Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1590/97
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 1999-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: 1. Jeżeli ustawodawca nakazuje podatnikom grupować przychody i koszty ich uzyskania w celu ustalenia dochodu z poszczególnych źródeł przychodów, limit wydatków na reprezentację i reklamę prowadzoną w sposób niepubliczny określony w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w części nie przekraczającej 0,25 procent przychodu - musi być ustalany odnośnie do przychodu ze źródła, którego te wydatki dotyczą tzn. z działalności gospodarczej. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że limit ten powinien być ustalany z uwzględnieniem całości osiągniętych przez podatnika przychodów w trakcie roku podatkowego.

2. Wydatki poniesione na kampanię reklamową w postaci wysłania 50.000 listów reklamowych do losowo wybranych osób nie mogą zostać zaliczone do kosztów reklamy prowadzonej w inny publiczny sposób. Reklama jest prowadzona w sposób publiczny gdy może być dostępna /dostrzegalna/ przez nieokreśloną liczbę osób czyli jej odbiorcami może być potencjalnie nieograniczony, anonimowy krąg osób. Prowadzenie zatem reklamy w sposób zakrojony na szeroka skalę, lecz adresowany do określonej, nie anonimowej liczby odbiorców, znanych z imienia, nazwiska i adresu zamieszkania - nie spełnia kryterium uznania jej za prowadzoną w sposób publiczny.

TEZY

1. Jeżeli ustawodawca nakazuje podatnikom grupować przychody i koszty ich uzyskania w celu ustalenia dochodu z poszczególnych źródeł przychodów, limit wydatków na reprezentację i reklamę prowadzoną w sposób niepubliczny określony w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w części nie przekraczającej 0,25 procent przychodu - musi być ustalany odnośnie do przychodu ze źródła, którego te wydatki dotyczą tzn. z działalności gospodarczej. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że limit ten powinien być ustalany z uwzględnieniem całości osiągniętych przez podatnika przychodów w trakcie roku podatkowego.

2. Wydatki poniesione na kampanię reklamową w postaci wysłania 50.000 listów reklamowych do losowo wybranych osób nie mogą zostać zaliczone do kosztów reklamy prowadzonej w inny publiczny sposób. Reklama jest prowadzona w sposób publiczny gdy może być dostępna /dostrzegalna/ przez nieokreśloną liczbę osób czyli jej odbiorcami może być potencjalnie nieograniczony, anonimowy krąg osób. Prowadzenie zatem reklamy w sposób zakrojony na szeroka skalę, lecz adresowany do określonej, nie anonimowej liczby odbiorców, znanych z imienia, nazwiska i adresu zamieszkania - nie spełnia kryterium uznania jej za prowadzoną w sposób publiczny.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy na skutek złożenia przez Zbigniewa J. żądania skierowania na drogę postępowania podatkowego sprawy objętej wynikiem kontroli z dnia 11 grudnia 1995 r. wydanego przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 7 października 1996 r. ustalił Zbigniewowi J. z tytułu świadczenia usług turystycznych zobowiązania w podatku obrotowym za okres od 1 stycznia 1993 r. do 4 lipca 1993 r. w kwocie 251.064.000 zł /przed denominacją/ oraz ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. w kwocie 459.721.000 zł /przed denominacją/, a także zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 209.872.000 /przed denominacją/ od otrzymanych odsetek od udzielonej pożyczki.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Urząd Skarbowy podał, że nie uznał niektórych wydatków ujętych w księdze za koszty uzyskania przychodów.

Z uwagi na brak dokumentu źródłowego nie uznano za koszt uzyskania przychodu kwoty 30.125.000 zł, zaksięgowanej na podstawie dowodu księgowego Z-764, co uznano za sprzeczne z par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad prowadzenia księgowości.

Ze względu na zawyżenie ponad limit kosztów reprezentacji i reklamy, o kwotę 339.115.300 zł, kwoty tej nie uwzględniono jako kosztu uzyskania przychodu.

Ponadto nie uznana za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 101.064.900 zł, wynikających z trzech faktur wystawionych przez kontrahenta E.I.T. uznając, że wydatki te nie były związane z uzyskaniem przychodu.

Od decyzji Urzędu Skarbowego podatnik złożył odwołanie do Izby Skarbowej. Decyzję zaskarżył w całości zarzucając:

1/ naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez zaniżenie podstawy do obliczenia limitu wydatków na reprezentację i reklamę, a także nieuwzględnienie wydatków na reklamę publiczną;

2/ naruszenie przepisów Kpa w szczególności art. 7 i art. 77 przez pominięcie stwierdzeń zawartych we wniosku o przekazanie sprawy na drogę postępowania podatkowego oraz wyjaśnień prezentowanych w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu odwołania podatnik rozwinął swoje zarzuty, w następujący sposób:

1/ Podstawą określenia limitu wydatków na reprezentację i reklamę jest suma przychodów podatnika, w danym roku podatkowym, w tym również przychodów nie podlegających podatkowi dochodowemu.

2/ Bezpodstawnie wyłączono z kosztów działalności wydatki związane z organizacją "Dni Tunezyjskich w Polsce", konferencjami prasowymi oraz wyjazdami informacyjnymi dziennikarzy do Tunezji, jak też z reklamą publiczną w postaci 50.000 ofert wysłanych do losowo wybranych osób.

Koszty tego rodzaju reklamy podlegają, zdaniem podatnika, zaliczeniu do kosztów działalności, poza limitem wydatków na reprezentację i reklamę.

3/ Nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, wydatków poniesionych w ramach pobytów "studyjnych" w Tunezji. Wydatki te obejmowały wyjazdy pracowników i dealerów sprzedających ofertę skarżącego, a zatem znajomość przedmiotu oferty przez sprzedawców miała bezpośredni związek z wynikami sprzedaży.

Izba Skarbowa po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego wydała w dniu 24 stycznia 1997 r. decyzję, w której postanowiła:

1/ uchylić decyzję organu I instancji, w części dotyczącej przyjęcia za podstawę prawną art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i jako podstawę prawną powołała art. 5 ust. 3 tej ustawy;

2/ uchylić decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia za 1993 rok podatku dochodowego od osób fizycznych, w wysokości obliczonej według skali podatkowej i określić ten podatek za 1993 rok w kwocie 407.888.000 st. zł,

3/ w pozostałej części utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy.

Izba Skarbowa uznała, że wydatki poniesione na podróż i wyżywienie krajowych i zagranicznych gości i kontrahentów zaproszonych na targi, wystawy, imprezy artystyczne, koszty pracowników związane z reklamą własnych usług zalicza się do kosztów reprezentacji i reklamy prowadzonej niepublicznie i stanowią one koszt uzyskania przychodów w przypadku gdy związane są bezpośrednio z osiągniętym przychodem, do wysokości limitu określonego w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem kwota 339.115.300 zł stanowiąca różnicę między wydatkami w kwocie 509.078.500 zł, które organ podatkowy I instancji uznał jako wydatki poniesione w 1993 r. na reprezentację i reklamę, a limitem tych wydatków określonych ww. przepisem tj. kwotą 169.963.200 zł, nie jest kosztem uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzącej przez Z.

Odnośnie do faktur wystawianych przez E.I.T. Izba Skarbowa stwierdziła, że z faktur tych nie wynika jakie osoby i w jakiej liczbie przebywały w Tunezji. Faktury te nie zawierają cen jednostkowych za noclegi oraz kosztów dowozu i innych elementów, które wyspecyfikowane były w innych fakturach wystawianych przez tę firmę tunezyjską za świadczone usługi na rzecz biura skarżącego. Sam skarżący podawał rozbieżne informacje odnośnie celu tychże wyjazdów oraz osób, które w nim uczestniczyły. Ponieważ skarżący nie wykazał bezpośredniego związku spornych wyjazdów z uzyskanym przychodem, wydatki na nie poniesione, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Nie można również zdaniem Izby Skarbowej zgodzić się z zarzutem nie rozpatrzenia przez organ I instancji całego materiału dowodowego sprawy, gdyż organ ten zebrał w sposób wyczerpujący ten materiał i dokonał jego prawidłowej oceny. Nieprawidłowo jedynie jako podstawę rozstrzygnięcia organ I instancji powołał art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż podstawę tę stanowi art. 5 ust. 3 tej ustawy w zw. z art. 45 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto obliczając podatek dochodowy wadliwie dokonano jego obliczenia, w kwocie wyższej niż wynika to z prawidłowego zastosowania skali podatkowej.

