Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 533/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Andrzej Góraj, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi "D." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

1. Tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Decyzją z [...] września 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej – D. SA z siedzibą w W., kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. oraz ustalił za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wskazał, że Skarżąca zawierała przedwstępne umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, których integralną częścią były harmonogramy wpłat rat na poczet ceny tych lokali. Następnie w terminach płatności Skarżąca wystawiała faktury na poczet rat przewidzianych harmonogramem, bez względu na to czy otrzymała wpłatę czy też nie. Podatek wynikający z tych faktur rozliczała jednak w okresie, w którym płatności faktycznie otrzymała. Organ I instancji wskazał faktury, z których kwoty 1) zostały otrzymane w innym miesiącu niż miesiąc ich wystawienia; 2) w ogóle nie zostały otrzymane (a umowy przyrzeczenia sprzedaży zostały rozwiązane) oraz 3) zostały częściowo rozliczone w miesiącu wystawienia faktury. Dodał, że do faktur, które nigdy nie zostały opłacone wystawiono (z jednym wyjątkiem) faktury korygujące.

Na tej podstawie organ uznał, że wystawienie w styczniu 2008 r. faktur sprzedaży dotyczących zaliczek na poczet przyszłej dostawy lokali mieszkalnych bądź garaży w sytuacji gdy w tym miesiącu Skarżąca nie otrzymała faktycznych wpłat, nastąpiło w oderwaniu od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te pełniły co najwyżej rolę wezwań do zapłaty.

Tym samym działanie Skarżącej objęte jest regulacją art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), skutkującą powstaniem po jej stronie obowiązku zapłaty podatku wynikającego ze spornych faktur. W myśl bowiem tego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

1.2. W odwołaniu z 6 października 2008 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

- niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, zamiast przepisów art. 19 ust. 10 i ust. 15 tej ustawy w związku z § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie");

- błędną wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez twierdzenie że faktury wystawione przez Skarżącą przed powstaniem obowiązku podatkowego są fakturami pustymi.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) polegające na braku odniesienia się do argumentów przedstawionych przez Skarżącą.

1.3. Decyzją z [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Odwołując się do orzecznictwa sądowego wyjaśnił charakter podatku wykazanego na fakturze, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT oraz przedstawił mechanizm jego rozliczenia. Wskazał mianowicie że podatek ten nie stanowi elementu rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych (naliczenie podatku należnego – odliczenie podatku naliczonego) i jako taki nie może być objęty deklaracją podatkową.

Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji, który uwzględnił w rozliczeniu za styczeń 2008 r. również podatek wynikający ze wspomnianych faktur jest błędne. Zaznaczył jednocześnie, że wada decyzji nie może być konwalidowana na etapie postępowania odwoławczego ze względu na przepis art. 234 Ordynacji podatkowej i wynikający z niego zakaz reformationis in peius. W tej sytuacji przedwczesne jest, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wypowiadanie się co do zarzutów sformułowanych pod adresem decyzji organu I instancji, gdyż organ ten w pierwszej kolejności zobowiązany jest wydać prawidłowe rozstrzygnięcie.

Wskazując pozostałe przyczyny, dla których uchylono decyzję organ odwoławczy zauważył, iż:

- w sytuacji gdy – jak ustalono – zdarzały się wpłaty w kwocie niższej niż wskazana na fakturze organ I instancji – w przypadku uznania że zachodzą podstawy do zastosowania art. 108 ustawy o VAT, powinien mieć na uwadze regulację zawartą w ust. 2 tego artykułu. Obejmuje ona przypadki w których podatnik wykazał kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego;

- w przypadku faktur, które nigdy nie zostały opłacone, a faktury te skorygowano, zbadania wymaga to czy zaistniały podstawy do wystawienia korekt, czy wystawiono je i ewentualnie rozliczono w prawidłowych okresach, a przede wszystkim czy dopuszczalne było ich wystawienie w sytuacji uznania że faktura pierwotna wystawiona została w trybie art. 108 ustawy o VAT.

2. Skarga do Sądu.

2.1. W skardze z 26 lutego 2009 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

- poprzez niezastosowanie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (uzasadnienie skargi sugeruje że chodziło tu raczej o art. 19 ust. 10) w związku z § 15 ust. 2 rozporządzenia, na potrzeby ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu rat wpłacanych przez przyszłych mieszkańców na poczet przyszłej sprzedaży mieszkań,

- poprzez błędną wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na twierdzeniu, iż faktury wystawione przez Skarżącą przed powstaniem obowiązku podatkowego są fakturami "pustymi".

Skarżąca zarzuciła ponadto rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 2 w związku z art. 234 Ordynacji podatkowej przez uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zamiast wydania merytorycznej decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

Skarżąca przedstawiła obszerną argumentację na poparcie twierdzenia, że spornych faktur nie wystawiała zbyt wcześnie. Prawo do ich wystawienia na 30 dni przed otrzymaniem zapłaty wywiodła z przepisów art. 19 ust. 10 w związku z ust. 15 ustawy o VAT oraz § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Skarżąca wskazała mianowicie, że w przypadku dostawy lokali obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania części ceny. Oznacza to, że faktura zaliczkowa może być wystawiona na 30 dni przed otrzymaniem kolejnej raty na poczet przyszłej sprzedaży lokali.

Taki sposób postępowania jest zarazem najbardziej racjonalny. W przypadku bowiem wystawiania faktur w dacie otrzymania zapłaty Skarżąca musiałaby najpierw zweryfikować czy płatności faktycznie zostały zrealizowane. W praktyce skutkowałoby to wystawianiem faktur po dacie powstania obowiązku podatkowego.

Skarżąca wywiodła ponadto że nawet gdyby przyjąć iż nie miała ona prawa wystawiać faktur na poczet kolejnych na 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego, to i tak wystawiane przez nią zbyt wcześnie faktury nie są fakturami pustymi w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT. Sporne faktury dotyczą bowiem zdarzeń objętych obowiązkiem podatkowym, tyle że zaistniałych później. Zwróciła także uwagę, że spornych faktur nie czyni pustymi fakt iż nie zostały one opłacone do końca miesiąca w którym zostały wystawione. Takie kryterium nie wynika bowiem z przepisów prawa.

Na poparcie swojego (obszernie uzasadnionego) stanowiska Skarżąca przywołała poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądowe.

Zarzuciła ponadto że jeżeli podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej było uznanie omawianych faktur za puste, to jego obowiązkiem było uzasadnić dlaczego argumenty Skarżącej na poparcie twierdzenia przeciwnego są nietrafne.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

3.1. Kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie poddana została decyzja uchylająca w całości decyzję organu I instancji i przekazująca mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, czyli tzw. decyzja kasacyjna.

Powyższe sprawia, że przy ocenie jej zgodności z prawem zasadniczego znaczenia nabiera regulacja zawarta w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Jak się podkreśla w orzecznictwie sądowym wydanie tego rodzaju decyzji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy i jako takie powinno mieć miejsce w sytuacjach oczywistych, kiedy to merytoryczne rozpoznanie tej sprawy - na skutek wad postępowania dowodowego - praktycznie nie jest możliwe (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2009 r., II FSK 387/08; wyrok WSA w Opolu z 3 czerwca 2009 r., I SA/Op 75/09; wyrok WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 3352/08; wyrok NSA z 9 października 2008 r., I FSK 1162/07). Organ odwoławczy rozpatrując sprawę ponownie (w wyniku wniesionego przez stronę odwołania) i wydając decyzję powinien zatem dążyć do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało ostatecznie sprawę. W tym celu może (i powinien) przeprowadzić samodzielnie dodatkowe uzupełniające postępowanie dowodowe, jeżeli uzna, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony. Kompetencję do tego przyznaje mu przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. Dopiero stwierdzenie konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub choćby w znacznej części, daje organowi odwoławczemu podstawę do wydania decyzji kasacyjnej. A zatem nie każdy przypadek stwierdzenia naruszenia prawa procesowego, w tym przepisów regulujących postępowanie dowodowe, może być przyczyną wydania takiej decyzji. Przyjmuje się, iż organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy jego zdaniem postępowanie wyjaśniające nie było dotychczas w ogóle prowadzone, albo, co prawda, postępowanie takie przeprowadzono, ale w sposób niekompletny lub mało szczegółowy, tj. z istotnym naruszeniem przepisów procesowych (por. przywołany już wyrok WSA w Opolu w sprawie I SA/Op 75/09; a także B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX 2007, s. 907).

