Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 507/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 663/17 w sprawie ze skargi A.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim na rzecz A. W. kwotę 1 200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 25 kwietnia 2017 r. w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 30 grudnia 2016r. Wójt Gminy R. ustalił skarżącej i D.W. łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2016 r. od nieruchomości położonych w miejscowości K. obręb R., składającej się z działek oznaczonych nr [...] na kwotę 12.131 zł (w tym 8.762,34 zł od budynków pozostałych o pow. 1.140,93 m²).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim po rozpatrzeniu odwołania skarżącej decyzją z dnia 25 kwietnia 2017r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 716 ze zm.) na współwłaścicielach nieruchomości solidarnie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Dopóki podatnikowi przysługuje prawo własności/współwłasności danej nieruchomości, dopóty ciąży na nim obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości. Stosunki cywilno-prawne miedzy współwłaścicielami nie podlegają kompetencji organów podatkowych i nie mają znaczenia dla wymiaru podatku. Charakter odpowiedzialności w przypadku podatku od nieruchomości jest niezależny od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielowi udziałów. Rodzaje nieruchomości podlegających opodatkowaniu (grunty, budynki pozostałe), jak i ich powierzchnia wynikają wprost z ewidencji gruntów oraz protokołu z oględzin z dnia 28 października 2015r. Pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości od kilku lat istnieje spór dotyczący praw do przedmiotowych nieruchomości. W kwietniu 2012r. skarżąca wystąpiła o podział majątku wspólnego, a sprawa o sygn. akt [...] jest w toku. Działki nr [...] w 2016r. nie były zajęte na działalność gospodarczą prowadzoną przez współwłaściciela. Skarżąca jako współwłaścicielka nieruchomości nie zrezygnowała i nie zamierza zrezygnować z władztwa nad nieruchomością i składa do różnych organów administracyjnych, sądów i prokuratury roszczenia dotyczące nieruchomości.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l., oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku leśnym, poprzez błędne określenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez określenie osób zobowiązanych do zapłaty podatku przy złamaniu naczelnej zasady sprawiedliwości społecznej;

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez niepełne oraz wybiórcze rozpatrzenie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy z pominięciem faktów istotnych dla sprawy w szczególności faktów przemawiających za tym, że D.W. działał począwszy od jesieni 2008r jako posiadacz samoistny jednostronnie czerpiąc korzyści, co ma decydujący wpływ na opodatkowanie strony skarżącej podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak oparcia oceny dowodów na przekonywujących podstawach i wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją skarżoną zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie racjonalnych przyczyn, dla których w swoim rozstrzygnięciu Organ skarżony nie wziął pod uwagę dowodów i argumentacji przedstawianych przez stronę skarżącą.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał, że na obszarze spornych działek nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza ani rolnicza, co potwierdza w szczególności protokół z oględzin nieruchomości z 28 października 2015r. podpisany również przez skarżącą. Ponadto pomiędzy byłymi małżonkami w dalszym ciągu toczy się sprawa o podział majątku wspólnego, co wyklucza uznanie jednego z małżonków za posiadacza samoistnego nieruchomości.

Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie a mianowicie art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. poprzez błędne określenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku wskutek błędnej interpretacji przepisu o posiadaczu samoistnym oraz naruszenie naczelnej zasady sprawiedliwości społecznej gwarantowanej przez art. 2 Konstytucji.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz Strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych prawem.

Naczelny Sad Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna była uzasadniona.

Skarżąca zarzucała Sądowi I instancji błędną wykładnię powołanych w skardze kasacyjnej przepisów przez przyjęcie, że "podatniczka w złożonej skardze dokonała błędnej wykładni regulacji zawartej w treści art. 3 ust. 3 u.p.o.l." Zdaniem Sądu I instancji, "reguła przewidziana w tym przepisie znajduje bowiem zastosowanie w przypadku, gdy podmiot, któremu nie przysługuje prawo własności faktycznie włada rzeczą jak właściciel – reguła ta nie odnosi się w żaden sposób do właściciela/współwłaściciela". Tymczasem jak twierdzili skarżący, "z regulacji tej wynika, że w sytuacji, gdy występują dwa podmioty – właściciel i posiadacz samoistny, podatnikiem jest posiadacz samoistny. Przepis ten nie zawiera natomiast ograniczenia, że posiadacz samoistny nie może być jednocześnie jednym ze współwłaścicieli". Jednocześnie podkreślili, że Sąd I instancji pominął całkowicie analizę dotyczącą działania D.W. jako posiadacza samoistnego, co ma – zdaniem skarżących – decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia podatnika podatku od nieruchomości (s. 5 skargi kasacyjnej).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko skarżącej zasługuje na pełną aprobatę.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.); posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). W pkt 1 powołanego przepisu poczyniono zastrzeżenie stosowania przepisu ust. 3, zgodnie z którym jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Taka sama konstrukcja została zastosowana w ustawie o podatku leśnym (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3).

Użyty w przepisie zwrot "z zastrzeżeniem" oznacza, że "przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zwężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga" (uchwała NSA z dnia 13 lipca 2009 r., I FPS 3/09, CBOSA). Jak przyjmuje się w literaturze i orzecznictwie, regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). W konsekwencji norma uznana za lex specialis wyłącza stosowanie normy ogólnej w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. Uchylenie to jednak "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (B. Wojciechowski w: R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437; tak też wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1975/14, CBOSA).

Nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości, że z przepisu art. 3 ust. 3 u.p.o.l. (będącego przepisem szczególnym wobec ogólnej normy nakazującej uznawać za podatników właścicieli nieruchomości) wynika, że właściciel nie będzie podatnikiem "jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym". W takim bowiem przypadku obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym.

Samo pojęcie posiadania samoistnego nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że "skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c." (wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., II FSK 509/14, CBOSA). Podkreśla się przy tym, że nie istnieją żadne powody, aby przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. nie odwoływać się nie tylko do przepisów prawa cywilnego, ale także orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa cywilnego (wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., II FSK 917/14, CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie stanowisko to w pełni podziela i stwierdza, że pojęcie posiadania samoistnego na gruncie u.p.o.l. należy rozumieć tak, jak w prawie cywilnym. Zgodnie z art. 366 ab initio k.c., posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. W orzecznictwie Sądu Najwyższego nie ma wątpliwości co do tego, że posiadaczem samoistnym może być osoba, której przysługuje tytuł prawny do nieruchomości (prawo własności), jak i osoba, która tytułu takiego nie ma, lecz uznaje się z przyczyn usprawiedliwionych za właściciela, albo przejawia wolę władania rzeczą dla siebie jak właściciel wiedząc, że nie jest właścicielem (zob. postanowienie SN z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, Lex/el). Możemy mieć zatem do czynienia z posiadaczem samoistnym, który jest właścicielem nieruchomości, jak i z posiadaczem samoistnym, który właścicielem nie jest.

Problem zakresu podmiotowego w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy znany jest właściciel nieruchomości, ale nieruchomością włada jak właściciel inna osoba (posiadacz samoistny), rozstrzygnięto w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r. W 20/94 (OTK 1995/1/16) na rzecz uznania za podatnika posiadacza samoistnego niebędącego właścicielem. Przyjęto w niej, że przepisy u.p.o.l. nie dają podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości, a w sytuacji gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości albo obiektu budowlanego nie złączonego trwale z gruntem, określony w tym przepisie obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu.

Wprawdzie w rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z innym nieco przypadkiem, mianowicie takim, gdzie znani są współwłaściciele nieruchomości, ale – jak twierdzą skarżący – tylko jeden z nich jest posiadaczem samoistnym, to jednak nie można tracić z pola widzenia płynących z powołanej uchwały wniosków dotyczących kierunku wykładni przepisów określających zakres podmiotowy podatku od nieruchomości. Jak w niej zaznaczono, przy wykładni tych przepisów należy brać pod uwagę – obok literalnego ich brzmienia – również ich cel i sens zmian, jakim na przestrzeni lat podlegały. Wskazano, że "wykładnia celowościowa wymaga przede wszystkim ustalenia istoty ekonomicznej podatku od nieruchomości. Podatek ten zaliczany jest do grupy podatków majątkowych. Normatywny sposób ujęcia przedmiotu podatku od nieruchomości pozwala zakwalifikować go do grupy podatków od posiadania majątku (por. H. Litwińczuk, Podatki majątkowe (w:) System instytucji prawno-finansowych PRL, t. III, Ossolineum 1985, s. 336). Charakter i zadania podatków od posiadania majątku są zróżnicowane w zależności od sposobu wykorzystywania majątku. Posiadacze majątku podlegającego opodatkowaniu podatkami majątkowymi, uzyskują bowiem szczególnego rodzaju dochody, a mianowicie dochody w naturze polegające na zaspokajaniu potrzeb bytowych, socjalnych czy gospodarczych na wyższym poziomie niż osoby nie posiadające majątku. Tym - wyodrębnionym w doktrynie - cechom podatków obciążających posiadanie majątku w pełni odpowiada podatek od nieruchomości, w którym ciężar podatku został zróżnicowany w zależności od charakteru majątku. Cecha ta ujawnia się najwyraźniej w konstrukcji stawek podatkowych. Art. 5 u.p.o.l. przewiduje bowiem, że w wypadku wykorzystywania majątku do prowadzenia działalności gospodarczej stawki podatku są wyższe aniżeli w wypadkach wykorzystywania tegoż majątku do innych celów". Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny, korzyści z nieruchomości osiąga z reguły posiadacz samoistny i nie ma żadnych racjonalnych przesłanek dla obciążenia nieposiadającego właściciela podatkiem od nieruchomości. Jest natomiast racjonalne i słuszne, aby obowiązek podatkowy ciążył na posiadaczu samoistnym. Również wykładnia historyczna doprowadziła Trybunał Konstytucyjny do wniosku, że w podatku od nieruchomości podatnikiem jest osoba, która faktycznie włada gruntem. Powołując się na historyczne regulacje wyznaczające zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości stwierdził on, że tak wcześniej, jak i obecnie, ustawodawca przykładał dużą wagę do faktycznego władania nieruchomością jako okoliczności warunkującej powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

Wywody te należy uznać za w pełni aktualne na gruncie rozpoznanej sprawy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że przypadki, w których jeden ze współwłaścicieli włada nieruchomością jak wyłączny właściciel z wolą wykonywania tego władztwa dla siebie z wyłączeniem innych współwłaścicieli, gdzie pozostali właściciele nie są posiadaczami samoistnymi, bo albo zostali wyzuci z posiadania, albo sami z posiadania zrezygnowali – były przedmiotem licznych wypowiedzi Sądu Najwyższego. W orzecznictwie tym władającego współwłaściciela uznaje się za posiadacza samoistnego w odróżnieniu od pozostałych współwłaścicieli, w przypadku których brak władztwa nad rzeczą wyklucza uznanie ich za posiadaczy samoistnych (zob. postanowienie SN z dnia 20 września 2012 r., IV CSK 117/12, czy z dnia 8 maja 2014 r., V CSK 324/13, gdzie stwierdzono, że możliwe jest nabycie przez zasiedzenie nieruchomości wspólnej przez jednego ze współwłaścicieli w zakresie obejmującym udziały pozostałych współwłaścicieli. Zasiedzenie biegnie wówczas na korzyść jednego ze współwłaścicieli przeciwko pozostałym współwłaścicielom i prowadzi do nabycia ich udziałów. Zakłada to władanie przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomością wspólną w charakterze posiadacza samoistnego z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli).

Innymi słowy, w orzecznictwie Sądu Najwyższego przypadek taki, jaki przedstawili skarżący w rozpoznanej sprawie, kwalifikuje się jako brak posiadania samoistnego po stronie współwłaściciela nieruchomości. Do cech posiadania samoistnego zalicza się bowiem istnienie fizycznego elementu władania rzeczą (corpus possessionis) oraz psychicznego elementu animus rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie (E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, lex/el). Brak jednego z tych elementów wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. Podkreśla się przy tym, że przy ocenie, czy dana osoba jest posiadaczem samoistnym nie jest wymagane stwierdzenie efektywnego korzystania z rzeczy – wystarczy stwierdzenie samej możliwości korzystania z niej. O możliwości korzystania z rzeczy można mówić wówczas, gdy właściciel może używać rzeczy, pobierać z niej pożytki, przekształcać ją, a nawet zniszczyć. Posiadacz może przejściowo nie wykonywać władztwa nad rzeczą i nie traci przez to posiadania, ale nie ma mowy o posiadaniu w przypadku, gdy władanie napotyka skuteczny opór innych osób, prowadzący do trwałej utraty władztwa nad rzeczą (postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09, wyrok SA w Szczecinie z dnia 11 marca 2015 r., I ACa 458/14 i powołane tam orzecznictwo, Lex/el).

O tak rozumiane posiadanie samoistne chodzi w przepisie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 (właściciel jako podatnik podatku od nieruchomości) zarówno wtedy, gdy kto inny jest właścicielem, a kto inny posiadaczem samoistnym nieruchomości, ale również wtedy, gdy jeden ze współwłaścicieli jest posiadaczem samoistnym, a inni nie. W tym ostatnim przypadku, gdy znani są współwłaściciele nieruchomości, ale tylko jeden z nich jest posiadaczem samoistnym, obowiązek podatkowy będzie ciążył właśnie na nim z wyłączeniem pozostałych, niewładających współwłaścicieli.

Zapatrywanie takie zaprezentowano także w literaturze przyjmując, że "właściciel danej nieruchomości będzie zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości tylko wtedy, gdy pozostaje on równocześnie jej samoistnym posiadaczem (tytuł własności i stan faktycznego posiadana związane są z tym samym podmiotem)" (zob. B. Pahl, E. Bieniek, Posiadacz samoistny jako podatnik podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, Finanse Komunalne 11/2011, s. 37).

Zupełnie niezrozumiałe w tym kontekście i sprzeczne z cywilistycznym ujęciem zagadnienia relacji między własnością a posiadaniem samoistnym jest stwierdzenie Sądu I instancji, że sam fakt współwłasności przesądza o opodatkowaniu współwłaścicieli.

W tym stanie rzeczy, uznając, że skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji oceni prawidłowość zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym wyroku, co wymaga stwierdzenia, czy stan faktyczny jest wystarczający dla dokonania tej oceny, czy też konieczne będzie poczynienie przez organy podatkowe stosownych ustaleń w tym względzie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).