Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 842/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1,  art. 204  pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 1254/02 w sprawie ze skargi B. S. - R. na decyzje Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 1996 r., od stycznia do czerwca 1997 r., od kwietnia do grudnia 1999 r. i od lutego do listopada 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz B. S. kwotę 4.534,66 zł (słownie: cztery tysiące pięćset trzydzieści cztery złotych i sześćdziesiąt sześć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 25 maja 2005 r. oddalił skargi B. S. - R. na decyzje Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] utrzymujące w mocy decyzje Urzędu Skarbowego Kraków [...] z dnia [...] oraz z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od września do października 1996 r., od stycznia do czerwca 1997 r., od kwietnia do grudnia 1999 r., od lutego do listopada 2000 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił stan sprawy podatkowej w ocenie organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji. Odnosząc się do decyzji organu I instancji Sąd wyjaśnił, że Urząd Skarbowy Kraków - [...] w wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego ustalił, iż B. S. w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą polegającą na opracowywaniu programów komputerowych na zamówienie kontrahenta zagranicznego (głównie z firm komputerowych niemieckich). Napisany program był przesyłany za pośrednictwem internetu do odbiorcy w postaci kodów źródłowych.

Urząd Skarbowy przyjął, że podatnik świadczył na rzecz kontrahenta zagranicznego usługi polegające na opracowaniu na zamówienie oprogramowania komputerowego.

Usługi takie podlegają na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 22%.

Organ podatkowy I instancji ustalił, iż podatnik nie wykazywał w fakturach wystawionych kontrahentom zagranicznym podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie odprowadzał należnego podatku VAT do urzędu skarbowego, ponieważ uważał, że udzielał licencji do wykonanego oprogramowania komputerowego, która jako prawo niematerialne nie podlega opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług.

Sąd administracyjny następnie poinformował, iż podatnik od decyzji organu podatkowego złożył odwołania, w których zarzucił rażące naruszenie prawa, ponieważ opierają się one na stronniczo wyselekcjonowanym materiale dowodowym, błędnych interpretacjach prawa autorskiego oraz na protokołach kontrolnych sporządzonych z naruszeniem procedury.

Zakwestionował stanowisko Urzędu Skarbowego wyrażające się w twierdzeniu, że wykonywał usługi - tworzenie programów na zamówienie klienta. Zdaniem odwołującego się prawo autorskie nie pozwala na sprzedaż samego programu bez udostępnienia praw autorskich do niego.

Ponadto w odwołaniu podatnik postawił zarzuty, co do rzetelności prowadzonego postępowania kontrolnego, wskazując, że zostały naruszone przepisy art. 125 § 1, 174 § 1, 285 § 1 i 290 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiając stan sprawy na etapie postępowania odwoławczego stwierdził, iż Izba Skarbowa w Krakowie podtrzymała ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną dokonane przez organ podatkowy I instancji.

Izba Skarbowa podkreśliła, że podatnik nie posiada pisemnych umów stanowiących dowód udzielenia licencji, jakkolwiek zgodziła się ze skarżącym, iż w świetle przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych tylko udzielenie licencji wyłącznej wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Organ odwoławczy zgodził się także z twierdzeniem podatnika, że tworzone i przekazane kody źródłowe programu komputerowego stanowią jako utwór indywidualny dzieło chronione prawem autorskim.

Jednakże powyższe nie wyklucza faktu, że programy te pisane są zgodnie z zapotrzebowaniem kontrahenta zagranicznego, który po ich odpowiednim dostosowaniu przeznacza je do sprzedaży dla szerokiego kręgu nabywców. Stanowi ona jednak efekt wykonania usługi i tylko ten efekt jest chroniony prawem autorskim jako dzieło.

Natomiast usługa wykonana w kraju polegająca na opracowaniu programu stanowiącego przedmiot ochrony prawa autorskiego, na podstawie ustawy podatkowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sąd administracyjny dodał, iż Izba odparła zarzut naruszenia przepisów o kontroli podatkowej oraz przepisów postępowania podatkowego z przyczyn szczegółowo wyłożonych w uzasadnieniach swoich decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż wniesione skargi od decyzji ostatecznych sprowadzają się do zarzutów:

- naruszenia prawa materialnego wobec błędnego zastosowania art. 27 ust. 8 pkt 2 w zw. z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT,

- naruszenia przepisów postępowania w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego wobec pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, a to przez pozbawienie jej możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym postępowania odwoławczego przed wydaniem zaskarżonej decyzji oraz pozbawienie uczestnictwa strony w przesłuchaniu świadków,

- prowadzenia kontroli podatkowej bez upoważnienia,

- nadmiernego przedłużenia postępowania podatkowego.

Na rozprawie w dniu 9 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. połączył skargi do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd administracyjny w uzasadnieniu swego wyroku w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów skarg dotyczących naruszeń przepisów postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego i stwierdził, iż sugerowanych przez skarżącą naruszeń nie dopatrzył się.

W tej materii Sąd wyjaśnił co następuje:

Urząd Skarbowy Kraków - [...] przeprowadził kontrolę podatkową w firmie skarżącego etapowo w dniach: 10, 11, 17 marca 1999 r., 10 marca do 6 kwietnia 1999 r. na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 5 marca 1999 r. Nr US-IV-841/120/99, 12 kwietnia 1999 r. do 14 kwietnia 1999 r. na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 12 kwietnia 1999 r. Nr US-VI-841/153/99, 18, 19, 22, 23 stycznia 2001 r. na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 18 stycznia 2001 r. Nr US.III-173/K/37/2001.

Fakt potwierdzenia odbioru kopii upoważnienia w dniu 25 stycznia 2001 r. może stanowić jedynie dowód, iż w tym dniu skarżący odebrał kopię przedmiotowego upoważnienia, natomiast nie może stanowić dostatecznego uzasadnienia dla twierdzenia, że kontrola została przeprowadzona bez upoważnienia, tym bardziej, że protokół z kontroli został przez skarżącego podpisany bez zastrzeżeń, co do prowadzenia kontroli. Również w piśmie z dnia 15 lutego 2001 r. zawierającym wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu z dnia 25 stycznia 2001 r. nie został postawiony zarzut prowadzenia kontroli bez upoważnienia.

Zarzut prowadzenia kontroli pod nieobecność kontrolowanego także nie może być uznany za uzasadniony. Kontrola podatkowa, do której odnosi się przedmiotowy zarzut rozpoczęła się 10 marca 1999 r. na podstawie upoważnienia z dnia 5 marca 1999 r. Nr US-IV-841/120/99. Odbiór kopii upoważnienia, został potwierdzony podpisem skarżącego oraz D. Z. prowadzającej księgowość firmy. Protokół z dnia 22 marca 1999 r. będący efektem przeprowadzonej kontroli został również podpisany przez skarżącego bez jakichkolwiek uwag.

W piśmie z dnia 12 kwietnia 1999 r. będącym odpowiedzią na protokół z dnia 22 marca 1999 r. Kontrolowany wskazywał na różne nieścisłości i zniekształcenia stanu faktycznego, natomiast nie zgłosił uwag, co do prowadzenia kontroli pod jego nieobecność.

Sąd zaznaczył, że kontrola może być prowadzona pod nieobecność kontrolowanego, czynności kontrolnych dokonuje się w obecności przywołanego świadka. Świadek nie musi być jednak obecny przy czynnościach kontrolnych dotyczących przeprowadzenia dowodu z ksiąg, ewidencji, zapisków lub innych dokumentów (art. 288 § 3 Ordynacji podatkowej). Niewątpliwie prowadzona w firmie skarżącego kontrola podatkowa opierała się głównie na badaniu znajdującej się w firmie dokumentacji.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 290 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej, albowiem twierdzenie, iż protokoły z dnia 6 i 14 kwietnia 1999 r. zawierają nieprawdziwe informacje, co do miejsca przeprowadzenia kontroli i faktu składania wyjaśnień przez kontrolowanego są gołosłowne i nie zostały poparte żadnymi dowodami, tym bardziej, że kwestionowane protokoły zostały podpisane przez skarżącego bez jakichkolwiek uwag i zastrzeżeń w tym zakresie.

Za całkowicie chybiony uznany został zarzut naruszenia art. 174 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten odnosi się do protokołu z przesłuchania strony, świadka i biegłego, a nie do protokołu z kontroli, do którego mają zastosowanie przepisy art. 290-291 Ordynacji podatkowej, a te przepisy, w ocenie Sądu nie zostały naruszone.

W dalszej części swoich wywodów Sąd uznał, iż organ podatkowy I instancji przeprowadził kompletne postępowanie dowodowe w sprawie. Swoje ustalenia oparł na składanych przez skarżącego wyjaśnieniach do protokołu kontroli, dokumentach księgowych, pismach wyjaśniających i zastrzeżeniach składanych do protokołów z kontroli, dostarczonych pism kontrahentów. Odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka D. Z. organ podatkowy I instancji uzasadnił w postanowieniu z dnia [...].

Z kolei organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu w tej kwestii zawartego w odwołaniach, potwierdził zasadność stanowiska organu podatkowego i instancji w tym zakresie przedstawiając stosowną argumentację, którą Sąd podzielił. Izba Skarbowa w toku postępowania odwoławczego przeanalizowała powtórnie cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i dokonała jego oceny, a wnioski z tej oceny zawarła w obszernych uzasadnieniach swoich decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, iż organ podatkowy II instancji nie gromadził dodatkowych dowodów, zatem niewyznaczenie skarżącemu terminu do zapoznania się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być potraktowane jako naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Podobnie, gdy chodzi o zarzut naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie postępowanie kontrolne i później postępowanie podatkowe przed organami I i II instancji prowadzone było przewlekle z naruszeniem terminów określonych w art. 139 Ordynacji podatkowej. Jednakże przewlekłość postępowania w ocenie Sądu nie miał zasadniczego i bezpośredniego wpływu na treść decyzji podjętych przez organy podatkowe.

Sąd administracyjny dodał ponadto, iż interpretacje ministerialne z dnia 21 sierpnia 1995 r. i 14 lipca 1998 r. z uwagi na duży stopień ogólności nie odnoszą się wprost do sytuacji prawnopodatkowej skarżącego.

Odnosząc się do oceny zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem materialnym Sąd administracyjny stwierdził, iż organy podatkowe zasadnie uznały, że podatnik wykonywał oprogramowania komputerowe na zamówienie kontrahentów zagranicznych, co oznacza, że świadczył odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu stawką 22% podatku na podstawie art. 18 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 4 ustawy VAT. Sąd administracyjny w dalszej części wyroku wyjaśnił szereg kwestii związanych ze stosowaniem art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o VAT.

Sąd powołując się na ustalenia organów podatkowych przyjął, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na pisaniu programów komputerowych, a każdy program komputerowy był tworzony na indywidualne zamówienie kontrahenta zagranicznego, który określał parametry i wymagania, jakie musiał spełnić dany program komputerowy. Po napisaniu programu w kraju, program ten był przesyłany za pośrednictwem internetu do odbiorcy zagranicznego w postaci kodów źródłowych, tj. w takiej formie, która umożliwiała pełną modyfikację stworzonego programu. Kontrahentami skarżącego były firmy mające siedzibę na terenie Niemiec.

Sprzedaż stworzonych programów komputerowych dokumentowana była fakturami VAT i rachunkami, w których jako oznaczenie towaru lub usługi podawano "oprogramowanie komputerowe" (od kwietnia 1999 r., tj. po rozpoczęciu kontroli zapis ten uzupełniono o "udzielenie licencji").

Przedstawiony stan faktyczny ustalony został głównie na podstawie oświadczeń i wyjaśnień skarżącego złożonych do protokołów z przeprowadzonych kontroli podatkowych, albowiem skarżący nie przedstawił w trakcie kontroli, ani w toku postępowania podatkowego żadnych pisemnych umów regulujących zasady współpracy skarżącego z kontrahentami zagranicznymi.

Skarżącemu w opinii Sądu nie udało się w toku postępowania podatkowego podważyć zasadności tych ustaleń.

Nawiązując do wcześniejszych rozważań natury ogólnej, a dotyczących uregulowań wynikających z ustawy o prawie autorskim oraz uregulowań zawartych w przepisach art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o VAT Sąd administracyjny zauważył, iż organy podatkowe nie kwestionowały praw autorskich do stworzonych przez skarżącego programów komputerowych, ani też możliwości ich zbywania na podstawie umowy.

Jednakże od umów licencyjnych na użytkowanie programów komputerowych, których przedmiotem są prawa majątkowe o charakterze niematerialnym należy odróżnić umowy o odpłatne świadczenie usług oraz sprzedaży programów komputerowych.

Organy podatkowe - zdaniem Sądu - zasadnie przyjęły, że skarżący na rzecz kontrahentów zagranicznych świadczył usługi polegające na napisaniu programu komputerowego.

W przypadku umowy o stworzenie (napisanie) programu komputerowego oprócz postanowień umowy o dzieło zawiera się z reguły także postanowienia o przeniesieniu majątkowych praw autorskich albo rzadziej o udzieleniu licencji na taki program.

Na gruncie ustawy o VAT przyjąć należy, że dla celów tego podatku poszczególne czynności składające się na taką transakcję powinny być rozpatrywane oddzielnie.

W przypadku przeniesienia autorskich praw majątkowych albo udzielenia licencji na stworzony program, wynagrodzenie za tę czynność jako czynność nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będzie nim opodatkowana.

W przypadku natomiast nieoddzielenia tych czynności i niewyodrębnienia ceny przyjmować należy, że przeniesienie autorskich praw majątkowych albo udzielenie licencji nastąpiło nieodpłatnie.

Samą czynność stworzenia oprogramowania powszechnie klasyfikuje się dla celów podatku od towarów i usług jako usługę sklasyfikowaną w KWiU w podkategorii 72.20.32 "Usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta" (w PKWiU symbol 72.20.32-0.00. "Usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta"). Bez znaczenia jest czy stworzony program przekazywany jest kontrahentowi za pomocą nośnika magnetycznego lub optycznego czy też drogą elektroniczną.

Przy tym zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) oraz Klasyfikacji Wyrobów i Usług obowiązującej do 30 czerwca 1999 r. przy sprzedaży programów komputerowych nie różnicuje się czy jest to program komputerowy na nośniku magnetycznym lub optycznym, czy tzw. "licencja". Kryterium klasyfikacyjne stanowi rodzaj czynności wykonywanych przez poszczególne podmioty gospodarcze i ich efekt końcowy.

Opracowanie oprogramowania na indywidualne zamówienie klienta lub modyfikacja pakietów oprogramowania, dokonana pod kątem indywidualnych potrzeb użytkownika - mieści się w zakresie podkategorii PKWiU 72.20.32 "Usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta" (KWiU 72.20.32). Przekazanie praw autorskich do wykonanego na zlecenie oprogramowania nie jest odrębnie klasyfikowanie i mieści się w zakresie właściwej podkategorii (pismo GUS z dnia 28 marca 2003 r. nr SP-16-5672/KU-13/2003).

Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się następnie do twierdzeń skarżącego o jego związaniu umowami licencyjnymi z kontrahentami zagranicznymi w formie licencji niewyłącznej.

Zdaniem Sądu podatnik nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność osiągnięcia obrotu jedynie i wyłącznie z tytułu udzielonych licencji niewyłącznych.

Tym samym wiarygodność powyższego twierdzenia jako niemożliwego do zweryfikowania w postępowaniu wyjaśniającym jest ograniczona, tym bardziej że na podatniku ciążył obowiązek wykazania okoliczności wyłączających opodatkowanie podatkiem VAT.

B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia w całości tego orzeczenia i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania.

Za podstawę skargi kasacyjnej wskazał liczne naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także wskazał na naruszenie prawa materialnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) obrazę art. 184 zd. 1 Konstytucji, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., a także w zw. z art. 122, art. 210 § 1 pkt 6, 235, 285 § 1 i 4, 288 § 3, 288 § 4, 290 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej polegającą na przekroczeniu granic kontroli działalności administracji publicznej poprzez prowadzenie samodzielnych ustaleń faktycznych i przyjęcie do orzekania innego stanu faktycznego niż ustalony przez organy podatkowe gdy:

a) organ odwoławczy nie rozpoznał zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 285 § 1 i 4, 288 § 4 i 290 § 2 pkt 4 Op.,

b) organ podatkowy z naruszeniem art. 127 Op. dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o stanowisko organu odwoławczego,

c) sąd dokonał błędnej interpretacji art. 288 § 3 Op.

2) obrazę art. 141 § 4 p.p.s.a. przez:

a) wskazanie niewłaściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 4 pkt 4 ustawy o VAT,

b) pominięcie w zaskarżonym wyroku wskazania podstawy prawnej pozwalającej sądowi:

- na zmianę ustaleń dokonanych przez organy podatkowe,

- na rozpoznanie zarzutów odwołania w miejsce organu odwoławczego,

- na domniemanie nieodpłatnego charakteru licencji.

c) brak jednoznaczności wyroku w części dotyczącej stosowania i wpływu klasyfikacji statystycznych na opodatkowanie czynności skarżącego.

3) obrazę art. 134 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187, 188, 199, 290 § 2 pkt 6 Op. polegającą na przyjęciu, iż organy podatkowe w sposób należyty ustaliły i wyjaśniły stan faktyczny sprawy, mimo pominięcia dowodów wskazanych przez stronę i mimo braku zasięgnięcia opinii biegłego,

4) obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, 200 § 1, 227 § 2 Op., a także obrazę art. 269 § 1 p.p.s.a., polegająca na przyjęciu braku obowiązku stosowania przepisów art. 123 § 1 i 200 § 1 Op. przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy sąd był związany stanowiskiem uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. - FPS 6/04.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono obrazę prawa materialnego poprzez:

1) niezastosowanie art. 43 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. Nr 24, poz. 83 ze zm.) i przyjęcie, że w przypadku nieoddzielenia w umowie wynagrodzenia za usługi oraz za udzielanie licencji należy domniemywać nieodpłatne ustanowienie licencji na program komputerowy.

2) stosowanie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obowiązującego od 1 lipca 1997 r. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku VAT dotyczących okresu poprzedzającego wejścia w życie tegoż rozporządzenia.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

błędną wykładnię art. 4 pkt 2 w zw. z art. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002 r. polegającą na przyjęciu, że udzielenie licencji mieściło się w pojęciu usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta wymienionego w podkategorii 72.20.32 PKWiU, mimo odmiennego stanowiska zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 listopada 2003 r. - FSA 2/03 i wbrew treści art. 269 § 1 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto argumentację uzasadniającą przekonanie autora skargi kasacyjnej o słuszności wniesionych zarzutów kasacyjnych.

Na wstępie wskazano, iż Sąd administracyjny wkroczył w sferę działania organów podatkowych, samodzielnie dokonał ustalenia stanu faktycznego przez przyjęcie, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nieoddzieleniem czynności usługi i udzielenia licencji podczas, gdy w opisie stanu sprawy tenże Sąd stwierdził, iż organ podatkowy przyjął, że "podatnik świadczył na rzecz kontrahenta zagranicznego usługi polegające na opracowaniu na zamówienie oprogramowania komputerowego".

W takim stanie rzeczy powinno było dojść do uchylenia decyzji obu organów podatkowych.

W dalszej części skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że w odwołaniu wskazano na liczne naruszenia zasad postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ podatkowy I instancji, a zarzuty w tym zakresie pominięte zostały przez organ odwoławczy. Zarzuty te dotyczyły w szczególności prowadzenia kontroli bez upoważnienia pod nieobecność kontrolowanego, braku pełnych pouczeń o prawie do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd administracyjny rozpoznając te zarzuty przyjął bezpodstawnie rolę organu administracyjnego II instancji, a nadto nie wskazał podstawy prawnej do sprawowania kontroli sądowej w tym zakresie.

W skardze kasacyjnej zawarto wywód, iż organy podatkowe nie podjęły próby zrozumienia istoty działalności skarżącego, nie podjęły również próby wyjaśnienia woli stron umowy, a pracownicy organu nie mieli dostatecznej wiedzy o zasadach działania form informatycznych, a także niezbędnej wiedzy dotyczącej prawa autorskiego, pojęcia licencji.

Zdaniem skarżącego należało zasięgnąć opinii biegłego na okoliczność charakteru danych przesyłanych skarżącemu przez kontrahenta zagranicznego oraz charakteru współpracy. Tego rodzaju wiadomości specjalne mogły doprowadzić do ustalenia stanu faktycznego w sposób pełny i prawidłowy.

W przekonaniu autorki skargi kasacyjnej, już na etapie postępowania kontrolnego doszło do naruszenia zasad prowadzenia tego postępowania przez uzyskiwania wyjaśnień od pracowników skarżącego bez przywołania świadka do dokonania takich czynności.

Z kolei w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, albowiem pracownik urzędu skarbowego przy ustalaniu stanu faktycznego posługiwał się stanowiskiem radców prawnych Izby Skarbowej, gdy w notatce służbowej z dnia 23 września 1999 r. wywodził, że działalność skarżącego nie jest odstępowaniem praw autorskich, nie jest użyczeniem licencji i nie stanowi usługi eksportowej.

W skardze kasacyjnej ponowiony został zarzut pozbawienia podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym przez zaniechanie zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym w tym postępowaniu, co skutkowało w szczególności brakiem możliwości złożenia dodatkowych wniosków dowodowych. W przekonaniu autorki skargi kasacyjnej odstąpienie przez Sąd administracyjny od stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04 o bezwzględnym związaniu organu II instancji obowiązkiem wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie, stanowi naruszenie art. 269 § 1 p.p.s.a.

Do naruszenia tego przepisu doszło także w sytuacji, gdy Sąd administracyjny wbrew uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r. - FSA 2/-3 przyjął, iż udzielenie licencji mieściło się w pojęciu usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta wymienionej w podkategorii 72.20.32 PKWiU.

W skardze kasacyjnej wśród zarzutów naruszeń przepisów postępowania sądowego duży nacisk położono na kwestię przekroczenia granic kontroli sądowej wykonywania administracji publicznej.

Przekroczenie tych granic polegało na tym, iż organy podatkowe stwierdziły, że podatnik świadczył na rzecz kontrahenta zagranicznego usługi polegające na opracowaniu na zamówienie oprogramowania komputerowego nie dysponując umowami licencyjnymi do oprogramowania.

Pomimo takich ustaleń organów Sąd administracyjny stwierdził, iż w przypadku niewyodrębnienia ceny i nieoddzielenia czynności dotyczących przeniesienia praw autorskich albo czynności udzielenia licencji przyjmuje się, ze przeniesienie autorskich praw majątkowych albo udzielenie licencji nastąpiło nieodpłatnie. Tak wyrażone stanowisko sądu pozwala na stwierdzenie, że Sąd nie oceniał legalności reguł stosowanych przez organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego, lecz samodzielnie ustalił stan faktyczny, że w sprawie mamy do czynienia z nieoddzieleniem czynności usługi i udzieleniem licencji.

Kwestia nieodpłatności licencji poruszona została w skardze kasacyjnej przez sformułowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie art. 43 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, albowiem wbrew regule wynikającej z zapisów ustawy o odpłatności korzystania z utworów chronionych prawem sąd administracyjny wyraził pogląd sprzeczny z treścią art. 43 cytowanej ustawy przez przyjęcie domniemania nieodpłatności licencji.

W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a przez pominięcie podstawy prawnej pozwalającej sądowi:

- na zmianę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe,

- na rozpoznanie zarzutów odwołań od decyzji organu podatkowego I instancji w miejsce organu odwoławczego,

- na przyjęcie domniemania nieodpłatnego charakteru licencji.

Naruszenie powyższego przepisu miało miejsce także w wypadku powołania niewłaściwej podstawy prawnej - art. 4 pkt 4 ustawy o VAT w sytuacji gdy w sprawie nie dochodziło do obrotu towarami skoro skarżący przesyłał oprogramowania - kody źródłowe przez internet, a przez to nie mogło dojść do eksportu towarów.

Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. autorka skargi upatruje również w niejednoznaczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku w odniesieniu do zasad stosowania klasyfikacji statystycznych i wpływu tychże klasyfikacji na opodatkowanie czynności skarżącego.

W części dotyczącej klasyfikacji statystycznych podniesiono także zarzut naruszenia prawa materialnego przez zastosowanie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264) w odniesieniu do decyzji wymiarowych za okres poprzedzający wejście w życie tegoż rozporządzenia. W skardze kasacyjnej przedłożono wywód dotyczący naruszenia art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187, 188, 191 i art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd administracyjny przyjął, iż organy podatkowe w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowody i dokładnie wyjaśniły stan faktyczny. Według skarżącego dowody bezpośrednie zastępowano dowodami pośrednimi, pominięto dowody zgłoszone przez podatnika, a w szczególności pominięto oświadczenie H. R. z dnia 8 kwietnia 1999 r.

Ponadto nie zasięgnięto opinii biegłego pomimo niewystarczających wiadomości dla ustalenia zasad współpracy skarżącego z partnerem zagranicznym. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej w tej części wynika, iż skarżący przywiązuje szczególną wagę do pisemnego oświadczenia kontrahenta zagranicznego H. R. z dnia 8 kwietnia 1999 r. przedłożonego organowi podatkowemu wraz z wyjaśnieniami zastrzeżeniami do protokołu z dnia 6 kwietnia 1999 r.

W przekonaniu skarżącego owe oświadczenie przeczy ustaleniom faktycznym przyjętym przez organy podatkowe, zaś Sąd administracyjny pominął milczeniem kwestie wiarygodności i wartości dowodowej tego oświadczenia, w którym zawarte jest twierdzenie o płatności za przekazanie licencji.

W skardze kasacyjnej zawarto krytyczną uwagę o lakoniczności uzasadnienia wyroku Sądu I instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując twierdzenie, że skarżący nie wykazał w sposób dostateczny i wiarygodny, iż ze swoimi kontrahentami zagranicznymi był związany jedynie umowami licencyjnymi, i że w ich wykonaniu udostępniane były programy komputerowe.

W piśmie procesowym z dnia 4 kwietnia 2006 r. skarżący podtrzymał wszystkie zarzuty i wnioski skargi kasacyjnej.

Na rozprawie strony pozostały przy swoich dotychczasowych wywodach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W rozpatrywanej sprawie zarzuty kasacyjne dotyczyły zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

Niewątpliwym jest, że zastosowanie przepisów prawa materialnego zalicza się do końcowych czynności prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Z tego względu w pierwszej kolejności podlegają rozpoznaniu zarzuty naruszenia norm procesowych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005, Nr 5, poz. 120), albowiem warunkiem wstępnym prawidłowej interpretacji i zastosowanie prawa materialnego jest poprawność przeprowadzenia postępowania w sprawie, w tym zwłaszcza w zakresie ustaleń faktycznych.

Z treści zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia wynika wielość zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie kontrolne, przepisów regulujących postępowanie podatkowe w połączeniu z zarzutami naruszenia przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne przez sądem pierwszej instancji. W przekonaniu autorki skargi kasacyjnej niektóre ze wskazanych przez nią zarzutów pozostają w związku z standardami konstytucyjnymi.

Zauważyć wypada, iż kontrolowany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadł w wyniku połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. B. S. tenże wyrok zaskarżył w całości i do całości tego wyroku kieruje wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia norm postępowania administracyjnego, a w tym także norm postępowania kontrolnego.

Autorka skargi kasacyjnej stara się nie dostrzegać wielości przeprowadzonych postępowań kontrolnych odnoszących się do różnych okresów rozliczeniowych, a przede wszystkim odnoszących się do oddzielnych spraw podatkowych i to w sytuacji, kiedy Sąd administracyjny wyraźnie akcentuje etapowość przeprowadzonych kontroli podatkowych w przedsiębiorstwie skarżącego.

Podkreślenia wymaga, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie.

Nie ma bowiem analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem przed sądami administracyjnymi a administracyjnym postępowaniem odwoławczym (por. postan. NSA z dnia 15 marca 2004 r., FSK 258/04, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 7, poz. 53).

Nie ulega wątpliwości, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia zasad postępowania kontrolnego nie dotyczą wszystkich 29 decyzji podatkowych.

W tej sytuacji, w wypadku wydania wyroku dotyczącego rozpoznania wielu skarg, obowiązkiem sporządzającego skargę kasacyjną jest wskazanie, który ze składników tego wyroku dotknięty jest wadami związanymi z zarzutami konkretnej skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem obowiązku uzupełniać, konkretyzować zarzuty skargi kasacyjnej i nie może się domyślać, który ze składników zaskarżonego wyroku jest dotknięty wadami mogącymi mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Już z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej w omawianej części nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Postępowanie kontrolne ma na celu sprawdzenie czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Postępowanie kontrolne służy wstępnemu zbadaniu sprawy. Jego celem jest z jednej strony niedopuszczenie do wszczęcia zbędnego postępowania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik prawidłowo wywiązuje się ze swoich obowiązków, z drugiej zaś strony - zebranie materiałów, które będą mogły być wykorzystywane w postępowaniu jurysdykcyjnym jakim jest postępowanie podatkowe.

W skardze kasacyjnej nie wykazano jakie konkretne dowody zebrano z kwalifikowanym naruszeniem zasad postępowania kontrolnego i jaki to miało istotny wpływ na postępowanie podatkowe.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut, iż Izba Skarbowa w decyzjach z dnia [...] nie odniosła się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia zasad postępowania kontrolnego przez organ pierwszej instancji, a jedyne stanowisko w tej kwestii zajęła dopiero w odpowiedzi na skargę. Wprawdzie Sąd administracyjny nie odnosi się do tej kwestii w sposób szczegółowy, ale stwierdzić należy, iż ten zarzut nie odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy w sprawie.

Przykładem nierzetelności zarzutu kasacyjnego w tej materii jest treść decyzji dotyczącej podatku VAT za miesiąc wrzesień 1996 r. Istotnie w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w Krakowie-[...] z dnia [...] Nr [...] skarżący podniósł zarzuty naruszenia art. 174 § 1, art. 285 § 1 i art. 290 § 4 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa w Krakowie w decyzji z dnia [...] Nr [...] dotyczącej miesiąca września 1996 r. przedstawiając stan sprawy zaznaczyła, że odwołujący się postawił organowi podatkowemu zarzut oparcia się na protokołach kontrolnych sporządzonych z naruszeniem prawa.

Z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wyraźnie wynika, że Izba Skarbowa odniosła się do zarzutów dotyczących art. 174 § 1 i 285 § 1 Op.

Odniosła się także do zarzutu niesłusznej odmowy dopuszczenia dowodu z zeznań osoby prowadzącej księgowość firmy dla wykazania naruszeń postępowania kontrolnego.

Już z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł podzielić zarzutów skargi kasacyjnej jakoby Sąd administracyjny wyręczył Izbę Skarbową w rozpatrywaniu zarzutów odwołania odnoszących się do wadliwości postępowania kontrolnego.

Podkreślenia w tym miejsce wymaga, iż sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt administracyjny tylko w sytuacji naruszenia przez organ prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a). Ogólnikowe twierdzenie o ograniczeniu udziału skarżącego w postępowaniu kontrolnym, o wadliwym (niepełnym) zgromadzeniu materiałów dowodowych i niewyjaśnieniu istotnych aspektów sprawy nie mogą być uznane za okoliczności mające istotny wpływ na przebieg postępowań podatkowych, jeżeli w skardze kasacyjnej nie wskazano, że konkretny dowód zebrany w postępowaniu kontrolnym został zaliczony do materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym w sposób sprzeczny z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia zasady czynnego udziału skarżącego w postępowaniach odwoławczych przed Izbą Skarbową w Krakowie powodujących konieczność uchylenia decyzji tego organu.

Sam fakt postawienia zarzutu naruszenia przepisów art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie dziwi, albowiem nie tylko praktyka organów administracji podatkowej ale również orzecznictwo sądów administracyjnych w omawianym okresie było rozbieżne w tej kwestii, na co wskazuje uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66) podjęta z wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale wyjaśnił, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu tej uchwały skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego zaznaczył, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada podniesiony zarzut, czy naruszenie art. 200 mogło mieć wpływ na jej wynik.

W rozpatrywanej sprawie skarżący wywodzi, że zgłosił dowód z przesłuchania świadka D. Z. na okoliczności dotyczące nieprawidłowości czynności kontrolnych wykonywanych przez pracowników organu podatkowego I instancji zaś brak wyznaczenia terminu do zapoznania do z materiałem sprawy przed organem odwoławczym pozbawił go informacji o tym czy taki dowód Izba Skarbowa przeprowadziła lub nie zamierza go przeprowadzić. Skarżący wywodzi ponadto, iż nie mógł zgłosić dodatkowych merytorycznych wniosków dowodowych.

W skardze kasacyjnej wniosków dowodowych tego rodzaju nie wskazano. W skardze kasacyjnej nie wykazano również, czy brak przesłuchania cytowanego wyżej świadka mógł mieć istotny wpływ na przebieg postępowania podatkowego czyli postępowania jurysdykcyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził w wyroku, iż organ odwoławczy w drugiej instancji nie gromadził dodatkowych dowodów i stąd naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez ten organ nie może być potraktowane jako naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej Sąd administracyjny nie wyraził poglądu prawnego jakoby z uwagi na brak gromadzenia dowodów, nie ciążył na organie odwoławczym obowiązek wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W tej sytuacji za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. ze strony sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie bagatelizuje sygnałów skargi kasacyjnej o naruszeniach zasad dobrej procedury administracyjnej, ale zwraca uwagę, iż stronie poza środkami procesowymi służy prawo do żądania wszczęcia postępowań dyscyplinarnych wobec urzędników podatkowych (por. cyt. uchwała NSA w sprawie FPS 6/04) z uwagi na naruszenie obowiązków służbowych przez tych pracowników.

Za całkowicie chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. przez stwierdzenie, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przy wykładni przepisu art. 4 pkt 2 ustawy o podatku VAT nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r. - FSA 2/03.

Przede wszystkim stwierdzić należy, iż w sprawie FSA 2/03 nie zapadła uchwała, lecz wyrok wydany w składzie powiększonym.

Ponadto w myśl art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) ocena prawna wyrażona w wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiąże wojewódzkich sądów administracyjnych.

Przyznać należy, iż sformułowane poglądy w takich uchwałach, czy wyrokach składu siedmiu sędziów wydanych przed dniem 1 lipca 2004 r. mogą służyć aktualnie jako dodatkowe źródło wykładni sądowej, ale z tego względu nie wolno stawiać zarzutu kasacyjnego z art. 269 § 1 p.p.s.a. o naruszeniu mocy wiążącej uchwał wydanych w okresie sprzed reformy sądownictwa administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej w kwestii naruszenia zasady postępowania dwuinstancyjnego przed organami podatkowymi z uwagi na to, że P. P. inspektor Urzędu Skarbowego w Krakowie [...] niesamodzielnie, lecz przy pomocy pracowników organu I instancji dokonał oceny zebranych materiałów w postępowaniu podatkowym.

Okazuje się bowiem, że funkcję organu przy wydawaniu decyzji podatkowych nie spełniał także inspektor, lecz zastępca naczelnika wspomnianego urzędu K. Z.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił natomiast zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące istotnych braków uzasadnienia zaskarżonego wyroku i w tym zakresie skargę kasacyjną uznał za usprawiedliwioną.

Na wstępie zauważyć należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 9 marca 2005 r. na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153m poz. 1270 ze zm.) połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia 29 spraw o sygn. I SA/Kr 1254/02 do I SA/Kr 1282/03.

W doktrynie oraz w dotychczasowym orzecznictwie sądowym zdaje się dominować pogląd, iż połączenie dwóch lub więcej spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia ma charakter techniczny i podyktowany jest względami ekonomii procesowej. Uznaje się, iż takie połączenie nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z samodzielnymi sprawami sądowoadministracyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2005 r. - FSK 1561/04 - POP 2006, Nr 5, poz. 81). Zauważyć jednak należy, iż na wieloaspektowość zagadnień związanych z problematyką stosowania przepisów art. 111 p.p.s.a. w praktyce sądowej zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 20 kwietnia 2006 r. - FSK 823/05 występując z wnioskiem o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego związanego z kwestiami obowiązków dotyczących składania wniosków o sporządzenia uzasadnienia wyroku o wieloskładnikowych rozstrzygnięciach (sprawa FPS 3/06).

W niniejszym przypadku doszło do wydania jednego orzeczenia odnoszącego się do wszystkich spraw połączonych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie wyjaśnił szerzej w jakim związku pozostają połączone sprawy.

Nie wyjaśnił w szczególności czy te sprawy pozostają ze sobą jedynie w związku faktycznym czy też także w związku prawnym.

Przyjmuje się, że związek faktyczny dotyczy w szczególności materiału dowodowego spraw (okoliczności faktycznych), zaś związek prawny dotyczy wspólnej podstawy prawnej poszczególnych rozstrzygnięć.

Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku zdaje się wskazywać, iż o połączeniu spraw zdecydowały zarówno okoliczności faktyczne jak i związek prawny.

Naczelny Sąd Administracyjny z całym naciskiem podkreśla, iż fakt połączenia wielu spraw sądowoadministracyjnych dotyczących podatków, a w szczególności podatków od towarów i usług powoduje, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny przejmuje na siebie ciężar wydania wyroku wieloskładnikowego.

W sprawach podatkowych, a w szczególności w podatkach od towarów i usług stosunkowo rzadko zdarzają się jednorodne stany faktyczne i prawne pozwalające na tożsame rozstrzygnięcie w wielu sprawach podatkowych. W wypadku połączenia spraw obowiązkiem sądu administracyjnego jest wskazanie wyraźnego założenia czy mamy do czynienia z przypadkami jednorodnych decyzji administracyjnych opartych na tych samych podstawach faktycznych i prawnych czy też chodzi o sprawy oparte ma różnych podstawach faktycznych i prawnych.

Już z faktu, że 29 spraw podatkowych dotyczy podatku VAT z czterech lat kalendarzowych (1996, 1997, 1999, 2000) wynika, i przyjęta przez Wojewódzki Sąd administracyjni koncepcja jednorodności stanu faktycznego i stanu prawnego nie może być zaakceptowana.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika niestety, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie spełnił wszystkich oczekiwań wynikających z dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sąd przedstawił stan spraw w ujęciu organu podatkowego I instancji oraz organu podatkowego II instancji w taki sposób jak gdyby rozstrzygnięcie tych organów dotyczyło tylko jednego okresu rozliczeniowego.

Przepis art. 141 § 4 wymaga, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy.

W orzecznictwie sądowym i doktrynie przyjmuje się , iż zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno obejmować relacje z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 331).

Uzasadniony jest pogląd, iż w przypadku połączenia kilku oddzielnych spraw w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a. w uzasadnieniu wyroku wydanego w tym trybie należy wskazać stan faktyczny dotyczący oddzielnie każdej ze spraw.

Stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. obejmuje przytoczenie konkretnego rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji ze szczególnym uwzględnieniem tych rozważań aktu administracyjnego, które są objęte zarzutami skargi. Sąd administracyjny przy sporządzaniu uzasadnieniu wyroku winien mieć na uwadze , iż określone zarzuty skargi mogą stanowić przedmiot zarzutów skargi kasacyjnej do sądu odwoławczego.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie wskazuje jakimi konkretnymi przesłankami kierowały się organy podatkowe obu instancji w ocenie wskazanego przez skarżącego pisma p. H. R. z dnia 8 kwietnia 1999 r.

Ta kwestia w sposób szczegółowy nie została omówiona w uzasadnianiu zaskarżonego wyroku i to w sytuacji kiedy w owym piśmie jest mowa o kwestiach udzielania licencji przez skarżącego na rzecz kontrahenta niemieckiego.

Należało zatem podzielić zarzut skargi kasacyjnej, iż sąd administracyjny na etapie postępowań sądowoadministracyjnych nie dopełnił obowiązków kontrolnych w przedmiocie jednoznacznej oceny czy i w jakim zakresie dowód z oświadczenia kontrahenta zagranicznego został objęty rozważaniami organów podatkowych oraz jaki wpływ miał ten dowód przy oddaleniu skarg podatnika.

Zbyt ogólne stwierdzenie Sądu administracyjnego, że "organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Op.) oraz zgodnie z zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op.) dokonały jego oceny, a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie" wymyka się spod kontroli instancyjnej, albowiem sąd odwoławczy nie jest w stanie odeprzeć zarzut skargi kasacyjnej dotyczący pominięcia dowodu mogącego mieć istotne znaczenie w procesie oceny zebranego materiału sprawy.

Zauważyć dodatkowo należy, iż pisemna korespondencja skarżącego z kontrahentem zagranicznym nie ogranicza się jedynie do pisma z dnia 8 kwietnia 1999 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zauważył, iż skarżący po wszczęciu kontroli podatkowej w dokumentach sprzedaży inaczej niż dotychczas oznaczał przedmiot transakcji.

Mianowicie w fakturach i rachunkach zapis "oprogramowanie komputerowe" uzupełniono o zapis "udzielenie licencji".

Tenże Sąd nie wyjaśnił czy i jakie znaczenie treść dokumentów tego rodzaju miała w procesie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji podatkowych dotyczących miesięcy od kwietnia do grudnia 1999 r. oraz od lutego do listopada 2000 r.

Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż w procesie kontroli sądowoadministracyjnej sąd administracyjny uwzględnił treść opinii statystycznej Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 28 marca 2003 r. załączonej przez Dyrektora izby Skarbowej w Krakowie przy swoim piśmie procesowym z dnia 4 kwietnia 2005 r., co jest sprzeczne z zasadą orzekania według stanu faktycznego i stanu prawnego z chwili wydania decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut skargi kasacyjnej, iż wbrew obowiązkom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny nie wyjaśnił wpływu klasyfikacji statystycznych na opodatkowanie czynności skarżącego zwłaszcza gdy chodzi o okres sprzed obowiązywania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

W skardze kasacyjnej naruszenie norm wynikających z tego rozporządzenia zaliczono do kategorii naruszeń prawa materialnego, natomiast w orzecznictwie sądowym utrwalony został pogląd, iż opinie klasyfikacyjne organów statystyki państwowej podlegają ocenie według przepisów o dowodach, stąd normy zawarte w przepisach zawierających klasyfikacje statystyczne należy zaliczyć do norm prawa procesowego.

Stwierdzić jednak należy, iż wadliwe oznaczenie podstawy kasacyjnej nie czyni skargę kasacyjną bezskuteczną na gruncie przepisów art. 174 p.p.s.a., jeżeli prawidłowo zostały wskazane zarzuty naruszenia prawa.

Reasumując dotychczasowe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż skutecznie wniesione niektóre zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego uczyniły skargę kasacyjną usprawiedliwioną, co spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Z uwagi na wadliwości dotyczące sporządzenia uzasadnienia wyroku, rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego należało uznać za przedwczesne, albowiem w rozpoznawanej sprawie prawidłowe stosowanie norm prawa materialnego zależy od prawidłowego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego poszczególnych okresów rozliczeniowych.

Przy ponownym rozpoznaniu skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie zwolniony z obowiązku ustosunkowania się do zarzutów naruszenia norm postępowania kontrolnego i postępowania odwoławczego dotyczącego naruszenia art. 200 § 1 Op., tudzież zarzutów naruszenia zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego.

Natomiast tenże Sąd musi się uchronić przez ewentualnymi zarzutami zbyt skrótowego przedstawienia stanu sprawy wielowątkowej, o rażącym zakresie rozważań a przede wszystkim będzie zobowiązany do przeprowadzenia pełnej i wszechstronnej kontroli sądowoadministracyjnej poszczególnych decyzji podatkowych przy uwzględnieniu stanu faktycznego i stanu prawnego z daty podjęcia decyzji organu odwoławczego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł po myśli art. 185 § 1 p.p.s.a.

Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego stanowi art. 204 pkt 2 p.p.s.a.