Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 976/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy: article: art.106 par. 3, art.273 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi Przedsiębiorstwa [...] P. sp. z o.o. w K. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 349/08 oddalającego skargę kasacyjną Przedsiębiorstwa [...] P. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 254/07 w sprawie skargi Przedsiębiorstwa [...] P. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę o wznowienie postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 254/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 lutego 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

Sąd zauważył w powyższym orzeczeniu, że zaskarżona decyzja wydana została po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1620/05. W wyroku tym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 34.609,43zł z tytułu zbycia wierzytelności. W tej kwestii Sąd odwołał się do regulacji zawartych w treści art. 16 ust. 1 pkt 39 i art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), uznając, że prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przysługuje wyłącznie podmiotowi, u którego taka wierzytelność była przychodem należnym. Podkreślił przy tym, że skoro skarżąca jako przychód należny zarachowała wierzytelności w kwotach bez podatku VAT, to za koszt uzyskania przychodu uznane mogły być tylko straty ze zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne czyli bez podatku od towarów i usług. Wyrok ten nie został zaskarżony przez żadną ze stron i uprawomocnił się z dniem 28 lipca 2006 r. Sąd uznał, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 170 i 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: jako p.p.s.a.) organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę w pełni uwzględniły zarówno ocenę prawną, jak i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w ww. wyroku. Wykładnia dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1620/05 miała moc wiążącą w stosunku do Dyrektora Izby Skarbowej, a to oznacza, że orzekając powtórnie w sprawie, organ ten nie mógł pojmować treści orzeczenia w sposób sprzeczny z dokonaną w trybie art. 153 p.p.s.a. wykładnią i oceną prawną dotyczącą bezzasadnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności.

Z tych powodów Sąd pierwszej instancji uznał, że rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi, w tym art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 15 u.p.d.o.p. - stało się bezprzedmiotowe, ponieważ zarzuty te sformułowano w odniesieniu do zagadnienia, którego prawna ocena dokonana została w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2006 r., a ta - na zasadzie art. 153 p.p.s.a. - wiąże skład orzekający w niniejszej sprawie.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 i art. 153 p.p.s.a., oraz rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. i uznaniu, że nie powstała strata na umowach przelewu wierzytelności. Powołując się ww. uchybienia spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji.

Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 349/08, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną P. sp. z o.o. w K. od ww. wyroku . Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena prawna, zawarta w tym wyroku ma moc wiążącą co oznacza respektowanie jej na dalszych etapach postępowania: tak administracyjnego, jak sądowego. Zabieg ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. W opisanej sytuacji także sądy muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie powinna być już ona ponownie badana, ponieważ uprzednio podjęta ocena obowiązuje w dalszym ciągu. Za brakiem obowiązku badania przemawiają też wymogi ekonomii postępowania, które nie sprzyjają stymulowaniu podejmowania czynności zbędnych.

Sąd pierwszej instancji, rozpoznając ponownie sprawę, był na mocy art. 153 p.p.s.a zobligowany do zastosowania się do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. A taka sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zagadnienie strat z tytułu zbycia wierzytelności było przedmiotem wiążącej oceny w wyroku dnia z 29 maja 2006 r., w którym sąd wyjaśnił istotną treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., jak i sposób jego zastosowania w sprawie.

Spółka wniosła na podstawie art. 273 § 2 p.p.s.a. skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 349/09, wskazując że wykryte zostały takie okoliczności faktyczne i środki dowodowe, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona skarżąca nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Mając na uwadze ww. podstawę prawną spółka wniosła:

1/ o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 349/08;

2/ o zmianę powyższego wyroku poprzez uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt I SA/GI 254/07 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach;

3/ o zwrot poniesionych kosztów skargi o wznowienie postępowania;

4/ o dopuszczenie dowodów:

a/ orzeczeń sądowych wraz z ich uzasadnieniem: Naczelny Sąd Administracyjny Oddział Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 01.09.1998 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 973/98, Naczelny Sąd Administracyjny Oddział Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 26.06.2003 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 387/01, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 05.10.2006 r. w sprawie lI FSK 1208/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 01.06.2005 r. w sprawie sygn. akt I SA/GI 1501/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 21.07.2009 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 595/09.

b/ z przesłuchania strony skarżącej.

W ocenie Spółki, ocena prawna zawarta w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, która została podtrzymana przez Naczelny Sąd Administracyjny powinna utracić moc wiążącą ze względu na zmianę oceny prawnej art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zawartą w ww. orzeczeniach. Orzeczenia jednoznacznie stanowią, że przychodem ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, natomiast kosztem poniesionym w celu uzyskania tego przychodu jest wartość nominalna tej wierzytelności (wartość brutto). Zatem wielkość straty ze sprzedaży wierzytelności określa się jako różnicę pomiędzy wartością nominalną (brutto) świadczenia dłużnika, a kwotą uzyskaną z jej odpłatnego zbycia.

Dokonana w w/w orzeczeniach wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wskazuje, że ocena prawna ww. przepisu dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 16 października 2007 r. oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 2009 r. jest wadliwa i nie powinna funkcjonować w obrocie prawnym jako rozstrzygnięcie nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy.

W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ podkreślił, że różnice interpretacyjne w orzecznictwie nie stanowią okoliczności faktycznej ani środka dowodowego, o którym mowa w art.273 § 2 p.p.s.a.

W piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2011 r. Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu w postaci wyroku NSA z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt

II FSK 1948/09, który to wyrok miał wpływ na wynik sprawy i który nie mógł być powołany przy składaniu skargi, bo został wydany po jej wniesieniu.

W kolejnym piśmie z dnia 17 listopada 2011 r. Spółka ponowiła argumentację zawartą ww. piśmie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga o wznowienie postępowania nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazany jako podstawa wznowienia art. 273 § 2 p.p.s.a. stanowi, że można żądać wznowienia postępowania w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu.

W piśmiennictwie wskazuje się, że w przepisie tym chodzi o takie okoliczności faktyczne i dowody, które istniały w czasie trwania postępowania, którego wznowienia strona się domaga, ale nie były znane stronom i z tego tylko względu nie mogły one z nich skorzystać. Środek dowodowy, który powstał po uprawomocnieniu się wyroku nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania (por. H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005,.s 671, J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 55. Powyższa teza została wielokrotnie powtórzona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo wskazań można na wyroki z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1563/08, z 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt 159/09, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt II FSK 651/07, z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1839/07, z dnia 16 października 2008 r., sygn. akt I FSK 760/08, z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 465/09, z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1129, z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt OSK 1345/04 (wszystkie opubl. CBOS). Środkiem dowodowym, o którym mowa w art. 273 § 2 p.p.s.a. może być każdy środek, który zgodnie z prawem służyć może wykazaniu konkretnego faktu. Okolicznością faktyczną jest zaś zdarzenie, fakt lub wydarzenie zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04, opubl. w Lex pod nr 143703). Okoliczności te i dowody muszą być przy tym tego rodzaju, iż ich znajomość w dacie wydania prawomocnego orzeczenia mogłaby spowodować wydanie rozstrzygnięcia odmiennej treści.

W ocenie autora skargi o wznowienie zostały spełnione przesłanki z art. 273 § 2 p.p.s.a.; pojawiły się bowiem, środki dowodowe i okoliczności faktyczne, które stanowią oceny prawne wyrażone w następujących orzeczeniach: Naczelny Sąd Administracyjny Oddział Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 01.09.1998 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 973/98, Naczelny Sąd Administracyjny Oddział Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 26.06.2003 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 387/01, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 05.10.2006 r. w sprawie lI FSK 1208/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 01.06.2005 r. w sprawie sygn. akt I SA/GI 1501/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 21.07.2009 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 595/09.

Podkreślić jednak należy, że w świetle wcześniejszych uwag oceny prawne wyrażone w innych orzeczeniach sądów administracyjnych nie są okolicznościami faktycznymi lub środkami dowodowymi, o których mowa w art. 273 § 2 p.p.s.a. Na ich podstawie nie ustala się stanu faktycznego sprawy ani też nie prowadzi się postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny wydał kwestionowany przez stronę prawomocny wyrok z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 349/08, w ramach określonego stanu faktycznego, który ustalony został na podstawie wykorzystanych środków dowodowych, natomiast inne orzeczenia sądowe w innych sprawach, na które strona obecnie się powołuje, nie mogły stanowić podstawy ustaleń faktycznych i ocen dowodowych. Odmienne oceny prawne innych sądów administracyjnych odnośnie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest organem odwoławczym, a postępowanie o wznowienie postępowania, nie stanowi w żaden sposób formy, trybu, rodzaju czy też kontynuacji postępowania administracyjnego. Nie jest też rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrolowanie wydanego uprzednio prawomocnego wyroku tego Sądu i polemika z jego konstatacjami odnośnie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. do stanu faktycznego uprzednio zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji.

Nadmienić też trzeba, że żaden z powoływanych przez stronę wyroków nie był prawomocnym orzeczeniem wydanym w kwestionowanej sprawie, o którym mowa w art. 273 § 3 p.p.s.a. W myśl art. 273 § 3 p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania w razie późniejszego wykrycia prawomocnego orzeczenia dotyczącego tej samej sprawy. Przy rozważaniu przesłanki wznowienia określonej w powołanym przepisie za aktualny uznać należy pogląd wyrażony w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 5 maja 1967 r., sygn. akt I PZ 20/67 (OSNC 1967, nr 11, poz. 209), iż podstawę skargi o wznowienie postępowania stanowić może tylko takie wykryte później prawomocne orzeczenie dotyczące tego samego stosunku prawnego, które było już prawomocne, zanim zapadł wyrok w postępowaniu, którego wznowienia żąda strona. Orzeczenie to musi dotyczyć tej samej sprawy, a więc musi zachodzić tożsamość przedmiotu i stron postępowania. Sformułowanie, zawarte w przepisie art. 273 § 3 p.p.s.a., a odnoszące się do orzeczenia "dotyczącego tej samej sprawy" oznacza, że przedmiotem rozstrzygnięcia w tym wyroku są te same prawa i obowiązki, dotyczące tych samych podmiotów, wynikające z określonych norm prawnych, które pomiędzy nimi były przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu, którego wznowienia dotyczy skarga (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1999 r., sygn. akt III AO 10/99 - Lex nr 36977). Chodzi więc o sytuację, w której w późniejszym postępowaniu można było i należało, zgłosić zarzut powagi rzeczy osądzonej. Pogląd ten przyjęto również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt II GSK 361/05 - Lex nr 193332; z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 983/08 - Lex nr 506014; z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 535/09 - Lex nr 574194) oraz w doktrynie (patrz J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo LexisNexis, Wydanie 4, Warszawa 2010, s.625).

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł także uwzględnić wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony skarżącej. Stosownie bowiem do art. 106 § 3 p.p.s.a. "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". Oznacza to zatem, że prowadzenie jakichkolwiek innych dowodów, poza dowodami z dokumentów jest niedopuszczalne. Zakres postępowania dowodowego determinowany jest podstawową funkcją postępowania sądowadministracyjnego, to jest oceną z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Postępowanie dowodowe przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwić Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją.

Z tych samych powodów nie zasługują na uwzględnienie argumenty Spółki powołane w pismach procesowych z dnia 2 i 17 listopada 2011 r. dotyczące oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę o wznowienie postępowania sądowego.

Nie orzeczono o kosztach postępowania, albowiem art. 203 i art.204 p.p.s.a. nie przewidują przypadku oddalenia skargi o wznowienie postępowania sądowego.