Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3406/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 53 par. 1 i par. 5, art. 51 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 24 listopada 2016 r. na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za marzec i kwiecień 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik US) z [...] grudnia 2017 r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 45.481,00 zł, wynikającego ze złożonej 24 listopada 2016 r. przez A. K. (dalej: strona lub skarżąca) korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2016 r. oraz odsetek za zwłokę.

Dyrektor IAS ustalił, że A. K. wykazała w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za:

a) grudzień 2015 r.

• razem podatek należny w wysokości 0,00 zł,

• razem kwota podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 79.263,00 zł.

• nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 79.263,00 zł; zwrot został zrealizowany,

b) marzec 2016 r.

• razem podatek należny w wysokości 0,00 zł,

• razem kwota podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 140.761,00 zł,

• nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 140.761,00 zł; zwrotu dokonano 6 maja 2016 r.

c) kwiecień 2016 r.

• razem podatek należny w wysokości 0,00 zł,

• razem kwota podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 212.530,00 zł,

• nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 212.530,00 zł; zwrotu dokonano 3 czerwca 2016 r.

Organ ustalił także, że 24 i 30 listopada 2016 r. oraz 15 grudnia 2016 r. strona założyła korekty deklaracji VAT-7, między innymi, za grudzień 2015 r., marzec i kwiecień 2016 r., w których wykazała za:

a) grudzień 2015 r.

• razem podatek należny w wysokości 0,00 zł,

• razem kwota podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 124.744,00 zł, tj. w kwocie wyższej o 45.481,00 zł od kwoty wykazanej w pierwotnej deklaracji,

• nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 124.744,00 zł, tj. w kwocie wyższej o 45.481,00 zł od kwoty wykazanej w pierwotnej deklaracji,

b) marzec 2016 r.

• razem podatek należny w wysokości 0,00 zł, tj. w tej samej wysokości co w deklaracji pierwotnej,

• razem kwota podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 112.472,00 zł, tj. w kwocie niższej o 28.289,00 zł od kwoty wykazanej w pierwotnej deklaracji,

• nadwyżkę podarku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 112.472,00 zł, tj. w kwocie niższej o 28.289,00 zł od kwoty wykazanej w pierwotnej deklaracji i zwróconej stronie,

c) kwiecień 2016 r.

• razem podatek należny w wysokości 0,00 zł,

• razem kwota podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 142.827,00 zł, tj. w kwocie niższej o 69.703,00 zł od kwoty wykazanej w pierwotnej deklaracji,

• nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 142.827,00 zł, tj. w kwocie niższej o 69.703,00 zł od kwoty wykazanej w pierwotnej deklaracji i zwróconej stronie.

W wyniku złożenia wyżej wymienionych korekt deklaracji VAT-7 ujawniony został zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie 45.481,00 zł i zaległości w tym podatku za:

• marzec 2016 r. w kwocie 28.289,00 zł,

• kwiecień 2016 r. w kwocie 69.703,00 zł.

W tym stanie faktycznym i prawnym, jak wynikało z ustaleń organu odwoławczego, Naczelnik US postanowieniem z 21 grudnia 2016 r. dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie 45.481,00 zł na poczet zaległości w tym podatku za marzec i kwiecień 2016 r., w następujący sposób:

a) za marzec 2016 r.:

• kwota 28.259,07 zł na należność główną,

• kwota 647,00 zł na odsetki za zwłokę, naliczone za okres od 3 czerwca 2016 r. do 30 listopada 2016 r.,

b) za kwiecień 2016 r.:

• kwota 16.252,46 zł na należność główną,

• kwota 322,47 zł na odsetki za zwłokę, naliczone za okres od 6 maja 2016 r. do 30 listopada 2016 r.

Z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji wynikało, że odsetki za zwłokę naliczone zostały od dnia dokonania zwrotów podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące na rachunek bankowy strony, do dnia - włącznie z tym dniem - złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. z wykazanym zwrotem podatku, tj. do 30 listopada 2016 r.

W odwołaniu od powyższego postanowienia strona zgłosiła zarzuty naruszenia:

• art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 55 § 2 w związku z art. 76b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że strona jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia otrzymania zwrotu podatku do dnia złożenia korekty deklaracji,

• art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez Naczelnika US sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, przez co strona została pozbawiona możliwości weryfikacji toku rozumowania przyjętego przez organ pierwszej instancji.

