Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 447/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust 1 w zw z art. 23
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2017 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lutego 2017 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 lutego 2017 r. nr [...] UNP 1201-17-013713 Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24 lutego 2016 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 250.060,00 zł wobec A. O. (dalej: Skarżący).

W dniu 4 maja 2009 r. A. O. złożył w Urzędzie Skarbowym K. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008, opodatkowując uzyskane dochody na zasadach ogólnych. W zeznaniu dokonano wyboru sposobu opodatkowania wspólnego z małżonkiem. Zadeklarowano, iż żona Skarżącego A. O. nie osiągnęła w 2008 r. przychodów i nie poniosła związanych z nimi kosztów uzyskania, zatem całość opodatkowanych dochodów pochodziła z działalności gospodarczej Skarżącego.

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wszczęto wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., które wykazało nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów wskutek:

- zaliczenia do nich wydatków za usługi polegające na "trasowaniu, wycinaniu, szlifowaniu elementów ze stali" udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez F.H.U. "A. " P. A., nie odzwierciedlającymi przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych,

- zaliczenia do nich wydatków za usługi polegające m.in. na wykonaniu prac remontowo-budowlanych, malarsko-fliziarskich oraz ślusarskich z wykorzystaniem materiału powierzonego udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Firmę Usługowo-Handlowo-Remontową "B. " M. S., nie odzwierciedlającymi przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych,

- zaliczenia do nich wydatków na usługi polegające m.in. na wykonaniu prac remontowo-budowlanych czy pozyskaniu klientów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę Polsko-Niemiecką "W. " Usługi Budowlane i Montażowe Sp. z o.o., nie odzwierciedlającymi przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych,

- zaliczenia do nich wydatku na zakup gazu propan-butan udokumentowanego fakturą VAT wystawioną przez Stację Paliw W. M. na rzecz P.P.H.U. "K. ", tj. innego nabywcę niż Skarżący,

- zaliczenia do nich wydatku na zakup 25 noclegów udokumentowanego fakturą VAT wystawioną przez "L. " Sp. z o.o.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 26 lutego 2014 r. określił Skarżącemu wraz z małżonką wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Od ww. decyzji złożono dnia 31 marca 2014 r. dwa oddzielne odwołania, wnosząc w nich:

- Skarżący: o uchylenie decyzji i umorzenie prowadzonego postępowania, bądź też o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji,

- małżonka Skarżącego: o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie wobec niej postępowania podatkowego; w odwołaniu wskazano na okoliczność, iż od dnia 15 stycznia 2004 r. został wprowadzony między małżonkami ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej na wszystkie rzeczy i prawa, nabyte przez każdego z nich z jakiegokolwiek tytułu.

Dodatkowo Skarżący wraz z małżonką wyjaśnili, że po uzyskaniu informacji, iż w przypadku braku wspólności majątkowej nie ma możliwości wspólnego rozliczania się z małżonkiem, w dniu 13 grudnia 2012 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym K. korektę zeznania podatkowego za 2008 r., w którym odrębnie opodatkował osiągnięte dochody i zapłacił należny podatek.

Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 lipca 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ I instancji potwierdził fakt występowania między małżonkami rozdzielności majątkowej przez cały 2008 r. Przesłuchano w charakterze strony Skarżącego. Uwierzytelniona kopia protokołu przesłuchania M. S. została włączona do akt postępowania. Organ I instancji decyzją z dnia 6 marca 2015 r. określił wobec Skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Od ww. decyzji Skarżący wniósł w dniu 30 marca 2015 r. odwołanie. Organ odwoławczy decyzją z dnia 27 października 2015 r. uchylił w całości organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ I instancji dokonał czynności zmierzających do ustalenia czy F.H.U. "A. " i "W." sp. z o.o. działały w okresie objętym kontrolą pod wskazanym w fakturach VAT adresem, dokonał analizy obrotów na rachunkach bankowych wykorzystywanych przez Skarżącego w działalności gospodarczej, oraz ustalił, że wskazany na świadka przez Skarżącego M. C. zmarł.

