Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 836/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 października 2022 r. sprawy ze skargi Miasta M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2022 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.724.2021.2.APR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta M. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek Miasta M. (dalej Strona, Skarżący, Miasto) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej Uptu).

We wniosku Strona podała, że jest właścicielem cmentarza komunalnego. Cmentarz ten Miasto wykorzystuje do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza oraz dokonuje zakupu towarów i usług wykorzystywanych na cele prowadzenia "działalności cmentarnej", których nie może przypisać w całości do działalności gospodarczej.

Działalność cmentarna (czynności z wykorzystaniem cmentarza komunalnego) Miasta podlega pod jednostkę Urząd Miasta M. (Miasto i Urząd są jednym podatnikiem VAT). Sprzedaż usług przez Miasto prowadzona jest za pośrednictwem innego podmiotu (w imieniu i na rzecz Miasta), na podstawie zawartej z nim umowy cywilnoprawnej (dzierżawca cmentarza komunalnego). Pomiędzy Miastem a Dzierżawcą została zawarta umowa na prowadzenie działalności w zakresie utrzymania i zarządzania tym cmentarzem. Dzierżawca płaci Miastu umówiony czynsz dzierżawny. Dzierżawca świadczy we własnym zakresie określone usługi, które wykazuje w swojej ewidencji sprzedaży, a także świadczy określone usługi w imieniu i na rzecz Miasta M.. Dzierżawcy należna jest od Miasta ustalona w umowie prowizja.

Jeśli chodzi o działalność cmentarną obrót z tytułu działalności gospodarczej stanowią wynagrodzenia Miasta M. z tytułu dzierżawy cmentarza komunalnego oraz wynagrodzenia (opłaty) pobierane zgodnie z cennikiem obowiązującym na Cmentarzu Komunalnym w M.. Cennik usług obowiązujący na cmentarzu został wprowadzony zarządzeniem Burmistrza Miasta M.. Należą do nich opłaty za: udostępnienie miejsca na cmentarzu pod groby, rezerwacje terenu pod groby, nisze w kolumbarium, umieszczenie kolejnej urny w wykupionej niszy, zezwolenie na budowę nagrobka. Opłata za udostępnienie miejsca pod groby jest pobierana raz na 20 lat, a po tym czasie wymagana jest kolejna opłata (przedłużeniowa). Obie te opłaty są uregulowane w cenniku i są opodatkowane podatkiem VAT. Właśnie z tytułu tych opłat Dzierżawcy należna jest ustalona prowizja za pobieranie i przekazywanie ich Miastu. Dzierżawca przekazuje Miastu comiesięcznie rozliczenie finansowe z tytułu pobranych opłat, dokonując przekazania całości zebranych wpłat na rachunek Miasta. Następnie Miasto płaci na rachunek Dzierżawcy należną mu prowizję.

Miasto wskazało, że z mocy prawa ma obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie, jeśli na jego terenie nastąpił zgon (osoby bezdomne). Koszty pokrywane są z budżetu Miasta. Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w M., działający jako jednostka budżetowa Miasta (stanowi wraz z Miastem M. i Urzędem Miasta M. jednego podatnika VAT), dokonuje czynności związanych z organizacją pochówku - zwraca się do Dzierżawcy o zorganizowanie pogrzebu. W tym zakresie to MOPS jest dysponentem środków z budżetu Miasta (korzysta ze środków na wydatki zaplanowanych w budżecie na działalność MOPS). MOPS uiszcza na rachunek Dzierżawcy należne wynagrodzenie (ze środków z budżetu Miasta) z tytułu usług wykonanych w imieniu własnym przez Dzierżawcę (usługi opodatkowane Dzierżawcy). MOPS uiszcza także "płatność za usługi" Miasta (wykonane w imieniu i na rzecz Miasta przez Dzierżawcę), przy czym następnie Dzierżawca te środki przekazuje z powrotem do budżetu Miasta, z tym że na rachunek Urzędu Miasta M. (a nie MOPS). Uiszczenie tego wynagrodzenia stanowi jedynie przeksięgowanie środków w ramach budżetu Miasta, czyli w ramach jednego podatnika VAT - Miasta M.. Następuje wydatek z budżetu Miasta (MOPS ma wydatek) i jednocześnie dochód dla budżetu Miasta (Urząd Miasta M. ma dochód), ale wyłącznie w ujęciu księgowym - środki w budżecie Miasta (podatnika) nie zwiększają się, ani nie zmniejszają. W przypadku pochówków osób bezdomnych Miasto nie otrzymuje wynagrodzenia od podmiotu trzeciego. "Usługi" wykonywane przez Dzierżawcę w imieniu i na rzecz Miasta, o które zwraca się MOPS, nie podlegają opodatkowaniu. Budżet Miasta zostaje obciążony wyłącznie za usługi wykonane przez Dzierżawcę w imieniu własnym i na własną rzecz.

