Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 532/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 11 lutego 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędzia WSA Cezary Koziński, , po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Z. T. i D. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 532/20

UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w S., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325), dalej: "O.p" , utrzymało w mocy własną decyzję odmawiającą D. T. i Z. T., dalej: "Podatnikom", stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta Ł. z [...] r. ustalającej podatek od nieruchomości za okres od marca do grudnia 2015 r.

Podatnicy wnieśli o stwierdzenie nieważności powołanej decyzji Burmistrza, wskazując na rażące naruszenie:

1) art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne, dalej: "p.g.k.", polegające na jego zastosowaniu, pomimo iż okoliczności faktyczne wskazywały, iż dane w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające dla prawidłowego sklasyfikowania ich nieruchomości;

2) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dalej: "u.p.o.l.", polegające na uznaniu, że z samego faktu, iż D. T. prowadzi działalność gospodarczą, będące jego współwłasnością grunty, budynki i budowle związane są

z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdy o gospodarczym przeznaczeniu decydują inne aspekty, jak ujęcie nieruchomości w prowadzonej ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości;

3) art. 187 § 1 O.p., poprzez brak dokonania przez organ podatkowy samodzielnych ustaleń, w sytuacji gdy dane z rejestru gruntów nie wskazywały powierzchni ani funkcji użytkowych budynków na nieruchomości a ustalenie podstawy opodatkowania

i wymiaru podatku wymagało przeprowadzenia oględzin nieruchomości.

Zdaniem wnioskodawców, zarzucane uchybienia skutkowały nieprawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania i zawyżeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Wnioskodawcy nie zgodzili się także z uznaniem przez organ zakupionej nieruchomości za wykorzystywaną na działalność gospodarczą, pomimo odmiennej deklaracji Podatników. W ewidencji gruntów i budynków grunty działki nr [...] zostały sklasyfikowane jako "Bi - Inne tereny zabudowane’’ , natomiast Podatnicy zaliczyli je do "B-Tereny mieszkaniowe". Ich zdaniem, w sytuacji takiej odmienności, organ powinien ustalić faktyczne wykorzystanie ich nieruchomości. Wnioskodawcy podkreślili, że działka nr [...] znajdowała się w rejestrze gruntów, ale nie była ujęta w rejestrze budynków. Do 2017 r. w rejestrze nie było żadnych informacji na temat powierzchni i funkcji użytkowej gruntów. Podatnicy zarzucili organowi podatkowemu kierowanie się tylko danymi wynikającymi z umowy sprzedaży i brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Ich zdaniem, z umowy kredytu inwestycyjnego nie wynika, że nieruchomość będzie wykorzystywana w związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą a akt notarialny nie może stanowić samodzielnej podstawy opodatkowania nieruchomości z powodu rozbieżności co do jej kwalifikacji.

W tej sytuacji, zdaniem Podatników, organ podatkowy powinien przeprowadzić dowód z oględzin nieruchomości.

Decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w S. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta Ł. z [...]r. ustalającej Z.T. i D. T. podatek od nieruchomości za okres od marca do grudnia 2015 r.

Organ wyjaśnił, że w kwestionowanej decyzji organ podatkowy ustalił przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o ewidencję gruntów

