Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1079/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21, art. 30
journal: Dz.U. 2003 nr 146 poz 1426
law: Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 12 sierpnia 2003 r. w sprawie sposobu przeprowadzania kontroli legalności pobytu cudzoziemców na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
article: art. 59a, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi H. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2020r. nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2020r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że w dniu 5 czerwca 2020r. H. M. złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W 2018r. wnioskodawca wraz z małżonką, oboje będący obywatelami zarówno Polski jak i Stanów Zjednoczonych Ameryki, przebywali więcej niż 183 dni na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tym samym zostając polskimi rezydentami podatkowymi. Za rok 2018 wnioskodawca rozliczył dochody we wspólnym PIT-36, na które złożyły się wypłaty emerytury z ZUS dla małżonki, dochody z pracy najemnej w Stanach Zjednoczonych oraz wypłata z indywidualnego konta emerytalnego Individual Retirement Account, dokonana po osiągnięciu ustawowego wieku umożliwiającego bezwarunkową wypłatę z IRA (59 i 1/2 lat).

Żaden z małżonków nie pobierał emerytury z Social Security Administration, która jest odpowiednikiem polskiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie pełniącym jednak funkcji opieki zdrowotnej. Żaden z małżonków nie dokonywał wypłat z osobistych funduszów Roth Individual Retirement Account.

W PIT-36 została zastosowana obowiązująca stawka 18% skali podatkowej. Następnie zgodnie z art. 20 umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania pomiędzy rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Stanami Zjednoczonymi z 8 października 1974r. odliczony został podatek zapłacony w Stanach Zjednoczonych.

Dodatkowo zastosowano tzw. ulgę abolicyjną w stosunku do dochodów z pracy najemnej zgodnie z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki zgromadzone na koncie IRA pochodzą w części z wypłat uzupełniających z zakładu pracy w postaci 4% miesięcznego wynagrodzenia, których warunkiem była wpłata własna w wysokości 6%. Wnioskodawca wpłacał też do konta 401k, później przekazanego bezpodatkowym transferem do konta IRA, dodatkową część miesięcznego uposażenia, bez wpłat uzupełniających, nie przekraczając aktualnie obowiązujących limitów.

Ponadto, w ramach pakietu kompensacji za pracę najemną, zakład pracy przeznaczał dodatkowe kwoty na poczet wnioskodawcy, które zostały poddane bezpodatkowemu transferowi do funduszu IRA wnioskodawcy po zakończeniu stosunku pracy.

Wnioskodawca gromadził też środki na funduszu IRA ROTH, które podlegają opodatkowaniu wyłącznie przed wpłatą do funduszu, zaś wszelkie wypłaty, na które składają się początkowy kapitał jak i zyski kapitałowe, nie podlegają w Stanach Zjednoczonych podatkowi dochodowemu w momencie wypłaty po osiągnięciu ustawowego wieku i upływie minimum 5 lat od wpłaty.

Wnioskodawca zamierza dokonywać wypłat z IRA ROTH w przyszłych latach będąc rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS") wyjaśnił, że po analizie treści wniosku przyjęto, że intencją wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi na pytania:

1) Czy IRA (Individual Retirement Account) należy uznać za odpowiednik IKZE (Indywidualne Konto Zabezpieczenia Emerytalnego) i w konsekwencji, wnioskodawca może zastosować sposób opodatkowania wynikający z art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy IRA ROTH (Roth Individual Retirement Account) należy uznać za odpowiednik IKE (Indywidualne Konto Emerytalne) i w konsekwencji, wnioskodawca może zastosować sposób opodatkowania wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3) Czy w stosunku do podatku od wypłat z IRA będzie mieć zastosowanie art. 20 umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zawartej w dniu 8 października 1974r. pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej i Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki, umożliwiający zastosowanie metody odliczenia proporcjonalnego?

4) Czy w stosunku do wypłat z IRA będzie miał zastosowanie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiający zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej?

Zdaniem wnioskodawcy, IRA (Individual Retirement Account) należy uznać za odpowiednik IKZE (Indywidualne Konto Zabezpieczenia Emerytalnego) i w konsekwencji, wnioskodawca może zastosować sposób opodatkowania wynikający z art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

IRA ROTH (Roth Individual Retirement Account) należy uznać za odpowiednik IKE (Indywidualne Konto Emerytalne) i w konsekwencji, wnioskodawca może zastosować sposób opodatkowania wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stosunku do podatku od wypłat z IRA będzie mieć zastosowanie art. 20 umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zawartej w dniu 8 października 1974r. pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej i Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki, umożliwiający zastosowanie metody odliczenia proporcjonalnego. W stosunku do wypłat z IRA będzie miał zastosowanie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiający zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej.

Tradycyjne IRA zostały wprowadzone aktem Employee Retirement Income Security Act of 1974r. IRA, podobnie jak IKZE ma charakter indywidualnego konta emerytalnego, podlegającego opodatkowaniu w momencie wypłaty, jako że wpłaty zostały dokonane przed odprowadzeniem podatku dochodowego.

IRA ROTH zostały wprowadzone aktem Taxpayer Relief Act of 1997 (Public Law 105-34), i podobnie jak IKE mają charakter indywidualnego konta emerytalnego, gdzie wpłaty pochodzą ze środków uprzednio opodatkowanych, a wypłaty są od podatku zwolnione, przy zachowaniu ustawowych wymogów. IRA i IRA ROTH, tak jak odpowiednio IKZE i IKE, mogą być prowadzone w formie konta bankowego, rachunku powierniczego, lub depozytowego stworzonego na wyłączną korzyść oszczędzającego lub beneficjentów na podstawie umowy zawartej z instytucją, która te fundusze prowadzi, tj. bankiem, towarzystwem funduszy inwestycyjnych, maklerami, towarzystwem ubezpieczeniowym i innymi instytucjami finansowymi, które mogą świadczyć tego rodzaju usługi.

W IRA i IRA ROTH, tak jak odpowiednio w IKZE i IKE, również jest możliwe dokonywanie wypłat transferowych np. pomiędzy instytucjami finansowymi lub z innych planów emerytalnych na dane konto. W przypadku kont emerytalnych, zarówno IRA i IRA ROTH, jak i IKZE i IKE, wypłaty transferowe mogą być dokonywane: 1. z instytucji finansowej prowadzącej dane konto do innej instytucji finansowej, z którą oszczędzający zawarł umowę o prowadzenie konta emerytalnego, 2. z instytucji finansowej prowadzącej konto emerytalne do programu emerytalnego, do którego przystąpił oszczędzający, 3. z programu emerytalnego, w przypadkach, o których mowa w przepisach o pracowniczych programach emerytalnych, do instytucji finansowej, z którą oszczędzający zawarł umowę o prowadzenie konta emerytalnego, 4. z konta emerytalnego zmarłego oszczędzającego do osoby uprawnionej lub na konto emerytalne osoby uprawnionej.

W opisie powyższych operacji, należy zwrócić uwagę, że konta IRA i IRA ROTH nie są kwalifikowane jako programy emerytalne w rozumieniu art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale jako instrumenty finansowe, które w ramach regulacji federalnych zapewniających ich bezpieczeństwo, dają możliwość odroczenia wypłat za pracę najemną i związanych z nimi podatków.

Podlegają więc one art. 12 ust. 1, i w konsekwencji art. 58g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oszczędzającym na kontach IRA i IRA ROTH, czy odpowiednio IKZE i IKE, jest zawsze jedna osoba fizyczna. Wpłat dokonuje oszczędzający do wysokości określonego na każdy rok limitu (limit nie dotyczy wypłat transferowych). W tradycyjnym IRA i w IKZE wpłacone środki podlegają opodatkowaniu dopiero przy ich wypłacie z konta, zgodnie z obowiązującą stawką, wypłaty z IRA ROTH i z IKE nie podlegają zaś podatkowi.

Wypłata środków z IRA i IRA ROTH może nastąpić po osiągnięciu wieku zdefiniowanego przez właściwe przepisy, podobnie jak wypłaty z IKZE i IKE.

W przypadku IRA i IRA ROTH, i odpowiednio IKZE i IKE, można wskazać beneficjentów zgromadzonych środków na wypadek śmierci. Należy zauważyć, że art. 30 ust. 1 pkt 14 oraz art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się ogólnymi pojęciami indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego i indywidualnego konta emerytalnego (odpowiednio IKZE i IKE) i nie odnoszą się bezpośrednio do polskich przepisów, co oznacza, że norma prawna z nich wynikająca znajduje zastosowanie nie tylko do wypłat dokonywanych na podstawie polskich przepisów, ale również przepisów obowiązujących w innych państwach.

Tym samym należy uznać, że do wypłacanych środków pochodzących z zagranicznych indywidualnych kont emerytalnych znajdą zastosowanie regulacje zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 14 oraz w art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakładanie i prowadzenie IKZE i IKE reguluje ustawa z dnia 20 kwietnia 2004r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. Nr 116, poz. 1205, ze zm.). Zauważyć należy, iż pomimo faktu braku zastosowania ww. ustawy do IRA i IRA ROTH to standaryzuje ona sposób funkcjonowania IKZE i IKE, czego skutkiem jest możliwość wskazania cech charakterystycznych dla rachunków IKZE i IKE.

Z uwagi na powyższe przepisy oraz wskazane podobieństwa IKZE i IKE do odpowiednio IRA i IRA ROTH, w ocenie wnioskodawcy, IRA należy uznać za odpowiednik IKZE, a IRA ROTH należy uznać za odpowiednik IKE.

W konsekwencji, wnioskodawca może zastosować sposób opodatkowania wynikający z art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do wypłat z IRA, zaś art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do wypłat z IRA ROTH.

Zgodnie z art. 20 umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską Rzecząpospolitą Ludową i Stanami Zjednoczonymi z dnia 8 października 1974r., podatek od wypłaty z IRA zapłacony uprzednio w Stanach Zjednoczonych, powinien być odjęty od podatku od kwoty tej wypłaty należnego w Polsce, stosując metodę odliczenia proporcjonalnego. Umowa ta nie precyzuje sposobów opodatkowania, które są przedmiotem odejmowania. W konsekwencji, mogą one się różnić cechami, takimi jak zastosowanie skali progresywnej, liniowej, ryczałtu, czy też terminów składania zeznań podatkowych.

Odnosząc się do powyższego, DKIS wskazał, że mając na uwadze, iż wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym do opodatkowania zarówno wypłaty dokonanej z IRA jak i planowanych wypłat z IRA ROTH zastosowanie znajdują odpowiednie uregulowania umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974r. (Dz. U. z 1976r., Nr 31, poz. 178).

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania świadczeń wypłacanych z funduszy emerytalnych. Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z postanowieniami art. 5 umowy ("Ogólne zasady opodatkowania"). W myśl art. 5 ust. 1 ww. umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie. Przepis art. 5 ust. 2 cyt. umowy stanowi, że postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez: a) prawo jednego z Umawiających się Państw przy określeniu podatków pobieranych przez to Umawiające się Państwo lub b) przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy Umawiającymi się Państwami. Stosownie do art. 5 ust. 3 umowy, bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artykułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie.

Zatem jak podkreślił DKIS, świadczenia wypłacane z funduszy emerytalnych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, z wyjątkiem wskazanym w art. 19 ust. 1 umowy, podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i Stanach Zjednoczonych Ameryki.

W konsekwencji, Polska ma prawo opodatkować dochód uzyskany z tytułu takich świadczeń wypłacanych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Powołany art. 19 ust. 1 umowy stanowi, że płace, wynagrodzenia i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody, wypłacane z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo.

Praca lub osobiście świadczone usługi, wykonywane przez obywatela jednego z Umawiających się Państw, będą traktowane przez drugie Umawiające się Państwo jako pełnienie funkcji rządowych, jeżeli taka praca lub osobiście świadczone usługi są tak traktowane przez wewnętrzne prawo obu Umawiających się Państw (art. 19 ust. 2 ww. umowy).

Jednocześnie art. 20 ust. 1 powołanej umowy wskazuje sposób unikania podwójnego opodatkowania dochodów.

W myśl tego przepisu, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy DKIS stwierdził, że zarówno otrzymana przez wnioskodawcę wypłata z indywidualnego konta emerytalnego IRA, jak i planowane wypłaty z IRA ROTH podlegają opodatkowaniu w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia, organ wyjaśnił, że w polskim systemie prawnym definicję legalną indywidualnego konta emerytalnego ("IKE"), oraz indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego ("IKZE"), a także zasady gromadzenia oszczędności na IKE oraz IKZE, dokonywania wpłat, wypłat transferowych, wypłat, częściowego zwrotu i zwrotu środków zgromadzonych na tych kontach określa ustawa z dnia 20 kwietnia 2004r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2019r. poz. 1808).

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wskazują, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o IKE i IKZE oznacza to również odpowiednio indywidualne konta emerytalne i indywidualne konta zabezpieczenia emerytalnego utworzone i działające w oparciu o przepisy obowiązujące w innych państwach.

Na podstawie wskazanego przez wnioskodawcę art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od kwoty wypłat z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego dokonanych na podstawie art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz i indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2016r. poz. 1776 oraz z 2018r. poz. 2215) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% przychodu.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. a ustawy, wolne od podatku odchodowego są dochody z tytułu oszczędzania na indywidualnym koncie emerytalnym, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, uzyskane w związku z gromadzeniem i wypłatą środków przez oszczędzającego.

Literalne brzmienie przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów związanych z wypłatą/zwrotem środków zgromadzonych na IKE (art. 21 ust. 1 pkt 58a, art. 30a ust. 1 pkt 10 i ust. 8-8d, art. 30 ust. 1 pkt 7a ustawy) oraz zgromadzonych na IKZE (art. 21 ust. 1 pkt 58b, art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy) wskazuje zatem, zdaniem DKIS, że przywołane przepisy dotyczą świadczeń z IKE i IKZE wyłącznie w rozumieniu przepisów ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego.

Z tych też względów przychód z otrzymanych przez polskiego rezydenta środków z zagranicznych instrumentów oszczędzania na cele emerytalne (uregulowanych w przepisach obowiązujących w innych niż Polska państwach), zbliżonych do IKE czy IKZE, należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanych na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (metody wyłączenia z progresją), lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Uwzględniając powyższe, organ interpretacyjny podkreślił, że metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z zagranicy ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej od ww. dochodów ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zatem zdaniem DKIS, w odniesieniu do wypłaty otrzymanej z indywidualnego konta emerytalnego IRA, która to wypłata podlegała opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych Ameryki zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do możliwości skorzystania przez wnioskodawcę z ulgi abolicyjnej w odniesieniu do wypłat z IRA organ wskazał, że w myśl art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a, uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Zgodnie z art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 3 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019r. i 4 ww. ustawy).

Jak wynika z literalnego brzmienia art. 27g ust. 1 ustawy, przedmiotowa ulga ma zastosowanie wyłącznie do uzyskanych poza granicami Polski przez podatnika dochodów ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście, pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej, publicystycznej, za wyjątkiem dochodów z tytułu korzystania lub rozporządzania tymi prawami.

DKIS podkreślił przy tym, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym ulgi przewidzianej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania. Wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że skoro w przepisie art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały wymienione dochody z tytułu wypłat z indywidualnych kont emerytalnych, to tzw. ulga abolicyjna nie może znaleźć zastosowania do opodatkowania tych świadczeń otrzymywanych przez Wnioskodawcę ze Stanów Zjednoczonych Ameryki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, H. M. zarzucił naruszenie:

- art. 14b, 14c § 1 i 2 i art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez:

- brak dokonania wykładni pojęcia przychodu zawartego w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- pominięcie istotnych elementów wniosku mających wpływ na klasyfikację

wypłat z IRA do źródeł przychodów i ustalenie zasad opodatkowania tych

wypłat, tj.: podobieństw pomiędzy IRA i IRA ROTH a Indywidualnymi Kontami Zabezpieczenia Emerytalnego (dalej IKZE) i Indywidualnymi Kontami Emerytalnymi (dalej IKE); charakteru i źródła pochodzenia środków zgromadzonych na koncie IRA; charakteru i źródła pochodzenia środków zgromadzonych na koncie

IRA ROTH; argumentów przemawiających za tym, że art. 21 ust. 1 pkt 58a

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do świadczeń wyłącznie w rozumieniu przepisów ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego; argumentów przemawiających za tym, że art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do świadczeń wyłącznie w rozumieniu przepisów ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach

zabezpieczenia emerytalnego, podczas gdy DKIS już raz zajął

takie stanowisko w wydanej interpretacji;

- brak zajęcia jednolitego stanowiska w zakresie kwalifikacji dochodów z IRA;

- brak wskazania w ocenie stanowiska wnioskodawcy, w jakim zakresie stanowisko to jest błędne oraz uzasadnienia, dlaczego jest błędne;

- wskazanie że stanowisko wnioskodawcy jest "ogólnie" nieprawidłowe, podczas gdy z treści interpretacji wynika, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie pytania nr. 3 dotyczącego możliwości zastosowania do wypłat z IRA przepisu art. 20 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 października 1974r. (Dz.U. z 1976r. Nr 31, poz. 178);

przez co organ przeprowadził postępowanie w sposób nierzetelny, bez równego potraktowania interesu skarżącego (podatnika) i Skarbu Państwa, a w konsekwencji nie zawarł w uzasadnieniu pełnej i przekonującej argumentacji;

- art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i wydanie niekorzystnej dla skarżącego indywidualnej interpretacji, pomimo, iż treść 21 ust. 1 pkt 58a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierająca pojęcie "przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych" jest źródłem niedających się usunąć wątpliwości, gdyż przepis ten nie wskazuje wprost, czy należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego;

- art. 21 ust. 1 pkt 58a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że literalne brzmienie tego przepisu nakazuje stosowanie go tylko do świadczeń w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego, podczas, gdy właściwie dokonana wykładnia prowadzi do wniosku, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 58a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do świadczeń wyłącznie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego;

- art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że literalne brzmienie tego przepisu nakazuje stosowanie go tylko do wypłat z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego, podczas gdy właściwie dokonana wykładnia prowadzi do wniosku, że przepis art. art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do wypłat wyłącznie z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 7 grudnia 2020r. skarżący podtrzymał wniosek o uchylenie interpretacji indywidualnej, podkreślając, że wszystkie argumenty organu zawarte w odpowiedzi na skargę w istocie wydają się przemawiać za poprawnością jego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W przypadku braku podstaw do uwzględnienia zarzutów, skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarżący oparł swoją skargę na zarzutach naruszenia: (1) przepisów postępowania tj. art. 14b, art. 14c § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania wykładni art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pominięcie istotnych elementów wniosku jak również art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i wydanie niekorzystnej dla skarżącego interpretacji indywidualnej, (2) prawa materialnego tj. naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 58a i 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię.

Sąd orzekający w sprawie był zatem związany zakresem zaskarżenia wydanej interpretacji indywidualnej. Oznacza to, w świetle przytoczonego przepisu, Sąd zaskarżoną interpretację może skontrolować (zbadać prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej) tylko z punktu widzenia zarzutów skargi (wskazanych naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego). W szczególności Sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, organ interpretacyjny (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej "DKIS") w stosunku do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i oceny organ interpretacyjny nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej interpretacji, jak również dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. a i art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020r., poz. 1426 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

Zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie, znajdującą odzwierciedlenie w postawionych w skardze zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego (którymi Sąd był związany) stanowiło przesądzenie, czy świadczenia wypłacane z amerykańskich indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego (Individual Retirement Account – IRA) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f., a świadczenia wypłacone z amerykańskiego indywidualnego konta emerytalnego (Roth Individual Retirement Account – IRA ROTH) będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. a u.p.d.o.f.

Według skarżącego do wypłat z w/w amerykańskich indywidualnych kont emerytalnych należy zastosować przepisy u.p.d.o.f., gdyż powyższe konta emerytalne wykazują daleko idące podobieństwa do polskich instytucji tego typu tj. indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego (IKZE) i indywidualnego konta emerytalnego (IKE).

Natomiast zdaniem DKIS przepisy art. 30 ust. 1 pkt 14 i art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. a u.p.d.o.f. mają zastosowanie do świadczeń IKE i IKZE wyłącznie w rozumieniu przepisów ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie przyznaje rację organowi interpretacyjnemu, że art. 30 ust. 1 pkt 14 i art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. a nie będzie miał zastosowania do świadczeń wypłacanych skarżącemu z IRA i IRA ROTH.

Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. od kwoty wypłat z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego dokonanych na podstawie art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz i indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego, powoływanej dalej jako "ustawa o IKE i IKZE" (Dz. U. z 2016r. poz. 1776 oraz z 2018r. poz. 2215) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% przychodu.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. a u.p.d.o.f., wolne od podatku odchodowego są dochody z tytułu oszczędzania na indywidualnym koncie emerytalnym, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, uzyskane w związku z gromadzeniem i wypłatą środków przez oszczędzającego.

Literalne brzmienie przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów związanych z wypłatą/zwrotem środków zgromadzonych na IKE (art. 21 ust. 1 pkt 58a, art. 30a ust. 1 pkt 10 i ust. 8-8d, art. 30 ust. 1 pkt 7a u.p.d.o.f.) oraz zgromadzonych na IKZE (art. 21 ust. 1 pkt 58b, art. 30 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f.) nie budzi wątpliwości, co do tego, że przywołane przepisy dotyczą świadczeń z IKE i IKZE wyłącznie w rozumieniu przepisów ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego i nie mają zastosowania do świadczeń wypłacanych z funkcjonujących w USA instrumentów oszczędzania na cele emerytalne, chociażby w swojej konstrukcji zbliżonych do polskich IKE i IKZE.

Instrumenty finansowe, stanowiąc formę dodatkowego oszczędzania na emeryturę, występuje w wielu krajach skupionych w Unii Europejskiej jak też w krajach nie będących członkami Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Ustawa podatkowa (u.p.d.o.f.) nie definiuje powyższych instrumentów w tym IKE i IKZE odwołując się w tym zakresie do ustawy o IKE i IKZE.

Stosownie do art. 1 ustawa o IKE i IKZE określa zasady gromadzenia oszczędności na indywidualnych kontach emerytalnych, zwanych dalej "IKE", oraz na indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego, zwanych dalej "IKZE", oraz dokonywania wpłat, wypłat transferowych, wypłat, częściowego zwrotu i zwrotu środków zgromadzonych na tych kontach.

Z kolei art. 2 ust. 1 i ust. 1a ustawy o IKE i IKZE definiuje użyte w ustawie pojęcia: "IKE" jako wyodrębniony zapis w rejestrze uczestników funduszu inwestycyjnego, wyodrębniony rachunek papierów wartościowych lub inny rachunek, na którym zapisywane są instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi oraz rachunek pieniężny służący do obsługi takich rachunków w podmiocie prowadzącym działalność maklerską, lub wyodrębniony rachunek w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym, wyodrębniony rachunek bankowy w banku, wyodrębniony rachunek IKE w dobrowolnym funduszu emerytalnym, prowadzone na zasadach określonych ustawą, a w zakresie w niej nieuregulowanym - na zasadach określonych w przepisach właściwych dla tych rachunków i rejestrów oraz "IKZE" - wyodrębniony zapis w rejestrze uczestników funduszu inwestycyjnego, wyodrębniony rachunek papierów wartościowych lub inny rachunek, na którym zapisywane są instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi oraz rachunek pieniężny służący do obsługi takich rachunków w podmiocie prowadzącym działalność maklerską, lub wyodrębniony rachunek w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym, wyodrębniony rachunek bankowy w banku, wyodrębniony rachunek IKZE w dobrowolnym funduszu emerytalnym, prowadzone na zasadach określonych ustawą, a w zakresie w niej nieuregulowanym - na zasadach określonych w przepisach właściwych dla tych rachunków i rejestrów.

Z treści analizowanego aktu prawnego wynika, że zawiera on bardzo szczegółowe regulacje dotyczące utworzenia tych instrumentów, dokonywania wpłat i wypłat, transferu środków itp. co uzasadnia przyjęcie, że skoro ustawodawca podatkowy odwołuje się do indywidualnych kont emerytalnych i indywidualnych kont zabezpieczenia emerytalnego (używając zwrotu legislacyjnego w "rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych i indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego"), to należy rozumieć ściśle jako IKE i IKZE opisane w ustawie o IKE i IKZE, a nie każdy instrument finansowy służący do gromadzenia oszczędności emerytalnych. Powyższe nakazuje przepisy podatkowe statuujące preferencje podatkowego dotyczące IKE i IKZE interpretować ściśle przy użyciu wykładni literalnej.

Nakaz interpretowania w sposób ścisły (wskazany przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji) potwierdza także zapis art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o IKE i IKZE, który stanowi, że (1) oszczędzający na IKE ma prawo do zwolnienia podatkowego na zasadach i w trybie określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli na podstawie umowy o prowadzenie IKE, zawartej w formie, o której mowa w art. 8 ust. 1, gromadzi oszczędności tylko na jednym IKE, z zastrzeżeniem art. 14 i art. 23, (2) oszczędzający na IKZE ma prawo do odliczenia od dochodu wpłat na IKZE na zasadach i w trybie określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli na podstawie umowy o prowadzenie IKZE gromadzi oszczędności tylko na jednym IKZE, z zastrzeżeniem art. 14 i 23.

Należy również zwrócić uwagę na art. 3 ust. 1 ustawy i IKE i IKZE, który w pierwotnym brzmieniu stanowił, że "Prawo do wpłat na IKE przysługuje osobie fizycznej mającej nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która ukończyła 16 lat. Natomiast od 1 stycznia 2012r. powyższy przepis otrzymał brzmienie "Prawo do wpłat na IKE IKZE przysługuje osobie fizycznej, która ukończyła 16 lat".

Niewątpliwie z preferencji podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. a u.p.d.o.f. pierwotnie nie mogli korzystać nierezydenci, gdyż nie przysługiwało im prawo do dokonywania wpłat do IKE. Odbierane to było jako dyskryminacyjne traktowania w Polsce nierezydentów podatkowych przez uniemożliwienie im dokonywania wpłat na IKE, podczas gdy polscy rezydenci korzystają z tego prawa, a w konsekwencji również ze zwolnienia opodatkowania dochodu z IKE.

Przepisy te nie pozwalały na korzystnie z IKE m.in. polskim obywatelom pracującym w innych państwach członkowskich, którzy chcieliby oszczędzać na emeryturę w Polsce, by powrócić do kraju po zakończeniu aktywności zawodowej.

Zmianą legislacyjną obowiązującą od 1 stycznia 2012r. przyznano prawo do oszczędzania w IKE (dodano IKZE) także nierezydentom.

Przedstawiony kierunek zmian w ustawie o IKE i IKZE także potwierdza zasadność wykładni art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. a i art. 30 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. dokonanej przez organ interpretacyjny.

Z powyższych regulacji wynika bezspornie, że z preferencji podatkowych (zwolnienia podatkowego i obniżonej stawki podatkowej) mogą skorzystać tylko i wyłącznie oszczędzający w ramach IKE i IKZE na warunkach ściśle określonych w polskiej ustawie o IKE i IKZE, a z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego nie wynika, aby zagraniczne, funkcjonujące w USA instrumenty oszczędzania na emeryturę (IRA i IRA ROTH) działały na podstawie ustawy o IKE i IKZE. Natomiast skarżący bez względu na swój status (rezydenta bądź nierezydenta) miał możliwość dokonywania wpłat na IKE i IKZE.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia prawne, to wskazywane przez skarżącego daleko idące podobieństwa pomiędzy IKE i IKZE, a IRA i IRA ROTH nie uzasadniają stanowiska skarżącego, że z uwagi na to, że IRA należy uznać za odpowiednik IKZE, a IRA ROTH za odpowiednik IKE, skarżący może zastosować sposób opodatkowania określony w art. 30 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. oraz skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. a u.p.d.o.f.

W tym miejscu należy podkreślić, że wszelkie preferencje podatkowe - a do takich oprócz zwolnienia podatkowego, niewątpliwie można zaliczyć preferencyjną, bo niższą stawkę podatkową - nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką u.p.d.o.f., wszelkie preferencje podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej u.p.d.o.f.

Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do zwolnienia podatkowego i zastosowania niższej stawki podatkowej winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Reasumując w ocenie Sądu organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 14 i art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. a u.p.d.o.f.

Według Sądu nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14b, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez brak dokonania wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przede wszystkim podkreślić należy, że z uwagi na specyficzny charakter "postępowania interpretacyjnego", omówiony na wstępie, organ interpretacyjny oraz Sąd związani są pytaniami zawartymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Analiza treści tych pytać wskazuje jednoznacznie, że skarżący nie był zainteresowany wykładnią przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku ze świadczeniami wypłacanymi z IRA i IRA ROTH.

DKIS w zaskarżonej interpretacji zajął stanowisko wyłącznie w zakresie przedmiotowym, zakreślonym postawionymi pytaniami i stanowiskiem skarżącego. Organ interpretacyjny nie miał obowiązku odnoszenia się do wszystkich kwestii dotyczących wypłat w kontekście np. źródeł przychodów w sytuacji, gdy powyższa kwestia nie była objęta pytaniem sformułowanym we wniosku, czym również związany był Sąd, kontrolując zaskarżoną interpretację.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 2a O.p. wskazać należy, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów, a przede wszystkim wykładni językowej, która winna mieć znaczenie decydujące w przypadku norm prawnych regulujących preferencje podatkowe nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, dlatego zarzut naruszenia art. 2a O.p. jest bezzasadny.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.