Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1107/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.6 i ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1107/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz- Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Maria Zawadzka (spr), WSA Anna Znamiec, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2007r., spraw ze skarg G. S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] od nr [...], do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] od Nr [...] do Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skrobiowej (tekst jednolity z 2005 roku Dz. U. Nr 8 poz. 65 ze zm.), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Tekst jednolity z 2005 roku Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) określił Gminie S.

za miesiąc lipiec 2004 roku:

• zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 3.643 zł

• ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 436 zł,

za miesiąc sierpień 2004 roku:

• zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 4.005 zł

• ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 544 zł,

za miesiąc wrzesień 2004 roku:

• zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 16.166 zł

• ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 4.036 zł,

za miesiąc październik 2004 roku:

• zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 4.474 zł

• ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 685 zł,

za miesiąc listopad 2004 roku:

• zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 5.228 zł

• ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 911 zł

za miesiąc grudzień 2004 roku:

• zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 5.579 zł

• ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 1.006 zł.

Powyższe decyzje spowodowane były nie ujęciem przez Gminę S. w ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące obrotu związanego z wpłatami mieszkańców z tytułu partycypacji w kosztach finansowania budowy sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w Gminie S. Ponieważ mieszkańcy Gminy dokonywali przedmiotowych wpłat na rachunek bankowy lub do kasy Urzędu Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Gminą, organ podatkowy uznał, że odpłatne świadczenie budowy sieci kanalizacyjnej i wodociągowej na podstawie takich umów nie może korzystać ze zwolnienia od podatku z § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor UKS, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że świadczone przez Gminę usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg Stawki 7%, na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy. W konsekwencji, powołując się na art. 109 ust. 4 ustawy, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące.

W odwołaniach Gmina S. domagała się uchylenia w całości zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowań z powodu ich bezprzedmiotowości lub uchylenia zaskarżonych decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia. Zaskarżonym decyzjom skarżąca zarzuciła:

• naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy oraz oparcie treści rozstrzygnięcia na ocenie sprzecznej z treścią zgromadzonego materiału dowodowego z rzeczywistym stanem faktycznym,

• naruszenie przepisu § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie wobec Gminy S.

Decyzjami z dnia [...] od Nr [...] do Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje za miesiące sierpień i wrzesień 2004 roku, w pozostałych przypadkach uchylił w całości zaskarżone decyzje i określił:

za miesiąc lipiec 2004 roku:

• zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 3.643 zł,

• ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 434 zł,

za miesiąc październik 2004 roku:

• zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 4.134 zł,

• ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 583 zł,

za miesiąc listopad 2004 roku:

• zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 5.188 zł,

• ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 899 zł,

za miesiąc grudzień 2004 roku:

• zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 5.535 zł,

• ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 993 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podstawę prawną przedmiotowych rozstrzygnięć stanowią art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 6 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nadto § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze stanu faktycznego wynika, że pomiędzy Gminą S. (inwestorem), a mieszkańcami Gminy (odbiorcami wody) zawarto umowy w sprawie ustalenia warunków zadeklarowanego udziału finansowego odbiorcy w kosztach realizowanej inwestycji. Z treści tych umów wynika, że w zamian za dokonane przez mieszkańców wpłaty, Gmina zobowiązuje się do wykonania przyłączy do sieci wodociągowej (§ 1 pkt 5 umowy), do czego, zgodnie z przepisami prawa, Gmina nie była zobowiązana. Jednocześnie § 6 umowy stanowi, iż nie wywiązanie się odbiorcy ze zobowiązań finansowych spowoduje nie podłączenie odbiorcy do sieci.

W świetle powyższego organy podatkowe uznały, iż dokonywane wpłaty były ponoszone tytułem zapłaty za wykonanie przyłącza do sieci wodociągowej przez przyszłych jej użytkowników. Podłączenie było uzależnione od dokonania wszystkich wpłat należnych z tego tytułu. Zatem partycypacja mieszkańców Gminy S. w kosztach inwestycji nie była dobrowolna. Analogicznie za dobrowolne nie uznano wpłat dokonanych w związku z partycypacją mieszkańców w koszty budowy sieci kanalizacyjnej. W zawartych umowach pomiędzy Gminą S., a mieszkańcami Gminy zadeklarowano warunki udziału finansowego mieszkańców w kosztach realizowanej inwestycji "budowa kanalizacji sanitarnej wraz z przykanalikami", w których również określono, iż nie wywiązanie się przez odbiorcę ze zobowiązań finansowych, spowoduje niewykonanie przykanalika do wybudowanej sieci kanalizacyjnej. Z tego względu organy uznały, że świadczone przez Gminę S. usługi winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 7%, na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina S. domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji, zarzucając im:

1. naruszenie przepisów art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, w związku z podpisanym i ratyfikowanym przez Rzeczypospolitą Polską w dniu 16 kwietnia 2003 roku traktatem akcesyjnym na mocy którego Rzeczypospolita Polska stała się państwem członkowskim Unii Europejskiej, poprzez to, iż:

• dokonując przed przystąpieniem do akcesji implementacji przepisów prawa państw członkowskich Unii Europejskiej na grunt przepisów prawa krajowego w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług Rzeczypospolita Polska wprowadziła w art. 15 ust. 6 tej ustawy normę prawną, która nie jest zgodna z przepisem art. 4(5) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podatna wymiaru podatku (77/388/EWG),

• dokonując przed przystąpieniem do akcesji implementacji przepisów prawa państw członkowskich Unii Europejskiej na grunt przepisów prawa państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług wprowadziła w art. 109 ust. 4 – 8 tej ustawy normę prawną, która nie jest zgodna z przepisami VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG).

2. Naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pominiecie jego treści przy ustalaniu stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i określenie zobowiązania podatkowego.

3. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez to, że zarówno organ kontroli skarbowej przeprowadzający kontrolę, jak i Dyrektor Izby Skarbowej dokonali określenia zobowiązania podatkowego dla Gminy S, na podstawie dokumentacji rozliczeń rejestrów dla celów podatku VAT oraz składanych deklaracji VAT-7, sporządzonych przez Urząd Gminy S.

4. Naruszeni przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku, Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

Art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem Gminy, co do zasady nie są podatnikami VAT. Z kolei § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż zwalnia się z podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych założonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własna odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych za podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak słusznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 23 maja 2007 roku sygn.. akt I SA/Kr 1674/05 nie są niezgodne z art. 4 (5) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej przepisy, w których stwierdzono, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz podatnicy prawa publicznego nie będą uważane za podatnika w związku z działaniami które podejmują lub transakcjami, które zawierają, jako podatnicy prawa publicznego, nawet jeżeli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, jeżeli podejmują one takie działania lub transakcje to będą one uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, jeżeli wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do poważnego naruszenia zasad konkurencji.

W art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i § 8 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia, uznano, że ograniczenie wykluczenia organów władzy publicznej z kategorii podatników VAT zapewnia zapis "z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych", z tym, ze art. 15 ust. 6 ustawy dotyczy w przypadku gmin i obsługujących je urzędów czynności polegających na realizacji zadań własnych i zadań zleconych, a § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia czynności związanych z realizacja tych zadań, które wystąpiły rozpoznawanych sprawach. Zauważyć jednak należy, że ograniczenia wykluczenia organów władzy publicznej i obsługujących je urzędów jest ujęte szeroko. Może to spowodować, że tam gdzie nie występuje konkurencja na rynku (gdyż organ władzy publicznej, względnie obsługujący go urząd wykonuje dane czynności na podstawie umów cywilnoprawnych) może pojawić się zarzut niezgodności przepisów polskich z przepisami unijnymi. Świadczy o tym wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2006 roku sygn. akt II SA/Wa 730/06. Jednakże w rozpoznawanych sprawach mamy do czynienia z robotami budowlano-montażowymi, co do których na rynku występuje konkurencja i w związku z tym powołany wyrok nie znajduje zastosowania.

W rozpoznawanych sprawach podatnikiem jest Gmina S, a nie obsługujący ja urząd, bowiem to gmina posiada osobowość prawną i w związku z tym może zawierać umowy cywilnoprawne. Natomiast Urząd Gminy S., nie posiadając osobowości prawnej, może tylko zawierać te umowy w imieniu gminy i na rachunek Gminy S. Nadanie temu Urzędowi numeru identyfikacji podatkowej (NIP), czy też dokonane przez ten Urząd zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług nie czyni go podatnikiem podatku od towarów i usług. Status podatnika wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, podatnikami są m. in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Według powołanego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Budowa sieci wodociągowej była realizowana na rzecz Gminy S., przez wykonawcę zewnętrznego. W skład tej budowy wchodziła realizacja budowy przyłączy do sieci wodociągowych i o ten fragment robót Gmina S. zawarła szereg umów z odbiorcami wody. Powyższe okoliczności wskazują na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest środkiem specjalnym lecz sankcja podatkową, gdyż obowiązek jego uiszczenia wiąże się ze złożeniem nierzetelnej deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. Sankcje tą należy zlokalizować w niepodatkowych należnościach budżetowych, a te obok podatków sensu stricte i opłat mieszczą się w kategorii podatku sensu largo.

W świetle powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego wskazanych w skardze, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie.

Mając to na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.