Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 88/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8,9 i 11
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. K. [...] zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Hyundai Santa Fe numer nadwozia [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika 2188 cm3.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w kwocie [...] zł.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania zaznaczył, że Oddział Celny przekazał zebrane materiały dotyczące sfałszowanego dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju celem przeprowadzenia postępowania podatkowego.

Ustalono, iż dokument z dnia [...] grudnia 2011 r. potwierdzający zapłatę akcyzy dotyczący samochodu marki Hyundai Santa Fe numer nadwozia [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika 2188 cm3, nabytego przez M. K., został sfałszowany.

W odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Celnego Komenda Miejska Policji poinformowała o prowadzonym postępowaniu przygotowawczym pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w sprawie przypadków przedkładania podczas rejestracji pojazdów w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta podrobionych faktur i umów pośrednich zakupu pojazdów i innych sfałszowanych dokumentów na fikcyjne osoby. Nie ustalono kto i kiedy dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Hyundai Santa Fe numer nadwozia [...], oraz kto dokonał sfałszowania dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że pojazdy były kupowane od fikcyjnych osób. M. K., to osoba fikcyjna. Numer pesel należy do A. W. Pod wskazanym numerem Regon jest zarejestrowana działalność gospodarcza o nazwie C. R., Przedsiębiorstwo Handlowo-Budowlane R.

Organ podatkowy zwrócił się także do Urzędu Miasta o przekazanie uwierzytelnionych kopii dokumentów złożonych celem rejestracji przedmiotowego samochodu oraz ewentualnie posiadanych dodatkowych informacji i dokumentów dotyczących prowadzonego postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie oraz o stanie prawnym rejestracji przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi Wydział Komunikacji Urzędu Miasta poinformował, iż prowadzone jest postępowanie administracyjne w kierunku uchylenia decyzji o rejestracji samochodu osobowego marki Hyundai Santa Fe numer nadwozia [...], w związku z przedłożeniem podczas jego rejestracji nieautentycznych dokumentów na fikcyjne osoby. Wydział Komunikacji przekazał również zgromadzony materiał podważający wiarygodność przedłożonych przez stronę dokumentów celem dokonania rejestracji przedmiotowego samochodu, w postaci:

- pisma z dnia 13.11.2012 r., w którym Urząd Celny poinformował, że nie potwierdza złożenia deklaracji przez M. K. zam. w B., dotyczącej samochodu osobowego marki Hyundai Santa Fe numer nadwozia [...]. Wydany w Oddziale Celnym dokument z dnia 29.12.2011 r. potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju dotyczy zupełnie innego podatnika oraz pojazdu. W ewidencji Oddziału brak jest potwierdzenia dokonania zapłaty akcyzy od ww. samochodu,

- pisma Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z dnia 12.12.2012 r., w którym poinformowano, że nie zidentyfikowano wpłat z tytułu "opłaty recyklingowej" w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 20 listopada 2012 r., o które zapytanie wnosił Urząd Miasta,

- pisma z dnia 2.10.2012 r. Urzędu Miejskiego w B., w którym poinformowano, że M. K., zam. w B., nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej jako osoba prowadząca działalność. Do Urzędu Miejskiego w roku 2011 nie wpłynął żaden wniosek o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej od M. K. na podstawie którego mogłoby być wydane zaświadczenie z dnia 18.05.2011 r.,

- pisma z dnia 1.10.2012 r., w którym Urząd Miasta w B. poinformował, że M. K. nie figuruje w bazie ewidencji ludności Miasta i Gminy B.

W odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 9.09.2014 r., Prokuratura Okręgowa pismem z dnia 17.11.2014 r. poinformowała, że w toku postępowania przygotowawczego nie uzyskano materiału dowodowego pozwalającego na jednoznaczne stwierdzenie, kto dokonał przemieszczenia samochodu na terytorium kraju. Z uwagi na brak dokumentów źródłowych jak i materiału porównawczego nie można ustalić kto dokonał podrobienia lub przerobienia dokumentacji celnej. Pojazd nie był przedmiotem kradzieży.

Organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie tj.: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., w skrócie u.p.a.).

