Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 909/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 16h ust. 2, art. 16j
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: 1. Przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, a wykładnia systemowa czy celowościowa może mieć jedynie następcze, pomocnicze znaczenie.

2. W świetle art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16h ust. 2 i art. 16j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ w trakcie amortyzacji środka trwałego nie można dokonać zmiany metody amortyzacji tego środka.

TEZY

1. Przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, a wykładnia systemowa czy celowościowa może mieć jedynie następcze, pomocnicze znaczenie.

2. W świetle art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16h ust. 2 i art. 16j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ w trakcie amortyzacji środka trwałego nie można dokonać zmiany metody amortyzacji tego środka.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2005 r. III SA/Wa 727/04 w sprawie ze skarg "T." spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 i 2002 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

1. Przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, a wykładnia systemowa czy celowościowa może mieć jedynie następcze, pomocnicze znaczenie.

2. W świetle art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16h ust. 2 i art. 16j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ w trakcie amortyzacji środka trwałego nie można dokonać zmiany metody amortyzacji tego środka. U00654 15 ust. 6*U00654 16h ust. 2*U00654 16j Podatek dochodowy od osób prawnych * Skarga kasacyjna Środku trwałe * Amortyzacja * Oddalenie skargi kasacyjnej Monitor Podatkowy 2006 nr 12 str. 44

@U1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lutego 2005 r. /III SA/Wa 727/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi "T." sp. z o.o. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 lutego 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżonymi decyzjami organ odwoławczy uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 czerwca 2003 r. określające wysokość podatku dochodowego za rok 2002 i 2001 oraz określił ten podatek w wysokości 6.825.276 zł za rok 2002 i 5.643.407 zł za rok 2001. Uznając za słuszne zakwestionowane wcześniej przez organ I instancji zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów opłat ponoszonych z tytułu najmu i dzierżawy majątku przekazanego przez PKP S.A., organ odwoławczy nie uznał argumentacji spółki dotyczących zarzutu zawyżenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. W tym zakresie organ I instancji zarzucił spółce zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w następstwie naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wykazanie nadpłaty w podatku za rok 2001 wskutek zmiany w 2002 r. stawek amortyzacji na stawki indywidualne, co naruszało art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka podniosła, że w momencie przyjęcia środków trwałych do używania pod koniec 2001 roku amortyzacja tych środków była dokonywana według metody stosowanej w PKP, tzn. według metody liniowej przy zastosowaniu stawek rocznych z wykazu stanowiącego załącznik do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem spółki miała ona prawo do dokonania w grudniu 2002 r., tj. po przeprowadzeniu w spółce procesu inwentaryzacji, korekty stawek amortyzacji poprzez przyjęcie z mocą wsteczną indywidualnych stawek amortyzacji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast, że zgodnie z art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy - z zastrzeżeniem art. 16l i art. 16ł - mogą dokonać wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k tej ustawy dla poszczególnych środków trwałych, przy czym wybraną metodę stosuje się do momentu pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Wyboru metody amortyzacji dokonuje się na początku procesu amortyzacji, a pod pojęciem metody należy rozumieć metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych wskazane w art. 16i-16k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ nie uznał twierdzenia spółki, że nie dokonała ona "definitywnie" wyboru metody amortyzacji, ani poglądu, że nawet gdyby wykluczyć amortyzowanie danego środka trwałego według różnych metod na podstawie art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to spółka miała prawo, po zmianie metody, dokonać korekty odpisów z datą wsteczną, gdyż takie działanie mieściłoby się w ramach art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z twierdzeniem, iż pojęcia "metoda amortyzacji" nie można rozumieć tak wąsko, jak wynika to wprost z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. W skargach na powyższe decyzje strona, wnosząc o ich uchylenie, zarzuciła im naruszenie art. 15 ust. 6, art. 16h i art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z roku 2001 oraz naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony organ w sposób nieuzasadniony utożsamił pojęcie "metody amortyzacji" z zasadami amortyzacji z art. 16i-16k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czym naruszył art. 16h ust. 2 tej ustawy. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "metoda amortyzacji", zaś praktyka wskazuje, że istnieją dwie metody amortyzacji - liniowa i degresywna. Inne techniki amortyzacji stanowią zaledwie swego rodzaju modyfikacje tych dwóch metod, przede wszystkim zaś metody liniowej, która może być prowadzona z zastosowaniem stawek z wykazu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podwyższanych lub obniżanych o współczynniki zawarte w wykazie i to już w trakcie amortyzacji. Zdaniem spółki art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można rozumieć i w ten sposób, że w odniesieniu do środków trwałych wprowadzonych przez podatnika do ewidencji, które przed nabyciem były używane przez inny podmiot przez co najmniej 6 miesięcy /lub 5 lat/, możliwe jest zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej także w trakcie używania danego środka trwałego.

Skorzystanie z prawa wyboru metody amortyzacji przyznanego podatnikowi w art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być uzależnione od ilości nabywanych środków trwałych, co miało miejsce w przypadku skarżącej spółki. Przejęła ona bowiem kilkadziesiąt tysięcy przedmiotów na terenie całego kraju i gdyby przyjąć pogląd organów podatkowych, to nie mogłaby ona czasowo dokonywać amortyzacji tych przedmiotów do czasu zakończenia weryfikacji wyceniania i porządkowania, a na końcu wprowadzania ich do ewidencji. Ponadto zgodnie z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji podatnika - ponieważ spółka wprowadził przejęte środki trwałe do ewidencji z końcem 2001 roku, to środki te mogły być amortyzowane metodą liniową z zastosowaniem indywidualnie ustalonych stawek. Spółka od początku zakładała amortyzowanie środków trwałych wniesionych aportem przez PKP przy wykorzystaniu stawek określonych w art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargi za niezasadne, wskazując, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąc następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji i z tym momentem, zgodnie z art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy /z zastrzeżeniem art. 16l i art. 16ł/ dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k ustawy dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Bezsporne w sprawie jest, iż spółka ujęła w ewidencji wszelkie środki trwałe wniesione drogą aportu na pokrycie jej kapitału zakładowego przez PKP S.A., jak i to, że zaczęła ona od tak zaewidencjonowanych środków trwałych o określonej wartości początkowej dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Sądu I instancji nie powinno budzić wątpliwości, iż z momentem rozpoczęcia dokonywania tych odpisów spółka dokonała jednocześnie wyboru metody amortyzacji w myśl art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma racji strona twierdząc, iż ustawodawca nie zdefiniował nigdzie pojęcia "metoda amortyzacji" - definicja taka zawarta jest w art. 16i-16k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zbliżonego podziału metod dokonywania odpisów amortyzacyjnych dokonał także Naczelny Sąd Administracyjny /wyrok z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 362/04/ na gruncie identycznie brzmiących art. 22i-22k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc zaprezentowane w tych przepisach podziały pod uwagę Sąd I instancji wskazał, iż gdyby przyjąć pogląd o istnieniu wyłącznie dwóch metod amortyzacji /liniowej i degresywnej/, to zawarty w art. 16h ust. 2 nakaz dokonania dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji wyboru jednej z metod określonych w art. 16i-16k i stosowania wybranej metody do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego byłby całkowicie niezrozumiały. Ponieważ podstawy dokonywania odpisów według tzw. metody liniowej zostały uregulowane w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego to przepisu nie odsyła art. 16h ust. 2 tej ustawy, to należy założyć, że racjonalnemu ustawodawcy musiało chodzić w art. 16h ust. 2 wyłącznie o metody /zasady/ dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które zostały określone we wskazanych art. 16i-16k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie o dwie generalne metody amortyzacji środków trwałych. Stąd też organy słusznie przyjęły, iż spółka dokonała zmiany metody amortyzacji w rozumieniu art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie zmiany wyłącznie stawek w ramach jednej i tej samej metody.

