Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 789/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a) ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7, art. 6 ust. 9
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 b), pkt 3 i pkt 9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: par. 3 pkt 5-8, par. 4, par. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 219 poz 1864
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać  telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie.
article: art. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 122, art. 137 par. 3, art. 145 par. 2, art. 180 par. 1, art. 181 par. 1, art. 187 par. 1 i par. 3, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 14 marca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Barbara Koś ( spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Poznaniu delegowanego do Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu Z. P. sprawy ze skargi Spółki A w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 kwietnia 2010 r. nr [...] Burmistrz, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz uchwały Rady Miejskiej nr [...] z dnia 25 października 2007 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2008 r. określił Spółce A w W. zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2008 w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że strona złożyła deklarację podatkową w podatku od nieruchomości na rok 2008, w której wykazała wartość budowli niższą niż w roku poprzednim. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do wyjaśnienia przyczyn różnicy w wartości budowli wykazanych w deklaracji na rok 2008 w stosunku do roku 2007, podatnik – reprezentowany przez doradcę podatkowego, pismem złożonym w dniu 1 września 2008 r. wyjaśnił, że spółka błędnie deklarowała w latach poprzednich do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, które – zdaniem spółki, nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi w rozumieniu § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, a więc nie stanowią budowli i tym samym nie podlegają podatkowi od nieruchomości.

Postanowieniem z dnia 22 października 2009 r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok.

Po rozpoznaniu sprawy Burmistrz wskazał, że zakres pojęcia budowli należy ustalać wyłącznie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). Z powołanych przepisów wynika, że sieci techniczne, w tym telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, kwalifikują się do zakresu przedmiotowego budowli, a tym samym podlegają opodatkowaniu, nie tylko z tego powodu, że zostały wymienione jako budowle w ustawie – Prawo budowlane, ale także z uwagi na fakt, że definicja budowli określona w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ma znacznie szerszy zakres, ponieważ obejmuje także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym urządzenia instalacyjne i inne urządzenia techniczne umożliwiające użytkowanie budowli. Natomiast definicja linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, na którą powołuje się podatnik, zawarta w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, nie może być – zdaniem organu, punktem odniesienia dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Jeżeli zatem kable sieci technicznej umiejscowione w ziemi lub na słupach, albo przebiegające przez kanalizację techniczną, stanowią urządzenia budowlane umożliwiające użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, wówczas jako budowla w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W związku z powyższym organ podatkowy określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2008 r. – od budowli, od gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – na podstawie danych zawartych w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r. oraz deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r.

W odwołaniu Spółka A wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem odwołującej się spółki organ pierwszej instancji powinien był przeprowadzić postępowanie wyjaśniające (dowodowe) zmierzające do ustalenia, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także - gdyby przyjąć, iż są budowlami w rozumieniu tej ustawy - jaka jest ich wartość. Spółka wskazała, że jedynym dowodem, na jaki powołał się organ podatkowy była deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2007. Jednak, zdaniem podatnika, deklaracja nie korzysta z takiej mocy dowodowej jak dokument urzędowy, a ponadto dane zawarte w deklaracji za rok 2007 nie dotyczą stanu faktycznego w roku 2008.

Odwołująca podniosła, że z brzmienia art. 3 pkt 3 i 9 ustawy – Prawo budowlane nie wynika jednoznacznie i bezpośrednio, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są sieciami technicznymi zaliczanymi do budowli, niezbędne jest zatem odwołanie się do unormowań rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), które organ pominął. Z powołanego rozporządzenia wynika natomiast, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są bowiem wyłącznie linie kablowe podziemne (§ 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe nadziemne (§ 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (§ 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe.

Ponadto spółka powołała się na pismo Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r. Podniosła, że linie kablowe podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyby zostały zakwalifikowane:

1) jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego,

2) jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo –techniczną,

3) jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Powyższych warunków nie spełniają jednak zdaniem spółki linie kablowe w niniejszej sprawie, ponieważ w odniesieniu do pierwszego przypadku brak jest wymaganego trwałego związania linii kablowych z gruntem, w odniesieniu do drugiego przypadku – nie są powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie ani funkcjonalnie, a w odniesieniu do trzeciego przypadku – nie jest możliwe przyporządkowanie linii kablowych konkretnym obiektom budowlanym, a korzystanie z obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem zasadniczo nie wymaga zapewnienia dostępności usług telekomunikacyjnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 12 lipca 2010 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, że organ podatkowy I instancji słusznie przyjął, iż podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z jego brzmieniem - dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi ją wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W związku z faktem, że podatnik w swoich wyjaśnieniach poinformował, że w deklaracji na 2008 r. nie ujął w podstawie opodatkowania wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej, o którą to wartość zmniejszono podstawę opodatkowania w 2008 r., a jednocześnie podatnik nie wykazał, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej uległa zmianie w stosunku do ich wartości z 2007 r. organ słusznie przyjął tę wartość jako podstawę opodatkowania. W odniesieniu do kwestii związanych z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, że przedmiotowe linie kablowe wraz z kanalizacją kablową - jako budowle - podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli zostało zdefiniowane w art. 1 a) ust. 1 pkt 2 w/w ustawy jako "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem". Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż urządzenia związane z funkcjonowaniem budowli (w tym sieci techniczne oraz sieci uzbrojenia terenu) są elementami składowymi budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z tym, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych określając przedmiot opodatkowania w postaci budowli odwołuje się jedynie do definicji budowli zawartej w prawie budowlanym, brak jest podstaw do tego, aby dokonywać ustaleń czy dany obiekt należy do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na gruncie uregulowań zawartych w innych aktach prawnych np. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. W okolicznościach niniejszej sprawy zarówno kanalizacja techniczna jak i znajdujące się w niej linie (kable) telekomunikacyjne będące własnością strony skarżącej stanowią określoną całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Skoro zatem telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią całość techniczno-użytkową, są własnością strony skarżącej i są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, to winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek i zasad właściwych dla budowli.

W skardze na powyższą decyzję Spółka A, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż, pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy podatkowe nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz że ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika za poprzedni rok podatkowy;

2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a) ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polegającą na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

4) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną aniżeli określona w tym przepisie;

5) art. 21 § 3 oraz art. 207 i art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 151 i art. 151 a) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie decyzji podatkowej za prawidłową pomimo, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008, w związku z czym decyzja została wydana poza postępowaniem podatkowym.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie zostało doręczone na adres, który nie jest adresem siedziby podatnika, a więc w sposób sprzeczny z art. 151 Ordynacji podatkowej. Ponadto decyzja podatkowa została doręczona pełnomocnikowi, który złożył pełnomocnictwo do akt wyłącznie w czynnościach sprawdzających. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte, a decyzje podatkowe zostały wydane poza postępowaniem podatkowym.

Podniesiono również, że decyzje obu instancji podatkowych wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego, a następnie ocenę tego stanu z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca podkreśliła, że w zakresie, w jakim organy podatkowe nie podzieliły jej stanowiska, powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Powinno ono zmierzać do ustalenia, czy należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustalić wartość tych linii. Tymczasem w postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnego dowodu pozwalającego na uznanie, że linie kablowe stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto organ odwoławczy nie ustalił, jaka jest wartość tych "budowli". Zdaniem skarżącej nieuprawnione było przyjęcie za miarodajne danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku 2007.

Skarżąca podniosła również, że nieustalenie stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania jest następstwem nieuwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych (pismo strony z 2 lutego 2010 r.), co oznacza, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazując, że uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji jest niezgodne z treścią wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a ponadto pomija treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniu, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają podatkowi od nieruchomości, ponieważ nie mogą zostać zakwalifikowane jako:

1) samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego,

2) instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo – techniczną,

3) urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przedłożyła opinię prawną przygotowaną na jej zlecenie przez prof. dr hab. W. N. oraz mgr M. W. "w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 27 października 2010 r. Sąd zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uznając że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w kwestii skargi konstytucyjnej Spółki B (sygn. akt SK 21/07) dotyczącej zbadania zgodności z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) oraz od wyniku postępowania w kwestii pytania prawnego zadanego Trybunałowi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 110/09) w sprawie zgodności powyższych przepisów z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP.

Postanowieniem z dnia 24 października 2011 r. zawieszone postępowanie zostało podjęte.

W piśmie z dnia 8 listopada 2011 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania, podnosząc że jego rozstrzygnięcie zależy od wyniku innych toczących się spraw, a mianowicie sprawy ze skargi konstytucyjnej Spółki A w sprawie zgodności z Konstytucją RP art. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (sygn. akt Ts 241/10) oraz spraw ze skarg konstytucyjnych Spółki C (sygn. akt SK 19/10, SK 20/10, SK 21/10, SK 24/10) również dotyczących konstytucyjności powyższych przepisów.

Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2011 r. Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania.

Na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie przedstawione w skardze.

Natomiast Prokurator Prokuratury Okręgowej w Poznaniu delegowany do Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu Z. P., który zgłosił udział w sprawie, podniósł, że nie podziela zarzutów skargi opisanych w punktach 1, 2, 3 i 4. Natomiast stoi na stanowisku, iż doszło do naruszenia przepisów wskazanych w punkcie 5 skargi, a mianowicie art. 21 § 3 oraz art. 207 i 137 § 3 w zw. z art. 165 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w sprawie nie było prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Prokurator zwrócił uwagę na odrębność postępowania sprawdzającego i postępowania podatkowego. Powołał się na orzeczenia NSA z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08 i z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10 oraz wyroki WSA w Olsztynie o sygn. akt I SA/Ol 426/10 i WSA w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 229/11. W związku z powyższym Prokurator wniósł o rozważenie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej dalej p.p.s.a. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, stosownie do art. 145 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności.

Badając legalność zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji według powyższych kryteriów, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

W niniejszej sprawie zasadniczy spór pomiędzy stronami sprowadzał się do tego, czy linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Powyższa kwestia była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Z utrwalonego stanowiska tych sądów, które Sąd w niniejszym składzie podziela, wynika, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno - użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) - zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08; z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 552/10). Należy przy tym podkreślić, że w poszczególnych wyrokach częściowo zróżnicowana jest jedynie argumentacja prawna uzasadniająca powyższe stanowisko. Sąd w niniejszym składzie podziela w tym zakresie ocenę prawną wyrażoną m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 2168/08.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. z 2006r. Nr 249, 1828 ze zm.) – zwanej w dalszej części u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1/grunty;

2/budynki lub ich części;

3/budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym zakresie do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

W myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując należy stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalszego i odrębnego rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który, jako oznaczający budowle, ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa - Prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym terminu nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Według art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do przywołanego w tym przepisie typu budowli podziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, a więc również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, gdzie kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzegania o ich lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując, stwierdzić należy, iż sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę powyższą potwierdza doktryna, konstatując że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por. Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna, czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma w rozważanym obszarze żadnego znaczenia prawnego.

Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "(...) całość techniczno – użytkowa wraz (...)". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, iż budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno - użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno – użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli nie stanowiącym.

Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.

Z tego powodu stwierdzić należy, za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanym wyroku z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08, iż powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Z przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przedstawiona ocena prawna – jak zauważono na wstępie – stanowi wynik wykładni prawa przeprowadzonej szczegółowo przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08, którą Sąd w orzekającym składzie całkowicie podziela. Podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie częściowo innej argumentacji, zaprezentował w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt: FSK 2316/04, II FSK 156/08 i II FSK 564/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl).

W świetle powyższych rozważań za bezzasadny należało uznać zarzut skarżącej naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek nieprzeprowadzenia żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l., ponieważ - jak wynika z przedstawionych rozważań, rozstrzygnięcie tejże kwestii spornej wymagało właściwej interpretacji prawa, a nie dokonywania dodatkowych ustaleń faktycznych.

Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, polegającą przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do stanowiska spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a dokonana przez organ ocena prawna – jak wynika z powyższych rozważań, odpowiada prawu i – co wymaga podkreślenia – również przy uwzględnieniu pominiętych przez organy przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie.

W konsekwencji bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem w świetle powyższych rozważań organy obu instancji prawidłowo uznały, że podlegają one opodatkowaniu jako budowle.

Druga grupa zarzutów skarżącej sprowadzała się do tego, że organy podatkowe nie przeprowadziły dostatecznego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia wartości opodatkowanych linii kablowych wraz z kanalizacją kablową, lecz bezzasadnie – zdaniem spółki przyjęły wartość tych obiektów z deklaracji podatnika za poprzedni rok podatkowy, naruszając w ten sposób art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W tym zakresie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Przy czym należy zauważyć, że wartość, o której mowa powyżej w pierwszej kolejności jest określana przez samego podatnika w deklaracji, składanej na podstawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Dopiero jeśli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość – stosownie do art. 4 ust. 7 zd. 1 u.p.o.l.

W niniejszej sprawie podatnik nie zadeklarował do opodatkowania i tym samym nie określił wprost wartości linii kablowych w deklaracji podatku od nieruchomości na rok 2008, co wynikało ze stanowiska podatnika, iż obiekty te w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. Wezwany jednak przez organ podatkowy do wyjaśnienia przyczyn zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji na rok 2008 w stosunku do roku poprzedniego, wprawdzie nie złożył stosownej korekty deklaracji, lecz podtrzymując swoje stanowisko w powyższym zakresie, w oświadczeniu zawartym w piśmie z dnia 27 sierpnia 2008 r. faktycznie określił wartość linii kablowych w roku 2008, wyjaśniając, że różnica pomiędzy wartością budowli zadeklarowaną w roku 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej w poprzednim roku podatkowym 2007 wynika z wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych (zob. k. 5 akt adm.).

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że wartość linii kablowych w roku 2008 jest według oświadczenia podatnika taka sama, jaka została określona w złożonej przez podatnika deklaracji na rok 2007, przyjętej bez zastrzeżeń przez organ podatkowy. Słusznie zatem organy podatkowe w niniejszej sprawie dotyczącej roku 2008 przyjęły tę wartość z deklaracji podatkowej na rok 2007 z uwzględnieniem powyższych wyjaśnień podatnika, skoro również w roku 2008 organy nie kwestionowały tak określonej wartości linii kablowych, nie znajdując tym samym podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast deklaracja podatkowa jest dowodem w świetle art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., danych wskazanych w deklaracji za rok 2007 w zakresie wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej było zatem na gruncie niniejszej sprawy uprawnione, zważywszy na wyjaśnienia podatnika, który sam odwołał się do tych danych, wskazując że zmniejszenie podstawy opodatkowania w zakresie budowli w deklaracji na rok 2008 w stosunku do roku 2007 wynika z wyłączenia wartości linii kablowych.

Należy podkreślić, że zarówno organy podatkowe, jak i sam podatnik nie zakwestionował rzetelności danych zawartych w deklaracji na rok 2007. Jednocześnie zarówno w toku całego postępowania podatkowego, jak i sądowego strona nie powołała się na żadne okoliczności, które by przynajmniej uprawdopodobniły, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej była odmienna aniżeli przyjęta przez organy podatkowe i nie odpowiadała podstawie obliczenia amortyzacji w roku 2008. Przeciwnie, stawiając zarzut nieprzeprowadzenia wystarczającego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, strona ograniczyła się do gołosłownego twierdzenia, że wartość linii kablowych w roku 2008 "mogła być" odmienna niż w roku 2007. Co więcej, pomimo złożenia – w toku postępowania podatkowego – wniosku o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, nie przedstawiła jednocześnie wyciągu z ewidencji środków trwałych, z którego wynikałaby owa wartość. Nie wskazała również, aby w tejże ewidencji dokonywane były jakiekolwiek zmiany w zakresie ilości i wartości tychże linii kablowych w stosunku do poprzedniego roku podatkowego.

Należy także podkreślić, że jakkolwiek na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i podejmowania z urzędu wszelkich działań zmierzających do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to jednocześnie nie ulega wątpliwości, że w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej wynikającej z powyższych przepisów strona powinna współpracować z organami podatkowymi w wyjaśnianiu istotnych okoliczności sprawy, zwłaszcza gdy tak jak na gruncie niniejszej sprawy istotne dla jej ustaleń dowody (wyciąg z ewidencji środków trwałych) znajduje się w posiadaniu samego podatnika.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że Sądowi znana jest z urzędu (z akt innych spraw podatnika rozpoznawanych w tutejszym Sądzie) postawa podatnika, który w sprawach, w których podatnik był wzywany przez organ podatkowy do złożenia wyjaśnień i dowodów (wyciągu z ewidencji środków trwałych) w celu ustalenia wartości linii kablowych – w trybie art. 274 a § 2 w zw. z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej – konsekwentnie odmawiał złożenia wyjaśnień i przedłożenia jakichkolwiek dowodów, zajmując stanowisko, że nie spoczywa na nim taki obowiązek, a jednocześnie próbując wywodzić nieograniczony obowiązek organu podatkowego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Natomiast w sprawie, w której podatnik złożył stosowny wypis z ewidencji środków trwałych (sprawa o sygn. akt III SA/Po 828/11) okazało się, że wartość ta w danym roku podatkowym była taka sama jak przyjęta przez organy podatkowe.

Stawiany zatem obecnie przez skarżącą zarzut niewyjaśnienia sprawy w zakresie wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej, jakkolwiek dopuszczalny w świetle przepisów Ordynacji podatkowej i Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może być zatem oceniany jako postawiony w innym celu niż przewidziana przez prawo proceduralne ochrona interesu prawnego strony (por. H. Dolecki, Nadużycie prawa do sądu w: Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980-2005, Warszawa 2005 r., s. 130-135).

W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy brak było również podstaw do powołania biegłego w celu ustalenia wartości linii kablowych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że powołanie biegłego byłoby wskazane – stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l., gdyby podatnik w ogóle nie podał wartości przedmiotu opodatkowania lub gdyby podana przez podatnika wartość w ocenie organu nie odpowiadała wartości rynkowej. Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy podatnik faktycznie określił wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej, choć nie w samej deklaracji na rok 2008, lecz w złożonych wyjaśnieniach, z których – jak wykazano powyżej – wynika, że wartość ta była taka sama jak w poprzednim roku podatkowym 2007. Tak określonej wartości, organy podatkowe nie kwestionowały, odwołując się do deklaracji podatkowej na rok 2007, której rzetelności na etapie postępowania podatkowego nie podważyły ani organy podatkowe, ani sama strona. W tej sytuacji brak było zatem również podstaw do powoływania biegłego dla oszacowania wartości linii kablowych.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należało więc uznać, że w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo przyjęły wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej z deklaracji podatkowej na rok 2007 jako odpowiadającą wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast niepodjęcie przez organy podatkowe dodatkowych czynności dowodowych w celu ustalenia powyższej wartości nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, zważywszy w szczególności na postawę podatnika, który nie wykazał, że wartość przyjęta przez organy podatkowe nie odpowiadała rzeczywistej wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w roku 2008.

W tym miejscu należy także podkreślić, że podobną ocenę w powyższym zakresie dotyczącym ustalenia wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznych sprawach dotyczących podatnika (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 552/10, II FSK 553/10, II FSK 554/10; z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2011/10, II FSK 2017/10; z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10, II FSK 1982/09, II FSK 866/09).

Sąd w niniejszym składzie nie podziela natomiast w powyższym zakresie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyrokach m.in. z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt 1581/09, 1582/09, 1584/09 - ze względów szczegółowo omówionych powyżej, uznając ostatecznie, że zaniechanie przez organy podatkowe prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości linii kablowych w świetle przywołanych okoliczności sprawy nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro strona nie wykazała, że wartość przyjęta przez organy podatkowe w związku z wyjaśnieniami podatnika z deklaracji podatkowej na rok podatkowy 2007 nie odpowiadała rzeczywistej wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w roku podatkowym 2008. Warto również zauważyć, że powyższa ocena przyjęta przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest powszechnie prezentowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu analogicznych sprawach podatnika, w których w zakresie wartości linii kablowych NSA akcentował, że spółka w toku postępowania podatkowego nie kwestionowała wartości linii kablowych przyjętej do podstawy opodatkowania, wobec czego nie zachodziła potrzeba dodatkowego ustalania tej wartości z uwzględnieniem regulacji art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Jednocześnie w toku postępowania sądowego strona nie wykazała, że wartość ta rzeczywiście była inna aniżeli przyjęły organy podatkowe, a tym samym nie wykazała wpływu zarzucanych naruszeń na wynik sprawy (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1575/09; z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10; z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1207/09, II FSK 1422/09, II FSK 616/10, II FSK 2119/09, II FSK 2120/09).

Za bezzasadne Sąd uznał również na gruncie niniejszej sprawy pozostałe zarzuty skargi, iż wskutek niedoręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania stronie na adres jej siedziby oraz doręczenia decyzji podatkowych pełnomocnikowi, który złożył pełnomocnictwo wyłącznie w toku czynności sprawdzających, w sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok, a decyzje podatkowe zostały wydane poza postępowaniem podatkowym.

W tym zakresie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Natomiast stosownie do art. 137 § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, do których pełnomocnik dołącza oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, należy rozumieć zindywidualizowany zbiór udokumentowania czynności i danych określonego rodzaju postępowania administracyjnego prowadzonego w stosunku do konkretnego adresata prawa podatkowego, który tworzy wskazane i rozróżniane w art. 293 § 2 pkt 2 i 3 tej ustawy: akta dokumentujące czynności sprawdzające, akta postępowania podatkowego lub akta kontroli podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08).

W świetle powyższej regulacji należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że pełnomocnictwo winno być złożone odrębnie do każdego rodzaju postępowania prowadzonego w stosunku do podatnika, tj. do czynności sprawdzających, postępowania podatkowego itp.

Natomiast doręczenia dokonywane na rzecz osoby, która nie złożyła do akt pełnomocnictwa należy oceniać w pierwszej kolejności w kategoriach naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. pozbawienia strony bez jej winy udziału w postępowaniu.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że istota problemu – wbrew treści zarzutu postawionego w skardze – sprowadza się do tego, czy wskutek doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2008 oraz dalszej korespondencji w toku postępowania podatkowego, w tym decyzji podatkowych nie samej stronie, lecz doradcy podatkowemu, który przedłożył pełnomocnictwo jedynie w toku czynności sprawdzających, strona została pozbawiona udziału w postępowaniu podatkowym bez swojej winy.

W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanka ta nie zaistniała. Należy bowiem zwrócić uwagę, że pełnomocnictwo udzielone przez stronę doradcy podatkowemu A. C., przedłożone do akt w toku czynności sprawdzających jest pełnomocnictwem ogólnym – do reprezentowania podatnika przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości - zob. k. 4 akt adm. Z treści tak sformułowanego pełnomocnictwa jednoznacznie wynika intencja strony do działania przez owego pełnomocnika w każdego rodzaju ewentualnych postępowaniach, które zostaną wdrożone w stosunku do podatnika w zakresie podatku od nieruchomości, a zatem nie tylko do będących już w toku czynności sprawdzających, ale także ewentualnego postępowania podatkowego.

Umocowanie wynikające z treści powyższego dokumentu pełnomocnictwa było zatem w pełni aktualne w całym postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok, począwszy od chwili jego wszczęcia. Powyższego nie kwestionowała zresztą sama strona, a w istocie ustanowiony przez nią pełnomocnik, w toku całego postępowania podatkowego.

Nie ulega także wątpliwości, że wskutek doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, a także dalszej korespondencji, w tym wydanych w sprawie decyzji podatkowych, strona nie została pozbawiona i to bez własnej winy udziału w postępowaniu. Przeciwnie – jak wynika z przebiegu postępowania znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy, strona aktywnie uczestniczyła w postępowaniu przed organami podatkowymi obu instancji na każdym jego etapie, działając przez tegoż ustanowionego pełnomocnika. Wymaga przy tym podkreślenia, że ów pełnomocnik nie tylko odbierał wszelką korespondencję kierowaną do niego jako do pełnomocnika strony, ale także – w powołaniu na udzielone pełnomocnictwo składał w jej w imieniu wszelkie pisma zawierające stanowisko podatnika w sprawie, w tym – co wymaga szczególnego podkreślenia – odebrał decyzje podatkowe obu instancji i złożył w imieniu strony zarówno odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i skargę na decyzję organu odwoławczego. Na żadnym etapie postępowania podatkowego pełnomocnik ów nie tylko nie odmówił odbioru korespondencji kierowanej do niego jako do pełnomocnika strony, ale też nie informował organu o braku umocowania po zapoznaniu się z treścią tej korespondencji, co byłoby uprawnione i wręcz konieczne – z punktu widzenia zasad etyki zawodowej, lecz – jak wykazano powyżej– konsekwentnie podejmował aktywną reprezentację strony w powołaniu na udzielone mu pełnomocnictwo. Powyższego nie zakwestionowała zresztą sama strona na żadnym etapie postępowania podatkowego ani sądowego. Nie tylko nie podważyła przy tym umocowania dla owego pełnomocnika w sprawie i nie odwołała jakichkolwiek czynności dokonanych przez niego w imieniu strony, ale konsekwentnie korzystała z jego zastępstwa również w postępowaniu sądowym i co wymaga podkreślenia – również w powołaniu na tenże sam dokument pełnomocnictwa o charakterze ogólnym z dnia 25 stycznia 2008 r. (k. 19 akt sąd.) złożony w toku czynności sprawdzających.

Skoro zatem niekwestionowane jest umocowanie dla doradcy podatkowego na każdym etapie jakiegokolwiek rodzaju postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2008, a jednocześnie nie budzi wątpliwości nieograniczony udział strony w postępowaniu podatkowym w tym przedmiocie, począwszy od momentu jego wszczęcia, należy jedynie rozważyć, czy zarzucane uchybienie w postaci doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i dalszej korespondencji, w tym decyzji podatkowych nie samej stronie lecz pełnomocnikowi, który – pomimo posiadanego umocowania – nie dołączył do akt dokumentu pełnomocnictwa, stanowiące naruszenie przepisu postępowania (art. 145 § 2 w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym zakresie raz jeszcze należy odwołać się do treści dokumentu pełnomocnictwa z dnia 25 stycznia 2008 r. o charakterze ogólnym (do działania we wszelkich postępowaniach w zakresie podatku od nieruchomości) oraz do okoliczności, że na podstawie tego pełnomocnictwa doradca podatkowy A. C. działał nie tylko w toku czynności sprawdzających i w całym postępowaniu podatkowym, ale także reprezentował stronę w postępowaniu sądowym, począwszy od złożenia skargi w jej imieniu. Powyższe jednoznacznie wskazuje na intencję strony do korzystania z reprezentacji owego pełnomocnika we wszelkich postępowaniach w przedmiocie podatku od nieruchomości i jednocześnie dostatecznie dowodzi, że strona korzystałaby z owej reprezentacji także wtedy, gdyby postanowienie o wszczęciu postępowania i dalsza korespondencja w sprawie były doręczane jej samej. Wyżej stwierdzone uchybienia nie mogły mieć zatem w ocenie Sądu żadnego, a tym bardziej istotnego wpływu na wynik sprawy, którego strona zresztą również nawet nie próbowała wykazać.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, nie sposób zdaniem Sądu nie zauważyć, że stawianie obecnie powyższego zarzutu nie jest ukierunkowane na ochronę interesu prawnego strony, w szczególności w aspekcie jej prawa do udziału w postępowaniu, lecz stanowi wyłącznie próbę podważenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w oderwaniu od konieczności wykazania wpływu zarzucanych uchybień na prawo strony do udziału w postępowaniu oraz wynik sprawy.

W tym miejscu należy także dodać, że w powyższym zakresie stanowisko Sądu w niniejszym składzie co do zasady jest zgodne z powołanymi przez Prokuratora orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08 i z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10, które jednak odnoszą się do odmiennych stanów faktycznych. Ze względów szczegółowo omówionych powyżej Sąd w niniejszym składzie nie podziela natomiast oceny prawnej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 426/10 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 229/11.

Na koniec należy również odnieść się do wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania, który to wniosek postanowieniem z dnia 2 grudnia 2011 r. Sąd oddalił, ponieważ w ocenie Sądu rozstrzygnięcie niniejszego sporu nie wymaga zawieszenia postępowania z uwagi na skierowane do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego o zgodność z Konstytucją RP art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie bowiem wskazywał, że nie należy do jego kognicji określanie sposobu stosowania przepisu w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. "Wykładnia przepisów należy bowiem do sądów jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej. Trybunał Konstytucyjny powołany jest zaś do kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi" (wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90). Ingerencja Trybunału jest możliwa tylko wtedy, gdy dany przepis, oceniany abstrakcyjnie i w oderwaniu od konkretnych sytuacji faktycznych, jest w takim stopniu wadliwy, że w żaden sposób i przy przyjęciu różnych metod wykładni nie daje się interpretować w sposób racjonalny i zgodny z Konstytucją.

Mając na uwadze powyższe, wobec niestwierdzenia w niniejszej sprawie naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).