Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1874/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art, 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. s.c. D. J., A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 157/18 w sprawie ze skargi M. s.c. D. J., A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. s.c. D. J., A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 157/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi M. s.c. D. J., A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") – oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że wymienioną powyżej decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (skrótowo – "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (w skrócie – "NUS") z dnia 21 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wymieniony okres.

Organ odwoławczy wskazał, że powodem wydania decyzji przez NUS było ustalenie, że spółka niezasadnie dokonała rozliczenia w deklaracji VAT-7 według stawki 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) w postaci piwa o wartości 2.956.163,28 zł, na rzecz czeskiego kontrahenta J. F., który – jak się okazało – zajmował się pracami elektrycznymi, pozostawał na emeryturze i nie dokonywał zagranicznego obrotu. W tym zakresie nie zostały spełnione przesłanki przewidziane dla uznania dostawy za WDT, o których mowa w art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), a w konsekwencji dostawy winny podlegać opodatkowaniu według stawki 23% przewidzianej dla sprzedaży krajowej.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w lipcu 2015 r. zarówno podatnik jak i nabywca piwa – J. F., posiadali status podatników VAT-UE, jednakże towar sprzedany przez podatnika nie dotarł do widniejącego na dokumentach odbiorcy, tj. do czeskiego kontrahenta J. F., lecz jako faktycznie przeznaczony dla innego niezidentyfikowanego nabywcy, wywieziony został z Z. bezpośrednio do Wielkiej Brytanii, zaś sprzedaż na terenie tego kraju nie została udokumentowana.

W ocenie organu pierwszej instancji, podatnik nie dochował należytej staranności w transakcjach z kontrahentem. Nie podjął żadnych działań mających na celu zweryfikowanie, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów poza granice kraju. Nie zawarł żadnej pisemnej umowy o współpracy. Nie posiada żadnej korespondencji handlowej z kontrahentem, upoważnień, pełnomocnictw, zamówień. Wskazując na okoliczności nawiązania współpracy z czeskim kontrahentem organ pierwszej instancji stwierdził, że strona mogła przypuszczać, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Utrzymując w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze stwierdził, że w sprawie nie został spełniony warunek, niezbędny do zakwalifikowania sprzedaży jako WDT, a mianowicie w postaci udokumentowania faktu wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich (w innym) państwie członkowskim nabywcy, widniejącemu na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT-UE. Poczynione w sprawie ustalenia wskazujące na przemieszczenie towarów z kraju do Wielkiej Brytanii, nie przesądzały prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT, gdyż podatnik nie posiadał dokumentacji potwierdzającej nabycie we wskazanym państwie członkowskim.

Organ odwoławczy podzieli ocenę NUS, że żaden z przedłożonych przez podatnika dowodów nie potwierdzał bezsprzecznie wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz J. F. do Czech, a przy tym skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie przedmiotowych transakcji, albowiem nie zweryfikowała faktycznego przemieszczenia towaru do Czech oraz nie zawarła umowy na piśmie pomimo znacznej wartości transakcji w przedmiotowym okresie

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim spółka M. zarzuciła, że organ w sposób wadliwy ustalił stan faktyczny, w szczególności na skutek niezasadnego oddalenia wniosków dowodowych i dowolnej oceny zeznań świadków, a ponadto nie odniósł się do istotnych zarzutów strony, zgłoszonych w toku postępowania.

Skarżąca podniosła, że doszło do WDT ponieważ towary zostały wywiezione na teren innego państwa członkowskiego UE, a przemieszczenie towarów do Wielkiej Brytanii nastąpiło wbrew jej woli i wiedzy, a tym samym pozostawała w dobrej wierze, iż towar dostarczany jest do odbiorcy wymienionego na fakturze i z tych przyczyn była uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o oddalenie skargi.

We wskazanym na początku wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, ze skarga nie była zasadna.

