Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2633/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23, art. 14 ust. 3 pkt 3a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 193 par. 1, art 193 par. 3,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania A. M. (zwanej dalej: "Skarżącą") z dnia 9 stycznia 2013 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w 2009 roku Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "T." w S., świadcząc w jej zakresie usługi budowlane. Skarżąca opłacała podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", tj. 19% - owy podatek liniowy, a jako ewidencję księgową dla celów podatkowych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. W dniu 19 kwietnia 2010 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. na formularzu PIT-36L zeznanie roczne za 2009 r., w którym zadeklarowała: przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 1.099.137,34 zł, koszty uzyskania przychodu - 941.198,34 zł, dochód - 157.939 zł, składki na ubezpieczenie społeczne - 6.783,96 zł, podstawa obliczenia podatku - 151.155 zł, obliczony podatek- 28.719,45 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne - 2.294,22 zł, podatek należny - 26.425 zł. Następnie na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. W toku tego postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca w 2009 r. w prowadzonej działalności gospodarczej:

1) zaniżyła przychody łącznie o kwotę 184.351,55 zł - poprzez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu ze sprzedaży usług budowlanych na rzecz następujących osób: J. P., Z. L., A. A., J. H., C. Z., A. S., P. K., I. N., W. N., S. N. i M. P.,

2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 572.685,37 zł - w wyniku zaewidencjonowania:

a) nieopłaconych składek ZUS na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe w łącznej kwocie 4.252,07 zł od wynagrodzeń pracowników wypłaconych za okres od września do listopada 2009 r.,

b) 2 faktur VAT wystawionych przez firmę P.P.H.U. "M." A. J. na łączną kwotę 40.068,30 zł - z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych, które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

c) 8 faktur VAT wystawionych przez firmę "A." M. D. na łączną kwotę 166.251 zł - z tytułu wykonania usług remontowo - budowlanych, które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, d) 14 faktur VAT wystawionych przez firmę "B." Sp. z o.o. na łączną kwotę 362.114 zł z tytułu wykonania usług remontowo-budowlanych, które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na podstawie protokołów przesłuchań Skarżącej i świadków w osobach: S. M., M. D., A. Z., R. S. i M. W. oraz materiału dowodowego pozyskanego od organów ścigania, włączonego do akt sprawy postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r., m.in. w postaci protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanych: J. W., M. C., D. J. oraz E. S., organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez firmy P.P.H.U. M. A. J., "A." M. D. oraz "B." Sp. z o.o., zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów - są nierzetelne, tj. nie dokumentują wskazanych w nich operacji gospodarczych.

Z dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. wynika również, że wobec przedstawionych powyżej ustaleń kontrolnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 171.165 zł. Natomiast Skarżąca w piśmie z dnia 9 stycznia 2013 r. wniosła odwołanie od powyzszej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego. Skarżąca zarzuciła w swoim odwołaniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749. z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez prowadzenie postępowania przy braku poszanowania zasady prowadzenia postępowania - w tym postępowania dowodowego - w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. niestosowanie prawa, ale jego modyfikację w celu uzyskania efektu fiskalnego,

2) art. 122, art. 190 § 2, art. 191, art. 187 § 1 O.p., poprzez:

- zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

- wydanie decyzji pomimo braku ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych,

- podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy i dowolnej ocenie zebranego materiału;

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, w szczególności przez zaniechanie przeprowadzenia przesłuchania wszystkich świadków,

4) art. 188 w zw. z art. 180 O.p., poprzez pominięcie wniosków dowoodowych Skarżącej w sytuacji, w której przedmiotem tego wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów,

5) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie oceny dowolnej odnośnie wiarygodności zeznań świadków,

6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, w którym organ podatkowy nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś w uzasadnieniu prawnym zawarł jedynie przytoczenie przepisów prawa bez odpowiedniego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji,

II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżacej do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione materiały oraz usługi budowlane.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, iż ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Z tego względu potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest wedle organu odwoławczego warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. Organ odwoławczy zauważył też, że zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Jednakże księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy mogą zgodnie z art. 193 § 1 O.p. stanowić dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W związku z powyższym podatnik obowiązany jest prowadzić dokumentację księgową w sposób rzetelny i odzwierciedlający rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, oraz dysponować dowodami wykonania na jego rzecz określonych czynności. Ponadto w celu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazać, iż określone czynności zostały wykonane, lecz konieczne jest także udokumentowanie, że zostały zrealizowane przez określone podmioty i w sposób, który wygenerował określony kwotowo wydatek. Z tego względu zdaniem organu odwoławczego, jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste zakupy wskazanych na nich towarów lub usług od podmiotów opisanych w treści faktury jako sprzedawcy, mogą stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot określonych w tych fakturach. Natomiast faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy. Ponadto fakt zaewidencjonowania w księgach podatkowych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powoduje, że takie księgi nie spełniają wymogów zawartych w art. 193 § 2 O.p., wskutek czego nie można ich uznać za prowadzone rzetelnie.

Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonej u Skarżącej kontroli pozwala stwierdzić, że w objętym kontrolą 2009 roku Skarżąca zaniżyła swoje przychody podatkowe o kwotę 184.351,55 zł przez niewykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty z tytułu sprzedaży robót budowlanych wykonanych na rzecz następujących osób: J. P., Z. L., A. A., J. H., C. Z., A. S., P. K., I. N., W. N., S. N. oraz M. P. (M.). Organ odwoławczy zauważył w tym zakresie, iż Skarżąca kwoty otrzymane za wykonanie tychże usług - w łącznej wysokości 197.256,16 zł, zmniejszone o podatek VAT (7%), tj. kwotę 184.351,55 zł (netto) powinna zaliczyć w 2009 r. do przychodów swojej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy odniósł się również w tym miejscu do zarzutu Skarżącej zawartego w jej odwołaniu, iż płatności dokonane przez ww. osoby na prywatny rachunek bankowy Skarżącej dotyczyły zwrotu kwot za zakupione na ich rzecz materiały, które nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów, wskazując że wydatki poniesione na zakup materiałów budowlanych wykorzystanych w trakcie prac budowlanych u tychże osób zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie wymienionych przez ten organ faktur VAT. Z tego względu zdaniem organu odwoławczego wynagrodzenie uzyskane przez Skarżącą z tytułu wykonania prac na rzecz ww. osób, zawierające zwrot wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych udokumentowany wymienionymi przez ten organ fakturami VAT po zmniejszeniu o należny podatek VAT, będzie stanowiło w całości przychód Skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielając stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji wskazał również, że ustalenia dokonane w trakcie wskazanej kontroli pozwalają uznać, iż Skarżąca zawyżyła swoje koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 572.685,37 zł. Na wskazaną kwotę złożyły się nieopłacone w 2009 roku składki ZUS na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe w łącznej kwocie 4.252,07 zł od wynagrodzeń pracowników wypłaconych za okres od września do listopada 2009 r., które zostały opłacone przez Skarżącą dopiero w 2010 roku, przez co zdaniem organu odwoławczego zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 55a u.p.d.o.f. nie mogą być zaliczone do koszów uzyskania przychodu Skarżącej w 2009 roku. Na kwotę tą złożyły się również należności wynikające z zaewidencjonowanych przez Skarżącą faktur VAT odnoszących się do zakupu towarów i usług, które w ocenie organu odwoławczego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co nie mogą stanowić dla Skarżącej podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot określonych w tych fakturach. Organ odwoławczy dokonując w tym miejscu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazał, iż wśród zakwestionowanych faktur VAT są dwie faktury na łączną kwotę 40.068,30 zł wystawione dla Skarżącej przez firmę P.P.H.U. "M." A. J. z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych, w odniesieniu do których ustalono na podstawie zeznań A. J., iż nie podpisywał on tychże faktur lecz otrzymał tylko od bliżej nieokreślonej osoby pewną kwotę za wystawienie faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży takich materiałów. Ponadto dowodem potwierdzającym fikcyjność transakcji ujętych na tych fakturach jest wedle organu odwoławczego fakt, że firmy wpisane do ewidencji VAT P.P.H.U. "M." A. J. - jako jej dostawcy - albo nie istniały ("T." M. S., "G." Sp. z o.o. J. S.), albo zakończyły działalność przed 2009 rokiem – jako to miało miejsce w odniesieniu do firmy "I." K. J., bądź nie były podatniczkami VAT i nie składały deklaracji VAT-7 ("A." A. D.), lub nigdy nie handlowały z firmą "M." A. J. (N. Sp. z o.o.). Wśród zakwestionowanych faktur VAT organ odwoławczy wymienił również osiem faktur wystawionych dla Skarżącej przez firmę "A." M. D. na łączną kwotę 166.251 zł, z tytułu wykonania usług remontowo - budowlanych, w odniesieniu do których ustalono na podstawie zeznań pracowników zatrudnionych w firmie "T.", iż wskazana firma nie współpracowała w jakiś sposób z firmą "A." M. D., która nie była też zgłoszona do ewidencji działalności gospodarczej ani jako podatnik podatku od towarów i usług. Z kolei w odniesieniu do zakwestionowanych czternastu faktur VAT wystawionych dla Skarżącej przez firmę "B." Sp. z o.o. na łączną kwotę 362.114 zł z tytułu wykonania usług remontowo-budowlanych, organ odwoławczy wskazał iż fikcyjność ujętych na nich transakcji potwierdzają m. in. zeznania świadków M. C. pełniącej funkcję Prezesa Zarządu tejże Spółki oraz E. S., które zeznały że działalność wskazanej Spółki polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, iż kwoty wynikające z zakwestionowanych w trakcie kontroli faktur VAT nie mogą stanowić dla Skarżącej kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pismem z dnia 19 września 2013 r., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania przy braku poszanowania zasady prowadzenia postępowania, w tym postępowania dowodowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. niestosowanie prawa, ale jego modyfikację w celu uzyskania efektu fiskalnego,

