Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 65/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.21 ust. 1 pkt 51
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Unormowanie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dotyczy wspólników spółki mającej osobowość prawną, którzy wnieśli dopłaty do udziałów, oraz ich następców prawnych z tytułu nabycia udziałów w relacji do których dokonano dopłaty; wymieniony przepis nie uwzględnia natomiast nowoobjętych udziałów w stosunku do których nie wniesiono dopłat.

TEZY

Unormowanie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dotyczy wspólników spółki mającej osobowość prawną, którzy wnieśli dopłaty do udziałów, oraz ich następców prawnych z tytułu nabycia udziałów w relacji do których dokonano dopłaty; wymieniony przepis nie uwzględnia natomiast nowoobjętych udziałów w stosunku do których nie wniesiono dopłat.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 347/09 w sprawie ze skargi J. L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz J. L. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt. I SA/Gd 347/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J.L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 30 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy administracyjnej Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 25 września 2008 r. J. L. zwrócił się do organu interpretacyjnego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu zwrotu dopłat wniesionych do spółki kapitałowej. Podatnik podał, że jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka ta jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kilka lat temu spółka jawna, działając na podstawie umowy spółki z o.o. i uchwały wspólników, wniosła do spółki z o.o. dopłaty zwrotne do kapitału. Obecnie spółka jawna zamierza objąć dodatkowe udziały w spółce z o.o. w zamian za wniesienie aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej. Wskutek tego nabędzie prawo do zwrotu dopłat do kapitału wniesionych przez dotychczasowych wspólników spółki z o.o. w proporcji większej niż uprzednio. W wypadku bowiem objęcia nowych udziałów prawo do otrzymania zwrotu poniesionych dopłat przechodzi na aktualnego wspólnika w proporcji do aktualnie posiadanych udziałów.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny podatnik zadał pytanie, czy w wypadku podjęcia przez zgromadzenie wspólników spółki z o.o. uchwały o zwrocie dopłat zwrócone dopłaty należy zaliczyć do przychodów wspólników (w tym podatnika) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem podatnika, zwrot dopłat nie spowoduje powstania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że nie zostanie dokonany z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów kodeksu spółek handlowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu. Jednakże zgodnie z polskim systemem podatkowym zarówno wniesienie dopłaty do spółki mającej osobowość prawną, jak i jej zwrot są "przezroczyste" podatkowo. Art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.p."), stanowi, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeśli wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Podobnie w myśl art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej "u.p.d.o.f."), wolne od podatku są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną – do wysokości wniesionych dopłat. Przepis ten nie uzależnia prawa do zwolnienia od podatku przychodu z tytułu zwróconych udziałowcom dopłat od tego, kto i w jakiej wysokości wniósł dopłaty. Powołany przepis stanowiąc o zwolnieniu od podatku przychodów "otrzymanych z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio do spółki mającej osobowość prawną" nie przesądza, że wyłączenie to dotyczy jedynie dopłat zwróconych tym udziałowcom, którzy je wnieśli czy też dokładnie w wysokości, w jakiej dany udziałowiec je wniósł. Przepis ten odnosi się zdaniem podatnika do każdego udziałowca spółki z o.o., który w dniu podjęcia uchwały o zwrocie dopłat posiada udziały w spółce i związane z nimi prawo majątkowe do otrzymania zwrotu dopłat.

Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2008 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreślił, że zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.f., z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52 c u.p.d.o.f., oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powołując dalej art. 18 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny wskazał, że wielkość przychodu przypadającego na wspólnika spółki jawnej jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Stosownie przy tym do art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną - do wysokości wniesionych dopłat.

W konsekwencji stwierdzono, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego otrzymanie przez spółkę jawną (wspólnika spółki z o.o.) zwrotu dopłat spowoduje powstanie u podatnika (wspólnika tejże spółki jawnej) przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy tym przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f., ale wyłącznie do wysokości wniesionych dopłat, którą należy ustalić na podstawie udziału przysługującego podatnikowi w spółce jawnej na dzień wniesienia tych dopłat. Ewentualna nadwyżka ponad tę kwotę będzie stanowiła przychód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 19 stycznia 2009 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f.

Odpowiadając na powyższe wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej wcześniej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie interpretacji, zarzucając jej błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego z literalnej wykładni tego przepisu nie wynika, że przewidziane w nim zwolnienie od opodatkowania przychodu dotyczy jedynie dopłat zwróconych tym udziałowcom, którzy je wnieśli czy też dokładnie w wysokości, w jakiej dany udziałowiec je wniósł. Takiej interpretacji przepisu sprzeciwia się także wykładnia funkcjonalna. Interpretacja ta prowadzi bowiem do wniosku, że intencją ustawodawcy było po pierwsze – zwolnienie dopłat od opodatkowania w całości w przypadku zwrotu udziałowcowi, który te dopłaty wniósł, a po drugie – w przypadku sprzedaży udziałów, opodatkowanie tychże dopłat dwa razy: raz w momencie zbycia udziałów (wówczas wartość tych dopłat powiększa wartość sprzedanych udziałów, która to wartość stanowi podstawę opodatkowania zbywcy podatkiem dochodowym), a drugi raz w momencie zwrotu dopłat nowemu wspólnikowi (nabywcy udziałów). Podwójne opodatkowanie dopłat zniechęcałoby wspólników do dofinansowania spółek kapitałowych. Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia w art. 29-30e przychodu z tytułu zwrotu dopłat, co oznacza, że ustawa ta nie przewiduje możliwości opodatkowania zwrotu dopłat. Kwestia tożsamości podmiotu wnoszącego dopłaty i otrzymującego zwrot jest tu bez znaczenia.

Skarżący podniósł dalej, że także wykładnia systemowa sprzeciwia się interpretacji przedstawionej przez organ. Otóż zdaniem strony art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym "do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień faktycznego wniesienia", nie uzależnia prawa do wyłączenia z przychodów zwróconych udziałowcom dopłat od tego, kto wniósł dopłaty (obecni czy byli udziałowcy). Zdaniem skarżącego nie ma powodu, dla którego zwrot dopłat osobom prawnym powinien być uregulowany inaczej, niż zwrot dopłat osobom fizycznym. Wobec tego odmowę przeprowadzenia wykładni systemowej należy uznać za naruszenie zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm). Skarżący podkreślił, że zwrot dopłat, tak jak i zwrot pożyczek, powinien być przezroczysty podatkowo. Wniesienie dopłat nie stanowi przychodu spółki kapitałowej (art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.), więc i ich zwrot nie powinien stanowić przychodu dla wspólnika.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – oddalając skargę - ocenił stanowisko organu interpretacyjnego jako prawidłowe.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, treść art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. jest jasna i jednoznaczna. Zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio (...) - do wysokości wniesionych dopłat. Ograniczenie przewidziane w końcowej części przepisu odnosi się do dopłat wymienionych w jego początkowej części, a więc "dopłat wniesionych uprzednio". Przewidując zatem zwolnienie od podatku dla przychodu z tytułu zwrotu dopłat analizowany przepis wprowadza jednocześnie górną granicę tego zwolnienia, którą jest wysokość uprzednio wniesionych dopłat. Jednocześnie przepis ten dotyczy przychodu otrzymanego przez podmiot, który wniósł wcześniej dopłaty. Wynika to w sposób oczywisty z redakcji przepisu. Jeżeli wspólnik otrzymuje zwrot dopłat ponad kwotę, którą wniósł do spółki, uzyskuje przysporzenie majątkowe stanowiące przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Gdyby podzielić stanowisko skarżącego, że przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat są zawsze wolne od opodatkowania, bez względu na to, czy wspólnik uprawniony do tego zwrotu wniósł wcześniej dopłaty, to należałoby uznać, że końcowy zwrot przepisu "do wysokości wniesionych dopłat" jest niepotrzebny. Taka interpretacja, pomijająca część przepisu, jest, w ocenie Sądu, niedopuszczalna.

Sąd zaznaczył, ze regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. w niczym nie narusza zasady "transparentności" podatkowej, na którą powołuje się skarżący. Podatnik nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku od kwoty, którą najpierw wniósł do spółki tytułem dopłaty, a którą następnie od spółki otrzymał tytułem zwrotu tejże dopłaty. Na tym polega zasada transparentności. Zasada ta nie obejmuje natomiast kwoty, o którą podatnik "wzbogaci się" otrzymując z tytułu zwrotu dopłat sumę wyższą, niż uprzednio uiścił na rzecz spółki.

W końcowej części uzasadnienia podkreślono, że skoro wykładnia językowa jest jasna i oczywista, wyłączona jest możliwość sięgania się do dalszych metod wykładni prawa - systemowej i funkcjonalnej. Wynik wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznych wniosków; z tego też względu nie było potrzeby sięgania do uregulowania zawartego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Można tylko zwrócić uwagę, że art. 14 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów spółki, która otrzymała dopłaty, a nie przychodów wspólników, którzy otrzymali zwrot dopłat.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. , wyrażającą się uznaniem, że zwolnienie przewidziane rzeczonym przepisem przysługuje wyłącznie udziałowcowi, który uprzednio wniósł zwracane dopłaty.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. nie jest ani jasne, ani oczywiste, a co za tym idzie nie może wyłączać możliwości prowadzenia wykładni tego przepisu w oparciu o wykładnię logiczną, funkcjonalną i systemową. Żaden z przytoczonych przez Sąd zwrotów nie pozwala na stwierdzenie, że jasno wyrażoną intencją ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia tylko do określonego kręgu udziałowców.

Odpowiadając na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie podnieść należy, że w skardze kasacyjnej brak jest – sformułowanego, przedstawionego i uzasadnionego zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. – zarzutu kasacyjnego dotyczącego przychodów wspólnika spółki jawnej z tytułu wypłacenia mu przez tę spółkę zrealizowanego zwrotu dopłat do udziałów, to jest: czy przychody te stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wymienionego wspólnika. Zauważyć bowiem trzeba, że powołany w jedynym zarzucie skargi kasacyjnej przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. stanowi o zwrocie wniesionych uprzednio dopłat, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że dopłaty te wniósł udziałowiec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci spółki jawnej, nie zaś poszczególni jej wspólnicy, i to udziałowcowi, a nie wspólnikom tworzącym udziałowca, zwrot dopłat będzie formalnie przysługiwał. Przypomnieć bowiem należy, że w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – w dalszym tekście: Ksh) zostało przyjęte, że spółka osobowa, to jest między innymi spółka jawna, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Oznacza to, że spółka osobowa jako ułomna osoba prawna może być wspólnikiem spółki kapitałowej, ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Zakres i treść zarzutów skargi kasacyjnej ma natomiast istotne znaczenie procesowe w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. bowiem, poza przypadkami nieważności postępowania sądowego wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., których w sprawie niniejszej nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie ze standardami i wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Wypowiadając się w sprawie w zakresie wniesionej w niej skargi kasacyjnej ocenić i stwierdzić należało, iż konstatacja Sądu pierwszej instancji, że: przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. dotyczy przychodu otrzymanego przez podmiot, który wniósł wcześniej dopłaty, nie do końca jest precyzyjna i pełna, w czym upatrywać należy częściowej zasadności skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bowiem: unormowanie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dotyczy wspólników spółki mającej osobowość prawną, którzy wnieśli dopłaty do udziałów, oraz ich następców prawnych z tytułu nabycia udziałów w relacji do których dokonano dopłaty; wymieniony przepis nie uwzględnia natomiast nowoobjętych udziałów w stosunku do których nie wniesiono dopłat.

Powyższa teza prawna uzasadniona jest wykładnią obowiązującego prawa w kontekście językowym, systemowym i celowościowym.

Przepisy prawa objęte wykładnią w rozpoznanej sprawie:

Art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f: Wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną – do wysokości wniesionych dopłat.

Art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.: Do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (...).

Art. 177 § 1 Ksh: Umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

Art. 177 § 2 Ksh: Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.

Art. 179 § 1 Ksh: Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Art. 179 § 3 Ksh: Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom.

Wykładnia językowa. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. wynika w sposób niewątpliwy i jednoznaczny, że ustanowione w nim zwolnienie podatkowe przychodu z tytułu zwrotu dopłat do udziałów jest ograniczone do wysokości wniesionych dopłat.