W ocenie Sądu, organy zasadnie uznały, iż skarżąca nie mogła w przypadku spornych transakcji zastosować stawkę 0% jak dla WDT, albowiem nie doszło do dostawy towarów pomiędzy skarżącą spółką i J. F., a po wtóre, stronie nie można przypisać dobrej wiary, to znaczy usprawiedliwionej wystarczająco starannym postępowaniem skarżącej nieświadomości tego, ze J. F. nie był odbiorcą towarów. Sąd uznał jednocześnie, iż postępowanie w sprawie podatkowej zostało przeprowadzone zgodnie z wymaganiami proceduralnymi wynikającymi z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p.").

Sąd podkreślił, że żaden z dowodów nie potwierdził, by faktycznie doszło do dostawy piwa do czeskiego kontrahenta, podczas gdy ze spornych faktur oraz przedłożonych przez podatnika listów przewozowych wynikało, że odbiorcą towarów miał być J. F., miejscem załadowania towarów miały być Z., a transport miał się odbywać na trasie Z.-L. Zgromadzone dowody potwierdzały natomiast, że towar sprzedany przez skarżącą z Polski przemieszczony został bezpośrednio do Wielkiej Brytanii do niezidentyfikowanego podmiotu.

Sąd za niezasadne uznał zapatrywanie strony, że z punktu widzenia zastosowania stawki 0% właściwej dla WDT istotne jest jedynie, by towar przemieścił się do innego państwa członkowskiego. Dla przyjęcia bowiem WDT konieczne jest, aby dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru.

W wyroku zaznaczono, że o braku po stronie wspólników M. tzw. dobrej wiary świadczył sam sposób zawarcia współpracy z J. F., a mianowicie za pośrednictwem innego kontrahenta, który z J. F. miał współpracować dopiero od miesiąca. Z kolei weryfikacja kontrahenta miał bardzo pobieżny charakter i nie równoważyła braku pisemnych umów, czy bezpośrednich kontaktów z kontrahentem.

Ponadto według Sądu, w sprawie nie miały miejsca transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., gdyż nie zaistniała dostawa na rzecz J. F.

Na powyższy wyrok skarżąca złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca, wskazując na podstawy z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 138 dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.2006.347.1, dalej – "dyrektywa 112") przez jego niewłaściwe zastosowanie (w wyniku błędnej wykładni), mimo że strona przedstawiła dokumenty, potwierdzające wywóz towarów, będących przedmiotem WDT oraz ich dostarczenie na terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju, które jakkolwiek mogłyby ostatecznie okazać się "fałszywe", to jednocześnie uczestnictwo strony w ewentualnym oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, a nadto działała ona z należytą starannością i przedsięwzięła wszelkie racjonalne (w świetle okoliczności niniejszej sprawy) środki, jakie pozostawały w jej mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie;

2) art. 42 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 138 dyrektywy 112, przez jego niewłaściwe zastosowanie (w wyniku błędnej wykładni), a w efekcie nieuprawnione wymaganie od podatnika nieograniczonego poszukiwania dowodów na rzetelność kontrahenta z powodu braku formalnego obowiązku wynikającego z konkretnego przepisu prawa w tym zakresie jak i orzecznictwa TSUE, które nie znajduje podstaw do wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem; tym bardziej więc ani spisywanie indywidualnych umów z kolejnymi kontrahentami, ani jeżdżenie do ich siedzib i spotykanie się bezpośrednio z ich przedstawicielami, sprawdzania strony internetowej, wizytówek, ani legitymowanie osób itp. przy prowadzeniu aktywnej działalności gospodarczej nie może stanowić obowiązku podatnika;

3) art. 42 ust. 4 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, iż podatnik powinien posiadać dodatkowe dokumenty wymienione w art. 42 ust. 4 pkt od 1 do 5 u.p.t.u., podczas, gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego sprowadza się do konkluzji, iż w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 42 ust. 3 pkt 1 w/w ustawy, bowiem dostawa towarów odbywała się za pośrednictwem spedytorów M.1 i P. na wniosek kontrahenta J. F.; a w efekcie niezasadne uznanie, iż podatnik powinien dysponować dodatkowymi dokumentami przewidzianymi przez art. 42 ust. 4 pkt od 1 do 5 u.p.t.u., co rzutowało bezpośrednio i pośrednio na dobrą wiarę podatnika;

4) art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione odmówienie podatnikowi dobrej wiary, który po uzyskaniu pierwszego protokołu kontroli podatkowej stwierdzającego brak nieprawidłowości za maj 2015 r. dotyczącego dostaw wewnątrzwspólnotowych tożsamych transakcji z J. F., przeświadczony był o prawidłowości procedur i zasadności kontynuowania współpracy z J. F.;

5) art. 42 ust. 11 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w efekcie przyjęcie, iż nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek dowodowy podatnika o zwrócenie się przez organ podatkowy do firmy M.1 i P. o przedłożenie materiału dowodowego w postaci kosztów frachtu poniesionych przez czeskiego kontrahenta J. F. na rzecz przewoźnika (spedytora) P., kontraktu przewozowego J. F. zawartego z firmą P., kosztów przewozu E., które to dowody potwierdzają zlecenia i dokonanie przez czeskiego kontrahenta wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a ma to istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem obala nieprawdziwe zeznania J. F. o braku udziału w transakcjach wewnątrzwspólnotowych; zaś spedytorzy ci odmówili udostępnienia tych dowodów podatnikowi, gdy zwrócił się o nie do nich we własnym zakresie;

6) art. art. 42 ust. 11 ust. 2, 3 i 4 u.p.t.u., poprzez pominięcie materiału dowodowego w postaci dowodów wpłat gotówki KP, które to dowody wskazują na dokonanie zapłaty na towar, a nie jak stwierdził Sąd w oparciu decyzję organu, iż brak jest pisemnych dowodów potwierdzenia wpłat za towar;

7) art. art. 43 ust 4 u.p.t.u. przez jego zastosowania, podczas, gdy przepis ten został uchylony; a nadto nie ma i niemiałby on zastosowania w niniejszej sprawie;

8) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nienależytym wyjaśnieniu stanowiska Sądu, a także nie odniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku do dotychczasowego stanowiska strony skarżącej, w szczególności przywołanych przez nią wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wiążących Sąd i organy; także wyjaśnienia, dlaczego Sąd nie uznał ich stanowiska za prawidłowe;

9) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i niewystarczające, lakoniczne uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez zaniechanie ustosunkowania się do wszystkich przedstawionych w skardze zarzutów i podniesionych w uzasadnieniu okoliczności, a także w piśmie uzupełniającym, przez co skarżący nie poznał wszystkich podstaw rozstrzygnięcia Sądu;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nie odniesienie się do całego zgromadzonego materiału, tym samym dokonując błędnej oceny dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, a w efekcie pominięcie części zeznań świadków (A. B., R. T., P. W.) na okoliczności osobistych kontaktów biznesowych z J. F. oraz świadomego i umyślnego ukrycia przed podatnikiem przez J. F. i spedytorów (oraz kierowców) na wniosek J. F. okoliczności zmiany dokumentacji tzw. "neutralizacji CMR" i wywozu towaru do innego kraju wspólnotowego, co podważa zeznania J. F. w zakresie wyparcia się od prowadzonych transakcji WDT; nadto wskazuje na niewiedzę podatnika o wywozie towaru do Wielkiej Brytanii i jego działania w dobrej wierze;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nie odniesienie się do całego zgromadzonego materiału, tym samym dokonując błędnej oceny dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, a w efekcie pominięcie części zeznań świadka J. F.; w efekcie niewyjaśnienie okoliczności prowadzenia rożnych działalności przez kontrahenta J. F., gdzie kontrahent w zeznaniach wskazał, iż udzielał pełnomocnictwa innym osobom "nie w tej, a innej działalności" tj. jakie to są działalności, ile ich jest, a poprzestanie na nieprawdziwej informacji, że kontrahent rzekomo prowadzi jedynie "drobne prace

elektryczne".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Z kolei w piśmie z dnia 2 marca 2020 r. skarżąca wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego "co do wykładni stosowania art. 2 ust. 1 lit. B (iii) dyrektywy 112 w związku z przepisami polskiej u.p.t.u., przewidującej w art. 9 i art. 10 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, co do faktu, iż każdorazowo nabycie przez podatnika na terenie kraju wyrobów akcyzowych powoduje powstanie obowiązku podatkowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego tych wyrobów". Strona wskazała, że takie rozumienie wskazanego przepisu dyrektywy 112 na jaki wskazuje polska jego implementacja pozwala postawić tezę, że przemieszczenie z Polski wyrobów akcyzowych na teren Wielkiej Brytanii każdorazowo winno generować WNT w tym kraju co wyklucza możliwość dwukrotnego opodatkowania jednej transakcji dostawy piwa na teren Wielkiej Brytanii raz jako WDT z Polski, ale opodatkowane podstawową stawką 23%, a drugi raz podstawową stawką podatku od wartości dodanej w tym kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenie wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenie skargi lub umorzenie postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doniosłe znaczenie, a to z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczeń podjętych przez sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny, jak to już zaznaczono, rozpoznaje bowiem sprawę w granicach podniesionych zarzutów, nie zaś w pełnym zakresie, tak jak to czyni wojewódzki sąd administracyjny (por. uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Z uwagi na te uwarunkowania, podmiot wnoszący skargę kasacyjną powinien należycie wskazać przepisy naruszone – jego zdaniem – przez Sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnić, na czym uchybienie tego sądu polegało. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno nadto zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów, co należy sprowadzić do przedstawienia argumentacji przemawiającej za stanowiskiem zaprezentowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. W sytuacji, w której stawiany jest zarzut błędnej wykładni prawa materialnego lub niewłaściwego zastosowania, konieczne jest wykazanie, jak należało prawidłowo zinterpretować i zastosować określony przepis. Natomiast w przypadku postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania potrzebne jest wywiedzenie, że uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nie wystarczy także ograniczyć się do przytoczenia przepisów, którym miał uchybić sąd pierwszej instancji, gdyż prawidłowa konstrukcja zarzutów wymaga indywidulanego ich uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18)

Przypomnienie powyższych zasad, związanych z zakresem rozpoznania sprawy przez Sąd kasacyjny, ale przede wszystkim ze sposobem sformułowania środka zaskarżenia, jakim jest skarga kasacyjna, było potrzebne ze względu na to, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie wskazanych wymogów w istotnym zakresie nie spełnia.

Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, skarżący postawił zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Gdy chodzi o tę drugą kategorię, to jedynymi przepisami proceduralnym wskazanymi przez stronę jako naruszone, pozostają przepisy art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a.

Naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. strona upatruje w braku odniesienia się Sądu do wszystkich przedstawionych w skardze oraz w piśmie uzupełniającym zarzutów, jak również do powołanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wskazany zarzut (naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.) nie jest zasadny. Przepis ten określa elementy wyroku i zgodnie z jego brzmieniem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej wówczas, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Wskazany przepis nie daje natomiast podstaw do uskutecznienia polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, jak również nie służy do podważenia ustaleń faktycznych zaaprobowanych przez Sąd a quo. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1205/16; z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 310/17, z dnia 20 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 452/18).

Mając na względzie powyższe wywody trzeba stwierdzić, że zaskarżone orzeczenie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, zaś uzasadnienie tego wyroku odpowiada normatywnemu wzorcowi określonemu we wskazanym przepisie. Wbrew przekonaniu strony skarżącej, Sąd a quo nie miał obowiązku odniesienia się do wszystkich argumentów zaprezentowanych przez stronę w skardze i pismach procesowych. W orzecznictwie wyrażono zasadne stanowisko, że Sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, gdy skoncentruje się na kwestiach mających znaczenie w sprawie, kompletnie przedstawi podstawę prawną i jej wyjaśnienie (przykładowo wyroki NSA: z dnia 17 października 2018 r., sygn. I FSK 1306/16 oraz z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 109/19). Strona skarżąca stawiając powyższy zarzut nie wyjaśniła konkretnie, do których to zarzutów nie odniósł się Sąd pierwszej instancji, a przede wszystkim nie wykazała, że brak owego odniesienia się Sądu mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To samo dotyczy zarzucanego braku odniesienia się Sądu pierwszej instancji do przywołanego w skardze orzecznictwa. Skarżąca nie przedstawiła, jaki to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ubocznie można tylko zauważyć, że skarżąca odwołuje się do orzecznictwa w oderwaniu od okoliczności faktycznych sprawy. Obszerne przytoczenia fragmentów wyroku Trybunału z dnia 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 nie dotyczą sytuacji, jaka wystąpiła w niniejszym przypadku. Po pierwsze w przedmiotowej sprawie, organy uwzględniły obiektywny charakter dostaw skarżącej, kwalifikując je jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a mianowicie według stawki 23 %. Po wtóre przyjęły, że skarżąca powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, gdyby dochowała należytej staranności.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W tym zakresie skarżąca wywodzi, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do całego zgromadzonego materiału dowodowego i materiał ten błędnie ocenił.

Z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Orzekanie na podstawie "akt sprawy", o jakim mowa w art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oznacza, ze sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej (decyzji) wydania (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10). A contrario, określony w art. 133 § 1 obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza zakaz wyjścia przez sąd poza materiał znajdujący się w tych aktach (wyroki NSA: z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 683/12 oraz z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 463/13).

W niniejszej sprawie nie można było uznać, ażeby Sąd a quo przy orzekaniu uwzględnił dowody, które nie znajdowały się w aktach sprawy. Jak przyjmuje się w orzecznictwie NSA, ani potencjalna wadliwość uzasadnienia wyroku, ani też ocena ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie mogą być skutecznie zwalczane za pomocą zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 11 litego 2014 r., sygn. akt I GSK 806/10). Omawiany przepis nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tym samym zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy oraz przyjęcie za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nie może stanowić jego naruszenia, nawet gdyby stanowisko sądu było w tym zakresie błędne (wyroki NSA: z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 1025/16 oraz z dnia 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt I OSK 3351/19). Podzielając przywołane orzecznictwo należy zwrócić uwagę, że pośród postawionych zarzutów kasacyjnych skarżąca nie wskazała przepisów, które stanowiły podstawę dokonywania przez organy ustaleń faktycznych, a które to ustalenia jako prawidłowe, zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim. Postępowanie dowodowe przed organami podatkowymi toczyło się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, podczas gdy w podstawach skargi kasacyjnej żaden z przepisów tej ustawy nie został wskazany jako naruszony.

Z powyższego wynika, że skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego, jaki został ustalony w wyniku przeprowadzenia postępowania i oceny przez organy podatkowe dowodów, którą to ocenę, jako dokonaną zgodnie z prawem, zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Niepodważenie w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych w powiązaniu ze związaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami tejże skargi, o czym była mowa na wstępie rozważań ma ten skutek, że Sąd kasacyjny ustaleniami przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji jest związany. Z ustaleń tych wynika, że przedstawione przez stronę faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż wskazany w tych dokumentach towar nie był przedmiotem dostawy do czeskiego kontrahenta J. F., lecz wywieziony został do Wielkiej Brytanii, do nieustalonego nabywcy. Przy tym skarżąca nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, za pozbawione podstaw należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 42 ust. 1, ust. 4 pkt 1-5 oraz ust. 11 pkt 2, pkt 3 i pkt 4 u.p.t.u., które wskazane zostały w podstawach skargi kasacyjnej, w powiązaniu z art. 138 dyrektywy 112. Analiza uzasadnienia postawionych zarzutów prowadzi do wniosku, że za ich pomocą strona zasadniczo próbuje zwalczać ustalenia faktyczne. Skarżąca w tych ramach podnosi, że strona przedstawiła dokumenty potwierdzające wywóz towarów do innego państwa członkowskiego i jakkolwiek mogły okazać się fałszywe, to jednocześnie uczestnictwo w ewentualnym oszustwie nie zostało potwierdzone, a strona działała w dobrej wierze, zaś odmienne przekonanie organów było niezasadne. Dalej strona zarzuca, że nie został uwzględniony wniosek dowodowy o zwrócenie się do firm M.1 oraz P., jak również pominięto materiał dowodowy w postaci dowodów wpłat gotówki. Wynika z tego, że strona kwestionuje ocenę dowodów jak również zarzuca niezgromadzanie całego materiału dowodowego.

Tymczasem, jak to niejednokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny, niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego kwestionowanego w ramach tych zarzutów, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane, to jest w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. wyroki NSA: z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, z dnia 31 marca 2004 r., sygn. akt OSK 59/04, z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt FSK 548/04, z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, z dnia 21 lutego 2005 r., sygn.. akt GSK 1045/04, z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt GSK 974/04, z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt II GSK 293/08).

Faktem jest, że Sąd pierwszej instancji omawiając przepisy prawa materialnego, normujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wskazał na przepis art. 43 ust. 4 u.p.t.u., jednakże zaraz po tym przytoczył treść art. 42 ust. 4 u.p.t.u., co nakazuje przywołanie w wyroku art. 43 ust 4 uznać za oczywistą omyłkę, nierzutującą na wynik sprawy.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni przepisów art. 42 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 138 dyrektywy 112 poprzez wymaganie ażeby podatnik podjął działania mające na celu upewnienie się, że nie bierze udział w oszustwie podatkowym. Należy podkreślić, że TSUE wielokrotnie przypominał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (przykładowo wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 [...] pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 [...]).

W wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 [...] TSUE wskazał, że dla zakwalifikowania dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest przedstawienie dowodu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego. Trybunał zaznaczył jednak, że w sytuacji, w której sprzedaż odbywa się "ex-works", a więc obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, możliwość przedstawienia takiego dowodu przez dostawcę jest w całości uzależniona od dokumentów jakie uzyska od kupującego. W tym zakresie Trybunał wyraźnie zaznaczył, że uzasadnione jest w tym wypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego.

Z orzecznictwa TSUE wynika przy tym, że ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (por. wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 [...]).

Zatem nie można było uznać, ażeby Sąd pierwszej instancji dopuszczając badanie dochowania przez skarżącą tak zwanej dobrej wiary w ramach transakcji dostawy towaru do innego państwa członkowskiego, dopuścił się błędnej wykładni wskazanych powyżej przepisów. Natomiast kwestia, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych dobra wiara została zachowana, ze względu na podjęcie (niepodjęcie) określonych działań, pozostaje w sferze ustaleń faktycznych, które w tej sprawie nie zostały podważone, o czym wyżej już stwierdzono.

Nie można było zgodzić się z twierdzeniami skargi kasacyjnej, że Sąd zastosował przepisy art. 42 ust. 4 w miejsce art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Do takiego wniosku nie prowadzi szersze niż to było konieczne omówienie regulacji prawnej odnoszącej się do opodatkowania WDT stawką podatku 0%.

W świetle powyższego także zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne.

Ponieważ postawione przez skarżącą kasacyjnie stronę zarzuty okazały się niezasadne, przeto skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu miało umocowanie w treści przepisu art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Danuta Oleś Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA