Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2145/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. s.c. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 255/15 [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 29 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. s.c. [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 255/15 oddalił skargę M. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 września 2014r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 roku.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W dniu 6 grudnia 2013r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał decyzję, w której rozliczył zobowiązanie spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009r. w sposób odmienny od deklarowanego. Organ pierwszej instancji nie uznał prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. Organ stwierdził bowiem, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały czynności, które w rzeczywistości zostały wykonane przez te dwie spółki. Organ nie uznał również prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez L. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "S." uznając, że nabyta od tego podmiotu sauna nie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zakwestionował także prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury mającej dokumentować nabycie i montaż mroźni. Organ nie uwzględnił również w rozliczeniu podatku należnego wynikającego z faktury wystawionej na rzecz spółki B. za wynajem pokoju hotelowego.

1.3. Po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 29 września 2014r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że prawidłowo organ pierwszej instancji zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S., albowiem nabyta przez spółkę sauna nie była wykorzystywana do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i nie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się również z organem pierwszej instancji, że faktury wystawione przez spółki B. i B. nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych dostaw towarów i usług, a zatem nie mogły stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Organ wskazał, że spółki te uczestniczyły w łańcuchu dostaw wraz z innymi podmiotami tj. R. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B.sp. z o.o., R. s.c. – R. S., W.S. oraz R. S., a działalność tych podmiotów miała jedynie na celu wyłudzanie podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spółka R. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, w tym w zakresie usług budowlanych, remontowych i adaptacyjnych, a transakcje rzekomo zawarte przez tę spółkę, nie miały miejsca. W szczególności nie doszło do transakcji udokumentowanych na podstawie faktur wystawionych na rzecz R. S., mających dokumentować usługi, które w kolejnych ogniwach łańcucha miały być odsprzedane na podstawie spornych faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki. Podobnie zdaniem organu, działalność spółki B. miała charakter fikcyjny, a spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie odsprzedawała usług na rzecz spółki R..

Taka sama sytuacja miała miejsce w przypadku faktur wystawianych przez R. S. oraz spółkę R., które to podmioty, w ocenie organu nie nabyły usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez spółki R. oraz B., jak również nie mogły dokonać dalszej odsprzedaży usług na rzecz spółki B. i spółki B., a w dalszej kolejności na rzecz spółki B. i skarżącej Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że w sprawie nie jest kwestionowane, iż usługi remontowe były wykonywane w obiektach należących do spółki, z wyjątkiem montażu sauny i mroźni. Niemniej jednak usług tych usług nie wykonały podmioty opisane w fakturach jako sprzedawcy lub podwykonawcy podmiotów wskazanych w fakturach jako ich sprzedawcy. Zatem faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku VAT.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał także stanowisko organu pierwszej instancji co do zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę B., mającej dokumentować dostawę i montaż mroźni. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje na to, aby taka dostawa i montaż zostały w rzeczywistości zrealizowane w 2009 roku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wiedziała, że uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów odnoszących się do prowadzenia postępowania podatkowego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 199, art. 200a, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji oraz art. 7 Konstytucji RP.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

3.2. Sąd pierwszej instancji, w pierwszej kolejności stwierdził niezasadność zarzutów natury procesowej, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko. Sąd nie stwierdził również, aby Dyrektor Izby Skarbowej w G. dopuścił się naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, uznając że ten akt nie posiada mocy powszechnie obowiązującej. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie zgodził się także z zarzutami naruszenia przepisów Konstytucji RP.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe i uznał że organy te nie naruszyły przepisów prawa materialnego.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że spółka, w okresie od stycznia do czerwca 2009r. nabywała sporne usługi budowlane od spółki B., a ta z kolei miała nabywać je od spółki B.. Spółka B. miała natomiast zakupywać usługi od R. ., a ten od spółki R.. Podobny schemat nabywania usług obowiązywał w okresie od lipca do grudnia 2009 roku z tym, że spółka usługi te miała nabywać od spółki B., ta z kolei od spółki B., która nabywała usługi od spółki R., a spółka R. od spółki B..

