Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 184/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gd. z dnia 6 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2009 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia Sp. z o. o. "A" podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2009 r. w sposób odmienny od deklarowanego oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od czerwca do września 2009 r. określił obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur sprzedaży.

W wydanej decyzji, organ I instancji stwierdził nieprawidłowości zarówno po stronie nabycia i podatku naliczonego, jak i dostawy i podatku należnego.

Po stronie nabycia i podatku naliczonego stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły naruszenia:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 176.872 zł z 33 szt. faktur VAT, które w ocenie organu nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych,

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej wydatki nie związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z faktury nr [...] z dnia 17 października 2009 r. za zakup zegarka na rękę, wartość netto 2.459,02 zł, VAT 540,98 zł, który to zakup w ocenie organu był wydatkiem o charakterze typowo osobistym, niezwiązanym z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług,

- art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 25 września 2009 r., wartość netto 132,71 zł, VAT 9,29 zł za "Dania obiadowe", gdyż zakup dań obiadowych nie był związany ze świadczeniem przez Spółkę usług przewozu osób zatem stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturze,

- po stronie dostawy i podatku należnego stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły naruszenia art. 5 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez opodatkowanie czynności nie odpowiadających rzeczywistym transakcjom i wystawianie faktur dokumentujących czynności niewykonane na rzecz podmiotów powiązanych ("B" Sp. J. E. W. i Spółka., "C" Sp. z o. o., "D" D. B., "E" S. C. H. W. i Spółka). Organ podatkowy wskazał ponadto, że faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego poprzez ich doręczenie kontrahentom. W związku z tym w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek w nich wykazany powinien zostać zapłacony.

W następstwie wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że jedną z kwestii spornych w niniejszej sprawie jest prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT (szczegółowo wymienionych na str. 4-6 zaskarżonej decyzji) wystawionych przez firmy: "F" G. A., "G" P. S., "H" E. T.-Ś., "B" Sp.J. E. W. i Spółka, "C" Spółka z o.o., "D" D. B., "E" S.C. H. W., G. W., mających dokumentować wykonanie usług budowlanych.

Szeroko omawiając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy powołując się na przesłuchania świadków i strony a także dokumenty zgromadzone w aktach sprawy odnosząc się do faktur, na których jako wystawców wskazano firmy: "F" G. A., "G" P. S., "H" E. T.-Ś., uznał, że prace dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez wskazane w tych fakturach podmioty ani na ich zlecenie lub w ich imieniu, o czym świadczy, fakt iż:

Pan G. A. "wykonywał" prace budowlane na rzecz Spółki za pośrednictwem podwykonawcy znalezionego w internecie, przy czym nie pamięta nazwy firmy, imienia i nazwiska właściciela, ani miejscowości z której firma pochodziła. Nie posiada żadnej dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług za pośrednictwem podwykonawcy.

Pani E. T.-Ś., pomimo formalnej rejestracji działalności gospodarczej, faktycznie tej działalności nie prowadziła. Nigdy nie była w siedzibie Spółki, nie składała żadnych ofert i nie wykonywała żadnych usług. Nikomu nie zlecała też ich wykonania. Nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała i nie dokonywała zakupu pojazdów, narzędzi, maszyn, urządzeń oraz innego wyposażenia firmy. Cała działalność Pani E. T.-Ś. polegała na podpisywaniu dokumentów wystawianych przez inną osobę.

Pan M. Ł. w okresie odpowiadającym datom wystawionych faktur nie prowadził działalności gospodarczej, nie był też pracownikiem firmy należącej do Pana P. S., który stwierdził, że nie składał żadnych ofert na wykonanie usług budowlanych na rzecz Spółki, nie wystawił kwestionowanych faktur i nie wykonał zafakturowanych usług. Również Pan M. Ł. potwierdził, że Pan P. S. nie uczestniczył w postępowaniu ofertowym i nie był wykonawcą spornych usług.

W tej sytuacji, mając na uwadze okoliczności sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie mogą być uznane za prawidłowe faktury, wykazujące zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W konsekwencji stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor ponadto wyjaśnił, że aby strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dana usługa została dokonana przez wystawcę faktury lub że nie miała podstaw do powzięcia wątpliwości w tym zakresie.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka nie dopełniła należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów. Prezes Spółki nie podejmował żadnych działań mających na celu upewnienie się, że wykonawcą usług jest firma widniejąca na fakturze, lecz wręcz twierdził, że nie obchodziło go, kto jest wykonawcą robót. Okoliczności i fakty dotyczące współpracy z ww. podmiotami, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i zdaniem organu wskazują, że podmioty wymienione na kwestionowanych fakturach jako wykonawcy usług, tj. firmy: Pana G. A., Pani E. T.-Ś., P. S. w rzeczywistości tych usług nie wykonały. Spółka, pomimo szeregu okoliczności będących odstępstwem od zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi, nie zachowała należytej staranności w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Wszystkie te okoliczności, zdaniem organu, dowodzą braku staranności i przezorności jakiej się wymaga od podatnika prowadzącego działalność, dbającego o swoje interesy, a ponadto dowodzą, że podatnik co najmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach prowadzących do udziału w przestępstwie.

Odnośnie faktur wystawionych przez podmioty powiązane ze Spółką, tj. przez "B" Sp.J. E. W. i Spółka, "C" Sp. z o.o.. "D" D. B, "E" S.C. H. W., G. W., organ odwoławczy stwierdził, że również te dokumenty nie potwierdzają faktycznych czynności wykonanych przez wystawców tych faktur.

Oceniając na podstawie posiadanego materiału dowodowego okoliczności dokonywania przez Spółkę transakcji z ww. firmami powiązanymi, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak materialnych dowodów wykonania usług przez te podmioty - wystawców faktur, uniemożliwia potwierdzenie dokonania czynności opisanej na spornej fakturze. Sporne transakcje - oprócz kwestionowanych faktur i protokołów odbioru robót - nie były w żaden sposób dokumentowane. Ani Spółka, ani rzekomi podwykonawcy, tj. podmioty powiązane ze stroną nie posiadają żadnych wiarygodnych dowodów na udokumentowanie faktycznego wykonania przez nich zafakturowanych prac.

Co więcej żadna ze stron nie potrafi podać szczegółów dotyczących współpracy i wykonanych robót. Strony nie potrafią wskazać przy pomocy jakiego sprzętu poszczególne prace zostały wykonane i który z pracowników obsługiwał dane urządzenie. Z ewidencji księgowej przedłożonej przez podmioty powiązane wynika, że ich działalność opierała się prawie wyłącznie o współpracę ze Spółką z o.o. "A". Podmioty te nie zatrudniały żadnych pracowników i nie posiadały maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania zafakturowanych usług. Ich działalność polegała na wynajmowaniu od Spółki z o. o. "A" pracowników i sprzętu w celu wykonania usług na rzecz tej Spółki, a następnie obciążeniu jej kosztami wykonanych usług. Zatem w istocie Spółka sama, jako podwykonawca wynajętych firm, wykonywała na swoją rzecz usługi i jednocześnie ponosiła koszty wykonanych usług.

W ocenie organu zasadnym było stwierdzenie, że również faktury wystawione przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych za wynajem sprzętu oraz sprzętu wraz z obsługą nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Wynajem sprzętu i pracowników dokonywany był na podstawie ustnych uzgodnień i bez żadnej dokumentacji. W rezultacie żadna ze stron nie potrafi wskazać, jaki sprzęt był wynajmowany, kto i kiedy go obsługiwał, do wykonania jakich prac był wykorzystywany, okresu na jaki wynajęte zostały poszczególne maszyny i urządzenia oraz ile wyniosły koszty eksploatacji wypożyczonego sprzętu. Nie ewidencjonowano liczby wynajętych pracowników i ilości przepracowanych godzin. Poza lakonicznym stwierdzeniem, że celem wynajęcia sprzętu było wykonanie prac ziemno-budowlanych, a podstawą rozliczeń były wystawione faktury, strony nie potrafiły udzielić innych bliższych szczegółów współpracy.

W świetle powyższego za zasadne uznał organ odwoławczy, że faktury wystawione przez stronę za wynajem sprzętu i pracowników nie stwierdzają faktycznie dokonanej sprzedaży, a przypisanie sprzętu i pracowników, na okres wykonania inwestycji objętej dofinansowaniem z funduszy unijnych, do powiązanych ze stroną podmiotów, które nie zatrudniały pracowników i nie posiadały sprzętu niezbędnego do wykonania prac budowlanych miało wyłącznie charakter fikcyjny zmierzający do zafałszowania stanu faktycznego, którego celem było uzyskanie faktur mających dokumentować fakt poniesienia określonego na nich kosztu.

W sytuacji, gdy nie występuje czynność opodatkowana, o której stanowi art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, nie powstaje też obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie oznacza to jednak, że Spółka nie jest obowiązana do zapłaty podatku ujawnionego w wystawionych przez nią fakturach VAT. Mimo, że usługi dokumentowane tymi fakturami nie zostały wykonane, przedmiotowe faktury zostały zaewidencjonowane i rozliczone w deklaracjach VAT-7 i to zarówno przez wystawcę jak i odbiorców tych faktur, tym samym faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego, stanowią zatem samoistną podstawę do zapłaty podatku w nich wykazanego, odrębną od rozliczeń dokonywanych w deklaracjach VAT-7. W związku z czym, o w ocenie Dyrektora, zasadnie organ podatkowy I instancji skorygował in minus wartość obrotu i podatku należnego i określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty za okres od czerwca do września 2009 r. z tytułu wystawionych faktur VAT.

Wskazane powyżej nieprawidłowości spowodowały naruszenie obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym księgi podatkowe w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. ewidencje i rejestry podatku od towarów i usług, za okres od kwietnia do października 2009 r. prowadzone były przez Spółkę nierzetelnie, gdyż dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Tym samym, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zasadnie organ I instancji nie uznał ich za dowód w części dotyczącej podatku należnego i podatku naliczonego.

Odnośnie kwestii dotyczącej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup obiadów oraz zegarka, organ odwoławczy zauważył, że podatnik w odwołaniu nie przedstawił żadnych zarzutów w tym zakresie.

Z argumentacji strony skarżącej wynika, że nabycie dań obiadowych było ściśle związane z wykonywaną przez Spółkę działalnością. Obiady zostały bowiem zakupione w celu "zapewnienia posiłków pracownikom wykonawców".

Odnosząc się do powyższej argumentacji w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż z opisu spornej faktury wynika, że dania obiadowe (szt. 2) zostały zakupione w związku ze spotkaniem biznesowym z przedstawicielem firmy P Sp. z o.o. W tej sytuacji albo opis na fakturze, albo argumentacja skargi są niezgodne ze stanem faktycznym.

Kolejno Dyrektor podniósł, że do ewentualnego zakupu dla pracowników posiłków regeneracyjnych zobowiązany jest pracodawca, a nie firma zlecająca wykonanie prac innej firmie. Zatem, również i z tego względu, argumentacja Strony nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem posiłki miały być zakupione dla pracowników wykonawców. Wobec powyższego organ podtrzymał stanowisko oparte o art. 88 ust. 1 pkt 4b) ustawy o VAT o braku prawa do odliczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał też stanowisko organu I instancji w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup zegarka (wartość brutto 3.000,00 zł), stwierdzając, że tego typu wydatki są to wydatki o charakterze typowo osobistym, niesłużące sprzedaży opodatkowanej.

W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła rażące naruszenie:

1. przepisów postępowania, w szczególności:

- art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie zarzutów odwołania i uznanie, że postępowanie prowadzone przez organ I instancji spełnia wymogi określone w przepisach, tj. że było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz że były podejmowane wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia jakie prace zostały faktycznie wykonane oraz jaka była ich wartość,

- art. 191, art. 193 § 1 i § 4 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, a w konsekwencji bezzasadne pozbawienie wartości dowodowej zeznań świadków przesłuchanych w sprawie i stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych, którym odmówiono mocy dowodowej,

2. przepisów prawa materialnego, w tym:

- art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 88 ust. 1 pkt i 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, przy rzeczywistym wykonaniu czynności opodatkowanych,

- art. 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. nr 173, poz. 1807), przez ich pominięcie i nie uwzględnienie, że dla prawidłowego i faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wymagane osobiste jej prowadzenie.

Uzasadniając skargę strona skarżąca, podniosła, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji wydane zostały w wyniku przyjęcia błędnego założenia, że sporne faktury nie zostały podpisane przez osoby widniejące jako faktyczni wystawcy faktur. Natomiast, zdaniem skarżącej, żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku legitymowania osób występujących w roli właścicieli firm. Osoby reprezentujące Spółkę podejmowały czynności w przeświadczeniu, że osoby występujące w imieniu kontrahentów są tymi, za które się podają.

Ponadto strona podkreśliła, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie zawisłej przed Sądem [...] (sygnatura akt [...]) o posługiwanie się fakturami podpisywanymi przez osoby składające te podpisy za faktycznych właścicieli i wykonawców wynika, że oskarżony Prezes Zarządu Spółki Pan H. W. nie miał świadomości, że osoby podpisujące się za firmy: "G" P. S., "H" E. T.-Ś., nie są do tego uprawnieni.

Zdaniem Strony prawomocne zakończenie powyższego postępowania sądowego ma zasadnicze znaczenie w sprawie rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją. Dlatego też Strona skarżąca wnosiła o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie, ale wniosek nie został przez organy podatkowe uwzględniony.

Skarżąca Spółka wskazując na dyspozycję art. 122 Ordynacji podatkowej, zarzuca, że zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym zostały przez organy podatkowe ocenione jako niewiarygodne, gdy tymczasem świadkowie ci są przez Sąd słuchani, a wiarygodność ich zeznań zostanie oceniona.