Decyzję Izby Skarbowej pełnomocnik Zbigniewa J. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o zarzuty powtórzone z odwołania, a także przedstawił zarzut naruszenia art. 138 ust. 2 pkt 1 i 2 Kpa polegający na zmniejszeniu, przez organ odwoławczy, wysokości zobowiązania w podatku dochodowym, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy pozostałej części decyzji urzędu skarbowego, a zatem także w zakresie określenia kwot, których wpłaty żąda organ I instancji. Mimo że skarżący zaskarżył decyzję w całości, jego zarzuty dotyczyły jedynie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych.

Decyzja Izby Skarbowej zdaniem skarżącego dotknięta jest wadami zarówno materialno - jak i formalnoprawnymi, o czym świadczą argumenty podniesione w skardze.

1/ W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że podstawę wyliczenia limitu kosztów reprezentacji i reklamy stanowić może wyłącznie kwota przychodu skarżącego z działalności gospodarczej, z wyłączeniem przychodu z innych źródeł.

Stanowisko powyższe nie znajduje zd. skarżącego oparcia w treści art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym, którego pełne brzmienie jest następujące: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 procent przychodu, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób."

Przepis ten nie uzależnia limitu wydatków od poziomu przychodu z określonego źródła, ani od sposobu opodatkowania przychodu. Uzasadnionym jest zatem ustalanie limitu od całości przychodu osiąganego przez podatnika, nie zaś tylko od przychodów z określonego źródła.

2/ Organ odwoławczy uznał, iż kampania wysyłania 50.000 listów reklamowych na losowo wybrane adresy nie stanowi reklamy prowadzonej "publicznie w inny sposób", bowiem odbiorcami przesyłek były konkretne osoby, a bez znaczenia - zdaniem Izby Skarbowej jest zarówno liczba jak i losowy dobór adresatów.

Stanowisko takie jest zdanie skarżącego również niesłuszne, bowiem oferta przesłana pocztą kierowana jest nie tylko do odbiorcy, lecz także do jego najbliższych, a ma także na celu zainteresowanie osób z kręgu znajomych adresata. Taki sposób reklamy, niewątpliwie publicznej, jest szeroko stosowany w Polsce i na świecie, wobec czego brak podstaw do przyjęcia, iż reklama adresowana - jak w niniejszej sprawie - do setek tysięcy osób nie jest reklamą publiczną.

3/ Izba Skarbowa nie uznała za koszt uzyskania przychodu również wydatków skarżącego na promocję jego oferty turystycznej, w szczególności kosztów organizacji "Dni Tunezyjskich w Polsce", konferencji prasowych, poczęstunków, także kosztu wyjazdu do Tunezji osób prowadzących akwizycję imprez turystycznych skarżącego oraz dziennikarzy. Uzasadniając swoje stanowisko Izba Skarbowa powołała się na brak związku między wspomnianymi wydatkami, a przychodami uzyskanymi przez skarżącego z działalności gospodarczej.

Skarżący powołał się zatem w tym miejscu na stwierdzenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 r. SA/Wr 1242/94, z którego wynika, że w ustawie nie zdefiniowano w ujęciu rodzajowym wydatków na reklamę i kosztów reprezentacji (...) jednakże ich charakter winien być związany z prowadzona działalnością, a użyte środki wpływać na uzyskany przychód. Do takich środków można zaliczyć ogłoszenia prasowe, radiowe i telewizyjne, uczestnictwo w publicznych imprezach reklamowych /targi, wystawy, kiermasze/, plakaty i biuletyny reklamowe a także urządzenie witryn sklepowych. Do wydatków /tych/ można by zaliczyć wydatki związane z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji i kontrahentów, organizowaniem przyjęć, posiedzeń i konferencji, wręczania nagród, upominków itp.

