Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 21/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 128, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw, z art, 235
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi C. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz C. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. (organ I instancji) z [...] r. odmawiającą C. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (spółka) stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2015-2020 w łącznej wysokości [...] zł (za 2015 r. [...] zł, za 2016 r. [...] zł, za 2017 r. [...] zł, za 2018 r. [...] zł, za 2019 r. [...] zł i za 2020 r. [...] zł).

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że [...] grudnia 2020 r. spółka nadała w krajowej placówce pocztowej wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2015-2020 w sumie w kwocie [...]zł wraz z korektami deklaracji podatkowych.

Według relacji organu, spółka tłumaczyła, że w wymienionych latach podatkowych deklarowała nieprawidłową podstawę opodatkowania budowli oraz nieprawidłowo zaliczyła niektóre obiekty do przedmiotów opodatkowania w postaci budowli. W ewidencji środków trwałych ujęto bowiem błędne wartości części budowli ze względu na brak tożsamości między budowlą a środkiem trwałym. Dlatego w tych przypadkach wartość budowli powinna być ustalona na podstawie wartości rynkowej, co wynika z art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych lat podatkowych - u.p.o.l.). W korektach deklaracji podatkowych dołączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka ujęła wartość rynkową budowli na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego. W załączniku nr 9 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka wymieniła prawidłowe podstawy opodatkowania spornych budowli (drogi wewnętrzne, place, chodniki, parkingi, sieci i przyłącza kanalizacyjne, sieci przemysłowe gazowe, sieci i przyłącza elektryczne, oświetlenie zewnętrzne).

Odnosząc się do powyższego wniosku spółki, organ motywował, że w toku postępowania podatkowego zobowiązano spółkę do dostarczenia ewidencji środków trwałych za lata 2015-2020, opinii rzeczoznawcy majątkowego oraz do udzielenia wyjaśnień na okoliczność dokumentów, na podstawie których rzeczoznawca majątkowy ustalił długość sieci i przyłącza wodociągowego, kanalizacyjnego, gazowego, na okoliczność powierzchni dróg wewnętrznych, placów, chodników i parkingów, a także na temat wartości budowli wykazywanych w ewidencji środków trwałych.

Następnie organ nawiązał do art. 75 § 1a, § 4b ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.) oraz do projektu nowelizacji tej ustawy obowiązującej od 1 stycznia 2016 r. (druk sejmowy nr 3462) i argumentował, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty powinno być postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Dysponentem tego postępowania jest wnioskodawca, a celem tego postępowania jest weryfikacja samoobliczenia podatku w zakresie żądania stwierdzenia nadpłaty. Wprowadzenie art. 75 § 4a O.p. oznacza, że "(...) zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Rozdzielenie pełnego postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest systemowo uzasadnione. Przyjęcie proponowanego rozwiązania bazuje na założeniu, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda podatnik. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika".

Zatem, jak motywował organ, w ramach niniejszego postępowania należało przeanalizować wyłącznie okoliczności faktyczne przedstawione przez spółkę na potrzeby stwierdzenia nadpłaty. W związku z tym organ zauważył, że spółka nie wymieniła we wniosku, które obiekty były wykazywane do opodatkowania jako budowle. Organ I instancji przeanalizował załącznik nr 9 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty i ocenił, że spółka nie wykazała "co stanowiło przyczynę i podstawę zmniejszenia wartości budowli" ujętych w tym załączniku. W toku postępowania podatkowego została podważona w całości opinia rzeczoznawcy majątkowego jako sporządzona nierzetelnie. Organ I instancji szczegółowo przedstawił okoliczności faktyczne i prawne, które spowodowały, że opinia ta nie mogła być dowodem w sprawie. Organ w całości podtrzymał stanowisko organu I instancji i stwierdził, że omawiana opinia rzeczoznawcy majątkowego jest nierzetelna w zakresie przyjętych do oszacowania parametrów - długości przyłącza wodociągowego, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej i przyłącza gazowego. Spółka przyznała, że rzeczoznawca majątkowy bazował na mapie zasadniczej bez dokonania oględzin. Natomiast organ I instancji "ustalił ponad wszelką wątpliwość, że przyjęte długości przyłączy w opinii biegłego, nie odpowiadają faktycznej ich długości na działkach strony skarżącej."

W rezultacie, zdaniem organu, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty spółki zawarte w odwołaniu dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 180 § 1, art. 191, art. 124 O.p.

Organ stanął na stanowisku, w myśl którego organ I instancji "po przeprowadzeniu stosownego postępowania stwierdził, że argumenty podatnika w kierunku stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2020 nie zasługują na uwzględnienie i dano temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji." Zapatrywanie organu I instancji "znajduje w pełni aprobatę Składu Orzekającego Kolegium."

W ocenie organu, nie był zasadny zarzut spółki, w którym stwierdziła, że organ I instancji nie zebrał całego materiału dowodowego. Organ zaznaczył, że spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty, a więc ona była dysponentem tego postępowania i na niej spoczywał obowiązek wykazania we wniosku wszystkich dowodów, uzasadniających stwierdzenie nadpłaty.

W dalszej kolejności organ tłumaczył, że "decyzja w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku jest decyzją "cząstkową" nie rozstrzygającą co do istoty sporu. Ponowne złożenie wniosku wraz z jego prawidłowym uzasadnieniem i przedstawieniem stosownych (wiarygodnych) dowodów i dokumentów, otwiera ponowną drogę do prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku. Z tego tytułu zarzuty odwołania co do naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie błędnego ustalenia wartości budowli do opodatkowania (zawyżenia ich wartości) nie zasługują na uwzględnienie. Przedstawione przez stronę skarżącą dowody na okoliczność ewentualnego obniżenia wartości budowli do opodatkowania (wartość rynkowa) zostały w całości zakwestionowane prowadzonym postępowaniem. To na stronie skarżącej spoczywał obowiązek wykazania prawidłowej długości przyłączy infrastruktury technicznej."

Według organu, decyzja organu I instancji zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Przedstawiono w nim, "z jakich powodów i przyczyn" opinia rzeczoznawcy majątkowego została w całości podważona. Referat Geodezji Urzędu Miasta B. w piśmie z [...] maja 2021 r. wykazał faktyczne długości poszczególnych przyłączy infrastruktury technicznej należącej do spółki.

Na zakończenie organ odnotował, że organ I instancji błędnie powołał się na art. 81b § 2a O.p. zamiast na art. 75 § 4a O.p. Jednak, zdaniem organu, ten błąd nie uzasadniał uchylenia decyzji organu I instancji, skoro odmowa stwierdzenia nadpłaty była prawidłowym rozstrzygnięciem.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 u.p.o.l. przez zaaprobowanie błędnego opodatkowania budowli wykazanego w pierwotnych deklaracjach podatkowych, według ewidencji środków trwałych, w której wartości środków trwałych były ujmowane zbiorczo oraz ujęto środki trwałe pozbawione cech budowli w rozumieniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ze względu na dowolne ustalenie, że spółka jest właścicielem wszystkich odcinków przyłączy wymienionych w piśmie Referatu Geodezji Urzędu Miasta B. P. z [...] maja 2021 r., a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości w takim właśnie zakresie;

- art. 75 § 4a O.p., gdyż organ nie określił wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne lata w związku z zaistnieniem nadpłaty w rezultacie: - niezasadnej odmowy stwierdzenia nadpłaty, - dowolnego przyjęcia, że spółka nie przedstawiła wyczerpującego materiału dowodowego, - niewezwania spółki do uzupełnienia materiału dowodowego, - nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego "w celu rozwiania wątpliwości w zakresie stwierdzenia nadpłaty";

- art. 4 ust. 7, ust. 8 u.p.o.l., bowiem organ nie powołał biegłego na okoliczności długości sieci i przyłączy podlegających opodatkowaniu oraz ich wartości;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 124 O.p. i w tym kontekście spółka wymieniła: - niepodjęcie przez organ niezbędnych działań, zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - niezebranie i nierozpatrzenie przez organ całego materiału dowodowego, - błędną ocenę dowodów.

W następstwie stawianych zarzutów spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z [...] r. oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków formułowanych w skardze spółka konsekwentnie powtórzyła, że w latach 2015-2020 deklarowała zawyżony podatek od nieruchomości z tytułu budowli.

Spółka zwracała uwagę, że nie wszystkie środki trwałe są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ponadto sposób ujęcia wartości środków trwałych w ewidencji nie był adekwatny do poszczególnych budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i w przypadkach braku takiej adekwatności ustalenie podstawy opodatkowania wymagało opinii biegłego zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Ewidencja środków trwałych opisuje bowiem podstawę opodatkowania tylko tych budowli, które są tożsame ze środkami trwałymi, o czym stanowi art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyraźnie stwierdziła, że nie była w stanie ustalić dokładnie, w jaki sposób określono wartość budowli przy pierwotnym deklarowaniu podatku od nieruchomości.

W dalszej kolejności spółka nawiązała do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 49 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.2020.1740 w brzmieniu dla rozpatrywanych lat podatkowych) i argumentowała, że samodzielny status rzeczowy urządzeń przesyłowych jest możliwy tylko o tyle, o ile wchodzą one w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez przedsiębiorcę przesyłowego. Dlatego - co do zasady - organy błędnie zakwestionowały opinię rzeczoznawcy. W piśmie z [...] maja 2021 r. powoływanym przez organy mowa jest o odcinkach sieci położonych także na gruntach niestanowiących własności spółki, co oznacza, że spółka nie była właścicielką odcinków przyłączy, które wykraczały poza granice jej gruntów. W przekonaniu spółki, organy nie uzasadniły odmiennego stanowiska.

Z perspektywy art. 75 § 4a O.p. spółka stwierdziła, że organy nie przedstawiły okoliczności faktycznych i prawnych, które mogłyby uzasadniać nieistnienie wnioskowanej nadpłaty. Natomiast organy miały obowiązek wyjaśnić okoliczności związane z wymienionymi budowlami i ich podstawą opodatkowania, bo tych zagadnień dotyczył wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty.

Ponadto, zdaniem spółki, zakwestionowanie rzetelności opinii rzeczoznawcy wiązało się z obowiązkiem organów powołania biegłego na okoliczność ustalenia wartości budowli stosownie do art. 4 ust. 7, ust. 8 u.p.o.l.

W rezultacie, w ocenie spółki, organy nie wyjaśniły istoty sprawy zainicjowanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W tym kontekście spółka akcentowała kluczowe znaczenie zasad postępowania podatkowego, wiążących organy podatkowe przy rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy.

Spółka podkreśliła argument organu I instancji, który stwierdził, że: "(...) Rażąca rozbieżność w długościach sieci i przyłączy nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, czy nadpłata w ogóle się podatnikowi należy, a jeżeli tak to w jakiej wysokości. (...) Opinia biegłej winna zostać poprawiona aby mogła stanowić wartość dowodową."

Z kolei organ, jak zauważyła spółka, ograniczył się jedynie do zaakceptowania stwierdzeń i rozstrzygnięcia organu I instancji.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

Spółka wiązała istnienie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata podatkowe 2015-2020 z obiektami, które wymieniła w załączniku nr 9 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z rozbiciem na lata podatkowe 2015-2018 i 2018-2020 (drogi wewnętrzne, place, chodniki, parking, sieci i przyłącza wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, energetyczne, oświetlenie zewnętrzne, drogi i place wewnętrzne, kanalizacja sanitarna i deszczowa, sieci wodociągowe, przyłącze gazu, sieć elektryczna - złącze kablowe, stacja transformatorowa kontenerowa, linie kablowe, ogrodzenie placu dostaw, schody z kostki na parkingu, oświetlenie LED parkingu - por. k. 105 -105v akt podatkowych). Tłumaczyła przy tym, że nie każdy środek trwały jest jednocześnie budowlą, stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co z kolei ma wymierne przełożenie po pierwsze na zakres budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a po drugie na zasady ustalania wartości poszczególnych budowli jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zależności od tego czy są one amortyzowane, a więc w efekcie na wysokość podatku od nieruchomości za każdy kolejny rok podatkowy.

Zdaniem sądu, w świetle tej treści twierdzeń spółki, z których wywodziła ona wnioskowaną nadpłatę podatku od nieruchomości, organ nie rozpatrzył istoty sprawy w instancji odwoławczej.

Przede wszystkim w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ nie przedstawił żadnych konkretnych ustaleń faktycznych, obrazujących poszczególne obiekty wymieniane przez spółkę, które miały być przedmiotem korekt pierwotnych deklaracji podatkowych za lata podatkowe 2015-2020. Nie omówił, które z tych poszczególnych obiektów mają cechy budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i dlaczego, jaka jest podstawa ich opodatkowania i według jakiego mechanizmu kalkulacyjnego, w jakim zakresie i z jakich przyczyn spółka jest adresatem obowiązku podatkowego, a więc podatnikiem podatku od nieruchomości, z nawiązaniem do wyczerpujących i stanowczych ustaleń faktycznych oraz do wykładni adekwatnych przepisów materialnego prawa podatkowego.

Lektura uzasadnienia kontrolowanej decyzji pozwoliła sądowi stwierdzić, że organ ogólnie nawiązał wyłącznie do opinii rzeczoznawcy i długości przyłączy, które wymienił tylko z nazwy, ale bez żadnych konkretnych argumentów faktycznych i prawnych, a dodatkowo nie w ramach samodzielnych ustaleń faktycznych i samodzielnego zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, ale jedynie z perspektywy kontroli decyzji organu I instancji.

W tym stanie sprawy należy ocenić, że jeśli - zdaniem organu - załącznik nr 9 nie precyzował wystarczająco przedmiotowych granic wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to w takiej sytuacji należało rozważyć zastosowanie art. 169 § 1 w związku z art. 168 § 2 O.p., a więc zasadność wezwania spółki do zindywidualizowania (nie tylko nazwania, ale przede wszystkim dokładnego opisania z odniesieniem do treści ewidencji środków trwałych oraz sposobu jej prowadzenia) wszystkich poszczególnych obiektów, które - według spółki - spowodowały zawyżenie podatku od nieruchomości w pierwotnych deklaracjach podatkowych. Było to o tyle celowe, że w wyliczeniu zawartym w załączniku nr 9 spółka wymieniła numery inwentarzowe tylko w przypadku sieci i przyłącza energetycznego oraz oświetlenia zewnętrznego. Jednocześnie trzeba zauważyć, że spółka przy nazwaniu niektórych obiektów posługiwała się liczbą mnogą.

W rezultacie organ nie wyjaśnił na płaszczyźnie faktów i prawa, o jakich konkretnych obiektach mówiła spółka w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a tym bardziej, które z nich i dlaczego są budowlami, jaka jest ich podstawa opodatkowania, dlaczego spółka jest podatnikiem. Oznacza to, że w istocie rzeczy organ nie miał wiedzy, o jakich konkretnych obiektach i przedmiotach opodatkowania rozstrzygnął, a w konsekwencji, z jakich konkretnych przyczyn faktycznych i prawnych odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty.

Nie można zgodzić się z organem, który przyjął, że "decyzja w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku jest decyzją "cząstkową" nie rozstrzygającą co do istoty sporu. Ponowne złożenie wniosku wraz z jego prawidłowym uzasadnieniem i przedstawieniem stosownych (wiarygodnych) dowodów i dokumentów, otwiera ponowną drogę do prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku."

Wbrew tej treści stanowisku organu, odmowa stwierdzenia nadpłaty decyzją ostateczną skierowaną do konkretnego podatnika i dotyczącą konkretnych przedmiotów rozstrzyga istotę sprawy, a wzruszenie takiej decyzji ostatecznej może nastąpić wyłącznie w jednym z nadzwyczajnych trybów przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa. Ostateczna odmowa stwierdzenia nadpłaty wnioskowanej przez podatnika - co do zasady - oznacza przecież w obrocie prawnym, że nadpłata obiektywnie nie istnieje.

Analizowany argument organu w żaden sposób nie mógł usprawiedliwiać braku rzetelnego przeprowadzenia postępowania podatkowego zainicjowanego wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty, poczynając od wnikliwej analizy jego przedmiotowego zakresu.

Organ dowolnie pominął, że ostateczna decyzja w przedmiocie nadpłaty (pozytywna czy negatywna dla podatnika) ma charakter "cząstkowy" w tym znaczeniu, że nie obejmuje wszystkich aspektów rozliczenia podatkowego, ale tylko te, które zostały objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji w tym "cząstkowym" zakresie taka decyzja ostateczna rozstrzyga istotę sprawy ze skutkiem przewidzianym w art. 128 O.p., który statuuje zasadę trwałości decyzji ostatecznej w obrocie prawnym. Dlatego wniosek o stwierdzenie nadpłaty tego samego podatnika i dotyczący tych samych obiektów nie może być kilkakrotnie rozpatrywany i rozstrzygany w sposób merytoryczny, decyzją co do istoty (por. art. 247 § 1 pkt 4 O.p.).

Innymi słowy, organ błędnie utożsamił dwie istotnie różne, niepowiązane ze sobą kategorie, opisujące decyzję podatkową, to jest "cząstkowy" charakter decyzji z punktu widzenia jej zakresu przedmiotowego oraz załatwienie istoty sprawy ostateczną decyzją podatkową.

Co więcej, argumentacja organu jest istotnie sprzeczna. Z jednej strony organ odmówił stwierdzenia nadpłaty, co w konsekwencji oznacza przecież, że przedmiotowe granice wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty były dla organu wyraźnie wytyczone. Z drugiej strony organ nawiązał do treści wniosku spółki, do załącznika nr 9 i na tej kanwie tłumaczył za organem I instancji, że spółka nie skonkretyzowała okoliczności, mających świadczyć o zawyżeniu zapłaconego podatku od nieruchomości z tytułu budowli, co z kolei wyraźnie wskazuje na sytuację, w której organ nie znał przedmiotu rozstrzygnięcia.

Natomiast, jeśli spółka nie sprecyzuje swojego wniosku i nie uściśli, nie zindywidualizuje wszystkich poszczególnych obiektów, których miałoby dotyczyć pierwotne zawyżenie podatku od nieruchomości i na czym każdorazowo miałoby ono polegać od strony podmiotowej i przedmiotowej, wówczas taką sytuację proceduralną organ rozważy z punktu widzenia bezprzedmiotowości postępowania podatkowego w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Co do zasady - przedmiot postępowania podatkowego wszczynanego na wniosek musi być bowiem wyraźnie określony przez wnioskodawcę we wszystkich aspektach istotnych z punktu widzenia wyniku sprawy (por. art. 168 § 2 O.p.). W związku z tym w przypadku omawianego wniosku o stwierdzenie nadpłaty ścisłe wyznaczenie jego przedmiotowych granic było obowiązkiem wnioskującej spółki.

Trzeba przy tym wyraźnie podkreślić, że spółka w żadnym razie nie może zasadnie powoływać się na swoją niewiedzę w odniesieniu do poszczególnych obiektów, sposobu prowadzenia ewidencji środków trwałych, treści zawartych w niej zapisów czy mechanizmu wyliczenia wcześniej zapłaconego podatku. Spółka powinna wziąć pod uwagę, że płaci podatek od nieruchomości na zasadach samoobliczenia. Zatem ustawodawca - z mocy samego prawa - wymaga od spółki pełnej i konkretnej wiedzy o jej składnikach majątkowych, o tym co i w jaki sposób amortyzuje, jak kalkuluje wartość poszczególnych składników majątkowych zarówno przy deklarowaniu podatku od nieruchomości, jak i przy domaganiu się od organu podatkowego stwierdzenia nadpłaty.

W związku z postępowaniem organu, który sprowadził swoją argumentację do ogólnej akceptacji decyzji organu I instancji z [...] r., należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 w związku z art. 235 O.p.), organ odwoławczy zobowiązany jest samodzielnie, niezależnie od organu I instancji ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją objętą odwołaniem. Nie może więc ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji, ale zobowiązany jest samodzielnie ocenić dowody, samodzielnie ustalić stan faktyczny i samodzielnie zastosować adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, niezależnie od organu I instancji. Istota dwóch instancji w postępowaniu podatkowym polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów faktycznych i prawnych przedstawionych przez organ I instancji. Każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji - z woli ustawodawcy - ma być w wyniku odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II instancji. To oznacza ustawowy obowiązek organu odwoławczego poczynienia własnej oceny materiału dowodowego, własnych ustaleń i własnej wykładni materialnego prawa podatkowego.

Tak więc organ - niewątpliwie w zakresie wyznaczonym przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, po ewentualnym jego doprecyzowaniu - nie był zwolniony od obowiązku wyczerpującego i rzetelnego odtworzenia prawdy obiektywnej i w efekcie wyjaśnienia, które obiekty spośród skonkretyzowanych przez spółkę podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w latach 2015-2020, kto był wówczas podatnikiem i jak należało kalkulować podstawę opodatkowania. Dopiero rezultat takiej aktywności organu przesądzi (pozytywnie bądź negatywnie) o zasadności faktycznej i prawnej oczekiwań spółki w ramach instytucji stwierdzenia nadpłaty.

W ocenie sądu, omówione wyżej błędy i zaniechania organu świadczą o nierozpoznaniu istoty sprawy w instancji odwoławczej, o nieodtworzeniu prawdy obiektywnej w zakresie okoliczności, z których spółka wyprowadzała istnienie nadpłaty. Mają one kluczowe znaczenie z punktu widzenia wyniku sprawy. Sposób przeprowadzenia przez organ postępowania odwoławczego stanowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 128, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p., co bez wątpienia mogło mieć znaczący wpływ na wynik sprawy podatkowej.

W następstwie sąd na tym etapie nie miał przesłanek ani faktycznych, ani materialnoprawnych, pozwalających na zasadne formułowanie stanowczych ocen prawnych w kwestii najistotniejszej dla spółki, a mianowicie dotyczącej istnienia i zakresu nadpłaty podatku od nieruchomości z tytułu budowli za lata podatkowe 2015-2020.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Jednoznacznie, wyczerpująco, spójnie, a przede wszystkim samodzielnie:

- ustali, jaki konkretny zakres przedmiotowy wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty można zasadnie wyprowadzić z jej dotychczasowych twierdzeń, ewentualnie co wymaga doprecyzowania ze strony spółki;

- przeanalizuje twierdzenia spółki, materiał dowodowy i rozważy potrzebę jego uzupełnienia;

- odtworzy faktyczny obraz rozpatrywanej sprawy w zakresie wszystkich skonkretyzowanych okoliczności, które - w przekonaniu spółki - miałyby przemawiać za istnieniem wnioskowanej nadpłaty;

- omówi wszystkie poszczególne obiekty, z którymi spółka wiąże zawyżenie zapłaconego podatku od nieruchomości, z punktu widzenia faktów oraz materialnego prawa podatkowego (podatnika, przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania).

Jednocześnie do organu należy wybór jednego z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 § 1 - § 2 O.p., które okaże się adekwatne do stanu sprawy, zakresu niezbędnego postępowania wyjaśniającego.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (4.932 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).

Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).