Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 163/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 780/18 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy Miejskiej K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 780/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina Miejska K. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem, montażem i utrzymaniem wiat przystankowych, wynikającego z faktur wystawionych przez koncesjonariusza.

Gmina wskazała we wniosku, że od dnia 1 stycznia 2017 r. podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Jedną z jednostek budżetowych Miasta jest Z. [...](dalej: Z.), którego podstawowym przedmiotem działalności jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie w zakresie niepowierzonym do realizacji innym miejskim jednostkom lub podmiotom, wszystkich spraw związanych z gospodarką komunalną oraz transportem w mieście.

Działając poprzez jednostkę budżetową Z., wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, przede wszystkim w zakresie transportu zbiorowego, ale także np. w zakresie udostępniania powierzchni reklamowej na przystankach autobusowych i tramwajowych. Ponieważ działalność w powyższym zakresie wnioskodawca wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, traktuje ją jako podlegającą regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej – "u.p.t.u.").

Dalej Gmina wyjaśniła, że powierzchnia reklamowa na wiatach przystankowych udostępniana jest podmiotowi trzeciemu na podstawie umowy koncesji, zgodnie z którą koncesjonariusz zobowiązany jest do wykonywania szeregu świadczeń na rzecz wnioskodawcy, w tym przede wszystkim dostawy i montażu wiat przystankowych, a także utrzymania i partycypowania w kosztach sprzątania przystanków, na których zamontowano przedmiotowe wiaty. W zamian za powyższe świadczenia koncesjonariusz otrzymuje od wnioskodawcy wyłączne prawo do czerpania pożytków z paneli reklamowych zamontowanych na wiatach przystankowych. Wyżej opisane wzajemne świadczenia stron umowy koncesji dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi zarówno przez koncesjonariusza, jak i Miasto. Należność koncesjonariusza wynikająca z faktury wystawionej za wykonanie umowy koncesji potrącana jest z należnością Miasta wynikającą z faktury dokumentującej przekazanie prawa do korzystania z paneli reklamowych na wiatach przystankowych, faktury te opiewają bowiem na identyczne kwoty.

Podsumowując Gmina zaznaczyła, że nabywa wiaty przystankowe i związane z nimi usługi od koncesjonariusza, które służą do wykonywania przez Miasto (Z.) dwóch rodzajów działalności w zakresie transportu publicznego oraz działalności polegającej na udostępnianiu powierzchni reklamowej na rzecz koncesjonariusza.

Na tle przedstawionego opisu wnioskodawca zapytał, czy Miastu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na poczet nabycia, montażu i utrzymania wiat przystankowych, wynikającego z faktur wystawionych przez koncesjonariusza?

Zdaniem wnioskodawcy, Miastu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na nabycie, montaż i utrzymanie wiat przystankowych, wynikającego z faktur wystawionych przez koncesjonariusza. Podatek ten jest ponoszony bezpośrednio w związku ze świadczeniem usług na rzecz koncesjonariusza w zakresie udostępnienia powierzchni reklamowej na wiatach przystankowych, które podlegają opodatkowaniu VAT.

W interpretacji indywidulnej z dnia 23 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że Miasto realizując za pośrednictwem swej jednostki zadanie polegające na organizowaniu, nadzorowaniu i prowadzeniu lokalnego transportu zbiorowego (w tym nabycie, montaż i utrzymanie wiat przystankowych) wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz działalność inną niż gospodarcza, co wiązać trzeba także z pobieraniem opłat, ustalanych w drodze uchwały, za korzystanie przez przewoźników z przystanków.

Zatem wbrew twierdzeniu wnioskodawcy – wydatki związane z nabyciem, montażem i utrzymaniem wiat przystankowych są wykorzystywane do celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a tym samym nie są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. W konsekwencji Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w części, w jakiej zakupy są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, pod warunkiem nie zaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., a także art. 1 ust. 2 i art. 168 oraz pkt 4 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej – "dyrektywa 112").

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną powołanym na początku wyrokiem z dnia 19 września 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 780/18) stwierdził, że skarga była zasadna.

