Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1501/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i 2, 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 124
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 § 1,  art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.124.2019.1.ASZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy O. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina O. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Gmina") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z dnia 26 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych na funkcjonowanie pływalni według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika ilościowo- powierzchniowego.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT (a później wstecznej centralizacji rozliczeń) ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - tj. jednostkami budżetowymi oraz zakładami budżetowymi. Gmina wraz z podległymi jednostkami i zakładami działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r poz. 2174 z późn. zm., dalej: "Ustawa o VAT ").

Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: "GOSIR") jest jednostką budżetową powołaną do prowadzenia działalności w zakresie kultury fizycznej, sportu i rekreacji, które to cele realizuje poprzez

a) udostępnianie posiadanych obiektów, stanowiących bazę sportową i rekreacyjną na rzecz: oświaty, klubów i związków sportowych, organizacji kultury fizycznej, innych organizacji i stowarzyszeń, osób indywidualnych (w pierwszej kolejności mieszkańców Gminy);

b) organizowanie imprez z zakresu kultury fizycznej, sportu i rekreacji;

c) współpracę ze związkami sportowymi, placówkami oświatowymi oraz innymi instytucjami, stowarzyszeniami i organizacjami w zakresie realizacji celów statutowych;

d) prowadzenie zajęć w zespołach sportowo-rekreacyjnych ze szczególnym uwzględnieniem zajęć rehabilitacyjnych osób niepełnosprawnych;

e) prowadzenie zajęć sportowych w formie sekcji;

f) współpracę z Domem Kultury "[...] " w zakresie organizacji imprez kulturalnych i rekreacyjnych;

g) organizowanie imprez rekreacyjnych;

h) organizowanie imprez turystycznych i obozów sportowych.

Świadczone przez GOSiR usługi w zakresie sportu i rekreacji (wraz z usługami towarzyszącymi realizowane są poprzez wykorzystanie gminnego mienia, tj. obiektów/miejsc sportowych rekreacyjnych m.in. Pływalni Miejskiej (dalej: "Pływalnia").

Odbiorcami usług świadczonych przez GOSiR w Pływalni są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Usługi świadczone przez GOSiR w Pływalni są w przeważającej większości odpłatne czyli podlegające opodatkowaniu VAT. Zdarzają się jednak sytuacje wejść nieodpłatnych na Pływalnie, a zatem niepodlegających opodatkowaniu, np. wejście uczniów Gminy w ramach zajęć szkolnych. Jednocześnie Gminie znana jest liczba wejść podlegających i niepodlegających opodatkowaniu. W Pływalni znajduje się siedziba jednostki budżetowej (miejsce pracy dla kierownika jednostki i działu księgowości). Obiekt, w którym znajduje się Pływalnia jest w zdecydowanej większości przeznaczony na działalność sportową i rekreacyjną oraz tylko w znikomym zakresie na działalność biurową.

Mając powyższe na uwadze, tam gdzie nie ma możliwości przypisania wydatków bezpośrednio do czynności opodatkowanych, aktualnie GOSiR odlicza podatek naliczony od wydatków związanych z działalnością sportowo-rekreacyjną prowadzoną na Pływalni przy zastosowaniu sposobu ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnik) wyliczonego na podstawie wzoru przedstawionego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: "Rozporządzenie MF"). Na rok 2018 wynosi on 32%.

Analiza dotychczas dokonanych odliczeń w stosunku do wartości liczbowej zrealizowanych usług podlegających opodatkowaniu (tj. podlegających opodatkowaniu wejść na Pływalnię celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji), prowadzi do wniosku że dotychczasowa metoda nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej (tj. podlegających opodatkowaniu wejść na Pływalnie celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji), a tym samym nie zapewnia Pływalni neutralności opodatkowania podatkiem VAT.

Z dokonanej analizy wynika bowiem, że opodatkowane wejścia osób na Pływalnię celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji we wszystkich wejściach na ten obiekt celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji stanowią 79% całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie przez GOSiR na Pływalni. Wyliczenie to wynika z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór:

X= (Wzew)/(Wall) x 100%

gdzie:

X - proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

Wzew - roczna ilość wejść na Pływalnię podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne), Wall - roczna ilość wszystkich wejść na Pływalnię, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrze i wewnętrzne).

Aby nowy indywidualny prewspółczynnik odpowiadał specyfice wykonywanej przez GOSiR działalności na Pływalni i był najbardziej obiektywny to powinien również wziąć pod uwagę, że w budynku Pływalni siedzibę ma sama jednostka organizacyjna (dalej: "Część biurowa"). Dlatego przy wyliczeniu prewspółczynnika należy również wziąć pod uwagę proporcję powierzchniową (liczoną w m2), tj. proporcję powierzchni części Pływalni przeznaczonej na działalność sportową i rekreacyjną do całej powierzchni Pływalni przeznaczonej na działalność sportową i rekreacyjną oraz biurową. Mając na uwadze, że budynek Pływalni ma powierzchnię 2 815 m2, a część biurowa zajmuje 42,63 m2 to proporcja powierzchniowa wynosi w tym przypadku 99%. Wyliczenie to wynika z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór:

X= (Psr)/(Pall) x 100%

gdzie:

X - proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

Psr - powierzchnia (liczona w m2) budynku Pływalni przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną,

Pall - powierzchnia (liczona w m2) budynku Pływalni przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną (Psr) oraz biurową.

Powyższe wyliczenie celowo pomija fakt, że w Części biurowej również odbywają się działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej GOSiR, ale dotyczącej wszystkich obiektów/miejsc zarządzanych przez GOSiR. Niemniej, zastosowanie proporcji powierzchniowej służy dokładniejszemu przybliżeniu prewspółczynnika do rzeczywistego rozmiaru i zakresu działalności gospodarczej GOSiR prowadzonej na Pływalni.

W rezultacie powyższego zastosowanie znajdzie mieszana metoda wyliczenia prewspółczynnika, tj. metoda ilościowo-powierzchniowa. Obliczony w ten sposób prewspółczynnik dla Pływalni ostatecznie wyniesie 78%. Wyliczenie to wynika z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór:

X= PI x PP

gdzie:

X - proporcja (zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej), PI - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku), PI - proporcja powierzchniowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku).

Powyższe dotyczy wydatków, które Gmina może bezpośrednio przyporządkować do wskazanego obiektu, tj. Pływalni. W przypadku pozostałych wydatków, do których konieczne będzie zastosowanie prewspółczynnika VAT Gmina stosować będzie prewspółczjynnik wyliczony w oparciu o metodę wskazaną w Rozporządzeniu MF.

Mając na uwadze powyższy opis, Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy Gmina działając za pośrednictwem jednostki budżetowej - GOSiR - będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na funkcjonowanie Pływalni (zarówno od wydatków inwestycyjnych, jak i również od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem obiektu) według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina może zastosować inny niż wskazany w Rozporządzeniu MF sposób określania proporcji (tzw. prewspółczynnik), jeżeli będzie on lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda z Rozporządzeniu MF.

W ocenie Skarżącej, adekwatną metodą obliczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie działalności polegającej na świadczeniu usług sportowo-rekreacyjnych na Pływalni jest metoda ustalona w oparciu o ilość wejść oraz powierzchni przeznaczonej na działalność sportowo- rekreacyjną. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o wskazane dane, odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania przedmiotowego obiektu, spowoduje znacznie bardziej precyzyjne przyporządkowanie podatku naliczonego do wydatków związanych z budową/rozbudową/utrzymaniem tego obiektu, które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych przez GOSiR.

Tym samym wydaje się najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu wskazanych obiektów do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

W ocenie Wnioskodawcy określenie "rzeczywistego wykorzystania" w przypadku Pływalni zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie w oparciu o zastosowanie poniższych wzorów i etapów wyliczenia.

Etap - proporcja ilościowa:

X= (Wzew)/(Wall) x 100%

gdzie:

X - proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

Wzew - roczna ilość wejść na Pływalnię podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne), Wall - roczna ilość wszystkich wejść na Pływalnię, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrze i wewnętrzne).

gdzie:

X - proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

Psr - powierzchnia (liczona w m) budynku Pływalni przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną,

Pall - powierzchnia (liczona w m2) budynku Pływalni przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną (Psr) oraz biurową.

3 Etap - prewspółczynnik ostateczny (ilościowo - powierzchniowy)

X= PI x PP

gdzie:

X - proporcja (zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej), PI - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku), PI - proporcja powierzchniowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku).

Ustalony w ten sposób prewspółczynnik GOSiR powinien stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych na Pływalni.

W ocenie Wnioskodawcy, powyżej wskazane metody wyliczenia prewspółczynnika VAT znacznie precyzyjniej oddają stosunek wydatków do czynności opodatkowanych niż metoda wskazana w Rozporządzeniu MF. Podsumowując powyższe rozważania, w zakresie działalności polegającej na świadczeniu usług sportowych i rekreacyjnych na Pływalni Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do ustalenia prewspółczynnika według własnej wskazanej powyżej metodologii, bez przymusu stosowania metody określonej w Rozporządzeniu MF.

DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2019 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem DKIS, argumentacja Wnioskodawcy, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda przez niego przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej Gminy wykonywanej za pośrednictwem jednostki budżetowej. Co więcej przyjęta przez Wnioskodawcę metoda ilościowo-powierzchniowa opiera się na uwzględnianiu ilości osób korzystających z Pływalni oraz powierzchni części przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną do całej powierzchni Pływalni przeznaczonego na działalność sportową, rekreacyjną oraz biurową. Metoda ta jednocześnie celowo pomija fakt, że w części biurowej również odbywają się działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale dotyczącej wszystkich obiektów/miejsc zarządzanych przez jednostkę budżetową, wobec czego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ilościowo-powierzchniowa oddaje jedynie udział ilości osób korzystających z Pływalni do powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług sportowych i rekreacyjnych w ogólnej powierzchni użytkowej budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Dlatego też zdaniem DKIS, uznać należało, że zastosowanie metody ilościowo-powierzchniowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

DKIS podkreślił także, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h Ustawy o VAT powinna zostać obliczona, zgodnie z Rozporządzenia MF, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. Jak zważył DKIS, ani przepisy Ustawy o VAT, ani Rozporządzenia MF nie przewidują możliwości odrębnego liczenia przez jednostkę budżetową współczynnika proporcji w odniesieniu do działalności prowadzonej wyłącznie w budynku Pływalni. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla samorządowej jednostki budżetowej - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Zdaniem DKIS, nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych rodzajów nabyć dokonywanych przez nią, istniały odrębne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Jak zaznaczył Organ interpretacyjny, w Rozporządzeniu MF ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym każdej z jednostek budżetowych.

Tym samym, w ocenie Organu interpretacyjnego uznać należało, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu MF.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT poprzez uznanie przez Organ interpretacyjny, że sposób określenia proporcji wskazany przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowy, gdyż Gmina nie przedstawiła argumentów wystarczających do uznania przedstawionego przez nią sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w Rozporządzeniu MF;

- art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, bowiem zdaniem Organu interpretacyjnego przepisy Ustawy o VAT ani Rozporządzenia MF w sprawie sposobu określenia proporcji nie przewidują możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy, mnogość sposobów określenia proporcji spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Skarżącą byłoby nieczytelne;

- art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, gdyż Organ interpretacyjny uznał, że sposób obliczenia proporcji wskazany przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowy i nie jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji określonej w Rozporządzeniu MF.

II. przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. dalej: "Ordynacja podatkowa") polegające na nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez Skarżącą argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej Interpretacji przywołanego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz nie dokonanie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej;

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokładnej wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego interpretacji.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem kontrolowana interpretacja narusza zarzucane w skardze przepisy prawa materialnego.

