Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2327/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Paweł Janicki (spr.), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Sp. z o. o. "O." w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 614/03 w sprawie ze skargi Sp. z o. o. "O." w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. /Ośrodek Zamiejscowy w C./ z dnia 12 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Sp. z o. o. "O." w C. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "O." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 12 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2002 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ II kontroli wskazał, że zeznaniu podatkowym za 2001 r. spółka wykazała stratę zawyżoną między innymi o kwotę 107.000 zł wydatkowaną na rzecz firmy "P." Sp. z o.o. w D. tytułem usług doradczych. W dniu 1 lipca 1999 r. strony zawarły bowiem umowę o świadczenie usług w zakresie doradztwa w zakresie:

- obsługi finansowej,

- sprawozdawczości finansowej,

- ubezpieczeń,

- polityki kadrowej,

- zarządzania i zmian organizacyjnych,

- strategii reklamowych,

- doradztwa prawnego.

Spółka "O." jako członek międzynarodowej grupy "SG" zobowiązała się w przedmiotowej umowie do wprowadzenia i przestrzegania określonych kierunków polityki finansowej, marketingowej, kontroli wewnętrznej oraz innych obowiązków w ramach zarządzania prowadzonego przez grupę "SG". Stwierdzono, że polityka zarządzania s tej grupie skoncentrowana jest w firmie "P.".

Organ ustalił, że spółka "O." otrzymywała faktury z tytułu usług doradczych pod koniec każdego miesiąca kończącego dany kwartał. Faktury te nie precyzowały rodzaju usług,

a usługi te nie były zlecane pisemnie.

Spółka "O." tworzyła w każdym miesiącu rezerwy na koszty usług doradczych w wysokości 0,25% sprzedaży zewnętrznej. Rezerwy te były rozwiązywane po otrzymaniu faktury, a kwoty wynikające z faktur zaliczane do kosztów uzyskania przychodu.

Celem udokumentowania wykonania usług przedstawiono dokumenty w postaci zestawień tabelarycznych i wykresów za okres od lutego do grudnia 2001 r. kilku firm w tym spółki "O." sporządzone w języku polskim oraz obcym, zestawienia tabelaryczne wielkości sprzedaży oraz przychodów ze sprzedaży itp. Organ odwoławczy uznał, że dokumenty te nie wskazują na wykonanie usług doradczych przez "P." gdyż zostały sporządzone i podpisane przez pracowników spółki skarżącej.

Spółka dodatkowo przedłożyła kserokopie umów kredytowych i dokumentów z negocjacji z bankami prowadzonych w celu uzyskania kredytu. W ocenie organu spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o tym, by usługi opisane w dokumentach były sporządzone przez firmę "P.". Ponadto spółka przedłożyła szereg dokumentów wraz z pismem wyjaśniającym i wykazującym rodzaj czynności, które zostały wykonane przez pracowników firmy "P." i czas zużyty na ich wykonanie. Organ nie uznał i tych wyjaśnień stwierdzając, że dowody ujawnione w sprawie nie potwierdzają wykonania opisywanych usług. Organ stwierdził również nieprawidłowości w wyliczaniu ilości godzin pracy na rzecz spółki, co spowodowało zawyżenie wartości obciążenia wynikającego z wystawianych faktur.

W ocenie organu przedmiotową umową zlecono usługi, których wykonanie należy do zakresu obowiązków zatrudnionego przez spółkę radcy prawnego, wszystkich pracowników poszczególnych działów spółki oraz do kompetencji organów spółki i w konsekwencji nie uznał tych wydatków z koszty uzyskania przychodu.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że zakwestionowanie wydatków udokumentowanych fakturami VAT jest sprzeczne z treścią art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji organ odwoławczy wskazał, że firma "P." nie ma w przedmiocie swej działalności świadczenia usług doradczych, co zostało udokumentowane na podstawie wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego.

Ponadto organ wywiódł, że firmie "P." zlecono reprezentowanie spółki wobec instytucji administracji państwowej, Urzędów Pracy, Rejonowego i Wojewódzkiego i innych organów administracyjnych. Organ wywiódł, że zgodnie z art. 201 Ksh i art. 38 Kc są to czynności przeznaczone dla zarządu spółki. Wywiódł, że nie sposób przyjąć, iż usługi doradcze w tak szerokim zakresie sprawowała firma, która w swej działalności nie zarejestrowała tego rodzaju usług. Organ nie zgodził się też z podatnikiem, że wykonanie tych usług przez podmiot zewnętrzny jest uzasadnione ich specyficznym charakterem.

Zdaniem organu odwoławczego zebrane w sprawie dowody wskazują, że umowa z 1 lipca 1999 r. została zawarta z uwagi na przynależność spółki "O." do międzynarodowej grupy "SG". Organ podniósł, że celem zawarcia umowy nie było wykonanie określonych usług, lecz jedynie ponoszenie wydatków z tytułu przynależności do wymienionej międzynarodowej grupy "SG". W ocenie organu II instancji tworzenie rezerw na przedmiotowe usługi świadczy o tym, iż poniesione wydatki to wyłącznie partycypacja w kosztach utrzymania delegatury "SG" w Polsce.

Zdaniem organu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na usługi doradcze mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu pod warunkiem ich rzeczywistego wykonania oraz, że je przedsięwzięto w celu osiągnięcia przychodu.

Jednocześnie organ stwierdził, że w postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Dlatego do podatnika należy wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem i osiągniętym przychodem. Wykazał też, że delegatura "SG" była organem nadrzędnym dla jednostek wchodzących w skład grupy, a koszty jej działalności obciążały jednostki podporządkowane.

W skardze do sądu administracyjnego skarżąca spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenia art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na skutek bezpodstawnego pozbawienia spółki prawa do uznania za koszty uzyskania przychodu kwot wydatkowanych na opłacenie usług doradczych.

Skarżąca podniosła, że istotą sprawy była zasadność poniesienia wydatków związanych z nabyciem usług doradczych od "SP" Sp. z o.o. /dawna nazwa "P." Sp. z o.o./. Stwierdziła, że wykonywanie tych usług przez wyspecjalizowaną jednostkę w ramach tzw. outscoringu było bardziej efektywne niż samodzielne wykonywanie tych czynności przez pracowników usługobiorcy. Zauważyła, że prace wykonywane przez "SP" miały charakter bardziej specjalistyczny i nie dublują czynności pracowników spółki.

Podniosła również, że w toku postępowania złożyła wyczerpującą dokumentację w celu udowodnienia zasadności poczynionych zakupów.

Skarżąca podkreśliła niezasadność zarzutu organów podatkowych co do braku wykonania usług w związku z tym, że działalność doradcza pozostaje poza zapisem w KRS. Stwierdziła, że nic nie stoi na przeszkodzie powierzenia innym podmiotom czynności, które zgodnie z przepisami prawa winien wykonywać organ osoby prawnej.

W uzasadnieniu cytowanego na wstępie wyroku sądu administracyjnego wywiedziono, że organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły wszystkie okoliczności sprawy. Nie przekroczyły przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Nie popełniły błędu w ustaleniach faktycznych, a zastosowane podstawy prawne rozstrzygnięcia zostały wnikliwie i trafnie omówione w zaskarżonej decyzji.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że na gruncie polskiego prawa zasadą jest, że ciężar dowodu spoczywa na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne oraz, że warunkiem odliczenia wydatków od przychodów jest należyte udokumentowanie ich poniesienia. Tak więc w ocenie sądu to podatnik musi wykazać bezpośredni związek wydatku z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Sąd wywiódł, że w rozpoznawanej sprawie spółka skarżąca nie udowodniła powyższych okoliczności, a przedstawione przez nią dowody nie zbyły wystarczające.

Podniósł, że ujawniony w KRS zakres działalności prowadzonej przez "SP" nie przewidywał usług doradczych i podkreślił, że dane wynikające z rejestru przedsiębiorców korzystają z domniemania prawdziwości, co oznacza, że organy podatkowe były nimi związane i nie mogły dokonać innych ustaleń niż wpisane do rejestru.

Sąd podzielił stanowisko organów, że przedmiotowa umowa została podpisana z tytułu przynależności skarżącej do międzynarodowej grupy "SG" a tym samym z wynikających z tej przynależności obowiązku ponoszenia kosztów na rzecz "SP".

