Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1693/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 c par. 1, 2 i par. 3, art. 14 h, art. 125 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 52 par. 3, art. 53 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu [...] marca 2009 r. P. Sp. z o. o. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze dotyczących różnych samochodów wykorzystywanych przez Spółkę w ramach prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla celów tej działalności Spółka posiada i wykorzystuje flotę samochodową, na którą składają się m.in. pojazdy samochodowe użytkowane na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze:

a) w stosunku do których, w świetle przepisów ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 roku (Dz. Ul. nr 11 poz. 50 ze zmianami), zwanej dalej ustawą o VAT z 1993r. Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego, wynikającego z faktur z tytułu czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z powyższych umów;

b) w stosunku do których, zgodnie z przepisami ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 roku (Dz. U. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, w brzmieniu od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 22 sierpnia 2005 r., Spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur z tytułu czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z powyższych umów;

c) wszystkie pozostałe, wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Część przedmiotowych samochodów spełnia wymogi określone w art. 25 ust 1 pkt. 2 ustawy o VAT z 1993 roku tzn. ich ładowność przekracza 500 kg; pozostałe samochody zaś tych wymogów nie spełniają. Samochody, które spełniają powyższe wymogi (określone w art. 25 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r.), posiadały świadectwa homologacji, czego dowodem jest umieszczona w dowodach rejestracyjnych samochodów adnotacja określająca je jako samochody ciężarowe Z uwagi na okoliczność, iż samochody były udostępniane Spółce na podstawie umów leasingu to leasingodawca znajdował się w posiadaniu świadectw homologacji niemniej Spółka dysponuje kopiami dowodów rejestracyjnych zawierających wspomniane adnotacje. Natomiast, w odniesieniu do pozostałych samochodów, nie spełniających wspomnianych kryteriów Spółka wskazała, iż nie posiadają one świadectw, określających je jako samochody ciężarowe

Ponadto część, przedmiotowych samochodów spełnia wymogi dotyczące ładowności określonej wzorem zawartym w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT roku w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 i. do 21 sierpnia 2005 r.; jak i dopuszczalnej masy całkowitej określonej w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.; pozostałe samochody zaś tych wymogów nie spełniają.

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny, Skarżąca zwróciła się do Dyrektora z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, że:

1) począwszy od dnia 1 maja 2004 i , Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, dotyczącego płatności wynikających z umów leasingu. najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze odnośnie wszystkich samochodów używanych przez spółkę (o których mowa w punktach a, b i c powyżej), na podstawie art. 86 ust. I ustawy u VAT;

2) począwszy od dnia 1 maja 2004 r., Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości, dotyczącego płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze odnośnie wszystkich samochodów używanych przez Spółkę, dotyczącego nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów używanych przez Spółkę (o których mowa w punkcie a powyżej), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 10 ust. 1 Rozporządzenia z dnia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zmianami) zwanym dalej Rozporządzeniem VAT z 2002 r.

3) począwszy od dnia 22 sierpnia 2005 r., Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości, dotyczącego płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze odnośnie wszystkich samochodów używanych przez Spółkę (o których mowa w punkcie b powyżej), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Skarżącej, za prawidłowością przyjętego przez nią stanowiska przemawiają następujące okoliczności :

Nie jest możliwe zastosowanie przepisów ustawy o VAT z 1993 roku ponieważ zostały one uchylone i nie posiadają mocy obowiązującej, jednocześnie w stanie faktycznym odmówić należy zastosowania przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT mając na względnie chroniony przez art. 17 ust. 6 w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy zakres ograniczenia prawa do odliczenia.

W ocenie Spółki nawet w przypadku stosowania ograniczeń wynikających z ustawy o VAT z 2004 r. w zakresie, w jakim pokrywają się one z ograniczeniami przewidzianymi w poprzednio obowiązującej ustawie o VAT z 1993 r. i przepisach wykonawczych wydanych na podstawie ustawy o VAT z 1993 r., w odniesieniu do samochodów wymienionych w punkcie a i punkcie b stanu faktycznego wniosku, przysługuje jej prawo do odliczania podatku VAT naliczonego dotyczącego płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze, na podstawie których takie samochody były użytkowane, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z 10 ust. 1 Rozporządzenia VAT z 2002 r.

Analogicznie, z uwagi na niedopuszczalność kolejnej zmiany zaostrzającej ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z dniem 22 sierpnia 2005 r., zdaniem Skarżącej, począwszy od dnia 22 sierpnia 2005 r. nadal przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu samochodów wymienionych w punkcie c stanu faktycznego wniosku, jak również podatku naliczonego VAT dotyczącego płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze, na podstawie których takie samochody były użytkowane.

W dalszej części uzasadnienia wniosku Skarżąca powołała się na sprzeczność regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 i 3 ustawy o VAT z 2004 roku z zasadą stałości i neutralności podatku VAT. W ocenie Skarżącej, w takiej sytuacji, zgodnie z zasadą nadrzędności prawa wspólnotowego i bezpośredniego zastosowania dyrektyw, konieczne jest stwierdzenie niezgodności przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym a w konsekwencji ich pominięcie.

2. W dniu [...] czerwca 2009 r. Minister Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowe w W., wydał interpretację, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z wyjątkami określonymi w ustawie. Jednakże powyższe prawo ulega ograniczeniu w stosunku do podatku VAT naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych.

Zdaniem organu, zakres ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego zmienił się w stosunku do zakresu ograniczenia przewidzianego obowiązującą przed dniem 1 maja 2004 r. ustawą o VAT z 1993 r. Równocześnie Minister Finansów wskazał, iż analiza przepisów ustawy o VAT oraz ustawy o VAT z 1993 r. pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o VAT dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa z naruszeniem klauzuli stałości ("stand stiil").

Wobec powyższego Minister Finansów stwierdził, iż Spółka po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczania podatku VAT i od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów, spełniających normy wynikające z art. 86 ust. 3 w zakresie w jakim nie rozszerza wyłączenia prawa do odliczenia wynikającego z normy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym., obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r.

W konsekwencji Minister Finansów uznał, iż oznacza to, że Spółka nie może zastosować obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku do nabywanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

3. W związku z powyższym Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca nie zgodziła się z treścią zaskarżonej interpretacji w zakresie nieprzysługiwania Spółce prawa do odliczenia naliczonego VAT w pełnej wysokości, dotyczącego płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze odnośnie wszystkich samochodów przez Spółkę na podstawie art. 86 ust 1 ustawy o VAT.

Skarżąca stanęła na stanowisku, iż przysługuje jej uprawnienie do odliczenia całości podatku naliczonemu związanego z płatnościami z tytułu używania samochodów wspomnianych w stanie faktycznym (pkt. a i c). Skarżąca wskazała, iż wynikające z ustawy o VAT ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z używaniem samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej VAT nie mają zastosowania w niniejszej sprawie gdyż stoją one w sprzeczności z prawem wspólnotowym i jako takie nie mogą być stosowane. Jednocześnie nie znajdą również zastosowania ograniczające wspomniane prawo przepisy rozporządzenia VAT z 1993 r. ( a także w wydane na jej podstawie przepisy rozporządzenia VAT z 2002 r.) z uwagi na to, że przestały one obowiązywać z dniem 1 maja 2004 r. i jako uchylone nie powinny być stosowane.

W ocenie Skarżącej Minister Finansów uznając jej stanowisko za nieprawidłowe naruszył art. 86 ust. 3 i 7, art. 175 ustawy o VAT, § 10 ust. 1 rozporządzenia VAT z 2002 r. oraz art. 17 ust 6 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 168 oraz art. 176 Dyrektywy 112.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, wydając zaskarżoną interpretację, Minister Finansów naruszył art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Spółki.

We wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca przedstawiła pytania oraz swoje stanowisko dotyczące przysługiwania jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze dotyczących różnych samochodów wykorzystywanych przez Spółkę.

Skarżąca podkreśliła, że wydając interpretację uznającą stanowisko Spółki za nieprawidłowe, Minister Finansów nie odniósł się do stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę. Minister Finansów opierając się na art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z. 1993 r. stwierdził jedynie, iż Spółka nie może odliczyć podatku VAT naliczonego od nabywanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Natomiast Minister Finansów w żaden sposób nie uzasadnił stanowiska co do braku możliwości odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tytułu płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, Minister Finansów nie dokonał pełnej oceny stanowiska Skarżącej, a co za tym idzie naruszył wskazane powyżej przepisy ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, Spółka wniosła o zmianę wydanej interpretacji poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, zgodnie z którym, w chwili obecnej (poza ogólnym wymogiem związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych) nie maja zastosowania żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do posiadanych przez Spółkę kategorii samochodów. Tym samym, potwierdzić należy, w opinii Skarżącej, prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym jest ona uprawniona, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do odliczania podatku naliczonego VAT dotyczącego płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze, na podstawie których takie samochody były użytkowane, odnośnie wszystkich samochodów posiadanych przez Spółkę.

4. Minister Finansów nie zgodził się z powyższymi zarzutami, przedstawionymi przez Skarżącą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Według Ministra Finansów, organ podatkowy w sposób szczegółowy wyjaśnił Skarżącej swoje stanowisko, przedstawiając na poparcie tego stanowiska stosowną argumentację.

Minister Finansów dodał, że Słuszny jest zarzut Skarżącej, dotyczący pominięcia w wydanej interpretacji regulacji prawnej dotyczącej możliwości odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tytułu płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze. Zgodnie zatem z § 10 ust. 1 w/w rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

5. Na powyższą interpretację Skarżąca złożyła skargę zarzucając jej naruszenie następujących przepisów prawa:

1. Art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT, art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., § 10 ust. 1 Rozporządzenia VAT z 2002 r. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112, poprzez uznanie, że od dnia 1 maja 2004 r. Skarżącej nie przysługuje pełne prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z płatnościami wynikającymi z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze odnośnie wszystkich samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

Zdaniem Skarżącej, przepisy ustawy o VAT ograniczające prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z płatnościami wynikającymi z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze odnośnie samochodów, wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT, naruszają przepisy VI Dyrektywy oraz obowiązującej obecnie Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 2 I Dyrektywy i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, podstawową zasadą obowiązującego we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności. Prawo do odliczania podatku naliczonego funkcjonujące na gruncie podatku od wartości dodanej na podstawie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 112 jest podstawowym instrumentem realizacji zasady neutralności opodatkowania. W związku z tym wszelkie ograniczenia tego prawa mają charakter nadzwyczajny i nie mogą być interpretowane rozszerzającą. W wyjątkowych sytuacjach przepisy VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112 przewidują możliwość częściowego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przykładem takiej regulacji są przepisy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 112, które zobowiązały Radę do ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku których podatnikowi nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepisy te przewidują również, iż do czasu wejścia w życie przepisów ograniczających prawo do odliczania wprowadzonych przez Radę, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia w tym zakresie, przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie dyrektywy. Tym samym, przepisy te ustanawiają tzw. "klauzulę stałości", która wyznacza zgodny z prawem poziom odstępstwa od zasady pełnego odliczania podatku naliczonego. Kryterium, które określa ten dozwolony przez przepisy dyrektyw poziom, oparte jest na dotychczasowych ograniczeniach, obowiązujących w prawie krajowym w chwili wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy. Skarżąca podkreśliła, że powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W stosunku do Polski VI Dyrektywa zaczęła obowiązywać z dniem 1 maja 2004 r. Tego samego dnia weszła w życie ustawa o VAT, której przepis art. 175 uchylił z dniem 1 maja 2004 r. moc obowiązującą ustawy o VAT z 1993 r. Tym samym przestał obowiązywać przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz przepis § 10 ust. 1 Rozporządzenia VAT z 2002 r., które to przepisy określały zasady odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem lub użytkowaniem samochodów. Na gruncie tych przepisów prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem lub użytkowaniem samochodów uzależnione było od dwóch kryteriów: dopuszczalnej ładowności pojazdu (prawo to przysługiwało w stosunku do pojazdów, których dopuszczalna ładowność wynosiła powyżej 500 kg) oraz posiadania świadectwa homologacji.

Spółka zaznaczyła, że powyższe zmiany przepisów regulujących prawo odliczania podatku naliczonego spowodowały więc z dniem 1 maja 2004 r. całkowitą zmianę kryteriów, według których ustalało się zakres dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem i użytkowaniem samochodów. Zmiana tych kryteriów skutkowała naruszeniem "klauzuli stałości", która umożliwia państwom członkowskim utrzymanie w krajowych regulacjach dotychczasowego poziomu odstępstwa od zasady pełnego odliczania podatku naliczonego. Zasada ta sprzeciwia się natomiast (co już zostało wskazane powyżej) takiej sytuacji, w której państwo członkowskie zwiększa zakres ograniczeń odliczania podatku naliczonego. Dlatego też, przepisy ustawy o VAT wprowadzając z dniem 1 maja 2004 r. nowe kryteria, od których uzależnione jest odliczenie podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie lub użytkowanie samochodów, obowiązujące od dnia 11 maja 2004 r., są niezgodne z przepisami wspólnotowymi.

Zdaniem Skarżącej Konsekwencją stwierdzenia, że przepisy art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT naruszają przepisy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 112 określających "klauzulę stałości"' jest więc niemożność zastosowania tych przepisów. Wobec tego należy zastosować na zasadzie bezpośredniej skuteczności dyrektywy przepisy art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112, które przyznają prawo do odliczania podatku naliczonego, o ile tylko została spełniona przesłana w postaci związku wydatku z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Na gruncie ustawy o VAT zastosowanie znajduje przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Na poparcie swojego stanowiska Skarzaca przedstawiła orzecznictwo sądów administracyjnych.

2. Art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - poprzez zastosowanie w sprawie nieobowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993 r.

Skarżąca wskazała, że przepis art. 2 Konstytucji ustanawia obowiązującą w polskim porządku prawnym zasadę demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą wszelkie działania organów władzy państwowej, w tym także organów administracji, muszą opierać się na obowiązujących przepisach prawa. Jednym z podstawowych elementów tej zasady jest konieczność stosowania do oceny działań jednostek przepisów prawa materialnego obowiązujących w czasie, kiedy miało miejsce to działanie. Tym samym przepisy prawa materialnego, które zostały już uchylone przed okresem podlegającym ocenie, nie mogą być podstawą wydania decyzji w odniesieniu do tego okresu. A zatem, wobec braku regulacji przejściowej, z przepisów uchylonych nie można wyciągać konsekwencji prawnych, kształtujących sytuację prawną adresata decyzji w przyszłości.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać w opinii Spółki, iż odwołanie się przez Dyrektora w zaskarżonej interpretacji do nieobowiązujących już przepisów ustawy o VAT z 1993 r., określających zasady odliczania podatku naliczonego, związanego z nabyciem lub użytkowaniem samochodów, stanowi w istocie zastosowanie nieobowiązujących przepisów. Z przepisów tych wynikają zaś niekorzystne dla Skarżącej konsekwencje w postaci ograniczenia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Taka sytuacja pozostaje więc w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa, ponieważ konsekwencje prawne w postaci ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie od 1 maja 2004 r. wynikają z nieobowiązujących wówczas przepisów ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1 Rozporządzenia VAT z 2002 r.

Zdaniem Skarżącej, odwołanie się w zaskarżonej interpretacji do nieobowiązujących już przepisów ustawy o VAT z 1993 r. jest także sprzeczne z zasadą zaufania obywateli do państwa. Odwołanie się bowiem do przepisów uchylonych w sytuacji, gdy na podstawie wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora została stwierdzona niezgodność przepisów ustawy o VAT dotyczących odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów z wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy "klauzulą stałości", prowadzi do niezrozumiałej z punktu widzenia państwa prawa sytuacji, w której raz uchylony przepis staje się podstawą określenia zakresu prawa do odliczania podatku naliczonego, wyłącznie wskutek błędów ustawodawcy związanych z wprowadzeniem późniejszych regulacji z naruszeniem prawa wspólnotowego.

Kolejnymi zasadami, które zostały naruszone, zdaniem Spółki, w zaskarżonej interpretacji jest wyrażona w art. 7 Konstytucji zasada praworządności oraz wynikająca z art. 10 Konstytucji zasada trójpodziału władzy Oznaczają one konieczność podejmowania przez organy państwa działań wyłącznie na podstawie prawa i w jego granicach, a także ścisłe rozdzielenie funkcji prawodawczej, wykonawczej oraz sądowniczej pomiędzy organy władzy państwowej. W przypadku organów administracji publicznej, które pełnia, funkcję władzy wykonawczej, wyłącznymi kompetencjami przyznanymi im przez prawo może być stosowanie prawa poprzez wydawanie indywidualnych decyzji opierających się bezpośrednio na przepisach prawa ustanowionych przez organy władzy prawodawczej. Dlatego też, za sprzeczne z zasadami praworządności oraz trójpodziału władzy należy uznać taką sytuację, w której organ administracji w procesie stosowania prawa sam określa normę prawną, która nie wynika z obowiązujących przepisów. Takie postępowanie stanowi w istocie "tworzenie" normy prawnej, co jest zastrzeżone dla władzy ustawodawczej oraz możliwe po przeprowadzeniu unormowanego konstytucyjnie trybu ustawodawczego.

Zdaniem Skarżącej, zaskarżona interpretacja narusza również normy konstytucyjne, odnoszące się do prawa własności oraz jego dozwolonego ograniczenia, określonego przez ustawę podatkową. Zgodnie z art. 64 ust. 3 Konstytucji prawo własności może być ograniczone tylko w drodze ustawy. Z przepisem tym koresponduje art. 84 Konstytucji, który nakłada obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych w tym podatków określonych w ustawie. Konkretyzację tego przepisu stanowi art. 217 Konstytucji, który stanowi, iż wszelkie elementy konstrukcyjne podatków takie jak przedmiot podatku, podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia i ulgi muszą być uregulowane w ustawie.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie z uwagi na przekroczenie terminu do wniesienia skargi i wskazał, że podtrzymuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. I . I i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a sąd nie jest związany zarzutami i granicami skargi, związany jest jednak zakresem sprawy i w tym zakresie zobowiązany jest do uwzględnienia wpływu innych naruszeń przepisów niż podniesione w skardze o ile miały one wpływ na wynik sprawy.

8. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażane w doktrynie prawa administracyjnego stanowisko, zgodnie z którym o bycie sprawy administracyjnej decyduje ustalenie istnienia normy uprawniającej określony organ do konkretyzacji prawa. Oznacza to, że w pierwszej kolejności organ administracyjny zobowiązany jest do ustalenia czy istnieje norma pozwalająca mu na podjęcia działań zmierzających do skonkretyzowania prawa.

Z przepisów rozdziału 1a działu II o.p. można wywieść normę nakazującą Ministrowi Finansów przedstawienie interpretacji urzędowej przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego i pytania wskazanego przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji. Oznacza to, że jednym z niezbędnych elementów pozwalających Ministrowi Finansów na wydanie interpretacji indywidualnej jest wniosek zainteresowanego i organ jedynie w tym zakresie upoważniony jest do wydania interpretacji.

9. Interpretacja winna zawierać, zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 o.p. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W niniejszej sprawie organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, następnie przedstawił prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Jednak analiza uzasadnienia prawnego wskazuje, że Minister Finansów odpowiedział na pytanie, które nie zostało zawarte we wniosku Skarżącej o udzielenie interpretacji (odpowiedź Ministra Finansów dotyczy możliwości odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu samochodów). Bez odpowiedzi pozostało natomiast pytanie Skarżącej dotyczące możliwości odliczenia podatku VAT z tytułu płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze dotyczących różnych samochodów wykorzystywanych przez Spółkę w ramach prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Oznacza to, że pomimo formalnego zawarcia w indywidualnej interpretacji poddanej kontroli sądu wymaganych przez prawo elementów to jest oceny stanowiska wnioskodawcy oraz jego uzasadnienia prawnego, pytanie Skarżącej pozostało bez odpowiedzi.

10. Dopiero w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, po podniesieniu powyższego zarzutu przez Skarżącą, Minister Finansów ocenił stanowisko Skarżącej co do możliwości odliczenia podatku VAT z tytułu płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze dotyczących samochodów wykorzystywanych przez Skarżącą.

Sąd zobowiązany był więc do ocenienia, czy powyższe działanie Ministra Finansów można uznać za prawidłowe, to jest czy w świetle przepisów rozdziału 1a działu II o.p. możliwe jest uzupełnienie stanowiska organu udzielającego interpretację w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

11. Z przepisów dotyczących "Interpretacji przepisów prawa podatkowego" zawartych w rozdziale 1a działu II o.p. wynika, że interpretacje indywidualne nie podlegają zaskarżeniu w toku postępowania prowadzonego przez organy je wydające. Nie przewidziano bowiem regulacji, która takową możliwość by statuowała. Mocą art. 14c § 3 o.p.. interpretacja indywidualna zawierać ma natomiast pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z kolei w art. 52 § 3 p.p.s.a. wskazano, że jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi (z takim przypadkiem mamy do czynienia przy interpretacji indywidualnej), skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dopowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu interpretacji indywidualnej – do usunięcia naruszenia prawa. W takiej sytuacji skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcia naruszenia prawa, o czym stanowi art. 53 § 2 p.p.s.a.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku aktów (w tym interpretacji indywidualnych) wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem jednoznacznego niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stanowi bowiem wymóg, który należy spełnić aby móc skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi. Uprawniony podmiot składając rzeczone wezwanie daje do zrozumienia organowi, aby sam podjął działania zmierzające do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, bo w przypadku pozostawienia aktu w kształcie dotychczasowym, zostanie uruchomiony tryb sądowego wyeliminowania tegoż aktu z obrotu prawnego. W ten sposób jeszcze przed wszczęciem postępowania sądowego organ ma szansę ocenić zasadność żądania strony i ewentualnie podjąć własne działania zmierzające do "naprawienia" aktu niezgodnego z prawem.

Prawodawca, mając na uwadze wskazany charakter wezwania do usunięcia naruszenia prawa z góry przy tym założył, iż organ może ale nie musi uczynić użytku z tej "zapowiedzi skargi". Z cytowanego już art.53 § 2 p.p.s.a. wynika, że reakcją organu może być albo odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (jej doręczenie) albo pozostanie biernym w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na wezwanie, przy czym oba te przypadki mają wskazany wyżej wpływ na sposób liczenia terminu do wniesienia skargi na akt objęty wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa..

12. Organ odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie ma mocy dokonania zmian w treści aktu objętego wezwaniem. Nie może w niego ingerować ani stanowić o innym ukształtowaniu praw i obowiązków strony niż wynikające z tego aktu. Przepisy zawarte w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują bowiem takie roli dla omawianej odpowiedzi. Zdaniem Sądu w tym zakresie można w uproszczeniu przyjąć, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest w swej wymowie zbliżona do odpowiedzi na skargę (art. 54 § 2 in fine p.p.s.a.), która także nie może nadać innej treści zaskarżonemu aktowi, np. decyzji. Jest wyrazem tylko i wyłącznie stanowiska organu w kwestii stawianych w wezwaniu zarzutów naruszenia prawa. Powinna zawierać w swej treści ustosunkowanie się do zastrzeżeń prawnych zawartych w wezwaniu i próbę przekonania uprawnionego podmiotu o bezzasadności jego wezwania. Organ tą czynnością (sporządzoną odpowiedzią) nic nie zmienia, tylko odnosi się do zgłoszonych wątpliwości prawnych. Udzielona odpowiedź wiąże się już tylko z wyborem uprawnionego podmiotu, czy mimo przedstawionych przez organ wyjaśnień nadal chce złożyć skargę, a jeśli tak - to może to uczynić. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi generalnie o negatywnym stanowisku organu w zakresie zgłoszonych wobec aktu uchybień prawnych.

13. Podsumowując tę część rozważać wskazać należy, że Minister Finansów nie mógł w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa sanować braków wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej poprzez jej uzupełnienie i udzielenie odpowiedzi na pytanie zadane przez Skarżącą.

W konsekwencji, oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że narusza ona przepisy postępowania to jest art. 14c § 1 i 2 o.p. gdyż nie zawiera oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem.

Naruszenie to uznać należy za naruszenie mające istotny wpływ na wynik postępowania. W jego następstwie pytanie strony pozostaje nadal bez odpowiedzi, nie zostają również spełnione podstawowe funkcje dla jakich wprowadzona została do o,p. instytucja interpretacji : strona nie uzyskuje informacji o sposobie i zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego i nie ma zagwarantowanej ochrony wynikającej z zastosowania się do udzielonej interpretacji.

14. Dodatkowo podkreślić należy, że działanie organu polegające na nie udzieleniu odpowiedzi na pytanie zawarte przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji i próba sanowania tegoż braku w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa pozbawia Sąd możliwości skontrolowania prawidłowości wykładni prawa dokonanej przez organ w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa. Sąd administracyjny bada zgodność z prawem interpretacji indywidualnej nie zaś zgodność z prawem stanowiska zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa czy też w odpowiedzi na skargę. Strona, a następnie organy podatkowe, są bowiem związane stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji nie zaś w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa.

15. Tego typu działanie organu, w tym przypadku Ministra Finansów uznać należy również za naruszające zasadę wnikliwości i szybkości postępowania wyrażoną w art. 125 § 1 o.p., mającą zastosowanie w postępowaniu o udzielenie interpretacji z mocy art. 14h o.p.

16. Sąd wskazuje również, że w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów zaniechał zbadania upoważnienia osoby podpisującej wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa (A. Z.) jak również upoważnienia osoby podpisującej pismo uzupełniające braki formalne wniosku o udzielenie interpretacji i wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa (T. K.).

Z mocy odwołania zawartego w art. 14h o.p., do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnych stosuje się również art. 135 o.p. zgodnie z którym zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 38 kc osoba prawna działa poprzez swoje organy. W konsekwencji, w razie otrzymania wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej złożonego w imieniu osoby prawnej, Minister Finansów zobowiązany jest do ustalenia, czy osoba, która podpisała wniosek była upoważniona do działania w imieniu wnioskodawcy.

W niniejszej sprawie ustalenia takiego zabrakło i to zarówno w odniesieniu do osoby, która podpisała wniosek jak i do osoby, która podpisywała kolejne pisma składane w toku postępowania o udzielenie interpretacji jak i wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Podkreślić należy, że w przypadku w którym organ wezwałby Skarżącą do wykazania, czy osoba podpisująca kolejne pisma jest upoważniona do działania w imieniu Spółki a wezwanie to pozostałoby bez odpowiedzi lub też uzupełnione zostałoby z przekroczeniem terminu do uzupełnienia braków wówczas, o ile dotyczyłoby to etapu sprawy przed wydaniem interpretacji, organ zobowiązany byłby do pozostawienia wniosku o udzielenie interpretacji bez rozpoznania z mocy art. 169 § 1 o.p..

Jeżeli natomiast organ przeprowadziłby powyższe czynności w stosunku do osoby podpisującej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wówczas nie uzupełnienie braku w terminie skutkowałoby koniecznością odrzucenia ewentualnie wniesionej skargi wobec nie zachowania procedury o której mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a.

Okoliczność, że Pan A. Z. był umocowany do reprezentowania Skarżącej zarówno na etapie postępowania przed Ministrem Finansów jak i na etapie postępowania przed Sądem administracyjnym wynika z pełnego odpisu z KRSu Skarżącej, złożonego jednak dopiero na wezwanie Sądu do uzupełnienia braków formalnych skargi. Z wypowiedzi pełnomocnika Skarżącej wynika natomiast, że Skarżąca nie była wzywana przez Ministra Finansów do uzupełnienia braków formalnych poprzez złożenie pełnomocnictwa dla Pani T. K., która, jak wynika z pełnego odpisu z KRSu Skarżącej, nie była ani członkiem Zarządu ani też prokurentem Spółki.

17. Końcowo Sąd wskazuje, że wbrew stanowisku Ministra Finansów skargę uznać należało za wniesioną w terminie z uwagi na fakt, że 30 dzień od dnia doręczenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa upływał w sobotę ([...] września 2009 roku). Z mocy art. 83 § 2 p.p.s.a., jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Oznacza to, że w niniejszej sprawie termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego upływał w poniedziałek, [...] września 2009 roku.

18. W konsekwencji, ponownie rozpoznając sprawę organ :

- zwróci się do Skarżącej o nadesłanie dokumentu potwierdzającego upoważnienie Pan A. Z. do reprezentowania Spółki w dacie złożenia wniosku o udzielenie intepretacji,

- zwróci się do Skarżącej o nadesłanie dokumentów potwierdzających upoważnienie Pani K. do występowania w imieniu Spółki,

- udzieli odpowiedzi na pytanie postawione przez Spółkę.

19. Z uwagi na opisane powyżej naruszenia przepisów postępowania Sąd z mocy art. 146 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. O zakresie w jakim nie może ona być wykonana Sąd orzekł w trybie art. 152 p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 p.p.s.a wobec zawarcia przez Skarżącą stosownego wniosku w skardze.