Następnie organ stwierdził, że podatnik działając w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą K. M., złożył wniosek o rejestrację samochodu osobowego marki Hyundai Santa Fe numer nadwozia [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika 2188 cm3, w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta. Do wniosku o rejestrację załączono m.in. zagraniczny (belgijski) dowód rejestracyjny pojazdu, z którego wynika, iż ww. samochód osobowy dnia 2.04.2008 r. został zarejestrowany po raz pierwszy w Królestwie Belgii, pod numerem rejestracyjnym [...]. Osoba o nieustalonych danych osobowych podająca się za M. K. przedmiotowy samochód osobowy przemieściła z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej jakim jest Królestwo Belgii na terytorium kraju. Strona postępowania składając wniosek o rejestrację przedmiotowego pojazdu w Wydziale Komunikacji posłużyła się nieautentycznymi dokumentami, tj. fakturą Vat-Marża nr [...] z dnia [...].01.2012 r., na podstawie której zakupiony został samochód, pokwitowaniem wniesienia opłaty recyklingowej, dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju nr [...] z dnia [...].12.2011 r., zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] z dnia [...].05.2011 r.

Jak to już zaznaczono M. K. o danych osobowych podanych ww. dokumentach był osobą fikcyjną.. Na wniosek podatnika, samochód osobowy marki Hyundai Santa Fe numer nadwozia [...], zarejestrowany został z dniem 25.01.2012 r. w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta, pod numerem rejestracyjnym [...].

Organ odwoławczy zaznaczył, że przedmiotem opodatkowania akcyzą w niniejszej sprawie jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego marki Hyundai Santa Fe numer nadwozia [...], niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast prawo rozporządzania przedmiotowym samochodem osobowym, jak właściciel nabył, podatnik kupując ten pojazd dnia [...].01.2012 r. za kwotę [...] zł. Pojazd wcześniej zarejestrowany na terytorium Unii Europejskiej w Królestwie Belgii przemieszczony został na terytorium kraju przez osobę nieznaną. W związku z faktem, iż nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel przez stronę nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju, to według organu obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tegoż pojazdu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, powstał z dniem [...].01.2012 r. (data wystawienia faktury VAT-Marża nr[...]), tj. z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel (art. 101 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Powyższe wskazuje, że podatnik nie wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego samochodu i nie opłacił z tego tytułu należnego podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej nadmienił, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające w przedmiotowej sprawie, w wyniku czego ustalono, iż kwota zakupu samochodu osobowego marki Hyundai Santa Fe numer nadwozia [...], w wysokości [...] zł, odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu w wysokości [...] zł, ustalonej w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT, Samochodowe Wartości Rynkowe, styczeń 2012, Samochody terenowe. Różnica ta wynosi 51%. Wezwany do wskazania przyczyn uzasadniających znaczne odbieganie wysokości kwoty zakupu pojazdu od średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym, podatnik uzasadnił to tym, iż zakupiony przez niego samochód był uszkodzony. Przedstawił trzy czarnobiałe zdjęcia przedstawiające uszkodzony samochód o nieokreślonej marce i numerze nadwozia. Załączył również dowody w postaci pisma z dnia 12.03.2015 r., oświadczenia z dnia 15.02.2015 r., w których to pismach przedstawił zakres uszkodzeń i koniecznych napraw dokonanych przez niego, a bez wiedzy osoby, której sprzedał przedmiotowy samochód. Określił wysokość poniesionych kosztów części wraz z wymianą na kwotę 20 000,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności przedstawione przez stronę nie zasługiwały na uwzględnienie w niniejszej sprawie. Podatnik w dniu [...].01.2012 r. zakupił przedmiotowy samochód za kwotę [...] zł od nieistniejącej osoby podającej się za M. K. Następnie w dniu [...].03.2012 r. T. W. występując jako komisant, działając w imieniu komitenta M. K. sprzedał powyższy samochód R. K. za kwotę [...] zł. Wynikająca z umowy sprzedaży marża w kwocie w kwocie 9 700,00 w żaden sposób nie pokrywa kosztów naprawy wskazanych przez podatnika uszkodzeń w tym samochodzie (20.000,00 zł). Strona oświadczyła, że nie posiada żadnych dokumentów na zakup części ani na naprawy. Obowiązkiem osoby prowadzącej działalność gospodarczą jest dokumentowanie wszystkich transakcji handlowych i kosztów z tym związanych. Transakcja sprzedaży samochodu po poniesieniu tak istotnych kosztów naprawy nie miałaby żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Organ podniósł, że zakres uszkodzeń wskazany przez stronę i związane z tym koszty naprawy w wysokości 20.000,00 zł wymagały zapewne skorzystania z wyspecjalizowanych warsztatów samochodowych. Strona nie wskazała osób mających wiedzę na temat stanu technicznego pojazdu na dzień jego zakupu lub innych uczestników transakcji kupna.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej dowody przedstawione przez stronę takie jak korekta do umowy kupna-sprzedaży pojazdu używanego z dnia [...].12.2011 r., pismo z dnia 15.02.2015 r. K. K., w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 102 ust. 2) nie mają znaczenia. Podatnik dnia [...].01.2012 r. zakupił na terytorium kraju przedmiotowy samochód używany, a nie uszkodzony, za kwotę [...] zł od nieistniejącej osoby. Strona podpisała fakturę nr [...] z dnia [...].01.2012 r. tym samym złożyła oświadczenie woli o nabyciu pojazdu za powyższą kwotę i kwota ta stanowi przedmiot sporu w niniejszym postępowaniu podatkowym.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] strona wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 220 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie zarzutów odwołania skarżącego, co pozbawia prawa do odwołania i czyni je fasadowym, a w konsekwencji oznacza powtórzenie i zaakceptowanie naruszeń przepisów dokonanych przez Organ I Instancji, na co wskazuje treść decyzji I i II instancji, gdzie uzasadnienie jest w zasadzie kopią, co oznacza pozbawienie strony konstytucyjnego prawa do rzetelnego i rzeczywistego postępowania dwuinstancyjnego a nie postępowania, które tylko pozornie i fasadowo określa dwie instancje;

