Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1378/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37  art. 1, art. 2
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za IV 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. określającą zobowiązanie w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych za miesiąc kwiecień 2012 r. "A" spółka z o.o. z/s w Wa. (dalej: spółka/strona/skarżąca). Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.).

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu 14 maja 2012 r. wpłynęła do organu podatkowego pierwszej instancji deklaracja podatkowa dla podatku od gier. W deklaracji określono zobowiązanie podatkowe na kwotę 2.000 zł., w związku z wykazaniem użytkowania 1 szt. automatów do gier podlegających opodatkowaniu.

Równocześnie w dniu 14 maja 2012 r. wpłynęła korekta deklaracji POG-4 w której strona zmniejszyła zobowiązanie podatkowe do równowartości 180 EURO. Do korekty deklaracji dołączono uzasadnienie odnośnie przyczyn złożenia korekty. W uzasadnieniu strona wyjaśniła, że w pierwotnie złożonej deklaracji zastosowała stawkę w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej jako u.g.h.), natomiast w korekcie deklaracji zastosowała stawkę w wysokości 180 euro miesięcznie, zgodnie z art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm. - dalej: u.g.z.w.).

Z uwagi na nieprawidłowo obliczoną kwotę podatku od gier w korekcie deklaracji podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego we W. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych za miesiąc grudzień 2010 r. w wysokości 2.000 zł.

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie (, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Przedmiotowej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. W ocenie Strony skarżona decyzja poza lakonicznym stwierdzeniem, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty oraz zacytowaniem przepisów, nie zawiera ponadto jakiegokolwiek odniesienia się do argumentów zawartych w uzasadnieniu do złożonej korekty. Zdaniem Strony przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. wprowadzający podwyżkę stawki zryczałtowanego podatku od gier o ponad 200%, stanowi jaskrawe naruszenie zasady ochrony interesów w toku, wynikającej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej).

.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej, oznaczając, jako punkt sporny zastosowaną stawkę podatkową, nie znalazł podstaw do uwzględnienia racji strony dotyczących stosowania ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Wskazał, że wymiar zobowiązania winien nastąpić według obowiązujących w dacie rozliczenia przepisów podatkowych tj. ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że organy podatkowe nie mają kompetencji do oceny zgodności z Konstytucją przepisów prawa, będąc zobowiązanymi do ich stosowania aż do czasu skutecznego uchylenia niekonstytucyjnych norm prawnych. Niezależnie od tych uwag organ podatkowy zaznaczył, że Konstytucyjność zastosowanych w sprawie norm prawnych nie budziła wątpliwości, co znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie uwzględnił też organ odwoławczy zarzutu niezgodności zastosowanych przepisów z prawem wspólnotowym w zakresie uchybienia procedurze notyfikacyjnej określonej w Dyrektywie 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 24 z 21 lipca 1998 r. ze zm.- powoływana dalej, jako Dyrektywa). W ocenie organu podatkowego ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych nie zawierała przepisów technicznych, a zatem nie podległa notyfikacji. Powołując się na art. 1 pkt 11 Dyrektywy wskazał, co należy rozumieć przez przepisy techniczne, przytaczając jednocześnie zawartą w ww. akcie definicję usługi, – jako świadczonej za wynagrodzenie, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy. W dalszych wywodach wyjaśnił znaczenie ww. cech usługi. Podniósł, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają specyfikacji technicznych, w rozumieniu art. 1 pkt 3 oraz pkt 4 Dyrektywy, przez co nie dotyczą ich zapisy ww. aktu w zakresie norm technicznych. Wskazał też, że działalność usługowa w postaci gier na automatach nie stanowi usługi w rozumieniu art. 1 pkt 2) Dyrektywy, bowiem nie spełnia dwóch z czerech opisanych w Dyrektywie cech – nie jest świadczona na odległość i drogą elektroniczną, co potwierdziło liczne w tym względzie orzecznictwo sądów administracyjnych. Końcowo organ podatkowy dodał, iż nawet, jeśli TSUE stwierdzi niezgodność regulacji krajowych z prawem wspólnotowy, to fakt ten pozostanie bez wpływu na rozpoznawaną sprawę, ponadto podatek od gier nie jest zharmonizowany, co wyklucza notyfikację w przypadku zmiany stawki podatkowej. W zakresie dopuszczalności wprowadzania przez państwa członkowskie ograniczeń w odniesieniu do podmiotów prowadzących gry hazardowe wypowiedział się aprobująco TSUE m.in. w wyroku o sygn. akt C-42/07. Nie stwierdził też organ odwoławczy wskazywanych przez stronę naruszeń przepisów prawa procesowego.

W skardze spółka domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji sformułowała zarzut naruszenia art. 2, art. 8 ust. 2 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 91 ust. 2 i ust. 3 ww. aktu w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego (Dz.U. z 2003 r. L 236 s.33), w zakresie jakim Polska jest związana Dyrektywą, poprzez nieuwzględnienie w procesie legislacyjnym art. 1 pkt 11 zdanie drugie tiret trzecie Dyrektywy, w zakresie "inne wymogi", które powiązane są ze środkami fiskalnymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów w zw. z art. 1 pkt 4 Dyrektywy. Zarzuciła też błędne zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako sprzecznej z wzorcem legalności wynikającym z art. 123 Konstytucji.

W uzasadnieniu podnosiła, że z uwagi na zasadę bezpośredniego stosowania Konstytucji stawka przyjęta w art. 139 ust. 1 ww. ustawy nie powinna być stosowana, bowiem narusza art. 2 oraz art. 64 ust. 3 ustawy zasadniczej. Skarżąca dokonując korekty deklaracji zastosowała stawkę w prawidłowej wysokości stanowiącą 180 EUR miesięcznie od gier na każdym automacie, zgodnie z art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach losowych. Przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wprowadzający podwyżkę stawki zryczałtowanego podatku od gier o ponad 200% stanowi naruszenie zasady ochrony interesów w toku, wynikającej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa. Strona otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności w postaci organizacji gier na automatach o niskich wygranych pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych Jednym z przedłożonych w tym celu dokumentów było studium ekonomiczne zawierające, co najmniej określenie inwestycji i przewidywanej rentowności. Poczynione inwestycje związane były z odpowiednimi założeniami ekonomicznymi. Spółka planując przedsięwzięcie przewidywała ewentualne zmiany wysokości podatku, ale nie na tak wysokim poziomie, stąd dla przedsiębiorców świadczących usługi w kilkuletnim cyklu ekonomicznym, znaczącą podwyżkę stawki należy uznać, jako sprzeczną z Konstytucją.

Art. 1 pkt 11 zdane drugie tiret trzecie Dyrektywy stanowi, że przepisy techniczne obejmują specyfikacje techniczne i inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów poprzez wspomniane przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług. Odwołując się do przewodnika po procedurze udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego stwierdziła, że badaniu przez Komisje podlega aspekt tych cech, mogący tworzyć bariery w handlu ograniczające nabywanie towarów. W rezultacie, w opinii strony, art. 1 pkt 11 w zw. z art. 1 pkt 4 Dyrektywy stanowi, że przepisy techniczne obejmują inne wymagania niż specyfikacje techniczne, takie jak warunki użytkowania, mogące mieć wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót, które powiązane są ze środkami fiskalnymi mającymi wpływ na konsumpcję. Dalej strona powołała wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. stwierdzający, że przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią potencjalne przepisy techniczne, co obligowało do przekazania ich Komisji Europejskiej. Orzeczenie to ma dla sprawy istotne znaczenie, skutki podatkowe są, bowiem zbliżone do ograniczenia użytkowania automatów poprzez system zezwoleń, powodując zmniejszenie popytu na usługi hazardowe, co potwierdza art. 1 pkt 11 Dyrektywy. Niewątpliwe przepisy ustawy o grach hazardowych mogą utrudniać handel automatami do gier, co potwierdza uzasadnienie do projektu tego aktu. Zakaz stosowania norm nienotyfikowanych wyklucza art. 91 ust. 3 Konstytucji w związku z art. 1 pkt 11 zdanie pierwsze i art. 1 pkt 11 zdanie drugie tiret trzecie w związku z art. 1 pkt 4 Dyrektywy oraz zasada bezpośredniego skutku Dyrektywy. W konsekwencji przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest niezgodny z wzorcem poprawnej legislacji zapisanym w art. 123 ust. 1 Konstytucji poprzez nieuwzględnienie powołanych norm Dyrektywy. Brak notyfikacji skutkuje nieważnością zapisów ustawowych, w tym także art. 139 ust. 1, który ma też charakter techniczny. W konsekwencji zastosowana przez oragny podatkowe stawka, jako wynikająca z przepisów sprzecznych z Konstytucją nie ma umocowania prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie miał charakteru technicznego w rozumieniu Dyrektywy, co potwierdza wskazywane przez stronę orzeczenie TSUE z dnia 19 lipca 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona, raję ma, bowiem organ podatkowy, że dla wymiaru zobowiązania w podatku od gier za luty 2012 r. właściwe będą przepisy ustawy o grach hazardowych przewidujące w art. 139 ww. ustawy stawkę kwotową 2.000 zł od jednego automatu.

Na wstępie jednak podkreślić trzeba, że stan faktyczny nie jest miedzy stronami sporny, wynika z niego, że w badanym okresie rozliczeniowym skarżąca prowadziła działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, posiadając jeden automat. Niewątpliwym jest także, że z tego tytułu winna odprowadzać, miesięcznie, od każdego automatu, podatek od gier w formie zryczałtowanej, według stawki przewidzianej w ustawie podatkowej. I to właśnie wysokość tej stawki podatkowej stanowi w sprawie oś sporu pomiędzy stronami. Zdaniem organów podatkowych spółka winna była uiszczać podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, natomiast według spółki ustawa o grach hazardowych z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej, nie może wywoływać skutków prawnych wobec adresatów jej norm, a zatem zastosowanie winny znaleźć przepisy art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, gdyż w procesie legislacyjnym nie uwzględniono art. 1 pkt 11 zdanie drugie tiret trzecie, w zakresie "inne wymogi", które powiązane są ze środkami fiskalnymi mającymi wpływ na konsumpcję, w związku z art. 1 pkt 4 Dyrektywy. Ponadto zdaniem skarżącej w sprawie doszło również do naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. art. 2, art. 8 ust. 2 oraz art. 64 ust. 3.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do argumentów skargi o skutkach najdalej idących tj. bezskuteczności art. 139 ustawy o grach hazardowych, w związku z niedopełnieniem przez państwo polskie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu, jak i całej ustawy o grach hazardowych. W tym względzie wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 września 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 787/12 (wyrok dostępny na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego w centralnej bazie orzeczeń sadów administracyjnych). Sąd w składzie obecnym w pełni podziela przyjęte tam zapatrywania, dotyczące zgodności z prawem wspólnotowym przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swego orzeczenia celem rozwiązań przyjętych w Dyrektywie była likwidacja barier prawnych w tworzeniu jednolitego rynku wewnętrznego, początkowo jedynie na poziomie swobodnego przepływu towarów, a od sierpnia 1999 r. także usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Stworzony przez Dyrektywę mechanizm tzw. notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji Europejskiej przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jakkolwiek tylko w zakresie wspomnianego przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług.

W wymiarze praktycznym procedura notyfikacji zapewnić ma, zgodnie ze wspólnotową zasadą "wzajemnego uznawania", by każde państwo członkowskie zaakceptowało na swoim terytorium sprzedaż produktu, który został legalnie wytworzony lub wprowadzony na rynek w innym państwie członkowskim, z zastrzeżeniem, że w przypadkach tzw. uzasadnionych interesów państwa (miedzy innymi kwestie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa), produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Następstwem akceptacji produktów z pozostałych krajów Wspólnoty jest wzajemne uznawanie przepisów dotyczących projektowania, wytwarzania i badania produktów, a także, stosowanych procedur oceny zgodności. W odniesieniu do swobody świadczenia usług, zasada "wzajemnego uznawania" oznacza, iż przepisy krajowe, które nie uwzględniają wymagań już spełnionych przez podmiot gospodarczy w państwie członkowskim, w którym ma on swoją siedzibę i w którym oferuje swoje usługi, zostaną uznane za nieproporcjonalne ograniczenie, a zatem będą niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego. Zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C-194/94 (wszystkie wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dostępne są na stronie internetowej http://curia.europa.eu/), niezrealizowanie obowiązku notyfikacyjnego powoduje, że dane przepisy techniczne stają się nieważne, a zatem nie mają mocy obowiązującej w stosunku do ich adresatów. Jak wynika z przedstawionych uwag, obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego (podkreślenie Sądu). Oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w Dyrektywie, odpowiednio w treści jej art. 1 pkt 1) i 2). Przytaczając treść obu przepisów in extenso należy przypomnieć, iż w rozumieniu Dyrektywy produktem jest każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolny (włącznie z produktami rybnymi), zaś usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa: normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług (aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego musi spełniać łącznie każdy z czterech warunków - podkreślenie Sądu).

Odnotowana uwaga ma istotne znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia sprawy albowiem strona - wywodząc o technicznym charakterze przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych oraz wskazując na brak jego notyfikacji w kontekście art. 1 pkt 11 zdanie drugie tiret trzecie, w związku z art. 1 pkt 4 Dyrektywy - podnosiła zarzut bezskuteczności nałożenia na nią obowiązku zapłaty podatku od gier w wysokości wprowadzonej tym przepisem. Na tej podstawie domagała się przyznania jej prawa do uiszczenia podatku w wysokości przyjętej w poprzednio obowiązującej ustawie (ustawa o grach i zakładach wzajemnych). Pozostawiając dalszym rozważaniom problematykę charakteru art. 139 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy, analizę ewentualnego obowiązku jego notyfikacji trzeba rozpocząć od wyjaśnienia kwestii zasadniczej, a mianowicie, czy stosunki prawne regulowane tym przepisem mieszczą się w zakresie przedmiotowym zastosowania Dyrektywy. Nie pozostawia, bowiem wątpliwości, że kwestia oceny technicznego charakteru przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych jest wtórna w stosunku do kwestii, czy przepis ten mieści się w ogóle w zakresie normatywnym Dyrektywy, tj. czy reguluje obrót towarami, bądź też dotyczy usług definiowanych, jako usługi społeczeństwa informacyjnego. Odpowiedzi na postawione pytanie należy poszukiwać w odwołaniu do wykładni systemowej wewnętrznej (ustawy), jako że sam przepis art. 139 ustawy o grach hazardowych ma charakter fiskalny i dotyczy jedynie podstawy opodatkowania, a nie jego przedmiotu. Wyniki zastosowanego odesłania prowadzą do wniosku, iż analizowany przepis odnosi się do opodatkowania sfery działalności, która polega na oferowaniu gier na automatach o niskich wygranych, co w przełożeniu na język prawny zawiera się w pojęciu świadczenia usług na takich automatach, a nie obrotu nimi. Tak też klasyfikowane jest oferowanie gry na automatach w orzecznictwie wspólnotowym (np. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C-124/97). Publiczne udostępnienie korzystania z automatów do gier za usługę uznaje również Rzecznik Generalny F.G. Jacobs w opinii do sprawy Högsta Domstolen (C-267/03).

Wyeliminowanie z zakresu opodatkowania - na podstawie art. 139 ustawy o grach hazardowych - obrotu produktami w rozumieniu art. 1 pkt 1) Dyrektywy, nie pozostawiało trudności interpretacyjnych, co do tego, że samo oferowanie gry na automatach o niskich wygranych, niewątpliwie będące usługą, nie spełnia kryteriów definicji usługi społeczeństwa informacyjnego, a tylko regulacja świadczenia takiej usługi wymaga poddania jej procedurze notyfikacyjnej. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, dla uznania usługi świadczenia gier na automatach o niskich wygranych za usługę społeczeństwa informacyjnego niezbędnym jest spełnienia przez nią wszystkich czterech kryteriów, o jakich mowa w treści art. 1 pkt 2) Dyrektywy, w tym kryteriów, jakich ta usługa nie spełnia, tj. świadczenia na odległość oraz drogą elektroniczną. Fakt, iż usługa gry na automatach o niskich wygranych nie spełnia wszystkich kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego (regulowanej Dyrektywą) przesądza, w ocenie Sądu, o wyłączeniu jej spod działania analizowanej Dyrektywy, a w konsekwencji także o braku obowiązku notyfikowania sposobu jej organizowania.

Z uwagi na wskazane okoliczności, powoływanie się przez skarżącą na bezskuteczność zapisu art. 139 ustawy o grach hazardowych, wobec faktu jego nie notyfikowania, było nieuzasadnione, bez względu na sporny w sprawie charakter samego art. 139 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu technicznego (czy też nie) w rozumieniu Dyrektywy.

Nawiązując do poruszonego zagadnienia wymaga podkreślenia, że charakter art. 139 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu technicznego, był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych w podobnych sprawach i został oceniony, jako nie mający takiego charakteru. Przychylając się do tego stanowiska Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, iż omawiana regulacja ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku (wyrok z 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 100/11), w Olsztynie (wyrok z 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 71/11), we Wrocławiu (wyroki z 13 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 306-308/11 - orzeczenia dostępne w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Powyższe stwierdzenia zachowują aktualność również po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w dniu 19 lipca 2012 r. wyroku we wskazanych przez stronę w skardze sprawach C-213/11, C-214/12 i C-217/11. Dostrzeżona przez Sąd ewentualna możliwość technicznego charakteru przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych (w kontekście powoływanej przez stronę specyfikacji technicznej, która jest powiązana ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług) - jakkolwiek nie dająca się w ocenie Sądu wykluczyć w określonych stanach faktycznych - pozostaje bez znaczenia dla kierunku rozważań w analizowanej sprawie, albowiem, jak to już podkreślono na wstępie, komentowany przepis nie podlegał obowiązkowi notyfikacji ze względu na rodzaj stosunków nim regulowanych, tj. nie stanowiących usługi w znaczeniu nadanym przez Dyrektywę. Należy przy tej okazji podkreślić, że pojęcie przepisu technicznego zostało wprowadzone na użytek konkretnego aktu wspólnotowego (Dyrektywy 98/34/WE), co w sytuacji wyłączenia zakresu normatywnego tego aktu ze sfery stosunków prawnych, będących punktem rozważań w sprawie, czyni niepotrzebnym szczegółowe odniesienie się do złożoności stanów faktycznych, w których definicja przepisu technicznego znajdowałaby zastosowanie. Nie ma, zatem dla sprawy znaczenia ocena technicznego aspektu przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych, skoro jego charakter, jakkolwiek sporny, nie mógł przesądzać ex definitione o obowiązku objęcia go procedurą notyfikacyjną.

Z opisanych wyżej przyczyn, jako nieuzasadniony ocenić trzeba formułowany w skardze zarzutu naruszenia art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji w związku z art. 2 traktatu akcesyjnego poprzez nieuwzględnienie w procesie legislacji art. 1 pkt 11 zdanie drugie tiret trzecie Dyrektywy w związku z jej art. 4 pkt 1. Jak to szeroko wyjaśniono przepisy Dyrektywy (w tym przywołane w zarzutach skargi) nie odnoszą się do usług objętych opodatkowaniem tj. gier na automatach o niskich wygranych ale do usług społeczeństwa informacyjnego.

Podsumowując tę część rozważań, Sąd za chybione uznał zarzuty skargi traktujące o naruszeniu obowiązku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych w zakresie omawianego zagadnienia – opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych. W ocenie Sądu, wobec nie stwierdzonej kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym, w sprawie nie doszło do naruszenia powoływanych w skardze przepisów prawa, w tym również w zakresie ich zgodności z regulacjami prawa wspólnotowego.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu, tj. naruszenia zasady ochrony praw nabytych, interesów w toku i pewności prawa, zarzutu niekonstytucyjności – w szczególności art. 2, art. 8 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały naruszone ustawą o grach hazardowych, a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier. Ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia, aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, okres trwania ww. praw (zezwoleń) jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na okoliczność, że zwiększone obciążenie fiskalne dla podmiotów prowadzących działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych, nie miała tak drastycznego skutku, że doprowadziła do likwidacji takiej działalności.

Ponadto wskazania wymaga, że powoływane przez stronę wartości i zasady konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał, bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro, więc, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji, bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy, że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie.

Winno się podkreślić, że strona w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku (podobnie jak to ma miejsce w przypadku innych podatków, chociażby ostatnie zmiany w zakresie stawek podatku VAT). Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych.

Sąd podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt K 16/05 (opubl. w: OTK-A 2006/6/69), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych.

Działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r. nr 270) Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonych decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.