Zdaniem skarżącej, odsetki należało naliczyć za okres od dnia otrzymania zwrotu podatku, do dnia złożenia pierwotnej deklaracji VAT – 7, ponieważ w tym dniu była ona uprawniona do wykazania przysługującego jej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym. Ewentualnie, odsetki należałoby liczyć za okres od dnia otrzymania zwrotu podatku do dnia, w którym upłynął 25-dniowy termin na zwrot podatku wykazanego w złożonej deklaracji za dany miesiąc. Strona wyjaśniła, że była uprawniona do wykazania zwrotu w tej deklaracji i do otrzymania zwrotu w terminie 25 dni. Zwrot podatku był należny, został jedynie wykazany przedwcześnie. Tym samym strona co prawda niezasadnie dysponowała kwotą zwróconego podatku, ale trwało to maksymalnie do dnia, w którym otrzymałaby zwrot gdyby wykazała go w prawidłowej deklaracji. Tym samym tylko za okres niezasadnego dysponowania kwotą zwrotu organ mógł żądać zapłaty odsetek za zwłokę.

Dyrektor IAS wydając [...] sierpnia 2017 r. wymienione na wstępie postanowienie uwzględnił, że nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikające z deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. oraz marzec i kwiecień 2016 r., zostały zwrócone skarżącej, przy czym nadwyżka wynikająca z deklaracji VAT-7 za marzec została zwrócona 6 maja 2016 r., a nadwyżka wynikająca z deklaracji za kwiecień została zwrócona 3 czerwca 2016 r.

Organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 76 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej z których wywiódł, że powstanie zwrotu nie pociąga za sobą obowiązku natychmiastowego jego zwrotu przez organ podatkowy. Przed dokonaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ podatkowy zobligowany jest do sprawdzenia, czy na podatniku nie ciążą zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe. W razie stwierdzenia, że zobowiązania takie występują, zwrot nie podlega przekazaniu podatnikowi, lecz zaliczeniu z urzędu na te zobowiązania, co prowadzi do ich wygaśnięcia. Wskazany tryb postępowania ze zwrotem podatku, tj. pierwszeństwo zaliczenia przed zwrotem jest obligatoryjny i niezależny od woli zarówno podatnika, jak i organu podatkowego.

Organ drugiej instancji ocenił jednocześnie jako niezasadne zarzuty naruszenia art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 55 § 2 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej. Powołując się na przepisy art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 53 § 1 i 5 tej ustawy, organ ten argumentował, że od zaległości podatkowej stanowiącej zwrot podatku wykazany w wysokości wyższej od należnej i zwrócony na rachunek podatnika, naliczane są odsetki za zwłokę, od dnia zwrotu podatku do dnia zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej włącznie z tym dniem, co znajduje oparcie także w § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach Dz. U. Nr 165. poz. 1373 ze zm.).

W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora IAS, Naczelnik US prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za:

• za marzec 2016 r., od 6 maja 2016 r. (dzień dokonania zwrotu) do 30 listopada 2016 r. (dzień powstania i zaliczenia zwrotu na poczet zaległości),

• za kwiecień 2016 r., od 3 czerwca 2015 r. (dzień dokonania zwrotu) do 30 listopada 2016 r. (dzień powstania i zaliczenia zwrotu na poczet zaległości).

W ocenie Dyrektora IAS postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszało zasady proporcjonalności. Zasada ta bowiem odnosi się do sytuacji, w której w związku ze złożeniem korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług, z jednej strony ujawniona zostaje zaległość podatkowa, a z drugiej powstaje zwrot podatku. Zdaniem organu istotne przy tym jest to, aby kwota zaległości podatkowej i kwota zwrotu podatku równoważyła się. Natomiast z porównania ujawnionych zaległości podatkowych i kwot do zwrotu wykazanych przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r. i miesiące od stycznia do października 2016 r., które to kwoty organ odwoławczy przytoczył, wynikało, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której strona za jeden okres rozliczeniowy zawyżyła nadwyżkę podatku od towarów i usług, a w rozliczeniu za inny miesiąc dokonała (w identycznej wysokości) zawyżenia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Dyrektora IAS organ pierwszej instancji powołał prawidłową podstawę prawną wydanego postanowienia, tj. art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej, wskazał zaległości, na poczet których zaliczono zwrot podatku za grudzień 2015 r. z 30 listopada 2016 r. w kwocie 45.481,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 tej ustawy) wskazując okresy, za jakie zostały naliczone odsetki ze wskazaniem ich stawek. W konsekwencji zaliczenie przez Naczelnika US postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 45.481,00 zł wynikającego ze złożonej 30 listopada 2016 r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r., na poczet zaległości w tym podatku za marzec i kwiecień 2016 r. było prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z przepisami.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 76 § 1, art. 76a i art. 55 § 2 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę za okres od otrzymania zwrotu podatku do złożenia korekty deklaracji.