W dalszej części skargi strona cytując wybrane fragmenty z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, stwierdza, iż stanowisko organu w kwestii oddalenia wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego nie tylko narusza przepisy postępowania (w szczególności art. 121, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej), ale jest również wewnętrznie sprzeczne i dowodzi jak tendencyjnie postępowanie było prowadzone. Oczywiste jest bowiem, że wiedza ogólna pracownika organu oraz jego doświadczenie życiowe nie zastąpi fachowej wiedzy biegłego z zakresu budownictwa w celu stwierdzenia jakie prace zostały faktycznie wykonane i jaka jest ich wartość, a w konsekwencji czy treść merytoryczna przedmiotowych faktur odpowiada stanowi rzeczywistemu.

Zdaniem Strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję, wbrew przepisom i ugruntowanemu w judykaturze poglądowi nie dokonał wszechstronnej oceny stanu faktycznego, lecz bezkrytycznie przyjął ustalenia kontroli.

Kolejno Spółka zarzuciła, że wbrew stanowisku organów podatkowych wykonawca nie musi sam wykonywać usługi określonej w umowie. W obrocie gospodarczym powszechnie przyjęte jest, że istnieją firmy, których działalność gospodarcza polega na logistyce przy wykonywaniu robót przez różne specjalistyczne podmioty, a zleceniodawca nie musi nawet widzieć pracownicy, której firmy wykonują zlecenie. W kontekście tego bezzasadne są rozważania organów podatkowych dotyczące kontrahentów Spółki przy wykonywaniu robót, a konkretnie odnosi się to do firm: "F" G. A. oraz "H" E. T. -Ś.

Skarżąca Spółka podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że "prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi". Jednak - zdaniem strony - organ bezzasadnie nie wziął pod uwagę, że zakwestionowane faktury dotyczyły właśnie nabycia towaru względnie usługi.

Następnie skarżąca zarzuciła, że ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie spełnia wymogów określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie autor skargi przedstawił interpretację zasady swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie dokonaną w oparciu o art. 80 Kpa oraz powołała się na orzeczenie Sądu Najwyższego - Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 23.11.1994r., sygn. akt III ARN 55/94.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca nie przedstawiła żadnych zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego wskazując, iż w tym zakresie aktualne pozostają zarzuty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo strona podkreśliła, że zaskarżona decyzja nakłada na nią obowiązek zapłaty podatków, które zostały już zapłacone przez podmioty wykonujące prace na podstawie zawartych umów.

Istotne dla sprawy jest złożone do akt pismo z dnia 14 kwietnia 2013 r. wraz z załącznikami, w tym kserokopia rejestru sprzedaży i zakupów. Wszystkie faktury zostały wystawione zgodnie z zasadami rachunkowości i zawierają elementy formalne wymienione w art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz pochodzą od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i zgłoszonych jako płatnicy podatku VAT.

Wobec powyższego Spółka zasadnie skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur. Stronie nie można też zarzucić nierzetelności ksiąg podatkowych.

Odnośnie zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur za nabycie posiłków i zegarka, skarżąca wskazała, że obiady były zakupione w celu zapewnienia posiłków pracownikom wykonawców w związku z koniecznością zakończenia robót wykonywanych w "poszerzonym czasie". Zatem wydatek ten pozostawał w bezpośrednim związku przyczynowym z wykonywaniem prac. Z kolei zegarek został zakupiony w celu określania czasu pracy mierzonego godzinowo.

Zdaniem strony powyższe wydatki mieszczą się w kategorii wydatków związanych bezpośrednio z wykonywanymi robotami.

Końcowo skarżąca podkreśliła, iż integralną część skargi stanowią tezy orzeczeń cytowanych w uzasadnieniu odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako O.p.) a dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ww. ustawy.

Odnosząc się do kwestii konieczności powołania w sprawie biegłego w celu wykazania, że rozliczone przez skarżącą faktury odpowiadały rzeczywistemu stanowi, a tym samym spełniały warunki jakie związane są z wagą dowodową tego dokumentu, skład orzekający w niniejszej sprawie wyjaśnia, że zakwestionowane spornych faktur wynikało z faktu, iż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wykazanymi. Wobec powyższego bez jakiegokolwiek znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy zakwestionowane usługi zostały wykonane przez inne podmioty. Zatem bezzasadne było przeprowadzenie dowodu na tą okoliczność, tym bardziej, że organy podatkowe nie kwestionowały, że niektóre z usług wskazanych w fakturach mogły być wykonane przez inne podmioty lub przez skarżącą we własnym zakresie.

Przechodząc do meritum sprawy, wyjaśnienia wymaga, że zasadnicza kwestia sporna dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy: "F" G. A., "G" P. S., "H" E. T.-Ś., "B" Sp.J. E. W. i Spółka, "C" Spółka z o.o., "D" D. B., "E" S.C. H. W., G. W.. A także zakwestionowania faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych za wynajem sprzętu oraz sprzętu wraz z obsługą, wobec ustalenia, że faktury wystawione przez ww. podmioty oraz skarżącą nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że utrwalony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust.1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że, w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy . Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym.

Należy tu wskazać na najbardziej aktualny wyrok TSUE, jako wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (w tym sensie, że chodziło, podobnie jak w niniejszej sprawie, o dostawy oleju napędowego oraz znaczenie faktury nie potwierdzającej rzeczywistej transakcji) mianowicie, na wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto – Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: " Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy.

W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej(....) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze(...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów. Wracając zaś do przedstawienia w pełni stanowiska TSUE zajętego w powołanym wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C 642/11 należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku.

W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury wystawione na rzecz skarżącego, na których jako wystawcy wskazane są ww. podmioty, a także zakwestionowane faktury wystawione przez skarżącą na wskazane wyżej podmioty powiązane nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami. Świadczy o tym szereg ustalonych w sprawie okoliczności, o których mowa poniżej.

1. Pan G. A. "wykonywał" prace budowlane na rzecz Spółki za pośrednictwem podwykonawcy znalezionego w internecie, przy czym nie pamięta nazwy firmy, imienia i nazwiska właściciela, ani miejscowości z której firma pochodziła. Ww. składał sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym zeznania (wykonanie kanalizacji deszczowej, na które to usługi brak u skarżącej faktur, wskazanie że prace wykonano na powierzchni około 5.000 m2, gdy z wyjaśnień Spółki wynika, że sporne prace dotyczyły budowy 5 składowisk surowca i odpadów o łącznej powierzchni 2.900 m2). Nie posiada żadnej dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług za pośrednictwem podwykonawcy. Co istotne również Prezes Zarządu Spółki ani też przesłuchani w sprawie świadkowie nie potwierdzili wykonania prac przez G. A. ani też nie udzielili żadnych szczegółów dotyczących współpracy z tą firmą. O fikcyjności spornych faktur świadczy również sposób rozliczeń pomiędzy Spółką a Panem A. W tej mierze wskazać należy, że płatności były przeważnie realizowane wyłącznie w formie wypłat gotówkowych. Łączna wartość brutto wystawionych w okresie od kwietnia do sierpnia 2009 r. przez Pana A. faktur VAT wynosi 285.297,00 zł (wartość netto 233.850,00 zł, VAT 51.447,00 zł). Z tego gotówką została uregulowana kwota brutto 235.460,00 zł (wartość netto 193.000,00 zł, VAT 42.460,00 zł), a za pośrednictwem rachunku bankowego kwota brutto 49.837,00 zł. Wartość jednorazowych wypłat gotówki udokumentowanych dowodami KW wynosiła od 48.800 zł brutto do 101.260,00 zł brutto. W powyższym zakresie znamiennym jest, że w dniu 31 lipca 2009 r. Spółka wypłaciła Panu A. tytułem uregulowania należności za faktury Nr [...] gotówkę w łącznej kwocie 101.260,00 zł, a równolegle w tym samym dniu za pośrednictwem rachunku bankowego została uregulowana należność w kwocie 15.677,00 zł za fakturę nr [...] z dnia 30 czerwca 2009 r. W ocenie Sądu powyższe fakty i okoliczności, tj. regulowanie gotówką należności w kwocie przekraczającej 100.000 zł i jednocześnie dokonywanie w tym samym dniu przelewu w kwocie nie przekraczającej 20.000 zł świadczą o fikcyjności wystawionych dowodów KW oraz o tym, że za pośrednictwem rachunku bankowego regulowane były należności pokrywające jedynie wartość podatku VAT wynikającą z wystawionych faktur (łączny podatek VAT wynikający z faktur 51.447,00 zł, łączna kwota przelewów 49.837 zł).

2. Pani E. T.-Ś., pomimo formalnej rejestracji działalności gospodarczej, faktycznie tej działalności nie prowadziła. Nigdy nie była w siedzibie Spółki, nie składała żadnych ofert i nie wykonywała żadnych usług. Nikomu nie zlecała też ich wykonania. Nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała i nie dokonywała zakupu pojazdów, narzędzi, maszyn, urządzeń oraz innego wyposażenia firmy. Cała działalność Pani E. T.-Ś. polegała na podpisywaniu dokumentów wystawianych przez P. J., za które to czynności otrzymywała wynagrodzenie. Fikcyjność spornych faktur potwierdził również przesłuchany w charakterze świadka mąż ww. – Pan D. Ś., który zeznał, że działalność gospodarcza tylko formalnie była zarejestrowana na żonę, a faktycznie była prowadzona przez niego i przez P. J., który załatwiał podwykonawców, przygotowywał umowy i wystawiał faktury. Również strona skarżąca nie potwierdziła faktycznego wykonania przez firmę Pani E. T.-Ś. usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Z wyjaśnień złożonych przez Pana H. W. wynika, że współpraca z ww. firmą, została nawiązana przez Pana G. Ś., który po zapoznaniu się z zakresem prac złożył ofertę, która została przez Spółkę wybrana. Strona nie potrafiła określić ilu ludzi wykonywało prace. Po zakończeniu robót, odbywał się odbiór potwierdzany protokołem odbioru. Następnie była wystawiana faktura. Zapłata następowała gotówką. Gotówkę z kasy odbierał Pan G. Ś. wraz z jakąś kobietą. Pan H. W. zeznał, że nie zna i nie widział Pani E. T.-Ś..

W ocenie Sądu również przedłożone do akt protokoły odbioru robót nie stanowią wiarygodnego dowodu potwierdzającego rzeczywiste wykonanie czynności przez firmę figurującą na tych fakturach jako ich wystawca. Z treści przedmiotowych protokołów wynika bowiem, że zamawiającym był Pan W. G., a wykonawcą robót - Pan G. Ś. Zgodnie z treścią spornych faktur, sprzedawcą usług (wykonawcą usług) jest "H" E. T.-Ś., natomiast nabywcą usług (zamawiającym) - "A" Spółka z o. o. Zatem bezspornie protokoły odbioru robót potwierdzają wykonanie i odbiór prac pomiędzy innymi stronami niż wymienione w treści kwestionowanych faktur. Wskazać bowiem należy, iż Pan G. Ś. nie był zatrudniony w firmie "H" E. T.-Ś. oraz nie posiadał upoważnienia do reprezentowania Pani T.-Ś. Fikcyjność powyższych transakcji potwierdza też ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 stycznia 2011 r., określająca Pani E. T.-Ś., na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia między innymi spornych faktur VAT za III kwartał 2009 r.

3. Odnośnie wykonania usług przez firmę: P. S., z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wykonawcą robót nie był Pan P. S. Fakt ten nie jest również kwestionowany przez stronę skarżącą.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie, a dotyczącego współpracy skarżącej Spółki z ww. firmą wynika, że faktycznym wykonawcą usług był Pan M. Ł., który do protokołu przesłuchania z dnia 18 maja 2011 r. zeznał, że wszystkie ustalenia były dokonywane przez niego osobiście, jak również wszystkie dokumenty związane z wykonaniem tych prac (ofertę, umowę, faktury, protokoły odbioru) były przez niego sporządzane i podpisywane. M. Ł. zeznał również że, wykonał prace budowlane na rzecz Spółki "A" wymienione na spornych fakturach. Pan P. S. nie uczestniczył w wykonywaniu tych robót, jedynie firmował prace przez niego wykonywane i udzielił upoważnienia do podpisywania się jego imieniem i nazwiskiem. Pan M. Ł. w okresie odpowiadającym datom wystawionych faktur nie prowadził działalności gospodarczej, nie był też pracownikiem firmy należącej do Pana P. S., który stwierdził, że nie składał żadnych ofert na wykonanie usług budowlanych na rzecz Spółki, nie wystawił kwestionowanych faktur i nie wykonał zafakturowanych usług. Również Pan M. Ł. potwierdził, że Pan P. S. nie uczestniczył w postępowaniu ofertowym i nie był wykonawcą spornych usług.

Reasumując uznać zatem należy, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że prace udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez wskazane w tych fakturach podmioty ani na ich zlecenie lub w ich imieniu. Ustalenie natomiast, że wystawcy spornych faktur, tj. Pan P. S., Pani E. T.-S., Pan G. A. nie byli faktycznymi wykonawcami usług w nich wykazanych, samo w sobie, skutkuje uznaniem niemożności odliczenia podatku naliczonego w takich fakturach wykazanego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Co wskazano na wstępie, aby strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dana usługa została dokonana przez wystawcę faktury lub że nie miała podstaw do powzięcia wątpliwości w tym zakresie.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka nie dopełniła należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów. Prezes Spółki nie podejmował żadnych działań mających na celu upewnienie się, że wykonawcą usług jest firma widniejąca na fakturze, lecz wręcz twierdził, że nie obchodziło go, kto jest wykonawcą robót.

W tym miejscu odnosząc się do argumentacji skargi, że podmioty gospodarcze nie muszą same wykonywać zleconych usług, lecz mogą ich wykonanie podzlecać innym podmiotom, stwierdzić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały prawa strony do wyboru kontrahentów, jak również nie przeczyły, że podmioty gospodarcze mogą podzlecać wykonanie robót innym firmom. Jednak ze stanu faktycznego niniejszej sprawy nie wynika, aby wystawcy zakwestionowanych faktur korzystali z usług podwykonawców. Zarówno Pan P. S., jak i Pani E. T.-Ś. oświadczyli, że nikomu nie zlecali wykonania robót budowlanych na rzecz Spółki. Natomiast Pan G. A. co prawda zeznał, że korzystał z usług podwykonawcy, jednak jak zostało wyżej wskazane, zeznania te nie są wiarygodne. Wykonanie prac przez podzleceniobiorcę Pana A. nie zostało w żaden sposób udowodnione. Również strona skarżąca nie posiada żadnych informacji odnośnie osób i firm wykonujących na jej rzecz roboty budowlane.

W świetle powyższego niezasadne są ponowione w skardze, zarzuty naruszenia art. 2 w związku z art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Po pierwsze wskazać należy, że wymieniony przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji i to zarówno przez organ I instancji jak i organ odwoławczy, stąd organy podatkowe nie mogły go naruszyć. Kolejno należy podnieść, że ustalenia zaskarżonych decyzji, z których wynika, że podmioty - wystawcy spornych faktur nie wykonały czynności określonych na tych fakturach nie oznaczają, że przedsiębiorcy powinni osobiście wykonać zafakturowane usługi. Powyższe stwierdzenie oznacza, że czynności określone na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez podmiot - wystawcę tych faktur, i to nie tylko w rozumieniu dosłownym, tzn. osobiście bądź przez swoich pracowników, ale również w pojęciu szerszym, tj. za pośrednictwem podwykonawców.

Na uwzględnienie nie zasługuje również twierdzenie strony skarżącej o braku przepisów do legitymowania osób występujących jako właściciele firm. Powyższa argumentacja świadczy na niekorzyść strony i dowodzi braku należytej staranności w wyborze kontrahentów.

Biorąc pod uwagę okoliczności współpracy z firmą Pani E. T.-Ś. podkreślić należy, że mało wiarygodne są twierdzenia strony o braku wiedzy co do osoby podpisującej dokumenty. Jak zostało wyżej wskazane, właścicielem firmy jest Pani E. T.-Ś., natomiast z zeznań Pana H. W. wynika, że nie zna ww., a oferta została złożona przez Pana G. Ś. Również główna księgowa Spółki - Pani A. O. zeznała, że nie widziała i nie zna Pani T.-Ś. Wypłata gotówki następowała do rak mężczyzny, który podpisywał się za Panią T. – Ś. Nigdy nie żądano przedłożenia pełnomocnictwa do działania w imieniu Pani T.-Ś.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności współpracy pomiędzy stronami jednoznacznie świadczą o tym, że strony działały w porozumieniu, a skarżąca miała pełną wiedzę i świadomość co do osoby składającej podpisy na dokumentach i odbierającej gotówkę.

Podobnie przy współpracy z firmą Pana P. S. mało wiarygodne są twierdzenia Spółki, że nie miała świadomości, że podpisy na umowie i fakturach nie są podpisami właściciela firmy. Powyższe dowodzi braku staranności ze strony kierownictwa Spółki. Nie można bowiem uznać, że Spółka dochowała należytej staranności, skoro nawet nie wie z kim zawiera umowę i komu zleca wykonanie prac. Na marginesie zauważyć należy, iż z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że pracownicy Spółki (np. Pan W. G.) mieli świadomość, że wykonawcą prac jest Pan M. Ł., natomiast Pan H. W. - Prezes Spółki, negocjując warunki umowy i zatwierdzając wykonane prace twierdzi, że nie posiadał wiedzy z kim podpisuje umowę i kto wykonuje na jego rzecz roboty budowlane i wystawia faktury.

Również analiza dowodów zebranych w sprawie, tj. spornych faktur, świadczy na niekorzyść strony i dowodzi braku staranności. Podkreślić należy, iż oprócz faktur VAT, na których jako wykonawca figuruje firma Pana P. S., faktury wystawione przez Pana G. A. i Panią E. T.-Ś. nie zawierają podstawowych danych pozwalających ustalić zakres wykonanych usług. Faktury te nie określają ani jednostki miary wykonanych robót, ani ceny jednostkowej i zakresu wykonanych prac, tj. powierzchni składowiska na której prace zostały wykonane. Tym samym na ich podstawie nie można ustalić, czy odpowiadają one faktycznie wykonanym usługom. Również załączone do faktur protokoły odbioru robót nie określają powierzchni, na której poszczególne prace zostały wykonane.

Wszystkie wskazane powyżej okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i wskazują, że podmioty wymienione na kwestionowanych fakturach jako wykonawcy usług, w rzeczywistości tych usług nie wykonały. Okoliczności te potwierdzają również brak staranności i przezorności jakiej się wymaga od podatnika prowadzącego działalność, dbającego o swoje interesy, a ponadto dowodzą, że podatnik co najmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach prowadzących do udziału w przestępstwie.

W ocenie Sądu zasadnie uznały również organy podatkowe, że faktury wystawione przez podmioty powiązane ze Spółką, tj. przez "B" Sp. J. E. W. i Spółka, "C" Sp. z o. o., "D" D. B. "E" S. C. H. W. G. W. nie potwierdzają faktycznych czynności wykonanych przez wystawców tych faktur.

Z całokształtu zebranego materiału dowodowego, w tym złożonych zeznań i wyjaśnień dotyczących realizacji projektu "Rozbudowa firmy A w efekcie budowy ekologicznych składowisk odpadów drzewnych" objętego umową o dofinansowanie zawartą z [...] wynika, że osoby reprezentujące ww. firmy, jednocześnie związane z "A" Sp. z o. o., w toku przesłuchań nie potrafiły podać żadnych szczegółów dotyczących usług wymienionych na spornych fakturach, a nawet wprost stwierdzały, że nie zajmowały się tym tematem.

W piśmie z dnia 25 lipca 2012 r. Pan D. B. nie wyjaśnił na czym polegały roboty ziemne świadczone przez firmę "D" na rzecz Spółki i na jakiej powierzchni zostały wykonane, lecz podał, że roboty ziemne wykonywane były zgodnie z tytułem wystawionych faktur na powierzchni i terenie firmy "A", wynajętymi pracownikami w czasie poprzedzającym wystawienie faktur, przy czym nie była prowadzona ewidencja wynajętego sprzętu i pracowników. Spółka ta w latach 2009-2010 Spółka nie zatrudniała pracowników a działalność "prowadziła" przy biurku dzierżawionym od "A". W ramach wygranego przetargu, Spółka na rzecz "A" Sp. z o. o. wykonywała roboty budowlane, które wykonywane były za pośrednictwem podwykonawcy – Sp. z o. o. "A", tj. przy wykorzystaniu wynajętego od Spółki z o. o. "A" sprzętu i pracowników.

Pan H. W. występując jako prokurent Sp. J. "B" E. W. i Spółka, w piśmie z dnia 20 lipca 2012 r. podał, że nie były sporządzane wykazy osób fizycznie wykonujących usługi związane z budową składowiska ekologicznego, instalacją zbierająco-odprowadzającą, montażem odstojników i remontem ładowarki. Spółki nie prowadziły ewidencji wynajmowanych pracowników i sprzętu oraz czasu wykorzystania poszczególnych narzędzi i sprzętu. Wypożyczony sprzęt był różny w zależności od potrzeb.

Pan W. w piśmie z dnia 2 kwietnia 2013 r. podał, że wypożyczony ze Spółki z o. o. "A" sprzęt był obsługiwany przez pracowników tej Spółki: K. K., D. L. i K. M., który jednocześnie sprawował nadzór nad wynajętymi pracownikami.

Natomiast w piśmie z dnia 2 kwietnia 2013 r., Pan H. W. - występując jako Prezes Zarządu Spółki z o. o. podał, że sprzęt był wynajmowany do wykonywania usług budowlanych na terenie Spółki. Sprzęt był obsługiwany przez pracowników Spółki z o.o. Nadzór nad pracownikami pełniony był przez Panów K. M. i W. G.

W ocenie Sądu powyższe wyjaśnienia nie stanowią wiarygodnego dowodu na potwierdzenie wykonania transakcji opisanych na spornych fakturach przez podmioty - wystawców tych faktur. Z treści zeznań złożonych do protokołu przesłuchania z dnia 3 lipca 2013r. przez Pana M. wynika bowiem, że świadek nie uczestniczył w pracach budowlanych przy budowie składowisk. W Spółce zatrudniony był na stanowisku kierownika produkcji i w analizowanym okresie zajmował się wyłącznie produkcją drzewną.

Pan G. W. - były wspólnik "E" S.C. H. W. i Spółka, wyjaśnił, że w 2009 r. współpracował ze Spółką z o. o. "A". Współpraca polegała na wynajmowaniu od tej Spółki różnego rodzaju sprzętu i pracowników w celu wykonania prac budowlano-ziemnych przy budowie składowisk, a następnie odsprzedaży Spółce gotowych usług. Nie była prowadzona ewidencja wynajmowanego sprzętu oraz pracowników. Wynajem odbywał się na podstawie ustnych porozumień. Dysponentem wynajmowanego sprzętu była Spółka z o. o. "A". Wynagrodzenie dla pracowników wynajmowanych dla "E" S.C. było wypłacane przez pracodawcę, tj. "A" Spółka z o. o. Dodatkowo Pan G. W. podał, że nie posiada żadnej dokumentacji, ponieważ dnia 5 stycznia 2013 r. w firmie "A" wybuchł pożar, w wyniku którego została spalona i zalana w związku z akcją gaśniczą część dokumentów, w tym między innymi dokumenty Spółki "E", która od 14 grudnia 2010 r. nie istnieje.

Zasadnie powyższym wyjaśnieniom Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że zarówno podatnik jak i jego kontrahenci nie posiadają żadnej dokumentacji pozwalającej określić ilość i rodzaj wynajmowanego sprzętu i liczby pracowników. Z udzielonych wyjaśnień nie wynika, w jaki sposób była kalkulowana odpłatność za wynajęty sprzęt oraz pracę pracowników. Brak jest wyjaśnień co do uzgodnień w zakresie ponoszenia kosztów bieżącej eksploatacji wynajętego sprzętu, tj. kosztów paliwa, amortyzacji. Strony nie zawierały pisemnych umów, z których wynikałyby: rodzaj i zakres usług, termin ich wykonania, stawka za jednostkę wykonanej usługi, sposób rozliczenia i terminy płatności. Również sporne faktury nie zawierają podstawowych danych pozwalających ustalić zakres wykonanych usług. Faktury nie określają ani powierzchni na której prace zostały wykonane, ani ceny jednostkowej, a w niektórych przypadkach zakres usługi podany na fakturze ogranicza się jedynie do podania "Roboty ziemne". Na marginesie wskazać również należy, że na wszystkich fakturach data dokonania sprzedaży jest tożsama z datą wystawienia faktury, a więc niezgodnie z datami uwidocznionymi na protokołach odbioru robót. Dopiero notami korygującymi (wszystkie z dnia 15 września 2009 r., tj. wystawione przed kontrolą z [...]) Spółka skorygowała treść faktur w zakresie daty sprzedaży, poprzez wskazanie dat sprzedaży zgodnych z wykazanymi na protokołach odbioru.

Podobnie załączone do faktur protokoły odbioru robót nie określają ani zakresu wykonanych prac, ani okresu, w którym zostały wykonane. Protokoły te stanowią powtórzenie treści faktur. Spółka nie posiada żadnych kosztorysów czy kalkulacji.

Oceniając skutki ekonomiczne transakcji zawartych przez Stronę z wymienionymi wyżej podmiotami powiązanymi stwierdzić należy, że brak było uzasadnienia ekonomicznego i to zarówno dla strony jak i dla jej kontrahentów do korzystania przez skarżącą z usług świadczonych przez te podmioty. Na przykład osiągany przez Spółkę "C" zysk z tytułu usług wykonanych na rzecz Strony w zasadzie równoważył ponoszone koszty, a po uwzględnieniu kosztów wynajmu powierzchni biurowej (miesięcznie w wysokości 5.000 zł netto) Spółka ta nie osiągała żadnego zysku, a wręcz ponosiła stratę na działalności. Z przedłożonych przez Spółkę z o. o. "C" rejestrów zakupu za okres od czerwca do sierpnia 2009 r. wynika, że - poza nabyciem comiesięcznych usług rachunkowych - Spółka nabywała usługi wyłącznie od Spółki z o. o. "A". Analiza rejestrów sprzedaży wykazała, że również sprzedaż usług następowała wyłącznie na rzecz tej Spółki. Zatem działalność "D" opierała się wyłącznie o współpracę z "A", przy czym należy podkreślić, że ww. spółka w omawianym okresie nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnego sprzętu, a działalność prowadziła przy wynajmowanym od skarżącej biurku.

Podobnie działalność "E" S.C. H. W. i Spółka opierała się wyłącznie na kontaktach ze Stroną. Ze złożonych do Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7 wynika, że nabycie towarów i usług i podatek naliczony wykazany w deklaracjach jest równy kwotom wynikających z faktur VAT otrzymanych od "A" Sp. z o. o. za wynajem sprzętu wraz z obsługą. Wartość dostaw i podatku należnego - poza różnicą w kwocie 693,00 zł - odpowiada wartości netto i podatku VAT wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz "A" Sp. z o. o.

Z załączonych do akt rejestrów zakupu wynika, że również "A" Spółka Jawna E. W. i Spółka nie korzystała z usług innych podwykonawców. Głównym jej kontrahentem i dostawcą była Sp. z o. o. "A". Z wydruków rejestrów sprzedaży wynika, że w okresie od kwietnia do października 2009 r. sprzedaż w 100% dokonywana była wyłącznie na rzecz "A" Spółka z o. o.

Jak wynika z powyżej zaprezentowanych ustaleń, działalność ww. podmiotów powiązanych opierała się w głównej mierze o kontakty ze skarżącą, dla której podmioty te świadczyły usługi przy wykorzystaniu sprzętu i pracowników od niej wynajętych.

W ocenie Sądu, również z punktu widzenia skarżącej brak jest ekonomicznego i logicznego uzasadnienia korzystania z usług wykonawców nie posiadających żadnego zaplecza sprzętowego i ludzkiego niezbędnego do wykonania usług opisanych na kwestionowanych fakturach. Natomiast jest bardzo mało prawdopodobne i nie praktykowane w obrocie gospodarczym prowadzenie działalności polegającej na zlecaniu podmiotom powiązanym wykonania usług, a następnie wykonywaniu tych usług przez stronę jako podwykonawcę swojego zleceniobiorcy. Działania te przeczą też twierdzeniom Prezesa Zarządu - Pana H. W., co do należytego prowadzenia spraw Spółki ze szczególnym uwzględnieniem jej interesów i wyboru najkorzystniejszych ofert. Trudno bowiem uznać za korzystne dla podmiotu gospodarczego ponoszenie nie tylko kosztów wykonania usług, ale również kosztów wynagrodzeń wynajmowanych pracowników oraz kosztów napraw i bieżącej eksploatacji wynajmowanego sprzętu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, słusznie organ zwrócił uwagę, że o fikcyjności zdarzeń gospodarczych wynikających ze spornych faktur, świadczy również analiza zakresu prac wyszczególnionych w spornych fakturach, z której wynika, iż niektóre prace były kilkakrotnie wykonywane, często w tym samym czasie. Stanowisko swoje organ szczegółowo uzasadnił w zaskarżonej decyzji wskazując, że np. z porównania faktur dotyczących budowy składowiska kory wynika, że w dniu 28 sierpnia 2009 r. "B" D. B. wystawił fakturę nr [...] za usługi budowlane, pielęgnację betonu, wyrównanie terenu przed wylaniem betonu, wykonanie opaski z płyt, przy czym ani faktura ani załączony do niej protokół odbioru nie określają okresu, w którym prace miały być wykonane.

Jednocześnie w tym samym dniu, zostały wystawione faktury:

- nr [...], na której jako wystawca i wykonawca figuruje firma P. S., za "Wykonanie placu betonowego składowiska kory". Z załączonego do faktury protokołu odbioru robót wynika, że prace zostały wykonane w dniach 25 – 28 sierpnia 2009 r.

- nr [...] przez "C" Sp. z o. o. za "Usługi budowlane ziemne przygotowanie, wyrównywanie i utwardzanie terenu składowiska kory", przy czym ani na fakturze ani na protokole nie zostało określone w jakim czasie prace były wykonywane.

Z powyższych faktur wynika, że prace w zakresie pielęgnacji betonu zostały wykonane przed wykonaniem wylewki betonowej.

Na marginesie wspomnieć tylko należy, że z dokumentacji ofertowej na prace związane z wylewaniem i zacieraniem betonu oraz niwelacją i zagęszczaniem podbudowy pod plac betonowy o pow. 2.900 m2 wynika, że do wykonania powyższych prac wybrana została firma: P. S., które to prace ostatecznie zostały wykonane przez Pana M. Ł.

Również treść "Zapytania" z dnia 30 stycznia 2009 r., wskazuje że skarżąca składała zapotrzebowanie na wykonanie prac budowy 5 składowisk surowca i odpadów drzewnych jedynie do momentu wylania betonem.

Powyższe dowody jednoznacznie wskazują, że wymienione roboty nie zostały wykonane przez podmiot - wystawcę spornej faktury.

Podobnie prace w zakresie wyrównania terenu przed wylaniem betonu wymienione na fakturach z dnia 28 sierpnia 2009 r. wystawionych przez "B" D. B. i "C" Sp. z o. o. musiały być wykonywane jednocześnie.

Powyższy wniosek poparty jest analizą przedłożonych przez Stronę faktur, z których wynika, że:

"C" Sp. z o.o. w dniu 28 sierpnia 2009 r. wystawiła też fakturę nr [...] za usługi budowlane ziemne na składowisku drewna okrągłego, a w dniu 24 sierpnia 2009 r. fakturę nr [...] dokumentującą wykonanie prac ziemnych na składowisku zrzyn.

Analiza możliwości wykonania robót wykazanych na spornych fakturach, tj. wykonanie prac budowlanych na powierzchni 2.100 m2 i to niemal w tym samym czasie, bez zatrudniania pracowników i nie posiadając żadnego sprzętu budowlanego niezbędnego do wykonania zafakturowanych prac, nie pozwala na uznanie, że "C", była w stanie wykonać zafakturowane prace.

"B" D. B. w dniu 21 sierpnia 2009 r. wystawił fakturę nr [...] za roboty ziemne na składowisku drewna okrągłego, w zakresie wywozu ziemi, nawożenia gruzu, nawożenia i wyrównania ziemi i piasku, utwardzanie nawierzchni.

Wskazać należy, że również i w tym przypadku wystawca faktury nie zatrudniał żadnych pracowników i nie posiadał żadnego sprzętu umożliwiającego wykonanie zafakturowanych robót, tym samym nie posiadał realnych możliwości wykonania prac wymienionych na spornych fakturach.

Ponadto z analizy dokumentów wynika, że:

protokołem z dnia 28 lipca 2009 r. potwierdzona została prawidłowość wykonania niwelacji terenu na składowisku drewna okrągłego przez firmę Pana G. A..

Po upływie 3 dni - protokołem z dnia 1 sierpnia 2009 r. - potwierdzone zostało wykonanie kolejnej niwelacji terenu na placu drewna okrągłego tym razem przez firmę Pani E. T.-Ś..

Podkreślić należy, że w protokołach odbioru zapisano, że komisja odbierająca prace, usterek nie stwierdziła, a zatem wnosić należy, że prace zostały wykonane prawidłowo. Co istotne, w aktach sprawy, nie stwierdzono faktur i protokołów odbioru robót, z których wynikałoby że pomiędzy sporządzeniem protokołu odbioru z dnia 28 lipca 2009 r. a protokołu z dnia 1 sierpnia 2009 r., były wykonywane inne roboty ziemne, po wykonaniu których konieczna byłaby powtórna niwelacja terenu.

2. podczas wykonywania placu betonowego (według protokołu odbioru robót wykonanych w dniach 17 - 24 sierpnia 2009 r.) jednocześnie miały być wykonywane przez firmę Pana D. B. "B" prace ziemne w zakresie wywozu ziemi, nawożenia ziemi i piasku oraz utwardzaniu nawierzchni (faktura nr [...], protokół odbioru robót z dnia 20 sierpnia 2009 r.).

Z kolei po wykonaniu placu betonowego (protokół odbioru z dnia 24 sierpnia 2009 r.), zgodnie z przedłożonymi fakturami i protokołami odbioru wykonywane były prace:

budowlane ziemne w zakresie przygotowania, wyrównania i utwardzenia terenu (faktura wystawiona przez "C" Sp. z o.o. z dnia 28 sierpnia 2009 r.)

nawożenia ziemi i piasku oraz ubijania gruntu (faktura z dnia 31 sierpnia 2009 r. wystawiona przez "E" S.C.)

kondycjonowania (ulepszania) betonu i wykonanie opaski i krawędzi betonu (faktura z dnia 14 września 2009 r. wystawiona przez "B" Sp. J.)

