Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 206/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 322/19 w sprawie ze skargi P. P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2018 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.481.2018.6.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. P. K. kwotę 1 257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 322/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. P. K. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W spółce tej występuje, łącznie ze Skarżącym, dwóch wspólników, którzy posiadają równą ilość udziałów. W związku z rozwojem firmy, wspólnicy planują przekształcić spółkę z o.o. w spółkę akcyjną (S.A.). Na dzień przekształcenia w spółkę akcyjną:

- nie zostaną wniesione żadne dodatkowe składniki majątku,

- skład osobowy wspólników pozostanie bez zmian,

- proporcja, w jakiej wspólnicy uczestniczą w kapitale zakładowym spółki, pozostanie bez zmian,

- suma kapitałów własnych spółki przekształcanej i przekształconej pozostanie bez zmian.

Wspólnicy nie wykluczają, że w wyniku przekształcenia nominalna wartość jednostkowa akcji lub suma akcji objętych przez wspólników w spółce przekształcanej będzie wyższa niż nominalna wartość jednostkowa udziałów lub suma wartości nominalnej udziałów posiadanych w spółce przekształcanej, tj. kapitał zakładowy spółki przekształconej może być wyższy niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej. Nie zmienia to jednak faktu, że wartość rynkowa i bilansowa spółki przekształconej, a co za tym idzie także wartość akcji przypadających na każdego wspólnika pozostanie bez zmian, tj. będzie taka sama jak w spółce przekształcanej (sp. z o.o.).

W piśmie z dnia 8 listopada 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji, Skarżący wskazał, że na skutek opisanego przekształcenia zachodzi ekwiwalentność posiadanych w spółce z o.o. udziałów z wartością akcji w spółce akcyjnej, ponieważ ich wartość rynkowa pozostaje w całości bez zmian. Wysokość kapitałów własnych spółki przekształconej będzie ekwiwalentna z kapitałami spółki przekształcanej. Skarżący zakłada, że dojdzie do przesunięć środków w ramach kapitałów, tj. kapitał akcyjny spółki przekształconej (spółki akcyjnej) będzie wyższy niż aktualny kapitał zakładowy spółki przekształcanej - z uwzględnieniem wymogów wynikających z ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h.", Skarżący podkreślił, że kapitał zakładowy spółki akcyjnej nie zostanie podwyższony. W wyniku przekształcenia nie nastąpi także podwyższenie kapitału akcyjnego. Kapitał akcyjny spółki powstałej w wyniku przekształcenia (spółki akcyjnej) zostanie określony w nowej wysokości w statucie spółki stanowiącym załącznik do uchwały o przekształceniu i zostanie w całości pokryty majątkiem spółki przekształcanej. Ustalenie kapitału akcyjnego spółki przekształconej nie stanowi podwyższenia kapitału zakładowego. Nie dojdzie do podwyższenia kapitału akcyjnego ani też kapitału zakładowego. Podstawą określenia kapitału akcyjnego spółki przekształconej (S.A.) będzie majątek spółki przekształcanej (spółki z o.o.), którego wartość według wyceny bilansowej odpowiada kapitałom własnym spółki przekształcanej (tj. w szczególności kapitałowi zakładowemu, zapasowemu, rezerwowemu). W wyniku planowanych działań nie nastąpi zmiana statutu spółki akcyjnej. Zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku zostanie ujęte w księgach spółki z o.o., zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047, z późn. zm.), który nakazuje zamknąć księgi rachunkowe na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, zaś art. 12 ust. 1 pkt 3 wspomnianej ustawy nakazuje otwarcie ksiąg na dzień takiej zmiany w spółce przekształcanej (spółce akcyjnej). Wartość aktywów i zobowiązań spółki przekształcanej generalnie ujmuje się w księgach spółki przekształconej w takiej samej wartości z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Natomiast kapitały własne są ujmowane z uwzględnieniem zapisów statutu spółki akcyjnej dotyczących kapitału akcyjnego zaś pozostała część majątku spółki przekształcanej zostanie odniesiona na kapitał zapasowy. Nie zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego. Nie zostanie też podjęta żadna uchwała o zwiększeniu wartości jednostkowej akcji lub wzroście wartości ich sumy. Zostanie dokonana wycena składników majątku spółki przekształcanej zgodnie z art. 557 i art. 558 k.s.h. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie w ogóle zachodzić okoliczność podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. ani kapitału akcyjnego spółki akcyjnej. Wartość kapitału akcyjnego zostanie określona w statucie spółki, który jest niezbędnym elementem procesu przekształcenia. Jak zostało to wskazane powyżej, źródłem pokrycia kapitału akcyjnego będzie majątek spółki przekształcanej a statut spółki akcyjnej nie będzie stanowił zmiany umowy spółki z o.o. ani też spółki akcyjnej. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną należy uznać za neutralne podatkowo dla wspólników spółki przekształcanej. Z powyższego wynika, że podatnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki akcyjnej. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną to proces zmierzający wyłącznie do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) w spółkę akcyjną (spółkę przekształconą) będzie neutralne podatkowo dla Skarżącego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącego, przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę akcyjną będzie dla niego neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przekształcenie stanowi instytucję prawa spółek umożliwiającą dostosowanie formy prawnej funkcjonującego przedsiębiorstwa do aktualnych potrzeb przedsiębiorcy lub inwestora. Istotą przekształcenia jest przy tym kontynuacja, oznaczająca na gruncie prawa prywatnego zachowanie ciągłości istnienia podmiotu w nowej formie prawnej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W skardze Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił naruszenie:

1) art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną spowoduje powstanie u Skarżącego przychodu będącego różnicą między nominalną wartością akcji objętych w spółce akcyjnej a nominalną wartością udziałów posiadanych w spółce z o.o., co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie neutralne podatkowo dla Skarżącego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, a stanowisko przedstawione przez Skarżącego we wniosku z 3 dnia września 2018 r. w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe;

2) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów podatkowych na korzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie będzie neutralne podatkowo dla Skarżącego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie wskazał, że spółka z o.o. może - stosownie do treści art. 551 k.s.h. - przekształcić się w spółkę akcyjną. Przekształcenie spółki handlowej powoduje modyfikację jej formy ustrojowej, przy zachowaniu tożsamości podmiotu przekształcanego i przekształconego. Oznacza to, że do przekształcenia zastosowanie ma zasada kontynuacji. Zasadę tę wyraża wprost art. 553 k.s.h., zgodnie z którym to przepisem spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). W wyniku przekształcenia, spółka przekształcona nie traci swej podmiotowości prawnej. Istnieje ona nadal, tylko w innej formie prawnej, będąc zgodnie z zasadą kontynuacji podmiotem tych samych praw i obowiązków, co spółka przekształcana.

Przekształcenie jest sformalizowaną procedurą, wymagającą podjęcia pewnych czynności faktycznych i prawnych. W przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną konieczne jest, m.in. - zgodnie z art. 556 k.s.h. - sporządzenie planu przekształcenia. Plan przekształcenia powinien zawierać - stosownie do treści art. 558 § 1 k.s.h. - ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej oraz określenie wartości udziałów lub akcji wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym. Podstawą ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej jest wycena składników majątku tej spółki (aktywów i pasywów), która stanowi załącznik do planu przekształcenia. Sposób ustalania wartości bilansowej majątku uregulowany jest w art. 28-41 ustawy o rachunkowości. Bilans, według którego będzie się dokonywało ustalenie wartości majątku spółki przekształcanej jest bilansem szczególnym, sporządzonym według zasad sporządzania bilansu rocznego. Określenie wartości udziałów albo akcji, o których mowa w art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h., odnosi się do spółki przekształcanej, gdyż majątek tej spółki jest przedmiotem wyceny. Ze względu jednak na mającą zastosowanie do przekształcenia spółek zasadę kontynuacji, ustalenia dokonane w tym zakresie, zawarte w planie przekształcenia dotyczą także spółki przekształconej. Podstawę do określenia wartości udziałów należących do poszczególnych wspólników spółki przekształcanej (w niniejszej sprawie: spółki z o.o.) stanowi wartość bilansowa majątku tej spółki, odwołująca się do jej aktywów netto. Reguluje to art. 3 ust. 1 pkt 29 ustawy o rachunkowości, który przez aktywa netto rozumie aktywa jednostki (w sprawie spółki z o.o.) pomniejszone o zobowiązania, odpowiadające wartościowo kapitałowi (funduszowi) własnemu.

Przekształcenie spółki kapitałowej, jak w niniejszej sprawie wymaga - stosownie do treści art. 562 § 1 k.s.h. - uchwały powziętej przez zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie. Treść uchwały reguluje art. 563 k.s.h., zgodnie z którym uchwała o przekształcenie w spółkę akcyjną powinna zawierać, m.in. wysokość kapitału zakładowego i wartość nominalną akcji. Jeżeli chodzi o wysokość kapitału zakładowego, to spółka przekształcona (czyli w niniejszej sprawie spółka akcyjna) winna spełniać wymogi minimalnego ustawowego kapitału zakładowego, tj. kwoty 100 000 zł (art. 308 § 1 k.s.h.). Poza powyższym ograniczeniem kwota wysokości kapitału zakładowego może być określona dowolnie.

Jeżeli chodzi o wartość nominalną akcji spółki przekształconej (tj. spółki akcyjnej w niniejszej sprawie), to może być ona ustalona dowolnie, z tym że nie może być mniejsza niż 1 grosz, czyli minimalna, nominalna wartość akcji. K.s.h. nie wymaga określenia w uchwale o przekształceniu w spółkę akcyjną wartości akcji przypisanych poszczególnym wspólnikom spółki przekształconej, gdyż wobec instytucji składania oświadczeń wspólników tej spółki o uczestnictwie w spółce przekształconej (art. 564 k.s.h.) nie jest możliwe na tym etapie określenie udziałów poszczególnych wspólników w kapitale zakładowym spółki przekształconej, tj. sumy akcji przypadającej każdemu z przyszłych akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Określenie wartości udziału danego wspólnika w kapitale zakładowym spółki przekształconej, czyli wartość ogółu przypadających na niego akcji można wyprowadzić z planu przekształcenia (art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h.).

Sąd wskazał, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego wynika, że kapitał zakładowy spółki akcyjnej będzie ustalony na wyższym poziomie niż spółki z o.o. Świadczy o tym następujący fragment opisu zdarzenia przyszłego cyt. "Wspólnicy nie wykluczają, że w wyniku przekształcenia nominalna wartość jednostkowa akcji lub suma akcji objętych przez wspólników w spółce przekształconej będzie wyższa, niż nominalna wartość jednostkowa udziałów lub suma wartości nominalnej udziałów posiadanych w spółce przekształcanej, tj. kapitał zakładowy spółki przekształconej może być wyższy niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej". Oznacza to, że wysokość kapitału zakładowego w spółce przekształconej, tj. akcyjnej nie będzie naruszać wymogów minimalnego, ustawowego kapitału zakładowego dla tej spółki, a nawet będzie wyższa od dotychczasowego kapitału zakładowego spółki przekształcanej, tj. spółki z o.o.

Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie zostało odrębnie uregulowane przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jeszcze, że sytuacja ta nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Wśród źródeł przychodu ustawodawca wymienia - w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje, m.in. przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Z kolei pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych definiuje art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, wyliczenie w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. źródeł przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jak również określenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych nie stanowią katalogu zamkniętego ze względu na użycie określeń "w tym również" (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) i "w tym także" (art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.).

Sąd uznał, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż kapitał zakładowy spółki akcyjnej może być wyższy niż kapitał zakładowy spółki z o.o. i tym samym Skarżący uzyska faktyczne przysporzenie będące różnicą między nominalną wartością jednostkową akcji lub sumą akcji objętych w spółce akcyjnej, a nominalną wartością jednostkową udziałów lub sumą wartości udziałów posiadanych w spółce z o.o. To oznacza, że udział wspólników (akcjonariuszy w spółce akcyjnej) zostanie powiększony w porównaniu z udziałem w kapitale zakładowym spółki z o.o. czyli spółki przekształcanej. W opisanej sytuacji należy przyjąć, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych będzie również przyrost wartości udziału wspólników w kapitale zakładowym spółki akcyjnej, w stosunku do udziału wspólników w kapitale zakładowym spółki z o.o. Zasady pobierania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych reguluje art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na treść zapadłego orzeczenia:

- art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną spowoduje powstanie dla Skarżącego przychodu będącego różnicą między nominalną wartością akcji objętych w spółce akcyjnej, a nominalną wartością udziałów posiadanych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie neutralne podatkowo dla Skarżącego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, a stanowisko przedstawione przez Skarżącego we wniosku z dnia 3 września 2018 r. w sprawie oceny prawnej niniejszego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe;

- art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4, w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów podatkowych na korzyść podatnika (Skarżącego), co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną nie będzie neutralne podatkowo dla Skarżącego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia wskazanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną nie skutkuje powstaniem po stronie Skarżącego przychodu, a zatem będzie neutralne dla wspólnika spółki przekształcanej (Skarżącego) na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę kasacyjna należało uwzględnić.

Przede wszystkim stwierdzenia wymaga, że w pełni analogiczna sprawa do sprawy niniejszej - dotycząca (jak poinformowała pełnomocnik Skarżącego) drugiego wspólnika przekształcanej spółki, była już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne obydwu instancji.

Zaskarżony w sprawie niniejszej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 322/19 w pełni powiela (niemal in extenso) wydany w tamtej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 323/19. Choć zwykle, co jest powszechnie przyjęte, przy takim "stopniu akceptacji" innego orzeczenia sądu administracyjnego wydanego w identycznej, bądź bardzo zbliżonej, sprawie o owej akceptacji wspomina się powołując się na to orzeczenie, to jednak tym razem Sąd pierwszej instancji tego nie uczynił.

Identyczne są również podstawy kasacyjnej skarg kasacyjnych wniesionych w tych obu sprawach przez poszczególnych wspólników od wspomnianych wyżej wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oddalających skargi tychże wspólników na wydane wobec nich interpretacje indywidualne.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2022 r. sygn. akt II FSK 2855/19 uwzględnił skargę kasacyjną drugiego wspólnika przekształcanej spółki i uchylił wspomniany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 323/19 oraz uchylił zaskarżoną do tego Sądu interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2018 r.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zwracając uwagę na specyfikę postępowania w sprawach wydawania interpretacji indywidualnych oraz wskazując na te elementy opisanego we wniosku o wydanie takiej interpretacji zdarzenia przyszłego, które przyjął za punkt wyjścia do wyrokowania, zgodził się z argumentacją Skarżącego, że "w opisanym zdarzeniu przyszłym na skutek opisywanego przekształcenia (przy uwzględnieniu, że kapitały własne spółki przekształcanej i spółki przekształconej pozostaną na tym samym poziomie, podobnie jak procentowy udział strony w kapitale spółki), do uzyskania przez stronę faktycznego przysporzenia nie dojdzie. Sam fakt przekształcenia nie wiąże się z faktycznym otrzymaniem dochodu (przychodu przez stronę). Wartość rynkowa i bilansowa spółki przekształconej, a więc i wartość rynkowa akcji przypadających na stronę pozostanie bez zmian, gdyż będzie taka sama, jak w spółce przekształcanej. Tak więc faktycznie nie dojdzie do wzrostu wartości rynkowej - rzeczywistej tych udziałów, a zmieni się jedynie ich struktura. Majątek spółki przekształconej będzie tym samym majątkiem, który posiadała spółka przekształcana."

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił dalej w tymże wyroku, że "przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują opodatkowania podatkiem dochodowym wspólnika z samego faktu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. Ustawa nie przewiduje również opodatkowania z samego faktu wzrostu wartości akcji w spółce akcyjnej. Z okoliczności, że zawarty w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. katalog jest katalogiem otwartym, nie można tworzyć nowych obowiązków podatkowych nie wynikających z tych przepisów. Wskazać też należy, że jedynym opodatkowaniem, przewidzianym przez ustawodawcę, przekształcenia spółek - jest przekształcenie spółek kapitałowych w spółki osobowe, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie."

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tamtej sprawie stwierdził w ww. wyroku, że nie podziela stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku i zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznając zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne.

Jak już wspomniano wyżej, niniejsza sprawa ma za przedmiot tożsamy problem prawny jak sprawie rozpoznanej już uprzednio przez Naczelny Sąd Administracyjny i dotyczy drugiego wspólnika tej samej poddanej przekształceniu w spółkę akcyjną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - co zostało opisane w obydwu tożsamych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdarzenie przyszłe opisane w tych wnioskach i poruszona w nich kwestia ewentualnego jego opodatkowania nie została wprost i jednoznacznie ujęta w przepisach podatkowych, co wynika również z wydanych w tej sprawie interpretacji indywidualnych. Istotną rolę w analizie tego przypadku powinny odgrywać względy natury systemowej, które jednak nie zostały poddane zarówno w wydanych interpretacjach, jak i wyrokach Sądu pierwszej instancji pogłębionej analizie.

Jednolitość orzecznictwa jest wartością samą w sobie. Służy ona również ugruntowaniu poczucia sprawiedliwości. W sprawach dotyczącej dwóch stron tego samego zdarzenia (tu wspólników) opisanych w tożsamych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej musiałyby istnieć fundamentalne i niebudzące żadnych wątpliwości powody prawne przemawiające za odmiennym rozstrzygnięciem tych spraw w stosunku do poszczególnych wspólników. Powodów takich Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą sprawę nie dostrzega.

Z tych wszystkich względów należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w ww. wyroku tego Sądu z dnia 31 sierpnia 2022 r. sygn. akt 2855/19 i uznać, że również w sprawie niniejszej zostały naruszone wskazane w skardze kasacyjnej przepisy u.p.d.o.f., tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 tej ustawy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188, art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji oraz o uchyleniu zaskarżonej do tego Sądu interpretacji indywidualnej.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).