Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 570/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 8, art. 4 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - tekst  jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi I.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 sierpnia 2022 r., nr 0401-IOD2.632.6.2022 w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz I. N. kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B. ustalił dla I. N. (dalej też: skarżąca, strona) - z tytułu prowadzonej działalności w zakresie wolnego zawodu polegającego na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego jako lekarz w wymiarze 180 godzin, przy zatrudnieniu 0 (pracowników obliczeniowych) oraz przy zastosowaniu 40% podwyżki stawki na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1393 ze zm., dalej także: ustawa lub u.z.p.d.o.f.) - wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2021 r. w kwocie [...]zł miesięcznie.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B. stwierdził wygaśnięcie decyzji tego organu z dnia [...] r. ustalającej stronie wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2021. Zdaniem organu, lekarzowi, który dodatkowo świadczy usługi kierowniczo-zarządcze, tj. [...] Zakładu A. P. w Szpitalu im. [...] w I. nie przysługuje prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej. Organ zakwalifikował wymienione usługi jako wykonywanie z innej pozarolniczej działalności gospodarczej, które wyłączają Podatnika z opodatkowania kartą podatkową.

W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Strona zarzuciła naruszenie: art. 121, art. 122 § 1 w zw. z art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz świadków na okoliczność wymogów związanych z wykonywaniem obowiązków [...] Zakładu A. P.; art. 23 ust. 1 pkt 8 u.z.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że pełnienie funkcji [...] zakładu nie jest świadczeniem usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego; art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów

i niekompletne rozpatrzenie posiadanego materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. uchylił w trybie art. 233 § 2 O.p. zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B. orzekł o wygaśnięciu decyzji z dnia [...] r. ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej - wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2021. Organ uznał, że czynności lekarza w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego i kierowanie zespołem to dwie odrębne działalności. Zdaniem organu, skarżąca prowadziła oprócz działalności w wolnym zawodzie w zakresie świadczenia osobistych usług ochrony zdrowia ludzkiego, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy, zgłoszonej zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy, co do której przyznano prawo opodatkowania w formie karty podatkowej, inną działalność, a mianowicie polegającą na świadczeniu usług kierowniczo-zarządczych (bez prawa do karty podatkowej). Prowadzenie innej pozarolniczej działalności (niezależnie czy ta mieści się w katalogu pozostałych działalności wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy, czy też nie) stanowi naruszenie warunku korzystania z tej formy opodatkowania (art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy) i skutkuje utratą prawa do korzystania z karty podatkowej.

W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie wymienionej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez uznanie, że pełnienie funkcji [...] Zakładu A. P. S. W. im. [...] [...] w I. stanowi działalność o charakterze kierowniczo-zarządczym oraz nie stanowi działalności w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, co skutkowało błędnym wydaniem decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej;

- art. 233 § 2 O.p. przez brak należytego przeanalizowania czy na podstawie ustaleń faktycznych i prawnych można stwierdzić, że funkcje [...] i lekarza są integralnie związane ze sobą i głównym ich celem całościowo jest ochrona zdrowia pacjentów;

- art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez wybiórczą i błędną wykładnię pojęć "ochrona zdrowia", "[...]", "usługi w zakresie ochrony zdrowia", a w konsekwencji błędne przyjęcie, że pełnienie funkcji [...] Zakładu A. P. nie jest świadczeniem usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego zgodnie z ww. ustawą, co doprowadziło do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2021;

- art. 199a § 1 O.p. przez dokonanie ustaleń i wydanie decyzji bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron oraz celu umowy łączącej skarżącą ze Szpitalem [...] im. [...] [...] w I., jakim było świadczenie usług

w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego oraz uznanie za podstawę rozstrzygnięcia pisma, w którym pracownik administracyjny Szpitala dokonał samodzielnego podziału zakresu obowiązków skarżącej w ramach współpracy ze Szpitalem i oparcie decyzji na tym piśmie, podczas gdy całość praw i obowiązków skarżącej należało badać zgodnie

z zamiarem stron umowy łączącej stronę ze Szpitalem.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zasadnie orzekł o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej, gdyż skarżąca wykonywała inną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 25 ust. 1 ustawy, a która to okoliczność stanowi przesłankę wyłączenia z uproszczonej formy opodatkowania. Organ w tym zakresie wskazał, że przesłanką decydującą

