Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 383/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 112c
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 września 2022 r. sprawy ze skargi A. .. w B. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 23 maja 2022 r., nr 438000-COP-1.4103.6.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2020 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dokonał A. .. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września

2020r. oraz ustalił Spółce wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2020 r. w kwocie [...]zł, maj 2020 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2020 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2020 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2020 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2020 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie:

1) art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") przez jego niezastosowanie i wydanie decyzji nieuwzględniającej wydanej dla strony pozytywnej interpretacji podatkowej;

2) art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") przez jego błędne zastosowanie, mimo iż czynności dokonane przez stronę nie miały zasadniczo na celu osiągnięcia korzyści podatkowych lecz korzyści biznesowych;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. przez błędne jego zastosowanie i jednoczesne niewskazanie, czy zarzucane stronie czynności są nieważne czy pozorne co uniemożliwia stronie realną obronę przed stanowiskiem organu, a ponadto pominięcie istnienia innych, gospodarczo uzasadnionych celów przeprowadzenia transakcji;

4) art. 112c pkt 4 u.p.t.u. przez jego zastosowanie i przyjęcie, że do umowy współpracy z dnia [...] r. podpisanej przez spółkę zastosowanie mają przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego dotyczące nieważności czynności i pozorności czynności, przy czym organ nie wskazał nawet czy chodzi o czynność nieważną czy o czynność pozorną;

5) art. 191 O.p. w zw. z art 180 § 2 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, nie danie wiary zapewnieniom strony co do przyczyn zawarcia umowy współpracy złożonym w trybie art. 180 § 2 O.p., przy jednoczesnym braku wykazania dlaczego wskazane przez strony argumenty dotyczące relacji biznesowych miałyby być nieprawdziwe;

6) art. 193 § 4 O.p. przez jego zastosowanie przejawiające się w wewnętrznej sprzeczności przez uznanie, że te same księgi podatkowe zarazem są jak i nie są rzetelne;

7) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 180 O.p. w zw. z art. 188 O.p. przez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Stronę w toku postępowania i zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy - organ nie sformułował pytań na piśmie ani nie wskazał ewentualnych wątpliwości, na które Strona chciała odpowiedzieć w trybie art. 180 § 2 O.p.;

8) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co objawiało się w szeregu nieprawdziwych argumentów ad personam względem Strony i osób z nią związanych, dodatkowo przez wskazywanie na fakty sprzed 20 i 10 lat, o których Strona nie wie i nie ma nawet możliwości, z uwagi na przedawnienie i śmierć osoby, której owe insynuacje dotyczą, prowadzić z organem jakiejkolwiek dyskusji;

9) art. 122 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i oparcie decyzji na insynuacjach co do rzekomej nieuczciwości jakiej miałaby dopuścić się Strona w przyszłości;

10) art. 121 § 1 O.p. przez nieudzielanie Stronie informacji o kierunku, w jakim toczy się postępowanie, przez co nie wiedziała ona jakie ewentualnie dowody mogłyby zostać zawnioskowane i przeprowadzone w celu wyjaśnienia sprawy;

11) art. 210 § 4 O.p. przez niewskazanie na podstawie jakich faktów, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów, którym dał wiarę organ stwierdził, że czynności dokonane przez Stronę nie miały na celu osiągnięcia korzyści biznesowych, gospodarczych lecz wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowych.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług,

i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: marzec 2020r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2020r. w kwocie [...]zł, maj 2020r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2020r. w kwocie [...]zł, lipiec 2020r. w kwocie [...]zł, sierpień 2020r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2020r. w kwocie [...]zł, natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ podał, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki w kontrolowanym okresie, jak również w okresach wcześniejszych, była działalność lecznicza podlegająca zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na postawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Skarżąca wykonywała działalność rehabilitacyjno-sanatoryjną (działalność leczniczą polegającą na świadczeniu usług medycznych, rehabilitacyjnych, pielęgnacyjnych i opiekuńczych) na terenie dwóch nieruchomości, które zostały zgłoszone w Rejestrze Przedsiębiorców KRS jako jej Oddziały, tj.: Oddział U. Sanatorium U. Ośrodek M. , ul. [...], [...] U. oraz Oddział U. Sanatorium U. Ośrodek T. , ul. [...], [...] U..

Z dokumentów dostępnych na stronie internetowej Centralnej Informacji KRS wynika, że Strona nie była właścicielem żadnych nieruchomości.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, że Spółka:

a) za miesiące od marca do września 2020r. zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu o podatek naliczony od nakładów na ośrodki [...] i [...], wykazanych w deklaracjach VAT-7 jako nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych;

b) w rozliczeniu za sierpień 2020 r. zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od zakupów pozostałych, udokumentowanych fakturami VAT:

- faktura nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez Firmę "X. " s.c. S. K., P. P.-K. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł i wartość brutto [...] zł,

- faktura nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez "D. " J. B. na wartość netto [...], VAT [...] zł i wartość brutto [...] zł

c) w czerwcu i lipcu 2020 r. część usług wykonania testów diagnostycznych na COVID-19 nieprawidłowo opodatkowała podatkiem od towarów i usług wg stawki 0%, gdy sprzedaż ww. usług przez podmioty lecznicze zwolniona jest z opodatkowania tym podatkiem.

W zakresie zawyżenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o podatek naliczony od nakładów na ośrodki [...] i [...] organ podał, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do sierpnia 2020r. wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Natomiast w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2020r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek w terminie 60 dni w kwocie [...]zł. Organ ustalił, że A. V. jako beneficjent zawarła [...]. w W. z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dwie umowy o dofinansowanie w formie dotacji realizacji przedsięwzięcia pn. Zmniejszenie zużycia energii w budynku podmiotu leczniczego Sanatorium U. Ośrodek [...] (całkowity koszt realizacji przedsięwzięcia ma wynieść [...] zł - koszty kwalifikowane, Spółce przyznana została dotacja do kwoty [...]zł) oraz o dofinansowanie realizacji przedsięwzięcia pn. Zmniejszenie zużycia energii w budynku podmiotu leczniczego Sanatorium U. Ośrodek [...] (całkowity koszt realizacji przedsięwzięcia ma wynieść [...] zł - koszty kwalifikowane, Spółce przyznana została dotacja do kwoty [...]zł).

Organ podał, że z umowy współpracy zawartej [...]. pomiędzy Grupą I. sp. z o. o. sp.k, w imieniu której działał Członek Zarządu Komplementariusza R. O. a A. .. wynika, że I. jest najemcą dwóch całkowicie wyposażonych nieruchomości komercyjnych położonych w U., tj. Ośrodka [...] i Ośrodka [...]. Posiada również odpowiednie kadry, wiedzę, struktury organizacyjne i administracyjne umożliwiające świadczenie usług hotelarskich. Natomiast A. .. posiada stosowne kadry, doświadczenie, znaki towarowe, know-how oraz umiejętności marketingowe pozwalające na sprzedaż i świadczenie usług hotelarskich, medycznych, rehabilitacyjnych, pielęgnacyjnych i opiekuńczych. Celem zawarcia umowy było uregulowanie obopólnie korzystnej współpracy między firmami, poprzez jasny podział obowiązków. I. miała skupiać się na techniczno-organizacyjnej stronie świadczenia usług hotelarskich, a Strona na czynnościach marketingowo-sprzedażowych i świadczeniu na bazie zakupionych od I. usług, usług pakietowych, kompleksowych dla klientów w dziedzinach usług: hotelarskich, medycznych, rehabilitacyjnych, pielęgnacyjnych i opiekuńczych.

Organ podał, że w decyzji organu pierwszej instancji, został wyszczególniony i opisany przedmiot zawartych przez A. .. umów dotyczących inwestycji (termomodernizacji) w Ośrodkach [...] i [...]. Podmioty, które zafakturowały na rzecz Spółki dostawy towarów i usług związanych z nakładami dotyczącymi ośrodków [...] i [...], do których organ wystąpił, potwierdziły zawarcie transakcji.

Organ wskazał, że z treści ksiąg wieczystych wymienionych w umowie współpracy zawartej [...]. w B. pomiędzy Grupą I. sp. z o.o. sp. k. a A. .. wynika, że właścicielami nieruchomości dla których Sąd Rejonowy w C. prowadzi księgi wieczyste są trzy osoby fizyczne posiadające po 1/3 udziału w nieruchomościach, tj.: R. T. O., P. P. O. i B. I. O. - będący jednocześnie akcjonariuszami spółki A. V.. Na podstawie informacji zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców KRS organ ustalił, że właściciele ośrodków sanatoryjnych [...] i [...] w U., w których A. .. prowadzi działalność leczniczą są jej akcjonariuszami, z których R. O. i P. O. łączą jednocześnie funkcje odpowiednio Prezesa i Wiceprezesa jej Zarządu. W okresie objętym badaniem osoby te były również komandytariuszami w spółce Grupa I. sp. z o.o. sp. k., wspólnikami komplementariusza ww. spółki komandytowej, tj. Grupa I. sp. z o.o. posiadającymi 2/3 udziałów, a wspólnikiem posiadającym 1/3 udziałów w Grupa I. sp. z o.o. jest B. O. ich matka. R. O. oraz P. O. w badanym okresie reprezentowali również spółkę Grupa I. sp. z o.o. sp. k. jako Członkowie Zarządu komplementariusza tej spółki. Zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS, R. O. i P. O. są również wspólnikami i osobami reprezentującymi Grupę I. O. Sp. Jawna.

Organ podał, że z dokumentów oraz pisma Spółki przekazanych [...] r. na wezwanie organu wynika, iż [...] r. Spółka odsprzedała część nakładów poniesionych na ww. obiekty. Ich wartość wyniosła łącznie [...] zł netto, VAT [...] zł wg stawki 23%, brutto [...] zł. W skorygowanej deklaracji VAT-7 za sierpień 2021 r. Spółka wykazała wartość sprzedaży towarów i usług opodatkowanej wg stawki 23% w kwocie [...]zł i podatek należny dot. tej sprzedaży w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł. Organ podkreślił, że argumentacja prezentowana w toku postępowania dotycząca rozliczania nakładów tworzy wrażenie, iż dotyczy relacji pomiędzy partnerami będącymi podmiotami niezależnymi i niepowiązanymi osobowo. Tymczasem, relacje te dotyczą podmiotów (dwóch spółek), które reprezentowane są przez te same osoby, przy czym osoby te łączą bliskie relacje rodzinne, są braćmi i wraz z matką są właścicielami ośrodków sanatoryjnych. Organ wskazał również, że Spółka pominęła jedną z korzyści, wynikającą z powiązań między właścicielami nieruchomości, Grupą I. O. Sp. Jawna i A. .., jaką była możliwość skorzystania przez A. .. z programu priorytetowego pn.: "Poprawa jakości powietrza. Część 2) Zmniejszenie zużycia energii w budownictwie" NFOŚiGW. Tylko bowiem Spółka jako podmiot leczniczy (a nie jej właściciele jako osoby fizyczne i zarazem właściciele ośrodków [...] i [...] czy Grupa I. O. Sp. Jawna) mogła uczestniczyć w programie i otrzymać dotacje na przeprowadzenie termomodernizacji nieruchomości.

Odnosząc się do kwestii zawyżenia w sierpniu 2020 r. podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od zakupów pozostałych, udokumentowanych fakturami VAT wystawionych przez: 1) [...] s.c. S. K., P. P.-K. za przegląd roczny budynku, ośrodka leczniczo-rehabilitacyjnego [...] oraz za wykopanie przeglądu kominiarskiego w ww. ośrodku na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł, oraz 2) [...] J. B. za konserwację dźwigu osobowego nr [...] i dźwigu osobowego nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł organ stwierdził, że ponieważ wydatki udokumentowane ww. fakturami miały związek z ośrodkami [...] i [...], które służą do wykonywania czynności przez skarżącą w ramach działalności gospodarczej, które są zarówno opodatkowane jak i zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, to w świetle art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-4 u.p.t.u. (tak jak w przypadku nieprawidłowości opisanych w pkt a), stronie przysługuje prawo do częściowego a nie pełnego odliczenia podatku wynikającego z faktur, tj. w kwocie [...]zł.

W zakresie nieprawidłowego opodatkowania przez stronę w czerwcu i lipcu 2020r. części wykonanych testów diagnostycznych na COVID-19, tj. wg stawki 0%, podczas gdy sprzedaż tych usług przez podmioty lecznicze jest zwolniona z opodatkowania tym podatkiem, czego spółka nie kwestionuje, organ wskazał, że przedmiotowe czynności stanowią czynności wykonywane w ramach opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 w zw. z ust. 17 i 17a u.p.t.u. Organ wyszczególnił faktury, w których spółka błędnie zastosowała stawkę 0% przy dostawach przedmiotowych usług.

Opisując zaistniały między stronami przedmiot sporu organ wskazał, że w sprawie kwestionowane jest nabycie przez Spółkę prawa do odliczenia w rozliczeniu VAT za poszczególne miesiące od marca do września 2020 r. podatku naliczonego od nakładów na ośrodki [...] i [...], które wyniosły łącznie netto [...] zł, VAT [...] zł oraz w sierpniu 2020 r. z faktur za przegląd budynków i konserwację dźwigów na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Organ zakwestionował odliczenie [...] zł z tytułu nakładów na ośrodki [...] i [...] oraz odliczenie [...] zł z tytułu podatku naliczonego przy usługach przeglądu budynków i konserwacji dźwigów, łącznie [...] zł.

Organ w tym zakresie wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje nawet w przypadku braku takiego bezpośredniego i ścisłego związku, ale tylko wtedy gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych podatnika, mają więc ścisły związek z całą jego działalnością i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Przy czym istnienie koniecznego związku między transakcjami opodatkowanymi na wcześniejszym etapie obrotu i transakcjami opodatkowanymi na etapie późniejszym nie może być ustalane w oparciu o zamiary podatnika lecz na podstawie istoty nabywanych przez niego towarów lub usług. W przedmiotowej sprawie A. .. jest zarejestrowanym podmiotem i prowadzi, jak też prowadziła w badanym okresie, w przeważającej części działalność leczniczą, zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w ośrodkach [...] i [...], które nie stanowią jej własności. Tylko nieznaczną część jej działalności stanowią usługi hotelarskie opodatkowane 8% stawką VAT. Co istotne, w badanym okresie spółka nabyła towary i usługi związane z termomodernizacją budynków ośrodków [...] i [...], korzystając z dotacji dostępnej dla podmiotów leczniczych. Poczynione nakłady na ośrodki (obce środki trwałe), Spółka zgodnie z umową o współpracy zamierza odsprzedać w cenie zakupu netto plus VAT, upatrując w tym wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych Spółki, a w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych wydatków w całości. W ocenie organu, związek pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Spółkę na modernizację energetyczną ośrodków [...] i [...], w których prowadzi działalność leczniczą a ewentualnymi przychodami z tytułu sprzedaży (refakturowania w cenie zakupu), nie jest związkiem takiego rodzaju aby można w sposób obiektywny stwierdzić, że wydatki są związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Organ podkreślił, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jak i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa VAT") jasno wskazują, że konieczne jest określone wykorzystywanie świadczeń powodujących naliczenie podatku przez przedsiębiorstwo. Dlatego sama finansowa motywacja podatnika przewidującego zwrot poniesionych nakładów, nie jest wystarczająca. Podatnikowi przysługuje też prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciach stanowiących ogólne koszty funkcjonowania, jednak wyłączną przyczyną czynności je generujących musi być działalność gospodarcza wykonywana przez podatnika w rozumieniu VAT. Tylko wtedy można bowiem przyjąć, że wydatki te stanowią element kształtujący cenę wykonywanych czynności i zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika.

