Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1274/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

K.S. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") decyzję z dnia [...] lutego 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za niewykonane zobowiązanie podatkowe K. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r.

Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie.

Decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu DIAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest okoliczność pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r., które to zobowiązania przerodziły się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki.

DIAS stwierdził, że zgodnie z pełnym odpisem z KRS Skarżący był członkiem jednoosobowego zarządu w okresie, gdy powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za czerwiec – sierpień 2014 r., a tym samym odpowiada on za zaległości podatkowe Spółki.

Organ odwoławczy podkreślił, że przy ustalaniu przesłanki "pełnienia funkcji" nie ma znaczenia rodzaj stosunku prawnego łączącego członka zarządu ze spółką, tj. czy była to umowa o pracę, zlecenie, kontrakt menedżerski czy też brak jakiejkolwiek umowy, bez znaczenia jest też kwestia wynagrodzenia czy też relacje między członkami zarządu.

DIAS nie podzielił zarzutów Skarżącego, który w toku postępowania konsekwentnie twierdził, że faktycznie za sprawą kuzyna B.S. figurował jedynie w rejestrze spółki, ale nie miał wpływu na bieg jej spraw. Skarżący podnosił, że nie wykonywał powierzonej mu funkcji prezesa zarządu, a wszelkie działania podejmował wyłącznie B.S., nie miał też dostępu do żadnej dokumentacji, a więc nie miał informacji o stanie finansów Spółki ani o zaległościach podatkowych.

Organ odwoławczy stwierdził, że niezajmowanie się sprawami czy finansami spółki samo w sobie nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zdaniem DIAS, skoro Strona wprost przyznaje, że na prośbę kuzyna B.S. zgodziła się jedynie figurować jako członek zarządu spółki i faktycznie nie miała wykonywać żadnych czynności związanych z prowadzeniem spraw Spółki, to oznacza, że w istocie jedynie nie miała woli wpływania na sprawy Spółki. Takie okoliczności jak: dobrowolne wyzbycie się możliwości rzeczywistego działania i reprezentowania spraw spółki, mimo zgody na pełnienie funkcji członka zarządu, świadome godzenie się na dokonanie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, dane którego to rejestru korzystają z domniemania prawdziwości i niepodjęcie żadnych kroków celem wykreślenia wpisu, nie mogą w żadnym wypadku zwalniać od odpowiedzialności członków zarządu.

DIAS zauważył przy tym, że objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatnoprawnej i publicznoprawnej. Powoływanie się Skarżącego na faktyczne niewykonywanie funkcji członka zarządu w zakresie spraw finansowych związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością nie mogło wywołać skutków prawych w zakresie odpowiedzialności Strony za zobowiązania i zaległości Spółki. W tym miejscu DIAS zauważył, że Strona nie wykazała, że wbrew swojej woli została odsunięta od prowadzenia spraw Spółki. Przepisy kodeksu spółek handlowych nakładają na osoby pełniące funkcje członków zarządu obowiązki posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności, członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Zgodnie z art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, czyli jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, tak aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów. Zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

Zdaniem DIAS w rozpoznawanej sprawie ziściła się również przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych określonych ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] czerwca 2016 r. za miesiące: lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. w dniu 23 listopada 2016 r., na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez NUS wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne.

W ramach tego postępowania podjęto bezskuteczną próbę zajęcia rachunków bankowych Spółki. Ponadto w poszukiwaniu majątku Spółki organ egzekucyjny pobrał w dniu 25 listopada 2016r. wydruk z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK, z którego wynika, że Spółka nie posiada zarejestrowanych środków transportu. Z wydruku z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że nie odnaleziono Spółki w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych.

Ponadto poborca skarbowy ustalił, że Spółka pod wskazanym adresem, tj. [...], nie prowadzi działalności gospodarczej - mieści się tam N. Sp. z o. o., która świadczy usługi biurowe. Z uzyskanych informacji wynika, że umowa na świadczenie usług biurowych podpisana była na czas określony do dnia 30 kwietnia 2015 r.

Z uwagi na bezskuteczność podejmowanych działań NUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego K. Sp. z o. o. w likwidacji na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości dochodzonymi przedmiotową decyzją.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie brak jest przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości Spółki.

W pierwszej kolejności organ wskazał, że pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa od terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Ponadto posiada również nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r.

DIAS zauważył, że pomimo wystąpienia obiektywnych okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, zarząd Spółki nie wystąpił z takim wnioskiem.

Odnośnie ustalenia terminu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy przychylił się do stanowiska NUS, który wskazał w zaskarżonej decyzji, że co najmniej od lipca 2014 r. Spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań względem NUS, w wyniku czego wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Następnie DIAS podzielił stanowisko NUS, wedle którego zgromadzony materiał dowodowy potwierdza również wystąpienie w okresie pełnienia przez Stronę drugiej przesłanki upadłości, tj. braku majątku wystarczającego do pokrycia wymagalnych zobowiązań.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że nie ma racji Skarżący, że brak wiedzy na temat finansów Spółki z uwagi na niepełnienie obowiązków członka zarządu oraz udzielenie obszernego pełnomocnictwa kuzynowi B.S. do powadzenia spraw Spółki, mógł mieć wpływ na ocenę braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu o braku winy można by mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. W sytuacji, gdy Skarżący wraz z kuzynem B.S., opierając się na wzajemnym zaufaniu, dokonali podziału między sobą obowiązków związanych z prowadzeniem spraw Spółki, nie można twierdzić, że Skarżący nie miał możliwości działania. Członek zarządu nie może bowiem powoływać się na nieznajomość stanu finansów kierowanej przez siebie spółki. Osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać wiedzę o sprawach spółki, w tym o jej sprawach finansowych. Obowiązek taki istnieje także wówczas, gdy członkowie zarządu dokonali podziału obowiązków między sobą.

W ocenie DIAS jako niewystarczające do uzasadnienia braku winy należy uznać również działania Strony polegające na złożeniu zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez B.S. z art. 286 § 1 w zw. z art. 13 § 2 kodeksu karnego. Nie usprawiedliwiają one zaniedbań Strony w zakresie ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki oraz braku posiadania bieżącej wiedzy o jej zaległościach.

Niezależnie od powyższego DIAS zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji, jak również przed organem odwoławczym, Skarżący nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. decyzji DIAS z dnia [...] lutego 2018 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji NUS z dnia [...] sierpnia 2017 r. Skarżący wniósł również o zmianę przedmiotowej decyzji przez ustalenie, że Skarżący nie odpowiada solidarnie ze Spółką za zaległe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania Administracyjnego (Dz. U. z 2016 poz. 23 ze zm. dalej: "KPA"), polegające na nieprzeprowadzeniu przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego w pełnym zakresie, co doprowadziło do naruszenia ogólnej zasady postępowania administracyjnego tj. zasady dwuinstancyjności, co w konsekwencji doprowadziło do nie rozpoznania merytorycznego sprawy przez organ II instancji;

2. art. 7 KPA, art. 77 § 1 KPA, art. 80 KPA oraz 107 § 1 KPA polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków zmierzających do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w okolicznościach niniejszej sprawy doprowadziło do niewyjaśnienia okoliczności, czy Skarżącemu skutecznie przypisano solidarną odpowiedzialność podatkową ze Spółką za niewykonane zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług;

3. art. 7 KPA, art. 77 § 1 KPA, 107 § 3 KPA - polegające na braku wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz jego dowolnej ocenie, co skutkowało odmówieniem mocy dowodowej dokumentom przedstawionym przez Skarżącego, oraz odmówieniem przeprowadzenia dowodu wskazanych w odwołaniu, co w konsekwencji doprowadziło organ odwoławczy do błędnego uznania, iż Skarżącemu można skutecznie przypisać solidarną odpowiedzialność podatkową za niewykonane zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług;

4. art. 8 KPA polegające na przeprowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organu administracji publicznej, wskutek przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i selektywny oraz dokonanie na podstawie tak przeprowadzonych dowodów ustaleń faktycznych, ukierunkowanych wyłącznie na wydanie decyzji ustalającej solidarną odpowiedzialność Skarżącego;

art. 299 § 2 Kodeksu Spółek Handlowych ("KSH") - polegające na jego błędnej wykładni i uznaniu, iż przesłanki solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu ze spółką zostały spełnione, co w konsekwencji doprowadziło do oparcia decyzji organu odwoławczego na ich podstawie, do czego organ nie był uprawniony.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie miała uzasadnionych podstaw.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "P.p.s.a."). Wszelkie zarzuty skargi o charakterze procesowym, jak i materialnym były chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać także należy, że decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.").

Kontroli sądu poddana została decyzja DIAS z [...] lutego 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Prezesa Zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

Spór w niniejszej sprawie był wielowątkowy i polegał na kwestionowaniu przez Skarżącego spełnienia w sprawie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 O.p., jak i na podnoszeniu, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające wyłączenie tej odpowiedzialności. Skarżący zarzucał także naruszenie przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, stwierdzić przede wszystkim należy, że niezasadnie Strona zarzuca DIAS naruszenie przepisów KPA i KSH, których w niniejszej sprawie organ ten nie mógł naruszyć, bowiem skarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów O.p. Sąd, nie będąc jednak związany przedstawionymi zarzutami, rozpoznał skargę merytorycznie, odnosząc powyższe zarzuty do stosownych przepisów O.p.

Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy, a przy tym klarowny ocenił przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, a swoją decyzję oparł na całokształcie materiału dowodowego zebranego w sprawie, co znalazło odzwierciedlenie w wyczerpującym uzasadnieniu przedmiotowej decyzji.

Wskazać należy, iż zgodnie z zasadą ekonomiki postępowania nie jest konieczne przeprowadzenie dodatkowych, czasochłonnych i kosztownych dowodów w postępowaniu, jeśli przeprowadzenie ich nie wpłynęłoby na wynik sprawy.

Warto także powołać wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., sygn. I FSK 1253/16, LEX nr 2506352, zgodnie z którym: "Skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu - przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów - że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób". Skarżący powyższego nie wykazał.

Dlatego też za bezzasadne uznać należy zarzuty Skarżącego odnośnie nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, wskazanych przez Stronę, tj. P.M., T.P., E.W. i B.K. na okoliczność obecnego stanu psychicznego Strony wobec piętrzących się, niezawinionych przez niego problemów. Obecny stan zdrowia i stan osobisty Strony nie jest bowiem elementem badanym przez organ w niniejszym postępowaniu, tj. postepowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej, którego przedmiotem są okoliczności wynikające z art. 116 O.p. Być może powyższe wnioski dowodowe byłyby zasadne w ramach tzw. postepowania ulgowego, niemniej jednak nie jest to niniejsze postępowanie.

Podsumowując kwestie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sąd rozpoznający sprawę nie dostrzegł naruszenia tych przepisów, w związku z czym stwierdził, iż postępowanie przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy. Wobec powyższego sąd orzekający w sprawie w pełni podzielił i przyjął za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez DIAS oraz organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 O.p., a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowo przypisały skrzącemu odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p.

Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy, wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika określają przepisy rozdziału 15 działu III O.p. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowe, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 powołanej ustawy).

Przede wszystkim organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie stronie odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 O.p.

Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy:

a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz

b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Zdaniem sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 O.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także – co oczywiste - po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie (tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji). Dopiero po ustaleniu tych wszystkich przesłanek należy badać, czy w sprawie wykazano okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność (ustalać istnienie przesłanek egzoneracyjnych).

Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. należało w niniejszej sprawie – jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe – analizować na gruncie przepisów prawa upadłościowego, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., w tej bowiem dacie weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w powołanej powyżej ustawie z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (puin).

Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w świetle art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, terminy płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. przypadał w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut Skarżącego, w którym podnosił on, że w chwili, w której upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, nie był on członkiem zarządu spółki, a jedynie "figurował w rejestrze" (s. 6 skargi). Z odpisu pełnego KRS nr: [...], stan na dzień 5 kwietnia 2017 r. wynika, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od 16 maja 2014 r. do dnia 3 kwietnia 2015 r. nieprzerwanie. Z odpisu pełnego KRS wynika także, że K.S. jako jedyny wspólnik Spółki posiadał i posiada nadal również 100 udziałów w Spółce (czyli wszystkie) (k-32). Skarżący był także likwidatorem w Spółce po otwarciu w niej likwidacji, tj. od dnia 3 kwietnia 2015 r. do dnia 14 sierpnia 2015 r.

Wobec faktu, iż Skarżący był także jedynym wspólnikiem Spółki, której także był prezesem, bez żadnej mocy prawnej są jego twierdzenia, iż "zostałem oszukany przez kuzyna B.S., zażądałem do niego natychmiastowego zwolnienia mnie z funkcji likwidatora spółki K." (s. 54 akt). Skarżący w każdej chwili podczas pełnienia swojej funkcji prezesa Zarządu Spółki mógł z tejże funkcji zrezygnować, tym bardziej, że była to jego spółka (był jej jedynym udziałowcem). Uczestnictwo kuzyna B.S. nie było w tej sytuacji w żaden sposób konieczne. Jeżeli Skarżący udzielił jako Prezes Zarządu pełnomocnictwa swojemu kuzynowi do reprezentowania Spółki, to mógł je w każdej chwili odwołać. Jeżeli Skarżący uważa, że jego kuzyn B.S. oszukał go, nadużył jego zaufania przy prowadzeniu spraw spółki, to Strona może wystąpić wobec niego ze stosownym powództwem cywilnym. Powyższe nie jest jednak przedmiotem niniejszej sprawy.

Nieprawdą jest także, iż Skarżący zupełnie nie zajmował się sprawami Spółki. W aktach sprawy znajdują się m.in. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 Spółki z dnia 28 kwietnia 2014 r. podpisane przez Skarżącego, zgłoszenie rejestracyjne VAT-R Spółki z dnia 19 września 2014 r. podpisane przez Skarżącego, zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 Spółki z dnia 3 lipca 2014 r. podpisane przez Skarżącego, upoważnienie dla r. pr. P.P. z dnia 2 kwietnia 2015 r. podpisane przez Skarżącego jako Prezesa Zarządu Spółki. Tym samym nie sposób podzielić zarzutów skargi, iż K.S. był osobą jedynie figurującą w KRS i niewykonującą w praktyce funkcji prezesa zarządu Spółki.

W ocenie Sądu zasadne są ustalenia DIAS, iż Skarżący zarówno formalnie był powołany do pełnienie funkcji prezesa zarządu Spółki, jak i faktycznie sprawował tę funkcję. Świadczą o tym ww. dokumenty znajdujące się w aktach sprawy.

Skarżąca błędnie odczytuje orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. art. 116 § 1 O.p. Faktycznie, NSA opowiedział się za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji. W jednym z orzeczeń Sąd ten stwierdził, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nawet po formalnej rezygnacji z tej funkcji, powoduje odpowiedzialność podatkową przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11). Z orzeczeń tych jednak w żaden sposób nie wynika, iż nie można przypisać odpowiedzialności z art. 116 O.p. tzw. figurantowi, czyli osobie pełniącej te obowiązki jedynie formalnie, na papierze. Wprost przeciwnie, orzecznictwo NSA rozszerzyło odpowiedzialność członków zarządu, których formalny mandat do sprawowania funkcji nie jest kwestionowany, także na osoby, które faktycznie wykonywały obowiązki członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nawet po formalnej rezygnacji z tej funkcji.

Analizując ustalony powyżej stan faktyczny, Sąd doszedł do przekonania, że Strona do swojego powołania w dniu 16 maja 2014 r. była zarówno formalnie uprawniona do wykonywania funkcji w zarządzie spółki, jak i zdarzało się, że faktycznie sprawowała zarząd nad spółką, podpisując jej dokumenty i zarządzając jej sprawami.

Nie można uznać zatem za usprawiedliwionego zarzutu dotyczącego – jak wydaje się Sądowi - naruszenia art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 120 i 122 tej ustawy. Rzekome utrudnianie wykonywania funkcji Prezesa Zarządu Skarżącemu przez B.S. nie może być uznane jako niepełnienie tejże funkcji. Prezes Zarządu Spółki, tym bardziej będący jej jedynym wspólnikiem, wobec takiego utrudnionego działania mógł bowiem wcześniej złożyć rezygnację albo podjąć działania mające na celu wyegzekwowanie przysługujących mu uprawnień zarządczych wobec Spółki. To bowiem Skarżący był członkiem zarządu Spółki, a nie wskazany przez niego B.S. To z funkcją Członka Zarządu związane są uprawnienia, ale i obowiązki zarządcze wobec Spółki, czego konsekwencją są regulacje dotyczące odpowiedzialności członka zarządu wobec osób trzecich – wierzycieli Spółki, zarówno cywilnych, jak i publicznych. Skoro Skarżący tego nie podjął czynności w celu odzyskania władztwa nad Spółką (należy podkreślić – jego Spółką) albo nie zrezygnował wcześniej ze swojego mandatu, nie może teraz zasłaniać się wewnętrznymi konfliktami w swojej rodzinie ze swoim kuzynem w stosunku do swoich należności wobec osób trzecich – wierzycieli Spółki (w tym wierzycieli należności o charakterze publicznoprawnym). Podkreślić należy, iż pełnienie funkcji Prezesa Zarządu jest całkowicie dobrowolne, a każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek zapoznania się z sytuacją zarządzanego podmiotu.

Przede wszystkim jednak podnieść należy, iż Skarżący posiadał formalny mandat do pełnienia funkcji członka zarządu. Tym samym zarzuty zawarte w skardze uznać należy za bezzasadne.

Organy podatkowe udowodniły także spełnienie drugiej z pozytywnych przesłanek przypisania stronie analizowanej odpowiedzialności, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. NUS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują przy tym, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji" (wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/17). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Podsumowując, egzekucja pozostałych zaległości podatkowych z majątku spółki była bezskuteczna, wobec czego organ zasadnie przyjął spełnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności z art. 116 O.p.

Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 O.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej.

Zdaniem sądu pierwszej instancji DIAS prawidłowo przyjął, że spółka już co najmniej od sierpnia 2014 r. stała się podmiotem niewypłacalnym, w tym okresie bowiem istniał już stan, w którym zaprzestała w sposób trwały regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (podatek VAT za sierpień 2014 r.) – w konsekwencji zaistniała wobec niej przesłanka upadłościowa określona w art. 11 ust. 1 puin.

Zgodnie z art. 10 puin, (a zatem w brzmieniu ustawy obowiązującej do 31 grudnia 2015 r.), upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 puin, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę dla złożenia w stosunku do niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09). Podkreślić należy także, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, posiada zatem środki pieniężne, ale nie wykonuje zobowiązań pieniężnych. Pojęcie niewypłacalności jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zobowiązań, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niespłacaniem zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w tym brak regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych już od sierpnia 2014 r., stwierdzić należało, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż w 2014 r. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań wobec swoich wierzycieli. W tym bowiem okresie stało się wymagalne zobowiązanie pieniężne wobec Skarbu Państwa.

Z treści art. 116 § 1 O.p. wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, między innymi, poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Tak samo jak przesłanki upadłościowe, tak również czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów prawa upadłościowego (tak też NSA w uchwale 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09), w niniejszej sprawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 puin, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami (ust. 2). Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc od momentu ustalenia daty powstania niewypłacalności dłużnika.

Jak wskazano powyżej, stan niewypłacalności spółki istniał co najmniej od 20 sierpnia 2014 r. (płatność za VAT za lipiec 2014 r.).

Od tego dnia liczyć należy termin dwóch tygodni na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Termin ten upływał zatem 3 września 2014 r. Do tego czasu dłużnik – w analizowanej sprawie Skarżący jako członek zarządu spółki - powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Bezsporną natomiast w sprawie pozostawała okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony. W sprawie zatem strona nie wypełniła przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt a O.p. Jak wskazano powyżej, okoliczności konfliktu z kuzynem Strony i rzekomo utrudnioną kontrolą nad Spółką nie mogą stanowić o braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

A zatem ocena organu odwoławczego, zgodnie z którą niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki było zawinione przez Skarżącego, jest prawidłowa i zgodna z prawem. Tym samym zarzut naruszenia przepisów prawa przez uznanie zawinienia Strony jako Prezesa Zarządu Spółki w niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, uznać należy za bezzasadny.

Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość pomimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym. że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 127/12). Członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 KSH, zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Zgodnie z art. 201 § 1 KSH zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Wszyscy członkowie zarządu, jako zobowiązani do prowadzenia spraw spółki, mają obowiązek kontrolowania jej finansów.

W niniejszej sprawie Skarżący nie wykazał także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Za okoliczności wskazujące na brak winy strony nie mogą zostać bowiem uznane wskazane powyżej fakty, iż kuzyn Skarżącego rzekomo odsunął od zarządzenia Spółką Stronę jako członka zarządu, przy czym podkreślić należy, iż Strona jednocześnie była jedynym udziałowcem Spółki (i jest nim nadal). Przypomnieć w tym miejscu warto także, że o "braku winy, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych" (wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16).

Za najbliższe pojęciu winy (czy też braku winy) użytemu w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p. jest jej rozumienie w ujęciu cywilistycznym, mimo że dotyczy ono tam odpowiedzialności odszkodowawczej, a takiego charakteru nie ma odpowiedzialność osób trzecich uregulowana w O.p. Chodzi zatem o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną. I tak w wyroku z 28 września 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1899/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych.

W okolicznościach niniejszej prawy prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że skoro w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez Skarżącego zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a Skarżący tego wniosku o ogłoszenie upadłości nie złożył we właściwym czasie, to zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. daje podstawę do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Skarżący nie wykazał także majątku spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podkreślić należy, że zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09). Aby uznać tę przesłankę za spełnioną, mienie wskazane przez członka zarządu musi, po pierwsze, faktycznie istnieć, mieć realną wartość finansową, nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot i wskazanie to musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji (S. Babiarz i in., Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wyd. X, WK2017). Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. W ocenie Sądu przesłanka ta nie została spełniona w przedmiotowej sprawie.

W art. 116 § 1 pkt 2 O.p. chodzi o wskazanie przez członka zarządu takiego mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie długu podatkowego, a nie o wskazanie jakichkolwiek składników majątkowych bądź o jakiekolwiek wartości (tak też WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16.01.2008 r., sygn. akt I SA/Bd 767/07. CBOSA, WSA w Opolu, w wyroku z dnia 11.10.2006 r., sygn. akt I SA Op 145/06. CBOSA).

Podsumowując, zdaniem Sądu, w toku postępowania Skarżący nie wskazał majątku Spółki, z którego można byłoby wyegzekwować należności w znacznej części.

W ocenie Sądu nie została także naruszona zasada zaufania podatnika do organów podatkowych. NUS i DIAS przeprowadziły prawidłowo postępowanie podatkowe, a fakt, że uzyskany rezultat nie pokrywa się z oczekiwaniami Strony, nie stanowi o naruszeniu tej zasady.

Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw prawnych umożliwiających odstąpienie od orzeczenia wobec Skarżącego analizowanej odpowiedzialności, a to wobec wykazania przesłanek tej odpowiedzialności i wobec braku podstaw do stwierdzenia, że w sprawie ziściły się okoliczności wyłączające tę odpowiedzialność.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że wszystkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia tak prawa materialnego, jak i przepisów postępowania należało uznać za niezasadne. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który poddany został starannej analizie i ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Odmienna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.