Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1824/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 146, art. 150, art. 240 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Op 51/11 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 25 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 25 listopada 2010 r., w przedmiocie odmowy uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania – decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Przebieg postępowania poprzedzający wydanie wyroku. Decyzją z dnia 15 września 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 547.653,00 zł oraz wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące listopad i grudzień 2002 r. w kwocie 10.742,00 zł. Wnioskiem z dnia 1 grudnia 2008 r. pełnomocnik skarżącego wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności wskazanych decyzji, a w przypadku braku przesłanek do takiego stwierdzenia, o wznowienie postępowania kontrolnego. Wniosek został przekazany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej - jako organu właściwego do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług i postępowanie prowadzone w trybie art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zostało zakończone wydaniem w dniu 23 marca 2009 r. decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Następnie, w związku z treścią wniosku strony, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ wyższego stopnia nad Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W, postanowieniem z dnia 22 lipca 2009 r. wznowił postępowanie kontrolne i wyznaczył, na podstawie art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. do przeprowadzenia tego postępowania.

W uzasadnieniu wniosku o wznowienie wskazano, że skarżący nie został prawidłowo zawiadomiony o prowadzonym wobec niego postępowaniu kontrolnym dotyczącym zobowiązań podatkowych za 2002 r., jak i o wydanej decyzji. O wydaniu decyzji podatnik dowiedział się w toku innego postępowania kontrolnego, po upływie ustawowego terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej doręczał bowiem wszystkie pisma w sprawie na adres siedziby prowadzonej działalności gospodarczej tj. ul. [...] w K., chociaż podatnik zlikwidował działalność gospodarczą w dniu 8 stycznia 2007 r., o czym powiadomił właściwy urząd skarbowy. Wskazano, że od tego momentu korespondencja do podatnika powinna być kierowana na adres ul. [...] w D., pod którym był ostatnio zameldowany. Z tego powodu należało uznać, że skarżący nie brał udziału w postępowaniu bez swojej winy, co zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest przesłanką wznowienia postępowania. Ponadto brak udziału strony w postępowaniu przyczynił się do pominięcia postępowaniu dowodów źródłowych, których podatnik nie mógł przedstawić.

Decyzją z dnia 12 lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O.odmówił uchylenia wskazanych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15 września 2008 r. W uzasadnieniu wskazano, że korespondencje wysyłano na adres, który skarżący podał jako adres zamieszkania, prowadzenia działalności gospodarczej i jako adres do korespondencji oraz, który widniał na zeznaniach rocznych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Przesyłki były prawidłowo dwukrotnie awizowane i wobec ich nieodebrania przez adresata w wyznaczonym terminie, przyjmowano zgodnie z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, że dokonano doręczenia z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu ich przechowywania. Podkreślono, że podatnik nie dokonał stosownych zmian dotyczących wskazanego adresu.

Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie, które na mocy przepisów art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm. dalej w skrócie: u.k.s. w związku z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858) - podlegało rozpatrzeniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. jako wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Zarzucono naruszenie art. 240 §1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej w związku art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 tej ustawy poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego i uznanie, że nie zaistniały w sprawie przyczyny do uchylenia decyzji z powodu niezawinionego braku uczestnictwa strony w postępowaniu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 25 listopada 2010 r. utrzymał w mocy dotychczasową decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący nie poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianie adresu. W dniu 28 marca 2007 r. złożył jedynie, za pośrednictwem Urzędu Miejskiego w Du., formularz NIP-3 informujący o zmianie dowodu osobistego, w którym równocześnie wskazał na brak adresu zameldowania, a jako adres zamieszkania podał D. ul. [...]. Organ podatkowy wskazał, że formularz NIP-3 dotyczy osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Z tego powodu wysłano wezwanie do zgłoszenia się w Urzędzie w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, celem wyjaśnienia, czy nadal prowadzi działalność gospodarczą oraz ewentualnego złożenia dokumentów związanych z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej (VAT-Z) pod rygorem nierozpatrzenia zgłoszenia aktualizacyjnego bez rozpatrzenia. Zostało ono wysłane na adres w D. ul. [...] i odebrane zostało przez H.S. Skarżący jednak nie stawił się w urzędzie i nie dopełnił obowiązku aktualizacji danych identyfikacyjnych. Dyrektor UKS nie podzielił również stanowiska strony wyrażonego we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, dotyczącego konieczności ustalenia czy i kiedy doszło do zmiany przez stronę wskazania adresu do doręczeń w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Podkreślono także, że skarżący uczestnicząc w przesłuchaniach w innych postępowaniach podawał, że nie posiada miejsca zamieszkania, bądź odmawiał jego podania. Wskazano, że zaniechanie dopełnienia obowiązku aktualizacji danych identyfikacyjnych, a także obowiązku meldunkowego oraz uporczywe uchylanie się od podania adresu zamieszkania, nie może rodzić korzystnych dla podatnika skutków prawnych

