Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1,  art. 43 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kwoty do zwrotu podatku w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2007 r. oraz od maja do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 32.322 zł (słownie: trzydzieści dwa tysiące trzysta dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2012 r. określającą B. sp. z o.o. w W. kwotę do zwrotu w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2007 r. oraz od maja do grudnia 2007 r.

Z akt sprawy wynika, że w 2010 r. Skarżąca skorygowała deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2007 r. z uwagi na stanowisko jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10). Deklaracje te Skarżąca ponownie skorygowała w kwietniu 2011 r., zmniejszając kwoty podatku należnego w wyniku wyłączenia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu z podstawy opodatkowania. Wniosła także o stwierdzenie nadpłaty. Uczyniła tak ze względu na wydany w jej sprawie nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2038/09), w którym stwierdzono, iż Skarżącej przysługiwało prawo do traktowania refakturowanych przezeń usług ubezpieczeniowych jako usług zwolnionych. Minister Finansów zaskarżył ten wyrok, zaś Naczelny Sąd Administracyjny postępowanie w tej sprawie zawiesił z uwagi na wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym powyższej kwestii. Postanowieniem z [...] czerwca 2011 r. (utrzymanym następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty za okres od stycznia do grudnia 2007 r., argumentując, że wniosek ten nie dotyczył nadpłaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), lecz różnicy podatku do zwrotu. Z rozstrzygnięciem tym zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę Skarżącej wyrokiem z 11 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 3593/11).

Decyzją z [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącej kwoty do zwrotu za styczeń-marzec 2007 r. oraz maj-grudzień 2007 r. Wskazał, że Skarżąca świadczyła usługi leasingu oraz zawierała umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu z firmami ubezpieczeniowymi, a następnie poniesionymi kosztami ubezpieczenia obciążała leasingobiorcę. W tym celu wystawiała fakturę VAT (refakturę) wykazując koszty ubezpieczenia jako zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Usługi leasingu opodatkowane były natomiast stawką w wysokości 22%. Tymczasem organ I instancji stwierdził, że kwota ubezpieczenia pozostawała w bezpośrednim związku z przedmiotem poszczególnych umów leasingowych i jako taka stanowiła w stosunku do nich świadczenie pomocnicze. Tym samym kwota ta powinna być włączona do podstawy opodatkowania podatkiem VAT i opodatkowana tą samą stawką co usługa podstawowa.

Od tej decyzji Skarżąca odwołała się. Zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT" przez błędną wykładnię, a przez to uznanie, że Skarżąca dokonuje świadczenia złożonego, w którym usługa leasingu pełni rolę świadczenia głównego, zaś usługa ubezpieczenia pomocniczego;

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 217 Konstytucji przez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu i tym samym oparcie rozstrzygnięcia na wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem treści art. 11 (A)(2)(b) VI Dyrektywy oraz art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112, które nie zostały implementowane do polskiego systemu prawa;

- art. 6 (4) VI Dyrektywy (art. 28 Dyrektywy 2006/112) poprzez brak zastosowania zasad określonych tym przepisem, pomimo iż ma on charakter bezwarunkowy i jest wystarczająco precyzyjny i uznanie, że nie istnieje odsprzedaż osobnej usługi ubezpieczeniowej;

- art. 193 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i uznanie, że księgi podatkowe są nierzetelne.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji; art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji. Wskazał, że Skarżąca świadczyła usługi leasingu oraz zawierając z firmami ubezpieczeniowymi umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu, których była właścicielem, obciążała kontrahentów poniesionymi kosztami ubezpieczenia (wystawiając fakturę VAT ze wskazaną kwotą ubezpieczenia zwolnioną z podatku VAT), przy czym kwota ubezpieczenia nie stanowiła elementu opłaty leasingowej. Wyłączenie kwoty ubezpieczenia z opłaty leasingowej miało jedynie charakter techniczny. Z treści Ogólnych Warunków Umów Leasingu, stanowiących integralną część umów leasingu wynika bowiem, że pokrycie przez korzystającego/leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia było niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu. Ryzyko związane z utratą lub uszkodzeniem przedmiotu leasingu z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Przedmiotu Leasingu przechodziło na korzystającego/leasingobiorcę (§ 3 pkt 9 Ogólnych warunków). Wszelkie koszty związane z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu przez cały czas trwania umowy leasingu ponosił korzystający (§ 11 pkt 5 Ogólnych warunków). W przypadku ubezpieczenia przedmiotu leasingu w ramach posiadanego przez finansującego pakietu ubezpieczeniowego, korzystający obowiązany był w całym okresie trwania umowy leasingu ubezpieczać przedmiot leasingu w ramach posiadanego przez finansującego pakietu w systemie opłacania składki wybranym w dniu zawarcia umowy leasingu oraz opłacić składkę ubezpieczeniową przed wydaniem przedmiotu leasingu (§ 12 pkt 1 Ogólnych warunków). W przypadku niezawarcia przez korzystającego umowy ubezpieczenia w ramach posiadanego przez finansującego pakietu ubezpieczeń, korzystający zobowiązany był ubezpieczyć przedmiot leasingu na rzecz finansującego na swój koszt, opłacając składkę jednorazowo za cały okres ubezpieczenia (§ 13 pkt 1 lit. a Ogólnych warunków). Zawarcie umowy ubezpieczenia oraz wykazanie tego faktu poprzez przedstawienie leasingodawcy poświadczonych za zgodność z oryginałem przez zakład ubezpieczeń stosownych polis ubezpieczeniowych było warunkiem wydania korzystającemu przedmiotu leasingu. Korzystający zobowiązany był do zachowania ciągłości ubezpieczenia i zawarcia umów ubezpieczenia od wszelkich ryzyk na przedmiot leasingu w okresie trwania umowy leasingu (§ 13 pkt 1 lit. e Ogólnych warunków). W przypadku niezastosowania się przez leasingobiorcę do postanowień określonych w § 13 pkt 1 lit. a Ogólnych warunków leasingodawca mógł ubezpieczyć przedmiot leasingu i obciążyć korzystającego kosztami ubezpieczenia (§ 13 pkt 2 Ogólnych warunków).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości wyłączenia kosztów ubezpieczenia z podstawy opodatkowania usługi leasingu. Zauważył, że kwestię tę rozstrzygnięto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010 r., w myśl której w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze. Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym. Zdaniem organu odwoławczego charakter takiego właśnie świadczenia pomocniczego występującego obok głównego świadczenia leasingu ma ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie to stanowi bowiem środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu, nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu. Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo uznał, że kwota ubezpieczenia jako pozostająca w bezpośrednim związku z przedmiotem poszczególnych umów, stanowi integralną część świadczonych przez Skarżącą usług. Pokrycie przez leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia jest niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu. Kwota ubezpieczenia zawsze jest należnością leasingodawcy z umowy leasingowej, a więc należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Stanowi zatem podstawę opodatkowania podatkiem VAT obok wartości usługi podstawowej. Organ odwoławczy wskazał również, że koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu nie może być refakturowany, stanowi on bowiem element cenotwórczy usługi leasingu. Podkreślił ścisły związek pomiędzy świadczeniem polegającym na zawarciu umowy ubezpieczenia oraz leasingiem. Celem umowy ubezpieczenia jest dopełnienie umowy leasingu i zabezpieczenie interesów leasingodawcy. Wskazał, że w niniejszej sprawie nie było możliwe zawarcie umowy leasingu bez jednoczesnego ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W sytuacji, gdy leasingobiorca nie dopełnił obowiązku ubezpieczenia, Skarżąca ubezpieczała przedmiot leasingu w swoim imieniu na rzecz leasingobiorcy w ramach posiadanego w ofercie pakietu ubezpieczenia. Ubezpieczenie było zatem integralną częścią stosunku prawnego zawartego pomiędzy leasingobiorcą a leasingodawcą. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił nadto uwagę na skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 7 kwietnia 2011 r., pytanie prejudycjalne w spornej kwestii.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, a przez to uznanie, że Skarżąca dokonuje świadczenia złożonego, w którym usługa leasingu pełni rolę świadczenia głównego, zaś usługa ubezpieczenia pomocniczego;

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 217 Konstytucji przez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu i tym samym oparcie rozstrzygnięcia na wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem treści art. 11 (A)(2)(b) VI Dyrektywy oraz art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112, które nie zostały implementowane do polskiego systemu prawa;

- art. 6 (4) VI Dyrektywy (art. 28 Dyrektywy 2006/112) poprzez brak zastosowania zasad określonych tym przepisem, pomimo iż ma on charakter bezwarunkowy i jest wystarczająco precyzyjny i uznanie, że nie istnieje odsprzedaż osobnej usługi ubezpieczeniowej;

- naruszenie zasady konkurencyjności oraz zasady neutralności podatku VAT;

- naruszenie zasady nadrzędności i bezpośredniego skutku przepisów prawa Unii Europejskiej;

- art. 193 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i uznanie, że księgi podatkowe są nierzetelne.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji; art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Na tej podstawie wniosła o uchylenie obu decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z 28 marca 2013 r. Skarżąca przytoczyła dodatkowe argumenty przemawiające za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazała przede wszystkim na tożsamość stanów faktycznych w niniejszej sprawie oraz w sprawie C-224/11, w której zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013 r. Zwróciła uwagę na takie mianowicie elementy jak: korzystanie z ochrony ubezpieczeniowej przez leasingobiorcę, swoboda leasingobiorcy w wyborze wariantu korzystania z ochrony ubezpieczeniowej oraz obciążenie leasingobiorcy dokładnym kosztem usługi ubezpieczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości stron.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca zawierała umowy leasingu, działając przy tym w charakterze finansującego. Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Leasingu, stanowiącymi integralną cześć zawieranych przez nią umów leasingu, odpowiedzialność za właściwy stan przedmiotu leasingu oraz ryzyko jego uszkodzenia lub zniszczenia, bez względu na przyczynę, spoczywała na leasingobiorcy, którego w związku z tym obciążał obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Jednakże leasingobiorca miał możliwość wyboru sposobu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a mianowicie mógł go ubezpieczyć na podstawie umowy ubezpieczenia zawieranej samodzielnie z ubezpieczycielem, bądź też w ramach pakietu ubezpieczeniowego oferowanego przez Skarżącą. Polisa ubezpieczeniowa jako ubezpieczonego wskazywała Skarżącą. Jeżeli leasingobiorca – mimo takiego obowiązku – nie ubezpieczył przedmiotu leasingu, Skarżąca miała prawo to uczynić w swoim imieniu na rzecz leasingobiorcy w ramach posiadanego w ofercie pakietu ubezpieczeniowego. Skarżąca obciążała leasingobiorców kosztami zawieranych przez nią umów ubezpieczenia, przy czym koszty te nie stanowiły elementu opłaty leasingowej.

Spór stron dotyczy oceny tychże okoliczności faktycznych z punktu widzenia zasadności uwzględnienia w podstawie opodatkowania usług leasingu kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, refakturowanych przez Skarżącą na jej klientów.

Organy podatkowe powołały się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10), zgodnie z którą w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Stosownie do art.269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", uchwała ta ma ogólną moc wiążącą w innych sprawach.

Jednakże należało wziąć również pod uwagę nie budzącą wątpliwości szczególną pozycję, jaką w porządku prawnym Unii Europejskiej zajmuje TSUE, którego orzecznictwo stanowi dodatkowy element determinujący proces stosowania prawa w państwach członkowskich.

W wyroku z 30 września 2003 r. w sprawie C-224/01 Köbler przeciwko Austrii, TSUE stwierdził, iż przesłanka wystarczająco poważnego naruszenia prawa wspólnotowego wystąpi, jeżeli sąd krajowy orzeknie wbrew wyraźnemu orzeczeniu Trybunału w danej dziedzinie. W piśmiennictwie przyjmuje się, że interpretacja prawa wspólnotowego jest ograniczona kompetencjami TSUE w tym zakresie, który ma zapewnić jednolitą interpretację tego prawa (Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne; pod red. K. Wójtowicza, Warszawa 2006, s. 231). Zdaniem P.Dąbrowskiej, orzeczeniom prejudycjalnym należy przyznać ogólną moc wiążącą, przez co zyskują one walor precedensów i skuteczność erga omnes (P.Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: Warszawa 2004, s. 87).

Dlatego też argumentację organów podatkowych opartą na wskazanej wyżej uchwale NSA należy uznać za bezprzedmiotową w zakresie, w jakim wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie ("wyrok w prawie BGŻ Leasing"). Analogicznie znaczenie argumentacji opartej na tej uchwale ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 marca 2013r. sygn. akt I FSK 374/12 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyrok w sprawie BGŻ Leasing zapadł w stanie faktycznym i prawnym analogicznym do tych, jakie wystąpiły w rozpoznanej sprawie. Rozstrzygnięcie TSUE ma więc istotne znaczenie także w tej sprawie. Zasadnie okoliczność tę podniosła Skarżąca.

W wyroku powyższym TSUE stanął na stanowisku, że:

"a) Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

b) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej." - (art. 13 (b)(b) VI Dyrektywy).

TSUE zaprezentował więc stanowisko odmienne od poglądu przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Uznał mianowicie, że należność za usługę ubezpieczeniową – co do zasady – nie może być włączona do podstawy opodatkowania usługi leasingu.

W ocenie TSUE w pewnych okolicznościach może być jednakże akceptowalne również stanowisko odmienne. Jak wynika z pkt 34 ww. wyroku, TSUE za istotne uznał istnienie następujących elementów:

a) usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą; oraz

b) usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca – właściciel owego przedmiotu – zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę.

W pkt 35 ww. wyroku wyjaśnił natomiast, że aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim.

TSUE stwierdził ponadto, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała temu podatkowi w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sens art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE (art. 13 (b)(b) VI Dyrektywy), tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych (pkt 36 wyroku).

Z treści omawianego wyroku wynika również, że jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, w rozumieniu art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE (w rozpoznawanej sprawie odpowiednikiem cyt. artykułu będzie art. 11(A)(2)9b) VI Dyrektywy) , jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu (pkt 49 wyroku).

Odnosząc się natomiast do uznania refakturowanej usługi ubezpieczenia za transakcję ubezpieczeniową zwolnioną od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE,( w VI Dyrektywie będzie to art. 13 (b)(b)) TSUE w pkt 62 ww. wyroku stwierdził, że usługa ubezpieczenia, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie ww. przepisu Dyrektywy 2006/112/WE.

Jednocześnie TSUE zastrzegł, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu korzysta ze zwolnienia w przypadku, gdy leasingodawca przenosi na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia (pkt 68 wyroku).

Jakkolwiek TSUE nie miał wątpliwości, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT, do oceny sądu krajowego pozostawił ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne (pkt 50 wyroku).

Zgodnie z oceną wyrażoną w wyroku TSUE w sprawie BGŻ Leasing, rozstrzygnięcie sporu w rozpoznanej sprawie zależy zatem od zbadania, czy na potrzeby podatku od towarów i usług spełnione zostały przesłanki wyodrębnienia usługi ubezpieczenia od usługi leasingu.

Jako elementy istotne usługi ubezpieczeniowej, wskazujące na jej odrębność od usługi leasingu, TSUE wskazał

a) występowanie odrębnego fakturowania usług ubezpieczenia i usługi leasingu (nie jest to jednak warunek przesądzający);

b) przeniesienie na leasingobiorcę dokładnego kosztu zakupionej usługi ubezpieczeniowej.

TSUE podkreślił również znaczenie swobody wyboru przez leasingobiorcę zakładu ubezpieczeń.

Zdaniem Skarżącej, opisane w wyroku w sprawie BGŻ Leasing kryteria umożliwiające uznanie usług ubezpieczenia i usług leasingu za usługi odrębne, podlegające w związku z tym odrębnemu opodatkowaniu, zostały przez nią spełnione (pismo z 28 marca 2013 r.).

Sąd zauważa, że organy podatkowe nie analizowały stanu faktycznego sprawy wg powyższych kryteriów, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana przed wyrokiem, jaki zapadł w sprawie BGŻ Leasing. Decyzję podjęto zgodnie z wykładnią przepisów zawartą w dominującej wówczas linii orzeczniczej sądów administracyjnych i w zgodzie z uchwałą NSA z 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10.

Tym niemniej z akt sprawy oraz wydanych w sprawie decyzji nie wynika, aby w przypadku działalności Skarżącej wystąpiły okoliczności, które w świetle wyroku w sprawie BGŻ Leasing uzasadniałyby traktowanie zawieranych przez nią umów leasingu oraz umów ubezpieczenia przedmiotów leasingu za jedną usługę. Przeciwnie, organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności, że na swoich klientów Skarżąca refakturuje koszty ubezpieczenia, do których nie jest doliczana żadna marża, a przy tym koszty te nie stanowią elementu opłaty leasingowej. Klienci Skarżącej nie mają obowiązku zawarcia z nią umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Mogą samodzielnie ubezpieczyć przedmiot leasingu, a zatem to od ich decyzji zależy, czy skorzystają z pakietów ubezpieczeń oferowanych przez Skarżącą.

Skoro zatem, jak słusznie podniosła Skarżąca, stan faktyczny na tle którego wydana została zaskarżona decyzja jest analogiczny do stanu faktycznego, na bazie którego zapadł wyrok w sprawie BGŻ Leasing, wyrażone w tym wyroku stanowisko TSUE znajduje zastosowanie w rozpoznanej sprawie.

Mając powyższe na względzie oraz uwzględniając stanowisko TSUE wyrażone w wyroku w sprawie BGŻ Leasing, stwierdzić należy, że świadczona przez Skarżącą usługa leasingu jest usługą odrębną od usługi ubezpieczenia, z pełnymi konsekwencjami takiej kwalifikacji. Stanowisko to uwzględni Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącej. Weźmie również pod uwagę wyrażony w tym wyroku pogląd TSUE, zgodnie z którym jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE (art. 13 (b)(b) VI Dyrektywy). Zwolnieniu temu odpowiada zwolnienie usług ubezpieczenia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u.

Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust 1 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, brak jest natomiast podstaw, aby naruszeniu ww. przepisów u.p.t.u. przypisać charakter rażący. Występujące w orzecznictwie sądowym kontrowersje dotyczące refakturowania kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu,nie pozwalają uznać, że stanowisko organów podatkowych było oczywiście i w sposób wyraźny sprzeczne treścią tych przepisów. Zważyć przy tym należało, że TSUE nie wykluczył, w zależności od okoliczności konkretnej sprawy, traktowania usługi leasingu i usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu jako jednej usługi.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.sp-.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).