Spór między stronami sprowadza się do ustalenia, czy w opisanym we wniosku Skarżącej stanie faktycznym rozliczanie podatku naliczonego z użyciem wskazanego przez stronę prewspółczynnika jest prawidłowe i odpowiada zasadom wynikającym z obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

Skarżąca uważa, że najbardziej obiektywną metodą obliczenia podatku naliczonego jest prewspółczynnik oparty metodzie ilościowo-powierzchniowej. Obliczony w ten sposób prewspółczynnik dla Pływalni ostatecznie wyniesie 78%. Dotyczy to wydatków, które Gmina może bezpośrednio przyporządkować do wskazanego obiektu, tj. Pływalni. W przypadku pozostałych wydatków, do których konieczne będzie zastosowanie prewspółczynnika VAT Gmina stosować będzie prewspółczjynnik wyliczony w oparciu o metodę wskazaną w Rozporządzeniu MF. W ocenie Wnioskodawcy, wskazana przez niego metoda wyliczenia prewspółczynnika VAT znacznie precyzyjniej oddaje stosunek wydatków do czynności opodatkowanych niż metoda wskazana w Rozporządzeniu MF.

W opinii DKIS, ani przepisy Ustawy o VAT, ani Rozporządzenia MF nie przewidują możliwości odrębnego liczenia przez jednostkę budżetową współczynnika proporcji w odniesieniu do działalności prowadzonej wyłącznie w budynku Pływalni. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla samorządowej jednostki budżetowej - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Zdaniem DKIS, nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych rodzajów nabyć dokonywanych przez nią, istniały odrębne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Co więcej w ocenie Organu interpretacyjnego, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu MF.

Na tle tak nakreślonego sporu rację należy przyznać Skarżącej. Zaskarżona interpretacja narusza bowiem powołane w skardze przepisy prawa materialnego, a stanowisko Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym dla jednostek samorządu terytorialnego będzie ustalany jeden całościowy sposób określenia proporcji wykluczający możliwość obliczania prewspółczynnika dla poszczególnych działalności czy nieruchomości, nie jest zasługuje w ocenie Sądu na poparcie. Wskazać należy, że powyższa problematyka była już analizowana przez orzecznictwo sądów administracyjnych, (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 oraz kolejne orzeczenia tego sądu z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18; sygn. akt I FSK 715/18 oraz z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanych orzeczeniach, przyjmując wyrażoną tam argumentację na grunt rozpoznawanej sprawy. Wskazać należy, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą organ. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b Ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06).

W ocenie Sądu cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 Ustawy o VAT, dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Podkreślić należy, że w przypadku działalności prowadzonej przez Gminę w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od tej, która wynika z metody obliczania proporcji przyjętej w Rozporządzeniu MF, a więc rozpatrywania udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. W konsekwencji specyfika działalności prowadzonej przez Gminę w niniejszej sprawie przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność ta jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie mniejszej. Słusznie zatem zwróciła uwagę Skarżąca, że zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu MF prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności Gminy, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. O ile zatem prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu MF odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gmin, to nie uwzględnia specyfiki działalności Pływalni. Z związku z powyższym zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT.

W opinii Sądu przyjęta przez Gminę metoda oddaje istotę prowadzonej działalności i zgodna jest z zasadą proporcjonalności. Metoda ta daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Wbrew zatem stanowisku Organu interpretacyjnego, Wnioskodawca wykazał za pomocą przedstawionego prewspółczynnika specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT. Co więcej Sąd nie podziela również stanowiska Dyrektora KIS, zgodnie z którym w świetle art. 86 ust. 2a i ust. 2b Ustawy o VAT nie jest możliwe zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika, (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 223/19 (publ. w CBOSA).

Sąd w niniejszym składzie podziela wyrażony w powyższym orzeczeniu pogląd, że wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 Rozporządzenia MF, który wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów). Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. akt C-276/14, uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15). W takiej sytuacji § 3 ust. 1 Rozporządzenia MF należy rozumieć w ten sposób, że nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników.

Ponownie wydając interpretację Organ interpretacyjny powinien uwzględnić przedstawiony pogląd prawny.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, a także art. 124 Ordynacji podatkowej, które zdaniem Sądu mają w niniejszej sprawie jedynie charakter uzupełniający względem stwierdzonych naruszeń materialnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265) kwotę 200 zł tytułem wpisu sądowego, kwotę 480 tytułem wynagrodzenia radcy prawnego oraz 17 zł tytułem opłaty za pełnomocnictwo.