Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1743/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67 a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 17 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 25 września 2014 r. Pani M. T. wniosła o umorzenie w całości zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. wraz z należnymi odsetkami, powołując się na wystąpienie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Przesłankę ważnego interesu podatnika uzasadniła tym, iż ciążące na niej zobowiązanie jest wynikiem zdarzeń, na które nie miała wpływu, bowiem nie osiągnęła żadnego rzeczywistego dochodu, który mógłby uzasadniać roszczenie Skarbu Państwa i nie posiada środków na spłatę tego zobowiązania. Przedstawiając genezę powstania przedmiotowej zaległości podatkowej podniosła, iż jej zadłużenie powstało na skutek niefortunnych decyzji, na które nie miała żadnego wpływu, gdyż została wprowadzona w błąd przez kierownictwo [...] Banku, jaj byłego męża i jego wspólników w interesach, przez rzeczoznawcę majątkowego dokonującego wyceny nieruchomości. Ponadto wskazała, że jej źródłem utrzymania jest wynagrodzenie za pracę w kwocie 1.680 zł brutto miesięcznie, a obecnie - z uwagi na chorobę - utrzymuje się ze świadczenia rehabilitacyjnego wypłacanego przez ZUS oraz otrzymuje świadczenie alimentacyjne na młodszego syna w kwocie 500 zł miesięcznie. Środki te - w ocenie strony - wystarczają na leczenie, opłaty i skromne utrzymanie. Pani T. poinformowała też, że ma problemy zdrowotne ([...]), od stycznia 2014 r. przebywała na zwolnieniu lekarskim, a od lipca 2014 r. zostało jej przyznane świadczenie rehabilitacyjne, które trwa do chwili obecnej. Końcowo Strona zwróciła się o ponowne przeanalizowanie jej sytuacji z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, w szczególności okoliczności związanych ze zdrowiem i powstaniem przedmiotowego zobowiązania oraz o umorzenie tego zobowiązania, którego - jak stwierdziła - nie jest i nigdy nie będzie w stanie spłacić.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 4 marca 2015 r. nr [...] odmówił Pani M. T. umorzenia zaległości podatkowych w pozostałej do zapłaty kwocie 1.595.723,41 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.245.958,00 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., określonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 23 stycznia 2007 r. Organ pierwszej instancji po analizie zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego nie znalazł wystarczających przesłanek do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie.

Nie zgadzając się z w/w decyzją Pani M. T. złożyła w ustawowo przewidzianym terminie odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu podniosła, że nie zgadza się z przedstawioną w decyzji przez organ pierwszej instancji sytuacją finansową i stwierdziła, że organ podatkowy w jej sprawie doszukiwał się tylko tych argumentów, które przemawiają na jej niekorzyść, natomiast nie analizował w ogóle tych okoliczności, które potwierdzają jej ważny interes, które potwierdzają rzeczywistą sytuację, w jakiej się znalazła na skutek zaistnienia okoliczności i zdarzeń, na które w ogóle nie miała wpływu. Nawiązując do genezy powstania przedmiotowych należności stwierdziła, iż nie może zgodzić się, że w tej sprawie okoliczności wydania decyzji wymiarowej nie mają znaczenia. Wskazała też, że w okresie od stycznia do października 2014 r. przebywała na zasiłku chorobowym, gdyż stan zdrowia uniemożliwiał jej wykonywanie pracy. Ponadto podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłanki ważnego interesu podatnika szukał tylko w warunkach ekonomicznych i czynnikach nadzwyczajnych, co jest - jej zdaniem - naruszeniem zapisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie definiuje przesłanki ważnego interesu podatnika i nie zamyka jej tylko do warunków ekonomicznych, a każe rozumieć ją szeroko i tak też powinna być oceniana przez organ podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygając sprawę utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołując treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej na wstępnie podkreśla, że przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organy podatkowe na podstawie analizy całości zebranego materiału dowodowego oceniają, czy w konkretnym przypadku można zastosować tę ulgę. Podstawowym kryterium oceny słuszności udzielenia ulgi jest ważny interes podatnika lub interes publiczny, co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Orzeczenie w przedmiocie zastosowania ulgi podatkowej jest wynikiem procesu stosowania prawa przez organ podatkowy, w którym podatnik realizuje swe prawo dochodzenia przywileju podatkowego, natomiast organ podatkowy wykonuje obowiązek ustalenia i oceny zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy. Dyrektywy ważny interes podatnika i interes publiczny są pojęciami nieostrymi, dlatego ich treść musi być ustalona i określona w każdej konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie musi ustalić, określić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika i interes publiczny. Jak wskazuje orzecznictwo sądowo-administracyjne (np. wyrok z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 120/10, wyrok z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1293/09) kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) uniemożliwiające mu wywiązanie się z ciążących na nim względem skarbu Państwa obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy oraz sprawność działania aparatu państwowego. Organ odwoławczy dalej podkreśla, że wszelkie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych udzielane przez organy podatkowe mają charakter nadzwyczajny. Toteż okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie wobec podatnika ulgi również muszą być nadzwyczajne. Za przyznaniem ulgi w spłacie będą przemawiać wypadki niezależne od jego sposobu postępowania, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny, zasadą jest płacenie podatków. Przyznanie ulgi w spłacie jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych, co oznacza, że nawet w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadnionych ważnym interesem podatnika organ podatkowy może, lecz nie musi udzielić wnioskowanej pomocy.

W niniejszej sprawie złożenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. wraz z należnymi odsetkami Pani M. T. argumentowała przede wszystkich ważnym interesem podatnika w postaci trudnej sytuacji materialnej oraz problemami zdrowotnymi.

W oświadczeniu - zeznaniu o sytuacji finansowej i stanie majątkowym spisanym w dniu 25 listopada 2014 r. Pani T. podała, że zamieszkuje wraz z małoletnim synem w mieszkaniu (mieszkanie po zmarłej matce) położonym w G. przy ul. [...] i z synem prowadzi wspólne prowadzi gospodarstwo domowe, w którym źródłem dochodów jest wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę w wysokości 1.237,20 zł (1.680 zł brutto) oraz alimenty na syna w wysokości 500 zł (łączna kwota dochodu wynosi 1.737,20 zł). Do miesięcznie ponoszonych wydatków wskazała opłaty za: czynsz - 332,84 zł, gaz, energię elektryczną - około 80,00 zł, ogrzewanie gazowe - około 300,00 zł, leki - 120,00 zł, bilet miesięczny syna - 40,00 zł, wydatki szkolne tj.: komitet rodzicielski, klasowe, ubezpieczenie, zeszyty - około 43,00 zł (łączna kwota w/w wydatków wynosi około 915,84 zł) oraz oświadczyła, iż przeznacza na zakup książek kwotę 600,00 zł rocznie. Do posiadanych zaległości/zobowiązań wskazała przedmiotowe zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto podała, iż nie posiada nieruchomości ani ruchomości, jak również żadnych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych. Do wydarzeń i okoliczności o charakterze losowym wskazała na problemy zdrowotne ([...]).

Na potwierdzenie powyższych danych strona przedłożyła kserokopie stosownych dokumentów.

Odnosząc się do przedstawionej przez stronę sytuacji finansowo-majątkowej organ podatkowy stwierdza, że sytuacja finansowa Pani T. nie zagraża jej egzystencji. Jak wskazano powyżej miesięczny dochód w gospodarstwie domowym strony wynosi około 1.737,20 zł i jak oświadczyła strona we wniosku z dnia 25 września 2014 r. - wystarcza na skromne utrzymanie. Organ zauważa, że ponoszone przez stronę wydatki związane z bieżącym utrzymaniem dotyczą ogółu społeczeństwa i sytuacja finansowa strony nie posiada cech wyjątkowych czy nadzwyczajnych, które uzasadniałyby zastosowanie wnioskowanej ulgi. Przesłanki do przyznania ulgi w spłacie nie stanowi również obszernie podnoszona przez stronę kwestia problemów zdrowotnych. Organ odwoławczy nie podważa problemów zdrowotnych strony, jednakże podkreśla, że kwestia ta sama w sobie nie stanowi przesłanki przemawiającej za udzieleniem wnioskowanej ulgi podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie organu odwoławczego sytuacja materialna i zdrowotna Pani T., na którą powołuje się strona we wniosku, nie przemawia za tym, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy zauważa, iż z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika również, że kwestie przyznania ulgi należy rozpatrywać nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej, czy konkretnego dochodu, którym podatnik dysponował, ale także w kontekście zaistnienia okoliczności nadzwyczajnych, wyjątkowych, na które podatnik nie miał wpływu, a które mogły mu uniemożliwić uregulowanie zobowiązania podatkowego, a tym samym doprowadzić do powstania zaległości podatkowej. Dopiero istnienie takich okoliczności może stanowić o ważnym interesie podatnika. Analiza akt sprawy prowadzi natomiast do wniosku, iż wskazane powyżej okoliczności nie wystąpiły. W przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa powstała z przyczyn leżących po stronie Pani M. T. tj. w wyniku nieuregulowania przez stronę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Pani T. pomimo świadomości ciążącego na niej obowiązku uregulowania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w październiku 2006 r. przekazała swojemu synowi oraz matce w drodze darowizny należące do niej nieruchomości. Działanie to było celowe, zmierzało do wyzbycia się majątku, mogącego być przedmiotem hipoteki ustanowionej przez Skarb Państwa. Z informacji o czynnościach majątkowych jednoznacznie wynika, że wartość przekazanego majątku wyniosła 2.431.342,13 zł. Wyzbywanie się majątku i nieregulowanie należnych zobowiązań - w opinii organu - świadczy o tym, że strona nie traktuje w/w zobowiązania priorytetowo. Taki sposób działania nie może przemawiać za przyznaniem wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej i nie jest to też okoliczność wpisująca się w przesłanki określone w art. 67a Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do podniesionych kwestii w zakresie zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. organ w pierwszej kolejności podkreślił, że przepisy ustawy Ordynacji podatkowej przewidują odrębność postępowań dotyczących ustalenia istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego od postępowań, przedmiotem których są wnioski podatników o udzielenie pomocy w spłacie tych zobowiązań. Zatem uwagi w zakresie wysokości w/w zobowiązania pozostają poza meritum postępowania prowadzonego na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej; kwestia wymiaru przedmiotowego zobowiązania podatkowego została rozpatrzona ostatecznie w administracyjnym toku instancji.

Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy dokonując rozstrzygnięcia w sprawie z wniosku o udzielenie ulgi w spłacie powinien mieć również na uwadze zasadę równości i powszechności opodatkowania. Nie można bowiem z instytucji ulg w spłacie zaległości podatkowych czynić środka stosowanego powszechnie i w tym zakresie przyznanie ulgi należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej - powszechności i równości opodatkowania, - która została zapisana w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że ulga w spłacie zobowiązań podatkowych jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest terminowe płacenie podatków. Zatem za udzieleniem ulgi przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Tymczasem Pani M. T. nie wykazała w prowadzonym postępowaniu, że okoliczności zaistniałe w przedmiotowej sprawie noszą charakter wyjątkowy, niezależny od jej woli, a co za tym idzie strona nie dowiodła wystąpienia ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że organ pierwszej instancji uczynił zadość zasadom postępowania m.in. dążąc do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wnikliwie rozpatrując zebrany materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Kierując się zaś regułami uznania administracyjnego wynikającego z art. 67a Ordynacji podatkowej uznał, iż w rozpatrywanym przypadku nie zachodzą przesłanki przemawiające za udzieleniem stronie ulgi w spłacie należności podatkowych. Decyzja w sprawie ulg podatkowych jest bowiem wydawana przez organ podatkowy w oparciu o tzw. uznanie administracyjne i dokonanie ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zaistniały szczególne okoliczności przemawiające za udzieleniem ulgi podatkowej. W przedmiotowej sprawie, co wywiedziono wyżej takie okoliczności nie zaistniały.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki przemawiające za udzieleniem Pani M. T. pomocy przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. i z tego względu zasadnym było utrzymanie w mocy zakwestionowanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 marca 2015 r. nr [...].

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej p. M. T. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca wskazała, że środki finansowe, którymi aktualnie dysponuje wystarczają jedynie na skromne zaspokojenie potrzeb życiowych. Jednocześnie pozbawienie podatniczki tych środków spowoduje zagrożenie egzystencji jej samej oraz jej syna. Zwróciła również uwagę na to, że z uwagi na swój wiek oraz chorobę syna nie ma możliwości uzyskania zatrudnienia, umożliwiającego jej spłatę zadłużenia.

W ocenie skarżącej w sprawie wystąpiła przesłanka interesu publicznego przemawiająca za umorzeniem zaległości. Za taką skarżąca uznała nierówne traktowanie podatników wskazując, i że w identycznym stanie faktycznym, jako jedyna spośród wszystkich udziałowców spółki została obciążona zobowiązaniem podatkowym. Podkreśliła przy tym, że dochód stanowiący podstawę opodatkowania został wykreowany z zawyżonej wartości udziałów, a dochodu takiego nigdy w istocie nie uzyskała. Skarżąca zaprzeczyła przy tym, że w momencie dokonywania darowizny ciążyło na niej zobowiązanie podatkowe, albowiem w jej ocenie zobowiązanie wynika z decyzji wydanej w dniu 23 stycznia 2007 r.

Skarżąca zauważyła, że samo nie zaistnienie nadzwyczajnych okoliczności nie może stanowić podstawy do wydania przez organ podatkowy negatywnej decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Obowiązkiem organu jest bowiem dokładne zbadanie sprawy, a ocena tego, czy podatnik zasługuje na zastosowanie wobec niego ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych winna być dokonywana na podstawie wszystkich okoliczności.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego, co upoważniałoby Sąd do jej uchylenia w całości lub w części, w oparciu o powołany powyżej przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a..

Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) - dalej zwana Ordynacją podatkową stanowiący, że organ podatkowy, na wniosek podatnika z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wydana na podstawie cytowanego przepisu ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. To od decyzji organu zależy czy uzna, że w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednocześnie ich wystąpienie nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego, albowiem jest on uprawniony, a nie zobowiązany do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość może być umorzona.

Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz, że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 roku, I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659; zob. też P. Roksisz, Uznanie administracyjne w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych, Dor. Podatk. z 2004 r. Nr 1, s . 37). Natomiast przez interes publiczny rozumie się i dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp..

Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie przestrzegania przez organy podatkowe procedury normowanej przez Ordynację podatkową, w tym w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny w myśl wskazań zasady swobodnej oceny dowodów obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy sąd administracyjny jest uprawniony jedynie do kontrolowania trybu postępowania prowadzącego organ podatkowy do wydania decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Sąd ten nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Poza polem rozważań sądu pozostaje więc rzecz najistotniejsza dla podatnika, tj. ocena przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, których znaczenie jest każdorazowo ustalane przez organ podatkowy. Jeśli zatem Sąd nie dopatrzy się uchybień organów w sposobie procesowania i oparcia rozstrzygnięcia o kompletne dowody to nie ma podstaw prawnych do eliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem.

Istotne jest przy tym, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października ; 1999 r., III SA 7580/98, Lex Polonica Maxima w wersji na październik 2006 r.).

Mając powyższe względy na uwadze Sąd uznał, że organ odwoławczy, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego. Zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i finansową skarżącej, odnosząc się do wysokości uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków oraz poddały ocenie racje, na które powołała się podatniczka. Sytuacja skarżącej nie została uznana jako szczególna i wyjątkowa. Zdaniem Sądu ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni wyżej cytowanego przepisu dotyczącego umorzenia zaległości podatkowej, mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. W sytuacji, gdy organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się granicach uznania administracyjnego Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem.

Za prawidłowe Sąd uznał również uzasadnienie dokonanego przez organ podatkowy wyboru co do jednego z alternatywnych rozstrzygnięć. W tej mierze organ podatkowy przytoczył bowiem okoliczności przemawiające przeciwko umorzeniu zaległości podatkowych wskazując na to, że istnieją potencjalne możliwości choćby częściowego zaspokojenia należności Skarbu Państwa, a nadto, że skarżąca mając świadomość co do ciążącego na niej obowiązku podatkowego wyzbyła się majątku na rzecz małoletniego syna. Za prawidłową uznać należy więc konstatację organu podatkowego, że w realiach przedmiotowej sprawy, umorzenie zaległości podatkowej byłoby przedwczesne. Jak to bowiem zostało wskazane w przywoływanym przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku NSA z 21 czerwca 2000 r. I SA/Ka 14/99, dopóki istnieją niewykorzystane możliwości wyegzekwowana zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym.

Sąd pragnie również zaznaczyć, że podnoszona przez skarżącą "niesprawiedliwość" rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być utożsamiana z przesłanką wystąpienia nadzwyczajnej okoliczności w postaci interesu publicznego. Prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w decyzji wymiarowej nie może być przedmiotem badania w postępowaniu opartym na wniosku podatnika z art. 67a Ordynacji podatkowej, a ewentualna wadliwość takiej decyzji nie stanowi o wystąpieniu przesłanki interesu publicznego. Przyjęcie stanowiska skarżącej prowadziłoby bowiem do podważania rozstrzygnięć zawartych w ostatecznych decyzjach administracyjnych w sposób inny, niż poprzez złożenie na taką decyzję skargi do sądu administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego, a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a..

DSz