Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2171/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 24 ust. 1 i 5-7
journal: Dz.U. 2003 nr 179 poz 1750
law: Ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych
article: par. 3 ust. 1 pkt 1-4
journal: Dz.U. 2004 nr 140 poz 1479
law: Rozporządzenie Rady MInistrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 299/10 w sprawie ze skargi Mo.P. i Mi.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Mo.P. i Mi.P. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 299/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. P. i M. P. - zwanych dalej "Skarżącymi", decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż Skarżący w dniu 12 lutego 2009 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w L. korektę zeznania podatkowego za 2007 r., wykazując należny podatek dochodowy w wysokości 4.191 zł. Jednocześnie złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 43.367 zł wyjaśniając, że Skarżący jako żołnierz zawodowy osiągał dochody, które na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", są wolne od podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. po rozpoznaniu wniosku Skarżących decyzją z dnia 23 września 2009 r. określił im wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 48.189 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 23 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowym postępowaniu jest nieuzasadnione, zdaniem Skarżących, zakwestionowanie przez organ podatkowy prawa do zwolnienia z podatku dochodowego części osiągniętego przez Skarżącego dochodu, tj. należności zagranicznej w kwocie 144 239,62 zł, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując wykładni tego przepisu podkreślił, iż kluczowe znaczenie dla interpretacji tego przepisu ma sformułowanie "użytych". W jego ocenie, w przypadku gdyby imiesłów "użytych" odnosił się wprost do żołnierzy powinien mieć inną formę gramatyczną ("użytym"), wtedy tylko istniałby logiczny związek między tymi wyrażeniami. Zdaniem organu odwoławczego, skoro w omawianym przepisie imiesłów "użytych" występuje w takim, a nie innym przypadku, z punktu widzenia gramatycznego i logicznego imiesłów ten należy odnieść nie do żołnierzy, lecz do jednostek wojskowych. Występująca forma imiesłowu "użytych" odnosi się tylko do formy rzeczownika "jednostek" tworząc z nimi związek składniowy ("jednostek" - "użytych").

Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył także treść § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MON z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa" oraz art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750, z późn. zm.), zgodnie z którym żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie przy określaniu obowiązków wykonywanych przez żołnierza zagranicą jak i świadczeń, jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w strukturach przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili obrazę przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., która skutkowała rażącym naruszeniem wskazanego przepisu, obrazę przepisów art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, a nadto obrazę art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 191, art. 180 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121, art. 124, art. 120, art. 72 § 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

W uzasadnieniu skargi Skarżący jeszcze raz podkreślili, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie jest konieczna przynależność żołnierza do określonej jednostki użytej poza granicami państwa.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż kwestią sporną jest, czy w świetle postanowień art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., warunkiem zwolnienia od podatku jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej. Sąd stwierdził, iż treść omawianego przepisu nie może być odczytywana inaczej tylko dlatego, że po ciągu rzeczowników występuje imiesłów "użytych", który w takiej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens dalszej części przepisu. Niedopuszczalne jest bowiem "naprawianie" błędów redakcyjnych poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, a owo "naprawianie" prowadzi do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów.

Sąd pierwszej instancji zauważył dodatkowo, iż według stanowiska organu podatkowego, pomimo uwzględnienia w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. funkcjonariuszy celnych jako osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku, nie będą oni zwolnieni, ponieważ nie wyjeżdżają w ramach jednostki wojskowej, policyjnej lub organizacyjnej Straży Granicznej. Poza tym dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, z późn. zm.) i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego rozkazu, tak jak Skarżący, będą w odmiennej sytuacji podatkowej, pomimo iż każdy z nich będzie realizował cele wskazane w ww. przepisie. Pierwszy z nich skorzysta ze zwolnienia od podatku, drugi nie skorzysta z tego przywileju.

Na poparcie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji wskazał także na § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 rozporządzenia MON z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. W ocenie Sądu, organ podatkowy błędnie wywiódł z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., iż jednym z warunków skorzystania przez żołnierza ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem jest jego wyjazd poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa.

Sąd stwierdził, iż w wyniku nieprawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., organ podatkowy nie badał, czy Skarżący wykonuje zadania wskazane w tym przepisie, przez co naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.":

- błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1, art. 2 pkt 1 i art. 6 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, art. 24 ust. 1-3, 5 i 7 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie RM z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa", § 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia MON z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP;

- naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt lit. a) P.p.s.a., polegające na uchyleniu przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w wyniku błędnego przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1, art. 2 pkt 1 i art. 6 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, art. 24 ust. 1-3, 5 i 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenia RM z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, § 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia MON z dnia 16 czerwca 2004 r. sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w zw. z art. 32 ust.1 Konstytucji RP.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazał, iż w odniesieniu do żołnierzy, których zadania generalnie polegają na pełnieniu funkcji obronnych należy ściśle określić cele, jakie były przez nich realizowane. Dokonać tego można na podstawie aktów prawnych regulujących zasady pełnienia służby przez żołnierzy zawodowych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył następnie, iż zastosowany w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. czasownik "użycie" odnosi między innymi do jednostek wojskowych. Podobnie ma się sytuacja z imiesłowem "użytych", który także odnosi się do jednostek wojskowych, a konkretnie podmiotów, które w tych jednostkach wykonują określone zadania. Skoro zatem ustawodawca w ustawie o użyciu lub pobycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa wyraźnie wskazał, że chodzi tu o związki operacyjne, taktyczne oraz oddziały i poddziały, to tym samym przesądził o tym, że wyjazd żołnierza poza granice państwa może nastąpić tylko w ramach jednostki wojskowej w celach ściśle określonych w tej ustawie. To zaś przesądza, że pojedynczy żołnierz nie powiązany z konkretną jednostką wojskową nie może być "użyty" do realizacji omawianych zadań. Imiesłów "użytych" odnosi się także do jednostek policyjnych, Straży Granicznej oraz wszystkich podmiotów wymienionych w treści przepisu, stosownie do zakresu działania każdej z tych służb. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, iż art. 2 i art. 6 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa precyzują jednoznacznie, że żołnierze będący w składzie jednostek wykonują zadania poza granicami kraju i są to zadania, które zostały określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zwrócił ponadto uwagę, iż postanowienia rozporządzenia RM z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 ust. 1 wskazują jednoznacznie, że skierowanie żołnierza do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa odbywa się w ramach jednostki wojskowej zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej.

W piśmie procesowym z dnia 2 kwietnia 2012 r. Skarżący przedstawili dodatkową argumentację przemawiającą za oddaleniem skargi kasacyjnej oraz wnieśli o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. stanowił, iż wolne są od podatku należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji kwestionując wykładnię tego przepisu zastosowaną w sprawie przez organy podatkowe przyjął, przedstawiając w tej mierze obszerne uzasadnienie prawne, iż ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych korzystać mogą ci żołnierze, którzy niezależnie od formy pełnienia służby, a więc jako skierowani bądź wyznaczeni, w ramach jednostki lub indywidualnie pełnią tę służbę poza granicami państwa, jeżeli realizują wskazane w tym przepisie cele. Sąd za błędne uznał więc stanowisko tych organów wywiedzione przez nie z treści analizowanego przepisu, iż o braku możliwości zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego przesądza w niniejszej sprawie sam fakt wyznaczenia (a nie skierowania) Skarżącego do pełnienia służby poza granicami państwa.

Stanowisko takie podtrzymane zostało w pełni w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., który w konkluzji uzasadnienia do sformułowanego w tej skardze zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w związku w wymienionymi przepisami dotyczącymi służby wojskowej i wynagrodzenia żołnierzy zawodowych oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, ponownie stwierdził, iż z przepisu tego nasuwa się prosty wniosek, że tylko żołnierze skierowani, a nie wyznaczeni mogą korzystać z przewidzianej w nim ulgi podatkowej.

Zarzut ten jest bezzasadny.

Fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, zgodnie z którym żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa.

Wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem rozróżnienia na żołnierzy wyznaczonych i skierowanych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10.

W wyroku tym wskazując na art. 24 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z uregulowania tego wynika dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. istotny wniosek, iż te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na literalne brzmienie tego przepisu, w którym charakterystyczne jest to, że między wyrażeniem "żołnierzom", a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne, aby można uznać za niezbędne do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". W świetle powyższego, tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej, w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym", a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek".

W wyroku tym zwrócono również uwagę, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., miałyby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej), wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych, albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641, późn. zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277, późn. zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże podkreślił, iż nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom."

W związku z tym, w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się, m.in. do wykładni systemowej zewnętrznej - art. 24 ust. 1 i ust. 5-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ustawa ta jednakże poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia RM z dnia 24 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W rozporządzeniu tym (§ 3) określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa stwierdzono, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

a) organizacjach międzynarodowych,

b) międzynarodowych strukturach wojskowych;

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;

3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie);

4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych."

Z przepisów tych nie wynika, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym - to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie, zależeć będzie od konkretnego przypadku.

Z powyższej wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie.

Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., według oceny wyrażonej w omawianym wyroku, zgodna jest także z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest bowiem to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym, cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze, bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak również przepisów rozporządzenia RM z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Nie budzi jednakże wątpliwości, że wykładnia - tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych od skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy pełnią.

Powyższe pozwalało na sformułowanie konkluzji, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni zarówno stanowisko jak i uzasadniającą je argumentację, przedstawione w omówionym wyżej, wydanym w poszerzonym składzie wyroku tego Sądu z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10. Jest ono również całkowicie zbieżne z kwestionowanym w skardze kasacyjnej poglądem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Uznanie za bezzasadny, z przedstawionych wyżej powodów, zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest jednoznaczne z taką samą kwalifikacją, opartego na tożsamej argumentacji zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, skarga kasacyjne jako niemająca uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.