Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1181/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 1, pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi: B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za VI/2010 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako DIAS, Organ II instancji) z [...] września 2018r. nr [...], którą DIAS utrzymał w mocy decyzję z [...] maja 2018 r. nr [...] odmawiającą B. D. (dalej jako: Wnioskodawca, Strona skarżąca, Podatnik) - po wznowieniu postępowania - uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] określającej B. D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w wysokości 77.636,00 zł.

Z akt sprawy wynika, iż Strona skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania jako podstawy wznowienia wskazała pkt 1 i 2 § 1 art. 240 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako o.p., tzn. uznała, że dowody, na których podstawie ustalono w decyzji objętej wnioskiem o wznowienie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, a także że decyzja objęta wnioskiem została wydana w wyniku przestępstwa. Przesłanki wznowienia miały dotyczyć zakwestionowanego w decyzji ostatecznej odliczenia podatku naliczonego na kwotę 99.180,33 zł z faktury datowanej na 30 czerwca 2010 r. nr 32/2010 o wartości brutto 550.000,00 zł tytułem prowizja wg. Umowy. Faktura była wystawiona przez firmę A. We wniosku o wznowienie powołano wyrok Sądu Apelacyjnego we W. z [...] maja 2014 r. o sygn. akt [...], zmieniający wyrok Sądu Okręgowego w Ś. z [...] września 2013 r. o sygn. akt [...], którym zasądzono solidarnie od S. i M. T. na rzecz Skarżącej kwotę 700.000 zł wraz z ustawowymi odsetkami. Podniesiono również, że Prokuratura Rejonowa w T. prowadzi śledztwo (pod sygn. [...]) w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa składania fałszywych zeznań w postępowaniu podatkowym przez S. T. i M. T., w szczególności w kwestii wysokości prowizji za doprowadzenie do podpisania umowy o generalne wykonawstwo hotelu R. w Norwegii. Kontrahenci Strony skarżącej wskazywali na kwotę 550.000,00 zł brutto, podczas gdy w rzeczywistości wynosiła ona 700.000,00 zł brutto. Zeznania miały być nieprawdziwe również w zakresie terminu przekazania faktury VAT z 30 czerwca 2010 r. na kwotę 550.000,00 złotych (czerwiec, a w rzeczywistości lipiec 2010 r.), związku płatności z fakturą, a także kwestii sporządzenie umowy w formie pisemnej. Potwierdzeniem tych okoliczności były wskazywane wyroki Sądów Okręgowego i Apelacyjnego oraz wyrok Sądu Okręgowego we W. o sygn. akt [...] skazujący S. i M. T. za przestępstwo z art. 286 § 1 Kodeksu karnego - polegające na doprowadzeniu innej osoby do niekorzystnego rozporządzenia mieniem.

Kolejnym argumentem na który powoływała się Strona skarżąca był prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T. z 11 kwietnia 2017 r. o sygn. akt [...], którym uniewinniono Stronę skarżącą od zarzutu posłużenia się nierzetelną fakturą nr [...]. W świetle tego wyroku Podatnik została oszukana przez swoich kontrahentów, w związku z czym mogła twierdzić, iż jest zobowiązana do wypłaty państwu T. wynagrodzenia, do rozliczenia faktury w deklaracji i powstrzymania się od wystąpienia o korektę.

Rozpoznając sprawę w pierwszej instancji DIAS postanowieniem z [...] lutego 2018 r. nr [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją z [...].03.2015 r. nr [...]. Wydając rozstrzygnięcie w pierwszej instancji stwierdził, iż sam fakt uniewinnienia Strony skarżącej od zarzutu posłużenia się nierzetelną fakturą nie oznacza zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Podstawą wydania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania było bowiem uznanie, że sporna faktura nie dokumentuje zdarzenia, które faktycznie zaistniało, zatem nie daje podstawy do rozliczenia zawartego w niej podatku. W wyniku wydania wyroku w sprawie karnej uniewinniającego Wnioskodawcę nic w tym zakresie się nie zmieniło, w dalszym ciągu faktura dokumentuje czynności niedokonane. W ocenie DIAS czyn wskazywany przez Podatnika jako przestępczy nie miał wpływu na kształt wydanego rozstrzygnięcia ani przebieg postępowania podatkowego, a przestępstwo popełnione przez osoby trzecie nie oznacza, że decyzja została wydana w wyniku przestępstwa. Tym samym odmówiono uchylenia decyzji określającej Stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Wnioskodawca wniósł odwołanie zarzucając dokonanie nieprawidłowej wykładni art. 240 § 1 pkt 1 i 2 o.p. oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż decyzja nie została wydana w wyniku przestępstwa mimo, że kontrahenci Podatnika, którzy brali udział w transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] zostali skazani prawomocnym wyrokiem za przestępstwo polegające na doprowadzeniu Wnioskodawcy do niekorzystnego rozporządzenia własnym mieniem, od której to czynności organy żądają zapłacenia podatku oraz pomimo uniewinnienia Strony skarżącej od zarzutu posłużenia się nierzetelną fakturą w celu uzyskania odliczenia podatku.

Zaskarżoną decyzją Organ II instancji utrzymał decyzję pierwszo instancyjną w mocy. W swoim rozstrzygnięciu stwierdził, iż w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia wraz z zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego rachunku bankowego, o którym dokonano zawiadomienia. Ponadto wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na posłużeniu się nierzetelną fakturą. Podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i zastosowaniu środka egzekucyjnego (doręczenia dokonano w trybie art. 150 o.p.). Następnie przypomniano, iż w podatkowym postępowaniu zwyczajnym w którym zapadła decyzja objęta żądaniem uchylenia uznano, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z 30.06.2010 r. z uwagi na fakt, iż usługa udokumentowana wspomnianą fakturą nie została w rzeczywistości wykonana. Faktura ta nie była bowiem potwierdzeniem wykonania przez firmę S. T. usługi w zakresie zorganizowania dla B. D. kontraktu, lecz stanowiła zapłatę z góry, za doprowadzenie do uzyskania przez Skarżącą kontraktu na generalne wykonawstwo robót w Hotelu R. w Norwegii, który to kontrakt nie został ostatecznie zawarty. Sporna faktura nie została wyeliminowana z obrotu prawnego przez korektę, nie można jej było również potraktować jako faktury zaliczkowej, ponieważ płatność dokonana została na konto M. T. a fakturę wystawiła A. Wskazano ponadto na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 września 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 1102/15 oddalający skargę S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] marca 2015 r., w której to decyzji między innymi określono kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia w czerwcu 2010 r. faktury nr [...] jako faktury niedokumentującej opisanego w niej zdarzenia gospodarczego.

Rozpatrując sprawę w II instancji DIAS nie zgodził się również ze stanowiskiem Strony skarżącej, iż nieprawdziwe zeznania państwa T., złożone w Urzędzie Skarbowym w T. dotyczyły istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych mających wpływ na rozstrzygniecie zawarte w decyzji objętej wnioskiem o wznowienie. Podkreślono, że umowa, do której miała zostać wystawiona faktura z podatkiem naliczonym nie została wykonana, co potwierdziła również Strona skarżąca pismem z 26.09.2011 r. o odstąpieniu od umowy i żądając zwrotu uiszczonej kwoty 700 tyś. złotych. Również kontrahent Strony skarżącej potwierdził brak wykonania jakiejkolwiek umowy, do której miałaby się odnosić faktura wystawiona dla Strony skarżącej i oferując korektę tejże faktury do zera. Organ II instancji stwierdził, iż podstawą wydania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie jest brak materialnego dowodu, że usługa została wykonana oraz zeznania skarżącej oraz S. i M. T., spójnych co do kwestii, że kontrakt nie doszedł do skutku. Stwierdzając niedokonanie usługi, którą miała dokumentować faktura z 30 czerwca 2010 r. organ podatkowy zobligowany był zmienić zadeklarowaną kwotę rozliczenia w podatku VAT wydając w związku z tym decyzję. Nie wskazała zatem Strona skarżąca argumentów świadczących o tym, że dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe zaś fakt, iż Podatnik został uniewinniona od zarzutów posłużenia się nierzetelną fakturą nie oznacza zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 o.p. Podobnie okoliczność, iż Strona skarżąca została oszukana nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym, albowiem nie zaistniały obiektywne przesłanki do rozliczenia podatku ze spornej faktury. Co do zarzutu pominięcia przez organy podatkowe okoliczności, iż Strona skarżąca działała w dobrej wierze, liczyła na zawarcie kontraktu i w tym celu zawarła ustną umowę pośrednictwa oraz uiściła kwotę zawartą w fakturze, DIAS wyjaśnił, iż w postępowaniu wznowieniowym nie jest wymagane badanie wiary podatnika, niemniej jednak z materiału dowodowego sprawy wynika, że Strona skarżąca wiedziała, iż faktura nr [...] z czerwca 2010 r. nie dokumentuje usługi w niej wskazanej, a mimo to nie podjęła skutecznych działań w celu wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Odnosząc się do drugiej powoływanej przesłanki wznowienia postępowania, tj. wydania decyzji w wyniku przestępstwa, to w skarżonym rozstrzygnięciu również wskazano na brak podstaw do jej uwzględnienia. W związku z wydaniem decyzji ostatecznej nie została bowiem stwierdzona orzeczeniem sądu okoliczność popełnienia przestępstwa, ani też w tym zakresie nie toczy się stosowne postępowanie. DIAS zauważył, iż zaistnienia przestępstwa Strona skarżąca upatruje nie w działaniu organu lecz kontrahentów Podatnika, co wyklucza tezę o wydaniu decyzji w wyniku przestępstwa.

Nie stwierdzając naruszeń zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego DIAS zaskarżoną decyzją uznał, iż brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] określającej B. D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w wysokości 77.636,00 zł z uwagi na brak oparcia w przesłankach z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 o.p..

W skardze Podatnik wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podniosła przy tym zarzuty o naruszeniu:

– art. 240 § 1 pkt 1 o.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż decyzji nie oparto na dowodach uznanych za fałszywe, podczas gdy zeznania świadków M. i S. T. posłużyły za podstawę wydania rozstrzygnięcia;

– art. 240 § 1 pkt 2 o.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisu przejawiającej się w błędnym uznaniu, iż decyzja nie została wydana w wyniku przestępstwa pomimo, iż kontrahenci Strony skarżącej, którzy brali udział w transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...], zostali skazani prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo z art. 286 § 1 k.k., polegające na doprowadzeniu Strony skarżącej do niekorzystnego rozporządzenia własnym mieniem, od której to czynności organy skarbowe żądają zapłaty podatku VAT oraz poprzez pominięcie okoliczności uniewinnienia Strony skarżącej od zarzutu posłużenia się nierzetelną fakturą w celu uzyskania odliczenia podatku VAT;

– art. 233 § 1 ust. 2 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej, pomimo zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1 o.p. i art. 240 § 1 pkt 2 o.p.

W uzasadnieniu skargi wskazano na pominięcie dobrej wiary Strony skarżącej, która liczyła na zawarcie za pośrednictwem kontrahenta kontraktu i w tym celu z kontrahentem zwarła umowę pośrednictwa i uiściła kwotę wnikającą z faktury. Nie miała przy tym świadomości, iż została wprowadzona w błąd bowiem nie przekazywałaby tak dużej sumy. Zarzucono wyciągnięcie błędnych wniosków z trzech wyroków: dwóch karnych i jednego cywilnego, a przecież z całokształtu sprawy wynika, że wystawienie faktury nr [...] było efektem popełnienia przestępstwa oszustwa względem Strony skarżącej. Konsekwencją tegoż oszustwa było następnie przyjęcie przez Podatnika faktury do rozliczenia, a w dalszej kolejności wydanie decyzji objętej wnioskiem o wznowienie, kwestionującej podatek naliczony z tejże faktury. Strona skarżąca nie zgodziła się również z zawężającą Jej zdaniem interpretacją przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 o.p.. Wskazała, że sformułowanie "decyzja została wydana w wyniku przestępstwa" należy interpretować szeroko bez zawężania do przestępstw dotyczących podejmowania decyzji przez organ administracji publicznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, iż zaskarżoną decyzją została utrzymana w mocy decyzja wydana w trybie wznowieniowym. Postępowanie wznowieniowe zaś jako tryb szczególny nie dotyczy pełnej kontroli decyzji merytorycznej, a winno się skupić na istnieniu przesłanek powołanych w podstawie wznowienia, na ich wykazaniu i na uzasadnieniu wpływu na wymiar zobowiązania. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy w trybie zwykłym i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym (por. wyrok NSA w Warszawie z 4.03.2003 r., III SA 1296/01, LEX nr 262465). Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Jeżeli np. nowy dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., dotyczył jednej pozycji kosztów uzyskania przychodów, to w nowo prowadzonym postępowaniu nie można kwestionować oceny innych wydatków ani przychodów, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08, z 8 marca 2017r., sygn. akt II FSK 307/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Należy podkreślić, że procedura wznowienia postępowania uregulowana w art. 240–246 o.p. stwarza możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Jak już wcześniej wskazano postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie służy pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. (J. Rudowski, Ordynacja Podatkowa Komentarz, wyd. X, praca zbiorowa, SIP Lex).

