Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 621/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 169 § 1  art. 14h ,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 3 pkt 1, art. 39 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 12 poz 59
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1art. 15, art, 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17, 19, art. 124,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Lasów Państwowych- Nadleśnictwa C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Lasów-Państwowych – Nadleśnictwo C. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia

[...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko L. P. N. C.("Nadleśnictwo") przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100% z tytułu poniesionych wydatków związanych z nabyciem paliw silnikowych do służbowego pojazdu samochodowego oraz eksploatacją, jest nieprawidłowe.

1.2. Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe zwane Lasami Państwowymi. Lasy państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzania mienia. Nadleśnictwo C. jest jednym z 431, podlega Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w R.. Nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzania lasu oraz odpowiada za stan lasu. Lasy Państwowe działają

w oparciu o Ustawę o lasach (Dz. U. z 2011 r. nr 12, poz. 59 ze zm.). Według zarządzenia nr 19 z 5 marca 2008 r. Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych, Nadleśniczy jako kierownik jednostki organizacyjnej jest uprawiony do korzystania

z samochodu służbowego. Za zgodą dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych może wykorzystywać samochód służbowy do dojazdów pomiędzy stałym miejscem pracy i miejscem zamieszkania. Nadleśniczy Nadleśnictwa C. taką zgodę otrzymał w dniu 14 listopada 2011 r. wraz z możliwością garażowania samochodu w miejscu zamieszkania, tj. w L.. Miejsce garażowania samochodu w miejscu zamieszkania Nadleśniczego gwarantuje jego bezpieczeństwo.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w myśl

art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT" i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Sprzedaż produktów

z gospodarki leśnej (np. drewna, sadzonek, szyszek, nasion, choinek, kory, igliwia, zwierzyny) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług i stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo. W mniejszym zakresie Nadleśnictwo wykonuje czynności zwolnione od podatku od towarów i usług lub wyłączone z tego podatku, np.: część wykonywanych czynności związanych z nieruchomościami jest od tego podatku zwolniona na podstawie art. 43 ustawy o VAT. Nadleśnictwem

w ramach nawiązanego stosunku pracy i w oparciu o przepisy art. 35 ust. 1 ustawy

o lasach, kieruje nadleśniczy. Zgodnie z tym przepisem nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzania lasu oraz odpowiada za stan lasu, a w szczególności m.in. kieruje nadleśnictwem jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych; bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi

w zarządzie nadleśnictwa; inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników nadleśnictwa; organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego; prowadzi gospodarkę leśną w sposób trwale zrównoważony. Szczegółowe zadania nadleśniczego zostały określone w § 22 do § 24 statutu Państwowego Gospodarstwa Lasy Państwowe. Zgodnie z § 4 ust. 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy miejscem pracy Nadleśniczego jest teren nadleśnictwa, a do wykonywania wyżej wymienionych zadań, zgodnie z § 2 Zarządzenia nr 19 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z 5 marca 2008 r. w sprawie stanu liczbowego samochodów osobowych i terenowych oraz zasad wykorzystywania samochodów prywatnych w celach służbowych w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, Nadleśniczy używa samochodu własności Nadleśnictwa. Wszystkie wydatki dotyczące paliwa i eksploatacji tego samochodu będą wystawiane na Nadleśnictwo. Przy wykonywaniu obowiązków służbowych od nadleśniczego wymagana jest mobilność i stała gotowość. Zwłaszcza w czasie wysokiego zagrożenia pożarami lasu i w razie pożaru lasu, kradzieży mienia lub wystąpienia innych szkód w drzewostanach i innego majątku Skarbu Państwa

w zarządzie nadleśnictwa, Nadleśniczy musi dotrzeć z miejsca zamieszkania na miejsce tych zdarzeń w bardzo krótkim czasie, bez względu na porę dnia i dzień tygodnia dla podjęcia działań mających na celu niedopuszczenie do powstania strat.

1.3. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano pytanie czy w świetle art. 86a ustawy o VAT korzystanie przez Nadleśniczego z samochodu służbowego z możliwością garażowania w miejscu zamieszkania stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego w 100% od paliw i eksploatacji?

1.4. Zdaniem wnioskodawcy dojazdy Nadleśniczego z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy, tj. siedziby Nadleśnictwa C. i z powrotem są konsekwencją wykonywania przez niego obowiązków służbowych. Samochód służbowy wykorzystywany jest do celów służbowych, a nie osobistych i od wydatków na taki pojazd VAT będzie podlegał odliczeniu w wysokości 100% kwot podatku wykazywanych na fakturach.

