Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1396/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, ust. 2 pkt 1 lit a, ust. 10 pkt 1, ust. 11, art 88 ust 1 pkt 2, art. 88 ust 3a pkt 1 lit a, art. 99 ust. 12, art. 106 i 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 127, art. 233 par 1, art. 191, art. 210 par 1 pkt 4 i 6 oraz par. 4, art. 121, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2011 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] marca 2010r., po rozpatrzeniu odwołania B. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Spółka"), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] lutego 2009r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005r. i w tym zakresie określił zobowiązania podatkowe oraz w pozostałej części – dotyczącej określenia różnicy VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do sierpnia i za październik i listopad 2005r. - utrzymał decyzję NUS w mocy.

W uzasadnieniu decyzji DIS na wstępie przedstawił stan faktyczny sprawy oraz wskazał, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej paliw. Posiadała stacje paliw w Z. i K., gdzie dysponowała zbiornikami na paliwo i środkami transportu. W okresach objętych kontrolą podatkową dokumentowała sprzedaż paliwa fakturami wystawianymi przez 1) G. M. G. w L. (dalej "G."), 2) Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe "H." [...] M. M. (dalej "H."). W trakcie kontroli ustalono także, iż Spółka obniżyła VAT należny o VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących samochodu OPEL OMEGA stanowiącego własność pracownika Spółki, dyrektora stacji paliw – H. S. (dalej: "dyrektor"), któremu Uchwałą Zgromadzenia Wspólników przyznano ryczałt za używanie prywatnego samochodu do celów służbowych, a Spółka zobowiązała się ponosić koszty związane z eksploatacją tego samochodu (remonty, paliwo, ogumienie, ubezpieczenia OC, AC. Ww. osoba złożyła 6 września 2007r. zeznanie o wykorzystywaniu ww. auta wyłącznie do celów służbowych; tankując najczęściej na stacji paliw w Oddziale Z., gdzie sprzedawca zapisywał tankowanie na liście, którą potwierdzał swoim podpisem; nie prowadził dodatkowej dokumentacji, z której wynikałaby ilość zużytego paliwa, ilość przejechanych kilometrów, trasa przejazdu, cel wyjazdu, data wyjazdu i przyjazdu. Zdarzały się sytuacje, że tankował gdzieś na trasie, gdy jechał do odległej miejscowości i była potrzeba uzupełnienia paliwa, brał wtedy fakturę na Spółkę podając numer rejestracyjny swojego pojazdu; nie miał też obowiązku rozliczać się z ilości przejechanych kilometrów, ale prezes Spółki był zorientowany ile zużywał paliwa na przejazdy służbowe i nie kwestionował tego.

W ocenie DIS z powyższego wynika, że ww. samochód był wykorzystywany do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, której w związku z tym – wbrew stanowisku wyrażonemu przez NUS – przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących ww. auta, na mocy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, ze zm. dalej: u.p.t.u.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony. DIS uznał ponadto, że NUS nieprawidłowo zastosował art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyż ww. wydatki miały związek z działalnością gospodarczą Spółki, w związku z tym decyzja NUS w tej części podlegała uchyleniu.

DIS wskazał ponadto, że NUS za nieprawidłowe uznał obniżenie przez Spółkę VAT należnego o VAT naliczony z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego i benzyny wystawionych przez G. i H.. Dokumenty te stwierdzały nieprawdę. Zgodnie bowiem z informacją przekazaną przez Prokuraturę Okręgową w R., [...] Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej rzeczywistym dostawcą paliwa było Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. J.. Z protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego R. B. - prezesa zarządu Spółki z 7 lutego i 4 kwietnia 2006r. wynika, że paliwo i faktury wystawiane przez G. dostarczał C. początkowo własnym transportem, a następnie paliwo odbierał własnym transportem z okolic R. p. B.. W fakturach wystawionych przez G. ujmowano towar dostarczany przez C. i przez G.. W trakcie przesłuchania dokonanego przez pracowników organu podatkowego prezes Spółki potwierdził, że w latach 2003-2005 współpracował z G., ale nie był obecny przy dostawach, nie widział paliwa, nie sprawdzał dostaw z dokumentami i nie może mieć pewności czy paliwo istniało oraz czy asortyment był zgodny z fakturami. Nie wiedział skąd i czyim transportem je dostarczano. Umów na zakup paliwa nie zawierano, zamówienia prawdopodobnie odbywały się drogą telefoniczną, po uzyskaniu informacji ze stacji, że kończy się paliwo. Nie miał wiedzy na temat dostaw niefakturowanych, o braku faktur dowiedział się podczas kontroli podatkowej.

NUS stwierdził, że z uwagi na niemożliwość ustalenia pobytu przez Policję adresu właściciela G. niemożliwe było przeprowadzenie czynności kontrolnych w G., ale osoba ta podczas przesłuchania 28 lutego 2006r. w charakterze podejrzanego przez Prokuraturę Okręgową zeznała, że handlem paliwami zajął się w 2003r., w tym samym czasie poznał B., który zaczął kupować u niego paliwo od 2004r.; faktury wysyłał pocztą, nie widział towaru, na który wystawiał faktury, nie załatwiał transportu; z reguły była to cysterna. W sprawie kupna paliwa kontaktował się z G. -właścicielem K. z Z. lub A., M. i T. z W., którym mówiłem, że potrzebuję paliwa. Faktur, które dostawałem od ww. osób już nie ma. Wcześniej dzwoniłem do B.. Kiedy towar był dostępny mówiłem, żeby dostarczyli do Z.. Po zamówieniu czekałem na telefon od B., jeśli powiedział, że wszystko w porządku, płaciłem, a B. płacił mi po 4 dniach od dostawy, przelewając pieniądze na konto; zarabiałem na każdej transakcji 500zł. Z zeznania w Prokuraturze z 1 marca 2006r. wynika, że właściciel G. nie prowadził ksiąg przychodów i rozchodów, ani ewidencji wystawianych faktur. B. płacił sukcesywnie. Dostawał więcej towaru niż płacił. Zdarzało się, że B. dzwonił i mówił ile paliwa przyjechało, na taką ilość paliwa fakturę wystawiał T., który przyjeżdżał po pieniądze raz lub dwa razy w tygodniu. Właściciel G. stwierdził, że nie może wykluczyć, że towar, jaki brał B. pochodził od innej osoby.

NUS opisał również zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej w R. 28 lutego 2006r. przez ww. dyrektora. Wynika z nich, że zawsze przed dostawą z G. dzwonił prezes Spółki i mówił, że jedzie samochód z paliwem, które następnie sprzedawano hurtowo. Paliwo było przywożone do K. lub rozwożone po dwóch, trzech dniach do firm, które kupowały paliwo. Było też tak, że kierowca Spółki nie woził towaru, a jedynie księgowa otrzymywała polecenie wystawienia faktury sprzedaży towaru na określoną firmę. NUS wskazał również, że w toku postępowania podatkowego ww. świadek wskazał, że w każdym przypadku udokumentowania transakcji fakturą paliwo było dostarczane, ale nie zajmował się sprawami dostarczania paliwa z G.. Tym zajmował się wyłącznie prezes Spółki.

NUS wyjaśnił także, że kierowca i były pracownik Spółki stwierdził, że nie uczestniczył w transakcjach zawieranych z G., ta nazwa nic mu nie mówi, nie wie w jaki sposób odbywał się transport i dostawy paliwa, bo do firmy tej nie jeździł.

NUS na podstawie ww. dowodów uznał, że G., mimo rejestracji, posiadania NIP i składania do pewnego momentu deklaracji VAT-7, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, gdyż nie kupowała, ani nie sprzedawała paliwa, a jedynie podpisywała dokumenty sprzedaży – wystawiała faktury, które nie mogły dokumentować transakcji zgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, gdyż ich wystawca nie był w legalnym posiadaniu towaru – oleju napędowego, benzyny, więc nie mógł dokonać ich sprzedaży – czynności udokumentowanych fakturami. Nieprawdziwe są dane określone w fakturach. NUS wyjaśnił ponadto, że w decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych z [...] stycznia 2009r. stwierdził, że ww. wydatki udokumentowane fakturami przez G. zgodnie z art. 15 ust. 1 i art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.p.") nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W związku z tym Spółka dokonując odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. NUS powołał ponadto § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm., dalej: "rozporządzenie"), zgodnie z którym, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, których nie dokonano nie stanowią one podstawy do obniżenia VAT należnego oraz zwrotu różnicy VAT lub zwrotu VAT naliczonego.

NUS również odnośnie faktur wystawionych przez "H." ustalił, że są dokumentami stwierdzającymi nieprawdę. Zgodnie z informacją z Prokuratury Okręgowej w R., [...] Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej dostawca rzeczywistym paliwa było Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. J. z M.. Z zeznań dyrektora Spółki wynika, że kiedy skończyły się dostawy z G., w 2005r. pojawiły się dostawy z "H.". Tymi transakcjami również zajmował się prezes Spółki. Żadna z tych dostaw nie była sprzedawana detalicznie, a przywożone paliwo badał świadek i były dobre wyniki. Przesłuchany w charakterze świadka kierowca wskazał, że nie uczestniczył w transakcjach zawieranych z H., nie wie w jaki sposób odbywał się transport i dostawy paliwa, bo do firmy tej nie jeździł.

NUS podkreślił ponadto, że właścicielka H. nie odebrała wezwania do osobistego stawiennictwa przed NUS, a od NUS w P. uzyskano informację, że ww. firma od 1998r. nie prowadzi działalności gospodarczej, nie była podatnikiem VAT, nie składała zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych; umieszczono ją w rejestrze firm nieistniejących i nierzetelnych oraz poinformowano prokuraturę o wystawianiu fikcyjnych faktur. Dodatkowo NUS decyzją z [...] stycznia 2009r. uznał wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez H. za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, więc należało uznać, że Spółka naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. odliczając VAT z ww. faktur. NUS, podobnie jak w odniesieniu do faktur wystawionych przez G., zwrócił uwagę na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. obowiązujący od 1 czerwca 2005r., wskazując, że skoro faktury wystawione przez H. stwierdzają czynności, których nie dokonano, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia. H. nie mogła też wystawiać faktur VAT, bo nie była podatnikiem VAT (§ 11 ust. 1 rozporządzenia, a od 1 czerwca 2005r. § 8 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.).

