Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1609/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 1, art. 4a pkt 11
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 14b ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela ( spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A Korlatolt Felelossegu Tarsasag w D. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A Korlatolt Felelossegu Tarsasag w D. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 17 czerwca 2021 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania na terytorium Polski zagranicznego zakładu podatkowego w związku z zatrudnieniem w Polsce pracownika świadczącego usługi na rzecz spółki.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Republiki Węgierskiej w zakresie sprzedaży drukowanych produktów technicznych. Przedmiotem sprzedaży spółki są także m.in. pianki silikonowe, uszczelki, etykiety, izolacje, filtry akustyczne, folia ochronna, techniczne elementy dekoracyjne z tworzyw sztucznych. Spółka jest rezydentem podatkowym Republiki Węgierskiej. Spółka zatrudnia w Polsce pracownika na stanowisku Kierownika ds. Sprzedaży na obszar Polska i Estonia.

Do obowiązków pracownika zatrudnionego w Polsce należy:

- badanie rynku;

- poszukiwanie i identyfikowanie nowych potencjalnych klientów spółki;

- podtrzymywanie kontaktów biznesowych z istniejącymi klientami;

- promocja spółki oraz oferowanych przez nią produktów i usług wśród istniejących i potencjalnych klientów spółki;

- identyfikacja najlepszych rozwiązań dla konkretnych klientów;

- przeprowadzanie prezentacji spółki i jej produktów, podkreślających osiągnięcia i pokazujących innowacje oferowane przez spółkę;

- pośrednictwo w komunikacji pomiędzy klientami a spółką;

- uczestniczenie w przeglądach sprzedaży i ustalaniu celów z Dyrektorem Sprzedaży.

Spółka wynajęła dla pracownika biuro w Polsce. Do dyspozycji pracownika spółka oddała także samochód służbowy, telefon, laptop, drukarkę i skaner. Pracownik nie jest upoważniony do podejmowania żadnych decyzji w imieniu spółki. W szczególności pracownik nie jest upoważniony do podpisywania umów w imieniu spółki. Pracownik zatrudniony w Polsce nie jest także uprawniony do prowadzenia negocjacji w imieniu spółki dotyczących treści i istotnych warunków umów zawieranych z polskimi klientami. Wszelkie umowy z klientami są zawierane bezpośrednio przez centralę spółki z siedzibą na Węgrzech. Sprzedaż towarów klientom również następuje bezpośrednio z Węgier z centrali spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach przedstawionych w części wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, powstaje w Polsce zakład podatkowy wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm. - u.p.d.o.p.) oraz art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?

Zdaniem wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w części wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, nie powstaje w Polsce zakład podatkowy wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Budapeszcie dnia 23 września 1992 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 125, poz. 602 ze zm. - dalej: Konwencja).

Definicja "zakładu podatkowego" zawarta została w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. który stanowi, że zagraniczny zakład oznacza:

a. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

U.p.d.o.p. odwołuje się zatem do właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, a dodatkowo art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Przepisy zawarte w art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji stanowią, że określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne.

Zakład w szczególności stanowią:

a. miejsce zarządu,

b. filia,

c. biuro,

d. zakład fabryczny,

e. warsztat,

f. kopalnia, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Z art. 5 ust. 4 Konwencji wynika, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, nie stanowią zakładu:

a. placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b. utrzymanie zapasów dóbr lub towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;

c. utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d. stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e. stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy' lub pomocniczy charakter;

f. prowadzenie przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa placówki montażowej w drugim Umawiającym się Państwie, w związku z dokonywaną przez to przedsiębiorstwo dostawą maszyn lub urządzeń do drugiego Umawiającego się Państwa;

g. utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do f, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Ponadto przepis zawarty w art. 5 ust. 5 Konwencji stanowi, że jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 Konwencji i są takimi rodzajami działalności, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Pomocnym w interpretacji zapisów Konwencji może być tekst Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, który został wypracowany w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast jego postanowienia stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku spółka wynajmuje w Polsce biuro dla swojego pracownika, zatem bez wątpienia dysponuje placówką w Polsce.

Placówka ta jest wykorzystywana przez spółkę w sposób stały, ponieważ działalność spółki w Polsce nie ma mieć jedynie charakteru tymczasowego.

W związku z powyższym dla ustalenia czy w wyniku posiadania placówki w Polsce powstaje dla wnioskodawcy zakład podatkowy w Polsce kluczowe znaczenie ma fakt, czy czynnościom wykonywanym przez zatrudnionego w Polsce pracownika spółki można przypisać charakter jedynie przygotowawczy lub pomocniczy w stosunku do podstawowej działalności spółki, bowiem z art. 5 ust. 4 lit. e) Konwencji wynika wprost, że stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter nie stanowią zakładu w rozumieniu tej umowy. Dodatkowo art. 5 ust. 4 lit. g) Konwencji stanowi, że nie prowadzi do powstania zakładu utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych w tym ustępie pod literami od a) do f), pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Z treści pkt 58 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD wynika, że czynnościami o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym są takie czynności, które są tak bardzo "oddalone od zysku", że nie ma uzasadnienia dla przypisywania zysku do stałego miejsca prowadzenia działalności, które posiada przedsiębiorca w kraju, w którym wyłącznie te czynności są wykonywane.

Decydującym kryterium przy ustalaniu charakteru dokonywanych poprzez placówkę czynności jest to, czy działalność związana ze stałym miejscem prowadzenia działalności stanowi sama w sobie istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości.

Co do zasady działalność o charakterze przygotowawczym to taka, która uzupełnia wykonywanie tego, co stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Zazwyczaj działanie przygotowawcze poprzedza inne działanie i często jest ono prowadzone w stosunkowo krótkim okresie, przy czym długość tego okresu może być uzależniona od charakteru podstawowej działalności przedsiębiorstwa. Nie zawsze jednak tak będzie, ponieważ jest możliwe wykonywanie w jednym miejscu przez znaczny okres czasu określonej działalności, która stanowi działalność przygotowawczą dla podstawowej działalności prowadzonej w innym miejscu.

Działalność, która ma charakter pomocniczy, zasadniczo odpowiada działalności, która jest prowadzona w celu wspierania głównej działalności przedsiębiorstwa jako całości, nie będąc jednak jej częścią.

Podstawowym celem działalności spółki w Polsce jest sprzedaż towarów i usług znajdujących się w ofercie spółki.

Pracownik zatrudniony w Polsce nie bierze udziału w sprzedaży towarów i usług klientom spółki, nie jest też upoważniony do podejmowania żadnych decyzji w imieniu spółki, ani nie posiada uprawnień do podpisywania umów w imieniu spółki. Ponadto pracownik zatrudniony w Polsce nie negocjuje umów z klientami spółki, ani żadnych istotnych warunków tych umów.

W związku z tym, w opinii wnioskodawcy, działalność pracownika spółki w Polsce ma jedynie charakter pomocniczy w stosunku do głównej działalności spółki.

Taki wniosek wynika również z brzmienia pkt 72 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, w którym stwierdzono, że w przypadku gdy przedsiębiorstwo, które sprzedaje towary na całym świecie, zakłada biuro w danym państwie, a pracownicy pracujący w tym biurze biorą aktywny udział w negocjowaniu istotnych części umów sprzedaży towarów nabywcom w tym państwie, nie zawierając nawet umów ale odgrywając główną rolę prowadzącą do ich zawarcia (np. uczestnicząc w podejmowaniu decyzji dotyczących rodzaju, jakości lub ilości produktów objętych tymi umowami), takie działania będą zazwyczaj stanowiły istotną część działalności gospodarczej przedsiębiorstwa i nie powinny być uznawane za mające charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Oznacza to bowiem także "a contrario" że jeśli przedsiębiorstwo, które sprzedaje towary na całym świecie, zakłada biuro w danym państwie, a pracownicy pracujący w tym biurze nie biorą aktywnego udziału w negocjowaniu istotnych części umów sprzedaży towarów nabywcom w tym państwie, to takie biuro winno być traktowane jako placówka poprzez którą prowadzona jest działalność o charakterze pomocniczym.

Jak już powyżej wskazano zakład podatkowy spółki w Polsce może także powstać na podstawie art. 5 ust. 5 Konwencji, jeżeli spółka będzie działała w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w jej imieniu.

Nie ulega wątpliwości, że pracownik spółki zatrudniony w Polsce w oparciu o umowę o pracę jest osobą zależną od spółki, podlega on bowiem kierownictwu spółki, wykonuje polecenia spółki i nie ponosi samodzielnie ryzyka prowadzonej działalności.

Przepis zawarty w art. 5 ust. 5 Konwencji stanowi jednak, że zakład powstaje wówczas, gdy przedsiębiorstwo działa poprzez osobę od niego zależną, która posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa i czynności wykonywane przez tę osobę nie ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 tzn. nie stanowią wyłącznie działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Jak już powyżej zostało wskazane, zdaniem wnioskodawcy, pracownik spółki zatrudniony w Polsce wykonuje wyłącznie czynności pomocnicze względem głównej działalności spółki, zatem w wyniku jego działalności nie powstaje w Polsce zakład podatkowy spółki także na podstawie przepisu zawartego w art. 5 ust. 5 Konwencji.

Wnioskodawca wskazał też, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z [...] r. znak: [...], która została wydana w analogicznej sytuacji, w której polski przedsiębiorca zatrudnił przedstawiciela handlowego w Republice Czeskiej, zajął także stanowisko zbieżne ze stanowiskiem wnioskodawcy, że zatrudnienie przedstawiciela handlowego nie prowadzi do powstania zakładu podatkowego.

Uwzględniając powyższe, zdaniem wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w części wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, nie powstaje w Polsce zakład podatkowy wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 Konwencji.

2.2. Zaskarżoną w niniejszej sprawie interpretacją, organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ na wstępie powołał ww. przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Dalej wskazał, że stwierdzenie, czy wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. W tym ostatnim przypadku zyski mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z danych zawartych w opisie wniosku wynika, że spółka wynajmuje w Polsce biuro dla swojego pracownika, zatem bez wątpienia dysponuje placówką w Polsce. Placówka ta jest wykorzystywana przez spółkę w sposób stały, ponieważ działalność spółki w Polsce nie ma mieć jedynie charakteru tymczasowego.

W związku z powyższym dla ustalenia czy w wyniku posiadania stałej placówki powstaje dla wnioskodawcy zakład podatkowy w Polsce, istotne jest rozstrzygniecie kwestii, czy pracownika zatrudnionego w Polsce można uznać za niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w wyżej cyt. art. 5 ust. 5 Konwencji.

Z art. 5 ust. 5 Konwencji wynika, że zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Użyte w treści ust. 5 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt d umowy osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 Konwencji jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 Konwencji. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo. Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę. Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 Konwencji.

Jednakże w myśl art. 5 ust. 6 Konwencji, nie będzie się uważać, że przedsiębiorstwo posiada zakład w jednym z Umawiających się Państw tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Państwie czynności przez maklera, generalnego przedstawiciela handlowego albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Dalej podano, ze wobec faktu, że w przedmiotowej sprawie spółka będzie posiadała na terytorium Polski stałą placówkę konieczne jest ustalenie, czy nie znajdzie do niej zastosowania wyłączenie o jakim mowa w powołanym wcześniej art. 5 ust. 4 Konwencji. W świetle opisu sprawy na szczególną uwagę zasługuje okoliczność wymieniona pod literą e) tego przepisu.

Jak wskazano w opisie sprawy wnioskodawca "prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Republiki Węgierskiej w zakresie sprzedaży drukowanych produktów technicznych. Przedmiotem sprzedaży spółki są także m.in. pianki silikonowe, uszczelki, etykiety, izolacje, filtry akustyczne, folia ochronna, techniczne elementy dekoracyjne z tworzyw sztucznych". Wobec takiego profilu działalności spółki należy stwierdzić, że zarówno działalność pracownika wykonującego czynności w Polsce, jak i działalność wnioskodawcy sprowadzają się do sprzedaży produktów spółki.

W takiej sytuacji nie można przyjąć, że działalność pracownika zatrudnionego w Polsce jest działalnością pomocniczą w stosunku do działalności prowadzonej przez spółkę. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, wnioskodawca zatrudnia w Polsce pracownika na stanowisku Kierownika ds. Sprzedaży na obszar Polski i Estonii. Osoba ta będzie zatrudniona na czas nieokreślony, przy czym planowana jest współpraca na czas dłuższy niż 6 miesięcy.

Mając na uwadze obowiązki pracownika zatrudnionego w Polsce stwierdzono, że pracownik ten będzie aktywnie uczestniczył w poszukiwaniu potencjalnych klientów oraz w zawieraniu umów z klientami zgodnie z wytycznymi spółki. Ponadto, pracownik ten zobowiązany będzie do kontaktowania się z klientami w ramach wizyt składanych w siedzibach klientów lub wyznaczonych przez nich miejscach bądź za pomocą środków komunikacji zdalnej.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że pracownik ten będzie odgrywał kluczową rolę przy doprowadzaniu do zawarcia umów, które będą jedynie formalnie zawierane przez spółkę.

Tym samym należy uznać, że art. 5 ust. 5 Konwencji znajdzie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, bowiem pracownik zatrudniony na stanowisku Kierownika ds. Sprzedaży będzie osobą, która będzie działać w imieniu przedsiębiorstwa oraz zwyczajowo wykonywać pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu spółki w rozumieniu tego artykułu.

Zatem, ww. pracownika nie można uznać za niezależnego przedstawiciela również dlatego, że będzie on pozostawał w stosunku pracy z wnioskodawcą, a więc będzie wykonywał powierzone mu zadania pod kierownictwem pracodawcy - spółki. Na potwierdzenie powyższego wskazuje również metodologia wyliczenia wynagrodzenia należnego zatrudnionemu pracownikowi. Z danych zawartych w uzupełnieniu wniosku wynika bowiem, że poza wynagrodzeniem ustalonym na stałym miesięcznym poziomie pracownikowi będzie przysługiwał również dodatkowy zwrot kosztów podróży poniesionych w ramach wykonywania pracy na rzecz spółki. Ponadto, pracownik będzie otrzymywał premię roczną uzależnioną od stopnia realizacji wyznaczonych celów. Zatem, sposób wyliczenia wynagrodzenia należnego pracownikowi spółki nie może świadczyć o jego niezależności. Sytuacja, w której pracownikowi zwracane są jego wydatki wskazuje na szeroką kontrolę dotyczącą środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Powyższe wyraźnie wskazuje, że taki podmiot nie jest niezależnym. Dodatkowo, uzależnienie premii od stopnia realizacji wyznaczonych celów również świadczy o zależności występującej pomiędzy zakresem obowiązków wykonywanych przez pracownika spółki oraz ilością zawieranych umów, co w konsekwencji wpłynie na wysokość przysługującego pracownikowi spółki wynagrodzenia.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że osoba fizyczna zatrudniona na stanowisku Kierownika ds. Sprzedaży będzie zależnym przedstawicielem wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 5 Konwencji. W tej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela powinna być uznana za tworząca "zakład" w świetle ww. umowy. Uzyskanie przez wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez spółkę interpretacji indywidulanej, zauważono, że interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane interpretacje nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności regulacji zawartych w:

- art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 1 oraz art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p.

- art. 5 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 7 ust. 1 Konwencji

poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że warunkach opisanych w treści wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji powstanie dla spółki zakład podatkowy w Polsce i w związku z tym uzyskane przez spółkę dochody ze sprzedaży towarów i usług w Polsce powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym w Polsce.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. - o.p.) w związku z art 14h o.p. - poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania, tj. działania organów podatkowych w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca w pełni akceptuje twierdzenie, że w okolicznościach przestawionych przez skarżącą w treści wniosku o wydanie interpretacji powstaje w Polsce stała placówka za pośrednictwem, której prowadzi ona działalność. Niemniej jednak skarżąca nie może zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, który uznał, że dla ustalenia czy w wyniku posiadania stałej placówki powstaje dla wnioskodawcy zakład podatkowy w Polsce, istotne jest rozstrzygniecie kwestii, czy pracownika zatrudnionego w Polsce można uznać za niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w wyżej cyt. art. 5 ust. 5 Konwencji.

Kwestia tego czy stała placówka za pośrednictwem której skarżąca prowadzi działalność w Polsce stanowi zakład podatkowy w Polsce czy nie, nie zależy bowiem w żadnej mierze od tego, czy pracownika zatrudnionego przez spółkę w Polsce można uznać za niezależnego przedstawiciela o którym mowa w art. 5 ust. 5 Konwencji.

W przypadku istnienia stałej placówki poprzez, którą określone przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w innym kraju niż kraj rezydencji podatkowej tego przedsiębiorstwa, zakład podatkowy tego przedsiębiorstwa w kraju, w którym istnieje placówka powstanie zatem zawsze wówczas, gdy działalność prowadzona za pośrednictwem tej istniejącej placówki nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Natomiast zakład podatkowy nie powstanie w sytuacji, gdy działalność prowadzona za pośrednictwem tej istniejącej placówki ma wyłącznie charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Zakład podatkowy w wyniku istnienia stałej placówki, która prowadzi wyłącznie działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym nie powstanie nawet wówczas, gdy osoby zatrudnione w takiej placówce są zależne od przedsiębiorstwa prowadzącego placówkę i nie można im przypisać statusu niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w art. 5 ust. 5 Konwencji.

W związku z powyższym w opinii skarżącej dla ustalenia czy w wyniku posiadania placówki w Polsce powstaje dla spółki zakład podatkowy w Polsce, kluczowe znaczenie ma nie fakt, czy pracownika zatrudnionego przez spółkę w Polsce można uznać za niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w art. 5 ust. 5 Konwencji, ale to czy czynnościom wykonywanym przez zatrudnionego w Polsce pracownika spółki można przypisać jedynie charakter przygotowawczy lub pomocniczy w stosunku do podstawowej działalności spółki. Z art. 5 ust. 4 lit. e) Konwencji wynika bowiem wprost, że stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter nie stanowią zakładu w rozumieniu tej umowy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że niezależnie od innych okoliczności, jeżeli osoba zatrudniona przez spółkę w Polsce będzie wykonywała jedynie czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w stosunku do podstawowej działalności spółki, to nie powstanie dla spółki w Polsce zakład podatkowy, ani w formie stałej placówki (tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ust. 2 i ust. 4 Konwencji), ani w formie działalności zależnego od niej przedstawiciela (tj. na podstawie art. 5 ust. 5 Konwencji).

Nie zgodzono się z organem podatkowym, że "Wobec takiego profilu działalności spółki ... zarówno działalność pracownika wykonującego czynności w Polsce, jak i działalność wnioskodawcy sprowadzają się do sprzedaży produktów spółki".

Działalność spółki faktycznie sprowadza się do sprzedaży drukowanych produktów technicznych, a także innych produktów takich jak pianki silikonowe, uszczelki, etykiety, izolacje, filtry akustyczne, folia ochronna, techniczne elementy dekoracyjne z tworzyw sztucznych. Można więc z całą pewnością stwierdzić, że celem działalności spółki jest sprzedaż produktów. Do obowiązków pracownika zatrudnionego w Polsce należą inne czynności.

Pod pojęciem "sprzedaży" zgodnie z definicją zawartą w internetowej wersji Słownika Języka Polskiego redagowanego przez Państwowe Wydawnictwo Naukowe PWN należy rozumieć "odstępowanie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określoną sumę", natomiast Wielki Słownik Języka Polskiego redagowany przez Instytut Języka Polskiego Polskiej Akademii Nauk definiuje "sprzedaż" jako "oddawanie towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy".

W systemie prawnym "sprzedaż" jest zdefiniowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), której art. 535 § 1 stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę oraz w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), która w art. 2 pkt 22 stanowi, że przez "sprzedaż" rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wskazane powyżej czynności, które należą do obowiązków pracownika zatrudnionego przez spółkę w Polsce z całą pewnością nie stanowią "sprzedaży", ani w rozumieniu potocznym wynikającym z definicji zawartych w słownikach języka polskiego, ani tym bardziej w znaczeniu nadanym pojęciu "sprzedaży" przez wskazane powyżej akty prawne.

Pracownik spółki nie dokonuje żadnych czynności, których efektem byłoby przeniesienie własności towarów należących do spółki na nabywców. Pracownik spółki nie ma też żadnego wpływu na treść umów zawieranych pomiędzy spółką a nabywcami towarów, nie kształtuje, ani nie negocjuje żadnych elementów tych umów.

Nie można zatem twierdzić jak uczynił to organ podatkowy, że działalność pracownika wykonującego czynności w Polsce sprowadza się do sprzedaży produktów spółki.

Ponadto nie można uznać za prawdziwe twierdzenia organu podatkowego, że pracownik spółki: "będzie aktywnie uczestniczył... w zawieraniu umów z klientami zgodnie z wytycznymi spółki".

Aktywne uczestnictwo w zawarciu umowy oznacza składanie oświadczeń woli wywołujących skutek prawny w postaci zawarcia umowy pomiędzy jej stronami lub co najmniej wywieranie realnego wpływu na treść tych oświadczeń woli. W ramach swoich obowiązków pracownik zatrudniony w Polsce przez spółkę nie składa żadnych oświadczeń woli w imieniu spółki, ani nie jest upoważniony do składania takich oświadczeń woli. Jak już powyżej wskazano pracownik spółki nie ma też żadnego wpływu na treść umów zawieranych pomiędzy spółką a nabywcami towarów, nie kształtuje, ani nie negocjuje też żadnych elementów tych umów.

W opinii skarżącej nie można zatem mówić o żadnym aktywnym uczestnictwie pracownika spółki zatrudnionego w Polsce w zawieraniu umów z klientami spółki.

Z treści pkt 58 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w obecnej wersji ustalonej w dniu 17 listopada 2017 r. wynika, że czynnościami o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym są takie czynności, które mogą przyczyniać się do produktywności przedsiębiorstwa ale są tak bardzo "oddalone od zysku", że nie ma uzasadnienia dla przypisywania zysku do stałego miejsca prowadzenia działalności, które posiada przedsiębiorca w kraju, w którym wyłącznie te czynności są wykonywane.

W pkt 60 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD stwierdza się, że co do zasady działalność o charakterze przygotowawczym to taka, która uzupełnia wykonywanie tego, co stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Zazwyczaj działanie przygotowawcze poprzedza inne działanie i często jest ono prowadzone w stosunkowo krótkim okresie, przy czym długość tego okresu może być uzależniona od charakteru podstawowej działalności przedsiębiorstwa. Nie zawsze jednak tak będzie, ponieważ jest możliwe wykonywanie w jednym miejscu przez znaczny okres czasu określonej działalności, która stanowi działalność przygotowawczą dla podstawowej działalności prowadzonej w innym miejscu.

Z kolei działalność, która ma charakter pomocniczy w pkt 60 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD została określona jako działalność która zasadniczo odpowiada działalności, która jest prowadzona w celu wspierania głównej działalności przedsiębiorstwa jako całości, nie będąc jednak jej częścią.

Pracownik zatrudniony w Polsce nie bierze zatem udziału w sprzedaży towarów i usług klientom spółki, nie jest też upoważniony do podejmowania żadnych decyzji w imieniu spółki, ani nie posiada uprawnień do podpisywania umów w imieniu spółki. Ponadto pracownik zatrudniony w Polsce nie negocjuje umów z klientami spółki, ani żadnych istotnych warunków tych umów.

W związku z powyższym, przy uwzględnieniu treści pkt 58 i 60 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w opinii skarżącej należy stwierdzić, że działalność pracownika spółki w Polsce polegająca na wykonywaniu czynności wskazanych w pkt od a) do f) ma charakter przygotowawczy i pomocniczy w stosunku do głównej działalności spółki, natomiast działalność tego pracownika polegająca na wykonywaniu czynności wskazanych powyżej w pkt g) i h) ma jedynie charakter pomocniczy w stosunku do działalności spółki.

Czynności takie jak badanie rynku, poszukiwanie i identyfikowanie nowych klientów, podtrzymywanie kontaktów biznesowych z istniejącymi klientami, promocja spółki oraz oferowanych przez nią produktów i usług, identyfikacja najlepszych rozwiązań dla konkretnych klientów, przeprowadzanie prezentacji spółki i jej produktów - zmierzają bezsprzecznie do przygotowania sprzedaży produktów spółki, bowiem przygotowują one niejako "grunt" pod zawarcie umowy, ale nie stanowią one elementu samej czynności sprzedaży.

Znalezienie klienta i przedstawienie mu oferty sprzedaży, to czynności bez dokonania których sprzedaż nie dojdzie do skutku, jednak nie można twierdzić, że są to czynności tożsame ze sprzedażą towarów lub że stanowią jej na tyle istotny element, że osoba która wykonuje te czynności w rzeczywistości dokonuje sprzedaży towarów. W opinii skarżącej osoba wykonująca tego rodzaju czynności jedynie przygotowuje warunki do tego, aby możliwe było dokonanie sprzedaży towarów.

Należy w tym miejscu podkreślić, że czynności wykonywane przez osobę zatrudnioną przez spółkę w Polsce nie są też absolutnie niezbędne do tego, aby sprzedaż produktów spółki polskim klientom była realizowana, nie można bowiem wykluczyć, że klienci mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce sami znaleźliby ofertę spółki np. w Internecie i zwrócili się do spółki z propozycją dokonania zakupu.

Niemniej jednak czynności wykonywane przez osobę zatrudnioną przez spółkę w Polsce z całą pewnością wspierają sprzedaż realizowaną przez spółkę w Polsce i przyczyniają się do zwiększenia jej wartości, zatem są to czynności o charakterze pomocniczym.

Pośrednictwo w komunikacji pomiędzy klientami a spółką oraz uczestniczenie w przeglądach sprzedaży i ustalaniu celów z dyrektorem sprzedaży również wykazuje ewidentnie pomocniczy charakter w stosunku do samej sprzedaży. Dzięki ułatwieniu komunikacji pomiędzy klientami a spółką osoba zatrudniona w Polsce pomaga bowiem nawiązać klientom kontakt ze spółką i w rezultacie zawrzeć umowę sprzedaży, ale sama w dokonaniu sprzedaży nie uczestniczy. Z kolei uczestnictwo w przeglądach sprzedaży i ustalaniu celów pomaga motywować pracownika do działania i umożliwia mu bieżącą kontrolę efektów własnej pracy.

Zwrócono uwagę na brzmienie pkt 72 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD. W związku z tym w świetle pkt 72 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD biuro spółki w Polsce powinno być uznawane za placówkę mającą charakter wyłącznie przygotowawczy lub pomocniczy.

W odniesieniu do kwestii możliwości powstania zakładu podatkowego spółki w Polsce w formie działalności zależnego od niej przedstawiciela (tj. na podstawie art. 5 ust. 5 Konwencji) należy w pierwszej kolejności wskazać, że zakład taki nie może powstać już ze względu na fakt, że osoba zatrudniona przez spółkę podejmuje jedynie czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w stosunku do działalności spółki.

Dodatkowo stwierdzono, że zakład taki nie może powstać także z tego względu, że osoba zatrudniona w Polsce przez spółkę, wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ w wydanej interpretacji, nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu spółki.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazano, że Dyrektor KIS powinien uzasadnić dlaczego uważa, że tezy zawarte w powołanej przez spółkę interpretacji prawa podatkowego utworzone przecież przez sam organ podatkowy nie powinny znaleźć zastosowania w sprawie przedstawionej przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, skoro interpretacja ta została wydana w odniesieniu do innego podatnika w analogicznym stanie faktycznym.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. – p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym, stosownie do art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to wyłączenie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z w/w przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a Sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

5. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, dotycząca powstania na terytorium Polski zakładu podatkowego w związku z zatrudnieniem z Polsce pracownika świadczącego usługi na rzecz spółki.

Organ uznał, iż w Polsce powstanie zakład, albowiem działalność pracownika zatrudnionego w Polsce nie jest działalnością pomocniczą w stosunku do działalności prowadzonej przez spółkę. Pracownik ten jest osobą, która działa i imieniu spółki oraz zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu spółki.

W ocenie zaś skarżącej, w Polsce nie powstanie zakład podatkowy, albowiem pracownik spółki zatrudniony w Polsce wykonuje wyłącznie czynności pomocnicze względem głównej działalności spółki.

W sporze tym rację należy przyznać stronie skarżącej.

6. Wobec powyższego przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy zatem poddać ocenie w ramach dyspozycji art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., a także w kontekście art. 7 ust. 1 i art. 5 Konwencji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. osoby prawne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. pojęcie to oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba wnioskodawcy znajduje się na terytorium Węgier, dlatego też analiza czy wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Budapeszcie dnia 23 września 1992 r.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia jest zatem wyjaśnienie, czy skarżąca prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą poprzez zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji.

Podkreślenia wymaga, że "zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to się często przyjęło uważać, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138; por. też wyrok NSA z 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1894/11). Jak stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 18 marca 1981 r. w sprawie C-139/80 Blanckaert & Willems PVBA v. Luise Trost: "pojęcie oddziału, agencji lub każdego innego zakładu jest równoznaczne z istnieniem centrum operacyjnego, które manifestuje się w sposób trwały na zewnątrz jako przedłużenie przedsiębiorstwa macierzystego, ma dyrekcję i jest materialnie wyposażone tak, aby istniała możliwość negocjowania spraw z osobami trzecimi w taki sposób, aby ci ostatni wiedząc, że zostanie nawiązany ewentualny stosunek prawny z przedsiębiorstwem macierzystym z siedzibą za granicą byli zwolnieni z konieczności bezpośredniego zwrócenia się do niego i mogli prowadzić interesy z centrum operacyjnym, które stanowi jego przedłużenie" (Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz. pod red. M. Zasiewskiej, A. Oktawiec i J. Chorązkiej, ABC Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 124) – por. wyrok WSA w Warszawie z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 696/19.

Zgodnie z powołanym art. 5 umowy polsko-węgierskiej określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (ust. 1), przy czym określenie to obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię (ust. 2).

Artykuł 5 ust. 4 pkt e Konwencji stwierdza, że "bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje między innymi "utrzymania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym".

Podobnie pozostałe przykłady zawarte w art. 5 ust. 4 lit. a-g Konwencji także posługują się zwrotem "wyłącznie".

Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią "zakładu":

a. placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b. utrzymanie zapasów dóbr lub towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;

c. utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d. stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e. stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;

f. prowadzenie przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa placówki montażowej w drugim Umawiającym się Państwie, w związku z dokonywaną przez to przedsiębiorstwo dostawą maszyn lub urządzeń do drugiego Umawiającego się Państwa;

g. utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do f, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Wspólną cechą rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 umowy jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie można interpretować rozszerzająco. Tak więc celem postanowień ust. 4 jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeśli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym. W każdym zatem przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych w ust. 2 art. 5 umowy bądź w formie do nich zbliżonej (wykaz form nie jest zamknięty, świadczy o tym ujęcie określenia "w szczególności") i jednocześnie placówka ta nie służy wykonywaniu czynności, o których mowa w ust. 4 tego artykułu, prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu.

Z kolei art. 5 ust. 5 Konwencji stanowi, że jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

W odniesieniu do możliwości powstania zakładu w Polsce na podstawie art. 5 ust. 5 Konwencji należy wskazać, że w tym przypadku do powstania zakładu podatkowego nie jest konieczne istnienie stałej placówki, ponieważ zakład podatkowy powstaje także w przypadku braku takiej placówki, jeżeli jakaś osoba (z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela), działa w imieniu przedsiębiorstwa w umawiającym się państwie, w którym to przedsiębiorstwo nie jest rezydentem podatkowym i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w tym umawiającym się państwie w imieniu tego przedsiębiorstwa.

Zakład podatkowy na mocy art. 5 ust. 5 Konwencji, jednak nie powstanie nawet gdy zaistnieją wskazane powyżej okoliczności, jeżeli czynności wykonywane przez osobę o której mowa powyżej ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 Konwencji.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że niezależnie od innych okoliczności, jeżeli osoba zatrudniona przez spółkę w Polsce będzie wykonywała jedynie czynności charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w stosunku do podstawowej działalności spółki, to nie powstanie dla spółki w Polsce zakład podatkowy, ani w formie stałej placówki (tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ust. 2 i ust. 4 Konwencji), ani w formie działalności zależnego od niej przedstawiciela (tj. na podstawie art. 5 ust. 5 Konwencji).

7. W sytuacji będącej przedmiotem wniosku spółka wynajmuje w Polsce biuro dla swojego pracownika, zatem bez wątpienia dysponuje placówką w Polsce.

Placówka ta jest wykorzystywana przez spółkę w sposób stały, ponieważ działalność spółki w Polsce nie ma mieć jedynie charakteru tymczasowego.

W związku z powyższym dla ustalenia czy w wyniku posiadania placówki w Polsce powstaje dla wnioskodawcy zakład podatkowy w Polsce kluczowe znaczenie ma fakt, czy czynnościom wykonywanym przez zatrudnionego w Polsce pracownika spółki można przypisać charakter jedynie przygotowawczy lub pomocniczy w stosunku do podstawowej działalności spółki, bowiem z art. 5 ust. 4 lit. e) Konwencji wynika wprost, że stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter nie stanowią zakładu w rozumieniu tej umowy.

W Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, ani w ustawie o CIT nie została zawarta definicja czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, ani żaden katalog czynności przykładowych, które można zaliczyć do kategorii czynności przygotowawczych lub pomocniczych.

Pomocnym w interpretacji zapisów umowy polsko-węgierskiej jest tekst Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, który został wypracowany w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast jego postanowienia stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z treścią pkt 58 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w obecnej wersji ustalonej w dniu 17 listopada 2017 r. (2017 Update to the OECD Model Tax Convention, opubl. w serwisie internetowym oecd.org) czynnościami o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym są takie czynności, które mogą przyczyniać się do produktywności przedsiębiorstwa ale są tak bardzo "oddalone od zysku", że nie ma uzasadnienia dla przypisywania zysku do stałego miejsca prowadzenia działalności, które posiada przedsiębiorca w kraju, w którym wyłącznie te czynności są wykonywane.

W pkt 60 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD stwierdza się, że co do zasady działalność o charakterze przygotowawczym to taka, która uzupełnia wykonywanie tego, co stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Zazwyczaj działanie przygotowawcze poprzedza inne działanie i często jest ono prowadzone w stosunkowo krótkim okresie, przy czym długość tego okresu może być uzależniona od charakteru podstawowej działalności przedsiębiorstwa. Nie zawsze jednak tak będzie, ponieważ jest możliwe wykonywanie w jednym miejscu przez znaczny okres czasu określonej działalności, która stanowi działalność przygotowawczą dla podstawowej działalności prowadzonej w innym miejscu.

Z kolei działalność, która ma charakter pomocniczy w pkt 60 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD została określona jako działalność która zasadniczo odpowiada działalności, która jest prowadzona w celu wspierania głównej działalności przedsiębiorstwa jako całości, nie będąc jednak jej częścią.

Z brzmienia z kolei pkt 72 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD wynika, że w przypadku gdy przedsiębiorstwo, które sprzedaje towary na całym świecie, zakłada biuro w danym państwie, a pracownicy pracujący w tym biurze biorą aktywny udział w negocjowaniu istotnych części umów sprzedaży towarów nabywcom w tym państwie, nie zawierając nawet umów ale odgrywając główną rolę prowadzącą do ich zawarcia (np. uczestnicząc w podejmowaniu decyzji dotyczących rodzaju, jakości lub ilości produktów objętych tymi umowami), takie działania będą zazwyczaj stanowiły istotną część działalności gospodarczej przedsiębiorstwa i nie powinny być uznawane za mające charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Tymczasem jak wynika ze stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji, pracownik zatrudniony w Polsce nie bierze udziału w sprzedaży towarów i usług klientom spółki, nie jest upoważniony do podejmowania żadnych decyzji w imieniu spółki, ani nie posiada uprawnień do podpisywania umów w imieniu spółki. Ponadto pracownik zatrudniony w Polsce nie negocjuje umów z klientami spółki, ani nie ustala żadnych istotnych warunków tych umów, jego działalność w tym zakresie ogranicza się jedynie do przedstawienia oferty spółki klientowi. Pracownik nie podejmuje też żadnych działań, które mogłyby wiązać spółkę. W ramach pośrednictwa w komunikacji pomiędzy klientami a spółką pracownik może przekazać spółce prośby klientów w zakresie modyfikacji warunków umowy oraz przekazywać klientom decyzję spółki w tym zakresie, ale nie może samodzielnie negocjować warunków umów, ani podejmować żadnych decyzji dotyczących treści umów.

Nie można zgodzić się z organem, że zarówno działalność pracownika wykonującego czynności w Polsce, jak i działalność wnioskodawcy sprowadzają się do sprzedaży produktów spółki. Działalność spółki faktycznie sprowadza się do sprzedaży drukowanych produktów technicznych, a także innych produktów takich jak pianki silikonowe, uszczelki, etykiety, izolacje, filtry akustyczne, folia ochronna, techniczne elementy dekoracyjne z tworzyw sztucznych. Można więc z całą pewnością stwierdzić, że celem działalności spółki jest sprzedaż produktów.

Tymczasem wskazane powyżej czynności, które należą do obowiązków pracownika zatrudnionego przez spółkę w Polsce z całą pewnością nie stanowią "sprzedaży" - jak słusznie zauważa strona skarżąca - ani w rozumieniu potocznym wynikającym z definicji zawartych w słownikach języka polskiego, ani tym bardziej w znaczeniu nadanym pojęciu "sprzedaży" przez wskazane przez skarżącą akty prawne. Pracownik spółki nie dokonuje żadnych czynności, których efektem byłoby przeniesienie własności towarów należących do spółki na nabywców. Nie można zatem twierdzić jak uczynił to organ, że działalność pracownika wykonującego czynności w Polsce sprowadza się do sprzedaży produktów spółki.

Znalezienie klienta i przedstawienie mu oferty sprzedaży, to czynności bez dokonania których sprzedaż nie dojdzie do skutku, jednak nie można twierdzić, że są to czynności tożsame ze sprzedażą towarów lub że stanowią jej na tyle istotny element, że osoba która wykonuje te czynności w rzeczywistości dokonuje sprzedaży towarów. Czynności wykonywane przez osobę zatrudnioną przez spółkę w Polsce z całą pewnością wspierają sprzedaż realizowaną przez spółkę w Polsce i przyczyniają się do zwiększenia jej wartości, zatem są to czynności o charakterze pomocniczym. Pośrednictwo w komunikacji pomiędzy klientami a spółką oraz uczestniczenie w przeglądach sprzedaży i ustalaniu celów z dyrektorem sprzedaży również wykazuje ewidentnie pomocniczy charakter w stosunku do samej sprzedaży. Dzięki ułatwieniu komunikacji pomiędzy klientami a spółką osoba zatrudniona w Polsce pomaga bowiem nawiązać klientom kontakt ze spółką i w rezultacie zawrzeć umowę sprzedaży, ale sama w dokonaniu sprzedaży nie uczestniczy. Z kolei uczestnictwo w przeglądach sprzedaży i ustalaniu celów pomaga motywować pracownika do działania i umożliwia mu bieżącą kontrolę efektów własnej pracy.

W związku z tym w świetle Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD biuro spółki w Polsce powinno być uznawane za placówkę mającą charakter wyłącznie przygotowawczy lub pomocniczy, a w odniesieniu do kwestii możliwości powstania zakładu podatkowego spółki w Polsce w formie działalności zależnego od niej przedstawiciela (tj. na podstawie art. 5 ust. 5 Konwencji) należy wskazać, że zakład taki nie może powstać już ze względu na fakt, że osoba zatrudniona przez spółkę podejmuje jedynie czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w stosunku do działalności spółki.

8. Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08 (wszystkie powołane w tym wyroku orzeczenia są dostępne w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://cbois.nsa.gov.pl/) wyjaśnił, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. W wyroku podkreślono, że na podstawie przepisów działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę (wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1678/08). Z kolei w wyroku z 31 maja 2012 r., II FSK 206/11 NSA wyjaśnił, że ze względu na treść art. 14c § 1 ab initio o.p. oraz konsekwencje prawne oceny stanowiska wnioskodawcy przez organ interpretujący, o których mowa w art. 14k i 14m o.p., organ interpretujący nie może wyjść w tej ocenie poza granice zakreślone treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację (zob. także uchwała NSA (7) z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12).

Opisując stan faktyczny w niniejszej sprawie wnioskodawca wyraźnie wskazał, że pracownik zatrudniony w Polsce nie bierze udziału w sprzedaży towarów i usług klientom spółki, nie jest upoważniony do podejmowania żadnych decyzji w imieniu spółki, ani nie posiada uprawnień do podpisywania umów w imieniu spółki. Ponadto pracownik zatrudniony w Polsce nie negocjuje umów z klientami spółki, ani nie ustala żadnych istotnych warunków tych umów.

Zatem mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan fatyczny oraz Komentarz do Modelowej Konwencji OECD uznać należy, że organ interpretacyjny błędnie wywiódł, że działalność pracownika zatrudnionego w Polsce nie jest działalnością pomocniczą czy przygotowawczą w stosunku do działalności prowadzonej przez spółkę, przez co dopuścił się naruszenia art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 1, art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 7 ust. 1 Konwencji polsko-węgierskiej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wskazaną wyżej ocenę prawną, co do wykładni ww. przepisów w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych.

9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1a p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

10. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).