Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 994/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 50, art. 18, art. 10 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 994/10

UZASADNIENIE

Skarżący M. G. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazał, że jest komandytariuszem w AP, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: spółka), która powstała z przekształcenia B, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka z o.o.), w której skarżący posiadał 99% udziałów. Przekształcenie spółki z o.o. w komandytową dokonane zostało na podstawie przepisów art. 551-570 i art. 575-576 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 103 ze zm., dalej jako k.s.h.). Działalność spółki określona została umową i obejmuje działalność firm centralnych, holdingów finansowych oraz pozostałą działalność finansową usługową, w tym inwestycyjną prowadzoną na własny rachunek, wspomagającą usługi finansowe. Na aktywa spółki z o.o. w dacie jej przekształcenia składały się: udziały, akcje, obligacje i inne papiery wartościowe, a także wierzytelności. Wyjaśnił przy tym, że zarówno aktywa, jak i zobowiązania spółki z o.o. w sporządzanych bilansach, w tym bilansie zamknięcia, zostały wycenione – zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości – według ich wartości rynkowych. Spółka nabyła cały majątek spółki z o.o., a wartość nabytych aktywów w bilansie otwarcia odpowiadała ich wartościom ujętym w bilansie zamknięcia spółki z o.o. Zgodnie z zawartą umową spółki udziałowcy spółki z o.o. wnieśli tytułem wkładu do nowopowstałej spółki całe przedsiębiorstwo. Jego wartość określona została na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych z dnia poprzedzającego przekształcenie. Jednocześnie aktywa spółki nie są ani środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu art. 16a i 16b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) oraz art. 22a i 22b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). W przyszłości mogą one zostać zbyte przez spółkę albo stać się przedmiotem aportu niepieniężnego do innego podmiotu. W przyszłości spółka może ulec likwidacji, w wyniku której jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników. Wówczas skarżący otrzyma gotówkę i (lub) część aktywów spółki, które może zbyć. Podkreślił przy tym, że aktywa spółki otrzymane w wyniku jej likwidacji mogą nie być tożsame z aktywami wniesionymi do spółki na skutek przekształcenia spółki z o.o. (ich część może zostać sprzedana przez spółkę za gotówkę, wniesiona aportem do innej spółki osobowej, kapitałowej albo funduszu inwestycyjnego). W sytuacji zaś, gdy otrzyma wierzytelność – może otrzymać jej zwrot w całości lub w części od dłużnika.

W związku z powyższym skarżący zwrócił się z następującymi pytaniami:

1. w jaki sposób powinien określić dochód (stratę), który powstanie w związku ze zbyciem przez spółkę niektórych jej aktywów, w szczególności jak określić koszty uzyskania przychodu,

2. w jaki sposób powinien określić dochód, który powstanie w związku z otrzymanym majątkiem spółki w wyniku jej likwidacji (podkreślenie Sądu),

3. w jaki sposób obliczyć koszty uzyskania przychodu w związku z odpłatnym zbyciem aktywów otrzymanych w wyniku likwidacji spółki,

4. czy w przypadku spłaty przez dłużnika części lub całości wierzytelności, stanowiącej część otrzymanych aktywów spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu; jeżeli tak to w jaki sposób określić koszty jego uzyskania.

W tym miejscu wskazać trzeba, że przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest zagadnienie przedstawione przez skarżącego w pytaniu 2 (por. I SA/Gd 995/10, I SA/Gd 996/10, I SA/Gd 997/10).

W ocenie skarżącego wartość otrzymanego majątku likwidowanej spółki winna być kwalifikowana jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., który podlegać będzie opodatkowaniu w dacie jego faktycznego otrzymania. Potencjalny dochód z tego tytułu, stanowiący podstawę opodatkowania, winien zostać określony jako różnica pomiędzy wartością rynkową otrzymanego majątku likwidowanej spółki (udziałów, innych papierów wartościowych, gotówki) a wartością wniesionego przez skarżącego do spółki wkładu.

Argumentując swoje stanowisko skarżący wskazał, że w wyniku likwidacji spółki zwrócony mu zostanie majątek spółki z o.o., który wniósł do spółki tytułem wkładu, przy czym składnikami tego majątku nie będą składniki wymienione w art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. Podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wkładów wniesionych do spółki osobowej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika zaś, że na skutek likwidacji spółki otrzyma on zwrot wkładu, który wniósł do spółki (osobowej) w postaci majątku, a który w dacie przekształcenia spółki z o.o. stanowił prawie całe jej przedsiębiorstwo. Tym samym zwolnieniu będzie podlegał przychód do wysokości wartości wniesionego przez skarżącego do spółki wkładu. Przy czym – jego zdaniem – wartość wkładu określona winna zostać na podstawie ksiąg rachunkowych spółki z o.o. z dnia poprzedzającego dzień jej przekształcenia.

Skarżący wskazał, że zasadność przedstawionego przez niego stanowiska potwierdzają interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lutego 2008 r., nr IBPB2/415-433/07/HS, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2008 r., nr IPPB1/415-298/08-2/TS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008 r., nr ILPB1/415-139/07-4/GM.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z dnia 17 maja 2010 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy przywołał brzmienie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., z których wywiódł, że nadwyżka wypłacona skarżącemu ponad wartość wniesionego przez niego do spółki wkładu podlega opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych, o których art. 18 u.p.d.o.f. Źródłem przychodu, w tym przypadku, są prawa majątkowe związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej. Natomiast zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., objęta zostanie kwota wypłacona skarżącemu w związku z likwidacją spółki wyłącznie do wysokości wniesionego przez niego do spółki wkładu. Jednocześnie Minister Finansów za nieprawidłowy uznał przedstawiony przez skarżącego sposób określenia wartości wkładu, która objęta zostanie zwolnieniem z opodatkowania. Za podlegającą zwolnieniu wartość wkładu nie może być bowiem uznana wartość przedsiębiorstwa spółki z o.o. ustalona na podstawie ksiąg tej spółki w dacie wskazanej przez skarżącego. Podkreślił, że przekształcenie spółki z o.o. dokonane na podstawie wskazanych przez skarżącego przepisów nie stanowi aportu przedsiębiorstwa spółki kapitałowej do spółki osobowej. Tym samym nie może wywoływać skutków prawnopodatkowych takich jak w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Zatem dla ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia wartość wkładu wniesionego przez skarżącego do spółki przyjęta na dzień przekształcenia spółki z o.o. Wartość ta jest jedynie efektem dokonanej na określony moment wyceny składników majątkowych. Organ stwierdził, że określenia wartości wkładu do spółki osobowej nie można utożsamiać z poniesieniem kosztu w celu przystąpienia do tej spółki. Kosztem takim będzie wartość faktycznie (historycznie) odpowiadająca poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie przedmiotu stanowiącego wkład, nie zaś późniejsza wycena ich wartości.

Odnosząc się do powołanych przez skarżącego interpretacji podatkowych Minister Finansów wyjaśnił, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu podatkowego w niniejszej sprawie.

Pismem z dnia 2 czerwca 2010 r. pełnomocnik skarżącego wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Podniósł zarzut naruszenia następujących przepisów prawa:

- art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe uznanie, że wartością wkładu podlegającą zwolnieniu od opodatkowania nie jest wartość przedsiębiorstwa spółki z o.o. wynikająca z ksiąg rachunkowych z daty poprzedzającej dzień jej przekształcenia w spółkę komandytową,

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez nieustosunkowanie się do powołanych we wniosku interpretacji wydanych przez organy podatkowe i przedstawionej w nich argumentacji będącej jednocześnie argumentacją skarżącego,

- art. 14c § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego, tj. niewyjaśnienie przyczyn, z jakich zaprezentowany przez skarżącego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Pełnomocnik skarżącego podzielił stanowisko Ministra Finansów w części dotyczącej kwalifikacji przychodu z tytułu przekazanego skarżącemu majątku likwidowanej spółki w postaci aktywów, czy też gotówki jako przychodu z praw majątkowych.

W jego ocenie nie sposób za trafną uznać dokonaną przez Ministra Finansów interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W przepisie tym mowa jest wyraźnie o zwolnieniu przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych do tej spółki wkładów. Brak przy tym jakichkolwiek odwołań do pojęcia poniesionych kosztów, jak ma to w art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. Również w innych przepisach regulujących zwolnienie z opodatkowania brak jest odwołania do pojęcia kosztów (art. 21 ust. 1 pkt 106 i 109 u.p.d.o.f.).

Zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie, nawet gdyby przyjąć zasadność prezentowanego przez organ stanowiska w przedmiocie kosztów poniesionych w celu przystąpienia do spółki osobowej, to chcąc ustalić jakiekolwiek koszty przedmiotu wkładu do spółki koniecznym byłoby odniesienie się do kosztów nabycia (wytworzenia) składników przedsiębiorstwa spółki z o.o. Tych zaś nie poniósł skarżący a przekształcona spółka. Zdaniem pełnomocnika za koszt nabycia przez skarżącego wkładu do spółki komandytowej można wyłącznie uznać wartość jego udziałów w przekształcanej spółce z o.o., która odpowiada wartości jego wkładu do spółki komandytowej i została określona w umowie spółki.

W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego podtrzymał przedstawione we wniosku stanowisko w zakresie określenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Dodatkowo podkreślił, że w umowie spółki wartość wkładu skarżącego została określona kwotowo, na podstawie wartości przedsiębiorstwa spółki z o.o. z uwzględnieniem wysokości udziałów przysługujących skarżącemu w przekształconej spółce.

Za przyjęciem prezentowanego przez skarżącego stanowiska przemawia interpretacja Ministra Finansów z dnia 17 maja 2010 r., nr ITPB1/415-179a/10/MR. W odniesieniu zaś do zastosowania w sprawie art. 18 u.p.d.o.f. odwołał się poglądu zaprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1531/09, w świetle którego otwarta formuła tego przepisu nie może stanowić podstawy konstruowania obowiązku podatkowego, jeżeli aktywność podatnika i uzyskiwane z tego tytułu przychody już raz zostały opodatkowane. Powołany wyrok odnosi się wprawdzie do sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, to jednak przedstawioną w nim argumentację należy mieć na uwadze rozpatrując niniejszą sprawę.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Organ podatkowy odniósł się do podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego uznając je za niezasadne.

Wobec powyższego skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając interpretacji Ministra Finansów naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 i art. 14c § 2 O.p. Pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie. Przedstawiona w skardze argumentacja powiela w całości zarzuty i stanowisko strony zawarte we wniosku wszczynającym postępowanie oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Na wstępie rozważań, odnieść się należy do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, regulujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa, w tym art. 14b § 3 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Wymaganie, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny, wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji.

Powyższy stan prawny oznacza, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie wnioskodawca (...) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny (...), przy czym zdaniem Sądu winien to uczynić wprost w treści wniosku skierowanego do organu mającego wydać interpretację. W konsekwencji, wydając interpretację organ ma obowiązek brać pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie może sam rozszerzać, uzupełniać czy doprecyzowywać stanu faktycznego w oparciu o dołączone do wniosku dokumenty.

Tym samym, przyjąć należy, że organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, tym bardziej, że w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest jego stanowisko. Innymi słowy - organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu.

Reasumując, w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny, nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych.

II.

Stanowisko Ministra Finansów Sąd ocenił jako prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący posiadał 99% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka kapitałowa została na podstawie art. 551-576 k.s.h. przekształcona w spółkę komandytową (osobową), której skarżący został wspólnikiem. Zdarzenie przyszłe dotyczy skutków prawnopodatkowych, które powstaną w związku z przypadającym skarżącemu majątkiem spółki komandytowej po jej likwidacji.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia podstawy opodatkowania przychodów otrzymanych przez skarżącego w związku z przekazanymi mu składnikami majątku likwidowanej spółki osobowej, z uwzględnieniem zwolnienia od opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego wartość tych składników odpowiada wartości wniesionych do tej spółki wkładów w postaci przedsiębiorstwa i winna zostać przyjęta na podstawie ksiąg rachunkowych spółki kapitałowej z dnia poprzedzającego jej przekształcenie w spółkę osobową. Organ podatkowy zaś uznał, że tak ustalona wartość składników majątku likwidowanej spółki pozostaje bez wpływu na określenie podstawy opodatkowania. Nie można bowiem utożsamiać określenia wartości wkładu do spółki osobowej z poniesieniem kosztu w celu przystąpienia do tej spółki, którym będzie wartość odpowiadająca faktycznie poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., mając na względzie przewidziane w tym przepisie wyjątki, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego a wartością wkładu wniesionego do spółki komandytowej, którą kwalifikować należy jako dochód z praw majątkowych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.

III.

Na wstępie rozważań zauważyć należy, że w doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, iż przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie przepisów art. 551-576 k.s.h. nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków, przysługujących spółce przekształconej. Obowiązuje tu wynikająca z ustawy zasada kontynuacji. Trafnie zatem organ podatkowy uznał, że przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów. W wyniku przekształcenia nie powstaje nowy podmiot, a wkłady wspólników zostały już wcześniej wniesione w innej formie przy powstawaniu spółki przekształconej. Zmiana polega jedynie na tym, iż poprzednio wniesione udziały stają się częścią kapitału podstawowego spółki przekształconej, a przestają być częścią kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Cały czas pozostają jednak majątkiem spółki (na zasadzie kontynuacji). Podobnie podwyższenie ich wysokości o zyski zgromadzone w kapitale zapasowym skutkuje zwiększeniem kapitału podstawowego spółki komandytowej, nie jest zaś tożsame z wniesieniem nowego wkładu przez wspólnika spółki przekształconej. Kapitał ten jest więc cały czas majątkiem spółki odpowiednio przekształcanej i przekształconej. Spółka komandytowa jako spółka osobowa jest odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków (art. 8 § 1 k.s.h., por. też pogląd wyrażony w uzasadnieniu postanowienia Sądu Najwyższego z 21 lipca 2006 r. sygn. akt II CSK 164/06, publ. Lex nr 355404). W czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku spółki (który stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia), nie może on nim rozporządzać. Jego udział kapitałowy stanowi jedynie określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która decyduje o zakresie przysługujących mu w spółce praw i obowiązków (por. S. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A. Szwajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wyd. C.H. Beck 2001, t. I, s. 326-327).

Zaznaczyć również należy, że spółka komandytowa, w jakiej pozostawał skarżący do daty jej likwidacji, to zgodnie z art. 102 k.s.h. spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Zgodnie z art. 103 k.s.h. w sprawach nieuregulowanych w Dziale III – Spółka komandytowa, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl art. 82 k.s.h. z majątku likwidowanej spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych, pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki, a w przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały (wkłady). Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku (w przypadku spółki komandytowej komandytariusz, co do zasady, uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do wysokości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki – art. 123 § 1 k.s.h.). Bilans na podstawie którego dokonywane są rozliczenia wspólników sporządzany jest według odmiennych zasad niż bilanse roczne, to jest w bilansie tym wartość poszczególnych składników majątku spółki należy ustalić nie według wartości bilansowej lecz według wartości dla przedsiębiorstwa spółki. Z mocy art. 556 pkt 4 k.s.h. do przekształcenia spólki wymaga się zawarcia umowy; co istotne z mocy art. 105 pkt 4 k.s.h. umowa spólki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartości (K. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja Kodeks spółek Tom I Komentarz do artykułów 1-150 Wydawnictwo C.H. Beck str. 379 akapit 4 oraz powoływane tamże analogiczne poglądy doktryny).

Postępowanie likwidacyjne dotyczące spółki osobowej ma na celu doprowadzenie jej majątku do stanu "płynności" co umożliwi spłacenie długów i podział ewentualnej nadwyżki pomiędzy wspólników. W konsekwencji za normę postępowania należy przyjąć, że na skutek likwidacji spółki cały majątek spółki ulega spieniężeniu, następnie regulowane są zobowiązania spółki by pozostała kwota mogła podlegać podziałowi. Przepisy k.s.h. przewidują, że przypadająca do podziału suma spieniężonego majątku spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) dzielona będzie pomiędzy wspólników w stosunku odpowiadającym posiadanym udziałom (art. 474 k.s.h.). Obowiązujące przepisy nie stoją jednak na przeszkodzie (co wynika wprost z ich brzmienia, a także z poglądów doktryny), że podział majątku likwidowanej spółki może się odbyć w naturze (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 785/08 oraz powoływane tam piśmiennictwo, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaznaczyć przy tym należy, że w przypadku likwidacji spółek osobowych, a taką jest spółka komandytowa, regulowanych przepisami k.s.h., nigdy nie dochodzi do formalnego zwrotu wkładu w wyniku likwidacji spółki. "Zwrot wkładu" na skutek likwidacji majątku spółki jest jedynie uproszczeniem, skrótem myślowym zastępującym w rzeczywistości określenie przekazania w naturze przypadającej wspólnikowi części z dzielonego majątku, pozostałego po zakończeniu likwidacji spółki.

IV.

Dla potrzeb rozważanej sprawy istotne jest przyjęcie, że "zwrot wkładu" może praktycznie polegać na: (1) wypłaceniu wspólnikowi w pieniądzu przypadającej mu części dzielonego majątku likwidowanej spółki, (2) przekazaniu wspólnikowi w naturze części majątku likwidowanej spółki. W przypadku zwrotu w naturze, przekazywany wspólnikowi majątek może być tym samym majątkiem, który został przez wspólnika wniesiony do spółki, ale też mogą być to przedmioty wniesione pierwotnie przez innych wspólników tytułem wkładów lub nabyte (wytworzone) przez spółkę w toku jej działalności. W takim przypadku z dużym prawdopodobieństwem można założyć istniejącą różnicę wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem wypłaty wspólnikowi udziału kapitałowego, na skutek likwidacji spółki. Różnica wartości wynikać będzie, co do zasady, z różnicy cen rynkowych pomiędzy tymi momentami czasowymi, a to z samego faktu polepszenia lub pogorszenia stanu poszczególnych przedmiotów majątkowych. Ta ostatnia okoliczność może wynikać też czy to z rozmiaru nakładów poniesionych na rzecz w trakcie działalności spółki, czy to z rozmiaru szkód lub zużycia poszczególnych składników majątkowych.

Zwrot wkładu przypadający wspólnikom – osobom fizycznym, rozumiany byłby zarówno jako przekazanie przypadającej z podziału kwoty pieniężnej, jak również przekazanie w naturze, części majątku likwidowanej spółki, niezależnie od sposobu pierwotnego wniesienia wkładu przez wspólnika biorącego udział w likwidacji spółki.

W tak zakreślonym stanie prawnym, w ocenie Sądu, Minister Finansów trafnie przyjął, że majątek spółki osobowej przekazany skarżącemu w wyniku jej likwidacji stanowić będzie jego przychód jedynie w części stanowiącej różnicę pomiędzy przypadającą skarżącemu wartością udziału kapitałowego a wartością "wniesionego" wkładu. W konsekwencji w razie podziału majątku spółki w naturze, czynności te będą neutralne podatkowo o ile przekazywany wspólnikowi majątek odpowiadać będzie wielkości wkładu wspólnika w dzielonym majątku. W sytuacji zaś, w której udział kapitałowy odpowiada wartości wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki, kwota ta będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na brzmienie art. 21 ust 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Otrzymany w wyniku podziału majątek ponad wkład stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu.

Aby prawidłowo zastosować istniejące rozwiązania ustawowe do kwestii związanej ze skutkami podatkowymi likwidacji spółki komandytowej i otrzymania przez skarżącego składników majątku likwidowanej spółki o wartości przekraczającej wartość "wniesionego" wkładu należało odnieść się do podstawowych zasad podatku dochodowego. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, należy przyjąć, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że każdy dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba, że wyraźnie został zwolniony albo wyłączony z opodatkowania.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w szczególnych wypadkach, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przy czym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Zwrócić również należy uwagę, iż jedną z dwóch podstawowych kategorii składających się na przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym jest przychód. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., wymieniając rodzaje przychodu, nie ma charakteru wyczerpującego. Wynika to z pkt 9, gdzie zapisano, że źródłem przychodu są również inne źródła. Zatem dalsze wyliczenie w jego treści poszczególnych kategorii przychodu, w tym także w ramach szczegółowo opisanych przez ustawodawcę sytuacji, nie może uchodzić za mające charakter zamknięty.

Rozważając zatem kwestię powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy mieć na względzie szerokie jego granice z wyłączeniem przypadków konkretnie w ustawie wskazanych.

Na tle zawartego w ustawie ogólnego pojęcia przychodu, zajęto w orzecznictwie stanowisko, w myśl którego "z istoty podatku dochodowego wynika, iż jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa" (por. sygn. akt SA/Sz 1305/97, niepubl.).

Zatem wypłata wartości kapitału udziałowego byłemu wspólnikowi spółki komandytowej powiększa aktywa podatnika i w tym znaczeniu stanowi przychód. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Po 603/09 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w myśl którego wypłacona byłemu wspólnikowi przez spółkę komandytową wartość jego udziału kapitałowego mieści się w pojęciu "wartości zbywczej" tejże spółki i należy ją zaliczyć do kategorii praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 7 w zw. z art.18 u.p.d.o.f. Kwalifikacja przysporzenia do źródła przychodów skutkuje tym, że – jak już wskazano – nie podlega ono opodatkowaniu tylko w takim zakresie, w jakim zostało zwolnione z podatku dochodowego, w tym przypadku na podstawie art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. do wysokości "wniesionego" wkładu.

W literaturze podkreśla się, że zbywcza wartość majątku spółki osobowej to wartość, jaką można by uzyskać za spółkę, a ściśle jej przedsiębiorstwo w danych okolicznościach. Wartość zbywcza majątku spółki jest zmienna. Wpływa na nią przede wszystkim wartość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., a więc prawa rzeczowe, obligacyjne, na dobrach niematerialnych, ale też obciążenia. Na wartość przedsiębiorstwa wpływają również sytuacje faktyczne, tj. klientela, lokalizacja, goodwill. Do wartości zbywczej majątku spółki należy zaliczyć pieniądze w spółce (J. Szwaja w: S. Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja Kodeks spółek Tom I Komentarz do artykułów 1-150 2 Wydanie Wydawnictwo C.H. Beck str. 510 akapit 4). Zatem na wartość zbywczą majątku spółki składają się nie tylko majątek spółki nabywany z jej środków, ale przede wszystkim wartość ta jest ukształtowana warunkami rynkowymi. Ponadto zauważyć należy, że z tytułu nabycia majątku spółki jawnej ze środków spółki, w szczególności składników materialnych i wartości niematerialnych i prawnych, wspólnicy spółki mogli korzystać z prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni, bądź w formie późniejszych odpisów amortyzacyjnych.

Wbrew zarzutom skargi brak szczegółowego odniesienia się przez Ministra Finansów w toku wydawania zaskarżonej interpretacji do powoływanych przez skarżącego interpretacji organów podatkowych wydanych w celu ujednolicenia stosowania prawa podatkowego, choć w ocenie Sądu bez wątpienia naganne, nie stanowi naruszenia przepisów, które mogłoby być podstawą do uwzględniania skargi w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że stosownie do art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja wymogi te spełnia. Organ podatkowy nie tylko przywołał brzmienie przepisów mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, ale również dokonał ich wykładni uwzględniając przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny.

Na zakończenie należy ustosunkować się do dyspozycji art. 3 pkt 1 i 2 O.p., definiującej pojęcia – ustawy podatkowe oraz przepisy prawa podatkowego. Przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, ale dokonywana wyłącznie w ramach i na gruncie przepisów prawa podatkowego, a nie w ramach ustawy o rachunkowości.

Kwestia ta wymaga o tyle podkreślenia, że coraz częstszą przyczyną składania wniosków, co wynika z ich zakresu tematycznego oraz sposobu ich uzasadnienia, są problemy służb księgowych podatnika, a to oznacza, że wnioski te obejmują w głównej mierze tematykę wynikającą z chęci uzyskania wykładni przepisów ustawy o rachunkowości a nie skutków prawnych w prawie podatkowym podjętych działań w zakresie rachunkowym.

Wnioskodawca posiada uprawnienia do uzyskania interpretacji prawa podatkowego w takiej sprawie indywidualnej, która kształtować może jego prawa i obowiązki, ale wyłącznie na gruncie określonej regulacji podatkowej – żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie wskazanych przepisów podatkowych rzutuje na rozliczenie podatnika w ramach danego podatku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 919/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.