Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 440/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 233 par 2, art.234, art.230
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 440/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 maja 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2013r., sprawy ze skargi Osady C. Spółka z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 marca 2009r. Nr [..], w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006r., I. uchyla decyzję w zaskarżonej części, tj. w zakresie orzeczenia o uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 kwietnia 2007 r. nr [...] określono Osadzie C. Sp. z o.o. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006r. w wysokości 904.156 zł i ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 273.753 zł.

Powodem powyższego rozstrzygnięcia było ustalenie, że aktem notarialnym z dnia 20 kwietnia 2006 r. R.P. działający jako Prezes Zarządu Spółki Osada C., przeniósł na rzecz A.S. zamieszkałego w Z. własność nieruchomości położonych w C. i K. celem zwolnienia z długu (art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Z załącznika nr 1 do tej umowy wynika, że A.S. miał zabezpieczony na majątku wymienionej spółki dług w kwocie 4.956.699,91 zł. Na majątku tym zabezpieczone były również długi wobec innych jednostek na łączną kwotę 2.738.639,96 zł. Razem zadłużenie obciążone hipotekami na nieruchomościach spółki wyniosło 7.695.339,87 zł.

W deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r. spółka nie wykazała przychodów z omawianej transakcji. W dniu 5 czerwca 2006 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r., w której wykazała sprzedaż zwolnioną z podatku od towarów i usług w kwocie 7.695.339 zł. Następnie wysokość obrotów zwolnionych z podatku od towarów i usług wykazanych w tej deklaracji spółka zmieniła kolejną deklaracją korygującą złożoną w Urzędzie Skarbowym w dniu 8 czerwca 2006 r. W deklaracji tej spółka wykazała sprzedaż zwolnioną z podatku od towarów i usług w kwocie 4.956.699 zł.

W wyniku czynności sprawdzających ustalono, że spółka potraktowała przekazanie nieruchomości A.S. jako czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług. Tymczasem zdaniem organu I instancji część przychodów uzyskanych z omawianej czynności podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, co znalazło wyraz w powyższej decyzji. Podatek wyliczony został od tej części wartości przekazanych nieruchomości, które nie spełniały wymogu zaliczenia ich do towarów używanych w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Podstawę opodatkowania określono według zasad wynikających z art. 29 ust. 3 ww. ustawy tj. od wartości rynkowej nieruchomości podlegającej opodatkowaniu.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 września 2007 r. nr [...], uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. W uzasadnieniu powołano się na art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uznano, że przepisy te mają zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż spółka przeniosła na nabywcę posiadane prawo do rozporządzenia nieruchomościami jak właściciel. Zwolnienie spółki z długu, jaki posiadała wobec nabywcy nieruchomości oraz zobowiązanie się nabywcy do uregulowania innych wierzytelności spółki oznacza, że miała miejsce odpłatna dostawa. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy sporny podatek należało ustalić od kwoty pieniędzy należnych spółce za przekazane nieruchomości, a nie jak to uczynił organ I instancji od wartości rynkowej tych nieruchomości. Z uzasadnienia wymienionej decyzji wynika również, że organ l instancji określając sporny podatek od wartości rynkowej przekazanej nieruchomości bezpodstawnie zastosował przepis art. 29 ust. 3 cyt. ustawy, ponieważ należność spółki za dostawę nie została ustalona w naturze lecz pieniądzu.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 9 września 2008 r. decyzję nr [...], którą określił spółce zobowiązanie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w kwocie 293.929 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 90.685 zł. Podatek określony wymienioną decyzją wyliczony został od tej części wartości przekazanych nieruchomości, które nie spełniały wymogu zaliczenia ich do towarów używanych w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a wartości przekazanych nieruchomości przyjęto w takich kwotach jakie podała spółka.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, z uwagi na naruszenie :

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przeniesienie własności nieruchomości stanowiących własność dłużnika w zamian za uznanie długu za wygasły stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu cyt. ustawy,

- art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie, pomimo że budynki podlegały zwolnieniu przedmiotowemu, bowiem powstały kilkadziesiąt lat wcześniej przed zawarciem umowy przenoszącej własność,

- art. 43 ust. 10 cyt. ustawy poprzez jego niezastosowanie,

- art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wzbudzenie u strony braku zaufania do organów podatkowych,

- art. 199a § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że strony zmierzały do odpłatnego przeniesienia własności nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości umowa przekazująca własność nieruchomości miała charakter nieodpłatny, zwalniający z istniejącego zobowiązania skarżącą spółkę wobec A.S..

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 marca 2009 r. nr [...] uchylono zaskarżone rozstrzygnięcie w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia w zakresie określenia spółce zobowiązania podatkowego za kwiecień 2006 r. i umarzając postępowanie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy uznał, że sporny podatek należało ustalić od kwoty pieniędzy należnych spółce z tytułu odpłatnej dostawy czyli od kwoty 7.695.339,87 zł (4.956.699,91 zł tytułem zwolnienia z długu + 2.738.639,96 zł tytułem zobowiązania się przez A.S,. do uregulowania pozostałych zaległości spółki).

Wskazał również, że w dokumentach stanowiących podstawę przeniesienia własności omawianych towarów nie podano jaka jest wartość towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a jaka wartość towarów jest zwolniona z tego opodatkowania. Rozbicia obrotu z tytułu dostawy omawianych towarów na obrót opodatkowany podatkiem od towarów i usług oraz zwolniony z tego podatku, spółka nie dokonała również ewidencjonując obrót w ewidencji księgowej, co oznaczało, że w omawianej sytuacji brak było danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania i w związku z tym wystąpiły przesłanki do określenia tej podstawy w drodze oszacowania w oparciu o art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy rozbijając wymienioną kwotę przychodów na obroty stanowiące podstawę określenia spornego podatku o obroty wolne od tego podatku, przy wykorzystaniu danych znajdujących się w aktach sprawy nie stwierdził występowania związku pomiędzy obrotami wskazanymi przez spółkę a kwotami wynikającymi z tego rozbicia. Do rozbicia przychodów Dyrektor Izby Skarbowej wykorzystał wskaźniki wartości ewidencyjnych towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług do wartości ewidencyjnych wszystkich przekazanych towarów a w tych przypadkach, gdy danych takich nie było w aktach sprawy takie same wskaźniki wyliczone w oparciu o dane wynikające z wyceny wartości rynkowej sporządzonej na zlecenie spółki przez rzeczoznawcę majątkowego.

Ponieważ prawidłowe oszacowanie podstaw opodatkowania wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylono decyzję organu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania.

Organ odwoławczy za bezzasadne uznał wywody spółki dotyczące kwestii, czy przekazanie towarów w zamian za zwolnienie przekazującego z długu jest dostawą odpłatną czy dostawą bezpłatną, ponieważ obydwie te dostawy stanowią czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, co wynika z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust 1 i 2 cyt. ustawy.

Podkreślono, że przyjęcie, iż w omawianej sprawie miała miejsce odpłatna dostawa jest rozwiązaniem najkorzystniejszym dla spółki. W poprzedniej decyzji organ I instancji przyjął, że wystąpiła czynność, dla której nie została określona cena i określił podatek od wartości rynkowej przekazanych towarów wynoszącej 12.559.247,34 zł.

Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, nie wykazano bowiem jakie korzyści osiągnęłaby spółka, gdyby w opisanej sprawie organ podatkowy doszedł do wniosku, że oświadczenia woli stron nie były zgodne z rzeczywisty zamiarem i rzeczywistą treścią dokonanej czynności prawnej. W sytuacji gdy nie budzi wątpliwości, że obrót uzyskany z przekazania części nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i gdy za podstawę przyjęto najkorzystniejsze z możliwych rozwiązanie, nie zachodziła potrzeba występowania do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie jaki był rzeczywisty zamiar stron składających omawiane oświadczenie woli.

Za bezpodstawny Dyrektor Izby Skarbowej uznał także zarzut naruszenia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik nie wykazał bowiem dlaczego budynki będące w trakcie budowy należy uznać za towary używane. Prezes spółki nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytanie jakie elementy omawianych budynków zostały zmienione po przeniesieniu ich z miejsca, gdzie się poprzednio znajdowały.

Ponadto z pozwoleń na budowę tych budynków wynika, że na wszystkie były opracowane projekty budowlane i że niektóre elementy budynków były wykonywane od nowa w nowym miejscu budowy np. fundamenty, stolarka okienna, itp. Także W.G., zajmująca stanowisko głównej księgowej zeznała, że budowane przez spółkę budynki nie były takimi samymi budynkami co budynki stojące na innych nieruchomościach przed ich przeniesieniem na teren Osady "C" oraz że ich budowa przez spółkę nie została zakończona do dnia przekazania A.S.. Według niej żaden z budynków, na budowę którego wydatek był księgowany na koncie "inwestycje rozpoczęte" nie był oddany do użytkowania przed dniem ich przekazania A.S..

Z powyższego wynika, że gdyby nawet przyjąć najkorzystniejszą dla spółki interpretację art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług uznającą, że dostawa budynku przeniesionego wcześniej bez zmian z innego miejsca daje prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku z tego powodu, że budynek ten przed przeniesieniem był użytkowany przez 5 lat, to i tak w omawianym przypadku sytuacja taka nie wystąpiłaby. Jeżeli bowiem omawiane budynki po przeniesieniu ich na miejsce Osady były budowane według projektu budowlanego sporządzonego i zatwierdzonego obecnie to tym samym nie można twierdzić, że budynki stojące na gruncie Osady są tymi samymi budynkami, które wcześniej wykorzystywane były przez ich właścicieli. Oznacza to, że pięcioletni okres od dnia zakończenia budowy obiektu wymagany do zaliczenia danego budynku do towarów używanych (art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), w omawianej sprawie winien być liczony od dnia zakończenia budowy realizowanej przez spółkę.

Nie można także uznać, że były to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, a ich przekazanie nastąpiło po pierwszym zasiedleniu. Podstawą prawną do zastosowania takiego zwolnienia stanowi przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, jednak zawarte w nim zwolnienie nie ma w omawianej sprawie zastosowania, bowiem spółka nie zakończyła budowy tych budynków, a zatem do czasu przekazania ich A.S., nie były one zasiedlone po raz pierwszy.

Ponadto ze zgromadzonych akt sprawy wynika, że omawiane budynki nie są budynkami budownictwa mieszkaniowego. Z operatu szacunkowego dotyczącego wyceny wartości rynkowej prawa własności tych nieruchomości sporządzonym przez rzeczoznawcę K.C. na dzień 1 czerwca 2004 r. wynika, że sporne budynki mają przeznaczenie hotelowe bądź usługowo-kulturalne.

Od powyższej decyzji spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia w części przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, z uwagi na naruszenie:

1. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie jakiego przepisu prawa przeniesienie przez zobowiązanego do zapłaty na uprawnionego własności nieruchomości stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa a stanowiących całość majątku nieruchomego co wypełnia całość majątku zobowiązanego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2. art. 6 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 199a Ordynacji poprzez ograniczenie się do interpretacji art. 6 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przy związaniu się definicją przedsiębiorstwa wyrażoną w art. 551 Kodeksie cywilnym, pomijając konieczność całościowego wyjaśnienia sytuacji prawnej skarżącej spółki w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, w szczególności w zakresie w jakim należało ustalić zakres przedmiotowy przeniesienia własności,

3. art. 6 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne jego zastosowanie polegające na braku przyjęcia, że stanowi on implementację do polskiego porządku prawnego art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy o VAT, co skutkuje nieprawidłową wykładnią przepisów krajowego prawa podatkowego w odniesieniu do zastosowania przez organa podatkowe przepisów art. 551 Kodeksu cywilnego w sposób bezpośredni, a to w sytuacji kiedy posiłkowanie się przez organy podatkowe definicjami niezharmonizowanymi na terenie Unii Europejskiej może mieć tylko i wyłącznie charakter pomocniczy i jako takie może być stosowane jedynie w sposób subsydiarny,

4. art. 2 Części l Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, zobowiązującego Polskę, a zatem jej organy stosujące prawo do przejęcia prawa wspólnotowego, a w istocie zapewnienia jego efektywności między innymi poprzez odpowiednią interpretację przepisów prawa krajowego poprzez jego nie zastosowanie, które to miało znaczący wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie,

5. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe, przy jednoczesnym braku wskazania w jakim zakresie to postępowanie ma być przeprowadzone oraz art. 233 § 1 tej ustawy poprzez jego nie zastosowanie, a to w sytuacji kiedy organ II instancji jest w pełni upoważniony do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie,

6. art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie na niekorzyść strony odwołującej się przy jednoczesnym pominięciu wykazania zaistnienia przesłanek rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego,

7. art. 210 § 4 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie skarżonej decyzji w sposób oczywisty uniemożliwiające skarżącej spółce odniesienie się do przedstawionych w nim poglądów, albowiem uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla zaistnienia których innym dowodom odmówił wiary.

Skargę uzupełniono pismem z dnia 21 czerwca 2009 r., w którym wyjaśniono, że naruszenie zakazu reformationis in peius wynika z faktu, iż Dyrektor Izby Skarbowej przesądził, że podatek od towarów i usług winien być naliczany do należnych A.S., pieniędzy, a nie od wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa przekazanej w zamian za zwolnienie z długu. W związku z tym jedynym zachowaniem organu I instancji będzie wydanie nowej decyzji określającej wyższą niż poprzednio wysokość zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę uzupełnionej pismem z dnia 25 października 2010 r. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację i stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 806/09 oddalono skargę.

Zdaniem Sądu zostały spełnione warunki do wydania orzeczenia kasacyjnego, gdyż określenie podstawy opodatkowania przez organ I instancji miało charakter dowolny. Sąd zgodził się też z organem odwoławczym, że wystąpiły przesłanki do określenia tej podstawy w drodze oszacowania w oparciu o art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się. Zdaniem Sądu, decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego, a zatem nie mogła być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony.

Nieuzasadnione były także, w opinii Sądu, zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie budziło wątpliwości, że przeniesienie własności przez stronę skarżącą nieruchomości wchodzących w skład jej przedsiębiorstwa celem zwolnienia z długu było czynnością opodatkowaną. A skoro tak to organ drugiej instancji prawidłowo za podstawę opodatkowania przyjął obrót zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy.

Nie zgodzono się też z zarzutem strony skarżącej, że sporna czynność prawna miała w rzeczywistości charakter nieodpłatny, co organy podatkowe powinny ustalić zgodnie z art. 199a Ordynacji podatkowej, ani też że sporne nieruchomości nie mogły być także uznane za towary używane zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. Objęte sporem budynki nie spełniały bowiem warunków, o których mowa tym przepisie. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły w oparciu o dokumentację budowlaną, że są to nowe obiekty, pozostające jeszcze w budowie. Według Sądu, przedmiot umowy nie mógł być także oceniony jako dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 cyt. ustawy, bowiem jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji omawiane budynki nie były budynkami budownictwa mieszkaniowego.

Sąd odnosząc się do zarzutu błędnego określenia przedmiotu umowy dotyczącej przeniesienia własności w zamian za zwolnienie z długu, gdyż zdaniem strony skarżącej dotyczyła ona przedsiębiorstwa, stwierdził, że faktycznie aspekt ten nie był oceniany przez organy podatkowe. Uchylenie zaskarżonej decyzji z tego powodu nie byłoby jednak zasadne, gdyż zarzut ten będzie zbadany przez organ I instancji podczas ponownego rozpatrzenia sprawy.

W wyniku skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 308/12 uchylił powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zestawiając ze sobą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 9 września 2008r. oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 17 marca 2009r. zauważono, że organ odwoławczy przyjął podstawę opodatkowania w wysokości wyższej niż uczynił to organ I instancji. Organ podatkowy II instancji orzekł zatem na niekorzyść podatnika, naruszając zasadę reformationis in peius czyli zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się. Organ odwoławczy nie był do tego uprawniony, gdyż nie stwierdził, że decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się co do zasady z zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzeniem, że decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego, a zatem nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony. Naczelny Sąd Administracyjny przywołany pogląd podziela. Nie zgadza się jednak z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym co do tego, aby miał on zastosowanie w sprawie. W niniejszej sprawie pogląd ten nie ma zastosowania, gdyż w uzasadnieniu, będącym integralną częścią decyzji Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej zawarto wskazanie o charakterze merytorycznym.