W ocenie Sądu w sprawie niniejszej podstawy prawne do wydania decyzji kasacyjnej nie zachodziły.

3.2. Jedną z przyczyn, dla których Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji było błędne rozstrzygnięcie. Wada ta polegała na uwzględnieniu, przy określaniu kwoty zwrotu różnicy podatku, również podatku wynikającego z faktur zakwestionowanych na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Organ odwoławczy stanął bowiem na stanowisku, że podatek ten nie stanowi elementu rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych (naliczenie podatku należnego – odliczenie podatku naliczonego) i jako taki nie może być objęty deklaracją podatkową. Zaznaczył jednocześnie, że wada decyzji nie może być konwalidowana na etapie postępowania odwoławczego ze względu na przepis art. 234 Ordynacji podatkowej i wynikający z niego zakaz reformationis in peius.

Odnosząc się do powyższego należy przede wszystkim stwierdzić, że Sąd nie neguje zasadniczo popartego orzecznictwem sądowym stanowiska organu odwoławczego co do sposobu rozliczenia podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT (innym zagadnieniem jest tu natomiast prawidłowość zastosowania tego przepisu w okolicznościach niniejszej sprawy). Sąd podziela mianowicie - wyrażony w tym zakresie w wyroku z 16 maja 2007 r. (I SA/Wr 477/07) - pogląd WSA we Wrocławiu, w myśl którego wynikający z samego faktu wystawienia faktury obowiązek zapłaty podatku na tej fakturze wykazanego jest instytucją odrębną od tej przewidzianej w art. 103 ustawy o VAT, a dotyczącej obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne oraz jego rozliczania w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ustawy o VAT. Skoro bowiem art. 108 ustawy o VAT odnosi się do sytuacji, w której doszło do wystawienia faktury dokumentującej czynność, która nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku, to wykazany na tej fakturze podatek, nie może być składnikiem rozliczenia, które jest następstwem wystawienia faktury dotyczącej czynności podlegającej opodatkowaniu i tworzącej obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w tym podatku. W rezultacie podatek wykazany na fakturze, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT nie może być ujmowany w deklaracji przewidzianej w art. 99 tej ustawy.

Stanowisko to zaaprobował następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2009 r. (I FSK 1658/07).

Nawet jednak gdyby podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że błędne jest rozstrzygnięcie organu I instancji uwzględniające - przy określaniu kwoty zwrotu różnicy podatku - również podatek wynikający z faktur zakwestionowanych na podstawie art. 108 ustawy o VAT, to i tak do wyeliminowania tej wady nieadekwatną drogą i środkiem prawnym było wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Niewątpliwie bowiem konieczność wydania prawidłowego rozstrzygnięcia nie stanowi ziszczenia się przesłanki i wyłącznej podstawy wydania decyzji kasacyjnej, jaką jest rzeczywista i uzasadniona potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub choćby w znacznej części.

Oceny tej nie zmienia obawa Dyrektora Izby Skarbowej naruszenia wyrażonego w art. 234 Ordynacji podatkowej zakazu niepogarszania sytuacji prawnej strony odwołującej się (tzw. zakaz reformationis in peius).

Uszło bowiem uwadze organu, iż w art. 230 Ordynacji podatkowej uregulowano szczególny tryb korygowania wad decyzji w sytuacji, gdy organ I instancji zaniżył wymiar podatku lub też zawyżył kwotę zwrotu podatku. W myśl tego przepisu w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Przepis ten, będący w istocie wyjątkiem od zakazu reformationis in peius, otwiera zatem możliwość reformacji decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, zapewniając jej przy tym respektowanie zasady dwuinstancyjności w ten sposób, że to pogorszenie sytuacji następuje w toku postępowania przed organem I instancji. Jak się podkreśla w orzecznictwie sądowym oraz w literaturze unormowanie zawarte w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje organowi odwoławczemu - w przypadku stwierdzenia wad decyzji z powodów w tym przepisie określonych - uprawnienia do wyboru jednego ze sposobów postępowania, tj. samodzielnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy albo też przekazania sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Przepis ten wprowadza odrębne rozstrzygnięcie organu odwoławczego, którego treścią jest obligatoryjne przekazanie – w formie postanowienia - sprawy organowi I instancji w opisanym wyżej celu, o czym świadczy użyte w tym przepisie kategoryczne sformułowanie "zwraca sprawę organowi pierwszej instancji" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 1999 r., I SA/Wr 1482/99, oraz z tej samej daty, I SA/Wr 1472/99, niepubl.; B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX 2007, s. 899). Innymi słowy kompetencję do dokonania wymiaru uzupełniającego przyznano wyłącznie organowi podatkowemu pierwszej instancji. Przepis art. 230 § 3 Ordynacji podatkowej uprawnia natomiast podatnika do odrębnego zaskarżenia decyzji wydanej przez ten organ, po zastosowaniu przez organ odwoławczy trybu przewidzianego w § 1 tego artykułu. Tym samym zachowane zostają wszelkie prawa podatnika bez naruszenia zasady wyrażonej w art. 234 Ordynacji podatkowej.

Skoro zatem, w toku załatwiania odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest wadliwe i wada ta nie może być konwalidowana w postępowaniu odwoławczym z uwagi na zakaz reformationis in peius, powinien był w tym zakresie skorzystać z trybu przewidzianego w art. 230 Ordynacji podatkowej.

Ubocznie jedynie Sąd zauważa, że niezrozumiałe jest stanowisko organu odwoławczego co do tego, jakie w niniejszej sprawie powinno zapaść rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę z jednej strony wskazuje on bowiem, że w przypadku uznania iż sporne faktury dawały podstawę do zastosowania art. 108 ustawy o VAT, "w wydanej decyzji powinna zostać określona kwota do zapłaty, a nie kwota do zwrotu.". Dalej natomiast stwierdza, że "decyzja określająca kwotę do zwrotu musi być w pierwszej kolejności wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji".

3.3. Sąd nie dostrzegł podstaw do wydania decyzji kasacyjnej także w kwestii zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał mianowicie że organ I instancji ustalił, iż zdarzały się wpłaty w kwocie niższej niż wskazana na fakturze. Taki zaś przypadek nie stanowi sytuacji określonej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Niemniej nie można, zdaniem organu, zapominać że omawiana regulacja zawiera także ustęp 2. A zatem w sytuacji uznania przez organ I instancji, że zachodzą podstawy do rozstrzygania na podstawie art. 108 ustawy o VAT organ ten powinien mieć na uwadze obydwa ustępy tej regulacji.

Odnosząc się do powyższego należy przede wszystkim stwierdzić, iż niedopuszczalne – z punktu widzenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, było sformułowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej poglądu, w myśl którego uzyskanie należności w kwocie niższej niż wskazana na fakturze (jak to w niniejszej sprawie ustalił organ I instancji) nie stanowi sytuacji określonej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak bowiem podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 czerwca 2009 r. (II FSK 184/08) wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy, wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sformułowanie powyższego poglądu (abstrahując tu od jego prawidłowości) nie mieściło się więc w obszarze podstaw prawnych do wydania decyzji kasacyjnej.

Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił organowi I instancji nie tyle braki w materiale dowodowym (w opisanym wyżej aspekcie), ile błąd w subsumcji, czyli niewłaściwe (wadliwe) uznanie, że stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada (w zakresie uzyskania należności w kwocie niższej niż wskazana na fakturze) stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu niewłaściwe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie tego przepisu, nie uzasadniało sięgnięcia przezeń po instrument przewidziany w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

3.4. W obszarze podstaw prawnych do wydania decyzji kasacyjnej nie mieściło się także zagadnienie korekty faktur, które nigdy nie zostały opłacone, a umowy przyrzeczenia sprzedaży zostały rozwiązane. I tak Dyrektor Izby Skarbowej nakazał organowi I instancji zbadanie czy w takich okolicznościach zaistniały podstawy do wystawienia korekt, a konkretnie czy dopuszczalne było ich wystawienie w sytuacji uznania, że faktura pierwotna wystawiona została w trybie art. 108 ustawy o VAT.

W istocie więc organ odwoławczy zlecił organowi I instancji dokonanie oceny już zebranego materiału dowodowego, a nie jego uzupełnienie o dowody mające znaczenie dla tej oceny.

Taką okolicznością – istotną z punktu widzenia oceny dopuszczalności korekty nieprawidłowo zafakturowanego podatku VAT i wymagającą (ewentualnie) uzupełnienia mógłby być co najwyżej sam fakt wystawienia tej korekty. Tymczasem okoliczność ta jednoznacznie wynika z treści decyzji organu I instancji.

W tej sytuacji ewentualne rozważania na temat możliwości korygowania podatku wykazanego na fakturze, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT nie wiązały się z koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Pozbawione jakichkolwiek racji jest także zobowiązanie organu I instancji do zbadania czy korekty faktur wystawiono i ewentualnie rozliczono w prawidłowych okresach rozliczeniowych.

W ocenie Sądu wskazania te są niezrozumiałe.

Skarżąca bowiem nie traktowała spornych faktur jako faktur "pustych". Ich wystawienie następowało automatycznie na podstawie harmonogramów płatności. Podatek wykazany na fakturach był natomiast rozliczany w okresie, w którym wpłatę Skarżąca faktycznie otrzymała.

Skoro zatem – jak ustalono - sporne faktury nigdy nie zostały opłacone, a umowy przyrzeczenia sprzedaży zostały rozwiązane, to wynikającego z nich podatku Skarżąca nie rozliczyła, w rezultacie czego nie mogła również rozliczyć, wystawionych do tych faktur, korekt.

3.5. Z tych wszystkich względów Sąd stwierdza, że uchylając decyzję organu I instancji i przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy – jak wywiedziono - nie zachodziły przesłanki do jego zastosowania, Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia wspomnianego przepisu postępowania. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji zatem gdy – przy ponownym rozstrzyganiu sprawy - organ odwoławczy nie dostrzeże innych – niż omówione – braków w materiale dowodowym, zobowiązany będzie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie.

Co się zaś tyczy zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdza, że nie mógł badać ich merytorycznej zasadności. Sąd nie mógł więc ocenić czy Skarżąca miała prawo wystawić fakturę zaliczkową na 30 dni przed otrzymaniem kolejnej raty na poczet przyszłej sprzedaży lokali, ewentualnie czy wystawiane przez nią zbyt wcześnie faktury są, tudzież nie są fakturami pustymi w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT. Wywodów na ten temat nie prowadził także organ odwoławczy, a skoro tak, nie może ich również prowadzić Sąd. Formułowanie powyższych ocen w wyroku kasacyjnym uwzględniającym skargę z powołaniem się na uchybienia natury procesowej, musiałoby być traktowane jako ingerencja w sferę kompetencji właściwego do rozstrzygnięcia sprawy organu administracji publicznej. Zadaniem sądu administracyjnego nie jest natomiast wyręczanie właściwych organów administracji w realizacji powierzonych im zadań, a jedynie przeprowadzanie kontroli zgodności z prawem ich działań.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. Mimo uwzględnienia skargi Sąd nie orzekł o kosztach postępowania, gdyż na rozprawie pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, że w skardze takiego wniosku spółka nie zawarła, stąd też on też takiego wniosku nie składa.