Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2834/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "P." sp. j. D.M., C. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta L. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") decyzją z dnia 10 grudnia 2014 r. określił dla Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego P. Sp. j. z siedzibą W. (zwanego dalej: "Skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 rok w kwocie 9.319 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, iż Skarżący w 2010 roku pozostawał dzierżawcą części nieruchomości stanowiącej własność Gminy L. położonej w L. przy ul. J. (dz. ewid. 380/13, obr. ewid. 65), od której wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2010 rok wynosi 9.319 zł. Przedmiot opodatkowania stanowią: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 850 m2 oraz budowle o wartości 434.076 zł, w odniesieniu do których zastosowano stawki podatkowe - odpowiednio - 0,75 zł/m2 oraz 2%. W związku z powyższym określono dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 637,50 zł, zaś dla budowli - 8.681,52 zł.

Organ pierwszej instancji zauważył również, że w okresie od 9 października 2014 r. do 29 października 2014 r. na ww. nieruchomości położonej w L. przeprowadzona została kontrola podatkowa. W wyniku kontroli ustalono, że w latach 2009-2014 Skarżący w nieprawidłowy sposób deklarował do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast prawidłowo do opodatkowania deklarowana była powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że Skarżący nie złożył korekty deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości na 2010 rok organ podatkowy przeprowadził postępowanie w związku z koniecznością określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 rok. Akta sprawy kontroli podatkowej wraz z protokołem kontroli zostały włączone do akt sprawy postępowania podatkowego. Podczas czynności kontrolnych stwierdzono, że teren nieruchomości utwardzony jest w części kostką betonową, natomiast w części płytami typu yomb - droga. Teren od strony targowiska ogrodzony jest dziesięcioma przęsłami wykonanymi z płyt betonowych i pergoli parkietowych. Na terenie dzierżawionej nieruchomości zlokalizowany jest kontener typu "Bistyp" nietrwale związany z gruntem oraz wiata nad myjnią samochodową o czterech stanowiskach. Woda z myjni odprowadzana jest do separatora koalescencyjnego, a potem do kanalizacji miejskiej. Woda do myjni samochodowej jest dostarczana z wodociągu miejskiego.

Organ pierwszej instancji wskazał też, że podczas czynności kontrolnych Skarżący przekazał faktury za zakup wiaty myjni, kontenera, zakup i ułożenie kostki betonowej, ewidencję środków trwałych, fakturę za zakup separatora koalescencyjnego oraz fakturę za zakup technologii myjni samochodowej. W oświadczeniu z dnia 28 października 2014 r., złożonym w Urzędzie Miasta L. Skarżący przedstawił zestawienie wartości myjni samochodowej znajdującej się na ww. nieruchomości położonej w L., z którego wynika, że na wartość początkową 477.150,81 zł, zgodnie z dokumentami firmy składają się: zakup technologii - 275.635,11 zł, budynek myjni (kontener) - 9.900 zł, wiata myjni - 39.209,44 zł, utwardzenie terenu (kostka) - 65.135,26 zł, wartość przyłączy - 23.064,74 zł, separator - 13.132,23 zł, ogrodzenie i oświetlenie (lampy) - 2.000 zł, odsetki - 49.075,03 zł. Ponadto Skarżący oszacował wartość płyt betonowych yomba na kwotę 6.000 zł wyjaśniając, że jest to inwestycja Urzędu Miasta L.. Do złożonego oświadczenia Skarżący dołączył wyjaśnienie firmy K. z dnia 23 października 2014 r. dotyczące faktury nr [...], wskazując że wskazana faktura dotyczyła kompletnej samodzielnej technologii myjni samochodowej czterostanowiskowej zabudowanej w szafę. Każde stanowisko wyposażone w dwa niezależne narzędzia myjące lancę i szczotkę przystosowane do pracy na zewnątrz. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji do opodatkowania w 2010 roku przyjął następujące wartości budowli: technologia myjni samochodowej czterostanowiskowej zabudowana w szafę o wartości 275.635,11 zł, kontener o wartości 9.900 zł, wiata o wartości 39.209,44 zł, utwardzenie terenu kostką betonową o wartości 65.134,26 zł, utwardzenie terenu płytami yomb o wartości 6.000 zł, przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne o wartości 23.064,74 zł, separator o wartości 13.132,23 zł, ogrodzenie i oświetlenie terenu o wartości 2.000 zł.

Z uzasadnienia powyższej decyzji organu pierwszej instancji wynika również, że w dniu 24 listopada 2014 r. Skarżący złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli, kwestionując przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości budowli - samodzielnej technologii myjni samochodowej czterostanowiskowej zabudowanej w szafę o wartości 276.635,11 zł. Zdaniem Skarżącego, samodzielna technologia myjni samochodowej nie stanowi całości techniczno - użytkowej z wiatą myjni.

Organ pierwszej instancji odnosząc się do powyższych zastrzeżeń Skarżącego do protokołu kontroli wskazał, że wartość podana przez Skarżącego jest błędna, gdyż prawidłowa wartość samodzielnej technologii myjni samochodowej wynikająca z faktury nr [...] wynosi 275.635,11 zł. Organ pierwszej instancji podtrzymał również stanowisko zawarte w protokole kontroli podatkowej odnośnie opodatkowania całości techniczno - użytkowej myjni, tj. samodzielnej technologii myjni samochodowej czterostanowiskowej zabudowanej w szafę wraz z wiatą myjni. Uznał, że zgodnie z treścią przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.o.l", budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ pierwszej instancji zauważył też, że treść przepisu art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) – zwanej dalej: "Prawem budowlanym", stanowi, iż pod pojęciem "obiekt budowlany" należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, natomiast treść art. 3 pkt 3 ww. ustawy wyjaśnia, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wskazując przykładowe budowle.

Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, do którego odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych doprecyzowuje pojęcie budowli poprzez uznanie, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Organ pierwszej instancji zauważył również, że Prawo budowlane nie wyjaśnia pojęcia "całości techniczno - użytkowej", wobec czego organ do określenia znaczenia tego pojęcia posłużył się jego znaczeniem funkcjonującym w języku potocznym, a także odwołał się do poglądów zawartych w orzecznictwie. Kwalifikując poszczególne elementy samoobsługowej myjni samochodowej organ pierwszej instancji odniósł się również do treści przepisu art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), wskazując że jego zdaniem, aby samochodowa myjnia bezdotykowa mogła prawidłowo funkcjonować, konieczne jest połączenie w określoną całość poszczególnych jej elementów, zarówno budowlanych, w tym wiaty myjni, jak i niebudowlanych, np. ramion, szczotki, osprzętu elektrycznego, gdyż pomiędzy poszczególnymi elementami myjni istnieje związek funkcjonalny. W konsekwencji w ocenie organu pierwszej instancji, pod pojęciem całości techniczno - użytkowej myjni samochodowej należy rozumieć sytuację, w której każdy z jej elementów składowych jest niezbędny do realizacji podstawowej funkcji przedmiotowego obiektu jakim jest mycie pojazdów. Odłączenie lub demontaż któregokolwiek z elementów obiektu wpływa bezpośrednio na możliwości eksploatacyjne i użytkowe.

Reasumując organ pierwszej instancji stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bezdotykowa myjnia samochodowa wraz z towarzyszącymi jej urządzeniami technicznymi stanowią całość techniczno - użytkową. Wszystkie elementy myjni pełnią określoną rolę w procesie jej funkcjonowania i eksploatacji, tj. mycia pojazdów samochodowych. Wszystkie jej elementy tworzą ze sobą całość techniczno - użytkową, zaś budowa myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych. Stąd przyjęcie tezy o rozdzieleniu poszczególnych elementów myjni na budowlane i niebudowlane oraz próba opodatkowania tylko tych pierwszych, przeczy istocie opodatkowania obiektów budowlanych (budowli) podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższym zdaniem organu pierwszej instancji, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być uwzględniona wartość wszystkich elementów składowych obiektu budowlanego.

Skarżący wniósł następnie pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, poprzez uznanie, że urządzenia służące do korzystania z myjni stanowiące samodzielną technologię myjni samochodowej czterostanowiskowej, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

2) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: “O.p.", poprzez brak przekonywującego i racjonalnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że jego zdaniem w niniejszej sprawie pod pojęciem "budowli" w rozumieniu Prawa budowlanego - a więc i w rozumieniu podatkowym – należy rozumieć wiatę myjni oraz utwardzenie terenu kostką betonową. Ponadto pojęcie budowli w rozumieniu prawa budowlanego, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ogranicza się tylko i wyłącznie do tych jej elementów, które mają stricte budowlany charakter, przesądzający o możliwości kwalifikowania jej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W opinii Skarżącego, urządzenie w postaci samodzielnej technologii myjni samochodowej, nie powinno być kwalifikowane łącznie z wiatą myjni jako obiekt budowlany, gdyż brak jest trwałego związku wiaty myjni z urządzeniami. Sporne instalacje i urządzenia mogłyby być bowiem zdemontowane oraz przeniesione na inne miejsce bez zniszczenia samej wiaty myjni jak i fundamentów. Ich charakter pozwala na dowolne ich wymontowanie i zastąpienie nowymi, bez jakiegokolwiek naruszenia struktury myjni, a użytkowanie obiektu myjni zgodnie z jej przeznaczeniem, nie jest uzależnione od zainstalowania w niej urządzeń myjących. Skarżący zauważył też, że pomiędzy urządzeniami zamontowanymi w myjni a samą myjnią brak jest technicznego związku, występuje natomiast tylko związek użytkowy, który nie wypełnia przesłanki całości użytkowo-technicznej. Z tego względu tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technologicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia myjni wraz z wiatą myjni stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę, a zarazem i jeden przedmiot opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący uznał, że urządzenia stanowiące samodzielną technologię myjni samochodowej nie stanowią całości techniczno - użytkowej myjni samochodowej, a zatem nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Urządzenia służące do korzystania z myjni nie stanowią również urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i nie są też budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno-użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. W odniesieniu do tych urządzeń daje się wyodrębnić jedynie element użytkowy, należy uznać je jednak za odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Skarżący w uzasadnieniu podniesionych przez siebie w odwołaniu zarzutów wskazał również, że zaskarżona decyzja nie zawiera w szczególności faktów, które organ pierwszej instancji uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, natomiast uzasadnienie prawne zawierać powinno podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skarżący zarzucił też brak przekonywującego i racjonalnego uzasadnienia decyzji w zakresie uznania za budowlę podlegającą opodatkowaniu urządzeń w postaci samodzielnej technologii myjni samochodowej czterostanowiskowej.

Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (zwane dalej: "organem odwoławczym"), po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w powyższym odwołaniu, decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na wstępie na treść przepisów: art. 1a pkt 1 i pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 i ust. 5 u.p.o.l. oraz art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) wskazał, że zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia, bowiem nie jest ono pełne i nie pozwala na dokonanie prawidłowej kontroli instancyjnej decyzji. Organ odwoławczy analizując zaskarżoną decyzję oraz zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy stwierdził również, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie, tj. w zakresie dotyczącym ustalenia wartości opodatkowanych budowli. W opinii organu odwoławczego, z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie wynika bowiem w jaki sposób organ ten ustalił wartości budowli. Organ pierwszej instancji nie określił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czy budowle podlegały amortyzacji i czy zostały już zamortyzowane lub czy też nadal podlegają amortyzacji. Ponadto organ pierwszej instancji nie wskazał czy wartość budowli, którą przyjął to wartość początkowa, czy też wartość rynkowa budowli. Zdaniem organu odwoławczego, ma to szczególnie istotnie znaczenie z uwagi na to, iż łączna wartość początkowa całej inwestycji wskazanej przez Skarżącego wynosi 477.150,81 zł, zaś organ pierwszej instancji jako podstawę opodatkowania budowli przyjął kwotę 434.076. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił też dlaczego określając wartość budowli nie uwzględnił odsetek w wysokości 49.075,03 zł oraz ewentualnie z jaką budowlą są one powiązane. Z tego względu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje zdaniem organu odwoławczego możliwości właściwej kontroli instancyjnej. Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem Skarżącego, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wszystkich koniecznych elementów.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uchylił na podstawie art. 233 § 2 O.p. zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, wskazując w zaleceniach co do dalszego postępowania, że organ pierwszej instancji winien wyjaśnić wskazane powyżej aspekty sprawy, odnieść się do umów dzierżawy oraz zbadać czy w całym roku podatkowym Skarżący był dzierżawcą, czy też podatek należy jest z innego tytułu.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego organ odwoławczy wskazał też, że myjnia bezdotykowa jako zespół urządzeń technicznych zamontowanych w części budowlanej tworzy całość techniczno użytkową, która zapewnia wykorzystywanie jej zgodnie z przeznaczeniem. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie organ odwoławczy powołał się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 15 września 2015 r., zarzucając jej naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wszystkie elementy myjni, tj. wiata, stanowiska do mycia pojazdów oraz urządzenia powiązane są w jednorodną całość, tworzą jeden obiekt budowlany, a tym samym stanowią budowlę w myśl przepisów Prawa budowlanego jako całość techniczno-użytkową i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz umorzenie postępowania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący nawiązując do kwestii zakwalifikowania urządzeń techniczno-technologicznych myjni samochodowej wskazał, że w niniejszej sprawie budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego - a więc i rozumieniu podatkowym - stanowi wiata myjni oraz utwardzenie terenu kostką betonową. Pojęcie budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ogranicza się bowiem tylko i wyłącznie do tych jej elementów, które mają stricte budowlany charakter, przesądzający o możliwości kwalifikowania jej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Skarżącego, urządzenia w postaci samodzielnej technologii myjni samochodowej, nie powinny być kwalifikowane łącznie z wiatą myjni jako obiekt budowlany. Brak jest bowiem trwałego związku wiaty myjni z urządzeniami w postaci samodzielnej technologii myjni samochodowej, gdyż sporne instalacje i urządzenia mogłaby być zdemontowane oraz przeniesione na inne miejsce bez zniszczenia samej wiaty myjni jak i jej fundamentów. Skarżący zwrócił uwagę, że ich charakter pozwala na dowolne ich wymontowanie i zastąpienie nowymi, bez jakiegokolwiek naruszenia struktury myjni, a użytkowanie obiektu myjni zgodnie z jej przeznaczeniem nie jest uzależnione od zainstalowania w nim urządzeń myjących. Pomiędzy urządzeniami zamontowanymi w myjni a samą myjnią brak jest technicznego związku. Występuje natomiast tylko związek użytkowy, który nie wypełnia przesłanki całości użytkowo-technicznej. Jeśli zatem maszyny i urządzenia mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania, są one połączone z obiektem budowlanym w sposób nietrwały - brak jest jakichkolwiek części ww. urządzeń, które stanowiłyby z wiatą myjni jednolitą całość, tj. jeden nierozerwalny element. Z tego względu między wiatą myjni a urządzeniami myjni samochodowej nie będzie istniał trwały związek, bowiem nie można uznać, że umocowanie ich na konstrukcji wiaty myjni przesądza o ich gospodarczej przydatności - po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce urządzenia bez jakiegokolwiek uszczerbku dla ich funkcjonalności będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący uznał, że nie stanowią one razem całości technicznej, a więc nie są budowlą, gdyż pozostaje nią jedynie wiata myjni oraz utwardzenie terenu kostką betonową. Zdaniem Skarżącego, tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia myjni wraz z wiatą myjni stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę, a zarazem i jeden przedmiot opodatkowania. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżący powołał się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

W piśmie z dnia 13 października 2015 r. stanowiącym odpowiedź na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje.

Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, stwierdził, że skarga, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istotą sporu w niniejszej sprawie, jest odmienne zakwalifikowanie urządzeń techniczno – technologicznych myjni i rozstrzygnięcie, czy są one integralną częścią obiektu budowlanego stanowiącą z nim całość a więc budowlę w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Konsekwencją tego będzie ustalenie czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać jedynie elementy konstrukcyjne myjni, czy także służące do korzystania z niej urządzenia techniczne w postaci samodzielnej technologii myjni samochodowej.

Rozstrzygnięcie tego sporu, wymaga odwołania się do treści przepisów regulujących opodatkowanie budowli.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Przepisy ustawy - Prawo budowlane w art. 3 pkt 1 lit b definiują pojęcie budowli jako jednego z obiektów budowlanych stanowiąc, że przez obiekt budowlany należy rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

W myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowlę należy rozumieć "każdy obiekt u budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Z kolei w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego zdefiniowano pojęcie urządzenia budowlanego jako "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki".

W uzasadnieniu skargi, Skarżący dokonał analizy przepisów Prawa budowlanego w odniesieniu do definicji pojęć "budowla" i "obiekt budowlany", stwierdzając, że pojęcie budowli, może się odnosić tylko i wyłącznie do tych jej elementów, które posiadają stricte budowlany charakter, przesądzający o kwalifikowaniu ich jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Na poparcie swojego stanowiska, przytoczył wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach II FSK 202/08 z dnia 30 lipca 2009 r., II FSK 1184/08 z dnia 16 grudnia 2009 r. oraz II FSK 1101/08 z dnia 5 stycznia 2010 r. Podkreślić jednak należy, że wyroki te wydane zostały w odniesieniu do innego stanu faktycznego, niż występujący w niniejszej sprawie, dotyczą one bowiem specyficznych obiektów w postaci elektrowni wiatrowych, które na gruncie przytoczonego wyżej orzecznictwa, w ogóle nie zostały uznane za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego.

W ocenie Sądu, który nie podziela argumentacji Skarżącego, myjnia bezdotykowa jako zespół urządzeń technicznych zamontowanych w części budowlanej tworzy całość techniczno użytkową, która zapewnia wykorzystywanie jej zgodnie z przeznaczeniem. Wbrew stanowisku Skarżącej, dla użytkowania myjni bezdotykowej, zgodnie z jej przeznaczeniem wynikającym także z jej nazwy, konieczne jest zainstalowanie urządzeń wchodzących w skład samodzielnej technologii stanowiskowej i korzystanie z nich w procesie mycia pojazdów. Jest oczywistym, że celowi takiemu, nie będzie służyć sama wiata myjni, bez systemu doprowadzającego ciepłą i zimną wodę oraz lancy i szczotki służącej do mycia pojazdów na zewnątrz przy użyciu wody pod odpowiednio wysokim ciśnieniem. Takiego obiektu, nie będzie można określić mianem myjni bezdotykowej. Nie można także podzielić poglądu Skarżącego, że samodzielna technologia stanowiskowa, po jej zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce, może być dalej wykorzystywana w działalności gospodarczej. Nie będzie ona bowiem mogła funkcjonować bez umocowania na konstrukcji wiaty myjni oraz bez doprowadzenia wody i elektryczności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. akt II FSK 554/10, II FSK 144/10, II FSK 484/10 (CBOSA) wyjaśnia pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdzając, że "tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową".

Oczywiście można przyjąć, że zarówno sama wiata myjni a także samodzielna technologia stanowiskowa, mogą być wykorzystywane do mycia pojazdów w sposób "tradycyjny", co nie zmienia faktu, że nie będą się już nadawały do określonego użytku, bowiem nie będą spełniać warunków, jakich każdy użytkownik oczekuje od myjni bezdotykowej. Prowadzi to do wniosku, że wyżej wspomniane elementy myjni, pozostają ze sobą w związku zarówno funkcjonalnym, jak też technicznym.

W skardze przytoczono wyrok WSA w S. z dnia 26 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz158/09, w którym wyrażono pogląd, że, " budowlą mogą być tylko obiekty, które są wytworem procesu budowlanego oraz WSA w L. z 30 maja 2008 r., sygn. akt I Sa 174/08 w którym Sąd stwierdza, że pojęcie budowli ogranicza się wyłącznie do jej elementów o charakterze stricte budowlanym. Podobne stanowisko zajął też WSA w K. w wyroku z 15 czerwca 2015 r. I Sa/Kr 424/15.

Sąd nie podziela tej argumentacji i w tym zakresie i skłania się ku poglądom zaprezentowanym w dwóch wyrokach WSA w G. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w G. z dnia 25 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 907/14 (CBOSA), zgodnie z którym "myjnia bezdotykowa to urządzenie techniczne tworzące wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową, która zapewnia wykorzystywanie jej zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że poszczególne elementy myjni są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami myjni. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania myjni jako budowli i determinuje status obiektów, z których myjnia jest zbudowana. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy nie. Budowlę mogą przecież tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne). W klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości."

W wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 980/14 (CBOSA) WSA w G. wskazał "nie ma podstaw do uznania, że względna łatwość demontażu wyposażenia myjni czy jego wymiany, przesądzają o tym, że nie stanowią one urządzeń integralnie związanych z obiektem myjni i nieodzownych do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług mycia pojazdów samochodowych."

Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela argumentację wskazaną w tych wyrokach, która dodatkowo potwierdza pogląd, że bez jednoczesnego funkcjonowania samodzielnej technologii stanowiskowej i wiaty, prowadzenie myjni samochodowej, nie miałoby gospodarczego sensu.

Sąd orzekający w sprawie, nie podziela natomiast argumentacji, zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 25 lipca 2013 r. o sygn. akt I SA/Rz 420/13, w którym wyrażono pogląd że "urządzenia myjni pozostają z nią jedynie w związku funkcjonalnym, a nie technicznym. Jako uzasadnienie tego poglądu podano, że wymienione przez wnioskodawcę urządzenia "mogły być zamocowane bez pozwolenia na budowli. Ponadto mogą być demontowane i zastępowane nowymi bez naruszenia struktury myjni. Pomiędzy wyżej wymienionymi urządzeniami a myjnią istnieje tylko związek użytkowy wobec czego w reasumpcji należy stwierdzić, iż nie podlegają one opodatkowaniu".

Wyrok ten został zakwestionowany w wyżej przytoczonych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 12 lutego 2015 roku, sygn. akt I SA/GI 980/14 oraz z dnia 28 kwietnia 2015 roku, sygn. akt I SA/GI 907/14, a także z dnia 13 maja 2015 roku, sygn. akt I SA/GI 1042/14.

Podkreślić też należy, że wyrok WSA w R. stał się przedmiotem krytycznej glosy B.P. który stwierdził, że bezdotykowej myjni samochodowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie można zatem "rozbijać" na czynniki (elementy) o charakterze budowlanym i niebudowlanym. Z całą pewnością nie daje do tego żadnych podstaw brzmienie art. 3 pkt. 3 prawa budowlanego, który stanowi m.in, że budowlą są jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń).

Opieranie się przy ustalaniu zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości na brzmieniu art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane, jest niedopuszczalne w świetle jednoznacznego brzmienia art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l.. Wynika to z tego, że definicja budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, istotnie różni się od definicji budowli zawartej w ustawie Prawo budowlane. Z tych też powodów, nie ma podstaw pogląd, w myśl którego budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, są części budowlane urządzeń technicznych ( kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń).

Nie można bowiem z przykładowego wyliczenia różnych budowli wymienionych w definicji sformułowanej jedynie na potrzeby prawa budowlanego ( nie podatkowego ), wyciągać daleko idących wniosków determinujących zasady opodatkowania bezdotykowej myjni samochodowej. Należy zwrócić uwagę, ze gdyby ustawodawca na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, chciał przyjąć definicję budowli zdefiniowaną w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane, to by do niej bezpośrednio odesłał w art. 1 a ust. 1 okt. 2 u.p.o.l. Tak jednak nie uczynił. Pozwala to przypuszczać, że chciał nadać terminowi zdefiniowanemu w powołanym przepisie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zupełnie inne znaczenie, niż ma ono w prawie budowlanym. Za takim stanowiskiem przemawia również to, że " podatkowa" definicja budowli, obejmuje nie tylko obiekt budowlany ale także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ma ona więc zupełnie odmienne znaczenie, niż pojęcie o tej samej nazwie funkcjonujące na gruncie prawa budowlanego. Tym samym nie można ustalić charakteru obiektu budowlanego na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie definicji, do której ustawodawca podatkowy bezpośrednio nie odsyła. Artykuł 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane, stanowi przykładowe wyliczenie obiektów budowlanych uznanych za budowle na potrzeby procesu budowlanego, a nie na potrzeby opodatkowania." (Lex/el. 2013).

Stanowisko Sądu orzekającego w sprawie, znajduje potwierdzenie także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 19 lutego 2015 roku, sygn. akt I SA/Sz 1205/14 (CBOSA), w którym WSA stwierdził m.in.: "(...) nie budzi zatem wątpliwości stanowisko organu interpretacyjnego, który przyjmując, że wszystkie elementy łącznie myjni, jako jej elementy składowe, stanowią całość techniczno-użytkową, uznał je za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to znajduje w pełni oparcie w racjach prawnych, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, które organ trafnie powołał, a w szczególności wyrok NSA z dnia 04.04.2014 r., II FSK 930/12, w którym wskazano, że, cytuję: "Wszystkie te elementy stanowią łącznie stację zgazowania gazu ziemnego LNG, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10; publ. CBOSA)."

Podobne stanowisko na tle problematyki związanej z opodatkowaniem samochodowych myjni bezdotykowych zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w wyroku z dnia 21 lipca 2015, sygn. akt I SA/Ke 405/15 (CBOSA), który stwierdził, że " aby myjnia mogła być wykorzystywana w celu jej przeznaczenia, a zatem by mogła funkcjonować w każdym zakresie jej funkcji, konieczne i niezbędne jest połączenie w całość określonych części budowlanych jak i nie mających takiego charakteru. Poszczególne elementy myjni są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowlę we wskazanym zakresie bezużyteczną. Pomiędzy poszczególnymi elementami myjni istnieje zatem konieczny związek funkcjonalny, jak i techniczny. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania myjni jako budowli i determinuje status obiektów, z których myjnia jest zbudowana. Nie jest bowiem możliwi funkcjonowanie urządzeń myjących opartych na technologii bezdotykowej, podłączonych do instalacji wodnej elektrycznej i pozostałych elementów bez podłoża, ścian oraz dachu gwarantujących ich montaż oraz korzystanie. Ta więź gospodarcza powoduje, że wszystkie elementy myjni pozostają ze sobą w ścisłym związku funkcjonalnym (funkcjonują razem by zapewnić możliwość użytkowania myjni w pełnym zakresie jej działania). Zatem na gruncie przedmiotowej sprawy wiata, stanowiska do mycia pojazdów oraz urządzenia techniczne tworzą gospodarczą całość stanowiąc "związek funkcjonalny" wszystkich połączonych ze sobą elementów. Wobec powyższego stanowisko skarżącego wyrażone w skardze, że między wiatą a urządzeniami służącymi do korzystania z myjni zachodzi wyłącznie związek użytkowy nie jest uzasadnione. Sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne, podobnie jak i same elementy techniczno- technologiczne bez umieszczenia/montażu ich w części budowlanej nie spełnią/nie tworzą myjni bezdotykowej."

Zdaniem Sądu, za zasadne należy uznać stanowisko organu, że myjnia bezdotykowa jako zespół urządzeń technicznych zamontowanych w części budowlanej niezbędnej do ich funkcjonowania, tworzy wraz z tę częścią całość techniczno - użytkową, co przesądza kwalifikację jej do budowli na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wszystkie jej elementy tworzą ze sobą całość nie tylko użytkową, ale również techniczną, zaś budowa myjni jako całości, odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych. A zatem na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być uwzględniona wartość wszystkich elementów składowych obiektu budowlanego.

Z tych względów, Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.