Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1454/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 kwietnia 2017r., odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2017 r. z tytułu uzyskiwanych przychodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

Pismem z dnia 14 lutego 2017 r. M. Z. wystąpił z wnioskiem o zwolnienie z obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. (o ograniczenie poboru zaliczek na ten podatek do zera, ewentualnie o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należnych w 2017 r., w stopniu znacznym).

W uzasadnieniu podał, że jest marynarzem i w 2017 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenia w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Podatnik wskazał, że w niniejszej sprawie w 2017 r. będzie miał prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej zgodnie z art. 27 g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako "u.p.d.f."). Ponadto w sprawie ma zastosowanie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009r. (Dz. U. z 2010r., Nr 134, poz. 899), w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, zmieniającym Konwencję, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz.680), dalej jako Konwencja.

Do wniosku wnioskodawca dołączył: zaświadczenie z dnia 13 stycznia 2017 r., wystawione przez "A" S.C.; zaświadczenie z dnia 13 stycznia 2017 r. wystawione przez kapitana statku – R. D. G., obcojęzyczny dokument "APPENDIX D" z dnia 25 lipca 2016 r.; książeczkę żeglarską nr [...]; obcojęzyczny dokument wystawiony przez "B" z dnia 18 stycznia 2016 r. wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym z dnia 5 lutego 2016 r.; obcojęzyczny dokument "Bronnoysundregistrene" z dnia 10 marca 2015 r., świadectwo rejestrowe spółki "C" AS; obcojęzyczny dokument z dnia 14 kwietnia 2014 r. wystawiony przez "C" AS wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym z dnia 14 lipca 2015 r.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy organ I instancji, decyzją z dnia 18 kwietnia 2017 r. odmówił M. Z. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku.

Organ I instancji ustalił, że w sprawie nie można jednoznacznie wskazać, że zarząd operacyjny statku (...) znajduje się w Norwegii i jest sprawowany przez "C" AS z siedzibą w Norwegii, który eksploatuje ww. statek we własnym imieniu i osiąga z tego tytułu przychody. W związku z tym organ uznał, że nie uprawdopodobniono, iż zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za 2017 rok.

W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia 22 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podniesiono, że to nie organ podatkowy, a podatnik, wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r., winien wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za ten rok podatkowy.

Podatnik, występując z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r., wskazał, że: jest marynarzem; w 2017 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo; wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody proporcjonalnego zaliczenia/odliczenia w Polsce; będzie miał prawo skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. W ocenie organu odwoławczego, miałby on wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że jednostka (...) (nr [...]), na której pływa M. Z. podnosi banderę Wysp Bahama. Powyższe świadczy o tym, że dochód podatnika nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii.

Organ odwoławczy, przywołując treść Interpretacji Ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r. nr [...] (Dz.Urz. Min. Rozwoju i Finansów z dnia 4 listopada 2016 r. poz. 12), wskazał, że w sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji.

Nawet w przypadku uznania, że do dochodu uzyskiwanego przez podatnika mogłyby mieć zastosowanie przepisy Konwencji, to w pierwszej kolejności ustalenia wymagałoby, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że: wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym; podmiotem eksploatującym ww. statek jest przedsiębiorstwo norweskie.

Analizując materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że przesłanka, dotycząca wykonywania pracy najemnej została spełniona.

Zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie uprawdopodobnił natomiast, że statek (...) eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym.

Ponadto w ocenie organu II instancji, ilość podmiotów wskazanych w dokumentach na podstawie posiadanych dowodów nie pozwala wywieść stwierdzenia, że wskazana firma, czyli "C" AS jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu ww. statek w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. W przedmiotowej sprawie istnieją zatem wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu ww. statku.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż prawo do ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.f. przysługiwać będzie marynarzowi, który wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Norwegii. Spełnienie określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanek spowodowałoby możliwość zastosowania przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, a zatem również ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.f., tj. ulgi abolicyjnej.

W związku z tym, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, a ww. statek nie jest zarejestrowany w Międzynarodowym Norweskim Rejestrze NIS/NOR, to według organu II instancji, bezspornym jest, iż w stosunku do M. Z. nie ma zastosowania przewidziana w art. 27g u.p.d.f. ulga abolicyjna.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż przedłożone w rozpatrywanej sprawie dokumenty nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniono, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie daje bowiem jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jaki reżim prawny znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Brak uprawdopodobnienia okoliczności, który podmiot faktycznie eksploatuje statek oraz gdzie znajduje się jego siedziba, nie pozwala na przyporządkowanie właściwej umowy międzynarodowej.

Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie można uznać, że podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2017 r., co prawidłowo organ I instancji wyjaśnił w zaskarżonej decyzji.

W opinii organu odwoławczego, analiza akt sprawy wskazuje, że postępowanie prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających zarówno z przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Organ II instancji nie dopatrzył się wskazanego w odwołaniu naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz zasad ogólnych postępowania, wynikających z Ordynacji podatkowej, czy też postanowień Konwencji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej to, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, nie narusza zasady legalizmu, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu podatkowego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w odwołaniu.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sprawie nie naruszono określonej w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) w skrócie O.p., zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2 a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

Odnośnie podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że są nieuzasadnione.

Zdaniem organu II instancji, na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 22 § 2a O.p. Przepisy art. 22 § 2a O.p. wymagają bowiem od wnioskującego uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Tymczasem taka sytuacja nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych,

2. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji, poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, a tym samym niemożliwość ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów, wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie,

3. art. 3 ust.1 lit. f Konwencji, poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez skarżącego w toku postępowania przed organami podatkowymi licznych dokumentów, potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Norwegii,

4. art. 3 ust.1 lit. g Konwencji, poprzez uznanie, że statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni, wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD,

5. art. II lit. f Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz. U. Nr 222, poz. 1324), poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce powinny być stosowane wprost,

6. art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej,

7. art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, a tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidulaną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji organu i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego,

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.rażące naruszenie art. 127 O.p., poprzez działanie organu II instancji niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, tj. wydanie rozstrzygnięcia tylko na podstawie argumentów przedstawionych przez organ niższego stopnia, a nie poprzez ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, co sprowadza całe przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie odwoławcze jedynie do iluzorycznej kontroli zaskarżonej decyzji,

2.art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwie zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instacnji,

3.art.120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do strony oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

4. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania; wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zajętego przez organy stanowiska, należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 127 O.p. Skarżący podniósł, że organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie tylko na podstawie argumentów przedstawionych przez organ I instancji, a nie poprzez ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, przez co kontrola zaskarżonej decyzji była iluzoryczna, a zatem doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Z zarzutem tym, zdaniem Sądu, nie można się zgodzić.

Wskazać należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywiązał się z wynikającego z zasady dwuinstancyjności postępowania obowiązku ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, na podstawie jakich dowodów organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy, a następnie pod jakie obowiązujące przepisy prawa dokonał jego subsumpcji. Organ II instancji nie ograniczył się przy tym wyłącznie do odpowiedzi na postawione przez skarżącego w odwołaniu zarzuty. Jeżeli zatem wskutek takiego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy uzna, że treść rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji jest prawidłowa, to rozstrzygnięcie to utrzymuje w mocy, co też miało miejsce w niniejszej sprawie.

W niniejszej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2017 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie umowy o pracę na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, należało zbadać, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji stanowi, że

1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie;

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji:

1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie

2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

(a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie;

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, słusznie organ odwoławczy uznał, że przesłanka wykonywania pracy najemnej przez podatnika została spełniona. Skarżący nie uprawdopodobnił natomiast przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Skarżący nie uprawdopodobnił także przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo.

W odniesieniu do przesłanki, dotyczącej transportu międzynarodowego wskazać należy, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. Umowa, nie regulują pojęcia "transport". Natomiast według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowana grupa ludzi; ładunek wysłany dokądś. Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów.

Wobec powyższego prawidłowo organ II instancji uznał, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach.

Organ odwoławczy wskazał, że do akt sprawy przedłożono zaświadczenia o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym: z dnia 13 stycznia 2017r. Kapitana statku (...) eksploatowanego w transporcie międzynarodowym (...), jednakże jak wskazano w tym oświadczeniu: kapitan jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnianiem marynarzy, a nie w kwestii eksploatacji statku; z dnia 13 stycznia 2017 r. wystawione przez "A" s.c. - zaświadcza się że ww. statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym (...).

Organ II instancji podniósł, że na potwierdzenie powyższego nie przedstawiono listy portów, do jakich mógłby zawijać przedmiotowy statek. Co więcej, transportu międzynarodowego nie potwierdzają także informacje zamieszczone na ogólnodostępnych stronach internetowych. Na stronach internetowych ("www. (....)" oraz "www.(...)") wykazane porty, do jakich zawijał przedmiotowy statek, znajdują się w Brazylii.

Uwzględniając powyższe, zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że podatnik nie uprawdopodobnił, że statek (...) eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym.

W odniesieniu do przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo, w ocenie Sądu, trafnie organ odwoławczy argumentował, że zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym, zatem to zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesadzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy, i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu.

Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana definicja legalna tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r., poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Zauważyć również należy, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela- armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce.

Zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie pozwala na stwierdzenie, iż statek (...) jest eksploatowany przez podmiot "C" AS z siedzibą i rzeczywistym zarządem w Norwegii.

Otóż, organ II instancji na podstawie ogólnodostępnych informacji zawartych na stronie internetowej ("www. (...)") ustalił, że w zakładce właściciela wskazano następujące podmioty: "D" LLC, jako właściciel; "C" AS. jako manager; "E"Ltd.. jako ISM/DOC holder.

Ponadto w przedłożonym załączniku "D" do umowy w miejscu właściciela widnieje ww. podmiot "D" LLC z siedzibą S. No.[...], Bermuda. Natomiast spółka "C" AS znajduje się w Norwegii pod adresem V. [...] S.

W tych okolicznościach sprawy, przy tak dużej ilości podmiotów wskazanych w dokumentach, na podstawie posiadanych dowodów nie można wywieść stwierdzenia, że wskazany podmiot, "C" AS jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu ww. statek w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. W przedmiotowej sprawie zatem istniały wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu ww. statku.

Zdaniem Sądu, słusznie również organ II instancji podkreślił, że zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją - co w połączeniu z występowaniem w umowie wielu firm o niejasnej funkcji i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę ww. statkiem, sprawia, że nie uprawdopodobniono w żadnej mierze faktów dotyczących podmiotu eksploatującego, o którym mowa w Konwencji.

Ponadto trafnie organ odwoławczy zauważył, odnosząc się do załączonego Certyfikatu Rezydencji dla "C" AS, że nie jest on jednoznaczny z kwestią odprowadzania podatku z tytułu czerpania zysków z eksploatacji statku.

Przedłożony certyfikat rezydencji spółki "C" AS zaświadcza jedynie, że spółka ta jest rezydentem w Norwegii dla celów podatku dochodowego, jednakże nie stanowi dowodu, że "C" AS jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek.

W związku z tym prawidłowo organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Co istotne, organy wyraźnie wskazały, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Przy czym, organy nie podważyły wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dokumentów.

Pozostałe sporne między stronami kwestie nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczność, że skarżący nie podlega obowiązkowi podatkowemu za granicą w Norwegii na podstawie art. 14 ust. 3 lub innych przepisów Konwencji, wyklucza możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej. Ponadto rozważana przez organ okoliczność, że statek pływa pod banderą Wysp Bahama nie ma w tej sytuacji znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Pozostała więc bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie dopuścił się zatem naruszenia przepisów prawa materialnego.

Podnieść również należy, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

Nadto, wbrew stanowisku skarżącego, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organ podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisu o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.