Organy podatkowe, wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu dostaw, prowadziły postępowania kontrolne. Z poczynionych ustaleń wynika, że spółka R. była podmiotem, który pomimo formalnego zarejestrowania, stwarzała jedynie pozory istnienia i prowadzenia działalności. Pełniący funkcję prezesa zarządu tej spółki E. K. nic nie wiedział na temat działalności spółki R., nie wiedział, gdzie przechowywana jest jej dokumentacja księgowa, kto miał prowadzić tę dokumentację, ani gdzie znajduje się siedziba spółki. Pod adresem oznaczonym jako siedziba spółki R., nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza. Spółka ta, pomimo wykazywania znaczących obrotów (łącznie za okres od stycznia 2008r. do czerwca 2009r. około stu milionów złotych), nie posiadała rachunku bankowego. Spółka R. zadeklarowała za okres styczeń 2008r. do styczeń 2009r. składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, ubezpieczenia zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w kwotach powyżej miliona złotych, jednakże nie dokonała żadnych wpłat z tego tytułu. Wszelkie należności spółki R. wynikały z rzekomej sprzedaży towarów i usług R.S.. Niemniej jednak, pomimo wielomilionowych obrotów pomiędzy tymi podmiotami nie wystąpił przepływ środków pieniężnych - na fakturach określano formę płatności jako kompensaty i rozliczenia bilansowe. Spółka R. nie posiadała żadnego majątku trwałego, a z dokumentów źródłowych wynika, że miała dokonywać zakupu towarów i usług (głównie cebuli) w celu dalszej odsprzedaży.

Prawidłowo zatem zdaniem Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że spółka ta, uczestnicząc w łańcuszku fikcyjnych dostaw, generowała jedynie faktury, które w założeniu miały pozwolić nabywcom rzekomych usług, na odliczenie wysokich kwot podatku naliczonego, wykazanego w wystawionych przez tę spółkę fakturach.

Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał także te ustalenia organów podatkowych, które wskazują na to, że również spółka B. oraz R.S. nie mogli być dostawcą zafakturowanych usług, a ich funkcjonowanie w obrocie gospodarczym sprowadzało się do wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych dostaw.

Znamienne zdaniem Sądu pierwszej instancji jest, że w toku postępowań prowadzonych wobec kontrolowanego R. S., nie udzielał on kontrolującym wyjaśnień i informacji oraz odmawiał składania zeznań. Jakkolwiek skorzystanie przez R. S. z jego procesowych uprawnień nie może być w sposób automatyczny być postrzegane na jego niekorzyść, to jednak takie zachowanie nie może pozostawać bez wpływu na wnioski wypływające z całościowej oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, osoba mająca świadomość niezasadności postawionych jej zarzutów, stara się podejmować działania zmierzające do pełnego wyjaśnienia stanu rzeczy, podważenia ustaleń dokonanych przez organ postępowania, poddania w wątpliwość poczynionych ustaleń, poprzez przedstawienie własnych dowodów i własnego stanowiska. Bierna postawa strony, jakkolwiek zgodna z prawem, może pośrednio wskazywać na brak odpowiedniej argumentacji i brak możliwości przedstawienia dowodów, które wykazałyby przeciwieństwo twierdzeń organu. Takie postępowanie pośrednio wpływać może na ocenę prawidłowości stanowiska organów podatkowych, co do wykonania spornych prac budowlanych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo zostało również ustalone, że spółki B. i B. nie mogły być dostawcami na rzecz skarżącej spółki tych usług budowlanych, które wymienione zostały w zakwestionowanych fakturach VAT.

Przeprowadzone w spółce B. postępowanie kontrolne wykazało, że była to spółka zajmująca się głównie działalnością handlową, polegającą na przerobie i sprzedaży cebuli. Spółka ta nie wykonywała przy tym żadnych robot budowlanych, albowiem nie dysponowała żadną kadrą posiadającą odpowiednie kwalifikacje do wykonywania takich prac, jak również niezbędnym do tego celu sprzętem. Potwierdzają to w szczególności zeznania głównej księgowej tej spółki. Z zeznań tej osoby wynika również, że faktury dotyczące usług budowlanych były przez spółkę B. "nabywane" i od razu odsprzedawane.

Podobnie zdaniem Sądu pierwszej instancji sytuacja wyglądała w spółce B., od której spółka B., w okresie od lipca 2009r. do maja 2010r. miała nabywać usługi budowalne. Działalność tej spółki sprowadzała się bowiem jedynie do przyjmowania faktur zakupu usług, a następnie po zwiększeniu wartości netto usługi, do wystawiania faktur sprzedaży na rzecz spółki B.. Z zeznań przesłuchanych w sprawie pracowników spółki wynika, że spółka nie wykonywała usług budowlanych, lecz handlowała takimi usługami i nie posiadała możliwości i fachowców do wykonywania prac budowalnych.

Mając zatem na uwadze, że spornych prac budowlanych nie mógł wykonać R. S., spółka R. i spółka B., prac takich w dalszej kolejności nie mogła nabyć od tych podmiotów spółka B., a zatem skarżąca spółka nie mogła ich zakupić od spółki B.. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez spółkę B., mające dokumentować nabycie usług budowlanych, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

Na fikcyjność transakcji dokonywanych pomiędzy wymienionymi wyżej podmiotami wskazują także zdaniem Sądu pierwszej instancji wprost zeznania świadka B. W., byłego prokurenta skarżącej spółki. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wykonania spornych prac remontowo budowalnych przez spółkę B. nie potwierdzają także zeznania świadków B. K. i E. K., przytaczając ich istotną treść. Ponadto zaznaczono, że zeznania B. K. i E. K. pozostają zbieżne z zeznaniami B.W., która wskazywała na pracowników spółki A., jako te osoby, które wykonywały prace remontowo budowlane.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, który zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury mającej dokumentować dostawę i montaż mroźni, które to czynności miały zostać wykonane w 2009 roku.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował również to, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S., a mających dokumentować zakup sauny. Jej nabycie nie służyło bowiem wykonywaniu przez spółkę czynności opodatkowanych. Sauna znajdująca się w Hotelu B. nie była sauną nabytą od S. na podstawie zakwestionowanych faktur, mających stanowić podstawę do obniżenia należnego podatku VAT. Powyższe ustalenia organów wynikają z zestawienia wyników przeprowadzonego dowodu z oględzin sauny oraz z informacji zawartych w dokumentacji przedłożonej w związku z transakcją zawartą z firmą S.. Dodatkowo pracownicy S. dokonujący instalacji przedmiotowej sauny, nie wskazali budynku hotelowego jako miejsca jej montażu, lecz budynek wielkości domu jednorodzinnego, oddalony od budynku hotelu.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika również, że spółka nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zawarcie umowy o roboty budowlane z firmami, które nigdy nie zajmowały się tego rodzaju działalnością, lecz handlem cebulą, wskazuje, że podatnik wiedział, a przynajmniej godził się na sytuację, w której rzeczywistymi wykonawcami robót były inne podmioty. Nawet gdyby przyjąć, że podatnik nie uczestniczył w oszustwie podatkowym, to przynajmniej godził się na to, nie sprawdzając, kto i w jakim zakresie wykonywał roboty budowlane.

Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał także to, że w rozliczeniu za grudzień 2009r. z podstawy opodatkowania wyłączono obrót udokumentowany na podstawie faktury sprzedaży wystawionej przez skarżącą spółkę na rzecz spółki B., za wynajem pokoju hotelowego. Organy prawidłowo oceniły, że obowiązek podatkowy wynikający z tej faktury powstał zgodnie z terminem płatności określonym na fakturze, tj. 30 dni od jej wystawienia.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej M. s.c. [...] wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucili naruszenie art. 1 § oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.), a także art. 3 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku rażąco naruszył zdaniem autora skargi kasacyjnej:

przepisy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, poprzez przyjęcie za podstawę wydania zaskarżonego wyroku o sygn. akt I SA / Gd 1538/13 powyższej normy prawnej, oraz

przepisy art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi przez to, że Sąd ten w uzasadnieniu wyroku, wprawdzie wywiązał się z formalnego wymogu przedstawienia stanu sprawy, to jednak uczynił to w sposób nieprawidłowy. Nie dostrzegł bowiem, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego, na których oparł swoje merytoryczne rozstrzygniecie są błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik zaprezentowany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i zaakceptowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. pomimo tego, że stan ten nie jest zgodny z rzeczywistymi faktami, a sposób jego ustalania przez w/w organy administracji skarbowej naruszały w sposób rażący przepisy procedury administracyjnej, w tym wskazane poniżej przepisy Ordynacji podatkowej,

przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G.i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS w G..

W dalszej części skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stosując błędnie przepisy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę pomimo, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. rażąco naruszył podstawowe przepisy postępowania podatkowego, tj. przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności:

przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z przepisami art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezzasadne wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. wadliwej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS w G. w sytuacji, w której nie zaistniały przesłanki do wydania Stronie skarżącej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku z tytułu podatku od towarów i usług za: miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

przepisy prawa procesowego - art. 193 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie innej podstawy opodatkowania niż wynikającej z rzetelnych oraz niewadliwych ksiąg podatkowych podatnika;

przepisy prawa procesowego - art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez

niezastosowanie powyższej normy prawnej, co naraża skarżącą na konsekwencje (szkody i straty) wynikające z bezzasadnie przedłużanego postępowania;

przepisy prawa procesowego - art. 120, art. 122 oraz art. 123 i art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy niezbędnych

działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także przepisy art. 180, art. 181, art.187, art. 190, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach oraz opiniach Dyrektora Izby Skarbowej w G., a nie na sprawdzonych i udowodnionych faktach.

Takie działanie organu odwoławczego zdaniem autora skargi kasacyjnej ograniczyło podstawowe prawa procesowe strony do rzetelnego oraz wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego;

przepisy art. 121 i art. 124 w związku z przepisami art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe prowadzone przez organ podatkowy II instancji było prowadzone:

- z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa (wymienionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej),

- z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niewyczerpujący i powierzchowny, zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominiecie istotnych dla sprawy dowodów, lak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego* Organ podatkowy II instancji w sposób niejasny i tendencyjny wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w G. naruszył, zatem zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej;

z błędnym zastosowaniem przepisów art. 88 ust 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki określone tymi przepisami, ponieważ faktury dokumentujące wykonane czynności wystawione zostały przez podmioty faktycznie je wykonujące, a sporne czynności udokumentowane tymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane;

z rażącym naruszeniem przepisów art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

konstytucyjne zasady państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 z późniejszym sprostowaniem i zmianą) poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skargę kasacyjną oparto również na przesłankach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszeniu przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie wymienionych poniżej przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

przepisów art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

przepisów art. 17 i nast. Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), poprzez bezprawne ograniczenie przez organ podatkowy prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

przepisów art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd bezzasadnego oraz błędnego wydania decyzji określającej Stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

przepisów art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zaakceptowanie przez Sąd bezzasadnego wydania decyzji określającej Stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku z tytułu podatku od towarów i usług za: miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

oraz działanie z rażącym naruszeniem konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez zaakceptowanie przez Sąd nałożenia na Stronę skarżącą ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działania z obrazą art. 2, art. 8 i art. 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stwierdził autor skargi kasacyjnej naruszenie podatkowego prawa materialnego przez błędne zastosowanie wskazanych powyżej przepisów w przedmiotowej sprawie polegało na tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaakceptował zastosowanie przez organy administracji skarbowej wymienione wyżej przepisy prawa materialnego przy błędnie określonym przez te organy stanie faktycznym.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego. Wniesiono też o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

6.3. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2017r. sygn. akt I FSK 974/15 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak wszystkie pozostałe cytowane niżej orzeczenia), który został wydany w zbieżnym stanie faktycznym i w którym rozpoznano zarzuty i podstawy kasacyjne tożsame ze sformułowanymi w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż podziela stanowisko przedstawione w przywołanym wyżej wyroku i odnosi je do stanu niniejszej sprawy.

W związku z tym należy stwierdzić, iż podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić zarzuty dotyczące naruszenia przepisów w postaci art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Przepis art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych jest przepisem ustrojowym, normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taki co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W orzecznictwie przyjmuje się, że Sąd I instancji mógłby naruszyć art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2307/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1790/11). Ponadto naruszenie przepisu art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli, jak argumentuje strona skarżąca kasacyjnie (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 2147/11). Żadna z wyżej wskazanych okoliczności nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Sąd I instancji rozpoznał sprawę przez pryzmat wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów, a zatem jako kryterium kontroli przyjął kryterium zgodności z prawem. To, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem przepisu art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1790/11, wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 753/12). Również niepodzielenie przez stronę poglądu wyrażonego w orzeczeniu nie uzasadnia zarzutu niewykonania funkcji kontrolnych sądu.

6.4. Jeśli chodzi natomiast o art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to wskazać należy, że jest on przepisem ogólnym o charakterze tylko kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 tej ustawy nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008r., sygn. akt I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak to ma miejsce w realiach niniejszej sprawy, nie oznacza naruszenia tego przepisu (zob. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 745/11).