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie obu decyzji zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej i art. 9 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że decyzje wymiarowe organu kontroli skarbowej pierwszej instancji zostały doręczone skarżącemu prawidłowo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej słusznie uznał, iż skarżący nie dopełnił obowiązków aktualizacji danych, zarówno w podatku od towarów i usług, jak i w zakresie ewidencji podatników. W ocenie sądu pierwszej instancji zgłoszenia takiego nie mógł zastąpić formularz NIP-3 informujący o zmianie dowodu osobistego, który co do zasady składany jest przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. Zatem prawidłowo kierowano korespondencję na adres w K., ul. [...], który skarżący wskazał w formularzu VAT 1 zarówno jako miejsce zamieszkania i adres do korespondencji oraz jako adres siedziby działalności gospodarczej. Słusznie też zwrócił organ uwagę na celowe działanie strony polegające na zatajaniu miejsca zamieszkania. Skarżący bowiem w rzeczywistości wymeldował się także spod adresu w D.ul. [...], który wskazywał w formularzu NIP - 3 jako miejsce zamieszkania. Podkreślono także, że skarżący nie wskazał innego adresu zamieszkania, tylko wyraził pogląd, że korespondencję należało kierować na adres, pod którym był zameldowany do dnia 7 marca 2007 r.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji skargi pomimo naruszenia przepisów postępowania przez organ drugiej instancji tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 3 u.k.s. i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż decyzja z dnia 15 września 2008 r., określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 547.653 zł oraz decyzja z dnia 15 września 2008 r., określająca skarżącemu wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące listopad i grudzień 2002 r. w łącznej wysokości 10.742 zł zostały doręczone prawidłowo na adres K., ul. [...] zamiast na adres: D., ul. [...]4. Na skutek tego błędu skarżący został pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 244 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 3 u.k.s. i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przede wszystkim kwestionowano ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż wydana w postępowaniu wymiarowym (zwykłym) decyzja została skutecznie doręczona, a tym samym nie istniała podstawa do jej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ze względu na pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w tym postępowaniu tj, w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 244 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Wskazany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie stanowił podstawy zaskarżonego wyroku. Zgodnie z tym przepisem Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Jak już wyjaśniono Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu, który mógł zostać uznany za mający wpływ na wynik sprawy. Skoro zatem wskazany przepis nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w sprawie oraz nie zachodziły przesłanki do jego zastosowania, to nie mogło dojść do jego naruszenia ze skutkiem mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

Warunkiem bowiem uwzględnienia skargi kasacyjnej z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczenia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego.

W szczególności za prawidłową należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż w sprawie nie wykazano istnienia przesłanki uzasadniającej uchylenie w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji wymiarowej. Jak trafnie to wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedną z podstaw do wznowienia postępowania podatkowego jest art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podstawą do zastosowania tego przepisu jest uznanie, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W nauce postępowania administracyjnego przyjmuje się, że prawo strony do uczestniczenia w każdym stadium postępowania obejmuje postępowanie pierwszej i drugiej instancji (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexiNexis, Warszawa 2006, s. 692). Do uznania skuteczności tej przesłanki niewystarczające jest stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wykluczenie zawinienia strony (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa... op. cit, s. 691).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było właśnie ustalenie, czy skarżący nie brał udziału w postępowaniu bez własnej winy wobec zaniechania obowiązku zawiadomienia o zmianie adresu zamieszkania oraz wskazanego organom podatkowym adresu do korespondencji. W tej sytuacji za kluczowe dla wyniku sprawy należało uznać ocenę skutków doręczenia korespondencji w sprawie wszczęcia postępowania, poszczególnych czynności w tym postępowaniu oraz wydanej w jego wyniku decyzji na dotychczasowy adres skarżącego tj. K., ul. [...], a nie obecnie podawany D., ul. [...]. Jak również trafnie wyjaśniono w zaskarżonym wyroku zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że istniały podstawy do kierowania korespondencji na pierwszy ze wskazanych adresów (K., ul. [...]) ze skutkiem doręczenia z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący rejestrując działalność gospodarczą i wypełniając formularz VAT-1, wskazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. adres K., ul. [...], jako swoje miejsce zamieszkania i adres do korespondencji oraz jako adres siedziby działalności gospodarczej. Adres ten jako miejsce zamieszkania skarżący wskazywała także w składanych rozliczeniach rocznych podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym również objętego postępowaniem rozliczenia w tym podatku za 2002r. Zatem adres doręczenia pism skarżącemu w tym postępowaniu ustalony został przez organ podatkowy na podstawie danych rejestru podatników i płatników właściwego dla podatnika urzędu skarbowego, w tym również na podstawie formularza VAT 1. Trafnie również za niewywołującą skutków prawnych uznano zmianę adresu zamieszkania podaną w zgłoszeniu zawarte na formularzu NIP – 3. Istotnie w dniu 28 marca 2007 r. skarżący złożył formularz NIP-3 informujący o zmianie dowodu osobistego, w którym równocześnie wskazał na brak adresu zameldowania, a jako adres zamieszkania podał D., ul. [...]. Ponieważ formularz NIP-3 dotyczy osób nieprowadzących działalności gospodarczej, a skarżący nie poinformował właściwego organu podatkowego o likwidacji działalności gospodarczej, pismem tego organu z dnia 3 kwietnia 2007 r. został wezwany do zgłoszenia się w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, celem wyjaśnienia, czy nadal prowadzi działalność gospodarczą oraz ewentualnego złożenia dokumentów związanych z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej (VAT-Z). W wezwaniu wskazano, że niezastosowanie się do wezwania w terminie, może spowodować pozostawienie zgłoszenia aktualizacyjnego bez rozpatrzenia. Wezwanie z dnia 3 kwietnia 2007 r. wysłano na adres podany w formularz NIP-3. Pomimo doręczenia wezwania na wskazany skarżący nie zastosował się do tego wezwania i nie dopełnił obowiązku aktualizacji danych identyfikacyjnych. Za dopełnienie obowiązków aktualizacyjnych nie mogło zostać uznane złożone podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 5 listopada 2008 r. oraz w dniu 28 listopada 2008 r. wyjaśnienie kwestionujące prawidłowość przyjętego adresu do doręczeń. Tym bardziej, że nastąpiło to już po zakończeniu postępowania kontrolnego oraz doręczeniu decyzji wymiarowej w dniu 30 września 2008 r. Dla oceny zawinienia skarżącego w tym, iż nie brał udziału w postępowaniu miało również dalsze jego postępowanie. Uczestnicząc w przesłuchaniach w innych postępowaniach podawał, że nie posiada miejsca zamieszkania, bądź odmawiał jego podania. Także we wszystkich pismach sformułowanych przez pełnomocnika w trybie nadzwyczajnym nie podano adresu zamieszkania skarżącego, a kwestionując prawidłowość kierowania pism na adres zamieszkania K., ul. [...], nie wskazano równocześnie innego adresu zamieszkania.

Oceniając istnienie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jak to również trafnie uczynił sąd pierwszej instancji nie można pominąć tych przepisów, które wprost i w sposób jednoznaczny nakładają na podatników prowadzących działalność gospodarczą – do tej grupy zaliczał się skarżący - obowiązek aktualizacji danych dotyczących tej działalności. Wynika to przede wszystkim z treści przepisu art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.), oraz z przepisu art. 146 Ordynacji podatkowej. W myśl pierwszego ze wskazanych przepisów, podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Z kolei przepis art. 146 Ordynacji podatkowej obliguje stronę do powiadamiania o każdej zmianie adresu w przypadku, gdy zmiana ta ma miejsce w toku postępowania, pod rygorem w przypadku zaniechania obowiązku, pozostawienia pisma w aktach ze skutkiem doręczenia.

Ponadto podatnicy podatku od towarów i usług zgodnie z art. 96 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Jeżeli natomiast podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT ( art. 96 ust. 6 tej ustawy).

Do wymogów wynikających z tych przepisów skarżący się nie zastosował. Jak już bowiem wyjaśniono nie złożył w odpowiednim czasie zgłoszenia aktualizacyjnego zmieniającego jego dane co do miejsca zamieszkania, miejsca prowadzenia działalności oraz adresu do korespondencji. Zatem organ administracji prowadząc postępowanie nie mógł kierować korespondencji do skarżącego na inny adres, w tym na podawany na obecnym etapie postępowania niż na adres do korespondencji wskazany przez samego skarżącego. Prawdziwość tych danych skarżący potwierdzał własnoręcznym podpisem i dopóki nie dokonał ich zmiany z zastosowaniem omówionych zasad dane te należało uznać za wiążące dla organów administracji. Wywierało również skutki w zakresie oceny prawidłowości doręczenia korespondencja kierowana na wskazany przez skarżącego adres. Zasady te zostały określone w art. 144 i nast. Ordynacji podatkowej. Żaden z tych przepisów nie został wskazany w podstawach skargi kasacyjnej nie pozwalając tym samym na kontrole w tym zakresie zaskarżonego wyroku. W tej sytuacji wyjaśnić jedynie należało, że przesłanką zastosowania doręczenia z art. 150 Ordynacji podatkowej jest brak możliwości bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej) albo zastępczego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę (art. 149 Ordynacji podatkowej) oraz pozostawienie powiadomienia o miejscu przechowania pisma w miejscu określonym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę, że korespondencja w sprawie była kierowana na adres wskazany przez skarżącego zasadnie uznano istnienie przesłanek jej doręczenia w oparciu o wskazane przepisy.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należało, iż w świetle wskazanej przez skarżącego przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej tj. sytuacji, w której strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, zostałaby ona spełniona gdyby skarżący dopełnił w odpowiednim czasie wynikających z omówionych przepisów obowiązków w zakresie aktualizacji danych w zakresie miejsca zamieszkania, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz podanego wcześniej adresu do korespondencji. Trafnie wywodził organ drugiej instancji i ocenę tę słusznie zaakceptował sąd pierwszej instancji, iż dla wznowienia postępowania niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wskazanie przez stronę swego braku zawinienia. W świetle przedstawionych argumentów nie dopełnienie przez skarżącego obowiązku poinformowania organów podatkowych o zmianie swojego adresu przemawia za tym, iż przesłanka braku zawinienia nie została wykazana. Z tych względów za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 244 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł również doprowadzić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 3 u.k.s. i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej. Przede wszystkim wbrew omówionym na wstępie zasadom zarzut ten nie został uzasadniony w skardze kasacyjnej. Nie dopełnienie w tym przypadku wymogu podania uzasadnienia podstaw kasacyjnych (art. 176 p.p.s.a.) uniemożliwia ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjny sformułowanego w ten sposób zarzutu. Tym bardziej, że jak trafnie to wyjaśniał sąd pierwszej instancji odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 12 lutego 2010 r., na podstawie art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (u.k.s.) w związku z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858), podlega rozpatrzeniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. - jako wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Przepis art. 9 ust. 2 ustawy nowelizującej w tym zakresie jest jednoznaczny i stanowi, że wszczęte i niezakończone w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy postępowania w sprawach uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych oraz wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną dyrektora urzędu kontroli skarbowej prowadzą organy właściwe w tych sprawach od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, przy czym wszystkie podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Skoro postępowanie w sprawie nie zostało zakończone w dniu 30 lipca 2010 r. (data wejścia w życie ustawy nowelizującej), to do toczącego się postępowania miały zastosowanie nowe przepisy również w zakresie wskazania organu właściwego do rozpatrzenia środka zaskarżenia, w tym wypadku wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm .).