Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1637/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3 w związku z art. 75 § 1, § 2 pkt 1) lit. a. i § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 313/14 w sprawie ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 6 lipca 2012 r. nr [...], nr [...] 10 sierpnia 2012 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [....], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 1637/14

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: Sąd I instancji), w wyniku rozpoznania skargi E. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ( dalej: Skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (dalej: DIC), z dnia [...] lipca 2012r., oraz z dnia [...] sierpnia 2012r. wydanych w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej z okres od stycznia 2007r do maja 2008r. i od września 2008r. do lutego 2009r., uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] marca 2012r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

Skarżąca, posiadając koncesję, w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 28 lutego 2009 r., prowadziła działalność gospodarczą, m.in. w zakresie produkcji energii elektrycznej i wytwarzania ciepła. Wyprodukowana energia była sprzedawana odbiorcom finalnym, a częściowo także zużywana przez Skarżącą do własnych potrzeb. Była ona w związku z tym w części zwolniona od podatku akcyzowego.

Skarżąca, jako podatnik podatku akcyzowego, złożyła deklaracje podatkowe AKC-3 za poszczególne miesiące, w okresie od stycznia 2007 r. do maja 2008 r. i od września 2008 r. do lutego 2009 r., a także wpłaciła wynikający z nich podatek.

Następnie, w dniach 25 sierpnia 2008 r. oraz 27 kwietnia 2009 r. Skarżąca złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego za okres od stycznia 2007 r. do maja 2008 r. i od września 2008 r. do lutego 2009 r., wraz z korektami deklaracji AKC-3, dotyczącymi wyżej wymienionych okresów rozliczeniowych, w których wskazała, że nie jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od dostaw energii elektrycznej, dokonanych na rzecz dystrybutorów i redystrybutorów.

Zdaniem Skarżącej zapłacona przez nią akcyza jest podatkiem nienależnym, gdyż przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.), w zakresie jakim określają, że obowiązek podatkowy w akcyzie w przypadku energii elektrycznej, powstaje w momencie jej wydania, są niezgodne z Dyrektywą Rady Nr 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L.2003.283.51, zwanej dalej: dyrektywą energetyczną).

Wystąpienie przez Skarżącą z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego spowodowało, że organ I instancji wszczął postępowania w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2007 r. do maja 2008 r. i od września 2008 r. do lutego 2009 r.

Po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w tym przedmiocie Naczelnik Urzędu Celnego w R., decyzjami z dnia [...] listopada 2011 r., umorzył przedmiotowe postępowania, uznając że brak jest podstaw do zakwestionowania wynikających z pierwotnych deklaracji Skarżącej wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące.

Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu, po rozpatrzeniu odwołań Skarżącej, od wyżej wymienionych rozstrzygnięć, utrzymał je w mocy decyzjami z dnia [...] marca 2012 r.

Wydanie ostatecznych rozstrzygnięć w administracyjnym toku instancji, co do umorzenia postępowań w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych, skutkowało wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. rozstrzygnięć, co do wniosków Skarżącej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ ten, decyzjami z dnia [...] lutego 2012 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące, w okresie od stycznia 2007 r. do maja 2008 r. i od września 2008 r. do lutego 2009r.

DIC, po rozpatrzeniu odwołań Skarżącej, decyzjami z dnia [...] lipca 2012 r. i z dnia [...] sierpnia 2012 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe DIC powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11, w myśl której nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego, uiszczona w związku ze sprzedażą energii w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Ponadto podkreślił, że wydanie rozstrzygnięć w przedmiocie umorzenia postępowań w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych przesądza w istocie to, że podatek akcyzowy został zadeklarowany (w pierwotnie złożonych deklaracjach) i uiszczony przez Skarżącą w prawidłowej wysokości.

Zwrócił także uwagę na to, że zgodnie z art. 6 ust. 1 zd. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE.L. z 1992 r. Nr 76, poz. 1, ze zm., zwanej dalej: dyrektywą horyzontalną), podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które musza podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 14 ust. 3 tego aktu. Dodatkowo art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej wskazuje, że energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Podatek jest zaś nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde państwo członkowskie. Norma wyrażona w tym ostatnim przepisie nie wyznacza jednak wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Przepis ten nie może więc stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania, od 1 stycznia 2006 r., sprzedaży energii elektrycznej przez jej producentów, podmiotom nie będącym jej końcowymi nabywcami. Norma zawarta w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej odnosi się bowiem do momentu dostawy, a nie do zakresu podmiotowego podatku akcyzowego. Natomiast, gdy energia elektryczna zostanie zużyta na własne potrzeby, dostawa nie wystąpi.

DIC stwierdził również, że na gruncie obowiązujących przepisów brak jest podstaw do przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach, spowodowanego zapłatą takiego podatku. Oznacza to, że konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia takiej osoby. Ustalił również, że podatek akcyzowy stanowił element ceny wyrobu akcyzowego – w tym wypadku energii. W konsekwencji bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania spoczywa nie na podmiotach tego podatku, lecz na finalnych nabywcach energii.

Skargi na decyzje DIC z dnia [...] lipca 2012 r. i [...] sierpnia 2012 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe wniosła Skarżącą, domagając się uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć, jak również poprzedzających je decyzji organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2014r. uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] marca 2012r.

Sad I instancji podkreślił, iż sprawy dotyczące określenia Skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy od stycznia 2007 r. do maja 2008 r. i od września 2008 r. do lutego 2009 r. były przedmiotem rozstrzygnięć DIC. Rozstrzygnięcia te zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który badając ich legalność wyrokami z dnia 21 czerwca 2012r., oraz wyrokiem z dnia 9 października 202r., uchylił zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniach tych rozstrzygnięć Sąd I instancji stwierdził, że koniecznym jest dokonanie takiej prowspólnotowej wykładni obowiązujących w okresie którego dotyczą, norm prawa polskiego, odnoszących się do opodatkowania podatkiem akcyzowym, aby doprowadzić do zgodności z treścią i celem dyrektywy horyzontalnej, wyraźnie wskazującej moment powstania obowiązku podatkowego.

Przyjął, że momentem wydania energii elektrycznej i powstania obowiązku podatkowego był moment jej dostawy (sprzedaży) przez dystrybutora energii finalnemu odbiorcy, a nie moment jej sprzedaży przez producenta dystrybutorowi. W konsekwencji, za wadliwy uznał pogląd organów, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym obciążał producenta energii elektrycznej, czyli Skarżącą, z tytułu sprzedaży tejże energii ustalonym dystrybutorom i że wobec tego, Skarżąca w pierwotnych deklaracjach podatkowych, wykazała prawidłową wysokość swoich zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji uznał, że o ile organ chciał zakwestionować wysokość zobowiązań wskazanych przez Skarżącą w korekcie, to powinien wydać decyzję określającą prawidłową, jego zdaniem, wysokość każdego z zobowiązań, doprowadzając w ten sposób do zniweczenia materialnoprawnego skutku korekty. Nie było natomiast podstaw do umorzenia postępowania wymiarowego na podstawie art. 208 § 1 ordynacji podatkowej, bo w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest sporna, nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł od powyższych wyroków skargi kasacyjne, które następnie cofnął. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając cofnięcie skarg za dopuszczalne, umorzył postępowania kasacyjne w poszczególnych sprawach.

W niniejszej sprawie Sąd wskazał, iż określenie zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące, w okresie od stycznia 2007 r. do maja 2008 r. i od września 2008 r. do lutego 2009 r., stanowi kwestię wstępną w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za te miesiące.

Podkreślił, iż złożone przez Skarżącą korekty wynikają ze zmiany stanowiska Skarżącej w sprawie wysokości jej zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe. W tej sytuacji, przed wydaniem rozstrzygnięcia odnośnie wniosków o stwierdzenie nadpłaty podatku, niezbędnym było zweryfikowanie tego stanowiska, w ramach postępowań podatkowych, nakierowanych na określenie wysokości tych zobowiązań w prawidłowej wysokości. Z tego więc względu zaskarżone decyzje DIC, odmawiające stwierdzenia nadpłaty, bez uprzedniego określenia wysokości tych zobowiązań, jako przedwczesne, winny być wyeliminowane z obrotu prawnego. Uchylenie prawomocnymi wyrokami decyzji DIC, jak również poprzedzających je decyzji organu I instancji, wydanych w przedmiocie umorzenia postępowań dotyczących określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, za poszczególne okresy rozliczeniowe, to jest za okres od stycznia 2007 r. do maja 2008 r. i od września 2008 r. do lutego 2009 r. spowodowało, że kwestia ta będzie ponownie oceniana przez organy podatkowe. Wydanie zaś ostatecznych decyzji w tym przedmiocie umożliwi dopiero odniesienie się do wniosków o stwierdzenie nadpłat.

Przytaczając uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 27 stycznia 2014 r.., sygn. II FPS 5/13, wskazał, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie, składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty.

Stwierdził również, że zaskarżone decyzje, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłat w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące, zostały wydane w oparciu o decyzje umarzające postępowania w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych. W podobny sposób zostały też umotywowane, tj. DIC w przypadku obydwu rodzajów rozstrzygnięć stwierdził w uzasadnieniach, że podatek zapłacony przez Skarżącą był podatkiem należnym, co było jedną z przyczyn odmowy stwierdzenia nadpłat. W tej więc sytuacji utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji spowodowałoby, że w obrocie prawnym pozostałyby rozstrzygnięcia będące w sprzeczności ze stanowiskiem Sądu, wyrażonym w prawomocnych wyrokach, uchylających decyzje umarzające postępowania wymiarowe oraz nakazujących organom ustosunkowanie się do kwestii wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe, z uwzględnieniem złożonych przez Skarżącą korekt deklaracji.

Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonych rozstrzygnięć, winien dokonać ich całościowej oceny pod tym kątem, ustosunkowując się do wszystkich przytoczonych w uzasadnieniu argumentów, jednym z których jest pogląd, że Skarżąca była zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego, z tytułu sprzedaży energii. Z tego względu wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego winny być ponownie rozpatrzone przez organ, już po wydaniu decyzji dotyczących określenia zobowiązań podatkowych, z uwzględnieniem ich treści i przytoczonej argumentacji prawnej. Sąd na tym etapie postępowania nie może wypowiadać się w kwestii ewentualnej nadpłaty podatku akcyzowego w sytuacji, w której nie rozstrzygnięto problemu wysokości poszczególnych zobowiązań. Oznaczałoby to bowiem, że Sąd, wypowiadając się w tej kwestii, w oderwaniu od treści decyzji wymiarowych, zastępowałby w tym zakresie organy podatkowe, wkraczając w ich kompetencje, do czego nie jest umocowany. Zadaniem Sądu jest bowiem jedynie kontrola rozstrzygnięć organów, działających w granicach swoich wyłącznych kompetencji.

Podkreślił, iż po ponownym rozparzeniu spraw dotyczących określenia zobowiązań podatkowych, decyzje te stanowić będą nowy element stanów faktycznych poszczególnych spraw dotyczących stwierdzenia nadpłaty, który winien być wzięty pod uwagę przy rozstrzyganiu wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowego za te miesiące.

Od powyższego wyroku DIC złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2016 poz. 718 z pźn. zm, dalej p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 21 § 3 w związku z art. 75 § 1, § 2 pkt 1) lit. a. i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. 2015 poz. 613 z póżn. zm., dalej: ordynacja podatkowa), w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż organ zobowiązany był poprzedzić wydanie decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty decyzją określającą zobowiązanie podatkowe.

2. art. 72 § 1 ordynacji podatkowej w związku art. 269 § 1 p.p.s.a., poprzez zaniechanie dokonania oceny (zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 201 lr., sygn. akt I GPS 1/11) czy strona poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej.

W ocenie Skarżącego zaprezentowane w wyroku nie jest prawidłowe, bowiem Sąd I instancji uzależnił wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty od uprzedniego wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, pomijając stanowisko zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11.

Podkreślił, że z uwagi na specyficzny charakter spraw dotyczących odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13 rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nie wpływają na podjęcie rozstrzygnięć w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. DIC stwierdził bowiem, że wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej dokonana w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 zdeterminowała kierunek prowadzonego postępowania dowodowego, które sprowadzało się do ustaleń, czy spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej. Z tego też względu rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym nie będą miały żadnego wpływu na decyzje w przedmiocie nadpłaty. Zawsze bowiem następować będzie odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Skoro według powoływanej uchwały okoliczność ekonomicznego obciążenia Skarżącej akcyzą od energii elektrycznej stanowiła warunek uzależniający rozważanie wystąpienia nadpłaty w niniejszej sprawie i organy w sposób prawidłowy wykazały, że to ekonomiczne obciążenie akcyzą należną od energii elektrycznej po stronie Skarżącej nie występuje, to bezcelowe jest uzależnienie wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty od uprzedniego wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

W ocenie DIC, Sąd I instancji związany na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 winien dokonać oceny czy Skarżąca poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej i na tej podstawie wydać rozstrzygnięcie.

Podkreślił także, że co do zasady postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego stanowi zagadnienie wstępne wobec postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, niemniej jednak w okolicznościach niniejszej sprawy postępowanie wymiarowe pozostaje bez wpływu na wydanie rozstrzygnięć nadpłatowych.

W odpowiedzi na skargę Skarżąca wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

Zasadniczym zarzutem skargi był zarzut naruszenia art. 21 § 3 w związku z art. 75 § 1, § 2 pkt 1) lit. a. i § 3 ordynacji podatkowej, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż organ zobowiązany był poprzedzić wydanie decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty decyzją określającą zobowiązanie podatkowe.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że po złożeniu przez Skarżącą wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym i złożeniu korekty deklaracji AKC-3, organ I instancji wszczął postępowanie celem określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, a następnie decyzjami umorzył te postępowania. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu w dniu [...] marca 2012r. Po rozpatrzeniu skargi na powyższe decyzje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił powyższe decyzje, oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji.

Skutkiem wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, było wydanie decyzji z dnia [...] lipca i [...] sierpnia 2012r., przez organ I instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, które zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Decyzje te zostały uchylone zaskarżonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrokiem z dnia 13 czerwca 2014r.

W tak ustalonym stanie faktycznym należy podkreślić, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej wiąże się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez Skarżącą. Tryb postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty i określenia zobowiązania podatkowego uzupełniają się wzajemnie, jednakże co należy podkreślić postępowanie w sprawie określania zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2010 r. II FSK 1343/08). Wynika to z tego, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i kompleksowo weryfikuje wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego. Ponadto w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty wysokość zobowiązania jest tylko jednym z elementów ustaleń faktycznych niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Tak więc w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. Kwestia wzajemnego stosunku tych dwóch postępowań była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06; wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok NSA z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FSA 1893/07; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 283/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 782/08)

Wskazać należy, że konieczność uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem co do nadpłaty wynika z art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wskazuje jego brzmienie ustawodawca nakazuje organowi wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji. Ustalenie więc przez organy podatkowe faktu zaistnienia kwoty nadpłaty, nie może odbyć się, bez ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (Wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 345/06).

Pokreślić również należy, że konieczność uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynika również z tego, że decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i ma wpływ na to, jaką podstawę prawną należy przyjąć do rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty. Nadto, ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi w tym postępowaniu część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy. Kwestia ta nie może jednak być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania. (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r.,II FSK 1205/07).

Zasadnie więc Sąd I instancji odkreślił, że decyzje wydane w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zostały wydane w oparciu o decyzje umarzające postępowania w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, w których stwierdzono, iż podatek zapłacony przez Skarżącą był podatkiem należnym, a które następnie zostały uchylone. Natomiast utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji w przedmiocie nadpłaty wiązało by się z pozostawieniem w obrocie rozstrzygnięć sprzecznych z stanowiskiem Sądu wyrażonym w wyrokach uchylających decyzje dotyczące postępowań wymiarowych.

Sąd kontrolując bowiem legalność decyzji winien ustosunkować się do wszystkich argumentów, w tym do tego, iż Skarżąca była zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego jak i do wysokości zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem złożonych korekt, a może to nastąpić po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ, z uwzględnieniem decyzji co do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Podkreślić również należy, iż Sąd I instancji nie może ustosunkować się do kwestii nadpłaty, w sytuacji gdy nie ustalono wysokości zobowiązania podatkowego, bo oznaczałoby to wydanie orzeczenia w zastępstwie organów podatkowych.

W ramach wskazanego zarzutu, DIC w skardze kasacyjnej powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2014r., II FPS 5/13, wywodząc, że rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, ze względu na specyficzny charakter nie wpływają na podjęcie rozstrzygnięć w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty.

Wskazać więc należy, że we przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, iż organ nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy zakwestionowanie skorygowanego zeznania dotyczy np. oceny uzasadnionych wątpliwości co do nieprawidłowości formalnych sporządzenia dokumentu czy błędów w obliczeniach. Jednakże wskazał również, że gdy wnioskodawca na poparcie wniosku o nadpłatę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty składa zeznanie podatkowe w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, to wówczas organ podatkowy winien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga bowiem jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy.

W tym stanie rzeczy Sąd I instancji zasadnie uznał iż przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego niezbędnym jest zweryfikowanie stanowiska Skarżącej w sprawie wysokości tego zobowiązania.

Za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 72 ordynacji podatkowej w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. oraz argumentacją przytoczoną na jego poparcie.

Niewątpliwie, jak twierdzi DIC, Sąd I instancji jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011r., I GPS 1/11. Jednakże wobec uznania niezasadności zarzutu określonego w punkcie 1 skargi kasacyjnej, oraz zaakceptowania stanowiska Sądu I instancji, przedwczesnym jest dokonywanie oceny rozstrzygnięcia w zakresie poniesienia uszczerbku majątkowego z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym przy sprzedaży energii elektrycznej.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę oddalił, o kosztach orzekając na podstawie art.204 pkt 2 p.p.s.a.