Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 233/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14c, art. 14o, art. 14d, art. 165a, art. 121, art. 14n, art. 14e, art. 125
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2013 r. sprawy ze skargi S. W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. W. kwotę [...]([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej.

W najbliższej przyszłości stanie się ona akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. Wnioskodawca planuje zaprzestanie swojego uczestnictwa

w spółce. Zakończenie uczestnictwa w spółce nastąpiłoby poprzez umorzenie 100% należących do strony akcji. Umorzenie to będzie, zależnie od ostatecznej woli wspólników, umorzeniem dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym. Wnioskodawca rozważa także odpłatne zbycie 100% akcji w spółce na rzecz podmiotu trzeciego w przypadku, gdyby spółka nie miała na daną chwilę odpowiednich środków do wypłaty wynagrodzenia za jego akcje. Jako wynagrodzenie za umorzenie 100% akcji, w tym ich umorzenie dobrowolne, oraz za ich odpłatne zbycie na rzecz osoby trzeciej wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne. W razie braku możliwości dokonania natychmiastowej odpłatności przez spółkę za umorzenie 100% akcji strony, spółka wyda w zamian świadectwa użytkowe, uprawniające wnioskodawcę do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego spółki. W ten sposób wypłata wynagrodzenia zostanie odroczona w czasie, gdyż w związku z samym wystąpieniem ze spółki wnioskodawca nie otrzyma środków pieniężnych, lecz otrzyma papiery wartościowe, tj. świadectwa użytkowe, uprawniające w przyszłości wnioskodawcę do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego. W ten sposób, tj. zarówno w razie umorzenia 100% jego akcji lub odpłatnego zbycia 100% jego akcji na rzecz podmiotu trzeciego, wnioskodawca przestanie być akcjonariuszem spółki.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym strona zadała następujące pytania: 1a) Czy umorzenie przymusowe lub automatyczne 100% akcji wnioskodawcy w spółce stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz pkt 17 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14 ust. 3 pkt 11) tej ustawy oraz innych przepisach ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych? 1b) Czy w związku z tym wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie umorzenia przymusowego lub automatycznego 100% jego akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne? 2a) Czy umorzenie dobrowolne 100% akcji wnioskodawcy w spółce stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2b) Czy w związku z tym wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie umorzenia dobrowolnego 100% jego akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne? 3a) Czy odpłatne zbycie 100% akcji wnioskodawcy w spółce na rzecz podmiotu trzeciego stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 3b) Czy w związku z tym wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie zbycia na rzecz podmiotu trzeciego 100% jego akcji jeśli jako wynagrodzenie za zbycie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne? 4a) Czy umorzenie 100% akcji wnioskodawcy w spółce oraz otrzymanie w zamian świadectw użytkowych stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 4b) Czy otrzymane świadectwa użytkowe nie stanowią przychodu dla wnioskodawcy na dzień jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, jako składniki majątkowe inne niż środki pieniężne? Skarżąca przedstawiła ponadto własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

Postanowieniem z dnia [...] r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzając, że sposób skonstruowania przedmiotowego wniosku, w tym wielowariantowość zdarzeń, ich przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter oraz sposób przedstawienia stanowiska strony, które w znacznej mierze sprowadza się do cytowania obszernych fragmentów orzeczeń sądów administracyjnych, pozwala uznać go za próbę uzyskania przez stronę ogólnego (teoretycznego) poglądu Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie.

W złożonym zażaleniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia

i merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej. Strona zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych

w art. 14b O.p.;

- art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia wymogów określonych w art. 14b O.p.;

- art. 14d O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie

3 miesięcy od złożenia wniosku, co skutkowało wydaniem interpretacji milczącej;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych

w innych wnioskach Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia Postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który w dalszym ciągu nie tłumaczy wnioskodawcy, jakie błędy popełnił oraz jak należy formułować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niesprecyzowanie zdarzenia przyszłego, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa;

- art. 125 § 1 O.p. poprzez wskazanie, iż podany w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Takie działanie organu wymaga od wnioskodawcy składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji.

