Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2894/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 173 par. 1, art. 174, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 par. 1, art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: par. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 172/14 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 172/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. D. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości straty z działalności gospodarczej za 2008 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą M. [...]. Nie zatrudniał pracowników. Przedmiotem działalności miały być m.in. usługi konsultingowe, marketingowe, doradztwo handlowe, pośrednictwo handlowe. Po zakończeniu roku podatkowego skarżący na formularzu PIT-36L złożył zeznanie wykazując za 2008 r.: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie - 1.152.759,00 zł., koszty uzyskania przychodu w kwocie - 1.321.280,95 zł., dochód – 0 zł., strata z pozarolniczej działalności gospodarczej – 168.521,95 zł., składki na ubezpieczenie społeczne – 0 zł., podstawa obliczenia podatku 0 zł., podatek – 0 zł., suma zaliczek należnych za rok podatkowy – 2.409,00 zł., nadpłata 2.409,00 zł.

W toku postępowania podatkowego, prowadzonego ponownie po uchyleniu przez organ odwoławczy pierwotnej decyzji organu I instancji ustalono, że skarżący zawyżył: przychody z działalności gospodarczej o kwotę 1.152.759,00 zł., koszty uzyskania przychodu o kwotę 1.264.055,38 zł, stratę z działalności gospodarczej o kwotę 11.296,38 zł. Zawyżenie przychodów było spowodowane zaewidencjonowaniem przychodów ze sprzedaży usług konsultingowych i doradczych wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz M2. [...] Sp. z o.o. za wykonanie umowy konsultingowej dla projektu J. G. oraz na rzecz S. [...] Sp. z o.o. za usługi konsultingowe dla projektu W. wraz z doradztwem. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynikało z zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmy B. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., B. [...] Sp. z o.o. Sp. Komandytowa oraz z tytułu użytkowania samochodu marki Audi A6 TDI QUATRO i kwoty 15.311,16 zł stanowiącej wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Uwzględniając powyższe ustalenia decyzją z dnia 29 stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu wysokość straty z działalności gospodarczej za 2008 r. w wysokości 57.225,57 zł.

Po rozpoznaniu odwołania i zleceniu organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie świadków, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 28 listopada 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przeprowadzone postępowanie wykazało nieprawidłowości dotyczące błędnych zapisów w księdze podatkowej zarówno w zakresie uzyskanych przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, a to oznacza, iż księga podatkowa jest nierzetelna w części dokonanych zapisów i w tym zakresie nie może ona stanowić dowodu w sprawie. Wyjaśnił, że stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane z niej wynikające, uzupełnione uzyskanymi w toku postępowania dowodami, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, a to stosownie do postanowień art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.").

Odnośnie do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz M2. [...] Sp. z o.o. dotyczących "usług konsultingowych projektu J. G.", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokumentują one usługi, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Umowa konsultingowa między skarżącym a firmą M2. [...] zawierała zmienioną datę zawarcia - datę 13 sierpnia 2007 r. skreślono wpisując ręcznie datę 18 kwietnia 2008 r. i postanawiając, że zawiera ona ustalenia umowy ustnej z dnia 22 maja 2007 r. i od tej daty obowiązuje. Wystawiona faktura nr 1/04/2008 r. jako tytuł zapłaty zawiera wykonanie umowy z dnia 13 sierpnia 2007 r., a przedmiotem umowy konsultingowej było zlecenie stronie jako konsultantowi podjęcie Projektu w J. G. Organ wymienił zakres obowiązków konsultanta określony przez umowę i wynagrodzenie za działki nr 44/7 i 44/8. Wskazał, iż w dniu 28 kwietnia 2008 r. strony zawarły aneks nr 1 do umowy określający wynagrodzenie dla konsultanta po odkupieniu działki nr 44/9, tj. zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży. Powołał się na pismo Prezydenta Miasta z dnia 17 marca 2011 r. wyjaśniające, że właścicielem przedmiotowych działek jest Miasto J. G., a firma M2. [...] była ich użytkownikiem wieczystym w różnych okresach czasu oraz że nieruchomości nie zostały zagospodarowane w terminach wyznaczonych w umowach, czego skutkiem było skierowanie sprawy przez Miasto do sądu. Sprawa ta została zakończona wyrokiem rozwiązującym umowę użytkowania wieczystego. Nie zostało wydane pozwolenie na budowę dla przedmiotowych działek dla inwestycji wielkopowierzchniowego obiektu handlowego, nie zostały złożone w tym zakresie wnioski. Dla działek tych zostały złożone, przez przedstawicieli firm M2. [...] i A. [...] w dniu 19 stycznia 2009 r. oraz 18 marca 2009 r., wnioski dotyczące zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, dotyczące umożliwienia zlokalizowania na gruntach inwestycji w postaci wielkopowierzchniowego obiektu handlowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z rejestrów Wydziału Urbanistyki, Architektury i Budownictwa Urzędu Miasta, analizy dokumentów przesłanych przez Prezydenta Miasta nie wynika uczestnictwo skarżącego w tym postępowaniu. Brak jest wniosków w tym zakresie składanych w 2008 r. przez spółki M2. [...] i S. [...], nazwisko skarżącego nie figuruje w przedstawionych dokumentach dotyczących spotkań, rozmów, negocjacji lub innych czynności dotyczących Projektu budowy centrum handlowo - usługowego w J. G., natomiast pojawia się nazwisko architekta K. C. z G. T. [...].

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania ustalono, iż działka nr 44/9 najpierw znajdowała się w użytkowaniu wieczystym Sp. z o.o. S. [...], która w dniu 29 kwietnia 2008 r. przeniosła to użytkowanie na rzecz M2. [...], która w 2007 r. nabyła prawo użytkowania działek nr 44/7 i 44/8 od M. i J. C. Przesłuchani przez organ członkowie zarządu spółki M2. [...] (J. K. – K. i T. K.) nie potrafili wskazać żadnych okoliczności dotyczących świadczenia przez skarżącego usług konsultingowych na rzecz Spółki, nie znali go, nie orientowali się w ustaleniach umowy, ani w wynagrodzeniu. J. K. – K. zeznał, że koordynatorem i organizatorem całego procesu spółki M2. [...] – inwestora, była firma S. [...], a osobą kontaktową H. K. (wiceprezes spółki S. [...]). Takiej funkcji nie pełnił skarżący, ani też na jego zlecenie prezes zarządu spółki T. – W. S. czy P. J. - prezes spółki z o.o. B., działający według skarżącego na jego zlecenie w zakresie uzyskiwania zezwoleń budowlanych dotyczących projektu w J. G. i w W.

Organ odwoławczy zważywszy na proces nabycia przez firmę M2. [...] działki nr 44/9 stwierdził, że w wyniku zawarcia warunkowej umowy sprzedaży użytkowania wieczystego tej działki od firmy S. [...] - dnia 28 marca 2008 r., spółka M2. [...] miała zapewnione jej nabycie przed zawarciem aneksu do umowy ze skarżącym ustalającym wynagrodzenie za dokupienie działki nr 44/9 dla spółki M2. [...].

Oceniając zgromadzony w tym przedmiocie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skarżący nie wykazał, aby w jakikolwiek sposób przyczynił się do nabycia przedmiotowych działek w J. G. Wskazał na brak materialnych dowodów prowadzenia rozmów, negocjacji czy pośrednictwa w zakresie tych transakcji.