o przywołanym skutku prawnym w postaci wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej - wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2021, stanowi okoliczność podania we wniosku

o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej danych niezgodnych ze stanem faktycznym powodujących nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania

w formie karty podatkowej - art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy. Organ podał, że z materiału dowodowego wynika, iż w ustawowym terminie strona złożyła wniosek o zastosowanie od [...] r. opodatkowania w formie karty podatkowej przychodów

z prowadzonej działalności gospodarczej w wolnym zawodzie jako lekarz, polegającej na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego we wskazanym wymiarze 180 godzin miesięcznie. Organ badając spełnienie warunków uprawniających do korzystania z tej ryczałtowej formy opodatkowania ustalił, że obok świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, skarżąca świadczyła również usługi kierowniczo-administracyjne. Organ świadczenia te na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy zasadnie zakwalifikował jako prowadzenie innej działalności gospodarczej niż polegająca na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, co skutkowało utratą prawa do karty podatkowej. Z brzmienia przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej ma lekarz, który prowadzi działalność gospodarczą w wolnym zawodzie polegającą na osobistym świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - w warunkach określonych w części VIII tabeli (art. 23 ust. 1 pkt 8 i art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy).

Organ odwoławczy wskazał, że stoi na stanowisku, iż w świetle ww. ustawy, tj.

z normatywnej istoty tego uregulowania (ta forma opodatkowania dedykowana jest ustawowo dla osób prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach) wynika, że ustawodawca ryczałtem w formie karty podatkowej premiuje tylko te czynności lekarza, które świadczy w ramach wolnego zawodu (stricte) w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy). Zatem bezsprzecznie regulacja ustawy ogranicza czynności wykonywania wolnego zawodu lekarza tylko do tych czynności, którym przypisać można walor świadczeń w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego i tylko do nich adresuje preferencję podatkową. Pojęcie to jest zatem jednym z kryteriów umożliwiających opodatkowanie działalności ryczałtem w formie karty podatkowej. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie prawem do opodatkowania kartą podatkową wszelkich czynności wykonywania wolnego zawodu lekarza w szerokim ich rozumieniu, to racjonalny ustawodawca nie poczyniłby takiego zastrzeżenia w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy (świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego). Zatem w ustawie o wykonywaniu zawodu lekarza (szerokie rozumienie wolnego zawodu - lekarz) zapisy mogą odnosić się do czynności lekarza (stricte) w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego jak i do takich, które takiego waloru nie posiadają. Kryterium to jest zatem każdorazowo przedmiotem oceny w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Dokonując wykładni językowej analizowanego art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy, organ uznał, że kartą podatkową objęte mogą być tylko świadczenia, które stricte są wykonywane

w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - "bezpośrednio leczą ludzi", w odróżnieniu od tych świadczeń, które pośrednio mogą wpływać na ochronę zdrowia ludzkiego, lecz nie są premiowane preferencją podatkową. Świadczone przez skarżącą usługi kierowniczo-administracyjne nie są świadczeniami stricte w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (np. sprawy zatrudnienia, nagradzania pracowników, zakup materiałów itp. nawet, gdyby skutkowały w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, na co strona się powołuje - "pośrednio leczą ludzi"), zatem nie korzystają z preferencji podatkowej. Wykonywanie czynności

o charakterze kierowniczo-administracyjne nie jest jednym z rodzajów działalności wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy, co do której zastosowanie ma karta podatkowa. Zatem ta część otrzymywanego wynagrodzenia związana z wykonywaniem funkcji [...] niewątpliwie nie mogła być objęta ryczałtem w formie karty podatkowej, stawki karty podatkowej nie zostały określone dla świadczenia tego rodzaju usług.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prezentowana przez skarżącą wykładnia rozszerzająca rozumienia "usług ochrony zdrowia" w kontekście uprawnienia do opodatkowania kartą podatkową - jest nie do zaaprobowania. Z treści umowy zawartej dnia [...] r., nr [...] ze Szpitalem [...] im. [...] [...]

w I. wynika jednoznacznie, iż obok działalności w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, strona podjęła się prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług kierowniczo-administracyjnych. Zawierając ze Szpitalem kontrakt, będąc świadoma szerokiego spectrum działalności lekarskiej - skarżąca dobrowolnie i definitywnie wyodrębniła usługi stricte kierowniczo-administracyjne, a za zgodną wolą stron wyceniona została również odrębnie wartość prac kierowniczo-administracyjnych. Tym samym jednym tytułem prawnym - jedną umową (kontraktem na świadczenia zdrowotne) ustanowione zostało prowadzenie dwóch rodzajów działalności niezależnych od siebie przedmiotowo i odrębnie wycenionych, tj. usług ochrony zdrowia ludzkiego (zadania wyszczególnione w zał. 1 do umowy w związku z § 1 umowy) i usług kierowniczo-administracyjnych (zadania wyszczególnione w § 3 umowy).

