Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 118/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 8 i 9
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153, art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 2.675,00 (dwa tysiące sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżący, M.C., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] lutego 2016 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] listopada 2015r. określającą wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 34593,00 zł oraz kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 6434,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

Skarżący w dniu [...] września 2013r. nabył na terytorium Niemiec samochód osobowy marki [...], nr nadwozia [...] o pojemności silnika 2967 cm3 i roku produkcji 2008, a następnie przemieścił go na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści umowy kupna-sprzedaży bez numeru z dnia [...] września 2013r., wynika, że pojazd zakupił za kwotę 4.100 EURO.

W złożonej w dniu 9 września 2013r. deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...] o pojemności silnika 2967 cm3 i roku produkcji 2008, zarejestrowaną pod numerem [...], strona wykazała podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 17.428,00 zł, stawkę podatku w wysokości 18,6% i kwotę podatku akcyzowego należną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu w wysokości 3.242 zł. W załączeniu przedłożyła Ocenę techniczną NR [...] z dnia [...] września 2013r. Tego samego dnia wpłaciła zadeklarowane zobowiązanie na konto Izby Celnej, po czym w tym samym dniu organ I instancji wydał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od przedmiotowego samochodu. Również [...] września 2013 r. organ sporządził dokument – "Dane niezbędne do weryfikacji" w którym miedzy innymi wykazał: "PS – pojemność skokowa silnika - 2967 cm3, cena z katalogu INFO EKSPERT - 30.400zł. Ustalił średnią wartość rynkową na poziomie 20.839zł. (pomniejszoną o 23% podatku VAT i o akcyzę -18,6%). Wyliczył procentową różnicę na poziomie 16,37%. W części "Postępowanie wariantowe"

zapisał, że podstawa opodatkowania wskazana w deklaracji nie odbiega od wartości określonej na podstawie katalogu INFO EKSPERT lub jest od niej niższa nie więcej niż 20%. Mając na względzie pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Polityki Celnej z 9 kwietnia 2013r. dotyczące zmian w treści "Wskazówek metodycznych w sprawie uznania uszkodzonych pojazdów za odpad w transgranicznym przemieszczaniu odpadów" przekazał Kierownikowi Referatu Akcyzy i Gier Urzędu Celnego deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego wraz z opinią wystawioną przez Polski Związek Motorowy Okręgowy Zespół Działalności Gospodarczej Sp. z o.o., z dnia [...] września 2013r. celem służbowego wykorzystania.

Następnie, Naczelnik UC ponownie sporządził dokument – "Dane niezbędne do weryfikacji" między innymi wykazał: "PS – pojemność skokową silnika – 2231 (którą przekreślono i wpisano długopisem 2967); cenę z katalogu INFO EKSPERT – 46.508zł.; średnią wartość rynkową 31.881zł. (pomniejszoną o 23% podatku VAT i o akcyzę - 18,6%); procentową różnicę 45,33%. W części "Postępowanie wariantowe" zapisano, że podstawa opodatkowania wskazana w deklaracji jest niższa od ustalonej wartości w oparciu o system INFO EKSPERT o więcej niż 20%. Jest – podstawa opodatkowania: 17.428zł., kwota akcyzy: 3.242zł. Winno być - podstawa opodatkowania: 31.881zł., kwota akcyzy: 5.930zł. Różnica w akcyzie do zapłaty wynosi – 2.688zł. W dalszej kolejności, organ I instancji pismami z [...] września i [...] listopada 2013r. wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz należnej zapłaty kwoty podatku akcyzowego lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej rynkowej wartości rynkowej samochodu osobowego oraz przedstawienia dokumentów potwierdzających nabycie pojazdu uszkodzonego. W odpowiedzi (pismo z [...] listopada 2013 r.) strona nakreśliła przebieg transakcji zakupu w/w pojazdu. Wskazała, że samochód ten był uszkodzony w stopniu znacznym, oraz że w rozmowie ze sprzedającym ustalił, że wcześniej pojazdu ten był przedmiotem postępowania likwidacyjnego, przeprowadzonego przez firmę [...] wobec właściciela M.L.. Wniosła o przeprowadzenie oględzin tego pojazdu, ewentualnie powołanie biegłego, celem ustalenia wartości samochodu w chwili jego nabycia, jak też zwrócenie się do Ubezpieczyciela [...] o nadesłanie dokumentacji związanej z likwidacja szkody w przedmiotowym samochodzie. Jednocześnie poinformowała, że poczyniła starania, aby uzyskać dokumentację z niemieckiej ubezpieczalni. Skarżący ostatecznie podtrzymał swoje stanowisko w zakresie zadeklarowanej wartości pojazdu. Na wezwanie organu I instancji, Starostwo Powiatowe Wydział Komunikacji i Dróg przekazało kserokopie dokumentów przedłożonych do rejestracji w/w pojazdu marki [...].

Naczelnik UC otrzymał również dodatkowe wyjaśnienia od wykonawcy oceny technicznej nr [...] z dnia [...] września 2013 r. J.M., w postaci korekt różnych wyrażonych kwotowo. Nadto, organ I instancji pismem z dnia [...] marca 2014 r. wystąpił do V.M. [...] z prośbą o (...) potwierdzenie sprzedaży w/w samochodu osobowego marki [...]. Dodatkowo poprosił o informacje, komu za jaką kwotą EUR i w jakim stanie technicznym został sprzedany ten samochód osobowy.

Z otrzymanej odpowiedzi wynikało, że sprzedawca nie posiadał już umowy kupna sprzedaży, ale o ile sobie przypominał cena sprzedaży była pomiędzy 4000 a 5000 EUR. Wskazał, że według wyceny rzeczoznawcy wartość - 3850 EUR. Wyjaśnił też, że samochód był mocno uszkodzony w wypadku z przodu, wg rzeczoznawcy potrzebny był nowy silnik ponieważ wiele części było uszkodzonych. Nie toczył się, ponieważ przednia oś była też uszkodzona.

Z takim samym zapytaniem Naczelnik UC zwrócił się do M.L.. W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu I instancji do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, strona w piśmie z dnia [...] kwietnia 2014 r. wyjaśniła, że osobiście udała się do [...] do byłego właściciela samochodu od którego uzyskała dokumenty obrazujące szkodę w samochodzie. Wynika z nich wprost, że podana przez niego wartość samochodu odpowiada rzeczywistości. Zaznaczyła, że z dokonanych przez niemieckiego rzeczoznawcę wyliczeń wynikało, że wartość samochodu po wypadku wynosiła 3.050 EUR, co oznaczało, że z punktu widzenia ekonomii naprawa pojazdu w Niemczech była nieopłacalna. Jak podkreśliła, wskazuje na to wprost treść ekspertyzy z dnia [...] lutego 2013 r.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w zawiązku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w/w samochodu osobowego marki [...] oraz dopuścił jako dowód w sprawie dokumenty przedłożone przez podatnika w związku przyjęciem przez organ podatkowy deklaracji [...].

Strona, w związku z otrzymaniem w/w postanowienia, podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodów z: 1/ opinii niemieckiego rzeczoznawcy (opinia z dnia [...] lutego 2013r. wraz z dołączonym zestawieniem) na okoliczności rzeczywistej wartości wymienionego przeze mnie pojazdu, 2/ kopii dokumentów w języku niemieckim w tym rachunków [...] oraz dokumentów "E" (12 kart), na okoliczność wartości elementów (poczynionych przeze nią nakładów) służących do naprawy przedmiotowego samochodu; 3/ kopii protokołu badania sprawności pojazdu z dnia [...] listopada 2013 r., [...] stycznia 2014 r., [...] lutego 2014 r. (9 kart), na okoliczność stanu technicznego pojazdu; 4 kopii dokumentacji z salonu firmowego [...], to jest zlecenia nr [...], faktury [...], faktury [...] wraz ze spisem części (ETKA), zlecenia [...], Faktury [...] - łącznie 14 kart, na okoliczność poniesionych przeze mnie nakładów, celem naprawy przedmiotowego pojazdu. Ponadto, podtrzymała wcześniejszy wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, który w oparciu o zgromadzone przez urząd dokumenty (w tym składane przez nią), mając również na względzie stan techniczny pojazdu opisany w niemieckiej ekspertyzie z dnia [...] lutego 2013 r. wraz z kosztorysem, ustali, jaka była wartość tego samochodu w chwili jego nabycia przez nią i wskaże, że deklarowana przeze nią wartość pojazdu odpowiada rzeczywistości. Jako załączniki strona przesłała kopie dokumentów wymienionych w punktach 2, 3 i 4.

W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu I instancji pełnomocnik przedstawił przetłumaczoną przez tłumacza przysięgłego języka niemieckiego ekspertyzę dotyczącą szkody z dnia [...] lutego 2013 r. oraz dokumenty dotyczące zakupu części elementów niezbędnych do naprawy pojazdu.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. Naczelnik UC powołał biegłego – M.L. Certyfikowanego Rzeczoznawcę Samochodowego w celu przeprowadzenia dowodu z opinii w zakresie określenia wartości rynkowej na wrzesień 2013r., przedmiotowego pojazdu marki [...], z uwzględnieniem wyposażenia oraz stanu technicznego na dzień [...] września 2013 r., opisanego w Ocenie technicznej nr [...] z dnia [...] września 2013r. Ocenę Techniczną nr: [...] z dnia [...] maja 2014r. wykonana przez w/w rzeczoznawcę samochodowego organ I instancji otrzymał w dniu 27 maja 2014r. Pełnomocnik strony zapoznał się z nią z w dniu 9 czerwca 2014r.

Pismem z dnia [...] czerwca 2014r., radca prawny M.M. poinformował Naczelnika UC, że nie jest już pełnomocnikiem strony w niniejszej sprawie.

W dniu 16 czerwca 2014 r. strona zapoznała się z dowodami i materiałami zgromadzonymi w sprawie i wniosła o wyznaczenie innego biegłego i przeprowadzenie ponownej oceny, z uwzględnieniem materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, m.in. oceny niemiecki rzeczoznawców na okoliczność zakresu uszkodzeń o koniecznych napraw.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014r., organ I instancji odmówił powołania biegłego. Następnie wystąpił do rzeczoznawcy M.L. o wyjaśnienie przyczyn nieuwzględnienia w swojej opinii wymiany spoilera przedniego oraz poszycia tablicy rozdzielczej. Pismem z dnia [...] lipca 2014r., strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka M.O., na okoliczność stanu technicznego pojazdu w dniu zakupu i sprowadzenia pojazdu do Polski. Ponadto - o przesłuchanie jej na tą sama okoliczność. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014r. organ odmówił przeprowadzenia w/w dowodów.

W odpowiedzi na pismo organu I instancji rzeczoznawca przedłożył korektę Opinii Nr [...] (z dnia [...] lipca 2014r.), oraz wyjaśnił przyczynę wyliczenia kosztów naprawy przedmiotowego pojazdu w opinii z dnia [...] maja 2014r. Następnie sporządził korektę wyliczenia szkody z uwzględnieniem wymiany tablicy wskaźników. Wskazał też, że w związku z uwagami zawartymi w piśmie ponownie wykonał wycenę przedmiotowego pojazdu uwzględniając również informacje z [...] i serwisu [...] tj. wyprodukowanie pojazdu z wyposażeniem S-LINE wewnętrznym bez S-LINE zewn. tj. kod typu [...]. Kosztorys naprawy po wykonanej korekcie wynosi 69.444,08zł. brutto (kosztorys z oceny [...] – 68.349,62zł. brutto). Wyliczona po korekcie wartość uszkodzonego samochodu wynosi 40.800,00zł.

Mając na uwadze zebrany w toku powyższego postępowania materiał dowodowy Naczelnik UC decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 34.593,00zł. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 6434,00zł. z tytułu dokonanego przez stronę nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], o pojemności silnika 2967 cm3 i roku produkcji 2008.

W odwołaniu od powyższej decyzji, strona zarzuciła wydanie jej wbrew ustaleniom faktycznym, na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, z naruszeniem przepisów postępowania. Wskazała, że w toku postępowania podniosła w odniesieniu do opinii biegłego szereg zarzutów i złożyła stosowne wnioski dowodowe, lecz organ nie odniósł się do nich, nie wykonał również opinii uzupełniającej w w/w zakresie. Wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji oraz o przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w toku postępowania.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor IC wezwał skarżącego do wypowiedzenia się w kwestii faktycznego przebiegu przedmiotowego samochodu

(czy było to 155.700 km – jak wskazali obaj rzeczoznawcy, czy też 228.746 km –

jak podatnik w załączniku do pisma z dnia [...] lipca 2014r.) i przesłania oryginałów

lub kopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem stosownych dokumentów potwierdzających te fakty. W odpowiedzi, strona wskazała, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy pojazd w chwili zakupu i sprowadzenia do kraju musiał mieć stan licznika przynajmniej 228.746 km. Dokonując zgłoszenia celnego, przyjęła stan licznika umieszczonego na desce rozdzielczej pojazdy tj. 155.700 km. Dopiero w toku postępowania celnego i dokumentów zebranych przez nią okazało się, że przebieg był znacznie większy. Podkreśliła, że zakupiła pojazd od pośrednika który mógł dokonać manipulacji w pojeździe polegającej na korekcie przebiegu pojazdu, o czym nie została przez niego poinformowana. Nadmieniła, że ocena jaki był faktyczny stan licznika pojazdu należy do organu, który musi ocenić całokształt zebranego materiału dowodowego. Skoro zatem z uzyskanych dokumentów z niemieckiej ubezpieczalni wynika, że stan licznika wynosił 228.746 km, to logicznym jest, że kilka miesięcy później nie mógł on wynosić 155.700 km.

O ustosunkowanie się do powyższej kwestii organ I instancji zwrócił się również do rzeczoznawcy M.L., który w odpowiedzi na zapytanie Dyrektora IC wyjaśnił, że w załączonych dokumentach UC do wyceny nr [...] nie otrzymał danych dotyczących faktycznego przebiegu. W związku z tym przyjął przebieg taki, jaki odczytał biegły J.M.. Potwierdzeniem odczytania stanu licznika, był odczyt licznika jego oględzin w dniu [...] maja 2014r. Ustalony w toku postępowania odwoławczego przebieg 228.746 km jest przesłanką do zastosowania korekty "ujemnej" w wycenie pojazdu. Przebieg ponadnormatywny obniża wartość pojazdu. Zastosowanie korekty obniżającej wartość samochodu z tego tytułu, wymaga potwierdzenia innymi dokumentami. Dotyczy to odczytanie zapisów w dokumentach: faktura zakupu, dokumentacja serwisowa, dokumentacja szkodowa itp. Wysokość korekty dla przebiegu powyżej 100.000 km wynosi - minus 20%. Do tej wysokości proporcjonalnie do wskazań licznika. W tym przypadku kwota obniżająca wartość samochodu to 14.426zł. brutto. Na podstawie zalecenia organu odwoławczego, przebieg 228.746 km jest przebiegiem ponadnormatywnym. Wyliczona wartość uszkodzonego pojazdu na dzień [...] września 2013r. za pomocą komputerowego systemu INFO EKSPERT z zastosowaniem poprzednich korekt oraz ujemnej korekty przebiegu 228.746 wynosi: 32.700zł. brutto. W załączeniu biegły przesłał dodatkową Wycenę Nr [...] z dnia [...] października 2014r.

Dyrektor IC postanowieniem z dnia [...] października 2014r. odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci powołania biegłego.

Następnie organ II instancji zaskarżoną decyzją uchylił decyzję Naczelnika UC z dnia [...] lipca 2014r., w części dotyczącej określenia wysokości podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym określającą wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 25.331,00zł. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 4.712,00zł. z tytułu dokonanego przez stronę nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego, w pozostałej części utrzymując je w mocy.

W motywach, w pierwszej kolejności odwołał się do brzmienia stosownych przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; zw. dalej: ustawą o podatku akcyzowym) - art.100 ust.1 pkt 2, art.101 ust.2 pkt 1; art.106 ust.2 i ust.3; art.104 ust. 1 pkt 2; art. 104 ust.8. Wskazał też na art.274a § 2 Ordynacji podatkowej z którego wynika, że w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych. Przypomniał przebieg przeprowadzonych czynności i ustalenia stanu faktycznego. Następnie wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wysokość podstawy opodatkowania, która została przyjęta przez organ I instancji do wyliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego. Według strony, wartością tą powinna być rzeczywista cena nabycia przedmiotowego pojazdu w kwocie 17.428,00zł., a nie przyjęta przez Naczelnika UC kwota 34.593,00zł., stanowiąca wartość samochodu ustaloną na podstawie Opinii technicznej biegłego rzeczoznawcy Nr [...] z dnia [...] maja 2014r. uzupełnionej dodatkową Wycenę Nr: [...] z dnia [...] października 2014r.

Dyrektor IC stwierdził, że Naczelnik UC przeprowadził niekompletne postępowanie dowodowe, czym naruszył normę art.122 i art.187, a wydanie zaskarżonej decyzji było przedwczesne i skutkowało określeniem niewłaściwej (zawyżonej) podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu osobowego przez stronę. Na podstawie art.233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz ponownego ich określenia przyjmując za podstawę dodatkową Wycenę Nr: [...] z dnia [...] października 2014r. certyfikowanego rzeczoznawcy samochodowego.

Zaznaczył, że w niniejszej sprawie podstawowe znaczenie ma, zawarta w art.104 ust.11 ustawy o podatku akcyzowym, definicja średniej wartości rynkowej samochodu. Zgodnie z tą definicją średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę przedmiotowy samochód. A więc przy określaniu wartości średniej pojazdu organ podatkowy mógł opierać się wyłącznie na składowych dotyczących wyposażenia i stanu technicznego.

Z tej racji za niedopuszczalne uznał wzięcie pod uwagę korekt, które nie dotyczą wyposażenia czy stanu technicznego pojazdu. Zatem, dotyczące liczby właścicieli, aktualności badań technicznych i indywidualnego zakupu za granicą, nie stanowią okoliczności mogących mieć wpływ na znaczne obniżenie wartości samochodu osobowego. Stąd też elementy te nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu średniej wartości rynkowej z uwagi na treść art.104 ust.11 ustawy o podatku akcyzowym i nie zostały one uznane przy ustalaniu wartości pojazdu.

Ostatecznie Dyrektor IC przyjął, że wartość rynkowa uszkodzonego pojazdu (określona przez rzeczoznawcę w wycenie Nr: [...] z dnia [...] października 2014 r.: na poziomie 32.700,00 zł, powiększoną o korekty różne w wysokości 4.253,00zł.) wyniosła - 36.953,00 zł. Po pomniejszeniu o podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, określił rzeczywistą wysokość podstawy opodatkowania na poziomie 25.331.0 0zł., a wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 4.712,00 zł.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji wbrew ustaleniom faktycznym, także na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, oraz z naruszeniem przepisów postępowania organ odwoławczy wskazał, że z analizy akt sprawy wynika, że organ I instancji dokonał analizy wartości pojazdów tej samej marki na rynku i porównał ze średnią wartością przedmiotowego pojazdu, jak również z zadeklarowaną wartością przez skarżącego. W związku z tym, że różnica średniej wartości rynkowej od zadeklarowanej wynosiła 65,08%, to tym samym zasadnym było zarówno wezwanie strony w dniach [...] września, [...] listopada 2013 r. oraz [...] marca 2014r., jak i późniejsze wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie ustalenia i określenia nowej wysokości podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego. Za prawidłowe uznał też przyjęcie przedłożonej przez stronę Oceny technicznej nr [...] pojazdu jako dowodu w sprawie oraz dokonanie jej oceny na podstawie art.180 i 191 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem normy art.104 ust.11 ustawy o podatku akcyzowym ze wskazaniem, że oceniając przedstawioną opinię stwierdził, że jej autor skrupulatnie i rzeczowo opisał stan techniczny pojazdu, nieprawidłowo jednak przyjął wartość bazową brutto 84200,00 PLN pojazdu wyprodukowanego w 2009 r., a kalkulację naprawy zastosował w oparciu o inną niż w rzeczywistości wersję - terenowa [...].

Wskazał, że organ nie mógł uznać przedstawionej opinii w pełnym zakresie. Nadto zaznaczył, że Naczelnik UC przychylając się do wniosku strony, postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. powołał rzeczoznawcę M.L. w celu przeprowadzenia dowodu z opinii w zakresie określenia wartości rynkowej nabytego przez stronę pojazdu. Organ I instancji przyjął jako dowód w sprawie i w oparciu o informacje zawarte w tej opinii oraz informacje wskazane w korekcie tej opinii z dnia [...] lipca 2014 r. ustalił podstawę opodatkowania i zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu osobowego. Ponieważ jednak stan faktyczny będący podstawą zaskarżonej decyzji był ustalony w sposób niepełny, to zarzuty strony są częściowo zasadne, skutkiem czego dokonano ponownego określenia wysokości: podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego.

W skardze na powyższe orzeczenie strona zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego tj. art.104 ust.1 pkt 8, art.104 ust.1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, przepisów ordynacji podatkowej - art.123 §1, art.124, art.180 §1, art.181, art.187 §1 i art.188 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji.

W motywach, nawiązując do treści art.100 ust.1 pkt 2 i 3 oraz ust.2 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, że złożył Ocenę techniczną nr [...] z dnia [...] września 2013r., która stanowiła podstawę do ustalenia wartości pojazdu będącą podstawą obliczenia zadeklarowanego podatku akcyzowego. Zatem, w myśl powyższego przepisu organ podatkowy bezpodstawnie wszczął postępowanie podatkowe, gdyż podstawą do żądania zmiany deklaracji jest rozbieżność zadeklarowanej wartości od średniej wartości rynkowej pojazdu bez uzasadnienia, natomiast jak wynikało z opinii załączonej do deklaracji, pojazd uczestniczył w poważnym wypadku i był mocno uszkodzony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 11/15 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd przytoczył brzmienie art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 106 ust. 2 i 3 oraz art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd wskazał, że zgodnie zaś z treścią art.104 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za ten samochód w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z kolei, stosownie do brzmienia art.104 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, organ podatkowy, zgodnie z art.104 ust.9 ustawy o podatku akcyzowym, określa wysokość podstawy opodatkowania. Sąd podkreślił, że definicję średniej wartości rynkowej samochodu ustawodawca sformułował w ust.11 omawianej normy – jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium

kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Analiza treści art.104 ustawy o podatku akcyzowym dowodzi więc, że "istnienie uzasadnionej przyczyny" odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dokonując wykładni art.104 ust.8 w/w ustawy, należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia tego przepisu do ustawy akcyzowej było stworzenie skutecznego instrumentu weryfikacji ceny nabycia w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania są samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich UE.

Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu projektu ustawy "proponowana zmiana przyczyni się do likwidacji dotychczasowej patologii polegającej na możliwości znacznego zaniżania przez podatników deklarowanych kwot wartości samochodów używanych sprowadzanych lub sprzedawanych w kraju". Celem przepisu jest zatem przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Celem tym nie jest natomiast unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony.

Sąd stwierdził, że tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu, co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. Obowiązkiem organu podatkowego, w pierwszej kolejności, jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art.104 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd podkreślił, że niedopuszczalnym jest zatem automatyczne kwestionowanie ceny nabycia, tylko na tej podstawie, że odbiega ona od średniej wartości samochodu na rynku krajowym i przyjmowanie tej wartości za podstawę opodatkowania, bez szczegółowego przeanalizowania okoliczności i argumentacji podnoszonych przez podatnika na uzasadnienie przyczyn wskazania podstawy opodatkowania niższej od średniej wartości rynkowej samochodu. W konsekwencji należy przyjąć, że organ podatkowy może samodzielnie określić podstawę opodatkowania jedynie w przypadku braku "uzasadnionych przyczyn" przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości nabycia samochodu osobowego, którego cena nabycia musi "znacznie odbiegać" od wartości rynkowej tego samochodu.

Sąd wskazał również, że "uzasadnione przyczyny" różnicy pomiędzy podaną ceną nabycia samochodu osobowego a jego średnią wartością na rynku krajowym wynikać mogą nie tylko z okoliczności dotyczących samego samochodu, czyli jego stanu technicznego (np. po wypadku), napraw, wad fizycznych i prawnych itp., lecz także z odmienności rynku, na którym samochód został nabyty. Faktycznie zapłacona cena nabycia wewnątrzwspólnotowego w wielu przypadkach może znacznie odbiegać od średniej ceny rynkowej w porównaniu do samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju. Różnica ta nie zawsze może być uzasadniona większym zużyciem czy gorszym stanem technicznym czy mechanicznym pojazdu. Może ona wynikać z tak prozaicznego faktu, że w państwie zakupu dalsza eksploatacja, czy też naprawa pojazdu jest nieopłacalna ze względu na koszty usług mechaników lub też drogie części zamienne. W sytuacjach, gdy taki przypadek wystąpi, należy zweryfikować, czy tej wysokości wartość jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży.

Sąd wskazał, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach. W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione przyczyny (art.104 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym). Dopiero i tylko i wyłącznie, gdy – mimo wezwania, o którym mowa w w/w przepisie – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art.104 ust.9 ustawy o podatku akcyzowym). Sąd podkreślił, że zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, i gdy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Istotnym pozostaje, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie, zaś dokonana w tym względzie analiza musi odpowiadać kryteriom wyżej opisanym.

Skład orzekający w sprawie, mając na względzie powyższe uwagi, stwierdził, że kontrola Sądu potwierdziła nieprawidłowości i sprzeczności związane z pierwszym etapem tego rodzaju postępowania (które nie sposób wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał, jak też przedstawioną argumentację organów), a konkretnie dotyczące wykazania istnienia rzeczywistej, uzasadnionej przyczyny, dla której cena nabycia

w/w samochodu odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej. Sąd wskazał również, że organ każdorazowo analizując, czy podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego, w pierwszej kolejności zobowiązany jest do uwzględnienia wszelkich znanych mu okoliczności, które uzasadniają taką dysproporcję pomiędzy podaną przez stronę podstawą opodatkowania konkretnego samochodu osobowego, a średnią ceną podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju. W tym zakresie powinien się wykazać szczególną starannością przy ustalaniu, że cena zadeklarowana bez uzasadnionej przyczyny różni się od średniej wartości tego typu pojazdu i jak zostało to już powyżej zaznaczone, nie może na podstawie samej tylko różnicy cen domniemywać, że jest ona nieuzasadniona.

Sąd zwrócił uwagę na fakt sporządzenia dwóch odmiennych w swej treści weryfikacji. Wskazał, że zarówno dołączona do akt ekspertyza, jak też zdjęcia pojazdu wykonane dnia [...] września 2013 r. wskazują na to, że samochód znajdował się w stanie znacznego uszkodzenia, wręcz nie nadającym się do użytku (po wypadku). Taką też odpowiedź uzyskał organ od strony na wezwanie z dnia [...] września 2013 r. Informacje te pozostawały w zgodzie także z uzyskanymi na późniejszym etapie postępowania od niemieckiego sprzedawcy. Dlatego tym bardziej niezrozumiała jest treść wezwania skierowanego do strony z dnia [...] września 2013r., o zmianę wysokości podstawy opodatkowania oraz należnej do zapłaty kwoty podatku akcyzowego lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego [...], w którym stwierdził, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania przedmiotowego samochodu w nabyciu wewnątrzwspólnotowym "odbiega o 65,08% od średniej wartości rynkowej tego samochodu w miesiącu nabycia ustalonej przez organ podatkowy na kwotę 72.800,00 PLN". To zaś oznacza, że do porównania, a w konsekwencji wyliczenia w/w różnicy organ przyjął nie pojazd ze znacznymi uszkodzeniami (po wypadku), lecz w wartości bazowej - cena standardowego pojazdu tego rocznika, modelu, wyposażenia. Sąd podkreślił również, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów czy analiz, które by potwierdzały, że organy badały w ramach przesłanki "uzasadniona przyczyna", informacje o znacznym uszkodzeniu samochodu pozyskane od zarówno strony jak i od strony niemieckiej, jak też, czy tej wartości pojazd (zadeklarowanej) jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży.

Ostatecznie Sąd stwierdził, że opisane uchybienia (miedzy innymi - brak szczegółowego i klarownego przeanalizowania sytuacji rynkowej i argumentów podnoszonych przez stronę, i związany z tym brak wykazania, że cena nabycia wewnątrzwspólnotowego znacznie odbiega od średniej ceny rynkowej i to bez uzasadnionej przyczyny) świadczą, że postępowanie przeprowadzone zostało z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej (art.121, art.122, art.180, art.187, art.210 § 4), a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Tym samym, konieczne stało się wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie, organ dokona jednoznacznych ustaleń, czy w niniejszej sprawie spełnione zostały łącznie obie przesłanki tj.: czy w istocie różnica pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością pojazdu jest znaczna, i czy występują uzasadnione przyczyny istnienia tej różnicy, czy też ich brak. Dopiero w tym ostatnim przypadku uzasadnione będzie ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie cen średniorynkowych. Dokonana w tym względzie analiza musi odpowiadać kryteriom opisanym w motywach niniejszego uzasadnienia. Winna też znaleźć odpowiednie odzwierciedlenie w motywach decyzji, o ile taka zostanie wydane w wyniku przeprowadzonego ewentualnie postępowania.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego postanowił m.in.: dopuścić jako dowód w sprawie zawierające notowania pojazdów na rynku niemieckim, wezwać stronę w terminie 7 dni od dnia otrzymania niniejszej korespondencji do wyjaśnienia przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2015 r. organ I instancji wezwał J.M. do zajęcia stanowiska w sprawie korekty z tytułu przebiegu w Ocenie Technicznej nr [...] z dnia [...].09.2013r. określającej wartość rynkową brutto samochodu osobowego marki [...]. Kolejnym pismem z dnia [...] września 2015 r. wezwał M.L. do zajęcia stanowiska w sprawie zastosowania korekty z tytułu przebiegu w Opinii nr [...] z dnia [...].05.2014 r. określającej wartość rynkową brutto samochodu osobowego marki [...]. Obaj biegli udzielili odpowiedzi pismami z dnia [...] września 2015 r. i [...] października 2015 r.

Naczelnik UC decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. określi wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 34.593,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 6434,00 zł z tytułu dokonanego przez skarżącego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w którym podtrzymał zarzuty wskazane w odwołaniu od decyzji z dnia [...] lipca 2014 r. Ponadto zaskarżonej zarzucił: naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 104 ust. 1 pkt 8, art. 104 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, naruszenie przepisów ordynacji podatkowej a w szczególności art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W konsekwencji wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji oraz o przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w toku postępowania.

Decyzją z [...] lutego 2016r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji przytoczył treść wyroku WSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 11/15 i stwierdził, że decyzją z dnia 8 lipca 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaleciła organowi pierwszej instancji aby w toku ponownego rozpatrzenia sprawy przeprowadził on nowe postępowanie dowodowe w zakresie istnienia lub braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" zadeklarowania przez stronę wartości nabytego pojazdu z uwzględnieniem zaleceń WSA zawartych w wyroku I SA/Go 11/15. Dopiero powyższe ustalenia winny być podstawą do ewentualnego wszczęcia lub umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy podkreślił, że spór sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy dwóch kwestii. Pierwsza z nich polega na ustaleniu, czy organ pierwszej instancji w swoim ponownym postępowaniu zastosował się do zaleceń Dyrektora Izby Celnej wskazanych w decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. i uwzględnił zalecenia WSA wskazane w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 marca 2015 r. w zakresie istnienia lub braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" zadeklarowania przez stronę wartości nabytego pojazdu. Dopiero po ustaleniu tego faktu i ustaleniu, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania, rozstrzygnięciu podlegać będzie drugie zagadnienie, dotyczące przesłanki określenia wysokości podstawy opodatkowania, która została przyjęta przez organ pierwszej instancji do wyliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego.

Dyrektor IC dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w wyniku powyższego ustalił, iż organ I instancji posiłkując się informacjami wskazanymi w dokumentach (wydrukach) pozyskanych ze strony internetowej [...], zawierających ogłoszenia cen sprzedaży na terytorium Niemiec samochodów marki [...] lata starszych od pojazdu nabytego przez skarżącego oraz pojazdów 5 letnich (w dacie nabycia przedmiotowy pojazd miał pięć lat) dokonał analizy cen ich zakupu (str. 5-6 zaskarżonej decyzji) i ustalił, iż cena przedmiotowego pojazdu 4100,00 EUR wynikająca z przedstawionej umowy kupna z dnia [...].09.2013 r. jest ceną prawie dwukrotnie niższą niż ceny najtańszych pojazdów tej marki o modelu blisko dwa lata dłużej eksploatowanych oraz że porównanie cen pojazdów tej marki i modelu w piątym roku eksploatacji wskazuje, iż wskazana w umowie cena jest ponad trzykrotnie zaniżona.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy I instancji wskazał, iż nie znalazł żadnych przesłanek wskazujących, by w okresie nabycia na rynku niemieckim panowały okoliczności powodujące znaczne obniżenie cen pojazdów uszkodzonych jak dopłaty do zakupów pojazdów nowych, czy też zaostrzenie przepisów ekologicznych poprzez utrudnienia w rejestrowaniu pojazdów powypadkowych itp. Analiza wyżej wymienionych ofert wskazuje jednoznacznie, iż pojazdy tej marki i modelu nie należą do tanich i nie tracą znacznie na wartości. Zasadnie zatem uznał organ, że powyższe rozbieżności stanowiły uzasadniona przyczynę do porównania przez organ podatkowy wartości zakupionego pojazdu zadeklarowanej przez stronę w deklaracji AKN-U [...] z dnia [...] września 2013 r. ze średnią wartością rynkową na terytorium Polski. Ponadto po analizie przedłożonej przez stronę Oceny Technicznej Nr [...] z dnia [...] września 2013 r. organ odwoławczy zgodził się organem pierwszej instancji, iż zawiera ona prawidłowe określenie stanu technicznego pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, co potwierdzają zdjęcia pojazdu (załączniki do tej oceny) z których jednoznacznie wynika, iż nabyty samochód był pojazdem uszkodzonym, powypadkowym (czego nie kwestionuje organ podatkowy), lecz nie może ona stanowić dowodu w zakresie określenia podstawy opodatkowania spornego pojazdu w prawidłowej wysokości z uwagi na fakt, iż biegły do wyliczeń wartości rynkowej brutto pojazdu przyjął wartość 84.200,00 zł dotyczącą pojazdu z roku produkcji 2009 (pojazdu o rok młodszego niż pojazd nabyty przez skarżącego), a nie wartość 72.800,00 zł z roku 2008 (roku produkcji spornego pojazdu) ustaloną przez organ podatkowy i potwierdzoną przez biegłego rzeczoznawcę powołanego przez ten organ w Ocenie Technicznej nr [...] z dnia [...] maja 2014 r.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że zarówno informacje zawarte ww. Ocenie technicznej, uzupełnionej pismem rzeczoznawcy J.M. z dnia [...] marca 2014 r., jak i informacje wskazane przez skarżącego w piśmie bez numeru z dnia [...] listopada 2013 r. (odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] września 2013 r.), uzupełnionym pismem z [...] kwietnia 2014 r. (odpowiedzi na wezwanie na pismo z dnia [...] marca 2014r.) nie stanowiły uzasadnionej przyczyny zadeklarowania tak niskiej podstawy opodatkowania w złożonej deklaracji.

Dyrektor IC stwierdził, że organu I instancji zastosował się do zaleceń wskazanych przez WSA w wyroku z dnia 5 marca 2015 r. ustalił, że w sprawie spełnione zostały łącznie obie przesłanki tj.: wartość pojazdu zadeklarowana w deklaracji AKN-U [...] z dnia [...] września 2013 r. była znacznie niższa od wartości pojazdu ustalonej przez organ, oraz że w przedmiotowej sprawie brak było dowodów uzasadniających przyczynę istnienia tej różnicy.

Dyrektor IC stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Kolejną kwestią sporną w ocenie organu odwoławczego była wysokość podstawy opodatkowania, która została przyjęta przez organ I instancji do wyliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego. Według skarżącego wartością tą powinna być rzeczywista cena nabycia pojazdu w kwocie 17.428,00 zł, a nie przyjęta przez organ I instancji kwota 34.593,00 zł, stanowiąca wartość samochodu ustaloną na podstawie Opinii technicznej biegłego rzeczoznawcy Nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. uzupełnionej dodatkową Wycenę Nr: [...] z dnia [...] października 2014 r.

W celu rozstrzygnięcia powyższego sporu organ II instancji dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w wyniku powyższego ustalił, iż organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy uzupełnił dotychczasowy materiał dowodowy o nowe dowody w sprawie w postaci:

-wydruków pozyskanych ze strony internetowej [...], zawierających ogłoszenia cen sprzedaży na terytorium Niemiec uszkodzonych samochodów marki [...] 2 lata starszych od pojazdu nabytego przez skarżącego oraz pojazdów 5 letnich (w dacie nabycia przedmiotowy pojazd miał pięć lat),

-pisma z dnia [...] sierpnia 2014 r., którym ustanowiony w sprawie pełnomocnik skarżącego udzielił odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] lipca 2015 r.,

-pisma bez numeru z dnia [...] września 2015 r., którym odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] września 2015 r. udzielił M.L. rzeczoznawca z zakresu wyceny pojazdów samochodowych, maszyn i urządzeń wykonawca Oceny Technicznej nr [...] z dnia [...] maja 2014 r., wykonanej na zlecenie organu podatkowego zgodnie z wnioskiem skarżącego,

-pisma z dnia [...] października 2015 r., którym odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] września 2015r. udzielił J.M. rzeczoznawca samochodowy wykonawca Oceny Technicznej nr [...] z dnia [...] września 2013 r., wykonanej na zlecenie skarżącego.

Posiłkując się dotychczasowym materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. uzupełnionym ww. dowodami organ pierwszej instancji:

-dokonał analizy cen uszkodzonych pojazdów marki [...] na rynku niemieckim w wyniku powyższego ustalił, iż cena zakupu przedmiotowego pojazdy była ponad trzykrotnie niższa od cen pojazdów pięcioletnich (w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia sporny pojazd miał 5 lat) oferowanych na stronie internetowej [...]. Ponadto ustalił, iż (...) pojazdy tej marki i modelu nie należą do tanich i nie tracą znacznie na wartości mimo posiadanych uszkodzeń.(...) oraz że w przedmiotowej sprawie brak było dowodów uzasadniających przyczynę istnienia tej różnicy.

-posiłkując się informacjami wskazanymi przez rzeczoznawców powołanych zarówno przez skarżącego jak i organ w pismach z dnia [...] września i [...] października 2015 r. odniósł się twierdzenia skarżącego jakoby nabyty pojazdu posiadał przebieg 228746 km i ustalił, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na prawidłowe ustalenie przebiegu spornego pojazdu (str. 9-12 decyzji), w związku z czym odmówił zastosowania korekty za przebieg w momencie ustalania wartości brutto pojazd i dokonał ustalenia stanu technicznego pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przyjmując jego stan zgodnie z udostępnioną przez skarżącego Oceną Techniczną nr [...] z dnia [...] września 2013 r., uzupełnioną zdjęciami pojazdu załącznikami do oceny.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z uwagi na fakt, iż w sprawie jako dowody występują dwie oceny techniczne organ I instancji podał je ocenie i ustalił, iż Ocena Techniczna nr [...] z dnia [...] września 2013 r. przedłożona przez skarżącego z uwagi na fakt, iż rzeczoznawca w pkt VI. ww. oceny Określenie wartości rynkowej pojazdu do wyliczeń wartości rynkowej brutto pojazdu przyjął wartości 84.200,00 zł dotyczącą pojazdu z roku produkcji 2009 (pojazdu o rok młodszego niż pojazd nabyty przez skarżącego), a nie wartości 72.800,00 zł z roku 2008 (roku produkcji spornego pojazdu) ustaloną przez organ podatkowy i potwierdzoną przez biegłego rzeczoznawcę powołanego przez organ podatkowy w Ocenie Technicznej nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. nie może ona stanowić podstawy do określenia podstawy opodatkowania spornego pojazdu w prawidłowej wysokości.

Z kolei Ocena Techniczna nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. uzupełniona dodatkową Opinią Nr: [...] KOREKTA w ocenie organu została wykonana prawidłowo i stanowi pełnoprawny dowód w sprawie, ponieważ biegły prawidłowo ustalił stanu technicznego pojazdu poprzez dokonanie oględzin, przy czym nie ma znaczenia, że pojazd został już naprawiony. Zakres uszkodzeń był bowiem ściśle określonych na dzień [...].09.2013r. w ocenie technicznej nr [...] z dnia [...].09.2013r. i rzeczoznawca powołany z urzędu korzystał wyłącznie z opisu tam umieszczonego, jak i załączonej dokumentacji fotograficznej. Rzeczoznawca opisał fakt przedstawienia przez skarżącego uszkodzonych części pochodzących z [...] jak również sfotografował niektóre z nich, dlatego też nie można zgodzić się z uwaga dotyczącą niechęci oglądania i oceniania wszystkich uszkodzonych i wymienionych części. Odniósł się również do przedłożonej ekspertyzy niemieckiego rzeczoznawcy z dnia [...].02.2013 r. wskazując, iż nie mogła stanowić podstawy wyceny pojazdu, bowiem potwierdza ona, iż w dniu [...].02.2013 r. pojazd był również uszkodzony w wyniku kolizji drogowej z dnia [...].02.2013 r. Pojazd w tym dniu miał przebieg odczytany 228746 kilometrów i opony zdatne do jazdy o głębokości bieżnika 7 mm. Rzeczoznawca powołany przez skarżącego stwierdził natomiast, iż pojazd miał przejechane 155770 kilometrów i opony zużyte 70%. Opisane rozbieżności wskazują, iż stan pojazdu od [...].02.2013 r. do [...].09.2013 r. uległ zmianie.

