Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 20/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 16 listopada 2020r., nr [...], [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 27 kwietnia 2018r., nr [...] w sprawie określenia M. F. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 120.059,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Podatnik w 2014r. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy R. F. A. S. M. F. z/s w K., ul. [...] w zakresie m.in. handlu samochodami. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej rozliczał się w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w US [...], składając zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) P1T-36L.

Postanowieniem z dnia 14 lipca 2016r., nr [...] Dyrektor UKS w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec ww. podatnika w zakresie: kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. oraz podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2014r. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, iż suma przychodów ustalona na podstawie zestawienia obrotów i sald za 2014r. wyniosła 39.251.313,50 zł i jest zgodna z kwotą przychodów, wynikającą z zeznania PTT-36L za 2014r. Również w zeznaniu PIT-36L podatnik wykazał koszty uzyskania przychodów w wysokości 38.607.991,01 zł, zgodnej z sumą kosztów wynikającą z zestawienia obrotów i sald za 2014r. (w kwocie 38.646.576,00 zł) po odjęciu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (w kwocie 38.584,99 zł zaksięgowanych na koncie 409 koszty NKUP).

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (m.in. protokoły przesłuchań świadków, dokumenty pozyskane od innych organów podatkowych i organów ścigania, przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów, analiza dokumentacji źródłowej), organ I instancji wydał w dniu 27 kwietnia 2018r. decyzję, o której mowa na wstępie i stwierdził, że podatnik:

- naruszył art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 361, dalej: "u.p.d.o.f.", "ustawa PIT"), poprzez zaliczenie do przychodów dwóch transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz R. F. R. F. [...], ul. [...]

- naruszył art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f., poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur VAT wystawionych przez:

1. U. H. J. M. z/s w C. , ul [...]

2. I. S. Sp. z o.o. z/s w K. , [...], które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie odpisów amortyzacyjnych, wynikających z faktury VAT wystawionej w 2012r. przez E. Sp. z o.o. [...], ul. [...], gdyż dotyczą transakcji, które faktycznie nie zostały dokonane,

- zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu różnicy wynikającej między amortyzacją wykazaną w ewidencji środków trwałych, a amortyzacją wykazaną na koncie 401.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził m.in., iż stan faktyczny sprawy wskazuje, że zawyżanie przez kontrolowanego podatnika kosztów uzyskania przychodów, w związku z ujmowaniem wydatków na zakup usług, wynikających z faktur niedokumentujących realnych zdarzeń gospodarczych nie miało charakteru incydentalnego, lecz świadczy o specyficznej metodologii prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż strona była podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez wykorzystanie przy rozliczeniu tego podatku faktur VAT, wystawionych na rzecz podatnika przez m.in. I. S. sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych, a jedynie mających uprawdopodobnić przeprowadzenie takich czynności. Organ I instancji stwierdził, iż podatnik w 2014r. zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 648.581,02 zł, poprzez zaliczenie wydatków udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawcy, widnieją m.in. U. H. J. M., I. S. sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o.

W związku z zakwestionowaniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT, na których, jako wystawca widnieje Sp. I. S., gdyż nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, organ I instancji wykazany przez podatnika przychód z tytułu dalszej odsprzedaży towarów (uprzednio nabytych fakturowo od ww. podmiotu) nie uznał, jako przychód należny z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ uznał, że podatnik zawyżył przychody na łączną kwotę 640.327,93,00 zł. Jak wynika z protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 28 lutego 2018r., organ I instancji działając na podstawie art. 193 § 4 i 6 o.p. nie uznał za dowód ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za 2014r. (w tym odpowiednio rejestrów VAT zakupu za I, II, III, IV kwartał 2014r. i rejestru VAT sprzedaży za II kwartał 2014r.): 1. w części, w jakiej ujęte w nich zostały zapisy związane z wymienionymi w protokole fakturami, wystawionymi na rzecz podatnika przez niżej wymienione podmioty: U. H. J. M., I. S. Sp. z o.o., K. B. L.; 2. w części, w jakiej ujęte w nich zostały zapisy związane z wymienionymi poniżej fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz R. F. R. F.: 1. nr [...] z dnia 27 czerwca 2014r. w kwocie 120 002,73 zł VAT 27 600,63 zł, której przedmiotem była farba samochodowa wodorozcieńczalna HF950 i HF960, farba wodorozcieńczalna YD850 i YD860 (faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży POZOSTAŁE, II kwartał 2014r.); 2. nr [...] z dnia 30 czerwca 2014r. w kwocie 520 325,20 zł VAT 119 674,80 zł, której przedmiotem był ciągnik siodłowy z naczepą [...] (faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży POZOSTAŁE, II kwartał 2014r. w poz. 380), co organ podatkowy zakwalifikował, jako nierzetelność ksiąg podatkowych.

Organ I instancji uznał, iż dane, wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Ponadto zwrócono uwagę, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 27.04.2018r. wydał decyzję Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne kwartały 2014r., w której stwierdził, że faktury VAT mające dokumentować nabycie przez podatnika towarów i usług od firmy U. H. J. M. i I. S. w 2014r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich występującymi, a w konsekwencji podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Z uwagi na powyższe organ I instancji uznał, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniach za poszczególne kwartały 2014r. z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ponadto organ I instancji za czerwiec 2014r. określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz R. F. R. F. niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Od ww. decyzji organu I instancji, podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie: art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1, art. 188, art. 190 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o KAS; art. 193 § 4 o.p.; art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.

Po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego, treścią zarzutów podniesionych w odwołaniu i po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego (przesłuchanie podatnika, włączenie dowodów), organ II instancji wydał decyzję z dnia 16 listopada 2020r., o której mowa na wstępie. Zdaniem organu, podatnik w 2014r. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 648.581,02 zł poniesione na podstawie faktur VAT, wystawionych przez firmy: Sp. E. , U. H. J. M., S.. I. oraz zaliczył do przychodów łączną kwotę 640.327,93 zł na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz R. F. R. F., które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami.

W uzasadnieniu wskazano m.in., że w rozpoznawanej sprawie dla rozstrzygnięcia nie jest istotne, czy podatnik zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej towar (usługi) w ilościach (w zakresie) określonych w zakwestionowanych fakturach VAT, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn., czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą tego towaru, czy usług. To na podatniku ciąży obowiązek wskazania dowodów, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru (usługi) u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

W kwestii zarzutów dotyczących firmy U. H. J. M. zaznaczono, że fakt zakupu i posiadania sprzętu w postaci, np. maszyny do klimatyzacji [...], wózków warsztatowych z wyposażeniem, myjki [...] nie był kwestionowany. Kwestią sporną jest to, czy w rzeczywistości te towary zostały nabyte od firmy U. H. J. M.. Fakt posiadania ww. sprzętu, nie świadczy wcale o poniesieniu wydatku wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez U. H. J. M.. Analiza złożonych przez podatnika zeznań (protokół przesłuchania z 30.08.2018r.) wskazuje, iż ww. nie znał J. M., współpraca z ww. firmą opierała się na kontaktach z S. O., był przekonany, że była to firma N. N. i że była to kontynuacja współpracy z tą firmą, zatem odbiór prac, zapłata, nadzór nad wykonywanymi pracami, odbywał się według schematu, jak ze Spółką N. N., a świadczone usługi remontowo-budowlane przez firmę J. M. odbierane były, jakby były świadczone przez spółkę N. N., którą reprezentował S. O.. Ponadto podatnik zeznał, że zarówno przed podjęciem współpracy z firmą U. H. J. M., jak i w jej trakcie nie podejmował żadnych czynności polegających na sprawdzeniu, czy ww. firma jest zarejestrowana w CEIDG, bądź czy jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT, nie posiadał na tę okoliczność żadnych dokumentów, mogących poświadczać jakiekolwiek próby weryfikacji kontrahenta. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe wskazuje, że M. F. nie wiedział w rzeczywistości, z kim zawierał transakcje kupna-sprzedaży towarów i kto faktycznie dostarczał towar do jego firmy. Również nie wiadomo, w jaki sposób ustalana była ich cena, co ma szczególne znaczenie z uwagi na fakt, iż miał to być między innymi sprzęt specjalistyczny. W sprawie stwierdzono, że deklaracje VAT-7K za II i III kwartał 2014r. Firmy U. H. J. M. zostały złożone do US w B. w dniu 25.07.2014r. i w dniu 29.10.2014r., (tj. po śmierci J. M.), co wskazuje, iż dane J. M. zostały wykorzystane przez nieustalone osoby do działania przestępczego, polegającego na wystawianiu faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wbrew twierdzeniom podatnika, sam fakt zarejestrowania firmy, składania deklaracji VAT w US, rejestracja w ZUS, jako płatnik składek nie świadczy jeszcze, że działalność gospodarcza w rzeczywistości była prowadzona i to przez osobę wskazaną w rejestrach. Natomiast w ocenie DIAS, zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT otrzymane przez podatnika od firmy U. H. J. M., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), brak jest bowiem dowodów na to, że wystawca tych faktur - firma U. H. J. M., mogła dokonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Dowodząc, że sporne czynności zostały dokonane, do pisma z dnia 04.04.2018r., stanowiącego zastrzeżenia do protokołu kontroli, podatnik przedłożył zdjęcia sprzętu, który znajduje się faktycznie w posiadaniu jego firmy, jest przez niego nadal wykorzystywany. W ocenie podatnika, dokumentacja fotograficzna stanowi dowód, iż sprzęt został zakupiony na podstawie faktur VAT wystawionych przez U. H. J. M.. W ocenie organu II instancji, stwierdzić należy, że faktycznie przedłożona dokumentacja fotograficzna, stanowi dowód, ale jedynie na to, że podatnik jest właścicielem przedmiotowego sprzętu, stanowi wyposażenie jego firmy i jest wykorzystywany w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jednakże żaden z ww. dokumentów nie potwierdza faktu, że towary, których zakup mają dokumentować sporne faktury VAT, a na których, jako wystawca widnieje firma U. H. J. M., faktycznie zostały przez tą właśnie firmę dostarczone. Zdaniem DIAS, sytuacja życiowa i finansowa J. M. (nie zatrudniał pracowników, nie zlecał podmiotom zewnętrznym wykonania usług, czy dostawy towarów na rzecz podatnika), świadczy o tym, iż podatnik nie prowadził działalności gospodarczej i nie osiągnął z tego tytułu wielomilionowych przychodów. Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy, wskazuje, że dane tej firmy zostały wykorzystane do działania przestępczego, polegającego na wystawianiu faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w dokumentacji zabezpieczonej na dysku twardym przez organa ścigania w mieszkaniu S. O., przy ul. [...] w K., w D. O. I. (w miejscu zatrudnienia S. O.) ujawniono faktury VAT, na których jako wystawcę ujęto podmiot F. J. M.. Ani S. O., ani żaden z pracowników drukarni nie byli w stanie podać racjonalnego wytłumaczenia. W zeznaniu z dnia 30.08.2018r. również sam podatnik nie posiadał wiedzy na temat firmy U. H. J. M., gdyż był przekonany, że jest to kontynuacja współpracy z firmą N. N. sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego w kwestii Sp. I. S., dokumentów w postaci umów sprzedaży i protokołów odbioru robót, dołączone do pisma z dnia 04.04.2018r., nie można uznać za wiarygodne z uwagi na fakt, iż: nie zostały przedłożone oryginały ww. dokumentów; treść tych umów wskazuje, że bazują one na wzorach umów dotyczących sprzedaży praw majątkowych i ruchomości, natomiast miały dotyczyć usług remontowo-budowlanych; umowa sprzedaży z dnia 22.05.2014r., z dnia 08.09.2014r., z dnia 02.12.2014r. nie posiada podpisu kupującego, czyli M. F.; do umowy sprzedaży z dnia 08.09.2014r. nie został dołączony Załącznik, w którym miał być opisany zakres planowanych prac; w § 2 pkt 3 umowy sprzedaży z dnia 08.09.2014r. zawarto, iż wykonanie prac opisanych w § 1 oraz dostarczenie zakupionego sprzętu nastąpi pomiędzy 01.06.2014r. a 31.08.2015r.

Z powyższego wynika, iż wykonanie zleconych prac i dostarczenie sprzętu, nastąpiło jeszcze przed zawarciem umowy: w § 2 pkt 3 umowy sprzedaży z dnia 02.12.2014r. zawarto, iż wykonanie prac opisanych w § 1 oraz dostarczenie zakupionego sprzętu nastąpi pomiędzy 01.06.2014r. a 31.08.2015r. Z powyższego wynika, iż wykonanie zleconych prac i dostarczenie sprzętu nastąpiło jeszcze przed zawarciem umowy.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, podatnik poza spornymi fakturami VAT i dowodami KP nie przedstawił żadnych innych dowodów (np. oferty handlowe, zamówienia, kalkulacje cenowe, specyfikacje towaru, gwarancje, operaty szacunkowe), które pozwalałyby zanegować ustalenia organu kontrolnego i przyjąć, że transakcje wykazane w spornych fakturach VAT zostały wykonane w rzeczywistości i miały uzasadnienie oraz cel gospodarczy. Na potwierdzenie wykonanych prac przez Integrated Services podatnik wskazywał wykonanie klatki schodowej w budynku przy ul. [...] oraz dokumentację architektoniczno-budowlaną. Fakt prowadzenia inwestycji (prac remontowo-budowlanych, adaptacyjnych, wykończeniowych) na wskazanych obiektach nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Natomiast oględziny miejsca, czy dokumentacja architektoniczno-budowlaną nie potwierdzają faktu, że usługi czy towary, których zakup mają dokumentować sporne faktury VAT zostały przez I. S., wykonane bądź dostarczone. Ponadto podatnik nie sprawdzał, czy kontrahent, który miał dla niego świadczyć usługi dotyczące m.in. wykonania prac remonotowo-adaptacyjnych, wykonania sufitów podwieszanych wraz z oświetleniem i wymianą instalacji elektrycznej, dysponował odpowiednim zapleczem sprzętowym i technicznym do ich wykonania, czy dysponuje odpowiednią ilością pracowników o odpowiednich kwalifikacjach. K. L. zeznał wprawdzie, że spółka posiadała środki trwałe w postaci sprzętu budowlanego typu koparko-ładowarka, świdrów, przeciskaczy, samochodu terenowego T. oraz zatrudniała 5-6 osób, jednakże jego zeznania są sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. Na podstawie sprawozdań finansowych Sp. I. S. za lata 2012-2016 ustalono, że nie posiadała ona żadnych środków trwałych. Z informacji z ZUS wynika, że w 2014r. zgłosiła do ubezpieczeń społecznych tylko jedną osobę. Z powyższego wynika, że I. S. nie dysponowała zapleczem technicznym, ani pracownikami, mogącymi wykonać udokumentowane fakturami prace remontowo-budowlane, a wykazane w sprawozdaniu finansowym za 2014r. koszty zakupu usług obcych nie odpowiadają skali, świadczonych przez nią usług. Odnośnie kwestii zarzutów dotyczących ustaleń potencjalnych dostawców firmy I. S. wskazano, że K. L. w składanych zeznaniach nie potrafił powiedzieć, jakie podmioty były dostawcami towarów, bądź podwykonawcami usług odsprzedanych następnie firmie podatnika. Na podstawie tych lakonicznych informacji oraz braku dokumentacji księgowej, organ nie miał możliwości ustalenia konkretnego dostawcy Sp. I. S., ani zweryfikowania zawartych transakcji. Wbrew twierdzeniom podatnika, organom podatkowym nie jest znany protokół przekazania dokumentacji finansowo-księgowej Spółki I. , który ma potwierdzać przekazanie w dniu 1.04.2015r. do US [...] dokumentacji Spółki za okres od 1.01.2014r. do 31.12.2014r. Z informacji uzyskanych z US [...] wynika, iż nie prowadził żadnej kontroli, ani postępowania podatkowego za lata 2014-2015 wobec Spółki i nie posiada jej dokumentów źródłowych.

Organ odwoławczy wskazał też, że do odwołania podatnik dołączył dwa pisma A. W. z dnia 30.10.2017r., stanowiące oświadczenie, iż wymienione przez niego faktury VAT zostały wystawione przez firmę E. Sp. z o.o. i P..P..U..H.. S. A. W. na rzecz firmy podatnika i usługi wymienione na przedmiotowych fakturach zostały wykonane, natomiast towary dostarczone do nabywcy, a wszelkie zobowiązania wynikające z wymienionych faktur zostały uregulowane w całości. Zdaniem organu, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy (w tym włączone postanowieniem z dnia 09.04.2019r., decyzje w sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT za 2012r.) złożone przez A. W. oświadczenia nie można uznać za wiarygodne, gdyż:

- Spółka E. nie posiadała środków trwałych, specjalistycznego sprzętu, odpowiedniej bazy materiałowej, nie dysponowała środkami finansowymi, miała duże zaległości wobec dostawców towarów, brak dokumentów potwierdzających korzystanie z usług podwykonawców. Mimo wezwań nie została przedłożona żadna dokumentacja Spółki, potwierdzająca zawarcie umów i wykonanie usług na rzecz podatnika. Na spornych fakturach VAT w sposób ogólny wpisano zakres wykonanej usługi - "wykonanie robót remontowo-budowlanych budynków serwisu i salonu" lub "wykonanie robót budowlanych na obiektach salonu S. ". Brak jest szczegółowego opisu lub wskazania zakresu wykonanych prac, które można byłoby w jednoznaczny sposób ustalić i zweryfikować;

- Pracownicy Spółki E. zeznali, że nie mieli wiedzy na temat prac budowlanych, prowadzonych w K. na obiektach, należących do firmy podatnika, a nazwisko F. kojarzyło im się jedynie z problemami A. W. związanymi z naprawą i zmianą jego samochodu;

- Ponadto od 2012r. A. W. nie prowadził działalności gospodarczej (działalność P..P..U..H.. S. A. W. została zawieszona z dniem 24.01.2012r.), nie składał żadnych deklaracji dla celów podatku VAT, zeznań podatkowych oraz deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za lata 2012-2015. W wymienionym okresie nie deklarował zatrudnienia pracowników. Miał sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadał sprzętu do wykonywania usług budowlanych, nie zatrudniał pracowników, czy też podwykonawców, nie posiadał dokumentów na zakup materiałów i usług budowlanych. A. W. nie przedłożył jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej, czy uprawdopodabniającej wykonanie spornych usług, czy dostawy towarów. Samo oświadczenie A. W. i wystawione przez niego faktury VAT nie mogą stanowić dowodu, że zostały przez niego wykonane usługi, wymagające zaangażowania finansowego, zatrudnienia pracowników, posiadania specjalistycznego sprzętu, a także, że dokonał dostawy towarów o znacznej wartości;

- M. F. oświadczył, że nie posiada protokołów odbioru robót remontowych i budowlanych. Potwierdzeniem dokonania odbioru tych robót, stanowiła zapłata za te faktury, zaś umowy zawierane były w formie ustnej. Na podstawie dokumentów źródłowych, w postaci raportów kasowych i dokumentów KW (kasa wypłaci) nie stwierdzono wypłat z kasy firmy M. F. środków pieniężnych na rzecz E. . Analiza dokumentów bankowych również nie wykazała wypłat środków pieniężnych, czy też przelewów z rachunków bankowych związanych z zapłatą zobowiązań względem E. . Z zeznań M. F. wynika, że zarówno przed podjęciem współpracy z firmą E. , jak i w jej trakcie nie podejmował żadnych czynności, polegających na sprawdzeniu, czy ww. firma jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, bądź czy jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie posiadał na tą okoliczność żadnych dokumentów, mogących poświadczać jakiekolwiek próby weryfikacji kontrahenta. Nie posiada żadnych innych dokumentów oprócz faktur VAT. Gdyby M. F. dokonywał weryfikacji swoich kontrahentów, wiedziałby o zakazie prowadzenia działalności przez A. W.. DIAS zaznaczył, że organ I instancji z uwagi na nieprzedłożenie żądanych dokumentów nie mógł dokonać ich weryfikacji, z powodu niezgłoszenia się A. W. i niezłożenia wyjaśnień nie mógł dokonać sprawdzenia składanych przez podatnika wyjaśnień w kwestii zawartych transakcji pomiędzy P..P..U..H. S. A. W., Sp. E. , a R. F. A. S. M. F..

Organ II instancji wskazał nadto na zeznania podatnika, których wynika, m.in., że:

- nie sprawdzał firmy E. Sp. z o.o. w KRS czy CEIDG, czy firma ta jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, ponieważ A. W. wykonywał dla niego prace wcześniej, zatem nie posiada żadnych dokumentów;

- współpracę z firmą I. S. nawiązał w 2014r., poprzez S. O., który przyprowadził K. L. i przedstawił, jako właściciela firmy, K. L. reprezentował firmę I. S. i z nim kontaktował się przy zawieraniu umów na wykonanie usług. Na pytanie, czym kierował się przy wyborze Firmy I. S., odpowiedział, że zamiast poprzednich firm została przedstawiona nowa firma, która miała wykonać pracę. Przed podjęciem współpracy, firma I. S. była sprawdzana, czy figuruje w KRS i czy jest czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże podatnik podał, że musiałby sprawdzić, czy posiada dokumenty,

- odnośnie nawiązania współpracy, kontaktów z firmą U. H. J. M. zeznał, iż kontaktował się z S. O., gdyż miał przeświadczenie, że to była firma N. N., kontynuacja współpracy z firmą N. N., zatem odbiór prac, zapłata, nadzór nad wykonywanymi pracami odbywał się według schematu jak z firmą N. N.. Zapłata za wykonane usługi przekazywana była w gotówce S. O. przez M. F., Pana W. bądź Panią K. , nie znał J. M.. Nie sprawdzał, czy ww. finna była zarejestrowana w CEIDG, jako podatnik podatku VAT i nie posiada w związku z tym żadnych dokumentów;

Zdaniem organu II instancji, biorąc pod uwagę zeznania podatnika, niezrozumiałym jest, że prowadząc ponad 20 lat działalność gospodarczą, posiadając duże doświadczenie, zawierał transakcje biznesowe na wysokie kwoty z firmami, w których nie znał właścicieli, bądź osób reprezentujących, nawet nie sprawdził, czy firmy istnieją, faktycznie prowadzą działalność gospodarczą. Gdyby podatnik dokonywał weryfikacji swoich kontrahentów, wiedziałby m.in. o zakazie prowadzenia działalności przez A. W.. Gdyby sprawdzał to ustaliłby, że w 2014r. tj. w okresie dokonywania spornych transakcji firma U. H. J. M. nie była reprezentowana przez S. O., z którym to właśnie podatnik kontaktował się w sprawach biznesowych (nie wiadomo zatem, na jakiej podstawie podatnik nawiązał z nim współpracę). S. O. w żaden sposób nie był umocowany do reprezentowania firmy J. M., niemniej to z nim podatnik dokonywał wszelkich ustaleń w odniesieniu do zawartych transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji zakwestionował także dostawę towarów na rzecz firmy R. F. R. F. w czerwcu 2014r., gdyż brak jest wiarygodnych dowodów na to, iż firma podatnika, dokonała sprzedaży na rzecz firmy R. F. towaru wymienionego na spornych fakturach VAT, a który wcześniej miał być zakupiony od firmy I. , a jak wykazało przeprowadzone postępowanie kontrolne nie prowadziła ona w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obiegu prawnego faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji gospodarczych. W złożonych zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, podatnik wyjaśnił jedynie, że koszty zakupu zarówno farby, jak i ciągnika siodłowego z naczepą zostały przeniesione (zrefakturowane) na rzecz firmy R. F. R. F.. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy dotyczący dalszej odsprzedaży ciągnika siodłowego z naczepą przez R. F. R. F. na rzecz [...] firmy H. s.r.o. potwierdził, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru. Tym samym zasadne było uznanie, że w II kwartale 2014r. podatnik zawyżył przychody o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz R. F. R. F..

W przedmiotowej sprawie, wobec zakwestionowania przez organ I instancji rzetelności dowodów księgowych (faktur VAT), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organ podatkowy, przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Tego natomiast podatnik nie uczynił.

Według organu odwoławczego, organ I instancji w sposób niebudzący wątpliwości ustalił, że zaewidencjonowane faktury, wystawione przez firmę I. , Sp. E. oraz U. H. J. M. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Sankcjonowanie wobec tego sytuacji, w której kto inny jest wykonawcą usługi, a kto inny wystawia faktury sprzedaży tych usług, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego, opartego nie na rzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego rozpoznając sprawę przez pryzmat przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. i po analizie materiału dowodowego, nie ma wątpliwości, że sporne faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji przeprowadził prawidłowe postępowanie w sprawie, oparte na zasadach wynikających z Ordynacji podatkowej, a zarzuty odwołania w tym zakresie są bezpodstawne. W konsekwencji, utrzymano w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzji zarzucił:

1. naruszenie, w stopniu rażącym, nw. przepisów, gdyż została wydana z wadliwym zastosowaniem przepisu art. 23 §2 o.p. i pominięciem dyspozycji przepisu art. 23 §1 pkt 2 o.p., co miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy przez zaniechanie szacowania podstawy opodatkowania;

2. wielokrotne naruszenie, w stopniu rażącym, przepisów Ordynacji podatkowej, a to art. 120 o.p., art. 121 §1 o.p., jak też przepisu art. 123 §1 o.p., a również art. 191 o.p., również w związku z rażącym naruszeniem przepisu art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez pominięcie, niezastosowanie się do dyspozycji wiążących w sprawie zasad wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary, co ma podstawowe znaczenie dla sprawy;

3. prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z prawem, niebudzący zaufania do organów podatkowych, brak podjęcia niezbędnych działań, celem wyjaśnienia stanu faktycznego, uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodów przez czerpanie z dowodów zgromadzonych w innych, niezwiązanych z przedmiotowym, postępowań i bez wyjaśnienia ich związku ze sprawą, co narusza odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej: art. 120, art. 121 §1. art. 122, art. 123 §1, art. 124;

4. naruszenie, w stopniu rażącym przepisów art. 122 o.p. wraz z art. 180 §1 o.p. i art. 187 §1 o.p. przez zaniechanie zgromadzenia dowodów, w tym przesłuchanie kluczowych świadków w przedmiotowym postępowaniu.

W uzasadnieniu skargi skarżący, powołując się na wyrok NSA z dnia 14 marca 2008r. sygn. akt II FSK 1755/06 podniósł, że skoro nie są kwestionowane dostawy towarów i usług, a jedynie dla organów nie jest znane ich pochodzenie, to nie została określona wartość ich nabycia, czy wytworzenia, poniesiona przez skarżącego. Ma ona niewątpliwy wpływ na wielkość podstawy opodatkowania i należało ją oszacować. Skarżący twierdzi, że w myśl przepisu art. 23 §1 pkt 2 o.p., dane wynikające z ksiąg podatkowych wraz z danymi pozyskanymi w postępowaniu, a po wyłączeniu z podstawy opodatkowania wartości spornych faktur, nie pozwalają na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Organy nie stwierdziły, że towary i usługi zostały otrzymane przez skarżącego w darowiźnie - brak stosownego opodatkowania darowizny, które wynikałoby z przepisów prawa, nie wykazały również, że zostały nabyte za pieniądze pochodzące z nieudokumentowanych źródeł - tu również brak jest decyzji i koniecznego opodatkowania. Zdaniem skarżącego, naruszenie wskazanych przepisów art. 120 o.p. i art. 121 §1 o.p. wraz z art. 123 §1 o.p., polega na zaniechaniu wykonania obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których, zamierza wydać decyzję. W zaskarżonej decyzji wskazano jedynie, że strona miała możliwość zapoznania się z włączonymi dowodami. Świadczy to o tym, że DIAS nie zapoznał się z wyrokiem TSUE w sprawie C-189/18, co karygodne, lub go zignorował, co niedopuszczalne. Wyrok jest dostępny przynajmniej od listopada 2019r. i jest szeroko komentowany przez branżowe i ogólne media. Ponadto skarżący, odnosząc się do kwestii poglądu, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi, ale i odpowiednie udokumentowanie tej transakcji, podniósł, że pogląd uznać należy za cenny, ale nieposiadający uzasadnienia prawnego. W niniejszym postępowaniu wykazano, że zdarzenia gospodarcze miały miejsce i zostały udokumentowane prawidłowymi dokumentami - fakturami. Organ uznał jednak, że dokumenty pochodziły od podmiotów, które nie prowadziły działalności. To nie jest prawda. Nawet w przypadku braku i spełnienia obowiązków rejestracyjnych, administracyjnych, sprawozdawczych, nie można mówić o fakcie nieprowadzenia działalności gospodarczej. Żadna definicja działalności gospodarczej, a w szczególności zawarte w ustawach podatkowych, nie uzależnia jej od spełnienia wymogów formalnych (ewidencyjnych, rejestracyjnych). Spółki prawa handlowego istniały, gdyż były zarejestrowane w KRS. Podkreślono, że wszystkie firmy istniały i były reprezentowane bezpośrednio przez właścicieli, członków zarządów lub ich pełnomocników. Niezależnie od stopnia sformalizowania tych pełnomocnictw, czy braku formalnych pełnomocnictw, nie są one kwestionowane przez przedsiębiorców ich udzielających. Dopuszczone domniemanie, że osoby reprezentujące te, rzekomo nieistniejące, przedsiębiorstwa, działały bez zachowania przepisów prawa, w tym podatkowego (poprzez nieskładanie deklaracji, nieopłacanie składek i podatków, zatrudnianie pracowników "na czarno", braki w ewidencjach księgowych i podatkowych, brak wykazywania majątku i inne), nie zmienia stanu faktycznego. M. F. nabył towary i usługi faktycznie i je udokumentował. Nie jest zadaniem podatnika i nie posiada do tego narzędzi, by dokonywać ciągłej weryfikacji swoich kontrahentów na różnych płaszczyznach. Skarżący zarzucił, iż organy były zobowiązane do przeprowadzenia bezpośrednich dowodów z zeznań świadków, osób, które prowadziły przedsiębiorstwa dostarczające skarżącemu usługi i towary i osób, które je wobec jego firmy reprezentowały. Nie przeprowadzono żadnego z wymaganych dowodów. Oczywistym jest, że niemożliwe jest przesłuchanie osób nieżyjących, jednakże nie można uznać za wystarczające działanie wezwanie innych osób i akceptację dla ich nieobecności. Nawet nałożenie kar finansowych, czysto teoretyczne, nie zastępuje przeprowadzenia dowodu. Organ ma możliwość doprowadzenia świadka, tym bardziej, gdy znane mu są miejsca jego pobytu – wzywani świadkowie odbierali korespondencję.

W świetle powyższych zarzutów i argumentacji skargi, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i rozstrzygnięcie sprawy, co do istoty oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. Dodano, że skarżący, powołując się na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019r., sygn. akt C-189/18 zarzucił niezapoznanie podatnika przez organy podatkowe z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych i nie pokazanie związku postępowań z postępowaniem prowadzonym wobec skarżącego, jednak zdaniem DIAS, analiza akt sprawy nie potwierdza zasadności zarzutów podniesionych w tej kwestii. Na gruncie przedmiotowej sprawy obrona stanowiska skarżącego sprowadzała się przede wszystkim do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy, a to w następstwie niewłaściwej, jego zdaniem, oceny materiału dowodowego. Dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów obu instancji, pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności i argumenty, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Takie zarządzenie zostało w niniejszej sprawie wydane przez Przewodniczącego I Wydziału WSA w Krakowie. Z tych względów, Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny, czy Skarżący w złożonym zeznaniu podatkowym P1T-36L za 2014r. wykazał w sposób rzetelny wysokość osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Zakwestionowane rozstrzygnięcie organów podatkowych podważało złożone zeznanie na skutek stwierdzenia, że Skarżący w 2014r. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 648.581,02 zł poniesione na podstawie faktur VAT wystawionych przez fimay; E. Sp. z o. o., U. H. J. M., I. S. Sp. z o.o. oraz zaliczenia do przychodów łącznej kwoty 640.327,93 zł na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz R. F. R. F., które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

W skargach zostały sformułowane przede wszystkim zarzuty dotyczące wielokrotnego, rażącego naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122 wraz z art. 180 §1 i art. 187 §1 , art. 124, art. 191 jak też przepisu art. 123 §1 Ordynacji podatkowej, również w związku z rażącym naruszeniem przepisu art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, nakierowane na wykazanie, że postępowanie dowodowe w sprawach zostało przeprowadzone wadliwie, w znikomym zakresie, zebrany materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena została dokonana wyłącznie na niekorzyść skarżącego szczególnie w zakresie braku rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji.

Bezpodstawnie też - zdaniem Skarżącego - odrzucono szacowanie podstawy opodatkowania. w myśl przepisu art. 23 §1 pkt 2 o.p., dane wynikające z ksiąg podatkowych wraz z danymi pozyskanymi w postępowaniu, a po wyłączeniu z podstawy opodatkowania wartości spornych faktur, nie pozwalały na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Wadliwie zatem zastosowano przepis art. 23 § 2 o.p. i pominięto dyspozycję przepisu art. 23 § 1 pkt 2 o.p., co miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020r., poz. 1426 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o PIT") w brzmieniu obowiązującym w 2014r., nie sformułowano.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.").

Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organu I i II instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawach.

Z analizy akt niniejszej sprawy wynika, że postępowanie było prowadzone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej i zupełności postępowania. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw. Dopuszczone zostały bowiem istotne w sprawie dowody, zebrane w niniejszym postępowaniu, jak również w postępowaniu prowadzonym wobec wskazanych na fakturach kontrahentach Skarżącego.

Co więcej, organy podatkowe w sposób należyty przedstawiły przesłanki, jakimi kierowały się przy wydawaniu przez organy podatkowe swoich decyzji tym samym uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają warunki nałożone art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W zaprezentowanym przez organy stanowisku nie można doszukać się naruszenia statuowanej przepisem art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, a to ze względu na wyczerpujące i przede wszystkim przekonujące uzasadnienie przyjętego przez nie punktu widzenia. Ocena zebranego materiału była logiczna i racjonalna, zaś okoliczność, że Skarżący nie podzielił wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady legalizmu, czy z wadliwością kwestionowanych decyzji i nie przesądza per se o wadliwości wydanych decyzji.

W tym miejscu należy odwołać się do dominującego w orzecznictwie poglądu, zgodnie z którym gromadzenie materiału dowodowego nie polega na zbieraniu i przeprowadzaniu wszelkich dostępnych dowodów celem uzyskania wszystkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz na tym, by organ podatkowy gromadził wyłącznie te dowody, które są niezbędne do należytego ustalenia stanu faktycznego. Jeśli zatem organ podatkowy na podstawie zebranego w sprawie materiału może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, zbędne jest kontynuowanie postępowania dowodowego w tej części. Innymi słowy, wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek nie ma nieograniczonego charakteru, organ podatkowy nie jest zobligowany do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego wówczas, gdy okoliczność ta zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

Zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, że w niniejszej sprawie miało miejsce wystawianie i przyjmowanie faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Najlepszym potwierdzeniem powyższej tezy jest fakt, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 27 kwietnia 2018 r. wydał dla M. F. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2014 r.. Od ww. decyzji organu I instancji Skarżący pismem z dnia 25 maja 2018 r. wniósł odwołanie. W wyniku jego rozpoznania, decyzją z dnia 27 marca 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Na tą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 2 października 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 721/19, oddalił skargę M. F.. Wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, dotychczas nierozpoznaną przez NSA. Skarżący w sprawie dotyczącej podatku vat za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014r. nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych podważających ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze.

Według Sądu ustalenia faktyczne wynikające z zebranych także w niniejszej sprawie dowodów dotyczących firmy skarżącego jak również uzyskanych w ramach kontroli jego kontrahentów, przedstawione w zaskarżonej decyzji, przemawiają jednoznacznie za prawidłowością argumentacji organów obydwu instancji w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r..

Dokonując ustaleń faktycznych, organy podatkowe korzystały bowiem z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach karnych. W kontekście powyższego nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego.

W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięć ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały nad wyraz obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji. Ponowne ich przytaczanie w tym miejscu byłoby bezcelowe, skoro Sąd bez zastrzeżeń je akceptuje.

Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów (szczegółowo omówionymi w zaskarżonych decyzjach obu instancji) przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny ciąg zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia skarżącego w uzasadnieniu skarg, rażąco abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

Ponadto postępowanie wyjaśniające, było prowadzone z udziałem Skarżącego, wobec czego miał on możliwość składania wyjaśnień, zapoznania i wypowiedzenia się z materiałem dowodowym sprawy. Od Skarżącego wyegzekwowano okazanie części dokumentów źródłowych. Nie doszło więc do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a tym samym pozbawienie Skarżącego prawa do obrony ważnych interesów życiowych. Organ odwoławczy dokonał Jego przesłuchania w charakterze strony.

Jak wynika z zeznań Skarżącego do protokołu przesłuchania w charakterze strony - nie sprawdzał firmy E. Sp. z o.o. w KRS czy CEIDG, czy firma ta jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, ponieważ A. W. wykonywał dla niego prace wcześniej, zatem nie posiada żadnych dokumentów; - współpracę z firmą I. S. Sp. z o.o nawiązał w 2014r. poprzez S. O., który przyprowadził K. L. i przedstawił jako właściciela firmy, K. L. reprezentował firmę I. S. Sp. z o.o. i z nim kontaktował się przy zawieraniu umów na wykonanie usług. Na pytanie "Czym kierował się przy wyborze Firmy I. S. Sp. z o.o." Odpowiedział (...)" Zamiast poprzednich firm została przedstawiona nowa firma, która miała wykonać pracę."(...). Przed podjęciem współpracy, firma I. S. Sp. z o.o. była sprawdzana czy figuruje w KRS i czy jest czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże musiałby sprawdzić czy posiada dokumenty. Nie zostały przedłożone. Odnośnie nawiązania współpracy, kontaktów z firmą U. H. J. M. zeznał, iż kontaktował się z S. O., gdyż miał przeświadczenie, że to była firma N. N., i kontynuacja współpracy z firmą N. N., zatem odbiór prac, zapłata, nadzór nad wykonywanymi pracami odbywał się według schematu jak z firmą N. N.. Zapłata za wykonane usługi przekazywana była w gotówce S. O. przez M. F., Pana W. bądź Panią K. ; Nie znał J. M.. Nie sprawdzał, czy ww. firma była zarejestrowana w CEIDG, jako podatnik podatku VAT i nie posiada w związku z tym żadnych dokumentów;

Biorąc pod uwagę zeznania Skarżącego w istocie niezrozumiałym jest, że prowadząc ponad 20 łat działalność gospodarczą, posiadając duże doświadczenie, zawierał transakcje biznesowe na wysokie kwoty z firmami, których nie znał właścicieli bądź osób reprezentujących, nawet nie sprawdził czy firmy istnieją, faktycznie prowadzą działalność gospodarczą. Gdyby Skarżący dokonywał weryfikacji swoich kontrahentów wiedziałby między innymi o zakazie prowadzenia działalności przez A. W.. Gdyby sprawdzał to ustaliłby, że w 2014r. tj. w okresie dokonywania spornych transakcji firma U. H. J. M. nie była reprezentowana przez S. O., z którym to właśnie Skarżący kontaktował się w sprawach biznesowych (nie wiadomo zatem na jakiej podstawie Skarżący nawiązał z nim współpracę). S. O. w żaden sposób nie był umocowany do reprezentowania firmy J. M., niemniej to z nim Skarżący dokonywał wszelkich ustaleń w odniesieniu do zawartych transakcji. Ponadto, K. L., zgodnie z wpisem w KRS jedyny udziałowiec I. S. Spółka z o. o. w okresie od 16 kwietnia 2013 r. do 10 grudnia 2014r., nie pamiętał żadnych szczegółów związanych z transakcjami zawartymi z firmą Skarżącego, nie potrafił wskazać dostawców towarów, ani dostawców usług świadczonych na rzecz Skarżącego.

Słusznie też organ odwoławczy argumentował, że odpowiedzialność podatnika nie jest oparta zna zasadzie winy ale brak wiedzy na temat nierzetelności kontrahentów nie zwalnia od obowiązku należytego udokumentowania operacji gospodarczych i posługiwania się rzetelnymi dokumentami.

Sąd odnosząc się do zarzutu przeprowadzeniu postępowania dowodowego w znikomym zakresie, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów innych niż te z dokumentów przekazanych przez inne organy podatkowe oraz organy ścigania i oddalenie wniosków dowodowych, pragnie wskazać, że ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych w innych postepowaniach. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w polskiej procedurze podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 §1 w zw. z art. 123 §1 o.p. oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych UE, poprzez pominięcie, niezastosowanie się do wiążących w sprawie zasad wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary I wpływu wyroku w sprawie Glencore na treść decyzji ostatecznej, przede wszystkim należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie.

Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił, jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt, ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Zatem koniecznym jest ustalenie czy wskazane orzeczenie oddziałuje na kontestowaną decyzję w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej, w szczególności możliwe to jest wówczas, gdy w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości dokonano nowej wykładni przepisu wspólnotowego, który był podstawą prawną wydanej decyzji ostatecznej.

W tym kontekście w powołanym orzeczeniu z dnia 16 października 2019r. w sprawie C189/18, TSUE stwierdził, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, a po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem dostawców.

Istotą powyższego orzeczenia było stwierdzenie, iż organ ma obowiązek zapoznać podatnika z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję. Podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach. Podatnik w trakcie postępowania musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję, lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Dodatkowo podkreślono, iż sąd rozpoznający skargę na decyzję powinien mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem kontrahentów strony.

W zakresie prowadzenia postępowania dowodowego na gruncie polskich przepisów regulujących postępowanie podatkowe istotne znaczenie odgrywa zasada otwartego systemu dowodów, sformułowana w art. 180 § 1 O.p., nakazująca dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. Z kolei art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom. W myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższego wynika, że przepisy O.p. nie wprowadzają ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Nie przewidują przy tym zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ mają tę samą moc dowodową, co dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe.

Słusznie akcentuje organ, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 ww. ustawy jest uzasadnione tylko, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07). Dodatkowo wskazać należy, iż dokument urzędowy, o którym stanowi art. 194 § 1 O.p., nie jest dowodem niepodważalnym. Zarzut niezgodności z prawdą dokumentu urzędowego (narratywnego - czyli zawierającego oświadczenie wiedzy) może być dowodzony wszelkimi środkami dowodowymi. Przepisy O.p. nie wprowadzają żadnych ograniczeń w odniesieniu do środków dowodowych, które organ orzekający może dopuścić w celu obalenia mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Nadto polskie przepisy przewidują obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych, ciążący na organach podatkowych (art, 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.), a także obowiązek zebrania i przeanalizowania bezstronnie dowodów, ocenę w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu (art. 191 O.p.). Z uwagi na to polskie organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Powyższe oznacza, iż w świetle wyroku Glencore, dopuszczalne jest w polskim prawie posługiwanie się materiałem dowodowym pozyskanym z innych postępowań, a wyrok ten nie podważa regulacji wynikającej z art. 194 § 1 O.p. dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych zwłaszcza, że z § 3 tego artykułu wynika, że nie jest ona absolutna. Dlatego też organy podatkowe miały prawo oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 ww. ustawy i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Z akt podatkowych wynika, iż Skarżący miał możliwość zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym, zarówno w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS, jak i w trakcie postępowania odwoławczego. Z uprawnienia tego skorzystał.

Nie można ponownie tracić z pola widzenia, iż orzeczenie w sprawie Glencore odnosi się do przepisów ustawy węgierskiej, która posiada odmienne - w stosunku do polskiej ustawy O.p., uregulowania prawne dotyczące prowadzenia postępowań dowodowych, bowiem zawiera normy nakazujące organom zachować kompatybilność decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Z orzeczenia tego wynika także, że węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Zatem miało miejsce nieudzieleniu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie miał żadnej kontroli.

Okoliczności sprawy Glencore różnią się istotnie od okoliczności obecnie poddawanej kontroli sprawy, gdyż organy nie uchybiły obowiązkowi załączenia do akt postępowania wszystkich dokumentów, na które następnie się powołały. Organy dokonały oceny rzetelności poszczególnych transakcji na podstawie szeregu dowodów, w tym materiałów włączonych z karnego postępowania przygotowawczego, jak i dowodów przeprowadzonych bezpośrednio w toku postępowania kontrolnego. Postępowanie dowodowe organów nie ograniczyło się tylko do dowodów przywołanych w skardze, lecz organy podatkowe szczegółowo i wnikliwie zbadały

Sąd jeszcze raz podkreśla, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły swoje decyzje na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego, w ramach którego przeprowadzono szereg dowodów mających na celu zweryfikowanie rzetelności faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego przez kontrahentów. Włączono do prowadzonego postępowania przesłuchania przedstawicieli firm będących wystawcami kwestionowanych faktur oraz materiały dowodowe przesłane przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów Skarżącego. Wszystkie dokumenty zebrane w toku innych postępowań, wykorzystane w przedmiotowym postępowaniu, zostały też włączone stosownymi postanowieniami. Wszystkie postanowienia o włączeniu zostały prawidłowo doręczone Skarżącemu, zatem Skarżący mógł z nimi się zapoznać. Korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p.

Odmiennie niż w postępowaniu, na tle którego wydano orzeczenie Glencore, w niniejszej sprawie organ nie zaprezentował stronie streszczeń, lecz włączył do akt zarówno decyzje podatkowe, jak również istotną część materiałów wykorzystanych w tych pobocznych sprawach. Przebieg postępowania prowadzonego wobec Skarżącego nie przystaje więc do okoliczności będących podstawą wydania wyroku w sprawie Glencore.

Reasumując, z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał za całkowicie niezasadne.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020r., poz. 1426 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o PIT") w brzmieniu obowiązującym w 2014r. Według Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały w rozpoznawanej sprawie powyższy przepis prawa materialnego.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Za koszty uzyskania przychodów uznaje się zatem takie wydatki, które poniesione zostały przez podatnika w celu uzyskania przychodów, z wyłączeniem tych kosztów, które zostały wskazane w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT

Ustalanie wysokości dochodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe pod warunkiem przestrzegania przez podatnika statuowanych w art. 24a ust. 7 ustawy o PIT i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych zasad dotyczących prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jedną z nich jest zasada odnosząca się do dokumentowania poszczególnych transakcji wpływających na wyliczenie dochodu. Nieprzestrzeganie bowiem tychże reguł ma ten skutek, że prowadzona księga przychodów i rozchodów (księga rachunkowa) może zostać oceniona jako nierzetelna.

Po myśli art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione m. in. dwa warunki, mianowicie: 1) zaistnienie konkretnego zdarzenia - zakup towaru bądź usługi od określonej osoby za określoną cenę, 2) prawidłowe udokumentowanie operacji.

Sąd orzekający w niniejszych sprawach podziela ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008r., sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 9 grudnia 2019r., sygn. akt II FSK 150/18). To oznacza, że jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej czynności wykonanej przez wystawcę faktury, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. Wydatek musi pozostawać w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, faktycznie dokonanym. Tak więc faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, opisanego w fakturze dostawcę i w sposób określony w fakturze, nie stanowią podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, tym samym nie mogą obniżać podstawy opodatkowania, gdyż nie są materialnie poprawne. Uwidoczniony na fakturze wydatek (nabycie towaru czy usługi), nie podlega zatem odliczeniu kiedy czynność nie została faktycznie dokonana przez wskazanego na fakturze dostawcę (nie chodzi zatem o nabycie towaru/usługi od jakiegokolwiek podmiotu, a od podmiotu widniejącego na fakturze jako sprzedawca towaru).

W rozpoznanych sprawach, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur VAT), które dla skarżącego stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na skarżącego, przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy skarżący w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był rzeczywistym dostawcą towarów/usług w nich wymienionych. Faktura musi odzwierciedlać obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w rozpoznanej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co bezspornie w niniejszych sprawach miało miejsce), to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towarów/usług od skonkretyzowanego podmiotu, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tych kosztów na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast skarżący nie uczynił.

Odpowiadając na zarzut Skarżącego, naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez zaniechanie szacowania podstawy opodatkowania należy wskazać – uwzględniając ustalony stan faktyczny sprawy – iż brak jest podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie ma wiarygodnych dowodów jednoznacznie i miarodajnie potwierdzających ich poniesienie. Sama okoliczność poniesienia wydatków nie podlega szacowaniu. Metoda ustalania podstawy opodatkowania na podstawie posiadanych dowodów ma pierwszeństwo przed szacowaniem podstawy opodatkowania, o ile postępowanie dowodowe pozwoli na ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie zebranych dowodów. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza określenia poniesionej kwoty kosztów na zasadzie domniemania. Przepisy ustawy wymagają wykazania nie tylko związku kosztów z osiągniętym przychodem, ale również udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości samego faktu poniesienia kosztów. Dopiero spełnienie tych dwóch przesłanek pozwala zasadnie uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów. Powyższą kwestię omówiono powyżej w związku z analizą prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zasadnie organ odwoławczy argumentował, że "co prawda w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże to obowiązkiem podatnika jest należyte dokumentowanie poniesionych kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. Interpretacji bowiem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy dokonywać w łączności z art. 24 ust. 2 tejże ustawy, który obliguje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości przychodów, kosztów, dochodu lub straty, podstawy opodatkowania i należnego podatku".

Stąd twierdzenia jakoby organy były zobowiązane do przeprowadzenia w przedmiotowym postępowaniu bezpośrednich dowodów z zeznań świadków, osób, które prowadziły przedsiębiorstwa dostarczające skarżącemu usługi i towary i osób, które je wobec jego firmy reprezentowały, nie znajdowały uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Jak wynika z akt sprawy, zaistniały też obiektywne przeszkody w przesłuchaniu poszczególnych osób; na skutek śmierci (J. M.) czy niestawiennictwa (A. W., który na wezwanie do osobistego stawiennictwa nie stawiał się w wyznaczonych terminach).

Jako argument istotny dla właściwego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy organ odwoławczy prawidłowo też wskazywał na zeznania Skarżącego, z których wynika, iż nie dysponował wiedzą o rozmiarach, zakresie działalności, kontrahentach, sytuacji majątkowej, posiadanych składnikach majątku, zatrudnionych osobach, charakterze rzekomo świadczonych usług, od kogo zostały zakupione towary i usługi, będące następnie przedmiotem odsprzedaży, itp. Wywodził, iż cechą charakterystyczną dla ww. podmiotów wystawiających zakwestionowane w przedmiotowej sprawie faktury na rzecz firmy Skarżącego jest okoliczność, że ich działalność była przedmiotem zainteresowania różnych organów podatkowych bądź organów ścigania. Zatem działalność tych firm ograniczała się do tworzenia dowodów źródłowych, w tym faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały nadać procederowi charakter legalności i zgodności z obowiązującymi przepisami prawa. Tego typu firmy biorące udział w opisanym procederze, nie przedstawiałyby obrazu wiarygodnego i rzetelnego kontrahenta w realnych, prawdziwych relacjach oraz zgodnych z prawem transakcjach.

Sąd z urzędu zna przytaczane w tym zakresie okoliczności gdyż stanowiły one powtarzalne elementy stanu faktycznego innych spraw podatkowych a następnie sądowo-administracyjnych dotyczących Skarżącego bądź prowadzonej przez niego firmy M.-G. Sp. z o.o. (przykładowo sprawa o sygn.. I SA/Kr 626/19 w sprawie PIT za 2013r czy I SA/Kr 721/19 w sprawie VAT za 2014r., jak również inne dostępne w bazie CBOIS). W tych wszystkich sprawach powtarzały się te same podmioty (kontrahenci), przedstawiciele tych podmiotów (np. S. O.) oraz tożsame rozstrzygnięcia organów podatkowych i tożsame zarzuty strony skarżącej.

Reasumując, stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe obydwu instancji Sąd uznał w rozpoznawanej sprawie za adekwatne do wyniku przeprowadzonego postepowania. Powyższe uzasadnia konkluzję, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji również innych niż zarzucane w skardze uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, Sąd - działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. -oddalił skargę M. F..