Zwolnienie do odnosi się do wspólników, którzy wnieśli uprzednio dopłaty do posiadanych udziałów w spółce kapitałowej.

Wykładnia systemowa. Wskazany powyżej krąg podmiotów uprawnionych do przywileju podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. rozszerzyć należy o wspólników, który nabyli udziały w relacji do których dokonano dopłaty.

Prawo do udziału w spółce mającej osobowość prawną jest prawem zbywalnym (por. art. 180, art. 181, art. 182, art. 186, art. 187 Ksh). W przypadku zbycia udziału zwrot dopłat dokonywany jest na rzecz nabywcy udziału, gdyż zbycie udziału stanowi przejście wszystkich praw i obowiązków związanych z udziałem na nabywcę, w tym także prawa do zwrotu dopłat (Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Orzecznictwo; praca zbiorowa pod red. J. A. Strzępki,; Wydawnictwo C. H. BECK Warszawa 2001, s. 405). Z tytułu pełnego następstwa prawnego nabywcy udziału w stosunku do którego dokonano dopłaty, w odniesieniu do regulacji prawnej art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. należy traktować go tak samo jak podmiot (sprzedawcę udziału), który wniósł dopłatę; na podstawie art. 179 § 3 Ksh wspólnikowi – z tytułu nabycia udziału, do którego sprzedawca udziału dokonał dopłaty – przysługiwać będzie zwrot dopłaty, który z kolei objęty zostanie zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt. 51 u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 177 § 1 Ksh i art. 177 § 2 Ksh dopłaty dokonywane są przez wspólników w stosunku do udziałów; w relacji do udziałów realizowane są również zwroty dopłat (art. 177 § 1 i 2 Ksh w zw. z art. 179 § 1 i 3 Ksh).

Jeżeli do nowoobjętego udziału nie została dokonana dopłata, oznacza to, że nie wniesiono w tym zakresie dopłaty w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f.

Zmiana proporcji udziałów w spółce mającej osobowość prawną poprzez objęcie nowych udziałów w relacji do których nie wniesiono uprzednio dopłaty nie jest objęta regulacją prawną art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. Tylko bowiem wniesienie dopłaty do udziałów w spółce mającej osobowość prawną, w tym następstwo prawne w odniesieniu do udziałów, do których dokonano dopłaty, uprawnia do zwolnienia podatkowego z tytułu wniesionych uprzednio dopłat – na podstawie art. 21 ust. 1 ppkt 51 u.p.d.o.f. Jeżeli wspólnik otrzymałby zwrot dopłaty uwzględniający jego aktualne prawo do udziałów - obejmujące nowe udziały do w relacji do których nie dokonano dopłaty, uzyskałby zwrot dopłaty w wysokości wyższej od wniesionych uprzednio dopłat, natomiast unormowanie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. ogranicza ustanowione w nim zwolnienie podatkowe do wysokości wniesionych uprzednio dopłat.

Wykładnia celowościowa. Przepisy art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. zwalniają (w adekwatnych zakresach) od opodatkowania przychody z tytułu wniesienia i zwrotu dopłat do udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Celem przywołanych zapisów prawnych jest wynikające z nich – odczytane w drodze wykładni językowej i systemowej - zwolnienie od opodatkowania: spółki otrzymującej dopłaty do udziałów oraz zwolnienie od opodatkowania zwrotu dopłat na rzecz wspólników, którzy te dopłaty wnieśli, oraz ich następców prawnych z tytułu nabycia udziałów, do których dokonano dopłaty.

Z przepisów tych nie wynika natomiast cel w postaci objęciem zwolnieniem podatkowym zwrotu dopłat w wysokości uwzględniającej udziały w stosunku do których nie dokonano dopłaty. Sprzeczne byłoby to bowiem z jednoznacznym ograniczeniem zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f.: do otrzymanych przychodów, ale tylko - do wysokości wniesionych uprzednio dopłat.

Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji wypowiedzieć się też będzie mógł w zakresie problematyki pominiętej zarzutem rozpoznanej skargi kasacyjnej.