Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 147/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: arrt,17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1 c
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej Spółką lub Wnioskodawcą), zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej oraz możliwości objęcia dochodów uzyskiwanych w związku z działalnością tego zakładu zwolnieniem przedmiotowym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Działalność lecznicza podmiotu leczniczego wykonywana jest w przedsiębiorstwie podmiotu leczniczego - Niepublicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej B. Przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego - Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej B - jest podmiotem wyodrębnionym organizacyjnie, posiadającym odrębny numer REGON, posiadającym regulamin organizacyjny regulujący strukturę przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego, zatrudniającym personel udzielający świadczeń zdrowotnych, zawierającym z Narodowym Funduszem Zdrowia umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych.

Wnioskodawca zamierza uregulować status przedsiębiorstwa - NZOZ B , jednostki lokalnej Spółki, jako podmiotu dla którego sporządzany będzie odrębny bilans.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego - Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej B - wyodrębniony ze Spółki organizacyjne zespół składników majątkowych, za pomocą którego Spółka ta wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej może być odrębnym niż Wnioskodawca podatnikiem podatku od osób prawnych jako jednostka nie posiadająca osobowości prawnej, która korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, jego jednostka lokalna, dla której ma być sporządzany osobny bilans, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej - jako wyodrębnione przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego - może być odrębnym niż Spółka podatnikiem podatku od osób prawnych stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazując na art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka podniosła, że posiadanie przez jednostkę organizacyjną osobowości prawnej nie jest istotne dla uznania jej podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Istotne jest natomiast to, by była to jednostka mająca odpowiedni stopień zorganizowania (wyodrębnienia), umożliwiający występowanie w obrocie prawnym. Obecnie obowiązująca ustawa regulująca prowadzenie działalności leczniczej wskazuje w art. 4, że podmiotami leczniczymi są między innymi przedsiębiorcy a więc i spółki prawa handlowego. Jednak stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o działalności leczniczej działalność lecznicza może być wykonywana w przedsiębiorstwie podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a więc przy wykorzystaniu zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to więc, że konkretne rodzaje świadczeń zdrowotnych określone w art. 8 ustawy o działalności leczniczej mogą być wykonywane tylko przez odrębne przedsiębiorstwa wchodzące w skład podmiotu leczniczego. Wyrazem niniejszego jest obowiązek rejestracji przedsiębiorstw podmiotów leczniczych wyodrębnionych organizacyjnie i oznaczonych odrębnym numerem REGON (art. 100 ust 1 pkt 6 ustawy o działalności leczniczej).

W takiej sytuacji - w opinii Wnioskodawcy - Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej B, jako wyodrębnione przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego i odrębny od Spółki podatnik w podatku dochodowym od osób prawnych, może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony przez Ministra Finansów, wydał w dniu 8 października 2012 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny podniósł, że w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.p., zgodnie z art. 1 ust. 1, uregulowane zostało opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Z ustępu 2 tego artykułu wynika ponadto, że przepisy ustawy mają zastosowanie również do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu wskazanych w nim wartości. W myśl art. 7 ust. 2, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Stosownie do art. 19 ust. 1 omawianej ustawy, podatek – z zastrzeżeniem art. 21 i 22 - wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeznaczając dochody na realizację celów statutowych, w tym ochronę zdrowia. Stosownie bowiem do tego unormowania, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Organ podkreślił, że z powyższego zwolnienia nie mogą jednak korzystać m.in. spółki kapitałowe. Ograniczenie to wynika bezpośrednio z treści art. 17 ust. 1c ww. ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca będący spółką kapitałową i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jest wyłączony z dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości skorzystania z omówionego wyżej zwolnienia przez przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego - Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej B (wyodrębniony ze Spółki organizacyjne zespół składników majątkowych, za pomocą którego Spółka ta wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej).

Analiza posiadania podmiotowości prawno-podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, a mianowicie do przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654 ze zm.), obowiązującej od dnia 1 lipca 2011 r.

Stosownie do art. 1, ustawa ta określa:

zasady wykonywania działalności leczniczej;

zasady funkcjonowania podmiotów wykonujących działalność leczniczą niebędących przedsiębiorcami;

zasady prowadzenia rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą;

normy czasu pracy pracowników podmiotów leczniczych;

zasady sprawowania nadzoru nad wykonywaniem działalności leczniczej oraz podmiotami wykonującymi działalność leczniczą.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459 i Nr 106, poz. 622) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą (art. 4 ust. 1).

Jednocześnie, stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, określone ustawą prawa i obowiązki podmiotu leczniczego dotyczą wyłącznie wykonywanej przez ten podmiot działalności leczniczej i są wykonywane przez kierownika tego podmiotu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Natomiast z art. 2 ust. 2 ww. ustawy wynika, że określenie "kierownik" oznacza zarząd spółki kapitałowej, a w przypadku innych podmiotów wykonujących działalność leczniczą osobę uprawnioną do kierowania tymi podmiotami i ich reprezentowania na zewnątrz, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

W artykule 3 omawianej ustawy wyjaśniono, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (ust. 1) oraz że może ona również polegać na promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia (ust. 2)

Organ podkreślił, że w słowniczku (art. 2 ust. 1 ww. ustawy) zostały zdefiniowane m.in. następujące pojęcia:

podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą - podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3;

podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz praktyka zawodowa, o której mowa w art. 5;

przedsiębiorstwo - przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą.

Organ zaznaczył też, że w rejestrze wojewody, jako podmiot leczniczy od dnia 1 lipca 2011r. figuruje podmiot tworzący. Stosownie do art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą, jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zwanego dalej "rejestrem", zawierający ściśle określone przepisami dane, w tym m.in. nazwę przedsiębiorstwa, oraz wykaz jego jednostek lub komórek organizacyjnych, których działalność jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Ponadto, celem uregulowania statusu niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, w art. 205 ustawy o działalności leczniczej wskazano, iż z dniem wejścia w życie tej ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych. Przy czym przez użycie określenia "przedsiębiorstwo" - za słowniczkiem zawartym w art. 2 ust. 1 ww. ustawy - uważa się przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą.

W ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) zdefiniowano przedsiębiorstwo, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepis ten zawiera ponadto przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że z dniem wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej dotychczasowe NZOZ-y utraciły przypisywaną im odrębność organizacyjną od podmiotów je tworzących, bowiem z mocy prawa stały się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych, zaś pracownicy zatrudnieni w tych zakładach stali się pracownikami odpowiednich podmiotów leczniczych (art. 210 ustawy o działalności leczniczej). Ustawa o działalności leczniczej nie posługuje się pojęciem "zakład opieki zdrowotnej". Firmę podmiotu wykonującego działalność leczniczą, jak i strukturę organizacyjną jego przedsiębiorstwa określa regulamin organizacyjny, co wynika z art. 24 ustawy o działalności leczniczej. Ustawodawca zastrzegł ponadto, iż w przypadku gdy przepisy odrębne nakładają obowiązek na zakład opieki zdrowotnej albo przyznają takiemu zakładowi prawo, te obowiązki albo prawa dotyczą podmiotu leczniczego, zaś ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o zakładzie opieki zdrowotnej, rozumie się przez to przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego (art. 218 ustawy o działalności leczniczej). Ustawa wymaga również, aby podmioty, które w dniu jej wejścia w życie prowadziły zakłady opieki zdrowotnej dostosowały swoją działalność do nowych przepisów w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia jej w życie (tj. do dnia 1 lipca 2012 r.), z tym zastrzeżeniem, że termin na dostosowanie się do niektórych wymogów został określony odrębnie.

Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że działalność lecznicza będzie w przedmiotowej sprawie prowadzona przez Spółkę z o.o., a nie przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, funkcjonujący w strukturze Spółki z o.o., tj. podmiotu, który posiada status przedsiębiorcy, nie może być jednostką odrębną od tego podmiotu, czyli jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą.

W świetle powyższego, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej B nie może być uznany za samodzielnego (odrębnego od podmiotu posiadającego status przedsiębiorcy, tj. Spółki z o.o.) podatnika na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 u.p.d.p. Jednocześnie, niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, jako podmiotowi, który nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Pismem z dnia 23 października 2012 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia 15 listopada 2012 r. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej), stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej poprzez orzeczenie, że przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego – NZOZ B – wyodrębniony organizacyjne ze Spółki A Sp. z o.o. zespół składników majątkowych, za pomocą którego Spółka ta wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej może być odrębnym niż Spółka podatnikiem podatku od osób prawnych jako jednostka nieposiadająca osobowości prawnej, która korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że NZOZ B nie może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej.

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreśliła, że na gruncie art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.p. posiadanie przez jednostkę organizacyjną osobowości prawnej nie jest istotne dla uznania jej podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Istotne jest natomiast to, by była to jednostka mająca odpowiedni stopień zorganizowania (wyodrębnienia), umożliwiający występowanie w obrocie prawnym. Obecnie obowiązująca ustawa regulująca prowadzenie działalności leczniczej wskazuje w art. 4, że podmiotami leczniczymi są między innymi przedsiębiorcy a więc i spółki prawa handlowego. Jednak stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o działalności leczniczej działalność lecznicza może być wykonywana w przedsiębiorstwie podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a więc przy wykorzystaniu zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka podkreśliła, że podstawowym pojęciem na gruncie nieobowiązującej już ustawy o zakładach opieki zdrowotnej był zakład opieki zdrowotnej, który mógł być zakładem publicznym bądź niepublicznym w zależności od tego, jaki podmiot był dla niego tzw. organem założycielskim. W miejsce terminu zakład opieki zdrowotnej ustawa o działalności leczniczej wprowadziła zbiorczą kategorię podmiotów wykonujących działalność leczniczą, do której należą podmioty lecznicze oraz lekarze lub pielęgniarki wykonujący zawód w ramach praktyki zawodowej. Zgodnie z art. 205 ustawy o działalności leczniczej, z dniem 1 lipca 2011 r. niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stały się automatycznie przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych. Jeżeli jednak inna niż osoba prawna jednostka organizacyjna stowarzyszenia lub kościoła nie mogła być od 1 lipca 2011 r. podmiotem leczniczym, pozostawało pytanie o status prowadzonego przez nią niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Dokonana zmiana ustawy pozwoliła zatem na prowadzenie działalności leczniczej przez jednostki organizacyjne stowarzyszeń i kościołów w zgodzie z przepisami prawa.

Jeżeli zatem dotychczasowe niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stały się z mocy praw przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych to w ocenie Skarżącej przedsiębiorstwa podmiotów leczniczych mogą być uznane za podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych. Przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego jest jednostką, która z mocy przepisów ustawy jest wyodrębniona organizacyjnie, majątkowo i osobowo, posiada działający w jej imieniu organ oraz ściśle określone zasady prowadzenia działalności, a nadto podlega odrębnemu zarejestrowaniu, zatem on jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.p. A zatem jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Spółka wystąpiła w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749) z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie uznania, że NZOZ utworzony przez spółkę z o.o. stanowi jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, co z kolei prowadzi do przyjęcia, że będąc odrębnym od spółki podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych może korzystać ze zwolnienia z tego podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.p.

Zdaniem organu interpretacyjnego, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., tj. po wejściu w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654 ze zm.), będąc przedsiębiorstwem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem tym jest natomiast sama spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Będąc zaś spółką, nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Jednakże w myśl art. 17 ust. 1c u.p.d.p. zwolnienie to nie ma zastosowania m.in. w spółkach.

Przedmiotem sporu jest zatem kwestia podmiotowości podatkowej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej B w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., tj. po wejściu w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654 ze zm.), oraz możliwości objęcia dochodów uzyskiwanych w związku z działalnością tego zakładu zwolnieniem przedmiotowym. Inaczej mówiąc, rozważenia wymaga, czy wskazany niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, wyodrębniony ze Spółki organizacyjnie zespół składników majątkowych, za pomocą którego Spółka ta wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej, jest odrębnym od podmiotu leczniczego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na tak postawione pytanie odpowiedzieć należy przecząco.

Przede wszystkim o tym, czy dana jednostka będzie podmiotem prawa podatkowego decyduje wyłącznie przepis pozytywny tego prawa. W przedmiotowej sprawie jest to przepis art. 1 ust. 1 u.p.d.p. Określa on, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl art. 1 ust. 2 ustawy, są również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Utworzony przez spółkę kapitałową niepubliczny zakład opieki zdrowotnej to szczególny typ jednostki organizacyjnej, która nie została wyposażona w osobowość prawną. Jej ustrój i zasady funkcjonowania uregulowane są przede wszystkim w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy podmiotami leczniczymi są:

1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,

4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092),

5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą (art. 4 ust. 1).

Zgodnie natomiast z art. 205 ustawy o działalności leczniczej, z dniem wejścia w życie tej ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych. Jak zaś stanowi art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o działalności leczniczej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 czerwca 2012 r. (a więc mającym zastosowanie do oceny zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku z dnia 3 sierpnia 2012 r. o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w tej sprawie) przedsiębiorstwo oznacza zespół składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej.

Z dniem wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej zakończyły swoją prawną egzystencję jako odrębne jednostki organizacyjne, stając się automatycznie przedsiębiorstwami podmiotu leczniczego, zaś pracownicy zatrudnieni w tych zakładach stali się pracownikami odpowiednich podmiotów leczniczych (art. 210 ww. ustawy). Utraciły one zatem przypisywaną im dotąd (na gruncie ustawy dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.) odrębność organizacyjną od podmiotów je tworzących. Słusznie podkreślił organ interpretacyjny, że ustawa o działalności leczniczej nie posługuje się pojęciem "zakład opieki zdrowotnej". W art. 218 tej ustawy stanowi się, że ilekroć przepisy odrębne nakładają obowiązek na zakład opieki zdrowotnej albo przyznają takiemu zakładowi prawo, te obowiązki albo prawa dotyczą podmiotu leczniczego, a ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o zakładzie opieki zdrowotnej, rozumie się przez to przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego. Stosownie do art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej do właściwego rejestru wpisywany jest podmiot leczniczy. Wpis ten zawiera m.in. wskazanie nazwy przedsiębiorstwa oraz wykaz jego jednostek lub komórek organizacyjnych, których działalność jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Jak wynika z powyższego, podmiotem leczniczym na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej, jest wnioskująca Spółka, tj. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Działalność lecznicza jest w przedmiotowej sprawie prowadzona przez tę właśnie Spółkę, a nie przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, funkcjonujący w strukturze Spółki z o.o., tj. podmiotu, który posiada status przedsiębiorcy, nie może być jednostką odrębną od tego podmiotu, czyli jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. Wynika to wprost z art. 2 ust. 8 ustawy o działalności leczniczej (a znajduje potwierdzenie w pozostałych cytowanych wyżej przepisach), stanowiącego, że przedsiębiorstwem w rozumieniu tej ustawy jest zespół składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej. Skoro to podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej za pomocą zespołu składników majątkowych, to nie można uznać, że ów zespół składników majątkowych jest odrębnym od podmiotu leczniczego podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powyższego prawidłowe jest stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny, że NZOZ B nie może być uznany na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych za samodzielnego (odrębnego od podmiotu posiadającego status przedsiębiorcy, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) podatnika. Oznacza to, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest skarżąca Spółka. Konsekwentnie też, mając na uwadze treść art. 17 ust. 1c u.p.d.p., nie może ona skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Jednocześnie, ponieważ niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 u.p.d.p., to nie obejmuje go także zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.

Końcowo należy też podzielić stanowisko organu interpretacyjnego co do braku spójności argumentacji podniesionej przez skarżącą. Gdyby bowiem przyjąć tezę skarżącej o podmiotowości podatkowej niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, należałoby uznać, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w tej sprawie złożony został przez podmiot nieuprawniony zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, co w rezultacie skutkowałoby odmową wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.