W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że strona występowała o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w terminie 25 dni. W wyniku przeprowadzonej u niej kontroli podatkowej ustalono, że błędnie, tzn. w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, strona dokonywała rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z niektórych faktur zakupowych. Błąd polegał na przedwczesnym wykazywaniu podatku naliczonego do odliczenia.

W celu zobrazowania przedmiotowego zagadnienia skarżąca posłużyła się uproszczonym przykładem, wskazując, że podatnik w deklaracji za styczeń 2015 r. złożonej 25 lutego 2015 r. wykazał podatek VAT do zwrotu, a następnie otrzymał od organu podatkowego żądany zwrot 20 marca 2015 r. W grudniu 2016 r. okazało się, że kwota do zwrotu była wykazana przedwcześnie ponieważ należało ją wykazać w deklaracji za luty 2015 r. Kwota podatku naliczonego składająca się na przedmiotowy zwrot mogła bowiem zostać ujęta najwcześniej w deklaracji za luty 2015 r. W związku z powyższym, 10 grudnia 2016 r. Podatnik skorygował deklaracje za styczeń i luty 2015 r. W drodze korekty deklaracji podatnik usunął kwotę podatku do zwrotu z deklaracji za styczeń 2015 r. i wykazał ją w deklaracji za luty 2015 r. Pytanie, na które należy udzielić odpowiedzi dotyczy okresu za jaki podatnik powinien zapłacić odsetki za zwłokę w powyżej przedstawionym przykładzie.

Skarżąca argumentowała, że pomimo powyższych błędów co do terminu rozliczenia podatku naliczonego, organy podatkowe regularnie dokonywały zwrotów nadwyżki podatku naliczonego, o które wnioskowała. W związku z wykryciem opisanej powyżej pomyłki, strona dokonała korekt wszystkich deklaracji podatkowych dotkniętych wskazaną nieprawidłowością, mianowicie "przeniosła" kwoty podatku do właściwych deklaracji podatkowych.

Skarżąca nie kwestionowała, że w związku z wystąpieniem opisanej nieprawidłowości, powstała u niej zaległość podatkowa, a tym samym obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Nie zgodziła się jednak z przyjętym przez Dyrektora IAS stanowiskiem, że w tym przypadku odsetki jest zobowiązana zapłacić od dnia otrzymania zwrotu podatku (20 marca 2015 r.) do dnia złożenia korekty deklaracji (10 grudnia 2016 r.).

Zdaniem strony, odsetki były należne za okres od dnia otrzymania zwrotu podatku (20 marca 2015 r.) do dnia złożenia pierwotnej deklaracji za miesiąc, w którym była ona uprawniona do wykazania przysługującego jej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego (za luty 2015 r., czyli do 25 marca 2015 r.), ponieważ w tym dniu była uprawniona do wykazania przysługującego jej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a więc już tego dnia (25 marca 2015 r.) była uprawniona do zwrotu tej nadwyżki. Ewentualnie, stosując mniej korzystną dla niej wykładnię przepisów, odsetki – zdaniem strony - należałoby liczyć za okres od dnia otrzymania zwrotu podatku (20 marca 2015 r.) do 19 kwietnia 2015 r., a zatem dnia w którym upływał 25 - dniowy termin na zwrot podatku wykazanego w deklaracji za luty, złożonej 25 marca 2015 r.

Skarżąca przyznała, że niezasadnie dysponowała kwotą zwróconego podatku, ale to niezasadne dysponowanie zwrotem miało miejsce przez okres kilku dni (maksymalnie około miesiąca), tj. do dnia, w którym otrzymałaby zwrot gdyby wykazała go w prawidłowej deklaracji. Zatem tylko za ten okres, tzn. okres niezasadnego dysponowania kwotą zwrotu, można żądać od niej zapłaty odsetek za zwłokę.

W ocenie strony, stanowisko prezentowane przez Dyrektora IAS skutkowałoby koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę nie za okres, w którym niezasadnie dysponowała ona zwrotem podatku, ale za okres, w którym w deklaracjach podatkowych widniał błąd księgowy. W konsekwencji Skarb Państwa otrzymałby odsetki nie w celu skompensowania straty – straty bowiem nie było - ale "za karę", za to że w deklaracji znalazła się nieprawidłowość nieskutkująca uszczupleniem należności publicznoprawnej.

Strona argumentowała, że w okolicznościach mniejszej sprawy, zasada proporcjonalności pozostanie nienaruszona, o ile zachowana zostanie symetria między interesami Skarbu Państwa i podatnika, a zatem tylko wówczas, gdy podatnik będzie zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę jedynie za okres niezasadnego dysponowania zwrotem podatku. Nie zgodziła się jednocześnie ze stanowiskiem wyrażonym przez organ odwoławczy, jakoby zasada proporcjonalności odnosiła się jedynie do przypadku, gdy w jednym miesiącu występuje zaległość, a w innym zawyżenie zobowiązania w identycznej wysokości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że stan faktyczny sprawy nie był sporny, a wszystkie zarzuty skargi dotyczyły naruszenia prawa materialnego.

W sprawie zasadniczą kwestią było ustalenie, czy zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie 45.481,00 zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2016 r., oraz odsetek za zwłokę było uzasadnione oraz czy odsetki za zwłokę należą się za okres od dnia zwrotu podatku do dnia złożenia korekty deklaracji. Innymi słowy, istota sporu sprowadzała się do ustalenia, jak należy liczyć odsetki od zaległości podatkowych w przypadku przedwczesnego wykazania nadwyżki naliczonego podatku VAT nad należnym do zwrotu i otrzymania takiego (przedwczesnego) zwrotu. Pytanie, na które należy udzielić odpowiedzi dotyczyło okresu, za jaki skarżąca powinna zapłacić odsetki za zwłokę w powyżej przedstawionym stanie faktycznym.

Bazując na przedstawionej przez skarżącą uproszczonej wersji analizowanego problemu, wskazać należy, że zdaniem organu, odsetki należało zapłacić za okres od dnia otrzymania przez stronę zwrotu podatku (20 marca 2015 r.) do dnia złożenia korekty deklaracji (10 grudnia 2016 r.). Natomiast zdaniem skarżącej, odsetki należało naliczać za okres od dnia otrzymania zwrotu podatku (20 marca 2015 r.) do dnia złożenia pierwotnej deklaracji za luty 2015 r. (25 marca 2015 r.), ponieważ w tym dniu była ona uprawniona do wykazania przysługującej jej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a więc już tego dnia (25 marca 2015 r.) była uprawniona do otrzymania zwrotu tej nadwyżki. Ewentualnie, stosując nawet mniej korzystną dla skarżącej wykładnię przepisów, odsetki należałoby liczyć za okres od dnia otrzymania zwrotu podatku (20 marca 2015 r.) do dnia 19 kwietnia 2015 r. - w tym dniu bowiem upływał 25-dniowy termin na zwrot podatku wykazanego w deklaracji za luty złożonej 25 marca 2015 r. (skarżąca była uprawniona do wykazania zwrotu w tej deklaracji i do otrzymania zwrotu w terminie 25 dni).

Zgodnie z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

W myśl art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem (jeżeli istnieją) podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zarówno w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, jak i na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, zaliczenie następuje w formie postanowienia (art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W przypadku zadeklarowania istnienia zaległości podatkowych w korektach deklaracji za określone miesiące, zwrot VAT za korygowany inny miesiąc podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z urzędu.

Stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Jako zaległość podatkową traktuje się także zwrot podatku wykazany w deklaracji nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej i zwrócony na rachunek bankowy podatnika lub zaliczony (art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 tej ustawy).

Natomiast wedle art. 53 § 1 i § 5 powyżej powołanej ustawy, od zaległości podatkowych, o których mowa w art. 52 § 1 pkt 1, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej).

Od zaległości podatkowej stanowiącej zwrot podatku, zwrócony na rachunek podatnika naliczane są odsetki za zwłokę, od dnia zwrotu podatku do dnia, włącznie z tym dniem zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej (§ 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach).

Dyrektor IAS powołując się na powyższe przepisy przyjął, że Naczelnik US prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług:

← za marzec 2016 r., od 6 maja 2016 r. (dzień dokonania zwrotu) do 30 listopada 2016 r. (dzień powstania i zaliczenia zwrotu na poczet zaległości),

← za kwiecień 2016 r., od 3 czerwca 2015 r. (dzień dokonania zwrotu) do dnia 30 listopada 2016 r. (dzień powstania i zaliczenia zwrotu na poczet zaległości).

W ocenie sądu pierwszej instancji wykładnia dokonana w tym zakresie przez organ odwoławczy nie może być uznana za prawidłową, bowiem odtworzenie w pełni znaczenia znajdujących zastosowanie w sprawie norm prawnych wymaga uwzględnienia zarówno ich kontekstu konstytucyjnego, jak i wspólnotowego, czego organ odwoławczy w zaskarżonym orzeczeniu nie dostrzegł. Faktem jest, że zastosowane w rozpoznawanej sprawie przepisy, w tym zwłaszcza art. 76 w zw. z art. 76b oraz 53 § 1 Ordynacji podatkowej, wykładane literalnie, uzasadniają sposób zaliczenia dokonany przez organy podatkowe. Regulacje te pozwalają bowiem stwierdzić, czego nie kwestionuje sama strona, że w związku z wystąpieniem nieprawidłowości co do błędnego rozliczania przez skarżącą podatku naliczonego (tj. w nieprawidłowym okresie rozliczeniowym), powstała u niej zaległość podatkowa, a tym samym obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę.

Podkreślenia wymaga, że pomimo błędów co do terminu rozliczenia podatku naliczonego, organ podatkowy regularnie dokonywał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, o który wnioskowała strona. Co istotne, organy podatkowe nie kwestionowały i nie kwestionują obecnie, że strona pozostawała uprawniona do otrzymania zwrotu w terminie 25 dni.

Zwrot podatku był należny, został jedynie wykazany przedwcześnie. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej ustalono, że błędnie tzn. w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, dokonywała ona rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z niektórych faktur zakupowych. Błąd polegał na przedwczesnym wykazywaniu podatku naliczonego do odliczenia.

Nie budzi wątpliwości sądu i nie było sporne w sprawie, że skarżąca niezasadnie dysponowała kwotą zwróconego podatku, istotne jednak jest to – jak słusznie podniesiono w skardze – że to niezasadne dysponowanie zwrotem trwało jednie kilka dni, nie dłużej niż miesiąc, tj. maksymalnie do dnia, w którym strona otrzymałaby zwrot, gdyby wykazała go w prawidłowej deklaracji. Zdaniem sądu jedynie zatem za ten okres - okres niezasadnego dysponowania kwotą zwrotu - można było w sprawie niniejszej żądać od skarżącej zapłaty odsetek za zwłokę.

Stanowisko organów przyjęte w sprawie, zgodnie z którym powstała wobec strony zaległość podatkowa, od której naliczane są odsetki za zwłokę od dnia zwrotu podatku do dnia zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, powoduje – przy stricte literalnej wykładni powyżej powołanych przepisów - że w przypadku przedwczesnego wykazania podatku naliczonego do odliczenia (zadeklarowania tego podatku w błędnym okresie rozliczeniowym) na podatniku ciąży obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę również za okres, w którym brak jest jakiegokolwiek uszczerbku po stronie Skarbu Państwa.

Z powyższym nie sposób się zgodzić. Podkreślić należy, że zasadniczą funkcją naliczania odsetek za zwłokę jest funkcja kompensacyjna związana z bezprawnym dysponowaniem przez podatnika finansowymi środkami publicznymi. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Odsetki są w prawie podatkowym konsekwencją zaistnienia zaległości podatkowej: dopóki ona istnieje, dopóty istnieją również odsetki od niej (tak trafnie S. Babiarz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz., LexisNexis, Warszawa 2013, Wydanie 8, s. 335-336).

Rację ma skarżąca podnosząc, że stanowisko prezentowane przez Dyrektora IAS skutkowałoby koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę nie za okres, w którym podatnik niezasadnie dysponował zwrotem podatku, ale za okres, w którym w deklaracjach podatkowych widniał błąd księgowy. W konsekwencji Skarb Państwa otrzymałby odsetki nie w celu skompensowania straty - straty bowiem nie było – ale, jak zasadnie zarzuciła strona, "za karę" że w deklaracji znalazła się nieprawidłowość nieskutkująca uszczupleniem należności publicznoprawnej.

W rezultacie, zdaniem sądu orzekającego w sprawie, literalna wykładnia spornych przepisów narusza zasadę konstytucyjnego demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), jak również zasadę powszechności i równości opodatkowania (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP), a także zasadę ogólnej równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Tego rodzaju wykładnia sprzeczna jest również z jedną z podstawowych zasad unijnego porządku prawnego, tj. z zasadą proporcjonalności, do której przestrzegania zobowiązane są organy podatkowe.

Powyższa ocena prawna sądu pierwszej instancji została oparta o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 914/10 (wyrok dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu). W wyroku tym stwierdzono, że przepisy konstytucyjne wskazują na potrzebę dążenia – w tym w drodze odpowiedniej wykładni przepisów podatkowych – do znalezienia równowagi między rosnącymi w rozwijającym się państwie potrzebami publicznymi a prawami majątkowymi i osobistymi indywidualnego podatnika. Zauważyć należy, że sądy administracyjne nie są upoważnione do oceny konstytucyjności przepisów ustawowych (por. art. 178 ust. 1 i art. 188 Konstytucji RP), nie zwalnia to ich jednak z obowiązku uwzględnienia norm konstytucyjnych w procesie wykładni przepisów rangi ustawowej (por. art. 8 ust. 2 Konstytucji RP). Nadto dla pełnego odtworzenia danej normy prawnej konieczne jest dokonanie nie tylko jej wykładni prokonstytucyjnej, ale również prowspólnotowej. Nie można bowiem nie zauważyć, że stosowane w niniejszej sprawie regulacje krajowe stoją w opozycji do unormowań prawa wspólnotowego, które od 1 maja 2004 r. wchodzą w skład polskiego porządku prawnego i które organy oraz sądy obowiązane są przestrzegać.

Skarżąca trafnie podniosła, powołując się na stanowisko wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której zbytni formalizm prawny prowadzi do nieuzasadnionego osiągnięcia korzyści majątkowych przez Skarb Państwa (tak np. wyrok WSA w Gdańsku z 17 marca 2009 r., I SA/Gd 900/08). Co więcej, unormowania dotyczące sytuacji podatnika VAT nie mogą powodować "zachwiania symetrii" między interesami Skarbu Państwa i podatników. Nie można bez przyczyny pogarszać sytuacji tylko jednej kategorii podatników, czyli podatników VAT, oraz tworzyć regulacji, które mają charakter "represyjny" (powołany powyżej wyrok NSA z 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 914/10).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się jednocześnie, brak akceptacji dla skrajnie formalistycznej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej prowadzącej do wniosku, że podatnik zobowiązany jest do zapłaty odsetek za zwłokę do dnia korekty deklaracji, pomimo że Skarb Państwa nie poniósł za ten okres uszczerbku finansowego. Obciążenie podatnika takimi konsekwencjami, tj. obowiązkiem zapłaty odsetek, stanowiłoby naruszenie zasady proporcjonalności (np. wyrok NSA z 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2035/08).

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone, między innymi, w wyroku NSA z 19 października 2011 r. sygn. I FSK 1095/10, w którym stwierdzono, że "w sytuacji, gdy podatnik, w efekcie składanych korekt deklaracji, wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował (w całości bądź w części), należy ocenić tę w istocie sankcję, jako naruszającą zasadę proporcjonalności". NSA w powyższym wyroku stwierdził również że: "sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa".

Zastosowanie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie literalnej wykładni przepisów art. 76, art. 76a § 1, art. 76b § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej było sprzeczne także z jedną z podstawowych zasad wspólnotowego porządku prawnego, tj. z zasadą proporcjonalności.

Legitymacji do dokonania oceny przedmiotowej sprawy pod kątem zgodności z przepisami prawa wspólnotowego należy upatrywać w tym, że sytuacja prawna podatników podatku od towarów i usług, choć kształtowana niewątpliwie również przez przepisy dotyczące zwrotu podatku, unormowana jest przede wszystkim właśnie wspólnotowymi przepisami. Co prawda w regulacjach tych problematyka zwrotu podatku, powstawania nadpłat, jak i zasad oprocentowania kwot zaległości podatkowych nie jest normowana, niemniej nawet w takim przypadku prawodawca krajowy, określając sytuację prawną podatników podatku od wartości dodanej - do której to kategorii zaliczają się podatnicy krajowego podatku od towarów i usług - obowiązany jest uwzględniać podstawowe zasady kształtujące tę daninę publicznoprawną. Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjny z 16 grudnia 2009 r., I FSK 1172/08, również np. wyroki NSA z 24 lutego 2010 r., I FSK 2000/08, czy z 14 grudnia 2010 r., I FSK 69/10).

Sąd orzekający w sprawie stoi na stanowisku, zgodnie z którym zasada proporcjonalności nie pozwala na obciążenie podatnika negatywnymi skutkami finansowymi w kwocie odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie poniósł negatywnych skutków jej działania w takim wymiarze. Powyższy pogląd znajduje oparcie w wypowiedziach NSA, np. w wyroku z 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2035/08 jak również w wyroku z 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 914/10. Podglądy te mają walor uniwersalny i stanowią ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych (np. wyroki NSA: z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 668/11, z 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 832/13, z 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1195/10, jak również w wyrokach WSA w Bydgoszczy: z 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 726/15, z 6 maja sygn. akt. I SA/Bd 332/15 oraz w wyroku WSA w Łodzi z 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 669/14).

Zasada proporcjonalności wielokrotnie była także przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku TSUE z 3 października 2000 r. w sprawie C-58/98 wskazano, że zasada ta legła u podstaw wspólnotowego porządku prawnego i ma znaczący wpływ na stosowanie prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego przez sądy państw członkowskich. Istotą tej zasady jest zestawienie celu przepisu, ze środkami, za pomocą których cel ten ma być osiągnięty. Zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu. Tożsamy pogląd wyrażony został w wyroku z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-504/04.

Konieczność zastosowania tej zasady wymaga całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu dotyczących pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie, jaki był przedmiot ochrony przez te przepisy.

Należy przyjąć, gdy chodzi o zakres niniejszej sprawy, że sama ochrona interesów finansowo - ekonomicznych państwa w zderzeniu z nadmiernymi ograniczeniami nakładanymi na podatnika nie usprawiedliwia stosowania takich unormowań (orzeczenie ETS z 4 czerwca 2002 r., C- 367/98).

Trybunał zresztą wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyrok ETS z 11 listopada 1981 r., w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; wyrok ETS z 25 lutego 1988 r., w sprawie 299/86 Drexl, ECR 1988, s. 1213; wyrok ETS z 10 maja 1995 r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. I-1141; wyrok ETS z 29 lutego 1996 r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. I-2133)." W wyroku tym, odwołując się do orzecznictwa Trybunału, zaprezentowano stanowisko, że uprawniony jest pogląd, iż prawo daninowe, w tym zwłaszcza unormowania regulujące podatek od wartości dodanej, respektować winno zasadę proporcjonalności.

Krajowe sądy administracyjne w pełni podzielają powyżej zaprezentowane stanowisko TSUE (np. wyroki NSA z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08, z 9 czerwca 2011 r., sygn, akt I FSK 914/10, czy z 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2035/08).

Wszystkie powyżej powołane poglądy judykatury sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne.

W okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca trafnie wywiodła, że zasada proporcjonalności pozostanie nienaruszona, o ile zachowana zostanie symetria między interesami Skarbu Państwa i podatnika, a zatem tylko wówczas, gdy strona zostanie zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę jedynie za okres niezasadnego dysponowania zwrotem podatku.

Uwzględniając powyższe zapatrywania prawne, sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że przyjęty przez Dyrektora IAS sposób zastosowania przepisów dotyczących naliczania odsetek za zwłokę powoduje zachwianie symetrii między interesami Skarbu Państwa i skarżącej, co skutkuje naruszeniem zasady proporcjonalności. Zasada ta zakazuje stosowania środków przekraczających to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów. Dla osiągnięcia celu w postaci terminowego wpłacania podatków przez podatników organy podatkowe zostały wyposażone przez ustawodawcę w narzędzie (środek) w postaci odsetek za zwłokę. Pokreślić należy, że narusza zasadę proporcjonalności nakazywanie zapłaty odsetek za okres, w którym strona była już uprawniona do uzyskania zwrotu podatku.

Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu odniósł się do jednego z orzeczeń powołanych przez skarżącą, tj. wyroku NSA z 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 832/13, wyrażając pogląd, jakoby zasada proporcjonalności odnosiła się tylko do przypadków gdy w jednym miesiącu występuje zaległość, a w innym zawyżenie zobowiązania w identycznej wysokości. Powyższe stanowisko organu uznać należy za oczywiście nieprawidłowe. Strona prawidłowo wywiodła, że opisany przypadek jest jednym z wielu, w których konieczne jest respektowanie zasady proporcjonalności. Jest to przypadek, który zaistniał w stanie faktycznym sprawy analizowanej prze NSA w powołanym wyroku. Uwagi NSA poczynione w powyższym orzeczeniu zachowują aktualność nie tylko w identycznych stanach faktycznych, lecz w wielu innych, w których występuje błąd w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Zauważyć dodatkowo też należy, na co trafnie wskazała strona, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor IAS zacytował tylko ten jeden wyrok NSA, przemilczał zaś wiele innych orzeczeń powołanych przez stronę na poparcie jej stanowiska prezentowanego w tej sprawie. Przemilczane wyroki zawierają natomiast uwagi przemawiające za stanowiskiem strony w zakresie zasady proporcjonalności i jej stosowania w przypadku obliczania odsetek za zwłokę w sytuacjach takich, jak mająca miejsce w niniejszej sprawie.

Reasumując, w ocenie sądu pierwszej instancji przedstawiony powyżej, uwzględniający kontekst konstytucyjny i wspólnotowy, sposób wykładni przepisów Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie również w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji za niezgodne z powyżej powołanymi zasadami konstytucyjnymi i prawem wspólnotowym należy uznać obciążanie podatnika odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych za okres, gdy w istocie strona była już uprawniona do uzyskania zwrotu podatku.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu określa art. 87 ust. 2 tej ustawy, przy uwzględnieniu jej art. 87 ust. 6, który daje podatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia.

Sąd w sprawie niniejszej przyjął, podzielając stanowisko skarżącej, aczkolwiek w zastosowaniu mniej korzystnej dla niej wykładni przepisów, że odsetki należałoby liczyć – odnosząc to do uproszczonego przykładu analizowanego zagadnienia - za okres od dnia otrzymania zwrotu podatku (20 marca 2015 r.) do dnia 19 kwietnia 2015 r., w którym to dniu upływał 25-dniowy termin na zwrot podatku wykazanego w deklaracji za luty złożonej 25 marca 2015 r. Powstanie zwrotu nie pociąga za sobą – co trafnie zauważył organ – obowiązku natychmiastowego jego zwrotu. Za nieuzasadnioną zatem uznać należało jednocześnie propozycję skarżącej aby odsetki naliczać jedynie za okres od dnia otrzymania zwrotu podatku (20 marca 2015 r.) do dnia złożenia pierwotnej deklaracji za luty (tj. 25 marca 2015 r.). W tym dniu co prawda strona była uprawniona do wykazania przysługującej jej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, niemniej na realizację tego prawa organ ma ustawowy termin 25 dni.

Sąd orzekający w sprawie uznał zatem, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem organy podatkowe nie oceniły zastosowanych w sprawie przepisów, w szczególności art. 76 w zw. z art. 76b oraz 53 § 1 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu zasad konstytucyjnych i zasady proporcjonalności, niepozwalającej na obciążanie negatywnymi skutkami finansowymi podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie ponosi negatywnych skutków jego działania.

Popełnione przez organ administracji naruszenie przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze oraz pozostałych norm prawnych opisanych powyżej, niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ błędna wykładnia tychże norm prawnych zdeterminowała treść rozstrzygnięcia. Ostatecznie więc sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza prawo tak znacząco, że zachodzi podstawa do ich uchylenia.

Rolą organu podatkowego jest ocena przepisów krajowych co do spełnienia przez nie wymogu proporcjonalności środków podejmowanych przez Państwo w odniesieniu do podatnika w określonym stanie faktycznym, dlatego koniecznym jest w wydawanym przez organ orzeczeniu uwzględnienie tego zagadnienia i konsekwencji płynących dla podatnika, a nie tylko dokonanie wykładni językowej stosowanych przepisów, tym bardziej, że Ordynacja podatkowa swoimi regulacjami nie obejmuje wszystkich stanów faktycznych mogących wystąpić w rzeczywistości.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy zobligowany jest zinterpretować i zastosować sporne przepisy Ordynacji podatkowej w sposób wskazany powyżej.

Z tych względów orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz §14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2017, poz. 1799). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł.

Sprawa w przedmiocie niniejszej skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.