Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 263/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2005-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 191, 121§1, 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 23 ust. 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 1993 nr 28 poz 129
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
article: Art. 145§1 pkt. 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Organy podatkowe na każdym etapie postępowania podatkowego związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasadą prawdy obiektywnej, zasadą zaufania i zasadą swobodnej oceny dowodów.

TEZY

Organy podatkowe na każdym etapie postępowania podatkowego związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasadą prawdy obiektywnej, zasadą zaufania i zasadą swobodnej oceny dowodów.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, sędzia NSA Józef Orzel (spr.), Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2005 r. sprawy ze skargi Z. S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego Z. S. M. kwotę 4.615,00 złotych (słownie: cztery tysiące sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] określone zostało Panu Z. S. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 278 650,30 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 154 258,30 zł. Różnica w wysokości zobowiązania określonego powyższą decyzją a wykazanym w zeznaniu PIT-36, stanowiąca kwotę 124 392,00 zł, wynika ze stwierdzonych nieprawidłowości w [...] “R." A. Z., Z. M., w której obaj wspólnicy byli uprawnieni do równego udziału w zyskach i stratach Spółki.

Przeprowadzona w Spółce kontrola wykazała, iż księgi podatkowe w zakresie ewidencji przychodów i kosztów ze sprzedaży chipsów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i jako nierzetelne nie zostały uznane za dowód za okres lipiec - grudzień 2001 r. - zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając wyjaśnienia Spółki w sprawie występowania strat surowców

w początkowej fazie produkcji, kontrolujący przyjęli przychody ze sprzedaży chipsów w wysokości wykazanej przez Spółkę. Skorygowali natomiast koszty tej sprzedaży o wynikającą z umowy leasingu linii technologicznej do produkcji chipsów opłatę wstępną i manipulacyjną w części dotyczącej przyszłych okresów, stanowiącą kwotę 625 393,25 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów kontrolujący stwierdzili ponadto:

zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 11 000,00 zł obejmującą koszty wykonania robót, których sprzedaż nastąpiła w 2001 r., a które Spółka ujęła

w kosztach roku 2000,

* zawyżenie o kwotę 107.567,63 zł stanowiącą poniesione wydatki na nabycie środków trwałych związanych z umowami leasingowymi, których przedmiotem był ciągnik siodłowy I. Nr rej. [...] z naczepą V., samochód ciężarowy L. [...] Nr rej. [...] oraz samochód ciężarowy F.

W oparciu o dokonane ustalenia kontrolujący uznali, iż zawarte umowy leasingu operacyjnego w rzeczywistości były umowami sprzedaży na raty. W ich ocenie, celem zgodnego działania stron było obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mające na celu zaliczenie rat zakupionych środków trwałych w systemie ratalnym do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy

i obniżenie zobowiązania podatkowego.

Powyższe ustalenia kontroli Skarżący zakwestionował w złożonym odwołaniu od wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Stwierdził, iż kontrolujący błędnie interpretują przepisy dotyczące zaliczania

w koszty opłat związanych z leasingiem operacyjnym oraz nie zaliczając pełnej kwoty opłaty wstępnej i manipulacyjnej w dacie jej poniesienia do kosztów uzyskania przychodów.

Zarzucił również, iż organ kontroli bezpodstawnie uznał, że uiszczone przez podatnika opłaty za korzystanie z przedmiotów objętych umowami leasingu operacyjnego w łącznej kwocie 107.567,63 zł nie mają charakteru opłat za korzystanie z rzeczy, lecz są spłatą ich wartości. Stanowisko to uznał za błędne, ponieważ po zakończeniu umów przedmioty leasingu zostały nabyte przez "R." Sp. z o.o.

i firmę “D.", a więc nie przez leasingobiorcę.

Organ odwoławczy nie uwzględnił wskazanych zarzutów i decyzją z dnia

[...].09.2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Potrzymał on argumentację prezentowaną w uzasadnieniu decyzji organu I instancji.

Wymieniona decyzja została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów: art. l, 9-20, 22, 23, 24 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz art. 120, 121, 123, 187, 188, 197 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

i wniosła o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 26 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku w sprawie SA/Bk 1322/03 uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, iż nie może być ona wykonana w całości. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że w ramach dokonywanej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania, a oceny dokonane w ramach postępowania nie mogą być dowolne. W ocenie Sądu,

w przedmiotowej sprawie, powyższe zasady zostały naruszone przez organy podatkowe, gdyż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zakwestionowanie umów z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych w art. 65 k.c., które powinny być realizowane jednak

z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Sąd podkreślił, iż organy uznały, że trzy umowy leasingu nie miały charakteru umów odpłatnego korzystania z rzeczy, lecz miały cechy umów sprzedaży ratalnej samochodów oraz naczepy, a "celem zgodnego działania stron było obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mające na celu zaliczenie rat zakupionych środków trwałych w systemie ratalnym do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy i obniżenie u leasingobiorcy kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych". Nie podjęły trudu ustalenia, jaką korzyść i czy w ogóle odniósł Skarżący poprzez takie działanie oraz czy przez takie działanie osiągnięto korzystniejszy skutek. Nie dokonały analizy pozwalającej na stwierdzenie, jaka byłaby wysokość odpisów amortyzacyjnych (mając na uwadze postanowienia § 9 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zm.), w przypadku, gdyby zawarte umowy były rzeczywiście umowami sprzedaży a nie umowami leasingu operacyjnego, a tym samym czy działanie Skarżącego nastawione było na zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości przedmiotu leasingu w okresie krótszym niż wynosiłby jego okres amortyzacji. Sąd nie podzielił przy tym, poglądu Skarżącego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty opłaty wstępnej i manipulacyjnej związanej z umową leasingu operacyjnego linii technologicznej do produkcji chipsów. Opłaty te stanowiły 29,3% wartości linii i dotyczyły całego okresu, na jaki zawarto umowę. W konkluzji Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w celu zbadania rzeczywistego zamiaru stron umowy należałoby również rozważyć możliwość przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka tj. osób reprezentujących leasingodawców, gdyż zebrany materiał nie pozwala w sposób jednoznaczny i wystarczający na ustalenie zgodnego zamiaru stron kwestionowanych umowy.

Na podstawie przedmiotowego wyroku, decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 272 616,30 zł w miejsce zaznanej kwoty 154 258,30 zł. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, zgodnie z zaleceniem Sądu przeprowadzono analizę mającą na celu ustalenie, jaką korzyść odniósł Skarżący w wyniku zawarcia powyższych umów określonych jako umowy leasingu operacyjnego, oraz czy poprzez takie działanie osiągnięto korzystniejszy skutek, mając na względzie zapis § 9 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Organ ustalił, że w przypadku pojazdów I. z naczepą V. oraz L., z uwagi, iż umowy leasingu były zawarte w 1999 r. Spółka miała obowiązek zastosować stawki odpisów amortyzacyjnych zgodnie z §9 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U Nr 6 1997r., póz. 35 z zm.). W roku 2000, kiedy to zawarto umowę leasingu której przedmiotem był samochód ciężarowy F., Spółka po przyjęciu do używania tego środka trwałego miała możliwość skorzystania z zapisu §9 ust. 8 w/w rozporządzenia, tj. podwyższenia stawki podanej w wykazie stawek amortyzacyjnych z zastosowaniem współczynnika nie wyższego niż 3,0. Po dokonaniu stosownych wyliczeń organ stwierdził, że w odniesieniu do środków trwałych: ciągnika siodłowego I. z naczepą V. oraz samochodu ciężarowego L. znacznie korzystniejszym dla Spółki było zawarcie umów nazwanych umowami leasingu operacyjnego i zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości tych środków w sposób ratalny poprzez raty leasingowe, aniżeli poprzez naliczenie w tym samym okresie odpisów amortyzacyjnych. W przypadku Forda G. podatnik miał możliwość dokonania amortyzacji tego środka trwałego w sposób przyśpieszony, zatem okres amortyzacji byłby zbliżony do okresu trwania umowy leasingowej.

Natomiast w zakresie sugestii Sądu dotyczącej rozszerzenia postępowania dowodowego o przesłuchanie ewentualnych świadków - osób reprezentujących leasingodawców, organ I instancji uznał, iż przeprowadzenie tych dowodów jest zbędne, gdyż nic istotnego do sprawy wnieść nie mogło. Wskazał, iż trudno byłoby oczekiwać od tych osób odmiennego rozumienia treści zawartych umów ponad zapisane w nich postanowienia.

Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie wskazując, iż organ nie wziął pod uwagę wytycznych Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku SA/Bk 1322/03 oraz poleceń Dyrektora Izby Skarbowej w B. wynikających z decyzji z dnia [...].08.2004 r. Podkreślił, że zarówno ciągnik siodłowy I. jak i naczepa V. są pojazdami używanymi, dlatego też należy zakwalifikować je do środków trwałych używanych. To z kolei prowadzi do wniosku, że okres amortyzacji przedmiotowych środków powinien wynosić 30 miesięcy a nie jak błędnie przyjął to organ podatkowy – 50 miesięcy. Z uwagi, iż okres umowy leasingu trwał 3 lata, trudno jest przyjąć, iż na skutek rozliczenia rat leasingowych w koszty uzyskania przychodów a nie odpisów amoryzacyjnych podatnik odniósł jakąkolwiek korzyść finansową. Natomiast w odniesieniu do samochodu ciężarowego L., odwołujący się wskazał, iż mimo nie wpisania gminy G. na wykaz gmin zagrożonych strukturalnym bezrobociem podatnik miał prawo do zastosowania stawki amortyzacyjnej

ze współczynnikiem 2,0, co spowodowałoby, że wartość środka trwałego zostałaby zamortyzowana i zaliczona w koszty w okresie zbliżonym do okresu na jaki zawarto umowę leasingu. Odwołujący się wniósł również o uchylenie decyzji w części dotyczącej zawyżenia kosztów o kwotę stanowiącą opłatę wstępną i manipulacyjną związaną z leasingiem operacyjnym.

Decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał ją temu organowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że przekazanie do ponownego rozpoznania sprawy, po uchyleniu wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku sygn. akt SA/Bk 1322/03 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...].09.2003 r., wynikało z konieczności uzupełnienia materiału dowodowego dotyczącego umów leasingu operacyjnego, co oznacza, że ponowne rozpoznanie sprawy nie może nastąpić na podstawie tego samego materiału dowodowego. Niewystarczające jest, w sytuacji postawienia przez Sąd zarzutu o niepodjęciu przez organy wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ponowne przeanalizowanie zebranych wcześniej dowodów, w tym przeprowadzenie analizy mającej na celu ustalenie jaką korzyść odniósł skarżący w wyniku zawarcia umów leasingu operacyjnego poprzez wyliczenie odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotów leasingu, ustalenie okresu amortyzowania i porównania go z okresem trwania umowy leasingowej. Zaznaczył, iż w odniesieniu do ciągnika siodłowego I. z naczepą oraz samochodu ciężarowego L. możliwe było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, stosownie do § 9 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, póz. 35 ze zm.), metodą degresywną. Z powyższych powodów, mając na uwadze zalecenia Sądu organ odwoławczy uchylił przedmiotową decyzję.

Po kolejnym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] ponownie określił zobowiązanie podatkowe Z. S. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. na kwotę 266 599,90 zł. Organ I instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, stwierdzając, że celem zgodnego działania stron było obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mające na celu zaliczenie rat zakupionych środków trwałych w systemie ratalnym do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy i obniżenie zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że w odniesieniu do środków trwałych: ciągnika siodłowego I. z naczepą V. oraz samochodu ciężarowego L. znacznie korzystniejszym dla Spółki było zawarcie umów nazwanych umowami leasingu operacyjnego i zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości tych środków w sposób ratalny poprzez raty leasingowe, aniżeli poprzez naliczenie w tym samym okresie odpisów amortyzacyjnych. Odnośnie zarzutów pełnomocnika strony dotyczących faktu, iż przedmioty umów leasingu były pojazdami używanymi wskazał, że samochód ciężarowy L. był samochodem nowym w momencie podpisywania umowy leasingowej (po raz pierwszy zarejestrowanym — rok produkcji 1999). Natomiast odnośnie naczepy i ciągnika siodłowego podatnik nie przedłożył dokumentów świadczących o ich faktycznym używaniu przez okres co najmniej 6 pełnych miesięcy, a zatem nie mógłby skorzystać ze skróconego okresu amortyzacji tego środka.

Organ podatkowy uznał również, na podstawie dokonanych wyliczeń i analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, iż Z. S. M. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 625.393.25 zł stanowiącą opłatę wstępną i manipulacyjną związaną z leasingiem operacyjnym, którego, przedmiotem była linia technologiczna do produkcji chipsów.

Również od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie. Wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości przez organ odwoławczy i wyliczenie zobowiązania w prawidłowej wysokości, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Podkreślił, że organ podatkowy

I instancji nie wziął pod uwagę zaleceń dotyczących prowadzonej sprawy zawartych w wyroku Sądu Administracyjnego sygn. akt SA/Bk 1322/03 oraz wcześniejszych decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w B. Wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że pojazdy samochodowe, zarówno ciągnik siodłowy I., naczepa V. jak i samochód ciężarowy L. w chwili zawarcia umów leasingu były pojazdami używanymi zatem ewentualny okres amortyzacji tych środków trwałych powinien wynosić 30 miesięcy. W świetle powyższego zawarcie umów leasingu nie miało na celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, lecz spowodowane było brakiem własnych środków i trudnością uzyskania kredytu. Jednocześnie wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zalecił przesłuchanie w sprawie osób reprezentujących leasingodawców, ale Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że nie wniesie to nic nowego, gdyż treść umów jest już znana. Skarżący kwestionował również zasadność decyzji dotyczącej opłaty wstępnej i manipulacyjnej dotyczącej linii produkcyjnej do produkcji chipsów. Zdaniem skarżącego opłaty te stanowią koszt uzyskania przychodów w 2001 r. jako opłaty związane z inicjowaniem leasingu, nie mające nic wspólnego z okresem jego trwania.

Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił podatek dochodowy od osób fizycznych wobec Z. S. M. na kwotę 259 510,70 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko pełnomocnika skarżącego w sprawie uznania ciągnika siodłowego I. oraz naczepy V. za środki trwałe używane zasługuje na uwzględnienie. Wskazane w odwołaniu dowody w postaci faktury VAT [...] oraz wydanego przez Urząd Rejonowy w I. dowodu rejestracyjnego, znajdujące się w aktach sprawy dotyczących określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., potwierdzają zasadność zakwalifikowania ich do środków używanych. Organ podkreślił, że wprawdzie obowiązkiem podatnika, dla uznania środków trwałych za używane, jest wykazanie - stosownie do § 9 ust. 5 pkt. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 pełnych miesięcy, to jednak uwzględnić należy fakt, iż to organ zaliczył przedmiotowe środki do składników majątku podatnika, podczas gdy według zawartych umów leasingu wchodziły one w skład majątku leasingodawcy. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wymienionych powyżej środków trwałych, nie miał więc obowiązku posiadania dowodu na okoliczność ich wcześniejszego używania. Zgodnie z § 9 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, okres ich amortyzacji wynosi co najmniej 30 miesięcy, a więc byłby krótszy niż okres trwania umów leasingu, dlatego w tym zakresie organ odwoławczy zmienił zaskarżoną decyzję.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontroli skarbowej słusznie uznał, że umowa leasingu samochodu L. posiada cechy umowy zakupu na raty, a zatem samochód ten, winien być zaliczony do składników majątku Spółki, która była uprawniona do dokonywania w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie brak jest dowodów na poparcie argumentacji strony, że zawarcie umów leasingu operacyjnego było spowodowane brakiem środków finansowych i trudnością

z uzyskaniem kredytu bankowego, ponieważ Spółka osiągnęła znaczny dochód zarówno w 1998 r., jak i w 1999 r. Organ odwoławczy zgodził się również z organem kontroli skarbowej, że przesłuchanie leasingodawcy, w celu ustalenia zgodnego zamiaru stron, byłoby jedynie potwierdzeniem treści zawartych umów. Analizy w tym zakresie dokonano pod kątem późniejszych zdarzeń, które przesądziły o uznaniu przedmiotowej umowy za umowę sprzedaży. Natomiast w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty opłaty wstępnej i manipulacyjnej związanej z umową leasingu operacyjnego linii technologicznej do produkcji chipsów, organ odwoławczy wskazał, że w tej kwestii wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt SA/Bk 1322/03 nie podzielając argumentacji skarżącego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. jako naruszającej prawo i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Podtrzymał on dotychczasowe stanowisko prezentowane w odwołaniach od wcześniejszych decyzji zarzucając, iż ostatnia decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. art. 120, 121, 122, 124, 125, 180, 181, 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie wziął pod uwagę wytycznych Sądu zawartych w wyroku sygn. akt SA/Bk 1322/03 dotyczącego zobowiązania za 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również niektórych poleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zawartych w wyroku I SA/Bk 60/04 dotyczącego co prawda roku 1999 ale mającego wpływ na lata następne, ponieważ leasing samochodu ciężarowego L. rozpoczął się w 1999 roku. W ten sposób, zdaniem pełnomocnika skarżącego rażąco naruszono przepisy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. póz. 1270 ze zm.). Podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zlecił przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia jaki był zgodny zamiar stron umów leasingu, a nie ustalenia ich treści. W tym celu wskazał na możliwe przesłuchanie stron zawartych umów leasingu, czego organy podatkowe nie uczyniły. Jednocześnie wskazał, że organ odwoławczy nie przeanalizował kryteriów zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub, dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28. póz. 129) w odniesieniu do zawartych umów leasingu, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że umowy te nie były umowami leasingowymi lecz umowami sprzedaży na raty. Wskazał również, że trudno jest zrozumieć na jakich podstawach Sąd a następnie organy podatkowe przyjęły, że opłata wstępna i manipulacyjna związana z umową leasingu operacyjnego linii technologicznej do produkcji chipsów związana jest z całym okresem trwania leasingu a nie z jednym zdarzeniem gospodarczym, a w konsekwencji przyjęcia dlaczego nie można ich uznać za jednostkowy koszt uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skardze nie można odmówić w całości słuszności, jak to czyni Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę. Zgodzić się należy ze skarżącym, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nienależycie przeprowadził postępowanie podatkowe, w szczególności nie ustosunkował się i nie rozważył wskazówek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wymienionych w wyroku zapadłym w sprawie sygn. akt SA/Bk 1322/03. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazania Sądu, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten organ, zatem organ odwoławczy nie mógł pominąć ich przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd zalecił zbadanie zgodnego zamiaru stron kwestionowanych umów a nie ich treści, jak uczynił to organ odwoławczy. Owszem Sąd nie nakazał organowi podatkowemu przesłuchania osób reprezentujących leasingodawców, tym niemniej trudnym jest a w zasadzie niemożliwym ustalenie zgodnego zamiaru stron zawartych umów bez przeprowadzenia tegoż dowodu. Sama treść zawartych umów, bez przesłuchania ich stron w charakterze świadków nie pozwala na jednoznaczne wypowiedzenie się w tej kwestii.

Zgodnie z przepisami zawartymi w Rozdziale 11 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Udowodnienie konkretnego faktu nie ma wyłącznie znaczenia procesowego, ale ma także znaczenie materialnoprawne, gdyż od tego zależy prawidłowe zastosowanie normy prawnej. W ramach dokonywanej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności wynikającymi z przepisów:

• art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów),

• art.121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania) i

• art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej),

a oceny dokonane w ramach postępowania nie mogą być dowolne. Organy powinny przestrzegać granicy między swobodą oceny a dowolnością oceny dowodów

i materiału dowodowego. Granica ta nie jest ostra, ale doktryna wypracowała pewne kryteria, według których można badać, czy ramy swobody nie zostały przekroczone w kierunku dowolności. Są nimi:

1. zgodność oceny z prawidłami logiki,

2. zgodność oceny z prawami nauki i doświadczenia,

3. traktowanie zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych,

4. ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy,

5. wszechstronność oceny i in. (por. Jan Zimmermann Ordynacja podatkowa, komentarz - postępowanie podatkowe. Toruń 1998 s.163-164).

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w toku postępowania powyższe zasady zostały naruszone. Nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie wykonano zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w uzasadnieniu wyroku sygn. akt SA/Bk 1322/03 wskazujących kierunki przeprowadzenia postępowania dowodowego. Podkreślić należy, że zakwestionowanie umów z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 k.c., które powinny być realizowane z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Dla ustalenia czy doszło do obejścia prawa, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku i czynności prawnej prowadzącej do jego osiągnięcia. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w sprawie nie pozwalał na to by organy podatkowe dokonały tego typu ustaleń.

Podkreślić należy, że do 1 października 2001 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługiwała się bezpośrednio pojęciem leasingu. Skutki tego typu umów oceniano na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 06.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz.129), dotyczy to również wszystkich umów zawartych przed tą datą (art.4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 106, poz. 1150). Tym samym organy podatkowe w przypadku, gdy nie ustalą, że doszło do obejścia prawa powinny badać zawarte umowy pod kątem spełnienia przez nie kryteriów określonych w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Zgodzić się zatem należy ze stwierdzeniem Skarżącego, że istotę leasingu operacyjnego regulowały przepisy wspomnianego rozporządzenia określając warunki, które musi umowa spełniać by przedmiot leasingu zaliczyć do składników majątku leasingodawcy. Tymczasem organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się do warunków jakie stawia powyższe rozporządzenie aby określoną umowę móc zakwalifikować jako umowę leasingu. Jedynie ogólnikowo organ podatkowy stwierdza, że przedmiotowe rozporządzenie nie ma w sprawie zastosowania.

Ponadto organ odwoławczy dowolnie przyjął, iż okres amortyzacji środka trwałego w postaci samochodu L. powinien wynosić 60 miesięcy. Brak jest w zaskarżonej decyzji merytorycznego uzasadnienia, dlaczego w zakresie tego pojazdu organ nie przyjął, iż jest to pojazd używany jak twierdził to skarżący, przy założeniu, że na podatniku w przedmiotowej kwestii nie ciążył ciężar dowodu.

O dowolności a nie swobodzie oceny dowodów w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym można mówić również w odniesieniu do ewentualnej stawki amortyzacji, przyjętej przez organ podatkowy do wyliczenia korzyści jakie osiągnął Skarżący rozliczając raty leasingowe od użytkowanego pojazdu w koszty uzyskania przychodów a nie w formie amortyzacji środka trwałego. Organ podatkowy przyjął, że Skarżący rozliczając przedmiotowy pojazd w formie amortyzacji mógłby skorzystać w latach 1999-2000 ze współczynnika 2,0 stawki amortyzacyjnej (40%). Tym niemniej w aktach administracyjnych brak jest jakichkolwiek rozważań dotyczących możliwości podwyższenia tej stawki o współczynnik 3,0, z uwagi na objęcie gminy G. wykazem gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 r. w sprawie określenia powiatów (gmin) zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym (Dz. U. Nr 110, poz. 1264) gmina G. została uwzględniona, a zatem już od 2000 r. Skarżący mógłby podwyższyć stawkę amortyzacyjną o współczynnik 3,0. Również w 2001 r. gmina G. była wykazana w tymże wykazie. Uznanie gminy G. za zagrożoną szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym już w 2000 r. spowodowało, iż względem samochodu ciężarowego L. nabytego w 1999 r. podatnik mógłby stosować stawkę amortyzacyjną powiększoną o współczynnik 3,0. Podkreślić należy, że zgodnie z §9 ust. 3a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych ... (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) w razie wystąpienia bądź ustania warunków uzasadniających podwyższenie stawek, stawki te ulegają podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany. Z powyższego wynika, że również w tym zakresie organ podatkowy błędnie dokonał wyliczenia ewentualnych korzyści jakie mógłby odnieść Skarżący rozliczając raty leasingowe od użytkowanego pojazdu jako koszty uzyskania przychodów a nie jako raty nabytego na własność środka trwałego.

W zakresie opłaty wstępnej i manipulacyjnej linii technologicznej Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podtrzymuje w całości stanowisko zaprezentowane w wyroku sygn. akt SA/Bk 1322/03. Przypomnieć jedynie należy, że zgodnie z art. 24 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z kolei w myśl art. 22 ust. 5 cytowanej ustawy podatnicy prowadzący księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami potrącają tylko w tym roku, którego dotyczą. Biorąc pod uwagę powyższe kwota opłaty wstępnej i manipulacyjnej dotycząca umowy zawartej z "B." S.A. Nr [...], na okres 5 lat powinna być podzielona proporcjonalnie do ilości rat czynszu i zaliczona do kosztów uzyskania przychodu przez okres obowiązywania umowy.

Na marginesie Sąd pragnie zwrócić uwagę, iż aktach administracyjnych znajduje się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2005 r., w której została zakorektorowana część kwoty zobowiązania podatkowego. Tymczasem z przedłożonej na rozprawie przez pełnomocnika strony doręczonej decyzji organu podatkowego widnieje inna kwota zobowiązania podatkowego - z dodatkową liczbą 30. Powyższa praktyka jest niezgodna z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, art. 215 ordynacji podatkowej w sposób prosty i jasny reguluje zasady i tryb dokonywania prostowania błędów rachunkowych i oczywistych omyłek pisarskich w wydawanych decyzjach.

Należało zatem stwierdzić, że organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję błędnie zastosował przepisy art. 121-122 i 191 Ordynacji podatkowej oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych ... (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) oraz naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Nienależycie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ustalenia wspólnego zamiaru stron zawartych umów leasingu operacyjnego. Organ dowolnie wyliczył także ewentualne korzyści finansowe, jakie miałby odnieść Skarżący w wyniku celowego obejścia przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 §2 tejże ustawy.