Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 852/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1, art.200, art. 205 par 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 119, art. 88 ust 1 pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

I.

W dniu 14 grudnia 2016r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Spółki A. Sp z o.o. w K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Kontrahenta z tytułu usług gastronomicznych nabywanych przez Spółkę w celu ich dalszej odsprzedaży, w ramach usług zakwaterowania, na rzecz klientów Spółki. Wniosek uzupełniono pismem z 12 grudnia 2016r. i pismem z 28 lutego 2017r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 3 lutego 2017r. znak {...}

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zwanym dalej "VAT") i prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie zapewniania miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (zwane dalej "usługami zakwaterowania"). Turyści korzystający z usług Spółki mają możliwość:

1. skorzystania z samego noclegu (bez śniadania),

2. skorzystania z noclegu wraz ze śniadaniem,

3. dokupienia śniadania na miejscu, tj. w recepcji Spółki.

W każdym przypadku, gdy klient Spółki zdecyduje się na skorzystanie z noclegu wraz ze śniadaniem, cena śniadania jest doliczana do ceny noclegu i sprzedawana łącznie jako usługa zakwaterowania. Na wartość usługi zakwaterowania świadczonej przez Spółkę na rzecz jej klienta składają się zatem w takim przypadku: cena noclegu - której wysokość zależy od rodzaju apartamentu wybranego przez klient oraz cena śniadania.

Spółka nie posiada własnego zaplecza gastronomicznego. Śniadania są organizowane w ten sposób, że Spółka kupuje je od innego podmiotu (niezwiązanego ze Spółką personalnie ani kapitałowo), zajmującego się profesjonalnie świadczeniem usług gastronomicznych (zwanego dalej "Kontrahentem"), na podstawie zawartej z nim umowy.

Następnie Spółka sprzedaje śniadania swoim klientom jako element usługi zakwaterowania. Śniadania są serwowane w lokalu Kontrahenta (tj. w lokalu, w którym Kontrahent prowadzi swą działalność gastronomiczną).

Spółka odsprzedaje swoim klientom usługi gastronomiczne (śniadania) po cenie wyższej niż cena, po jakiej kupowane są od Kontrahenta, tj. Spółka dolicza do ceny śniadań stosowanej przez Kontrahenta własną marżę. Dodatkowym zarobkiem Spółki z tytułu odsprzedaży usług gastronomicznych Kontrahenta jest prowizja. Wysokość prowizji ustalana jest jako określony w umowie procent sprzedaży usług gastronomicznych Kontrahenta zrealizowanej przez Spółkę. Usługi zakwaterowania, obejmujące w każdym przypadku usługę noclegową, a w niektórych przypadkach usługę noclegową wraz ze śniadaniem, są opodatkowywane przez Spółkę na zasadach ogólnych, tj. nie ma w tym przypadku zastosowania procedura szczególna przewidziana w art. 119 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016r. poz. 710 ze zm. dalej u.p.t.u.), Usługi te są sprzedawane klientom Spółki (turystom) ze stawką obniżoną podatku VAT, wynoszącą aktualnie 8%.

Rozliczenia pomiędzy Spółką a Kontrahentem są dokumentowane w następujący sposób: Kontrahent wystawia na Spółkę raz w miesiącu fakturę za usługę gastronomiczną, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej "VAT") według stawki obniżonej, wynoszącej aktualnie 8%. Faktura ta opiewa na kwotę stanowiącą sumę wartości śniadań, z których skorzystali klienci Spółki w danym okresie rozliczeniowym, pomniejszoną o kwotę prowizji należną Spółce.Opisany model w zakresie organizacji śniadań dla Klientów Spółki, polegający na zakupie usług gastronomicznych od podmiotu zewnętrznego, a następnie ich odsprzedaż na rzecz Klientów, funkcjonuje od września 2008 roku. Od tego też czasu Spółka odliczała (i nadal odlicza) podatek VAT naliczony z faktur wystawionych przez Kontrahenta na Spółkę z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych. Spółka nie była nigdy opodatkowana ryczałtowo. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że symbol PKWiU usług świadczonych przez Spółkę, których dotyczy wniosek, to: 55.20.1 – Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do odliczania podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Kontrahenta z tytułu usług gastronomicznych, nabywanych przez Spółkę w celu ich dalszej odsprzedaży, w ramach usług zakwaterowania, na rzecz klientów Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do odliczania podatku VAT naliczonego z tytułu usług gastronomicznych kupowanych od Kontrahenta i odsprzedawanych przez Spółkę na rzecz jej klientów jako element usług zakwaterowania. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Prawo do odliczenia jako fundamentalne prawo podatnika. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też – jak określa to przepis ustawy o VAT – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest zasadniczą cechą podatku od wartości dodanej. Istotą podatku VAT jest bowiem to, że ma on obciążać konsumpcję towarów i usług, natomiast dla podatników powinien być neutralny. Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zwanej dalej "VI Dyrektywą"), zastąpioną następnie Dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwaną dalej "Dyrektywą 2006/112/WE"). "Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją

działalnością opodatkowaną". "Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej". Tezy te znajdują poparcie w bogatym dorobku orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącym się do zasady neutralności podatku VAT i prawa do odliczenia, jako instrumentu będącego gwarantem tej zasady. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny". "Odliczenie podatku jest fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z zasady neutralności VAT i każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa i to wyłącznie tych, które zostały wydane w zgodzie z VI Dyrektywą" ( Trybunał w orzeczeniu C-37/95 pomiędzy Ghent Coal Terminal NV a Państwem Belgijskim czy w orzeczeniu C-110/94 w sprawie pomiędzy INZO a Państwem Belgijskim, czy orzeczeniu z 15 stycznia 1998r. w sprawie w sprawie C-37/95 – Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV).

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego doznaje jednak pewnych ograniczeń. Katalog przypadków, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia VAT należnego o podatek VAT naliczony, zawarty został w art. 88 u.p.t.u.. Ustęp 1 pkt 4 tego przepisu dotyczy nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (tj. w dniu 1 maja 2004 r.) stanowił, że: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

4) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Jak wynikało z brzmienia powyższego przepisu, podatnicy świadczący usługi turystyki opodatkowane na zasadach ogólnych (tj. z wyłączeniem szczególnej procedury przewidzianej w art. 119 u.p.t.u.), którzy kupowali od podmiotu trzeciego usługi noclegowe i gastronomiczne celem ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów, mieli prawo do odliczania podatku VAT naliczonego od takich usług. Prawo do odliczenia VAT naliczonego od usług gastronomicznych i noclegowych nabywanych przez podatników świadczących usługi turystyki było w pełni uzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z 14 września 2010r. sygn. akt: I SA/Kr 972/10: "Podmiot świadczący usługi hotelarskie, jako organizator krótkotrwałego, ogólnie dostępnego wynajmu domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych – z natury rzeczy może nie dysponować we własnym zakresie odpowiednim zapleczem w celu świadczenia na rzecz klientów usług gastronomicznych. Nie trudno również wyobrazić sobie sytuację, gdy przedsiębiorca otrzymuje ofertę zorganizowania imprezy turystycznej polegającej choćby na przygotowaniu konferencji czy też szkolenia, jednakże z uwagi na niewystarczające warunki lokalowe jest zmuszony do

skorzystania z pomieszczeń należących do innego przedsiębiorcy hotelowego. Nie może budzić wątpliwości teza, iż uchylona już regulacja art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. miała na celu wyjście naprzeciw tego typu stanom faktycznym, poprzez zapewnienie również i w takim przypadku urzeczywistnienia zasady neutralności podatku VAT, który w przeciwnym razie obciążałby samego przedsiębiorcę podatnika VAT, a nie konsumenta".

W orzecznictwie wskazuje się, że pojęcie usług turystyki należy interpretować szeroko. Nie budzi przy tym wątpliwości, że obejmują one między innymi usługi hotelowe. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 14 września 2010r. sygn. akt: I SA/Kr 972/10: "(...) pod pojęciem "usługi turystyki" w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. należy również rozumieć usługi hotelowe. Nazwa "usługi turystyki", którą posługuje się ustawodawca w tym przepisie, zdaniem Sądu jest pojęciem szerszym niż "usługi organizatorów i pośredników turystycznych" obejmującym również usługi hotelarskie. Niewątpliwie "usługi organizatorów i pośredników turystycznych" zawierają się w pojęciu usługi turystyki natomiast nie każda usługa turystyki jest usługą organizatorów i pośredników turystycznych". Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2008r. sygn. akt: I FSK 1252/07 oraz w wyroku z 20 czerwca 2011r. sygn. akt: I FSK 897/10.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie zapewniania miejsc krótkotrwałego zakwaterowania ("usługi zakwaterowania"). Obejmują one usługi noclegowe, w niektórych przypadkach wraz ze śniadaniami. Usługi te stanowią zatem niewątpliwie usługi turystyki w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008r. (tj. przed uchyleniem punktu oznaczonego jako litera "a"). Usługi te są opodatkowywane przez Spółkę na zasadach ogólnych, tj. nie ma w tym przypadku zastosowania procedura szczególna przewidziana w art. 119 u.p.t.u. Spółka nie dysponuje (i nie dysponowała) we własnym zakresie odpowiednim zapleczem w celu świadczenia na rzecz klientów usług gastronomicznych. Aby więc zapewnić swoim klientom możliwość skorzystania z noclegów wraz ze śniadaniami – i tym samym zwiększyć atrakcyjność własnych usług – Spółka musi korzystać z usług podmiotu trzeciego. Jednocześnie usługi gastronomiczne nabywane od podmiotów trzecich były i są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie w celu ich odsprzedaży na rzecz klientów Spółki, w ramach świadczonych przez Spółkę usług zakwaterowania. Przesłanki zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. były zatem spełnione. Spółka miała zatem prawo do odliczania VAT naliczonego od nabywanych usług gastronomicznych. Uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. było niezgodne z prawem wspólnotowym. W dniu 1 grudnia 2008r. weszła w życie ustawa z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz. 1320). Na mocy tej nowelizacji w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. został uchylony punkt oznaczony literą a). Tym samym ustawodawca wyeliminował z ustawy o VAT tą część ww. przepisu, która przewidywała wyjątek od zakazu odliczania VAT od usług gastronomicznych i noclegowych, odnoszącego się do sytuacji, gdy usługi takie są nabywane przez podatnika w celu ich odsprzedaży jako elementu składowego usług turystyki. Zdaniem Spółki, uchylenie powyższego wyjątku od zakazu odliczania VAT było niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zastąpionym następnie art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE o analogicznej treści. Art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przewidywał kompetencję dla Rady Unii Europejskiej (zwanej dalej również "Radą") do określenia – w okresie 4 lat od dnia wejścia Dyrektywy w życie – rodzajów wydatków, w przypadku których nie będzie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT. Rada nie skorzystała z tej kompetencji. W tej sytuacji zastosowanie znajdował przepis art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem do czasu wejścia powyższych regulacji (tj. listy ograniczeń w prawie do odliczania podatku) państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia z prawa do odliczenia przewidziane w prawie krajowym, obowiązujące w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy. Podobne regulacje zostały przewidziane w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Powyższe przepisy przewidują tzw. klauzulę "stand still", czyli klauzulę

stałości. Oznacza ona, że państwa członkowskie mają prawo utrzymania istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym niż to wynikało z postanowień dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Państwa członkowskie nie mogły jednak tych ograniczeń rozszerzać.

Ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993r. (Dz.U. z 1993r. Nr 11 poz. 50). W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usług turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Analogiczny przepis został wprowadzony w nowej ustawie o podatku od towarów usług z 11 marca 2004r. (aktualnie obowiązującej), tj. w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a. Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. punktu oznaczonego literą a) w

powyższym przepisie powodowało istotne rozszerzenie ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabywanych usług gastronomicznych i noclegowych. Taka zmiana prowadzi do nieuzasadnionego obciążenia podatkiem VAT podmiotów uczestniczących z fazach obrotu poprzedzających konsumpcję. Jest to nie do pogodzenia z zasadą neutralności podatku VAT. Jednocześnie rozszerzenie katalogu ograniczeń prawa do odliczania VAT naliczonego po dniu akcesji stanowi naruszenie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. W świetle wynikającej z tego przepisu klauzuli stand still polski ustawodawca nie był uprawniony do tego, aby po dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wprowadzać dalsze ograniczenia w zakresie

prawa do odliczenia w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego na dzień akcesji. Skoro tak, to podatnicy polscy, którzy spełniają przesłanki art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008r.), mogą – pomimo uchylenia tego przepisu – nadal korzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabywanych usług gastronomicznych i noclegowych. Prawidłowość powyższego stanowiska nie budzi wątpliwości wobec oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lipca 2015r. sygn. akt I FSK 763/14. Powyższy pogląd podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2015r. nr [...]. Pomimo zatem uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wnioskodawcy, jako podatnikowi świadczącemu usługi turystyczne opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, przysługuje prawo do odliczania podatku VAT naliczonego z tytułu usług gastronomicznych, nabywanych w celu ich odsprzedaży klientom Spółki.