Należy co prawda zauważyć, że powoływany przez spółkę art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa wyraźnie daty, w którym należy dokonać wyboru indywidualnie ustalonych stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, lecz nie sposób zgodzić się z poglądem spółki, iż wyboru tego można dokonać w wymiarze intelektualnym i jakby rezerwować sobie w ten sposób prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych według tej metody na przyszłość, tymczasowo zaś dokonywać odpisów według metody, która w zamiarze podatnika ulega odrzuceniu. Sąd wskazał również, iż ustawa nie obliguje podatnika do deklarowania wyboru metody amortyzacji wobec organów podatkowych, należy zatem przyjąć, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych według konkretnej metody oznacza jej wybór - w omawianej sprawie spółka uczyniła to, a zatem dokonała wyboru w myśl art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i była zobowiązana wybraną metodę stosować aż do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Również ilość przejętych środków trwałych nie stanowi podstawy do przedłużenia terminu do dokonania wyboru metody amortyzacji. Wartość początkowa tych środków, na mocy art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, była precyzyjnie określona, a dokonana przez spółkę wycena służyć mogła jedynie dokonaniu korekty tej wartości. Zrozumiałe jest, że bez dokonania inwentaryzacji i wyceny wszystkich przejętych środków trwałych trudno było spółce dokonać wyboru najbardziej uzasadnionej ekonomicznie metody amortyzacji, lecz nie może to przesądzać o prawie do wyboru takiej metody w przyszłości, po rozpoczęciu dokonywania odpisów według jednej z metod amortyzacji. Sąd I instancji wskazał też, iż spółka powstała na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" - zgodnie ze znajdującym zastosowanie do skarżącej spółki art. 17 ust. 2 tej ustawy przy tworzeniu takiej spółki obowiązywało wniesienie wkładów niepieniężnych według wartości skorygowanej aktywów netto - przepis ten tym samym określał wyraźnie wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki tytułem aportu. Treść tego przepisu wskazuje, iż w zamiarze ustawodawcy leżało przyspieszenie procesu restrukturyzacji PKP, nawet kosztem rzetelnej wyceny środków trwałych wnoszonych przez tę spółkę tytułem aportu do tworzonych przez nią w ramach tego procesu spółek prawa handlowego. Należy podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział dla tworzonych w ten sposób spółek odmiennych reguł dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Sąd I instancji nie zgodził się również ze stanowiskiem spółki, iż uczyniła ona zadość wymogom art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosując nowo wybraną metodę amortyzacji i "wycofując odpisy dokonane według jednej stawki i dokonując tych odpisów niejako od początku", co miało ten skutek, że dany środek trwały był od początku amortyzowany według tej samej metody i stawki. Sąd podzielił w tym zakresie pogląd organów, uznając, że zastosowanie odmiennej od wcześniej wybranej metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych od samego początku, tj. od momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji oznaczałoby de facto zmianę metody amortyzacji i byłoby sprzeczne z art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stąd też zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, gdyż zarówno argumentacja skarg jak i analiza akt sprawy nie ujawniły wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad z art. 120-124 Ordynacji podatkowej, w szczególności nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym organ II instancji przeprowadził dodatkowe postępowanie i po uzupełnieniu materiału dowodowego w dużej mierze uwzględnił stanowisko skarżącej. W ocenie Sądu wniosku organu wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza granice wyznaczone przez zasadę swobodnej oceny dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

