Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 629/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 9, art. 12,
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2 pkt 36
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 194, art. 208, art. 233 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2010 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od środków transportowych za 2008 r. - uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] po rozpatrzeniu odwołania M. S. od decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...], nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2008 r. od pojazdu - samochód ciężarowy marki Renault Premium 385 o nr rejestracyjnym [...] w łącznej kwocie 1.050 zł, uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] podnosiło, że organ podatkowy pierwszej instancji określił M. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych od pojazdu - samochód ciężarowy marki Renault Premium 385 o nr rejestracyjnym [...].

Organ I instancji podał, że wszczęte z urzędu w dniu [...] i przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, że M. S. od dnia 26 października 2006 r. do chwili obecnej jest właścicielem ww. pojazdu. Stosownie do art. 8, art. 9 i art. 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz § 1 uchwały Rady Gminy [...], M. S. jako właściciel wspomnianego pojazdu, miał obowiązek - bez wezwania - złożyć deklarację na podatek od środków transportowych i uiścić podatek. Podatnik dnia 27 listopada 2008 r. złożył deklarację na podatek od środków transportowych, w której nie zadeklarował żadnej kwoty podatku, dokonując adnotacji, że pojazd jest zwolniony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z tym, do dnia wydania decyzji nie dokonał wpłaty podatku. Zgodnie zaś z art. 21 § 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, gdy podatnik obwiązany do zapłaty raty podatku obowiązku tego nie wykona w całości lub części, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Podnoszone przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego argumenty tj. powoływanie się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 533/07 nie mogą mieć znaczenia, bowiem wskazany wyrok jest wiążący dla organu podatkowego tylko w tej konkretnej sprawie tj. wymiaru podatku za rok 2006. Podstawę materialnoprawną decyzji organów podatkowych stanowią przepisy rozdziału 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych regulujące przedmiot oraz podmioty zobowiązane, zasady ustalania stawek i sposób wykonywania zobowiązań w podatku od środków transportowych oraz ulgi i zwolnienia w tym podatku. Kompetencje organów podatkowych oraz tryb postępowania w sprawach podatkowych regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Warunkiem zastosowania normy regulującej obowiązek podatkowy w danym podatku jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego według zasad określonych w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, to jest między innymi zasady prawdy obiektywnej realizowanej poprzez zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i dokonanie oceny tego materiału (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa). Dowodami w postępowaniu podatkowym są między innymi dokumenty urzędowe. Stosownie do art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Niewątpliwie dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym pojazdu przesądzają o rodzaju pojazdu. Prowadzenie zatem sporu, w postępowaniu podatkowym co do tego, że posiadany przez M. S. pojazd powinien być uznany za "pojazd specjalny" w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym jest bezprzedmiotowe. Organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego kwalifikowania pojazdów do określonej grupy, a w szczególności nie mogą tego dokonywać wbrew ostatecznej decyzji właściwego organu. Wynikający z dowodu rejestracji pojazdu jego rodzaj, jest elementem stanu faktycznego, w odniesieniu do którego znajdują zastosowanie normy materialnego prawa podatkowego. W świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie, podatnik jest właścicielem samochodu ciężarowego marki Renault Premium 385 o nr rejestracyjnym [...]. Stanowi to podstawę jego opodatkowania i stwierdzenia, że pojazd ten nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu, przewidzianemu w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż używanie go do nauki jazdy nie spowodowało zmiany rodzaju pojazdu określonego według reguł ustawy Prawo o ruchu drogowym. Podsumowując organ stwierdził, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych wiążą podmiotowo z własnością pojazdu, a przedmiotowo z rodzajem i określonymi parametrami technicznymi pojazdu, a nie sposobem jego wykorzystania. Stąd dla podatnika powstało z mocy prawa zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych, którego podatnik nie wykonał.

M. S. odwołał się od tej decyzji podnosząc, że wymieniony pojazd jest przystosowany i przeznaczony do nauki jazdy, co jest potwierdzone w dowodzie rejestracyjnym i karcie pojazdu, a to czyni go pojazdem specjalnym w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym i jako taki pojazd ten podlega zwolnieniu z podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dobitnym argumentem na to jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 533/07, który dotyczy tego samego pojazdu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania podnosiło, że analiza akt sprawy wskazuje, iż organ podatkowy pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zawartego w wyroku z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 533/07, w kwestii określenia pojazdu specjalnego. Ocena stanu faktycznego i prawnego w sprawie jest więc oceną dowolną, naruszającą zasadę art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że samochód służący do nauki jazdy i spełniający wymogi techniczne określone przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz wymagania z zakresu niezbędnego wyposażenia - jest pojazdem specjalnym i na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych korzysta z przedmiotowego zwolnienia z podatku od środków transportowych. Istotnym elementem pojazdu specjalnego jest przeznaczenie pojazdu do wykonywania specjalnej funkcji, co oznacza konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Dokonana przez Sąd analiza przepisów w tym zakresie przedstawiona w wydanym orzeczeniu wskazuje, że również kwestionowany pojazd spełnia wymogi przewidziane przepisami zarówno w zakresie dodatkowego wyposażenia nadwozia, jak i dodatkowych badań technicznych z punktu widzenia funkcji jaką ma pełnić, to jest nauki jazdy. Ponadto Sąd zwrócił uwagę na konieczność rozróżnienia konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu od jego faktycznego wykorzystywania. Sąd stwierdził bowiem, że o ile każdy pojazd przystosowany do nauki jazdy może również być wykorzystywany do celów do jakich został pierwotnie skonstruowany i przystosowany, to jednak nie każdy pojazd może być wykorzystywany do nauki jazdy, albowiem bez spełnienia dodatkowych warunków byłoby to niemożliwe. Sąd wskazał przy tym na przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów. W konsekwencji wyraził pogląd, że pojazdy spełniające określone wyżej wymagania są pojazdami specjalnymi w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które korzystają z przedmiotowego zwolnienia z podatku od środków transportowych. Wydane przez Sąd rozstrzygnięcie nie uzależnia przedmiotowego zwolnienia od treści dowodu rejestracyjnego i konieczności jego zmiany. Nie mają również zastosowania w tej sprawie przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 roku. To nie starosta decyduje o tym, czy dany pojazd jest pojazdem specjalnym, lecz konstrukcyjne przystosowanie pojazdu do wykonywania funkcji nauki jazdy, a te wymogi - biorąc pod uwagę ww. stanowisko Sądu - przedmiotowy pojazd spełnia.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że do chwili obecnej podatnik jest właścicielem przedmiotowego pojazdu, który jest przystosowany i przeznaczony do nauki jazdy, co jest potwierdzone w dowodzie rejestracyjnym i karcie pojazdu, przechodzącym regularne badania techniczne, co również wynika i z dowodu rejestracyjnego. Jeżeli zatem sporny pojazd przez cały czas służył i służy nadal do nauki jazdy, to w świetle wywodów dokonanych przez Sąd w uzasadnieniu wskazanego wyroku, brak jest podstaw do opodatkowania tego pojazdu podatkiem od środków transportowych.

Błędne jest więc stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji zawarte w piśmie z dnia 10 grudnia 2008 r. Nr [...] ustosunkowującym się do zarzutów odwołania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, iż dokonana przez Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 533/07 wykładnia prawa w kwestii określenia pojazdu specjalnego jest dla Kolegium wiążąca, co wynika choćby z faktu sprawowania przez Sąd kontroli legalności rozstrzygnięć Kolegium. Ponadto Kolegium podzieliło stanowisko Sądu wyrażone w tej kwestii w uzasadnieniu powyższego wyroku.

Organ odwoławczy podnosił nadto, iż podziela pogląd, że dowodami w postępowaniu podatkowym są między innymi dokumenty urzędowe, którymi stosownie do art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, są dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Niewątpliwie dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym pojazdu przesądzają o rodzaju pojazdu, zaś wynikający z dowodu rejestracji pojazdu jego rodzaj jest elementem stanu faktycznego, w odniesieniu do którego znajdują zastosowanie normy materialnego prawa podatkowego. Dlatego też, jak prawidłowo wskazuje organ, to dowód rejestracyjny w tej sytuacji jest podstawowym dokumentem wykorzystywanym do określenia parametrów pojazdu dla celów opodatkowania. Starosta dokonuje rejestracji pojazdu (wydaje decyzję administracyjną) na podstawie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Organ podatkowy w celu wydania prawidłowej decyzji wymiarowej musi posiadać bezsporne dowody w sprawie, której postępowanie dotyczy. Dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną, stwierdzająca dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, w której jednoznacznie określa się jego rodzaj i inne niezbędne parametry. W powołanym uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie dokonał jednak głębszej analizy zagadnienia, nie zawężając kryteriów oceny do jednej tylko kategorii środków dowodowych, mając na uwadze art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Skoro zatem z dowodu rejestracyjnego i karty pojazdu wynika, że przedmiotowy pojazd jest przystosowany i przeznaczony do nauki jazdy, co określono symbolem "L", to dla organu podatkowego pierwszej instancji winno to stanowić bezsporny dowód w sprawie, umożliwiający bezsprzeczne stwierdzenie rodzaju środka transportowego. Przeznaczenie pojazdu do wykonywania specjalnej funkcji jaką jest nauka jazdy oznacza konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, na co wskazał WSA w Lublinie. W związku z tym, skoro w niniejszej sprawie sporny pojazd przez cały czas służył i służy nadal do nauki jazdy, co wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, to brak jest podstaw do opodatkowania tego pojazdu podatkiem od środków transportowych, co prowadziło do rozstrzygnięcia jak w decyzji.

Prokurator Rejonowy w [...] wystąpił ze skargą na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 8 pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędną jego interpretację i pominięcie w ustalaniu pojazdu specjalnego treści dowodu rejestracyjnego. Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego.

W kontekście przywoływanych okoliczności stanu faktycznego sprawy Prokurator Rejonowy w [...] podnosił, że przepis art. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych określa przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od środków transportowych. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają: samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej (DMC) powyżej 3,5 t, ciągniki siodłowe i balastowe o DMC zespołu pojazdów od 3,5 t, przyczepy i naczepy, które z pojazdem silnikowym posiadają DMC od 7 t oraz autobusy. Jest to katalog zamknięty, co oznacza, że opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają wyłącznie pojazdy wymienione w tym artykule wykorzystywane również do celów innych niż transportowe.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

Stosownie do art. 2 pkt. 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. pojazdem specjalnym jest pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, dzięki czemu w pojeździe tym mogą być przewożone osoby lub rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Do 30 kwietnia 2004 r. definicja pojazdu specjalnego zawartego w art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym stanowiła, że był to pojazd samochodowy lub przyczepa konstrukcyjnie nie przeznaczona do przewozu osób lub ładunków. Klasyfikacja pojazdów znajduje się w załączniku 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 marca 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdów do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r., Nr 137, poz. 968 z późn. zm.)

Według Prokuratora Rejonowego w [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze niewłaściwie przyjęło, że samochód ciężarowy Renault Premium będący własnością podatnika i przeznaczony do nauki jazdy jest pojazdem specjalnym.

Zgodnie z art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przez prawo stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo potwierdzone. Przepis ten nie wyłącza przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi, ale wymaga to zachowania określonego trybu postępowania. Jeżeli podatnik kwestionuje zapisy dotyczące danych środka transportowego wynikające z dowodu rejestracyjnego, powinien dążyć do wszczęcia postępowania zmierzającego do uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej (dowodu rejestracyjnego) w trybie przepisów k.p.a., gdyż podważanie zapisów w dowodzie rejestracyjnym w postępowaniu podatkowym nie jest możliwe. Pogląd co do mocy wiążącej zapisów w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, także w zakresie wskazującym rodzaj pojazdu znajduje także oparcie we wcześniejszym orzecznictwie NSA (uchwała składu 5 sędziów NSA z dnia 15 listopada 1999 r.; wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r., wyrok NSA z 17 czerwca 1994 r.).

Prokurator Rejonowy w [...] argumentował w tym kontekście, że z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że dla zakwalifikowania pojazdu jako specjalnego, a tym samym podlegającego zwolnieniu z podatku od środków transportowych, decydujące znaczenie ma wpis w dowodzie rejestracyjnym, a nadto, że pojazd służący do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym. Tymczasem Kolegium wydając zaskarżoną decyzję powołało się na trzy rozporządzenia Ministra Infrastruktury, a mianowicie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów, z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach oraz rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, wywodząc, że pojazd do nauki jazdy odpowiadający wymogom przewidzianym w tych przepisach jest pojazdem specjalnym. Tymczasem, żadne z tych rozporządzeń nie zawiera unormowań określających kiedy pojazd silnikowy, nawet wykorzystywany do określonych celów, staje się pojazdem specjalnym. Podnosił, że klasyfikacja pojazdów zawarta jest w § 7 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawach szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U. Nr 137, poz. 968 z póz. zm.) zawierającym określenia rodzajów pojazdów i przeznaczeń pojazdów. Analiza załącznika nr 4 do ww. rozporządzenia nie daje podstawy do zakwalifikowania naczepy ciężarowej, jako pojazd specjalny (wyjątek mogłoby stanowić umieszczenie w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu będącym załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, w pozycji 1 - przeznaczenie - kod "599-inny"). Jednakże zakres stosowania opisanych wyżej przepisów należy do Starostwa Powiatowego i nie może być przedmiotem postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], odwołując się do argumentacji zwartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosiło o oddalenie skargi.

Uczestnik postępowania M. S. wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa, tj. z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii oceny zasadności uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzji organu pierwszej instancji wydanej w przedmiocie określenia M. S. za rok 2008 wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych, tj. od samochodu ciężarowego marki Renault Premium 385 o numerze rejestracyjnym [...] w łącznej kwocie 1050 zł i umorzenia postępowania w sprawie z argumentacją, że wskazany środek transportu stanowi pojazd specjalny, a tym samym zasadności oceny odnośnie istnienia w przedmiotowej sprawie podstaw do zastosowania zwolnienia przedmiotowego w podatku od środków transportowych oraz ziszczenia się przesłanek bezprzedmiotowości postępowania.

Za punkt wyjścia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji uznać należy normatywną treść przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Jak trafnie wskazano w skardze, zakres przedmiotowy podatku od środków transportowych określony został w art. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych. Na gruncie tego przepisu ustawodawca ustanowił zamknięty katalog rodzajów środków transportowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. Zasadniczo opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: samochody ciężarowe, ciągniki siodłowe i balastowe, przyczepy i naczepy o określonej ustawą dopuszczalnej masie całkowitej oraz autobusy. Z kolei zakres podmiotowy, w tym również kwestie powstania i wygaśnięcia obowiązku podatkowego reguluje art. 9 powołanej ustawy. Podatnikami w podatku od środków transportowych są osoby fizyczne i prawne – właściciele środków transportowych – oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany. Okolicznościami, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego od środków transportowych jest rejestracja oraz nabycie zarejestrowanego środka transportowego, a także ponowne dopuszczenie do ruchu środka transportowego po upływie okresu, na jaki została wydana decyzja o czasowym wycofaniu tego pojazdu z ruchu. Z przepisu tego wynika również, że właściciel środka transportowego zobowiązany jest do złożenia w terminie do dnia 15 lutego deklaracji na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, a w razie powstania obowiązku podatkowego w trakcie roku, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek - bez wezwania - na rachunek budżetu gminy (w terminach do 15 lutego I rata i do 15 września II rata).

Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podkreślić należy, iż z art. 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że ustawodawca ustanowił katalog ustawowych zwolnień przedmiotowych w podatku od środków transportowych. Zakres tego zwolnienia obejmuje środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

W zakresie odnoszącym się do definiowania pojęcia "pojazdu specjalnego", ustawodawca odsyła do przepisów o ruchu drogowym, którymi są przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 Nr 108, poz. 908 z późn.zm.). Z przepisu art. 2 pkt 36 tej ustawy wynika, że "pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji". Z powyższej definicji wynika, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to więc takie pojazdy, które ze względu na to, że przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia.

Z normatywnej treści przywołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 8, art. 9, art. 12) wynika, że - jak wyżej wskazano - zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych powstaje, na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania ( art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Jest nim rejestracja oraz nabycie zarejestrowanego środka transportowego (art.9). Zdarzenia te rodzą określone skutki prawnopodatkowe. Z ich perspektywy również dokonywać należy oceny ziszczenia się przesłanek uzasadniających stosowanie ustawowego zwolnienia w podatku od środków transportowych. Istota rzeczy w tym względzie wyraża się bowiem w tym, że dla kwalifikowania rodzaju środka transportowego jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od środków transportowych albo jako podlegającego przedmiotowemu zwolnieniu ustawowemu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, podstawowe znaczenie ma treść wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Dowód rejestracyjny, jako dokument stwierdzający dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, jest decyzją administracyjną (por. uchwała składu 5 sędziów NSA z 15 listopada 1999 r., sygn. akt OPK 24/99) i w zakresie wskazującym oznaczenie rodzaju tego pojazdu, ma walor wiążący dla organu podatkowego. Wskazując w tym kontekście również na treść kompetencji organu podatkowego, determinowanych przepisami obowiązującego prawa, podkreślić należy, że poza ich zakresem znajduje się kwestia kwalifikowania rodzaju pojazdu z punktu widzenia celów, do jakich jest on wykorzystywany przez właściciela i ingerowania, w toku postępowania podatkowego, w kompetencją zastrzeżoną, na podstawie odrębnych przepisów, dla innego organu administracji publicznej. Zważyć należy, iż rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, Starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) wnioskodawcy, wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana, z zastrzeżeniem ust. 2 – 5 (art. 73 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Podkreślić również należy, że istotne znaczenie z punku widzenia określenia rodzaju pojazdu samochodowego ma, ustalona na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.) klasyfikacja pojazdów, stanowiąca załącznik nr 4 do tego rozporządzenia – w Tabeli nr 1 określone zostały rodzaje i podrodzaje pojazdów, zaś w Tabeli nr 3 określone zostało przeznaczenie pojazdów specjalnych – w dowodzie rejestracyjnym rodzaj pojazdu wpisywany jest zgodnie z klasyfikacją.

Wpis w dowodzie rejestracyjnym rodzaju samochodu ma charakter konstytutywny. Jego treść ma istotne znaczenie z punktu widzenia kwalifikowania pojazdu samochodowego, jako określonego rodzaju środka transportowego stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem od środków transportowych w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W związku z powyższym, trafnie podniósł organ I instancji, że dowód rejestracyjny jest dokumentem urzędowym, w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W kontekście § 3 art. 194 Ordynacji podatkowej podnieść również należy, że jakkolwiek dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi, to jednak odmówienie wiarygodności dokumentowi urzędowemu może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą – organ podatkowy związany jest bowiem normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Zaniechanie przeprowadzenia takiego postępowania i nieuznanie dokumentu urzędowego stanowi naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Nie było w sprawie sporne, iż M. S. jest właścicielem samochodu ciężarowego Renault Premium o numerze rejestracyjnym [...] zarejestrowanego przez Starostę [...] , jako samochód ciężarowy.

W wydanym w sprawie rozstrzygnięciu SKO w [...], nie uwzględniło jednak w postępowaniu prowadzonym w sprawie podatkowej, wskazanych wyżej konsekwencji wynikających z charakteru i treści wpisu w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowego pojazdu oraz faktu, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych wiążą podmiotowo z własnością pojazdu, a przedmiotowo z rodzajem i określonymi parametrami technicznymi pojazdu, a nie sposobem jego wykorzystania.

W konsekwencji wskazanego naruszenia przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy naruszył również przepis 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Umorzenie postępowania kończy postępowania w danej instancji bez wydania merytorycznego rozstrzygnięcia (rozstrzygnięcia co do istoty) w sytuacji, gdy organ podatkowy nie może rozstrzygnąć sprawy co do istoty z uwagi na zaistnienie trwałej przeszkody uniemożliwiającej ukształtowanie stosunku materialnoprawnego. Bezprzedmiotowość postępowania jest więc konsekwencją stwierdzenia braku któregokolwiek z elementów konstruujących przedmiot postępowania. Ponieważ przedmiotem postępowania jest sprawa indywidualna załatwiana w drodze decyzji, bezprzedmiotowość następuje w sytuacji braku przedmiotu postępowania, którym jest właśnie konkretna sprawa, w której organ administracji publicznej, w zakresie swojej właściwości i przyznanych mu kompetencji, jest władny i zobowiązany jednocześnie rozstrzygnąć na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa materialnego o prawach i obowiązkach konkretnego podmiotu, a także w sytuacji, w której w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W kontekście wskazanego rozumienia pojęcia "bezprzedmiotowości" postępowania, gdy skonfrontować je z przywołanymi elementami stanu faktycznego sprawy, w tym zwłaszcza z adekwatnymi dla ustalenia ich konsekwencji prawnopodatkowych przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 8 i art. 9) oraz przepisami ustawy Ordynacja podatkowa (art. 194) stwierdzić należy, że brak było podstaw, aby zasadnie formułować tezę o ziszczeniu się przesłanek uzasadniających umorzenie postępowania w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych, tj. od samochodu ciężarowego Renault Premium o numerze rejestracyjnym [...].

Wskazane naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy skutkowały w konsekwencji naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez niezasadne przyjęcie, że ww. samochód ciężarowy stanowi, w rozumieniu

art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pojazd specjalny objęty przedmiotowym zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie.

Trafnie podniósł organ I instancji, iż pogląd prawny wyrażony w wyroku WSA w Lublinie w sprawie I SA/Lu 533/07 był wiążący tylko w sprawie, w której został wydany. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądu tam wyrażonego w kwestii określenia pojazdu specjalnego nie podziela.

W związku z powyższym, skargę Prokuratora Rejonowego w [...] uznać należało za zasadną, a zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego o istotnym wpływie na wynik sprawy, należało uchylić.

Ponownie orzekając w sprawie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], uwzględni wskazany kierunek wykładni przywołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów o ruchu drogowym, do których ustawa ta odsyła, zwłaszcza zaś, istotne z punktu widzenia oceny charakteru dowodu rejestracyjnego oraz skutków i treści ujawnionego w nim wpisu rodzaju pojazdu, konsekwencje obowiązywania art. 194 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.