Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1917/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2005 r. sprawy ze skargi J.Z. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok oddala skargę. /-/ K.Nikodem /-/ W.Zygmont /-/ J.Małecki


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I E N I E.

Izba Skarbowa, Ośrodek Zamiejscowy decyzją nr [...] z dnia [...]r. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w sprawie określenia J. Z. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnia, iż J. Z. prowadził w [...]r. działalność gospodarczą m.in. w zakresie czyszczenia zbiorników lądowych, autocystern, cystern kolejowych po produktach ropopochodnych, handel paliwami oraz olejami, skup i sprzedaż olei przepracowanych.

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, iż w tymże roku działalność gospodarcza podatnika polegała głównie na handlu olejami. Podatnik kupował oleje opałowe, a następnie sprzedawał je jako przepracowane oraz odpady z czyszczenia cystern kolejowych i samochodowych po ropie naftowej i jej produktach. W oparciu o badanie zapisów księgowych oraz faktur zakupu i sprzedaży inspektor kontroli skarbowej stwierdził, iż podatnik nie posiadał dowodu sprzedaży oleju na [...] tony. Podatnik posiadał co prawda dowody "rozchodu wewnętrznego" na [...] tony olejów i odpadów, lecz z dowodów tych nie wynikało, w jaki sposób podatnik zagospodarował to paliwo.

Inspektor kontroli skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że owo paliwo wykorzystał do ogrzewania dzierżawionych przez niego pomieszczeń biurowych, gdyż: z umowy dzierżawy pomieszczenia biurowego nie wynikał obowiązek ogrzewania pomieszczeń; pomieszczenia biurowe podatnik współużytkował z firmą T.J. i brak jakichkolwiek dowodów na partycypowanie przez tą ostatnią w kosztach ogrzewania; z protokołu oględzin wynika, iż piec służący do ogrzewania pomieszczeń był opalany drewnem, trocinami oraz węglem brunatnym; sam podatnik przyznał, iż tak duża ilość oleju nie mogła być spalona w celach grzewczych.

Odnośnie wyjaśnień podatnika, iż brakujący olej to nieudokumentowane ubytki i straty, inspektor kontroli skarbowej przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Z orzeczeń laboratoryjnych zakupionego oleju na zawartość wody od Rafinerii Nafty "A" w G. oraz Huty w K. wynika, że zakupiony olej opałowy spełniał warunki ustalone na ten towar. J. Z. nigdy też nie występował z reklamacją zakupionego oleju.

Mimo, że podatnik nie dokumentował ubytków w zakupionym oleju - inspektor przyjął, iż ubytki te mogły wystąpić w wysokości około 2 %. Uzasadnił to m.in.: nie obowiązującym zarządzeniem Ministra Przemysłu Chemicznego i Lekkiego oraz Komunikacji z dnia 29.12.1986 r. w sprawie krajowych norm ubytków naturalnych paliw płynnych powstających podczas składowania, przyjmowania i wydawania oraz w transporcie samochodowym (M.P. z 1987 r., nr 2, poz. 15) - w którym ubytki określono jako 0,046 %. Nie uwzględnił natomiast wniosku podatnika, by te ubytki ustalić jako 5%, gdyż nie przedstawił on żadnego dowodu na potwierdzenie swego żądania.

Wielkość ubytków wyliczył inspektor odejmując od ogólnej wielkości zakupionych olejów, czyli [...]tony x 2 % = [...]tony. Tym samym niedobór paliwa opałowego wyniósł [...]ton ([...]-[...]), a jego sprzedaż zwiększać winna przychód z prowadzonej działalności. W wyniku analizy cen ustalono jednocześnie, że średnia cena zakupu netto 1 tony oleju opałowego wynosiła [...]zł, a średnia cena sprzedaży netto 1 tony oleju fakturowanego jako przepracowany lub odpady z czyszczenia cystern wynosiła [...]zł. Obliczony w ten sposób przychód z tytułu niedoborów w wysokości [...]ton wyniósł [...]zł.

Dodatkowo w trakcie kontroli skarbowej stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, gdyż podatnik nie potrafił wyjaśnić, na czym polegały usługi pośrednictwa, za które zapłacił, nie potrafił wskazać jakich transakcji mogły one dotyczyć i jakie transakcje zostały zawarte dzięki tym umowom pośrednictwa.

Zdaniem organu odwoławczego - nie było podstaw do uwzględnienia odwołania. Wskazuje dodatkowo, iż organ kontroli nie negował faktu, iż w działalności odwołującego występowały ubytki oleju, ale nie mogą to być ubytki wynoszące aż 31 % zakupów. Przyjęcie przez organ I instancji tych ubytków jako 2 % potwierdza, iż uwzględnione zostały częściowo argumenty podatnika, iż część oleju nie nadającego się do sprzedaży zużyto na potrzeby własne jako podpałkę oraz że część oleju pozostawała w wagonach służących do transportu, choć podatnik nie przedstawił pisma PKP, o którym pisze w swych wyjaśnieniach z [...]r. Również twierdzenie strony, że zastosowana cena sprzedaży do niewykazanego oleju opałowego w kwocie [...]zł jest zbyt wysoka nie została przez nią udowodniona. Tak w szczególności J. Z. nie przedłożył żadnego dowodu na to, iż sprzedawał firmie "B" z P. olej po niskich cenach, a mianowicie [...]zł + VAT.

Zdaniem izby - organ kontroli skarbowej nie naruszył reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustalił istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - J. Z. powyższej decyzji zarzucił naruszenie art. 120 i 180 Ordynacji podatkowej oraz obrazę art. 14 ust 1 oraz art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez co niewłaściwie ustalono podstawę opodatkowania.

Izba Skarbowa, Ośrodek Zamiejscowy wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z postanowieniami art 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są jednak wyznaczone z jednej strony przez kryterium legalności działań administracji finansowej w konkretnej i zaskarżonej sprawie dotyczącej określenia J. Z. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. Z drugiej natomiast strony, sąd administracyjny -"orzekając w kwestii legalności powyższego wymiaru zobowiązania podatkowego - winien mieć na uwadze ustawowy zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej po tymże postępowaniu" ( zakaz reformationis in peius).

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest też kolejną, trzecią instancją orzekającą o meritum sprawy, lecz tylko i wyłącznie instancją kasacyjną, kontrolującą legalność wydanych decyzji przez organy podatkowe. Sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji finansowej. W postępowaniu przed sądem administracyjnym postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów i to tylko pod pewnymi warunkami, o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie J. Z. takich nowych dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości dla ustalenia podatkowego stanu faktycznego sprawy nie przedłożył sądowi administracyjnemu i nie wnioskował o przeprowadzenie z nich dowodu na rozprawie.

Zdaniem składu orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu - wniesiona przez J. Z. skarga nie ma uzasadnionych podstaw prawnych i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami są kwestie związane z ustaleniami faktycznymi, a mianowicie zaniżeniem przychodu ze sprzedaży oleju o [...]tony w stosunku do wykazywanych zakupów oraz kwota [...]zł związana z zapłatą za tzw. usługi pośrednictwa. Odnośnie pierwszego z zarzutów, organy podatkowe obu instancji nie dały wiary wyjaśnieniom (m.in. w oparciu o opinię biegłych) by 1/3 dokonywanych przez podatnika zakupów mogła być przeznaczona na cele grzewcze firmy podatnika, a jednocześnie podatnik ani nie udokumentował jakichkolwiek ubytków związanych z tymi zakupami, nie występował z reklamacjami ilościowymi i jakościowymi w stosunku do sprzedawcy, a orzeczenia laboratoryjne pozyskane od sprzedawcy tj. Rafinerii Nafty "A" w G. oraz Huty w K. wykazywały, iż zakupiony olej opałowy spełniał wszystkie normy przewidziane dla tego rodzaju towaru.

Skład orzekający wskazuje przede wszystkim na to, że problematyka kosztów uzyskania przychodów w konstrukcji prawnej każdego podatku dochodowego odstawowe znaczenie. Możliwość, bowiem zaliczenia określonych wydatków rzeczywiście poniesionych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Z tego też względu przepisy prawne dotyczące określenia kosztów uzyskania przychodów mają centralne usytuowanie w ustawach o podatku dochodowym i są to przepisy stosunkowo szeroko rozbudowane. Stosowane są w tych ustawach o podatku dochodowym trzy różne techniki legislacyjne określania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych: poprzez enumeratywne wyliczenie konkretnych wydatków zaliczanych do kosztów podatkowych; przez posłużenie się klauzulą generalną z enumeracją negatywną; poprzez ryczałtowe określenie wydatków zaliczanych do kosztów.

W polskiej ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - konstrukcja prawna kosztów uzyskania przychodów w tym podatku opiera się na abstrakcyjnej klauzuli generalnej z enumeracją negatywną. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 22, ust. l powyższej ustawy -kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkami taksatywnie wyliczonymi w art. 23 ust.1 tej ustawy.

Na tle przyjętej w polskich rozwiązaniach prawnych metody zaliczania wydatków podatników podatku dochodowego do kosztów uzyskania przychodów - wielokrotnie wypowiadano się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Utrwalona jest w tym orzecznictwie sądowym określona linia orzecznicza, akcentująca m. in. faktyczne poniesienie kosztów przez podatnika, celowość poniesionych wydatków, związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztem a przychodem, ciężar udowodnienia poniesienia wydatku przez podatnika. I tak przykładowo tylko można wskazać na wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/91, ONSA1993, nr 3, poz. 101, gdzie m. in. wyjaśniono, że wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie jest to wydatek wyliczony jako wyłączony z kosztu podatkowego. Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest również to, by jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z kolei w wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Gd 2959/94, "Przegląd Gospodarczy" 1997, s. 31 zwrócono m. in. uwagę na to, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten winien być widoczny, a ponoszone wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. W innym z wyroków NSA z dnia 13 lutego 1998 r., sygn. akt I SA./Łd 1086/97, "Prawo i Życie" 1999, nr 6 wskazano, że koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie należy utożsamiać z kosztem przychodu w znaczeniu ekonomicznym. Ten ostatni jest pojęciem szerszym i obejmuje również te stany faktyczne, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są uznawane za koszt, choć faktycznie ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia dochodu. Jeżeli zatem prawo podatkowe samo określa zakres stosowanych w nim nazw, to nie ma potrzeby posługiwania się zakresem danej nazwy przyjętym w innej gałęzi prawa (np. w prawie bilansowym czy w prawie cywilnym).

Także kwestia ciężaru udowodnienia okoliczności związanych z udokumentowaniem poniesienia wydatku i wykazania, że wydatek został rzeczywiście poniesiony z zamiarem uzyskania przychodów jest jednolicie traktowana w praktyce stosowania prawa oraz w orzecznictwie sądowym. Ciężar udowodnienia powyższych okoliczności spoczywa wyłącznie na podatniku, jako na podmiocie materialnie zainteresowanym w określeniu podstawy opodatkowania oraz obniżeniu swego przychodu o poniesione wydatki - podmiocie zainteresowanym w obniżeniu ciężaru podatkowego. Tylko podatnik władny jest do określenia i wykazania związku przyczynowo-skutkowego przychodu z poniesionym wydatkiem. Przedstawione przez podatnika dowody na poniesione przez niego wydatki oraz ich związek przyczynowo-skutkowy z przychodem - podlegają ocenie organu podatkowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (por. np. wyrok NSA z dnia 9 lipca 1999 r., sygn. akt III S.A. 5417/98, Lex nr 39706).

W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji nie dopuściły się - zdaniem Sądu - naruszenia obowiązującego materialnego prawa podatkowego, ani istotnego naruszenia procesowego prawa podatkowego rzutującego na wynik rozstrzygnięcia. Skarżący J. Z. nie potrafił w szczególności przekonująco wyjaśnić i udokumentować tego, co stało się z przeszło [...]tonami zakupionego przez niego oleju. Kolejne wersje wyjaśnień podatnika były podważane przez organy administracji podatkowej (wersja, iż była wykorzystywana do ogrzewania dzierżawionego przez niego pomieszczenia biurowego, a następnie, że były to w całości ubytki, a w końcu, że ubytki te wynosiły 5% zakupów). Oczywiście, iż w takiej działalności jaką prowadził podatnik mogą występować ubytki, ale takie ubytki nie mogą wynosić aż 1/3 zakupów oleju. Jeżeli zatem były ubytki, to na podatniku ciążył obowiązek ich wykazywania, reklamowania i dokumentowania. Skoro J. Z. powyższych obowiązków nie dokumentował, to nie może swoimi zaniechaniami w tym względzie obarczać organy podatkowe. Organy podatkowe wielkość owych ubytków ustaliły korzystnie dla podatnika, bo na poziomie aż 2% zakupów, a więc na poziomie wielokrotnie większym od normy O,046% wynikającej z obowiązującego swego czasu zarządzenia Ministra Przemysłu Chemicznego i Lekkiego oraz Komunikacji z dnia 29 grudnia 1986 r. w sprawie krajowych norm ubytków naturalnych paliw płynnych powstających podczas składowania, przyjmowania i wydawania oraz w transporcie samochodowym ( M.P. z 1987 r. Nr 2, poz. 15). Podatnik w postępowaniu podatkowym nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu (dokumentu) na to, że poniesione przez niego ubytki były większe niż 2% zakupów. Jednocześnie skarżący kwestionując zastosowaną przez organy podatkowe cenę sprzedaży niewykazanego oleju w kwocie [...]zł, nie przedstawił żadnego dokumentu (np, faktury VAT) na to, iż jest to cena zawyżona i że np. sprzedawał on taki olej spółce z o.o. " B" z P. po znacznie niższych cenach.

Organy podatkowe miały również prawo zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł za tzw. usługi pośrednictwa, gdyż podatnik nie potrafił ani wyjaśnić na czym owe usługi miały polegać, jakich transakcji miały one dotyczyć i jakie ewentualnie transakcje dzięki owym usługom zostały zawarte. Brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami skarżącego powoduje, że poniesione przez J. Z., powyższe wydatki mogły być zakwestionowane przez organy podatkowe i uznane za wydatki nie związane z kosztami uzyskania przychodu firmy podatnika, a zatem nie będące kosztami uzyskania przychodu.

Z tych, zatem powodów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki

KS