Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3030/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2010 r. nr IPPB2/415-724/09-2/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynikało, iż w dniu 30 listopada 2009 r. C. spółka z o.o. - dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona" złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu ze stosunku pracy z tytułu udziału pracowników w imprezach integracyjnych, organizowanych przez pracodawcę ze środków obrotowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny: Strona organizuje imprezy dla pracowników w celu zintegrowania pracowników, polepszenia współpracy między nimi i poprawy atmosfery w pracy. Koszt zorganizowania imprezy ponoszony jest przez Stronę. Pracownicy uczestniczą w imprezie nieodpłatnie. Spotkania integracyjne mają różnorodną postać. Przykładowo organizowane są: spotkania dla wszystkich pracowników Strony lub pracowników danego sklepu, które odbywają się w restauracji (mają charakter np. kolacji wigilijnej). spotkania dla pracowników danego działu (np. działu księgowości, marketingu, itp.), które odbywają się w restauracji lub w miejscu wykonywania pracy (w takim wypadku Strona ponosi koszt cateringu). Na takich spotkaniach - w nieformalnej atmosferze - omawiane są wyniki pracowników, zadania do wykonania, itp. Zdarza się, że spotkanie połączone jest ze szkoleniem dla pracowników, festyny, pikniki, itp., które odbywają się poza siedzibą Strony w wybranym przez Stronę miejscu. Strona ponosi koszty cateringu, rozrywek zapewnianych pracownikom, które mają służyć ich integracji (np. paint ball, zawody sportowe), koszty transportu pracowników na imprezę, itp. W wypadku imprez o wyjątkowym charakterze (np. impreza integracyjna w związku z 10-leciem danej placówki handlowej, 10-letnim stażem pracy pracowników, itp.) impreza może być zorganizowana w teatrze lub innym miejscu przeznaczonym do organizowania większych spotkań. Strona ponosi wówczas koszty m. in. wynajmu teatru, czy sali, w której jest organizowana impreza, koszty transportu pracowników, itd. Podczas spotkań integracyjnych pracownicy Strony mogą skorzystać z usług gastronomicznych lub cateringowych świadczonych przez firmy wynajmowane przez Stronę. Należy przy tym zaznaczyć, że pracownicy nie mają przydzielonych racji żywnościowych. Każdy z pracowników ma możliwość wyboru, jaki posiłek (artykuł spożywczy) chce zjeść, jakie napoje chce wypić, itp. Strona nie ewidencjonuje ilości spożytych przez danego pracownika produktów. Pracownicy mogą również skorzystać z "atrakcji" zapewnianych przez Stronę (np. mogą wziąć udział w zawodach sportowych, w dyskotece, itp.). Strona nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie, który z pracowników z jakich "atrakcji" skorzystał. Jeśli Strona zapewnia bezpłatny transport na imprezę (np. autobus) nie wie, który z pracowników pojechał autobusem, a który własnym samochodem. Autobus jest podstawiany w umówione miejsce i zainteresowani pracownicy mogą skorzystać z takiego transportu. Strona nie prowadzi jednak ewidencji pozwalającej na ustalenie, którzy konkretnie pracownicy przyjechali na imprezę autobusem, a którzy skorzystali z innych środków transportu (np. z własnego samochodu). Organizując imprezę Strona zawiera różne umowy z firmami zewnętrznymi. Może się zdarzyć, że Strona wybiera jedną firmę zewnętrzną odpowiedzialną za zorganizowanie całości imprezy (np. pikniku, czy festynu). W takim wypadku Strona otrzymuje fakturę obejmującą łączny koszt imprezy, tj. wynagrodzenie firmy zewnętrznej. W takim wypadku poszczególne koszty związane z imprezą np. koszty wynajmu pomieszczenia, wyżywienia, orkiestry, itp. nie są Stronie znane (koszy te firma zewnętrzna uwzględnia przy kalkulacji należnego jej wynagrodzenia). Strona może też zdecydować się na organizację imprezy samodzielnie. Przykładowo Strona wybiera restaurację, w której ma odbyć się spotkanie pracowników i otrzymuje fakturę za usługę gastronomiczną. Imprezy integracyjne są finansowane ze środków obrotowych Strony. Strona tworzy Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, ale jest on wykorzystywany na pożyczki dla pracowników, zapomogi oraz dofinansowanie do różnego typu wypoczynku pracowników i ich rodzin. Finansowanie dodatkowo imprez i spotkań integracyjnych z funduszu socjalnego ograniczyłoby finansowanie innych świadczeń socjalno - bytowych dla zatrudnionych pracowników. W związku z tym, Strona finansuje imprezy integracyjne ze środków własnych (środków obrotowych). Strona - co do zasady - przygotowuje listę osób zaproszonych na daną imprezę integracyjną. Spółka nie ma jednak 100% gwarancji, że wszystkie osoby, których nazwiska znajdują się na liście, faktycznie wzięły udział w imprezie. Może się okazać, że dany pracownik uprawniony do wzięcia udziału w imprezie nie przyszedł, z uwagi np. na chorobę. Nie zawsze przy wejściu na imprezę sprawdzana jest lista obecności, chociaż w niektórych wypadkach może się zdarzyć, że pracownicy przychodzący na imprezę podpisują się na liście. W takim wypadku Strona wie, który z pracowników był obecny na imprezie. W niektórych umowach zawieranych z firmami organizującymi szkolenie istnieje zapis, dla ilu osób jest urządzana impreza. Jest to jednak liczba ogólnie oszacowana, która z reguły nie pokrywa się dokładnie z faktyczną ilością uczestników. (Liczbę uczestników ustala się raczej w celu określenia skali imprezy, tak aby firma świadcząca usługi wiedziała ile przygotować posiłków, jaką salę wynająć, itp.).

1. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1) Czy wzięcie udziału w imprezie integracyjnej zorganizowanej przez pracodawcę prowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy Strona powinna zwiększać przychody pracowników z tytułu umowy o pracę w związku z tym, że wzięli oni udział w imprezie integracyjnej?

2) Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie byłaby twierdząca, Strona prosi dodatkowo o wyjaśnienie: w jaki sposób powinna ustalić przychód pracownika powstały w wyniku wzięcia przez niego udziału w imprezie integracyjnej, skoro Strona nie prowadzi żadnych ewidencji pozwalających na ustalenie, co zjadł, wypił dany pracownik, z jakich "atrakcji" zapewnianych w czasie imprezy skorzystał, a w wielu wypadkach Strona ma nawet trudność w ustaleniu dokładnej listy pracowników, którzy faktycznie byli obecni na imprezie?

Strona uważa, że uczestnictwo pracownika w imprezie integracyjnej nie prowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Strony nie ma ona obowiązku doliczania jakichkolwiek kwot do przychodu pracownika uczestniczącego w imprezie integracyjnej i pobierania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy. Z art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f." wynika wprost, iż "przychód ze stosunku pracy powstaje w momencie otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz otrzymania (ale nie samego postawienia do dyspozycji) wartości świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń" Strona twierdzi, przywołując na poparcie własnego stanowiska treść art. art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., że samo wzięcie udziału przez pracownika w imprezie integracyjnej nie doprowadzi do powstania u niego przychodu. Zdaniem Strony, opodatkowaniu może podlegać jedynie konkretne i faktycznie otrzymane przez pracownika świadczenie. Strona uważa, że w przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji nie dojdzie do powstania przychodu u pracownika, gdyż Strona nie jest w stanie określić wartości nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez poszczególnych pracowników. Strona może stwierdzić, kto został zaproszony na imprezę, ale nie zawsze jest jej wiadome, czy rzeczywiście wszystkie osoby zaproszone przyszły i czy korzystały (oraz w jakim zakresie) ze świadczeń oferowanych w czasie imprezy. Strona podkreśliła, że nie sprawdza i nie ewidencjonuje co i w jakich ilościach pracownik zjadł, czy wypił, czy bawił się na dyskotece, czy brał udział w zawodach sportowych.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 15 lutego 2010 r., nie podzielił stanowiska Strony uznając je za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, iż możliwość wzięcia udziału w imprezie integracyjnej zorganizowanej przez pracodawcę prowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Strona powinna zwiększać przychody pracowników z tytułu umowy o pracę, natomiast przychód pracowników winien być ustalany poprzez podzielenie łącznej ceny zakup danej imprezy integracyjnej, ustalonej w oparciu o przepis art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., przez liczbę zaproszonych na nią pracowników, bez względu na to, że Strona nie prowadzi żadnych ewidencji pozwalających na ustalenie, co zjadł, wypił dany pracownik, z jakich "atrakcji" zapewnianych w czasie imprezy skorzystał oraz, że Strona ma trudność w ustaleniu dokładnej listy pracowników, którzy faktycznie byli obecni na imprezie, ponieważ o powstaniu przychodu po stronie pracowników przesądza fakt, iż mają oni możliwość wzięcia udziału w tych spotkaniach.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona wezwała Ministra Finansów, na podstawie przepisu art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: jako "p.p.s.a.", do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów w odpowiedzi na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka pismem z dnia 25 marca 2010 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy przez niewłaściwe zastosowanie i wykładnię: art. 12 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 31 u.p.d.o.f. przez uznanie przez organ podatkowy, że wzięcie udziału w imprezie integracyjnej zorganizowanej przez Stronę prowadzi do powstania u pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p." przez nie odniesienie się przez organ podatkowy do przytoczonych we wniosku o interpretację podatkową orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w podobnych sprawach podatkowoprawnych, art. 121 § 1 i 2 w związku z art. 14h O.p. przez odstąpienie przez organ podatkowy od uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie Strony do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem Skarżącej, stanowisko organu, zgodnie z którym samo postawienie do dyspozycji pracownika nieodpłatnego świadczenia prowadzi do powstania u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, narusza przepisy art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. Skarżąca uważa, że samo zapewnienie możliwości wzięcia udziału w imprezie integracyjnej nie może powodować powstania dla pracownika przychodu, zwłaszcza w sytuacji, gdy pracownik wpisał się na listę osób, chcących wziąć udział w imprezie, a następnie np. z powodu choroby, nie pojawił się na takim spotkaniu. Zdaniem Skarżącej, przyporządkowywanie wartości imprezy integracyjnej do każdego pracownika, który jedynie hipotetycznie miał możliwość skorzystania z tego świadczenia, nie jest zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca stwierdziła, że ustalenie przychodu pracownika poprzez proste podzielenie wartości imprezy przez liczbę pracowników, mogących wziąć udział w imprezie, nie jest również aprobowane przez sądy administracyjne. Zwracają one uwagę na to, że organ podatkowy może ustalić przychód jedynie na podstawie metod określonych w ustawie, a nie dowolnie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 marca 2011 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczącego źródła przychodów i zauważył, że konsekwencją ich zróżnicowania jest wskazanie w kolejnych przepisach cytowanej ustawy sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w art. 12 ust. 2 i ust. 3 oraz 11 u.p.d.o.f. ust. 2, 2a i 2b dlatego, dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości, pamiętając, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy. W ocenie Sądu, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Za równie ważną kwestię Sąd uznał możliwość ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez pracownika w kontekście charakteru ponoszonych wydatków. Odnosząc się do brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd zauważył, że aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku brak jest jednak ustaleń, czy osoba (pracownik) z tego świadczenia skorzystała i w jakim zakresie. Nie można wykluczyć, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta i z jakich przyczyn, a w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że o przychodzie pracownika można by zatem mówić, gdyby korzystał z pozostawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie podatkowej. W przypadku zatem, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdzie wysokość ponoszonych wydatków nie może być przypisana do konkretnego pracownika bez względu na to, czy skorzystał on z poczęstunku czy też nie (ewentualnie w jakim zakresie to nastąpiło), brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych w związku z organizacją przez pracodawcę imprez integracyjnych.

Minister Finansów pismem z dnia 21 kwietnia 2011 r. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1428/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu uznał, że błędnie Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt 2740/11 i w pełni podzielił pogląd przedstawiony w pisemnych motywach tego wyroku. Wyjaśnił, że ponoszone przez pracodawcę koszty związane z takimi wyjazdami stanowią dla pracownika realną korzyść i konkretne przysporzenie o wymiarze finansowym, którego ciężaru sam pracownik ponosić nie musi. Istotne jest, że ogólna cena, którą pracodawca uiszcza za wszelkie świadczenia związane z przedmiotowymi wyjazdami, jest uzależniona od liczby pracowników biorących w nich udział, lecz nie jest uzależniona od tego, z jakich rzeczywiście usług poszczególni pracownicy skorzystali. Przedmiotem zakupu przez pracodawcę jest więc pakiet poszczególnych usług w ramach wyjazdu na rzecz poszczególnych pracowników, oraz zapewnienie realizacji tych usług dla pracowników spółki oraz ich konsumpcji. Nie oznacza to jednak, jak wadliwie przyjął Sąd pierwszej instancji, że nie da się ustalić przedmiotu świadczenia na rzecz konkretnego pracownika, ani wartości tego świadczenia jako całości według metod wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro pracodawca ponosi koszty zapewnienia pracownikom realizacji różnego rodzaju usług związanych z uczestnictwem w spotkaniach integracyjnych, to w konsekwencji przedmiotem świadczenia, które uzyskują pracownicy, jest korzystanie z tych usług. Świadczenie na rzecz uczestników imprez integracyjnych określonych usług przekłada się natomiast na konkretną wartość pieniężną, ponieważ dla ich uzyskania należy ponieść zawsze konkretne wydatki. W analizowanym stanie faktycznym ponosi je pracodawca. Z tego powodu prawo i wynikające z niego nieodpłatne korzystanie z usług gwarantowanych w ramach wyjazdów integracyjnych, stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z poszczególnych usług, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy tych usług powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do ich świadczenia. Uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia nie jest natomiast następcze, w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania, wykorzystanie danej usługi. Z tych powodów, zagwarantowane przez pracodawcę prawo do korzystania ze świadczeń związanych z wyjazdami integracyjnymi, nie jest pozostawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., odnoszącym się wyłącznie do pieniędzy i wartości pieniężnych. Otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem jest już bowiem możliwość skorzystania przez pracownika z usług zakupionych przez pracodawcę.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 2740/11 NSA odniósł się również do problemu ustalenia wartości przedmiotowych nieodpłatnych świadczeń. Sąd podniósł, że wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., jeżeli na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., przedmiotem świadczeń są usługi zakupione. Wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się bowiem według cen zakupu. Przytoczony przepis nie stanowi, że wartością nieodpłatnego świadczenia jest wyłącznie cena jego zakupu. Cena zakupu przez pracodawcę usług związanych z wyjazdem integracyjnym stanowi jedynie punkt odniesienia dla ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez poszczególnych uprawnionych. Podział tej ceny w relacji do każdego ze wszystkich należących do zbioru osób uprawnionych służyć ma ustaleniu wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na poszczególnego uczestnika imprezy integracyjnej. Dokonać tego można według ceny zakupu, a więc zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Wartością nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w powołanych przepisach prawa, nie jest samodzielnie cena zakupu świadczenia. Wartość tę ustala się według cen zakupu, a więc w odniesieniu do tych cen. W tym obszarze, ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia można dokonać poprzez określenie wysokości stanowiącej równowartość części ceny zakupu świadczeń przypadającej na poszczególnego uprawnionego, jako dokonane "według cen zakupu", w rozumieniu przedstawionego powyżej znaczenia przytoczonego sformułowania art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.

Postanowieniem z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1026/13 na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowe w związku ze złożonym 17 stycznia 2013 r. przez Konfederację Lewiatan wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Wniosek dotyczy zakresu, w jakim przepisy te przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń, które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy oraz są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzona przez pracodawcę, i których wartości nie da się obliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w ustawie. Trybunał Konstytucyjny wszczął postępowanie w tej sprawie (sygn. K 7/13).

Następnie postanowieniem z dnia 23 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdanie pierwsze tego artykułu skierowane jest bez wątpienia do sądu pierwszej instancji. Stosownie bowiem do jego brzmienia sąd, któremu sprawa została przekazana - a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie - związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym: "Istnienie możliwości oceny przez sąd I instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt SK 77/06 (opoubl. W OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegajace obaleniu w dalszym postępowaniu." (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 - LEX nr 550070).

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji.

Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98 - OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 - LEX nr 550070; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05 - LEX nr 190953; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06 - opublikowany na stronie internetowej-http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi sytuacja ta wystąpić może zupełnie wyjątkowo.

Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 - ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75).

W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Otóż po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1428/11 a przed rozstrzygnięciem sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 13 października 2014 r. sygn. akt II FPS 6/14 odmówił podjęcia uchwały z uwagi na to, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem o charakterze interpretacyjnym z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 przedstawił jednoznaczne stanowisko, które definitywnie rozwiązało w płaszczyźnie konstytucyjnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jest to płaszczyzna prymarna, dla której zastrzeżona jest wyłączna kompetencja Trybunału Konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył przy tym, że wszystkie sądy administracyjne rozstrzygając tego rodzaju sprawy, a więc podatkowych aspektów (po stronie pracowników) uczestnictwa w imprezach integracyjnych finansowanych przez pracodawców zobowiązane będą do respektowania wskazań wynikających z tego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uczestnictwa przez pracownika w spotkaniach integracyjnych organizowanych przez pracodawcę oraz sposobie ustalenia podstawy opodatkowania takich świadczeń otrzymywanych w ramach imprez, z których pracownik może ale nie musi korzystać. Kwestią sporną jest zatem to czy po stronie pracownika powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu.

W ocenie Skarżącej uczestnictwo pracowników w imprezach integracyjnych nie rodzi po stronie pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Spółki samo wzięcie udziału przez pracownika w imprezie integracyjnej nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania, bowiem o przychodzie można mówić w sytuacji, gdy pracownik skorzysta z postawionych do jego dyspozycji świadczeń, natomiast Spółka może tylko stwierdzić kto został zaproszony na imprezę, ale nie zawsze posiada informację, czy rzeczywiście zaproszone osoby przyszły i korzystały oraz w jakim zakresie z oferowanych świadczeń.

W ocenie zaś organu podatkowego nie ma przeszkód w ustaleniu wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracowników z tytułu uczestnictwa w poszczególnych, organizowanych przez Spółkę spotkaniach integracyjnych. Możliwość udziału w imprezie integracyjnej zorganizowanej przez pracodawcę prowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych a w konsekwencji Spółka powinna zwiększyć przychody pracowników z tytułu umowy o pracę, natomiast przychód pracowników powinien być ustalony poprzez podzielenie łącznej ceny zakupu danej imprezy integracyjnej, ustalonej w oparciu i art.11 ust.2 a u.p.d.o.f., poprzez liczbę zaproszonych na nią pracowników, ponieważ o powstaniu przychodu po stronie pracowników przesądza fakt, że mają oni możliwość wzięcia udziału w tych spotkaniach.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła. Przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.f.). Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. W świetle natomiast art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

Omawiane zagadnienie zostało przedstawione do rozstrzygnięcia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w składzie siedmiu sędziów, który postanowieniem z dnia 13 października 2014 r. sygn. akt II FPS 6/14 odmówił podjęcia uchwały mającej na celu wyjaśnienie: Czy sfinansowane przez pracodawcę koszty udziału pracowników w imprezie integracyjnej, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), stanowią dla pracowników, którym umożliwiono udział w tej imprezie, przychód z innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy? 2. Czy w sytuacji, gdy wartości świadczeń udostępnionych podczas imprezy integracyjnej i sfinansowanych przez pracodawcę nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych (otrzymanych) przez konkretnego pracownika, możliwe jest ustalenie - na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu z innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy?

Powodem takiego rozstrzygnięcia było wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym orzekł, że "art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036,1287,1304,1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598) rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnej określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Trybunał zwrócił, m.in. uwagę, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy - nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Następnie sformułował zasadnicze kryteria pozwalające wyodrębnić te "inne nieodpłatne świadczenia" (w ogólności) spełniane przez pracodawcę, które u pracowników mogą być traktowane jako przychód w rozumieniu u.p.d.o.f.:

- świadczenia zostały spełnione za zgodą pracownika (korzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- zostały one spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść,

- korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Uznał, że nie stanowią one dla pracowników przychodu (dochodu) w rozumieniu u.p.d.o.f., gdyż nie spełniają drugiego i trzeciego kryterium pozwalającego uznać je za przychód na gruncie przepisów u.p.d.o.f. Uzasadniając to stanowisko Trybunał Konstytucyjny stwierdził, m.in.:

"3.4.6. Obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania." (...)

"4.2.3. (...) Natomiast - w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż - pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku (por. pkt 3.4.7. uzasadnienia) - nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść."

Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, nawet gdyby udział pracownika w imprezie integracyjnej traktować w kategoriach przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń, to i tak nie ma możliwości ustalenia wysokości tej podstawy dla konkretnego pracownika: "4.3.2. Trybunał przyznaje, że gdyby traktować jako przychód pracownika jego udział w organizowanych przez pracodawcę imprezach zbiorowych, adresowanych do wszystkich pracowników, wówczas rzeczywiście nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania indywidualnych osób (podatników). Całkowicie nieadekwatny okazałby się wtedy wskazany w art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. sposób określania podstawy opodatkowania."

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Trybunału Konstytucyjnego jest jednoznaczne i w odniesieniu do tej grupy stanów faktycznych, w której mamy do czynienia z "imprezami integracyjnymi", sprowadza się ono do zasadniczej tezy, że udział pracownika w imprezie integracyjnej sfinansowanej przez pracodawcę nie stanowi dla tego pracownika przychodu ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Tylko takie rozumienie tego przepisu w związku z innymi uregulowaniami tej ustawy, które dotyczą przychodów w ogólności (art. 11 ust. 1) oraz zasad ustalania wartości pieniężnej innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 2a pkt 2 i art. 12 ust. 3), sprawia, że może być on uznany za zgodny z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Rozpoznając ponownie wniosek organ interpretacyjny winien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 211 powołanej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).