Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 711/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 59  par. 2 pkt 1, art. 60, art. 61
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 25 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji z siedzibą w K. (dawniej: A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 stycznia 2019 r. nr 1001-IEE2.711.59.2018.7/KJR w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 13 czerwca 2018 r. nr 1016-SEE.711.P.1446.SW.18; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.) dalej jako: k.p.a., art. 17 § 1, art. 18, art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018r., poz. 1314 ze zm.) dalej: u.p.e.a., po rozpatrzeniu zażalenia A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (obecnie: Zarządca masy sanacyjnej A Sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w K.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 13 czerwca 2018 r. w przedmiocie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż upomnieniem z dnia 15 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach wezwał Spółkę A do zapłaty nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należny od płatnika za wrzesień i listopad 2016 r.

W dniu 13 grudnia 2017 r. B dokonała ze swojego rachunku bankowego na rachunek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach wpłaty 13.025,30 zł, wpisując w tytule wpłaty "1016-SEW,4261.7. 2017.AS" oraz identyfikując wpłatę poprzez podanie NIP A Sp. z o.o.

Pismem z dnia 3 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach poinformował, że z uwagi na zapis art. 62b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p., nie ma podstaw do uznania, że wpłaty dokonane z rachunku B Sp. z o.o. skutecznie wygasiły zobowiązanie Spółki A.

W dniu 2 stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach wystawił na Spółkę A tytuł wykonawczy obejmujący zaległości z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należny od płatnika za miesiące wrzesień i listopad 2016 roku.

Zawiadomieniami z dnia 22 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach - działając jako organ egzekucyjny - dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu podatku towarów i usług oraz innych wierzytelności należnych zobowiązanemu w B Sp. z o.o. Powyższe zawiadomienie wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego zostało doręczone Spółce A w dniu 26 lutego 2018 r.

W dniu 5 marca 2018 r. Spółka A złożyła, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, podnosząc, że egzekwowany obowiązek nie istnieje, ponieważ został wykonany. Spółka wskazała, że przed wszczęciem egzekucji zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym z dnia 2 stycznia 2018 r. wygasło poprzez zapłatę ze środków Spółki, za pośrednictwem rachunku bankowego B Sp. z o.o. W uzasadnieniu pisma strona podniosła m.in., że obowiązek regulowania należności podatkowych osobiście przez podatnika, a jedynie ewentualnie przez osobę trzecią, nie jest novum w prawie podatkowym. Strona wskazała, że na temat dopuszczalności ich uiszczania przez osobę trzecią wypowiadała się niejednokrotnie doktryna i orzecznictwo sądowoadministracyjne, a szczególnie istotna w tym zakresie jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 26 maja 2008 r. sygn. akt I FPS 8/07, która potwierdza, że zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika. Zdaniem Spółki zmiana ww. przepisów Ordynacji podatkowej, nie spowodowała, że powyższa uchwała nie ma zastosowania.

Następnie strona wskazała, że pojęcia zapłaty i wpłaty nie są tożsame, gdyż zapłata to "uiszczenie należności za coś", a wpłata to "wpłacenie pieniędzy". Spółka zauważyła, że powyższe stanowisko NSA zasadniczo odnosi się do zapłaty, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 O.p., jednakże w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych prezentowany jest pogląd, że wystąpienie osoby posłańca/wyręczyciela możliwe jest również przy zapłacie bezgotówkowej. Zasadnicze znaczenie ma zaś czy podatek jest uiszczany za środków podatnika. W związku z tym zobowiązana Spółka stwierdziła, że przedstawiona organowi podatkowemu umowa o współpracy potwierdza, że Spółka B zajmuje się obsługą zobowiązań strony według przekazywanej listy wierzycieli. Zdaniem Spółki, B wystąpiła w roli "wyręczyciela", bowiem nie dokonała zapłaty podatku, który spowodował pomniejszenie jej zasobów pieniężnych, lecz dokonała wpłaty na podstawie dyspozycji strony z jej środków.

Nadto, zdaniem strony skorzystanie z podmiotu wyręczającego jest uzasadnione również z uwagi na zajęcie wszystkich rachunków strony przez komornika sądowego.

Spółka stwierdziła też, że działania i argumentacja organu pozostają w sprzeczności, ponieważ z jednej strony organ odmawia uznania wpłaconych pieniędzy za środki należące do strony, a z drugiej te same środki zajmuje na poczet należności podatkowych tej Spółki. Organ powinien być konsekwentny i albo uznać, że wpłacone środki należą do B jako osoby trzeciej i wypłacić je, albo uznać je za środki A Sp. z o.o., co skutkowałoby wygaśnięciem jej zobowiązania.

Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach uznał za nieuzasadniony zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Organ I instancji wyjaśnił, iż nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 roku, poz. 1649), wprowadziła nowy art. 62b obowiązujący od 1 stycznia 2016 r., regulujący zapłatę podatku przez inny podmiot. Zgodnie z art. 62b § 1 pkt 3 O.p., zapłata podatku może nastąpić także przez inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1.000 zł. W przedmiotowej sprawie w świetle treści art. 62b O.p., zapłata zobowiązania objętego skarżonym tytułem wykonawczym z rachunku B Sp. z o. o., nie spowodowała wygaśnięcia tego zobowiązania, gdyż kwota wpłaty przekracza łącznie 1.000 zł.

W zażaleniu na postanowienie organu I instancji Spółka A zarzuciła naruszenie:

• art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, mimo iż doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty;

• art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 61 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że zapłata dokonana z pieniędzy podatnika za pośrednictwem cudzego rachunku bankowego nie jest dokonaniem zapłaty przez podatnika, co doprowadziło do nieuznania zobowiązania podatkowego strony za wygasłe i prowadzenia bezpodstawnej egzekucji;

• art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów podatkowych w kontekście zapłaty podatku z wykorzystaniem tzw. "wyręczyciela" na niekorzyść podatnika;

• art. 8 § 1 i § 2 oraz art. 11 k.p.a., poprzez nieuwzględnienie przez organ interesu publicznego oraz tożsamości wykładni przepisów dokonywanej przez organ I instancji z wykładnią strony w dacie dokonywania zapłaty podatku oraz zaistniałej praktyki akceptowanej przez organ (wierzyciela), jak również odstąpienie od wykładni dokonywanej przez NSA, mimo braku uzasadnionej przyczyny;

• art. 107 § 3 w związku z art. 126 k.p.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, w szczególności nieodniesienie się do zarzutów podnoszonych przez Spółkę, w tym przedstawionych poglądów doktryny i orzecznictwa, czym naruszona została także zasada przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej, co także stanowiło odejście od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw.

Strona wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia 28 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielił ustalenia i wywiedzioną z nich ocenę organu I instancji, czemu dał wyraz utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji.

Przywołując brzmienie przepisów art. 59 § 1 pkt 1, art. 60, art. 61 O.p. organ odwoławczy wywiódł, iż zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Przy czym, co do zasady, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą i obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych bądź podatkowej księgi podatkowej rozchodów i przychodów, winni dokonywać zapłaty podatku w formie polecenia przelewu. Nadto, w obrocie bezgotówkowym za termin dokonania zapłaty podatku uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika. Zgodnie zaś z przepisem art. 62b § 1 pkt 3 O.p., zapłata podatku może nastąpić także przez inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1.000 zł. Dodatkowo, w myśl art. 62b § 2 O.p., w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1 i 3, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. I co istotne, skorzystanie z zapłaty podatku przez inny podmiot niż sam podatnik zobowiązany do jego uiszczenia, wymaga łącznego spełnienia wszystkich ww. warunków.

Organ powtórzył, iż w niniejszej sprawie za pośrednictwem rachunku bankowego B Spółka ta dokonała wpłat tytułem należności skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych należnym od płatnika za m-ce wrzesień i listopad 2016 r. Wpłat dokonał inny podmiot niebędący podatnikiem posiadającym zaległość w ww. podatku a nadto kwota tego podatku przekracza 1.000 zł. Zdaniem organu z uwagi na powyższe ustalenia brak jest przesłanek aby uznać, że przedmiotowe wpłaty spowodowały wygaśnięcie zobowiązania strony. Przepis art. 62b § 1 pkt 3 O.p., daje bowiem taką możliwość wyłącznie wówczas, gdy kwota podatku wpłacona przez inny podmiot nie przekracza 1.000 zł. W konsekwencji nie można uznać, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym z dnia 2 stycznia 2018 r. został wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec strony.

Organ odwoławczy stwierdził nadto, iż bez znaczenia pozostają argumenty strony związane z umową o współpracę zawartą z B, bowiem stosunek cywilnoprawny zawiązany pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią, nie ma znaczenia w stosunkach publicznoprawnych. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe powinno zostać spełnione przez podatnika, zaś zapłata podatku przez inny podmiot nie jest skuteczna i nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 62b O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, mając na uwadze powoływany przez stronę pogląd NSA, wyrażony w uchwale z dnia 26 maja 2008 r. sygn. akt I FPS 8/07, stwierdził, iż nie dotyczy on sytuacji, w której jeden podmiot użycza rachunku bankowego innemu podmiotowi (podatnikowi) w celu dokonania za jego pośrednictwem płatności podatku. Nadto przedmiotowa uchwała dotyczyła stanu prawnego obowiązującego w 2004 roku, natomiast z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzony został przepis, który reguluje sytuację jak w niniejszej sprawie.

Końcowo organ dodał, iż rozstrzygnięcia organu I instancji, na które wskazywała strona a dotyczące zaliczenia wpłaty dokonanej przez B tytułem podatków należnych od strony, na poczet zobowiązania strony w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. i podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. zostały wyeliminowane w toku kontroli instancyjnej, organ II instancji stwierdził ich nieważność. Co więcej, przedmiotowe rozstrzygnięcia, z inicjatywy strony zostały poddane kontroli sądowoadministracyjnej, wyrokami z dnia 14 grudnia 2018 r. o sygn. akt: I SA/Łd 509/18,1 SA/Łd 510/18 i I SA/Łd 511/18, WSA w Łodzi oddalił skargi A Sp. z o.o. na te postanowienia (wyroki są nieprawomocne).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka A zarzuciła naruszenie:

- art. 59 § 2 pkt 1 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 61 § 2 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że wpłata dokonana przez płatnika za pośrednictwem cudzego rachunku bankowego nie jest dokonaniem wpłaty przez płatnika, co doprowadziło do nieuznania zobowiązania Spółki z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należny od płatnika za wrzesień i listopad 2016r. za wygasłe i prowadzenia bezpodstawnej egzekucji;

- art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie i uznanie zarzutu zgłoszonego przez skarżącą za nieuzasadniony, mimo iż doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek wpłaty;

- art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez podjęcie czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucji i ich stosowanie przez organ I instancji, a następnie ich utrzymanie w mocy przez organ II instancji, mimo braku uchylania się przez zobowiązanego od wykonania obowiązku i wykonania przezeń tego obowiązku dobrowolnie jeszcze przed wszczęciem egzekucji;

- art. 7 § 3 u.p.e.a. poprzez stosowanie środka egzekucyjnego, pomimo tego, że obowiązek o charakterze pieniężnym został wykonany,

- art. 2a O.p., ewentualnie zaś art. 7a § 1 k.p.a. w zw. z art. 140 oraz art. 144 k.p.a. i w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść strony, co doprowadziło do niezasadnego uznania, że wpłata dokonana z pieniędzy płatnika za pośrednictwem cudzego rachunku bankowego nie jest dokonaniem wpłaty przez płatnika;

- art. 8 § 1 i § 2 oraz art. 11 k.p.a. w zw. z art. 140 i art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie wskazywanego przez stronę interesu publicznego, wykładni przepisów dokonywanej przez organ I instancji w dacie wpłaty oraz zaistniałej praktyki akceptowanej przez organ I instancji (wierzyciela) w dacie dokonywania wpłaty podatku (tj. praktyki zaliczania uprzednio dokonywanych wpłat z rachunku B Sp. z o.o. na poczet zobowiązań A Sp, z o.o., co było potwierdzane postanowieniami o zaliczaniu wpłat wydawanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach), czym naruszona została zasada przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej, w tym organów podatkowych, jak również odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw (tutaj: zaliczania wpłat) mimo braku uzasadnionej przyczyny;

- art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. w zw, z art. 140 i art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącą, co doprowadziło do braku ustaleń faktycznych, że wpłata dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego B Sp. z o.o. (poprzednio C Sp. z o.o.) pochodziła ze środków finansowych strony i błędnych ustaleń, że nie stanowiła ona wpłaty podatku przez stronę, co doprowadziło do nieuznania zobowiązania podatkowego za wygasłe, prowadzenia bezpodstawnej egzekucji, oddalenia zarzutu strony oraz utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia przez organ II instancji;

- art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a, poprzez jego zastosowanie przez organ i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, podczas gdy postanowienie to było dotknięte wadami uzasadniającymi jego uchylenie.

Przedstawiając w uzasadnieniu skargi argumentację na poparcie podniesionych zarzutów strona wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, względnie uchylenie skarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji. Nadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przytaczając argumentację uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wniósł o oddalenie skargi. Organ dodał, iż po ponownym przeanalizowaniu sprawy doszedł do wniosku, że o braku możliwości uznania, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym z dnia 2 stycznia 2018 r. został wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej, świadczą inne okoliczności, niż wskazane w zaskarżonym postanowieniu. Wyjaśnił, iż przepis art. 62b O.p. stanowi odstępstwo od zasady, że zapłata podatku jest dokonywana przez podatnika, zatem jego treść powinna być interpretowana ściśle, zgodnie przede wszystkim z jego wykładnią językową. Dyrektor zaznaczył, iż żaden przepis Ordynacji podatkowej nie odsyła do stosowania przepisu art. 62b O.p. do wpłat dokonywanych na poczet zobowiązań należnych od płatnika. Z uwagi na powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, brak takiego odesłania wyklucza możliwość odnoszenia regulacji zawartej w art. 62b O.p. do wpłat na zobowiązania podatkowe należne od płatnika. Jednocześnie w przekonaniu organu powyższa okoliczność, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Postanowieniem z dnia 9 lipca 2019 r. Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej p.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, do rozpoznania przez NSA skarg kasacyjnych w sprawach o sygn. akt II FSK 3305/18, III SA/Łd 766/18 i III SA/Łd 973/18.

W dniu 2 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi złożył głos do protokołu rozprawy z dnia 25 czerwca 2019 r. uzupełniając argumenty odpowiedzi na skargę poprzez analizę m.in. przepisów art. 59 § 1 pkt 2 i § 2, art. 60 § 1 pkt 2, § 2, art. 61 O.p. Końcowo wywiódł, iż przedstawione regulacje prawne wskazują, że wpłata zaliczki (podatku) przez płatnika musi nastąpić z jego rachunku.

W dniu 24 czerwca 2022 r. do Sądu wpłynęło pismo strony skarżącej, w którym działający w postępowaniu sanacyjnym zarządca poinformował, iż w dniu [...] r. Sąd Rejonowy dla Ł. w Ł., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych wydał postanowienie o otwarciu postępowania sanacyjnego wobec Spółki A (sygn. akt [...]), jednocześnie wyznaczył do pełnienia funkcji zarządcy B. S. Do pisma załączono kopię postanowienia o otwarciu postępowania sanacyjnego.

Postanowieniem z dnia 5 października 2022 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie zaś do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji, który uznał za niezasadny zarzut oparty na przepisie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Stosownie do wspomnianej normy prawnej podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej obowiązku o charakterze pieniężnym może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku.

Strona skarżąca zgłosiła zarzut wygaśnięcia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), z uwagi na jego wykonanie przed wszczęciem postępowania. Zdaniem strony dokonane przez spółkę B z własnego rachunku bankowego na rachunek organu, wpłaty tytułem zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych należnym od płatnika za wrzesień i listopad 2016 r. winny skutkować wygaśnięciem zobowiązania podatkowego strony skarżącej. Niewątpliwie bowiem wpłaty pochodziły ze środków finansowych strony.

Organ egzekucyjny nie podzielił stanowiska strony skarżącej. Wskazując na przepis art. 62b § 1 pkt 3 O.p. wyjaśnił, iż wprowadzony z dniem 1 stycznia 2016 r. przepis uregulował kwestię zapłaty podatku przez inny podmiot i przewiduje taką możliwość jedynie, gdy kwota podatku nie przekracza 1.000 zł. Zatem w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania z uwagi na kwoty przekraczające tę granicę.

Dodatkowo, co istotne dla niniejszego rozstrzygnięcia, w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż po ponownym przeanalizowaniu sprawy doszedł do wniosku, iż o braku możliwości uznania, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym z dnia 2 stycznia 2018 r. dotyczący zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych należnych od płatnika, został wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec strony skarżącej świadczą inne okoliczności, niż wskazane w zaskarżonym postanowieniu, oparte na analizie przepisu art. 62b § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przepis art. 62b O.p. ma bowiem zastosowanie jedynie do zobowiązań podatnika, jednocześnie brak w O.p. przepisu odsyłającego na mocy, którego do wpłat dokonywanych na poczet zobowiązań należnych od płatnika, można byłoby stosować zapis art. 62b O.p. Stanowisko wywiedzione w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wzmocnił argumentacją zawartą w złożonym głosie do protokołu rozprawy z dnia 25 czerwca 2019 r.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższego, przedwczesnym jest opowiedzenie się za stanowiskiem którejś ze stron, a to z tego względu, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z zaległością w podatku dochodowym od osób fizycznych należną od płatnika, nie od podatnika. I jak trafnie zauważył, niestety dopiero na etapie odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej do tak ustalonego stanu faktycznego nie ma zastosowania przepis art. 62b O.p. Oznacza to, że wywody organów oparte na analizie przesłanek opisanych w przepisie art. 62b § 1 pkt 3 O.p. nie mogą stanowić, a tym bardziej rozstrzygać o sytuacji prawnej płatnika. Analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego przeprowadzona została w oparciu o przepis, który w sprawie niniejszej nie powinny mieć zastosowania, a to z uwagi na brak stosownego odesłania do tej regulacji w postanowieniach O.p. Jednocześnie Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż powyższa okoliczność, pozostaje bez wpływu na rodzaj wydanego rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, gdyż w istocie przesądza o wyniku sprawy.

Sąd nie ma wątpliwości, iż wywody organu przedstawione w odpowiedzi na skargę uznać trzeba za spóźnione, bezsprzecznie odpowiedź na skargę, czy głos do protokołu rozprawy nie może sanować uchybień procesowych, jakich organ dopuścił się na etapie wydania zaskarżonych rozstrzygnięć. W orzecznictwie administracyjnym utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym argumentacja organu przedstawiona na etapie po wydaniu zaskarżonego aktu i wszczęciu kontroli sądowej nie może zastępować argumentacji zawartej w uzasadnieniu tegoż zaskarżonego aktu. Nie jest przedmiotem skargi odpowiedź na skargę, czy głos do protokołu, gdyż prowadziłoby to niedopuszczalnego przeniesienia ciężaru rozstrzygnięcia administracyjnego na etap postępowania sądowego.

Z uwagi na powyższe konieczne jest przypomnienie organowi, iż zgodnie z art. 107 § 3 k.p.a. uzasadnienie faktyczne aktu rozstrzygającego sprawę powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Z art. 107 § 3 k.p.a. jednoznacznie wynika, że uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia powinno być skonstruowane w sposób umożliwiający realizację zasady ogólnej przekonywania (art. 11 k.p.a.), a także objaśniać tok myślenia prowadzący do konkretnego rozstrzygnięcia w sprawie. Motywy rozstrzygnięcia muszą być tak ujęte, aby strona zainteresowana mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy jej wydaniu. Organ winien pamiętać o przejrzystości swej argumentacji, aby wielość poruszonych wątków nie uniemożliwiła odczytanie właściwych racji i przesłanek podjętego rozstrzygnięcia.

Po wtóre przypomnieć należy, iż spór powstały pomiędzy stronami na tle ustalonego i niekwestionowanego stanu faktycznego sprowadza się do prawidłowej wykładni przepisów art. 59 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 i § 2 O.p., której w niniejszej sprawie zabrakło.

Zgodnie z przepisem art. 59 § 2 pkt 1 O.p. zobowiązanie płatnika lub inkasenta wygasa w całości lub w części wskutek wpłaty. Z kolei, zgodnie z art. 60 § 1 pkt 2 O.p. za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej, w małej instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego na podstawie polecenia przelewu, a w przypadku zapłaty za pomocą instrumentu płatniczego innego niż polecenie przelewu, zwanego dalej "innym instrumentem płatniczym" - dzień uzyskania potwierdzenia autoryzacji transakcji płatniczej, o której mowa w art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 794). Przepis ten stosuje się również do wpłat dokonywanych przez płatnika lub inkasenta (art. 60 § 2 O.p.).

Dokonując ponownej analizy zarzutu strony skarżącej, iż zobowiązanie podatkowe płatnika wygasło w związku z wpłatą dokonaną przez inny podmiot z jej rachunku, ale ze środków strony, w następstwie czego zobowiązanie wygasło przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, co czyni podnoszony zarzut zasadnym, organy winny przeprowadzić wykładnię przywołanych powyższej przepisów, które regulują sytuację prawną płatnika, na której to pozycji występuje w niniejszej sprawie skarżąca Spółka. Organy winny dostrzec, iż przepis art. 60 1 pkt 2 i § 2 O.p. jako dotyczący terminu zapłaty podatku odnosi się do odrębnego zagadnienia od kwestii wygaśnięcia zobowiązania płatnika przez wpłatę podatku, o którym stanowi przepis art. 59 § 2 pkt 1 O.p.

W kontekście powyższego zdaniem Sądu przedwczesne jest również rozstrzyganie o słuszności zarzutów skargi. W niniejszej sprawie konieczne jest bowiem dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy w oparciu właściwe przepisy prawa materialnego. Sąd administracyjny nie zastępuje organów administracyjnych co do rozstrzygania sprawy, lecz bada legalność wydanych aktów administracyjnych, co aktualnie w niniejszej sprawie nie jest możliwe. Nie jest również rolą sądów samodzielne poszukiwanie argumentów przemawiających za danym rozstrzygnięciem poza tym aktem. Z tych wszystkich względów, zdaniem Sądu, podjęcie zaskarżonych rozstrzygnięć na podstawie niewłaściwych przepisów stanowi istotne naruszenie prawa, mające wpływ na wynik sprawy, co skutkować musi ich uchyleniem.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,c w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, uznając to za niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

dch