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ wykazał, iż strona nie dopełniła określonych w przepisach podatkowych warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania, co uzasadnia podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. W omawianym przypadku - zajścia wskazanej przesłanki - ustawodawca nie pozostawił swobody decyzji (uznania administracyjnego) organowi podatkowemu, lecz zobowiązał go do wydania decyzji stwierdzającej wygaśniecie decyzji konstytuującej przywilej podatkowy, natomiast na podatnika nałożył obowiązek płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych przez cały rok podatkowy, stosownie do art. 41 ustawy.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji oraz umorzenie postępowania administracyjnego, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła

o orzeczenie o kosztach postępowania, w tym o kosztach zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 O.p. przez:

a) naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez nierozpoznanie zgromadzonych dowodów w ich wzajemnej łączności, co doprowadziło do błędnego wniosku, że Skarżąca uzyskiwała przychody nieuprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania,

b) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez uznanie, że pełnienie funkcji [...] Zakładu A. P. S. [...] im.

[...] L. [...] w I. stanowi działalność o charakterze kierowniczo-zarządczym oraz nie stanowi działalności w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego,

c) zignorowanie argumentów faktycznych i prawnych potwierdzających tezę, że funkcje [...] i lekarza są integralnie związane ze sobą i głównym ich celem całościowo jest ochrona zdrowia pacjentów

- co skutkowało błędnym wydaniem wadliwej decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej;

2) art 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, która to decyzja w sposób rażący naruszała przepisy prawa;

3) art. 23 ust. 1 pkt 8 u.z.p.d.o.f. w zw. z art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez wybiórczą i błędną wykładnię pojęć: "ochrona zdrowia", "[...]", "usługi w zakresie ochrony zdrowia", a w konsekwencji błędne przyjęcie, że pełnienie przez skarżącą funkcji [...] Zakładu A. P. nie jest świadczeniem usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego zgodnie z ww. ustawą, co doprowadziło do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2021;

4) art. 40 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 8 u.z.p.d.o.f. przez wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie wydanej dnia [...] r. decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej - wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2021, z powołaniem się na fakt, że podatnik obok wykonywania wolnego zawodu – lekarz, pełni także funkcje kierowniczo-zarządcze niezwiązane ze świadczeniem usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego.

Skarżąca stoi na stanowisku, że w szeroki i otwarty katalog czynności jakie należą do zakresu wykonywania wolnego zawodu - ochrony zdrowia ludzkiego jako lekarza

w okolicznościach niniejszej sprawy, wpisują się również zadania jakie wykonuje pełniąc funkcję [...] Zakładu A. P..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organy podatkowe słusznie stwierdziły, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy skutkujące koniecznością stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej - wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2021.

Pismem procesowym z dnia [...] r. skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi organu na skargę. W piśmie tym podtrzymała zarzuty zawarte

w skardze, nie podzielając stanowiska Dyrektora IAS, że we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej podała informacje niezgodne ze stanem faktycznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania

w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie żąda przeprowadzenia rozprawy. Przedmiotową sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym na zgodny wniosek stron.

Istota sporu sprowadza się do tego, czy pod pojęciem świadczenia usług

w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego przewidzianych w art. 23 ust. 1 pkt 8 u.z.p.d.o.f. należy rozumieć wyłącznie usługi lekarskie bezpośrednio związane z zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem lub poprawą zdrowia pacjentów, jak uważa organ podatkowy, czy też pod tym pojęciem mieszczą się także czynności o charakterze kierowniczo-zarządczym (kierowniczo-administracyjnym) osoby wykonującej zawód lekarza, czyli w przedmiotowej sprawie także czynności [...] Zakładu A. P. S. [...], skoro ich istotę stanowi ochrona zdrowia ludzkiego, co podnosi skarżąca.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać skarżącej.

Podać należy, że zgodnie z art. 1 pkt 1 u.z.p.d.o.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 u.z.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność

w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - w warunkach określonych w części VIII tabeli. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 11 tej ustawy - jako wolny zawód – określa pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez m.in. lekarzy, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Lekarz świadczący usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego w ramach wolnego zawodu może korzystać z opodatkowania kartą podatkową również w przypadku, gdy

w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności, usługi te świadczy na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, co oznacza, że może świadczyć usługi np. na rzecz szpitali czy przychodni. Istotne jest to, że opodatkowanie w formie karty podatkowej może wybrać lekarz wykonujący w ramach wolnego zawodu działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Z uwagi na to, że opodatkowanie w formie karty podatkowej dotyczy działalności w ramach wolnego zawodu, analizy wymagają przepisy ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2021 r., poz. 790). Ustawa ta

w art. 2 ust. 1 definiuje wykonywanie zawodu lekarza, które polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich. Ustawa nie definiuje pojęcia świadczeń zdrowotnych, lecz zawiera wyłącznie katalog otwarty czynności, które stanowią świadczenie zdrowotne, bowiem ustawodawca użył sformułowania "w szczególności", co oznacza "zwłaszcza", "przede wszystkim".

Z kolei pojęcie świadczeń zdrowotnych zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r., poz. 711). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, świadczenia zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Stosownie do art. 3 ust. 1 tej ustawy działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Ponadto ust. 2 tego artykułu stanowi, że działalność lecznicza może również polegać na:

1) promocji zdrowia lub

2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Ponadto definicję świadczeń zdrowotnych zawiera ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r.

o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U.

z 2021 r., poz. 1285 ze zm.). Ustawa ta określa m.in. warunki udzielania i zakres świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (art. 1 pkt 1 ustawy). Przepis art. 5 ustawy zawiera słownik pojęć ustawowych, wśród nich m.in.

w punktach 34-40 definicje poszczególnych świadczeń opieki zdrowotnej. Użyte

w ustawie określenia oznaczają:

34) świadczenie opieki zdrowotnej - świadczenie zdrowotne, świadczenie zdrowotne rzeczowe i świadczenie towarzyszące;

37) świadczenie zdrowotne rzeczowe - związane z procesem leczenia leki, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego i wyroby medyczne;

38) świadczenie towarzyszące - zakwaterowanie i adekwatne do stanu zdrowia wyżywienie w szpitalu lub w innym zakładzie leczniczym podmiotu leczniczego wykonującego działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, usługi transportu oraz transportu sanitarnego, a także zakwaterowanie poza zakładem leczniczym podmiotu leczniczego, jeżeli konieczność jego zapewnienia wynika z warunków określonych dla danego świadczenia gwarantowanego;

40) świadczenie zdrowotne - działanie służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działanie medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania.

W ocenie tut. Sądu, stanowisko organu o wyłączeniu skarżącej z możliwości opodatkowania przychodów w formie karty podatkowej dotknięte jest wadą związaną

z błędną wykładnią pojęcia "świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego" wyrażonego w art. 23 ust. 1 pkt 8 u.z.p.d.o.f. Organ podatkowy dokonał

w sposób nieuzasadniony zawężającej wykładni powyższego pojęcia przyjmując, że

w jego granicach nie mieszczą się czynności lekarza pełniącego jednocześnie funkcję [...] Zakładu A. P. w Szpitalu [...],

w zakresie czynności związanych z pełnieniem tej funkcji, czyli tzw. czynności kierowniczo-zarządczych (określanych też jako kierowniczo-administracyjnych).

Podkreślić należy, że podatniczka, aby objąć stanowisko [...] Zakładu A. P. musiała najpierw uzyskać stosowne kwalifikacje

i uprawnienia. W tym zakresie wskazać należy na § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 18 grudnia 2017 r. w sprawie standardów organizacyjnych opieki zdrowotnej w dziedzinie patomorfologii (Dz.U. z 2017 r., poz. 2435), zgodnie z którym "Zakładem patomorfologii kieruje [...], którym jest lekarz posiadający tytuł specjalisty

w dziedzinie patomorfologii lub lekarz posiadający specjalizację drugiego stopnia

w dziedzinie patomorfologii."

Słusznie zatem podniesiono w skardze, że nie można twierdzić, iż podatniczka oddzielnie jest lekarzem - patomorfologiem, a oddzielnie "[...]" Zakładu, tak jakby kompetencje niezbędne do wykonywania jednej profesji były niezależne od kompetencji i wiedzy niezbędnych do wykonywania drugiej z profesji. Trafnie podatniczka wskazała już w odwołaniu, że czynności administracyjne [...] w dużej mierze pokrywają się

z czynnościami typowo lekarskimi i przede wszystkim nie można wykonywać funkcji administracyjnych, nie pełniąc jednocześnie czynności lekarskich. Zachodzi ścisły związek między czynnościami wykonywanymi przez skarżącą jako lekarza

a czynnościami w zakresie pełnienia jednocześnie funkcji [...] Zakładu A. P. w Szpitalu. Podkreślić należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia kierować Zakładem w Szpitalu może wyłącznie lekarz posiadający specjalizację w dziedzinie patomorfologii. S. byłoby dzielenie tych czynności wykonywanych przez lekarza w Szpitalu. Nie można bowiem wykonywać funkcji [...] Zakładu nie wykonując czynności lekarskich (zob.: wyrok WSA w Olsztynie

z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 661/21).

Zwrócić należy uwagę, że w ramach pełnienia funkcji [...] Zakładu A. P., podatniczka sprawuje nadzór merytoryczny nad pracą zatrudnionych w zakładzie lekarzy, kontroluje jakość rozpoznań, która polega np. na tym, że [...] ponownie ocenia pod mikroskopem wybrane losowo przypadki diagnostyczne i raportuje stopień zgodności z określonymi standardami, a w przypadkach niezgodnych, sporządza wynik skorygowany i wydaje go zleceniodawcy; dokonuje ponownej oceny i kontrasygnaty trudnych diagnostycznie wyników; w szczególnie trudnych przypadkach podejmuje decyzję o wysłaniu materiału do konsultacji zewnętrznych; analizuje wyniki zwróconych konsultacji zewnętrznych i określa ich zgodność z pierwotnym rozpoznaniem wstępnym na podstawie rozległej wiedzy patomorfologicznej.

Oczywiście w ramach obowiązków związanych z pełnieniem funkcji [...] Zakładu, skarżąca wykonuje także takie czynności jak planowanie i ustalanie zakresu wykonywanych badań oraz świadczonych usług zdrowotnych. Wówczas wymagana jest od podatniczki: a) znajomość zasad diagnostyki chorób nowotworowych

i nienowotworowych, b) znajomość zastosowania w praktyce wielu typów badań oraz niezbędnych odczynników do badań. W sytuacji, gdy podatniczka kontroluje pracę personelu oraz wprowadza działania naprawcze, korygujące i działania zapobiegawcze - wymaga to od podatniczki oceny preparatów mikroskopowych pod mikroskopem, ponieważ tylko w ten sposób [...] jest w stanie wychwycić i zidentyfikować błędy wewnątrzzakładowe oraz zlecić działania naprawcze laborantom; zleca też działania naprawcze i opracowuje zbiór protokołów rozpoznań oraz sprawuje merytoryczny nadzór nad dokumentacją medyczną Zakładu, co niewątpliwie wymaga od podatniczki aktualnej i szczegółowej wiedzy lekarskiej w dziedzinie patomorfologii. Nie może zatem wykonywać tych czynności inna osoba nie lekarz ze specjalizacją. Nie można zignorować okoliczności, że dokumentacja patomorfologiczna opracowana przez [...] Zakładu w Szpitalu daje informacje współpracującym lekarzom z oddziałów, jak dalej leczyć pacjenta.

Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy nie kwestionuje w ogóle świadczenia przez skarżącą usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Bezpodstawnie jednak wyłącza skarżącą spod zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 8 u.z.p.d.o.f. przyjmując, że świadczenie przez skarżącą czynności związanych ze sprawowaną przez nią funkcją [...] Zakładu A. P. w Szpitalu skutkuje wyłączeniem opodatkowania osiąganych przychodów z karty podatkowej.

W. w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 296/22, w którym wyjaśniono, że w ramach wykładni systemowej zewnętrznej pojęcia "świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego" przewidzianego w art. 23 ust. 1 pkt 8 u.z.p.d.o.f. należy mieć na uwadze, że definicja zawodu lekarza zawarta w przepisach art. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty ma charakter otwarty w zakresie czynności stanowiących świadczenia zdrowotne (badanie stanu zdrowia, rozpoznawanie chorób i zapobieganie im, leczenie

i rehabilitacja chorych, udzielanie porad lekarskich, a także wydawanie opinii i orzeczeń lekarskich). Adresatami tego przepisu są przy tym osoby posiadające wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami. Istotne jest, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, za wykonywanie zawodu lekarza uważa się m.in. kierowanie podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej.

Pojęcie świadczeń zdrowotnych zostało natomiast zdefiniowane w ustawie o działalności leczniczej. Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej stanowi, że lekarze mogą wykonywać swój zawód w ramach działalności leczniczej na zasadach określonych

w ustawie oraz w przepisach odrębnych, po wpisaniu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 tej ustawy działalność lecznicza lekarzy może być wykonywana w formie:

a) jednoosobowej działalności gospodarczej jako indywidualna praktyka lekarska, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład lub indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład,

b) spółki cywilnej, spółki jawnej albo spółki partnerskiej jako grupowa praktyka lekarska.

Definicję świadczeń zdrowotnych zawiera nadto ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Ustawa ta określa m.in. warunki udzielania i zakres świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (art. 1 pkt 1 ustawy). Przepis art. 5 ustawy zawiera słownik pojęć ustawowych, wśród nich m.in. w pkt 34-40 definicje poszczególnych świadczeń opieki zdrowotnej, wyżej już przywołane.

Dalej NSA wskazał, że z przepisów prawa wynika, iż świadczeń zdrowotnych mogą udzielać osoby (lekarze) posiadające wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, w tym kierujące podmiotem leczniczym (art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty). Z treści powołanych wyżej przepisów nie sposób wyinterpretować, że z udzielania świadczeń zdrowotnych wyłączeni są tzw. lekarze funkcyjni (np. koordynatorzy lub ordynatorzy bądź lekarze kierujący podmiotem leczniczym), którzy wykonują dodatkowe czynności związane ze sprawowaną funkcją, jeżeli łącznie wchodzą w zakres świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Brak jest normatywnych podstaw do wniosku, że grupa lekarzy udzielających świadczenia zdrowotne, która jednocześnie sprawuje określone funkcje związane z działalnością podmiotu leczniczego, została ex lege wyłączona

z możliwości skorzystania z prawa do korzystania z dobrodziejstwa przewidzianego

w art. 23 ust. 1 pkt 8 u.z.p.d.o.f. w zakresie przychodów osiąganych z tytułu pełnienia tej funkcji. Podkreślenia przy tym wymaga, że przepisy podatkowe nie przewidują wprost owego wyłączenia. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego". Nie zdefiniował również pojęcia "ochrona zdrowia" użytego w art. 68 ust. 1 Konstytucji RP. Definicja świadczeń zdrowotnych zawiera katalog otwarty czynności, które mieszczą się w tym pojęciu. Udzielanie świadczeń zdrowotnych jest zaś definiowane w odrębny sposób na gruncie przepisów ustawy o działalności leczniczej

i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Ostatnia z powołanych ustaw zawiera dodatkowo istotną definicję świadczenia opieki zdrowotnej, które jest pojęciem szerszym od świadczenia zdrowotnego i obejmuje również świadczenie zdrowotne rzeczowe i świadczenie towarzyszące. Świadczenie zdrowotne jest jednym z trzech elementów konstytucyjnego pojęcia "świadczenie opieki zdrowotnej" (art. 68 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 5 pkt 34 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, świadczenia zdrowotne mogą być podejmowane tylko w celu określonym przez ustawodawcę, takim jak: zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa stanu zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub wynikające z przepisów regulujących zasady ich wykonywania.

Zatem dana czynność może być uznana za świadczenie zdrowotne tylko wtedy, gdy jest ona profesjonalnie (zawodowo) wykonywana (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o działalności leczniczej w podmiocie leczniczym świadczenia zdrowotne mogą być udzielane wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny). Skoro sporne czynności o charakterze kierowniczo-zarządczym mogą być wykonywane wyłącznie przez osoby wykonujące zawód lekarza, tj. także przez lekarzy sprawujących

w podmiocie leczniczym określone funkcje związane z ochroną zdrowia ludzkiego, których to lekarzy ustawodawca nie wyłączył spod zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 8 u.z.p.d.o.f., to znaczy, że w sprawie organ podatkowy dokonał w sposób nieuzasadniony zawężającej wykładni tego przepisu stanowiącego podstawę materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji.

Stanowisko organu podatkowego, który wyłączył ze świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego usługi tych lekarzy, którzy w podmiocie leczniczym wykonują dodatkowe czynności wchodzące w zakres ich obowiązków związanych ze sprawowaną funkcją (w przedmiotowej sprawie [...] Zakładu A. P.

w [...] Szpitalu) jest nadto sprzeczne z ratio legis omawianych przepisów ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, ustawy o działalności leczniczej oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,

a w konsekwencji owo stanowisko jest także sprzeczne z ratio legis przepisów art. 68 Konstytucji RP nakładających na władze publiczne obowiązek realizacji prawa podmiotowego do ochrony zdrowia. Wyłączenie przychodów lekarza osiąganych także

z tytułu pełnienia funkcji [...] Zakładu A. P., gdy funkcję tę może pełnić tylko lekarz i to legitymujący się wymaganą specjalizacją, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, aktem powszechnie znanym jest to, że lekarzem sprawującym określoną funkcję w podmiocie leczniczym zostaje co do zasady osoba będąca nie tylko lekarzem (wymóg ustawowy), ale posiadająca odpowiednie doświadczenie nabyte przy wykonywaniu czynności medycznych w celu ochrony zdrowia, wykorzystująca owo doświadczenie i swoją wiedzę również przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Skoro lekarz wykonuje swój (wolny) zawód udzielając świadczeń zdrowotnych zarówno w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy

o zawodach lekarza i lekarza dentysty, jak i w sposób, o którym mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, to brak jest racjonalnych przesłanek uzasadniających wyłączenie tzw. "lekarzy funkcyjnych" z możliwości udzielania świadczeń zdrowotnych. W konsekwencji nie sposób dostrzec jakichkolwiek podstaw uzasadniających ex lege wyłączenie owej grupy lekarzy z możliwości świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga zaś odwołania się do jednej z zasadniczych reguł wykładni przepisów prawnych, w których za punkt wyjścia przyjmuje się założenie o racjonalnym ustawodawcy, a zatem takim ustawodawcy, który tworzy przepisy

w sposób sensowny, racjonalny i celowy (por. Z. Ziembiński, Teoria Prawa, Warszawa 1978, s. 106 i nast.).

W konsekwencji powyższego przyjąć należy, że skarżąca - lekarz wykonujący swój wolny zawód w okolicznościach przewidzianych w art. 23 ust. 1 pkt 8 u.z.p.d.o.f., miała w 2021 r. prawo płacić podatek dochodowy w formie karty podatkowej od przychodów z tytułu pełnienia równocześnie funkcji [...] Zakładu A. P. w Szpitalu, skoro wykonując swój wolny zawód w stosownych warunkach, świadczyła usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego w tym Szpitalu. Dokonywanie przez lekarza - wykonującego swój zawód w sposób określony

w przepisach art. 2 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty - dodatkowych czynności związanych z jego funkcją w podmiocie leczniczym, należy uznać co do zasady za działanie mieszczące się w pojęciu świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 8 u.z.p.d.o.f. Nie można twierdzić, że skarżąca jako lekarz i jednocześnie [...] Zakładu A. P. w Szpitalu [...] nie udzielała świadczeń zdrowotnych czy też nie świadczyła usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego.

Warto w tym miejscu przywołać też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1915/13, w którym Sąd ten wyjaśnił, że zakres obowiązków lekarza pełniącego funkcję ordynatora obejmuje nie tylko czynności administracyjno-kierownicze, ale przede wszystkim sprawowanie opieki nad czynnościami leczniczymi, statuując go pierwszym lekarzem na oddziale szpitalnym. Pogląd ten - w adekwatnym zakresie - pozostaje aktualny również w stosunku do skarżącej - lekarza pełniącego także funkcję [...] Zakładu A. P. w Szpitalu.

Reasumując wskazać należy, że w świetle powołanych wyżej przepisów, skarżąca jako lekarz i jedocześnie [...] Zakładu A. P. obowiązana jest co do zasady do świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Czynności

o charakterze kierowniczo-zarządzającym wykonywane przez skarżącą jako uprawnionego lekarza w ramach wykonywania przez nią owego wolnego zawodu mieszczą się zatem co do zasady w pojęciu świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego użytym w art. 23 ust. 1 pkt 8 u.z.p.d.o.f. Trudno wyobrazić sobie sytuację, w której lekarz - [...] Zakładu A. P. wykonujący swój zawód w zakładzie leczniczym (w Szpitalu) byłby wyłączony ze świadczenia usług

w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego w tej części, w której pełni tę funkcję. Skoro skarżąca jako lekarz i jednocześnie [...] Zakładu A. P. nie była z mocy prawa lub faktycznie wyłączona ze świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, to brak było podstaw do wniosku, że skarżącej nie przysługiwało opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej z tytułu przychodów związanych z wykonywaniem postanowień umów zawartych ze Szpitalem [...] w I..

W ocenie tut. Sądu w przedmiotowej sprawie czynności o charakterze kierowniczo-zarządczym nie są odrębne od usług lekarza w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Wskazanych powyżej funkcji nie sposób oddzielić i traktować jako dwie odrębne działalności, gdy nawet pełnienie funkcji [...] całego podmiotu leczniczego zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty wchodzi w zakres wykonywania tego zawodu. Skoro kierowanie całym podmiotem leczniczym jest wykonywaniem zawodu lekarza, to tym bardziej jest nim pełnienie funkcji [...] Zakładu. Jeśli [...] Zakładu w Szpitalu może być tylko lekarz (art. 2 ust. 3 pkt 3 tej ustawy), a jego rolą jest udzielać świadczeń zdrowotnych i czuwać nad właściwym procesem udzielania świadczeń zdrowotnych, to trudno uznać, że jest to odrębna czynność od czynności lekarza. Dalej jest to usługa lekarska w zakresie ochrony zdrowia.

Zdaniem Sądu odmowa przyznania, że skarżąca zachowuje prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej, pomimo uzyskiwania przychodów z tytułu pełnienia przez nią także funkcji o charakterze kierowniczo-zarządczym wymagałaby wykazania, że czynności wykonywane przez skarżącą są związane wyłącznie

z kierowaniem, administrowaniem czy zarządzaniem i nie mają one konsekwencji

w sferze odpowiedzialności za leczenie chorych, tj. nie są wykonywane w celu zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej). W sytuacji natomiast, gdy podatnik udziela świadczeń zdrowotnych i jednocześnie dokonuje czynności o charakterze administrowania czy nadzoru w procesie leczenia pacjentów, nie można uznać, że nie bierze on udziału

w procesie leczenia pacjentów. Głównym celem świadczonych przez niego usług jest bowiem ochrona zdrowia pacjentów, w tym zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia pacjentów. Analiza przepisów prawa jednoznacznie przesądza, że nie można rozdzielić tych czynności. Nawet jeżeli do ustalenia wynagrodzenia wyodrębniono kwotę za czynności administracyjno-zarządcze (określoną jako "dodatkowe wynagrodzenie" za wykonywanie obowiązków [...] Zakładu), to okoliczność ta nie przesądza o wystąpieniu podstawy do pozbawienia skarżącej opodatkowania w formie karty podatkowej. Takie wyodrębnienie zadań oraz ustalenie dodatkowego wynagrodzenia ma wyłącznie charakter techniczny. Forma opodatkowania nie może zależeć od tego, czy wynagrodzenie lekarza jest naliczone globalnie czy rozdzielone na części. Prowadziłby to do nierównego traktowania lekarzy.

Z podanych względów Sąd ocenił kontrolowaną decyzję jako wadliwą, gdyż wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego na skutek błędnej wykładni przepisów art. 4 ust. 1 pkt 11 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8 u.z.p.d.o.f. Zatem organ niezasadnie orzekł o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej, gdyż skarżąca nie wykonywała innej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 25 ust. 1 ustawy, a która to okoliczność stanowiła przesłankę wyłączenia z uproszczonej formy opodatkowania. Nie można zarzucić skarżącej, że we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej podała dane niezgodne ze stanem faktycznym.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składa się uiszczony wpis sądowy od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika – [...] zł i opłata od pełnomocnictwa – [...] zł.