2) art. 122, art. 190 § 2, art. 191 i art. 187 § 1 O.p., przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; wydanie decyzji pomimo braku ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, dowolnej ocenie zebranego materiału,

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, w szczególności przez zaniechanie przeprowadzenia przesłuchania wszystkich świadków,

4) art. 188 w zw. z art. 180 O.p., przez pominięcie wniosków dowodowych Skarżącej w sytuacji, w której przedmiotem tego wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów,

5) art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie oceny dowolnej odnośnie wiarygodności zeznań świadków,

6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, w którym organ podatkowy nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś w uzasadnieniu prawnym zawarł jedynie przytoczenie przepisów prawa bez odpowiedniego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji,

7) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f., przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione materiały budowlane oraz usługi budowlane.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w konfrontacji z wnioskami wypływającymi z analizy akt sprawy i przeprowadzonymi w sprawie dowodami, nie daje podstaw, aby uznać, że ustalenie podstawy faktycznej wydanego w sprawie rozstrzygnięcia nastąpiło z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Skarżącej dowolna ocena materiału dowodowego jest następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego, które miały miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca wskazała także, iż organ podatkowy nie kwestionował osiągniętych przez nią przychodów z tytułu sprzedaży usług remontowo-budowlanych, a jedynie zakwestionował koszty ich uzyskania, tj. wydatki z tytułu zakupu tych usług od podwykonawców. Natomiast z zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nie wynika, czy fakt wykonania usług przez podwykonawców firmy "T." był badany u usługobiorców, na rzecz których usługi były wykonywane. Skarżąca wskazuje również, że płatności dokonane na jej rachunek prywatny dotyczyły zwrotu kwot za zakupione materiały na rzecz usługobiorców firmy "T." i nie były przez nią zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zatem w jej ocenie nie będą stanowić przychodów podatkowych. Wedle Skarżącej jej zleceniodawcy wyraźnie wskazali w informacji skierowanej do organu podatkowego, iż część przelewanych środków stanowiła zwrot poniesionych wydatków, jednakże organ pominął treść złożonych oświadczeń, mających istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, przez co naruszył art. 120, art. 122, art. 180 i art. 181 O.p.

Nawiązując następnie do spornych faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez firmę P.P.H.U. M. A. J. Skarżąca wskazała, że nabywca towaru - firma "T." nie może ponosić odpowiedzialności za działania swojego kontrahenta, ponieważ w tej sytuacji to firma M. A. J. powinna być obiektem zainteresowania organów podatkowych. Skarżąca wskazała, że sporne faktury wystawione przez firmę M. A. J. dokumentowały zakup materiałów budowlanych, które zostały wykorzystane do wykonywanych przez jej firmę robót. Zatem w ocenie Skarżącej kwestionowanie kwoty 40.068,30 zł, jako kosztów uzyskania przychodów jest niezasadne, z uwagi na braki procesowe w postępowaniu kontrolnym oraz niewłaściwą interpretację przepisu przez organ podatkowy. Natomiast odnośnie faktur VAT wystawionych przez firmę remontowo-budowlaną "A." M. D. Skarżąca wyjaśniła, że dokumenty (tj. faktury VAT, dowody zapłaty KW, umowy zlecenia, protokół odbioru robót) zgromadzone w sprawie na okoliczność wykonywania tych usług są kompletne, a z procesu budowlanego wynika, iż ich stosowanie jest powszechne. W opinii Skarżącej brak zarejestrowania zleceniobiorcy M. D., jako podatnika podatku VAT nie przesądza o braku wykonania usług. Skarżąca zakwestionowała również w tym miejscu zeznania świadków A. Z., R. S. oraz M. D., wskazując iż są one niewiarygodne. Skarżąca wskazała, że A. Z. nie był odpowiedzialny za zatrudnianie pracowników w jej firmie i nie posiadał wiedzy o zdarzeniach, jakie miały miejsce w 2009 roku. Podobnie R. S. - kierowca i serwisant - nie wiedział, na czyje zlecenie są wykonywane wszystkie usługi i nie posiadał wiedzy o podwykonawcach swojego pracodawcy. Ponadto to, że świadkowie J. D., M. D., A. K. nie słyszeli o podwykonawcach na budowie nie oznacza zdaniem Skarżącej, że takich podwykonawców nie było. Natomiast fakt, że nie użyczali nikomu sprzętu do wykonywania pracy nie oznacza, iż ich pracodawca nie posiadał innego sprzętu, który mógłby użyczyć oraz, że na budowie nie było innego sprzętu. Z kolei nawiązując do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę B. Skarżąca stwierdziła, że nie zna J. W., M. C. i E. S., a także nie wie, czym zajmowały się te osoby i jaką prowadziły działalność. Ponadto wskazał, że nigdy nie nabywała usług od tych podmiotów. Jednakże zdaniem Skarżącej, brak znajomości z władzami tejże Spółki nie oznacza okoliczności, w której można byłoby nie uznać poniesionego kosztu za wydatek. Skarżąca wskazała, że znaczenie dla niniejszej sprawy mają zeznania świadka J. S.. gdyż potwierdzają wykonanie usług na rzecz jej firmy. Natomiast na brak wiarygodności zeznań złożonych przez A. Z. na okoliczność świadczenia usług na rzecz "B." Sp. z o.o. wpływa fakt, iż przesłuchiwany nie wiedział w jakiej firmie był zatrudniony i na czyją rzecz świadczył prace. Skarżąca wskazała też, że zeznania J. W. nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie, gdyż zostały złożone przez świadka pod przymusem Prokuratury - w obawie przed aresztowaniem. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy jednostronnie ocenił materiał dowodowy poprzez uznanie, iż skoro wystawca faktury nie nabył towarów od jednego z wybranych przez organ podatkowy podmiotów to oznacza, iż nie mógł nabyć towaru w ogóle.

W piśmie z dnia 22 października 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W ocenie Sadu skarga jest niezasadna, a jej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Przechodząc do rozpatrzenia zasadności zarzutów skargi należy wskazać, iż sprowadzały się one przede wszystkim do wadliwego, w ocenie Skarżącej ustalenia stanu faktycznego sprawy skutkującego zakwestionowaniem przez organy podatkowe faktu sprzedaży Skarżącej w 2009 roku materiałów budowlanych przez firmę P.P.H.U. "M." A. J. oraz świadczenia na jej rzecz usług remontowo - budowlanych przez firmy "A." M. D. i "B." Sp. z o.o., a w konsekwencji bezpodstawnym zakwestionowaniem kosztów uzyskania przychodu wynikających z faktur VAT wystawionych przez ww. firmy, co wedle Skarżącej stanowiło naruszeniem przepisu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. Skarżąca nie kwestionowała natomiast w swojej skardze ustaleń organów podatkowych w tej części, w jakiej zakwestionowały one prawo Skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w 2009 roku składek ZUS na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe w łącznej kwocie 4.252,07 zł od wynagrodzeń jej pracowników wypłaconych za miesiące od września do listopada 2009 r., z uwagi na ich faktyczną zapłatę dopiero w 2010 roku. Ponadto Skarżąca w swojej skardze zakwestionowała też ustalenia faktyczne organów podatkowych w tej części, w jakiej odnosiły się one do kwestii zaniżenia przez Skarżącą jej przychodów, poprzez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu ze sprzedaży usług budowlanych na rzecz następujących osób: J. P., Z. L., A. A., J. H., C. Z., A. S., P. K., I. N., W. N., S. N. i M. P..

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów Skarżącej dotyczących zakwestionowania przez organy podatkowe jej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmy

P.P.H.U. "M." A. J. "A." M. D. i "B." Sp. z o.o., należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem co do zasady każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Niemniej jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 O.p., księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 O.p. stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Wskazać w tym miejscu również należy, iż w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11 oraz z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 872/11, z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 788/11 wyrażono pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, że uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zdaniem Sądu uznać, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione dla Skarżącej przez firmy P.P.H.U. "M." A. J. "A." M. D. i "B." Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, wobec czego nie mogły stanowić dla Skarżącej podstawy do zaliczenia ujętych w nich należności jako kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Skarżącą księdze przychodów i rozchodów. Sąd dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, iż o fikcyjności transakcji do których odnoszą się dwie faktury VAT na łączną kwotę 40.068,30 zł wystawione dla Skarżącej przez firmę P.P.H.U. "M." A. J. z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych, świadczą zeznania świadka A. J., który zeznał iż nie podpisywał tychże faktur lecz otrzymał tylko od bliżej nieokreślonej osoby pewną kwotę za wystawienie faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży takich materiałów. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem organów podatkowych, iż dowodem potwierdzającym fikcyjność transakcji ujętych na tych fakturach jest fakt, że firmy wpisane do ewidencji VAT P.P.H.U. "M." A. J. - jako jej dostawcy - albo nie istniały ("T." M. S., "G." Sp. z o.o. J. S.), albo zakończyły działalność przed 2009 rokiem – jako to miało miejsce w odniesieniu do firmy "I." K. J., bądź nie były podatnikami VAT i nie składały deklaracji VAT-7 ("A." A. D.), lub nigdy nie handlowały z firmą "M." A. J. (N. Sp. z o.o.).

