Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 453/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 180 par. 1, art. 181, art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 art. 188, art. 190, art. 191, art. 193 par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2012 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., [...], działając na podstawie m.in. art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u.p.a.") oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."), określił M. C., prowadzącemu firmę A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2004 rok za poszczególne miesiące w następujących kwotach: za luty - [...] zł, za marzec - [...] zł, za kwiecień - [...] zł, za maj - [...] zł, za czerwiec - [...] zł, za lipiec - [...] zł, za sierpień - [...] zł i za wrzesień - [...] zł oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2004 r. oraz od października do grudnia 2004 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji powołał się na wyniki kontroli podatkowej, która wykazała, że w 2004 r. podatnik M. C., prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług poligraficznych, zaewidencjonował i odliczył podatek naliczony VAT, wynikający m.in. z faktur zakupu wystawionych przez następujące firmy: E. K.P. oraz K. K.S.. Materiał dowodowy, zdaniem organu wskazywał, że faktury wystawione przez wspomniane podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Odnośnie wystawionych faktur, na których jako wystawca widnieje firma E. K.P. ustalono, że w większości nie zostały one podpisane przez K.P. własnoręcznie. Brak autentyczności podpisów na fakturach potwierdziła analiza grafologiczna wykonana przez Laboratorium Kryminalistyczne Komendy Policji w P.. Odnoście działalności firmy K. K.S. ustalono, że w rzeczywistości prowadził ją S. W., a K.S. nie interesował się działalnością firmy. Nie wystawiał faktur sprzedaży, często ich też nie podpisywał. K.S. jako właściciel firmy nie wykonywał osobiście żadnych prac, ani też nie korzystał z pośrednictwa innych osób przy ich wykonywaniu. Nie prowadził żadnych rozmów handlowych, nie zlecał również wykonania żadnych robót innym osobom czy firmom. Tym samym nie był w stanie potwierdzić, czy wystawione faktury dokumentują wykonane czynności, czy też są to tzw. "puste faktury". Udział osoby trzeciej w sprawach dotyczących wystawiania dokumentów z pominięciem K.S. potwierdziły wyniki badań grafologicznych przeprowadzone przez Laboratorium Kryminalistyczne Komendy Policji w P..

Organ I instancji wskazał, że zeznania M. C. potwierdzają wątpliwości co do transakcji prowadzonych z firmą E. i K., albowiem podatnik nie znał nazwisk właścicieli firm, transakcje były dokonywane za pośrednictwem osoby trzeciej - przedstawiciela, którego również nazwiska nie zna. Pośrednik przywoził faktury i odbierał należność za dostarczony towar, najczęściej w formie gotówkowej, niekiedy zapłata dokonana była również za pośrednictwem rachunku bankowego. Co do zasady M. C. nie interesował się, skąd pochodzi kupowany towar. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że strona nie potrafiła wskazać firm transportowych, z usług których korzystał przy zakupie towarów. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. uznał, że zebrany materiał uprawdopodabnia wprawdzie fakt sprzedaży towarów, lecz sprzedaż ta nie została dokonana przez firmy E. K.P. oraz K. K.S.. Przyjęto zatem, że sprzedaż udokumentowana kwestionowanymi fakturami miała miejsce w rzeczywistości między innymi podmiotami. Opierając się również na zeznaniach złożonych przez K.P i K.S., potwierdzających fikcyjny charakter działalności swoich firm, organ uznał, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. K.P. i K. K.S., ponieważ te faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności, które zostały dokonane pomiędzy wystawcą faktury a nabywcą, wskazanym w jej treści.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O. p."), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. nie budzi zastrzeżeń i dokonał on właściwego doboru środków dowodowych. Prawidłowa także jest ocena zgromadzonych dowodów. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania organ II instancji zaznaczył, że w trakcie postępowania podatkowego przesłuchano kluczowych dla sprawy świadków, a podatnik był powiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzenia tych dowodów. Za nietrafny uznano również zarzut dotyczący braku uwzględnienia dowodu w postaci remanentu. Podatnik twierdził bowiem, że sam fakt dokonania przez niego dalszej odsprzedaży towaru, którego zakup udokumentowano zakwestionowanymi fakturami, daje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów. W tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że przepisy stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie uzależniają pozbawienia prawa do odliczenia podatku od faktu dalszego niezrealizowania sprzedaży. W niniejszej sprawie znaczenie dla zasadności podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia mają wyłącznie konkretne, wadliwe okoliczności nabycia, jakimi są nieistniejące związki pomiędzy wystawcą faktury a nabywcą towarów oraz brak tożsamości podmiotowej wystawcy faktury i rzeczywistego dostawcy towarów. Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowe są ustalenia stanu faktycznego, przedstawione w zaskarżonej decyzji, z których wynika, że podmioty E. K.P. i K. K.S. nie były rzeczywistymi wykonawcami czynności wykazanych na fakturach wystawionych dla podatnika. Wbrew twierdzeniom strony, organ I instancji dopuścił w sprawie szereg dowodów, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych.

Kwestionując powyższą decyzję M. C. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., zarzucając naruszenie:

- art. 180 § 1, art. 181 O.p. oraz art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 191, art. 193 § 6 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące skarżącego i jego sprawy, naruszono również art. 121 O.p.;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, a więc według skarżącego "niespełnione są przesłanki uniemożliwiające jego zastosowanie";

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uniemożliwienie skarżącemu odliczenia podatku VAT od części faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych; w ten sposób naruszono również art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 677/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. K.P.. Jednakże Sąd I instancji uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niewystarczający do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od K. K.S.. W tej kwestii wskazano, że w dniu [...] stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. poinformował organ prowadzący postępowanie w niniejszej sprawie, że nie może przeprowadzić kontroli podatkowej w K., w związku z nieobecnością K.S. w Polsce. Jednocześnie organ wskazał, że K. było czynnym podatnikiem VAT w okresie od [...] czerwca 1999 r. do [...] kwietnia 2004 r., składane były deklaracje VAT-7, w których wykazywano podatek należny. Następnie w dniu 3 marca 2009 r. przesłuchano w sprawie w charakterze świadka K.S. i z jego zeznań wynika, że zarejestrował w 1999 r. działalność gospodarczą, jednakże w rzeczywistości prowadził ją S. W.. K.S. tylko raz zawoził towar do M. C. i nie wie, czy były zawierane umowy z M. C.. Towar dostarczał S. W., a magazyn firmy znajdował się na Os. [...] w P.. Dokument dostawy towaru wystawiał S. W.. Firma K. nie zatrudniała pracowników. K.S. upoważnił S. W. do podpisywania faktur i wszelkich dokumentów jego nazwiskiem. Stwierdził, że przedstawione mu faktury podpisane były przez S. W., a po jego śmierci zlikwidował K..

WSA w Poznaniu uznał, że wbrew twierdzeniu organu, brak jest dowodów wskazujących jednoznacznie, że wystawione faktury miały fikcyjny charakter. Wprawdzie z zeznań K.S. wynika, że upoważnił S. W. do wystawiania w jego imieniu wszystkich dokumentów związanych z działalnością firmy K., ale nie podał, że w ramach działalności K. nie dokonywano dostaw towaru. Świadek zeznał jedynie, że nie prowadził tej działalności osobiście. Jednocześnie oświadczył, że to on składał deklaracje podatkowe. Zdaniem Sądu I instancji niezrozumiałym jest, że organ nie podjął ponownej próby przeprowadzenia kontroli u K.S., skoro ten w 2009 r. był przesłuchiwany w charakterze świadka, zatem przebywał w Polsce, a postępowanie w niniejszej sprawie nie było wówczas zakończone. W opinii WSA, aby można było uznać, że zakwestionowane prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. K.S. jest zgodne z prawem, organ winien wykazać, w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości, nierzetelność faktur.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia poszczególnych przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") w związku z przepisami O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 807/11, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd odwoławczy podniósł, że Sąd I instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji błędnie uznał, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe naruszyły szereg przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Nie zgodził się ze stanowiskiem WSA w P., jakoby organy podatkowe uchybiły przepisom, albowiem nie podjęto ponownej próby przeprowadzenia kontroli i przesłuchania K.S.. NSA podkreślił, że osoba ta została przez organy podatkowe przesłuchana w charakterze świadka. Zeznania te dają pełną wiedzę o jego roli w wystawieniu przedmiotowych faktur. Ponadto z zeznań tych wynika, że cała dokumentacja prowadzonej działalności została zniszczona przez żonę S. W., po jego śmierci, gdy nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej. Zatem wskazywana przez WSA w Poznaniu kontrola u K.S. nie wyjaśni żadnych dodatkowych okoliczności faktycznych. Ponadto Sąd kasacyjny podniósł, że w uchylonym orzeczeniu Sąd I instancji, nie wskazał jakie okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione w toku postępowania dowodowego, jak również nie wskazano jakich dowodów nie przeprowadzono w trakcie postępowania podatkowego, czy też jakie wnioski dowodowe strony nie zostały przez organ podatkowy uwzględnione.

Sąd odwoławczy podzielił ocenę organów podatkowych, że w niniejszej sprawie wystąpiło po stronie K.S. zjawisko firmanctwa. Z zeznań tej osoby bowiem wynika jednoznacznie, że w istocie osobą prowadzącą działalność gospodarczą był S. W.. Nie występował on bowiem jako pełnomocnik. Samodzielnie podejmował decyzje i wszystkie inne działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy. Dokumentacja firmy znajdowała się w jego mieszkaniu. Podobnie z magazynem, który zlokalizowany był w jego garażu. Zresztą po jego śmierci działalność gospodarcza została zaprzestana, a dokumentacja finansowa została zniszczona przez żonę S. W.. Z kolei z zeznań K.S. wynika, że nie interesował się prowadzoną działalnością gospodarczą. W istocie organy podatkowe trafnie uznały, że rolą K. S. było stworzenie na zewnątrz wrażenia, że działalność gospodarcza prowadzona jest przez niego. Sąd II instancji zwrócił uwagę, że immanentną cechą przedsiębiorcy jest przecież samodzielność w podejmowaniu działań gospodarczych. Cechy tej nie można w żaden sposób przypisać K. S. Sam przyznał, że wykonywał polecenia S. W., chociażby w zakresie składania deklaracji i zeznań podatkowych. Wreszcie o tym, kto faktycznie był prowadzącym przedmiotową działalność gospodarczą świadczy sposób wzajemnych rozliczeń finansowych pomiędzy tymi osobami. NSA stwierdził zatem, że organy podatkowe trafnie ustaliły, że faktyczną stroną czynności wykazanych w spornych fakturach nie był K.S., lecz S. W.. W tej sytuacji zasadny jest wniosek, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem inne były faktyczne strony czynności niż określono w fakturach.

Reasumując NSA uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania był zupełny i wystarczający do dokonania istotnych ustaleń faktycznych niezbędnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nadto wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, organy podatkowe dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, określonych przepisami O.p. Ocena ta była bowiem wszechstronna, uwzględniająca cały zebrany materiał aktowy. Wnioski wyciągnięte z tych dowodów były logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Według NSA stan faktyczny został ustalony przez organy zgodnie z przepisami postępowania dowodowego, określonymi w O.p. W sposób prawidłowy znalazło to swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej do WSA decyzji, spełniającej wymogi ustawowe określone w art. 210 § 4 O.p. W związku z tym, że organy podatkowe nie dopuściły się uchybień procesowych opisanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA, brak było podstaw do uchylenia decyzji organu odwoławczego.

Sąd odwoławczy wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, Sąd I instancji dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji, uwzględniając okoliczność, iż stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo. Zatem przedmiotem oceny będzie jedynie prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego.

Podczas rozprawy w dniu [...] lipca 2012 r. przed WSA w P. skarżący M. C. powołał się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TS UE) z dnia 21 czerwca 2012 r. (w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11) oraz wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1200/11, z których jego zdaniem wynika, że skuteczne zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe tylko w sytuacji, gdy podatnik miał świadomość uczestniczenia w procederze przestępczym.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Przy ocenie zasadności skargi wniesionej w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał po uchyleniu pierwszego orzeczenia wydanego w tej sprawie przez sąd kasacyjny. W takiej sytuacji stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odstąpienie od zastosowania przepisu art. 190 P.p.s.a., jest możliwe w przypadku zasadniczej zmiany stanu faktycznego w sprawie lub podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w wyroku. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek.

Rozpoznając wniesioną skargę ponownie WSA, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 P.p.s.a., bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Badając zaskarżone decyzje w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w składzie orzekającym uwzględnia okoliczność, wskazaną przez Sąd odwoławczy, iż stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo. Zatem odnosząc się do zarzutów skargi natury procesowej Sąd jedynie powtórzy za Sądem II instancji, że oceniając postępowanie organów podatkowych i wyprowadzone z niego wnioski na tle rozpoznawanej sprawy nie można postawić im zarzutu wykroczenia poza zasady postępowania zawarte w Dziale IV O.p., a tym samym nie sposób podzielić zarzutów skargi, że naruszone zostały przepisy art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak też jego ocena dokonana przez organy podatkowe - nie budzą zastrzeżeń. Sąd zważył, iż dowody w sprawie zostały skrupulatnie zebrane i wnikliwie rozpatrzone oraz poddane ocenie w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Godzi się zauważyć, że organy obu instancji przeprowadziły szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, strona skarżąca nie uczestniczyła w sposób czynny w postępowaniu wyjaśniającym. Działania organu powinny wprawdzie zmierzać do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, nie można jednak przyjąć, by na organach spoczywał nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, szczególnie zaś w sytuacji, gdy to podatnik posiada, a przynajmniej powinien posiadać, wiedzę co do swoich kontrahentów, a organy taką wiedzą nie dysponują (por. wyroki NSA: z dnia 8 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1379/04; z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 199/06; z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 310/08; z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1678/09; publ.: http.://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe obu instancji w niniejszej sprawie uwzględniły cały materiał dowodowy, jaki udało się zgromadzić, m.in. w wyniku wymiany informacji z innymi organami podatkowymi i ścigania. Jednocześnie należy podkreślić, że organy zapewniły stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów.

Przyjmując prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie procesowym i realizując wskazania Sądu odwoławczego, Sąd w składzie orzekającym zobowiązany jest w dalszej kolejności do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 1 (nieobowiązującej już) u.p.t.u.p.a. oraz art. 86 i art. 88 u.p.t.u. Zdaniem strony skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług i nie może być ograniczone tylko dlatego, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji. Według stanowiska skarżącego konieczne jest badanie, czy z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar wiedział lub przynajmniej mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Zdaniem skarżącego uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie może wykraczać poza ustawodawstwo Unii Europejskiej.

Nie ulega wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest przywilejem, z którego skorzystaniem ściśle związane jest przestrzeganie norm prawnych i spełnienie określonych warunków. Bezspornym jest, że podatek od towarów i usług (od wartości dodanej) z założenia ma być podatkiem neutralnym, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione, aktualnie w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podobnie jak w art. 19 ust. 1 (nieobowiązującej już) u.p.t.u.p.a., będącej podstawą wydania zaskarżonych decyzji. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach, stwierdzających nabycie towarów i usług. Możliwość obniżenia podatku naliczonego jest zatem uprawnieniem podatnika. Podstawą pozbawienia go prawa do obniżenia podatku naliczonego z danej faktury może stanowić fakt, iż usługa, której dana faktura dotyczy nie została wykonana. W tym zakresie organy podatkowe powołują się na treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który stanowił, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego znajduje obecnie swoje źródło w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast w myśl art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z wyjątkami określonymi w ustawie.

W świetle powołanych powyżej przepisów należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 2 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura – bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie – kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387).

W realiach analizowanej prawy sam fakt podrobienia spornych faktur, czyli nieautentyczności podpisów osób wskazanych jako rzekomych dostawców towaru (K.P. i K.S.) podważa wiarygodność zarówno formalną, jak i merytoryczną tych dokumentów. Również z zeznań świadków K. P. i K.S., którzy mieli być kontrahentami podatnika wynika jednoznacznie, że nimi w rzeczywistości nie byli. A zatem w pełni zasadny jest wniosek, że zapisy widniejące na zakwestionowanych fakturach nie pokrywają się ze stanem faktycznym. W tym miejscu należy powtórzyć za Sądem odwoławczym, że w niniejszej sprawie wystąpiło po stronie K.S. zjawisko firmanctwa. Z zeznań tej osoby bowiem wynika jednoznacznie, że w istocie osobą prowadzącą działalność gospodarczą był S. W. i nie był on pełnomocnikiem K.S.. O powyższym świadczy fakt, że S. W. samodzielnie podejmował decyzje i wszystkie inne działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy. W jego mieszkaniu znajdowała się dokumentacja firmy, a magazyn w jego garażu. Z kolei z zeznań K.S. wynika, że nie interesował się prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd podziela zatem pogląd, że rolą K.S. było jedynie stworzenie na zewnątrz wrażenia, że działalność gospodarcza prowadzona jest przez niego. Z akt sprawy wynika bowiem, że K. S. nie był samodzielny w podejmowaniu działań gospodarczych i zaprzestał tej działalności tuż po śmierci S. W.. Co istotne K. Stachura sam przyznał, że wykonywał polecenia S. W., chociażby w zakresie składania deklaracji i zeznań podatkowych oraz, że to on decydował o sposobie wzajemnych rozliczeń finansowych pomiędzy tymi osobami. W tym stanie rzeczy należy podzielić pogląd NSA, że organy podatkowe trafnie ustaliły, że faktyczną stroną czynności wykazanych w spornych fakturach nie był K.S., lecz S. W.. W konsekwencji zasadny jest wniosek, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały zaistniałych zdarzeń gospodarczych, albowiem inne były faktyczne strony czynności niż określono to w fakturach.

Tymczasem podatnik ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony stwierdzony w fakturze tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności między wskazanymi w jej treści podmiotami gospodarczymi. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, powyższa konkluzja nie stoi w sprzeczności z przepisami prawa unijnego, a w szczególności z Dyrektywą VAT, gdyż żaden z jej przepisów nie nakłada na państwa członkowskie Unii Europejskiej obowiązku przyjęcia w prawodawstwie krajowym normy prawnej, na podstawie której prawo do pomniejszenia podatku należnego związane jest z każdą fakturą bez względu na fakt, czy odzwierciedla ona przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie. Powołanie się na taką fakturę byłoby ewentualnie możliwe, gdyby podatnik wykazał, iż działał w dobrej wierze, tzn. mimo zachowania należytej staranności nie mógł przypuszczać, że dokonana przez niego czynność stanowi element większego ciągu czynności stanowiących oszustwo podatkowe. Tymczasem, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe wykazały, że nabywając towar skarżący mógł przynajmniej przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie prawa i nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia kontrahentów i towaru. W tej sytuacji organy podatkowe miały podstawy do zastosowania w niniejszej sprawie zarówno art. 19 ust. 1 (nieobowiązującej już) u.p.t.u.p.a, jak i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. obowiązującej od 1 maja 2004 r., a przy tym ten ostatni przepis nie stoi w sprzeczności z art. 167 i art. 168 Dyrektywy VAT.

Odnosząc się do powołanego przez skarżącego na rozprawie przed WSA wyroku TS UE z dnia 21 czerwca 2012 r. (w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11) Sąd stwierdza, że nie przesądza on o niemożności zastosowania, w niniejszej sprawie, przepisu art. 86 u.p.t.u. Na gruncie analizowanego przypadku mamy bowiem do czynienia z nieprawidłowościami, a nawet przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur (poprzez podrobienie podpisów), co do których podatnik, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, powinien był wiedzieć, gdyby dołożył elementarnej staranności, przezorności, był solidny i nie przekroczył ponad miarę granic ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej. Z tez powyższego orzeczenia TS UE wynika, że "artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wbrew stanowisku strony, Sąd stoi na stanowisku, że M. C. powinien był podejrzewać, że wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości, a transakcje mające stanowić postawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem podrobienia dokumentów przez wystawców faktur lub inny podmiot. Organ wykazał, powołując się na zeznania M. C., że okoliczności towarzyszące przedmiotowym transakcjom winny wzbudzić jego podejrzenia i wzmóc czujność co do firm E. i K.. Zdaniem Sądu skarżący nie dołożył staranności w tej kwestii, bo nie podjął żadnych działań, aby poznać nazwiska właścicieli firm, z którymi miał współpracować. Nie zweryfikował dlaczego transakcje były dokonywane za pośrednictwem osoby trzeciej - przedstawiciela, którego również nazwiska nie znał i nie upewnił się, czy upoważnienie było aktualne. Brakiem podstawowej przezorności i racjonalności po stronie podatnika było przyjmowanie faktur przywożonych przez pośrednika, bez ich sprawdzenia oraz przekazywanie temu pośrednikowi należności za dostarczony towar, najczęściej w formie gotówkowej, albowiem rzadkością było, aby zapłata dokonana była za pośrednictwem rachunku bankowego. Co do zasady M. C. nie interesował się, skąd pochodzi kupowany towar i nie potrafił wskazać firm transportowych, z usług których korzystano przy zakupie towarów. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że sprzedaż udokumentowana kwestionowanymi fakturami choć miała miejsce w rzeczywistości, to jednak zaistniała między innymi podmiotami, czego podatnik miał świadomość, a przynajmniej przypuszczał i godził się z taką ewentualnością.

Co do powołanego również przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11, Sąd w składzie orzekającym nie może odnieść się do tego orzeczenia, albowiem do dnia wydania niniejszego wyroku nie zostało sporządzone jego uzasadnienie i nieznane są jego motywy. Dodatkowo należy ponownie zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie WSA związany jest wyrokiem NSA, sygn. akt I FSK 807/11 (art. 190 P.p.s.a.) i nie jest możliwe skuteczne powoływanie się bezpośrednio na inny wyrok NSA wydany w innej indywidualnej sprawie, wobec braku zasadniczej zmiany stanu faktycznego w sprawie lub braku uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w wyroku.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie Sądu, nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.