Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 624/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116a,a rt. 116 par. 1, 2, 4, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 54 par. 1 pkt 7 i par. 2, art. 166 par. 1, art. 108 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012r. sprawy ze skargi W. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe Stowarzyszenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2005r., styczeń, kwiecień i maj 2006r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia (...) lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności W. U. jako członka zarządu działającego w formie stowarzyszenia Miejskiego Klubu "K." G., z siedzibą w G. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005r., styczeń, kwiecień i maj 2006 r. Decyzją z dnia (...) października 2008 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W. U. za te zaległości podatkowe w łącznej kwocie (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie (...) zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.474,50 zł. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Po rozpatrzeniu odwołania W. U. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia (...) kwietnia 2009 r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia (...) listopada 2011 r., na podstawie art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "o.p.") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W. U. jako członka zarządu Miejskiego Klubu "K." G., za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń, kwiecień i maj 2006 r. w łącznej kwocie (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości (...) zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości (...) zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że W. U. pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe. Z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego sporządzonego na dzień na dzień (...) maja 2011 roku wynikało, że w okresie od dnia (...) lipca 2005 roku do dnia (...) marca 2007 roku W. U. wchodził w skład zarządu Miejskiego Klubu "K." G., pełniąc funkcję skarbnika Klubu, natomiast w okresie od dnia (...) marca 2007 roku do dnia (...) maja 2010 roku pełnił funkcję wiceprezesa Klubu. Z protokołu z posiedzenia zarządu (...) "K." G., które odbyło się w dniu (...) grudnia 2005 roku wynikało zaś, że funkcję członka zarządu Klubu ds. piłki siatkowej W. U. pełnił od dnia (...) grudnia 2005 roku. Prowadzona egzekucja z majątku Stowarzyszenia okazała się bezskuteczna, wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. jako organ egzekucyjny postanowieniami z dnia (...) października 2007 i (...) sierpnia 2008 umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Klubu K.. Strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Klubu lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Członek zarządu nie wskazał również żadnych okoliczności potwierdzających, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy. Nie wykazał także przesłanek do umorzenia postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości na podstawie art. 208 § 2 o.p.

W. U. wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił, iż została wydana z rażącym naruszeniem prawa, wobec czego wniósł o jej uchylenie w całości. Decyzji zarzucił przede wszystkim nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Miejskiego Klubu "K." G., a w konsekwencji przedwczesne i nieuzasadnione zakończenie prowadzonego postępowania poprzez jego umorzenie. Skarżący uzasadniał swoje stanowisko tym, iż w jego ocenie egzekucja w stosunku do Klubu nie została w praktyce przeprowadzona. Przede wszystkim organ egzekucyjny nie skontaktował się z osobami reprezentującymi Klub, które miały wiedzę na temat jego sytuacji majątkowej, zarówno w okresie prowadzenia egzekucji jak i w okresie wcześniejszym. Organ egzekucyjny nie stwierdził, że zadłużona jednostka nie posiada majątku, który pozwoliłby zaspokoić roszczenia Skarbu Państwa choćby w części. Nie podjął jakichkolwiek czynności mających na celu ustalenie sytuacji majątkowej Klubu oraz zwindykowania należności z jego aktywów. Organ egzekucyjny powinien wyjaśnić sytuację majątkową dłużnika i przesłuchać osoby, które miały największą orientację w tym zakresie. Fakt, iż postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie zostało zaskarżone nie oznacza, że egzekucja została przeprowadzona i prawnie zakończona. Skarżący nie miał prawnej możliwości odwołać się od tego postanowienia, stąd kwestię bezskuteczności przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego należało rozstrzygnąć przed wszczęciem i prowadzeniem niniejszego postępowania. Skarżący uważał ponadto, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, wobec czego winno zostać uznane za nieważne. W tym stanie rzeczy rozpatrywanie kwestii jego odpowiedzialności na podstawie art. 116a o.p. stanowiło naruszenie prawa, poprzez utrzymanie w mocy nielegalnego rozstrzygnięcia. Skarżący podniósł również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie zawsze windykował z rachunku MK "K." G. należności w sposób chronologiczny. Ponadto, jego zdaniem, bezpodstawnie ściągano z konta Klubu kwotę zaległości regulując zadłużenie za okresy, na które zawarto układ ratalny. Organ egzekucyjny bezpodstawnie zwolnił też z konta Klubu kwotę (...) zł oraz kwotę (...) zł. Działania te były dla strony niekorzystne.

Wraz z odwołaniem skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób, które odpowiadały za egzekucję skierowaną przeciwko Miejskiemu Klubowi "K." G., a w szczególności osoby kierującej działem egzekucji w Urzędzie Skarbowym w G.. Ponadto skarżący wniósł o zawieszenie postępowania, gdyż jego zdaniem wydanie orzeczenia w sprawie uzależnione jest od kwestii wstępnej, tj. rozstrzygnięcia czy postępowanie egzekucyjne zostało przeprowadzone i zakończone zgodnie z wymogami prawa. Brak rozstrzygnięcia w tym zakresie spowoduje, zdaniem skarżącego, brak podstawy prawnej do stwierdzenia jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe MK "K." G.

Ponadto z ostrożności procesowej strona ponowiła wniosek o zweryfikowanie poprawności postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w stosunku do Klubu oraz o zbadanie, czy umorzenie tego postępowania było zasadne i zgodne z prawem. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1, pkt 2 o.p. do czasu rozstrzygnięcia wniosku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie prawidłowości przeprowadzonej egzekucji.

Po rozpatrzeniu odwołania w oparciu o przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107, 108 i 116 w związku z art. 116a o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia (...) kwietnia 2012 roku, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G..

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że W. U. w okresie od (...) grudnia 2005 roku do dnia (...) grudnia 2006 roku, a więc w okresie, gdy powstały zaległości podatkowe Stowarzyszenia pełnił obowiązki członka zarządu. Dyrektor stwierdził, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone zgodnie z obowiązującymi procedurami lecz nie przyniosło spodziewanych efektów. Wszystkie zaległości podatkowe były objęte tytułami wykonawczymi. Miejski Klub "K." G. od wielu lat nie spłacał terminowo swoich zobowiązań podatkowych, stąd od (...) czerwca 2003 roku było prowadzone w stosunku do tegoż Stowarzyszenia postępowanie egzekucyjne. Organ egzekucyjny podejmował czynności zmierzające do ustalenia majątku Klubu, z którego można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję. Zwracał się dwukrotnie do Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej z zapytaniem, czy Klub posiada majątek nieruchomy i otrzymał odpowiedź, że nie posiada danych dotyczących Miejskiego Klubu "K." G.. Prowadzone postępowanie egzekucyjne z rachunku bankowego i wierzytelności Klubu było skuteczne do miesiąca września 2007 roku, dlatego też w tym okresie organ egzekucyjny nie sięgał po inne środki egzekucyjne, które byłyby bardziej uciążliwe dla zobowiązanego. Brak wpływu gotówki na konto bankowe Stowarzyszenia spowodowało, iż Bank Z. poinformował organ egzekucyjny, iż z powodu braku środków pieniężnych na rachunkach bankowych Klubu, realizacja zajęcia egzekucyjnego jest niemożliwa. Tak więc egzekucja z rachunku bankowego i wierzytelności okazała się bezskuteczna, tytuły wykonawcze były kierowane do służby poborcy skarbowego w dniach (...) września 2007 roku oraz (...) maja 2008 roku, nie dokonano jednak żadnych skutecznych czynności egzekucyjnych, naliczone zostały jedynie koszty egzekucyjne. Starosta Powiatu G. pismem z dnia (...) marca 2008 roku, złożył wniosek do Sądu Rejonowego P. o rozwiązanie Stowarzyszenia. Postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia (...) września 2007 powołany został kurator w osobie J. B.. J. B. w dniu (...) października 2007 roku oświadczył, że MK "K." G. nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, z którego egzekucja okazałaby się skuteczna. Nie posiadał również wierzytelności oraz innych praw majątkowych, które mogłyby zaspokoić chociażby koszty egzekucyjne powstałe w prowadzonym postępowaniu. Zgodnie z udzielonym przez sąd pełnomocnictwem kurator zwołał w dniu (...) marca 2008 roku walne zgromadzenie członków zarządu Stowarzyszenia w celu wyboru władz. Walne zgromadzenie nie wyłoniło jednak zarządu zdolnego do działań prawnych. Dyrektor podkreślił ponadto, że Sąd Rejonowy P. orzeczeniem z dnia (...) marca 2010 roku, Sygn. akt (...) postanowił rozwiązać Stowarzyszenie i przeprowadzić likwidację tegoż Stowarzyszenia. Sąd ustanowił likwidatora w osobie M. Z. Ze sprawozdania z likwidacji Stowarzyszenia Miejski Klub S. "K." w G. w likwidacji sporządzonego na dzień (...) grudnia 2010 roku przez M. Z. wynikało, ze będące w posiadaniu Stowarzyszenia ruchomości nie posiadały żadnej wartości rynkowej, a jedynie wartość emocjonalną, historyczną i kulturalną dla społeczności miasta i gminy G.. Były to różnego rodzaju odznaczenia, puchary i medale zdobyte przez zawodników Klubu oraz sztandary. Dyrektor stwierdził, że organ egzekucyjny w sposób prawidłowy wyjaśnił sytuację majątkową dłużnika i brak było jakichkolwiek podstaw do przesłuchiwania osób, które uprzednio pełniły w Stowarzyszeniu funkcje zarządcze. Wyłącznie powołany likwidator Stowarzyszenia mógł w sposób wiarygodny udzielić informacji dotyczących ewentualnego majątku MK "K." G.. Przesłuchanie w charakterze świadka osoby odpowiedzialnej za egzekucję nie miało żadnego uzasadnienia, tym bardziej, że wszelkie działania podejmowanie przez organ egzekucyjny znajdowały odzwierciedlenie w materiale dowodowym. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zastosowano wobec Stowarzyszenia ulgę w spłacie zaległości z tytułu podatku VAT za okresy: (...) i decyzjami z dnia (...) marca 2006 roku oraz z dnia (...) czerwca 2006 roku rozłożono wskazane zaległości podatkowe na raty. Stowarzyszenie z tych decyzji jednak nie wywiązało się i nie dokonało spłat zaległości w wyznaczonych ww. decyzjami terminach.

Odnosząc się do zarzutu wydania Klubowi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zaświadczenia z dnia (...) czerwca 2006 roku, o niezaleganiu w podatkach, Dyrektor uznał, że wskazane zaświadczenie wydane zostało w związku z decyzjami o rozłożeniu zaległości podatkowych MK "K." G. na raty. Wydanie takich decyzji umożliwiało podatnikowi posiadającemu zaległości podatkowe uzyskanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach zgodnie z treścią art. 306 e § 5 o.p. Za nieuzasadniony Dyrektor uznał także zarzut braku chronologicznej windykacji należności MK "K." G.. Kwoty uzyskane w wyniku zajęcia rachunku bankowego lub wpłat dokonanych przez zobowiązanego w dniach (...) lutego 2007 roku, (...) marca 2007 roku, (...) kwietnia 2007 roku i (...) października 2007 roku nie wystarczały na pokrycie posiadanych w tym czasie zaległości. Organ egzekucyjny prowadził bowiem postępowanie egzekucyjne zarówno z wniosku Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Kwoty uzyskane w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego były dzielone pomiędzy wierzycieli. Co do zarzutu skarżącego dotyczącego zwolnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z zajęcia rachunku bankowego kwoty (...) zł oraz kwoty (...) zł. Dyrektor stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zezwolił w dniu (...) marca 2007 roku na wyłączenie spod egzekucji jedynie kwoty (...) zł. Zdaniem Dyrektora nie stanowiły też przesłanek zwalniających stronę od odpowiedzialności okoliczności wskazane przez stronę tj.: brak podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, w związku z podpisaniem umowy ze sponsorem strategicznym oraz oświadczeniem prezesa zarządu, że Klub posiadał środki finansowe na dalszą działalność., ani to, że (...) lipca 2006 roku na posiedzeniu zarządu podjęto uchwałę o niezgłaszaniu Klubu do II ligi oraz uzyskaniu zaświadczenia organu podatkowego z dnia (...) czerwca 2006 roku o niezaleganiu w podatkach, ani też fakt, że prezes zarządu udzielił pełnomocnictwa R. S. do kontaktów z właściwym Urzędem Skarbowym. Pozostają one bowiem w sprzeczności z brzmieniem art. 116 § 1 o.p, gdzie w punkcie pierwszym i drugim wylicza się przesłanki negatywne tejże odpowiedzialności. Wyliczenie to jest poprzedzone zwrotem "nie wykazał, że "oraz "nie wskazuje", co oznacza, że ciężar dowodu na istnienie tych przesłanek obciążał zainteresowanego członka zarządu. Organ dysponował dowodami wskazującymi na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, czego skarżący jednak nie uczynił. Z bilansu za 2005r wynikało, że na dzień (...) grudnia 2005 roku zobowiązania Stowarzyszenia w kwocie (...) zł ponad 4-krotnie przewyższały majątek w kwocie (...) zł. Ponadto porównując wielkość zobowiązań na początek i na koniec 2005 roku stwierdził że w ciągu roku ich kwota ze (...) zł wzrosła do kwoty (...) zł a więc o ponad 80%. Oznaczało to trwały i pogłębiający się proces zaprzestania spłaty zobowiązań wobec wierzycieli. Powołując się na przepis art. 21 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 roku, Nr 60, poz. 535 ze zm.) organ wskazał, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ podkreślił ponadto, że wniosek o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia złożony przez wierzyciela G. L. został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia (...) lutego 2010 roku, w sprawie (...) ,gdyż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł też, że skarżący chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu powstałe w okresie, gdy pełnił w min funkcję członka zarządu mógł wskazać mienie Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych tegoż Stowarzyszenia w znacznej części. Mienia takiego skarżący jednak nie wskazał.

Ponadto Dyrektor odmówił zawieszenia postępowania, uważając. że stwierdzenie nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, nie jest zagadnieniem wstępnym w odniesieniu do postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Klubu. Dyrektor odmówił też wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia (...) października 2007 roku, w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Miejskiego Klubu "K." G. oraz odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania charakterze świadków osób odpowiedzialnych za przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, w szczególności osoby kierującej Działem Egzekucji w Urzędzie Skarbowym w G.

W. U., reprezentowany przez doradcę podatkowego złożył skargę na powyższe rozstrzygnięcie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo iż wniosek W. U. w sprawie zweryfikowania prawidłowości postępowania egzekucyjnego, które poprzedziło wszczęcie niniejszego postępowania nie został rozpatrzony oraz pomimo tego, że organ pierwszej instancji nie zawiesił postępowania pomimo takiego wniosku. Ponadto organ egzekucyjny nie skontaktował się z osobami reprezentującymi Klub w okresie prowadzenia egzekucji oraz w okresie wcześniejszym, które miały wiedzę na temat sytuacji majątkowej Klubu. Nie przedstawiono skarżącemu jakichkolwiek protokołów lub wyjaśnień dokumentujących stan majątkowy dłużnika przed datą postępowania egzekucyjnego. Ponadto strona w odwołaniu wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób, które odpowiadały za egzekucję, w szczególności osoby kierującej działem egzekucji Urzędu Skarbowego w G.. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie przeprowadził tego dowodu, a więc nie rozpoznał całego dostępnego materiału dowodowego. Fakt nierzetelnie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie dawał, zdaniem skarżącego, podstaw do wszczęcia postępowania w trybie art. 116 w zw. z art. 116a o.p Organ egzekucyjny nie stwierdzi, iż dłużnik nie posiada majątku, który pozwoliłby zaspokoić roszczenia Skarbu Państwa choćby w części. Tym samym skarżący uznał, że doszło do umorzenia egzekucji bez rozeznania sytuacji majątkowej Klubu w wystarczającym stopniu. Wyjaśniając sytuację majątkową dłużnika organ egzekucyjny powinien skontaktować się z osobami, które prowadziły sprawy dłużnika w tym z ostatnim zarządem. Ponadto W. U. nie miał prawnej możliwości zaskarżenia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Uznał ponadto, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, a ponadto nie było prowadzone w sposób rzetelny, wobec czego winno ono zostać uznane za nieważne z powodu rażącego naruszenia prawa.

Skarżący uważa, iż ma oczywisty interes prawny w wykazaniu nieważności postępowania o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które skutkowało wszczęciem postępowania o jego odpowiedzialności za zobowiązania Klubu. W tym stanie rzeczy W. U. winien zostać uznany za stronę postępowania w rozumieniu art. (...) k.p.a. Może więc skutecznie wnosić i popierać wniosek o zastosowanie art. 156 § 1, pkt 25 w zw. z art. 126 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. Nieważność postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego winna skutkować powrotem sprawy do sytuacji prawnej, gdzie postępowanie egzekucyjne w stosunku do dłużnika trwa nadal, tym samym postępowanie prowadzone w stosunku do strony jest przedwczesne. W opisanym stanie rzeczy, zdaniem skarżącego decyzje w obu instancjach wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa i są nielegalne. Ponadto skarżący powtórzył swoje zarzuty złożone w odwołaniu, a oprócz tego na rozprawie w dniu (...) listopada 2012 r. wniósł jeszcze dodatkowo zarzut naruszenia przepisu art. 54 §1 pkt 7 o.p. Ponadto, stwierdził, ze skoro decyzja podjęta w trybie art. 108 § 1 o.p. kreuje odpowiedzialność za cudze długi podatkowe to dopiero z momentem jej podjęcia można mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami kodeksu cywilnego o solidarnej odpowiedzialności. Zdaniem skarżącego z decyzji obu organów winno wynikać czy postępowanie było prowadzone przeciwko wszystkim członkom zarządu oraz czy wobec wszystkich wydano decyzje.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona, choć większość zarzutów skargi nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 116a o.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 (kapitałowe spółki handlowe, w tym również spółki w organizacji) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. W tym zakresie ustawodawca nakazuje stosować odpowiednio przepisy art. 116 o.p. Nie ulega wątpliwości, że, Miejski Klub "K." G. jako stowarzyszenie posiadające osobowość prawną mieści się w dyspozycji art. 116a o.p., stąd członkowie jego zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe takiego podmiotu. W tej sytuacji, stosując odpowiednio art. 116 o.p. trzeba wskazać, że były członek zarządu stowarzyszenia odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe stowarzyszenia, jeżeli egzekucja z majątku takiego podmiotu okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 i 4 o.p. w zw. z art. 116a o.p.). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje przy tym zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 o.p. w zw. z art. 116a o.p.). Analiza przytoczonych uregulowań art. 116 § 1 i 2 o.p., który ma odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do podmiotów wymienionych w art. 116a o.p., pozwala na sformułowanie tezy, że rzeczą organu podatkowego jest jedynie wykazanie, że zaległości podatkowe wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko stowarzyszeniu. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Pogląd o takim rozkładzie ciężaru dowodzenia jest już ugruntowany w orzecznictwie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, opubl. w POP 2003/4/93; z 22 listopada 2006 r., I FSK 189/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że skarżący był członkiem zarządu co najmniej od (...) grudnia 2005 do (...) grudnia 2006 r. Pełnił zatem funkcję członka zarządu Klubu K. w dacie upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń, kwiecień i maj 2006 r. i dlatego też nałożoną na jego osobę odpowiedzialnością, o której mowa w art. 116 § 2 o.p., mogły zostać objęte wymienione zaległości podatkowe. W tym czasie, jak wynika z protokołu posiedzenia zarządu Klubu K. z dnia (...) grudnia 2005r. (k. ... akt adm.) oprócz skarżącego członkami zarządu klubu byli: (...). W. U. był w tym czasie członkiem zarządu ds. piłki siatkowej, upoważnionym wraz z prezesem A. K. do reprezentowania klubu na zewnątrz (protokół z dnia ....12.2005 r. k. ... akt adm.). Biorąc pod uwagę twierdzenia skarżącego, trzeba wyjaśnić, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116a o.p. nie ma znaczenia funkcja pełniona przez niego w zarządzie, czy zakres czynności, których wykonywanie mu powierzono. Pogląd o tym, że podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 w zw. z art. 116a o.p., gdyż przepisy te nie przewidują takiej sytuacji, stanowiąc jednoznacznie, iż przedmiotowa odpowiedzialność rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego, został wyrażony np.: w wyroku NSA z 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 144/08 (LEX nr 542113), w wyroku NSA z 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 842/07 (LEX nr 485490). Niewątpliwie członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów stowarzyszenia, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki Sądu Najwyższego: z 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, z 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08). Stąd nie ma podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej nawet tych członków zarządu, którzy zajmowali się innymi obszarami działania, niż sprawy finansowe. Zwłaszcza, że ze statutu klubu K. nie wynika szczególny zakres praw i obowiązków poszczególnych członków zarządu.

Wbrew twierdzeniu skarżącego organy wykazały również istnienie kolejnej przesłanki warunkującej wydanie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, czyli bezskuteczność egzekucji z majątku stowarzyszenia. Przez bezskuteczność egzekucji należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku stowarzyszenia. Jakkolwiek stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, to powinno to być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z 6 października 2010 r., sygn. akt I FSK 783/08, LEX nr 537048). Jak ustalono w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. jako organ egzekucyjny postanowieniami z dnia (...) października 2007 i (...) sierpnia 2008 umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Klubu K. wskazując, że w postępowaniu nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Bezskuteczność egzekucji z majątku Klubu została zatem wykazana. Egzekucja z rachunku bankowego i wierzytelności okazała się bezskuteczna. Klub nie posiadał tez żadnych ruchomości i nieruchomości, z których można byłoby prowadzić egzekucję. Obecne działania skarżącego mające na celu wzruszenie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego poprzez stwierdzenie jego nieważności nie mogą mieć wpływu na postępowanie w sprawie o przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu. Trzeba zauważyć, że stwierdzając nieskuteczność egzekucji z majątku danego podmiotu organ podatkowy bierze pod uwagę stan istniejący w dacie wydawania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia. W dacie wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe stowarzyszenia niewątpliwie wykazana była bezskuteczność egzekucji przeciwko temu stowarzyszeniu właśnie ostatecznym postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Członek zarządu, aby zwolnić się z odpowiedzialności podatkowej, powinien wskazać mienie, z którego egzekucja jest aktualnie realnie możliwa tj. w toku postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., sygn. AK I SA/Wr 977/09, LEX nr 582738). Czego jednak nie uczynił. Z tego też powodu Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia zgłoszonego wniosku dowodowego z przesłuchania świadków osób, które odpowiadały za egzekucję skierowaną przeciwko Miejskiemu Klubowi "K." G., a w szczególności osoby kierującej działem egzekucji w Urzędzie Skarbowym w G.. Nie było też podstaw, jak słusznie stwierdził organ, do zawieszenia niniejszego postępowania w związku z wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z przepisu art. 201 § 1. pkt. 2 o.p. wynika że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wzruszenie postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego w trybie nadzwyczajnym nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu przepisu art. art. 201 § 1 pkt. 2 o.p., a ewentualne uchylenie tego postanowienia może stanowić jedynie przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności.

Skarżący nie wykazał również spełnienia kolejnych warunków egzoneracyjnych wynikających z przepisu art. 116 § 1 pkt 1 o.p. tj. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Bezsporne jest, że żaden z członków zarządu nie zgłosił takiego wniosku i że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez jednego z wierzycieli klubu został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w Lesznie z dnia (...) lutego 2010 roku, w sprawie (...), gdyż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Słusznie organ odwoławczy uznał, że takie okoliczności podnoszone przez skarżącego jak: podpisanie umowy ze sponsorem strategicznym, oświadczenie prezesa zarządu, że Klub posiadał środki finansowe na dalszą działalność oraz uzyskanie przez Klub zaświadczenia organu podatkowego o niezaleganiu w podatkach, w związku z rozłożeniem zapłaty zaległości na raty, ani też fakt, że prezes zarządu udzielił pełnomocnictwa innej osobie do kontaktów z właściwym urzędem skarbowym nie stanowiły przesłanek stanowiących o braku podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Klubu i nie wyłączają winy skarżącego, jako członka zarządu, że takiego wniosku nie zgłosił. Organ dysponował dowodami wskazującymi na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Z bilansu za 2005r wynikało, że na dzień 31 grudnia 2005 roku zobowiązania Stowarzyszenia w kwocie (...) zł ponad 4-krotnie przewyższały majątek w kwocie (...) zł. Ponadto porównując wielkość zobowiązań na początek i na koniec 2005 roku stwierdził, że w ciągu roku ich kwota ze (...) zł wzrosła do kwoty (...) zł, a więc o ponad 80%.

Skarga zasługiwała jednak na uwzględnienie w zakresie zarzutu naruszenia przepisu art. 54 § 1 pkt 7 o.p. tj. błędnego naliczania odsetek. Art. 54. § 1. pkt 7 o.p. stanowi, ze odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jak wynika z sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia (...) listopada 2011 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia (...) marca 2012 r. organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe stowarzyszenia z tytułu VAT za wskazane miesiące w łącznej wysokości (...) zł wraz z odsetkami w łącznej wysokości (...) zł. Odsetki naliczone zostały za okres od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Jednakże w opinii Sądu orzeczona w decyzji odpowiedzialność osoby trzeciej nie może być wyższa, niż odpowiedzialność pierwotnego dłużnika (podatnika). Na poparcie tej opinii Sąd przywołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 898/10, który w ślad za wyrokiem sądu I instancji (WSA w Poznaniu) wyartykułował regułę, że orzeczona w decyzji odpowiedzialność osoby trzeciej nie może być wyższa, niż odpowiedzialność pierwotnego dłużnika (podatnika). Skład orzekający uważa, że w osądzanej sprawie zasadę tę należy zastosować odpowiednio, co oznacza, że także w tym przypadku odpowiedzialność osoby trzeciej nie może obejmować odsetek od zaległości podatkowych, za które nie odpowiadałby podatnik. W dotyczącym skarżącego postępowaniu termin załatwienia sprawy został wielokrotnie przekroczony, gdyż postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącego wszczęte zostało postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia (...) lutego 2008 r. Odnośnie sprawności postępowania przykładowo należy wskazać, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka – A. K., byłego prezesa zarządu Klubu nastąpiło dopiero w dniu (...) marca 2011 r. i to po wielokrotnych bezskutecznych jego wezwaniach, bez zastosowania wobec niego środków dyscyplinujących z 155 § 2 lub art. 262 i art. 263 § 3 o.p. Należy przy tym zauważyć, że o terminie przesłuchania świadka A. K. pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony w dniu (...) marca 2011r, wobec czego nie uczestniczył w tej czynności. Organ I instancji wezwał świadka na kolejny termin przesłuchania ale świadek A. K. nie stawił się na to przesłuchanie przesyłając usprawiedliwienie na druku recepty, a organ ostatecznie nie przeprowadził tego dowodu. Reasumując decyzje obu instancji podatkowych z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 o.p. obciążają skarżącego odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę naliczane bez uwzględnienia zasad wynikających z powołanego przepisu. Niewątpliwie zaś skarżący ani jego pełnomocnik nie przyczynili się do opóźnienia w wydaniu decyzji, a opóźnienie powstało z przyczyn zależnych od organu. Nie znajduje więc w sprawie zastosowania przepis art. 54. § 2 o.p.

Co się zaś tyczy naruszenia art. 108 § 1, art. 116a w zw. z art. 116 § 2 o.p. poprzez brak wskazania kręgu osób trzecich solidarnie odpowiedzialnych podatkowo. Co prawda w sprawie nie było potrzeby prowadzenia jednego postępowania względem wszystkich osób odpowiadających solidarnie za zaległości podatkowe stowarzyszenia, choć zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego wydaną w sprawie I FPS 4/08, pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 o.p., to jednak jest to kwestia w gruncie rzeczy techniczna i w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Z zaskarżonych decyzji i z akt sprawy nie wynika jednak czy w sprawie został spełniony wielokrotnie podkreślany w judykaturze warunek orzeczenia odpowiedzialności solidarnej wszystkich osób zarządzających w przedmiotowym okresie. Wobec czego ani skarżący ani Sąd nie mają pewności czy organ podatkowy pierwszej instancji prowadził postępowanie wobec wszystkich członków zarządu Klubu, którzy taką odpowiedzialnością mogli zostać obciążeni: tj wobec K. D., A. K., M. G., W. U., M. J.

Dlatego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy wyjaśni tę kwestię tak, aby w decyzji wydanej wobec skarżącego wskazano krąg osób trzecich solidarnie odpowiedzialnych za zaległości podatkowe stowarzyszenia, a następnie, uwzględniając wykładnię prawa w tym zakresie zawartą w niniejszym uzasadnieniu, skoryguje wysokość odsetek za które odpowiadałby skarżący.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c, art. 152, art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.