W związku z brzmieniem art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, z najdalej posuniętej ostrożności Wnioskodawca podnosi, że w odniesieniu do przedstawionych elementów stanu faktycznego nie ma podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, ani do stwierdzenia, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Przedstawiona sytuacja nie stanowi obejścia prawa, ani też nadużycia prawa. Świadczenia polegające na zapewnieniu śniadań klientom Spółki są wpisane w charakter świadczonych przez Spółkę usług zakwaterowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2017r. nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę

podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności

zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób;

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny do przywołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług gastronomicznych, nawet w przypadku, kiedy służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Wskazuje na to brzmienie cyt. powyżej przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy oraz fakt, iż Wnioskodawca świadczy usługi hotelowe, a nie prowadzi działalności w zakresie przewozu osób i w związku z tym nabywa gotowe posiłki. W odniesieniu do przedstawionej sytuacji przytoczyć należy także przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 s. 1 ze zm.) – dalej jako Dyrektywa. Zgodnie zatem z art. 308 ww. Dyrektywy w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 ust. 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Natomiast stosownie do art. 310 tej Dyrektywy VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim.

Zacytowane przepisy zostały zaimplementowane do obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług i odpowiada im art. 119 tej ustawy. Przepis ten określa szczególny

sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników. Zgodnie z art. 119 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. W świetle art. 119 ust. 2 tej ustawy przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. W myśl art. 119 ust. 3 ww. ustawy przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik: działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek; przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;

Według art. 119 ust. 3a cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Stosownie do art. 119 ust. 4 powołanej ustawy podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Ustawa o VAT nie podaje wprost definicji legalnej "usług turystyki", nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Ustawa o VAT wskazuje jednakże jak należy takie usługi w świetle tejże ustawy rozumieć, co wynika z powołanego wyżej art. 119 ust. 2 u.p.t.u. – są to zatem kompleksowe usługi, w skład których wchodzą różnego rodzaju usługi, w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Powyższe zgodne jest z definicją usług turystyki wynikającą z treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy). Stosownie do powołanego przepisu transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu dyrektywy w języku francuskim – "Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur", jak też w języku angielskim – "All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller", należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako "Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego". Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej. Zgodnie natomiast z definicją słownikową pod pojęciem turystyki rozumieć należy zorganizowane zbiorowe lub indywidualne wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie mające cele krajoznawcze lub będące formą czynnego wypoczynku (zob. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, s. 555).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Tak więc za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Jednocześnie, w odniesieniu do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę należy zauważyć, że z dniem 1 grudnia 2008r. weszła w życie ustawa z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz. 1320), która w art. 1 pkt 43 lit. a uchyliła przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Zmiana miała na celu dostosowanie przepisów krajowych do norm europejskich w tym zakresie i wiązała się przede wszystkim ze zmianą – od 1 stycznia 2008r. – art. 119 u.p.t.u., wprowadzoną art. 1 pkt 15 ustawy z 19 września 2007r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. Nr 192 poz. 1382).

W ocenie Organu zmiany art. 119 i w konsekwencji art. 88 ust. 1 pkt 4 nie można uznać za naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE klauzuli stand still, ponieważ zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko takich sytuacji, w których państwo członkowskie ogranicza odliczenie podatku naliczonego od określonych wydatków co do zasady dopuszczalne w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast zgodnie z art. 310 Dyrektywy 2006/112/WE "VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim". Dopiero obecne brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 4 i art. 119 u.p.t.u. stanowi właściwą implementację przepisów wspólnotowych.

Również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości) w sprawie C-308/96 pomiędzy The Howden Court Hotel a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) przemawia za tym, że podmiot prowadzący hotel nie może niejako "z urzędu" uznawać, że świadczy usługi turystyczne, jeżeli oferuje wyłącznie usługę hotelową, a nie usługę kompleksową, której jednym z elementów jest nocleg.

"Usługa hotelarska" może stanowić integralny składnik kompleksowego świadczenia, jakim jest "usługa turystyczna", jednak zakres przedmiotowy obu pojęć nie jest tożsamy. Usługa noclegowa albo gastronomiczna może być również realizowana także poza usługami turystyki. Nie każde bowiem świadczenie usługi noclegowej lub gastronomicznej mieści się w ramach usług turystyki. Do usług turystyki nie można zaliczyć świadczenia usług hotelowych nie pozostających w związku z wypoczynkiem, rekreacją, odwiedzinami niezależnie od tego, czy mają one charakter indywidualny lub zorganizowany.

W świetle powyższego nie można samych usług hotelowych utożsamiać z usługami turystki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. bowiem stanowią one usługi o odmiennym charakterze. Zaznaczyć należy, iż w ramach świadczonych usług zapewniania miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (zwanych dalej usługami zakwaterowania) Wnioskodawca nie świadczy usług turystyki zdefiniowanych w art. 119 ust. 2 u.p.t.u. w szczególności nie świadczy usług transportu czy ubezpieczenia ani kompleksowych usług, w skład których wchodziłyby np. usługi zakupu biletów wstępu, wycieczek czy innych atrakcji turystycznych. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, klient Spółki decyduje się na skorzystanie z samego noclegu (bez śniadania), a w niektórych przypadkach na skorzystanie z noclegu wraz ze śniadaniem lub dokupienie śniadania na miejscu, tj. w recepcji Spółki.

Podstawowa działalność wykonywana przez Wnioskodawcę to usługi zakwaterowania. Wnioskodawca nie oferuje sprzedaży dodatkowych usług transportu, ubezpieczenia lub innych atrakcji turystycznych. Zatem w niniejszej sprawie po stronie nabywcy usług mamy do czynienia z gościem hotelowym – klientem nabywającym usługę zakwaterowania, a nie z turystą, gdyż Wnioskodawca nie świadczy na rzecz nabywcy kompleksowego świadczenia stanowiącego usługę turystyczną w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia usług gastronomicznych związanych ze świadczeniem usług hotelowych, gdyż obowiązujące przepisy zarówno ustawy o VAT jak i Dyrektywy nie zezwalają na takie odliczenie. Ponadto Wnioskodawca nie świadczy usług turystycznych lecz wyłącznie hotelowe i gastronomiczne. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do odliczania podatku VAT naliczonego z tytułu usług gastronomicznych kupowanych od Kontrahenta i odsprzedawanych przez Spółkę na rzecz jej klientów jako element usług zakwaterowania – należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna z dnia 19 grudnia 2015 r. nr [...] została wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tut. Organ nie jest nią związany rozpatrując inne sprawy na podstawie innych wniosków.

W odniesieniu natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych należy zauważyć, że istnieje także orzecznictwo potwierdzające prawidłowość stanowiska zajętego przez tut. organ w niniejszej interpretacji. Przykładowo można wskazać wyroki odnoszące się do jednej sprawy, gdzie najpierw WSA uchylił interpretację organu, lecz następnie po orzeczeniu NSA, ponownie rozpatrując sprawę WSA oddalił skargę podatnika – sygn. akt I SA/Bk 137/09, sygn. akt I FSK 1454/09 i sygn. akt I SA/Bk 731/10; czy też sprawa rozstrzygnięta wyrokami sygn. akt III SA/Wa 1900/09 i sygn. akt I FSK 1036/10. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, ten stwierdził jednak brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

II.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

-art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.-poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, jakoby Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu usług gastronomicznych nabywanych przez Spółkę wyłącznie w celu ich odsprzedaży w ramach usług zakwaterowania świadczonych na rzecz klientów Spółki,

-art.88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008r. -poprzez jego błędną wykładnię przejawiająca się w uznaniu, jakoby usługi zakwaterowania świadczone przez Spółkę nie były usługami turystyki w rozumieniu ww przepisu,

-art. 86 ust. 1 w zw z art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w zw z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w zw z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006r. s.1 ze zm.)-poprzez niedostrzeżenie, że uchylenie z dniem 1 grudnia 2008r. punktu lit. a z art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. było niedozwolonym ograniczeniem prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego, wprowadzonym z naruszeniem tzw. klauzuli ,,stand still" wynikającej z ww przepisów prawa wspólnotowego, co oznacza, że Spółka zachowała prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących usługi gastronomiczne, nabywane wyłącznie w celu odsprzedaży w ramach usług zakwaterowania świadczonych przez Spółkę na rzecz jej klientów.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę, jej autor przedstawił argumentację korespondującą ze stanowiskiem zawartym we wniosku o wydanie interpretacji.

Odpowiadając na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Jak stanowi art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 2261 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017r. poz. 935 dalej-p.p.s.a.), sąd uwzględnia skargę wyłącznie w przypadkach wymienionych w tym przepisie. Skarga staje się zatem skuteczna, jeśli wojewódzki sąd administracyjny, w ramach sprawowanej kontroli, stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także inne naruszenie przepisów postępowania jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 1932 ze zm. dalej-O.p.) – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b§3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c§1 O.p. – interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b§3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h O.p. zgodnie z którym to – w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121§1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165§3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188-200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe".

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny – zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE. "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.".

Po pierwsze, normę tę należy odczytywać w powiązaniu z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, stanowiącym, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do działalności opodatkowanej.

Po drugie, z normy art. 176 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że - co do zasady - prawo do odliczenia podatku nie przysługuje w odniesieniu do wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne - za wyjątkiem jednak przypadków, gdy wydatki te są ściśle związane z działalnością gospodarczą (nie można bowiem pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika nabywającego towary uznane przez państwo za towary luksusowe w ujęciu art. 176 dyrektywy2006/112/WE, który np. handluje tymi towarami).

Innymi słowy, art. 176 dyrektywy 2006/112/WE w stosunku do określonej w nim kategorii towarów i usług (artykuły luksusowe, rozrywka lub wydatki reprezentacyjne), stwierdza, że dla odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego konieczne jest aby te towary i usługi były "ściśle związane z działalnością gospodarczą" podatnika, a nie tylko wykorzystywane w jego działalności opodatkowanej, w rozumieniu art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Tylko wtedy, gdy brak tego "ścisłego związku z działalnością gospodarczą" podatnika, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku związanego z tymi wydatkami, nawet gdy podatnik wykaże jakiś związek tych wydatków z jego działalnością opodatkowaną.

W tym kontekście należy zatem odczytywać sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych: nie może on dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika. Skarżący w ramach swojej działalności gospodarczej świadczy usługi hotelowe, których specyfika wiąże się z koniecznością zapewnienia nabywcom tych usług możliwości korzystania z usług gastronomicznych, co oznacza, że ich nabywanie niewątpliwie ściśle związane jest z jego działalnością gospodarczą, a nie konsumpcją prywatną Skarżącego. Jeżeli bowiem świadczenie usług gastronomicznych jest immanentnym elementem tego rodzaju usług hotelowych, to usługi te także są ściśle związane z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Odmienna interpretacja pozostawałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności: istota tego podatku polega na tym, że obciąża on ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Za ewidentnie sprzeczny z tą zasadą należy zatem uznać przypadek, w którym podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów (konsumentów), pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca hotelowy.

Konkludując: implementujący art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., stanowiący zakaz odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób), nie ma zastosowania w przypadku nabycia tych usług na cele "ściśle związane z działalnością gospodarczą" podatnika.

Ponadto, jak stwierdził NSA w wyroku z 2 lipca 2015r. (sygn. akt: I FSK 763/14), pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008r., przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.

Stanowisko to jest wynikiem stwierdzenia, że uchylenie z dniem 1 grudnia 2008r. w ramach art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. jego regulacji zawartej pod literą a), dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi niewątpliwie naruszenie wynikającej z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE klauzuli "standstill" - stałości, oznaczającej prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym, niż to wynika z postanowień dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Klauzula "stand still" przewidziana w art. 176 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli.

Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008r. w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. normy pomieszczonej pod literą a) spowodowało rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co - w świetle orzecznictwa - jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy (art. 176 dyrektywy 2006/112/WE).

Ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie o VAT z 1993r. W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a) tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten niejako powtórzony został w nowej ustawie o VAT z 2004r., tj. w art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a). Zatem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008r. wymienionego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego.

Reasumując:

1) niezależnie od tego, czy świadczone przez Skarżącego usługi hotelowe należy zaliczyć, czy też nie do usług turystyki opodatkowanych na zasadach innych niż określone w art. 119 u.p.t.u., do nabywanych przez niego usług gastronomicznych, z uwagi na ścisły ich związek z jego działalnością gospodarczą, nie ma zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., ustanawiający zakaz odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na usługi gastronomiczne, ale jedynie w zakresie, w jakim norma tego przepisu stanowi prawidłową implementację art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, tzn. z wykluczeniem takiego zakazu odnośnie wydatków, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą podatnika;

2) uchylenie z dniem 1 grudnia 2008r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi naruszenie wynikającej z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE klauzuli "stand still" (stałości), poprzez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004r.).(wyrok NSA z 25 kwietnia 2017r. sygn. akt: I FSK 1637/15).

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 146§1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200 i art. 205§1 p.p.s.a. Na kwotę 697,00 zł składa się zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika adwokata w wysokości 480,00 zł określone na podstawie §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U z 2016r. poz. 1668) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.