i budynków (zawiadomienie o zmianie z 20 lutego 2015 r., nr zmiany Dz.: [...]), umowę sprzedaży nieruchomości z 11 lutego 2015 r., informację złożoną przez Podatników: grunty o powierzchni 57.397 m2 oraz budynki o powierzchni użytkowej 10.623 m2 sklasyfikowane jako pozostałe, umowę sprzedaży nieruchomości oraz wyjaśnienie Podatników. Powierzchnia gruntów wykazana przez Podatników odpowiadała wielkości wynikającej z ewidencji gruntów, natomiast powierzchnia użytkowa budynków przyjęta została z informacji Podatników i umowy sprzedaży nieruchomości działki o nr [...] zawartej 11 lutego 2015 r. Organ nie dokonał jednak klasyfikacji przedmiotów opodatkowania w oparciu o dane wynikające z informacji Podatników, zaliczając grunty o powierzchni 57.397 m2 oraz budynki o powierzchni użytkowej 10.623 m2 do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym zakresie organ oparł się na umowie sprzedaży nieruchomości z 11 lutego 2015 r. oraz na umowie o kredyt inwestycyjny z 29 stycznia 2015 r. z wyraźnie określonym przeznaczeniem środków: "Kredytobiorca oświadcza, że środki z kredytu wykorzysta wyłącznie na następujący cel: zakup zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A nr 1 o pow. 5.7397 ha (działka nr [...]), dla której Sąd Rejonowy w Ł. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi KW nr [...]." oraz wyjaśnieniu Podatników z 13 kwietnia 2015 r.: "inwestycja w zakup działki ma polegać na szybkim sprzedaniu jej znacznej części, a na pozostałym terenie zaprojektowaniu w przyszłości zabudowy mieszkaniowej", uznając związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą – budową mieszkań. Organ wyjaśnił, że do zakwalifikowania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy sam fakt posiadania go przez przedsiębiorcę, co wynikało z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Organ powołał się także na art. 21 ustawy p.g.k., z którego wynika, że podstawę wymiaru podatku stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z danymi ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w Ł. działka nr [...] położona w Ł. przy ul. A nr 1 sklasyfikowana została jako "Bi - Inne tereny zabudowane", a nie – jak deklarowali podatnicy – "B-Tereny mieszkaniowe".

W rozpoznaniu przedmiotowego wniosku Podatników powyższa decyzja została poddana przez organ ocenie z punktu widzenia wad kwalifikowanych wyszczególnionych w art. 247 § 1 O.p. Strony we wniosku wskazały na rażące naruszenie art. 21 ustawy p.g.k., art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 187 § 1 O.p. Ustosunkowując się do wskazywanych uchybień organ uznał je za nieuzasadnione.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.o.l. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte

w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji czy informacji złożonej przez podatnika

są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. Związanie zapisami tej ewidencji dotyczy, na potrzeby podatku od nieruchomości, powierzchni gruntów,

ich klasyfikacji (z zastrzeżeniem związania ich z prowadzeniem działalności gospodarczej), natomiast funkcji budynków jedynie w przypadku braku innych przeciwdowodów. W szczególności budynek wskazany w ewidencji jako mieszkalny może być uznany przez organ za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli ustalenie to będzie wynikało z informacji podatkowej złożonej przez podatnika lub wynikać będzie z dowodów przeprowadzonych w wyniku postępowania podatkowego. Ustalenie związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej wymaga jednak udowodnienia.

Oceniając zasadność kwestionowanej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uznało, ze organ podatkowy właściwie ustalił przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podstawy opodatkowania. W oparciu

o zgromadzony materiał dowodowy, organ dokonał odmiennej kwalifikacji pod kątem ich wykorzystywania, nie podzielając stanowiska podatników w tym zakresie. Ustosunkowując się do zarzucanego naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia oględzin nieruchomości, organ wyjaśnił, że znaczny upływ czasu

i zmiany stanu nieruchomości, uniemożliwiają ocenę jej stanu w dacie wydania kwestionowanej decyzji, gdyż w chwili obecnej na tym terenie znajduje się centrum handlowe "Stop Shop" i Mc Donalds. Organ wyjaśnił, że w postępowaniu nadzwyczajnym nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania dowodowego

w całości lub znacznej części a nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości nie można oceniać w kategorii "rażącego naruszenia prawa", gdyż przepisy O.p.

nie nakładają na organ podatkowy bezwzględnego obowiązku przeprowadzenia takiego dowodu w celu wykazania sposobu wykorzystania nieruchomości.

W odwołaniu pełnomocnik Podatników zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne uznanie, że powoływana w jej treści decyzja ustalająca Podatnikom podatek od nieruchomości nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W treści odwołania Podatnicy powtórzyli zarzuty odnoszące się do decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, uzupełniając argumentację w tym zakresie o zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania powierzchni zabudowy, a nie powierzchni użytkowej. Oprócz tego zarzucili wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ich zdaniem, organ podatkowy niewłaściwie ustalił powierzchnię użytkową budynków, która wynikała z umowy sprzedaży nieruchomości. Odwołujący się nie zgodzili się z kwalifikacją gruntów i budynków jako związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej przez sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę – Z. T.. W tym zakresie powołali się na orzecznictwo sądowe i Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zakresu użytego przez ustawodawcę określenia "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" , wynikającego

z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w których zwracano uwagę, że kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Wymaga

to przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego przedmiotem jest ustalenie faktycznego sposobu jej wykorzystania. Zdaniem odwołujących się poprzez zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty objęte w posiadanie celem prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nie może być wyłącznym kryterium potwierdzającym zajęcie gruntów na działalność gospodarczą. Podatnicy potwierdzili, że pierwsze wykorzystanie przedmiotowej nieruchomości obejmowało dążenie do sprzedaży części nieruchomości, ale nie po to, aby prowadzić na niej działalność gospodarczą, tylko po to, aby spłacić zaciągnięty w celu jej nabycia kredyt. Tymczasem Burmistrz Miasta Ł. nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej.

Rażące naruszenie art. 21 p.g.k. oraz art. 122 O.p. polegało, zdaniem Podatników, na zastosowaniu art. 21 p.g.k., pomimo, iż dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie odpowiadały rzeczywistości (brak wykazania budynków). Ustalając podatek od nieruchomości organ podatkowy przyjął do podstawy opodatkowania powierzchnię budynków wynikającą z umowy sprzedaży nieruchomości, która w opinii Podatników, nie jest powierzchnią użytkową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odwołujący powołali się również na błędną klasyfikację gruntów i na złożone 30 maja 2020 r. dodatkowe pismo ze szczegółowym wyjaśnieniem zarzutów podniesionych we wniosku i powtórzonych w odwołaniu.

Po rozpoznaniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu wskazał, że decyzję ustalającą Podatnikom zobowiązanie podatkowe wydano po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w którym czynnie uczestniczyli Podatnicy. Burmistrz Miasta Ł. podjął także działania mające

na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wbrew twierdzeniu stron, nie poprzestał na określeniu funkcji budynków w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków, ponieważ ze względu na charakter nieruchomości stanowiącej mienie wojskowe, dane te nie były uwidocznione w tej ewidencji. Przedmiot opodatkowania w postaci budynków i podstawę opodatkowania – powierzchnię użytkową budynków, ustalił w oparciu o inne dowody, które wymienia kwestionowana decyzja, jak również decyzja organu podatkowego. Dane te (przedmiot i podstawa opodatkowania budynków – powierzchnia użytkowa) wynikały wprost z informacji Podatników odpowiadającej w tym zakresie umowie sprzedaży nieruchomości działki o nr [...] zawartej 11 lutego 2015 r.,

co pomijają odwołujący się. Organ podatkowy nie dokonał natomiast klasyfikacji przedmiotów opodatkowania w oparciu o dane wynikające z informacji podatników, zaliczając grunty o powierzchni 57.397 m2 oraz budynki o powierzchni użytkowej 10 623 m2 do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uczynił to na podstawie innych dowodów wymienionych w decyzji. Organ wyjaśnił, że z uwagi na znaczny upływ czasu i zmiany stanu prawnego i faktycznego, które dokonały się w ciągu 5 lat, nie jest możliwe zbadanie stanu technicznego budynków w 2015 r. W chwili obecnej, jak wskazał Burmistrz Miasta Ł., na tym terenie znajduje się centrum handlowe "Stop Shop" i Mc Donalds. Natomiast dane dotyczące gruntów, ich powierzchni i klasyfikacji, przyjęte zostały wprost z ewidencji gruntów i budynków; działka nr ew. nr [...]

o powierzchni 57.397 m2 położona w Ł. przy ul. A nr 1, sklasyfikowana jako "Bi - Inne tereny zabudowane".

Zdaniem organu odwoławczego, nie doszło do rażącego naruszenia art. 121, art. 122, art.187, art. 191 O.p, bowiem organ podjął niezbędne działania mające

na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Organ podkreślił, że zarzuty podniesione w tym zakresie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji

nie uwzględniają specyfiki postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym.

Tylko wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, niezbędnych do wyjaśnienia istoty sprawy, czy też wydanie decyzji bez przeprowadzenia dowodów obligatoryjnych w danej sprawie, stanowiłoby rażące naruszenie przepisów prawa. Organ podatkowy prowadził natomiast postępowanie dowodowe, a przepisy O.p. nie wymagają obligatoryjnego przeprowadzenia określonych dowodów na okoliczność ustalenia sposobu korzystania z budynków

i gruntów. Nie doszło też do rażącego naruszenia art. 21 u.p.g., gdyż ewidencja gruntów i budynków stanowiła uprawnioną podstawę do ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast za pomocą innych dowodów ustalony został przedmiot i podstawa opodatkowania budynków stanowiących mienie wojskowe. Podatnicy sami w złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2015 r. wykazali dane dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania budynków. Związek z prowadzoną działalnością gospodarcza został wykazany przez organ podatkowy za pomocą innych dowodów wymienionych w kwestionowanej decyzji.

W zakresie powoływanego przez Podatników sposobu ustalania związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy właścicielem nieruchomości jest osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą, Kolegium wskazało,

że nie neguje powoływanej argumentacji, jednakże jego zdaniem, mogłaby ona być podnoszona tylko w trybie zwykłego, a nie nadzwyczajnego postępowania podatkowego. Organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe zakończone decyzją ustalającą podatek od nieruchomości na 2015 r., oparł się na zebranych przez siebie dowodach. Weryfikacja tych ustaleń w świetle określenia "posiadanie" nie jest obecnie możliwa ze względu na tryb nadzwyczajny postępowania podatkowego, jak również znaczny upływ czasu i zmiany stanu faktycznego nieruchomości. Dodatkowo organ podniósł, że z prostego zestawienia decyzji podatkowej i treści cytowanego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że nie doszło do rażącego naruszenia tego przepisu. Wynikiem niejednoznaczności tego zapisu jest liczne orzecznictwo, które wypracowało w ciągu ostatnich lat model dowodzenia spełnienia warunku uznania nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie można jednak uznać rażącego naruszenia prawa, gdy istnieją wątpliwości co do rozumienia przepisu prawnego.

W skardze pełnomocnik Podatników wniósł o uchylenie zaskarżonej

i poprzedzającej ją decyzji organu w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W treści skargi zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 21 p.g.k. poprzez zastosowanie tego przepisu, pomimo iż okoliczności faktyczne sprawy wskazywały, że dane w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające dla prawidłowej klasyfikacji nieruchomości;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że z samego faktu, iż Z. T. prowadzi działalność gospodarczą, będące jej współwłasnością do niepodzielnej ręki grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości decyduje "zajęcie" nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania powierzchni budynków, które ze względów technicznych, nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, o czym organ podatkowy miał wiedzę z urzędu, bo właśnie tak tłumaczył niewykonanie prawa pierwokupu przedmiotowej nieruchomości;

- art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania powierzchni zabudowy, a nie – wbrew literalnemu brzmieniu ww. przepisu – powierzchni użytkowej;

- art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i poprzestanie na określeniu funkcji budynków w oparciu o dane z ewidencji gruntów, w której nie było żadnych informacji na ten temat (brak było kartoteki budynku wskazującej funkcje) oraz akt notarialny nabycia przedmiotowej nieruchomości, odnoszący się wyłącznie do powierzchni zabudowy i zaniechanie uwzględnienia znanych z urzędu Burmistrzowi Miasta Ł. faktów na temat sposobu wykorzystywania budynków na nieruchomości, tj. jako koszarów wojskowych, co zostało następnie skorygowane przez Burmistrza Miasta Ł. na podstawie informacji, iż dane w ewidencji gruntów wadliwie zostały oznaczone dla części nieruchomości jako "Ba", a nie "B";

- art. 122 O.p., poprzez zaniechanie ustalenia stanu technicznego budynków;

- art. 21 § 3 O.p. poprzez przyjęcie jako podstawę opodatkowania powierzchni wskazanej przez podatników w informacji, jako powierzchnia zabudowy, a nie – wbrew literalnemu brzmieniu ww. przepisu – powierzchni użytkowej; r

- art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący

i rozpatrzenia całego materiału,

- art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie dowodów wskazujących, że nieruchomość nie jest wykorzystywana

na prowadzenie działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację prezentowaną w toku postępowania.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w S. nie naruszyło przepisów prawa odmawiając stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta Ł. z [...] r. ustalającej Z.

i D. T. podatek od nieruchomości za okres od marca do grudnia 2015 r., w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze.

W niniejszej sprawie istotne jest to, że zaskarżona decyzja SKO

w S. została wydana w postępowaniu nadzwyczajnym, a mianowicie

w postępowaniu wszczętym wnioskiem Podatników o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej, a zatem kontroli sądowej podlega to, czy organ prawidłowo stwierdził, że nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności tej decyzji, czyli że nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p.,

a w szczególności przesłanka powołana we wniosku Podatników, a więc czy ostateczna decyzja wymiarowa nie jest dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa.

Tryb stwierdzania nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją umożliwiającą wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami materialnoprawnymi. Wady te dotyczą samej decyzji, tzn. jej treści oraz skutków prawnych, które wywołuje. W powołanym wyżej przepisie enumeratywnie zostały wymienione ciężkie, kwalifikowane wady powodujące nieważność decyzji.

Są to przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, które nie podlegają wykładni rozszerzającej i powinny być interpretowane ściśle.

"W postępowaniu tym nie dokonuje się ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Służy ono jedynie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, tzw. kwalifikowanymi (por. wyrok NSA z 27.03.2013 r., II FSK 1590/11, LEX nr 1332571, oraz wyrok SN z 7.03.1996 r., III ARN 70/95, OSNP 1996,

nr 18, poz. 258). Jest to więc nowe, samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek kolejno wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może przerodzić się

w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym, czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych (wyrok NSA z 14.02.2018 r., I FSK 1908/17, LEX nr 2474200; wyrok NSA z 22.08.2018 r.,

II FSK 1925/16, LEX nr 2563866; wyrok NSA z 11.04.2013 r., I GSK 1072/11, CBOSA). W przeciwnym razie stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji (postanowienia) będzie możliwe wówczas, gdy akt ten zawiera jedną z wad (tj. podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 § 1 O.p. Istotne jest, by wada stanowiąca przesłankę stwierdzenia nieważności istniała już w dacie wydania decyzji 1974 . Każda z ośmiu przesłanek, enumeratywnie wskazanych w komentowanym przepisie, może oddzielnie stanowić samodzielną podstawę do zastosowania instytucji unieważnienia rozstrzygnięcia" (Etel Leonard (red), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. Lex/el 2021-komentarz do art. 247 O.p.).

"Przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa,

a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o rażącym charakterze. W orzecznictwie wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z powszechnie już prezentowanym stanowiskiem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to,

że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało ono miejsce, albo gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (wyrok NSA z 31.08.2018 r., I FSK 1654/16, LEX nr 2556450; wyrok NSA z 21.11.2012 r., II FSK 1802/11, LEX nr 1228218). Rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy jest oczywiste, tzn. da się je ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawa z treścią podjętego przez organy rozstrzygnięcia, przy czym zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy przepis prawa musi być rozumiany jednolicie. Występowanie rozbieżności w zakresie jego wykładni, sporów czy wątpliwości interpretacyjnych nie pozwala na uznanie aktu

za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia

(zob. wyrok NSA z 13.05.2014 r., I GSK 1490/12, LEX nr 1586048, wyrok NSA

z 22.06.2017 r., II FSK 2736/15, LEX nr 2328622, wyrok NSA z 10.05.2019 r., II FSK 1728/17, LEX nr 2675709, wyrok NSA z 21.09.2020 r., II FSK 1202/20, LEX nr 3062504)" (Etel Leonard (red), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. Lex/el 2021-komentarz do art. 247 O.p.).

Wyżej cytowane uwagi zawarte w komentarzu do Ordynacji podatkowej i w orzeczeniach sądów administracyjnych znajdują pełne zastosowanie do rozpatrywanej sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. bez naruszenia prawa, właściwie oceniło, że wymiarowa decyzja podatkowa nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a tylko takie kwalifikowane naruszenie prawa mogłoby być podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Podkreślić należy jeszcze raz, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie jest postępowaniem zwykłym, a organ rozpatrujący stosowny wniosek nie działa

w charakterze trzeciej instancji. Zarzuty podniesione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej muszą być rozpatrywane przez pryzmat rażącego naruszenia prawa. Zaskarżona decyzja zawiera logiczne i przekonujące uzasadnienie, dlaczego organ nie stwierdził istnienia rażących wad decyzji wymiarowej.

W spornej kwestii zaliczenia przedmiotu opodatkowania do gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Burmistrz Ł., jak wynika z decyzji wymiarowej, nie zgodził się w tym zakresie ze stanowiskiem Podatników zajętym w sporządzonej przez nich informacji

na podatek od nieruchomości, ale swoje stanowisko uzasadnił. Organ podatkowy

nie stwierdził przecież, że jedyną przyczyną uznania przedmiotu opodatkowania

za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest to, że jest on w posiadaniu przedsiębiorcy. Organ dostrzegał odmienność stanów faktycznych związanych

z występowaniem osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w podwójnej roli, to jest jako osoby prywatnej posiadającej swój majątek osobisty i jako przedsiębiorcy. Jednakże w ustalonych w sprawie okolicznościach uznał, że sporny majątek jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej Podatników.

Na poparcie swego stanowiska powołał wyjaśnienia samych Podatników wskazujących, że nieruchomość została zakupiona jako inwestycja w celu częściowej, szybkiej sprzedaży i w celu zaprojektowania w przyszłości zabudowy mieszkaniowej. Podatnicy będący architektami byli podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Ponadto organ brał pod uwagę, że na zakup nieruchomości podatnicy zaciągnęli kredyt inwestycyjny. Słusznie też podkreślił, że istnieje różnica pomiędzy pojęciami "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". W tej sytuacji zaliczenie spornej nieruchomości do związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej nie narusza rażąco art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Przepis ten nie został także rażąco naruszony poprzez nieuwzględnienie istnienie "względów technicznych", które miałyby, według Podatników, uniemożliwiać wykorzystanie budynków do prowadzenia działalności gospodarczej. Przecież zgłaszając nieruchomość do opodatkowania, to Podatnicy powinni się na takie względy techniczne powołać i ich istnienie udowodnić, a to nie nastąpiło. Nie każde uszkodzenia budynku mieszczą się w pojęciu "względów technicznych". Obecnie nie jest nawet możliwe ustalenie, czy takie względy techniczne istniały w 2015 r.

Nie można też mówić o rażącym naruszeniu prawa w odniesieniu do przyjęcia

do opodatkowania błędnej powierzchni użytkowej budynków. Przecież powierzchnia

ta została określona przez samych Podatników w informacji o nieruchomościach. Organ nie musi drobiazgowo dociekać, czy podatnik składając taką informacje nie pomylił się.

Powierzchnia gruntu do opodatkowania została przyjęta na podstawie ewidencji gruntów i nie jest kwestionowana. Natomiast funkcja gruntu została przyjęta z ewidencji, w której grunt została oznaczony symbolem Bi, co oznacza inne tereny zabudowane. Nie można zatem mówić o rażącym naruszeniu prawa.

Jeżeli Podatnicy nie zgadzali się z decyzją wymiarową, to mieli możliwość skarżenia jej do sądu administracyjnego. Wniesiona obecnie skarga na decyzję SKO jest nieuzasadniona, bo brak podstaw do przyjęcia, że Burmistrz Ł. rażąco naruszył prawo

Z uwagi na powyższe należało oddalić skargę na podstawie art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

ak