Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2935/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 07 lipca 2005 r. sprawy ze skargi Z.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ G.Gorzan


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. w sprawie nr [...]Pierwszy Urząd Skarbowy na podstawie art.20 ust.1 i 3 , art.30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90 poz. 416 z późn. zm. ; dalej ustawa) oraz art.207 w związku z art.21§ 1 pkt.2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm. ; dalej Ordynacja podatkowa) ustalił Z.B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...]zł od przychodów w wysokości [...]zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu wskazano , że przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe w zakresie uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków w 1997 r. wykazało , że Z.B. poniósł wydatki w łącznej kwocie [...]zł. Ustalono , że dnia [...]12.1997 r. dokonał zakupu za kwotę [...],- zł samochodu [...] , dnia [...]10.1997 r. udzielił pożyczki w kwocie [...],- zł Spółce Cywilnej "AI" , na podstawie analiz wydruków kont analitycznych Spółki Cywilnej "AI" stwierdzono , że dnia [...].10.1997 r. udzielił jej pożyczki w kwocie [...],- zł , zapłacił w 1997 r. opłaty za wieczyste użytkowanie w łącznej kwocie [...]zł , zapłacił w 1997 r. podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł , dnia [...]11.1997 r. wpłacił wadium do AWRSP w kwocie [...],- zł , dnia [...].04.1997 r. poniósł wydatek na zakup udziału w - części wieczystego użytkowania i własności Zajazdu "B " w G. w kwocie [...]zł , poniósł koszty utrzymania rodziny w kwocie [...]zł , wydatki w kwocie [...]zł za zużytą wodę i w kwocie [...]zł za energię elektryczną. W zeznaniu podatkowym PIT - 32 za 1997 r. podatnik zeznał dochód netto w kwocie [...]zł , który jak ustalono na podstawie zapisów na kontach analitycznych Spółki Cywilnej "A" został rozliczony i wypłacony w 1998 r. i nie mógł stanowić źródła przychodu na poniesione w 1997 r. wydatki. Ustalono kwotę przychodu , którą Z.B. mógł dysponować w 1997 r. na kwotę [...]zł. Złożyły się na nią kwota [...]zł z rozliczenia wyniku finansowego za 1996 r. i kwota [...]z różnicy salda zobowiązań krótkoterminowych Spółki Cywilnej "AI". Obliczono ją w ten sposób , że zgodnie z raportem sprawozdania finansowego za 1996 r. Spółki Cywilnej "A", zobowiązania krótkoterminowe Spółki wobec właściciela Z.B. na dzień [...].12.1996 r. wynosiły [...]zł. Natomiast zobowiązania krótkoterminowe w/w Spółki na [...].12.1997 r. stanowiły kwotę [...]zł. Różnica stanowiła kwotę [...]zł , o którą w 1997 r. zmalały zobowiązania Spółki wobec Z.B. . Różnica pomiędzy poniesionymi w 1997 r. wydatkami a uzyskanym łącznie dochodem stanowi kwotę [...]zł.