Postanowieniem z dnia [...] r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie, sposób sformułowania przez stronę wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego sprawia, że organ musiałby wydać ocenę prawną potwierdzającą lub zaprzeczającą słuszności stanowiska wnioskodawcy co do szeregu zdarzeń

i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych (nieograniczonych) stanach faktycznych. Z samego bowiem założenia wniosku, czynności w nim opisane, przedstawione warianty postępowania (rodzaj akcjonariatu, formy inwestycji zysków

z działalności operacyjnej) mają charakter alternatywny, multikierunkowy. A więc wnioskodawca na etapie składania wniosku nie potrafił na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. W opinii organu, nie taki cel (abstrakcyjny, poglądowy czy wręcz akademicki) przyświecał przepisom art. 14a do 14p O.p. Przepisy te w całokształcie mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego, nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca przedstawił szereg koncepcji zdarzeń prawnych bez skonkretyzowania ich (zindywidualizowania) w obrębie własnego podmiotu. "Rozmydlona" w ten sposób konstrukcja wniosku uniemożliwia skwantyfikowanie zdarzeń w oparciu o które mogłaby zostać wydana interpretacja indywidualna. Słusznym jest zatem twierdzenie, że przedmiotowy wniosek może mieć charakter czysto poglądowy (poznawczy) - że nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, ale wyłącznie w celu zapoznania się z poglądem ministra właściwego do spraw finansów publicznych odnośnie kwalifikacji czynności umorzenia dobrowolnego, przymusowego, automatycznego, odpłatnego zbycia akcji oraz otrzymania świadectw użytkowych w zamian za umorzenie 100% akcji spółki komandytowo-akcyjnej jako wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną oraz ustalenia momentu powstania przychodów w przypadku otrzymania przez stronę wynagrodzenia za ww. umorzenie lub zbycie oraz świadectw użytkowych za umorzenie 100% akcji spółki. Wobec powyższego, rozstrzygnięcie, o którego wydanie podmiot wnioskuje, miałoby charakter ogólny, nie do końca określony oraz nieumiejscowiony

w czasie. Interpretacja taka, rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych, nie w pełni zdefiniowanych zdarzeń, miałaby gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mogących zrealizować się

w ramach nakreślonego przez wnioskodawcę schematu zdarzenia przyszłego. Tymczasem, instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania przez organ skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym, ani też dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14d O.p. organ również uznał go za niezasadny. W ocenie organu, skutek określony w art. 14o O.p. może nastąpić tylko

w sprawie, w której obiektywnie rzecz biorąc interpretacja mogłaby zostać wydana. Natomiast w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, mając na względzie treść wniosku, postawione pytanie oraz zajęte stanowisko, strona nie mogła być uznana za "zainteresowanego" składającego wniosek w swojej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Nie była zatem legitymowana do złożenia takiego wniosku i uzyskania interpretacji indywidualnej. Tak więc interpretacja nie mogła zostać wydana w wyniku złożonego wniosku, a co za tym idzie, postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji nie toczyło się, gdyż nie zostało skutecznie wszczęte, a w rezultacie 3-miesięczny termin zakładany przez przepis art. 14d O.p. nie upłynął. Skoro więc wniosek strony nie mógł skutecznie uruchomić (wszcząć) postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, to nie mógł, zdaniem organu, nastąpić skutek określony w art. 14o O.p., polegający na uznaniu, iż wobec przekroczenia 3-miesięcznego terminu została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska strony w pełnym zakresie.

