Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 475/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 42 uat. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 130 poz 905
law: usatwa z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów  długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej1

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł. ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2008 r. wypłynął do organu interpretacyjnego wniosek A S.A. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia kiedy wartość otrzymanych środków (zaliczka, korekta) podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych (pytanie oznaczone we wniosku numerem 10).

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

Wytwórcy energii elektrycznej osiągali dotychczas przychody wynikające z długoterminowych umów sprzedaży mocy i energii elektrycznej (były to tzw. KDT- kontrakty długoterminowe). Z dniem 4 sierpnia 2007 r. weszła w życie ustawa z 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. nr 130, poz. 905, zwana danej "ustawą o KDT").

Ustawa te reguluje zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców energii w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych, finansowania kosztów powstałych z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych, wypłacania środków na pokrycie tzw. kosztów osieroconych, obliczania, korygowania i rozliczania kosztów osieroconych, funkcjonowania tzw. Zarządcy rozliczeń z tytułu rekompensaty kosztów osieroconych.

Zgodnie z art. 3-6 ustawy o KDT, istnieje możliwość rozwiązania za rekompensatą długoterminowych kontraktów na dostawę energii, zawartych uprzednio przez wytwórców energii elektrycznej. Rozwiązanie KDT oznacza dla wytwórców energii elektrycznej, iż osiągnęli oni przychody na rynku konkurencyjnym, a nie według korzystnych taryf wynikających z dotychczasowych umów długoterminowych. Co do zasady rekompensaty powinny pokrywać tzw. koszty osierocone. Kosztami osieroconymi są wydatki poniesione przez wytwórców energii elektrycznej, które nie zostały pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym, po przedterminowym rozwiązaniu umów długoterminowych.

Uchwalając ustawę o KDT ustawodawca podjął decyzję o zrekompensowaniu przedsiębiorcom energetycznym tych kosztów. Dla celów zarządzania rekompensatami, a także dokonywania ich wypłaty wytwórcom, powołana została spółka celowa – Zarządca Rozliczeń S.A. (dalej: "Zarządca"). Rolą Zarządcy jest pobieranie środków na pokrycie rekompensat, zarządzanie nimi i wypłacanie ich wytwórcom. W konsekwencji wytwórcy energii (w tym wnioskodawca) będą okresowo otrzymywać od Zarządcy znaczne kwoty pieniężne.

Zgodnie z ustawą o KDT (art. 22) Zarządca wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki wypłaca się w czterech równych ratach w danym roku, w terminie do 5-go dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który dana rata ma być wypłacana.

Wypłacone na poczet kosztów osieroconych zaliczki podlegają rozliczeniu rocznemu, w drodze tzw. korekty rocznej dokonywanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Korekta jest ustalana do dnia 31 lipca danego roku za rok poprzedni oraz do dnia 31 sierpnia roku następującego po zakończeniu okresu korygowania (art. 30 i art. 31 ustawy o KDT). W przypadku gdy wartość korekty jest dodatnia, Zarządca wypłaca wytwórcy kwotę korekty; w przypadku ujemnej korekty, wytwórca jest zobowiązany do jej zwrotu do Zarządcy (art. 34 ustawy o KDT).

W ustawie o KDT znajdują się także przepisy podatkowe określające konsekwencje podatkowe u wytwórców energii w związku z otrzymaniem rekompensat, ich korektą oraz rozliczaniem. Jednocześnie, jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o KDT, przepisy w art. 42 tej ustawy mają na celu zapewnienie neutralności podatkowej, w związku z otrzymaną przez wytwórców pomocą publiczną.

Podkreślono, że Spółka jest wytwórcą energii elektrycznej. Wytwarzanie energii elektrycznej stanowi jej zasadniczą działalność. Z uwagi na implementowane urządzenia techniczne (pozwalające na optymalizację wykorzystania produktów spalania paliwa), Spółka produkuje także ciepło. Zauważono przy tym, że produkcja ciepła ma jedynie charakter towarzyszący i pomocniczy do produkcji energii elektrycznej. Urządzenia pracujące w tzw. skojarzeniu tworzą jeden, nierozerwalny układ, służący produkcji energii elektrycznej i ciepła. Jego wyłączenie spowodowałoby zatrzymanie produkcji zarówno energii elektrycznej, jak i ciepła.

W rozumieniu Dyrektywy unijnej 2004/8/WE, Spółka spełnia jej wymogi oraz posiada możliwości produkcyjne uzyskania dodatkowych przychodów z tytułu produkcji energii elektrycznej w kogeneracji.