Zdaniem sądu świadczy o tym termin zakończenia poszczególnych usług był określany przy zlecaniu usług, fakt, że cena stałych usług była zgodnie z umową ustalana na podstawie kosztów faktycznie poniesionych powiększonych o marżę w wysokości 5 % oraz, że usługi objęte umową były fakturowane w okresach kwartalnych. Ta ostatnia okoliczność przesądza o tym, że umowa nie uzależnia fakturowania od wykonania i udokumentowania usług. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż przedłożone przez skarżącą dokumenty nie wskazują na okoliczności przemawiające za ustaleniem, że przedmiotowe usługi zostały wykonane. Zaakceptował też tezę, że usługi zlecane do wykonania obejmowały prace, które zgodnie z przepisami prawa handlowego winny być wykonane przez Radę Nadzorczą spółki bądź leżały w zakresie czynności radcy prawnego lub pracowników księgowych, względnie należały do zarządu jak np. w przypadku reprezentowania spółki.

Sąd wywiódł, że sama treść umowy wskazuje, że celem jej zawarcia było ponoszenie wydatków z tytułu przynależności do grupy "SG" na terenie Polski. W ocenie sądu świadczy o tym fakt tworzenia przez skarżącą rezerw na usługi doradcze bez określania charakteru zleconych w danym miesiącu do wykonania usług. Sąd zwrócił też uwagę, że skarżąca nie udowodniła, że nabywanie usług od zewnętrznego usługodawcy było uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia

Sąd nie zgodził się z poglądem strony skarżącej, że organ podatkowy winien z urzędu prowadzić czynności dowodowe na okoliczność ustalenia rzeczywistego wykonania usług. Stwierdził bowiem, że to podatnik winien wykazać nie tylko poniesienie wydatku, lecz także jego związek z możliwością uzyskania przychodu.

Reasumując sąd uznał, że organy podatkowe nie uchybiły zasadzie swobodnej oceny dowodów bowiem wskazał, na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia i jakie twierdzenia nie znalazły akceptacji a jednocześnie rozważyły całość zebranego materiału dowodowego.

W skardze kasacyjnej skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego to jest art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię art. 9 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy, a także art. 166 par. 1 pkt 2 oraz art. 168 i art. 172 par. 1 i 2 Ksh w związku z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zarzuciła także naruszenie prawa procesowego to jest art. 2 Konstytucji RP poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia to jest art. 133 par. 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez rozstrzygnięcie sprawy nieoparte na wszechstronnej i merytorycznie poprawnej analizie akt.

Podniosła też zarzut naruszenia prawa procesowego to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego II instancji wydanej z naruszeniem szeregu przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 1 par. 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych poprzez odmowę badania legalności wymienionej decyzji.

W konkluzji wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP strona uzasadniła tym, że rozstrzygnięcie zapadło z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co narusza wynikający z cytowanego przepisu standard demokratycznego państwa prawa.

Zarzut naruszenia art. 133 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poparto wywodem akcentującym specyfikę działalności spółki i świadczonych na jej rzecz usług doradczych.

Przywołano też obszerne wyjaśnienia składane przez spółkę w toku postępowania w dniach 5 czerwca, 1 i 8 lipca 2002 r. w których przedstawiono dokładny i wyczerpujący opis usług wykonanych na jej rzecz w 2001 r., załączyła ich szczegółową dokumentację źródłową, wskazała na specyfikę usług świadczonych na zasadzie outscoringu, a w szczególności to, iż nie w każdym przypadku tego rodzaju usług można oczekiwać materialnego efektu realizacji prac oraz przedstawiła konkretne korzyści dla spółki płynące z wykonywanych usług.

Zdaniem spółki sąd błędnie uznał, że te dowody nie mają związku z przychodem spółki nie potwierdzają wykonania usług na rzecz skarżącej.

W szczególności spółka przywołała najistotniejsze w jej ocenie usługi doradcze wykonane na jej rzecz w roku 2001 przez pracowników "SP" i podniosła, że czynności te zmierzały do zapewnienia prawidłowego przebiegu płatności w ramach przyjętego systemu PEG, zapewnienia spółce dostępu do tanich usług BNP, poprawy współpracy z bankami, obniżenia kosztów finansowych poprzez optymalizację przepływów, obniżenia pracochłonności administrowania rachunkami oraz zwiększenia bezpieczeństwa dokonywania przelewów bankowych jak również zapewnienia spółce dostępu do finansowania w Banku (...).

Polemizując ze stwierdzeniem sądu, iż podatnik nie wykazał, że przedmiotowe koszty poniesione zostały w sposób racjonalny spółka podniosła, że nie można uznać za nieracjonalne wydatków zmierzających do uzyskania korzyści finansowych związanych z lokatami nadwyżek pieniężnych, oceny opłacalności operacji gospodarczych lub właściwej redakcji zawieranych umów.

Nie zgodziła się także z tezą, że wymienione usługi dublują się z czynnościami wykonywanymi przez spółkę samodzielnie stwierdzając, że jest praktyką powszechnie przyjętą w obrocie gospodarczym, aby pomimo zatrudniania własnych pracowników nabywać usługi od zewnętrznych usługodawców.

Strona skarżąca uznała też za błędną ocenę zawartej przez nią umowy o usługi doradcze zawartej 1 lipca 1999 r. Wywiodła, że z brzmienia tej umowy jak i jej celu oraz zamiarów stron nie wynikał obowiązek świadczenia spółki na rzecz "SP" jakichkolwiek wydatków, które nie znajdowałyby pokrycia w wartości faktycznie wykonanych usług doradczych. Usługi te były świadczone i przyczyniły się do zwiększenia dochodów spółki w 2001 r.

Do spółki należała decyzja, kiedy i w jakim zakresie zwrócić się do "SP" o wsparcie w określonych działaniach. Nie było potrzeby dokumentowania świadczeń pracowników "SP", gdyż byłby to przejaw nadmiernego formalizmu.

W ocenie spółki odmiennej od dokonanej w sprawie kwartalne fakturowanie usług nie dowodzi faktu, iż faktury były wystawiane tylko w związku z upływem określonego terminu a nie wykonaniem usług.

Spółka podniosła, że błędna jest ocena, iż sama przynależność do międzynarodowego koncernu powoduje konieczność płacenia określonych kwot na rzecz "centrali". Spółka stwierdziła, że kierowała się racjonalnym rachunkiem ekonomicznym wybierając "SP" jako podmiot doradzający jej w ramach działalności gospodarczej.

Sąd I instancji niezasadnie wyciągnął też wniosek, że tworzenie rezerw na wydatki z tytułu usług doradczych to faktyczna partycypacja w kosztach utrzymania "SP".

Reasumując spółka skarżąca uznała, że sąd dokonał oceny błędnej oceny materiału dowodowego, oceniając jedynie część dowodów a w konsekwencji naruszył art. 133 par. 1

i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" cytowanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżąca podniosła, że w toku postępowania przedstawiła wymagane przez prawo dowody księgowe potwierdzające poniesienie przez nią kwestionowanych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu, wobec czego stanowisko sądu o braku szczegółowego udokumentowania tychże wydatków stanowiło naruszenia art. 9 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa handlowego strona skarżąca upatrywała w niezasadnym wniosku sądu, iż brak wpisu w KRS firmy świadczącej usługi uniemożliwia stwierdzenie, że usługi te były świadczone. W ocenie spółki zaniedbanie obowiązku ujawnienia przedmiotu działalności nie może spowodować takich konsekwencji.

Naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka dostrzegła w niezasadnym odmówieniu przez sąd charakteru kosztów wydatkom poniesionym na świadczone usługi doradcze. W jej ocenie przesłanki art. 15 ust. 1 były spełnione, wobec czego nie istniały jakiekolwiek podstawy do negowania kosztowego charakteru poniesionych kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Trafny okazał się zarzut naruszenia art. 133 paragraf 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami/. Zgodnie z powołanym przepisem sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy.

Formuła przyjęta przez ustawodawcę w cytowanym przepisie nie tyle ogranicza pole rozważań sądu do dowodów zebranych w aktach sprawy, lecz przede wszystkim nakazuje badać, w toku kontroli legalności aktów administracyjnych ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Badanie to ma wiele wymiarów i treści. W zakresie stosowania przez organy podatkowe prawa materialnego polegać będzie na weryfikacji trafności dokonanej przez nie subsumcji określonego stanu faktycznego pod dyspozycję zastosowanego przepisu prawa.

W sferze przepisów proceduralnych winno polegać na kontroli zgodności z prawem mających zastosowanie reguł procesowych w tym zasady swobodnej oceny dowodów. Ostateczny wynik weryfikacji przestrzegania zasady swobodnej oceny dowodów winien być dokonany w oparciu o treść art. 145 paragraf 1 pkt 1 litera c p.p.s.a. Zgodnie z nim w przypadku dostrzeżenia naruszenia przepisów postępowania sąd I instancji dokonuje oceny tego naruszenia. W przypadku stwierdzenia, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jest obowiązany uchylić zaskarżony akt organu administracji. W przypadku braku spełnienia powyższych przesłanek skarga podlega oddaleniu.

W przedstawionym powyżej trybie tkwi istota sądowej kontroli legalności aktów administracji, o której mowa w art. 1 paragraf 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/.

Nie jest więc bynajmniej tak, jak widzi to strona skarżąca formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów.

Po pierwsze bowiem sąd administracyjny w toku sprawowanej kontroli legalności decyzji nie dokonuje oceny dowodów. Nie jest on organem podatkowym III instancji i nie ma ku takiej ocenie żadnych prawnych instrumentów.

Po wtóre, w kwestii oceny dowodów w ramach postępowania podatkowego miarodajny jest artykuł 191 Ordynacji podatkowej a nie art. 2 Konstytucji RP.

Z tych względów powyższy zarzut nie mógł zostać uwzględniony.

Wracając do zasadniczego nurtu niniejszych rozważań godzi się podnieść, że dokonana przez sąd I instancji kontrola legalności oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe okazała się niekompletna i powierzchowna.

W istocie bowiem nie można akceptować takiej oceny dowodów, której wyniki nie są jednoznaczne, i powielać wyprowadzonych z niej wniosków, które nasuwają poważne i zasadnicze wątpliwości. Tymczasem tak właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi powołał szereg argumentów, które miały świadczyć, że przedmiotowe wydatki strony skarżącej nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu gdyż nie spełniają celu ich poniesienia to jest osiągnięcia przychodu.

Pierwsza z nich to okoliczność dotycząca tego, że przedmiot przedsiębiorstwa osoby prawnej, która świadczyła usługi doradcze ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym nie przewidywał tego rodzaju działalności, co zdaniem Sądu I instancji oznacza, że organy podatkowe były związane domniemaniem prawdziwości wynikającym z treści wpisu do KRS i nie mógł dokonać innych ustaleń. Wprawdzie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wyraża tej myśli wprost, lecz z kontekstu wynika, że brak stosownego wpisu do KRS w zakresie świadczonych usług doradczych uniemożliwia uznanie wydatków na te usługi za koszty uzyskania przychodu.

W ocenie NSA jest to wniosek z gruntu nieuprawniony.

W myśl cytowanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten uzależnia zatem włączenie określonych wydatków do kategorii kosztów od spełnienia wyłącznie wymienionej przesłanki tj. celu ich poniesienia w postaci osiągnięcia przychodów. Osoba lub podmiot świadczące usługi, w związku z którymi ponoszone są oceniane wydatki pozostają bez znaczenia dla ich zakwalifikowania do kategorii kosztów uzyskania przychodu. Ani organy podatkowe ani sąd administracyjny nie mają uprawnień do kwestionowania charakteru poniesionych wydatków jedynie z tej przyczyny, że kontrahent podatnika nie dopełnia obowiązków w zakresie rejestracji przedmiotu działalności. Ta okoliczność jakkolwiek istotna z punktu widzenia możliwości dochodzenia roszczeń opartych na domniemaniu zawartym w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym /t.j. Dz.U. 2001 nr 17 poz. 209 ze zm./ nie powinna podlegać badaniu w ramach postępowania podatkowego, gdyż nie mieści się w ramach dyspozycji cytowanego wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zasadzie możliwość badania tej okoliczności w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego występuje tylko wówczas, gdy kwestionowane jest samo poniesienie spornego wydatku. Jednak problem taki nie występuje w rozpoznawanej sprawie, w omawianym zakresie, w którym kwestionowany jest wyłącznie cel poniesienia wydatku. W związku z tym przedstawiony wyżej wniosek wysnuty przez organy podatkowe i zaakceptowany przez sąd I instancji nie jest uzasadniony.

Podobnie należy ocenić zapatrywania sądu dotyczące rozkładu ciężaru dowodzenia obowiązującego w postępowaniu podatkowym.

Faktem jest, jak podniósł to sąd I instancji, że zgodnie z powszechną na gruncie prawa polskiego zasadą to na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne spoczywa ciężar ich udowodnienia. Sąd nie dodał jednak, że zasada ta unormowana w art. 6 Kodeksu cywilnego z natury rzeczy dotyczy stosunków cywilnoprawnych. Nie istnieją natomiast żądne podstawy prawne, aby rozciągać jej działanie na przedmiot uregulowany ustawą Ordynacja podatkowa. Jest to bowiem dziedzina prawa publicznego, zgoła odmienna od regulacji przyjętych w prawie cywilnym. W ramach prawa podatkowego nie obowiązuje przecież zasada równości broni a jedna ze stron tego postępowania /organ administracji/ występuje z pozycji władczej. Mało tego. To właśnie na tej stronie ciąży obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy podniesiony do rangi zasady procesowej na mocy art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasada ta obowiązuje także w ramach postępowania dotyczącego kosztów uzyskania przychodu.

W związku z tym nic nie zwalnia organów podatkowych od poszukiwania i wyczerpującego badania wszelkich okoliczności faktycznych, które mogą mieć znaczenie także w takiej sprawie. Dopiero bowiem zrealizowanie w toku postępowania tej zasady może prowadzić do trafnego zastosowania prawa materialnego tj. w przypadku rozpoznawanej sprawy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Czym innym jest natomiast leżąca w interesie podatnika powinność należytego dokumentowania poniesionych wydatków. Tylko bowiem jej respektowanie może dać organom podatkowym właściwy obraz celu poniesienia danego wydatku, a w konsekwencji uprawnić do wniosku, że spełnia on warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.

W tym właśnie kontekście należy odczytywać powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczenia sądowe akcentujące konieczność właściwego dokumentowania wydatków przez podatników.

Warto w tym miejscu zaakcentować okoliczność charakterystyczną dla poglądu o powinnościach dowodowych podatnika. Jeśli bowiem strona składa określony dokument /w języku obcym/ mogący mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, to obowiązkiem organów podatkowych jest wezwanie strony do złożenia jego tłumaczenia lub dokonanie owego tłumaczenia we własnym zakresie. Z całą pewnością zaś nie jest zasadne stwierdzenie, że dowód ten nie może być uwzględniony, gdyż jest sporządzony w języku obcym Tego rodzaju ocena rażąco uchybia zasadzie swobodnej ocenie dowodów oraz przedstawionym wyżej obowiązkom organów podatkowych w toku postępowania podatkowego.

Za powierzchowną należy uznać dokonaną przez organy podatkowe i akceptowaną przez sąd I instancji ocenę zawartej miedzy spółką skarżącą i "SP" umowy z dnia 1 lipca 1999 r. W szczególności nadmierne i nieuzasadnione znaczenie zostało przydane takim zapisom jak np. to, że zakończenie poszczególnych usług wykonywanych na podstawie umowy będzie określone przy zlecaniu usług przez spółkę skarżącą oraz, że cena usług będzie się równała kosztom faktycznie poniesionym przez usługodawcę powiększonym o marżę w wysokości 5%. Te okoliczności, wbrew stanowisku organów i sądu I instancji bynajmniej nie świadczą o tym, że przedmiotowa umowa została zawarta z uwagi na fakt przynależenia skarżącej spółki do międzynarodowej grupy "SG", a tym samym konieczności ponoszenia kosztów tej przynależności. Wbrew przeciwnie, tego rodzaju rozumowanie nie wyklucza bardziej prawdopodobnej i dotąd nie przeanalizowanej tezy, iż owe zapisy umowne dowodzą, że układające się strony umowy korzystały z wolności zawierania umów wyrażającej się w formule, że podmioty takie mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe. Dopóki zaś teza ta nie zostanie wykluczona, dopóty uzasadnienie stanowiska organów podatkowych nie będzie mogło być zaakceptowane w ramach sądowej kontroli legalności decyzji organów administracji publicznej, jako nie spełniające warunków swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem wniosek wysnuty na podstawie danej okoliczności może zostać uznany za uprawniony jedynie wówczas, gdy jest zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego a jednocześnie wyklucza wniosek przeciwny, który również znajduje odzwierciedlenia w przesłankach racjonalnych. Natomiast w wypadku przyjęcia określonego wniosku bez wykluczenia możliwości odmiennej, dokonana ocena musi być uznana za powierzchowną, a wyprowadzone wnioski za spekulacje i przypuszczenia.

Nie jest również trafne stwierdzenie, że zapis, iż usługi objęte umową są fakturowane w okresach kwartalnych przesądza o tym, że umowa nie uzależnia fakturowania usług od ich wykonania i udokumentowania tego faktu, a jedynie określa, za jaki okres mają być wystawiane.

Także i ten wniosek nie uwzględnia zasad logiki. Powyższy zapis w istocie określa bowiem jedynie umówioną przez strony częstotliwość wystawiania faktur za usługi świadczone przez "SP". Wysnuwanie na jego podstawie dalej idących wniosków, a w szczególności takich, iż przedmiotowa umowa nie uzależnia zapłaty od wykonania usług, /czyli przyzwala lub wręcz nakazuje/ stronie skarżącej dokonywać zapłaty także w przypadku braku świadczonych usług razi jednostronnością i płytkością oceny. Powyższa konstatacja jest tym bardziej uzasadniona, że podobnie jak wyżej także i w tym przypadku nie wykluczono wersji odmiennej i co trzeba przyznać równie prawdopodobnej tj. takiej, że zapłata za świadczone usługi doradcze będzie następować z częstotliwością kwartalną.

Kolejne ustalenia będące podstawą faktyczną rozstrzygnięć organów podatkowych akceptowane przez sąd I instancji budzą zastrzeżenia natury nieco odmiennej niż tylko prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego. Otóż organy podatkowe zgodnie z przyznanymi im uprawnieniami są uprawnione do prowadzenia spraw z zakresu prawa podatkowego. Nie mają natomiast uprawnień do decydowania o tym, jaki podmiot i w jakim zakresie winien wykonywać określone funkcje w spółkach prawa handlowego takich jak np. spółka skarżąca.

Przypomnieć w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanką która wymaga badania i oceny jest /poza samym poniesieniem wydatku/ wyłącznie cel jego poniesienia. Ów cel oznacza w istocie konieczność badania zamiaru podatnika istniejącego w dacie podejmowania decyzji o wydatkowaniu określonej kwoty. Jest to zamiar kierunkowy i bezpośredni zarazem. Ustawa wymaga, aby zachowanie podatnika było ukierunkowane na określony cel, którym musi być osiągnięcie przychodu. Podatnik podejmując wspomnianą decyzję musi mieć wyobrażenie pożądanej dla niego sytuacji tj. osiągnięcia przychodu. Nie wystarczy poniesienie określonego wydatku na wszelki wypadek, czy też przy okazji realizacji innego celu. Takiego zachowania nie będzie można nazwać zachowaniem podjętym w celu osiągnięcia przychodu gdyż nie może być on osiągnięty za pomocą innej postaci zamiaru np. z zamiarem ewentualnym. Podatnik musi bowiem nie tylko chcieć osiągnąć założony skutek w postaci osiągnięcia przychodu, lecz również wybrać taki sposób działania, który wprost, a nie tylko przy okazji, do niego prowadzi. Jest rzeczą oczywistą, że to badanie zamiaru podatnika może nastręczać problemy organom podatkowym, które są właściwe w sprawach zobowiązań podatkowych, przy których kwestia odpowiedzialności jest zobiektywizowana. Niemniej nie sposób uciec od tych rozważań dlatego, że przewiduje je kluczowy dla kwestii uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Właśnie z tej przyczyny kwestie zamiaru winny być badane w toku postępowania podatkowego jak również w ramach sądowej kontroli legalności aktów administracji.

Jednocześnie zaś jak wyżej wskazano, organy podatkowe nie mają żadnych podstaw prawnych do ingerowania w funkcjonowanie organów i pracowników osoby prawnej. Regulacja prawna tego obszaru działalności gospodarczej z woli ustawodawcy musi pozostawać poza zakresem właściwości organów podatkowych. Dlatego nie do przyjęcia są oceny organów podatkowych uwzględnione także przez sąd I instancji, co do tego, że niektóre czynności, w ramach których wykonywane były usługi doradcze przez "SP" obejmowały prace, które winna wykonać Rada Nadzorcza spółki lub zatrudniony przez nią radca prawny.

Jest sprawą wolnego wyboru podatnika takie organizowanie swych czynności, aby w ich następstwie osiągać korzystne wyniki w ramach wspólnego celu, dla którego powołano skarżącą spółkę.

W tym kontekście jako zbyt daleko idący i wręcz nieistotny z punktu widzenia rozstrzygnięcia okazał się wniosek przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż sama treść przedmiotowej umowy wskazuje, że celem jej zawarcia nie było wykonanie na rzecz skarżącej określonych usług mających na celu osiągnięcie przychodu, lecz jedynie ponoszenie wydatków z tytułu przynależności do Grupy "SG" na terytorium Polski /s. 22/. W każdym zaś razie wniosek ten jest przedwczesny, jeśli zważyć, że w istocie nie poddano weryfikacji obszernych wyjaśnień strony skarżącej dotyczących opisu i celu wykonanych usług i wykazu poświęconych temu godzin pracy. Tak poważnego materiału dowodowego nie sposób zbyć zdawkową formułą stwierdzająca, że skarżąca nie udowodniła, iż usługi te zostały wykonane. W szczególności zaś organ podatkowy winien wskazać, z jakich to dowodów będzie wynikać, że usługi zostały wykonane. O ile zgodzić się należy z wręcz oczywistą konstatacją, że w wypadku działalności usługowej do uznania, że usługa została wykonana nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata ceny, a niezbędne jest także wykonanie świadczenia, o tyle nie sposób zapominać o tezie równie oczywistej, że w przypadku usług doradczych nie ma i nie może być wymiernego miernika osiągniętych, dzięki nim korzyści. Dlatego niezbędne jest rzetelne zbadanie wszystkich ujawnionych dokumentów i wyciąganie na ich podstawie wyważonych i racjonalnych wniosków.

Postulat powyższy dotyczy także okoliczności utworzenia przez spółkę skarżącą rezerw /w wysokości 0,25% sprzedaży zewnętrznej/ na usługi "SP" bez określenia charakteru usług zleconych w danym miesiącu do wykonania. Samo istnienie powyższej rezerwy nie przesądza bynajmniej o tym, że poniesione wydatki to faktycznie partycypacja w kosztach utrzymania delegatury "SG" jako jednostki zarządzającej. Równie wiarygodna może okazać się nierozważona dotychczas teza, iż stworzenie owej rezerwy było spowodowane koniecznością uwzględnienia wydatków, które mogą nastąpić na skutek wykonania usług doradczych.

Istnienie wskazanych wyżej uchybień w kontroli trafności dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i naruszało zarazem art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Dlatego też uznać należało, że spełniona została przesłanka wymieniona w art. 174 pkt 2 cytowanej ustawy, co trafnie podniosła strona skarżąca w skardze kasacyjnej.

W tej sytuacji sąd nie dokonywał oceny trafności zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w skardze. Ich ocena byłaby możliwa dopiero wówczas, gdyby zostały zgłoszone na tle niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych, a nie takich ustaleń, do których skarżący zgłasza zasadnicze zastrzeżenia.

Mając na uwadze powyższe wywody na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 22002 r. należało orzec jak w sentencji.