Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 212/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2018 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko G. L. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wykorzystania danych za rok 2015 w sytuacji dokonywania za rok 2017 korekty kwoty podatku naliczonego.

Z uzasadnienia powyższej interpretacji indywidualnej wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy:

W październiku 2017 r. G. L., zwana dalej "Gminą", złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku podała, że jako organ władzy publicznej realizuje, poprzez jednostki budżetowe, zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa. Większość zadań realizowana jest w ramach reżimu publicznoprawnego i pozostaje poza sferą podatku od towarów i usług, jednak niektóre czynności wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych i Gmina traktuje je jako podlegające regulacjom dotyczącym podatku od towarów i usług. Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z wykonywaniem nałożonych na nią zadań Gmina ponosi wydatki, z których część jest w stanie przyporządkować wprost do rodzaju prowadzonej działalności, tj. do działalności gospodarczej oraz do działalności niemającej takiego charakteru, pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jednak niektóre wydatki, np. związane z administrowaniem budynkiem Gminy, koszty zakupu materiałów biurowych lub środków czystości, mają charakter "mieszany", tj. są ponoszone na nabycie towarów i usług związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą i z działalnością inną niż gospodarcza. Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług o charakterze "mieszanym" Gmina jest zobowiązana do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT".

Sposób określenia proporcji, o której mowa, zwanej dalej "prewspółczynnikiem", w analizowanym przypadku określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. poz. 2193), zwane dalej "rozporządzeniem". Dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wysokość prewspółczynnika określa się w trybie § 3 pkt 2 rozporządzenia, przy czym ustalając prewspółczynnik na dany rok Gmina przyjmuje dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy (§ 8 rozporządzenia). Zatem w celu odliczenia kwoty podatku naliczonego w roku 2017 prewspółczynnik ustalony został w oparciu o dane za rok 2015.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Gmina sformułowała pytanie: czy dokonując rocznej korekty podatku naliczonego Gmina może uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego określając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

W odniesieniu do tak postawionego problemu prawnego Gmina zajęła stanowisko, że dokonując rocznej korekty podatku naliczonego może uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, o ile takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego określając prewspółczynnik, co wynika z art. 90c ust. 2 ustawy o VAT. Podniosła, że za takim stanowiskiem przemawia wykładnia celowościowa i funkcjonalna wymienionego przepisu. Zwróciła uwagę, że rozwiązanie, iż jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki budżetowe dla celów obliczenia prewspółczynnika mogą przyjąć dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, wynika z faktu, że sprawozdanie z wykonania budżetu, będące podstawą do wyliczenia prewspółczynnika, sporządzane jest w terminie do 31 marca następnego roku budżetowego. W związku z tym, że w terminie sporządzenia korekty rocznej jednostki samorządu terytorialnego nie dysponują rzeczywistymi danymi dla zakończonego roku, ustawodawca wprowadził w art. 90c ust. 2 ustawy o VAT rozwiązanie pozwalające na sporządzenie korekty rocznej w oparciu o dane przyjęte do wstępnego rozliczenia. W konsekwencji, o ile dane za rok przyjęty do ustalenia prewspółczynnika nie ulegną zmianie, korekta podatku naliczonego nie wystąpi. W terminie sporządzenia korekty rocznej znane są dane finansowe za rok poprzedzający rok dokonania odliczenia, jednak ustawodawca nie przyjął rozwiązania polegającego na korygowaniu odliczenia o dane za ten rok, ponieważ dane te nie byłyby danymi rzeczywistymi. Zdaniem Gminy, korygowanie podatku naliczonego w oparciu o szacunek z kolejnego roku jest nieracjonalne, ponieważ dane szacunkowe korygowane byłyby nadal danymi szacunkowymi, a nie rzeczywistymi.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zwany dalej "organem interpretacyjnym", uznał przytoczone stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Przedstawiając motywy takiego rozstrzygnięcia przywołał art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a – 2h i ust. 22 oraz art. 90c ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, a także § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 5 – 7 i pkt 9 – 11, § 3 ust. 2 – 4 i § 8 rozporządzenia. Odwołując się do tych przepisów wskazał, że po zakończeniu roku podatkowego - w rozliczeniu za styczeń roku następnego (lub I kwartał roku następnego - jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie) podatnik jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej (bazującej na danych z roku poprzedniego) podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego - według proporcji rzeczywistej. Natomiast jeśli podatnik, z uwagi na specyfikę działalności, został upoważniony - w drodze rozporządzenia - do przyjęcia danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy do ustalenia proporcji wstępnej, korekty rocznej dokonuje przy uwzględnieniu danych za poprzedni rok podatkowy. Zatem w sytuacji, gdy Gmina do wyliczenia w roku 2017 sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przyjęła zatwierdzone dane sprawozdawcze za rok 2015, uznając je za najbardziej wiarygodne i reprezentatywne, to dokonując w 2018 r., na zasadach określonych w art. 90c ust. 1 i 2 ustawy o VAT, korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej w roku 2017, będzie mogła korzystać z zatwierdzonych danych sprawozdawczych za rok 2016.

Na zakończenie organ interpretacyjny zaznaczył, że omawianą interpretacją został załatwiony wniosek Gminy w części dotyczącej możliwości wykorzystania danych za rok 2015 w sytuacji dokonywania za rok 2017 korekty kwoty podatku naliczonego. Natomiast wniosek w pozostałej części, dotyczącej sposobu ustalenia prewspółczynnika, został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Gmina zarzuciła naruszenie:

- art. 90c ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tej normy prawnej do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego,

- art 90c ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, co skutkowało błędnym rozstrzygnięciem polegającym na stwierdzeniu, że dokonując rocznej korekty kwoty podatku naliczonego Gmina będzie mogła skorzystać z zatwierdzonych danych sprawozdawczych za rok poprzedni, gdy - w ocenie Gminy - korekta powinna być dokonana w oparciu o dane za rok poprzedzający rok poprzedni,

- art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez nieuprawnioną modyfikację opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającą na przyjęciu, że opierając wyliczenia w roku 2017 sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art.86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina przyjęła zatwierdzone dane sprawozdawcze za rok 2015 uznając je za najbardziej wiarygodne i reprezentatywne,

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 90c ust. 2 ustawy o VAT, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W związku z powyższym Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Gmina ponowiła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. Stwierdziła, że - zgodnie z art. 90c ust. 2 ustawy o VAT - dokonując korekty podatku odliczonego w roku 2017 może zastosować dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, czyli – jej zdaniem – za rok 2015. Dodała, że na początku roku nie dysponuje danymi za rok poprzedni, w związku z tym przyjęcie danych z roku poprzedzającego rok poprzedni jest koniecznością, a nie wynika z uznania tych danych za najbardziej wiarygodne i reprezentatywne. Ponadto, dla potwierdzenia prezentowanego stanowiska, Gmina odwołała się do uzasadnienia rządowego projektu ustawy, z mocy której art. 90c ust. 2 ustawy o VAT został wprowadzony do porządku prawnego.

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Dla porządku należy na wstępie wyjaśnić, że przedmiotem skargi wszczynającej postępowanie w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej jest interpretacja indywidualna uznająca za nieprawidłowe stanowisko Gminy w zakresie możliwości wykorzystania danych za rok 2015 dla korekty kwoty podatku naliczonego dokonywanej za rok 2017. Był to jeden z problemów prawnych, których rozstrzygnięcia oczekiwała Gmina składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Druga wątpliwość Gminy została ujęta w pytaniu: czy przedstawiony przez nią sposób ustalania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jest prawidłowy?, a pytanie to nawiązywało się do przedstawionego w opisie stanu faktycznego, dość obszernie i szczegółowo, sposobu wyliczenia prewspółczynnika, (omówiono między innymi stosowany wzór oraz dane uwzględniane w ramach poszczególnych składowych tego wzoru). Te elementy wniosku, opisane w zaskarżonej interpretacji, zostały pominięte w przedstawionej wyżej relacji ze stanu sprawy, gdyż – zdaniem sądu – nie mają one znaczenia dla jej rozstrzygnięcia.

Ponadto podkreślić należy, że pytanie: czy dokonując rocznej korekty podatku naliczonego Gmina może uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego określając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?", sformułowane przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie oddaje jej wątpliwości prawnej ani istoty sporu w sprawie. Ze stanowiska, jakie Gmina przedstawiała we wniosku, wynika bowiem, że nie tyle chodzi o możliwość zastosowania art. 90c ust. 2 ustawy o VAT, ile o to, jak należy rozumieć użyte w tym przepisie określenie "dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy" w kontekście rocznej korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej z zastosowaniem prewspółczynnika w roku 2017. Prawidłowo zatem, tj. zgodnie z art. 14c § 1 o.p., wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny odniósł się do stanowiska przedstawionego przez Gminę i dokonał oceny tego stanowiska. Jednocześnie zauważyć trzeba, że – wbrew stwierdzeniu sformułowanemu w skardze w związku z zarzutem naruszenia art. 90c ust. 2 ustawy o VAT – w zaskarżonej interpretacji organ nie przyjął, że dokonując rocznej korekty kwoty podatku naliczonego Gmina będzie mogła skorzystać z zatwierdzonych danych sprawozdawczych za rok poprzedni, lecz uznał, że będzie mogła uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, z tym jednak, że według organu interpretacyjnego rokiem tym jest – w przykładzie przywołanym we wniosku – rok 2016, gdy Gmina uważa, że chodzi o dane z roku 2015.

Art. 90c ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Unormowanie to nie ma charakteru samodzielnego, lecz uzupełnia art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego; przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. W związku z istotą sporu w niniejszej sprawie należy zatem stwierdzić, że z przytoczonych przepisów wynika, że:

< podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia),

< w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a (tj. z zastosowaniem prewspółczynnika),

< po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1,

< jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu,

< przy czym może uwzględnić albo dane dla zakończonego roku podatkowego, albo też dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, o ile takie dane przyjął w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Dodać należy, że:

V stosownie do wymienionego wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym "sposobem określenia proporcji", przy czym sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,

V z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT wynika, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy,

V w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zawarte zostało upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniającego specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego,

V na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów wydał rozporządzenie (z dnia 17 grudnia 2015 r., wymienione wyżej), w którym wskazał w szczególności, w § 3 ust. 2, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, a ponadto w § 8 przewidział, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Oczywiste jest, że sporne w sprawie unormowanie art. 90c ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje do takiej regulacji, jaka jest zawarta w § 8 rozporządzenia. Stwierdzenie to nie jest jednak pomocne przy poszukiwaniu właściwego znaczenia wymienionego przepisu ustawowego. Przede wszystkim bowiem nie jest dopuszczalne interpretowanie ustawy przez pryzmat mających służyć jej wykonaniu przepisów aktu niższego rzędu. Ponadto zaś, chociaż na str. 27 uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych, zawartego w druku nr 3077 Sejmu VII kadencji z 14.01.2015 r., istotnie znalazło się zdanie: "Jednostka samorządu terytorialnego, która przyjęła przy określaniu proporcji dane z roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy, może dokonać korekty odliczonego podatku przy uwzględnieniu tych danych (art. 90c ust. 2 ustawy o VAT)", to nie można pominąć, że określenie "tych danych" nie było użyte ani w wersji art. 90c ust. 2 projektowanej przez rząd, ani w jego wersji przyjętej w wyniku prac senackich, wprowadzonej ostatecznie do ustawy o VAT.

Także samo w sobie określenie "takie dane" nie może być uznane za jednoznaczne, co doskonale obrazuje spór w niniejszej sprawie i podnoszone przez każdą ze stron argumenty. Słowo "takie" jest zaimkiem, odnoszącym się - jak wyjaśniają słowniki języka polskiego – do cechy (osoby lub przedmiotu), która nie jest nazywana, ale którą można zidentyfikować dlatego, że została już wymieniona, była już o niej mowa (por.: "Inny słownik języka polskiego PWN" pod red. M. Bańki, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. W-wa 2000, tom II, str. 803; "Wielki słownik poprawnej polszczyzny PWN" pod. red. A. Markowskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. W-wa 2004, str. 1162), także w znaczeniu "tego rodzaju", "podobny" (por.: sjp.pwn.pl). "Takie dane" w rozważanym zwrocie, użytym w art. 90c ust. 2 ustawy o VAT, może więc oznaczać zarówno "dokładnie te dane", jak i "dane ustalone w taki sam sposób", "dane analogicznie ustalone".

Zdaniem sądu, aby prawidłowo ustalić treść normatywną art. 90c ust. 2 ustawy o VAT konieczne jest wyjście od regulacji zawartej w ust. 1 tego artykułu. Przepis ten, cytowany wyżej, na podatnika, który nabywa towary lub usługi związane zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z działalnością niemającą takiego charakteru (uwaga: określenia te stanowią uproszczenie, gdyż w istocie chodzi o rozróżnienie czynności podatnika opisane w art. 86 ust.2a ustawy o VAT), nakłada obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonego w trakcie roku podatkowego z wykorzystaniem prewspółczynnika (por. też: art. 86 ust. 2g ustawy o VAT oraz art. 11 o.p.). Korekta ta dokonywana jest "po zakończeniu roku podatkowego", co przesądza, że omawiane unormowanie podatnik ma zastosować w roku następnym po roku, w którym wstępnie rozliczał kwotę podatku naliczonego (w przykładzie podanym przez Gminę we wniosku jest to rok 2018). Dla takiego podatnika zarówno "zakończonym rokiem podatkowym", jak i "poprzednim rokiem podatkowym" jest rok, którego dotyczy rozliczenie przy wykorzystaniu prewspółczynnika (w powołanym przykładzie – rok 2017), natomiast "danymi za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy", o jakich mowa w art. 90c ust. 2 ustawy o VAT, są dane z roku poprzedzającego rok, którego dotyczy rozliczenie przy wykorzystaniu prewspółczynnika (w tym samym przykładzie – rok 2016).

W ocenie sądu, w procesie wykładni art. 90c ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie można przypisać istotnego znaczenia okoliczności, że w ust. 2 tego artykułu nie został użyty zwrot "dane za rok podatkowy poprzedzający zakończony rok podatkowy". Fakt, że dana myśl mogła być wyrażona w inny sposób, nie przesądza, że przedstawiona interpretacja jest błędna. Ponadto nie można nie zauważyć, że pierwotnie, w rządowym projekcie ustawy, użyte w art. 90c ust. 2 określenie pojawiało się także w innym przepisie, mającym z wymienionym przepisem normatywny związek.

Zaakceptowana przez sąd interpretacja nie stoi też w sprzeczności z wynikami wykładni funkcjonalnej. Wprawdzie prawdą jest, że nadanie analizowanym przepisom znaczenia przyjętego przez sąd spowoduje konieczność skorygowania rozliczenia nie w oparciu o dane rzeczywiste dla zakończonego roku podatkowego, jednak taka była wola prawodawcy. Z zapisu stenograficznego (str. 8) wspólnego posiedzenia Komisji Budżetu i Finansów Publicznych (210.) oraz Komisji Gospodarki Narodowej (219.) Senatu Rzeczypospolitej Polskiej VIII kadencji, które odbyło się 3.03.2015 r., jednoznacznie wynika, że dla ułatwienia dokonania korekty rocznej podatku naliczonego u podmiotów stosujących takie unormowanie, jak zawarte w § 8 rozporządzenia, zaproponowano, aby w miejsce danych z roku, którego dotyczy rozliczenie, mogły one uwzględniać dane z roku poprzedniego (wariant n-1) i rozwiązanie to zostało przyjęte jako prawo obowiązujące. Jednocześnie podkreślić należy, że podmioty, o jakich mowa, nie zostały wyłączone z obowiązku dokonywania korekty na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, co – racjonalnie rzecz ujmując - powinno mieć miejsce, gdyby dane do korekty miały być tymi samymi danymi, jakie uwzględniono przy ustalaniu zgodnego z rozporządzeniem prewspółczynnika. Należy bowiem pamiętać, że dane, o jakich mowa w § 8 rozporządzenia, już w dacie ustalania prewspółczynnika powinny być danymi stosownie zweryfikowanymi i zatwierdzonymi.

Przedstawiona wykładnia art. 90c ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie stoi też w sprzeczności z dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1 ze zm.). Jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności w wyroku z 13.03.2008 r. w sprawie C-437/06 (Securenta; wyrok ten wydany został na tle uregulowań dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – Dz.U. UE L 145 z 13.06.1977 r., str. 1 ze zm., jednak zachowuje aktualność także na gruncie dyrektywy 112), przepisy tej dyrektywy nie obejmują zasad mających za przedmiot metody lub kryteria, według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu należy do państw członkowskich, przy czym są one zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury dyrektywy. W szczególności, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT, tj. uwzględniać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą stanowi integralny element mechanizmu VAT, który w zasadzie nie może być ograniczany.

W kontekście, o którym tu mowa, należy stwierdzić, że przyjęcie do korekty kwoty podatku naliczonego, o jakiej mowa w art. 90c ustawy o VAT, danych za rok podatkowy inny niż rok, którego dotyczy rozliczenie, samo w sobie nie musi powodować ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą. Nie ma przy tym znaczenia, za jaki "inny" rok dane zostaną uwzględnione. Gdyby jednak - w ocenie podatnika (w sprawie niniejszej: Gminy) - uwzględnienie takich danych ograniczało jego prawo, o jakim mowa wyżej, to może on dokonać korekty rocznej zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, tj. uwzględnić dane z zakończonego roku podatkowego.

W świetle powyższego należy – zdaniem sądu – stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została bez naruszenia art. 90c ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię lub przez niewłaściwe zastosowanie.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 o.p. należy przede wszystkim stwierdzić, że w świetle obowiązujących przepisów prawa nie ma znaczenia motywacja, dla której podatnik wstępnie (tj. dla celów odliczania podatku naliczonego w trakcie roku podatkowego) ustalił prewspółczynnik zgodnie z § 8 rozporządzenia, a nie stosownie do art. 86 ust. 2d ustawy o VAT. Dla wyniku sprawy nie może więc mieć znaczenia, że organ interpretacyjny przyjął, iż ustalając prewspółczynnik na 2017 rok Gmina uwzględniła zatwierdzone dane sprawozdawcze za rok 2015 jako "najbardziej wiarygodne i reprezentatywne", chociaż prawdą jest, że tego rodzaju stwierdzenie nie znalazło się w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niezależnie od tego podnieść należy, że z § 1 pkt 1 rozporządzenia wynika, iż określa ono sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niektórych podatników, w tym takich, jak Gmina, działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Sytuacja, w której Gmina nie wykorzystała art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, lecz wstępnie wyliczyła prewspółczynnik w oparciu o § 8 rozporządzenia, oznacza zatem, że – w jej ocenie – tak ustalony prewspółczynnik najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a konstatacja organu interpretacyjnego w tym zakresie była usprawiedliwiona.

Nie jest również uzasadniony zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania przez zaniechanie ustosunkowania się przez organ interpretacyjny do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 90c ust. 2 ustawy o VAT. Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że – zdaniem organu – użyte w art. 90c ust. 2 ustawy o VAT określenie "dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy" nie oznacza danych za rok 2015, które Gmina uwzględniła przy wstępnym ustalaniu prewspółczynnika, ale dane z roku 2016 (por. w szczególności: str. 9 zaskarżonej interpretacji, akapit 7 od góry).

Wobec powyższego, skoro skarga nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, należało ją oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).