Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 106/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2012 r. "[...]" Sp. z o.o. w [...] złożyła wniosek, uzupełniony pismami z [...] i [...] września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W opisie stanu faktycznego Spółka podała, że jest podmiotem działającym w branży technologicznej, zajmującym się automatyzacją procesu produkcyjnego.

Przedmiotem działalności wnioskodawcy jest dostawa innowacyjnych rozwiązań z dziedziny automatyzacji dla zakładów produkcyjnych i montażowych. Do zakresu działalności Spółki można zaliczyć m. in. dostawę linii montażowych, systemów przenośników czy elektrycznych napędów liniowych.

W lutym 2010 r. Spółka zawarła z kontrahentem "Umowę o sprzedaż, dostawę, instalację oraz uruchomienie sprzętu" (dalej: "umowa"). Przedmiotem umowy było zrealizowanie przez wnioskodawcę w sposób kompleksowy projektu budowy linii produkcyjnej o wysokim stopniu skomplikowania technologicznego. Wnioskodawca był odpowiedzialny za całościową realizację projektu, co oznaczało, że zobowiązany był do dostarczenia materiałów wykorzystanych przy wykonaniu linii produkcyjnej, budowę jej poszczególnych elementów i ich montaż w miejscu wskazanym przez kontrahenta. Z uwagi na problemy technologiczne związane z realizacją projektu, spowodowane wysokim stopniem jego skomplikowania i innowacyjności, po stronie Spółki zaczęły powstawać problemy związane z jego kompleksowym wykonaniem.

Ponadto nakłady ponoszone przez wnioskodawcę w związku z długotrwałym i skomplikowanym procesem budowy linii produkcyjnej były dla niego istotną pozycją kosztową, mającą wpływ na jego płynność finansową. Mając na uwadze powyższe Spółka zdecydowała się z przyczyn technicznych odstąpić od realizacji umowy.

W kwietniu 2012 r. Spółka zawarła z kontrahentem porozumienie w sprawie rozwiązania umowy. Na mocy porozumienia, obok zwrotu wpłaconych przez kontrahenta zaliczek na poczet przyszłego wynagrodzenia, wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty kary umownej mającej charakter odstępnego z tytułu rozwiązania umowy w związku z brakiem technicznej możliwości kompleksowej realizacji projektu przez Spółkę. Należna kara umowna jest mniejsza niż kara umowna wynikająca pierwotnie z umowy.

Dodatkowo, w piśmie z dnia [...] września 2012 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wskazano, że:

a). zgodnie z punktem 3.1.b) ugody, wydatek został poniesiony przez Spółkę tytułem kary umownej i odszkodowania. Spółka zwróciła uwagę, że takie określenie występuje również w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz., 397 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."). W przepisie tym również mowa jest o karach umownych i odszkodowaniach. O charakterze wydatku Spółki przesądza jego cel, jakim jest zapobieżenie ponoszenia przez Spółkę dalszych kosztów oraz strat, które Spółka musiałaby ponieść, gdyby owego wydatku nie poniosła. Rzeczywistym charakterem i celem tego wydatku było polubowne zakończenie współpracy przy wspólnym projekcie, zawarcie ugody i uniknięcie niepewności co do potencjalnych roszczeń kontrahenta. Tym samym, wydatek ponoszony przez Spółkę nie jest żadnym z wydatków (kar i odszkodowań) wymienionych we wspomnianym art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, od tego czy wydatek ten zostanie nazwany w ten albo inny sposób ważniejsze, z punktu widzenia kwalifikacji podatkowej tego wydatku, jest to, że został on poniesiony w celu zapobieżenia ponoszenia przez Spółkę dalszych kosztów oraz strat. Wydatek poniesiony przez Spółkę nie wynika przy tym z wad wykonanych robót (dostarczonych towarów), ani zwłoki w usunięciu tych wad, co wyklucza jego zakwalifikowanie do kategorii wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na mocy wspominanego art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

b). w ocenie Spółki, nie jest możliwe wprost przyporządkowania określonej instytucji Kodeksu cywilnego do poniesionego wydatku. W opinii Spółki, analizowany wydatek wynika z zasady swobody stron w określaniu treści łączącego ich stosunku prawnego (art. 3531 Kodeksu cywilnego) oraz ustawowej dopuszczalności zawarcia ugody (art. 917 Kodeksu cywilnego). Wydatek poniesiony przez Spółkę stanowił przedmiot odrębnej czynności prawnej zawartej pomiędzy stronami – ugody, której celem było polubowne zakończenie współpracy i zwolnienie Spółki z obowiązku dalszego wykonywania pierwotnej umowy pomiędzy stronami.

c). w opinii Spółki nie jest zasadne utożsamianie wprost kary umownej wynikającej z pierwotnej umowy z obecnym wydatkiem. Co do zasady, jest ona bowiem ustępstwem w zakresie istniejącego pomiędzy stronami stosunku prawnego i w sposób kompleksowy reguluje ona wzajemne roszczenia stron związane z zakończonym projektem, mając tym samym szerszy zakres regulacji niż pierwotna kara umowna. Poniesiony przez Spółkę wydatek został zapłacony w celu zakończenia współpracy i zwolnienia Spółki z obowiązku dalszego wykonywania umowy. Spółka pragnie przy tym podkreślić, że istotne jest w przedmiotowej sprawie to, że zapłata tego wydatku (określonego w ugodzie jako kara umowna i odszkodowanie):

- zabezpiecza Spółkę przed ewentualnymi przyszłymi roszczeniami kontrahenta,

- zapobiega ponoszeniu przez Spółkę dalszych kosztów oraz strat,

- zaspokaja wszelkie roszczenia kontrahenta w stosunku do Spółki (a zatem wynikające również z kary określonej umową pierwotną),

- zwalnia Spółkę z obowiązku dalszego wykonywania pierwotnej umowy, w tym ewentualnej zapłaty kar umownych i odszkodowania w wysokości przewyższającej poniesiony przez Spółkę wydatek.

d). decyzja o realizacji projektu została poprzedzona około 10-miesięcznym okresem analizy. W tym czasie Spółka przeanalizowała szereg rozwiązań dostępnych na rynku przydatnych dla jej projektu i możliwych do zastosowania. Ponadto odbyło się kilkanaście spotkań z klientem w celu prezentacji prawdopodobnych rozwiązań. Dodatkowo pracownicy Spółki odbyli wiele narad wewnętrznych, a także kontaktów nieformalnych w ramach grupy X w zakresie poprawności działania projektu i jego powodzenia. Spółka wykonała także kilka drobnych układów testowych potwierdzających możliwość zakończenia projektu z sukcesem. Do pracy w zakresie projektu oddelegowani byli pracownicy Spółki dysponujący dużym doświadczeniem oraz analizujący szczegółowo każdy detal projektu. Opisany projekt jak i inne, realizowane przez Spółkę, są projektami innowacyjnymi (prototypami o różnym stopniu złożoności). Decyzja o rozpoczęciu takiej inwestycji jest zawsze trudna i ryzykowna i podejmuje ją wspólnie grupa ludzi, co wynika z charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności. W przypadku analizowanego projektu wieloletnia wiedza i doświadczenie Spółki utwierdzało ją w przekonaniu, że stworzy innowacyjny projekt, co skutkować będzie otwarciem dla Spółki nowych perspektyw na rynku i pozwoli wyprzedzić konkurencję w "wyścigu" technologii. Dodatkowo Spółka posiadała informację od klienta, że identyczne systemy będą z dużym prawdopodobieństwem budowane w innych oddziałach, zaraz po zakończeniu analizowanego projektu, jako linii pilotażowej. Mogłoby to umożliwić Spółce pozyskanie nowych kontraktów i przyczynić się do wzrostu przychodów. Ostateczna decyzja podjęta była również na bazie poprzednich sukcesów kilku unikatowych projektów, które mimo początkowych komplikacji, kończyły się zawsze sukcesem.

e). zgodnie z procedurą każdorazowo przed podpisaniem umowy o realizację danego projektu przeprowadzanych jest szereg analiz ryzyka związanych z możliwością jego pozytywnego zakończenia. Takie działania zostały podjęte w zakresie analizowanego projektu. Spółka wykonała również wizualizacje 3D kilku rozwiązań w celu przeanalizowania układu wewnętrznie w firmie oraz wspólnie w klientem. Spółka dokonała testów robota, jako jednego z istotnych elementów całego projektu. Testy dotyczyły funkcji "tracking conveying" (śledzenia trajektorii) w celu sprawdzenia maksymalnej wydajności, co było podstawowym zadaniem układu. Spółka wykonała te prace wspólnie ze swoim wieloletnim poddostawcą tych urządzeń. Spółka zbudowała również prototypowe zsypy grawitacyjne do produktu pokazującego jego zachowanie podczas transportu oraz testowy chwytak podciśnieniowy oraz urządzenie dozujące produkt do packów transportowych. Wszystkie układy były testowane i omawiane na spotkaniach wewnętrznych przez pracowników Spółki – wnioski zawsze były pozytywne. Spółka podkreśla, iż kontrakt, w tym dokumentacja techniczna, został podpisany po około 2-miesięcznych szczegółowych negocjacjach. Mimo ryzyka związanego przede wszystkim z wydajnością systemu oraz charakterem produktu (ryzyko jest zawsze związane z innowacyjnymi projektami), Spółka podjęła się realizacji projektu będąc pewnym skuteczności działania przeanalizowanych rozwiązań.

f). technicznych przyczyn rozwiązania kontraktu było kilka, które zawsze ściśle były ze sobą powiązane. Złożoność systemu spowodowała, że układ stał się bardzo wrażliwy na chwilowe usterki, tym samym tracąc możliwość osiągnięcia zakładanej wydajności. Usterki i interwencje podczas pracy systemu były przez Spółkę brane wcześniej pod uwagę, jednak ich dokładnego wpływu Spółka nie była w stanie określić na poziomie ofertowania projektu. W konsekwencji po 3 miesiącach instalacji oraz 5 miesiącach testów i uruchomień Spółka wspólnie z klientem stwierdziła, że przy obecnej budowie systemu nie jest możliwe osiągnięcie wydajności kontraktowej.

Ponadto dla Spółki zaskoczeniem okazał się produkt, a w szczególności jego własności fizyko-chemiczne, które to zmieniały się w zależności od warunków produkcyjnych. Inaczej zachowywał się na linii, kiedy był suchy, ciepły, mokry lub zimny. Na etapie ofertowania oraz wstępnych testów w siedzibie Spółki podczas pierwszej fazy projektowej nie zauważono takiej tendencji. Przy wysokiej wydajności taka zmienność właściwości produktu miała ogromny wpływ na pracę systemu. Przyjęte rozwiązania podczas procesu ofertowania nie uwzględniały takich różnic w zachowaniu produktu.

Problemy pojawiły się także w zakresie tzw. ilości przezbrojeń produkcyjnych podczas jednej zmiany, czyli zmiany typu produktu. Przezbrojenie polegało na automatycznym oczyszczeniu linii z aktualnego produktu i rozpoczęcie pracy z nowym produktem. Proces ten musiał odbywać się bez mieszania typów produktu oraz jego niszczenia. Przy tak dużym "bezwładnym" systemie wiązało się to ze zmniejszaniem wydajności linii poprzez oczyszczanie i wyłączanie jej kolejnych segmentów, aby osiągnąć poprawnie zakończone przezbrojenie. Wyglądało to tak, że system zaraz po starcie i osiągnięciu pełnej wydajności produkcyjnej musiał zwalniać i rozpoczynać procedurę przezbrojenia. W takim przypadku osiągnięcie wydajności stało się zupełnie niemożliwe. Z uwagi na innowacyjność projektu Spółka nie była w stanie uwzględnić tej kwestii na etapie projektowania.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów karę umowną zapłaconą kontrahentowi na podstawie zawartego porozumienia.

Zdaniem wnioskodawcy zapłacona na podstawie zawartego z kontrahentem porozumienia kara umowna, mająca charakter odstępnego, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie ogólnej, wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie wnioskodawcy Spółka nie osiągnęłaby żadnego przychodu z tytułu zawartej umowy, natomiast poniosłaby koszty związane z dalszymi próbami realizacji projektu, o których wiedziała, że będą bezowocne. Z uwagi zaś na znaczącą wartość projektu i wartość nakładów poniesionych na jego realizację (z których nie wszystkie dałoby się odzyskać) dalsze próby wykonania umowy byłyby dla Spółki w ujęciu ekonomicznym nieopłacalne i mogłyby spowodować straty w prowadzonej przez Spółkę działalności. W takim zatem aspekcie można uznać, że zawarcie porozumienia i zapłata kary umownej na rzecz kontrahenta była podyktowana próbą minimalizacji strat i służyła zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów – działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę. Spółka podkreśliła, że dochowała należytej staranności w procesie realizacji zobowiązań wynikających z umowy – wnioskodawca podjął bowiem wszelkie niezbędne działania ukierunkowane na wykonanie projektu budowy linii produkcyjnej, jednakże przyczyny techniczne uniemożliwiły mu jego realizację. Nałożenie kary nie wynikało zatem z nieracjonalnego działania wnioskodawcy czy z braku po jego stronie warunku dochowania należytej staranności.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że kara umowna i odszkodowanie zapłacone w związku z rozwiązaniem umowy, poniesione przez Spółkę w celu polubownego zakończenia współpracy, zawarcia ugody i uniknięcia niepewności co do potencjalnych roszczeń kontrahenta, jako niespełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Odstąpienie od realizacji umowy z przyczyn leżących po stronie Spółki powoduje, że związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem w ogóle nie wystąpi. Zapłata kary umownej i odszkodowania w żadnym razie nie prowadzi do osiągnięcia przychodu, a wręcz przeciwnie - wiąże się z negatywnymi konsekwencjami finansowymi dla Spółki.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznanie, że brak jest możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaty kary umownej w związku z rozwiązaniem umowy z powodu technicznej niemożliwości realizacji projektu przez Spółkę,

2) przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 oraz art. 14e Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym, bez uwzględnienia orzecznictwa sądów, które wskazane zostało we wniosku o wydanie interpretacji będącej przedmiotem skargi.

Zdaniem skarżącej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, pod warunkiem, że wydatki te nie zostały wyłączone z kosztów na mocy art. 16 u.p.d.o.p. W kontekście powyższego skarżąca wskazała, że istnienie związku przyczynowo - skutkowego jest kluczowym elementem dla możliwości rozpoznania kosztu podatkowego u danego podatnika.

W ocenie strony wydatek na uiszczenie przedmiotowej kary umownej można uznać za celowy, racjonalny i związany z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki. Rozwiązanie umowy było bowiem podyktowane trudnościami technicznymi związanymi z jej wykonaniem - dalsze próby realizacji umowy były bezprzedmiotowe i mogły prowadzić tylko do generowania niepotrzebnych i wysokich nakładów na projekt. Według skarżącej, kwalifikując dany wydatek jako koszt i rozstrzygając o powiązaniu poniesionego kosztu (kary umownej) z zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, należy uwzględniać wszechstronną perspektywę i całokształt okoliczności, w których dochodzi do zmiany decyzji podjętej pierwotnie, czego organ podatkowy nie uczynił w zaskarżonej interpretacji.

Mając na uwadze okoliczność, że Spółka nie osiągnęłaby żadnego przychodu z tytułu zawartej umowy, lecz poniosłaby koszty związane z dalszymi próbami realizacji projektu, w ocenie skarżącej, można uznać, że zawarcie porozumienia i zapłata kary umownej na rzecz kontrahenta była podyktowana próbą minimalizacji strat i służyła zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów - działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Na potwierdzenie swego stanowiska skarżąca przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w sprawie nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis ten wyłącza bowiem z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Nie dotyczy on przypadku niewykonania umowy w ogóle, w szczególności odstąpienia od wykonania inwestycji wbrew zawartemu w umowie zobowiązaniu zastrzeżonemu pod rygorem zapłaty kary umownej. Cytowany artykuł reguluje zatem konsekwencje odszkodowawcze z tytułu wykonania umowy w sposób wadliwy lub ze zwłoką.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym kara umowna zapłacona kontrahentowi na podstawie zawartego porozumienia może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać skarżącej Spółce, która wyraziła pogląd, że przedmiotowy wydatek może zostać przez nią zaliczony do kosztów podatkowych bowiem nie mieści się w zakresie wyłączenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a z uwagi na fakt, że można go powiązać z osiągnięciem przychodu, zachowaniem bądź zabezpieczeniem jego źródła, wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy dla ustalenia co jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, czy spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, a jeżeli tak, to czy nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i nie został wyłączny z kosztów na podstawie art. 16 ust.1 jest kosztem podatkowym. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1.

W wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r. o sygn. akt II FSK 1365/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl; System Informacji Prawnej LEX nr 1119425; ponadto glosa aprobująca Andrzeja Gomułowicza do w/w wyroku : Jurysdykcja Podatkowa 2012/1/92-95), który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadniczym kryterium uznania przedmiotowej kary umownej za koszt podatkowy jest ustalenie, czy poniesiona ona została "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów". Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu ...". Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła , że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r. do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów". W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu "zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów".

W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy (porozumienia), zmiana uwarunkowań gospodarczych, przyczyny odstąpienia od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

W powołanym powyżej wyroku NSA zaznaczył, że z ekonomicznego punktu widzenia zerwanie umowy i zapłacenie kary umownej było korzystne zarówno dla podatnika (osiągnął dochód większy niż możliwy do osiągnięcia w razie kontynuowania umowy), jak i dla Skarbu Państwa (od wyższego dochodu podatnik zapłaci wyższy podatek).

W niniejszej sprawie zapłacona przez skarżącą na podstawie zawartego z kontrahentem porozumienia kara umowna, mająca charakter odstępnego, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedstawionym stanie faktycznym spełnione są bowiem przesłanki, których wystąpienie warunkuje uznaniem danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. W szczególności istnieje związek pomiędzy zapłatą kary umownej a zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów – działalności gospodarczej wnioskodawcy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić dokonaną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). orzekł jak w p. 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepis art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 w/w ustawy.