Odnośnie do faktury VAT 1/06/2008 wystawionej dla firmy S. [...] Sp. z o.o. za usługi konsultingowe dla Projektu W. wraz z doradztwem, organ odwoławczy podał, że w dniu 22 stycznia 2008 r. skarżący zawarł z tą Spółką umowę doradczą, zgodnie z treścią której zleceniodawca zleca doradcy wykonanie usług w celu umożliwienia zrealizowania projektu budowlanego w W. W umowie określono wysokość wynagrodzenia - netto 2.000.000 zł. za "uzyskanie warunków zawartych w umowie dotyczących planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego", płatną w formie zaliczek. W wyniku ustaleń w Urzędzie Miasta W. stwierdzono, że brak jest dokumentów świadczących o udziale skarżącego, jako pełnomocnika firmy S. [...] w postępowaniach administracyjnych przed Urzędem, nie zostało wydane pozwolenie na budowę obiektu handlowego, nie ma wniosku o pozwolenia na budowę obiektu handlowego na wskazanych działkach nr 122/23 i 122/25. Wydano jedynie dla firmy S. [...] pozwolenie na rozbiórkę budynku mieszkalnego na działce nr 122/25, wstrzymane decyzją konserwatora zabytków. Odnośnie do działki nr 122/23 ustalono, że działkę tę zakupił skarżący. Początkowo z ofertą kupna wystąpiła firma S. [...] wskazująca jako osobę upoważnioną do prowadzenia wstępnych rozmów w sprawie nabycia tej działki i odbioru lokalu użytkowego (własność P.) w budynku na działce 122/25 - skarżącego. Aktem notarialnym z dnia 4 marca 2009 r. P. S.A. sprzedała spółce S. [...] na odrębną własność samodzielny lokal użytkowy oraz prawo użytkowania wieczystego działki nr 122/25. Natomiast aktem notarialnym z dnia 25 lutego 2009 r. M. [...] J. D. zakupiło prawo użytkowania wieczystego działki nr 122/23 oraz prawo własności znajdującego się na działce budynku.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że niemożliwe było przeprowadzenie kontroli w spółce S. [...], ponieważ zarząd Spółki - jej prezes H. F. P. P. i wiceprezes H. M. K. są obywatelami Niemiec i nie przebywają na terenie Polski, zaś w siedzibie firmy przebywa osoba odbierająca korespondencje. Według firmy prowadzącej księgi Spółki, w jej księgach odniesiona została jedynie wpłata na konto firmy skarżącego w wys. 610.000 zł. bez odniesienia w koszty i odliczenia VAT.

Organ odwoławczy podniósł, że ze zgromadzonych dokumentów z Urzędu Miasta W. wynika, iż w Projekcie W. z ramienia inwestora M2. [...] działał architekt K. C. reprezentujący firmę G. T. [...], który uczestniczył w dyskusji publicznej nad projektem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w W., składał w imieniu inwestora wnioski o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla planowanej inwestycji, prowadził w tym zakresie korespondencję z urzędem. Brak natomiast dowodów potwierdzających udział skarżącego czy W. S. w czynnościach dotyczących nieruchomości w W. Również w spotkaniach, rozmowach negocjacyjnych i innych czynnościach dotyczących wydania pozwolenia na budowę obiektu handlowego przed Starostwem Powiatowym w W. w 2008 r. nie uczestniczył W. S. Dopiero w dniu 27 lipca 2009 r. wydano decyzję na rozbiórkę budynku wielorodzinnego zlokalizowanego w W. dla spółki S. [...]. Z zeznań tłumaczki, z której usług korzystała firma S. [...], jak również z zeznań architekta K. C. wynika, że w rozmowach dotyczących projektów w J. G. i W. nie brał udziału skarżący, ani W. S. Jedynie może dwukrotnie przy rozmowach obecny był J. D., bez aktywnego w nich udziału. Wszystkie ustalenia z władzami obu miast przeprowadzał P. L., reprezentujący firmę S. [...].

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na zeznania architekta K. C., który na zlecenie spółki S. [...] prowadził czynności w zakresie realizacji projektu budowlanego dotyczącego budowy centrum handlowo - usługowego w W., a także uczestniczył w realizacji projektu budowlanego galerii w J. G. Architekt ten stwierdził, że nie współpracował z firmą skarżącego przy żadnym z ww. projektów. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone dowody, w tym faktury wystawione przez K. C. na rzecz spółki S. [...], a także M2. [...] potwierdzają zakres prac wykonanych przez architekta i pozostają spójne z treścią jego zeznań oraz przesłanych przez organy administracji dokumentów.