Zauważono ponadto, że organ odwoławczy wyrażając odmienne stanowisko od organu I instancji w kwestii podstawy opodatkowania, nie skorzystał z trybu uregulowanego w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje w takiej sytuacji zwrócenie sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 190 § 1 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (tak: Komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady oraz mając na względzie treść wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 308/12, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że przedmiotem kontroli orzekającego w niniejszej sprawie Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 marca 2009 r. o nr [...] wydana w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a zatem decyzja, która z istoty rzeczy ma charakter procesowy. Obowiązkiem Sądu jest zatem wyłącznie zbadanie czy organ odwoławczy prawidłowo zastosował tryb określony we wskazanym wyżej przepisie, tzn. czy w sprawie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie ma podstaw do merytorycznej oceny sprawy administracyjnej, dlatego niedopuszczalnym, bo przedwczesnym, byłoby odnoszenie się przez Sąd do zastosowanych lub niezastosowanych przez organy podatkowe podstaw prawnych, bowiem w sprawie nie doszło jeszcze do wydania ostatecznej decyzji merytorycznej. Ze względu więc na przedmiot zaskarżenia, jakim jest decyzja kasacyjna, nie mogą zostać poddane ocenie zarzuty strony skarżącej odnoszące się do meritum sprawy, w szczególności wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego, czy kwestie związane z koniecznością zastosowania przepisów unijnych. Zwłaszcza, że część tych zarzutów została sformułowana dopiero na etapie skargi do tutejszego Sądu, który nie jest trzecią instancją administracyjną orzekającą merytorycznie za organy podatkowe, a tylko sądem badającym legalność zaskarżonego aktu.

Mając powyższe na względzie podnieść należy, że zgodnie z treścią stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Jak wynika z powyższej regulacji prawnej decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, może być podjęta wówczas, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, lub gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające jest niewystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 Ordynacji podatkowej). Ponieważ wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r., I SA/Lu 1688/98, Temida (CD), Sopot 2002), dlatego przyjmuje się, że organ odwoławczy może wydać taką decyzję tylko i wyłącznie z przyczyn wskazanych w omawianym przepisie. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w I instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji.

Ponadto wskazówki organu odwoławczego zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą mieć merytorycznego charakteru co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji powodem uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego były błędne ustalenia w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla transakcji przeniesienia przez prezesa zarządu skarżącej spółki własności nieruchomości położonych w C. i K. na rzecz A.S. celem zwolnienia z długu. Zdaniem organu odwoławczego określenie podstawy opodatkowania miało charakter dowolny, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego określając skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. przyjął do podstawy opodatkowania wartość przekazanych nieruchomości w takich kwotach, jakie spółka podała w swoich pismach, tj. 4.956.699,91 zł, co nie znajdowało odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Jednocześnie jednak wyraził pogląd, że sporny podatek należało ustalić od kwoty pieniędzy należnych spółce z tytułu odpłatnej dostawy czyli od kwoty 7.695.339,87 zł (4.956.699,91 zł tytułem zwolnienia z długu + 2.738.639,96 zł tytułem zobowiązania się przez A.S. do uregulowania pozostałych zaległości spółki). Ponadto w zaskarżonej decyzji kasacyjnej zostały zawarte inne wskazania odnośnie do kwestii szacowania podstawy opodatkowania.

Powtórzyć zatem należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zawarł niedopuszczalne wskazówki mające charakter merytoryczny w zakresie przyjęcia innej niż organ I instancji podstawy opodatkowania, która determinuje wysokość zobowiązania podatkowego.

W opinii orzekającego Sądu jednak fakt ten nie przesądził w żadnej mierze o naruszeniu zakazu reformationis in peius, o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie niekorzyści oznacza niekorzyść (uszczerbek) w znaczeniu materialnoprawnej sytuacji strony odwołującej się. Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej, należy interpretować więc wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo. Wskazać więc należy, że kasacyjna decyzja organu odwoławczego, wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest aktem prawnym, który kreuje bądź stwierdza istnienie określonej należności pieniężnej, nawet jeśli w swoim uzasadnieniu zawiera treści merytoryczne. Taka decyzja uchyla w całości decyzję organu I instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Akt ten ma procesowy (kasacyjny) charakter i nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych podatnika. W tego rodzaju decyzji nie ustala się, ani nie stwierdza istnienia po stronie podatnika skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej. Jej moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Decyzją, której przedmiotem byłaby określona należność pieniężna byłaby jedynie decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie (wymiarowe) organu pierwszej instancji bądź decyzja reformatoryjna.

Nie stanowi w opinii Sądu argumentu za naruszeniem zakazu reformationis in peius przez decyzję kasacyjną fakt, iż zawarto w niej niedopuszczalne wskazówki o charakterze merytorycznym. Art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej stanowi, że "Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Regulacja ta nie może być jednak interpretowana z pominięciem okoliczności, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje związania organu I instancji wskazówkami (oceną prawną) zawartymi w decyzji organu odwoławczego. Organ I instancji po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy samodzielnie dysponuje zakresem postępowania wyjaśniającego i nie jest w tym zakresie związany zaleceniami organu odwoławczego, a w związku z tym wskazania organu odwoławczego, o których mowa w art. 233 § 2 Ordynacji, mogą mieć jedynie niewiążący prawnie charakter. W piśmiennictwie przyjmuje się zasadnie, że owe zalecenia wiążą organ I instancji jedynie co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych, zaś sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia tych okoliczności i ocena dowodów w tym celu uzyskanych należy do wyłącznej kompetencji organu I instancji.

Poza tym, skoro przepis mówi wyłącznie o "wskazaniu okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy", a za takie nie mogą być uznane wskazówki merytoryczne, czy zalecenia i polecenia co do sposobu załatwiania konkretnej sprawy indywidualnej, rozstrzyganej w drodze decyzji, to tym bardziej organ I instancji nie jest nimi związany i ma prawo je pominąć przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zwłaszcza, że w nowym postępowaniu strona ma prawo dalej realizować swoje prawa i niezależnie od wskazań organu odwoławczego wykazywać inicjatywę dowodową, podnosić dodatkowe argumenty i zarzuty, a także przedstawiać swoje stanowisko, do czego organ podatkowy działający w I instancji ma obowiązek się ustosunkować i poddać wnikliwej ocenie. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie zamyka zatem drogi podatnikowi do dowodzenia swoich racji w tym postępowaniu, co może je ukierunkować inaczej, niż wynikałoby to ze wskazań zawartych w decyzji kasacyjnej. Również i z tego powodu nie można przypisywać tymże wskazaniom charakteru ściśle wiążącego.

Niemniej jednak na gruncie niniejszej sprawy, jak to wskazano wyżej, Sąd związany jest z mocy art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wykładnią prawa, tj. art. 234 Ordynacji podatkowej dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 308/12 i nie może od niej odstąpić. Dlatego też należało uznać za NSA, że poprzez wyrażenie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej wskazówki o charakterze merytorycznym odnoszącej się do podstawy opodatkowania, doszło do naruszenia zasady reformationis in peius i pogorszenia w postępowaniu podatkowym sytuacji odwołującej się strony, a zatem decyzję tę należało wyeliminować z obrotu prawnego.

Słusznie NSA zauważył, że organ odwoławczy przy dostrzeżeniu tego typu błędu organu I instancji winien zastosować instytucję z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącą wyjątek od zasady nieorzekania na niekorzyść podatnika. W brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej przepis ten stanowił, że w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji (tzw. wymiar uzupełniający). Jednakże na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) zniesiono z dniem 1 stycznia 2013 r. możliwość dokonywania wymiaru uzupełniającego przy zwrocie sprawy organowi I instancji w toku postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, iż nie ma podstaw, do utrzymywania stanu prawnego pozwalającego organom podatkowym naprawiać wszelkie błędy popełnione przy wymiarze podatków przez organ podatkowy I instancji tylko dlatego, że podatnik złożył odwołanie od decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Kwestia ta ma o tyle znaczenie na gruncie niniejszej sprawy, że w sytuacji, gdy organ II instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy dojdzie do identycznych jak poprzednio konkluzji w zakresie błędnego przyjęcia przez Naczelnika US podstawy opodatkowania, nie będzie mógł zastosować instytucji wymiaru uzupełniającego, ani uchylić z tego powodu decyzji podatkowej, a jedynie utrzymać ją w mocy, by nie pogarszać sytuacji odwołującej się strony. Chyba, że uzna argumenty merytoryczne podatnika zawarte w odwołaniu oraz te podniesione dodatkowo w skardze do WSA za zasadne.

Mając na uwadze powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461) Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot uiszczonego wpisu od skargi w kwocie 500 zł, 17 zł z tytułu opłaty od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.