- art. 64 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 1 zd. 1 Protokołu nr 1 do konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. poprzez taką wykładnię prawa podatkowego i takie stosowanie procedury podatkowej, gdzie nie uwzględnia się możliwości dowodowych strony, w kontekście pozbawienia jej mienia - majątku, co jest niedopuszczalne w świetle obowiązków państwa dotyczących ochrony własności;

- art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów jakich żądała strona, które pozwoliłyby ustalić uszkodzenia samochodu;

- art. 192 Ordynacji podatkowej zw. z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 136 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, za prawidłowo wykonany dowód wyceny w metodzie stosowanej dla pojazdów normalnych i sprawnych;

- art. 120 i 121 § 1Ordyancji podatkowej oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez działania nie mające oparcia w przepisach prawa, w sposób profiskalny uchybiający zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, który przejawia się także uzasadnieniem decyzji;

co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi w zakresie stanu technicznego pojazdu w chwili jego wwozu.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że organ odwoławczy nie rozpoznał zarzutów odwołania co zdaniem skarżącego świadczy o tym, iż nie był on zainteresowany wyjaśnieniem sprawy, a ustaleniem jakiejkolwiek należności publicznoprawnej. Prowadzenie w taki sposób postępowania w II Instancji oznacza, że w istocie go nie było. Toczyć się ono powinno po to, aby strona mogła uzyskać kontrolę orzeczenia, a w tej sprawie zdaniem strony jej zabrakło. Według podatnika działanie organu II instancji w konsekwencji oznacza powtórzenie i zaakceptowanie naruszeń przepisów dokonanych przez organ I instancji, na co wskazuje treść decyzji I i II instancji. Porównanie obu uzasadnień prowadzi do wniosku, że są one w zasadzie kopią, co oznacza pozbawienie strony konstytucyjnego prawa do rzetelnego i rzeczywistego postępowania dwuinstancyjnego.

Skarżący przedstawił swoją opinię na temat kwestii związanej z ochroną mienia w kontekście praw i wolności człowieka.

Następnie zwrócił uwagę na postępowanie organu II instancji w zakresie dowodów ich oceny i stwierdził, że organ celowo pominął część dowodów i ich nie przeprowadził wiedząc o ich istnieniu, następnie dowolnie ocenił część z nich a część ocenił w sposób błędny.

Ponadto według strony skarżącej organ nie przeprowadził wszystkich dowodów, jakich żądał podatnik które pozwoliłyby ustalić uszkodzenia samochodu, dotyczyło to np. wniosku w zakresie oświadczenia K. K. oraz konwalidowanej umowy kupna - sprzedał z dnia [...].12.2011 r. i pominięcie konieczności przesłuchania tego świadka, ewentualnie zażądania od niego dokumentów, jakie może on posiadać, które są związane uszkodzeniami pojazdu. Ponadto zdaniem strony organ powinien przesłuchać osobę, której to strona sprzedała przedmiotowy samochód, tj. R. K. (w stanie po częściowej naprawie). Ponadto według strony w sprawie konieczne było wywołanie opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu motoryzacji, który oceni zakres uszkodzeń. Przyjmując nawet argumentację organu, wiedza specjalna pozwala ustalić jakie możliwości posiadała strona potrzebne na naprawę takich uszkodzeń.

