Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 737/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant ref.staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok o d d a l a s k a r g ę /-/K.Nikodem /-/J.Ruszyński /-/J.Małecki


UZASADNIENIE

E.M. w dniu [...]2000 r. (data wpływu) złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o wysokości dochodów osiągniętych w 1999 r. (PIT - 34), w którym wniosła o obliczenie podatku, w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci.

W zeznaniu tym podatniczka wykazała dochody ze stosunku pracy oraz renty w łącznej wysokości [...]zł. oraz dokonała odliczeń zarówno od dochodu, jak i od podatku. W konsekwencji dokonanych odliczeń E.M. wykazała podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...]zł. oraz nadpłatę w podatku za ten rok w wysokości [...]zł.

W dniu [...].2005 r. wpłynęło do Pierwszego Urzędu Skarbowego pismo Banku Handlowego przekazane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego zwierające informacje o transakcji nabycia przez pracowników banku akcji pracowniczych na podstawie regulaminu nabywania akcji przez pracowników tegoż banku, a następnie odpłatnym zbyciu tych akcji za pośrednictwem (Centrum Operacji Banku Handlowego ) w 1999 r. Z dostarczonej informacji wynikało, iż E.M. dokonała sprzedaży powyżej opisanych akcji w miesiącach czerwcu i lipcu 1999 r., uzyskując z tego tytułu przychód w łącznej wysokości [...]zł.

Wobec powyższego w dniu [...].2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatniczce właściwej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W następstwie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...].2005 r. (Nr [...]), w której określił podatek dochodowy za rok 1999 w kwocie [...]zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł. obliczonych od zaliczek na poszczególne miesiące 1999 r. tj. od zaliczki za miesiąc czerwiec w wysokości [...]zł. odsetki w kwocie [...]zł., od zaliczki za lipiec w wysokości [...]zł. odsetki w kwocie [...]zł. We wskazanej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie posiadając informacji o kosztach nabycia i zbycia akcji przyjął za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym przychód ze sprzedaży akcji w wysokości [...]zł.

Rozstrzygnięcie swoje organ oparł na podstawie art. 17 pkt 6 , art. 27 ust. 1 oraz art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.).

Od powyższej decyzji w dniu [...]2006 r. E.M. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 52 ust. 1 oraz art. 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 22 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów prawa procesowego tj. art. 200 § 1, art. 180, art. 181, art. 188 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa.

Podatniczka podniosła, iż przychód ze sprzedaży akcji nie podlega opodatkowaniu, gdyż akcje zostały dopuszczone do obrotu publicznego i nabyte w ofercie publicznej, w następstwie czego zastosowanie znajduje zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto podatniczka podniosła, iż została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, uniemożliwiono jej uzupełnienie tego materiału a także nie mogła przeprowadzić dowodu w zakresie poniesionych kosztów nabycia i zbycia akcji.

Decyzją z dnia [...].2006 r. (Nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...]zł. oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł., obliczonych od zaliczek za poszczególne miesiące 1999 r. tj. od zaliczki za miesiąc czerwiec w kwocie [...]zł. odsetki w kwocie [...]zł., od zaliczki za miesiąc lipiec w wysokości [...]zł. odsetki w kwocie [...]zł. W decyzji tej organ odwoławczy nie podzielił poglądu strony co do przysługującego zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z dokonanym zbyciem akcji. Natomiast z uwagi na fakt przedłożenia przez podatniczkę szczegółowych dokumentów dotyczących zbycia akcji tj. zlecenia zakupu akcji pracowniczych oraz raportu z rachunku papierów wartościowych ustalił, iż dokonała ona sprzedaży [...] akcji, a dochód uzyskany z tej sprzedaży wyniósł łącznie [...]zł. Dlatego też po skorygowaniu ustaleń organu pierwszej instancji stwierdzona została nowa wysokość zobowiązania podatkowego oraz należnych odsetek.

W skardze z dnia [...].2006 r. E.M. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła rażące naruszenie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. ordynacja podatkowa poprzez pozbawienie jej możliwości wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie materiałów dowodowych przed wydaniem zaskarżonej decyzji oraz naruszenie przepisów, w szczególności art. 180, 181, 188 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa w wyniku nieuwzględnienia wniosków dowodowych oraz nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na zarzuty skarżącej podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie istnienia po stronie skarżącej obowiązku podatkowego w następstwie zbycia akcji. W uzasadnieniu wyjaśnia, iż w przedmiotowej sprawie kwestią sporną było ustalenie czy akcje zakupione przez pracowników Banku Handlowego nabyte zostały w ofercie publicznej, a w konsekwencji, czy dochód uzyskany ze sprzedaży tych akcji korzystał ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.). Biorąc pod uwagę całokształt sprawy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż akcje zakupione przez pracowników Banku Handlowego nie zostały nabyte w ofercie publicznej, a dochód uzyskany z ich sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, iż skarżąca nie zakwestionowała w skardze nałożonego na nią obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu sprzedaży akcji Banku Handlowego a jedynie negowała postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji i wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z dnia [...].2005 r. (Nr [...]).

W uzasadnieniu skargi podatniczka podniosła, iż w postępowaniu pierwszej instancji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego nie ustosunkował się do złożonych wniosków oraz nie przeprowadził wnioskowanych dowodów. Ponadto uznał dopiero w treści decyzji, iż złożone wnioski dowodowe nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, nie wyznaczył jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydał decyzję nie przeprowadzając pełnego postępowania dowodowego, przez co rażąco naruszył prawo z powodu upływającego w dniu [...].2005 r. terminu przedawnienia. Uzasadniając przedstawione zarzuty podatniczka wskazała, iż przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe w zakresie poniesionych przez skarżącą kosztów nabycia i zbycia akcji Banku Handlowego pozwoliło znacząco obniżyć zobowiązanie podatkowe określone w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Ostatecznie powołując się na treść art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podatniczka wywodzi, iż naruszenie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej miało istotny wpływ na wynik sprawy i stanowi wystarczającą przesłankę do uchylenia decyzji i z uwagi na upływ terminu przedawnienia umorzenia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, znajdująca uzasadnienie i granice w treści przepisu art. 134 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz przytoczoną w niej podstawa prawną. Sąd zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, związanych z przedstawionym powyżej zagadnieniem.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było ustalenie czy akcje zakupione przez pracowników Banku Handlowego nabyte zostały w ofercie publicznej, a w konsekwencji, czy dochód uzyskany ze sprzedaży tych akcji korzystał ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.).

Bank Handlowy został zaliczony przez Radę Ministrów na zasadzie art. 2a ust. 1 ustawy z dnia 13.07.1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.) do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Na skutek powyższego jego prywatyzacja wymagała zgody Rady Ministrów (art. 2 ust. 2 ustawy prywatyzacyjnej). Zgoda ta została wyrażona powołanych uchwale nr 18 Rady Ministrów z dnia 25.03.1997 r. Ponadto Rada Ministrów na podstawie art. 23 ust. 2 ustawy prywatyzacyjnej została upoważniona do wydania zezwolenia na inny niż określony w ust. 1 cytowanego artykułu tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. Kolejny z powołanych na podstawie prawnej uchwały przepisów prawa, to art. 45b ustawy prywatyzacyjnej. Stanowił on, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i banku mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. W ust. 1 art. 23 użyto nadto sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24". Należy wskazać, że art. 24 ustawy prywatyzacyjnej określał tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Treść art. 23 ustawy prywatyzacyjnej pozwala wysunąć wniosek, że ustawodawca przewidział i ten, czwarty z kolei, tryb zbywania akcji Skarbu Państwa (akcji tzw. pracowniczych). Ostatni z powołanych w podstawie prawnej uchwały Rady Ministrów do zezwolenia na inny niż określony ust. 1 art. 23 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. W świetle brzmienia przepisu § 2 ust. 1 tej uchwały tymi innymi, niż wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy prywatyzacyjnej, trybami były rokowania podjęte na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub oferta skierowana do oznaczonych osób. Wymienione ostatnio formy zbycia banku dotyczyły nie więcej niż 73 procent akcji należących do Skarbu Państwa. Natomiast jeśli chodzi o zbycie akcji osobom zatrudnionym w banku, to inny tryb niż w ustawie prywatyzacyjnej polegał na zmniejszeniu liczby akcji zbywanych pracownikom do nie większej niż 7,14 procent i określeniu cen zbywanych tej grupie osób akcji w wysokości ich wartości nominalnej (określone § 3 ust. 1 uchwały). Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę Banku i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa. Należy podkreślić, że brzmienie art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i użyte w nim sformułowanie z zastrzeżeniem przepisu art. 24 wskazuje także na to, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznej.

Badając sporne aspekty sprawy na gruncie przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż zgodnie z aktualnym, obowiązującym od 1995 r. brzmieniem przepisu art. 52 pkt 1 lit a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993, Nr 90, poz. 416 ze zm.) zwolnienie sprzedaży akcji od podatku dochodowego uzależnione zostało od dopuszczenia tych akcji do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. W przedmiotowej sprawie nie było sporne, iż akcje Banku Handlowego zostały dopuszczone do obrotu publicznego. Sporna pozostawała jedynie kwestia tego, czy akcje zakupione przez pracowników Banku Handlowego zostały nabyte w ofercie publicznej.

Zgodnie z orzecznictwem wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. wyrok WSA z 19.05.2004 r.) "mówiąc o publicznym charakterze oferty, należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na liczbę osób, do których jest skierowana oferta. Jeśli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich liczba przewyższa 300 osób, to nie sposób jest mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 21 lipca 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi".

Stanowisko to potwierdza również orzecznictwo NSA (por. wyrok NSA z 27.05.2003 r., S.A./BK 1403/02 wraz z glosą A. Chłopeckiego, Glosa 2003/11/24), z którego wynika, iż "przez użycie określenia "publiczna oferta" i "nabycie w wyniku publicznej oferty" - ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym wyraźnie wskazał, że podstawą zwolnienia podatkowego może być jedynie transakcja o określonym poziomie sformalizowania jej warunków, to jest publicznie sformułowana i dostępna dla szerokiego grona podmiotów (w zakresie określonym definicją z art. 2 PrPapW) oferta, z której ewentualnym brzmieniem zarówno strony, inne osoby, jak i wreszcie organy podatkowe mogłyby (w tym ostatnim przypadku do celów weryfikacji) się zapoznać."

Faktem jest, iż pracownicy Banku Handlowego nabyli akcje udostępnione im przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji, co zgodnie z art. 1 § 1 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszami powierniczymi wyklucza publiczny charakter oferty. Sama okoliczność zamieszczenia w publicznym prospekcie sprzedaży akcji nie może mieć istotnego znaczenia dla kwestii oceny trybu nabywania akcji przez pracowników, skoro tryb ten jest odrębnie określony w ustawie o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, niezależnie od tego, czy oferta skierowana do pracowników została zamieszczona w prospekcie emisyjnym (por. wyrok NSA z dnia 10.12.2001 r., powyższego S.A./Wr 596/99, Biul. Skarb. 2002/5/25).

Wobec powyższego Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko organu podatkowego drugiej instancji w zakresie podlegania przez skarżącą obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w następstwie sprzedaży akcji pracowniczych Banku Handlowego . Jednocześnie Sąd zaznacza, iż badanie merytorycznej zawartości decyzji pod kontem zgodności z prawem nastąpiło z urzędu w związku z obowiązującą zasadą oficjalności i brakiem w tym przedmiocie zarzutu skarżącej.

Ponad powyższe Sąd stwierdza, iż w przedmiotowym postępowaniu nie zostało naruszone prawo skarżącej do zapoznania się z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, wynikające z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa.

Prawnie usankcjonowana możliwość wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym przeprowadzonych dowodów stanowi przesłankę uznania okoliczności faktycznych, rozumianych jako fakt istotny, za udowodnione (art. 192 Ordynacji). Wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji wiąże się również z koniecznością umożliwienia stronie przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Strona ma zatem realną możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego. Jednocześnie termin zakreślony w art. 200 § 1 Ordynacji jest terminem ustawowym, co oznacza, że organ podatkowy nie ma możliwości jego skrócenia lub przedłużenia. Upływ tegoż terminu oznacza, iż organ może wydać decyzje w sprawie, ponieważ umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Po zapoznaniu się z okolicznościami niniejszej sprawy Sąd stwierdza, iż podatniczka była informowana przez organy podatkowe obu instancji o przysługującym jej prawie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz z prawa tego czynnie korzystała. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji w sprawie informowali ją o terminie do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie organu pierwszej instancji w tym przedmiocie podatniczka odebrała osobiście w dniu [...].2005 r. i następnie w dniu [...].2005 r. skorzystała z przysługującego jej prawa zapoznania się z aktami sprawy. Z prawa tego korzystał również pełnomocnik skarżącej, który zapoznał się z aktami sprawy i złożył do nich pismo. Natomiast w dniu [...].2006 r. w związku z zawiadomieniem w trybie art.. 200 § 1 ostatecznie skorzystał z prawa zapoznania się z aktami sprawy i oficjalnie oświadczył, iż kończy swój udział w sprawie. Wobec podanego stanu faktycznego brak zatem podstaw by uznać zarzut podatniczki w tym zakresie za zasadny.

Kolejny zarzut skarżącej dotyczył niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy przepisów postępowania tj. art. 180, art. 181 oraz art. 188 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa w wyniku nieuwzględnienia wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji Banku Handlowego dotyczącej ilości oraz wartości zbytych przez skarżącą akcji. Zgodnie z treścią art. 180 ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Strona może przedłożyć znajdujące się w jej posiadaniu dowody zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jak też przed organem odwoławczym i to z własnej inicjatywy lub na żądanie organu. Sąd po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym stwierdza, iż skarżąca skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i w postępowaniu przed organami podatkowymi obu instancji osobiście lub za pomocą pełnomocnika przedłożyła stosowną do wyjaśnienia sprawy dokumentację. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję dokonał oceny stanu faktycznego na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w wyniku której zmienione zostały ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji i na nowo ustalono wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Jeżeli istniały jakiekolwiek uchybienia natury proceduralnej w zakresie gromadzenia materiału dowodowego zostały one przez organ odwoławczy skorygowane. Jednocześnie w ocenie Sądu organ odwoławczy nie pominął żadnego z wniosków dowodowych podatniczki, którego przedmiotem byłyby okoliczności mające istotne znaczenie dla rozwiązania sprawy. Okoliczności nabycia oraz zbycia akcji Banku Handlowego przez podatniczkę zostały w sposób całkowity wyjaśnione przy pomocy zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie budzą w ocenie Sądu żadnych wątpliwości.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/K. Nikodem /-/J. Ruszyński /-/J.Małecki

LF