Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 706/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 54 par. pkt 3, art. 122, art. 139 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 24 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1446/14 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) z dnia 10 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku , 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz J. S.A. z siedzibą w G. kwotę 397 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 stycznia 2015 r., I SA/Gd 1446/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Y. S.A. z siedzibą w G. (dalej: spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: DIS) z 10 września 2014 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że 13 czerwca 2014 r. spółka dokonała wpłaty kwoty 50.000 zł tytułem VAT-7 – decyzja UKS z 23 grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. dokonując rozliczenia kwoty w wysokości 50.000,00 zł wpłaconej przez spółkę zaliczył ją zgodnie z wolą spółki wyrażoną w poleceniu przelewu, tj. na zaległość wynikającą z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Organ powyższego zaliczenia dokonał stosując art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) Zgodnie z art. 55 § 2 ww. ustawy jeżeli dokonana wpłata - podlegająca zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej - nie pokrywa w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, kwotę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Po rozpoznaniu zażalenia spółki DIS zaskarżonym postanowieniem z 10 września 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 czerwca 2014 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 13 czerwca 2014 r. w kwocie 50.0000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. na należność główną w kwocie 30.678,40 zł i na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 19.321,60 zł. W kwestii naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który to zarzut podniesiony został w zażaleniu, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie zastosowano przerwy w naliczaniu odsetek za okres od 15 września 2010 r. do 14 stycznia 2014 r., czyli za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia spółce decyzji z dnia 23 grudnia 2013 r., gdyż niedotrzymanie sześciomiesięcznego terminu doręczenia decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej, co potwierdza pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 4 marca 2014 r. skierowane do organu pierwszej instancji. W piśmie tym organ prowadzący kontrolę skarbową wskazał, że prowadząc postępowanie kontrolne we wskazanym okresie gromadził i analizował dowody przedłożone przez podatnika, jak również zebrane podczas postępowań innych Urzędów Kontroli Skarbowej, Prokuratury Apelacyjnej w G. oraz przeprowadzonego postępowania w Ministerstwie Edukacji Narodowej. Ponadto wydając przedmiotową decyzję potwierdził ustalony stan faktyczny na podstawie wydruków korespondencji elektronicznej pomiędzy osobami z podmiotów tworzących łańcuch transakcyjny odczytanych przez funkcjonariuszy Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i udostępnionych za zgodą Prokuratury Apelacyjnej w G. Postępowanie wobec spółki oraz innych podmiotów w ramach skoordynowanych działań podjęte zostało w związku z uzasadnionym podejrzeniem uszczupleń w zakresie podatku VAT, stwierdzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w G. w ramach prowadzonego śledztwa. Zatem wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów stanowił przyczynę przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: "u.k.s."). Podczas prowadzonego postępowania nie wystąpił okres bezczynności, za wyjątkiem okresów analizy otrzymywanych (w tym od innych organów) dokumentów nadających kierunek temu postępowaniu. Czynności podjęte w toku postępowania zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, a zatem uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Wszystkie powyższej opisane okoliczności, zwłaszcza liczne protokoły przesłuchań świadków, protokół badania ksiąg, protokoły z czynności przeglądania akt sprawy, jak też protokół zapoznania strony z aktami, wezwania kierowane do spółki w celu udzielenia wyjaśnień, odpowiedzi na wystosowane do spółki wezwania, wnioski spółki o wydłużenie terminów zakreślonych wezwaniami organu kontrolującego, jak też protokoły z czynności przeglądania akt sprawy, dowody dotyczące przetargu Ministerstwa Edukacji Narodowej znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 23 grudnia 2013r., jak też w spisie akt stanowiącym 29 tomów akt. Analiza akt sprawy dowodzi, że organ kontrolujący przeprowadził szerokie postępowanie zmierzające do zgromadzenia materiału dowodowego, dowodzi również, że postępowanie pierwszoinstancyjne prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Chronologia podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. czynności potwierdza jak szeroki był zakres kontroli, dowodzi również szybkości i częstotliwości podejmowania wszystkich czynności.

3. Spółka nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu spółka zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 O.p., art. 180 § 1 O.p.; art. 24 ust. 5 u.k.s. w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw; art. 54 § 1 pkt 3 O.p.; art. 62 § 1 i 4 O.p. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik strony skarżącej wniósł o:

1. przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) dowodu uzupełniającego: z załączonych do skargi uwierzytelnionych kopii: 1) pisma spółki do Dyrektora UKS z dnia 4 listopada 2013r. oraz odpowiedzi Dyrektora UKS z dnia 14 listopada 2013 r., pisma pełnomocnika skarżącej z dnia 12 listopada 2013 r., 2) ze wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach kontroli skarbowej prowadzonej wobec spółki przez Dyrektora UKS oraz postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w G., związanych z wydaną dla Spółki przez Dyrektora UKS decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r. dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., a konkretnie kart od 1 do 6581;

- z uwagi na konieczność wyjaśnienia kluczowych dla przedmiotowej sprawy okoliczności, tj.: opieszałości Dyrektora UKS w prowadzeniu postępowania, podejmowania przez Dyrektora UKS czynności niemających znaczenia dla sprawy, a w szczególności poprzez włączenie do akt materiału dowodowego, który nie ma żadnego znaczenia dla wyjaśnienia stanu faktycznego.

3.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy zaliczając na poczet odsetek wpłaty dokonane przez spółkę, organ podatkowy był uprawniony do nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 24 ust. 6 u.k.s.

Sąd pierwszej instancji uznał, że sprawa dotycząca zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym przesłuchania wielu świadków, a także pozyskania dowodów od innych organów, w tym także organów ścigania. O stopniu skomplikowania postępowania, co niewątpliwie miało wpływ na czas jego prowadzenia, świadczy zgromadzenie przez organ kontrolny obszernego materiału dowodowego, składającego się z 29 tomów akt (6263 karty). Wydanie decyzji w sprawie musiało zostać poprzedzone jego analizą, w związku z czym organy potrzebowały na rozstrzygnięcie dużo więcej czasu, niż w wypadku innych spraw. Zarzut, że organ kontroli skarbowej przesłuchał wyłącznie pięciu świadków, natomiast w pozostałej części oparł się na protokołach przesłuchania sporządzonych w innych postępowaniach w żaden sposób nie podważa wniosku o obszerności zgromadzonego materiału dowodowego. Nawet jeżeli bowiem organ kontroli skarbowej nie przesłuchiwał danych osób osobiście, nie ulega wątpliwości, że musiał dokonać analizy włączonych do akt sprawy protokołów, co także wymaga odpowiedniej ilości czasu.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podniesiony w skardze zarzut bezczynności organu przez 19 miesięcy w kontekście wskazanych tam okresów rzekomego spoczywania postępowania, nie uwzględnia tego, że po pierwsze, jak wyżej wyjaśniono, konieczność oczekiwania na udostępnienie przez inne organy informacji i materiałów koniecznych dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i podjęcie rozstrzygnięcia, jest okolicznością niezależną od organu usprawiedliwiającą przedłużenie czasu trwania postępowania. Większość zaś takich dowodów organ uzyskał dopiero w kwietniu 2013 r. (z Prokuratury, MEN oraz innych urzędów skarbowych i kontroli skarbowej) oraz w sierpniu 2013 r. (dowody w postaci kserokopii maili udostępnione przez Prokuraturę). Ponadto, uwzględnić należało także czas konieczny na analizę zgromadzonych dowodów i wyznaczenie kierunków dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że konieczność przeprowadzenia danej czynności dowodowej może bowiem ujawnić się w trakcie trwania postępowania dowodowego, w miarę ujawniania się kolejnych okoliczności. Także konieczność wstępnej analizy materiału dowodowego usprawiedliwia przerwę pomiędzy datą wszczęcia postępowania a datą pierwszych czynności. Skoro zatem organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie w związku z informacją uzyskaną od innych organów i dopiero w dniu 20 października 2010 r. mógł zapoznać się z obszerną dokumentacją zabezpieczoną przez te organy w toku śledztwa, zwłoka w podjęciu czynności dowodowych usprawiedliwiona była koniecznością analizy tej dokumentacji i ustalenia zakresu postępowania kontrolnego. Z uwagi więc na szeroki zakres postępowania, różnorakie źródła pochodzenia materiału dowodowego i konieczność jego wstępnej analizy, przerwa pomiędzy datą wszczęcia postępowania a datą pierwszego pisma wystosowanego do spółki w dniu 15 grudnia 2010 r. nie świadczy o bezczynności organu.

Odnosząc się do okresu pomiędzy 15 grudnia 2010 r. a 14 stycznia 2011 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w tym czasie organ oczekiwał na odpowiedź spółki na wystosowane do niej pismo z dnia 15 grudnia 2010 r. Odpowiedź taka wpłynęła do organu w dniu 29 grudnia 2010 r. (fax) i 3 stycznia 2011 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że okres oczekiwania na obieg dokumentów i na odpowiedź strony na wystosowane do niej wezwanie nie może być odczytywana jako okres bezczynności organu. Ponadto oczekiwanie na taką odpowiedź może być uzasadnione etapem postępowania i jej znaczeniem dla dalszego kierunku tego postępowania. Także pozostałe okresy wskazane przez skarżącą nie noszą cech nieuzasadnionej bezczynności organu. Fakt, że w danym przedziale czasowym nie wystosowywano żadnych pism ani nie dokonywano czynności procesowych nie oznacza, że organ pozostawał w zwłoce. Jak wyżej wyjaśniono, taka przerwa może być uzasadniona oczekiwaniem na obieg dokumentów i analizą dotąd zgromadzonego materiału dowodowego. W szczególności za nieuzasadniony uznał Sąd pierwszej instancji zarzut bezczynności trwającej osiem miesięcy pomiędzy 30 stycznia a 26 września 2012 r. Skarżąca podniosła, że w tym okresie organ wezwał i przesłuchał tylko jednego świadka. Tymczasem już pobieżna analiza metryki akt pozwala stwierdzić, że jest to nieprawda. Organ w tym okresie podejmował czynności dowodowe, zapewnił stronie także możliwość przeglądania akt, rozpatrzył zastrzeżenia zgłoszone przez stronę do postępowania kontrolnego, wzywał stronę do przekazania dokumentów, analizował materiał dowodowy, czego dowodem są postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, DIS prawidłowo uznał, że wpływ na przedłużenie postępowania kontrolnego miał złożony charakter sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, choćby takich jak wezwania świadków, ich przesłuchania, pozyskanie informacji od innych organów prowadzących równoległe postępowania wobec kontrahentów spółki. W skład materiału dowodowego poddanego analizie wchodziły też dokumenty zgromadzone przez zamawiającego (Ministerstwo Edukacji Narodowej) w związku z przeprowadzonym postępowaniem o udzielenie zamówienia publicznego, zabezpieczonych i przechowywanych w siedzibie DABW w G., co wynika z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia 23 grudnia 2013 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji słusznie organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie wszystkich czynności postępowania wymagało zapewnienia odpowiedniej ilości czasu. Jednocześnie przedłużenie czasu trwającego postępowania uzasadnione było z uwagi na zawiłość sprawy oraz ze względu na konieczność respektowania uprawnień strony postępowania. Zgodzić należy się przy tym z organem odwoławczym, że wszystkie te okoliczności powodowały, iż przedłużenie terminu wydania i doręczenia decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych organu.

W ocenie Sądu przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia DIS nie naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W ocenie Sadu metryka akt sprawy oraz uzasadnienie decyzji wydanej w tym postępowaniu pozwalały na zweryfikowanie informacji udzielonych przez organ prowadzący to postępowanie co do zaistnienia przesłanek zastosowania w niniejszej sprawie art. 24 ust. 6 u.k.s.

Sąd doszedł również do przekonania, że wniosek zawarty w skardze nie mógł być uwzględniony, gdyż nie dotyczył okoliczności zmierzających do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, zatem nie został spełniony warunek przeprowadzenia postępowania dowodowego w ramach wyjątkowej procedury, o której mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Wniosek ten został zatem oddalony postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r.

Odnosząc się do zarzutu niezastosowania w sprawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie, odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 23 grudnia 2013r. wpłynęło do Izby Skarbowej w G. w dniu 11 lutego 2014 r. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone. Tymczasem w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. ustawodawca wyraźnie określił ramy czasowe do nienaliczania odsetek za zwłokę, wskazując, że wyłączenia naliczania odsetek następuje do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Słusznie więc organ stwierdził, że skoro na dzień podejmowania rozstrzygnięcia co do sposobu zaliczenia tej wpłaty brak było możliwości dokonania oceny w kwestii przekroczenia terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p. i jednocześnie zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, o której mowa w przepisie art. 54 § 1 pkt 3 powołanej ustawy.

5. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, iż w postępowaniu doszło do naruszenia art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 oraz w związku z art. 239, art. 235 i art. 219 O.p. poprzez zaniechanie przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dokładnego przebiegu postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w G. nr [...] w sytuacji, gdy do rozstrzygnięcia sprawy co do meritum konieczna była kompleksowa ocena celowości i terminowości przeprowadzonych przez organ kontroli czynności oraz prawidłowości zorganizowania postępowania;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, iż w postępowaniu doszło do naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 180 O.p. art. 192 O.p. w związku z art. 239 O.p., art. 235 O.p. i art. 219 O.p. poprzez zaniechanie przez organy obu instancji zebrania pełnego i adekwatnego do przedmiotu rozstrzygnięcia materiału dowodowego, co skutkowało niemożnością obrony swoich praw przez skarżącą;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaniechanie wyeliminowania z obrotu prawnego (uchylenia) postanowień organów obu instancji, pomimo, iż w postępowaniu doszło do naruszenia art. 191 w związku z art. 239 art. 235. i art. 219 O.p. poprzez przedwczesne ustalenie, że opóźnienie w wydaniu decyzji w postępowaniu odwoławczym nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, pomimo braku zgromadzenia pełnego i adekwatnego do przedmiotu rozstrzygnięcia materiału dowodowego;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, iż w postępowaniu doszło do naruszenia, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p poprzez nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na nieuprawnionym oparciu wyroku na domniemaniach nie mających potwierdzenia w materiale dowodowym;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, iż w postępowaniu doszło do naruszenia art. 122 oraz 187 §1 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na nieuprawnionym przenoszeniu przez WSA w Gdańsku ciężaru dowodu na skarżącą pomimo, że to organy obu instancji orzekające w niniejszej sprawie wywodzą skutki prawne z zastosowania normy prawnej wyrażonej w art. 24 ust. 6 u.k.s.

Na wypadek uznania za nieuzasadniony zarzutu z pkt 1 powyżej:

6. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. brak wskazania przez Sąd I instancji, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania - co skutkuje niemożnością poddania zaskarżonego wyroku kontroli instancyjnej.

II. Naruszenia prawa materialnego:

1. naruszenie art. 24 ust. 6 u.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że opóźnienie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, pomimo, że brak było podstaw do takiego ustalenia;

2. naruszenie art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na przyjęciu, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, podczas gdy postępowanie kontrolne prowadzone było przez Dyrektora UKS przez okres przekraczający 6 miesięcy, a brak było podstaw do przyjęcia, że opóźnienie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu;

3. naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę może być zastosowana dopiero w momencie, gdy postępowanie zostało już zakończone wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, podczas gdy przerwa taka wiąże się ze zbyt długim trwaniem postępowania jako takiego, a nie z faktem wydania decyzji o określonej treści;

4. naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy postępowanie odwoławcze prowadzone było przez DIS przez okres przekraczający terminy wskazane w art. 139 § 3 O.p.

5.1. Dodatkowo spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, tj.: fotokopii:

- pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 13 stycznia 2015 r. stanowiącego prośbę o udzielenie informacji czy na etapie rozpoznawania odwołania doszło do zaistnienia przesłanej z art. 54 § 3 O.p.

- pisma DIS z dnia 29 stycznia 2015 r. stanowiącego odpowiedź na ww. pismo;

- Fotokopii pisma DIS, które wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego 19 lutego 2015 r. stanowiącego uzupełnienie ww. pisma.

- Fotokopii postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w G. z dnia 30 czerwca 2014 r. o umorzeniu śledztwa pod sygn. akt [...] odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5.3. Pismem z 16 września 2016 r. spółka ustosunkowała się do odpowiedzi organu na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W szczególności spór sprowadza się do tego, czy organy podatkowe prawidłowo nie uwzględniły organ podatkowy był uprawniony do nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. ze względu na to, że zaistniały przesłanki określone art. 24 ust.5 u.k.s.

Zgodnie z powołanym art. 24 ust. 5 u.k.s. nie nalicza się odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli od wszczęcia postępowania kontrolnego do chwili doręczenia decyzji kontrolowanemu upłynęło więcej niż 6 miesięcy. Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, co wynika z art. 24 ust. 6 u.k.s.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. trwało od 14 września 2010 r. do 14 stycznia 2014 r., a więc przez okres znacznie przekraczający termin określony w art. 24 ust. 5 uk.s. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przekroczenie tego terminu nastąpiło z przyczyn zależnych czy też niezależnych od organu prowadzącego to postępowanie. Od odpowiedzi na to pytanie zależy prawidłowość zarachowania przez organy podatkowe obydwu instancji wpłaty dokonanej przez skarżącą spółkę w dniu 13 czerwca 2014 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 50.000 zł na należność główną i odsetki.

6.2. Zdaniem organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający aby stwierdzić, że opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych. Z kolei w ocenie skarżącej, postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób przewlekły, a jego niezakończenie w ustawowym terminie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. W konsekwencji, zdaniem półki, należało przy obliczaniu odsetek uwzględnić przerwę o jakiej mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s.

W art. 24 ust. 5 u.k.s. została wprowadzona reguła, zgodnie z którą jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji.

Jest to zatem odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek w sytuacji gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności.

Powyższe rozwiązanie ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Aby kontrolowany nie był narażony na straty związane z naliczaniem odsetek ze względu na przedłużające się postępowanie kontrolne, zgodnie z obecnym brzmieniem ust. 5 tego przepisu odsetki nie będą naliczane od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego do jego zakończenia, jeżeli decyzja organu kontroli skarbowej nie zostanie doręczona w ciągu 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zasady tej nie stosuje się jednak, zgodnie z art. 24 ust. 6 u.k.s. w dwóch przypadkach, a mianowicie: jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel (nie jest kwestionowane, że w rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca) lub opóźnienie powstało z "przyczyn niezależnych od organu". Zwrot ten nie został przez ustawodawcę dookreślony jednakże jego znaczenie było wielokrotnie przedmiotem wykładni dokonywanej w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W dokonywaniu wykładni 24 ust. 6 u.k.s. należy mieć na względzie, że przepis ten stanowi odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. i wymaga od organów skarbowych i sądu administracyjnego skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa. Przepisy te mają za zadanie dyscyplinować organ prowadzący postępowanie kontrolne, a jednocześnie chronią stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, a dalej niezależny od niej.

6.3. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takiej skrupulatnej analizy oraz oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny czynności procesowych przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa, zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Sąd pierwszej instancji w ślad za DIS, powołuje się na obszerność materiału dowodowego, konieczność przeprowadzenia i analizy wielu dowodów, jednak brakuje w tej argumentacji szczegółowej analizy chronologicznej podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności.

W szczególności nie wystarczająca jest argumentacja, że "w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej przeprowadzono znaczną ilość dowodów, a samo postępowanie było skomplikowane i wielowątkowe". Przepis art. 24 ust. 6 u.k.s. nie przewidział przedłużenia okresu 6 miesięcy w przypadku prowadzenia spraw szczególnie skomplikowanych, ustawodawca uznał więc, że okres 6 miesięcy jest okresem wystarczającym do przeprowadzenia postępowania również w sprawach skomplikowanych (wyrok NSA z 4 marca 2016 r., II GSK 2010/14).

6.4. O braku skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem odstępstwa od nienaliczania odsetek, świadczy stanowisko sądu odnoszące się do poszczególnych okresów zwłoki.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że organ łącznie przez 19 miesięcy pozostawał w bezczynności, (w okresach: 14.09.2010 r.-15.12.2010 r., 15.12.2010 r.-14.01.2011 r., 13.04.2011 r.-06.05.2011 r., 30.01.2012 r.-26.09.2012 r., 23.11.2012 r.-06.02.2013 r., 06.02.2013 r.-29.04.2013 r., 21.06.2013 r.-14.09.2013 r.).

W uzasadnieniu wyroku Sąd odniósł się do trzech okresów 14.09.2010 r.-15.12.2010 r., 15.12.2010 r.-14.01.2011 r. oraz 30.01.2012 r. – 26 września 2012 r. W szczególności Sąd nie zgodził się że pierwszą czynnością było wystosowanie do spółki pisma z dnia 15 grudnia 2010 r., ponieważ jak zauważył , wcześniej tj. w dniu 20 października 2010 r. organ kontroli skarbowej dokonał podjęcia zabezpieczonych dokumentów. Dla Sądu istotne było to, że organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie w związku z informacją uzyskaną od innych organów i dopiero w dniu 20 października 2010 r. mógł zapoznać się z obszerną dokumentacją zabezpieczoną przez inne organy w toku śledztwa. Odnosząc się natomiast do okresu pomiędzy 15 grudnia 2010 r. a 14 stycznia 2011 r. Sąd zauważył, że "w tym czasie organ oczekiwał na odpowiedź Spółki na wystosowane do niej pismo z dnia 15 grudnia 2010 r." W odniesieniu do okresu pomiędzy 30 stycznia a 26 września 2012 r. Sąd stwierdził , że "Organ w tym okresie podejmował czynności dowodowe, zapewnił stronie także możliwość przeglądania akt, rozpatrzył zastrzeżenia zgłoszone przez stronę do postępowania kontrolnego, wzywał stronę do przekazania dokumentów, analizował materiał dowodowy, czego dowodem są postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy".

W odniesieniu do innych okresów wskazanych w skardze Sąd stwierdził jedynie, że "także pozostałe okresy wskazane przez skarżącą nie noszą cech nieuzasadnionej bezczynności organu. Fakt, że w danym przedziale czasowym nie wystosowywano żadnych pism ani nie dokonywano czynności procesowych nie oznacza, że organ pozostawał w zwłoce. Jak wyżej wyjaśniono, taka przerwa może być uzasadniona oczekiwaniem na obieg dokumentów i analizą dotąd zgromadzonego materiału dowodowego."

Z powyższego wynika, że Sąd wprawdzie odniósł się do niektórych ze wskazanych przez skarżącą okresów bezczynności organu kontroli skarbowej próbując wykazywać, że organ w okresie wskazywanym przez skarżącą jako okres bezczynności podejmował pewne działania, jednak odniesienie to jak wskazano powyżej dotyczy wyłącznie niektórych okresów, a co do pozostałych uznał, że "przerwa może być uzasadniona oczekiwaniem na obieg dokumentów i analizą dotąd zgromadzonego materiału dowodowego". Należy również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w pewnym zakresie twierdzenia Sądu są jedynie domysłami co do możliwej aktywności Dyrektora UKS, bowiem swojego stanowiska Sąd nie poparł żadnymi dowodami wynikającymi z akt sprawy.

Tymczasem niewystarczające jest ogólne wyliczenie rodzajów aktywności jakie organy podejmowały w określonym okresie, wskazanym przez stronę jako okres przerwy. Jak trafnie zwraca na to uwagę autor skargi kasacyjnej Sąd powinien mieć na względzie to, że organ zobowiązany był wykazać jakie konkretnie czynności podejmował i ile te czynności zajęły czasu. W szczególności powinien wskazać kiedy zwracał się o przekazanie dokumentów do innych organów, czy do strony oraz ile czasu zajęło ich dostarczenie. Dopiero wówczas możliwa była ocena, czy nie był to okres zbyt długi.

6.5. Skoro, jak wyżej wskazano, regułą określoną w art. 24 ust. 5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w ww. artykule okres 6 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu. Z przepisów art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. nie da się wyprowadzić wniosku, że to stronę postępowania obciąża obowiązek wykazania, że prowadzenie postępowania ponad wskazany w ust. 5 okres 6 miesięcy miało miejsce z przyczyn zależnych od organu. W tej sytuacji za nieuprawnione należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji stwierdzające, że "strona nie zdołała podważyć informacji uzyskanych od Dyrektora UKS, które znalazły potwierdzenie w metryce akt i uzasadnieniu decyzji". Strona nie musi podważyć informacji uzyskanych od Dyrektora UKS, przeciwnie to organ, który decyduje o przerwie w naliczaniu odsetek jest zobowiązany zweryfikować, czy wyjaśnienia te znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Oparcie się na metryce postępowania, czy też spisie akt może okazać się w tym względzie niewystarczające. Pomijając już okoliczność, że są to dowody, sporządzone przez organ, które mogą nie odzwierciedlać rzeczywistych czynności organu, to istotnie, to wątpliwe jest również to, czy na ich podstawie można ustalić rzeczywisty przebieg aktywności organu podatkowego. W skardze kasacyjnej trafnie podano przykład zgodnie z którym w metryce sprawy pod poz. 53 datowaną na 29 kwietnia 2013 r. znajduje się czynność "postanowienie - dowody z Prokuratury". Nie jest jednak możliwe ustalenie kiedy Dyrektor UKS zwrócił się o te dokumenty do Prokuratury, kiedy wydała ona zarządzenie o ich przekazaniu itp., ponieważ ze spisu akt wynika jedynie, że postanowienie to i dowody znajdują się w Tomie IV. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć, czy nie jest jednak konieczna analiza całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie merytorycznej.

6.6. W tym miejscu zauważyć należy, że odmiennie niż w rozpatrywanym kwestię możliwości zastosowania art. 24 ust. 6 u.k.s., w związku z tym samym postępowaniem kontrolnym, sąd pierwszej instancji, ocenił wyroku z dnia 12 listopada 2015 r. w sprawie I SA/Gd 1306/15. W wyroku tym Sąd pierwszej instancji wskazał, że argumentacja przedstawiona przez DIS w celu wykazania, że postępowanie przed organem kontroli skarbowej przedłużyło się z przyczyn od tego organu niezależnych, jest zbyt ogólnikowa, aby można było stanowisko to podzielić. Jednocześnie zauważyć należy, że wyrokiem z dnia 26 października 2017 r., I FSK 383/16, NSA oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku.

6.7.W tej sytuacji za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, iż w postępowaniu doszło do naruszenia, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s.

6.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę może być zastosowana dopiero w momencie, gdy postępowanie zostało już zakończone wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.

W myśl art. 54 § 1 pkt 3 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 (dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - termin trzymiesięczny) do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie ustawowym.

Również ten przepis wprowadza regułę wyłączenia naliczania odsetek w sytuacji zajścia przesłanki określonej w tym przepisie tzn., gdy organ odwoławczy nie wydał decyzji w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Brak wydania decyzji przez organ odwoławczy do chwili wydania postanowienia o zarachowaniu nie może stanowić wystarczającej podstawy, do wyłączenia naliczania odsetek, jeżeli nie jest sporne, że decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p. Oczywiście organ podatkowy może wykazać, że o opóźnienie w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. art. 54 § 2 O.p.).

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosków dowodowych sformułowanych w skardze kasacyjnej. Wnioski te zostały złożone na okoliczność zaistnienia w postępowaniu odwoławczym okoliczności uzasadniających przerwę w naliczaniu odsetek. Te natomiast okoliczności na nowo zbada Sąd pierwszej instancji.

7. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy w zw. z w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).