Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 682/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 8, art.241 par 2 pkt 2, art.244 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Ł. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2014 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 5 grudnia 2012 r. nr [...] ustalił Ł.Z. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok w kwocie 349 019,00 zł. Decyzja została doręczona w dniu 24 grudnia 2012 r. i stała się ostateczna wskutek niezłożenia odwołania.

W toku postępowania podatkowego w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, przed wydaniem ww. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydał w dniu 27 listopada 2012 r. decyzję nr [...] określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 349 019,00 zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika wykonania zobowiązań podatkowych.

Ł.Z. pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego o wstrzymanie wykonania ww. decyzji z dnia 27 listopada 2012 r.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 8 stycznia 2013 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji.

Pismem z dnia 21 stycznia 2013 r. Ł.Z. złożył zażalenie na ww. postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżając je w całości i wnosząc o jego uchylenie.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji, odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji z dnia 27 listopada 2012r. nr [...].

Następnie Ł.Z. pismem z dnia 14 maja 2013 r. wniósł skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Z kolei w dniu 26 września 2013 r. Ł.Z. złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego cyt. "w sprawie [...] dotyczącej postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji". Jako przesłankę do wznowienia postępowania wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego, opublikowany w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dzienniku Ustaw, uznający za niezgodny z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 31 października 2013 r. nr [...] odmówił wznowienia postępowania podatkowego, z uwagi na fakt, iż równolegle w sprawie, której dotyczył wniosek podatnika prowadzone było postępowanie sądowe przed WSA w Krakowie. Niezależnie, w uzasadnieniu postanowienia z dnia 31 października 2013 r., organ podatkowy zauważył, iż zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny przepisy nie mają zastosowania w postępowaniu, którego wynikiem było wydanie postanowienia nr [...]. Organ wyjaśnił, że przesłanka wznowienia na którą powołuje się podatnik we wniosku mogłaby mieć uzasadnienie dla postępowania wymiarowego.

Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2013 r. nr [...] nie zostało przez Ł.Z. zaskarżone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Ł.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 629/14 skargę oddalił.

W dniu 6 maja 2014 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Ł.Z. z dnia 30 kwietnia 2014 r. z treści którego wynikało, że podatnik domaga się między innymi wznowienia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Zdaniem Ł.Z. wniosek o wznowienie postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 rok z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) został już złożony przez jego pełnomocnika w dniu 26 września 2013 r., a więc w terminie przewidzianym w przepisie art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Jednakże w złożonym wniosku pełnomocnik podał omyłkowo oznaczenie innego postępowania, niż postępowanie którego wznowienia domagał się. Omyłkowo także skierował wniosek do niewłaściwego organu podatkowego (do Dyrektora Izby Skarbowej , podczas gdy w myśl przepisom art. 244 § 1 O.p., właściwym organem w sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego, który wydał decyzje ostateczną). Według podatnika powyższe omyłki nie powinny mieć żadnego wpływu na rozpatrzenie złożonego podania o wznowienie postępowania.

W ślad za przesłanym powyższym wnioskiem, Ł.Z. wystosował pismo, w którym zawarł szereg zarzutów merytorycznych przeciwko wydanej przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego decyzji ostatecznej. Zarzuty podatnika zawarte w piśmie dotyczyły przede wszystkim niekompletnego zgromadzenia materiału dowodowego oraz jego niewłaściwej i stronniczej oceny. Ł.Z. w przedmiotowym piśmie ponownie domagał się wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok w kwocie 349 019 zł oraz wydanej decyzji o zabezpieczeniu.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 4 lipca 2014 r. nr [...] odmówił wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z dnia 5 grudnia 2012 r. nr [...].

Przyczyną odmowy wznowienia postępowania było złożenie wniosku po upływie terminu wynikającego z przepisy art. 241 § 2 pkt 2 O.p.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Organ podkreślił, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98). Ponadto, omawiane postępowanie nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p.

Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. (tj. jeżeli decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny) następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca, odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

W wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt: SK 18/09 w punkcie 1.2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p. określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów.

Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 O.p. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. przestał obowiązywać z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustawy tj. w dniu 27 sierpnia 2013 r.

W związku z powyższym, termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., z uwagi na niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął w dniu 27 września 2013 r. Tym samym żądanie podatnika dotyczące wznowienia postępowania wniesione po tym terminie, z uwagi na treść art. 241 § 2 pkt 2 O.p., nie może zostać uwzględnione.

Odnosząc się do zawartego w piśmie z dnia 30 kwietnia 2014 r. stanowiska Ł.Z. w kwestii oceny wniosku dnia 26 września 2013 r. złożonego przez jego pełnomocnika, tj. D.D., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego zauważył, że wniosek ten nie mógł zostać potraktowany jako złożony w trybie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją organu podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznąjdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok.

Wbrew stanowisku prezentowanemu we wniosku z dnia 30 kwietnia 2014 r., zdaniem organu, nie ulega żadnej wątpliwości, że adresatem pisma z dnia 26 września 2013 r. był Dyrektor Izby Skarbowej. Wskazanie przez autora wniosku numeru sprawy ([...]) i Dyrektora Izby Skarbowej jako organu w sposób jednoznaczny pozwalało na identyfikację sprawy. Organ wskazał, że istotne znaczenie ma też okoliczność, że Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku z dnia 26 września 2013 r. wydał postanowienie z dnia 31 października 2013 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania. Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż jest organem właściwym od rozpatrzenia wniosku, o którym wyżej mowa. Postanowienie, o którym mowa znak: [...] nie zostało przez Ł. Z. zaskarżone w administracyjnym toku instancji.

Natomiast samo wskazanie w omawianym wniosku po słowie "oraz" Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego oznacza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jest organem otrzymującym wniosek wyłącznie z uwagi na orzekanie w sprawie w pierwszej instancji.

Nadto organ podatkowy zauważył, że w sprawach, w których strona jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, w orzecznictwie akcentuje się, że to na pełnomocniku będącym profesjonalistą spoczywa obowiązek takiej organizacji pracy i sprawowania nadzoru nad wykonywanymi czynnościami, aby nie dochodziło do zaniedbywania ciążących na nim obowiązków związanych ze świadczoną obsługą lub pomocą prawną. W sytuacjach, gdy od prawidłowego dokonania danej czynności zależy dalszy bieg powierzonej pełnomocnikowi sprawy, zasadnym jest wymaganie od tego pełnomocnika maksimum staranności.

W świetle powyższego, zdaniem organu, nie można uwzględnić stanowiska Ł.Z. przedstawionego we wniosku z dnia 30 kwietnia 2014 r. odnośnie skutków prawnych jakie, jego zdaniem, winno wywołać złożenie przez jego pełnomocnika wniosku z dnia 26 września 2013 r.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Ł.Z. zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także merytorycznego uzasadnienia decyzji w sposób niebudzący wątpliwości co do przyjętego przez organ stanu faktycznego i prawnego,

art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, a także nie zawarcie ich w uzasadnieniu decyzji z dnia 4 lipca 2014 r.,

art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez niewznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia 5 grudnia 2012 r. nr [...] ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok w kwocie 349 019 zł.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji, a w przypadku stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, o uchylenie ww. decyzji w całości i jej zmianę poprzez wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania.

Decyzją z dnia 6 października 2014 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W myśl przepisom art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, chyba że Trybunał Konstytucyjny określi inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego.

W związku z tym, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. Sygn. akt SK 18/09 w części orzekającej o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązujących od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. wszedł w życie z dniem ogłoszenia, tj. dnia 27 sierpnia 2013 r., termin do wniesienia żądania wznowienia postępowania upłynął w dniu 27 września 2013 r.

Odnosząc się do twierdzenia odwołującego, że w złożonym przez niego piśmie w dniu 26 września 2013 r. domagał się wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia 5 grudnia 2012 r. nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok w kwocie 349 019 zł, lecz omyłkowo wskazał inny numer sprawy i niewłaściwy organ podatkowy, organ odwoławczy wskazał, że w tej sytuacji konieczne było ustalenie, którego postępowania dotyczył wniosek o wznowienie złożony przez Ł.Z. w dniu 26 września 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że treść złożonego pisma, cyt. "... wnoszę o wznowienie postępowania w sprawie [...] dotyczącej postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji" wskazuje wprost na postępowanie dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji. Strona powołała numer tego postępowania, a także wskazała, iż toczyło się ono przed organem I i II instancji. Postępowanie dotyczące ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych toczyło się tylko przed organem podatkowym pierwszej instancji, gdyż Ł.Z. nie odwołał się od wydanej w tej sprawie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego decyzji.

Organ odwoławczy zauważył także, że wniosek Ł.Z. z dnia 26 września 2013 r. został już załatwiony przez Dyrektora Izby Skarbowej, który w tej sprawie wydał postanowienie z dnia 31 października 2013 r. nr [...] odmawiające wznowienia postępowania nr [...]. W treści uzasadnienia organ podatkowy II instancji wskazał między innymi na fakt, że zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny przepisy mogłyby ewentualnie odnosić się do postępowania wymiarowego, nie znajdują one jednak zastosowania w sprawie dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz orzekającej o zabezpieczeniu wykonania tego zobowiązania. Organ zaznaczył, że Ł.Z. mimo przysługującego mu prawa do złożenia zażalenia w terminie 7 dni od dnia otrzymania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, nie skorzystał z tej możliwości.

W dalszej kolejności organ podkreślił, że podatnika reprezentował profesjonalny pełnomocnik - radca prawny, który sporządził pismo o wznowienie postępowania z dnia 26 września 2013 r. i od chwili jego złożenia, do momentu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania oraz tuż po jego otrzymaniu, nie zgłosił niewłaściwego zinterpretowania przez organ podatkowy intencji zawartych we wniosku.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, nie sposób, zdaniem organu podatkowego, uznać, iż wniosek z dnia 26 września 2013 r. dotyczył wznowienia postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów.

Natomiast wniosek Ł.Z. z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu do organu podatkowego 6 maja 2014 r.) o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia 5 grudnia 2012 r. nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok w kwocie 349 019 zł, złożony został po upływie terminu przewidzianego w przepisach art. 241 § 2 pkt 2 O.p.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji, odmówił wznowienia postępowania podatkowego i nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Wbrew twierdzeniom odwołującego, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasady zaufania określonej w przepisie art. 121 § 1 O.p., gdyż o uchybieniu zasadzie wynikającej z art. 121 O.p. nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na opisaną wyżej decyzję organu II instancji Ł.Z. podniósł, że w toku postępowania w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania określonego w art. 121 § 1 O.p., poprzez odmowę wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 5 grudnia 2012 r. znak: [...] ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących krycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2006 w kwocie 349,019 zł.

W ocenie skarżącego organ podatkowy za podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia przyjął bowiem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. - wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W związku z powyższym nie istnieje podstawa prawna do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny. Z kolei zgodnie z art. 190 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Zdaniem skarżącego ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić zmianę stanu prawnego wynikając z wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu.

Przedmiotem oceny Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 lipca 2014 r. odmawiającą wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2012 r. nr [...] ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W postępowaniu podatkowym, stosownie do regulacji zawartej w art. 240 § 1 O.p., wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest jeżeli zachodzą przyczyny enumeratywnie wyliczone w art. 240 O.p., to znaczy przynajmniej jedna z przyczyn w tym przepisie wskazanych. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególne uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p.

Należy także zwrócić uwagę na przepis art. 128 O.p., w którym sformułowano zasadę trwałości decyzji. Zasad ta stanowi, że w przypadku rozstrzygnięć, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się one ostateczne. Nie oznacza to jednak, że są one bezwzględnie niewzruszalne. Zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prawnego nie może bowiem być celem samym w sobie. Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, wśród których rozróżnia się między innymi wznowienie postępowania uregulowane w art. 240 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 835/14).

Powołany przepis art. 240 O.p. w pkt 8 jako przesłankę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wskazuje sytuację, w której decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Na taką właśnie przesłankę wskazał skarżący we wniosku z dnia 26 września 2013 r.

Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy wniosek skarżącego o wznowienie postępowania z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. został wniesiony z zachowaniem miesięcznego terminu, o jakim mowa w powołanym wyżej przepisie.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w omawianym wniosku o wznowienie postępowania skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, w którym to wyroku Trybunał orzekł m.in. że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zdaniem skarżącego powyższe rozstrzygnięcie oznacza, że nie istnieje podstawa prawna do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określenia podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł.

Wskazany przepis przestał obowiązywać z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co miało miejsce w dniu 27 sierpnia 2013 r. W związku z powyższym termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania w przypadku powołania się wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. (w tym przypadku wydanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r.) - upłynął w dniu 27 września 2013 r.

Zdaniem skarżącego wniosek o wznowienie postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 r. został złożony w dniu 26 września 2013 r., a więc z zachowaniem jednomiesięcznego terminu o jakim mowa w art. 240 § 2 pkt 2 O.p.

Odnosząc się do powyższego stanowiska, wyjaśnić należy, że wniosek z dnia 26 września 2013 r. na który powołuje się skarżący został zaadresowany do Dyrektora Izby Skarbowej, a w treści tego wniosku wskazano numer sprawy, której wznowienia domaga się skarżący tj. numer [...].

Wskazany numer dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2013 r. znak: [...] utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 8 stycznia 2013 r. znak: [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego z dnia 12 grudnia 2012 r., w którym skarżący zwrócił się o wstrzymanie wykonania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W przedmiotowym wniosku działający w imieniu wnioskodawcy profesjonalny pełnomocnik obok podania numer sprawy, której wniosek dotyczył podał, iż postępowanie, którego wznowienia się domaga toczyło się przed organem I i II instancji.

Sąd podziela ocenę organów prowadzących postępowanie, że wobec tak jednoznacznie sformułowanego wniosku nie można przyjąć, jak chce tego skarżący, iż wniosek ten dotyczył wznowienia postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2012 r. nr [...] ustającą Ł. Z. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok.

Zauważyć w tym miejscu należy, że wniosek z dnia 26 września 2013 r., jak już wskazano, został zaadresowany do Dyrektora Izby Skarbowej. Stosownie do treści art. 244 § 1 O.p. organem właściwym w sprawach w przedmiocie wznowienia postępowania jest organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji.

Decyzja z dnia 5 grudnia 2012 r. została wydana tymczasem przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego. To do tego organu skarżący powinien zatem skierować wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 5 grudnia 2012 r.

Zaznaczenia wymaga również to, że Dyrektor Izby Skarbowej w efekcie rozpoznania wniosku skarżącego z dnia 26 września 2009 r. wydał postanowienie z dnia 31 października 2013 r. nr [...] o odmowie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2013 r. nr [...]. Postanowienie to (z dnia 31 października 2013 r.) nie zostało przez skarżącego zaskarżone. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wyjaśnił między innymi, że wydany przez Trybunał Konstytucyjny wyrok z dnia 18 lipca 2013 r. mógłby ewentualnie odnosić się do postępowania wymiarowego, mającego na celu wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, nie zaś w sprawie dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.

W piśmie datowanym na 30 kwietnia 2014 r. (będącym wnioskiem o umorzenie postępowania zakończonego postanowieniem z dnia 14 grudnia 2012 r. oraz o uchylenie postanowienia w zakresie zabezpieczenia na majątku), skarżący podniósł, iż jego pełnomocnik radca prawny D.D. składając w dniu 26 września 2013 r. wniosek o wznowienie postępowania podatkowego z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego omyłkowo wskazał numer sprawy oraz wymienił organ tj. Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem skarżącego, pełnomocnik uczynił tak mając na uwadze, że sprawa toczyła się w tym okresie w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie oraz w organie wyższej instancji Izbie Skarbowej w K. Skarżący uważa, że treść wniosku z dnia 26 września 2013r. nie powinna mieć wpływu na rozpatrzenie podania o wznowienie postępowania przez organ wydający postanowienie tj. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, z uwagi na fakt, że wskazując adresata zawarto słowo "oraz", przez co należy rozumieć, że sprawa będzie rozpatrywana przez instancję pierwszego stopnia oraz instancję drugiego stopnia.

Odnosząc się powyższego stanowiska skarżącego wyjaśnić należy, że na profesjonalnym pełnomocniku spoczywa szczególna dbałość o interesy mocodawcy. Profesjonalny pełnomocnik ma obowiązek działać w jak najlepiej pojętym interesie klienta, nie narażając go na ujemne skutki procesowe, a także, ma obowiązek dołożenia szczególnej staranności przy składaniu wniosków procesowych. Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii odpowiedzialności strony za błędy popełnione przez pełnomocnika, wskazując, że to mocodawca ponosi negatywne skutki czynności podejmowanych przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika. W orzecznictwie podkreśla się także, że działanie profesjonalnego pełnomocnika podlega bardziej rygorystycznej ocenie, z uwagi na posiadaną wiedzę z zakresu prawa oraz znajomość procedury.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że fakt reprezentowania skarżącego przez profesjonalnego pełnomocnika oraz jednoznacznego sformułowania przez tego pełnomocnika wniosku z dnia 26 września 2013 r. (z podaniem numeru aktu oraz wskazaniem adresata wniosku) wyklucza możliwość przyjęcia, iż wniosek ten dotyczył w istocie wznowienia innego postępowania tj. postępowania wymiarowego dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów zakończonego decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2012 r. znak: [...]..

Dopiero wniosek skarżącego z dnia 30 kwietnia 2014 r. został uzupełniony pismem z dnia 17 czerwca 2014 r. (stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu), w którym pełnomocnik skarżącego wskazał, że wnosi o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2012 r. znak: [...].

Nie ulega wątpliwości, że w realiach niniejszej sprawy wniosek skarżącego z dnia 30 kwietnia 2014 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 5 grudnia 2012 r. został złożony po upływie terminu przewidzianego w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Niezachowanie tego terminu powoduje natomiast bezskuteczność wniosku.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania, w szczególności zarzucanego przez skarżącego naruszenia art. 121 § 1 O.p. stwierdzając, że decyzje obu instancji wydane zostały zgodnie z zasadami postępowania wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.