Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 650/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121, 122, 187, 191, 116, 210 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]czerwca 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. na rzecz P. K. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "NUS") decyzją z [...] czerwca 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. K. (dalej zwany: "Stroną" lub "Skarżącym") jako Prezesa Zarządu Spółki [...] Sp. z o.o. (dalej zwana "Spółką") wraz ze Spółką za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Skarżący, pismem z 26 czerwca 2018 r., złożył odwołanie od ww. decyzji. Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podniosła, że nie ponosi odpowiedzialności za długi Spółki. Skarżący wyjaśnił, że 20 sierpnia 2013 r. sprzedał udziały w Spółce oraz przekazał dokumentację finansową Spółki nowemu nabywcy. W dokumentacji tej nie było żadnych faktur za lipiec 2013 r., gdyż Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Skarżący dodał także, iż przygotował do wysłania deklarację VAT-7 za lipiec 2013 r. z wartościami zerowymi, którą to deklarację przekazał nabywcy Spółki. Jednocześnie na dzień 20 sierpnia 2013 r. Spółka nie posiadała żadnych zobowiązań bieżących, czy zaległych, zaś jedyne wydatki jakie zaspokojone zostały z kapitału Spółki dotyczyły kosztów wysłania deklaracji VAT za poszczególne miesiące 2013 r. Deklaracje te obejmowały wartości zerowe, zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży. Skarżący dodał również, że nie udzielał nikomu upoważnienia do wystawiania faktur VAT, jak również upoważnienia do wystawienia i złożenia deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. W ocenie Strony faktem jest, iż dokumenty wystawione jak również deklaracja podatkowa zostały sporządzone przez osoby nieuprawnione. Strona nie wie wobec tego, na jakiej podstawie uznano za prawidłowo złożoną deklarację VAT, skoro nie widniał na niej podpis Strony. Skarżący wyjaśnił również, że o postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki dowiedział się z chwilą otrzymania informacji o wszczęciu wobec niego postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Skarżący nadmienił również, że w toku wskazanego powyżej postępowania zawnioskował o ustalenie kto i na jakiej podstawie wystawił i rozliczył jakiekolwiek dokumenty za lipiec 2013 r. w imieniu Spółki. Według Strony, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił ustalenia wskazanych powyżej faktów.

Skarżący wskazał również, że posiada wiedzę, iż Spółka dopuściła się nadużyć w prowadzeniu dokumentacji księgowej, jednakże wiedza ta wynika jedynie z dokumentów, do których uzyskał wgląd w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Stronie nie udostępniono jednak deklaracji podatkowej opatrzonej jego podpisem. Zdaniem Strony Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. jest w posiadaniu dowodów, które mogą Stronę uwolnić od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki ze wskazanego powyżej tytułu. Zdaniem Skarżącego powyższe uprawnia do stwierdzenia, że nie było żadnych podstaw, aby do 9 września 2013 r. (dwa tygodnie od terminu płatności podatku VAT za lipiec 2013 r.) dokonać zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Strona stwierdziła, że była przekonana, że została odwołana z zarządu Spółki z dniem 20 sierpnia 2013 r. Skarżącemu znany jest fakt, że uchwała odwołująca go ze stanowiska Prezesa Zarządu Spółki została podjęta 11 września 2013 r. Jednocześnie Skarżący poinformował, że odnalazł protokół przekazania dokumentów oraz sporządzony przy tej okazji rachunek zysków i strat, podpisany przez nowego właściciela Spółki, których kopie załączył do odwołania. Zdaniem Skarżącego, zgromadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego dokumenty w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki dowodzą, że ich wystawcą mógł być tylko Pan T. T., tj. wspólnik Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS"), decyzją z [...] grudnia 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że warunek formalny wszczęcia postępowania do Skarżącego jako osoby trzeciej z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej "O.p." - został spełniony, tj. postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie zostało wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. DIAS wyjaśnił, że Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego W. deklarację VAT -7 za lipiec 2013 r., w której wykazała do zapłaty podatek VAT w kwocie 495 zł. Wskazana kwota została uregulowana na konto Urzędu Skarbowego [...]. Decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 19 maja 2016 r. określono dla Spółki m.in. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Decyzja została doręczona 14 czerwca 2016 r. Od przedmiotowej decyzji Spółka nie wniosła odwołania. Decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w kwocie 729.562 zł, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. [...] lipca 2016 r. wystawił tytuł wykonawczy, który został skierowany do organu egzekucyjnego w celu realizacji. Tytuł wykonawczy został doręczony Spółce 25 lipca 2016 r. Prowadzona na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego egzekucja nie doprowadziła do uzyskania środków na pokrycie zaległości podatkowej i Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] lipca 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego, z uwagi na jego bezskuteczność. Postanowienie zostało doręczone Spółce 22 sierpnia 2016 r.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, przytaczając treść art. 116 § 1 i 2 O.p. stwierdził, że moment powstania (konkretyzacji) zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. przypadał w okresie kiedy Strona pełniła obowiązki prezesa zarządu Spółki. DIAS wskazał, że z akt rejestrowych Spółki, prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla [...] Sąd Gospodarczy oraz odpisu pełnego z Rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] wynika, że w terminie płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, zarząd Spółki był jednoosobowy. Zgodnie z § 23 Aktu Założycielskiego Spółki [...] Sp. z o.o. z 13 września 2012 r. (Repertorium A nr [...]) powołano na stanowisko prezesa zarządu Spółki Skarżącego. Uchwałą nr 1 Zgromadzenia Wspólników Spółki z 11 września 2013 r. Strona została odwołana z tej funkcji.

Organ odwoławczy stwierdził także, że w sprawie zaistniała druga przesłanka pozytywnej odpowiedzialności tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki (art. 116 § 1 O.p.). DIAS wskazał, że wszczęcie egzekucji na podstawie ww. tytułów wykonawczych nastąpiło 25 lipca 2016 r., zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; t.j.: Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., dalej "u.p.e.a."), z chwilą doręczenia Spółce odpisów tytułów wykonawczych. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z 7 lipca 2016 r. podjął próbę zajęcia rachunków bankowych Spółki w [...] S.A. Zajęcie okazało się nieskuteczne, Bank poinformował, że nie prowadzi rachunków Spółki. Na podstawie aplikacji CERBER ustalono, że Spółka nie posiada innych rachunków bankowych. W trakcie wcześniej prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku Spółki ustalono, że nie prowadzi ona działalności, a także nie zajmuje pomieszczeń i nie posiada majątku pod wskazanym adresem. Jest to adres wirtualnego biura adresowego. Z informacji uzyskanych z CEPiK oraz Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych wynika, że Spółka nie posiada zarówno majątku ruchomego, jak i nieruchomego, ani oddziałów na terenie kraju i poza jego granicami. Organowi egzekucyjnemu nie udało się ustalić innego majątku Spółki, do którego można by skutecznie prowadzić egzekucję. Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny wskazanych powyżej czynności prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] lipca 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie m.in. ww. tytułu wykonawczego, z uwagi na jego bezskuteczność.

W oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania egzekucyjnego, na podstawie czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny DIAS uznał, że zostały wyczerpane środki umożliwiające wyegzekwowanie zaległości podatkowych Spółki. Spółka w rzeczywistości nie dysponuje żadnym majątkiem mogącym być przedmiotem skutecznej egzekucji, w wyniku której możliwe byłoby zaspokojenie budżetu państwa w całości lub w znacznej części.

Organ odwoławczy wskazał także, że pierwszy rok obrotowy Spółki kończył się 31 grudnia 2013 r. W aktach Spółki Krajowego Rejestru Sądowego znajduje się sprawozdanie finansowe Spółki za 2013 r. Z bilansu Spółki za 2013 r. wynika, iż kapitał (fundusz) własny Spółki na 31 grudnia 2013 r. był dodatni i wynosił 61.359,83 zł. Nieuiszczone zobowiązanie Spółki dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług, której termin płatności przypadał na 26 sierpnia 2013 r., co oznacza iż zaległość jest wymagalna.

W ocenie DIAS Spółka pozostawała niewypłacalna od dnia upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., o czym Skarżący przy zachowaniu należytej staranności powinien się dowiedzieć. Strona postępowania miała obowiązek, nie później niż w terminie dwóch tygodni od 26 sierpnia 2013 r., (od dnia upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r.), tj. do 9 września 2013 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy wynika, iż taki wniosek nie został złożony. Zatem, w ocenie DIAS, w sprawie zaistniała przesłanka do ogłoszenia upadłości wskazana w art. 10, w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "P.u.n.". Skarżący, pełniąc funkcję prezesa zarządu Spółki, przy dochowaniu należytej staranności winien wiedzieć o kondycji finansowej Spółki. Spółka posiadała nieuregulowane bieżące zobowiązania w momencie pełnienia obowiązków prezesa zarządu przez Skarżącego. Stąd też Strona powinna podjąć odpowiednie działania zmierzające do uregulowania zobowiązań Spółki bądź złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. W ocenie DIAS, z dokumentów zgromadzonych przez organ podatkowy I instancji, jak i w odpisie pełnym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki oraz w aktach rejestrowych Spółki uzyskanych w Sądzie Rejonowym dla [...] Sąd Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy wynika, że zarząd Spółki nie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości.

W ocenie DIAS zgromadzony materiał nie potwierdza, aby w sprawie została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Wobec faktu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Spółka była dłużnikiem niewypłacalnym, można było uznać, że Skarżący, jako prezes zarządu Spółki, nie wywiązując się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 P.u.n., winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Tym samym brak zgłoszenia wniosku we właściwym czasie do Sądu nie może być uznany za niezawiniony przez członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Ponadto Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa i umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Wobec powyższego DIAS stwierdził, że nie zaistniały przesłanki wskazujące na możliwość uchylenia się od odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki.

Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczących braku podjęcia przez organ I instancji działań mających na celu ustalenie kto faktycznie wystawił jakiekolwiek dokumenty handlowe w okresie kiedy Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki oraz kto sporządził deklaracje podatkowe ujmujące wykonanie czynności, z którymi wiązał się obowiązek podatkowy, DIAS stwierdził, że Strona odniosła się do postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] maja 2016 r. określającą Spółce między innymi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Zgodnie zaś z art. 121 § 2 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Oznacza to, że organ jest zobowiązany do wyjaśnienia stronie przepisów prawa podatkowego dotyczących rozstrzyganej sprawy. DIAS wskazał, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek podatnikowi. Znaczy to, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może ona kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących podstawy opodatkowania, wysokości podatku, zastosowania ulgi itp.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego braku ustalenia daty faktycznego odwołania Skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki, DIAS wskazał, że obowiązki prezesa zarządu w terminie płatności zaległości (tj. 26 sierpnia 2013 r.) pełnił Skarżący, co zostało uwidocznione w zapisach akt Spółki złożonych do Sądu Rejonowego dla [...] w Warszawie, [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z § 23 Aktu Założycielskiego Spółki (Repertorium A Nr [...] z 13 września 2012 r.) do pierwszego zarządu Spółki został powołany Skarżący i dopiero na podstawie Uchwały nr 1 Zgromadzenia Wspólników Spółki z 11 września 2013 r. Strona została odwołana z pełnionej funkcji z dniem 11 września 2013 r. Zgodnie z art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym ( Dz. U. z 2018 r., poz. 986) domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał i zamierzał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu. Ze złożonych przez Skarżącego wyjaśnień nie wynika, że wniosek o sprostowanie lub wykreślenie daty odwołania z zajmowanego stanowiska został zgłoszony do KRS. Wobec tego DIAS przyjął, że zapisy w KRS wskazują faktyczny okres pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu.

Odnosząc się do twierdzenia Strony, że NUS pomimo wskazania, iż dokumenty rozliczeniowe powstawały w sposób nieuprawniony nie podjął stosownych działań w celu wyjaśnienia tej sytuacji, czym dopuścił się naruszenia zasad rzetelności, DIAS stwierdził, że organ podatkowy I instancji działał na podstawie przepisów prawa, podejmował wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał materiał dowodowy pozwalający na wyjaśnienie sprawy.

Skarżący, pismem z 7 lutego 2018 r., wniósł skargę na powyższą decyzję. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej "P.p.s.a." - lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z [...] grudnia 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja, jak również decyzja organu pierwszej instancji, została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl natomiast art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie ma przy tym wątpliwości, że przez "cały zebrany materiał dowodowy", o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć ten zgromadzony w sposób wyczerpujący, o czym mowa w art. 187 § 1 O.p., a nie cały, faktycznie zgromadzony w aktach. Jest to zasadnicza różnica.

Ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W wyroku z 12 kwietnia 2011 r. I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2000 r., I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82) oraz w wyroku z 9 października 1998 r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29).

Z kolei w wyroku z 3 marca 2008 r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

W innym orzeczeniu NSA wskazał, że przy ocenie przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, która z kolei wiąże się z zakazem przerzucania na podatnika uchybień rozstrzygnięć podatkowych (wyrok NSA z 6 sierpnia 2009 r., I FSK 871/08, publ. SIP LEX nr 552189). W wyroku z 27 czerwca 2008 r. I FSK 783/07 (SIP LEX nr 468869) NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron.

Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy Skarżący w okresie kiedy powstały zaległości Spółki, za które przeniesiono na niego odpowiedzialność, pełnił funkcję prezesa jej zarządu.

Zgodnie bowiem z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie natomiast z art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Zważyć przy tym należy, że ciężar wykazania pozytywnych przesłanek przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności spoczywa na organie podatkowym. Jedną z takich przesłanek jest właśnie pełnienie funkcji członka zarządu, w okresie, w którym powstały zaległości, za które odpowiedzialność jest przenoszona.

Wprawdzie z odpisu pełnego KRS [...], § 23 aktu założycielskiego sp. z o.o. (akt notarialny z 13 września 2012 r. rep. A nr [...]) oraz uchwały nr 01 Zgromadzenia Wspólników Spółki z 11 września 2013 r. wynika, że Skarżący pełnił funkcję Prezesa zarządu od 13 września 2012 r. do 11 września 2013 r. (tj. w okresie kiedy przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki powstały), niemniej jednak nie są to okoliczności niepodważalne innymi dowodami.

W toku postępowania Skarżący usiłował wykazać, że 20 sierpnia 2013 r. sprzedał udziały w Spółce oraz przekazał dokumentację finansową Spółki. Skarżący podnosił, że w przekazanej dokumentacji nie było żadnych faktur za lipiec 2013 r., gdyż Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Jednocześnie Skarżący podkreślał, że nie udzielał nikomu upoważnienia do wystawiana faktur VAT, jak również do wystawienia i złożenia deklaracji VAT – 7 za lipiec 2013 r. Skarżący podkreślał, że dokumenty wystawione, jak również deklaracja podatkowa, zostały sporządzone przez osoby nieuprawnione. Skarżący zgłosił zastrzeżenia do prawidłowości okazanych mu faktur wystawionych w okresie kiedy był członkiem zarządu Spółki, bowiem - jak podnosił - nie sporządzał żadnych dokumentów handlowych oraz nie udzielał pełnomocnictw do sporządzania jakichkolwiek dokumentów w imieniu Spółki. Do odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2018 r. Skarżący załączył również kopie rachunków zysków i strat sporządzoną na 19 sierpnia 2013 r., a także protokół przekazania dokumentacji Spółki z 20 sierpnia 2013 r.

DIAS odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego braku ustalenia daty faktycznego odwołania Skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki uznał, że Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu w terminie płatności zaległości (tj. 26 sierpnia 2013 r.), co wynika ze złożonych do Sądu Rejonowego dla [...] w W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z § 23 Aktu Założycielskiego Spółki (Repertorium A Nr [...] z 13 września 2012 r.) do pierwszego zarządu Spółki został powołany Skarżący i dopiero na podstawie Uchwały nr 1 Zgromadzenia Wspólników Spółki z 11 września 2013 r. Strona została odwołana z pełnionej funkcji z dniem 11 września 2013 r. Tym samym odnosząc się do twierdzenia Strony, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego pomimo wskazania, iż dokumenty rozliczeniowe powstawały w sposób nieuprawniony nie podjął stosownych działań w celu wyjaśnienia tej sytuacji, czym dopuścił się naruszenia zasad rzetelności, DIAS stwierdził, że organ podatkowy I instancji działał na podstawie przepisów prawa, podejmował wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał materiał dowodowy pozwalający na wyjaśnienie sprawy.

Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy Skarżący, po zapoznaniu się z aktami sprawy w dniu 18 maja 2018 r., podnosił, że wszystkie dokumenty handlowe dotyczące lipca 2013 r. zostały sporządzone z naruszeniem prawa, bez wiedzy Skarżącego i bez upoważnienia do podejmowania jakichkolwiek czynności w imieniu Spółki, bowiem w zgromadzonym materiale dowodowym nie znajduje się żaden dokument sporządzony przez Skarżącego, a także w związku z oświadczeniem Skarżącego popartym protokołem przekazania dokumentacji Spółki z 20 sierpnia 2013 r., zgodnie z którym Skarżący 20 sierpnia 2013 r. zbył udziały w Spółce i przekazał dokumenty finansowe Spółki, w których nie było żadnych faktur, gdyż Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, koniecznym było poczynienie przez organ podatkowy ustaleń, czy 20 sierpnia 2013 r. faktycznie doszło do skutecznego zbycia udziałów w Spółce, a tym samym, czy Skarżący przestał od tego dnia sprawować funkcję członka zarządu Spółki, który to zarząd był jednoosobowy.

W ocenie Sądu, o ile Skarżący 20 sierpnia 2013 r. sprzedał udziały w Spółce to od tego dnia nie pełnił już w Spółce funkcji prezesa zarządu, w związku z tym nie mogło dojść do odwołania Skarżącego z dniem 11 września 2013 r. (Uchwała nr 1 Zgromadzenia Wspólników), bowiem nie można odwołać z funkcji kogoś, kto tej funkcji nie pełni. W przypadku zatem, gdy doszło do skutecznej sprzedaży udziałów Spółki, bez znaczenia jest, że w uchwale z 11 września 2013 r. nie powołano się na fakt tej sprzedaży.

Zdaniem Sądu nie zostało przez organ należycie wyjaśnione i zbadane do kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w Spółce. Organ nie dokonał również ustaleń dotyczących podnoszonych przez Skarżącego zarzutów odnośnie prawidłowości dokumentów wystawionych w okresie kiedy Skarżący był członkiem zarządu Spółki.

Organ nie tylko nie dokonał ustaleń w powyższym zakresie, ale nawet nie przeanalizował dokumentów, które znajdują się w aktach sprawy.

Tak więc wyjaśnienia wymaga fundamentalna kwestia, tj. czy Skarżący był członkiem zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności wskazanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. to do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To organ określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Organ ma zebrać wyczerpujący materiał dowodowy i rozpatrzyć go w całości, nie pomijając żadnego z zebranych dowodów, w tym również tych, które zostały zaoferowane przez stronę w ramach przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest katalogiem otwartym. Dowodem może być wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2016r., I FSK 1627/16; CBOSA). Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Nie jest przy tym sporne, że udowodnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest omawiana okoliczność pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, ciąży nie na członku zarządu, a właśnie na organie podatkowym.

Mając zatem na uwadze, że niedostatecznie wyjaśniono kwestię okresu pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, stwierdzić należało, że organ naruszył ww. przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a także art. 210 § 4 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasada zaufania, zasada dążenia do ustalenia prawdy materialnej, a przede wszystkim to, że obowiązek wykazania pełnienia funkcji członka zarządu w okresie, w którym powstały zaległości, spoczywa na organie podatkowym, wymagały podjęcia skutecznych działań w tym zakresie również przez organ podatkowy. Powyższego w rozpoznanej sprawie zabrakło.

W tych okolicznościach Sąd wskazuje, że organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę, będzie obowiązany uwzględnić stanowisko Sądu i ustalić od kiedy Skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu w Spółce.

Rozstrzygnięcie w powyższym zakresie stanowić będzie punkt wyjścia do analizy kolejnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Ocena prawidłowości stanowiska organu w zakresie pozostałych przesłanek i okoliczności sprawy obecnie byłaby więc przedwczesna.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2018 r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. w zakresie uiszczonego wpisu w wysokości 500 zł.