Posiadany przez Spółkę majątek o charakterze ogólno-produkcyjnym obejmuje szereg środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych dla prowadzenia działalności w zakresie produkcji energii elektrycznej i ciepła, jak i innej działalności prowadzonej przez Spółkę.

Spółka – jako producent energii elektrycznej – rozwiązała z dniem 1 kwietnia 2008 r. umowy zawarte w ramach KDT (umowy wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o KDT). W dniu 5 sierpnia 2008 r. Spółka otrzymała pierwszą zaliczkę środków na pokrycie kosztów osieroconych.

Mając powyższe na względzie Spółka zadała pytanie: jak należy ustalić, kiedy wartość otrzymanych środków (zaliczka, korekta) podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych (we wniosku pytanie oznaczono numerem 10).

Zdaniem wnioskodawcy, na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, środki otrzymane przez wytwórcę od Zarządcy Rozliczeń na pokrycie kosztów osieroconych uważa się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a-16m updop – w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m updop, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek.

Jednocześnie, na co Spółka zwróciła uwagę, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 updop - dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m updop, są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Spółki, art. 42 ust. 1 ustawy o KDT wskazuje, że w celu określenia, kiedy otrzymywane zaliczki stanowią przychody podatkowe należy porównać:

1) otrzymaną zaliczkę na pokrycie kosztów osieroconych

2) z podatkową wartością netto środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną na ostatni dzień miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczkę na pokrycie kosztów osieroconych.

Spółka podkreśliła, że ustalając kwotę zaliczki (w tym także kwotę korekty rocznej i końcowej) wolną od podatku dochodowego od osób prawnych na dzień jej otrzymania, należy każdą otrzymaną zaliczkę osobno porównywać z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na dzień otrzymania danej zaliczki, bez uwzględnienia wcześniej otrzymanych zaliczek (zarówno tych otrzymanych w tym samym roku, jak i zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej otrzymanych w latach ubiegłych).

W ocenie Spółki art. 42 ust. 1 ustawy o KDT wskazuje jednoznacznie, że środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków [...] w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne [...] ustalonej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek. Spółka wskazuje, że na podstawie literalnego brzmienia tego przepisu, nie ma podstaw do dokonywania łącznej kumulacji otrzymanych wcześniej kwoty. Ustawodawca bowiem nie użył zwrotu "łącznej kwoty zaliczek" lub też zwrotu "środków", jak przykładowo w art. 42 ust. 2 ustawy o KDT, lecz wyraźnie wskazał, że należy brać pod uwagę w takim wypadku wartość poszczególnej zaliczki.

Na poparcie tego poglądu Spółka posłużyła się przykładem.

Podkreślono, że celem ustawy o KDT było zrekompensowanie kosztów poniesionych przez wytwórców na nabycie/wytworzenie środków trwałych wykorzystywanych w procesie produkcji energii elektrycznej, której zbyt został zapewniony na podstawie kontraktów długoterminowych. Pełna rekompensata kosztów osieroconych ma miejsce wyłącznie w sytuacji, w której faktyczna wartość otrzymanych pojedynczych rekompensat (tj. po ich opodatkowaniu) odpowiada wartości kosztów osieroconych poniesionych przez Spółkę. W celu osiągnięcia powyższego należy każdorazowo porównywać wartość otrzymanych pojedynczych zaliczek/rekompensat z wartością netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka zatem uważa, że stosownie do literalnego brzmienia art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, określając kwotę rekompensat zwolnioną z podatku dochodowego do osób prawnych, wysokość każdej zaliczki (a także korekty rocznej i końcowej) powinna być ona na dzień jej otrzymania odrębnie konfrontowana z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bez uwzględniania wcześniej otrzymanych zaliczek. W związku z powyższym decydującym dla ustalenia jaka część otrzymanych środków podlega opodatkowaniu, a jaka jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych jest sytuacja, w której otrzymana zaliczka (lub korekta) przekracza wartość netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Organ interpretacyjny w wydanej indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...] uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ przywołał treść art. 42 ust. 1 ustawy o KDT. Podkreślono, że z przepisu tego wynika, iż w celu określenia, kiedy otrzymywane zaliczki stanowią przychody podatkowe należy porównać:

1) otrzymaną zaliczkę na pokrycie kosztów osieroconych

2) z wartością netto środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych ustaloną na pierwszy dzień miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczkę na pokrycie kosztów osieroconych, a nie jak Spółka wskazuje na ostatni dzień miesiąca.

Organ nadto zwrócił uwagę, że otrzymanie zaliczki (w tym także korekty rocznej i końcowej) na pokrycie kosztów osieroconych powinno być w trakcie roku naliczane narastająco. W ocenie organu za takim stanowiskiem przemawiają postanowienia przepisów art. 34 i art. 35 ust. 1 ustawy o KDT. Z treści tych przepisów, zdaniem organu interpretacyjnego, wyraźnie ma wynikać, że corocznie dokonywana jest korekta wypłaconych zaliczek kosztów osieroconych oraz korekta końcowa tych kosztów. Kwota korekty stanowi różnicę pomiędzy należną kwotą kosztów osieroconych, a sumą wpłaconych zaliczek na poczet tych kosztów.

W związku z tym wartość otrzymanych rekompensat (zaliczka, korekta) podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych od momentu, w którym skumulowana wartość rekompensat przekroczy aktualną wartość podatkową netto składników majątkowych wykorzystywanych przez Spółkę do wytwarzania energii elektrycznej.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o zmianę ww. interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 42 ustawy o KDT, a także naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym. art. 14c § 1 i 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Spółka jest zdania, że organ interpretacyjny dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o KDT. Powyższa regulacja stanowi o wartości podatkowej netto (wartość początkowa pomniejszona o odpisy amortyzacyjne) ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych, a nie "na pierwszy dzień miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczką na pokrycie kosztów osieroconych", jak widzi to organ.

Po drugie, w ocenie Spółki, każda otrzymana zaliczka tytułem zwrotu kosztów osieroconych powinna być odrębnie porównywana z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na dzień otrzymania danej zaliczki – bez uwzględniania wcześniej otrzymanych zaliczek (zarówno otrzymanych w tym samym roku, jak i zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej otrzymanych w latach ubiegłych). Strona popiera się tutaj literalnym brzmieniem przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, a w szczególności użytym w tym przepisie zwrotem "ustalonej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek".

Spółka nie zgadza się z organem, który powołuje się na treść art. 34 i 35 ustawy o KDT. Zdaniem Wnioskodawcy przepisy te nie mają znaczenia dla ustalenia kwoty otrzymanych rekompensat wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych. Regulacje te wskazują bowiem jedynie, jak kalkulowana jest kwota korekty końcowej i korekty rocznej, w której faktycznie uwzględnia się różnicę pomiędzy kwotą środków należnych wytwórcy za dany rok tytułem zwrotu kosztów osieroconych, a sumą zaliczek wypłaconych w trakcie roku.

Spółka wskazała, że w celu ustalenia czy otrzymana wartość zaliczki podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, czy też nie, należy porównać dwie wartości:

1) wartość podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalaną na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych, przy czym sposób ustalenia powyższej wartości jest przedmiotem zapytania nr 8, zamieszczonego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji,

2) wartość otrzymanych środków na pokrycie kosztów osieroconych (liczone kumulatywnie bądź nie).

Zdaniem organu interpretacyjnego, druga wartość, tj. środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych, powinna być liczona kumulatywnie. W sytuacji zatem, gdy skumulowana wartość rekompensat przekroczy aktualną wartość podatkową netto składników majątkowych wykorzystywanych do wytwarzania energii, wartość otrzymanych rekompensat podlega opodatkowaniu.

Spółka zwróciła uwagę, że jeżeli w ocenie organu pierwsza wartość, to wartość podatkowa netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalana na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych, to wartość ta maleje w czasie. Z każdą kolejną otrzymaną zaliczką wartość podatkowa netto jest mniejsza.

Natomiast skoro druga wartość liczona jest kumulatywnie (stosownie do stanowiska organu) – wartość ta rośnie w czasie.

Spółka w konsekwencji stanowisko organu rozumie w taki sposób, że powinna od momentu otrzymania pierwszej zaliczki sumować każde kolejne otrzymane zaliczki, a zatem kumulować ich wartość i w ten sposób skumulowane zaliczki/ środki porównywać z wartością podatkową netto środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych, ustalaną na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek.

W ocenie Spółki, przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego, odnośnie kumulatywnego liczenia środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych, nie zapewni podatkowej neutralności tej procedury.

Według Spółki porównanie to ma na celu zweryfikowanie czy otrzymane w danym miesiącu środki (zaliczka) będą mogły zostać poprzez odpisy amortyzacyjne w tej samej wysokości wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. W tym celu istotne znaczenie zdaniem Spółki ma ustalenie wartości podatkowej netto - kwoty, która pozostała jeszcze do całkowitego umorzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W sytuacji, gdyby taka wartość nie zapewniała możliwości wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości otrzymanych środków, należałoby otrzymane zaliczki opodatkować w całości lub w części.

Żeby efekt ten otrzymać należałoby skumulowaną wartość otrzymanych środków pomniejszyć o wartość środków otrzymanych, w części która odpowiada kwocie odpisów amortyzacyjnych wyłączonych do tej pory z kosztów uzyskania przychodów (stosownie do art. 42 ust.2 ustawy o KDT). W ten sposób uzyskuje się wartość środków (poprzednich – nierozliczonych do tej pory i bieżących), która powinna zostać jeszcze wyłączona z kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jak zaakcentowała Spółka, odmienne rozumowanie prowadzi do podwójnego uwzględniania otrzymanych zwrotów przy kalkulowaniu ich części niepodlegającej opodatkowaniu, a mianowicie:

- skoro wartość netto stanowi wartość początkową środka trwałego, pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne, tym samym wartość początkowa pomniejszona została także o wcześniejsze odpisy amortyzacyjne, które nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu, w związku z alokowaniem do ich wartości otrzymanych wcześniej rekompensat;

- do ponownego ujęcia wskazanych rekompensat, rozliczonych w poprzednich okresach jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne (czyli wpływających na zmniejszenie wartości netto środka trwałego), dochodzi w momencie pomniejszenia już wartości netto środka trwałego o kumulatywnie ujętą (a więc obejmującą wcześniejsze zaliczki) kwotę rekompensat.

Naruszenia art. 14c § 1 i 2 strona upatruje w tym, że oceniając stanowisko Spółki jako nieprawidłowe organ interpretacyjny winien był wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]r. nr [...] organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji.

W szczególności za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 ustawy o KDT. Podkreślono, że z przepisu tego bezpośrednio wynika, iż na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1 ustala się wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Zasadą – jak wskazuje organ – jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na ostatni dzień okresu, za które są dokonywane, np. miesiąc. Odnosząc się do przykładu podanego we wniosku o interpretację przez stronę organ stwierdził, że skoro Spółka na dzień otrzymania zaliczki nie dokonała odpisu amortyzacyjnego za ten miesiąc, to nie może go uwzględnić przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeśli jednak Spółka dokonywałaby odpisów amortyzacyjnych za dany miesiąc na początku tego miesiąca, to jej stanowisko byłoby prawidłowe.

Odnosząc się do sposobu przypisywania otrzymanych zaliczek rekompensaty na pokrycie kosztów osieroconych do poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, organ wyjaśnił, że sumy rekompensat otrzymane przez wytwórcę uznaje się za zwrot wydatków w kwocie nieprzekraczającej wartości początkowej środków trwałych, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, to każda rata (zaliczka) rekompensaty alokowana do określonego środka trwałego zmniejsza tę część wartości środka trwałego, którą uznaje się za zwrot wydatków i która tym samym korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. W tej sytuacji kolejne zaliczki rekompensat (zwrotu wydatków) muszą być obliczane i alokowane z uwzględnieniem zaliczek otrzymanych wcześniej, zarówno w bieżącym roku podatkowym, jak i w latach poprzednich, oczywiście z uwzględnieniem korekt. Z tego organ wywiódł wniosek, że muszą być naliczane narastająco.

Ustalenie sumy wartości początkowej środków trwałych na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek oznacza odniesienie każdej kolejnej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne oraz o już zrekompensowane koszty osierocone, czyli po uwzględnieniu zaliczki rekompensaty wcześniej alokowanej do tego środka trwałego.

Organ interpretacyjny nie dopatrzył się nadto naruszenia w interpretacji przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, w tym art. 14c § 1 i 2.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną strona zażądała jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie art. 42 ustawy o KDT oraz przepisów prawa procesowego, w tym w szczególności art. 14c § 1 i 2, art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej.

Strona konsekwentnie podkreśla naruszenie przez organ interpretacyjny art. 42 ust. 1 ustawy o KDT z uwagi na jego błędną wykładnię. Wg Wnioskodawcy powyższa regulacja stanowi o wartości podatkowej netto (wartość pomniejszona o odpisy amortyzacyjne) ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych, a nie na pierwszy dzień miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczkę na pokrycie kosztów osieroconych (wskazano, że sposób ustalenia powyższej wartości jest przedmiotem innego zapytania).

Zwrócono też uwagę, że organ uznając, iż brak jest podstaw do zmiany interpretacji w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zmienił uzasadnienia i wskazał, że "zasadą jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na ostatni dzień okresu, za które są dokonywane, np. za miesiąc [...]. Jeżeli jednak Spółka dokonywałaby odpisów amortyzacyjnych za dany miesiąc, na początku tego miesiąca, to jej stanowisko byłoby prawidłowe".

Zdaniem Wnioskodawcy wartość podatkowa netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wartość pomniejszona o odpisy amortyzacyjne) powinna być ustalana na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych, a nie jak wskazuje organ – na początek czy też na koniec miesiąca otrzymania poszczególnych zaliczek. Powyższy wniosek strona wyprowadziła bezpośrednio z treści art. 42 ust. 1 ustawy o KDT. Wg Spółki przepis ten wskazuje, że w momencie otrzymania zaliczki, w celu ustalenia czy podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, czy też nie, należy porównać wartość tej zaliczki z wartością netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na moment otrzymania poszczególnych zaliczek. Zdaniem Spółki porównaniu powinna podlegać każdorazowo wartość poszczególnej zaliczki z wartością netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, określoną na dany moment.

Spółka wskazuje, że taki wniosek płynie z literalnej wykładni przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o KDT. Zgodnie z nim środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków [...] w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszonej od odpisy amortyzacyjne [...] ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek. Spółka zwraca uwagę, że na podstawie literalnego brzmienia tego przepisu, nie ma podstaw do dokonywania kumulacji otrzymanych wcześniej kwot. Ustawodawca nie użył bowiem zwrotu "łącznej kwoty zaliczek" lub zwrotu "środków", jak przykładowo w art. 42 ust. 2 ustawy o KTD, ale wyraźnie wskazał, że należy brać pod uwagę w tym wypadku wartość poszczególnej zaliczki.

Za stanowiskiem Spółki, w jej ocenie, przemawia także wykładnia celowościowa oraz systemowa. Strona skarżąca zaakcentowała, ze charakterystyczną zasadą pokrywania kosztów osieroconych jest podatkowa neutralność tej procedury, wyrażająca się w tym, że z jednej strony przychody z tytułu rekompensat są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych, ale z drugiej strony, alokowane do poszczególnych środków trwałych, nie podlegają amortyzacji i odpowiadająca im wartościowo część odpisów z tytułu zużycia środków trwałych nie jest uznawana za koszt uzyskania przychodów.

Strona podkreśliła, że wskazana zasada neutralności procedury zwrotu kosztów osieroconych powinna znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowości interpretacji art. 42 ustawy o KDT.

Spółka wskazała, że w celu ustalenia czy otrzymana wartość zaliczki podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, czy też nie, należy porównać dwie wartości:

- wartość podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalaną na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych, przy czym sposób ustalenia powyższej wartości jest przedmiotem zapytania nr 8, zamieszczonego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji,

- wartość otrzymanych środków na pokrycie kosztów osieroconych (liczone kumulatywnie bądź nie).

Podkreślono, że organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, uznając iż brak podstaw do zmiany pisemnej interpretacji, zmienił uzasadnienie wydanej uprzednio interpretacji i wskazał dodatkowo m.in., że ustalenie sumy wartości początkowej środków trwałych na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek oznacza odniesienie każdej kolejnej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne oraz o już zrekompensowane koszty osierocone, czyli po uwzględnieniu zaliczki rekompensaty wcześniej alokowanej do tego środka trwałego.

Spółka podjęła polemikę i z tym stanowiskiem, dodając że dochodzi w takim przypadku do podwójnego uwzględniania otrzymanych środków przy kalkulowaniu ich części podlegającej opodatkowaniu, a mianowicie:

- skoro wartość netto stanowi wartość początkową środka trwałego, pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne, tym samym wartość początkowa pomniejszona została także o wcześniejsze odpisy amortyzacyjne, które nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu, w związku z alokowaniem do ich wartości otrzymanych wcześniej rekompensat;

- do ponownego ujęcia wskazanych rekompensat, rozliczonych (przynajmniej w części) w poprzednich okresach jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne (czyli wpływających na zmniejszenie wartości netto środka trwałego), dochodzi w momencie pomniejszenia już wartości netto środka trwałego o kumulatywnie ujętą (a więc obejmującą wcześniejsze zaliczki) kwotę rekompensat.

W rezultacie zdaniem Spółki, zastosowanie metodologii zaproponowanej przez organ interpretacyjny prowadzi - przy ustalaniu od którego momentu otrzymane zaliczki stanowić będą przychód podatkowy – do podwójnego uwzględnienia wcześniej otrzymanych zaliczek:

- po raz pierwszy w ramach dokonywanych już odpisów amortyzacyjnych, wpływających na wartość netto środka,

- po raz drugi w kumulatywnym ustaleniu ich wartości na dzień otrzymania zaliczki.

Tym samym takie ujęcie prowadzić będzie do opodatkowania znaczącej części (wartości) otrzymanych zaliczek, jako przychodów podatkowych, pomimo że odpowiadająca im wartość podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, jako część odpisu amortyzacyjnego niestanowiącego koszty podatkowego. W efekcie tego rozumowania założona przez ustawodawcę neutralność podatkowa rozliczeń kosztów osieroconych nie mogłaby zostać w żaden sposób osiągnięta.

Spółka zarzuciła również zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 14 Ord. pod. oraz art. 120 i 121 § 1 tej ustawy. Zaakcentowała, że zaskarżona interpretacja nie zawiera właściwego uzasadnienia prawnego. Nie nadaje się ona do zastosowania, ponieważ nie zawiera precyzyjnych wskazówek, co do sposobu implementacji stanowiska organu. W ocenie wnioskodawcy uzasadnienie interpretacji winno stanowić rzetelną informację dla adresata interpretacji, jakie w jego sprawie przepisy znajdują zastosowanie i dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślono, że organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa uznał, iż brak jest podstaw do zmiany interpretacji, a jednocześnie zmienił wcześniejsze uzasadnienie.

W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Ustosunkowując się do zarzutu zmiany uzasadnienia interpretacji w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził, że jedynie doprecyzował swoje stanowisko.

Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik skarżącej spółki – podtrzymując zarzuty skargi – stwierdził, że za wskazywaną przez organ interpretacyjny kumulacją zaliczek nie przemawia ani wykładnia literalna art. 42 ustawy o KDT, ani też wskazane w interpretacji przepisy. Na potrzebę takich kumulacji może wskazywać wyłącznie wykładnia celowościowa. Strona zarzuciła jednak, że organ interpretacyjny dostrzegł pewne problemy związane z praktycznym zastosowaniem wskazywanej przez siebie metody i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa rozszerzył w sposób nieuprawniony zakres interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się usprawiedliwiona.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie A Spółki Akcyjnej w K. (zwanej dalej "Spółką").

Z akt sprawy wynika że podatnik wystąpił w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej ustalenia, kiedy wartość otrzymanych przez Spółkę na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. nr 130, poz. 905, zwana danej "ustawą o KDT") środków (zaliczka, korekta) podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy pytanie wnioskodawcy brzmiało: : "Jak należy ustalić, kiedy wartość otrzymanych środków (zaliczka, korekta) podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych"?.

Zdaniem wnioskodawcy, na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, środki otrzymane przez wytwórcę od Zarządcy Rozliczeń na pokrycie kosztów osieroconych uważa się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a-16m updop – w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m updop, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek.

Jednocześnie, na co Spółka zwróciła uwagę, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 updop - dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m updop, są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Spółki, art. 42 ust. 1 ustawy o KDT wskazuje, że w celu określenia, kiedy otrzymywane zaliczki stanowią przychody podatkowe należy porównać:

1) otrzymaną zaliczkę na pokrycie kosztów osieroconych

2) z podatkową wartością netto środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną na ostatni dzień miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczkę na pokrycie kosztów osieroconych.

Spółka podkreśliła, że ustalają kwotę zaliczki (w tym także kwotę korekty rocznej i końcowej) wolną od podatku dochodowego od osób prawnych na dzień jej otrzymania, należy każdą otrzymaną zaliczkę osobno porównywać z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na dzień otrzymania danej zaliczki, bez uwzględnienia wcześniej otrzymanych zaliczek (zarówno tych otrzymanych w tym samym roku, jak i zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej otrzymanych w latach ubiegłych).

W ocenie Spółki wykładnia językowa art. 42 ust. 1 ustawy o KDT prowadzi do wniosku, że środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków [...] w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne [...] ustalonej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek. Spółka wskazuje, że na podstawie literalnego brzmienia tego przepisu, nie ma podstaw do dokonywania łącznej kumulacji otrzymanych wcześniej kwoty. Ustawodawca bowiem nie użył zwrotu "łącznej kwoty zaliczek" lub też zwrotu "środków", jak przykładowo w art. 42 ust. 2 ustawy o KDT, lecz wyraźnie wskazał, że należy brać pod uwagę w takim wypadku wartość poszczególnej zaliczki.

Stanowisko to organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe, przywołując treść przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o KDT oraz wnioskując z niego, że w celu określenia, kiedy otrzymywane zaliczki stanowią przychody podatkowe należy porównać:

1) otrzymaną zaliczkę na pokrycie kosztów osieroconych

2) z wartością netto środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych ustaloną na pierwszy dzień miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczkę na pokrycie kosztów osieroconych, a nie jak Spółka wskazuje na ostatni dzień miesiąca.

Organ nadto zwrócił uwagę, że otrzymanie zaliczki (w tym także korekty rocznej i końcowej) na pokrycie kosztów osieroconych powinny być w trakcie roku naliczane narastająco. W ocenie organu za takim stanowiskiem przemawiają postanowienia przepisów art. 34 i art. 35 ust. 1 ustawy o KDT. Z treści tych przepisów, zdaniem organu interpretacyjnego, wyraźnie ma wynikać, że corocznie dokonywana jest korekta wypłaconych zaliczek kosztów osieroconych oraz korekta końcowa tych kosztów. Kwota korekty stanowi różnicę pomiędzy należną kwotą kosztów osieroconych, a sumą wpłaconych zaliczek na poczet tych kosztów. Mając to na względzie organ stwierdził, że wartość otrzymanych rekompensat (zaliczka, korekta) podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych od momentu, w którym skumulowana wartość rekompensat przekroczy aktualną wartość podatkową netto składników majątkowych wykorzystywanych przez Spółkę do wytwarzania energii elektrycznej.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego za słuszny należy uznać zarzut skargi, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów określonych przez ustawodawcę w art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14c Ord. pod. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3).

Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązki zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe"

Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ord. pod., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ord. pod. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/08), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ord. pod. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Minister Finansów negując w zaskarżonej interpretacji poprawność stanowiska strony, zacytował zatem jedynie przepis art. 42 ust. 1 ustawy o KDT i na poparcie swego stanowiska odwołał się do art. 34 i 35 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu z regulacji art. 34 i 35 ust. 1 żadną miarą nie wynika, iż otrzymane zaliczki na pokrycie kosztów osieroconych powinny być w trakcie roku podatkowego naliczane narastająco. Przepisy art. 34 i art. 35 ust. 1 ustawy o KDT wskazują jedynie, jak kalkulowana jest kwota korekty końcowej i korekty rocznej.

W szczególności nie dokonano w zaskarżonej interpretacji analizy przepisu art. 42 ust. 2 ustawy o KDT, który to przepis ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu. Stosownie do tej regulacji "Środki otrzymane przez wytwórcę od Zarządcy Rozliczeń S.A. na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1".

Organ nie odniósł się do znaczenia sformułowania użytego przez ustawodawcę w ww. przepisie: "[...] ustalonej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek [...]".

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego przedstawiona interpretacja nie zawiera w ogóle uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 Ord. pod. Nie wyjaśnia w żaden sposób dlaczego organ doszedł do stanowiska, jakie zajął w zaskarżonej interpretacji; nie zawiera żadnych elementów koniecznych uzasadnienia prawnego, o których mowa wyżej.

Analizując treść odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa można dojść do wniosku, że organ interpretacyjny powziął pewną wątpliwość co do słuszności pod względem formalnym i merytorycznym wydanej interpretacji, skoro w odpowiedzi tej w istotny sposób rozszerzony został zakres, a można powiedzieć nawet kierunek uzasadnienia interpretacji. Organ w odpowiedzi wyjaśnił, że "sumy rekompensat otrzymane przez wytwórcę uznaje się za zwrot wydatków w kwocie nieprzekraczającej wartości początkowej środków trwałych, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, to każda kolejna rata (zaliczka) rekompensaty alokowana do określonego środka trwałego zmniejsza tę część wartości środka trwałego, którą uznaje się za zwrot wydatków i która tym samym korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. W tej sytuacji kolejne zaliczki rekompensat (zwrotu wydatków) muszą być obliczane i alokowane z uwzględnieniem zaliczek otrzymanych wcześniej, zarówno w bieżącym roku podatkowym, jak i w latach poprzednich, oczywiście z uwzględnieniem korekt. Zatem należy stwierdzić, iż powinny być naliczane narastająco. Ustalenie sumy wartości początkowej środków trwałych na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek oznacza odniesienie każdej kolejnej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne oraz o już zrekompensowane koszty osierocone, czyli po uwzględnieniu zaliczki rekompensaty wcześniej alokowanej do tego środka trwałego". Organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził też, że zasadą jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na ostatni dzień okresu, za które są dokonywane, np. miesiąc. Podkreślono, że "skoro Spółka na dzień otrzymania zaliczki nie dokonała odpisu amortyzacyjnego za ten miesiąc, to nie może go uwzględnić przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli jednak Spółka dokonywałaby odpisów amortyzacyjnych za dany miesiąc na początku tego miesiąca, to jej stanowisko byłoby prawidłowe".

Przytoczenie wyżej in extenso wywodów z odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (niezależnie od tego, że organ interpretacyjny nie ustosunkował się m.in. do podnoszonego przez stronę w wezwaniu zarzutu podwójnego uwzględniania otrzymanych środków przy kalkulowaniu ich części podlegającej opodatkowaniu), świadczy o tym, że odpowiedź ta – w stosunku do wydanej uprzednio interpretacji indywidualnej - stanowi zupełnie nową jakość. Zdaniem Sądu rację ma strona skarżąca wskazując, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nastąpiła istotna zmiana uzasadnienia interpretacji, a nie doprecyzowanie stanowiska, jak postrzega to w odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny.

W świetle powyższego uznać należy, że organ interpretacyjny w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, odmawiając zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, dokonał jednocześnie swoistego "poprawienia" wydanej interpretacji.

Tego typu postępowanie należy uznać za wadliwe. Należy bowiem przypomnieć, że postępowanie interpretacyjne nie jest dwuinstancyjne, nie ma do niego zastosowania przepis art. 127 Ord. pod., który w normalnym postępowaniu podatkowym daje organowi odwoławczemu możliwość "naprawienia" decyzji pierwszoinstancyjnej. Nadto należy pamiętać, że w art. 14k Ord. pod. zostały zawarte gwarancje dla wnioskodawcy, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić (art. 14k § 1 Ord. pod.). Gwarancje te dotyczą interpretacji indywidualnej, a nie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlega przecież interpretacja indywidualna, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest środkiem odwoławczym od interpretacji indywidualnej. Jest do szczególny środek prawny, stwarzający możliwość autorewizji stanowiska organu interpretacyjnego, jedynie poprzez zmianę wydanej interpretacji, co w rozpatrywanym przypadku nie nastąpiło.

Przypomnieć też należy, że dla sądu administracyjnego podstawą uchylenia indywidualnej interpretacji nie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale art. 146. O ile zatem – stosownie do treści tego pierwszego przepisu – sąd administracyjny nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia, jeżeli nie stwierdzi niejako kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, o tyle przepis art. 146 nie operuje kryterium naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenia przepisów procesowych, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do art. 146 § 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Treść analizowanego przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o KDT budzi rzeczywiście istotne wątpliwości interpretacyjne. Dokonując wyjaśnienia tego przepisu, w kontekście zadanego przez stronę pytania, organ winien w pierwszej kolejności podać, jakie reguły wykładni uzna za podstawę dokonania interpretacji. Jeżeli zatem pominięta zostanie wykładnia językowa, a zastosowanie znajdzie np. celowościowa lub systemowa, winny zostać podane motywy takiego wyboru. Organ nie wyjaśnił również, jaka jest korelacja przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o KDT do regulacji art. 16a-16m, a także art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujących m.in. zasady amortyzacji określonych składników majątkowych podatnika oraz zwolnienia niektórych dochodów od podatku dochodowego.

Trudno w tych okolicznościach podzielić stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doszło do doprecyzowania stanowiska organu.

Dokonując zatem formalnej oceny zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że nie spełnia ona warunków określonych w art. 14c Ord. pod. Zawiera ona ocenę stanowiska wnioskodawcy (uznano je za nieprawidłowe), co spełnia wymóg formalny z art. 14c § 1, obejmuje stanowisko organu interpretacyjnego (tzn. stanowisko, które organ uznał za prawidłowe – art. 14c § 2 in initio), zawiera pouczenie o możliwości zaskarżenia interpretacji do sądu administracyjnego (art. 14c § 3), ale nie zawiera właściwego pod względem formalnym uzasadnienia prawnego (art. 14c § 2 in fine).

Wyżej zasygnalizowane uchybienia, stosownie do uprzednio powołanego art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie powalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jednakże sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakim jest uzasadnienie prawne. Trudno zatem wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni (czego również oczekuje strona skarżąca), skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań.

Z powyższych względów oraz na podstawie art. 146 § 1 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.