6.5. Jeśli chodzi z kolei o art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to wskazuje on, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. Przepis ten nie może natomiast stanowić samodzielnej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, a do tego w istocie sprowadza się argumentacja strony, która podnosi w ramach uzasadnienia naruszenia tego przepisu, że Sąd I instancji zaaprobował nieprawidłowo ustalony przez organ stan faktyczny w sprawie nie zauważając, że ustalenia faktyczne, na których w konsekwencji oparł merytoryczne rozstrzygnięcie są błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi omawiany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

6.6. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej. Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowo-administracyjnej i nie może być samoistną podstawą kasacyjną Innymi słowy, przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tychże regulacji, nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1888/07, wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1515/11, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1752/11, wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2662/10; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1555/13, wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 323/13).

W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawą prawną zaskarżonego wyroku był art. 151 tej ustawy, zgodnie z którym w razie nieuwzględniania skargi sąd skargę oddala. Okoliczność oddalenia skargi nie mogła więc stanowić bezpośrednio argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.7. Kolejnym zarzutem mieszczącym się w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zarzut naruszenia art. 151 tej ustawy poprzez oddalenie skargi pomimo, iż Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się rażącego naruszenia podstawowych przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Tak sformułowane zarzuty sprowadzają się w głównej mierze do kontestowania oceny Sądu I instancji w kwestii prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. Spór głównie dotyczy tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy i w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ był uprawniony do oddalenia wniosków dowodowych skarżącej spółki i zastąpienia ich dokumentami (dowodami) przejętymi z innych postępowań, w których spółka skarżąca w zdecydowanej większości przypadków nie mogła uczestniczyć, co w jej opinii znacznie ograniczyło jej prawo do obrony. W konsekwencji postawione w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzały również do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku. W kontrolowanym orzeczeniu Sąd I instancji zgodził się bowiem z organami, że transakcje opisane w fakturach wystawionych przez spółki B. i B. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczyć miał szereg okoliczności faktycznych, znajdujących potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy i wskazanym w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, a następnie powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły w oparciu o bogaty materiał dowodowy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku słusznie to stanowisko zaakceptował, że obydwie spółki B. i B. należały do łańcucha podmiotów powiązanych ze sobą więzami osobowymi i towarzyskimi, które w latach 2008-2010 refakturowały te same materiały i usługi budowlane w celu wyłudzenia podatku VAT (kolejne podmioty łańcucha nakładały jedynie podwyższoną marżę). Na gruncie niniejszej sprawy obok wskazanych wyżej spółek uczestnikami tego łańcucha były dodatkowo firmy R., B., B., R.. Przy czym rację ma Sąd I instancji, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy pozyskany w toku postępowania podatkowego, postępowań kontrolnych u wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu fikcyjnych transakcji oraz pochodzący z postępowań przed organami ścigania (Policji, CBŚ) i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w niej dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także na podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi kasacyjnej, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Co istotne, kwestionując tezy organów, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji, strona skarżąca ani w skardze, ani też w skardze kasacyjnej w istocie nie wskazuje na żadne wiarygodne i weryfikowalne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jej twierdzenia, ograniczając się w gruncie rzeczy do gołosłownej polemiki nie popartej żadnym materiałem dowodowym. Skargi te bowiem, jak słusznie podnosi Sąd I instancji, ograniczają się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i poza ogólnikowymi wywodami i twierdzeniami odnośnie do rzeczywistego wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach nie zawierają żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych stosownym materiałem dowodowym argumentów. Jedyną argumentacją jest niezadowolenie autora skargi kasacyjnej z podjętego rozstrzygnięcia. W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca spółka nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

O tym, że wystawcy spornych faktur nie mogli być wykonawcami robót i usług w nich opisanych świadczy szereg dowodów i okoliczności, na które zwrócił uwagę Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. W tym zakresie wskazano, że w badanym okresie przeprowadzone w spółce B. postępowanie kontrolne wykazało, że była to spółka zajmująca się głównie działalnością handlową, polegającą na przerobie i sprzedaży cebuli. Spółka ta nie wykonywała przy tym żadnych robot budowlanych, albowiem nie dysponowała żadną kadrą posiadającą odpowiednie kwalifikacje do wykonywania takich prac, jak również niezbędnym do tego celu sprzętem. Potwierdzają to w szczególności zeznania głównej księgowej tej spółki. Z zeznań tej osoby wynika również, że faktury dotyczące usług budowlanych były przez spółkę B. "nabywane" i od razu odsprzedawane. Spółka B. prowadziła wyłącznie działalność handlową, nie zatrudniała pracowników budowlanych, a wszelkie tego typu roboty miały być wykonywane przez R. S. i odsprzedawane na rzecz skarżącej Spółki.

