Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1912/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 454/08 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1912/08

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok od przychodów ze źródeł nie ujawnionych.

Stan sprawy Sąd ten przedstawił następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia 22 listopada 2007 r. ustalił zryczałtowany podatek dochodowy skarżącego za rok 2003 od przychodów ze źródeł nie ujawnionych w kwocie 10.096 zł, przyjmując, że skarżący poniósł wydatki w kwocie 73.790,10 zł uzyskując przychody z ujawnionych źródeł w wysokości 60.328,69 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 18 lutego 2008 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił podatek w kwocie 3.496 zł. Wskazał w uzasadnieniu, że skarżący w roku 2002 z tytułu podziału majątku dorobkowego i sprzedaży samochodu dysponował wprawdzie kwotą 55.000 zł, a także otrzymał od A. i J. S. darowizny w łącznej kwocie 28.500 zł, ale w latach 2001-2002 udzielił pożyczek w łącznej kwocie 77.000 zł, a ponadto 30 lipca 2002 r. założył lokatę terminową w kwocie 30.500 zł, czyli wydatkował kwotę o 24.000 zł wyższą, niż przychody i zasoby z roku poprzedniego. Dlatego też w roku 2003 nie mógł już dysponować sumami pochodzącymi z darowizn otrzymanych w roku 2002. Ponieważ w roku 2003 na zakup mieszkania w J. oraz na inne cele wydatkował łącznie 73.790,10 zł, a jego przychody w tym roku podatkowym wynosiły tylko 69.128,69 zł, przychód ze źródeł nieujawnionych wyniósł 4.661 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący zakwestionował pogląd o niemożności dysponowania w roku 2003 środkami pochodzącymi z darowizn otrzymanych w roku 2002, podnosząc, że darowizny te otrzymał 18 i 20 grudnia 2002 r., a ponadto od kilku lat przebywał w Grecji, tam pracował i osiągał dochody; powołał się przy tym na dowód z nieprzetłumaczonej na język polski kserokopii wyciągu z greckiego rachunku bankowego.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że w złożonym w dniu 11 maja 2007 r. oświadczeniu majątkowym za 2003 rok skarżący jako źródło swoich przychodów wskazał wyłącznie darowizny od rodziny w łącznej kwocie 52.000 zł, a dokonane przez organy podatkowe rozliczenie darowizn otrzymanych w roku 2002 wobec poniesienia także w tymże roku podatkowym wydatków przewyższających przychody, nie budzi zastrzeżeń. Osiąganie przez skarżącego dochodów w Grecji nie zostało wiarygodnie potwierdzone, ponieważ ani nie składał on deklaracji podatkowych w Polsce, ani nie przedłożył dowodów na opodatkowanie dochodów w Grecji.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania.

Zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. przez błędną i nieprawidłową ocenę materiału dowodowego przez Sąd i stwierdzenie, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zbadały wszelkie okoliczności faktyczne i nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności przez uznanie, że kwoty otrzymane z darowizn przekazanych skarżącemu w grudniu 2002 r. nie pozostawały do jego dyspozycji na początku roku 2003 (w oryginale: "3003");

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, dalej: u.p.d.o.f.) wskutek przyjęcia, że dochody skarżącego pochodziły z nieujawnionych źródeł, a organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały ustalenia zryczałtowanego podatku od osób fizycznych za 2003 rok od przychodów ze źródeł nieujawnionych.

Skarżący podniósł także, że wyjaśnienia wymaga istotne zagadnienie prawne polegające na tym, czy i w jaki sposób należy zaliczać do zasobów finansowych roku podatkowego objętego kontrolą środki pozostałe z lat wcześniejszych i czy dopuszczalne jest negowanie dochodów uzyskanych w roku poprzednim bez dokonania kontroli podatkowej za ten wcześniejszy rok podatkowy. Ponadto zarzucił, że Sąd błędnie uznał, iż płacił on alimenty, co obciążało kwotę darowizn otrzymanych w 2002 r.; stwierdził też, że w Grecji pracował dorywczo, gromadząc na rachunku bankowym nawet kilka tysięcy euro.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Jak stanowi art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta oznacza, że organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego ustala oceniając wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych na podstawie swego wewnętrznego przekonania. Zważywszy, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny było – w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – pokrycie wydatków ustalonych w postępowaniu podatkowym (i nie kwestionowanych przez skarżącego) wartością mienia zgromadzonego w roku podatkowym 2003 oraz w latach poprzednich, obowiązkiem organów podatkowych było przeprowadzenie bilansu przychodów uzyskanych przez skarżącego w roku 2003 z wydatkami poczynionymi w tymże roku. Skoro skarżący powoływał się na przychody uzyskane w roku poprzednim – konieczne było także zbadanie przychodów dokonanych przez niego w roku poprzednim i zbilansowanie tych przychodów z wydatkami poczynionymi w roku 2002. Zestawienie tych wartości słusznie doprowadziło organy podatkowe do wniosku, że skoro wykazane przez skarżącego przychody roku 2002 nie pokrywają nawet wydatków tego roku, tym bardziej nie mogą stanowić źródła sfinansowania wydatków roku 2003. Logika tego wywodu nie może zostać podważona twierdzeniem o uzyskaniu części przychodów dopiero pod koniec 2002 r., ponieważ przedmiotem oceny w zakresie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych jest cały rok podatkowy, a nie tylko jego część.

Zasadności zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie można uznać również z tego powodu, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał przepisów postępowania podatkowego, które – jego zdaniem – zostały naruszone przez organy podatkowe, a czego Sąd nie dostrzegł. Wszak zastosowanie tego przepisu i uwzględnienie skargi mogłoby nastąpić tylko wtedy, gdyby Sąd ten stwierdził inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rzeczą kasatora było więc wskazanie, które konkretnie przepisy postępowania zostały naruszone przez organy podatkowe i wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego jednak nie uczyniono, poprzestając na uogólnionych i nie powiązanych z konkretnymi przepisami Ordynacji podatkowej wątpliwościach co do prawidłowości zakwalifikowania przychodów z darowizn otrzymanych przez skarżącego pod koniec poprzedniego roku podatkowego.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., należy go powiązać z zarzutem naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Czym innym jest jednak błędna wykładnia określonego przepisu, a więc mylne zrozumienie jego treści, a czym innym niewłaściwe zastosowanie, czyli błąd w subsumpcji. W postawionym zarzucie stwierdzono, iż naruszenie wymienionych przepisów nastąpiło przez przyjęcie, że dochody podatnika pochodziły z nieujawnionych źródeł, a organy podatkowe prawidłowo dokonały wymiaru podatku. Tak sformułowany zarzut nie dotyczy jednak ani sposobu rozumienia treści przepisów, ani nawet ich niewłaściwego zastosowania, ale kwestii poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Można dodać, że do niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogłoby dojść wtedy, gdyby organy podatkowe ustaliły, że przychody podatnika pochodzą ze źródeł ujawnionych, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a mimo tego zastosowały przepisy dotyczące przychodów ze źródeł nieujawnionych, albo też, gdyby ustalono, że przychody pochodzą ze źródeł nie ujawnionych i pomimo tego przepisów tych nie zastosowano. Ponieważ jednak o żadnej ze wskazanych ewentualności autor skargi kasacyjnej nie wspomina, w istocie kwestionuje poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Jednakże, zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, teza 19 do art. 174, s. 418).

W uzupełnieniu powyższych wywodów należy powtórzyć, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich, jeżeli pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (w tym środki pieniężne pozostałe z lat wcześniejszych), może służyć do pokrycia wydatków ocenianego roku podatkowego. Do dokonania oceny, czy środki takie istniały, czy też nie istniały, organy podatkowe są uprawnione niezależnie od tego, czy przeprowadzają kontrolę podatkową dotyczącą wywiązywania się przez podatnika z jego obowiązków w poprzednim roku podatkowym lub w latach poprzednich, czy też kontroli takiej nie przeprowadzają. Jest to kwestia dowodowa. Problemem w rozpoznawanej sprawie było jednak to, że w przypadku skarżącego środki pozyskane przez niego w roku poprzednim musiały być zaliczone na poczet wydatków tego właśnie roku, ponieważ i te wydatki przekraczały jego udokumentowane przychody.

Oczywiście błędne jest twierdzenie, że Sąd uznał, iż skarżący w badanym okresie płacił alimenty – ani Sąd, ani organ podatkowy drugiej instancji (w przeciwieństwie do organu podatkowego pierwszej instancji) twierdzeń takich nie podnosił, czego skutkiem było istotne zmniejszenie wymiaru podatku przez organ drugiej instancji. Natomiast odnośnie dochodów uzyskiwanych w Grecji skarżący ani nie przedstawił dowodów stwierdzających ich uzyskanie, ani nie wykazał, że te dochody posłużyły do sfinansowania wydatków w Polsce.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony. Skarga kasacyjna nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.