Przechodząc na grunt obecnie rozpatrywanej sprawy, to zgodnie z powołanymi przez Stronę skarżącą we wniosku o wznowienie przesłankami w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

– dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (art. 240 § 1 pkt 1 o.p.);

– decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (art. 240 § 1 pkt 2 o.p.).

I tak mając na uwadze drugą z wymienionych przesłanek - art. 240 § 1 pkt 2 o.p., zdaniem Sądu zasadnie DIAS wskazał, że do jej zaistnienia niezbędnym jest stwierdzenie wyrokiem sądu karnego przestępstwa i to takiego które dotyczy podejmowania przez organ publiczny rozstrzygnięcia. Innymi słowy we wskazanej przesłance chodzi o przestępstwa typizowane w rozdziale XXIX ustawy Kodeks karny zatytułowanym "przestępstwa przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego". Tym samym Sąd w składzie rozpoznający sprawę przychyla się do orzecznictwa - o którym również pełnomocnik Strony skarżącej wspomniał w skardze, reprezentującego pogląd:

"... sformułowanie "decyzja wydana w wyniku przestępstwa", zawarte w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do przestępstw dotyczących podejmowania decyzji przez organ administracji publicznej. Natomiast norma ta nie ma zastosowania, gdy okoliczności faktyczne w sprawie powstały w wyniku przestępstwa. Zatem nie każde przestępstwo może stać się podstawą wznowienia postępowania. W niniejszej sprawie skarżący wywodził, że doszło do popełnienia przestępstwa (...) oraz oszustwa. Nie można w związku z tym zasadnie twierdzić, że zaistniała przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja bowiem nie została wydana w wyniku przestępstwa (...) lub oszustwa. Jedynie fakt popełnienia niektórych przestępstw określonych w rozdziale XXIX ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm., dalej: k.k.) zatytułowanego "przestępstwa przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego" można było by rozważać w aspekcie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przykładowo chodzi tu o takie przestępstwa jak: wywieranie wpływu przemocą lub groźbą bezprawną na czynności urzędowe organu administracji publicznej (art. 224 k.k.), sprzedajność urzędnicza (art. 228 k.k.), przekupstwo urzędnicze (art. 229 k.k.), przekroczenie lub niedopełnienie obowiązków przez funkcjonariusza publicznego (art. 231 k.k.). Zatem jedynie popełnienie jednego z wskazanych przestępstw można rozważać jako podstawę wznowienia postępowania o ile decyzja wydana została w wyniku tego czynu zabronionego.

Skarżący, jak przytoczono wyżej wskazuje jedynie na przestępstwo (...) i oszustwa. Nie podaje zaś, że decyzja wydana została w wyniku jednego z przestępstw przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego. W związku z tym nie zachodzi podstawa do wznowienia przewidziana w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej."

W rozpoznawanej sprawie wyroku adekwatnego do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 o.p. Strona skarżąca w postępowaniu wznowieniowym nie powołała.

Odnośnie natomiast przesłanki wydania decyzji w oparciu o dowody, które uznano za fałszywe (art. 240 § 1 pkt 1 o.p.) Sąd zgadza się ze stanowiskiem DIAS, że podstawą decyzji objętej wnioskiem o wznowienie była okoliczność dokumentowania fakturą nr [...] czynności, która nie została wykonana, co więcej za wspomnianą fakturą nie kryła się jakakolwiek czynność. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza wprost prawomocny wyrok tut. Sądu z 3 września 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 1102/15 (CBOSA) odnoszący się zresztą do postepowań na które powoływała się Strona skarżąca we wniosku o wznowienie (przed Sądem Okręgowym we W. III Wydział Karny - sygn. akt [...] i Sądem Okręgowym Wydział I Cywilny w Ś. - wyrok z [...].09.2013 r. sygn. akt [...]):

"Na ustalony stan faktyczny składa się także obszerna dokumentacja przekazana przez Sąd Okręgowy we W. III Wydział Karny (sygn. akt [...]) w którym, jako oskarżona występuje skarżąca w sprawie dotyczącej niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie 700.000 zł oraz ustalenia faktyczne, w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową dla [...] (protokół przesłuchania B. D. z 5.03.2013 r.). Ponadto w sprawie w zakresie wzajemnych roszczeń cywilnoprawnych B. D. i skarżącej prowadzonej przed Sądem Okręgowym Wydział I Cywilny w Ś. (wyrok z [...] września 2013 r. sygn. akt [...]), Sąd uznał, że B. D. nigdy nie dokonała skutecznej zapłaty na rzecz skarżącej kwoty wynikającej z wystawionej przez nią faktury VAT nr [...], tj. 550.000,00 zł, ani kwoty ustalonej w wyniku wzajemnych uzgodnień, tj. 700.000,00 zł. Jednocześnie Sąd nakazał M. T. zwrot kwoty 700.000,00 zł wpłaconej przez B. D. na jego konto.

(...)

W ocenie Sądu materiał zgromadzony w sprawie bezspornie dowodzi brak zrealizowania jakichkolwiek czynności przez stronę, w związku z wystawieniem faktury nr [...].

Przepis art. 19 u.p.t.u., który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, wiąże powstanie obowiązku podatkowego z czynnościami określonymi w art. 5 ustawy, tj. z odpłatną dostawą towarów i usług.

Mając na względzie wszystkie przedstawione wyżej okoliczności oraz zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo ustalono, że strona nie wykonała czynności wynikających z zawartej z Firmą B umowy, a Sąd w wyniku przeprowadzonego postępowania uznał, że B. D. nigdy nie dokonała skutecznej zapłaty na rzecz skarżącej kwoty wynikającej z wystawionej przez nią faktury VAT nr [...], tj. 550.000,00 zł. ani kwoty ustalonej w wyniku wzajemnych uzgodnień, tj. 700.000,00 zł. Tym samym stwierdzono, że faktura VAT nr [...] z dnia 30.06.2010 r. na kwotę netto 450.819,67 zł, podatek VAT 99.180.33 zł, kwotę brutto 550.000.00 zł, tytułem "Prowizja wg umowy" nie potwierdza faktycznego przebiegu operacji gospodarczej i dokumentuje czynności, które nie zostały faktycznie wykonane."

Z kolei odnosząc się do powołanej przez Stronę skarżącą argumentacji towarzyszącej tej przesłance, to po pierwsze we wniosku o wznowienie postępowania podano, że toczy się postępowanie w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa składania fałszywych zeznań w postępowaniu podatkowym przez S. T. i M. T.:

"Prokuratura Rejonowa w T. prowadzi postępowanie pod sygn. [...] w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa składania fałszywych zeznań w postępowaniu podatkowym przez S. T. i M. T."

(str. 3 wniosku o wznowienie postępowania)

Już więc z powodu braku stosownego wyroku stwierdzającego fałszywość wskazywanych przez Stronę skarżącą zeznań powoływanie się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 o.p. jest bezzasadne.

"Przesłanka ta polega na tym, że w sprawie objętej wnioskiem o wznowienie i uchylenie wydanej w niej decyzji wystąpiły fałszywe dowody, przy czym sfałszowanie dowodów musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu."

(wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 521/16 – CBOSA)

Następnie zauważyć należy, że wyeliminowanie zeznań kontrahenta Skarżącej i męża kontrahenta nie obala ustalonej w ostatecznej decyzji okoliczności braku wykonania jakiejkolwiek czynności, której miałaby dotyczyć faktura o nr [...], a która to okoliczność faktyczna była podstawą do wydania takiej decyzji. Decyzja ostateczna nr [...] została wydana w oparciu o art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczących tych czynności. Żaden powołany przez Stronę skarżącą w postępowaniu wznowieniowym argument nie obala okoliczności faktycznej o braku pokrycia faktury nr [...] w jakiejkolwiek czynności. Co więcej sama Strona skarżąca odstąpiła od umowy, której miała dotyczyć faktura powołując się na brak realizacji umowy. Ponadto z zacytowanego fragmentu orzeczenia o sygn. akt I SA/Wr 1102/15 wynika, że dokonana przez Podatnika wpłata nie była związana z fakturą nr [...]. Należy przy tym zauważyć, że brak wywiązania się kontrahenta z kontraktu jest wpisany w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, a kwestia wzajemnych roszczeń, sporów cywilnoprawnych Strony skarżącej i państwa T. była elementem stanu faktycznego (w tym powoływane we wniosku o wznowienie wyroki), weryfikowanym i w oparciu o który wydana została decyzja, o której uchylenie wnosiła Strona skarżąca:

"Wbrew twierdzeniu Strony nie budzi wątpliwości organu odwoławczego, iż stan faktyczny został w sposób pełny ustalony przez organ I instancji, na który składa się oprócz przesłuchań własnych organu oraz przesłuchań organu kontroli skarbowej włączonych do niniejszych akt podatkowych obszerna dokumentacja udostępniona przez Stronę w zakresie wzajemnych roszczeń cywilnoprawnych B. D. i S. T. prowadzonych przed Sądem Okręgowym Wydział I Cywilny w Ś. (wyrok z [...] września 2013 r. sygn. akt [...]), a następnie Sądem Apelacyjnym we W. (wyrok z [...] maja 2014 r. sygn.. akt [...]). Podjęte w ww. postępowaniu ustalenia faktyczne, co do okoliczności kwestionowanej transakcji znajdują potwierdzenie w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonowa dla [...] (protokół przesłuchania B. D. z 5.03.2013 r., karta sprawy 174-170) oraz Sąd Okręgowy we W. III Wydział Karny (sygn.. akt [...], karta 354), w którym jako oskarżona występuje S. T. w sprawie dotyczącej niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie 700.000,00 zł."

(str. 5 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] marca 2015 r., nr [...]).

Należy również wskazać, że Strona skarżąca uzyskała korzystne dla siebie rozstrzygnięcie w sprawie zapłaty na Jej rzez sumy 700 tysięcy złotych.

Strona skarżąca powoływała się również na brak uwzględnienie Jej dobrej wiary lecz w tym miejscu zauważyć należy, że w wyroku Sądu Rejonowego w T. z [...] kwietnia 2017 r. o sygn. akt [...] uniewinniającym Stronę skarżącą wskazano, iż:

"... brak ostrożności w postępowaniu podsądnej, przejawiający się w powierzchownym sprawdzeniu kontrahentów, co do ich rzeczywistych możliwości w zakresie realizacji projektu w O., łatwowierność, lekkomyślność, czy nawet niedbałość jaką wykazała się w procesie podejmowania decyzji i działań dotyczących kolejnego przedsięwzięcia gospodarczego, których skutkiem było przedłożenie w Urzędzie Skarbowym Faktury nr [...] i deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r. ..."

co nie przemawia za wypełnieniem przez Podatnika konstrukcja dobrej wiary na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Ponadto kwestia dobrej wiary nie ma znaczenia, gdy kwestionowana faktura nie dokumentuje żadnej czynności. Niezależnie od powyższego postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu rozpatrywaniu sprawy od początku lecz tylko w zakresie powoływanych przesłanek z art. 240 o.p.

Sąd zwraca również uwagę, że fakt dysponowania przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę jest jedynie formalnym warunkiem skorzystania przez nabywcę z uprawnienia rozliczenia kwoty podatku naliczonego. Faktura sama w sobie nie daje uprawnienia do odliczenia, jeżeli nie towarzyszy jej rzeczywista czynność, rodząca u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jeśli brak jest czynności którą faktura ma dokumentować, to co do zasady podatek naliczony z takiej faktury nie powinien zostać rozliczony. Z akt sprawy wynika zaś, że Strona skarżąca miała świadomość niewykonania czynności objętej fakturą przed wszczęciem postępowania i jego zakończeniem decyzją ostateczną.

Wreszcie kwestia kwalifikacji wpłaty dokonanej przez Stronę skarżąca jako zaliczki – tu ponownie zauważyć należy, że postępowanie wznowieniowe ograniczone jest do rozstrzygania w zakresie powołanych przesłanek wznowieniowych a nie służy ponownemu całkowitemu rozpoznaniu sprawy. Ponadto - jak podniesiono w wyroku Sądu Rejonowego w T. z 11 kwietnia 2017 r., uniewinniającym Stronę skarżącą: brak jest podstaw, by odmówić rzetelności dowodom w postaci dokumentacji i decyzji dotyczącej wymiaru Stronie skarżącej podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego oraz brak zaistnienia merytorycznego uzasadnienia wskazywanych przez Stronę skarzaća przesłanek wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. uzasadnionym było zastosowanie przez DIAS w drugiej instancji art. 233 § 1 o.p., a Sąd obowiązany był oddalić skargę jako niezasadną w oparciu o art. 151 p.p.s.a.