Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1496/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1 w zw z art. 70 par 4, art. 70 par 8, art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "T. " Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 lipca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 5 listopada 2005r. do 31 grudnia 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i umarza postępowanie administracyjne, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 77.171 zł ( siedemdziesiąt siedem tysięcy sto siedemdziesiąt jeden złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 września 2012 r. nr UKS [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił T. Sp. z o.o. w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 5 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. w kwocie [...]zł.

Organ I instancji na podstawie przedstawionych przez spółkę dokumentów stwierdził, że ta w 2006 r. uzyskała przychód tytułem nieodpłatnego otrzymania własności budynku oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, położonego w K. przy ul. [...] tzw. "[...]" bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego, co zakwalifikował zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Organ ustalił, że E. S.A. w [...] powierzyła nabycie przedmiotowej nieruchomości Alemu Dadressanowi. Osoba ta miała utworzyć spółkę celową T. Sp. z o.o. w K. i nabyć na jej rzecz prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków i budowli.

W dniu 16 września 2005 r. działając na rzecz i w imieniu mającej powstać Spółki T. , A. D. zawarł z G. Sp. z o.o. w K. ustną umowę powierniczego nabycia na rzecz spółki T. , co zostało potwierdzone w przedwstępnej umowie przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynku. Dnia 7 listopada 2005 r. G. Sp. z o.o. nabyła, za środki pieniężne przekazane uprzednio do depozytu notarialnego, przedmiotową nieruchomość we własnym imieniu, ale na rzecz spółki T. w organizacji od CZW "W. " S.A. w K., po czym w dniu 8 grudnia 2006 r. spółka G. przeniosła na rzecz spółki T. Sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności budowli.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że środki pieniężne na zakup przedmiotowej nieruchomości zostały dostarczone przez E. S.A. w [...] i podmioty z nią powiązane.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, nie zgadzając się z ustaleniami organu I instancji i wnosząc o jej uchylenie.

