Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 309/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 133 poz 1119
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także  przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 233 ust. 1, art. 234
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. C. Sp. z o.o. (dalej jako Skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług.

Skarżąca we wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej firma dokonuje szeregu transakcji, które są dokumentowane fakturami VAT. W związku z powyższym, zgodnie z przepisem art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ,,u.p.t.u." Skarżąca obowiązana jest do wystawiania znacznej ilości faktur. W celu usprawnienia działań służb księgowych, w spółce funkcjonuje system informatyczny który pozwala na przesyłanie faktur w formacie PDF, jako załącznik do e - maila Dotychczasowa praktyka postępowania z fakturami u Skarżącej polega na wysyłaniu do klientów pocztą elektroniczną jedynie kopii faktury, natomiast oryginał trafia do odbiorcy za pośrednictwem tradycyjnej poczty. Takie ukształtowanie modelu dostarczania faktur jest jednak wysoce nieefektywne, kosztowne i czasochłonne. Często ma miejsce zagubienie faktur przez pocztę. Obecnie Skarżąca rozważa możliwość wysyłania oryginałów faktur sprzedaży drogą elektroniczną jako załącznik do e – maila. Oryginały faktur byłyby zatem wysyłane do kontrahentów drogą elektroniczną, a następnie kontrahenci będą je drukować i przechowywać w formie papierowej.

W związku z powyższym zadała pytania:

1) Czy wysyłanie przez Skarżącą oryginałów faktur sprzedaży do klientów drogą elektroniczną bez gwarantowania ich autentyczności bezpiecznym podpisem elektronicznym lub poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), a następnie ich drukowanie i przechowywanie przez kontrahentów w formie papierowej jest zgodne z przepisami u.p.t.u. i aktami wykonawczymi do tej ustawy?

2) Czy do oryginałów faktur przesyłanych drogą elektroniczną i przechowywanych w zmaterializowanej formie papierowej mają zastosowanie szczególne uregulowania znajdujące się w § 3- § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz.U. z 2005 r., Nr 133 poz. 1119 ) dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych.

Zdaniem Skarżącej wysyłanie oryginałów faktur sprzedaży do klientów drogą elektroniczną bez gwarantowania ich autentyczności bezpiecznym podpisem elektronicznym lub poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), a następnie ich drukowanie i przechowywanie przez kontrahentów w formie papierowej jest zgodne z u.p.t.u. oraz aktami wykonawczymi wydanymi w oparciu o u.p.t.u.

Zaznaczyła, iż do faktur przesyłanych do kontrahentów drogą elektroniczną, które są następnie przez nich drukowane, a nie są zabezpieczone podpisem elektronicznym ani systemem wymiany danych elektronicznych (EDI), nie będą miały zastosowania postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych. Zaznaczyła, iż ustawodawca w w/w rozporządzeniu, jak i w innych aktach prawnych dotyczących fakturowania, wyróżnia trzy typy czynności mających za przedmiot faktury, a więc ich wystawianie, przesyłanie i przechowywanie.

W ocenie Skarżącej w art. 106 ust 1 u.p.t.u. nie została wskazana konieczność wystawienia przez podatników VAT, faktur w formie papierowej.

W przepisie tym prawodawca w ogóle nie wypowiada się o formie faktury. Brzmienie ustawy, operując zwrotem "wystawia" nie powoduje ograniczenia stosowanych form jedynie do faktur papierowych. Skarżąca opierając się na wnioskowaniu argumentum a major ad minus, stwierdziła ,iż jeśli dla wystawienia faktury ustawa nie zastrzega formy "papierowego" dokumentu, to tym bardziej samo przesłanie faktury nie powinno być obwarowane koniecznością posługiwania się zmaterializowaną formą pisemną.

Zaznaczyła, iż z treści przepisów art. 232 oraz art. 233 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że Państwa członkowskie mogą dopuścić jako inną metodę - przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej beż wykorzystania żadnej z dwóch metod wskazanych w art. 233 ust. 1 Dyrektywy.

Zdaniem Skarżącej interpretacja Dyrektywy, która nie dopuszczałaby korzystania z faktur VAT drukowanych po otrzymaniu drogą elektroniczną jeśli nie są one zabezpieczone podpisem elektronicznym albo systemem EDI, naruszałaby zasadę proporcjonalności, wyrażoną w art. 5 ust 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

2. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2010 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na przepisy art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1337).

Wskazując na treść § 19 i 21 w/w rozporządzenia stwierdził, iż jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna sprzedaży, poza formą elektroniczną jest wystawianie faktur VAT w formie papierowej. Użyte przez ustawodawcę sformułowania: "wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach" (§ 19 ust. 1 rozporządzenia), czy "dokumenty (...) przechowuje się w oryginalnej postaci" (§ 21 ust. 2 rozporządzenia) niewątpliwie odnoszą się bowiem do dokumentów w formie zmaterializowanej, papierowej. Organ wskazał, iż udostępniając fakturę poprzez pocztę elektroniczną Zainteresowany niewątpliwie dokonuje elektronicznego przekazu treści tego dokumentu zapisanej w języku informatycznym. W związku z tym faktury takie muszą spełniać wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych.

Podniósł, iż z uwagi na specyfikę tego rodzaju faktur ustawodawca nakazał w przypadku ich wystawiania dochowanie szeregu wymogów, nie przewidzianych regulacjami dotyczącymi faktur papierowych. Wskazując na treść § 4 pkt 1 i 2 oraz § 6 ust 1 w/w rozporządzenia zaznaczył, iż wystawiane, przesyłane i odbierane oraz przechowywane w farmie elektronicznej faktury muszą posiadać co najmniej gwarancję niekwestionowanej autentyczności pochodzenia tych dokumentów od podmiotu, który ten dokument wystawił oraz gwarancję integralności (nienaruszalności) zawartości ich treści. Z powyższego wynika przewidziany w 4 pkt 1 w/w rozporządzenia obowiązek opatrywania wystawionych faktur bezpiecznym podpisem elektronicznym, weryfikowanym za pomocą specjalnego certyfikatu.

Zdaniem organu ustawodawca w żadnym przepisie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie faktur elektronicznych, jak też w żadnym innym akcie prawnym nie dopuścił możliwości przesyłania faktur w formie PDF. Wskazał, iż potwierdzenie powyższych zasad znajduje się również w regulacjach zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Podniósł również, że wysyłanie oryginałów faktur VAT za pośrednictwem poczty elektronicznej, nie spełnia warunków do uznania ich za przekaz elektroniczny, nie stanowi przekazania kontrahentowi oryginału faktury, który winien otrzymać zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur.

Reasumując, Organ stwierdził, iż przesłanie faktury drogą elektroniczną bez zagwarantowania ich autentyczności bezpiecznym podpisem elektronicznym lub poprzez wymianę danych elektronicznych powoduje, że wystawione faktury nie mogą zostać uznane na gruncie u.p.t.u. za dokumenty wprowadzone do obrotu prawnego. Uznał, iż faktury przesyłane drogą elektroniczną a następnie drukowanie i przechowywane w formie papierowej nie mogą zostać uznane za faktury elektroniczne, gdyż nie spełniają wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie faktur elektronicznych.

3. Pismem z dnia 22 października 2010 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wydanie interpretacji uznającej jej stanowisko za prawidłowe.

4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. Skarżąca w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2010 r. zarzuciła naruszenie:

- art. 106 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 19 ust 1 i 2 oraz § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337,) dalej zwane:.,, rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie faktur" poprzez ich niewłaściwą interpretację skutkującą błędnym przyjęciem, że przepisy te odnoszą się jedynie do faktur wystawianych i przekazywanych w formie papierowej,

- § 1, § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie faktur elektronicznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie podczas gdy w przedmiotowej sprawie ww. przepisy w ogóle nie znajdują zastosowania,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.) dalej ,,O.p." polegające na wydaniu interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i uchybieniu ogólnym zasadom udzielania interpretacji indywidualnych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w złożonym wniosku o interpretację. Zarzucając błędną wykładnię art. 106 ust. 1 u.p.t.u. wskazała, iż przepis ten w ogóle nie odnosi się do kwestii formy, w jakiej powinny być wystawiane faktury. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt l FSK 1444/09 zarzuciła również błędne zastosowanie w sprawie § 1, § 2, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie faktur elektronicznych. Zarzuciła, iż organ pobieżnie odniósł się do przytoczonego przez nią orzecznictwa.Nie mógł natomiast powołać się na wyrok Sądu pierwszej instancji uchylony przez w/w wyrok NSA czym naruszył zawartą w art. 121 O.p. - zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

7.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

7.2. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przesłanie przez Skarżącą do jej klientów oryginałów faktur drogą elektroniczną bez gwarantowania ich autentyczności bezpiecznym podpisem elektronicznym lub poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), a następnie ich drukowanie i przechowywanie przez kontrahentów w formie papierowej jest zgodne z przepisami u.p.t.u. w szczególności czy odpowiada wymogom zawartym w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz czy do oryginałów faktur przesyłanych drogą elektroniczną i przechowywanych w zmaterializowanej formie papierowej mają zastosowanie szczególne uregulowania znajdujące się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie faktur elektronicznych.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie faktur, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.

Należy wskazać, że kwestie czy sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktury VAT, a następnie przesłane faksem lub pocztą elektroniczną w formie załącznika PDF odpowiadają wymogom zawartym w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. jak również czy dopuszczalne jest uwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT kwoty podatku naliczonego na podstawie faktur otrzymanych drogą elektroniczną lub faksem, niebędących fakturami w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 20 maja 2010 roku sygn. akt FSK 1444/09 ( dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawodawca krajowy – expressis verbis – nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej.

W przepisie tym prawodawca w ogóle nie wypowiada się co do formy faktury.

Analiza językowa tego przepisu nie stoi – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej.

Spór co do tego, czy użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, należy rozstrzygnąć na korzyść pierwszego wskazanego stanowiska.

Po pierwsze, wskazuje na to analiza leksykalna. Termin "wystawić" posiada wiele znaczeń, lecz na użytek niniejszej sprawy oznacza "sporządzić, wypisać dokument, rachunek" (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1981). W tym samym słowniku termin "przesłać" oznacza "posłać, wysłać coś dokądś; dostarczyć, przekazać".

Po drugie, wskazuje na to treść pozostałych jednostek redakcyjnych art. 106 u.p.t.u.. Przykładowo w art. 106 ust. 7 ustawodawca posługuje się tym pojęciem w odniesieniu do faktur wewnętrznych, które są wystawiane w jednym egzemplarzu i nie są przekazywane nikomu przez wystawcę. Z kolei w art. 106 ust. 10 ustawy prawodawca upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobów i warunków "wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej".

Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie).

Przechodząc do dalszej części rozważań należy zwrócić uwagę, że w obrocie gospodarczym mogą wystąpić sytuacje, w których podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej).

Mogą również wystąpić takie sytuacje, w których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym – przez obie strony transakcji – drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej.

Analiza treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej wyraźnie wskazuje, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą ze wskazanych sytuacji. Dowodzi tego m. in. treść § 6 ust. 5 rozporządzenia: "Faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania.".

Zdecydowanie należy zatem uznać, że wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej.

Tymczasem wniosek Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie, a także spór jaki na tle tego wniosku wywiązał się pomiędzy podatnikiem a organem dokonującym interpretacji, odnosił się do sytuacji, gdzie faktury mają być wysyłane drogą elektroniczną, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej przez kontrahentów Skarżącej.

W świetle powyższego należy rozważyć, czy prawodawca w jakikolwiek sposób uregulował – w tym lub w innym akcie prawnym – problematykę faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej.

Należy zauważyć, że przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 232 Dyrektywy, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Natomiast w myśl art. 233 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, Państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Jednocześnie zgodnie z tym przepisem, faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie.

Z kolei zgodnie z art. 234 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną.

Z łącznej analizy powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wynikają dwa wnioski.

Po pierwsze, Państwa członkowskie mogą dopuścić – jako inną metodę – przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy).

Po drugie, Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy).

Odnosząc powyższe rozważania do wskazanych wyżej dwóch typów sytuacji, jakie mogą występować w obrocie gospodarczym, należy zatem z jednej strony stwierdzić, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku stwierdził, że powyższy stan rzeczy może sugerować niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, możliwe jest jednak dokonanie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która nie będzie skutkowała niezgodnością przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE w omawianym zakresie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprawdzie należy przyjąć, że ustawodawca wprost uregulował – jako wymagające pod tym względem wyraźnej prawnej interwencji – jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej, jednakże odnośnie drugiego typu sytuacji można dokonać wykładni prowspólnotowej, tzn. uznać a contrario, że również one zostały uregulowane, tyle że w odmienny sposób.

O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost wysłowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści.

Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to – a contrario – w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony.

Na poparcie powyższego wywodu należy wskazać na dwie kwestie. Po pierwsze, normą prawną jest nie tylko norma postępowania wprost wysłowiona w przepisach prawnych, ale również norma, którą – przy zastosowaniu reguł inferencji (np. reguł wnioskowania a contrario) – można wywnioskować z norm wprost wysłowionych. Po drugie, sądy krajowe – tak daleko jak jest to możliwe, a więc w przypadku gdy nie kłóci się to z wyraźnym językowym znaczeniem tekstu prawnego i gdy nie prowadzi do rezultatów contra legem – są zobowiązane do dokonywania prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa krajowego.

Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej jest bowiem przyjęcie całego acquis communautaire (wspólnotowego dorobku prawnego), a wykładnia prowspólnotowa pozwala na pełniejszą realizację obowiązków z tym związanych.

Za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych.

Posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Z kolei uzasadnione jest takie rozumienie przepisów prawnych, zgodnie z którym faktury przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej powinny być dodatkowo zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia oraz integralności ich treści.

Racjonalne jest bowiem odmienne uregulowanie oraz wprowadzenie dodatkowych wymogów autoryzacyjnych w przypadku faktur stwarzających większe zagrożenie dla pewności i autentyczności tego obrotu, tzn. faktur nie tylko sporządzanych i przekazywanych, ale również przechowywanych w formie elektronicznej.

Z uwagi na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, podniesione przez Skarżącą w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Sąd uznał za uzasadnione.

W ocenie Sądu za uzasadniony należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów § 1, § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie faktur elektronicznych, bowiem jak już wyżej wskazano wymogi zawarte we wskazanych przepisach rozporządzenia nie mają zastosowania do sytuacji opisanej we wniosku, gdzie faktury mają być wysyłane drogą elektroniczną, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej przez kontrahentów Skarżącej.

Zasadny jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów procesowych, to jest zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h.

W ocenie Sądu przywoływanie przez organ jako poparcie stanowiska prezentowanego w interpretacji indywidualnej wyroku WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 97/09 uchylonego, a tym samym nie funkcjonującego w obrocie prawnym w momencie wydania interpretacji, w sytuacji, gdy we wniosku o udzielenie interpretacji Strona skarżąca powołała jako uzasadnienie prezentowanego stanowiska wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010r sygn. akt I FSK 1444/09 uchylający ten wyrok, powyższe narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Natomiast niezasadny jest postawiony na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącej zarzut naruszenia art.14 e) O.p. z powodu braku zmiany interpretacji przez Ministra Finansów w sytuacji zmiany stanu prawnego na skutek wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 249, poz.1661 ).

Przepis art. 14e nie wymienia jako przesłanki zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej zmianę stanu prawnego, po jej wydaniu. Ponadto interpretacja indywidualna dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania.

7.3. Wydając ponownie interpretację, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w niniejszym wyroku.

7.4. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty podniesione w skardze za zasadne, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.