, że wartości zostały ustalone przez strony na kwoty: lokal nr 1 – 300.000 zł, a lokal nr 4 – na kwotę 358.000 zł.

W związku z takim zdarzeniem przyszłym zadano pytanie, czy można dokonać aneksem do aktu notarialnego z dnia 6 grudnia 2007 roku urealnienia wartości zamienianych lokali do cen rynkowych ustalonych według stanu na dzień 6 grudnia 2007 r. przez rzeczoznawcę majątkowego prowadzącego biuro nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, zamierzona czynność nie rodzi obowiązku podatkowego ani nie zmieni zakresu zobowiązania podatkowego powstałego uprzednio z tego tytułu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia braków formalnych wniosku pismem z dnia 18 czerwca 2009 r. poprzez sprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego, a w szczególności wskazania daty nabycia mieszkania nabycia mieszkania własnościowego nr 4 położonego w budynku Nr[...]przy ulicy T. w K. oraz jeżeli przychód uzyskany z zamiany korzystał ze zwolnienia z opodatkowania wskazanie, na podstawie którego artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżący w piśmie z dnia 26 czerwca 2009 r. wskazał, że nabycie lokalu mieszkalnego Nr 4 w budynku przy ul. T.[...] w K. nastąpiło w dniu 19 listopada 1996 r. w trybie przydziału lokalu mieszkalnego nr 13/69 przez [...]Spółdzielnię Mieszkaniową w K. i przedłożył ten przydział jako załącznik. Skarżący wskazał także, że umowa zamiany lokali mieszkalnych z lokalu nr 4 na lokal nr 1 miała miejsce w dniu 6 grudnia 2007 r., stąd ulga według stanu prawnego na dzień zamiany w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego została określona w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na ww. wniosek w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 lipca 2009 r., znak [...] stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2009 r. jest nieprawidłowe. Na uzasadnienie tego stanowiska Organ powołał art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) podkreślając, że pojęcie odpłatne zbycie obejmuje również umowę zamiany. Tym samym zamiana nieruchomości lub prawa do lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeśli zamiana ma miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie lub wybudowanie. Organ przyjął, że nabycie własności lokalu nr 4 miało miejsce po dniu 1 stycznia 2007 r., ponieważ wnioskodawca powołał się na fakt zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przychodu z zamiany na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który obowiązywał od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Przepis ten miał zastosowanie do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m. in. lokalu mieszkalnego nabytego po dniu 1 stycznia 2007 r. W konsekwencji Organ przyjął, że w przedmiotowej prawie zamiana lokalu mieszkalnego będącego odrębną własnością nastąpiła przed upływem 5 lat od jego zbycia i stanowi źródło dochodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Organu przychodem dla Wnioskodawcy jest wartość lokalu mieszkalnego nr 4, która w wyniku wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego zwiększy się o kwotę 110.000 zł. Nie ma według Organu znaczenia, że różnica między wartościami zamienianych nieruchomości nadal będzie wynosić 58.000 zł, ponieważ to nie różnica stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawą opodatkowania będzie dochód obliczony jako różnica między przychodem ze zbycia lokalu zamienianego a ceną nabycia tego zamienianego lokalu. Nadto, skoro zamieniany lokal mieszkalny nr 4 stanowił odrębną własność, wnioskodawca posiada również udział we własności gruntu lub udział we współużytkowaniu wieczystym gruntu. Natomiast przychód uzyskany z odpłatnego zbycia gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, lecz podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym wedle zasad określonych w art. 30e. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. A ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 lipca 2009 r. Wnioskodawca wniósł o usunięcie naruszenia prawa poprzez uwzględnienie faktu, że przydział lokalu nr 13/96]z dnia 19 listopada 1996 r. listopada 1996 r. nastąpił na warunkach własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 4 w K. oraz zmianę interpretacji wynikającą z usunięcia naruszenia prawa w zakresie wnioskowanym. Wnioskodawca wskazał, że Organ pominął dołączone do wniosku dokumenty i oparł się wyłącznie na treści opisowej, co doprowadziło do błędnej interpretacji stanu faktycznego i przyjęcie, że nabycie po 1 stycznia 2007 r. dotyczyło prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego Nr 4. Zdaniem Wnioskującego nie miał on obowiązku opisywania stanu faktycznego we wniosku i mógł przedstawić sytuację poprzez dołączenie do wniosku uwierzytelnionych dokumentów, za czym przemawia brzmienie art. 14 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, znak [...] stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W opinii Organu wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w pozycji 54 winien zmieścić "Opis stanu faktycznego". Został on wezwany do sprecyzowania przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego, a w szczególności wskazania daty nabycia przez wnioskodawcę mieszkania własnościowego nr 4 oraz w przypadku, gdy przychód uzyskany z zamiany korzystał ze zwolnienia z opodatkowania, również do wskazania, na podstawie którego artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca podał jedynie datę przydziału lokalu mieszkalnego bez wskazania, czy chodzi o przydział spółdzielczego lokatorskiego czy własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości z powodu naruszenia prawa materialnego, a to art. 14 § 3 Ordynacji Podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności ze względu na sprzeczność istotnych ustaleń Izby Skarbowej z treścią przekazanego w sprawie materiału dowodowego w postaci Przydziału Lokalu Mieszkalnego oraz o dopuszczenie dowodu z indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Izbę Skarbową w Warszawie z dnia 1 października 2009 r., znak[...]. Zdaniem Skarżącego nie miał on obowiązku opisywania stanu faktycznego we wniosku i mógł przedstawić sytuację poprzez dołączenie do wniosku uwierzytelnionych dokumentów, za czym przemawia brzmienie art. 14 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa. Według skarżącego przyjęta przez niego forma jest bardziej przejrzysta, gdyż daje możliwość zapoznania się z dokumentami urzędowymi, a nie tylko prywatnymi. Skarżący uznaje za przejaw zbędnej biurokracji przepisywania dokumentów urzędowych, aby wywieść z nich prezentowane wnioski jak i stanowisko. Z dołączonego do wniosku z dnia 26 czerwca 2009 r. Przydziału Lokalu Mieszkalnego nr 13/96 ]z dnia 19 listopada 1996 r. jednoznacznie wynika, że powyższym dokumentem przydzielono Skarżącemu lokal na warunkach własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku przy ul. T.[...] w K..

W odpowiedzi na skargę z dnia 16 listopada 2009 r. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Nadto wskazał, że w postępowaniu o interpretację wykluczona jest możliwość dopuszczania dowodów załączonych do wniosku przez stronę. W tym postępowaniu bowiem ustawodawca obowiązkiem przedstawienia w sposób rzetelny stanu faktycznego obciążył wnioskodawcę, który ubiega się o wydanie interpretacji. Organ podkreślił, że w razie jakichkolwiek wątpliwości co do przedstawionych we wniosku okoliczności Organ może jedynie w trybie art. 169 par. 1 Ordynacji wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku i wyjaśnienia będących przedmiotem wątpliwości zdarzeń. Zdaniem Organu Skarżący był obowiązany dokładnie opisać przedstawiony stan faktyczny na etapie składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, względnie uzupełnić go w związku z wezwaniem Organu. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków poprzez wskazanie daty nabycia przez wnioskodawcę mieszkania własnościowego nr 4 podał jedynie datę przydziału lokalu mieszkalnego bez wskazania, czy chodzi o przydział spółdzielczego lokatorskiego, czy własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Tak więc Organ stwierdził, że nabycie mieszkania musiało mieć miejsce po 1 stycznia 2007 r., bowiem przepis, na który powołała się wnioskodawca – art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał zastosowanie do przychodów uzyskanych m. in. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego po 1 stycznia 2007 r. Jak wskazuje Organ, Skarżący dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa wyjaśnił, że prawo własności lokalu mieszkalnego nr [...] nabył dnia 19 listopada 1996 r. i zmienił tym samym będący podstawą wydanej decyzji indywidualnej stan faktyczny. Informacji ten Skarżący nie podał przed wydaniem interpretacji wbrew podnoszonym zarzutom, w szczególności nie nastąpiło to w uzupełnieni wniosku z dnia 26czerwca 2009 r. – do tego pisma Skarżący dołączył bowiem jedynie pismo z dnia 19 listopada 1996 r. Przydział Lokalu Mieszkalnego.

Organ podkreślił, że niedopuszczalnym jest usiłowanie przerzucania na Organ podatkowy ciążącego na skarżącym, a nie na organie, obowiązku wskazanego w art. 14b par. 3 Ordynacji. Fakt, iż wnioskodawca nieprecyzyjnie przedstawił stan faktyczny nie oznacza, że Organ jest obowiązany do analizy dołączonych do wniosku dokumentów. Organ prawidłowo wezwał do wyjaśnienia stany faktycznego, lecz pomimo wezwania skarżący nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej w skrócie "p.p.s.a."), zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią obowiązującego art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wobec powyższego w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik, albo inkasent) "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Zdaniem Sądu ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi.

Podmiot żądający udzielenia interpretacji ma zatem obowiązek dokładnego i wnikliwego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, który należy rozumieć jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, czyli każdego elementu zdarzenia, które zaszło lub zachodzi w rzeczywistości i składa się na określony stan rzeczy. Oznacza to, że stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami. Podatnik w tym postępowaniu nie powinien i nie musi udowadniać, że przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2006 r. III SA/Wa 20/08 - Monitor Podatkowy 2008/8/47). Jednocześnie nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością.

Badając zaskarżoną interpretację w świetle przedstawionych wcześniej kryteriów oraz w odniesieniu do analizowanej normy prawnej zawartej w treści art. 14b § 3 O.p., należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana mimo, że wniosek Skarżącego nie spełnia ustawowych warunków, tj. nie zawiera wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego.

W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 O.p. w zw. z art. 122 O.p., jak również nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Wobec powyższego jeżeli stan faktyczny podany przez wnioskodawcę jest niepełny, jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, organy podatkowe winny w trybie art. 14 h w zw. z art. 169 § 1 O.p. żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest bowiem uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2009 r., III SA/Wa 1934/08).

Artykuł 169 O.p. ma charakter gwarancyjny, skoro wnoszący podanie, co do zasady, otrzymuje "szansę" naprawienia błędów i uzupełnienia braków w podaniu. Co istotne, dopiero niewykonanie wskazówek organu może spowodować negatywne skutki w postaci pozostawienia pisma bez rozpoznania. Tymczasem Organ pismem z dnia 18 czerwca 2009 r. wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku, jednakże nie wskazał dokładnie, na czym to uzupełnienie ma polegać, co właściwie uniemożliwiło Skarżącemu zadośćuczynienie żądaniu Organu. Organ bowiem wezwał Wnioskodawcę do sprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego, a w szczególności wskazania daty nabycia mieszkania nabycia mieszkania własnościowego nr 4 położonego w budynku nr [...] przy ulicy T. w K. oraz jeżeli przychód uzyskany z zamiany korzystał ze zwolnienia z opodatkowania to należy wskazać, na podstawie którego artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Określenie "w szczególności" nie może zostać uznane za wyczerpujące wezwanie do uzupełniania braków – Organ winien bowiem szczegółowo wskazać, o jakie informacje Wnioskodawca ma stan faktyczny uzupełnić.

W ocenie Sądu niezbędnym dla dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Skarżącego jest uzyskanie od niego jednoznacznego wskazania co daty nabycia prawa do lokalu nr4jak i rodzaju tego prawa, tzn. czy jest to nieruchomość lokalowa czy spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Organ nie może bowiem stanu faktycznego domniemywać i – w zakresie nieprzedstawionym we wniosku – uzupełniać go w oparciu o inne informacje wynikające z wniosku.

Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy, gdyż przedstawiony przez stronę stan faktyczny wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego postępowanie. Rzeczą organu podatkowego przy ponownym rozstrzyganiu wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie będzie jednoznaczne ustalenie, czy lokal nr 4 jest nieruchomością lokalową, czy też Skarżącemu przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu i kiedy został on nabyty. Nie jest bowiem jasne, czy prawo nabyte przez Wnioskodawcę na podstawie przydziału z 1996 r. zostało przekształcone w późniejszym czasie w nieruchomość lokalową.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 152, orzekł jak w sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 § 4 p.p.s.a.