Uwzględniając powyższe ustalenia w dniu 24 lutego 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję, którą określił wobec Skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Od tej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, wskazując na wybiórcze traktowanie zeznań świadków, pominięcie przez Organ I instancji istotnych okoliczności, branie pod uwagę jedynie okoliczności na niekorzyść Skarżącego, co świadczy o braku wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, a także braku jego prawidłowej oceny. Zarzucono również ponowienie błędów w ustaleniach stanu faktycznego, w tym pominięcie części dowodów potwierdzających zachowanie należytej staranności przez Skarżącego (Skarżący dopiero następczo powziął wiedzę o nieprawidłowościach dotyczących kontrahentów), spowodowało, że ocena dowodów nie była swobodna, lecz dowolna. Ponadto zarzucono nieproporcjonalną ingerencję w prawo Skarżącego polegającą na uniemożliwieniu skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn niezależnych od Skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji z dnia 24 lutego 2016 r. Dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie oraz po zapoznaniu się z zarzutami odwołania w pierwszej kolejności Organ II instancji stwierdził z urzędu, że w badanej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Następnie dokonano analizy ustaleń Organu I instancji co do działalności gospodarczej Skarżącego w 2008 r. pod kątem prawidłowości i rzetelności dokumentów dokumentujących transakcje gospodarcze pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami, w efekcie czego uznano część faktur VAT za tzw. faktury puste, to znaczy nie obrazujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz zakwestionowano fakt ujęcia przed Skarżącego w kosztach uzyskania przychodu niektórych wydatków.

Ustalenia Organu I instancji uprawniły do wniosku, iż usług opisanych na fakturach VAT nie świadczyła F.H.U. "A. " P. A.. Wniosek ten oparto na następujących okolicznościach:

- za wyjątkiem faktur VAT Skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów świadczących o wykonaniu opisanych w nich usług,

- Skarżący składając zeznania nie potrafił podać dających się zweryfikować informacji dotyczących okoliczności, miejsca, czasu czy świadków nawiązania współpracy z P. A., czy też samego zlecenia; twierdzi też, że nie zna imion i nazwisk pracowników F.H.U. "A." i nie wie, kto z ramienia jego firmy miał nadzorować ich pracę – chociaż z zeznań świadka Szydłowskiego wynika, iż Skarżący codziennie był obecny przy realizacji zlecenia; Skarżący nie zabiegał też o pozyskanie jakichkolwiek informacji o tym kontrahencie,

- z informacji uzyskanych z systemu R. wynika, że firma P. A. stwarzała pozory działalności,

- pomimo szerokiego wachlarza działalności firma nie zatrudniała pracowników w ogóle lub zatrudniała tylko jednego pracownika,

- P. A. na przestrzeli lat 2009-2013 nie reagował na wielokrotne próby skontaktowania się z nim przez organy podatkowe,

- przesłuchana w charakterze świadka L. N., od 2014 r. właścicielka mieszkania pod którego adresem jest zarejestrowana działalność gospodarcza, zeznała, że nigdy nie zdarzyło się, by ktokolwiek przyszedł do lokalu w związku z tą działalnością, a P. A. nigdy nie zgłaszał się po napływającą korespondencję,

- ojczym P. A. W. Kądzioła jednoznacznie wykluczył możliwość, by pasierb prowadził działalność gospodarczą,

- przesłuchany w charakterze świadka w odrębnym postępowaniu A. E. zeznał, że kupował fikcyjne faktury od F.H.U. "A.",

- przesłuchiwany w charakterze świadka B. S. (brygadzista w firmie "I." A. K.) zeznał, że wykonaniu usług codziennie towarzyszył Skarżący, który pomagał pracownikom i samemu podejmował pracę; świadek nie spotkał się z nazwiskiem P. A. ani firmą "A.",

- nietypowe zachowanie Skarżącego, tj. zaangażowanie w wykonywanie usługi na rzecz kontrahentów (pomoc i samodzielna praca, nadzór), w sytuacji gdy zleca roboty firmie zewnętrznej i ponosi z tego tytułu koszty; w opinii Organu wskazuje to na fakt, iż to sam Skarżący (jego firma) był wykonawcą usług z zakwestionowanych faktur VAT,

- Skarżący mimo posiadania środków pieniężnych na rachunkach bankowych zapłat dla F.H.U. "A." dokonywał gotówką; Skarżący uzasadnia to "brakiem zaufania do instytucji bankowych", który jednak nie przeszkadza mu w korzystaniu z konta bankowego i przyjmowania tą drogą należności od swych zleceniodawców,

- Skarżący miał regulować należność za usługi wykonane przez F.H.U. "A." w dniu wystawienia przez nin. podmiot faktury VAT, przy czym sam nie otrzymał zapłaty nawet za pierwsze faktury VAT wystawione odpowiednio na rzecz "A. " sp. z o.o. i "I. " A. K. – płatności te wpływały 72-162 dni później; ponadto odbiór prac "I." dokonywany był w terminie wystawienia faktury VAT przez Skarżącego, zaś zgodnie z jego zeznaniami nie było potrzeby podpisywania protokołu odbioru prac z P. A., gdyż wiedział, że zostały one wykonane na podstawie rozliczenia z głównym zleceniodawcą, to należy z tego wyciągnąć wniosek, iż płatności dla F.H.U. "A." dokonywał de facto przed odbiorem i zweryfikowaniem wykonanych przez kontrahenta prac.

Ustalenia Organu I instancji uprawniły do wniosku, iż usług opisanych na fakturach VAT nie świadczyła F.U.R. "B." M. S.. Wniosek ten oparto na następujących okolicznościach:

- za wyjątkiem faktur VAT oraz umowy między F.U.R. "B." a Skarżącym Skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów świadczących o wykonaniu opisanych w nich usług, przy czym F.U.R. "B." w momencie podpisania umowy oraz wystawienia niektórych faktur nie istniała; w umowie nie określono szczegółowego przedmiotu prac remontowych i budowlanych – Skarżący wskazał, że w dniu jej podpisywania nie wiedział, jakie prace będą wykonywane, przy czym jednocześnie w § 3 umowy wykonawca oświadczył, że zapoznał się z miejscem wykonania robót,

- Organ nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego co do okoliczności poznania kontrahenta, którego miał poznać "na jakiejś inwestycji albo z polecenia innej osoby", podczas gdy ten nie wykonywał żadnych usług – brak jest deklaracji podatkowych za okres przed rozpoczęciem funkcjonowania działalności F.U.R. "B." tj. 17 marca 2008, a więc już po podpisaniu umowy ze Skarżącym i wystawieniu dwóch faktur; Skarżący nie potrafi podać dających się zweryfikować informacji dotyczących nawiązania współpracy ani realizacji zleceń z F.U.R. "B." M. S.,

- z zeznań M. S. wynika, że nie ma on podstawowych wiadomości na temat rzekomo prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej; firma nie dysponuje żadnym zapleczem technicznym, nieznane są losy jej dokumentacji księgowej,

- pomimo wysokich przychodów, szerokiego wachlarza usług oraz wykonywania robót w tym samym czasie w oddalonych od siebie miejscach, nie ma dowodów, żeby firma zatrudniała w 2008 r. jakichkolwiek pracowników lub posiadała podwykonawców (Organ nie dał wiary wyjaśnieniom rzekomo zatrudnionego J. P., drugi z rzekomo zatrudnionych M. C. zmarł; rzekomy podwykonawca Z. Ś. zeznał, że nigdy nie słyszał o M. S. ani nie wystawiał faktur VAT, a nawet nie rozpoczął działalności gospodarczej),

- małżonka M. S. B. S. zeznała, że nie wie, czy w 2008 r. małżonek prowadził działalność gospodarczą – do domu nie przychodzili żadni pracownicy, nie spotkała się też z nazwiskiem Z. Ś., nie widziała jakichkolwiek firmowych dokumentów, małżonek nie dysponował większymi kwotami pieniędzy; jeżeli małżonka przebywała pod tym samym adresem co miejsce siedziby firmy ([...] w K. ), to musiałaby dostrzec oznaki działalności gospodarczej,

- ww. B. S. zaprzeczył, by kiedykolwiek spotkał się z nazwiskiem M. S.,

- ze względu na wcześniejszą jedynie dorywczą pracę jako malarz oraz brak wykazywania przychodu w latach 2002-2007 Organ nie dał wiary, by w okresie marzec-kwiecień 2008 r. M. S. uzyskał nagle przychód na poziomie ok. 900.000,00 zł, po czym po kilku miesiącach zrezygnował z działalności gospodarczej,

- ww. kontrahent nie pamięta co stało się z otrzymanymi od zleceniodawców pieniędzmi albo podaje nieweryfikowalne informacje,

- Skarżący miał regulować należności za usługi F.U.R. "B." w dniu wystawienia faktury VAT przez nin. podmiot, przy czym sam zapłatę za pierwszą fakturę VAT wystawioną na rzecz zleceniodawcy prac otrzymał ok. 2 miesiące później; wynikało z tego, że faktury VAT na rzecz swoich kontrahentów obejmujące usługi, które miała świadczyć F.U.R. "B." Skarżący wystawił w tym samym dniu lub kilka dni od wystawienia faktury VAT przez podwykonawcę, a płatności od kontrahentów otrzymywał w ciągu 36-137 dni od dnia wystawienia na rzeczy tych podmiotów faktur VAT ; ponadto odbiór prac "I." dokonywany był w terminie wystawienia faktury VAT przez Skarżącego, zaś zgodnie z jego zeznaniami nie było potrzeby podpisywania protokołu odbioru prac z M. S., gdyż wiedział, że zostały one wykonane na podstawie rozliczenia z głównym zleceniodawcą, to należy z tego wyciągnąć wniosek, iż płatności dla F.U.R. "B." dokonywał de facto przed odbiorem i zweryfikowaniem wykonanych przez kontrahenta prac,

- Skarżący mimo posiadania środków pieniężnych na rachunkach bankowych zapłat dla F.U.R. "B." dokonywał gotówką; Skarżący uzasadnia to "brakiem zaufania do instytucji bankowych", który jednak nie przeszkadza mu w korzystaniu z konta bankowego i przyjmowania tą drogą należności od swych zleceniodawców.

Ustalenia Organu I instancji uprawniły do wniosku, iż usług opisanych na fakturach VAT nie świadczyła Spółka Polsko-Niemiecka "W." Usługi Budowlane i Montażowe Sp. z o.o. Wniosek ten oparto na następujących okolicznościach:

- za wyjątkiem faktur VAT oraz umowy o współpracy między Skarżącym a Spółką "W." Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o tym, że usługi opisane w fakturach VAT zostały wykonane przez Spółkę "W."; ponadto ww. umowa została opatrzona wyłącznie pieczątką firmową Spółki i parafką, bez imiennych podpisów prezesa i wiceprezesa zarządu łącznie, co budzi wątpliwości co do jej ważności; część faktur VAT została wystawionych na rzecz głównych zleceniodawców przed dniem rozpoczęcia współpracy ze Spółką lub na drugi dzień od rozpoczęcia tej współpracy,

- w okresie kiedy Spółka "W." miała świadczyć usługi na rzecz Skarżącego albo nie zatrudniała pracowników w ogóle, albo deklarowała zatrudnienie pracowników z kwotą należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 0,00 zł,

- A. F. nie reagował na wielokrotne próby skontaktowania się z nim przez organy podatkowe ani nie podejmował korespondencji; korespondencji nie podejmował też L. K.,

- Skarżący nie posiadał bardzo małą widzę na temat Spółki "W." oraz nie umiał wskazać w jakich okolicznościach nawiązał z nią współpracę,

- A. F. w 2008 r. był osobą bezdomną, bez rachunku bankowego, utrzymywał się ze sporadycznych prac dorywczych – nie posiadał doświadczenia, którego wymaga kierowanie spółką,

- ustalono, ze Spółka "W." nie prowadziła działalności pod adresem ul. [...] w K.,

- różnice pomiędzy korektami deklaracji podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. i I kwartał 2009 r. oraz zeznań dla podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2008-2009 wynikają z kwot zadeklarowanych w pierwotnej deklaracji dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. oraz w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za 2008 r., co świadczy, że przy składaniu korekt nie wzięto pod uwagę pierwotnie zadeklarowanych wartości - wskazuje to na fikcyjny charakter korekt, ponieważ trudno uznać, że rzetelnie działający podmiot zapomina przy składaniu korekt o wartości sprzedaży i nabyć już zadeklarowanych w zeznaniach złożonych do urzędu skarbowego,

- Skarżący miał regulować należności za usługi wykonane przez Spółkę "W." w dniu wystawienia przez nią faktury VAT, natomiast sam zapłatę od głównych zleceniodawców w wielu przypadkach otrzymywał w terminie późniejszym,

- Skarżący mimo posiadania środków pieniężnych na rachunkach bankowych zapłat dla Spółki "W." dokonywał gotówką; Skarżący uzasadnia to "brakiem zaufania do instytucji bankowych", który jednak nie przeszkadza mu w korzystaniu z konta bankowego i przyjmowania tą drogą należności od swych zleceniodawców.

Organ stwierdził brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku z faktury VAT wystawionej przez Stacje Paliw W. M. tytułem zakupu gazu propan-butan, ponieważ została wystawiona na rzecz innego niż Skarżący nabywcy (P.P.H.U. "K. ").

Organ stwierdził brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku z faktury VAT wystawionej przez Locaris sp. z o.o. tytułem zakupu 25 noclegów, ze względu na brak wykazania związku ww. wydatku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą i osiągniętym w jej ramach przychodem.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów odwołania, szczegółowo uzasadniając ocenę określonego materiału dowodowego, w tym dotyczącego kwestii zachowania przez Skarżącego należytej staranności w doborze kontrahentów. Wskazał również na uprzednie wykazanie powodów, dla których uznano wybrane faktury VAT za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ stwierdził również, iż nie miała miejsca nieproporcjonalna ingerencja w prawo strony polegająca na uniemożliwieniu skorzystania z uprawnienia do obniżenia dochodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych. Tym samym Organ II instancji nie uwzględnił zarzutów Skarżącego i podtrzymał decyzję Organu I instancji.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł dnia 20 marca 2017 r. (data stempla pocztowego) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisu art. 191 o.p. poprzez przeprowadzenie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego i powołanie w uzasadnieniu orzecznictwa sądów administracyjnych wydanego w sprawach o odmiennych okolicznościach faktycznych niż niniejszej sprawy,

- naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z powodu braku okoliczności do jego zastosowania w niniejszej sprawie, jako że Skarżący będąc małym przedsiębiorcą nie był w stanie ani przewidzieć, ani wiedzieć, że podmioty, z którymi podjął współpracę, prowadzą działalność gospodarczą bez zachowania wymogów przewidzianych przepisami – wiedzę tę powziął następczo, przy czym przeprowadzone postępowanie dowodowe dotyczy nieprawidłowości stwierdzonych u kontrahentów Skarżącego, a których obiektywnie rzecz biorąc nie był w żaden sposób w stanie poczynić Skarżący, który nie posiada ani uprawnień, ani możliwości ich dokonywania tak jak to mógł czynić Organ I instancji w ciągu prowadzonego postepowania,

- niezastosowanie przepisu art. 23 o.p., czyli szacunkowego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, w okolicznościach niniejszej sprawy, jako że następczo Skarżący powziął wiedzę o tym, że jej kontrahenci nie są rzetelnymi podatnikami.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono , że nie można oprzeć decyzji na zeznaniach świadka W. K. albowiem świadek ten nie posiadał obiektywnej wiedzy na temat działalności pasierba. Nie mieszkał pod adresem J. w K. a w okresie , kiedy Skarżący prowadził działalność gospodarcza świadek przebywał w zakładzie karnym . Podniesiono również zarzut , że organy bezpodstawnie przyjęły jako okoliczność obciążająca fakt , że Skarżący rozliczał się gotówką . Również fakt , że nie sporządzano protokołów prac odbioru prac nie świadczy o tym , że nie można było sprawdzić jakości oraz rozmiaru wykonywanych prac .

Zarzucono również , że organy podatkowe nie mogą wymagać aby podatnik badał czy kontrahent jest podatnikiem czy dysponuje potencjałem ludzkim , czy też prawidłowo rozliczył się z urzędem skarbowym ze swoich zobowiązań podatkowych . Zgromadzony w sprawie materiał dowody koncentruje się natomiast do badania kondycji finansowej i rozliczeń z organami podwykonawców a nie działalności skarżącego .

W okolicznościach niniejszej sprawy w ocenie Skarżącego powinien mieć zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej albowiem nieprawidłowości wystąpiły u kontrahentów strony , o których to nieprawidłowościach strona uzyskała wiedze następczo .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

W pierwszej jednak kolejności należy ocenić zarzuty związane ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego i oceną materiału zebranego w sprawie.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p.

Organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy.

Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 O.p., odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego.

Nadto organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący a wręcz szczegółowy uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 O.p.)

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia nie tylko art. 191 Op. ale także art. 121, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, . W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie, że ze zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych . Wprost przeciwnie, prowadzone postępowanie służyło, wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy w tym zweryfikowaniu twierdzeń Skarżącego . Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi jednak, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla Skarżących, a więc w sposób zbieżny z ich stanowiskiem.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nieprowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony. Zebrany przez organy materiał dowodowy zdaniem Sądu jest kompletny.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym (zeznania świadków, ) jak i z dokumentów, dokumentacji księgowych i bankowych, materiałów z innych postępowań podatkowych.

W kontekście powyższego nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Przede wszystkim podnieść należy , że Skarżący nie podważył prawidłowości dokonanych ustaleń i takiego skutku nie mogą odnieść podniesione zarzuty . Zgodzić się należy , że świadek W. K. nie posiadał bezpośredniej wiedzy na temat możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez P. A. . Również sam fakt rozliczeń gotówkowych nie może być okolicznością obciążającą Skarżącego . Zauważyć jednak należy , że podniesione dowody i okoliczności faktyczne były jednymi z wielu na których oparto zaskarżoną decyzje a materiał dowodowy był obszerny i wzajemnie korelujący . Wszystkie dowody i okoliczności w tym również te podniesione przez Skarżącego ułożyły się w logiczną całość i w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wykazały , że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji .

Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje bowiem na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Z reguły jest tak , że jeden dowód bądź okoliczność faktyczna nie jest w stanie doprowadzić do zupełnego przekonania o rzeczywistości . Dopiero wiele dowodów i okoliczności faktycznych pozostających ze sobą we wzajemnej korelacji , uzupełniających się lub potwierdzających jest w stanie zbudować obraz o rzeczywistym stanie faktycznym .

Skarżąca przedkładając zarzuty wykazywała słabości postępowania dowodowego, niemniej jednak zaprezentowane zarzuty nie negują ustaleń poczynionych przez Organy. To , że świadek W. K. nie miał bezpośredniej wiedzy na temat działalności gospodarczej P. A. nie dyskwalifikuje go jako świadka . Na podstawie własnych obserwacji świadek ocenił czy pasierb taką działalność wykonuje tym bardziej , że P. A. nigdy tym się nie chwalił, , żona wskazywała , iż był poszukiwany za niepłacenie alimentów , a podczas wizyt w zakładzie karnym nie miał pieniędzy , wspominał , że nie ma pracy i nie ma możliwości jej podjęcia . Zeznania te należy uznać za wiarygodne albowiem znajdują potwierdzenie w pozostałym dowodowym . Również okoliczność , że Skarżący dokonywał płatności gotówkowych , jako samodzielna przesłanka nie może świadczyć o tym , że mamy do czynienia z transakcjami pozornymi . Niemniej jednak wykazano w oparciu o szereg innych dowodów , że wystawiane faktury miały charakter fikcyjny a okoliczność , że płatności miały być dokonane gotówką wpisuje się w ten schemat , ułatwiając ten proceder. Dodatkowa okolicznością podważające stanowisko Skarżącego jest fakt , że pozostałe transakcje dokonywane przez Skarżącego miały charakter bezgotówkowy co jednocześnie przeczy tłumaczeniu Skarżącego , że nie miał zaufania do instytucji bankowych . Stanowisko to nie zostało poparte żądnym racjonalnym wyjaśnieniem i nie znajduje potwierdzenia w zachowaniu Skarżącego . Argumentacje tą należy odnieść również do zarzutu braku sporządzania protokołów odbioru robót. Natomiast sam fakt niesporządzania takich protokółów jest okolicznością obciążająca Skarżącego albowiem nie jest w stanie podnieść zarzutu jakie konkretne roboty zostały wykonane w ramach zakwestionowanych faktur.

Nie można zatem uznać , że naruszono art. 22 ust. 1 w zw .z art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro w powołanym przepisie mowa jest o kosztach poniesionych, chodzi tu zatem o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. To podatnik ma więc obowiązek wykazać, że koszt został poniesiony, jak również, że został on poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje w jej ramach określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że dla uznania wydatków za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie określonej usługi czy towaru u konkretnego kontrahenta i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł od kogokolwiek nabyć usługę, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. (por. np. wyroki NSA : z dnia 18 sierpnia 2004 r., o sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., o sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 462/11, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie organy wykazały nie tylko fakt posługiwania się tzw. pustymi fakturami lecz również ,to że Skarżący nie poniósł wydatków udokumentowanych fakturami albowiem usługi opisane na tych fakturach nie zostały wykonane.

Nie można zgodzić się również ze Skarżącym , odnośnie braku zastosowania instytucji szacowania kosztów uzyskania przychodów .

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że szacowanie może dotyczyć tylko wysokości poniesionych wydatków, a nie samego poniesienia wydatku, jak w niniejszej sprawie. W tym miejscu należy przywołać pogląd doktryny (Babiarz Stefan, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, publ.: Wolter Kluwer 2015 – komentarz, stan prawny: 1 czerwca 2015 r., art. 23 O.p.), że oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż jak wskazano – tego nie można domniemywać. Niezbędne jest bowiem wykazanie faktycznego jego poniesienia. Natomiast w orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku udokumentowania wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, brak jest podstaw do oszacowania wydatków, jako stanowiących element podstawy opodatkowania.

W opinii Sądu skarżący nie wykazał faktu poniesienia wydatku i to w celu uzyskania przychodu. Zgodnie z § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli zatem obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie objęte tą dokumentacją kwestionowane faktury. Organ z wyżej podniesionych względów wyłączyły te faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i obliczyły należny podatek dochodowy z pominięciem kosztów uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z tych faktur. Skoro zatem obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji to brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe.

Dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu oszacować z natury rzeczy nie można. (Porównaj orzecznictwo sądów administracyjnych : NSA z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, z 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05 , z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06 i wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II FSK 1603/11, oraz WSA

w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 maja 2014 r., I SA/Go 135/14.)

Posiadanie samej faktury nie daje prawa do zaliczenia kosztów tego wydatku. Faktura musi być poprawna nie tylko formalnie, ale materialnie, co oznacza, że musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej. Tego zabrakło

w niniejszej sprawie. Ma rację organ, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy wykazuje zdarzenie gospodarcze sprzecznie z jej treścią, a zwłaszcza gdy transakcji tej pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami w ogóle nie było, co znalazło potwierdzenie w ustalonym stanie faktycznym. W takiej sytuacji – faktura taka nie będzie mogła stanowić podstawy do zaliczenia wydatku, w niej wykazanego do kosztów uzyskania przychodów. Ujęcie w księdze podatkowej faktur, rachunków, dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie pozwala na uznanie wartości usług i towarów nimi objętych za koszty uzyskania przychodów .

Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, Sąd stwierdza, że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym, przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.