Trafnie stwierdzono, że skoro spornych prac budowlanych nie mógł wykonać R. S., spółka R .i Spółka B. prac takich w dalszej kolejności nie mogła nabyć od tych podmiotów spółka B., a zatem skarżąca Spółka nie mogła ich zakupić od spółki B..

Odnośnie działalności spółki B. trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że mimo, iż nie udało się pozyskać dokumentów źródłowych tej spółki (brak ewidencji księgowej, dowodów źródłowych) z zebranego materiału dowodowego wynika, iż rola tej spółki w procesie wystawiania faktur za usługi budowlane była analogiczna jak rola spółki B., czyli do przyjmowania faktur zakupu usług, a następnie, po zwiększeniu wartości netto usługi o nieznaczne kwoty, do wystawienia faktury sprzedaży na rzecz skarżącej Spółki. Sąd pierwszej instancji poddał ocenie wszystkie transakcje udokumentowane fakturami dotyczące zakupu usług od R.S., R., spółki R. i B..

6.8. Odnosząc się natomiast do zarzucanej niekompletności materiału dowodowego i do kwestii pominięcia przez organy oferowanych przez skarżącą spółkę dowodów, to wskazać należy, że organy w swoich postanowieniach o oddaleniu dowodów wypowiedziały się wyczerpująco w tej materii, dokładnie argumentując swoją decyzję, którą to argumentację zasadnie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. W tym miejscu przypomnieć jedynie należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10). Organy miały zatem pełne prawo odmówić przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą spółkę wniosków dowodowych, zwłaszcza w obliczu lakoniczności i ogólnikowości tez, na jakie zostały złożone i okoliczności zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego, z którego wynikał fakt fikcyjności faktur wystawionych przez spółkę B. i B.. Jeśli bowiem z ciągu wystawianych przez szereg podmiotów faktur wynika, że strona skarżąca kupuje od spółek B. i B. usługi i roboty, których te spółki nie wykonały, tylko wcześniej nabyły od innych firm, to bezzasadne jest przeprowadzanie szeregu dowodów na okoliczność jakimi siłami i środkami były wykonywane roboty. Wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nie można traktować instrumentalnie, przeciągając w nieskończoność postępowanie podatkowe. Do tego zaś zmierzałoby uwzględnienie wniosków dowodowych strony skarżącej.

6.9. W skardze kasacyjnej znaczną uwagę poświęcono dowodowi z zeznań Pani B. W.. Odnosząc się następnie do zarzutu skarżącej kasacyjnie spółki, że organy dołączyły do akt postępowania protokoły przesłuchań tego świadka, w których strona skarżąca nie była stroną i nie brała w nich udziału, przez co pozbawiona została możliwości skutecznej obrony swoich praw stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Jak wskazano wyżej, z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. Jak zasadnie argumentował Sąd I instancji, w postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań bez udziału skarżącej spółki. W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Oczywiście nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zatem obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Przenosząc te twierdzenia na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zarzucając organom podatkowym odmowę powtórzenia dowodu z zeznań Pani B.W. strona skarżąca nie podała żadnych innych okoliczności, które ewentualnie miałyby być przedmiotem zeznań ponownie przesłuchanego świadka. Tymczasem za powtórzeniem dowodu z przesłuchania świadków nie może przemawiać ogólnikowe powoływanie się na konieczność wyjaśnienia sprzeczności istniejących w sprawie bez wskazania o jakie konkretnie sprzeczności, luki, czy niejasności w zgromadzonym dotychczas materiale dowodowym chodzi.

Za powtórnym przesłuchaniem tego świadka nie mogła przemawiać okoliczność subiektywnego odczucia strony o braku obiektywizmu, czy chęci zaszkodzenia małżonkowi świadka M.S. (w tym czasie małżonkowie pozostawali w sporze, byli w trakcie rozwodu, toczyło się również szereg spraw sądowych z ich udziałem). Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że swoimi zeznaniami Pani B. W. "obciążyła" nie tylko M. S., ale również siebie, bowiem była wspólnikiem spółki. Przy tym zeznania złożone przez Panią B. W. nie stanowiły podstawowego i jedynego dowodu potwierdzającego fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami, a stanowiły dodatkowe potwierdzenie ustaleń dokonanych przez organy w toku postępowania.

6.10. W świetle powyższych rozważań, za zasadną należy uznać konkluzję zawartą w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zaakceptowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, która sprowadza się do stwierdzenia, że podmioty wystawiające faktury dokumentujące wykonanie określonych robót w określonym czasie muszą mieć możliwości i środki do wykonania tych robót samodzielnie bądź przy pomocy odpowiedniej ilości pracowników, bądź też muszą zlecić wykonanie robót podwykonawcy. Takie założenie prowadzi w rozpoznawanej sprawie do konstatacji, że skoro wystawcy faktur stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez stronę skarżącą takich możliwości i środków nie mieli i nie mieli ich również wskazywani podwykonawcy, to zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki przyjąć należy, że nie wykonały fakturowanych usług budowlanych na rzecz skarżącej. Firmy te uczestniczyły jedynie w zorganizowanym procederze wystawiania tzw. pustych faktur w celu uzyskania korzyści polegającej na nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony.

6.11. Natomiast rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwości postępowania i oceny dowodów w zakresie oceny świadomości strony skarżącej co do tego, że transakcje wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy stwierdzić, iż trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ocenił tę kwestię. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało stwierdzić, że strona skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w oparciu o przedstawione orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż:

- poza fakturami VAT, w których jako wystawca widnieją spółki B. i B., brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy zostały wykonane przez te podmioty;

- istniały relacje biznesowo-towarzyskie pomiędzy M. S., C. W. i R.S.;

- zawarto umowy o roboty budowlane z firmami, które nigdy nie zajmowały się tego rodzaju działalnością, lecz handlem cebulą, co wskazuje, że podatnik wiedział, a przynajmniej godził się na sytuację, w której rzeczywistymi wykonawcami robót były inne podmioty, nawet gdyby przyjąć, że podatnik nie uczestniczył w oszustwie podatkowym, to przynajmniej godził się na to, nie sprawdzając, kto i w jakim zakresie wykonywał roboty budowlane;

- nie było żadnego ekonomicznego uzasadnienia, aby w wykonanie usług budowlanych angażować podmioty, które nie posiadając możliwości przeprowadzenia takich prac musiałyby korzystać z kolejnych podwykonawców, co w efekcie miałoby niewątpliwy wpływ na ostateczną cenę usługi;

- towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżąca zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu.

6.12. Należy zgodzić się również z Sądem I instancji, że – wbrew twierdzeniom skarżącej spółki - organy podatkowe nie mogły naruszyć art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, gdyż go nie stosowały w toku postępowania podatkowego, albowiem akt ten nie ma mocy bezwzględnie obowiązującej w polskim porządku prawnym, nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, nawet w warunkach, gdy państwo nasze wstąpiło do Unii Europejskiej. Jego postanowienia mają jedynie charakter zaleceń, nie ma zresztą potrzeby do niego sięgać w zakresie wskazywanym przez skarżącą kasacyjnie spółkę, bowiem zasada praworządności wynika z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Jak więc wykazano wyżej, strona skarżąca kasacyjnie nie zdołała skutecznie podważyć stawianych przez organy (a następnie zaakceptowanych przez WSA w Gdańsku) tez o fikcyjności kwestionowanych w toku postępowania faktur, zatem do tak prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zasadnie należało zastosować art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i odmówić skarżącej kasacyjnie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w tychże faktur, co czyni zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego nieuzasadnionymi. W orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest już bowiem pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1) nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD).

Należy również zgodzić się w tym kontekście z twierdzeniami Sądu I instancji, że istniały podstawy do utrzymania w mocy decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług określających stronie zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy albo do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości innej niż zadeklarowana, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, co czyni zarzut naruszenia tych przepisów za bezzasadny.

6.13. W związku z powyższymi rozważaniami podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej zapisów Konstytucji RP w postaci art. 2, art. 7, art. 8, art. 32 i art. 217, zwłaszcza że skarżąca kasacyjnie spółka, poza ogólnikowo sformułowanym zarzutem, nie wskazała w czym konkretnie upatruje złamania przez Sąd I instancji powyższych przepisów. Za takie trudno uznać bowiem stwierdzenie o nałożeniu ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, zważywszy na fakt, że przytoczone wyżej przepisy zarówno ustawy o podatku od towarów i usług, jak i Ordynacji podatkowej przewidują konieczność wydania stosownej decyzji w sytuacji, gdy podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

6.14. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.