Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 22/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust 1 w zw z art.146a, art.41 ust 2 w zw z art.146a pkt 2, pozycja 32 załącznika nr 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 98 ust 2 oraz zalącznika nr III poz. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 22/15 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r., sprawy ze skargi B. Spółka Europejska Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek B. Spółki Europejskiej Oddział w Polsce o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania obniżonej 8% stawki VAT dla dostaw rogalików i ciastek w sytuacji, gdy termin ich przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny. Wnioskodawca, jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na sprzedaży paliw na stacjach benzynowych. Oprócz sprzedaży paliw, wnioskodawca na stacjach sprzedaje różnego rodzaju produkty spożywcze, w tym ciastka i wyroby ciastkarskie. Wśród produktów sprzedawanych przez spółkę znajdują się między innymi:

- rogaliki z ciasta francuskiego z nadzieniem (o smaku kakaowym, waniliowym, czekoladowym, szampańskim, waniliowo-wiśniowym); produkt składa się między innymi z mąki pszennej, cukru, oleju roślinnego, aromatów, substancji konserwujących, tłuszczy roślinnych, drożdży, syropu glukozowo-fruktozowego, odtłuszczonego mleka w proszku, soli (dalej: rogaliki);

- ciastka biszkoptowe z galaretką (wiśniową, malinową, pomarańczową) oblane z wierzchu czekoladą, zawierające w składzie m.in syrop glukozowo-fruktozowy, czekoladę deserową, mąkę pszenną, jaja, olej rzepakowy, substancję spulchniającą, substancję żelującą, aromaty, barwnik (beta-karoten) substancje konserwujące oraz ciastka, np. oblane czekoladą z bakaliami, z kawałkami czekolady, kokosowe, maślane zawierające w składzie m.in. mąkę, cukier, mleko w proszku, aromaty, substancje spulchniające, sól, jaja, syrop glukozowy, emulgatory (dalej: ciastka).

Rogaliki i ciastka są sprzedawane w opakowaniach jednostkowych z folii aluminiowej lub w opakowaniach plastikowo-foliowych z kolorowymi nadrukami. Na opakowaniach jednostkowych znajduje się informacja o terminie ich przydatności do spożycia. Termin przydatności do spożycia wskazany na opakowaniu jednostkowym przekracza 45 dni. W sprzedaży prowadzonej przez spółkę znajdują się również produkty podobne do wymienionych powyżej, których termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni, przykładowo rogaliki maślane sprzedawane bez opakowania oraz ciastka sprzedawane np. na sztuki bez opakowania.

Wnioskodawca klasyfikuje rogaliki i ciastka na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r., wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (Dz. U. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), do grupowania: 10.71.12.0 "Wyroby i ciasta, świeże".

Zdaniem spółki, rogaliki i ciastka mieszczą się w ramach kodu 1905 90 60 Nomenklatury Scalonej. Do takiego samego grupowania Polskiej Klasyfikacji i kodu CN spółka klasyfikuje także produkty podobne do rogalików i ciastek, których termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni (dotyczy to zarówno tych, które zawierają jak i tych, które nie zawierają konserwantów).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż opisanych powyżej rogalików i ciastek o terminie przydatności do spożycia dłuższym niż 45 dni podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT (obecnie 8%)?

Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż rogalików i ciastek, opisanych w stanie faktycznym o terminie przydatności do spożycia dłuższym niż 45 dni podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT, która obecnie wynosi 8%.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała, że zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podstawowa stawka podatku VAT wynosi obecnie 23%. Natomiast towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług mogą korzystać z obniżonej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 cytowanej ustawy. Wśród towarów, których sprzedaż objęta jest 8% stawką VAT, w pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wymieniono towary objęte grupowaniem 10.71.12.0 – "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni".

Odnośnie do klasyfikacji statystycznej rogalików i ciastek podniesiono, że stosownie do art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepis ten, w kontekście stawek VAT oznacza, że wyłącznie dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług i mieszczących się w grupowaniach Polskiej Klasyfikacji tam wskazanych może korzystać ze stawki 8%. Przy czym, jeśli w załączniku tym użyto oznaczenia "PKWiU ex", wówczas zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o podatku od towarów i usług, zakres towarów objętych obniżonymi stawkami VAT jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU. Grupowaniem PKWiU, które najlepiej opisuje charakter rogalików i ciastek jest grupowanie 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże". Wyjaśnienia GUS nie wskazują co należy rozumieć pod pojęciem "ciastek" i dlatego zdaniem wnioskodawcy można w tym celu posłużyć się pomocniczo definicją ze słownika języka polskiego, zgodnie z którą ciastko to "niewielki kawałek słodkiego ciasta, często z kremem lub owocami".

Mając na uwadze powyższe, opisane w stanie faktycznym wniosku rogaliki i ciastka, podlegają zdaniem wnioskodawcy klasyfikacji jako "ciastka" w rozumieniu grupowania PKWiU 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże".

Jednocześnie w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że "wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" korzystają z opodatkowania 8% stawką VAT, jeśli ich termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni. Wymóg w zakresie określonego terminu przydatności do spożycia nie ma jednak zastosowania na gruncie klasyfikacji statystycznej. Potwierdza to interpretacja klasyfikacyjna Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 9 września 2010 r. W interpretacji tej wskazano, że zarówno europejska klasyfikacja CPA, jak i PKWiU nie definiują pojęcia "wyrobów ciastkarskich świeżych" oraz "wyrobów konserwowanych" i nie podają okresów przydatności do spożycia dla przedmiotowych wyrobów. Podobnie nomenklatura scalona (CN), będąca bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów towarów, nie zawiera takich ustaleń, tym samym nie ma podstaw, aby ww. pojęcia łączyć z okresem przydatności do spożycia. Grupowanie PKWiU 10.71.12 obejmuje wyroby ciastkarskie inne niż wymienione w grupowaniu PKWiU 10.72.12 oraz inne niż wyroby suche lub konserwowane z grupowania PKWiU 10.72.19.

Powyższe potwierdza zdaniem wnioskodawcy, że dla zaklasyfikowania ciastek i wyrobów ciastkarskich do grupowania PKWiU 10.71.17.0 bez znaczenia pozostaje termin ich przydatności do spożycia.

Klasyfikacja CN rogalików i ciastek zaproponowana przez spółkę znajduje także potwierdzenie w wiążących informacjach taryfowych, przykładowo w :

- WIT Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 9 października 2013 r. nr [...], klasyfikujący do pozycji CN 1905 90 60: "Wyrób piekarniczy - ciastko w kształcie rogalika, otrzymane z ciasta francuskiego z nadzieniem o smaku waniliowym. Ciasto zawiera w składzie między innymi : mąkę pszenną, olej palmowy, margarynę, cukier" - czyli wyrób przypominający rogalik,

- WIT Dyrektora Izby Celnej w W. z 12 listopada 2013 r. nr [...], klasyfikujący do pozycji CN 1905 90 60: "Wyroby piekarnicze - okrągłe ciastka biszkoptowe z galaretką o smaku pomarańczowym, oblane z wierzchu czekoladą deserową, zawierające w składzie m.in.: mąkę pszenną, cukier, jaja, syrop glukozowo-fruktozowy, olej rzepakowy, substancję spulchniającą, barwnik (beta-karoten) i aromaty" - czyli wyrób przypominający ciastka.

Powyższe argumenty potwierdzają więc zdaniem wnioskującego, iż rogaliki i ciastka mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" oraz są objęte pozycją CN 1905 90 60 "Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby" – "Pozostałe" - "Z dodatkiem środka słodzącego".

Wskazano, że w zakresie grupowania PKWiU 10.71.12.0 oraz będącego jego odpowiednikiem (a właściwie precyzyjnie mówiąc bazą pojęciową i merytoryczną) kodu CN 1905 60 90, ani PKWiU ani nomenklatura scalona nie uzależniają klasyfikacji towarów do tych kodów, pod warunkiem spełnienia jakichkolwiek wymogów w zakresie terminu przydatności do spożycia.

Odnośnie do stawki VAT dla dostawy rogalików i ciastek na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że z punktu widzenia klasyfikacji statystycznej rogaliki i ciastka stanowią towary, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" bez względu na termin przydatności do spożycia. Z kolei grupowanie to zostało wskazane w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym zastosowanie w tym przypadku 8% stawki zostało zawężone i nie ma zastosowania do wszystkich wyrobów objętych grupowaniem PKWiU 10.71.12.0. Na podstawie poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT 8% stawka VAT dotyczy towarów klasyfikowanych w PKWiU ex 10.71.12.0 - "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni".

Zwrócono uwagę, że w odniesieniu do sprzedaży spółki, oparcie się wyłącznie na treści art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy do VAT prowadziłoby do takich skutków, że dostawa:

- rogalików o minimalnej dacie trwałości lub przydatności do spożycia przekraczającej 45 dni byłaby opodatkowana stawką 23%,

- ciastek o minimalnej dacie trwałości lub przydatności do spożycia przekraczającej 45 dni byłaby opodatkowana stawką 23%.

Natomiast wyroby podobne do rogalików i ciastek o terminie przydatności do spożycia nieprzekraczającym 45 dni, zawierające lub niezawierające konserwanty, objęte są 8% stawką VAT.

Oznacza to zdaniem spółki, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, że sprzedaż produktów z tego samego asortymentu (grupowania PKWiU 10.71.12.0), różniących się terminem przydatności do spożycia, jest opodatkowana różnymi stawkami VAT.

W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, przedstawiony powyżej sposób opodatkowania sprzedaży rogalików i ciastek jest nie do pogodzenia z warunkami stosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek VAT wynikającymi z przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347, s. 1 z późn. zm.) oraz z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak wynika z art. 98 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki te, na podstawie ust. 2 tego artykułu, mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III i nie mogą być stosowane do usług elektronicznych. Ustęp 3 tego artykułu stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1, do poszczególnych kategorii towarów państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną (a zatem klasyfikację CN), aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Załącznik nr III do Dyrektywy VAT w poz. 1 przewiduje, że obniżona stawka VAT może znaleźć zastosowanie do dostaw, których przedmiotem są środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Pojęcie "środków spożywczych" użyte w poz. 1 załącznika nr III do Dyrektywy VAT nie zostało zdefiniowane w przepisach Dyrektywy VAT, lecz zostało wyjaśnione w orzecznictwie Trybunału. W wyroku z w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09 Manfred Bog TSUE podkreślił, że omawiany przepis dotyczy środków spożywczych w ogólności i nie wprowadza żadnego rozróżnienia ani ograniczenia ze względu czy to na rodzaj przedsiębiorstwa, metodę sprzedaży, opakowanie, sposób przygotowania, czy na temperaturę. Zdaniem Trybunału pojęcie to jest na tyle szerokie, że obejmuje również dania i posiłki gotowane, pieczone, smażone lub w inny sposób przygotowane do spożycia na miejscu. Rogaliki i ciastka sprzedawane przez spółkę mieszczą się niewątpliwie w pojęciu "środków spożywczych" przedstawionym powyżej.

Przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy należy mieć również na uwadze zdaniem wnioskującego wypracowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady neutralności i równego traktowania towarów w kontekście opodatkowania różnymi stawkami podatku VAT towarów podobnych. W orzecznictwie Trybunału wielokrotnie podkreślano, iż państwo członkowskie może skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do określonych i swoistych aspektów jednej z kategorii towarów i usług wymienionych w załączniku III do Dyrektywy VAT, jeśli nie narusza to zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Jednocześnie Trybunał zastrzegł, że państwa członkowskie mogą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (wyrok TSUE w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji).

Wskazano, że sposób rozumienia zasady neutralności podatkowej w kontekście stosowania różnych stawek podatkowych na podobne konkurencyjne towary dobrze ilustruje wyrok z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom. Orzeczenie to dotyczyło kontroli zgodności z VI dyrektywą VAT niemieckich przepisów o podatku VAT, na podstawie których stosowano stawkę obniżoną do usług świadczonych bezpośrednio publiczności przez zespoły muzyczne lub na rzecz organizatora koncertu oraz do usług świadczonych bezpośrednio publiczności przez muzyków-solistów, przy równoczesnym stosowaniu podstawowej stawki podatku do usług muzyków-solistów pracujących dla organizatora. Trybunał uznał, że takie stosowanie przez państwo członkowskie stawek obniżonych narusza zasadę neutralności podatkowej zakazującą różnego traktowania dla potrzeb VAT podobnych i konkurencyjnych względem siebie towarów i usług. Zdaniem Trybunału, brak jest jakichkolwiek argumentów przemawiających za odmiennym traktowaniem tak podobnych, prawie identycznych usług polegających na wykonaniu utworów muzycznych przed publicznością jedynie na tej podstawie, kto zatrudnia muzyków.

Zdaniem wnioskodawcy, w niniejszej sprawie dochodzi do naruszenia opisanej powyżej zasady neutralności w kontekście stosowania obniżonych stawek VAT poprzez różne traktowanie dla potrzeb VAT podobnych i konkurencyjnych względem siebie towarów - rogaliki i ciastka o podobnych składach, o różnych terminach przydatności podlegają opodatkowaniu według stawki 8% lub 23% w zależności jedynie od tego, czy data minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia przekracza czy nie przekracza 45 dni. Rogaliki i ciastka bez względu na termin przydatności do spożycia mogą zawierać konserwanty, albo mogą konserwantów nie zawierać. Oznacza to, że polskie przepisy traktują takie same produkty na różnych zasadach, zależnie tylko od ich terminu przydatności do spożycia. Prowadzi to w efekcie do przewagi konkurencyjnej produktów o krótszym terminie przydatności do spożycia (stawka 8% VAT) w stosunku do produktów o terminie przydatności do spożycia przekraczającym 45 dni (stawka 23% VAT). W ocenie wnioskodawcy, nie jest możliwe wskazanie różnic pomiędzy rogalikiem o terminie przydatności powyżej 45 dni (będącym przedmiotem wniosku) a rogalikiem, np. maślanym sprzedawanym luzem o terminie przydatności poniżej 45 dni (do którego zastosowanie ma 8% stawka VAT). Oba produkty mają zbliżony skład, walory smakowe, kształt i zaspokajają te same potrzeby konsumenta. Podobna sytuacja występuje w przypadku ciastek (będących przedmiotem wniosku), a także w przypadku innych ciastek sprzedawanych luzem. Zdaniem spółki, zarówno rogaliki jak i ciastka należy uznać za towary podobne do rogalików i ciastek o terminie przydatności krótszym niż 45 dni. Towary te dla przeciętnego konsumenta są podobne i substytucyjne. Wnioskodawca podkreślił, iż konsument dokonując wyboru towaru, np. rogalików, kieruje się najczęściej marką, bądź ceną, a nie terminem przydatności do spożycia.

W opinii spółki, z porównania art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 98 i poz. 1 załącznika nr III do Dyrektywy VAT wynika, że na podstawie regulacji polskich wyroby ciastkarskie i ciastka objęte 8% stawką VAT określone przy użyciu kodów klasyfikacji statystycznej (PKWiU) będącej odpowiednikiem określonego kodu CN, muszą spełniać dodatkowe warunki, tj. ich data minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni.

W tym kontekście należy mieć na uwadze to, że choć państwo członkowskie we własnym zakresie podejmuje decyzje, jakie produkty objąć stawkami obniżonymi, to jednak granice stosowania tych stawek wyznacza kod CN (i oparte na nim grupowanie PKWiU), a przepisy podatkowe nie mogą prowadzić do przypadków naruszenia konkurencji w ramach tego samego asortymentu towarowego. Grupowanie PKWiU 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" odpowiada kodowi CN 1905 90 60. Choć obydwie jednostki klasyfikacyjne różnią się od siebie tytułem, to jednak zakresy objętych nimi towarów pokrywają się. Dlatego dostawa towarów należących do tych kodów, niezależnie od przyjętej klasyfikacji statystycznej (PKWiU czy CN) powinna być opodatkowana według tych samych zasad. W razie gdyby zakresy obydwu klasyfikacji różniły się, w świetle art. 98 Dyrektywy VAT to nomenklatura scalona - czyli klasyfikacja CN - ma charakter przesądzający. Jak zostało to zaznaczone powyżej klasyfikacja CN nie różnicuje sytuacji towarów przypisanych do kodu 1905 90 60 w zależności od daty ich trwałości lub terminu przydatności do spożycia, tak jak czyni to poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacja ta nie różnicuje także sytuacji towarów przypisanych do tych kodów w zależności od tego, czy zawierają one konserwanty, czy też konserwantów nie zawierają.

Wnioskodawca jest zatem zdania, że obniżona stawka podatku VAT powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN (i grupowaniem PKWiU). Ustawodawca krajowy włączając bowiem do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty z danego grupowania CN (i PKWiU) w niedozwolony sposób różnicuje ich pozycję podatkową. W niniejszej sprawie różnicowanie to dotyczy ciastek i wyrobów ciastkarskich, które różnią się jedynie datą ich minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia.

W opinii spółki, towary objęte grupowaniem PKWiU 10.71.12.0 i kodem CN 1905 90 60 powinny korzystać ze stawki obniżonej również w przypadku terminu przydatności do spożycia dłuższego niż 45 dni. Jedynym bowiem warunkiem zastosowania do dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 CN lub grupowania PKWiU 10.71.12.0. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu 1905 90 60 CN lub grupowania PKWiU 10.71.12.0 jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego.

Oznacza to według spółki, że w niniejszej sprawie dochodzi do naruszenia przez art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług unijnego porządku prawnego uregulowanego w art. 98 i poz. 1 załącznika nr III do Dyrektywy VAT. Zgodnie z treścią unijnych przepisów warunkiem zastosowania stawek obniżonych w odniesieniu do produktów spożywczych jest umiejscowienie ich w kodzie CN nomenklatury scalonej, bez wprowadzania dodatkowych kryteriów. Ze względu więc na wskazaną niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a także fakt, że w trakcie wykładni przepisu krajowego nie można wywieść zdaniem spółki wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy pominąć przepisy prawa krajowego w części naruszającej przepisy unijne.

W efekcie należy uznać zdaniem spółki, że dostawa wyrobów ciastkarskich i ciastek objętych grupowaniem PKWiU 10.71.12.0 i kodem CN 1905 90 60 może korzystać ze stawki obniżonej 8% VAT również w sytuacji, gdy produkty te mają termin trwałości lub przydatności do spożycia dłuższy niż 45 dni.

Zwrócono uwagę, że powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 697/12) potwierdził możliwość stosowania stawki obniżonej 8% VAT dla dostaw wyrobów ciastkarskich, których termin przydatności do spożycia przekraczał 45 dni, podczas gdy na podstawie poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, stawka 8% może być stosowana wyłącznie dla wyrobów ciastkarskich o terminie przydatności nieprzekraczającym 45 dni. W wyroku tym NSA wskazał, że "ustawa o VAT w pozycji 32 Załącznika nr 3 wprowadza dodatkowe, nieprzewidziane w Dyrektywie VAT ani w nomenklaturze scalonej (oraz w PKWiU), kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio, klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN/PKWiU opodatkowane są stawką podstawową".

Reasumując spółka wskazała, że opodatkowanie produktów z tego samego asortymentu różnymi stawkami VAT, w zależności od tego czy ich termin przydatności do spożycia jest krótszy lub dłuższy niż 45 dni należy potraktować jako naruszenie zasad neutralności podatku VAT jak i zasad zakazu naruszania konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego - wyrobów klasyfikowanych do PKWiU 10.71.12.0 i CN 1905 90 60. Dodatkowo z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT wynika, że państwa członkowskie mogą określić zakres stosowania stawki obniżonej na podstawie nomenklatury scalonej. Skoro więc grupowanie PKWiU 10.71.12.0 jest odpowiednikiem kodu CN 1905 90 60, a żadna z tych klasyfikacji nie wyłącza z niej produktów o terminie przydatności dłuższym niż 45 dni, to uzależnienie przez polskiego prawodawcę możliwości stosowania stawki obniżonej od terminu przydatności produktu do spożycia nie dłuższego niż 45 dni przy jednoczesnym określeniu asortymentu towarowego za pomocą klasyfikacji PKWiU i CN należy uznać za nieprawidłowe. Należy przy tym dodać zdaniem spółki, że klasyfikacja CN obejmuje zakresem kodu CN 1905 90 60 zarówno towary zawierające konserwanty jak i towary ich niezawierające, co sprawia, że użycie konserwantów nie ma dla zaklasyfikowania towaru do kodu CN 1905 90 60 żadnego znaczenia.

Konsekwentnie, według spółki, organy stosujące prawo powinny uznać, iż przy rozstrzyganiu kwestii właściwej stawki podatkowej dla dostawy rogalików i ciastek należy pominąć warunek 45 dni przydatności do spożycia. Bez znaczenia pozostaje również to, czy produkty takie zawierają konserwanty, czy też konserwantów nie zawierają. Jest to o tyle istotne, że obecnie większość produktów spożywczych dostępnych na rynku, bez względu na ich termin przydatności do spożycia, zawiera substancje konserwujące. Oznacza to, że dostawa rogalików i ciastek - towarów objętych kodem CN 1905 90 60 nomenklatury scalonej i grupowaniem PKWiU 10.71.12 - powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, niezależnie od daty ich minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia, a także ewentualnej zawartości konserwantów przedłużających termin spożycia. Wskazane klasyfikacje PKWiU oraz CN nie uzależniają bowiem objęcia przedmiotowym grupowaniem PKWiU i kodem CN towarów z uwzględnieniem terminu przydatności do spożycia.

Powyższe stanowisko spółki nie znalazło aprobaty Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, który w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2014 r. o nr [...] uznał je za nieprawidłowe.

Na wstępie organ wskazał, że zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy). Na mocy art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. – pod pozycją 32 wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.71.12.0, tj. "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni". Z kolei, na mocy art. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. nr 64, poz. 332), obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r., poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy otrzymała brzmienie: "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni" – PKWiU ex 10.71.12.0.

Tym samym wskutek wprowadzonej zmiany, obniżoną stawką podatku od towarów i usług ustawodawca objął dodatkowo wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami wynosi od 15 dni do 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również wynosi od 15 dni do 45 dni. Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)". Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania. Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Zgodnie z powyższym, preferencyjnej (8%) stawce podatku od towarów i usług, podlegają od dnia 1 stycznia 2011 r. wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0, ale tylko takie, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, oznaczone zgodnie z właściwymi przepisami, nie przekraczają określonej liczby dni. Z treści wniosku wynika, że wnioskodawca oprócz sprzedaży paliw na stacjach benzynowych dokonuje również sprzedaży produktów spożywczych, w tym m.in. rogalików z ciasta francuskiego z nadzieniem oraz ciastek biszkoptowych z galaretką. Termin przydatności do spożycia ww. towarów wskazany na opakowaniu jednostkowym przekracza 45 dni. Rogaliki i ciastka wnioskodawca zalicza do grupowania PKWiU 10.71.12.0 "Wyroby i ciastka świeże". Według kodu CN ww. towary mieszczą się w ramach kodu 1905 90 60. Z uwagi na wskazane przepisy należy stwierdzić zdaniem organu, że ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5a) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Organ zwrócił uwagę, że nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów.

Zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Należy wskazać zdaniem organu, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia. Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach. Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008) - ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Tylko rozporządzenia są "we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich". Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. A zatem z treści Traktatu nie można wywodzić, aby przepisy dyrektywy mogły być stosowane bezpośrednio i żeby miały korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została – pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania.

Zgodnie z art. 98 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej Dyrektywy. Zatem załącznik nr III do Dyrektywy jedynie informuje o grupach towarów, dla których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Z ust. 3 tego artykułu wynika, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z powyższego przepisu wynika zatem, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma charakter fakultatywny. Państwa członkowskie przy określaniu zakresu danej kategorii mogą się zatem posłużyć nomenklaturą scaloną, jednakże nie mają takiego obowiązku. Przepis ten pozwala państwom członkowskim na przyjęcie innego sposobu określania zakresu danej kategorii, przykładowo mogą posłużyć się klasyfikacją krajową (tak jak w przypadku przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Przepis art. 98 ust. 3 Dyrektywy nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku stosowania wyłącznie jednej metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych opartej wyłącznie na nomenklaturze scalonej lecz tylko przykładowo wskazuje państwom członkowskim możliwość zastosowania tej klasyfikacji. Konstrukcja przedmiotowego przepisu, jak i całego art. 98 Dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Nie wyklucza to możliwości zastosowania innych bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym, stosowana jest PKWiU.

Zwrócono uwagę, że powołany wyżej art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z załącznikiem nr III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (...). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych. Ponadto, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Zatem podkreślić należy, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU (stanowiącym integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - Dz. U. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN.

Dodatkowo należy ponownie zwrócić uwagę na przewidzianą w przepisach wspólnotowych fakultatywność w tym zakresie - przepisy te z założenia dopuszczają różnice w stosowaniu stawek obniżonych przez państwa członkowskie. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Stwierdzić w konsekwencji należy, że ustawodawca unijny nie traktuje opodatkowania tych samych produktów różnymi stawkami, w zależności od tego, czy dane państwo skorzystało z możliwości zastosowania stawki obniżonej czy też nie, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, jako naruszenia zasad konkurencji. Nie ma zatem przeszkód do stosowania klasyfikacji krajowych przy określaniu zakresu kategorii objętych stawkami obniżonymi.

Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej. Należy zauważyć, że ww. przepisy art. 98 ust. 2 oraz załącznika III Dyrektywy oraz żadne inne przepisy dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, że szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu. Należy zatem podkreślić, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy wskazać, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa. Jednocześnie podkreślono że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 z późn. zm.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z uwagi na konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii interpretacji przepisu art. 12 ust. 3 lit. a Szóstej Dyrektywy (obecnie przepis art. 98 Dyrektywy VAT) w zakresie stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych – m.in. wyrok Trybunału z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Republice Francuskiej - wynika, że "brzmienie tego przepisu nie przesądza o tym, iż powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów kategorii usług objętej zakresem załącznika H do tej dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji." - pkt 25 tego wyroku. Trybunał wskazywał również, że "z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów kategorii usług, o której mowa w załączniku H do szóstej dyrektywy" (obecnie załącznika III do Dyrektywy VAT). (...) Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii." – pkt 26 i 28 tego wyroku. Podobne argumenty przytaczał również Trybunał w wyroku z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji. Z powołanego powyżej orzecznictwa wynika zatem, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Rzecznik generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej zabrania w szczególności różnego traktowania w zakresie podatku od wartości dodanej towarów lub usług tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie, wobec czego takie towary i usługi należy poddać jednolitej stawce podatkowej. Przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem, dokonując oceny poszczególnych towarów należy dokonać analizy całościowej, mając na uwadze zarówno podobne cechy i zaspokajanie tych samych potrzeb konsumentów. W odniesieniu do podniesionych we wniosku kwestii zróżnicowania wysokości stawek VAT w zależności od klasyfikacji towarów jako towary "świeże" oraz zaburzenia konkurencji pomiędzy nimi, należy zauważyć, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary, m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r.) lub 45 dni (w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r.), a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r.) lub 45 dni (w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r.). Ponadto, zgodnie z art. 17 rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. Urz. UE L nr 31, s. 1; z późn. zm.), podmioty działające na rynku spożywczym są zobowiązane na każdym etapie obejmującym produkcję, przetwarzanie, jak i dystrybucję zapewnić zgodność wytwarzanej przez siebie żywności z przepisami prawa żywnościowego.

Podstawowym przepisem regulującym w prawie UE wymagania dotyczące podawania informacji dla konsumenta w odniesieniu do opakowanych środków spożywczych jest dyrektywa 2000/13/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 marca 2000 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich w zakresie etykietowania, prezentacji i reklamy środków spożywczych (Dz. Urz. UE L nr 109, s. 29 ze zm.). Wymagania ww. Dyrektywy zostały wdrożone do prawa krajowego w następujących aktach prawnych:

1. w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2010 r. nr 136, poz. 914 z późn. zm.);

2. w ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych (Dz. U. z 2005 r. nr 187, poz. 1577 z późn. zm.);

3. w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 lipca 2007 r. w sprawie znakowania środków spożywczych (Dz. U. nr 137, poz. 966 z późn. zm.).

Przepis art. 45 ust. 1 ww. ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia stanowi, że środki spożywcze wprowadzane do obrotu są oznakowane.

Oznakowanie artykułów rolno-spożywczych (w tym środków spożywczych) zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych, w związku z art. 45 ust. 2 ww. ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, obejmuje wszelkie informacje w postaci napisów i innych oznaczeń, w tym znaki towarowe, nazwy handlowe, elementy graficzne i symbole, dotyczące środka spożywczego i umieszczone na opakowaniu, etykiecie, obwolucie, ulotce, zawieszce oraz w dokumentach, które są dołączone do tego środka spożywczego lub odnoszą się do niego. Zgodnie z art. 49 ust. 1 ww. ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, oznakowanie środka spożywczego zawiera informacje istotne dla ochrony zdrowia i życia człowieka. Należy podkreślić, że jakkolwiek nie ma szczegółowych wymagań odnoszących się do podawania informacji o "dacie ważności" dla produktów spożywczych sprzedawanych bez opakowań, to przepisy ww. rozporządzenia (WE) nr 178/2002 nakazują identyfikację produktu na każdym etapie obrotu, stąd też odbiorca musi dysponować odpowiednimi informacjami pozwalającymi mu na zidentyfikowanie m.in., kto dostarczył dany środek spożywczy, czy zawiera on składniki alergizujące oraz jaka jest jego "data ważności". Wszelkie regulacje dotyczące znakowania żywności nałożone na producentów środków spożywczych mają na celu ogólnie rozumiane dobro potencjalnego konsumenta. Normy prawne mają przede wszystkim uchronić potencjalnych nabywców przed próbą zafałszowania środka spożywczego poprzez niezgodne z prawdą dane w zakresie składu, pochodzenia, terminu przydatności do spożycia lub daty minimalnej trwałości, które mogłyby zniechęcić klienta od zakupu jego produktu. Środki spożywcze znajdujące się w obrocie handlowym - jak już wskazano - posiadają określoną datę minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia. Zatem produkty krótkotrwałe należy spożyć w ciągu kilkunastu godzin, paru dni, a inne można spożyć nawet po kilku latach. Produkty żywnościowe podczas przechowywania ulegają przemianom, które są zamierzone i wpływają na podniesienie jego jakości (dojrzewanie) lub niezamierzone i mogą powodować jego obniżenie (zepsucie). Mogą to być zmiany o charakterze fizycznym, mikrobiologicznym, chemicznym.

Trwałość środków spożywczych zależy od wielu czynników, m.in. jakości surowca, metod przetwarzania, utrwalania oraz warunków przechowywania. Rozwój nauki spowodował, że w technologii produkowanej żywności zaczęto stosować dozwolone substancje dodatkowe wyprodukowane syntetycznie, spełniające różne funkcje technologiczne (np. jako konserwanty, barwniki, substancje słodzące). Konsument będzie więc dokonywał wyboru środków spożywczych o cechach produktu świeżego, który niewątpliwie może mieć najlepsze działanie na jego zdrowie.

Zatem należy stwierdzić, zdaniem organu, że z punktu widzenia opodatkowania wyrobów ciastkarskich różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że produkty ciastkarskie zazwyczaj mają słodki smak oraz spełniają funkcję deseru, przekąski. Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia, również poprzez zastosowaną technologię pakowania, mogą być w opinii przeciętnego konsumenta traktowane jako "mniej zdrowe". Z punktu widzenia konsumenta istotnym jest czy dany produkt zawiera środki konserwujące czy też nie. Wyroby ciastkarskie, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia mogą być traktowane przez konsumentów jako produkty bardziej szkodliwe.

Zwrócono uwagę, że produkty zbliżone pod względem wzornictwa mogą zostać wyprodukowane w ramach odmiennych procesów technologicznych, w tym przy zastosowaniu konserwantów, przeciwutleniaczy, odmiennej technologii pakowania. Zdaniem organu, konsumenci winni mieć możliwość wyboru pomiędzy wyrobami ciastkarskimi i ciastkami świeżymi o różnym terminie przydatności do spożycia, bowiem różne są procesy technologiczne produkcji tych towarów, a w opinii przeciętnego konsumenta wyrób określany zgodnie z odrębnymi przepisami mianem świeżego, wyprodukowany jest w sposób najbardziej zbliżony do produkcji tradycyjnej. Zatem wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria minimalnej trwałości dotyczą określonej cechy towarów i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów. Powyższą sytuację należy wyraźnie odróżnić, jak organ zauważył, od tej przedstawionej w sprawie, w której zapadł – powołany przez wnioskodawcę - wyrok TSUE z dnia 23 października 2003 r. C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, gdzie rozstrzygnięcie dotyczyło opodatkowania różnymi stawkami podatku tej samej usługi (świadczonej przez solistów) lecz wykonywanej na rzecz różnych odbiorców (soliści pracowali dla organizatorów koncertów bądź występowali bezpośrednio przed publicznością). Tymczasem w opisanej sprawie mamy do czynienia z różnymi towarami skierowanymi do szerokiej grupy konsumentów.

Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryterium dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności.

W przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez wnioskodawcę wyroków NSA wskazano, że w dniu 24 lipca 2013 r. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 226/13, w którym Sąd nie podzielił odmiennego poglądu zawartego w wyrokach tego Sądu w tychże orzeczeniach.

Jeśli zatem wyroby ciastkarskie i ciastka, o których mowa we wniosku nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, to wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania stawki VAT odpowiednio 8% do dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy.

Podsumowując, tym samym w opisanej sytuacji faktycznej spółka do dostawy rogalików z ciasta francuskiego z nadzieniem oraz ciastek biszkoptowych z galaretką, czyli towarów z grupowania PKWiU 10.71.12.0 obejmującego wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których termin, data minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia oznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami, jest dłuższy niż 45 dni, nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT, jako niespełniające ww. kryteriów. Zatem dostawa tych towarów do dnia 31 grudnia 2016 r. podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślono, że analiza prawidłowości dokonanej przez wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zawarła w niej zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 98 ust. 3 i poz. 1 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dostawa rogalików i ciastek, których termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni nie może korzystać z obniżonej 8% stawki VAT;

- art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT, w związku z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że przepisy te umożliwiają odmienne pod względem podatkowym traktowanie towarów podobnych;

- art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznaniu, że dostawa rogalików i ciastek, których termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni nie może korzystać z obniżonej 8% stawki VAT.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka przytoczyła argumentację zawartą we wniosku o udzielnie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała po raz kolejny, że grupowaniem PKWiU, które najlepiej opisuje charakter rogalików i ciastek jest grupowanie 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże", przy czym

dla dokonania powyższej klasyfikacji bez znaczenia pozostaje termin ich przydatności do spożycia. Również Nomenklatura Scalona będąca bazą pojęciową i merytoryczną dla polskiego grupowania PKWiU nie uzależnia klasyfikacji towarów do stosownych kodów od spełnienia jakichkolwiek wymogów w zakresie terminu przydatności do spożycia. Dlatego też dostawa rogalików i ciastek, które są klasyfikowane w grupowaniu 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" (odpowiednio CN 1905 90 60) może być opodatkowana 8% stawką VAT bez względu na termin przydatności do spożycia.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Prawodawca unijny zarezerwował uprawnienie do zastosowania stawki/stawek obniżonych do towarów i usług, których kategorie zostały określone w załączniku III Dyrektywy VAT. Przywołany załącznik III do Dyrektywy VAT w poz. 1 przewiduje, że obniżona stawka VAT może znaleźć zastosowanie do dostaw, których przedmiotem są środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Załącznik III do Dyrektywy VAT nie nakazuje objęcia wszystkich określonych w nim towarów i usług stawką/stawkami obniżonymi, natomiast w przypadku wprowadzenia stawki/stawek obniżonych, państwo członkowskie zobowiązane jest do precyzyjnego określenia zakresu, który obejmą zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT. Precyzyjne określenie kategorii towarów i usług, w stosunku do których mogą znaleźć zastosowanie stawki obniżone, może zostać dokonane, zgodnie z art. 98 ust. 3 przy zastosowaniu nomenklatury scalonej. Fakultatywna możliwość zastosowania nomenklatury scalonej nie oznacza jednak, że państwom członkowskim została pozostawiona zupełna swoboda i selektywność w wprowadzaniu własnych podkategorii towarów i usług, w stosunku do których ma zastosowanie stawka obniżona. Zakres kategorii musi odznaczać się precyzyjnością i jasnymi kryteriami przyporządkowania, niepozostawiającymi wątpliwości mającym się do nich zastosować podatnikom VAT.

Polski ustawodawca przy formułowaniu treści poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, definiującej zakres zastosowania stawki obniżonej do rogalików i ciastek, odwołał się bezpośrednio do klasyfikacji PKWiU 10.71.12.0. Dla tego grupowania PKWiU bazą pojęciową jest, co wynika bezpośrednio z treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) kod CN 1905 60 90. Zarówno wskazany kod CN ani grupowanie PKWiU nie przewidują żadnych dodatkowych kryteriów klasyfikacyjnych w postaci maksymalnego terminu trwałości lub przydatności do spożycia. Natomiast ustawa o VAT w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT przewiduje dodatkowo warunek w postaci maksymalnego terminu przydatności do spożycia - 45 dni - do którego ma zastosowanie stawka VAT w wysokości 8%.

Dlatego art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczny z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT w związku z załącznikiem nr III, bowiem przewiduje warunek minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia, który to warunek nie został przewidziany w klasyfikacji PKWiU będącej odpowiednikiem określonego kodu CN. Klasyfikacja CN nie różnicuje sytuacji towarów przypisanych do kodu 1905 90 60 w zależności od daty ich trwałości lub terminu przydatności do spożycia, tak jak czyni to poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacja ta nie różnicuje także sytuacji towarów przypisanych do tych kodów w zależności od tego, czy zawierają one konserwanty, czy też konserwantów nie zawierają.

Skarżąca spółka jest zatem zdania, że obniżona stawka VAT powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN (i grupowaniem PKWiU). Ustawodawca krajowy włączając bowiem do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty z danego grupowania CN (i PKWiU) w niedozwolony sposób różnicuje ich pozycję podatkową. W niniejszej sprawie różnicowanie to dotyczy ciastek i wyrobów ciastkarskich, które różnią się jedynie datą ich minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia. W opinii strony skarżącej, towary objęte grupowaniem PKWiU 10.71.12.0 i kodem CN 1905 90 60 powinny korzystać ze stawki obniżonej również w przypadku terminu przydatności do spożycia dłuższego niż 45 dni. Jedynym bowiem warunkiem zastosowania do dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 CN lub grupowania PKWiU 10.71.12.0.

Ze względu więc na wskazaną niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a także fakt, że w trakcie wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy pominąć przepisy prawa krajowego w części naruszającej przepisy unijne.

Powołano się 28 stycznia 2013 r., sygn. akt l FSK 697/12, Naczelny Sąd Administracyjny, w którym stwierdzono stwierdził, iż możliwość stosowania obniżonej 8% stawki VAT znajduje zastosowanie do rogalików i ciastek o terminie przydatności do spożycia przekraczającym 45 dni, NSA w wyroku z 16 maja 2013 r., (sygn. l FSK 827/12).

Odnosząc się natomiast do powołanego w uzasadnieniu interpretacji przez organ wyroku NSA z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt l FSK 226/13 spółka wskazała, iż zapadł on w sprawie dotyczącej możliwości zastosowania stawki obniżonej do wszystkich wyrobów spożywczych wskazanych w załączniku III do Dyrektywy VAT. Spółka nie kwestionuje generalnej możliwości zawężania stawki VAT w stosunku do danej kategorii wyrobów, poprzez stosowanie różnych klasyfikacji np. PKWiU. Spółka kwestionuje prawidłowość zastosowanych dodatkowych warunków w ramach tej samej kategorii towarowej - tak jak ma to miejsce w odniesieniu do wyrobów ciastkarskich i ciastek sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0. Ponadto, w wyroku tym NSA zauważył, iż podmiot wnoszący skargę nie zadał pytania odnoszącego się do konkretnych środków spożywczych, pytając ogólnie, czy ma prawo stosować stawki obniżone stawki VAT do wszystkich sprzedawanych przez nią środków spożywczych ze względu na niezgodność z przepisami Dyrektywy VAT. Tym samym, brak odniesienia się do konkretnych wyrobów uniemożliwiał merytoryczne odniesienie się do kwestii podobieństwa towarów i stosowania różnych, bądź tych samym stawek VAT. Dlatego zdaniem skarżącej, przywołany przez organ wyrok NSA nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Strona skarżąca wskazała również, że wydając sporną interpretację organ dopuścił się błędnej wykładni wskazanych tam przepisów, co polegało na uznaniu, że przepisy te umożliwiają odmienne pod względem podatkowym traktowanie towarów podobnych. Skarżąca wskazała, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślono, iż państwo członkowskie może skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT tylko do określonych i swoistych aspektów jednej z kategorii towarów i usług wymienionych w załączniku III do Dyrektywy VAT, jeśli nie narusza to zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Jednocześnie TSUE zastrzegł, że państwa członkowskie mogą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (por. wyrok TSUE w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji).

Trybunał podkreślił jednocześnie, że wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek podatku VAT narusza zasadę neutralności podatkowej w sytuacji, gdy występuje różne traktowanie na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w stosunku konkurencji (wyrok TSUE w sprawie C-442/05 Zweckverband i w sprawie C-267/99 Adam).

Zdaniem TSUE, selektywne wprowadzenie stawki obniżonej na niektóre rodzaje podobnych towarów i usług, objęte tymi samymi pozycjami załącznika H do VI dyrektywy VAT (obecnie załącznik nr III do Dyrektywy VAT) nie może powodować zakłócenia konkurencji (wyrok TSUE w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji). Za produkty podobne, w świetle orzecznictwa unijnego, należy uznać produkty mające zbliżone cechy charakterystyczne lub zaspokajające te same potrzeby z perspektywy konsumentów (tak wyrok z 17 lutego 1976 r. C-45/75). Z kolei w wyroku z dnia 4 marca 1986 r. C-243/84 TSUE wskazał na konieczność przyjęcia szerokiej definicji podobieństwa, gdyż rozstrzygnięcie w tym zakresie powinno wynikać nie z tego czy są one identyczne, lecz czy sposób ich użycia jest podobny i porównywalny. Porównywalność produktów bądź usług podobnych winna następować przy uwzględnieniu punktu widzenia przeciętnego konsumenta (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96) przy czym należy unikać sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Zatem dwa produkty/usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w zasadniczy sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego produktu/usługi (w kontekście usług Trybunał wypowiedział się analogicznie w wyrokach: z 11 sierpnia 1995 r. sprawy połączone C-367/93 do C-377/93, w wyroku z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie 302/00). Uwzględniając powyższe tezy wynikające z orzeczeń Trybunału, należy stwierdzić, iż rogaliki i ciastka o terminie przydatności dłuższym niż 45, jak również rogaliki i ciastka o terminie przydatności krótszym niż 45 dni:

• zaspokajają te same potrzeby konsumenta (nie muszą być rodzajowo całkowicie identyczne), tj. spożycie słodkiego przysmaku,

• mają podobne właściwości, a sposób ich użycia jest taki sam,

• nie istnieją między nimi istotne różnice, powodujące ostateczny wpływ na decyzję konsumenta - konsument decydując się na wybór danego ciastka nie zwraca uwagi na termin jego przydatności do spożycia.

W ocenie skarżącej spółki, konsument dokonując wyboru ciastek, wbrew temu co twierdzi organ nie kieruje się terminem przydatności do spożycia, którego długość, wskazuje zdaniem organu na stosowanie konserwantów. Końcowy konsument, dokonujący zakupu ciastek mając do wyboru ciastka o różnych terminach przydatności do spożycia zwraca uwagę na takie cechy i właściwości jak np. cena, smak, skład.

Dla przeciętnego konsumenta nie będzie miało natomiast żadnego znaczenia, czy termin przydatności do spożycia to mniej, czy więcej niż 45 dni. Skoro towary w postaci ciastek i rogalików, których termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni są podobnymi towarami do tych o przydatności krótszej niż 45 dni, to ich różne traktowanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, tj. opodatkowanie podstawową stawką VAT w oparciu o art. 41 ust. 1 tej ustawy stoi w sprzeczności z zasadą neutralności.

Dalej spółka podniosła, że w uzasadnieniu interpretacji organ odwołując się do zawartego w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że dokonane przez ustawodawcę rozróżnienie opodatkowania jest uzasadnione. Jego zdaniem jest to wynikiem przyjęcia założenia, że wyroby ciastkarskie o dłuższym niż 45 dni terminie trwałości lub przydatności do spożycia charakteryzują się tym, że są mniej "świeże" i ich trwałość jest wynikiem zastosowania innej technologii produkcji, jak również dodatków konserwujących. W związku z tym zdaniem organu rogaliki i ciastka w zależności od tego czy ich termin przydatności od spożycia jest krótszy lub dłuższy niż 45 dni należy traktować jako produkty niebędące produktami podobnymi, w stosunku do których znaleźć mogą zastosowanie różne stawki podatku VAT.

Zdaniem skarżącej tego typu stanowisko jest błędne. Treść bowiem poz. 32 załącznika nr 3 do cyt. ustawy jest następująca: Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni. W treści niniejszej pozycji nie pojawia się informacja czy dane wyroby zawierają substancje chemiczne o charakterze konserwującym, na co wskazał organ w uzasadnieniu interpretacji jako na kryterium różnicujące rogaliki i ciastka. Nieprawidłowość stanowiska organu jest szczególnie widoczna, jeżeli weźmiemy pod uwagę, że PKWiU zawiera odrębne grupowanie, do którego przynależą wyroby ciastkarskie zawierające substancje konserwujące, tj. PKWiU 10.72.1 - Suchary i herbatniki; konserwowane wyroby ciastkarskie i ciastka.

Biorąc pod uwagę powyższe uwagi, zdaniem strony skarżącej, rogaliki i ciastka o terminie przydatności dłuższym niż 45 dni stanowią wyroby podobne do rogalików i ciastek o terminie przydatności do spożycia krótszym niż 45 dni.

W opinii spółki organ niezasadnie nie uwzględnił orzecznictwa TSUE zapadłego w stanie faktycznym podobnym do sprawy spółki, np. orzeczenia Trybunału z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom. Przepis art. 4 ust. 3 TUE przewiduje, iż zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii.

Powyższa regulacja nakłada na Państwa Członkowskie UE obowiązek każdorazowego uwzględniania wykładni i stanowiska TSUE przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, co zostało najwyraźniej podkreślone m.in. w wyroku TSUE w sprawie C-453/00 z 13 stycznia 2004 r. W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że zasada współpracy nakłada na organ administracji obowiązek rozpatrzenia sprawy podatnika zgodnie z wykładnią danego przepisu sformułowaną przez Trybunał.

Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej interpretacji nie dokonał wykładni przepisów art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału. Spółka wskazała w tym zakresie na wyrok z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom. Orzeczenie to dotyczyło kontroli zgodności z VI Dyrektywą VAT niemieckich przepisów o VAT, na podstawie których stosowano stawkę obniżoną do usług świadczonych bezpośrednio publiczności przez zespoły muzyczne lub na rzecz organizatora koncertu oraz do usług świadczonych bezpośrednio publiczności przez muzyków-solistów, przy równoczesnym stosowaniu podstawowej stawki podatku do usług muzyków-solistów pracujących dla organizatora. Trybunał uznał, że takie stosowanie przez państwo członkowskie stawek obniżonych narusza zasadę neutralności podatkowej zakazującą różnego traktowania dla potrzeb VAT podobnych i konkurencyjnych względem siebie towarów i usług. Zdaniem Trybunału, brak jest jakichkolwiek argumentów przemawiających za odmiennym traktowaniem tak podobnych, prawie identycznych usług polegających na wykonaniu utworów muzycznych przed publicznością jedynie na tej podstawie, kto zatrudnia muzyków.

Zdaniem skarżącej nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora, który odmawia zastosowania w sprawie spółki wykładni art. 98 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy VAT sformułowanej w orzeczeniu Trybunału w sprawie Komisja przeciwko Niemcom. W ocenie skarżącej, tezy wynikające ze wspomnianego wyroku dotyczące jednakowych zasad opodatkowania podobnych świadczeń, mają również zastosowanie do opodatkowania VAT ciastek i rogalików o terminie przydatności dłuższym niż 45 dni. Towary te jak wskazano powyżej są podobne, konkurencyjne względem ciastek o terminie przydatności krótszym niż 45 dni, natomiast na gruncie polskiej ustawy o VAT są różnie opodatkowane. Takie odmienne traktowanie na gruncie polskiej ustawy w świetle wydanego orzeczenia jest niezgodne z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT. Ciastka i rogaliki sprzedawane przez spółkę nie mogą być opodatkowane wyższą stawką VAT, podobnie jak i usługi muzyków solistów świadczone na rzecz organizatora, o których mowa w orzeczeniu TSUE Komisja przeciwko Niemcom. Stosowanie wyższej stawki VAT do ciastek i rogalików przedstawionych w stanie faktycznym w oparciu o kryterium terminu przydatności do spożycia stanowi naruszenie zasady neutralności. W opinii spółki ciastko, bądź rogalik o terminie przydatności wynoszącym np. 40 nie będzie się różniło od ciastka, które ma termin przydatności np. 50 dni, dlatego też należy stwierdzić, iż ciastka i rogaliki sprzedawane przez skarżącą bez względu na termin przydatności powinny podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT - podobnie jak usługi muzyków solistów bez względu na rzecz kogo są świadczone. W konsekwencji, organ nie uwzględniając orzeczenia Trybunału naruszył art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT w zw. z art. 4 ust. 3 TUE. Skarżąca jest zatem zdania, że obniżona stawka podatku VAT powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN (i grupowaniem PKWiU), tj. ciastek bez względu na termin przydatności. Skarżąca wskazała również na orzeczenie Trybunału z dnia 11 września 2014 r. (C-219/13), w sprawie K Oy, którego organ nie uwzględnił w niniejszej sprawie. W wyroku tym Trybunał rozstrzygał, czy możliwe jest stosowanie różnych zasad opodatkowania VAT w stosunku do książek wydanych w formacie papierowym do których stosuje się stawkę obniżoną VAT, w sytuacji gdy do książek na innych nośnikach fizycznych, takich jak płyta CD lub CD-ROM lub pendrive stosuje się stawkę podstawową tego podatku. Z powyższego orzeczenia Trybunału wynika, że możliwe jest stosowanie różnych stawek VAT, jednakże, należy zbadać czy książki wydane w formacie papierowym i książki wydane na innych nośnikach fizycznych są produktami, które przeciętny konsument może uważać za podobne. W tym celu należy ocenić, czy książki te wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, aby zbadać, czy istniejące różnice wpływają - bądź nie - w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o wyborze takiej lub innej książki. Jeżeli dla konsumenta ważna jest treść wszystkich książek, niezależnie od ich nośnika lub właściwości - selektywne stosowanie stawki obniżonej VAT jest nieuzasadnione.

Odnosząc tezy wyrażone przez Trybunał w przytoczonym wyroku do sprawy spółki należy stwierdzić, że rogaliki i ciastka o terminie przydatności dłuższym niż 45 dni mają analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby jak ciastka o terminie przydatności krótszym niż 45 dni. Ponadto, konsument dokonując wyboru danego rodzaju ciastek nie kieruje się ich terminem przydatności. Dla konsumenta bez znaczenia pozostaje, czy ciastko ma termin przydatności 30, 40 czy 50 dni. Tym samym, mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie Trybunału w sprawie K Oy, brak jego uwzględnienia przez Dyrektora i uznanie, że sprzedaż ciastek o terminie przydatności dłuższym niż 45 dni podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT stanowi naruszenie zdaniem spółki art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT w zw. z art. 4 ust. 3 TUE.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie polega na możliwości zastosowania przez stronę skarżącą obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla dostaw wszystkich rodzajów sprzedawanych przez spółkę rogalików i ciastek kwalifikowanych przez nią do grupowania PKWiU 10.71.12.0 "Wyroby i ciasta, świeże" niezależnie od terminu ich przydatności do spożycia bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.) z pominięciem przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a przedmiotowej ustawy, podstawowa stawka podatku VAT wynosi obecnie 23%. Natomiast towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług mogą korzystać z obniżonej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 cytowanej ustawy.

Przy czym warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi w niektórych przypadkach prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy cytowanej ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z ustawą o zmianie ustawy podatku od towarów i usług, przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). Załącznik nr 3 do ustawy zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. W niektórych sytuacjach natomiast przewidziane są dodatkowo szczegółowe warunki, od których zależy zastosowanie stawki obniżonej.

I tak, wśród towarów, których sprzedaż objęta jest 8% stawką VAT, w pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wymieniono towary objęte grupowaniem ex 10.71.12.0 PKWiU – "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni".

Jest kwestią bezsporną, iż zważywszy na to, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, konieczne staje się uwzględnienie obowiązujących w tym zakresie przepisów wspólnotowych. Akcesja Polski do Unii Europejskiej skutkowała przyjęciem wspólnego systemu VAT, co oznaczało również zobowiązanie respektowania wynikających z wspólnotowych regulacji, w szczególności dyrektyw, zasad opodatkowania towarów i usług, a także konieczność uwzględniania dorobku orzeczniczego TSUE. Swoboda ustawodawcy krajowego w zakresie ustalania tak istotnych elementów opodatkowania, jak wysokość podstawowej stawki podatku oraz zakres stosowania i wysokość stawek preferencyjnych, została znacząco ograniczona obowiązującymi w tym przedmiocie normami przepisów wspólnotowych (Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a wcześniej VI Dyrektywy), przy czym ograniczenia te dotyczyły zarówno minimalnego poziomu stawek podatku (podstawowych i preferencyjnych), przedmiotowego zakresu zastosowania stawek obniżonych, jak i przedmiotowego zakresu stosowania zwolnień podatkowych.

Tak więc art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady przewiduje, że jednakowa stawka podatku VAT, stawka podstawowa, ma zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług. Artykuł 98 ust. 1 i 2 tej dyrektywy przyznaje następnie państwom członkowskim, w drodze odstępstwa od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem, obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do przedmiotowej dyrektywy. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. W art. 98 ust. 3 wskazanej dyrektywy stanowi się, że przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Na tle tak brzmiących przepisów wykształciło się w orzecznictwie zarówno sądów krajowych, jak i TSUE stanowisko, że ustawodawca wspólnotowy, a za nim prawodawstwa krajowe, dopuszczają możliwość stosowania stawek obniżonych w odniesieniu do poszczególnych kategorii usług i towarów, ale na zasadzie wyjątku, w sytuacjach gdy jest to uzasadnione specyfiką obrotu, charakterystyką usług bądź towarów albo potrzebami polityki gospodarczej w odniesieniu do niektórych sektorów gospodarki lub kategorii towarów czy usług (por. wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C – 83/99). Wymaga jednak podkreślenia, ze stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną, wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek podatku. Po pierwsze więc, państwa członkowskie mają jedynie względną swobodę w stosowaniu stawek obniżonych, co wyraża się przede wszystkim w zakazie stosowania stawki preferencyjnej spoza listy lub również nie wynegocjowanej indywidualnie (np. w wyniku uzyskania przez dane państwo członkowskie takiej możliwości na mocy traktatu o przystąpieniu do Unii Europejskiej). Innymi słowy, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez dyrektywę, lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji.

Po drugie przyjmuje się, że nie ma, co do zasady, na gruncie regulacji wspólnotowych, w tym podstawowych zasad obowiązujących w odniesieniu do ujednoliconego systemu VAT, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem. Dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć (tak: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1423/11, w którym wskazano, iż nie ma przeszkód do ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko produktów czy usług z danej kategorii, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności VAT oraz reguły niezakłócania konkurencji).

W wyroku z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10 NSA również stanął na stanowisku, że ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do pewnych kategorii produktów precyzując jedynie kategorie tychże produktów oraz minimalną stawkę podatku VAT jaka powinna być zastosowana. Oznacza to, że poszczególne państwa członkowskie mogą z tej możliwości skorzystać lub nie, jak również do ich uznania pozostawiona została kwestia stawki, jaką państwo członkowskie zastosuje. W konsekwencji, w zakresie o którym mowa w dyrektywie nie może istnieć pełna harmonizacja pomiędzy państwami członkowskimi - niektóre państwa mogą w ogóle nie skorzystać z możliwości zastosowania stawki obniżonej, inne mogą wprowadzić stawkę obniżoną w różnej wysokości. Oznacza to również, że skoro ustawodawca unijny dopuścił zastosowanie obniżonej stawki do pewnego rodzaju kategorii produktów, możliwe jest ograniczenie przez ustawodawcę krajowego, zakresu zastosowania powyższego przepisu. Naruszenie prawa wspólnotowego nastąpiłoby zatem jedynie w przypadku rozszerzenia przez ustawodawcę krajowego katalogu produktów ponad te, do których ustawodawca unijny dopuszczał stosowanie stawek obniżonych.

Także w wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2152/11 potwierdzono możliwość stosowania stawki selektywnej w ramach danej kategorii produktów jednakże z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej. Wyrok ten został utrzymany w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 19 października 2012 r., sygn. I FSK 1125/12.

Oddalając skargę kasacyjną od innego wyroku WSA w Krakowie, NSA w sprawie I FSK 754/13 w uzasadnieniu wyroku z 24 lipca 2013 r. wskazał, iż Komisja i Rada (UE) nie kwestionowały nigdy posługiwania się przez Polskę przy stosowaniu stawek obniżonych własną definicją mimo, iż organy te mają pełny ogląd co do stosowania stawek obniżonych. Argumentował, że "treść sprawozdań wskazuje, na postulowanie by każde państwo członkowskie mogło w przepisach wykonawczych swobodnie posługiwać się własną definicją kategorii w zależności od tego, jaką grupę produktów lub usług będzie chciało opodatkować po obniżonej stawce podatku, przy respektowaniu zakazu wychodzenia poza zakres kategorii określonych w załączniku. W tym kontekście posługiwanie się przez dane państwo własną definicją towarów samo przez się nie pozostaje w sprzeczności z przepisami dyrektywy, przewidującymi opcję stosowania stawek obniżonych".

To zaś z kolei pozwala na przyjęcie, że – wbrew argumentom strony skarżącej - nie ma, co do zasady, na gruncie regulacji wspólnotowych, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, państwo członkowskie może nie tylko zdecydować czy i jaką stawkę obniżoną zastosuje ale również, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną objęte stawką obniżoną, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, gdzie w ramach jednej kategorii produktów doprecyzowano dodatkowy warunek w postaci terminu przydatności do spożycia. Nie chodzi więc jedynie o możliwość stosowania stawki selektywnej do określonych grup towarów i usług wymienionych w przepisach unijnych, ale również do pewnych aspektów w ramach danej kategorii (grupy). Jak słusznie zaznaczył organ, przepis art. 98 ust. 3 Dyrektywy nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku stosowania wyłącznie jednej metody określania zakresu danej kategorii opartej wyłącznie na nomenklaturze scalonej, daje natomiast prawo do odwoływania się do innych metod precyzyjnego określenia zakresu stosowania stawek obniżonych, co pozwala na wybiórcze traktowanie produktów uprzywilejowanych nawet w obrębie tego samego grupowania klasyfikacyjnego (naturalnie nie może w takim przypadku dojść do naruszenia zasady neutralności i zakłócenia konkurencyjności). Innymi słowy, przepisy Dyrektywy 2006/112 nie wymagają zastosowania tej samej stawki podatkowej wobec produktów ujętych w tej samej grupie CN. Wymóg taki nie wynika z art. 98 ust. 3 Dyrektywy, który przewiduje jedynie, że państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Zastosowanie Nomenklatury Scalonej nie jest więc obowiązkowe, państwa mogą z tej opcji skorzystać, ale mogą także wykorzystać inne sposoby określenia towarów podlegających obniżonej stawce podatkowej (por. wyroki WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1534/13 i z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1352/13). O naruszeniu w tym zakresie przepisów Dyrektywy można by mówić jedynie w sytuacji, gdyby stawką preferencyjną objęto produkty spoza załącznika III. Natomiast oznaczenie węższego zakresu co do zasady jest możliwe na gruncie przepisów unijnych, z tym że – jak wspomniano wyżej - niedopuszczalne jest stosowanie różnych stawek dla towarów podobnych, które pozostają ze sobą w relacji konkurencyjnej. Wprowadzenie więc dodatkowych kryteriów identyfikujących towary, jak termin przydatności do spożycia nie prowadzi do naruszenia prawa UE.

Zwrócić należy również uwagę na wyrok z dnia 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji), gdzie TSUE stwierdził m.in., że "gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle".

Stąd też należy wywodzić, że państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT.

Zachowanie zasady neutralności wymaga, jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, by w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Jak wskazywał TSUE, wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek podatku VAT, niższych od zwykłej stawki określonej w art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy (obecnie art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112), jest dopuszczalne, jedynie gdy nie narusza ono zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji ( por. wyroki w sprawach, C-48/98 Komisja przeciwko Francji, C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom). W wyroku z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, Trybunał stwierdził wręcz, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki, pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje przytoczone stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie krajowym i TSUE za własne. Takie też stanowisko zaprezentował organ w zaskarżonej interpretacji, w której zwrócił uwagę na możliwość selektywnego stosowania przez państwa członkowskie obniżonej stawki podatku, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że nie może się to odbywać z naruszeniem zasady neutralności podatkowej rozumianej jako konieczność opodatkowania podobnych towarów na takich samych zasadach, by nie dopuścić do zakłócenia konkurencyjności.

TSUE wskazywał też na pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwa towary lub usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił, iż "w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (por. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 pkt 27 oraz wyrok z dnia 11 sierpnia 1995 w sprawach połączonych C-367/93 i C-377/93).

W tej kwestii NSA, w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 754/13 wskazał, iż "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co stosowania przez Polskę stawek obniżonych".

Korzystanie zatem przez państwa członkowskie z nomenklatury scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii podlegającej obniżonej stawce podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego.

Mając więc na uwadze wskazywane przez orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz TSUE kryteria, Sąd doszedł do wniosku, że nie można co do zasady zarzucać krajowym regulacjom, iż naruszają zasadę neutralności, na której jest oparty system podatku VAT. Do polskiego ustawodawcy należała zatem decyzja o zastosowaniu w systemie podatku od towarów i usług dwóch stawek obniżonych oraz co do wyboru dodatkowego kryterium decydującego o zastosowaniu do danego towaru czy usługi stawki obniżonej. Kryterium tym – według wyboru polskiego ustawodawcy – w zakresie wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych stała się długość terminu przydatności do spożycia danego towaru. W ocenie Sądu, zostało więc określone precyzyjne kryterium zastosowania stawki obniżonej.

Jak słusznie argumentował Minister Finansów, państwo ma prawo – w interesie konsumenta – preferować produkty świeże, nieprzetworzone, wyprodukowane w tradycyjny sposób przy zastosowaniu naturalnych składników.

Odnosząc się bezpośrednio do przedstawionego do interpretacji zagadnienia, nie można zaakceptować co do zasady stawianej przez spółkę tezy, iż sporne produkty (definiowane w przepisach przez termin przydatności do spożycia), co do których mają zastosowanie stawki obniżone oraz co do których stosuje się stawkę podstawową – w przedstawionym do oceny stanie faktycznym – mają podobny charakter i są wobec siebie konkurencyjne. Nie można zgodzić się z poglądem strony skarżącej jakoby konsument nie patrzył na produkt poprzez długość terminu jego przydatności do spożycia, a więc jakoby były to dla niego kwestie nieistotne, zaś jedyną rozpoznawaną u konsumenta motywacją do zakupu danego produktu było zaspokojenie potrzeby w postaci zakupu słodkiego przysmaku, czy cena. Niewątpliwie przy dokonywaniu wyboru przez konsumenta na dalszy plan nie mogą schodzić takie cechy nabywanych produktów jak skład surowcowy, opakowanie czy właśnie termin przydatności do spożycia. Doświadczenie wskazuje, iż obecnie dużą wagę przywiązuje się do właściwego, prozdrowotnego doboru produktów spożywczych co związane jest z preferowanym i akceptowanym modelem zdrowego żywienia. Powszechnie wiadomym jest, iż różne terminy przydatności do spożycia produktów spożywczych to nie tylko kwestia konserwantów, na którą zwracała uwagę strona skarżąca, ale także różnorodność procesów technologicznych wykorzystanych podczas ich produkcji. Co do zasady można więc założyć, że produkt będący ciastkiem świeżym, zdatnym do spożycia przez ponad 45 dni musi mieć cechy różniące go od produktu o krótkotrwałej przydatności do spożycia. Z pola widzenia nie może umknąć fakt, że spółka wskazuje, że jedynym różnicującym kryterium sprzedawanych przez nią ciastek i rogalików jest data przydatności do spożycia, jednakże podaje skład surowcowy tylko tych produktów, gdzie termin przydatności do spożycia wskazany na opakowaniu przekracza 45 dni. Nie ma więc możliwości dokładniejszej analizy porównawczej tych produktów. Wbrew przekonaniu strony skarżącej nie można więc jednoznacznie wskazać, że są to produkty podobne, zwłaszcza, że jak wskazano wyżej, w opinii Sądu produkt o przedłużonej przydatności do spożycia z uwagi na powstawanie w innym procesie technologicznym musi różnić się choćby składem od tego, który przeznaczony jest do natychmiastowej konsumpcji.

Wskazać przy tym należy, że to od indywidualnych cech konkretnych porównywanych w danym przypadku produktów zależy ocena czy różnice jakie dzielą te produkty są na tyle istotne, że wpływają na wybór konsumenta czy też produkty te różnią się w sposób nieistotny, a więc są względem siebie podobne i konkurencyjne, co może oznaczać, iż opodatkowanie ich odmiennymi stawkami narusza zasadę neutralności podatkowej i w konsekwencji jest niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Stąd powoływanie się przez spółkę na orzeczenia sądowe, w których dokonywano porównania innych produktów, niż wskazywane we wniosku o interpretacje jest nieuzasadnione. Sąd nie podziela również argumentacji zwartej w powoływanych przez spółkę wyrokach NSA z dnia 28 stycznia i 16 maja 2013 r., gdyż pomimo podobieństwa dotyczyły one jednak nieco innego stanu faktycznego, a ponadto tezy w nich zawarte nie zostały zaakceptowane w późniejszym orzecznictwie NSA cytowanym w niniejszym uzasadnieniu.

W opinii Sądu zatem nieuprawnione jest stanowisko spółki, że obniżona stawka podatku VAT winna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN (i grupowaniem PKWiU), tj. ciastek bez względu na termin przydatności do spożycia. Nie można także uwzględnić postulatu skarżącej spółki zawartego we wniosku o interpretację o konieczności bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy w spornym zakresie. W tym miejscu bowiem przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Żaden z powyższych przypadków nie zaistniał w niniejszej sprawie; po pierwsze; implementacja analizowanych przepisów Dyrektywy 112 (art. 98 wraz z załącznikiem nr III) nastąpiła i to w sposób prawidłowy, a równocześnie przepisy te nie mają na tyle precyzyjnego charakteru, by mogły być stosowane wprost, gdyż określają jednie możliwość zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych, nie obligując równocześnie do tego i nie wskazując ich wysokości.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.