Wyrok NSA oz. w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 71/98
NSA oz. w Łodzi
Data orzeczenia: 2000-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Określenie wysokości konkretnego obrotu pomiędzy podmiotami powiązanymi na podstawie i w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ma na celu nie tylko określenie prawidłowej wartości podstawy opodatkowania ale również poprzedzające powyższe ustalenie, czy i jaki wpływ na wysokość obrotu między tymi podmiotami miała okoliczność ich prawnie znaczącego powiązania.

TEZY

Określenie wysokości konkretnego obrotu pomiędzy podmiotami powiązanymi na podstawie i w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ma na celu nie tylko określenie prawidłowej wartości podstawy opodatkowania ale również poprzedzające powyższe ustalenie, czy i jaki wpływ na wysokość obrotu między tymi podmiotami miała okoliczność ich prawnie znaczącego powiązania.


UZASADNIENIE

W wydanej decyzji (...) z dnia 25 sierpnia 1997 r. dla S.C. - Zakład Rzeźniczo-Wędliniarski w O.-W., Inspektor Kontroli Skarbowej w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, czyli akta podatkowe Urzędu Skarbowego w O.-W., dane z protokołu kontroli przeprowadzonej w S.C., przedłożone dokumenty przez podatnika - określił dla ww. S.C. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za powyższe miesiące na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

W wydanej decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej wykazuje szereg nieprawidłowości mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT.

Powyższe nieprawidłowości polegały na:

1/ w zakresie podatku naliczonego

- odliczeniu podatku z faktury VAT dot. zakupu usługi reklamowej (...),

- poprzez umieszczenie w gazecie ogłoszenia w dodatku specjalnym Gazety Ostrowskiej.

Inspektor Kontroli Skarbowej pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z przedmiotowej faktury, w oparciu o art. 25 ust. 1 ustawy o VAT;

2/ w zakresie podatku należnego

- braku w ewidencji zakupu i sprzedaży faktur VAT dotyczących energii elektrycznej, rozmów telefonicznych, energii cieplnej wystawionych na spółkę, a znajdujących się w ewidencji zakupu firmy "M.".

Kontrolujący zaliczyli przedmiotowe faktury w koszty prowadzonej działalności w wartości netto i jednocześnie w ewidencji zakupu /bez prawa do odliczenia/ oraz zwiększyli przychód we księdze przychodów i rozchodów i obrót w ewidencji sprzedaży do którego doliczono podatek VAT w kwocie 6.988,04 zł;

- braku ewidencji rachunków uproszczonych wystawionych przez Jednostkę Wojskową dla S.C., a zaksięgowanej w ewidencji "M.", o wartość których kontrolujący zwiększyli koszty S.C. i zakupy w ewidencji zakupów /bez prawa do odliczenia/ oraz przychód w księdze przychodów i rozchodów i obrót w ewidencji sprzedaży, do którego doliczono podatek wynikający z przedmiotowych rachunków w kwocie 14.702,50 zł;

- zaniżeniu kwoty należnej i podatku z tyt. dzierżawy środków trwałych. Kwoty uzyskane z tytułu dzierżawy świadczą o tym, że powyższe świadczenie wykonane zostało na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od cen rynkowych. Kontrolujący zwiększyli przychód w księdze przychodów i rozchodów i obrót w ewidencji sprzedaży, do poziomu kosztów z tytułu zużycia majątku trwałego wynikającego z ewidencji środków trwałych. O różnicę pomiędzy wartością zużycia majątku trwałego, a kwotą uzyskaną z tytułu dzierżawy kontrolujący zwiększyli obrót w ewidencji sprzedaży i naliczyli 22 procent podatek VAT.

W dniu 15 września 1997 r. Spółka Cywilna wniosła odwołanie od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.

Izba Skarbowa dokonując analizy zgromadzonego materiału w sprawie, uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i orzekła co do istoty sprawy, w sposób następujący:

1/ w zakresie podatku naliczonego:

- uznała, iż S.C. Zakład Rzeźniczo-Wędliniarski otrzymując fakturę dotyczącą nadania ogłoszenia prasowego, miała prawo do odliczenia zawartego w niej podatku. Zgodnie z wykładnią zawartą w piśmie Ministra Finansów z dnia 27 października 1993r. (...), w przypadku zakupu usług obcych udokumentowanych fakturą VAT, nie zachodzi konieczność wystawienia rachunku uproszczonego w celu obliczenia podatku należnego. W tym wypadku nie ma podatku należnego - nie występuje przekazanie usług, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o VAT;

- odliczenie podatku z faktur VAT dotyczących opłat za energię elektryczną, rozmowy telefoniczne itp. dotyczących okresów rozliczeniowych, w których spółka zawężyła działalność wyłącznie do usług dzierżawy środków trwałych /nieruchomości i ruchomości/ stoi w sprzeczności z zapisem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W okresie, za który Spółka otrzymała faktury jw., nie wykorzystywała pomieszczeń z którymi związane były powyższe opłaty, do celów prowadzonej działalności. Pomieszczenia te wydzierżawiała dla firmy "M.". W związku z czym nie mogą powyższe wydatki stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Za powyższą oceną przemawia fakt, iż koszty te nie były uwzględnione w kalkulacji czynszowej;

2/ w zakresie podatku należnego

- uznała argumenty podatnika stwierdzając, że faktury VAT za energię elektryczną, rozmowy telefoniczne, energię cieplną oraz rachunki uproszczone wystawione przez Jednostkę Wojskową na spółkę, a zaksięgowane i rozliczone /w części dotyczącej dzierżawionych środków trwałych ruchomych i nieruchomych/ przez firmę "M.", nie mogą z jednej strony zwiększać kosztów prowadzonej działalności S.C. /zakupów/, a z drugiej zwiększać przychód /sprzedaż/. Skoro kontrolujący nie uznali zakupów i prawa do odliczenia podatków naliczonych zawartych w przedmiotowych fakturach, to nie można stwierdzić, że doszło do odsprzedaży tych usług, a w związku z tym ustalenie podatku należnego od tej sprzedaży jest bezprzedmiotowe. Skoro spółka nie ponosiła powyższych wydatków /czego dowiodło przeprowadzone postępowanie kontrolne/ nie miała obowiązku ich ujmować w ewidencji zakupu.

Kontrolujący zwiększając przychód Spółki o wartość usług, które według ich oceny winny być refakturowane, dokonali operacji, które faktycznie nie zaistniały, bowiem nie można odsprzedać usług, których się wcześniej nie zakupiło.

W związku z powyższym ta część decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej została uchylona przez organ odwoławczy;

- uznała, że Spółka Cywilna ustalając miesięczny czynsz z tytułu wydzierżawionych firmie "M." składników majątku, zaniżyła ustaloną w umowie dzierżawy kwotę czynszu.

Powyższym naruszyła zapis art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie którego organ podatkowy określił wysokość obrotu spółce z tytułu czynszu, przyjmując, że otrzymywany czynsz winien pokryć co najmniej koszty zużycia majątku trwałego /koszty amortyzacji/.

Za okres od 1 stycznia 1995 r. do 24 listopada 1995 r. Spółka Cywilna otrzymała od firmy "M." faktury za czynsz na łączną kwotę 8.640,00 zł. Amortyzacja naliczona za ww. okres od dzierżawionego majątku trwałego i zaliczona w księdze przychodów i rozchodów firmy "M." wyniosła 31.017,80 zł.

Różnica pomiędzy kosztami z tytułu zużycia majątku trwałego, a przychodem uzyskanym z tytułu jego dzierżawy w kwocie 22.377,80 zł stała się podstawą do opodatkowania usługi dzierżawy i naliczenia 22 procent podatku VAT.

Zarzuty zawarte w skardze.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzuca rażące naruszenie prawa określającego zasady postępowania podatkowego oraz naruszenie prawa materialnego, a w szczególności:

a/ naruszenie zasad określonych w art. 6-12 Kodeksu postępowania administracyjnego,

b/ naruszenie utrwalonej poprzez orzecznictwo NSA wykładni przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Odpowiedź organów podatkowych na zarzuty zawarte w skardze.

Skarżący kwestionuje ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji dot. pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących opłat za energię elektryczną, rozmów telefonicznych itp., gdyż według jego oceny "oparcie uzasadnienia decyzji, że w związku z tym, iż koszty te nie mogą być uwzględnione, gdyż nie zostały ujęte w kalkulacji czynszowej podczas gdy w innym miejscu ujęcie tych kosztów przez kontrolę stanowiło podstawę do uchylenia decyzji, jest dwoistym podejściem do tych samych faktów i zdarzeń w ocenie organu odwoławczego (...)".

Zarzut ten jest bezpodstawny, bowiem organ odwoławczy zakwestionował odliczenie podatku z przedmiotowych faktur, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Spółka Cywilna zawężając działalność do dzierżawy pomieszczeń, z którymi związane były powyższe opłaty, nie wykorzystywała ich do celów prowadzonej działalności, a w związku z tym nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Zarzut dwoistego podejścia do tych samych faktów i zdarzeń, o których pisze skarżący dotyczy uznania prawa do odliczenia VAT z faktury za usługę reklamową. Nie znajduje on jednak potwierdzenia, gdyż organ podatkowy uznał, że byłą to czynność związana z działalnością opodatkowaną, jaką w tym czasie, w okresie zawężenia działalności prowadziła S.C. /dzierżawa pomieszczeń/.

Kwestia odliczenia podatku z wystawionych faktur, według oceny skarżącego "z błędami mniejszej wagi" dotyczy postępowania podatkowego prowadzonego w związku z odwołaniem firmy PPH "M.". To w tej firmie, której właścicielem jest Marek Ś. przyjęto do odliczenia faktury VAT wystawione na Spółkę Cywilną.

Kontrolujący przeprowadzając kontrole równolegle w obu podmiotach, zwiększyli przychód S.C. o wartość faktur wystawionych na nią dot. energii elektrycznej, cieplnej, rozmów telefonicznych oraz rachunków wystawionych przez Jednostkę Wojskową i z drugiej strony zwiększyli koszty.

Izba Skarbowa wydając decyzję jako organ II instancji uznała, że dokumenty księgowe /faktury, rachunki/ wystawione na S.C., a zaksięgowane i rozliczone /w części dotyczącej dzierżawionych środków trwałych ruchomych i nieruchomych/ przez firmę "M." prowadzącą działalność identyczną w okresie w którym S.C. zawiesiła działalność podstawową, nie mogą z jednej strony zwiększać kosztów prowadzonej działalności /zakupów/, a z drugiej zwiększać przychodu /sprzedaży/.

Skoro kontrolujący nie uznali zakupów i prawa do odliczenia podatków naliczonych zawartych w przedmiotowych fakturach, to nie można stwierdzić, że doszło do odsprzedaży tych usług, a w związku z tym ustalenie podatku od tej sprzedaży jest bezprzedmiotowe. Skoro S.C. nie poniosła powyższych wydatków czego dowiodło przeprowadzone postępowanie kontrolne, nie miała obowiązku ich ujmować w ewidencji zakupu.

Zarzut dotyczący ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, które według oceny skarżącego jest niezgodne z utrwaloną przez NSA wykładnią przepisów ustawy o VAT jest bezpodstawny. Art. 27 ust. 4 ustawy o VAT nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane pozwalające na prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej, a więc m.in. wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz wysokość podatku należnego.

Danych tych ewidencja podatnika nie zawierała, bowiem organ podatkowy ustalając ponad wszelka wątpliwość powiązania, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy o VAT, w tym przypadku powiązania rodzinne i majątkowe sam określił wysokość obrotu S.C. z tytułu dzierżawy środków trwałych uznając jedynie, że otrzymany czynsz winien pokryć co najmniej koszty zużycia majątku trwałego /koszty amortyzacji/.

Również kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu była błędnie wykazana w ewidencji i zawyżona, przez co doszło do błędnego sporządzenia deklaracji VAT-7.

Naruszenie art. 6-12 Kpa również nie znajduje potwierdzenia. Zdaniem Izby Skarbowej -zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i podatkowym nie naruszono zasad określonych w Kodeksie postępowania administracyjnego. Organ podatkowy działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego - czego dowodem jest zgromadzony w sprawie materiał /decyzje I i II instancji, protokół kontroli, zawiadomienie o wszczęciu postępowania podatkowego/.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na dokładne wyjaśnienie stanów faktycznych w oparciu o które, organ podatkowy wydał decyzję zgodną z obowiązującymi przepisami prawa; nie naruszając tym samym wynikającej z art. 7 Kpa zasady praworządności. Postępowanie kontrolne i podatkowe pozwoliło na wszechstronne wyjaśnienie okoliczności sprawy poprzez wykazanie w nim popełnionych przez S.C. uchybień oraz ustosunkowanie się do zgłoszonych uwag i wątpliwości podatnika w wydanych przez Inspektora i organ II instancji decyzjach.

W każdym stadium postępowania podatkowego odwołujący miał wgląd do akt przedmiotowej sprawy, o czym został poinformowany pismem z dnia 4 listopada 1997 r. (...) przez organ II instancji.

S.C. nie skorzystała jednak z przysługującego jej uprawnienia.

Zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 12 Kpa nie znajduje potwierdzenia, gdyż organy podatkowe przy wydaniu decyzji nie przekroczyły obowiązujących je terminów procesowych, wynikających z Kpa.

W związku z powyższym zarzut ten jest bezpodstawny.

Reasumując Izba Skarbowa uważa, że przedstawione stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe, a zarzuty skarżącego nie znajdują potwierdzenia w sprawie.

Wobec powyższego wnosi o oddalenie skargi.

Analizując sprawę w kontekście argumentów skargi jak również z urzędu /art. 51 in initio ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej jest decyzją /w całości/ reformatoryjną. Orzeka merytorycznie w sprawie, a więc w istocie jest w niej obowiązującą decyzją wymiarową.

Oceniając, że strona skarżąca była - w stosunku do swego, wymienionego w decyzji, partnera gospodarczego - podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 17 ustawy o podatku VAT, Izba Skarbowa wywiodła z powyższego następstwa prawne - jak i w sposób, jak opisano poniżej.

Konstatując naruszenie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy określił wysokość obrotu skarżącej spółki cywilnej z tytułu czynszu wynikającego ze stosunku prawnego z podmiotem powiązanym przyjmując, iż otrzymany czynsz winien pokryć co najmniej koszty zużycia majątku trwałego /koszty amortyzacji/.

Różnica pomiędzy kosztami zużycia majątku trwałego a przychodem uzyskanym z tytułu jego dzierżawy stała się podstawą do opodatkowania usługi dzierżawy i naliczenia 22 procent podatku VAT.

W zakresie powyższego zważyć należy co następuje.

Stosując art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług powołana przed Sąd Izba Skarbowa naruszyła, i to w sposób jednoznacznie ewidentny, pkt 3 ust. 1 wymienionego unormowania w którym stanowi się, że w przypadku gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 - organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Izba Skarbowa nie tylko że zaniechała przedstawienia, uzasadnienia subsumcji stanu faktycznego względem przywołanego zapisu prawnego /art. 107 par. 3 Kpa/, ale i w ogólności błędnie zinterpretowała.

Unormowanie instytucji podatkowo znaczących powiązań między podmiotami gospodarczymi przewiduje i w zastosowaniu wywołuje szczególne skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej. Ścisłe przestrzeganie obowiązujących w tymże przedmiocie przepisów jest więc uzasadnione /również/ w kontekście niedopuszczalności wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika.

Sam fakt istnienia powiązań: gospodarczych, kapitałowych, rodzinnych nie jest jeszcze dostateczną i wystarczającą samoistną przesłanką/podstawą weryfikowania dla celów podatkowych określonych czynności gospodarczych między podmiotami powiązanymi, jeżeli wprzódy nie ustali i oceni się zgodnie z prawem, że związki te miały wpływ na badany stosunek prawny.

Określenie wysokości konkretnego obrotu pomiędzy podmiotami powiązanymi na podstawie i w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ma na celu nie tylko określenie prawidłowej wartości podstawy opodatkowania ale również poprzedzające powyższe ustalenie, czy i jaki wpływ na wysokość obrotu między tymi podmiotami miała okoliczność ich prawnie znaczącego powiązania.

W tym stanie rzeczy oceniane przez Sąd zastosowanie art. 17 ustawy o podatku VAT dokonało się z naruszeniem prawa procesowego i materialnego.

Ustalająca, oceniając i rozstrzygając w przedmiocie zarzucanych - podatkowo znaczących - powiązań podmiotów Izba Skarbowa zaniechała określenia wartości spornego obrotu na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, stąd zarówno wpływ powiązań na analizowany obrót jak i podstawa zastosowanego opodatkowania nie zostały zgodnie z prawem udowodnione, wykazane, zweryfikowane.

Wzruszając z wymienionych i rozważonych względów decyzję Sąd zauważa także, że kontrolowanemu uzasadnieniu brak informacji na temat czy lub z jakich powodów nie, a jeżeli tak, to w stosunku do jakiego podmiotu, uwzględnione podatkowo zostały faktury, którymi, pomimo iż dotyczyły Marka Ś. posłużyć się zamierzała ze skutkiem prawnym skarżąca spółka cywilna.

W pozostałym zakresie ocenianemu postępowaniu - na jego przedstawionym Sądowi etapie - nie towarzyszą tak przekonywująco udowodnione i uargumentowane uzasadnione prawnie poglądy i wnioski strony aby na ich podstawie Sąd uprawniony był do antycypowania ostatecznego rozstrzygnięcia postępowania administracyjnego uwzględniającego wszystkie dochodzone roszczenia skarżącego co do istnienia i wysokości obowiązku podatkowego.

Ponowione, uzupełniające postępowanie, uwzględniające interesy Skarbu Państwa i podatnika winno doprowadzić do zgodnego z prawem załatwienia sprawy, czemu uzasadniany wyrok służyć ma Izbie Skarbowej i podatnikowi pomocą - również w aspekcie otwarcia możliwości procesowych dla stron niniejszego postępowania sądowego.

Wzruszenie decyzji /również/ w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego uzasadnione jest tym, iż wymienione /i jego zastosowane/ jest pochodne od określenia zobowiązania podatkowego, którego prawidłowość została przez Sąd zakwestionowana.

Dokonując i przedstawiając subsumcję prawa w tym zakresie organy podatkowe winny rozważyć także w przedmiocie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 powołanego w Obwieszczeniu Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. - Dz.U. nr 139 poz. 905.

Mając powyższe na względzie, z mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 /cyt./ ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.