Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1533/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 247 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Przedmiotem postępowania jest skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji.

2. W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że Skarżący Pan A. Ś. wraz z małżonką W. Ś., aktami notarialnymi Repertorium [...] nr [...] oraz nr [...] z [...] r. dokonał sprzedaży działek o numerach [...], [...], [...], [...] i [...] na rzecz B. [...] sp. z o.o. w R.. Aktem notarialnym Repertorium [...] nr [...] z [...].10.2007 r. [umowa przenosząca własność] za cenę [...] zł nastąpiło przeniesienie własności ww. działki gruntu o nr [...], która została podzielona na działki o nr [...] i [...] o powierzchni 0,1052 ha. Ogólna wartość sprzedanych działek położonych we wsi K., powiat [...], województwo [...], wyniosła [...] zł.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. sprzedaż działek o numerach [...], [...]. [...] i [...] nastąpiła w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazane działki zostały uznane za teren budowlany, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 22%, w związku z czym decyzją z [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2007 r.

Pismem z 11 kwietnia 2012 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji w następstwie którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Taka sama decyzja wydana została wobec małżonki Skarżącego.

3. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący złożył skargę, którą – postanowieniem z [...] listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3247/12 – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił.

Analogiczna skarga złożona przez małżonkę Skarżącego została rozstrzygnięta pozytywnie dla Skarżącej – wyrokiem z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt. II SA/Wa 2769/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, wydaną wobec Pani W. Ś..

4. Pismem z 12 października 2015 r. Skarżący wniósł na podstawie art. 247 § 1 pkt 3) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.] o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2012 r., wykazując, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości gruntowych nie wykraczała poza zwykłe wykonywanie prawa własności, a zatem nie mógł zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług w związku z czynnością sprzedaży działek na rzecz B. sp. z o.o. co powoduje, że decyzja ostateczna rażąco narusza art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.].

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2015 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2012 r. Mając na uwadze art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła opisana we wniosku z 7 października 2014 r. przesłanka rażącego naruszenia prawa, a organ wyższego stopnia nie stwierdził istnienia innej wady skutkującej stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej.

6. W dniu 4 grudnia 2016 r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w całości, jako rażąco naruszającej prawo i orzeczenie, co do istoty sprawy, przez organ drugiej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W., z [...].08.2012 r., w sytuacji gdy jej wydanie oraz pozostawanie w obrocie prawnym rażąco narusza przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi oraz art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE z 19 grudnia 2006 r.;

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

3. art. 123 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. faktyczny brak odniesienia się w skarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji do zarzutów i wniosków Strony zawartych we wniosku z 12 października 2015 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej;

4. art. 121 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ pierwszej instancji starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie i nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego w kwestii stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w tym w szczególności pominięcie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt. II SA/Wa 2769/13, na mocy którego dokonana została ocena prawna transakcji sprzedaży nieruchomości, której stroną był również Podatnik, przy równoczesnym przywołaniu argumentów i dowodów niezwiązanych ze sprawą.

5. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez: błędne uzasadnienie faktyczne i brak uzasadnienia prawnego, dotyczącego niezastosowania ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2769/13, dotyczącego małżonki Strony, a rozstrzygającego kwestie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przez Stronę wraz z małżonką nieruchomości gruntowej w K., w stosunku do Strony, jako jednej ze stron ocenianej transakcji; przeprowadzony w sposób wybiórczy dobór faktów mających na celu przedstawienie stanu faktycznego, zgodnie z założeniami organu pierwszej instancji,

6. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

– brak faktycznego ustosunkowania się i odniesienia przez organ pierwszej instancji do zarzutów i wniosków Strony zawartych we wniosku z 12 października 2015 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej [oraz ich pominięcie], potwierdzających fakt, iż wydanie i pozostawienie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej z [...] października 2012 r. rażąco narusza przepisy art. 15 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług,

– brak ustosunkowania się i odniesienia przez organ pierwszej instancji do zarzutów i wniosków Strony zawartych we wniosku z 12 października 2015 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej [oraz ich pominięcie], potwierdzających fakt, iż wydanie i pozostawienie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2012 r. rażąco narusza przepisy art. 9 ust. 1 akapit drugi oraz art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE z 19 grudnia 2006 r.,

– brak uzasadnienia prawnego w skarżonej decyzji przyczyny, dla której organ podatkowy wybrał i zastosował w niniejszej sprawie tylko jeden, korzystny dla siebie, pogląd definiujący pojęcie "rażącego naruszenia prawa", przy pominięciu dwu kolejnych, wskazanych przez organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jak również innych obowiązujących w doktrynie prawa.

Zdaniem Skarżącego, kluczową przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji z [...] sierpnia 2012 r., była treść przywołanego we wniosku z 12 października 2015 r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2769/13, w którym Sąd dokonując oceny transakcji sprzedaży nieruchomości położonej w K. przez małżonkę Podatnika oraz Skarżącego na gruncie podatku od towarów i usług, uznał transakcję za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, ze względu na brak możliwości uznania małżonki Strony za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z zawartą i zrealizowaną umową sprzedaży działki. Według Skarżącego skoro na mocy ww. prawomocnego orzeczenia uznane zostało, iż małżonka Strony, będąca współuczestnikiem transakcji sprzedaży, z tytułu jej realizacji nie mogła i nie stała się podatnikiem podatku od towarów i usług, jest rzeczą bezsporną, iż również podatnikiem podatku VAT nie mógł stać się Skarżący.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż rozpatrywany wniosek z 12 października 2015 r. skutkował wszczęciem nowego postępowania prowadzonego w nadzwyczajnym trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w którym badane mogło być występowanie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, występujących jedynie w skarżonej decyzji z 30 sierpnia 2012 r. Organ wyjaśnił, iż żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest tożsame ze środkiem zaskarżenia w postępowaniu odwoławczym, a celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego, jak w postępowaniu odwoławczym, lecz zbadanie decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym wyłącznie pod kątem zaistnienia kwalifikowanej niezgodności z prawem. Przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Organ bierze więc pod uwagę inne przesłanki i tylko w ramach tych przesłanek bada zaskarżoną decyzję. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest niewątpliwie sprawą odrębną w stosunku do sprawy rozpoznawanej w trybie zwykłym. W dalszej kolejności podkreślił, iż pomiędzy wyrokiem wydanym ze skargi małżonki Podatnika a decyzją, o stwierdzenie nieważności której wnioskuje Strona nie zachodzą takie relacje jakich dopatruje się Podatnik. Zwrócił też uwagę, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1106/14 Sąd uznał, iż nie można skutecznie powoływać się na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej na nieważność decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa z tego powodu, że zawarte w niej rozstrzygnięcie jest odmienne z ustaleniami innej decyzji administracyjnej.

Zaznaczył, że sprawa rozliczenia podatku od towarów i usług Podatnika oraz rozliczenia tego podatku przez jego małżonkę jest związana z ta samą transakcją sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi sprawami zachodzi związek faktyczny, są to jednak dwie różne sprawy podatkowe, małżonkowie zostali bowiem uznani za odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Uznanie małżonków za odrębnych podatników podatku od towarów i usług, wykonujących odrębną działalność gospodarczą, której przedmiotem jest obrót nieruchomościami stanowiącymi wspólną własność, jest aprobowane w orzecznictwie. Organ zauważył, iż także w wyroku z 13 czerwca 2014 r. wydanym na skutek skargi wniesionej przez małżonkę Podatnika Sąd nie zakwestionował tej zasady.

Organ stwierdził, iż nie zachodzi tożsamość podmiotowa pomiędzy tymi dwoma sprawami; rozstrzygnięcie sprawy jednego z małżonków nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia sprawy drugiego małżonka. Wobec podatników prowadzone są dwa odrębne postępowania, pomiędzy którymi nie ma związku prawnego a jedynie związek faktyczny, może zatem dojść do sytuacji, że w obrocie prawnym będą występowały rozbieżne rozstrzygnięcia wydane wobec małżonków – odrębnych podatników. Sytuacja taka per se nie narusza porządku prawnego.

Nie zgodził się z twierdzeniem, że nie składając skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2769/13 organ podatkowy uznał, iż przedmiotowa transakcja sprzedaży gruntów przez Podatnika i jego małżonkę nie podlega podatkowi od towarów i usług.

W dalszej kolejności podkreślił, iż nie podzielił dokonanej przez Podatnika interpretacji uzasadnienia przedmiotowego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w części wyroku [pkt 3.1], który odnosił się do kwestii opodatkowania transakcji Sąd zwrócił przede wszystkim uwagę na braki uzasadnienia decyzji. Poza tym w sprawie, której dotyczył eksponowany przez Stronę w odwołaniu wyrok istotne znaczenie dla rozpatrywania sprawy miała kwestia związana z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Organ stwierdził, iż zapadły wyrok wobec małżonki Podatnika, w którym stwierdzono błędną wykładnię przepisów prawa materialnego nie powoduje automatycznego uznania za wadliwą decyzji o stwierdzenie nieważności, której wniosła Strona. Zdaniem organu odwoławczego, w decyzji będącej przedmiotem odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. trafnie nie dopatrzył się w decyzji z [...] sierpnia 2012 r. żadnych naruszeń prawa, a tym bardziej o charakterze rażącym, które skutkować mogłyby stwierdzeniem jej nieważności. Podniósł, iż w decyzji z [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że Strona zbywając działki o nr [...], [...], [...] i [...] działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy powołał się m.in. na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonych sprawach C–180/10 Słaby oraz C–181/10 Kuć, Jezierska–Kuć. W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży terenów budowlanych nie ma charakteru decydującego dla uznania sprzedawcy za podatnika podatku od towarów i usług. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. Urz. UE L nr 347/1, z późn. zm.], dalej: Dyrektywa 112. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności [tezy 37, 39–41 wskazanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej].

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Strona wraz z małżonką nabyła przedmiotowe działki w 2000 r. i w 2001 r. Małżonkowie Ś. otrzymali decyzję Wójta Gminy K. z [...] kwietnia 2002 r. w przedmiocie ustalenia dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkaniowo–pensjonatowego na przedmiotowych działkach warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. W dniu 9 lipca 2002 r. Strona rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie usług pensjonatowo – hotelarskich, gastronomicznych, rekreacji, turystyki, organizacji imprez sportowych, artystycznych itp. Deklaracje VAT–7 związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Strona składała od lipca 2002 r. do września 2010 r.

Decyzją z [...] lipca 2002 r., nr [...], wydaną na rzecz małżonków Ś., Wójt Gminy K. zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę budynku pensjonatowo – mieszkalnego wraz z przyłączami na działkach położonych w K. przy ul. [...]. Decyzją z [...] sierpnia 2004 r. Starosta T. zmienił ww. decyzję w ten sposób, iż zatwierdził projekt budowlany i udzielił małżonkom Ś. pozwolenia na budowę budynku pensjonatowego.

Zgodnie ze złożonymi w dniu 16 lipca 2010 r. przez Stronę zeznaniami, gdy zaczęły się problemy finansowe w związku z prowadzoną inwestycją. Strona zaczęła ubiegać się o kredyt, celem prowadzenia dalszego etapu robót, którego jednak nie uzyskała ze względu na ukończony 65. rok życia. W związku z powyższym Podatnik zawiązał B. [...] sp. z o.o., której został prokurentem posiadającym 100% udziałów. Decyzją z [...] listopada 2004 r. nr [...] Starosta T. [...], po rozpatrzeniu wniosku z 25 października 2004 r. przeniósł pozwolenie na budowę budynku pensjonatowego ze Strony wraz z małżonką na B. [...] sp. z o.o. Z protokołu przesłuchania Strony z 16 lipca 2010 r. wynika, iż B. [...] sp. z o.o. otrzymała kredyt na dalszą budowę budynku i w 2007 r. Strona wraz z małżonką aktami notarialnymi Repertorium [...] nr [...] oraz nr [...] z 12 września 2007 r. dokonała sprzedaży działek o numerach [...], [...], [...], [...] i [...] na rzecz B. [...] Sp. z o.o. Aktem notarialnym Repertorium [...] nr [...] z [...] października 2007 r. [umowa przenosząca własność] za cenę [...] zł nastąpiło przeniesienie własności ww. działki gruntu o nr [...], która została podzielona na działki o nr [...] i [...] o powierzchni 0,1052 ha. Ogólna wartość sprzedanych działek wyniosła [...] zł.

Organ odwoławczy zauważył, iż w toku postępowania ustalono też, że Skarżący w rozliczeniu za grudzień 2007 r. wykazał opodatkowaną sprzedaż usługi dotyczącej analizy rynku hotelowego dla celów marketingu i sprzedaży realizowanej inwestycji hotelowej nr 1 w K. przy ul. [...], wykonanej na rzecz B. [...] sp. z o.o. i udokumentowanej fakturą. Jak wyjaśnił Skarżący do protokołu przesłuchania z 16 lipca 2010 r. – był dobrze zorientowany w kwestiach dotyczących marketingu i reklamy; przez lata interesował się takimi sprawami, ponieważ chciał prowadzić działalność w takim zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. spostrzegł, że Skarżący nie uargumentował szerzej swojego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Odnosząc się do rażącego naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano jedynie, że stan faktyczny sprawy nie wskazuje na takie formy aktywności w zamiarze zbycia nieruchomości gruntowej, które wykraczałyby poza ramy czynności wykonywanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zauważył, że uzasadnienie badanej w trybie nadzoru decyzji zawiera wyczerpujące uzasadnienie okoliczności, dla których organ odwoławczy uznał Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług względem zbycia przedmiotowych nieruchomości gruntowych na rzecz B. [...] sp. z o.o. a Skarżący zwrócił uwagę, że prawomocnym wyrokiem z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2769/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję w analogicznej sprawie małżonki Strony i wskazał na naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji zauważył, że ww. orzeczenie zostało wydane m.in. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.]. Organ podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie zastosował zatem art. 145 § 1 pkt 2) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Sąd administracyjny nie uznał zatem, że decyzja wydana dla małżonki Strony była obarczona m.in. rażącym naruszeniem przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ zaznaczył, iż z uwagi na brak tożsamości spraw gdyby nawet Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził tego rodzaju naruszenie taka ocena prawna nie wiązałaby organów w rozpatrywanej sprawie. Następnie zwrócił uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zarzucił organowi odwoławczemu orzekającemu w sprawie Pani W. Ś., że nie analizował orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonych sprawach C–180/10 Slaby oraz C– 181/10 Kuć, Jezierska–Kuć oraz nie wziął pod uwagę rozwagę tezy w nim wskazanej, jednak w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. odniósł się do ww. orzeczenia i przeniósł jego tezy na stan faktyczny sprawy. Sąd administracyjny wskazał ponadto, że z ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji nie sposób też wywieść, jaki rodzaj działalności gospodarczej prowadziła małżonka Strony. W kontrolowanej decyzji wyjaśniono natomiast, że Strona w latach 2002–2010 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług pensjonatowo–hotelarskich, gastronomicznych, rekreacji, turystyki, organizacji imprez sportowych, artystycznych itp. Sąd administracyjny podniósł również, że organ odwoławczy nie wskazywał ani na skalę aktywności Państwa Ś. – osób fizycznych – w zakresie zbycia ww. gruntów, ani nie porównywał działań małżonków do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Organ zgodził się z oceną ww. wyroku dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż argumenty zawarte w ww. wyroku nie mają zastosowania do kontrolowanej decyzji, bowiem w jej uzasadnieniu stwierdzono m.in., że:

– Strona złożyła wniosek o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania pod projektowaną budowę budynku pensjonatowo–mieszkalnego wraz z przyłączami;

– powierzchnia użytkowa budynku miała wynosić 687 nr;

– do gminnej ewidencji działalności gospodarczej Strona wpisała adres prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. [...] w Z. [...];

– w dniu [...] lipca 2004 r. Strona wystąpiła o zmianę decyzji w przedmiocie pozwolenia na budowę budynku pensjonatowo–mieszkalnego na budynek pensjonatowy;

– w rozliczeniach od sierpnia do grudnia 2002 r. Strona uwzględniła nakłady na rozpoczętą inwestycję w wysokości [...] zł netto;

– w trakcie przesłuchania w dniu 16 lipca 2010 r. Strona wyjaśniła, że prace wykonane w ww. okresie polegały na ogrodzeniu budowy, zabezpieczeniu zaplecza dla robotników, wywiezienia dużej ilości ziemi, wykonaniu drenaży, położeniu rur pod drenaż, wykonania podpiwniczenia i wylania fundamentu;

– w rozliczeniu za maj 2004 r. Strona uwzględniła podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej wykonanie projektu budowlanego – budynku pensjonatowego.

Organ odwoławczy zgodził się, że eksponowane przez Stronę orzeczenie sądu administracyjnego nie wskazuje w żaden sposób na to, aby Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając kontrolowaną decyzję naruszył w stopniu rażącym przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi oraz art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Organ przywołał orzeczenia sądów administracyjnych zapadłych na gruncie analogicznych stanów faktycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadnione twierdzenie Strony, iż stan faktyczny sprawy nie wskazywał na takie formy aktywności Strony w zamiarze zbycia nieruchomości gruntowej, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w związku z zakupem przedmiotowych nieruchomości gruntowych Strona podjęła działalność gospodarczą w zakresie m.in. świadczenia usług pensjonatowo–hotelarskich. Na przedmiotowych działkach Strona rozpoczęła budowę budynku mieszkaniowo–pensjonatowego, a kilka lat później charakter tego budynku zmieniono na pensjonatowy. W związku z rozpoczęciem budowy Strona poniosła szereg nakładów inwestycyjnych, z których odliczyła podatek naliczony. W związku z trudnościami w uzyskaniu finansowania Strona zaniechała budowy pensjonatu we własnym imieniu.

Zdaniem Organu bezspornym jest, że Strona podjęła starania wykraczające daleko poza granice czynności z zakresu zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym. Co więcej, przybrały one stosowną formę, bowiem były wykonywane w ramach działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarówno czynności związane z budową pensjonatu, jak i ze zbyciem składnika majątku z uwagi na trudności w uzyskaniu finansowania należy zakwalifikować jako czynności podejmowane w ramach działalności gospodarczej. Według Organu trudno znaleźć rozsądne uzasadnienie dla interpretacji, w której to Strona prowadzi działalność gospodarczą gdy czyni starania w celu wybudowania pensjonatu, lecz działa już jako osoba zarządzająca majątkiem prywatnym w chwili zbycia nieruchomości gruntowych, na których trwa budowa pensjonatu, której nie jest w stanie w całości sfinansować. W zaskarżonej decyzji organ trafnie stwierdził, że czynności tych nie można oddzielić poprzez przyznanie, że jedne z nich zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej, zaś drugie [zbycie działek] w ramach zarządzania majątkiem prywatnym.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wszystkie te działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, wskazują jednoznacznie, że aktywność Skarżącego w przedmiocie zbycia spornych udziałów w gruntach jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem

Organ zwrócił uwagę na wyrok C–263/11 [EU:C:2012:49], w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej analizował czy można uznać za "działalność gospodarczą" dostawę drewna, której bezpośrednia przyczyna była niezależna od sprzedającego. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej fakt, że sprzedający w istocie dokonywał dostaw drewna w związku z usuwaniem go z prywatnego lasu po wichurach, które zniszczyły drzewostan – nie mógł być interpretowany jako uzasadnienie wykluczenia potraktowania sprzedawcy jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w dyrektywie 2006/112. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że jeśli chodzi o pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 ww. dyrektywy to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma ono obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów.

Organ odwoławczy stwierdził, iż Strona nie wykazała, że kontrolowana decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w tym przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w W. tego rodzaju uchybień w zakresie zastosowania przepisów prawa krajowego i wspólnotowego nie stwierdził.

W ocenie Organu odwoławczego zaprezentowana wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodna z funkcjonującą w aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, stąd też nie można uznać, iż naruszone zostały wskazane przepisy prawa materialnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdził, aby przy wydawaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2012 r., utrzymującej w mocy decyzję organu Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] marca 2012 r. doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie stwierdzono również zaistnienia innych z pozostałych przesłanek stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Organ odwoławczy uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2015 r., zasadnie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z [...] sierpnia 2012 r. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

8. W skardze na powyższą decyzję, zawartą w piśmie z [...] kwietnia 2016 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wydanej w dniu [...] sierpnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., w sytuacji gdy jej wydanie oraz pozostawanie w obrocie prawnym rażąco narusza przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 9 ust. 1 akapit drugi oraz art. 12 ust. 1) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE z 19 grudnia 2006 r., przepisów art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 Konstytucji RP.

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

3. art. 123 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, t.j. faktyczny brak odniesienia się w skarżonej decyzji przez organ II instancji do zarzutów i wniosków Strony zawartych w odwołaniu z [...] stycznia 2016 r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2015 r.,

4. art. 121 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ drugiej instancji starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie, jak również nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego dotyczącego kwestii stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w tym w szczególności faktyczne pominięcie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 czerwca 2014 r. [sygn. akt. III SA/Wa 2769/13], na mocy którego dokonana została ocena prawna transakcji sprzedaży nieruchomości, której stroną była również Strona, przy równoczesnym przywołaniu argumentów i dowodów ze sprawą nie związanych.

5. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia przez organ II instancji samodzielnego postępowania dowodowego w sprawie,

6. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez:

– błędne uzasadnienie faktyczne i brak uzasadnienia prawnego, dotyczącego niezastosowania ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2769/13, dotyczącego małżonki Strony, a rozstrzygającego kwestie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przez Stronę wraz z małżonką nieruchomości gruntowej w K., w stosunku do Strony, jako jednej ze stron ocenianej transakcji,

– przeprowadzony w sposób wybiórczy dobór faktów mających na celu przedstawienie stanu faktycznego, zgodnie z założeniami organu II instancji,

7. art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez:

– brak faktycznego ustosunkowania się i odniesienia przez organ Ii instancji do zarzutów i wniosków Strony zawartych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2015 r., nr [...] [oraz ich pominięcie], potwierdzających fakt, iż wydanie i pozostawienie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2012 r. rażąco narusza przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług,

– brak ustosunkowania się i odniesienia przez organ pierwszej instancji do zarzutów i wniosków Strony zawartych w odwołaniu [oraz ich pominięcie], potwierdzających fakt, iż wydanie i pozostawienie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2012 r. rażąco narusza przepisy art. 9 ust. 1 akapit drugi oraz art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE z 19 grudnia 2006 r.,

– brak ustosunkowania się i odniesienia przez organ pierwszej instancji do zarzutów i wniosków Strony zawartych we wniosku z 12 października 2015 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej i w odwołaniu [oraz ich pominięcie], potwierdzających fakt, iż wydanie i pozostawienie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2012 r. rażąco narusza przepisy art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie stanu faktycznego,

– brak uzasadnienia prawnego w skarżonej decyzji przyczyny, dla której Dyrektor Izby Skarbowej w W. wybrał i zastosował w niniejszej sprawie tylko jeden, korzystny dla siebie, pogląd definiujący pojęcie "rażącego naruszenia prawa", przy pominięciu dwu kolejnych, wskazanych przez organ w uzasadnieniu decyzji z [...] listopada 2015 r., jak również innych obowiązujących w doktrynie prawa, w tym wskazany w uzasadnieniu niniejszej decyzji.

– brak wyjaśnienia w skarżonej decyzji powodu, dla którego jeden ze sprzedawców miałby z tytułu realizacji tej samej jednostkowej transakcji sprzedaży nieruchomości być podatnikiem podatku od towarów i usług, drugi zaś nie, w sytuacji gdy sprzedawcami byli małżonkowie, którzy oboje prowadzili działalność gospodarczą, co w sposób oczywisty urąga normie wynikającej z art. 32 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, iż we wniosku z 12 października 2015 r. oraz odwołaniu z 4 stycznia 2016 r., od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2015 r., wskazał w sposób czytelny przyczyny uzasadniające konieczność stwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. nieważności decyzji ostatecznej ww. organu podatkowego z [...] sierpnia 2012 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] marca 2012 r., określającą wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2007 r. W ocenie Skarżącego wobec faktu, iż w skarżonej decyzji z [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadniczo nie odniósł się rzeczowo do przedstawionych przez Stronę argumentów, stanowią one nadal podstawę zarzutów stawianych skarżonej decyzji.

Zasadniczą przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2012 r. była treść przywołanego we wniosku z [...] października 2015 r. prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 czerwca 2014 r. [sygn. akt III SA/Wa 2769/13], w którym Sąd dokonując oceny prawno – podatkowej transakcji sprzedaży nieruchomości położonej w K. przez małżonkę Strony wraz ze Stroną na gruncie podatku od towarów i usług, uzna] powyższą transakcję za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, ze względu na brak jakiejkolwiek możliwości uznania małżonki Strony za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z zawartą i zrealizowaną umową sprzedaży przedmiotowej działki, choć z akt postępowania jasno wynikało, iż małżonka Strony w owym czasie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadziła działalność gospodarczą, mając m.in. w zakresie działalności obrót nieruchomościami, co wprost wynikało z akt postępowania.

Według Skarżącego skoro na mocy ww. orzeczenia uznane zostało, iż małżonka Strony, będąca współuczestnikiem [sprzedawcą] przedmiotowej transakcji, z tytułu jej realizacji nie mogła i nie stała się podatnikiem podatku od towarów i usług, co sugerowały organy podatkowe I i II instancji jest rzeczą bezsporną, iż również podatnikiem podatku VAT nie mogła stać się Strona, choć podobnie jak małżonka był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu transakcja ta nie miała żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale polegała na sprzedaży majątku prywatnego, która to czynność w sposób oczywisty nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktu tego nie usiłował nawet zakwestionować Dyrektor Izby Skarbowej w W., który nie zdecydował się na złożenia skargi kasacyjnej od powyżej wskazanego wyroku, akceptując w pełni jego postanowienia.

W świetle powyższego – zdaniem Skarżącego – nieuprawnione są wnioski organu drugiej instancji zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji, który wywodzi, że w ww. orzeczeniu sąd administracyjny nie uznał, że decyzja wydana dla małżonki Strony była obarczona m.in. rażącym naruszeniem przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tylko rażące naruszenie ww. przepisów mogłoby prowadzić do rozpatrzenia wniosku Strony zgodnie z żądaniem.

Skarżący podniósł, iż powyższe orzeczenie w pełni dowodzi, iż w rozstrzygnięciu z [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w sposób całkowicie błędny uznał, iż z tytułu dokonanej przez Stronę [wraz z małżonką] sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej w K. na rzecz spółki B. [...] sp. z o.o. Strona uzyskała przymiot podatnika podatku VAT, prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym transakcja ta – zdaniem organu podatkowego – winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioski zaś takie – zdaniem Strony – w sposób rażący uchybiają brzmieniu ww. przepisów – art. 15 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również art. 9 ust. 1 akapit drugi oraz art. 12 ust. 1) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE z 19 grudnia 2006 r. bowiem jest rzeczą bezsporną, iż stan faktyczny sprawy w żadnym razie nie wskazywał na takie formy aktywności Strony w zamiarze zbycia nieruchomości gruntowej, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności; co potwierdził Sąd w wyroku z 13 czerwca 2014 r. [sygn. akt III SA/Wa 2769/13]. Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej transakcji żadnej aktywności sprzedających, w tym Strony wykraczających poza zakres czynności typowych dla zwykłego wykonywania prawa własności. W konsekwencji powyższego Strona nie mogła być w żaden sposób uznana za podatnika VAT prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe prowadzi zaś do wniosku, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. w sposób oczywisty naruszył ww. przepisy, a nade wszystko przepisy powyższe rażąco narusza decyzja ostateczna z [...] sierpnia 2012 r., co w pełni uzasadniało wniosek o stwierdzenie jej nieważności.

W związku z powyższym zdaniem Skarżącego całkowicie bezpodstawne jest obecne stanowisko ww. organu, który twierdzi, iż przywołane przez Stronę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2769/13, rozstrzygające kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntów w K. przez małżonkę Strony, nie przystaje do decyzji objętej nadzorem, a dotyczącej Strony, choć rozstrzyga ona kwestię opodatkowania podatkiem VAT tej samej transakcji, przeprowadzonej w tych samych warunkach. Tym samym organ podatkowy sugeruje, jakoby były to różne transakcje, co w istocie nie jest prawdą, na co również wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu skarżonej decyzji, potwierdzając, iż Strona wraz z małżonką dokonali wspólnie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej. W takim razie nie ulega wątpliwości, iż transakcja taka winna mieć dla obojga małżonków jednakowe konsekwencje na gruncie prawa podatkowego, w tym podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącego skoro Dyrektor Izby Skarbowej w W. w pełni zaakceptował stanowisko Sądu wyrażone w powyżej przywołanym wyroku, winien w taki sam sposób, ocenić również skutki powyższej transakcji z punktu widzenia Strony, zwłaszcza, że Sąd w swoim orzeczeniu wziął pod rozwagę wszelkie wątpliwości poruszone przez organ drugiej instancji w uchylonej decyzji. Rezultatem takiej analizy może być wyłącznie uznanie, iż skoro transakcja sprzedaży przez Stronę wraz z małżonką nieruchomości gruntowej w K. na rzecz B. [...] sp. z o.o. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, to również Strona z tytułu jej realizacji nie mogła stać się podatnikiem tego podatku, a w związku z tym nie była zobowiązana do jego uiszczenia, jak wynika z decyzji objętej nadzorem. W konsekwencji, w przedmiotowym postępowaniu nie mają większego znaczenia wywody Dyrektora Izby Skarbowej w W., który przywołuje szereg argumentów, mających rzekomo poprzeć jego teorię, iż jednak Strona z tytułu zrealizowanej transakcji stała się podatnikiem podatku VAT. Mało tego, organ drugiej instancji usiłuje wprowadzić w błąd sugerując, iż to właśnie:

1) Strona złożyła wniosek o udzielenie warunków zabudowy i zagospodarowania pod projektowaną budowę budynku pensjonatowo–mieszkalnego wraz z przyłączami,

2) w dniu 8 lipca 2004 r. Strona wystąpiła o zmianę decyzji w przedmiocie pozwolenia na budowę budynku pensjonatowo–mieszkalnego na budynek pensjonatowy,

3) Strona wyjaśniła, że prace wykonane w ww. okresie polegały na ogrodzeniu budowy, zabezpieczeniu zaplecza dla robotników, wywiezieniu dużej ilości ziemi, wykonaniu drenaży, położeniu rur pod drenaż, wykonania podpiwniczenia i wylania fundamentów.

Skarżący podniósł, iż w rzeczywistości wszystkie powyższe czynności administracyjne i budowlane wykonywała nie tylko sama Strona, lecz łącznie ze swoją małżonką, jako współwłaściciele ustawowi przedmiotowej działki. Powyższe zaś jednoznacznie wskazuje, że całkowicie chybione są argumenty, za pomocą których Dyrektor Izby Skarbowej w W. usiłuje przyporządkować Stronic szereg czynności związanych ze sprzedażą działek, których jakoby nie wykonywała jej małżonka, co miałoby świadczyć rzekomo o tym, iż Strona występowała w przedmiotowej transakcji jako podatnik VAT, nawet w sytuacji gdy małżonka Strony podatnikiem VAT w związku z tą transakcją nie była, jak stwierdził Sąd. Faktycznie bowiem wszystkie najistotniejsze czynności związane ze sprzedawaną działką realizowane były przez Stronę i jej małżonkę łącznie i w takim też kontekście rozstrzygana była przez Sąd sprawa małżonki Strony. Zauważył przy tym, że zastosowana w uzasadnieniu skarżonej decyzji przez organ drugiej instancji argumentacja byłaby być może uzasadniona, lecz wyłącznie na etapie skargi kasacyjnej od przywołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2769/13, której ww. organ nie złożył uznając, iż przedmiotowa transakcja sprzedaży gruntów przez Stronę i jej małżonkę nie podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego, według Skarżącego nie ulega żadnej wątpliwości, iż w decyzji z [...] sierpnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. całkowicie bezprawnie uznał Stronę za podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy ten [wraz z małżonką] w sposób oczywisty wykonywał jedynie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Skarżący podniósł, iż niezależnie od różnic występujących w poglądach, podejmujących próbę zdefiniowania pojęcia rażącego naruszenia prawa, zaprezentowanych w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2008 r. sygn. akt I OPS 2/08 oraz mnogości argumentów przemawiających za przyjęciem każdego z nich, można z całą pewnością znaleźć wspólny mianownik tych stanowisk. Mianowicie, jako najpewniejsze kryterium oceny wad decyzji podatkowej należy przyjąć stopień zagrożenia, jakie wady te niosą dla podstawowych elementów polskiego systemu prawnego, zawartych w Konstytucji RP.

W związku z powyższym za całkowicie chybione uznał wnioski organu drugiej instancji zawarte w skarżonej decyzji, który twierdzi, iż sytuacja Strony w przedmiotowej transakcji była inna niż jej małżonki. W ocenie Skarżącego powyższe nie znajduje żadnego uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnikliwie nie rozpatrzył, co samo w sobie stanowi rażące naruszenia prawa. W rzeczywistości zarówno Strona, jak i jej małżonka przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie podejmowali żadnych działań wykraczających poza zakres związany z wykonywanym prawem własności, co wyklucza opodatkowanie zrealizowanej przez nich transakcji podatkiem od towarów i usług, a zwłaszcza uznanie Strony za podatnika VAT w sytuacji gdy Sąd potwierdził, iż małżonka Strony jako współuczestniczka transakcji, podatnikiem VAT nie była.

Z kolei w skardze z [...] kwietnia 2016 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2016 r. Skarżący wniósł o:

a) uchylenie zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości;

b) stwierdzenie nieważności i uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji wydanej [...] listopada 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej;

c) stwierdzenie nieważności i uchylenie w całości decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] sierpnia 2012 r.;

d) stwierdzenie nieważności i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wydanej [...] marca 2012 r.

e) orzeczenie, że ww. decyzje nie podlegają wykonaniu w całości;

f) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego – w całości.

Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący zarzucił:

1) błędne ustalenia faktyczne i prawne, które leżą u podstaw jego treści oraz sformułowanych tam żądań i wniosków;

2) "nieliczenie się" przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z treścią sentencji i uzasadnienia prawomocnego już wyroku wydanego 13 czerwca 2014 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie pod sygn. akt III SA/Wa 2769/13 – który to wyrok dotyczy:

a) tego samego stanu faktycznego;

b) tego samego stanu prawnego;

c) tej samej czynności prawnej:

d) tego samego przedmiotu;

3) Próbę wprowadzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w błąd co do stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy – poprzez sformułowania zawarte w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 13 czerwca 2014 r. wydał prawomocny wyrok sygn. akt III SA/Wa 2769/13 – który dotyczy wskazanych powyżej kwestii. Odnosząc się do treści uzasadnienia ww. wyroku Skarżący wskazał, na uchybienia Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.:

1. Organ podatkowy drugiej instancji w sposób nienależyty zastosował przepisy prawa materialnego, zarówno w zakresie przyjęcia, że w odniesieniu do dokonanej przez Skarżącego i jego żonę czynności sprzedaży ww. nieruchomości można przyjąć, że dokonano jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym należy przyjąć, że od lej transakcji należy pobrać VAT, jak również w zakresie przedawnienia istniejącego – zdaniem organu podatkowego – zobowiązania podatkowego w VAT za wrzesień 2007 r. Zdaniem Skarżącego, w obu ww. przypadkach przyjęcie tez stawianych przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma odzwierciedlenia w zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym sprawy.

2. Pomimo tego, że Strona nie kwestionowała w sposób wyraźny ustaleń organów podatkowych w zakresie przyjęcia, że jest podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości, należało w pierwszej kolejności zająć się tą kwestia, jako kluczową do określenia zobowiązania podatkowego w VAT i wyjaśnić czy w związku z umową sprzedaży przez Skarżącego i jego żonę na rzecz Spółki ww. nieruchomości. Skarżący mógł być uznany za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji tego – czy sprzedaż tę należało opodatkować VAT.

Zdaniem Skarżącego dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia decydujące są kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C–180/10 i C–181/10.

Skarżący podniósł, że w świetle ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjęcie, że osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą [jako handlowiec] wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową [profesjonalną], czyli stałą [powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji], a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny [okazjonalny], to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny [stały]. Skarżący argumentował, iż nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego [prywatnego], który nie został nabyty w celach odsprzedaży [w celach handlowych], lecz dla spożytkowania w celach prywatnych. Z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, aby Dyrektor Izby Skarbowej analizował ww. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w realiach rozpoznawanej sprawy oraz żeby wziął pod rozwagę tezy w nim wskazane.

Strona podnosi, że z ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji nie sposób też wywieść, jaki rodzaj działalności gospodarczej prowadził Skarżący i czy rzeczywiście sprzedaży ww. nieruchomości dokonał w ramach tejże działalności [sprzedając wraz z żoną swój majątek prywatny].

W ocenie Skarżącego Organ podatkowy nie wskazywał ani na skalę aktywności Skarżącego i jego żony – osób fizycznych – w zakresie zbycia ww. gruntów, ani nie porównywał działań Skarżących do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jedynie, że Skarżący wraz z żoną zakupili ww. nieruchomość, po to by na niej wybudować budynek mieszkalno–pensjonatowy [takie pozwolenie na budowę uzyskali] oraz to, że z uwagi na nieotrzymanie kredytu, nie doszło do realizacji ww. celu przez ww. osoby fizyczne, które sprzedały ww. nieruchomość Spółce trzy lata po zakupie, aby mogła na niej prowadzić pensjonat. W tym kontekście według Skarżącego trudno uznać, że Skarżący działał jako handlowiec sprzedając nieruchomość stanowiącą jego majątek prywatny oraz że można jej przypisać cechy podatnika VAT w odniesieniu do tej czynności, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

Zdaniem Skarżącego, stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące motywów nabycia działki przez Stronę – pozostają poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, wskazanymi w ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym na tle sprzedaży ww. gruntów. Z poglądów sądów administracyjnych, w dużej mierze opartych na orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wynika, że do przyjęcia, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone do zabudowania [udziały w takich działkach] działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą [jako handlowiec] wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową [profesjonalną], czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną [np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu [zabudowy], czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze]. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z nich. Zbycie natomiast nawet kilkunastu dziatek o charakterze budowlanym [udziałów w takich działkach], nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem [brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności], co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Sprzedaż gruntów [udziałów] w ramach zarządu majątkiem prywatnym nic oznacza, że sprzedający nie mógł nabyć przedmiotu sprzedaży w celu jego zbycia z zamiarem uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest. że również w obrocie "prywatnym" dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży.

Według Skarżącego skoro w sprawie stan nie wskazuje na takie formy aktywności Skarżącego w zamiarze zbycia ww. gruntu, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można go uznać za podatnika VAT prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe, zdaniem Skarżącego oznacza, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył ww. przepisy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Skarżący podniósł, że stwierdzenie, iż Skarżąca nie miała z tytułu spornej sprzedaży przymiotu podatnika, bezprzedmiotowe czyni pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego, które mogłyby być istotne, gdyby wyrażono odmienną ocenę aktywności Skarżącego.

Skarżący podkreślił, że nieuprawniony jest też pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie jedynie pisma reklamacyjnego z Poczty Polskiej z 14 sierpnia 2013 r., z którym nie zapoznano strony skarżącej w związku z tym, że nie zastosowano w sprawie treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadnione jest również pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz brak przeanalizowania w sposób rzeczowy, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej dowodów załączonych przez Skarżącego do pisma z 30 kwietnia 2013 r. w postaci zawiadomień z Poczty Polskiej, które przychodziły na adres Skarżącego. Z zawiadomień tych nie wynika – tak jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, że doszło do pierwszej awizacji 14 listopada 2012 r. przesyłki zawierającej zawiadomienie Skarżącego do zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za wrzesień 2007r., w związku z wszczęciem 10 grudnia 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Skarżący argumentował, iż w świetle akt sprawy niewątpliwa jest natomiast data odbioru ww. przesyłki przez Skarżącego, tj. 2 stycznia 2013 r. Potwierdzają ją podpis i data [2 stycznia 2013 r.] doręczającego widniejący na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. W ocenie Skarżącego na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a w szczególności braku precyzyjnego wypełnienia przez doręczyciela zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w sposób niewątpliwy nie można przyjąć, że doszło do prawidłowego doręczenia zastępczego ww. przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Należało natomiast uznać, że ww. pismo zostało wydane Skarżącemu w dniu 2 stycznia 20013 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za wrzesień 2007 r.

Z uwagi na wady zwrotnego potwierdzenia odbioru [k. 85 t. 2 akt administracyjnych], jak też jego duplikatu [k. 3/15 t. 2 akt administracyjnych], a także ze względu na przedstawienie przez Skarżącego zawiadomień o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej [...] akt administracyjnych], nie można było przyjąć, tak jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego doszło do poinformowania Skarżącej o okoliczności, niezbędnej w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. W ocenie Skarżącego nie można przyjąć, że zawiadomienie to, po upływie terminu przedawnienia, wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wykładnią Trybunału Konstytucyjnego zawartą w ww. wyroku odwołującą się do zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa [art. 2 Konstytucji RP].

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

W sprawie nie wystąpiła bowiem wynikająca z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanka rażącego naruszenia prawa, ani inne wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji stanowi tryb nadzwyczajny, oparty na kwalifikowanych podstawach, których wystąpienie pozwala na wyeliminowanie decyzji ostatecznej z obrotu.

Zgodnie z treścią przepisu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność́ ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego  przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

W myśl art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli  wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118.

2. W ocenie Sądu, nie stanowi rażącego naruszenia prawa odmienna ocena organów podatkowych, aniżeli ta jaka została wyrażona w innym – wydanym w stosunku do małżonki Skarżącego orzeczeniu [wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie 13 czerwca 2014 r., sygn. akt. III SA/Wa 2769/13].

Po pierwsze, wymieniony wyżej przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dla stwierdzania nieważności ostatecznej decyzji wymaga nie jakiegokolwiek naruszenia prawa, lecz takiego, które będzie miało charakter rażącego. Oznacza to, że naruszenie prawa dające podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej winno dotyczyć uchybień o wyjątkowo wysokim ciężarze gatunkowym, to jest takich, które można uznać za rażące, dyskwalifikujące wydaną decyzję. Naruszenie prawa rażące to takie naruszenie, które czyni wydaną decyzję całkowicie nieakceptowaną, pozostającą w sprzeczności z fundamentalnymi wzorcami oceny. Zatem rażące naruszenie prawa to nie jakiekolwiek uchybienie przepisom, jakakolwiek odmienna ocena lub zastosowanie przypisów, lecz naruszenie ewidentne, o wyjątkowo wysokim stopniu nieakceptowalności, co do którego w każdym wypadku trzeba będzie stwierdzić, że wydane rozstrzygnięcie uchybia podstawowym regułom oceny a przez to, że nie może się ostać.

Rażące naruszenie prawa to naruszenie, w swojej wadze porównywalne z tymi, które wymienia przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, jako pozostałe podstawy stwierdzenia nieważności decyzji.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej nie służy bowiem orzeczeniu o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego, lecz ma na celu zbadanie decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym analizowanej wyłącznie przez pryzmat zaistnienia kwalifikowanej niezgodności z prawem, opartej na podstawach enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Celem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest ponowne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi zatem ścieżki prawnej zastępującej środek zaskarżenia – w tym wypadku skargę od niesatysfakcjonującej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2007 r., która to skarga złożona przez Skarżącego została odrzucona.

3. W rozpoznawanej sprawie podstawą faktyczną decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżący, jest ustalenie, że Skarżący dokonał sprzedaży działek w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co skutkowało oceną organów podatkowych, że transakcje te powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Powyższe ustalenia faktyczne zostały zakwalifikowane przez pryzmat brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena dokonanych transakcji oraz zastosowanie przepisu – nawet jeśli jest ono inne, aniżeli to, którego dokonał w stosunku do małżonki Skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie 13 czerwca 2014 r., sygn. akt. III SA/Wa 2769/13 – nie może zostać uznane za rażące naruszenie prawa. Sam fakt wydania odmiennego rozstrzygnięcia wobec innego podatnika, a takim jest małżonka Skarżącego, nie przesądza w stosunku do Skarżącego, że mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa przy wydaniu decyzji wobec Skarżącego.

Po pierwsze, organ prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za 2007 r. wyeksponował szereg okoliczności faktycznych, które w rozpoznawanej sprawie determinują ocenę i kwalifikację dokonanych operacji – dostrzegł, że Skarżący rozpoczął budowę budynku mieszkaniowo–pensjonatowego, kilka lat później charakter tego budynku zmieniając na pensjonatowy, a także, że w związku z rozpoczęciem budowy poniesiono szereg nakładów inwestycyjnych, z których Skarżący odliczył podatek naliczony, a następnie – w związku z trudnościami w uzyskaniu finansowania Skarżący zaniechał budowy pensjonatu we własnym imieniu. W sprawie dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za 2007 r. dostrzeżone także zostało, że Skarżący założył spółkę B. [...] sp. z o.o. w R., w której został udziałowcem i prokurentem i która to spółka była nabywcą od Skarżącego oraz jego małżonki spornych działek. Już ten element stanu fatycznego odróżnia sytuację Skarżącego od tej, która dotyczyła jego małżonki. Jak akcentowały organy w prowadzonym postępowaniu, powołując się na oświadczenia Skarżącego złożone w ramach zeznania z 16 lipca 2010 r. zgodnie z którymi, w odniesieniu do planowanego przedsięwzięcia, gdy zaczęły się problemy finansowe w związku z prowadzoną inwestycją Skarżący zaczął ubiegać się o kredyt, celem prowadzenia dalszego etapu robót, którego jednak nie uzyskał z powodu wieku, a wtedy zawiązał spółkę celową B. [...] sp. z o.o., której został prokurentem a zarazem udziałowcem; Starosta T. [...], przeniósł pozwolenie na budowę budynku pensjonatowego ze Skarżącego i Jego małżonki na B. [...] sp. z o.o. a B. [...] sp. z o.o. otrzymała kredyt na dalszą budowę budynku a Skarżący wraz z małżonką w 2007 r. sprzedali działki na rzecz spółki, której udziałowcem był Skarżący.

Po drugie, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy i dokonana jego ocena przez organy podatkowe, skutkująca określeniem podatku od towarów i usług od przeprowadzonych transakcji sprzedaży działek, nie pozwala zakwalifikować jej jako rażące naruszenie prawa. W zakresie oceny zdarzenia, na tle którego wydano decyzję, której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżący mogą być wyrażane odmienne poglądy, z uwzględnieniem okoliczności konkretnego przypadku i danej osoby. Na powyższe zwrócił też uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonych sprawach C–180/10 Słaby oraz C–181/10 Kuć, Jezierska–Kuć, na które powołuje się Skarżący. W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży terenów budowlanych nie ma charakteru decydującego dla uznania sprzedawcy za podatnika podatku od towarów i usług; inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zawarte w tym orzeczeniu wskazania nakazują badać konkretne okoliczności danych transakcji – zakres i stopień aktywności, charakterystycznej dla przedsiębiorcy.

I tak, w rozpoznawanej sprawie Skarżący, niezależnie od spornych transakcji, prowadził działalność gospodarczą. W sprawie – w stosunku do Skarżącego – ustalone zostało, że w dniu 9 lipca 2002 r. Skarżący rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie usług pensjonatowo – hotelarskich, gastronomicznych, rekreacji, turystyki, organizacji imprez sportowych, artystycznych itp. a deklaracje VAT–7 związane z prowadzoną działalnością gospodarczą składał od lipca 2002 r. do września 2010 r.

Jak natomiast ustalono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2769/13, na który powołuje się Skarżący, stosunku do małżonki Skarżącego nie stwierdzono prowadzenia działalności gospodarczej – jak zauważył Sąd w powołanym wyroku, "Z ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji nie sposób też wywieść, jaki rodzaj działalności gospodarczej prowadziła Skarżąca i czy rzeczywiście sprzedaży ww. nieruchomości dokonała w ramach tejże działalności [sprzedając wraz z mężem swój majątek prywatny].".

Zatem, z samego faktu wydania wobec małżonki Skarżącego korzystnego wyroku nie wynika jeszcze, że mamy do czynienia, w stosunku do Skarżącego, z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto, sytuacje dotyczące Skarżącego a także jego małżonki różnią się, w zakresie związanym z faktem prowadzenia działalności gospodarczej [Skarżący taką działalność prowadził od 9 lipca 2002 r., został też jedynym udziałowcem założonej na okoliczność zamiaru utworzenia pensjonatu, wobec nieuzyskania samodzielnie kredytu B. [...] sp. z o.o., której następnie on sam oraz Jego małżonka sprzedali sporne działki]. Na uwagę zasługuje też treść zeznań Skarżącego, w których podał on, że jego marzeniem było prowadzenie hotelu, na nabytych działkach miał być budynek pensjonatowo – mieszkalny, który w przyszłości miało być prowadzona działalność gospodarcza; był dobrze zorientowany w kwestiach dotyczących marketingu i reklamy; przez lata interesował się takimi sprawami, ponieważ chciał prowadzić działalność w takim zakresie.

Korzystne dla małżonki Skarżącego rozstrzygnięcie Sądu nie zostało poddane kontroli w ramach skargi kasacyjnej; nie było też sposobności – wobec odrzucenia skargi złożonej przez Skarżącego – by takiej kontroli poddano decyzję wydaną wobec Skarżącego. Przesądzanie zatem na podstawie tego, że wobec małżonki skarżącego Sąd wydał odmienne rozstrzygnięcie, aniżeli to, które pozostało wobec Skarżącego jest nieuzasadnione, skoro między sytuacją Skarżącego a tą poddaną ocenie przez Sąd w postępowaniu wobec małżonki Skarżącego istnieją różnice.

Analiza decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] marca 2012 r. określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2007 r., a także utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2012 r. nie wskazuje, by w ich zakresie można było mówić o rażącym naruszeniu prawa. Transakcje sprzedaży działek przeprowadzone przez Skarżącego, które to działki zostały nabyte w zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu pensjonatu a następnie sprzedane należącej do Skarżącego spółce B. [...] mogły być kwalifikowane jako dokonane w ramach działalności gospodarczej i rozpatrywane przez pryzmat treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

4. Nie jest też tak, jak stara się wykazać Skarżący, że fakt nie zaskarżenia przez organ podatkowy skargą kasacyjną wydanego wobec małżonki Skarżącego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie 13 czerwca 2014 r., sygn. akt. III SA/Wa 2769/13 stanowi potwierdzenie oczywistości naruszenia prawa w wydanych decyzjach zarówno wobec Skarżącego jak i jego małżonki, co ma wynikać z tego, że organ że organ nie kwestionował rozstrzygnięcia Sądu. Powyższe nie jest równoznaczne z uznaniem przez organ, że w zakresie oceny skutków podatkowych transakcji sprzedaży działek przez Skarżącego a także Jego małżonkę organ zmienił zapatrywanie po wyroku Sądu. Akceptacja dokonanego rozstrzygnięcia, wyrażająca się rezygnacją ze skorzystania z prawa do wniesienia skargi kasacyjnej nie oznacza, że w zakresie innego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji wydanej wobec Skarżącego mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa.

5. Nie mogły też wywołać zamierzonego rezultatu w postaci zakwestionowania decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] marca 2012 r. określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2007 r., a także utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2012 r. zawarte w skardze rozważania, dotyczące przedawnienia zobowiązania za 2007 r. Okoliczności te były rozpatrywane w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego; nie stanowią one także o nieważności decyzji.

6. Resumując, w sprawie Sąd nie stwierdził, by – w odniesieniu do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] marca 2012 r. określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2007 r., a także utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2012 r. – można było stwierdzić zaistnienie przesłanki do stwierdzania nieważności, w szczególności rażące naruszenie prawa.

Sąd nie dopatrzył się także innych podstaw do twierdzenia nieważności, niż ta wynikająca z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; decyzję wydał właściwy organ podatkowy, powołując się na odpowiednią podstawą prawną, w sprawie nie mamy do czynienia z rozstrzygnięciem inną decyzję ostateczną ani skierowaniem decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie; co do decyzji nie stwierdzono również wady powodującej jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego  przepisu prawa; ani tego, że w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

W konsekwencji, nie znalazły potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty – naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wydanej w dniu [...] sierpnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., w sytuacji gdy jej wydanie oraz pozostawanie w obrocie prawnym rażąco narusza przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 9 ust. 1 akapit drugi oraz art. 12 ust. 1) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE z 19 grudnia 2006 r., przepisów art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 Konstytucji RP.

Postępowanie – wbrew postawionemu zarzutowi naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – nie było prowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, zaś organy obu instancji dołożyły starań, w celu wyjaśnienia przesłanek, dla których nie było dopuszczalne stwierdzenie nieważności decyzji. Okoliczność, że ta ocena nie jest zgodna z postulatem wyrażonym we wniosku, nie czyni postępowania prowadzonym w sposób wadliwy. Decyzja w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie ma charakteru uznaniowej, opartej na przesłankach subiektywnych, kierowanych względami słuszności, lecz może być oparta na ściśle wymienionych podstawach, które wymienia przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie znalazły także potwierdzenia zarzuty naruszenia art. 123 § 1 i 124 a także art. 121 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, t.j. faktyczny brak odniesienia się w skarżonej decyzji przez organ II instancji do zarzutów i wniosków Strony zawartych w odwołaniu z 4 stycznia 2016 r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2015 r. oraz niepodjęcie przez organ drugiej instancji starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie, jak również nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego dotyczącego kwestii stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w tym w szczególności faktyczne pominięcie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 czerwca 2014 r. [sygn. akt. III SA/Wa 2769/13], art. 122, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia przez organ II instancji samodzielnego postępowania dowodowego w sprawie, oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej – wydana decyzja spełnia wymogi bowiem uzasadnienia, stawiane treścią art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, sporządzona została z uwzględnieniem charakteru postepowania o stwierdzenie nieważności decyzji a także tego, że służy ono zbadaniu wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji, nie zaś prowadzeniu postępowania dowodowego. Organ ustosunkował się też do znaczenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 czerwca 2014 r. [sygn. akt. III SA/Wa 2769/13] dla możliwości stwierdzenia nieważności decyzji wydanej wobec Skarżącego.

W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wydana w trybie nadzwyczajnym, tj. o stwierdzenie nieważności uprzednio wydanej wobec Skarżącego decyzji nie narusza prawa, zaś postawione zarzuty nie mogły spowodować jej uchylenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.] skargę oddalił.