Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 178/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 2-3, art. 24 ust. 2 lit. a
journal: Dz.U. 1995 nr 77 poz 388
law: Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od  opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Tallinie dnia 9 maja 1994 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2013 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwietniu 2009r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej – NUS) z dnia [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika A. sp. z o.o. (dalej – spółka, skarżąca, strona) z tytułu niepobrania i niewpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłaconych na rzecz A. S. z siedzibą w T. w kwietniu 2009 r., oraz określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku w kwocie 1 441 zł.

W uzasadnieniu DIS wskazał, że na podstawie ustaleń przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej i dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] NUS orzekł o odpowiedzialności spółki jako płatnika z tytułu nie pobrania i nie wpłacenia podatku dochodowego od wypłaconej należności licencyjnej polegającej na dzierżawie samochodu na rzecz estońskiego podmiotu A.S. z siedzibą w T. Wypłaty należności dokonano na podstawie faktur nr [...] i [...]w dniu 20 i 30 kwietnia 2009 r. Do przeliczenia na złote przychodu uzyskanego przez kontrahenta spółki organ pierwszej instancji zastosował średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Należność z tytułu niepobranego podatku od tak wyliczonego przychodu wyniosła 1 441 zł. NUS oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej – "u.p.d.o.p.) oraz umowy z dnia 9 maja 1994 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1995 r. Nr 77, poz. 388, dalej – umowa podatkowa). Na podstawie tych przepisów stwierdził, że spółka zobowiązana była do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonanych na rzecz estońskiego kontrahenta stosując do przedmiotowej wypłaty stawkę 10 %.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik spółki wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem: art. 12 ust. 2 umowy podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na całkowitym pominięciu zawartego w nim zwrotu "może" świadczącego o fakultatywności sposobu przedstawionego w nim opodatkowania, którego wybór zależny jest wyłącznie od podatnika oraz art. 12 ust. 3 umowy podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód osobowy jest na gruncie przedmiotowego przepisu desygnatem pojęcia "urządzenie przemysłowe". Pełnomocnik spółki podniósł, że art. 12 ust. 3 umowy zawiera zamknięty katalog należności, które mogą być uznawane za należności licencyjne. Dotyczy on tylko "należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw związanych z własnością intelektualną, a więc praw na dobrach niematerialnych, związanych z takimi obszarami jak prawo autorskie, prawa pokrewne oraz prawa własności przemysłowej". Pojęcie "urządzenie przemysłowe" powinno być interpretowane w kontekście prawa własności przemysłowej i takich jej aspektów jak wzory, modele, informacje technologiczne i związane z tym wytwarzanie dóbr. Zakwalifikowanie przez NUS samochodu osobowego jako "urządzenia przemysłowego" jest całkowicie nieuprawnione gdyż nie służy on do wytwarzania dóbr, lecz jest środkiem transportu. W ocenie pełnomocnika, jeżeli w ogóle przedmiotowa kwestia powinna być brana pod uwagę, to przez pryzmat art. 8 ust. 1 umowy podatkowej, ponieważ dzierżawione samochody osobowe wykorzystywane były na potrzeby komunikacji osobowej międzynarodowej pomiędzy, co najmniej Polską i Estonią, a dzierżawa jest zyskiem z takiej komunikacji i podlega opodatkowaniu w Estonii. Pełnomocnik spółki podkreślił, że regulacja zawarta w art. 12 ust. 2 umowy podatkowej poprzez użycie zwrotu "mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają" wskazuje, że to wyłącznie do podatnika należy wybór, w jaki sposób zamierza opodatkować swoje dochody a organ podatkowy nie może narzucać mu, że ma to mieć miejsce w Polsce. Dodał, że wtórne i przymusowe narzucenie wobec dokonanego wcześniej wyboru sposobu opodatkowania doprowadziłoby do konieczności korekty rozliczeń w podatku dochodowym u obu kontrahentów.

Rozpatrując odwołanie DIS stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20 procent tych przychodów. Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Art. 12 umowy, do której odsyła ustawa, reguluje kwestię opodatkowania należności licencyjnych i dopuszcza opodatkowanie tych należności w państwie, w którym powstają. Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Należności te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 % kwoty brutto należności licencyjnych. Właściwe władze Umawiających się Państw mogą w drodze wzajemnego porozumienia rozstrzygnąć sposób stosowania tego ograniczenia (ust. 2).

W ocenie DIS z cytowanych przepisów jednoznacznie wynika obowiązek opodatkowania powstałych w Polsce należności licencyjnych wypłacanych podmiotowi mającemu siedzibę w Estonii. Użyte w art. 12 ust. 2 umowy podatkowej stwierdzenie "mogą" być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają - wbrew zawartym w odwołaniu twierdzeniom, nie oznacza możliwości wyboru przez podatnika, w którym państwie dochód ma być opodatkowany. Powyższe sformułowanie oznacza, że drugie państwo, w którym powstają należności ma prawo opodatkować taki dochód, jeżeli zgodnie z prawem tego państwa podlega on opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie takie prawo wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.

Następnie DIS odnosząc się do interpretacji art. 12 ust. 3 umowy podatkowej, stwierdził, że zgodnie z tym przepisem określenie "należności licencyjne", użyte w art. 12 umowy, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

DIS nie zgodził się z wyrażonym w odwołaniu poglądem, zgodnie z którym przepis ten dotyczy wyłącznie należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw związanych z własnością intelektualną (prawo autorskie, prawa pokrewne i prawo własności przemysłowej) oraz, że użyte w nim określenie "urządzenie przemysłowe" dotyczy prawa własności przemysłowej w takich aspektach jak wzory, modele, informacje technologiczne i związane z tym wytwarzanie dóbr. Zauważył, że kwestia użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych pozostaje poza zakresem unormowań zawartych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 ze zm., dalej – p.w.p.). Ustawa ta obejmuje regulacje dotyczące wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, projektów racjonalizatorskich, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych oraz topografii układów scalonych, w tym również dotyczące ich ochrony. Natomiast z literalnego brzmienia art. 12 ust. 3 umowy podatkowej wynika, że należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, stanowią samodzielną, odrębną od pozostałych, kategorię pojęciową, mieszczącą się w pojęciu należności licencyjnych.

Dalej DIS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z należnościami za dzierżawę samochodów osobowych. Istotą dzierżawy jest to, że wydzierżawiający na oznaczony czas oddaje dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków, w zamian za co dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz. Dodał, że to, że w art. 12 ust. 3 umowy, nie zostały wymienione należności za użytkowanie środków transportu nie oznacza, że tych należności nie należy zaliczać do należności licencyjnych. Natomiast wobec braku w przepisach podatkowych definicji pojęcia "urządzenie przemysłowe" znaczenia nabiera jego definicja słownikowa. Również stosownie do art. 3 ust. 2 umowy podatkowej, przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwa, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Z dniem 1 stycznia 1995 r. nastąpiła nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w wyniku której dodano słowa "a także środka transportu", co ostatecznie uściśliło zakres tego przepisu.

Co do zarzutów odwołania, DIS wskazał także, że konieczność dokonania przez obu kontrahentów stosownych korekt w rozliczeniu podatku spowodowana stwierdzonymi nieprawidłowościami nie może stanowić argumentu za prawidłowością lub brakiem prawidłowości dokonanej wykładni obowiązujących przepisów. Wskazał przy tym, że art. 24 ust. 2 lit. a umowy podatkowej rozwiązuje kwestię unikania podwójnego opodatkowania w ten sposób, że osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Estonii, osiągające dochód lub posiadające majątek, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Polsce a wewnętrzne przepisy estońskie nie będą przewidywały korzystniejszego opodatkowania, zezwala na odliczenie od podatku dochodowego kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Polsce.

Skoro zatem należności wypłacone estońskiemu kontrahentowi stanowiły przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to w ocenie DIS, w przedmiotowej sprawie miał zastosowanie przepis art. 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którym osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym certyfikatem rezydencji. Jak wynika z akt sprawy w dniu dokonania wypłaty należności spółka posiadała certyfikat rezydencji podatkowej podatnika. Zgodnie z art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p. płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Podsumowując DIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spółka jako płatnik, o którym mowa w art. 8 O.p., nie wykonała ciążącego na niej obowiązku wynikającego z przepisów u.p.d.o.p., co skutkowało koniecznością wydania na podstawie art. 30 § 1 i § 4 decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niedobranie i nie wpłacenie podatku dochodowego od osób prawnych.

