Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 530/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Leszek Kobylski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 lutego 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest skarga M. P. ( dalej jako: "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ( dalej jako: "DIAS", "organ podatkowy") z dn. [...] czerwca 2020r. nr [...]. Ww. decyzją DIAS w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dn. [...] marca 2020r. nr [...] odmawiającą M. P. uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dn. [...] października 2013r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że M. P. pismem z dn. [...] stycznia 2020r. reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dn. [...] października 2013r. Jako przesłankę wznowienia postępowania, wskazano art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej (o.p.) tj. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18. Według argumentacji wniosku, decyzja ostateczna utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2010r. została oparta na materiałach zgromadzonych przez organy skarbowe i śledcze w toku postępowań, których podatnik nie był stroną. Do akt postępowania zostały włączone pojedyncze dowody, które dodatkowo zostały częściowo zanonimizowane. Podkreślono, że podatnik winien mieć prawo do zapoznania się z całością dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, bez ograniczania tego prawa wyłączenie do decyzji lub pojedynczych dowodów wybranych przez organ.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., który na mocy art. 210 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z póżn.) stał się właściwym do prowadzenia postępowania w tej sprawie, uznając, że w powyższej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2020 r., doręczonym Pełnomocnikowi Strony w dniu 2 marca 2020 r., wznowił na wniosek Strony postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] października 2013r. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania w trybie wznowienia, Decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] października 2013r.

W odwołaniu M. P. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 240 §1 pkt 11 o.p. w zw. z art. 245 §1 pkt 2 o.p., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i stwierdzenie, że wyrok TSUE, wydany w sprawie C-189/18 nie miał wpływu na treść ostatecznej decyzji DIS w W., podczas gdy rozpoznając istotę sprawy, organ powinien zauważyć istnienie przesłanek, określonych w art. 240 §1 pkt 11 o.p., tj. wpływ wyroku na treść wydanej decyzji i w tym zakresie orzec, co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał ww. decyzję z dn. [...] czerwca 2020r. W uzasadnieniu wskazano na treść art. 240 §1 pkt 11 o.p., zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Organ dokonał oceny wyroku TSUE nr C-189/18 z dnia 16 października 2019r. pod kątem jego wpływu na treść zapadłej uprzednio decyzji ostatecznej. Podano, że wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 o.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Przechodząc do oceny, czy przedmiotowy wyrok TSUE niesie za sobą treści rzutujące na zmianę sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie, dokonano też oceny polskich uregulowań prawnych w tym zakresie, powołując się na zasady dotyczące postępowania, wynikające z Ordynacji podatkowej, tj. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 120 o.p. i art. 121 p 1 o.p., art. 180 § 1 o.p. W świetle powyższych przepisów, zdaniem organu II instancji, wyrok TSUE, wydany w sprawie C-189/18 nie budzi wątpliwości, co do możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań. Następnie organ odwoławczy przytoczył dokładnie treść pkt 57 i 58 ww. wyroku. Wskazano również na Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy organ DIAS wskazał, że wg. argumentacji skarżącej ( zawartej we wniosku o wznowienie postępowania) powołany wyrok TSUE ma wpływ na treść zapadłej uprzednio decyzji ostatecznej, gdyż większość materiału dowodowego w sprawie podatkowej skarżącej pochodzi z postępowań podatkowych i karnych, których skarżąca nie była stroną i nie miała na nie wpływu.

W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku, Pełnomocnik Strony wskazał, że "ww. wyrok TSUE ma wpływ na decyzję w sprawie VAT. Większość materiału dowodowego w sprawie podatkowej strony pochodzi z postępowań podatkowych i karnych, których podatnik nie współkształtował, nie miał na nich wpływu. Organy podatkowe nie zetknęły się bezpośrednio ze świadkami od których pochodziły obciążające podatnika decyzje. Nie przeprowadzono żadnego dowodu na wniosek podatnika, a jedynie włączono protokoły przesłuchań świadków z postępowania karnego lub postępowania podatkowego prowadzonego wobec dostawców podatnika do akt skarżącej. W jej ocenie takie działanie organów podatkowych pozbawiło M. P. prawa do obrony. Podatnik kwestionował rzetelność zeznań świadków. Wskazywał na rozbieżności w zeznaniach i brak logiki tych zeznań. Wnioskował wielokrotnie o przesłuchanie dostawców paliwa. Niestety organ podatkowy ograniczył swe działania jedynie do włączenia zeznań dostawców i ich pracowników, a w przeważającej większości decyzji wymiarowych wydanych wobec dostawców M. P. do materiału dowodowego jej sprawy, co prowadziło do pozbawienia jej możliwości zweryfikowania tych zeznań poprzez przesłuchanie świadków. Organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie sprawy i przejęły ustalenia organów podatkowych prowadzących sprawy dostawców, czym naruszyły prawo do obrony w postępowaniu podatkowym. (.) Istotne jest też, że nie cały materiał dowodowy spraw podatkowych dostawców został włączony do sprawy a jedynie niektóre wybrane przez organ podatkowy elementy np. decyzje wymiarowe od których często nie złożono odwołania. Organy podatkowe mocno akcentowały i opierały się na zapadłych w sprawach dostawców decyzjach. W ocenie skarżącej w zasadzie materiały ze spraw dostawców przesądziły wynik sprawy podatkowej, a podatnik nie miał faktycznych możliwości wykazania w postępowaniu podatkowym, że działał rzetelnie jako podatnik. Uznano, że decyzje wobec dostawców są wiążące w sprawie skarżącej. W jej ocenie rzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, bez zastępowania dowodów bezpośrednich dowodami z materiałów z innych spraw doprowadziłoby do innych ustaleń faktycznych i wydania innej merytorycznie decyzji.

Odnosząc się do powyższych twierdzeń, DIAS wskazał, że wbrew stanowisku wyrażonym we wniosku z dnia [...] stycznia 2020 r., nie można stwierdzić, że organ podatkowy niejako automatycznie przeniósł ustalenia organów podatkowych prowadzących sprawy wobec dostawców Podatnika i bezkrytycznie uznał je za wiarygodne i wiążące w sprawie Podatnika. To, że ocena dowodów przez organy podatkowe orzekające w sprawach dostawców Podatnika oraz przez organ podatkowy orzekający wobec Podatnika jest zbieżna nie oznacza wadliwości wydanej decyzji.

W dalszej argumentacji organ odwoławczy podniósł, że TSUE w wyroku wskazanym jako podstawa wniosku o wznowienie postępowania, co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Takich naruszeń organ podatkowy II instancji nie dopatrzył się w niniejszej sprawie, bowiem Podatnik miał zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu.

Należy podkreślić, że Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika świadomie i z własnej woli nie uczestniczyła czynnie w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Wbrew sugestiom przedstawionym w odwołaniu, organy nie pozbawiły Strony szansy wykazania swoich racji, a wręcz przeciwnie ich działania świadczą o wielu próbach uzyskania od niego wszelkich dokumentów i wyjaśnień pozwalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W tych samych ramach wskazać wypada, że (w kontekście zacytowanego wyroku TSUE w sprawie C-189/18 Glencore) organy nie poprzestały na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanej w stosunku do kontrahentów/dostawców Strony, lecz dokonały ich własnej analizy na gruncie przedmiotowej sprawy.

Strona błednie zakłada zaś, że przesłuchanie wskazanych we wniosku o wznowienie osób, które działały w imieniu firm lub były ich właścicielami, a z którymi to strona współpracowała w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej będzie miało istotny wpływ na odmienne rozstrzygnięcie w świetle art. 240§1 pkt. 11O.p.

W ocenie DIAS, w rozpoznawanej sprawie, nie zostały przez organy podatkowe obu instancji naruszone żadne z wyżej wymienionych powinności. Po pierwsze organy podatkowe umożliwiły Skarżącej zapoznanie się z dowodami z powiązanych postępowań. Skarżąca miała możliwość skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnej, co też uczyniła wnosząc kolejno w przebiegu postępowania pisma i wreszcie odwołanie oraz skargę do sądu. Po drugie Skarżąca miała dostęp do wszystkich dowodów na podstawie których organy podatkowe obu instancji wydały decyzje. Po trzecie, ostateczna decyzja DIS w W. z dn. [...] października 2013r. została skontrolowana pod względem zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, o czym świadczą wskazane wyżej prawomocne wyroki sądów administracyjnych obu instancji WSA z 2014r. i NSA z 2016r.

Mając na uwadze powyższe rozważania, podkreślić należy, że argumentacja DIS w W. zawarte w ostatecznej decyzji z dn. [...] października 2013r. nie zasadza się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów i organ nie orzekał w tej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej zgodności decyzji administracyjnych. Uzasadnienie decyzji wskazuje, że organ podatkowy orzekając w niniejszej sprawie samodzielnie dokonał oceny tych dowodów. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Strona znała te dowody. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane ww. wyrokiem TSUE z dn. 16 października 2019r. C – 189/18.

Z kolei weryfikacja decyzji ostatecznej przez sądy administracyjne stanowi potwierdzenie tezy zawartej ww. wyroku TSUE, że sąd rozpoznając skargę na ostateczną decyzję DIS w W. mógł skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które miały decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W konsekwencji, w ocenie DIAS, wskazana we wniosku o wznowienie podstawa nie uzasadnia weryfikacji decyzji ostatecznej, z tego względu wznowione postępowanie nie mogło doprowadzić do uchylenia kwestionowanej decyzji ostatecznej DIS w W. z dn. [...] października 2013r.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika będącego doradca podatkowym, pismem z dn.8 lipca 2020r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie artykułu 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że wyrok TSUE sygn. C-189 / 18, nie miałby wpływu na kwestionowaną decyzję administracyjną w sprawie podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i zobowiązanie DIAS w W. do przeprowadzenia postępowania w sposób prawidłowy i orzeczenia, co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z 245 § 1 pkt 1 o.p. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest uzasadniona.

Istotą rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie była kwestia zasadności odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013r., w zakresie ustalenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres marzec 2004r.- sierpierń2005r., październik – grudzień 2005r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2004r, luty 2004r. i wrzesień 2005r., a to wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W tym miejscu podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.

Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. W realiach kontrolowanej sprawy przyjąć należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez skarżącego przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej była prawidłowa. Z treści tego przepisu wynika, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 152/12 stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (wyrok dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej.

W realiach kontrolowanej sprawy przyjąć należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez skarżącą przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej była prawidłowa. Z treści tego przepisu wynika, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 152/12 stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (wyrok dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej.

Odnosząc się do wiodącej w sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore na treść decyzji kwestionowanej ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dn. [...] października 2013r., należy zwrócić uwagę, jak trafnie podkreślił organ, na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił, jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt, ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W ocenie sądu na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść skarżonego rozstrzygnięcia nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzono cały szereg takich dowodów, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji., które okazały się niezbędne dla wydania rozstrzygnięcia.

Dowody pozyskane z akt innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak takie dowody w niniejszej sprawie zostały poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a skarżąca w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi.

Należy podkreślić, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 tej ustawy. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy art. 123 § 1 oraz będący jego rozwinięciem art. 200 zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania skarżąca żąda, organy obu instancji wyznaczały stronie termin do takiego wypowiedzenia się. Skarżącej nie ograniczono także możliwości składania wniosków dowodowych.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, po dokonaniu kontroli sądowej czynności organów podatkowych w zakresie wznowionego postępowania, podziela ocenę i stanowisko organów iż nie można uznać za zasadne zarzutów skarżącej, że organy podatkowe niejako automatycznie przeniosły ustalenia organów podatkowych prowadzących sprawy wobec dostawców Skarżącej i bezkrytycznie uznały je za wiarygodne i wiążące w sprawie Skarżącej. To że ocena dowodów przez organy podatkowe orzekające w sprawach dostawców Skarżącej oraz przez organ podatkowy orzekający wobec samej Skarżącej jest zbieżna, nie oznacza wadliwości wydanej decyzji.

W ocenie Sądu organ podatkowy w sposób wiarygodny i konkretny uzasadnił swoje stanowisko w zakresie przyjęcia twierdzenia o braku przesłanek do przypisywania kwestionowanej decyzji ostatecznej wadliwości skutkującej jej uchyleniem w rezultacie wznowienia postępowania.

Należy podzielić i uznać racje organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały naruszone i nie zaistniały żadne z nieprawidłowości objętych treścią powołanego wyroku TSUE z dn. 16 października 2019r.

Po pierwsze organy podatkowe w toku postępowania podatkowego umożliwiły Skarżącej zapoznanie się z dowodami z powiązanych postępowań w odniesieniu do jej dostawców. Skarżąca miała możliwość skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnej, co też uczyniła korzystając z uprawnień i składając pisma procesowe oraz wywodząc stosowne środki odwoławcze włącznie ze skargami do sądów administracyjnych.

Po drugie, tak jak to ustaliły organy, a czego Skarżąca nie kwestionuje, że miała dostęp do wszystkich dowodów na podstawie których organy podatkowe obu instancji wydały decyzje wymiarowe.

I wreszcie Skarżąca swoimi skargami doprowadziła do kontroli sądowoadministracyjnej kwestionowanej decyzji ostatecznej z dn. 11 października 2013r., a orzeczenia sądowe ( zarówno I, jak i II instancji) orzekły o zgodności z prawem kwestionowanej decyzji, a skarga oraz skarga kasacyjna zostały cyt. wyrokami WSA i NSA oddalone.

Jednocześnie Sąd odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 Glencore do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania skarżącej, co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia jej wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, odległych etapach obrotu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.

Reasumując, w ocenie Sądu, DIAS w W. słusznie przyjął, że wskazany we wniosku strony wyrok TSUE nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie z dn. [...] października 2013r. Kwestionowana decyzja była prawidłowa tak pod względem materialnym, jak i procesowym, a organ prowadzący postępowanie wznowieniowe zasadnie, na podstawie art. 245§1 pkt.2 O.p., odmówił uchylenia ww. ostatecznej decyzji z uwagi na niezaistnienie wskazanej we wniosku przesłanki skutkującej zmianą, uchyleniem kwestionowanej decyzji ostatecznej.

W ocenie Sądu skarżąca w istocie rzeczy oczekuje w toku postępowania wznowieniowego ponownego rozpoznania sprawy. Przypomnieć jednak należy, iż zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Tym samym nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi, zaś przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. została – jak wyżej wywiedziono – prawidłowo rozpatrzona i omówiona.

Wobec przedstawionych motywów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.