Przedmiotem zapytania jest prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów inwestycyjnych polegających na budowie i przebudowie chodników (alejek) na terenie cmentarza, budowie systemu odwadniającego na cmentarzu komunalnym (dalej jako: "wydatki cmentarne"). Są one wykorzystywane wyłącznie do działalności cmentarnej. Miasto ponosi wyłącznie wydatki inwestycyjne, gdyż bieżące utrzymanie cmentarza, dbanie o czystość i porządek na jego terenie, koszenie trawników itp., leży w gestii Dzierżawcy i to on ponosi koszty z tym związane (obciążają one Dzierżawcę i faktury wystawiane są na Dzierżawcę). W przypadku wydatków cmentarnych, o które pyta Miasto w tym wniosku o interpretację, nabywcą jest Miasto M. (na Miasto wystawiane są faktury).

Miasto M. nie jest w stanie przypisać wydatków cmentarnych wyłącznie do działalności gospodarczej ani w całości, ani w części. Są one wykorzystywane do obu tych działalności. Miasto zamierza dokonywać odliczenia podatku VAT od wydatków cmentarnych według własnej metody kalkulacji sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Uptu.

Działalność cmentarna to działalność gospodarcza w zakresie, w jakim Miasto świadczy odpłatne usługi opisane wyżej, a działalność niepodlegająca Uptu to działalność w zakresie tych samych usług (np. rezerwacja miejsca pod groby), lecz związanych z pochówkiem osób bezdomnych. W przypadku tych drugich Miasto nie osiąga obrotu. Zasadnym jest zatem dokonywanie odliczenia podatku VAT, w zakresie w jakim podatek naliczony jest związany z usługami odpłatnymi, opodatkowanymi podatkiem VAT. W zakresie, w jakim wydatki cmentarne związane są z pochówkiem osób bezdomnych

Opisany zakres związku wydatków cmentarnych z działalnością gospodarczą Miasto zamierza ustalać na podstawie udziału rocznego obrotu z działalności cmentarnej opodatkowanej w rocznym obrocie z działalności cmentarnej ogółem - dalej jako: "PREck" (tj. prewspółczynnik cmentarz komunalny).

PREck kalkulowany zatem będzie według następującego wzoru:

PREck=Ock/(Ock+PNck)*100%,

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

PREck - prewspółczynnik dla działalności cmentarnej (dla wydatków cmentarnych) - udział obrotu zrealizowanego z tytułu działalności gospodarczej w zakresie obsługi cmentarza komunalnego w przychodzie z działalności w zakresie obsługi cmentarza komunalnego ogółem;

Ock - "obrót cmentarz komunalny" - obrót opodatkowany podatkiem VAT wygenerowany przez Miasto ze sprzedaży usług w ramach działalności cmentarnej (suma należnych za dany rok opłat ustalanych na podstawie zarządzenia podlegających opodatkowaniu powiększona o obrót z tytułu dzierżawy cmentarza komunalnego osiągnięty w danym roku);

PNck - "przychód niepodlegający cmentarz komunalny" - suma należnych od MOPS za dany rok opłat ustalanych na podstawie zarządzenia z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu (regulowanych przez MOPS, związanych z pochówkiem osób bezdomnych).

Poprzez zastosowanie prewspółczynnika opisanego w stanie faktycznym ("prewspółczynnika cmentarz komunalny") w miejsce uregulowanego Rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej Rozporządzenie) Miasto zmierza do rezygnacji z proporcji, która uwzględnia ogólną działalność Urzędu Miasta M., albowiem jest w stanie wyodrębnić wydatki ponoszone wyłącznie na cmentarz, co uzasadnia zastosowanie proporcji uwzględniającej wyłącznie tę działalność. Nie powinno ulegać wątpliwości, że w przypadku gdyby cmentarz był wykorzystywany wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej (brak pochówków osób bezdomnych) Miasto miałoby prawo do odliczenia podatku VAT w 100%. Miasto jest zdania, że sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia ws. proporcji jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku. Wynika to faktu, że prewspółczynnik ma odzwierciedlać zakres w jakim dane nabycia związane są z działalnością gospodarczą i inną niż gospodarcza. Działalność cmentarna to działalność o dwojakim charakterze, albowiem:

- w związku z pochówkami Miasto uzyskuje wpływy opodatkowane podatkiem VAT z tytułu udostępniania miejsc pod groby, co stanowi działalność gospodarczą;

- w związku z pochówkami organizowanymi przez MOPS Miasto nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług, gdyż udostępnienia miejsca dokonuje na podstawie odrębnych przepisów prawa. Miasto w takim przypadku działa w charakterze organu władzy publicznej.

Na niekorzyść stosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia ws. proporcji przemawia zatem przede wszystkim fakt, że uwzględnia on całokształt działalności urzędu, podczas gdy w tym przypadku mówimy o konkretnych wydatkach na konkretne cele. Przy ustalaniu prewspółczynnika należy brać pod uwagę specyfikę dokonywanych nabyć oraz specyfikę działalności, o czym stanowi zdanie drugie art. 86 ust. 2a Uptu. Zastosowanie prewspółczynnika Urzędu, zdaniem Miasta, prowadziłoby do pominięcia specyfiki dokonywanych nabyć, o której mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym Strona zapytała, czy ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków cmentarnych w wysokości ustalonej na podstawie prewspółczynnika PREck?

Na powyższe pytanie Strona udzieliła odpowiedzi twierdzącej.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z , wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że nie można zaaprobować poglądu, iż jedyną działalnością publicznoprawną (pozostająca poza zakresem działalności gospodarczej) realizowaną przez Miasto w związku z prowadzeniem cmentarza jest nieodpłatne pochowanie osób. Całokształt działań, do których zobowiązana jest Strona w tej sferze działalności jest wymuszony przepisami prawa i finansowany z budżetu Miasta, a nie tylko z odpłatnej działalności cmentarza. Wobec tego Miasto nie może w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków cmentarnych - wybrać własnej, zaproponowanej we wniosku metody ustalenia "sposobu określenia proporcji".

Zdaniem DKIS, sposób przedstawiony przez Stronę nie uwzględnia finansowania działalności cmentarnej ze środków publicznych, co powoduje, że prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego nie jest ustalony prawidłowo i nie można uznać, że najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Zatem w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków cmentarnych Miasto jest zobowiązane stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h Uptu oraz w Rozporządzeniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, oraz ust. 2h Uptu, poprzez uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków cmentarnych w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika PREck, którego sposób wyliczenia zawarty został w opisie stanu faktycznego, podczas gdy należało uznać, że prewspólczynnik PREck jest sposobem określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Stronę działalności i dokonywanych nabyć, jest bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, wobec czego spełnione zostały przesłanki do zastosowania prewspółczynnika PREck;

2) art. 15 ust. 2 i ust. 6 w związku z art. 86 ust. 2a Uptu, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym nie można zaaprobować poglądu, że jedyną działalnością publicznoprawną (pozostająca poza zakresem działalności gospodarczej) realizowaną przez Miasto w związku z prowadzeniem cmentarza jest nieodpłatne pochowanie osób, podczas gdy w stanie faktycznym wyłącznie te czynności powodują, że w związku z prowadzeniem cmentarza występuje działalność inna niż gospodarcza, powodująca obowiązek stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Uptu;

3) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112), poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT, wskutek uznania, że Strona zobowiązana jest do stosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia, podczas gdy nie odzwierciedla on obiektywnie podatku naliczonego przypadającego na wykonywane czynności opodatkowane i stosowanie tego prewspółczynnika powoduje znaczne obciążenie podatnika podatkiem VAT;

4) art. 86 ust. 2b w zw. z ust. 1 Uptu, poprzez ich błędną wykładnię polegającą uznaniu, że oceniając, czy sposób określenia proporcji dla wydatków cmentarnych odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć należy brać pod uwagę sposób finansowania tych wydatków, podczas gdy o zakresie prawa do odliczenia decyduje zakres w jakim nabycia są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, nie zaś źródła finansowania tych nabyć;

