Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 91/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 3, art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 51 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 180 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2010 r. sprawy ze skargi O. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2005 r. i określenia wysokości odsetek oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej określenia O. H. prowadzącemu Przedsiębiorstwo "H." w P. wysokości zobowiązania podatkowego

w podatku akcyzowym za kwiecień 2005 r. w kwocie [...] oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek od wpłat dziennych za kwiecień 2005r. i określił wysokość tych odsetek w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że [...] pracownicy Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w trakcie przeprowadzania kontroli dotyczącej nadzorowania nalewu alkoholu etylowego ze zbiorników magazynowych gorzelni rolniczej O. H. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "H." w P. - do autocysterny, stwierdzili naruszenie zabezpieczeń urzędowych nałożonych na otworze do pomiaru stanu napełnienia zbiornika magazynowego alkoholem, jak i jego osłonie. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono rzeczywisty stan magazynowy w dniu

[...] w ilości [...] dm3 100% alkoholu etylowego. Po porównaniu ustalonej rzeczywistej ilości alkoholu etylowego z zapisami w księdze rewizyjnej oraz księdze kontroli produkcji i rozchodu spirytusu w gorzelni rolniczej określono ubytek w ilości 1.585 dm3 100% alkoholu etylowego.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od ubytku 1.585 dm3 100% alkoholu etylowego. Po przeprowadzeniu postępowania organ podatkowy I instancji decyzją z [...] nr [...] określił O. H. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2005 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik podniósł zarzut naruszenia przepisów art. 2 pkt 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) oraz art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 9, poz. 60, ze zm.). Podatnik wskazał, iż nie posiadał zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i nie dokonywał czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, przez co nie był podatnikiem podatku akcyzowego, a także, iż przedmiotem produkcji był destylat rolniczy, który nie jest objęty definicją wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Strona stwierdziła również, iż sposób wyliczenia kwoty uszczuplenia podatku akcyzowego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego jest dla niej niejasny.

W dniu [...] Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W piśmie z [...] O. H. wyjaśnił, iż alkohol zabezpieczony był w sposób zgodny z przepisami, a wszystkie drzwi prowadzące do magazynu spirytusu zamykane były na zamki oraz kłódki, zaś obiekt gorzelni znajdował się w nocy pod pieczą jego krewnego. Ponadto podatnik wyjaśnił, że do pomieszczenia hali odstaw używane były trzy komplety kluczy, z których jeden był przechowywany w biurze gorzelni, a pozostałe przekazywane były pracownikom gorzelni. Według podatnika stworzyło to możliwość dorobienia kluczy do hali odstaw i posłużenia się nimi przy włamaniu lub przekazania kluczy innym osobom.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] nr [...], określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2005 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za miesiąc kwiecień 2005 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji O. H. zarzucił decyzji naruszenie przepisów art. 2 pkt 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także § 23 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i wniósł o uchylenie decyzji w całości. Uzasadniając odwołanie, podatnik powtórzył argumentacje zawartą w poprzednim odwołaniu, a ponadto wniósł o zwrócenie się do Komisariatu Policji w B.

o udostępnienie dokumentacji dotyczącej sprawy zgłoszenia kradzieży, jaka miała miejsce w gorzelni. Wskazując, że alkohol był należycie zabezpieczony, podatnik stwierdził, że istniały w związku z tym pełne podstawy do zastosowania § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdyż ubytek wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wystąpił wskutek zdarzenia losowego, tj. kradzieży. Za bezzasadne natomiast podatnik uznał twierdzenie organu I instancji, że kradzież ta utraciła cechę losowości, gdyż podatnik nie sprawował należytej kontroli nad kluczami oraz bieżącego nadzoru nad majątkiem.

Uzasadniając dalej podjęte rozstrzygnięcie w sprawie organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu, natomiast na mocy przepisu § 51c ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97 poz. 966, ze zm.), zwolniona została od akcyzy sprzedaż alkoholu etylowego, wyprodukowanego przed 1 maja 2004 r. w gorzelniach rolniczych, które nie uzyskały statusu składu podatkowego, dokonana przez osoby, które prowadziły te gorzelnie, lub ich następców prawnych. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia było przeznaczenie alkoholu etylowego do dalszego przerobu

w składzie podatkowym (§ 51c ust. 2 rozporządzenia). Ponadto organ wyjaśnił, że od

1 maja 2004 r., na mocy art. 4 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlegało posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, zatem z tym dniem powstawał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w odniesieniu do stanów magazynowych alkoholu etylowego gorzelni rolniczych, które nie uzyskały statusu składu podatkowego. Omawiane zwolnienie od podatku akcyzowego obowiązywało w ciągu 90 dni od dnia wejścia w życie rozporządzenia zmieniającego, a więc do dnia 1 maja 2005 r.

Organ powołał się również na przepis art. 30 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wskazując, iż produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mogą odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym,

a prowadzącym skład podatkowy może być wyłącznie podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Uwzględniając fakt, że Naczelnik Urzędu Celnego biorąc pod uwagę, iż O. H. rozpoczął procedurę uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a także to, aby nie narażać podmiotu na straty związane z utratą surowca, w dniu [...] umożliwił mu dokończenie produkcji, która odbywała się pod kontrolą szczególnego nadzoru podatkowego - organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego zgadzając się na prowadzenie produkcji alkoholu etylowego, choć nieformalnie, takie zezwolenie podatnikowi wydał. Przyjmując takie stanowisko organ II instancji podkreślił, że produkcja [...] dm3 100% alkoholu etylowego w okresie od [...] do [...], a także późniejsze jego magazynowanie na mocy art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, odbywało się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, zaś według art. 5 ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Jak wskazał organ, przez wyroby akcyzowe zharmonizowane należy rozumieć paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. W pozycji 24 "Wykazu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych", stanowiącego załącznik nr 2 do cytowanej ustawy, ustawodawca wymienił alkohol etylowy nieskażony, o mocy alkoholu 80 % objętości lub więcej. Organ podał następnie, iż zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy, w przypadku ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich powstania, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot. Organ zwrócił również uwagę na to, że zgodnie z przepisem § 8 rozporządzenia z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585), jeżeli ubytek wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wiąże się z kradzieżą lub wynika z zawinionego działania lub zaniechania podatnika, a ustalenie wielkości tego ubytku nie jest możliwe, wysokość ubytku ustala właściwy naczelnik urzędu celnego w drodze oszacowania. W związku z powyższym organ stwierdził, iż ubytek wyrobu akcyzowego zharmonizowanego powstały w wyniku kradzieży, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie zaś z § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, jednak w myśl ust. 2 tego paragrafu, zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia wykaże zaistnienie okoliczności, o których mowa w ust. 1.

Powołując się na pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z 12 grudnia 1995 r., sygn. akt III AZP 19/95, i dokonaną w niej wykładnię językową zwrotu "zdarzenie losowe" organ II instancji uznał, że stwierdzony ubytek alkoholu nie może być uznany za zdarzenie losowe, o charakterze nieprzewidywalnym, nie do uniknięcia. W ocenie organu, zarówno treść notatki służbowej z [...] sporządzonej przez funkcjonariuszy Komisariatu Policji w B., iż na miejscu zdarzenia nie stwierdzono śladów włamania, jak i analiza zapisów dokonanych w protokole kontroli nr [...] z [...], potwierdzają, iż w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca kradzież z włamaniem. Zarówno z treści protokołu kontrolnego, jak i z oświadczeń składanych przez stronę wynikało, że klucze do pomieszczenia magazynowego przechowywane były w biurze gorzelni, a w odwołaniu podatnik wskazywał, iż klucze te były w przeszłości udostępniane pod nadzorem kierownika pracownikom gorzelni. W związku z tym podatnik wyraził przypuszczenie, iż mogły one być przez jednego z pracowników dorobione. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej wprawdzie O. H. podjął działania zabezpieczające pomieszczenia gorzelni przed kradzieżą, jednak nie były one na tyle skuteczne, aby uniknąć ubytku alkoholu. Potwierdza to zarówno wskazywana przez stronę możliwość dorobienia kluczy przez pracowników, jak i brak dozoru gorzelni w ciągu dnia. Wobec tego organ uznał, że jeżeli przedmiotowe straty powstały w wyniku zaniedbań strony, kradzież traci cechę "losowości" i nie może być uznana za "zdarzenie losowe", o którym mowa w § 23 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Następnie organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie wyrobem akcyzowym w stosunku do którego powstał obowiązek podatkowy jest 1.585 dm3 100% alkoholu etylowego, zaś dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień [...], kiedy to stwierdzono niedobór wyrobu akcyzowego.

Uzasadniając wysokość i sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego organ podał, iż podstawą opodatkowania alkoholu etylowego (zgodnie z art. 72 ust. 3 ustawy) jest liczba hektolitrów czystego alkoholu o temperaturze 20 °C zawartego w gotowym wyrobie. Stawka podatku akcyzowego określona w art. 72 ust 4 ustawy została obniżona do wysokości wskazanej w pozycji 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), tj. [...] zł za 1 hektolitr 100% alkoholu zawartego w wyrobie gotowym – co w konsekwencji dało kwotę podatku [...] zł, a po zaokrągleniu do pełnych złotych – [...] zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej I w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej równocześnie (w pkt 2 sentencji) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy wpłata dzienna należna od zobowiązania podatkowego powstałego w dniu 27 kwietnia 2005 r. winna zostać wpłacona do dnia 23 maja 2005 r., a zatem odsetki od nie uiszczonej wpłaty dziennej winny zostać naliczone za okres od dnia 24 maja 2005 r. do dnia 25 maja 2005r., nie zaś za okres od dnia 23 maja 2005 r. do dnia 25 maja 2005 r. - jak przyjął to organ I instancji. W rezultacie określona przez organ odwoławczy kwota odsetek od wpłat dziennych wyniosła [...] zł.

Wyjaśniając sposób w jaki ustalono ubytek 100% alkoholu etylowego organ odwoławczy wskazał, że w dniu 27 kwietnia 2005 r., po stwierdzeniu naruszenia zabezpieczeń urzędowych nałożonych na zbiornik alkoholu etylowego, podjęto czynności zmierzające do ustalenia ilości rzeczywistego zapasu alkoholu etylowego w zbiornikach gorzelni. Po całkowitym opróżnieniu zbiorników magazynowych i przelaniu ich zawartości do autocysterny ustalono, iż rzeczywista ilość 100% alkoholu etylowego wynosi [...], a następnie ustalono stan ewidencyjny alkoholu etylowego na poziomie [...] dm3, tzn. ilość alkoholu etylowego według zapisów w księdze rewizyjnej z dnia [...], tj. [...] - powiększono o ilość alkoholu wyprodukowanego w okresie od maja 2004 roku do lipca 2004 r. w ilości [...]. Po porównaniu ilości alkoholu wg stanu magazynowego z ilością alkoholu wg stanu ewidencyjnego ustalono, iż ubytek 100% alkoholu etylowego wynosi 1.585 dm3. Wprawdzie ubytek objętościowy płynu w zbiornikach wyniósł 663 litry, jednak podstawą obliczenia podatku akcyzowego w przedmiotowym wypadku jest stwierdzony ubytek 100% alkoholu etylowego, nie zaś ubytek płynu w zbiornikach gorzelni. Ponadto, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazywał, iż część alkoholu etylowego, który został spuszczony ze zbiorników zastąpiono poprzez dolanie innego płynu, prawdopodobnie wody. Wskazywała na to w szczególności niska moc, mała klarowność i jasnobrązowa barwa alkoholu jaki znajdował się w zbiorniku, na którym stwierdzono naruszenie zabezpieczeń urzędowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie O. H. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości. Zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie art. 2 pkt 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust.. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie § 23 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż nie posiadał zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz nie dokonywał czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, a w związku z tym nie można uznać go za podatnika podatku akcyzowego. Według skarżącego, przedmiotem produkcji był wyłącznie spirytus surowy (destylat rolniczy), który nie był objęty definicją wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a zatem brak było podstaw do obciążania go podatkiem akcyzowym. Skarżący wskazał również na niejasny dla niego sposób wyliczenia przez organ podatkowy kwoty uszczuplenia podatku akcyzowego z tytułu niedoboru wyrobu na kwotę [...] zł, a w szczególności na niezrozumiały sposób ustalenia tegoż niedoboru w ilości 1.585 litrów. Ponadto skarżący wniósł o zwrócenie się do Komisariatu Policji w B. o udostępnienie dokumentacji dotyczącej sprawy zgłoszenia kradzieży, jaka miała miejsce w gorzelni bowiem - jak podkreślił - alkohol był należycie zabezpieczony. Zdaniem skarżącego, istnieją pełne podstawy do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu § 23 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdyż ubytek wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wystąpił wskutek zdarzenia losowego, tj. kradzieży. Za bezzasadne uznał stwierdzenie organu I instancji, iż kradzież ta utraciła cechę losowości. Skarżący wskazał także, iż Naczelnik Urzędu Celnego bezpodstawnie zarzucił mu brak kontroli nad kluczami oraz brak bieżącego nadzoru nad majątkiem. W ocenie skarżącego organ podatkowy naruszył również art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o zwrócenie się do Komisariatu Policji w B. w celu udostępnienia akt sprawy zgłoszenia kradzieży.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz obszernie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. W postanowieniu tym wyjaśniono, iż okolicznością, jaką skarżący chciał udowodnić wnioskowanym środkiem dowodowym było zidentyfikowanie osoby, która zawiadomiła organy ścigania o zaistniałym zdarzeniu, jak również ustalenie zakresu czynności wykonanych przez Policję celem wykazania, czy w rozpatrywanym przypadku ubytek wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wystąpił wskutek zdarzenia losowego, czyli kradzieży z włamaniem. Dyrektor Izby Celnej podkreślił w związku z tym, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że zgłoszenie naruszenia plomb zabezpieczających zostało dokonane przez podatnika, jednak Komisariat Policji w B. nie prowadził w przedmiotowej sprawie żadnego postępowania, bowiem będący na miejscu zdarzenia funkcjonariusze Policji nie stwierdzili śladów włamania. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, okoliczność która miała być wnioskowanym środkiem dowodowym udowodniona została wystarczająco innym środkiem dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257, ze zm.) – zwanej dalej w skrócie "ustawą" - od 1 maja 2004 r., tj. z dniem wejścia w życie zasadniczej części tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu.

Ponadto w myśl przepisów § 51c ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97 poz. 966, ze zm.) – dodanych do rozporządzenia z dniem 1 lutego 2005 r. - zwolniono od akcyzy sprzedaż alkoholu etylowego, wyprodukowanego przed dniem 1 maja 2004 r. w gorzelniach rolniczych, które nie uzyskały statusu składu podatkowego, dokonaną przez osoby, które prowadziły te gorzelnie, lub ich następców prawnych pod warunkiem przeznaczenia alkoholu etylowego do dalszego przerobu w składzie podatkowym.

Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że z dniem 1 maja 2004 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w odniesieniu do stanów magazynowych alkoholu etylowego gorzelni rolniczych, które nie uzyskały statusu składu podatkowego. Uznać też należy, że organ odwoławczy dokonał również prawidłowej wykładni przepisu § 51c ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, stwierdzając, iż przepisem tym dokonano zwolnienia od akcyzy czynności podlegającej opodatkowaniu, jaką jest - w myśl art. 4 ust. 3 ustawy - posiadanie na dzień 1 maja 2004 r. alkoholu etylowego, wyprodukowanego przed 1 maja 2004 roku w gorzelniach rolniczych, które nie uzyskały statusu składu podatkowego. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest przeznaczenie alkoholu etylowego do dalszego przerobu w składzie podatkowym (§ 51c ust. 2 ww. rozporządzenia). Zwolnienie to obowiązywało w ciągu 90 dni od dnia wejścia w życie rozporządzenia zmieniającego, tj. w okresie od 1 lutego 2005 r. do 1 maja 2005 r. - zgodnie z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 11, poz. 78).

Uznać zatem należy, że 100% alkohol etylowy (w ilości [...] dm3) wyprodukowany w zakładzie O. H. przed dniem 1 maja 2004 r. i niesprzedany do dnia 1 lutego 2005 r., korzystał do dnia 1 maja 2005 r. ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie do dalszego przerobu w składzie podatkowym. Wobec tego (na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy) alkohol ten objęty był procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Taką samą procedurą objęte było również wyprodukowanie przez O. H. w okresie od 28 maja 2004 r. do 29 lipca 2004r. na podstawie zezwolenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego - a także późniejsze jego magazynowanie - [...] dm3 100% alkoholu etylowego.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma również przepis art. 5 ust. 1 omawianej ustawy, zgodnie z którym akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. W myśl ust. 2 tego artykułu, zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Jak wynika z akt rozpatrywanej sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego nie ustalił O. H. norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania ww. czynności. Ponadto, zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585), jeżeli ubytek wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wiąże się z kradzieżą lub wynika z zawinionego działania lub zaniechania podatnika, a ustalenie wielkości tego ubytku nie jest możliwe, wysokość ubytku ustala właściwy naczelnik urzędu celnego w drodze oszacowania.

W myśl § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Ustęp 2 tego paragrafu stanowi natomiast, że "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia wykaże zaistnienie okoliczności, o których mowa w ust. 1".

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy, wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są: "paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy". W pozycji 24 "Wykazu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych", stanowiącego załącznik nr 2 do ustawy, wymieniono alkohol etylowy nieskażony, o mocy alkoholu 80 % objętości lub więcej.

Stosownie do przepisu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, co oznacza, że zobowiązanie takie powstaje z mocy samego prawa, bez konieczności wydawania decyzji podatkowej. Ponadto art. 6 ust. 1 ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, natomiast w przypadku ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich powstania, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot (art. 6 ust. 4 ustawy). Jeżeli organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.).

Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, ustalonego w postępowaniu podatkowym i niekwestionowanego przez Sąd, stwierdzić należy, że wyprodukowany i magazynowany przez skarżącego podatnika alkohol etylowy stanowi więc wyrób akcyzowy zharmonizowany. Ubytki i niedobory takich wyrobów powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy – podlegają (co do zasady) opodatkowaniu akcyzą.

Po stwierdzeniu w dniu [...], w trakcie przeprowadzania przez pracowników organu podatkowego kontroli dotyczącej nadzorowania nalewu alkoholu etylowego ze zbiorników magazynowych gorzelni rolniczej podatnika do autocysterny, naruszenia zabezpieczeń urzędowych nałożonych na otworze do pomiaru stanu napełnienia zbiornika magazynowego alkoholem, jak i jego osłonie, w postępowaniu kontrolnym ustalono, iż w trakcie magazynowania nastąpił ubytek w ilości 1.585 dm3 100% alkoholu etylowego. Wobec tego zasadnie – zgodnie z ww. przepisami - w zaskarżonej decyzji określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2005 r., uwzględniając przy tym – w myśl art. 72 ust. 3 ustawy - fakt, iż podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów czystego alkoholu o temperaturze 20 °C zawartego w gotowym wyrobie oraz stawkę tego podatku określoną (na podstawie upoważnienia zawartego w art. 72 ust. 5 ustawy) w pozycji 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), tj. [...] zł za 1 hektolitr 100% alkoholu zawartego w wyrobie gotowym.

Prawidłowo również – z uwzględnieniem przepisów art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1–3 ustawy - w zaskarżonej decyzji określono wysokość odsetek od wpłat dziennych podatku. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 3 ustawy wpłata dzienna należna od przedmiotowego zobowiązania podatkowego powstałego w dniu 27 kwietnia 2005 r. powinna zostać wpłacona do dnia 23 maja 2005 r., a więc odsetki od nie uiszczonej wpłaty dziennej powinny zostać naliczone za okres od 24 do 25 maja 2005 r., a nie za okres od dnia 23 do 25 maja 2005 r., jak przyjął organ I instancji.

Odpowiadając na zarzut skarżącego, iż bezpodstawnie został uznany za podatnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy, bowiem nie posiadał zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz nie dokonywał czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, stwierdzić należy, że zgodnie z wymienionym przepisem "podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu" – a więc m. in. produkujące lub magazynujące wyroby akcyzowe zharmonizowane. Ponadto, zgodnie z ust. 2 pkt 1 i 2 wymienionego artykułu podatnikami są również podmioty: 1) nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości;

2) u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1.

Jak wskazano powyżej, w myśl 4 ust. 3 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podatnik w dniu wejścia w życie tej ustawy posiadał (magazynował) wyprodukowany uprzednio alkohol etylowy w ilości [...] dm3, a ponadto - za zgodą Naczelnika Urzędu Celnego - w okresie od 28 maja 2004 r. do 29 lipca 2004 r. wyprodukował dodatkowo [...] dm3 100% alkoholu etylowego, który następnie magazynował. Taką zgodę organu podatkowego (wydaną na wniosek podatnika) uznać należy za nieformalne zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Należy przy tym zauważyć – odpowiadając na zarzut skargi – iż zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy, czynności opisane w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Produkcja, a także późniejsze magazynowanie alkoholu etylowego odbywało się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy), natomiast powstanie ubytku (niedoboru) alkoholu etylowego spowodowało, iż na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy organ podatkowy określił skarżącemu wysokość należnego podatku akcyzowego. W takiej sytuacji skarżący był podatnikiem tego podatku (art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy), zatem wymieniony zarzut nie mógł być uwzględniony. Z powyższych powodów nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy oraz art. 6 ust. 4 ustawy – określającego moment powstania obowiązku podatkowego, bowiem moment ten został ustalony prawidłowo, tj. z dniem stwierdzenia ubytku (niedoboru) alkoholu . Tym samym nie jest też zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie stwierdzenie ubytku alkoholu etylowego przez organ podatkowy spowodowało, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało w dniu stwierdzenia tego ubytku, tj. [...] – jak przyjęto w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 2 pkt 2 ustawy, wyjaśnić należy, że – jak wskazano powyżej - przepis ten definiuje pojęcie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z podanymi powyżej przepisami, do takich wyrobów ustawodawca zaliczył także alkohol etylowy nieskażony, o mocy alkoholu 80 % objętości lub więcej. Jak wynika z akt sprawy, produkowany przez skarżącego podatnika spirytus surowy (destylat rolniczy), jest alkoholem etylowym nieskażonym, a więc jest on objęty definicją wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Destylat rolniczy został natomiast zdefiniowany

w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 13 września 2002 r. o napojach spirytusowych (Dz. U. Nr 166, poz. 1362) jako "płyn alkoholowy uzyskany w wyniku destylacji po fermentacji alkoholowej produktów rolniczych (...)". Ponadto w ustawie z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego (Dz. U. Nr 31, poz. 353, ze zm.) w art. 2 pkt 1 zdefiniowano alkohol etylowy jako "płyn alkoholowy uzyskany w wyniku destylacji po fermentacji alkoholowej produktów rolniczych (...)". Wobec tego powyższy zarzut skargi należało uznać za niezasadny.

Odnosząc się zaś do zarzutu niejasnego i uniemożliwiającego obiektywną weryfikację wyliczenia kwoty podatku akcyzowego, a w szczególności ustalenia niedoboru alkoholu etylowego w ilości 1.585 dm3, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji wyjaśniono szczegółowo sposób w jaki ustalono ten ubytek oraz zawarto opis wyliczenia kwoty podatku. Ilość brakującego alkoholu ustalono na podstawie porównania stanów magazynowych w zbiornikach gorzelni, z ilością alkoholu przelanego do cysterny odbiorcy alkoholu, przy uwzględnieniu obniżonej zawartości alkoholu w jednym zbiorniku – wynikającej z dolania (najprawdopodobniej) wody, po uprzednim odlaniu alkoholu. Fakt ten (dolanie innego płynu w miejsce alkoholu etylowego) wyjaśnia pozorną niezgodność ustalonego ubytku objętościowego płynu w zbiorniku (663 litrów) z ustaloną wielkością niedoboru 100% alkoholu etylowego w ilości 1.585 dm3.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego podatnika o zwrócenie się do Komisariatu Policji w B. z wnioskiem o udostępnienie całości dokumentacji dotyczącej sprawy zgłoszenia kradzieży z włamaniem, należy zauważyć, iż organ odwoławczy postanowieniem z 1 października 2007 r. odmówił przeprowadzenia takiego dowodu. Organ, powołując się na art. 188 O.p., zasadnie uznał, że okolicznością, którą podatnik chciał udowodnić wnioskowanym środkiem dowodowym było zidentyfikowanie osoby, która zawiadomiła organy ścigania o zaistniałym zdarzeniu, jak również ustalenie zakresu czynności wykonanych przez Policję celem wykazania, czy w rozpatrywanym przypadku ubytek wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wystąpił wskutek zdarzenia losowego, czyli kradzieży z włamaniem. W związku z tym organ zasadnie zauważył, że podatnik w dniu [...] zapoznał się ze wszystkimi materiałami sprawy zgromadzonymi przez organ I instancji, zatem miał on świadomość, iż pismem z [...] Naczelnik Urzędu Celnego wystąpił do Komendy Policji w B. z prośbą o udzielenie informacji na temat czynności prowadzonych przez Policję w związku ze stwierdzonym ubytkiem alkoholu. Podatnik zapoznał się również z odpowiedzią Komisariatu z [...], w której poinformowano, że w [...] pracownik urzędu celnego zgłosił, że plomby zabezpieczające wlew do zbiornika nie posiadają numerów referentki. Podkreślono również, że Komisariat Policji w B. nie prowadził w przedmiotowej sprawie żadnego postępowania. Do tego pisma załączono kserokopię notatki urzędowej z [...], w której funkcjonariusz Komisariatu Policji w B. odnotował m.in., że "na miejscu nie stwierdzono śladów włamania do pomieszczenia, w którym znajduje się otwór wlewu". Z tej notatki wynika również, że zgłoszenie policji faktu naruszenia plomb zabezpieczających i braku paliwa zostało dokonane przez O. H., taki sam fakt stwierdzono również w protokole kontroli z dnia [...], jak i w piśmie Naczelnika UC do Komendy Policji w B. – zatem niesporne jest w sprawie, iż to podatnik powiadomił policję o fakcie naruszenia plomb i o ubytku alkoholu – a więc ten fakt nie wymagał dodatkowego udowadniania. Z tego też powodu brak było podstaw do przeprowadzania przez Sąd, wnioskowanego w skardze, postępowania dowodowego z wyciągu z dziennika zgłoszeń ww. komisariatu policji – dla udowodnienia, że "to skarżący zawiadomił Policję".

Nie można również podzielić zarzutu, że organ podatkowy wyciągnął błędne wnioski z pisma policji (iż nie prowadziła w przedmiotowej sprawie żadnego postępowania), bowiem w piśmie tym "zaznaczono tylko, że dalsze postępowanie prowadzić będą pracownicy Urzędu Celnego Wydział Szczególnego Nadzoru Podatkowego". Zarówno z pisma policji, jak i (pośrednio) ze skargi wynika, że policja nie prowadziła postępowania przygotowawczego w sprawie kradzieży alkoholu etylowego w gorzelni skarżącego, a stwierdzenie skarżącego, że "dalsze postępowanie" mieli prowadzić pracownicy urzędu celnego potwierdza, iż mieli oni przeprowadzić postępowanie podatkowe w sprawie niedoboru alkoholu (co zostało dokonane), bowiem pracownicy tego organu nie są upoważnieni do prowadzenia dochodzenia w sprawach kradzieży mienia. Również z pisma policji wynika wprost (z powołaniem się na polecenie prokuratora rejonowego w M.), że postępowanie "w sprawie niedoboru spirytusu" miał prowadzić funkcjonariusz urzędu celnego. Uznać zatem można, że prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, iż powyższe dokumenty potwierdzają, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła kradzież z włamaniem – a przynajmniej żaden dowód (poza oświadczeniami skarżącego) takiego faktu nie potwierdza.

Oceniając zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ podatkowy cytowanych powyżej przepisów § 23 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, należy stwierdzić, że przepis ust. 1 zwalnia od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie (m.in.) produkcji lub magazynowania, "wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego". Zgodnie jednak z ust. 2, zwolnienie to ma zastosowanie "pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia wykaże zaistnienie okoliczności, o których mowa powyżej". Wobec tego, iż ww. rozporządzenie Ministra Finansów ani ustawa o podatku akcyzowym nie zawierają definicji legalnej pojęcia "zdarzenie losowe", zasadnie organ odwoławczy wskazał na wyrażony w tym zakresie pogląd Sądu Najwyższego, który w uchwale z 12 grudnia 1995 r. w sprawie o sygn. akt III AZP 19/95 dokonał wykładni językowej tego pojęcia, stwierdzając, że "zarówno prosta wykładnia językowa, jak i odniesienie się do doktryny prawa ubezpieczeń majątkowych pozwalają na objęcie pojęciem "zdarzenia losowego" w rozumieniu omawianego przepisu - również przypadków spowodowanych działaniem osoby ludzkiej. Kradzież jest jednym z takich przypadków, jednakże tylko pod pewnymi warunkami. Pomijając kradzieże pozorowane (gdyż nie mogłyby być one w ogóle uznane za kradzieże), zaznaczyć trzeba, że kradzież jest zdarzeniem losowym dla okradzionego tylko wówczas, gdy zachowane są przesłanki owej "losowości". Musi być zatem zdarzeniem nieprzewidywalnym, nie do uniknięcia. Nie możnaby uznać za zdarzenie losowe kradzieży środków obrotowych w ogóle niezabezpieczonych lub nienależycie zabezpieczonych. Podkreślić trzeba, że przedmiotem rozważań jest pojęcie odnoszące się do podatników będących osobami prawnymi, dla których podjęcie wszelkich działań dla uniknięcia strat spowodowanych kradzieżą powinno być oczywistością. Należałoby od takich podatników wymagać nawet szczególnej staranności w przeciwdziałaniu kradzieżom. Jeżeli ci podatnicy przez swoje działania lub zaniechania dopuszczają do powstania strat spowodowanych kradzieżą, to kradzież w tych warunkach traci cechę "losowości". Nie może być uznana zatem za "zdarzenie losowe".".

Akceptując taki pogląd, w ocenie Sądu wymóg szczególnej staranności w przeciwdziałaniu kradzieżom należy odnosić także do przedsiębiorców nie będących osobami prawnymi, zwłaszcza – jak w przedmiotowej sprawie – w sytuacji magazynowania mienia znacznej wartości, szczególnie narażonego na kradzieże (100% alkohol etylowy), którym obrót (a także ubytek) podlega akcyzie, od którego podatek ten nie został jeszcze opłacony. W przeciwnym bowiem razie podatnicy tacy byliby w istocie "premiowani" za brak należytego nadzoru, gdyby uznać, że powstałe z tego powodu ubytki korzystają ze zwolnienia podatkowego. Zgodzić się więc także należy z oceną organu odwoławczego, że stwierdzony w sprawie ubytek alkoholu nie może być uznany za zdarzenie losowe, o charakterze nieprzewidywalnym, nie do uniknięcia, ani za "inne zdarzenie wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego". Z akt sprawy (z protokołu z [...] sporządzonego przez pracowników organu podatkowego i z notatki urzędowej policji) wynika, że na miejscu zdarzenia (w gorzelni) nie stwierdzono żadnych śladów włamania, a pomieszczenie w którym magazynowany był alkohol etylowy, otworzył podatnik. Z oświadczeń składanych przez podatnika (i z ww. protokołu) wynika, iż klucze do kłódek zabezpieczających pomieszczenia magazynowe przechowywane były w biurze gorzelni (zamykanym na zamek patentowy), jednak klucze te były w przeszłości udostępniane pod nadzorem kierownika pracownikom gorzelni. Z tego powody podatnik wyraził przypuszczenie, że klucze mogły być przez jednego z pracowników dorobione, co umożliwiło kradzież alkoholu. Wprawdzie pomieszczenia te były więc zabezpieczone zamkami oraz kłódkami, a teren gorzelni był dozorowany przez krewnego podatnika, jednak zasadnie organ odwoławczy ocenił, iż te działania zabezpieczające podjęte przez skarżącego nie były na tyle skuteczne, aby uniknąć ubytku alkoholu. Sugestia skarżącego, iż do kradzieży mogło dojść wskutek podrobienia kluczy do kłódek, może również świadczyć o braku dostatecznego nadzoru przy wydawaniu kluczy pracownikom. Również sposób ochrony terenu gorzelni nie był należyty, bowiem sam skarżący stwierdził, że w ciągu dnia obiekt gorzelni nie był należycie strzeżony, gdyż dozór sprawował krewny skarżącego, "który często w ciągu dnia z uwagi na zasadnicze zajęcia zawodowe" (prowadzenie gospodarstwa rolnego) przebywał poza terenem gorzelni. Zatem brak dostatecznej kontroli nad kluczami do pomieszczenia magazynu alkoholu oraz brak ciągłego nadzoru nad obiektem gorzelni stworzyły możliwość kradzieży (ubytku) nienależycie zabezpieczonego alkoholu. Także w piśmie z [...] skarżący oświadczył, że "stwierdzony niedobór alkoholu etylowego powstał w następstwie kradzieży z włamaniem, do której doszło na przestrzeni ostatnich 3 miesięcy". Takie oświadczenie również wskazuje na brak dostatecznego nadzoru nad magazynowanym alkoholem (spirytusem), oznacza ono bowiem, że przez 3 miesiące nie był sprawdzany stan zabezpieczeń i plomb w magazynie. Również znaczna ilość brakującego alkoholu (ponad 1.500 litrów) oraz dolanie do zbiorników ok. 1.000 litrów innego płynu (wody) oznacza, że braki te powstawały albo w długim okresie czasu, albo do zabrania alkoholu używano odpowiedniego sprzętu (cysterny lub beczek), a zatem także i to świadczy o braku należytego dozoru nad magazynowanym alkoholem. Uznać więc można, iż do powstania ubytku alkoholu przyczynił się brak odpowiedniego nadzoru ze strony podatnika i wybór niewłaściwego dozorcy, a więc ubytek ten nie powstał w okolicznościach o których mowa w § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Przede wszystkim należy przy tym stwierdzić, że powyższy przepis zwalnia od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w okolicznościach w nim wskazanych, wyłączających bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, jednak pod warunkiem, że podatnik wykaże zaistnienie takich okoliczności. Niewątpliwie z akt sprawy nie wynika, aby skarżący takie okoliczności wykazał. Poza wyrażeniem sugestii, iż braki powstały wskutek kradzieży z włamaniem, przy użyciu dorobionego klucza i telefonicznym powiadomieniu policji o usunięciu plomb i braku alkoholu, skarżący w żaden inny sposób nie próbował nawet wykazać tych okoliczności. To skarżący, będąc przekonanym o fakcie włamania (przy braku jakichkolwiek śladów takiego włamania) powinien złożyć formalne (pisemne lub ustnie do protokołu) zawiadomienie o przestępstwie. Zawiadomienia takiego nie mogli bowiem złożyć pracownicy urzędu celnego, gdyż nie mieli żadnych wiadomości co do okoliczności takiej kradzieży na szkodę podatnika. Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 238 Kodeksu karnego: "Kto zawiadamia o przestępstwie lub o przestępstwie skarbowym organ powołany do ścigania wiedząc, że przestępstwa nie popełniono, podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do lat 2". Nie dokonując więc zawiadomienia o przestępstwie w ww. sposób skarżący świadomie nie podjął próby wykazania ww. okoliczności wyłączających jego winę lub bezprawność. Również pomimo telefonicznego zawiadomienia policji w dniu [...] skarżący nie tylko nie potwierdził tego zawiadomienia w ww. sposób, ani nie złożył zeznań, a o braku zainteresowania ewentualnymi czynnościami policji świadczy fakt, iż w odwołaniu (z 6 lutego 2006 r.) stwierdził, że "Policja do chwili obecnej nie zdołała ustalić sprawców włamania". Gdyby skarżący interesował się tą sprawą, to wiedziałby, że policja "nie prowadziła żadnego postępowania" w sprawie kradzieży – co wynika z ww. pisma Komisariatu Policji w B. i co w istocie potwierdził skarżący w skardze, wskazując, że "dalsze" postępowanie w sprawie kradzieży prowadzić mieli pracownicy urzędu celnego (zdaniem skarżącego, fakt taki miał wynikać z wymienionego pisma policji).

Uznając więc, że skarżący w żaden sposób nie wykazał okoliczności, które pozwalałyby na zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zatem chybiony jest jego zarzut o naruszeniu tego przepisu przez organ podatkowy.

Mając powyższe na względzie, uznając, że zaskarżona decyzja opowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.