Na powyższą decyzję pełnomocnik spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisu art. 12 ust. 2 umowy podatkowej poprzez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie polegające na całkowitym pominięciu zawartego w nim zwrotu "może" świadczącego o fakultatywności sposobu przedstawionego w nim opodatkowania, którego wybór zależny jest wyłącznie od podatnika;

- przepisu art. 12 ust. 3 umowy podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że samochód osobowy jest na gruncie przedmiotowego przepisu desygnatem pojęcia "urządzenie przemysłowe";

- niezastosowanie art. 8 ust. 1 umowy podatkowej, zgodnie z którym zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, osiągane z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów transportu drogowego, będą opodatkowane tylko w tym Państwie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony argumentował, że to art. 8 umowy, szczegółowo reguluje kwestie zysków osiąganych w komunikacji międzynarodowej przez podmioty z państw, będących jej stronami. Zgodnie z jego treścią zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, osiągane z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów transportu drogowego, będą opodatkowane tylko w tym Państwie. Nie ulega wątpliwości, że odpłatne udostępnianie przez A. S. z siedzibą w T., na rzecz skarżącej, pojazdów osobowych stanowi dochód spółki z Estonii uzyskany z eksploatacji pojazdów w komunikacji międzynarodowej, gdyż wynajmowane samochody służyły właśnie do komunikacji pomiędzy tymi dwoma krajami. Za taką wykładnią w ocenie pełnomocnika przemawia użycie w powołanym przepisie sformułowania "zysków z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej pojazdów transportu drogowego". Na poparcie prezentowanego stanowiska pełnomocnik powołał szereg wyroków sądów administracyjnych.

Pełnomocnik podniósł, że DIS chce opodatkować koszt dzierżawy pojazdów od spółki estońskiej (stanowiący jej przychód), który dla skarżącej jest kosztem podatkowym.

Odnosząc się do zarzutu związanego z nieprawidłową wykładnią art. 12 ust. 3 umowy podatkowej, pełnomocnik powtórzył w istocie argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji NUS odnoszącą się do zamkniętego katalogu "należności licencyjnych" objętych tym przepisem oraz do konieczności definiowania pojęcia "urządzenie przemysłowe" w kontekście prawa własności przemysłowej, a nie jego słownikowego znaczenia. Podtrzymał także zaprezentowane w odwołaniu stanowisko dotyczące wykładni art. 12 ust. 2 umowy podatkowej, który w jego ocenie pozwala podatnikowi na wybór, sposobu opodatkowania uzyskanego dochodu.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga w sprawie niniejszej nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Na wstępie wskazać należy, że nie budzi wątpliwości stan faktyczny stanowiący podstawę wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a spór dotyczy jedynie jego oceny prawnej i płynących z tego konsekwencji podatkowych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy stwierdził, że skarżąca spółka nie pobrała i nie wpłaciła podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych na rzecz spółki A. S. z siedzibą w T. należności licencyjnych związanych z dzierżawą samochodu w miesiącu kwietniu 2009 r., na podstawie faktur nr [...] i [...].

Jak wskazał DIS w zaskarżonej decyzji, w sprawie niniejszej znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Estonią. I tak, stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Regulacje tę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.).

W świetle powołanych przepisów u.p.d.o.p. nie ulega zatem wątpliwości, że A. S. z siedzibą w T. (kontrahent skarżącej) w zakresie uzyskiwanych od skarżącej spółki należności jest podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast skarżąca jako wskazany w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. płatnik była zobowiązana pobrać i odprowadzić podatek dochodowy od wypłacanych należności.

Ustalając natomiast relacje polskich przepisów podatkowych do regulacji zawartych w umowie stwierdzić należy, że należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 12 ust. 1 umowy podatkowej). Wskazane należności licencyjne, mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 % kwoty brutto należności licencyjnych. Właściwe władze Umawiających się Państw mogą w drodze wzajemnego porozumienia rozstrzygnąć sposób stosowania tego ograniczenia (art. 12 ust. 1 umowy podatkowej). Określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 3 umowy podatkowej).

Dokonując wykładni wskazanego wyżej przepisu umowy, w związku z zarzutami skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do użytego w nim pojęcia należności "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego". Zgodzić się tu należy z organami podatkowymi, że wobec braku legalnej definicji, pojęcia "urządzenia przemysłowego" dla ustalenia jego zakresu należy sięgnąć do języka potocznego, znajdującego odzwierciedlenia w definicjach słownikowych, co jest zgodne z art. 3 ust. 2 umowy podatkowej, który stanowi, że w przy stosowaniu umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa (tutaj zgodne z wykładnią językową).

Według definicji słownikowych urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe (Słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1996 r., tom III). Urządzenie ma więc służyć do wykonywania danej czynności. Istotne jest również aby urządzenie pomagało w wykonywaniu czynności i ułatwiało pracę. Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.)

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że pojęcie urządzenia przemysłowego musi być rozumiane maksymalnie szeroko, gdyż ma ono charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych (por. wyrok NSA z 6 maja 1994 r., III SA 1559/9, POP 1996, Nr 3, s. 98).

Za przyjęciem takiej wykładni przemawia również stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r. II FSK 1933/10 (dostępne https://cbois.nsa.gov.pl), z którym sąd w składzie orzekającym w pełni się zgadza, w którym sąd odnosząc się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazał, że część tego przepisu "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego" stanowi jedną wyodrębnioną grupę rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. W grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu. Zwrot normatywny "w tym również" umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu. Taką konstrukcję gramatyczną ustawodawca zastosował również w tym samym przepisie w odniesieniu do znaków towarowych i wzorów zdobniczych, stwierdzając, że w grupie tej mieszczą się przychody z odsetek ze sprzedaży tych praw. Zwrot "w tym również ze sprzedaży tych praw" został umieszczony również po przecinku.

Za prawidłowe zatem należy uznać stanowisko organów podatkowych obu instancji, które przyjęły, że należności z tytułu wynajmu samochodu, które skarżąca zobowiązana była uiścić na rzecz A. S. z siedzibą w T., stanowią należności licencyjne, o których mowa w art. 12 ust. 3 umowy podatkowej.

Prawidłowe jest także stanowisko organów podatkowych odnośnie zastosowania w stosunku do skarżącej spółki art. 12 ust. 2 umowy podatkowej, który stanowi, że należności licencyjne, mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Właściwe władze Umawiających się Państw mogą w drodze wzajemnego porozumienia rozstrzygnąć sposób stosowania tego ograniczenia.

Brzmienie powołanego przepisu umowy podatkowej w zestawieniu z regulacja zawartą w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, przesądza o istnieniu po stronie skarżącej spółki obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od powstałych w Polsce należności licencyjnych wypłacanych na rzecz spółki mającej siedzibę w Estonii. Jeśli chodzi natomiast o kwestię podwójnego opodatkowania, uregulowanie w tym zakresie zawiera art. 24 ust. 2 lit. a umowy podatkowej, wskazując, że osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Estonii, osiągające dochód lub posiadające majątek, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Polsce, a wewnętrzne przepisy estońskie nie będą przewidywały korzystniejszego opodatkowania, zezwala na odliczenie od podatku dochodowego kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Polsce.

Co do art. 8 umowy podatkowej, którego zastosowanie w tej sprawie widzi pełnomocnik strony, zauważyć należy, że dotyczy on transportu międzynarodowego. Zgodnie z tym przepisem, zyski z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej pojazdów będą to zyski, które podmiot uzyskuje wykonując usługi transportu za pomocą danego pojazdu na trasach położonych poza jednym państwem. Definicję transportu międzynarodowego statuuje art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 września 2011 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2012 r., poz. 1265 ze zm.), zgodnie z którym międzynarodowy transport drogowy jest to podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób lub rzeczy pojazdami samochodowymi, za które uważa się również zespoły pojazdów składające się z pojazdu samochodowego i przyczepy lub naczepy, przy czym jazda pojazdu między miejscem początkowym i docelowym odbywa się z przekroczeniem granicy Rzeczypospolitej Polskiej. Podobnie miedzynarodowy transport drogowy określony jest w art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zgodnie z którym przez transport międzynarodowy, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towaru lub osób środkami transportu morskiego, lotniczego lub kolejowego. Do usług transportu międzynarodowego zalicza się również usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami międzynarodowego transportu towarów i osób.

Jak twierdzi pełnomocnik skarżącej, wynajmowane przez stronę od A. S. w T. samochody służyły do komunikacji pomiędzy tymi dwoma krajami. Jednak komunikacja pomiędzy tymi czy innymi krajami nie jest tożsama ze świadczeniem usług transportu międzynarodowego, którego strona, jak wynika z akt sprawy za pomoca wynajmowanych samochodów nie świadczyła.

To wszystko powoduje, że zarzuty skargi są niezasadne a decyzja DIS prawidłowa.

Uwzględniając powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.