Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 11/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił A. M. (dalej także: Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 roku, poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", tj. podatkiem liniowym według stawki 19% w kwocie [...]zł. Stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok dotyczące pozarolniczej działalności gospodarczej Firmy P. A. M. wynikały m.in. z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, która wynika z faktur VAT, dotyczących nabycia robót remontowo-budowlanych, na których jako wystawców wskazano firmy: M. T. B. A. G. w M., Firma Handlowo Usługowo Budowlana "A.-B." A. D. w M., Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane W. B. w M., E. Spółka cywilna I. T., M. T. w K., E. Spółka z o.o. w M. oraz V. Sp. z o.o. w W..

W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1; art. 187 § 1 w zw. z art. 122; art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191; art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej uzależniona jest od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te spełnione muszą być łącznie.

Odnosząc się do zakwestionowanych faktur, na których jako wystawca figuruje firma M. T. B. organ podał, że A. G. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w dniu [...] grudnia 2014 r., a po niespełna czterech miesiącach działalności zawiesił jej wykonywanie. A. G. zeznał, że w 2015 roku nie wykonywał żadnych prac w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, którą zlikwidował po tym jak dowiedział się, że na jego nazwisko wystawiane są faktury VAT. Nie zna Skarżącej ani należącej jej firmy [...], nie był nigdy w siedzibie firmy, nie nawiązywał współpracy z taką firmą i nie wykonywał na jej rzecz żadnych prac, nie posiadał żadnej pieczątki i nie prowadził żadnej dokumentacji, posiada jedynie wiertarkę na własne potrzeby. Ponadto, nie otrzymał od Skarżącej żadnych pieniędzy, nie dysponuje kopią faktury ani żadnymi innymi dokumentami w zakresie zafakturowanej transakcji. Za niemożnością uznania, że przedmiotowa faktura z dnia [...] marca 2015 r. odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze przemawia także zeznanie D. Ł., z którego wynika, że M. T. B. A. G. jest firmą "słupem", a faktury, na których widnieją dane A. G. nie zostały wystawione przez niego. Ponadto księgowa - I. T., która prowadziła dokumentację A. G. (jak również D. Ł., W. B. oraz Spółce cywilnej E. i Spółce z o. o. E.) zeznała, że nie wie jak wygląda A. G., nigdy go nie spotkała i się z nim nie kontaktowała. Wypełniła dokumenty jej dostarczone dotyczące zgłoszenia działalności gospodarczej A. G. oraz pełnomocnictwa do podpisywania i składania w jego imieniu deklaracji VAT.

Odnośnie do firmy Handlowo Usługowo Budowlanej "A.-B." A. D. organ podał, że jej właściciel jest osobą bezdomną, uzależnioną od alkoholu, przebywającą w okresie rzekomego wystawienia na rzecz Skarżącej faktury na terenie szpitala psychiatrycznego. Naprzemiennie przebywał od dnia [...] maja 2015 r. do dnia [...] lipca 2016 r. w szpitalach psychiatrycznych na terenie województwa pomorskiego oraz ośrodku należącym do S. Ś.. F. "F." w M.. P. nie podjął leczenia został wydalony z ww. ośrodka. A. D. oświadczył, że nie pamięta kto założył na niego firmę ani kiedy to było, jak również, że nie zna nazwisk osób, z którymi miał do czynienia. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż Pan A. D. nie prowadził działalności gospodarczej. Ustalenia te nie zostały przez Panią zakwestionowane w złożonym odwołaniu.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ w sposób nieuprawniony opierał się na decyzji dotyczącej D. Ł. za lata 2012 i 2013 i jej ustalenia przenosił na działania Skarżącej w 2014 i 2015 roku Dyrektor IAS podkreślił, że powołanie tych okoliczności służyło podkreśleniu, że już w latach poprzedzających rok 2014 czy 2015 D. Ł. wystawiał fikcyjne faktury. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wynika bezsprzecznie, że faktury ujęte przez podatnika zarówno w ewidencjach dostaw, jak i nabyć nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. W dokumentach źródłowych przedłożonych przez D. Ł. nie stwierdzono żadnych faktur dotyczących ewentualnych usług podwykonawczych, za wyjątkiem faktur wystawionych przez Pana L. P., które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, co zostało opisane w zaskarżonej decyzji. W decyzji wskazano m.in. że w toku prowadzonych z udziałem D. Ł. przesłuchań, zmieniał on za każdym razem składane zeznania, co podważało jego wiarygodność jako świadka. Jak sam przyznał sam sobie wystawiał i drukował na drukarce faktury, na których jako wystawca figurował L. P.. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uznał, że faktury wystawione przez L. P. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a D. Ł. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie od dłuższego już czasu uczestniczył w procederze obrotu fakturami. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wynika bezsprzecznie, że faktury ujęte przez D. Ł. zarówno w ewidencjach dostaw, jak i nabyć nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. W toku składanych wyjaśnień D. Ł. nie wskazał żadnych szczegółów transakcji, nie potrafił opisać większości osób z którymi rzekomo współpracował, nie znał danych osobowych kontrahentów, mimo że wszystkie płatności dokonywane były w formie gotówkowej.

O fikcyjności współpracy z W. B. świadczy zdaniem organu, że w rejestrach nabyć za miesiące od września do grudnia 2015 r. zaksięgował faktury dotyczące usług podwykonawczych wystawione m. in. przez firmę D. Ł. na kwotę ponad 2 mln zł brutto, firmę L. P. na blisko 400 tys. zł brutto oraz przez firmę D. D. o wartości blisko 2 mln zł brutto. W. B. nie posiadał żadnych pojazdów, maszyn ani narzędzi związanych z branżą budowlaną, na potrzeby prowadzonej działalności nie zakładał konta bankowego, nie potrafił wskazać żadnych danych firm, z którymi rzekomo posiadał kontakty przed rozpoczęciem działalności, dokumentację związana z prowadzoną działalnością gospodarczą prowadziła I. T., zlecenia prac na rzecz D. Ł. w większości miały nastąpić w miesiącach od września do grudnia 2015 r., natomiast D. Ł. w okresie, gdy wystawione były faktury VAT, na których jako wystawca figurowała firma I.-T. D. Ł. przebywał w Zakładzie Karnym. Wykonawcą prac na rzecz W. B. nie mógł być też D. D., który przyznał się do wystawienia jedynie trzech spośród siedmiu okazanych mu faktur. Odnośnie pozostałych czterech faktur oświadczył, że "być może" wystawił je Ł. W., który nie potwierdził wykonania na rzecz D. D. żadnych prac.

W. B. nie zatrudniał pracowników, nie dysponował specjalistycznym sprzętem i nie współpracował z wiarygodnymi podwykonawcami, którzy mogliby wykonać prace widniejące na wystawionych przez niego fakturach VAT, co jednoznacznie potwierdza, że nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonywał realnych transakcji. Działalność zarejestrował wyłącznie po to, by wprowadzać do obrotu faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie służą osiągnięciu korzyści podatkowych przez ich odbiorców. W rejestrach przedłożonych przez Pana B. występowanie wyłącznie fikcyjnych faktur Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził zarówno po stronie dostaw, jak i nabyć. Organ zauważył, że jako nabywcy usług na fakturach figurują takie podmioty jak E. Spółka z o. o., E. Spółka cywilna I. T., M. T., P.P.H.U. E. M. T., T. K. I. T. czy V. Spółka z o.o.

W kwestii oceny współpracy Skarżącej z podwykonawcami, których reprezentował M. T., tj. E. Spółka cywilna, E. Spółka z o.o., V. Spółka z o.o. organ odwoławczy podkreślił, że próby przesłuchania M. T. okazały się bezskuteczne. Świadek abstrahując od formalnego usprawiedliwienia braku uczestnictwa w planowanych czynnościach dowodowych, nie kontaktował się z organem podatkowym w celu ustalenia dogodnego terminu przesłuchania. Powołując uzyskane w toku postępowania informacje organ podatkowy zobrazował działania M. T. i wykazał, że faktury wystawione przez reprezentowane przez niego podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że E. Spółka z o. o. nie wykonała prac widniejących na fakturze z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., który kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT w Spółce z o. o. E. przeprowadził za kolejne miesiące 2014 r. ustalił, że Spółka ta uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami. Fikcyjne faktury ujmowane były przez Spółkę zarówno po stronie dostaw, jak i nabyć W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził, że w 2014 r. Spółka z o.o. E. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą jedynie w zakresie sprzedaży wyrobów farmaceutycznych, zaś faktury dotyczące pozostałych usług, w tym budowlanych, uznano natomiast za fikcyjne i wystawione przez Spółkę wyłącznie w celu wygenerowania kosztów i podatku naliczonego na rzecz ich odbiorców, co zostało wskazane w decyzji wydanej w dniu [...] października 2018 r.

W kwestii faktur wystawionych przez E. Spółka cywilna organ wskazał na ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., zawarte w decyzji z dnia [...] czerwca 2018 r. Wynika z niej, że Spółka cywilna E. zatrudniała jedynie farmaceutów zatrudnionych w aptece, nie dysponowała zapleczem technicznym ani zasobami ludzkimi do realizacji prac. Ustalono zatem, że Spółka nie zatrudniała pracowników budowlanych, a usługi w tym zakresie dostarczać miały podmioty, w stosunku do których przeprowadzono kontrole i postępowania podatkowe udowadniając niemożność zrealizowania tych prac. W ww. decyzji określono zobowiązanie do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, także w związku z wystawieniem w dniu [...] grudnia 2014 r. przedmiotowej faktury.

Wobec M. T. N. Urzędu Skarbowego w M. wydał za poszczególne miesiące 2014 r. decyzję z dnia [...] lipca 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług, którą utrzymał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. - decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2019 r. W przedmiotowej decyzji stwierdzono, iż nie ujawniono okoliczności świadczących, że M. T. zrealizował usługi zgodnie z treścią wystawionych przez siebie faktur. Nie dano również wiary, aby usługi wykonywały podmioty wskazywane przez niego jako podwykonawcy. Natomiast zatrudnieni pracownicy, zajmowali się robotami budowlanymi u M. T. (remont apteki, budowa domu, prace porządkowe). Natomiast z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia [...] lipca 2019 r. wydanej wobec E. Sp. z o.o. wynika, iż M. T. nie stawiał się na wezwania urzędu i unikał kontaktu z organem podatkowym. Jak wynika z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-W. wszczął wobec ww. Spółki kontrolę podatkową za II i III kwartał 2015 roku, a następnie za IV kwartał 2015 roku. Obie kontrole przeprowadzono bez udziału Spółki, gdyż pomimo podejmowanych prób nie udało się nawiązać kontaktu z osobami upoważnionymi do reprezentacji podmiotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola, w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej za IV kwartał 2015 roku stwierdził, że zafakturowane usługi remontowe i budowlane nie zostały wykonane, a faktury wystawione przez Spółkę V. na rzecz firmy Skarżącej zostały sporządzone wyłącznie w celu wygenerowania podatku naliczonego. Tym samym działalność Spółki V., zgodnie z poglądem wyrażonym w protokole kontroli za IV kwartał 2015 roku, została ograniczona wyłącznie do wystawiania faktur generujących podatek VAT oraz koszty służące zmniejszeniu obciążeń podatkowych u odbiorców takich faktur.

Za bezzasadny organ uznał zarzut niedokonania sprawdzenia stanu ilościowego narzędzi, miejsca ich przechowywania czy stanu technicznego. Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji sam fakt posiadania zaplecza technicznego nie dowodzi jeszcze, że sprzęt ten został udostępniony komukolwiek poza pracownikami firmy [...].

Reasumując zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym dowód z przesłuchania świadków i strony) dowodzi, że żaden z podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT nie wykonał usług na rzecz Skarżącej, a tym samym faktury, na których jako wystawcy figurują Spółki E., W. C., D. Ł. miały jedynie uprawniać do odliczenia podatku naliczonego. Organ podkreślił, że wszelkie ustalenia organu pierwszej instancji zostały dokonane w oparciu o kompletny i spójny materiał dowodowy. Niemożność zweryfikowania poprawności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez podmioty współpracujące czy zastosowanie rozliczeń gotówkowych nie stanowiło wbrew twierdzeniom odwołania jedynej argumentacji organu podatkowego w oderwaniu od pozostałych ustaleń. Kwestie te były rozważane w kontekście pozostałych okoliczności zawieranych transakcji, np. zaniechaniu weryfikacji podmiotów w rejestrze VAT i zaksięgowaniu faktur od podatników, którzy nigdy w rejestrze czynnych podatników VAT nie figurowali, czy też zostali z niego wykreśleni na długo przed wystawieniem faktury VAT. Fakt dokonywania rozliczeń gotówkowych był tylko jednym z argumentów przemawiających za nierzetelnością wskazywanych w decyzji faktur i był oceniany przez pryzmat całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ zaznaczył, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych na kwalifikację danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie wpływa świadomość, czy też brak świadomości uczestniczenia w procederze nadużycia prawa.

W złożonej skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług od podwykonawców;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- naruszenie opisanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (wobec zakwestionowania przez organ prawidłowości dokumentów potwierdzających nabycie usług) poprzez uniemożliwienie Podatnikowi wykazania przebiegu transakcji za pomocą innych dostępnych środków dowodowych oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania Strony do organów, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez Podatnika, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy;

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez niepełne oraz wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego z pominięciem faktów istotnych dla sprawy, w szczególności faktów przemawiających za prawem Podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu poniesionych wydatków;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 §1, 181, art 187 § 1, art. 188, art 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób całkowicie nielogiczny, a co za tym idzie oparcie się na błędnych założeniach i nie przedstawiających wartości dowodowej dokumentach;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym przedmiotową decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

- art 120, 121, art 122, 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych Podatnika przedstawionych w toku postępowania.

W opinii Skarżącej z materiału dowodowego wynika, iż istniał rzeczywisty obrót między Skarżącą a podwykonawcami, kontrahenci świadczyli na jej rzecz usługi, a nabycia tych usług miały związek z uzyskiwanym przychodem. Skarżąca wskazała, że pomimo zgromadzenia szeregu dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług, organ wskazał na rzekomy brak rzetelności i brak faktycznego nabywania usług i to wbrew twierdzeniom kontrahentów, którzy w większości potwierdzili świadczenie usług i wskazali okoliczności, w jakich były one świadczone. Poprzez szczegółowe i wybiórcze przytaczanie zeznań i informacji dotyczących podmiotów świadczących dla Skarżącej usługi, organy starały się potwierdzić, że nie korzystała z usług wskazanych podwykonawców, nie kwestionując jednocześnie wykonania usług na rzecz innych podmiotów i pomijając fakt, że Skarżąca nie byłaby w stanie wykonać tak dużej ilości pracy przy zatrudnianiu kilku swoich pracowników. Organy nie udowodniły, że usługi podwykonawców zostały wyświadczone przez inne podmioty niż te, które wystawiły na rzecz Skarżącej faktury. Brak zaplecza technicznego czy okoliczności dotyczące spraw pracowniczych kontrahentów pozostają bez wpływu na ustalenia, bowiem Skarżąca nie miała możliwości weryfikacji legalności zatrudnienia pracowników czy odprowadzania składek przez podwykonawców, co nie miało wpływu na prawidłowe wyświadczenie przez kontrahentów usług, a co za tym idzie nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. W ocenie Skarżącej organy pierwszej i drugiej instancji nie wykazały również, jaki wpływ na ocenę prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu przez Skarżącą miały okoliczności, iż podwykonawcy Skarżącej nie posiadali potencjału materialnego i ludzkiego niezbędnego do wykonywania robót (bez zaplecza technicznego, sprzętu budowlanego i bez zatrudnienia pracowników). Skarżąca wskazuje, iż w większości podwykonawcy wykonywali proste roboty niewymagające szczególnych uprawnień lub wysokich umiejętności, a ponadto Skarżąca dysponowała swoim sprzętem, który udostępniała również podwykonawcom do wykonywania prac. Według Skarżącej organy całkowicie pominęły specyfikę branży budowlanej, w której coraz trudniej znaleźć pracowników, a tym samym Skarżąca kierując się w swym działaniu chęcią rzetelnego i terminowego wykonania usług na rzecz kontrahentów, nawiązała współpracę z podmiotami "polecanymi". Zdaniem Skarżącej fakt, że jej kontrahenci mogli ewentualnie wystawiać puste faktury na rzecz innych podmiotów, nie może przesądzać o tym, że w przypadku Skarżącej nie doszło do faktycznego świadczenia usług. Nawet jeżeli organ zakłada, że kontrahenci Skarżącej dopuszczali się nieprawidłowości w zakresie rozliczeń z urzędami skarbowymi, to Skarżącej nie udowodniono działania w złej wierze.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 31 marca 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021 r. (por. k. 56 akt sądowych).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18. Powyższe znajduje także oparcie w poglądzie zaprezentowanym w uchwale NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Przed wydaniem wyroku umożliwiono Skarżącej wypowiedzenie się w sprawie.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie ona narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków w łącznej wysokości [...] zł. udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez:

- M. T. B. A. G. - M.,

- F. H. U. B. "A.-B." A. D. – [...],

- Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane W. B. – [...],

- V. Spółka z o.o. w W.,

- E. Sp. z o.o. w M. (następnie w K.),

- E. s.c. I. T., M. T. w K..

Zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest ocena, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych.

Analizując sporne kwestie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy uznając, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. W ocenie Sądu, dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje są prawidłowe.

Należy podkreślić, że kierunek i zakres prowadzonego postępowania dowodowego wyznacza treść przepisu prawa materialnego, który w sprawie ma zastosowanie. Zgodnie zatem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wobec tego, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie będzie więc kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje faktycznie dokonane transakcje, a zatem, jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami gospodarczymi, wykazany w niej wydatek, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Skoro w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który determinował również zakres postępowania dowodowego w sprawie mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Nadto, zważywszy na treść przepisu, to na Skarżącej spoczywał obowiązek wykazania faktu dokonania zakupu usług i faktycznego ich wykonania, poniesienia wydatków z tym związanych oraz ich związku ze źródłem przychodów. W przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Dlatego też jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji usług (dostaw) określonym dokumentem, z którego wynika, że zostały one nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług (dostaw), to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia: 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3606/17, 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2103/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości w niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2402/15; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 273/17, publ. CBOSA).

Organy podatkowe wskazały szereg okoliczności wynikających z dokonanych ustaleń faktycznych, których łączna, dokonana we wzajemnym powiązaniu ocena, przesądza o trafności stanowiska, iż Skarżąca nie nabył usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, od wymienionych w nich podmiotów.

Odnośnie usług, które miały być wykonane przez M. T. B. A. G. organy ustaliły, że podjął on prowadzenie działalności gospodarczej w dniu [...] grudnia 2014 roku, a po niespełna czterech miesiącach, z dniem [...] marca 2015 roku, zawiesił jej wykonywanie. Z kolei wpis do CEIDG wykreślono w dniu [...] września 2015 roku. Powyższe podważa twierdzenie Skarżącej zawarte w odwołaniu, że sprawdzała w CEIDG, czy podwykonawca jest podmiotem funkcjonującym na rynku, skoro właśnie z CEIDG wynika, iż w dniu wystawienia faktury nr [...] z dnia [...] marca 2015 roku A. G. miał zawieszoną działalność gospodarczą. A. G. w dniu [...] października 2016 r. zeznał, że w 2015 r. nie wykonywał żadnych prac w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, którą zlikwidował po tym jak dowiedział się, że na jego nazwisko wystawiane są faktury VAT. Nie zna Skarżącej ani należącej do Skarżącej firmy [...], nie był nigdy w siedzibie firmy, nie nawiązywał współpracy z taką firmą i nie wykonywał na jej rzecz żadnych prac, nie posiadał żadnej pieczątki i nie prowadził żadnej dokumentacji, posiada jedynie wiertarkę na własne potrzeby. Ponadto, nie otrzymał od Skarżącej żadnych pieniędzy, nie dysponuje kopią faktury ani żadnymi innymi dokumentami w zakresie zafakturowanej transakcji. Wskazać należy, iż przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2017 r. D. Ł. oświadczył, że firma M. T. B. A. G. jest firmą "słupem", a faktury, na których widnieją dane A. G. nie zostały wystawione przez niego. Tym samym, stwierdzenie A. G. zawarte w oświadczeniu z dnia [...] lipca 2020 r., że współpracował z J. R. i wykonywał prace na rzecz firmy Skarżącej - złożone bez rygoru odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań - nie stanowi dowodu podważającego wiarygodność zeznań świadka (A. G.) złożonych w dniu [...] października 2016 r. w organie podatkowym. Natomiast ustosunkowując się do obszernych wywodów zawartych w skardze dotyczących okoliczności przesłuchania świadka A. G. to wskazać należy, że organ szczegółowo wyjaśnił to w uzasadnieniu zaskrzonej decyzji a Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w tym zakresie. Fakt, iż pełnomocnik nie skorzystał z przysługującego prawa uczestniczenia w przesłuchaniu ww. świadka - pomimo prawidłowego zawiadomienia - nie może obciążać organu. Tym samym, zarzut jakoby organ utrudniał prawidłowe jego przesłuchanie jest niezasadny. Jednocześnie, należy podkreślić, iż podjęto próby przesłuchania na wniosek Skarżącej ww. świadka, jednakże A. G., pomimo skutecznego doręczenia korespondencji, nie stawił się na żadne z kolejnych przesłuchań, których terminy wyznaczono na dzień [...] września 2017 r., a następnie [...] października 2017 r.

Odnosząc się do kwestii oceny możliwości wykonania usług przez A. D. należy jednoznacznie podkreślić, iż jest to osoba bezdomna, uzależniona od alkoholu, a w okresie rzekomego wystawienia na rzecz Skarżącej faktury VAT nr [...] przebywała w Szpitalu Psychiatrycznym w S. G.. Jak wynika z akt sprawy A. D. naprzemiennie przebywał od dnia [...] maja 2015 r. do dnia [...] lipca 2016 r. w szpitalach psychiatrycznych na terenie województwa pomorskiego oraz ośrodku należącym do S. Ś.. F. "F." w M.. P. nie podjął leczenia został wydalony z ww. ośrodka. W dniu [...] kwietnia 2016 r. pracownik Urzędu Skarbowego w M. spisał w siedzibie Stowarzyszenia Św. Faustyny protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, do którego A. D. oświadczył, że nie pamięta kto założył na niego firmę ani kiedy to było. Nie zna nazwisk osób, z którymi miał do czynienia. W ocenie Sądu powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, iż świadek ten nie prowadził działalności gospodarczej. Tym samym faktura VAT na której jako wystawcę wskazano F. H. U. B. "A. - B." A. D. nie odzwierciedla faktycznej transakcji. Ponadto, na podstawie materiału dowodowego ustalono, że wynikająca ze złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. kwota zobowiązania do zapłaty w wysokości [...] zł nie została uregulowana.

W zakresie działalności W. B. należy wskazać, że organy w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej przez miejscowo właściwy urząd skarbowy, że w 2015 r. zaksięgował on faktury dotyczące usług podwykonawczych wystawione m. in. przez firmę D. Ł. na kwotę ponad 2 mln zł brutto, firmę L. P. na blisko 400 tys. zł brutto oraz przez firmę D. D. o wartości blisko 2 mln zł brutto. Z protokołu przesłuchania W. B., które odbyło się w dniu [...] października 2016 r. w Komendzie Powiatowej P. w M.. wynikają następujące okoliczności: działalność gospodarczą założył we wrześniu 2015 r.; wcześniej pozostawał na utrzymaniu matki i dorywczo podejmował drobne prace jak układanie glazury; zgromadził wówczas od 30 do 50 tys. zł oszczędności, które przechowywał w domu; nie posiadał żadnych pojazdów, maszyn ani narzędzi związanych z branżą budowlaną; pieczątkę firmową wyrobił osobiście, nie pamiętając w jakiej firmie, ani w jakim mieście; na potrzeby prowadzonej działalności nie zakładał konta bankowego; przed rozpoczęciem działalności posiadał kontakty z przedsiębiorcami, nie potrafił jednak wskazać żadnych danych tych firm; dokumentację związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą prowadziła I. T. - B. Rachunkowe w K.; D. Ł. poznał na dyskotece, nie był jednak w stanie wskazać w jakich okolicznościach, kiedy i gdzie to nastąpiło; przed rozpoczęciem działalności nie współpracował z firmą D. Ł.; nie potrafił wypowiedzieć się na temat okazanej faktury, zeznając, że jeżeli taka faktura została wystawiona to musiał zlecać firmie D. Ł. jakieś prace; nie pamiętał czego zlecone prace dotyczyły i w związku z jaką inwestycją zostały zlecone; płatności dokonywał osobiście i w gotówce zazwyczaj w jakimś barze albo w restauracji, a odbierał je z reguły D. Ł., czasem jego ojciec, którego danych świadek nie pamiętał; zapytany skąd pozyskał kwotę ponad 400 tys. zł, którą w dniu [...] września 2015 r. - przekazał zgodnie z przedłożonymi potwierdzeniami odbioru D. Ł., odmówił składania dalszych zeznań; nie potrafił wyjaśnić okoliczności zawarcia okazanych mu umów o współpracy, sporządzonych w dniu [...] września 2015 r. z firmami E. Sp. z o.o. i E. s.c.; nie wiedział kto podpisał się na umowach w imieniu ww. spółek, nie pamiętał kiedy dokładnie realizował związane z remontem Spichrza prace polegające na stawianiu ścianek działowych i malowaniu pomieszczeń, choć wszystkie prace miał wykonywać samodzielnie, nie zatrudniając żadnych pracowników. Zaprezentowane ustalenia były podstawą wydania wobec W. B. decyzji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2015 r. oraz określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za ww. miesiące w związku z wystawieniem określonych w decyzji faktur VAT (w tym na rzecz Skarżącej), od której W. B. nie wniósł odwołania.

W odniesieniu do V. Spółka z o.o. w W. w okresie od maja 2015 r. do lutego 2016 r. funkcję Prezesa Zarządu tej spółki pełniła M. E., będąca wówczas również jedynym wspólnikiem. Z dniem [...] lutego 2016 r. stanowisko Prezesa Zarządu objęła I. T., która funkcję tę sprawowała do października 2016 r. W dniu [...] lutego 2016 r. nabyła ona również 100% udziałów w spółce V. o łącznej wartości [...] zł i pozostaje jedynym wspólnikiem do chwili obecnej. W dniu [...] marca 2017 r. Prezesem Zarządu spółki V. został natomiast R. T.. Zeznania złożone przez M. E. w dniu [...] listopada 2016 r. w Komendzie Powiatowej P. w M., I. T. w dniu [...] grudnia 2016 r. na Posterunku P. w R. i w dniu [...] października 2016 r. na okoliczność wykazanych transakcji z firmą [...] oraz M. T. w dniu [...] stycznia 2017 r. (t. 7, k. 2931-2933) w Komendzie Miejskiej P. w G. świadczą o tym, że żadna z ww. osób nie zna szczegółów transakcji "zawartych" przez V. Sp. z o.o. oraz żadna z ww. osób nie przyznaje się do dokonywania płatności gotówką. M. E. nie potrafiła wskazać, które prace faktycznie zostały wykonane przez V. Sp. z o.o., a które nie. Osobiście nie przekazywała kontrahentom pieniędzy i nie wystawiała pokwitowań odbioru gotówki, pomimo że w aktach przedmiotowej sprawy znajduje się ponad 20 potwierdzeń odbioru gotówki od Skarżącej opatrzonych w pieczątkę firmy V. Spółka z o.o. i podpisanych nazwiskiem E. . Nie wiedziała kto wystawiał faktury i potwierdzenia przekazania pieniędzy ani kto je odbierał. Z treści zeznań M. E. wynika, że spółka V. miała prowadzić działalność w dwóch aptekach, których otwarcie planowano w S. i K.; nie zatrudniała pracowników budowlanych, a prace w tym zakresie zlecała firmom podwykonawczym, których nazw nie wymieniła. Firma V. nie posiadała żadnego sprzętu budowlanego. W dniu [...] grudnia 2016 r. I. T. zeznała, że odbiorami robót budowlanych zajmował się jej syn, M. T., który w imieniu spółki V. płacił podwykonawcom i odbierał gotówkę. Z kolei przesłuchana w dniu [...] października 2016 r. na okoliczność transakcji wykazanych z firmą [...], nie była w stanie odpowiedzieć na większość pytań twierdząc, że współpracę z firmą Skarżącej nawiązał syn, M. T., który jako pełnomocnik koordynuje sprawy budowlane. Nie pamiętała nazw firm, które miały świadczyć dla spółki V. usługi podwykonawcze, nie wiedziała, w jakich miejscach miały zostać wykonane te usługi oraz nie była na żadnym placu budowy (zeznania z dnia [...] grudnia 2016 r.). Zeznania w tej części są sprzeczne z dokumentami nadesłanymi przez pełnomocnika Skarżącej w załączeniu do pisma z dnia [...] lipca 2016 r. bowiem I. T. figuruje na nich jako osoba wchodząca w skład komisji dokonującej odbioru robót z ramienia V. Spółki z o.o. Dokumenty te przeczą także temu, że usługami remontowo-budowlanymi zajmował się wyłącznie M. T.. I. T. nie pamiętała jakie środki trwałe Spółka V. posiadała w 2014 r. i 2015 r., a jako pracowników zatrudnianych przez Spółkę V. wskazała farmaceutów. Z kolei M. T., przesłuchany w dniu [...] stycznia 2017 r. zeznał, że nie ma nic wspólnego z zapłatami dokonywanymi przez V. na rzecz D. Ł. i W. B.. Płatnościami, zajmowała się matka I. T. oraz M. E. – w czasie, gdy była Prezesem Zarządu firmy. Podobnie Jak M. E. – nie był w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących robót budowlanych, stwierdzając, że V. była wyłącznie pośrednikiem, ale nie pamiętał jakim firmom prace były odsprzedawane. W wyniku kontroli, przeprowadzonej przez właściwy miejscowo urząd skarbowy ustalono, że faktury wykazujące wykonanie usług na rzecz spółki V. wystawił D. Ł., D. D. i E. Spółka z o.o. W protokole kontroli za II i III kwartał 2015 r. wskazano, iż spółce V. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych w czerwcu i lipcu 2015 r. przez D. Ł. na kwotę ponad [...] zł netto (VAT około [...] zł), dotyczących usług remontowych, budowlanych, instalacyjnych oraz prac ziemnych. Natomiast w protokole kontroli za IV kwartał 2015 r. ustalono, że w okresie tym D. D. wystawił na rzecz Spółki V. 11 faktur VAT dotyczących m. in. wywozu nieczystości budowlanych i gruzu, prac porządkowych, prac ziemnych przy wymienniku ciepła oraz robót remontowo-budowlanych a następnie faktury o identycznej treści, jak faktury na których jako wystawca widnieje D. D., spółka V. wystawiła na rzecz Skarżącej w grudniu 2015 r. Zarówno D. Ł., jak i D. D., nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej i nie byli wystawcami ww. faktur, a jedynie księgowali fikcyjne faktury zarówno po stronie dostaw, jak i nabyć. D. D. w grudniu 2015 r. wystawił również faktury na rzecz W. B., które Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w decyzji z dnia [...] września 2017 r. wydanej dla W. B. uznał za faktury fikcyjne. W decyzji tej nie uznano także za rzeczywiste transakcji udokumentowanych przez W. B. w miesiącach wrześniu, listopadzie i grudniu 2015 r. na rzecz spółki V.. W ww. protokole za IV kwartał 2015 r. stwierdzono, że zafakturowane usługi remontowe i budowlane nie zostały wykonane, a faktury wystawione na rzecz Skarżącej zostały sporządzone wyłącznie w celu wygenerowania podatku naliczonego, działalność Spółki V., została ograniczona wyłącznie do wystawiania faktur generujących podatek VAT, służący zmniejszeniu obciążeń podatkowych u odbiorców takich faktur.

W zakresie transakcji z E. Sp. z o.o. organy ustaliły, że została ona wpisana do KRS w dniu [...] lutego 2014 r. Prezesem Zarządu ww. Spółki został wówczas M. T., posiadający także 98% udziałów o wartości [...] zł. Z dniem [...] sierpnia 2015 r. całość udziałów w Spółce oraz funkcję Prezesa Zarządu objęła natomiast I. T., będąca dotychczas Wiceprezesem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził w E. Sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za 2015 r. oraz luty 2017 r. W 2015 r. Spółka zatrudniała obok farmaceutów również 4 pracowników budowlanych. Przesłuchani w charakterze świadków w Urzędzie Skarbowym w K. zatrudnieni w E. Sp. z o.o. pracownicy, tj. M. Z., J. W. oraz K. K. zeznali, iż w 2015 r. wykonywali prace ogólnobudowlane polegające na malowaniu pomieszczeń, szpachlowaniu, kafelkowaniu, remoncie elewacji zewnętrznej w należącym do firmy R. R. O. budynku biurowo-magazynowym w K. przy ul. [...]. W ramach zatrudnienia w firmie E. nie wykonywali oni żadnych innych prac. Wszyscy pracownicy zeznali, że do pracy dojeżdżali na własny koszt i nie korzystali z zakwaterowania. Żaden z przesłuchanych pracowników Spółki E. nie potwierdził zatem wykonywania w 2015 roku usług wykazanych na fakturach wystawionych przez ww. podmiot na rzecz Skarżącej. Usług tych nie mogły także wykonać firmy I.-T. D. Ł. oraz Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane W. B., wskazane przez Spółkę jako wykonawcy robót bowiem nie mieli oni możliwości wykonania zleconych im usług będących przedmiotem dalszej sprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał, że wystawione przez Spółkę E. w 2015 r. faktury VAT, dokumentujące wykonanie usług na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Odnośnie faktur wystawionych przez E. s.c. I. T., M. T. ustalono, że jej rozliczenia podatkowe były przedmiotem ustaleń kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do lipca 2015 r. Kontrolowana spółka nie posiadała środków trwałych ani zaplecza technicznego niezbędnego do wykonania usług remontowo-budowlanych, wskazanych na wystawionych m.in. na rzecz Skarżącej fakturach VAT. Spółka nie zatrudniała pracowników budowlanych, a usługi w tym zakresie zlecała podwykonawcom, m.in. D. Ł., A. G. oraz V. Sp. z o.o., które to podmioty miały również realizować usługi budowlane i remontowe bezpośrednio na rzecz Skarżącej. Właściwy miejscowo naczelnik urzędu skarbowego uznał faktury VAT wystawione na rzecz E. s.c., przez D. Ł. jak również przez A. G., mające dokumentować prace budowlane, remontowe oraz instalacyjne za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu faktyczną działalnością spółki była działalność farmaceutyczna, prowadzona w aptece V. zlokalizowanej w K., ponieważ Spółka zatrudniała jedynie farmaceutów świadczących pracę w ww. aptece, co potwierdzają: listy płac, deklaracje rozliczeniowe z ZUS czy listy obecności pracowników. Brak jest natomiast jakichkolwiek dowodów, by zatrudniano budowlańców, instalatorów lub innych specjalistów, którzy mogliby wykonać usługi widniejące na fakturach wystawionych przez Spółkę cywilną E. dla kolejnych podmiotów gospodarczych, zaś niemożność zrealizowania tych prac przez podmioty wskazane jako podwykonawcy wynika z faktu, iż podmioty te nie posiadały zaplecza technicznego niezbędnego do ich wykonania, nie zatrudniały także wystarczającej liczby pracowników, a także niektórzy z nich wprost przyznali, że zostali namówieni do założenia działalności gospodarczej, w ramach której nie świadczyli żadnych usług, a jedynie wystawiali faktury VAT na kwoty, usługi i dane firm wskazanych w otrzymywanych co miesiąc instrukcjach. W dniu [...] sierpnia 2017 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzili dowód z przesłuchania I. T. - w charakterze świadka. Potwierdziła ona wykonanie wszystkich prac, jednakże nie potrafiła podać żadnych szczegółów dotyczących transakcji przeprowadzonych z firmą Skarżącej w 2015 r. stwierdzając, że pracami budowlanymi zajmował się M. T., który nawiązał współpracę z firmą [...]. Rozmowy prowadzono z pracownikiem Skarżącej, J. R., z którym wyjaśniano wszelkie wątpliwości z zakresu wykonywanych prac. I. T. zeznała, że roboty budowlane nadzorowała razem z synem. Nie wskazała jakie prace były wykonane, w jakiej miejscowości, na jakim obiekcie. Spółka cywilna E. nie posiadała ciężkiego sprzętu - koparki, natomiast "pędzle, pace, wiertarki i drobny sprzęt mieliśmy, myślę, że mieliśmy." Prace budowlane wykonywały osoby zatrudnione "na czarno", budowlańcy świadczący pracę w firmie PPHU E. M. T. oraz inni podwykonawcy. Pracownicy (również z zagranicy), których na miejsce inwestycji dowoził J. R., byli z M. i okolicznych wsi. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, iż J. R. nie potwierdził dowożenia pracowników PPHU E. M. T. na miejsce prowadzonych inwestycji.

Jednocześnie odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy podkreślić, iż wbrew stanowisku Skarżącej, zeznania przesłuchanych w charakterze świadków - A. P., Z. G., A. K. - nie potwierdzają wykonania prac przez rzekomych podwykonawców Skarżącej, tj. przez firmy powiązane z Panem M. T. E. Sp. z o.o., E. s.c., V. Sp. z o.o. oraz pracowników z [...]. Z. G. wskazał, że firma Skarżącej korzystała z usług podwykonawców, ale nie potrafił podać jakich. A. K. nie znał M. T., firm V., E. Sp. z o.o., E. s.c., nie pamiętał, czy firma [...] korzystała z usług podwykonawców, nie był w stanie powiedzieć, czy wśród pracowników byli obcokrajowcy. A. K. zeznał, iż Powiatowe Centrum Zdrowia poprosiło firmę [...] o wykaz pracowników, którzy będą pracowali na terenie szpitala i w piśmie z dnia [...] czerwca 2016 r. podano dane pracowników firmy [...]. Ponadto jak wskazał organ odwoławczy zgodnie z deklaracją Skarżącej złożoną prawdopodobnie na etapie zawierania umowy z Powiatowym Centrum Zdrowia Skarżąca oświadczyła, iż "przy realizacji zawartych umów zamówienie wykona bez udziału podwykonawców". Ponadto A. K. nie potrafił także wskazać wspólnika E. s.c. oraz żadnych okoliczności na temat podwykonawców firmy [...]. Z kolei, A. P. potwierdził, że na budowie występowali podwykonawcy firmy [...] - firma E. i V., jednakże jego zeznania są ze sobą sprzeczne, gdyż z jednej strony zeznał, iż na budowach odbywały się cotygodniowe spotkania z inspektorem i kierownikiem technicznym, na których byli również J. R. oraz przedstawiciele podwykonawcy, a następnie wskazał, iż M. T. nie bywał często w miejscach inwestycji, kojarzył go lecz nie miał z nim zażyłych relacji, na temat wykonywanych prac raczej z nim nie rozmawiał - gdyż wykonawcą była firma [...]. Nie był w stanie wskazać jaką część prac stanowiły prace zrealizowane przez podwykonawców firmy [...], wskazując J. R. jako osobę posiadającą wiedzę w tym zakresie. Co prawda, pomimo podjętych prób nie udało się przesłuchać w charakterze świadka J. F. na okoliczności wskazane przez Skarżącą, tj. posiadania przez niego orientacji co do wykonywania pracy przez [...] i [...], zatrudnianych przez M. T., mieszkających w obiekcie S. w K., jednakże jak wynika z pisma tego świadka z dnia [...] czerwca 2020 r. nie wiedział on, czy w latach 2014-2015 w S. nocowali pracownicy M. T., w tym obcokrajowcy. Tym samym, w ocenie Sądu, zarzut Skarżącej, iż organ nie wyjaśnił, kim byli i jaką rolę spełniali) pracownicy (21 osób) znani z imienia i nazwiska, wykonujący prace na budowie obiektu szpitala, o których sam organ pierwszej instancji pisze w wydanych przez siebie decyzjach - jest bezpodstawny.

Zgodzić się należy, ze Stroną, iż faktycznie w trakcie prowadzonego postępowania nie udało się przeprowadzić dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka M. T.. Wezwania do osobistego stawienia z dnia [...] października 2019 r. i [...] listopada 2019 r. wróciły do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie", co w kontekście zgromadzonych dowodów, ocenić można, tak jak to uczynił organ, jako brak u świadka woli składania zeznań w sprawie Skarżącej. Również w piśmie z dnia [...] sierpnia 2018 r., M. T. nie zawarł konkretnych informacji istotnych dla sprawy. Przyznał, że nie jest w stanie bez wglądu w dokumentację podmiotów, które miał reprezentować, podać nawet przybliżonych informacji, które uprawdopodobniłyby, że usługi rzeczywiście wykonał, zaś zakwestionowane transakcje, ich zakres i miejsce wykonywania wyjaśnia ogólnikowo. Zgodzić się należy z organem, że jako osoba świadcząca usługi budowlane M. T. powinien choćby kojarzyć podwykonawców, których zatrudnił do wykonania prac, a także być w stanie sprecyzować rodzaj zrealizowanych większych inwestycji. Tymczasem z akt sprawy (z pisma z dnia [...] sierpnia 2018 r. czy protokołu przesłuchania z dnia [...] stycznia 2017 r.) wynika, że świadek ten nie miał rozeznania w zakresie transakcji wykazanych na fakturach wystawionych przez E. s.c. i E. Spółkę z o.o.

Mając powyższe na uwadze Sądu uznał, że organy wykazały w sposób, który nie budzi żadnych wątpliwości, iż sporne faktury wystawione dla Skarżącej przez M. T. B. A. G., F. H. U. B. "A.-B." A. D., Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane W. B., E. Spółka cywilna I. T., M. T., E. Spółka z o.o., V. Spółka z o.o. w W., nie odzwierciedlają rzeczywistości. Podkreślić należy, że dążąc do ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, które dla podatnika stały się podstawą do obniżenia podatku naliczonego, organy gromadziły dowody, które pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji podatkowych. Zauważyć należy, że prowadzone postepowania podatkowe miało charakter wielowątkowy. Organy oparły swoje ustalenia nie tylko na zeznaniach strony i przedłożonych przez nią dokumentach, ale przesłuchały licznych świadków. Pozyskiwały także informacji od organów administracji publicznej celem ustalenia możliwości zatrudniania pracowników przez D. Ł., poszukiwały informacji o podmiotach, które mogły być podwykonawcami kontrahentów. W kontekście powyższego Sąd nie dostrzega, aby organy podatkowe uchybiły obowiązkowi zupełnego zebrania materiału dowodowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia.

Skarżąca zarzuciła ponadto zaniechanie, że organy zaniechały przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych przez nią świadków (W. B., J. F.). Podejmowane przez organy podatkowe obu instancji działania zmierzające do przeprowadzenia takiego dowodu, zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Z powołanych przez organy okoliczności jednoznacznie wynika, że nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez Skarżącą dowodu nie wynikało w żadnej mierze z zaniechań, lecz z przyczyn niezależnych od organów. Świadkowie pomimo wezwań, nie stawiali się na przesłuchania. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, niemożność przesłuchania świadka bezpośrednio przed organem prowadzącym postępowanie w niniejszej sprawie, nie stała na przeszkodzie stwierdzeniu, że kontrahenci Skarżącej i ich podwykonawcy nie wykonali prac budowlanych na rzecz podatnika. Powyższe – jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia – wynika z innych obszernych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, opartych na zeznaniach innych świadków, ale także ustaleniach dokonanych przez właściwe miejscowo organy podatkowe wobec tych podmiotów. Powyższe wnioski Sąd uznaje za prawidłowe i nie naruszające przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organ odwoławczy materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego, w poszukiwaniu dowodów organ napotyka przeszkody nie do przezwyciężenia, będąc jednocześnie obowiązanym na zasadzie legalizmu do prowadzenia tego postępowania, musi poszukiwać i oprzeć się na dowodach, które jest w stanie pozyskać. Nie można bowiem oczekiwać od organu, aby powstrzymywał się z wydaniem rozstrzygnięcia tylko dlatego, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Powyższe mogłoby prowadzić do sytuacji, w której zakończenie postępowania podatkowego byłoby w niektórych przypadkach niemożliwe, co stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony Skarżącej. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę Skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami, nie miały w rzeczywistości miejsca. Przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu, nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Argumentacja strony Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów, przede wszystkim poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast do tego wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W rezultacie, organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dla uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatkowych niezbędne jest aby wydatek został rzeczywiście poniesiony przez podatnika, nie może on przy tym znajdować się w katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 u.p.d.o.f.), powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodu oraz być właściwie udokumentowany. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych. W sytuacji, gdy faktury są fikcyjne i nie dokumentują czynności, które miały miejsce w rzeczywistości, brak jest możliwości ustalenia związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a uzyskanym (lub zakładanym) przychodem. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy, w jego całokształcie, pozwala na uznanie, iż zakwestionowane w toku postępowania faktury zakupowe nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Skoro zatem, zakwestionowane przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie mogły stanowić podstawy do ujęcia w rachunku podatkowym wykazanych w nich wydatków. W konsekwencji zaistniały podstawy, aby w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozbawić Skarżącą prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. W rezultacie, wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył tego przepisu.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik A. O. U. Wiśniewska