Urząd nie zaliczył do zasobów finansowych walut pozostałych ze zgromadzonych przed 1995 r. oszczędności w kwocie [...],- DM. W decyzji z dnia [...]r. dotyczącej ustalenia podatku dochodowego za 1995 r. przyjęto , że fakt istnienia oszczędności z lat siedemdziesiątych i osiemdziesiątych nie został udowodniony ani uwiarygodniony. Izba Skarbowa utrzymała tą decyzję w mocy , a NSA OZ w Poznaniu w sprawie I SA/Po 867/01 oddalił skargę Z.B. . Odnosząc się do oceny materiału dowodowego dokonanej przez pełnomocnika w zakresie polecenia księgowania z [...].10.1997 r. pożyczek w kwotach [...],- zł i [...],- zł podano , że Urząd nie podzielił stanowiska pełnomocnika. Dowodem poniesienia w 1997 r. wydatku w łącznej kwocie [...],- zł z tytułu pożyczek była prowadzona przez Spółkę Cywilną "A" pełna ewidencja księgowa. W Spółce nie obowiązywały sztywne wielkości dotyczące kapitałów własnych. Istniała możliwość dokonywania bieżących zmian wysokości , będących skutkiem realizowanych wpłat lub wypłat na rzecz właścicieli. Do tego typu operacji wydzielono odrębne konta , które stanowiły konta korygujące do konta "kapitał właścicieli". Wpłaty dokonane przez Z.B. w 1997 r. stanowiły [...]zł , wypłaty z tego konta stanowiły kwotę [...]zł , a różnica stanowiła kwotę (+)[...]zł. Następnie uwzględniając stan salda na [...].01.1997 r. w kwocie [...]zł wydzielono kwotę [...],- zł (pożyczkę długoterminową) i kwotę [...],- zł ( pożyczkę krótkoterminową). Od pożyczki w kwocie [...]zł pobrano opłatę skarbową. Kwotę pożyczki w wysokości [...],- zł wydzielono z wpłat dokonanych w 1997 r. na konto 241-05 ( " Z.B. inne rozliczenia") , którą dnia [...]12.1997 r. przeksięgowano na konto 241-07 ("Z.B. pożyczki długoterminowe"). Następnie dnia [...].12.1997 r. dokonano operacji księgowania na koncie 247-07 po stronie "Winien" kwoty [...],- zł i drugostronnie na zwiększenie kapitału Z.B. na koncie 803-01. Ustalenia te potwierdza "Raport z badania sprawozdania finansowego Spółki "A" za 1997 r. , w którym biegły stwierdza , że "wspólnicy Z.B. i D.L. dodatkowo wnieśli udziały po [...],- zł każdy. Aneks do umowy Spółki został zarejestrowany w dniu [...]08.1998 r." Zgodnie z RWD nr [...] z dnia [...].08.1998 r. pobrano wymiar [...],- zł i odsetki w kwocie [...]zł. Podniesiono , że zgodnie z art.20 ust.3 ustawy bez znaczenia jest czy wydatkowano pieniądze - dochody na udzielenie pożyczki , darowizny , zakup ruchomości , nieruchomości , udziałów. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia , jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich , pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazano , że stronami umowy pożyczki byli Spółka Cywilna "A" oraz Z.B. . Wkłady wniesione do Spółki Cywilnej w następstwie zawartej umowy , a także pożyczki i surogaty jak też inne składniki majątkowe nabyte w czasie obowiązywania Spółki stanowią wspólny majątek wspólników. Majątek Spółki jest odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników i ma charakter wspólności łącznej. Majątek Spółki Cywilnej jest niepodzielny i można określić wysokość udziałów przysługujących poszczególnym wspólnikom. Spółka Cywilna jest wyodrębnionym majątkowo od wspólników podmiotem stosunków cywilnoprawnych. W 1997 r. była podmiotem gospodarczym. Jej majątek jest współwłasnością łączną jej wspólników , ale jest wyodrębniony od majątków osobistych wspólników. Wskazano , że kwota [...],- zł stanowiąca przychód z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1995 r. została przez Z.B. wydatkowana w 1995 r. i nie może stanowić źródła przychodu na pokrycie wydatków lat następnych. Co do wniosku o powołanie biegłego z zakresu rachunkowości w celu wydania opinii na temat czy bilanse Spółki Cywilnej "A" za 1997 r. i 1998 r. oraz analiza kont dotyczących kapitałów oraz rozrachunków z właścicielami Spółki za 1997 r. i 1998 r. dokumentują dokonanie wpłat środków pieniężnych przez Z.B. do Spółki Cywilnej "A" stwierdzono , że postanowieniem z dnia [...]r. odmówiono przeprowadzenia takiego dowodu. Urząd na podstawie bilansu Spółki Cywilnej "A" za 1997 r. , raportu z badania sprawozdania Spółki , informacji dodatkowych za 1997 r. , analizy wydruków kont oraz wyjaśnień strony ustalił kwotowo źródło kwoty zwiększenia kapitałów Z.B. w Spółce w 1997 r. W związku z tym kwota wydatkowana w 1997 r. , nie znajdująca pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów wyniosła [...]zł. Kwota ta jako dochód z nie ujawnionych źródeł przychodów podlega opodatkowaniu według stawki 75 % stosownie do art.30 ust.1 pkt.7 ustawy.

Od tej decyzji pełnomocnicy Z.B. wnieśli dwa odwołania. W odwołaniu z dnia [...]02.2003 r. od tej decyzji złożonym przez pełnomocnika Radcę Prawnego Prof. dr hab. W. M. zarzucono jej naruszenie prawa materialnego w postaci art.20 ust.1 i 3 ustawy oraz prawa procesowego w postaci art.187 , 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Podnosząc wadliwość zaskarżonej decyzji wskazano , że zgodnie z art.20 ust.3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 1997 r. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach , ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych , nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. O wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych decydują dwa czynniki : wysokość poniesionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych oraz wartość mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub też wolnych od opodatkowania. Urząd potraktował jako wydatek Z.B. kwoty pochodzące z części jego majątku nie będącego majątkiem spółki cywilnej transferowane do jego części majątku stanowiącego majątek tej spółki. Tym samym uznał , że kwoty te są wydatkami dla celów ustalenia zryczałtowanego podatku z nieujawnionych źródeł przychodów. Ewidencje księgowe spółki wskazują , iż na jej kontach dokonano w 1997 r. zaewidencjonowania kwot tzw. pożyczek ([...],- zł i [...],- zł). Kwoty te nie mogą być traktowane jako wydatek Z.B. dokonany w 1997 r. ponieważ czynność tę należy traktować jako operację w ramach jego majątku. Skoro majątkiem Z.B. jest jego majątek osobisty , a równocześnie jego majątkiem jest część spółki cywilnej , która nie jest odrębną osobą ani prawną ani fizyczną , to te dwa elementy tworzą cały jego posiadany majątek. Tym samym gdyby uznać , że kwoty pożyczek zostały jako wpłaty wytransferowane z majątku osobistego do majątku spółki to transfer ten nastąpił pomiędzy dwoma elementami majątku Z.B. . Do sumy wydatków z art.20 ust.3 ustawy nie można kwalifikować takiego transferu sum pieniężnych , które nie łączą się z wyzbyciem własności. Wniosek o powołanie biegłego miał na celu wyjaśnienie , że Z.B. w 1997 r. nie dokonywał zwiększenia kapitału oraz pożyczki poprzedzającej to zwiększenie wpłat pieniężnych do spółki cywilnej w wysokości [...],- zł i , że kwota ta przez cały 1997 r. pozostawała w spółce. Z argumentacji organu pierwszej instancji zdaniem autora odwołania wynika , że dokonano operacji księgowania pożyczki , a następnie podwyższenia kapitału - nie wynika natomiast , aby operacji tych dokonywano na podstawie wpłat pieniężnych. Dowody nie wskazują czy kwota pochodziła z wpłat gotówkowych , czy była jedynie memoriałowym przeniesieniem kwoty pozostającej przez cały 1997 r. w spółce , zaksięgowanej jako należna Z.B. pod innymi pozycjami księgowymi. Zebrany przez Urząd materiał dowodowy nie wskazuje na dokonanie przez Z.B. wydatku do Spółki Cywilnej "A" w kwocie [...],- zł. Potwierdziłaby to analiza dokumentacji księgowej przez biegłego. Naruszenie przepisu art.180 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej polega na tym , że organ niewątpliwie nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego , a poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego nie wyjaśnił całej sprawy. Powołując się na orzecznictwo NSA podniesiono , że organ pierwszej instancji nie tylko nie rozpatrzył wszechstronnie stanu faktycznego , ale również wątpliwości , które powinien był powziąć rozpatrzył na niekorzyść podatnika. Organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę dochodu Z.B. osiągniętego w 1997 r. i wykazanego w zeznaniu rocznym. Osiągnięty wynik finansowy spółki cywilnej , będący podstawą ustalania dochodu wspólnika należy traktować , jako zgromadzony majątek mający pokrycie w opodatkowanych źródłach przychodu , o którym mowa w art.20 ust.3 ustawy. Wynik finansowy przypadający na wspólnika spółki cywilnej należy traktować jako zgromadzony ze źródeł opodatkowanych majątek osoby fizycznej ; nigdy nie jest on równoznaczny z pozostawionymi do dyspozycji podatnika środkami pieniężnymi , nawet gdy jest rozliczony w księgach danego roku podatkowego. Stan gotówki podmiotu gospodarczego nie jest tożsamy z wynikiem finansowym jaki podmiot ten osiąga. Wynik finansowy stanowi majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą , w tym w formie spółki cywilnej.

W drugim z odwołań z dnia [...]02.2003 r. od tej decyzji złożonym przez pełnomocnika Adwokata M. L. wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucono jej naruszenie art.20 ust.1 i 3 ustawy oraz art.187 , 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając wskazano , że nie wzięto pod uwagę dochodu Z.B. osiągniętego w 1997 r. i wykazanego w złożonym zeznaniu rocznym. Odrzucono także wniosek pełnomocników o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości , na okoliczność dokonywania wpłat środków pieniężnych do spółki , a w szczególności , czy kwoty powiększające kapitał spółki cywilnej pochodziły z wpłat pieniężnych dokonanych w 1997 r. Dalsza argumentacja stanowiła dosłowne powtórzenie tez zawartych w odwołaniu z dnia [...].02.2003 r. złożonym przez pełnomocnika Radcę Prawnego Prof. dr hab. W. M..

Decyzją z dnia [...]r. w sprawie [...]Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.233 §1 pkt.2 lit.a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.) , art.20 ust. 3 i art.30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90 poz. 416 z późn. zm.) uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł , że : zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. wynosi [...],- zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...],- zł. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał , że nie budzi żadnej wątpliwości ustalenie , że pożyczka w kwocie [...],- zł jest wydatkiem poniesionym przez stronę w 1997 r. Dokumentuje ją umowa z dnia [...]10.1997 r. , a od tej czynności pobrano dnia [...]11.1997 r. opłatę skarbową. Fakt pożyczenia Spółce tej kwoty znajduje odzwierciedlenie w bilansie S.C. "A" sporządzonym na [...].12.1997 r. , gdzie w pozycji zobowiązań długoterminowych ujęto kwoty pożyczek od obu właścicieli wraz z należnymi odsetkami. W raporcie z badania sprawozdania finansowego biegły rewident stwierdził , że zobowiązania te ustalono prawidłowo. Ponadto Z.B. w piśmie z dnia [...].11.2002 r. wyjaśnił , że w 1997 r. udzielił Spółce pożyczki w kwocie [...],- zł. Zgodnie z przepisami art.860-875 Kodeksu cywilnego majątek spółki cywilnej jest odrębny od majątku wspólnika. Istotą majątku takiej spółki jest współwłasność łączna , co oznacza , że wspólnik nie może rozporządzać udziałem , ani domagać się podziału majątku wspólnego , dopóki spółka istnieje. Odnośnie ustaleń Urzędu Skarbowego dotyczących pożyczki w wysokości [...],- zł organ odwoławczy stwierdził , iż fakt pożyczenia przez wspólników w 1997 r. tej kwoty nie jest wystarczająco udokumentowany. Nie można więc przyjąć , że zwiększenie kapitału Spółki sfinansowane zostało z tego źródła. Nie znalazł też uzasadnienia przedstawiony w postępowaniu podatkowym pogląd , iż kwota [...],- zł ujawniona w księgach podatkowych 1997 r. była pożyczką udzieloną S.C. "A" w 1995 r. Był on sprzeczny z oświadczeniem Z.B. z [...].11.2002 r. , w którym podatnik wyjaśnił , że pożyczka z 1995 r. została przekształcona na zwiększenie wkładów w Spółce w 1996 r. , wskazując , że znajduje to potwierdzenie w fakcie nie ujęcia jej w bilansie sporządzonym na dzień [...].12.1996 r. w pozycji zobowiązań krótkoterminowych. Analiza bilansu za 1997 r. wykazała , że wartość pozostałych zobowiązań krótkoterminowych na początek roku wyniosła z tytułu rozrachunków z właścicielem Z.B. kwotę [...]zł. Zmniejszenie w 1997 r. salda tych rozrachunków o [...]zł uwzględniono w kwestionowanej decyzji po stronie przychodów odwołującego. Także w decyzji z [...]r. o nr [...] Izby Skarbowej dotyczącej podatku dochodowego za 1996 r. z nieujawnionych źródeł przychodów przyjęto zmniejszenie zobowiązań Spółki wobec wspólnika , w wysokości [...]zł jako źródło pokrycia wydatku związanego ze zwiększeniem kapitału. Wobec tego uznano , że źródłem zwiększenia kapitału Z.B. w s.c. "A" były środki pochodzące ze zmniejszenia sald konta rozrachunków z właścicielem o kwotę [...]zł i przypadający na wspólnika dochód za 1996 r. Kwota tego dochodu została jednak ustalona w decyzji Urzędu Skarbowego w nieprawidłowej wysokości [...]zł. Zgodnie z decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. Z.B. uzyskał z tytułu prowadzenia w 1996 r. działalności gospodarczej dochód , z którego po doliczeniu darowizn , składek ZUS i po zapłaceniu podatku pozostawała do dyspozycji podatnika kwota [...]zł. Z zeznań Z.B. wynikało , że dochód za 1996 r. w kwocie [...]zł przeznaczony został na zwiększenie kapitału własnego w 1997 r. Jest to zgodne z powołanym w odwołaniu poglądem , że kapitał został zwiększony ze środków pozostających w Spółce przez cały 1997 r. Za bezprzedmiotowy uznano zarzut naruszenia art.180 § 1 , art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji nie przyjął dochodu za 1997 r. za źródło pokrycia wydatków poniesionych w 1997 r. , w związku z ustaleniem w oparciu o zapisy księgowe , że wynik finansowy za 1997 r. zostanie rozliczony i wypłacony w 1998 r. Nie uwzględniając dochodu Urząd Skarbowy nie zaliczył też do wydatków darowizn , składek ZUS i zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy. W toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego Z.B. składając zeznania jako strona potwierdził okoliczność wypłaty zysku s.c. "A" za 1997 r. dopiero po zakończeniu działalności Spółki w 1998 r. Ustalenia te wskazały , zdaniem organu odwoławczego , że Z.B. osiągnął w 1997 r. przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art.20 ust.3 w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. wysokość przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych , nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych , bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Przyjmując zasoby finansowe na dzień [...].01.1997 r. w kwocie [...]zł , dochód zeznany za 1997 r. , zwrot podatku za 1996 r. i zmniejszenie zobowiązań krótkoterminowych s.c. "A" wobec Z.B. po potrąceniu zysku za 1997 r. , który przeznaczono do podziału i wypłaty w 1998 r. z jednej strony oraz wydatki , w tym także z tytułu uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy i odliczonych od dochodu składek ZUS i darowizn obliczono przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...]zł. Od przychodu tego obliczono 75% zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z art.30 ust.1 pkt.7 ustawy , który wyniósł [...],- zł.

Pismem z dnia [...]12.2003 r. Z.B. działający przez pełnomocnika Radcę Prawnego Prof. dr hab. W. M. złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzucił jej naruszenie przepisu art.20 ust. 3 ustawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisu art121 § 1 oraz 122 w związku z przepisami art180 § 1 , art.187 § 1 , 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Podniesiono , że w przypadku dochodów nieujawnionych faktycznie wyróżnia się dwie ich grupy : dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych oraz dochody nie znajdujące pokrycia w źródłach już ujawnionych. W 1997 r. przepisy wprost odnosiły się jedynie do przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach , nie wymieniały natomiast przychodów ze źródeł nieujawnionych. W praktyce stosowania przepisu przyjmowano jednak , że na podstawie art.20 ust.1 i 3 ustawy podlegają opodatkowaniu przychody należące do obu wymienionych grup. Ustalenie przychodów nieujawnionych dokonywane jest w sposób szacunkowy. Szacowanie to odbywa się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych przez podatnika zasobów majątkowych. Przy ustalaniu dochodu w tego rodzaju przypadkach bierze się pod uwagę jedynie te wydatki , które zostały poniesione w roku podatkowym , w którym ustala się przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Nie jest dopuszczalne sumowanie wydatków poniesionych w kilku latach. Wskazano na orzeczenie NSA , gdzie stwierdzono , że niedopuszczalna jest kumulacja w jedną podstawę opodatkowania wydatków dokonanych w okresie wykraczającym poza rok podatkowy. Nie oznacza to jednak , że wydatki poniesione w innych latach oraz wartość zgromadzonych w nich zasobów finansowych nie mogą być w ogóle brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości przychodów nieujawnionych. Ponieważ podatek dochodowy rozlicza się odrębnie za każdy rok podatkowy - tylko przychód nieujawniony osiągnięty w danym roku podatkowym może być ustalany dla tego roku podatkowego. Podkreślono , że przy ustalaniu przychodów nieujawnionych nie bierze się pod uwagę wydatków i wartości zgromadzonych w danym roku podatkowym zasobów finansowych , które znajdują pokrycie w już opodatkowanych , bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów. Zasoby majątkowe , które były w posiadaniu podatnika już przed rozpoczęciem roku podatkowego , odnośnie którego przychód nieujawniony jest ustalany nie są przedmiotem bezpośredniego zainteresowania organu podatkowego , jednakże w interesie podatnika leży ich udokumentowanie. Podniesiono , że z art.20 ust.3 ustawy wynika , iż organ podatkowy w celu ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach musi opierać się na wszelkich dostępnych dowodach potwierdzających fakt dokonania wydatku. Urząd Skarbowy przypisał podatnikowi poniesienie wydatku w postaci udzielenia pożyczki Spółce w wysokości [...]zł. Pogląd ten podzielił również w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej. Podatnik przeznaczył środki pieniężne na zwiększenie kapitału Spółki. Kwota ta została początkowo zaksięgowana jako pożyczka , następnie przeksięgowano ją na powiększenie kapitału spółki. W przypadku gdy udział (wkład) podatnika w Spółce został zwiększony z przypadającego na niego zysku , to nie można mówić o poniesieniu przez podatnika wydatku , lecz o posiadanym przez niego majątku. Przysługujące mu pieniądze jako udział w zysku stanowią zgromadzony przez niego majątek i nie podlegają juz opodatkowaniu. Pozostawienie tego majątku w spółce cywilnej nie stanowi "wydatku wspólnika" , bowiem są to nadal jego środki , tyle , że objęte wspólnym majątkiem wspólników tej spółki jako wkład. Organy podatkowe oparły swoje ustalenia jedynie na dowodach odnoszących się do czynności księgowych. Na podatniku ciążył obowiązek wskazania źródła pochodzenia środków pieniężnych. Na organach podatkowych spoczywał obowiązek udowodnienia , iż podatnik poniósł określone wydatki. Dowodem ich poniesienia nie są z pewnością zapisy księgowe , które świadczą jedynie o konkretnych operacjach księgowych , nie wskazują jednak na fakt wpłacenia przez podatnika do Spółki kwoty [...],- zł. Wskazano , że kwota będąca przedmiotem księgowania istniała już w 1996 r. , a w 1997 r. nastąpiło jedynie jej przeksięgowanie. Przepis art.20 ust.3 ustawy nakazuje odrębnie uwzględniać kwoty wydatków i posiadanego przez podatnika majątku. Wynika z tego , że organ podatkowy nie udowodnił twierdzenia , że kwota [...],- zł została przez podatnika wpłacona do Spółki. Samo zaksięgowanie w danym roku na podwyższenie wkładów nieodebranego przez wspólników spółki cywilnej zysku nie oznacza , że wspólnicy ponieśli w tym roku faktycznie wydatek. W przedmiotowym przypadku doszło jedynie do księgowego przesunięcia w majątku Spółki. Miało ono charakter wewnętrzny i nie mogło być potraktowane jako wydatek. Natomiast w postępowaniu w sprawie nieujawnionych dochodów można uwzględnić wyłącznie wydatki faktycznie poniesione. Organy podatkowe nie udowodniły , aby operacji podwyższenia kapitału w spółce cywilnej dokonano na podstawie wpłat pieniężnych. Nie wskazały , czy kwota pochodziła z wpłat gotówkowych , czy była jedynie memoriałowym przeniesieniem kwoty pozostającej przez cały 1997 r. w Spółce i zaksięgowanej jako należna podatnikowi pod innymi pozycjami księgowymi. Nie udowodniono więc , że podatnik dokonał wydatku. Dowody nie wskazały jako źródła zwiększenia kapitału wpłat dokonanych przez podatnika. Wskazałaby na to jednoznacznie analiza biegłego z zakresu rachunkowości. Skoro majątkiem Z.B. jest jego majątek osobisty , a równocześnie jego majątkiem jest część spółki cywilnej , która nie jest odrębną osobą ani prawną ani fizyczną , to te dwa elementy tworzą cały jego posiadany majątek. Tym samym gdyby uznać , że część kwoty przekazanej na podwyższenie kapitałów spółki została jako wpłata przeniesiona z majątku osobistego do majątku spółki to przesunięcie nastąpiło pomiędzy dwoma elementami majątku podatnika. Do sumy wydatków z art.20 ust.3 ustawy nie można kwalifikować takiego przesunięcia sum pieniężnych , które nie łączą się z całkowitym wyzbyciem własności. Gdyby transfer tych kwot traktować jako wydatek podatnika należałoby dojść do wniosku , że majątek spółki cywilnej nie jest jego własnością , a spółka cywilna posiada osobowość prawną.

Podnosząc naruszenie zasad postępowania podatkowego wskazano , że opinia biegłego wykazałaby jednoznacznie , że sporna kwota składająca się na zwiększenie kapitału spółki nie pochodziła z wpłat pieniężnych dokonanych przez skarżącego w 1997 r. Zgodnie z treścią art.180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe uznając , że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości nie znajduje uzasadnienia naruszyły art.188 Ordynacji podatkowej , zgodnie z treścią którego organ podatkowy powinien uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu , jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego naruszył zasadę prawdy obiektywnej z art.122 Ordynacji podatkowej , która nakazuje organom podatkowym podjecie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Opinia biegłego potwierdziłaby słuszność twierdzeń strony skarżącej. Wskazano , że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem art.233 Ordynacji podatkowej. Z powołaniem się na wyrok NSA stwierdzono , że rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu pierwszej instancji w części i bez określenia jakiej części to dotyczy nie mieści się w granicach możliwych rozstrzygnięć decyzji organu odwoławczego i uzasadnia wniosek , że decyzję wydano z rażącym naruszeniem powołanego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazano , że organy podatkowe nigdy nie twierdziły , że pożyczka została pokryta wpłatami gotówkowymi , a po stronie pokrycia wydatków przyjęto zysk za 1996 r. w kwocie [...]zł oraz zmniejszenie zobowiązań krótkoterminowych Spółki wobec skarżącego w kwocie [...]zł. Podkreślono , że pracownicy skarbowi posiadają stosowną wiedzę i kwalifikacje z zakresu rachunkowości i są nie tylko uprawnieni , ale i zobowiązani do analizy dokumentacji księgowej. Przepis art.122 Ordynacji podatkowej zobowiązuje do podjęcia wszelkich niezbędnych działań , a nie każdych o jakie wnosi strona. Nie zgodzono się także z zarzutem naruszenia art.233 Ordynacji podatkowej. Wobec sformułowania sentencji nie powinno być wątpliwości w jakiej części decyzja organu pierwszej instancji została uchylona.

Przy kolejnym piśmie procesowym Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]04.2004 r. dołączono decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego umarzającą postępowanie wobec Z.B. za 1998 r. w przedmiocie podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W piśmie procesowym z dnia [...].06.2004 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia [...]10.2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.).

Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie , albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zarówno w orzecznictwie sądowo-administracyjnym jak i w doktrynie przyjmuje się , że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art.20 ust.3 ustawy. Przepis ten w 1997 r. stanowił , że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Treść normatywna pomimo nieco innej redakcji tego przepisu faktycznie nie zmieniła się po nowelizacji od 1.01.1998 r. , kiedy to otrzymał on brzmienie : " Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." , czego nie kwestionuje autor skargi. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe , to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana jednakże przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna. Wbrew twierdzeniom skargi nie można zarzucić organom podatkowym by naruszone zostały zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego w odniesieniu do wskazywanych przychodów , a także by dokonana ocena materiału dowodowego dokonana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. Ograniczając spór do źródeł finansowania kwoty [...],- zł pominięto w skardze i pismach procesowych ogół wydatków skarżącego , które w 1997 r. wyniosły łączną kwotę [...]zł.

Przede wszystkim należy podnieść , że nie zachodzi tożsamość podmiotowa po stronie mienia podatnika jako osoby fizycznej ( nazywanego w skardze majątkiem osobistym) i mienia spółki cywilnej , w której podatnik ten uczestniczy. Zakresy te z całą pewnością krzyżują się , gdyż mienie wspólnika obejmuje także wniesiony do spółki wkład , lecz nie można skutecznie twierdzić , że jakiekolwiek przesunięcia majątkowe , w tym środków pieniężnych , pomiędzy mieniem wspólnika spółki cywilnej a mieniem spółki cywilnej nie są przesunięciami majątkowymi (transferami) pomiędzy dwoma różnymi podmiotami. Zgodnie z przepisem art.861 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej kc) spółka cywilna może posiadać nawet prawo własności , a stosownie do przepisu art.863 § 1 kc wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Wspólnik realizuje swój udział w spółce cywilnej poprzez wkład , który może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw. W Spółce Cywilnej "A" wkład polegał na wniesieniu określonych wartości pieniężnych , które do 1.01.1997 r. wynosiły łącznie na obydwu wspólników [...]zł ( poz. A I w I i w II wersji bilansu na dzień [...].12.1997 r. - k.15 i k.16 akt administracyjnych , Tom II "c"). Jakiekolwiek zatem zwiększenie wkładów wspólników (bądź innych pozycji bilansowych na rzecz wspólników , o czym poniżej) musiało zwiększać tą pozycję i mogło być traktowane jedynie jako przekazanie środków pieniężnych pomiędzy mieniem podatnika , w rozpatrywanej sprawie Z.B. , a mieniem spółki cywilnej. Tak określone przesunięcie środków stanowi wydatek w rozumieniu art.20 ust.3 ustawy zarówno do 31.12.1997 r. jak i po tej dacie mimo zmiany redakcji tego przepisu.

Podkreślenia wymaga , że to na podstawie zapisów w księgach rachunkowych Spółki Cywilnej "A" , w tym na kontach analitycznych , bilansach i sprawozdaniach finansowych określono uzyskane przez skarżącego dochody i poczynione przez niego na rzecz Spółki wydatki. Skarżący i jego pełnomocnicy ograniczając się do bezpodstawnej polemiki z prawidłowymi ustaleniami w tym zakresie organów podatkowych nie wskazali żadnych innych dochodów na posiadanie przez Z.B. dochodów , które pozwalałyby mu na pokrycie wszystkich wydatków poczynionych przez niego w 1997 r. Należy zauważyć , że z zapisów na koncie analitycznym Spółki 241-05 - dotyczącym innych rozrachunków ze współwłaścicielem Z.B. - wynika , że zaewidencjonowano na nim w 1997 r. wpłaty w kwocie [...]zł oraz wypłaty [...]zł. Różnica tych rozliczeń na dobro Z.B. wyniosła zatem [...]zł i jak przyjęła Izba Skarbowa wcale nie musiała ona oznaczać zewnętrznych gotówkowych wpłat skarżącego do kasy , czy na konto Spółki. Mogły być one finansowane także z wypłaty zysku netto za 1996 r. w kwocie [...]zł , do czego zobowiązana była Spółka Cywilna "A" w 1997 r. W takim aspekcie pożyczka w kwocie [...],- zł oraz zwiększenie wkładu o [...],- zł mogły być finansowane także tymi środkami pieniężnymi skarżącego , które znajdowały się już w Spółce bez potrzeby wpłat gotówkowych z jego strony z przeznaczeniem na te operacje finansowe. W tym przypadku przeniesienia na kontach analitycznych , zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej , mogły być czynione zapisami memoriałowymi , bez potrzeby wpłat gotówkowych. Dodatkowo należy wskazać , że rozrachunki ze współwłaścicielem Z.B. obejmowały na dzień [...]12.1996 r. zobowiązania krótkoterminowe Spółki wobec niego na kwotę [...]zł. Znajduje to potwierdzenie w poz.5.4.5 raportu z badania sprawozdania finansowego spółki cywilnej "A" za 1996 r. zawartym w części dotyczącej kompletności , rzetelności i prawidłowości ujęcia pasywów w bilansie (str.11 raportu , k.58 Tomu II a akt administracyjnych). Pozycja ta znajduje także swoje odbicie w pozycji D.I.8 bilansu za 1997 r. określona jako pozostałe zobowiązania krótkoterminowe i to zarówno w I wersji bilansu (k.16 Tomu II c akt administracyjnych) , jak i w II wersji bilansu (k.15Tomu II c akt administracyjnych). Ta sama pozycja bilansowa wobec Z.B. na dzień [...].12.1997 r. wynosiła już kwotę [...]zł. Znajduje to potwierdzenie w poz.5.3.3 raportu z badania sprawozdania finansowego spółki cywilnej "A" za 1997 r. zawartym w części dotyczącej kompletności , rzetelności i prawidłowości ujęcia pasywów w bilansie (str.17 raportu , k.79 Tomu II a akt administracyjnych). Pozycja ta znajduje także swoje odbicie w pozycji D.I.8 bilansu za 1997 r. określona jako pozostałe zobowiązania krótkoterminowe i to zarówno w I wersji bilansu (k.16 Tomu II c akt administracyjnych) , jak i w II wersji bilansu (k.15 Tomu II c akt administracyjnych). Kwota zatem , którą mógł dysponować w Spółce Z.B. w 1997 r. jako własnymi środkami bez potrzeby dokonywania wpłat własnych i to jako osoba fizyczna wynosiła łącznie [...]zł , na którą złożył się wypłacony za 1996 r. zysk w kwocie [...]zł i zmniejszenie zobowiązań krótkoterminowych o kwotę [...]zł. Obydwie kwoty zostały uwzględnione w decyzji Izby Skarbowej jako posiadane przez skarżącego w 1997 r. Nieuprawnione są twierdzenia strony skarżącej o możliwości dysponowania przez Z.B. w 1997 r. jeszcze jakimiś innymi kwotami pieniężnymi w Spółce Cywilnej "A" , które mogłyby stanowić pokrycie dokonanych w tym roku wydatków tak w stosunku do Spółki jak i pokrycie innych dokonanych w tym roku wydatków. Nie wynika to ani z zapisów na kontach analitycznych , ani ze sprawozdań finansowych za lata 1996 i 1997 , ani z obydwu wersji bilansu. Musiałyby one bowiem zostać wykazane w bilansie jako pozycja po stronie pasywów na początek roku 1997 bądź w części A. "Kapitały własne" , bądź w części C. "Zobowiązania krótkoterminowe" , bądź w części D.I "Zobowiązania długoterminowe". Brak jest także jakichkolwiek informacji o takich środkach pieniężnych należnych Z.B. od Spółki w sprawozdaniach finansowych. Nie do przyjęcia są także twierdzenia , że wydatki 1997 r. zostały pokryte przez Z.B. zyskiem za ten rok należnym mu z tytułu uczestnictwa w Spółce Cywilnej "A". Przeczy temu cały szereg okoliczności począwszy od zeznań samego skarżącego , który podał , że zysk za 1997 r. został mu wypłacony po rozwiązaniu Spółki w 1998 r. Nie miał także prawa nim dysponować , skoro został on wykazany jako pozycja bilansowa na koniec roku w obydwu wersjach bilansu (poz.60 na k.16 i k.15 Tomu II c akt administracyjnych). Wymieniony jest także w raporcie ze sprawozdania finansowego za 1997 r. w poz.5.1.4 (str.15 raportu , k.80 Tomu II a akt administracyjnych). W tym samym raporcie wskazano w poz.1.11 , że zysk za 1996 r. został pozostawiony do dyspozycji wspólników po uchwale właścicieli z 30.06.1997 r. Brak jest zaś jakichkolwiek wskazań dotyczących wypłaty , czy pozostawienia zysku do dyspozycji współwłaścicieli za 1997 r. Nastąpić to mogło bowiem dopiero w 1998 r. Zgodne jest to także z przepisem art.868 kc , który stanowi , że wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysków dopiero po rozwiązaniu spółki (§ 1) i dalej : jednakże gdy spółka została zawarta na czas dłuższy, wspólnicy mogą żądać podziału i wypłaty zysków z końcem każdego roku obrachunkowego (§ 2).

Drugorzędne znaczenie w świetle tych rozważań miał charakter przekazanej Spółce przez Z.B. kwoty [...],- zł. Z ksiąg rachunkowych wynika , że z dniem [...].10.1997 r. została ona uznana jako jego pożyczka na rzecz Spółki. Następnie z dniem [...].12.1997 r. została ona przeksięgowana na zwiększony kapitał własny skarżącego w Spółce Cywilnej "A". Urządzenie zatem pod postacią księgi rachunkowej raz wymienia tą kwotę jako pożyczkę wspólnika , a raz jako zwiększenie przez wspólnika wkładu. W pierwszej wersji bilansu kwota ta jest wymieniona jako "pożyczka długoterminowa" pod poz.D.1 w pasywach na koniec roku ( k.16 Tomu II c akt administracyjnych) , a w drugiej wersji bilansu kwota ta jest wymieniona jako "kapitał podstawowy" pod poz.A.I w pasywach na koniec roku ( k.15 Tomu II c akt administracyjnych). W raporcie ze sprawozdania finansowego za 1997 r. w poz.5.1.1 (str.15 raportu , k.80 Tomu II a akt administracyjnych) kwota ta wymieniona jest jako wniesiona przez właściciela Z.B. dodatkowy udział. Nie może być zatem wątpliwości , że kwota ta stanowiła świadczenie zewnętrzne w stosunku do mienia Spółki ze strony skarżącego. Pomimo zaś tego , że w okresie od [...].10.1997 r. do [...].12.1997 r. zapisana została w księdze rachunkowej jako pożyczka Z.B. nie sporządzono stosownej umowy i nie odprowadzono opłaty skarbowej od tej czynności cywilnoprawnej , odmiennie jak w przypadku kwoty [...],- zł z dnia [...].10.1997 r.

W ocenie składu orzekającego fundamentalne znaczenie w niniejszej sprawie miały księgi rachunkowe i sporządzane na ich podstawie sprawozdania finansowe. Należy bowiem zauważyć , że przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przyznaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową stanowiąc , że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego , co wynika z zawartych w nich zapisów. Stosownie do art.3 pkt.4) Ordynacji podatkowej przez księgi podatkowe rozumie się także księgi rachunkowe. W części C raportu ze sprawozdania finansowego za 1997 r. w poz.1.4 (str.8 raportu , k.84v Tomu II a akt administracyjnych) wykazano , że operacje w księgach są prowadzone prawidłowo i chronologicznie. Do rzetelności i prawidłowości prowadzenia ksiąg nie wniesiono zastrzeżeń. Umożliwiają one także prawidłowe sporządzanie sprawozdań finansowych. Stosownie do przepisu art.24 ust.2 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121 poz.591 ze zm.) księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne , jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Uznanie stanowiska prezentowanego prze stronę skarżącą musiałoby zatem zasadzać się na przyjęciu założenia , że zapisy w księgach nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego , co wobec treści art.193 § 6 Ordynacji podatkowej jest nie do przyjęcia.

Wbrew zarzutom skargi nie nastąpiło także naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego w powiązaniu z przepisami dotyczącymi postępowania dowodowego. Rozważania w tym zakresie należy rozpocząć od pominiętego w skardze przepisu art.197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego , że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Warunkiem zatem powołania biegłego jest potrzeba uzyskania wiadomości specjalnych. Analiza zgromadzonych dokumentów dokonana została przez organy podatkowe w sposób prawidłowy. Żaden przepis Ordynacji podatkowej , w tym także art.188 tej ustawy nie obligują do uwzględniania każdego wniosku dowodowego. Należy zauważyć , że przepis art.188 Ordynacji podatkowej daje organowi podatkowemu bardzo szerokie pole odmowy przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę. Organ prowadzący postępowanie odmawia przeprowadzenia dowodu jeśli okoliczność , która ma być udowodniona , nie ma znaczenia dla sprawy albo okoliczność ta została już stwierdzona wystarczająco innym dowodem ( por. t.5 do art.188 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.525-6). Odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości dokonaną w postanowieniu z dnia [...].02.2003 r. uznać należy za przekonywającą. Należy podzielić pogląd , ze ocena mocy dowodowej i rzetelności prowadzonych przez podatnika ewidencji należy do zakresu działania organu podatkowego w toku prowadzonego przez niego postępowania podatkowego i nie wiąże się z koniecznością powołania biegłego (por. analogicznie t.6 do art.197 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 i powołane tam orzecznictwo, str.546). Dokonując bowiem oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu organ podatkowy musi ocenić znaczenie zgromadzonych i przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Ustalając zaś , że żądanie strony dotyczy okoliczności , które zostały już ustalone wyczerpująco innymi dowodami odmawia uwzględnienia żądania strony. Rozwiązanie to ma na celu przyspieszenie załatwienia sprawy i uzasadnione jest zasadami ekonomiki procesowej postępowania (por. t.3 do art.188 w B.Adamiak , Ordynacja podatkowa . Komentarz , Wyd. Unimex 2003 r. , str.627 i A.Hanusz w , Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice , Państwo i Prawo 2001/10/64). Kontrola oceny zapisów operacji w księgach rachunkowych dokonana przez organy podatkowe nie nasuwa żadnych wątpliwości Sądu co do ich prawidłowości. Nie naruszając zatem tych przepisów organy podatkowe nie mogły naruszyć przepisów związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego w zakresie nie uwzględnienia opinii biegłego (art.187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji nie naruszono zasady prawdy obiektywnej i zasady zaufania do organów podatkowych (art.122 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Reasumując tą część rozważań należy podkreślić , że zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza trafność oceny dokonanej przez organy podatkowe , a konsekwencje takiego stanu rzeczy , w świetle obowiązujących przepisów prawnych obciążają podatnika. Mając powyższe na uwadze należy wskazać , że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy , a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy , a zatem nie uchybiły art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe , gdyż nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie normy chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Twierdzenia skarżącego sprowadzały się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art.233 § 1 pkt.2) lit.a) Ordynacji podatkowej , który stanowi , że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. W zakresie rozstrzygnięcia reformatoryjnego co do istoty sprawy , organ odwoławczy uchylając decyzję w części nie ma obowiązku umarzania postępowania w tej części , co jest z kolei konieczne w przypadku uznania , że organ pierwszej instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy , mimo że postępowanie było bezprzedmiotowe , lecz w odniesieniu do całości sprawy będącej przedmiotem rozpoznania. Orzekając co do istoty sprawy Dyrektor Izby Skarbowej określił zryczałtowany podatek dochodowy w prawidłowej , mniejszej wysokości aniżeli uczynił to Urząd Skarbowy. Takie rozstrzygnięcie wynika zatem z redakcji samej sentencji i nie stanowi naruszenia procedury podatkowej. W szczególności nie ma żadnej analogii do powołanego w uzasadnieniu skargi wyroku NSA z dnia 5.10.2000 r. w sprawie III SA 2244/99 (publ. LEX nr 47084) , w którym to zakwestionowano wskazanie treści rozstrzygnięcia w motywach decyzji.

Z tych przyczyn , nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz1270).

/-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ G.Gorzan

uk