Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1200/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1200/03 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lipca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Stanisław Grzeszek (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2006r., spraw ze skarg A. P. Spółka z o.o., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 5 czerwca 2003r. od nr [...], do nr [...], oraz od nr [...], do nr [...], a nadto na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 lutego 2004r. [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 169.161,70 (sto sześćdziesiąt dziewięć tysięcy sto sześćdziesiąt jeden złotych 70/100).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] marca 2002 roku od Nr [...] do Nr [...], oraz od Nr [...] do Nr [...], Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej a także decyzją z dnia [...] listopada 2003 roku Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 24 ust. 2 pkt1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 21 § 3, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, określił "A. P." Spółka z o.o. w K. z tytułu podatku od towarów i usług: za miesiąc styczeń 1999 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, oraz określił:

zaległość podatkową w wysokości [...] zł,

odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł,

za miesiąc luty 1999 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

oraz określił:

zaległość podatkową w wysokości [...] zł,

odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł,

za miesiąc marzec 1999 roku:

nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającym wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, oraz określił:

zaległość podatkową w wysokości [...] zł,

odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł,

za miesiąc kwiecień 1999 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, oraz określił:

zaległość podatkową w wysokości [...] zł,

odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł,

za miesiąc maj 1999 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, oraz określił:

zaległość podatkową w wysokości [...] zł,

odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł,

za miesiąc czerwiec 1999 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, oraz określił:

zaległość podatkową w wysokości [...] zł,

odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł,

za miesiąc lipiec 1999 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, oraz określił:

zaległość podatkową w wysokości [...] zł,

odsetki za zwłokę w wysokości [...]zł, za miesiąc sierpień 1999 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za miesiąc wrzesień 1999 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, oraz określił:

zaległość podatkową w wysokości [...] zł,

odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł,

za miesiąc październik 1999 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, oraz określił:

zaległość podatkową w wysokości [...] zł,

za miesiąc listopad 1999 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, oraz określił:

zaległość podatkową w wysokości [...] zł,

odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł,

za miesiąc grudzień 1999 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, oraz określił:

zaległość podatkową w wysokości [...] zł,

odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł,

Powyższymi decyzjami organ skarbowy zweryfikował rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, stwierdzając, że Spółka zawyżyła kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika / styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień / bądź zaniżyła zobowiązanie podatkowe /marzec/, co było konsekwencją zaniżenia podatku należnego przez nieopodatkowanie na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gazetek reklamujących towary sprzedawane przez "A. P." Spółka z o.o. oraz zawyżenia lub zaniżenia podatku naliczonego do odliczenia od zakupów środków trwałych i pozostałych towarów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną i od zakupów towarów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Z akt sprawy wynika ponadto, że A. P. Spółka z o.o. za miesiące od stycznia do grudnia 1999 roku złożyła stosowne deklaracje korygujące rozliczenie podatku. Kierując się art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej równocześnie ze złożonymi korektami deklaracji, Spółka złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, dołączając jednocześnie faktury, na podstawie których, dokonała korekty deklaracji podatkowej za ww. okresy. W związku z powyższymi wnioskami Urząd Skarbowy wydał decyzje w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe.

Od decyzji wymienionych na wstępie A. P. Spółki z o.o. złożyła odwołania z dnia [...] kwietnia 2002 roku i z dnia [...] grudnia 2003 roku / sierpień 1999 rok/, w których domagała się uchylenia w części zaskarżonych decyzji, zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, w szczególności:

1. art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez uznanie, że Spółka zaniżyła podatek należny od sprzedaży opodatkowanej związanej z wydawanymi gazetkami reklamowymi,

2. art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez uznanie, że podstawa opodatkowania z tytułu wydawania gazetek na cele reklamowe powinna zostać określona w wysokości kosztu wytworzenia gazetek, a nie ich wartości rynkowej,

3. art. 122, art. 124, art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organ I instancji postępowania w sposób niesamodzielny i opieranie się na wytycznych zawartych w postanowieniu Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2001 roku Nr [...], które zostało wydane w toku innego postępowania.

Dodatkowo w odwołaniu od decyzji wydanej za miesiąc sierpień 1999 roku Spółka zarzuciła naruszenie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług

oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 68 Ordynacji podatkowej ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Po zapoznaniu się z całością zebranego materiału dowodowego oraz treścią zarzutów, Izba Skarbowa decyzjami z dnia 5 czerwca 2003 roku od Nr [...] do Nr [...] oraz decyzją z dnia 19 lutego 2004 roku Nr [...] utrzymała w mocy wszystkie zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swoich decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że A. P. Spółka z o.o. w miesiącach od stycznia do grudnia 1999 roku, pośród swoich potencjalnych klientów rozprowadzała bezpłatne gazetki, w których reklamowała towary uprzednio nabywane od producentów lub dystrybutorów, a następnie wystawiane do sprzedaży we własnej sieci sklepów.

Stosownie do brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji lub reklamy. Przepisy tej ustawy nie zawierają wprawdzie definicji "reklamy", jednakże opierając się na doktrynie i orzecznictwie można przyjąć, iż najistotniejszą cechą reklamy jest informacja mająca na celu zachęcenie potencjalnego klienta do nabycia reklamowanego towaru. Technicznym sposobem reklamy może być na przykład rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom /por. wyrok NSA z 8 kwietnia 1997 roku sygn. akt SA/Ka 2976/95A

W świetle powyższego darmowe rozprowadzanie gazetek jest z pewnością działaniem zmierzającym do wyróżnienia sieci hipermarketów Spółki A. P. spośród innych sklepów, skłonienia klientów do dokonywania w tych sklepach zakupów. Gazetki obok kolorowych zdjęć towarów z oznaczeniem ich ceny, gramatury, parametrów technicznych oraz dla niektórych marki producenta, jak" również nadruku nazwy charakterystycznej dla określonej grupy sklepów /np. [...],[...],[...]/ i ich logo mających za zadanie utrwalić w świadomości klienta tę sieć sklepów, zawierają również hasła wartościujące tj. "wielkie zakupy za małe pieniądze", "kupuj taniej", "gwarancja jakości", "gwarancja ceny". Rozdając tego typu gazetki Spółka niewątpliwie dokonywała reklamy swojej firmy na forum publicznym, wśród swoich potencjalnych klientów. Na potwierdzenie powyższego organ odwoławczy przywołał wyrok NSA z 24 września 998 roku I SA/PO 140/98. Izba Skarbowa nie zgodziła się ze stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę A. P., zgodnie, z którym rozdając gazetki reklamowe, Spółka świadczyła usługi reklamowe na rzecz dostawców i producentów, bowiem gazetki te stanowiły materiały drukowane i rozprowadzane na życzenie kontrahentów, w celu utrwalenia pozytywnego wizerunku prezentowanych marek i zachęcania do zakupu towarów konkretnych producentów. Spółka zaś odnosiła korzyści w postaci przychodów osiąganych z usług reklamowych. Dlatego rozliczanie przez Nią podatku należnego od świadczonych usług reklamowych i jednoczesne rozliczanie podatku należnego z tytułu przekazania gazetek /towarów/ na potrzeby reklamy prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro gazetki w żadnym miejscu nie zawierały informacji, że prezentowane na nich towary były własnością producentów, a placówki handlowe Spółki występując w obrocie gospodarczym jako sprzedawcy, a nie pośrednicy nie mogły prowadzić sprzedaży towarów niebędących ich własnością, to oczywistym staje się wniosek, że Spółka w gazetkach reklamowała swoje towary, a nie obce. Zatem celem Spółki była przede wszystkim reklama własnej sieci sklepów, jako sprzedawcy, wszystkich prezentowanych w gazetkach towarów w oznaczonych cenach, ustalonych ostatecznie /po doliczeniu kwoty marży/ właśnie przez sprzedawcę. Również sposób księgowania kosztów ponoszonych w związku z emisją przedmiotowych gazetek /faktury zakupu dotyczące przygotowania, druku, kolportażu/ wskazuje, że Spółka kwalifikowała te koszty, jako bezpośrednio związane z działalnością sieci placówek handlowych, nie wiążąc przychodami z reklamy /poprzez wykazanie kosztu własnego takich przychodów/. Jak ustalił organ skarbowy, Spółka koszty o których mowa księgowała na koncie 420-19 "wspomaganie sprzedaży", przypisując je proporcjonalnie do kosztów działalności poszczególnych placówek handlowych /poprzez tzw. centra kosztowe/.

Niesłusznie również Spółka podnosi argument, jakoby producenci towarów płacąc za usługi reklamowe ponosili koszt reklamy innego podmiotu, czyli Spółki, bowiem Spółka koszty reklamy związane z rozprowadzaniem gazetek traktowała jako koszty działalności własnych placówek handlowych, a nie działalności usługowej. Zarzut podwójnego opodatkowania tej samej czynności w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym również nie znajduje uzasadnienia, bowiem Spółka świadcząc usługi reklamowe wykazywała i opodatkowywała czynności objęte regulacją art. 2 ust. 1 ustawy VAT. Przekazując gazetki /towary/ na potrzeby reklamy wykonywała czynności, do których ma zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 1 w/w ustawy i w związku z tym przepisem zobligowana była do ich opodatkowania. Nadto zleceniodawca usługi reklamowej, odliczając podatek naliczony od faktury zakupu z tytułu tej usługi nie miał obowiązku rozliczania należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 /przy zakupie usług zewnętrznych, choć dla własnych celów reklamowych, przepis ten nie ma zastosowania/, w związku z czym, w żadnym razie nie może być mowy o podwójnym opodatkowaniu czynności przekazania gazetek na potrzeby reklamy.

Reasumując Izba Skarbowa stwierdziła, iż A. P. Spółka z o.o. na mocy art. 2 ust. 3 pkt1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiącego o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przekazania lub zbycia towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy , winna była opodatkować podatkiem od towarów i usług przekazanie w miesiącach od stycznia do grudnia 1999 roku towarów - gazetek na potrzeby reklamy. Zatem w decyzjach organu pierwszej instancji słusznie przyjęto, że przeciętną cenę materiałów reklamowych wyznacza w tym przypadku cena transakcyjna netto związana z kosztem wykonania i kolportażu gazetek, tj. taką, jaka Spółka faktycznie płaciła.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego uchybień proceduralnych art. 122, art. 124 i art. 127 Ordynacji podatkowej, których przyczyną było powołanie się w wydanych decyzjach w odniesieniu do podstawy opodatkowania rozprowadzonych gazetek reklamowych, na postanowienie Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 czerwca 2001 roku, organ odwoławczy stwierdził, iż zdarzenie to miało miejsce tylko i wyłącznie ze względu na fakt, że po dokonaniu przez Inspektora Kontroli Skarbowej pełnej oceny stanu faktycznego i prawnego w badanych okresach, ustalenia w przedmiocie opodatkowania przekazania gazetek na potrzeby reklamy były analogiczne do tych dokonanych w decyzji za miesiąc listopad 1998 roku, a tej decyzji dotyczyło przedmiotowe postanowienie. Jednak przez sam fakt analogicznego rozstrzygnięcia w podobnych sprawach do naruszenia prawa proceduralnego nie doszło. Nie została także naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Od pozostałych ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej zawartych w zakwestionowanych rozstrzygnięciach Spółka się nie odwołała. Zawyżenie przez Spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 roku kwoty zwrotu różnicy podatku skutkowało obowiązkiem wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutu Spółki o przedawnieniu prawa do ustalenia decyzją za miesiąc sierpień 1999 roku dodatkowego zobowiązania podatkowego, stwierdzając, iż okres przedawnienia, o którym mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej wynosi w zasadzie 3 lata. Jednocześnie od tej zasady przewidziano wyjątki, w których postanowiono, że zostaje przedłużony do 5 lat. Tak szczególny okres przedawnienia dotyczy m.in. dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie A. P. Spółka z o.o. wniosła o stwierdzenie na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 i art. 22 ust. 3 ustawy o NSA w związku z art. 247 § 1 pkt 4

Ordynacji podatkowej nieważności zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej w Krakowie.

Ponadto ww. decyzjom zarzuciła naruszenie:

przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

przepisów o postępowaniu tj, art. 122, art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik postępowania.

Zdaniem Skarżącej, zaskarżone decyzje dotknięte są wadą nieważności, bowiem wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 roku została już uprzednio określona decyzjami ostatecznymi Urzędu Skarbowego, które nie zostały wzruszone w żadnym przewidzianym Ordynacją podatkową trybie i nadal pozostaje w obrocie prawnym. W świetle art. 247 § 1pkt 4 Ordynacji podatkowej, decyzje wydane przez organy pierwszej i drugiej instancji są nieważne, jako ze dotyczą one określenia wysokości zwrotu, który został już określony inną decyzją ostateczną. Niewątpliwie bowiem strona postępowania w niniejszej sprawie jest ta sama, nie uległ też zmianie stan faktyczny, na podstawie którego zostały wydane przedmiotowe decyzje. Zachodzi także tożsamość przedmiotu postępowania, którym jest określenie wysokości zwrotu VAT za poszczególne miesiące 1999 roku. Bez znaczenia dla stwierdzenia tożsamości jest okoliczność, że decyzja Urzędu Skarbowego zapadła w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, ponieważ aby ja stwierdzić, Urząd musiał najpierw określić kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości, co wcześniej uczynił. Zatem wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty za dany okres uniemożliwia wydanie decyzji określającej wysokość zwrotu podatku za ten okres, gdy wysokość ta została już wyliczona w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Wydanie drugiej decyzji jest niedopuszczalne, gdyż określenie wielkości zobowiązania podatkowego, które stało się podstawą stwierdzenia nadpłaty, w takim przypadku wynika z decyzji podatkowej, a nie jest efektem samoobliczenia podatku.

Nadto Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W szczególności podniosła, iż bezsprzeczne jest, że Spółka wykonywała na rzecz kontrahentów usługi polegające na przygotowaniu, wydruku i rozprowadzeniu gazetek. Sporną kwestią okazało się natomiast stanowisko organów podatkowych, zgodnie, z którym, czynności Spółki w wykonywaniu przedmiotowych usług stanowią jednocześnie przekazywanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, a zatem podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zdaniem Strony skarżącej powyższe twierdzenie są błędne. Spółka rozprowadzając gazetki, wykonywała usługi reklamowe na rzecz swoich dostawców i kontrahentów. Usługi te obejmowały przygotowanie, zapewnienie druku ulotek reklamowych oraz rozprowadzenie. Stanowiły one jedną czynność, z punktu widzenia ustawy o VAT, a mianowicie Spółka świadczyła usługi objęte dyspozycją art. 2 ust. 1 ww. ustawy, bowiem usługi reklamowe i przekazywanie gazetek /towarów/ na potrzeby reklamy, to w istocie ta sama czynność. Nie można zatem osobno rozpatrywać przekazywania gazetek odbiorcom, jako czynności odrębnej od usług reklamowych świadczonych na rzecz kontrahentów Spółki. A skoro czynność ta stanowi element usług opodatkowanych VAT na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, to nie można jej opodatkowywać po raz drugi, na podstawie innego przepisu. A więc określona czynność lub zdarzenie, która z uwagi na wykazywane cechy mieszczą się w zakresie art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, tzn. są sprzedażą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług, podlegają opodatkowaniu VAT wyłącznie na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy i nie mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie ust. 2 lub ust. 3 powołanego przepisu. Nadto Spółka ponownie podniosła, iż sposób księgowania wydatków związanych z przygotowaniem, wydrukiem i rozprowadzeniem gazetek nie może być podstawa do określenia skutków podatkowych określonych czynności, chyba, że wyraźnie tak stanowi przepis prawa podatkowego. W świetle powyżej opisanych zarzutów, stanowisko organu podatkowego drugiej instancji, zdaniem Skarżącej, stoi w sprzeczności z zasada prawdy materialnej, określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Opieranie wniosków na czysto formalnej przesłance, jaką jest księgowanie kosztów, z pominięciem zebranego z innych źródeł materiału dowodowego, nie może być uznane za prawidłowe.

W skardze na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1999 roku, Spółka dodatkowo podniosła, iż podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego był art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Tymczasem zgodnie z art. 68 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji o charakterze ustalającym nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy postał w sierpniu 1999 roku, dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT nie może powstać, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona później niż [...] grudnia 2002 roku. W niniejszej sprawie, decyzja będąca przedmiotem skargi została doręczona w dniu [...] lutego 2003 roku, a więc w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie wywołuje skutków prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi podtrzymał w stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił na mocy art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1200/03 do I SA/Kr 1221/03 oraz o sygn. akt I SA/Kr 432/04 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić pod sygn. akt I SA/Kr 1200/03. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skarg zważył, co następuje:

Skargi są zasadne jakkolwiek nie wszystkie podniesione w nich zarzuty są uzasadnione.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa-daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W pierwszej kolejności Sąd winien odnieść się do najdalej idącego zarzutu podniesionego w rozpoznawanych skargach tj. wadliwości zaskarżonych decyzji skutkujących ich nieważnością z przyczyny wymienionej w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżone decyzje - według Spółki - są dotknięte wadą nieważności, ponieważ wydane zostały już ostateczne decyzje Urzędu Skarbowego określające wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 roku i decyzje te nie zostały wyeliminować obrotu prawnego w żadnym przewidzianym Ordynacją podatkową trybie. W ocenie składu orzekającego powyższy zarzut nie może zostać uwzględniony. Przepis art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że decyzja obarczona jest wadą nieważności, jeżeli dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Tożsamość spraw zaistnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Tylko wtedy przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w powołanym wyżej przepisie będzie spełniona / B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Żubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, str. 809, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2004 r. sygn. akt III SA 1922/03, LEX nr 149577/.

Dla ustalenia, czy zachodzi tożsamość spraw istotne znaczenie będzie miała treść porównywanych rozstrzygnięć, Ustawowe elementy każdej decyzji podatkowej zostały wymienione w art. 210 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Spośród tych elementów należy wskazać te, które determinują indywidualny charakter decyzji. Są to: oznaczenie organu podatkowego / pkt l /, oznaczenie strony / pkt 3 /, powołanie podstawy prawnej / pkt 4/, rozstrzygnięcie /pkt 5/, uzasadnienie faktyczne i prawne /pkt 61

W kontekście powyższego należy dokonać oceny, czy decyzja wydana na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej / tzw. decyzja wymiarowa / dotyczy sprawy już rozstrzygniętej decyzją wydaną w trybie art. 79 § 2 pkt1 lit.b Ordynacji podatkowej / decyzja w sprawie nadpłaty /. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ściśle związane z technika samoobliczania podatku. Daje możliwość wywołania prawidłowości samoobliczenia i ogranicza związane z tą techniką ryzyko podatnika. Na skutek złożonego wniosku dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobliczenie podatku, tzn. stwierdza nadpłatę lub odmawia twierdzenia nadpłaty. Instytucja stwierdzenia nadpłaty jest w istocie kontynuacją samoobliczenia, prowadzi bowiem do korekty deklaracji złożonej uprzednio przez podatnika. Przy czym wydając decyzję organ podatkowy w tym postępowaniu ogranicza się do badania okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę .

Natomiast postępowanie wymiarowe, kończące się wydaniem decyzji w sprawie określenia / ustalenia / zobowiązania podatkowego, a w przypadku podatku od towarów i usług także w sprawie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, jest postępowaniem szerszym w stosunku do postępowania w sprawie nadpłaty podatku, gdyż obejmuje całość okoliczności mających znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanych sprawach nie budzi wątpliwości, że między wskazanymi decyzjami zachodzi tożsamość stron postępowania.

Jeżeli zaś chodzi o przedmiot obu postępowań, stan prawny i stan faktyczny, to należy zauważyć, że decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2000 roku powołały jako podstawę prawną przepis art. 79 § 2 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej i orzekając o zaniżeniu kwoty zwrotu różnicy podatku rozstrzygały w istocie o nadpłacie podatku.

Należy się przy tym zgodzić, ze stanowiskiem organu odwoławczego, że nadpłata w swej istocie jest stanem techniczno-rachunkowym związanym z rozliczeniem finansowym a nie wymiarowym podatku.

Natomiast decyzje z dnia [...] marca 2002 roku wydane, przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz z dnia [...] listopada 2003 roku wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jako podstawę prawną przy wołały art.24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 21 §3 Ordynacji podatkowej i określały kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, weryfikując całościowo rozliczenie podatku VAT tak po stronie podatku naliczonego jak i podatku należnego. Wskazanie w przepisach art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, że zastosowanie znajdą one w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania jest inna niż w deklaracji podatkowej, jednoznacznie wskazuje, iż przedmiotem badania jest zgodność deklaracji z rzeczywistym stanem rzeczy. Zatem decyzja wymiarowa powinna być poprzedzona ustaleniem stanu faktycznego w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sposób wyczerpujący i obiektywny z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, które mają znaczenie dla wymiaru. Niezbędny do ustalenia, jako prawotwórczy, jest więc stan faktyczny co do zgodności deklaracji z rzeczywistością.

Natomiast organ podatkowy wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty bądź odmawiając jej stwierdzenia, bada jedynie okoliczności podniesione przez podatnika w zgłoszonym żądaniu. Przy czym rozstrzygnięcie wydane na podstawie przepisów art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, którego przedmiotem jest podatek od towarów i usług, może być konsekwencją bądź to wystąpienia jedynie zawyżenia podatku naliczonego, bądź też wyłącznie nadpłacenia lub nienależnie uiszczonego podatku należnego. Powołany przepis Ordynacji podatkowej pozwala organowi podatkowemu jedynie na stwierdzeniu nadpłaty, ewentualnie na odmowę takiego stwierdzenia, nie upoważnia jednak organu do określenia zobowiązania podatkowego jako odrębnego elementu rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu nie można w rozpoznawanej sprawie uznać za zasadne stanowisko, że "pojęcie nadpłaty nie może być traktowane w oderwaniu od zobowiązania podatkowego jako całości. Dlatego też podstawowe znaczenie w określającej wielkość nadpłaty ma deklaratoryjne ustalenie-zobowiązania podatkowego". O ile można by je zaakceptować w odniesieniu do rozliczenia podatków dochodowych / powołany w skardze wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 349/98 /, to jest ono nie do przyjęcia przy rozliczeniu podatku od towarów i usług, na które składa się szereg elementów takich jak podatek należny, podatek naliczony, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, zwrot podatku na rachunek bankowy, różnica podatku do przeniesienia na następny miesiąc, które kształtują wysokość zobowiązania podatkowego i nierzadko powodują, że zobowiązanie podatkowe w rozumienie art. 5 Ordynacji podatkowej w ogóle nie występuje.

Z treści przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie nadpłaty podatku i korekty deklaracji podatkowej wynika, że decyzja wydana na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej służy realizacji uprawnienia podatnika do skorygowania deklaracji podatkowej, zaś decyzja oparta na art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zastępuje deklarację podatkową. Decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wywołuje zatem inny skutek niż decyzja wymiarowa.

W świetle powyższego, uwzględniając wszystkie okoliczności sprawy uznać należy, że przedmiot postępowania w obu sprawach nie był tożsamy, co czyni zarzut wydania zaskarżonych decyzji w sprawach rozstrzygniętych już poprzednio innymi decyzjami ostatecznymi za chybiony.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Sąd po przeprowadzeniu kontroli postępowania podatkowego toczącego się w sprawie przed organami obu instancji stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania wymienionych we wstępnej części skarg w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy.

W kontekście powyższego, stan faktyczny przyjęty przez organy orzeł sprawie uznać należy za prawidłowy i za miarodajny do oceny wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest uzasadniony.

W myśl art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. / zwanej dalej ustawą VAT, do czynności podlegających opodatkowaniu należało świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Przepis ten nie ma zastosowania do świadczenia usług reklamowych rozumianych jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej i jeżeli podatnik wykonywał odpłatnie czynności mające charakter reklamy na zlecenie innych podmiotów, to wówczas świadczenie tych usług podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy VAT. Według obowiązującej w 1999 r. Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 1 kwietnia 1995 r. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług / Dz. U. Nr 42, poz. 264 /; pojęcie "usługi", które z uwagi na treść art. 4 pkt 2 ustawy VAT, należało przyjmować za wiążące dla potrzeb podatku od towarów i usług, obejmowało m.in. "wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej". Z powyższej definicji usługi wynikało, że na usługę mogło składać się kilka czynności i w związku z tym dla oceny, czy mamy do czynienia z jedną usługą / w ramach, której wykonano kilka czynności/, czy z wieloma usługami, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy.

W rozpoznawanych sprawach, bezspornym jest, że Strona skarżąca oprócz działalności handlowej, wykonywała na rzecz kontrahentów usługi reklamowe /marketingowe/ polegające na przygotowaniu, wydruku i rozprowadzeniu gazetek i w ramach tej działalności w przedmiotowych gazetkach zamieszczała reklamy towarów należących do zleceniodawców, które były sprzedawane w sieci sklepów należących do Spółki i z tytułu świadczenia których, Spółka wystawiała na rzecz dostawców faktury VAT i odprowadzała wykazany podatek od towarów i usług.

Organy podatkowe nie podważyły ustalenia, że z zawartych przez skarżącą Spółkę umów z dostawcami, wynikało również zobowiązanie do umieszczenia w gazetkach reklamowych zdjęć reklamowanych i że w ramach tych umów na spółce spoczywał obowiązek rozprowadzenia tych gazetek w sieci sklepów należących do spółki jako nośników tej reklamy.

Rozprowadzając gazetki Spółka wykonywała jedną czynność z ustawy VAT, bowiem w ramach usług reklamowych mieściło się również przekazywanie gazetek na potrzeby reklamy.

Zamieszczanie reklam towarów w gazetkach i rozprowadzanie tych gazetek było sposobem wykonywania jednej odpłatnej usługi reklamowej. Zatem nieodpłatne rozprowadzanie gazetek, było usługą reklamową i nie mogło być zakwalifikowane jako odrębna czynność przekazania towaru na cele reprezentacji bądź reklamy, do którego odnosił się art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT. Przy czym według Sądu przepis ten dotyczyłby opodatkowania przekazania przedmiotowych gazetek na cele reprezentacji albo reklamy, tylko wówczas, gdy przekazanie gazetek nie następowałoby w wykonaniu świadczonych odpłatnie usług reklamowych.

W stanie faktycznym sprawy, dokonany przez organy podatkowe zabieg polegający na rozdzieleniu wykonanych usług reklamowych na usługę reklamową w ścisłym tego słowa znaczeniu, w części dotyczącej zamieszczenia reklam towarów w gazetkach oraz na czynności nieodpłatnego rozprowadzania gazetki, odrębnie opodatkowanych, nie może być zaakceptowany.

W ocenie Sądu, Spółka - z gospodarczego punktu widzenia - realizowała usługę reklamową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy VAT.

Podobne stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 884/05. Organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach i w odpowiedziach na skargi oraz w złożonym w dniu [...] marca 2006 roku piśmie procesowym, mocno akcentował sposób księgowania zarówno przychodów z usług reklamowych /marketingowych/ jak i kosztów związanych z przygotowaniem, drukiem i rozprowadzaniem gazetek, z którego wynikało, że całość kosztów związanych z emisją gazetek spółka księgowała na koncie "wspomaganie sprzedaży", co oznaczało, że koszty te wiązała tylko i wyłącznie z własną działalnością sieci placówek handlowych. Nie kwestionując powyższych ustaleń, należy zgodzić się z argumentacją Strony, że sposób księgowania kosztów nie może być samoistną podstawą do oceny skutków podatkowych określonych czynności, chyba, że wyraźnie tak stanowi przepis prawa podatkowego. Sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi / por. wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 3352/99, z dnia 28 września 2001 r. sygn. akt III SA 1078/00 /.

Sąd nie podziela również zarzutu skargi kwestionującego zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1999 roku.

Zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy VAT. Z przepisu tego, w ocenie Sądu, jednoznacznie wynika, że decyzja w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny, co oznacza, że dodatkowe zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji / art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej / i w tej kwestii należy zgodzić się z wywodami skargi. Jednakże - czego zdaje się nie zauważać Strona skarżąca - ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 169, poz. 1387/ zostały wprowadzone zmiany do art. 68 Ordynacji podatkowej. Do dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2003 roku ma zastosowanie art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 1999 roku nosząca datę [...] listopada 2003 roku oraz decyzja organu drugiej instancji z dnia 19 kwietnia 2004 roku zostały wydane i doręczone przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej. Uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 roku spowodowało konieczność uchylenie również decyzji obu instancji w sprawie określenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1999 roku.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 - 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.