Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 426/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 98 par. 1 i 2,  art. 100 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy H. S. za zobowiązanie podatkowe L. S. z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w wysokości 3.510,37 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.878 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego - 0,19 zł.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W dniu [...] r. L. S. , prowadząca działalność gospodarczą, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, złożyła w Urzędzie Skarbowym w T. deklarację VAT-7 za luty 2007 r., w której wykazała podatek w kwocie 6.120 zł podlegający wpłacie do urzędu skarbowego. Termin płatności tego podatku upływał z dniem 26 marca 2007 r., jednak zapłaty nie dokonano. W tej sytuacji organ w dniu 6 kwietnia 2007 r. skierował do zobowiązanej upomnienie nr [...] na kwotę 6.120 zł, a wobec niezastosowania się do jego treści wystawił tytuł wykonawczy z dnia 11 maja 2007 r. nr [...] . W dalszej kolejności organ dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wykazanej w zeznaniu rocznym (PIT-36) za 2006 r. w kwocie 1.574 zł (odpowiednio na należność główna i odsetki za zwłokę), skutkiem czego w dniu 29 czerwca 2007 r. zaktualizował tytuł wykonawczy do kwoty 4.791,80 zł. Dokonując jednak kolejnej aktualizacji tytułu wykonawczego w dniu 5 lutego 2008 r. organ błędnie podał kwotę 1.328,20 zł jako należność wymagalną, zamiast 4.791,80 zł. Jako należność główną nieprawidłowo podano kwotę w/w zaliczonej nadpłaty. W tej sytuacji organ w dniu 16 listopada 2010 r. wystosował do L. S. upomnienie numer [...] na kwotę 3.634,60 zł (uwzględniając kwoty wyegzekwowane do tego czasu), a wobec niezastosowania się do jego treści w dniu 4 kwietnia 2011 r. wystawił nowy tytuł wykonawczy nr [...] (należność główna 3.634,60 zł, odsetki za zwłokę 1.735,80 zł). W ramach postępowania egzekucyjnego, w dniu 11 kwietnia 2011 r., wystawiono zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie emerytalne u dłużnika zajętej wierzytelności (Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. ), o czym zobowiązana została powiadomiona. Na należność główną wyegzekwowano z tego tytułu kwotę 124,23 zł.

W dniu [...] r. L. S. zmarła. Jak ustalił organ, na podstawie Aktu Poświadczenia Dziedziczenia z dnia [...] r. Rep. A Nr [...] , spadek po L. M. S. na podstawie ustawy nabyła w całości jej córka H. M. S. .

W tym stanie rzeczy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.

postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej H. S. , jako spadkobiercy, za zaległości podatkowe L. Ś. , a następnie - na podstawie m.in. art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 7 oraz art. 100 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - decyzją z dnia [...] r. nr [...] orzekł o zakresie tej odpowiedzialności w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w wysokości 3.510,37 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia upływu terminu płatności do dnia otwarcia spadku, tj. do dnia 5 września 2011 r. w wysokości 1.878 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 0,19 zł.

W odwołaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Motywując odwołanie zarzuciła naruszenie:

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość w sytuacji przedawnienia prawa do wydania, na podstawie art. 100 ustawy, decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe;

- art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 100 w zw. z art. 97 i art. 98 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawie, co wynikało z błędnego uznania, że decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy wydana na podstawie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej nie ustała żadnego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2, który jest przywołany w treści art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że określony w treści tego przepisu termin przedawnienia ma zastosowanie w sprawie;

- art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie ma on zastosowania w sprawie, podczas gdy postępowanie egzekucyjne przeciwko spadkodawcy zostało zakończone wskutek wyegzekwowania całości należności, co mieści się w pojęciu zapłaty podatku, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 100, art. 97 § 1 oraz art. 98 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 7 Ordynacji podatkowej;

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, podczas gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy w całości podtrzymał ustalenia i stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. . W szczególności podniósł, odnosząc się do zarzutów dotyczących przedawnienia, że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowe, a nie art. 68 § 1 tej ustawy. Na podstawie tytułu wykonawczego numer [...] z dnia 4 kwietnia 2011 r. zastosowano środek egzekucyjny o którym L. S. została prawidłowo i skutecznie zawiadomiona, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Uprawniało to organ do wydania decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy na podstawie art. 100 O.p. Dalej organ odwoławczy wskazał na zasadność wystawienia w dniu 4 kwietnia 2011 r. nowego tytułu wykonawczego nr [...] na kwotę 3.634,60 zł, gdyż wskutek błędnej aktualizacji tytułu wykonawczego z dnia 11 maja 2007 r. nr [...] , nie doszło do całkowitej zapłaty zobowiązania podatkowego (VAT za luty 2007 r.) – nie zrealizowana należność główna: 3.510,37 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H. S. , reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła:

1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;

2. na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu I instancji w całości,

3. na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 100 § 1 w zw. z art. 97 § oraz art. 98 § 1 i 2 pkt 1, 2, 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej zwana w skrócie:"O.p."), poprzez błędną wykładnię, a przez to niezastosowanie, polegającą na przyjęciu przez organy I i II instancji, że decyzja organu I instancji ma charakter deklaratywny, a nie konstytutywny. W konsekwencji doszło do naruszenia:

- art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 100 § 1 w zw. z art. 97 § 1 oraz art. 98 § 1 i § 2 pkt 1, 2, 7 O.p., poprzez błędną wykładnię, a przez to niezastosowanie, polegającą na tym, iż w ocenie organów I i II instancji zachodziły w sprawie przesłanki pozwalające na wydanie decyzji w I instancji, podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisu skutkować powinna przyjęciem, iż z dniem 31 grudnia 2010 r. upłynął termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, przez co zobowiązanie podatkowe nie powstało a doręczenie decyzji organu I instancji jest bezskuteczne, co uzasadniało umorzenie postępowania pierwszoinstancyjnego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 O.p.;

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 oraz art. 99 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten ma znaczenie dla dopuszczalności wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej w sytuacji, gdy w sprawie nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego wobec przedawnienia prawa do wydania decyzji (art. 68 § 1 O.p.);

2. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 100 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy organ odwoławczy winien uchylić tę decyzję w całości i umorzyć postępowanie w sprawie;

- art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie nakazów z nich wynikających, a przez to niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie okoliczności sprawy, a w rezultacie poczynienie błędnych ustaleń w zakresie istnienia zobowiązania podatkowego względem strony skarżącej i podstaw do wydania decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania;

- art. 187 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie nakazów z nich wynikających, a przez to zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy pozwalających na dokonanie właściwej oceny stanu faktycznego, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji.

Na poparcie prezentowanej argumentacji skarżąca przywołała wyroki NSA: z dnia 27 września 2012 r. II FSK 388/11; z dnia 23 lutego 2012 r. II FSK 1653/10; z dnia 24 maja 2006 r. II FSK 813/05; z dnia 11 marca 2015 r. I FSK 230/14; wyroki WSA: w Gdańsku z dnia 14 października 2008 r. I SA/Gd 559/08; w Warszawie z dnia 19 września 2013 r. III SA/Wa 1043/ 13; w Poznaniu z dnia 21 września 2010 r. I SA/Po 195/10, a także poglądy doktryny.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy, dających podstawę do uchylenia w całości lub w części zaskarżonej decyzji.

Najdalej idący zarzut skargi, zgłaszany także w postępowaniu administracyjnym, dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Zdaniem skarżącej decyzja w tej sprawie ma charakter konstytutywny (a nie deklaratoryjny), stąd – w powiązaniu z art. 100 O.p. - zastosowanie znajduje regulacja art. 68 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyjęcie stanowiska skarżącej oznacza, że przedawnienie prawa do wydania decyzji nastąpiło z dniem [...] r., a zatem wydanie decyzji w dniu [...] r. przez organ I instancji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, było nieuprawnione, co ma potwierdzać przywołane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dokonując oceny zasadności powyższego zarzutu należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że kwestia stosowalności i charakteru przepisów art. 100 i art. 68 § 1 O.p. wywoływała rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, co potwierdzają przywołane w skardze przykłady orzeczeń. Kontrowersje budziła mianowicie kwestia możliwości stosowania przepisu o przedawnieniu prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji o wymiarze zobowiązania podatkowego (art. 68 § 1 O.p.) do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców (art. 100 § 1 i 2 O.p.), a także do decyzji, o których mowa w art. 100 § 2a O.p. Rozbieżności te okazały się istotne, ponieważ dotyczą zagadnienia odnoszącego się zarówno do początku biegu terminu przedawnienia, jak i do jego końca, a więc terminu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, a także zagadnienia powstawania na skutek wydania decyzji, o których mowa w art. 100 O.p., zobowiązania podatkowego czy też zobowiązania spadkobiercy. Z tymi zagadnieniami powiązany jest problem charakteru decyzji, o których mowa w art. 100 O.p., tj. czy mają one charakter deklaratoryjny, czy konstytutywny.

W kwestiach tych Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 23 maja 2016 r. uchwałę sygn. akt II FPS 6/15, według której do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 O.p. nie stosuje się art. 68 § 1 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 100 § 1 O.p. organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

§ 2. W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a.

§ 2a. Wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

Jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu w/w uchwały, decyzja z art. 100 O.p. nie jest decyzją o odpowiedzialności spadkobierców, ale decyzją określającą zakres odpowiedzialności spadkobierców. Tak bowiem stanowi art. 100 § 1 O.p. Zakres ten może obejmować jedną lub więcej należności spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i § 2 pkt 1-7 O.p. Przepisy art. 100 O.p. nie wskazują, by organ miał orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego spadkobierców. W § 2 art. 100 O.p. mówi się o zobowiązaniach spadkodawcy, o których traktuje art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a, które organ podatkowy ma określić w decyzji, i chodzi tu o zobowiązania znane na dzień otwarcia spadku. Zobowiązania te (zob. art. 59 § 1 i 2 O.p.) istnieją w dniu otwarcia spadku, a śmierć spadkodawcy ich nie unicestwiła. Przejmą je spadkobiercy jako sukcesorzy. Są to zobowiązania (należności) spadkodawcy, a nie spadkobiercy. Należy nadmienić, że w brzmieniu art. 100 § 2 O.p. obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. (art. 1 pkt 82 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) ustawodawca nazywa je "kwotami, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a" ustawy - Ordynacja podatkowa. Nie wymienia w tym przepisie art. 21 § 5 O.p. odnoszącego się do deklaracji, o których mowa w zobowiązaniach podatkowych powstających w trybie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego w przypadkach określonych w art. 100 O.p. będzie "zakres odpowiedzialności spadkobiercy". Z zakresem tej odpowiedzialności związana jest też sama odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy. Wskazuje na to wykładnia systemowa art. 100 § 1-2a O.p., art. 98 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 1034 § 1 i 2 K.c. Rzecz jednak w tym, że ta odpowiedzialność jest odpowiedzialnością z mocy prawa, a nie jest ustalana (konstytuowana). Wskazują na to powołane przepisy, jak również art. 925 i art. 1030 K.c. Wynika z nich m.in., że spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia i do chwili przyjęcia spadku jego odpowiedzialność za długi spadkowe, także podatkowe, obejmuje tylko odpowiedzialność spadkiem. Co do zasady więc oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku nie wpływa na tę odpowiedzialność jako odpowiedzialność z mocy prawa. Co najwyżej określa ono jej zakres. Spadkobiercy ponoszą tę odpowiedzialność już tylko dlatego, że zostali zaliczeni do grupy spadkobierców, a więc dlatego im ten przymiot przysługuje. Jeżeli spadkobierca odrzuca spadek, to na jego miejsce wchodzą jego spadkobiercy. Jest zagadnieniem oczywistym, że majątkowe prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego nie wchodzą do spadku (art. 97 § 1 O.p.), ale też kwestią niebudzącą wątpliwości jest to, że z mocy przepisu prawa podatkowego (art. 98 § 1 i 2 O.p.) do zobowiązań podatkowych i innych należności, za które odpowiadają spadkobiercy, stosuje się nawet nie odpowiednio, ale wprost przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Organ podatkowy, prowadząc postępowanie, o którym mowa w art. 100 § 1 O.p., ustala stan faktyczny sprawy, odpowiedzialność spadkobierców i jej zakres. Z tego też tytułu w oparciu o posiadane dane określa należności, o których mowa w art. 98 § 1 i 2 O.p. (zakres przedmiotowy), i spadkobierców odpowiedzialnych za te należności (zakres podmiotowy). Należy przy tym zaznaczyć, że podmiotowy zakres odpowiedzialności spadkobierców organ określa w oparciu o posiadane prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia albo europejskie poświadczenie spadkowe. Wszystkie te kwestie są elementem stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że zarówno zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy określa się na dzień otwarcia spadku, a więc ze skutkiem ex tunc. Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców ma więc dlatego charakter deklaratoryjny. To przepisy art. 1034 § 2 i art. 1081 K.c. oraz art. 98 § 1 i § 2 pkt 1-7 O.p. tę odpowiedzialność określają, a nie organ podatkowy; decyzje zaś, o których mowa w art. 100 § 1 i 2 O.p., ją tylko określają, stwierdzają. Przyjęcie poglądu, że tę odpowiedzialność (a nie zakres) ustala organ podatkowy, byłoby rażącym naruszeniem powyższych przepisów prawa.

Jest to zatem decyzja deklaratoryjna, albowiem:

- po pierwsze - określa ona należności spadkodawcy istniejące w dniu otwarcia spadku,

- po drugie - późniejsza niż termin otwarcia spadku decyzja określa stan i zakres przedmiotowy i podmiotowy odpowiedzialności spadkobierców z mocą wsteczną, a więc ex tunc,

- po trzecie - ten wsteczny stan prawny (zob. treść art. 101 § 1 O.p. co do terminu naliczenia odsetek za zwłokę również na dzień otwarcia spadku) zobowiązuje do podania w niej zobowiązań podatkowych spadkodawcy (art. 98 § 1 O.p.), a także innych należności (art. 98 § 2 O.p.), i wskazuje, że to on w sposób bezpośredni określa charakter decyzji jako decyzji deklaratoryjnej, a nie konstytutywnej,

- po czwarte - wskazanie w treści art. 100 § 3 O.p. na termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, który wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji, oznacza ni mniej, ni więcej tylko to, że jest to jedynie pośredni, a nie bezpośredni skutek prawny tej decyzji. Jest to termin zastrzeżony nie tylko na korzyść spadkobierców, ale i wykazujący - poprzez brak odesłania do art. 47 § 1 O.p. - że w żadnym razie nie powinno się łączyć tego terminu płatności z charakterem zobowiązania czy zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a także z charakterem decyzji podatkowej.

Zatem skoro decyzje podatkowe, o których mowa w art. 100 § 1-2a O.p., nie ustalają i nie kreują zobowiązań podatkowych czy zobowiązań spadkobierców, to nie można przyjmować, że przepis art. 68 § 1 O.p. ma zastosowanie do tej decyzji. Należność, za którą odpowiada spadkobierca, nie ma samoistnego charakteru prawnego. Mimo objęcia jej specyficzną decyzją o odpowiedzialności spadkobiercy, pozostaje ona zobowiązaniem podatkowym podatnika, które przedawnia się na zasadach ogólnych (art. 70 § 1 O.p.).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie poglądy wyrażone w uchwale NSA z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt II FPS 6/15, w pełni podziela. Jednocześnie zaznacza, że na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej zwana w skrócie p.p.s.a.) uchwały abstrakcyjne podjęte w składzie 7 sędziów NSA posiadają tzw. ogólną moc wiążącą. Oznacza to, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić trzeba, że organ odwoławczy trafnie wskazał, iż zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a stosownie do art. 98 § 1 w/w ustawy, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, przy czym obejmuje ona odpowiedzialność spadkobierców m.in. za: zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1; odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy; koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.

W przedmiotowej sprawie, na podstawie Aktu Poświadczenia Dziedziczenia z dnia 14 maja 2014 r. Rep. A Nr [...] , spadek po L. M. S. na podstawie ustawy nabyła w całości jej córka H. M. S. , która przejęła przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, w tym dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty 2007 r. Wbrew zarzutom skargi w/w zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z akt administracyjnych wynika, że na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2011 r. nr [...] zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie emerytalne u dłużnika zajętej wierzytelności (Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. ), o czym zobowiązana została powiadomiona w dniu 4 maja 2011 r. Na należność główną wyegzekwowano z tego tytułu kwotę 124,23 zł. Spowodowało to przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty 2007 r. W tym stanie rzeczy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydając decyzję z dnia [...] r. nr [...] w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy H. S. za zobowiązanie podatkowe L. S. z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2007 r. nie naruszył zarzucanych w skardze przepisów o przedawnieniu zarówno prawa do wydania decyzji (art.68 § 1 O.p. nie miał zastosowania), jak i zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.).

Odnosząc się do kwestii braku podstaw do wystawienia w dniu 4 kwietnia 2011 r. tytułu wykonawczego nr [...] na kwotę 3.634,60 zł w sytuacji, gdy zobowiązanie w podatku VAT za luty 2007 r. egzekwowane już wcześniej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 maja 2007 r. nr [...] wygasło poprzez zapłatę, co – jak twierdzi skarżąca - potwierdza postanowienie komornika sądowego z dnia 13 listopada 2009 r. o zakończeniu postępowania egzekucyjnego, Sąd stwierdza, że w tym zakresie rację należy przyznać organowi. Przede wszystkim należy przypomnieć, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (art. 97 O.p.) i odpowiadają m.in. za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy, czy koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku (art. 98 O.p.). O zakresie tej odpowiedzialności spadkobierców orzeka organ podatkowy, określając wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a (art. 100 O.p.).

W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe spadkodawcy zostało ukształtowane niekwestionowaną deklaracją podatkową w podatku VAT za luty 2007 r., w której L. S. wykazała podatek w kwocie 6.120 zł podlegający wpłacie do urzędu skarbowego. Ponieważ podatku tego nie zapłaciła organ w dniu 6 kwietnia 2007 r. skierował do zobowiązanej upomnienie nr [...] na kwotę 6.120 zł, a wobec niezastosowania się do jego treści wystawił tytuł wykonawczy z dnia 11 maja 2007 r. nr [...] Następnie dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z deklaracji PIT-36 za 2006 r. w kwocie 1.574 zł (odpowiednio na należność główna i odsetki za zwłokę), skutkiem czego zaktualizował tytuł wykonawczy. Dokonując jednak aktualizacji tytułu wykonawczego (w dniu 5 lutego 2008 r.) organ błędnie podał kwotę 1.328,20 zł jako należność wymagalną, zamiast 4.791,80 zł. Spowodowało to dochodzenie zobowiązania w kwocie nieprawidłowej, tj. mniejszej od zobowiązania należnego, co nie doprowadziło do całkowitej zapłaty wymagalnego zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, usuwając powyższą nieprawidłowość, organ w dniu 16 listopada 2010 r. wystosował do L. S. upomnienie numer [...] na kwotę 3.634,60 zł (uwzględniając kwoty wyegzekwowane do tego czasu), a wobec niezastosowania się do jego treści w dniu 4 kwietnia 2011 r. wystawił nowy tytuł wykonawczy nr [...] (należność główna 3.634,60 zł, odsetki za zwłokę 1.735,80 zł). W ramach postępowania egzekucyjnego objętego tym tytułem wyegzekwowano na należność główną kwotę 124,23 zł.

W tej sytuacji dokonując subsumpcji stanu faktycznego pod obowiązujące regulacje prawne organy prawidłowo wskazały, że na spadkodawcy, na dzień otwarcia spadku, ciąży zaległość podatkowa w podatku VAT za luty 2007 r. w rozumieniu art. 51 § 1 O.p., za którą odpowiedzialność powinien przejąć spadkobierca. Nie zmienia tego faktu uchybienie w aktualizacji tytułu wykonawczego (z dnia 11 maja 2007 r. nr [...]) dokonane dnia 5 lutego 2008 r., ani postanowienie komornika sądowego z dnia 13 listopada 2009 r. nr [...] o zakończeniu postępowania egzekucyjnego w związku z realizacją w/w tytułu wykonawczego, jak również nowy tytuł wykonawczy z dnia 4 kwietnia 2011 r. nr [...] obejmujący istniejące i nie zapłacone przecież zalegle zobowiązanie podatkowe.

W tym stanie rzeczy zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy przepisów art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 100 § 1 w zw. z art. 97 § oraz art. 98 § 1 i 2 pkt 1, 2, 7 O.p. w powiązaniu z art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 100 § 1 w zw. z art. 97 § 1 oraz art. 98 § 1 i § 2 pkt 1, 2, 7 O.p., a także art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 i art. 99 oraz art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. – Sąd uznał za bezzasadne. Nietrafne okazały się także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez poczynienie błędnych ustaleń w zakresie istnienia zobowiązania podatkowego spadkodawcy i brak podstaw do wydania decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.