Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2823/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2870/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2870/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zw. dalej: WSA, sądem I instancji) oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zw. dalej: Spółką, stroną, skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji) z 18 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

Z uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (zw. dalej: Dyrektorem UKS, organem I instancji) przeprowadził w Spółce postępowanie kontrolne m.in. w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., zakończone decyzją z 17 grudnia 2012 r. określającą stronie zobowiązanie w ww. podatku w wysokości 22.850,00 zł. W decyzji organ stwierdził zawyżenie przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 94.348,22 zł. Wyjaśnił, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowała ona między innymi faktury wystawione przez firmy: B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zw. dalej: B.), X. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zw. dalej: X.), J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zw. dalej: J.), G. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (zw. dalej: G.). Kwoty netto z tych faktur, Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. na łączną wartość 94.000,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że zebrane w trakcie postępowania dowody wskazują, że ww. wystawcy faktur faktycznie nie dokonali sprzedaży wymienionych w nich usług na rzecz spółki, a faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy tymi podmiotami, gdyż dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czyli są to tzw. "puste" faktury i nie mogą stanowić podstawy zapisów w ewidencjach podatkowych. W związku z tym, stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 94.000,00 zł. Organ wskazał również, że w ciężar konta 550-7 "Amortyzacja" Spółka ujęła kwotę 40.657,17zł, podczas gdy z ewidencji środków trwałych przedłożonej przez nią za 2009 r. wynikać powinna kwota 40.308,95 zł. Ostatecznie ustalono, że zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 348,22 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor IS decyzją z 18 września

2013 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że

w dokumentach źródłowych Spółki, poza adnotacjami na fakturach, brak jest dowodów potwierdzających dokonanie płatności za te faktury. Ponadto fakt dokonania płatności nie ma potwierdzenia w wystawionych dowodach kasowych, raportach kasowych

i zapisach konta księgowego-"Kasa", gdyż takie konto nie było prowadzone. Zaznaczył, że pierwszą fakturę wystawiała firma J. W., który mimo zarejestrowania działalności gospodarczej w 2009 r., nie podjął żadnych czynności w celu jej wykonywania, a jedynie na zlecenie ujawnionych w toku postępowania oraz innych nieznanych podmiotów gospodarczych, wystawiał faktury VAT na sprzedaż fikcyjnych towarów i usług, które "nabywał" na podstawie faktur VAT wystawionych przez nieujawnione podmioty. Tym samym nie mógł on w żaden sposób dokonywać ich odsprzedaży. Nie stwierdzono także żadnych dowodów rzeczywistej dostawy towarów bądź świadczenia usług. Także J. W. przyznał, że nie świadczył żadnych usług, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał też żadnego sprzętu, którym można takie usługi wykonać. Z protokołu jego przesłuchania (3 grudnia 2010 r.) przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. wynika m.in., że przyznał się do tego, że w okresie od 2 stycznia 2009 r. do 27 lutego 2010 r., poświadczył nieprawdę wystawiając faktury VAT pomimo tego, że działając w ramach firm W. J. i J. W. J. w rzeczywistości nie sprzedawał żadnych towarów oraz nie wykonywał ani nie zlecał wykonania jakichkolwiek usług. Jak zeznał, z wystawiania fikcyjnych faktur VAT, uczynił sobie stałe źródło dochodu.

Ustalono, że B. w fakturach sprzedaży wystawionych w 2009 r. refakturowała towary i usługi wykazane w fakturach zakupu otrzymanych od J. W. i J.. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy, formalnie zatrudnieni w ww. firmie w badanym roku nie potwierdzili świadczenia pracy w ramach zadań wykazanych w fakturach sprzedaży wystawionych w 2009 r. przez B.. Zadania wskazane przez świadków jako faktycznie realizowane w 2009r. nie zostały ujęte ani w fakturach sprzedaży, ani na koniec roku jako roboty w toku. Także J. S., zatrudniony w B. w 2009 r. jako kierownik budów zeznał, że w 2009 r. poza pracami budowlanymi przy budowie domu jednorodzinnego w R., nie uczestniczył w innych robotach i nie ma informacji na ich temat.

Organ odwoławczy dodał, że z ustaleń wobec J. wynikało, że firma ta nie dokonywała zakupu towarów i usług wymienionych przez J. W.

W 2009 r. firma nie była płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych,

co oznacza, że nie zatrudniała pracowników. Ponadto brak jest jakichkolwiek

dowodów potwierdzających zatrudnienie pracowników, brak kosztów wynagrodzeń

w sprawozdaniu finansowym za 2009 r. Ponadto ustalono, że nazwy towarów i usług

w poszczególnych pozycjach faktur sprzedaży wystawionych przez tę firmę w okresie od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r. są identyczne z wykazanymi w odpowiednich pozycjach faktur, wystawionych dla firmy J. przez J. W.. Zeznając D. J. - pełniący funkcję prezesa zarządu stwierdził, że firma nie zatrudniała żadnych pracowników, nie ponosiła żadnych kosztów wynagrodzeń, prowadziła działalność na zasadach outsourcingu, zlecając innym podmiotom usług budowlanych i informatycznych.

Organ wskazał także, że z dokonanych ustaleń w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wobec X. wynikało, że X. w 2009 r. uczestniczyła jako pośrednik w procederze nabywania przez różne podmioty gospodarcze fikcyjnych faktur. Pośrednictwo polegało na wystawianiu we własnym imieniu, na zlecenie innych podmiotów, faktur VAT dokumentujących rzekome dostawy towarów i usług, a następnie nabywanie faktur VAT wystawianych przez inne podmioty gospodarcze na te same towary i usługi, na które wystawiono faktury sprzedaży. Dotyczyło to w 2009 r. wszystkich sprzedanych przez tę firmę towarów i usług (poza sprzedażą nieruchomości), a faktury zakupu wystawiali J. W. i J., z tym że J. zakup przeznaczonych dla X. towarów i usług dokumentowała fakturami VAT wystawianymi przez J. W. Powyższe potwierdzają m.in. zeznania R. M. (księgowej w X.). Ponadto ze złożonej deklaracji PIT-4R X. wynika, że w 2009 r. zatrudniała od 3 do 11 pracowników.

Z kolei z zeznań pracowników X. wynikało, że tylko jeden z nich przez 2 miesiące pracował jako pracownik budowlany. Nie byli również świadkami rzeczywistego obrotu towarami bądź świadczenia usług.

Dyrektor IS zaznaczył, że do wystawiania fikcyjnych faktur dla firmy J. W. przyznała się E. S. prowadząca działalność gospodarczą "I. - E. S." w protokole przesłuchania z 17 czerwca 2010 r. Proceder miał odbywać się na zlecenie M. C., która – jak wynika z protokołu jej przesłuchania z 17 czerwca 2010 r. – udziały w B., H. (H.) i X. kupiła od D. J., za które nic nie zapłaciła, a następnie sprzedała je osobie wskazanej przez J. (nazwiska nie pamięta), który też nic nie zapłacił. Nic nie wiedziała na temat działalności tych firm. Natomiast D. J. przesłuchany w 24 września 2010 r. przez CBŚ w L. w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że w imieniu B. I X. prace dla J. W. zlecała C. i ona z nim współpracowała. Również C. uzgadniała szczegóły dotyczące prac wykonywanych przez W. na rzecz J.

Organ wskazał też na zeznania świadka P. M. (w 2009 r. pełnił funkcję Prezesa G.) z których wynika, że w 2009 r. spółka ta wykonywała instalacje elektryczne w budynku N. G. na zlecenie firmy E. z O. Ś.. Prace te faktycznie wykonywali pracownicy B., ale nadzorowane i koordynowane były przez Prezesa Spółki G., tj. P. M. Świadek zeznał, że była to największa i jedyna robota wykonywana przez G. w 2009 r., a innych robót nie pamięta. Z kolei, w dniu 2 lutego 2012 r., przesłuchany w charakterze strony prezes zarządu Spółki B. G., zeznał, że jakieś etapy prac wskazanych na przedmiotowych fakturach były wykonywane przez ludzi, których przysłał D. J., ale nie dysponuje wiedzą na temat ich personaliów, miejsca zatrudnienia, tego czy faktycznie byli przeszkoleni. Jak zeznał, wynagrodzenia były ustalane ustnie, do każdego zakresu prac indywidualnie, po wykonanych pracach. Kwoty brutto wykazane na fakturach faktycznie wypłacił D. J.

Dyrektor IS przytoczył także zeznania D. J. (protokół przesłuchania świadka z 13 listopada 2012 r.) który stwierdził, że X., B. i J. stanowiły nieoficjalne konsorcjum, na podstawie umów o współpracę i ze sobą współpracowały. W tym czasie J. nie zatrudniała pracowników, X. i B. zatrudniały pracowników. Zeznał, że J. W. był podwykonawcą dla J., X., B.. W 2009r. i w pierwszym kwartale 2010 r. prowadził działalność budowlaną i pośrednictwo w wykonywaniu prac budowlanych. Na pytanie: jak wytłumaczy fakt, że zakres prac wynikający z faktur wystawionych dla Spółki przez B., X. oraz J. pokrywa się z zakresem prac wykazanych na fakturze wystawionej przez J. dla X. oraz na fakturach wystawionych przez J. W. dla B., X. oraz J. odpowiedział, że są jakieś błędy wynikające z opisu na fakturach W.

Organ wskazał również na zeznania D. J., które jego zdaniem są sprzeczne z zeznaniami przesłuchiwanych świadków, pracowników Spółki, choćby

w kwestii zatrudnienia obcokrajowców. Jego zdaniem, ponieważ z wyjaśnień zarówno skarżącej, jak i zeznań świadków wynika, że robotnicy z firm podwykonawców (bez wskazania konkretnego podwykonawcy), w maksymalnej liczbie 6 osób, wykonywali proste prace fizyczne przez kilka dni na poszczególnych budowach to niezrozumiałym jest nieadekwatnie wysoka wartość robót wynikająca z faktur wystawionych przez B., X. oraz J.

Organ zwrócił uwagę, że włączone do akt sprawy decyzje wydane wobec J. W., B., X. są ostateczne. Postanowieniem z 28 sierpnia 2013 r. włączył do akt sprawy kopię decyzji Dyrektora UKS w L. z 4 grudnia 2012r. wydanej dla G. oraz pismo Dyrektora UKS w L. z 31 maja 2013 r.

W kontekście powyższego uznał, że ww. podmioty będące kontrahentami Spółki

w sposób świadomy i celowy brały udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym. Uczestniczyły w obiegu (wystawiania/nabywania) faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług lub dostawy towarów. Kolejne firmy wystawiały faktury za te same usługi zwiększając ich wartość na każdym etapie (u kolejnego wystawcy).

W dalszej kolejności takie faktury VAT były wystawiane na rzecz m.in. Spółki.

Zdaniem organu, ze stanu faktycznego sprawy wynika, że faktury wystawione dla skarżącej oraz faktury zakupu tych usług przez ich wystawców, wszystkie usługi (roboty), bez względu na wystawcę faktur, zakupione były od J. W.,

i w świetle opisanych wyżej dowodów faktury te nie dokumentują rzeczywistego nabycia usług i są one fakturami "pustymi". Skarżąca uczestniczyła w obrocie fakturami VAT, które nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług lub dostawy towarów.

Z porównania faktur zakupu i sprzedaży wynika, że firmy J. W., X., B., J., G. i Spółka funkcjonowały jako kolejne ogniwa w obrocie fakturami, tj.: -/ wystawiały faktury w tym samym miesiącu a nawet w tym samym dniu; -/ w niektórych przypadkach faktura zakupu ma datę wystawienia późniejszą niż wystawiona na jej podstawie faktura sprzedaży; -/ zakres prac (robót) określony w fakturach sprzedaży odzwierciedla przedmiot opodatkowania z faktur zakupu; -/ do każdej następnej faktury doliczano niewielką wartość, a kwota końcowa faktur była zbliżona do poprzedniej; -/ na kolejnych etapach fakturowania stosowano niewielkie marże.

W ocenie organu to, że kontrahenci w sposób świadomy i celowy brali udział w obrocie pustymi fakturami mającymi pozorować rzeczywisty obrót gospodarczy potwierdzają zeznania J. W., złożone w Prokuraturze Okręgowej w L.

W konsekwencji przyjął, że przedmiotowe faktury, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r., poz. 851) – zw. dalej: u.p.d.o.p., nie mogą stanowić dowodu poniesienia kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono faktu,

że dokumenty rejestracyjne B., X., J., G. w postaci zarejestrowania w KRS oraz urzędzie skarbowym będące dokumentami urzędowymi dowodzą, że przedmiotowe firmy były podmiotami gospodarczymi, Dyrektor IS zauważył, że powyższe nie dowodzi, że doszło do wykonania robót przez pracowników przedmiotowych firm na rzecz Spółki, bowiem organ nie kwestionował istnienia faktu przedmiotowych firm.

Dyrektor IS stwierdził, że to na podatniku ciążył obowiązek dołożenia należytej staranności w transakcjach handlowych, w tym obowiązek wykazania należytej staranności w doborze kontrahenta. Stosunki między skarżącą a kontrahentami odbiegały od stosunków przyjętych w normalnym obrocie gospodarczym. Prezes zarządu spółki i kierownicy nadzorujący poszczególne budowy nie dysponowali wiedzą na temat rzekomych podwykonawców. Ponadto prawa i obowiązki podwykonawców nie zostały uregulowane w żadnych umowach. Z jednej strony spółka nie zawierała bowiem umów na wykonanie poszczególnych prac, zaś z drugiej umowy o współpracy miały jedynie charakter bardzo ogólny i nie wynikały z nich żadne skutki prawne. Ponadto należności za przedmiotowe faktury były realizowane wyłącznie gotówką, co przy tak znacznych kwotach i ilości wystawionych faktur jest niespotykaną praktyką

w normalnym obrocie gospodarczym.

Za bezzasadny uznał zarzut, że skarżąca nie została pouczona o przysługującym jej prawie wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań zgłoszonych świadków. Jak bowiem wynika z zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu

z zeznań świadków z 17 października 2012 r., (odebranego 22 października 2012 r. przez B. G. - prezesa zarządu spółki) skarżącą poinformowano

o planowanym przesłuchaniu świadków w dniach 12 - 13 listopada 2012 r. W skardze do WSA Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: -/ art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie faktu, że dokumenty rejestracyjne B., X., J. G. w postaci wpisania do KRS oraz w urzędzie skarbowym, będące dokumentami urzędowymi dowodzą, że przedmiotowe spółki były faktycznymi podmiotami gospodarczymi; -/ art. 191 oraz art. 210 § 4 w/w ustawy przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a zwłaszcza znajdujących się w aktach informacji o dysponowaniu przez J. potencjałem wykonawczym w postaci zatrudnionych pracowników;

-/ art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenie,

że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez B., X., J., G. nie odzwierciedlają rzeczywistości w postaci wykonania zleconych robót budowlanych; -/ art. 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i przez to załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu Skarżącej oraz nie przeprowadzenie postępowania w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów administracji oraz ich świadomość i kulturę prawną.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji wyrokiem z 18 marca 2014 r. oddalił skargę Spółki.

W uzasadnieniu podzielił ustalenia organów co do tego, że sporne między stronami faktury w istocie nie dokumentują rzeczywistych czynności, pomiędzy wskazanymi

w nich podmiotami. Jego zdaniem, nie można podważyć dokonanych przez organy ustaleń, które wskazują, że wymienione firmy nie wykonały usług wymienionych

w wystawionych przez siebie fakturach na rzecz strony skarżącej.

WSA odnosząc się do pierwszego ogniwa w łańcuchu zdarzeń gospodarczych, którym był J. W. stwierdził – w oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego - że zasady doświadczenia życiowego, logiki i elementarna wiedza pozwalały więc na wniosek, że J. W. żadnych usług nie świadczył. Dodał, że do tego samego wniosku doszły organy kontroli podatkowej i podatkowe w sprawach wymienionych spółek (np. X.) oraz organy postępowania karnego (CBŚ oraz Prokuratura). W ocenie Sądu wniosek ten był prawidłowy. Skoro więc osoba ta nie świadczyła usług budowlanych na rzecz B., X., J. oraz G., to spółki te nie mogły sprzedać tych usług na rzecz skarżącej. Dodał, że skoro J. W. nie świadczył usług, to nie mogły być one nabyte przez J. oraz B., aby następnie te usługi sprzedać – odpowiednio – X. oraz G. w celu kolejnej sprzedaży do skarżącej (usługa wykonania fundamentów palowych Mostu [...] w W. oraz usługa robót budowlanych przy ul. [...] w W., zafakturowane dnia 4 grudnia 2009 r. oraz 27 czerwca 2009 r.).

Zaznaczył, że świadczą o tym dowody włączone do postępowania kontrolnego z innych postępowań. Wskazał, że ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji Dyrektora UKS wydanej wobec B., wynika, że nominalny prezes zarządu pojawiała się w tej firmie sporadycznie, zaś wskazywany jako kierownik budów J. M. zaprzeczył, że tę funkcję pełnił. Inny kierownik budów, J. S., potrafił wskazać tylko jedną budowę – przy ul. [...] w W. Tę tylko budowę potwierdziła B. R., która nominalnie pracowała w dziale budowlanym B., jako osoba odpowiedzialna za wyszukiwanie robót. Podała ona, że do większości przetargów spółka w ogóle nie przystępowała, nie znała przyczyn tego stanu rzeczy. Dodał, że spółka B., jak wynika z tej decyzji, "nabywała" usługi od J. W. po to, aby je "sprzedać", ale po cenach niższych, niż cena nabycia. Wspomniana prezes zarządu tej spółki przyznała w postępowaniu karnym, że spółka wystawiała puste faktury, zaś rzekomo prowadzone inne budowy (inne, niż przy ul. [..]) nie zostały ujęte ani jako roboty w toku na koniec 2009 r., ani też nie objęto ich fakturami sprzedaży na koniec tego roku. Nominalnie dyrektor generalny B., D. J., potrafił wymienić tylko dwie spośród siedemdziesięciu osób rzekomo zatrudnionych w tej spółce.

Sąd zwrócił uwagę, że podobnie funkcjonowała spółka J., która jak wynika z zebranych danych, w rzeczywistości (nie formalnie) nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła żadnych kosztów, zaś jej działalność, jak podał sam prezes zarządu spółki, D. J., polegała na outsourcingu. Zakres "usług" świadczonych przez spółkę pokrywał się z usługami, jakie miał świadczyć J. W.. Z kolei, o pozorności działalności X. świadczą m.in. zeznania głównej księgowej – R. M.. Precyzyjnie wskazała ona na mechanizm działania tej spółki – wystawienie pustych faktur na podstawie zapotrzebowania zgłaszanego faxem, mailem, albo na podstawie notatek braci J. (D., G., R.) lub M. J., syna G. J. (M. J. prowadził spółkę G.). Spółka X. zatrudniać miała w 2009 r. od 3 do 11 pracowników, ale tylko jeden z nich potwierdził świadczenie pracy przez ok. 2 miesiące.

Sąd za niemożliwe uznał też, by zafakturowane na rzecz spółki usługi rzeczywiście świadczyła spółka G.. Prezes jej zarządu, zeznał, że jedyną budową, jaką spółka prowadziła w 2009 r., były instalacje elektryczne w budynku N. na zlecenie firmy E. z O. Ś.. Spółka ta nie mogła zatem nabyć usług od B., aby potem zbyć je na rzecz Skarżącej. Nie prowadziła więc robót budowlanych przy ul. [...] w W.

Sąd zgodził się z organami, że zakwestionowane faktury zawierały zawsze adnotację

o zapłacie należności w formie gotówkowej podkreślił, że nie istnieją żadne dowody rzeczywistej zapłaty, w tym zwłaszcza dokumenty złożonych dyspozycji wypłat gotówki z rachunku bankowego, jakie z pewnością istniałyby, gdyby do płatności za zafakturowane usługi rzeczywiście doszło. Dokonanie płatności nie ma żadnego potwierdzenia w dowodach kasowych ani w zapisach konta księgowego, gdyż takie konto nie było prowadzone. Nie można więc przyjąć, że faktycznie dokonano płatności.

Jego zdaniem, o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych usług świadczą również dowody osobowe, przeprowadzone w sprawie z inicjatywy skarżącej. Nie można było bowiem wykluczyć, że choć cztery wspomniane spółki niewątpliwie nie nabyły usług od formalnych poprzedników w obrocie, to jednak świadczyły na rzecz Spółki usługi budowlane za pomocą innych osób i narzędzi, o czym mogła ona nie wiedzieć. Pozytywnie ocenił tym samym uwzględnienie wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania pracowników skarżącej; kierowników robót; W. Ś., J. L. oraz brygadzistów; M. P. i J. P. Następnie przytoczył obszerne fragmenty zeznań pracowników Spółki oraz zeznań W. C. w celu wykazania nieprawdopodobieństwa świadczenia przez firmy D. J. żadnych prac na budowach, na których wykonywała usługi budowlane skarżąca. Zaznaczył, że poza ogólnikowymi, niedającymi się zweryfikować zapewnieniami co do świadczenia takiej pracy osoby te nie wskazały ani jednego nazwiska, adresu bądź numeru telefonu żadnego pracownika firm D. J.. Omówione zeznania wskazują na niezrozumiałą niepamięć przesłuchiwanych, swoje wypowiedzi formułowali w trybie przypuszczającym ("nie jestem pewien", "z tego co kojarzę", "raczej były posiłki"), zaś jakiekolwiek pytanie co do szczegółów rzekomej pracy kwitowali niepamięcią lub nieznajomością przedmiotu pytania albo odpowiedziami, które wykluczały dalszą weryfikację ich zeznań. Wskazane przesłuchania nie mają – w ocenie Sądu - żadnej wartości dowodowej dla wykazania tezy sformułowanej przez Spółkę.

Następnie przypomniał zeznania D. J., który nie był w stanie opisać żadnej budowy, a wskazując na zatrudnienie cudzoziemców nie był w stanie podać żadnego nazwiska. Za niecelowe uznał przeprowadzenie dowodu na okoliczność zatrudnienia podwykonawców J. w 2011 r., gdyż zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego za 2009 r. Jako trafne ocenił też uznanie przez organy, że dowód z umowy najmu pomieszczeń przy ul. [...] w W. jest nieistotny dla sprawy. Nie mogły zmienić stanowiska również dowody zawnioskowane w skardze (zaświadczenie Wojewody M. z 7 października 2013r. o wydaniu pozwoleń na pracę dla określonych cudzoziemców oraz oświadczenie D. J. z 6 września 2013 r. co do wykonania robót na rzecz skarżącej). Zdaniem Sądu, pierwszy z nich był spóźniony, natomiast drugi nie stanowi żadnego istotnego novum w niniejszej sprawie.

WSA nie stwierdził również naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jego zdaniem, organy zrekonstruowały stan faktyczny precyzyjnie oraz przedstawiły szereg argumentów, które jednoznacznie świadczą o tym, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym w realiach badanej sprawy nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Spółka zarzuciła: 1) na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 - dalej "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.:

-/ art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012r., poz. 361) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy skarżąca będąc spółką prawa handlowego jest osobą prawną, do której mają zastosowanie przepisy ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r., poz. 851), -/ art. 193 § 2, 4 i 6 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie, -/ art. 24

ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a u.k.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie, -/ art. 2, art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię lub ich niezastosowanie polegającą na rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść skarżącego, a co za tym idzie naruszenie zasady in dubio pro tributario,

2) na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: -/ art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe przyjęcie przez WSA ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe za własne, pomimo błędów postępowania jakich dopuściły się te organy przy ustalaniu stanu faktycznego, -/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy w toku postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw.

z art. 31 ust. 1 u.k.s., których naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania,

a polegającego na podjętych w trakcie postępowania działaniach i zaniechaniach organów podatkowych, a w szczególności: poprzez: * prowadzenie postępowania

w sposób, który nie pogłębia zaufania do organów podatkowych tj. nie potraktowania

w sposób równoważny interesów skarżącej i Skarbu Państwa, przedkładając interes publiczny nad dobro skarżącej oraz rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść skarżącej,

* brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nie wzięcie pod uwagę zeznań D. J. oraz brak ustalenia zamkniętego katalogu podwykonawców wykonujących usługi na rzecz skarżącej, co skutkowało brakiem dokładnego ustalenia stanu faktycznego i wydaniem dla niej niekorzystnego rozstrzygnięcia, */ braku rzetelnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego celem prawidłowego załatwienia sprawy,*/ jednostronne dobieranie dowodów i informacji celem uzasadnienia założonej pierwotnie tezy poprzez pominięcie dowodu z oświadczenia D. J. z 6 września 2013r. co do wykonania robót na rzecz skarżącej przez nadzorowane przez niego spółki i potwierdzone wystawionymi fakturami VAT, co skutkowało uznaniem, że wystawione przez B., X., J., G. faktury VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, */ naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która stała się dowolna poprzez jednostronną i niekorzystną dla skarżącej interpretację zeznań świadków m.in. D. J., W. Ś., J. L., M. P., J. P., W. C. i przyjęcie, że zeznania te nie dają jednoznacznych podstaw do stwierdzenia, że ww. Spółki D. J. były rzeczywistymi wykonawcami usług na rzecz skarżącej, czego konsekwencją było uznanie, że wystawione przez B., X., J., G. faktury VAT dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca i które to faktury nie mogą stanowić podstawy zapisów w ewidencjach podatkowych, */ rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, pomimo dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładającej na organy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sytuacji gdy wbrew powyższej zasadzie organ podatkowy przyjmuje, że fakt nie udowodnienia zatrudniania przez spółki D. J. pracowników oraz brak jednoznacznego potwierdzenia zapłaty za wykonane roboty, poza adnotacją na fakturach o zapłacie należności w formie gotówkowej, ma świadczyć o nie wykonaniu przez ww. spółki robót na rzecz skarżącej, */ art. 3 § 11 art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie mimo, że zebrany materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, który przy uzupełnieniu materiału dowodowego mógł skutkować na korzyść skarżącego poprzez pominięcie, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IS nie odniósł się szczegółowo do twierdzeń skarżącego zawartych w odwołaniu bez wskazania przyczyn, a które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; */ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej niewłaściwe przywołanie oraz częściowe tylko ustosunkowanie się do zarzutów

i twierdzeń skarżącej przedstawionych w skardze, w sytuacji gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w znacznej części jest tożsame w zakresie poszczególnych stwierdzeń z treścią uzasadnienia WSA z 9 kwietnia 2014r., sygn. akt: III SA/Wa 2899/13.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego.

W uzasadnieniu kasator podniósł, że zlecone do wykonania B., X., J., G. roboty były wykonane prawidłowo i nie dawały skarżącemu podstaw do jakichkolwiek podejrzeń co do ich rzetelności. Wystawianie faktur VAT po wykonaniu i odebraniu zleconych robót przez firmy prowadzące działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisaną do KRS, było dla skarżącego wystarczającym potwierdzeniem faktu, że jest to istniejący podmiot gospodarczy. Za błędne uznał twierdzenie organu podatkowego, że Spółka nawet w najmniejszy sposób nie weryfikowała swoich kontrahentów. Podkreślił, że stosunki między skarżącą a jej kontrahentami nie odbiegały od stosunków przyjętych w normalnym obrocie gospodarczym. Nie zawarcie z pracownikami umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej, a tym samym nie zgłoszenie pracowników do ubezpieczenia

i nie odprowadzanie składek do ZUS ani podatku od osób fizycznych, nie stanowi dowodu na to, że firmy nie wykonały zleconych i zapłaconych robót. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną żaden z dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie wskazuje, aby podatnik zlecając wykonanie robót objętych fakturami wystawionymi przez ww. firmy działał ze świadomością, że uczestniczy w obrocie fakturami, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub że mógł i powinien informacje takie uzyskać. Powyższe działania skarżącej potwierdzają, że dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych.

Z zeznań cytowanych świadków, podejrzanych o udział w grupie przestępczej nie wynika, aby poza D. J., znali oni firmę Spółkę. Kasator wskazał przy tym, że powołana osoba J. W. nie była i nadal nie jest skarżącej znana. Zwrócił uwagę, że zawarcie 1 października 2009r. umowy o współpracy w zakresie usług budowlanych z firmą J. wyklucza jakiekolwiek uczestnictwo skarżącego w nabywaniu usług, udokumentowanych fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, gdyż takie czynności nigdy nie miały miejsca i okoliczność ta powinna być wzięta pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie dysponując wiedzą, jaka została uzyskana także przez UKS w L. dopiero na skutek prowadzenia śledztwa, nie mogła nawet zakładać, że zleca wykonanie robót firmom, zarządzanym przez osoby podejrzane o działalność przestępczą. Zarzucił, że z akt sprawy nie wynika, aby przedmiotem postępowania było wyjaśnienie, czy wystawca faktury ujął tę fakturę w księgach rachunkowych i zapłacił należny podatek. Odrębną sprawą jest – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - podważanie przez organ rzetelności transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na kwestionowanych fakturach VAT, związanych z działalnością m. in. J. W., ale powinno się to odbywać bez udziału strony skarżącej. Podniesiono, że określenia strony wystawiającej fakturę VAT w dowodzie sprzedaży usługi, nie zostały przez organ zakwestionowane, co stanowi że dowód taki może stanowić, jako wiarygodny, podstawę do uznania danego wydatku za koszt podatkowy, mający związek z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodów. Kasator zwrócił uwagę, że organy kwestionując wykonanie usług przez podmioty wystawiające faktury, w prowadzonym postępowaniu nie ustaliły jednak, kto w rzeczywistości wykonał te usługi na rzecz skarżącej, gdyż w rzeczywistości usługi te zostały wykonane i nie dokonała tego Spółka. Dodał, że stwierdzając, że stosunki między skarżącą a kontrahentami odbiegały od stosunków przyjętych w normalnym obrocie gospodarczym, zarówno organ ani Sąd nie wskazały ani nie dały wykładni, jakie to stosunki między kontrahentami mogły być przyjęte za nie odbiegające od przyjętych w normalnym obrocie gospodarczym.

W konkluzji stwierdził, że wydatki poniesione z tytułu zapłaty należności wynikających

z faktur za wykonane roboty otrzymanych od w/w firm mogą stanowić koszt podatkowy spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem bezskuteczne są wszystkie podniesione w niej zarzuty.

W pierwszej kolejności wskazać jednakże należy, że Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli

w sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183

§ 2 powołanej ustawy, a taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, to Sąd rozpoznający sprawę związany jest granicami kasacji. Rozpoznając w powyższych granicach wniesioną skargę kasacyjną należało uznać, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw, toteż podlega ona oddaleniu. Stosownie zaś do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie.

Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy zaś wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji

i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych.

Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Sąd ten nie jest więc uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą Sądu domyślanie

się w tym zakresie intencji strony.

Skarga kasacyjna Spółki została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Przy czym, ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej

zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania należało przeprowadzić w sposób łączny, albowiem treść, a przede wszystkim uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego (głównie pierwszego wśród nich wymienionego) dowodzi, że w ten sposób kasator zmierzał do podważenia kluczowych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, a mianowicie, że doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów albowiem faktury wystawione przez w/w firmy nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż podmioty je wystawiające nie mogły

w rzeczywistości wykonać usług wynikających z tych faktur. Ocena prawidłowości tych ustaleń faktycznych nie może jednak następować na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż w tym zakresie właściwym pozostaje zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Mając na względzie argumenty skargi kasacyjnej, koniecznym jest podkreślenie, że prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych odnośnie posłużenia się przez Spółkę fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Naczelny Sąd Administracyjny już zbadał, orzekając w przedmiocie rozliczeń skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r. wyrokiem z 21 styczni 2016 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt

I FSK 1376/14 – oddalającym skargę kasacyjną Spółki. Jak wynika z akt sprawy, materiał zgromadzony w toku postępowania i wynikające z niego ustalenia legły u podstaw wydania obu decyzji – i w zakresie podatku VAT jak i podatku dochodowego.

Należy zatem zaznaczyć, że w orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w odniesieniu zarówno do J. W. jak i do wszystkich wymienionych wyżej spółek (kontrahentów skarżącej) - B., X., J., G. zapadły ostateczne decyzje wydane przez Dyrektora UKS w L., określające na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązania podatkowe między innymi z tytułu "pustych" faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej. W decyzjach tych – co istotne – przesądzono, że zarówno J. W. jak i wymienione wyżej spółki nie wykonały usług budowlanych dla skarżącej i że wystawione faktury były fikcyjne.

NSA podkreślił też, że z faktu, że (jak utrzymywała skarżąca) konieczne prace przygotowawcze na prowadzonych przez nią budowach zostały wykonane nie można było domniemywać, że ich wykonawcami byli wystawcy faktur. W tej mierze wskazał na brak dowodów zapłaty tym spółkom za rzekomo wykonane prace, czy też na brak dowodów potwierdzających wykonanie takich chociażby jak protokoły odbioru prac.

Przywołane decyzje Dyrektora UKS były dowodem w sprawie i miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte

w nich ustalenia były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa tych decyzji – jako dokumentu urzędowego – nie została podważona na podstawie art. 194

§ 3 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia tego przepisu w takiej postaci nie został bowiem w skardze kasacyjnej sformułowany.

W sytuacji, gdy w skardze nie podważono skutecznie mocy dowodowej ostatecznych decyzji skierowanych do wystawców zakwestionowanych "pustych" faktur, ustalenia zawarte w tychże decyzjach należało ocenić jako dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, korzystające z domniemania zgodności z prawdą.

NSA zaznaczył również, że ponieważ we wskazanych wyżej decyzjach w sposób wiążący ustalono, że wystawione przez nich faktury były "puste", tj. nie dokumentowały żadnego obrotu, przyjęte w niech ustalenia, w powiązaniu z innymi okolicznościami pośrednio wskazujących na taki stan faktyczny, stanowiły podstawę do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały żadnego obrotu towarowego.

Odnosząc się nadto do znajdujących się w aktach informacji o dysponowaniu przez firmę J. potencjałem wykonawczym w postaci zatrudnianych pracowników Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z ostatecznej decyzji Dyrektora UKS

w L. z 25 lipca 2012 r. wynikało, że podatnik ten od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r. nie dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług a wszystkie wystawione przez tę spółkę w tym okresie faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów oraz usług i są fakturami pustymi.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że za uwzględnieniem skargi kasacyjnej nie mogły przemawiać argumenty strony dotyczące nieprzyjęcia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji faktu, że dokumenty rejestracyjne B., X., J., G. w postaci zarejestrowania w KRS oraz urzędzie skarbowym, będące dokumentami urzędowymi, dowodziły, że firmy te były istniejącymi podmiotami gospodarczymi. Jak bowiem zaznaczył, organy ani WSA nie kwestionowały tego, że firmy te były istniejącymi podmiotami gospodarczymi. Przyjęte przez organy ustalenia faktyczne, które zaakceptował sąd I instancji polegały natomiast na tym, że firmy te nie wykonały na rzecz skarżącej robót budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i że były to tzw. puste faktury.

Ponieważ powyższe ustalenia zaaprobowano w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, na mocy art. 170 P.p.s.a. związany jest nimi także Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający obecnie sprawę, której przedmiotem jest podatek dochodowy od osób prawnych za tożsamy okres.

Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym sprawę zauważa, że wobec w/w kontrahentów Spółki Dyrektor UKS

w L. wydał również decyzje w zakresie podatku dochodowego za 2009 r. Wyciągi z tych orzeczeń, postanowieniami z 27 i 28 sierpnia 2012 r. włączono do akt niniejszego postępowania. Rozstrzygnięcia te są ostateczne (przy czym decyzja Dyrektora UKS wydana J., określająca wysokość dochodu za 2009 r. została utrzymana

w mocy przez Dyrektora IS). Należy podkreślić, że podobnie jak w przypadku decyzji wydanych w przedmiocie VAT zawarte w tych rozstrzygnięciach ustalenia były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie. Były dowodem w sprawie, miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a ich moc dowodowa nie została w stosownym trybie podważona.

Trudno też zaakceptować przekonanie strony, że w sposób dostateczny zweryfikowała w/w kontrahentów. Jak wykazano na gruncie tej sprawy, ograniczenie się do zbadania jedynie dokumentów rejestracyjnych okazało się niewystarczające. Zgromadzony materiał dowodzi istnienia szeregu czynników, które winny wzbudzić u skarżącej co najmniej wątpliwości co do rzetelności firm z którymi współpracowała. Wystarczy wymienić – przystanie przez nią na dokonywanie płatności gotówkowych (mimo ilości wystawionych faktur i znacznych kwot na które opiewały). Nadto, jak ustalono –

w przypadku umowy z 15 stycznia 2009 r. – płatność na rzecz B. nastąpiła już w dniu negocjacji, zatem zarówno przed wykonaniem robót jak i ich odebraniem. Trzeba też zaznaczyć, że poza adnotacją na fakturach brak jest dowodów potwierdzających dokonanie płatności, w tym dyspozycji wypłat z rachunku bankowego. Ze zgromadzonego materiału nie wynika też, by prawa i obowiązki podwykonawców zostały uregulowane w formie umów. Nie przedstawiono umów na wykonanie poszczególnych prac, zaś umowy o współpracy charakteryzowały się dużą dozą ogólnikowości. Dodatkowo za słusznością przyjętego stanowiska przemawiają

również wnioski płynące z analizy faktur zakupu i sprzedaży. Jak wykazał bowiem Dyrektor IS - firmy J. W., X., B., J., G. i skarżąca funkcjonowały jako kolejne ogniwa w obrocie fakturami, tj.: wystawiały faktury w tym samym miesiącu a nawet w tym samym dniu; w niektórych przypadkach faktura zakupu ma datę wystawienia późniejszą niż wystawiona na jej podstawie faktura sprzedaży; zakres prac (robót) określony w fakturach sprzedaży odzwierciedla przedmiot opodatkowania z faktur zakupu; do każdej następnej faktury doliczano niewielką wartość, a kwota końcowa faktur była zbliżona do poprzedniej; na kolejnych etapach fakturowania stosowano niewielkie marże.

Zważywszy na fakt, że problem tzw. "pustych faktur" i nierzetelnych firm jest aktualny od wielu lat i nagłaśniany również w mediach, należałoby spodziewać się od skarżącej większej refleksji, a co za tym idzie staranności i dbałości w zabezpieczeniu własnych interesów przed ewentualnymi konsekwencjami podatkowymi.

W nawiązaniu do powyższego należy wyjaśnić, że chybiona jest argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej - odwołująca się do dobrej wiary podatnika dysponującego wadliwymi fakturami, albowiem dla odmowy uznania kwot wynikających z nierzetelnych faktur za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym nie jest istotna wina, zła bądź dobra wiara podatnika w posłużeniu się takimi fakturami. Obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania ma bowiem podstawę normatywną, zaś "...na ocenę rzetelności dowodu źródłowego nie ma wpływu dobra lub zła wiara podatnika powołującego się na taki (wadliwy – przypis Sądu) dowód, ponieważ brak podstawy normatywnej dla twierdzenia, że dowód nie odzwierciedlający rzeczywistej operacji gospodarczej może stanowić podstawę zapisu w księgach i współkształtować podstawę opodatkowania tylko dlatego, że posługujący się nim podatnik o jego wadliwości nie wiedział" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 573/11).

W zakresie wpływu na rozstrzygnięcie wskazanego w skardze kasacyjnej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, skład orzekający przychyla się do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 8 listopada 2012r. (sygn. akt II FSK 573/11), że podatek dochodowy jest podatkiem niezharmonizowanym i nie jest objęty kognicją Trybunału, a przy tym wskazany wyrok TSUE dotyczył innego zagadnienia prawnego (obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony) oraz został wydany na tle odmiennych stanów faktycznych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób też podważyć i uznać

za nie wystarczającą ocenę zgromadzonego materiału sformułowaną przez WSA

w odniesieniu do przeprowadzonych w toku postępowania dowodów osobowych (w tym również z inicjatywy skarżącej). Zgromadzony w tym zakresie materiał nie potwierdza argumentów strony, że na budowach pracowali cudzoziemcy. Miast tego zawiera jednoznaczną informację, że pracownikami byli Polacy.

Skład orzekający w tej sprawie podziela ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawioną w orzeczeniu z 21 stycznia 2016 r., co do tego, że w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla Spółki, prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku i w tej sprawie. Zarzuty skargi kasacyjnej sugerujące, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, były w realiach rozpoznawanej sprawy całkowicie chybione. Przy ocenie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie można było pominąć dowodów, faktów i okoliczności, które w sposób bezpośredni (np. decyzje podatkowe wydane wobec kontrahentów strony - rzekomych wykonawców robót budowlanych) lub pośredni (brak, poza fakturami dowodów wykonania robót, brak dowodów zapłaty za wykonane usługi, kolejne firmy wystawiały faktury za te same usługi zwiększając lub niekiedy zmniejszając ich wartość na każdym etapie) wskazywały na prawidłowość ustaleń o fikcyjnym charakterze faktur VAT, będących podstawą uznania wydatków poniesionych z tytułu zapłaty należności wynikających

z tych faktur za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie należy w pełni zaakceptować stanowisko sądu I instancji oceniające jako prawidłowe ustalenia organów podatkowych

o fikcyjności faktur wystawionych przez rzekomych wykonawców. W świetle zgromadzonego materiału uprawnionym bowiem było przyjęcie przez Sąd I instancji,

że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez przepisy ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi sąd I instancji, poddały analizie zgromadzony materiał dowodowy w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzono z nich wnioski były logiczne i spójne.

Uznanie prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych przesądza także o tym, że bezskuteczne są wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, kwestionujące poprawność przyjętej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, wymienione w ramach podstawy prawnej – art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Za chybiony i w istocie wtórny należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez odmowę skarżącej prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem usług od w/w firm, albowiem przyczyną odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków było udokumentowanie ich fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ich nierzetelność nie miała charakteru hipotetycznego (rzekomego), ale opierała się na niepodważalnych ustaleniach, a skarżąca nie potrafiła wykazać innymi środkami dowodowymi, że wydatki te rzeczywiście poniosła. Uwzględnienie tych okoliczności miało więc oparcie w przesłankach racjonalnych i wykazanych przez organy podatkowe.

Należy ponadto wskazać, że odmienna ocena materiału dowodowego nie może być również przyczyną sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że ustawodawca w tej normie określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli

w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Żaden z tych przypadków nie wystąpił w niniejszej sprawie. Odnosząc się natomiast, do w istocie błędnego powołania w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. miast art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy zauważyć, że wada ta nie stanowi takiego (istotnego) naruszenia prawa, które winno skutkować uchyleniem wyroku. Analiza zaskarżonego wyroku nie budzi wątpliwości. Sprawa dotyczy osoby prawnej do której mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.p. Nadto, brzmienie obu przepisów jest identyczne. Również generalne zasady którymi należy się kierować przy kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności – tożsame. Błąd ten w tym stanie rzeczy należało potraktować jako pomyłkę pisarską.

W kwestii zarzutu dotyczącego tożsamości części treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku z poszczególnymi stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu WSA z 9 kwietnia 2014r., sygn. akt: III SA/Wa 2899/13 należy jedynie zauważyć, że zaskarżone orzeczenie zapadło wcześniej, bo 18 marca 2014 r. Nadto zbieżność wniosków co do oceny zgromadzonego materiału w sprawie nie jest równoznaczna

z brakiem należytej kontroli do której Sąd był zobowiązany mocą przepisów ustawy.

Oczywiście niezasadne są zarzuty naruszenia art. 193 § 2, 4 i 6 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s. , art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a u.k.s., oraz art. 2, art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP - wobec braku ich uzasadnienia w skardze kasacyjnej.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden

z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, skarga ta, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie

art. 184 P.p.s.a.