Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 267/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2014-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191 par. 1 i 2, art. 195 par. 1, art. 231 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2014 r. sprawy ze skargi R. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego R. A. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R. A. (dalej jako Skarżący, Wnioskodawca) zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wskazał, że jako osobą fizyczną podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest też udziałowcem spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością. Zysk osiągany przez tę spółkę w poprzednich latach był dzielony zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) - dalej: "k.s.h." oraz umowie spółki. Część zysków spółki była przeznaczana przez zgromadzenie wspólników na wypłatę dywidendy udziałowcom (w tym Wnioskodawcy),

a część - w zależności od okoliczności - na kapitał zapasowy, dalszy rozwój spółki lub pokrycie straty z lat ubiegłych. Z uwagi na uwarunkowania gospodarcze Wnioskodawca rozważa przekształcanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

w spółkę komandytową, tj. spółkę osobową. W takim przypadku Skarżący będzie uczestniczył w spółce przekształconej jako jeden z jej wspólników - komandytariusz.

W związku z powyższym Skarżący sformułował następujące pytania:

Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,

w której jest udziałowcem, w spółkę komandytową wartość przypadającego na niego zysku osiągniętego przez spółkę przekształcaną w poprzednich latach obrotowych, podzielonego poprzez przeznaczenie na kapitał zapasowy spółki przekształcanej lub na dalszy rozwój tej spółki, a niewypłaconego udziałowcom tej spółki w postaci dywidendy, będzie stanowić dla niego przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,

w której jest udziałowcem, w spółkę komandytową wartość przypadającego na niego zysku osiągniętego przez spółkę przekształcaną w poprzednich latach obrotowych, podzielonego poprzez przeznaczenie na pokrycie straty z lat ubiegłych,

a niewypłaconego udziałowcom tej spółki w postaci dywidendy, będzie stanowić dla niego przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącego, w przypadku przekształcenia przedmiotowej spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, w której będzie wspólnikiem - komandytariuszem, zyski wypracowane przez spółkę przekształconą (sp. z o.o.) w poprzednich latach obrotowych, które nie zostały przeznaczone

na wypłatę dywidendy wspólnikom, ale zostały podzielone w inny sposób,

tj. przeznaczone na kapitał zapasowy spółki przekształcanej (sp. z o.o.) lub na dalszy rozwój tej spółki, w części przypadającej na Wnioskodawcę w stosunku do jego udziału w zyskach spółki przekształconej (sp. k.), nie będą stanowić jego przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f." w związku z art. 191 § 1 i 2 k.s.h. zyskiem niepodzielonym jest taki zysk, który w danym roku obrotowym wypracowała spółka kapitałowa i który wynika ze sprawozdania finansowego tej spółki, a jednocześnie, co do którego nie podjęto żadnej uchwały (czyli taki zysk, którego nie podzielono ani pomiędzy wspólników, ani w żaden inny sposób). W ocenie Wnioskodawcy z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika więc a contrario, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych nie jest zysk podzielony, niezależnie od sposobu jego podziału. Zaznaczono, że ustawodawca nie ograniczył działania powoływanego przepisu wyłącznie do zysków nie podzielonych pomiędzy wspólników (tj. zysków przeznaczonych do wypłaty w formie dywidendy). Przeciwne rozumienie tego przepisu (wobec braku wyraźnej dyspozycji ustawowej) prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego nie na podstawie przepisu prawa,

a na podstawie jego wykładni. Działanie takie byłoby sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Wnioskodawca zauważył, że stanowisko przez niego prezentowane jest zgodne z obowiązującą linią orzeczniczą.

W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2014 r. znak [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że na gruncie art. 551 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej. W związku

z powyższym mamy do czynienia z kontynuacją bytu prawnego, a także tym,

że wspólnicy spółki przekształcanej, którzy biorą udział w przekształceniu stają się

z dniem dokonania przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Dodał także,

że jednocześnie majątek spółki przekształcanej (z ograniczoną odpowiedzialnością) staje się majątkiem spółki przekształconej (komandytowej). Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje o.p. w art. 93a § 2 pkt1 lit. b. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w o.p. zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej,

w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Ponadto organ wskazał, że sukcesja podatkowa nie obejmuje tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych. Takie prawa i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Rozstrzygając o skutkach podatkowych związanych z przekształceniem spółek Minister Finansów odniósł się do przepisów u.p.d.o.f., a konkretnie art. 9

ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 24 ust. 5 pkt 8. Na tej podstawie organ stwierdził, iż w rozstrzyganej sprawie należy przede wszystkim dokonać wykładni dwóch pojęć: "postawienia do dyspozycji", którego użyto w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz "dochód (przychód) faktycznie uzyskany", zastosowanego w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę utrwalony w orzecznictwie pogląd organ uznał,

że powyższe zwroty oznaczają pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. Pozostawienie środków pieniężnych do dyspozycji, niekoniecznie musi oznaczać "fizyczne posiadanie i rozporządzanie" środkami pieniężnymi, lecz może polegać

na stworzeniu sposobności "swobodnego decydowania o sposobie ich wykorzystania". We wskazanym przez Wnioskodawcę przypadku po dokonaniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, zyski zostałyby faktycznie pozostawione do dyspozycji wspólników w formie udziałów, jakie posiadają oni

w spółce osobowej, gdyż to oni byliby rzeczywistymi dysponentami posiadanych przez siebie udziałów, od ich decyzji zależałoby zatem to, czy i ewentualnie w jakim czasie zamienią udziały na środki pieniężne.

W ocenie Ministra Finansów, za dochód faktycznie otrzymany należy więc uważać taki dochód, którym podatnik (wspólnik) może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji. W momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową niepodzielone zyski spółki z o.o. przechodzą na spółkę komandytową, czyli na wspólników spółki komandytowej,

a więc są postawione do ich dyspozycji. Z przedmiotowego wniosku wynika,

że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - w której Wnioskodawca jest wspólnikiem - posiada zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym.

W przyszłości wspólnicy zamierzają przekształcić w/w spółkę w spółkę osobową. Powyższe oznacza, że w sprawie mamy do czynienia z dochodem faktycznie uzyskanym z udziału w zysku osoby prawnej (postawionym do dyspozycji).

Na tej podstawie organ stwierdził, że opisane zdarzenie mieści się

w dyspozycji art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zawierającego otwarty katalog przykładowych kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem,

w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje k.s.h., organ stwierdził, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy lub pokrycie straty z lat ubiegłych. W sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega więc opodatkowaniu na podstawie w/w przepisu.

Dodatkowo organ podkreślił, iż przepisy prawa podatkowego posiadają pełną autonomiczność, wobec czego inne regulacje prawne, mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko, gdy w przepisach prawa podatkowego istnieje wyraźne upoważnienie do ich zastosowania. W rozstrzyganej sprawie przepisy k.s.h. można traktować pomocniczo oraz uzupełniająco ze względu na przedmiot sprawy, aczkolwiek nie priorytetowo. Prawo podatkowe w kwestii będącej przedmiotem interpretacji wskazuje w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. opodatkowanie niepodzielonych zysków - niepodzielonych w każdy sposób.

Minister Finansów wskazał także na cel nowelizacji u.p.d.o.f. wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8. Ustawodawca poprzez przywołany przepis, rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącą przedmiotem sporów między podatnikami, a organami podatkowymi, dotyczącą sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia

za to, przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć

do wykorzystania. Wykładnia odmienna, powodowałaby zupełny brak uzasadnienia dla dokonanej nowelizacji i zupełną jej nieprzydatność.

Dodatkowo organ podniósł, iż nawet w przypadku rozbieżności interpretacyjnych, co do pojęcia "niepodzielonych zysków" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nadał aktualne pozostaje stanowisko, zgodnie z którym wyliczenie zawarte w przepisie art. 24 ust. 5 nie stanowi "katalogu zamkniętego". Zatem wymienione w tym przepisie zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane, jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji,

z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Skoro katalog art. 24 ust. 5 jest katalogiem otwartym również w obecnie obowiązującym stanie prawnym zyski zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym zostaną faktycznie postawione do dyspozycji wspólników, to co do zasady wprowadzona nowelizacja nie zmienia stanowiska co do opodatkowania zysków zgromadzonych

na kapitale zapasowym i na kapitale rezerwowym, który również polegałby opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tak jak w przypadku zakwalifikowania go do wskazanego w katalogu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Reasumując organ podniósł, że wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec którego podjęto uchwałę o podziale

i przekazaniu go na kapitał zapasowy, dalszy rozwój spółki, lub pokrycie straty z lat ubiegłych odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową równowartość niepodzielonych zysków, a więc zarówno bieżących z roku przekształcenia, jak i tych z poprzednich lat obrotowych, które nie zostały przeznaczone na wypłatę dywidendy wspólnikom, ale zostały zgromadzone na kapitale zapasowym spółki lub były przeznaczone na dalszy rozwój tej spółki bądź pokrycie straty, stanowić będzie dla Wnioskodawcy (wspólnika) dochód proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki, o którym mowa

w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W dniu [...] marca 2014 r. Skarżący wezwał organ od usunięcia naruszenia prawa, zaś Minister Finansów w dniu [...] kwietnia 2014 r. stwierdził brak podstaw

do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze złożonej do Sądu Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zarzucił jej naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8

w zw. z art. 30 a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu,

że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

w spółkę komandytową, zyski wypracowane przez spółkę przekształconą

w poprzednich latach obrotowych (tj. przed rokiem, w którym nastąpi przekształcenie), które nie zostały przeznaczone na wypłatę dywidendy wspólnikom, ale zostały podzielone w inny sposób - tj. przeznaczone na kapitał zapasowy spółki przekształcanej (sp. z o.o.), na dalszy rozwój tej spółki lub

na pokrycie jej straty z lat ubiegłych, w części przypadającej na Skarżącego

w stosunku do jego udziału w zyskach spółki przekształconej (sp. k.),

są zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i jako takie stanowią dochód (przychód) Skarżącego podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że zyski wypracowane przez spółkę przekształconą w poprzednich latach obrotowych (tj. przed rokiem, w którym nastąpiło przekształcenie), które nie zostały przeznaczone na wypłatę dywidendy wspólnikom, ale zostały podzielone w inny sposób -

tj. przeznaczone na kapitał zapasowy spółki przekształcanej (sp. z o.o.),

na dalszy rozwój tej spółki lub na pokrycie jej straty z lat ubiegłych,

po dokonaniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, będą stanowić środki pieniężne pozostawione do dyspozycji Skarżącego, zgodnie z art. 11

ust. 1 u.p.d.o.f,

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 121 w zw. z art. 14h o.p., poprzez nieodniesienie się przez organ wydający interpretację w niniejszej sprawie do orzecznictwa sądów administracyjnych wypracowanego na tle przepisów będących przedmiotem interpretacji.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału

w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych

w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się

na dzień przekształcenia.

Wskazany przepis wywołuje wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Według poglądu prezentowanego w sprawie przez Ministra Finansów, "niepodzielony zysk" to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Odmienne stanowisko zakłada, że "niepodzielony zysk" to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ, opowiadająca się za pierwszym poglądem nie znajduje uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu, co musi skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony", jednakże pomocna w zakresie ustalenia jego znaczenia jest analiza przepisów tego ostatniego aktu. Otóż zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników,

z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się

w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Skoro zatem przepisy kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu

na podstawie badanego przepisu.

Jak wskazał NSA w wyroku z 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10 (LEX nr 1124335), ustawodawca w analizowanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby

do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Pogląd ten jest też prezentowany w szeregu innych orzeczeniach (por. min.: wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10, wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r.,

II FSK 1050/10, LEX nr 1102135, wyrok NSA z 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10, LEX nr 1136119, wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10, LEX nr 1214028, wyrok NSA z 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2366/11, wyrok WSA w Białymstoku z 28 listopada 2012 r., I SA/Bk 333/12), a także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, "Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku" - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r.,

III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., I SA/Wr 1616/09 [w] Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).

Mając na uwadze argumentację organu, dodatkowo należy wskazać, że celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji ustawy, polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5, było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać

za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał

z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 ustawy. W konsekwencji, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Dodanie pkt 8 w ust. 5 art. 24 ustawy podatkowej, w brzmieniu nadanym mu wskazaną ustawą zmieniającą, nie spowodowało jednak objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Bez jakiekolwiek wpływu na powyższe stanowisko - wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego - pozostaje uzasadnienie projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzającego regulację normowaną w art. 24 ust. 5 pkt 8 (druk nr 1075, projekt ustawy z dnia 2 października 2008 r.), z którego wynika, że środki zgromadzone

na kapitale zapasowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy z lat poprzednich będą podlegały opodatkowaniu na podstawie cytowanego przepisu. Podkreślić bowiem należy, że intencja ustawodawcy wyrażona w cytowanym uzasadnieniu nie może być potraktowana jako obowiązująca wykładnia przepisu jakiejkolwiek gałęzi prawa, w tym prawa podatkowego. Oznaczałoby to bowiem zignorowanie i w konsekwencji pogwałcenie zasad wykładni i sposobów odkodowania znaczenia przepisów prawa wypracowanych przez lata przez doktrynę i judykaturę (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 kwietnia 2013 r., I SA/Po 1037/12, LEX nr 1309943).

Reasumując, zdaniem Sądu, zasadne jest stanowisko Skarżącego, że zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy, na dalszy rozwój spółki lub przeznaczony

na pokrycie straty z lat ubiegłych nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, a zatem zysków, które nie zostały objęte podziałem dozwolonym przepisami kodeksu spółek handlowych. Stąd w zakresie, w jakim zyski spółki kapitałowej nie zostały podzielone (według wskazanych zasad), podlegają one opodatkowaniu, jako dochód wspólników, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Ponadto należy zgodzić się ze Skarżącym, że pominięcie przez organ

w przeprowadzonej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza przepisy procesowe, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Wprawdzie wyroki sądowe wiążą organ podatkowy wyłącznie

w konkretnej sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu staje się argumentacją podatnika

w rozpatrywanej sprawie. Organ wydający interpretacje jest zaś zobowiązany zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy.

Mając na względzie powyższe uwagi, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r.

poz. 270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 3 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić przedstawioną

w niniejszym orzeczeniu wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.