W skardze strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego przez organ

w pierwszej instancji z powodu naruszenia przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej lub o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości w związku

z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu

w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy. Ponadto skarżąca wniosła

o potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p.

w rezultacie czego wydana została tzw. Interpretacja milcząca, o której mowa

w przepisie 14o O.p., względnie o uznanie, że stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest

w całości prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu wydanego w pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo

iż wszelkie przesłanki formalne merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę;

- art. 14b § 5 O.p. oraz art. 165a § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego przez organ w pierwszej instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 14b § 6 O.p. w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. nr 112, poz. 770 ze zm.) poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia w sytuacji gdy rozporządzenie to przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 14d O.p. poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko wnioskodawcy;

- art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach innych podatników;

- art. 125 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym, analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów,

a interpretacje w tych sprawach wydawane.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie z jej zarzutów Sąd uznał za zasadne.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna

z prawem jest odmowa wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na wstępie stwierdzić należy, że stosownie do przepisów art. 14b O.p., wskazany organ administracji publicznej, na pisemny wniosek zainteresowanego,

w jego indywidualnej sprawie, wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Stosownie do art. 14b § 3, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym

(art. 14c § 1 i § 2).

Jak podkreśla się w orzecznictwie, organ podatkowy powinien oceniać obowiązki wnioskodawcy w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego właśnie przez pryzmat art. 14b § 2 i § 3 O.p. Tymczasem stanowisko Ministra Finansów, zaprezentowane w niniejszej sprawie, zmierza do nałożenia na wnioskodawcę obowiązku jednoznacznego sformułowania opisów zdarzeń przyszłych

z wykluczeniem ich warunkowego charakteru oraz przypisania do każdego przedstawionego zdarzenia przyszłego oddzielnie pytań oraz oddzielnie stanowiska

w sprawie oceny prawnej.

Organ podatkowy skupił swoją uwagę na sposobie opisania we wniosku zdarzeń przyszłych. Uznał, że ich liczba jest duża, mają one charakter alternatywny, multikierunkowy (str. 5-6 zaskarżonego postanowienia), zatem wniosek zmierza do uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, a jego celem jest nie tyle uzyskanie gwarancji ze strony organu, ale otrzymanie informacji dla celów poznawczych. Zasadniczą motywacją odmowy wszczęcia postępowania było przyjęcie oceny, że stopień abstrakcyjności i hipotetyczności zdarzeń przyszłych, opisanych we wniosku, nie pozwala tegoż wniosku traktować jako zmierzającego do otrzymania interpretacji indywidualnej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela pogląd orzecznictwa (zaprezentowany m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2011 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1047/11 oraz

w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 353/12, dostępne w bazie orzeczeń: http://nsa.gov.pl), zgodnie z którym Minister Finansów w tego rodzaju sprawach nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie, art. 14b § 1 O.p. pozwala podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Każde zdarzenie przyszłe jest ze swej natury niepewne, warunkowe, hipotetyczne. Zdarzenie przyszłe jest niepewne nie tylko, gdy strony nie mają wpływu na jego ziszczenie się, ale także wtedy, gdy od decyzji jednej lub obu stron zależy jego spełnienie się. Zdarzeniem przyszłym i pewnym jest jedynie termin, o czym wiadomo

z ogólnej części prawa cywilnego (art. 110 i n. k.c.). Nie znajduje uzasadnienia zawężanie pojęcia "zdarzenia przyszłego" w rozumieniu art. 14b § 2 O.p., wyłącznie do zdarzeń pewnych czy planowanych wobec braku normatywnej definicji tego pojęcia (por. powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 440/10, Lex Omega nr 673057).

Nie można również zgodzić się z oceną, jakoby wniosek złożony w niniejszej sprawie miał charakter czysto poglądowy i nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Skarżąca zadała pytanie o mogące wystąpić zdarzenia przyszłe w rozumieniu art. 14b § 2 O.p. Fakt, że wnioskodawca wskazuje liczne, a być może nawet wszystkie możliwe zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem może być wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez niego rozważane. Istotne jest, czy zainteresowany prawidłowo ocenia stan prawnopodatkowy w odniesieniu do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło w stosunku do wnioskodawcy, ale które może nastąpić. Wnioskodawca może być zainteresowany skutkami podatkowymi swojego potencjalnego zachowania, które dopiero projektuje, ale którego podjęcie uzależnia od wyniku interpretacji indywidualnej (por. komentarz do art. 14b O.p. [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz,

S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa - komentarz, Lex Omega 2007). Zasadniczym

i uprawnionym celem Skarżącej było uzyskanie poglądu Ministra Finansów

w przedstawionym zakresie.

W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny podany we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie (por. prawomocne wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 kwietnia 2009 r., I SA/Go 214/09, LEX nr 533739, WSA w Gdańsku z dnia 1 lipca

2009 r., I SA/Gd 269/09, LEX nr 510725 oraz WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2012 r.

I SA/Łd 221/12 ).

W ocenie tut. Sądu stan faktyczny podany przez wnioskodawcę opisuje wprawdzie zdarzenia przyszłe, jednakże dość skonkretyzowane. Zauważyć należy, że we wniosku strona podaje wariantowość zdarzeń odnosząc je m.in. do rozwiązań prawnych uregulowanych w kodeksie spółek handlowych, jednakże część z tych rozwiązań strona wyeliminowała już we wniosku zawężając zdarzenia, w zakresie których zadała pytania. Sformułowane pytania także nie budzą wątpliwości, bowiem odnoszą się do kosztów uzyskania przychodu a zatem stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Wskazać należy, że jeżeli organ oczekiwał doprecyzowania zdarzenia przyszłego, bo Skarżąca – jego zdaniem – nie podała istotnych danych, to był on uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 O.p., a nie do odmowy wszczęcia postępowania. W wezwaniu organ powinien był zaś dokładnie wskazać tę część wniosku, która budzi jego wątpliwości i uniemożliwia dokonanie interpretacji. Bo tak jak w postępowaniu tym z jednej strony można domagać się wyczerpującego stanowiska od wnioskodawcy, tak z drugiej strony należy oczekiwać od organu rzeczowego stanowiska w zakresie podlegających uzupełnieniu braków wniosku o interpretację prawa podatkowego. W konsekwencji, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 31 grudnia 2012 r. zostały wydane z naruszeniem art. 14 b § 1 i § 2 oraz art. 165 a O.p. W myśl tego ostatniego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie

w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie

o odmowie wszczęcia postępowania. Podstawą do zastosowania art. 165a O.p.

w niniejszej sprawie, było przeświadczenie organu o zaistnieniu innych przyczyn, dla których postępowanie nie mogło być wszczęte. W literaturze wskazuje się, że przyczyny, które powodują, iż postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:

1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania

w trybie postępowania podatkowego,

2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz

3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna).

Pogląd taki prezentuje m. in. B. Adamiak w Ordynacja podatkowa Komentarz 2010, UNIMEX, s. 741-742. W ocenie tut. Sądu, w sprawie nie zaszły ww. podstawy do odmowy wszczęcia postępowania.

Ponadto, w niniejszej sprawie doszło też do naruszenia art. 121 § 1 O.p.

w zw. z art. 14h O.p., albowiem Minister Finansów potraktował stronę skarżącą

w sposób ewidentnie odmienny niż inne podmioty, o czym świadczą powołane przez stronę interpretacje wydane przez ten organ. Należy zauważyć, że w podobnych sprawach, w interpretacjach indywidualnych z dnia 24 października 2012 r.

nr IBPBII/2/415-1117/12/AK oraz IBPBII/2/415-982/12/NG i z dnia 5 października

2012 r. nr IPPB1/415-840/12-2/ES oraz IPPB1/415-836/12-2/ES Minister Finansów rozpatrzył merytorycznie wnioski o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie działanie Ministra Finansów nosi znamiona arbitralności i nie może zostać uznane za prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. miało zatem ewidentny wpływ na wynik sprawy, bezpośrednio powodując wydanie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Dodatkowo wypada stwierdzić, że niezależnie od zasady budzenia zaufania, z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Co prawda taki cel nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak przy interpretacjach ogólnych (art. 14a § 1 O.p.), niemniej jednak

z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II O.p. wynika, że również w przypadku interpretacji indywidualnych zachodzi konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wynika to chociażby z art. 14b § 6 O.p. przewidującego dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie ich jednolitości. Także art. 14e O.p. przewiduje możliwość zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Również to – zdaniem Sądu – wskazuje, że organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Podkreślić należy, że udzielenie upoważnienia do wydawania interpretacji kilku dyrektorom izb skarbowych nie zmienia stanu, że zawsze mamy do czynienia z interpretacją wydaną przez Ministra Finansów, a zatem przez ten sam organ.

