Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1215/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 924/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 10 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 924/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 10 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu ustalił, że decyzją z 21 marca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej także organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej organ pierwszej instancji) z 20 listopada 2013 r. w przedmiocie określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008 r.

W uzasadnieniu powyższych decyzji przyjęto, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki przez [...] jak również faktury VAT wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz [...] dotyczące odpowiednio nabycia przez skarżącą spółkę jak i następnie dokonania przez nią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Niemiec, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.2. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1905/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 623/14 oddalający skargę na decyzję organu drugiej instancji z 21 marca 2014 r.

W uzasadnieniu przyjął, że błędne było stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące zasadności odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków R. G. i J. M., a także naruszenia przez organy podatkowe art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) dotyczące przesłuchania świadków W. M., J. P. oraz J. J., bez zawiadomienia o przeprowadzeniu powyższych dowodów pełnomocnika skarżącej spółki.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z 13 września 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 352/16, uchylił decyzję organu odwoławczego.

2.4. Decyzją z 10 sierpnia 2017 r., po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 20 listopada 2013 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji podkreślono, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. materiałów pozyskanych z Prokuratury Apelacyjnej w B., dowodów z przesłuchania świadków, w tym także pracowników skarżącej spółki, ustalono, że podmioty mające brać udział w dostawie towarów na rzecz skarżącej spółki ("[...]"), a także deklarujące wewnątrzwspólnotowe nabycie od skarżącej spółki towarów ("[...]") brały udział w oszustwie podatkowym, a transakcje dokonane pomiędzy tymi podmiotami nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu. Ponadto przyjęto, że skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w relacjach gospodarczych.

2.5. Sąd pierwszej instancji zaskarżonym obecnie wyrokiem oddalił skargę skarżącej spółki na decyzję organu drugiej instancji z 10 sierpnia 2017 r.

W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że w organy skarbowe w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, że towary, które skarżąca spółka wykazała na fakturach jako wewnątrzwspólnotową dostawę, w rzeczywistości nie zostały przemieszczone na obszar innego państwa członkowskiego, tj. do Niemiec. Zaznaczył, że z dokumentów CMR, które posiadała skarżąca spółka wynikało, że przewóz herbaty będącej przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy miał być wykonany do S. przez firmę "A." I. z siedzibą w D., natomiast przewóz kawy przez firmę "T." M. J. z siedzibą w miejscowości W.

I. L., jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. zeznała, że z tego co pamięta jej firma przewozowa nigdy nie wykonywała usług transportowych do Niemiec. Stwierdziła, że na dokumentach CMR wypełnianych w jej firmie zawsze wpisywany był w rubryce 16 numer rejestracyjny pojazdu, a w rubryce 23 zawsze podpisywał się kierowca. Natomiast na liście przewozowym będącym w posiadaniu skarżącej spółki brak było podpisu kierowcy i numeru rejestracyjnego pojazdu. Tego, że "A." nigdy nie woziła towarów do Niemiec potwierdził także D. L. oraz R. L. (mąż I. L.), który wspólnie z żoną prowadził tą firmę oraz był w niej kierowcą.

2.6. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że w trakcie prowadzonego postępowania karnego R. L. zeznał, że P. B. kilka razy prosił go o dostarczenie in blanco podstemplowanych i podpisanych listów przewozowych (CMR). Podkreślił, że w toku kontroli przeprowadzonej u I. L. ustalono, że nie wykazała ona świadczenia usług transportowych polegających na przewozie towarów z T. do S. lub z T. do jakiekolwiek innego miasta w N. Ponadto, 3 listopada 2008 r., gdy rzekomo firma "A." dostarczyła do S. herbatę sprzedaną przez skarżącą spółkę, w rzeczywistości samochodami tej firmy wykonywane były całkowicie inne usługi do T. w E. oraz z G. do P. Nie było zatem możliwe, aby tego samego dnia samochody, którymi wykonywano zlecenie skarżącej spółki znajdowały się jednocześnie w S. i na trasie miejscowości W/ do [...]. Był to – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – kolejny dowód na to, że firma "A." nie przewoziła żadnych towarów ze skarżącej spółki do firmy "A." w S.

2.7. Sąd pierwszej instancji odnotował również, że z przedłożonej przez skarżącą spółkę ewidencji otrzymanych przesyłek pocztowych oraz z zeznań złożonych przez M. O. – zatrudnionej w sekretariacie skarżącej spółki, dokument CMR potwierdzający dostarczenie herbaty do firmy "A." w S. wpłynął do skarżącej spółki pocztą już 3 listopada 2008 r., tj. w tym samym dniu, w którym towar miał być dostarczony do S. Tymczasem, ze względu na odległość (ponad 1000 km), nie było możliwe, aby dokumenty przewozowe podpisane w Niemczech 3 listopada 2008 r. i nadane przez firmę "A." za pośrednictwem poczty, wpłynęły do skarżącej spółki jeszcze tego samego dnia.

2.8. Podobne ustalenia, w tym dotyczące wpływu dokumentów CMR (data wpływu 24 listopada 2008 r. – poniedziałek, data dostawy towaru 21 listopada 2008 r. – piątek) dotyczyły firmy T., mającej świadczyć usługi dostawy kawy do firmy "A." w S.. Z zeznań właściciela tej firmy, wynikało, że nie tylko nie wykonywał usługi transportowej na trasie Polska – Niemcy z ładunkiem kawy, ale także, że pieczątka widniejąca na dokumentach CMR nie należała do niego.

Skarżąca spółka – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających, że towary wykazane na spornych fakturach VAT wystawionych na rzecz niemieckiej firmy A. zostały faktycznie przetransportowane przez firmy A. i T.

Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że z informacji uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej (k. 843 t. V/IX), materiałów pozyskanych przez Prokuraturę Apelacyjną w B. (k. 908-924, t. VI/IX) oraz z informacji niemieckiego Urzędu Ścigania Przestępstw Celnych wynikało, że P. B. (właściciel firmy A.) nie posiadał miejsca zamieszkania ani siedziby firmy w Niemczech, a handel napojami R. i kawą prowadzony był przez niego wyłącznie na terenie Polski.

2.9. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zasadnie także organy podatkowe pozbawiły skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez D.. Zwrócił uwagę na to, że P. B. (właściciel firmy "A.", dostarczającej sporne towary na rzecz firmy "D."), w zeznaniach złożonych 16 lutego 2011 r. podczas przesłuchania w Centralnym Biurze Śledczym (k.51-52, t. I/IX) szczegółowo opisał cały proceder fikcyjnego dostarczenia towarów, w tym rolę jaką w tym zakresie pełnił J. J., który zajmował się m.in. organizowaniem zakupu i sprzedaży towarów, płatnościami, ustalaniem kontrahentów, do których towar miał być dostarczany oraz wynagrodzeniem za fakturowy obrót towarem.

Zeznania te były zbieżne z zeznaniami J. J., z których wynikało, że w celu wyłudzenia podatku VAT otwierał, lub zlecał otworzenie innym podmiotom firm w celu dokonywania fikcyjnego obrotu towarem w tym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tworzył fikcyjną dokumentację. J. J. przyznał, że z udziałem innych osób (w tym [...]) drukował faktury i listy przewozowe CMR mające uwiarygodnić dostawę towarów na rzecz firmy niemieckiej.

2.10. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że także z zeznań D. T., złożonych 27 kwietnia 2010 r. wynikało, że dostawy towarów pomiędzy firmami "A.", "D." i "A." polegały jedynie na "przefakturowaniu" na rzecz skarżącej spółki rzekomo zakupionych towarów. Zeznania te potwierdzały fikcyjny charakter wykonywanych przez te podmioty czynności wykazanych na zakwestionowanych fakturach VAT.

2.11. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. protokołów przesłuchań W. M., J. P., R. G., J. M. oraz J. J. (k. 1316-1321, t. IX/IX), stwierdził, że wprawdzie świadkowie potwierdzili przyjęcie towarów ze spornych faktur od "D.", lecz swoje przekonanie o istnieniu towarów opierali wyłącznie na wystawionych przez skarżącą spółkę dowodach PZ. Nie posiadali oni natomiast podstawowej wiedzy dotyczącej przeprowadzanych transakcji tj. osoby odpowiedzialnej za przywóz i odbiór towarów, formy zatrudnienia D.T. Niektórzy świadkowie nie znali ani firmy "D.", ani firmy "A.", które rzekomo miały dostarczać i odbierać towar. Zeznania te w tym zakresie były zbieżne z zeznaniami złożonymi przez A. G. – dyrektora hurtowni, M. B. – wiceprezes Zarządu skarżącej spółki oraz przez W. K. – akcjonariusza skarżącej spółki i A. P. – prezesa zarządu skarżącej spółki.

Zwrócił przy tym uwagę na to, że zakupiona przez skarżącą spółkę herbata i kawa od firmy "D." miała być "z góry" przeznaczona do odsprzedaży na rzecz niemieckiej firmy A. i że zakup ten zatem miał nastąpić pod konkretnego klienta. Także ilość towaru na zakwestionowanych fakturach od "D." była identyczna jak wskazana w fakturach wystawionych przez skarżącą spółkę dla firmy A. W tym kontekście – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – nie znajdowało odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym stanowisko skarżącej spółki, że towary sprzedawane do firmy A. nie były tymi samymi towarami, co zakupione od firmy "D.". Powyższe ustalenia potwierdzały zeznania W. M., który wskazał, że zakup następował pod konkretnego klienta, tj. firmę A., a na wystawionych w skarżącej spółce dowodach PZ znajdowały się zapisy o treści "refakturowanie-sprzedaż do firmy A. lub refakturowanie". Wbrew natomiast twierdzeniom skarżącej spółki świadkowie, na których się powoływała, wiedzę o istnieniu towaru czerpali z dokumentów magazynowych PZ wystawianych na podstawie faktur, a nie z konkretnych okoliczności przywozu lub wywozu towaru.

2.12. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i że samo dysponowanie nimi przez skarżącą spółkę nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Skoro przedmiotem nabycia miał być towar następnie sprzedany do Niemiec, a dostawca tego towaru nie nabył od poddostawcy, skarżąca spółka z kolei nie sprzedała go do firmy niemieckiej, to w pełni uprawnione było twierdzenie, że towar w obrocie między podmiotami według faktur po stronie nabycia, jak i zbycia nie występował.

2.13. Sąd pierwszej instancji przyjął ponadto, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności wymaganej w relacjach gospodarczych i nie działała w dobrej wierze. Powyższe potwierdzały ustalone przez organy podatkowe okoliczności towarzyszące transakcją takie jak: cena zaoferowana przez "D.", która była niższa niż cena oferowana przez producenta, sposób nawiązania współpracy, marża na poziomie 2-3%, dostawy pod konkretnego kontrahenta, jednorazowa dostawa o znacznej wartości. Okolicznościami potwierdzającymi brak dobrej wiary było także to, że transportem towarów do skarżącej spółki zajmował się dostawca, a za transport do Niemiec odpowiadał nabywca oraz korespondencja wewnętrzna skarżącej spółki, z której wynikał, że istniały wątpliwości co do wiarygodności transakcji z firmą D. T. i że wstrzymano wypłatę części wynagrodzenia z faktury VAT i brak dowodów potwierdzających opuszczenie magazynu oraz wykonanie usług transportu towarów do Niemiec.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania ewentualnie o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłową ocenę legalności zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, mimo że przyjęto w sposób dowolny, że skarżąca spółka nie nabyła towarów (herbaty ekspresowej [...]) od D. T., podczas gdy fakt nabycia przedmiotowych towarów wynikał z szeregu dowodów przeprowadzonych sprawie, w tym dowodu z dokumentów PZ, faktur oraz z zeznań świadków [...];

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłową kontrolę decyzji organu skarbowego i przyjęcie, że nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, mimo nieprawidłowej, dowolnej oceny materiału dowodowego, w tym zeznań J. J. oraz P. B. i w konsekwencji przyjęcia nieuprawnionych uogólnień, że z zeznań tych wynikały okoliczności wykluczające dokonywanie rzeczywistych dostaw skarżącej spółce i odbioru od niej towaru przez firmę "D." oraz "A.", podczas gdy zeznania te nie dotyczyły transakcji dokonywanych z udziałem skarżącej spółki i nie wynikało z nich aby również transakcje dokonywane z skarżącą spółką były fikcyjne;

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego przez organ skarbowy, który uznał, że charakter transakcji z firmą "D." powinien wzbudzić podejrzenia skarżącej spółki co do ich rzetelności, podczas gdy na fakt nierzetelności transakcji nie mogły wskazywać takie jedynie okoliczności jak niższa cena, wielkość transakcji czy refakturowanie nabytego towaru, a zatem ocena materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem wskazanych przepisów, co uszło uwadze Sądu;

3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłową kontrolę decyzji i przyjęcie, że nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, mimo że z naruszeniem wskazanych przepisów, w sposób dowolny przyjęto, że skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przezeń czynności nie prowadzą do oszustwa podatkowego;

3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 w związku z art. 2 i art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do wadliwego rozstrzygnięcia;

3.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na oddaleniu skargi, pomimo naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. dalej ustawa o VAT) polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu, co doprowadziło do wadliwego rozstrzygnięcia;

3.2.7. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy na tle zarzutów postawionych w skardze, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach dowodów, oraz pominięciu oceny wpływu na rozstrzygnięcie zgłoszonych w toku postępowania przez skarżącą spółkę – zawartych w aktach sprawy – dowodów z zeznań świadków, popierających przedstawioną przez skarżącą spółkę kontrargumentację podważającą istotę twierdzeń organu, z uwagi na przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez podania jednak przesłanek takiej konkluzji.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

3.3.1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm., dalej dyrektywa 2006/112/WE), przez uznanie, że skarżąca spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez "D.", w sytuacji, gdy zostało ustalone, że jedynie stała się częścią łańcucha transakcji, który doprowadził do wyłudzenia podatku od towarów i usług, sama nie biorąc udziału w oszukańczym procederze;

3.3.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, przez przyjęcie, że organy skarbowe zasadnie odmówiły prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez "D." z uwagi na niepodjęcie przez skarżącą spółkę wszelkich racjonalnych środków w celu uniknięcia udziału, w sytuacji, gdy przepisy te należy tak interpretować, że nie można na skarżącą spółkę nakładać obowiązku podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jej zadaniem, a odmowa prawa do odliczenia podatku jest uzasadniona wyłącznie, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czemu jasno dał wyraz Trybunał Sprawiedliwości UE w swym prejudycjalnym orzeczeniu z 6 lutego 2014 roku w sprawie C-33/13 a także w wyrokach: z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Zb.Orz. s. 1-483, pkt 52, 55 i z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 s. 1-6161, pkt 45, 46, 60;

3.3.3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie ich zastosowania i w konsekwencji bezpodstawnym pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę "D." na rzecz skarżącej spółki;

3.3.4. art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt. 1 – 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 138 dyrektywy Rady 2006/112/WE, przez przyjęcie, że organy skarbowe prawidłowo przyjęły, że skarżąca spółki zawyżyła podatek naliczony do odliczenia oraz, że nie miała prawa do zastosowania stawki VAT "0%", ponieważ towary będące przedmiotem transakcji nie zostały wywiezione z terytorium Polski, podczas gdy skarżącej spółce przysługiwało zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponieważ przy zachowaniu należytej staranności nie była świadoma, że transakcje, w których uczestniczyła mogą wiązać się z przestępstwem.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Nie dawały żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego w pkt 3.2.7. skargi kasacyjnej, najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zauważa, że na gruncie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39), przyjmuje się, że naruszenie tego przepisu może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając w podanym wyżej kontekście zasadność zarzutu naruszenia powyższego przepisu stwierdza, że w obszernym i wnikliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia. Z treści uzasadnienia wyroku wynikało, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę, zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną.

4.3. Chybiony były zarzuty, że Sąd pierwszej instancji "(...) całkowicie pominął kwestie nowoprzeprowadzonych dowodów z zeznań świadków – arbitralnie przyjmując, że "(...) nie wniosły one nic nowego do sprawy", a ponadto że "(...) ograniczył się jedynie do aprobowania stanowiska organu podatkowego i uczynił to w sposób nader ogólnikowy, posługujący się stwierdzeniami, lecz nie odnoszącymi się do okoliczności faktycznych sprawy, natomiast nie odniósł się do argumentów Skarżącego w tym dotyczących posiadania określonej dokumentacji" a także że "(...) analiza uzasadnienia wskazuje, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji nie ustaliły w jednoznaczny i przekonujący sposób podstawowego elementu stanu faktycznego sprawy – tj. rzeczywistego wykonania transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach" (str. 15 – 16 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Konfrontując bowiem treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku z przedstawioną wyżej argumentacją Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że koncentrując się na jego wybranych fragmentach pominięto w skardze kasacyjnej obszerną ocenę prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego, kompletności zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego ocenę. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

Nie poddawał się ocenie podniesiony w pkt 3.2.7. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 14 – 16) ograniczono się wyłącznie do uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie wyjaśniono natomiast na czym polegało naruszenie art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.4. Nie dawały także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku pozostałe, podniesione w pkt 3.2. skargi kasacyjnej, zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Wbrew tym zarzutom Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania stwierdzając, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie także przyjęły, że wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego zawierała szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

4.5. Przy ocenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania należało także mieć na względzie to, że ramy postępowania odwoławczego zakończonego zaskarżoną obecnie decyzją zostały wyznaczone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1905/14, którym uchylono poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 623/14 oddalający skargę na decyzję organu drugiej instancji z 21 marca 2014 r. Ramy te wyznaczał także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z 13 września 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 352/16, uchylił decyzję organu odwoławczego.

W wyniku oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania organ odwoławczy przeprowadził dowody z zeznań świadków R. G. i J. M., a także ponownie – z udziałem pełnomocnika skarżącej spółki – przesłuchał w charakterze świadków W. M., J. P. oraz J. J.

Zeznania tych świadków w żaden sposób nie podważyły kluczowego ustalenia, że zakwestionowane dostawy były elementem "karuzeli podatkowej", której celem było oszustwo podatkowe. Podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, na co wskazuje ich treść oraz uzasadnienie, sprowadzały się w istocie wyłącznie do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, że skarżąca spółka przy dokonywaniu spornych transakcji nie działała w dobrej wierze.

4.6. Chybiony był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. W jego uzasadnieniu argumentowano, że "(...) organ skarbowy a także Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wybiorczej, dowolnej oceny dowodów i ustalił stan faktyczny w oparciu o te z nich, które potwierdzały tezę o fikcyjnych transakcjach sprzedaży, pomijając dowody, które potwierdzały fakt rzeczywistych dostaw, koncentrowano się na twierdzeniu, że w niniejszej sprawie nie zakwestionowano skutecznie tego, że dochodziło do faktycznego przemieszczenia towaru". Podkreślono przy tym, że "(...) ze zgromadzonych w sprawie dokumentów (dowodów PZ) i zeznań świadków wynikało, że towar był przyjęty na magazyn oraz załadowywany na pojazdy i krążył pomiędzy poszczególnymi ogniwami w łańcuchu dostaw. Argumentowano także, że przyjęcie towaru oznaczało jego fizyczne wprowadzenie do magazynu, czego potwierdzeniem był dokument PZ (przyjęcie zewnętrzne), marginalizując nie wpisanie danych z WZ dostawcy do ewidencji magazynowej odbiorcy.

4.7. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższej argumentacji w pełni podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności dotyczących ustalenia, że skarżąca spółka uczestniczyła w karuzelowym obrocie towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.8. Nie sposób pominąć tego, że zarzucając w skardze kasacyjnej "wybiórczą i dowolną ocenę dowodów" pominięto istotne dla rozpoznawanej sprawy dowody i ustalenia, z których wprost wynikało, że P. B. (właściciel firmy A.), na rzecz którego skarżąca spółka deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie posiadał miejsca zamieszkania ani siedziby firmy w Niemczech, a handel artykułami spożywczymi był prowadzony przez niego wyłącznie na terenie Polski. Ustalenia te opierały się na dowodach uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej, w tym od niemieckiego Urzędu Ścigania Przestępstw Celnych oraz dowodach przesłanych przez Prokuraturę Apelacyjną w B.

Odnotować przy tym można, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 13 października 2016 r., sygn. akt I FSK 569/15 (dostępny CBOSA) oddalił skargę kasacyjną P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 405/14 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 21 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r.

W uzasadnieniu tego wyroku przywołano i zaakceptowano ustalenia, z których wynikało, że P. B., w ramach zarejestrowanych na własne nazwisko firm pod nazwą: A. z siedzibą w W. i [...], w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie w porozumieniu i za namową J. J. zarejestrował firmy w celu uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Z tych ustaleń wynikało także, że J. J. był powiązany między innymi z firmą "D.", "zarejestrowaną na D. T.".

W rozpoznawanej sprawie nie podważono także skutecznie ustaleń, z których wynikało, że firmy "A." I. L. oraz T." M. J., nie świadczyły w datach podanych w dokumentach CMR usług przewozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy z magazynu skarżącej spółki do S. Pominięto także ustalenia dotyczące dat otrzymania dokumentów CMR przez skarżącą spółkę. Wynikało z nich, że mając na uwadze odległość (ponad 1000 km) nie było możliwe "z logicznego i technicznego punktu widzenia" tempo otrzymywania tych dokumentów, w tak krótkich odstępach czasu od dostawy.

4.9. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej znaczenia rozstrzygającego i przesądzającego nie miały dowody PZ, które miały dokumentować przyjęcie do magazynu skarżącej towarów ujętych w kwestionowanych fakturach oraz przywoływane w skardze kasacyjnej zeznania świadków mających potwierdzić faktyczne dysponowanie tymi towarami.

Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji obejmujących dostawy na rzecz skarżącej spółki przez firmę "D." herbaty ekspresowej [...] (26.992 opakowań po 25 saszetek oraz 27.560 opakowań po 100 saszetek), kawą [...] (37.800 słoików) oraz kawą [...] (82.080 sztuk) oraz wykazywane przez skarżącą spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy tych towarów do firmy "A." w S. (Niemcy) odpowiadał schematowi, tzw. oszustwa karuzelowego, a w zarzutach skargi kasacyjnej tych ustaleń skutecznie nie podważono.

Istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny.

W obrocie "karuzelowym" dochodzi do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te z reguły przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne.

Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu (tka m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.10. Nie budziła także przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena ustaleń, że skarżąca spółka, w relacjach handlowych z firmą "D." (nabycie kawy i herbaty) oraz z firmą "A." (deklarowana wewnątrzwspólnotowa dostawa powyższych towarów) nie dołożyła należytej staranności kupieckiej.

W odpowiedzi zarzuty skargi kasacyjnej, w których dowodzono, że skarżąca spółka w relacjach ze swoimi kontrahentami działała w tzw. dobrej wierze, podkreślić należy, że ustalenie wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest złożone. Łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania.

W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie natomiast jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA).

4.11. W podanym wyżej kontekście należało w pełni zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną ustaleń faktycznych odnoszących się do okoliczności, w których z udziałem skarżącej spółki przeprowadzono obrót kawą i herbatą. Trafnie Sąd ten zwrócił uwagę na to, że czynności podejmowane przez skarżącą spółkę jak i przez firmy "D." i "A." nie były czynnościami typowymi i że w normalnych warunkach transakcyjnych byłyby pozbawione uzasadnienia gospodarczego.

Udział firmy "D." D. T. w zakwestionowanych transakcjach polegał jedynie na "przefakturowaniu" towarów na rzecz skarżącej spółki rzekomo zakupionych towarów od zarejestrowanej w W. przez P. B. firmy A.". Zakupiona przez skarżącą spółkę herbata i kawa miała być "z góry" przeznaczona do odsprzedaży na rzecz zarejestrowanej przez P. B. w Niemczech firmy "A.". Zakup ten – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – miał nastąpić zatem "pod konkretnego klienta", przy czym ilość towaru na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez "D." była identyczna jak wskazana w fakturach wystawionych przez skarżącą spółkę dla firmy "A.".

4.12. W świetle ustalonych okoliczności nie była dotknięta błędem przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że skarżąca spółka co najmniej godziła się na uczestniczenie w zorganizowanym łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Jako ostatni na terenie Polski podmiot mogła odliczyć podatek naliczony, który został wykazany w fakturach wystawionych przez "D." przy jednoczesnym wykazaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej z zastosowaną stawką 0%.

Trafnie także Sąd pierwszej instancji przyjął, że charakter trzech transakcji dokonanych z udziałem firmy "D." powinien wzbudzić podejrzenia Spółki co do ich rzetelności, gdyż transakcje te odbiegały od pozostałych. W tym zakresie – aby uniknąć powtórzeń – można przywołać obszerną argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 26 – 28), którą w całości podziela i do której odwołuje się Naczelny Sąd Administracyjny. Argumentacja, za pomocą której w skardze kasacyjnej podjęto próbę podważenia stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, co do zachowania przez skarżącą spółkę wymaganej rzetelności kupieckiej, była w istocie polemiką i nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny także w zakresie dotyczącym ustalenia, że skarżąca spółka, uczestnicząc w karuzelowym obrocie kawą i herbatą, nie działa w "dobrej wierze" oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.13. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 4.3. skargi kasacyjnej). Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż były elementem karuzelowego obrotu olejem rzepakowym.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w przywołanych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.

Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.

4.14. Uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogła spowodować argumentacja przywołana dla uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 138 dyrektywy Rady 2006/112, w której podniesiono, że w świetle tych przepisów skarżącej spółce przysługiwało zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponieważ "(...) przy zachowaniu należytej staranności nie była świadoma, że transakcje, w których uczestniczyła mogą wiązać się z przestępstwem" (str. 23 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

W odpowiedzi na tak uzasadnione zarzuty podkreślić należy, że aby działać w "złej wierze" podatnik (tu skarżąca spółka) nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. W "złej wierze" jest bowiem także ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada, ale w świetle okoliczności danej sprawy może i powinien wiedzieć, że bierze udział w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16, dostępny w CBOSA). Podnoszone zatem zarzuty nieświadomego udziału skarżącej spółki w karuzelowym obrocie kawą i herbatą nie dawały – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

4.15. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjna oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Marek Olejnik

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

4