Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 263/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c,  art. 152,  art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1 i  par. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20  ust. 1 i 3,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 127,  art.  122 w zw. z art. 187 par. 1, art. 194 par. 1 i 2 i 3, art. 210 par. 1 i par. 4 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 51
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie WSA Katarzyna Wolna – Kubicka WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję nr [...], w której ustalił K. B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...].

W uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji powołał się na ustalenia faktyczne, z których wynikało, iż w 2007 r. w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 2 października 2007 r. i w okresie od 3 października 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. do dyspozycji strony znajdowały się przychody w wysokości [...], na które składały się następujące kwoty:

- [...] wynagrodzenia za pracę po odliczeniach K. B.,

- [...] wynagrodzenia małżonka strony T. B.,

- [...] darowizna od A. O., jako prezent z okazji rocznicy ślubu dla małżonków K. i T. B.,

- [...] odszkodowanie z [...] z tytułu zadośćuczynienia za powstałą szkodę pojazdu,

- [...] dofinansowanie z ZFRON na leki oraz zakup sprzętu,

- [...] ze sprzedaży nieruchomości położonej w L.,

- [...] z kredytu hipotecznego uzyskanego w [...],

- [...] świadczenie z [...] z tytułu urodzenia dziecka (po [...] na każdego z małżonków),

- [...] odsetki dopisane do rachunku bankowego T. B..

Natomiast po stronie wydatków poniesionych w 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił w okresach od 1 stycznia 2007 r. do 2 października 2007 r. oraz od 3 października 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. łączną kwotę wydatków w wysokości [...], na którą składały się:

- [...] na wyżywienie, zakup ubrań, zakup środków czystości, kosmetyków, paliwa, leków i inne wydatki płatne kartami płatniczymi przez obojga małżonków,

- [...] za energię elektryczną,

- [...] opłaty za usługi bankowe obojga małżonków,

- [...] na zakup leków,

- [...] na badania lekarskie,

- [...] podatku od nieruchomości,

- [...] opłaty za telefon,

- [...] za zakup w dniu 3 października 2007 r. 1/2 nieruchomości położonej w L.,

- [...] za zakup nieruchomości stanowiącej łąki i rowy w D.,

- [...] opłaty notarialne od zawartych umów zakupu nieruchomości (akt notarialny [...] z dnia 3 października 2007 r. oraz akt notarialny [...] z dnia 12 października 2007 r. oraz akt notarialny [...] z dnia 29 sierpnia 2007 r.),

- [...] zakup laptopa,

- [...] ubezpieczenie OC, NW samochodu osobowego [...],

- [...] spłata rat kredytu i odsetek przypadających na K.B.

W świetle powyżej dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonując porównania łącznej kwoty wydatków poniesionych przez K. B. w 2007 r. w wysokości [...] z osiągniętymi w tym roku dochodami w wysokości [...] oraz środkami pieniężnymi znajdującymi się na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2007 r. ([...]) i na dzień 31 grudnia 2007 r. ([...]) stwierdził, że wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości [...]. Kwota ta stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów opodatkowany 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając:

- naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 – dalej: :u.p.d.o.f."), poprzez uznanie, iż poniesione przez stronę w 2007 r. wydatki nie znajdują pokrycia w oszczędnościach pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania z lat wcześniejszych,

- naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez brak wyszczególnienia imion i nazwisk w zawiadomieniu o przesłuchaniach świadków i wprowadzeniu w błąd strony.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że w prowadzonym postępowaniu prawidłowo ustalono stan faktyczny, przeprowadzono wszystkie dowody, które mogłyby mieć znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia, poddano ocenie zebrane dowody i stosując zasady z art. 191 O.p. wskazano okoliczności, które uznano za udowodnione, i którym odmówiono wiarygodności.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że z uwagi na okoliczność, że zarówno strona jak i jej małżonek zgodnie argumentowali, że środki na utrzymanie rodziny przeznaczał T. B., organ odwoławczy ustalił w jakiej części mąż strony mógł partycypować w kosztach utrzymania.

Ustalono, że mąż podatniczki mógł dysponować przychodem w kwocie łącznej [...], tj.: [...] z wynagrodzenia za pracę, darowizna od A. O. w wysokości [...], odsetki dopisane do rachunku bankowego w wysokości [...],[...] świadczenie z [...] z tytułu urodzenia dziecka oraz środki finansowe na rachunku bankowym T. B. na dzień 1 stycznia 2007 r. w kwocie [...]. Natomiast wydatki ustalono w łącznej wysokości [...] w tym: [...] wydatkowane przy użyciu karty płatniczej, [...] z tytułu opłat za prowadzenie rachunku bankowego, [...] z tytułu opłat za energię elektryczną oraz środki finansowe w wysokości [...] znajdujące się na rachunku bankowym T. B. na dzień 31 grudnia 2007 r.

Dokonując następnie zestawienia uzyskanych w 2007 r. przychodów z poniesionymi w tym okresie wydatkami, organ odwoławczy ustalił, że T. B. mógł przekazać stronie na utrzymanie środki finansowe w kwocie [...].

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że w 2007 r. K. B. poniosła wydatki w kwocie [...] ([...]-[...]).

Porównując następnie wysokość poniesionych w 2007 r. wydatków z wartością mienia jakim dysponowała strona w momencie ponoszenia wydatków organ podatkowy, ustalił, że różnica w kwocie [...] pomiędzy przychodem w kwocie [...], a poniesionymi wydatkami w wysokości [...], stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów.

Organ odwoławczy nie dał wiary stronie, że posiadała oszczędności w wysokości około [...] euro, które posłużyły sfinansowaniu wydatków w 2007 r. Zdaniem organu odwoławczego zeznania dotyczące sposobu gospodarowania środkami finansowymi złożone przez K. B. oraz jej męża T. B., są niespójne. Strona raz twierdziła, że wszystkie środki finansowe uzyskane z wynagrodzenia za pracę były wydatkowane na zakup waluty obcej, a wydatki na utrzymanie pochodziły z części wynagrodzenia męża i pomocy rodziny. Innym razem twierdziła, iż z własnych środków pieniężnych pokrywała wydatki na utrzymanie rodziny, których część była jej zwracana przez teściową, a pieniądze wypłacane z bankomatów były odkładane w domu. Składający zeznania w charakterze świadka małżonek strony, oświadczył, że cały dochód przekazywał małżonce na życie, a z poczynionych przez nią oszczędności była kupowana na koniec miesiąca waluta obca. Zakupu waluty obcej dokonywał w kantorach. Posiadane oszczędności w walucie miały wynosić około [...] euro i były przechowywane w domu. Nie potrafił określić jaka i ile waluty obcej kupował jednorazowo, nie wiedział kiedy i ile waluty sprzedawał. Operacji zakupu i sprzedaży waluty obcej dokonywał, gdy był dobry kurs, przy czym nie gromadził dowodów zakupu/sprzedaży. W toku postępowania przed organem podatkowym I instancji na dowód gromadzenia oszczędności w walucie obcej strona przedłożyła w dniu 8 czerwca 2009 r. 8 sztuk dowodów kupna/sprzedaży euro, a następnie w dniu 14 grudnia 2009 r. kopie 14 sztuk dowodów zakupu kupna/sprzedaży euro.

Organ podatkowy II instancji podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, że przedstawione paragony nie stanowią dowodu uprawdopodobniającego posiadanie oszczędności w deklarowanej wysokości (około [...] euro), a z uwagi na to, że w latach 2004-2006 kurs kupna euro znacznie przewyższał kurs sprzedaży, nieprzekonywująca była zdaniem organu opłacalność tych transakcji, a w konsekwencji możliwość zgromadzenia z tego źródła oszczędności w podanej przez stronę wysokości.

Organ zauważył, że z historii rachunków bankowych wynikało, iż były wpłacane środki pieniężne w większych kwotach. Jednak wpłaty i wypłaty nie były dokonywane ani w datach widniejących na paragonach lub do nich zbliżonych, ani też w kwotach wskazanych na tych paragonach lub do nich zbliżonych. Ponadto na rachunek bankowy K. B. dokonywane były wielokrotnie wpłaty własne, których źródeł, poza wpłatami wskazanymi powyżej, strona nie potrafiła wyjaśnić. W okresie 1998-2004, strona dokonała na konto wpłat własnych w łącznej wysokości ponad [...]. Podczas przesłuchania w dniu 17 października 2008 r. na pytanie skąd pochodziły środki wpłacane na rachunek bankowy, strona odpowiedziała, iż były to pieniądze z oszczędności oraz z zarobków uzyskiwanych przez nią i przez męża, zbieranych w domu, a następnie wpłacanych w większych wysokościach na rachunek bankowy. W ocenie organów podatkowych, działanie polegające na wypłacaniu pieniędzy z rachunku bankowego, a następnie ponowne wpłacanie ich na ten rachunek, jest działaniem sprzecznym z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Dlatego też, nie dały wiary twierdzeniom strony, że wpłaty własne to uprzednio pobrane z rachunku bankowego środki pochodzące z wynagrodzeń obojga małżonków.

W dalszych rozważaniach dotyczących oszczędności w walucie obcej, organ zwrócił uwagę na istniejącą regulację dotyczącą obowiązku wystawienia imiennego dowodu przy transakcji o wartości [...] euro i więcej. Zauważył, iż gdyby strona faktycznie posiadała oszczędności w deklarowanej wysokości około [...] euro, musiałaby niewątpliwie dokonać sprzedaży większej kwoty waluty obcej przed zrealizowaniem transakcji zakupu nieruchomości w 2007 r.

Wskazany przez stronę świadek P. S. wskazał, iż małżonkowie B. są mu osobiście znani i od wielu lat dokonywali u niego zakupu walut obcych. Świadek nie pamiętał jednak jaka waluta i kiedy była przez nich nabywana ani nie był w stanie określić kwot kupowanych walut. Wskazał tylko, że było to kilkaset euro po [...],[...] może były też tysiące euro, ale z uwagi na ilość przeprowadzonych każdego dnia transakcji, nie pamiętał. Tymczasem organ zauważył, że paragony dotyczące zakupu euro opiewają na kwoty: [...] euro, [...] euro, [...] euro, [...] euro, [...] euro, [...] euro oraz [...] euro. Paragony sprzedaży opiewają zaś na kwoty: [...] euro, [...] euro, [...] euro, [...] euro oraz [...] euro.

Organ odwoławczy zakwestionował załączone do odwołania zestawienie przychodów i wydatków w latach 1998-2006 r. W jego ocenie wiele wydatków, które strona poniosła, nie została w tym zestawieniu uwzględniona. Według strony w latach 2004-2005 nie ponosiła wydatków na zakup paliwa, jednak jak ustalił organ podatkowy I instancji, na podstawie analizy rachunków bankowych obojga małżonków, w 2004 r. zapłacono kartą płatniczą za zakup paliwa kwotę [...], w 2005 r. i [...], natomiast w 2006 r. była to kwota [...], podczas gdy w zestawieniu strona za 2006 r. podała kwotę około [...].

Również zdaniem organu nieprawdziwe jest twierdzenie strony, iż nie ponosiła wydatków na zakup sprzętów AGD. W toku postępowania ustalono bowiem, iż w 2005 r. strona zakupiła kuchenkę za kwotę [...], a w 2006 r. zamrażarkę za kwotę [...]. Wydatki na zakupy sprzętu AGD zostały pokryte środkami pochodzącymi z dofinansowania z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, które zostały przez stronę uwzględnione po stronie przychodów. Ustalono również, iż strona ponosiła wydatki na leczenie i dokonywała zakupu leków w 2005 r. w kwocie [...], w 2006 r. w kwocie [...], obie należności płatne kartą płatniczą. Ponadto w 2005 r. wydatkowała gotówką [...] na zakup okularów (faktura nr [...] na kwotę [...]) oraz poniosła wydatki rehabilitacyjne w wysokości [...], a kwoty te również nie zostały ujęte po stronie wydatków w sporządzonym przez stronę zestawieniu, przy czym dofinansowanie z ZFRON ujęte zostało w całości po stronie przychodów.

Odmiennie od podanych przez stronę w zestawieniu kwot, kształtowały się również opłaty za użytkowanie telefonu. Na podstawie informacji uzyskanych z [...] (pismo z dnia 11 stycznia 2010 r.) w 2005 r. wydatek z tego tytułu wyniósł [...] , w 2006 r. [...], a w 2007 r. [...], natomiast w zestawieniu kosztów/przychodów za lata 2005-2007 strona podała koszty w wysokości po [...] rocznie.

Organ odwoławczy zakwestionował również wskazane przez K. B. źródła oszczędności. Organ wyjaśnił, że kwoty pochodzące z ZPSS zostały wypłacone obojgu małżonkom. Pożyczka z ZPSS udzielona małżonkowi strony w 2001 r. została spłacona przez niego w łącznej wysokości [...] do dnia 10 marca 2004 r. Odszkodowanie w kwocie [...] zostało przyznane stronie przez [...] w dniu 3 lutego 1999 r. W dniu 16 lutego 1999 r. strona dokonała wpłaty własnej na konto w wysokości [...]. Organ przyjął,, iż źródłem tej wpłaty były środki pochodzące z przyznanego odszkodowania, Jednak już w kolejnych dniach z konta dokonano kilku wypłat w wysokości od [...] do [...].

Organ zwrócił uwagę, iż wynagrodzenie strony w roku 1999 kształtowało się na poziomie około [...] netto. Strona w tym roku dokonała kilku wpłat własnych w łącznej wysokości [...]. Strona regularnie dokonywała też niewielkich wypłat, a saldo końcowe konta na dzień 31 grudnia 1999 r. wyniosło [...]. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż skoro K. B. na koniec 1999 r. nie posiadała znacznych oszczędności, to finansowanie wydatków poniesionych w 2007 r. nie mogło posiadać swego źródła w środkach pochodzących z 1999 r. Ponadto z historii rachunków bankowych strony w latach 1997-2007 wynikało, iż strona na bieżąco wydatkowała dochody pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów. Strona ponosiła znaczne wydatki na utrzymanie, które były często regulowane kartą płatniczą. Natomiast w latach 2004-2006 dokonała znacznych wydatków kartą płatniczą ([...]) oraz zakupiła w dniu 11 lipca 2006 r. działkę gruntu położoną w L., wydając łącznie [...], Ponadto strona dokonywała, regularnych i częstych wypłat gotówki. Saldo końcowe rachunku bankowego strony na dzień 31 grudnia 2006 r. wyniosło [...].

Organ odwoławczy stwierdził też, iż strona nie mogła dysponować środkami pochodzącymi z wygranej w Totalizatorze Sportowym, gdyż z pisma Totalizatora Sportowego wynikało, iż na K. B. nie zostało wystawione i zarejestrowane w rejestrze Zaświadczeń Totalizatora Sportowego Sp. z o.o. imienne zaświadczenie o wypłacie wygranej.

W toku postępowania odwoławczego organ podatkowy podjął działania mające na celu skonkretyzowanie i wyjaśnienie twierdzeń strony o uregulowaniu należności za zakupione w 2007 r. grunty w D.. W dniu 18 października 2010 r. został przeprowadzony dowód z zeznań świadka tj. małżonka strony T. B.. Odnosząc się do twierdzeń świadka, Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył, że dokument sporządzony w formie aktu notarialnego - na podstawie art. 194 § 1 i 2 O.p. posiada status "dokumentu urzędowego". W związku z powyższym oświadczenie złożone przed notariuszem i zawarte następnie w akcie notarialnym stanowi podstawowy dowód w przedmiotowej sprawie. Ponadto bezsprzecznym jest, iż K. B. w aktach notarialnych dotyczących transakcji zakupu gruntów w D. oświadczyła, iż nabyła przedmiotową nieruchomość z majątku odrębnego, a w jej małżeństwie obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej. Powoływanie się strony na okoliczność uregulowania zapłaty za przedmiotową nieruchomość w sposób odmienny od wskazanego w aktach notarialnych, nie zostało w żaden sposób udowodnione. Ponadto organ podatkowy I instancji w ramach przedmiotowego postępowania podatkowego, dokonał również analizy sytuacji finansowej męża strony T. B., z której wynikało, iż dysponował on środkami finansowymi z wynagrodzeń za pracę w wysokościach niższych niż wynagrodzenia małżonki, a także ponosił wydatki na utrzymanie rodziny, w latach 1998-2003 wynagrodzenie T. B. obciążone było egzekucją komorniczą, a na jego utrzymaniu w okresie od 10 lipca 2001 r. do 5 lutego 2002 r. była niepracująca małżonka.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w całości, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że wydatki w 2007 r, nie znajdują pokrycia w szczególności w oszczędnościach pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania z lat wcześniejszych oraz poprzez nieprawdziwe ustalenie wydatków w 2007 r. i przypisanie skarżącej całej kwoty zakupu nieruchomości w D.,

2) art. 121 § 2 O.p. w związku z art. 126 tej ustawy, poprzez nie udzielenie odpowiedzi na zadane w trakcie postępowania odwoławczego pytanie, tj. czy w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dopuszczalne jest ustalenie dla danego podatnika przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na podstawie wydatków poczynionych przez innego podatnika.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy podatkowe niesłusznie ustaliły, iż poniesione w 2007 r. wydatki są jedynie wydatkami skarżącej w sytuacji, gdy obejmowały one również wydatki męża T. B., szczególnie przy zakupie nieruchomości. Organ podatkowy nie ustalił bowiem kwoty wydanej przez T. B. na zakup gruntów w D., ustalił jedynie kwotę, którą T. B. mógł wydać na koszty utrzymania.

Ponadto strona zarzuciła, że niewłaściwe są same ustalenia organów podatkowych odnośnie jej wydatków. Złożone w akcie notarialnym oświadczenia nie potwierdzają bowiem, iż zapłata za nieruchomości nastąpiła wyłącznie z jej środków. W dniu podpisania aktu notarialnego, tj. 29 sierpnia 2007 r. skarżąca oświadczyła, że kupuje działkę z majątku osobistego, jednakże wówczas nie zostały poniesione żadne wydatki. Z funduszy skarżącej pochodziła natomiast wpłacona wstępnie na poczet zakupu kwota [...]. Jednakże cena zakupu została uiszczona dopiero 12 października 2007 r. W akcie notarialnym nie było adnotacji z jakich środków pochodziła zaplata. Przedstawiono tylko pisemne poświadczenie, z którego wynikało, iż 12 października 2007 r. T. B. zapłacił wspólnie z żoną kwotę [...]. Kolejnym dowodem na okoliczność poniesienia wydatków na zakup działki przez T. B. miały być zdaniem skarżącej zeznania świadka J. W., który potwierdził, że pieniądze przekazywał mu T. B..

Zdaniem skarżącej posiadanie konta osobistego i korzystanie z karty płatniczej nie przesądza o braku transakcji gotówkowych. Skarżąca wyjaśniła, że zakupami i sprzedażą waluty zajmował się głównie jej mąż. Oszczędności małżonków gromadzone były od czasu ślubu przez wiele lat w złotych i walucie obcej. Na przestrzeni tych lat kwoty, za które kupowane były dewizy były różne z uwagi m.in. na uzyskiwane różne wynagrodzenia. Małżonkowie nie gromadzili paragonów z transakcji zakupu/sprzedaży walut obcych. Paragony przedstawione w sprawie małżonkowie odnaleźli w trakcie szukania innych dokumentów.

Według skarżącej Naczelnik US pominął ważne oświadczenie współwłaściciela kantorów M. K.. Organ ograniczył się do stwierdzenia, że świadek nie zna skarżących z nazwiska, pomijając fakt, że każdy ze wspólników ma swoich strategicznych klientów.

Skarżąca podkreśliła, że miała z mężem oszczędności w gotówce w walutach obcych i w złotych. Udział walut obcych i złotych zmieniał się w czasie, więc nie była ona w stanie określić ile było euro czy złotych na dany moment. Ponadto mąż skarżącej dokonywał transakcji walutowych stopniowo, co pozwalało mu rozłożyć ryzyko związane z chwilowymi wahaniami kursów walut.

Skarżąca zwróciła uwagę, że na podstawie analizy kursów historycznych euro Naczelnik US uznał za niewiarygodne i nieracjonalne inwestowanie ze stratą w waluty obce. Skarżąca podkreśliła, że na dzień inwestycji w waluty obce nikt nie wie jak będzie kształtował się kurs waluty w przyszłości. Takie inwestowanie określa się jako obarczone "ryzykiem", ale nie irracjonalne. Ponadto skarżąca wyjaśniła, że wykres za lata 2003-2007 pokazuje w uproszczony sposób uśrednione zmiany kursu. Nie da się z niego odczytać krótkoterminowych wahań. Na przestrzeni kilku dni czy tygodni dochodziło do istotnych zmian kursu. W odpowiednim momencie sprzedając i kupując euro albo odwrotnie można było na tym zarobić.

Skarżąca niezgadzając się z organem, że diety otrzymane przez jej męża w latach 2004-2007 z tytułu podróży służbowych zostały przez jej męża w całości wydatkowane na jego potrzeby podczas podróży służbowych, wniosła również o ich uwzględnienie przy rozliczaniu roku 2007, jako dodatkowego, nieoskładkowanego ZUS-em i nieopodatkowanego podatkiem dochodowym dodatku do wynagrodzenia.

Odnosząc się do krytycznej oceny przez Naczelnika US w L. zestawienia przychodów i wydatków skarżącej i jej męża za lata 1998-2006, skarżąca wyjaśniła, że sporządzone ono zostało dopiero po otrzymaniu decyzji z 20 marca 2009 r. Przy czym skarżąca nie analizowała drobiazgowo zarówno swoich jak i męża wyciągów bankowych i nie sumowała drobnych kwot po to, żeby odtworzyć przychody i wydatki. Nie prowadziła też szczegółowej ewidencji dochodów i kosztów utrzymania, a w zestawieniu podała kwoty w przybliżeniu. Niektóre pozycje prawdopodobnie pominęła, a niektóre mogła zaniżyć bądź zawyżyć. Skarżąca podnosi, że z pewnościa pominięta została przez organy podatkowe co najmniej kwota [...].

Skarżąca zwróciła również uwagę, że Naczelnik US w L. błędnie przyjął, że w latach 1998-2005 skarżąca stanowiła z mężem 2-osobowe gospodarstwo pracownicze, gdyż w okresie tym mieszkali w jednym domu z rodzicami jej męża i rodziną brata męża. Łącznie było 6 dorosłych osób uzyskujących dochody. Co do zasady nie partycypowali z rodziną męża po równo w kosztach utrzymania domu. To był wtedy dom jej teściów i oni ponosili główny ciężar jego utrzymania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta dokonana przez Sąd według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji nakazuje stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]. ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007r. w wysokości [...].

W myśl przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. za inne źródło przychodów uznane zostały przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Opodatkowanie w sytuacjach o jakiej mowa w tym przepisie następuje na podstawie "znamion zewnętrznych" tzn. zarówno na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków jak i wartości zgromadzonego w tym roku mienia.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych w zakresie nie znajdującym pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych z poprzednich lat zasobach majątkowych stanowi wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ podatkowy zgodnie z powołanym przepisem nie musi udowadniać rzeczywistej wysokości przychodów podatnika w danym roku podatkowym, lecz obowiązany jest ustalić podstawę domniemania, czyli stwierdzić, że poniesione wydatki przekraczają dochód zeznany przez podatnika. Jeżeli w postępowaniu podatkowym w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, wówczas na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (vide wyrok NSA z 4.10.2006r. II FSK 1180/05).

Przedstawione powyżej rozłożenie ciężaru dowodzenia poszczególnych okoliczności w postępowaniu podatkowym w rozważanym przedmiocie znajduje także uzasadnienie w tym, iż to podatnik, a nie organ podatkowy, dysponuje wiedzą co do źródeł pochodzenia oraz wielkości zgromadzonych przez niego środków finansowych, które mógł przeznaczyć na pokrycie poczynionych w roku podatkowym wydatków. Zwrócenia jednak uwagi wymaga, że cytowany wyżej przepis art.20 ust.3 u.p.d.o.f. wydatkom poniesionym i wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym przeciwstawia pokrycie ich mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Nie mniej dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego należy mieć na względzie, że ze względu na zazwyczaj długi upływ czasu, strony mogą nie dysponować dowodami poświadczającymi istnienie opodatkowanych albo zwolnionych z opodatkowania źródeł uzyskania przychodów. Wówczas posługując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy ocenić czy wskazywanego przez podatników okoliczności zostały uprawdopodobnione. Wg tych samych zasad należy ocenić również wyjaśnienia strony dotyczące sposobu przechowywania źródeł uzyskania przychodów.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje zarówno wielkość poniesionych w 2007r. wydatków jak i wysokość mienia zgromadzonego przed tym rokiem pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Jak wyżej wskazano ustalenie prawidłowej wysokości poniesionych wydatków w kontrolowanym roku spoczywało na organie podatkowym.

W szczególności sporna pozostaje wysokość wydatku jaki skarżąca mogła w 2007r. ponieść na zakup nieruchomości w D.. Spór sprowadza się do tego czy wydatek w kwocie [...] został pokryty z majątku osobistego skarżącej, czy też został również pokryty z majątku osobistego męża.

Na wstępie rozważań na ten temat zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie bezsporne pozostaje, że K. i T. B. umowę rozdzielności majątkowej zawarli, w dniu 16.09.1998r. tj. przed zawarciem związku małżeńskiego, wobec powyższego majątek wspólny nigdy nie powstał, a więc majątki małżonków pozostają w takiej sytuacji prawnej, jak majątki osób sobie obcych. Każdy z małżonków zachował zatem pełną samodzielność w zakresie kształtowania losów swego majątku. Ustanowienie umownej rozdzielności majątkowej nie wyłącza natomiast możliwości dokonywania wspólnie przez małżonków czynności prawnych i wspólnego nabywania przedmiotów majątkowych. Takie wspólne nabycie określonego przedmiotu majątkowego przybierze jednak postać nabycia udziału we wspólności lub innym prawie majątkowym, a udziały te wejdą do majątków osobistych każdego z małżonków.

Jeżeli zatem między małżonkami istnieje rozdzielność majątkowa, to organ podatkowy ma obowiązek ustalić, w jakiej części wydatki zostały poniesione przez każdego z małżonków z osobna. Jeżeli natomiast nie można jednoznacznie stwierdzić który z małżonków uzyskał dochód stanowiący pokrycie danego wydatku lub będący źródłem nabycia mienia to dochód podatkowy przypisuje się po połowie każdemu małżonkowi. Natomiast jeżeli nieruchomość nabywa jeden z małżonków, zastrzegając, że czyni to ze środków pochodzących z majątku odrębnego, to okoliczność ta musi zostać uwzględniona jako wydatek tylko tego z małżonków, który jest strona umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia 29.08.2007r. "A" numer [...], K.B. zawarła umowę zakupu gruntów w D.. Umowa przedmiotowa została zawarta pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie wykona prawa pierwokupu. Do przedmiotowego aktu notarialnego K. B. oświadczyła, że "działkę kupuje za fundusze pochodzące z majątku osobistego, pozostaje w związku małżeńskim, a w jej małżeństwie obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej ...."(k.9, tom I akt adm.). Aktem notarialnym z dnia 12.10.2007r. repertorium "A" numer [...] została zawarta umowa przenosząca własność przedmiotowej nieruchomości. W treści tej umowy wynika, że jest ona wynikiem zawarcia umowy z dnia 29.08.2007r. oraz okoliczności, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzystała z prawa pierwokupu (k.201-202, tom I akt adm.). Taka treść przedmiotowych umów wskazuje, że nabycie nieruchomości nastąpiło z majątku osobistego skarżącej. Potwierdza to okoliczność, że mąż skarżącej nie był stroną przedmiotowych aktów notarialnych.

Ponadto zauważyć należy, że organ odwoławczy podjął działania mające na celu wyjaśnienie twierdzeń Strony o uregulowaniu należności za zakupione w 2007 roku grunty w D., w sposób odmienny od wskazanego w akcie notarialnym rep. A nr [...] z dnia 29.08.2007r. w akcie notarialnym rep. A nr [...] z dnia 03.10.2007r" w akcie notarialnym rep. A nr [...] z dnia !2.l().2007r. W dniu 18.10.2010r. został przeprowadzony dowód z zeznań świadka tj. małżonka Strony T. B.. Natomiast K. B. skorzystała z prawa odmowy składania zeznań i nie stawiła się w wyznaczonym w piśmie z dnia 22.09.2010r. terminie, w charakterze Strony do złożenia zeznań w powyższym zakresie.

Na pytania dotyczące szczegółów zakupu gruntów w D. T. B. odmówił udzielenia odpowiedzi, gdyż jak zeznał odpowiedź mogłaby narazić Jego i małżonkę na odpowiedzialność karnoskarbową.

W tej sytuacji prawidłowo organ podatkowy ustalił stan faktyczny w oparciu o treść powyższych aktów notarialnych. W rozpatrywanej sprawie strona nie przedstawiła bowiem dowodów świadczących o niezgodności przedmiotowych aktów notarialnych ze stanem faktycznym. Akt notarialny stanowi dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 § 1 i 2 O.p.. Zgodnie z tymi przepisami dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej i przez inne jednostki uprawnione na podstawie odrębnych przepisów prawa do ich wydania (dokonane w tym przypadku przez notariusza) stanowią dowód lego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Art. 194§3 o.p. stanowi, wprawdzie, że przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach, ale jak wykazano w niniejszej sprawie pomimo podjętych prze organy podatkowe działań żaden z dowodów nie pozostawał w sprzeczności z zapisami powyższych aktów notarialnych.

Odnosząc się do kolejnej w niniejszej sprawie spornej kwestii to jest środków jakimi skarżąca mogła dysponować na dzień 1 stycznia 2007r., które miały pochodzić z dochodów opodatkowanych osiągniętych w latach wcześniejszych to wskazać należy, ze obowiązkiem strony skarżącej w rozpoznawanej sprawie było co najmniej uprawdopodobnienie źródeł uzyskania przychodów, z których skarżąca osiągnęła w latach wcześniejszych dochody i zgromadziła minie w wysokości pozwalającej pokryć poniesione w 2007r. wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia oraz uprawdopodobnienie że mienie zgromadzone w latach poprzednich zostało zachowane w odpowiedniej wielkości.

Obowiązkiem organu podatkowego, było natomiast weryfikacja tak wskazanych dochodów zarówno pod względem możliwości ich osiągnięcia, jak również ich zachowania do czasu ich wydatkowania.

Organ odwoławczy weryfikując prawidłowość ustaleń organu I instancji z twierdzeniami strony powinien w zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności skontrolować możliwość osiągnięcia takiego dochodu przez skarżącą a następnie ocenić możliwość zachowania oszczędności w takiej wysokości do 2007r.

Przewidziana w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza, że w przypadku złożenia odwołania sprawa będzie w całości przedmiotem rozpatrywania przed organem drugiej instancji. Nakłada to na organ II instancji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001r., III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002r., III SA 1861/00).

Z treści decyzji organu odwoławczego wynika, że do rozliczenia jako wielkość posiadanych przez stronę środków na dzień 01.01.2007r. uznano kwotę [...] wynikającą z rachunków bankowych strony i jej męża. Organ uznał natomiast, że skarżący nie posiadali żadnych środków pieniężnych poza systemem bankowym.

Zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca przedłożyła zestawienie przychodów i wydatków jej i jej męża za Iata1998-2006, które zostało załączone do odwołania z dnia 03.04.2009r. Wynika z niego, że strona mogła zaoszczędzić kwotę [...].

Organ odwoławczy zakwestionował przedmiotowe zestawienie. Organ wskazał m.in., że nie niektóre elementy przedmiotowego zestawienia są niezgodne z danymi wynikającymi z operacji wynikających z karty kredytowej. Jak wskazał organ odwoławczy strona ponosiła wydatki, których w złożonym zestawieniu sporządzonym do odwołania nie uwzględniła lub wykazała w kwocie mniejszej niż wynikało to z dowodu jakim jest rachunek bankowy, dotyczy to chociażby wydatku związanego z zakupem paliwa zapłaconego kartą płatniczą lub zakupem sprzętu AGD np. zamrażarki.

Zauważyć jednak, że z treści powyższej decyzji nie wynikają żadne konkretne wielkości. W szczególności organ nie przeciwstawił wysokości osiągniętych w poszczególnych latach dochodów z poniesionymi wydatkami. W ocenie Sądu wskazane przez organ podatkowy niezgodności ze stanem faktycznym nie stanowiły podstawy odrzucenia przedstawionego przez stronę zestawienia w całości.

Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że ze względu na upływ czasu może nie pamiętać szczegółów dotyczących poszczególnych pozycji wydatków.

Organ podatkowy powinien dokonać zestawienia dochodów skarżącej wraz z poniesionymi w tych latach wydatkami. W odniesieniu natomiast do dochodów męża to uznać należy, że mogły one zostać uznane jako pokrycie ewentualnych wydatków rodziny, dzięki którym skarżąca mogła poczynić ewentualne oszczędności, ale nie oznacza to, że oszczędności które mąż poczynił z własnych dochodów mogły stanowić źródło wydatków, które skarżąca poniosła z majątku odrębnego w 2007r. W przypadku rozdzielności majątkowej małżonków znajduje zastosowanie art. 51 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy ( Dz.U. Nr 9 , poz. 59 ze zm; dalej powoływana jako k.r.i.o.), zgodnie z którym w razie umownego ustanowienia rozdzielności majątkowej, każdy z małżonków zachowuje zarówno majątek nabyty przed zawarciem umowy, jak i majątek nabyty później. Konieczność ponoszenia wydatków na wspólne potrzeby rodziny wynika natomiast z art. 27 k.r.i.o., który stanowi, że oboje małżonkowie obowiązani są, każdy według swych sił oraz swych możliwości zarobkowych i majątkowych, przyczyniać się do zaspokajania potrzeb rodziny, którą przez swój związek założyli. Zadośćuczynienie temu obowiązkowi może polegać także, w całości lub w części, na osobistych staraniach o wychowanie dzieci i na pracy we wspólnym gospodarstwie domowym.

Organ podatkowy powinien zatem wskazać, które konkretnie pozycje z przedmiotowego zestawienia uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności, uwzględnić specyfikę ustroju małżeńskiego istniejącego pomiędzy małżonkami. Takiego zestawienia nie zawiera również decyzja organu I instancji. Zamiast tego organ I instancji ograniczył się do ogólnej oceny poszczególnych okresów objętych przedmiotowym zestawieniem. Wskazał w szczególności, że wydatki wykazane przez stronę na podstawowe utrzymanie dwuosobowej rodziny w latach 1998-2003 kształtowały się na pograniczu minimum egzystencji, a w latach 2004-2006 na pograniczu minimum socjalnego. Zdaniem organu I instancji nieprawdopodobnym jest aby uzyskując w latach 1998-2003 wynagrodzenie brutto w kwotach wyższych od najniższej krajowej, ale poniżej przeciętnej krajowej, strona ponosiła wydatki związane z utrzymaniem rodziny na poziomie minimum egzystencji i jednocześnie zaoszczędziła środki pieniężne w kwotach wykazanych w sporządzonym przez siebie zestawieniu. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w okresie od 10.07.2001 r. do 05.02.2002r. źródłem przychodu K. B był zasiłek dla bezrobotnych, środki uzyskane w 2002r. w wyniku egzekucji niewypłaconego wcześniej wynagrodzenia przez zakład pracy oraz przychód ze sprzedaży w 2002 roku samochodu osobowego (zakupionego w 1998 roku prawdopodobnie za część środków finansowych uzyskanych w prezentach ślubnych). Do końca 2003 roku małżonkowie utrzymywali się z wynagrodzenia p. T. B. obciążonego egzekucją komorniczą. W stosunku do 2003 roku o ponad 300%, natomiast oświadczone koszty utrzymania wzrosły nieznacznie i zostały wykazane w 2004 roku w kwocie trochę wyższej od minimum egzystencji ale o połowę niższej niż minimum socjalne, a za lata 2005-2006 na pograniczu minimum socjalnego (k.625,III tom akt adm., str. 9 decyzji z dnia 22.06.10).

Organ odwoławczy wskazał natomiast, że historii rachunków bankowych jednoznacznie wynika, że w latach 1997-2007 strona na bieżąco wydatkowała dochody pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów. Strona ponosiła znaczne wydatki na utrzymanie, które były często regulowane kartą płatniczą. W łatach 2004-2006/ kiedy to do dyspozycji Strony były wyższe wynagrodzenia ze stosunku pracy dokonała ona znacznych wydatków kartą płatniczą ([...]) oraz zakupiła w dniu 11.07.2006r. (akt notarialny rep. A nr [...]) działkę gruntu położoną w L., wydając łącznic [...], Ponadto Strona dokonywała również, regularnych i częstych wypłat gotówki. ( k.702, III tom akt adm., str. 13 decyzji z dnia 31.01.2011r.).

Takie twierdzenia organów podatkowych pozostają jednak gołosłowne. Nie odwołują się do żadnych konkretnych wielkości osiągniętych przez stronę skarżącą dochodów. Dopiero porównanie tych wydatków i dochodów pozwoliłoby na ocenę, czy skarżąca mogła zaoszczędzić jakieś środki, które mogły być wydatkowane za zakup walut. Brak takiego zestawienia powoduje, że decyzja wymyka się w tej części kontroli sądowej. Ponadto wątpliwości Sądu wywołuje również stanowisko organu podatkowego I instancji w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez stronę na utrzymanie rodziny. Z pewnością organ był upoważniony do zweryfikowania twierdzeń skarżącej przy wykorzystaniu danych statystycznych. Nie mniej za dowolne należy uznać te stanowisko organu I instancji w którym stwierdza, że dochody małżonków od 200r. znacznie wzrosły np. w stosunku do 2003r., o ponad 300%, natomiast oświadczone koszty utrzymania wzrosły nieznacznie i zostały wykazane w 2004 roku w kwocie trochę wyższej od minimum egzystencji ale o połowę niższej niż minimum socjalne, a za lata 2005-2006 na pograniczu minimum socjalnego.

Strona w odwołaniu podniosła, że w okresie 1988-2005r. mieszkała w jednym domu z rodzicami męża i rodziną brata męża, a teściowie ponosili koszty utrzymania domu. Do tych twierdzeń strony organ odwoławczy w żaden sposób się jednak nie ustosunkował. Tymczasem mogłaby to być okoliczność, która uzasadniałaby utrzymywanie niskich kosztów utrzymania.

Sam fakt możliwości zaoszczędzenia określonych środków pieniężnych w latach poprzedzających rok podatkowy za który ustala się zobowiązanie podatkowe nie przesądza, że stanowiły one środki na pokrycie wydatków poniesionych w tym roku. Zauważyć jednak należy, że strona w toku całego postępowania konsekwentnie twierdziła, że zaoszczędzone środki inwestowane były w zakup walut. W ocenie Sądu okoliczność ta została częściowo potwierdzona zebranymi w niniejszej sprawie dowodami. W szczególności wskazać należy, że świadek P. S. współwłaściciel Kantoru Wymiany Walut w L. przy ulicy G. oraz ulicy Ł., potwierdził znajomość z małżonkami K. i T. B. oświadczając, że są oni klientami kantorów, oraz że częściej klientem był T. B.. Świadek wskazał, że Państwo B. dokonywali zakupu lub sprzedaży waluty " dwa trzy razy w miesiącu nieraz rzadziej nieraz częściej". Świadek potwierdził również okoliczność, że skarżący nie żądali dowodów potwierdzających dokonanie transakcji w kantorach (k.485-487 II tom akt administracyjnych).

W żaden sposób w ocenie Sądu zeznań tego świadka nie dyskwalifikuje okoliczność, że świadek znał iż K. i T. B. jeszcze z okresu, kiedy byli jego klientami w związku z poprzednią działalnością gospodarczą.

Nie można natomiast zgodzić się z organem, że podatnik powinien udokumentować transakcje nabywania i zbywania walut w sytuacji, kiedy powołał inne dowody tj. zeznania świadków. Trudno jest zaakceptować stanowisko zgodnie z którym wymaga się od podatnika dodatkowych dowodów w sytuacji, gdy podatnik nawet znający przepisy podatkowe nie miał możliwości przewidzenia, że za kilka lat organy podatkowe zażądają od niego dowodów celem szczegółowego rozliczenia z gromadzonego majątku. Żaden przepis prawa nie nakłada powinności obowiązku gromadzenia wszelkich dowodów potwierdzających rożne zdarzenia.

Ponadto, wbrew twierdzeniu organu podatkowego, trudno jest wymagać od skarżącej i jej męża aby pamiętali oni szczegóły nabywania i zbywania waluty obcej, które to zdarzenia miały miejsce na przestrzeni kilku lat.

W toku postępowania fakt wieloletniego oszczędzania, minimalizowania kosztów utrzymania oraz inwestowania w waluty obce, skarżąca uzasadniła tym, co potwierdzili świadkowie, iż skarżąca wraz z mężem zamierzała adoptować dziecko, w związku z czym musieli uzbierać odpowiednią kwotę pieniędzy, by zapewnić dziecku stosowne warunki mieszkaniowe. Determinacja by spełnić warunki niezbędne dla adopcji dziecka jest z całą pewnością okolicznością uprawdopodabniającą posiadanie przez małżonków stosownych środków finansowych.

Organ odwoławczy z jednej strony podważa twierdzenia strony o posiadaniu oszczędności twierdząc, że z historii rachunków bankowych jednoznacznie wynika, iż uzyskiwane przez Stronę środki pieniężne w większych kwotach, były wpłacane na rachunek bankowy. Z drugiej strony organ stwierdza również, że w latach 2004-2006, kiedy do dyspozycji strony pozostawały wyższe wynagrodzenia ze stosunku pracy dokonywała również regularnych i częstych wypłat gotówki ( k.702 III tom akt adm., str. 13 decyzji z dnia 31.01.2011r.).

O braku jakichkolwiek oszczędności przechowywanych poza rachunkiem bankowym nie przesądza również to, że strona nabyła udział w nieruchomości położonej w L. przy ul. R. 10, częściowo sfinansowała kredytem hipotecznym.

Zatem dopiero zestawienie poszczególnych dochodów i wydatków z okresu poprzedzającego 2007r. pozwoli ustalić czy strona mogła zachować inne niż znajdujące się na koncie bankowym środki. Dopiero takie porównanie przychodów i wydatków pozwoli zakwestionować stanowisko strony, że posiadała ona środki zgromadzone w walucie obcej. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organy jedynie wyrywkowo odniosły się do poszczególnych zdarzeń poprzedzających rok 2007r. negując możliwość zaoszczędzenia środków w innej wysokości niż wynikającej z rachunku bankowego.

Zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie organ dysponuje wyciągami z rachunków bankowych i kart płatniczych. Posiada również informację o wysokości opodatkowanych dochodów małżonków. Ma zatem możliwość dość dokładnego zweryfikowania ponoszonych wydatków. Zgodzić się wprawdzie należy z organem podatkowym, że nie wszystkie wydatki musiały zostać poniesione za pomocą kart płatniczych. Nie upoważnia to jednak organu podatkowego do całkowitego zakwestionowania przedstawionego przez stronę zestawienia. Organ podatkowy powinien zawrzeć w decyzji analizę dochodów i wydatków, przy pomocy której zweryfikowałby poszczególne pozycje zawarte w przedłożonym przez stronę skarżącą zestawieniu, wskazując, które pozycje zostały przez organ podatkowy uznane za wiarygodne, a które neguje.

Jednocześnie w tym miejscu podkreślić jednak należy, ze uwzględnione po stronie dochodów mogłyby być jedynie środki, które skarżąca mogła zaoszczędzić z opodatkowanych źródeł , a nie ewentualne dochody pochodzące z handlu walutami, ponieważ tych skarżąca do opodatkowania nie zgłosiła.

Brak pełnej weryfikacji przedłożonego przez stronę skarżącą zestawienia świadczy w pierwszej kolejności o tym, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, ani decyzji ją poprzedzającej nie spełnia warunków wskazanych w art. 210 §4 w zw. z art. 210§1 pkt6 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać bowiem w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto brak pełnej weryfikacji możliwości pokrycia poniesionych w 2007r. wydatków opodatkowanym mieniem zgromadzonym w latach poprzednich stanowi naruszenie art. 122 w zw. art. 187§1 O.p.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut, że część oszczędności mogła pochodzić z wygranej w 2004r. w Totalizatorze Sportowym w kwocie [...]. Strona tej okoliczności w żaden sposób nie uprawdopodobniła, ponieważ nie przedstawiła żadnego dowodu który mógłby to poświadczać.

Uwzględniony nie może zostać również zarzut, że wydatki poniesione w 2007r. mogły zostać pokryte z diet otrzymanych przez męża skarżącej w latach 2004-2007r. z tytułu podróży służbowych. Wysokość diet została bowiem tak ustalona aby służyła pokryciu kosztów wyjazdów służbowych. Jeżeli strona twierdzi, że jej mąż mógł zaoszczędzić określone kwoty z tego tytułu, to powinna wskazać ich choćby przybliżoną wysokość, bowiem nieprawdopodobnym jest aby cała kwota została z tego tytułu zaoszczędzona. Niektórych kosztów podróży nie da się całkowicie wyeliminować takich jak np. wydatków na wyżywienie. Przede wszystkim jednak, jak wyżej wskazano oszczędności męża pozostającego w rozdzielności majątkowej ze skarżącą nie mogą stanowić źródła pokrycie jej wydatków ponoszonych z jej majątku odrębnego.

Ponownie rozpatrując odwołanie organ odwoławczy powinien mieć na względzie konieczność usunięcia wyżej wskazanych nieprawidłowości, a szczególności konieczność zawarcia pełnej analizy wydatków i przychodów osiągniętych w latach 1998-2006 r., co dopiero pozwoli odpowiedzieć na pytanie czy i w jakiej wysokości skarżąca mogła posiadać na dzień 1 stycznia 2007r., poza systemem bankowym, oszczędności w walucie obcej.

Z tych też względów, wobec naruszenia przepisów prawa procesowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a.