Przedstawiona w tym wyroku wykładnia zd. skarżącego znajduje pełne zastosowania w niniejszej sprawie. Dodatkowo wskazać należy, iż brak jakichkolwiek przesłanek dla przyjęcia, iż np. wręczania przechodniom prospektów reklamowych /bezspornie reklama publiczna/ jest czymś jakościowo innymi niż przesyłanie tych samych prospektów losowo wybranym osobom na ich adresy domowe.

Wykładnia przepisów stosowana w niniejszej sprawie przez izbę Skarbową prowadzi w istocie do sytuacji, w której decyzje ekonomiczne o kierunkach i sposobie reklamy zamiast podmiotu gospodarczego podejmowałby w istocie organ skarbowy, co jest nie do pogodzenia z rynkowym charakterem gospodarki.

Tym samym stanowisko organu administracji prezentowane w zaskarżonej decyzji prowadzi do bezzasadnego zawężenia pojęć zawartych w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym, a w konsekwencji uzasadnia tezę o naruszeniu tych przepisów przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

4/ Osnowa wydanej w niniejszej sprawie decyzji Urzędu Skarbowego zawiera poza określeniem wysokości podatku dochodowego również kwotę, którą skarżący winien uiścić z tego tytułu po potrąceniu zaliczek.

Decyzja odwoławcza zmniejszyła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym, utrzymując jednak w mocy pozostałą cześć osnowy decyzji organu I instancji, a zatem zd. skarżącego w obrocie prawnym są dwie decyzje sprzeczne ze sobą w zakresie określenia obowiązków skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie stwierdzając, że zarzuty jej nie zasługują na uwzględnienie.

Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko zawarte w decyzjach obu instancji, a mianowicie, że koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej musi być związany z przychodem osiągniętym z działalności gospodarczej. Przychodów w kwocie 1.932.159.700 zł nie można uznać za przychody z działalności gospodarczej ponieważ były to przychody z kapitałów pieniężnych, określonych w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem przychody te nie mogą być wliczane do podstawy limitu wydatków na reprezentację i reklamę, ponieważ zgodnie z art. 41 ust. 1 powołanej ustawy przychody z kapitałów pieniężnych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem w wysokości 20 procent bez pomniejszania tych przychodów o jakiekolwiek koszty /w tym przypadku przychód oznacza dochód/. Z powyższego wynika jasno, że limit wydatków na reprezentację i reklamę w kwocie 169.963.000 zł został wyliczany od prawidłowo określonej podstawy.

Odnośnie zarzutu nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z wyszkoleniem pracowników i agentów, a także wydatków poniesionych z reklamą publiczną Izba Skarbowa stwierdziła, że wydatki poniesione i uznane, przez skarżącego za koszty reklamy publicznej, na organizację publicznej imprezy pod nazwą "Dni Tunezyjskie w Polsce", na którą złożyły się koszty organizacji bankietu i wykonania zdjęć z tego bankietu, pobytu w hotelu i wyżywienia gości zaproszonych na tę imprezę, nie można zaliczyć do reklamy publicznej, gdyż nie były to wydatki adresowane do anonimowego, szerokiego kręgu odbiorów. Nie są również reklamą publiczną koszty związane z pozyskiwaniem, przy pomocy pośrednika /Biuro Informacyjno-Handlowe "P."/, adresów uczestników na wyjazdy turystyczne do Tunezji /w tym również przygotowanie kolportażu, wraz z opłatą pocztową i transportem/, udokumentowane fakturą bez numeru, na kwotę 129.917.742 zł. Odbiorcami przesyłanych ofert były konkretne osoby /co jest sprzeczne z pojęciem "reklamy publicznej", która powinna być adresowana anonimowo/. Również ilość wysyłanych ofert nie stanowiła o publicznym, tj. ogólnodostępnym charakterze.

Ponadto wydatki poniesione na podróż i wyżywienie krajowych i zagranicznych gości i kontrahentów zaproszonych na targi, wystawy i imprezy artystyczne oraz koszty wyjazdów pracowników skarżącego mające na celu reklamę własnych usług zalicza się do kosztów reprezentacji i reklamy prowadzonej niepublicznie i stanowią koszt uzyskania przychodu wówczas, gdy związane są bezpośrednio z osiągniętym przychodem i nie przekraczają limitu określonego ustawą, który dla skarżącego oznaczał kwotę 169.963.200 zł.

Ustosunkowując się do ostatniego zarzutu skarżącego dotyczącego częściowej zmiany decyzji Urzędu Skarbowego polegającej na zmniejszeniu przez Izbę Skarbową wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych obliczonego według skali a utrzymania w mocy pozostałej części decyzji Urzędu Skarbowego stwierdzono, że "pozostała część" osnowy decyzji urzędu skarbowego dotyczyła wymiaru podatku obrotowego i zryczałtowanego, a zatem zarzut ten jest chybiony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny właściwy jest do kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna odpowiada prawu, jeżeli zgodna jest z przepisami prawa materialnego i procesowego.

W przypadku rozpoznawanej sprawy Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa. W szczególności Izba Skarbowa w sposób wyczerpujący rozważyła zebrany materiał dowodowy sprawy i ustosunkowała się do zarzutów stawianych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela argumentację przytoczoną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

Odnośnie limitu wydatków na reprezentację i reklamę, o którym stanowi art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, trafnie organ odwoławczy stwierdził, że przychody z kapitałów pieniężnych osiągnięte przez skarżącego w 1993 r. nie mogą być uwzględnione do podstawy określenia ww. limitu stanowiącego wyznacznik wielkości wydatków, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów jeżeli przepisy art. 24 i art. 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w tym roku podatkowym. Jak zatem z tego przepisu jednoznacznie wynika, przy określaniu dochodu z danego źródła przychodu uwzględnia się przychody z tego źródła i jedynie koszty uzyskania przychodów odnoszące się do tegoż źródła. Zasadę tę potwierdza również art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Jeżeli zatem ustawodawca nakazuje podatnikom grupować przychody i koszty ich uzyskania w celu ustalenia dochodu z poszczególnych źródeł przychodów, limit wydatków na reprezentację i reklamę prowadzoną w sposób niepubliczny określony w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w części nie przekraczającej 0,25 procent przychodu - musi być ustalany odnośnie do przychodu ze źródła, którego te wydatki dotyczą tzn. z działalności gospodarczej. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze, że limit ten powinien być ustalany z uwzględnieniem całości osiągniętych przez podatnika przychodów w trakcie roku podatkowego, ponieważ pogląd ten nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Prawidłowo również organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów części wydatków zakwalifikowanych przez skarżącego do kosztów reprezentacji i reklamy.

Wydatki poniesione na kampanię reklamową w postaci wysłania 50.000 listów reklamowych do losowo wybranych osób nie mogą zostać zaliczona do kosztów reklamy prowadzonej w inny publiczny sposób. Reklama jest prowadzona w sposób publiczny gdy może być dostępna /dostrzegalna/ przez nieokreśloną liczbę osób czyli jej odbiorcami może być potencjalnie nieograniczony, anonimowy krąg osób. Taki charakter ma właśnie reklama prowadzona w środkach masowego przekazu. Ma ona charakter powszechny, przeznaczony dla ogółu ludzi, a dostęp do niej ma niczym nie określona liczba osób. O publicznym charakterze reklamy decyduje właśnie sposób jej prowadzenia, spełniający powyższe kryteria. Nie jest ważne ile osób zapozna się z tak prowadzoną reklamą, gdyż istotny jest sposób jej zaprezentowania, umożliwiający zapoznanie się z nią bliżej nieokreślonej liczbie osób. Prowadzenie zatem reklamy w sposób zakrojony na szeroka skalę, lecz adresowany do określonej, nie anonimowej liczby odbiorców, znanych z imienia, nazwiska i adresu zamieszkania - nie spełnia kryterium uznania jej za prowadzoną w sposób publiczny.

