Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2210/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 113 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 2 grudnia 2011 r. A. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie statusu podmiotu wykonującego wyłącznie czynności zwolnione od podatku.

2. W przedmiotowym wniosku Strona opisując zdarzenia przyszłe wskazała w pierwszym opisie, że jest spółką z siedzibą w Holandii prowadzącą działalność w zakresie ubezpieczeń gospodarczych. Prowadzi działalność gospodarczą w wielu państwach Unii Europejskiej, będąc w nich zarejestrowana na potrzeby podatku od wartości dodanej, poprzez zakładane w poszczególnych krajach oddziały. Wskazała, że zdecydowanie przeważającą część jej działalności stanowią usługi zwolnione z podatku od wartości dodanej (tj. usługi ubezpieczeniowe), niemniej niektóre z usług świadczonych przez nią w krajach Unii Europejskiej innych niż Polska podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Podniosła, iż w Polsce, prowadzi działalność poprzez założony oddział – A. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce, zarejestrowany dla celów polskiego podatku od towarów i usług. Strona podniosła, że działając jako polski podatnik VAT (tj. poprzez polski oddział), możliwym jest, iż w przyszłości świadczyła będzie w Polsce wyłącznie usługi ubezpieczeniowe (zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 – dalej "ustawa o VAT"). Jednocześnie, również działając jako polski podatnik VAT (tj. poprzez polski oddział), dokonywała będzie importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług ubezpieczeniowych dla podmiotów z krajów Unii Europejskiej innych niż Polska oraz podmiotów z krajów trzecich, dla których miejscem świadczenia (zgodnie z art. 28b ustawy o VAT) jest kraj siedziby nabywcy a także świadczenia usługi na rzecz innej spółki z grupy (dalej: "Kontrahent"), dla których to usług miejscem świadczenia jest terytorium kraju Unii Europejskiej innego niż Polska. Skarżąca wskazując na możliwość zaistnienia drugiego zdarzenia przyszłego podniosła, że w przyszłości prawdopodobnym jest zaprzestanie przez nią świadczenia usług na rzecz Kontrahenta. W takim przypadku, Strona, działając jako polski podatnik VAT realizowała będzie w Polsce tylko usługi ubezpieczeniowe zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, dokonywała będzie importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także świadczyła będzie usługi ubezpieczeniowe dla podmiotów z krajów Unii Europejskiej innych niż Polska oraz podmiotów z krajów trzecich, dla których miejscem świadczenia (zgodnie z art. 28b ustawy o VAT) jest kraj siedziby nabywcy.

3. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania:

1) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nr 1, w zakresie w jakim działa jako polski podatnik VAT, może zostać przypisany jej status, o którym mowa m.in. w art. 96 ust. 10 ustawy o VAT, tj. podatnika wykonującego wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ustawy o VAT?

2) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nr 2, w zakresie w jakim działa jako polski podatnik VAT, może zostać przypisany jej status, o którym mowa m.in. w art. 96 ust. 10 ustawy o VAT, tj. podatnika wykonującego wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ustawy o VAT?

4. Stanowisko Skarżącej odnośnie pytania pierwszego opierało się na założeniu, że działając jako polski podatnik VAT (poprzez polski oddział), świadczy tylko usługi zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (usługi ubezpieczeniowe), a zatem w Polsce może jej zostać przypisany status podatnika wykonującego wyłącznie czynności zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ustawy o VAT. Jej zdaniem, należy uznać, iż w świetle ustawy o VAT przysługuje jej status podatnika wykonującego wyłącznie czynności zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ustawy o VAT. Przedstawiona teza wynika z faktu, iż wszystkie usługi świadczone przez nią, działającą w tym zakresie jako polski podatnik VAT, na terytorium kraju podlegają zwolnieniu z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (usługi ubezpieczeniowe). Zdaniem Skarżącej, bez znaczenia dla powyższego pozostaje rozliczanie jako polski podatnik importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak również świadczenia usług ubezpieczeniowych na rzecz kontrahentów zagranicznych, w przypadku których miejscem świadczenia usług jest kraj siedziby nabywcy usługi. Skarżąca stoi na stanowisku, iż fakt realizowania jako polski podatnik usług na rzecz Kontrahenta, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej wg stawki podstawowej w kraju siedziby Kontrahenta, nie wpływa na możliwość przypisania jej w Polsce statusu podatnika wykonującego wyłącznie czynności zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ustawy o VAT. W jej ocenie należy mieć na uwadze, iż w przypadku usług świadczonych na rzecz Kontrahenta, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia nie będzie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, usługi te zatem w żadnym aspekcie nie będą regulowane przepisami polskiej ustawy o VAT. Zdaniem Strony, poprzez analogię należy przyjąć, iż zapisy polskiej ustawy o VAT nie będą w żaden sposób odnosiły się do czynności, dla których miejscem świadczenia (dostawy) nie jest terytorium Polski. Strona ponadto wskazała, iż jej stanowisko potwierdzają indywidualne interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2008 r. sygn. [...] oraz z [...] lipca 2008 r., sygn. [...] . Strona jednocześnie podkreśliła, że nie dotyczą one bezpośrednio art. 96 ust. 10, niemniej jednoznacznie potwierdzają, iż regulacje i przepisy polskiej ustawy o VAT nie odnoszą się do tych czynności, dla których miejscem świadczenia (dostawy) nie jest terytorium Polski. Reasumując, Skarżąca wskazała, że w zakresie w jakim działa jako polski podatnik VAT, może zostać przypisany jej status podatnika wykonującego wyłącznie czynności zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ustawy o VAT. W dalszej części odnosząc się do pytania drugiego podniosła, że w zaistniałej sytuacji działała będzie jako polski podatnik VAT (poprzez polski oddział) świadczący tylko usługi zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (usługi ubezpieczeniowe), a zatem w Polsce będzie mógł zostać jej przypisany status podatnika wykonującego wyłącznie czynności zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ustawy o VAT. W ocenie Strony zaprezentowana argumentacja odnosząca się do pierwszej sytuacji, znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do uzasadnienia jej stanowiska w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego.

5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż Strona na terytorium Polski prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem oddziału, którego rejestracja równoznaczna jest z rejestracją jej przedsiębiorstwa. Rejestracja dla celów podatku od towarów i usług nie jest jednak tożsama z przyjęciem, iż Skarżąca zyskuje status podmiotu posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zdaniem organu Strona nie posiada na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, a ta jest niezbędna do zastosowania art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu skoro przepis art. 113 ust. 1 ww. ustawy nie ma zastosowania do Skarżącej jako podmiotu nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, to w konsekwencji nie może ona również korzystać z przywileju posiadania statusu podatnika VAT zwolnionego, o którym mowa w art. 96 ust. 10 ustawy o VAT, na jaki powołuje się Strona w rozpatrywanej sprawie. W związku z powyższym Minister Finansów nie podziela opinii Strony, iż w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 96 ust. 10 ustawy o VAT będzie ona posiadała status podatnika wykonującego wyłącznie czynności zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ustawy o VAT. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na uregulowanie art. 97 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96 ustawy o VAT, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności (ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług (ust. 3 pkt 1). Powyższy przepis zobowiązuje podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej do zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnika VAT czynnego przed dniem dokonania pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług określonego w art. 28b ustawy o VAT. Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie Strona poza czynnościami podlegającymi zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zobowiązana jest również do zgłoszenia rejestracyjnego z tytułu importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz rozliczenia tych czynności w deklaracji podatkowej.

6. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 96 ust. 10 oraz art. 113 ust. 1 oraz ust. 13 ustawy o VAT, a także art. 97 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, a także naruszenie przepisów proceduralnych art. 120 oraz 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "ustawa Ord. pod.") poprzez wskazanie w interpretacji stanowiska nieznajdującego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa ani w zasadach prawidłowej wykładni aktów prawnych. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu Skarżąca za chybione uznała stwierdzenie organu, iż skoro treść zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT nie dotyczy podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, to podmioty nieposiadające siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju nie mogą korzystać również z uprawnień określonych w art. 96 ust. 10 ustawy o VAT. Zdaniem Strony korzystanie przez podatnika ze zwolnienia podmiotowego, wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest warunkiem koniecznym (conditio sine qua non) skorzystania przez podatnika ze statusu podatnika VAT zwolnionego. Jednocześnie Strona podkreśliła, że ustawa o VAT nie zawiera uregulowania, które zabraniałoby uzyskania statusu podatnika VAT zwolnionego podatnikowi wykonującemu wyłącznie czynności zwolnione przedmiotowo z VAT, np. ze względu na nieposiadanie siedziby na terytorium kraju, jak to ma miejsce w przypadku zwolnienia podmiotowego (art. 113 ust. 13 ustawy o VAT). Takiej referencji nie zawiera w szczególności art. 96, jak również art. 113 ustawy o VAT. Jej zdaniem organ poprawnie uznał, że podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Niemniej w jej ocenie, uznanie, że ww. okoliczność wyłącza możliwość zastosowania art. 96 ust. 10 ustawy o VAT nie znajduje oparcia tak w językowej, systemowej jak i celowościowej wykładni omawianych przepisów. Strona stoi na stanowisku, że z samego faktu, iż podatnik wykonujący wyłącznie czynności zwolnione z VAT będzie jednocześnie (mimowolnie) spełniał limit wskazany w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie można wyciągać wniosku, iż dla uzyskania statusu podatnika VAT zwolnionego konieczne będzie spełnienie warunków przewidzianych w art. 113 ustawy o VAT. Jej zdaniem przyjęcie odmiennej interpretacji prowadzić będzie również do wypaczenia znaczenia i charakteru regulacji wskazanych w art. 113 ustawy o VAT, które stanowią formę "zwolnienia (ulgi)" wyłącznie dla drobnych przedsiębiorców prowadzących działalność opodatkowaną VAT. Strona podkreśliła, że stanowisko organu nie znajduje również uzasadnienia na gruncie Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 dalej "Dyrektywa 112"), która w art. 272 wyraźnie rozróżnia zwolnienie podmiotowe (ust. 1 lit. d) od zwolnienia przedmiotowego (ust. 1 lit. c). Zatem również przepisy Dyrektywy potwierdzają funkcjonowanie dwóch rodzajów zwolnień dla małych przedsiębiorstw (podmiotowe) oraz podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione z VAT. Strona ponadto podkreśliła, że z art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, o dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług zobowiązane są zawiadamiać naczelnika urzędu skarbowego także podmioty inne niż podatnicy VAT czynni. Przepisy te wskazują zatem, że dokonywanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz importu usług nie implikuje konieczności zarejestrowania jako podatnik VAT czynny (skoro inne podmioty niż podatnik VAT czynny są obowiązane o nich zawiadamiać). Reasumując w uznaniu Strony, w przypadku gdy zgłosi ona, że będzie wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ustawy o VAT, uprawniona będzie do skorzystania ze statusu podatnika VAT zwolnionego. Tym samym dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług, zobowiązana będzie zgłosić ten fakt do naczelnika urzędu skarbowego (na podstawie art. 97 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT), niemniej zgłoszenie takie nie będzie równoznaczne z obowiązkiem zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny. W dalszej części Skarżąca odnosząc się do naruszenia przez organ przepisów proceduralnych podniosła, że stanowisko Ministra Finansów nie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach prawa tym samym pozostaje w stosunku do nich w sprzeczności. Ponadto w jej ocenie organ popełnił błędy co do podstawowych zasad wykładni, tym samym poprzez swoje nieprawidłowe działanie naruszył zasadę zaufania.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna uznająca stanowisko Strony za nieprawidłowe naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

9. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy wykładni art. 96 ust. 10, art. 113 ust. 1, ust. 13 w związku z art. 97 ust. 1, ust. 3 pkt 1 ustawy VAT w kwestii przyznania podatnikowi VAT czynnemu uprawnienia do wpisania w rejestrze podatników VAT, iż są zwolnieni z podatku VAT.

10. Na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego Minister Finansów stwierdził, iż Skarżącemu podmiotu nie przysługiwało uprawnienie do nadania w rejestrze podatników VAT, statusu podatników zwolnionych z VAT. Zdaniem Ministra Finansów Skarżąca nie posiada na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, a ta jest niezbędna do zastosowania art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu skoro przepis art. 113 ust. 1 ww. ustawy nie ma zastosowania do Skarżącej jako podmiotu nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, to w konsekwencji nie może ona również korzystać z przywileju posiadania statusu podatnika VAT zwolnionego, o którym mowa w art. 96 ust. 10 ustawy o VAT, na jaki powołuje się Strona w rozpatrywanej sprawie. W związku z powyższym Minister Finansów nie podzielił opinii Strony, iż w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 96 ust. 10 ustawy o VAT będzie ona posiadała status podatnika wykonującego wyłącznie czynności zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ustawy o VAT. W ocenie Ministra Finansów, status podatnika VAT zwolnionego mógłby być nadany podmiotowi, które spełnia łącznie trzy przesłanki – zostali zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, korzystają z podmiotowego zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ustawy oraz zgłosili, że będą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43.

11. Z powyższym stanowiskiem nie zgodziła się Skarżąca, która uznała, iż wobec wykładni gramatycznej przepisu art. 96 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy zgłosi ona, że będzie wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ustawy o VAT, uprawniona będzie do skorzystania ze statusu podatnika VAT zwolnionego. Skarżąca wypowiedziała się także, dalej odnośnie braku obowiązku rejestracji jako podatnik VAT czynny. W jej ocenie dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług, zobowiązana będzie zgłosić ten fakt do naczelnika urzędu skarbowego (na podstawie art. 97 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT), jednakże takie zgłoszenie nie będzie równoznaczne z obowiązkiem zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny.

12. Sąd w przedmiotowym sporze podzielił stanowisko Skarżącej, co do wykładni art. 96 ust. 10 ustawy o VAT, tym samym uznał, iż zaskarżona indywidualna interpretacja naruszała przepisy ustawy VAT.

13. Wskazać na wstępie należy, podatnikiem VAT czynnym jest podmiot, który przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej, obowiązany był złożyć we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne oraz którego urząd skarbowy zarejestrował jako podatnika i potwierdził jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego". Natomiast podatników korzystających ze zwolnienia podmiotowego od VAT przewidzianego dla drobnych przedsiębiorców oraz podatników VAT wykonujących wyłącznie czynności zwolnione przedmiotowo od VAT ustawa określa jako podatników biernych lub zwolnionych (określenia równoznaczne). Podkreślić należy, iż w tym zakresie zasada jest prosta jeżeli podmiot podatnik będący dotychczas podatnikiem biernym utraci prawo do zwolnienia z VAT (poprzez dokonywanie czynności podatkowych) staje się automatycznie podatnikiem czynnym. W ocenie Sądu w tym zakresie brak jest podstaw do nakazywania podatnikom wykonującym wyłącznie usługi zwolnione nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej w kraju do rejestracji jako podatnicy VAT czynni, co wykluczałoby możliwość zastosowanie wobec nich art. 96 ust. 10 ustawy o VAT. W tym zakresie Sąd w całości podzielił stanowisko Skarżącej wyrażone w skardze przyjmując jednakże zastrzeżenie, iż w sytuacji zmiany zakresu wykonywanych usług i włączenia do zakresu działalności Skarżącej usług opodatkowanych podatnik korzystający ze statusu VAT zwolnionego będzie zobligowany do zmiany wpisu do rejestru na podatnika "VAT czynnego".

14. W myśl art. 96 ust. 1 ustaw o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3). Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w art. 96 ust. 3 ustawy o VAT - jako "podatnika VAT zwolnionego". Stosownie do przepisu art. 96 ust. 5 ustawy o VAT jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w opisanych w ustawie terminach.

15. Co do wykładni spornego przepisu art. 96 ust. 10 ustawy o VAT wyjaśnić należy, iż zgodnie z tym przepisem, podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, którzy następnie zostali zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 (zwolnienie podmiotowe) lub zgłosili, że będą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 (zwolnienia przedmiotowe oraz przedmiotowo-podmiotowe), pozostają w rejestrze jako podatnicy VAT zwolnieni. Zasady logiki prawniczej oraz zasady poprawnej legislacji stanowią, iż użycie funktora "lub" świadczy o zastosowaniu w zdaniu tzw. alternatywy nierozłącznej (Z. Ziembiński, Logika praktyczna, Warszawa 1999, s. 87). Wystarczającym warunkiem prawdziwości alternatywy nierozłącznej jest prawdziwość choćby jednego argumentu zdaniowego (prawdziwość obu zdań składowych nie jest konieczna). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2009 r. (II FSK 35/09), w którym Sąd uznał, "że w języku logiki słowo "lub" oznacza tyle co "co najmniej jedno z nich", gdyż wyraża alternatywę nierozłączną (zwykłą) - por. S. Lewandowski, A. Malinowski, J. Petzel, Logika dla prawników. Słownik encyklopedyczny, Warszawa 2004, str. 11".

16. Należy uznać zatem, iż rację ma Skarżąca, że znaczenie normy prawnej zawartej w przepisie art. 96 ust. 10 ustawy o VAT jest następujące: dla uznania podatnika VAT czynnego za podatnika VAT zwolnionego warunkiem wystarczającym jest, aby podatnik ten zgłosił, że będzie wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ustawy o VAT. Nie jest zarazem konieczne, aby podatnik został również zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy c VAT. Przesłanki uznania podatnika za podatnika VAT zwolnionego wskazane w art. 96 ust. 10 ustawy o VAT zostały bowiem połączone funktorem alternatywy zwykłej - "lub", a zatem spełnienie którejkolwiek z nich uważa się za warunek wystarczający skorzystania przez podatnika z uprawnienia przewidzianego w przywołanej powyżej regulacji. W ocenie Sądu za dopuszczalną należy także uznać wykładnię ww. przepisu, która prowadzi do wniosku, iż w ww. przepisie są określone dwie grupy podatników. Pierwsza, w której są podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, którzy następnie zostali zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy (zwolnienie podmiotowe). Drugą grupą są podatnicy, którzy przed rozpoczęciem swojej działalności zgłosili, że będą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ww. ustawy. Taka wykładnia przepisu art. 96 ust. 10 ustawy zdaniem Sądu wobec "braku obligatoryjnego obowiązku" do zgłoszenia rejestracyjnego (jako VAT czynni), w przypadku wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3 (vide art. 96 ust. 3 ustawy o VAT ) wydaje się również logiczna i zbieżna z funkcją przepisu art. 96 ust. 10.

17. Stanowisko Ministra Finansów zgodnie, z którym, skoro treść zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT nie dotyczy podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, to podmioty nieposiadające siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju nie mogą korzystać również z uprawnień określonych w art. 96 ust. 10 ustawy o VAT – jest w ocenie Sądu całkowicie chybione. Fakt rozróżnienia zwolnień podmiotowych i przedmiotowych jest wskazany nie tylko w przytaczanej regulacji, ale również w samej konstrukcji zwolnienia podmiotowego odnoszącego się do "wartości sprzedaży opodatkowanej" (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT). Jak bowiem stanowi art. 113 ust. 2, do tak rozumianego obrotu "nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku". Przyjęcie wykładni art. 96 ust. 10 ustawy o VAT zaprezentowanej przez Ministra Finansów, prowadziłoby do wniosku, że warunkiem koniecznym dla uzyskania przez podatnika statusu korzystającego ze zwolnienia przedmiotowego (t.j. z tytułu wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych) pozostaje uprzednie objęcie zwolnieniem podmiotowym (przewidzianym w art. 113). W ocenie Sądu taka wykładnia prowadziłaby do nielogicznych wniosków. Pozostaje oczywistym, iż podatnik wykonujący wyłącznie czynności zwolnione nie przekroczy limitu obrotu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (z uwagi na powołany uprzednio art. 113 ust. 2). Ponadto nie może to oznaczać, że podatnik taki musi jednocześnie spełniać przesłanki wskazane w art. 113 ustawy o VAT. Należy w tym kontekście odnieść się do charakteru i celu regulacji przewidzianych w art. 113 ustawy o VAT.

18. Sąd za zasadne uznał stanowisko Skarżącej w tej kwestii, iż przedmiotowa regulacja dotyczy podatników prowadzących działalność podlegająca opodatkowaniu VAT na niewielka skalę (małe przedsiębiorstwa) i ma na celu umożliwienie takim podmiotom ograniczenie obowiązków formalnych i administracyjnych związanych z rozliczeniem VAT. Sąd wskazuje także na słuszność wywodów Skarżącej co do wskazania na analogiczne rozwiązania przyjęte w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 272 wyraźnie rozróżnia zwolnienie podmiotowe (ust. 1 lit. d) od zwolnienia przedmiotowego (ust. 1 lit. c). Zatem również przepisy Dyrektywy potwierdzają funkcjonowanie dwóch rodzajów zwolnień dla: (i) małych przedsiębiorstw (podmiotowe) oraz (ii) podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione z VAT. Dyrektywa nie wprowadza żadnych referencji pomiędzy tymi zwolnieniami. Co więcej, należy podkreślić, iż takie referencje pomiędzy wskazanymi przepisami nie mogą istnieć, gdyż adresowane są one do dwóch odrębnych grup podatników, a na powyższy wniosek nie wpływa w żaden sposób oczywisty fakt, że podatnik wykonujący wyłącznie czynności zwolnione z VAT jednocześnie nie przekracza limitu obrotu opodatkowanego dla małych przedsiębiorstw. Przyjęcie innej wykładni byłoby niezgodne z przywołanymi regułami stanowienia prawa, albowiem przepisy o zwolnienie przedmiotowym pozostawałyby puste. Skoro Polska skorzystała, na podstawie przepisów Dyrektywy, z możliwości zwolnienia podatników z niektórych obowiązków formalnoprawnych zarówno w zakresie zwolnień podmiotowych jak i przedmiotowych, to w konsekwencji interpretacja przepisów w tym zakresie powinna być także dokonywana w sposób zgodny z regulacjami tejże Dyrektywy, co jednak w przypadku niniejszej interpretacji indywidualnej nie miało miejsca.

19. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, iż wykładnia funkcyjna i logiczna przepisów art. 96 ust. 1, ust. 3, ust. 5 oraz ust. 10 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej w kraju, zgłosi w trybie przewidzianym w przepisach ustawy o VAT, iż będzie wykonywać w ramach działalności wykonywanej w kraju wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT - uprawniony będzie do otrzymania statusu podatnika "VAT zwolnionego".

6. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).