5) art. 86 ust. 2b w zw. z ust 2h Uptu i § 3 ust. 2 Rozporządzenia, poprzez uznanie, że przedstawiony we wniosku sposób określenia proporcji nie jest bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia i w konsekwencji błędną ocenę, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 86 ust. 2h Uptu, czyli możliwość odstąpienia od metody wynikającej z Rozporządzenia na poczet metody własnej podatnika, przedstawionej w stanie faktycznym;

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 3 czerwca 2022 r. Strona uzupełniła argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Przedmiotem sporu jest kwestia możliwości zastosowania przez Miasto innego niż wynikającego z rozporządzenia klucza odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące cmentarza komunalnego w związku z transakcjami zewnętrznymi obejmującymi jego utrzymanie. Strona podnosi, że w ramach działalności cmentarza wykonuje czynności związane z pochówkiem zwłok (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) oraz realizuje te czynności nieodpłatnie wobec osób bezdomnych (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), przy równoczesnej niemożności przyporządkowania tych wydatków do danego rodzaju działalności. W tych okolicznościach istotne staje się ustalenie proporcji (prewspółczynnika) do odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Stronę, za pośrednictwem Dzierżawcy, działalności polegającej na zarządzaniu cmentarzem komunalnym, mającej charakter mieszany.

Zdaniem Strony, z uwagi na to, że cmentarz komunalny wykorzystywany jest przede wszystkim do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (tj. związanej z transakcjami zewnętrznymi – odpłatny pochówek zwłok), a w mniejszym zakresie do realizacji zadań własnych niepodlegających podatkowi od towarów i usług (nieodpłatnym pochówkiem zwłok osób bezdomnych), to najbardziej reprezentatywną metodą ustalenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego będzie wyliczenie prewspółczynnika według kryterium udziału wartości pochówków odpłatnych (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) w sumie wartości ogółu wszystkich transakcji wykonywanych na cmentarzu komunalnym (opodatkowanych i nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług). Metoda ta pozwala, jak wskazuje Skarżąca, na dokładne wyliczenie udziału procentowego, w jakim cmentarz komunalny wykorzystywany jest do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji do realizacji zasady neutralności tego podatku.

Z kolei według organu, wskazana przez Stronę metoda wyliczenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego jest niereprezentatywna do prowadzonej działalności. Nie uwzględnia ona przede wszystkim tego, że działalność ta jest finansowana ze środków własnych Miasta, gdyż wpływy z tytułu transakcji nie pokrywają w całości kosztów funkcjonowania cmentarza komunalnego. Ponadto podkreślono, że jest to działalność publiczna będąca realizacją zadania własnego Skarżącego, gdzie opłata za usługi cmentarne ustalana jest w formie aktu prawa miejscowego. Organ przyjął więc, że całokształt działań związanych z prowadzeniem cmentarza komunalnego jest wymuszony przepisami prawa, a tym samym nie do zaaprobowania jest twierdzenie, że poza zakresem działalności gospodarczej pozostaje jedynie nieodpłatne grzebanie zwłok. Wobec powyższego, za bardziej reprezentatywny uznał organ sposób ustalenia proporcji odliczenia przewidziany w Rozporządzeniu.

Zarysowany powyżej spór był już rozstrzygany przez sądy administracyjne m.in. przez: WSA w Opolu w wyroku z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Op 263/19 (Lex nr 2725463), WSA w Krakowie w wyroku z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 658/20 (Lex nr 3100331), WSA w Łodzi w wyroku z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 193/20 (Lex nr 3100652) oraz WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 992/20 (Lex nr 3115206). W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się przedstawioną przez wskazane sądy argumentacją, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Punktem wyjścia dla rozwiązania zaprezentowanego sporu są regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a - 2h i ust. 22 Uptu obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika, wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06).

Otóż zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a Uptu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych, czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 Uptu zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego, w przypadku niektórych podatników, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 Uptu uzna, że taki sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h Uptu). Korzystając z powyższego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w Rozporządzeniu określił stosowne wzory, pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników.

