Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 413/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 6, art. 21 par. 1 pkt 1 i 2, art. 21 par. 2, art. 21 par. 3, art. 75 par. 3, art. 79 par. 1, art. 165 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak - Brzozowa, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 września 2011 r., sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za sierpień 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 8 listopada 2010 r. Spółka A z siedzibą w W., reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego G.D., wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za sierpień 2010 r.

Powołując przepisy art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) oraz art. 77b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że w złożonej deklaracji dla podatku od gier za sierpień 2010 r. błędnie wskazała podatek do zapłaty na podstawie i w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej: "ustawa o grach hazardowych", zamiast na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), dalej: "ustawa o grach i zakładach wzajemnych". Spółka podała, że posiada zezwolenie, wydane na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych, na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, w związku z tym wniosła o stosowanie w stosunku do niej zasad uiszczenia podatku od gier wg zasad obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2010 r., tj. w wysokości 180 euro od każdego automatu. Do wniosku strona dołączyła korektę deklaracji dla podatku od gier (POG – 4) za sierpień 2010 r., z której wynikała nadpłata podatku w wysokości 34.855 zł.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za sierpień 2010 r. w wysokości 34.855 zł. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że ustawa o grach hazardowych obowiązuje również podmioty posiadające zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, wydane na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, w związku z czym stawka podatku od gier na automatach o niskich wygranych wynosi 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". W motywach organ II instancji stanął na stanowisku, że wbrew twierdzeniom odwołania, określający stawkę podatku od gier przepis art. 139 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej. Nie uwzględnił wniosku strony o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (nr notyfikacji 2010/0225/PL–H10), zgodnie z przepisami Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.7.1998, str. 37), dalej: "Dyrektywa 98/34/WE". Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również argumentacji odwołującej się, według której istnieją wątpliwości co do konstytucyjności procesu uchwalenia ustawy o grach hazardowych i jej wejścia w życie, m.in. w zakresie braku niezbędnego vacatio legis oraz braku należycie sformułowanych przepisów przejściowych. Uznał ponadto za niezasadny zarzut naruszenia zasady ochrony praw nabytych wynikających z decyzji administracyjnej, jaką jest zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Końcowo organ nie podzielił stanowiska wyrażonego w przedłożonej przez Spółkę opinii prawnej prof. dr hab. P.K. z dnia 19 listopada 2010 r., stanowiącej odpowiedź na pytanie: "Czy ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, ze względu na wprowadzony przepisami tej ustawy zakaz urządzania gier hazardowych poza kasynami podlega obowiązkowi notyfikacji do Komisji Europejskiej (...)?",stwierdzając, że przedmiotem decyzji jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, a nie kwestia urządzania gier poza kasynami.

Reasumując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że złożony przez stronę wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, ponieważ kwota podatku została uiszczona przez Spółkę należnie i we właściwej wysokości.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję Spółka, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności bądź uchylenie, podniosła następujące zarzuty:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki,

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie niezgodnego z tymi przepisami art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych,

- art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych;

- art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE poprzez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo że projekt tej ustawy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

- art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez jego zastosowanie, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej;

- art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie Spółki nadpłaty w podatku od gier.

Ponadto skarżąca wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytań prejudycjalnych o treści:

"1) Czy art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być rozumiany w ten sposób, że obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania?

2) Czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych, i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?".

Strona wniosła również o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) następujących pytań prawnych:

"1) Czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych, w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP?

2) Czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów do gier o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier, jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP?

3) Czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?"

W związku z powyższym strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia powyższych pytań, względnie do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10.

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że przepisy ustawy o grach hazardowych podlegały obowiązkowi notyfikacji do Komisji Europejskiej, czego nie uczyniono. Reglamentacja w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest objęta kontrolą z punktu widzenia realizacji traktatowej zasady swobody przepływu towarów, a kontrola taka jest dokonywana w trybie ustanowionym Dyrektywą 98/34/WE, tj. przez notyfikację. Zdaniem skarżącej, notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny zawierający przepisy techniczne, gdyż jego postanowienia zawsze co do zasady stanowią zamkniętą całość. Ponadto, w jej ocenie również sam przepis podatkowy jest normą mającą wpływ na popyt na automaty o niskich wygranych i sposób ich wykorzystywania. Tym samym przepis ustalający stawkę podatku na poziomie nie służącym celom fiskalnym (zmiana stawki z 180 euro na 2.000 zł), lecz regulacyjnym i reglamentacyjnym, również należy traktować jako przepis techniczny podlegający notyfikacji. W opinii skarżącej, takie opodatkowanie może mieć faktycznie charakter środka równoważnego z niedopuszczalnym ograniczeniem ilościowym w obrocie towarami w ramach Unii Europejskiej (art. 34 TWE), ponieważ może skutecznie zlikwidować lub ograniczyć rynek gier na takich urządzeniach, a tym samym popyt na takie towary. Spółka zwróciła również uwagę, że kwestia obowiązku notyfikacji ustawy o grach hazardowych została dostrzeżona przez WSA w Gdańsku, który trzema postanowieniami z dnia 16 listopada 2010 r. (III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10) zwrócił się z pytaniami prawnymi do TSUE.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż w niej podnoszone.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego.

W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba, że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2).

Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy należy zaś rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że naruszone zostały przepisy postępowania, bowiem ujawniona została wadliwość decyzji mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.. Na taką ocenę złożyły się uchybienia, które zostaną przedstawione w dalszej części uzasadnienia.

W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań Sądu była zasadnicza kwestia związana ze sposobem powstawania zobowiązań podatkowych oraz procedowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa lub o.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa), bądź z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Podatnik zobowiązany do uiszczenia podatku winien zatem złożyć deklarację podatkową, która pełni formę oświadczenia wiedzy podatnika, co do faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis § 3 powołanego artykułu stanowi z kolei, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy m.in. stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Tylko wtedy brak jest podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które według organu powinno być wykazane, a tym zobowiązaniem, które wynika ze złożonej deklaracji.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może zatem wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

W ocenie Sądu, postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. Kwestia ta była już przedmiotem licznych wypowiedzi judykatury (np. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 283/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/GL 782/08) oraz doktryny (patrz. Komentarz do art. 79 Ordynacji podatkowej (w:) B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, str. 614-616).

Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Kwestia ta jednak nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oczywiście pozostają ze sobą w związku, jeżeli dotyczą tego samego zobowiązania. Zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania. Ustawodawca nie odniósł się wprost do innych nasuwających się w tym zakresie problemów, w szczególności nie wskazał trybu postępowania w przypadku, gdy w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ poweźmie wątpliwości co do wysokości zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego. Brak regulacji w tym zakresie nie pozwala jednak organowi na dowolność podejmowanych działań, jest on bowiem w związany ogólnymi zasadami, według których powinno być prowadzone postępowanie podatkowe. Postępowanie to bowiem, jak każde postępowanie objęte regulacją Ordynacji podatkowej, powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe", tj. zasad ogólnych, jak i szczegółowych unormowań odnoszących się do jego poszczególnych etapów.

W art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca zobowiązał podatnika do złożenia, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, skorygowanej deklaracji w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, a więc w przypadku, gdy w deklaracji (z wyjątkami, które nie odnoszą się do niniejszej sprawy) podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy, gdzie organ uznał w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, że prawidłowa była pierwotna deklaracja i wykazana w niej wysokość podatku, należy stwierdzić, że porównanie pierwotnej deklaracji z deklaracją skorygowaną nieuchronnie musiało prowadzić do wniosku, że wystąpiła potrzeba wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Jak już wyżej wskazano, z dyspozycji art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Przepis art. 21 § 1 o.p. ustanawia domniemanie zgodności ze stanem prawnym i z rzeczywistością deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Zobowiązanie podatkowe jest znane i należne, gdy wynika ze złożonej deklaracji i dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca inną wysokość tego podatku, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Te same zasady odnoszą się do deklaracji korygujących, ponieważ skuteczne złożenie korekty deklaracji rodzi ten skutek, że korygowana deklaracja nie obowiązuje a podatek wynikający z korekty deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopóki zatem deklaracja korygująca nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego określającą wysokość podatku, wysokość należnego zobowiązania wykazuje wyłącznie ta deklaracja korygująca -określająca na nowo wysokość ciążącego na podatniku zobowiązania.

Skuteczne złożenie korekty deklaracji tworzy więc taki stan rzeczy, że deklaracja skorygowana (pierwotna) traci jakiekolwiek znaczenie prawne. Nie jest możliwe potraktowanie deklaracji korygującej jako w pewnym sensie tymczasowej, sporządzanej przez podatnika tylko na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie tracącej prawne znaczenie z chwilą uznania jej za nieprawidłową w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Żaden przepis Ordynacji podatkowej takiej regulacji nie wprowadza. Obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikający z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, ma istotne znaczenie, bowiem brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia, które to samoobliczenie zamyka proces opodatkowania (o ile organ, poprzez wszczęcie postępowania z urzędu, nie podejmie działania w celu zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku). Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera drogę dla podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dla organu drogę do zbadania, czy deklaracja korygująca określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Użyte w art. 21 § 3 o.p. in fine sformułowanie "organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego", jednoznacznie wskazuje na powinność organu, a nie jedynie możliwość podjęcia przez organ działania w sytuacji, gdy uznaje on, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. Świadczy o tym użyty przez ustawodawcę imperatyw poprzez słowo "wydaje", w którym to stwierdzeniu nie ma jakichkolwiek elementów uznaniowych. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Dopiero decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 o.p. zastępuje deklarację, czy też skuteczną korektę deklaracji, o której mowa w art. 21 § 2 o.p., i nakłada na podatnika obowiązek zapłaty podatku w wysokości innej od wynikającej z deklaracji (skutecznej korekty deklaracji). Tylko w ten sposób może zostać uchylony skutek ustanowionego przepisem art. 21 § 2 o.p. domniemania zgodności podatku do zapłaty wykazanego przez podatnika w deklaracji z rzeczywistą wysokością tego podatku.

Stąd też, w ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwały uwagi organu odwoławczego wyrażone na s. 14 – 15 odpowiedzi na skargę, zgodnie z którymi skutki złożonej przez podatnika korekty deklaracji należy oceniać w kontekście uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zdaniem organu, w sytuacji, gdy nie znajduje on podstaw do przychylenia się do argumentacji wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wskazanej w nim przyczyny korekty deklaracji podatkowej, nie ma potrzeby weryfikowania określonej tą korektą wysokości zobowiązania podatkowego. Stanowisko to nie mogło zyskać akceptacji Sądu. Niezależnie bowiem od motywów kierujących podejmowanymi przez podatnika działaniami, które w równym stopniu mogą mieć silne racjonalne uzasadnienie, jak i być wynikiem oczywiście bezzasadnych żądań, skutkiem złożonej przez niego korekty deklaracji podatkowej w świetle art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jest zawsze domniemanie zgodności wykazanego w niej podatku do zapłaty z rzeczywistym stanem. Uwzględniając zatem znaczenie deklaracji podatkowej (korekty deklaracji), jakie w procesie samoobliczenia podatku nadaje jej o.p., w sytuacji powzięcia wątpliwości obowiązkiem organu podatkowego jest weryfikacja prawidłowości wykazanego w niej podatku. Pozostawienie w obrocie prawnym korekty deklaracji, w której wykazano podatek w wysokości budzącej zastrzeżenia organu podatkowego, może bowiem stanowić dla podatnika uzasadnienie do wywodzenia w przyszłości na tej podstawie roszczeń o zwrot nadpłaty podatku określonego tą korektą. Niewątpliwie, prowadzenie równolegle do postępowania w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku również postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wymaga od organu podatkowego dużo większego zaangażowania personalnego i czasowego. Tym bardziej, iż organ jest zobowiązany do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i nie może poprzestać na określeniu go w wysokości wskazanej przez podatnika w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej. Jednakże, bez określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego niemożliwym jest obliczenie prawidłowej kwoty nadpłaty podatku.

Skoro w niniejszej sprawie nie wszczęto z urzędu (na podstawie art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za sierpień 2010 r. i nie określono stosowną decyzją wysokości tego zobowiązania, to w sposób oczywisty naruszono przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i za przedwczesne uznać należy wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

Naruszenie przepisów postępowania dotyczy więc odstąpienia przez organy od obowiązku wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od gier hazardowych, gdy ze skorygowanej deklaracji, złożonej przez skarżącą wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikała inna kwota zobowiązania podatkowego niż ta, którą za prawidłową uznały organy.

Organy podatkowe naruszyły zatem również art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dyspozycji tego przepisu (nie zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego).

Zaakceptowane przez organ odwoławczy naruszenie przepisów prawa materialnego przez organ I instancji wynika zaś z niezastosowania przepisów regulujących sposób powstawania zobowiązań podatkowych, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji odmówił bowiem skarżącej stwierdzenia nadpłaty bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego stosowną decyzją, gdy z deklaracji korygującej wynika, iż ze względu na zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego, przysługuje podatnikowi nadpłata. Organ podatkowy I instancji zobowiązany był po złożeniu przez podatnika deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeśli po wstępnej analizie wniosku uznał dokonanie korekty za bezpodstawne.

Abstrahując od zaakcentowanych wyżej skutków prawnych złożonej przez podatnika korekty deklaracji podatkowej w świetle unormowań art. 21 o.p., stanowisko Sądu znajduje również uzasadnienie we wzajemnych relacjach pomiędzy zakresami obu omawianych postępowań. Nie w każdym wypadku złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku skutkuje koniecznością weryfikacji przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego. Ma to bowiem miejsce jedynie wówczas, gdy wysokość tego zobowiązania jest przedmiotem sporu i dla załatwienia złożonego przez podatnika wniosku konieczne jest uprzednie poczynienie ustaleń, czy podatek, zgodnie z twierdzeniami strony, został uiszczony w wysokości wyższej niż należna. Uwzględniając jednak, że o.p. w sposób wyraźny odróżnia podatek (art. 6 O.p.) od zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.), wskazać należy, że może zaistnieć nadpłata podatku mimo prawidłowego obliczenia zobowiązania podatkowego w deklaracji, np. gdy podatnik dokona zapłaty podatku w wysokości większej niż wynikająca ze zobowiązania. Natomiast w pozostałych sytuacjach stwierdzenie, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku powinno być poprzedzone ustaleniami co do wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku bowiem, gdy podatnik kwestionuje prawidłowość elementów składowych zobowiązania podatkowego, jakimi są np. przedmiot podatku, podstawa opodatkowania, czy też – jak w niniejszej sprawie – stawka podatku, weryfikacja jego twierdzeń może nastąpić jedynie w toku postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, nie zaś w wyniku postępowania w przedmiocie jego wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Tym samym spór stron, choć prowadzony w ramach postępowania z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku, w istocie dotyczy wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że jest to kwestia zasadnicza w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i to właśnie w ramach tego postępowania powinna ona być badana i rozważana. Porównanie celów i zakresów obu postępowań – w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty – pozwala zatem na wniosek, że ostatni z wymienionych trybów ma w pewnym sensie charakter techniczny. Stwierdzenie nadpłaty podatku przez organ podatkowy jest bowiem uzależnione od uprzedniego zbadania, czy zobowiązanie podatkowe istnieje i w jakiej wysokości. To zaś możliwe jest jedynie w granicach postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Tym samym Sąd nie przychylił się do stanowiska organu II instancji wyrażonego w odpowiedzi na skargę, według którego rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest uzależnione od wyniku postępowania wymiarowego.

Ponadto, rozwijając powyższą argumentację, należy ponownie odwołać się do wyroku NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, w którym podkreślono, że zmieniając o.p. od dnia 1 stycznia 2003 r., ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał na odrębność postępowań dotyczących określenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty, wprowadzając zakaz wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola (art. 79 § 1 o.p.). Jak wskazał NSA, przepisy ustawy nie zakazują jednocześnie organowi wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Umożliwia to organom, w sytuacji, gdy stwierdzą w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony, iż zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej, wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 o.p., której treść będzie miała wpływ na treść decyzji w przedmiocie nadpłaty.

Uzupełniając powyższe uwagi NSA, wskazać również należałoby na zmianę o.p. dokonaną z dniem 1 stycznia 2009 r. Przepis art. 79 § 2 o.p. zyskał bowiem od dnia 1 stycznia 2009 r. brzmienie, zgodnie z którym, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazując na znaczenie tej regulacji w Komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa R.Dowgiera, L.Etela, C.Kosikowskiego, P.Pietrasza, M.Popławskiego i S.Presnarowicza (Lex 2011), podkreślono, że powiązanie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego nie powinno mieć skutku w postaci ograniczenia możliwości określenia zobowiązania podatkowego przez organ w prawidłowej wysokości, w sytuacji złożenia przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku tuż przed upływem terminu jego przedawnienia. Jak wynika zatem z przywołanych wyżej unormowań art. 79 § 1 i 2 o.p. ustawodawca dostrzega wyraźne związki pomiędzy omawianymi trybami postępowań i reguluje je, wskazując pośrednio na prawidłowość prezentowanego przez Sąd stanowiska o ich odrębnym charakterze.

Z uwagi na przedstawione wyżej uchybienia, za przedwczesne Sąd uznał merytoryczne wypowiadanie się co do zarzutów skargi dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego. Zasadnicza część skargi odnosi się bowiem do zagadnień związanych z istnieniem podstawy prawnej do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier hazardowych na tle wątpliwości co do zgodności art. 139 ust.1 ustawy o grach hazardowych z przepisami prawa unijnego tj. z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.7.1998, str. 37).

W sposób oczywisty zatem zarzuty skargi i zawarta w niej argumentacja oraz związane z nią wnioski dowodowe oraz wnioski o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz do Trybunału Konstytucyjnego pozostają w ścisłym związku z kwestiami odnoszącymi się do wymiaru podatku od gier, a konkretnie do wysokości stawek tego podatku.

Ocena dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów ustawy o grach hazardowych w kontekście argumentacji wynikającej z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, możliwa będzie wówczas, gdy organ decyzją określi skarżącej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej kwocie, o ile podtrzymywać będzie stanowisko, co do tego, że skarżąca nieprawidłowo określiła wysokość zobowiązania w skorygowanej deklaracji za sierpień 2010 r. To w postępowaniu mającym na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego jest pole do podnoszenia kwestii związanych podstawą prawną, jaką należy mieć na uwadze przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Właśnie z tego powodu wnioski strony związane z wątpliwościami natury konstytucyjnej oraz wskazujące na potrzebę dokonania wykładni prawa unijnego przez TSUE nie mogły być uwzględnione w ramach postępowania sądowego dotyczącego decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe powinny wydać decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeśli kwestionują deklarację korygującą, a decyzja ta musi być uwzględniona przy rozstrzyganiu w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.