Trafnie także organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodu, zakwalifikowanych przez skarżącego do kosztów reklamy prowadzonej w sposób publiczny, wydatków na organizację "Dni Tunezyjskich w Polsce" oraz wyjazdu grupy osób do Tunezji. W przypadku imprezy nazwanej "Dniami Tunezyjskimi w Polsce", nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów wydatki na organizację bankietu i wykonanie zdjęć z tego bankietu oraz pobytu i wyżywienia gości w hotelu zaproszonych na tę imprezę, ponieważ nie miały one charakteru wydatków poniesionych na reklamę, a tym bardziej prowadzoną w sposób publiczny. Wydatki te mogły być zakwalifikowanie ewentualnie do kosztów reprezentacji, które z natury są objęte limitem określonym w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Odnośnie faktur wystawionych przez. E.I.T. za pobyt w Tunezji grupy osób w dniach od 29 marca do 5 kwietnia 1993 r., prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie wykazał związku tego wydatku zakwalifikowanego do kosztów reklamy prowadzonej w sposób publiczny z przychodami swojej działalności gospodarczej. W swoim oświadczeniu z dnia 10 października 1995 r. skierowanym do Inspektora UKS skarżący stwierdził, że sporne koszty zostały poniesione na pobyt grup artystycznych przygotowujących się do udziału organizowanych przez jego biuro "Dni Tunezyjskich w Polsce". Na fakturze dokumentującej przelot tej grupy do Tunezji skarżący napisał natomiast, że jest to rachunek za przelot grupy dziennikarzy i pracowników do Tunezji w ramach wyjazdu promocyjnego /studyjnego/. W postępowaniu dowodowym skarżący nie wykazał udokumentowanego związku pomiędzy wydatkiem za pobyt tej grupy osób w Tunezji a reklamą publiczną prowadzoną przez niego w czasie "Dni Tunezyjskich w Polsce". Jeżeli strona postępowania zamierza wywodzić skutki prawne powołując się na określone fakty, obciąża ją ciężar udowodnienia tych okoliczności. Podatnik zatem przede wszystkim powinien dbać o takie dokumentowanie okoliczności faktycznych w zakresie prowadzonej przez siebie działalności, aby móc wykazać związek ponoszonych przez siebie wydatków kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów a osiąganymi przychodami. Jeżeli tego nie czyni, na nim w czasie postępowania podatkowego spoczywa ciężar wykazania tegoż związku. W niniejszej sprawie skarżący nie zadbał, aby jego dokumentacja odzwierciedlała powyższy związek, jak również w czasie postępowania nie wykazał inicjatywy udowodnienie tej relacji. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy brak jest zatem podstaw prawnych, aby wydatki poniesione z tytułu pobytu bliżej nieokreślonej grupy osób w Tunezji, móc uznać za koszty reklamy działalności gospodarczej skarżącego prowadzonej w sposób publiczny, poniesionych przy tym w celu uzyskania przez niego przychodów.

Sąd nie dopatrzył się również sprzeczności między sentencjami decyzji organu odwoławczego i organu I instancji, gdyż utrzymana w mocy cześć decyzji Urzędu Skarbowego określa wymiar podatku obrotowego i dochodowego zryczałtowanego, a decyzją Izby Skarbowej określono podatek dochodowy, w oparciu o skalę podatkową.

W tym stanie rzeczy skoro zarzuty skargi nie są zasadne, nie ma podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, naruszyły prawo w zakresie wymagającym usunięcia ich z obrotu prawnego.

Wobec powyższego na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, skarga została oddalona.