Decyzją z dnia 21 marca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji, w uzasadnieniu wskazując, że materiał dowodowy nie był kompletny i powinien zostać uzupełniony w toku ponownego postępowania. Odwołując się do treści art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia. Wynikało to z tego, zd. organu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego – działając na podstawie własnych tytułów wykonawczych wystawionych na stronę skarżącą – zastosował środki egzekucyjne, tj. m.in.: zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, zajęcie prawa z rejestracji znaku towarowego. Kopie tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o tych zajęciach oraz protokół z zajęcia ruchomości, przesłano stronie skarżącej w dniu 9 listopada 2012r. pod adres widniejący na ten dzień w KRS. Przesyłka ta została doręczona w dniu 26 listopada 2012r., tj. jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wyrokiem z dnia 11 września 2013r., sygn. akt I SA/Kr 927/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej T. Sp. z o.o. od powyższego wyroku , Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 marca 2016r., sygn. akt II FSK 235/14 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. NSA stwierdził, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne - i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, organ złożył pismo procesowe z dnia 6 maja 2016r., w którym wskazywał również , oprócz przesłanki z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej , w myśl art. 70 § 8 tej ustawy - na przesłankę braku przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zabezpieczenie zastawem skarbowym i hipoteką. W toku tego postępowania organ twierdził także, iż w sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Wyrokiem z dnia 7 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , z dnia 21 marca 2016r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, że przedmiot rozpoznania sprawy ogranicza się do rozstrzygnięcia, czy zobowiązanie podatkowe strony skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 5 listopada 2005r. do 31 grudnia 2006 r. uległo przedawnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że bieg terminu przedawnienia nie został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym strona skarżąca została poinformowana. W ocenie Sądu pierwszej instancji twierdzenia organu podatkowego, że w związku z zastosowaniem powyższych sposobów zabezpieczenia, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie są zasadne. Prawidłowe jest natomiast stanowisko organu, że w sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W ocenie Sądu, niespornym w sprawie jest, że wezwania te zostały doręczone zarówno prezesowi zarządu, jak również prokurentowi. Świadczą o tym przede wszystkim e-maile skierowane przez nich do organu prowadzącego postępowanie, wyrażające wolę złożenia zeznań. W stanie prawnym właściwym dla rozpoznawanej sprawy, nie będzie naruszać przywołanej zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie terminu przedawnienia liczony jak wyżej, podatnik zostanie poinformowany o tym, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Dopiero najpóźniej w dniu upływu terminu przedawnienia, podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego w określonym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślił, że prezesowi zarządu oraz prokurentowi strony skarżącej doręczone zostało wezwanie do stawiennictwa, celem przesłuchania w charakterze świadków, zaś z wezwania tego wyraźnie wynikało, czego dotyczy postępowanie. W związku z powyższym w momencie doręczenia powyższych wezwań, strona skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, obejmującego rozliczenie podatku dochodowego za okres tożsamy z toczącym się postępowaniem podatkowym. Brak formalnego doręczenia zawiadomienia o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym przez organ podatkowy, nie może zmienić faktu, że strona skarżąca uzyskała taką informację od organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w okolicznościach niniejszej sprawy, nie dostrzegł nadużycia prawa przez organy poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przede wszystkim, o nadużyciu prawa nie może świadczyć fakt, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu 29 października 2012r. czyli w istocie na dwa miesiące przed upływem termin przedawnienia. W ocenie sądu pierwszej instancji, niezasadny był także zarzut strony skarżącej, sformułowany w piśmie z 21 września 2016r., który sprowadza się do tezy, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie mogło wywołać skutków w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji spowodowało, iż wysokość tego zobowiązania powinna zostać przyjęta według deklaracji złożonej przez stronę skarżącą.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 134/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż bieg terminu przedawnienia nie został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym strona skarżąca została poinformowana (art. 70 § 4 O.p.). Przesądzające znaczenia w tej kwestii miała ocena dokonana przez NSA w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 235/14. Zastosowania w sprawie nie znajduje także regulacja art. 70 § 8 O.p. Sąd stwierdził nadto, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wyroku TK w sprawie P 30/11 wynika, iż warunkiem uznania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej za zgodny z ustawą zasadniczą jest zastosowanie takiej wykładni tego przepisu, w myśl której zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego obejmować również będzie informację o skutkach dla podatnika wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ostatecznie NSA przyjął, że stanowisko o braku możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym sprzed 15 października 2013r., jest zbyt daleko idące. Wniosek taki byłby zasadny, gdyby Trybunał Konstytucyjny definitywnie obalił domniemanie konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Taka sytuacja jednak nie miała miejsca. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny uznał wymieniony przepis za warunkowo zgodny z ustawą zasadniczą, co wszakże uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o zawieszenia biegu terminu przedawnienia. NSA podkreślił, że z uzasadnienia wyroku TK wynika, iż zgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z ustawą zasadniczą uzależniona jest nie tyle od poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ile o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (z określoną datą) w związku z tym postępowaniem. Wykładnia wyroku Trybunału, ukształtowana już w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 808/14) wskazuje na trzy istotne kwestie. NSA przytoczył treść wezwań członka zarządu Spółki i jej prokurenta na przesłuchanie w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym i stwierdził, że nie spełniają one warunków, o których wyżej mowa, tj. nie zawiera informacji, że wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uwzględniając zatem wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz wyłuszczone wyżej powody NSA nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 691/14.Końcowo NSA stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, obowiązany będzie do uwzględniania dokonanej przez NSA w niniejszym wyroku wykładni art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11.

Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 612/17 WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że realizacja zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, w kontekście stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wiąże się nie tyle z informacją o wszczęciu odrębnego od podatkowego postępowania karnego skarbowego, ile powiadomieniem podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z tym faktem. W ramach toczącego się postępowania podatkowego znaczenie dla podatnika ma właśnie informacja o możliwości jego kontynuowania po upływie terminu przewidzianego w 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na zaistnienie zdarzenia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem zgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z ustawą zasadniczą uzależniona jest nie tyle od poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ile o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (z określoną datą) w związku z tym postępowaniem.

Odnosząc powyższe do realiów badanej sprawy Sąd stwierdził, że w załączonych do akt sprawy "Akt sprawy karnej skarbowej", znajduje się postanowienie inspektora kontroli skarbowej z dnia 29 października 2012r. o wszczęciu śledztwa w sprawie nierzetelnego prowadzenia w okresie od 5 listopada 2005r. do 31 grudnia 2006r. ksiąg rachunkowych spółki, poprzez ujęcie w tych księgach zobowiązania z tytułu umowy pożyczki z dnia 20 listopada 2006r., które nie odzwierciedlało rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w postaci nieodpłatnego uzyskania prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Odrębnymi wystąpieniami (pisma z dnia 5 listopada 2012 r. – k. 107 i 108) organ wezwał A. D. i P. B. ze spółki T. do osobistego stawienia się w dniu 16 listopada 2012r. w charakterze świadka w sprawie karnej skarbowej dot. T. Sp. z o.o. – podatek dochodowy od osób prawnych za okres 05.11.2005-31.12.2006 roku o czyn z art. 56 § 1 i inne kodeksu karnego skarbowego" (oba wezwania są identycznej treści). Pisma A. D. i P. B. z dnia 14 listopada 2012r. potwierdzają, że same wezwania dotarły do adresatów wezwań przed upływem 2012r. Nie ulega natomiast wątpliwości, że przytoczona treść wezwań członka zarządu spółki i jej prokurenta na przesłuchanie w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym, nie spełnia warunków, o których wyżej mowa, tj. nie zawiera informacji, że wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić stanowisko zawarte w niniejszym wyroku i orzec w sprawie, biorąc pod uwagę okoliczność, czy w niniejszym postępowaniu poinformowano podatnika o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Pomimo tego, iż przedmiotem oceny była decyzja organu odwoławczego uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ Sąd uchylił tę decyzję, bowiem inna jest podstawa rozstrzygnięcia. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że materiał dowodowy nie był kompletny i powinien zostać uzupełniony w toku ponownego postępowania. Tymczasem powinien wziąć pod uwagę kwestię przedawnienia.

Równolegle z postępowaniem sądowym, rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z 2 lipca 2013 r. zawiesił postępowanie, powołując się na art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: O.p. Organ wskazał, że zwrócił się do administracji podatkowej [...] o informacje na temat rozliczeń dokonanych pomiędzy skarżącą, a E. S.A. zs. w [...] i E. S.A. zs. w [...] z tytułu przekazanych pieniędzy i zawartych umów na zakup nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Okoliczności te są niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem w decyzji organu drugiej instancji wskazano, że należy ustalić wzajemne powiązania między ww. spółkami i okoliczności związane z nabyciem nieruchomości, w tym przepływ środków pieniężnych i dalsze działania podejmowane między tymi podmiotami, a związane z ewentualnym przeniesieniem należnych im wierzytelności.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, strona skarżąca zażądała jego uchylenia. Wskazała, że wobec zaskarżenia decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej do sądu administracyjnego, organ pierwszej instancji nie może ponownie prowadzić postępowania podatkowego, aż do wydania prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd. Zatem rozstrzygnięcie sprawy o sygn. akt I SA/Kr 927/13 stanowi zagadnienie wstępne dla wyniku postępowania podatkowego. Toteż zawieszenie postępowania powinno nastąpić z mocą od 7 maja 2013 r. (data nadania skargi do WSA w Krakowie), a podjęte po tej dacie czynności procesowe organu pierwszej instancji powinny zostać zniesione lub wstrzymane.

Zaskarżonym postanowieniem z 1 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 2 lipca 2013 r.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. W skardze powtórzyła zarzuty i twierdzenia powołane wcześniej w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 26 lutego 2014 r., I SA/Kr 1915/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę strony skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 1 października 2013 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2346/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu NSA stwierdził, iż zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że dopóki kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego jest sporna i poddana pod osąd właściwych sądów administracyjnych, dopóty organy podatkowe nie mogą wskazywać swojego stanowiska w przedmiocie przedawnienia jako jedynie słusznego i powinny wstrzymać się z dalszymi czynnościami w sprawie podatkowej. Na konieczność zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej wskazuje również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 634/08. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w tym wyroku wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną organu podatkowego, obliguje ten organ do zawieszenia, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej. Przyjętemu zapatrywaniu nie sprzeciwia się ani zasada trwałości i wykonalności decyzji ostatecznych, ani tym bardziej zasada szybkości postępowania. Wprost przeciwnie, zawieszenie postępowania podatkowego, które polega na czasowym wstrzymaniu czynności procesowych bez przerwania sprawy, w omawianym przypadku jeszcze bardziej te zasady utrwala.

Wydane postanowienie o zawieszeniu postępowania oparte było zatem na wadliwej podstawie prawnej, ponieważ zawieszenie powinno nastąpić nie z powodu zwrócenia się do zagranicznych organów podatkowych o określone informacje na temat wzajemnych rozliczeń Spółki i dwóch podmiotów mających siedzibę w [...] ale z powodu konieczności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sądy administracyjne.

Reasumując NSA przyjął, że sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonego postanowienia nie dostrzegł naruszenia prawa procesowego przez organy podatkowe, tj. art. 201 § 1 pkt 2 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn.. akt I SA/Kr 474/16 WSA w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie, organu I instancji, wskazując w uzasadnieniu, iż mając na uwadze stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 4 marca 2016 r. uznał za zasadny zarzut skargi sprowadzający się do stwierdzenia, że w sprawie podstawą zawieszenia powinien być art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że dopóki kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego jest sporna i poddana pod osąd właściwych sądów administracyjnych, dopóty organy podatkowe nie mogą wskazywać swojego stanowiska w przedmiocie przedawnienia jako jedynie słusznego i powinny wstrzymać się z dalszymi czynnościami w sprawie podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 634/08.). Jakkolwiek z formalnego punktu widzenia istniały podstawy do zawieszenia postępowania kontrolnego w oparciu o art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien zawiesić przedmiotowe postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa procesowego przez organy podatkowe, tj. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Równolegle z toczącymi się postępowaniami sądowymi organ I instancji podjął działania zmierzające do wypełnienia zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia 21 marca 2013 r., które to działania zd. organu potwierdziły wszystkie ustalenia uprzednio dokonane , co skutkowało wydaniem przez ten organ decyzji w dniu 12 sierpnia 2014 r. Nr UKS [...] identycznej treści, co uchylona decyzja z dnia 26 września 2012 r. nr UKS [...]

W odwołaniu od powyższej decyzji T. Sp. z o.o. w K. wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie przepisu:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nabycie przez spółkę w dniu 8 grudnia 2006 r. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] oraz własności budowli (obiektu o konstrukcji stalowej) posadowionego na tej działce miało charakter nieodpłatny, a tym samym, że wartość tych praw stanowi przychód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem;

- art. 453 Kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w myśl tego przepisu niemożliwe jest przeniesienie przez pożyczkodawcę prawa użytkowania nieruchomości oraz własności budowli na pożyczkobiorcę w miejsce wypełnienia świadczenia z umowy pożyczki, polegającego na przeniesieniu własności pieniędzy na pożyczkobiorcę;

- art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ;

- art. 120, art. 187 § 1, art. 191 oraz 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto strona zażądała przeprowadzenia rozprawy administracyjnej przed organem odwoławczym w myśl art. 200 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 3 lipca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji, dokonując identycznych ustaleń faktycznych, identycznej oceny dowodów i oceny prawnej, co organ I instancji w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy uznał wszystkie zarzuty odwołania za nieuzasadnione.

