Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3343/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2013 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. K. kwotę 5634 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset trzydzieści cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2012 r. w sprawie ustalenia Skarżącej K.K. wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 136.058,00 zł.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "updof") w sprawie ustalenia wysokości źródeł przychodów na pokrycie poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego mienia w 2007 r. Powyższe postępowanie podatkowe wszczęto w związku z posiadanymi informacjami dotyczącymi poniesionego przez Skarżącą wydatku w kwocie 181.420,00 zł na zakup nieruchomości położonej w miejscowości Z. Z aktu notarialnego sporządzonego w dniu 18 września 2007 r. Rep A Nr [...] wynika, że powyższego zakupu Skarżąca dokonała za środki pochodzące z majątku odrębnego do majątku odrębnego. Powyższe potwierdził stawający do powołanego wyżej aktu mąż K.K.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że poniesione do dnia 18 września 2007 r. wydatki przewyższały uzyskane dochody o kwotę 103.093,03 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2010 r. ustalił Skarżącej dochód nieznajdujący pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 77.320,00 zł.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lipca 2010 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo wszczął postępowanie w zakresie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. Następnie, decyzją z [...] września 2010 r. umorzył postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu postanowieniem z [...] kwietnia 2009 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] marca 2011 r. ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 86.269,00 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że Skarżąca do dnia 18 września 2007r.: poniosła wydatki w łącznej wysokości 188.441,57 zł oraz uzyskała dochody w łącznej wysokości 73.416,63 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] listopada 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Skarżącej J.D., uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] czerwca 2012 r. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 136.058,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Skarżąca do dnia zakupu przedmiotowej nieruchomości dysponowała oszczędnościami stanowiącymi jej majątek odrębny, pochodzącymi z tytułu darowizn przekazanych przez jej rodziców w latach 70-tych i 80-tych w łącznej wysokości 9,00 zł (90.000,00 starych złotych). Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że w okresie po poniesieniu przedmiotowego wydatku, tj. od 19 września 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Skarżąca nie posiadała żadnych zasobów pieniężnych stanowiących jej majątek odrębny.

Pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które w oczywisty sposób podważa zaufanie do organów podatkowych,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i niepoczynienie żadnych ustaleń odnośnie wysokości oszczędności poczynionych przez Skarżącą oraz charakteru prawnego środków pieniężnych otrzymywanych od dzieci,

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń bez odniesienia do całego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie zeznań Skarżącej odnośnie zawarcia w umowie nabycia nieruchomości zapisu o nabyciu do majątku odrębnego oraz pominięcie zeznań Skarżącej oraz syna P.K. i córki M.K. odnośnie pochodzenia środków pieniężnych wydatkowanych na zakup nieruchomości,

- art. 194 § 2 i § 3 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zapisach aktu notarialnego dotyczących nabycia udziałów w nieruchomości za środki pochodzące z majątku odrębnego, w sytuacji gdy z całości materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, iż większość środków pieniężnych na zakup nieruchomości wchodziła w skład majątku wspólnego Skarżącej i jej małżonka,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie przyczyn odmowy wiarygodności zeznaniom świadków M.K. P.K. oraz zeznaniom Skarżącej w zakresie gromadzenia oszczędności ze zbierania runa leśnego i wymiany oszczędności zgromadzonych w dolarach na złotówki oraz pochodzenia środków na zakup nieruchomości.

Pełnomocnik zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, że Skarżąca posiadała dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, przy jednoczesnym pominięciu dochodów z tytułu wynagrodzenia za pracę, emerytury, zbierania runa leśnego, pomocy dzieci i oszczędności zgromadzonych w walucie obcej oraz wynajmu.

Zdaniem pełnomocnika, organ pierwszej instancji rozpatrując niniejszą sprawę niesłusznie ograniczył rozpatrywanie materiału dowodowego wyłącznie do kwestii związanych z ustalaniem majątku odrębnego, jednocześnie pomijając fakt, iż zgodnie z art. 194 § 3 O.p. istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Akt notarialny będąc dokumentem urzędowym nie stanowi bowiem dowodu absolutnego i niepodważalnego, możliwe jest wykazanie, że stan faktyczny zawarty w akcie notarialnym jest odmienny od wynikającego z tego dokumentu. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że treść aktu notarialnego jest sprzeczna z rzeczywistym stanem rzeczy. Należy bowiem podkreślić, iż mimo braku sądowego orzeczenia separacji, małżeństwo K. i K. K. od 1983 r. pozostaje w faktycznej separacji, tj. każdy z małżonków żyje na własną rękę i prowadzi odrębne gospodarstwo domowe. W przeświadczeniu małżonków, w takiej sytuacji, uzyskiwane przez nich dochody stanowią ich wyłączną własność, którą mogą samodzielnie dysponować. Ponadto podkreślił, że Skarżąca nie znała zapisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w kwestii regulacji dotyczących majątku odrębnego, a notariusz sporządzający akt notarialny nie wyjaśnił jej znaczenia pojęcia majątku odrębnego i majątku wspólnego, stąd w akcie notarialnym zapis, z którego wynika nabycie udziałów w nieruchomości za środki pochodzące z majątku odrębnego do majątku odrębnego. Faktycznie nabycie nieruchomości było finansowane zarówno z majątku osobistego, jak również majątku wspólnego małżonków K. W ocenie pełnomocnika, pominięcie przez organ pierwszej instancji powyższych kwestii i stwierdzenie, że skoro z aktu notarialnego wynika, że nieruchomość została nabyta z majątku odrębnego, a zdecydowana większość oszczędności Skarżącej pochodziła z majątku wspólnego małżonków, to nabycie nieruchomości nastąpiło za dochody nieujawnione, jest sprzeczne z całością zebranego materiału dowodowego. Reasumując, zdaniem pełnomocnika twierdzenia dotyczące nabycia nieruchomości zawarte w akcie notarialnym zostały skutecznie obalone innymi dowodami, w tym zeznaniami Skarżącej i świadków.

W ocenie pełnomocnika, błędne są również ustalenia organu w kwestii prezentów pieniężnych otrzymywanych od dzieci. Wprawdzie Skarżąca w toku postępowania twierdziła, że otrzymywane prezenty nie miały charakteru darowizn, jednak całość zebranego materiału dowodowego świadczy, że wspomniane prezenty powinny zostać zakwalifikowane jako darowizny, natomiast organ nie zastosował właściwych norm prawnych do ustaleń wynikających z materiału dowodowego. Ponadto błędne i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym są również ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące braku możliwości gromadzenia oszczędności w walutach obcych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją z [...] października 2012 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest postępowaniem specyficznym i obowiązują w nim szczególne zasady rozłożenia ciężaru dowodu. Organ podatkowy winien udowodnić wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym. Natomiast w przypadku gdy w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że ponoszone wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Organ podatkowy ocenia natomiast składane przez podatnika dowody i bada ich rzetelność.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że niewątpliwie z treści aktu notarialnego z 18 września 2007 r. wynika, że zakupu przedmiotowej nieruchomości, Skarżąca dokonała za środki stanowiące jej majątek odrębny do majątku odrębnego. Powyższe potwierdził stawający do powołanego wyżej aktu mąż K.K. Z całości materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika również, iż od 1966 r. małżonkowie K. i K.K. pozostają w ustroju wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) małżeńskiej. Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 25.02.1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm., zwana dalej kro), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Organ odwoławczy podniósł, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym i jego znaczenie w postępowaniu administracyjnym jest szczególne. Dokument urzędowy do czasu jego zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez uprawiony organ, korzysta z domniemania ważności. Zatem oświadczenia stron składane w aktach notarialnych nie mogą być podważane przez organy podatkowe, które czyniąc to wykroczyłyby poza kompetencje swojego działania, a nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowiłoby naruszenia prawa procesowego. Stosownie do art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 ze zm.; dalej "Prawo o notariacie"), czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Tak też należy rozumieć charakter aktu notarialnego w świetle art. 194 § 1 O.p., który stanowi, że dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Akt notarialny korzysta zatem z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wprost wynika z jego treści. Organ podatkowy jest zatem związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Domniemanie wyrażone w art. 194 § 1 O.p. nie jest domniemaniem niewzruszalnym, bowiem art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym zarówno w zakresie ich autentyczności, jak i w zakresie zgodności z prawdą treści w nich zawartych. Strona kwestionująca prawdziwość oświadczeń złożonych w dokumencie urzędowym musi zatem przedstawić dowody, które domniemanie to usuną. Może to nastąpić w drodze pisemnego oświadczenia w formie aktu notarialnego złożonego przez małżonka ujawnionego w akcie notarialnym jako właściciela nieruchomości i jego małżonka odnośnie nabycia nieruchomości za środki pochodzące z majątku wspólnego małżonków w czasie zawarcia przez jednego z nich umowy o nabycie nieruchomości. Następnie, gdy postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie. Skarżąca takich dowodów nie przedstawiła, co jest dodatkową okolicznością przemawiającą za słusznością stanowiska odnośnie nabycia nieruchomości za środki pochodzące z majątku odrębnego do majątku odrębnego.

Nieuzasadnione są zatem twierdzenia pełnomocnika, iż oświadczenie nabywcy złożone do aktu notarialnego, że nieruchomość została nabyta z majątku odrębnego, nie przesądza, że faktycznie tak było. Skarżąca nie skorzystała bowiem z możliwości przeprowadzenia, w trakcie postępowania podatkowego, dowodu przeciwko treści aktu notarialnego, chociaż w jej przekonaniu miało to wpływ na rozstrzygnięcie niniejszego postępowania, a ciężar podważania treści zawartych w akcie notarialnym przerzuciła na organ podatkowy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, twierdzenia Skarżącej o nabyciu nieruchomości z majątku wspólnego są mało prawdopodobne, także w świetle pisma małżonka K. K. z dnia 1 marca 2010 r., w którym oświadczył, że wydatki poniesione przez żonę na nabycie nieruchomości pochodziły z jej własnych oszczędności.

Odnosząc się do okoliczności, że Skarżąca do protokołu przesłuchania z dnia 11 maja 2012 r. zeznała, iż nie zna przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz nie wie, co zgodnie z tymi przepisami stanowi majątek osobisty, a także, że w jej przekonaniu pieniądze na zakup nieruchomości były tylko jej i mąż tego nie kwestionował, a notariusz nie tłumaczył tej kwestii (...), organ uznał, że świadczy to jedynie o braku dbałości o swoje interesy i nieznajomości przepisów dotyczących regulacji związanych z majątkiem wspólnym i majątkiem odrębnym małżonków, a co za tym idzie z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie kierował się treścią oświadczenia zawartego w akcie notarialnym, którego Skarżąca w tym stanie sprawy nie podważyła, a które potwierdził w akcie notarialnym jej małżonek. Skarżąca kwestionując treść aktu notarialnego będącego dokumentem urzędowym, powinna wszcząć procedurę w celu jego zmiany, czego do dnia zakończenia postępowania przed organem pierwszej instancji nie uczyniła. Zeznania zaś Skarżącej nie stanowią wystarczającego przeciwdowodu mogącego podważyć dokument urzędowy w postaci aktu notarialnego.

Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo, jako źródło finansowania poniesionego w 2007 r. wydatku na zakup nieruchomości uznał jedynie, stanowiące majątek odrębny, darowizny od rodziców przekazane w latach 70-tych i 80-tych w łącznej wysokości 9,00 zł (90.000,00 zł przed denominacją). Nie uwzględnił natomiast, z uwagi na obowiązujący między małżonkami w kontrolowanym okresie ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, jako źródła finansowania poniesionego wydatku na zakup nieruchomości, dochodów z tytułu pracy zawodowej Skarżącej od 1971 r. i jej małżonka uzyskiwanych do czasu nieformalnego rozstania, tj. w okresie od 1966 r. do roku 1983 r., dochodów z tytułu alimentów otrzymywanych od 1982 r. na rzecz syna P. K., dochodów z tytułu emerytury wypłacanej od 2003 r., dochodów ze zbierania runa leśnego, wymiany walut obcych i pomocy finansowej otrzymywanej od dzieci od 1987r.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, iż wydatek poniesiony na zakup nieruchomości został sfinansowany z ww. źródeł przychodów, to ich wysokość nie pozwalała na zgromadzenie wskazanych przez Skarżącą oszczędności. Z przedłożonych bowiem do protokołu przesłuchania strony z dnia 12 stycznia 2011 r. świadectw pracy oraz pism W. [...] wynika, iż stanowiska, na których była zatrudniana Skarżąca należały do szeregowych i nisko wynagradzanych. Ponadto z pisma [...] z dnia 14 lutego 2012 r. wynika, że Skarżąca była zatrudniona na stanowisku [...] w okresach: 01.03.1999 r. - 31.12.2003 r., 01.01.2004 r. - 31.12.2005 r., 01.03.2006 r. - 31.12.2006 r., a jej dochody kształtowały się poniżej średniej krajowej. Za nieuwzględnieniem możliwości zgromadzenia przez Skarżącą oszczędności w zadeklarowanej wysokości przemawia również fakt, że z pisma ZUS Inspektorat W. z dnia 4 czerwca 2012 r. wynika, iż od dnia 15.01.1991 r. do dnia 30.04.1995 r. pobierała rentę z tytułu niezdolności do pracy, a z przedstawionego wynagrodzenia z lat 1979-2007 przyjętego do obliczenia wysokości emerytury wynika, iż osiągała dochody kształtujące się poniżej średniego wynagrodzenia (zgodnie z danymi GUS).

Ponadto z pisma ZUS Inspektorat W. z dnia 4 czerwca 2012 r. wynika, że do obliczenia emerytury małżonka K.K. przedstawiono wynagrodzenie z lat 1983-1996, które w porównaniu z danymi dotyczącymi przeciętnego wynagrodzenia opublikowanymi przez GUS kształtowało się poniżej średniej krajowej. W związku z tym, że do obliczenia podstawy przyszłego świadczenia emerytalnego brane są pod uwagę lata, w których wnioskujący uzyskiwał najwyższe dochody, to brak informacji dotyczących dochodów za lata poprzedzające 1983 r. oznacza, że w ww. okresie nie uzyskiwał on wyższych dochodów. Wobec powyższego, twierdzenia Skarżącej dotyczące gromadzenia wraz z małżonkiem oszczędności od 1971 r. do momentu nieformalnego rozstania w 1983 r., jak i po 1983 r. są mało prawdopodobne.

Zgromadzenie przez Skarżącą oszczędności z tytułu wieloletniej pracy zawodowej było mało prawdopodobne. Za powyższym przemawia również fakt, iż na swoim utrzymaniu posiadała ona troje dzieci, tj. córkę A.K. urodzoną w 1966r., córkę M. K. urodzoną w 1967 r. i syna P.K. urodzonego w 1975 r. Wprawdzie w toku postępowania, w oświadczeniu z dnia 13.05.2009 r. Skarżąca wskazała, że wraz z mężem i dwiema córkami do 1974 r. pozostawała na utrzymaniu swoich rodziców, w związku z czym mogła odkładać uzyskiwane wynagrodzenie, tym niemniej, organ odwoławczy stwierdza, że mało prawdopodobne wydaje się, iż dorosła pracująca osoba posiadająca męża i dwoje małych dzieci pozostawała na wyłącznym utrzymaniu swoich rodziców, nie ponosząc żadnych wydatków związanych z dorobkiem i utrzymaniem rodziny, była w stanie odkładać całą pensję. Ponadto mało prawdopodobne wydaje się, iż prowadząc wraz z małżonkiem od 1974 r. do czasu nieoficjalnego rozstania w roku 1983 samodzielne gospodarstwo domowe i mając na utrzymaniu od 1975 r. troje małoletnich dzieci mogłaby poczynić jakiekolwiek oszczędności. Za powyższym przemawia również fakt, iż pięcioosobowa rodzina, w której było troje małoletnich dzieci musiała ponosić znaczne wydatki związane chociażby z zakupem książek i przyborów szkolnych i zakupem odzieży, natomiast statystyczne wydatki za lata 1979-1983 związane z utrzymaniem pięcioosobowej rodziny znacznie przewyższają dochody uzyskiwane przez Skarżącą od 1979 r. i jej małżonka w 1983 r.

Mając na uwadze wysokość osiąganych dochodów i ponoszonych w latach 1979-1983 wydatków, twierdzenia Skarżącej w kwestii gromadzenia oszczędności z tytułu pracy zawodowej jej i małżonka są mało wiarygodne także w świetle zeznań, które złożyła do protokołu przesłuchania z dnia 05.03.2010 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niewiarygodne są również twierdzenia Skarżącej dotyczące wymiany oszczędności zgromadzonych w złotówkach na USD. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji Skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła możliwości zgromadzenia oszczędności uzyskiwanych z tytułu wynagrodzeń swoich i małżonka, które następnie wymieniała na USD, w szczególności nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających fakt posiadania takich zasobów, jak również ich późniejszą wymianę na dolary amerykańskie, a następnie na złotówki, np. potwierdzenia kupna/sprzedaży walut z kantoru czy miejsca wymiany. Ponadto powoływany przez pełnomocnika fakt, iż świadkowie potwierdzili, że wymiana walut obcych miała miejsce, wskazali kiedy to było i potwierdzili, że Skarżąca gromadziła z tego tytułu oszczędności nie został bezsprzecznie potwierdzony w zebranym materiale dowodowym (m.in. w protokołach przesłuchania świadków). Należy bowiem podkreślić, że do protokołu przesłuchania strony z 12.01.2011r. Skarżąca zapytana "kiedy nastąpiła wymiana Pani oszczędności w dolarach amerykańskich na złotówki?", zeznała "wymieniałam moje oszczędności w dolarach amerykańskich na złotówki w okresie od połowy roku 2003 do 01.01.2004 r. kilka razy w kantorach na terenie W. (...) wartość wymienionych dolarów na złotówki na dzień 01.01.2004 r. wynosiła 40.000,00 zł", natomiast przesłuchany na powyższą okoliczność syn P.K. zeznał do protokołu przesłuchania świadka z dnia 15.12.2010 r. "mama nie posiadała konta, pieniądze gromadziła w domu. Mama uzyskiwane środki lokowała w dolarach, które w 2004 r. zamieniała na złotówki (...) zamieniając dolary w 2004 r. uzyskała kwotę około 40.000,00 zł". W świetle powyższego należy stwierdzić, że zeznania syna P.K. dotyczące daty wymiany oszczędności zgromadzonych w USD na złotówki i nie potwierdzają oświadczeń Strony w ww. kwestii, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do zmiany stanowiska w powyższym zakresie i uwzględnienia, że Skarżąca zgromadzone oszczędności z tytułu wynagrodzeń za pracę swoją i małżonka wymieniała początkowo na dolary amerykańskie, a następnie do 01.01.2004 r. na złotówki.

Ponadto Skarżąca do protokołu przesłuchania z 12.01.2011 r. zeznała również "wartość wymienionych dolarów na złotówki na dzień 01.01.2004 r. wynosiła 40.000,00 zł (...), ponadto w okresie od 01.01.1996 r. do 01.01.2004 r. zgromadziłam oszczędności pieniężne w złotówkach w wysokości około 70.000,00 zł - 80.000,00 zł". Powyższe potwierdziła również zeznając do protokołu z dnia 11.05.2012 r. Z ww. zeznań, jak również składanych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji oświadczeń wynika, iż Skarżąca zgromadziła na dzień 01.01.2004 r. oszczędności w łącznej wysokości około 110.000,00 zł - 120.000,00 zł (w tym 40.000,00 zł z wymiany dolarów na złotówki oraz około 70.000,00 zł — 80.000,00 zł ze zbierania runa leśnego, dochodów z pracy jej i małżonka, alimentów oraz pomocy od dzieci). Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że Skarżąca nie miała możliwości zgromadzenia oszczędności w zadeklarowanych kwotach. Za powyższym przemawia nie tylko fakt uzyskiwania niskich dochodów, ale również rozbieżności w zeznaniach Skarżącej, co do kwot i dat gromadzenia oszczędności. Ponadto w toku postępowania Skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła faktu dysponowania oszczędnościami pochodzącymi z ww. źródeł na początek kontrolowanego okresu. W tym miejscu należy również dodać, że świadkowie przesłuchani na okoliczność posiadanych przez Skarżącą zasobów finansowych, tj. córka i syn posiadali wiedzę odnośnie posiadanych kwot oszczędności i miejsca ich przechowywania tylko z informacji przekazanych przez Skarżącą. Ponadto należy podkreślić, iż nawet gdyby uznać, że Skarżąca zgromadziła oszczędności w zadeklarowanych kwotach, to mało wiarygodne, są jej twierdzenia o przechowywaniu wszystkich środków finansowych w gotówce w domu. W ocenie organu odwoławczego, przechowywanie oszczędności poza systemem bankowym przez wiele lat wydaje się bowiem nieracjonalne i niezgodne z doświadczeniem życiowym, szczególnie z uwagi na fakt, iż oszczędności przechowywane w domu tracą na wartości na skutek inflacji. Natomiast zdeponowanie oszczędności w banku mogłoby przysporzyć korzyści finansowych w postaci odsetek, tym bardziej, że w latach 70-tych, 80-tych i 90-tych oprocentowanie lokat było wysokie. Taki sposób przetrzymywania pieniędzy mógł zapewnić stosunkowo najlepszą ochronę przed spadkiem realnej wartości pieniądza.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że nieuznanie możliwości posiadania przez Skarżącą oszczędności z tytułu wynagrodzenia za pracę jej i małżonka, alimentów, zbierania runa leśnego oraz wymiany oszczędności w dolarach na złotówki, a tym samym nie danie wiary zeznaniom Skarżącej i świadków w powyższym zakresie, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, bowiem nawet gdyby uznać, iż Skarżąca mogła posiadać jakiekolwiek oszczędności z ww. tytułów, to stanowiłyby one majątek wspólny małżonków K., który w stanie faktycznym sprawy nie mógłby zostać uznany jako źródło finansowania wydatków poniesionych przez Skarżącą z majątku odrębnego.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii możliwości posiadania oszczędności z tytułu prezentów pieniężnych otrzymywanych od dzieci, które z uwagi na fakt, iż nie były charakteryzowane jako darowizny, nie mogły jednak stanowić majątku odrębnego, z którego został sfinansowany poniesiony w dniu 18.09.2007 r. wydatek na zakup udziałów w nieruchomości organ odwoławczy stwierdził, że jest ono nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w toku postępowania przed organem pierwszej instancji Skarżąca nie uprawdopodobniła, iż uzyskiwane z powyższego tytułu środki finansowe gromadziła przez wiele lat i dysponowała nimi przed dniem poniesienia wydatku. Do protokołu przesłuchania z dnia 10.12.2010 r. zeznała, że uzyskiwała prezenty pieniężne od dzieci, tj.: córki A.K. zamieszkałej od około 20 lat w Austrii, od roku 1990 r. 2-3 razy w roku każdorazowo po około 1.000,00 zł; córki M.K. od 1987 r. 3 razy w roku każdorazowo około 500,00 zł; syna P.K. od 1995 r. 3 razy w roku każdorazowo po około 500,00 zł. Zatem łączna kwota prezentów pieniężnych otrzymanych od dzieci do momentu poniesienia przedmiotowego wydatku, wyliczona przez organ pierwszej instancji wyniosła około 105.000,00 zł. Natomiast do protokołu przesłuchania z dnia 12.01.2011 r. Skarżąca zeznała: "nie jestem w stanie obecnie wskazać kwoty oszczędności z tych środków finansowych, natomiast cały dochód ze sprzedaży runa leśnego i uzyskanych od dzieci prezentów został przeze mnie odłożony z myślą o zakupie nieruchomości i stanowił moje oszczędności". Natomiast z załączonego do protokołu przesłuchania z dnia 11.05.2012 r. oświadczenia z dnia 22.03.2012 r. wynika, iż łącznie od dzieci Strona uzyskała kwotę około 65.000,00 zł.

Zeznania Skarżącej w kwestii wysokości prezentów pieniężnych otrzymywanych od dzieci są mało wiarygodne, szczególnie z uwagi na fakt, iż Skarżąca na początku postępowania w 2010 r. wskazywała konkretne kwoty przekazanych środków, natomiast rok później nie była w stanie podać żadnych nawet przybliżonych kwot, a na końcowym etapie postępowania przed wydaniem decyzji w 2012 r. podawała kwoty znacznie niższe. Wprawdzie w toku postępowania przed organem pierwszej instancji przesłuchano na okoliczność przekazywania środków pieniężnych świadków, tj. córkę M. K. i syna P.K., którzy potwierdzili fakt przekazywania matce prezentów, lecz mało prawdopodobne wydaje się przekazywanie środków pieniężnych przez dzieci, które rozpoczęły dopiero pracę zawodową i były na własnym dorobku. Za powyższym przemawia również analiza zeznań podatkowych M. K. i P. K., z której wynika, iż w latach 1997-2004 osiągali dochody w granicach średniej krajowej, jednocześnie ponosząc znaczne wydatki mieszkaniowe. W toku postępowania nieuprawdopodobniono faktu otrzymywania środków pieniężnych od córki A.K. zamieszkałej poza granicami Polski.

Ponadto do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 2 września 2011 r. w postępowaniu prowadzonym w stosunku do K.K., Skarżąca zeznała m.in., że "córka M. od kiedy zaczęła pracować, czasami dawała mojemu mężowi jakąś niewielką kwotę (ok. 100,00 zł) bez konkretnego przeznaczenia, jednak nie kojarzę jak często (...), dokładała do czynszu (...), kupowała mu jakieś ubrania (...) jeść dawała jak sama coś ugotowała częściowo z tego co ona kupiła, a częściowo z tego co było już w domu (...) syn P. jak pracował w Z. też dokładał się do jedzenia i czynszu".

W ocenie organu mało prawdopodobne wydaje się, że dzieci będąc na dorobku, mogły jednocześnie przekazywać środki pieniężne Skarżącej i pomagać finansowo ojcu. Należy również podkreślić, iż doświadczenie życiowe i realia życia w Polsce wskazują na tendencje odwrotną, a mianowicie, to rodzice pomagają dzieciom "na starcie".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że nie są wiarygodne twierdzenia Skarżącej dotyczące posiadania zasobów finansowych pochodzących z tytułu zbierania runa leśnego, wynagrodzeń z pracy jej i małżonka, emerytury oraz prezentów pieniężnych otrzymywanych od dzieci. Okoliczność ta wydaje się mało prawdopodobna, bowiem w toku postępowania nie udowodniono, ani nawet nie uprawdopodobniono faktu możliwości zgromadzenia i posiadania na początek badanego okresu oszczędności z ww. źródeł, nie przedłożono również żadnych dokumentów potwierdzających powyższe twierdzenia. Natomiast zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy (m.in. dokumenty z zakładów pracy, ZUS oraz zeznania świadków) jednoznacznie świadczy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., że Skarżąca nie mogła zgromadzić oszczędności w zadeklarowanej wysokości. Tym niemniej, jak już wcześniej wspomniano ustalenie i ewentualne uwzględnienie faktu dysponowania oszczędnościami z powyższych tytułów pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, w której istotne było ustalenie majątku odrębnego, z którego Skarżąca sfinansowała poniesiony w dniu 18 września 2007 r. wydatek na zakup nieruchomości.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Skarżącej, wniósł o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które w oczywisty sposób podważa zaufanie do organów podatkowych;

- art. 123 § 1 i art. 127 O.p. poprzez wydanie decyzji, w której organ II instancji wyszedł poza granice rozważań organu I instancji, poprzez poczynienie własnych ustaleń dotyczących składu i wartości majątku wspólnego małżeńskiego K.K. i K.K., naruszając tym samym zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego i niezapewniając stronie czynnego udziału w postępowaniu w tym zakresie;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 187 § 3 O.p. poprzez pominięcie znanych organowi z urzędu dowodów dotyczących dochodów oraz wydatków męża strony – K.K.;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, jednostronną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji odmowę wiarygodności zeznaniom strony oraz zeznaniom świadków M.K. i P.K. odnośnie pochodzenia środków na zakup nieruchomości;

- art. 194 § 1 - 3 oraz art. 199a O.p. poprzez błędne przyjęcie, że oświadczenia stron składane w aktach notarialnych nie mogą być podważane przez organy podatkowe, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na literalnych zapisach aktu notarialnego - umowy sprzedaży z dnia 18 września 2007 r. odnośnie nabycia nieruchomości za środki pochodzące z majątku odrębnego w sytuacji, gdy z całego materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, iż większość środków na zakup wchodziła w skład majątku wspólnego Skarżącej i jej męża.

W ocenie pełnomocnika, organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegających na nieuzasadnionym przyjęciu, że Skarżąca posiadała dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, przy równoczesnym pominięciu dochodów z tytułu wynagrodzeń za pracę, emerytury, zbierania runa leśnego, pomocy dzieci, oszczędności gromadzonych w walucie obcej, wynajmu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przenosząc, określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), kryteria oceny zaskarżonego aktu na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. – narusza przepisy prawa procesowego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd w przedmiotowej sprawie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Podnieść na wstępie należy, że zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w przepisach art. 121 i art. 122 O.p. obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przede wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika. Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (vide orzeczenia NSA z 26 października 2005 r. sygn. akt FSK 188/05 i z 27 października 2005 r. FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym – organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, s. 108).

W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, iż przyjmuje się, że w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (w:) B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.).

Oczywiście zastosowanie powyższych zasad postępowania nie jest równoznaczne z aprobowaniem bierności w postępowaniu podatkowym po stronie podatnika. Strona postępowania w ramach zasady współdziałania powinna podjąć również wszelakie kroki celem przedstawienia swojej argumentacji, a także powinna przedkładać dokumenty mające znaczenie w przedmiotowej sprawie. Jednakże w ocenie Sądu ze względu na charakter postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów organy podatkowe powinny umożliwić stronie zgromadzenie dokumentacji z lat uprzednich, a także poinformować ją o skutkach braku reakcji na wezwanie do przedłożenia stosownych dokumentów potwierdzających wysokość dochodów oraz oszczędności z lat uprzednich. W ocenie Sądu ze względu na specyfikę przedmiotowego postępowania organy podatkowe powinny udzielić stronie odpowiedniego terminu na zgromadzenie dokumentacji przy jednoczesnym wskazaniu, skutków bierności podatnika w tym zakresie. Sąd wskazuje, iż taki obowiązek mimo braku wyraźnego wskazania w Ordynacji podatkowej powinien wynikać z ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym w szczególności z zasady zaufania. Zważyć jednocześnie należy, że w sytuacji, gdy podatnik w związku z obowiązującymi przepisami prawa nie ma obowiązku gromadzenia i przechowywania dokumentacji podatkowej (por. przepisy art. 86 § 1 i art. 88 § 1 i § 2 O.p.), to nie można czynić mu zarzutu, że nie potrafi przedłożyć dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanego wcześniej dochodu (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1956/09 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok NSA z 23 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 2359/98 publ. LEX nr 37856).

Sąd stwierdza ponadto, że specyfika i bardzo trudny charakter postępowania w sprawach opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł powoduje, że postępowanie to winno być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Niezmiernie ważne jest zachowanie wszelkich reguł wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe, jak również z ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim wyrażonej w art. 121 O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Do działań budzących zaufanie do organów podatkowych należy również podejmowanie czynności, dzięki którym nie dochodzi do przedwczesnego zastosowania restrykcyjnego przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 updof. Wprawdzie przepis ten ma określony cel opodatkowania źródeł ukrywanych, określanych, jako tzw. szara strefa, ale organy podatkowe mają obowiązek czuwać nad dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych i sprawdzeniem prawidłowości wyjaśnień podatnika, który z uwagi na wiek, jak i upływ czasu od momentu zarówno poniesienia wydatku na zakup nieruchomości, jak też czynienia oszczędności może nie pamiętać faktów istotnych, albo nie zdawać sobie sprawy z ich ważności dla rozstrzygnięcia czy mamy do czynienia z nieujawnionymi dochodami. Ponadto organ podatkowy winien brać pod uwagę nie tylko okoliczności niekorzystne podatnikowi, ale również korzystne chroniące podatnika przed wydatkami niezasadnymi.

Należy mieć również na uwadze, że na organie ciąży obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód.

Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. By jednak ramy owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone, organ podatkowy powinien między innymi przy ocenie zgromadzonych dowodów kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego oraz traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne. Ocena dowodów powinna być wszechstronna, dokonana wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

"Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według swego widzimisię: swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu" (E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1970, s. 155).

Zgodnie bowiem z art. 210 § 4 O.p. zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie spełnia powyższych wymogów. Zaskarżona decyzja wydana została bowiem z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 oraz art. 210 § 4 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w swoich ustaleniach przyjął, że Skarżąca w 2007 r. poniosła wydatki na zakup nieruchomości położonej w miejscowości Z. w łącznej kwocie 181.420,00 zł. Organ założył przy tym, że Skarżąca posiadała nieujawnione źródła dochodów ze względu na to, iż z aktu notarialnego z 18 września 2007 r. stanowiącego dokument urzędowy wynika, że Skarżąca nabyła tę nieruchomość za środki pochodzące z majątku odrębnego. Zgromadzony zaś w sprawie materiał dowodowy – w ocenie organu – nie pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca posiadała środki finansowe pochodzące z majątku odrębnego pozwalające na pokrycie wydatków na zakup powyższej nieruchomości.

Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że stosownie do art. 2 § 1 i 2 Prawa o notariacie – notariusz w zakresie swoich uprawnień działa jako osoba zaufania publicznego i że czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego.

Akt notarialny należy zaliczyć do dokumentów konstytutywnych, bowiem taki akt określoną czynność prawną ucieleśnia i wyraża. Zważyć jednak należy, że konstytutywna moc aktu notarialnego odnosi się do czynności prawnych, których zawarcia akt dotyczy, a nie do prawdziwości oświadczeń stron będących oświadczeniami wiedzy, a nie oświadczeniami woli (por. wyrok NSA z 7 marca 2006r., sygn. akt I FSK 563/05).

Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 194 § 1 i § 2 O.p. regulują jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis, Warszawa 2011, Wielkie Komentarze, s. 796). Oznacza to, że ograniczenia w zakresie kwestionowania mocy dokumentu urzędowego odnoszą się do jego formalnej mocy dowodowej. Takiego ograniczenia w kwestionowaniu mocy dokumentu urzędowego nie ma natomiast w odniesieniu do jego mocy materialnej. Nawet taki dokument (konkretnie jego materialny aspekt) może być kwestionowany wszelkimi innymi dowodami na podstawie art. 194 § 3 O.p. Przepisy prawa nie przewidują w tej materii żadnych ograniczeń. Podkreślić ponadto należy, że znaczenie materialne dokumentu urzędowego nawiązuje do zgodności jego treści z prawdą, czyli ze stanem rzeczywistym (por. wyrok NSA z 27 października 2011 r., sygn. akt I GSK 38/11, LEX nr 1131434).

Zatem dokument urzędowy nie jest dowodem absolutnym, co znajduje potwierdzenie w treści art. 194 § 3 O.p. Co więcej, bezkrytyczne przyjmowanie treści dokumentów urzędowych, bez ich gruntowego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektywy zasady prawdy materialnej.

Przepis art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Wskazana regulacja daje zatem podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności dokumentu urzędowego. Możliwe jest więc przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu, jeżeli w sprawie daje się sformułować zarzut przeciwko jego treści. Inicjatywę wzruszenia dowodu może podjąć zarówno organ podatkowy, jak i strona postępowania.

Jak słusznie zatem pełnomocnik Skarżącej podnosił na rozprawie (załącznik do protokołu rozprawy), organ odwoławczy błędnie utożsamiał kwestionowanie formalnej mocy aktu notarialnego z materialną mocą aktu notarialnego, wskutek czego wadliwie określił swoje kompetencje w tej mierze oraz ograniczył możliwości dowodowe Skarżącej, a także błędnie ocenił jej argumenty. Organ naruszył tym samym przepisy art. art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 194 § 3 O.p.

W znajdującej się w aktach sprawy umowie przeniesienia własności z dnia 18 września 2007 r. jest zapis, że aktem notarialnym z 11 września 2007 r. (Rep. A [...]) Skarżąca kupiła za cenę 180.000 zł nieruchomość położoną w miejscowości Żuków za środki pochodzące z majątku odrębnego do majątku odrębnego, co stawający do powołanego aktu mąż K. K. potwierdził. Zaznaczyć należy, że w aktach sprawy nie ma aktu notarialnego z 11 września 2007 r. (umowy sprzedaży), podczas sporządzania którego owe oświadczenia zostały złożone w obecności notariusza.

Z treści aktu notarialnego z 18 września 2007 r. wnioskować należy, że Skarżąca złożyła oświadczenie, iż środki na zakup nieruchomości pochodzą z jej majątku odrębnego oraz oświadczenie, że przedmiotową nieruchomość nabywa do majątku odrębnego. K.K. potwierdził natomiast, że środki na zakup tej nieruchomości pochodzą z majątku odrębnego jego żony.

Wskazać należy, że oświadczenie o nabyciu nieruchomości do majątku odrębnego jest oświadczeniem woli, natomiast oświadczenie, iż środki na zakup tej nieruchomości pochodzą z majątku odrębnego stanowi oświadczenie wiedzy.

Rozróżnienie to ma istotne znaczenie, albowiem oświadczenie wiedzy zawarte w dokumencie urzędowym jakim jest akt notarialny może być kwestionowane wszelkimi innymi dowodami na podstawie art. 194 § 3 O.p. Sąd nie podzielił tym samym stanowiska organu, że oświadczenie to może zostać zakwestionowane jedynie poprzez dokonanie zmiany aktu notarialnego lub w drodze pisemnego oświadczenia w formie aktu notarialnego złożonego przez małżonka ujawnionego w akcie notarialnym jako właściciela nieruchomości i jego małżonka odnośnie nabycia nieruchomości za środki pochodzące z majątku wspólnego małżonków w czasie zawarcia przez jednego z nich umowy o nabycie nieruchomości.

W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym organ nie może poprzestać na informacjach wynikających z oświadczenia wiedzy zawartego w akcie notarialnym. Organ winien ocenić takie oświadczenie biorąc pod uwagę całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym dowody i oświadczenia strony składane w toku postępowania podatkowego. Przede wszystkim organ mając na uwadze zasadę prawdy materialnej, winien ustalić czy oświadczenie wiedzy zawarte w akcie notarialnym jest zgodne z prawdą, czyli ze stanem rzeczywistym.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżąca od 1966 r. pozostaje w związku małżeńskim z K.K. Między nią i jej mężem istniała nieprzerwanie i istnieje nadal ustawowa wspólność majątkowa w rozumieniu art. 31 i nast. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Małżonkowie nie zawierali nigdy umowy ograniczającej lub wyłączającej ustawową wspólnotę majątkową.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika również, że wobec małżonków K. nie została orzeczona ani separacja ani rozwód. Pomimo jednak pozostawania w formalnym związku małżeńskim – od 1983 r. pozostawali w faktycznej separacji, pomimo braku jej formalnego orzeczenia. Nie prowadzili wspólnego gospodarstwa domowego. Każde z małżonków swobodnie dysponowało uzyskanymi przez siebie środkami pieniężnymi. Twierdzenia Skarżącej w tym zakresie uznać należy za wiarygodne, potwierdzają to bowiem dokumenty dotyczące zasądzenia alimentów na rzecz małoletniego syna P. (sygn. akt [...]) oraz ich późniejszego podwyższenia w wyniku ugody zawartej przed Sądem Rejonowym W. w dniu [...] sierpnia 1989 r. (sygn. akt [...]), jak również zeznania K.K.

Skarżąca w toku postępowania podatkowego jako źródła przychodów, z których sfinansowała zakup nieruchomości wskazała m.in. darowizny uzyskane od rodziców, prezenty od dzieci oraz oszczędności poczynione z uzyskiwanych przez nią dochodów (wynagrodzenia za pracę, emerytury, z wymiany dolarów amerykańskich, ze sprzedaży runa leśnego).

Z powyższego wynika, że Skarżąca jako źródło finansowania tego zakupu wskazała zarówno jej majątek odrębny (darowizny od rodziców oraz prezenty od dzieci, które organ winien zgodnie z prawem zaklasyfikować jako darowizny), jak i majątek objęty wspólnością majątkową, który jednak w jej przeświadczeniu z uwagi na faktyczne pozostawanie w separacji stanowił jej wyłączną własność, którą mogła samodzielnie rozporządzać.

W tych okolicznościach sprawy organ – biorąc pod uwagę dowody zgromadzone w sprawie – winien zbadać, czy Skarżąca z uzyskiwanych z powyższych tytułów dochodów mogła poczynić oszczędności i w jakiej wysokości oraz czy oszczędności te pozwalały na zakup przedmiotowej nieruchomości. Organ winien zatem brać pod uwagę nie tylko jej majątek odrębny, ale również ten objęty małżeńską wspólnością majątkową. Dopiero ustalenie, że uzyskane przez nią dochody tak z majątku odrębnego, jak i z majątku wspólnego, nie pozwalały na poczynienie wydatku na zakup przedmiotowej nieruchomości, uprawniało organ do ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.

W ocenie Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że oświadczenie wiedzy złożone przez Skarżącą przed notariuszem podczas zawierania umowy sprzedaży z 11 września 2007 r., tylko częściowo odpowiadało rzeczywistości. A to z uwagi na błędne przekonanie, że uzyskiwane przez nią dochody (z tytułu wynagrodzenia za pracę, emerytury, ze sprzedaży runa leśnego) stanowiły jej majątek odrębny oraz z uwagi na fakt, że część środków na nabycie nieruchomości pochodziła z majątku odrębnego (darowizny).

Zauważyć również należy, że w świetle przepisu art. 20 ust. 3 updof nie jest istotnym z punktu widzenia ustawodawcy źródło przychodów, a fakt ich nieujawnienia. Stąd zbędne było w istocie dokonywanie przez organ różnicowanie przychodów na pochodzące z majątku odrębnego bądź wspólnego małżonków (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 2359/98 publ. LEX nr 37856).

W związku z powyższym poprzestanie na informacjach wynikających z oświadczenia wiedzy zawartego w akcie notarialnym, bez uwzględnienia wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, stanowiło naruszenie przez organ przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 194 § 3 O.p.

Zważyć również należało, że w rozpoznawanej sprawie organ za wiarygodne uznał twierdzenia Skarżącej o uzyskaniu w latach 1972-1973 oraz w roku 1978 darowizn od rodziców w łącznej wysokości 90.000 zł. Organ stwierdził jednak, że niewiarygodne jest twierdzenie Skarżącej o przechowywaniu oszczędności w domu, a nie w banku. Ponadto organ stwierdził, że przechowywanie oszczędności zgromadzonych w polskich złotych w domu skutkowało utratą ich wartości, co oznaczało, że w wyniku inflacji oraz denominacji, Skarżącej z tytułu uzyskanych darowizn pozostała po 1995 r. kwota 9 zł. Jednocześnie organ nie dał wiary, że Skarżąca zgromadzone oszczędności lokowała w dolary amerykańskie. W ocenie organu Skarżąca nie mogła bowiem poczynić oszczędności, za które następnie mogłaby kupić obcą walutę.

Wprawdzie Skarżąca w oświadczeniu z 23 października 2009 r. (k-74 akt) wskazała, że oszczędności wymieniała na dolary po 1990 r. Jednakże już w odwołaniu od decyzji z [...] marca 2010 r. podniosła, że nabywała dolary amerykańskie już w latach 70-tych oraz 80-tych. Oświadczyła, że na wcześniejszym etapie wskazała, iż dolary kupowała po 1990 r., albowiem obawiała się, iż przyznanie się, że dokonywała tych czynności kiedy było to zabronione, będzie skutkować dla niej konsekwencjami prawnymi. W ocenie Sądu oświadczenie to należy uznać za wiarygodne, biorąc pod uwagę realia jakie panowały w okresie, w którym Skarżąca nabywała walutę obcą.

Skoro Skarżąca posiadała w latach 70-tych środki pieniężne w łącznej kwocie 90.000 zł z tytułu darowizn dokonanych przez jej rodziców w latach 1972 -1973 w kwocie 40.000 zł oraz w roku 1978 w kwocie 50.000 zł (k: 85-87), czego organy nie kwestionowały, to nieuprawnione jest twierdzenie organów podatkowych, że Skarżąca nie posiadała oszczędności, za które mogła w tamtym czasie nabyć dolary amerykańskie. Ponadto za całkowicie niezrozumiałe uznać należy, przyjęcie przez organ, że Skarżąca działała nieracjonalnie i w ogóle nie potrafiła zadbać o swoje interesy, co doprowadziło do utraty przez nią uzyskanych od rodziców środków pieniężnych w znacznej wysokości.

Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 października 1994 r., sygn. akt SA/Po 1438/94, że organy podatkowe nie mogą uznać za nieprawdziwe zeznań podatnika dotyczących posiadania zasobów majątkowych, tylko dlatego, że nie przechowywał on swych oszczędności na koncie bankowym (publ. Monitor Podatkowy 1995/6/184). Zauważyć należy, że praktyka posiadania kont bankowych wymuszona w istocie została przez pracodawców (jak też ZUS), którzy zaczęli zaprzestawać wypłaty świadczeń w gotówce (np. w kasie zakładu pracy). Posiadanie kont bankowych w istocie stało się powszechne dopiero po 2000 r. Pomimo to nadal jednak nie wszyscy posiadają konta bankowe. Nie wszyscy też zakładają lokaty terminowe. Dotyczy to w szczególności osób starszych.

W opinii Sądu, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie jest sprzeczne z regułami logiki i doświadczenia życiowego przechowywanie pieniędzy w domu. Przechowywanie oszczędności w walutach obcych było powszechną praktyką nie tylko w dobie kryzysu gospodarczego, który miał miejsce w Polsce. Co więcej ten sposób oszczędzania zabezpieczał, na co wskazuje doświadczenie życiowe, przed nieoczekiwaną wymianą pieniędzy lub skutkami inflacji. Sąd stwierdza dodatkowo, że niejednokrotnie uzyskanie zarobku z odsetek w związku z lokowaniem oszczędności w bankach nie zawsze było współmierne do zysku, który można było osiągnąć ze sprzedaży i zakupu walut obcych, w tym dolarów. Skarżąca w trakcie toczącego się postępowania podatkowego wskazywała, że posiadane oszczędności lokowała w waluty obce. Okoliczność ta została potwierdzona przez syna P.K. oraz córkę M.K. Wbrew też twierdzeniom organu zeznania Skarżącej oraz jej dzieci są spójne. Skarżąca wskazała, że dolary wymieniała na złotówki od połowy 2003r. do stycznia 2004 r. Z kolei dzieci wskazywały, że było to na początku 2004 r. Wobec upływu czasu oraz braku dokumentów dot. wymiany walut obcych nie można wymagać od Skarżącej oraz świadków, aby podali dokładną datę dokonania tych czynności przez Skarżącą. W ocenie Sądu okres w jakim według świadków Skarżąca dokonała wymiany dolarów jest zbieżny z okresem w jakim według Skarżącej dokonała ona tych czynności. Świadkowie potwierdzili też twierdzenia Skarżącej, że wymiany tej dokonała za ich namową z uwagi na spadek wartości dolara oraz, że uzyskała w ten sposób kwotę 40.000 zł.

Zauważyć w tym miejscu należy, że jak wynika z danych NBP (średnioważone kursy sprzedaży złotego w stosunku do walut obcych za lata 2002-2007) o ile w grudniu 2002 r. dolar kosztował 4,12 zł, to już w styczniu 2003 r. – 3,87 zł, w czerwcu 2003 r. – 3,90 zł, a w styczniu 2004 r. – 3,73 zł, natomiast w grudniu 2004 r. – już tylko 3,09 zł. W lipcu 2007 r. cena dolara spadła do kwoty 2,75 zł. Z powyższego wynika, że od stycznia 2003 r. dolar stopniowo tracił na wartości.

W ocenie Sądu, nieuprawnione jest twierdzenie organu, że skoro zakup nieruchomości nastąpił dopiero w 2007 r. to sam spadek wartości dolara nie był wystarczającym powodem do wymiany w 2003 r. i 2004 r. zgromadzonych dolarów. Doświadczenie życiowe dowodzi, że decyzje o zakupie lub sprzedaży waluty obcej podejmuje się właśnie głównie biorąc pod uwagę aktualny kurs danej waluty. Rzeczą drugorzędną jest w tym przypadku, czy w danym czasie planuje się jakąś inwestycję. Decyzja o zakupie np. nieruchomości jest podejmowana z reguły, gdy dysponuje się kwotą niezbędną na ten cel. Ponadto, jak już wskazano powyżej, z uwagi na okoliczność, że Skarżąca nie miała obowiązku gromadzenia i przechowywania dokumentów potwierdzających dokonywanie zakupu oraz sprzedaży waluty obcej, organ nie może czynić jej zarzutu, iż nie przedłożyła dokumentów potwierdzających dokonanie tych czynności oraz wyciągać z tego niekorzystnych dla Skarżącej wniosków.

W ocenie Sądu, wyciąganie przez organ wniosków, że lokowanie pieniędzy poza systemem bankowym nie przynosi pożytków nie może być uznane za prawidłowe, z punktu widzenia art. 191 O.p. Sprzedaż i kupno walut obcych, w tym dolarów amerykańskich, w rzeczywistości, w której Skarżąca gromadziła oszczędności niejednokrotnie stanowiło dobre zabezpieczenie przed skutkami inflacji, dawało większą pewność utrzymania oszczędności oraz osiągnięcia zysku w przyszłości.

Odnosząc się z kolei do stwierdzenia organu odwoławczego, że zeznania Skarżącej w kwestii wysokości prezentów pieniężnych otrzymywanych od dzieci są niewiarygodne, z uwagi na fakt, że Skarżąca w 2010 r. wskazywała konkretne kwoty przekazanych środków, natomiast rok później nie była w stanie podać żadnych nawet przybliżonych kwot, a w 2012 r. podała kwoty znacznie niższe, stwierdzić należy, że dokonana przez organ ocena zeznań Skarżącej jest pobieżna.

Z protokołu zeznań Skarżącej z 10 grudnia 2010 r. (k: 221-224) wynika, że na pytanie: z jakich środków zostały zgromadzone oszczędności, Skarżąca wskazała m.in. prezenty pieniężne od dzieci otrzymywane od momentu podjęcia przez nie pracy zawodowej. Skarżąca podnosiła jednocześnie, że nie pamięta w jakim okresie otrzymywała te prezenty, ani nie potrafi określić wartości przekazanych jej prezentów. Jednocześnie oświadczyła, że prezenty te dostawała 2-3 razy w roku, każdorazowo po 500 zł (a od córki A.K. zamieszkałej od 20 lat w Austrii każdorazowo 1.000 zł). W ocenie Sądu, z uwagi na takie oświadczenia Skarżącej organ winien przesłuchując Skarżącą wyjaśnić, czy podane kwoty prezentów odnoszą się do ostatnich lat, czy do całego okresu w jakim otrzymywała prezenty od dzieci. Organ tej kwestii na tym etapie postępowania nie wyjaśnił, przyjął zaś, że kwoty te odnoszą się do całego okresu w jakim Skarżąca otrzymywała te prezenty i wyliczył, że łącznie stanowiły one kwotę około 105.000,00 zł. Przesłuchując Skarżącą w dniu 12 stycznia 2011 r. również nie podjęto próby wyjaśnienia tej kwestii, zadano jedynie pytanie jakie oszczędności poczyniła Skarżąca z dochodów ze sprzedaży runa leśnego oraz z uzyskanych od dzieci prezentów pieniężnych. Skarżąca oświadczyła, że nie jest w stanie obecnie wskazać kwoty oszczędności z tych środków finansowych (k: 244-248).

Stwierdzić zatem należy, że zeznania Skarżącej nie są rozbieżne. Zarówno w dniu 10 grudnia 2010 r., jak i w dniu 12 stycznia 2011 r. Skarżąca nie podała wartości otrzymanych prezentów.

Dopiero przesłuchując Skarżącą w dniu 12 marca 2012 r. (k-400) zadano jej pytanie: w jakim okresie i w jakich kwotach uzyskiwała prezenty od dzieci, ze wskazaniem czy w całym okresie były to kwoty w takiej samej wysokości oraz jaka kwota z tych prezentów została zaoszczędzona na dzień 1 stycznia 2007 r., 18 września 2007r. i 31 grudnia 2007 r. Skarżąca odpowiedziała, że udzieli odpowiedzi w terminie do 23 marca 2012 r. W oświadczeniu z 22 marca 2012 r. (k: 421-422) Skarżąca wskazała, że otrzymała łącznie od dzieci 65.000 zł. Z oświadczenia tego wynika ponadto, że kwoty otrzymywanych prezentów nie były w tych samych wysokościach przez cały okres ich otrzymywania. Natomiast wysokość kwot otrzymywanych w ostatnich latach była taka sama, jak podana podczas przesłuchania w dniu 10 grudnia 2010 r. Błędne było więc założenie organu, że przez cały okres były to te same kwoty, a tym samym błędne było też wyliczenie otrzymanych świadczeń na kwotę 105.000,00 zł.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia organu odwoławczego, że wprawdzie M.K. i P.K. potwierdzili przekazywanie Skarżącej prezentów, ale mało prawdopodobne wydaje się przekazywanie środków pieniężnych przez dzieci, które rozpoczęły dopiero pracę zawodową i były na własnym dorobku, a ich dochody w latach 1997-2004 były w granicach średniej krajowej i ponosiły znaczne wydatki mieszkaniowe, stwierdzić należy, iż jest ono nieuprawnione.

Zdaniem Sądu, powoływane przez organ okoliczności nie oznaczają, że Skarżąca nie otrzymywała żadnych prezentów pieniężnych od dzieci, stanowiących w istocie darowizny. Rzeczą powszechnie znaną jest, że osoby najbliższe obdarowują się zwłaszcza z okazji urodzin, imienin oraz świąt. Doświadczenie życiowe dowodzi też, że bardzo często prezenty te stanowią środki pieniężne.

W ocenie Sądu nie można więc uznać za poprawne ustalenie organu, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że Skarżąca nie otrzymała żadnych darowizn od dzieci, a w konsekwencji, iż nie mogła z tego tytułu poczynić żadnych oszczędności.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że ustalenia organu co do sytuacji finansowej dzieci nie są ani pełne, ani prawidłowe. Ocena działania organu prowadzi do wniosku, że przekroczył on granice swobodnej oceny dowodów. Organ ustalił bowiem stan faktyczny w zakresie sytuacji finansowej dzieci Skarżącej jedynie w oparciu o składane przez nie zeznania podatkowe. W oparciu o taki materiał dowodowy nie można twierdzić, że nie posiadali oni środków finansowych na przekazanie Skarżącej wskazanych przez nią kwot. Bez pełnej oceny sytuacji majątkowej dzieci, całkowicie bezpodstawna jest teza, że twierdzeniom Skarżącej o wysokości kwot otrzymanych od dzieci, przeczy poziom ich przychodów i wydatków mieszkaniowych.

Niezależnie od wskazanych wyżej błędów należy podkreślić, iż działanie organu w niniejszej sprawie w ramach postępowania w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu prowadzonego w stosunku do Skarżącej, sprowadziło się do tego, że w ramach niego przeprowadzono także postępowanie co do stanu majątkowego jej dzieci. Działanie takie należy uznać za całkowicie bezpodstawne, wykracza bowiem ono poza zakres sprawy i przeradza się w ustalenie legalności dochodów innych podatników.

W ramach natomiast postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł dochodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w stosunku do określonego podatnika (art. 20 ust. 3 updof) nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w stosunku do innych podatników celem wykazania ich stanu majątkowego.

Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy podatnik powołuje się na wsparcie finansowe otrzymane od innych osób, a jego twierdzenia w tym zakresie znajdują potwierdzenie w ich zeznaniach, to brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że podatnik musi jeszcze dodatkowo wykazać, że środki te, z których inne osoby udzieliły mu wsparcia także miały walor legalności, tzn. pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zauważyć również należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie wynika też z jakich powodów organ odwoławczy uznał, że Skarżąca nie uprawdopodobniła faktu otrzymywania środków pieniężnych od córki A.K. zamieszkałej poza granicami Polski. Organ nie uzasadnił też, z jakich powodów nie dał wiary zeznaniom Skarżącej oraz świadków, iż uzyskiwała ona także dochody ze sprzedaży runa leśnego. Powyższe stanowiło naruszenie art. 210 § 4 O.p. Podkreślenia wymaga, że przesłuchani w charakterze świadków M.K. i P.K. potwierdzili przekazywanie Skarżącej prezentów przez A.K. oraz uzyskiwanie przez Skarżącą dochodów ze zbierania i sprzedaży runa leśnego. Na okoliczność uzyskiwania przez Skarżącą dochodów ze sprzedaży runa leśnego przesłuchana została także w charakterze świadka S.W. (k: 387-391). Organ w ogóle nie odniósł się do tego dowodu. Organ pomijając zeznania świadków oraz nie wykazując w sposób obiektywny braku ich wiarygodności naruszył tym samym przepisy art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

Podkreślenia wymaga, że zarówno art. 180 § 1, jak i art. 181 O.p. przewidują otwarty katalog dowodów. Ponadto na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obowiązuje żaden formalizm dowodowy, zatem wszelkie dowody powinny podlegać ocenie w oparciu o te same zasady logicznego rozumowania. W związku z tym źródło pochodzenia środków finansowych może być wykazane nie tylko dokumentami, ale także wszelkimi innymi środkami dowodowymi, w tym zeznaniami świadków, także osób bliskich. Przy czym sam tylko stan pokrewieństwa nie może być przesłanką dyskwalifikującą ich zeznania (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1956/09). Nie można bowiem apriorycznie założyć, że oświadczenia członków najbliższej rodziny są co do zasady niewiarygodne. Zeznania te muszą być w sposób wnikliwy rozważone przez organ zgodnie z doświadczeniem życiowym, zasadami logicznego rozumowania i z uwzględnieniem całokształtu okoliczności danej sprawy, a w szczególności występujących w danym przypadku relacji rodzinnych i praktykowanych tam zachowań.

Wskazać również należy, że niewątpliwie Skarżąca nie uzyskiwała wysokich dochodów z tytułu wykonywanej pracy. Nie oznacza to jednak, że nie mogła poczynić żadnych oszczędności. Przyjmując natomiast rozumowanie organu, wszystkie osoby zarabiające poniżej średniej krajowej ustalanej przez GUS, nie mogą zgromadzić żadnego majątku. Co sprzeczne jest z doświadczeniem życiowym oraz zasadami logicznego rozumowania.

Oceniając możliwość zgromadzenia przez Skarżącą oszczędności, należało mieć na uwadze, że od 1995 r. nie miała na swoim utrzymaniu żadnych dzieci, a w związku z wykonywanym zawodem kucharki ponoszone przez nią koszty własnego wyżywienia nie były zbyt wysokie, ubrania sama szyła, a także dostawała od córki A.K. (k-393). Ponadto z zeznań Skarżącej, jak i świadków M.K. oraz P.K. wynika, że żyła ona skromnie, oszczędzała i nie wydawała pieniędzy na rzeczy luksusowe. A ponadto w okresie, kiedy zamieszkiwali oni razem ze Skarżącą i osiągali dochody, łożyli na utrzymanie mieszkania oraz na wyżywienie. Zaznaczyć należy, że Skarżąca wskazała, że przez pewien okres zamieszkiwała z nią córka wraz z mężem, oświadczyła też, iż M. K. mieszkała u niej po rozstaniu ze swoim mężem (k-344).

W ocenie Sądu, za błędne uznać należy twierdzenie organu, że w okresach, w których dorosłe dzieci zamieszkiwały wraz z matką, nie mogły ponosić części kosztów związanych ze wspólnym prowadzeniem gospodarstwa domowego. Z doświadczenia życiowego wynika, że w bardzo wielu rodzinach taka praktyka ma miejsce. Rodzice często wymagają, aby dzieci parcypowały w kosztach utrzymania rodziny, nawet gdy sytuacja materialna rodziców pozwala im na ponoszenie wszelkich kosztów. Zaznaczyć jednocześnie trzeba, że wielokrotnie jest również tak, że dorosłe dzieci pomimo uzyskiwania dochodów nadal pozostają na utrzymaniu rodziców, którzy w ten sposób pomagają im zgromadzić środki pieniężne np. na zakup mieszkania. Zatem możliwe są zarówno sytuacje, gdy dorosłe dzieci pomagają finansowo rodzicom, jak również sytuacje, gdy to rodzice pomagają dorosłym dzieciom. Ponadto często jest tak, że ta pomoc jest wzajemna. Tym samym niezrozumiałe są stwierdzenia organu, że rodzice Skarżącej nie mogli łożyć na jej utrzymanie bo była zamężna i miała dzieci. Organ pominął przy tym, że Skarżąca wraz z mężem i dziećmi zamieszkiwała u swoich rodziców. Rodzice jej posiadali gospodarstwo rolne, a zatem uzyskiwali płody rolne, które mogli zarówno sprzedawać, jak i wykorzystywać na potrzeby swojej rodziny (np. warzywa, owoce, mięso itp. na jej wyżywienie). Organ w ogóle nie odniósł się do oświadczeń brata Skarżącej J.F. z 16 i 18 maja 2012 r., zgodnie z którymi w okresie zamieszkiwania Skarżącej wraz z mężem i dziećmi u jej rodziców, wszystkie koszty związane z utrzymaniem domu, mediami i inne bieżące koszty życia całej rodziny, ponosili rodzice (k: 440-441). Ponadto organ stwierdził, że Skarżąca nie mogła odłożyć otrzymanej pensji, pomijając że od 1971 roku dochody z wynagrodzenia za pracę osiągała zarówno Skarżąca, jak i jej mąż. Jednocześnie organ stwierdził, że dzieci Skarżącej nie mogły jej pomagać, bo w polskich realiach to rodzice pomagają na starcie dzieciom. W konsekwencji organ wszelkie podnoszone przez Skarżącą okoliczności świadczące o możliwości poczynienia przez nią oszczędności interpretował na niekorzyść Skarżącej.

Organ nie wskazał też, na jakiej podstawie uznał, że Skarżąca ponosiła wysokie koszty związane z uczęszczaniem dzieci do szkoły. Zauważyć należy, że w realiach lat 70-tych i 80-tych XX wieku rodzice nie ponosili tak wysokich kosztów na podręczniki szkolne, jak obecnie. Te same bowiem podręczniki obowiązywały przez wiele lat i dzieci wymieniały się nimi lub kupowały używane, a bywało także tak, że dzieci podręczniki szkolne dostawały za darmo w szkole, w której się uczyły. Nie było też tak wielu rodzajów przyborów szkolnych w tak zróżnicowanych cenach jak obecnie.

Oceniając możliwość poczynienia przez Skarżącą oszczędności z uzyskiwanych dochodów, organ winien mieć także na względzie, że od grudnia 2003 r. Skarżąca otrzymywała emeryturę oraz nadal pracowała zawodowo. Z pisma [...] z 14 lutego 2012 r. wynika, że Skarżąca poza wynagrodzeniem zasadniczym, wysługą oraz premią regulaminową otrzymywała również: premię uznaniową, premię dodatkową, trzynastkę, nagrody, w tym nagrody jubileuszowe, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe oraz środki z funduszu socjalnego. W 2003 r. otrzymała także odprawę emerytalną w kwocie 4.836,00 zł. Natomiast w okresie od 2 stycznia do 30 czerwca 2007 r. wykonywała pracę na podstawie umowy zlecenia i uzyskała z tego tytułu wynagrodzenie w kwocie 10.800,00 zł. Powszechnie wiadomym jest, że osoby będące na emeryturze utrzymują się ze swoich skromnych świadczeń emerytalnych. Skoro zatem Skarżąca otrzymywała emeryturę oraz jednocześnie pracowała i uzyskiwała z tego tytułu wynagrodzenie oraz dodatkowe należności, to nie można uznać, że nie mogła poczynić żadnych oszczędności. Zwłaszcza, że jak wynika z zeznań świadków Skarżąca nie należy do utracjuszy żyjących ponad stan.

W świetle powyższych rozważań obok sygnalizowanych już wcześniej istotnych uchybień w zakresie dotyczącym uzasadnienia faktycznego decyzji (art. 210 § 4 O.p.) oraz naruszenia tej części przepisu art. 187 § 1 O.p., która odnosi się do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zasadnicze zastrzeżenia Sądu budzi przede wszystkim dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Powyższe uchybienia w zakresie postępowania dowodowego doprowadziły w konsekwencji do naruszenia także art. 121 i art. 122 O.p.

Według Sądu, materiał dowodowy, którym dysponował organ odwoławczy, pomimo jego obszerności, nie upoważniał tego organu – przy zastosowaniu wymogów wynikających z art. 191 O.p., do uznania, iż Skarżąca przez całe swoje dorosłe życie nie mogła zgromadzić żadnych oszczędności. W tym zakresie wskazać należy na sygnalizowaną także już wcześniej i naruszającą zasadę swobodnej oceny dowodów, jednostronność przy dokonywaniu tej oceny, czyli koncentrowanie się na okolicznościach niekorzystnych dla Skarżącej i pomijanie okoliczności przemawiających na jej korzyść.

W tej mierze dodać jeszcze trzeba, iż niezależnie od opisanych wyżej uchybień istniała również obiektywna trudność w dowodzeniu i bezspornym ustalaniu faktów - polegająca głównie na upływie czasu. Chodziło bowiem o wydarzenia, które miały miejsce na przestrzeni prawie 40 lat. W takiej sytuacji, a więc niemożności ustalenia w sposób bezsporny istnienia określonych faktów, lub zanegowanie ich istnienia, zastosowanie powinna znaleźć zasada in dubio pro tributario. Ta nie mająca wprawdzie wprost normatywnego odwzorowania, lecz wywodzona z art. 2 Konstytucji RP i powszechnie akceptowana zarówno w doktrynie prawa podatkowego jak i orzecznictwie – zasada prawna nakazująca wyjaśnianie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, dotyczy nie tylko wątpliwości związanych z wykładnią przepisów, lecz także wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy. Powinna ona również przy dokonywaniu oceny dowodów i ustalaniu stanu faktycznego znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, czego organy podatkowe wydając swoje rozstrzygnięcia jednak nie uwzględniły.

Sąd stwierdza w związku z wyżej przedstawionymi rozważaniami, że organ nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszył art. 121 O.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. oraz w związku z art. 20 ust. 1 i 3 updof. Nie doszło również, o czym mowa wyżej, do prawidłowego zastosowania dyspozycji art. 191 O.p. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, z punku widzenia znaczenia dla toczącej się sprawy, ze względów wyżej wskazanych nie odpowiada prawidłom logiki i doświadczeniu życiowemu.

Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy bowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W zaskarżonej decyzji wybiórczo wskazano jedynie dowody przemawiające za przyjętymi ustaleniami faktycznymi, część dowodów została pominięta i nie wiadomo czy organ nie dał im wiary i z jakich przyczyn. Organ naruszył zatem także art. 210 § 4 O.p.

Powyższą ocenę faktyczną i prawną organ uwzględni w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy i w zależności od ustaleń podejmie dalsze wyłaniające się w związku z tym czynności. Organ winien wziąć również pod uwagę okoliczność podnoszoną przez pełnomocnika na rozprawie (załącznik do protokołu rozprawy), że w decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r. wydanej w stosunku do małżonka Skarżącej, organ podatkowy uwzględnił w rozliczeniu prezenty otrzymywane od dzieci. Powyższe wskazuje na niekonsekwentne działania organów.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej powinien także mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09. W wyroku tym w punkcie I.2 sentencji TK stwierdził, że art. 20 ust. 3 updof, w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 updof z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany.

Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 updof nastąpiło w chwili ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 lipca 2013 r. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2009 r., IV SA/Wr 455/09, wyrok WSA w Rzeszowie z 10 czerwca 2009 r., II SA/Rz 146/09; wyrok WSA w Białymstoku z 13 sierpnia 2013 r., I SA/Bk 372/12).

Powołany wyrok TK dotyczy wprawdzie przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Jednak zakwestionowany przepis art. 20 ust. 3 updof, także po tej dacie ma podobną konstrukcję, a to oznacza, że obalone zostało także domniemanie jego konstytucyjności.

Reasumując Sąd stwierdza, że opisane wyżej nieprawidłowości natury procesowej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z tym zasadne było uwzględnienie skargi strony, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku).

Rozstrzygnięcie z punktu drugiego wyroku ma uzasadnienie w treści art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490), bowiem strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego.