Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 404/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134  par. 1,  art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2  pkt 1,  art. 3  ust. 1 i 2,  art. 80  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120,  121  par. 1,  122,  210  par. 1  pkt 6  i  par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1  ust. 2  lit. a,  art. 3  ust. 1
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi J.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 - dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] określającą J.A. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] w wysokości [...] zł.

Strona zakupiła we Francji samochód marki [...] nr nadwozia [...], rok produkcji [...], o pojemności silnika [...] cm³, dokonując jego przemieszczenia na teren kraju, nie dokonując zgłoszenia we właściwym urzędzie celnym. Samochód został zarejestrowany w dniu 31 grudnia 2008 r. na nazwisko strony jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi, a w dniu 17 lutego 2009 r. samochód sprzedano. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.

W toku postępowania podatkowego organ postanowieniami z dnia [...] i [...] nr [...] k. odpowiednio 141. i 154. akt administracyjnych) odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu w postaci przeprowadzenia ponownych oględzin pojazdu w celu stwierdzenia, czy posiada dodatkowe tabliczki znamionowe świadczące o jego przebudowie oraz homologacji ciężarowej, oraz wystąpienia do A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub innych działających w ramach jednej grupy kapitałowej oddziałów we Francji w celu wskazania czy podmioty te dokonywały zmiany homologacji pojazdu. W ich uzasadnieniu organ wskazał, że materiał zebrany w sprawie był wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie.

W wyniku wniesionego przez stronę odwołania, w którym zarzucono dokonanie błędnej klasyfikacji towarowej pojazdu oraz błędne i bezpodstawne zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu ciężarowego, a także naruszenie szeregu przepisów postępowania mających wpływ na treść decyzji, organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przeprowadził organ odwoławczy analizę mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o podatku akcyzowym) w postaci przepisów art. 3 ust. 2, art. 100 – 105, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy, powołując poz. 59 zał. nr 1 do ustawy zawierającego kryteria wg których pojazdy mechaniczne uznaje się za samochody osobowe, podporządkowane do kodu CN 8703. Wskazał organ, że według stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987 r. ze zm. – dalej powoływana jako Rozporządzenie Rady) Nomenklatury Scalonej w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704 Wspólnotowej Taryfy Celnej, która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarowego. Przytoczył organ przepisy art. 80 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ust. 3, art. 81, art. 82 ust. 3, art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Odwołał się organ do Not Wyjaśniających zawartych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880 – dalej powoływane jako Obwieszczenie MF) dla poz. CN 8703, wyjaśniając, że określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Przedstawił organ cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych kodem CN 8703, stwierdzając, że wszystkie zgromadzone dokumenty, a to protokół oględzin pojazdu z dnia 1 lutego 2012 r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 30 grudnia 2008 r. nr 2843/2008 r., pismo B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. z dnia [...], zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] nr [...] wraz z załączonym dokumentem opisu zmian dokonanych w pojeździe, protokół przesłuchania świadka z dnia [...] i [...] wskazują, że pojazd w momencie jego nabycia spełniał szereg cech decydujących o jego zaklasyfikowaniu jako samochodu osobowego, zgodnie z poz. CN 8703. Omawiając powyższe dowody zreasumował organ, iż samochód w dniu nabycia posiadał cechy projektowe zwykle stosowane u pojazdów osobowych, w szczególności w tym przypadku są to: obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzący z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Ze zgromadzonych dowodów wynika jednoznacznie, że zmiany przeprowadzone w pojeździe polegały jedynie na wymontowaniu kratki i zamontowaniu tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Zdaniem organu nie ma znaczenia fakt, że samochód został przerobiony przed jego przemieszczeniem, o czym świadczą dołączone do akt dokumenty, ma natomiast znaczenie fakt, że zakres przeróbek jakim pojazd został poddany, był na tyle nieznaczny, że nie zmienił zasadniczych cech pojazdu osobowego. Podkreślił organ, że samochód ten w chwili obecnej, po niewielkich modyfikacjach, jest użytkowany jako samochód osobowy. Dokonane przeróbki – usunięcie tylnych siedzeń, zamontowanie przegrody oddzielającej część tylną pojazdu od części, w której znajdują się przednie siedzenia - a w ich konsekwencji wpis w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym, nie zmieniają klasyfikacji kodu CN, do której winien samochód być zaliczony i nie mogą mieć znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego. Odwołał się organ do wyroku WSA z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Sz 685/10, wyroku z dnia 20 maja 2011 r. sygn. I SA/Wr 366/11 (wszystkie powoływane w sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query) i innych, ustosunkowując się do zarzutów odwołania w zakresie charakteru Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów i wydanego na tym tle wyroku ETS z dnia 13 lipca 2006 r. C-514/04 i innych stwierdzających, że noty wyjaśniające stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania taryfy przez organy celne państw członkowskich i mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji taryfy, a ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę.

W skardze od powyższej decyzji skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organów, obu instancji zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 3) i pkt 11), art. 4 ust. 1 pkt 5), art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2), ust. 3 pkt 3), art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów postępowania, a to art. 122, art. 187 § 1, art. 216 w zw. z art. 188 oraz art. 200, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 190, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie, wbrew materiałowi dowodowemu, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym, chociaż status ten utracił przed przywozem go do kraju, błędne sklasyfikowanie pojazdu do kodu CN 8703 zamiast do kodu CN 8704, błędne ustalenie, że pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie powołanie w decyzji przepisów, na podstawie których organ II instancji podjął rozstrzygnięcie. Podniosła strona skarżąca, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest efektem dowolnego i zupełnego pominięcia dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych jako dokumentów urzędowych, wskazując jednocześnie na "zwiększoną moc dowodową". Argumentowała również, że w postępowaniu nie przeprowadzono wskazanych przez nią dowodów, co miało wpływ na ustalenia faktyczne oraz zastosowanie do nich przepisów prawa podatkowego. Wskazała również strona na rozbieżne w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu rozstrzygnięcia organów podatkowych, w których ustalenia stanu faktycznego dokonane były na podstawie takich samych dowodów oraz na swoje działanie w zaufaniu do dokumentów, z których wynikało, że nabywany przez nią samochód był samochodem ciężarowym.

W treści skargi strona zwarła również wniosek o dopuszczenie przez sąd dodatkowego dowodu z dokumentu w postaci uwierzytelnionej kserokopii decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] wydanej w sprawie o nr [...] umarzającej postępowanie wszczęte z urzędu w sprawie określenia stronie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...].

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego uzasadnieniu, ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 za zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1) lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nadto wskazania wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ramach tak ustawowo ukształtowanej kognicji Sąd nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa, wskazanego w przepisie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a, lit. c i lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Powstały między stronami spór dotyczy zasadniczo tego, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącą samochód [...] nr nadwozia [...], w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (klasyfikowanym do kodu CN 8704). Zdaniem organu, o tym, że kwalifikacja nabytego samochodu do kodu CN 8703 była prawidłowa przesądzają okoliczności wynikające z protokołu oględzin pojazdu z dnia [...], zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] nr [...], pismo B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. z dnia [...], zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] nr [...] wraz z załączonym dokumentem opisu zmian dokonanych w pojeździe oraz protokołu przesłuchania świadka z dnia [...], świadczące o tym, iż posiadał on charakterystyczne cechy konstrukcyjne dla pojazdu osobowego. Natomiast stanowisko skarżącej sprowadza się w sprawie do kwestionowania zakwalifikowania przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób z uwagi na zmiany dokonane w tym samochodzie przed jego zakupem, które doprowadziły do przekwalifikowania przez organy francuskie samochodu z osobowego na ciężarowy.

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonych decyzji I i II instancji wypada zaznaczyć, że w sprawie wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu oznaczonego indywidualnym numerem nadwozia stanowiło podstawę określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Przypisanie przez organy podatkowe temu nabyciu konkretnego, zindywidualizowanego jego fabrycznym oznaczeniem (numer nadwozia) oraz cechami fizycznymi samochodu skutków podatkowych jest w niniejszej sprawie przedmiotem oceny przez Sąd. Każde inne działanie organu podatkowego dotyczące innej czynności podatnika, zindywidualizowanej między innymi przez przedmiot tej czynności, rodzącej po jego stronie skutki podatkowe stanowić może przedmiot odrębnej sprawy i decyzji podatkowej, która może być poddana, z inicjatywy strony, kontroli instancyjnej, a następnie sądowej. To inne działanie organu podatkowego stanowić może jednak przedmiot tylko osobnej sprawy, zakończonej odrębną decyzją podatkową, a poczynione na jej poczet ustalenia faktyczne, interpretacja przepisów prawa podatkowego i ich zastosowanie mogą być oceniane przez Sąd jedynie w ramach kontroli legalności tego osobnego postępowania i tej odrębnej decyzji, stosownie do wyżej powołanego unormowania proceduralnego. Jedynie wtedy będzie Sąd władny odnieść się do zgodności z prawem postępowania organów podatkowych w sprawie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu innego niż wskazany wyżej. Dlatego nie może Sąd w niniejszej sprawie odnieść się do działania organów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży przez J.A. przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...] i w konsekwencji za zbędne, dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, uznał, działając na podstawie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przeprowadzenie dowodu z przedłożonej do akt sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] wydanej w sprawie o nr [...].

Przechodząc do rozstrzygnięcia zawisłego w sprawie sporu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów nie wymagających rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm. – dalej powoływana jako Prawo o ruchu drogowym).

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Zatem definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w Prawie o ruchu drogowym, jak również w przepisach prawa obcego (francuskiego) nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa ta posługuje się bowiem własną definicją, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.

Powyższe znajduje zastosowanie również do wywodzonego przez podatnika działania w zaufaniu do dokumentów i ich treści, z których wynikało, że nabywany przez niego samochód był samochodem ciężarowym. Dokumenty te nie zostały bowiem wydane na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym ani innego aktu prawnego regulującego zobowiązanie w podatku akcyzowym. Nie znajduje Sąd również w obowiązującym stanie prawnym podstaw, aby akcentowanemu przekonaniu strony o ciężarowym przeznaczeniu samochodu, a w konsekwencji o nie opodatkowaniu jej czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu podatkiem akcyzowym przypisać prawny skutek w postaci nie powstania w jej przypadku zobowiązania podatkowego.

Z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zatem kluczowym w niniejszej sprawie było ustalenie, czy samochód [...] w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Przy czym przez pojęcie "zasadniczo" należy tu rozumieć najważniejszą, priorytetową funkcję, jaką spełniał samochód w tej konkretnej dacie.

Przypomnienia wymaga, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), ustanowionej na podstawie Rozporządzenia Rady. Zgodnie z ww. Nomenklaturą Scaloną, kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego opisu wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Dodatkowo, na mocy art. 12 ust. 1 Prawa celnego, minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z udzielonej mu ustawowo kompetencji, minister ten w Obwieszczeniu MF ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W załączniku do ww. wyjaśnień w tomie IV, sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu 9 lub więcej osób razem z kierowcą. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Ponadto w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Warto także przypomnieć utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. wyroki z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27; z 6 grudnia 2007r. sprawa C-486/06, BVBA Van Landeghem, pkt 23). Następnie, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru nie zaś subiektywnych odczuć i przekonań właściciela pojazdu (zob. wyroki z 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks, Zb.Orz. str. I-311, pkt 29; z 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA, Zb.Orz. str. I-1559, pkt 36 i z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom, Zb.Orz. str. I-6675, pkt 18).

Orzekające w niniejszej sprawie organy prawidłowo przyjęły, że zakupiony przez skarżącą - w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia - pojazd posiadał cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, w szczególności dlatego, że do tej grupy samochodów zalicza się także samochody osobowo-ciężarowe, służące do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Poza sporem pozostaje, że ww. samochód został wyprodukowany jako osobowy, posiadając homologację dla tego rodzaju samochodu. Następnie samochód ten poddano zmianom i przeróbkom, które znalazły odzwierciedlenie w dokumentach znajdujących się w aktach administracyjnych spraw.

Zdaniem Sądu, słusznie uznano w zaskarżonej decyzji, że poczynione w spornym samochodzie modyfikacje nie spowodowały zmian w jego przeznaczeniu określonym przez producenta, tj. samochód ten należało mimo tych modyfikacji zakwalifikować do kodu CN 8703, czyli jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Powyższe potwierdził rezultat przeprowadzonych sprawie dowodów: protokół oględzin pojazdu z dnia [...], zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] nr [...], pismo B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. z dnia [...], zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] nr [...] wraz z załączonym dokumentem opisu zmian dokonanych w pojeździe, protokół przesłuchania świadka z dnia [...]. Analiza cech omawianego pojazdu wskazuje, że niewątpliwie posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. Dokonane w samochodzie zmiany - umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego - nie spowodowały, w ocenie Sądu, zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach). Świadczy o tym choćby brak zmiany dopuszczalnej ładowności samochodu na skutek wymontowania z niego tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa. Ponadto należy zwrócić uwagę – jak to czyniły organy podatkowe - na fakt, że charakter dokonanych w samochodzie zmian był prosty i łatwo odwracalny (wymontowanie tylnych siedzeń, demontaż pasów bezpieczeństwa). Zmiany te, mające na celu uprawdopodobnienie ciężarowego charakteru samochodu, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter, nie mogą przesądzać o podatkowej kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru.

Wskazać należy, że samochód po wyprodukowaniu może zostać "przerobiony", ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo - towarowego (CN 8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (CN 8704). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

Reasumując, sporny pojazd spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, będąc kwalifikowanym do kodu CN 8703, stanowiąc dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym samochód osobowy (art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym).

W konsekwencji powyższego, orzekające w sprawie organy zasadnie uznały, że wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. samochodu osobowego podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym). Prawidłowo, tj. zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym, organy określiły moment powstania podatku akcyzowego oraz ustaliły, że skarżąca jest z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podatnikiem tego podatku (art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącą dokumentach rejestracyjnych samochodu. Zważywszy jednak, że określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagała się tego skarżąca – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym.

Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty strony skarżącej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej odnosi się do zasady praworządności, która zobowiązuje organy podatkowe do działania w ramach powszechnie obowiązującego porządku prawnego. Natomiast wedle art. 122 tej samej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wynikiem prowadzonego zgodnie z tymi zasadami postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie (decyzja), uzasadnione stosownie do wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Kontrolując z punktu widzenia tych zasad postępowanie podatkowe przeprowadzone w sprawie oraz jego efekt, tj. zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy przeprowadził prawidłowo postępowanie, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. Fakt, iż organy podatkowe nie podzieliły stanowiska strony w kwestii interpretacji i zastosowania przepisów prawa, nie może być traktowany w kategorii naruszenia zasady z art. 120 Ordynacji podatkowej. Wedle Sądu, jest ono bowiem wyrazem akceptowanego w ramach brzmienia zastosowanych w sprawie przepisów ich rozumienia. Natomiast uchylenie się przez podatnika od przedstawienia okoliczności świadczących o istnieniu przesłanek zakwalifikowania przedmiotowego samochodu do kategorii samochodów przeznaczonych tylko do przewozu towarów (CN 8704), stosownie do unormowania wynikającego z ustawy o podatku akcyzowym nie stanowi o naruszeniu przez organ art. 122 Ordynacji podatkowej. Uchylenie to obciąża bowiem podatnika, a nie organ.

Dalej, na pozytywną ocenę z punktu widzenia wyrażonych wyżej zasad rządzących postępowaniem podatkowym oraz podstaw określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zasługuje odmowa przeprowadzenia w sprawie dowodów w postaci przeprowadzenia ponownych oględzin pojazdu w celu stwierdzenia, czy posiada dodatkowe tabliczki znamionowe świadczące o jego przebudowie oraz homologacji ciężarowej, oraz wystąpienia do A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub innych działających w ramach jednej grupy kapitałowej oddziałów we Francji w celu wskazania czy podmioty te dokonywały zmiany homologacji pojazdu. Jak wynika z omówionych wyżej podstaw prawnych decydujących o powstaniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego dla powstania tego zobowiązania nie ma znaczenia ani na podstawie przepisów prawa polskiego ani obcego (francuskiego) homologacja samochodu. Jak wynika natomiast z treści wniosków podatnika o przeprowadzenie dowodów teza tych wniosków obejmowała udowodnienie ciężarowej homologacji przedmiotowego samochodowego. Stąd niecelowe było dla rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej dowodzenie w sprawie wystąpienia okoliczności bez znaczenia dla powstania skutków podatkowych czynności strony (rodzaju homologacji samochodu) i, w konsekwencji - zasadne stanowisko zajęte przez organ podatkowy I instancji w postanowieniach z dnia [...] i [...]. Stanowisko to sprowadzało się w istocie do stwierdzenia, że materiał zebrany w sprawie i bez wnioskowanych dowodów był wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie.

W końcu, zdaniem Sądu uzasadnienie poddanej kontroli sądowej decyzji jest wyczerpujące, zawiera wskazanie dowodów i faktów branych przez organy pod uwagę przy rozstrzygnięciu, przedstawienie stanowiska organu i wywodów przemawiających za uznaniem, iż w sprawie nie wystąpiły, omówione z uwzględnieniem brzmienia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, przesłanki zakwalifikowania przedmiotowego samochodu do kategorii samochodów przeznaczonych tylko do przewozu towarów (CN 8704). W rezultacie za bezpodstawny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 Ordynacji podatkowej.

Działając na podstawie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził dalszą kontrolę prawidłowości zaskarżonych decyzji i prowadzącego do ich wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w tym wskazanych w skardze przepisów postępowania. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonych decyzji.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.