Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1454/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 162, art. 187 par. 1, art. 191, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 46, art. 173 par. 1, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Teresy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 782/04 w sprawie ze skargi Teresy K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 7 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Teresy K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2005 r., I SA/Łd 782/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Teresy K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 7 lipca 2004 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

W motywach orzeczenia wskazano, że w dniu 20 listopada 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wydał decyzję określającą Teresie K. wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2001 r.

Powyższa decyzja została doręczona skarżącej w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p., w dniu 19 stycznia 2004 r. na adres Ł., ul. W. 61 m. 41.

Termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 2 lutego 2004 r. Odwołanie natomiast zostało złożone w dniu 18 maja 2004 r. /data nadania w urzędzie pocztowym/, a więc po upływie terminu określonego w art. 223 par. 2 pkt 1 O.p.

Zawarty w odwołaniu wniosek podatnika o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, organ odwoławczy rozpatrzył odmownie w postanowieniu z dnia 7 lipca 2004 r. W tym samym dniu wydał postanowienie, w którym stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu.

W skardze na ostatnie z wymienionych rozstrzygnięć strona podniosła, iż przyczyną niedoręczenia decyzji pod aktualnym adresem tj. Ł. Pl. Z. 2, była okoliczność niezawiniona przez nią ale przez pocztę, która nie potrafiła znaleźć jej mieszkania w kompleksie budynków przy Pl. Z. 2.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznając, iż złożona skarga nie zawiera żadnych nowych okoliczności, które mogłyby wpłynąć na zmianę podjętego rozstrzygnięcia podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ podkreślił, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 150 par. 1 O.p. pod adresem Ł., ul. W. 61 m. 41 jest prawidłowe i prawnie skuteczne. Zgodnie z art. 146 par. 1 O.p., w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu. Skarżąca nie dopełniła tego obowiązku, a w korespondencji kierowanej do Naczelnika Urzędu podawała adres nieaktualny, tj. Ł., ul. W. 61 m.41, gdyż /jak twierdzi skarżąca we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania/ w tym czasie zameldowana była na pobyt czasowy w Ł. Pl. Z. 2. W związku z nieodbieraniem korespondencji, organ I instancji ustalił w dniu 24 listopada 2003 r. w Oddziale Ewidencji Ludności Urzędu Miasta Ł., iż od 21 maja 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. skarżąca była zameldowana tymczasowo w Ł. Pl. Z. 2. Podjęta próba doręczenia decyzji na powyższy adres okazała się bezskuteczna, korespondencję zwrócono z adnotacją - adresat nieznany. Jednocześnie z pisma Wydziału Urbanistyki i Architektury Urzędu Miasta Ł. z dnia 25 sierpnia 2003 r. skierowanego do Urzędu Skarbowego wynika, że nieruchomość położona w Ł. Pl. Z. 2 znajduje się na terenach szczególnej tożsamości miasta, dla których obowiązuje adaptacja istniejącej zabudowy przemysłowej ze zmianą użytkowania na cele usługowe bez naruszania zabytkowej substancji układu przestrzennego budynków. Ponadto w pow. piśmie zawarta jest informacja, że do Urzędu Miasta nie wpłynął wniosek o pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego lub zmianę sposobu użytkowania istniejących obiektów na cele mieszkalne. W związku z tą informacją oraz niemożnością doręczenia decyzji na adres Ł., Pl. Z. 2 organ nie ponawiał prób doręczenia decyzji na ten adres. Niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 146 par. 1 O.p. oraz niemożność doręczenia skarżącej decyzji w miejscu czasowego zameldowania spowodowała w konsekwencji, iż organ I instancji dokonał doręczenia decyzji stronie w trybie art. 150 par. 1 ww. ustawy na adres stałego zameldowania.

W dniu 5 kwietnia 2005 r. wpłynęło do Sądu pismo skarżącej, do którego załączono kserokopię jej pisma z dnia 2 września 2003 r., adresowanego do Urzędu Skarbowego Ł.-P., zawierającego informację o zmianie miejsca zamieszkania i prośbę o kierowanie korespondencji na adres Pl. Z. 2 oraz oryginał i kserokopię potwierdzenia nadania przesyłki poleconej nr 41551, na którym widnieje datownik Urzędu Pocztowego z datą 2 września 2003 r.