NUS, odnosząc się do argumentacji Spółki, że dochowała ona należytej staranności w kontaktach gospodarczych, uzyskując od kontrahentów i urzędów skarbowych zaświadczenie o wpisie do ewidencji, nadaniu NIP, stwierdził, że uzyskanie ww. dokumentów nie stanowi podstawy do obniżenia VAT należnego, jeśli faktury wystawione przez tych kontrahentów nie potwierdzały zawarcia transakcji oraz wystawiali je firmanci.

Zdaniem DIS w sprawie dostatecznie udowodniono, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie potwierdzają czynności sprzedaży. Faktury VAT wystawione przez G. nie mogły dokumentować żadnej transakcji zgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, gdyż ich wystawca nie był w legalnym posiadaniu oleju napędowego i benzyny, a więc nie mógł dokonać jego sprzedaży. Nieprawdziwe są więc dane w fakturach. Właściciel G., jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie występował o koncesję na handel paliwem i nie miał jej, nie widział paliwa, nie załatwiał jego transportu, nie ponosił z tego tytułu kosztów, nie znał nazwisk osób, z którymi współpracował, nie potrafił wskazać dostawców. Zasadne jest więc twierdzenie, że jego rola ograniczała się do wystawiania faktur na sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia. Zeznania prezesa Spółki również wskazują, że G. fakturowało paliwo dostarczane przez inne, nieznane podmioty.

DIS w odniesieniu do H. za zasadne uznał dotychczasowe ustalenia NUS, ale w trybie art. 229 O.p. wystąpił do NUS o uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie oraz przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W związku z tym NUS 24 lipca 2009r. przesłuchał kierowcę Spółki, który wyjaśnił, że z nazwą H. spotkał się dopiero z w treści wezwania urzędu; nawa ta nic mu nie mówi oraz nie ma wiedzy na temat uregulowania należności za zakupiony towar. NUS wystąpił też do Prokuratury Okręgowej w R. o przesłanie protokołu przesłuchania właścicielki H.. Z zeznań tych wynika, że H. nie posiadała: koncesji na sprzedaż paliwa, zbiorników do magazynowania i składowania paliw ciekłych, taboru samochodowego do ich transportu. H. pośredniczyła w sprzedaży oleju napędowego i benzyny Spółce pochodzącego z importu z Rosji. Nie posiada dokumentów na zakup paliwa. Zarabiała grosz na litrze sprzedawanego paliwa. Transakcje odbywały się w samochodzie, jakim przyjeżdżał towar. Umawiała się na terenie W. z człowiekiem, któremu płaciła gotówką za olej napędowy dostarczany Spółce.

NUS wystąpił też do NUS w P. o przeprowadzenie dowodu z zeznań właścicielki H., która 11 września 2009r. wyjaśniła, że nie zajmowała się obrotem paliwami, pośredniczyła jedynie w sprzedaży paliw między polskimi firmami zlokalizowanym w pobliżu wschodniej granicy Polski z Rosji i Białorusi, których nazw nie pamięta. Oświadczyła, że nie posiada żadnej bazy paliwowej, samochodów do przewozu paliw płynnych. Kojarzyła jedynie kontrahentów (sprzedawcy, kupującego), którzy między sobą ustalali szczegóły dostawy, otrzymując grosz od sprzedanego litra paliwa. Prowizję wypłacał albo kupujący, albo sprzedający. Najczęściej Spółka, jako kupiec większości transakcji wypłacała prowizję. Świadek wystawiała fakturę na całe paliwo, a nie na prowizję, bo tak życzyli sobie odbiorcy; nie uczestniczyła w faktycznym obrocie paliwami, przy pompowaniu, wypompowywaniu, w transporcie. Zeznań nie składała, bo ponosiła straty, za niska prowizja. Dokumentacja podatkowa znajduje się w W., ale dokładnie nie wie gdzie. Prezesa Spółki poznała na spotkaniu w W.. Po otrzymaniu telefonu, że jest sprzedawca, który ma dwie cysterny paliwa, dzwoniła do prezesa Spółki z propozycją nabycia paliwa, który wyrażał chęć nabycia. Świadek nie zawierała kontraktów na zakup paliwa ze Spółką. W przesłuchaniu ww. świadka nie uczestniczyła Spółka.

Zdaniem DIS powyższe wskazuje, że H. faktycznie nie mogła sprzedawać i transportować paliwa do Spółki, a faktury wystawiane przez ww. firmę mogły dokumentować żadnej transakcji zgodnej z obowiązującymi przepisami, gdyż ich wystawca nie był w legalnym posiadaniu towaru – oleju napędowego i benzyny, więc nie mógł dokonać jego sprzedaży – czynności udokumentowanych fakturami z jego nazwiskiem. Faktury nie dokumentują więc rzeczywistego obrotu. DIS ocenił, że z zeznań ww. świadka wyraźnie wynika, że właścicielka H. nie widziała paliwa, które rzekomo sprzedawała, nie dysponowała fakturami za zakup paliwa, nie załatwiała transportu paliwa i nie ponosiła z tego tytułu kosztów, nie znała nazwisk osób, z którymi współpracowała, nie potrafiła więc wskazać dostawców, nie miała też koncesji na handel paliwem.

DIS stwierdził, że samo wystawienie prawidłowej faktury pod względem formalnym przez podmiot uprawniony do jej wystawienia, nie daje prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony, gdy faktury nie dokumentują żadnej transakcji.

DIS zwrócił też uwagę, że stosownie do art. 180 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być też dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym, które nie musi być prawomocnie zakończone. NUS bezskutecznie podejmował liczne próby zgromadzenia innych dowodów w sprawie: kilkakrotnie występował, do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z prośbą sprawdzenia wiarygodności transakcji dokonywanych przez G., jak również źródła pochodzenia towaru, składania deklaracji podatkowych (PIT, VAT). W odpowiedzi otrzymał informację, że podatnik nie zgłasza się na wezwania, a z ustaleń [...] Komisariatu Komendy Miejskiej w L. wynika, że w miejscach zamieszkania i prowadzenia działalności nie przebywa, a aktualnego miejsca pobytu nie zdołano ustalić. Do czasu wydania skarżonej decyzji próby skontaktowania się z właścicielem G. nie przyniosły rezultatu i postępowanie kontrolne zostało zawieszone.

W związku z tym DIS uznał, że NUS zasadnie wskazał, że Spółka dokonując odliczenia VAT z faktur wystawionych przez G. i H. naruszyła podstawową zasadę określoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jeśli nie nastąpiło wydanie towaru, faktura taka nie stwarza po stronie nabywcy prawa do odliczenia podatku. Ograniczenie to ma na celu zapobieżenie odliczaniu VAT naliczonego z faktur dokumentujących fikcyjne transakcje. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika nie z posiadania faktury, ale z nabycia towaru lub usługi. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. VAT naliczony stanowi suma kwot VAT określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podstawę uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego stanowi faktura, dokumentująca nabycie towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. DIS, odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a nie być prawidłowa z formalnego punktu widzenia (wyrok NSA z 7 marca 2002r. sygn. akt I SA/Lu 1240/96. Uprawnienie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu (wyroki NSA z: 6 czerwca 1997r. sygn. akt I SA/Ka 621/97, 13 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 301/05, wyroki WSA z: 21 lutego 2006r. sygn. akt III SA/WA1695/05, 13 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Gd 774/07, z 8 lutego 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1045/07, z 3 kwietnia 2008r. sygn. akt III SA/GL 1436/07).

DIS ponadto wskazał, że ustalony w sprawie stan faktyczny wyczerpuje art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej: "rozporządzenie"), obowiązującego do 30 maja 2005r., z którego wynika, że jeśli wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy VAT, zwrotu VAT naliczonego. Od 1 czerwca 2005r. zaczął obowiązywać art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., o identycznej treści co § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia. NUS był również uprawniony do zastosowania wobec H. § 11 ust. 1 rozporządzenia, obowiązującego do 30 maja 2005r. i § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), gdyż firma ta nie zarejestrowała się dla potrzeb VAT.

DIS w odniesieniu do faktury dokumentującej zakup magnetowidu Panasonic, telewizora Philips oraz stolika Philips, uznał, że prawidłowe było stanowisko NUS, że VAT od tych zakupów nie mógł być odliczony, gdyż zakupy te nie miały związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że Spółka ujęła w rejestrze zakupów środków trwałych VAT oraz wykazała w deklaracjach za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005r. wartości według stawki amortyzacyjnej: netto: 217zł, VAT: 47,zł wyliczonych na podstawie faktury VAT nr 00377/04 z 15 września 2004r., netto: 13.032,79, VAT: 2.867,21, dokumentującej zakup ww. towarów. W trakcie oględzin 22 czerwca 2006r. ustalono, że ww. sprzęt znajdował się w prywatnej części domu, nie zaś w pomieszczeniach przeznaczonych na działalność gospodarczą Spółki.

DIS stwierdził także, ustosunkowując się do zarzutów odwołania, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego przed NUS i uzupełnionego przed organem odwoławczym podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. NUS nie naruszył też zasady swobodnej oceny dowodów, kierował się prawidłami logiki doświadczeniem życiowym, dokonując wszechstronnych ocen. Nie naruszono też art. 200 w związku z art. 123 O.p., gdyż postanowieniem z 2 lutego 2009r. wyznaczono Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego strona skorzystała 11 lutego 2009r. Na etapie postępowania odwoławczego dwukrotnie wyznaczano stronie termin, o którym mowa w art. 200 O.p.

DIS podkreślił również, że NUS w uzasadnieniu decyzji wskazał podstawę faktyczną i prawną, mimo iż odwołał się do decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, którą wydano wobec Spółki. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

DIS za niezasadny uznał ponadto zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u., gdyż w decyzji NUS Spółce nie określono dodatkowego zobowiązania, określono natomiast prawidłową wysokość VAT. W związku natomiast z nie uzasadnieniem zarzutu naruszenia art. 199a O.p., DIS nie ustosunkował się do jego treści.

