Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1108/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1085/10 w sprawie ze skargi B. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1085/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. w decyzji z dnia 29 stycznia 2010 r. wskazał, że B. A. zgłosił działalność gospodarczą pod firmą "I." A. B., której przedmiotem był m. in. transport drogowy towarów, sprzedaż hurtowa materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, sprzedaż hurtowa materiałów metalowych, wznoszenie kompletnych obiektów budowlanych lub ich części, inżynieria lądowa i wodna. W tracie postępowania kontrolnego organ ustalił między innymi, że podatnik w okresie od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r. wystawił 16 kontrahentom łącznie 402 faktury z tytułu sprzedaży towarów, usług budowlanych i usług transportowych o łącznej wartości netto 5.148.659,72 zł i VAT 1.132.705,17 zł, w tym w roku 2006 r. wystawił 155 faktur o łącznej wartości netto 1.870.456,63 zł i VAT 411.500,47 zł. W wyniku oglądu faktur stwierdzono brak chronologii w numeracji faktur, brak ciągłości w numeracji faktur oraz wystawianie faktur o tych samych numerach. Stwierdzono wystawianie faktur o tym samym kolejnym numerze i z tą samą datą dla różnych odbiorców, odnośnie różnego asortymentu i różnych wartości oraz wystawianie faktur o tym samym kolejnym numerze i z różną datą dla różnych odbiorców, odnośnie różnego asortymentu i różnych wartości. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że podatnik w toku prowadzonego postępowania nie wskazał wiarygodnych źródeł pochodzenia materiałów budowlanych, które zgodnie z wystawionymi przez podatnika fakturami były przedmiotem sprzedaży. Nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy wyjaśnienia podatnika odnośnie wyprzedaży znacznej ilości zapasów magazynowych. Również wskazywani przez podatnika kontrahenci, jak i inni dostawcy materiałów budowlanych nie potwierdzili faktu dokonywania u nich zakupów przez podatnika. Także przesłuchani w charakterze świadków najemcy pomieszczeń magazynowych należących do podatnika nie widzieli materiałów budowlanych, stanowiących własność podatnika. W wyniku analizy rachunków bankowych podatnika nie stwierdzono, aby B. A. dokonywał płatności na rzecz innych podmiotów gospodarczych (z wyjątkiem spłat rat leasingowych), które pozwoliłyby na ustalenie dostawców podatnika i tym samym źródeł pochodzenia towarów wykazywanych na fakturach sprzedaży. W związku z powyższym uznano, że faktury dokumentują transakcje sprzedaży materiałów budowlanych i związane z nimi usługi transportowe oraz prace budowlane, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organ wskazał, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako "U.p.t.u."), zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku jest sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku i w konsekwencji łączna kwota podatku – wykazana w wystawionych przez podatnika fakturach podlega wpłacie do urzędu skarbowego.

W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając przede wszystkim naruszenie art. 6 ust. 2 U.p.t.u., którego celem jest wyłączenie z systemu VAT zachowań nielegalnych, sprzecznych z prawem. Według podatnika obrót pustymi fakturami nie podlega opodatkowaniu, gdyż do tych czynności na podstawie art. 6 ust. 2 U.p.t.u. nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem podatnika organ nie wyjaśnił przesłanek kwalifikowania poszczególnych faktur do zbioru objętego zakresem art. 108 U.p.t.u. i nie dokonał ich indywidualnej oceny. Organ pierwszej instancji nie sprostał wymaganiom zasady prawdy obiektywnej i ustalenia oparł przede wszystkim na domniemaniu, naruszając art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tekst jedn. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."). Zdaniem strony decyzja narusza też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., oraz art. 23 O.p.

Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 123 § 1 i art. 180 § 1 O.p., ponieważ organ włączając do materiału dowodowego protokoły zeznań E. A., S. A., L. G., J. P. i J. A., sporządzone w innym postępowaniu, pozbawił stronę prawa zadawania pytań osobom przesłuchiwanym i bieżącej weryfikacji ich zeznań.

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał zakwestionowaną decyzję organu I instancji. W ocenie organu drugiej instancji słuszne jest uznanie, że faktury wystawione z tytułu dostawy towarów i ich transportu, dokumentują transakcje niedokonane, czyli są "pustymi" fakturami. Konsekwencją powyższego jest obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 U.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając przede wszystkim naruszenie art. 6 pkt 2 U.p.t.u. przez opodatkowanie czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz art. 108 ust. 1 U.p.t.u., gdyż wystawione faktury nie podlegają dyspozycji tej normy prawnej, bowiem są to faktury "puste", nie dokumentujące żadnej czynności. Według strony art. 108 ust. 1 U.p.t.u. nie można odczytywać w oderwaniu od treści art. 6 U.p.t.u., jak to uczynił organ odwoławczy. Zdaniem strony, skoro czynność nielegalnego wystawiania "pustych" faktur została przez ustawodawcę zagrożona sankcją karną, to należy uznać, że jest to również czynność, o której mowa w art. 6 pkt 2 U.p.t.u. i do której nie ma zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług, a więc również art. 108 ust. 1 tej ustawy. Strona wskazała, że w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE brak jest tak stanowczego wyłączenia z systemu VAT czynności, które uznane są za nielegalne. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 123 § 1 i art. 180 § 1 O.p., ponieważ organ włączając do materiału dowodowego protokoły zeznań E. A., S. A., L. G., J. P. i J. A., sporządzone w innym postępowaniu, pozbawił stronę prawa zadawania pytań osobom przesłuchiwanym i bieżącej weryfikacji ich zeznań.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sadu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że sprzedaż materiałów budowlanych i związane z nią usługi transportowe oraz roboty budowlane, potwierdzone wystawionymi przez skarżącego na rzecz innych podmiotów gospodarczych zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane przez podatnika. Sąd jednocześnie zaznaczył, że podatnikowi nie zarzucono dokonywania pozornych czynności prawnych w rozumieniu art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, tylko wystawianie fikcyjnych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 6 pkt 2 U.p.t.u. Sąd I instancji wskazał, że skarżący błędnie powiązał treść tego przepisu z treścią art. 108 U.p.t.u., ponieważ wystawienie faktury nie należy do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wyszczególnionych w art. 5 U.p.t.u. W ocenie Sądu, wbrew sugestiom skargi art. 108 nie rozszerza zakresu czynności podlegających opodatkowaniu, przewidzianego w rozdziale I działu II U.p.t.u. Przepis ten zamieszczony w dziale XI – dokumentacja, rozdział I – faktury zobowiązuje osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną wystawiającą fakturę, w której wykaże kwotę podatku, do zapłaty tego podatku. Obowiązek ten polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych uwidocznionego obrotu - każdy wystawca "pustej" faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Sąd I instancji nie podzielił również wątpliwości strony odnośnie naruszenia przepisów wspólnotowych. Sąd wskazał bowiem, że art. 108 U.p.t.u. stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. 77.145.1), stanowiącego, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Powołany przepis z dniem 21 października 2000 r. zastąpił art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek który został wykazany na fakturze wprowadzonej o obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę.

Skarga kasacyjna

B. A. zarzucił powyższemu wyrokowi:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. tekst jedn. z 2012, poz. 270, zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności:

1. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż na etapie rozpatrywania skargi dokonał istotnych uchybień w fazie kontroli decyzji. Sąd nie może przyjąć określonego stanu faktycznego bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny. W ocenie strony w tym przepisie nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego. Zdaniem strony WSA przedstawił w wyroku stan faktyczny odbiegający od stanu rzeczywistego, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., mimo że treść uzasadnienia decyzji organu nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego dlaczego art. 6 pkt 2 U.p.t.u. w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, skoro wg organu podatnik wykonywał transakcje pozorne;

3. naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdy Sąd błędnie przyjął, że stan faktyczny sprawy nie wskazuje, aby podatnik wykonywał czynności, które mieściłyby się w zakresie odpłatnego świadczenia usług mając na uwadze systematykę ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd błędnie uznał, że skarga sugerowała jakoby art. 108 U.p.t.u. rozszerzał zakres czynności podlegający opodatkowaniu;

4. naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a., sprowadzające się do stwierdzenia, że Sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo iż w tej sprawie powinien to uczynić. Sąd I instancji ma obowiązek brać z urzędu pod rozwagę także takie naruszenia prawa, których strona nie podniosła w skardze;

5. Wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej Sądu, o której mowa w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i obowiązków zawartych w art.3 § 2 P.p.s.a. doprowadziło Sąd do naruszenia art.151 P.p.s.a., gdyż wobec niezupełnej, a więc wadliwej realizacji wykonania funkcji kontrolnej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie dostrzegł, że przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia, bez żadnego usprawiedliwienia, stan faktyczny sprawy inny aniżeli ten, który został ustalony przez organy podatkowe (stan ten w toku postępowania administracyjnego nie został skutecznie podważony) i błędnie skargę oddalił, natomiast w skardze znajdowały się usprawiedliwione podstawy by Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

II. Na podstawie art.174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędne niezastosowanie art.6 pkt 2 U.p.t.u. - co wypełnia dyspozycję art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r., ą w szczególności art.145 § 1 pkt 1 lit. a. Zdaniem strony Sąd dokonał nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, błędnie uznając, że stan faktyczny ustalony w sprawie nie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 6 pkt 2 U.p.t.u., Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 U.p.t.u. nie znajduje w skardze usprawiedliwienia. Sąd popełnił błąd subsumcji, co niewątpliwie miało wpływ na naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., a w ostatecznym rozrachunku, na brak podstaw do zastosowania art. 151 cytowanej wyżej ustawy.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa prawnego wg norm.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł jej o oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Jej autor sformułował zarzuty zarówno odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jak i prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Wszystkie te zarzuty sprowadzają się w zasadzie do wykazania, wbrew stanowisku prezentowanemu konsekwentnie przez organy podatkowe, że przeprowadzane przez skarżącego transakcje były transakcjami pozornymi w rozumieniu art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Tego typu transakcje, w ocenie autora skargi kasacyjnej, powinny być oceniane zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd I instancji przez pryzmat art. 6 pkt 2 U.p.t.u., który to powinien znaleźć w sprawie zastosowanie zamiast, stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji, art. 108 tejże ustawy.

Ze stanowiskiem forsowanym przez stronę skarżącą nie sposób się jednak zgodzić. Prezentowana przez stronę koncepcja opierała się na przyjęciu tezy, że art. 108 U.p.t.u. nie może mieć zastosowania w przypadku, gdy faktura dotyczyła czynności niepodlegających opodatkowaniu. Przyjęta teza oparta jest jednak na nieprawidłowym założeniu. Abstrahując już bowiem od kwestii dotyczącej tego, czy art. 108 U.p.t.u. należy rozpatrywać z uwzględnieniem regulacji art. 6 pkt 2 tej ustawy, nie można zapominać, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie tego ostatniego przepisu. Strona wydaje się pomijać, że ustalenia organów dowodziły fikcyjności transakcji, a nie ich pozorności. Są to dwie zupełnie inne kwestie i inaczej regulowane na potrzeby podatku od towarów i usług.

W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 kwietnia 2005 r., sygn. akt IV CK 684/04, (opubl. LEX nr 284205), stwierdzono, że pozorność czynności prawnej istnieje wtedy, gdy strony stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, podczas gdy w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej (np. zawierają umowę darowizny, gdy w rzeczywistości chodzi o sprzedaż). Z kolei w wyroku SN z dnia 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00 (LEX, nr 56054) wskazano, że oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej".

Ponadto w doktrynie wskazuje się, że pierwszą i zasadniczą cechę instytucji określonej w art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi brak zamiaru wywołania skutków prawnych. Osoba składająca oświadczenie woli, w każdym wypadku pozorności, nie chce, aby powstały te skutki prawne, które normalnie prawo z tego typu oświadczeniem łączy. Albowiem albo nie chce wywołać w ogóle żadnych skutków prawnych, albo też chce wywołać inne, niż wynikałyby ze złożonego przez nią oświadczenia woli. Przy badaniu tego elementu należy jednak zachować daleko posuniętą ostrożność. Nie budzi wątpliwości, iż sama deklaracja składającego oświadczenie woli nie stanowi dostatecznego dowodu w tym względzie (B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, Komentarz do art. 83 Kodeksu cywilnego [w:] M. Pyziak-Szafnicka (red.), B. Giesen, W. J.Katner, P. Księżak, B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, R. Majda, E. Michniewicz-Broda, T.Pajor, U. Promińska, W. Robaczyński,M. Serwach, Z. Świderski, M. Wojewoda, Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz. LEX, 2009).

Istnieje zatem taka sytuacja, w której element ujawniony stanowi inny typ umowy, niż element ukryty. Sytuacja taka nie występuje w niniejszej sprawie, albowiem organy podatkowe wcale nie dowodzą, że skarżący pragnął zrealizować jakiś inny cel przy okazji zawieranych transakcji. Organy podatkowe w zakwestionowanych decyzjach stwierdziły wprost, że zakwestionowane faktury wystawione przez skarżącego w okresie od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r. dokumentują transakcje sprzedaży materiałów budowlanych i związane z nimi usługi transportowe oraz prace budowlane, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. A zatem stwierdziły, że w ogóle nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze. Należy również zaznaczyć, mając na uwadze argumentację zaprezentowaną na tle zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., że stanowisko Sądu I instancji jest w tym względzie zbieżne ze stanowiskiem organów. Nie można zatem mówić o dokonaniu przez skarżącego jakich innych transakcji, ukrytych pod pozorem rzekomo świadczonych dostaw materiałów budowlanych i związanych z nimi usług transportowych oraz prac budowlanych. To zaś oznacza, że do czynności z udziałem skarżącego nie mógł znaleźć zastosowania art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Nie mogło być zatem mowy o jakiejkolwiek wadliwości podejmowanych przez skarżącą czynności, która wiązałaby się z zastosowaniem art. 6 pkt 2 U.p.t.u. Skoro zaś strona wystawiała puste faktury, to w konsekwencji organy podatkowe miały podstawy aby zastosować w sprawie art. 108 U.p.t.u.

Mając zaś na uwadze argumentacje strony odnośnie instytucji uregulowanej w art. 108 U.p.t.u., warto na marginesie zaznaczyć, że przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Przepis art. 108 ust. 1 U.p.t.u. stanowił bowiem implementację art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). W rozpatrywanej sprawie – wystawienie przez skarżącego faktur spowodowało, że ryzyko takie wystąpiło. Faktury bowiem zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a więc ich nabywcy mogli obniżyć podatek należny o podatek naliczony z nich wynikający.

Mając na uwadze, że cała argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej okazała się niezasadna, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tejże ustawy.