Sąd podkreślił, że kwestia stosowania prewspółczynnika w przypadku poboru opłaty za korzystanie z przystanków przez przewoźników prywatnych była przedmiotem analizy w wyrokach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Krakowie: z dnia 9 styczna 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1354/16 i z dnia 27 marca 2018 r., sygn.. akt 181/18 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 744/17) oraz, ze podziela wyrażone w nich stanowisko, iż pobieranie opłat, o których mowa w art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (DZ.U. z 2017 r., po. 2136 ze zm., dalej "u.p.t.z.") nie stoi na przeszkodzie pełnemu odliczeniu podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem przystanków, albowiem wydatki te w całości są związane z działalnością opodatkowaną. Przystanki nie są budowane, utrzymywane i modernizowane celem uzyskiwania wpływów z opłat od przewoźników.

Ponadto Sąd stwierdził, że z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej nie wynikało, iż ZIKiT prowadzi inną dzielność, aniżeli działalność gospodarczą i przypomniał, że w świetle art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm, dalej – "O.p."), organ poruszać się może jedynie w zakresie stanu faktycznego przedstawianego przez wnioskodawcę.

Reasumując, Sąd za zasadny uznał zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, a ewentualnie o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie prawa materialnego:

1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd I-instancji, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zaistniałym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie, montaż i utrzymanie wiat przystankowych, wynikającego z faktur wystawionych przez koncesjonariusza, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie w/w przepisów poprzez zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i niezastosowanie art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Ponadto wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 134 § 1 i art. 57a, art 141 § 4 oraz art 146 § 1 i art 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art 151 i art 200 p.p.s.a. w zw. z art 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art 14c § 1 i § 2 O.p., polegające na nieprawidłowej kontroli przez Sąd pierwszej instancji na skutek skargi skarżącej wydanej przez organ indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, poprzez zakwestionowanie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku spełnienia przez interpretację wymogów formalnych w zakresie opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku oraz oceny prawnej stanowiska skarżącej, tj. błędne stwierdzenie przez Sąd ingerencji organu w przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny wskutek przyjęcia przez Sąd za element stanu faktycznego oceny prawnej skarżącej w przedmiocie kwalifikacji działalności jednostki budżetowej Gminy - Z. (Z.) w zakresie publicznego transportu zbiorowego i udostępniania powierzchni reklamowych na rzecz koncesjonariusza jako działalności gospodarczej (działalności opodatkowanej), skutkujące poczynieniem pod adresem organu z tego powodu zarzutu niedopuszczalnego kwestionowania, w zakresie transportu publicznego poza opłatami za korzystanie z przystanków, które pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, mimo wskazania ich przez organ, jak również niepełną kontrolę interpretacji i sprzeczność w treści uzasadnienia wyroku sprowadzającą się do uznania za zasługującą na uwzględnienie skargi na interpretację zawierającą kilka zarzutów naruszenia przez Organ przepisów prawa materialnego, ze względu uznania zasadności jednego weryfikowania czy modyfikowania przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego oraz bezpodstawne zarzucenie organowi przez Sąd braku wskazania w interpretacji innych zadań tylko zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., pomimo braku rozpatrzenia i odniesienia się Sądu do wszystkich zarzutów skargi, wbrew zasadzie związania Sądu zarzutami skargi i powołaną w niej podstawą prawną, tj. pominięcie zarzutu naruszenia przepisu art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz naruszenia przepisu art. 1 ust. 2, art. 168 oraz pkt 4 Preambuły do dyrektywy 112 i zaniechanie zbadania przez Sąd, czy wydana interpretacja narusza wskazane przepisy i z jakich przyczyn, przy czym rozpoznanie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze na interpretację mogło prowadzić do prawidłowej kontroli interpretacji i poprawnych wniosków, a przez to brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wydanego w tej sprawie wyroku, co w rezultacie skutkowało zastosowaniem przepisu art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. i w konsekwencji tego uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi strony skarżącej i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu podatkowego oraz niezastosowaniem przepisu art. 151 p.p.s.a. i w wyniku tego brak oddalenia skargi strony skarżącej jako bezzasadnej, wobec błędnego przyjęcia przez Sąd, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz, że skarga zasługuje na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mimo iż

skarga nie zawiera zarzutów proceduralnych.

W ocenie Organu w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym ponoszone przez Gminę wydatki na poczet nabycia, montażu i utrzymania wiat przystankowych są wykorzystywane tak zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a zatem nie są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, co z kolei oznacza, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od w/w wydatków, wynikającego z faktur wystawionych przez koncesjonariusza, lecz jedynie prawo do odliczenia częściowego, tj. wyłącznie w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i to jeszcze pod warunkiem braku zaistnienia przesłanek negatywnych przewidzianych w art. 88 u.p.t.u. Wydana w tej sprawie interpretacja jest poprawna pod względem formalnym, spełniając wszystkie wymogi, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Gmina Miejska K. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna była zasadna.

Jak słusznie przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku, sporna pozostawała konieczność stosowania przez Gminę Miejską K. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w odniesieniu do wydatków na nabycie i montaż wiat przystankowych oraz ich utrzymanie.

Sąd podważył pogląd organu, wyrażony w interpretacji indywidualnej, że Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, montażu i utrzymaniu wiat przystankowych, albowiem oprócz celów komercyjnych w ramach świadczenia usług transportu publicznego przystanki wykorzystywane są także do realizacji celu publicznego, związanego z pobieraniem opłat za korzystanie przez przewoźników z przystanków, ustalanych w drodze uchwały. Sąd pierwszej instancji z aprobatą odniósł się do orzeczeń, w których zarysowany problem rozstrzygany był na korzyść poglądu odmiennego, a mianowicie, że brak jest podstaw do stosowania prewspółczynnika, gdyż przystanki nie są budowane, modernizowane i utrzymywane w celu uzyskiwania wpływów z opłat przewoźników, lecz w celu zapewniania komunikacji miejskiej (wyroki: WSA w Krakowie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1354/16 i z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 181/18 oraz WSA w Rzeszowie z dna 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 744/17).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozstrzygającym przedmiotową sprawę nie podziela powyższego stanowiska, wyrażonego w zaskarżonym wyroku, które związek pomiędzy nakładami na dostawę i utrzymywanie wiat przystankowych, będących elementem przystanków, dostrzega jedynie w zakresie, w jakim wykorzystywane są do działalności gospodarczej Gminy, natomiast nie dostrzega związku tych wydatków z celami innymi niż działalność gospodarcza, niemającymi jedynie charakteru towarzyszącego działalności gospodarczej gminy w sferze organizacji lokalnego transportu zbiorowego. W konsekwencji błędnie uznał także Sąd, że dla określenia kwoty odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nabyciem, montażem i utrzymaniem wiat przystankowych, nie ma zastosowania przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Zgodzić się bowiem trzeba ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1930/19, gdzie przyjęto, iż Gmina w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych, związanych z budową dworca lokalnego, w sytuacji gdy wybudowany dworzec wykorzystywany jest do działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostkę budżetową gminy, przy jednoczesnym poborze przez tę jednostkę od przewoźników opłaty za korzystanie z dworca, mającej publicznoprawny charakter, obowiązana jest do stosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

We wskazanym wyroku rozpatrywana była kwestia odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową budynku dworca wraz z infrastrukturą przystankową i dworcową oraz inteligentnym systemem transportowym, a zatem prowadzone tam rozważania w pełni mogą być odniesione do okoliczności niniejszego przypadku, dotyczącego wydatków na nabycie, montaż i utrzymanie wiat przystankowych. Adekwatność przywołanego wyroku I FSK 1930/19 wynika także z tego, że w sprawie tej (sygn. akt I FSK 1930/19), podobnie jak w sprawie niniejszej, argumentacja Sądu pierwszej instancji nawiązywała do – uznanego za podobny – przypadku opłaty targowej. Tymczasem jak zasadnie stwierdzono w przywoływanym wyroku, pomimo, że opłata targowa i opłata za korzystanie z przystanków są należnościami publicznoprawnymi, to jednak różnią się od siebie na tyle istotnie, że ma to wpływ na ocenę ich poboru w kontekście stosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Opłata targowa nie jest bowiem należna z tytułu wykorzystywania przez gminę targowiska, skoro jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym należnym gminie, powstającym z mocy prawa w następstwie prowadzenia przez osoby fizyczne, jak i osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, sprzedaży na targowisku (...). Uwzględnić bowiem należy, że wykorzystywanie targowiska wiąże się z zawieranymi ze sprzedawcami umowami dzierżawy, z tytułu których ponoszone są opłaty czynszowe oraz z opłatami eksploatacyjnymi ponoszonymi również przez osoby dokonujące rezerwacji stanowisk handlowych, na którą składają się koszty utrzymania części wspólnych targowiska, a w szczególności, m.in.: oświetlenia targowiska, wywozu nieczystości komunalnych, sprzątania, odśnieżania, dostarczenia wody i odprowadzania ścieków oraz koszty wyposażenia i remontów targowiska. Jak bowiem wskazuje art. 15 ust. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz.613) pobieranie opłaty targowej jest niezależne od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Tymczasem opłata za korzystanie z dworca (przystanków komunikacyjnych), mimo że ma charakter publicznoprawny, jest należnością – jak sama jej nazwa wskazuje – za korzystanie z określonej infrastruktury gminnej w postaci przystanków komunikacyjnych lub dworców (art. 16 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, Dz.U. z 2017 r., poz. 2136 ze zm., dalej "u.p.t.z."). Ponadto zaś, normatywnie określono także przeznaczenie tych opłat przez gminę. Na podstawie art. 16 ust. 7 u.p.t.z. opłaty te, stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego, z przeznaczeniem na:

1) utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców, oraz

2) realizację zadań własnych gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego - w przypadku gdy organizatorem jest gmina, do których należą budowa, przebudowa i remont:

- przystanków komunikacyjnych oraz dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest gmina;

- wiat przystankowych lub innych budynków służących pasażerom, posadowionych na miejscu przeznaczonym do wsiadania i wysiadania pasażerów lub przylegających do tego miejsca, usytuowanych w pasie drogowym dróg publicznych bez względu na kategorię tych dróg.

Z powyższego wynika, że przedmiotowa opłata zbliżona jest do opłaty za eksploatację mienia gminnego i pomimo, że nie cechuje jej pełna ekwiwalentność, jak w przypadku wynagrodzenia w umowie cywilnoprawnej, to z uwagi na cel tej opłaty (partycypacja w kosztach utrzymania przystanków) nie można jej traktować wyłącznie jako opłaty towarzyszącej działalności gospodarczej, co w konsekwencji powoduje konieczność zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Z tego względu za prawidłową należało uznać konkluzję wypowiedzianą przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyroku w sprawie I FSK 1930/19, zostało zaaprobowane w kolejnych wyrokach tego Sądu, to jest z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2052/18 oraz z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 220/20.

Należy jeszcze ocenić, że nieprawidłowo uznał Sąd w zaskarżonym wyroku, że organ wykroczył poza przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności, odwołując się do poboru od przewoźników opłaty za korzystanie z przystanków, której charakter oraz okoliczności ustalenia – jak to powyżej stwierdzono – przesądzają o obowiązku zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. do określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z ponoszeniem wydatków na nabycie i utrzymanie wiat przystankowych. Trzeba po pierwsze wskazać, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej wprost zaznaczono, że wiaty przystankowe wykorzystywane są przez Miasto do dwóch rodzajów działalności – działalności w zakresie transportu publicznego oraz działalności polegającej na udostępnieniu powierzchni reklamowej na rzecz koncesjonariusza. Po wtóre zaś, w opisie stanu faktycznego Gmina odwołała się do wydanej we własnej sprawie interpretacji indywidulanej, z której wynikało, że podatek naliczony wynikający z zakupów związanych z budową i utrzymaniem przystanków komunikacji miejskiej wymaga odliczenia z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., gdyż przystanki służą także działalności niemającej charakteru gospodarczego, to jest polegającej na poborze opłat od przewoźników zatrzymujących się na przystankach, zgodnie z art. 16 ust. 4 u.p.t.z. Można zatem uznać, że fakt pobierania opłat od przewoźników, jako niebędący przedmiotem interpretacji, stanowił element stanu faktycznego i jako taki w istocie został potraktowany przez Sąd w zaskarżonym wyroku (pomimo wytknięcia organowi nieuprawnionego powołania się na tę okoliczność). Sąd bowiem dokonał samodzielnej oceny charakteru rzeczonej opłaty, dochodząc do nieprawidłowego wszakże przekonania, że obowiązek jej zapłaty przez przewoźników nie następuje w związku ze świadczeniem wzajemnym Gminy, a w konsekwencji nie wpływa na obowiązek stosowania prewspółczynnika (str. 10-11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W konsekwencji powyższej oceny za zasadne należało uznać podniesione przez organ zarzuty kasacyjne naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz w oparciu o przepis art.151 p.p.s.a. oddalił skargę Gminy, jako niezasadną, przy uwzględnieniu zaprezentowanej w niniejszym wyroku wykładni oraz oceny co do zastosowania art.86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a w zw. z art.15 ust. 6 u.p.t.u..

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA