Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 399/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6049 Inne o symbolu podstawowym 604
657
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Energii
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1- 3, ust. 5
journal: Dz.U. 2015 poz 584
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 3 ust. 1 i 2, ust. 3 - 5a, art. 21b ust. 1-2, art. 2 pkt 3, pkt 9, pkt 12, pkt 14, pkt 19
journal: Dz.U. 2012 poz 1190
law: Ustawa z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach  zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym - tekst jedn.
article: art. 138 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Maliszewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka - Klimas Sędzia WSA Andrzej Wieczorek Protokolant st. sekr. sąd. Karolina Pilecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A. GmbH z siedzibą w B., Niemcy na decyzję Ministra Energii z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opłaty zapasowej oddala skargę w całości


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] Minister Energi, po rozpatrzeniu odwołania A. GmbH z siedzibą w B., Niemcy, uchylił decyzję Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych z dnia [...] września 2015 r., nr [...] w sprawie udzielenia interpretacji przepisów dotyczących opłaty zapasowej i stwierdził. że stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia [...] sierpnia 2015 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących opłaty zapasowej, że obowiązek uiszczania opłaty zapasowej powinien spoczywać na odbiorcach paliw, a nie na przedsiębiorcy – handlowcu – jest nieprawidłowe.

Podstawą prawną decyzji były przepisy art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 127 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 poz. 23 ze zm.) dalej "k.p.a.", art. 10 ust. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.), zwanej dalej "u.s.d.g.", w związku z art. 21b ust. 1 i ust. 14 ustawy z 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1695 ze zm..), zwanej dalej "ustawą o zapasach".

Rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach.

Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2015 r. A. GmbH z siedzibą w B., Niemcy, dalej: "spółka", "skarżąca", "skarżąca spółka". wystąpiła do Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych, dalej: "Prezes Agencji", o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym.

W ramach punktu zatytułowanego "Stan faktyczny" spółka podała, iż jest spółką kapitałową, zarejestrowaną w niemieckim rejestrze przedsiębiorców, posiadającą oddział w [...]. Spółka nie posiada siedziby, oddziału ani magazynów na terytorium Polski. spółka nie posiada także polskiego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) ani numeru REGON. Spółka uzyskała jednak w Urzędzie Regulacji Energetyki koncesję na obrót paliwami ciekłymi (tzw. koncesja OPC, data uzyskania - [...] lipca 2014 r.) i obrót paliwami ciekłymi z zagranicą (tzw. koncesja OPZ, data uzyskania - [...] kwietnia 2015 r.). Spółka wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której nabywa paliwa ciekłe (olej napędowy) od swoich kontrahentów z państw UE innych niż Polska, a następnie sprzedaje je odbiorcom w Polsce. Zarówno kupno paliwa przez spółkę, jak i jego sprzedaż przez spółkę uznawane są za osobne dostawy towarów i dokumentowane osobnymi fakturami. Fizyczny transport paliw następuje bezpośrednio własnymi środkami transportu spółki lub pojazdami wynajętymi od firm transportowych do końcowych nabywców (tj. podmiotów, którym spółka sprzedaje paliwa). Transport paliw odbywa się z użyciem autocystern i organizowany jest wyłącznie przez spółkę. Rozliczenia podatku VAT opisanych powyżej transakcji realizowane są w ramach tzw. uproszczonej transakcji trójstronnej opisanej w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.). Na gruncie podatku akcyzowego wskazane transakcje skutkują powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, a spółka dokonuje zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw do Polski za pośrednictwem usługowych zarejestrowanych odbiorców. Paliwa przemieszczane są w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do miejsca odbioru wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę, natomiast po odbiorze towarów kończącym procedurę zawieszenia poboru akcyzy, zarejestrowany odbiorca wpłaca kwotę należnego podatku akcyzowego na konto właściwej izby celnej. Spółka jest następnie obciążana kwotą akcyzy zapłaconą przez zarejestrowanego odbiorcę.

W związku z przedstawionym schematem prowadzonej działalności, spółka uznała, że na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym, dokonuje ona przywozu paliw ciekłych do Polski w rozumieniu tej ustawy i jest obowiązana do tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej i paliw oraz do uiszczania opłaty zapasowej. Od początku prowadzenia działalności spółka realizowała te obowiązki w pełnym zakresie (uzyskała wpis do rejestru systemu zapasów interwencyjnych, składała wymagane ustawą o zapasach informacje, tworzyła zapasy obowiązkowe, dokonywała zapłaty opłaty zapasowej).

Spółka wskazała, iż obowiązek uiszczania opłaty zapasowej spoczywa na tym podmiocie, który w ramach przedstawionego schematu działalności dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym zaś obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje u usługowego zarejestrowanego odbiorcy działającego na rzecz spółki, w momencie zakończenia zawieszenia poboru akcyzy, tj. w momencie wprowadzenia paliw do miejsca odbioru u usługowego zarejestrowanego odbiorcy. W rezultacie, w tym właśnie momencie następuje rozliczenie należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw - technicznie dokonuje go usługowy zarejestrowany odbiorca, który jednak działa wyłącznie usługowo na rzecz spółki, tj. nie bierze udziału w przedmiotowych operacjach w ramach czynności wykonywanych na własny rachunek. W ocenie spółki sytuacja ta uniemożliwia obciążenie usługowego

zarejestrowanego odbiorcy obowiązkiem uiszczania opłaty zapasowej. Podmiot ten działa bowiem wyłącznie usługowo z upoważnienia spółki, niedokonując w związku z własną działalnością żadnych czynności, z którymi wiązałoby się powstanie takiego obowiązku. W konsekwencji spółka uznała, że to ona jest obciążona tym obowiązkiem - na jej rzecz dokonywane jest bowiem każdorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe paliw.

Dodatkowo spółka podkreśliła, że szczegółowy opis prowadzonej działalności (opisany powyżej), został przedstawiony również we wniosku do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o koncesję OPZ. Spółka uzyskała koncesję OPZ, a w trakcie postępowania koncesyjnego wniosek Spółki został pozytywnie zaopiniowany przez Prezesa Agencji.

W dalszej części uzasadnienia wniosku spółka powołała się na decyzję Prezesa Agencji nr [...] w sprawie udzielenia interpretacji przepisów dotyczących opłaty zapasowej, która została opublikowana na stronie internetowej Agencji Rezerw Materiałowych. Interpretacja wzbudziła u skarżącej spółki wątpliwości, co do prawidłowości przyjętej przez nią wykładni przepisów, gdyż w Interpretacji, w stanie faktycznym niemal identycznym ze schematem prowadzenia działalności przez spółkę, Prezes Agencji uznał, że podmiotami obowiązanymi do uiszczania opłaty zapasowej są odbiorcy paliw a nie przedsiębiorca, który uzyskał Interpretację i który - podobnie jak skarżąca spółka - jest "środkowym podmiotem" w łańcuchu dostaw tj. pośrednikiem. Spółka doszła do wniosku, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym (analogicznym do stanu faktycznego Interpretacji nr [...]) obowiązek uiszczania opłaty zapasowej powinien spoczywać na odbiorcach paliw a nie na spółce.

Wobec tak opisanego stanu faktycznego Spółka sformułowała zagadnienie prawne tj. wniosła o udzielenie przez Prezesa Agencji pisemnej interpretacji przepisów ustawy o zapasach, w której jasno potwierdzony zostanie brak obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej przez spółkę, w związku z prowadzoną przez nią działalnością opisaną szczegółowo we wniosku.

W dniu [...] września 2015 r. Prezes Agencji wydał decyzję nr [...] w sprawie udzielenia interpretacji przepisów dotyczących opłaty zapasowej, w której stwierdził, iż stanowisko spółki jest prawidłowe.

W uzasadnieniu decyzji Prezes Agencji wskazał, przytaczając odpowiednie przepisy ustawy o zapasach, iż każdy podmiot krajowy dokonujący przywozu przyczynia się do zwiększenia obowiązku państwa członkowskiego w zakresie zapasów naftowych i tym samym będzie podmiotem zobowiązanym do uiszczania opłaty zapasowej. Z punktu widzenia prawa Unii Europejskiej (dyrektywa Rady 2009/119/WE z dnia 14 września 2009 r. nakładającą na państwa członkowskie obowiązek utrzymywania minimalnych zapasów ropy naftowej lub produktów ropopochodnych - Dz. Urz. UE L 265 z dnia 9 października 2009 r., str. 9, dalej "dyrektywa 2009/119/WE") nie ma znaczenia, czy przywóz polega na imporcie czy na nabyciu wewnątrzwspólnotowym i czy nabycie zostało dokonane do składu podatkowego czy też nie. Dla krajowego systemu zapasów interwencyjnych najistotniejsze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czyja działalność w istocie przyczynia się do zwiększenia zobowiązania państwa w zakresie zapasów naftowych o których mowa w dyrektywie. W przypadku opisanym we wniosku spółki z dnia [...] sierpnia 2015 r. jest to działalność krajowych podmiotów będących odbiorcami paliwa dostarczanego przez spółkę - jako pośrednika. Analogiczna sytuacja krajowego podmiotu byłaby, gdyby przywoził paliwo na terytorium Polski bezpośrednio od producenta paliw, z wyłączeniem spółki - jako pośrednika. Natomiast w przypadku gdyby krajowy odbiorca paliw - krajowy kontrahent spółki - nabywałby paliwo od krajowego producenta to obowiązek uiszczania opłaty zapasowej spoczywałby na tym producencie. W związku z powyższym Prezes Agencji uznał, że podmiotem zobowiązanym do uiszczania opłaty zapasowej będzie ten krajowy przedsiębiorca, który bezpośrednio nabywa paliwa od spółki na swoją rzecz.

Od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła do Ministra Gospodarki odwołanie, w którym wniosła o wydanie nowej interpretacji indywidualnej, w której kwestia konieczności uiszczania przez przedsiębiorcę opłaty zapasowej zostanie jednoznacznie rozstrzygnięta wraz z pełnym odniesieniem się do argumentacji przedstawionej przez przedsiębiorcę. W odwołaniu spółka podkreśliła, że zgodnie z jej pierwotną oceną w przedstawionym schemacie dokonywania transakcji, to spółka jest obowiązana do uiszczania opłaty zapasowej, jednakże powzięła wiadomość o wydaniu przez Prezesa Agencji decyzji nr [...] w sprawie udzielenia interpretacji przepisów dotyczących opłaty zapasowej, która wzbudziła wątpliwości, co do przyjętej wykładni przepisów. Spółka podkreśliła, że uznaje argumenty przedstawione przez Prezesa Agencji w zaskarżonej decyzji, w szczególności zaś dostrzega w argumentacji logikę związaną z tym, że - istotnie - spółka jest tylko pośrednikiem handlowym w transakcjach związanych z przywozem paliw ciekłych do Polski. Tym niemniej spółka nadal miała wątpliwości w zakresie poprawności takiej wykładni przepisów ustawy o zapasach. W ocenie skarżącej spółki istniały bowiem pewne przesłanki pozwalające na uznanie, że to jednak ona - a nie podmioty nabywające od niej paliwa ciekłe - jest obowiązana do uiszczania opłaty zapasowej, zaś uzyskana przez spółkę interpretacja nie odnosi się do tych obaw. Dlatego spółka złożyła odwołanie od decyzji Prezesa Agencji nr [...] i wniosła o weryfikację, czy interpretacja dokonana przez Prezesa Agencji jest zasadna merytorycznie.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Minister Energii na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. uchylił zaskarżoną decyzję Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych z dnia [...] września 2015 r. r., Nr [...], i stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia [...] sierpnia 2015 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących opłaty zapasowej, że obowiązek uiszczania opłaty zapasowej powinien spoczywać na odbiorcach paliw, a nie na przedsiębiorcy – handlowcu – jest nieprawidłowe.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 21b ust. 1 ustawy o zapasach koszty tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych (tworzonych i utrzymywanych przez Agencję) ponoszą producenci i handlowcy uiszczając opłatę zapasową, która oblicza się według wzoru określonego w art. 21 b ust 2 ustawy o zapasach. Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach handlowcem jest przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw. Przywozem jest, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o zapasach w związku z treścią art. 2 pkt. 9 i 12 tej ustawy, sprowadzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego czyli przemieszczenia ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Minister Energii podniósł, iż w świetle przywołanych przepisów nieuprawnione jest - niewyrażone wprost, ale wynikające z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, założenie organu pierwszej instancji, iż tylko "podmioty krajowe" są zobowiązane do uiszczania opłaty zapasowej. Wniosek taki nie wynika bowiem z przytoczonych przesłanek - tj. z brzmienia przepisów ustawy o zapasach..

Minister Energii zwrócił również uwagę, iż definicja przywozu na gruncie ustawy o zapasach odsyła w pewnym zakresie do definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, przyjętych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, jednakże u źródeł tej regulacji jest ostatecznie art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy 2009/119/WE.. Z punktu widzenia prawa Unii Europejskiej nie ma znaczenia, czy przywóz polega na imporcie czy na nabyciu wewnątrzwspólnotowym, czy dokonują go podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium zobowiązanego państwa członkowskiego UE lub jakiegokolwiek państwa członkowskiego UE.

Organ odwoławczy podniósł, iż z opisu stanu faktycznego sprawy wynikało, iż to skarżąca spółka jest "inicjatorem" i organizatorem transakcji, w wyniku których dochodzi do fizycznego przemieszenia paliw na terytorium RP. I że w opisanym schemacie to spółka jest handlowcem w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach obowiązanym do uiszczania opłaty zapasowej. Na fakt ten nie ma wpływu okoliczność, iż spółka jest "jedynie pośrednikiem handlowym w transakcjach związanych z przywozem paliw ciekłych'" skoro ustawa o zapasach wiąże obowiązek zapłaty opłaty zapasowej z wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw (ich fizycznego przemieszczania).

Niezależnie od powyższego Minister Energii wskazał, iż podziela zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Prezesa Agencji pogląd, iż ustawa o zapasach jest autonomiczną regulacją w stosunku do ustawy o podatku akcyzowym (czy też ustawy o podatku VAT).. Nałożony na handlowca obowiązek uiszczenia opłaty zapasowej powstaje niezależnie od obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego czy podatku VAT zaś posłużenie się przez ustawodawcę odesłaniem do ustawy o podatku akcyzowym w zakresie pojęcia "przemieszczenie" nie oznacza, że ustawodawca wiąże obowiązek uiszczania opłaty zapasowej z obowiązkiem podatkowym z tytułu akcyzy.

Minister Energii wyjaśnił, iż z treści art. 21b ust. 14 ustawy o zapasach wynika, iż organem odwoławczym od decyzji Prezesa Agencji w sprawie opłaty zapasowej jest minister właściwy do spraw gospodarki. Jednakże na mocy art. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 19 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o działach administracji rządowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1960) z dniem 27 listopada 2015 r. wyodrębniony został nowy dział administracji rządowej - energia. Zgodnie z art. 1 pkt 4 tej ustawy obejmuje on m.in. sprawy bezpieczeństwa energetycznego kraju, w tym bezpieczeństwa dostaw energii, surowców energetycznych i paliw. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 tej ustawy postępowania administracyjne wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustaw}' toczą się nadal przed organami, które przejęły kompetencje zgodnie z przepisami niniejszej ustawy. Organem odwoławczym w niniejszej sprawie jest zatem minister właściwy ds. energii, który w zakresie wyżej wymienionych spraw przejął kompetencje ministra właściwego ds. gospodarki.

Spółka wniosła od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21b ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 9, pkt 14 i pkt 19 ustawy o zapasach poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy to skarżąca jest podmiotem obowiązanym do uiszczania opłaty zapasowej. Wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Ministra Energii.

Skarżąca podniosła, iż definicja nabycia wewnątrzwspólnotowego zawarta w ustawie o podatku akcyzowym nie może być uznana za całkowicie zbieżną z pojęciem przywozu określonym na gruncie przepisów ustawy o zapasach, bowiem system zapasów interwencyjnych został kompleksowo uregulowany w ustawie o zapasach. Definicja handlowca zawarta w ustawie o zapasach jedynie pośrednio odnosi się do przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Przypisany handlowcowi obowiązek uiszczania opłaty zapasowej dotyczy bowiem takiego przedsiębiorcy, który dokonuje przywozu ropy naftowej lub paliw w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przy uwzględnieniu definicji przywozu w rozumieniu ustawy o zapasach i zawartego w niej odniesienia do definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że jeśli dany podmiot przemieści określone produkty z terytorium innego państwa członkowskiego UE na terytorium Polski to taka czynność może być uznana za przywóz w rozumieniu ustawy o zapasach.

Zdaniem skarżącej nie można jednak uznać, że dokonanie przez dany podmiot przywozu w rozumieniu ustawy o zapasach jest warunkiem wystarczającym do obciążenia tego podmiotu obowiązkiem uiszczania opłaty zapasowej. Wskazany obowiązek może zostać bowiem nałożony na określony podmiot jedynie wówczas, jeżeli przywóz paliw został dokonany przez ten podmiot w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego względu wynikający z ustawy o zapasach obowiązek uiszczania opłaty zapasowej nie może być utożsamiany jedynie z powstaniem u danego podmiotu obowiązku podatkowego w akcyzie. Sprowadzenie ropy naftowej lub paliw skutkujące powstaniem obowiązku uiszczania opłaty zapasowej oceniane musi wystąpić w ramach prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej, czyli musi być - zdaniem skarżącej - realizowane na jego rzecz.

Skarżąca podkreśliła, że przypisanie poszczególnym podmiotom w łańcuchu dostaw obowiązków na gruncie ustawy o akcyzie nie może ostatecznie przesądzać o obowiązkach tych podmiotów na gruncie ustawy o zapasach. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby w istocie do stwierdzenia, że podmiotem obowiązanym do uiszczania opłaty zapasowej powinien być zarejestrowany odbiorca. To właśnie ten podmiot dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw i obowiązany jest do zapłaty wynikającej z niego akcyzy, co znajduje jednoznaczne potwierdzenie w orzecznictwie (przykładowo - w wyroku NSA z dnia 4 marca 2014 r., sygn. I FSK 1759/12).

Skarżąca podniosła, iż jej działalność ma w istocie charakter wyłącznie "usługowy". Formalnie rzecz ujmując, skarżąca dokonuje na rzecz swoich kontrahentów dostawy towarów, jednak ekonomiczny sens tej działalności wyraża się w postaci usługi polegającej na wykorzystaniu posiadanej przez skarżącą koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą (OPZ) na rzecz jego kontrahentów (ostatecznych odbiorców paliw) dzięki czemu mogą one nabywać paliwa ciekłe wyprodukowane poza granicami Polski bez konieczności posiadania własnych koncesji OPZ (w obecnym stanie prawnym uzyskanie takiej koncesji jest niezwykle kosztowne i czasochłonne). Z tej perspektywy słusznie więc Prezes Agencji uznał ostatecznych odbiorców (a nie skarżącą) za podmioty sprowadzające paliwa do Polski.

Zdaniem skarżącej nie jest możliwe uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym paliwa są sprowadzane na terytorium Polski na jej rzecz, gdyż nie są one w żaden sposób wykorzystywane (np. poprzez zużycie lub przetworzenie) przez skarżącą w toku prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podobnie jak zarejestrowany odbiorca, także skarżąca pełni w ogólnym schemacie prowadzonych dostaw jedynie "usługową" rolę, tzn. jedynie pośredniczy w procesie dostarczenia paliw do końcowych nabywców paliw, nie wykorzystując ich na własny użytek. W rezultacie, obowiązek uiszczania opłaty zapasowej powinien spoczywać właśnie na podmiotach, którym skarżąca sprzedaje paliwa, nie zaś na samej skarżącej. Organ odwoławczy nie odniósł się jednak w wyczerpujący sposób do argumentacji dotyczącej tej kwestii, lecz a priori założył wykorzystywanie sprowadzanych paliw w ramach działalności gospodarczej skarżącej, bez dokładnego wyjaśnienia przesłanek, na jakich opierał się w tym względzie.

Ponadto skarżąca podniosła, iż opłata zapasowa nie ma - w przeciwieństwie np. do akcyzy - charakteru fiskalnego, lecz ma za zadanie zapewnienie odpowiedniego zaopatrzenia Polski w ropę naftową i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawie na rynek krajowy, a także realizację wiążących Polskę zobowiązań międzynarodowych, w tym wynikających z przepisów unijnych. Obowiązki poszczególnych podmiotów wynikające z ustawy o zapasach powinny być więc oceniane przez pryzmat tego, że w związku z przywozem ropy naftowej lub paliw na terytorium Polski rosną także zobowiązania państwa do posiadania określonego poziomu zapasów interwencyjnych. Obowiązek uiszczania opłaty zapasowej ma więc służyć m.in. poniesieniu przez podmioty dokonujące wskazanego przywozu części kosztów zwiększenia zapasów interwencyjnych przez państwo. Z tej perspektywy należy uznać, że dla krajowego systemu zapasów interwencyjnych największe znaczenie powinno mieć więc to, czyja działalność przyczynia się do zwiększenia zobowiązań międzynarodowych państwa w tym zakresie. W stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku podmiotami takimi będą odbiorcy paliw w Polsce. Z punktu widzenia ustawy o zapasach nieistotne powinno być więc to, czy podmioty te nabywają paliwa bezpośrednio od podmiotów zagranicznych (wówczas będzie na nich spoczywał obowiązek podatkowy w akcyzie), czy też uczynią to z wykorzystaniem pośrednika, tj. skarżącej (wówczas akcyzę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego zapłaci inny podmiot) - ważne jest jedynie to, że nabywane paliwa służą działalności właśnie odbiorców paliwa w Polsce. Podmioty te powinny być więc obciążone obowiązkiem uiszczania opłaty zapasowej, w konsekwencji czego obowiązek taki nie powinien spoczywać na skarżącej, która nabywa wskazane paliwa wyłącznie w celu ich dalszego przekazania. Tymczasem decyzja nie odnosi się, zdaniem skarżącej, w wyczerpujący sposób do tej okoliczności, podnoszonej zresztą już przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej cyt. jako p.p.s.a.). .

Skarga analizowana pod tym kątem nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1-3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Wniosek o wydanie interpretacji może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Przedsiębiorca we wniosku o wydanie interpretacji jest obowiązany przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie. W świetle ustępu 5 tego przepisu, udzielenie interpretacji następuje w drodze decyzji, od której przysługuje odwołanie. Interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym oraz pouczeniem o prawie wniesienia środka zaskarżenia.

Zakres i przedmiot sprawy o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa konstytuuje treść wniosku wszczynającego postępowanie, a rolą organu prowadzącego to postępowanie jest ocena stanowiska strony w interesującej ją kwestii. Istotą tego postępowania jest zatem uzyskanie przez stronę wyjaśnienia treści przepisów prawa i ich zastosowania w odniesieniu do indywidualnej sytuacji wskazanej we wniosku. Organ wydający decyzję nie może więc ingerować w stan faktyczny opisany we wniosku, podważać go, uzupełniać czy zmieniać w oparciu o inne źródła lub wiedzę znaną mu z urzędu. Natomiast Sąd ocenia tylko prawidłowość dokonanej interpretacji, a zatem nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, a jedynie kontroluje, czy przedstawiona interpretacja przepisów w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego jest właściwa.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie dokonana przez Ministra Energii na tle zaprezentowanego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego interpretacja przepisów ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym jest prawidłowa.

Wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2015 r. A. GmbH z siedzibą w B. wystąpiła do Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym. Skarżąca wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której nabywa paliwa ciekłe (olej napędowy) od swoich kontrahentów z państw UE innych niż Polska, a następnie sprzedaje je odbiorcom w Polsce. Podała, iż uzyskała w Urzędzie Regulacji Energetyki koncesje na obrót paliwami ciekłymi i obrót paliwami ciekłymi z zagranicą. Fizyczny transport paliw następuje bezpośrednio własnymi środkami transportu spółki lub pojazdami wynajętymi od firm transportowych i organizowany jest wyłącznie przez spółkę. Na gruncie podatku akcyzowego wskazane transakcje skutkują powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, a spółka dokonuje zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw do Polski za pośrednictwem usługowych zarejestrowanych odbiorców. Skarżąca uznała, iż jest obciążona obowiązkiem uiszczania opłaty zapasowej, albowiem na jej rzecz jest dokonywane każdorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe paliw. Jednakże Prezes Agencji Rezerw Materiałowych decyzją nr [...] wzbudził u skarżącej wątpliwości co do przyjętej przez skarżąca interpretacji, albowiem w stanie faktycznym niemal identycznym ze schematem prowadzenia działalności prze skarżąca uznał, że podmiotami obowiązanymi do uiszczania opłaty zapasowej są odbiorcy paliw, a nie przedsiębiorca, który w łańcuchu dostaw jest pośrednikiem.

Podnieść należy, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o zapasach tworzy się zapasy ropy naftowej i produktów naftowych w celu zapewnienia zaopatrzenia Rzeczypospolitej Polskiej w ropę naftową i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełniania zobowiązań międzynarodowych.

Koszty tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych (tworzonych i utrzymywanych przez Agencję) ponoszą producenci i handlowcy uiszczając opłatę zapasową (art. 21 b ust. 1 ustawy o zapasach). Zgodnie z art. 21 b ust 2 ustawy o zapasach opłatę zapasową dla paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG) oblicza się według wzoru:

Oz = (Wh lub Wpr) x U,

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

Oz - opłatę zapasową dla paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG),

Wh - sumę wielkości przywozu paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG) dokonanego w danym miesiącu kalendarzowym, pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 wdanym miesiącu kalendarzowym wyrażoną w jednostkach wagowych, z uwzględnieniem współczynników określonych w obwieszczeniu wydanym na podstawie art. 4 pkt 3, przeliczoną na ekwiwalent ropy naftowej przez pomnożenie jej przez współczynnik 1,065,

Wpr - wielkość produkcji paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG) w danym miesiącu kalendarzowym, pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 w danym miesiącu kalendarzowym, wyrażoną w jednostkach wagowych, z uwzględnieniem współczynników określonych w obwieszczeniu wydanym na podstawie art. 4 pkt 3, przeliczoną na ekwiwalent ropy naftowej przez pomnożenie jej przez współczynnik 1,065,

U - stawkę opłaty za tonę ekwiwalentu ropy naftowej określoną w przepisach wydanych na podstawie ust. 9.

Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach handlowiec to przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw.

Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach paliwa to produkty naftowe określone w pkt 2 lit. f-n, w tym również zawierające dodatki bez względu na ich ilość. Z przepisu art. 2 pkt 3 lit. f.-n wynika natomiast, iż paliwami są gaz płynny (LPG), benzyny silnikowe, benzyny lotnicze, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych, paliwa typu nafty do silników odrzutowych, inne nafty, oleje napędowe, lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe, ciężkie oleje opałowe - określone w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14.11.2008, str. 1, zpóźn. zm.).

Natomiast przywozem jest, zgodnie art. 2 pkt 14 ustawy o zapasach w związku z treścią art. 2 pkt. 9 i 12 tej ustawy, sprowadzenie na terytorium ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w ramach nabycia wewnątrz wspólnotowego, czyli przemieszczenia ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym lub importu rozumianego jako import ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Słusznie wskazał organ odwoławczy, iż w doktrynie przyjmuje się, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym "/.../ za eksport, wewnątrzwspólnotową dostawę lub wewnątrzwspólnotowe nabycie uznaje się fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa do drugiego. W konsekwencji, czynnością opodatkowaną akcyzą będzie każde przemieszczenie wyrobu z jednego państwa członkowskiego do drugiego, np. przemieszczenie wyrobów z magazynu w jednym państwie do magazynu znajdującego się w innym państwie. W efekcie, pomimo ii nie wystąpi transakcja w rozumieniu ekonomicznym (np. sprzedaż) przemieszczenie przez podatnika wyrobów akcyzowych pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi, będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą.

Należy zgodzić się z organem, że ustawa o zapasach określa podmioty zobowiązane do uiszczenia opłaty zapasowej - są nimi "producenci" i "handlowcy". Przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie sprowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ropy naftowej lub paliw w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego (czyli przedsiębiorca, którego działalność gospodarcza obejmuje sprowadzanie na terytorium RP w ramach fizycznego przemieszczenia ropy naftowej lub paliw z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) jest niewątpliwie handlowcem w rozumieniu przepisów ustawy o zapasach zobowiązanym do uiszczania opłaty zapasowej. Z punktu widzenia ustawy o zapasach istotne dla powstania obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej jest, by sprowadzenie ropy naftowej lub paliw odbyło się "w ramach" czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego czyli przemieszczenia, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Nieprawidłowo wskazał w decyzji I instancji Prezes Agencji Rezerw Materiałowych (co podniósł organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji), że tylko podmioty krajowe są zobowiązane do uiszczania opłaty zapasowej. Żaden przepis ustawy o zapasach nie wskazuje, że handlowcem może być jedynie podmiot krajowy. Ustawa o zapasach nakłada obowiązek uiszczania opłaty zapasowej na podmioty, których działalność powoduje zwiększenie obowiązku Polski w zakresie tworzenia i utrzymywania zapasów naftowych. Powyższe nie wyklucza jednak, iż do zwiększenia tego zobowiązania mogą bezpośrednio przedsiębiorcy nie mający siedziby na terytorium RP. Choć definicja przywozu na gruncie ustawy o zapasach odsyła w pewnym zakresie do definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, przyjętych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, to jednak u źródeł tej regulacji jest ostatecznie art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy 2009/119/WE wskazujący, iż państwa członkowskie przyjmują odpowiednie przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, w celu zapewnienia, aby całkowite zapasy naftowe utrzymywane w każdym momencie we Wspólnocie na ich użytek odpowiadały co najmniej: 90 dniom średniego dziennego przywozu netto lub 61 dniom średniego dziennego zużycia krajowego, w zależności od tego która wartość jest wyższa. Z punktu widzenia prawa Unii Europejskiej nie ma znaczenia, czy przywóz polega na imporcie czy na nabyciu wewnątrz wspólnotowym czy dokonują go podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium zobowiązanego państwa członkowskiego UE lub jakiegokolwiek państwa członkowskiego UE.

Prawidłowo przyjął Minister Energii, że z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której nabywa paliwa ciekłe (olej napędowy) od swoich kontrahentów z państw UE innych niż Polska, a następnie sprzedaje je odbiorcom w Polsce. Zarówno kupno paliwa przez spółkę, jak i jego sprzedaż przez spółkę, uznawane są za osobne dostawy towarów i dokumentowane osobnymi fakturami. Fizyczny transport paliw następuje bezpośrednio własnymi środkami transportu spółki lub pojazdami wynajętymi od firm transportowych do końcowych nabywców (tj. podmiotów, którym Spółka sprzedaje paliwa). Transport paliw odbywa się z użyciem autocystern i organizowany jest wyłącznie przez Spółkę. Oznacza to, iż dochodzi do fizycznego przemieszczenia oleju napędowego na terytorium RP z terytorium innego państwa członkowskiego UE, a tym samym do nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw wyrozumieniu art. 2 pkt 9 w zw. z treścią art. 2 pkt 2 lit. f, g i l ustawy o zapasach. Oznacza to, iż mamy do czynienia ze sprowadzaniem tych paliw w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego a zatem również z przywozem paliw w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o zapasach.

Z powyższego ponadto wynika, jak prawidłowo podniósł organ, że to skarżąca spółka jest "inicjatorem" i organizatorem transakcji w wyniku których dochodzi do fizycznego przemieszenia paliw na terytorium RP. Fizyczne przemieszczanie paliw odbywa się w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej polegającej na transgranicznym obrocie paliwami (z punktu widzenia ustawy o zapasach - polegającej na przywozie paliw na terytorium RP). Oznacza to również, iż to działalność spółki przyczynia się do zwiększenia obowiązku RP w zakresie zapasów interwencyjnych. Obrót paliwami z zagranicą obejmujący przywóz paliw na terytorium RP w rozumieniu ustawy o zapasach jest ewidentnie przedmiotem działalności spółki, o czym świadczy również uzyskana przez spółkę koncesja OPZ. Oznacza to, iż w opisanym schemacie to skarżąca spółka jest handlowcem w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach obowiązanym do uiszczania opłaty zapasowej. Na fakt ten nie ma wpływu okoliczność, iż spółka jest jedynie pośrednikiem handlowym w transakcjach związanych z przywozem paliw ciekłych, skoro ustawa o zapasach wiąże obowiązek zapłaty opłaty zapasowej z wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw (ich fizycznego przemieszczania). Działalności w zakresie przywozu nie wykonują odbiorcy lecz właśnie spółka.

Podnieść także należy, że ostateczną decyzją Ministra Gospodarki z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] decyzja Prezesa Agencji z dnia [...] sierpnia 2015 r [...], została uchylona, albowiem pozostawanie w obrocie prawnym dwóch decyzji w sprawie interpretacji przepisów, które odnoszą się do analogicznego stanu faktycznego, lecz prowadzą do odmiennych konkluzji, byłoby nieuzasadnione i sprzeczne z konstytucyjną zasadą pewności prawa a także z zasadą równości wobec prawa, naruszając w sposób rażący ważny interes społeczny.

Sąd podziela stanowisko organów obydwu instancji, iż ustawa o zapasach jest autonomiczną regulacją w stosunku do ustawy o podatku akcyzowym, czy też ustawy o podatku VAT. Odesłania do ustawy o podatku akcyzowym ograniczają się jedynie do definicji ustawowych nie obejmują natomiast sposobu czy momentu powstawania obowiązków w zakresie opłaty zapasowej. Nałożony na handlowca obowiązek uiszczenia opłaty zapasowej powstaje niezależnie od obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego czy podatku VAT zaś posłużenie się przez ustawodawcę odesłaniem do ustawy o podatku akcyzowym w zakresie pojęcia "przemieszczenie " nie oznacza, że ustawodawca wiąże obowiązek uiszczania opłaty zapasowej z obowiązkiem podatkowym z tytułu akcyzy. Brak jest również podstaw do uznania, że sposób rozliczania podatku od towarów i usług w jakikolwiek sposób wpływa na ustalenie podmiotu obowiązanego do uiszczania opłaty zapasowej.

Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu, iż działalność skarżącej spółki ma charakter "usługowy", i że usługa ta polega na wykorzystaniu posiadanej przez skarżącą koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą (OPZ) na rzecz jego kontrahentów (ostatecznych odbiorców paliw) dzięki czemu mogą oni nabywać paliwa ciekle wyprodukowane poza granicami Polski bez konieczności posiadania własnych koncesji OPZ, wskazać należy, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji uzasadnia przyjęcie, że organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. Organy w takim wypadku nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa. Organy w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie; nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. W związku z powyższym – w ocenie Sądu – Minister Energii wydając zaskarżoną decyzję odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącej wskazując prawidłowe stanowisko w sprawie. Organ nie odnosił się do kwestii obowiązku uiszczania opłaty zapasowej w wypadku działalności polegającej na usługowym udostępniania posiadanej koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą (OPZ) na rzecz jego kontrahentów (ostatecznych odbiorców paliw) bowiem wniosek skarżącej w zakresie opisu stanu faktycznego nie zawierał takich stwierdzeń. Niemniej należy zgodzić się ze stanowiskiem organu zawartym w odpowiedzi na skargę, że nawet przedsiębiorca prowadzący działalność polegająca na usługowym udostępnianiu posiadanej koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą jest zobligowany do uiszczania opłaty zapasowej, jeżeli dokonuje przywozu ropy naftowej lub paliw.

Skarżąca postawiła także zarzut, że przypisany handlowcowi obowiązek uiszczania opłaty zapasowej dotyczy takiego przedsiębiorcy, który dokonuje przywozu ropy naftowej lub paliw w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego względu wynikający z ustawy o zapasach obowiązek uiszczania opłaty zapasowej nie może być utożsamiany jedynie z powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Sprowadzanie ropy naftowej lub paliw skutkujące powstaniem obowiązku uiszczania opłaty zapasowej musi wystąpić w ramach prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej, czyli musi być realizowane na jego rzecz. Tymczasem paliwa sprowadzane przez skarżącą na terytorium Polski nie są w żaden sposób wykorzystywane przez nią w toku prowadzonej działalności gospodarczej (np. poprzez zużycie lub przetworzenie). W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę, że językowa wykładnia pojęcia "handlowiec" na gruncie art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach (definicji ustawowej) wskazuje, iż chodzi o przedsiębiorcę, który wykonuje działalność gospodarczą w zakresie przywozu a zatem o przedsiębiorcę, który wykonuje działalność gospodarczą w obszarze przywozu, w dziedzinie przywozu, mieszczącą się w obszarze pojęcia "przywóz". Przy czym przywóz rozumiany jest jako sprowadzanie ropy naftowej lub paliw na terytorium RP w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu. Definicja ta nie określa żadnych dodatkowych przesłanek tej działalności. Bez znaczenia jest zatem, czy przywóz jest działalnością główną czy dodatkową przedsiębiorcy ani co przedsiębiorca robi z przywiezionym paliwem tj. czy je sprzedaje (z zatem dokonuje obrotu) czy zużywa (np. spala w dowolnej instalacji lub przetwarza na inny produkt). Dla zakwalifikowania działalności gospodarczej jako działalności mieszącej się w obszarze pojęcia "przywóz" wystarczy by obejmowała ona przywóz. Przedsiębiorcy nie dokonują przecież przywozu dla samego przywozu - przywożą produkty na terytorium RP zawsze w określonym celu - by je dostarczyć, przetworzyć, zużyć albo przechować. Trudno nawet wyobrazić sobie przedsiębiorcę, którego przedmiotem działalności jest sam tylko przywóz. Dlatego też, z punktu widzenia obowiązku wnoszenia opłaty zapasowej nie ma znaczenia, jakie jest przeznaczenie przywożonej ropy naftowej lub paliw i ustawa o zapasach żadnych dodatkowych przesłanek w tym zakresie nie przewiduje. Przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby do wniosku, że tylko przedsiębiorca który zużywa przywiezione paliwa lub ropę naftową dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności jest handlowcem w rozumieniu ustawy o zapasach zobowiązanym do uiszczania opłaty zapasowej.

Teza skarżącej, iż zobowiązanym do uiszczania opłaty zapasowej jest jedynie przedsiębiorca przywożący paliw na swoją rzecz, nie znajduje również oparcia w wykładni systemowej lub celowościowej ustawy o zapasach. Choć podmioty, na które ustawa o zapasach nakłada określone obowiązki (w tym obowiązek uiszczania opłaty zapasowej), to podmioty, których działalność powoduje zwiększenie obowiązku Polski w zakresie tworzenia i utrzymywania zapasów naftowych, to nie wyklucza to jednak uznania, iż do zwiększenia tego zobowiązania mogą bezpośrednio przedsiębiorcy zajmujący się przywozem paliw dla innych podmiotów. Argument ten - wywiedziony z art. 3 ust. 1 dyrektywy 2009/119/WE - odnosi się bezpośrednio do instytucji zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw. Instytucja opłaty zapasowej ma jednak odrębny charakter, została uregulowana odrębnie choć w sposób bardzo zbliżony do instytucji zapasów - ma jednak inne cele. Celem instytucji zapasów interwencyjnych jest ostatecznie zapewnienie zaopatrzenia Rzeczypospolitej Polskiej w ropę naftową i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełnianie zobowiązań międzynarodowych (art. 3 ust. 1 ustawy o zapasach). Wielkość zapasów interwencyjnych została określona przepisach w art. 3 ust. 3 - 5a ustawy o zapasach - zgodnie z prawem międzynarodowym i europejskim . Natomiast celem instytucji opłaty zapasowej jest ostatecznie sfinansowanie tej części zapasów, która nie jest utrzymywana przez przedsiębiorców tj. zapasów agencyjnych.

W związku z powyższym uzasadnione jest przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie Minister Energii słusznie, na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., uchylił decyzję Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych z dnia [...] września 2015 r., albowiem decyzja ta rażąco naruszała art. 21b ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9, pkt 14, pkt 19 ustawy o zapasach, gdyż przyjęta przez Prezesa Agencji interpretacja wykracza poza literalne brzmienie tych przepisów. Minister Energii dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o zapasach zgodnie z obowiązującymi w nauce prawa zasadami, zaś zarzuty naruszenia przepisów art. 21b ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9, pkt 14, pkt 19 ustawy o zapasach uznać należy za nieuzasadnione.

Tak więc Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.