Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1499/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 26 ust. 7 i 7c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 191,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 135, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA del. Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 667/06 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 18 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 667/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 18 września 2006 r., Nr Rep. [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że nie podlega ona wykonaniu w całości oraz nakazał ściągnąć od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz Skarbu Państwa - kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie kwotę 4.302 zł tytułem wpisu, od którego skarżąca Spółka była zwolniona.

Uzasadniając wymieniony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujący stan sprawy:

W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2006 r. Spółka wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, o powierzchni użytkowej 2000 m2 - według stawki 0,65 zł za 1 m oraz grunty pozostałe o pow. 451.515 m2 , budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 250 m2 - według stawki 17,98 zł za 1 m2 ,budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 340 000 zł oraz stawkę podatku w wysokości 2% i zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.595 zł.

Burmistrz Miasta R. zakwestionował prawidłowość zadeklarowanego podatku i decyzją z dnia 21 czerwca 2006 r. określił jego wysokość w kwocie 430.164 zł. Organ wskazał, iż Spółka jest właścicielem budynków i urządzeń oraz wieczystym użytkownikiem gruntów o powierzchni 2,4998 ha, wieczystym użytkownikiem gruntu o powierzchni 42,8533 ha oraz właścicielem budynków, budowli i urządzeń znajdujących się na tych działkach. Grunty o pow. 2,4998 ha zostały sklasyfikowane jako "Ba", natomiast grunty o powierzchni 42,8533 ha jako użytki kopalniane (42,6265 ha) i grunty orne (0,2268 ha). Powierzchnia użytkowa budynków należących do Spółki wynosi 7.418 m2. Organ podatkowy I instancji biorąc pod uwagę art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r.- Prawo działalności gospodarczej ( Dz.U. Nr 101, poz. 1178) i treść art. 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 2, poz. 7 ze zm. , powoływanej dalej jako u.p.o.l.) oraz analizując zakres działalności Spółki uznał, że jest ona przedsiębiorcą, nie prowadzi działalności rolniczej lub leśnej. Na tej podstawie organ I instancji zastosował do gruntów i budynków najwyższe stawki w podatku od nieruchomości. Biorąc ponadto pod uwagę ustaloną przez rzeczoznawcę wartość budowli ( 98.783 zł) określił zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 430.164 zł

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka podniosła, że wysokość orzeczonego podatku od nieruchomości jest nieproporcjonalna w stosunku do wartości jej majątku. Ponadto Spółka zakwestionowała wyliczenie zobowiązania podatkowego z zastosowaniem najwyższych stawek podatkowych, wskazując, iż jest to niezgodne z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zarzuciła także organowi pierwszej instancji, iż klasyfikacja "Ba" (tereny przemysłowe) odbiega daleko od rzeczywistego obrazu nieruchomości, gdyż jest to teren silnie zdegradowany. Podniosła, że organ nie uwzględnił faktu, iż dwa obiekty grożą katastrofą budowlaną i złożone zostały wnioski o udzielenie zgody na ich rozbiórkę.

Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało za prawidłowe ustalenia organu I instancji odnoszące się do powierzchni gruntów i budynków. Z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wywiodło, iż wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy i podlegające podatkowi od nieruchomości są w obecnym stanie prawnym związane z działalnością gospodarczą. Nie jest przy tym wymagane faktyczne zajęcie tych gruntów i wykorzystywanie ich na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem wystarczającym i jedynym warunkiem jest ich posiadanie. Organ podkreślił, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy w tym znaczeniu, że obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania nieruchomości, bez względu na to czy przynosi ona zysk posiadaczowi, czy też na tę nieruchomość należy ponieść nakłady. Decydujące znaczenie - w ocenie organu odwoławczego - ma okoliczność, iż podstawę opodatkowania gruntów stanowi ich powierzchnia, przy czym nie jest ważne jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż część gruntów nie jest wykorzystywana przez Spółkę do działalności gospodarczej ze względów technicznych, Kolegium wyjaśniło, że względy techniczne, to takie, które są związane z danym przedmiotem opodatkowania i stanowiące obiektywne okoliczności natury technicznej, uniemożliwiające wykorzystywanie gruntów do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Oznacza to, że wyłączenie gruntów z opodatkowania może mieć miejsce tylko w niektórych przypadkach np. w sytuacji chemicznego, radioaktywnego lub bakteriologicznego skażenia gruntu, które uniemożliwi jego użytkowanie. Odwołując się do stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów (pismo z dnia 13 marca 2003 r. Nr [...] oraz pismo z dnia 21 sierpnia 2003 r.) organ odwoławczy podkreślił, że niemożność korzystania z przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych powinna zostać potwierdzona przez właściwy organ administracji. W aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających podnoszoną przez podatnika okoliczność niemożności korzystania z gruntów ze względów technicznych, wszystkie grunty , których użytkownikiem wieczystym jest strona podlegają więc opodatkowaniu stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Oceniając podniesioną w odwołaniu okoliczność złego stanu technicznego budynków, Kolegium stwierdziło, że nie stanowi to podstawy do wyłączenia tych budynków z opodatkowania. Organ wyjaśnił, iż względy techniczne występują wówczas, gdy budynki trwale nie są lub nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyłączenie zatem budynku z opodatkowania ze względów technicznych może mieć miejsce w przypadku wydania decyzji o opróżnieniu bądź wyłączeniu z użytkowania w całości lub w części budynku ze względu na jego zły stan techniczny. W ocenie Kolegium, organem uprawnionym do wydania takiej decyzji jest, na podstawie art. 68 ustawy - Prawo budowlane, organ nadzoru budowlanego. Natomiast sam fakt, że posiadany przez przedsiębiorcę budynek wymaga kapitalnego remontu, modernizacji i w związku z tym nie jest okresowo użytkowany, nie ma wpływu na wymiar podatku od nieruchomości. Brak możliwości wykorzystywania przedmiotów opodatkowania ze względów technicznych powinien być potwierdzony przez właściwy organ administracji budowlanej. Kolegium stwierdziło, że w aktach sprawy brak jest dokumentów świadczących, iż przedmiotowe budynki nie mogą być wykorzystywane do działalności ze względów technicznych.

Podstawą wymiaru podatku od nieruchomości, w ocenie Kolegium, są dane w zakresie przedmiotowym jak i podmiotowym zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co wynika z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r., Nr 240,poz. 2027 ze zm.). Na konieczność ustalania charakteru gruntu na podstawie danych wynikających z ewidencji, wskazuje też bezpośrednio art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Z przepisów tych Kolegium wywiodło, że organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym i nie może ich zmienić.

W końcowej części uzasadnienia Kolegium podało, iż w dniu 24 lipca 2006 r. Spółka nie posiadała jeszcze decyzji zezwalającej jej na rozbiórkę obiektów budowlanych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatniczka zarzuciła, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem i stanem faktycznym. Podniosła, że należący do niej grunt jest zdegradowany przemysłowo (teren po byłej kopalni) i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej. Do skargi dołączono postanowienie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w L. z dnia 31 sierpnia 2006 r. o uzgodnieniu rozbiórki budynku dawnego magazynu i pakowni (bez silosów) na działce Nr [...] i dawnej hali pieców obrotowych z działem węglowym na działce Nr [...] oraz decyzję Starosty C. z dnia 14 lipca 2006 r. pozwalającą na rozbiórkę zsypu węglowego wraz z pochylnią na działce Nr [...].

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 223 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołanej dalej w skrócie p.p.s.a.) orzekł jak wskazano na wstępie.

W motywach wyroku Sąd podał, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.). Ocenił, że organy podatkowe nie wywiązały się z wynikających ze wskazanych przepisów obowiązków. Nie wyczerpały bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu technicznego budynków i budowli, a także sposobu wykorzystania przez skarżącą gruntów ornych, które to ustalenia są niezbędne do dokonania właściwej kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Sąd wyprowadził wniosek, iż sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Od tej zasady istnieje jednak odstępstwo. W przypadku, gdy przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, nie może on być także traktowany jako związany z działalnością gospodarczą.

Sąd podał, że pojęcie "względów technicznych" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, należy zatem przyjąć rozumienie wynikające z języka potocznego i pomocniczo z przepisów prawa budowlanego. Ocenił, że jeżeli stan techniczny budynku jest katastrofalny i grozi zawaleniem, można uznać, iż nie może być tam prowadzona działalność gospodarcza. Nieusprawiedliwiony jest, zdaniem Sądu, podnoszony przez organy podatkowe argument, iż wyłączenie budynku z opodatkowania ze względów technicznych może mieć miejsce jedynie w przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji o opróżnieniu bądź wyłączeniu z użytkowania w całości lub w części budynku ze względu na jego zły stan. Twierdzenie, iż tylko decyzja organów nadzoru budowlanego jest podstawą do wykazania, że w budynku nie może być prowadzona działalność gospodarcza nie ma żadnego uzasadnienia, bowiem wymogu takiego nie przewiduje art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ani inny przepis tej ustawy. Odwołując się do poglądów doktryny ( L. Etela, S. Presnarowicza- Podatki i opłaty samorządowe, Dom Wydawniczy ABC 2003, str. 26-27) Sąd stwierdził, że jeżeli organ podatkowy kwestionuje poprawność złożonej przez podatnika deklaracji, to w postępowaniu podatkowym może ustalić, czy "względy techniczne" w sprawie faktycznie występują. Dla ustalenia tych okoliczności organ podatkowy może posłużyć się przepisami prawa budowlanego lub też wykorzystać przewidziane w Ordynacji podatkowej środki dowodowe, np. opinię biegłego uprawnionego do oceny stanu technicznego budynków i budowli (rzeczoznawcy budowlanego). Sąd podkreślił, że wystąpienie "względów technicznych" nie zwalnia przedsiębiorców z obowiązku płacenia podatku od budynków. Podlegają one opodatkowaniu według stawek właściwych dla tzw. budynków pozostałych. Natomiast budowle posiadane przez przedsiębiorców, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu tylko wtedy, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak takiego związku, w następstwie zaistnienia względów technicznych, skutkuje wyłączeniem tej kategorii obiektów z opodatkowania.

Sąd stwierdził, że zarówno Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. jak też organ pierwszej instancji nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego pozwalającego na prawidłowe określenie stanu technicznego przedmiotów opodatkowania, stąd też opodatkowanie części budynków i budowli najwyższą stawką było przedwczesne.

Sąd uwzględnił częściowo również zarzut nieprawidłowego opodatkowania gruntów. Podał, że z ewidencji gruntów wynika, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntów o powierzchni 45,3531 ha, z czego 39,6738 ha to użytki kopalniane oznaczone symbolem "K", 5,4525 ha to tereny przemysłowe oznaczone symbolem "Ba", natomiast 0,2268 ha stanowią grunty orne oznaczone symbolem "R.". Przywołał treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty sklasyfikowane jako użytki rolne i niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem rolnym (art. 1 ustawy o podatku rolnym). Odwołując się ponownie do stanowiska doktryny ( opracowanie cit. s. 48) Sąd stwierdził, że grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności wchodzące w zakres działalności gospodarczej. Podzielając zatem stanowisko organów, iż grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy są co do zasady gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, stwierdził, że organy te nie uwzględniły wyjątku od tej zasady określonego w wyżej powołanym art. 2 ust. 2 u.p.o.l., z którego wynika, że dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy gruntów ornych niezbędne jest wykazanie, że na tym gruncie faktycznie prowadzona jest działalności gospodarcza. Sąd ocenił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby organy podatkowe dokonywały ustaleń w tym zakresie, a stwierdzenie, że Spółka nie prowadzi działalności rolniczej bądź leśnej jest niewystarczające dla opodatkowania gruntów ornych podatkiem od nieruchomości. Opodatkowanie wszystkich będących w posiadaniu skarżącej gruntów podatkiem od nieruchomości będzie możliwe dopiero po wykazaniu, iż na gruntach oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem "R." faktycznie prowadzona jest działalność gospodarcza. W przeciwnym wypadku grunty sklasyfikowane jako rolne będą podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie opodatkowania pozostałych gruntów, będących w posiadaniu Spółki. Wskazał, że stosownie do art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że dla podatnika dokonującego samoobliczenia podatków oraz dla organu podatkowego dokonującego ich wymiaru wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów, m.in. co do rodzaju użytku rolnego. Sąd ocenił, że z uwagi na wiążącą dla celów opodatkowania treść ewidencji gruntów bez znaczenia pozostają podnoszone przez skarżącą okoliczności degradacji terenu, wykonywania prac rekultywacyjnych itp.

Sąd stwierdził, że wbrew art. 191 O.p. orzekające organy nie dokonały niezbędnej oceny załączonej do akt sprawy opinii biegłego- rzeczoznawcy majątkowego, będącej dowodem w postępowaniu podatkowym. Dołączona to tejże opinii dokumentacja fotograficzna wskazywała na zły stan techniczny obiektów budowlanych należących do Spółki. Sąd ocenił, że jest to okoliczność istotna, jeżeli weźmie się pod uwagę treść art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm).

Sąd stwierdził ponadto, że dokonując analizy materiału dowodowego Kolegium nie uwzględniło, iż po wydaniu przez organ I instancji decyzji Spółka uzyskała pozwolenie Starosty C. z dnia 14 lipca 2006 r. na rozbiórkę zsypu węglowego wraz z pochylnią na działce Nr [...], jak też pozytywną opinię Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w L. z dnia 31 sierpnia 2006 r. w przedmiocie możliwości rozbiórki budynku dawnego magazynu i pakowni na działce nr [...] oraz dawnej hali pieców obrotowych z działem węglowym na działce nr [...]. Sąd stwierdził, że obie decyzje stanowią materiał dokumentacyjny, który należało poddać analizie. W tych okolicznościach, Sąd ocenił jako nieprawidłowe stanowisko Kolegium, które przyjęło, że tylko decyzja wydana w trybie art. 68 ustawy - Prawo budowlane, w przedmiocie opróżnienia bądź wyłączenia z użytkowania w całości lub części budynku ze względu na zły stan techniczny budynku, miałaby rozstrzygające znaczenie dla przyjęcia oceny, że budynki Spółki trwale nie są lub nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku zaskarżając ów wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi Spółki B. ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wskazując jako podstawę art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegającą na przyjęciu, że wyłączenie budynku lub budowli z opodatkowania wyższymi stawkami podatkowymi z uwagi na tzw. względy techniczne nie musi być poparte decyzją organów nadzoru budowlanego;

- naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść wydanego wyroku, a mianowicie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego na skutek przyjęcia, że decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. mogącym mieć wpływ na wynik postępowania;

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w pisemnych motywach orzeczenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie przepisów art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez orzeczenie w sentencji wyroku o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz stwierdzeniu, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu przy równoczesnym postawieniu zarzutów w uzasadnieniu wyroku decyzji organu l instancji i decyzji organu odwoławczego.

W uzasadnieniu skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, natomiast z uzasadnienia wynika, że z naruszeniem przepisów postępowania zostały wydane decyzje organów podatkowych obu instancji. W tej sytuacji pomiędzy rozstrzygnięciem a jego uzasadnieniem zachodzi sprzeczność, co narusza przepisy art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. strona skarżąca podała, że wymieniony przepis został wprowadzony do ustawy, by skłonić podatników do pozbycia się nieruchomości, które rzeczywiście nie służą prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium stwierdzenie niemożności użytkowania danego obiektu ze względów technicznych wymaga wiadomości i wiedzy specjalnej, którą posiadają powołane do tego organy. Wyłączenie zatem z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Sytuacja taka będzie miała miejsce w przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji o opróżnieniu bądź o wyłączeniu z użytkowania budynku ze względu na jego zły stan techniczny. Strona skarżąca podkreśliła, że przejściowe niewykorzystywanie nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą, ponieważ chodzi tu o związek w szerokim tego słowa znaczeniu.

Odwołując się do treści art. 81 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane Kolegium podało, że omawiane wyłączenie z opodatkowania ze względów technicznych będzie miało miejsce w szczególności w przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego na podstawie art. 68 Prawa budowlanego decyzji o opróżnieniu bądź o wyłączeniu z użytkowania całości lub części budynku ze względu na zły stan techniczny. Niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych powinna zostać potwierdzona przez właściwy organ administracji publicznej w drodze decyzji administracyjnej wydanej w trybie przepisów powołanej ustawy. W sytuacji stwierdzenia przez właściwy organ braku możliwości użytkowania omawianych przedmiotów ze względów technicznych, a w konsekwencji niewykorzystywania ich do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, nastąpi opodatkowanie budynków według stawek dla tzw. budynków pozostałych, natomiast budowle jako niezwiązane z prowadzeniem działalności nie będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Kolegium podkreśliło, że względy techniczne, to te, które są związane z danym przedmiotem opodatkowania, a zatem obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystywanie go do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Wyłączenie z opodatkowania wyższymi stawkami gruntów może mieć miejsce tylko w niektórych, szczególnych sytuacjach np. w sytuacji chemicznego, radioaktywnego lub bakteriologicznego skażenia gruntu, które uniemożliwi jego użytkowanie, ale fakt ten musi być również stwierdzony przez uprawniony do tego organ. Brak możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej winien mieć charakter trwały.

Zdaniem strony skarżącej przyjęta przez Sąd wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest wadliwa. Ustalenie, czy "względy techniczne" w sprawie faktycznie występują musi być poparte przepisami prawa budowlanego lub opierać się na opinii wydanej przez biegłego uprawnionego do oceny stanu technicznego budynków i budowli. Zdaniem strony skarżącej bez wiedzy i opinii fachowców w tym względzie, a więc decyzji właściwego organu, organ podatkowy nie będzie w stanie ustalić w postępowaniu podatkowym, czy względy techniczne występują.

Strona skarżąca wyrok zanegowała trafność oceny Sądu odnośnie braków postępowania wyjaśniającego pozwalającego na prawidłowe określenie stanu technicznego przedmiotów opodatkowania. Ponownie podkreślono, że na dzień podjęcia rozstrzygnięcia Spółka nie posiadała dokumentów potwierdzających niemożliwość korzystania z przedmiotów opodatkowania ze względów technicznych. Oznaczało to, iż wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu podatnika i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, były w obecnym stanie prawnym związane z działalnością gospodarczą. Strona skarżąca wyrok podkreśliła, iż faktyczne zajęcie przedmiotów opodatkowania i wykorzystywanie ich na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest istotne, bowiem wystarczającym warunkiem jest ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, w tym znaczeniu, że obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania nieruchomości, bez względu na to, czy przynosi ona zysk posiadaczowi. Nieruchomość taka pomimo, iż nie jest chwilowo wykorzystywana, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przed dany podmiot działalnością gospodarczą.

Skarżący Organ nie negował, że zasadnicze znaczenie przy opodatkowaniu gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne podatkiem od nieruchomości, według najwyższej stawki, jest "fakt zajętości tych gruntów" na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium podkreśliło, że powyższa okoliczność nie budzi wątpliwości, bowiem wszystkie grunty posiadane przez Spółkę były zajęte bądź związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolegium podejmując rozstrzygnięcie stwierdziło wprost, iż w ustalonym stanie faktycznym sprawy, grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu Spółki podlegają podatkowi od nieruchomości.

W świetle powyższego strona skarżąca wyrok stwierdziła, iż Sąd nie miał uzasadnionych podstaw do sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Kolegium oceniło bowiem fakty i dowody, które miały znaczenie dla sprawy kierując się normą prawa materialnego. Strona skarżąca podniosła, że skierowany pod adresem organów podatkowych zarzut naruszenia przepisów postępowania jest nieprecyzyjny, ogólnikowy i niemający odniesienia do decyzji. Wskazując w tym zakresie na art. 145 § 1 pkt 1 lic c) p.p.s.a. Sąd powinien wykazać, jakich uchybień w zakresie przepisów postępowania administracyjnego dopuściło się Samorządowe Kolegium Odwoławcze oraz wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia tych przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne. Brak w tym przedmiocie prawidłowego uzasadnienia wyroku czyni polemikę ze stanowiskiem Sądu utrudnioną.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a poczynione ustalenia są wystarczające do orzekania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego.

Spółka z o.o. B. nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, nie ma bowiem usprawiedliwionych podstaw.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwóch podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Uważna analiza zarzutów skargi oraz jej uzasadnienia wskazuje na to, iż zarzuty te są ze sobą ściśle powiązane. Strona wywodzi bowiem w istocie, iż w wyniku błędnej wykładni przepisu prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób niezupełny i niewystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Niewątpliwie w procesie stosowania prawa ustalenie, jaka norma obowiązuje i jaka jest jej treść ( rozumienie) w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia poprzedza etap ustalania faktów ( por. J.Wróblewski w W.Lang, J.Wróblewski, S.Zawadzki- Teoria państwa i prawa- Wyd. PWN, Warszawa 1986, s. 463- 465). Treść hipotezy normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie przesądza o zakresie postępowania dowodowego- określenia faktów ,jakie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Zasada ta obowiązuje również w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe mają bowiem obowiązek ustalenia tylko tych okoliczności , jakie są istotne do załatwienia sprawy i do ich wyjaśnienia zobowiązane są dążyć korzystając z wszelkich dostępnych i dozwolonych prawem środków. Z tych względów , wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię.

Art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., którego naruszenie zarzuca strona składająca skargę kasacyjną, stanowi część przepisu definiującego określenia użyte w tej ustawie. Użyte w tej ustawie pojęcia należy zatem rozumieć tak, jak nakazuje to ustawodawca, zgodnie z definicją legalną. Analizowany przepis definiuje pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy za nie uważać wszelkie wymienione wyżej nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b , chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Użyte w tej definicji pojęcia budynku i budowli zostały zdefiniowane w pkt 1 i 2 tego przepisu, ustawodawca zdefiniował także pojęcie działalności gospodarczej ( pkt 4 art. 1 a ust. 1 u.p.o.l.). Przepis ten nie definiuje jednak użytego w nim pojęcia " względy techniczne", nie odwołuje się w tym zakresie ( jak czyni to w odniesieniu do pojęcia budynku- art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) do przepisów prawa budowlanego czy też przepisów innej gałęzi prawa. Z jego treści, stosując wykładnię językową, nie sposób też wywieść, iż wskazuje on na sposób wykazania (dowody) zaistnienia względów technicznych , uzasadniających uznanie budynków czy budowli za niezwiązane z działalnością gospodarczą. Formułuje on jedynie pewnego rodzaju domniemanie, iż co do zasady każdy grunt, budynek czy budowla znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą uznawać należy dla potrzeb podatku od nieruchomości za związane z tą działalnością i wskazuje na wyjątki od tej zasady. Nietrafnie zatem zarzucono w skardze kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie budzi bowiem wątpliwości , iż z treści tego przepisu nie można wywieść, iż pozwala on na wyłączenie budynków i budowli z kategorii budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą wyłącznie w sytuacji, gdy niemożność korzystania z nich poparta jest stosowną decyzją organów nadzoru budowlanego. Stawiając ten zarzut strona składająca skargę kasacyjną zdaje się zresztą nie zauważać, iż ze względów technicznych mogą być wyłączone również grunty, a w tym przypadku niemożliwe byłoby uzyskanie stosownej decyzji organów nadzoru budowlanego. Pomija też, iż ustawodawca , gdy uważał to za stosowne, odwoływał się w tej ustawie do przepisów innych gałęzi prawa w sposób jednoznaczny ( choćby w art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 5). W tym przypadku zaś tego nie uczynił. Zauważyć już tylko na marginesie należy, iż przyjęte przez Sąd I instancji i organy podatkowe w tej sprawie rozumienie pojęcia względów technicznych jest identyczne. Zarówno bowiem Sąd, jak i organy uznają, że wyłączenie ze względów technicznych musi mieć charakter trwały.

Zastanowić się zatem należy, czy wobec tak rozumianej treści art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rację ma organ podatkowy, iż postępowanie dowodowe, przeprowadzone w tej sprawie, było zupełne i wystarczające dla potrzeb załatwienia sprawy i tym samym, iż nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzić przy tym należy, iż w skardze kasacyjnej nie jest kwestionowana konieczność ustalenia, czy budynki i budowle, posiadane przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą nie mogły być wykorzystywane do tej działalności ze względów technicznych. Spór w tym przypadku dotyczy jedynie środków dowodowych, za pomocą których okoliczność ta może być wykazana. Kwestionowana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze jest również konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o ustalenia dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej na gruntach ujętych w ewidencji gruntów jako rolne.

Oceniając tak sformułowane zarzuty przypomnieć przede wszystkim trzeba, iż w postępowaniu podatkowym przyjęto zasadę otwartego systemu środków dowodowych . Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, iż wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia- w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W prawie podatkowym ustawodawca korzysta niekiedy z tej możliwości. Jako przykład przywołać można art. 26 ust. 7 i ust. 7 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm.) , ograniczający możliwość wykazania wysokości wydatków pomniejszających podstawę opodatkowania do dowodów z dokumentu

W przypadku wyłączenia budynku i budowli z wykorzystywania jej dla celów prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych ustawodawca nie uznał za konieczne wprowadzenia elementów legalnej oceny dowodów. Ani bowiem w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ani w innym przepisie tej ustawy nie wprowadził warunku wykazania istnienia względów technicznych poprzez przedstawienie stosownej decyzji organów nadzoru budowlanego. Okoliczność ta może zatem zostać wykazana w każdy prawnie dopuszczalny sposób, a nie tylko za pomocą dowodu z decyzji organu nadzoru budowlanego. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż przyjęcie, że tylko przedstawienie decyzji nakazującej opróżnić budynek bądź nakazującej jego rozbiórkę potwierdzi wyłączenie go z grupy budynków związanych z działalnością gospodarczą i zaniechanie w związku z tym dopuszczenia innych dowodów oraz oceny-pod kątem zaistnienia tej okoliczności- pozostałych zebranych w sprawie dowodów, w tym dowodu z oględzin, wykorzystanego przez biegłego- rzeczoznawcę majątkowego , dokumentacji fotograficznej, stanowiącej część tej opinii stanowiło naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przypomnieć też należy, iż uznając oświadczenie podatnika i przedstawione przez niego dokumenty ( w tym oświadczenie o wystąpieniu o zgodę na wyburzenie części obiektów - okoliczność tę podniesiono w odwołaniu) za niewystarczające , organ mógł zażądać od podatnika przedstawienia dodatkowych dowodów. Zauważyć też należy, iż zarówno w uzasadnieniu decyzji, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze utożsamia decyzję nakazującą opróżnienie budynku (wydaną na podstawie art. 68 ust. 1 Prawa budowlanego ) czy też jego rozbiórkę ( wydaną na podstawie art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego) z opinią biegłego. Uznaje ono bowiem, iż tylko organy nadzoru budowlanego dysponują zasobem wiedzy, pozwalającym na stwierdzenie złego stanu technicznego budynku ( tak np. na str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Tymczasem zadaniem organów nadzoru budowlanego nie jest wydawanie opinii co do stanu technicznego budynków i budowli( choć niewątpliwie muszą one posiadać wiedzę w tym zakresie), ale czuwanie, aby przepisy prawa budowlanego były przestrzegane i wydawanie – w ramach przyznanych im kompetencji- stosownych decyzji, przewidzianych ustawą ( art. 81 ust. 1 Prawa budowlanego). Ich decyzje nie wiążą przy tym organów podatkowych w zakresie ustaleń, stanowiących podstawę faktyczną aktu, ale jedynie w zakresie nałożenia na konkretny podmiot określonego obowiązku. W katalogu środków dowodowych, jakie zgodnie z O.p. mogą być przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, wymienia się zaś odrębnie opinię biegłego ( art. 181 O.p.). Dowód taki może być dopuszczony, gdy w ocenie organu w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, których zakres przekracza wiedzę i doświadczenie życiowe osób posiadających wykształcenie ogólne ( art. 197 § 1 O.p.). Decyzji organów nadzoru budowlanego , nakazującej wykonanie właścicielowi czy zarządcy budynku określonej czynności nie można zatem, jak czyni to organ podatkowy, utożsamiać z dowodem z opinii biegłego, o którym mowa w art. 197 § 1 O.p. Zauważyć zresztą należy, iż dowód z opinii biegłego podlega ocenie organu podatkowego tak jak każdy inny zebrany w sprawie.

Nie można również zgodzić się ze stroną składającą skargę kasacyjną, iż dostatecznie wyjaśniono w postępowaniu podatkowym kwestię związaną z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości gruntu ujętego w ewidencji gruntów jako użytki rolne. Organy podatkowe ograniczyły się w tym zakresie do stwierdzenia, iż skoro grunt ten znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, to jest tym samym zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Trafnie jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił w zaskarżonym wyroku uwagę, na to, iż co do zasady użytki rolne nie podlegają podatkowi od nieruchomości ( art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Wyjątkiem od tej zasady są grunty zaklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym przypadku ustawodawca posłużył się zatem innym określeniem niż użyte w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie można zatem, dokonując wykładni językowej i przyjmując działanie ustawodawcy za racjonalne uznać, iż pojęcie użytku rolnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej jest tożsame z pojęciem gruntu związanego z działalnością gospodarczą. Wykładnię taką potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna – pojęciem gruntu, budynku czy budowli związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca posługuje się bowiem przy określeniu przedmiotu opodatkowania (w stosunku do budowli- art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i stawek opodatkowania ( w odniesieniu do gruntów – art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i budynków- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ) u.p.o.l.). Cecha w postaci związku z działalnością gospodarczą przesądza więc o powstaniu obowiązku podatkowego tylko w przypadku budowli, zaś w przypadku gruntów i budynków- wyłącznie o wysokości podatku. A skoro tak, to najpierw należy ustalić, czy dany grunt w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości czy też podatkowi rolnemu ( art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym- Dz.U. z 2006 r., nr 136,poz. 969 ze zm.) , a dopiero wówczas, gdy zostanie stwierdzone, iż grunt ten podlega podatkowi od nieruchomości ( a więc nie odpowiada hipotezie art.2 ust. 2 i 3 u.p.o.l.), dla wysokości stawki opodatkowania znaczenie będą miały okoliczności wymienione w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Tym samym w odniesieniu do gruntów ujętych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne ( treść zapisów w tej ewidencji, czego również skarżący organ nie kwestionuje, jest wiążąca z mocy art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne) dla potrzeb opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości należy ustalić, czy faktycznie są one wykorzystywane do celów działalności gospodarczej (skoro ustawodawca używa określenia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej") , nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia ( jak uczyniły to organy podatkowe w niniejszej sprawie) , że ich posiadaczem jest przedsiębiorca i w związku z tym są one związane z działalnością gospodarczą.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniono także w sposób dostateczny i jasny podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie tylko przywołał treść przepisów prawa, ale także wskazał, jak należy w jego ocenie je rozumieć, powołując na poparcie swojej wykładni również poglądy doktryny. Z treści uzasadnienia wynika, jaki tok rozumowania doprowadził Sąd do wniosku o wadliwości zaskarżonej decyzji, jakie jej wady Sąd stwierdził. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia uznać należy zatem za bezzasadny.

Również za nietrafny uznać należy ostatni z zarzutów- naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez sprzeczność uzasadnienia wyroku z treścią rozstrzygnięcia. Sąd I instancji wskazał istotnie na wadliwość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy obu instancji , polegającą na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Nie przesądza to jednak o konieczności ( dla końcowego załatwienia sprawy – art. 135 p.p.s.a.) uchylenia decyzji również organu podatkowego I instancji. W postępowaniu odwoławczym możliwe jest bowiem przeprowadzenie postępowania uzupełniającego ( art. 229 O.p.). Dopiero zatem organ odwoławczy, ponownie oceniając zasadność odwołania i mając na względzie ocenę prawną Sądu, oceni, czy postępowanie dowodowe może być tylko uzupełnione ( zwłaszcza wobec treści dokumentów przedstawionych przez podatnika wraz ze skargą) czy też winno być przeprowadzone w znacznej części . Nie można zatem dopatrzeć się w wytycznych Sądu I instancji sprzeczności z treścią rozstrzygnięcia.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Sąd zwolniony był z obowiązku orzekania o kosztach postępowania, skarżąca Spółka (podatnik) nie złożyła bowiem stosownego wniosku ( art. 209 i 210 § 1 p.p.s.a.).