Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3056/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 99 ust. 1, art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 12 par. 6, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie uznania korekt deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2007 r. za bezskuteczne 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] października 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 12 § 6, art. 70 § 1, art. 80 § 1, art. 165 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), a także art. 87 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") po rozpatrzeniu odwołania B. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] marca 2013r. uznającą korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy od lutego do kwietnia 2007r. oraz okresy od czerwca do września 2007r. za bezskuteczne.

Z akt sprawy wynikało, że Skarżąca w dniu 2 stycznia 2013r. złożyła (nadane 28 grudnia 2012r.) do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007r. W przedmiotowych deklaracjach wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, który uległ zwiększeniu za luty 2007r. o kwotę 11.955 zł, marzec 2007r. o kwotę 105.681 zł, kwiecień 2007r. o kwotę 1.458 zł, czerwiec 2007r. o kwotę 4.756 zł, lipiec 2007r. o kwotę 32.424 zł, sierpień 2007r. o kwotę 24.463 zł, wrzesień 2007r. o kwotę 28.575 zł, październik 2007r. o kwotę 46.216 zł, listopad 2007r. o kwotę 5.839 zł oraz grudzień 2007r. o kwotę 20.014 zł. W sumie kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika uległa zwiększeniu o 281.381 zł. Z treści załączonych do ww. deklaracji pism wyjaśniających wynikało, że powodem złożenia korekt było skorygowanie przez Spółkę podatku należnego w związku z otrzymaniem dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i błędnym ujęciem faktur eksportowych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] marca 2013r. uznał za bezskuteczne korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2007r.

W uzasadnieniu powołując się na art. 70 § 1 O.p. wskazał, że zwrot różnicy podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2007r. nie uległ przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2009r. i zakończy się 31 grudnia 2013r., natomiast za okresy rozliczeniowe od lutego do września 2007r. uległ przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2008r. i zakończył się 31 grudnia 2012r. W związku z powyższym uznał, że skoro zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od lutego do września 2007r. uległo przedawnieniu z upływem 2012r., to korekty deklaracji ze zwiększonymi kwotami do zwrotu, które wpłynęły do organu podatkowego w dniu 2 stycznia 2013r. nie mogły wszcząć postępowania w sprawie zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku VAT.

Organ pierwszej instancji powołując się ponadto na orzecznictwo sądowo-administracyjne (m.in. wyrok NSA z 31 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 71/11, wyrok WSA w Lublinie z 25 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Lu 635/08) stwierdził, że dniem złożenia rozliczenia przez podatnika, który wyznacza bieg terminu zwrotu różnicy podatku wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jest dzień wpływu deklaracji do urzędu skarbowego, a nie dzień nadania jej w placówce pocztowej. Ponadto wskazał, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 12 § 6 pkt 2 O.p.

W przekonaniu organu Spółka powinna była złożyć korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od lutego do września 2007r. albo bezpośrednio w organie podatkowym przed upływem 2012r., albo wysłać je za pośrednictwem poczty tak, aby wpłynęły one do organu przed upływem 2012r.

Spółka w odwołaniu od tej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 12 § 6 pkt 2 w związku z art. 80 § 3 oraz art. 76b § 1 O.p. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez odmowę zastosowania do niniejszego stanu faktycznego art. 12 § 6 pkt 2 O.p. i bezpodstawne przyjęcie, że nadanie korekt deklaracji VAT-7 (w których wykazano podatek do zwrotu) w odpowiednim terminie w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego nie jest wystarczające dla zachowania terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku,

- art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z informacjami zamieszczanymi przez organ pierwszej instancji na jego stronie internetowej, co narusza zasadę informowania oraz obowiązek podejmowania działań budzących zaufanie do organów podatkowych.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Skarżąca w uzasadnieniu zgodziła się ze stanowiskiem organu, że w przypadku deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego do września 2007r. prawo do złożenia wniosku o zwrot podatku wygasa z dniem 31 grudnia 2012r. (z uwagi na 60-dniowy termin zwrotu podatku). Natomiast w przypadku rozliczeń począwszy od października 2007r. termin ten przypada na dzień 31 grudnia 2013r.

Spółka wyraziła natomiast odmienną ocenę co do znaczenia okoliczności nadania przesyłki w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego przed dniem 31 grudnia 2012r. dla zachowania powyższego terminu.

W przekonaniu Skarżącej, organ pierwszej instancji naruszył art. 12 § 6 O.p., uznając, że dla zachowania żądania zwrotu podatku określonego w art. 80 O.p. nie jest wystarczającym nadanie przesyłki w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego zgodnie z zasadami określonymi w tych przepisach. Jej zdaniem nadając deklaracje w urzędzie pocztowym skutecznie dochowała terminu, o którym mowa w art. 80 § 1 O.p., ponieważ sam fakt ich nadania, zgodnie z wymogami art. 12 § 6 pkt 2 O.p., świadczy o złożeniu wniosku w terminie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. we wskazanej na wstępie decyzji stwierdził, że skoro przepisy ustawy u.p.t.u. oraz O.p. nie precyzują wprost w jakim okresie czasu można dokonać korekty wykazanego w deklaracji VAT-7 podatku należnego, zasadnym jest odniesienie się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, które reguluje art. 70 § 1 O.p. Tym samym przyjął, że korekty deklaracji VAT-7 można składać do czasu przedawnienia się zobowiązania podatkowego z nich wynikającego. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08, wskazał, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

W związku z powyższym stwierdził, że w przypadku deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego do września 2007r. prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 z wykazanym zwrotem podatku wygasło z dniem 31 grudnia 2012r. (z uwagi na 60-dniowy termin zwrotu podatku), zaś w przypadku rozliczeń począwszy od października 2007r. - termin ten przypada na dzień 31 grudnia 2013r.

Organ rozpatrując kwestię czy Spółka składając korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od lutego do września 2007r. dochowała terminu na ich złożenie zaznaczył, że stosownie do art. 76b O.p. do zwrotu podatku znajduje odpowiednie zastosowanie m.in. przepis art. 80 ww. ustawy, zgodnie z którym prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Wskazał jednocześnie, że art. 80 § 3 O.p. stanowi, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty.

W przekonaniu organu odwoławczego unormowanie określone w art. 80 § 3 O.p. w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wprost, gdyż w przypadku wystąpienia o powyższy zwrot podatku istotnym jest złożenie deklaracji a nie wniosku. Pojęcie złożenie deklaracji zostało natomiast użyte w art. 76b zdanie 2 O.p. Na gruncie tego przepisu ukształtował się pogląd, że złożenie deklaracji otwierającej termin do załatwienia sprawy należy rozumieć, jako jej doręczenie organowi podatkowemu w sensie fizycznym, w taki sposób, aby mógł on się zapoznać z treścią dokumentu, zawartymi w nim informacjami i danymi podlegającymi weryfikacji. Dyrektor opierając się na wyroku NSA z 21 września 2012r. sygn. akt II FSK 429/11 wyraził przekonanie, że dzień wpływu do urzędu skarbowego korekt deklaracji VAT-7 jest dniem, od którego biegną terminy wiążące organ podatkowy, np. termin dla dokonania zwrotu podatku. Tym samym organ podatkowy może podejmować określone działania dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpieniu warunków do ich podjęcia.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 12 § 6 pkt 2 O.p., który to przewiduje domniemanie złożenia pisma już w dacie jego nadania, ale tylko i wyłącznie na użytek oceny dochowania prawem przewidzianego terminu na złożenie danego pisma. Przepis ten dotyczy takich sytuacji, w których ustawa warunkuje skuteczność dokonanej czynności od dochowania terminu. Ponadto wskazał, że art. 80 § 3 O.p. wskazuje jedynie okoliczność, która obiektywnie winna nastąpić, aby skutkowała przerwaniem biegu terminu.

Ponadto w przekonaniu organu odwoławczego z wykładni systemowej wewnętrznej, wbrew zarzutom odwołania, nie wynika, że zdarzeniem powodującym przerwanie biegu terminu do zwrotu nadpłaty jest nadanie wniosku w placówce pocztowej. Zaznaczył, że "złożenie" deklaracji jest tożsame z pojęciem jej nadania, ale tylko dla potrzeb ustalania zachowania terminu, nie natomiast dla definiowania "złożenia deklaracji". W związku z powyższym stoi na stanowisku, że złożenie korekt deklaracji, oznacza datę fizycznego dostarczenia deklaracji do organu podatkowego.

W dalszej części uzasadnienia podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2009r. (I FSK 1064/08), zgodnie z którym bieg terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług rozpoczyna się z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego, a nie z dniem nadania jej w placówce pocztowej.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 i § 2 O.p., tym samym nie podzielił argumentacji Spółki, zgodnie z którą stanowisko organu pierwszej instancji faworyzuje podatników, którzy mają siedzibę w południowej części województwa mazowieckiego. Jednocześnie wskazał, że Spółka nie podała powodów, dla których nie mogła złożyć deklaracji odpowiednio wcześniej, a nie w dniu 28 grudnia 2012r.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że informację zawartą w Karcie informacyjnej nr [...], dostępnej na stronie internetowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., zgodnie z którą "Wniosek o stwierdzenie nadpłaty można złożyć osobiście w kancelarii [...] Urzędu Skarbowego w R. (p. [...] na III piętrze) lub przesłać za pośrednictwem poczty" trudno uznać za łamiącą zaufanie do organów podatkowych, bowiem normą powszechnie obowiązującą, nie tylko w organach podatkowych jest możliwość składania wszelkiej korespondencji albo bezpośrednio w urzędzie, albo przesłanie jej pocztą, kurierem, itd. Jednocześnie zauważył, że Spółka nie składała wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Skarżąca w skardze na powyższą decyzję zarzuciła naruszenie art. 12 § 6 pkt 2 w związku z art. 80 § 1 i 3, art. 81 § 1 oraz art. 76b § 1 O.p. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez odmowę zastosowania do niniejszego stanu faktycznego art. 12 § 6 pkt 2 O.p. i bezpodstawne przyjęcie, że nadanie korekt deklaracji VAT-7 (w których wykazano podatek do zwrotu) w odpowiednim terminie w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego nie jest wystarczające dla zachowania terminu do złożenia korekt deklaracji, a także art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Spółka uzasadniając skargę w głównej mierze powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto zaznaczyła, że organ próbuje w niezrozumiałym dla niej wywodzie dokonać rozróżnienia złożenia deklaracji na potrzeby zachowania terminu oraz złożenia deklaracji w ogólności, ignorując przy tym ochronne skutki wynikające dla podatników z art. 12 § 6 O.p. Jednocześnie w jej przekonaniu w nieuzasadniony sposób dyskryminuje podmioty, których siedziby są znacznie oddalone od siedziby organu podatkowego, ponieważ w praktyce uniemożliwia im złożenie korekt deklaracji za pośrednictwem Poczty Polskiej (godząc w zasadę proporcjonalności i równego traktowania). Zwróciła ponadto uwagę na pozostające w istotnej sprzeczności z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych działania organów obydwu instancji, które nie informują podatników o negatywnych skutkach, jakie zamierzają wywodzić w przypadku składania pism za pośrednictwem poczty.

Ponadto w przekonaniu Skarżącej poglądy organu odwoławczego są również nie do pogodzenia z zasadą pewności prawa i obrotu prawnego, gdyż odmówienie prawnej skuteczności nadania korekty deklaracji na poczcie oznacza bowiem istotną niepewność na gruncie art. 81 czy art. 81b § 1 pkt 1 O.p. Takie stanowisko mogłoby również prowadzić do wstecznego pozbawiania podatnika uprawnienia do skorygowania deklaracji. W związku z czym podatnik nigdy nie mógłby być pewien, czy jego uprawnienie do skorygowania deklaracji nie uległo zawieszeniu, skoro organ może wszcząć postępowanie dzień po nadaniu przesyłki z korektą, ale jeszcze przed jej otrzymaniem.

Według Spółki wszystkie podmioty mające siedzibę w różnych miastach, a podlegające właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (a więc charakteryzujące się tą samą i istotną cechą) powinny mieć możliwość takiego samego dostępu do organu w zakresie składania wniosków i deklaracji, co gwarantuje im m.in. art. 12 § 6 O.p. Skarżąca podniosła, że przyjmując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, z jednej strony, podatnicy - aby uzyskać pewność dochowania terminu - musieliby składać pisma i deklaracje wyłącznie w siedzibie organu podatkowego, co wiązałoby się z naruszeniem zasady proporcjonalności i równego traktowania (poprzez nałożenie na część podatników, w tym Spółkę, dodatkowych wysokich kosztów działania), z drugiej zaś strony organ sam stwierdził, iż normą powszechnie obowiązującą jest możliwość przesyłania korespondencji do organów podatkowych pocztą.

Reasumując za w pełni uprawnione uznała przekonanie, że norma ogólna wynikająca z art. 12 § 6 O.p. znajdzie zastosowanie również w tym przypadku skoro korzystając z portalu internetowego organu podatkowego, uzyskała informację, że możliwe jest skuteczne złożenie korekt deklaracji również za pośrednictwem poczty, a sam Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że normą powszechnie obowiązującą jest składanie wszelkiej korespondencji drogą pocztową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie jest bezsporny. Spór prawny wywołany wniesioną w sprawie skargą dotyczy w istocie tego, czy nadanie korekt deklaracji VAT-7 na poczcie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania tj. w dniu 28 grudnia 2012r., oznacza dochowanie terminu na ich złożenie, a w konsekwencji czy korekty te są skuteczne prawnie.

Zdaniem organów podatkowych w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 12 § 6 O.p., a więc bez znaczenia jest w jakiej dacie korekty deklaracji zostały nadane w polskiej placówce pocztowej. Decyduje bowiem data, w której korekty deklaracji wpłynęły do organu. W związku z tym, że przedmiotowe korekty wpłynęły do organu w dniu 2 stycznia 2013r., a więc po upływie terminu przedawnienia, to nie został dochowany termin do ich złożenia i są one bezskuteczne.

Natomiast w ocenie Skarżącej nadanie w polskiej placówce pocztowej korekt deklaracji przed upływem terminu przedawnienia, z uwagi na treść art. 12 § 6 O.p. oznacza, że dochowała terminu do złożenia spornych korekt deklaracji.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze przyznać należy Skarżącej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2007r.) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. W myśl natomiast art. 99 ust. 12 tej ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Na każdym zatem podatniku (z wyjątkiem dotyczącym podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej) ciąży generalny obowiązek złożenia deklaracji podatkowej. Jest to naturalną konsekwencją faktu, że zobowiązanie podatkowe w VAT powstaje z mocy prawa w drodze samoobliczenia przez podatnika. Większość podatników VAT, którzy prowadzą działalność gospodarczą, zobowiązana jest do stałego składania deklaracji VAT za kolejne okresy rozliczeniowe (zazwyczaj miesięczne, a wyjątkowo kwartalne).

Termin złożenia deklaracji liczy się na ogólnych zasadach przewidzianych w Ordynacji podatkowej (art. 12 O.p.). Stąd też, jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że termin złożenia deklaracji uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym (art. 12 § 6 O.p.). Wskazać jedynie można, że analogicznych skutków w zakresie zachowania terminu nie wywołuje natomiast złożenie deklaracji (przesyłki) w firmie kurierskiej, ani na poczcie za granicą. W tych przypadkach deklaracja będzie "złożona" dopiero, gdy faktycznie znajdzie się w urzędzie skarbowym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają natomiast generalnej reguły dotyczącej korekt deklaracji ani co do przesłanek takiej korekty, ani co do sposobu jej dokonywania.

Zgodnie z przepisami wspólnotowymi konieczność korekty powstaje w każdym przypadku, gdy kwota odliczenia była niższa lub wyższa od kwoty odliczenia przysługującego podatnikowi, a także w sytuacjach, gdy po wykazaniu odliczenia uległy zmianie czynniki wpływające na prawo do odliczenia lub jego wielkość.

Ustawa o podatku od towarów i usług wprost stanowi o dokonywaniu korekty w sytuacji, gdy z uwagi na otrzymanie faktury z opóźnieniem podatnik nie mógł wykazać odliczenia w terminie złożenia deklaracji. Wówczas korekta dotyczyć ma wysokości podatku do odliczenia. Korekta przewidziana jest też w art. 91. Korekta dokonywana na jego zasadach dotyczy korekty związanej z różnicami wysokości proporcji wstępnej i proporcji ostatecznej, za pomocą której oznacza się część niewyodrębnionego podatku do odliczenia, a także korekty związanej ze zmianą sposobu wykorzystania nabytych towarów lub usług. Przepisy o podatku od towarów i usług stanowią także o korekcie dokonywanej w związku z wystawieniem faktury korygującej, czego skutkiem jest zmiana kwoty podatku do odliczenia względem kwoty wykazanej na pierwotnej fakturze.

Zauważyć należy, że korektę złożonej deklaracji podatkowej przewiduje również art. 42 ust. 13 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2007r.) otrzymanie przez podatnika dowodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 (dowodu, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju), w terminie późniejszym niż określony w ust. 12 upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1, w której wykazał dostawę towarów.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest natomiast regulacji dotyczącej dokonywania korekt w przypadkach, np. błędnego wpisania kwot w deklaracjach na skutek pomyłek rachunkowych, nieujęcia w deklaracji zagubionych faktur itp.

Zważyć jednakże należy, że nie ma w ustawie o podatku od towarów i usług przepisów, które wprost ograniczałyby prawo do dokonania korekt deklaracji. Natomiast uprawnienie do korekty deklaracji przysługuje w zasadzie w każdym przypadku na podstawie ogólnych przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej. Art. 81 § 1 O.p. mówi wyraźnie, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Deklaracja może być więc skorygowana, czyli poprawiona w dowolnym zakresie zamieszczonych w niej wpisów. Skorygowanie deklaracji polega na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści. Korekty dokonuje podmiot, który złożył deklarację korygowaną.

W świetle powyższego podatnikom podatku od towarów niewątpliwie przysługuje prawo dokonywania korekt złożonych przez nich deklaracji podatkowych.

W związku z tym, że nie ma żadnego przepisu prawa, który określałby termin w jakim powinna (może) być dokonana korekta złożonych deklaracji, przyjąć należy, że uprawnienie to przysługuje do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009r. (sygn. akt FPS 9/08), z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa – obecnie – w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Tezę tę zinterpretował NSA w wyroku z 14 marca 2013r., I FSK 437/12, w którym stwierdził, że kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku – mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądy te w pełni podziela.

Dopóki więc nie upłynął termin przedawnienia podatnik ma prawo złożyć korektę deklaracji podatkowej. Korektę deklaracji podatkowej, tak jak i deklarację składa się w urzędzie skarbowym (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.).

W rozpoznawanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2012r. (co w sprawie było bezsporne). Ten więc dzień, był ostatnim dniem, w którym Skarżąca mogła skutecznie składać korekty deklaracji za miesiące od lutego do kwietnia oraz od czerwca do września 2007r.

Zdaniem Sądu, termin do złożenia korekty deklaracji, który to termin upływał wraz z upływem terminu przedawnienia, tj. z dniem 31 grudnia 2012r. zostaje zachowany, jeżeli przed upływem tego terminu, korekty deklaracji za wskazane okresy rozliczeniowe (przesyłka zawierająca te korekty) zostaną nadane w polskiej placówce pocztowej.

Powyższe wprost wynika z przepisu art. 12 § 6 pkt 2 O.p., który stanowi, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym.

Zauważyć należy, że przepis ten w tym brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2003r. (z wyjątkiem niewielkiej zmiany dokonanej później, która dostosowała zawartą w nim regulację do nowej organizacji poczty). Poprzednio art. 12 O.p. regulował tylko w nieco odmienny sposób materię ujętą obecnie w § 5. Natomiast zagadnienia dotyczące zasad obliczania i zachowania terminów, o których mowa w § 1-3 i § 6, ujęte były w zbliżonym brzmieniu – w uchylonym obecnie – art. 161, zamieszczonym w dziale IV "Postępowanie podatkowe". Takie rozwiązanie powodowało, że w orzecznictwie przyjmowano, że rozwiązań zawartych w art. 161 nie można stosować do materialno prawnych, ustawowych terminów spełnienia świadczenia podatkowego (por. wyrok NSA z 18 lipca 2002r., I SA/Wr 296/00, POP 2003, nr 2, poz. 44). Nowela z 2002r., którą nadano od 1 stycznia 2003r. nowe brzmienie art. 12 O.p., wprowadziła kompleksową regulację zasad obliczania terminów do działu I "Przepisy ogólne". Konsekwencją zmiany jest stosowanie zawartych w tym przepisie zasad obliczania i zachowania terminów zarówno o materialnym, jak i procesowym charakterze (por. wyrok WSA w Gliwicach z 11 września 2009r., III SA/Gl 429/09, publ. Lex nr 526477).

Zauważyć również trzeba, że pojęcie "termin" może występować w dwóch znaczeniach – jako określenie konkretnej daty i jako wyznaczenie przedziału czasowego. I tak termin przewidziany w art. 99 ust. 1 u.p.t.u. na złożenie deklaracji to termin o charakterze materialnym określony poprzez wskazanie konkretnej daty, natomiast termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. to termin o charakterze materialnym określony poprzez wyznaczenie przedziału czasowego.

Podkreślenia również wymaga, że norma zawarta w przepisie art. 12 § 6 pkt 2 O.p. odnosi się wyłącznie do strony lub innych uczestników postępowania i ma w stosunku do nich charakter ochronny, nie ma natomiast zastosowania do działań organu podatkowego. Każdy oczywiście organ podatkowy jest adresatem tego przepisu, gdyż nakazuje on mu uznać, iż pismo nadane w urzędzie pocztowym jest uważane za złożone w danym dniu. Organ podatkowy stosuje go więc wyłącznie dla potrzeb ustalenia, czy strona dochowała przepisanego prawem terminu. Z punktu widzenia tej normy należy więc badać czy dotrzymany zostaje termin do złożenia deklaracji przewidziany w art. 99 ust. 1 u.p.t.u., jak również do złożenia jej korekty, którą – jak już wskazano – można złożyć do końca upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p.

Jeżeli natomiast z przepisu podatkowego wynika określony termin, który powinien być dotrzymany przez organy podatkowe, to termin ten może być liczony dopiero od dnia otrzymania pisma przez te organy. Do takich terminów należy m.in. sześćdziesięciodniowy termin zwrotu różnicy podatku przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Bieg przewidzianego w tym przepisie terminu zwrotu różnicy podatku (którego to zwrotu w tym terminie ma dokonać organ), rozpoczyna się z dniem wpływu deklaracji (jej korekty) do urzędu skarbowego. Od momentu wpływu pisma do organu rozpoczyna bieg termin do załatwienia sprawy przez organ (art. 139 O.p.).

Przepis art. 12 § 6 pkt 2 O.p. przewiduje zatem domniemanie złożenia pisma już w dacie jego nadania, ale tylko i wyłącznie na użytek oceny dochowania prawem przewidzianego terminu na złożenie pisma.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lutego 2000r., sygn. akt III SA 213/99 (ONSA 2001, nr 2, poz. 272) - dokonując analizy art. 161 § 5 O.p. obowiązującego do końca 2002r., a stanowiącego odpowiednik obowiązującego obecnie art. 12 § 6 O.p. – inny sposób rozumienia tej regulacji mógłby prowadzić do nadużyć i być celowo wykorzystywany do uzyskiwania korzyści majątkowych w postaci odsetek z powodu przedłużenia czasu załatwiania spraw z przyczyn niezależnych od organów podatkowych (por. też wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2011r. I SA/Bd 1017/10).

"Złożenie" deklaracji jest zatem tożsame z pojęciem jej nadania, ale tylko dla potrzeb ustalania zachowania terminu przez stronę (podatnika).

Natomiast w unormowaniach zawartych w art. 76a § 2 pkt 2 oraz art. 76b § 1 zd. drugie O.p. nie mamy do czynienia z zachowaniem terminu, ale z dniem złożenia, fizycznego dostarczenia urzędowi skarbowemu, wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz deklaracji wykazującej zwrot podatku (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2011r., I FSK 1188/10). Zauważyć przy tym należy, że przepisy te określają moment (poprzez wskazanie konkretnego dnia) w jakim organ winien zaliczyć nadpłatę oraz zwrot podatku na poczet zaległości podatkowych.

W ocenie Sądu nie może więc budzić wątpliwości, że w świetle uregulowań art. 76a § 2 pkt 2 oraz art. 76b § 1 zd. drugie O.p. "dzień złożenia deklaracji" oznacza dzień rzeczywistego otrzymania deklaracji przez organ podatkowy. Zarówno złożenie deklaracji podatkowej, jej korekty, czy wniosku o stwierdzenia nadpłaty należy rozumieć jako ich doręczenie organowi podatkowemu w sensie fizycznym, w taki sposób, aby mógł on się zapoznać z treścią dokumentu, zawartymi w nim informacjami i danymi podlegającymi weryfikacji. Oczywiste jest bowiem, że dopóty, dopóki taka deklaracja nie zostanie dostarczona do siedziby organu podatkowego, nie jest on w stanie i nie może dokonywać jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie złożonego żądania, a to z tej prostej przyczyny, że nie wie czego domaga się podatnik, jaki jest zakres jego żądania i jakie są podstawy prawne i faktyczne. Należy wskazać, że jedną z dyrektyw wykładni jest założenie racjonalnego ustawodawcy, które to założenie, prowadzi do wniosku, że organ podatkowy może podejmować określone działania dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpieniu warunków do ich podjęcia. W związku z powyższym wykładnia art. 76a § 2 pkt 2 oraz art. 76b § 1 zd. drugie O.p. nie może być dokonywana w związku z art. 12 § 1 pkt 2 tej ustawy.

Tak więc datą skutecznego złożenia korekty deklaracji VAT jest także data nadania korekty na poczcie, pod warunkiem, że data jej nadania mieści się w terminie przedawnienia. W przypadku, gdy korekta deklaracji została złożona za pośrednictwem poczty, dla ustalenia czy zachowany został termin do złożenia korekty deklaracji "data złożenia korekty deklaracji" nie może być rozumiana jako dzień faktycznego wpływu pisma do organu podatkowego. Moment faktycznego doręczenia organowi korekty deklaracji VAT z wykazanym podatkiem do zwrotu jest jednocześnie datą, w której rozpoczyna bieg termin zwrotu podatku (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Jednakże przy ocenie, czy został zachowany termin do złożenia tej korekty, należy uwzględnić treść art. 12 § 6 pkt 2 O.p. stanowiący, że termin uważa się zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym (por. wyroki WSA w Krakowie z 7 października 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1345/10 oraz w Łodzi z dnia 4 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Łd 888/10 i w Gliwicach z 10 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1103/10; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przypadku nadania korekty deklaracji zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 O.p., tj. w placówce pocztowej operatora publicznego, datą złożenia tej korekty dla celów ustalenia czy został dochowany termin do jej złożenia, jest data stempla pocztowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 10 lutego 2011r. I SA/Gl 1103/10). Korekta ta jest skuteczna pod warunkiem, że data jej nadania mieści się w biegu terminu przedawnienia.

Błędne jest natomiast utożsamianie kwestii zachowania terminu do złożenia korekty deklaracji z kwestią, od kiedy powinien być liczony termin początkowy na dokonanie zwrotu podatku, zaliczenie nadpłat czy zwrotów na poczet innych zobowiązań czy dla oprocentowania nadpłat. Odmienni są w takich sytuacjach zarówno adresaci norm, jak i cele omawianych regulacji. Art. 12 § 6 O.p. (w tym mający zastosowanie art. 12 § 6 pkt 2) stanowi ochronę i ułatwienie dla czynności podatnika, natomiast art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również art. 76a § 2 pkt 2 i art. 76b § 1 zd. drugie O.p., podobnie jak i art. 165 § 3 tej ustawy chroni organy przed zarzutem, że pomimo nieotrzymania jeszcze fizycznie danego pisma (gdyż podatnik wysłał go pocztą), już biegną w stosunku do ich działań ustawowe terminy (por. wyroki NSA z 13 września 2012r., II FSK 202/11 i II FSK 262/11; wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 października 2010r. I SA/Kr 1345/10).

Zauważyć jednocześnie należy, że z żadnego przepisu prawa nie wynika obowiązek składania pism (także deklaracji i ich korekt) bezpośrednio w siedzibie organu podatkowego. Jak podnosi sam organ powszechną praktyką jest wnoszenie pism (także deklaracji i ich korekt) za pośrednictwem poczty. W związku m.in. z tym, że różny może być czas w jakim przesyłka zostanie doręczona do siedziby organu (z przyczyn niezależnych od podatnika), mając na uwadze m.in. zasadę równości, przyjęto rozwiązanie przewidziane w art. 12 § 6 O.p. Nie do zaakceptowania w związku z tym jest stanowisko organu, że podatnik winien nadać na poczcie przesyłkę w takim czasie, aby dotarła ona do organu przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto przyjęcie tego stanowiska oznaczałoby, że termin do złożenia przez podatnika korekty deklaracji jest w rzeczywistości krótszy niż wynika to z przepisu art. 70 § 1 O.p.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w związku z tym, że podatnikowi przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji z wykazanym podatkiem do zwrotu do czasu upływu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p., to w sytuacji gdy taka korekta zostanie złożona przed upływem tego terminu, organy podatkowe mogą orzekać również w przedmiocie wykazanego w korekcie deklaracji podatku do zwrotu po upływie tego terminu, a postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Niewątpliwie skoro podatnik ma prawo do złożenia korekty deklaracji z wykazanym podatkiem do zwrotu nawet w ostatnim dniu biegu terminu przedawnienia, to oczywistym jest, że żądanie zwrotu podatku zawarte w takiej korekcie nigdy nie mogłoby zostać rozpoznane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (zwrotu podatku). Tak więc upływ terminu do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. z uwagi na przedawnienie, nie wyklucza możliwości prowadzenia postępowania i wypowiedzenia się – w ramach postępowania w sprawie zwrotu podatku wykazanego w korektach deklaracji – co do zasadności skorygowania deklaracji, wykazania zwrotu podatku (jego wysokości) oraz wskazanych przez podatnika przesłanek uzasadniających przyczynę korekty – jeżeli zasadność korekty deklaracji i wykazanego zwrotu podatku budzi wątpliwości. Powyższe skutkuje obowiązkiem przechowywania przez podatnika dokumentów, z których wywodzi on prawo do zwrotu podatku. Organ ma zaś prawo żądać okazania tych dokumentów w celu weryfikacji żądania podatnika zwrotu podatku wynikającego ze złożonych korekt deklaracji. Innymi słowy organ podatkowy ma prawo żądać od podatnika udokumentowania zdarzeń, na które powołuje się podatnik i które jego zdaniem wygenerowały wykazany w korektach deklaracji zwrot podatku. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do możliwości nadużyć ze strony podatników, którzy zwiększaliby swoje uprawnienia przed upływem terminu przedawnienia, w przeświadczeniu braku podstaw prawnych do weryfikacji przez organ podatkowy ponownego samoobliczenia podatku.

Wskazać w tym miejscu również należy, że na mocy art. 76b § 1 O.p. do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 80.

Zgodnie z art. 80 § 1 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. W myśl § 2 tegoż artykułu po upływie terminu określonego w § 1 wygasa również prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Z kolei art. 80 § 3 O.p. stanowi, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty.

W przepisie art. 80 § 1 O.p. określony został termin, z upływem którego wygasa przysługujące podatnikowi prawo do zwrotu nadpłaty. Instytucję wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty uregulowaną w art. 80 O.p. należy odróżnić od wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przewidzianego w art. 79 § 2 O.p.

W świetle art. 80 § 1 O.p. nadpłata najpierw musi powstać, następnie musi upłynąć termin jej zwrotu (art. 77 O.p.) i następnie, licząc od końca roku, w którym upłynął termin jej zwrotu, rozpoczyna bieg omawiany 5-letni termin, po upływie którego wygasa prawo do zwrotu przysługującej podatnikowi nadpłaty podatku. Jego upływ skutkuje tym, że nadpłata nie tylko nie może być zwrócona podatnikowi, ale też zaliczona na poczet zaległości oraz bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych. W istocie rzeczy, skutki wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty są takie same jak w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tym że uprawnionym w tym przypadku jest podatnik. Jest to termin materialnoprawny, który nie może być odroczony ani też przedłużony. Bieg terminu wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty może być jednakże wielokrotnie przerywany wskutek złożenia jednego z wniosków wskazanych w art. 80 § 3 O.p. Po przerwie termin ten biegnie na nowo. Jak słusznie wskazuje się w literaturze § 3 art. 80 O.p. zawiera błędne sformułowanie, gdyż w przepisie tym mówi się o przerwaniu biegu "terminu do zwrotu nadpłaty". Jednakże nie może budzić wątpliwości, że chodzi tu o przerwę biegu terminu wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty (patrz J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, w. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Lex 2013, komentarz do art. 80; a także S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis 2011, s. 464).

Podkreślić należy, że "odpowiednie stosowanie przepisów" oznacza, iż unormowań stosowanych odpowiednio nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru określonej instytucji prawa. Odpowiednie stosowanie przepisów oznacza bowiem: 1) stosowanie pełne (bez modyfikacji); 2) stosowanie ze zmianami (z modyfikacjami); 3) niestosowanie ich w ogóle.

Tak więc na mocy art. 76b § 1 w zw. z art. 80 § 1 O.p. prawo do zwrotu "zwrotu podatku" wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jego zwrotu. Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy w wyniku złożenia korekty deklaracji zostanie ujawniony przysługujący podatnikowi "zwrot podatku" i np. sześćdziesięciodniowy termin zwrotu tego "zwrotu podatku" wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 upływać będzie w 2013r., to pięcioletni termin, o którym mowa w art. 80 § 1 O.p., liczy się od końca 2013r. Jeżeli zwrot tego "zwrotu podatku" nie nastąpi w 2013r. to prawo do zwrotu "zwrotu podatku" wykazanego w korekcie deklaracji wygaśnie z dniem 31 grudnia 2018r. Po upływie tego terminu wygaśnie również prawo do złożenia wniosku o zaliczenie "zwrotu podatku" na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia "zwrotu podatku" na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Bieg terminu wygaśnięcia prawa do zwrotu "zwrotu podatku" może być przerwany wskutek złożenia wniosku o zwrot "zwrotu podatku" lub wniosku o zaliczenie go na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zauważyć przy tym należy, że przerwany może być jedynie ten termin, który już rozpoczął swój bieg.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w przypadku gdy podatnik, przed upływem terminu przedawnienia złoży korektę deklaracji z wykazanym do zwrotu podatkiem, w wyniku czego ujawniony zostanie zwrot podatku, to pomimo że samo zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu, to jednakże prawo do zwrotu tego "zwrotu podatku" wygaśnie dopiero po upływie terminu, o którym mowa w art. 80 § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. Powyższe również potwierdza, że organ ma prawo dokonać weryfikacji zasadności skorygowania deklaracji, wykazania zwrotu podatku (jego wysokości) oraz wskazanych przez podatnika przesłanek uzasadniających przyczynę korekty, jeżeli zasadność korekty deklaracji i wykazanego zwrotu podatku budzi wątpliwości.

Podkreślenia wymaga, że instytucję wygaśnięcia prawa do zwrotu "zwrotu podatku" uregulowaną w art. 80 w zw. z art. 76b § 1 O.p. należy odróżnić od wygaśnięcia prawa do złożenia korekty deklaracji z wykazanym zwrotem podatku, które to prawo wygasa wraz z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., a który ma zastosowanie także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 12 § 6 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nadając w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w dniu 28 grudnia 2012r. przesyłkę zawierającą korekty deklaracji za okresy miesięczne od lutego do kwietnia 2007r. oraz od czerwca do września 2007r. dochowała terminu ich złożenia przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Organ nie miał więc prawa uznania tych korekt za bezskuteczne prawnie z powodu ich fizycznego wpłynięcia do organu w dniu 2 stycznia 2013r. Okoliczność zaś, że korekty te wpłynęły do organu w dniu 2 stycznia 2013r. oznacza natomiast, że dopiero od tej daty zaczyna biec termin do rozpoznania sprawy zwrotu podatku przez organ podatkowy. Zauważyć jedynie dodatkowo można, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] marca 2013r., przy zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonych decyzji, Sąd oparł o przepis art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 tejże ustawy.