Osobną kwestią jest to, że jeżeli wniosek zawiera opis wielu zdarzeń przyszłych, wydane mogą zostać osobne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Jeśli z wniosku wynika, że zawiera on wiele zdarzeń przyszłych, organ może dokonać ich rozdzielenia i zażądać uzupełnienia opłaty od każdego wniosku.

Sąd za nieuzasadniony uznał natomiast zarzut naruszenia art. 14o § 1 O.p.

i w konsekwencji nie potwierdził – zgodnie z wnioskiem Skarżącej zawartym

w skardze – że w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. interpretacja milcząca,

o której mowa w ww. przepisie. Wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać

w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału 1a O.p.. Wydanie przez organ

w terminie, o którym mowa w 14d O.p., postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania – nawet jeśli zostanie ono następnie zakwestionowane przez Sąd – powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej określone w art. 14o O.p. nie nastąpią.

Jak wynika z przepisu art. 14d O.p., w przypadku niewydania przez organ interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku

o wydanie indywidualnej interpretacji, uznaje się, że w dniu następującym po dniu,

w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Powyższy przepis określa więc podstawowy termin załatwienia sprawy (tj. wydania interpretacji). W przedmiotowej sprawie wniosek o interpretację został złożony w dniu 09 października 2012 r., natomiast postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania zostało wydane 31 grudnia 2012 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że powyższe postanowienie zostało wydane w terminie 3-miesięcznym, o którym mowa w art. 14d O.p. Z tych też powodów Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia tego przepisu prawa i tym samym stwierdza brak podstaw do wystąpienia w przedmiotowej sprawie instytucji "milczącej interpretacji".

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 125 O.p. statuującego zasadę szybkości postępowania. W ocenie Sądu, organ bez zbędnej zwłoki zapoznał się

z wnioskiem zainteresowanej. "Bez zbędnej zwłoki" nie oznacza przecież "natychmiast" lub "szybko", a jedynie wskazuje na to, że nie należy bez powodu odkładać wykonania określonej czynności. Odmowa merytorycznego rozpoznania wniosku o interpretację poprzez wydanie ww. postanowienia, to działanie organu oparte na obowiązujących przepisach prawa, tak więc nawet wobec późniejszego zakwestionowania tych działań przez Sąd, nie można w okolicznościach sprawy stawiać organowi zarzutu nieuzasadnionego wydłużania postępowania.

Na koniec, WSA uznaje za niezasadny zarzut skargi naruszenia art. 14b § 6 O.p. w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r.

w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. nr 112, poz. 770 ze zm.) poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia czy rozpatrzenia zażalenia na to postanowienie.

Stosownie do art. 14h o.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Z kolei zgodnie § 2 rozporządzenia, upoważnia się Dyrektorów Izb Skarbowych w: Bydgoszczy, Katowicach, Łodzi, Poznaniu i Warszawie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych (ust. 1). Upoważnienie obejmuje wydawanie interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów

i dyrektorów izb celnych (ust. 2).

Z tych zapisów jasno wynika, że kompetencja stosowania art. 165 a o.p.

w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, ma swe źródło w upoważnieniu do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie wynika z osobnego uprawnienia. Zatem skoro upoważnienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy obejmuje wydawanie interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego, to tym samym ma on prawo stosować art. 165a o.p. Przepis ten w § 2 stanowi, że na postanowienie,

o którym mowa w § 1, służy zażalenie. W takim wypadku nie ma podstaw do tego by odmawiać Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy prawa do rozstrzygania w trybie tego przepisu, w tym rozpoznania zażalenia.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz

c i art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia podstawą wyroku był art. 152 p.p.s.a., zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 , art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent I. Najda-Ossowska