Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1262/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1055/09 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od R. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wydaną na wniosek "R." S.A. w W. interpretację indywidualną dotyczącą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spółka wystąpiła z pytaniem, czy koszt związany z zawarciem umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów spółki nie stanowi przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. - dalej nazywanej w skrócie: "u.p.d.o.f.").

We wniosku, przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że zawarła z zakładem ubezpieczeń umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki. Spółka jest ubezpieczającym.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy zgodnie z opisanym stanem faktycznym koszt związany z zawarciem umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej dla członków organu Spółki oraz pracowników Spółki nie stanowi dla wskazanych osób przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że zapłacona składka ubezpieczeniowa z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia OC nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. dla osób objętych ubezpieczeniem. Zdaniem Spółki, przemawia za tym fakt, że ubezpieczeniem objęty jest szeroki krąg osób, określony poprzez odwołanie do zajmowanych przez te osoby stanowisk i pełnionych funkcji w strukturze organizacyjnej Spółki, a nie przez imienne wskazanie osób ubezpieczonych, co jest zgodne z art. 808 § 1 k.c. Krąg osób objętych ubezpieczeniem w trakcie okresu ubezpieczenia jest zmienny. W okresie ubezpieczenia może na przykład nastąpić zmiana osoby zajmującej dane stanowisko, co spowoduje, że osoba ta utraci ochronę ubezpieczeniową, natomiast nabędzie ją osoba przejmująca stanowisko. Nie jest więc możliwe jednoznaczne określenie ilości osób i długości okresu, przez jaki będą korzystały z ochrony ubezpieczeniowej, a w rezultacie nie jest możliwe dokonanie podziału składki zapłaconej przez Spółkę jako ubezpieczającego i przypisanie kosztu z tym związanego do właściwego kręgu osób. Indywidualizacja ubezpieczonych może nastąpić jedynie w momencie skierowania przeciwko nim roszczeń objętych ochroną pod warunkiem zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego i będzie dotyczyła tylko tych osób, wobec których skierowano roszczenie. Do zaistnienia tego zdarzenia, osoby objęte ochroną ubezpieczeniową pozostają niezidentyfikowane. Jednak pomimo skierowania roszczenia wobec konkretnej osoby nie będzie technicznej możliwości wyliczenia składki ubezpieczeniowej zapłaconej przez Spółkę a przypadającej na tą osobę. Możliwość taka jest wyeliminowana przez fakt objęcia ochroną ubezpieczeniową osób zajmujących różne stanowiska w strukturze organizacyjnej Spółki, co oznacza, że osoby te mają różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, a w konsekwencji mają różną "możliwość" spowodowania zdarzenia rodzącego odpowiedzialność odszkodowawczą zakładu ubezpieczeń. Spółka zaakcentowała również, że w wyniku zawarcia umowy ubezpieczenia i opłacenia składki ubezpieczeniowej przez Spółkę, po stronie ubezpieczonego nie wystąpi przysporzenie majątkowe. Nie wystąpi ono także w sytuacji zaistnienia w okresie ubezpieczenia tzw. zdarzenia ubezpieczeniowego, z którym umowa wiąże obowiązek wypłacenia odszkodowania przez zakład ubezpieczeń. Spółka wskazała, że z treści art. 822 § 1 k.c. wynika, iż jedynym beneficjentem umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej jest poszkodowana osoba trzecia.

W interpretacji indywidualnej z 4 marca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że członkowie zarządu i rady nadzorczej osiągają korzyść finansową, ponieważ nie są zobowiązani do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, gdyż tę składkę pokrywa za nich Spółka. Dzięki takiemu działaniu u członków organów Spółki dochodzi do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Z tej też przyczyny składkę ubezpieczeniową ponoszoną na rzecz członków organów Spółki przez Spółkę należy zaliczyć do przychodów tychże członków. W ocenie Ministra Finansów, błędne jest zatem twierdzenie Spółki, że jedynym beneficjentem umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej jest poszkodowana osoba trzecia, ubezpieczony nigdy nie stanie się beneficjentem tego ubezpieczenia i dlatego po stronie ubezpieczonego nie wystąpi przysporzenie majątkowe. Minister Finansów stwierdził, że pracownik oraz członek organu Spółki otrzymują nieodpłatne świadczenie w miesiącu, za który Spółka wykupiła dla nich ubezpieczenie. Opłata taka jest bowiem formą zapłaty za usługi. Tym samym, płatnik winien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od wartości świadczenia postawionego do dyspozycji podatnika. Jeżeli Spółka zawarła z zakładem ubezpieczeń umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki z tytułu szkód wyrządzonych działaniem w związku ze sprawowaną przez nich funkcją oraz pracowników Spółki, to składka opłacona przez Spółkę stanowić będzie przychód członków organów Spółki, a dla pracownika przychód ze stosunku pracy. Koszt związany z zawarciem umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej dla członków organu Spółki oraz pracowników Spółki stanowi dla tych osób przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.;

- naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo.

W ocenie Sądu, niezasadna była ta część argumentacji Spółki, w której powołując się na zaczerpnięte z orzecznictwa sądowego rozumienie pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" wskazuje ona, iż wykupienie polisy OC dla jej pracowników nie mieści się w tym pojęciu ze względu na brak wypełnienia niezbędnej jego cechy, czyli zaistnienia po stronie ubezpieczanych osób jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W tej kwestii sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Ministra Finansów zgodnie z którym osoby, na rzecz których Spółka wykupiła ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej osiągają korzyść finansową polegającą na tym, iż nie są zobowiązane do zapłaty składki ubezpieczeniowej za własne ubezpieczenie, gdyż składkę tę pokrywa za nich Spółka. Dzięki takiemu działaniu u członków organów Spółki (pracowników) dochodzi do przysporzenia w majątku, albowiem inny podmiot ponosi za nie koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą one uszczuplać swojego majątku. Przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów.

Zapłata składki przez pracodawcę za pracownika stanowi więc wymierną korzyść dla tego ostatniego z tytułu zawarcia na jego rzecz umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną przez pracodawcę składkę pracownik uzyskał ochronę ubezpieczeniową. Prowadzi to do wniosku, iż co do zasady, możliwe jest rozpatrywanie uzyskanej przez pracowników Spółki ochrony ubezpieczeniowej w kategoriach przychodu ze stosunku pracy w formie nieodpłatnego świadczenia otrzymywanego już w momencie uiszczenia składki i rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej, którego wartość odpowiada wysokości uiszczonej składki ubezpieczeniowej.

W świetle powyższych wywodów, dotyczących określenia charakteru i momentu powstania przysporzenia majątkowego mogącego być rozpatrywanym jako przychód ze stosunku pracy w formie nieodpłatnego świadczenia, za niezasadne należy uznać te wszystkie argumenty Spółki, które odnoszą się do zaistnienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową oraz zrealizowania związanych z tym świadczeń przez zakład ubezpieczeniowy.

Możliwość uznania ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej wykupionego przez Spółkę na rzecz osób fizycznych - członków jej organów, w kategoriach nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., nie jest jednak w rozpoznawanej sprawie wystarczająca i równoznaczna z opodatkowaniem określonego co do wysokości przychodu uzyskanego przez każdą z osobna, konkretną osobę objętą ubezpieczeniem wykupionym przez Spółkę.

Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że opodatkowany może być jedynie przychód w konkretnie określonej dla danego podatnika (pracownika) wysokości, odpowiadający ściśle wartości uzyskanego przez niego nieodpłatnego świadczenia. W ocenie sądu, muszą istnieć kryteria pozwalające na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu. Skoro Minister Finansów w wydanej interpretacji stwierdza, iż pracownicy oraz członkowie organów Spółki osiągnęli przychód w momencie uiszczenia przez Spółkę składki za ich ubezpieczenie, to również w tym momencie powinno być możliwe określenie wysokości tego przychodu dla każdej z tych osób. Jeżeli więc w konsekwencji takiego stanowiska Minister Finansów stwierdza dalej, iż Spółka jako płatnik powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od wartości świadczenia postawionego do dyspozycji podatnika, to pomijając już tę nieścisłość, iż aby uznać nieodpłatne świadczenie za przychód konieczne jest jego otrzymanie przez podatnika (pracownika), a nie jedynie postawienie do jego dyspozycji (wynika to z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), powinien również wyjaśnić, w jaki sposób uiszczoną przez Spółkę składkę można podzielić na poszczególnych pracowników. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym, co podkreśla Spółka w swojej argumentacji zawartej we wniosku oraz w skardze, ubezpieczeniem objęty jest szeroki krąg osób określony przez odwołanie się do zajmowanych stanowisk w strukturze organizacyjnej Spółki, a nie przez imienne wskazanie tych osób. Spółka podnosi również, iż objęcie ochroną ubezpieczeniową osób pełniących w jej strukturze różne funkcje oznacza, że osoby te mają różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, co powoduje, iż różne jest też prawdopodobieństwo, czy też możliwość spowodowania przez nie zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy. Sąd wskazał również na to, iż z wniosku wynikało, że formuła zawartego ubezpieczenia sprawia, iż krąg osób nim objętych w trakcie trwania okresu ubezpieczenia jest zmienny i nie da się go ściśle określić. Odniesienie kręgu ubezpieczonych osób nie poprzez wymienienie konkretnych osób, lecz poprzez wskazanie stanowisk sprawia, iż w trakcie okresu ubezpieczenia możliwe są zmiany na tych stanowiskach, czy też w składzie organów Spółki. Istotnie, nie jest więc możliwe w momencie zawierania umowy i uiszczania składki ubezpieczeniowej, określenie liczby osób objętych ubezpieczeniem i długości okresu, przez jaki korzystać będą z ochrony ubezpieczeniowej. Składka płacona jest w wysokości ryczałtowej, niezależnie od liczby ubezpieczonych w danym okresie osób. W momencie zawarcia umowy ubezpieczenia zarówno Spółce, jak i zakładowi ubezpieczeń nie jest znana ilość osób ubezpieczonych w okresie ubezpieczenia.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na konkretnego pracownika (członka organu Spółki) zgodnie z regulacją zawartą w art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., do którego w zakresie ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia odsyła art. 12 ust. 3 tej ustawy. Jeżeli zaś nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania i w konsekwencji opodatkowany.

W świetle powyższego, za uzasadniony sąd pierwszej instancji uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Z wyrokiem WSA nie zgodził się Minister Finansów.

W złożonej skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy bądź o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, minister zarzucił błędną wykładnię art. 11 ust. 1, 2 i 2a, art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe przyjęcie, że opłacona przez skarżącą spółkę składka ubezpieczeniowa od odpowiedzialności cywilnej dla bliżej niesprecyzowanego kręgu osób sprawujących funkcje we władzach spółki (członka zarządu, członka rady nadzorczej) przez czas bliżej nieokreślony, nie może być uznana za przychód, który może być uwzględniony w podstawie opodatkowania.

W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca spółka wniosła o oddalenie tego środka zaskarżenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Zagadnienie występujące w niniejszej sprawie jest bliskie problemowi rozstrzygniętemu uchwałą pełnego składu Izby Finansowej NSA II FPS 7/10 dotyczącą uznania za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wartości nabytych przez pracodawcę na rzecz pracowników pakietów świadczeń medycznych. Zresztą związek zagadnienia uznania składki ubezpieczeniowej za przychód ze stosunku pracy jako nieodpłatne świadczenie był podstawą zawieszenia postępowania przed NSA w sprawie II FSK 111/10, w której przedmiotem rozstrzygnięcia był problem zbieżny z występującym w niniejszej sprawie, a skład orzekający NSA uznał zależność tego rozstrzygnięcia od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w sprawie II FPS 7/10.

W uchwale NSA zaprezentował stanowisko uznające wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, a konkretnie ich równowartość za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Uchwała potwierdziła wcześniejszy kierunek interpretacji pojęcia nieodpłatnego świadczenia.

W uzasadnieniu uchwały argumentowano, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stwierdzono również w odniesieniu do pakietów medycznych, że świadczeniem na rzecz uprawnionego jest prawo i wynikająca z niego uprawniona możliwość skorzystania ze świadczeń medycznych, czyli realizacja swojego rodzaju ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu i w obszarze wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych.

Poglądy te należy podzielić i to nie tylko z powodu rangi orzeczenia w którym je zaprezentowano.

Trzeba je również en bloc niemal odnieść do kwestii następstw na gruncie u.p.d.o.f. poniesienia przez pracodawcę kosztów ubezpieczenia pracowników od odpowiedzialności cywilnej.

Poniesiony przez pracodawcę koszt ubezpieczenia pracownika od odpowiedzialności cywilnej jest dla pracownika nieodpłatnym świadczeniem, ponieważ poprzez poniesienie składki przez pracodawcę uzyskuje ochronę ubezpieczeniową nie uszczuplając swego majątku o wartość należnej składki.

Co do zasady pogląd o uznaniu równowartości składki ubezpieczeniowej przez pracodawcę za nieodpłatne świadczenie uznano już w wyroku NSA z 30 lipca 2009 r. II FSK 506/08, gdzie wskazano, że przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika, umowa ta skutkuje powstaniem u pracownika przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w momencie zapłacenia składki (wykupienia polisy ubezpieczeniowej). Wartość pieniężną tego świadczenia stanowi cena zapłaconej składki (wykupionej polisy ubezpieczeniowej). NSA sprecyzował również, że jeśli w ramach składki opłaconej przez pracodawcę można przypisać konkretne kwoty na pracownika, przychód do opodatkowania powstaje już w momencie wykupienia polisy. Przychodem z nieodpłatnego świadczenia będzie kwota wynikająca z podzielenia ceny zapłaconej za polisę i liczby ubezpieczonych.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zasady powyższej nie uchyla fakt niewskazania imiennie osób ubezpieczonych już w momencie zawierania umowy oraz zmiana kręgu osób korzystających z ochrony ubezpieczeniowej w toku obowiązywania umowy. Odwołując się do treści uzasadnienia uchwały II FPS 7/10:

"Odnosząc się do kwestii określenia wartości nieodpłatnego świadczenia NSA w składzie pełnej Izby Finansowej uznał, że cena zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych stanowi punkt odniesienia ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez jednostkowych uprawnionych. Podział tej ceny w relacji do każdego ze wszystkich należących do zbioru uprawnionych stanowić może ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na poszczególnego uprawnionego, dokonane jest bowiem według, czyli w odniesieniu do, ceny zakupu pakietu, a więc zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Wartością nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w powołanych przepisach prawa, nie jest wszak samodzielnie cena zakupu świadczenia, ale wartość tą ustala się według cen zakupu, co oznacza - w odniesieniu do tych cen. W tym obszarze, ustaleniem wartości nieodpłatnego świadczenia może być jego określenie w wysokości stanowiącej równowartość części ceny zakupu pakietu przypadającej na poszczególnego uprawnionego, jako dokonane "według cen zakupu (...)."

Trzeba bowiem odnieść się do zasady, wedle której składka uiszczana przez pracodawcę niejako na rzecz pracownika, stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jej obowiązywania nie uchyla treść opisanej we wniosku wszczynającym postępowanie umowy ubezpieczeniowej i rzekomy brak określenia kręgu osób objętych gwarantowaną nią ochroną w momencie zawierania umowy. Wykładnia zaprezentowana w zaskarżonym wyroku prowadząca do wniosku, że pracownicy - pomimo uzyskania nieodpłatnie ochrony ubezpieczeniowej - nie uzyskują z tego tytułu nieodpłatnego świadczenia z powodu problemu w rachunkowym określeniu jego wartości, jest sprzeczna z dyrektywą powszechności opodatkowania wynikającą z art. 84 Konstytucji RP. Pomija również fakt, że skarżąca zna wartość poniesionej ryczałtem składki ubezpieczeniowej, ilość pracowników objętych ochroną ubezpieczeniową oraz okres ubezpieczenia, a zatem jest w stanie ustalić krąg osób objętych ochroną na przestrzeni obowiązywania umowy. W tym kontekście nie odnosi się do sposobu powstawania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z nieokreślonością i potencjalną zmiennością kręgu osób objętych ochroną ubezpieczeniową należy rozważyć, czy w przypadku tak skonstruowanego mechanizmu ubezpieczenia przychód powstaje w momencie poniesienia składki przez pracodawcę, czy za okresy zatrudnienia na danym stanowisku skutkujące korzystaniem z ochrony, każdorazowo aktualizujące świadczenie zakładu ubezpieczeń, czyli ochronę ubezpieczeniową.

Jak trafnie wskazano przy tym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawarcie przez pracodawcę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej na rzecz członka zarządu spółki powoduje, że po stronie ubezpieczonego powstaje przychód z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej nazywanej w skrócie: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.