1.5. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Minister Finansów wskazał, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie wskazał na warunki,

z którymi związane jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego m.in. towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, muszą być wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Minister Finansów wskazał na przepisy ustawy o VAT określające podmiot oraz definiujące działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1 i 2). Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży, towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążące się

z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek

z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. Minister Finansów wskazał ponadto na regulacje unijne (art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego.

1.6. Odnosząc się do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę Minister Finansów wyjaśnił, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące odliczenia VAT związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy. Dotyczą one zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości (100%) lub w części (50%). W tej sprawie przepisy te nie znajdują zastosowania bowiem nie został spełniony podstawowy warunek do odliczenia, tj. związek zakupów o których mowa w pytaniu, z działalnością gospodarczą wnioskodawcy. Treść wniosku w powiązaniu z analizą przepisów ustawy o lasach wskazuje bowiem, że opisane we wniosku wydatki nie służą działalności gospodarczej wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu VAT.

1.7. Minister Finansów wskazując na art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy o lasach wyjaśnił co oznacza trwale zrównoważona gospodarka leśna. Wskazał ponadto na przepisy ustawy o lasach dotyczące sposobu prowadzenia trwałej gospodarki zrównoważonej (art. 7 ust. 1), zasad prowadzenia gospodarki (art. 8), obowiązki właścicieli lasów w zakresie trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania (art. 13 ust. 1), obowiązki Lasów Państwowych w zakresie realizacji zrównoważonej gospodarki leśnej (art. 13a ust. 1), obowiązki nadleśniczego (art. 35 ust. 1), służby leśnej (art. 45 ust. 1).

1.8. W świetle powyższych okoliczności Minister Finansów przyjął, że pojazd samochodowy, o którym mowa we wniosku, a zatem również wydatki związane z nabyciem paliw silnikowych oraz z jego eksploatacją, bez wątpienia w sposób bezpośredni służą wykonywaniu czynności, które wiążą się z wykonywaniem ustawowych obowiązków nałożonych na wnioskodawcę odrębnymi przepisami prawa (ustawą o lasach). Zatem nie sposób przyjąć, że wskazane przez wnioskodawcę czynności, którym służy ww. pojazd samochodowy podejmowane są w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz aby wnioskodawca w odniesieniu do ww. czynności występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Doszukiwanie się pośredniego wpływu na czynności, które stanowią działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. sprzedaż produktów z gospodarki leśnej, nie może prowadzić do zmiany kwalifikacji ww. wydatków z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami wykonywanymi w ramach ustawowych obowiązków wnioskodawcy. Tym samym Minister Finansów stwierdził, że przedmiotowy samochód nie służy działalności opodatkowanej wnioskodawcy. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie ma więc możliwości odliczania VAT z faktur dokumentujących wydatki dotyczące nabycia paliw silnikowych oraz eksploatacji wskazanego samochodu.

1.9. Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą interpretację Ministra Finansów Nadleśnictwo złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciło naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęcie, że prowadzona przez Nadleśnictwo w sposób zrównoważony i trwały gospodarka leśna, w oparciu o ustwę o lasach nie jest działalnością gospodarczą oraz że Nadleśnictwo wykonując tę działalność nie występuje w roli podatnika VAT;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że wymóg odliczenia podatku naliczonego, nie obejmuje sytuacji Nadleśnictwa.

2.2. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że organ przytaczając przepisy ustawy o lasach pominął art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy

o lasach, istotne z punktu widzenia działalności Lasów Państwowych, gdyż to właśnie z tych przepisów wynika dla jakich celów zostały one utworzone.

2.3. Strona skarżąca podniosła, że w wykonaniu zadań zarządzania majątkiem Skarbu Państwa i w ramach sprawowania tego zarządu zawiera umowy cywilnoprawne (na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach), których przedmiotem jest nabywanie towarów i usług przede wszystkim dla potrzeb prowadzenia gospodarki leśnej oraz zbywanie. W ocenie Nadleśnictwa powyższe jednoznacznie wskazuje, że prowadzi ono działalność gospodarczą.

2.4. Zgodnie z art. 50 ustawy o lasach Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Choć niewątpliwie głównym zadaniem Skarbu Państwa - Lasów Państwowych jest urządzanie, ochrona, zagospodarowanie, utrzymanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych oraz gospodarowanie zwierzyną, a nie zarobkowa działalność wytwórcza czy handlowa w tym zakresie, jednak nie ulega wątpliwości, że wykonując te zadania prowadzi on działalność zarobkową wytwórczą i handlową, a środkami finansowymi osiągniętymi z tej działalności zarobkowej pokrywa wydatki związane ze swoją podstawową działalnością, którą jest ochrona i rozwój lasów.

2.5. W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy, Nadleśnictwo jest podatnikiem VAT, spełnia bowiem warunki dla bycia podatnikiem tego podatku, a prowadzona przez Nadleśnictwo działalność wpisuje się w definicję działalności gospodarczej, określoną w tych przepisach. Nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, wykorzystując majątek Skarbu Państwa będący w jego zarządzie. Wykorzystując ten majątek prowadzi przede wszystkim gospodarkę leśną (co wynika z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach) i uzyskuje z tej działalności dochody - uzyskane przychody pokrywają koszty działalności (art. 50 ust. 1 ustawy o lasach), co oznacza, że koszty stanowią elementy cenotwórcze sprzedawanych towarów i usług, w większości opodatkowanych VAT; natomiast dochód - zysk (wynik finansowy - nadwyżka przychodów nad kosztami) zwiększa kapitał zasobów zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe.

2.6. W rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT Nadleśnictwo jest producentem. Produkuje i pozyskuje zasoby naturalne czyli tak jak rolnik, wytwarza te zasoby i chroni prowadząc gospodarkę leśną. Działalność tę Nadleśnictwo prowadzi samodzielnie (art. 35 ust. 1 ustawy o lasach) w sposób ciągły i dla celów zarobkowych (zgodnie z art. 50 ustawy o lasach z uzyskanych przychodów pokrywa koszty własnej działalności). Ponadto działalność tę Nadleśnictwo wykonuje nieprzerwanie, a ze sprzedaży wyżej wymienionych produktów uzyskuje każdego roku przychody, które w myśl przepisów ustawy o VAT, są opodatkowane VAT.

2.7. Gdyby, jak twierdzi organ, Nadleśnictwo nie było podatnikiem VAT

w zakresie prowadzenia gospodarki leśnej w sposób uregulowany w ustawie

o lasach, tj. w sposób zrównoważony i trwały, to również sprzedaż produktów (towarów) wytworzonych w wyniku tak prowadzonej działalności nie byłaby kwalifikowana jako podlegająca przepisom tej ustawy, co oznaczałoby, że towary te wyłączone byłyby z opodatkowania VAT.

2.8. Pozbawienie Nadleśnictwa, przez organ w wydanej interpretacji, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazanego na fakturach nabycia towarów i usług na rzecz prowadzenia gospodarki leśnej w sposób zrównoważony i trwały spowoduje, że podatek naliczony stanie się podatkiem kosztotwórczym (zostaną nim obciążone koszty działalności). Ponieważ, zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o lasach, Lasy Państwowe koszty swojej działalności pokrywają z własnych przychodów, to Nadleśnictwo zostanie zmuszone do wliczenia podatku naliczonego VAT odniesionego w koszty działalności, do ceny sprzedaży produktów wytworzonych w wyniku prowadzenia tej działalności.

2.9. Przyjmując za organem, że wykonanie czynności, które wiążą się z wykonywaniem ustawowych obowiązków nałożonych na Nadleśnictwo odrębnymi przepisami prawa wykluczają go z grona podatników VAT z uwagi na to, że działalność prowadzona przez Nadleśnictwo zdeterminowana odrębnymi przepisami prawa nie jest uznawana za działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 art. 15 ustawy o VAT, to podejście takie znalazłoby odniesienie także do innych podmiotów (np. podmioty wprowadzające do obrotu i stosujące środki chemiczne ochrony roślin, oraz podmioty posiadające lasy prowadzące działalność gospodarczą).

2.10. W ocenie Nadleśnictwa organ poprzez swoje stanowisko nie tylko wykluczył prawo Nadleśnictwa do odliczenia naliczonego VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z nabyciem paliwa silnikowego

i eksploatacją przedmiotowego samochodu, ale całkowicie wykluczył prawo Nadleśnictwa, jako zarejestrowanego i czynnego podatnika VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług na gospodarkę leśną bez wątpienia związanych

z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

2.11. Zdaniem strony skarżącej natomiast w świetle art. 86 ust. 1 ustawy

o VAT, Nadleśnictwo ma prawo od odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wykazanego na fakturach nabycia paliw silnikowych i wydatków na eksploatację przedmiotowego samochodu przez nadleśniczego, zgodnie

z przepisami ustawy o VAT, ponieważ samochód ten jest wykorzystywany do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o tym podatku, prowadzonej przez Nadleśnictwo. Obowiązki wykonywane przez Nadleśniczego z użyciem samochodu służbowego są odpowiednie do przepisów zawartych w art. 35 ust. 1 pkt 1 (przepisy te zostały przywołane również przez organ), art. 37 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 38e, art. 39, art. 39a i art. 40a ust. 1 ustawy o lasach.

2.12. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Dodał, że wbrew twierdzeniom skarżącego organ w wydanej interpretacji nie kwestionował faktu, że Nadleśnictwo poza działalnością statutową prowadzi również działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Strona skarżąca w złożonym wniosku nie wskazała, że przedmiotowy pojazd użytkowany przez nadleśniczego jest wykorzystywany do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym w wydanej interpretacji nie rozstrzygano w tym zakresie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego

w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja narusza prawo.

3.2. Kwestią sporną jest prawo strony skarżącej do odliczenia 100 % podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z nabyciem paliwa do pojazdu wykorzystywanego przy wykonywaniu swoich obowiązków przez nadleśniczego oraz wydatków związanych z eksploatację tego samochodu. Zdaniem organu, w stanie faktycznym sprawy Nadleśnictwo nie może odliczyć VAT z faktur dokumentujących ww. wydatki w żadnym zakresie, ponieważ opisane we wniosku wydatki nie służą działalności gospodarczej wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu VAT.

W ocenie strony skarżącej natomiast VAT od ww. wydatków będzie podlegał odliczeniu, gdyż przedmiotowy samochód wykorzystywany jest przez nadleśniczego do celów służbowych, a nie osobistych.

3.3. Organ prawidłowo powołał podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, którą stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do powołanej regulacji

w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ta fundamentalna zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Co do zasady, prawo do takiego odliczenia związane jest zatem z następującymi warunkami:

1. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług; 2. istnieje związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przy czym, czego zresztą nie kwestionowała żadna ze stron, nie budzi wątpliwości, że wspomniany związek może mieć nie tylko bezpośredni (przypisanie danego wydatku wprost do konkretnej transakcji opodatkowanej), ale również pośredni charakter. Zasadniczo więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie związane z odliczeniem VAT związanego

z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy.

Z dniem 1 kwietnia 2014r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r.

o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw

(Dz. U. z 2014r., poz. 312), przepisy art. 86a uległy zmianie. Przepisy te dotyczą zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3.4. W niniejszej sprawie istotne jest, że Minister Finansów nie kwestionuje prowadzenia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz faktu, że jest podatnikiem VAT lecz twierdzi, że w złożonym wniosku nie wskazano, że przedmiotowy pojazd jest wykorzystywany również do czynności wykonywanych

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym w wydanej interpretacji nie rozstrzygano w tym zakresie (pkt 2.12.). Zdaniem Ministra Finansów wnioskodawca uzupełnienił opis sprawy będącej przedmiotem wydanej interpretacji o te czynności dopiero w skardze, co jest niedopuszczalne.

Zdaniem Sądu twierdzenie organu jest nieuprawnione.

Należy zauważyć, że w opisie zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymieniając czynności, do których nadleśniczy wykorzystuje samochód służbowy, wnioskodawca faktycznie wyeksponował czynności nieopodatkowane VAT. Wskazał bowiem na wykorzystanie przedmiotowego samochodu przez nadleśniczego w sytuacjach zagrożenia,

w których wymagana jest mobilność i stała gotowość nadleśniczego (pożar lasu, kradzież mienia), tj. do głównej działalności statutowej Nadleśnictwa, określonej

w art. 1 ustawy o lasach.

Uwadze Ministra Finansów umknął jednak fakt, że wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, już we wniosku, a nie dopiero jak twierdzi organ w skardze, wskazał na inne czynności wykonywane przez nadleśniczego. Podniósł bowiem, że nadleśnictwem w ramach nawiązanego stosunku pracy i w oparciu o art. 35 ust. 1 ustawy o lasach, kieruje nadleśniczy. Stosownie do powołanego przepisu natomiast nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie. Wskazał ponadto, że szczegółowe zadania nadleśniczego zostały określone w § 22 do § 24 statutu Państwowego Gospodarstwa Lasy Państwowe. Wnioskodawca w sposób nie nasuwający wątpliwości wskazał też, że do wykonywania wyżej wymienionych zadań nadleśniczy używa samochodu własności Nadleśnictwa. O tym, że wyeksponowane przez skarżącego w stanie faktycznym czynności związane z główną, statutową działalnością Nadleśnictwa, do których nadleśniczy wykorzystuje samochód służbowy nie są jedynymi czynności wykonywanymi przez nadleśniczego, do których używa przedmiotowego pojazdu, lecz są to czynności przykładowo wymienione, świadczy dodatkowo użycie przez wnioskodawcę słowa "zwłaszcza", czego Minister Finansów nie wziął pod uwagę.

W związku z powyższym ocena zdarzenia przyszłego powinna odbywać się również w kontekście wskazanych przez stronę skarżącą w opisie tego zdarzenia przepisów art. 35 ust. 1 ustawy o lasach oraz § 22 do § 24 statutu Państwowego Gospodarstwa Lasy Państwowe. Fakt, że wnioskodawca nie przytoczył ww. przepisów statutu, nie ma przy tym wpływu na obowiązki interpretatora w tym zakresie. Jeżeli Minister Finansów miał wątpliwości co do stanu faktycznego

w zakresie obowiązków nadleśniczego do jakich wykorzystywał samochód służbowy, ponieważ jak już wyżej wskazano, wnioskodawca nie wyartykułował wszystkich, poza wskazaniem przepisów, z których wynikają, mógł wezwać wnioskodawcę

do doprecyzowania stanu faktycznego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

3.5. W świetle powyższego istotne natomiast jest, że gospodarka leśna, którą samodzielnie prowadzi nadleśniczy stanowi działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach). W świetle zaś przepisów § 23 i § 24 statutu Państwowego Gospodarstwa Lasy Państwowe nadleśniczy w szczególności m.in: opracowuje plany gospodarczo-finansowe i odpowiada za ich właściwą realizację; realizuje sprzedaż drewna oraz innych produktów i usług, nabywa i zbywa lasy, grunty i inne nieruchomości, wydzierżawia lasy, o których mowa w art. 3 pkt. 1 ustawy, w trybie określonym

art. 39 ust. 1 ustawy; wydzierżawia i wynajmuje grunty oraz inne nieruchomości

w gospodarczo uzasadnionych przypadkach, na zasadach określonych Kodeksem cywilnym.

Powołana wyżej definicja gospodarki leśnej, przywołana także

w interpretacji przez organ oraz treść wskazanych we wniosku przez stronę skarżącą przepisów statutu Państwowego Gospodarstwa Lasy Państwowe wskazują na czynności, do których nadleśniczy wykorzystuje służbowy samochód, inne niż związane, jak to określił Minister Finansów, z działalnością statutową strony skarżącej. Tych innych czynności organ jednak nie ocenił w kontekście prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do przedmiotowego samochodu oraz koszt jego eksploatacji.

3.6. Podsumowując, zdaniem Sądu, w tym stanie faktycznym nieuprawnione jest stanowisko Ministra Finansów, że stronie skarżącej nie przysługuje w żadnym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych

z nabyciem paliwa do pojazdu wykorzystywanego przy wykonywaniu swoich obowiązków przez nadleśniczego oraz wydatków związanych z eksploatacją tego samochodu.

3.7. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów oceni wszystkie przedstawione w zdarzeniu przyszłym przez wnioskodawcę czynności nadleśniczego dla których realizacji posługuje się samochodem służbowym,

w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia paliwa do tego samochodu oraz kosztów jego eksploatacji.

W przypadku wątpliwości co do stanu faktycznego w zakresie obowiązków nadleśniczego do jakich wykorzystuje samochód służbowy, przed wydaniem interpretacji, Minister Finansów wezwie stronę skarżącą do doprecyzowania stanu faktycznego na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

3.8. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a, uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie takiej treści uzasadniało w myśl art. 152 ustawy p.p.s.a. określenie, że uchylona interpretacja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 ustawy p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu od skargi

(200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika procesowego (240 zł) ustalone stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).