Odnośnie do złożonych w toku postępowania komputerowych oświadczeń W. S. i P. J. (spółki T. i B.) oraz H. P. organ odwoławczy stwierdził, iż nie są one poparte konkretnymi wyjaśnieniami, faktami i dowodami i nie potwierdzają one udziału skarżącego w tych projektach.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, twierdzenia skarżącego dotyczące zakupionych usług doradczych i konsultingowych od spółek T. i B. również nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Przeprowadzenie kontroli sprawdzającej w spółce T. nie było możliwe. Nie prowadzi ona działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym nie odnotowano zmiany siedziby Spółki, nie ma z nią kontaktu, a obecny prezes zarządu M. W. był kilkakrotnie poszukiwany przez policję. Odnośnie do spółki B. obecny prezes zarządu przedłożył kserokopie faktur wystawionych dla firmy skarżącego oraz kserokopię deklaracji VAT-7 za kwiecień 2008 r., ale nie posiadał wiedzy na temat transakcji między skarżącym a spółką B. W okresie od maja 2007 do maja 2009 r. był zatrudniony w spółce T. Organ odwoławczy podniósł, iż skarżący nie posiada umów ze spółkami T. i B. oraz że brak jest dowodu przekazania należności na rzecz tych firm w kwocie 1.366.400 zł. Zarówno Urząd Miasta w J. G. jak i W. oraz Starostwo Powiatowe w W., a także P. S.A. Oddział Gospodarowania Nieruchomościami we W. nie potwierdzili udziału przedstawicieli tych firm w sprawach administracyjnych dotyczących projektów inwestycyjnych, firmy te nie są urzędom znane.

Reasumując organ odwoławczy uznał, że transakcje zakupu usług konsultingowych od spółek T. i B. nie miały miejsca.

W zakresie dotyczącym usług doradczych od firmy B. [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowa z Krakowa, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że według wyjaśnień skarżącego współpraca z tą firma dotyczyła projektu w B. i w G. - realizacja galerii wielkopowierzchniowej, których inicjatorem była spółka B. [...]. Tymczasem z uzyskanych informacji wynika, że wnioskowany obszar nie znajduje się na terenie nieobjętym aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie wpłynął żaden wniosek od B. [...], ani od skarżącego. Uwagi dotyczące leżącego w sferze zainteresowań Spółki terenu składała firma D. [...] sp. z o.o., nie wydawano żadnych pozwoleń na budowę dla terenu, dla którego inwestorem byłby skarżący, czy firma B. [...]. Nie prowadzono żadnych rozmów czy korespondencji ze skarżącym lub przedstawicielem firmy B. [...]. Korespondencje prowadzono z firmą D. [....].

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można uznać udziału skarżącego, względnie spółki B. [...] przy realizacji projektów G. i B. Przy projektach tych uczestniczyły inne firmy i osoby.

W skardze skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") w zw. z § 12 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2013 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 187 w zw. z art. 122, art. 191 w zw. z art. 187, art. 121, art. 123, art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749, ze zm., dalej jako: "O.p.").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przeprowadzenie dowodów z przesłuchań czołowych przedstawicieli władz miast W. i J. G., o co wnioskował skarżący, było niecelowe. Zwrócił uwagę, że organy podatkowe dysponowały szczegółowymi informacjami z urzędów miejskich tych miast (wydziałów odgrywających w stanowiących przedmiot rozstrzygnięć kwestiach zasadnicze znaczenie). W dokumentacjach dotyczących Projektu W. i J. G., których dotyczą zakwestionowane przychody, w ogóle nie występowało nazwisko skarżącego ani W. S. ze spółki T. Nie ma zatem podstaw, by przyjąć za wiarygodne twierdzenia skarżącego, iż brał aktywny udział w rozmowach inwestorów z władzami tych miast.

Sąd podkreślił, że organy podatkowe zgromadziły obszerną dokumentację uzyskaną ze Starostwa W. oraz urzędów miejskich W. i J. G., a ponadto przeprowadziły szereg dowodów z przesłuchań świadków, w tym wnioskowanych przez samego skarżącego. Dotyczy to zwłaszcza przesłuchania świadków: G. P., tłumacza języka niemieckiego, świadka K. C. - architekta oraz P. L. (członka zarządu S. [...]). Dwoje spośród pierwszych wymienionych świadków, przesłuchiwanych niezależnie od siebie potwierdziło wzajemnie swój udział w rozmowach z władzami W. i J. G. oraz szczegółowo opisali ich przebieg. Dlatego Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że zeznania tych świadków należało uznać za w pełni wiarygodne i koherentne w świetle zasad prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego.

Sąd podzielił też stanowisko organu odwoławczego, że przedstawiana przez skarżącego korespondencja e-mailowa nie może stanowić wiarygodnego dowodu jego uczestnictwa w przedmiotowych rozmowach. Mogła ona zostać bowiem w prosty sposób przygotowana na potrzeby skarżącego. Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej w zakresie dotyczącym wartości dowodowej zeznań P. L. i W. S. oraz braku dowodów na okoliczność działań wykonywanych przez skarżącego na rzecz inwestorów S. [...] sp. z o.o. i M2. [...] (powiązanych ze sobą kapitałowo). Sąd potwierdził też prawidłowość stanowiska organu odwoławczego kwestionującego wykonanie przez spółki B. i T. usług konsultingowych na rzecz skarżącego. Podobnie jak Dyrektor Izby Skarbowej, Sąd uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza udziału skarżącego lub spółki B. [...] przy realizacji projektu G. i B. Sąd podkreślił, że skarżący nie podał na jakiej podstawie dokonał zafakturowania kosztów dotyczących obu projektów, nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających ich poniesienie, nie wyjaśnił celu ich poniesienia.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił:

1. na podstawie art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 12 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2013 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, poprzez ich błędną wykładnię wynikającą z błędnie ustalonego stanu faktycznego,

b) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię wynikającą z błędnie ustalonego stanu faktycznego,

2.na podstawie art. 174 ust. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu administracyjnym, a to:

a) art. 188 w zw. z art.122 oraz art.187 i art.180 O.p. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez uznanie za zgodną z prawem odmowę organów podatkowych obu instancji przeprowadzenia dowodów z zeznań wnioskowanych przez skarżącego świadków, w sytuacji gdy zdaniem organów podatkowych obu instancji brak jest dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, a wnioskowane dowody miały służyć uzasadnieniu stanowiska skarżącego - co skutkowało dokonaniem przez organy podatkowe obu instancji nieprawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie i stwierdzeniem, że "brak jest dowodów, aby skarżący działał faktycznie na rzecz inwestorów: M2. [...] i S. [...] (powiązanych ze sobą kapitałowo)",

b) art. 187 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań wnioskowanych przez skarżącego świadków: W. S., P. J., H. P. prezesa zarządu S. [...] sp. z o.o.,

c) art. 187 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz:

- uznanie za wiarygodne zeznania świadka K. C.,

- uznanie oświadczenia świadka P. L. oraz jego zeznań za niewiarygodne,

- uznanie zeznań członków zarządu spółki M2. [...] sp. z o.o. J. K. – K. i T. K. za dowodzące nie wykonywania przez skarżącego usług konsultingowych na rzecz tych spółek,

- uznania oświadczenia H. P. za niewiarygodne,

- odmówienia wiarygodności przedstawionej organom podatkowym korespondencji mailowej,

- pominięcia zgłoszonych przez skarżącego w piśmie z dnia 21 września 2012 r. wniosków dowodowych,

- pominięcia zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, mających na celu potwierdzenie kwestionowanego przez organy podatkowe faktu udziału i bezpośredniego uczestnictwa skarżącego w projekcie G., a to przesłuchania w charakterze świadków K. F., M. S. oraz Z. B., na okoliczność ich współpracy w roku 2008 ze skarżącym w zakresie uzyskania dokumentacji dotyczącej inwestycji w G.,

- pominięcia treści korespondencji mailowej pomiędzy K. F. a skarżącym z 20 września 2008 r., 10 października 2008 r. i 5 stycznia 2009 r.,

- pominięcia treści oświadczenia P. J. z dnia 12 września 2011 r.,

- pominięcia treści zeznań G. P. w części potwierdzającej co najmniej dwukrotny udział skarżącego oraz W. S. na spotkaniu, w którym świadek także brała udział,

- pominięcia treści oświadczenia H. K. z dnia 18 lipca 2012 r. potwierdzającego udział skarżącego oraz W. S. w realizacji projektów w J. G. i W.,

- pominięcia faktu i treści udzielonego skarżącemu oraz P. L. przez M2. [...] sp. z o.o. przez działających w imieniu tej spółki J. K. – K. i T. K. w dniu 10 lipca 2008 r. pełnomocnictwa do jej reprezentowania w rozmowach z Urzędem Miasta J. G.,

- pominięcia faktu i treści udzielonego skarżącemu przez S. [...] sp. z o.o. przez działającego w imieniu tej spółki H. K. w dniu 14 września 2009 r, pełnomocnictwa do jej reprezentowania,

- pominięcia faktu i treści udzielonego skarżącemu oraz W. S. przez M2. [...] sp. z o.o. przez działających w imieniu tej spółki J. K. – K. i T. K. w dniu 10 marca 2009 r. pełnomocnictwa do jej reprezentowania w rozmowach z Urzędem Miasta J. G.,

- pominięcia treści pisma z dnia 27 sierpnia 2009 r. od Przewodniczącego Rady Miasta J. G. H. P. (którego przesłuchania organy podatkowe obu instancji odmówiły) do skarżącego,

- pominięcia faktu przygotowania przez Kancelarię Prawną G., W. i M. raportu z 18 września 2008 r., pt. "Raport z badania stanu prawnego nieruchomości położonej w B. przy ul. S. 1, (

d) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2013 r., w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić,

e) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w sytuacji, gdy z uwagi na naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku § 12 ust.3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2013 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na obrazę przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

f) art. 1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; dalej: "P.u.s.a.") poprzez uchybienie obowiązkowi kontroli działalności administracji publicznej i dokonanie tej kontroli w sposób nienależyty.

Skarżący wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis ten zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że wyznacza je strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 383/12 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Podkreślić należy, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej.

W świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA).

Podnieść też trzeba, że przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed sądem kasacyjnym jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. art. 173 § 1 P.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05 CBOSA). Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; CBOSA).

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazano na naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2013 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię wynikającą z błędnie ustalonego stanu faktycznego. Jednak wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej w ogóle w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji na poparcie odmiennej niż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładni każdego ze wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego i nie wykazał w oparciu o ich treść, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył je poprzez błędną wykładnię. W ramach uzasadnienia naruszenia przepisów prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej utrzymywał, iż odmiennie niż przyjął to Sąd pierwszej instancji, z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący świadczył kwestionowane usługi i poniósł kwestionowane wydatki. Dążył więc do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a tymczasem, jak już to wyjaśniono, w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego ustalenia te nie mogą być kwestionowane. Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, niepubl – wszystkie dostępne w CBOSA).

Poczynione powyżej uwagi pozostają aktualne odnośnie do zarzutu naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2013 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów (pkt 2 lit. e petitum skargi kasacyjnej), zresztą błędnie przyporządkowanego do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Stwierdzić więc należy, że zarzut naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Konstancja ta ma istotne przełożenie na zakres kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie pozostałych zarzutów, gdyż to przepis prawa materialnego normujący daną instytucję prawną (tu: koszty uzyskania przychodu; przychód) determinują zakres postępowania wyjaśniającego. Nieskuteczny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego doprowadził do niepodważenia prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji subsumcji stanu faktycznego do zastosowanej normy przepisu prawa materialnego.

Wadliwie też zostały sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 188, art. 122, art. 187, art. 180, art. 191, art. 181 O.p., zamieszczone w pkt 2 lit. a, b, c i d petitum skargi kasacyjnej, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (zarzut z pkt 2 lit. d powiązano też z art. 151 P.p.s.a.). Po pierwsze, art. 187 O.p. posiada trzy paragrafy, zaś art. 180 O.p. składa się z dwóch paragrafów (stan prawny w dacie orzekania przez organy podatkowe), natomiast autor skargi kasacyjnej nie podał jednostki redakcyjnej, nie wiadomo, więc który konkretnie przepis jego zdaniem został naruszony. Po drugie, oprócz ogólnych uwag co do treści niektórych z przywołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów (art. 122, art. 188, art. 191 O.p.) nie wykazano w oparciu o treść każdego z ww. przepisów w jaki sposób został on naruszony, bądź nie wykazano wpływu naruszenia konkretnego przepisu na wynik sprawy.

I tak, w ramach zarzutu naruszenia art. 188 O.p. autor skargi kasacyjnej utrzymywał, iż Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchań czołowych przedstawicieli władz miast W. i J. G. było niecelowe. Twierdził, iż skarżący i W. S. wielokrotnie spotykali się i kontaktowali telefonicznie z "osobami pełniącymi konkretne funkcje we wskazanych urzędach". Nie podaje przy tym ani imion i nazwisk tych osób, ani funkcji jaką one pełniły, nie stawia też konkretnej tezy dowodowej. Nie podważa też skutecznie informacji zawartych w pismach Urzędu Miasta J. G. i Urzędu Miasta W. oraz Starostwa W., z których wynika, że skarżący i W. S. nie brali aktywnego udziału w realizacji projektów, a jeżeli sporadycznie pojawiali się na jakimś spotkaniu, to byli biernymi obserwatorami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie wykazał, iż w ogóle doszło do naruszenia art. 188 O.p., nie mówiąc już o wykazaniu wpływu naruszenia tego przepisu na wynik sprawy. Nie wystarczy bowiem czynienie nieskonkretyzowanych i ogólnych uwag odnośnie do nieuwzględnienia wniosków dowodowych, ale konieczne jest wskazanie kto, z imienia i nazwiska powinien być przesłuchany i w jakim zakresie. Stwierdzenie, iż dowody powinny być przeprowadzone w celu umożliwienia skarżącemu udowodnienia okoliczności przeciwnych do tych, na których oparł się Sąd pierwszej instancji jest zbyt ogólnikowe, zważywszy w szczególności, iż przyjęty przez ten Sąd stan faktyczny jest wypadkową szeregu dowodów, w tym wskazujących osoby, które faktycznie pracowały przy realizacji Projektów. Również okoliczność, iż skarżący kontaktował się telefonicznie z pracownikami danego Urzędu lub uczestniczył w niektórych spotkaniach organizowanych przez Urząd, sama w sobie nie zaświadcza o realizacji przez niego kwestionowanych usług.

Autor skargi kasacyjnej, jako istotną nieprawidłowość postrzega brak przesłuchania W. S. i P. J., przy czym uważa, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. dokonując oceny zebranego materia dowodowego. Zauważenia więc wymaga, że sąd administracyjny nie stosuje art. 191 O.p. dokonując kontroli decyzji organu podatkowego, lecz ocenia, czy organy podatkowe stosując ten przepis nie naruszyły go. Poza tym autor skargi kasacyjnej pomija okoliczność, iż organ podatkowy podjął działania w celu przesłuchania każdego z wyżej wymienionych, ale P. J. nie odebrał pism zawierających wezwania i nie stawił się w Urzędzie. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku W. S., który został wymeldowany ze znanego organom adresu w L. i nie jest w Polsce zameldowany. Odnośnie do kwestii przesłuchania tych dwóch osób Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił obszerne wyjaśnienia, wyczerpująco wyjaśnił też jak ocenia stanowisko skarżącego odnośnie do ich roli przy realizacji usług. Skoro organ podatkowy podjął działania w celu realizacji wniosku dowodowego skarżącego i do przesłuchania nie mogło dojść z przyczyn nie leżących po stronie organu, to uprawnione jest w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji, zaś podnoszone zarzuty należy uznać za niezasadne.

Na stronie 14 i 15 skargi kasacyjnej jej autor wskazuje na nieprawidłowości w ocenie lub przeprowadzaniu dowodów, ale tę część uzasadnienia konkluduje stwierdzeniem, iż owe działania (zaniechania) stanowią naruszenie przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej. Tymczasem jak już wyjaśniono, sąd kasacyjny nie bada legalności działań organu, więc zarzuty te uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wymogów skargi kasacyjnej nie spełnia jej treść zawarta na str. 16-20. Zawarty tam wywód w żaden sposób nie nawiązuje do przepisów prawa, które zdaniem autora skargi zostały naruszone, a to oznacza, iż nie wykazał on poprzez zawarty tam przekaz naruszenia konkretnych przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu warto wyjaśnić, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 1 §1 i § 2 P.u.s.a. poprzez uchybienie obowiązkowi kontroli działalności administracji publicznej i dokonanie tej kontroli w sposób nienależyty. Przepisy te normują zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, nie mogą więc, co do zasady, stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. To, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji (postanowienia) była prawidłowa czy też błędna, nie może być bowiem utożsamiane z naruszeniem tych przepisów. Wyłącznie w drodze wyjątku, np. gdy Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji (postanowienia) w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne, przepisy te mogą stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (por. wyroki NSA z dnia 19 września 2013 r., II OSK 533/12 oraz z dnia 30 kwietnia 2014 r., II FSK 1038/12 – CBOSA). W rozpoznanej sprawie żadna z tych sytuacji nie występuje, zatem powyższy zarzut nie jest oparty na uzasadnionych podstawach.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.