Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 27/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 97 § 1, art. 100 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej "Dyrektor IAS"), działając m.inn. na podstawie art. 97 § 1, art. 98 § 1, art. 99, art. 100 § 1, § 2 i § 3, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej - O.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19, art. 21 ust.1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 22 ust. 6d, art. 30e ust. 1 i ust. 2, art. 45 ust. 1a) pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.- dalej: u.o.p.d.f.), rozpatrzeniu odwołania J. K. (dalej: "Skarżący","Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

H. K. reprezentowany przez Skarżącego w dniu [...] r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], za kwotę 270.000,00 zł. Przedmiotową nieruchomość H. K. nabył od wnuczki K. A. na podstawie umowy darowizny Rep. A Nr [...] z dnia [...] r.

H. K. zmarł w dniu 11 lutego 2017 r., a spadek po nim na podstawie ustawy nabył Skarżacy w całości z dobrodziejstwem inwentarza, co poświadcza akt dziedziczenia Rep. A Nr [...] z dnia [...] r., oraz protokół przyjęcia oświadczenia o przyjęciu spadku Rep. A Nr [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r., określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych zmarłego w dniu 11 lutego 2017 r. H. K., z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...], nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w kwocie 51.300,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy: J. K. za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy - H. K. - w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w dniu [...] r., nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w kwocie 51.300,00 zł do wysokości masy czynnej spadku.

Podatnik w odwołaniu się od powyższej decyzji do Dyrektora IAS, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 97 § 1,art. 100 § 1 i 2 O.p.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Strony wskazał, że skoro za życia spadkodawcy nie było podstaw do wszczęcia postępowania celem wydania decyzji określającej jego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, to tym samym podatkiem nie można obciążyć spadkobiercy podatkowego – J. K., albowiem skonkretyzowany obowiązek nie istniał za życia spadkodawcy, a mając na uwadze daty poszczególnych zdarzeń mających wpływ na określenie zobowiązań podatkowych i ich wysokość (nabycie przez spadkodawcę, zbycie przez spadkodawcę, śmierć spadkodawcy) - nie mógł powstać. Spadkodawca zmarł w czasie, kiedy podatek dochodowy od przychodów ze sprzedaży nieruchomości nie podlegał zapłacie (tj. w trakcie dwuletniego terminu na przeznaczenie przychodu na cele mieszkaniowe) i kiedy nie wydano wobec spadkobiercy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Aby można mówić o przejściu obowiązku majątkowego na podstawie art. 97 § 1 ustawy O.p. skonkretyzowany obowiązek musi istnieć jeszcze za życia spadkodawcy.

Pełnomocnik Strony wskazał również, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez spadkobiercę w dniu [...] r. w drodze darowizny, przy czym nieruchomość ta uprzednio stanowiła jego własność i została darowana jego zstępnej K. A. w dniu [...] r. Tym samym nabycie przedmiotowej nieruchomości ponownie do majątku Spadkodawcy – H. K. nastąpiło faktycznie w drodze zwrotu nieruchomości przez obdarowaną.

Rozpoznając sprawę Dyrektor IAS, w pierwszej kolejności powołał przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( t.j. Dz. U z 2017 r., poz. 459, dalej - K.c.), a mianowicie art. 922 § 1, art. 924, art. 925, art. 926 § 1 i § 2, art. 1030, art. 1031 § 2 K.c., by stwierdzić, że zgodnie z art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, przy czym art. 98 § 1 O.p. stanowi, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Natomiast, w myśl art. 100 § 1 i § 2 O.p., organ orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji, a jeśli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a,art. 24 lub art. 74a.

Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzje, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną. Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że:

1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy,

2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru,

3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy,

4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis,

5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka.

Przenosząc powyższe na stan faktyczny niniejszej sprawy organ wskazał, że w dniu [...] r. H. K. i B. K. ( zgon w dniu 15 września 2014 r.) na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] umową darowizny przekazali wnuczce K. A. działkę nr [...]. K. A. ustanowiła na nabytej nieruchomości nieodpłatną i dożywotnią służebność osobistą - na rzecz dziadka H. K. i babci B. K. obejmującą cały budynek mieszkalny z prawem swobodnego poruszania się po całej nieruchomości. Następnie H. K. w dniu [...] r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] - umowa darowizny - ponownie stał się właścicielem nieruchomości położonej w "A" stanowiącej działkę nr [...] , po czym w dniu [...] r. dokonał odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości.

W aktach sprawy brak jest informacji, że H. K. cofnął darowiznę nieruchomości położonej w "A" na rzecz wnuczki K. A. z powodu rażącej niewdzięczności obdarowanej. Odpłatne zbycie nieruchomości miało więc miejsce przed upływem pięcioletniego okresu posiadania licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zatem w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2017 r. spadkodawca zobowiązany był do złożenia zeznania rocznego PIT-39 i wykazania należnego podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazania, że uzyskany przychód ze sprzedaży przeznacza na własne cele mieszkaniowe.

H. K. zmarł w dniu 11 lutego 2017 r. tj. przed ustawowym terminem do złożenia takiego zeznania. Spadek po H. K. nabył w całości z dobrodziejstwem inwentarza Skarżący, zatem jako Spadkobierca przejął przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np.: prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków można m. in. zaliczyć obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę.

Jak wskazał organ odwoławczy, przepisy K.c. dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawo do ulg czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa.

Odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe oparta jest na przepisach Kodeksu cywilnego. Stosownie bowiem do treści art. 98 § 2 pkt 1 i 2 O.p. przepisy § 1 stosuje się odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy.

Spadkodawca H. K. osiągnął przychód ze sprzedaży działki nr [...] położonej w "A" w wysokości 270.000,00 zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie poniósł on żadnych kosztów związanych ze zbyciem nieruchomości (np. pośrednik) oraz nie wystąpiły koszty uzyskania przychodu, gdyż nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze darowizny.

Z tego materiału wynika natomiast, że Spadkobierca J. K. nie posiadał wiedzy odnośnie wydatkowania kwoty przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe przez ojca i tym samym nie posiadał żadnych dowodów na tę okoliczność.

Jak wskazał organ, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.o.p.d.f. jest osobistym uprawnieniem spadkodawcy. Zatem przychód i wydatkowanie tego przychodu na konkretny cel mieszkaniowy powinny dotyczyć podatnika, jego potrzeb mieszkaniowych a nie potrzeb mieszkaniowych innych osób. Przedmiotowe zwolnienie jest prawem o charakterze osobistym, związanym ściśle z osobą konkretnego podatnika, nie wchodzi zatem w skład masy spadkowej, nie podlega więc dziedziczeniu w świetle kodeksu cywilnego.

Następstwo prawne po osobie zmarłej ma charakter sukcesji uniwersalnej. Jest to następstwo pod tytułem ogólnym, spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy). Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców, stając się prawami i obowiązkami tych osób. Ulga mieszkaniowa nie ma charakteru bezwarunkowego. Zależna jest bowiem od zdarzenia przyszłego i niepewnego, a mianowicie od tego, czy podatnik wydatkuje uzyskany przychód na cele mieszkaniowe. Osoby natomiast, co do których orzeczona jest odpowiedzialność na podstawie art. 100 O.p. nie są podatnikami a jedynie osobami odpowiedzialnymi za długi spadkodawcy. Dlatego biorąc pod uwagę treść art. 97 § 1 O.p. mogą one skorzystać z przedmiotowej ulgi, ale pod warunkiem, że przychód (bądź jego część) na określone cele wydatkował spadkodawca.

Zatem wobec śmierci H. K. wygasło uprawnienie do zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.o.p.d.f., gdyż miało ono charakter osobisty i nie weszło do spadku, nie mogło też być przejęte przez Spadkobiercę, gdyż nie jest ono objęte sukcesją, o której mowa w art. 97 § 1 O.p.

Podsumowując organ wskazał, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanej przez H. K. wynosi 51.300,00 zł. Kwota ta wynika z aktu poświadczenia dziedziczenia Rep. A Nr [...] z dnia [...]r., z protokołu przyjęcia spadku Rep. A Nr [...] z dnia [...]r., oraz ze zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych złożonego przez J. K., gdzie masa czynna spadku po zmarłym H. K. wyniosła 313.035,00 zł.

Zatem w przedmiotowej sprawie wysokość zobowiązania orzeczona wobec Strony za zobowiązanie Spadkodawcy nie przekracza czynnej masy spadku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucił organom obrazę art. 100 § 2 O.p., poprzez wydanie decyzji określającej wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, w sytuacji kiedy stan zobowiązań ciążących na spadkodawcy w momencie jego śmierci nie uwzględniał i nie mógł uwzględniać podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, albowiem spadkodawca zmarł przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej - zeznania rocznego PIT-39 i wykazania należnego podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, wskazania, że uzyskany przychód ze sprzedaży przeznacza na własne cele mieszkaniowe, jak również przed upływem terminu na przeznaczenie uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny skutków podatkowych nabycia przez Stronę spadku po H. K. z dobrodziejstwem inwentarza, a w rzeczy samej do oceny, czy Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie zaś do treści art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności podatkowej spadkobierców stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025; dalej: K.c.) o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, co oznacza, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w tym zakresie należy stosować unormowania zawarte w przepisach od art. 1012 do art. 1024 K.c. oraz od art. 1030 do art. 1034 K.c.

Z treści art. 1012 K.c. wynika, że spadkobierca może spadek przyjąć z ograniczeniem odpowiedzialności za długi albo bez ograniczenia tej odpowiedzialności albo spadek odrzucić. Przepis art. 1030 K.c. stanowi, że do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku, a od momentu jego przyjęcia odpowiedzialność ulega rozszerzeniu na cały majątek spadkobiercy. Na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w sposób bezpośredni rzutuje zatem sposób przyjęcia spadku. I tak, w razie prostego przyjęcia spadku, spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, całym majątkiem, zaś przy przyjęciu z dobrodziejstwem inwentarza jego odpowiedzialność ulega ograniczeniu do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 K.c). W myśl art. 924 i art. 925 K.c, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia.

Do orzeczenia o odpowiedzialności spadkodawcy konieczne jest zatem spełnienie przesłanek, takich jak:

- istnienie wymagalnych zobowiązań podatkowych lub innych należności określonych w art. 98 § 2 O.p.,

- ustalenie osób, które w odrębnym postępowaniu zostały uznane za spadkobierców i które przyjęły spadek w całości lub w ograniczonym zakresie, a wówczas do tej wysokości mogą być egzekwowane zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

Zgodnie z art. 100 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Z kolei stosownie do art. 100 § 2 O.p., jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a. Z tego ostatniego przepisu wynika, że organ ma możliwość określenia: kwoty zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p), zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (art. 21 § 3a O.p.), straty (art. 24 O.p.) oraz nadpłaty (art. 74a O.p).

Na podstawie art. 100 O.p. spadkobierca może odpowiadać tylko za zobowiązania podatkowe, które istniały w dacie otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy). Warunkiem przejęcia praw i obowiązków majątkowych jest istnienie tych praw i obowiązków u poprzedników prawnych. Zobowiązanie podatkowe Spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., powstało z sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

W ustawowym terminie, to jest do dnia 30 kwietnia 2017 r. Spadkodawca zobowiązany był do złożenia zeznania rocznego PIT-39 i wykazania należnego podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazania, że uzyskany przychód ze sprzedaży przeznacza na własne cele mieszkaniowe. H. K. jednak zmarł przed terminem do złożenia zeznania rocznego.

Jak trafnie wskazały organy, stosownie do zasad wyrażonych w prawie spadkowym oraz podatkowym spadkobierca przejmuje przewidziane w przepisach podatkowe prawa majątkowe i obowiązki spadkodawcy. Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zalicza się: prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków: zapłata zaległości podatkowych, zapłata odsetek za zwłokę. Dotyczy to jednak tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnosi się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których zalicza się przysługujące spadkodawcy prawo do ulg i zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów prawa cywilnego ani przejęciu przez spadkobierców w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe oparta jest na przepisach Kodeksu cywilnego. Z kolei zgodnie z art. 98 § 2 pkt 1 i 2 O.p. przepisy § 1 stosuje się do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy. Jednocześnie należy wskazać, że osoby, co do których orzeczona jest odpowiedzialność na podstawie art. 100 O.p. nie są podatnikami a osobami odpowiedzialnymi za długi spadkodawcy. Biorąc pod uwagę treść art. 97 § 1 O.p. mogą one skorzystać z przedmiotowej ulgi jednakże pod warunkiem, że przychód (bądź jego część) na określone cele wydatkował spadkodawca, czego w sprawie nie wykazano.

Tym samym wobec śmierci H. K. wygasło uprawnienie do zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.o.p.d.f., gdyż miało ono charakter osobisty i nie weszło do spadku, nie mogło też być przejęte przez Spadkobiercę , gdyż nie jest ono objęte sukcesją, o której mowa w art. 97 § 1 O.p.

Zgodnie zatem z treścią art. 21 § 1 pkt 1 O.p., od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości przez H. K. nastąpiło zdarzenie, które spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego, którego sformalizowaną formę powinno znaleźć w zeznaniu podatkowym PIT-39 złożonym do dnia 30 kwietnia 2017 r., a nie w dniu 30 kwietnia 2017 r. Trafnie organ wskazał, że Spadkodawca już w dniu 1 stycznia 2017 r. posiadał wiedzę by w sposób prawidłowy opodatkować uzyskany dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, czy to przez zapłatę należnego podatku czy też wskazanie, iż uzyskany dochód przeznacza na własne cele mieszkaniowe. Do dnia śmierci tego nie uczynił oraz nie poinformował jaka była jego wola w tym zakresie. Spadkodawca zmarł w okresie, w którym w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.o.p.d.f., przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości był uprawniony wydatkować na własne cele mieszkaniowe. Z kolei śmierć spadkodawcy czyni niemożliwym realizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Podkreślić należy także, że rokiem podatkowym jest w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok kalendarzowy, to i zobowiązanie podatkowe w tym podatku za rok podatkowy powstaje z upływem roku kalendarzowego, a nie z chwilą jego obliczenia przez podatnika (złożenia zeznania) czy organ podatkowy. Natomiast zakończenie roku podatkowego oznacza, że z mocy prawa powstaje zobowiązanie podatkowe od dochodu osiągniętego w roku podatkowym. (...) W niniejszej sprawie nie powstało nowe zobowiązanie podatkowe, ponieważ ono istniało jeszcze za życia Spadkodawcy i ciążyło na nim. A w chwili obecnej mamy jedynie do czynienia z przeniesieniem odpowiedzialności na spadkobierców (por. wyrok NSA II FSK 2557/11 z dnia 25 września 2013 r.).

Wbrew twierdzeniom Skarżącego sporne zobowiązanie podatkowe istniało za życia Spadkodawcy, natomiast w zgodzie z art. 100 § 2 O.p. organ podatkowy był uprawniony do określenia jego wysokości oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony za to zobowiązanie.

Z tych wszystkich względów zarzut naruszenia art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej należało uznać za chybiony.

Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie drugoinstancyjne w sposób prawidłowy, dokonując ponownego całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do powtórnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, nie ograniczonego wyłącznie do odpowiedzi na zarzuty odwołania.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania, tak pierwszo - jak i drugoinstancyjnego, nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.