Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2743/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 165a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1) Zdarzenie przyszłe, w którym wnioskodawca zamierza uczestniczyć w podatkowej grupie kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzasadnia tezę, że podmiot ten jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b ordynacji podatkowej.

2) W takim przypadku brak jest podstaw prawnych do podjęcia rozstrzygnięcia o odmowie wszczęcia postępowania w trybie art. 165a ordynacji podatkowej.

TEZY

1) Zdarzenie przyszłe, w którym wnioskodawca zamierza uczestniczyć w podatkowej grupie kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzasadnia tezę, że podmiot ten jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b ordynacji podatkowej.

2) W takim przypadku brak jest podstaw prawnych do podjęcia rozstrzygnięcia o odmowie wszczęcia postępowania w trybie art. 165a ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 985/13 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2013 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 637 (słownie: sześćset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 985/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę G. sp. z o.o. w P. (dalej: "Spółka") na postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 26 lipca 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów oraz zastosowania art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") do transakcji sprzedaży nieruchomości. Spółka została zawiązana w dniu 4 grudnia 2000 r. Wszystkie udziały w kapitale zakładowym objął podmiot A Spółka Akcyjna (dalej: "Spółka A"). Tytułem pokrycia udziałów Spółka A wniosła w grudniu 2000 r. wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynków i urządzeń trwale z gruntem związanych (dalej: "nieruchomość"). Wartość nieruchomości dla potrzeb jej aportu do Spółki została ustalona na poziomie 140 mln zł. Wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport wynosiła 100 mln zł. Nadwyżka wartości rynkowej ponad wartość nominalną wydanych udziałów została przelana na kapitał zapasowy Spółki, która została zarejestrowana w rejestrze handlowym przez Sąd Rejonowy w Poznaniu z kapitałem zakładowym w wysokości 100 mln zł. W lipcu 2001 r. Spółka A sprzedała 100% udziałów w spółce wnioskodawcy Spółce B spółka z o.o. (dalej: "Spółka B"), podmiotowi powiązanemu ze Spółką C Spółka S.A. (dalej: "Spółka C"). Od 25 maja 2004 r. wspólnikiem Spółki jest Spółka C. Zarówno Spółka A, jak i Spółka na dzień wniesienia aportu nie były podmiotami powiązanymi ze Spółką B lub C. Na dzień wniesienia nieruchomości aportem, nieruchomość została wprowadzona do ewidencji Spółki jako środek trwały zarówno dla celów księgowych, jak i podatkowych. W 2003 r. Spółka dokonała korekty polegającej na przeklasyfikowaniu majątku otrzymanego w ramach aportu ze środków trwałych do inwestycji dla celów księgowych. W chwili obecnej Spółka rozważa sprzedaż nieruchomości. Nabywcą będzie osoba trzecia, niebędąca podmiotem powiązanym ze Spółką. W związku z powyższym Spółka ma wątpliwości, w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, a tym samym dochód z takiej transakcji. Ponadto Spółka oraz inne spółki powiązane ze Spółką rozważają stworzenie podatkowej grupy kapitałowej. W przypadku podjęcia takiej decyzji, sprzedaż nieruchomości zostanie dokonana przez Spółkę w ramach podatkowej grupy kapitałowej (dalej: "PGK").

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę, po przystąpieniu do PGK, nieruchomości nabytej w grudniu 2000 r. w formie aportu, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej interpretacji, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości będą wydatki na nabycie nieruchomości określone w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport (100 mln zł)? - pytanie oznaczone we wniosku nr 2;

2. Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę przed przystąpieniem do PGK nieruchomości, o której mowa w stanie faktycznym, na rzecz podmiotu (podmiotów), które nie pozostają ze Spółką w związkach, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., organy będą uprawnione na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. szacować dochód Spółki z tytułu sprzedaży nieruchomości? - pytanie oznaczone we wniosku nr 3;

3. Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę po przystąpieniu do PGK nieruchomości, o której mowa w stanie faktycznym, na rzecz podmiotu (podmiotów), które nie pozostają ze Spółką w związkach, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., organy podatkowe będą uprawnione na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. szacować dochód Spółki, a tym samym całej PGK z tytułu sprzedaży nieruchomości? - pytanie oznaczone we wniosku nr 4.

W wydanym w dniu 14 czerwca 2013 r. postanowieniu Dyrektor IS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, postanowieniem z dnia 26 lipca 2013 r., Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W skardze z dnia 26 sierpnia 2013 r. Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez odmowę wszczęcia postępowania i w konsekwencji brak wydania interpretacji indywidualnej pomimo braku podstaw do takiego działania; 2) art. 14b § 1 o.p. w zw. z art. 7a ust. 1 oraz art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p., przez brak dostrzeżenia, iż niezależnie od oceny, czy Spółkę w trakcie trwania planowanej PGK uznać będzie można za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka składając wniosek o wydanie interpretacji posiada status "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p.; 3) art. 14b § 1 o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1, art. 8 ust. 7, art. 16a ust. 1, art. 22 ust. 4 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., przez uznanie, że w trakcie obowiązywania umowy PGK Spółki tworzące tę grupę tracą status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, co uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania; 4) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 o.p., przez uznanie, że przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy podatkowego prawa materialnego, a nie przepisy prawa materialnego, których stosowanie należy do kompetencji organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, gdy przedmiotem interpretacji mogą być wszelkie przepisy prawa podatkowego, w tym także regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych; 5) art. 14b § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., przez uznanie, że wyłączną kompetencję w zakresie interpretacji i stosowania przepisów u.p.d.o.p. mają organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, a tym samym nie mogą być one przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej; 6) art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., przez uznanie, że zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykracza poza ramy instytucji interpretacji indywidualnej, co uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania; 7) art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h o.p., przez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów oraz zasady wnikliwego działania w sprawie; 8) art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h o.p., przez zignorowanie argumentacji przedstawionej przez Spółkę nawiązującej do okoliczności, iż nawet przyjmując, że Spółka na czas trwania planowanej PGK straci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, analiza przepisów u.p.d.o.p. wskazuje, że będzie podmiotem zobowiązanym do stosowania przepisów tej ustawy; 9) art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h o.p., przez brak merytorycznego ustosunkowania się do argumentów Spółki, że w trakcie obowiązywania umowy PGK spółki tworzące tę grupę nie utracą statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a tym samym są podmiotami "zainteresowanymi" w rozumieniu art. 14b o.p.; 10) art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h o.p., przez brak merytorycznego ustosunkowania się do części argumentacji w szczególności dotyczącej: a) nieprawidłowości stanowiska Dyrektora IS w zakresie w jakim uznał, że przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie mogą być przepisy prawa podatkowego dotyczące praw i obowiązków organów w ramach postępowania podatkowego; b) nieprawidłowości stanowiska Dyrektora IS w zakresie w jakim uznał, że adresatem norm prawnych art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. są organy podatkowe, a o ich zastosowaniu lub nie organ zdecydować może wyłącznie w toku postępowania podatkowego, a tym samym nie mogą być one przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej; c) błędnego odczytania pytania nr 3 i 4 wniosku o interpretację Spółki polegające na przyjęciu, że przez udzielenie odpowiedzi na zadane pytania dojdzie do naruszenia kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla organów podatkowych w czasie postępowania podatkowego, tj. oceny czy przesłanki zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. zostały spełnione i jaka metoda szacowania dochodu powinna być wybrana; d) nieprawidłowości stanowiska Dyrektora IS w zakresie w jakim uznał, że wydanie interpretacji w zakresie pytań nr 3 i 4 wniosku o interpretację prowadziłoby do ograniczenia samodzielności organów podatkowych do stosowania tych przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że zagadnienie zawarte we wniosku Spółki nie daje możliwości wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przewidziane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia przez ustawodawcę. W takiej sytuacji organ podatkowy nie tylko nie ma obowiązku udzielenia interpretacji, ale nie ma też prawa jej wydania i - na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h o.p. - powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego podmiotowi ubiegającemu się o uznanie w nim jego przymiotu strony, czyli zainteresowanego.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka oraz inne Spółki powiązane rozważają stworzenie PGK. W przypadku podjęcia takiej decyzji, sprzedaż nieruchomości zostanie dokonana przez Spółkę w ramach PGK. Powyższe znalazło swój wyraz w treści pytania sformułowanego we wniosku. Zapytanie z którym zwróciła się Spółka jest ściśle związane z funkcjonowaniem PGK, co z kolei rzutuje na określenie podmiotu zainteresowanego w sprawach dotyczących jej działalności z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz pytania przyporządkowanego do tego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem wniosku jest kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów, ale już po przystąpieniu do PGK. Skoro z chwilą utworzenia grupy kapitałowej, wchodzące w jej skład spółki zależne przestają być podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, którym staje się wyłącznie ta grupa, a co za tym idzie, tylko ta grupa będzie rozliczać się z podatku, uzyskiwać prawo zwrotu nadpłaty i ponosić wszelkie konsekwencje w podatku dochodowym od osób prawnych z funkcjonowaniem tej jednostki względem organu podatkowego, to zainteresowanym w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej PGK będzie właśnie PGK. W konsekwencji z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego powinna wystąpić PGK, a nie wchodząca w jej skład Spółka zależna, która z chwilą ustanowienia PGK utraci status podatnika, a co za tym idzie zainteresowanego w sprawach dotyczących rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych PGK. Zatem zarzuty postawione w związku z odmową wszczęcia postępowania w zakresie pytań nr 1 i 3 (oznaczonych we wniosku nr 2 i 4), WSA uznał za nieuzasadnione. Przechodząc do cześci wniosku wyznaczonego przez pytania o nr 2 i 3 (oznaczone we wniosku nr 3 i 4), WSA stwierdził, że ocena czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę przed przystąpieniem/po przystąpieniu do PGK nieruchomości, o której mowa w stanie faktycznym, na rzecz podmiotu (podmiotów), które nie pozostają ze Spółką w związkach, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., organy podatkowe będą uprawnione na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. szacować dochód Spółki/dochód całej PGK z tytułu sprzedaży nieruchomości, nie może być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dokonanie ustaleń, czy organy podatkowe będą uprawnione szacować dochód Spółki z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 o.p. Prawidłowo organy stwierdziły, że żądanie Spółki we wskazanym we wniosku zakresie, wykraczało poza ramy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 o.p.

W ocenie WSA w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 o.p., a także zasady wnikliwego działania w sprawie wyrażonej w art. 125 § 1 o.p. Organy przeprowadziły postępowanie rzetelnie i wnikliwie, oceniły zaprezentowane stanowisko Spółki oraz wskazały normy prawne mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 14 § 1 o.p., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Spółka składając wniosek o wydanie interpretacji nie posiadała statusu "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., przez co WSA odmówił przyznania Spółce legitymacji do uzyskania interpretacji;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2 o.p., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Spółka składając wniosek o wydanie interpretacji nie posiadała statusu "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., przez co WSA odmówił przyznania Spółce legitymacji do uzyskania interpretacji indywidualnej;

- art. 14b § 1 o.p. w zw. z art. 7a ust. 1 oraz art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż Spółka składając wniosek o wydanie interpretacji nie posiadała statusu "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., przez co WSA odmówił przyznania Spółce legitymacji do uzyskania interpretacji;

- art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14b § 1 i art. 3 pkt 1 i 2 o.p., przez nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, iż art. 11 u.p.d.o.p. nie może być przedmiotem interpretacji, gdyż wykracza poza zakres pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi na okoliczność, iż kompetencje w zakresie jego stosowania zostały przyznane organom podatkowym oraz organom kontroli skarbowej;

- art. 14b § 1 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w niniejszej sprawie;

II. Naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 o.p., przez oddalenie skargi Spółki i odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia w wyniku dokonania przez WSA błędnej wykładni art. 14b § 1 o.p., polegające na przyjęciu, że Spółka składając wniosek o wydanie interpretacji nie posiadała statusu "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. i organy podatkowe prawidłowo odmówiły wszczęcia postępowania interpretacyjnego;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a., przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez WSA zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy zostało wydane ono z naruszeniem art. 14b § 1 o.p. w zw. z art. 7a ust. 1 oraz art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1- 3 o.p., przez oddalenie skargi Spółki i odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia w wyniku uznania przez WSA, iż przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe nie stanowi dla Spółki jej indywidualnej sprawy, która uprawniałaby do uznania Spółki za podmiot zainteresowany oraz, że wniosek Spółki dotyczy sfery interesów podatkowych planowanej grupy kapitałowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 o.p., przez oddalenie skargi Spółki i odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia w wyniku uznania przez WSA, iż zakres przedmiotowy wniosku Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji wykracza poza przewidziane przepisami prawa podatkowego ramy instytucji interpretacji indywidualnej, co uzasadniało, w ocenie WSA, odmowę wszczęcia postępowania podatkowego przez organy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14k oraz 14m o.p., przez oddalenie skargi i odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia w wyniku uznania przez WSA, iż interpretacja wydana we wnioskowanym zakresie przez fakt, iż wniosek o interpretację wykracza poza zakres przedmiotowy indywidualnych interpretacji, nie spełniałaby przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej dla Spółki stosownie do art. 14k- 14m o.p., co uzasadniało, w ocenie WSA, odmowę wszczęcia postępowania przez organy;

- art. 133 § 1, art. 141 § 4 zd. pierwsze i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowego stanu faktycznego, w odniesieniu do którego WSA badał legalność zaskarżonego postanowienia, polegające na arbitralnym przyjęciu przez WSA, iż wniosek Spółki dotyczy sfery interesów podatkowych planowanej PGK, a tym samym przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe nie stanowi dla Spółki jej indywidualnej sprawy, która uprawniałaby do uznania jej za podmiot zainteresowany;

- art. 133 § 1, art. 141 § 4 zd. pierwsze i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowego stanu faktycznego, w odniesieniu do którego WSA badał legalność zaskarżonego postanowienia, polegające na przyjęciu przez WSA, iż nie ma przeszkód aby z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji wystąpiła samodzielnie PGK;

- art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., przez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Spółki, a właściwie brak ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji Spółki przedstawionej w skardze na zaskarżone postanowienie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a., przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez WSA zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy zostało ono wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżone postanowienie jest niezgodne z przepisami prawa materialnego z uwagi na fakt, iż zostało wydane z naruszeniem przepisów:

1) art. 14b § 1 o.p. w zw. z art. 7a ust. 1 oraz art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p., przez brak dostrzeżenia, iż niezależnie od oceny, czy Spółkę w trakcie trwania planowanej PGK uznać będzie można za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka składając wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego posiada status "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., a zatem organ podatkowy nie miał podstaw do odmowy wydania indywidualnej interpretacji;

2) art. 14b § 1 o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1, art. 8 ust. 7, art. 16a ust. 1, art. 22 ust. 4 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., przez uznanie, iż w trakcie obowiązywania umowy PGK spółki tworzące tę grupę tracą status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, co uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania;

3) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 o.p., przez uznanie, iż przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy podatkowego prawa materialnego, a nie przepisy prawa materialnego, których stosowanie należy do kompetencji organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, gdy tymczasem zgodnie z treścią wskazanych wyżej przepisów przedmiotem interpretacji mogą być wszelkie przepisy prawa podatkowego, w tym regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych;

4) art. 14b § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., przez uznanie, że wyłączną kompetencję w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych wyżej przepisów mają organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, a tym samym nie mogą być one przedmiotem indywidualnej interpretacji. Tymczasem art. 11 u.p.d.o.p. nie wskazuje organu podatkowego jako jedynego adresata przedmiotowych przepisów, a tym samym brak było podstaw do uznania, iż wyłączną kompetencję w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych przepisów mają organy podatkowe;

5) art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., przez uznanie, iż zakres przedmiotowy wniosku Spółki wykracza poza ramy instytucji interpretacji indywidualnej, co uzasadniało, w ocenie Dyrektora IS, odmowę wszczęcia postępowania podatkowego. Tymczasem zakres wniosku Spółki pozwalał na wydanie interpretacji podatkowej, dotyczył indywidualnej sprawy Spółki, którą należało uznać za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. Spółka zapytała o interpretację przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., a zatem przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji były przepisy prawa podatkowego, których wykładnia i stosowanie w świetle przedstawionego stanu faktycznego będzie miała wpływ na przyszłe rozliczenia podatkowe Spółki.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł jej oddalenie oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna, jako oparta na usprawiedliwionych podstawach, zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. - skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Spór w rozpatrywanej sprawie skupia się wokół kwestii możliwości uznania Spółki za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., w zakresie zagadnienia poruszonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że wyrok WSA oparty został na nieprawidłowym rozumieniu pojęcia "zainteresowanego", pragnącego uzyskać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. W sytuacji zatem, gdy wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w zasadzie tej samej kwestii - błędnego uznania przez WSA, że Spółka nie jest uprawniona do wystąpienia o uzyskanie interpretacji indywidualnej - należy je rozpoznać łącznie. Za uwzględnieniem skargi kasacyjnej przemawiały przede wszystkim podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 o.p.; art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 o.p. w zw z art. 14k oraz art. 14m o.p.; art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 w zw. z art. 1 ust 1, art. 7a ust. 1, art. 7 ust. 1 – 3, art.8 ust. 7, art. 11, art. 16a ust. 1, art. 22 ust. 4 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.;) mogły być brane pod uwagę, wyłącznie jako uzasadnienie istnienia po stronie Spółki statusu zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p.

Na wstępie trzeba wskazać, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i 3, art. 14m oraz art. 14n o.p.). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego, na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów "zainteresowany" będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna jest więc aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska.

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 o.p., który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 o.p.).

Stosownie do art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są:

1) podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji;

2) osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 o.p.;

3) osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki;

4) przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.

Z wnioskiem o wydanie rozważanej interpretacji nie może natomiast wystąpić:

1) we własnym imieniu adwokat, radca prawny, czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego;

2) osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych;

3) osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007 r., tom I, str. 78 - 79; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Hipoteza art. 14b § 1 o.p. określa między innymi, jakim podmiotom przysługuje uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Zainteresowanym w rozumieniu tego przepisu jest podmiot, którego indywidualnej sprawy dotyczą przepisy prawa podatkowego, podlegające interpretacji. Innymi słowy, musi w tym zakresie istnieć tożsamość podmiotowa, tj. wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji konkretnych przepisów prawa, kształtujących jego indywidualną sytuację prawnopodatkową, a więc wpływających na treść jego obowiązku podatkowego. Należy dodać, że zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 o.p. wniosek o wydanie interpretacji może także złożyć przed powstaniem spółki - jej przyszły wspólnik.

Jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej zainteresowanym w postępowaniu interpretacyjnym, w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Ponadto w świetle tego przepisu zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Stąd też osobą legitymowaną może być wyłącznie osoba, w stosunku do której wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku stan faktyczny, kształtujący jej sytuację prawnopodatkową. W świetle poczynionych powyżej uwag, wbrew temu co przyjął WSA, uznać należało, że w rozpoznawanej sprawie Spółka była "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. Pytania bowiem zawarte we wniosku dotyczyły sytuacji prawnopodatkowej spółki kapitałowej, wyposażonej w osobowość prawną, a więc odnosiły się do sprawy odrębnego, względem podatkowej grupy kapitałowej, podmiotu prawa. Spółka zapytała o zdarzenie przyszłe, które będzie miało bezpośredni wpływ na jej własne obowiązki podatkowe, jako członka PGK. Tym samym, prawidłowa wykładnia art. 14b § 1 o.p. powinna polegać na przyjęciu przez WSA, że Spółka na podstawie powyższego przepisu była uprawniona do wystawienia z wnioskiem o uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązujących przepisów. Wniosek Spółki dotyczył zdarzenia przyszłego. Spółka, jako podmiot planujący w przyszłości przystąpienie do PGK posiada interes w ustaleniu jak będą wyglądać jej rozliczenia podatkowe, a fakt wystąpienia z wnioskiem przed założeniem grupy, nie wyklucza tej możliwości skoro wnioski o interpretację przepisów mogą dotyczyć zdarzeń przyszłych zgodnie z art. 14b § 2 o.p.

WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że w jego ocenie nie można Spółki uznać za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. w zakresie zagadnienia poruszonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem WSA z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego powinna wystąpić PGK, a nie wchodząca w jej skład Spółka zależna, która z chwilą ustanowienia PGK utraci status podatnika, a co za tym idzie, "zainteresowanego" w sprawach dotyczących rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe stanowisko dowodzi, że WSA dokonał błędnej wykładni art. 14b § 1 o.p. i zawartego w nim pojęcia "zainteresowanego" oraz dokonał błędnej wykładni przepisów art. 7a ust. 1 i art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna natomiast polegać na przyjęciu, że pomimo planowanego uczestnictwa Spółki w PGK, przyjmując nawet, że na ten okres utraci ona status podatnika podatkowego od osób prawnych, Spółka będzie zobowiązana do samodzielnego ustalenia swojego dochodu, a tym samym swoich przychodów i kosztów uzyskania przychodów, który następnie będzie sumowany (dochód) w ramach PGK. Fakt, iż nastąpi to dopiero w ramach podatkowej grupy kapitałowej po jej utworzeniu (w przyszłości), przemawia za koniecznością przyznania Spółce statusu "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. W jej interesie bowiem, jako przyszłego członka PGK, było uzyskanie potwierdzenia czy prawidłowo interpretuje przepisy prawa podatkowego, do których stosowania będzie zobowiązana po utworzeniu planowanej grupy kapitałowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro Spółka w swoim wniosku opisała w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenie przyszłe, to organ interpretacyjny nie miał podstaw do uznania, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełniał formalnych przesłanek określonych w art. 14b § 1 o.p. W tej sytuacji, wbrew ocenie przyjętej przez organ podatkowy i zaakceptowanej przez WSA, nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p. Przyczyną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, może być bowiem brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, a w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka nie wystąpiła.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił, zaskarżone do WSA, postanowienie Dyrektora IS w Poznaniu.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).