Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 154/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 180 par.1, 187 par.1,, 191, 192, 207, 286 par.1 pkt 5, 286 par. 3, 285a par.3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust.3, art. 20 par.3,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2009 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej A.S. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B.utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] ustalającą A. S. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2003 w wysokości 87.430,00 zł.

W wyniku prowadzonego postępowania ustalono, że skarżąca w 2003r. poniosła wydatki w łącznej kwocie 162.852,14 zł, natomiast przychód uzyskała w kwocie 46.278,73 zł (w tym oszczędności w wysokości 10.486,16 zł). W związku z powyższym stwierdzono, że kwota 116.573,41 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy I instancji skarżąca powołała się na fakt posiadania oszczędności z lat wcześniejszych w kwocie 107.855,88 zł, źródłem których miały być m. in. środki stanowiące różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży w 1996r. domu przy ul. S. w T., a ceną uiszczoną za zakupiony w tym samym roku dom przy ul. M. w T..

Celem potwierdzenia powyższego przedłożyła stosowne akty notarialne. Wynika z nich, że małżeństwo S. ze sprzedaży domu uzyskało kwotę 250.000,00 zł, natomiast kolejny dom został zakupiony za 158.000,00 zł. Zatem z powyższych transakcji pozostała nadwyżka środków w kwocie 92.000,00 zł.

Jak wynika z dokonanych przez organ I instancji ustaleń zarówno kwota poniesionego w 1996r. wydatku (158.000,00 zł), jak i uzyskanego przychodu (250.000,00 zł), została już uwzględniona w postępowaniu prowadzonym wobec męża skarżącej – P. S. , które zakończyło się wydaniem w dniu [...] przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 1996r. w kwocie 191.257,50 złotych. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ II instancji. Następnie na wniosek P. S. Izba Skarbowa w B. wznowiła postępowanie w sprawie i decyzją z dnia [...] uchyliła obie poprzednie decyzje, ustalając zobowiązanie w kwocie 237.007,50 zł Wydana w trybie wznowieniowym decyzja została utrzymana w mocy decyzją Ministra Finansów z dnia [...]

Organ odwoławczy podkreśla, że skoro środki finansowe ze sprzedaży nieruchomości uzyskane w 1996r. zostały wydatkowane, bowiem jak ustalono służyły one pokryciu wydatków poniesionych w 1996r. przez męża skarżącej, z którym pozostawała we wspólności ustawowej, to trudno zgodzić się z twierdzeniem, że mogły one stanowić jej oszczędności zgromadzone na dzień 1 stycznia 2003r.

W ocenie organu II instancji, wyeliminowanie pierwotnej decyzji organu kontroli skarbowej z obrotu prawnego nastąpiło jedynie z powodu konieczności wznowienia postępowania w związku z przedłożeniem przez pana S. nowych dowodów. Dowody będące źródłem informacji zawartych w tej decyzji zostały uwzględnione w decyzji wznowieniowej. Decyzja ta utraciła byt prawny, ale zawarte w niej dane, informacje i okoliczności przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy i zostały uwzględnione w decyzji Izby Skarbowej, a następnie zaakceptowane w utrzymującej ją w mocy decyzji Ministra Finansów.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych uregulowane jest przepisem art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ zauważa, że postępowanie prowadzone w tym trybie ma charakter szczególny, a jego specyfika wymaga ustalenia faktycznie uzyskanych przychodów oraz faktycznie poniesionych wydatków.

Z kolei w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., dochodów (przychodów) z tych źródeł nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu, w wysokości 75 % dochodu.

W ocenie organu opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w wyżej wymienionych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. wydatków podatnika, w konfrontacji z mieniem zgromadzonym dotychczas, co oznacza, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania dwóch kategorii - wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego oraz wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z opodatkowania mienia, jakie zgromadził w tym roku i mienia, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego.

Specyfiką postępowania prowadzonego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest, iż w sytuacji stwierdzenia, że podatnik poniósł wydatki przewyższające znane organowi wpływy to wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych ciąży na podatniku. Nadto zgodnie z generalną zasadą postępowania, każdy kto z określonych faktów wyprowadza istotne dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Zatem to podatnik powinien podjąć wszelkie możliwe kroki w celu przedstawienia dowodów przemawiających na jego korzyść, albowiem to właśnie on z braku innych źródeł dowodowych jest ich dysponentem, bądź posiada stosowną wiedzę pozwalającą na ich uzyskanie.

W opinii organu odwoławczego, w prowadzonym postępowaniu, dopełniono obowiązków, o których mowa powyżej i z należytą starannością sprawdzono źródła przychodu, na które powoływała się skarżąca, a jako dowód dopuszczono wszystko, co było istotne i mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stąd też nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów postępowania mający wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut podniesiony przez skarżącą w odwołaniu, zgodnie z którym wiedza o sytuacji finansowej osoby, nawet jeżeli jest to małżonek, podlega na mocy przepisów Kodeksu cywilnego ochronie prawnej jako dobro osobiste, gdyż sama podała, że posiadane oszczędności pochodzą ze sprzedaży domu przy ul. S. w T. .

Organ zaznacza, że stosownie do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, regulujących sytuację prawną małżonków, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Do majątku wspólnego należą w szczególności dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy pełnomocnik A. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił jej naruszenie art. 47 i 51 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 120, 121, 122, 180 § 1, 285a § 3, 191 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi I instancji wezwanie skarżącej do złożenia oświadczeń majątkowych, pouczając iż są one składane pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ kontrolujący może zwrócić się do podatnika tylko wtedy, gdy zaistniały okoliczności wskazujące, że podatnik nie ujawnił wszystkich obrotów i przychodów, a okoliczności te winny być podatnikowi wskazane, gdyż tylko wtedy dyspozycja art. 285a § 3 O.p. może być wypełniona.

Ponadto pełnomocnik wskazał, iż podatnik zgodnie z art. 121 § 1 i § 2 O.p. winien być poinformowany o treści normy art. 285a § 3 O.p., a w szczególności o tym, że nie ma obowiązku składania oświadczeń o stanie majątkowym.

W skardze zaznaczono również, iż postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strony powinny być informowane o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z toczącym się postępowaniem.

Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik podkreślił ponadto, że bezzasadne domaganie się od skarżącej złożenia oświadczeń stanowiło naruszenie art. 47 i art. 51 Konstytucji RP gwarantujących obywatelowi ochronę życia prywatnego i prawo do samodzielnego decydowania o ujawnieniu informacji jego dotyczących.

Pełnomocnik skarżącej wskazał, że dyspozycja art. 180 § 1 O.p. kładzie nacisk na przydatność dowodu do wyjaśnienia sprawy, a w jej kontekście nie można uznać za "przydatną do wyjaśnienia sprawy" decyzji wydanych w innej indywidualnej sprawie z zakresu administracji. Zaznaczył również, iż wiedza o sytuacji finansowej, nawet jeśli jest to małżonek podlega na podstawie art. 23 kc ochronie prawnej jako dobro osobiste. Ponadto podkreślił, iż gdyby nawet uznać, iż decyzje dotyczące innej sprawy mogą stanowić środek dowodowy w innej sprawie, to decyzje wymienione w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji dowodów takich nie stanowią. Pełnomocnik wskazuje, iż decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] została uchylona w całości decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia [...] a uchylona decyzja traci swój byt i nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz nie może być dopuszczona jako dowód. Natomiast zdaniem pełnomocnika pozostałe w obrocie prawnym decyzje nie zawierają informacji, które odnoszą się do uwzględnienia w przychodach P. S. - w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania za 1996 rok środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży budynku mieszkalnego w T. przy ul. S..

Pełnomocnik skarżącej zarzucił także naruszenie art. 191 O.p., gdyż w jego ocenie, materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie nie dowodzi okoliczności uwzględnienia przychodu w kwocie 250.000,00 zł przy ustalaniu zobowiązania podatkowego P. S. za 1996 rok.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów mimo braku podstaw dla takiego orzekania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć z innych powodów niż w niej wskazane.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).

Zgodnie z zasadą oficjalności, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich istotnych naruszeń prawa podatkowego przez organy administracji finansowej, a związanych z przedmiotem niniejszej sprawy, tj. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz.176 ze zm.) (w brzmieniu z 2001r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W przypadku art. 20 § 3 updf, zastosowanie znajduje art. 6 ust. 1updf, zgodnie z którym, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

W konsekwencji zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodów dotyczy odrębnie każdego z małżonków i w związku z tym ustala się, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków - odrębnego czy wspólnego - poniesione zostały wydatki.

Z powołanego przepisu art. 20 ust. 3 updf wynika, iż obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany.

Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku organy winny w myśl art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p., w pierwszej kolejności, w sposób wyczerpujący zebrać, a następnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - wyd. C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 377-378). Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści.

Mając na uwadze powyższe wywody natury ogólnej, jako błędny, gdyż przedwczesny, uznano wniosek organu, iż skoro przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przy ul. S. w T., zaliczono w decyzji wydanej w trybie art. 20 § 3 updf, mężowi skarżącej, to nie można uwzględnić ich po stronie jej samej.

W pierwszej kolejności WSA zwrócił uwagę na to, że na podstawie materiału dowodowego można było przyjąć, iż kwotę ceny uzyskanej ze sprzedaży tej nieruchomości uznano po stronie męża. Nie ma racji autor skargi, iż powinno to być wyraźnie zapisane w decyzji istniejącej w obrocie prawnym. Skoro orzekając ponownie w trybie wznowienia, organ wyliczył wyższy podatek niż w decyzji pierwotnej, to choć uzasadnił jedynie tę kwestię, nie może być wątpliwości, że przyjął również stan poprzedni i brak wyraźnych zapisów co do tego może być jedynie rozpatrywany jako wady decyzji, co nie może być dokonane w obecnym postępowaniu.

Jednakże sama decyzja podatkowa uznająca po stronie przychodów małżonka kwotę będącą częścią majątku pozostającego we wspólnocie małżeńskiej, nie zmienia sytuacji skarżącej.

Decyzja adresowana na P. S. rozstrzygnęła sprawę, co do jego opodatkowania (art. 207 § 2 op). Chcąc pozbawić skarżącą prawa do rozliczenia kwoty przychodu należało to wykazać w zgodzie z wymogami postępowania dowodowego, w szczególności art. 192 op. Okoliczność, że to mąż rozdysponował kwotę przychodu, a takie są skutki myśli organu, jako okoliczność istotna musiałaby być zweryfikowana w obecnym postępowaniu. Nie tylko, że nie są znane dowody na podstawie których tak uznano (decyzja adresowana na męża skarżącej jest dowodem na to, że taką decyzję podjęto, a pewne okoliczności przyjęto za udowodnione, ale na potrzeby innego postępowania), lecz również nie włączono ich do materiału sprawy i nie zebrano w tym względzie wyjaśnień samej zainteresowanej.

Co więcej, w nie podważonym stanie faktycznym wykazano, że zbyta nieruchomość pozostawała we wspólnym majątku małżonków S. i przez nich obu jako taka została sprzedana.

Organ nie podał żadnych argumentów prawnych za tym, by móc w takim wypadku uznać całość kwoty uzyskanej ze sprzedaży części majątku wspólnego, w wartości zasobów finansowych tylko jednego z małżonków.

W wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., III RN 234/01, Sąd Najwyższy uznał, że z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych (OSNP 2004/4/54, OSNP-wkł. 2003/16/10).

W swych rozważaniach, SN uznał, że z obowiązku tego nawet w przypadku braku wspólności, nie zwalnia przepis art. 42 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym od chwili ustania wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio do majątku, który był nią objęty, przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, ani też przepis art. 43 tego Kodeksu określający wysokość udziału przysługujący każdemu z małżonków w dotychczasowym majątku wspólnym.

Ponadto trzeba zauważyć, że w przypadku małżeństwa trudno jest mówić o prawie do udziału w zysku, o jakim mowa w art. 8 ust. 1updf.

Zatem pogląd organu jest niejasny. Powołane względy prowadzą do wniosku, że brakuje w rozważaniach organu przekonywującego uzasadnienia dla odmowy uznania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości i już chociażby z tego względu decyzja nie mogła pozostać w obrocie prawnym, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 oraz 191 op. Nie ma wątpliwości, iż wady te pozostają w związku z wynikiem sprawy – mają znaczenie dla tego w jakiej wysokości należało uznać stronie jej zasoby finansowe.

Wykazanie braków decyzji, jest jednocześnie wskazaniem co do dalszego postępowania w sprawie.

Niezależnie od powyższych rozważań, zauważyć trzeba, że w orzecznictwie akceptowane są orzeczenia organów podatkowych rozliczających małżonków pozostających we wspólnocie majątkowej, według proporcji ½. WSA w obecnym składzie zgadza się, że taki sposób nie sprzeciwia się prawu. Nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie prowadząca w skutkach do braku możliwości rozliczenia małżonków z tego powodu, że pozostają oni we wspólnocie majątkowej.

Osobnego omówienia wymaga kwestia ustaleń w oparciu o oświadczenie o stanie majątku zobowiązanej. Organ uznał, że wykazanie źródeł przychodu należy rozpocząć od oświadczenia o stanie majątku przez samą zainteresowaną. Taką możliwość daje art. 286 § 1 pkt 5) op, co odpowiednio łączy się z obowiązkiem określonym w art. 286 § 3 op, w przypadku ustalenia stanu majątkowego, ustawodawca objął je rygorami w art. 285a § 3 op, zgodnie z którym, "jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany będący osobą fizyczną nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, kontrolujący może zwrócić się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Oświadczenie to składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Kontrolujący, zwracając się o złożenie oświadczenia, uprzedza kontrolowanego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania".

Kontrolowany nie ma obowiązku złożenia oświadczenia o stanie majątkowym i rację ma skarżąca, że chcąc skorzystać z art. 285a § 3 updf, o tym należało stronę poinformować na wstępie. Natomiast wady procesowe – brak poinformowania strony o możliwości odmowy wezwaniu czy o tym jakie względy powodowały, że organ uznał, że kontrolowany nie ujawnił przychodów, a nawet brak przesłanek do tego by takie wezwanie wystosować - mogą mieć znaczenie, kiedy mogą wpłynąć istotnie na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a.). Z decyzji wynika, że organ powziął wiedzę o znacznych wydatkach skarżącej (pożyczki w wys. 90 tys. zł i zakup nieruchomości w wys. 44,432 zł) i ustalił wysokość przychodu w ramach art. 20 § 3 updf. Z kolei wpływ na wynik sprawy oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu zachodzi związek przyczynowy. Organ ma obowiązek zebrać materiał dowodowy zupełnie i nie można uznać, że decyzja jest błędna właśnie z tego powodu.

Poza tym, wynikający z art. 122 op obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por.: wyrok z dnia 6 lutego 2008 r., Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009/1/7). Podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane (wyrok NSA z 6 stycznia 2009r., II FSK 1378/07). W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów w przypadku, gdy podatnik podnosi, iż osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, to obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na stronie (wyrok NSA z 15 maja 2005r., II FSK 393/07).

Mając na względzie powyższe oraz art. 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.