Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 830/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] i umarza postępowanie administracyjne 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 6.513 zł (słownie: sześć tysięcy pięćset trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2012 r., określił E. (dalej: "Skarżący", "Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2006 r.

W uzasadnieniu wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż zarówno kontrola przeprowadzona w firmie D., która była wystawcą faktur dla Agencji K. oraz stwierdzony łańcuch fakturowania usług zaczynający się od nieistniejącego podmiotu B. , rzekomego wykonawcy wszystkich usług zlecanych do D. , a kończący się na Skarżącym oraz okoliczności przeprowadzenia tych transakcji (brak konkretnego wykonawcy usług określonych na fakturach) wykazały, że faktury wystawione przez D., jak i wystawione na ich podstawie faktury przez Agencję K. na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej "u.p.t.u."), tak otrzymane faktury nie stanowiły podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powołał się na art. 70 § 1, § 2 i § 6 O.p. wskazał, że jego zdaniem w sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wskazał, że na podstawie pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 8 kwietnia 2013 r., oraz załączonych do niego dokumentów ustalono, że postanowieniem z [...] grudnia 2011 r., wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych Urzędowi Skarbowemu W. w okresie od 25 kwietnia 2006 r. do 25 stycznia 2007 r. deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2006 r. W trakcie tego dochodzenia [...] grudnia 2011 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutu (dotyczące okresu od marca do grudnia 2006 r.), które zostało ogłoszone Skarżącemu 22 grudnia 2011 r. Z treści tego postanowienia wynika, iż Skarżący posłużył się dla celów rozliczeń podatkowych nierzetelnymi fakturami dotyczącymi zakupu towarów i usług, na których jako wystawca figuruje firma: Agencja K., które nie stwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, wskutek czego zawyżył podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego, czym dopuścił się do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług w okresie od marca do grudnia 2006 r.

Zdaniem organu odwoławczego kluczowym elementem stanowiącym o prawie do odliczenia kwot podatku naliczonego było wyjaśnienie okoliczności transakcji strony z firmą Agencja K.. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ten podmiot nie zostały wykonane, a co za tym idzie takie faktury nie stanowią podstawy do odliczenia kwot podatku naliczonego. Innego zdania jest Skarżący, który uznaje świadczone usługi za wykonane i uważa, że nie ma żadnych powodów, aby podejrzewać, że był uczestnikiem oszustwa podatkowego, nawet jeżeli takowe na poprzednich etapach mogło mieć miejsce. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Strona w 2006 r. głównie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i montażu mebli sklepowych oraz aranżacji wnętrz sklepów i wyposażenia powierzchni handlowych. Sprzedaż mebli sklepowych wraz z ich montażem oraz akcesoriów meblowych i związanych z tym usług była prowadzona dla podmiotów gospodarczych.

Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniami z [...] grudnia 2011 r., z [...] grudnia 2011 r. oraz z dnia [...] czerwca 2012 r. włączył do akt sprawy protokół przesłuchania J.K. z [...] lipca 2008 r., decyzję z [...] grudnia 2008 r. wydaną na rzecz D., protokół przesłuchania A.J. z [...] kwietnia 2007 r., protokół kontroli z [...] listopada 2011 r. przeprowadzonej w Agencji K., protokół przesłuchania P.W. z [...] czerwca 2012 r. oraz wyrok Sądu Rejonowego w L. z [...] lipca 2009 r., sygn. akt [...] wydany w sprawie J.K.. Analiza włączonych do sprawy dokumentów pozwala zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na uznanie i stwierdzenie, że w sprawie istniało szereg nieprawidłowości w zakresie usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Agencję K. na rzecz podatnika (szczegółowo wymienione na stronie 2 i 3 decyzji organu pierwszej instancji). Dokumentowały one realizację transakcji związanych z zakupem usług przez stronę od Agencji K., które de facto nie miały miejsca (były to transakcje fikcyjne). Ich dokumentacja za pomocą faktur, jak też uwiarygodnienie poprzez składane zeznania przez stronę i A.J., miała na celu jedynie ukrycie ich fikcyjności.

Organ wskazał, że ustalenia dotyczące firmy D., jak i zeznania J.K. (właściciela) jednoznacznie wykazały, że firma ta nie realizowała usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczności przyjmowania zleceń do realizacji (telefonicznie lub faksem ze wskazaniem na kogo wystawić fakturę), przekazywania pieniędzy i podzlecania wymienionych usług do nieistniejącego podmiotu oraz brak udokumentowania zapłaty pomiędzy kontrahentami potwierdzają jedynie to, że firma D. nie była wykonawcą zafakturowanych usług, a ich nabycie od nieistniejącego podmiotu B., jak i dalsza odsprzedaż stanowią fikcję. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na wydany przez Sąd Rejonowy- w L. wyrok z [...] lipca 2009 r., sygn. akt [...] (włączony do akt sprawy postanowieniem z [...] czerwca 2012 r.), w którym uznano J.K. winnego przestępstwa karnoskarbowego z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz posługiwania się nierzetelnymi fakturami w zakresie dokonywanych nabyć i sprzedaży. Organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchał, także M.R. (pracownik firmy E. ). który zeznał, że zlecał wykonanie prac A.J. w porozumieniu z M.B.. Zeznania złożone przez M.R. wskazują na to, że nie wiadomo kto z ramienia firmy Agencja K. wykonywał zlecone A.J. usługi, czy kogo ww. osoba angażowała, jak też w jakim zakresie i w jakim czasie wymienione w fakturach usługi montażu mebli były świadczone przez tą firmę. Natomiast M.B., przesłuchany w charakterze strony w zakresie współpracy z firmą Agencja K. zeznał, że osoba ta była mu znana od wielu lat z racji współpracy w latach poprzednich.

Organ odwoławczy wskazał, że na żądanie podatnika organ pierwszej instancji przesłuchał także M.D. (Dyrektor Handlowy N. Sp. j.) oraz T.B. (Dyrektor w firmie B. ). Każdy z nich potwierdził zlecanie w poszczególnych okresach 2006 r. firmie E. różnego rodzaju prac związanych między innymi z montażem mebli, czy wyposażeniem pomieszczeń. Przy czym M.D. wskazał, że firma E. montowała tylko szafy wnękowe i panele drewniane na ściany, natomiast A.J. mógł być jedną z osób uczestniczących w montażu, ale firmy jako takiej nie znał. Natomiast T.B. zeznał, że prace dotyczyły zabudowy sklepu S. (wykonanie i montaż ciężkich mebli ekspozycyjnych wolnostojących i przyściennych). T.B. poinformował, że znał A.J. , ale nie zlecał mu żadnych prac. W jego ocenie był to typowy pracownik techniczny, który widywany był przy pracach montażowych.

Organ odwoławczy powołał się ponadto na art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i wskazał, że zebrane w sprawie dowody, a w szczególności faktury VAT, zeznania strony, świadków oraz protokoły kontroli i decyzje włączone do akt sprawy, nie potwierdzają nabycia przez podatnika usług wymienionych w spornych fakturach, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę na istniejące rozbieżności co do zakresu rzekomo wykonywanych usług. Jak wynika bowiem z zeznań składanych przez M.D. (Dyrektor Handlowy N. Sp. j.) oraz T.B. (Dyrektor w firmie B. ) dotyczyły one wykonania i montażu szaf wnękowych, mebli ekspozycyjnych wolnostojących i przyściennych oraz paneli drewnianych na ścianach. Natomiast zupełnie inaczej opisuje zakres realizowanych usług P.W. , który został wskazany przez A.J. jako osoba dostarczająca pracowników, przywożąca i odbierająca faktury oraz odbierająca zapłatę (protokół przesłuchania z dnia [...] czerwca 2012 r.). P.W. wskazał, że ,,(...) zlecenia dotyczyły montażu okien, prac budowlanych oraz roznoszenia ulotek". Zauważyć należy, że wystawione przez Agencję K. faktury VAT dotyczyły wykonania i montażu mebli sklepowych. Niewątpliwie zatem montaż okien lub prace budowlane, co do których czynności mieli być przysyłani pracownicy przez P.W., nie był tożsamy z montażem szaf lub mebli ekspozycyjnych.

Zdaniem organu odwoławczego nie jest także jasne kto faktycznie mógł wykonać sporne usługi. Z przedstawionych dokumentów wynika, że firma B., która jednak była podmiotem fikcyjnym. Organ zwrócił także uwagę na to, że M.B. zeznał, że "A.J. wykonywał usługi zarówno samodzielnie, jak też prace wykonywali ludzie zamówieni przez Pana J.", natomiast z drugiej strony A.J. zeznał, że "uczestniczyłem w tych pracach najczęściej w zakresie nadzoru. Jak trzeba było pomóc montowałem te meble". W dalszej kolejności, odnośnie tego kto i w jakim zakresie wykonywał montaż mebli sklepowych. A.J. dodał, że "firmy podwykonawcze". Wynika z tego, że ani A.J., ani J.K. lub firma B., co zostało przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia, nie świadczyli usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Agencję K. na rzecz strony.

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2014 r. wydanym w sprawie III SA/Wa 2206/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. decyzję.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że faktury wystawione przez firmę D. wystawione na rzecz Agencji K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. WSA ocenił jednoznacznie, że stanowisko organów podatkowych w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Ustalenia te zostały zatem udokumentowane, a wnioski organów podatkowych oparte zostały na analizie całokształtu materiału dowodowego.

Wedle WSA natomiast odmiennie należało ocenić argumentację organów podatkowych i dokonaną analizę materiału dowodowego w zakresie czynności realizowanych przez Agencję K. (sprzedaż usług). W ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na to, że stanowisko organów podatkowych, co do nie wykonania przez Agencję K. usług ujętych w wystawionych fakturach, zajęte zostało bez uwzględnienia całego materiału dowodowego. Nie oceniono bowiem zeznań świadków, na które powoływał się Skarżący w ramach prowadzonego postępowania, jak też nie zbadano umowy między Stroną a Agencją K., przedłożona przez M.R.. W świetle powyższego w rozpatrywanej sprawie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800. z późn. zm., dalej: "O.p."), jako że nie rozpatrzono całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a stan faktyczny ustalono pomijając ocenę istotnych dowodów.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Na powyższe rozstrzygnięcie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2015 r. wydanym w sprawie III SA/Wa 2877/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. Sąd stanął na stanowisku, że nie wystąpiły przesłanki uzasadniające przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

NSA wyrokiem z dnia 11 maja 2017 r. (sygn. akt I FSK 1705/15) oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2877/14.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji dokonał następujących czynności:

1. pismami z dnia 20 kwietnia 2018 r. i 24 maja 2018 r. zwrócił się do A.J. do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz przedstawienia dowodów w zakresie transakcji zawartych pomiędzy E. a Agencją K.., tj. okoliczności zawarcia umowy z dnia [...] stycznia 2004 r., wykonanych w jej ramach czynności - kto je wykonał, na czyje zlecenie, kto je nadzorował, posiadanej w związku z tym dokumentacji oraz otrzymania zapłaty,

2. pismami z dnia 18 lipca 2018 r. i 10 sierpnia 2018 r. zwrócił się do A.J. do wskazania danych adresowych lub numerów PESEL albo NIP osób, które A.J. wskazał w wyjaśnieniach z dnia [...] czerwca 2018 r. jako pracowników wykonujących na rzecz E. usługi z ramienia Agencji K. w 2006 r. - S.M., M.S., I.K., P.P., P.S.,

3. pismem z dnia 18 lipca 2018 r. zwrócił się do Strony o przedłożenie dokumentacji potwierdzającej wykonywanie usług przez Agencję K. na rzecz E. w okresie od marca do grudnia 2006 r. (tj. plany lub projekty montażu mebli, wyposażenia lub aranżacji wnętrz, kosztorysów prac itp.) oraz dokumentacji potwierdzającej odbiór usług świadczonych przez Agencję K. A.J., NIP: [...] na rzecz E. w ww. okresie, tj. protokołów odbioru.

W odpowiedzi na powyższe A.J. pismem z dnia [...] czerwca 2018 r. wyjaśnił, ze w okresie od marca do grudnia 2006 r. w ramach świadczonych usług dla Strony dokonywał montażu mebli w zakładzie w W. , sprawując nadzór nad tym montażem, a następnie dokonywał ostatecznego montażu w klientów Skarżącego. W piśmie wskazano nazwiska osób które miały dokonywać montaży mebli wraz z A.J. w tym okresie (osoby zatrudnione w firmie K.) oraz osoby z biura pośrednictwa pracy. A.J. wyjaśnił, ze obecnie nie jest w stanie wskazać z imienia i nazwiska tych osób oraz nie ma z nim żadnego kontaktu. Usługi wykonywane były częściowo w zakładzie Strony, a końcowy montaż odbywał się w obiektach jego klienta (Przedsiębiorstwo R. , N. , I. ). Jednocześnie wyjaśnił, że w związku ze znacznym upływem czasu nie jest w stanie podać dokładnych danych adresowych tych podmiotów.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej: "NUS") w decyzji z dnia [...] października 2018 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące marzec - czerwiec oraz sierpień - grudzień 2006 r. oraz kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2006 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. organ dokonał z urzędu sprostowania oczywistej omyłki m.in. w zakresie wskazania w decyzji jako miesiąca, w którym określono kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - maj 2016 r.

Wedle NUS, Strona zaewidencjonowała i rozliczyła faktury VAT wystawione przez Agencję K.., które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co miał potwierdzać zgromadzony materiał dowodowy.

Na ww. decyzję Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a u.p.t.u., przez jego niezastosowanie, pomimo że Skarżący w roku 2006 był podatnikiem, o którym w art. 15 tej ustawy oraz że nabyte przez niego usługi od AGENCJI K. wykorzystane zostały do wykonania czynności opodatkowanych,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego zastosowanie, pomimo że otrzymane faktury od A.J. stwierdzały czynności, które faktycznie zostały dokonane, do naruszeń tych doprowadziły rażące naruszenia ogólnych zasad postępowania: art. 121, 122, 124 oraz art. 187 i art. 191 O.p.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy ww. decyzje NUS.

Dyrektor badał, czy Agencja K. mogła osobiście wykonać dla Strony usługi wskazane na fakturach wystawionych na jej rzecz, które następnie posłużyły Stronie do odliczenia podatku naliczonego. Wedle DIAS treść zeznań P.W. nie potwierdza realizacji usług przez D. na rzecz Agencji K. . Organ uznał, że z kolei przekazywanie bliżej nieokreślonych "zleceń", faktur oraz pieniędzy nie jest jednoznaczne z wykonaniem jakichkolwiek usług, czy też potwierdzeniem ich wykonania przez kogokolwiek. P.W. telefonicznie otrzymywał i dalej przekazywał zlecenia dotyczące adresów, gdzie mieli stawić się ludzie w celu wykonania głównie prac budowlanych i montażu okien, natomiast nie widział wykonywanych usług, jak też osób, które miały je wykonać.

Organ stwierdził również, że zarówno A.J., jak również P.W., pośredniczący między ww. firmami, nie potrafili wskazać, kto w imieniu Agencji K., czy też reprezentując D. , wykonywał usługi w zakresie wymienionym na fakturach wystawionych przez D. na rzecz Agencji K., a następnie przez Agencję K. na rzecz Skarżącego.

DIAS w ślad za organem pierwszej instancji, dokonując oceny zapisów umowy z dnia [...] stycznia 2004 r. w W. zawartej pomiędzy E., a Agencją K. podniósł, że z treści tej umowy nie wynika wprost, że zleceniobiorca (Agencja K.) może zlecać prace kolejnym podwykonawcom. W ocenie DIAS z dokonanych ustaleń wynika, że umowa ta nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu usług, zgodnie z fakturami VAT posiadanymi przez Stronę, bowiem usług tych na jej rzecz w rzeczywistości nie wykonała Agencja K.. Organ wskazał, że świadczy o tym między innymi fikcyjny łańcuch fakturowania usług montażu mebli pomiędzy podmiotami: B. - D. - Agencja K. jak również zeznania i wyjaśnienia A.J..

Organ podniósł, że wyjaśnienia A.J. zawarte w piśmie z dnia [...] czerwca 2018 r. stoją w sprzeczności z jego zeznaniami złożonymi w dniach [...] kwietnia 2007 r. i [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor przytoczył, że A.J. w latach wcześniejszych zeznał, iż usługi montażu mebli na rzecz Strony zlecał firmom podwykonawczym, natomiast kiedy w toku postępowania kontrolnego, na przykładzie D., zostało udowodnione, że firma ta w rzeczywistości nie wykonała zleconych usług, a jedynie wystawiła faktury nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, stwierdził, iż jako właściciel Agencji K. osobiście wykonywał prace w ramach usług świadczonych na rzecz Skarżącego.

Organ ocenił ww. wyjaśnienia jako niewiarygodne i odmówił im wartości dowodowej. Organ zwrócił również uwagę na fakt, że w dniu [...] kwietnia 2007 r. zeznał m.in., iż do wykonanych robót przez J. K. nie miał zastrzeżeń, natomiast z dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń wynika, że faktury wystawione przez D. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z uwagi na powyższe oraz w świetle całokształtu materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego, w ocenie DIAS nie można przyjąć, że A.J. działając ramach Agencji K. mógł osobiście wykonać usługi montażu mebli wykazane na fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącego. Organ odniósł się również do postawy A.J. w toku postępowania kontrolnego, który w wyjaśnieniach z dnia [...] czerwca 2018 r. wskazał z imienia i nazwiska pracowników wykonujących wspólnie z nim jako Agencja K. usługi montażu mebli na rzecz Strony, jednak później dwukrotnie kierowane do niego wezwania do wskazania danych adresowych tych osób celem ich przesłuchania w charakterze świadków nie były podejmowane.

Organ wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego żadna ze stron umowy, tj. zarówno Skarżący i Agencja K. , nie przedłożyła do wglądu dokumentacji technicznej o jakiej mowa w zawartej umowie z dnia [...] stycznia 2004 r. Wskazano, że zarówno Strona jak i Agencja K. zostali wezwani do przedstawienia dokumentacji technicznej potwierdzającej wykonanie tych usług i ich odbiór. Z kolei A.J. w odpowiedzi z dnia [...] czerwca 2018 r. stwierdził, że dokumentacji tej nie posiada, a plany i projekty montażu mebli otrzymywał razem ze zleceniem, których po wykonaniu usługi odbierał od niego M.R.. Natomiast pełnomocnik Strony w wyjaśnieniach z dnia [...] sierpnia 2018 r. poinformował, że żadna dokumentacja potwierdzająca odbiór usług świadczonych na rzecz Strony przez Agencję K. nie była sporządzana.

Odnosząc się do zeznań M.R. podniesiono, że w żaden sposób nie potwierdzają osobistego uczestnictwa A.J. przy pracach montażu mebli sklepowych, ani faktu, że sam wykonywał zlecane mu usługi. Świadek nie wskazał kto z ramienia Agencji K. wykonywał fizycznie zlecone A.J. usługi, ani też kogo on angażował, jak również w jakim zakresie i w jakim czasie wymienione w fakturach usługi montażu mebli były świadczone przez Agencję K.. Organ przytoczył, że co prawda, Strona zeznała, że A.J. wykonywał usługi zarówno samodzielnie, jak też prace wykonywali ludzie zamówieni przez niego, natomiast zeznań o osobistym wykonywaniu prac przez A.J. nie potwierdził M.R., który z racji sprawowania funkcji bezpośredniego nadzoru nad realizacją zleceń i pracami montażowymi, był osobą najlepiej zorientowaną w całej sprawie, co wynika z zeznań zarówno A.J., jak również Stronę.

Z kolei okoliczność widywania A.J. przez świadków T.B. i M.D. na obiektach realizacji usług wśród pracowników Strony, w ocenie DIAS nie dowodzi, że w tym czasie świadczył on rzeczywiście usługi na rzecz Skarżącej jako Agencja K..

Z analizy faktur wystawionych w 2006 r. przez D., a następnie Agencję K. na rzecz Strony tytułem usług montażu mebli sklepowych organ wywiódł, że wartość usług według faktur Agencji K. wystawionych na rzecz Strony była w każdym miesiącu, poza nielicznymi wyjątkami, tożsama lub niższa, a w skali całego okresu objętego kontrolą - niższa od wartości usług wykazanych w fakturach D. wystawionych na rzecz Agencji K..

Dyrektor argumentował dodatkowo, że D. faktury wystawiał na ogół na początku miesiąca (bez względu na to, czy dotyczyły one rozliczenia częściowego czy też końcowego za dany miesiąc), natomiast Agencja K. na rzecz Skarżącej wystawiała faktury w drugiej połowie miesiąca. Uznano zatem, że sytuacja taka została z góry założona przez strony transakcji i jednocześnie wskazuje, iż nie mogło się to odbyć bez uzgodnienia lub wiedzy osób reprezentujących Stronę, dla której faktury wystawiał A.J. Agencja K..

Jednocześnie podniesiono, że ustalone i wynikające z wystawionych faktur okoliczności, jak również wieloletnia znajomość odbiorcy faktur Strony i jego współpracowników z A.J. oraz brak kontaktu A.J. z tzw. "podwykonawcą" J.K. - D. świadczy też w ocenie organu, że takim przebiegu transakcji i wartości zafakturowanych usług decydowały wymienione strony transakcji, tj. wystawca faktur A.J. i Strona.

W ocenie organu powyższe okoliczności w powiązaniu z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli J.K., który jak ustalono żadnych spośród zafakturowanych na Agencję K. w ciągu całego 2006 r. usług nie wykonywał, dowodzą jednoznacznie, że zdarzenia opisane na fakturach wystawionych na podstawie faktur D. J.K. przez Agencję K. na rzecz Strony nie miały miejsca w rzeczywistości, a zatem w tych przypadkach faktury te nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

Dyrektor uznał, że żadna ze stron transakcji, tj. Agencja K. czy też Strona, nie przedstawiła w toku postępowania kontrolnego żadnych innych dowodów, poza kwestionowanymi fakturami VAT, które potwierdzałyby albo chociaż w wiarygodny sposób uprawdopodobniały wykonanie spornych usług na rzecz E..

W związku z powyższymi ustaleniami, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.. w uznał stosownie do treści przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

Ponadto w ocenie organu, jest mało prawdopodobne, aby Strona nie była świadoma okoliczności zawierania transakcji z Agencją K.. Wskazano, że bez zgody Strony, jej udziału oraz akceptacji warunków fikcyjnej transakcji, a także działania w porozumieniu z A.J. nie byłby możliwy obrót nierzetelnymi fakturami.

W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie podzielił zarzutów odwołania wskazujące na naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i zasądzenie kosztów postepowania sądowego, zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie pomimo, że zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody jednoznacznie świadczą o wykonaniu usług wymienionych w fakturach wystawionych przez Agencję K., a rozliczonych w rejestrach zakupów oraz w deklaracjach VAT-7 Skarżącego,

- art. 122, 124 i 125 O.p., a w konsekwencji dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny z rażącym przekroczeniem granicy oceny swobodnej, tj. wbrew zasadzie określonej w art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył; co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotne znaczenie dla sprawy ma prawomocne orzeczenie WSA z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2206/13 uchylające decyzję organu podatkowego z dnia 4 lipca 2013 r. Sąd pierwszej instancji w tym judykacie przesądził bowiem, że faktury wystawione przez firmę D. wystawione na rzecz Agencji K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast nakazał dokonanie analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie co do kwestii możliwości wykonania przez Agencję K. usług ujętych w wystawionych fakturach. Wedle WSA, organy nie oceniły zeznań świadków na które powoływał się Skarżący w ramach prowadzonego postępowania, jak też nie zbadano umowy między Stroną a Agencją K., przedłożoną przez M.R.. Organy zostały zatem zobowiązane do oceny zeznań świadków pod kątem możliwości wykonania usług przez Agencję K., choć bez udziału D., jako podwykonawcy (podmiot nieistniejący).

Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest decyzja DIAS z dnia [...] stycznia 2019 r., utrzymująca w mocy decyzję NUS z dnia [...] października 2018 r. określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące marzec - czerwiec oraz sierpień - grudzień 2006 r.

W przedmiotowej decyzjach jako sporne uznano czy wystawione przez Agencji K. faktury na rzecz Skarżącego dokumentują rzeczywiste wykonanie usług czy też nie, a zatem czy Stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający faktur VAT wystawionych tytułem zakupu usług montażu mebli sklepowych w łącznej wartości netto 225 000 zł (podatek VAT 49 500 zł).

Wedle organów, A.J. działając w ramach Agencji K. nie mógł osobiście wykonać usługi montażu mebli wykazane na fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącego. Tym samym oceniły, że faktury wystawione przez Agencji K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca w istocie kwestionowała ustalenia w zakresie braku uczestnictwa A.J. w zleconych pracach montażowych, które to zostały wykonane, a co potwierdzali przesłuchiwani świadkowie w osobach Strony i jej pracownika oraz kontrahentów Skarżącego.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97, niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, Baza NSA).

Natomiast ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, Baza NSA), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Jednakże należy zastanowić się czy ocena prawna traci moc wiążącą w przypadku wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego lub uchwały NSA, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

W ocenie Sądu za kwestię pierwszorzędna należy uznać czy zostały wykonane zalecenia zawarte w wyroku tutejszego Sądu z dnia 30 stycznia 2014 r. wydanym w sprawie III SA/Wa 2206/13. Sąd przesądził bowiem kwestię dotyczącą, faktur wystawionych przez firmę D. na rzecz Agencji K., które to cenie poprzedniego składu orzekającego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta nie mogła zatem być już ponownie badana przez organy oraz oceniana przez obecny skład orzekający. Natomiast WSA nakazał dokonanie analizy materiału dowodowego w zakresie czynności opodatkowanych dokonanych przez Agencję K. w zakresie sprzedaży usług. Należało zatem ocenić zeznania świadków pod kątem możliwości wykonania usług przez Agencję K., choć bez udziału D. jako podwykonawcy. Wskazać należy że w toku postępowania przesłuchano Skarżącego i jego pracownika oraz osoby reprezentujące zleceniodawców Skarżącego, na rzecz których wykonywał on usługi montażowe mebli sklepowych.

Zalecenia te organ ponownie rozpatrując sprawę wykonał, wskutek czego jego stanowisko tożsame ze stanowiskiem zajętym w uchylonej poprzednio decyzji, zostało uzasadnione, zatem na obecnym etapie postępowania uchybienia te zostały naprawione.

Kwestią wtórną wydaje się natomiast ocena wskazanych zeznań przyjęta przez organy podatkowe, z która to oceną skład orzekający w niniejszym postępowaniu się nie zgadza. Wskazać w pierwszej kolejności należy, że dokonując analizy złożonych wyjaśnień DIAS przyjął, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych podwykonawcy Skarżącego – Agencja K. w osobie A.J., gdyż brak jest jednoznacznych i nie budzących wątpliwości wyjaśnień potwierdzających wykonywanie usług montażu mebli przez Agencję K. na rzecz Skarżącego.

Zgodnie z fundamentalną regułą podatku od wartości dodanej - zasadą neutralności - podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 368/09; NSA z 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 286/08, [...] czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 388/08). Uprawnienie do obniżenia VAT należnego o naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok NSA z 6 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 621/97). Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego musi bowiem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w niej kontrahentami (por. wyroki NSA z: 20 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 1029/07; 18 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 1210/06 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 2[...] sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 445/08). Nawet, jeżeli dostawa towaru lub usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurującą na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana (por. wyroki WSA: w Gorzowie Wielkopolskim z 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 906/08, w Gliwicach z 6 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1270/08; w Gdańsku z 26 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 38/09). Skoro zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji, gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, uzasadnione jest twierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony przy zakupie towarów i usług nie jest bowiem prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy - nie wynika z posiadania faktury, lecz wiąże się z nabyciem towaru lub usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie czynności, które "wyreżyserowano" wyłącznie w celu wyłudzenia VAT. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki: NSA z 20 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 1029/07 oraz WSA w Warszawie w Warszawie z 17 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 247/14). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia VAT, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki NSA z 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 326/14 i z 18 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2185/13). Okoliczność ta jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a fakt, czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Z tych względów faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie.

Podkreślić należy, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. (I FSK 1937/09, CBOSA) NSA wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ww. ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., I FSK 2163/13; CBOSA).

Mając powyższe na uwadze jak również związanie wyrokiem z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2206/13 istotne wydaje się ustalenie czy zakwestionowane faktury dokumentują faktyczne zdarzenia kreujące obowiązek podatkowy u jej wystawcy, tj. Agencji K. W ocenie Sądu niezbędne wydaje się przeanalizowanie przeprowadzonych dowodów z przesłuchań świadków celem ustalenia czy potwierdzają one bądź nie, wykonanie zakwestionowanych usług przez A.J..

Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania dokonano przesłuchań Skarżącego, M.R.(pracownika Strony), T.B. oraz M.D. oraz samego A.J..

Między innymi przesłuchiwany w dniu [...] marca 2012 r. (k. 167-170 akt administracyjnych) w charakterze strony Skarżący zeznał, że głównym przedmiotem wykonywania działalności E. w 2006 r. było wykonywanie usług i handel, obrót artykułami dotyczącymi wyposażenia sklepów, biur i obiektów handlowych. Działalność prowadzona była w miejscowości W. oraz przy ul. [...] w W. , gdzie prowadzona była sprzedaż i znajdowały się magazyny do montażu mebli. W 2006 r. E. zatrudniała na etacie 26 osób i przeciętnie ok. 23 osoby na umowę zlecenie. Nadzór nad pracownikami sprawował M.R., który organizował prace związane z realizacją zleceń, dobierał ludzi. Strona zeznała, że A.J. zna od 20 lat. W latach 90- tych pracowali razem w V. Sp. z o. o., gdzie Skarżący był [...] , a A.J. [...] , wykonywał prace montażowe związane z meblami. Strona z Agencją K. miała zawartą umowę o współpracy i formie rozliczenia. W imieniu Strony ustne ustalenia zawierał M.R., który zlecał, nadzorował i odbierał zlecane usługi. Świadek zeznał, że usługi wykonywał A.J. i ludzie przez niego zatrudnieni, usługi wykonywał zarówno samodzielnie, jak też prace wykonywali zamówieni przez niego ludzie. Osoby te często współpracowały z pracownikami Strony, m.in. przy zabudowie sklepów. Zlecenia były wykonywane m.in. na rzecz N. , B. , E. i innych podmiotów.

Z kolei z zeznań M.R. z dnia [...] marca 2012 r. (k. 185-188 akt administracyjnych) wynika, że w 2006 r. był zatrudniony Strony, w której zastępował właściciela oraz sprawował nadzór nad sprzedażą, produkcją i montażem, wykonywał projekty mebli i sam też je montował. W 2006 r. wystawionych zostało około 2000 faktur, w tym połowa związana z montażem. Największe prace były wykonywane na rzecz: N. B. , R. S.A. (saloniki prasowe). E. . Świadek pamięta te duże firmy, ponieważ cały czas z nimi współpracuje. Roboty wykonywali pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę oraz zleceniobiorcy i firmy zewnętrzne. Skarżący najwięcej współpracował z Agencją K., W. i A. . Agencję K. reprezentował A.J.. z którą E. współpracuje od 1992 r. Zakres usług wykonywanych przez Agencję K. obejmował analizę projektu, gdzie świadek ustalał z A. J. gdzie i co należy wykonać oraz zlecony montaż. Świadek zeznał, że był na odbiorze prac wykonanych przez Agencję K., czasami z klientem. Kwota faktury za wykonaną i odebraną pracę była negocjowana z A. J. za każdym razem. Wysokość faktur była określana na podstawie wykonanej pracy. Cały czas był to montaż mebli sklepowych i z tego tytułu A. J. dostawał pieniądze. A. J. zdejmował ze Strony część pracy. Przy dużych pracach wspomagał pracowników Strony, natomiast mniejsze zlecenia realizował prawdopodobnie sam. Świadek zlecał wykonanie prac A. J. w porozumieniu z szefem - M.B. (Skarżący). Świadek nie miał wiedzy z kim A. J. współpracował przy wykonaniu usług. Ponadto wspólnie z nim ustalał prace do wykonania i jeśli on się czegoś podjął to świadek nie wnikał z kim on tą usługę wykonywał. Świadka nie interesowało kogo A. J. brał do współpracy przy wykonywaniu usług, ponieważ nie było żadnych problemów i kłopotów z jego strony. Świadek nie wiedział kogo zatrudniał A. J.. Bywał na obiekcie, widział ludzi, ale nie interesował się kto tam pracuje. Według zeznań świadka, Skarżący zawarł z Agencją K. w 2004 r. umowę o współpracy, świadek pozyskiwał klientów, a A. J. wykonywał prace. W ramach zlecania prac świadek kontaktował się tylko z A. J., który nie informował jakie firmy i osoby będzie zatrudniał w ramach zleconych prac. Wedle świadka wszystkie usługi udokumentowane fakturami Agencji K. zostały wykonane.

Z kolei z zeznań kolejnego świadka M.D. z dnia [...] marca 2012 r. (k. 190-192 akt administracyjnych) wynika, że w 2006 r. był zatrudniony na stanowisku Dyrektora Handlowego w N. R.W. , P.B. Spółka jawna. W N. były wykonywane zlecenia klientów, które dotyczyły prac ogólnobudowlanych i wykończenia wnętrz biur i obiektów handlowych. W 2006 r. N. zamawiała u Skarżącego szafy ubraniowe, obudowy ścian, elementy na potrzeby zlecenia np. [...] , który to projekt świadek najbardziej pamięta.

Jak zeznał roboty montażowe wykonywała firma Skarżącego. Nie znał Agencji K., ale wydawało mu się, że A.J. był jedną z osób, które uczestniczyły w montażach.

Również z zeznań T.B. z dnia [...] marca 2012 r. (k. 193-195 akt administracyjnych) pracownika B. wynika, że znał A.J., ale nie była mu znana firma Agencja K. wykonywał na rzecz B. roboty w sklepie "z ramienia Strony". Świadek nie zlecał A.J. robót. Jego zdaniem, był to typowy pracownik techniczny. Widywał go przy pracach montażowych na terenie sklepu, prowadzonych w grupach kilkuosobowych. Nie wiedział, na jakiej zasadzie i przez kogo A.J. był zatrudniony. Natomiast w 2007 r. prace były już bezpośrednio zlecane firmie A. J.

Z kolei z samych zeznań świadka A.J., w toku przedmiotowego postępowania kontrolnego, z dnia [...] kwietnia 2012 r. (k. 200-203 akt administracyjnych) wynika, że w 2006 r. Agencja K. zajmowała się wykonywaniem remontów, wymianą stolarki budowlanej, montażem mebli sklepowych i biurowych oraz kolportażem materiałów reklamowych. W tym okresie firma miała zatrudniać jednego pracownika - A.S. . Jak wyjaśnił, Skarżący zlecał mu montaż mebli, a jego firma ten montaż wykonywała. Najczęściej zlecenia otrzymywał od M.R.. Prace polegały na zmontowaniu mebli, potem rozmontowaniu, a następnie przygotowaniu na sklepy do montażu. Montaż mebli często odbywał się na obiektach sklepowych. Często zdarzało się. że meble przyjeżdżały na sklep i jego zadaniem było te meble zmontować. Meble były wyprodukowane do montażu przez Stronę i przywożone przez jej samochody firmowe. Usługi montażu mebli w 2006 r. były wykonywane w W. i w całej Polsce. Były to sklepy E., B., banki, punkty sprzedaży detalicznej R. np. na dworcach kolejowych i autobusowych, sklep L. z bielizną damską. Świadek zeznał, że uczestniczył w tych pracach najczęściej w zakresie nadzoru i jak trzeba było pomóc montował te meble.

Zatem z uwagi na powyższe oraz w świetle całokształtu materiału dowodowego zebranego w toku postępowania prowadzonego przez organy na przestrzeni wielu lat (zeznania świadków, analiza zawartej umowy o współpracy), nie można przyjąć za organami, że A.J. działając jako Agencja K. nie wykonywał usług montażu mebli wykazanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącego. W ocenie Sądu przeczą takiej tezie przywołane ww. zeznania świadków, które potwierdzają, że A.J. brał czynny udział w wykonywaniu zakwestionowanych usług montażu mebli. Kwestią niewyjaśnioną pozostaje natomiast czy samodzielnie wykonywał te usługi, czy też korzystał z pomocy innych osób (prezentowanie zeznania A. J. są w tej materii rozbieżne).

Podkreślić również należy, że A.J. wskazał w wyjaśnieniach z dnia [...] czerwca 2018 r. jako pracowników wykonujących na rzecz Strony usługi z ramienia Agencji K. w 2006 r. - S.M., M.S., I.K., P.P., P.S.. Organy nie podjęły jednak we własnym zakresie ustaleń w tym zakresie. Jednakże mając na uwadze znaczny upływ czasy (sprawa dotyczy rozliczenia za 2006 r.) kwestia ta nie może rodzić przesłanki negatywnej do odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT u Skarżącego. Nie zasadne jest bowiem w ocenie Sądu kwestionowanie "wykonawstwa" wyświadczonych usług przez A.J. na rzecz Skarżącego. Skoro bowiem przesłuchano świadków w ww. osobach, którzy potwierdzali, że A.J. był osobą uczestniczącą w wykonywanych i zlecanych Stronie pracach montażowych, to za logiczne uznać należy, że wykonywał on usługi wynikające z zakwestionowanych u Strony faktur. Trudno bowiem w świetle wskazanych zeznań przyjąć, że przebywał on w innych, niewiadomych celach we wskazanych miejscach montażu mebli sklepowych. Pokreślić również należy, że A.J. wskazywał na wieloletnie doświadczenie zawodowe w montażu mebli oraz znał Skarżącego, z którym wcześniej wykonywał prace o identycznym profilu działalności i współpracował z Stroną od 1992 r. Została również zawarta umowa pisemna o współpracy w 2004 r.

Przechodząc natomiast do okoliczności dokonywania płatności w formie gotówkowej przez Skarżącego za dostarczone przez kontrahenta usługi, co negatywnie oceniły organy, to stwierdzić należy, że płatność w formie gotówkowej może być elementem wskazującym na popełnianie oszustw podatkowych. Jest ona wykorzystywana przede wszystkim w przypadku transakcji fikcyjnych, tj. gdy obrót towarem lub świadczona usługa jest nierzeczywista. Płatność w formie gotówki nie pozostawia bowiem śladów jej rzeczywistego wykonania w przeciwieństwie do przelewu. Niemniej należy uwzględnić, że sama okoliczność płatności w formie gotówkowej nie przesądza o fikcyjnym charakterze transakcji. Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie a przede wszystkim okoliczność potwierdzenia przez świadków wykonania zakwestionowanych usług montażowych należy uznać, że w tej sprawie płatność w formie gotówki nie może być uznana za element fikcyjnego obrotu.

W przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 220/07). Skarżący wykonując ww. obowiązek niewątpliwie wskazał na źródła dowodowe w postaci konieczności przesłuchania osób biorących udział w realizowanych przez niego zleceniach, zatem rola organu było prawidłowe zebranie jak i przeprowadzenie czynności dowodowych i wyciągnięcie z nich stosownych wniosków, opartych jednakże na zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazać w tym miejscu należy na okoliczność znacznego upływu czasu od wykonania zakwestionowanych usług (rok 2006). Trudno w ocenie Sądu oczekiwać od podatników aby przechowywali wszelkie dane dotyczące wykonywania ich działalność w tak znacznym okresie czasu.

Przedstawione dowody z ww. zeznań i ich analiza nie budzą, w ocenie Sądu, zastrzeżeń co do ich prawidłowości, rzetelności, logiki i spójności, w rezultacie ocenić je trzeba jako uzasadnione i odpowiadające prawu. Zasadności przedstawionej oceny nie potwierdza natomiast analiza treści zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu Instancji. Organy podatkowe nieprawidłowo bowiem przyjęły, wbrew omówionym zeznaniom, że A.J. nie wykonywał zakwestionowanych usług na rzecz Skarżącego.

Jak zasadnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 578/11) postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 i art. 191 i, Sąd obowiązany był uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku, dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych, w kontekście prawidłowości zastosowania głównie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Resumując organy nie wykazały zasadności podstawowego zarzutu, że wykonane usługi pomiędzy Agencja K. a Skarżącym nie potwierdzały wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych a zatem Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze, że sprawa jest rozstrzygana przez WSA w Warszawie po raz trzeci Sąd uznał, że konieczne jest umorzenie postępowania podatkowego gdyż wyczerpały się możliwości dowodowe w przedmiotowej sprawie. Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe nie doprowadziło do zebrania wystarczających dowodów wskazujących na nierzeczywisty obrót pomiędzy Agencja K. a Skarżącym.

W związku z powyższym oraz mając na uwadze, że Skarżący nie naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u., Sąd umorzył postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ja decyzję organu i instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. i umorzył postępowanie podatkowe oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, na które składają się:

a. kwota 1096 zł uiszczonego wpisu sądowego;

b. kwota 5400 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie . w związku z przepisami § 2 ust. 1 pkt 1) lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687);

c. kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.