Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1036/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 712/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. w B. kwotę 137 (słownie: sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 712/16, którym Sąd w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka, skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianej gospodarki odpadami. Zagospodarowanie odpadów odbywa się m.in. przez składowanie na składowisku B., które nabyła w 2008 roku, w drodze aportu wniesionego przez miasto B. (jedynego udziałowca). Od tego roku Spółka rozpoczęła jego użytkowanie. Składowisko złożone jest z dwóch kwater, pierwsza z nich została wybudowana i oddana do użytkowania w 2001 r., jeszcze przed przejęciem składowiska przez Spółkę, druga - została wybudowana i oddana do użytkowania przez Spółkę w 2013 r.

Spółka wskazała na rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 24 marca 2003 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących lokalizacji, budowy, eksploatacji i zamknięcia, jakim powinny odpowiadać poszczególne typy składowisk odpadów (Dz. U. z 2003 r. Nr 61, poz. 549, ze zm.), jako opisujące warunki, którym powinny odpowiadać poszczególne typy składowisk odpadów (obowiązujące od 25 kwietnia 2003 r. do 17 maja 2013 r., tj. w okresie użytkowania składowiska B.). Określało ono obowiązki przeprowadzenia rekultywacji składowisk odpadów komunalnych (odpady inne niż niebezpieczne i obojętne), stąd Spółka w latach 2008-2012 tworzyła rezerwę na rekultywację składowiska, zgodnie z art. 35d ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Rezerwy te, prezentowane w księgach rachunkowych jako pozostałe koszty operacyjne, nie były ujmowane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm. dalej ustawa u.p.d.o.p.).

Na podstawie art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r. poz. 21 ze zm.; dalej: ustawa o odpadach) Spółka zobowiązana jest do tworzenia funduszu rekultywacyjnego na potrzeby realizacji w przyszłości obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem i monitorowaniem zarządzania przez Spółkę składowiskami odpadów. W myśl art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej. Na potrzeby prawidłowego wywiązywania się przez Spółkę z tych obowiązków, zarząd Spółki podjął uchwałę w sprawie przyjęcia projektu technologicznego rekultywacji składowiska odpadów balastowych, w którym przewidziano zamknięcie składowiska odpadów i przeprowadzenie rekultywacji w 2035 r. oraz monitoring przez okres 30 kolejnych lat, szacując koszt przedsięwzięcia na kwotę 2.207.768,87 zł. Dla zrealizowania obowiązków ustawy o odpadach Spółka sporządziła plan rocznych odpisów na fundusz rekultywacyjny.

Spółka przedstawiła dokumentację składającą się na przedmiotowy plan rekultywacji: projekt technologiczny zakładający rekultywację w 2035 r. i monitoring przez kolejne 30 lat oraz plan odpisów na "fundusz rekultywacyjny", który składa się z dwóch pozycji. Podjęto decyzję, że rezerwy tworzone przez Spółkę w latach 2008 -2012 zostaną przeksięgowane na fundusz rekultywacyjny. W tym celu zostało utworzone odrębne konto księgowe – fundusz rekultywacyjny (851) - prezentowane w bilansie po stronie pasywów w pozycji fundusze specjalne. Wartość przeksięgowanej rezerwy wynosiła 815.264,50 zł. Po drugie podjęto decyzję o dalszych odpisach, które będą kwartalnie księgowane na wspomnianym koncie rachunkowym, w kwocie 16.190,90 zł.

Spółka podkreśliła, że odpisy księgowane na koncie fundusz rekultywacyjny stanowią stałą i niezmienną kwotę, co ma znaczenie w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. Stan odpisów nie będzie korygowany o stan odpisu niewykorzystanego do końca roku poprzedniego, przekreślałoby to bowiem możliwość utworzenia odpisów w takiej wysokości - jaka jest niezbędna dla poniesienia przyszłych wydatków na rekultywację. Niezależnie od odpisów, o których mowa w pkt 2 (dotyczących wysokości odpisu na konto księgowe funduszu rekultywacyjnego), podjęto decyzję o wysokości faktycznych wpłat dokonywanych przez Spółkę na wydzielony rachunek bankowy. Środki zgromadzone na tym rachunku będą wydatkowane w przyszłości na cele rekultywacji.

Pierwszej wpłaty na przedmiotowy rachunek Spółka dokonała w 2013 r. Spółka podkreśliła, że ustalone w planie rekultywacji kwoty mają stałą określoną wyżej wartość. Kwota gromadzona na wspomnianym rachunku zostanie wykorzystana w przyszłości na opisywane w niniejszym wniosku cele rekultywacji. Podsumowując Spółka poinformowała, że planuje w roku zamknięcia składowiska i przeprowadzenia rekultywacji rozwiązać fundusz rekultywacyjny, ewidencjonując go w księgach podatkowych jako pozostałe przychody operacyjne nie stanowiące (zdaniem Spółki), przychodów podatkowych. Ponadto nadmieniła, że na bieżąco uzyskuje przychody z tytułu eksploatacji składowiska, które uzyskiwane będą do momentu jego zamknięcia. W roku przeprowadzenia rekultywacji i dokonania monitoringu Spółka nie będzie już generować przychodu związanego z ww. składowiskiem.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania oznaczone nr:

2) Czy Spółka prawidłowo nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów określonych w u.p.d.o.p., przeksięgowanej w 2013 r. rezerwy na fundusz rekultywacyjny?

8) Jeżeli odpowiedź organu na pytanie nr 2 będzie negatywna, czy Spółka będzie zobowiązana do korekty zeznania CIT-8 za 2013 r. w celu zwiększenia pozycji kosztowej?

W ramach własnego stanowiska Spółki stwierdziła, że prawidłowo w 2013 r. nie zaksięgowała do kosztów uzyskania przychodów przeksięgowanej rezerwy na fundusz rekultywacji. W zakresie pyt. 8 stwierdziła, że abstrahując od tego, iż w jej ocenie, przeksięgowanie rezerwy na konto "Fundusz rekultywacyjny" nie stanowi kosztu podatkowego, w sytuacji gdyby zdanie organu podatkowego było odmienne, należałoby skorygować koszty 2013 r.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie pytania nr 2 oraz za bezprzedmiotowe w zakresie pytania nr 8 i stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej O.p.) odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny.

Spółka złożyła skargę do sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Skarżąca zarzuciła organowi wydającemu zaskarżoną interpretację:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. przez ich niezastosowanie w kontekście możliwości zaksięgowania do kosztów uzyskania przychodów przeksięgowanej rezerwy na fundusz rekultywacyjny. Wprawdzie pierwotnie w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że taka operacja nie uprawnia jej do zaliczenia przeksięgowanej rezerwy do kosztów podatkowych, jednak miało ono podstawę w innej ocenie całości stanu faktycznego, bowiem we wniosku o interpretację indywidualną Spółka zadała szereg pytań, których rozstrzygnięcie powinno być ze sobą spójne. Organ dokonał rozstrzygnięcia zagadnień przedstawionych w jednym wniosku w dwóch odrębnych interpretacjach. Skarżąca zwróciła uwagę, że odpowiedź na jedno z zadanych pytań nie pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostałych zagadnień. Stanowisko skarżącej wynikało z faktu, że przedstawiała je przy założeniu, że dopiero realnie poniesione w przyszłości wydatki na prace rekultywacyjne będą stanowiły koszt uzyskania przychodów.

Organ w odrębnej interpretacji doręczonej 13 czerwca 2016 r. r. stwierdził jednak, że stanowisko to jest nieprawidłowe i odmówił Spółce podstawowego prawa wynikającego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W kontekście pozostałych rozstrzygnięć zwartych w powołanym orzeczeniu, organ w interpretacji, której dotyczy skarga, nie przeanalizował możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty tworzącej fundusz rekultywacyjny wynikającej z przeksięgowania przedmiotowej rezerwy na konto funduszu, w odniesieniu do art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p. przez jego błędne zastosowanie w kontekście możliwości zaksięgowania do kosztów uzyskania przychodów przeksięgowanej rezerwy na fundusz rekultywacyjny. Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 O.p. przez nie udzielenie jej, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska, odpowiedzi na pytanie nr 8 oraz naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. przez brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga jest uzasadniona.

Sąd stwierdził, że interpretacja stanowi odpowiedź na wyodrębnioną przez organ część pytań postawionych na tle rozbudowanego stanu faktycznego opisanego we wniosku. Skarżąca przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w sprawie, skonstruowała pytania w taki sposób, że proponując, w ramach własnego stanowiska, negatywną odpowiedź na niektóre pytania, założyła równocześnie pozytywną ocenę pozostałych kwestii. Spółka zadała pytania, czy:

1) właściwie ustaliła, że dokonywane odpisy na fundusz rekultywacyjny oraz wpłaty na wyodrębniony rachunek bankowy nie stanowią (odpowiednio w momencie dokonania odpisu i wpłaty na wyodrębniony rachunek) kosztów uzyskania przychodów określonych w u.p.d.o.p.

2) prawidłowo nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów określonych w u.p.d.o.p. przeksięgowanej w 2013 r. rezerwy na fundusz rekultywacyjny?

3) będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów określonych w u.p.d.o.p. poniesione w przyszłości wydatki na faktycznie wykonywane prace rekultywacyjne?

4) w przypadku negatywnej odpowiedzi organu na pytanie nr 1 - jaka kwota winna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów: kwota odpisu dokonywanego w księgach na konto księgowe fundusz rekultywacyjny, czy faktycznie wpłacana kwota na wyodrębniony rachunek bankowy?

5) w przypadku negatywnej odpowiedzi organu na pytanie nr 1 - kiedy realne wydatki na rekultywację okażą się wyższe, niż założona kwota odpisów, czy nadwyżka będzie mogła stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia tego wydatku (w roku dokonania wydatku)?

6) w przypadku negatywnej odpowiedzi organu na pytanie nr 1 - to w sytuacji kiedy realne wydatki na rekultywację okażą się niższe niż założona kwota odpisów, czy stanowiło to będzie przesłankę do korekty wcześniejszych kosztów (jeżeli tak to w jakiej wysokości i w jakim okresie)?

7) rozwiązanie funduszu rekultywacyjnego, które będzie prezentowane w księgach rachunkowych jako pozostałe przychody operacyjne stanowi równocześnie przychód w rozumieniu u.p.d.o.p.?

8) w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 - czy Spółka będzie zobowiązana do korekty zeznania CIT-8 za 2013 r. w celu zwiększenia pozycji kosztowej?

Skarżąca zaskarżyła do sądu administracyjnego obie wydane interpretacje, przy czym, interpretacja obejmująca odpowiedź na wyżej wymienione pytania nr 1, 3, 4-7, była przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu w dniu 23 listopada 2016 r. Sąd wyrokiem z 23 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 713/16 uchylił przedmiotową interpretację w uznaniu zarzutu, że mimo przedstawienia szczegółowo stanu faktycznego, skarżąca nie uzyskała odpowiedzi na zadane pytania. Sąd ocenił, że stanowisko organu, który przeanalizował art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. sprowadzało się do przedstawienia ogólnej reguły wynikającej z tego przepisu, wedle której podatnik po spełnieniu określonych warunków może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opisane we wniosku odpisy, nie odnosiło się natomiast do stanu faktycznego przedstawionego w tym wniosku. W istocie stanowiło więc teoretyczny wywód, zamiast jasnej i jednoznacznej wypowiedzi wobec skomplikowanych problemów wyłożonych we wniosku. Podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji w wyroku w sprawie I SA/Bd 713/16 było uwzględnienie zasadności zarzutów procesowych.

Sztuczne rozdzielenie przedmiotowego wniosku o interpretację, stanowiącego w tej sprawie merytorycznie jedną całość (bez względu na ilość stanów faktycznych, które mogą zostać wyodrębnione), przyniosło ten skutek, że pozornie zgodna ze stanowiskiem skarżącej ocena organu w zakresie części pytań, w kontekście całości wymienionych wątpliwości, nie przyniosła rozwiązania w zakresie zaliczenia wydatków do kosztu uzyskania przychodu.

Zdaniem Sądu wyodrębnienie dwóch kwestii spośród ośmiu zaprezentowanych we wniosku i potwierdzenie prawidłowości stanowiska skarżącej, skutkowało zastosowaniem w sprawie art. 14c § 1 O.p. – tj. odstąpiono od uzasadnienia stanowiska organu. Negatywna ocena stanowiska skarżącej co do pytań objętych odrębną interpretacją, przy akceptacji w tej sprawie stanowiska, że skarżąca nie rozpozna jako kosztów uzyskania przychodów przeksięgowanej w 2013 r. rezerwy na fundusz rekultywacyjny, nie pozwala skarżącej na ustalenie właściwego momentu rozpoznania tych kosztów, przy uwzględnieniu wszystkich możliwości.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wobec uchylenia zaskarżonej interpretacji w zakresie pozostałych pytań objętych jednym wnioskiem, z powodów procesowych – braku merytorycznego stanowiska – otwiera konieczność ponownego przeanalizowania przez organ problemu w pełnym zakresie. W kontekście przedstawionych uwag, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Jednocześnie na tym etapie postępowania stwierdził, że nie ma podstaw do oceny merytorycznej trafności zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 27 i pkt 29 u.p.d.o.p.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł organ zarzucając naruszenie:

1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że sztuczne rozdzielenie wniosku o interpretację, stanowiącego w tej sprawie merytorycznie jedną całość (bez względu na ilość stanów faktycznych, które mogą zostać wyodrębnione), polegające na wyodrębnieniu dwóch kwestii zakreślonych pytaniem nr 1,3, 4-7 (1 zagadnienie) oraz pytaniem nr 2 i 8 (2 zagadnienie) przyniosło ten skutek, że pozornie zgodna ze stanowiskiem Skarżącej ocena w zakresie części pytań, w kontekście całości wymienionych wątpliwości, nie przyniosła rozwiązania w zakresie zaliczenia wydatków do kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy:

a) w wyniku analizy przedstawianego przez Skarżącą w złożonym wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego organ, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. podzielił stanowisko Skarżącej, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p., a nadto

b) brak jest podstaw do wnioskowania, iż interpretacja przepisów mających zastosowanie – w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika w złożonym przez niego wniosku – musi znaleźć wyraz w jednym akcie prawnym;

2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p., w związku z art. 14h O.p. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia – na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii – w jaki sposób organ naruszył zasady postępowania wyrażone w art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w tym szczególności brak wyczerpującego wyjaśnienia w jaki sposób organ naruszył zasady postępowania wyrażone w art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., co w konsekwencji skutkowało naruszeniem:

4) art. 141 § 4 zd. drugie p.p.s.a. w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a., poprzez wadliwie uzasadnienie wyroku polegające na braku jasnych i niebudzącch wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, co uniemożliwia jego ewentualne wykonanie przez organ, bowiem Sąd ograniczył się jedynie do następującego wskazania: (...) wobec uchylenia zaskarżonej interpretacji w zakresie pozostałych pytań objętych jednym wnioskiem, z powodów procesowych – braku merytorycznego stanowiska – otwiera konieczność ponownego przeanalizowania przez organ problemu w pełnym zakresie (...), podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponownym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną interpretację oraz – w następstwie tego – doprowadzenie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem.

Organ wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Strona przeciwna w piśmie procesowym z 4 września 2017 r. stwierdziła, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie mają uzasadnionych podstaw, a wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości postępowania organu w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy (zdarzeniu przyszłym), strona zadała osiem pytań, a organ interpretacyjny wydał dwie interpretacje, w pierwszej odpowiadając na sześć pytań, a w drugiej zajął stanowisko w stosunku do dwóch pozostałych. Istotne w sprawie jest również to, że obie interpretacje zostały poddane kontroli sądowej. W pierwszej ze spraw, dotyczącej pytań 1 i 3-7, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 713/16, uchylił interpretację stwierdzając, że "Analizując uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zgodzić się należy ze skarżącą, że mimo przedstawienia szczegółowego stanu faktycznego strona nie uzyskała odpowiedzi na zadane pytania. Przywołana wyżej analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. sprowadza się jedynie do wskazania ogólnej zasady wynikającej z tego przepisu, po spełnieniu której podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opisane we wniosku odpisy, natomiast w żaden sposób nie odnosi się do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji."

Z kolei w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że "Sztuczne rozdzielenie przedmiotowego wniosku o interpretację, stanowiącego w tej sprawie merytorycznie jedną całość (bez względu na ilość stanów faktycznych, które mogą zostać wyodrębnione), przyniosło ten skutek, że pozornie zgodna ze stanowiskiem skarżącej ocena organu w zakresie części pytań, w kontekście całości wymienionych wątpliwości, nie przyniosła rozwiązania w zakresie zaliczenia wydatków do kosztu uzyskania przychodu."

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016 r., II FSK 2373/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA), że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Tych wszystkich istotnych dla postępowania interpretacyjnego elementów, również ze względu na sztuczne rozbicie go na dwie części, zabrakło w interpretacjach wydanych na wniosek skarżącej.

Minister Finansów wskazanymi w skardze kasacyjnej zarzutami tego stanowiska w sposób skuteczny nie zakwestionował. Skarga kasacyjna zawiera polemikę ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, nie przedstawia natomiast przekonywującej argumentacji, która uzasadniałaby rozdzielenie problemu przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na dwie części.

W cytowanym powyżej wyroku NSA z 26 stycznia 2016 r., wskazano, że treść art. 14c § 2 o.p. i art. 57a oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. obliguje Ministra Finansów, w ramach zajętego w indywidualnej interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, do odzwierciedlenia konstrukcji zastosowanej przez stronę we wniosku interpretacyjnym w sposób umożliwiający na wskazanie wyodrębnionych części interpretacji wraz z powołaniem w każdej z nich mających zastosowanie, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, przepisów prawa. Teza ta została wyrażona na tle sprawy, w której podobnie jak w rozpoznawanej, we wniosku o interpretację zadano kilka pytań.

Nie kwestionując prawa organu do tego, aby w przypadku przedstawienia kilku stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych, wydać odpowiednio kilka interpretacji, stwierdzić jednak należy, że wyodrębnienie w rozpoznawanej sprawie dwóch interpretacji z opisanego przez stronę problemu nie było zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku, że miało ono charakter sztuczny. Jak słusznie zwraca uwagę Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 4 września 2017 r., interpretacja poszczególnych zagadnień dokonana została przez organ bez odniesienia się do całego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Przedstawione zagadnienia dotyczyły spójnych i nierozerwalnych ze sobą kwestii, a przyjęcie stanowiska co do jednej z nich warunkowało sposób interpretacji przepisów w zakresie następnych pytań. Z tego powodu udzielenie odpowiedzi na poszczególne pytania w dwóch odrębnych interpretacjach indywidualnych, bez uwzględnienia całości stanu faktycznego, wypacza ich wartość interpretacyjną, a także niweczy cel, tj. możliwość skorzystania z funkcji ochronnej. Wydana interpretacja nie odpowiada na podstawowe zagadnienie, tj. czy plan rekultywacji, który Skarżąca posiada oraz określone przez nią roczne odpisy na fundusz rekultywacji, w realiach tej sprawy, dają Skarżącej prawo zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty sformułowane w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej.

Odnosząc się z kolei do zarzutów 3 i 4 skargi kasacyjnej, które to wskazują, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny również uznał je za niezasadne. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie budzi również wątpliwości, jakie Sąd pierwszej instancji widzi wskazania co do dalszego postępowania w tej sprawie. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że intencją Sądu pierwszej instancji było to, by organ ponownie rozpoznał sprawę w całokształcie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1013/17, oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Bydgoszczy, który uchylił interpretację wydaną wobec Skarżącej, dotyczącą pytań 1 i 3-7 wniosku, to możliwe staje się ponowne kompleksowe rozważenie problemu przedstawionego we wniosku Skarżącej. Nie zmienia to ustalenia, że w istocie Strona przedstawiła szereg zagadnień, co skutkować powinno poborem kilku (co najmniej dwóch – stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) opłat; co jednak w rozpoznawanej sprawie nie dawało podstaw do dzielenia wniosku na dwie interpretacje (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2010 r., I FSK 1796/08, CBOSA).

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.