W odpowiedzi na ww. pismo Dyrektor Izby Skarbowej /w piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2005 r./ stanął na stanowisku, że załączone przez stronę skarżącą pismo informujące o zmianie miejsca zamieszkania nie zostało wysłane do Urzędu Skarbowego. Z potwierdzenia nadania przedmiotowego pisma nie wynika, jakie dokumenty nadano w Urzędzie Pocztowym. Znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenie nadania nr 41551 z dnia 2 września 2003 r. dotyczy pisma strony, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego dnia 3 września 2003 r. informującego, iż "nie posiada jeszcze szczegółowych planów dot. pomieszczeń o charakterze mieszkalnym". Na wspomnianym piśmie podatnik wskazał adres Ł., ul. W. 61 m.41.

Orzekając o oddaleniu skargi Sąd wskazał na treść art. 146 par. 1 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu. Niewykonanie powyższego nakazu wywołuje skutki określone w par. 2 przywołanego przepisu, zgodnie z którym w razie zaniedbania obowiązku określonego w par. 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Mając na uwadze treść cytowanych przepisów oraz wynikający z art. 148 O.p. obowiązek doręczania pism w miejscu zamieszkania adresata, należy zdaniem Sądu przyjąć, iż doręczenie pisma na nieaktualny adres podatnika byłoby prawnie nieskuteczne.

Analiza argumentów wskazanych w piśmie procesowym Dyrektora Izby Skarbowej oraz akt sprawy doprowadziła Sąd do przekonania, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy w granicach swobodnej oceny dowodów ustalił w sposób prawidłowy, że skarżąca nie poinformowała Urzędu Skarbowego o zmianie miejsca zamieszkania. Przekonująco argumentuje organ podatkowy, iż potwierdzenie nadania przesyłki poleconej, oznaczonej numerem 41551, dotyczy korespondencji, która nie zawiera pisma informującego organ o zmianie miejsca zamieszkania. Korespondencja ta obejmuje karty od 36, do 42 akt administracyjnych. Pismo przewodnie tej korespondencji wymienia załączniki jakie skarżąca przesłała Urzędowi Skarbowemu. Nie wymienia się wśród nich pisma, którego kserokopię skarżąca przysłała do Sądu w dniu 5 kwietnia 2005 r. Jak słusznie zauważa dalej organ odwoławczy, w piśmie przewodnim widnieje adres zamieszkania Ł., ul. W. 61 m. 41. Gdyby korespondencja nadana listem poleconym w dniu 2 września 2003 r. obejmowała pismo informujące o zmianie miejsca zamieszkania, należałoby przyjąć, iż skarżąca w tej samej korespondencji /w tym samym liście/ informuje organ o nowym adresie zamieszkania /Pl. Z. 2/ i jednocześnie w innym piśmie tej korespondencji posługuje się adresem już nieaktualnym.

Wobec zaniedbania, wynikającego z art. 146 par. 1 O.p. obowiązku powiadomienia organu o zmianie miejsca zamieszkania, nieuzasadniony jest zdaniem Sądu zarzut, iż organ podatkowy, mimo iż powziął informację o nowym miejscu zamieszkania podatnika, doręczył decyzję na poprzedni adres zamieszkania. Konsekwencji tego zaniedbania nie może ponosić organ podatkowy. Do tego zaś sprowadzałoby się w istocie uwzględnienie zawartego w skardze zarzutu. W rozpatrywanej sprawie zarzut ten jest tym bardziej nieuzasadniony, iż organy podjęły próbę doręczenia decyzji na ustalony w decyzji adres zamieszkania pomimo braku takiego obowiązku, a ponadto zarzut strony w istocie skierowany jest wobec doręczyciela pocztowego. Skarżąca, mając świadomość utrudnionego doręczenia, z racji skomplikowanej zabudowy, wielości podmiotów zajmujących nieruchomości pod adresem Pl. Z., tym bardziej winna /we własnym interesie/ powiadomić organ podatkowy o zmianie miejsca zamieszkania.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie art. 228 par. 1 pkt 2 O.p., i jednocześnie niezastosowanie art. 201 par. 1 pkt 2 oraz art. 162 O.p. Ponadto zdaniem strony uchybiono normom procesowym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, 187 par. 1 i 191 O.p. Na tej podstawie skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiedziono, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2004 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie było ostateczne, gdyż została na nie wniesiona skarga i toczyło się postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi /obecnie toczy się postępowanie przed NSA/. Z kolei do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia powyższej kwestii, jako zagadnienia wstępnego, warunkującego dalszy bieg postępowania w sprawie, brak jest podstaw do wydania postanowienia w trybie art. art. 228 par. 1 pkt 2 O.p. Organ podatkowy, stosownie do art. 201 par. 1 pkt 2 powołanej ustawy powinien był zawiesić postępowanie w niniejszej sprawie, czego nie uczynił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w ogóle nie wziął pod uwagę powyższych okoliczności. Skoncentrował się natomiast wyłącznie na zbadaniu podstaw do wydania postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Błędnie i z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów Sąd stwierdził, iż zasadniczą podstawą przyjętej przez niego oceny jest fakt, że podatnik nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 146 par. 1 O.p. /nie powiadomił organów podatkowych o zmianie swojego adresu/. Skarżąca w toku postępowania przed Sądem I instancji przedstawiła dowód na to, że w dniu 2 września 2003 r. prawidłowo zawiadomiła Urząd Skarbowy o tym, iż przebywała poza stałym miejscem zameldowania i prosi o kierowanie wszelkiej korespondencji na aktualny adres zamieszkania, tj. na adres Pl. Z. 2 w Ł. Dowód ten został potraktowany jako niewiarygodny i wyłączony z materiału dowodowego stanowiącego podstawę dokonanych przez Sąd ocen. Bezzasadnie przy tym Sąd przyjął, że skoro w treści pisma kierowanego do urzędu skarżąca posłużyła się w nagłówku dotychczasowym adresem zamieszkania /znanym urzędowi/, to nie mogła w tym piśmie poinformować o swoim nowym adresie. Kierując kolejne pismo do Urzędu, dla ułatwienia swojej identyfikacji mogła i powinna była wskazać /w nagłówku pisma/ dotychczasowy adres. Nowy adres, wskazała natomiast w treści pisma z prośbą o kierowanie nań dalszej korespondencji, gdyż "miał on być obowiązujący dopiero, od daty zawiadomienia". Urząd wcześniej nie znał nowego adresu, a zatem bez powołania go przez podatnika w treści przekazanej informacji, nie mógł wiązać go ze skarżącą. Ponadto "pismo zawierające informację o zmianie adresu miało niezależną treść od treści innego pisma przesłanego w tej samej korespondencji, a zatem nie było podstaw do tego, by traktować je jako załącznik do tamtego i wymieniać je jako jeden z załączników". Opisany powyżej sposób sformułowania treści pism kierowanych do Urzędu nie może przesądzać o potraktowaniu ich jako niebyłe i o całkowitym wyłączeniu ich z zakresu materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Tym bardziej, że wyłączenie tego właśnie dowodu wpływa zasadniczo na treść wydanego przez Sąd wyroku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na aktualne orzecznictwo NSA, wskazał, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie mogą stanowić samodzielnie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma zawarte w zaskarżonym wyroku ustalenie, że skarżąca nie poinformowała Urzędu skarbowego o zmianie miejsca zamieszkania. Taka konstatacja Sądu wynikła z kontroli oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe i jako taka jest wiążąca. Skarżąca nie zarzuciła bowiem, że jest ona wynikiem naruszenia przepisów postępowania przed Sądem I instancji, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy. W związku z wiążącym charakterem powołanego ustalenia Sądu I instancji nieuzasadniony jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 162 O.p. Na tej podstawie organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca pismem z dnia 5 marca 2007 r. uzupełniła argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, jednakże argumentacja ta odnosi się nie do postanowienia w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu i wyroku Sądu I instancji w tej sprawie, a decyzji określającej podatek z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadnie wskazuje organ podatkowy na błędy popełnione przy formułowaniu podstaw zaskarżenia obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które rzutują zasadniczo na treść niniejszego rozstrzygnięcia. Przy tym już na wstępie podkreślić trzeba, iż wbrew kwalifikacji autora skargi kasacyjnej /a także organu podatkowego/, w środku odwoławczym nie powołano żadnego przepisu prawa materialnego.

Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, iż art. 162, art. 201 par. 1 pkt 2 oraz art. 228 par. 1 pkt 2 O.p., są przepisami o charakterze proceduralnym. Przy tym przemawia za takim ich charakterem nie tylko umiejscowienie w Dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe", ale przede wszystkim ich treść. Pierwszy z powołanych przepisów reguluje instytucję przywrócenia terminu do dokonania określonej czynności procesowej, drugi wskazuje na okoliczności w jakich organ podatkowy zobligowany jest zawiesić postępowanie w sprawie, natomiast ostatni stanowi podstawę dla orzeczenia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Każda z powołanych regulacji normuje określone zachowanie organu administracji publicznej w postępowaniu podatkowym. Podobnie zresztą jak pozostałe powołane w skardze kasacyjnej przepisy - art. 122, 187 par. 1 i 191 O.p., nakładające na organy podatkowe obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej i następnie ich wszechstronnej oceny z uwzględnieniem zasad logiki, praw nauki i doświadczenia życiowego oraz znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy /por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., FSK 2127/04 - Lex nr 173171; wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04 - Lex nr 173207; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426/.

W związku z tym niniejszy środek odwoławczy oparty jest w istocie wyłącznie na podstawach zaskarżenia z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawy te nie odpowiadają jednakże wymogom z art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa procesowego skierowany być musi bowiem - jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną - przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Sądy administracyjne procedują na podstawie przepisów ustawy sądowoadministracyjnej, a nie Ordynacji podatkowej, dlatego też nie mogą samodzielnie naruszać przepisów postępowania podatkowego, a jedynie wadliwie ocenić ich ewentualne naruszenie przez organy podatkowe, przy nieodpowiednim zastosowaniu /w efekcie tej kontroli/ norm procedury sądowoadministracyjnej /por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2006 r., II FSK 878/05 - nie publ./. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w Ordynacji podatkowej, to powinien powiązać przytoczone w skardze przepisy prawa podatkowego procesowego /art. 122, art. 162, art. 187 par. 1, art. 191, art. 201 par. 1 pkt 2 oraz art. 228 par. 1 pkt 2 O.p./ z odpowiednimi regulacjami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym powiązanie to wynikać powinno zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia /por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r. FSK 2006/04 - nie publ./. Takiego zabiegu w niniejszej skardze kasacyjnej nie dokonano. Autor skargi kasacyjnej domaga się tym samym ponownej oceny ustalonego w toku postępowania przed organami administracji publicznej stanu faktycznego. Jest to bowiem zarzut skierowany przeciwko organom podatkowym, a nie Sądowi. Z kolei postępowanie kasacyjne stanowi odmienny od apelacyjnego tryb odwoławczy i w jego ramach Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje jedynie oceny prawidłowości orzeczenia wydanego przez Sąd I instancji /por. art. 173 par. 1 p.p.s.a./ pod względem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, czego w żadnym wypadku nie można utożsamiać z ponownym merytorycznym rozstrzygnięciem danej sprawy. Strona nie może się więc skutecznie powoływać w skardze kasacyjnej na uchybienie przepisom postępowania podatkowego, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36/.

Wadliwe /niezgodnie z dyspozycją art. 174 w zw. z art. 176 p.p.s.a./ skonstruowanie podstaw analizowanej skargi kasacyjnej uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu, poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli /por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., II FSK 1458/05 - nie publ./. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń sądu administracyjnego pierwszej instancji, wskazanych w art. 173 par. 1 p.p.s.a., i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pism w postępowaniu sądowym /art. 46 p.p.s.a./, ale również zawierać elementy właściwe tylko dla tego środka odwoławczego, w szczególności prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie /art. 174 w zw. z art. 176 p.p.s.a./. Dlatego też skarga kasacyjna musi być sporządzona przez profesjonalistę /art. 175 p.p.s.a./, który w intencji ustawodawcy ma dać gwarancję jej poprawnemu sformułowaniu. Skarga ta bowiem, w przypadku jej wadliwego sporządzenia, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., gdyż w myśl art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. NSA - poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. Obszar badań NSA jest, z uwagi na treść ostatnio przytoczonego przepisu, zawężony jedynie do wskazanych kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13/. Sąd odwoławczy zwraca przy tym uwagę, że postępowanie sądowoadministracyjne od ponad trzech lat reguluje powołana wyżej ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. /obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004 r./, i w tym okresie zdążyło się ukształtować bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej /por. chociażby postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13, z glosą A. Skoczylasa - OSP 2004 z. 6 poz. 73; wyrok NSA z dnia 31 marca 2005 r., FSK 1284/04 - Lex nr 164449/.

W tym stanie rzeczy na marginesie jedynie podkreślić trzeba, że w środku odwoławczym w ogóle nie zawarto zarzutów odnoszących się do przepisów Ordynacji podatkowej, normujących kwestię tzw. doręczenia zastępczego i obowiązek podatnika do zawiadamiania organów w toku postępowania administracyjnego o zmianie swojego adresu. Tymczasem analiza tych przede wszystkim regulacji doprowadziła Sąd I instancji do przekonania, iż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Niewłaściwe, jak już zauważono, sformułowanie zarzutów obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej mogło doprowadzić tylko do jej oddalenia na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy.