Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 639/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122 w zw z art.187 par 1, art.191, art.188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 639/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2012r., sprawy ze skargi R.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 marca 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 154 zł ( sto pięćdziesiąt cztery złote).


UZASADNIENIE

R.S. złożyła w dniu 29 kwietnia 2005 r. w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36 za rok 2004 r., w którym jako źródła przychodu wskazała wynagrodzenie ze stosunku pracy oraz dochody z najmu, zastrzegając równocześnie w dołączonym piśmie, iż w rozliczeniu rocznym nie zostały ujęte osiągnięte przychody i koszty poniesione w ramach spółki cywilnej "S", tłumacząc powyższą sytuację naganną postawą pełnomocnika spółki W.S., będącego wówczas ze stroną w trakcie procesu rozwodowego, który pomimo licznych wezwań nie dostarczył odpowiednich dokumentów potrzebnych do dokonania rozliczenia rocznego. Zdaniem R.S., wspólnikiem spółki cywilnej "S" stała się z dniem 16 lipca 2004 r., kiedy to dokonała wraz z W.S. podziału majątku dorobkowego (w trakcie trwania sprawy rozwodowej) oraz podpisując ze wspólnikami spółki cywilnej "S": T.S. i W.S. umowę, na podstawie której strona miała objąć w posiadanie udziały w spółce w wys. 80% (które to W.S. objął za stronę w dniu 31 marca 1999 r.), w postaci wyposażenia gabinetu przy ul. M w K.

Pismem z dnia 31 lipca 2007 r. R.S. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z żądaniem wszczęcia postępowania podatkowego wobec spółki cywilnej "S" z siedzibą w K. w celu ustalenia m. in. prawidłowości rozliczenia się spółki z urzędem skarbowym za rok 2004.

W związku z koniecznością załatwienia sprawy zgodnie z właściwością miejscową oraz faktem, iż w przypadku spółek cywilnych podatnikiem nie jest spółka, lecz każdy wspólnik indywidualnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 29 maja 2008 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego wobec spółki cywilnej "S". Równocześnie postanowieniem z tego samego dnia nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec R.S. w sprawie określenia prawidłowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Podstawę wszczęcia postępowania stanowiło m. in. zeznanie roczne PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2004, w którym jako źródła przychodu strona wykazała wynagrodzenie ze stosunku pracy oraz z najmu, bez rozliczenia w zeznaniu rocznym przychodów osiągniętych w roku 2004 z działalności gospodarczej (usługi stomatologiczne) wykonywanej w gabinecie stomatologicznym znajdującym się w K. przy ul. M.

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 września 2009 r. nr [...], określono R.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 3.949,00 zł, które to rozstrzygnięcie zostało następnie uchylone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 listopada 2009 r. nr [...], który uznał, że przedmiotowa sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a w szczególności wyjaśnienia i ustalenia w jakim faktycznie charakterze pracowała strona w firmie "S" s.c. od dnia ustania wspólnoty majątkowej, tj. od dnia 16 lipca 2004 r.

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, w dniu 30 lipca 2010 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 6.082,00 zł., podtrzymując w całości ustalenia dotyczące przychodu z najmu, a w kwestii działalności gospodarczej przyjmując, iż w przedmiotowej sprawie świadczone przez R.S. usługi stomatologiczne wyczerpują znamiona działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.). Zdaniem organu podatkowego I instancji, prowadzona przez stronę działalność gospodarcza nie została zgłoszona do opodatkowania, a z powodu braku ewidencji podatkowej albo innych rzetelnych danych, niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, zaszła konieczność jej oszacowania zgodnie z art. 23 § 4 cyt. ustawy, przyjmując metodę polegającą na porównaniu wysokości przychodów, kosztów, dochodów u innych podatników prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach.

W dniu 4 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję nr [...] utrzymującą w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organ odwoławczy wskazał, że postępując zgodnie z przepisami, nie było podstaw do przyjęcia uzgodnionego przez R.S. i jej ówczesnego męża sposobu rozliczenia dochodów z najmu. W przedmiotowej sprawie nie zostało złożone w ustawowym, nieprzekraczalnym terminie oświadczenie, o którym mowa w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a które było wymagane w wypadku wykazania i opodatkowania przychodów z najmu w okresie 1 stycznia 2004 do 15 lipca 2007 r., tj. w czasie trwania wspólności majątkowej, przez jednego z małżonków. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził też, że szczegółowy materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie wykazał, iż należy zakwalifikować świadczone przez R.S. usługi stomatologiczne i ortodontyczne do źródeł przychodów z działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że podatniczka nie przedłożyła w toku postępowania ksiąg podatkowych ani innych rzetelnych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, a dołączony do akt sprawy terminarz prowadzony wspólnie z T.S. nie oddawał w pełni rzeczywistego obrazu i nie mógł posłużyć za dowód w sprawie, organ podatkowy I instancji słusznie uznał, że zaszła konieczność oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej. W tym celu oszacowano średni dochód podmiotu świadczącego usługi stomatologiczne w tej samej lokalizacji w roku 2004 na kwotę 17.378,47 zł i przyjęto ten dochód do opodatkowania w ww. roku z tytułu usług prowadzonych przez R.S. Po zsumowaniu wszystkich dochodów tj. wynagrodzenia ze stosunku pracy, z najmu oraz z działalności gospodarczej - łączny dochód za rok 2004 wyniósł 40.411,65 zł, a po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, należny podatek dochodowy wyniósł 6.081,60 zł. Z kolei, odnosząc się do zarzutu dotyczącego niezastosowania się do przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stanowisko organu I instancji, iż zakres działania organów podatkowych nie obejmuje rozpatrywania obciążeń wynikających z ubezpieczeń społecznych.

W wyniku skutecznie wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 30/11 uchylił zaskarżoną decyzję I i II instancji i nakazał przeprowadzić postępowanie w kierunku prawidłowego oszacowania wysokości uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej.

W kwestii dotyczącej przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu lokali Sąd stwierdził, że w sytuacji gdy oświadczenie dotyczące sposobu wyboru formy opodatkowania, nie zostało przez skarżącą, bądź W.S. złożone, to organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokość przychodów skarżącej z tytułu najmu, doliczając do kwot, które skarżąca uzyskała po dokonaniu rozdzielności majątkowej, również połowę kwoty przekazanej na rachunek W.S. w okresie trwania wspólności majątkowej. Faktu tego nie mogą przy tym zmienić podnoszone przez skarżącą okoliczności, że obowiązek rozliczenia podatku z tego tytułu został w umowie znoszącej wspólność majątkową małżeńską nałożony na W.S. faktycznie został przez niego opodatkowany. Ustalenia bowiem poczynione w umowie znoszącej wspólność majątkową małżeńską, są wiążące dla stron tej umowy. Nie mogą one natomiast zmieniać bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

W sprawie określenia wysokości przychodów osiąganych przez R.S. z tytułu świadczenia usług stomatologicznych Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżąca w okresie od 17 lipca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. w istocie prowadziła działalność gospodarczą. W opinii Sądu organy podatkowe zasadnie podjęły decyzję o szacowaniu uzyskanych przez R.S. dochodów osiągniętych z tytułu świadczenia usług stomatologicznych na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Przy czym Sąd stwierdził, iż wybrany sposób szacowania dochodów nie został zakwestionowany przez skarżącą, a jedynie samo przeprowadzenie szacowania i uzyskane na tej podstawie wyniki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku stwierdził, że organ prawidłowo wybrał metodę szacowania, nieprawidłowo jednak ją przeprowadził. Nakazał w związku z tym organom podatkowym, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadzone zostało postępowanie w kierunku ustalenia prawidłowego oszacowania wielkości uzyskanych dochodów z tytułu świadczenia przez R.S. usług stomatologicznych, biorąc pod uwagę specyfikę prowadzenia działalności przez skarżącą, tj. liczbę miesięcy, w których świadczone były usługi oraz częstotliwość ich świadczenia (liczba dni w tygodniu oraz godziny świadczenia usług).

Jeżeli chodzi o zarzut zlekceważenia przytoczonych w odwołaniu przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, Sąd zaznaczył, że nie można przy rozpatrywaniu sprawy związanej ze zobowiązaniami podatkowymi, stosować regulacji dotyczącej ubezpieczeń społecznych, gdyż inne są uregulowania i cele tych instytucji. Sąd stwierdził, że skoro skarżąca z tytułu wykonywanych czynności uzyskiwała określone dochody podlegające opodatkowaniu, to powinna uiścić należny podatek, bez względu na okoliczność, czy z tytułu wykonywanych czynności podlegała obowiązkowi ubezpieczeniowemu, czy też nie.

W ocenie sądu organy podatkowe naruszyły zasady postępowania tj. przepisy art. 122 w zw. z art. 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej wyłącznie w zakresie szacunkowego ustalenia dochodu, a w efekcie jego zawyżenia poprzez nieuwzględnienie ilości faktycznie przepracowanych w roku 2004 miesięcy przez R.S., jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy, poza szacowaniem dochodów, został zgromadzony zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją z dnia 25 listopada 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił R.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 3.850 zł.

Organ podatkowy nie zakwestionował wysokości zadeklarowanych kwot przychodów osiągniętych ze stosunku pracy i kosztów ich uzyskania.

Następnie, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że R.S. w roku podatkowym 2004 osiągnęła wraz z mężem W.S. przychody z tytułu najmu lokali mieszkalnych w kwocie 27.667,95 zł (w tym do lipca włącznie 13.815,36 zł). W okresie od 1 stycznia 2004r. do 15 lipca 2004r. w związku z tym, że pomiędzy R.S. a W.S. istniała wspólność majątkowa małżeńska, pieniądze z tytułu najmu wpływały na konto W. S., lecz wchodziły one w skład majątku dorobkowego. W dniu 16 lipca 2004r. pomiędzy stronami ustanowiona została rozdzielność majątkowa i od tego momentu na konto R.S. z tego tytułu wpłynęła kwota 5.306,22 zł (przy czym w zeznaniu R.S. wykazała kwotę 4.221,36 zł). W.S. z tytułu najmu wykazał i opodatkował całość kwoty, która wpłynęła na jego rachunek bankowy w 2004 r. W związku z tą okolicznością organ wskazał, że jak wynika z art. 10 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest między innymi najem. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przychody z udziału m.in. ze wspólnej własności u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady te mają zastosowanie do małżonków, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z nich. W niniejszej sprawie oświadczenie takie nie zostało jednak złożone. W związku z powyższym brak było podstaw do przyjęcia uzgodnionego przez strony sposobu rozliczenia dochodów z najmu. Organy podatkowe były zatem zobligowane doliczyć do przychodów z najmu osiągniętych po ustaniu wspólności majątkowej, połowę kwoty otrzymanej przez W.S. na jego rachunek w okresie trwania wspólności majątkowej.

Podkreślono, że powyższe ustalenia zostały zaakceptowane w cyt. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji ponownie uznał, że R.S. w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 16 lipca 2004r. była osobą współpracującą z mężem a od 17 lipca 2004r. świadczyła usługi stomatologiczne w gabinecie położonym w K. przy ul. M.. W ocenie tut. organu podatkowego, zebrany materiał dowodowy (w tym zeznania strony i świadków) wskazuje na wykonywanie przez R.S. czynności polegających na świadczeniu usług stomatologicznych w sposób ciągły, zorganizowany i wykonywany w celach zarobkowych. R.S. nie zawierała ze spółką cywilną "S", ani też z W.S. T.S. żadnych umów ustnych i pisemnych w zakresie świadczonych usług (w tym umów o pracę, o dzieło, zlecenie itp., strona nigdy nie otrzymała zakresu czynności), sama przyjmowała swoich pacjentów, w godzinach ustalanych z pacjentami, sama pobierała od nich wynagrodzenie, a utarg od 16 lipca 2004 r. zatrzymywała dla siebie. Ponadto, R.S. przyjmując pacjentów mijała się z T.S.. R.S. nie została zgłoszona do ubezpieczeń społecznych z tytułu zatrudnienia, jako osoba prowadząca pozarolnicza działalność gospodarczą lub jako osoba współpracująca. Natomiast z decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 8 września 2011r. znak pisma: [...] wynika, że w okresie do 15 lipca 2004r. podatniczka była osobą współpracującą z mężem a od 16 lipca 2011 r. wspólnikiem spółki "S" s.c.

Z uwagi na powyższe ustalenia, zdaniem tut. Organu podatkowego świadczenie usług przez R.S. od 17 lipca 2004 r. wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej. Zgodnie z definicją działalności gospodarczej określoną w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pod pojęciem pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z tej ustawowej definicji wynika, że status przedsiębiorcy nabywa osoba wykonująca w sposób zorganizowany i ciągły czynności o charakterze zarobkowym, nie zakwalifikowane do żadnego z innych wymienionych w przytoczonej ustawie źródeł przychodów. Przez charakter zarobkowy działalności należy rozumieć okoliczność ukierunkowania jej na osiąganie dochodu. Ustawa wymaga ponadto, aby działalność gospodarcza była wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, co wiąże się z podjęciem szeregu czynności mieszczących się zarówno w przedmiocie działalności danego przedsiębiorcy, jak i czynności o charakterze organizacyjnym, w taki sposób, by układały się one w racjonalną, efektywną całość. Podkreślono, że działalnością gospodarczą w rozumieniu cyt. ustawy będzie także wykonywanie wolnego zawodu.

Odnosząc powyższe przepisy do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stwierdzono, że żaden podmiot trzeci nie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, a także czynności nie były wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego czynności. Ponadto R.S. wykonując czynności związane ze świadczeniem usług stomatologicznych ponosiła gospodarcze ryzyko związane z tymi świadczeniami. Ze względu na fakt, że nie można przyporządkować świadczonych przez R.S. usług do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 cyt. ustawy, a świadczenia wykonywane były w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany, ciągły i we własnym imieniu - należy je zakwalifikować do źródeł przychodów z działalności gospodarczej.

Podkreślono przy tym, że niezależnie od tego, czy prowadzi się zarejestrowaną, czy nie zarejestrowaną działalność gospodarczą, to w przypadku uzyskiwania przychodów z takiej działalności podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy. W przedmiotowej sprawie R.S. od 14 stycznia 2003 r. posiadała wpis do ewidencji działalności gospodarczej, choć nie zgłosiła faktu jej prowadzenia do właściwego organu podatkowego, nie prowadziła też właściwych ksiąg rachunkowych. Brak formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej, nie oznacza jednak, że podatnik takiej działalności nie prowadził. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, a zatem jest niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Dla oceny samego zaistnienia tej działalności nie ma zaś charakteru przesądzającego fakt niezgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej do ewidencji czy też niezgłoszenia obowiązku podatkowego z tego tytułu. To nie podatnik decyduje, czy osiągane przez niego dochody mają być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz wypełnienie przesłanek określonych w przepisach prawa, które pozwala organom podatkowym zaliczyć osiągane przez podatnika przychody do tego rodzaju przychodów.

Reasumując, z uwagi na fakt niedokonania stosownego zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych, posiadania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, a także ze względu na niemożność ustalenia formy umowy (o pracę, zlecenie, o dzieło itp.) zawartej pomiędzy W.S. i R.S., z uwagi na zeznania stron w tym zakresie świadczące o braku jakichkolwiek ustaleń – organ I instancji przyjął, że w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 16 lipca 2004 r. była osobą współpracującą z W.S., natomiast od 17 lipca 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą.

Z uwagi na brak rzetelnych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania ponownie uznano za konieczne oszacowanie jej na podstawie przepisu art. 23 § 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posiłkując się metodą polegającą na porównaniu wysokości przychodów, kosztów i dochodów u siedmiu innych podatników prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach co R.S. W oparciu o zgromadzone dane organ podatkowy i instancji oszacował średni roczny dochód podmiotu świadczącego usługi stomatologiczne w tej samej lokalizacji oraz w podobnym okresie w wysokości 16.781,64 zł co miesięcznie dało kwotę 1.398,47 zł. Następnie uwzględniając urlop R.S. zwolnienie lekarskie oraz przyjmując, iż w roku podatkowym 2004 strona prowadziła działalność gospodarczą przez cztery miesiące, obliczono średni dochód za ten okres w wys. 5.593,88 zł (4 x 1.398,47) Ponieważ w piśmie z dnia 31 sierpnia 2011 r. R.S. oświadczyła, że w okresie od dnia 17 lipca 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. uzyskała z tytułu działalności gospodarczej przychód w kwocie 6.080 zł, utożsamiając równocześnie przychód z dochodem, organ podatkowy I instancji stanął na stanowisku, iż w oparciu o zastosowaną i przedstawioną metodę szacowania i zbliżony wynik wynikający z powyższego oświadczenia, właśnie od kwoty 6.080 zł należy wyliczyć podatek dochodowy z tytułu działalności gospodarczej.

Od powyższej decyzji w dniu 27 grudnia 2011 roku R.S. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie w całości tej decyzji i zwrócenie jej do ponownego rozpatrzenia w zakresie ustalenia dochodu z prowadzenia działalności gospodarczej, zarzucając organowi podatkowemu:

- rażące naruszenie postanowień Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza art. 121-125,

- całkowite zlekceważenie wniosku podatnika wyrażonego w piśmie z dnia 31 sierpnia 2011 r. przez niewyjaśnienie statusu podatnika w spółce "S" w okresie od 17 lipca do 31 grudnia 2004 r.,

- nie ustosunkowanie się do zalecenia przesłuchania W.S. w przypadku uznania, że dowody są niewystarczające,

- brak zajęcia stanowiska w sprawie nieuzasadnionego, długotrwałego prowadzenia postępowania wyjaśniającego status podatnika w spółce "S" w okresie od 17 lipca do 31 grudnia 2004 r., nagannie prowadzone postępowanie w tej sprawie przez okres siedmiu lat, narażające podatnika na konieczność zapłaty odsetek równych zobowiązaniu podatkowemu,

- przyjęcie kwoty przychodów w wysokości 6.080 zł jako dochód w okresie od17 lipca do 31 grudnia 2004 r.

W wyniku przeprowadzenia analizy zgromadzonego przez organ podatkowy I instancji materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie oraz po zapoznaniu się z zarzutami zawartymi w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym decyzją z 19 marca 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Na wstępie za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia przez organ I instancji postanowień Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza art. 120 do 125 tej ustawy. Zdaniem organu odwoławczego obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy I instancji wskazuje, że ogólne zasady postępowania nie zostały naruszone. R.S. zostało zapewnione prawo czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, a podatniczka na każdym etapie postępowania mogła mieć wgląd do akt sprawy. W dniu 15 listopada 2011 r. strona została zapoznana z materiałem dowodowym, udostępnionym przed wydaniem decyzji. Analiza akt sprawy, zdaniem organu odwoławczego wskazuje, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone dokładnie, przy czym organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Również dokonaną ocenę dowodów uznano za prawidłową, gdyż w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego dokładnie wyjaśnił m. in. na podstawie jakich dowodów doszło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Jeżeli chodzi o zarzut niewyjaśnienia statusu podatniczki w spółce "S" w okresie od 17 lipca do 31 grudnia 2004 r. stwierdzono, że brak jest podstaw do uznania, iż organ podatkowy I instancji nie przychylił się do wyjaśnień złożonych w dniu 31 sierpnia 2011 r., zaś przyczyną braku wezwania kolejny raz w celu przesłuchania świadka W.S., było słuszne przekonanie, że złożone wcześniej wyjaśnienia nie wniosłyby nowych dowodów sprawie. Tym bardziej, że zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie organy podatkowe zasadnie podjęły decyzję o szacowaniu uzyskanych przez stronę dochodów osiągniętych z tytułu świadczenia usług stomatologicznych, na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Przy czym, co należy podkreślić, wybrany sposób szacowania dochodów nie został zakwestionowany przez R.S., a jedynie samo przeprowadzenie szacowania i uzyskane na tej podstawie wyniki. Stąd też przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd zobowiązał organy podatkowe do przeprowadzenia postępowania w kierunku ustalenia prawidłowego oszacowania wielkości uzyskanych dochodów z tytułu świadczenia przez stronę usług stomatologicznych, biorąc pod uwagę specyfikę prowadzenia tej działalności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji z należytą starannością wykonał dyspozycje zawarte w cytowanym orzeczeniu Sądu.

Zauważono ponadto, że przywoływane wielokrotnie przez stronę odmienne stanowisko Naczelnika Urzędu co do statusu podatniczki, pozostało w przedmiotowej sprawie bez znaczenia. Po pierwsze wynika to z faktu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec R.S., co oznacza, że to w stosunku do niej obowiązkiem naczelnika tego urzędu było przeprowadzenie całego postępowania podatkowego, poprzez gromadzenie i weryfikację materiałów źródłowych mających wpływ na właściwe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Po drugie, w przedmiotowej sprawie nie było najistotniejsze ustalenie statusu prawnego podatniczki, lecz ustalenie jaki dochód został przez nią osiągnięty z tytułu wykonywanych usług stomatologicznych. Brak możliwości udowodnienia, że w 2004 r. R.S. była wspólnikiem spółki cywilnej "S" nie zmieniał faktu, że była ona zobowiązana do samodzielnego rozliczania się z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, gdyż spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Subiektywne przeświadczenie strony, że w przypadku ustalenia przez organy podatkowe jej statusu w spółce cywilnej, sprawa zostałaby ostatecznie rozstrzygnięta, nie jest uzasadniony.

Zarzut długotrwałego i nagannie prowadzonego postępowania wyjaśniającego przez okres siedmiu lat jest bezzasadny z uwagi na fakt, iż organ podatkowy I instancji w sposób szczegółowy i wyczerpujący zbierał materiał dowodowy, który często okazywał się niespójny, sprzeczny i wymagający dokonywania weryfikacji, a także wielokrotnie uwzględniał w tym zakresie wnioski strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków oraz jej samej. Zaznaczono też, że R.S. sama występowała z wnioskami o przedłużenie terminu przeprowadzenia dowodu, bądź dostarczenia stosownej dokumentacji, a także składane były wnioski świadków o wyznaczenie innego terminu przesłuchania. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że wydane uprzednio decyzje były przez podatniczkę każdorazowo zaskarżane, również do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który uchylając zaskarżone decyzje, przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wyjaśniono, że do terminów załatwienia sprawy określonych w §1 – 3 Ordynacji podatkowej nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Odnosząc się do stwierdzenia, że obciążanie podatniczki odsetkami za siedem lat nieudolnego działania urzędów jest bezpodstawne i nieuczciwe stwierdzono, że sprawa ta pozostaje bez wpływu na postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2004.

Następnie wyrażono przekonanie, że zasadnie przyjęto kwotę 6.080 zł jako dochód osiągnięty przez stronę w okresie od 17 lipca do 31 grudnia 2004 r. Zgodzono się z poczynioną przez organ I instancji oceną, że aktywność podatniczki wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej i zasadnością ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Następnie stwierdzono, że organ podatkowy I instancji słusznie przyjął, że skoro strona sama wskazała kwotę 6.080 zł jako dochód, od którego winna zapłacić podatek dochodowy i jednocześnie był on zbliżony do wyliczeń dokonanych na podstawie wielkości uzyskanych przez siedem innych gabinetów stomatologicznych, zasadnym stało się przyjęcie dochodu właśnie w tej wysokości jako podstawy opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Na powyższą decyzję R.S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzuciła:

1. akceptację wyjątkowo nagannie prowadzonego postępowania podatkowego przez organ I instancji, który prowadził je przez okres siedmiu lat, naruszając art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122, art. 139 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej,

2. zaakceptowanie dwóch odmiennych stanowisk zajętych przez podporządkowane Izbie urzędy skarbowe w sprawie statusu skarżącej w spółce "S" (Urząd Skarbowy przyjął zasadnie, że skarżąca dnia 16 lipca 2004 r. pracowała w spółce jako wspólnik i osoba współpracująca, a od dnia 17 lipca 2004 r. ponownie nabyła status wspólnika i do dnia 31 grudnia 2004 r. nim pozostawała, zaś Urząd Skarbowy kolejno przyjmował, że podatniczka pracowała na fikcyjnie spisanej umowie o dzieło, a później, że przez cały 2004 r. prowadziła samodzielną działalność gospodarczą),

3. zlekceważenie wniosku skarżącej w sprawie powołania przez organ I instancji do przesłuchania w jej obecności byłego pełnomocnika spółki, W.S.(okoliczność jest wyjątkowo ważna w tej sprawie, bo pełnomocnik dokumenty ujmujące wydatki sfinansowane przez skarżącą z przychodu uzyskanego przez nią w okresie od 17 lipca do 31 grudnia 2004 r. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki),

4. akceptację stanowiska organu podatkowego I instancji w sprawie niepowoływania w charakterze świadka W.S., a co za tym idzie zatwierdzenie nieprawidłowo ustalonej wysokości dochodu skarżącej uzyskanej w okresie od 17 lipca do 31 grudnia 2004 r. i fikcyjnych zeznań podatkowych wspólników spółki za 2004 r.,

3. bezpodstawną odmowę wiarygodności dokumentom i wnioskom zgromadzonym w czasie postępowania podatkowego i jednocześnie wymyślanie coraz to nowych zarzutów pod adresem skarżącej – fikcyjna umowa o dzieło i prowadzenie przez cały 2004 r. samodzielnej działalności gospodarczej,

4. niereagowanie na niewłaściwe działanie organu podatkowego I instancji, który nie czynił starań mających na celu szybkie wyjaśnienie sprawy i umożliwienie skarżącej rozliczenie się z właściwym miejscowo Urzędem Skarbowym w możliwie najkrótszym czasie, lecz prowadził wyjaśnianie sprawy przez okres siedmiu lat (podczas gdy problematyka pracy skarżącej w spółce "S" została wszechstronnie wyjaśniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 7 listopada 2005 r.),

7. całkowite zlekceważenie przytaczanych we wszystkich odwołaniach przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych – mimo, że prawidłowe ich zastosowanie miało i ma istotne znaczenie dla przedmiotu niniejszej sprawy i to nie tylko dla skarżącej ale i dla spółki, o czym świadczy załączona do skargi decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wydana w dniu 8 września 2011r.

W związku z tak przedstawionymi zarzutami skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji,

- zasądzenie kosztów postępowania,

- uznanie, że po zajęciu stanowiska przez Naczelnika Urzędu Skarbowego bezpodstawne było wszczynanie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i lansowanie nowych koncepcji statusu skarżącej w spółce,

- wskazanie na konieczność przesłuchania W.S. w celu ostatecznego ustalenia rozliczenia wspólników.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności Skarżąca wskazała, że 7 stycznia 1997r. zawarła z T.S. umowę spółki cywilnej o nazwie "S". Prowadzeniem spraw oraz reprezentowaniem tej spółki miał zajmować się pełnomocnik W. S., który w dniu 31 marca 1999r. przejął udział skarżącej. Od października 1999r. zaczęła ona pracować w tej spółce, jako osoba współpracująca. Przychody w postaci opłat za leczenie inkasowała spółka, która pokrywała wszystkie koszty związane z wykonywaniem przez skarżącą czynności leczniczych. Sytuacja taka miała miejsce do dnia 16 lipca 2004r. W tym dniu sporządzone zostały dwie umowy. Na podstawie pisemnej umowy W.S. przekazał skarżącej swoje udziały w spółce cywilnej(choć nie ujawnił zmian w dokumentacji, do czego był zobowiązany) zaś na podstawie drugiej, sporządzonej w formie aktu notarialnego, skarżąca oraz W.S. dokonali podziału majątku dorobkowego. Od tego momentu skarżąca inkasowała przychody za świadczone usługi i finansowała nimi koszty ich pozyskania. Wszystkie dokumenty dotyczące świadczonych usług przekazywała W.S.. Skarżąca do dnia 16 lipca 2004r. powinna być traktowana jako osoba współpracująca w rozumieniu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i zgłoszona do ubezpieczenia społecznego. Od tego zaś dnia była wspólnikiem.

Skarżąca zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób błędny odmówił wszczęcia postępowania podatkowego wobec spółki i w związku z tym nie została zbadana prawidłowość działania W.S. w zakresie korekty zeznania podatkowego za 2004 r., rzutująca zdaniem skarżącej na jej sytuację podatkową.

Skarżąca stwierdziła następnie, że kwota 6.080 zł nie stanowi dochodu, jak błędnie przyjęły organy podatkowe, lecz jest przychodem, z którego sfinansowano wydatki na zakup materiałów stomatologiczno-ortodontycznych, paliwa, należności za telefon komórkowy i pokrycie innych wydatków dotyczących funkcjonowania spółki. Faktury oraz inne dokumenty dotyczące tych wydatków zostały przekazane W. S., który ujął je w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wspólników T. i W.S.

Skarżąca wskazała również na opieszałość w prowadzonym postępowaniu, która jej zdaniem doprowadziła do sytuacji, w której nie było możliwym ustalenie faktycznego dochodu podlegającego opodatkowaniu. Wobec zaś tego, że postępowanie prowadzone było w sposób przewlekły i naganny, skarżąca nie powinna płacić odsetek za zwłokę.

Powyższe argumenty zostały przez skarżącą podtrzymane w piśmie z dnia 28 maja 2012 r., w którym raz jeszcze skarżąca przeprowadziła polemikę z organami podatkowymi w przedmiocie jej statusu w spółce "S".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu tej odpowiedzi podtrzymał w całości swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że zarzuty skarżącej dotyczące konieczności wyjaśnienia jej statusu w spółce cywilnej "S", kwestii prawidłowej kwalifikacji źródła uzyskiwanych przez nią dochodów w okresie od 17 lipca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. oraz konieczności uwzględnienia przepisów ustawy o ubezpieczeniach społecznych były już przedmiotem oceny WSA w Krakowie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 30/11 i uznane zostały za niezasadne. Innymi słowy Sąd potwierdził stanowisko organów, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, nie jest najistotniejszym ustalenie statusu prawnego skarżącej w "S" s.c., lecz ustalenie, jaki dochód został przez nią osiągnięty z tytułu wykonywanych usług stomatologicznych. Przeświadczenie zatem skarżącej, iż w przypadku ustalenia przez organy podatkowe jej statusu w spółce cywilnej, sprawa zostałaby ostatecznie rozstrzygnięta, nie jest uzasadniony. Jeżeli nawet zostałoby ustalone, że skarżąca była wspólnikiem tej spółki to i tak będzie się ona zobowiązana do samodzielnego rozliczania się z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Spółka cywilna nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd stanął również na stanowisku, że w okresie od 16 lipca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. skarżąca w istocie prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą.

Wreszcie WSA w Krakowie zaakceptował stanowisko organów, że nie można przy rozpatrywaniu sprawy związanej ze zobowiązaniami podatkowymi, stosować regulacji dotyczącej ubezpieczeń społecznych. Inne są bowiem uregulowania i cele tych instytucji. Wykazanie, że skarżąca była osobą współpracującą mogłoby mieć znaczenie na gruncie objęcia jej obowiązkiem ubezpieczeniowym, zgłoszeniem do tego ubezpieczenia, czy też odprowadzaniem składek. Tymczasem niniejsza sprawa dotyczy obowiązku uiszczenia podatku od uzyskanych dochodów w 2004 r. Zakres podmiotowy i przedmiotowy tego obowiązku został określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych, czyli również skarżącej, jeżeli osiągnęli dochody z określonego źródła przychodów. Jak zostało to już wcześniej wskazane, niespornym jest, że skarżąca z tytułu wykonywanych czynności uzyskiwała określone dochody podlegające opodatkowaniu. Skoro tak, powinna uiścić należny podatek, bez względu na okoliczność, czy z tytułu wykonywanych czynności podlegała obowiązkowi ubezpieczeniowemu, czy też nie.

W tym miejscu zważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Związanie samego sądu oznacza, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu, w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej.

Wobec tego ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu, i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą.

Z tego powodu Sąd nie może zajmować się po raz wtóry tymi zarzutami skarżącej, opisanymi na wstępie, a wyartykułowanymi w skardze, które były przedmiotem oceny WSA w Krakowie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Kr 30/11 i uznane zostały za nieuprawnione.

Obecnie kontrola sądowa musi ograniczyć się do kwestii prawidłowości oszacowania dochodu uzyskanego przez skarżącą z tytułu świadczenia usług stomatologicznych w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w gabinecie lekarskim w K. przy ul. M.

W tym zakresie wskazać należy, że organy nie wykonały wytycznych zawartych w wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 30/11, mocą którego uchylono uprzednio wydane w postępowaniu decyzje podatkowe. Sąd nakazał przeprowadzić postępowanie w kierunku ustalenia prawidłowego oszacowania wielkości uzyskanych dochodów z tytułu świadczenia przez skarżącą usług stomatologicznych. Sąd zaznaczył, że w przypadku gdy organ podatkowy będzie porównywał dochody uzyskane przez inne podmioty świadczące takie same usługi jak skarżąca, powinien wziąć pod uwagę podmioty o podobnej strukturze organizacyjnej oraz podobnym czasookresie świadczonych usług. Ani z akt sprawy (w szczególności informacji pozyskanych od innych urzędów skarbowych), ani też z uzasadnienia decyzji organów obydwu instancji nadal nie wynika jaką strukturę organizacyjną posiadały przyjęte do porównania podmioty, a zatem czy zostały prawidłowo dobrane dla celów porównawczych. Cały czas również nie wiadomo jaka była częstotliwość świadczenia usług przez podmioty przyjęte do porównania (liczba dni w tygodniu, godziny świadczenia usług), na co zwracał uwagę WSA w Krakowie w przedmiotowym wyroku.

Zresztą dane, na których obecnie oparły się organy, zostały zebrane jeszcze w trakcie poprzednio toczącego się postępowania, przed wydaniem wyroku uchylającego poprzednie decyzje podatkowe, w którym WSA w Krakowie ocenił je jako niewystarczające. Tymczasem po wydaniu wyroku organy nie prowadziły już żadnego dodatkowego postępowania we wskazanym kierunku, mimo wyraźnych zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku.

Sąd nakazał również, by podmioty, których dochody zostały wzięte pod uwagę przy szacowaniu dochodów skarżącej były możliwe do zweryfikowania. Organ, stwierdzając iż powyższa weryfikacja nie jest możliwa z uwagi na upływ czasu, w konsekwencji przyjął do opodatkowania jako dochód kwotę wskazaną przez samą skarżącą w piśmie z dnia 31 sierpnia 2011 r. w wysokości 6.080 zł, argumentując, że zbliża się ona do wyliczeń dokonanych na podstawie wielkości uzyskanych przez siedem innych gabinetów stomatologicznych. Z akt sprawy jednak wynika, że organy nie podjęły żadnej próby weryfikacji przedmiotowych podmiotów poprzez sprawdzenie choćby, czy nadal istnieją pod adresem, pod którym świadczyły usługi stomatologiczne, ewentualnie gdzie obecnie znajduje się ich siedziba.

Kwestia ta jest istotna choćby z tego powodu, że nie znajduje umocowania w aktach sprawy twierdzenie organów podatkowych, że skarżąca R.S. utożsamiła przychód z dochodem i sama wskazała kwotę 6.080 zł jako tę, od której powinna zapłacić podatek i którą w konsekwencji organy uznały za miarodajny dochód do opodatkowania. Zarówno w piśmie z dnia 31 sierpnia 2011 r., na które powołują się organy obydwu instancji, jak również w piśmie z dnia 7 marca 2012 r. przedłożonym w toku postępowania odwoławczego skarżąca wskazywała wyraźnie, że kwota 6.080 zł stanowiła przychód ("utarg" – określenie użyte w piśmie z dnia 7 marca 2012 r.), który w całości zatrzymała dla siebie i jednocześnie z kwoty tej opłaciła materiały stomatologiczne, paliwo oraz rachunki za telefon komórkowy, a faktury kosztowe przekazała pełnomocnikowi spółki "S" – W.S. Na tę okoliczność skarżąca wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka W.S. w piśmie z dnia 31 sierpnia 2011 r., do którego to wniosku organy w ogóle się nie ustosunkowały, czym naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W takiej sytuacji przyjmowanie przez organ dochodu do opodatkowania w kwocie 6.080 zł jest nieuzasadnione.

Organy nie wykonały również wytycznych Sądu dotyczących ustalenia wysokości uzyskanych przez skarżącą dochodów do miesiąca lipca 2004 r. Organ wziął bowiem pod uwagę wynagrodzenie ze stosunku pracy wykazane w zeznaniu podatniczki, najem oraz dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej za okres od dnia 17 lipca 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Jak podniesiono natomiast w uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie organ nie prowadził postępowania w kierunku określenia wysokości uzyskanych dochodów do lipca 2004 r., a powinien rozważyć taką możliwość, analizując dochody opodatkowane przez W.S. Ustalenie tej okoliczności mogło bowiem, zdaniem Sądu, przyczynić się do należytego ustalenia szacunkowych dochodów skarżącej. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji brak jest odniesienia do powyższej kwestii, w aktach sprawy natomiast nie ma śladu prowadzenia postępowania pod wyżej wskazanym kątem.

Dlatego też należy uznać, że w zakresie szacunkowego ustalenia dochodu organy podatkowe nie wykonały wytycznych sądowych, a zatem uchybiły przepisowi art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czym naruszyły w dalszej kolejności przepisy art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa będzie także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe w zakresie szacowania dochodu skarżącej, naruszyło powołane powyżej zasady postępowania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy zobowiązane są ściśle wykonać wytyczne zawarte w poprzednim wyroku Sądu, a zatem przeprowadzić postępowanie w kierunku ustalenia prawidłowego oszacowania wielkości uzyskanych dochodów z tytułu świadczenia przez skarżącą usług stomatologicznych. Przy szacowaniu tych dochodów organy podatkowe wezmą pod uwagę specyfikę prowadzenia działalności przez Skarżącą, tzn. nie tylko liczbę miesięcy, w których świadczone były usługi (jak to uczyniono obecnie), ale także częstotliwość ich świadczenia (liczba dni w tygodniu oraz godziny świadczenia usług). W przypadku gdy organ podatkowy będzie porównywał dochody uzyskane przez inne podmioty świadczące takie same usługi jak skarżąca, powinien wziąć pod uwagę podmioty o podobnej strukturze organizacyjnej oraz podobnym czasookresie świadczonych usług. Ponadto powinna istnieć możliwość weryfikacji podmiotów, których dochody zostały wzięte pod uwagę przy szacowaniu dochodów skarżącej. Organ ma też obowiązek wyjaśnienia kwestii kosztów ponoszonych przez skarżącą w związku z zakupem materiałów, opłatami za paliwo i telefony, co można uczynić przychylając się do wniosku skarżącej przesłuchania W.S., gdyż wedle oświadczenia podatniczki znajduje się on w posiadaniu odpowiednich faktur kosztowych. Wreszcie organy powinny również rozważyć możliwość ustalenia wysokości uzyskanych dochodów do miesiąca lipca 2004r., analizując dochody opodatkowane przez W.S.. Jak wynika bowiem z twierdzeń skarżącej, przekazywała mu ona swoje dochody i były one przeznaczane na potrzeby rodziny, zaś podatek w tym zakresie został zapłacony właśnie przez byłego męża skarżącej. Ponieważ organ podatkowy nie prowadził postępowania w tym kierunku, nie można stwierdzić, czy przyczyni się to do należytego ustalenia szacunkowych dochodów skarżącej. Możliwość taka powinna być jednak przez organ podatkowy rozważona.

Co do zarzutu długotrwałego prowadzenia przez organy postępowania podatkowego wskazać należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Czas trwania postępowania w niniejszej sprawie uwarunkowany był okolicznościami przez organy niezawinionymi, tj. koniecznością gromadzenia materiału dowodowego, a także korzystaniem przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych, w tym z zaskarżaniem wydanych decyzji w toku instancji oraz do WSA w Krakowie.

Z uwagi na to, należało w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzec jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji poprzedzającej zaskarżone postanowienie, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 154 zł.