Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2761/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 70 § 1 pkt 6, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153, art. 155
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...], 2) umarza postepowanie podatkowe w sprawie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. M. kwotę 9.623 zł (słownie: dziewięć tysięcy sześćset dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 14 lipca 2017 r. E. M. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Organ II instancji) z dnia [...] maja 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (Organ I instancji) z dnia [...] stycznia 2017 r. określającą zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w kwocie 242.243 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dnia 9 czerwca 2011 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec E. M. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

W dniu 1 grudnia 2011 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia wobec Podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W dniu 20 grudnia 2011 r. w [...] Urzędzie Skarbowym W. E. M. złożył zeznanie podatkowe PIT-36 za 2006 r., w którym wykazał:

wynagrodzenie ze stosunku pracy - 23.873,31 zł,

koszty uzyskania przychodu - 1.227,00 zł,

działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy (w tym umowy o dzieło i zlecenia) - 21.589.34 zł,

koszty uzyskania przychodu - 4.384,17 zł,

dochód - 39.851,48 zł,

zaliczka pobrana przez płatnika - 3.052,00 zł,

składka na ubezpieczenie społeczne - 4.466,72 zł,

dochód po odliczeniach - 35.384,76 zł,

obliczony podatek - 6,193,07 zł,

składki na ubezpieczenia zdrowotne - 3.141,81 zł,

podatek należny - 3.051,00 zł,

suma zaliczek pobranych przez płatników - 3.052,00 zł,

nadpłata - 1,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzje:

1) z dnia 26 marca 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.;

2) z dnia 26 marca 2013 r. określającą E. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.

Podatnik odwołał się od ww. decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych organ ten uchylił decyzję w całości i określił zobowiązanie podatkowe.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z dnia 5 lutego 2015 r. i 10 lutego 2015 r. uchylił w całości zaskarżone decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w W..

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z zaleceniem uwzględnienia wskazówek zawartych w uzasadnieniach do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Organ pierwszej instancji wezwał w celu przesłuchania właściciela lokalu, z którego następowały logowania na aukcje A.. Właścicielka lokalu W. K. wyjaśniła, iż pod adresem, gdzie następowały logowania na aukcje A., przebywał jej syn L. K., który pracował w firmie D. sp. z o.o. (w miejscu prowadzenia działalności firmy D. następowały logowania do aukcji internetowych).

W związku z powyższym przesłuchano w charakterze świadka L. K.. Świadek wyjaśnił, iż pracował w spółce D. (w okresie od 01.07.2006 do 30,04.2007), która prowadziła handel w Internecie. L.K. z racji pełnienia obowiązków służbowych pomagał w prowadzeniu działalności na portalu A. i posługiwał się nickiem "[...]". Nick był zarejestrowany zanim podjął pracę w Spółce D..

W dniu 25 kwietnia 2016 r. przesłuchano R. T. - Prezes Zarządu Spółki D., która zeznała, iż E. M. jest jej mężem.

W/w oświadczyła, iż zna W. T., który jest kuzynem E. M. i pomysłodawcą handlu w Internecie. Przesłuchiwana zeznała, iż J. L. nie zna, ale wie, że na to nazwisko była prowadzona działalność w Internecie. Jednocześnie zeznała, iż, pieniądze pochodzące ze sprzedaży wpływały na konto L., z którego T. je wypłacał. Limit na kartę L. wynosił 5.000 zł dziennie. Kiedy wpływy przekroczyły kwotę możliwą do wypłat poprosiła ona E. M. o kartę do jego rachunku bankowego. Część pieniędzy z rachunku L. była przelewana na rachunek E. M., z którego wypłacała ona gotówkę i przekazywała T..

W. T. był studentem Szkoły G. [...] w okresie od 1 października 2005r. do 20 listopada 2008 r. i w 2006 roku mieszkał w domu studenckim "G." położonym w W. przy ul. [...] [...].

W dniu 2 listopada 2016 r. organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka W. T.. Wyjaśnił on, iż E. M. jest jego bratem ciotecznym. W. T. razem z J. L. prowadził działalność gospodarczą. Na J. L. był założony rachunek bankowy, bo W. T. jako obywatel innego kraju nie mógł tego zrobić. Wyjaśnił, że płatności z tytułu sprzedaży towarów na A. wpływały na rachunek bankowy J. L.. Następnie J. L. wypłacał pieniądze gotówką i przekazywał W. T.. Świadek zeznał, iż to on wpłacał pieniądze na konto E. M.. Wyjaśnił on również, że z rachunku bankowego E. M. pieniądze wypłacała R. T. i przekazywała mu je w gotówce. W. T. zeznał, iż mieszkał w 2006 roku w akademikach przy ul. [...] [...], gdzie następowały logowania na aukcje internetowe na portalu A.. Okres zamieszkania pod powyższym adresem W. T. potwierdził Prorektor Szkoły G. [...] w W..

Jak stwierdził organ pierwszej instancji analiza zgromadzonych dowodów wskazuje, iż logowania do portalu A., gdzie dokonywano sprzedaży, były z adresów należących do Spółki D. (ul. [...]. [...] W.), miejsca pobytu pracownika Spółki D.: L. K. (ul. [...] [...] lok. [...] W.) oraz W. T. (N. [...] W.). Powyższe adresy nie są związane z E. M..

Organizacją handlu w Internecie zajmowała się firma D., której prezesem była R. T. - żona E. M.. Działalność obejmująca handel kosmetykami na portalu A. nie była zgłoszona do opodatkowania. Natomiast zapłata za towar następowała na rachunek bankowy założony na dane J. L., z którego kwotę 643.585 zł przelano na rachunek bankowy E. M.. Ze sprzedażą powiązany był W. T.. brat cioteczny E. M., na co wskazują logowania na aukcje internetowe z adresu przy ulicy ul. [...]. [...].

Organ kontroli skarbowej ustalił w wyniku szczegółowej analizy historii zapisów na rachunku bankowym należącym do E. M., iż na przedmiotowy rachunek bankowy wpłynęły środki pieniężne między innymi z tytułu wynagrodzenia E. M. i z rachunku bankowego założonego na dane J. L., które w ujęciu miesięcznym wynosiły:

- Styczeń - 15.000,00 zł,

- Luty - 45.000.00 zł,

- Marzec - 50.585,00 zł,

- Kwiecień - 62.000,00 zł,

- Maj - 114.000,00 zł,

- Czerwiec - 50.000,00 zł,

- Lipiec - 30.000,00 zł,

- Sierpień - 75.000,00 zł,

- Wrzesień - 63.000,00 zł,

- Październik - 75.000,00 zł,

- Listopad - 24.000,00 zł,

- Grudzień - 40.000,00 zł,

Razem - 643.585,00 zł.

Jednocześnie organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 19 stycznia 2006 r. E. M. zawarł z D. N. H. umowę najmu lokalu. Wartość czynszu ustalono na kwotę 1000 zł miesięcznie, ale Podatnik nie wykazał przychodów z tego tytułu w zeznaniu rocznym za 2006 r., ani nie zgłosił umowy najmu do właściwego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ pierwszej instancji ustalił Stronie przychód z najmu w 2006 roku w wysokości 11.390,96 zł według wyliczenia (11 m-cy x 1000 + 390,96 zł za styczeń 2006 r.). Koszty najmu zostały ustalone w oparciu o rzeczywiste koszty opłat eksploatacyjnych wnoszonych na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej z rachunku E. M..

W świetle powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego uwzględnił:

- przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 23.873,31 zł,

- koszty uzyskania przychodów - 1.227,00 zł,

- dochód -22.646,31 zł,

- przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy (w tym umowy o dzieło i zlecenia) - 21.589,34 zł,

- koszty uzyskania przychodów - 4.384,17 zł,

- dochód 17.205,17 zł,

- otrzymane pieniądze – przychód - 643.585,00 zł,

- koszty uzyskania przychodów - 0,00 zł,

- dochód 643.585,00 zł,

- przychód z najmu - 11.390,96 zł,

- koszty uzyskania przychodu - 2.850,42 zł,

- dochód - 8.540,54 zł,

- odliczenie od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne 4.466,72 zł,

- dochód do opodatkowania - 687.510 30 zł,

- podstawa obliczenia podatku - 687.510,00 zł,

- obliczony podatek 245.384,80 zł,

- odliczenia od podatek z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne 3.141.81 zł

- podatek należny - 242.243,00 zł.

Dokonując reasumpcji ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że na konto bankowe E. M. w roku 2006 wpłynęły środki finansowe w łącznej kwocie 643,585 zł z rachunku prowadzonego na nazwisko J. L.. Na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie) stwierdzono, że wskazana powyżej łączna kwota wpływów na rachunek bankowy Podatnika stanowi przychód z innych źródeł, który winien zostać wykazany przez Stronę w zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2006.

W wyniku przeprowadzenia opisanych wyżej czynności i analizy zgromadzonych materiałów uzupełniających wcześniej zgromadzony materiał dowodowy, organ pierwszej instancji wydał w dniu 27 stycznia 2017 r. decyzję, w której określił E. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w kwocie 242.243,00 zł.

Kwestionując ustalenia zawarte w w/w decyzji organu kontroli skarbowej, pismem z dnia 17 lutego 2017 r. Strona odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie prowadzące do przypisania podatnikowi za 2006 r. przychodów z innych źródeł w łącznej kwocie 643.585,54 zł oraz przychodów z najmu w łącznej kwocie 11.390,96 zł (dochód 8.540,54 zł) i określenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w łącznej kwocie 242.243,00 zł, podczas gdy kwoty przyjęte za podstawę opodatkowania nie stanowiły przychodu podatnika lub przychody nie zostały przez podatnika uzyskane,

2) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchybienie zasadzie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek wskazanego wyżej nadużycia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz jego ocenę w sposób dowolny, a także nieuwzględnienie żądań Strony w zakresie przeprowadzenia dowodów, przedmiotem których są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w kwocie 242.243,00 zł.

Ustosunkowując się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów Strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał zarzuty Podatnika za bezzasadne, jak również podtrzymał w całości stanowisko organu pierwszej instancji, zawarte w zaskarżonej decyzji.

Ponadto stwierdził, że zeznania świadków wskazują, iż organizacją handlu w Internecie zajmowała się firma D., której prezesem była żona E. M. – R. T.. Działalność obejmowała handel kosmetykami na portalu A. i nie była zgłoszona do opodatkowania. Natomiast zapłata za towar następowała na rachunek bankowy założony na dane J. L., z którego kwotę 643.585,00 zł przelano na rachunek bankowy E. M.. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie ze sprzedażą powiązany był W. T., brat cioteczny E. M., na co wskazują logowania na aukcje internetowe z adresu przy ul. [...]. [...] w W..

Jak wynika z powyższego E. M. nie uczestniczył w działalności handlowej prowadzonej na A. przez w/w osoby, jednak z tytułu tej sprzedaży otrzyma! wpływy pieniężne na rachunek bankowy w kwocie 643.585,00 zł z rachunku bankowego J. L..

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono także, iż Strona w sposób nieprawidłowy zadeklarowała wysokość uzyskanego przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów w zakresie przychodów z innych źródeł oraz przychodów z najmu.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. pismem z dnia 14 lipca 2017 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych, zarzucając jej tożsame naruszenia prawa jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji polegające na:

1) naruszeniu przepisów materialnego prawa podatkowego, art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t, Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie prowadzące do przypisania podatnikowi za 2006 r. przychodów z innych źródeł w łącznej kwocie 643.585 zł oraz przychodów z najmu w łącznej kwocie 11.390,96 zł (dochód: 8.540,54 zł) i określenie od tych przychodów (dochodów) podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w łącznej kwocie 242.243 zł, podczas gdy kwoty przyjęte za podstawę opodatkowania nie stanowiły przychodu podatnika lub przychody nie zostały przez podatnika uzyskane;

2) naruszeniu przepisu postępowania, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchybienie zasadzie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek wskazanego wyżej nadużycia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3) naruszeniu przepisów postępowania, art, 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego całego materiału dowodowego oraz ocenę zebranego w sposób dowolny, a także nieuwzględnienie żądań strony w zakresie przeprowadzenia dowodów, przedmiotem których są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Ponadto na podstawie art. 61 § 3 ppsa Strona wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości na wypadek, gdyby Organ nie uwzględnił wniosku złożonego na podstawie art. 61 § 2 ppsa.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu kosmetykami przy wykorzystaniu portalu transakcyjnego A., a udostępnił jedynie swój rachunek bankowy w celu ułatwienia wypłat gotówki. Wskazano także, że Strona, pomimo że część pieniędzy z działalności handlowej prowadzonej przez inne osoby wpływała na jej konto, nie dysponowała tymi pieniędzmi.

Ponadto Skarżący wskazał, że wpływy na konto Strony pochodziły ze źródeł nienależących do E. M., a zatem nie można powiedzieć, że Podatnik posiadał inne źródła, z których uzyskał przychody.

Podniesiono także, iż Skarżący nie uzyskał w 2006 r. przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie otrzymał w tym okresie kwoty 643.585 zł w postaci gotówki, ani też kwota ta nie została postawiona do dyspozycji Podatnika.

W odniesieniu do części decyzji dotyczącej umowy najmu lokalu Strona podniosła, że pomimo iż zawarła umowę najmu mieszkania, nie uzyskała z tego tytułu w kontrolowanym okresie żadnych przychodów. Istotnie zawarta umowa zakładała odpłatność z tytułu czynszu za wynajem w kwocie 1000 zł miesięcznie, jednak Podatnik nie otrzymał od najemcy żadnych pieniędzy, ani też pieniądze te nie zostały Podatnikowi postawione do dyspozycji w roku 2006 przez D. N. H.. Sytuacja taka wynika z faktu, iż krótko po zawarciu umowy najmu, najemca "zniknął", najprawdopodobniej, wg informacji posiadanych przez E. M., wyjechał do Niemiec. W związku z powyższym gotówka nie mogła być przekazywana Stronie przez najemcę, a zatem Podatnik w roku 2006 nie osiągnął przychodów z tytułu najmu.

W odpowiedzi na złożoną skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zauważa i podkreśla, że niniejsza sprawa podlega kontroli sądowej po raz drugi. Dlatego też, w związku z treścią art. 153 P.p.s.a., Sąd obowiązany jest dokonać analizy normatywnej i zakresu działania organu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w kontekście wywiązania się przez Organ odwoławczy (DIAS w W.) z zaleceń wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1733/14. Zgodnie bowiem z treścią przywołanego przepisu art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, przy czym ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji.

Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3).

Komentowany przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Uregulowanie zawarte w art. 153 P.p.s.a. oznacza więc, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12 i z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12 – wszystkie powyższe wyroki, podobnie jak dalsze powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronach www.cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie wskazać należy, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to powoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98 ONSA 2000, nr 3, poz. 129). Podobny skutek może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. III RN 130/97, publ. OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 i n.).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skład orzekający stwierdził, że w wyniku ponownych ustaleń faktycznych organu podatkowego doszło do zmiany okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a skutkujących przedawnieniem zobowiązania podatkowego w stosunku do Skarżącego.

Sąd zauważa, że Organ odwoławczy, w wyniku uchylenia przez WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1733/14 decyzji DIS w W. z dnia [...] marca 2014r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uchylił pierwotną decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia [...] marca 2013r. i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia z zaleceniem uwzględnienia wskazówek zawartych w uzasadnieniu do wymienionego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji upoważnia Sąd do stwierdzenia, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy w ramach postępowania kontrolnego, Organ kontroli skarbowej in meritum odstąpił od wcześniejszych ustaleń i stwierdzenia, iż to Skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na handlu kosmetykami na portalu aukcyjnym A. Dokonując reasumpcji dotychczasowych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., a za nim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że na konto bankowe Skarżącego w roku 2006 wpłynęły środki finansowe w łącznej kwocie 643,585 zł z rachunku prowadzonego na nazwisko J. L. (z którym to i pod tą właśnie firmą "pierwotnie" utożsamiano prowadzoną przez Skarżącego działalność gospodarczą).

W związku z powyższym na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie) DIAS uznał, że wskazana powyżej łączna kwota wpływów na rachunek bankowy Skarżącego stanowi przychód z tzw. "innych źródeł", który winien zostać wykazany przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2006.

W konsekwencji Skarżącemu określono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w kwocie 242.243 zł.

Z przytoczonych ustaleń wynika zatem, że organy podatkowe "zweryfikowały", w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, przypisane pierwotnie źródło przychodów Skarżącego z nieopodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. na przychód z tzw. innych źródeł.

W tym kontekście, w ocenie Sądu, nie można zaaprobować dotychczasowych ustaleń organów podatkowych w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonego podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2006r.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - rozważając z urzędu kwestię ewentualnego przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w kontekście przesłanki wymienionej w art. 70 § 1 O.p. - stwierdził, że "(...) z dniem 1 grudnia 2011r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia wobec Podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (...), o którym podatnik został powiadomiony pismem z dnia 19 listopada 2012r., doręczonym w dniu 3 grudnia 2012r." Organ podkreślił też, że "(...) w dniu 29 grudnia 2011r. Podatnikowi doręczono postanowienie o przedstawieniu zarzutów o przestępstwa skarbowe z tytułu tego podatku" na podstawie pisma Dyrektora UKS z dnia 8 listopada 2011r. (por. str. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

W ocenie Sądu Organ pominął jednak istotną kwestię, a mianowicie okoliczność, że zarówno postanowienie o przedstawieniu zarzutów, jak i wydane w jego następstwie zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 1 grudnia 2011r. biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia wobec Podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczyło podejrzenia przestępstwa z art. 54 § K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. tj. prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej i niezgłoszenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz niezłożenia zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. (w wyniku niezgłoszenia działalności gospodarczej w posatci sprzedaży kosmetyków za pośrednictwem portalu aukcyjnego A.), czym spowodował uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie co najmniej 53.592 zł (por. k. 1297 akt podatkowych).

Sąd zauważa także, że z uzyskanego od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego pisma z dnia 24.04.2017r. wynika, że "postępowanie w sprawie o przestępstwo związane ze spornym zobowiązaniem wszczęte wobec Strony postanowieniem z dnia 1 grudnia 2011r. jest aktualnie zawieszone" (por. k. 1299 akt podatkowych), a zatem nie zostało dotychczas prawomocnie zakończone, co przyznaje też DIAS w odpowiedzi na skargę (por. str. 10 odpowiedzi na skargę).

Wysłuchany na powyższą okoliczność Skarżący na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018r. oświadczył, że "nie wie na jakim etapie jest wobec niego prowadzone postepowanie karnoskarbowe" oraz, że nie tylko nie przedstawiono mu zarzutów karnych w tej sprawie (do dnia rozpoczęcia rozprawy), ale nie podjęto wobec niego od grudnia 2011r. jakichkolwiek innych czynności procesowych.

Zdaniem Sądu, taka sytuacja nie może być oceniona inaczej, niż jako nadużycie władzy, polegające na instrumentalnym wykorzystaniu przepisu pozwalającego na zwieszenie biegu terminu przedawnienia z przyczyny wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – po to, by dać sobie więcej czasu na prowadzenie postępowania (Podatnik został powiadomiony dopiero pismem z dnia 19.11.2012r., doręczonym w dniu 3.12.2012r., o zawieszeniu z dniem 1.12.2011r. biegu terminu przedawnienia na wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe w sprawie o sygn. [...]).

Co wymaga także podkreślenia, a na co zwrócono już uwagę, poczynione w następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy ustalenia faktyczne przeczą założonej przez organy hipotezie znajdującej odzwierciedlenie w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów w sprawie o przestępstwa skarbowe (w zakresie podatku dochodowego oraz podatku VAT), gdyż wynika z nich, że Podatnikowi nie można przypisać niezarejestrowanej działalności gospodarczej i osiągniętym z tego tytułu przychodom.

Sąd przypomina, że termin na zakończenie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe przewidziano w art. 153 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (według stan na dzień wszczęcia dochodzenia w rozpoznanej sprawie – tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.). Termin ten jest 3 miesięczny. W razie niezakończenia postępowania w tym terminie organ nadrzędny nad finansowym organem postępowania przygotowawczego, a gdy postępowanie prowadzi lub nadzoruje prokurator - prokurator bezpośrednio przełożony, mogą przedłużyć je na okres do 6 miesięcy. W szczególnie uzasadnionych wypadkach właściwy prokurator bezpośrednio przełożony może przedłużyć okres postępowania na dalszy czas oznaczony (§ 1). Dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe po jego przedłużeniu toczy się nadal jako dochodzenie (§ 2). W razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony (§ 3). Zgodnie zaś z art. 155 k.k.s., w ciągu 14 dni od daty zamknięcia dochodzenia finansowy organ postępowania przygotowawczego powinien sporządzić akt oskarżenia i wnieść go do właściwego sądu albo wydać postanowienie o umorzeniu, o zawieszeniu postępowania przygotowawczego albo o uzupełnieniu dochodzenia. Terminy te nie uległy zmianie w kolejnych wersjach k.k.s. po zmianach ustawy dokonanych w późniejszym czasie.

W rozpoznanej sprawie, jak wskazano wcześniej, Skarżącemu w dniu 29 grudnia 2011r. doręczono postanowienie o przedstawieniu zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe, które obejmuje swoim zakresem podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek od towarów i usług, zaś w dniu 3 grudnia 2012r. zawiadomiono go o zawieszeniu z dniem 1 grudnia 2011r. biegu terminu przedawnienia tychże zobowiązań.

Sąd zauważa, że mimo przepisanego prawem 3 miesięcznego terminu na zakończenie postępowania przygotowawczego, Skarżącemu nie tylko nie przedstawiono aktu oskarżenia, ale – jak wynika z ustaleń faktycznych po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organy - wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało związku przedmiotowego z podejrzeniem Skarżącego o popełnienie zarzucanego mu przestępstwa skarbowego prowadzenia nieopodatkowanej działalności gospodarczej i uzyskaniem z tego tytułu nieopodatkowanych przychodów.

W świetle powyższego uzasadnionym jest przyjęcie, że w okolicznościach sprawy - poprzez zdyskontowanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania - w istocie chodziło o "wydłużenie" czasu na przeprowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji.

Użycie w tym celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wbrew funkcji tej instytucji, stanowi - zdaniem Sądu - naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a tak w rozpoznaj sprawie nie było i mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu nie można z punktu widzenia tej zasady akceptować sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdy wobec Podatnika zawiesza się w 2011r. bieg terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a następnie przez blisko 7 lat nie prowadzi się żadnego postępowania oraz nie przedstawia mu się aktu oskarżenia, nie mówiąc już o tym, że w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego dochodzi się do ustaleń zgoła odmiennych, które legły i podstaw przedstawiania zarzutów w sprawie o to przestępstwo.

W tym miejscu należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia.

W prezentowanym wyroku podkreślono też, że ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie, a jednym z zadań stawianych instytucji przedawnienia jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Ponadto wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art.70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem TK, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie.

Dlatego też zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art.30 Konstytucji RP). Wreszcie, przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych. Ta ostatnia konstatacja TK ma podstawowe znaczenie dla zachowania symetrii w obowiązkach oraz uprawnieniach Państwa i obywatela, będącego podatnikiem. Powinna też stać się dyrektywą stosowania prawa, w tym przepisów O.p. dotyczących zaufania do organów podatkowych.

Sąd akcentuje przy tym, że powyższa zasada jest skorelowana z art. 2 Konstytucji i wynikającej z tego przepisu zasady państwa prawa, zgodnie z którą organy stosujące prawo zobowiązane są przestrzegać standardów państwa prawnego, do których zaliczyć należy przede wszystkim właśnie zasadę ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Określoność prawa wywodząca się bezpośrednio z zasady państwa prawa ma szczególne znaczenie w prawie podatkowym. Dzieje się tak dlatego, że od precyzyjnego wyznaczenia dopuszczalnego zakresu ingerencji państwa oraz określenia trybu, w jakim ograniczony w swych prawach podmiot mógłby się bronić przed nieuzasadnionymi naruszeniami jego dóbr osobistych, zależy skuteczność tej obrony (orzeczenie TK o sygn. akt U 6/92 z 19 czerwca 1992 r.). Konstruując przepisy ingerujące głęboko w sferę prywatności jednostki, ustawodawca musi jednak uwzględnić nie tylko zasady poprawnej legislacji i określoności prawa, ale przede wszystkim zasadę proporcjonalności umocowaną obecnie w art. 31 ust. 3 Konstytucji (wyrok TK o sygn. akt K 4/04 z 20 czerwca 2005 r.).

Adresowany do organów państwa nakaz urzeczywistniania zasad sprawiedliwości społecznej jest ściśle związany z zawartą w preambule Konstytucji ideą sprawiedliwości. (zob. L. Garlicki red. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz tom I Wydawnictwo sejmowe 2016 r. do art. 2 Konstytucji).

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej (por. np. wyroki NSA: z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 989/12, publ. CBOSA, z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1488/10, publ. LEX nr 1069258; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1041/13, publ. LEX nr 1383036). W doktrynie podkreśla się, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999/8/4). W judykaturze podkreślono także, że z zasady tej winna wynikać zasada równowagi w stosunkach między podatnikiem a organem podatkowym (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, publ. POP 1994/2/24).

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, zdaniem tut. Sądu, narusza zasadę zaufania z art.121 § 1 O.p. działanie organu podatkowego, który posługuje się w sposób czysto instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i utrzymuje w ten sposób stan wymagalności zobowiązania przez ponad 5 lat (okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego), nie podejmując w tym czasie w postępowaniu karnoskarbowym żadnych czynności. Jeśli zaś zważy się, że zobowiązanie to dotyczy roku podatkowego 2006, to możemy mówić nie tylko o naruszeniu powyższej zasady, ale i rażącym naruszeniu zasady określonej w art. 125 § 1 o.p., nakazującej organom działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Jednocześnie w realiach sprawy, po ponownym rozpatrzeniu przez organy podatkowe sprawy przyjąć należy, że zawiadomienie Podatnika nie spełnia warunków określonych w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Oznacza to, że zawiadomienie takie musi pozostawać w przedmiotowym związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe i związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Ten sformalizowany sposób poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest powszechnie akceptowany (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 1532/15 i II FSK 2317/15; wyrok NSA z dnia 12 maja 2014 r., II FSK 1865/13; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 26 września 2012 r., I SA/Wr 967/12 i WSA w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1262/12; Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r., nr PK4/8012/239/AAN/12/1804).

Jak wskazano wyżej, w realiach sprawy, związek ten został zniweczony przez sam organ podatkowy w wyniku ponownych ustaleń faktycznych.

Reasumując powyższe, zdaniem Sądu, w rozstrzyganej sprawie uznać należało, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wystąpił, a decyzje organów obu instancji zostały wydane w warunkach przedawnienia. Dlatego też zasada legalizmu, o której mowa w art. 120 O.p., musi ustąpić zasadzie zaufania do działań organu publicznego, gdyż w przeciwnym razie ochrona praw jednostki (Skarżącego), w tym prawa do żądania umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, byłaby iluzoryczna (możliwość ważenia tych zasad dopuścił NSA w wyroku z dnia 27 lutego 2018 r. o sygn. akt I OSK 1876/17).

W świetle poczynionych ustaleń i konstatacji, bezprzedmiotowe są dalsze rozważania Sądu co do zarzutów natury procesowej skargi oraz błędnego zastosowania w stanie faktycznym sprawy przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 i 9 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, prowadzące do przypisania Skarżącemu za 2006r. przychodów z "innych źródeł" w łącznej kwocie 643.585 zł oraz przychodów z najmu w łącznej kwocie 11.390,96 zł i określenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. w łącznej kwocie 242.243 zł.

Dlatego też Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a uchylił decyzje organów obu instancji i postanowił umorzyć postępowanie podatkowe.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w łącznej wysokości 9.623 zł, obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, Dz. U. nr 31, poz. 153).