Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 747/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7, art. 110 - 117a, art. 133 § 1, art. 135, art. 241 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 33 (1), art. 860 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 2, art. 10 ust. 2, art. 64 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Tadeusz Cysek Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 25 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 208/10 w sprawie ze skargi W. K. i M. . na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz W. K. i M. F. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 208/10, w sprawie ze skargi M. F. i W. K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] czerwca 2008 r.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Dnia [...] czerwca 2004 r. M. F. i W. K. wspólnicy spółki cywilnej "I. A." w Ł. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyli wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki V. G. W dniu [...] czerwca 2004 r. M. F., reprezentując spółkę, złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego w Ł. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U ww. samochodu osobowego, w której obliczył należny podatek akcyzowy w kwocie [...] zł (podstawa opodatkowania [...] zł, stawka podatku 65%). Zadeklarowaną kwotę podatku akcyzowego zapłacono [...] czerwca 2006 r.

Spółka, wnioskiem z dnia [...] września 2006 r. wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego wraz z odsetkami z tytułu wymienionego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Decyzją z dnia [...] października 2006 r. organ odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego oraz odsetek za zwłokę z tytułu wymienionego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Rozpatrując odwołanie spółki od tej decyzji, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta nie została zaskarżona do sądu administracyjnego.

Wnioskiem z dnia [...] marca 2008 r. M. F. i W. K., jako byli wspólnicy spółki cywilnej "I. A.", wnieśli o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2007 r. Jako powód wznowienia wskazali orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wydane w sprawie o sygn. akt C-313/05.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. organ odwoławczy wznowił postępowanie. M. F. pismem z [...] maja 2008 r. poinformował , iż spółka "I. A." zakończyła swoją działalność i na potwierdzenie tego faktu załączył stosowną dokumentację.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] czerwca 2008 r. umorzył wznowione postępowanie za względu na jego bezprzedmiotowość. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2008 r. organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że podatnikiem podatku akcyzowego była spółka cywilna "I. A.", natomiast stroną postępowania o zwrot nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego może być wyłącznie ten podatnik, który zapłacił podatek akcyzowy w wysokości większej od należnej. W dniu złożenia wniosku o wznowienie postępowania spółka cywilna "I. A." nie istniała, gdyż [...] marca 2007 r. uległa rozwiązaniu. Organ wskazał, że byli wspólnicy spółki cywilnej nie mają legitymacji do domagania się w imieniu nieistniejącej spółki przynależnych tej spółce uprawnień za okres, w którym ona funkcjonowała tj. dokonania zwrotu nadpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2009 r. Sąd I instancji zwrócił się z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego: "Czy przepisy rozdziału 14 w Dziale III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r, Nr 8, poz. 60 ze zm.) są zgodnie z art. 2 i 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim pomijają byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, jako następców prawnych, występujących w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa tej spółki ?". Jednocześnie WSA w orzeczeniu tym zawiesił postępowanie co czasu udzielenia odpowiedzi na powyższe pytanie przez Trybunał Konstytucyjny.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r., sygn. akt P 35/09, Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie wszczęte na skutek tego pytania prawnego uznając, że zachodzi niedopuszczalność wydania wyroku. Trybunał podkreślił, że w pytaniu prawnym WSA nie wskazał konkretnej normy, której uzupełnienie powinno prowadzić do sanacji stanu niekonstytucyjności, a w sytuacji formułowanego zarzutu pominięcia ustawodawczego, Sąd I instancji uniemożliwił analizę ewentualnej tożsamości lub bliskości podobieństwa materii uregulowanej oraz materii pozostawionej poza zakresem regulacji.

Sąd I instancji podjął zawieszone postępowanie.

Następnie, WSA w B. orzekając m.in. na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą oraz orzekł o ich niewykonalności. Sąd I instancji stwierdził, że organ zasadnie wznowił postępowanie, gdyż fakt likwidacji spółki cywilnej nie oznacza, iż ustał byt prawny podmiotów uprawnionych do występowania w charakterze stron postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty i zwrot niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego. Działający w imieniu rozwiązanej spółki cywilnej jej byli wspólnicy posiadają przymiot stron w rozumieniu art. 241 § 1 w zw. z art. 133 Ordynacji podatkowej w prowadzonym, w tak zwanym trybie nadzwyczajnym, postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i zwrot niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego. Taki sposób rozumienia pojęcia "strona" należy przyjąć mając na uwadze treść art. 2 i art. 64 ust. 2 w zw. z art. 7 i 8 Konstytucji RP, a także skutki wynikające z wyroku ETS wydanego w sprawie C-313/05. W ocenie Sądu do takiego, szerokiego sposobu rozumienia pojęcia "strona" przychylił się także TK w postanowieniu z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt P 35/09.

WSA podzielił także pogląd wyrażonym przez TK w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 i ocenił, że zaprezentowane w nim wywody są adekwatne na gruncie sprawy skarżących. Mając na uwadze przepisy prawa cywilnego Sąd I instancji uznał także, że nie można odmówić byłym wspólnikom spółki cywilnej prawa służącego do odzyskania nadpłaconego przez spółkę podatku. Prawo to powinno mieć charakter jednolity i niezależny od etapu realizacji zobowiązań podatkowych. Byli wspólnicy spółki cywilnej muszą mieć zatem możliwość odzyskania nadpłaconego podatku zarówno na etapie samoobliczenia, jak i w toku postępowania podatkowego.

Sąd I instancji zwrócił także uwagę, iż w świetle wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego byli wspólnicy spółki cywilnej mogą być stronami w postępowaniu podatkowym. Sąd zwrócił też uwagę na wyrok ETS w sprawie C-313/05, z którego wynika, że obowiązująca w Polsce od dnia 1 maja 2004 r. konstrukcja podatku akcyzowego od samochodów osobowych naruszała przepis art. 90 akapit 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) stanowiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty z uwagi na nierówne traktowanie pod względem podatkowym produktów przywożonych zza granicy oraz podobnych produktów krajowych. Z treści wyroku ETS należało wywieść, w ocenie WSA, że podmiotom, które uregulowały należny lub wyższy od należnego podatek, powinien przysługiwać ich zwrot. Wobec tego, uwzględniając zasadę efektywności prawa wspólnotowego Sąd I instancji przyjął, że bez względu na obowiązujące w Polsce przepisy proceduralne dotyczące zasad zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym osobom, które uiściły należny podatek należy umożliwić dochodzenie zwrotu akcyzy. Tym samym nie tylko spółka cywilna, ale i wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej powinni mieć zapewnioną możliwość ochrony swoich praw, których źródło znajduje się w prawie wspólnotowym. Także przyjęta przez WSA wykładnia pojęcia "strony postępowania podatkowego" znajduje potwierdzenie w normach uchwalonego w dniu 6 września 2001 r. przez Parlament Europejski Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji (EKDA) mającego co prawda charakter zaleceń jednak spełniających pozytywną rolę w działaniach administracji, w szczególności budowania zaufania w relacjach pomiędzy podatnikiem a organami administracji publicznej.

Formułując wskazania odnośnie dalszego postępowania Sąd I instancji stwierdził, że organ administracji powinien uwzględnić przedstawioną wykładnię przepisów, które jednocześnie stanowią wskazania co do sposobu i kierunku dalszego procedowania oraz sposobu podjęcia decyzji w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w B. wystąpił ze skargą kasacyjna od wyroku Sądu I instancji, zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji

oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez:

a) błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem art. 10 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie konstytucyjnego podziału władz poprzez wykroczenie Sądu poza sferę kontroli stosowania prawa i wcielenie się w rolę ustawodawcy skutkującą przyznaniem byłym wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej prawa do występowania w charakterze strony w prowadzonym w ramach wznowienia postępowaniu podatkowym o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego przez rozwiązaną spółkę cywilną oraz do otrzymania przez tych wspólników nadpłaty dokonanej przez rozwiązaną spółkę – w sytuacji, gdy w ramach stanowionego przez ustawodawcę porządku prawnego brak jest norm materialno-prawnych uznających takich wspólników za uprawnionych do otrzymania nadpłaty dokonanej przez rozwiązaną spółkę (brak podmiotowości prawnopodatkowej) oraz brak jest norm procesowych pozwalających uznać takich wspólników za stronę postępowania podatkowego odnoszącego się do podatnika, którym była spółka cywilna (brak zdolności procesowej);

b) błędną wykładnię art. 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP przez uznanie, iż z powołanych przepisów wynika prawo byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, która była podatnikiem podatku akcyzowego do występowania w charakterze strony w wprowadzonym w ramach wznowienia postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego przez rozwiązaną spółkę cywilną w sytuacji, gdy podmioty takie nie mogą być stroną wskazanego postępowania i nie mogą otrzymać nadpłaty akcyzy dokonanej przez rozwiązaną spółkę;

2. mogące mieć istoty wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych p.u.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem poprzez błędne przyjęcie, iż uchylona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 2 i art. 64 ust. 2 w zw. z art. 7 i 8 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na odmowie przyjęcia szerokiej interpretacji pojęcia strony postępowania podatkowego uznającym za te podmioty byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej – w sytuacji, gdy organy podatkowe stosując się do obowiązującego porządku prawnego nie mogły przyznać praw podmiotom niebędącym następcami prawnymi nieistniejącego podatnika podatku akcyzowego, jakim była spółka cywilna;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 241 § 1 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów polegającej na uznaniu, iż byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej posiadają przymiot strony wprowadzonym w ramach wznowienia postępowaniu podatkowym o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego przez nieistniejącego podatnika tego podatku – rozwiązaną spółkę cywilną – w sytuacji, gdy z poprawnej wykładni powołanych przepisów wynika, iż byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej, którzy nie będąc następcami prawnymi wskazanego podatnika akcyzy, nie mają przymiotu strony w takim postępowaniu, gdyż o tytule do występowania jako strona postępowania podatkowego przesądza legitymowanie się interesem prawnym, który powinien wynikać z konkretnego przepisu prawa materialnego, a którego to interesu oni nie posiadają, uwzględniając ponadto okoliczność, iż postępowanie jest prowadzone w tak zwanym trybie nadzwyczajnym stanowiącym odstępstwo od zasady ogólnej trwałości decyzji ostatecznych, które jako rozwiązanie będące wyjątkiem od zasady podlega wykładni ścisłej;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż mimo ustania bytu prawnego podmiotu będącego podatnikiem akcyzy (spółka cywilna) postępowanie dotyczące wznowienia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego dokonanej przez rozwiązaną spółkę cywilną może toczyć się z udziałem byłych wspólników tej spółki – w sytuacji, gdy wszczęte na wniosek byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej postępowanie wznowieniowe w sprawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego przez rozwiązaną spółkę cywilną winno zostać w takiej sytuacji umorzone jako bezprzedmiotowe na skutek ustania bytu prawnego spółki cywilnej jako podatnika akcyzy i braku w przedmiotowym zakresie następców prawnych tego podmiotu;

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wskazanie konkretnej normy prawa materialnego, z której wynika interes prawny byłych wspólników spółki cywilnej do występowania w charakterze strony w prowadzonym w ramach wznowienia postępowaniu podatkowym w przedmiocie zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego, którego podatnikiem była spółka cywilna rozwiązana przed złożeniem wniosku o wznowienie.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej organ stwierdził, że w trakcie trwania spółki cywilnej jej wspólnicy nie są podatnikami podatku akcyzowego, toteż uznać należy, iż także po rozwiązaniu spółki nie posiadają oni interesu prawnego do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tego podatku.

Zdaniem organu w polskim systemie podatkowym podatkowe następstwo prawne nie dotyczy byłych wspólników spółki cywilnej, ponieważ w katalogu następców prawnych pod tytułem ogólnym praw i obowiązków prawnopodatkowych podmioty takie nie występują. Ordynacja podatkowa byłych wspólników spółki cywilnej zalicza jedynie do kręgu "osób trzecich", które ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy byli wspólnikami.

Organ podał również, że prawo do nadpłaty po rozwiązanej spółce cywilnej nie przysługuje byłym wspólnikom, gdyż wspólnicy ci nie są następcami prawnymi rozwiązanej spółki cywilnej w rozumieniu art. 93 - 106 Ordynacji podatkowej. Brak tożsamości podmiotowej spółki i wspólników, a także brak następstwa prawnego wspólników rozwiązanej spółki cywilnej uniemożliwia im występowanie w charakterze strony w prowadzonym w ramach wznowienia postępowaniu podatkowym dotyczącym stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego przez rozwiązaną spółkę cywilną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga ta została oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., przy czym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, a to art. 10 ust. 2 oraz art. 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP opierają się na założeniu, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa procesowego Sąd I instancji nie miał podstaw do przyznania byłym wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej prawa do wystąpienia w charakterze strony w postępowaniu podatkowym (po wznowieniu postępowania) o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym.

Stąd też w pierwszej kolejności wymagają rozpatrzenia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż w przypadku gdyby okazały się nieusprawiedliwione nie będzie zachodziła potrzeba ustosunkowania się do zarzutów dotyczących naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. należy stwierdzić, że art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. ma charakter przepisu ustrojowego, który Sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, pomimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 2/08). Taka zaś sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca.

Z kolei art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem wyznaczającym zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. W przepisie tym określono właściwość rzeczową sądów administracyjnych i przewidziano w ramach kontroli stosowanie ustawowych środków. Naruszenie tego przepisu mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie. Przepisy te nie mogą być więc naruszone poprzez wadliwe dokonanie kontroli – niedostrzeżenie naruszenia przepisów postępowania czy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2007 r. I OSK 1025/06; wyrok NSA z 21 lutego 2007 r., II FSK 1047/06). W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę i skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa oraz władczo rozstrzygnął spór co do treści stosunku publicznoprawnego. Zarzut naruszenia powyższych przepisów nie może być zatem uznany za usprawiedliwiony.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela też pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji nie miał podstaw do uznania, iż byli wspólnicy spółki cywilnej mają przymiot strony w prowadzonym (po wznowieniu postępowania) postępowaniu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego przez rozwiązaną spółkę, gdyż w ramach ustanowionego przez ustawodawcę porządku prawnego brak jest norm materialno-prawnych uznających takich wspólników za uprawnionych do otrzymania nadpłaty dokonanej przez rozwiązaną spółkę (brak podmiotowości prawnopodatkowej) oraz, że brak jest norm procesowych pozwalających uznać takich wspólników za stronę postępowania podatkowego odnoszącego się do podatnika, którym była spółka cywilna (brak zdolności procesowej).

Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Według zaś art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Odpowiedzi więc na pytanie, czy stroną postępowania o stwierdzenie i zwrot podatku akcyzowego jest spółka cywilna, czy też wspólnicy tej spółki, należy poszukiwać w obowiązującej wówczas ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 11 ust. 1 tej ostatniej ustawy podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu.

Z przepisu tego jednoznacznie nie wynika aby spółka cywilna była podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż nie jest osobą fizyczną ani też osobą prawną.

Do uznania tej spółki za podatnika niezbędne byłoby zatem wykazanie, iż jest jednostką organizacyjną, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu a w konsekwencji podlega obowiązkowi podatkowemu. W przeciwnym bowiem przypadku czynności podlegających opodatkowaniu dokonywaliby wspólnicy tej spółki, którzy w niniejszej sprawie są osobami fizycznymi.

W skardze kasacyjnej przyjęto jako podstawowe i bezsporne stwierdzenie, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku akcyzowego i dlatego nie podjęto nawet próby wykazania, iż jest jednostką organizacyjną, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu.

O tym czy tak jest niezbędne jest odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego regulujących pojęcie spółki cywilnej. Zgodnie z art. 860 § 1 k.c. spółka cywilna jest stosunkiem prawnym powstałym na podstawie umowy, przez którą jej strony, czyli wspólnicy, zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jej źródłem jest umowa obligacyjna. Jest to specyficzny stosunek prawny, gdyż jego podmioty tworzą rodzaj korporacji, stanowią grupę osób współdziałających dla osiągnięcia zamierzonego – wspólnego celu. Strony wiąże więc tożsamość interesów, których zaspokojeniu ma służyć spółka. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu z uwagi na występujące elementy o charakterze organizacyjnym spółkę cywilną można uznać za pewną jednostkę organizacyjną, organizację wspólników, pozbawiona jednak odrębnej od nich podmiotowości prawnej. Jednocześnie podkreśla się, że spółka nie jest podmiotem prawa cywilnego. W szczególności nie jest ona osobą prawną ani jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, ale wyposażoną w zdolność prawną. O uznaniu za osobę prawną, jak również za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, ale wyposażoną w zdolność prawną (art. 331 k.c.) decyduje bowiem kryterium normatywne w postaci przyznania przez przepis prawa: w pierwszym przypadku – osobowości prawnej, a w drugim – zdolności prawnej. Tymczasem żaden przepis prawa nie przyznaje spółce cywilnej ani atrybutu osobowości prawnej, ani zdolności prawnej. Ponieważ nie jest ona podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym również zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa. Konsekwencje braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej wyrażają się między innymi w tym, że: 1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników; 5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka (Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego, w: Komentarz do kodeksu cywilnego, pod red. A. Kidyby, Lex 2010).

Przytoczenie powyższych przepisów Kodeksu cywilnego było niezbędne dla wykazania, że w niniejszej sprawie spółka cywilna nie dokonała i nie mogła dokonać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a mianowicie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, gdyż nie miała zdolności prawnej do zawierania takiej umowy. Stroną tej umowy byli występujący w tej sprawie wspólnicy, a nie spółka, jak również podmiotami praw i obowiązków wynikającymi z umowy kupna samochodu byli wspólnicy, a nie spółka.

W konsekwencji stroną postępowania w rozumieniu art. 241 § 1 w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej byli wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne – podatnicy w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

W okolicznościach niniejszej sprawy jest więc rzeczą oczywistą, iż kwestia rozwiązania spółki cywilnej nie miała żadnego znaczenia dla oceny przymiotu strony byłych wspólników spółki cywilnej, którzy jako wspólnicy byli podatnikami podatku akcyzowego z tytułu dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu – nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Nadmienić w końcu należy, że zgodnie z art. 135 Ordynacji podatkowej zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. W niniejszej sprawie – co wcześniej wykazano – przepisy prawa podatkowego w stosunku do spółki cywilnej nie stanowią inaczej.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ostatniej ustawy.