Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1350/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 118, 122, 123, 192, 332
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Orzeczenie o odpowiedzialności małżonka pozostającego w separacji - na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych ( art 43 u.z.p.) dotyczących odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe - rozwiedzionego małżonka ( jako osoby trzeciej) nie było w ogóle możliwe, zaś orzeczenie o takiej odpowiedzialności pod rządami Ordynacji podatkowej - na podstawie aet5. 110 par. 3 jest możliwe dopiero od nia 1.01.2003 r.

TEZY

Orzeczenie o odpowiedzialności małżonka pozostającego w separacji - na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych ( art 43 u.z.p.) dotyczących odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe - rozwiedzionego małżonka ( jako osoby trzeciej) nie było w ogóle możliwe, zaś orzeczenie o takiej odpowiedzialności pod rządami Ordynacji podatkowej - na podstawie aet5. 110 par. 3 jest możliwe dopiero od nia 1.01.2003 r.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Radom Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2004 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania męża - M. B. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 1.315,-(słownie: jeden tysiąc trzysta piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w Ś. orzekł o odpowiedzialności E. B. za zaległości podatkowe jej małżonka M. B., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r..

Organ powołał się na regulację art. 40 i art. 41 ustawy z dnia 19.12.1980 o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) oraz art. 332 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, iż decyzja określająca M. B. zobowiązanie z tytułu ww. podatku została wydana w dniu [...], zaś [...]. poborca skarbowy doręczył zobowiązanemu postanowienie o wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Sporządzono protokół o stanie majątkowym, do którego M. B. oświadczył, iż nie posiada żadnego majątku podlegającego egzekucji, w związku z powyższym organ egzekucyjny nie dokonał skutecznego wyegzekwowania zaległości. W dniu 4.03.2001 r. Sąd Okręgowy w Ś. orzekł o separacji małżonków B., zaś 20.06.2001 r. przed Sądem Rejonowym zawarli oni ugodę w przedmiocie podziału majątku dorobkowego. Z treści porozumienia wynikało, iż wbrew wcześniej składnym oświadczeniom M. B. posiadał jednak majątek podlegający egzekucji. Powyżej stwierdzone okoliczności wskazywały, iż Skarżąca oraz jej małżonek podjęli działania mające udaremnić wyegzekwowanie należnego podatku. Organ uznał, iż nie zachodzą przewidziane w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przesłanki uzasadniające odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania małżonka, w zawiązku z powyższym wszczął postępowanie wydał w tym przedmiocie stosowną decyzję. Odnosząc się do formułowanych w toku postępowania zarzutów przedawnienia zobowiązania, Urząd wskazał, iż w niniejszej sprawie, w zawiązku regulacja art. 332 Ordynacji podatkowej nie może znaleźć zastosowania art. 118 tej ustawy, ale przepisy ustawy o zobowiązaniach, które nie przewidywały odrębnego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych osób trzecich.

W złożonym odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 40 i 41 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 118 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Strona podnosiła, iż przepis art. 41 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zezwala na orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej ale jedynie do wysokości udziału w majątku wspólnym, tymczasem zaskarżona decyzja nie uwzględnia dokonanego mocą ugody sądowej podziału majątku wspólnego. Naruszył także organ art. 41 ww. ustawy poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż w sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania jej małżonka, nie przeprowadzono bowiem w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania i nie wyjaśniono Stronie zasadności przyjętych w decyzji twierdzeń. W ocenie Skarżącej decyzję wydano w warunkach przedawnienia, zgodnie z treścią art. 118 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej nie można wydać jeżeli od końca roku w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło pięć lat, powyższy przepis wbrew twierdzeniom organów podatkowych ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

W dniu 17.01.2002 r. Strona działając przez pełnomocnika złożyła pismo uzupełniające odwołanie, wskazując, iż fakt istnienia pomiędzy małżonkami rozdzielności majątkowej wyklucza orzekanie w trybie art. 41 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Powołała się Strona na orzeczenie NSA, stwierdzające iż momentem decydującym dla oceny sytuacji majątkowej małżonków jest moment doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Dodatkowo Strona zarzuciła naruszenie art. 178 i 179 Ordynacji podatkowej poprzez nie przedstawienie jej całości materiału dowodowego, pomimo składanych w tym zakresie wniosków. Nie okazano istotnych dla sprawy dowodów potwierdzających wszczęcie postępowania egzekucyjnego jak również wykazujących jego bezskuteczność. Istotne wątpliwości budzi zatem czy istotnie doszło do doręczenia M. B. odpisu tytułu wykonawczego, dokumentu potwierdzającego ten fakt nie posiada M. B., nie okazał go także organ podatkowy prowadzący postępowanie, co czyni wątpliwym fakt jego istnienia. Niezależnie od powyższego, Strona podkreślała, iż o ile został wystawiony, to w oparciu o decyzję, która następnie została uchylona, w związku z czym nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia.

Izba Skarbowa działając w trybie odwoławczym zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż w jego ocenie zachodzą przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności E. B. za zaległości podatkowe M. B. jednakże podstawę w tej mierze stanowić winien nie art. 41, ale art. 43 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przewidujący odpowiedzialność posiłkową rozwiedzionego małżonka. W przedmiotowej sprawie sąd orzekł co prawda o separacji, ale pod względem sutków jakie wywołuje ona w sferze stosunków majątkowych należy przyjąć, iż odpowiedzialność ta będzie analogiczna jak odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka - potwierdza to art. 614 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Organ odwoławczy uznał, że ponieważ kwalifikacja zastosowana przez organ I instancji opierała się na podobnych przesłankach odpowiedzialności jak przewidziane w art. 43 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to okoliczność ta umożliwia organowi II instancji zmianę kwalifikacji. W tej sytuacji zarzut skargi o braku wspólności majątkowej w dacie orzekania staje się bezprzedmiotowy. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania M. B. Izba Skarbowa podzieliła pogląd organu I instancji o braku podstaw do zastosowania art. 118 Ordynacji podatkowej. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania wyznacza art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i został on przerwany w dniu 15.01.1998 r. poprzez doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego i sporządzenie protokołu o stanie majątkowym. Bez znaczenia jest także fakt, iż tytuł został wystawiony w oparciu o uchyloną następnie decyzje, bowiem po wydaniu kolejnego orzeczenia zaktualizowano też tytuł wykonawczy. Nie dopatrzyła się także Izba naruszenia przepisów prawa procesowego. Natomiast w kwestii ustalenia okoliczności uzasadniających odstąpienie od odpowiedzialności Izba wezwała Stronę do przedłożenia dowodów uzasadniających podnoszone w odwołaniu okoliczności, jednakże nie otrzymała w tym zakresie jakiejkolwiek odpowiedzi.

W złożonej skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego, poprzez błędne przyjęcie, iż nastąpiło skuteczne przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania M. B. Odwołała się Skarżąca do regulacji zawartej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, twierdząc, iż zobowiązanie osoby trzeciej bazuje na istniejącym już zobowiązaniu podatkowym, w związku z powyższym wygaśnięcie tego zobowiązania skutkuje także wobec osoby trzeciej. W ocenie Strony zobowiązanie główne wygasło, a zatem wydanie niniejszej decyzji jest niedopuszczalne. Za błędne uznała ustalenia organów, iż doszło do przerwania terminu przedawnienia, wskazując na podnoszone już w odwołaniu okoliczności dotyczące uchylenia decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego oraz brak dowodów na jego doręczenie M. B. Czynność sporządzenia protokołu o stanie majątkowym nie może być uznana za czynność egzekucyjną o której mowa w art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Zarzucała także Skarżąca, iż nie udostępniono jej akt mających istotne znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia, co stanowi naruszenie jej praw procesowych. Powieliła także zarzut odwołania odnoszący się do niewyczerpania środków prawnych zmierzających do wyegzekwowania zobowiązania od podatnika. Odnosząc się do zaskarżonej decyzji Strona wskazała, iż nieprawidłowo organy zastosowały w niniejszej sprawie art. 43 ustawy o zobowiązaniach podatkowych obejmując jego dyspozycja zupełnie odmienny stan faktyczny, bowiem małżonkowie pozostawali w separacji, zaś wskazany przepis odnosi się do małżonków rozwiedzionych. Kwestionując zasadność zastosowania art. 41 ustawy o zobowiązaniach podatkowych powołała się Strona na argumentację przytoczoną w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła ojej oddalenie.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższa skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w dniu 25 kwietnia 2002 r. zatem powołany wyżej przepis uzasadnia jej rozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zaskarżoną decyzję, ważył formułowane wobec niej zarzuty.

Regulacje prawa podatkowego przewidują, iż za zobowiązania podatkowe podatnika mogą ponosić odpowiedzialność także osoby trzecie. Jest to odstępstwo od zasady odpowiedzialności za własne zobowiązania, i jako takie winno być szczegółowo określone tak co do katalogu podmiotów mogących ponosić taką odpowiedzialność jak i przesłanek jej istnienia. Kryteria orzeczenia odpowiedzialności wobec osoby trzeciej określone zarówno w ustawie z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych jak i Ordynacji podatkowej nie pozwalają na jakąkolwiek dowolność organów w tym zakresie.

Na wstępie należy rozstrzygnąć spór co do podstawy prawnej obowiązującej przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż poprzez treść art. 332 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) ocena sytuacji prawnej Skarżącej winna być dokonana z uwzględnieniem przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zgodnie z treścią powołanego przepisu: "Do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. "

Wobec zgłaszanego przez Stronę zarzutu w tym miejscu zasadne wydaje się także przesądzenie czy w sprawie może mieć zastosowanie przepis art. 118 Ordynacji podatkowej. Nie kwestionując stanowiska Skarżącej, iż odesłanie zawarte w treści powoływanego przepisu art. 332 OP dotyczy kwestii materialnoprawnych - określających zasady tej odpowiedzialności, rozważyć należy zakres ww. odesłania.

Przepis ten bowiem wskazuje, iż do "odpowiedzialności osób trzecich stosuje się stare przepisy, jest to zatem w ocenie Sądu kompleksowe odesłanie do wszystkich "starych" reguł rządzących tą odpowiedzialnością, w tym także w zakresie przedawnienia. Tym bardziej, iż przepis dotyczący przedawnienia zobowiązań osób trzecich uregulowany obecnie w treści art. 118 Ordynacji zawarty jest w rozdziale opisujących zasady odpowiedzialności osób trzecich, określającym kompleksowo przesłanki orzekania w tym zakresie. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż ocena czy istniały przesłanki do orzekania o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania jej męża winna być dokonana zgodnie z treścią przepisów zawartych w ustawie o zobowiązaniach podatkowych. Odpowiedzialność osób trzecich oparta była na zasadzie posiłkowej, a solidarny charakter wskazywał, iż zobowiązanie osoby trzeciej jest nierozerwalnie związane z "długiem" głównym za który odpowiada podatnik jako główmy zobowiązany. Wszelkie zmiany w zakresie istnienia zobowiązania głównego (poza wypadkiem indywidualnej decyzji dotyczącej ulgi w spłacie zobowiązań) będą się przenosiły na dług osoby trzeciej. Odnosi się to w szczególności do faktu przedawnienia zobowiązania, co w niniejszej sprawie stanowi istotny element oceny prawidłowości działania organów podatkowych.

Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. za które ponosi odpowiedzialność Skarżąca powstało w 1993 r. a okres jego przedawnienia winien być obliczany przez 5 kolejnych lat licząc od końca roku podatkowego w którym upłynął termin jego płatności (1994 - 1998). Termin ten może być jednakże wydłużony w przypadku zaistnienia jednej z ustawowo określonych okoliczności przerywających bieg przedawnienia. W niniejszej sprawie organ powołał się na fakt przerwania biegu przedawnienia poprzez dokonanie w dniu 15.01.1998 r. czynności egzekucyjnej o której zobowiązany, czyli M. B. został powiadomiony. Oceniając powyższą okoliczność wskazać należy, iż w aktach sprawy brak jednak dowodu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania głównego na który powołują się organy. Nie ulega wątpliwości, iż sam fakt sporządzenia protokołu o stanie majątkowym, bez doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, nie stanowi okoliczności skutkującej przerwaniem biegu przedawnienia. Zaś z akt nie wynika w jakiej dacie został doręczony podatnikowi tytuł wykonawczy. W aktach sprawy znajduje się bowiem kopia tytułu wykonawczego nr [...] jednakże w miejscu gdzie został złożony podpis przez M. B. brak jakiejkolwiek daty świadczącej o tym kiedy został on doręczony, co wpływa na niemożność oceny czy w istocie nastąpiła przerwa w biegu przedawnienia, a tym samym do kiedy istniało zobowiązanie główne. Powyższa okoliczność w sposób bezpośredni wpływa także na ocenę istnienia podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej.

Wobec faktu, iż Skarżąca podnosiła ten zarzut już na etapie postępowania przed organem I instancji a M. B. przeczy faktowi doręczenia mu w tytułu wykonawczego, organy winny zatem wskazać, czy i w jakiej dacie nastąpiło skuteczne doręczenie ww. dokumentu skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia.

Jak wynika z akt podatkowych, kserokopia tytułu wykonawczego na który powołują się organy, została dołączona do tych akt dopiero w dniu 22.03.2002 r. tj. już po dniu 11.03.2002 r. kiedy to zapoznano stronę w trybie art. 200 OP (k-32) ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym stanowiącym podstawę wydania decyzji przez Izbę Skarbową. Z oczywistych więc względów E. B. nie mogła odnieść się do dokumentu, którego w aktach nie było, a który miał przesądzające znaczenie dla przerwania biegu przedawnienia zobowiązania pierwotnie zobowiązanego, a tym samym oceny możliwości orzekania o jej odpowiedzialności - jako osoby trzeciej. Organy podatkowe, uznając za skuteczne - doręczenie tytułu wykonawczego w dniu 15.01.1998 r. nie okazały stronie tego dowodu a tym samym uniemożliwiły wypowiedzenie się co do istotnej w sprawie okoliczności faktycznej, naruszając tym art. 192 Ordynacji.

Ponadto, żądanie Skarżącej, aby udostępniono jej oficjalnie akta wymiarowe M. B., które w jej ocenie miały znaczenie dla obrony jej praw, obligowało organ do wydania w tym względzie formalnego postanowienia. Podniesione wyżej okoliczności świadczą o naruszeniu przez orzekające w sprawie organy przepisów procesowych, chronionych w szczególności normami art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, stąd zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego są w tym względzie trafne i uzasadniają uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odrębną w sprawie przyczynę uchylenia decyzji Izby Skarbowej stanowiło naruszenie prawa materialnego - art. 43 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (uzp). Organ ten uznał bowiem bezpodstawnie za osobę trzecią równorzędną z rozwiedzionym małżonkiem - osobę wobec której orzeczono separację. Katalog podmiotów, które myśl przepisów (zarówno Ordynacji jak i ustawy o zobowiązaniach podatkowych) mogą ponosić odpowiedzialność podatkową jako osoby trzecie, ma charakter zamknięty.

Przepis art. 43 uzp stwarzał podstawę tylko i wyłącznie do pociągnięcia do odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej - rozwiedzionego małżonka podatnika. Podmiotowości podatkowej nie można domniemywać, a takiego właśnie zabiegu dokonała w swojej decyzji Izba Skarbowa wywodząc tę podmiotowość podatkową z art. 61 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zrównanie skutków separacji z rozwodem nie oznacza, że dla celów podatkowych sytuacja tych osób jest tożsama. Bez konieczności odwoływania się w tym miejscu do konstytucyjnych zasad określania istotnych elementów podatkowoprawnych oraz autonomii prawa podatkowego, wystarczy wskazać że zmiana Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wprowadzająca z dniem 16.12.1999 r. dział V - Separacja, nie skutkowała nowelizacją przepisów podatkowych w Ordynacji podatkowej. Odpowiednia zmiana została wprowadzona do art. 110 OP - dotyczącego rozwiedzionego małżonka (odpowiednik art.43 uzp) dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r., kiedy to na mocy art. l pkt 8 ustawy z 12.09.2002 r. o zmianie Ordynacji podatkowej i niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz.1387) dodano w art. 110 OP § 3, dopuszczając możliwość stosowania przepisów o odpowiedzialności rozwiedzionego małżonka, również do osób wobec których orzeczono unieważnienie małżeństwa lub separację. Skoro w przepisach Ordynacji podatkowej dokonano rozszerzenia podmiotowego w zakresie odpowiedzialności osób trzecich dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. to przyjęcie przez Izbę Skarbową domniemania, że istniała taka podstawa w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie znajduje oparcia w prawie. Stąd orzeczenie na podstawie art. 43 uzp odpowiedzialności podatkowej wobec małżonka pozostającego w separacji - narusza w sposób oczywisty materialne prawo podatkowe.

W tych okolicznościach, niezależnie od stwierdzonych wcześniej uchybień procesowych - odpowiadających normie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270), podstawę uwzględnienia skargi stanowił również - w zakresie naruszenia prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy. W zakresie wstrzymania wykonania decyzji rozstrzygnięcie oparte jest na art. 152 zaś w zakresie kosztów orzeczono na podstawie art.200 w/w ustawy.