W ocenie organu, analiza faktów przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, że istnieje obiektywnie dostrzegalny związek transakcji, w odniesieniu do których kwestionowane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, z transakcjami objętymi podatkiem należnym od usług hotelarskich dokonywanymi przez Grupa I. sp. z o.o. sp.k. (podmiot władający nieruchomościami). Związek taki nie jest wykluczony z tego względu, że nakłady zostały poczynione przez A. .. i potencjalnie mają zostać sprzedane - operacja zwrotu nakładów. Wręcz przeciwnie, porozumienie takie potwierdza, że nie są to koszty ogólne podatnika (A. V. S.A.), które byłyby elementami składającymi się na cenę dostarczanych przez niego usług. Wbrew ocenie Spółki, to że odsprzedaż nakładów będzie podlegała podatkowi VAT, nie oznacza, że również nabycie towarów i usług ściśle z nią związanych musi uprawniać do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że ww. transakcje nie pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z realizowanymi przez podatnika opodatkowanymi transakcjami dającymi prawo do odliczenia, jak również z całą działalnością podatnika, z tytułu wydatków ogólnych. Innymi słowy, w sytuacji podatnika, bezpośredni i ścisły związek między poniesionymi wydatkami powodującymi naliczenie podatku a transakcjami objętymi podatkiem należnym jest przerwany. W tej sytuacji, z uwagi na przerwanie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy wydatkami powodującymi naliczenie podatku (nakładami na ośrodki [...] i [...] zakwestionowanymi w pkt. a) i b) zaskarżonej decyzji) a transakcjami objętymi podatkiem należnym, brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur w całości.

Odnosząc się do podjętego rozstrzygnięcia organ wskazał, że w rozliczeniu VAT za miesiące od marca do września 2020r. zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego od nakładów na ośrodki [...] i [...] wg ustalonej proporcji, choć organ pierwszej instancji winien zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur w całości. Nie zmienia to faktu, że stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo. Inna jest jednak ocena prawna ustalonego stanu faktycznego. Organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz w sposób nieuzasadniony w okolicznościach sprawy, rozważał kwestię nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego i ostatecznie wydał rozstrzygnięcie w oparciu m.in. o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Odwołując się do treści art. 5 ust. 5 u.p.t.u organ podniósł, że jeśli organ podatkowy stwierdza brak powstania prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, to bezcelowe jest rozważanie kwestii nadużycia prawa do odliczenia tego podatku. Dlatego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., aczkolwiek z innych przyczyn, podzielił ocenę Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców zawartą w piśmie z [...] r., złożonym na etapie odwołania, odnośnie nieprawidłowości rozstrzygnięcia opartego na stwierdzeniu nadużycia prawa. Organ zatem za słuszne uznał zawarte w odwołaniu zarzuty, co do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 5 ust. 5 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., a co za tym idzie również naruszenie art. 210 § 4 O.p. [...] jednak, w okolicznościach niniejszej sprawy, biorąc pod uwagę, że stan faktyczny został ustalony w sprawie prawidłowo, a jedynie błędnie przyporządkowany do określonej normy prawnej, organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązany był do wydania w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe oraz przepis art. 234 O.p., organ stwierdził, że mimo nieprawidłowych ustaleń w zakresie prawa do podatku naliczonego w związku z nakładami na ośrodki [...] i [...] (opisanymi w pkt a) i b) zaskarżonej decyzji), decyzja ta nie mogła zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Poza sporem pozostaje natomiast niekwestionowane przez Spółkę jak i organ odwoławczy ustalenie organu wskazane w pkt. c) zaskarżonej decyzji, dotyczące nieprawidłowego opodatkowania przez stronę w czerwcu i lipcu 2020 r. części wykonanych testów diagnostycznych na COVID-19, tj. wg stawki 0%, podczas gdy sprzedaż tych usług przez podmioty lecznicze jest zwolniona z opodatkowania tym podatkiem.

Organ odwoławczy podzielił zatem pogląd organu pierwszej instancji, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów na ośrodki [...] i [...], z tą jednak różnicą, że w całości a nie w części, choć ocena ta wynika z odmiennej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego.

W konsekwencji tego, organ zgodził się również z zarzutem naruszenia przez organ przepisu art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w związku z naliczeniem dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące marzec - wrzesień 2020 r. w wysokości 100% dodatkowego zobowiązania podatkowego na skutek błędnej oceny, że stwierdzone w sprawie nieprawidłowości nastąpiły w wyniku nadużycia prawa. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe oraz zawyżenia kwoty zwrotu podatku na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a), b) i c). Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 za marzec 2020 r. zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego, za miesiące od kwietnia do sierpnia 2020r. zawyżyła wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast za wrzesień 2020 r. zawyżyła wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika, czym wypełniła formalne przesłanki do zastosowania powołanego przepisu. W okolicznościach przedmiotowej sprawy stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług nie stanowiły błędu, czy oczywistej omyłki wynikających z nieświadomości, a były efektem celowego działania spółki. Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2020r. w niższych kwotach niż uczyniono to w decyzji wydanej w pierwszej instancji. Łączna wysokość dodatkowych zobowiązań podatkowych za miesiące od marca do września 2020r. wyniosła [...] zł. Organ odwoławczy obliczył kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 30% od kwot wyliczonego przez organ pierwszej instancji zaniżenia zobowiązania podatkowego do wpłaty, zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz zawyżenia kwoty zwrotu, nie natomiast w wysokości 100% i to łącznej kwoty podatku naliczonego od nakładów na ośrodki [...] i [...] oraz nakładów na przegląd budynku i konserwację dźwigów, w stosunku do których nie przysługiwało spółce odliczenie.

W skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości, umorzenie postępowania podatkowego w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz o orzeczenie obowiązku zwrotu skarżącej naliczonego podatku VAT w wysokości [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne jego zastosowanie i nieuprawnione odmówienie prawa do zwrotu kwoty podatku VAT naliczonego związanego z nakładami remontowo-inwestycyjnymi;

2) art. 14k § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i wydanie decyzji nieuwzględniającej wydanej dla strony pozytywnej interpretacji podatkowej z dnia [...] r., nr [...].ŻR;

3) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co objawiało się w odmiennym traktowaniu Skarżącej względem innych podatników, którym w takiej samej sytuacji faktycznej, pozwolono na odliczanie podatku VAT naliczonego od nakładów remontowo-inwestycyjnych, co dodatkowo znalazło potwierdzenie w wydanej innemu podatnikowi interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r., nr [...]

4) art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady równego traktowania, co objawiło się w odmiennym traktowaniu Skarżącej względem innych podatników, którym w takiej samej sytuacji faktycznej, pozwolono na odliczanie podatku VAT naliczonego od nakładów remontowo-inwestycyjnych;

5) art. 124 O.p. i art. 122 O.p. przez przemilczenie przez organ faktu, że wydatki remontowo-inwestycyjne, które nie są związane z dotacjami, są na bieżąco - jako wykonanie zastępcze - odsprzedawane przez Skarżącą, co potwierdza bezpośrednie związanie z czynnościami opodatkowanymi;

6) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a), b) i c) u.p.t.u. przez jego zastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 30 % zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego, za następne okresy rozliczeniowe oraz zawyżenia kwoty zwrotu podatku;

7) art. 14k § 3 O.p. przez niezastosowanie tzw. ochrony wąskiej i wymierzenie sankcyjnego 30% dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia [...]. do sprawy wstąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców przedkładając stanowisko w sprawie. Uczestnik podniósł zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia jego podstawy faktycznej i prawnej co w konsekwencji skutkowało także naruszeniem art. 121 § 1 i art. 124 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.) – dalej: "ustawa COVID-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] (k. 74 akt sądowych) skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...]. Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma (k. – 67 akt sądowych).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie, jak wskazują obie strony, jest przesądzenie, czy w zaistniałym stanie faktycznym nakłady remontowo-inwestycyjne na Ośrodki [...] i [...] są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi Spółki i w konsekwencji, czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy poniesieniu tych wydatków. Przedmiotem sporu jest też ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego wg stawki 30%.

A. .. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W dniu [...]. została wpisana do prowadzonego przez Wojewodę [...] rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą i podstawowym przedmiotem jej działalności, m.in. w okresie objętym zaskarżoną decyzją była działalność lecznicza, podlegająca zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Działalność tę Spółka wykonywała na terenie dwóch nieruchomości położonych w U. - Ośrodków [...] i [...], niebędących jej własnością, użytkowanych zgodnie z umową współpracy. Umowa ta (szczegółowo opisana w części historycznej niniejszego uzasadnienia) przewidywała, że PTH I. R. O. spółka komandytowa będąca najemcą powołanych nieruchomości, posiadająca stosowne kadry, wiedzę, struktury organizacyjne i administracyjne świadczy Skarżącej usługi hotelarskie (noclegowe), natomiast Skarżąca na bazie zakupionych od I. usług, świadczy usługi pakietowe, kompleksowe, dla klientów końcowych w dziedzinach usług: hotelarskich, medycznych, rehabilitacyjnych, pielęgnacyjnych i opiekuńczych. W umowie współpracy znajduje się także zapis, zgodnie z którym wszelkie sprawy techniczne dotyczące nieruchomości, to jest: remonty, ulepszenia, zmiany budowlane lub adaptacyjne Ośrodków, obciążają PTH I. R. O. spółka komandytowa. To samo dotyczy także wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług hotelarskich (np. mebli). Strony przewidziały jednak, że Skarżąca również jest uprawniona do wykonywania obowiązków obciążających I., jednak zarówno dla Skarżącej jak i PTH I. R. O. spółka komandytowa będą to wydatki na obcy środek trwały, ponieważ żadna ze spółek nie jest właścicielem nieruchomości, tylko poszczególni spadkobiercy K. O.. Strony umowy postanowiły, że Skarżąca może wykonywać obowiązki obciążające I. lub też I. obowiązki obciążające Skarżącą, jednak wówczas poczynione wydatki, nakłady lub inwestycje mają zostać odsprzedane drugiej ze stron w cenie nabycia netto po zakończeniu obowiązywania umowy lub w terminie 60 dni od dnia wezwania przez drugą stronę. W odsprzedaży nakładów na ośrodki (obce środki trwałe) w cenie zakupu netto plus VAT Skarżąca upatruje spełnienia warunku wykorzystania nabytych towarów i usług do jej czynności opodatkowanych, a w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych wydatków w całości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przywołany przepis wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, z której m.in. wynika, że podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca towaru lub usługi - z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest więc istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni, aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów. Innymi słowy, ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Natomiast o bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Podkreślić należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Konieczność istnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a generowaniem przez podatnika obrotu podkreślają zarówno Skarżąca jak i organ podatkowy. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") w sprawach: C-98/98, C-408/98, C-16/00, C-435/05 i C-437/06, zaprezentował pogląd, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika. Jednak prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją, powodującą naliczenie podatku, a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty towarów i usług należą do ich kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika. Istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (wyrok TSUE z dnia [...]. w sprawie C-26/12, pkt 23). Innymi słowy, zakup musi być, zgodnie z obiektywnymi kryteriami, przeznaczony na działalność gospodarczą podatnika. Nabycie dobra przez podatnika działającego w takim charakterze determinuje zatem stosowanie systemu podatku VAT i w konsekwencji mechanizmu odliczenia. Podatnik działa w takim charakterze, gdy działa na potrzeby swojej działalności gospodarczej. Kwestia tego, czy podatnik działa w takim charakterze, dotyczy okoliczności faktycznych i należy ją oceniać z uwzględnieniem wszystkich danych przypadku, wśród których znajdują się charakter danego towaru i okres, jaki upłynął pomiędzy jego nabyciem a wykorzystaniem go do celów działalności gospodarczej tego podatnika (wyrok TSUE z 22 marca 2012 r. w sprawie C-153/11, pkt 39-41). Zaprezentowane poglądy Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje.

Odnosząc powyższe poglądy do niemniejszej sprawy, podkreślić należy, że Skarżąca podnosi w skardze, iż celem dokonania transakcji nie było użytkowanie poniesionych nakładów lecz tylko wykonanie zastępcze celem ich dalszej odsprzedaży do partnera zgodnie z umową współpracy (strona 4 skargi) oraz posługuje się określeniem "kupno zastępcze" (strona 5 skargi). A. .. pozyskała środki na inwestycje i modernizacje, remonty, których pozyskanie przez Grupę I. O., jako podmiotu niebędącego podmiotem medycznym, nie byłoby możliwe (strona 5 skargi). Z argumentacji Strony zaprezentowanej w skardze wynika zatem, że nie dokonuje ona tego nabycia po to by wykorzystywać nakłady w świadczonej przez siebie działalności medyczno-hotelarskiej lecz po to by wyręczyć swojego partnera - Grupa I. O. - w wykonaniu jego obowiązków umownych, a nakłady te odsprzedać (strona 7 skargi). Analiza okoliczności przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, że istnieje obiektywnie dostrzegalny związek transakcji, w odniesieniu do których kwestionowane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, z transakcjami objętymi podatkiem należnym od usług hotelarskich ale dokonywanymi przez Grupa I. sp. z o.o. sp.k. (podmiot władający nieruchomościami). Związek taki nie jest wykluczony z tego względu, że nakłady zostały poczynione przez A. .. i potencjalnie mają zostać sprzedane - operacja zwrotu nakładów w cenie zakupu netto plus VAT. Wręcz przeciwnie, porozumienie takie potwierdza, że nie są to koszty ogólne podatnika (A. V. S.A.), które byłyby elementami składającymi się na cenę dostarczanych przez niego usług. Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, co już wyżej podniesiono, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyrok TSUE z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 AB SKF, pkt 57). Na marginesie należy zauważyć, że dobra inwestycyjne musiałyby nie tylko należeć do majątku przedsiębiorstwa podatnika, a więc ogólnie służyć do jego działalności gospodarczej, ale również dodatkowo, zgodnie z art. 168 dyrektywy VAT, być wykorzystywane na potrzeby jego opodatkowanych transakcji, aby odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu dobra nie było wyłączone (por. wyrok TSUE z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-118/11, pkt 56-59). W rezultacie, Sąd za prawidłowy uznał wniosek organu, że transakcje nie pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z realizowanymi przez podatnika opodatkowanymi transakcjami dającymi prawo do odliczenia, jak również z całą działalnością podatnika, z tytułu wydatków ogólnych.

W ocenie Sądu bezpodstawne są zarzuty przemilczenia, pominięcia przez organ okoliczności iż wydatki remontowo-inwestycyjne, które nie są związane z dotacjami są na bieżąco – jako wykonanie zastępcze – odsprzedawane, co zdaniem Strony potwierdza bezpośrednie związanie z czynnościami opodatkowanymi. Wskazać należy, że organ na str. 39 zaskarżonej decyzji stwierdził, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego bez względu na to czy nakłady zostaną odsprzedane. W kontekście powoływanej w skardze konstrukcji wykonania zastępczego (kupna zastępczego), należy dodać, że dla zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia causa prawna świadczenia podatnika, ani cel ostatecznie zamierzony przez podatnika. O powstaniu tego prawa decyduje natomiast ścisły, obiektywny związek nabycia z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą dającą prawo do odliczenia VAT. Jest to właściwie jedyne "merytoryczne" kryterium, którego spełnienie daje możliwość odliczania VAT (R. Namysłowski, M. Borowski, M. Brzezin, K. Olczykowski, M, Zawadzki, Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z zakresu VAT. Komentarz, Warszawa 2014, art. 86). Związek ten powinien być bezpośredni, co należy oceniać przez pryzmat całokształtu działalności podatnika i tego, czy dany wydatek rzeczywiście może mieć obiektywny wpływ na czynności dające prawo do odliczenia VAT (wyrok TSUE z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Wolfram Becker, pkt 16). Co więcej czynności dające prawo do odliczenia podatku powinny stanowić wykorzystywanie towaru w celu wytworzenia przychodów o stałym charakterze (wyrok TSUE z 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 pkt 26). Końcowo już wskazać należy, że skodyfikowana instytucja tzw. wykonania zastępczego oznacza możliwość wykonania czynności, do których pierwotnie zobowiązany był dłużnik, przez inny wybrany przez wierzyciela podmiot z jednoczesnym uprawnieniem do żądania zwrotu kosztów pozostających w związku przyczynowym z czynnościami wykonania zastępczego zatem jej przywołanie nie jest adekwatne w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na modernizację energetyczną ośrodków [...] i [...] w których Skarżąca prowadzi działalność leczniczą a ewentualnymi przychodami z tytułu sprzedaży (refakturowania w cenie zakupu) nie jest związkiem takiego rodzaju aby można obiektywnie uznać, że wydatki są związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Tożsama ocena dotyczy zakwestionowanych przez organ nakładów na ośrodki [...] i [...] przeglądy kominiarskie, konserwacje dźwigu osobowego. Prawidłowość takiej oceny potwierdza przywołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyrok w sprawie C-132/16 w której Trybunał wprost wskazuje, że w sytuacji nabycia usług polegających na ulepszeniu obiektu, którego właścicielem jest osoba trzecia, należy badać czy istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wspomnianymi usługami przebudowy, z jednej strony, i podlegającą opodatkowaniu transakcją dokonywaną przez spółkę na następnym etapie obrotu lub prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej strony. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (zob. pkt 31 i 32 wyroku). W niemniejszej sprawie organ rozważył i zbadał wszelkie okoliczności prawidłowo ustalając brak związku zakwestionowanych wydatków z działalnością gospodarczą Skarżącej.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 14k § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia wydanej dla Strony interpretacji z dnia [...]. wskazać należy, że organ wyczerpująco odniósł się do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 43) a stanowisko to Sąd aprobuje. Podkreślić zatem tylko trzeba, iż w art. 14k O.p. została wyrażona tzw. zasada nieszkodzenia wedle której podmiot który zastosował się do interpretacji nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Ustawodawca wprowadził jednak różne kryteria oceny stosowania zasady nieszkodzenia tzw. "wąski"- i "szeroki"- zakres nieszkodzenia. Węższa wersja zasady nieszkodzenia ma zastosowanie, gdy skutki podatkowe związane ze stanem faktycznym będącym przedmiotem interpretacji ogólnej lub indywidulanej miały miejsce przed jej opublikowaniem lub doręczeniem i gdy podmiot zastosował się do interpretacji przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14 k § 1 i 2 O.p.). Ochrona podmiotu korzystającego z interpretacji ogólnej i ochrona adresata interpretacji indywidualnej ogranicza się wówczas do tego, iż nie wszczyna się wobec niego postępowania w sprawach karnych skarbowych, a postępowanie wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3). Na podatniku ciąży jednak obowiązek zapłaty podatku. Dodatkowo, kwestię tą określa przepis art. 14l O.p. jednoznacznie przesądzając, że w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku, Z powyższego przepisu - interpretowanego a contrario - oraz z art. 14m § 1 pkt 1 i 2 O.p. wynika natomiast zasada nieszkodzenia w szerszym rozmiarze - statuująca pod określonymi tam warunkami, zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Warunkiem tego zwolnienia jest spełnienie dwóch zasadniczych przesłanek - zobowiązanie podatkowe nie zostanie prawidłowo wykonane w efekcie zastosowanie się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, muszą mieć miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Należy zauważyć, że [...]. został doręczony Spółce protokół kontroli celno-skarbowej z [...]. przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do września 2020 r., w którym organ przedstawił stwierdzone nieprawidłowości. Mając na uwadze powyższe, skoro wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej złożony został [...]., to oznacza, że dotyczył stanu faktycznego już zaistniałego. W tej sytuacji, jak zasadnie wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przysługuje ochrona wąska, przewidziana w art. 14k § 3 i art. 14l O.p.

Nie ma racji Strona skarżąca, że ochrona wąska obejmuje również kwestię ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Pomijając bowiem kwestię brzmienia powołanych przepisów, przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do nadużyć. Należy zauważyć, że organ odwoławczy, miał na uwadze powołany w skardze wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, dokonując ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 30% wskazał bowiem, że stwierdzone w sprawie uchybienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług nie stanowiły błędu, czy oczywistej omyłki wynikających z nieświadomości, a były efektem celowego działania Skarżącej. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i ustalony na jego podstawie stan faktyczny pozwalał na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 30%.

Sąd nie stwierdził także naruszenia art.121§ 1 O.p., art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców a także art. 14n § 4 O.p. Nie może naruszać zasady zaufania do organów podatkowych działanie organu zgodnie z prawem. Jeśli w toku postępowania stwierdzone zostały naruszenia przepisów to organ był zobligowany do wydania decyzji w prawidłowy sposób określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd nie dopatrzył się nierównego czy odmiennego traktowania Skarżącej. Natomiast przywołane w skardze interpretacje, nie mogą uzasadniać zarzutu naruszenia art. 14n § 4 O.p. Interpretacja:

- z [...] r., sygn. [...], dotyczy zagadnienia rozpoznania sprzedaży obiektów posadowionych w całości lub w części na cudzym gruncie jako usługi lub dostawy w systemie podatku od towarów i usług;

- z [...] r., sygn. [...] dotyczy tożsamej kwestii opodatkowania VAT zbycia nakładów (budynków posadowionych na obcym gruncie) oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesienie nakładów na budowę budynków (z uwagi na upływ 5 letniego okresu korekty tj. upływ 5 lat licząc od roku, w którym nakłady na budowę budynków, traktowanych jako wydatki na zakup odrębnych środków trwałych, oddano do użytkowania - art, 91 ust. 2 VAT). Nabycia tytułem nakładów były dokonywane przez podmiot, który od dnia oddania budynków do użytkowania w całości wykorzystywał je dla celów gospodarczych (podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących budowę budynków został rozliczony z podatkiem należnym - okoliczność wynika z wniosku o interpretację). Kwestia prawa do podatku naliczonego nie była więc rozważana - wzięto pod uwagę okoliczność wskazaną przez wnioskodawcę;

- z [...] r., sygn. [...], dotyczy kwestii podlegania opodatkowaniem VAT sprzedaży nakładów (budynku), oraz stawki podatku dla tej sprzedaży. Z interpretacji wynika ponadto, że wnioskodawca prowadzi działalność (handel detaliczny art. spożywczymi) w budynku murowanym stojącym na fundamencie, na gruncie dzierżawionym od miasta. Zagadnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie było przedmiotem pytania;

- z [...] r., sygn. [...], dotyczy uznania za czynność opodatkowaną zwrotu poniesionych nakładów na budowę hal w związku z zakończeniem stosunków użyczenia i dzierżawy. Jak wynika z interpretacji, wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej, a także w zakresie wynajmu powierzchni biurowo-magazynowej. W prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał dwie nieruchomości: pierwszą - na podstawie umowy użyczenia, drugą - na mocy umowy dzierżawy. Posadowione na nich obiekty, od momentu zakończenia budowy i oddania do użytkowania, podatnik nieprzerwanie wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią wniosku, spółka dokonała odliczenia VAT od poniesionych nakładów na budowę budynków. Kwestia podatku naliczonego nie była przedmiotem interpretacji;

- z [...] r., sygn. [...], dotyczy zdarzenia przyszłego, gdy dojdzie najpierw do zbycia nakładów inwestycyjnych na rzecz gminy (wydzierżawiającej), a następnie gmina dokona sprzedaży nieruchomości wraz z naniesieniami na rzecz spółki (dzierżawcy). W treści wniosku wskazano, że ze względu na fakt, iż poprzednik prawny spółki od początku wykorzystywał działkę wraz z jej częściami składowymi do działalności opodatkowanej VAT odliczył on VAT z faktur dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne. Spółka (wnioskodawca) w dalszym ciągu wykorzystuje i będzie wykorzystywała działki wraz z jej częściami składowymi do prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej. Pytania dotyczące podatku naliczonego dotyczyły dwóch kwestii: 1) czy gmina będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie nakładów inwestycyjnych, 2) czy spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie działek wraz z częściami składowymi. Przedmiotem interpretacji nie było więc zagadnienie, czy powstało prawo do podatku naliczonego u ponoszącego wydatki na zakup towarów i usług na nakłady inwestycyjne;

- z [...] r., sygn. [...], dotyczy zwolnienia od VAT sprzedaży nakładów w postaci murowanego pawilonu handlowego posadowionego na cudzym gruncie. Jak wynika z treści interpretacji, wnioskodawca zakupił w 1996 r. nakłady -bez VAT, w postaci pawilonu handlowego na gruncie należącym najpierw do Spółdzielni Mieszkaniowej, a później w 1999 r. grunt pod pawilonem wnioskodawcy przejęło Miasto. Dlatego zadał pytanie, czy sprzedając obecnie nakłady w postaci pawilonu handlowego murowanego na nie swoim gruncie może zastosować zwolnienie z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10.

W tym miejscu należy podkreślić, że ochrona podatnika wymaga, obok złożenia przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p,, wykazania w postępowaniu wymiarowym aktywności polegającej na zastosowaniu się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, bo ochrona wnioskodawcy jest warunkowana wiedzą o treści interpretacji indywidualnej oraz wyborem polegającym na zastosowaniu się do interpretacji (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 14.05.2020r. I SA/Gd 296/20). Skoro Skarżąca wskazała na interpretację, wydaną [...]. to znaczy, że nie mogła wypełnić warunków przyznania ochrony w związku z powołaniem się na utrwaloną praktykę interpretacyjną.

W świetle powyższego, jako niezasadne należało ocenić zarzuty podniesione w skardze. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego odpowiada bowiem prawu i nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy był wystarczający dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W konsekwencji skarga, jako niezasadna, została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. , o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.