W skardze od powyższej decyzji wniesionej przez T. Sp. z o.o. z w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając rażące naruszenie przepisów art. 70§1 , art. 70 § 4 oraz art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ) poprzez wydanie decyzji i określenie zobowiązania podatkowego pomimo jego przedawnienia oraz błędne uznanie, że doszło do przerwy biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, pomimo, że postępowanie egzekucyjne zostało następnie umorzone i wszelkie skutki zastosowania środków egzekucyjnych zostały uchylone, a także błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu z uwagi na ustanowienie hipoteki przymusowej oraz zastawu skarbowego, rażące naruszenie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nabycie przez spółkę w dniu 8 grudnia 2006 r. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] oraz własności budowli posadowionej na tej działce miało charakter nieodpłatny, a tym samym, że wartość tych praw stanowi przychód Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, naruszenie przepisu art. 3531 oraz art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez błędne przyjęcie, że Spółka oraz inne podmioty uczestniczące w transakcji nie miały uprawnienia do swobodnego ukształtowania treści łączących je stosunków prawnych, skoro treść ta nie sprzeciwiała się ani ustawie ani zasadom współżycia społecznego oraz poprzez pominięcie przy wykładni treści łączących strony umów jednoznacznie wyartykułowanej woli i zamiaru stron tych umów, naruszenie przepisu art. 453 i art. 720 Kodeksu cywilnego poprzez błędne uznanie, że prawnie niedopuszczalne jest uzgodnienie przez strony umowy pożyczki, poprzez instytucję datio in solutum wykonanie wynikającego z umowy pożyczki zobowiązania pożyczkodawcy do przeniesienia na pożyczkobiorcę własności ustalonej w umowie kwoty pieniężnej następnie poprzez przeniesienie na pożyczkobiorcę prawa użytkowania nieruchomości oraz własności wzniesionej budowli, naruszenie art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji, a także zasadzenia kosztów postępowania , tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko uprzednio wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 6 maja 2016 r. organ stwierdził nadto, iż w sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.(art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że naruszają one prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego- art. 145 § 1 pkt 1)a) p.p.s.a., a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia nin. sprawy miała kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 5 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2006 r.

Zd. organu odwoławczego w okolicznościach nin. sprawy nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania albowiem na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wskutek zastosowania środków egzekucyjnych doszło do przerwania biegu tego terminu. Nadto w sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, a zatem , zobowiązanie podatkowe w sytuacji ustanowienia zastawu skarbowego i hipoteki nie uległo przedawnieniu. Organ twierdził także, iż w sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zd. strony skarżącej, stanowisko organu odwoławczego w kwestii braku przedawnienia zobowiązania podatkowego było nieuprawnione , albowiem żadna z przywołanych przez organ podstaw nie zachodziła.

Rację w tym sporze miała strona skarżącą.

Po pierwsze bowiem w okolicznościach sprawy nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Kwestia ta została przesadzona w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 235/14 Naczelnego Sądu Administracyjnego , który stwierdził, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne - i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone.

Po wtóre, w okolicznościach sprawy nie można przyjąć , iż spełnione zostały przesłanki z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej lub art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Ta kwestia została przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 5 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 134/17, który stwierdził, że zastosowania w sprawie nie znajduje regulacja art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził nadto , że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 wynika, iż warunkiem uznania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej za zgodny z ustawą zasadniczą jest zastosowanie takiej wykładni tego przepisu, w myśl której zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego obejmować również będzie informację o skutkach dla podatnika wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. NSA podkreślił, że z uzasadnienia wyroku TK wynika, iż zgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z ustawą zasadniczą uzależniona jest nie tyle od poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ile o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (z określoną datą) w związku z tym postępowaniem. Wykładnia wyroku Trybunału, ukształtowana już w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 808/14) wskazuje na trzy istotne kwestie. NSA przytoczył treść wezwań członka zarządu Spółki i jej prokurenta na przesłuchanie w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym i stwierdził, że nie spełniają one warunków, o których wyżej mowa, tj. nie zawiera informacji, że wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odniesieniu do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w obecnym brzmieniu stwierdzić zaś należy, że mamy do czynienia- w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 z wtórną lub oczywistą niekonstytucyjnością tego przepisu. Wyrokiem tym Trybunał uznał przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., a odpowiadającym w swojej treści obecnie obowiązującemu przepisowi art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, za niezgodny z Konstytucją. Trybunał stwierdził, że całkowity brak przedawnienia należności zabezpieczonych hipoteką przymusową podczas kontroli podatkowej powoduje wydrążenie z treści instytucji przedawnienia i jej pozorność. Skutkiem tej regulacji jest zróżnicowanie zakresu czasowego obowiązków podatników w zależności od arbitralnego kryterium, tj. posiadania nieruchomości, na których można ustanowić hipotekę przymusową, bez względu na genezę, charakter i zakres zaległych należności podatkowych czy postawę podatnika podczas kontroli podatkowej. Ten sam cel (tj. zapewnienie maksymalnej ściągalności podatków) można osiągnąć mniej dolegliwymi dla podatnika metodami, tj. przerwaniem biegu przedawnienia na czas kontroli podatkowej. Całkowity brak przedawnienia należności zabezpieczonych hipoteką przymusową stanowi więc przekroczenie zakresu swobody regulacyjnej, przysługującego ustawodawcy w zakresie prawa podatkowego. Trybunał wskazał , że również aktualny odpowiednik zakwestionowanego przepisu, a mianowicie obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70§8 Ordynacji podatkowej budzi podobne wątpliwości konstytucyjne i wymaga pilnej interwencji ustawodawcy.

Zd. Sądu, , z oczywistą niekonstytucyjnością przepisu prawa mamy do czynienia również w takiej sytuacji, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma prawna objęta już wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Pomimo zatem, iż przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. formalnie dotyczył stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r. , to jednak w zakresie objętym badaniem konstytucyjności istota problemu, która rozstrzygał Trybunał Konstytucyjny , nie uległa zmianie wraz z wejściem w życie noweli Ordynacji podatkowej, która w miejsce poprzednio obowiązującego art. 70 § 6 wprowadziła przepis art. 70 § 8 identycznej treści. Powołane przez Trybunał argumenty podważające konstytucyjność badanej regulacji odnoszą się wprost także do normy w znowelizowanej treści, czemu zresztą Trybunał Konstytucyjny dał wyraz w uzasadnieniu wydanego wyroku, wskazując na konieczność interwencji ustawodawcy w odniesieniu do aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne w zakresie stosowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej po wydaniu powyższego wyroku przez Trybunał Konstytucyjny jest tożsame z przedstawionym wyżej i jest jednolite. (vide: wyroki NSA z dnia 18 lipca 2014 r. sygn.. akt I FSK 1176 /13, z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn.. akt II FSK 1764/14,m z dnia 16 września 2014 r. sygn.. akt I FSK 317/14, wyro WSA w Łodzi z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn.. akt I SA/Łd 1168/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2005 r. sygn.. akt I SA/Kr 1758/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 619/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn.. akt I SA/Wr 1158/14 , wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 925/13 – wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń NSA).

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy stwierdzając, że doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego Sąd uznał, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 §4 , art. 70 § 8 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy , a także iż, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego zachodzi podstawa do umorzenia postepowania administracyjnego i dlatego na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1)a) i § 3 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku . W zaistniałej sytuacji Sąd uznał zbędnym badanie pozostałych zarzutów skargi.

Na zasadzie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 3.1 pkt 1) g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi ...( Dz.U. Nr 31 poz.153) Sąd orzekł o kosztach postępowania jak w pkt II sentencji wyroku na które złożyły się : wpis w kwocie [...]zł., koszty zastępstwa dla jednego pełnomocnika w kwocie [...]zł. (7200,00 zł + 17,00).