Resumując powyższe ustalenia, Dyrektor IC stwierdził, że organ I instancji przeprowadził prawidłowe postępowanie, w którym uwzględnił zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wskazane w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 marca 2015 r., ustosunkował się do wszystkich dowodów i uwag udostępnionych lub wskazanych przez skarżacego w toku prowadzonego postępowania i prawidłowo uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na wydanie zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego w zakresie nie uznania wszystkich korekt wskazanych w Ocenie technicznej biegłego rzeczoznawcy Nr [...] z dnia [...] maja 2014 r., uzupełnionej dodatkową Opinią Nr: [...] KOREKTA udostępnioną przez rzeczoznawcę samochodowego (pismo z dnia [...] lipca 2014 r.), organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż w sprawie podstawowe znaczenie ma, zawarta w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, definicja średniej wartości rynkowej samochodu. Zgodnie z tą definicją średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód. Przy określaniu wartości średniej pojazdu organ podatkowy mógł opierać się wyłącznie na składowych dotyczących wyposażenia i stanu technicznego.

Mając na uwadze wskazaną definicję średniej wartości rynkowej, w tym ustawowe wskazanie na podstawie jakich elementów powinna być ona ustalona, za niedopuszczalne uznał organ wzięcie pod uwagę korekt, które nie dotyczą wyposażenia czy stanu technicznego pojazdu. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo - administracyjnym m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 22 września 2009 r. sygn. t akt I SA/Go 285/09, będącym rozstrzygnięciem analogicznego sporu.

Zatem korekty dotyczące liczby właścicieli, aktualność badań technicznych i indywidualny zakup za granicą nie stanowią okoliczności mogących mieć wpływ na znaczne obniżenie wartości samochodu osobowego. Stąd też elementy te nie mogły być brane pod uwagę przy ustalaniu średniej wartości rynkowej z uwagi na treść art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym i nie zostały one uznane przy ustalaniu wartości pojazdu przez organ pierwszej instancji, z czym zgadza się organ odwoławczy.

Odnosząc się do nie uznania korekty za przebieg, Dyrektor IC wskazał, że organ I instancji w wyniku analizy akt sprawy ustalił że pojazd posiadał różne wartości przebiegu w zależności od rodzaj dokumentu tj. w Ocenie technicznej Nr [...] udostępnionej przez skarżącego, biegły wskazał przebieg 155770 km (powyższy fakt potwierdza dokumentacja fotograficzna załącznik do oceny technicznej przedłożonej przez skarżącego - zdjęcie licznika z deski rozdzielczej pojazdu), Ekspertyzie niemieckiej z dnia [...] lutego 2013 r. udostępnionej przez skarżącego za pismem z dnia [...] maja 2014 r. przebieg 228746 km. w Ocenie Technicznej nr [...] sporządzonej na wniosek skarżącego na zlecenie organu podatkowego biegły wskazał stan licznika na dzień [...] września 2013 r. 155770 km oraz na dzień dokonania badania pojazdu 163064 km oraz w dokumentach naprawy udostępnionych przez skarżącego w postaci (...) - [...] z dnia [...].01.2014 r. - przebieg 156846 - zlec [...] z dnia [...].02.2014 r. - przebieg 157997, - [...] z dnia [...].02.2014 r. - przebieg 157997, - [...] z dnia [...].02.2014 r. - przebieg 158675.(...).

Organ odwoławczy wskazał, że w celu wyjaśnienia faktycznego przebiegu spornego pojazdu organ I instancji pismami z dnia [...] sierpnia i [...] września 2015 r. wezwał rzeczoznawców J.M. oraz M.L. do zajęcia stanowiska w sprawie zastosowania korekty z tytułu przebiegu w wykonanych przez nich ocenach technicznych.

Z analizy odpowiedzi udzielonej przez M.L. wynika, że podczas oględzin skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających przebieg pojazdu w tym: oryginalnej książki serwisowej, oryginalnych dokumentów z przeglądu TUY, stacji diagnostycznej z poprzednich lat - potwierdzających ich dokonanie, oryginalnych rachunków z przeglądów z wpisanym stanem licznika, wydruków z systemu elektronicznego sterowania pojazdu z podanym faktycznym przebiegiem, informacji sieci serwisowej pojazdu - dokumentacji z systemu serwisowego oraz wklejki dotyczącej wymiany płynów eksploatacyjnych, które są pośrednimi informacji, które łącznie z ww. dokumentami potwierdzają informację o przebiegi samochodu. W ocenie biegłego zapis w ekspertyzie - kosztorysie wskazującym przebieg 228746 km przy braku zapisów w książce serwisowej potwierdzonych zdjęciami pojazdu, powinien skutkować brakiem zastosowania korekty za przebieg. Posiłkując się powyższymi ustaleniami oraz informacją wskazaną w odpowiedzi rzeczoznawcy na pytanie IV ww. pisma, iż (...) Manipulacja w zakresie wskazania drogomierza - o ile została ona ujawniona i potwierdzona w trakcie oględzin pojazdu — dyskwalifikuje zastosowanie korekty z tytułu przebiegu pojazdu z uwagi na brak informacji o faktycznym przebiegu pojazdu.(...) organ uznał, iż brak jest podstaw do zastosowania korekty za przebieg w oparciu o Ocenę Techniczną nr [...] z dnia [...] maja 2014 r., uzupełnioną dodatkową Opinią Nr: [...].

Natomiast z analizy odpowiedzi udzielonej przez rzeczoznawcę J.M. wynika, że podczas badania pojazdu w dniu [...].09.2013 r. (OT Nr [...]) zleceniodawca nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających przebieg samochodu, w tym książki serwisowej, faktury za wykonane przeglądy pojazdu, faktury za wykonane naprawy, wyciągów i potwierdzeń wykonanych przeglądów i napraw z zakładów serwisowych i naprawczych, dokumentacji warsztatowej dotyczącej pojazdu. W zakresie zastosowania korekty za przebieg 228746 km odczytanego bez książki serwisowej biegły wskazał, iż rzeczoznawcy nie jest znany dokument, z którego odczytano przebieg pojazdu wynoszący 228746 km. Jeżeli przedmiotowy dokument jest wiarygodny, to przebieg pojazdu winien być uznany a wartość pojazdu odpowiednio skorygowana. Posiłkując się powyższymi ustaleniami oraz informacją wskazaną w odpowiedzi ( rzeczoznawcy na pytanie IV ww. pisma, iż (...) W przypadku ujawnienia ingerencji w zakresie wskazań drogomierza, niemożliwym jest ustalenie dokładnego rzeczywistego przebiegu pojazdu. W związku z powyższym nie należy stosować korekty z tytułu przebiegu. (...) organ uznał, iż brak jest również podstaw do zastosowania korekty za przebieg w oparciu o Ocenę Technicznej Nr [...] z dnia [...] września 2013 r.

Odnosząc się do powyższych ustaleń w zakresie odmowy zastosowania korekty z tytułu przebiegu spornego pojazdu Dyrektor IC w pełni podziela stanowisko organu I instancji i wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że w spornym pojeździe dokonano ingerencji (manipulacji) w zakresie jego przebiegu, co potwierdzają wskazane ww. dokumenty.

Posiłkując się powyższymi ustaleniami organ odwoławczy uznał, że właściwą podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu jest określona przez Naczelnika Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji kwota 34.593,00 zł. Tym samym równie prawidłowe było również określenie tą decyzją zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 6.434,00 zł.

Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 104 ust. 1 pkt 8, art. 104 ust.1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym

- naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej a w szczególności art. 123 § 1 , art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organ I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że organy obu instancji dopuściły się naruszenia szeregu przepisów postępowania, które miał przemożny wpływ na ustalenia wartości rynkowej pojazdu, co skutkowało naruszeniem przepisów prawa materialnego a tym samym a tym samym na wymiar podatku akcyzowego.

Wskazując na art. 104 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym stwierdził, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, wraz z deklaracją podatku akcyzowego skarżący złożył Ocenę techniczną nr [...] z dnia [...] września 2013r. , która stanowiła podstawę do ustalenia wartości pojazdu będącą podstawą obliczenia zadeklarowanego podatku akcyzowego. Zatem, w myśl powyższego przepisu organ podatkowy bezpodstawnie wszczął postępowanie podatkowe, gdyż podstawą do żądania zmiany deklaracji jest rozbieżność zadeklarowanej wartości od średniej wartości rynkowej pojazdu bez uzasadnienia, natomiast jak wynikało z opinii załączonej do deklaracji, pojazd uczestniczył w poważnym wypadku i był mocno uszkodzony.

Stwierdził, że w toku postępowania organy rażąco naruszyły kolejne przepisy postępowania ograniczając prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu tj. art. 123. § 1. W toku postępowania organ I instancji manipulował dowodami w celu uniemożliwienia ustalenia wartości rynkowej pojazdu. Zlecając przeprowadzenie opinii biegłemu nie dostarczył rzeczoznawcy oceny stanu technicznego pojazdu dokonanej przez niemieckiego ubezpieczyciela, której tłumaczenie na zlecenie organu przedłożył skarżący. Doszło do kuriozalnej sytuacji, gdy biegły w dniu [...] maja 2014 r. dokonał oględzin pojazdu już w znacznej części naprawionego, nie mając wiedzy o rozmiarze pierwotnych uszkodzeń. Strona w swoich pismach - zastrzeżeniach do opinii, podnosiła szereg części, które nie zostały uwzględnione w ocenie biegłego powołanego przez organ, m.in. wymiana podłużnicy (istotny element konstrukcyjny który ma wpływ na bezpieczeństwo pojazdu). Wszelkie składane wnioski dowodowe, o przeprowadzenie opinii uzupełniających czy też o przesłuchanie w charakterze świadka M.O., organ bezpodstawnie oddalił, co zdaniem skarżącego wypaczyło rozstrzygnięcie organu.

Wskazał, że organ przeprowadził dowód nieznany ustawie, mianowicie organ wezwał o złożenie pisemnych wyjaśnień J.M., który sporządził prywatną opinię na zlecenie skarżącego. W/w przepisy nie przewidują dowodu z odebrania pisemnych wyjaśnień od osoby fizycznej, organ powinien przesłuchać J.M. w charakterze świadka.

Co do naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, że organy obu instancji bezpodstawnie pominęły obniżki wartości pojazdu ujęte przez biegłego w ocenie, uzasadniając to ustawowym określeniem przesłanek ustalenia wartości rynkowej pojazdu, które sprowadzają się jedynie do stanu technicznego i wyposażenia. Z takim stanowiskiem skarżący się nie zgadził, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 104 ust. 11. ustawy o podatku akcyzowym średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Jak z powyższego wynika, podstawą notowana do ustalenia podstawy opodatkowania jest średnia wartość rynkowa pojazdu na rynku, krajowym, a na tą wartość mają wpływ wszystkie czynniki uwzględnione przez biegłego powołanego przez organ podatkowy. Organ nie miał prawa wybiórczego określania czynników wpływających na wartość pojazdu. Ponadto wskazał, że opinia biegłego stanowi całość i organ nie jest uprawniony do wybiórczego wyłączania tych czy innych elementów. Biegły dokonując ustalenia ceny rynkowej był zobowiązany do obliczenia wszelkich korekt wpływających na cenę, a organy podatkowe nie mogły ich w sposób dowolny pomijać.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następie:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, dotyczy bowiem skargi na indywidualną interpretację podatkową). Żeby uwzględnić skargę Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., musi stwierdzić, że doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji pozwala stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślić na wstępie należy, że stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 11/15 stwierdził, że rozpoznając sprawę ponownie, organ dokona jednoznacznych ustaleń, czy w niniejszej sprawie spełnione zostały łącznie obie przesłanki tj.: czy w istocie różnica pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością pojazdu jest znaczna, i czy występują uzasadnione przyczyny istnienia tej różnicy, czy też ich brak. Dopiero w tym ostatnim przypadku uzasadnione będzie ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie cen średniorynkowych. Dokonana w tym względzie analiza musi odpowiadać kryteriom opisanym w motywach niniejszego uzasadnienia. Winna też znaleźć odpowiednie odzwierciedlenie w motywach decyzji, o ile taka zostanie wydane w wyniku przeprowadzonego ewentualnie postępowania. Przypomnieć również należy, że Sąd uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że postępowanie przeprowadzone zostało z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej (art.121, art.122, art.180, art.187, art.210 § 4), a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy, że stosownie do brzmienia art.104 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, organ podatkowy, zgodnie z art.104 ust.9 ustawy o podatku akcyzowym, określa wysokość podstawy opodatkowania. Podkreślić należy, że definicję średniej wartości rynkowej samochodu ustawodawca sformułował w ust.11 omawianej normy – jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Analiza treści art.104 ustawy o podatku akcyzowym dowodzi więc, że "istnienie uzasadnionej przyczyny" odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dokonując wykładni art.104 ust.8 ustawy na uwadze mieć należy, że celem wprowadzenia tego przepisu do ustawy akcyzowej było stworzenie skutecznego instrumentu weryfikacji ceny nabycia w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania są samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich UE.

Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu, co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. Obowiązkiem organu podatkowego, w pierwszej kolejności, jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art.104 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym.

Niedopuszczalnym jest zatem automatyczne kwestionowanie ceny nabycia, tylko na tej podstawie, że odbiega ona od średniej wartości samochodu na rynku krajowym i przyjmowanie tej wartości za podstawę opodatkowania, bez szczegółowego przeanalizowania okoliczności i argumentacji podnoszonych przez podatnika na uzasadnienie przyczyn wskazania podstawy opodatkowania niższej od średniej wartości rynkowej samochodu. W konsekwencji należy przyjąć, że organ podatkowy może samodzielnie określić podstawę opodatkowania jedynie w przypadku braku "uzasadnionych przyczyn" przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości nabycia samochodu osobowego, którego cena nabycia musi "znacznie odbiegać" od wartości rynkowej tego samochodu.

Wskazać również należy, że "uzasadnione przyczyny" różnicy pomiędzy podaną ceną nabycia samochodu osobowego a jego średnią wartością na rynku krajowym wynikać mogą nie tylko z okoliczności dotyczących samego samochodu, czyli jego stanu technicznego (np. po wypadku), napraw, wad fizycznych i prawnych itp., lecz także z odmienności rynku, na którym samochód został nabyty. Faktycznie zapłacona cena nabycia wewnątrzwspólnotowego w wielu przypadkach może znacznie odbiegać od średniej ceny rynkowej w porównaniu do samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju. Różnica ta nie zawsze może być uzasadniona większym zużyciem czy gorszym stanem technicznym czy mechanicznym pojazdu. Może ona wynikać z tak faktu, że w państwie zakupu dalsza eksploatacja, czy też naprawa pojazdu jest nieopłacalna ze względu na koszty usług mechaników lub też drogie części zamienne. W sytuacjach, gdy taki przypadek wystąpi, należy zweryfikować, czy tej wysokości wartość jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży.

Określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach. W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione przyczyny (art.104 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym). Dopiero i tylko i wyłącznie, gdy – mimo wezwania, o którym mowa w w/w przepisie – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art.104 ust.9 ustawy o podatku akcyzowym). Zatem zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, i gdy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Istotnym pozostaje, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie, zaś dokonana w tym względzie analiza musi odpowiadać kryteriom wyżej opisanym.

Skład orzekający w sprawie, mając na względzie powyższe uwagi, stwierdził, że kontrola Sądu potwierdziła nieprawidłowości związane z pierwszym etapem tego rodzaju postępowania a konkretnie dotyczące wykazania istnienia rzeczywistej, uzasadnionej przyczyny, dla której cena nabycia w/w samochodu odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej.

Organy obu instancji dokonały analizy zgromadzonego materiału dowodowego, informacje wskazane w dokumentach (wydrukach) pozyskanych ze strony internetowej [...], zawierających ogłoszenia cen sprzedaży na terytorium Niemiec samochodów marki [...] 2 lata starszych od pojazdu nabytego przez skarżącego oraz pojazdów 5 letnich (w dacie nabycia przedmiotowy pojazd miał pięć lat) dokonał analizy cen ich zakupu (str. 5-6 zaskarżonej decyzji) i ustalił, iż cena pojazdu 4100,00 EUR wynikająca z przedstawionej umowy kupna z dnia [...].09.2013 r. jest ceną prawie dwukrotnie niższą niż ceny najtańszych pojazdów tej marki o modelu blisko dwa lata dłużej eksploatowanych oraz że porównanie cen pojazdów tej marki i modelu w piątym roku eksploatacji wskazuje, iż wskazana w umowie cena jest ponad trzykrotnie zaniżona. Wskazały również, że nie znalazły żadnych przesłanek wskazujących, by w okresie nabycia, na rynku niemieckim, panowały okoliczności powodujące znaczne obniżenie cen pojazdów uszkodzonych jak dopłaty do zakupów pojazdów nowych, czy też zaostrzenie przepisów ekologicznych poprzez utrudnienia w rejestrowaniu pojazdów powypadkowych itp. Analiza wyżej wymienionych ofert wykazała jednoznacznie, że pojazdy tej marki i modelu nie należą do tanich i nie tracą znacznie na wartości. W ocenie organów powyższe rozbieżności stanowiły uzasadniona przyczynę do porównania przez organ podatkowy wartości zakupionego pojazdu zadeklarowanej przez stronę w deklaracji AKN-U [...] z dnia [...] września 2013 r. ze średnią wartością rynkową na terytorium Polski.

Z takim stanowiskiem organów należy się zgodzić. Jednak całkowicie niezrozumiałe jest stanowisko organów podatkowych w sprawie odmowy dokonania korekty wartości pojazdu z tytułu jego przebiegu.

Przypomnieć należy, że organ odwoławczy stwierdził, odnosząc się do nie uznania korekty za przebieg wskazał, że organ I instancji w wyniku analizy akt sprawy ustalił że pojazd posiadał różne wartości przebiegu w zależności od rodzaj dokumentu tj. w Ocenie technicznej Nr [...] udostępnionej przez skarżącego, biegły wskazał przebieg 155770 km (powyższy fakt potwierdza dokumentacja fotograficzna załącznik do oceny technicznej przedłożonej przez skarżącego - zdjęcie licznika z deski rozdzielczej pojazdu). W ekspertyzie niemieckiej z dnia [...] lutego 2013 r. udostępnionej przez skarżącego (pismem z dnia [...] maja 2014 r.) przebieg 228746 km. w Ocenie Technicznej nr [...] sporządzonej na wniosek skarżącego na zlecenie organu podatkowego biegły wskazał stan licznika na dzień [...] września 2013 r. 155770 km oraz na dzień dokonania badania pojazdu 163064 km.

Organ odwoławczy wskazał, że w celu wyjaśnienia faktycznego przebiegu spornego pojazdu organ I instancji pismami z dnia [...] sierpnia i [...] września 2015 r. wezwał rzeczoznawców J.M. oraz M.L. do zajęcia stanowiska w sprawie zastosowania korekty z tytułu przebiegu w wykonanych przez nich ocenach technicznych.

Z analizy odpowiedzi udzielonej przez M.L. wynika, że podczas oględzin skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających przebieg pojazdu w tym: oryginalnej książki serwisowej, oryginalnych dokumentów z przeglądu TUY, stacji diagnostycznej z poprzednich lat - potwierdzających ich dokonanie, oryginalnych rachunków z przeglądów z wpisanym stanem licznika, wydruków z systemu elektronicznego sterowania pojazdu z podanym faktycznym przebiegiem, informacji sieci serwisowej pojazdu - dokumentacji z systemu serwisowego oraz wklejki dotyczącej wymiany płynów eksploatacyjnych, które są pośrednimi informacji, które łącznie z ww. dokumentami potwierdzają informację o przebiegi samochodu. W ocenie biegłego zapis w ekspertyzie - kosztorysie wskazującym przebieg 228746 km przy braku zapisów w książce serwisowej potwierdzonych zdjęciami pojazdu, powinien skutkować brakiem zastosowania korekty za przebieg. Posiłkując się powyższymi ustaleniami oraz informacją wskazaną w odpowiedzi rzeczoznawcy na pytanie IV ww. pisma, iż (...) Manipulacja w zakresie wskazania drogomierza - o ile została ona ujawniona i potwierdzona w trakcie oględzin pojazdu — dyskwalifikuje zastosowanie korekty z tytułu przebiegu pojazdu z uwagi na brak informacji o faktycznym przebiegu pojazdu.(...) organ uznał, iż brak jest podstaw do zastosowania korekty za przebieg w oparciu o Ocenę Techniczną nr [...] z dnia [...] maja 2014 r., uzupełnioną dodatkową Opinią Nr: [...].

Natomiast z analizy odpowiedzi udzielonej przez rzeczoznawcę J.M. wynika, że podczas badania pojazdu w dniu [...].09.2013 r. (OT Nr [...]) zleceniodawca nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających przebieg samochodu, w tym książki serwisowej, faktury za wykonane przeglądy pojazdu, faktury za wykonane naprawy, wyciągów i potwierdzeń wykonanych przeglądów i napraw z zakładów serwisowych i naprawczych, dokumentacji warsztatowej dotyczącej pojazdu. W zakresie zastosowania korekty za przebieg 228746 km odczytanego bez książki serwisowej biegły wskazał, iż rzeczoznawcy nie jest znany dokument, z którego odczytano przebieg pojazdu wynoszący 228746 km. Jeżeli przedmiotowy dokument jest wiarygodny, to przebieg pojazdu winien być uznany a wartość pojazdu odpowiednio skorygowana. Posiłkując się powyższymi ustaleniami oraz informacją wskazaną w odpowiedzi ( rzeczoznawcy na pytanie IV ww. pisma, iż (...) W przypadku ujawnienia ingerencji w zakresie wskazań drogomierza, niemożliwym jest ustalenie dokładnego rzeczywistego przebiegu pojazdu. W związku z powyższym nie należy stosować korekty z tytułu przebiegu. (...) organ uznał, iż brak jest również podstaw do zastosowania korekty za przebieg w oparciu o Ocenę Technicznej Nr [...] z dnia [...] września 2013 r.

Ostatecznie Dyrektor IC w pełni podzielił stanowisko organu I instancji i stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że w spornym pojeździe dokonano ingerencji (manipulacji) w zakresie jego przebiegu, co potwierdzają wskazane ww. dokumenty.

W ocenie Sądu tak kategoryczne stwierdzenie organów jest przedwczesne i nie znajduje podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wskazać należy, że obaj rzeczoznawcy stwierdzili, że przebieg pojazdu ma wpływ na ustalenie jego wartości (im jest on większy, tym ewentualna korekta z tego tytułu będzie większa). Obaj stwierdzili również, na podstawie jakich dokumentów można ustalić rzeczywisty przebieg pojazdu (oryginalnej książki serwisowej, oryginalnych dokumentów z przeglądu TUY, stacji diagnostycznej z poprzednich lat - potwierdzających ich dokonanie, oryginalnych rachunków z przeglądów z wpisanym stanem licznika, wydruków z systemu elektronicznego sterowania pojazdu z podanym faktycznym przebiegiem, informacji sieci serwisowej pojazdu - dokumentacji z systemu serwisowego oraz wklejki dotyczącej wymiany płynów eksploatacyjnych, które są pośrednimi informacji). Stwierdzili również, że manipulacja w zakresie wskazania drogomierza - o ile została ona ujawniona i potwierdzona w trakcie oględzin pojazdu — dyskwalifikuje zastosowanie korekty z tytułu przebiegu pojazdu z uwagi na brak informacji o faktycznym przebiegu pojazdu.

Jednak nie stwierdzili faktu manipulacji w zakresie wskazań drogomierza.

To organy podatkowe wyprowadziły w ocenie Sądu całkowicie nieuprawniony wniosek, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że w spornym pojeździe dokonano ingerencji (manipulacji) w zakresie jego przebiegu. W tym zakresie organy podatkowe przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, przez co ocena stała się dowolną.

Stwierdzenie ewentualnej ingerencji, manipulacji we wskazaniach drogomierza winno być dopiero przedmiotem postępowania organów. Taka konstatacja nie wynika bowiem z dowodów zgromadzonych w sprawie. Stwierdzenia rzeczoznawców mogą stanowić jedynie podstawę do zbadania tej okoliczności i jej jednoznacznego wyjaśnienia. Dopiero stwierdzenie, że do ingerencji we wskazania drogomierza doszło będą uprawniały organ do odmowy zastosowania korekty z tytułu przebiegu pojazdu, ponieważ nie będzie można ustalić rzeczywistego przebiegu.

Z tych też przyczyn stwierdzić należy, że organy podatkowe naruszyły zasady postępowania wyrażone a art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rolą organu podatkowego, rozpoznającego sprawę ponownie, będzie dokonanie jednoznacznych ustaleń, czy doszło do ingerencji we wskazaniach drogomierza. Dopiero przesądzenie tej kwestii umożliwi organowi ewentualną odmowę zastosowania korekty z tytułu przebiegu pojazdu. Dokonana w tym względzie analiza musi odpowiadać kryteriom opisanym w motywach niniejszego uzasadnienia. Winna też znaleźć odpowiednie odzwierciedlenie w motywach decyzji.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art.145 §1 pkt 1lit. c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 P.p.s.a.