5. W skardze kasacyjnej, złożonej przez swych pełnomocników - radcę prawnego Zbigniewa B. i doradcę podatkowego Edytę G. - spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16h ust. 2 i art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 141 par. 4 i art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorzy wskazali, iż dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 16h ust. 2 w zw. z art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest błędna, gdyż nie można było się oprzeć wyłącznie o wykładnię językową - zdaniem strony należało w przedmiotowej sprawie przyznać bezwzględne pierwszeństwo wykładni celowościowej, gdyż tylko wówczas zastosowanie wskazanych przepisów nastąpi przy zachowaniu identycznych warunków dla wszystkich podatników przez umożliwienie im skorzystania z ustalenia indywidualnych stawek amortyzacji. Konieczne jest stosowanie łącznie wszystkich możliwych rodzajów wykładni prawa, w szczególności wówczas, gdy wynik wykładni gramatycznej prowadzi do z gruntu absurdalnych czy niesprawiedliwych wniosków, podważających racjonalność ustawodawcy, z czym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała orzecznictwo Sądu Najwyższego /wyroki z dnia 20 czerwca 1995 r., III ARN 33/95 i III ARN 22/95/. Podejmując próbę odczytania w ten sposób kluczowego dla sprawy art. 16h ust. 2 w zw. z art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, strona wskazała, iż rozwiązanie z art. 16j ustawy może być postrzegane w kategoriach swoistej preferencji podatkowej, gdyż skróceniu ulegają okresy amortyzacji poszczególnych środków trwałych, ale też, że rozwiązanie to winno być dostępne dla wszystkich podatników, którzy nabywają używane środki trwałe - niezależnie od tytułu nabycia oraz liczby nabytych środków - gdyż w przeciwnym wypadku mielibyśmy do czynienia z ewidentną nierównością wobec prawa, co naruszałoby art. 2 i art. 84 Konstytucji RP.

Ustalając wzajemne relacje art. 16h ust. 2 i art. 16j omawianej ustawy spółka zwróciła uwagę, iż kluczowe znaczenie ma sformułowanie z art. 16h ust. 2 ustawy "przed rozpoczęciem ich amortyzacji". Przyznając, iż wykładnia językowa prowadzi do wniosków wywiedzionych z tego zwrotu przez organy i Sąd I instancji, spółka podnosi równocześnie, iż w jej sytuacji faktycznej /fizyczna niemożliwość natychmiastowego zrealizowania wymogów niezbędnych dla skorzystania z preferencji przewidzianych w art. 16j ustawy/ ograniczenie się do tej metody wykładni prowadzi do iluzoryczności preferencji wynikających z art. 16j ustawy. Tego rodzaju kategoryzacja podatników jest nie tylko nieuprawniona, ale wręcz niedopuszczalna, gdyż przyzwala na odstępstwo od konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Skoro zatem ograniczenie się w procesie wykładni art. 16h ust. 2 w zw. z art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie do wykładni gramatycznej prowadzi do następstw nie dających pogodzić się z fundamentalnymi zasadami konstytucyjnymi, to nieodzowne jest sięgnięcie do innych metod wykładni, zwłaszcza wykładni celowościowej. Celem ustawodawcy było zagwarantowanie wszystkim nabywcom środków trwałych spełniającym warunki określone w powołanej regulacji, możliwości dokonania wyboru amortyzacji na zasadach określonych w art. 16j ustawy. Oznacza to, iż żaden z nabywców nie może być dyskryminowany /pozbawiony możliwości skorzystania z tego rozwiązania/ z uwagi na tytuł nabycia, przedmiot nabycia oraz liczbę nabywanych używanych środków trwałych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zdaje się nie dostrzegać, iż podatnicy nabywający jednorazowo wielkie ilości środków trwałych, aby skorzystać z indywidualnych stawek mogliby, przy wyłącznie gramatycznej wykładni omawianych przepisów, mieliby do wyboru następujące warianty postępowania: nie przyjąć nabytych środków od razu do używania, wprowadzać je sukcesywnie do ewidencji środków trwałych po uprzednim ustaleniu ich wartości oraz przyporządkowaniu stawki amortyzacji - w przypadku skarżącej spółki było to niemożliwe, gdyż musiała być zachowana ciągłość świadczenia usług, a do tego potrzebne są odpowiednie środki trwałe pracujące w systemie ciągłym; drugą możliwością byłoby przyjęcie nabytych środków trwałych i ich używanie, ale bez amortyzowania, rezygnacja z tak istotnego kosztu podatkowego do momentu zakończenia operacji weryfikowania, wyceniania oraz przyporządkowania indywidualnych stawek amortyzacji do poszczególnych środków trwałych. Zastosowanie któregokolwiek z tych wariantów jest równoznaczne z naruszeniem zasady równości podatkowej. Jedynie poprzez przyznanie priorytetu wykładni celowościowej, tylko wówczas możliwe jest bowiem wyeliminowanie rażącej dysfunkcji oraz niekonsekwencji pomiędzy art. 16h ust. 2 i art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którym jeden przyznaje uprawnienie, zaś drugi uzależnia skorzystanie z niego od natychmiastowego jego stosowania, zaś fizyczna niemożność spełnienia tego warunku jest równoznaczna z pozbawieniem uprawnienia. Dlatego też, zdaniem strony, o możliwości skorzystania z uprawnienia do ustalenia indywidualnych stawek amortyzacyjnych powinna przesądzać wyłącznie sfera wolicjonalna podatnika /uzewnętrznienie zamiaru zastosowania rozwiązania przewidzianego w art. 16j ustawy/, a nie sama czynność faktyczna /czyli rozpoczęcie amortyzacji zgodnie z dokonanym wyborem/.

Te zdarzenia nie muszą iść ze sobą w parze - wyboru /gotowości skorzystania z uprawnienia/ można dokonać wcześniej, zaś zrealizować go dopiero wówczas, gdy zostaną spełnione prawem wymagane warunki, w tym ustalenie okresu używania środka trwałego. Z tych też przyczyn w pełni zasadne jest wycofanie odpisów dokonanych według jednej stawki i dokonanie ich niejako od początku według drugiej, zakładanej od początku. Dany środek trwały jest bowiem de facto amortyzowany według tej samej metody i stawki od samego początku. Spółka zatem nie zmieniła w trakcie amortyzacji zdania co do swego wyboru i nie zmieniła metody amortyzacji, ale dopiero później zrealizowała swój wybór /gdyż wcześniej nie miała takich możliwości/. Spółka podkreśla, iż od początku, przed wprowadzeniem środków trwałych do ewidencji wyrażała jednoznaczną wolę skorzystania z metody amortyzacji z art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - takie były nieformalne ustalenia zarządu i księgowości. W ten sposób wybrała metodę amortyzacji zgodnie z art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie mogła zatem podjąć decyzji o dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych w oparciu o stawki wynikające z zasad amortyzacji prowadzonej dotychczas przez wnoszącego aport /PKP/. Wolę swą uzewnętrzniła przystępując do trwających około pół roku działań, których zwieńczeniem były ustalenia niezbędne dla prawidłowego zastosowania owej metody, w tym przygotowanie tabel amortyzacyjnych. Oczywistym następstwem owych ustaleń musiała być korekta dokonanych rozliczeń podatkowych - spółka w zgodzie z przepisami prawa przyjęła na moment rozpoczęcia amortyzacji indywidualne stawki amortyzacyjne, po czym je konsekwentnie stosowała. Aportowe środki trwałe od początku były zatem rozliczane według zasad, które spółka była zdecydowana stosować od chwili ich nabycia.

Nie było w sprawie zmiany metody amortyzacji w trakcie amortyzacji, bowiem nie doszło do przejścia z jednych zasad na inne, czego zakazuje art. 16h ust. 2 ustawy. Wszystko było ostatecznie zgodne z art. 16j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - ustalono indywidualne stawki dla używanych środków trwałych, wprowadzonych w 2001 roku do ewidencji i dokonano od nich "od początku" odpisów amortyzacyjnych według przyjętej metody i stawki - metoda ta będzie kontynuowana do pełnego zamortyzowania środków trwałych. Po korekcie wstecznej amortyzacja środka trwałego przebiega więc według tej samej metody - liniowej z indywidualnie ustalonymi stawkami. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny, ograniczając się wyłącznie do zastosowania wykładni gramatycznej, naruszył art. 16h ust. 2 w zw. z art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji normy ogólnej z art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, strona wskazała, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny de facto nie odniósł się do zarzutu dotyczącego uproszczonego sposobu ustalenia zobowiązania podatkowego spółki za 2001 i 2002 r., co stanowi bezpośrednie naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi wniesionej do WSA podnoszona była kwestia, że w toku postępowania nie została zweryfikowana prawidłowość amortyzacji, jakiej dokonywały Polskie Koleje Państwowe. Oznacza to, iż przyjęto a priori domniemanie, że PKP dokonywało odpisów amortyzacyjnych od wniesionych później aportem środków trwałych w sposób zgodny z prawem. Weryfikacja była jednak zdaniem spółki nieodzowna dla wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego strony.

W ocenie spółki niedopuszczalne jest zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, bez jakiejkolwiek weryfikacji danych przez organy, że pierwotne odpisy dokonane przez Telekomunikację były w pełni zgodne z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takiej pewności nie miała sama spółka, która nie badała jednak zasadności amortyzacji dokonywanej przez PKP /traktując taką sytuację jako przejściową/ skupiając się docelowo na ustaleniu stawek indywidualnych. Niewątpliwie jednak, gdyby zamiarem spółki było kontynuowanie stawek stosowanych przez PKP, to również doszłoby do ich weryfikacji w następstwie przeprowadzonych inwentaryzacji. W konsekwencji zapewne także przy kontynuowaniu metody amortyzacji stosowanej przez PKP odpisy dokonane w okresie październik 2001 - grudzień 2002 zostałyby skorygowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoim uzasadnieniu zupełnie przemilczał tę kwestię, dopuszczając się w tym zakresie takiego samego zaniechania jak organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się także do stawianego podczas rozprawy zarzutu, iż weryfikacji muszą podlegać wszystkie dane deklarowane przez podatnika /przychody, wydatki, zwolnienia, odliczenia itp./, a nie tylko niektóre z nich /amortyzacja/ - Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako powołany do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem /art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych/ nie powinien zaakceptować takiego sposobu określania zobowiązania podatkowego podatnika. Brak odniesienia się do tego zarzutu pozwala na wniosek, iż Sąd pominął istotne według skarżącej okoliczności dotyczące nieprawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. Stąd też, prócz naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd naruszył też art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy - trudno bowiem twierdzić, że niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a co za tym idzie nieprawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w wyniku naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ podkreślił powszechny w doktrynie i orzecznictwie pogląd o prymacie wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni /np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 2 grudnia 2002 r., III KK 112/04, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99/, zatem zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku wykładni gramatycznej art. 16h ust. 2 w zw. z art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zgodne z niekwestionowanymi, powszechnie uznawanymi przez orzecznictwo i doktrynę zasadami wykładni prawa. Przyznanie pierwszeństwa wykładni celowościowej, jak chce skarżąca, jest sprzeczne z tymi zasadami. Wykładnię językową można bowiem jedynie uzupełniać wykładnią systemową i celowościową /w takiej kolejności/. W przedmiotowej sprawie wykładnia językowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie budziła wątpliwości z uwagi na nieprecyzyjne ujęcie przepisów, została jednak uzupełniona wykładnią systemową i celowościową przepisów stanowiących podstawę do utworzenia spółki. Nie można rozszerzać znaczenia przepisu, zmieniać jego treści, gdy norma jest jasno wyrażona, a zastosowane wykładnie nie dają ku temu podstaw.

Przedstawione przez skarżącą wyniki wykładni celowościowej są sprzeczne z wynikami zastosowanej wykładni językowej i systemowej. Organ podnosi, iż zastosowana wykładnia językowa art. 16h ust. 2 i art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie narusza konstytucyjnej zasady równości wobec prawa - rozpoczęcie przez spółkę amortyzacji środków trwałych metodą uregulowaną w art. 16j ustawy nie było, jak zostało wykazane w zaskarżonym wyroku, niemożliwe. Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż o możliwości skorzystania z uprawnienia do ustalenia indywidualnych stawek amortyzacyjnych powinna przesądzać wyłącznie sfera wolicjonalna podatnika, a nie sama czynność faktyczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie zauważył, że wprowadzając środek trwały do ewidencji i rozpoczynając dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, spółka dokonała wyboru, decydując się na amortyzację, którą wcześniej stosowała PKP S.A. Zgodnie natomiast z art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są zobowiązani stosować raz wybraną metodę aż do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Organ zauważył też, że brak jest jakiegokolwiek dokumentu świadczącego o wyborze na dzień 1 listopada 2001 r. /rozpoczęcie amortyzacji/ metody z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie.

W kwestii zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania organ podniósł, iż Sąd ten nie dokonuje samodzielnie ustaleń faktów. Sąd I instancji wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak również uzasadnił swoje stanowisko, w związku z tym błędne jest stwierdzenie, że w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy Sąd pominął istotne okoliczności. Organ podkreślił też, iż Sąd, przedstawiając zarzuty podniesione przez stronę wskazał zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu wskazał, iż do naruszenia zasad opisanych w art. 122-124 Ordynacji podatkowej nie doszło, a dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykroczyła poza granice wyznaczone przez zasadę swobodnej oceny dowodów. Ponadto bezspornie zarzuty naruszenia zasady wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy przez organy podatkowe polegające na braku weryfikacji prawidłowości dokonywanych przez PKP odpisów amortyzacyjnych oraz braku weryfikacji innych kosztów uzyskania przychodów u skarżącej postawione zostały dopiero na etapie postępowania sądowego i sformułowane w sposób ogólny. W związku z powyższym wobec bezzasadności zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie można również uznać, iż powyższe uzasadnia zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna skarżącej spółki nie może być uwzględniona.

W niniejszej sprawie autorzy skargi kasacyjnej powołali zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16h ust. 2 i 16j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ poprzez błędną jego wykładnię, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ oraz art. 141 par. 4 i art. 145 ust. 1 /winno być par. 1/ pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W sytuacji, gdy autorzy skargi kasacyjnej zarzucili zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Rozpatrując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, trzeba przede wszystkim podkreślić, iż nie każde naruszenie procedury przez Sąd I instancji może być powodem uchylenia zaskarżonego wyroku. Przepis bowiem art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jednoznacznie wskazuje, iż uchybienie przepisów postępowania zarzucane Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu musi charakteryzować się przynajmniej potencjalnym /"mogło mieć"/ istotnym wpływem na wynik sprawy. Wykazanie tej okoliczności należy do autorów skargi kasacyjnej. Niewykazanie istotności wpływu, który dane naruszenie mogło wywrzeć na wynik sprawy powoduje niemożność uchylenia zaskarżonego orzeczenia na podstawie tak sformułowanego zarzutu.

W niniejszej sprawie w petitum skargi kasacyjnej jej autorzy w ogóle nie wskazali, iż naruszenie zarzuconych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast powołanie się w przedostatnim zdaniu uzasadnienia skargi kasacyjnej i to w sposób bardzo ogólny, iż mogło to uchybienie mieć wpływ istotny na wynik sprawy należy uznać za niedostateczny zarzut. Tym bardziej, iż kwestia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w przedmiotowym okresie poza zagadnieniem wysokości odpisów amortyzacyjnych zarówno dla strony skarżącej jak i organów podatkowych w zasadzie nie była sporna. W takiej sytuacji zarzut strony skarżącej dotyczący "uproszczonego sposobu ustalenia zobowiązania podatkowego Telekomunikacji Kolejowej za 2001 i 2002 r." i to zgłoszony dopiero na etapie postępowania sądowego należy uznać za bezzasadny. Zatem nie sposób przyjąć, aby Sąd I instancji naruszył przepis art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, gdyż nie uchylił się od oceny legalności zaskarżonych decyzji. Sąd dokonał bowiem analizy zarówno stanu faktycznego, jak i przepisów, które w ustalonym stanie faktycznym znajdowały zastosowanie. O dokonanej przez Sąd kontroli świadczy chociażby to, iż skargi na powyższe decyzje zostały oddalone. To, iż strona skarżąca z wnioskami Sądu się nie zgadza, nie stanowi podstawy do twierdzenia, iż Sąd nie dokonał analizy zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem.

Nadto należy zauważyć, iż z treści art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika co prawda obowiązek rozpatrzenia całości skargi i wszystkich zawartych w niej zarzutów, jednakże jak stwierdzono wyżej, wadliwość zaskarżonego wyroku polegająca na nierozpatrzeniu określonego zarzutu sama w sobie nie może przesądzać o uchyleniu takiego orzeczenia. Uchybienie polegające na braku odniesienia się przez Sąd do wszystkich zarzutów skargi powoduje bowiem, iż uzasadnienie jest niepełne i niezgodne z powołanym przepisem. Jednakże uchybienie takie musi charakteryzować się przynajmniej potencjalnym istotnym wpływem na wynik sprawy. Przy czym trzeba podkreślić, iż to do strony powołującej zarzut naruszenia przepisu procedury sądowoadministracyjnej należy wykazanie, iż zarzucane naruszenie mogło wywrzeć wpływ na wynik sprawy, a także tego, że wpływ ten jest istotny. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy, tak jak w niniejszej sprawie, ogólne powołanie się, i to dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na to, że to uchybienie "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Tym samym i zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony.

Odnosząc się zaś do wskazanych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, iż są one również niezasadne.

Przy czym jest charakterystyczne, iż zarzut strony skarżącej błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16h ust. 2 i art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprowadza się do tego, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczając się wyłącznie do zastosowania wykładni gramatycznej dopuścił się - zdaniem strony skarżącej - naruszenia powołanych wyżej przepisów.

Strona skarżąca zatem nie kwestionuje, iż z treści zarzucanych przepisów w świetle reguł językowych rozstrzygnięcie Sądu I instancji jest prawidłowe. Jednakże jej zdaniem przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku interpretacja przepisu art. 16h ust. 2 w związku z art. 16j powyższej ustawy oparto wyłącznie o wykładnię językową, nie może zostać uznana za wystarczającą dla oceny skutków podatkowych sytuacji, w jakiej znalazła się skarżąca spółka. Konieczne jest zatem jej zdaniem łączne zastosowanie wszystkich możliwych rodzajów wykładni prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Zarówno bowiem w doktrynie jak i dotychczasowym orzecznictwie podatkowym utrwalone jest stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, a wykładnia systemowa czy celowościowa może mieć jedynie następcze, pomocnicze znaczenie.

Dlatego też należy uznać, iż zastosowanie przez Sad I instancji wykładni gramatycznej przepisów art. 16h ust. 2 w związku z art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zgodnie z zasadami wykładni prawa. Nadto trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnię językową powyższych przepisów uzupełnił wykładnią systemową i celowościową podnosząc, iż "przepis art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" /Dz.U. nr 84 poz. 948 ze zm./ stanowił wprost o obowiązku wniesienia wkładów niepieniężnych według wartości skorygowanej aktywów netto. Przepis ten tym samym określał wyraźnie wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do Spółki tytułem aportu. Treść tego przepisu wskazuje, że w zamiarze ustawodawcy leżało przyśpieszenie procesu restrukturyzacji PKP, nawet kosztem rzetelnej wyceny środków trwałych wnoszonych przez tę spółkę tytułem aportu do tworzonych przez nią w ramach tego procesu spółek prawa handlowego."

Nadto należy zauważyć, iż oprócz powołanego w uzasadnieniu wyroku /FSK 362/04/, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 sierpnia 2004 r. FSK 365/04 /ONSA 2005 Nr 2 poz. 102/ wyraził pogląd, że w trakcie amortyzacji środka trwałego nie można dokonać zmiany metody amortyzacji tego środka. Co prawda wyrok powyższy został wydany na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie stanowisko to jest trafne również w świetle identycznej treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.