Zdaniem skarżącego zasadnym było także przesłuchanie zarówno jego jak i nabywcy pojazdu na okoliczność czy dysponowali oni częściami do tego modelu samochodu, które mieli w swoich zapasach, więc mogli bez wkładu pieniężnego naprawić auto, a następnie je sprzedać oraz czy dysponują oni zdjęciami, które pozwolą ustalić zakres uszkodzeń, aby przedstawić je organowi. Dowody te i wynikające z nich okoliczności były łatwe do przeprowadzenia i mogły skutkować prawidłowymi ustaleniami faktycznymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

Należy podnieść, że organowi odwoławczemu można skutecznie zarzucić, że przy rozstrzyganiu sprawy naruszył obowiązujące przepisy prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie spór nie dotyczy określenia podmiotu odpowiedzialnego za odprowadzenie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Hyundai Santa Fe, lecz określenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji prawidłowości określenia przez organy zobowiązania w podatku z tego tytułu.

Zdaniem Sądu rację ma strona skarżąca wskazując, że organ odwoławczy nie przeprowadził wyczerpującego postępowania wyjaśniającego w sprawie, co mogło mieć wpływ na ustalenia faktyczne odnośnie do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w niniejszej sprawie, tzn. wartości przedmiotowego pojazdu w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg innych przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest zatem zebrać i ocenić materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego.

W realiach rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga to, że powyższe obowiązki procesowe nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na organ odwoławczy, który w toku instancji nie bada sprawy podatkowej jedynie pod kątem postawionych przez stronę w odwołaniu zarzutów, lecz jest obowiązany ponownie rozpatrzyć - w sposób wszechstronny i wyczerpujący - wszelkie okoliczności faktyczne i prawne tej sprawy.

Należy również zwrócić uwagę, że w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Innymi słowy, niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy, co w szczególności obejmuje przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności.

W niniejszej sprawie podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie wyżej wymienionych przepisów postępowania przejawiające się pominięciem (brakiem dokonania oceny) przez organ odwoławczy dokumentów złożonych przez podatnika. Mianowicie w badanym przypadku organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do treści tych dokumentów uznając je za nie mające znaczenia dla sprawy.

Zdaniem Sądu, tak dokonana ocena dowodów w postępowaniu odwoławczym i pominięcie w gruncie rzeczy oceny dowodów przedstawionych przez skarżącego nie może być uznane za prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenia rzeczywistej wartości pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108 poz. 626 ze zm.) w skrócie u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu należy przyjąć, że z reguły kwotą tą jest wartość wynikająca z faktury (umowy) sprzedaży samochodu. Jednak w celu ograniczenia przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 u.p.a. zgodnie z którym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Natomiast średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.).

Z art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Z przywołanych przepisów wynika, iż na ich gruncie ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie do (prawidłowości) wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze (umowie sprzedaży) - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy opierając się na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu odnośnie do wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tej ustawy, jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.pa. – to jest kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a innymi słowy mówiąc, ceną nabycia - a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości.

W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji, co prawda uczynił zadość normie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., wzywając podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego - to jednak w toku postępowania strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów dotyczących istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

Strona skarżąca w toku postępowania (na etapie postępowania przed wydaniem decyzji przez organ I instancji) dołączyła do akt sprawy oświadczenie z dnia 15 lutego 2015 r. na temat stanu technicznego przedmiotowego pojazdu zakresu uszkodzeń i koniecznych napraw złożonego przez K. K. Złożona została także korekta z dnia [...] lutego 2015 r. do umowy kupna-sprzedaży przedmiotowego pojazdu z dnia [...] grudnia 2011 r., z której wynika, że K. K. (D. - Królestwo Belgii) jest sprzedawcą samochodu Hyundai Santa Fe, natomiast rzeczywistym kupującym nie jest M. K., a skarżący. Cenę transakcyjną sprzedaży strony określiły na kwotę [...] Euro, która to została zapłacona w całości.

W rzeczywistości zatem skarżący przedstawił w ten sposób i usiłował udowodnić inny w znacznej części stan faktyczny wykazywał, że to on był nabywcą wewnątrzwspólnotowym pojazdu (a nie podmiot fikcyjny M. K.) oraz że cena nabycia pojazdu wynosiła [...] Euro i że była ona uzasadniona uszkodzeniami pojazdu przedstawionymi w oświadczeniu zbywcy – K. K.

Pismem z dnia 12 marca 2015 r. skarżący w odniesieniu do przedmiotowego pojazdu oświadczył, że zakres uszkodzeń i koniecznych napraw dokonanych przez niego obejmował uszkodzony reflektor przedni prawy, uszkodzony zderzak przedni, pogięta belka zderzaka przedniego, silnik unieruchomiony, rozebrany do naprawy, pokrywa silnika zagięta, szyba czołowa pęknięta, zniszczone wnętrze. Skarżący poniesione koszty zakupu części, naprawy i wymiany określił na kwotę 20.000 zł. Ponadto dodał, że nie posiada żadnych dokumentów za zakupione części ponieważ dokonywał ich na giełdach i przez internet, a naprawy dokonywane były we własnym zakresie.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Celnej nie mógł zignorować w postępowaniu odwoławczym przedstawionych dowodów, odwołując się tylko do wcześniejszego ustalenia, że skarżący nabył pojazd w kraju. Dowody te mogą świadczyć o czym innym, a ponadto, być może, mogą być podstawą do zweryfikowania przyjętej podstawy opodatkowania. Wymagają jednak odpowiedniej oceny przez organ odwoławczy. Według Sądu organ odwoławczy powinien odnieść się do przedstawionych dowodów, a nie podobnie z resztą jak organ I instancji stwierdzić, iż w niniejszej sprawie nie mają one znaczenia.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu drugiej instancji, dla wyjaśnienia kwestii wartości pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mogą mieć wskazane przez stronę dokumenty, a ściślej rzecz biorąc - całokształt wypływających z nich informacji niezbędnych dla dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych we wskazanym zakresie. Skoro bowiem przepis art. 104 ust 1 pkt 2 u.p.a. odwołuje się do kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy (odzwierciedloną w umowie sprzedaży), a podatnik wskazuje, że to on był stroną tej umowy, a tym samym osobą, która dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, to organ odwoławczy powinien ocenić autentyczność tej umowy. Jeżeli organ zweryfikuje pozytywnie dla skarżącego okoliczność nabycia przez niego pojazdu w Belgii, to w dalszej kolejności organ powinien ocenić prawdziwość oświadczenia o uszkodzeniach pojazdu, a następnie w razie pozytywnego wyniku tych działań odnieść wskazaną w umowie ceną do stopnia uszkodzeń pojazdu wskazywanych przez skarżącego, treści zeznań świadka przesłuchanego w toku postępowania oraz wartości rynkowej samochodu osobowego, co pozwoliłoby na ustalenie czy wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu.

Ponadto zdaniem Sądu ustalając stan techniczny pojazdu w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego organ powinien baczniejszą uwagę zwrócić na wskazane dowody tym bardziej, że w odniesieniu do ustaleń organu stoją one w sprzeczności (chodzi o oświadczenia skarżącego i K. K. szczegółowo wskazujących rodzaj uszkodzeń jakie posiadał samochód w momencie jego nabycia) do ustaleń organu. Organ odwoławczy powinien zatem zweryfikować przy pomocy właściwych środków dowodowych, czy rzeczywiście pojazd ten posiadał wskazane uszkodzenia i jaki był jego stan w mającym dla sprawy znaczenie czasie. W sytuacji natomiast gdyby organ miał trudności z ustaleniem prawdziwości twierdzeń podatnika odnośnie uszkodzeń samochodu niezbędnym może się okazać przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (oceny rzeczoznawcy), odnośnie stopnia i rodzaju uszkodzeń pojazdu, oczywiście, jeżeli przeprowadzenie takiego dowodu będzie możliwe ze względu na upływ czasu. Godzi się zauważyć, że okoliczność ta ma kluczowe znaczenie, dlatego też organ winien podjąć wszelkie możliwe czynności celem jej wyczerpującego wyjaśnienia.

Zdaniem Sądu, przedłożone przez stronę w toku postępowania odwoławczego dokumenty dotyczą faktów, których ewentualne udowodnienie może spowodować wyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności w sposób mający znaczenie dla wyniku sprawy. Ze wskazanych wyżej przyczyn organ odwoławczy nie mógł ich pominąć i zaniechać oceny tych dowodów

W tym stanie rzeczy Sąd przyjął, że na skutek wskazanych naruszeń przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie wyjaśnił w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w zakresie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, co mogło mieć istotny wpływ na wysokość określonego w sprawie zobowiązania podatkowego.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien w sposób wszechstronny i wyczerpujący wyjaśnić stan faktyczny we wskazanym powyżej zakresie, a w szczególności powinien uwzględnić i ocenić materiał dowodowy złożony przez stronę skarżącą.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.