W realiach rozpatrywanej sprawy organ uznał sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego przewidziany właśnie w rozporządzeniu za najbardziej reprezentatywny dla Strony.

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez organ interpretacyjny.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18 (Lex nr 2511077): "Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86 ust. 2a-2b Uptu, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Miasto. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną."

Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Miasto wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w interpretacji, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Skarżącego opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wskazywała Strona w swojej argumentacji) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Stronę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach.

Uznać należy, iż Skarżący ma prawa do zastosowania odrębnej proporcji dla każdego z rodzajów działalności (zob. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, Lex nr 2621806). Dzieje się tak dlatego, że po pierwsze - od wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a w ślad za nim uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15 (ONSAiWSA 2016/1/3) oraz nowelizacji ustawy podatkowej, jednostki organizacyjne gminy nie są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług wykonują jedynie działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy. W sensie faktycznym stanowią zatem odpowiedniki rodzajów i sektorów prowadzonej przez gminę działalności. Skoro więc dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika (gminy) ustala się więcej niż jeden prewspółczynnik - każdy właściwy dla danego rodzaju działalności. Występujący w § 3 ust. 1 rozporządzenia zwrot "sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych" oznacza tyle, że gmina nie ustala jednego prewspółczynnika właściwego wszystkim jednostkom. Nie oznacza jednak, że nie ma możliwości ustalenia prewspółczynnika dla każdego z rodzajów działalności prowadzonej w imieniu i na rzecz gminy przez jej jednostkę organizacyjną.

Ponadto zauważenia wymaga, iż z art. 86 ust. 2a Uptu wynika, że kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Krótko mówiąc, Miasto ma obowiązek wskazać, w jakim zakresie nabyte przez nią towary i usługi służą do celów działalności gospodarczej. W stanie faktycznym, z jakim mamy do czynienia w tej sprawie, wydatki Skarżącego są ściśle ukierunkowane, są ponoszone na prowadzenie działalności cmentarnej. Są to wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza - zakupy inwestycyjne polegające na budowie i przebudowie chodników (alejek) na terenie cmentarza, budowie systemu odwadniającego na cmentarzu komunalnym. Nie jest to zatem sytuacja, w której wydatki (zakup towarów i usług) ponoszone są ogólnie na działalność Miasta bez możliwości przypisania ich poszczególnym rodzajom działalności. Problem powstaje w niniejszej sprawie tylko z tego tytułu, że w zakresie działalności cmentarnej Miasto wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu (czyli chowanie zmarłych bezpłatnie). Mając zatem na uwadze to, że chodzi tu o wyodrębniony rodzaj działalności, tak w sensie merytorycznym, jak i organizacyjnym, niezasadnym byłoby twierdzenie, że nie ma możliwości ustalenia sposobu obliczenia proporcji dla tego rodzaju działalności.

W podobnym tonie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1662/18 (Lex nr 2625280), w którym stwierdził: "(...) polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE (chodzi o orzeczenia TS z dnia 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia)."

Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Wynika z niego, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie ma dotyczyć tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Uregulowanie sposobu (metod kalkulacji i kryteriów) określania proporcji pozostawiono regulacjom krajowym, ale konieczne przy tym jest, podobnie jak przy stosowaniu (wykładni) tych przepisów, zachowanie skuteczności przepisów dyrektywy i poszanowanie zasad leżących u podstaw wspólnego systemu podatku VAT, w szczególności neutralności podatkowej i proporcjonalności. Państwa członkowskie powinny dołożyć starań, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze (zob. wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10). Prawo do odliczenia stanowi bowiem integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (zob. wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2008 r. C-488/07). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące sposobu określenia proporcji stanowią implementację przepisów art. 173 i n. Dyrektywy 112. Mając bowiem na względzie to uregulowanie unijne, w krajowych przepisach wprowadzono przywołany powyżej art. 86 ust. 2a Uptu, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również samo Rozporządzenie, nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy, realizuje tę normę. Z treści art. 86 ust. 2a Uptu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Podsumowując zauważyć należy, iż cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h Uptu dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Ustawa nie narzuca bowiem w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań lub schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne (zob. wyroki NSA: z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 411/18, Lex nr 2631741; z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 795/18, Lex nr 2619937).

Przytoczone wyżej regulacje określają, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji. Wskazują na kryterium specyfiki wykonywanej działalności oraz specyfiki dokonywanych nabyć, przy czym muszą one być uwzględniane łącznie. Dopiero uwzględnienie specyfiki działalności oraz charakteru i rodzaju nabyć umożliwia procentowe przyporządkowanie towaru/usługi do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Zasadniczym bowiem celem tych regulacji jest zapewnienie, aby w jak najwyższym stopniu zrealizowane zostały podstawowe zasady wspólnego systemu podatku VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej dla przedsiębiorcy podatnika. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jeżeli działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 15 września 2016 r. C-516/14, z dnia 24 stycznia 2019 r. C-165/17; z dnia 21 marca 2018 r. C-533/16). Podatnik powinien mieć więc możliwość odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w takim stopniu, w jakim wykorzystuje je następnie w działalności opodatkowanej tym podatkiem tak, aby nie ponosił ekonomicznego ciężaru, który powinni ponosić przecież - w przypadku podatku obrotowego, jakim jest podatek VAT - finalni konsumenci. Dlatego w art. 86 ust. 2b pkt 2 Uptu jest mowa o obiektywnym (a więc faktycznym, rzeczywistym) odzwierciedleniu wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Punktem wyjścia przy określaniu proporcji powinien być konkretny wydatek, który wykazuje związek z działalnością gospodarczą lub inną działalnością podatnika. Wyrazem zaś normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika (tutaj - Miasto) jest treść § 3 ust. 1 Rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, a tym samym nie ma przeszkód ku temu, aby określić odrębne prewspółczynniki dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Jak już wskazano powyżej, z powołanych przepisów wynika również pewien stopień swobody podatników przy określaniu proporcji, choćby był nim podmiot publiczny, taki jak gmina (art. 86 ust. 2h Uptu), na który zezwolił sam ustawodawca wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 Dyrektywy 112. Wszak to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć. W przedstawionych we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób przekonujący i logiczny Strona wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w Rozporządzeniu nie przystaje do specyfiki działalności dotyczącej prowadzenia cmentarza komunalnego. Rozwiązanie wynikające z Rozporządzenia nie uwzględnia tej specyfiki, to jest prowadzenia działalności cmentarnej. Uwzględnienie specyfiki działalności podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa, odnieść należy do konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika. Specyfika działalności, w której wykorzystywane są efekty nabyć towarów i usług została natomiast szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej opisana. Powtórzyć w tym miejscu wypada za NSA, który w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. o sygn. akt I FSK 1019/18 (Lex nr 2619959) stwierdził, że jeżeli chodzi o wynikający z art. 86 ust. 2a zdanie ostatnie Uptu wymóg, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to "specyfikę" tę należy w pierwszej kolejności odnosić do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Nie ma więc znaczenia okoliczność, że dana działalność rozpatrywana pod kątem doboru klucza podziału odnosi się do wyodrębnionego składnika majątku.

Specyfika działalności cmentarnej przejawia się inną charakterystyką, a mianowicie zasadniczo szczególną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Realizacja transakcji opodatkowanych (odpłatny pochówek zmarłych) jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Wykazała to Skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska. Proporcja określona rozporządzeniem nie uwzględnia tej specyfiki działalności cmentarnej, a także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych.

W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza zaprezentowanego przez Skarżącą jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w Rozporządzeniu, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywisty zakres działalności cementarnej, w odniesieniu do wydatków, których Strona nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej temu podatkowi. Zdaniem Sądu, zaproponowana przez Stronę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h Uptu, gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.

Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej lub kilku osób w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Miasto, co gwarantuje metoda zaproponowana przez Stronę, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z Rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność, czy nieadekwatność stanowiska organu i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć.

Rację ma przy tym Strona podnosząc, że nie może być argumentem w tej sprawie źródło finansowania działalności cmentarnej. Istotne jest bowiem tylko to w jakim zakresie podatek VAT ujęty w fakturach kosztowych związany jest z działalnością generującą podatek należny (wpływy do Budżetu Państwa).

Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Sąd badając legalność zaskarżonej interpretacji stwierdza, że skarga okazała się zasadna, zatem interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 Ppsa.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 Ppsa. Na koszty w kwocie 680 zł składał się wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika obliczone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).