Odnośnie prac dotyczących wykonania instalacji zbierająco-odprowadzającej, wskazać należy, że zgodnie z zeznaniami W. G., pełniącego nadzór nad wykonaniem robót budowlanych, budowa kanalizacji zbierająco-odprowadzającej polegała na wykonaniu wykopu pod instalację, ułożeniu rur i zamontowaniu zbiornika, a następnie zasypaniu wykopów. Wykopanie i zasypanie wykopów wykonanych w celu ułożenia instalacji zbierająco-odprowadzającej zostało wykonane przez Pana J. W. - operatora koparki z firmy Pana L. S. Z kolei ułożenie tej instalacji zostało wykonane przez pracowników Spółki z o. o. "A" . Pan G. nie umiał jednocześnie wyjaśnić, dlaczego protokół odbioru robót wykonania wykopów pod instalację zbierająco-odprowadzającą i ich zasypanie został podpisany pomiędzy świadkiem a przedstawicielem Spółki Jawnej "B" E. W. i Spółka, skoro prace te zostały wykonane przez pracownika firmy L. S. Zakres ww. prac budowlanych wykonanych potwierdził J. W. - operator koparki.

Oceniając zatem, na podstawie posiadanego materiału dowodowego okoliczności dokonywania przez Spółkę transakcji z ww. firmami powiązanymi, uznać należy, że brak materialnych dowodów wykonania usług przez te podmioty - wystawców faktur, uniemożliwia potwierdzenie dokonania czynności opisanej na spornej fakturze. Jak zostało wyżej wskazane, sporne transakcje - oprócz kwestionowanych faktur i protokołów odbioru robót - nie były w żaden sposób dokumentowane. Ani Spółka, ani rzekomi podwykonawcy, tj. podmioty powiązane ze skarżącą nie posiadają żadnych wiarygodnych dowodów na udokumentowanie faktycznego wykonania przez nich zafakturowanych prac.

Co więcej żadna ze stron nie potrafi podać szczegółów dotyczących współpracy i wykonanych robót. Strony nie potrafią wskazać przy pomocy jakiego sprzętu poszczególne prace zostały wykonane i który z pracowników obsługiwał dane urządzenie. Z ewidencji księgowej przedłożonej przez podmioty powiązane wynika, że ich działalność opierała się prawie wyłącznie o współpracę ze Spółką z o. o. "A". Podmioty te nie zatrudniały żadnych pracowników i nie posiadały maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania zafakturowanych usług. Ich działalność polegała na wynajmowaniu od Spółki z o. o. "A" pracowników i sprzętu w celu wykonania usług na rzecz tej Spółki, a następnie obciążeniu jej kosztami wykonanych usług. Zatem w istocie Spółka z o. o. "A" sama, jako podwykonawca wynajętych firm, wykonywała na swoją rzecz usługi i jednocześnie ponosiła koszty wykonanych usług.

W ocenie Sądu w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy zasadne jest stwierdzenie, że również faktury wystawione przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych za wynajem sprzętu oraz sprzętu wraz z obsługą nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Jak zostało wyżej wskazane wynajem sprzętu i pracowników dokonywany był na podstawie ustnych uzgodnień i bez żadnej dokumentacji. W rezultacie żadna ze stron nie potrafi wskazać, jaki sprzęt był wynajmowany, kto i kiedy go obsługiwał, do wykonania jakich prac był wykorzystywany, okresu na jaki wynajęte zostały poszczególne maszyny i urządzenia oraz ile wyniosły koszty eksploatacji wypożyczonego sprzętu. Nie ewidencjonowano liczby wynajętych pracowników i ilości przepracowanych godzin. Poza lakonicznym stwierdzeniem, że celem wynajęcia sprzętu było wykonanie prac ziemno-budowlanych, a podstawą rozliczeń były wystawione faktury, Strony nie potrafiły udzielić innych bliższych szczegółów współpracy.

W świetle powyższego zasadne jest uznanie, że faktury wystawione przez stronę za wynajem sprzętu i pracowników nie stwierdzają faktycznie dokonanej sprzedaży, a przypisanie sprzętu i pracowników, na okres wykonania inwestycji objętej dofinansowaniem z funduszy unijnych, do powiązanych ze stroną podmiotów, które nie zatrudniały pracowników i nie posiadały sprzętu niezbędnego do wykonania prac budowlanych miało wyłącznie charakter fikcyjny zmierzający do zafałszowania stanu faktycznego, którego celem było uzyskanie faktur mających dokumentować fakt poniesienia określonego na nich kosztu.

Wobec tego faktury te nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy jak również u odbiorcy. Zakwestionowane faktury, są to faktury nieprawidłowe pod względem materialnym, bowiem nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Nie można bowiem uznać za prawidłową taką fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało między podmiotami wykazanymi na tej fakturze.

W sytuacji, gdy nie występuje czynność opodatkowana, o której stanowi art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, nie powstaje też obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie oznacza to jednak, że Spółka nie jest obowiązana do zapłaty podatku ujawnionego w wystawionych przez nią fakturach VAT.

W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy bezsporne jest, iż mimo że usługi dokumentowane tymi fakturami nie zostały wykonane, przedmiotowe faktury zostały zaewidencjonowane i rozliczone w deklaracjach VAT-7 i to zarówno przez wystawcę jak i odbiorców tych faktur, tym samym faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. "pustej faktury" liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

W świetle powyższego, zakwestionowane faktury VAT wystawione przez Spółkę za wynajem sprzętu wraz z obsługą stanowią samoistną podstawę do zapłaty podatku w nich wykazanego, odrębną od rozliczeń dokonywanych w deklaracjach VAT-7, w związku z czym zasadnie organ podatkowy skorygował in minus wartość obrotu i podatku należnego i określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty za okres od czerwca do września 2009 r. z tytułu wystawionych faktur VAT.

Sąd za prawidłowe uznał także rozstrzygnięcie organu w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup obiadów oraz zegarka.

Jak wynika z treści przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Z akt sprawy nie wynika, żeby skarżąca prowadziła działalność w zakresie przewozu osób. Z opisu spornej faktury wynika, że dania obiadowe (szt. 2) zostały zakupione w związku ze spotkaniem biznesowym z przedstawicielem firmy P Sp. z o. o.

Na marginesie wskazać można, że z argumentacji strony skarżącej wynika, że nabycie dań obiadowych było ściśle związane z wykonywaną przez Spółkę działalnością. Obiady zostały bowiem zakupione w celu "zapewnienia posiłków pracownikom wykonawców". W tej sytuacji stwierdzić należy, że albo opis na fakturze, albo argumentacja skargi są niezgodne ze stanem faktycznym.

Kolejno podnieść należy, że do ewentualnego zakupu dla pracowników posiłków regeneracyjnych zobowiązany jest pracodawca, a nie firma zlecająca wykonanie prac innej firmie. Zatem, również i z tego względu, argumentacja skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem posiłki miały być zakupione dla pracowników wykonawców.

Odnośnie kwestii zakupu zegarka, w ocenie Sądu oczywistym jest, że tego typu wydatki są to wydatki o charakterze typowo osobistym, niesłużące sprzedaży opodatkowanej. Bez względu na to czy pracownik posiada zegarek, czy nie, jest zobowiązany do świadczenia pracy w godzinach i wymiarze określonymi w regulaminie pracy. Zatem argumentacja skargi, że zakup zegarka był związany z "czasem pracy mierzonym godzinowo" nie zasługuje na uwzględnienie i pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. W związku z powyższym zasadnie organy podatkowe odmówiły stronie prawa do odliczenia podatku wykazanego w ww. fakturze.

Reasumując Sąd stwierdził brak nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe na jakie podatnik wskazywał w środku zaskarżenia. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.