Za wiarygodne Sąd uznał również zeznania świadków w osobach pracowników firmy "T.", tj. R. S. i M. W. oraz pracowników firmy "T." – J. D., A. D. i A. K., którzy zeznali iż nie wiedzą nic o tym aby firma "A." M. D. wykonywała jakieś prace remontowo – budowlane dla Skarżącej jako jej podwykonawca. Zeznania samego M. D. są niespójne z zeznaniami męża skarżącej S. M.. M. D. zeznał, że mąż Skarżącej wprowadzał go na budowy i dostarczał mu narzędzia i materiały, z których wykonywał m.in. tynki i posadzki. Natomiast mąż Skarżącej zeznał, że nie wprowadzał M. D. na budowy. Pracownicy Skarżącej i jej męża R. S. i M. W. zaznali, że M. D. nie miał swoich pracowników i był zatrudniony w charakterze malarza i był brygadzistą. A. Z. pracownik administracyjny firmy T. zeznał, że posadzki i tynki wykonywali pracownicy T. i T. z materiałów Skarżącej i jej męża należącymi do nich agregatami. Zeznania złożone przez pracowników Skarżącej i jej męża są zdaniem Sądu Wiarygodne i brak jest podstaw do kwestionowania ich zgodności z rzeczywistością. Osoby zeznające wykazywały się znajomością realiów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Skarżącej i jej męża, które wspólnie wykonywały roboty budowlane, których dotyczy niniejsza sprawa. Wskazywane przez pracowników okoliczności faktyczne świadczą o tym, że rzeczywiście mieli wiedzę o zdarzeniach, które wskazywali w swoich zeznaniach. Zeznania tychże świadków w połączeniu ze stwierdzoną przez organ pierwszej instancji okolicznością, iż M. D. nie był zgłoszony do ewidencji działalności gospodarczej, ani jako podatnik podatku od towarów i usług, pozwala zdaniem Sądu uznać, że osiem faktur wystawionych dla Skarżącej przez firmę "A." M. D. na łączną kwotę 166.251 zł z tytułu wykonania usług remontowo – budowlanych nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji gospodarczych między tymi stronami.

Podobnie w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego Sąd nie znalazł podstaw aby kwestionować zeznania świadków E. S. oraz M. C. pełniącej funkcję Prezesa Zarządu Spółki "B.", które zeznały iż działalność wskazanej Spółki polegała wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym również 14 faktur na łączną kwotę 362.114 zł dla Skarżącej z tytułu wykonania na jej rzecz usług remontowo-budowlanych. Według zeznań E. S. wystawianie pustych faktur , w których jako wystawca figurowała wymieniona spółka organizował J. W., który działał na zlecenie D. J.. Z materiałów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji wynika, że faktury na rzecz spółki "B.", jako jej podwykonawca wystawiał J. W., który w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnego przyznał się, że faktury te były pustymi fakturami, które zostały wystawione przez niego oraz inne osoby. W toku postępowania organ ustalił także, że Skarżąca usługi nabyte od spółki "B." sprzedawała Spółce z o.o. J. będącej własnością D. J., ta spółka sprzedawała te usługi społce z o.o. "B.", która ponownie sprzedawała je Skarżącej. 29 marca 2012 r. Skarżąca zeznała, że nie ma wiedzy na temat robót nabytych od spółki "B." i nie zna D. J.. S. M., który według Skarżącej zajmował się organizowaniem współpracy ze spółką "B." zeznał, że nie wie czy spółka "B." zafakturowane prace wykonywała przy pomocy swoich pracowników. Miejsce wykonywania robót ustalał z D. J. telefonicznie i nie wprowadzał jego pracowników na rozpoczynane budowy. Telefonicznie ustalany był kosztorys wykonanych prac i protokół ich odbioru oraz wartość wykazywana na fakturze. Odbioru tych dokumentów S. M. dokonywał w samochodzie w pobliżu budów, na których prace te wykonano. Rozliczenie następowało gotówką na podstawie dowodów KP, które nie były pod[pisywane. Zdaniem Sądu te okoliczność należało uznać za niewiarygodne. Tego rodzaju działania nie są spotykane w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Niewiarygodne jest, że wykonawca sam rozpoczynał roboty na zlecenie otrzymane drogą telefoniczną, bez żadnych wcześniejszych ustaleń technicznych dokonywanych osobiście na budowie ze zlecającym lub osobami go reprezentującymi. Tak samo należy ocenić wskazywany przez świadka sposób sporządzania protokołu odbioru robót, faktur je dokumentujących oraz wskazywany przez świadka sposób rozliczania się. W tym stanie rzeczy mając na uwadze okoliczności zaznane przez M. C. i E. S. Sąd uznał, że organ w sposób prawidłowy udowodnił okoliczność wystawiania przez spółkę "B." na rzecz Skarżącej pustych faktur, które nie potwierdzały czynności wykonanych w rzeczywistości.

Zdaniem Sądu zakwestionowane przez organy podatkowe faktury były elementami nielegalnego obrotu i nie można z nich wywodzić jakichkolwiek skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Faktury były nierzetelne nie tylko w sferze podmiotowej, ale w całości, czyli co do wszystkich zawartych w nich elementów, a w tej sytuacji to na Skarżącej, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosiła wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, a ich wystawca nie był dostawcą towaru w nich wymienionego. Podkreślić trzeba, że zgodnie z omówionymi powyżej zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl).

Sąd nie kwestionuje w niniejszej sprawie możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi - niż faktura - dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca takich dowodów nie dostarczyła. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt (lub jego pracowników) albo jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 842/11).

Nie zasadna jest także argumentacja zawarta w skardze i odwołująca się do dobrej wiary podatnika dysponującego wadliwymi fakturami. Jak wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dla odmowy uznania kwot wynikających z nierzetelnych faktur za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym nie jest istotna bowiem wina zła bądź dobra wiara podatnika w posłużeniu się takimi fakturami. Obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania ma bowiem podstawę normatywną, zaś na ocenę rzetelności dowodu źródłowego nie ma wpływu dobra lub zła wiara podatnika powołującego się na taki (wadliwy – przypis Sądu) dowód, ponieważ brak podstawy normatywnej dla twierdzenia, że dowód nie odzwierciedlający rzeczywistej operacji gospodarczej może stanowić podstawę zapisu w księgach i współkształtować podstawę opodatkowania tylko dlatego, że posługujący się nim podatnik o jego wadliwości nie wiedział (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 573/11).

W tym stanie rzeczy należy uznać, iż po uwzględnieniu nie kwestionowanej przez Skarżącą w jej skardze kwoty 4.252,07 zł stanowiącej nieopłacone w 2009 roku - a przez to niepodlegające stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 55a u.p.d.o.f. uwzględnieniu jako koszt uzyskania przychodu - składki ZUS na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe od wynagrodzeń jej pracowników wypłaconych za okres od września do listopada 2009 r., Skarżąca w sposób nieuprawniony zawyżyła w 2009 roku swoje koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 572.685,37 zł.

Sąd nie znalazł również w niniejszej sprawie podstaw aby kwestionować ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w zakresie zaniżenia przez Skarżącą w 2009 roku o kwotę 184.351,55 zł jej przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu ze sprzedaży usług budowlanych na rzecz następujących osób: J. P., Z. L., A. A., J. H., C. Z., A. S., P. K., I. N., W. N., S. N. i M. P.. Sąd podziela również w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, iż kwoty otrzymane przez Skarżącą za wykonanie tychże usług w łącznej wysokości 197.256,16 zł, zmniejszone o podatek VAT (7%), tj. kwotę 184.351,55 zł Skarżąca powinna zaliczyć w 2009 roku do przychodów swojej działalności gospodarczej, gdyż wydatki poniesione przez Skarżąca na zakup materiałów budowlanych wykorzystanych w trakcie świadczenia usług budowlanych na rzecz tych osób zostały zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, że Skarżąca ww. wydatki zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, w myśl z art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., kwoty stanowiące ich zwrot w całości będą stanowić jej przychód. Z tego względu stanowisko Skarżącej zawarte w jej skardze, iż zleceniodawcy dokonali zwrotu wydatków na materiały budowlane i dlatego kwoty te nie powinny stanowić jej przychodów, należy uznać za bezzasadne.

Reasumując należy więc wskazać, iż zdaniem Sądu organy, wbrew zarzutom skargi w sposób prawidłowy i wyczerpujący zebrały materiał dowodowy. Także jego ocena nie nosi znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W rezultacie należy uznać, iż nie doszło także do naruszenia przepisu art. 22 ust.1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f., gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.