Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1168/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5 ust.1 pkt1, art. 8, 106b ust.1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 marca 2021 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.17.2020.2.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") wniosek P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. (dalej: "Wnioskodawca", "Strona", "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Spółkę od Wykonawców Zastępczych oraz sposobu rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę na nabycie robót budowlanych od Wykonawców Zastępczych z Generalnym Wykonawcą.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł umowę o roboty budowlane z Generalnym Wykonawcą (dalej też: "GW"). Wynagrodzenie GW zostało ustalone w sposób ryczałtowy za całość realizacji przez GW z wyłączeniem wynagrodzenia za prace wykończeniowe GW (osobna kalkulacja wynagrodzenia).

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca (jako Inwestor) zlecił GW realizację przedsięwzięcia budowlanego obejmującego kompleksowe roboty budowlane związane z wykonaniem w całości i oddaniem Inwestorowi budynku hotelowego. Zakres robót obejmuje również koordynacje wszelkich robót prowadzonych na placu budowy a także uzyskanie w imieniu i na rzecz Inwestora ostatecznej i bezwarunkowej decyzji o pozwolenie na użytkowanie budynku (dalej łącznie: "Przedsięwzięcie budowlane").

GW ponosi odpowiedzialność za szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z Umowy. Ponadto, zgodnie z treścią Umowy, jeżeli GW z przyczyn leżących po jego stronie nie dotrzyma terminu zakończenia całego zakresu robót związanych z Przedsięwzięciem budowlanym w terminach przewidzianych Umową i nie zostanie uzyskane bezwarunkowe pozwolenie na użytkowanie, GW zobowiązany jest zapłacić Inwestorowi karę pieniężną na warunkach szczegółowo określonych w Umowie.

Po zakończeniu Przedsięwzięcia budowlanego Inwestor wykorzysta budynek do swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. w szczególności nie będzie on służył sprzedaży zwolnionej z VAT.

Umowa między Inwestorem a GW obejmuje harmonogram generalny prac, w którym wyznaczone zostały daty zakończenia poszczególnych robót z uwzględnieniem m.in. daty zakończenia całego zakresu robót związanych z Przedsięwzięciem budowlanym oraz daty uzyskania pozwolenia na użytkowanie wraz z klauzulą ostateczności.

W toku realizacji projektu GW nie dotrzymał przewidzianych Umową terminów wykonania prac. W związku z tym Inwestor skorzystał z przysługującego mu zgodnie z Umową prawa do powierzenia wykonania części niewykonanych przez GW zakresów prac innym podmiotom na koszt i ryzyko GW (tzw. wykonawstwo zastępcze). W konsekwencji Inwestor poniósł dodatkowe nakłady w postaci wynagrodzenia za usługi świadczone przez Wykonawców Zastępczych.

Zakres prac wykonanych przez Wykonawców Zastępczych zawarty był w umowie z GW, a tym samym uwzględniony w cenie ryczałtowej należnej GW. GW nie przysługuje natomiast prawo do dodatkowego wynagrodzenia w związku z wykonaniem prac przez Wykonawców Zastępczych.

Wykonawcy Zastępczy wykonali powierzone im przez Inwestora zakresy prac, będące elementem Przedsięwzięcia Budowlanego, za realizację którego wynagrodzenie GW zostało ustalone w sposób ryczałtowy (za wyjątkiem wynagrodzenia za prace wykończeniowe GW). Zakres prac GW, jak również zakres odpowiedzialności GW wynikające z Umowy nie uległy zmianie, pomimo powierzenia części prac Wykonawcom Zastępczym, w szczególności ze względu na rękojmię oraz gwarancję całości robót budowlanych związanych z Przedsięwzięciem budowlanym po stronie GW.

Koszty Wykonawców Zastępczych, poniesione przez Inwestora, zostały przez Wykonawców Zastępczych udokumentowane fakturami zawierającymi kwoty VAT, wystawionymi na Inwestora. W zakresie powierzonych przez Inwestora prac, Wykonawcy Zastępczy nie są związani umową podwykonawczą z GW. Niemniej jednak realnie Wykonawcy Zastępczy działali w tym zakresie pod nadzorem i kierownictwem GW, który koordynował całość prac związanych z Przedsięwzięciem budowlanym. Wnioskodawca podkreślił, że wyodrębnienie z wynagrodzenia ryczałtowego GW wynagrodzenia za prace ostatecznie zrealizowane przez Wykonawców Zastępczych jest w praktyce niemożliwe m.in. z uwagi na fakt, iż Wykonawcom Zastępczym często zlecane były prace, które częściowo zostały już wykonane przez GW.

W związku z poniesionymi kosztami Wykonawców Zastępczych Inwestor wystąpił do GW z roszczeniem o pokrycie tych kosztów, które to roszczenie zostało udokumentowane notami obciążeniowymi, przyjmowanymi przez GW. Podstawą do kalkulacji kwot not obciążeniowych wystawionych przez Inwestora na GW były kwoty wynikające z faktur od Wykonawców Zastępczych z uwzględnieniem kwot VAT naliczonego z tych faktur. Spółka nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawców Zastępczych.

Spółka dokonywała kompensaty kwot wynikających z wystawionych przez nią not obciążeniowych z kwotami wynikającymi z faktur VAT wystawianych przez GW. Spółka otrzymywała faktury od GW dokumentujące wykonywany zakres prac wynikający z Umowy, w tym również uwzględniające prace powierzone Wykonawcom Zastępczym. Podstawą do wystawienia faktur VAT były zaakceptowane przez strony protokoły zaawansowania robót. Przedmiotowe faktury VAT od GW zostały ujęte w deklaracjach VAT Inwestora, a nadwyżka VAT naliczonego nad należnym była wykazywana do zwrotu na rachunek bankowy Inwestora.

Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny, Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy Inwestor postąpił prawidłowo nie dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wykonawców Zastępczych, dokumentujących koszty Wykonawców Zastępczych poniesione przez Inwestora w związku z niedotrzymaniem przez GW terminów wykonania prac związanych z Przedsięwzięciem budowlanym przewidzianych w Umowie i powierzeniem Wykonawcom Zastępczym przez Inwestora części prac, przewidzianych Umową z GW?

2. Czy w związku z niedotrzymaniem przez GW terminów wykonania prac związanych z Przedsięwzięciem budowlanym przewidzianych w Umowie i powierzeniem Wykonawcom Zastępczym przez Inwestora części prac przewidzianych Umową z GW, w chwili przenoszenia ciężaru ekonomicznego nakładów z tytułu wykonawstwa zastępczego na GW, pomiędzy Inwestorem a GW dochodzi do świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT i Inwestor zobowiązany jest do zadeklarowania sprzedaży opodatkowanej VAT i VAT należnego z tego tytułu w wysokości odpowiadającej kwotom wynikającym z faktur wystawionych przez Wykonawców Zastępczych?

3. W jaki sposób powinno zostać udokumentowane rozliczenie nakładów poniesionych przez Spółkę w relacji z GW w związku z niedotrzymaniem przez GW terminów wykonania prac związanych z Przedsięwzięciem budowlanym przewidzianych w Umowie i powierzeniem Wykonawcom Zastępczym przez Inwestora części prac, przewidzianych Umową z GW.

W odniesieniu do pytania 1 Wnioskodawca stanął na stanowisku, że nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wykonawców Zastępczych, dokumentujących koszty wykonawców zastępczych poniesione przez Inwestora.

Spółka podkreśliła, że prace wykonane przez Wykonawców Zastępczych za GW były uwzględnione w cenie należnej GW i zostały przez niego zafakturowane na Spółkę w pełnej wysokości, tj. uwzględniając również wynagrodzenie za prace związane z Przedsięwzięciem budowlanym powierzone Wykonawcom Zastępczym.

Zdaniem Spółki, skoro otrzymała ona od GW faktury, uwzględniające również wynagrodzenie za zakres prac finalnie powierzony Wykonawcom Zastępczym i dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tych faktur, to nie była ona uprawniona do ponownego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wykonawców Zastępczych za ten sam zakres prac. W przeciwnym razie Spółka odliczając VAT naliczony z faktur od Wykonawców Zastępczych, wystawionych za ten sam zakres prac, postąpiłaby nieprawidłowo, zawyżając kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu.

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że rozliczenie kosztów związanych z powierzeniem wykonania robót Wykonawcom Zastępczym na koszt i ryzyko GW ma charakter odszkodowawczy i w konsekwencji ciężar ekonomiczny nakładów z tytułu wykonawstwa zastępczego, w tym nieodliczonego VAT naliczonego powinien zostać poniesiony przez GW, który nie wywiązał się z Umowy.

W odniesieniu do pytania 2, w ocenie Wnioskodawcy, w chwili przenoszenia ciężaru ekonomicznego nakładów z tytułu wykonawstwa zastępczego na GW, pomiędzy Inwestorem a GW nie dochodzi do świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT i w związku z tym po stronie Spółki nie wystąpi obowiązek zadeklarowania VAT należnego z tego tytułu w wysokości odpowiadającej kwotom wynikającym z faktur VAT wystawionych przez Wykonawców Zastępczych.

W opinii Wnioskodawcy, rozliczenie kosztów Wykonawców Zastępczych pomiędzy Inwestorem a GW ma charakter stricte odszkodowawczy i będzie pozostawało poza zakresem opodatkowania VAT. W ocenie Spółki, nie jest to więc świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."), o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1).

W odniesieniu do pytania 3 Spółka podała, że jej argumentacja z pkt 2 znajduje analogicznie zastosowanie i w konsekwencji rozliczenie nakładów pomiędzy Spółką a GW powinno zostać udokumentowane notą obciążeniową, w szczególności nie fakturą VAT, którą zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. dokumentowana jest sprzedaż.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

DKIS nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że nie będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych od Wykonawców Zastępczych z uwagi na to, że rozliczenie kosztów związanych z powierzeniem wykonania robót Wykonawcom Zastępczym ma charakter odszkodowawczy.

Przywołując przepisy Kodeksu cywilnego DKIS wskazał, że istotą odszkodowania nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. Zdaniem DKIS, Spółka nie poniosła szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień umowy przez GW, bowiem Wnioskodawca miał prawo do wyznaczenia Wykonawców Zastępczych do wykonania części prac w celu zapewnienia zakończenia Przedsięwzięcia budowlanego w planowanym terminie. Roboty budowlane wykonane przez Wykonawców Zastępczych stanowiły w istocie element usługi budowlanej, do zrealizowania której był zobowiązany GW. W ocenie DKIS, w tym konkretnym przypadku, część prac wykonanych przez Wykonawców Zastępczych w rozliczeniu świadczenia realizowanego przez GW na rzecz Wnioskodawcy wynikającego z Umowy, należy uznać za wyświadczone przez GW na rzecz Spółki. DKIS stwierdził zatem, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od Wykonawców Zastępczych.

DKIS wskazał ponadto, że usługi w zakresie robót budowlanych, wykonane przez Wykonawców Zastępczych, stanowią element/część usługi budowlanej wykonanej przez GW na rzecz Wnioskodawcy. Jednakże w związku z tym, że faktury zostały wystawione na rzecz Spółki i to Inwestor stał się bezpośrednim nabywcą usług wykonanych przez Wykonawców Zastępczych, roboty budowlane wykonane przez Wykonawców Zastępczych powinny zostać "przeniesione" przez Spółkę na rzecz GW. DKIS stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do odsprzedaży usług nabytych przez Spółkę na rzecz GW, zatem podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie zapłata otrzymana od GW z tytułu odsprzedaży na jego rzecz usług wykonanych przez Wykonawców Zastępczych.

W odniesieniu do kwestii sposobu dokumentowania rozliczenia nakładów z GW poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z wykonaniem części robót budowlanych przez Wykonawców Zastępczych, DKIS uznał, że z uwagi na to, iż pomiędzy Wnioskodawcą a GW dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, polegającego na odsprzedaży przez Spółkę na rzecz GW robót budowlanych nabytych bezpośrednio od Wykonawców Zastępczych, to czynność ta powinna zostać udokumentowana fakturą.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Strona wywiodła skargę do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i w rezultacie dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u., w związku z niedotrzymaniem przez GW terminów wykonania prac i powierzeniem przez Spółkę Wykonawcom Zastępczym części prac przewidzianych w umowie zawartej między Spółką a GW, prowadzące do uznania, że w przedstawionych okolicznościach miało miejsce świadczenie usług przez Skarżącą na rzecz GW podlegające opodatkowaniu VAT;

2) naruszenie art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w stosunku do rozliczenia nakładów poniesionych przez Skarżącą, polegające na uznaniu, że rozliczenie nakładów pomiędzy Spółką a generalnym wykonawcą powinno zostać udokumentowane fakturą VAT;

3) naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i w rezultacie dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., polegające na uznaniu, że Stronie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez Wykonawców Zastępczych dokumentujących koszty Wykonawców Zastępczych poniesione przez Spółkę w związku z niedotrzymaniem przez GW terminów wykonania prac i powierzeniem Wykonawcom Zastępczym przez Spółkę części prac objętych umową zawartą przez Spółkę z GW;

4) naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji a także brak wystarczającego uzasadnienia prawnego i argumentacji w odniesieniu do tego, dlaczego rozliczenie kosztów związanych z powierzeniem przez Spółkę wykonania robót wykonawcom zastępczym na koszt i ryzyko GW zdaniem organu stanowi świadczenie usług, które powinno być udokumentowane fakturą VAT, a nie ma zaś charakteru odszkodowawczego oraz dlaczego zdaniem organu Strona ma prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawców Zastępczych oraz w konsekwencji wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w interpretacji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości zaprezentowanego przez Skarżącego sposobu rozliczenia kosztów wykonawstwa zastępczego.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w sytuacji, gdy w toku realizacji projektu budowlanego Generalny Wykonawca nie dotrzymał przewidzianych terminów wykonania prac, Skarżący (Inwestor) skorzystał z przewidzianego w Umowie prawa do powierzenia wykonania części niewykonanych przez Generalnego Wykonawcę prac innym podmiotom na jego koszt i ryzyko. W związku z poniesionymi kosztami wykonawstwa zastępczego Skarżący wystawił na rzecz Generalnego Wykonawcy noty obciążeniowe, których podstawą kalkulacji są kwoty wynikające z faktur otrzymanych od Wykonawców Zastępczych z uwzględnieniem kwot podatku VAT. Skarżący nie odlicza podatku VAT wynikającego z ww. faktur.

Ponadto Skarżący otrzymał od Generalnego Wykonawcy faktury dokumentujący wykonany zakres prac w tym również uwzględniające prace wykonane przez Wykonawców Zastępczych.

W ocenie organu nabywcą usług wykonanych przez Wykonawców Zastępczych jest Skarżący. Jak dalej argumentuje organ: "roboty budowlane wykonane przez Wykonawców Zastępczych powinny zostać "przeniesione" przez Spółkę na rzecz GW". W istocie doszło zatem "do odsprzedaży usług nabytych przez Spółkę na rzecz GW". Pomiędzy Skarżącym a Generalnym Wykonawcą, zdaniem organu, dochodzi do odpłatnego świadczenia usług polegającego na odsprzedaży robót nabytych od Wykonawców Zastępczych. W związku z powyższy czynność ta powinna zostać udokumentowana fakturą VAT. Podstawę opodatkowania będzie stanowiła zapłata otrzymana przez Skarżącego od Generalnego Wykonawcy.

Przechodząc do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy zauważyć, że kwestia opodatkowania kosztów wykonawstwa zastępczego była już przedmiotem refleksji NSA w szczególności w wyrokach: z dnia 6.07.2017 r. I FSK 2173/15 oraz z dnia 9.09.2016 r. I FSK 262/15.

Rozważając zatem w pierwszej kolejności relacje pomiędzy Skarżącym (Inwestorem) a Wykonawcą Zastępczym należy zauważyć, że koszty wykonawstwa zastępczego mają charakter odszkodowawczy. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z 9.09.2016 r. (I FSK 262/15) ciężar ekonomiczny prac wykonanych przez Wykonawcą Zastępczego ponosi pomiot, który nie wywiązał się w sposób należyty z obowiązków wynikających z umowy.

Istotą wykonania zastępczego jest bowiem podjęcie przez inwestora czynności zmierzających do wykonania zobowiązania zgodnie z jego treścią, w wypadku, gdy dłużnik jest w zwłoce ze spełnieniem świadczenia. Wykonanie zastępcze zmierza zatem do zaspokojenia inwestora zgodnie z treścią zobowiązania, lecz samo nie jest spełnieniem świadczenia, a jedynie surogatem świadczenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2000 r. III CKN 441/00).

Zdaniem Sądu, pomimo "odszkodowawczego" charakteru, usługa Wykonawcy Zastępczego podlega opodatkowaniu, gdyż jest świadczona na rzecz Skarżącego (Inwestora) a nie Generalnego Wykonawcy. Ponadto stosunek zlecenia wykonania tych prac pozostaje poza stosunkiem wynikającym z umowy pomiędzy Skarżącym (Inwestorem) a Generalnym Wykonawcą. Podkreślić jednak należy, co słusznie zauważył Skarżący, że usługa Wykonawcy Zastępczego jest efektem zaniechania Generalnego Wykonawcy, który zobowiązany jest do pokrycia (Inwestorowi) kosztów wykonania zastępczego. Generalny Wykonawca ponosi więc ciężar ekonomiczny wykonanych za niego prac i wydatków, w tym także podatku VAT wykazanego przez Wykonawcę Zastępczego.

W konsekwencji nie ma podstaw do tego, aby Skarżący w takich okolicznościach korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wykonawcę Zastępczego, skoro do zrekompensowania mu tej kwoty zobowiązany jest Generalny Wykonawca (por. wyrok NSA z dnia 6.07.2017 r. I FSK 2173/15).

Reasumując zatem, zasadnie Skarżący wskazuje, że nie powinien odliczyć podatku VAT z faktur otrzymanych od Wykonawców Zastępczych bowiem kwota podatku VAT jest mu rekompensowana przez zwrot kosztów wykonawstwa zastępczego od Generalnego Wykonawcy.

Skarżący zasadnie również wskazuje, że pomiędzy nim a Generalnym Wykonawcą w związku ze zwrotem kosztów wykonawstwa zastępczego nie dochodzi do wykonania usługi. Słusznie Skarżący wskazuje na orzecznictwo sądów administracyjnych z którego wynika, że za usługę nie może być uznany sam zwrot kosztów dokonany przez Generalnego Wykonawcę, który nie wykonał swojego zobowiązania wobec Skarżącego (Inwestora). Brak jest bowiem elementu wzajemności. Zwrot ten jest sposobem rozliczenia się pomiędzy stronami umowy, jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym dokonaną w celu realizacji roszczeń wynikających z umowy a nie świadczeniem usługi.

Nie jest natomiast jasne stanowisko organu dotyczące koniczności odsprzedaży przez Skarżącego usług na rzecz Generalnego Wykonawcy. Usługi świadczone przez Wykonawców Zastępczych są przecież świadczone na rzecz Skarżącego a nie Generalnego Wykonawcy. Podkreślić należy, że Skarżący nabywa we własnym imieniu usługi wykonywane na jego rzecz a więc nie można w niniejszej sprawie doszukiwać się analogii do konstrukcji przewidzianej w art. 8 ust. 2a u.p.t.u.

Zasadnie również Skarżący dokumentując koszty wykonawstwa zastępczego wystawia notę obciążeniową.

Podkreślić jednak należy, że Generalny Wykonawca nie może, co oczywiste, dokumentować fakturą usług przez siebie nie nabytych i nie wykonanych, które to usługi zostały nabyte przez Skarżącego i wykonane przez Wykonawców Zastępczych. Powyższego nie zmienia okoliczność przyjętego przez strony ryczałtowego sposobu rozliczenia etapów projektu budowlanego, skoro zakres usług wykonanych przez Wykonawców Zastępczych jest znany. W tej sytuacji powinno nastąpić odpowiednie pomniejszenie kwoty ryczałtu wypłacanego przez Skarżącego, co powinno znaleźć wyraz w fakturze wystawionej przez Generalnego Wykonawcę.

Należy bowiem zauważyć, że w tej sytuacji (opisanej we wniosku) elementem kwoty wykazanej na fakturze przez Generalnego Wykonawcę byłaby też kwota zwrotu kosztów wykonawstwa zastępczego, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym Skarżący pomimo, że otrzymał od Generalnego Wykonawcy zwrot kosztów wykonawstwa zastępczego w wysokości uwzględniającej podatek VAT (kompensata), to mógłby ponownie "odzyskać" naliczony podatek VAT. Kwota podatku VAT (naliczonego) wynikająca z faktury wystawionej przez Generalnego Wykonawcę obliczona została bowiem od pierwotnej kwoty należności za usługi - nie uwzględniając kosztów wykonawstwa zastępczego.

Dlatego też, w ocenie Sądu, Generalny Wykonawca musi uwzględnić wystawiając fakturę dokumentującą wykonane usługi okoliczność wykonania ich części przez Wykonawców Zastępczych.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.