3. W skardze z 25 kwietnia 2010r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zarówno ww. decyzji NUS, jak i DIS, uznając że naruszały one zarówno przepisy postępowania, jak i prawo materialne. Zdaniem Spółki naruszono:

1) art. 127 O.p. i art. 233 § 1 i 2 w związku z art. 210 i art. 222 O.p. przez ograniczenie się wyłączenie do częściowej oceny zasadności zarzutów odwołania, bez ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy merytorycznie, brak rozpoznania i odniesienia się do argumentów strony z postępowania przed NUS oraz podniesionych w odwołaniu, a przez to uchylenie się od kontroli instancyjnej i pozbawienie Strony możliwości merytorycznej decyzji, co wyłącza sprawę spod kontroli sądowej;

2) art. art. 122 § 1, art. 123 § 1 i 187 § 1 i 3 w związku z art. 191 i art. 194 O.p. przez brak oceny materiał procesowy jest dostateczny do rozstrzygnięcia, czy zebrano go prawidłowo i jest wyczerpujący do ustalenia podstawy faktycznej decyzji, brak własnych ustaleń DIS i ograniczenie się wyłącznie i bezkrytycznie do ustaleń NUS, nieuwzględnienie lub pominięcie faktów znanych organowi z urzędu, wskutek czego wydano decyzję przy nieustalonym stanie faktycznym; a przez to nie wykonano kontroli instancyjnej co do prawidłowości działań NUS;

3) art. 191 O.p. przez niedokonanie wszechstronnej ocen dowodów, nie odniesienie się do zarzutów i żądań Spółki, w tym w szczególności co do przeprowadzenia i wadliwości oceny dowodów przez NUS wobec braku ich konfrontacji, pominięcia części dowodów bez uzasadnienia dlaczego odmówiono im wiarygodności, brak wskazania jakimi kryteriami kierował się DIS podtrzymując i uznając za własną ocenę NUS, a zatem także z jakich powodów odmówił wiarygodności ; zasadności argumentom Spółki;

4) art. 180 § 1 O.p., przez nieuprawnione rozstrzygnięcie na niekorzyść wątpliwości nie dających się usunąć z przyczyn od Spółki niezależnych, naruszenie zasady in dubio pro tributare;

5) art. 210 § 1 i 4 O.p., przez brak należytej oceny wykazania dlaczego okoliczności i dowody podnoszone przez Skarżącą powołane nie mają znaczenia; nie ustosunkowanie się do zarzutów odwołania i brak należytego uzasadnienia faktycznego oraz nie wskazanie konkretnej normy prawnej szczególnego obowiązku podatnika w zakresie sprawdzania jego kontrahentów i wykazania ich legalnej działalności, poza zawodową starannością dodatkowego;

6) art. 125 § 1 O.p. przez opieszałość postępowania polegającą na wydaniu decyzji po upływie ponad 12 miesięcy od wniesienia odwołania, bez samodzielnego przeprowadzenia przez DIS postępowania dowodowego i pełnego rozpoznania istoty sprawy; co nie pozostało bez skutku dla bieżącej sytuacji finansowej i działalności Spółki, która była zmuszona do działania w warunkach zabezpieczenia utrzymanego przez DIS na całym majątku, zajęcia kont bankowych, co ostatecznie spowodowało upadłość Spółki;

7) art. 23 w związku z art. 193 O.p. przez uznanie, że księgi są prowadzone nierzetelnie w zakresie dokumentowania obrotu z kontrahentami, tylko na podstawie nie popartej dowodami tezy, że niektóre faktury mogą być jakoś nierzetelne, bez wykazania przyczyn nierzetelności konkretnych;

8) art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1, ust. 11 i art. 88 ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe ich zastosowanie, wynikające z zaniechania dokonania samodzielnych ustaleń stanu faktycznego, a przez to brak podstaw do odmowy prawa obniżenia VAT należnego, wobec nie uznania za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wydatków z tytułu niekwestionowanych zakupów paliwa udokumentowanych fakturami wystawionymi przez G. i H.;

9) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, bez wskazania wyraźnych podstaw faktycznych i należytego uzasadnienia czy i w jakiej części bądź w całości nie uznano i jakich (niektórych, wszystkich) dokumentów faktur stwierdzających czynności sprzedaży (tu: obrotu paliwem), które jakoby nie zostały dokonane;

10) § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. a rozporządzenia przez niewłaściwe zastosowanie wynikające z wadliwej i niepełnej oceny stanu faktycznego, a przez to uznanie za nieudokumentowane, nie dokonane w całości czynności obrotu stanowiące rzeczywiście zrealizowany obrót, mimo że co najmniej istotna część obrotu, zgodnie z dowodami, była rzetelnie dokumentowana i rzeczywiście zrealizowana;

11) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie za spełnione przesłanek uzasadniających zastosowanie sankcji przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, wobec uznania zawyżenia przez Spółkę VAT naliczonego;

12) art. 106 i art. 108 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie i nie uznanie udokumentowania czynności fakturami, wobec których nie stwierdzono nieprawidłowości, nierzetelności; oraz nie uznanie wystąpienia obrotu, gdy obrót nie był kwestionowany i Spółka odprowadził należy VAT.

13) art. 5 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie, wobec bezzasadnego przyjęcia, że w sprawie nie występowały faktyczne czynności stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem VAT.

Spółka, uzasadniając zarzuty skargi podniosła m.in., że organy podatkowe miały obowiązek dokonać i przeprowadzić własne ustalenia faktyczne, a nie opierać się na dokumentach sprawy prowadzonej w Prokuraturze, w tym w większości wg stanu na 2006r. i 2007r. DIS nie zweryfikował ponadto informacji udzielonych przez Prokuraturę, choć od dnia wniesienia odwołania upłynął ponad rok.

Zdaniem Spółki nie było uprawnione twierdzenie, że jej kontrahenci nie prowadzili działalności gospodarczej, gdy byli zarejestrowanym podatnikami, składali deklaracje i wykazywali obroty, a ewentualny brak posiadania koncesji nie oznacza, że podmiot nie może funkcjonować jako przedsiębiorca. Materiał dowodowy sprawy nie był ani kompletny, ani wystarczający do wydania decyzji. W skarżonej decyzji nie rozstrzygnięto zasadniczego sporu czy w odniesieniu do kontrahentów Spółki można mówić o braku czynności obrotu paliwem (fikcyjność sprzedaży), czy też nie prowadzili oni działalności gospodarczej (zarzut firmanctwa). DIS przedstawiając własne stanowisko pominął ocenę argumentację NUS. Nie odniósł się też do zarzutów odwołania, ogólnikowo w istocie wskazując na niezasadność jednych i pomijając inne (np. w przedmiocie firmanctwa, pośrednictwa, istnienia i funkcjonowania kontrahentów skarżącej Spółki badania jakości paliwa). DIS nie ocenił znaczenia pozostałych dowodów, nie podając przyczyn ich nieuwzględnienia. Zdaniem Spółki naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonujący - na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") - kontroli legalności zaskarżonej decyzji doszedł do przekonania, że odpowiada ona prawu.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c oraz pkt 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

W rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja DIS oraz poprzedzająca ją decyzja NUS zostały wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik spraw, czy też z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych w skardze w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności ww. decyzji.

Sąd uznaje, że rację ma organ odwoławczy, że materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. W postępowaniu odwoławczym, stosownie do art. 229 O.p. przeprowadzono dodatkowe postępowanie dowodowe w odniesieniu do jednego z kontrahentów skarżącej Spółki, która wystawiała faktury zakwestionowane przez organ podatkowy pierwszej instancji. Dążono tym samym w trakcie postępowania odwoławczego do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej, nie poprzestając – wbrew twierdzeniom skargi – na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu prokuratorskim oraz w postępowaniu przed NUS. Bezzasadny jest zatem zarzut nie poczynienia własnych ustaleń przez DIS przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 180, art. 181 O.p. włączyły do akt sprawy materiał dowodowy z innego postępowania, w tym protokóły z przesłuchania świadków. Dopuścił też inne dowody, który mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Całokształt materiału dowodowego stał się podstawą do wydania zaskarżonej decyzji, po wcześniejszym umożliwieniu stronie skarżącej zapoznania się aktami sprawy - materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie toczącego się postępowania podatkowego przez organy podatkowe obu instancji, na mocy art. 123 w związku z art. 200 § 1 O.p. oraz miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych, z czego nie skorzystała.

W tym kontekście bezpodstawna i nieuzasadniona jest teza Spółki o oparciu decyzji jedynie na wybiórczo wybranej części materiałów dowodowych. Obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym bardziej, gdy organ dążył do wyjaśnienia prawdy materialnej i podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Analiza akt sprawy, wbrew twierdzeniom skargi, prowadzi do wniosku, że żaden materiał dowodowy nie został pominięty przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

Sąd stwierdza ponadto, że zgadza się ze stanowiskiem DIS wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że wprawdzie przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organów administracyjnych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA z 1 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 5688/98, 6 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 1252/99). Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada bowiem nakazu podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych.

W związku z tym, w ślad za jednolitym i ugruntowanym orzecznictwem NSA przyjąć należy, że nieuzasadnione są zarzuty skargi o naruszeniu dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w szczególności w postępowaniu odwoławczym.

Niezasadny jest – w świetle lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji - również zarzut nie ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ odwoławczy oraz w związku z tym naruszenia art. 127, art. 233 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 210 i art. 222 O.p. Analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, że DIS przeprowadził ponowne postępowanie wyjaśniające, poczynił ustalenia faktyczny oraz dokonał ponownej wykładni przepisów prawa, które stanowiły podstawę prawną decyzji. Ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy doprowadziło po pierwsze do uznania, że konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p., a po drugie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na podzielenie jednego z zarzutów zawartych w odwołaniu, w związku z dokonaniem odmiennych ocen prawnych stanu faktycznego ponownie ustalonego i rozpatrzonego. W postępowaniu odwoławczym wzięto zatem pod rozwagę fakty i dowody niezbadane wprawdzie przez organ pierwszej instancji, ale służące ustaleniom mającym istotne znaczenie z punktu widzenia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia przed organem pierwszej instancji. Doszło zatem do ponownego rozpatrzenia sprawy przy uwzględnieniu jej granic.

Zdaniem Sądu podjęcie przez DIS działań zmierzających do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej z uwzględnieniem przepisu art. 229 O.p. spowodowało wydłużenie postępowania odwoławczego. Nie daje to jednak podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 O.p. Skoro bowiem organ odwoławczy podejmował czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zlecił przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego organowi pierwszej instancji, argumentacja skargi, że nie doszło podczas 12 miesięcy do przeprowadzenia samodzielnego postępowania dowodowego i w związku z tym naruszono ww. przepis jest nietrafiona.

Sąd stwierdza ponadto, że bezzasadne w świetle akt sprawy, a przede wszystkim uzasadnienia zaskarżonej decyzji, są twierdzenia skargi, że DIS nie ustosunkował się do zarzutów i argumentów Spółki podniesionych w odwołaniu. Brak uznania tych zarzutów za uzasadnione oraz nie podzielenie argumentacji skarżącej Spółki, oznacza dokonanie oceny i nie może być utożsamiane z nie zajęciem stanowiska przez DIS. Stanowisko organu odwoławczego, o czym świadczy uzasadnienie skargi, jedynie nie zadawala strony skarżącej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy. Choć argumentacja DIS nie przekonała Spółki, nie oznacza to, iż doszło do naruszenia wyżej wymienionych przepisów O.p.

Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w dyspozycji art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia środki dowodowe we wzajemnym powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, a w szczególności zaskarżonej decyzji, świadczy, że organ podatkowy drugiej instancji wypełnił w sposób należyty przesłanki wynikając z art. 191 O.p. Wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazano również podstawę prawną decyzji. Wyjaśniono również, że Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p.

Sąd stwierdza ponadto, że wszystkie dopuszczone jako dowód w sprawie zeznania świadków zostały ocenione i uznane, w świetle całego zebranego materiału dowodowego, jako wiarygodne bądź niewiarygodne, stosownie do dyspozycji art. 191 O.p. Decyzję oparto również na podstawie analizy i oceny całego materiału dowodowego sprawy, biorąc pod uwagę zarówno przedłożone przez Spółkę skarżącą faktury, jak również informacje organów podatkowych. Organy podatkowe wskazywały również, że nie można było i dlaczego nawiązać kontaktu z osobą reprezentującą G. - firmę wystawiającą sporne faktury. Z uzasadnienie zaskarżonej decyzji wynika, że NUS bezskutecznie podejmował liczne próby zgromadzenia innych dowodów w sprawie: kilkakrotnie występował, do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z prośbą sprawdzenia wiarygodności transakcji dokonywanych przez G., jak również źródła pochodzenia towaru, składania deklaracji podatkowych (PIT, VAT). W odpowiedzi otrzymał informację, że podatnik nie zgłasza się na wezwania, a z ustaleń [...] Komisariatu Komendy Miejskiej w L. wynika, że w miejscach zamieszkania i prowadzenia działalności nie przebywa, a aktualnego miejsca pobytu nie zdołano ustalić. Niczym nieuzasadniony jest w związku z tym zarzut Spółki o fragmentarycznej analizie materiału dowodowego sprawy.

Sąd nie uznaje za zasadny również zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. przez nieuprawnione rozstrzygnięcie na niekorzyść wątpliwości nie dających się usunąć z przyczyn od Spółki niezależnych, naruszenie zasady in dubio pro tributare. Z dyspozycji ww. przepisu – art. 180 O.p. wynika natomiast koncepcja otwartego postępowania dowodowego. W związku jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym zeznania osób kierujących firmami wystawiającymi zakwestionowane faktury w postępowaniu podatkowym, w sposób niewątpliwy mogły i jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy. Argumentacja uzasadniająca wyżej wskazany zarzut może wskazywać na chęć podniesienia przez skarżącą Spółkę innego zarzutu – naruszenia art. 121 O.p., którego jednak nie sformułowano.

Zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, przez co należy rozumieć, iż takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. W zakresie stosowania przepisów prawa materialnego zasada ta realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów, natomiast w zakresie przepisów procesowych, wyraźnym przejawem jej stosowania jest uwzględnienie w zakresie postępowania dowodowego, wszystkich istotnych w sprawie dowodów, w tym również dowodów korzystnych dla strony, przemawiających za pozytywnym dla niej załatwieniem sprawy.

Analiza treści uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji, które sporządzono z uwzględnieniem dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. wskazuje, że nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Prawidłowe, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, było stanowisko DIS zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wystawienie faktury i dokonania zapłaty nie przesądza, że czynność udokumentowana fakturą została wykonana.

W sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych, na które zwrócił prawidłowo uwagę DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynika, że żaden z rzekomych sprzedawców paliwa:

1) H. - nie widział towaru, który rzekomo sprzedawał, nie załatwiał transportu, nie ponosił kosztów sprzedaży paliwa, nie potrafił wskazać dostawców paliwa, nie zajmował się obrotem paliwami, pośredniczył jedynie w sprzedaży paliw między polskimi firmami zlokalizowanym w pobliżu wschodniej granicy Polski z Rosji i Białorusi, których nazw nie pamięta, kojarzył jedynie kontrahentów (sprzedawcę, kupującego), którzy między sobą ustalali szczegóły dostawy, otrzymując grosz od sprzedanego litra paliwa; prowizję wypłacał albo kupujący, albo sprzedający; nie wiedział gdzie konkretnie znajduje się dokumentacja podatkowa H., wystawiał fakturę na całe paliwo, a nie na prowizję, bo tak życzyli sobie odbiorcy;

2) G. – nie było w legalnym posiadaniu oleju napędowego i benzyny, a więc nie mogło dokonać jego sprzedaży. Właściciel G. nie występował o koncesję na handel paliwem i nie miał jej, nie widział paliwa, nie załatwiał jego transportu, nie ponosił z tego tytułu kosztów, nie znał nazwisk osób, z którymi współpracował, nie potrafił wskazać dostawców, nie miał faktur na zakup towaru

należało uznać, że ocena DIS, iż powyższe wskazuje, że zarówno H., jak i G. faktycznie nie mogły sprzedawać i transportować paliwa do Spółki, a faktury wystawiane przez ww. firmy nie mogły dokumentować żadnej transakcji zgodnej z obowiązującymi przepisami, odpowiada dyspozycji art. 191 i nie narusza jednocześnie art. 121 O.p. Skoro wystawcy spornych faktur nie byli w legalnym posiadaniu towaru – oleju napędowego i benzyny - nie mogli więc dokonać jego sprzedaży – czynności udokumentowanych fakturami z nazwami ww. firm. Zasadne jest także twierdzenie, że ich rola ograniczała się do wystawiania faktur na sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia.

Sąd zwraca ponadto uwagę, że w odniesieniu do G. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS odwołał się do zeznań prezesa skarżącej Spółki, wskazujących, że G. fakturowało paliwo dostarczane przez inne, nieznane podmioty.

Sąd podkreśla, że wbrew zarzutom skargi, nie można również uznać, że DIS dokonał bezkrytycznych ocen ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie podzielił bowiem stanowiska NUS w odniesieniu do prawa do odliczenia VAT z tytułu używania samochodu przez pracownika Spółki i w tym zakresie wyjaśnił w sposób należyty przesłanki, które kierował się nie uznając stanowiska NUS za prawidłowe. Wskazał również podstawę prawną rozstrzygnięcia z tego zakresu.

Prawidłowe było również uznanie przez DIS, że faktury wystawione przez wyżej wskazane podmioty nie dokumentują rzeczywistego obrotu. Stanowisko DIS w zakresie skutków prawnopodatkowych wynikających z nierzeczywistych transakcji ma potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 6 lipca 1997r. sygn. akt I SA/Ka 621/97, 13 grudnia 2005r. I FSK 301/05, wyroki WSA: w Warszawie z 21 lutego 2006r. sygn. akt III SA/Wa 1695/05 i 8 lutego 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1045/07, WSA w Gdańsku z 13 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Gd 774/07, WSA w Gliwicach z 3 kwietnia 2008r. sygn. akt III SA/GL 1436/07). Z wyroków tych wynika, że uprawnienie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego, w szczególności zaś, gdy zdarzenie to w ogóle nie istniało.

W związku z tym prawidłowe i logiczne jest stanowisko organów podatkowych, a w szczególności DIS wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że cechy formalne, którym odpowiadają sporne faktury, nie mogły mieć przesądzającego znaczenia w sprawie, w której okoliczności faktyczne świadczą przeciwko tezie, że faktura ta odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które rzekomo dokumentuje.

Sąd biorąc powyższe pod uwagę, stwierdza, że niezasadne są zarzuty skargi o naruszeniu przepisów prawa materialnego, a przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 pkt 1, ust. 11, art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z zaniechaniem dokonania samodzielnych ustaleń stanu faktycznego oraz brak podstaw do odmowy prawa obniżenia VAT należnego, wobec nie uznania za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wydatków z tytułu niekwestionowanych zakupów paliwa udokumentowanych fakturami wystawionymi przez G. i H.. DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił w sposób jednoznaczny, że zasadniczą podstawą uniemożliwiającą obniżenie VAT należnego o VAT należny był przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych mogą stanowić podstawę do realizacji prawa do odliczenia. DIS odwołał się również do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., z którego wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Skoro faktury zakwestionowane przez organy podatkowe nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, widniejące w nich kwoty VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia VAT u skarżącej Spółki. Prawidłowe jest stanowisko DIS, że naruszenie zasad płynących z wyżej wskazanego przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. powoduje, że VAT z faktur dokumentujących fikcyjne transakcje nie może odliczony. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaszło, bądź zaszło w innych rozmiarach, bądź między innymi podmiotami.

W tym kontekście prawidłowe było uznanie przez organy podatkowe, że skarżąca Spółka nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe w zakresie dokumentowania obrotu z wskazanymi przez organy podatkowe kontrahentami. Zarzuty skargi o naruszeniu art. 23 w związku z art. 193 O.p. należy uznać za nieprawidłowe. W postępowaniu podatkowym wykazano konkretne przyczyny uzasadniające stwierdzenie nierzetelności ksiąg. Podano również konkretne przyczyny dla który zakwestionowano część obrotu, który był udokumentowany spornymi fakturami w związku z tym bezpodstawne jest czynienie DIS zarzutu nieprawidłowego zastosowania 14 ust. 2 pkt. 2 lit. a) rozporządzenia oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.

W związku z tym również na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 5 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie, wobec bezzasadnego przyjęcia, że w sprawie nie występowały faktyczne czynności stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, jak również zarzuty naruszenia art. 106 i art. 108 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie i nie uznanie udokumentowania czynności fakturami, wobec których nie stwierdzono nieprawidłowości, nierzetelności; oraz nie uznanie wystąpienia obrotu, gdy obrót nie był kwestionowany i Spółka odprowadził należy VAT.

Sąd stwierdza ponadto, że oczywiście nieuzasadniony jest zarzut skargi naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Z akt sprawy nie wynika, by organ podatkowy pierwszej instancji określił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Sąd z wymienionych wyżej względów, na mocy art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.