Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1388/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, art 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2020 r. sprawy ze skarg E. Ż. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r. Nr [...], Nr [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. skargi oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 26 czerwca 2015 r. nr [...], [...], [...] [...] określił E. Ż. (dalej: skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za wszystkie powyższe miesiące.

W uzasadnieniach decyzji organ podał, że skarżąca w 2010r. prowadziła działalność gospodarczą zarejestrowaną w Urzędzie Skarbowym w Z. jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą w ramach firmy W. E. Ż.. Powodem wydania powyższych decyzji było ujęcie w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktur, które w ocenie organu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczyło to zarówno faktur mających dokumentować sprzedaż jak i faktur, na podstawie których odliczono zawarty w nich podatek. W zakresie podatku należnego nieprawidłowości dotyczyły ujęcia przez skarżącą do rozliczenia w miesiącach od stycznia do grudnia 2010 r. 24 faktur wystawionych przez skarżącą dla A. G., z tytułu opłaty za wynajem powierzchni biurowej w budynku w K. przy ul. [...] oraz z tytułu opłaty abonamentowej za dostawy gazu i za dostarczony gaz. W związku z powyższym skarżąca zdaniem organu zawyżyła podatek należny łącznie o [...] zł.

W zakresie podatku naliczonego nieprawidłowości dotyczyły odliczenia kwot podatku naliczonego na podstawie:

- 42 faktur VAT wystawionych przez firmę D. A. G. , ul. P. [...] [...] za usługi dotyczące nieruchomości w K. przy ul. [...] oraz dostawę mieszanki soli z piaskiem (faktury te zostały uwzględnione w rozliczeniach skarżącej w miesiącach od stycznia do grudnia 2010r.), w związku z czym skarżąca zawyżyła podatek naliczony łącznie o [...] zł.,

- 2 faktur wystawionych przez firmę [...] P. D. [...], [...], za dostawę drzwi wraz z montażem oraz wynajem pompy i osuszaczy (faktury te uwzględnione zostały w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2010r.), w związku z czym skarżąca zawyżyła podatek naliczony łącznie o [...] zł.,

- 1 faktury wystawionej przez [...] Sp. z o.o. ul. [...], [...] (późniejsza nazwa P. [...] Sp. z o.o.) za naprawę kanałów i pokryć kanałów burzowych budynku na poziomie piwnic, malowanie pomieszczenia serwerowni po zalaniu na poziomie piwnic, skuwanie, odgrzybianie oraz uzupełnianie tynków na korytarzu (faktury te uwzględnione zostały w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2010r.), w związku z czym skarżąca zawyżyła podatek naliczony łącznie o [...] zł.

Po rozpoznaniu odwołań od powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzjami z dnia 12 maja 2016r. nr [...], [...], [...] utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniach swoich decyzji organ podkreślił, że spór sprowadzał się, po pierwsze, do ustalenia, czy faktury wystawione przez skarżącą na rzecz A. G. z tytułu opłaty za wynajem powierzchni biurowej w budynku przy ul. [...] oraz opłaty za dostarczony gaz, potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, czyli czy dokumentują obrót podlegający opodatkowaniu, czy też są to "puste faktury", a ich wystawienie rodzi jedynie obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego ze względu na brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po drugie, czy faktury wystawione przez A. G., dokumentują rzeczywiste transakcje, a w konsekwencji, czy przysługuje skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

Po trzecie, czy faktury wystawione przez firmy: [...] P. D. oraz Poprad Sp. z o.o., dokumentują rzeczywiste transakcje, a w konsekwencji, czy przysługuje skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez te podmioty.

W ocenie organu po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zbadaniu dowodów (m.in. umów dotyczących usług portierskich, upoważnień dla A. G. do administrowania budynkiem w imieniu skarżącej, umów najmu, umowy sprzedaży energii cieplnej oraz dostawy innych mediów do wynajmowanego budynku Skarżącej, pism Prokuratur: Rejonowej K. Krowodrza, Okręgowej w K., Apelacyjnej w K., zeznań szczegółowo wymienionych w decyzji świadków m.in. C. K., R. Ż., B. M., G. D., B. B., K. M., jak również dokumentów z innych postępowań) wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

A. G., który zarówno wystawiał dla skarżącej sporne faktury, jak i skarżąca dla niego je wystawiała, brał udział w stworzeniu struktury powiązanych ze sobą podmiotów, które dokonywały między sobą szeregu transakcji. Przy czym istotą tych transakcji nie było faktyczne wykonywanie usług czy sprzedaż towarów, lecz wytworzenie takich skutków podatkowych zaistniałych zdarzeń, aby podmiotom tym służyło prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych.

A. G. był pełnomocnikiem, udziałowcem lub prezesem szeregu spółek, a niektóre z firm "zarządzanych" przez niego miały, jako siedzibę w KRS wpisany adres K., ul. [...], tj. adres, pod którym znajdował się będący własnością skarżącej budynek, w którym skarżąca miała mu wynająć lokal. Jednak faktycznie firmy te nie prowadziły pod tym adresem działalności.

Wobec A. prowadzącego firmę [...] prowadzone było postępowanie kontrolne, w toku którego sporządzono protokół badania ksiąg z dnia 17 października 2014 r., z którego wynika, że nie prowadził on w rzeczywistości w 2011 r. działalności gospodarczej, a podejmowane przez niego działania sprowadzały się jedynie do wystawiania i przyjmowania pustych faktur VAT, ewidencjonowanych następnie w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz dokonywania działań mających na celu uprawdopodobnienie prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej m.in. poprzez wynajem lokalu biurowego przy ul. [...], ponoszenie opłat za telefon, czy korzystanie z biura księgowego. Dlatego też podatek widniejący na fakturach wystawionych przez A. G. w 2010 r., w tym wystawionych na rzecz firmy skarżącej został w protokole badania ksiąg uznany za podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W protokole uznano również, że A. G. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m.in. z faktur wystawionych w 2010 r. przez firmę skarżącej z tytułu opłat za wynajem powierzchni biurowej oraz opłat abonamentowych za dostawy gazu i opłat za dostarczony gaz. Prowadzone postępowanie kontrolne wobec A. G. nie zakończyło się wydaniem decyzji za 2010 r., w której znalazłyby potwierdzenie ustalenia dokonane w protokole z badania ksiąg i w której określono by zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości, gdyż A. G. zmarł w dniu 29 września 2014 r.

Następnie organ dokonał szczegółowych ustaleń faktycznych dotyczący poszczególnych kontrahentów.

1.Ustalenia faktyczne w zakresie wystawiania przez skarżącą faktur na rzecz A. G. z tytułu wynajmu lokalu w budynku pod adresem ul. [...] w K..

W zakresie faktur wystawionych przez skarżącą dla firmy A. G., podano, ze z umowy najmu z dnia 1 listopada 2007 r. wynika, że skarżąca zobowiązała się oddać A. G. do używania lokal użytkowy w budynku przy ul. [...] w K., o powierzchni 55 m2 z przeznaczeniem na pomieszczenia biurowe administratora nieruchomości, pomieszczenia administracyjne dla pracowników obsługi technicznej, pomieszczenia kotłowni wraz z przyległościami, pomieszczenie szatni. Tytułem czynszu A. G. miał płacić skarżącej kwotę 1.500,00 zł miesięcznie. Przy czym czynsz miał był płatny z góry w okresach miesięcznych, w terminie do 10 dnia każdego miesiąca w formie przelewu na rachunek bankowy firmy skarżącej. W umowie tej nie było informacji o tym, iż lokal miał być siedzibą lub miejscem prowadzenia działalności przez firmy, w tym "zarządzane" przez A. G..

Z materiału dowodowego wynika jednak, że umowa najmu została zawarta jedynie dla pozoru, gdyż faktycznie A. G. nie wynajmował lokalu w budynku będącym własnością Skarżącej, co ustalono na podstawie zeznań świadków R. Ż. , A. G. i portierów, a także pism najemcy budynku tj. Prokuratury Okręgowej w K..

W piśmie z dnia 17.11.2015 r. Prokuratura Okręgowa w K. Wydział Budżetowo-Administracyjny (a więc główny najemca budynku) stwierdziła, iż wynajmowała cały budynek i nie dysponuje informacją na temat innych ewentualnych najemców lokali w tym budynku.

Przesłuchiwany w dniu 16.07.2014 r. R. Ż. (mąż skarżącej, będący jednocześnie jej pełnomocnikiem w prowadzonej działalności gospodarczej) zeznał, iż jedynym najemcą w budynku pod adresem ul. [...] w K. była Prokuratura. Również przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 15.12.2015 r. R. Ż. na pytanie, czy przedmiotem najmu przez Prokuraturę były wszystkie pomieszczenia w budynku czy jedynie niektóre pomieszczenia, zeznał, że wszystkie oprócz kotłowni i garażu.

W piśmie z dnia 15.07.2010 r. skierowanym do [...] [...] S.A., które dotyczy zgłoszonej szkody skarżąca wskazała, że najemcą nieruchomości jest w całości Prokuratura.

Także A. G. przesłuchiwany w dniu 17.10.2011 r. na pytanie, z jakich pomieszczeń korzysta jego firma, wymienił pomieszczenie biurowe pod adresem Podedworze [...], pomieszczenia magazynowe wynajmowane w P. od Spółki P. Natomiast nie wymienił lokalu przy ul. [...] w K..

B. M. (portier pracujący w przedmiotowym budynku) na pytanie, czy wie coś o wynajmowaniu przez A. G. lokalu w budynku przy ul. [...] w K. zeznał, że nie wie nic, ale Prokuratura nie życzyłaby sobie wspólników w użytkowaniu budynku. Według niego takiego lokalu wynajmowanego dla A. G. w budynku nie było. Również K. M. (wynajmujący od skarżącej garaż zlokalizowany pod adresem K., ul. [...]), nic nie wiedział o wynajmowaniu lokalu w tym budynku przez A. G., nie zauważył żadnego szyldu z nazwą jego firmy pod adresem B.

C. K. (zatrudniony w okresie którego dotyczą sporne faktury na stanowisku portiera w budynku przy ul. [...] w K.) również nie potwierdził aby w ww. budynku A. G. wynajmował lokal. Zeznał bowiem, iż nie wie gdzie mieściła się firma A. G. A. , nigdy tam nie był. Gdyby zatem siedziba tej firmy mieściła się w wynajmowanym przez skarżącą budynku, portier niewątpliwie by o tym wiedział.

2. Ustalenia faktyczne w zakresie "refakturowania" przez skarżącą na rzecz A. G..

Skarżąca wskazała, iż A. G. jako administrator wskazanej nieruchomości regulował opłaty za dostawy mediów technicznych, w tym gazu, dlatego też na niego została "przepisana" opłata abonamentowa. Natomiast w późniejszym piśmie z dnia 18.05.2015 r. wyjaśniła, że A. G. jako administrator nieruchomości regulował opłaty za dostawę mediów technicznych, a następnie je "refakturował" na rzecz skarżącej. Dlatego w tytułach faktur VAT znajduje się opłata abonamentowa za dostawy gazu, opłata za dostarczony gaz dot. budynku w K., ul. [...].

Chociaż skarżąca twierdzi, że A. G. regulował opłatę za gaz, dot. przedmiotowej nieruchomości, to z analizy zapisów na koncie bankowym skarżącej wynika, że to ona płaciła należności wynikające z faktur wystawionych przez [...] Górnictwo Gazowe i Naftowe S.A. z tytułu dostawy gazu. Kwoty przelewane z jej konta bankowego na rachunek PGNiG odpowiadają w przypadku stycznia, marca, maja 2010 r. kwotom wynikającym z faktur wystawionych na rzecz A. G. w tych miesiącach z tytułu "refaktury" gazu, zaś w przypadku lutego i czerwca kwoty te są zbliżone.

Mimo, iż na spornych fakturach wystawionych przez skarżącą dla A. G. jako formę płatności wskazano przelew, to z wyciągów bankowych, skarżącej, które stanowią materiał dowodowy w sprawie wynika, iż brak wpływu na konto środków pieniężnych z tego tytułu przelanych bądź wpłaconych przez A. G..

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ zauważył, iż skoro skarżąca płaciła należności wynikające z faktur wystawionych za gaz na rzecz PGNiG, a także jak ustalono Prokuratura płaciła kwoty wynikające z faktur za wynajem budynku oraz z tytułu jego ogrzewania, to potwierdza to, iż faktury wystawione na rzecz A. G. w powyższym zakresie nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W dalszej kolejności organ dokonał ustalenia i oceny prawnej w odniesieniu do zafakturowanych dla skarżącej spornych czynności.

I. Faktury wystawione dla skarżącej przez firmę A. G.;

W okresie objętym przedmiotowym postępowaniem A. G. wystawiał dla skarżącej i faktury, które obejmowały szereg różnych czynności dotyczących nieruchomości w K., ul. [...] tj.: obsługę administracyjną nieruchomości, usługi portierskie, obsługę techniczną kotłowni CO, obsługę punktu informacyjnego, koszenie trawy i utrzymanie zieleni, usługi budowlano-remontowe, opłaty za energię cieplną dostarczoną do budynku, abonament N-TV

Z uwagi na różnorodność tych czynności zostały one omówione w podziale na poszczególne rodzaje usług zafakturowanych dla skarżącej.

1.A. G. miał świadczyć w/w usługi w 2010r. za pośrednictwem firmy R. Sp. z o.o. W oparciu jednak o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, iż A. G. nie świadczył usług w zakresie obsługi administracyjnej nieruchomości pod adresem: K., ul. [...], albowiem R. Sp z o.o, to podmiot, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a więc tym samym nie mógł świadczyć usług w zakresie obsługi administracyjnej nieruchomości na rzecz firmy Pana G.

Spółka nie figurowała jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w okresie, którego dotyczą sporne faktury wystawione przez [...] widniejący w KRS jako prezes zarządu Spółki, P. W., w piśmie z dnia 15.06.2014 r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż nie jest prezesem Spółki "[...]", a jego dane osobowe są wykorzystywane, przy czym dochodzenie w tej sprawie prowadzi Prokuratura oraz Centralne Biuro Śledcze. Nie miał nigdy kontaktu z A. G. .

R. Ż., przesłuchiwany w toku postępowania prowadzonego wobec A. G. na okoliczność świadczenia przez niego usług administrowania nieruchomością pod adresem [...] 2 nie wskazał na to, aby inne firmy były w tym zakresie podwykonawcami Pana G.

B. M. i C. K. pracujący jako portierzy w budynku pod adresem: K., ul. [...], nie znali [...] Sp. z o.o a A. G. w okresie od kwietnia do sierpnia 2010 r. w odniesieniu do powyższych usług, ponosiłby ponad 6-krotnie wyższe koszty dotyczące usług "podwykonawcy", niż wartość usług zafakturowanych dla skarżącej, co czyni takie jego działanie co najmniej nieracjonalne.

Słuchany w charakterze strony na okoliczność prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, A. G. nie wskazał żeby w 2010 r. pełnił funkcje administratora i zajmował się zarządzaniem budynkiem przy ul. [...] w K..

Prokuratura Okręgowa w K. (która jak wynika z ustaleń była jedynym najemcą przedmiotowego budynku, będącego własnością skarżącej), w piśmie z dnia 17.11.2015 r., wyjaśniła, iż dysponuje kserokopią upoważnienia stałego dla A. G., z którego wynika, iż był jedynie pełnomocnikiem skarżącej. Prokuratura jako najemca przedmiotowej nieruchomości, kontaktował się nie z A.G. lecz bezpośrednio ze skarżącą. Ponadto jak już wskazano powyżej, Prokuratura nie potwierdziła, iż A. G. był administratorem budynku.

Rozliczeniem wszystkich mediów, to faktury wystawione przez [...], Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji, były płacone nie przez "administratora", lecz z konta bankowego skarżącej.

Podatniczka złożyła szereg dokumentów, z których wynika pewna aktywność [...] jako obsługującego sporny lokal . Jednak Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż dokumenty te nie dotyczą okresu, w którym sporządzono sporne faktury, gdyż zostały sporządzone przed 2010 r. Trudno zatem uznać je za dowody potwierdzające, iż w 2010r.

Z materiału dowodowego wynika także, że skarżąca nie zawarła z A. G. umowy o administrowanie nieruchomością, lecz jedynie upoważniła go do działania w jej imieniu w sprawach związanych z administrowaniem budynkiem. A. G. mógł być zatem jedynie pełnomocnikiem skarżącej w sprawach związanych z wynajmem tego budynku.

Co prawda na protokole z dnia 26.09.2007 r. A. G. określony jest jako "zarządca" budynku, lecz na dokumencie tym jako zarządca widnieje także R. Ż. (mąż skarżącej).

Jeśli jednak w świetle powyższego rzeczywiście występować by miał jako pełnomocnik skarżącej w odniesieniu do administrowania przedmiotową nieruchomością, to podkreślono, że ww. dokumenty są całkowicie sprzeczne z dokumentacją, z której wynika, iż - jak wyżej wskazywano - usługę tę miał świadczyć nie osobiście, tylko za pośrednictwem podwykonawcy tj. "[...]" Sp. z o.o.

Również zeznania świadków (K. M., C. K., a także G. D.) nie mogą stanowić dowodu, iż A. G. był administratorem budynku, gdyż - jak sami zeznali - nie wiedzieli kto był administratorem, lub były to jedynie ich przypuszczenia albo wiedzę w tym zakresie posiadali od A. G. .

Z notatki służbowej związanej z zakończeniem wynajmu lokalu wynika, że Prokuratura nie przekazała protokolarnie wynajmowanego od skarżącej budynku A. G. gdyż mimo iż zobowiązał się przygotować protokół "zdania" przez Prokuraturę budynku i zobowiązał się spotkać z przedstawicielem Prokuratury Okręgowej celem jego podpisania, to nie wywiązał się z tego zobowiązania i Prokuratura nie mogła się w ogóle z nim w tej sprawie skontaktować. Okoliczność ta ma zatem znaczenie w przedmiotowej sprawie, w której należało ustalić, czy A. G. świadczył usługi w zakresie obsługi administracyjnej tego budynku.

Mimo, jak wynikało z wniosku dowodowego, świadkowie mieli potwierdzić fakt wykonania usług administrowania nieruchomością, to poza R. Ż. (mężem) oraz B. B. (prowadzącym księgowość firmy skarżącej) pozostali świadkowie zasadniczo nie potwierdzili faktu wykonania spornych transakcji

2. Usługi portierskie świadczone w budynku pod adresem K., ul. [...].

Prokuratura Okręgowa w K. wyjaśniła, iż nie wie czy A. G. świadczył na rzecz firmy skarżącej usługi portierskie, ale jednocześnie wskazała, iż pracownicy portierni byli zatrudniani przez wynajmującego (czyli przez skarżącą),

Również A. G. przesłuchiwany w dniu w 11.02.2014 r. w charakterze strony, na okoliczność prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie wskazał iż w 2010 r. świadczył usługi portierskie w budynku przy ul. [...] w K. pomimo, iż faktury VAT z tego tytułu były wystawione na rzecz firmy skarżącej co miesiąc, co najmniej od stycznia 2009 do maja 2011 r..

B. M., który pracował jako portier w budynku pod adresem K., ul. [...] jeszcze zanim skarżąca zakupiła ten budynek (a więc przed 2004 r.), a następnie do 2009 r., nie wskazał A. G. jako swojego pracodawcy, lecz firmę skarżącej.

Skarżąca zobowiązała się płacić A. G. z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości [...] zł netto miesięcznie, natomiast jak wynika z wystawionych przez A. G. faktur VAT z tego tytułu, opiewały one miesięcznie na wartość netto w kwocie [...]zł, przy czym brak jakichkolwiek dowodów w jaki sposób taka wartość tych usług została skalkulowana.

W ocenie organu nie można uznać, że dowodem mającym świadczyć o wykonaniu spornych usług w 2010 r. jest umowa o usługę portierską w obiekcie przy ul. [...] w K. zawarta przez skarżącą z A. G. w dniu 28.11.2005 r. która dotyczyła całodobowej obsługi portierni w tym budynku. Sam fakt zawarcia umowy nie świadczy o jej wykonaniu, szczególnie jeśli z innych dowodów wynika, iż usług powyższych A. G. nie świadczył w 2010 r.

Natomiast jak wynika ze szczegółowej listy płac w firmie A. G., zatrudniać miał on co prawda w charakterze pracownika C. K. m.in. w okresie od kwietnia do sierpnia 2010 r., jednak sam C. K. nie wiedział kto był jego pracodawcą po 2005 r., czy A. G. czy jakaś inna firma. Dlatego przedmiotowej listy płac także nie można uznać za dowód potwierdzający, iż faktycznie A. G. zatrudniał w 2010 r. ww. osobę.

Dodać należy, że z deklaracji PIT 4R złożonej przez A. G. za 2010 r wynika, że w miesiącach od stycznia do grudnia 2010 r. zatrudniał on jednego pracownika. Jednocześnie zauważono, iż Pan Ż. , do protokołu z dnia 15.12.2015 r. zeznał, że portierów było 3 lub 4. Również K. M., który wynajmował od skarżącej garaż zeznał, że portierów było 3 stałych, w sumie mogło być 6.

3. Usługi w zakresie organizacji punktu informacyjnego w budynku przy ul. [...] w K..

Przesłuchiwany w charakterze świadka B. M., który pracował jako portier w budynku pod adresem [...] 2 nie potwierdził, aby na wynajmowanej dla Prokuratury nieruchomości prowadzony był odrębny od portierni punkt informacyjny. Na pytanie czy ma jakąś wiedzę, aby istniał odrębny od portierni punkt informacyjny odpowiedział, że "drugim etapem informacji" był dziennik podawczy, który należał do Prokuratury.

` Również Prokuratura Okręgowa w K. Wydział Budżetowo-Administracyjny wyjaśniła, iż nie prowadziła w budynku przy ul. [...] w K. punktu informacyjnego.

Przedmiotowe usługi fakturowane były co miesiąc dla skarżącej przez A. G. o wartości netto [...] zł (brutto [...] zł), jednak brak zarówno jakichkolwiek dowodów w jaki sposób wartość ta została skalkulowana, jak również wyjaśnień na czym miałyby one dokładnie polegać, tym bardziej, że - jak wyżej wskazano – Prokuratura wynajmująca ten budynek wyjaśniła, że taki punkt w tym obiekcie nie był prowadzony. Z protokołu badania ksiąg w firmie A. G. za 2010 r. wynika, iż faktury dokumentujące obsługę punktu informacyjnego to faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4.Usługi w zakresie obsługi kotłowni w budynku przy ul. [...] w K..

Według dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. G. w zakresie podatku VAT za 2010 r. ustalono, iż miał on rzekomo świadczyć usługi w zakresie obsługi kotłowni za pośrednictwem firmy "[...]" Sp. z o.o., jednak firmy tej w ogóle "nie kojarzą" portierzy zatrudnieni w latach 2009 do 2011 w budynku przy ul B. 2 w K.. B. M., który pracował jako portier w budynku pod adresem: K. ul. [...] nie potwierdził aby A. G. zajmował się obsługą kotłowni. Na pytanie kto świadczył w tym zakresie usługi w budynku pod adresem [...] zeznał, iż obsługą kotłowni zajmowało się Miejskie Przedsiębiorstwo Energii Cieplnej. Jego zdaniem "nie było kotłowni jako takiej w której można palić, lecz wymiennik ciepła, dlatego nie wymagało to obsługi czy regulacji codziennej. Dlatego przyjeżdżali pracownicy z MPEC",

Powyższe zeznanie potwierdził C. K., drugi z portierów zatrudnionych w budynku w okresie, którego dotyczą sporne faktury. C. K. zeznał jednocześnie, że klucze do kotłowni znajdowały się u nich na portierni, dlatego gdyby faktycznie A. G. czy jego podwykonawcy zajmowali się obsługą kotłowni to portierzy wiedzieliby o tym.

[...]" przez A. G. dla skarżącej energii cieplnej dostarczanej do budynku pod adresem [...] w K..

Z pisma Miejskiego Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej z dnia 29.07.2014r. wynika, że energia cieplna do budynku w K. przy ul. [...] dostarczana była jedynie do czerwca 2009 r. Budynek po tej dacie ogrzewany był bowiem gazem ziemnym (przyłączenie budynku do sieci gazowej miało miejsce już w kwietniu 2008r., co potwierdza pismo [...] Spółki Gazownictwa z dnia 11.08.2014 r.) W tych okolicznościach organ uznał, że faktury VAT wystawione w miesiącach od kwietnia do sierpnia 2010 r. przez A. G. na rzecz firmy skarżącej z tytułu odsprzedaży" energii cieplnej dostarczanej do ww. budynku nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. A. G. nie mógł dokonać "odsprzedaży" energii cieplnej za ww. okres, dotyczącej budynku o którym mowa, gdyż w tych miesiącach nie był on już ogrzewany takim źródłem ciepła.

6. Usługi w zakresie koszenia trawy na nieruchomości pod adresem [...] 2 w K..

K. M. (wynajmujący od skarżącej garaż znajdujący się na nieruchomości pod adresem [...] w K.) zeznał, iż koszeniem trawy zajmowali się portierzy, wie to stąd, iż raz pożyczali od niego kosę elektryczną. R. R. Żółtek przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 16.07.2014 zeznał, że portierzy zajmowali się pracami porządkowymi wokół budynku w tym m.in.

koszeniem trawy, a jedynie czasem A. G. obciążał go kosztami za koszenie trawy, gdy robiła to inna firma.

B. M. (portier) nie wiedział co prawda kto zajmował się koszeniem trawy, ale jak zeznał, na 100 % nie był to Pan [...].

R. B. Baranowski, który prowadził dokumentację firmy skarżącej w latach 2009 do 2011 r., zeznał, iż wydaje mu się, że koszeniem trawy zajmowali się portierzy. Z protokołu badania ksiąg w firmie A. G. za 2010 r., wynika, iż faktury dokumentujące koszenie trawy to faktury nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatek VAT wynikający z tych faktur to podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

7. Usługi remontowe, zabezpieczenia fundamentów oraz udrożnienia kanalizacji na nieruchomości pod adresem: K., ul. [...].

W zakresie 4 faktur wystawionych wobec skarżącej przez firmę A. G. uznano , że nie świadczył on usług wobec skarżącej w zakresie opisanym w spornych fakturach . Z dokumentacji A. G. wynika, iż powyższe usługi wymienione w fakturach wymienionych punkcie 1) i 2) uzasadnienia decyzji świadczył on za pośrednictwem podwykonawcy tj. Z. S.. z o.o.. Spółka ta korzystała z fikcyjnej siedziby (w miejscu będącym siedzibą Spółki znajdowała się stacja paliw) oraz nie odbierała korespondencji od organów podatkowych. Dlatego też nie było możliwe przeprowadzenie kontroli lub czynności sprawdzających w Spółce. Ponadto spółka nie rozliczała tych usług w Urzędzie Skarbowym, gdyż w 2010r. nie była zarejestrowana jako podatnik VAT albowiem obowiązek podatkowy w tej Spółce został zamknięty w dniu 22.04.2009 r. zgodnie z art. 96 ust. 8 ustawy o VAT.

Z kolei prace wymienione przez organ w punkcie 3 miała rzekomo wykonać [...] Sp. z o.o., która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, na co wskazano już we wcześniejszej części decyzji, a więc tym samym nie mogła wykonać prac remontowych widniejących na spornej fakturze VAT wystawionej przez A. G.. Ponadto nie jest wiadome, kto fizycznie miał wykonać tę usługę, gdyż A. G. nie dysponował odpowiednim sprzętem do wykonania tych prac, brak również w dokumentacji A. [...] faktur dokumentujących zakup takich usług, czy najmu odpowiedniego sprzętu do wykonania tego rodzaju prac. Brak jakichkolwiek innych dowodów poza fakturami (tj. kosztorysów lub protokołów wykonania prac), które potwierdzałyby wykonanie spornych usług, mimo iż na fakturach wskazano jako sposób zapłaty przelew w terminie 7 dni, to brak na rachunku bankowym skarżącej przelewów dokonanych na rzecz A. [...] z tego tytułu, brak także jakichkolwiek dowodów, iż zapłata została dokonana gotówką. Jedynie w przypadku faktury mającej dokumentować prace wymienione w punkcie 4 odnotowano przelew dokonany z rachunku bankowego skarżącej na rzecz A. G., ale tylko w kwocie [...]zł. Natomiast również w przypadku tych prac, brak dowodu zapłaty pozostałej części należności wynikającej z faktury w kwocie [...]zł.

Prokuratura - a więc jedyny jak ustalono w toku prowadzonego postępowania najemca budynku - nie potwierdziła, iż w budynku, który wynajmowała były prowadzone prace w zakresie wskazanym z w fakturach wykazanych punktach od 1) do 4) decyzji .

8. Abonament N-TV

Z materiału dowodowego i protokołu badania ksiąg w firmie A. G. za 2010 r. wynika, iż brak w jego dokumentacji dowodów zakupu takich usług. Nie wiadomo zatem ani od kogo miały być one nabyte, ani za jakie kwoty. W konsekwencji nie można zweryfikować rzetelności powyższych transakcji w kontekście ewentualnej informacji i dokumentacji dotyczących firm, w których A. [...] dokonać miał powyższych zakupów. Również w toku prowadzonego postępowania skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, iż takie usługi nabyła od ww. kontrahenta. Przy czym należy zauważyć, iż z zawartej umowy najmu z Prokuraturą Okręgową nie wynika, iż skarżąca zobowiązała się zapewnić jej dostęp do telewizji N.

II. Faktury wystawione dla skarżącej przez firmę [...] P. D..

Kwestionując faktury wystawione przez [...] P. D., które miały dotyczyć dostawy 6 drzwi z montażem, wynajem pompy wraz z obsługą i wynajem osuszaczy, organ podał, że również i tych prac Prokuratura nie potwierdziła. P. D. nie prowadził w 2010r. rzeczywistej działalności gospodarczej. Wydano w stosunku do niego decyzję ostateczną, która potwierdza powyższe twierdzenie. Z dowodu przelewu na fakturze wynika z kolei, że skarżąca przelała jedynie podatek. O tym, iż P. D. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej świadczy to, że pod wskazanymi adresami jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej P. D. nigdy nie prowadził działalności. Okoliczność, iż P. D. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej potwierdził jego brat, J. D.. Natomiast brak jakichkolwiek faktur wystawionych przez A. G. na rzecz firmy [...] z tytułu obsługi prawnej, fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę [...] potwierdza także analiza operacji dokonanych na rachunku bankowym skarżącej. P. D., jednak ww. nie stawił się na wezwanie i nie złożył żadnych wyjaśnień w tej sprawie.

Prokuratura nie potwierdziła, iż w budynku, który wynajmowała były prowadzone prace polegające na wymianie drzwi oraz że używano w nim pompy lub osuszaczy. W materiale dowodowym znajdują się trzy pisma Prokuratury (pismo z dnia 25.06.2014 r., z dnia 25.06.2014 r. oraz z dnia 17.11.2015 r.). Wynika z nich, iż nie były prowadzone prace wyszczególnione na fakturach o których mowa powyżej. Trudno zresztą wyobrazić sobie sytuację, na co już wskazywano, iż Prokuratura nic nie wiedziała o prowadzonych pracach dotyczących wymiany drzwi w budynku który użytkowała.

Ponadto z z ostatecznej decyzji wydanej dla P. D. w zakresie podatku VAT za 2010 r. wynika, że w 2010 r. nie prowadził on działalności gospodarczej, lecz brał udział w działalności powiązanych ze sobą podmiotów, dokonujących między sobą szeregu transakcji, których istotą nie było faktyczne wykonanie usług czy sprzedaż towarów, lecz wytworzenie takich skutków zaistniałych zdarzeń aby podmiotom tym służyło prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych. P. D. w 2010 r. wystawiał faktury wyłącznie na rzecz firmy A. G. oraz podmiotów z nim powiązanych tj. [...] Sp. z o.o., [...] Sp.z o.o. oraz na rzecz Pani firmy. Wszystkie transakcje dokonane przez P. D. w decyzji wydanej dla niego zostały zakwestionowane, a podatek widniejący na fakturach wystawionych przez niego na rzecz ww. podmiotów, w tym na rzecz firmy skarżącej został uznany za podatek do zapłaty którego jest on zobowiązany na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

III. Faktura wystawiona dla skarżącej przez P. Sp. z o.o. (późniejsza nazwa P. Sp. z o.o.) . tytułem:

-naprawy kanałów i pokryw burzowych w budynku na poziomie piwnic,

-malowania pomieszczenia serwerowni po zalaniu na poziomie piwnic,

-skuwania, odgrzybiania oraz uzupełniania tynków na korytarzu.

Firma P. Sp. z o.o. również nie wykonała prac, które wynikały z wystawionej faktury. Wiceprezesem tej spółki był A. G., lecz spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Również i w tym przypadku Prokuratura nie potwierdziła, aby prowadzone były takie prace, jak wynikają z faktury, choć miała A. G. przekazywać wytyczne. Brak jakichkolwiek dowodów, że prace zostały wykonane (kosztorysy, protokoły odbioru). Należności z przedmiotowej faktury skarżąca przelała A. G. i to jako VAT.

Prokuratura nie potwierdziła, iż w budynku, który wynajmowała były prowadzone takie prace. Jednym bowiem z głównych powodów, które skłoniły Prokuraturę do zmiany siedziby był niewłaściwy stan techniczny budynku.

R. Ż. zeznał, że osobiście odbierał wszystkie prace remontowo-budowlane prowadzone w budynku, to nie znał firmy P. Sp. z o.o. ani żadnych jej pracowników, nie potrafił wskazać jakie prace Spółka ta wykonywała na nieruchomości, zeznał jedynie że "coś przez ten [...] było wykonywane na [...]".

Skarżąca nie dysponuje natomiast protokołami odbioru tych prac, ani żadnymi kosztorysami, co potwierdził sam R. Ż. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 15.12.2015 r.,

Ponadto mimo, iż na fakturze jako sposób zapłaty wskazano przelew, a jako termin zapłaty 7 dni, to z analizy operacji na rachunku bankowym skarżącej nie wynika aby w 2010 r. dokonała przelewu na rzecz Spółki [...] z tytułu tej transakcji. Jednocześnie organ I instancji postanowieniem z dnia 14.05.2015 r. włączył do prowadzonego postępowania, uwierzytelnioną kserokopię wyciągu z i rachunku bankowego skarżącej za luty 2011 r. Wynika z niego, że dokonała przelewu na konto firmy A. G. w dniu 2 lutego 2011 r., kwoty [...]przy czym w tytule przelewu wskazała że dotyczy "VAT-u z faktury nr [...]/2010" czyli spornej faktury wystawionej przez firmę Poprad.

Z wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji z dnia 13.08.2013 r. wobec [...] Centrum Inicjatyw Gospodarczych Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za 2011 r. wynika, iż Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej a sporządzone przez nią i otrzymane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, dlatego też zakwestionowano w niej wszystkie transakcje dokonane przez Spółkę.

Dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwą normę materialnego prawa podatkowego organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującym w 2010 r., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wyrażone w powyższym przepisie prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych stanowi podstawową zasadę konstrukcji podatku od towarów i usług. Uprawnienie to nie może być jednak realizowane w sposób dowolny, lecz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ustanawiając to uprawnienie ustawodawca zastrzegł jednocześnie w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Oznacza to niewątpliwie, że w przypadku gdy dana faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.

Powyższą zasadę doprecyzowano w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle powyższych regulacji organ stwierdził, że spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do otrzymanych faktur nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej skorzystać z uprawnień wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych konieczne jest, aby wystawione faktury stanowiące podstawę dokonywania odliczeń oddawały rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych. Wystawione faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz stanowić ich formalne odzwierciedlenie, dlatego że faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, są bezskuteczne prawnie i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków prawnych u ich odbiorców.

Skarżąca wniosła na powyższe decyzje skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niepodejmowanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niezebra

nie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego;

- art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych przez kontrolowanego;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez podmioty wskazane w zaskarżonej decyzji to "puste faktury",

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy:

- kwestionowane faktury dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych,

- kontrolowany nie ponosi odpowiedzialności za nierzetelność swoich kontrahentów, ponieważ współpracował z nimi w dobrej wierze i o których ewentualnej nierzetelności nie miał i nie mógł mieć wiedzy.

W uzasadnieniu podniesiono szereg szczegółowych zarzutów dotyczących przeprowadzonego postępowania dowodowego wskazując między innymi, że kwestia relacji A. G. z zależnymi od niego podmiotami nie jest w sprawie istotna, wiele czynności administrator budynku wykonuje w oparciu o wynajęte podmioty, a ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym wobec A. G. nie można automatycznie przenosić na niniejszą sprawę. Podkreślono, że nie przesłuchano wszystkich świadków wnioskowanych przez Skarżącą, zwłaszcza pracowników Prokuratury Okręgowej wynajmującej budynek Skarżącej, pominięto dowody, z których wynika, że A. G. prowadził w 2010 r. działalność gospodarczą, błędnie przyjmując, iż jej nie prowadził w sytuacji, gdy kotłownia i pomieszczenie techniczne nie było wynajmowane przez Prokuraturę Okręgową. Brak pisemnej umowy na administrowanie budynkiem nie wyłącza jej braku, zwłaszcza, kiedy niektórzy ze świadków wskazywali wprost na jej istnienie. Wskazano również na dowody potwierdzające zdaniem Skarżącej wykonanie prac: związanych z obsługą kotłowni i systemem grzewczym, prac remontowych, dostarczanie sygnału TV do budynku oraz sposobu rozliczania odsprzedaży energii cieplnej, uznając go za dopuszczalny i racjonalny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skarg E. Ż. połączył do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia zaskarżone sprawy i wyrokiem z dnia 10 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Kr 820/16, uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 12 maja 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r.

W ocenie WSA nie zostały dostatecznie udowodnione tezy organu, że: (1) Skarżąca nie wynajmowała na rzecz A. [...] powierzchni biurowej w budynku przy ulicy [...] w K., a co za tym faktury VAT wystawione przez nią nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; (2) A. [...] nie wykonywał na rzecz Skarżącej usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, co uprawniało do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia zawartego w tych fakturach podatku naliczonego.

WSA zaznaczył, iż dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, ale dowody te nie stanowią pełnego materiału dowodowego w sprawie. Zdaniem WSA uznanie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych było przedwczesne, ponieważ nie przeprowadzono dowodów wskazanych przez Skarżącą, tj. dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników Prokuratury, m.in Z. G. i B. K., które to osoby, jak wynika z pism Prokuratury były odpowiedzialne za kontakty Prokuratury z A. [...] oraz ze Skarżącą i jej zdaniem, mają potwierdzić, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Żądanie Skarżącej dotyczyło więc wykazania istotnej okoliczności, a jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony.

WSA stwierdził też, że mając na uwadze rozbieżności i sprzeczności wynikające z zeznań świadków (np. A. [...] z 17 października 2011 r. i z 11 lutego 2014 r., R. Żółtka z 16 lipca 2014 r. i z 15 grudnia 2015 r.), podnoszone przez Skarżącą w odwołaniu i w skardze, oraz niejednoznaczności wynikające z pism Prokuratur (Rejonowej i Okręgowej), już choćby tylko z tego powodu, w pełni zasadny był wniosek Skarżącej o przesłuchanie tych osób, które w Prokuraturze były odpowiedzialne za realizację umowy najmu z 1 marca 2003 r. i zajmowały się sprawami administracyjnymi i finansowymi. Zdziwienie Sądu pierwszej instancji budził fakt, że organy kierowały do Prokuratury kolejne pisma zamiast przesłuchać świadków będących pracownikami, posiadających wiedzę dotyczącą przedmiotu sprawy. WSA podkreślił ogólnikowość pisma Prokuratury z 17 listopada 2015 r. Organ postawił tezę, iż A. [...] nie wynajmował lokalu w przedmiotowym budynku i nie wykonywał czynności administratora, a w związku z tym nasuwa się pytanie, co tam robił, skoro jego obecność potwierdzają wszyscy świadkowie.

W rezultacie WSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 188 o.p., a w konsekwencji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 o.p. przez niezebranie pełnego materiału dowodowego i niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

Sąd zalecił, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu organ przeprowadził dowody z przesłuchania świadków, osób odpowiedzialnych w Prokuraturze za sprawy administracyjne, przede wszystkim B. K., Z. G. i D. M., na okoliczności sporne w niniejszej sprawie, a w szczególności dotyczące wynajmu przez Skarżącą pomieszczeń na rzecz A. [...] w budynku przy ulicy [...] w K., wykonywania przez A. [...] w tym budynku usług administrowania, portierskich, punktu informacyjnego, obsługi kotłowni CO oraz remontów i ich zakresu. Ustalenia dowodowe poczynione w wyniku przeprowadzenia tych dowodów, skonfrontowane z dotychczas zgromadzonymi w sprawie materiałami dowodowymi organ podda kompleksowej ocenie w oparciu o art. 187 i art. 191 o.p.

Dyrektor IS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 7 lipca 2019r., sygn. akt I FSK 978/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Krakowie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyroku, NSA wskazał na ustalenia organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, a następnie zauważył, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że materiał dowodowy sprawy podatkowej jest niepełny. Wprawdzie dostrzegł, że organy dokonując ustaleń faktycznych korzystały z obszernego spektrum dowodów (z zeznań świadków, m.in. C. K., R. , B. M., G. D., B. B., K. M., zeznań i wyjaśnień Skarżącej, obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych uzyskanych od kontrahentów i od samej podatniczki, w tym m.in. umów dotyczących usług portierskich, upoważnień dla A. [...] do administrowania budynkiem w imieniu skarżącej, umów uruchomienia ogrzewania, najmu, umowy sprzedaży energii cieplnej oraz dostawy innych mediów do wynajmowanego budynku skarżącej, a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych) to jednak stwierdził, iż wnioski organów o fikcyjności faktur były przedwczesne, gdyż w sprawie należało przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków - pracowników Prokuratury Okręgowej w K. (m.in. B. K., Z. G. i D. M.).

NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji, uznając materiał dowodowy za cząstkowy nie przedstawił istotnych motywów, przemawiających za taką oceną. W gruncie rzeczy arbitralnie przyjął, że materiał taki właśnie był, natomiast, z jakich powodów tego w uzasadnieniu wyroku zasadniczo nie podał. Tymczasem, jak wzmiankowano, w poczet materiału dowodowego wchodziło szereg dowodów. Uznając więc, że w rozpoznanej sprawie to, co zostało zebrane było niewystarczające do zrekonstruowania stanu faktycznego należało przekonująco i szczegółowo wykazać taki stan rzeczy. Wyjaśnić: z jakich przyczyn konkretne dowody w odniesieniu do poszczególnych transakcji z A. [...] nie dawały podstaw do zaaprobowania wniosków organu; dlaczego na ich podstawie nie można było wywodzić tak, jak to uczynił Dyrektor IS; który dowód nie mógł być oparciem i dlaczego dla oceny sformułowanej przez Dyrektora IS.

NSA podał także, że w zaskarżonej decyzji, po szczegółowym wymienieniu dowodów pozyskanych w sprawie, organ przedstawił ich analizę w relacji do kwestionowanych transakcji.

Wnikliwa i kompleksowa kontrola, przewidziana do realizacji przez Sąd pierwszej instancji - którą ten uczynił powierzchowną - powinna objąć i ten aspekt czemu wyraz należało dać w pisemnych motywach wyroku. Dopiero po analizie obejmującej ten posiadany już materiał sprawy i jego zweryfikowanie w kontekście przyjętej przez organ oceny w relacji do poszczególnych transakcji można byłoby rozważać, czy w sprawie nie wyjaśniono jeszcze istotnych okoliczności dla jej załatwienia. Tymczasem stwierdzenie Sądu, że stan faktyczny nie został ustalony w sposób: wystarczający, wyczerpujący i niebudzący żadnych wątpliwości - nie zostało przez tenże Sąd w żaden sposób wykazane. Tymczasem do tego rodzaju motywów zobowiązany był Sąd pierwszej instancji, zwłaszcza, że konsekwencją jego stanowiska o naruszenie przepisów postępowania było uchylenie decyzji Dyrektora IS. Zidentyfikowanie, zaś naruszenia prawa tego rodzaju wymaga równoczesnego wykazania możliwego istotnego wpływu na wynik sprawy podatkowej.

NSA zauważył również, że WSA w Krakowie uznał, że organ odmawiając skarżącej przeprowadzenia wskazanych przez nią dowodów naruszył art. 188 O.p. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji argumentacyjnie nie dowiódł jednak, aby w sprawie naruszono ten przepis. Sąd pierwszej instancji uchylił się od przedstawienia motywów dotyczących konkretnych dowodów, przyjętych przez organ do oceny i wykazania, że w sprawie nie udowodniono nimi okoliczności istotnych z perspektywy transakcji wykazanych ze skarżącą, jako jedną z ich stron. WSA w Krakowie nie przeanalizował dowodów z perspektywy ich przydatności, wiarygodności, wzajemnej spójności i finalnie tego, czy w dostatecznym stopniu udowodniono nimi to, co na kanwie sprawy ustalono, jako znaczące prawnie okoliczności faktyczne. Nie można zatem było uznać, aby Sąd pierwszej instancji wykazał i to, że dla sprawy (poszczególnych kategorii transakcji z udziałem skarżącej) konieczne było przeprowadzenie wniosku dowodowego z przesłuchania określonych pracowników Prokuratury. W ocenie NSA, wada ta stanowiła o naruszeniu przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w związku z art. 188 O.p.

Ponadto Sąd pierwszej instancji, motywując naruszenie art. 188 O.p. wskazał, że wniosek dowodowy Skarżącej o przesłuchanie osób, które w Prokuraturze były odpowiedzialne za realizację umowy najmu z 1 maja 2003 r. i zajmowały się sprawami administracyjnymi i finansowymi, był w pełni zasadny z uwagi na rozbieżności i sprzeczności w zeznaniach świadków, np. A. [...] i R. Ż. , a także niejednoznaczności wynikające z pism Prokuratur (Rejonowej i Okręgowej). Zdaniem WSA jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony, a dowody wskazane przez Skarżącą miały potwierdzić, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Taka argumentacja również nie mogła prowadzić do akceptacji stanowiska Sądu, co do konieczności przesłuchania rzeczonych osób. "Rozbieżności", "sprzeczności" oraz "niejednoznaczności" są to ogólnikowe hasła. Odwołując się do nich Sąd pierwszej instancji powinien wskazać, w jakiej części (zakresie) zeznania świadków, czy dokumenty mają taki przymiot i z jakich względów na tym tle konieczne było uzupełnienie materiału dowodowego. Koniecznym było przy tym wykazanie, że niezrealizowanie przez organ wniosku dowodowego stanowiło naruszenie art. 188 O.p. o charakterze mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym obszarze powinny się więc znaleźć motywy nawiązujące do okoliczności już dostatecznie ustalonych (na podstawie dowodów) oraz okoliczności jeszcze nie ustalonych, a istotnych dla sprawy i wykazujące, że realizacja nieuwzględnionego wniosku dowodowego była dla tych drugich pożądana. Natomiast niewystarczające jest samo wskazanie, że wniosek dotyczył tezy odmiennej, czyli zmierzał do wykazania, iż zakwestionowane transakcje miały w sprawie miejsce. To, że skarżąca nie zgadzała się z ustaleniami organów było i jest stosunkowo oczywiste. Tym samym oczywiste jest, że każdy jej wniosek w swoim założeniu miał prowadzić do obalenia oceny faktur, jako niedokumentujących realnych zdarzeń gospodarczych (po stronie podatku należnego i naliczonego). Nie oznaczało to jednak, że każdy kolejny wniosek dowodowy powinien (w znaczeniu musi) być przez organy realizowany. Organy mogą bowiem nie uwzględnić takowego, zgodnie z art. 188 O.p., w sytuacji, gdy dotyczy on okoliczności już udowodnionej, w tym udowodnionej odmiennie niż pożąda tego strona.

Ponadto NSA wskazał, że jeżeli Sąd uznał, że ważkie dla sprawy miało okazać się przesłuchanie pracowników Prokuratury Okręgowej w K., to nie tylko powinien podać, na jaką konkretnie okoliczność, ale i w odniesieniu, do której transakcji należało przeprowadzić takiego rodzaju dowód.

Podsumowując NSA stwierdził, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji, w zestawieniu z treścią zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, która zawierała opis podjętych przez organy czynności dowodowych oraz ich ocenę, świadczy o uchyleniu się przez Sąd pierwszej instancji od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli. Tę natomiast kontrolę Sąd był obowiązany zrealizować w ramach stosowania kryterium legalności, dając odpowiedni do tego wyraz w motywach podjętego rozstrzygnięcia. Nawet jeśli założyć, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził kompleksową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, to nie dał temu takiego wyrazu, aby tego rodzaju założenie uznać za faktycznie spełnione. WSA w Krakowie obowiązany był w zakresie dokonywanej kontroli zbadać, czy w toku postępowania organ nie naruszył prawa w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy podatkowej. Jednak zgromadzony materiał dowodowy został przez Sąd oceniony (jeśli w ogóle) w nazbyt lapidarnym ujęciu, uniemożliwiającym dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie poprawności jego stanowiska co do meritum sprawy. Model sporządzonego uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia o uwzględnieniu skargi naruszał zatem art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

NSA za przedwczesne zatem uznał odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej i motywów im towarzyszących. O tym, czy organy w sprawie zebrały kompletny materiał dowodowy, z poszanowaniem zasad prowadzonego postępowania, w pierwszej kolejności powinien wypowiedzieć się Sąd pierwszej instancji. Konsekwentnie do tego, to rzeczą tego Sądu jest kontrola decyzji z perspektywy prawidłowego stosowania przez organ zasady swobodnej oceny dowodów. Decyzję najpierw powinien bowiem skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy, składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych sądów. NSA dokonuje kontroli bezpośrednio zaskarżonego wyroku, a nie zaskarżonej decyzji. Rzeczą tego Sądu będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. W sprawach o charakterze dowodowym, zwłaszcza tego rodzaju uchybienie, stanowi przeszkodę dla pełnego przeprowadzenia kontroli instancyjnej. NSA dodał też, że Sąd pierwszej instancji za chybiony uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 24 ust. 4 u.k.s. Kwestia ta nie była zwalczana w skardze kasacyjnej Dyrektora IS, a strona przeciwna nie wniosła skargi kasacyjnej. Tym samym wyrażona w tym aspekcie ocena tego zarzutu mocą niniejszego orzeczenia musi pozostać wiążąca dla Sądu ponownie rozpoznającego sprawę, mimo uchylenia zaskarżonego wyroku.

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2020r., sygn. akt I SA/Kr 1388/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddali skargi E. Ż. na decyzje Dyrektora Izby Administracji w K. z 26 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010r., sygn. II GSK 808/09).

Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej, wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Zgodnie z wytycznymi NSA, Sąd I instancji rozważy w pierwszej kolejności, czy organy w kontrolowanej sprawie zebrały kompletny materiał dowodowy, z poszanowaniem zasad prowadzonego postępowania. Sąd dokona także kontroli decyzji z perspektywy prawidłowego stosowania przez organy zasady swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji tut. Sąd skontroluje zaskarżoną decyzję w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku.

Wykonując ww. zalecenia NSA, Sąd I instancji ponownie dokonał oceny przedmiotowej sprawy i wyrokiem z dnia 18 lutego 2020r., sygn. akt I SA/Kr 1338/19 oddalił skargę E. Ż. w ww. przedmiocie.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że podobna sprawa skarżącej dotycząca 2011r. ( również po uchyleniu wyroku WSA ) była przedmiotem kontroli tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 441/19 skargę oddalił. Podobnie rozstrzygnął tut. Sąd w wyroku z 20 lipca 2016 r. sygn.. akt I SA/Kr 510/16, i wyrok ten jest prawomocny. Wprawdzie orzeczenie to dotyczy innego okresu rozliczeniowego, jednak Sąd ostatecznie przesądził w nim także o kwestiach, które są przedmiotem kontrolowanej sprawy.

Z uwagi na praktycznie tożsamość spraw, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w ww . wyrokach.

Już na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów postępowanie powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z 27 września 2011r., I FSK 1241/10).

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ, wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, 122, 180,187, 191 i 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, czy 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącej sprowadzała się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niej dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, w pierwszej kolejności należy zauważyć, biorąc pod uwagę wytyczne NSA, że materiał dowodowy przedmiotowej sprawy podatkowej, Sąd uznaje za pełny i stanowiący wystarczającą podstawę do wydania rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że transakcje i zdarzenia wskazywane w spornych fakturach miały rzeczywiście miejsce i zostały faktycznie zrealizowane. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich usług i transakcji. Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów, przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń.

W poczet materiału dowodowego badanej sprawy wchodziło bowiem szereg dowodów, które stały się wystarczające do zrekonstruowania stanu faktycznego. Stanowisko swoje organy oparły o szeroko zgromadzony materiał dowodowy. Z lektury zaskarżonych decyzji (liczących odpowiednio 65, 78 i 73 strony) wynika, że organ I instancji zgromadził szereg dowodów - szczegółowy ich opis znajduje się na wielu stronach decyzji. Ponadto wynika z nich , że Dyrektor IS w toku postępowania odwoławczego bezpośrednio lub w ramach pomocy prawnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. uzupełnił ten materiał. Na str. 15, 16 wskazano na podjęte przez ten organ czynności dowodowe. Dodatkowo przejrzyście zrelacjonowano dowody pozyskane w toku postępowania odwoławczego.

Ponadto wskazać należy, że również na etapie postępowania odwoławczego, organ II instancji przesłuchał dodatkowo w charakterze świadka część osób, o których przesłuchanie wnioskowała skarżąca przed organem I instancji na okoliczność spornych transakcji: R. Ż.; zatrudnionego w charakterze portiera - B. M.; wynajmującego garaż pod adresem [...] 2 - K. M.; księgowego w firmie skarżącej - B. B. oraz G. D., wykonującego nadzór inwestorski nad pracami w zakresie instalacji C.O. w budynku pod adresem [...] 2 w K.. Jednocześnie wezwano na przesłuchanie dwóch świadków, o których przesłuchanie wnioskowała skarżąca tj. K. G. oraz J. J.. Przy czym zauważyć należy, że dwukrotne wezwanie do K. G. zostało doręczone w trybie zastępczym. Natomiast jedno wezwanie skierowane do J. J. zostało doręczone w trybie art. 150 § 1 o.p., natomiast drugie nie zostało doręczone, gdyż jak wynika z informacji na kopercie "adresat wyprowadził się". Nie było natomiast możliwe przesłuchanie w charakterze świadka także A. G. oraz D. C., gdyż w aktach sprawy znajduje się akt zgonu A. G., natomiast jak wynika z zeznań M. M., żony D. C., ta z kolei osoba jest uznana za zaginioną.

Dodatkowo, organ odwoławczy wezwał też Prokuraturę Okręgową w K. o udzielenie wyjaśnień w sprawie, biorąc pod uwagę, że była najemcą budynku, którego dotyczyły sporne faktury, podlegające ocenie pod kątem ich rzetelności. W efekcie czego organ otrzymał informację w tym zakresie, zawartą w piśmie z dnia 17 listopada 2015r. Do pisma Prokuratury załączono korespondencję z dnia 8 grudnia 2010r. oraz z dnia 25 października 2010r. związaną z wynajmowanym budynkiem oraz umowy i inne dokumenty dotyczące wynajmowanej od skarżącej nieruchomości.

Nadto nie można tracić z pola widzenia, że w zaskarżonych decyzjach Dyrektor IS nie tylko szczegółowo wymienił dowody uzyskane danej sprawie. Przedstawił również szczegółową analizę tych dowodów w relacji do zakwestionowanych transakcji.

W każdej z decyzji oceniono więc transakcje związane z nieprawidłowościami w zakresie podatku należnego, tj. "Ustalenia faktyczne w zakresie wystawiania przez Panią faktur na rzecz A. G. z tytułu wynajmu lokalu w budynku pod adresem ul. [...] w K." (odpowiednio s. 16-19, s. 18-22, s. 17-21); "Ustalenia faktyczne w zakresie refakturowania przez Panią na rzecz A. G. opłaty za gaz dot. budynku w K., ul. [...]" (s. 19-22, s. 22-25, s. 21-24); "Ocena prawna przedmiotowej sprawy w odniesieniu do faktur wystawionych przez Panią na rzecz A. G. z tytułu opłaty za wynajem powierzchni biurowej w Pani budynku oraz z tytułu opłaty za gaz" (s. 22-23, s. 25-26, s. 24-25);

W każdej z decyzji odrębnie przedstawiono również ustalenia skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego, a mianowicie "Ustalenia i ocena prawna w odniesieniu do zafakturowanych dla Pani spornych czynności" i w tym zakresie: "Faktury wystawione dla Pani przez firmę A. G." z podziałem na "Obsługa administracyjna nieruchomości, tj. budynku pod adresem K., ul. [...]" (s. 24-38; s. 27-41, s. 25-39); "Usługi portierskie świadczone w budynku pod adresem K., ul. [...]" (s. 38-41, s. 41-44, s. 40-43); "Usługi w zakresie organizacji punktu informacyjnego w budynku przy ul. [...] w K." (41-43, s. 44-46, s. 43-44); "Usługi w zakresie obsługi kotłowni w budynku przy ul. [...] w K." (43-48, s. 46-51, 44-49); "Odsprzedaż przez A. G. energii cieplnej dostarczanej do budynku pod adresem [...] [...] w K." (str. 50, s. 51-52, s. 49-50). Ponadto, w decyzji dotyczącej miesięcy od stycznia do marca 2010 r. analizowano dowody według kwestii "Sprzedaż pozostałych towarów/usług widniejących na spornych fakturach" (str. 48) i "Usługi elektryczne oraz usługi hydrauliczne wykonywane w budynku pod adresem [...] 2 w K." (s. 48-50); w decyzji obejmującej miesiące od kwietnia do czerwca 2010 r. analizowano "Usługi w zakresie koszenia trawy na nieruchomości pod adresem [...] 2 w K." (s. 52), "Usługi remontowe, zabezpieczenia fundamentów oraz udrożnienia kanalizacji na nieruchomości pod adresem: K., ul. [...]" (s. 53-58) i "Abonament N-TV" s. 58-59; w decyzji za miesiące od września do grudnia 2010 r. przedstawiono analizę dowodów dotyczących kwestii "’Odsprzedaż’ abonamentu N-TV oraz serwis klimatyzacji" (s. 50-51), "Usługi w zakresie koszenia trawy oraz utrzymania zieleni" (s. 51-52) oraz "Prace remontowe w budynku pod adresem: K., ul. [...]" (s. 52-60).

Dodać należy, że w decyzji obejmującej podatek za czerwiec 2010 r. Dyrektor IS przestawił nadto materiał dowodowy w relacji z ustaleniami dotyczącymi podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez firmę [...] P.D. (s. 59-62) i z faktury wystawionej przez P. sp. z o.o. (s. 62-64).

W kontekście przedstawionej faktografii nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny i wadliwie oceniony. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała żadnych wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności, organy podatkowe prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko.

Mając powyższe na uwadze tut. Sąd, będąc związany stanowiskiem NSA, wyrażonym w wyroku z dnia 7 sierpnia 2019r., uznaje, że materiał dowodowy został zebrany w kontrolowanej sprawie z poszanowaniem zasad, wynikających z Ordynacji podatkowej. Co więcej, z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

W świetle powyższych ustaleń nie można uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie ma bowiem nieograniczonego obowiązku gromadzenia dowodów w sprawie, gromadzi je jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów wskazanych przez stronę skarżącą nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania dowodowego. Organ podatkowy może bowiem odstąpić od przeprowadzenia określonych dowodów, jeśli ich przedmiotem miałyby być okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, bądź stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a organ wykaże brak możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy.

Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 o.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wypływa bowiem z brzmienia ww. przepisu, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyrok NSA z 30 maja 2019 r. sygn.. akt I FSK 595/17. W niniejszej sprawie okoliczność braku aktywności A [...] zarzucanej przez Organy wynikała miedzy innymi z pisma z 17 listopada 2015 r. Prokuratury Okręgowej w K. Wydział Budżetowo-Administracyjny, która była najemcą spornego budynku .

W ocenie Sądu nie było potrzeby uzupełniającego przesłuchania pracowników Prokuratury na okoliczność zawartości pisma, albowiem pismo pomimo, że krótkie było konkretne i odpowiadało na wszystkie istotne pytania . Nie było też potrzeby przy pomocy zawnioskowanych świadków wyjaśniać wątpliwości przedstawionych przez skarżącą dotyczących pobytu A. [...] na terenie spornego budynku . W zaskarżonych decyzjach Dyrektor IS analizował powody obecności A. [...] w budynku przy ul. [...] w K. biorąc pod uwagę nie tylko związane z tym budynkiem faktury dotyczące usług administrowania świadczonych na rzecz Skarżącej, jak i wynajmowania przez nią A. [...] pomieszczeń w tym budynku. Zwrócił na tę okoliczność Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 978/17. Jednocześnie zauważyć należy, że A. [...] był pełnomocnikiem skarżącej co dostatecznie wyjaśnia jego obecność w budynku na ul. [...].

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że nie ma znaczenia, czy A. G. pełnił usługi osobiście, czy przez podwykonawców, albowiem przeprowadzone postępowanie wykazało, że firmy które miał wykorzystywać A. [...] nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Jak jednoznacznie ustalono nie mógł on administrować budynkiem przy ul. [...] w K. za pośrednictwem firmy podwykonawczej( spółka "[...]") gdyż spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie była zarejestrowana, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w okresie, którego dotyczą sporne faktury, a od listopada 2008 r. zaprzestała składania deklaracji podatkowych oraz została wykreślona z ewidencji podatku VAT z dniem 26.05.2009r

Nie można tez zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że wykorzystanie ustaleń dokonanych w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego u A. G., narusza autonomię postępowania. Zachowanie organu w tej mierze było uprawnione w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może zatem nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie. W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań warto też wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18. Trybunał stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, zgodnie z którym między innymi nie ma przeszkód aby w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy był związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W tym kontekście protokół badania ksiąg firmy A. [...] nie ma tej mocy dowodowej co ostateczna decyzja, niemniej jednak stanowi dowód w sprawie , który podlega ocenie . Wartość dowodowa tego protokołu jest zdaniem Sądu jednak duża albowiem fakt, że A [...] nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej jest potwierdzona szeregiem dowodów , o których była mowa wyżej.

Oceniając zatem ponownie stan faktyczny, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne, poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Ustalony w postępowaniu podatkowym, stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych, umożliwiło w tej sytuacji ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu, uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak wywodzi skarżąca, czy też nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a okoliczności tej skarżąca nie była świadoma lub co najmniej nie mogła podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do ustalenia: po pierwsze, czy faktury wystawione przez skarżącą na rzecz A. G. z tytułu opłaty za wynajem powierzchni biurowej w budynku przy ul. [...] oraz z tytułu opłaty abonamentowej za dostawy gazu oraz opłaty za dostarczony gaz, potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, czyli czy dokumentują obrót, podlegający opodatkowaniu, czy też są to "puste faktury", a ich wystawienie rodzi jedynie obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Po drugie, czy faktury wystawione przez A. G., dokumentują rzeczywiste transakcje, a w konsekwencji, czy skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

Po trzecie, czy faktury wystawione przez firmy: [...] P. D. oraz P. Sp. z o.o., dokumentują rzeczywiste transakcje

Przechodząc do kwestii merytorycznych badanej sprawy należy dać wiarę organom podatkowym, które słusznie ustaliły, że A. G. nie wynajmował lokalu w budynku, będącym własnością skarżącej, zlokalizowanym pod adresem ul. [...] w K.. Sąd zauważa, że w zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy wskazał szczegółowo na okoliczności, które o tym świadczą.

Rację mają organy podatkowe uznając, że umowa najmu z dnia 1 listopada 2007r. pomiędzy A. G., a firmą skarżącej, została zawarta jedynie dla pozoru, bowiem jak prawidłowo ustalono w toku prowadzonego postępowania, faktycznie A. G. lokalu w ww. budynku, będącym własnością skarżącej nie wynajmował, co ustalono na podstawie zeznań portierów, R. Ż., A. G., a także najemcy budynku tj. Prokuratury Okręgowej w K.. Dlatego za niewiarygodne należy uznać zeznanie B. B., który prowadził dokumentację firmy skarżącej w latach 2009 do 2011r., a który potwierdził, iż A. G. wynajmował przedmiotowy lokal w budynku będącym własnością skarżącej. Co prawda A. G. do protokołu przesłuchania z dnia 11 lutego 2014r. wskazał lokal na ul. [...] w K., jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jednak zeznaniom zasadnie organy podatkowe, odmówiły wiarygodności w kontekście zebranego materiału dowodowego, a dodatkowo z uwagi na fakt, iż jest to późniejsze jego zeznanie w stosunku do jego przesłuchania z dnia 17 października 2011r., kiedy nie wskazał tego adresu, jako miejsca prowadzenia działalności. Ponadto zasadnie zauważyły organy podatkowe, iż lokal w K. ul. [...] widniał w KRS, jako siedziba wielu Spółek "zarządzanych" przez A. G. tj. Spółek [...] Sp. z o.o. Jednak żaden z przesłuchiwanych świadków (za wyjątkiem R. Ż., który twierdził, iż przed wejściem do biura A. G. był szyld z nazwą Spółki [...] Sp. z o.o.) nie widział żadnego szyldu z nazwami tych Spółek pod wymienionym adresem i Spółki te pod tym adresem faktycznie nie prowadziły w latach 2009 do 2011 działalności gospodarczej.

Co więcej, fakt, iż usługi wynajmu przedmiotowego lokalu przez skarżącą na rzecz A. G. nie miały miejsca w 2010r. znajduje również potwierdzenie w sporządzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. protokole badania ksiąg firmy ww. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r., w którym stwierdzono, że nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego m.in. z faktur wystawionych przez skarżącą, jako niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W kontekście powyższego za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące ustaleń w kwestii wynajmu lokalu dla A. G..

Zaaprobować należy stwierdzenia organów podatkowych, które prawidłowo wskazały, iż nie jest prawdą, że faktycznie A. G. wynajmował lokal w budynku będącym własnością skarżącej. Żaden bowiem z przesłuchanych świadków nie potwierdził, iż ww. wynajmował lokal w budynku pod adresem: K., ul. [...]. Nic o wynajmowaniu lokalu nie wiedziała także Prokuratura. Zatem fakt, iż A. G. nie prowadził w lokalu na ul. [...] w K. działalności gospodarczej, a także, że nie było szyldu z nazwą jego firmy na tym budynku były jednymi z wielu okoliczności, które pozwoliły organom podatkowym prawidłowo stwierdzić, iż nie wynajmował on lokalu od skarżącej.

Dokonując oceny ustaleń w zakresie obsługi administracyjnej nieruchomości, tj. budynku pod adresem ul. [...], organy dokonały analizy szeregu dokumentów, co wynika z treści zaskarżonej decyzji. Zauważyć jednak trzeba, że dokumenty te nie dotyczą okresu, w którym sporządzono sporne faktury, gdyż zostały sporządzone przed 2010r.

Trudno zatem uznać je za dowody potwierdzające, iż w 2010r. A. G. świadczył na rzecz firmy skarżącej usługi w zakresie obsługi administracyjnej nieruchomości. Dodatkowo należy zauważyć, że jedynie w dokumencie z dnia 16 kwietnia 2004r. A. G. widnieje, jako administrator obiektu, bo w pozostałych dokumentach występuje, jako pełnomocnik skarżącej lub jego podpis widnieje obok pieczątki firmy skarżącej, jako odbiorcy usług dostawy energii elektrycznej lub wody.

Co więcej, z materiału dowodowego wynika także, że skarżąca nie zawarła z A. G. umowy o administrowanie nieruchomością, lecz jedynie upoważniła go do działania w jej imieniu w sprawach związanych z administrowaniem budynkiem. A. G. mógł być zatem jedynie pełnomocnikiem skarżącej w sprawach związanych z wynajmem tego budynku. Co prawda na protokole z dnia 26 września 2007r. A. G. określony jest, jako "zarządca" budynku, lecz na dokumencie tym, jako zarządca, widnieje także R. Ż. (mąż skarżącej), dodatkowo dokument ten również nie dotyczy okresu, w którym wystawiono sporne faktury. Jako pełnomocnik, A. G. został określony także przykładowo w piśmie Prokuratora Okręgowego w K. z dnia 13 czerwca 2014r., gdzie wskazano, iż w takiej roli wskazywany był na niektórych dokumentach. Również w aneksie nr [...] z dnia 1 grudnia 2009r. do umowy najmu, zawartej w dniu 1 marca 2003r. pomiędzy firmą skarżącej, a Prokuraturą Okręgową w K., A. G. widnieje, nie jako administrator, lecz pełnomocnik wynajmującego. W protokole kontroli szczelności instalacji gazowej z dnia 12 stycznia 2010r. jest wzmianka, iż obecny jest podczas kontroli instalacji gazowej w budynku pod adresem K., ul. [...], A. G., ale nie wskazano, w jakim charakterze. W kontekście powyższego, zasadnie wskazują organy podatkowe, że jeśli rzeczywiście występować by miał, jako pełnomocnik skarżącej w odniesieniu do administrowania przedmiotową nieruchomością, to podkreślenia wymaga, że ww. dokumenty są całkowicie sprzeczne z ustaleniem, że usługę tę miał świadczyć nie osobiście, tylko za pośrednictwem podwykonawcy tj. "[...]" Sp. z o.o. Poza tym, chociaż istota pełnomocnictwa jest czasem związana ze świadczeniem usług danego rodzaju na rzecz mocodawcy, to nie można jednak pojęć tych zrównywać i przyjmować, że osoba wskazywana na niektórych dokumentach, jako "pełnomocnik" danej osoby, jednocześnie z całą pewnością faktycznie świadczy na jej rzecz usługę i to za odpłatnością (w tym przypadku obsługi administracyjnej), tym bardziej, że w sprawie tej zebrano szereg dowodów, które tego nie potwierdzają.

Ponadto również zeznania świadków (K. M., C. K., a także G. D.) nie mogą stanowić dowodu, iż A. G. był administratorem budynku, gdyż - jak sami zeznali - nie wiedzieli, kto był administratorem lub były to jedynie ich przypuszczenia albo wiedzę w tym zakresie posiadali od A. G..

Zgodzić należy się z ustaleniami organów podatkowych, które uznały, iż niewiarygodne są zeznania, jakoby A. G. administrował przedmiotową nieruchomością złożone przez: R. Ż. do protokołu z dnia 16 lipca 2014r. oraz z dnia 15 grudnia 2015r. a także złożone przez B. B., który prowadził dokumentację firmy skarżącej w latach 2009 do 2011r. Z materiału dowodowego wynika bowiem, iż A. G. usług w zakresie administrowania nieruchomością pod adresem, o którym wyżej mowa nie świadczył. Co najwyżej, czasem występował, jako pełnomocnik skarżącej w sprawach związanych z budynkiem, który był własnością skarżącej, ale dotyczyło to głównie okresu przed 2009r.

Dodać także trzeba, że wbrew twierdzeniom skarżącej, okoliczności związane z zakończeniem wynajmu przez Prokuraturę mają znaczenie dla ustaleń istotnych dla wyniku niniejszego postępowania. Z notatki służbowej wynika bowiem, iż Prokuratura nie przekazała protokolarnie wynajmowanego od skarżącej budynku A. G., gdyż mimo iż zobowiązał się przygotować protokół "zdania" przez Prokuraturę budynku będącego jej własnością i zobowiązał się spotkać z przedstawicielem Prokuratury Okręgowej, celem jego podpisania, to nie wywiązał się z tego zobowiązania i Prokuratura nie mogła się w ogóle z nim w tej sprawie skontaktować.

Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Na uznanie Sądu zasługują także ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie "refakturowania" przez skarżącą na rzecz A. G. opłaty za gaz dotyczącej budynku w K. przy ul. [...]. Zasadnie bowiem stwierdziły organy, że skoro skarżąca płaciła należności, wynikające z faktur wystawionych za gaz na rzecz PGNiG, a także jak ustalono Prokuratura płaciła skarżącej kwoty wynikające z faktur za wynajem budynku oraz z tytułu jego ogrzewania, to potwierdza to, iż faktury wystawione na rzecz A. G. w powyższym zakresie nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Brak jest bowiem jakiegokolwiek uzasadnienia dla dokonywania "refaktury" opłat za gaz przez skarżącą na rzecz A. G., skoro nie rozliczał on opłaty za gaz z najemcą budynku i nie regulował tej opłaty na rzecz PGNiG, a kwoty wynikające z faktur VAT, wystawionych przez PGNiG sama skarżąca przelewała na konto PGNiG ze swojego rachunku bankowego.

Przechodząc do oceny kolejnej kwestii wskazać należy, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem A. G. wystawiał dla skarżącej faktury, które obejmowały szereg różnych czynności dotyczących nieruchomości w K., ul. [...] tj.: obsługę administracyjną nieruchomości, usługi portierskie, obsługę techniczną kotłowni CO, obsługę punktu informacyjnego, opłaty za energię cieplną dostarczoną do budynku, abonament N-TV, prace remontowe oraz zabezpieczenia fundamentów oraz udrożnienia kanalizacji na nieruchomości

Przechodząc do analizy usług portierskich, świadczonych w budynku pod adresem ul. [...] w K. nie ma podstaw, aby negować ustalenia organów podatkowych, które w ocenie Sądu prawidłowo oceniły materiał dowodowy w tym zakresie. Jak wskazały organy podatkowe, z uwagi na fakt, iż B. M., zatrudniony w tym budynku, jako portier zeznał, iż to nie A. G. był jego pracodawcą, lecz firma skarżącej, trudno zatem uznać, iż A. G. świadczył na rzecz firmy skarżącej, usługi portierskie, tym bardziej, iż zeznanie portiera znajduje potwierdzenie w piśmie Prokuratury oraz w protokole badania ksiąg, sporządzonym w odniesieniu do rejestrów A. G. za 2010r. Dlatego zasadnie uznały organy podatkowe, że nie są wiarygodne zeznania R. Ż., złożone do protokołu z dnia 16 lipca 2014r. oraz z dnia 15 grudnia 2015r., iż usługi portierskie w budynku świadczył w przedmiotowym okresie na rzecz firmy skarżącej, A. G.. Nie można też uznać, że dowodem, mającym świadczyć o wykonaniu spornych usług w 2010r. jest umowa o usługę portierską w obiekcie przy ul. [...] w K., zawarta przez skarżącą z A. G. w dniu 28 listopada 2005r., która dotyczyła całodobowej obsługi portierni w tym budynku. Sam fakt zawarcia umowy nie świadczy o jej wykonaniu, szczególnie, jeśli z innych dowodów wynika, iż usług powyższych na rzecz firmy skarżącej, A. G. nie świadczył w 2010r. Nie można też uznać za dowód wykonania spornych usług przez A. G., zeznań K. M., który wynajmował od skarżącej garaż znajdujący się na nieruchomości pod adresem: K., ul. [...], a który stwierdził, że "ma wrażenie", że A. G. świadczył na rzecz firmy skarżącej usługi portierskie i że była jakaś zależność służbowa między portierami, a A. G.. Słusznie wskazał organ, że są to bowiem jedynie przypuszczenia świadka, na których nie można opierać ustaleń, co do stanu faktycznego sprawy.

W kontekście powyższego podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy, aby prawidłowo ocenić powyższą kwestię, przesłuchał w charakterze świadków część osób, o przesłuchanie których wnioskowała skarżąca oraz wezwał Prokuraturę Okręgową w K., biorąc pod uwagę, że była najemcą budynku, o udzielenie wyjaśnień dotyczących usług portierskich, świadczonych w wynajmowanym przez nią budynku.

Jednocześnie zauważyć trzeba, że poza R. Ż. (mężem skarżącej) oraz B. B. (prowadzącym księgowość firmy skarżącej) pozostali świadkowie zasadniczo nie potwierdzili, iż A. G. świadczył w budynku usługi portierskie. B. M., który pracował, jako portier w ww. budynku, nie wskazał A. G., jako swojego pracodawcy, lecz firmę skarżącej, a następnie Prokuraturę. Z kolei G. D. nie miał żadnej wiedzy w ww. zakresie. N. K. Masłowiec zeznał jedynie, że "ma wrażenie", iż A. G. świadczył na rzecz firmy skarżącej, usługi portierskie. J. R. Żółtek i B. B. potwierdzili, co do zasady wykonanie spornych transakcji, choć odnośnie usług portierskich B. B. zeznał, że nie wie, kto zatrudniał portierów w latach 2009 do 2011 w budynku wynajmowanym przez Prokuraturę.

Oceniając ww. zeznania, racjonalnie organ odwoławczy wziął pod uwagę fakt, iż R. Ż. jest mężem skarżącej, a B. B. prowadził dokumentację jej firmy, dlatego też w kontekście pozostałego materiału dowodowego, biorąc pod uwagę relacje rodzinne i służbowe skarżącej ze świadkami, ich zeznania słusznie uznano za niewiarygodne.

W odniesieniu do usług w zakresie obsługi informacyjnej przedmiotowego budynku nie ma podstaw, aby negować ustalenia organów podatkowych, które uznały, za niewiarygodne zeznania złożone przez R. Ż. do protokołu z dnia 15 grudnia 2015r. oraz do protokołu z dnia 16 lipca 2014r., potwierdzające fakt wykonywania spornych usług, tym bardziej, iż R. Ż. nie potrafił sprecyzować, na czym tak naprawdę polegała organizacja punktu informacyjnego i jaki był zakres obowiązków portiera w tym zakresie. Dodatkowo Sąd w pełni podziela ustalenia organu odwoławczego, który w zaskarżonej decyzji szczegółowo opisał okoliczności stanu faktycznego, potwierdzające ww. wniosek. Zaznaczyć przede wszystkim należy, że Prokuratura, która była faktycznym gospodarzem budynku, nie potwierdziła faktu istnienia na jego terenie takiego punktu.

Z kolei w zakresie usług obsługi kotłowni w budynku przy ul. [...] w K. za prawidłowe należy uznać ustalenia organów podatkowych, które za niewiarygodne uznały zeznania R. Ż., przesłuchiwanego w charakterze świadka w dniu 16 lipca 2014r. oraz w dniu 15 grudnia 2015r., kiedy zeznał, iż obsługą kotłowni zajmował się A. G.. Dodatkowo, oceniając jego zeznania należy wziąć pod uwagę, iż przesłuchiwany w dniu 16 lipca 2014r. niewiele potrafił powiedzieć na temat usług świadczonych w tym zakresie przez ww. Zeznał, iż w tym celu A. G. zrobił "jakiś" kurs "pewnie obsługi kotłów". Musiał on co kilka dni dokonywać sprawdzenia działania kotłów. W razie jakichś usterek wzywał serwis. Również przesłuchiwany w dniu 15 grudnia 2015r., poza twierdzeniem, iż obsługą kotłowni zajmował się A. G., nie potrafił sprecyzować, na czym ta obsługa polegała i czy wykonywał ją osobiście, za pośrednictwem swoich pracowników, czy innych firm. Na zadane pytanie o tę kwestię odpowiedział, że nie wie, i że A. G. odpowiadał osobiście i "podejrzewa", że do czynności fachowych zatrudniał fachowców. Dodatkowo zeznał, że w zakresie obsługi kotłowni nie był tylko kocioł, ale regulacja i [...] "wiecznie coś tam robił". Przy czym regulacją, zgodnie z zeznaniem portierów, zajmowali się oni sami, natomiast kotłownia nie wymagała obsługi, gdyż ciepło było dostarczane z MPEC-u lub z sieci gazowej. R. Ż. nie sprecyzował natomiast, co oznacza, iż "[...] wiecznie coś tam robił".

W kontekście powyższych zeznań, złożonych przez portierów i w świetle całego materiału dowodowego, zeznaniom R. Ż. należy odmówić wiarygodności. Nie są także wiarygodne zeznania B. B., który poza twierdzeniem, iż to A. G. zajmował się obsługą kotłowni, także nie potrafił wyjaśnić nic więcej, jak choćby tego, czy zajmował się tym osobiście, czy za pośrednictwem firm podwykonawczych, ani na czym polegały czynności w zakresie obsługi kotłowni i jak często były wykonywane. Zauważyć także trzeba, że G. D. i K. M. nie wiedzieli, kto zajmował się obsługą kotłowni, natomiast B. M. zeznał, że obsługą kotłowni zajmował się MPEC. Dlatego też przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego dowody z przesłuchania świadków (w szczególności zeznanie B. M.), pozwoliło uznać za wiarygodne zeznania portiera C. K..

Natomiast w odniesieniu do "odsprzedaży" przez A. G. energii cieplnej dostarczanej do budynku pod adresem [...] 2 w K. wykazanej w fakturach za miesiące od kwietnia do sierpnia 2010 r. skarżąca odliczyła podatek naliczony, tytułem opłaty stałej za moc zamówioną CO i za energię cieplną dostarczoną do budynku w K. przy ul. [...].

Za prawidłowe należy uznać ustalenia organów podatkowych, które stwierdziły, że faktury VAT, wystawione w ww. miesiącach przez A. G. na rzecz firmy skarżącej z tytułu "odsprzedaży" energii cieplnej dostarczanej do ww. budynku nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. A. G. nie mógł dokonać "odsprzedaży" energii cieplnej za ww. okres, dotyczącej spornego budynku, gdyż w tych miesiącach nie był on już ogrzewany takim źródłem ciepła. Potwierdza to pismo Miejskiego Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej z dnia 29 lipca 2014r., z którego wynika, że energia cieplna do budynku w K. przy ul. [...] dostarczana była jedynie do czerwca 2009r. Budynek po tej dacie ogrzewany był bowiem gazem ziemnym (przyłączenie budynku do sieci gazowej miało miejsce już w kwietniu 2008r., co potwierdza pismo [...] Spółki Gazownictwa z dnia 11 sierpnia 2014r.).

Odnosząc się z kolei do kwestii usług remontowych , zabezpieczenia fundamentów oraz udrożnienia kanalizacji na nieruchomości pod adresem: K., ul. [...]– zgodzić należy się z organami podatkowymi, że usługi w powyższym zakresie nie zostały wykonane przez A. G. na rzecz firmy skarżącej. Świadczą o tym następujące okoliczności – jedyny najemca budynku, Prokuratura Okręgowa w K. nie potwierdziła, że w 2010r. w wynajmowanym przez nią budynku były prowadzone ww. prace. Dodatkowo z § 13 pkt 2 umowy najmu z dnia 1 marca 2003r. zawartej z Prokuraturą Okręgową w K., wynika, iż w przypadku stwierdzenia konieczności dokonania niezbędnych napraw i remontów, które obciążają wynajmującego, strony przystąpią niezwłocznie do wspólnego stanowiska w tym zakresie. Z uwagi natomiast na fakt, iż jak wynika z pism Prokuratury, nic ona nie wiedziała o prowadzonych pracach (a powinna jak wynika z umowy najmu) oznacza to, iż prace te nie były prowadzone. Ponadto, słusznie zauważyły organy podatkowe, że trudno wyobrazić sobie sytuację, iż Prokuratura, będąca instytucją publiczną, którą obowiązują surowe normy w zakresie tajemnicy służbowej nie posiadała wiedzy na temat prac wykonywanych w zajmowanym przez nią budynku, do którego w takim przypadku mieliby dostęp robotnicy budowlani, o których nic nie wiedziała. Dodatkowo, A. G. przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 17 października 2011r. oraz przesłuchiwany w dniu 11 lutego 2014r. w charakterze strony na okoliczność prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wskazał szereg różnych działalności, prowadzonych przez jego firmę, a nie wskazał, iż w 2010r. prowadził prace remontowe w budynku, będącym własnością skarżącej, nie wskazał jej w ogóle, jako swojego kontrahenta.

Ponadto część prac wykonywał przy wykorzystaniu firm, którym wykazano, że nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej . Skarżąca nie przedstawiła poza fakturami żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie robót, natomiast organy przedstawiły szereg okoliczności podważających rzeczywisty charakter wystawionych faktur.

W świetle powyższego, za niewiarygodne należy uznać zeznanie R. Ż. potwierdzające, iż prace powyższe zlecone zostały A. G.. Dodatkowo oceniając te zeznania należy wziąć pod uwagę także fakt, iż skarżąca nie przedłożyła umowy dotyczącej tych prac, zawartej z A. G., ani protokołu odbioru prowadzonych prac, a R. Ż. zeznał, że nie były sporządzone żadne protokoły, ani kosztorysy. Jednocześnie R. Ż. nie wiedział, czy A. G. sam montował kocioł, czy zlecił te prace podwykonawcy i czy firma montująca ww. urządzenia posiadała stosowne uprawnienia.

Przechodząc do oceny sprzedaży pozostałych towarów/usług, widniejących na spornych fakturach za prawidłowe uznać należy ustalenia organów podatkowych, które stwierdziły, że faktura VAT, wystawiona przez A. G. w części, w której dotyczy sprzedaży dla skarżącej abonamentu N-TV nie potwierdza rzeczywistej transakcji ww.

Jak bowiem słusznie wskazały organy podatkowe, z materiału dowodowego i protokołu badania ksiąg w firmie A. G. za 2010r. wynika, iż brak jest w jego dokumentacji dowodów zakupu takich usług. Nie wiadomo zatem ani od kogo miały być one nabyte, ani za jakie kwoty. W konsekwencji nie można zweryfikować rzetelności powyższej transakcji w kontekście ewentualnej informacji i dokumentacji dotyczących firm, w których A. G. dokonać miał powyższych zakupów. Również w toku prowadzonego postępowania, skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, iż takie usługi nabyła od ww. kontrahenta.

Przy czym należy zauważyć, iż z zawartej umowy najmu z Prokuraturą Okręgową nie wynika, iż skarżąca zobowiązała się zapewnić jej dostęp do telewizji N. Określono w tej umowie, iż oprócz czynszu, Prokuratura będzie płacić skarżącej jedynie opłatę eksploatacyjną za zużytą energię elektryczną, za zużytą wodę i odprowadzanie nieczystości płynnych oraz za centralne ogrzewanie i wywóz śmieci. Zresztą w umowie określono wzajemne zasady rozliczenia skarżącej i Prokuratury z tytułu opłat za wyżej wskazane media, natomiast nie uregulowano w niej zasad ponoszenia opłaty za telewizję. Jednocześnie faktury VAT, wystawione przez A. G. w zakresie obsługi administracyjnej nieruchomości, czy usług portierskich, z którymi to czynnościami ww. zakupy miały być związane - również nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem analogicznie ocenić należy ww. zakupy.

W pełni należy również podzielić stanowisko organów odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę [...] P. D.. z jednej strony Prokuratura nie potwierdziła wykonywania robót udokumentowanych spornymi fakturami z drugiej strony organy udowodniły, że P. D. nie prowadził działalności gospodarczej ( str. 60, 61 Decyzji) . Ustaleń tych skarżąca nie podważyła jak również nie przedstawiła dowodów przeciwnych . Podobny schemat zachodził również w stosunku do faktur wystawionych przez firme Poprad. I w tym przypadku Prokuratura nie potwierdziła wykonywania prac i co bardzo ważne R. Ż. zeznał, że osobiście odbierał wszystkie prace remontowo-budowlane prowadzone w budynku, to nie znał firmy P. Sp. z o.o. (następca firmy P. ) ani żadnych jej pracowników,

nie potrafił wskazać jakie prace Spółka ta wykonywała na nieruchomości. Ponadto przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji z dnia

13.08.2013 r. wobec P. Sp. z o.o. w zakresie

podatku VAT za 2011 r. wynika, iż Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej a

sporządzone przez nią i otrzymane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych

transakcji gospodarczych, dlatego też zakwestionowano w niej wszystkie transakcje

dokonane przez Spółkę.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że w tych okolicznościach skarżąca nie działała z zachowaniem staranności kupieckiej, którą powinien charakteryzować się racjonalny przedsiębiorca. A zatem rację mają organy podatkowe, które uznały, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze odliczania podatku VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur (którym nie towarzyszy czynność w nich wskazana) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

Mając na uwadze okoliczności faktyczne badanej sprawy i wszystkie wskazane powyżej wnioski, stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie zastosowały powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy prawa materialnego. Wobec tego nie doszło do obrazy m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu dodać należy, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz.1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie, w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą, jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT".

Reasumując, podać trzeba, że skarżąca nie podważyła skutecznie, dokonanej przez organy podatkowe, oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko, kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych, wskazujących na to, że – wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca, negując ustalenia faktyczne, dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych a przede wszystkim istotnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji, które w ocenie Sądu są prawidłowe, na co szczegółowo wskazano w treści przedmiotowego uzasadnienia.

Wobec powyższego Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

Z tych przyczyn, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalono.