Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 957/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1052/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 września 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz P. sp. z o.o. w T. kwotę 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1052/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Organ/Organ odwoławczy) z 29 września 2017 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. po wznowieniu postępowania

2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że przedłożone przez Skarżącą na etapie wniosku o wznowienie postępowania oryginały faktur nie spełniają wymogu nowych dowodów lub okoliczności, o których stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. albowiem Spółka nie przedłożyła ich w trakcie postępowania wymiarowego.

3. Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

1) art. 2a w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie w przedmiotowej sprawie, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a przytoczona w uzasadnieniu do niniejszej skargi - nie jest jednolita, co nie zmienia faktu, że z uwagi na dyspozycję art. 2a O.p. zastosowanie w niniejszej sprawie powinna znaleźć wykładnia przepisu omawianego przepisu, która jest względniejsza dla podatnika, a wyrażona w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1311/16. Ponadto należy zauważyć, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w powołanym orzeczeniu jest stanowiskiem najbardziej aktualnym;

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. tj.:

2) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez akceptację naruszenia powołanego przepisu przez organy podatkowe, a tym samym uznanie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane Organowi, który decyzję tę wydał;

3) art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez akceptację zastosowania tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przez organ pierwszej instancji, a tym samym odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji w całości wobec nie stwierdzenia przez organ celno-skarbowy, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.;

4) art. 120 oraz 121 § 1 O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez stwierdzenie przez organ kontroli skarbowej w wydanej w sprawie decyzji ostatecznej, że Spółka nie przedłożyła w toku prowadzonego postępowania kontrolnego faktur VAT, w których wykazano kwoty podatku naliczonego, odliczone przez Spółkę w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2010 r., twierdząc jednocześnie - w decyzji z 21 kwietnia 2017 r. w sprawie [...] - że: "w rozpoznawanej sprawie nowe dowody powołane przez pełnomocnika P. Sp. z o. o. były znane organowi w chwili wydawania decyzji ostatecznej, zatem nie spełniają one przesłanki «nowości» w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.’’. Akceptacja powyższego przez Organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji niewątpliwie wskazuje na naruszenie powołanych przepisów;

5) art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do dokonania przez organy podatkowe oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie. Organ odmówił bowiem uchylenia decyzji ostatecznej, pomimo przedłożenia przez Spółkę dowodów, tj. faktur VAT, w których wykazano kwoty podatku naliczonego, odliczone przez Spółkę w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2011 r. Warto wskazać, że odmowę Spółce prawa do odliczenia tych kwot - jak wskazuje treść decyzji ostatecznej - wynikała bezpośrednio z braku przedłożenia przez Spółkę tychże faktur do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ kontroli skarbowej nie powoływał się przy tym na żadne inne okoliczności faktyczne sprawy, które mogły mieć wpływ na takie, a nie inne merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy;

6) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyczerpującego uzasadnienia wydanego wyroku, a mianowicie nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do tego, że treść decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 23 grudnia 2014 r., w sprawie [...] stoi w oczywistej sprzeczności z argumentacją organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, a dotyczącą wznowienia postępowania zakończonego powołaną decyzją. Za obiektywnie niezrozumiałe uznać należy bowiem rozważania organów podatkowych, które nie zaprzeczają, że powodem wydania niekorzystnej dla Spółki decyzji w zakresie podatku VAT za rok 2011, był brak przedłożenia przez w toku trwającego postępowania głównego zakupowych faktur VAT za ten okres. Organy podatkowe twierdzą przy tym jednocześnie, że dokumenty, o których mowa wyżej były znane Organowi już na etapie prowadzenia postępowania głównego. Gdyby tak było Organ nie powinien w całości uzależniać prawa Spółki do odliczenia podatku VAT od przedłożenia przez Spółkę oryginałów rzeczonych faktur, skoro według tego co twierdzi Organ posiadał on wówczas wiedzę o istnieniu oryginałów spornych faktur. Powyższe jednoznacznie przesądza o wadliwości wydanych decyzji.

4. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6. Skarga kasacyjna w sprawie została rozpoznana w trybie art. 15zzs4

ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).

7. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. podlegała uwzględnieniu. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art 174 P.p.s.a. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a). Skarżąca podniosła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 w powiązaniu z art. 245 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 191 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Jednak okoliczności faktyczne w sprawie nie były sporne, strony różniły się natomiast ich oceną.

8. Istotą sporu w sprawie było rozstrzygnięcie, czy złożenie przez Spółkę oryginałów faktur VAT uwzględnionych przez Skarżącą w ewidencjach podatkowych, z których podatek naliczony pomniejszał podatek należny, i których to faktur Skarżąca nie złożyła w postępowaniu wymiarowym – spełnia przesłankę nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

9. Strony postępowania były zgodne co do tego, że nowym dowodem w rozumieniu powyższych przepisów jest dowód, który równocześnie spełnia następujące warunki: 1) jest nowy, 2) istniał w dniu wydania decyzji, 3) nie był znany organowi, który wydał decyzję. W sprawie nie była sporna kwestia istotności przedmiotowych dowodów, lecz to, czy były nowe dla Organu oraz dla Skarżącej, wobec której – zdaniem Organu - nie można uznać, że spełniony został warunek "wyjścia na jaw" nowych dowodów albowiem Spółka miała świadomość posiadania oryginałów faktur, jednak nie przedłożyła ich organowi w trakcie postępowania wymiarowego.

10. Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko Organu, stwierdził, że "Zwrot "nowe dowody" powinien być zatem interpretowany przez pryzmat użytego w art. 240 § 1 pkt 5) O.p. zwrotu "wyjdą na jaw". W efekcie należy uznać, że strona postępowania może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania" (str. 9 uzasadnienia wyroku).

11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko powyższe nie jest uzasadnione. Trafnie Skarżący podnosi, że przedłożone przez niego dowody mają przymiot nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Znajomość ich treści w związku z udostępnieniem ich Organowi przez wystawców faktur w formie kopii w trakcie postępowania wymiarowego, takiego statusu przedmiotowych faktur nie pozbawia. Istotą bowiem zakwestionowania Skarżącej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 23 grudnia 2014 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT nie był żaden z przypadków wymienionych w art. 88 ust 3a ustawy o VAT, lecz właśnie brak przedłożenia oryginałów faktur bądź ich duplikatów.

12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji, oceniając brak przedłożenia przez Spółkę oryginałów faktur całkowicie pominął wyjaśnienie Spółki co do powodu, dla którego nastąpiło to w późniejszym okresie stając się w efekcie przesłanką wznowienia postępowania. Wbrew twierdzeniu, że Spółka mogła taki dowód z dokumentów złożyć w trakcie postępowania wymiarowego, uwzględnić należało okoliczność obiektywnej niemożliwości pozyskania tychże dokumentów od osoby, która w trakcie postępowania wymiarowego przebywała poza granicami kraju, na Ukrainie. Zasadnie Spółka zarzuciła, że skoro nie miała możliwości w trakcie trwania postępowania kontrolnego przedłożenia przedmiotowych dokumentów w postaci oryginałów faktur, to za spełniony warunek "wyjścia na jaw" nowych dowodów należało potraktować również okoliczność wejścia w posiadanie dokumentów, co do których była u Spółki jedynie wiedza, że istnieją.

13. Negatywna ocena wniosku Spółki o wznowienie postępowania wobec odnalezienia dokumentacji z oryginałami faktur, co do których Organ miał wcześniej wiedzę, że rzeczywiście istnieją i mają potwierdzenie u kontrahentów, czego jednak nie uwzględnił w rozliczeniu Skarżącej, niewątpliwie stanowiło działanie naruszające art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. W tym zakresie, w powiązaniu z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 §1 pkt 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność wskazanych wyżej zarzutów skargi kasacyjnej.

14. Za nieuzasadnione natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. albowiem w sprawie nie zachodził spór co do ustaleń faktycznych, w tym postępowania dowodowego w zakresie jego jakości czy zupełności, lecz jedynie w zakresie oceny charakteru ustaleń, co uzasadniałoby najwyżej sformułowanie zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Jednak i ten ostatni przepis nie został naruszony albowiem wiąże się on z gromadzeniem i oceną zgromadzonych dowodów w kontekście wnioskowania na ich podstawie o istotnych okolicznościach faktycznych. Tymczasem w sprawie sporna była jedynie cena czy bezsporny stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i pozwala na jego zastosowanie a w konsekwencji także art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

15. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnionego jako brak "wyczerpującego uzasadnienia wydanego wyroku, a mianowicie nieodniesienie się przez Sąd do tego, że treść decyzji ostatecznej [...] stoi w oczywistej sprzeczności z argumentacją organów podatkowych w przedmiotowej sprawie" (str. 4 skargi kasacyjnej). Powołany przepis określa formalne warunki, jakim odpowiadać musi wyrok sądu stwierdzając, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd I instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08, CBOSA).

16. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził uchybienia art. 141 § 4 P.p.s.a. w powyższym rozumieniu. Nie jest też zasadne twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił sprzeczności, jaka – zdaniem Spółki - tkwi w zaskarżonej decyzji, w której Organ z jednej strony powołuje się na okoliczność, że przedmiotowe faktury były mu znane, a z drugiej wydał decyzję, w której ich nie uwzględnił przy weryfikacji rozliczenia Spółki. Sąd pierwszej instancji odniósł się bowiem do tego twierdzenia na stronie 13 uzasadnienia wskazując, że nie wiedza Organu o fakturach, lecz brak ich przedłożenia przez Spółkę w trakcie postępowania, miał przesądzający wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie.

17. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 2a O.p. zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygane są na korzyść podatnika albowiem w stanie faktycznym sprawy nie powstała wątpliwość interpretacyjna co do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. lecz Organ błędnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, w kontekście zastosowania wskazanego przepisu.

18. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i uznając, że zachodzą warunki do zastosowania art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania za obie instancje orzekł na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust 1 pkt 2 w powiązaniu z § 3 ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz poszczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2022 r. nr 31 poz. 153 ze zm.).