Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 821/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Protokolant Starszy referent Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Pana A. Z. (dalej: skarżący, strona lub podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IS) z [...] lipca 2015 r. nr [...]. Decyzją tą po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: organ I instancji lub Dyrektor UKS) z [...] lutego 2015 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj oraz miesiące od sierpnia do listopada 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za lipiec 2010 r.

Podstawą faktyczną decyzji organu I instancji o określeniu skarżącemu podatku w innej wysokości niż zadeklarował było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w 8 fakturach wystawionych przez [...]sp. z o.o. z siedzibą w [...] i 5 fakturach wystawionych przez [...]

sp. z o.o. z siedzibą w W.. Organ I instancji ustalił, że skarżący

w przedmiotowym okresie wykonywał w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A. Z. "[...]" roboty budowlane na podstawie umów z [...] S.A. i [...] sp. z o.o. przy budowie [...] w R.. Spółki [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. oraz S.M. były w tym czasie w świetle przedstawionych przez skarżącego dokumentów jego podwykonawcami. Jednak z tych trzech podwykonawców tylko S. M. udzielił organowi I instancji informacji co do wykonanych dla skarżącego robót. Dyrektor UKS włączył do akt postępowania jako materiał dowodowy: decyzje w sprawie podatku VAT i podatku dochodowego wydane dla [...] sp. z o.o. i [...]

sp. z o.o., protokoły przesłuchań D. J., R. M., R. D., R. P., akty akt oskarżenia i dokumenty z karnego postępowania przygotowawczego. Przesłuchano też w charakterze stron skarżącego. Dyrektor UKS ustalił na podstawie tego materiału dowodowego, że spółka [...] sp. z o.o. w przedmiotowym okresie nie prowadziła faktycznej działalności, a źródłem przychodu jej wspólnika D. J. było wystawianie fikcyjnych faktur wystawianych

w porozumieniu i na zlecenie innych podmiotów gospodarczych. Faktury te dokumentowały fikcyjną sprzedaż towarów i usług, które również były nabywane na podstawie tzw. pustych faktur. Podobnie co do spółki [...] sp. z o.o. ustalono, że wystawiała ona puste faktury. Za okres, za który były wystawiane przez tę spółkę zakwestionowane faktury nie składała ona deklaracji VAT-7. Jej przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia.

Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] odwołanie od decyzji Dyrektora UKS. W odwołaniu tym zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postepowaniu poprzez pominięcie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków, oraz poprze niepodjęcie wystarczających działań zmierzających do ustalenia, czy konkretne transakcje pomiędzy nim a wskazanymi spółkami rzeczywiście miały miejsce. Zarzucił też naruszenie art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41 poz. 214, dalej: ustawa o kontroli skarbowej poprzez brak wydania postanowienia w odniesieniu do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu

w postaci przesłuchania świadków. W konsekwencji zarzutów proceduralnych zarzucił naruszenie art.88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz.1054, dalej ustawa VAT) poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że faktury nie potwierdzają faktycznych czynności, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzją po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję dyrektora UKS. Organ odwoławczy uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego został dokonana zgodnie z wymogami art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zmianami, dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.), a rozstrzygnięcie zostało poprzedzone niezbędnymi i możliwymi do przeprowadzenia działaniami w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Strona nie przedstawiła żadnych przekonywujących przeciwdowodów dla wykazania rzetelności zakwestionowanych transakcji. Dyrektor IS zauważył, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w otrzymanych fakturach. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatki należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Wskazał też na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo naczelnego Sadu Administracyjnego, z których wynika, że podatnik może odliczyć podatek naliczony wynikający z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistości, jeśli nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy omówił zebrany w sprawie materiał dowodowy. Zauważył,

że skarżący nie znał M. S., widniejącej na zakwestionowanych dokumentach jako prezes zarządu [...] sp. z o.o. Spółka ta według dokumentów: nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, magazynów, nie sporządzała zeznania CIT-8 za 2010 r., dane zawarte w jej deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. są niezgodne z zapisami ewidencji księgowych i dokumentów źródłowych. Spółka [...] prowadziła działalność tylko w znikomym zakresie, wystawiane przez nią faktury w większości nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Organ odwoławczy przeprowadził analizę zeznań D. J., będącego właścicielem 1005 udziałów w tej spółce oraz R. M. prowadzącą księgowość tej spółki i innych spółek Pana J. oraz zeznań skarżącego.

Co do spółki [...] sp. z o.o. organ odwoławczy zauważył, że zawarta przez tę spółkę ze skarżącym umowa miała charakter bardzo ogólny, nie odnosi się do rodzaju robót, terminu ich realizacji, wartości usług. Faktury VAT, oraz pozostałe dokumenty, tj. protokoły odbioru robót i dowody wpłaty zawierały w większości tylko podpisy prezesa zarządu [...] sp. z o.o. Płatności następowały gotówkowo w dniu wystawienia faktury. Skarżący według jego zeznań nie znał tej spółki ani jej prezesa R. D., nie sprawdzał też tej spółki. Spółek wystawiających zakwestionowane faktury nie znali też generalni wykonawcy robót, których podwykonawca był skarżący. R. D. w swoich zeznaniach nie potwierdził faktu wykonywania robót dla skarżącego, nie wiedział jakie wystawiał faktury, nie zatrudniał pracowników, nie składał deklaracji podatkowych.

Oceniając zeznania skarżącego, Dyrektor IS zauważył, że płacił on J. tyle, ile tamten zażądał, dokonując płatności gotówką na budowie, na parkingu czy przed marketem. Podobnie wyglądały płatności dla [...] sp. z o.o. Naruszał przy tym obowiązek rozliczeń bezgotówkowych wynikający z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zmianami).

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IS podniósł, że organ I instancji uzasadnił w uzasadnieniu decyzji wystarczająco odstąpienie od przesłuchania świadków wskazywanych przez skarżącego. Organ odwoławczy wskazał też, na dowody (zeznania J., J. W., M. S., R. M. i M. C.), z których jednoznacznie wynikało, że spółka [...] nie mogła wykonać robót opisanych w zakwestionowanych fakturach. Dyrektor IS zauważył też, że wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącego nie wskazywał znaczenia dla sprawy okoliczności, jakie miały być wnioskowanymi dowodami wykazane. Oprócz ogólnikowych stwierdzeń nie zawierał też żadnych konkretnych okoliczności, dla ustalenia których konieczne byłoby przeprowadzenie dowodów. Reasumując Dyrektor IS uznał, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Przeprowadził przy tym wszystkie niezbędne dowody dla ustalenia stanu faktycznego, wyjaśnił sprzeczności z nich wynikające i wskazał dowody, na których oparł wydane rozstrzygnięcie. Należycie też uzasadnił swoją decyzję.

Skarżący wniósł do tut. Sądu skargę na omówiona wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], domagając się uchylenia tej decyzji w całości oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS. Wniósł też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Postawił zaskarżonej decyzji zarzuty podobne jak w odwołaniu, to jest zarzucił naruszenie:

- przepisów art. 122 w zw. z art. 187 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia organów kontrolnych do wyczerpującego i pełnego zebrania materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do dowolnej i błędnej oceny okoliczności stanu faktycznego sprawy wbrew regule całościowej oceny dowodów,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organów kontrolnych, przejawiające się nie wyjaśnieniem, czy skarżący wykonywał działalność gospodarczą, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, że nie poniósł on rzeczywistych kosztów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez jego kontrahentów, z którymi faktycznie prowadził działalność gospodarczą,

- art. 180, art. 181 § 1 i art. 188 i art. 190 O.p. poprzez pominięcie w toku postępowania jak również w rozstrzygnięciu dowodów istotnych dla sprawy, to jest odrzucenie wniosku o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków,

- art. 194 § 1 O.p. poprzez uznanie, że fakty wynikające z dokumentów urzędowych zgromadzonych w sprawie kontrahentów skarżącego można przyjąć za ustalenia faktyczne stanowiące podstawę do wydania decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i uniemożliwiło dotarcie do prawdy materialnej,

- art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez stwierdzenie, że skarżący naruszył wskazany przepis, gdyż nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że faktury nie potwierdzają faktycznych czynności, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego;

-art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego zastosowanie w stosunku do rzeczywistych transakcji.

Uzasadniając skargę jej autor podnosił, ze nieprzeprowadzenie dowodów

z przesłuchania świadków: D. J., R. Z., K. D., H. F., R. M. i J. W. nie dało skarżącemu możliwości wykazania, że faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Skarżący kwestionował przydatność ustaleń z innych postępowań dla postępowania

w jego sprawie. Dokonał własnej analizy powoływanych przez organy dowodów, przedstawiając alternatywna możliwość dojścia do odmiennych ustaleń w przypadku przesłuchania wskazanych przezeń świadków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Podstawowe zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Wprawdzie podniesione są też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, ale jako konsekwencja ustalenia stanu faktycznego prowadzącego do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez spółki [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o.

Z zarzutów naruszenia przepisów postępowania przede wszystkim podnoszony jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego. Z zarzutem tym związany jest też zarzut naruszenia art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak wydania postanowienia co do wniosku dowodowego.

Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że art. 180 O.p. w zawiera definicję dowodu w postępowaniu podatkowym, zaś art. 181 zawiera katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 188 wskazuje, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wnioski dowodowe skarżącego nie zostały uwzględnione nie z tego powodu, że domagał się przeprowadzenia dowodów sprzecznych z postanowieniami art. 180 § 1 i art. 181, ale dlatego, że przeprowadzenie wniosków dowodowych nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Ma rację skarżący, że co do wniosków dowodowych powinny być wydane postanowienia zgodnie z art. 216 O.p. i brak wydania postanowień dowodowych stanowi naruszenie przepisów postępowania. Jednak formalne naruszenie przepisów postępowania samo przez się nie przesądza o wadliwości decyzji wydanych w wyniku postępowania z takimi uchybieniami. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U

z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) tylko takie naruszenia stanowią podstawę uchylenia decyzji przez sąd, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego wpływu brakowi postanowień dowodowych nie można przypisać w sprawie niniejszej. Organy podatkowe nie wydały postanowień dowodowych, jednak w uzasadnieniach swoich decyzji ustosunkowały się do wniosków dowodowych i wykazały dlaczego nie miały one znaczenia dla sprawy. Sąd ocenę tę podziela.

Do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy,

i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego. Po drugie, przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Trzeba mieć na uwadze, że zupełność stanu faktycznego nie oznacza konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2005 r., II FSK 69/05, LEX nr 850014). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07, LEX nr 369129). Uprawnienie strony wynikające z art. 188, mające służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych

w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Należy przy tym pamiętać, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że wnioskowane przez podatnika i negatywnie zweryfikowane przez organ dowody nie są konieczne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. W zakresie gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe winny wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Niezbędnymi działaniami są zaś takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Odmowa przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu w celu wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ pierwszej instancji nie jest w tej sprawie naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie uzasadnia uwzględnienia skargi.

Ustalenia faktyczne istotne dla sprawy nie budzą wątpliwości. Już same zeznania skarżącego dotyczące spółki [...] sp. z o.o. pozwalały na wyciągnięcie wniosku, że współpraca z tym podmiotem była fikcyjna i ograniczona do przyjmowania pustych faktur. Skarżący nie znał spółki [...] sp. z o.o. ani jej właściciela i prezesa zarządu R. D.. Skarżący nie interesował się weryfikacją zakresu wykonanych robót będących podstawą wystawiania faktur przez tę spółkę, umowa zawarta z tą spółka miała charakter ramowy, nie było dokumentów określających zakres robót, które miały być prze tę spółkę wykonała. Z dokumentów wynika, że spółka ta nie składała deklaracji VAT-7 za okresy, w których wystawiała zakwestionowane faktury. Już z tych okoliczności w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że faktury wystawiane przez [...] sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistości. Skarżący o ile nawet nie był świadomy, że przyjmuje faktury nie odzwierciedlające rzeczywistości,

to z pewnością nie podjął żadnych aktów staranności, by sprawdzić, czy roboty rzeczywiście były wykonywane przez [...] sp. z o.o.

Podobnie w odniesieniu do spółki [...] sp. z o.o. skarżący przyznał, że nie sprawdzał rzetelności tego kontrahenta, nie weryfikował też zasadności wystawianych przez niego faktur. Powoływał się tylko na to, że podwykonawcę tego polecał mu H. F., właściciel hurtowni budowlanej. Nawet jeśli tak było, to nie można uznać, że taka rekomendacja stanowi przejaw wystarczającej staranności skarżącego w sprawdzeniu rzetelności kontrahenta, staranności wymaganej od przedsiębiorcy. Dlatego też nieprzesłuchanie tego świadka zgłoszonego przez skarżącego nie miało znaczenia. Baz znaczenia dla sprawy było też nieprzesłuchanie R. M.. Jej zeznania były uwzględnione w materiale dowodowym. Była ona tylko pracownikiem biurowym, nie przebywała na budowie, nie mogła wiec weryfikować tego, czy rzeczywiście [...] sp. z o.o. wykonywała prace na rzecz skarżącego. Nie mogły też wpłynąć na ocenę materiału dowodowego zeznania świadków R. Z. czy K. D. współpracujących ze skarżącym. Skoro według jego twierdzeń nie dokonywał nawet weryfikacji zakresu robót wykonywanych przez [...] sp. z o.o., nie sprawdzał rzetelności tej spółki, to zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego nie można oczekiwać od jego podwładnych, by w tym zakresie mieli dalej idąca wiedzę. Co do współpracy z tą spółka, to skarżący nie był nawet przedstawić umowy z nią zawartej.

Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, związanych w większości ze sposobem i zakresem przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów stwierdzić należy,

że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności

w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń,

a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówiły wiarygodności i z jakich względów doszło do takiej weryfikacji,

a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W takim wypadku stanowisko skarżącego uznać należy jedynie za polemikę.

Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona zagwarantowanego

w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu.

Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy zasadą, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (dotyczy

to w szczególności i innych dokumentów dołączonych z akt innych postępowań podatkowych i spraw karnych). Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W razie wątpliwości, zwracano się do strony skarżącej z prośbą o ich wyjaśnienie i przedstawienie dokumentów, lecz strona nie przedstawiała dokumentacji mającej potwierdzać jej stanowisko. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż usługi wynikające z zakwestionowanych faktur, nie zostały faktycznie przez podmiot je wystawiający wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywające, tworzą logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, nie sposób więc uznać – jak chce podatnik – że rozstrzygnięcie jest konsekwencją wyłącznie domniemań, teoretycznych rozważań i insynuacji. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, a zatem nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Choć zarzuty dotyczące postępowania podatkowego zawarte w skardze są liczne i występują w różnych zestawieniach to można zauważyć, że są one niemal tożsame

z tymi, jakie podniesiono już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zostały one już zatem poddane analizie i ocenie w postępowaniu odwoławczym. Organ drugiej instancji w szczegółowy i przejrzysty sposób odniósł się do każdego ze stawianych przez stronę i jej pełnomocnika zarzutów. Podobnie swoje stanowisko przedstawił

w odpowiedzi na skargę. Znajduje ono pełną akceptację Sądu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego

w zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego

z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam przez się uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. To samo wynika z przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006), w szczególności z przepisów art. 167, 168 lit a, art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z wymogami formalnymi. Faktura musi również odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie chodzi przy tym o to, aby za fakturą stały jakiekolwiek czynności dokonane. Faktura winna bowiem stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji oraz np. prawidłowej kwoty, ilości. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury

z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji, gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego. Faktura nie jest sama w sobie dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie, iż odzwierciedla opisane w niej zdarzenia. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt SA/Kr 254/07). Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony,

a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 pkt 4 lit a ustawy VAT podstawę do odliczenia podatku VAT naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonej usługi oraz w zakresie ilości danej usługi. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały zaś w sposób przekonywujący, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych usług świadczonych pomiędzy skarżącym a podmiotem, który wystawił dokument rozliczeniowy. Dlatego też zarzuty naruszenia tych przepisów prawa materialnego pozbawione są podstaw.

Zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest całkowicie bezpodstawny, bowiem przepis ten nie miał w sprawie zastosowania i nie był powoływany jako podstawa materialnoprawna objętych kontrola Sądu decyzji. Organy nie kwestionowały, że skarżący wykonywał na rzecz swoich zleceniodawców usługi budowlane i fakturował je prawidłowo, w szczególności w zakresie podatku VAT należnego z tego tytułu.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji.