Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 626/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3. art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 725
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.),, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2019 oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] Wójt Gminy S. ustalił M. G. (dalej powoływana również jako skarżąca) wymiar podatku od nieruchomości na rok 2019 w kwocie 5.410,00 zł od nieruchomości położonej w obrębie geodezyjnym P. działka nr [...].

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że skarżąca w dniu 22 marca 2019 r. nabyła prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] w P., sklasyfikowanej jako inne treny zabudowane Bi o pow. 1261 m2 oraz własność budynku posadowionego na tej działce oznaczonej nr 195, sklasyfikowanego wg KŚT jako pozostały budynek niemieszkalny o pow. zabudowy 217,00 m2 i dwóch kondygnacjach nadziemnych. Skarżąca w złożonych informacjach na podatek od nieruchomości początkowo wskazała 1261,00 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 283,86 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w dniu [...] maja 2019 r.), by w dniu następnym złożyć "korektę" ww. informacji, wskazując do opodatkowania ww. przedmioty ze stawką pozostałą, gdyż nieruchomość została nabyta na cele prywatne.

Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności treść aktu notarialnego z dnia [...] marca 2019 r., wskazują że skarżąca nabyła ww. nieruchomości celem prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem jako znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy, powinna być opodatkowana według stawek najwyższych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wskazała, że Wójt Gminy S. opodatkował podatkiem od nieruchomości zamiast stanu faktycznego to plany czy marzenia strony. Istotą podatku od nieruchomości jest opodatkowanie stanu bieżącego i zgodnego z rzeczywistością. Najwyższą stawkę stosuje się w przypadku nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą podatnika, natomiast nieruchomość i budynek nie są związane z działalnością gospodarczą skarżącej, prowadzonej w innej miejscowości (gminie), nie stanowią środków trwałych i nie są ujęte w ewidencji środków trwałych. Ponadto skarżąca wskazała, że nigdy nie zamierza wprowadzać tej nieruchomości do środków trwałych, zatem ta nieruchomość nigdy nie będzie związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obecnie grunty i budynki nie są w posiadaniu przedsiębiorcy lecz stanowią odrębny, prywatny majątek osoby fizycznej, która po zmianie sposobu użytkowania zamierza w tym budynku zamieszkać. Skarżąca zaznaczyła, że po zmianie sposobu użytkowania zgłosi go jako mieszkalny do jeszcze niższej stawki, ale nastąpi to dopiero w przyszłości, dlatego musi pogodzić się ze stawką na grunty i budynki pozostałe, którą to zgłosiła w swojej deklaracji z dnia [...] maja 2019 r.

Decyzją z dnia [...] września 2019 r., Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwołując się do przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej powoływana jako u.p.o.l.) wskazał, że o tym czy podatnik jest przedsiębiorcą decyduje fakt prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, co w niniejszej sprawie jest niewątpliwe i bezsporne, ponieważ skarżąca jest przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą: PPUH M. G.. Strona rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej w dniu [...] stycznia 2018 r. i wykonuje ją nadal. Natomiast z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] wynika, że w dniu [...] marca 2019 r. skarżąca nabyła użytkowanie wieczyste gruntu oznaczonego nr [...] o obszarze 0,1261 ha oraz własność innego budynku niemieszkalnego - budynku biura zarządu stanowiącego odrębną nieruchomość, położonych w obrębie 0030, P.. Ponadto skarżąca oświadczyła w tym akcie, że nabycie nieruchomości dokonuje w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą pod firmą: PPUH M. G., z siedzibą w S. przy ul. [...], oraz że zapłata znacznej części kwoty za rzeczoną nieruchomości (306 000 zł) nastąpi z pożyczki udzielonej przez Agencję Rozwoju Regionalnego "A." w S., na podstawie umowy pożyczki nr [...] zawartej w dniu [...] marca 2019 r., mocą której Agencja udzieliła skarżącej - jako prowadzącej działalność gospodarczą pożyczki w kwocie 306 000 zł na działalność gospodarczą - z przeznaczeniem na finansowanie zakupu nieruchomości położonej w miejscowości P., w celu rozwoju działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności przeczą twierdzeniu skarżącej, iż nabyła przedmiotową nieruchomość na cele prywatne.

Organ zaznaczył, że przysługujący podatnikowi status przedsiębiorcy ma swoje konsekwencje na gruncie podatku od nieruchomości. Bowiem wszelkie grunty, budynki i budowle będące w jego posiadaniu ustawodawca uznaje za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że skarżąca jest od [...] marca 2019 r. użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w miejscowości P., nr działki [...] o pow. 0,1261 ha, oznaczonej jako Bi - inne tereny zabudowane oraz właścicielem budynku na niej posadowionego o powierzchni zabudowy 217 m2, oznaczonego jako pozostały budynek niemieszkalny. Ponieważ skarżąca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą PPUH M. G. oraz dokonała zakupu prawa własności do ww. nieruchomości w celu rozwoju działalności gospodarczej, uznać należy, że związana jest ona z jej działalnością gospodarczą i podlega podatkowi od nieruchomości. Słusznie więc organ podatkowy dokonując wymiaru podatku przyjął stawkę podatkową dla działalności gospodarczej. Ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych, niewątpliwie przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu, jednakże nie jest to jedyne kryterium decydujące o takiej kwalifikacji. Jak wskazuje się w orzecznictwie, do uznania danego obiektu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z określoną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, wystarczający jest sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę (tak np. w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 11 kwietnia 2018 r., I SA/Bk 66/18). Nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związana z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub biorąc pod uwagę cechy tej nieruchomości, istnieje możliwość wykonywania na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, zwłaszcza gdy została nabyta w celu rozwoju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Organ wskazał, że również decyzja na którą powołuje się skarżąca w odwołaniu – z dnia [...] czerwca 2019 r. ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na przebudowie, rozbudowie i zmianie sposobu użytkowania budynku biurowego na budynek usługowo-handlowy z częścią mieszkalną – wskazuje, że nieruchomość nie jest przeznaczona na cele niegospodarcze czy osobiste, ale właśnie na cele gospodarcze.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie art. 13 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego, błędną ocenę stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o fałszywe informacje a także zastosowanie błędnych stawek wynikających z uchwały Rady Gminy w S. z dnia [...] października 2016 r., Nr [...].

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że decyzję organu I instancji podjął zastępca Wójta, który to nie jest organem podatkowym w rozumieniu o.p. Zastępca Wójta działając nawet z upoważnienia Wójta nie staje się przez to organem podatkowym, a zatem naruszono szereg zasad wynikających z o.p. Dodatkowo skarżąca wskazała, że bezpodstawnie zakwalifikowano zakupioną nieruchomość jako związaną z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. W ten sposób opodatkowano przyszłość. Podatek powinien być związany z rzeczywistością i stanem faktycznym na moment opodatkowania. Nie ma najmniejszych znamion, że strona na przedmiotowej nieruchomości będzie prowadzić działalność gospodarczą a wręcz przeciwnie strona wystąpiła o zmianę sposobu użytkowania zakupionego budynku na budynek z częścią mieszkalną co oznacza, że nie sprecyzowane są zamiary (plany) strony. Organ podatkowy opodatkował przyszłość uważając, że będzie tam prowadzona działalność gospodarcza, dlatego należy zadać pytanie dlaczego zastosował najwyższą stawkę skoro bliższa prawdzie jest stawka jak od powierzchni mieszkalnych. Strona zgłosiła do opodatkowania stawką jako pozostałe, dokładnie tak jaki jest stan faktyczny na moment opodatkowania, nie brała pod uwagę co było i co będzie w przyszłości bo to nie ma znaczenia na zastosowanie aktualnej i zgodnej z rzeczywistością stawki. Organ podatkowy oparł się wyłącznie na akcie notarialnym zakupu, który potwierdza jedynie zamierzenia strony. Strona nigdy nie włączyła przedmiotowej nieruchomości położonej w miejscowości P. do majątku związanego z prowadzoną w S. działalnością gospodarczą. Nie ujęła ani gruntu ani budynku do ewidencji środków trwałych a co więcej strona nie zamierza również i w przyszłości wprowadzać tego prywatnego majątku do ewidencji środków trwałych. Skarżąca wskazała, że zakładając nawet że w przyszłości zdecyduje się na części przedmiotowej nieruchomości prowadzić działalność gospodarczą, to nie będzie to powierzchnia przeznaczona na działalność lecz powierzchnia prywatna wykorzystywana jedynie czasowo do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją wydanie decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zawrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że Zastępca Wójta Gminy S., posiadał upoważnienie do wydawania w imieniu Wójta decyzji, między innymi w zakresie podatku od nieruchomości, stosowne upoważnienie znajduje się w aktach sprawy, dlatego też zarzut naruszenia art. 13 § 1 pkt 1 o.p. był bezpodstawny.

Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. pełnomocnik skarżącej przedłożył wypis z rejestru budynków, sporządzony według stanu na dzień 11 czerwca 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do dwóch kwestii – prawidłowości wydania decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności podpisania jej przez Zastępcę Wójta Gminy S. oraz zasadności zastosowania przez organy podatkowe, względem nieruchomości nabytych przez skarżącą w dniu 22 marca 2019 r., najwyższych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stawek podatkowych w podatku od nieruchomości.

Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii - podnoszonego w skardze zarzutu co do podpisania decyzji przez zastępcę wójta a nie przez wójta - wskazać należy, że w myśl art. 13 § 1 pkt 1 o.p. status organu podatkowego przysługuje wójtowi. Tak więc to wójt jest właściwy do prowadzenia postępowań i wydawania decyzji podatkowych. Oczywistym jest, że nie musi tego dokonywać osobiście, bowiem ustawodawca umożliwił organowi wypełnianie jego funkcji także za pośrednictwem upoważnionych do tego osób. W myśl art. 39 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, wójt może upoważnić swoich zastępców lub innych pracowników urzędu gminy do wydawania decyzji w indywidualnych sprawach z zakresu administracji publicznej. Podobną regulację znajdujemy w przepisach podatkowego prawa procesowego. Zgodnie z art. 143 § 1 o.p. organ podatkowy może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń.

W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że p. K. G. – Zastępca Wójta Gminy S. posiada upoważnienie do wydawania w imieniu Wójta decyzji, między innymi w zakresie podatku od nieruchomości, stosowne upoważnienie znajduje się w aktach sprawy (k. 25, 26 akt adm.). Z wydanej wobec skarżącej decyzji wynika, że działał on z upoważnienia Wójta albowiem przy podpisie widnieje, jako odcisk pieczęci, napis: "z up. Wójta". Reasumując, podpisanie decyzji przez Zastępcę Wójta, posiadającego umocowanie do wydawania decyzji w imieniu Wójta (organu podatkowego) nie czyni ją wadliwą. Powyższe, nie czyni wadliwym również rozstrzygnięcia organu odwoławczego, który w uzasadnieniu decyzji wprost wskazał na osobę Zastępcy, działającego z upoważnienia Wójta Gminy S..

Przechodząc do drugiej spornej kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zastrzeżenie to dotyczy budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d oraz budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Przyjąć zatem należy, iż co do zasady wszystkie budynki lub ich części, z wyjątkiem budynków mieszkalnych – niezależnie od sposobu wykorzystania, jeżeli znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą traktowane muszą być jako związane z działalnością gospodarczą tego podmiotu.

Z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie wynika, że jedynym czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności jest kryterium posiadania i to w znaczeniu, o jakim mowa w przepisach prawa cywilnego (art. 336 k.c.), wobec braku definicji posiadania w ustawie podatkowej (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07). Posiadanie w ujęciu tego przepisu przedstawia się jako stan faktyczny, polegający na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą (S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 1996, s. 378). Sąd Najwyższy w wyroku z 15 czerwca 1972 r., sygn. akt III CRN 121/72, wyraził pogląd, że "posiadanie jest stanem faktycznym polegającym na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Efektywne więc w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania".

Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem warunek, jaki muszą spełniać - wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - przedmioty opodatkowania do uznania ich za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a mianowicie, warunek ich posiadania przez przedsiębiorcę (względnie inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Wyrażony wyżej pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i doktrynie, gdzie przyjmuje się niemal jednolicie, że sam fakt posiadania budynku, budowli lub gruntu przez przedsiębiorcę przesądza o uznaniu tych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Podatkowe Komentarze Praktyczne, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 39).

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., definiujący zakres znaczeniowy gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zawiera warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. W tym też kierunku zmierza, jak już to sygnalizowano, sądowa wykładnia tego przepisu, w której powszechnie aprobowany jest pogląd, że dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej (opodatkowania według wyższych stawek), wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Przy czym, nie ma tu znaczenia okoliczność, czy w danym momencie owe grunty, budynki czy budowle są wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Uzasadnienie dla przyjętej koncepcji opodatkowania stanowi charakter podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym - od posiadania, a nie od dochodu. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie samo posiadanie nieruchomości. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1031/09, stwierdzając, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, jako że nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych, jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów.

Zagadnienie opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć NSA, który wypracował w tym zakresie bogaty dorobek orzeczniczy. W orzecznictwie sądowym nie nasuwa wątpliwości stanowisko, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (vide wyrok NSA z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 667/09). Do uznania, że nieruchomości są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest konieczne stwierdzenie, że działalność gospodarcza jest faktycznie na nich prowadzona. Niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (vide: wyrok NSA z 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07; wyrok NSA z 2 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2128/09). Z kolei w wyroku z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3049/12, NSA uznał, że "podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy." Taką wykładnię prezentuje też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 września 2018 r., sygn. II FSK 479/18; z 1 lutego 2019 r., sygn. II FSK 3053/18).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powyższe zasady doznają istotnego ograniczenia w sytuacji posiadania nieruchomości przez przedsiębiorców – osoby fizyczne. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, stwierdził że "art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Zarówno treść przywołanej wyżej sentencji wyroku TK, jak również jego uzasadnienie jednoznacznie wskazują, że do zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości najwyższą stawką tego podatku, niezbędne jest wykazanie, że grunt ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna lub w jakikolwiek sposób związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide: wyroki NSA z: 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2990/15, z 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 791/16, z 15 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2428/18) dominuje pogląd, że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć przykładowo jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (vide: wyrok NSA z 1 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3355/17). Zatem nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą osoby fizycznej, jeżeli jest elementem przedsiębiorstwa lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej - może być wykorzystywana na ten cel (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2990/15).

Odnosząc powyższe rozważania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazać należy, że skarżąca jest od [...] marca 2019 r. użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w miejscowości P., nr działki [...] o pow. 0,1261 ha, oznaczonej jako Bi - inne tereny zabudowane oraz właścicielem budynku na niej posadowionego o powierzchni zabudowy 217 m2, oznaczonego jako pozostały budynek niemieszkalny. W treści aktu notarialnego z dnia [...] marca 2019 r., Rep. A Nr 2[...]skarżąca oświadczyła, że nabycie ww. nieruchomości dokonuje w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą pod firmą: PPUH M. G., z siedzibą w S. przy ul. [...] (§ 4 pkt b aktu notarialnego), oraz że zapłata znacznej części kwoty za rzeczoną nieruchomości (306 000 zł) nastąpi z pożyczki udzielonej przez Agencję Rozwoju Regionalnego "A." w S., na podstawie umowy pożyczki nr [...] zawartej w dniu [...] marca 2019 r., mocą której Agencja udzieliła skarżącej - jako prowadzącej działalność gospodarczą pożyczki w kwocie 306 000 zł na działalność gospodarczą - z przeznaczeniem na finansowanie zakupu nieruchomości położonej w miejscowości P., w celu rozwoju działalności gospodarczej (§ 6 pkt 3 i § 8 pkt 1 aktu notarialnego). W świetle powyższych oświadczeń skarżącej nie budzi wątpliwości Sądu, że skarżąca nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz prawo własności budynku w celu rozwoju działalności gospodarczej, a w konsekwencji zasadnym jest twierdzenie, że nabyte nieruchomości uznać należy, za związane z jej działalnością gospodarczą.

Powyższej oceny nie mogą zmienić podnoszone przez skarżącą argumenty, w postaci nie ujęcia nabytych składników majątkowych do majątku jej przedsiębiorstwa i nie wprowadzenia, zarówno gruntu jak i budynku do ewidencji środków trwałych. Okoliczności nabycia spornej nieruchomości, w szczególności sfinansowanie kosztów jej nabycia z pożyczki udzielonej skarżącej jako przedsiębiorcy w celu rozwoju działalności gospodarczej oraz niemieszkalny charakter nabytego gruntu i budynku wskazują, że organy miały podstawę do przyjęcia, że sporna nieruchomość nie jest majątkiem prywatnym przedsiębiorcy. Brak jest dowodów wskazujących, że sporny budynek jak i grunt stanowi "własność prywatną" osoby fizycznej – przedsiębiorcy. Sama okoliczność, iż sporna nieruchomości nie jest aktualnie wykorzystywana w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i nie jest ujęta w ewidencji środków trwałych w nie oznacza, że nie jest w posiadaniu przedsiębiorcy.

Podkreślić należy, że sama skarżąca nie wyklucza, że w przyszłości część z nabytej nieruchomości będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej, w tym też celu wystąpiła i uzyskała decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na przebudowie, rozbudowie i zmianie sposobu użytkowania budynku biurowego na budynek usługowo-handlowy z częścią mieszkalną. Powyższa decyzja (k. 22 akt adm.) potwierdza, że skarżąca w 2019 r. była właścicielem budynku niemieszkalnego oraz użytkownikiem wieczystym gruntu sklasyfikowanego jako Bi, czyli inne tereny zabudowane. Nie jest to zatem budynek mieszkalny, zaś grunty nie są terenem mieszkaniowym, co oznacza, że powinny być traktowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym, zarówno budynek jak i grunt, powinien być opodatkowany według stawek najwyższych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że powyższej oceny, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, nie mógł zmienić przedłożony na rozprawie wypis z rejestru budynków, bowiem zawarte w nim informacje w żaden sposób nie potwierdzają, że nabyty budynek stanowi własność prywatną skarżącej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2019 r. poz. 725 z późn. zm., dalej powoływana jako u.p.g.k.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.g.k.). Z powyższych regulacji w sposób jednoznaczny wynika, iż organy podatkowe dokonując wymiaru podatku rolnego (od nieruchomości, leśnego) mają obowiązek korzystać z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy, dokonując ustaleń w sprawie podatku, jest związany zarówno zakresem przedmiotowym jaki i podmiotowym zapisów zawartych w ewidencji gruntów i nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por.m.in. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady, o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, rolnym i leśnym decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym, podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków.

Z przedłożonego wypisu z rejestru budynków wynika, kto jest właścicielem spornego budynku – skarżąca, gdzie jest on położony (P.) oraz jaką ma funkcję użytkową (inny budynek niemieszkalny), liczbę kondygnacji (2) oraz powierzchnię zabudowy (217m2). Powyższymi danymi organy były związane i w zakresie, w jakim były one przydatne do wydania zaskarżonej decyzji, zostały przez nie uwzględnione. Na podstawie danych zawartych w rejestrze budynków nie można ustalić, czy dany obiekt budowlany jest własnością osoby fizycznej - przedsiębiorcy czy też osoby fizycznej – osoby prywatnej, bowiem takich danych ewidencja nie zawiera. W powyższym zakresie, organy podatkowe, mając na uwadze brzmienie przepisów prawa materialnego, w szczególności u.p.o.l., mają obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe, co w niniejszej sprawie uczyniły. Zgromadzone w sprawie dowody, w szczególności treść aktu notarialnego, sposób sfinansowania kosztów zakupu nieruchomości i oświadczenia złożone przez samą skarżącą wskazują, że nabyte nieruchomości są w posiadaniu skarżącej – przedsiębiorcy, a w konsekwencji powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, według stawek najwyższych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Konsekwencją powyższych rozważań było stwierdzenie, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie i zastosowały właściwe stawki podatku od nieruchomości, wynikające z uchwały Rady Gminy w S. z dnia [...] października 2016 r., Nr [...]. Materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny, był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, zaś spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Zaznaczyć przy tym należy, że strona skarżąca nie rozwinęła na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie przez organy wskazanych w skardze art. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 o.p.

Reasumując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.