Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1270/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 28b, art. 108
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2021 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 18 września 2020 r. adwokat G. K., będący pełnomocnikiem J. W. (dalej: "skarżącego", "podatnika"), prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A (dalej w skrócie: "A"), wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej także: "organu podatkowego", "organu celno-skarbowego") z dnia [...] r. nr [...] [...] [...]. Rozstrzygnięciem tym organ celno-skarbowy utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] r. nr [...], w której określił skarżącemu:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. w wysokościach składających się łącznie na kwotę [...] zł;

- kwotę różnicy podatku, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości [...] zł;

- kwoty podatku do zapłaty (na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u.") wynikające z wystawionych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, październik oraz grudzień 2014 r., wynoszące sumarycznie [...] zł.

Wydanie zaskarżonej decyzji stanowiło rezultat ustaleń poczynionych w toku kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej wobec firmy A w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. W dniu [...] r. organ podatkowy wydał wynik kontroli, opatrzony numerem [...], którego doręczenie pełnomocnikowi podatnika miało miejsce w dniu [...] r. W dniu [...] r. nastąpiło przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, w związku z wydaniem w tym przedmiocie postanowienia z dnia [...] r. nr [...]. W międzyczasie nie wpłynęły żadne korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2014 r., co potwierdzone zostało w piśmie Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8 maja 2019 r.

W toku postępowania podatkowego w dniu [...] r. sporządzono protokół z badania ksiąg. Z kolei w dniu 29 lipca 2019 r. organ podatkowy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie, lecz podatnik nie skorzystał z tego uprawnienia.

Czynności podjęte w ramach kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego doprowadziły do ujawnienia nieprawidłowości zaistniałych w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonanym przez skarżącego w badanym okresie.

Po pierwsze, podatnik wystawił faktury sprzedaży tytułem świadczenia usług transportowych w zakresie przewozu paliwa na rzecz podmiotów krajowych, tj.:

• B Sp. z o.o. (łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł),

• C Sp. z o.o. (łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł),

• D Sp. z o.o. (łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł),

• E Sp. z o.o. sp. k. (łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł).

W świetle ustaleń organu celno-skarbowego, transakcje stwierdzone przedmiotowymi fakturami nie odzwierciedlają ich przebiegu, gdyż odbiorcy faktur nie zlecili wykonania usług transportowych. Wymienione spółki zostały przy tym wykreślone z rejestru VAT, ewentualnie okazały się podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej bądź niedeklarującymi nabycia takich usług (tzw. "słupami") czy też uczestniczyły w łańcuchu transakcji w sposób sztuczny. Stanowiące przedmiot przewozu paliwo w rzeczywistości bezpośrednio z Niemiec trafiało do jednego podmiotu, tj. F Sp. z o.o., i to właśnie tę spółkę organ podatkowy uznał za jedynego i bezpośredniego nabywcę paliwa, a zarazem rzeczywistego zleceniodawcę jego transportu. Okoliczność, że faktury wystawione przez skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji pod względem podmiotowym, uzasadnia z kolei obciążenie go obowiązkiem zapłaty kwoty podatku wykazanej w badanych dokumentach, wynoszącej łącznie [...] zł.

Po drugie, skarżący w ramach firmy A wystawił na rzecz podmiotów zagranicznych faktury tytułem świadczenia usług transportowych oleju napędowego i benzyny z Niemiec do Polski, uznając zarazem, że w związku z procedurą tzw. "odwrotnego obciążenia VAT" podatnikami z tytułu przedmiotowych usług są ich odbiorcy, tj.:

• G s.r.o. (łączna kwota netto/brutto – [...] zł),

• H s.r.o. (łączna kwota netto/brutto – [...] zł),

• I s.r.o. (łączna kwota netto/brutto – [...] zł),

• J (łączna kwota netto/brutto – [...] zł).

W ocenie organu celno-skarbowego transakcje te winny być natomiast opodatkowane w Polsce według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Należny podatek VAT od usług zafakturowanych dla ww. podmiotów w związku z wykonaniem przez A na rzecz F Sp. z o.o. usług transportu paliw z terenu Niemiec do Polski wynosi zatem: [...] zł dla G s.r.o., [...] zł dla H s.r.o., [...] zł dla I s.r.o. oraz [...] zł dla J, co łącznie składa się na kwotę [...] zł.

Po trzecie, nastąpiło odliczenie przez skarżącego od podatku należnego kwoty podatku naliczonego w wys. [...] zł, wynikającej z faktury z dnia [...] r. nr [...]. Została ona wystawiona przez K Sp. z o.o. z siedzibą w S. tytułem sprzedaży ciągnika siodłowego DAF, jednak ustalenia organu podatkowego doprowadziły do konkluzji, iż podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz pełnił rolę "słupa", w związku z czym nie jest on rzeczywistym sprzedawcą towaru. W takiej sytuacji zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, co wyklucza możliwość obniżenia przez skarżącego podatku należnego na jej podstawie.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę wydania przez organ celno-skarbowy I instancji w dniu [...] r. decyzji korygującej rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez skarżącego i określającej należny podatek do zapłaty w kwotach wyżej wyszczególnionych.

Od tego rozstrzygnięcia pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie wydanej decyzji.

W kontekście spółki G w odwołaniu podniesiono, że winna ona była zadeklarować co najmniej nabycie usług od polskiego podatnika, tj. A, czego nie uczyniła, nie płacąc na terenie Czech żadnego należnego podatku od towarów i usług, przy czym skarżący nie może ponosić ujemnych konsekwencji niewłaściwego zachowania swojego kontrahenta, ponieważ nie ma na nie żadnego wpływu. Jednocześnie oświadczono, iż podatnik prawidłowo wykonał zamówioną usługę przewozu paliwa z Niemiec do Polski, natomiast G dokonała zapłaty. Wyrażono przy tym pogląd, że organ podatkowy nie wykazał, aby zlecającym usługi transportu paliwa w oparciu o kwestionowane faktury była spółka F. Podobną argumentację zastosowano w odniesieniu do transakcji ze spółką H, wskazując, iż skarżący wykonał prawidłowo usługę transportową, za co otrzymał należne wynagrodzenie.

W przypadku spółki I zwrócono uwagę, że wystawienie faktur przez A zostało zakwalifikowane przez organ jako oszustwo podatkowe, ponieważ wystawiono je bez należnego podatku VAT, a R. M. nie uiścił go na terenie Czech, gdyż wystawiając tytułem tych usług faktury sprzedaży na rzecz polskich podmiotów - L, M, N - przerzucił na nie obowiązek podatkowy. Spółki te nie odprowadziły jednak podatku. Według wnoszącego odwołanie odpowiedzialność za nienależyte wywiązywanie się z obowiązków podatkowych przez podmioty trzecie jest niezasadnie przerzucana na skarżącego. Analogicznie ocenił on zawarte w kwestionowanej odwołaniem decyzji ustalenia w zakresie transakcji dokonanych z J.

Następnie pełnomocnik podatnika stwierdził, że organ celno-skarbowy nie przeprowadził badania istnienia po stronie skarżącego należytej staranności w kontaktach ze spółką K i wobec tego za niezasadną uznał odmowę prawa do obniżenia podatku VAT z tytułu faktury otrzymanej od tego podmiotu. W kontekście konieczności badania dobrej wiary powołał się na orzecznictwo unijne, podkreślając zarazem zharmonizowany charakter podatku od towarów i usług.

Dalszą część odwołania poświęcono problematyce określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego wynikającego z faktur wystawionych przez niego na rzecz spółek B, D, C oraz E. W tym kontekście zaprezentowano stanowisko, zgodnie z którym organ podatkowy oparł swoje ustalenia faktyczne na dowolnie wybranych fragmentach materiału dowodowego, w efekcie czego skarżącego pozbawiono możliwości czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Zwrócono w tym miejscu uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika w szczególności, iż postępowanie dowodowe w sprawie podatkowej nie powinno bazować na dokumentach z zeznaniami świadków pozyskanych w innych postępowaniach przy jednoczesnej odmowie przesłuchania tych świadków z udziałem strony na okoliczności istotne dla sprawy. Wskazano również, że ciężar dowodu obalającego domniemanie zgodności księgi rachunkowej z prawdą spoczywa na organie podatkowym. Zaznaczono, iż organ nie może poprzestawać na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach, w związku z ograniczoną możliwością wykorzystania dowodów pośrednich.

Pełnomocnik podatnika podniósł, że ustalenia poczynione w treści protokołu badania ksiąg w niniejszej sprawie pozostają w rażącej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Nadto organ celno-skarbowy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, jaka okoliczność i za pośrednictwem którego dowodu została wyjaśniona, ograniczając się de facto do cytowania dowolnie dobranych protokołów z przesłuchań świadków lub wskazywania na ustalenia poczynione w innych postępowaniach, które nie dotyczyły skarżącego.

W dniu [...] r. organ II instancji wydał decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie kwestionowane w odwołaniu.

Przystępując do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, organ odwoławczy na wstępie zbadał problematykę przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2014 roku. Doszedł do wniosku, że upływ terminu przedawnienia generalnie następował z dniem 31 grudnia 2019 roku w odniesieniu do miesięcy od stycznia do listopada, natomiast w przypadku zobowiązania za grudzień 2014 roku - z dniem 31 grudnia 2020 roku. Jednakże w związku z wszczęciem w dniu [...] r. dochodzenia w sprawie karnej skarbowej, sfinalizowanego przedstawieniem podatnikowi zarzutów w drodze postanowienia z dnia [...] r. (uzupełnionych następnie w dniu [...] r.) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa. Podatnikowi przedstawiono zarzut naruszenia w okresie od 01/2012 do 10/2016 art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1.2 i 5 k.k.s. Jak zaznaczył organ, śledztwo w tej sprawie prowadzone jest przez Prokuraturę Regionalną w K. pod sygn. [...]. Zawiadomienie Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. o tej okoliczności zostało doręczone skarżącemu w dniu [...] r., zaś jego pełnomocnikowi w dniu [...] r.

Przechodząc następnie do merytorycznego zbadania prawidłowości dokonanych w I instancji ustaleń oraz zasadności sformułowanych w odwołaniu zarzutów, organ celno-skarbowy stwierdził, iż w transakcjach przewozu paliwa z podmiotami krajowymi oraz zagranicznymi, w związku z którymi wystawiono zakwestionowane faktury, ostatecznym odbiorcą towaru była spółka F. Z tego też względu powiązano ustalenia poczynione w rozpoznawanej sprawie z konkluzjami wynikającymi z postępowania wobec ww. podmiotu.

W efekcie postępowań prowadzonych wobec F Sp. z o.o. w C. ustalono, że jej jedynym udziałowcem i prezesem zarządu tej spółki jest M. W., brat skarżącego

J. W. Dokonała ona odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego wynikających z faktur zakupu paliwa, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez spółki z o.o.: O, P, R, S, T, D. Wymienione podmioty funkcjonowały w łańcuchu dostaw poprzedzonych udziałem podmiotów o statusie "słupa", "znikającego podatnika" oraz "bufora", nie będąc faktycznymi dostawcami paliw na rzecz F, która to spółka pozyskała towar bezpośrednio z Niemiec w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, pozostając organizatorem i zleceniodawcą usług transportu tych paliw z miejsca załadunku w Niemczech do miejsca wyładunku w Polsce, będącym jej miejscem wykonywania działalności gospodarczej. W takiej sytuacji spółce F odmówiono prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tych kontrahentów.

Uwzględnienie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie F wraz z ustaleniami poczynionymi w niniejszej sprawie pozwoliło na dokonanie rekonstrukcji rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z którymi związek miały faktury uznane przez organ podatkowy za nierzetelne.

W przypadku B Sp. z o.o. w C. skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawił na jej rzecz siedem faktur na przestrzeni stycznia oraz lutego 2014 r., w których jako przedmiot oznaczono usługi transportowe Niemcy-Polska. Analiza informacji pozyskanych z rachunku bankowego firmy A doprowadziła do ustalenia, że środki uzyskane od B były przelewane w tej samej wysokości i zbliżonych datach na rachunek osobisty skarżącego, który to dokonywał z nich wielokrotnie gotówkowych wypłat. Z uwagi na wątpliwości co do faktycznego istnienia spółki B oraz brak oznak prowadzenia działalności, została ona w dniu [...] r. wykreślona z rejestru podatników VAT. W rezultacie kontroli oraz postępowania podatkowego podmiot ten zobowiązano do zapłaty podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2013 r. – luty 2014 r. w wysokościach wynikających z faktur przezeń wystawionych w związku z rzekomą sprzedażą paliw na rzecz P Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o., które według organu podatkowego miały charakter pusty, gdyż B nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie zakupiła paliwa ani nie dysponowała nim jak właściciel.

Okoliczności te stwierdzono w znaczącej mierze na podstawie zeznań jedynego udziałowca i prezesa spółki w osobie J. F., złożonych w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym skarbowym. Przyznał on, że był osobą podstawioną, która za namową osób trzecich podpisała umowę kupna udziałów, za które w rzeczywistości nie zapłacił, lecz otrzymał obietnicę uzyskania znacznych środków z tego procederu. Z tego też względu podpisywał faktury i umowy zgodnie z otrzymywanymi instrukcjami. Potwierdził, iż wszystkie sygnowane przez niego dokumenty stanowiły "czystą fikcję", a spółka nie prowadziła żadnej działalności ani nie zatrudniała pracowników. W marcu 2014 r. podpisał przed notariuszem umowę sprzedaży udziałów B na rzecz osoby mówiącej po włosku. W treści kontraktu przewidziano wartość [...] zł, jednak podejrzany żadnych środków nie otrzymał.

Równolegle kierowcy firmy A nie potrafili podać żadnych szczegółów co do ewentualnego przewożenia towaru na rzecz B, a część z nich w ogóle nie kojarzyła tej spółki. Skarżący zaś co prawda stwierdził, że wykonywał przewozy stwierdzone w fakturach, lecz na żadnym z dokumentów nie widnieje podpis osoby odbierającej ani też nie wskazano osoby do tego uprawnionej. W związku z nieprzedłożeniem przez spółkę B jakiejkolwiek dokumentacji do kontroli, uwzględniając zarysowane wyżej okoliczności, organ podatkowy uznał, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz jedynie wytwarzała "puste faktury", w konsekwencji czego nie mogła być zleceniodawcą dla firmy skarżącego. Jednocześnie, chociaż w dokumencie CMR jako odbiorcę paliw wyszczególniono B, jako przewoźnika firmę A, a jako wysyłającego towar niemiecki podmiot U, to jednak dokumentacja podatnika z uwagi na swoje niedobory nie pozwala na ustalenie rzeczywistego ostatecznego odbiorcy. Niemniej jednak organ celno-skarbowy stwierdził jednoznacznie, że nie była nim spółka B. W takim stanie rzeczy faktury wystawione przez A na rzecz wskazanego podmiotu za usługi transportowe na trasie Niemcy-Polska ocenił jako niedokumentujące realnego przebiegu transakcji.

Spółka z o.o. C była odbiorcą dwóch faktur wystawionych przez skarżącego w styczniu 2014 r. Z uwagi na brak w dokumentacji firmy A tzw. dokumentów bez nazwy (zawierających podobne informacje jak CMR) nie było możliwości jednoznacznego ustalenia ostatecznego odbiorcy paliw i miejsca rozładunku. Na podstawie dokumentów CMR, w zestawieniu z przedmiotowymi fakturami oraz materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie F, organ podatkowy stwierdził, iż w rzeczywistości transport towarów z Niemiec następował bezpośrednio do tej ostatniej spółki, pomimo ujęcia w obrocie fakturowym transakcji z C.

Jedynym udziałowcem wskazanego wyżej kontrahenta strony była pierwotnie J. P. (wpis do rejestru z dnia [...] r.), tworząc zarazem jednoosobowy zarząd. Następnie w dniu [...] r. do KRS jako całościowego wspólnika i prezesa zarządu wpisano A. H. (a siedzibę przeniesiono do M.), którego finalnie wykreślono wpisem z dnia [...] r. W toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec C ustalono, że pod adresem siedziby w M. brak jest oznak prowadzenia działalności i istnienia tej spółki. A. H. nie dysponował zaś podstawowymi informacjami co do jej funkcjonowania, oświadczając, iż w siedzibie spółki był jedynie w dniu podpisania umowy wynajmu. Nie wiedział nawet, czym podmiot ten miał się zajmować. Oświadczył także, że nie zatrudniał pracowników. W dniu [...] r. odmówiono rejestracji spółki jako podatnika podatków CIT i VAT w drodze stosownych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. Deklaracje VAT-7 za okres od kwietnia 2013 r. do stycznia 2014 r. były jednak składane - czynności tych zaprzestano od lutego 2014 r. Następnie w dniu [...] r. zmarł ww. prezes spółki. Śledztwo dotyczące działalności wskazanego podmiotu pozwoliło na ustalenie, że A. H. był figurantem, który podpisywał dokumenty – w tym faktury – w zamian za pieniądze otrzymywane od mężczyzn faktycznie kierujących procederem. Znajduje to potwierdzenie w zeznaniach świadka K. D. – konkubiny A. H. Jak zeznała, Konkubent otrzymał propozycję załażenia firmy zajmującej się handlem paliwami od znajomego – D. (pseudonim S.), miał być jedynie wyrobić pieczątkę, podpisywać faktury, za co otrzymywał tygodniowo gratyfikację pieniężną.

Powyższe informacje doprowadziły organ podatkowy do przyjęcia, że spółka C powstała ze z góry powziętym zamiarem wyłudzania podatku VAT i wystawiała faktury podpisywane przez osobę pełniącą rolę "słupa". W przypadku spornych transakcji podmiot ten - pomimo treści dowodów CMR A - nie był rzeczywistym odbiorcą paliwa, ponieważ nie prowadził działalności gospodarczej. Wpływy środków na rachunek firmowy podatnika z tytułu jednej z rzekomo zaistniałych operacji gospodarczych zostały tego samego dnia przelane na prywatne konto skarżącego, z którego dokonywał on licznych wypłat gotówkowych. W takim stanie rzeczy faktury wystawione przez podatnika na rzecz C uznano za niedokumentujące rzeczywistego przebiegu transakcji.

W przypadku spółki D z siedzibą w W. skarżący wystawił cztery faktury w 2014 r. tytułem świadczenia usług transportowych. Ze zgromadzonych na jej temat informacji urzędowych wynika, że w badanym okresie była czynnym podatnikiem VAT i składała deklaracje VAT-7 wykazujące kilkunastomilionowe dostawy oraz nabycia w kwotach równoważnych lub przewyższających wartość dostaw. Zgodnie z ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego spółka D brała udział w karuzelowym obrocie paliwami, jej działalność była pozorna, a wszystkie faktury wystawione przez nią lub na jej rzecz nie odzwierciedlały rzeczywistej działalności. Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyji wydanej wobec tej spółki stwierdził, iż miała ona dokonywać zakupu paliwa od podmiotów pełniących rolę "znikających podatników", tj. W oraz K. Na rzecz D faktury wystawiała również B Sp. z o.o., oceniona jako nieprowadząca rzeczywistej działalności gospodarczej.

W toku przesłuchania z dnia [...] r. prezes zarządu spółki K C. G. stwierdził, iż był osobą podstawioną i złożył podpis na umowie zakupu udziałów za obiecane przez osoby trzecie wynagrodzenie. Na ich polecenie dokonywał również czynności rejestracyjnych, jak również wpłat i wypłat pieniędzy z banku. Samodzielnie zaś nie miał dostępu do rachunku bankowego, nie podpisywał faktur, nie zamawiał towarów, nie zlecał usług ani nie podpisywał umów, a spółka nie prowadziła żadnej działalności. Nie posiadał wiedzy na temat umiejscowienia siedziby rzekomo zarządzanego przez siebie podmiotu (S.) ani w zakresie przedmiotu jej działalności. Sam zamieszkiwał w C. i utrzymywał się ze zbierania puszek i butelek. Ostatecznie obiecanych pieniędzy nie otrzymał, zaś z dniem [...] r. spółkę wykreślono z rejestru podatników VAT, w związku z nieskładaniem deklaracji.

Wobec W Sp. z o.o. również została wydana decyzja w dniu [...] r. określająca na podstawie art. 108 u.p.t.u. podatek do zapłaty za miesiące od 07/2012 do 02/2013. Została ona uznana za "spółkę uśpioną", która w okresie od lipca 2012 r. do lutego 2013 r. zaczęła wykazywać w deklaracjach VAT-7 narastająco wysokie obroty mające pochodzić ze sprzedaży oleju napędowego wyłącznie na rzecz Da-Remi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie stwierdził jednak na rachunkach bankowych tego podmiotu zapłat za nabyte paliwo, poza dwoma przedpłatami uiszczonymi przez kontrahentów niemieckich. Spółka uiściła jednak opłaty paliwowe oraz podatek akcyzowy na rzecz Y SA w P., która je następnie uregulowała, natomiast paliwo było transportowane przez m. in. A, ładowane w Niemczech i stamtąd bezpośrednio trafiało do F Sp. z o.o. W takiej sytuacji nie znaleziono podstaw do przyjęcia, aby W zakupił bądź dysponował towarem.

Wobec powyższego uznano, że D Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz uczestniczyła w procederze tzw. "karuzeli podatkowej". Transakcje z W oraz K oceniono jako fikcyjne. Skoro więc spółka D symulowała obrót towarowy, to nie mogła w sposób legalny zlecić transportu takiego towaru, a zatem faktury wystawione przez skarżącego na rzecz tego podmiotu z tytułu usług transportowych według organu nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Organ podatkowy zauważył, że w dokumencie CMR zabezpieczonym w A jako odbiorca paliw figuruje Z Sp. z o.o., podczas gdy z dokumentów bez nazwy wynika, że tym odbiorcą jest D Sp. z o.o. w W. lub T Sp. z o.o. w C., zaś w rubrykach poświęconych miejscu przeznaczenia lub rozładunku towaru w zdecydowanej większości przypadków wyszczególniona została spółka F. Jednocześnie nie odnaleziono dowodów wskazujących, by Z Sp. z o.o. zleciła skarżącemu wykonanie usług transportowych. Nie stwierdzono także żadnych powiązań tego podmiotu z F Sp. z o.o. Finalnie organ celno-skarbowy przyjął, że paliwo transportowano z Niemiec bezpośrednio do F Sp. z o.o. w C., bez jakiegokolwiek przeładunku po drodze.

W dalszej kolejności organ podatkowy poddał analizie szereg faktur VAT wystawionych przez A na rzecz spółki E Sp. z o. o. Sp.k. w październiku oraz grudniu 2014 r. w przedmiocie usług transportowych na trasie M. - C. Z informacji bankowych wynika, że E dokonała trzech wpłat na rachunek firmy A, po których zaksięgowaniu tego samego dnia następowało ich przelewanie na osobisty rachunek skarżącego. Jako dokumenty potwierdzające świadczenie usług związanych z transportem paliwa, którego rozładunek następował w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej przez F, spółka E przedstawiła faktury wystawione przez podatnika, potwierdzone zleceniami transportowymi ze wskazanym jako miejsce rozładunku siedzibę F w C. Przedmiotowe faktury ujęła w rozliczeniach podatku VAT za miesiące październik-grudzień 2014 r.

Z analizy dokumentacji badanych transakcji wynika, że w CMR w polu "nadawca towaru" ujęto podmiot niemiecki – A1 – a także cypryjski, t.j B1 Ltd. W celu dokonania odprawy i opłat towar skierowano do zarejestrowanego odbiorcy, którym w październiku 2014 r. była C1 Sp. z o.o., natomiast w grudniu D1 Sp. z o.o. Następnie wystawiano drugi CMR, w którym odbiorcą towaru określono F.

W dokumentach CMR jako pierwszy krajowy odbiorca towaru pojawia się spółka E1 z siedzibą w W. To właśnie od tego ostatniego podmiotu spółka E miała otrzymać zlecenia wykonania badanych przewozów. W rzeczywistości jednak podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej. Z uwagi na w szczególności nieprzedłożenie żadnych dokumentów i ksiąg, brak kontaktu z osobami uprawnionymi do reprezentacji oraz niewykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu uznano, że spółka E1 jest podmiotem nieistniejącym, który to występował wyłącznie na dokumentach transportowych jako rzekomy nabywca paliwa w ramach WNT, które faktycznie dostarczano do ostatecznego odbiorcy na terytorium kraju, w tym m. in. F Sp. z o.o. Co prawda spółce tej udzielono koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 3 października 2013 r. do 3 października 2023 r., jednakże wniosek o udzielenie jej koncesji na obrót z zagranicą pozostawiono bez rozpatrzenia w związku z nienadesłaniem niezbędnej dokumentacji. Również przesłuchanie prezesa zarządu E w osobie A. B. nie dostarczyło dowodów na faktyczne funkcjonowanie E1 Sp. z o.o., ponieważ nigdy nie spotkał się on osobiście z przedstawicielami wskazanego podmiotu, z uwagi na zawieranie umów w formie mailowej lub faksem.

Finalnie spółkę E1 określono jako "znikającego podatnika" w wewnątrzwspólnotowych transakcjach nabycia paliwa, mającego na celu ukrycie rzeczywistych i ostatecznych jego nabywców. W rzeczywistości nie nabyła ona żadnego paliwa, zatem nie mogła dokonać jego sprzedaży, co wyklucza możliwość zlecenia przewozu paliwa firmie E. Ta ostatnia spółka nie otrzymała zatem zlecenia przewozu paliw, które ostatecznie wyładowano w F Sp. z o.o., od E1, co oznacza, że nie mogła przekazać go do wykonania firmie A. Jedynym i ostatecznym odbiorcą paliw z Niemiec i Cypru była bowiem F Sp. z o.o. i tylko ta spółka decydowała o celu transportu, miejscu jego załadunku i wyładunku.

Mając na względzie zarysowane wyżej ustalenia, organ celno-skarbowy zaznaczył, że skarżący niezaprzeczalnie wykonał przedmiotowe usługi przewozu paliwa. Uczynił to jednak nie na rzecz podmiotów wskazanych w fakturach, tj. spółek D, C, B i E, lecz na rzecz F Sp. z o.o. w C. Z tego też względu organ nie zanegował zadeklarowanych wartości tych usług i należnego podatku. Stwierdził jednak, iż badane dokumenty pozostają nierzetelne pod względem podmiotowym, a to z uwagi na brak tożsamości pomiędzy rzeczywistym odbiorcą usług a odbiorcą wykazanym na fakturach VAT. Taki stan rzeczy uzasadniał określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego z nich wynikającego na podstawie art. 108 u.p.t.u. wszystkie zakwestionowane podmiotowo faktury zostały wymienione na str. 20 i 21 decyzji odwoławczej.

W dalszej kolejności organ podatkowy przystąpił do analizy zaistniałej w sprawie sytuacji faktycznej w odniesieniu do transakcji skarżącego z podmiotami zagranicznymi, w przypadku których zakwestionował zasadność zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT.

Na rzecz czeskiej firmy G s.r.o. skarżący wystawił w okresie od lutego do czerwca 2014 r. szereg faktur VAT w przedmiocie usług transportowych paliwa na trasie Niemcy-Polska, opatrując je w adnotację "zwrotne obciążenie". Na ich poczet skarżący uzyskiwał zapłatę w postaci przelewów dokonywanych na konto firmy A z rachunku założonego w katowickim oddziale F1 S.A., pomimo że według rejestru siedziba kontrahenta mieściła się na terenie Czech. Zdecydowaną większość środków pozyskanych od G s.r.o. odprowadzano następnie na rachunek osobisty podatnika prowadzony w walucie euro, po czym wypłacano je w gotówce.

Odnośnie spółki G ustalono, że jej jedynym wspólnikiem i osobą uprawnioną do reprezentacji był najpierw R. V. (do dnia 10 marca 2014 r.), a następnie – w okresie od 11 marca 2014 r. do października 2014 r. – T. L. Ten ostatni w toku przesłuchania oświadczył, że za pośrednictwem brata P. L. (poszukiwanego na terenie Czech celem odbycia kary m. in. za przestępczość gospodarczą i oszustwa podatkowe) poznał mieszkającego wówczas w Polsce V. T., który nakłonił go do kupna udziałów firmy, mającej od swojego założenia nie prowadzić żadnych czynności (tj. tzw. firmy "czystej"), lecz służyć wykonywaniu na nią usług transportu. Przesłuchiwany zastrzegł, że w rzeczywistości wszystkie decyzje podejmował właśnie V. T., któremu przekazał wszystkie dokumenty, a sam otrzymał za to zapłatę w wys. [...] Euro. Jednocześnie siedziba spółki G w P. miała charakter wirtualny, gdyż w rzeczywistości prowadzono ją w B. W kontekście prowadzenia spraw spółki oraz jej kontrahentów wspólnik zasłaniał się niewiedzą. Z kolei skarżący, przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu karnym skarbowym, zeznał, że G była zleceniodawcą usług przewozu paliwa, jednak nie pamiętał kraju pochodzenia firmy ani osoby reprezentującej. Na temat V. T. ustalono, że w dowodzie osobistym na to nazwisko figuruje zdjęcie M. K. (którego zdjęcie figurowało także w paszporcie na nazwisko P. Z. – zgłoszonym jako utracony w 2002 r,) a także, że jest on poszukiwany na terenie Czech w związku z orzeczonymi karami za oszustwa podatkowe, przestępczość gospodarczą i in. Z ustaleń organów służb wynika, że dane V. T. są fałszywe.

Dokumenty CMR dotyczące omawianych faktur wskazywały jako odbiorcę paliw spółkę Z w K., podczas gdy według dokumentów bez nazwy odbiorcami paliwa są D Sp. z o.o. w W. lub T Sp. z o.o. w C., przy czym jako miejsce przeznaczenia (rozładowania towaru) wpisano w zdecydowanej większości przypadków F Sp. z o.o. w C. W toku postępowania pozyskano od strony czeskiej informację, iż G s.r.o. nie współpracuje z organem podatkowym, nie odpowiada na wezwania, nie jest obecna pod adresem siedziby ujawnionym w rejestrze handlowym ani nie jest zaangażowana w jakąkolwiek działalność gospodarczą (którą według danych administracyjnych jest obrót nieruchomościami). Deklaracja VAT za I kwartał 2014 r. wykazuje w jej przypadku tylko dostawę usług do różnych państw członkowskich, przy czym nie złożono informacji podsumowującej. Z kolei w deklaracjach VAT tego podmiotu za II kwartał 2014 r. podano zerowe kwoty. G s.r.o. nie zadeklarowała i nie zapłaciła na terenie Czech żadnego należnego podatku VAT za analizowany okres ani nie wykazała jakiegokolwiek wewnątrzwspólnotowego nabycia usług, pomimo że według faktur sprzedaży pozyskanych w A zobowiązana była zadeklarować co najmniej nabycia usług od polskiego podatnika w osobie skarżącego na kwotę [...] euro (tj. [...] zł).

W ocenie organu celno-skarbowego, w zakresie wykonania przez skarżącego przewozu paliw z Niemiec do Polski, z rozładunkiem w F, zlecającym nie był czeski podmiot G, tym bardziej, że nie zadeklarował takich usług, zaś podmioty wskazywane jako odbiorcy w dokumentacji transakcji zostały uznane za nierzetelne. Oprócz uprzednio poczynionych konkluzji dotyczących nierzetelności D Sp. z o.o. oraz Z Sp. z o.o., wskazano, iż T Sp. z o.o. pełniła rolę "bufora", funkcjonującego w otoczeniu podmiotów przyczyniających się do wyłudzenia podatku VAT, pozorując działalność gospodarczą w celu wprowadzania do obrotu faktur, z których należny podatek na wcześniejszym etapie nie został uregulowany. Umożliwiło to w dalszej konsekwencji kolejnym w łańcuchu dostaw podmiotom, tj. spółkom F oraz O, na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie.

W przypadku H s.r.o. nastąpiło wystawienie przez A trzech faktur z lipca 2014 r. tytułem świadczenia usług transportu paliwa, którym odpowiadało dokonanie zapłaty na rachunek bankowy firmy podatnika w kwocie [...] zł (przelew od H z dnia 15 września 2014 r.) oraz zwrot nadpłaty w wysokości [...] zł (przelew na rzecz H z tej samej daty). W rezultacie zapłacono [...] zł, pomimo że według faktur wartość netto transakcji łącznie wynosiła [...] zł. Nadto tego samego dnia przelano [...] zł z rachunku firmowego A na prywatne konto skarżącego, po czym część z tej kwoty zwrócono na rachunek A. Co istotne, zarówno wpłata dokonana tytułem uregulowania faktur VAT, jak i przelew zwrotny zrealizowany na rzecz H, miały miejsce za pośrednictwem rachunku bankowego prowadzonego przez bielski oddział G1 SA. Na rachunek firmy skarżącego wpłynęła również kwota [...] euro z bliżej niezidentyfikowanego tytułu, uiszczona przez P. L., występującego na umowie zawartej pomiędzy H a A. Podatnik uchylił się jednak od wyjaśnienia charakteru tej operacji.

Pozyskane od czeskiej administracji skarbowej dane na temat H s.r.o. pozwoliły na stwierdzenie, że jej siedziba ma charakter wirtualny, a podmiot nie jest osiągalny ani dla organu, ani dla wynajmującego, zalegając z opłatami na wynajem za 2014 r. Jedyną osobą reprezentującą firmę pozostaje L. S., wobec którego wydano nakaz zajęcia udziałów. W deklaracjach VAT na III oraz IV kwartał 2014 r. H wykazała jedynie nabycia i dostawy towarów, przy czym nie było możliwe ich zweryfikowanie z uwagi na brak kontaktu z podmiotem, a dostawy nie zostały przez firmę udokumentowane. Co ważne, w przedmiocie działalności spółki nie wskazano usług transportowych.

Zgodnie z dokumentami CMR za okres od 8 do 22 lipca 2014 r., pierwotnym odbiorcą paliwa była H1 Sp. z o.o., następnie I1 Sp. z o.o., O Sp. z o.o. oraz jako rzeczywisty odbiorca, u którego paliwo zostało rozładowane, czyli F Sp. z o.o.

Kontrola spółki H1 doprowadziła do stwierdzenia, że posiada ona formalnie status przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie obrotu paliwami oraz formalny status podatnika podatku od towarów i usług, lecz w rzeczywistości takiej działalności nie prowadziła. Jej rola ograniczała się wyłącznie do przyjmowania i wystawiania faktur, które dokumentowały rzekomy obrót paliwami, lecz nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka stanowiła pierwsze krajowe ogniwo łańcucha dostaw paliw, przy czym nie była faktycznym odbiorcą towarów, nie organizowała transportu ani nie uczestniczyła w wewnątrzwspólnotowym nabyciu. Fakturowi dostawcy do spółki H1 z Cypru, Łotwy i Niemiec byli podmiotami, których zachowania nie nosiły znamion prowadzenia działalności.

Jako kolejne ogniwo ww. łańcucha dostaw występowała spółka I1. Także i w tym przypadku kontrola podatkowa pozwoliła ustalić, iż podmiot ten bezpośrednio nie angażował się w obrót paliwem, a jego działalność ograniczała się do przyjmowania i wystawiania nierzetelnych faktur, w ramach pełnienia funkcji "bufora", mającego za zadanie doprowadzić do uwiarygodnienia źródła dostaw dla kolejnego podmiotu, którym w analizowanym przypadku była spółka O.

Ten ostatni kontrahent także podlegał kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2014 r. oraz od września 2014 r. do marca 2015 r., co skutkowało wydaniem decyzji podatkowych. Ustalono wówczas, że spółka powstała w 2013 r., natomiast obrotem paliwami zajęła się od kwietnia 2014 r. Jej prezes zarządu w osobie N. A. zeznał, że aktywność w tym obszarze nastąpiła w związku z nawiązaniem kontaktu ze spółką T, reprezentowaną przez znanego mu osobiście K. B. O Sp. z o.o. dokonała podwyższenia kapitałów ze środków uzyskanych w związku z pożyczką udzieloną przez ukraińskiego biznesmena J. D. w kwocie [...] euro. Organ podatkowy uzyskał również informację na temat zgłoszenia pożyczki opiewającej na taką samą kwotę, otrzymaną przez N. A. od V. Z. Prezes spółki O odmówił zarazem wskazania źródeł finansowania kwot wniesionych do spółki jako dopłaty, przeznaczonych na kapitał rezerwowy spółki w dniach 20 marca 2014 r. oraz 9 lipca 2014 r. w wysokościach odpowiednio [...] zł oraz [...] zł. W toku przesłuchań prokuratorskich N. A. jako podejrzany potwierdził swoją znajomość z M. oraz J. W., a także prowadzenie przez tego ostatniego firmy transportowej A. Jednocześnie oświadczył, iż nie wie, jaka firma dostarczała paliwo do F. Odmówił nadto udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące źródła pochodzenia środków finansowych na zakup paliwa. Wyjaśnił, że osobiście zdecydował o założeniu kont w Czechach, aczkolwiek nie powie dlaczego ani też kto przedmiotowe rachunki zasilał.

O Sp. z o.o. wykazała jako dostawców paliwa spółki T, I1, L, M oraz N. Z kolei odbiorcą paliwa była spółka F. Według ustaleń poczynionych w toku kontroli skarbowej, spółka O uczestniczyła w łańcuchu dostaw paliw, pełniąc rolę tzw. "bufora" poprzez pozorowanie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, przyjęto, że kontrahenci H s.r.o. nie uczestniczyli w rzeczywistości w transakcjach handlowych dotyczących obrotu paliwem, którego przewóz miały dokumentować omawiane faktury. Żaden z tych podmiotów nie zamawiał też usług transportowych ani od spółki H, ani od skarżącego. Jednocześnie brak dowodów, które wskazywałyby na to, iż czeska spółka zlecała transport paliwa z Niemiec do Polski w okresie od 14 do 28 lipca 2014 r., tym bardziej, że nabycia takich usług nie zadeklarowała.

Ustalenia poczynione na temat kolejnego czeskiego kontrahenta podatnika, tj. firmy I s.r.o., skupiły się na fakturach wystawionych tytułem usług transportowych w okresie od czerwca do października 2014 r. Dokumentom towarzyszyło uiszczenie stosownych kwot na rachunek A w walucie euro, które w tych samych lub następnych dniach przelewano na rachunek osobisty skarżącego, skąd dochodziło do ich wypłaty w gotówce.

Z pozyskanych w toku kontroli firmy A wydruków sprawdzenia aktywności I w transakcjach wewnątrzwspólnotowych wynika, że dopiero na dzień 1 sierpnia 2014 r. podmiot ten był aktywny, natomiast poprzedzające to sprawdzenie wydruki z lipca 2014 r. wykazywały brak aktywności na wskazanym obszarze. Równolegle stwierdzono, iż w informacjach podsumowujących za VAT-UE za czerwiec oraz lipiec 2014 r. skarżący nie wykazał odpowiednio jednej oraz sześciu transakcji ze I s.r.o. (rejestr sprzedaży "poza terytorium RP").

W dokumentach CMR jako odbiorcę paliw wymieniono w następujących po sobie okresach: J1 Sp. z o.o. (od 24 czerwca do 17 lipca 2014 r. – [...] kursów), L Sp. z o.o. (od 1 lipca do 19 września 2014 r. – [...] kursy), M Sp. z o.o. (od 15 września 6 października 2014 r. – [...] kursów), N Sp. z o.o. (od 6 do 16 października 2014 r. – [...] kursów). Ostatecznym, a zarazem faktycznym odbiorcą paliwa, u którego zostało ono rozładowane, była natomiast spółka F.

Właściciel i jedyny reprezentant I w osobie R. M. wyjaśnił, że równolegle do zakupu w 2014 r. wskazanego podmiotu pozostawał pracownikiem firmy A, której to jako I zlecał wykonanie usług transportowych, zgodnie z zapotrzebowaniem zgłaszanym mu przez firmę K1. Jako I otrzymywał faktury od A za wykonane usługi transportowe, za które osobiście wystawiał faktury dla M, N oraz L. Wymienione podmioty określił jako współpracujące ze spółką K1. Jednocześnie wyjaśnił, że siedziba spółki mieści się w wirtualnym biurze w Czechach, gdzie też znajduje się księgowość spółki. Podatnik w toku postępowania prowadzonego wobec F Sp. z o.o. potwierdził fakt zatrudnienia R. M. oraz przekazywania zleceń transportowych. Nie był jednak pewny, czy następowało to w ramach stałej umowy. Podobne treściowo zeznania skarżący złożył w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.

Finalnie organ celno-skarbowy dokonał rekonstrukcji kierunku fakturowania towarów, ustaliwszy jednocześnie, że rzekome ogniwa pośrednie łańcucha dostaw paliwa z Niemiec do F, tj. spółki J1, L, M i N, a następnie S, P oraz O, w rzeczywistości nie uczestniczyły w zdarzeniach gospodarczych, których dotyczyły faktury, ponieważ towar trafiał bezpośrednio do odbiorcy ostatecznego.

W przypadku S Sp. z o.o., której prezesem zarządu był W. L., stwierdzono, iż wystawiane na rzecz swoich odbiorców faktury dotyczące zakupu oleju napędowego i benzyny w czerwcu, lipcu i sierpniu 2014 r. w następstwie uprzedniego wystawienia odpowiednich faktur przez J1 Sp. z o.o. na rzecz S, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, czego prezes spółki musiał mieć tego świadomość. J1 Sp. z o.o. nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej, nie nabywała paliw na własny rachunek i własną odpowiedzialność, zatem nie mogła nabyć prawa do rozporządzania towarem na S. W takim stanie rzeczy również dalsze faktury, sporządzone przez W. L., nie stanowiły potwierdzenia realnie zaistniałych operacji handlowych.

Odnosząc się do O Sp. z o.o., organ podatkowy odwołał się do ustaleń poczynionych w kontekście transakcji z H s.r.o. Z kolei badanie P Sp. z o.o. umożliwiło stwierdzenie, że podmiot ten posiadał siedzibę w jednopokojowym biurze i nie posiadał zaplecza magazynowego. Prezes zarządu spółki – D. W. – w toku przesłuchań w kluczowych sprawach zasłaniał się niepamięcią, wyjaśniając również, że przed objęciem stanowiska w P Sp. z o.o. nie pracował przy handlu paliwem. Faktury wystawiał osobiście, a rzekomym dostawcą miała być spółka L. Zakupione paliwo L dostarczała bezpośrednio do odbiorcy docelowego, tj. do magazynów F Sp. z o.o. ulokowanych w C. oraz B. Faktury wystawiane przez L dostarczane były drogą elektroniczną. Wśród dostawców D. W. wyszczególnił także firmy N oraz M, z którymi nawiązał kontakt poprzez spółkę K1. Nie potrafił jednak przedstawić bliższych szczegółów współpracy. Sytuację, w której zakończenie współpracy z jednym dostawcą automatycznie rozpoczynało współpracę z kolejnym, uznał za przypadkową. Zeznał również, iż poznał M. W. w związku z nawiązaniem współpracy z F Sp. z o.o., przy czym z biurem tej spółki kontaktował się elektronicznie, choć nie pamięta sposobu nawiązania tejże współpracy.

Ostatecznie postępowania kontrolne prowadzone wobec P Sp. z o.o. skutkowały przyjęciem, że podmiot ten nie występował w charakterze podatnika i nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zaś wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Prezesowi zarządu postawiono zarzuty w związku z pozorowaniem prowadzenia działalności oraz udziałem w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie czynów zabronionych polegających na wprowadzaniu na polski rynek paliw bez zapłaty należnego podatku VAT. Zwrócono przy tym uwagę, że spółka P przyjęła kilkaset faktur zakupu oleju napędowego oraz benzyny od L, B, M i N, które następnie zafakturowała na rzecz jedynego odbiorcy, czyli F Sp. z o.o. w B. Jednocześnie ani ona, ani jej rzekomi dostawcy, nie ponosili kosztów transportu ani też go nie organizowali.

W przypadku spółki J1 również ustalono, iż nie wykonywała ona żadnych czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ została założona w celu popełnienia oszustwa podatkowego. Osoba formalnie zarządzająca jej sprawami, tj. E. S., pełnił rolę "słupa", nie podejmując żadnych decyzji i pozostając cały czas pod nadzorem "opiekunów". Wobec tego nie miał on świadomości co do szczegółów działalności spółki, ponieważ jego rola sprowadzała się do podpisywania różnych dokumentów, których treści nie rozumiał. Ostatecznie został wykreślony z urzędu z funkcji prezesa zarządu z datą 26 sierpnia 2014 r. na podstawie prawomocnego wyroku, a dla spółki powołano w dniu 12 czerwca 2015 r. kuratora.

Także działalność L Sp. z o.o. została zakwestionowana, gdyż prowadzone wobec tego podmiotu postępowania kontrolne i podatkowe doprowadziły do ustalenia, że spółka wprowadziła do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie dokonała ona nabycia paliwa w ramach wewnętrznego nabycia od niemieckich kontrahentów, chociaż formalnie figurowała na fakturach w takim charakterze. Funkcjonowanie L Sp. z o.o. wynikało jedynie z konieczności zapewnienia istnienia sztucznych struktur stworzonych dla dokonywania oszustw w podatku VAT, a czynności przez nią wykonywane nie miały żadnego celu gospodarczego. Rola tego podmiotu ograniczała się do formalnego wprowadzenia do obrotu faktur w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa, by następnie udokumentować sprzedaż tego towarów dla podmiotów krajowych. Zarówno faktury, jak i płatności służyły jedynie uwiarygodnieniu transakcji. Z tego też względu organ podatkowy uznał, że L Sp. z o.o. nie była rzeczywistym nabywcą zafakturowanego na jej rzecz paliwa. Pełniła natomiast funkcję "znikającego podatnika".

Jednocześnie zauważono, że wszystkie faktury, na których jako sprzedawca figuruje L Sp. z o.o., wystawiono na rzecz spółek O oraz P. Z kolei wszystkie faktury, na których widnieje w charakterze sprzedawcy P Sp. z o.o. lub O Sp. z o.o., dotyczące towaru pochodzącego z dokumentów wykazujących L jako sprzedawcę, wystawiono na rzecz F Sp. z o.o. Zwrócono także uwagę, iż faktury sprzedaży paliwa przez L wystawiano w dniu dokonania dostawy bądź dzień później, zaś faktury wystawiane przez L zawierają te samy daty wystawienia i dostawy, co odpowiadające im dokumenty wystawiane przez spółki O i P. Zapłata za faktury w przeważającej mierze następowała na rzecz L w dniu jej wystawienia, zaś ilości towaru na kolejnych fakturach opisywanego łańcucha są względem siebie zgodne. Następnie faktury na rzecz F wystawiano w tym samym dniu, co faktury na rzecz O i P, zaś różnica pomiędzy ceną jednostkową zakupu 1 litra paliwa a ceną jego sprzedaży wynosi 1 grosz. Zapłaty również zwykle dokonywano w dacie wystawienia faktur lub w dniu następnym. W przypadku rozliczeń faktur nabycia przez O i P oraz rozliczeń z F występowały nawet sytuacje, w których przelewy wychodzące dokonywane były wcześniej niż przychodzące.

Uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej materiały pozwoliły na ustalenie, iż wywodzący się z tamtego kraju dostawcy potwierdzili dokonywanie dostaw paliw na rzecz L. W toku postępowania stwierdzono również, że transakcji dokonywał zarejestrowany odbiorca – D1 Sp. z o.o., a transport paliwa realizowała m. in. firma skarżącego. Uzyskane od strony czeskiej dane wskazują, że zlecającym transport miała być firma I s.r.o., która w fakturach obciążała usługą spółkę L. Ta ostatnia nie deklarowała jednak nabycia usług od I. Dokumenty przewozowe wskazywały z kolei jako odbiorcę paliw Spółkę F.

Spółka M, czyli kolejny z analizowanych kontrahentów I, okazała się być podmiotem nieprowadzącym faktycznie żadnej działalności gospodarczej, pełniącej rolę "słupa" wykorzystywanego do wyłudzenia podatku VAT pomimo nieorganizowania obrotu towarem. Pod adresem ujawnionym w KRS faktycznie nie przebywała, natomiast umowę najmu rozwiązano z uwagi na zaległości w opłatach. Nie była także płatnikiem składek ubezpieczeniowych. Deklaracja VAT-7 spółki za II kwartał 2014 r. wykazywała drobne kwoty, za III kwartał 2014 r. bardzo duży wzrost podatku należnego i naliczonego oraz niewielką kwotę podatku do zapłaty (finalnie nieuregulowanego), a za IV kwartał 2014 r. deklaracji nie złożono.

W kontekście transakcji obrotu paliwem zlokalizowano faktury wystawione w imieniu spółki M przez K1 Sp. z o.o. na rzecz O oraz P. Dostawcą paliw miały być podmioty niemieckie, a załadunek następował w M. Z kolei rozładunku dokonywano w magazynach F Sp. z o.o. Transport realizował skarżący oraz L1, którzy oświadczyli, że wykonywali te usługi na zlecenie spółki I. Ta ostatnia wystawiła na rzecz M Sp. z o.o. dwie faktury we wrześniu 2014 r., lecz M nie wykazała ich w złożonych deklaracjach. Na rachunkach bankowych tej spółki nie odnotowano również żadnych dochodów. Pod względem finansowym i organizacyjnym była zarządzana przez K1 Sp. z o.o. na podstawie umowy o współpracy z dnia [...] r., zawartej przez ten podmiot z amerykańską spółką będącą udziałowcem M Sp. z o.o. Środki finansowe przeznaczone na pokrycie zobowiązań spółki M pozyskiwano z rozliczenia działalności L, która miała tego samego udziałowca (M1 LLC). Zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują na fikcyjny obrót paliwem, dowodząc zarazem, że spółka M została wykorzystana do wyłudzenia podatku VAT i nie dokonała nabycia ani sprzedaży paliwa.

Informacje na temat N Sp. z o.o. zostały pozyskane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., prowadzącego względem tego podmiotu postępowanie kontrolne. Ustalono w ramach niego, iż spółkę założono z zamiarem wykorzystywania w oszustwie podatkowym polegającym na wyłudzeniu podatku od towarów i usług. W rzeczywistości nie prowadziła jednak działalności, lecz czyniła jej formalno-prawne pozory. Po założeniu i wpisaniu do KRS w lutym 2014 r. całość udziałów objęła 30 września 2014 r. N1 Ltd. z G., a w październiku 2014 r. O1 LLC. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, którą reprezentował obywatel Litwy. Funkcję prezesa zarządu spółki N powierzono M. K., mieszkańcowi Czech. Jak wykazała kontrola skarbowa, siedziba podmiotu mieściła się pod wirtualnym adresem, rachunek bankowy nie wykazywał obrotów, spółka nie złożyła deklaracji za IV kwartał 2014 r., zaś za pozostałe kwartały 2014 r. złożyła deklaracje zerowe.

Jednocześnie w wystawionych przez N Sp. z o.o. fakturach za październik i listopad 2014 r. widnieją znaczne wartości. Odbiorcami dokumentów są firmy O, P oraz S. Paliwo zafakturowane przez N na rzecz wymienionych podmiotów było przez nie następnie fakturowane na rzecz F. U tego ostatniego podmiotu paliwa rozładowywano, zaś przewozu dokonywały firmy A oraz L1. Dostawy paliw do N deklarowały podmioty niemieckie, a zapłata za towar zafakturowany przez badaną spółkę następowała z rachunków bankowych spółki K1, która to miała dokonywać czynności w imieniu spółki L na rzecz firmy P1 ze Stanów Zjednoczonych. Prezes zarządu K1 Sp. z o.o., w osobie D. W., zeznał, iż nigdy doszło do spotkania z prezesem L Sp. z o.o., lecz utrzymywano kontakt mailowy. Tymczasem M. K. w 2016 r. zeznał, że jest bezdomny, utrzymuje się z renty, nie posiada doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, a nazwa spółki L nic mu nie mówi. Oświadczył również, że ok. dwa lata wstecz w [...] C. w pobliżu dworca kolejowego pewien mężczyzna, którego znał z widzenia, poprosił go o pożyczenie dowodu osobistego na jeden dzień, potrzebnego mu "dla jakiejś firmy". Następnego dnia dowód osobisty został mu zwrócony.

Powyższe ustalenia pozwoliły organowi podatkowemu na stwierdzenie, że działalność spółki L znamionowała się pozornością, natomiast dane M. K. zostały w sposób nieuprawniony wykorzystane przez bliżej nieokreśloną osobę do firmowania działalności tego podmiotu. W takim stanie rzeczy L Sp. z o.o. nie była wewnątrzwspólnotowym nabywcą paliwa, nie rozporządzała tym towarem jak właściciel, a zatem nie mogła dokonać jego sprzedaży na rzecz spółek O i P.

Konkludując rozważania, organ celno-skarbowy stwierdził, że firmy J1, L, M oraz N jako dostawcy do spółek S, P i O pełniły rolę "znikających podatników", pozorując działalność gospodarczą. Podmioty te w rzeczywistości nie dostarczały towarów ani też nie realizowały żadnych usług, co wykluczało przeniesienie na nabywców prawa do rozporządzania paliwami. Schemat działania i powiązań stworzył natomiast łańcuch podmiotów świadczących sobie nawzajem fikcyjny obrót towarami, co miało na celu wygenerowanie podatku od towarów i usług, wykazanego jako naliczony przez rzeczywiście prowadzącą działalność gospodarczą spółkę F.

W przypadku zaś I s.r.o. ustalono, iż zakup usług od firmy skarżącego nie został opodatkowany na terenie Czech, pomimo że na fakturach widniała adnotacja o odwrotnym obciążeniu VAT. Z faktur wystawionych przez I na rzecz L, N oraz M wynika natomiast, że dotyczą one usług transportowych wykonanych przez A, a rozliczenie podatku należnego zostało z powrotem przerzucone na terytorium Polski, ponieważ na dokumentach również widniała wzmianka "odwrotne obciążenie VAT". Jakkolwiek taki sposób rozliczenia transakcji doprowadził do zachowania ich neutralności z perspektywy podatku od towarów i usług, to jednak polscy kontrahenci I nie rozliczyli wewnątrzwspólnotowego nabycia usług, nie składając stosownych deklaracji bądź nie deklarując podatku wynikającego z rzeczonych operacji. Oznacza to, że nie zlecili oni firmie I wykonania usług transportu paliwa z Niemiec do F Sp. z o.o.

Ostatecznie więc organ celno-skarbowy doszedł do przekonania, iż wykonane przez A przewozy następowały na rzecz jedynego, bezpośredniego i ostatecznego odbiorcy paliw, czyli spółki F. W takiej sytuacji usługi zafakturowane na rzecz I s.r.o. powinny zostać opodatkowane w kraju stawką podstawową 23%.

Mechanizm "odwrotnego obciążenia" został również zastosowany w przypadku wystawienia przez podatnika dziewięciu faktur tytułem świadczenia usług transportowych paliwa przez firmę J na trasie z M. do Polski w okresie od października do grudnia 2014 r. W tym przypadku wpływy na rachunek A nastąpiły z rachunku założonego w W. bądź z konta prowadzonego na terenie Łotwy, przy czym ze wskazaniem nazwy podmiotu J. Także i te środki przelewano następnie na rachunek osobisty skarżącego, który je niezwłocznie wypłacał w gotówce w kwotach zasadniczo zbliżonych do wartości przelewów.

Według pozyskanej przez organ celno-skarbowy dokumentacji, odbiorcą paliw, których dotyczyły usługi transportowe świadczone przez A na rzecz J, była R1 Sp. z o.o. we W. lub F Sp. z o.o., przy czym rozładunek towaru nastąpił we wszystkim przypadkach w magazynach tego ostatniego podmiotu.

Na temat spółki R1 ustalono, że w CMR firmy A podmiot ten występuje jako odbiorca paliwa z Niemiec w okresie od października do grudnia 2014 r., pośrednio przez słowacką spółkę S1 s.r.o. Przedmiot działalności spółki miała stanowić hurtowa sprzedaż paliw i produktów pochodnych. Za pierwsze trzy kwartały 2014 r. wykazała w deklaracjach VAT-7 wartości zerowe. Następnie za październik 2014 r. zadeklarowała wielomilionowe dostawy opodatkowane stawką 23% i niemalże identyczne kwoty nabyć wraz z minimalnym podatkiem do zapłaty. Z kolei za listopad 2014 r. wykazała dostawy obciążone stawką 23% rzędu kilkudziesięciu milionów oraz nabycia pozostałe w zbliżonej kwocie. W trakcie postępowania kontrolnego nie nawiązano żadnego kontaktu ze spółką R1, podmiot ten nie okazał także żadnej dokumentacji. Z zeznań pierwotnego właściciela spółki R1 w osobie U. G. wynikało, że została ona założona w celach zarobkowych, lecz nie zaczęła działać, nie miała żadnych nieruchomości ani nie prowadziła ksiąg. W konsekwencji pełnienie funkcji właściciela i prezesa miało charakter formalny. Kolejny właściciel i prezes zarządu R1 Sp. z o.o. – K. Z. – zeznał, że nigdy faktycznie nie prowadził tego podmiotu i nie ma żadnej wiedzy o jego działalności.

Finalnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przyjął, iż spółka wystawiała faktury niestanowiące potwierdzenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wprowadzała je do obrotu prawnego poprzez przekazanie innemu podmiotowi, tj. T1 Sp. z o.o. W dniu [...] r. nastąpiło wykreślenie spółki z rejestru podatników podatku VAT, ponieważ kontrola przeprowadzona w miejscu wskazanym jako siedziba wykazała brak oznak prowadzenia działalności. W październiku i listopadzie 2014 r. również nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie dokonywała czynności natury formalnej. Prezes zarządu pełnił wyłącznie rolę "figuranta", a sama spółka została umiejscowiona w łańcuchu firm jako pierwsza z uczestniczących w przestępstwie sprowadzania do Polski paliw płynnych bez uiszczenia podatku należnego od sprzedaży krajowej. Pełniła zatem rolę tzw. "znikającego podatnika".

Spółka T1, stanowiąca kolejne ogniwo łańcucha fakturowania obrotu paliwami, zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej nie znajduje się pod adresem wskazanym w KRS jako jej siedziba. Prezes zarządu nie przebywa z kolei pod adresem zameldowania, a miejsce zamieszkania jego poprzednika nie istnieje z powodu zniszczenia domu wskutek pożaru. W toku postępowania nie uzyskano jakiegokolwiek kontaktu ze spółką. Rejestr zakupów wykazywał w okresie od sierpnia do listopada 2014 r. faktury za paliwo wystawione przez podmioty krajowe. Z kolei w rejestrze sprzedaży za październik 2014 r. ujęto w szczególności faktury wystawione na rzecz F o wartości netto [...] zł. Z rejestru sprzedaży tej ostatniej spółki wynika zaś wartość transakcji [...] zł. W listopadzie 2014 r. w T1 nie wykazała żadnych faktur dla F, podczas gdy ów kontrahent okazał takie faktury na łączną kwotę [...] zł oraz podatek VAT w wysokości [...] zł.

Ostatecznie ustalono, że T1 Sp. z o.o. nie wykonywała w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a jedynie ją pozorowała. Spółka nie realizowała płatności za paliwo na rzecz zagranicznych wystawców faktur, a zarazem czyniła wpłaty na rzecz podmiotów niebędących jej kontrahentami. Już w pierwszym miesiącu działalności podmiot ten, chociaż był na rynku nowy, uzyskał milionowe obroty. W kolejnych miesiącach obrót ten sukcesywnie wzrastał, aż do osiągnięcia w listopadzie 2014 r. stu kilkudziesięciu milionów złotych, po czym za grudzień 2014 r., pomimo wystawiania i przyjmowania faktur, spółka nie wykazała już w deklaracji żadnych obrotów. Paliwo będące przedmiotem transakcji przywożono z Niemiec i Litwy. Analiza działalności T1 doprowadziła do przyjęcia przez organy podatkowe, iż spółka brała udział w oszustwie podatkowym, w roli podmiotu mającego na celu zwiększenie dystansu pomiędzy "znikającym podatnikiem" a kolejnym faktycznym nabywcą paliwa.

Skoro zatem zarówno R1, jak i T1 nie zleciły firmie S1 s.r.o. wykonania usługi przewozu paliwa, które to zgodnie z ustaleniami organu celno-skarbowego miało następnie trafić do J, to usługi przewozu paliw, wykonane przez skarżącego a zafakturowane na rzecz J bez należnego podatku z adnotacją "odwrotne obciążenie VAT" zostały zaklasyfikowane jako wykonane w istocie dla F Sp. z o.o.

W dalszej kolejności organ podatkowy powołał się na protokoły przesłuchań kierowców firmy A. Wynika z nich, że pracownicy skarżącego po paliwo jeździli do rafinerii do M. i czasami B., po załadowaniu otrzymywali CMR i świadectwa jakości oraz bliżej niesprecyzowane dokumenty w języku niemieckim. Jako spedytora organizującego transporty część z nich wskazała wprost R. M. (pozostali poprzestali na podaniu jego imienia), natomiast informacje dotyczące przewozu otrzymywali bądź to od niego, bądź od szefa w osobie podatnika. Po załadowaniu paliwa jechali na granicę (S. lub O.), gdzie miała następować odprawa – w tym kontekście przesłuchiwani wymienili firmy U1 oraz D1. Po odprawie wypisywali samodzielnie list przewozowy – zazwyczaj na trasę do C. lub B. – gdzie rozładunku dokonywano do zbiorników podziemnych stacji paliw F Sp. z o.o. Tam też przekazywali list przewozowy i świadectwo jakości, zaś CMR i dokumenty z odprawy dostarczali skarżącemu. Jednocześnie oświadczyli, że nie mają wiedzy na temat osoby sprzedawcy paliwa, a nazwy firm uczestniczących w opisywanym procederze nie są im znane, ewentualnie kojarzą je z dokumentów. Na granicy podczas odprawy w D1 otrzymywali od nieznanego mężczyzny urządzenie (komunikator), na który uzyskiwali informacje dotyczące przewozu, tj. czas i miejsce załadunku oraz miejsce rozładunku, o którym to fakcie informowali skarżącego. Jednocześnie stwierdzili, iż nigdy nie było takich sytuacji, aby paliwo rozładowywano bądź przelewano po drodze, gdyż zawsze jechali z towarem od miejsca załadunku do miejsca wyładunku. Z uwagi na otrzymany od swojego szefa zakaz podawania numeru telefonu służbowego w większości odmówili jego ujawnienia. Zeznania pracowników w charakterze świadków dotyczące procesu przewozu paliwa zasadniczo pokrywały się z wyjaśnieniami złożonymi przez podejrzanych w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w K.

W takim stanie rzeczy organ celno-skarbowy uznał, że ponieważ usługi transportowe nie zostały wykonane na rzecz wykazanych w fakturach podmiotów, to winny być one opodatkowane na terenie Polski według stawki 23%.

Następną część rozważań sformułowanych w niniejszej sprawie Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach poświęcił problematyce transakcji zakupu ciągnika siodłowego DAF. Skarżący uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług prowadzonej firmy za luty 2014 r. podatek naliczony w kwocie [...] zł, wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez K Sp. z o.o. w S.

W świetle zaprezentowanych wyżej ustaleń stwierdzono, iż K nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, pełniąc w badanym okresie rolę "słupa". Z dniem [...] r. spółka została z urzędu wykreślona z rejestru podatników VAT, ponieważ nie składała deklaracji VAT-7 (ostatnia złożona deklaracja dotyczyła lipca 2014 r.), a w okresie wcześniejszym składała deklaracje wykazujące zerowe wartości podatku należnego oraz zobowiązania do zapłaty. Zeznania prezesa K w osobie C. G. pozwoliły na stwierdzenie, że był on osobą podstawioną, która za obiecane mu przez osoby trzecie wynagrodzenie złożyła u notariusza podpis na umowie zakupu udziałów spółki. W chwili przesłuchiwania nie wiedział on nawet, jak spółka się nazywała ani że jej siedzibą miał być S. Całokształt czynności wokół tego podmiotu wykonał na polecenie mężczyzny, którego określił jako E.

W kontekście przedmiotowego ciągnika ustalono, że pierwsza rejestracja pojazdu nastąpiła w 2008 r. na terenie Niemiec. W dniu [...] r. W1 GmbH dokonała sprzedaży pojazdu do Y1 sp. j. w D. za kwotę [...] euro. Następnie, w dniu [...] r. spółka Y1 wystawiła fakturę sprzedaży ciągnika na rzecz K Sp. z o.o. w S. na kwotę [...] zł brutto, w tym VAT w wysokości [...] zł. Wreszcie, w dniu [...] r. spółka K wystawiła na rzecz skarżącego fakturę analizowaną w ramach niniejszego postępowania na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT w wysokości V zł.

Co istotne, rejestracji pojazdu na terenie Polski nie dokonała ani spółka Y1, ani też K. Uczynił to dopiero podatnik, składając w dniu 19 lutego 2014 r. stosowne dokumenty, co skutkowało otrzymaniem w tej samej dacie decyzji rejestracyjnej od Prezydenta Miasta w P. Jeden z przedłożonych dokumentów stanowiło świadectwo rejestracji pojazdu, w którym to jako odbiorcę/kierowcę oznaczono N. A. Przesłuchany na tę okoliczność w dniu [...] r. zeznał on, że nie przypomina sobie, aby sprowadzał z Niemiec do Polski rzeczony pojazd, choć jednocześnie nie wyklucza takiej sytuacji. Na przesłuchanie nie stawił się skarżący ani jego pełnomocnicy, pomimo wystosowania prawidłowego zawiadomienia.

Spółka Y1 udzieliła na wezwanie organu podatkowego wyjaśnień dotyczących przedmiotowego ciągnika siodłowego. Wyjaśniła, iż zakupiła go w listopadzie 2013 r. od W1 GmbH, natomiast sprzedaży dokonała w następnym miesiącu na rzecz K Sp. z o.o. Czynność zakupu ciągnika DAF została zaewidencjonowana w rejestrze zakupu prowadzonym przez spółkę Y1 jako wewnątrzwspólnotowe nabycie z Niemiec, a także w rejestrze sprzedaży na podstawie faktury wystawionej na rzecz K. M. T., właściciel spółki Y1, oświadczył, że po zakupie pojazdu dokonał demontażu wielu części, które następnie sprzedał w okresie od stycznia do marca 2014 r. Na tę okoliczność przedstawił stosowne faktury sprzedaży oraz spis z natury na dzień 31 grudnia 2013 r. Z ciągnika zostało w zasadzie samo podwozie, które sprzedał do K w dniu [...] r., przy czym w treści faktury wpisał jako przedmiot ciągnik siodłowy DAF uszkodzony, co uzasadniało niższą wartość pojazdu od ceny jego zakupu. Niesprawny pojazd został przewieziony do Polski przez zewnętrzną firmę, przy czym przesłuchiwany nie wiedział jaką.

Tymczasem z niemieckiego dokumentu rejestracji pojazdu wynika, że w okresie między 3 a 7 lutego 2014 r. pojazd pozostawał sprawny, a kierowcą był N. A. W dniu 8 lutego 2014 r. miał z kolei miejsce przegląd techniczny, wymagany do zarejestrowania pojazdy w Polsce.

Organ celno-skarbowy zauważył, że zgodnie z fakturą nabycia ciągnika przez Y1 od W1 GmbH pojazd został zakupiony w stanie powypadkowym, wszelako bez określenia rodzaju naruszeń, zatem taka adnotacja nie wyklucza jego zdolności do jazdy. Jednocześnie zgodnie z przekazanym przez sprzedawcę dowodem rejestracyjnym pojazd ten został wyrejestrowany z urzędu na terenie Niemiec w dniu [...] r. Aby mógł poruszać się po drogach publicznych, musiałby przejść obowiązkowy przegląd techniczny. Co prawda właściciel Y1 twierdził, że pojazd został przywieziony na lawecie, lecz nie potrafił wskazać szczegółów dotyczących usługodawcy ani przedstawić dokumentu, który mógłby to potwierdzać. Jednocześnie sprzedaż ciągnika nastąpiła poniżej ceny zakupu, co tłumaczono wymontowaniem z pojazdu wielu części, w tym silnika, które stanowiły przedmiot odrębnych transakcji.

Tymczasem faktura z dnia [...] r. wystawiona przez K na rzecz A nie zawiera żadnej informacji na temat uszkodzenia pojazdu i opiewa na wartość [...] zł netto oraz VAT w kwocie [...] zł. M. T. nie był w stanie przedstawić konkretnych informacji na temat współpracy przy transakcji ze spółką K. Ta ostatnia firma za grudzień 2013 r., styczeń oraz luty 2014 r. w ramach deklaracji VAT-7 nie deklarowała żadnych zakupów ani żadnej sprzedaży, wykazując zerową wartość podatku należnego i naliczonego. W takiej sytuacji brak jakiegokolwiek dowodu, aby podmiot ten zlecił dokonanie doposażenia ciągnika w okresie pomiędzy jego kupnem a sprzedażą. Dotychczas zaprezentowane ustalenia wskazują, że spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników, mieściła się pod "wirtualnym adresem", a osoba zarządzająca była tzw. "słupem". Nie miała zatem możliwości technicznych, organizacyjnych ani kadrowych, które umożliwiałyby dokonanie zakupu pojazdu oraz doprowadzenie go do stanu z dnia zakupu przez skarżącego, kiedy to ciągnik był sprawny, zdolny do poruszania się pod drogach publicznych i jako taki podlegający obowiązkowej rejestracji.

Organ celno-skarbowy nie znalazł żadnego uzasadnienia dla wzrostu wartości ciągnika z kwoty [...] euro (równowartość [...] zł) do wartości wynikającej ze spornej faktury, tj. kwoty brutto [...] zł. Skarżący również nie przedłożył w tym względzie jakichkolwiek dowodów. Jednocześnie w toku postępowania nie pozyskano dowodów, które pozwalałyby na zakwestionowanie zakupu przedmiotowego pojazdu w dniu [...] r. przez spółkę Y1. Przedstawione dowody świadczą jednak w ocenie organu podatkowego w sposób jednoznaczny, iż faktura zakupu przez K Sp. z o.o. oraz faktura dalszej odsprzedaży rzeczonego ciągnika do firmy A nie dokumentują transakcji rzeczywistych. W świetle poczynionych ustaleń zlecającym przyprowadzenie pojazdu z Niemiec do Polski był skarżący, co w rezultacie wyklucza jego brak świadomości, że sprzedającym pojazd nie był spółka K występująca w roli "słupa". W takim stanie rzeczy zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, ponieważ podmiot widniejący jako sprzedawca nie jest faktycznym sprzedawcą, natomiast zgromadzone dowody świadczą o zupełnie innym przebiegu operacji.

W dalszej kolejności organ celno-skarbowy przystąpił do wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Zwrócił w tym względzie uwagę, że nie można uznać prawidłowości faktury wykazującej zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło bądź zaistniało w innych rozmiarach lub między innymi podmiotami. Brak zgodności danych wynikających z faktur ze stanem rzeczywistym oznacza, że są one nierzetelne, a nierzetelność faktur oznacza, iż wykazana w nich treść jest niewiarygodna i musi być zweryfikowania w powiązaniu z innymi dowodami.

Następnie organ podatkowy wyjaśnił, że w toku postępowania nie zgromadzono danych pozwalających na zakwestionowanie faktu wykonania usług transportowych wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz opisanych wyżej podmiotów krajowych (stawka 23%) oraz zagranicznych (mechanizm "odwróconego obciążenia"), jednak usługi te zostały wykonane nie na rzecz podmiotów wykazanych w wystawionych przez skarżącego fakturach VAT, lecz na rzecz F Sp. z o.o. Oznacza to, że faktury te są niezgodne ze stanem rzeczywistym w sensie podmiotowym, co implikuje ich nierzetelność. Taki stan rzeczy uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego według stawki 23% w odniesieniu do faktur wystawionych względem podmiotów krajowych na podstawie kwot z tych faktur wynikających, pomimo uznania, że usługi zostały wykonane na rzecz F, jak również wyliczenie podatku należnego w przypadku faktur wystawionych na rzecz kontrahentów zagranicznych, przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość należności za wykonane usługi wskazaną przez podatnika w wystawionych dokumentach, pomniejszoną o należy podatek od towarów i usług. Co się zaś tyczy faktury zakupu ciągnika DAF, to organ celno-skarbowy ocenił ją jako niezgodną z rzeczywistością zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Jako taka nie może stanowić zatem podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający, a ujęcie nierzetelnych faktur w ewidencji podatkowej uczyniło ową ewidencję nierzetelną.

Po drobiazgowym odtworzeniu w zaskarżonej decyzji schematów fakturowania sprzedaży paliw i ich transportu oraz opisaniu podmiotów uczestniczących w transakcjach organ podatkowy zwrócił następnie uwagę na szereg okoliczności wynikających ze stanu faktycznego niniejszej sprawy, które obciążają skarżącego pod kątem świadomości w zakresie nierzetelności analizowanych faktur.

Jak w szczególności organ podkreślił, prawie wszystkie środki uzyskane od fikcyjnych zleceniodawców usług transportowych były przez podatnika przelewane na rachunki osobiste i wypłacane w gotówce. Jednocześnie - jak potwierdził on sam i pracownicy jego firmy - miał on od początku wiedzę, iż przewożony towar należy do spółki jego brata, tj. F. Poczynione ustalenia świadczą przy tym bezspornie, że firmy "słupy", nieprowadzące działalności gospodarczej nie mogły być zleceniodawcami usług transportowych. Informacje na temat miejsc i dat załadunku paliwa przekazywał kierowcom pracownik podatnika R. M. (jednocześnie właściciel I s.r.o.) albo sam skarżący. Co warte zauważenia, pomiędzy osobami i podmiotami biorącymi udział w transakcjach istnieją powiązania biznesowe oraz rodzinne. M. W. pozostaje bowiem jednocześnie pełnomocnikiem firmy A. Środki transportu, które wykorzystywał podatnik, wynajmowano od firmy Z1, należącej do żony M. W. Usługi transportu paliw z Niemiec do F realizowały w zasadzie dwa podmioty, tj. A oraz L1 (D. B.). Firmy te wynajmowały środki transportowe od Z1, a siedziba służąca jego samochodom za bazę postojową to teren wynajmowany od żony M. W. Była to także baza postojowa firmy L1.

Ponadto organ celno-skarbowy zaznaczył, że sposób dokumentowania przewozu paliw był specyficzny. Polegał on bowiem na "neutralizacji" dokumentów transportowym po przekroczeniu granicy, po czym wypisywano nowy dokument przewozowy, w którym jako odbiorcę paliwa wskazywano F.

Postawę podatnika w niniejszej sprawie Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach ocenił jako pasywną i niesprzyjającą wyjaśnieniu nieprawidłowości. Był on czterokrotnie wzywany w charakterze strony, lecz albo nie odebrał wezwań, albo też nie stawił się pomimo odebrania wezwania. Tymczasem w zgromadzonym materiale dowodowym brak dokumentów potwierdzających weryfikację przez podatnika osób reprezentujących poszczególne podmioty ani też refleksji podatnika odnośnie wpłat od kontrahentów zagranicznych, które w rzeczywistości następowały z rachunków bankowych prowadzonych w polskim banku. Za nieracjonalne uznano przy tym dokonanie przez skarżącego zwrotu środków na rachunek spółki H, pomimo że pozostała kwota nie pokrywała należności z tytułu wystawionych przez ten podmiot faktur. Jednocześnie zwrócono uwagę na zeznania skarżącego złożone w toku postępowania prowadzonego wobec F Sp. z o.o., kiedy to oświadczył, że zlecenia otrzymywał telefonicznie lub e-mailem. Następnie przesłuchany przed prokuratorem w sprawie karno-skarbowej podatnik stwierdził, iż osoby reprezentujące kontrahentów były w biurze jego firmy, podczas gdy w świetle poczynionych ustaleń prezesi tych pełnili jedynie rolę "słupów", zaś same spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

Ustalenia organu podatkowego doprowadziły do konkluzji, iż bezpośredniego nabycia paliw, których dotyczyły sporne faktury, dokonywała spółka F, a towar przywożono do miejsc prowadzenia działalności gospodarczej lub miejsc wskazanych przez M. W. Podmioty występujące w sprawie jako pośrednie ogniwa łańcucha fakturowania pełniły natomiast funkcje "słupów", "znikających podatników" oraz "buforów". W toku postępowania przeprowadzonego wobec F Sp. z o.o. stwierdzono, iż prezes tego podmiotu w sposób świadomy uczestniczył w procederze wprowadzenia fikcyjnych firm w proces zakupu paliwa z Niemiec. Całokształt ustalonych okoliczności wskazuje, iż jako ostateczny i rzeczywisty odbiorca wskazana spółka decydowała i wskazywała miejsca zrzutu paliwa, wobec czego to jej należy przypisać wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów z Niemiec, jak również organizację transportu.

Jednocześnie organ celno-skarbowy zauważył, że wprowadzenie fikcyjnych podmiotów w obrót fakturowy było dla skarżącego bardzo korzystne z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Wystawienie za wykonaną usługę transportu faktury bez podatku należnego, przy jednocześnie wysokim podatku naliczonym, pozwalało bowiem na stworzenie wysokiej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i generowanie tej nadwyżki w dłuższym okresie czasu. Pozwoliło to podatnikowi funkcjonować w znacznym odstępie czasu bez wystąpienia zobowiązań do wpłaty podatku VAT. Nadto działanie skarżącego miało za zadanie uwiarygodnienie istnienia dostawców paliwa dla spółki F oraz wydłużenie i skomplikowanie organom kontrolnym możliwości ustalenia rzeczywistego organizatora transportu. W ocenie organu podatkowego skarżący działał wspólnie i w porozumieniu ze swoim bratem, prezesem F Sp. z o.o.

W kontekście zaś zakupu ciągnika siodłowego stwierdzono, że zlecającym jego przyprowadzenie z Niemiec do Polski był skarżący, co wyklucza jego brak świadomości, że sprzedającym pojazd nie była spółka K, pełniąca rolę "słupa". Zwrócono przy tym uwagę, iż podatnik nie przeprowadził nawet minimalistycznych czynności weryfikacyjnych dotyczących tego podmiotu, zaś doświadczenie życiowe wskazuje, że każdy nabywca samochodu jest zainteresowany jego historią, podczas gdy skarżący nie przedstawił dowodów takiego zainteresowania.

Końcowo organ celno-skarbowy odniósł się do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika podatnika w treści odwołania. Podkreślił szczególnie, że o włączeniu do akt sprawy nowego materiału dowodowego informowano stronę zarówno w toku kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowego, lecz podatnik nie zgłaszał żadnych wniosków dowodowych. Zaznaczył, iż skarżący miał możliwość wglądu w akta sprawy na każdym jej etapie, z czego nie skorzystał. Podobnie o każdym planowanym przesłuchaniu strona była zawiadamiana. Pomimo tego podatnik nie uczestniczył w takich czynnościach. Wreszcie, przed wydaniem decyzji zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji w niniejszej sprawie wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała ze swojego uprawnienia także i w tym zakresie. W takim stanie rzeczy trudno uznać, aby doszło do ograniczenia czynnego udziału w postępowaniu w jakikolwiek sposób.

Ponieważ wyrażone w odwołaniu zarzuty nie zostały uznane za zasadne, decyzję wydaną w pierwszej instancji organ celno-skarbowy ocenił jako prawidłową, co skutkowało utrzymaniem jej w mocy.

Pismem z dnia 18 września 2020 r. pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na scharakteryzowane wyżej rozstrzygnięcie Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] r. Decyzję zaskarżono w całości, żądając jej uchylenia oraz przedstawiając szereg zarzutów natury procesowej oraz materialnoprawnej. Zwrócono się również o zwrot kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W ocenie pełnomocnika podatnika w przedmiotowej sprawie organ dokonał dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, w rezultacie czego przyjął, że skarżący w 2014 roku nie świadczył usług transportu z terenu Niemiec do Polski na podstawie faktur wystawionych przez firmy G s.r.o., H s.r.o., I s.r.o. oraz J, lecz czynił to na zlecenie F Sp. z o.o. Wyraził on przekonanie, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości pokazuje, że zleceniodawcami przedmiotowych usług były ww. podmioty zagraniczne, ponieważ to one dokonywały zapłaty za wykonaną usługę transportu paliwa przez skarżącego. Tym samym naruszono art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej O.p.)

Następnie podniósł, iż organ celno-skarbowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, lecz oparł się na dowolnych fragmentach protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych w innych postępowaniach, w których podatnik nie brał udziału. Jednocześnie zarzucił organowi niepodjęcie próby przesłuchania tych osób, co miało doprowadzić do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) Oparcie ustaleń na dowolnie wybranych fragmentach zeznań miał zarazem pozbawić skarżącego możliwości czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego, wypowiedzenia się co do niego oraz dowodzenia swych racji w toku postępowania poprzez bezpośrednie odnoszenie się do zeznań świadków na okoliczności sporne objęte przedmiotem kontroli (art. 123 § 1w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 190 § 2 O.p.). Nieprzesłuchanie świadków, których zeznania przytoczono w decyzji, stanowiło zarazem uzasadnienie zarzutu naruszenia obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.)

Na gruncie prawa materialnego pełnomocnik skarżącego podniósł naruszenie licznych przepisów kształtujących zobowiązanie w podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, że usługi transportowe świadczone przez skarżącego na rzecz podmiotów zagranicznych winny być opodatkowane stawką 23%, a to art. 41 ust. 1a, art. 146a pkt 1 w zw. z art. 5 ust.1, art.8 ust.1, art. 19a ust. 1 , art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u. Nadto stwierdził, iż organ celno-skarbowy błędnie uznał, że faktury wystawione w roku 2014 na rzecz kontrahentów krajowych (tj. spółek D, C, B oraz E) są tzw. fakturami pustymi, podczas gdy w jego ocenie zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że podmioty te były rzeczywistymi odbiorcami usług podatnika, co oznacza, że niewłaściwie zastosowano w sprawie art. 108 u.p.t.u. Wreszcie, zarzucono zaskarżonej decyzji błędne przyjęcie, iż pomiędzy skarżącym a spółką K nie doszło do rzeczywistej transakcji sprzedaży ciągnika siodłowego, czym naruszono art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a u.p.t.u.

Odnosząc się do kwestii nieuiszczenia należnego podatku przez G s.r.o., której dotyczyło zastosowanie mechanizmu "odwróconej płatności", w uzasadnieniu skargi wskazano, iż podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji niewłaściwego zachowania swojego kontrahenta, ponieważ nie ma żadnego wpływu na wypełnienie przez niego obowiązków podatkowych. Do obowiązków skarżącego należało prawidłowe wykonanie zamówionej usługi – co zresztą się stało – natomiast do obowiązków spółki G dokonanie zapłaty, co również miało miejsce. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie wykazał, by zlecającym usługi transportowe była F Sp. z o.o.

Podkreślono przy tym, że podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i nie istnieje przepis, który zakazywałby mu dokonywania transferu środków płatniczych z konta firmowego na prywatne. Z tego też względu za niezrozumiałe uznano zarzuty organu podatkowego dotyczące przelewania z konta A środków uzyskanych od G tytułem zapłaty za usługi przewozu i ich następczej wypłaty w gotówce.

W kontekście transakcji dokonanych na rzecz firmy H również zauważono, że skarżący nie miał żadnego wpływu na ewentualne nierzetelne postępowanie kontrahenta. Jednocześnie po prawidłowym wykonaniu usługi transportowej otrzymywał należne wynagrodzenie, co potwierdza materiał dowodowy. W odniesieniu zaś do spółek I oraz J uznano, że organ podatkowy przerzuca na skarżącego odpowiedzialność za nienależyte wywiązywanie się z obowiązków podatkowych przez osoby trzecie. Nie zgodził się zarazem z konkluzjami sformułowanymi w toku postępowania podatkowego, jakoby występujące na wcześniejszych etapach nabycia paliwa spółki były "słupami", "znikającymi podatnikami" i "buforami".

Ustalenia organu celno-skarbowego, negujące rzeczywiste zaistnienie stwierdzonej fakturowo transakcji sprzedaży ciągnika siodłowego, pełnomocnik podatnika uznał za błędne i stojące w sprzeczności z treścią materiału dowodowego. Podniósł, iż w przywołanym kontekście nie nastąpiło zbadanie istnienia po stronie skarżącego należytej staranności w kontaktach ze spółką K. Zwrócił uwagę na harmonizację podatku VAT na gruncie prawa i orzecznictwa unijnego oraz wynikającą z tego konieczność zbadania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem wnoszącego skargę, organ podatkowy nie wykazał wystąpienia takiej okoliczności w analizowanym przypadku.

Następnie powołano się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i w odniesieniu do transakcji transportu paliwa zrealizowanych przez podatnika dla podmiotów krajowych podniesiono, iż postępowanie dowodowe, jak i rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej nie powinno bazować na dokumentach z zeznaniami świadków pozyskanych w innych postępowaniach, przy jednoczesnej odmowie stronie przesłuchania tych świadków z jej udziałem na okoliczności istotne dla sprawie. Takie działanie w niniejszej sprawie miało pozbawić skarżącego możliwości obrony swych racji. Nadto zwrócono uwagę na konieczność oceny dowodów zgodnie z zasadami logiki, nauki oraz doświadczenia życiowego, a swobodna ocena winna być wszechstronna, aby nie zostały przekroczone granice dowolności, co według pełnomocnika podatnika nastąpiło w badanej sprawie. Końcowo wskazano na konieczność wyczerpującego uzasadnienia wyboru dowodów wzajemnie sprzecznych.

W piśmie z dnia 5 października 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w niniejszej sprawie, wnosząc zarazem o oddalenie skargi. Organ celno-skarbowy zauważył, że uzasadnienie zarzutów zawartych w skardze sprowadza się do kilku obszarów, które wskazano również w odwołaniu i szczegółowo przeanalizowano w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę stwierdzono, iż faktycznie podatnik co do zasady nie może ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości popełnione przez podmioty na wcześniejszych etapach obrotu. Zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku obiektywnych przesłanek to wykluczających, które szczegółowo scharakteryzowano w kwestionowanym przez podatnika rozstrzygnięciu. Zwrócono uwagę, iż skarżący w najmniejszym stopniu nie odniósł się do ustaleń w stosunku do poszczególnych ogniw łańcuchów dostaw, zdefiniowanych w nich "słupów", "znikających podatników" i "buforów", poprzestając w tym względzie na ogólnikowym kontestowaniu wniosków organu, opartych na zgromadzonym materiale dowodowym.

Następnie organ celno-skarbowy zauważył, że w skardze nie wskazano, jakich dowodów miała dotyczyć zarzucana dowolność wyboru i oceny. Podkreślił, że skarżący każdorazowo w przypadku włączenia do postępowania podatkowego materiału dowodowego był o tym zawiadamiany, a w przypadku przesłuchania świadków otrzymywał także możliwość udziału w takich czynnościach. Na każdym etapie postępowania miał także prawo wglądu w akta, a przed wydaniem rozstrzygnięcia dysponował prawem wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Mimo to, w toku postępowania i poprzedzającej go kontroli nie przejawiał jednak żadnej inicjatywy dowodowej ani nie stawiał się na przesłuchania pomimo wezwań. W kontekście zarzutu niezbadania dobrej wiary podatnika przy transakcji dotyczącej ciągnika DAF organ podatkowy zaprezentował skrótowy przebieg transakcji, stwierdzając zarazem, iż w niniejszej sprawie trudno dopatrzeć się dochowania przez skarżącego należytej staranności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co, następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r. utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji określające podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo iż zarzut tej treści nie był podnoszony w skardze. Nie budzi wątpliwości, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. ustawowy 5. letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem przypadał na 31 grudnia 2019 r., a w przypadku rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. - na 31 grudnia 2020 r. Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak z tego wynika, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą obecnie być spełnione następujące przesłanki: po pierwsze wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; a po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, iż organ skarbowy postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie karnoskarbowe w sprawie podania nieprawdziwych danych przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za okres od lutego 2014 r. do grudnia 2014 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, polegających na zaniżeniu podatku wskutek zastosowania do usług transportowych na rzecz podatników innych krajów Unii Europejskiej formuły "odwrotnego obciążenia" zamiast stawki 23%, co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług (czyn z art. 56 § 1 w związku z art. 62 § 2 i z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 K.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 tej ustawy). Organ w piśmie z 28 sierpnia 2019 r. zawiadomił podatnika – w trybie art. 70c O.p. − że w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem [...] r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r. Z akt administracyjnych wynika, że pismo to doręczono podatnikowi w dniu [...] r. oraz jego pełnomocnikowi w dniu [...] r. Zatem należało przyjąć, z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem.

W tym miejscu trzeba wskazać na treść wiążącej Sąd uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, w której NSA stwierdził, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jak wskazano w uchwale, oprócz kontroli kwestii formalnych Sąd winien rozważyć czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sytuacji więc, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika. Jak wskazuje się aktualnie w orzecznictwie, przykładowe przypadki, które zobowiązują organ podatkowy do wyżej wskazanych ustaleń to: gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie karnoskarbowej jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego; oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 k.k.s.; brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (por. np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 412/21).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe wobec podatnika nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, z naruszeniem zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Należy zwrócić uwagę, że w sprawie podatnika postępowanie karnoskarbowe wszczęto postanowieniem z dnia [...] r., a więc na trzy lata przed upływem terminu przedawnienia. Podatnikowi przedstawiono zarzuty w drodze postanowienia z dnia [...] r. naruszenia w okresie od 01/2012 do 10/2016 art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1.2 i 5 k.k.s. Zarzuty zostały następnie uzupełnione w dniu [...] r. postanowieniem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w K. Z treści postanowienia wynika, że J. W. (jako właścicielowi firmy A) postawiono zarzuty, że w okresie od sierpnia 2011 r. do grudnia 2016 r. na terenie Polski, Niemiec i Czech oraz innych krajów europejskich działał w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw i przestępstw skarbowych, podejmowania w jej ramach czynności mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego podchodzenia środków płatniczych lub miejsca ich umieszczenia, ich wykrycie, zajęcie lub orzeczenie przepadku, a także wprowadzania do obrotu paliw płynnych nieustalonego pochodzenia, bez deklarowania i uiszczania należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego tj. o czyn z art. 258 § 1 k. k., art. 299 § 1 i 5 k.k., oraz z art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 9 § 3 k.k.s. i inne. W postanowieniu wskazano między innymi, że prowadząc firmę świadczącą usługi transportowe paliw (oleju napędowego i benzyny) z baz załadunkowych na terenie B. i M. bezpośrednio do miejsca zlewania u polskiego odbiorcy - F Sp. z o. o., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z M. W., D. B., R. M. i innymi osobami naraził na uszczuplenie podatek VAT w kwocie nie mniejszej niż [...] zł. Towarzyszyło temu wystawianie fikcyjnych faktur VAT, poświadczanie nieprawdy deklaracjach VAT -7, w dokumentach przewozowych CMR i innych. Podniesiono również, że podatnik przyjmował, posiadał i przekazywał za granicę środki pieniężne pochodzące z tego procederu w sposób utrudniający ich wykrycie i odzyskanie (vide. postanowienie z dnia [...] r. sygn. akt [...]). W dniu [...] r. podatnik był przesłuchany w charakterze podejrzanego, protokół z jego przesłuchania włączono do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r. Podatnik odmówił składania wyjaśnień i odpowiedzi na pytania. Jak zaznaczył organ podatkowy, śledztwo w tej sprawie prowadzone jest nadal przez Prokuraturę Regionalną w K. pod sygn. [...].

W świetle powyższego nie może być mowy o pozorowanym wszczęciu postępowania karnoskarbowego wobec podatnika.

W sprawie przedmiotem sporu pomiędzy stronami są trzy zagadnienia. Po pierwsze organy zakwestionowały faktury wystawione przez podatnika w 2014 r. za świadczone usługi transportowe na rzecz firm mających siedzibę w Polsce, a to: B Sp. z o. o., D Sp. z o. o., C Sp. z o. o., E Sp. z o. o. jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za zasadne uznały wobec tego zastosowanie wobec podatnika art. 108 u.p.t.u, a łączna kwota podatku VAT wynikająca z tych faktur to [...] zł. Drugą kwestią sporną było to, czy skarżący zasadnie zastosował wobec podatników zarejestrowanych w Czechach (spółki G, H i I) i na Łotwie (J) mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia" (uznając, że podatnikami z tytułu usług transportowych są ich odbiorcy) czy też winien był opodatkować usługi przewozu paliw w Niemiec do Polski przy zastosowaniu 23% stawki podatkowej (co zamyka się kwotą [...] zł.) Ponadto organy podatkowe jako nierzetelną oceniły fakturę z dnia [...] r. nr [...] wystawioną przez K Sp. z o. o. z siedzibą w SK tytułem sprzedaży ciągnika siodłowego i pozbawiły podatnika możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ze stanowiskiem organów podatkowych nie zgodził się skarżący podnosząc zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz materialnego - przy czym te ostatnie jako rezultat wadliwego ustalenia stanu faktycznego.

W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Oceny materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Co jednak istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt:I FSK 1534/11). Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". Sąd kasacyjny zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

W niniejszej sprawie - jak trafnie zaakcentowały organy podatkowe - postawa podatnika była całkowicie bierna. Podatnik pomimo kilkukrotnych wezwań nie stawiał się celem przesłuchania go w charakterze strony (nie wyjaśniając przy tym przyczyn niestawiennictwa, bądź prosząc o wyznaczenie nowego terminu i nie stawiając się na kolejny), nie udzielał też wyjaśnień na piśmie, zasłaniając się brakiem żądanych dokumentów (jak przykładowo brakiem umów z podmiotami zagranicznymi, korespondencji handlowej) bądź niepamięcią związaną z upływem czasu. Strona w toku postępowania nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych, nie uczestniczyła w przesłuchaniach świadków, a powiadomiona o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym nie skorzystała z tego uprawnienia.

Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, iż w postępowaniu podatkowym posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Ten ostatni przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że korzystanie z dowodów, w tym z protokołów zeznań świadków, złożonych w innych postępowaniach (np. karnym, kontrolnym, ale także podatkowym) nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu. Organy mają bowiem prawo wywodzone z art. 181 O.p. korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku czynności u kontrahenta, jak również z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 496/19). W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się odnośnie przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie mało miejsce. Strona skarżąca była na bieżąco informowana o podejmowanych czynnościach procesowych, miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym - czego nie negowała.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego zebrały wyczerpujący, bardzo obszerny materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy. W decyzji organu I instancji na str. od 10 do 18 wymieniono szczegółowo wszystkie dowody jakie zostały włączone do akt sprawy mocą wydanych w tym przedmiocie postanowień, które doręczono pełnomocnikowi podatnika. Zdaniem Sądu, organy dokonały oceny zgromadzonych dowodów w sposób rzetelny i wnikliwy, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych, ale i rzeczowych uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. Wydanie rozstrzygnięcia niesatysfakcjonującego dla strony skarżącej nie może samo w sobie oznaczać naruszenia wymienionych przepisów prawa.

Powyższej konstatacji nie zmienia wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie w sprawie C - 189/18. Należy podkreślić, że w wyroku tym TSUE stwierdził, że "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców". W konsekwencji TSUE co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Przy czym dopuścił także możliwość, że część materiałów z uwagi na ważny interes może być wyłączona, jednakże rolą sądu ma być ocena czy wyłączenie części materiałów wpłynęło na prawo strony w danym postępowaniu. Takich zaś naruszeń Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie, bowiem jak to już wskazano strona skarżąca była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu, z czego nie skorzystała.

Raz jeszcze podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli jej strategia opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a postawa strony jest pasywna - jak to miało bez wątpienia miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Sąd nie znalazł zatem podstaw, żeby kwestionować prawidłowość postępowania podatkowego, stąd też przyjął ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w jego toku, przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. W poniższych rozważaniach Sąd przywoła jedynie najistotniejsze aspekty wynikające z materiału dowodowego. Sąd zaznacza w tym miejscu, że muszą być one rozpatrywane łącznie, w całokształcie przedsięwziętego przez wiele podmiotów procederu.

Odnośnie współpracy z podmiotami mającymi siedzibę w Polsce - uwzględniając przy tym materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec F Sp. z o. o. - organy przedstawiły ustalenia w pełni zaakceptowane przez tut. Sąd:

1.B Sp. z o. o. w C. - względem tego podmiotu podatnik wystawił 7 faktur VAT w okresie od 13 stycznia do 28 lutego 2014 r. tytułem usług transportu paliwa z Niemiec do Polski, za co spółka ta uiściła zapłatę na konto podatnika w A2 w łącznej kwocie [...] zł. Wobec ww. spółki przeprowadzono również postępowania kontrolne w zakresie podatku VAT za okres od 11/2013 do 02/2014, zakończone wydaniem dwóch decyzji [...] r. i [...] r., określających m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., kwestionując tym samym dostawę paliw na rzecz podmiotów P Sp. z o. o. i D Sp. z o. o. Kontrahent podatnika został wykreślony jako podatnik VAT [...] r. z powodu braku oznak prowadzenia działalności gospodarczej, zaprzestania składania deklaracji VAT (i nie podejmowanie korespondencji w tym zakresie) oraz niezłożenia zeznania CIT -8 za 2013 r. Z przeprowadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że spółka nie prowadziła realnie działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupu paliw, nie dysponowała nimi jak właściciel a jedynie zajmowała się wystawianiem pustych faktur. Jak wyjaśnił J. F. (jedyny wspólnik i prezes zarządu) był osobą podstawioną, zarejestrował spółkę za namową osób trzecich (za co otrzymał kilkaset złotych wynagrodzenia) założył konto bankowe (do którego nie miał dostępu), podpisywał faktury i przybijał pieczątki, które były "czystą fikcją", nie mając w gruncie rzeczy wiedzy co do rzeczywistej działalności podmiotu. Jak zeznał do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. "W B., gdzie go zawieziono, w jakimś domu w lesie kazano mu podpisać umowę z jakąś firmą transportową, nie znał jednak tej firmy ani osób z tej firmy. Nic mu nie mówią nazwy L1 oraz A. Nic nie wie na temat transportu paliwa (...)". W marcu 2014 r. zabrano go do notariusza, gdzie podpisał umowę sprzedaży udziałów "zaniedbanemu mężczyźnie mówiącemu po włosku".

W tej sytuacji organ doszedł do oczywistej konstatacji, że spółka B nie mogła być faktycznym zleceniodawcą usług transportowych dla podatnika. Organy odtworzyły także fakturowy przebieg transakcji nabycia paliwa i związanego z nimi transportu z Niemiec do Polski. Jako nabywca towaru z Niemiec figuruje właśnie B, która zbywała towar na rzecz podmiotów P Sp. z o. o. i D Sp. z o.o., które następnie zafakturowały paliwo dla F Sp. z o. o. - właściciel M. W. (brat skarżącego). Z kolei z ustaleń kontroli celno-skarbowej wynika, że jako odbiorca paliwa w ramach WNT w dokumencie CMR widnieje B, a w dokumentach firmy podatnika brak jest dokumentów dotyczących ostatecznego odbiorcy. Z całokształtu materiału dowodowego, w tym z ustaleń dotyczących podmiotów fikcyjnych jakimi były P i D, jak również z zeznań kierowców A wynika jednak, że towar był bezpośrednio przewożony (bez przeładunków) z Niemiec do siedziby F, która była rzeczywistym zleceniodawcą transportu.

2. Podobne ustalenia organy poczyniły względem drugiego "zleceniodawcy" transportu - C Sp. z o. o., co również omówione zostało w pierwszej części uzasadnienia (2 faktury ze stycznia 2014r.). Jedynym wspólnikiem i zarazem prezesem zarządu tej firmy był od kwietnia 2013 r. A. H. Podmiot znajdował się w rejestrze VAT czynnym od stycznia 2014 r. (informacja z NUS w S.). A. H. był jedynie figurantem, spółkę "zakupił" na plecenie znajomego o pseudonimie "S.", wcześniej zajmował się handlem na [...] w K., cierpiał na chorobę alkoholową i zmarł w [...] r. Spółka nigdy nie została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w M. (dokąd przeniesiono siedzibę) jako podatnik pdop i VAT, nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem. Bez wątpliwości pełniła funkcję tzw. "słupa", nie była ani odbiorcą paliwa, zafakturowanego następnie na F, ani nie zlecała jego transportu z Niemiec.

3. odnośnie spółki D z siedzibą w W. (prezes W. L.) ustalono, że podatnik wystawił na jej rzecz 4 faktury w okresie od 31/01 do 13/06 2014 r. Spółka ta była w 2014 r. czynnym podatnikiem VAT, wykazując w deklaracjach VAT-7 wielomilionowe nabycia i dostawy. Jak poinformował jednakże Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w W., w wyniku kontroli za 2013 r. w tej firmie ustalono, że brała ona udział w karuzelowym obrocie paliwami, a wszystkie wystawione przez nią i na jej rzecz faktury były fikcyjne (co znajduje potwierdzenie także w postępowaniu prowadzonym wobec B, której spółka była kontrahentem). Zakupów paliwa spółka miała dokonywać od podmiotów W i K w S., które - jak udowodniono w toku prowadzonego wobec tych podmiotów postępowania kontrolnego - były tzw. "znikającymi podatnikami". Odnośnie tych podmiotów organ zwrócił uwagę, że C. G.(wspólnik i prezes zarządu K) był osobą podstawioną, która wzięła udział w rejestracji spółki, pod nadzorem osoby trzeciej dokonywała wpłat i wypłat do banku, ale nie dysponowała żadnymi dokumentami ani środkami pieniężnymi. W rzeczywistości, jak zeznał ten świadek w dniu [...] r., zamieszkiwał w C., był osobą bezrobotną, utrzymywał się ze zbierania odpadów. Nie miał żadnej wiedzy na temat działalności spółki, nawet nie był świadomy, gdzie znajduje się jej siedziba. Także W była podmiotem nierzetelnym, w dniu [...] r. została wobec niej wydana decyzja określająca na mocy art. 108 u.p.t.u. - za okres od 07/2012 do 02/2013 r. Spółka od lipca 2012 r, zaczęła wykazywać wielomilionowe obroty ze sprzedaży paliwa, ale wyłącznie na rzecz D, nadto na jej koncie firmowym brak było zapłat za dostarczone paliwo. Dalej ww. towar fakturowano na spółkę F.

W świetle całokształtu materiału dowodowego organy uznały zasadnie, że faktury wystawione przez podatnika na rzecz D nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Znajduje to oparcie w zabezpieczonych w firmie podatnika dokumentach CMR, gdzie w polu 2 listu przewozowego jako odbiorcę paliwa wymieniono Z, zaś z tzw. "dokumentów bez nazwy" wynika, że odbiorcami paliwa były D lub T Sp. z o. o. w C. Co jednak ważne, w rubryce miejsce przeznaczenia wpisana była F. Trafnie organy stwierdziły zatem, że to nie firma D była zleceniodawcą transportu z Niemiec, nie była nim też Z. Towar został dostarczony bezpośrednio do siedziby F i to ta spółka zleciła w istocie firmie podatnika transport.

4. co do faktur wstawionych na rzecz firmy E w miesiącach październiku (w liczbie 16) i grudniu 2014 r. (w liczbie 15) w łącznej kwocie netto [...] zł plus VAT [...] zł organ wyjaśnił, że zapłata za te faktury nastąpiła w listopadzie i w grudniu 2014 r, na rachunek w A2. Środki te, podobnie jak w pozostałych przypadkach w tym samym dniu praktycznie w całości przelewane były na rachunek osobisty skarżącego, a następnie wypłacane. Z dokumentów w postaci zleceń transportowych wynika, że transport odbywał się na trasie M. – C., czyli miejsce rozładunku to siedziba F. Ona też była wskazana jako finalny odbiorca towaru. Tymczasem jako pierwszy odbiorca krajowy wskazywana był spółka E1 w Warszawie, która zleciła przewozy E, a która - jak bezsprzecznie wykazano - istniała tylko na papierze, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a w miejscu wskazanym jako jej siedziba mieścił się sklep z odzieżą. Prezes tego podmiotu natomiast jako zleceniodawcę wskazywał firmę B2, co do której brak jest jakichkolwiek danych. Natomiast zapłaty w imieniu E1 (m.in. za transport zlecony rzekomo E) dokonywała firma C2, która - jak wynika z przesłuchania osoby pełniącej funkcję w jej zarządzie - również była podmiotem całkowicie fikcyjnym. Podsumowując wątek związany z usługami transportowymi, udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz opisanych wyżej podmiotów krajowych, podzielić należało w pełni ocenę organów podatkowych, że faktury te są nierzetelne pod względem podmiotowym. Usługi nimi objęte - choć zostały wykonane - nie były zlecone przez podmioty widniejące na fakturach. Zebrany w sprawie bogaty materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że odbiorcą tych usług była firma należąca do brata skarżącego, czyli F. Przedstawionych w tym zakresie ustaleń faktycznych strona skarżąca nie podważyła, podnosząc wprawdzie w odwołaniu jak i w skardze zarzuty naruszenia procedury podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, jednakże formułując je w sposób ogólnikowy, bez wskazania konkretnych uchybień jakich miałyby się dopuścić organy prowadzące postępowanie.

W tym stanie rzeczy organy prawidłowo zastosowały art. 108 u.p.t.u. stanowiący, że przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Sam zatem fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W dalszej kolejności odnieść się należy usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podmiotów zagranicznych, z adnotacją "odwrotne obciążenie". Podatnik wystawił na rzecz podmiotu czeskiego G s.r.o. z siedzibą w P. (w wirtualnym biurze) 20 faktur (wartość netto [...] EURO) za świadczone usługi transportowe w okresie od 16 lutego do 29 czerwca 2014 r., a płatności za te faktury zostały dokonane z rachunku czeskiej firmy w polskim oddziale F1 SA w K. Także i te kwoty w walucie EURO były natychmiast przelewane na rachunek osobisty skarżącego w banku A2, a następnie wypłacane przez niego w gotówce. W dokumentach CMR jako odbiorca towaru widnieje spółka Z w K., natomiast z dokumentów bez nazwy wynika, że odbiorcami były D, T z C. lub w miesiącach marzec - czerwiec - spółka D2, przy czym miejsce przeznaczenia to zawsze siedziba spółki F w C. Postępowania prowadzone wobec tych podmiotów, których rezultaty zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji dowiodły, że spółki te nie były faktycznymi odbiorcami paliwa.

Z kolei informacji czeskiej administracji podatkowej wynika, że spółka G była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od [...] r. do [...] r., zaś w pierwszym kwartale 2014 r. miała prowadzić działalność związaną z obrotem nieruchomościami; nie potwierdzono, iż zajmowała się transportem paliwa z Polski do Republiki Czeskiej, w okresie od lutego do czerwca 2014 r. oraz nie potwierdzono świadczenia i rozliczenia usług transportowych przez firmę podatnika na jej rzecz. Wprawdzie spółka złożyła deklaracje za pierwszy i drugi kwartał 2014 r., w których wykazała świadczenie usług na rzecz innego państwa członkowskiego, nie złożyła jednak informacji podsumowującej za pierwszy kwartał 2014 r. oraz wykazała zerowe kwoty za drugi kwartał 2014 r. Nie zapłaciła na terenie Czech żadnego należnego podatku VAT. Podmiot ten nie wykazał wewnątrzwspólnotowego nabycia usług, mimo iż według wystawionych przez podatnika faktur winna była zadeklarować kwotę nabycia usług w wys. [...] EURO. Z przytoczonych już w pierwszej części uzasadnienia w dniu [...] r. zeznań świadka T. L. (jedynego udziałowca i członka zarządu spółki) wynika, iż w lutym 2014 r. zakupił (z polecenia swojego brata P. oraz za namową V. T. udziały w spółce była to bowiem tzw. "czysta firma" (nieprowadząca działalności). Na polecenie V. T. założył konto bankowe na terenie Polski, przekazał mu dane wraz z kartą płatniczą i z dostępem do bankowości elektronicznej Cała dokumentacja spółki była w posiadaniu T. przebywającego w B. (dokładnego adresu świadek nie znał). Spółka nie posiadała własnego taboru transportowego i nie zatrudniała pracowników, według wiedzy świadka spółka nie współpracowała z firmą podatnika. Jak z kolei wyjaśnił podatnik (jako świadek w postępowaniu wobec D2), przedstawiciel spółki czeskiej sam się do niego zgłosił, nie potrafił jednak wskazać jego personaliów ani bliższych okoliczności współpracy, nie pamiętał czy została podpisana umowa na transport paliwa z Niemiec do Polski. Okoliczności te świadczą o tym, że G nie była zleceniodawcą usług transportowych.

Analogiczne wnioski należy - zdaniem Sądu - wyciągnąć odnośnie pozostałych podmiotów zagranicznych, na rzecz których podatnik wystawił sporne faktury dotyczące transportu na trasie Niemcy (M.) - Polska, a to H s.r.o. w P., I s.r.o. w O. i J na Litwie.

Co do H - siedziba firmy mieściła się w wirtualnym biurze, brak było kontaktu z jej przedstawicielem. W okresie lipca 2017 r. (kiedy to zostały wystawione przez stronę 3 faktury na kwotę netto [...] EURO) podmiot ten nie wykazał nabycia usług. Na dokumentach CMR jako polscy odbiorcy towaru widnieją firmy H1 Sp. z o.o. (wewnątrzwspólnotowy nabywca), dalej I1 Sp. z o.o., O Sp. z o.o., a końcowo F. Postępowania wobec tych spółek, których efekty opisano w zaskarżonej decyzji, wykazały niezbicie, że żaden z tych podmiotów nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie uczestniczył w transakcjach zakupu i sprzedaży paliwa i nie zamawiał ani w H ani w A usług transportowych.

Warto na marginesie zauważyć, że umowę na usługi transportowe z podatnikiem w imieniu ww. spółki czeskiej podpisał wyżej wspomniany P. L. (poszukiwany w Czechach przestępca), choć nie był on ani jej wspólnikiem ani członkiem zarządu.

Kolejnym rzekomym zleceniodawcą usług transportowych była I s.r.o. z siedzibą w O. (w wirtualnym biurze). Podatnik wystawił 22 faktury za świadczone usługi transportowe w okresie od 30 czerwca do 31 października 2014 r., a płatności za te faktury zostały dokonane z rachunku tej firmy w G1 SA Oddział w Z. ([...] EURO netto) Z informacji czeskiej administracji podatkowej wynika, że spółka była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od [...] r. a jej dyrektorem wykonawczym jest obywatel Polski R. M. Był on jednocześnie pracownikiem firmy A, zatrudnionym na stanowisku spedytora. Wirtualna siedziba spółki była w rzeczywistości siedzibą jej przedstawiciela, przetwarzającego na jego rzecz dokumenty księgowe i podatkowe. Przedstawiciel ten udostępnił dokumenty potwierdzające współpracę handlową ze skarżącym (dostawcą) świadczącym usługi transportowe dla spółki i pomiędzy klientem: L Sp. z o.o. i M Sp. o.o. Jako spółka czeska R. M. zlecał podatnikowi usługi transportowe, na które zlecenie otrzymywał od firmy K1 Sp. z o. o., reprezentowanej przez D. W. Otrzymywał od podatnika faktury za wykonane usługi, za które z kolei wystawiał faktury dla spółek M, L, N (określone przez niego jako współpracujące z K1). Faktury wystawiał w domu, w B. Sam podatnik, przesłuchiwany w postępowaniu toczącym się wobec F nie potrafił podać szczegółów współpracy z R. M., stwierdził jedynie, że jako firma I zlecał mu załadunki. Nie była w stanie wskazać nawet z jakiego kraju pochodziła ta firma. Organ opisał także fakturowy przebieg transakcji nabycia towarów (łańcuch dostaw). Nabywcami paliwa z Niemiec były spółki: J1, M, L, N, następnie S (zarząd tożsamy z D), P, O, a ostatecznym odbiorcą była F. Natomiast paliwo przewożone było bezpośrednio z Niemiec (M.) do miejsca wyładunku w C. lub do prowadzonej przez F stacji benzynowej w N. Wystawiane były podwójne dokumenty CMR. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy odnoście ww. podmiotów, na podstawie prowadzonych przez właściwe organy postępowań kontrolnych. Wszystkie zgromadzone dowody przedstawione zostały szczegółowo na stronach od 37 do 50 zaskarżonej decyzji. Z odrębnych postępowań prowadzonych wobec tych podmiotów, a także F Sp. z o.o. wynika, że J1, M, L, N pełniły rolę znikającego podatnika lub "słupa", nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, zostały założone z zamiarem wykorzystania ich w oszustwie podatkowym polegającym na wyłudzeniu z budżetu państwa podatku od towarów i usług, pozorowały prowadzenia działalności gospodarczej, nie dysponowały towarem jak właściciel, w związku z tym nie mogły pełnić funkcji organizatora transportu i nie mogły przenieść prawa do rozporządzania nim na kolejne podmioty.

Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w tym zakresie Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że spółka I została utworzona dla upozorowania w rzeczywistości nieistniejących zleceń gospodarczych, w tym transportowych. Faktury i zlecenia, jako jej przedstawiciel, wystawiał i przyjmował R. M., czego dokonywał w siedzibie firmy podatnika, której był pracownikiem lub u siebie w domu. Zakres obowiązków obu firmach był zbieżny, a sprowadzał się do poszukiwania ładunków i firm transportowych, m.in. od stałych klientów i stałych spedycji. Takimi stałymi kontrahentami dla firmy czeskiej miała być spółka K1, mająca reprezentować, w badanym okresie, spółki "słupy". R. M. nie pobierał wynagrodzenia z firmy czeskiej, czyli wynagrodzeniem z tytułu wykonywanych czynności było wynagrodzenie otrzymywane od podatnika. Kontrahentami firmy czeskiej były głównie spółki mające siedzibę w Polsce, a transport paliwa odbywał się na trasie Niemcy - Polska. Firma F, której prezesem i udziałowcem był M. W., w rzeczywistości organizowała transport, poprzez wykorzystywanie powiązanych i zaprzyjaźnionych firm transportowych, tj. A i L1. Podkreślenia wymaga, że I nie opodatkowała w Czechach transakcji zakupu usług transportowych od podatnika, zaś rozliczenie podatku VAT zostało powrotnie przerzucone na teren Polski, albowiem faktury wystawione przez spółkę I także zawierały adnotację "odwrotne obciążenie VAT". Natomiast ww. firmy "słupy" nie deklarowały wewnątrz wspólnotowego nabycia usług bądź w ogóle nie złożyły deklaracji VAT-7.

W kwestii usług zleconych przez J w R., a udokumentowanych fakturami wystawionymi w okresie od 27 października do 22 grudnia 2014 r. organ powołał się na informacje uzyskane od łotewskiej administracji podatkowej. Wynika z nich, że transport towarów był zorganizowany przez spółkę po otrzymaniu zamówienia z firmy S1 s.r.o. wykonywanego na rzecz polskiego podmiotu R1 Sp. z o. o. Płatności za usługi były dokonane z konta G1 SA oddział w W., a dwie faktury zostały zapłacone przelewem z terenu Łotwy. Z postępowania prowadzonego wobec F wynika, iż spółka R1 pełniła rolę znikającego podatnika, nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, została założona z zamiarem wykorzystania jej w oszustwie podatkowym polegającym na wyłudzeniu z budżetu państwa podatku od towarów i usług, pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, wystawiała faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzała je do obrotu prawnego poprzez przekazanie ich firmie T1 Sp. z o.o., która to spółka brała udział w oszustwie podatkowym, jako podmiot, który miał na celu zwiększenie dystansu pomiędzy "znikającym podatnikiem", a kolejnym faktycznym nabywcą paliwa. Podmiot T1 stwarzał jedynie pozory działania jak normalny przedsiębiorca, będąc w rzeczywistości przedsiębiorstwem buforowym.

Zgodnie z międzynarodowymi listami przewozowymi CMR miejscem przeznaczenia przewożonych towarów (paliwa) była U1 Sp. z o.o. w S., zaś odbiorcą R1 we W., a miejscem rozładunku (zrzutu paliwa) F Sp. z o.o. R1 była wewnątrzwspólnotowym nabywcą towarów ale nie deklarowała nabyć wewnątrzwspólnotowych, faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i została umiejscowiona w "łańcuszku firm", jako pierwsza z firm uczestniczących w przestępstwie polegającym na sprowadzeniu do Polski paliw płynnych, w efekcie którego nie uiszczono podatku należnego od pierwszej sprzedaży krajowej. Żadna z ww. firm występujących na fakturowej ścieżce towarów nie przedłożyła dokumentów świadczących o ponoszeniu kosztów transportu. Nie zlecała też transportu spółce S1. Firmą tylko formalnie występującą jako zleceniodawca transportu była firma łotewska. Zlecenia przekazywano pocztą, mailem z adresu mailowego firmy S1 lub telefonicznie.

Analiza obszernego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że w rzeczywistości usługi transportowe wykonane przez podatnika, nie zostały zlecone przez ww. podmioty zagraniczne. Usługi te wykonane były przez podatnika na rzecz F - firmy należącej do jego brata. Tym samym winny być opodatkowane w Polsce według stawki 23%. Paliwo było przywożone do miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę F, a transport towarów wykonywany był m.in. przez firmę skarżącego lub L1. Spółka F brała udział w zorganizowanym łańcuchu dostaw. Prawidłowo organy wywiodły, że w rzeczywistości była faktycznym organizatorem transportu, decydowała o celu transportu i wskazywała miejsce zrzutu paliwa. Wobec spółki F zapadła decyzja z dnia [...] r. nr [...] przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. i ostateczna decyzja z [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r. (skarga do WSA została prawomocnie odrzucona postanowieniem Sądu o sygn. akt I SA/Gl 292/20)

Organ konstruując stan faktyczny uwzględnił materiał dowodowy pozyskany w niniejszym postępowaniu jak również zgromadzony na podstawie art. 181 O.p. Postępowanie dowodowe wykazało, że prezesa zarządu spółki F i podatnika łączą więzy rodzinne i biznesowe. Wykorzystali powiązane i zaprzyjaźnione firmy (potwierdzają to zeznania M. W. powołane w decyzji dotyczącej spółki F), co skutkowało wydaniem zleceń transportu o charakterze fikcyjnym. Ustalenia organu pozwalają bowiem przyjąć, że transakcje dotyczyły dostaw tego samego towaru, który był wydawany bezpośrednio przez dostawcę - ostatniemu nabywcy w łańcuchu dostaw. Bogaty materiał dowodowy wskazuje, że transakcje udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawcy figurują podmioty pełniące role: "słupów", "znikających podatników" i "buforów", a które pozorowały transakcje, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. (obowiązujący do 31 grudnia 2020 r.). Okoliczności sprawy wskazują, że schemat działania stworzył łańcuch powiązań podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu paliwami w celu wygenerowania podatku od towarów i usług. Skoro więc usługi transportowe w rzeczywistości zostały wykonane, to z uwagi na cel transportu brak było możliwości jego organizacji na wcześniejszych jego etapach, z tych względów wykorzystano powiązane firmy transportowe, co wskazuje na fikcyjny charakter zlecenia usługi transportu przez firmy czeskie i firmę łotewską. W rzeczywistości firmy czeskie nie prowadziły działalności na terenie Czech i nie były usługobiorcami świadczonych usług przez skarżącego. Natomiast zgromadzona dokumentacja dotycząca firmy łotewskiej wskazuje na powiązania tego podmiotu z firmami S1, R1, T1. Spółka R1 faktycznie nie prowadziła żadnej działalności a jedynie wystawiała fikcyjne faktury, w wspomnianym wyżej łańcuchu dostaw, pełniła rolę pierwszej z firm uczestniczącej w sprowadzaniu towaru do kraju, w efekcie którego nie uiszczono podatku należnego od pierwszej sprzedaży krajowej, tj. "znikającego podatnika".

W zakresie zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego skarżący wskazał na naruszenie art. 41 ust. 1a, art. 146a pkt 1 w zw. z art. 5 ust.1, art.8 ust.1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że usługi transportowe świadczone przez skarżącego na rzecz zagranicznych kontrahentów winny być opodatkowane stawką 23%. Chociaż pełnomocnik nie rozwinął tego zarzutu, to jak wynika z uzasadnienia skargi upatruje on naruszenia ww. regulacji w wadliwym ustaleniu stanu faktycznego, opartego na podejrzeniach nie na faktach oraz obciążeniu podatnika odpowiedzialnością za nieprawidłowości zaistniałe po stronie zleceniodawców.

Z zarzutami tymi nie sposób się zgodzić. Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe jednoznacznie wykazało, że podmiotem faktycznie zlecającym transport paliwa na trasie Niemcy - Polska była spółka F. To jedynie ten podmiot nabył paliwo w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy z Niemiec i odebrał je we wskazanym przez siebie miejscu "zrzutu". Szczegółowo omówione w decyzji organów I jak i II instancji dowody niezbicie świadczą o tym, że żaden z kontrahentów występujących w łańcuchu firm w rzeczywistości w transakcjach zakupu paliwa nie uczestniczył, a tym samym nie mógł zlecić jego transportu firmie podatnika. Organ precyzyjnie wyjaśnił jak przebiegał łańcuch dostaw i jaki podmiot był rzeczywistym organizatorem transportu, nie kwestionując przy tym wykonania usługi przez skarżącego.

W zakresie współpracy skarżącego ze spółkami zagranicznymi - wbrew twierdzeniom skargi - nie doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo zauważyć należy, że spółki czeskie były tylko formalnie zarejestrowane za granicą, lecz ich działalność gospodarcza nie była tam prowadzona - w rozumieniu art. 28b u.p.t.u. Podstawowa zasada dotycząca świadczenia usług na rzecz kontrahentów z innych państw UE zakłada, że ich miejscem świadczenia, czyli opodatkowania, jest to, w którym usługobiorca ma siedzibę. Polskie przepisy określające miejsce świadczenia usług opierają się o uregulowania Dyrektywy 2006/112/WE. Art. 28b u.p.t.u. wskazujący podstawową zasadę określania miejsca świadczenia usług, jest implementacją art. 44 dyrektywy VAT.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 20 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 866/20, który został wydany w bardzo zbliżonym stanie faktycznym i prawnym (zleceniodawcami transportu miały być również G, I i J). Wyrokiem tym tut. Sąd oddalił skargę D. B. świadczącego usługi transportowe jako forma L1, wskazując nie tylko na fikcyjność transakcji, ale i na to, że spółki czeskie w rzeczywistości nie prowadziły działalności na terenie Czech.

Rację ma organ, że przedstawiona przez skarżącego dokumentacja (faktury, umowy z niektórymi kontrahentami, płatności z rachunku bankowego) w okolicznościach zgromadzonego materiału dowodowego nie mogą mieć decydującego znaczenia. Wykazany przez organ schemat postępowania, powiązania wymienionych spółek i firm pozwalał na uznanie, że skorzystanie przez podatnika z możliwości przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT na usługobiorcę stanowiłoby nadużycie. Skoro usługi nie mogły zostać zlecone przez ww. spółki, brak było podstaw do wystawienia faktur z adnotacją "odwrotne obciążenie".

W dalszej kolejności ustosunkować się trzeba do trzeciej spornej kwestii a mianowicie faktury dotyczącej zakupu ciągnika siodłowego DAF. Także w tym zakresie Sąd w pełni aprobuje poczynione przez organ ustalenia i wynikające z nich konkluzje. Podatnik uwzględnił w rozliczeniu za luty 2014 r. podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktury nr [...] wystawionej przez K Sp. z o. o. w S. Ustalenia organów w tym przedmiocie zostały już zaprezentowane w pierwszej części niniejszego uzasadnienia na stronach od 27 do 30. W ich świetle nie budzi wątpliwości, że K była spółką "słupem", a jej prezes C. G. (objął funkcję w lipcu 2013 r.) był osobą podstawioną, która podpisała jedynie dokumenty rejestracyjne spółki i założyła konto w banku. Czynności te wykonywał na polecenie mężczyzny o imieniu E., za co miał otrzymać gratyfikację pieniężną. Ww. spółka w okresie od stycznia do lipca 2014 r. składała zerowe deklaracje VAT-7, po czym zaprzestała ich składania. Przedmiotowy pojazd miała nabyć w grudniu 2013 r. od Y1 Sp. jawna za kwotę brutto [...] zł (VAT [...] zł), aby już w lutym następnego roku sprzedać go podatnikowi za kwotę [...] zł (VAT [...] zł). Natomiast firma Y1 zakupiła ciągnik w Niemczech w dniu [...] r. w stanie powypadkowym za cenę [...] EURO. Z wyjaśnień M. T. wynika, że ww. pojazd został przywieziony z Niemiec na lawecie przez firmę zewnętrzną, ale nie posiadał on żadnych dokumentów to potwierdzających (faktura za przewóz, CMR) ani nie potrafił wskazać żadnych szczegółów związanych z transportem. Organ z kolei przytoczył dane z przetłumaczonych niemieckich dowodów rejestracyjnych, z których wynika, że pojazd był niezdatny do ruchu w okresie od [...] r. (data wyrejestrowania) do [...] r. - [...] r. (okres zarejestrowania czasowego w H., Niemcy). Sprzedaż na rzecz K nastąpiła za cenę poniżej zakupu, gdyż - jak twierdzi M. T. - z pojazdu wymontowano silnik, więc sprzedał w zasadzie samo podwozie. Tak jak poprzednio, nie dysponował żadnymi informacjami/dokumentami dotyczącymi transakcji sprzedaży: kto odebrał pojazd, w jaki sposób odbył się jego transport, kto uiścił zapłatę w gotówce. Oczywistym jest z kolei - w świetle ustaleń poczynionych wobec K - że spółka ta nie mogła doprowadzić ciągnika do stanu umożliwiającego jego rejestrację przez podatnika w dniu [...] r. to jest 4 dni po dacie zakupu (zdolny do poruszania się po drogach), co uzasadniałoby tak znaczący wzrost jego wartości.

Tym samym rację trzeba przyznać organom podatkowym, że przedmiotowy ciągnik mógł zostać sprowadzony do Polski tylko w dniach od 3 do 7 lutego 2014 r. (czasowy dowód rejestracyjny) a osobą, która go przyprowadziła na zlecenie skarżącego był figurujący w tym dowodzie rejestracyjnym N. A. - znajomy podatnika, który jako prezes wspomnianej już wcześniej spółki O korzystał z jego usług transportowych i fakturował paliwo. Ustalone przez organy podatkowe okoliczności świadczą bezspornie, że zarówno faktura zakupu ciągnika DAF przez K, jak i - co najistotniejsze - faktura jego dalszej odsprzedaży do A są nierzetelne, nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W ocenie Sądu organy trafnie odwołały się w tym przypadku do treści art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i wbrew zarzutom skargi dokonały ich prawidłowego zastosowania w sprawie. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w u.p.t.u. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanych przepisów, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaprezentowana wyżej wykładnia przepisów prawa materialnego jest jednolicie prezentowana w judykaturze (por. np. wyroki NSA z: 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13; 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17; 21 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1003/17; 12 września 2019 r., sygn. akt I FSK 611/19; 25 września 2019r., sygn. akt I FSK 588/19; 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 986/17; 2 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1485/17; publik. CBOSA).

Przyjęta w sprawie wykładnia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u nie jest sprzeczna z przepisami VI Dyrektywy i oraz Dyrektywy 2006/112/WE, obowiązującej w dacie powstania zobowiązań podatkowych w sprawie. Również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), podkreślano, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por wyroki TSUE: z 8 czerwca 2000 r., C-98/98, Zb. Orz. z 2000 r. s. 1-04177; z 27 września 2001 r., C-16/00, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TSUE: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373, pkt 42; z 6 grudnia 2012 r., C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 37).

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI Dyrektywa, obecnie Dyrektywa 2006/112/WE). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE: z 12 maja 1998 r., C-367/96, ECLI:EU:C:1998:222; z 23 marca 2000 r., C-373/97, ECLI:EU:C:2000:150; z 3 marca 2005 r., C-32/03, ECLI:EU:C:2005:128; z 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446; z 29 kwietnia 2004 r., C-487/01 i C-7/02, ECLI:EU:C:2004:263). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa

Raz jeszcze podkreślenia wymaga, ze rozważania przedstawione w zaskarżonej decyzji są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń. Fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które chciałaby uzyskać skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona, nie determinuje naruszenia zasad postępowania podatkowego.

Skarżący zaś nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego, bowiem uzasadnienie skargi w tym zakresie sprowadza się zaprzeczenia twierdzeniom organów, bez wskazania na konkretne i weryfikowalne dowody i okoliczności zaprzeczające stanowisku zawartemu w zaskarżonej decyzji.

Zaskarżona decyzja nie narusza także zasady neutralności przy rozliczeniach podatku od towarów i usług. Zasada neutralności opodatkowania tym podatkiem zakłada, że powinien on być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi, przy czym pojęcie neutralności należy tłumaczyć nie tylko jako zjawisko, czy też czynności, które nie pociągają za sobą konieczności ponoszenia jakichkolwiek kosztów ze strony przedsiębiorcy, ale również nie wiążą się one z osiąganiem jakichkolwiek korzyści (por. wyrok NSA z 3 października 2019 r., I FSK 980/17). W stanie faktycznym sprawy skarżący taką korzyść osiągnął. Była to realna i zauważalna korzyść z dokonanych transakcji przede wszystkim poprzez zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zgodnie z zasadą terytorialności wyrażoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. ‒ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f nin. ustawy, stawka podatku wynosi 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 nin. ustawy.

Końcowo wskazać należy, iż w ocenie Sądu nie można w żaden sposób uznać, że skarżący dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów, a przede wszystkim w zakresie weryfikacji okoliczności transakcji.

Odnosząc się do tej kwestii wyjaśnić należy, że TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2020 r., I FSK 1172/18 wskazał, że koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r., C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r., C-642/11 oraz C-643/11, EU:C:2013:54 i EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014 r., C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015 r., C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia: z 28 lutego 2013 r., C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r., C-33/13, EU:C:2014:184. Dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, ECLI:EU:C:2006:16).

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar (tu: wykonując usługę) uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

NSA w przywołanym wyżej wyroku wskazał także, że na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy nałożyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym :zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. np. wyroki NSA z: 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13: 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13; 12 września 2019 r., sygn. akt I FSK 611/19). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

W dokumentach przedstawionych przez skarżącego zabrakło jakichkolwiek dowodów na to, że podjął on próbę skutecznej weryfikacji kontrahentów polskich i zagranicznych. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Innymi słowy, "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1285/17 i przywołany tam wyrok tego Sądu z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1738/16).

Twierdzenia skarżącego, że nie miał świadomości, iż uczestniczy w oszukańczym procederze Sąd ocenia jako całkowicie gołosłowne. W opinii Sądu, biorąc pod uwagę zgromadzone w aktach dowody, organy - wbrew sugestiom pełnomocnika skarżącego - słusznie wykluczyły możliwość przyjęcia, że strona padła ofiarą nierzetelności kontrahentów oraz że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżący natomiast nie podważył skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Polemizując z nimi nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty wyłącznie przez negowanie działań organu i forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wykaz dowodów osobowych jak i z dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena, zostały obszernie i drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, którą to ocenę Sąd w całości podziela.

Przede wszystkim skarżący nie wykazał, aby podjął choćby elementarne środki zmierzające do weryfikacji kontrahentów, podczas gdy wiele okoliczności mogło budzić uzasadnione wątpliwości (jak choćby przelewy pieniężne od firm zagranicznych z polskich banków). Tymczasem nawet pobieżna weryfikacja podmiotów krajowych i zagranicznych pokazałaby, że nie prowadzą one realnej działalności w zakresie handlu paliwem, pełniąc w istocie funkcję "znikających podatników", "słupów", "buforów". Bez wątpienia skarżący posiadał wiedzę, iż paliwo jest bezpośrednio przewożone do firmy jego brata, czemu nie zaprzeczał. Warto przypomnieć, że właścicielem jednej ze spółek czeskich był jego pracownik, który faktury wystawiał albo w firmie podatnika albo w domu.

Jak trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe, pomiędzy podmiotami bezpośrednio zaangażowanymi w handel i transport paliwa istniały ścisłe powiązania rodzinne i biznesowe (brat M. W. był także pełnomocnikiem firmy A). O świadomości podatnika, że paliwo przez niego transportowane należy do M. W. świadczy choćby "neutralizacja" przez jego firmę dokumentów przewozowych już po przekroczeniu granicy, w nowych dokumentach jako odbiorca figurowała zaś F. Dokumenty związane z organizacją transportu nie były archiwizowane a niszczone. Na jego niekorzyść przemawia nadto natychmiastowa wypłata w gotówce środków wpływających za wykonane usługi transportowe, po przelaniu ich na konto prywatne podatnika. Wbrew sugestiom pełnomocnika nie jest to zwyczajna praktyka gospodarcza.

Zdaniem Sądu, uwzględniając okoliczności współpracy, strona była świadoma uczestnictwa w procederze otrzymywania i wystawiania nierzetelnych faktur VAT, a przynajmniej powinna mieć taką świadomość. Jej argumenty okazały się niewystarczające, w szczególności w kontekście obrotu tzw. towarami wrażliwymi jakimi jest olej napędowy i benzyna (nagłaśnianymi także medialnie). Jak słusznie zauważył organ właściwe rozpoznanie statusu swojego kontrahenta jako "podatnika" obciąża tego właśnie usługodawcę. Pozyskanie przez usługodawcę dokumentów dotyczących statusu prawnopodatkowego zagranicznego usługobiorcy, potwierdzających prawidłowość danych zawartych na fakturze, jest niezwykle istotne i ważne. Musi ono zostać dokonane na etapie poprzedzającym wystawienie faktury. Ilość i wartość zawartych transakcji pomiędzy firmami, powinna skłonić stronę do zachowania szczególnej ostrożności przy zawieraniu transakcji i stanowić bodziec do zachowania najwyższych standardów w sprawdzeniu wiarygodności i rzetelności kontrahenta. To strona winna wykazać aktywność procesową w tym zakresie.

W ocenie składu orzekającego, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania nie naruszając postanowień art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Organy podatkowe realizując zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 O.p.), zebrały wszelkie dowody mogące przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych.

Sąd za niezasadne uznał wskazane w skardze naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.