Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1064/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi Firmy A Spółka jawna L. i J. S. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2017 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy O. z dnia [...] nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A spółka jawna L. i J. S. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (dalej: organ odwoławczy) z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 16 stycznia 2020 r. do Wójta Gminy O. (dalej: organ pierwszej instancji) wpłynęła deklaracja skarżącej na podatek od nieruchomości za rok 2020. W złożonej deklaracji wykazano:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2,

- budynki mieszkalne wys. pow. 2,20 m o powierzchni [...] m2,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2,

- budynki pozostałe wys. pow. 2,20 m o powierzchni [...] m2,

- budowle o wartości [...] zł.

W związku z otrzymaniem deklaracji, organ podatkowy pismem z dnia 25 maja 2020 r. wezwał spółkę do złożenia załącznika do deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na 2020 r. na obowiązującym formularzu oraz do złożenia wyjaśnień w sprawie wykazanego przedmiotu opodatkowania w części dotyczącej poz. D.3.1. deklaracji DN-1.

W dniu 4 czerwca 2020 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo J. S. w którym wyjaśnił, że obecnie jest na emeryturze, firma w 2011 r. zawiesiła działalność gospodarczą, nie osiąga żadnych przychodów i jest na stracie. Strona wskazała również, że po otrzymaniu wezwania bardziej wnikliwie przyjrzała się dokumentom na podstawie, których były sporządzane deklaracje. Po analizie wskazanych w piśmie dokumentów stwierdzono nieścisłości w składanych deklaracjach podatkowych.

W piśmie zwrócono się o dokonanie korekty podatku od nieruchomości za rok 2020 i lata poprzednie, zwracając się równocześnie o wyjaśnienie jak daleko wstecz można dokonać korekty deklaracji.

W piśmie z dnia 27 lipca 2020 r. organ pierwszej instancji wezwał skarżącą do złożenia korekt deklaracji za lata 2015-2020.

W piśmie z dnia 5 sierpnia 2020r. skarżąca wskazała, że na jej koncie powstała nadpłata i w związku z tym wniosła o jej zwrot. Do pisma dołączono korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2015-2020, w których spółka wykazała:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2,

- budynki mieszkalne o łącznej powierzchni [...] m2

w tym:

- budynki mieszkalne wys. od 1,40 m do 2,20 m o powierzchni [...] m2,

- budynki mieszkalne wys. pow. 2,20 m o powierzchni [...] m2,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2,

- budynki pozostałe wys. pow. 2,20 m o powierzchni [...] m2,

Z kolei w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2017, która wpłynęła do organu podatkowego w dniu 17 stycznia 2017 r. spółka wykazała:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2,

- budynki mieszkalne wys. pow. 2,20 m o powierzchni [...] m2,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wys. pow. 2,20 m o powierzchni [...] m2,

- budynki pozostałe o powierzchni [...] m2,

- budowle o wartości [...] zł.

Do akt sprawy dołączono wypis z kartoteki budynków z dnia [...] r. z którego wynika, iż na nieruchomości o nr ewid. [...] znajduje się jednokondygnacyjny budynek przemysłowy o powierzchni zabudowy [...] m2. Na nieruchomościach o nr ewid. [...] i [...] znajduje się jednokondygnacyjny budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy [...] m2. Ponadto na nieruchomości o nr ewid. [...] znajduje się dwukondygnacyjny budynek mieszkalny o powierzchni zabudowy [...] m2. Działka o nr ewid. [...] ma powierzchnię [...] m2, a działka [...] ma powierzchnię [...] m2 obie działki oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków symbolem B - tereny mieszkaniowe.

2.2. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2015-2020 i wydał w dniu [...] r. decyzję określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2017 rok w kwocie [...] zł. Organ podatkowy przyjął do opodatkowania:

- grunty o łącznej powierzchni [...] m2, w tym:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2,

- grunty pozostałe o powierzchni [...] m2,

- budynek mieszkalny o łącznej powierzchni [...] m2, w tym:

- budynek mieszkalny wys. pow. 2,20 m o powierzchni [...] m2,

- budynek mieszkalny wys. od 1,40 m do 2,20 m o powierzchni [...] m2,

- budynek przemysłowy (magazynowy) związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2,

- pozostały budynek niemieszkalny o powierzchni [...] m2 jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2.3. Od powyższej decyzji w dniu 3 listopada 2020 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło odwołanie spółki. Decyzja została zaskarżona w całości i zarzucono jej:

- naruszenie przepisów postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 124 § 1 w zw. z art. 120 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. - o.p.) przez wydanie decyzji w oparciu o twierdzenia nie mające potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a tym samym błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w zakresie pomieszczenia gospodarczego o powierzchni zabudowy [...] m2, związanego z budynkiem mieszkalnym, poprzez przyjęcie iż powyższa część gospodarcza budynku mieszkalnego, usytuowanego na parterze obejmującym część mieszkalną, wykorzystywana jest dla celów produkcyjnych, gdy tymczasem w zakresie tej powierzchni w roku 2013 na podstawie projektu "Zmiana sposobu użytkowania części budynku zakładu produkcji [...] i przetwórstwa [...] na budynek mieszkalny z pomieszczeniem gospodarczym" opracowanym we wrześniu 2013 r. oraz przyjętym przez Starostę Powiatowego w C. zgłoszeniem z dnia [...] r., doszło do zmiany funkcji powyższego pomieszczenia gospodarczego w związku ze zmianą funkcji całego budynku (z produkcyjnej na mieszkalny),

- naruszenie materialnego prawa podatkowego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 1-3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm. – u.p.o.l.). poprzez przyjęcie, że wchodzący w skład majątku podatnika budynek oraz grunt na którym jest ten budynek, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy tymczasem budynek ten w następstwie zmiany sposobu użytkowania z budynku przemysłowego na mieszkalny, oraz grunt przypisany do tego budynku, stosując wykładnię systemową zewnętrzną, nie zalicza się w całości do związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i budynek ten, jako nie zajęty na prowadzoną działalność gospodarczą, w części obejmującej powierzchnię [...] m2 powinien być objęty stawką dla budynków mieszkalnych, gdzie organ pominął wnioski płynące z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15, w szczególności wynikający z zasady proporcjonalności nakaz zbadania faktycznego wykorzystania przedmiotu opodatkowania, wskutek czego błędnie orzekł w sprawie.

2.4. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, Kolegium działając na mocy art. 233 § 2 o.p. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podało, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy opodatkowania jednokondygnacyjnego budynku, oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków jako budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy [...] m2 i powierzchni użytkowej [...] m2.

Wskazano na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w myśl którego przez budynki (także grunty i budowle) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć budynki (grunty i budowle) będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

W art. 1 ust. 2a pkt 1 u.p.o.l wskazano natomiast, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Tymczasem właścicielem nieruchomości oznaczonych w ewidencji gruntów nr ewid. [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m2 jest Firma A spółka jawna L. i J. S., wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, a zatem wskazane powyżej działki wraz ze znajdującymi się na niej budynkami nie stanowią majątku osobistego L. i J. S., ale majątek Firma A spółka jawna i w całości są lub mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą spółkę.

Strona oraz jej pełnomocnik wskazują, że w 2011 r. została zawieszona prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza. Podkreślono, że na zmianę sposobu opodatkowania nieruchomości nie ma wpływu fakt czasowego zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej.

Kolegium wskazało jednak, że organ podatkowy nie wyjaśnił kwestii opodatkowania budowli, które były wykazywane w pierwotnie składanych przez spółkę deklaracjach za lata 2015-2020, a nie zostały wykazane w złożonych korektach deklaracji z dnia 5 sierpnia 2020 r. Organ w wezwaniu z dnia 25 maja 2020 r. wezwał wprawdzie spółkę do złożenia wyjaśnień w sprawie wykazanego przedmiotu opodatkowania w części dotyczącej poz. D.3.1. deklaracji DN-1, jednak wątpliwości dotyczące opodatkowania wykazanych wcześniej budowli nie zostały przez organ podatkowy wyjaśnione.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na podanie w sentencji zaskarżonej decyzji błędnego roku, za który została określona wysokość zobowiązania podatkowego. Nieprawidłowo i niezgodnie z treścią art. 53 § 3 o.p. została również określona kwestia odsetek za zwłokę.

Skład orzekający stwierdził ponadto, że nieprawidłowo została podana podstawa prawna zaskarżonej decyzji, tj. art. 21 § 1 pkt 1-2 i § 3 o.p., albowiem w niniejszej sprawie zobowiązanie powstaje z mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji błędnie podał w podstawie prawnej decyzji pkt 2 art. 21 § 1 o.p.

Dalej wskazano, że organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę winien wyjaśnić kwestię opodatkowania budowli, która to kwestia nie została wyjaśniona przez organ podatkowy. Wskazano, że konieczność poczynienia ustaleń faktycznych związanych z jednoznacznym wskazaniem przedmiotu opodatkowania, wiąże się z koniecznością zebrania niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego i uzasadnia wydane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie kasacyjne.

3.1. Powyższa decyzja został zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze wskazano, że organ pierwszej instancji kierując się interesem fiskalnym, dokonał w skarżonej decyzji rozstrzygnięcia w zakresie podatku od nieruchomości opartego na błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Organ odwoławczy, zamiast uchylić wadliwą decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzec co do istoty sprawy w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, z uwzględnieniem wniosków płynących z wyroku interpretacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19, uchylił decyzję organu pierwszej instancji wyłącznie ze względów proceduralnych (niewyjaśnienie wątpliwości dotyczących budowli) oraz z uwagi na błędne wskazanie podstawy prawnej decyzji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Z tego też względu skarżonej decyzji Kolegium zarzucono w szczególności nieważność decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., albowiem została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. na podstawie przepisu prawa, którego niezgodność z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19.

Organ odwoławczy zaakceptował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oparte na niezgodnym z Konstytucją RP art. 1a, ust.1 pkt 3 u.p.o.l., albowiem wobec skarżącej zastosowano wyższą stawkę podatkową, właściwą dla prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji kiedy takowa działalność od 2013 roku nie jest prowadzona, a nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania znajduje się wyłącznie w posiadaniu spółki.

Na wypadek, gdyby Sąd uznał, iż ww. zarzut nieważności decyzji nie zasługuje na uwzględnienie, skarżonej decyzji zarzucono (wniosek ewentualny):

- rażące naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w zw. z art. 180 § 1 oraz art.187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że nieruchomość będąca w posiadaniu skarżącej i objęta postępowaniem podatkowym w podatku od nieruchomości służyła działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, gdy tymczasem, co wynika z zebranego materiału dowodowego, od 2013 roku nieruchomość ta nie była wykorzystywana do jakiejkolwiek działalności gospodarczej skarżącej, jak również co do zasady wydatki związane z jej utrzymaniem nie były rozpoznawane w rachunku podatkowym (w ciężar kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej),

- naruszenie przepisów postępowania zawartych w art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez wadliwe i nie spełniające wymogów:

a) uzasadnienie faktyczne, albowiem organ odwoławczy nie wskazał przyczyn, dla których przyjął, że skarżąca wykorzystuje po 2013 roku w całości przedmiotową nieruchomość do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz organ nie wyjaśnił, dlaczego odmówił uznania budynku jako nie wykorzystywanego do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez spółkę, nie wskazał przyczyn, dla których odmówił mocy dowodowej dokumentom złożonym przez skarżącą w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Organ nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że budynek wykorzystywany jest na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo tego, że spółka od 2013 roku nie prowadzi działalności gospodarczej i doszło w 2013 roku do skutecznej w rozumieniu przepisów prawa budowlanego zmiany sposobu użytkowania należącego do spółki budynku zakładu produkcji [...] i przetwórstwa [...] na budynek mieszkalny z pomieszczeniem gospodarczym powiązanym z funkcją mieszkalną,

b) uzasadnienie prawne w następstwie niewyjaśnienia w sposób przekonywujący powodów, dla których organ odwoławczy pominął wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r. sygn. SK 39/19, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu i skutkiem którego to wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą i z tego też powodu skarżąca nie tylko została pozbawiona pełnej ochrony swoich praw, ale również została pozbawiona możliwości wniesienia skargi spełniającej wymogi wyrażone w art. 57 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - p.p.s.a.).

- naruszenie prawa materialnego wyrażonego w art.1a ust.1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że posiadanie przez skarżącą w majątku spółki jawnej nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem, pomimo nieprowadzenia przez spółkę od 2013 roku jakiejkolwiek działalności gospodarczej, przy jednoczesnej zmianie funkcji budynku z produkcyjnego na mieszkalny, wiąże się z obowiązkiem w podatku od nieruchomości w wyższej stawce podatkowej (właściwej dla obiektów budowlanych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej), gdy tymczasem przedmiotem opodatkowania jest budynek i grunt znajdujący się pod budynkiem, który w przedmiotowym roku podatkowym nie był wykorzystywany do jakiekolwiek działalności gospodarczej spółki jawnej (znajdował się wyłącznie w posiadaniu spółki jawnej).

W uzasadnieniu wskazano, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie wskazuje, iż spółka nie prowadzi od 2013 roku jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a posiadaną w majątku spółki nieruchomość (budynki i własność gruntu) wykorzystuje dla własnych celów mieszkaniowych. Po zakończeniu działalności operacyjnej i wyprzedaży majątku produkcyjnego oraz zapasów, budynek produkcyjny został przystosowany do funkcji mieszkalnej (budynek mieszkalny z przynależnym pomieszczeniem gospodarczym) na potrzeby wspólników spółki którzy od 2009 roku są na emeryturze. Nastąpiło to w 2013 r. na podstawie Projektu architektoniczno-budowlanego przyjętego przez Starostę Powiatu C. wraz ze zgłoszeniem zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego z dnia [...] r. W ten sposób doszło do formalnej i skutecznej zmiany sposobu użytkowania budynku biurowo-produkcyjnego na budynek mieszkalny z pomieszczeniem gospodarczym.

Z tego też względu kluczowe znaczenie w sprawie ma treść rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19.

Skarżąca od 2013 roku nie prowadzi działalności gospodarczej. Wspólnikami spółki jawnej są osoby fizyczne (małżonkowie), które z uwagi na podeszły wiek, stan zdrowia (orzeczenie o niepełnosprawności) oraz "wypalenie zawodowe" de facto zakończyły jakąkolwiek aktywność gospodarczą. Nie doprowadzili oni jednakże do likwidacji spółki jawnej z uwagi na posiadanie nieruchomości w aktywach spółki. Podjęte w przeszłości próby sprzedaży tej nieruchomości zakończyły się niepowodzeniem. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż wspomniany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 39/19 swoją hipotezą obejmuje stan faktyczny niniejszej sprawy.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

4. Na wstępie trzeba zauważyć, że przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była decyzja kasacyjna, którą organ odwoławczy wydaje, gdy stwierdzi konieczność powtórzenia lub uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji.

Stanowi o tym wprost art. 233 § 2 o.p., który uprawnia organ odwoławczy do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zatem istota niniejszej sprawy sprowadzała się przede wszystkim do ustalenia czy były podstawy do uchylenia decyzji pierwszej instancji przez Kolegium i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W ocenie Sądu takie podstawy wystąpiły. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, organ pierwszej instancji nie wyjaśnił kwestii opodatkowania budowli, które były wykazywane w pierwotnie składanych przez spółkę deklaracjach za lata 2015-2020, a nie zostały wykazane w złożonych korektach deklaracji z dnia 5 sierpnia 2020 r. Organ pierwszej instancji w wezwaniu z dnia 25 maja 2020 r. wezwał wprawdzie spółkę do złożenia wyjaśnień w sprawie wykazanego przedmiotu opodatkowania w części dotyczącej poz. D.3.1. deklaracji DN-1, jednak wątpliwości dotyczące opodatkowania wykazanych wcześniej budowli nie zostały przez ten organ wyjaśnione.

Zastosowanie unormowania zawartego w art. 233 § 2 o.p. przez organ odwoławczy jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy spełnione są przesłanki w nim wymienione, czyli gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie dowodowe nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie braki w tym zakresie nie mogą zostać wyeliminowane w drodze zastosowania przez organ odwoławczy trybu przewidzianego w art. 229 o.p., to jest poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego (własnego lub zleconego organowi pierwszej instancji) – por. np. wyrok NSA z 11 maja 2021 r., I FSK 35/18, CBOSA.

Jak więc wynika z treści tego unormowania, wydawane na jego podstawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 o.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji (por. np. wyrok NSA z 8 lipca 2021 r., II FSK 3422/18, CBOSA).

W niniejszej sprawie decyzja wydana przez organ pierwszej instancji obarczona została właśnie taki wadami, tj. przeprowadzone postępowanie dowodowe nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co słusznie zauważył organ drugiej instancji. Jednakże w ocenie Sądu zaistniała również konieczność poczynienia ustaleń faktycznych związanych z jednoznacznym wskazaniem przedmiotu opodatkowania także w zakresie jednokondygnacyjnego budynku o powierzchni użytkowej [...] m2, a także gruntu, na którym ten budynek jest posadowiony.

Strona skarżąca podnosi albowiem, iż sporny budynek oraz grunt, na którym jest on posadowiony nie są związane z działalnością gospodarczą przez nią prowadzoną (aktualnie zawieszoną).

Z kolei w ocenie organu odwoławczego - jak wynika z treści uzasadnienia wydanej przez ten organ decyzji - nie ma potrzeby dokonywania ustaleń faktycznych w tejże kwestii, albowiem grunt oraz budynki, którego właścicielem jest skarżąca spółka, nie stanowią majątku osobistego wyżej wymienionych, lecz majątek spółki A i w całości są lub mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Organ wskazał też, że sporny budynek oznaczony jest w ewidencji gruntów i budynków jako budynek niemieszkalny.

5. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Podkreślenia wymaga, iż z uwagi na literalne brzmienie powołanego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w orzecznictwie sądów administracyjnych istniał spór co do tego, czy samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości niemieszkalnej (w niniejszej sprawie z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż sporny budynek oznaczony jest w ewidencji jako niemieszkalny) i nieobjętej ww. wyłączeniem jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką (jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), czy też niezbędny jest warunek faktycznego wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej.

Spór ten został rozstrzygnięty wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał, że - zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych nieruchomości - niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu czy budynku.

Należy również wskazać na kolejny wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Stąd też w aktualnym orzecznictwie sądowym powszechnie prezentowany jest pogląd - który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela - że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi, sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba "prywatna" (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Występowanie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. A zatem kluczowe znaczenie ma ustalenie czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika (tak NSA m.in. w wyroku z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 2549/18 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.nsa.gov.pl). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa. Zatem posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę (jak to ma miejsce w badanej sprawie) nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku, konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalna możliwość wykonywania na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego ze współposiadaczy (zob. L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu, Prawo i Podatki nr 7/2008, s. 21; R. Dowgier i inni, op. cit., s. 235-237).

Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej.

O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli czy budynku), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości przez przedsiębiorcę.

Zatem Sąd dostrzegł konieczność poczynienia ustaleń faktycznych dodatkowo w kwestii związania gruntu (działki o nr ewid. [...] oraz [...]) i budynku o powierzchni użytkowej [...] m2 z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą spółkę. Organ dokonując ustalenia, że sporna nieruchomość jest związana z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą nie może oprzeć się wyłącznie na fakcie, że jest ona przedsiębiorcą, ale musie wziąć po uwagę także inne aspekty jak np. wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. Należy mieć na uwadze nie tylko bezpośredni związek z działalnością gospodarczą, ale również pośredni, tj. potencjalną możliwość wykonywania na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, posłużyć temu może w szczególności dowód z aktu notarialnego stanowiący podstawę nabycia gruntu. Ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Zatem organ odwoławczy przekazując sprawę organowi pierwszej instancji nie wskazał wszystkich okoliczności faktycznych, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, czym dopuścił się naruszenia art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 122 o.p., 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. Kolegium wskazało, iż niewyjaśniona została jedynie kwestia opodatkowania budowli, które były wykazywane przez podatnika w pierwotnych deklaracjach.

6. Nadto organ odwoławczy słusznie wytknął decyzji organu pierwszej instancji wady w postaci wskazania w sentencji decyzji błędnego roku, za który została określona wysokość zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie (zamiast roku 2017 r. wskazano rok 2020 r.).

Nieprawidłowo również została podana podstawa prawna zaskarżonej decyzji, tj. art. 21 § 1 pkt 1-2 i § 3 o.p. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w art. 21 § 1 o.p. stwierdzono, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) albo doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2).

W pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego, dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zobowiązania tego typu powstają niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Dlatego też ten rodzaj zobowiązań określa się jako powstające z mocy prawa. Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania (art. 21 § 3 o.p.). Zupełnie odmienna jest rola organu podatkowego przy powstawaniu zobowiązań podatkowych w drodze doręczenia decyzji wymiarowych. Zobowiązania te mogą powstać dopiero z dniem prawidłowego doręczenia - wydanej przez organ podatkowy - decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Ich powstanie jest nierozerwalnie związane z przeprowadzeniem procesu wymiaru zobowiązania, wydaniem decyzji i jej doręczeniem.

Tym samym w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji – jak słusznie wytknął organ odwoławczy - błędnie podał w podstawie prawnej decyzji pkt 2 art. 21 § 1 o.p.

Z kolei wada wysunięta przez organ odwoławczy w zakresie kwestii odsetek za zwłokę określonej niezgodnie z treścią art. 53 § 3 o.p. wymyka się spod kontroli Sądu, na skutej braku jakiegokolwiek uzasadnienia w tym przedmiocie. Organ odwoławczy wskazuje jedynie, iż nieprawidłowo i niegodnie z treścią art. 53 § 3 o.p. określona została kwestia odsetek za zwłokę. Zaskarżona decyzja zatem nie odpowiada prawu, także w zakresie braku uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny powyższej kwestii co oznacza, że została ona wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

7. Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji, obejmując uchyleniem również decyzję organu pierwszej instancji (art. 135 p.p.s.a.) z uwagi na konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez ten organ.

Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z treści uzasadnienia.

8. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty te (997 zł) złożył się uiszczony wpis od skargi (500 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).