Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1656/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Notariusz nie będący przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./ prowadzi zarobkową działalność usługową, polegającą na podejmowaniu czynności notarialnych.

TEZY

Notariusz nie będący przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./ prowadzi zarobkową działalność usługową, polegającą na podejmowaniu czynności notarialnych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej M. i J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 1442/03 w sprawie ze skargi M. i J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

FSK 1656/04

U Z A S A D N I E N I E

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 1442/03 oddalił skargę M. i J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu Sąd podał, że zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza G. ustalającą J. i M. K. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2003 r. w kwocie 3.435,70 zł.

Organ odwoławczy nie uwzględnił stanowiska podatników, iż będąc notariuszami, prowadzona przez nich działalność zgodnie z art. 24a ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. prawo o notariacie (Dz.U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 ze zm.) nie podlega działaniu ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. prawo działalności gospodarczej (Dz.U. z 1999 r., Nr 101, poz. 1178 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji SKO stwierdziło, iż art. 24a ustawy prawo o notariacie stanowi jedynie, iż notariusz nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów prawo działalności gospodarczej, co nie oznacza, iż nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ustawie prawo działalności gospodarczej, które w art. 2 ust. 1 stanowi, iż działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie z art. 5 cyt. ustawy podejmowanie i

wykonywanie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Tym samym zdaniem organu działalność gospodarcza może być podejmowana i wykonywana także przez podmioty nie będące przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy - Prawo działalności gospodarczej, a więc i notariuszy, którzy nie posiadają statusu przedsiębiorcy.

Zdaniem organu podatkowego należało zastosować wyższą stawkę podatkową, mając na uwadze treść art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) oraz to, że prowadzenie kancelarii notarialnej jest działalnością gospodarczą.

W złożonej skardze skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zdaniem podatników organ podatkowy nieprawidłowo naliczył podatek od nieruchomości w części dotyczącej nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą stosując art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem prawidłową podstawą naliczenia opłat według nich jest art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy. Zgodnie z przepisem, który definiuje działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest to działalność, o której mowa w przepisach prawa działalności gospodarczej. Stwierdzili, iż prowadzona przez nich działalność zgodnie z art. 24a ustawy prawo o notariacie nie podlega działaniu ustawy prawo działalności gospodarczej. Wskazali, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera definicję działalności gospodarczej poprzez odesłanie do przepisów prawa działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 4 z wyjątkiem określonym w ust. 2 tego artykułu), co powoduje ich zdaniem, że wysokość stawek podatkowych w podatku od nieruchomości jest zależna od prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę SKO, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku wskazał, że mówiąc o notariuszu jako o osobie zaufania publicznego należało spojrzeć przez pryzmat art. 1 § 1 ustawy - prawo o notariacie. W myśl tego przepisu wykonuje on, jako podmiot prywatny, a nie organ Państwa, zadania publiczne. Ta prywatność notariusza jako podmiotu wykonującego zadania publiczne przejawia się między innymi na prowadzeniu własnej kancelarii, pobieraniu wynagrodzenia na podstawie umowy prawa cywilnego za świadczenie usług, tak jak adwokat, radca prawny.

Z kolei o tym, że notariusz wykonuje zadania publiczne świadczą między innymi takie okoliczności jak przymus notarialny, nadzór ministra sprawiedliwości nad działalnością notarialną oraz samorządem notarialnym, przez co Państwo zachowuje wpływ na wykonywanie zadań przez notariat (art. 42 § 1 ustawy prawo o notariacie). Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, iż z mocy prawa przypisano notariuszom funkcję płatnika (art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), co oznacza traktowanie go, w zakresie zobowiązań podatkowych, jako podmiotu prawa administracyjnego, czy też kontrola sądu zarówno w zakresie dokonywanych czynności notarialnych (art. 6 § 1, 82 - 83 ustawy prawo o notariacie).

Również nowelizacja art. 24 ustawy prawo o notariacie poprzez dodanie na mocy art. 76 ustawy z dnia 19.11.1999 r. prawo działalności gospodarczej (Dz.U. z 17 listopada 1999 r. Nr 101, poz. 1178) art. 24a o treści - notariusz nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów prawo działalności gospodarczej - nie oznacza, że notariusz świadcząc usługi notarialne nie prowadzi działalności gospodarczej. Z kolei art. 1 ustawy prawo działalności gospodarczej określa zasady podejmowania i wykonywania działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zadania organów administracji rządowej i organów samorządu terytorialnego w zakresie działalności gospodarczej. Jednakże z treści tego przepisu nie wynika automatycznie, że tylko przedsiębiorca może wykonywać działalność gospodarczą.

A zatem - stwierdził Sąd - choć notariusz nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy prawo działalności gospodarczej, to prowadzi on zarobkową działalność usługową, polegającą na wykonywaniu czynności notarialnych co oznacza, że prowadzi on działalność gospodarczą, a lokal przeznaczony na prowadzenie kancelarii notarialnej powinien podlegać opodatkowaniu w/g stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli M. i J. K. zarzucając naruszenie przepisów prawa notarialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e - ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

- art. 24a ustawy Prawo o notariacie,

- art. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej,

poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podali, że oboje są notariuszami.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o opłatach lokalnych działalnością gospodarczą jest działalność w rozumieniu art. 2 ustawy prawo działalności gospodarczej. Zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie oraz w związku z art. 1 tej ustawy działalność gospodarczą prowadzą przedsiębiorcy. Zgodnie z rozdziałem 2 ustawy prawo działalności gospodarczej "Podejmowanie i prowadzenie działalności gospodarczej" a w szczególności zgodnie z art. 7 tej ustawy, przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców. Skoro zgodnie z art. 24a ustawy prawo o notariacie notariusz nie jest przedsiębiorcą, to nie może on prowadzić działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy prawo działalności gospodarczej, a co za tym idzie inna powinna być podstawa ustalenia wysokości podatku od nieruchomości dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Skarżący podkreślili, że w ich przekonaniu tylko przedsiębiorca może prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy prawo działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowisko zakończone konkluzją, że skoro zgodnie z art. 24a ustawy prawo o notariacie notariusz nie jest przedsiębiorcą, to nie może on prowadzić działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy prawo działalności gospodarczej, a tym samym należało zastosować inną stawkę podatku od nieruchomości, jest błędne.

Przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność określoną w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). W myśl tego przepisu działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W art. 3 ustawy ustawodawca wymienił niektóre rodzaje działalności, do których nie stosuje się przepisów ustawy. Analizując ten zapis L. Etel w pracy Podatek od nieruchomości, rolny, leśny (wyd. C.H.Beck, W-wa 2003 r.) stwierdził, że to, iż przepisów ustawy nie stosuje się do niektórych rodzajów działalności nie może być interpretowane tak, że to nie jest działalność gospodarcza. Gdyby te rodzaje działalności nie były działalnością gospodarczą w rozumieniu Prawa działalności gospodarczej, to zapis art. 3 nie byłby potrzebny. Po co bowiem zamieszczać w ustawie regulującej działalność gospodarczą przepis, z którego wynika, że ustawa nie ma zastosowania do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą (tamże, str. 36, 37). Dalej autor wywodzi, że nieporozumienia związane z tym przepisem prowadziły do błędnych twierdzeń, że np. notariusze, radcy prawni, adwokaci nie prowadzą działalności gospodarczej, a w związku z tym powinni płacić podatek od nieruchomości w/g niższych stawek, tzw. pozostałych. Za prawidłowością stanowiska w/w autora przemawiają liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których należy wymienić wyrok z 2.10.2001 (III SA 2894/00, ONSA 2002/4/162) dotyczący radcy prawnego, uchwała składu pięciu sędziów NSA z dnia 17.12.2001 (FPK 13/01, publ. ONSA 2002/3/106) dotycząca samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, a także tezy zamieszczone w wydawnictwie Radca prawny (t. 1 - 6 2004/6/15) dotyczące statusu radcy prawnego w świetle ustawy o swobodzie działalności gospodarczej autorstwa Ł. Błaszczaka.

Z powyższych ustaleń wynika, że prawidłowe jest stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, iż aczkolwiek notariusz nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów prawo działalności gospodarczej, to prowadzi on zarobkową działalność usługową, polegającą na podejmowaniu czynności notarialnych (art. 1 § 1 ustawy prawo o notariacie). Tym samym powinien on podlegać opodatkowaniu w/g stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.). Dodatkowym argumentem przemawiającym za zasadnością powyższego stanowiska jest uchylenie przepisu art. 24a ustawy - Prawo o notariacie bez dokonania zmian w ustroju notariatu. Uchylenie powyższego przepisu nastąpiło w art. 8 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z dnia 6 sierpnia 2004 r. Nr 173, poz. 1808).

Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).