Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 34/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 ust. 2 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 48, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 56
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 605/07 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 605/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że skarżący w 2000 r. prowadził wspólnie z żoną B. W. działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej (obecnie jawnej) "B. – B.", w której posiadał 50% udziałów oraz w spółce cywilnej (obecnie jawnej) "O." wspólnie z żoną B. oraz z B. i S. P., każdy po 25 % udziałów.

W dniu 30 września 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję określającą E. W. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Decyzją z dnia 28 stycznia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Wskazane powyżej decyzje wymiarowe zostały następnie uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 2 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Po 308/04. Sąd uznał bowiem, że naruszały one zasady ogólne postępowania podatkowego. Sąd zwrócił uwagę, że wynik przeprowadzonej w spółce jawnej "B.-B." kontroli z dnia 27 czerwca 2003 r. nie stwierdzał żadnych nieprawidłowości (odmiennie aniżeli decyzje wymiarowe). Ponadto protokół kontroli z dnia 25 sierpnia 2003 r. (dotyczący prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanych przez skarżącego) nie został doręczony E. W., co pozbawiło go możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 291 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 13 października 2006 r. określił E. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością w ramach spółki "B.-B.". W toku postępowania uwzględniono wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – pracowników firmy "B.-B.": T. G., G. K., W. M., T. M., Z. B., W. P., T. J. oraz wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania E. W. (na przesłuchanie nie stawili się T. G., W. M. oraz E. W., który przedstawił zaświadczenie lekarskie, a następnie powołał się na wyjazd do sanatorium).

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 27 grudnia 2006 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy, określając E. W. podatek dochodowy od osób fizycznych w niższej wysokości.

Organ odwoławczy, wskazując na art. 22a ust. 1 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), uznał, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu o odsetki i prowizje dotyczące kredytu inwestycyjnego otrzymanego z [...] Banku z przeznaczeniem na budowę hali magazynowej, która nie została oddana do użytkowania w 2000 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. sporna w tym zakresie okoliczność, to jest moment oddania hali do użytkowania, została dostatecznie wyjaśniona. Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 22 grudnia 2000 r. wydał pozwolenie na warunkowe użytkowanie hali i jednocześnie zobowiązał inwestora do ukończenia obiektu w terminie do dnia 30 czerwca 2001 r. Przesłuchiwanie T. G., W. M. oraz E. W. na okoliczność użytkowania hali magazynowej w 2000 r. nie było zatem - według organu - konieczne.

Organ odwoławczy do przychodów skarżącego podlegających opodatkowaniu w 2000 r. zaliczył także odsetki od środków zgromadzonych na rachunku ZFRON, odmawiając jednocześnie kwalifikowania, jako kosztu uzyskania przychodu, kwoty 10.589,44 zł stanowiącej zwrot do PFRON przekroczonego limitu dopłat do odsetek. W zakresie wydatków w łącznej kwocie 193.740,65 zł sfinansowanych ze środków PFRON organ wyjaśnił, że dofinansowanie to stanowi przychód zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem powyższe wydatki nie stanowią również kosztu uzyskania przychodu stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie uwzględnił zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 121, 122 i 178 Ordynacji podatkowej podnosząc, że organ pierwszej instancji zakończył postępowanie wydając w dniu 13 października 2006 r. decyzję, zaś wniosek pełnomocnika skarżącego o umożliwienie przeglądania akt sprawy został złożony w dniu 17 października 2006 r., a zatem już po zakończeniu postępowania w pierwszej instancji. Ponadto w dniu 3 października 2006 r. pełnomocnik skarżącego zapoznał się z aktami sprawy, co potwierdzono w protokole opatrzonym datą 3 października 2006 r.

Ustosunkowując się do twierdzeń skarżącego o naruszeniu art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej, organ podkreślił, że wydane uprzednio decyzje wymiarowe zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2005 r., a po uchyleniu przedmiotowych rozstrzygnięć nie wydano nowego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Protokół kontroli z dnia 25 sierpnia 2003 r. stał się zatem częścią materiału dowodowego w niniejszej sprawie.

W skardze do sądu administracyjnego E. W. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. lub uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji wskazując na naruszenie art. 210 § 1 pkt 4, art. 121, art. 122, art. 123 w związku z art. 290 i art. 291, art. 178, art. 187 Ordynacji podatkowej, art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), a ponadto art. 23 ust. 1 pkt 33, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 48 i art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w pierwszej kolejności za pozbawiony podstaw uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd, podkreślając immanentny związek podstawy prawnej decyzji oraz jej uzasadnienia prawnego, wyjaśnił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wielokrotnie wskazywano, które z przepisów materialnego i formalnego prawa podatkowego zastosowano do oceny ustalonego stanu faktycznego.

Ustosunkowując się do twierdzeń skarżącego dotyczących naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, Sąd wskazał, że dyrektor izby skarbowej nie jest organem kontroli skarbowej, a ponadto uchylając decyzję organu pierwszej instancji i określając skarżącemu niższe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. nie oparł uzasadnienia faktycznego i prawnego swej decyzji na dowodach uzyskanych po dniu 17 października 2003 r.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił również poglądów skarżącego dotyczących uchybień w zakresie art. 121, art. 123 w związku z art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaniechanie przez organ kontroli skarbowej sporządzenia protokołu kontroli dotyczącego czynności realizowanych po dniu 25 sierpnia 2003 r. Skład orzekający zwrócił uwagę, że protokół z tej daty został skarżącemu skutecznie doręczony w dniu 26 sierpnia 2003 r.

Po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w dniu 2 grudnia 2005 r. pierwotnych decyzji wymiarowych, nie zostało wydane nowe upoważnienie do przeprowadzenia kontroli skarbowej, natomiast prawidłowo doręczony stronie protokół z dnia 25 sierpnia 2003 r. stał się częścią materiału dowodowego w sprawie. Nowe zaś czynności dowodowe przeprowadzone zostały zgodnie z przepisami działu VI Ordynacji podatkowej. Czynności procesowe dokonane w dniu 31 sierpnia 2006 r. polegały na przesłuchaniu świadków i zostały utrwalone w formie stosownych protokołów. Ustanowiony natomiast w sprawie pełnomocnik potwierdził pisemnie, że zapoznał się z całością zgromadzonego materiału dowodowego, co czyniło niezasadnym zarzut pozbawienia strony pełnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym (art. 121 i 123 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie skład orzekający nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego jakoby pełnomocnik nie mógł zapoznać się z aktami sprawy w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Wniosek doradcy podatkowego o zapoznanie się z aktami sprawy został bowiem złożony dopiero w dniu 17 października 2006 r., a więc już po zakończeniu postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu 13 października 2006 r. Ponadto w aktach administracyjnych sprawy znajduje się oświadczenie pełnomocnika z dnia 1 sierpnia 2006 r., w którym stwierdza on, że zapoznał się z całością zgromadzonego przez organ kontroli skarbowej materiału dowodowego.

Skład orzekający nie dopatrzył się również, by organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu przesłuchania wszystkich wnioskowanych świadków oraz strony postępowania. Okoliczność dotycząca terminu oddania do użytkowania spornej hali magazynowej w K. została bowiem wyjaśniona prawomocną decyzją Prezydenta Miasta K. z dnia 22 grudnia 2000 r., która korzysta z domniemania prawidziwości i legalności. Mając na uwadze treść art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd przyznał, że organy podatkowe prawidłowo odsetki i prowizje od kredytu na budowę hali (poniesione do dnia 30 listopada 2000 r.) zaliczyły do kosztów realizacji inwestycji i w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odmówiły ich uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ocenił ponadto jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie skarżącemu protokołu kontroli z dnia 25 sierpnia 2003 r. Z dokonanych ustaleń wynikało bowiem, że odbioru tego protokołu, doręczonego skarżącemu za pośrednictwem poczty w miejscu pracy E. W. (spółki jawnej "B.-B."), dokonał umocowany pracownik spółki – M. J., która pokwitowała odbiór swoim podpisem i pieczęcią firmową spółki "B.-B.".

Jeżeli chodzi o zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej odsetek od tworzonego w spółce "B.-B." zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, to Sąd zwrócił uwagę, że dopiero z dniem 1 lutego 2003 r. został wprowadzony w art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych zapis, iż przychodami tego zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych są m.in. odsetki od środków zgromadzonych na rachunku tego funduszu. Powyższa nowelizacja w związku z zapisem art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero od tej daty pozwalała na zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej również i odsetek od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością.

W kwestii zarzutu skargi dotyczącego zawyżenia przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodu w kwocie 10.598,44 zł z tytułu zapłaty odsetek od kredytu obrotowego, Sąd uznał, że z treści przelewu bankowego wynika, iż beneficjentem owego przelewu był Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Zwracana przez skarżącego kwota stanowiła zwrot do PFRON przekroczonego limitu dopłat do odsetek i była zwrotem części poprzednio otrzymanej dotacji z tego funduszu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), wolne od opodatkowania były dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zatem kwoty otrzymywanej przez skarżącego bezzwrotnej pomocy z PFRON nie mogły być brane pod uwagę ani przy ustaleniu przychodów, ani kosztów czy też dochodów skarżącego. Art. 23 ust. 1 pkt 56 powołanej ustawy stanowił w tej materii, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków (kosztów) związanych z przychodami wolnymi (zwolnionymi) od podatku dochodowego.

Jako nieuzasadnione Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty odnoszące się do nieuznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu kwot dotacji otrzymanych z PFRON na sumę 193.740,65 zł. Kwota dotacji otrzymanych przez skarżącego z tego funduszu stanowiła niewątpliwie przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże powyższy przychód w postaci dotacji otrzymanej z funduszu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 48 cytowanej ustawy był objęty zwolnieniem przedmiotowym, a konsekwencją owego zwolnienia był zapis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy podatkowej wykluczający możliwość zaliczenia wydatków z owych dotacji do kosztów uzyskania przychodu.

W skardze kasacyjnej E. W. wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

I. art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na mylnym przyjęciu, iż zaskarżana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. posiadała prawidłowo określoną podstawę prawną jej wydania,

II. art. 3 § 1 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121, art. 123, art. 290 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutu skargi dotyczącego braku sporządzenia protokołu z kontroli podatkowej, a także braku odniesienia się do zarzutu skargi dotyczącego prowadzenia postępowania podatkowego przez osobę

nieupoważnioną,

III. art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 178 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 178 Ordynacji podatkowej,

IV. art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187, art. 188 oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, nie przeprowadzając wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania dwóch świadków i skarżącego oraz przyjęcie za jedyny i niepodważalny dowód w postępowaniu dokumentu urzędowego w postaci decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku,

V. art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że protokół z kontroli z dnia 25 sierpnia 2003 r. został B. W. skutecznie doręczony oraz brak w uzasadnieniu odniesienia się do zarzutów skargi,

VI. art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz art. 14 ust. 2 pkt 5 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że odsetki od środków zgromadzonych na rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) stanowią przychody podlegające opodatkowaniu,

VII. art. 21 ust. 1 pkt 48, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do nieuznania za koszt uzyskania przychodu zwrotu kwoty 10.598,44, tytułem przekroczenia limitu dopłat do odsetek od kredytu obrotowego a także naruszenie art. 133 § 1 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie, na podstawie akt sprawy, że w kwocie powyższej mieściły się odsetki od kwoty przekroczenia,

VIII. art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania za prawidłowe stanowiska organów podatkowych wyłączających z kosztów uzyskania przychodów kwotę równą otrzymanym dotacjom oraz naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów skargi w zakresie wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów kwot równych otrzymanym dotacjom z PFRON.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowiło rozwinięcie zarzutów sformułowanych w petitum środka odwoławczego. Skarżący wywodził, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał wyczerpującej analizy zawartej w skardze argumentacji i przedstawionych tam wyjaśnień. Według skarżącego w zaskarżonym wyroku nie dostrzeżono w szczególności naruszenia przez organ podatkowy art. 210 Ordynacji podatkowej i nie uwzględniono zeznań świadków potwierdzających fakt oddania magazynu do użytkowania wcześniej niż wynikało to z decyzji Prezydenta Miasta K., pomijając tym samym treść art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto, wbrew treści wyroku o sygn. akt I SA/Po 308/04 przyjęto, że protokół kontroli z dnia 25 sierpnia 2003 r. został prawidłowo doręczony skarżącemu.

Autor skargi kasacyjnej wywodził również, że środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym ZFRON nie są środkami, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym odsetki od tych środków nie podlegają opodatkowaniu.

W ocenie skarżącego na gruncie niniejszej sprawy doszło również do błędnego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 48 i art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkowało odmową uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 10.598,44 zł. Wpłata wskazanej sumy była adresowana do banku (co jednoznacznie potwierdza pominięty przez Sąd dowód przelewu) i nie była zwrotem do PFRON ale kosztem poniesionym w związku z przekroczeniem limitu dopłat. W przekonaniu strony art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć i stosować w ten sposób, że za wydatki (koszty) związane z przychodami zwolnionymi od podatku uznawać trzeba takie, które bezpośrednio odnoszą się do osiągniętego przychodu zwolnionego od podatku, np. koszty opracowania wniosku o dotację, czy refundację odsetek.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przede wszystkim zauważyć, że pierwsza ich grupa – zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o postępowaniu, nie odpowiada wymaganiom, które powinny spełniać powołane podstawy kasacyjne. Problem w tym, że przedstawiając zarzuty ujęte w punktach I, II, III, IV, V i VIII in fine, autor skargi kasacyjnej nie wykazał istotnego wpływu domniemanych uchybień na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Niedopełnienie tej powinności spowodowało, że postawione zarzuty – co do zasady – wymknęły się spod zakresu dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny weryfikacji zaskarżonego wyroku.

Nie może być wątpliwości co do tego, że poprzestanie na dość ogólnych zarzutach w rodzaju "naruszenie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej [...] polegające na mylnym przyjęciu, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. posiadała prawidłowo określoną podstawę prawną jej wydania" lub "naruszenie art. 3 § 1 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121, 123, 290 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutu skargi dotyczącego braku sporządzenia protokołu z kontroli podatkowej, a także braku odniesienia się do zarzutu skargi dotyczącego prowadzenia postępowania podatkowego przez osobę nieupoważnioną" (str. 1 – 2 skargi kasacyjnej), nie spełnia rygorów stawianych skardze kasacyjnej, jako środkowi kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Autor skargi kasacyjnej powinien – po pierwsze – wyraźnie zaznaczyć, że nastąpił istotny wpływ uchybienia na wynik sprawy. Jego obowiązkiem było – po drugie – wyjaśnienie, do czego się on sprowadzał oraz jaki byłby wynik sprawy, gdyby Sąd nie popełnił zarzucanego mu błędu. Niezależnie od tego, trzeba podkreślić, że w skardze kasacyjnej odwołano się do zupełnie niezrozumiałej konstrukcji wyrażonej słowami: "żądania w punkcie 2 i 3 zostały oparte na następujących argumentach [...]" (str. 3 – 4 skargi kasacyjnej). Pomijając okoliczność, że w skardze kasacyjnej operuje się rzymskimi cyframi oznaczeń punktów, wypada zasygnalizować, że w żadnym z ujętych w niej punktów nie zamieszczono żądań, a jedynie zarzuty, przy użyciu wtórnych odesłań do przepisów Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest wreszcie zwrócenie uwagi na wewnętrzną sprzeczność niektórych z tej kategorii zarzutów. Przykładowo, autor skargi kasacyjnej wywodzi, że brak powołania podstawy prawnej jest uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie pozwala ono określić "jakie przepisy decydowały o treści orzeczenia organu podatkowego" (str. 6 skargi kasacyjnej). Upatrywanie w tym "istotnego wpływu na wynik sprawy", a więc czynnika, który występuje wcześniej niż ocena dotycząca istnienia przepisów przesądzających o rozstrzygnięciu, przeczy zasadom logiki. Zarzut ten jest tym bardziej niezasadny, że – jak wynika ze skargi kasacyjnej – z treści sformułowanego uzasadnienia decyzji można wywieść wnioski co do jej podstawy prawnej.

Podobnie można ocenić inne, zamieszczone w skardze kasacyjnej stwierdzenia dotyczące zależności między wynikiem sprawy a zarzucanymi w niej naruszeniami prawa. Autor skargi kasacyjnej pisze np., że Sąd "winien był rozpatrzeć czy naruszenie przepisów procedury miało wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z uzasadnienia – nie uczynił tego, uzasadnienie w żaden sposób nie określa czy wspomniane naruszenia mogły wpłynąć na wydaną przez organ podatkowy decyzję" (str. 7 skargi kasacyjnej). Trudno dopatrzeć się w tak pojmowanym uchybieniu błędu kwalifikującego do wzruszenia zakwestionowanego wyroku, gdyż brak stosownej kategoryzacji zarzucanego nie Sądowi, a organom podatkowym uchybienia prawnego wskazuje, iż albo w ogóle nie traktowano ich jako naruszenia prawa, albo też uznano za naruszenia niemające istotnego wpływu na wynik sprawy. Tego rodzaju wadliwością dotknięte jest również stwierdzenie: "Wspomniane naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem pozwoliło Sądowi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania" (str. 9 skargi kasacyjnej). Nie wynika z tego jednak, jak owo "błędne przyjęcie" przełożyło się na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, samo naruszenie przepisów postępowania przez organ administracji, bez ustalenia "istotności" wpływu naruszenia na wynik sprawy, nie wystarcza dla uchylenia zaskarżonej decyzji.

Nie znalazły również potwierdzenia zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów prawa materialnego. Brak jest podstaw do przyjęcia, że naruszono art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i art. 14 ust. 2 pkt 5 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku, dopiero z dniem 1 lutego 2003 r. wprowadzono pierwszy z wymienionych przepisów. Nowelizacja dokonana art. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 7, poz. 79), w związku z uregulowaniem z art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero po tym dniu pozwalała na zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej także odsetek od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Tezy tej nie podważa bynajmniej operowanie przez art. 33 ust. 2 pierwszej z powołanych w tym akapicie ustaw do czasu wzmiankowanej nowelizacji wyliczeniem mającym znamiona katalogu otwartego ("...do dochodów funduszu zalicza się między innymi środki..."). Argumentacja zaprezentowana przez Sąd administracyjny pierwszej instancji znajduje również mocne wsparcie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1179/05, LEX nr 263779. Zaznaczono w nim, że pojęcie "w związku z wykonywaną działalnością" użyte w art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych in fine jest szersze niż zastosowane w tym przepisie pojęcie "przychodem z działalności gospodarczej są", co w połączeniu z art. 33 ust. 9 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych sprawia, iż odsetki od środków na rachunkach bankowych będą przychodem z działalności gospodarczej także w sytuacji, gdy rachunki bankowe są utrzymywane przez przedsiębiorcę nie tylko w związku z ową działalnością.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd administracyjny pierwszej instancji w wystarczającym stopniu i w sposób przekonujący odniósł się do kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodu zwrotu kwoty 10.598,44 zł tytułem przekroczenia limitu dopłat do odsetek od kredytu obrotowego (zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 48, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jak słusznie zauważono, zwracana przez stronę skarżącą kwota stanowiła zwrot do PFRON przekroczonego limitu dopłat do odsetek (była zwrotem części otrzymanej poprzednio dotacji z tego funduszu). Pierwszy z wymienionych przepisów, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. przewidywał, że wolne od opodatkowania były dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z PFRON przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Tak więc kwoty otrzymanej przez stronę bezzwrotnej pomocy z Funduszu bądź częściowego zwrotu nie mogły być brane pod uwagę ani przy ustalaniu przychodów, kosztów lub dochodów strony skarżącej. Odnoszący się do tej materii art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie traktuje się jako kosztów uzyskania przychodów - wydatków (kosztów) związanych z przychodami wolnymi (zwolnionymi) od podatku dochodowego – błędnej wykładni tego przepisu upatrywano formułując zarzut VIII skargi kasacyjnej. Według jej autora, powołany przepis należałoby rozumieć w ten sposób, że za wydatki związane z przychodami zwolnionymi z podatku powinno się uznawać takie wydatki, które bezpośrednio dotyczą osiągniętego przychodu zwolnionego z podatku, np. koszty opracowania wniosku o dotację lub refundację odsetek. Jak już podniesiono, stanowisko wyrażone w tym przedmiocie w skardze kasacyjnej nie znajduje prawnego uzasadnienia, zatem i ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.