Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1015/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Anna Szokalska-Kruś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2006r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za V/2002 - IV/2003 oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej we W. O/Z w L. decyzją z dnia [...]Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] określającą podatnikowi A spółce z o.o. w B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od [...] do [...] w wysokości [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe stwierdziły, iż podatnik zawyżył przychody o kwotę [...] oraz koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu różnic kursowych ustalonych w wyniku kompensaty zobowiązań spółki wobec zagranicznych firm ze swoimi należnościami od tych podmiotów; o kwotę [...] z tytułu kosztów amortyzacji środków trwałych; o kwotę [...] z tytułu straty z lat ubiegłych. Z poczynionych ustaleń faktycznych wynika, że spółka posiadała zobowiązanie w stosunku do podmiotów zagranicznych z tytułu importu towarów i zawartych pożyczek oraz należności z tytułu eksportu towarów od tych podmiotów. Zobowiązania zarówno z tytułu importu jak i pożyczek określone były w walucie obcej i zostały przeliczone na złote polskie z zastosowaniem kursu średniego walut obcych z dnia zarachowania kosztów w księgach rachunkowych, natomiast należności eksportowe wyrażone były w walucie polskiej (tylko w dwóch przypadkach należności zostały wyrażone w walucie obcej). Rozliczenie zobowiązań i należności następowały na zasadzie wzajemnych potrąceń (kompensat).

Możliwość rozliczeń w obrocie dewizowym z tymi samymi kontrahentami zagranicznymi w formie wzajemnych potrąceń wierzytelności i wierzytelności drugiej osoby wynika z art. 9 ust. 11 ustawy z dnia 18 grudnia 1988r. - Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 160 poz. 1063 ze zm.) oraz art. 3 ust.1 obowiązującej od dnia 1.10.2002r. ustawy z 27.07.2002r. - Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141 poz. 1178). Zatem w przypadku rozliczania należności i zobowiązań wyrażonych w walucie obcej w formie kompensaty stwierdzenie, iż umorzeniu podlegają wzajemne wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej, odnosi się do walutowego wymiaru dokonywanych potrąceń, lecz pośrednio poprzez zastosowanie kursów walutowych, ma zastosowanie do równowartości w złotych. Zatem kwoty znoszących się wzajemnie należności i zobowiązań (w wymiarze złotowym) także muszą być równe. Ze względu jednak na stosownie różnych kursów walutowych przy wycenie należności i zobowiązań (w chwili ich powstania), złotówkowy równoważnik umarzanej kwoty jest inny w odniesieniu do poszczególnych należności oraz zobowiązań. Nadwyżka umownej należności nad umownym zobowiązaniem (w wymiarze złotowym) stanowi ujemną różnicę kursową stanowiącą koszt finansowy, podczas gdy nadwyżka opisanego zobowiązania nad należnością zaliczana jest do przychodów finansowych jako dodatnia różnica kursowa.

Właściwym przelicznikiem dla waluty, na jaką opiewają wierzytelności będące przedmiotem kompensaty, jest niższy kurs waluty, po której w momencie powstania została ustalona wartość należności lub zobowiązania. Zastosowanie powyższego zdaniem organów podatkowych pozwala na zrównoważenie złotowej wartości kompensowanych kwot. Niższy z kursów stosuje się dlatego, że wierzytelności umarzają się do kwoty wierzytelności niższej, a pozostała różnica (w złotych) stanowi różnicę odpisywaną na przychody lub w koszty podatkowe. Zatem zdaniem organu odwoławczego podmiot podejmujący decyzję o kompensacie nie wycenia ponownie rozrachunków objętych kompensatą według kursu waluty obowiązującej w dniu przeprowadzenia tej operacji. Należności i zobowiązania w walutach obcych podlegające kompensacie zostały już bowiem wycenione w momencie wprowadzenia ich do ksiąg rachunkowych i tak ustalone wartości są rozliczane.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że ponowne przeliczanie kompensowych należności i zobowiązań według aktualnego, na dzień dokonania kompensaty, średniego kursu NBP prowadzi do uzyskania takiego samego wyniku w postaci różnic kursowych jak w przypadku stosowania niższego kursu pierwotnego, powoduje natomiast powstanie różnic kursowych zarówno w odniesieniu do wycenionych "na nowo" należności, jak też w odniesieniu do ponownie przeliczonych zobowiązań.

Ostatecznie zdaniem organów podatkowych w wyniku kompensaty powstają różnice kursowe wyłącznie w sytuacji, gdy potraceniu podlegają wzajemne wierzytelności wyrażone w walutach obcych i tylko wówczas kiedy tym samym kwotom w walucie obcej odpowiadają niejednakowe, w złotych, wartości należności i zobowiązań ujętych w księgach rachunkowych.

W rozpatrywanej sprawie wedle stanowiska organu odwoławczego różnice kursowe mające wpływ na podstawę opodatkowania powstały jedynie wówczas gdy kompensacie podlegały wzajemne wierzytelności wyrażone w walutach obcych. Pozostałe zaś kwestionowane różnice kursowe nie były związane z operacjami skutkującymi utratą lub wzrostem wartości waluty, nie powstały bowiem w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów faktycznie zrealizowanych w walutach obcych. Zobowiązania bowiem wyrażone w walutach obcych były kompensowane należnościami wyrażonymi w złotych polskich.

W odniesieniu do różnic kursowych związanych z pożyczkami organ odwoławczy stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają regulacji dającej prawo do aktualizacji wyceny zobowiązań z tytułu pożyczki, a powstałych różnic w związku z taką wyceną do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji ma bowiem zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy powołanej wyżej. Sama operacja przewalutowania nie wywiera skutków podatkowych, gdyż sprowadza się jedynie do ponownego przeliczenia kwoty pożyczki zaciągniętej w walucie obcej na złote.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwanej dalej (updop) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przy kompensacie wzajemnych zobowiązań i należności z zagranicznymi kontrahentami nie powstają różnice kursowe. Wskazała ponadto, że bez względu na źródło pochodzenia składniki majątkowe (aktywa) i zobowiązania (pasywa) muszą być wyceniane i wykazywane, a przychody i koszty rozliczane w złotych polskich. Wahania zaś wartości waluty krajowej wobec innych walut rozwiązała instytucja różnic kursowych. Zdaniem strony skarżącej uznanie różnic kursowych za koszt uzyskania przychodów może nastąpić dopiero z dniem zapłaty poniesionych kosztów.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 przywołanej ustawy. Koszty wyrażone w walutach obcych, w przypadku wystąpienia między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty różnic kursu walut, odpowiednio ulegają podwyższeniu lub obniżeniu o różnice wynikające z zastosowania odpowiedniego kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty. Z powyższego wynika, iż prawo podatkowe traktuje różnice kursowe, jako element korygujący koszty według zasady kasowej. Różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczna zapłata za nabyty towar lub usługę. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut to koszty te obniża się, gdy kurs waluty spada w stosunku do złotego polskiego lub podwyższa się, gdy kurs waluty rośnie w stosunku do złotego polskiego o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzysta podmiot ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia zarachowania kosztów. Odwołując się do brzmienia art. 15 ust. 1 powołanego wyżej zwrócić należy uwagę iż przepis ten wyraźnie mówi jakie to koszty przelicza się na złote według kursów ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Są to wyłącznie koszty poniesione w walutach obcych (podkr. Sądu). Treść powyższego przepisu jest w tym zakresie tak jasna "koszty poniesione w walutach obcych", że nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych. Brak bowiem poniesienia wydatku "walutowego" przez podatnika wyklucza możliwość powstania jakichkolwiek (dodatnich czy ujemnych ) różnic kursowych, o których w tym przepisie mowa.

Poza sporem w sprawie jest iż strona skarżąca dokonała spłaty obciążających ją zobowiązań u kontrahentów zagranicznych nie w walucie obcej, lecz w walucie polskiej (poza dwoma przypadkami), co przekreśla możliwość powstania różnic kursowych.

Zagadnieniem spornym między stronami jest kwestia możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych ustalonych w wyniku kompensaty zobowiązań spółki wobec zagranicznych firm ze swoimi należnościami od tych podmiotów.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłoszonych przez NBP z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażane są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia zarachowania kosztów.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że strona skarżąca posiadała zobowiązania w stosunku do podmiotów zagranicznych z tytułu importu towarów i zawartych pożyczek oraz należności z tytułu eksportu towarów od tych podmiotów. Zobowiązania spółki z tytułu importu towarów jak i pożyczek określane były w walucie obcej, natomiast należności eksportowe wyrażane były w walucie polskiej (poza dwoma przypadkami) zaś spłata pożyczki następowała towarem. Rozliczenia zobowiązań i należności następowały na zasadzie wzajemnych potrąceń.

Kwestie potrącenia wzajemnych wierzytelności reguluje kodeks cywilny (art. 498). Potrącenie jednej wierzytelności, czyli wzajemna kompensata wierzytelności, jest zasadne i może mieć miejsce, gdy dwa podmioty są zobowiązane wobec siebie do świadczeń tego samego rodzaju np. zapłaty pewnych sum pieniężnych oraz w sytuacji gdy brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla realizacji wzajemnych zobowiązań na zasadach ogólnych. Przesłankami korzystania z instytucji ustawowego potrącenia są: wzajemność wierzytelności, jednorazowość wierzytelności, wymagalność wierzytelności potrącającego, zaskarżalność wierzytelności potrącającego. Istnieje również możliwość umownego potrącania wierzytelności.

Analiza art. 15 ust.1 zdanie drugie wskazuje, że różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut, mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczna zapłata za nabyty towar. Należy zatem wyjaśnić co ustawodawca rozumiał pod pojęciem "zapłata". Podkreślić należy, iż ustawodawca dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podał definicji pojęcia "zapłaty". Odwołać się zatem należy do dyrektyw wykładni językowej i rozumieć to pojęcie tak jak jest rozumiane w języku potocznym. Odwołując się do słownika języka polskiego pod red. M. Szymczaka t. III PWN Warszawa 1981 str. 944 - zapłata to uiszczenie należności za coś; zapłacenie, zapłata w pieniądzach, w naturze. Zapłacić natomiast to dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze), uiścić należność. Konfrontując treść komentowanego przepisu ze znaczeniem słownikowym słowa "zapłata" przez zapłatę w pieniądzu, a nie w jakiejkolwiek innej formie np. kompensatę z wzajemną wierzytelnością. Pogląd zaprezentowany wyżej został wyrażony przez autora komentarza "Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2005 wyd. UNIMEX str. 338 - 339 Bogusław Dauter i inni), który Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w całości popiera.

Stanowisko zbieżne do zaprezentowanego wyżej przedstawił również D. N. - autor artykułu "Różnice kursowe ciągle budzą wątpliwości" - Rzeczypospolita - Prawo co dnia - [...]). W artykule tym stwierdził autor, że "spory co do rozumienia pojęcia "zapłaty" są rezultatem często popełnianego błędu, którym jest utożsamianie zapłaty z jakimkolwiek zaspokojeniem wierzyciela przez dłużnika. Takie potoczne rozumienie, nieoparte na żadnych trwałych, obiektywnie weryfikowanych podstawach, w konfrontacji z wykładnią gramatyczną i systemową (...) należy odrzucić jako błędne. Oparcie się na wykładni "potocznej"" ma jeszcze jeden poważny mankament, rozszerza pojęcie zapłaty. O ile w wypadku kosztów działa to na korzyść podatnika (koszty mogą być wyższe), o tyle gdy idzie o przychody - już nie".

Za trafnością przyjętego stanowiska, iż powstające pomiędzy dniem powstania kosztu a dniem kompensaty zobowiązania różnice w kursach walut nie są realizowane potwierdza fakt, iż prawo podatkowe traktuje różnice kursowe jako element korygujący koszty według zasady kasowej.

Za stanowiskiem, iż różnice kursowe winny być rozpoznawane "na zasadzie kasowej" opowiada się także autorka artykułu "koszt niezależny od spłaty kapitału" (Agnieszka Rzepecka - Rzeczypospolita z 27.01.2005r. dodatek "Dobra Firma"), wskazując, że należy zwrócić uwagę na użyty w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop zwrot "w tym również", który wyraźnie wskazuje, że różnice kursowe stanowią jedną z form "otrzymanych pieniędzy lub wartości pieniężnych". Potwierdzają to zresztą zasady uwzględniania w wyniku podatkowym jedynie "zrealizowanych" różnic kursowych, o czym mówią art. 12 ust. 2a) oraz 12 ust. 3 powołanej ustawy, które dotyczą sposobów obliczania różnic kursowych, pierwszy z nich odnosi się do obliczania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, drugi wiąże się z pojęciem przychodu należnego i związanego z nim przesunięcia momentu rozpoznania przychodu.

Reasumując zdaniem Sądu różnice kursowe niezrealizowane, zaewidencjonowane wskutek stosowania zasady wyceny bilansowej, nie wynikające z rzeczywistego ruchu pieniądza nie mają znaczenia dla wyliczenia wysokości podstaw opodatkowania za okres w którym powstały. Choć kompensata jest niewątpliwie formą regulowania wzajemnych zobowiązań i należności, to nie sposób przyjąć, że w ujęciu kasowym jest ona związana z utratą lub wzrostem waluty.

Stanowisko zbieżne do zaprezentowanego w niniejszej sprawie a mianowicie, że kompensata wierzytelności nie jest rozliczeniem o charakterze pieniężnym zostały wyrażone w wyrokach SA/Bk 813/03, wyrokach NSA z dnia 14.12.2004r. sygn. akt FSK 1408/04, FSK 1332/04, 1331/04 niepubl.).

Nieuzasadniony jest zarzut nie ustosunkowania się przez organy podatkowe do faktu, iż zaciągnięta przez podatnika pożyczka od kontrahenta zagranicznego zwracana była towarem. Przedstawione bowiem jak to zauważa organ odwoławczy stanowisko w kwestii powstania czy też nie różnic kursowych w przypadku kompensaty wzajemnych wierzytelności dotyczy zarówno wierzytelności z tytułu importu towarów jak i zawartych pożyczek.

Zwrócić należy uwagę iż dokonując spłaty pożyczki zaciągniętej w walucie obcej towarem podatnik dokonał przewalutowania kredytu walutowego na kredyt złotowy. Należy zdaniem Sądu przyjąć, iż obojętne podatkowo są różnice kursowe powstałe w związku z przewalutowaniem kredytu walutowego na walutę polską.

Koniecznym warunkiem, jaki musi być spełniony, aby można było ustalić różnice kursowe od wartości pieniężnych, wyrażonych w walutach obcych, związanych z kosztem uzyskania przychodów jest poniesienie kosztu w walucie obcej oraz istnienie różnych kursów walut pomiędzy datą faktycznego poniesienia kosztów a datą ich zarachowania.

W wyniku przewalutowania nie jest możliwe spełnienie powyższego warunku. Kredyt walutowy staje się zobowiązaniem złotówkowym, wobec czego jego spłata nie następuje w walucie obcej. Jeśli zaś przewalutowanie kredytu powoduje zwiększenie kwoty kredytu, to spłata kredytu o zwaloryzowanej wartości nadal stanowi jego spłatę, która zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt5 1 lit. a) updop, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Zaliczenie w koszt uzyskania przychodów różnic kursowych byłoby jedynie możliwe w przypadku spłaty kredytu w walucie obcej.

Reasumując w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły różnice kursowe zarówno w przypadku kompensaty wierzytelności wyrażonych w walucie obcej jak i w przypadku kompensaty wierzytelności wyrażonej w walucie obcej z należnościami wyrażonymi w walucie krajowej. Pomimo iż organy błędnie uznały po stronie kosztów uzyskania przychodów wystąpienie różnic kursowych w przypadku kompensaty wierzytelności wyrażonych w walucie obcej to mając na uwadze regulację prawną zawartą w art. 134 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zgodnie z którym Sad nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności nie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji.

Wobec zaś bezzasadności podnoszonych w skardze zarzutów należało skargę jako bezzasadną oddalić zgodnie z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.