Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SAB/Wa 74/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2, art. 87 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 129, art. 139 par. 1, art. 140 par. 1, art. 141
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

F.sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność i przewlekłe prowadzenie sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w postępowaniu w przedmiocie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za luty 2015r.

Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "u.p.t.u."), poprzez niezwrócenie kwoty podatku w terminie pomimo tego, że przeprowadzona u podatnika kontrola nie dała podstaw do wstrzymania zwrotu, jak również naruszenie prawa procesowego, tj, art. 141, art. 140 § 1 w zw. z art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez brak precyzyjnego wskazania uzasadnionych i racjonalnych przyczyn niezałatwienia sprawy w terminie i kolejne przedłużanie terminu bez wskazania istniejących realnych przeszkód, które pojawiły się w toku postępowania i stanowią podstawę do przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jak również naruszenie art. 125, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 129 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie się do tych przepisów.

Wobec powyższego Spółka wniosła o:

1) dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za luty 2015r. lub wydania decyzji w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za ten okres - w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się wyroku,

2) stwierdzenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), iż bezczynność i przewlekłość w przedmiotowej sprawie miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa,

3) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca podniosła, że w dniu 6 marca 2015r. złożyła deklarację podatkową VAT-7 za luty 2015r. wraz z wnioskiem o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym wynikającej z tej deklaracji. Przedmiotowa nadwyżka wynikała z faktu dokonania czterech transakcji, tj. nabycia od polskiej spółki kawy i jej sprzedaży do spółki słowackiej. Do akt Skarżąca przedłożyła dowody nabycia towaru i jego odsprzedaży, takie jak m.in.: wyciągi bankowe potwierdzające dokonywanie płatności, dokumenty CMR potwierdzające transport towaru z niezależnej firmy transportowej, faktury VAT, rejestry i księgi. Wszystkie transakcje dokonane zostały pomiędzy tymi samymi dwoma podmiotami.

Według Spółki organ podatkowy podjął próby weryfikacji ww. transakcji poprzez wystąpienie do organów podatkowych właściwych dla dostawcy i nabywcy, tj. 30 marca 2015r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. i 6 marca 2015r. do słowackiej administracji podatkowej. W dniu 13 lipca 2015r. organ I instancji skierował do Skarżącej pismo, w którym poinformował, że kontrola za luty 2015r. zostanie zakończona do 30 października 2015r. z uwagi na oczekiwanie na odpowiedź od słowackiej administracji podatkowej. Natomiast w kontroli prowadzonej wobec Skarżącej za styczeń 2015r. również wystąpiono do słowackiej administracji podatkowej i wystąpienie to miało miejsce 20 dni później, niż pierwsze wystąpienie. Pomimo tego już 4 czerwca 2015r. słowacka administracja podatkowa udzieliła odpowiedzi na zadane pytania potwierdzając rzetelność transakcji.

Zdaniem Skarżącej niezrozumiałe było zatem, dlaczego nie skierowano jednego wniosku do słowackiej administracji podatkowej, co z pewnością mogłoby przyśpieszyć pozyskanie niezbędnych informacji.

Spółka podkreśliła, że do dnia złożenia niniejszej skargi nie otrzymała żadnej informacji co do skuteczności podejmowanych czynności weryfikacyjnych za luty 2015r., tj. weryfikacji dostawcy i nabywcy kawy, co wskazuje na to, że brak jest chociażby minimalnej skuteczności podejmowanych działań i sprawa w żaden sposób nie posuwa się do przodu, a Skarżąca oczekuje na dokonanie zwrotu już od ponad pół roku bez jakichkolwiek efektów. O ile hipotetycznie można przyjąć, że weryfikacja kontrahenta słowackiego mogłaby trwać nieco dużej, to niezrozumiały był zdaniem Skarżącej brak jakichkolwiek ustaleń w zakresie kontrahenta polskiego. Niezrozumiałe było przy tym, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykorzystał przy tym prostszych i bardziej ekonomicznych narzędzi weryfikacji dostawcy, niż kontrola podatkowa. Już dawno bowiem można było dokonać u dostawcy kawy czynności sprawdzających, które przecież potwierdziłyby lub zaprzeczyły rzetelności transakcji pomiędzy dostawcą, a Skarżącą.

W opinii Spółki można było zastosować art. 274c Ordynacji podatkowej i samemu zażądać od kontrahenta dokumentów. Nieudolna chęć przeprowadzenia przez organ podatkowy kontroli podatkowej u dostawcy nie miała żadnego uzasadnienia, gdy sprawę można było już dawno wyjaśnić poprzez zastosowanie prostszych środków, takich jak weryfikacja kontrahenta w toku czynności sprawdzających. Nawet uznając hipotetycznie konieczność przeprowadzenia kontroli, to można ją było przeprowadzić znacznie sprawniej. Od dnia podjęcia pierwszej próby zweryfikowania dostawcy upłynęło już bowiem pół roku i pomimo, iż wyjaśnienia wymagały tylko cztery proste transakcje, a spółka znajduje się na terytorium RP, to sprawa nie posuwa się w ogóle do przodu, co w sposób oczywisty narusza prawa Skarżącej.

Spółka podniosła ponadto, iż jej zdaniem stopień skomplikowania sprawy jest niewielki, zaś analogiczną sprawę z tymi samymi kontrahentami organ podatkowy prowadzi już za styczeń 2015r. W aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające te transakcje. Słowackie organy podatkowe również zdążyły już potwierdzić rzetelność kontrahenta słowackiego w postępowaniu za styczeń 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadal jednak nie potrafi zbadać rzetelności przedmiotowych transakcji. Postępowanie trwa znacznie dłużej, niż było to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, będących istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy, a skuteczność podejmowanych przez ten organ czynności jest dalece wątpliwa.

Spółka podkreśliła ponadto, że niniejszą skargę należy oceniać poprzez pryzmat zasady neutralności VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wskazywał bowiem, że prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT naliczonego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowioną w prawie UE. Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Przepisy u.p.t.u. wskazują zaś wyraźnie na konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika w odniesieniu do zasadności zwrotu VAT. Zatem rolą organu jest sprawdzenie transakcji podatnika zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży. Decyzja o tym, czy taki zwrot podlega dodatkowej weryfikacji, powinna być podejmowana z rozwagą, albowiem wiąże się z koniecznością wypłaty odsetek za zwłokę w razie stwierdzenia zasadności zwrotu VAT. Termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na naruszenie terminu do jej wniesienia.

Organ wskazał, że wniosek o przeprowadzenie u Skarżącej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od 1 lutego 2015r. do 28 lutego 2015r. sporządzony został dnia 18 marca 2015r. We wniosku wskazano, iż w deklaracji VAT-7 za luty 2015r. Spółka kolejny raz zadysponowała zwrot podatku VAT w terminie 25 dni. Kwota zwrotu stanowiła 473.619 zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 31 marca 2015 r. W dniu 24 marca 2015 r. wystawione zostało imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Zakres i okres kontroli wskazany został na upoważnieniu zgodnie z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli. Z uwagi na fakt, iż kontrola dotyczy zasadności zwrotu podatku VAT za luty 2015r., imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nie było poprzedzone zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, lecz informacją z dnia 24 marca 2015r. o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 283c § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

Organ wyjaśnił dalej, że w dniu 25 marca 2015r. zostało doręczone w siedzibie Urzędu powyżej opisane upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz pismo dot. braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W dniu 25 marca 2015r. wręczono Prezesowi Spółki postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015r. Ponadto wręczono pismo dotyczące udzielenia informacji o stosowanym programie księgowym oraz żądanie udostępnienia danych w formie elektronicznej. W dniu 26 marca 2015r. na adres e-mail przysłano rejestry sprzedaży WDT i rejestry zakupu za kontrolowany okres. W dniu 26 marca 2015r. wystąpiono do administracji podatkowej w Słowacji o sprawdzenie transakcji zawartej pomiędzy kontrolowaną firmą, a U. s.r.o. Ponadto przy okazji wystąpienia do słowackiej administracji podatkowej z zapytaniem o transakcje za styczeń 2015r., dodatkowo zapytano o transakcje przeprowadzone w lutym 2015r.

Naczelnik wskazał ponadto, że w dniu 31 marca 2015r. wystąpiono pismem do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec M. sp. z o. o. (kontrahenta Skarżącej). We wniosku wystąpiono również z prośbą o ustalenie źródła pochodzenia towaru. Ponadto telefonicznie w rozmowie z pracownikiem [...] Urzędu Skarbowego w K. ustalono, iż jedynym kontrahentem firmy M. sp. z o.o. - dostawcą była firma M. sp. z o.o., która z dniem 3 grudnia 2014r. została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Uzyskano również informację, iż firma M. sp. z o.o. nabywała towar handlowy w postaci kawy [...] od firmy T. s.r.o., która widnieje w BPS w tablicy T-14 "Dane podmiotów z krajów członkowskich UE zidentyfikowanych przez władze podatkowe jako znikający podatnicy".

Organ wskazał także, iż w dniu 25 marca 2015r. doręczono Prezesowi Skarżącej Spółki J. M. wezwanie na przesłuchanie w charakterze strony. Przesłuchanie odbyło się w dniu 13 kwietnia 2015r. W dniu 24 kwietnia 2015r. wysłano z kolei na adres siedziby Skarżącej (adres wirtualnego biura), postanowienie o zmianie terminu zakończenia kontroli podatkowej. Postanowienie nie zostało odebrane przez kontrolowaną Spółkę. W dniu 7 maja 2015r. K. M. - pracownik Kancelarii [...] - osobiście złożył w Urzędzie Skarbowym poświadczone przez radcę prawnego R. N. egzemplarze pełnomocnictw. W dniu 12 czerwca 2015r. wystąpiono z zapytaniem o etap rozpatrywania wniosku o wystąpienie do administracji podatkowej w Słowacji. Zapytanie zostało wysłane e-mailem w dniu 23 czerwca 2015r. do Dyrektora Izby Skarbowej.

Naczelnik wyjaśnił, iż z kolei w dniu 15 czerwca 2015r. wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z zapytaniem o powód zamieszczenia w BPS informacji o firmie T. s.r.o. W odpowiedzi wskazano, że według danych administracji czeskiej T. s.r.o. jest podejrzana o udział w oszustwie karuzelowym jako spółka wiodąca. W dniu 2 lipca 2015r. uzyskano informację, iż w dniu 15 czerwca 2015r. nadeszła odpowiedź na wniosek z dnia 12 czerwca 2015r. W dniu 13 lipca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przekazał kserokopię ponaglenia z dnia 10 lipca 2015r. złożonego przez Spółkę.

Organ wskazał, że następnie - postanowieniem z dnia [...] lipca 2015r. przedłużono termin zwrotu podatku VAT i wskazano nowy termin zakończenia kontroli podatkowej, uzasadniając przedłużenie terminu oczekiwaniem na informację od słowackiej administracji podatkowej. W dniu 22 lipca 2015r. uzyskano od słowackiej administracji podatkowej odpowiedź na wniosek dotyczący sprawdzenia transakcji sprzedaży kawy zawartych w lutym 2015r. Z odpowiedzi wynika, iż w dokumentach księgowych spółki U. s.r.o nie stwierdzono żadnej faktury dotyczącej lutego 2015r. ani żadnej kwoty, która wskazana była we wniosku. W dniu 27 lipca 2015r. ponownie wystąpiono do administracji podatkowej w Słowacji o sprawdzenie transakcji zawartej pomiędzy Skarżącą, a U. s.r.o., z uwagi na fakt niewskazania w formularzu SCAC szczegółowych informacji dotyczących lutego 2015r.

Organ wyjaśnił także, iż w dniu 24 lipca 2015r. wystąpiono do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o podanie aktualnego stanu sprawy oraz o ustalenie wyłącznie danych dostawców firmy M. sp. z o.o. W dniu 30 lipca 2015r. wpłynęło postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015r. dotyczące rozpatrzenia ponaglenia z dnia 10 lipca 2015r., w którym uznano ponaglenie za bezzasadne. W dniu 21 sierpnia 2015r. uzyskano odpowiedź od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., tj. protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w M. sp. z o.o. i rejestry zakupów, z których wynika, że w lutym 2015r. głównym dostawcą kawy była firma M. sp. z o.o. z siedzibą w W..

Naczelnik wskazał ponadto, że w dniu 31 sierpnia 2015r. wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec M. sp. z o.o. We wniosku wystąpiono również z prośbą o ustalenie źródła pochodzenia towaru. Dnia 14 września 2015r. wystąpiono z zapytaniem o etap rozpatrywania wniosku do administracji podatkowej w Słowacji. W dniu 18 września 2015r. uzyskano pisemną informację o braku odpowiedzi od administracji podatkowej w Słowacji oraz o wystąpieniu w dniu 17 września 2015r. do Izby Skarbowej w W. z zapytaniem o etap rozpatrywania czynności sprawdzających.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej organ wyjaśnił, że zarzut rażącego naruszenia art. 87 ust. 2 i ust. 6 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. był bezprzedmiotowy. W trakcie prowadzonej aktualnie kontroli podatkowej weryfikowana jest zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zadysponowana przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za luty 2015r. Uprawnienie Naczelnika do dokonania takiej weryfikacji znajduje umocowanie w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Natomiast interesy podatnika zabezpiecza regulacja wyrażona w art. 87 ust. 2 zdanie trzecie tej ustawy.

W ocenie organu, skoro kontrola podatkowa za luty 2015r. nie została poprzedzona zawiadomieniem o zamiarze jej wszczęcia, lecz informacją, iż prowadzona jest w związku z zadysponowaniem zwrotu VAT, to Spółka miała świadomość, iż ewentualny zwrot podatku nastąpi dopiero po zakończeniu kontroli, w ramach której weryfikowane jest rozliczenie wykazane w deklaracji VAT-7 za luty 2015r. Postanowienie z dnia [...] lipca 2015r. dotyczące przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej było uzasadnione wobec istniejących wątpliwości co do zasadności zwrotu i potwierdzało fakt, iż ewentualny zwrot nadwyżki podatku nastąpi po zakończeniu kontroli podatkowej. Naczelnik podkreślił przy tym, iż zebrany do tej pory materiał dowodowy potwierdza istniejące wątpliwości, iż Skarżąca uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej.

Według organu niezasadny był także zarzut rażącego naruszenia art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej. tj. prowadzenie kontroli w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie została naruszona. Pełnomocnik Spółki zapoznawał się kilkakrotnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Brak jest, zdaniem Naczelnika, podstaw także do podniesienia zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej w sposób wyczerpujący zebrano i rozpatrzono cały zgromadzony dotychczas materiał dowodowy, w tym dokumenty przedłożone przez Spółkę do kontroli, dopuszczono jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zdaniem Naczelnika, podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia art. 129 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony z uwagi na to, iż w toku prowadzonej kontroli podatkowej informowano o aktualnym stanie sprawy tylko i wyłącznie kontrolowaną Spółkę poprzez wyznaczonych pełnomocników. Natomiast pracownicy Urzędu Skarbowego są obowiązani do zachowania tajemnicy skarbowej zgodnie z art. 293 i art. 294 Ordynacji podatkowej. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, kontrolowana Spółka została bowiem poinformowana postanowieniem z dnia [...] lipca 2015r., dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu, o oczekiwaniu na odpowiedzi z administracji podatkowej ze Słowacji. Ponadto niezasadny był również zarzut naruszenia art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z art. 292 Ordynacji podatkowej wymieniony przepis nie ma zastosowania do kontroli podatkowej. Zdaniem Naczelnika w świetle powyższego niezasadny był także zarzut naruszenia art. 141 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 i art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej poprzez rozpoznawanie skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a.

W myśl art. 149 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należało rozważyć, czy przedmiotowa skarga była dopuszczalna. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. W przypadku skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, wniesienie skargi należy poprzedzić ponagleniem na niezałatwienie sprawy podatkowej w terminie na podstawie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero po wyczerpaniu tego trybu strona może wnieść skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, zaś skarga jest dopuszczalna niezależnie od pozytywnego czy negatywnego stanowiska zajętego przez organ wyższego stopnia. Dla uznania wyczerpania środków zaskarżenia przez stronę wystarczające jest zatem wykazanie składania przez nią stosownego ponaglenia do organu wyższego stopnia. Przy ocenie dopuszczalności skargi na przewlekłość postępowania nie ma zatem znaczenia to, czy organ wyższej instancji rozpoznał ponaglenie, a także sposób rozpoznania takiego ponaglenia. Zaznaczyć również należy, że terminy do wniesienia skargi przewidziane w art. 53 p.p.s.a. nie dotyczą skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Tym samym skargę taką można wnieść w każdym czasie, po wyczerpaniu przysługujących stronie środków zaskarżenia (zob. A. Kabat, Art. 53. W: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V. LEX, 2013).

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca w dniu 10 lipca 2015r. wniosła ponaglenie do organu wyższego stopnia - Dyrektora Izby Skarbowej w W., co otworzyło jej możliwość skutecznego wniesienia skargi do sądu administracyjnego na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W..

Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego W., który prowadzi kontrolę podatkową względem Skarżącego w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za luty 2015r., w sposób nieuzasadniony przedłuża termin zakończenia tej kontroli, a w konsekwencji, czy działanie organu nosi znamiona bezczynności lub przewlekłości.

Tytułem wprowadzenia należy wyjaśnić, że zasadą jest, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Stosownie natomiast do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. W myśl zaś art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji wynikają między innymi z faktur i dokumentów określonych w pkt 1 i 2, a należności z nich wynikające zostały zapłacone.

Jednakże jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z treści art. 87 ust. 2 cytowanej ustawy wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Warto przy tym zauważyć, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nadto termin zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, po-winny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

Przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Podnieść należy, że kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Mianowicie w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przewidziano konieczność wypłacenia podatnikowi, w przypadku ustalonego w trakcie dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi).

Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12). Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13, w którym uznano, że "nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie").

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie istnieją dostateczne wątpliwości co do zasadności zwrotu, mianowicie przypuszczenia, iż Skarżąca uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej. Nie została jeszcze zakończona kontrola u Skarżącej, zatem jest przedwczesne twierdzenie o zasadności zwrotu.

Skoro przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu (nadal toczy się kontrola podatkowa), to nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Przechodząc do oceny zarzutów bezczynności organu oraz przewlekłości postępowania należy wskazać, że ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określa, na czym polega "bezczynność organu", stanowiąca obok "przewlekłego prowadzenia postępowania" przedmiot skargi przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Również pojęcie "przewlekłość postępowania" nie zostało zdefiniowane ustawowo. Wobec braku legalnej definicji tych pojęć ich wykładnia dokonywana jest w orzecznictwie sądowym oraz literaturze prawniczej. Przyjmuje się więc, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (tak też m.in. wyrok WSA w Łodzi z 20 grudnia 2010 r., II SAB/Łd 53/2010, Lex nr 821197 i wyrok WSA w Lublinie z 19 maja 2011 r., II SAB/Lu 9/2011, LexPolonica nr 2573094). Z kolei przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania organu administracji publicznej w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia czy mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (vide: wyrok NSA z 12 sierpnia 2013 r., II OSK 549/13, pub. orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto dokonując oceny, czy w rozpoznawanej sprawie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania, należy mieć na uwadze orzeczenia Europejskiego Trybunału Praw Człowieka wydawane na podstawie art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. W jednym z nich Trybunał uznał, że "ocena zachowania rozsądnego terminu rozpoznania sprawy i zakończenia postępowania powinna uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy oraz opierać się na następujących kryteriach: ocenie stopnia złożoności i zawiłości sprawy, postępowania skarżącego i właściwych organów państwa oraz wagi rozstrzygnięcia sprawy dla sytuacji skarżącego" (D. Sześciło, Komentarz. Wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 1 lutego 2005 r. w sprawie Beller przeciwko Polsce, skarga nr 51837/99, "Samorząd Terytorialny" z 2008 r., nr 11).

Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że z analizy dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy, przekazanych do Sądu wraz ze skargą datowaną na 3 września 2015r. wynika, że termin zwrotu podatku VAT przypadał na dzień 31 marca 2015r., jednakże w dniu 25 marca 2015r. zostało doręczone Skarżącej upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 24 marca 2015r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1 lutego 2015r. – 28 lutego 2015r. oraz pismo dot. braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W powyższym upoważnieniu wskazano przewidywany termin zakończenia kontroli do dnia 30 kwietnia 2015r. Równocześnie w dniu 25 marca 2015r. wręczono Prezesowi Spółki J. M. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Termin zakończenia prowadzonej kontroli był następnie przedłużany postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2015r. (do dnia 20 lipca 2015r.) oraz postanowieniem z dnia [...] lipca 2015r. (do dnia 30 października 2015r.). W powyższych postanowieniach wskazywano powody przedłużenia terminu, to jest oczekiwanie przez organ podatkowy na odpowiedź administracji podatkowej Słowacji.

Skoro organ przed upływem terminu załatwienia sprawy dokonywał w stosownej formie przedłużenia terminu, to nie jest zasadny zarzut bezczynności organu. W ocenie Sądu oczekiwanie na odpowiedź administracji podatkowej innego państwa stanowi uzasadnienie dla przedłużenia terminu. W kontekście okoliczności rozpatrywanej sprawy jest to realna przeszkoda dla załatwienia sprawy w terminie. Nie można zarzucać organowi, że wskazując na powyższą okoliczność nie wskazał precyzyjnie uzasadnionych i racjonalnych przyczyn niezałatwienia sprawy w terminie. Należy dodać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. występował o udzielenie informacji również do krajowych organów podatkowych – w związku z ujawnieniem w toku kontroli podatkowej okoliczności uzasadniających zebranie dalszych informacji. W dacie udzielenia odpowiedzi na skargę oczekiwał on na odpowiedź Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W..

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 292 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w dziale VI Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio przepisy art. 102, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142, przepisy rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 9-12, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 14, 16, 22 i 23 działu IV. Skoro przepisów art. 140 § 1 oraz art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej nie stosuje się w kontroli podatkowej, to zarzut naruszenia tych przepisów w rozpatrywanej sprawie jest niezasadny. Na marginesie należy zauważyć, że problematyka terminu zakończenia kontroli jest unormowana w szczególny sposób. Mianowicie przewidywany termin zakończenia kontroli jest wskazywany w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli (art. 283 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Termin ten może być przedłużony przez kontrolującego, który zawiadamiając kontrolowanego o przedłużeniu terminu podaje przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazuje nowy termin jej zakończenia (art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej).

Przechodząc do oceny zarzutu przewlekłości postępowania należy zauważyć, że ograniczony zakres czynności kontrolnych podjętych wobec Skarżącej może stwarzać wrażenie, iż organ nie podejmuje działań w celu zakończenia kontroli. Tym niemniej z akt administracyjnych wynika, że w toku kontroli podatkowej dokonywano różnego rodzaju czynności, między innymi w dniu 24.03.2015 r. - przy okazji wystąpienia do słowackiej administracji podatkowej z zapytaniem o transakcje za styczeń 2015 r., dodatkowo zapytano o transakcje przeprowadzone w lutym 2015 r. W dniu 26.03.2015 r. organ wystąpił do administracji podatkowej w Słowacji o sprawdzenie transakcji zawartej pomiędzy kontrolowaną firmą, a U. S.R.O., [...], Slovakia, VAT No: [...]. Odpowiedź na to zapytanie uzyskano w dniu 22.07.2015 r. W dniu 27.07.2015 r. ponownie wystąpiono do administracji podatkowej w Słowacji o sprawdzenie transakcji zawartej pomiędzy kontrolowaną firmą a U. S.R.O., [...], Slovakia, VAT No: [...], z uwagi na fakt niewskazania w formularzu SCAC szczegółowych informacji dot. lutego 2015 r.

Występowano również do krajowych organów podatkowych o udzielenie informacji. I tak, w dniu 31.03.2015 r. wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec M. Sp. z o. o. (kontrahenta, który sprzedał w lutym kawę F. Sp. z o.o.). Ponadto telefonicznie (w rozmowie z pracownikiem [...] Urzędu Skarbowego w K.) ustalono, iż jedynym kontrahentem firmy M. Sp. z o.o. - dostawcą była firma M. Sp. z o.o., [...] P., ul. [...], która z dniem 3.12.2014 r. została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Uzyskano również informację, iż firma M. Sp. z o.o. nabywała towar handlowy w postaci Kawy [...] od firmy T. s.r.o., która widnieje w BPS w tablicy T-14 "Dane podmiotów z krajów członkowskich UE zidentyfikowanych przez władze podatkowe jako znikający podatnicy". W dniu 15.06.2015 r. wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z zapytaniem o powód zamieszczenia w BPS informacji o firmie T. s.r.o. W dniu 26.06.2015 r. otrzymano odpowiedź, z której wynika, że wg danych administracji czeskiej T. s.r.o. jest podejrzana o udział w oszustwie karuzelowym jako Spółka wiodąca. W dniu 24.07.2015r. wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o podanie aktualnego stanu sprawy oraz o ustalenie wyłącznie danych dostawców firmy M. Sp. z o.o. W dniu 21.08.2015 r. uzyskano odpowiedź od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., tj. protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w M. Sp. z o.o. i rejestry zakupów, z których wynika, że w lutym 2015 r. głównym dostawcą kawy była firma posiadająca nr NIP [...]. Jak ustalono, powyższy nr NIP został nadany firmie M. Sp. z o.o., W., ul. [...]. W konsekwencji w dniu 31.08.2015 r. wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec M. Sp. z o.o. We wniosku wystąpiono również z prośbą o ustalenie źródła pochodzenia towaru.

Wobec powyższego należy uznać, że jakkolwiek odwleka się w czasie termin zakończenia kontroli podatkowej oraz termin zwrotu podatku VAT, to nie można obarczać organu odpowiedzialnością za ten stan rzeczy. Mianowicie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. występował do innych organów, w tym do zagranicznych organów podatkowych, o udzielenie informacji niezbędnych dla załatwienia przedmiotowej sprawy i nie może ponosić odpowiedzialności za przedłużanie terminu udzielenia odpowiedzi przez te organy. Notabene Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie pozostawał w takiej sytuacji bierny, ale podejmował działania w celu wyjaśnienia przyczyn braku odpowiedzi na swoje wystąpienia o udzielenie informacji. Nie można zarzucić organowi braku koncentracji czynności wyjaśniających, skoro konieczność wystąpienia o informacje wobec niektórych podmiotów pojawiła się w toku kontroli, wobec czego nie można było wystąpić o takie informacje w początkowym okresie kontroli. Zarzut przewlekłości postępowania jest zatem niezasadny.

Należy podkreślić, że Sąd dokonując oceny zarzutów Skarżącej dotyczących przewlekłości postępowania oraz bezczynności organu wziął pod uwagę również dyrektywy wynikające z art. 125, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organ działał w rozpoznawanej sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Nie można zarzucić organowi działającemu w rozpatrywanej sprawie, że mógł działać w sprawie wnikliwie i szybciej, posługując się środkami prowadzącymi do jej załatwienia, które byłyby prostsze od środków zastosowanych. Należy w tym miejscu zauważyć, że korzystania przez organ przeprowadzający kontrolę przy sprawdzaniu dokumentacji kontrahentów kontrolowanego z pomocy prawnej właściwego miejscowo organu podatkowego, jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu przeprowadzającego kontrolę, jest postrzegane jako działanie obniżające koszty przeprowadzenia kontroli i skracające czas jej prowadzenia (M. Niezgódka-Medek, Art. 274(c). W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX. Wolters Kluwer, 2015).

Skoro istnieją przypuszczenia co do udziału Skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej, to zasadnie organ podatkowy podjął czynności w celu ustalenia okoliczności transakcji podejmowanych w ramach owej karuzeli podatkowej, a nie wyłącznie transakcji zawieranych bezpośrednio przez Skarżącą. Wyjaśnianie wyłącznie okoliczności transakcji zawieranych bezpośrednio przez Skarżącą świadczyłoby w okolicznościach rozpatrywanej sprawy o nierespektowaniu przez organ podatkowy zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Nie widać również, w ocenie Sądu, podstaw do formułowania zarzutu, że organ prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Fakt podejmowania przez organ czynności, które nie spotykają się z akceptacją strony, nie może bowiem świadczyć o tym, że organ naruszył zasadę ogólną unormowaną w art. 121 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście nie można uznać za zasadny również zarzutu naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Skarżąca posiadała możliwość wglądu w akta sprawy i zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz że Skarżąca korzystała z tej możliwości. W tym kontekście nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 129 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 Ordynacji podatkowej należy przypomnieć, że przepis ten normuje problematykę ponaglenia na niezałatwienie sprawy podatkowej w terminie. Skarżąca wniosła takowe ponaglenie i zostało ono rozpatrzone. Nie ma zatem podstaw do formułowania zarzutu naruszenia tego przepisu w rozpatrywanej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.