Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1186/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Michaldo Sędziowie WSA Grzegorz Klimek WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2022 r. sprawy ze skargi S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2021 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 roku, skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia 24 sierpnia 2020r. nr [...] określił S. Spółka jawna (powoływana dalej jako Spółka ) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015r. w kwocie 12.263.00 zł.

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 05.05.2016r. nr [...] oraz z dnia 10.05.2016r. nr [...] wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wszczęta została kontrola podatkowa w firmie S. Spółka jawna Spółka jawna (dalej: Spółka lub Odwołująca) w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres 01.11.2012r. - 31.12.2012r. oraz 01.11.2014r. - 30.04.2015r.

Za kontrolowane okresy od listopada do grudnia 2012r., od listopada do grudnia 2014r. oraz od stycznia do marca 2015r. zostały wydane decyzje będące przedmiotem odrębnego postępowania przed organami podatkowymi.

Przy czym za okres od 01.01.2015r. - 31.03.2015r. prowadzono odrębne postępowanie podatkowe, wszczęte postanowieniem nr [...], z dnia 25.09.2018r., po zakończeniu którego została wydana dla Spółki decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W związku z tym, iż w deklaracji za miesiąc kwiecień 2015r. Spółka wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji tj. z VAT-7 za marzec 2015r., wydanie decyzji za kwiecień 2015r. uzależnione było od rozstrzygnięcia sprawy za poprzednie okresy od stycznia do marca 2015r.

Przedmiotem niniejszego rozstrzygania jest miesiąc kwiecień 2015r.

Organ ustalił, że wspólnikami spółki są J. K., J. K. i M. K.

W kontrolowanym okresie S. Spółka jawna prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej oleju napędowego, etyliny bezołowiowej oraz gazu LPG na stacji zlokalizowanej w D., przy ul. [...]. Zajmowała się również świadczeniem usług transportu towarowego międzynarodowego, wykonywaniem usług mycia samochodów (automyjnia) a także sprzedażą artykułów motoryzacyjnych i spożywczych na stacji paliw.

Organ zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT niedokumentującej rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawioną przez firmę Z.M.

Pismem z dnia 30 września 2020r. (e-PUAP) Spółka, działając przez pełnomocnika, wniosła odwołanie od ww. decyzji. W odwołaniu Spółka zarzuciła: sprzeczność istotnych ustaleń z rzeczywistym stanem rzeczy oraz zebranym materiałem dowodowym, wskazując na tę okoliczność szereg argumentów, szczegółowo opisanych w treści odwołania. A ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 192, art. 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 106 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Spółka wniosła też o reasumpcję zaskarżonej decyzji przez organ I instancji w oparciu o art. 226 o.p., gdyż wydana decyzja wyrządza niepowetowaną szkodę majątkową i niemajątkową odwołującej i jej wspólnikom. Dodatkowo, Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym szeregu dowodów, szczegółowo wymienionych w odwołaniu.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, a wcześniej po przywróceniu terminu do wniesienia dowołania organ II instancji wydał decyzję z dnia 30 czerwca 2021 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych w okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem. W tym zakresie wskazano, że dla zobowiązania podatkowego określonego w decyzji za miesiąc kwiecień 2015r. termin przedawnienia upływałby z dniem 31 grudnia 2020r. Wzięto jednak pod uwagę art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Wówczas bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za kwiecień 2015r. zostanie zawieszony w związku z zastosowaniem instytucji zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań. Zarządzenia zabezpieczenia z dnia 10 stycznia 2017r., nr [...] zostało wydane na podstawie decyzji NUS w M. z dnia 13 grudnia 2016r. w sprawie zabezpieczenia, m.in. zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące kwiecień 2015r. W związku z tą okolicznością, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia 13 stycznia 2017r. (data doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z art. 47 k.p.a.).

Zdaniem Organu odwoławczego przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionych przez firmę Z. M., niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w deklaracjach VAT-7 złożonych przez S. Spółka jawna za miesiące: kwiecień 2015r. Organ wyjaśnił, że Z. M. zmarł 2 marca 2017r., działalność gospodarcza prowadzona przez niego została wykreślona z ewidencji CEIDG w dniu 10 marca 2017r.

Z informacji uzyskanych w toku kontroli podatkowej od Naczelnika Urzędu Skarbowego W1. o kontrahentach, od których Z. M. nabywał olej napędowy, który następnie był sprzedawany m. in. do S. Spółka jawna wynikało, iż Z. M. w okresie od 07.04.2015r. do 15.04.2015r. dokonał zakupu oleju napędowego a przeznaczonego do sprzedaży hurtowej od P.1 Sp. z o.o. W trakcie prowadzonej kontroli pozyskano również informacje o pośrednich dostawcach nabywanego paliwa we wskazanym okresie.

Na podstawie uzyskanych informacji wyłonił się schemat podmiotów uczestniczących w kwietniu 2015 r. w procederze wprowadzania do obrotu paliwa z niewiadomego pochodzenia. Była to A. Sp. z o.o., która sprzedała towar firmie P.1 Sp. z o.o. , która to następnie sprzedała towar Z. M. a ten ostatecznie odsprzedał go do S. Spółka jawna.

Zwrócono uwagę , że w kontrolowanym okresie Spółka odliczała podatek naliczony VAT m.in. od zakupu paliw silnikowych: benzyny bezołowiowej, oleju napędowego oraz gazu LPG z faktur wystawionych przez nw. firmy:

* P.,

* Z. M., ul. [...], [...] W..,

* N. Sp. z o.o. ul. [...], [...] W,

* G., ul. [...], [...] N..

W protokole kontroli organ I instancji wspomina także o zakupach oleju napędowego przez Spółkę od N. Sp. z o.o. Były to zakupy w dniach 17.04.2015r., 22.04.2015r., 24.04.2015r. oraz 29.04.2015r. Spółką N.

Sp. z o.o. w rzeczywistości zarządzał Z. M., oficjalnie pełnił w niej funkcje prokurenta. Siedziba firmy zarejestrowana była natomiast w jego mieszkaniu.

W ocenie Organu odwoławczego odliczenie podatku naliczonego przez Spółkę z faktur wystawionych N. Sp. z o.o. winno również zostać zakwestionowane, gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji między podmiotami na nich wymienionymi. Jednakże z uwagi na art. 234 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, tut. Organ utrzymał w mocy decyzję, o której mowa w sentencji.

DIAS w Krakowie wskazał, że w przedmiotowej sprawie zgromadzono materiał dowodowy w postaci zeznań Z. M., dokumentów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, dowodów pochodzących z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Z. M., dostawców oleju napędowego sprzedawanego w ramach sprzedaży hurtowej, z dostawą bezpośrednio do odbiorców paliwa, w tym do spółki. Materiał dowodowy stanowią także zeznania wspólników spółki, pracowników spółki, dokumenty pozyskane od innych organów podatkowych oraz dowody włączone do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 30 listopada 2020r.

W aktach znajdują się stanowiące dowody w sprawie dokumenty pozyskane od Prokuratury Regionalnej w W. z akt sprawy [...], w tym protokoły przesłuchań podejrzanych: A.P., J. Ż. i J. K .

A. P. w trakcie kolejnych przesłuchań przedstawił m.in. mechanizmy, okoliczności i nazwiska osób oraz nazwy firm zajmujących się oszustwem polegającym na pozyskiwaniu i odbarwianiu oleju opałowego/smarownego/ceramicznego oraz jego wprowadzaniu do obrotu gospodarczego jako oleju napędowego.

Z zeznań zgromadzonych w tym postepowaniu wynika , że firma H. Sp. z o.o. wystawiała puste faktury za które jej właściciele otrzymywali 5-10 groszy za każdy litr paliwa na fikcyjnej fakturze. H. Sp. z o.o. była też wystawcą pustych faktur dla K. Sp. z o.o. Z kolei J. Ż. to osoba faktycznie zarządzająca firmami Z. M., N. Sp. z o. o. i T. J. Ż. zajmował się faktycznie na dużą skalę produkcją i handlem olejem smarownym na terenie Polski i Niemiec. Produkował legalnie olej smarowny w Polsce i Niemczech, ale potem odsprzedawał go rzekomo na Litwę, Łotwę a towar sprzedawał w Polsce jako olej napędowy, bez dodatkowego uszlachetniania. Olej smarowny kosztuje 50% tego co napędowy. Wszystkie firmy kontrolowane przez J. Ż., w tym P. 1 Sp. z o. o. służyły mu do wprowadzania tego paliwa na terenie Polski. Księgowością i finansami całej organizacji dla J. Ż. zajmował się Z. M..

Organ ustalił, że P.1 Sp. z o.o. nie posiadała infrastruktury, nie dzierżawiła zbiorników do przechowywania paliwa, nie posiadała floty samochodowej, rzekomo korzystała z firm podwykonawczych, - podający się za prezesa P.1 Sp. z o.o. w kwietniu 20l5r. K. P. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka, zeznał, że nie pamiętał danych dotyczących siedziby firmy (był to lokal w biurowcu), nie pamiętał danych personalnych pracowników firmy, ich liczby, nie pamiętał nazw firm ani sposobu w jaki odbywała się dostawa paliwa dla firmy, nie posiadał wiedzy skąd i dokąd trafiało paliwo oraz w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z A. Sp. z o.o.

Z kolei firma A. Sp. z o.o. nie posiadała koncesji (została ona cofnięta z urzędu), siedzibę w "wirtualnym biurze" - w Urzędzie Skarbowym W2. spółka zgłosiła jako rodzaj prowadzonej działalności PKD 4619Z- działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, natomiast na pozyskanych fakturach sprzedaży widnieje olej napędowy, nie była zarejestrowana w 2015r. jako czynny podatnik VAT, nie posiadała zgłoszonych w urzędzie rachunków bankowych, nie deklarowała w 2015 roku zatrudniania pracowników, brak jest dowodów potwierdzających nabycie przez A. Sp. z o.o. towarów mogących być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Występujący w imieniu spółki A. Sp. z o.o. W. S., nie posiadał mandatu do wykonywania funkcji prezesa zarządu w związku z aktualnym wobec niego zakazem ustawowym pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (określonym przepisem art. 18 § 2 ksh). Wg zeznań Z. M. brał tylko puste faktury VAT na sprzedaż paliwa, działał na polecenie J. Ż. N. sp. z o. o. była tożsamą firmą co Z. M., gdyż on tym zarządzał dla J. Ż. Ta spółka handlowała nielegalnymi paliwami J. Ż. olejem smarownym a potrzebowała tylko fikcyjne faktury VAT, żeby mieć potwierdzenie, że zakupiła te towary legalnie.

Z dokonanych ustaleń wynika, że Z. M. (dostawca oleju napędowego zakwestionowanego na spornej fakturze) przy sprzedaży hurtowej paliwa nie uczestniczył osobiście, nie zatrudniał pracowników, a wystawiana przez niego faktura odzwierciedlała dostawę paliwa wykonaną dla Spółki bezpośrednio od podmiotu, który był wystawcą faktury dla firmy Z. M.

Aby zobrazować stan faktyczny sprawy, Organ odwoławczy odniósł się także do dowodów dotyczących dostawców oleju napędowego do firmy Z. M.. DIAS w Krakowie wyjaśnił, że z materiału dowodowego wynika, iż Z. M. w rozpatrywanym okresie dokonywał hurtowych zakupów oleju napędowego, K. Sp. z o.o. w Ł. oraz C. Sp. z o.o. w R. W odniesieniu do firmy C. Sp. z o.o. z informacji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R1 wynika, że ww. firma była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Zdaniem DIAS w K., wszystkie opisane wyżej dowody potwierdzają ustalenia zawarte w decyzjach wydanych dla firm A. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. dotyczące fikcyjnego charakteru tych spółek uczestniczących w łańcuchu podmiotów, których działalność polegała na popełnianiu oszustw podatkowych poprzez wprowadzanie do obrotu gospodarczego faktur mających potwierdzać nabycie i sprzedaż oleju napędowego oraz funkcjonujących w celu wprowadzania do obrotu paliwa (oleju napędowego) pochodzącego z nielegalnych źródeł, będącego w rzeczywistości odbarwionym olejem ceramicznym lub smarownym.

Organ podkreślił, że organy podatkowe obu instancji nie twierdzą, że spółka nie dysponowała paliwem (olejem napędowym), a jedynie podważają dokonane odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur wystawionych przez firmę , Z. M. jako związanych z oszustwem podatkowym.

Zgromadzone dowody wskazują bowiem na to, że Z. M. dokonywał wyłącznie przefakturowania towaru, a jego firma służyła do ukrycia oszukańczych transakcji. Udowodniono także, że Z. M. na dzierżawionych przez siebie stacjach paliw prowadził wyłącznie działalność w zakresie handlu detalicznego, zaś sprzedaż hurtowa, w tym zafakturowana na spornych fakturach, polegała na bezpośrednich dostawach od rzekomych dostawców paliwa dla Z. M. do odbiorców paliw, bez zlewania paliwa w miejscu prowadzenia działalności przez Z. M., gdyż nie dysponował on stosownymi zbiornikami czy miejscem magazynowania oleju napędowego. Przesłuchiwany Z. M. przyznał, że w przypadku sprzedaży hurtowej paliw nie uczestniczył w takich dostawach, nie bywał ani na miejscu załadunku paliwa ani jego rozładunku u odbiorcy i nie posiadał dowodów dotyczących przewozu i transportu paliwa.

Podsumowując powyższe organ II instancji wskazał, że z ustaleń dotyczących dostawców paliwa dla firmy Z. M. (szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji) bezspornie wynika, że Z. M. faktycznie nie dysponował jak właściciel towarem - olejem napędowym nabywanym na podstawie faktur od K. Sp. z o.o., o czym świadczą poniższe dowody:

Natomiast jeżeli chodzi o kontakty Spółki ze Z. M., organ II instancji stwierdził, że:

1) Z. M. nie uczestniczył w tych transakcjach osobiście.

2) Z. M. nie wykonywał transportu paliwa własnymi samochodami, gdyż nie dysponował cysternami do przewozu paliwa, a posiadana cysterna o poj. 14.000 l rozwoziła paliwo pośród odbiorców z innych miejscowości, nie była także przystosowana do przewozu ilości paliwa figurującego na spornych fakturach.

3) Towar miał być transportowany przez dostawców Z. M. Wskazana przez Z. M. firma T1. Sp. z o.o. mająca rzekomo zajmować się transportem paliwa zakupionego przez Z. M. i dostarczanego do Spółki była podmiotem nierzetelnym, lecz na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można jednoznacznie ocenić jej udziału w popełnianych oszustwach handlu olejem. Natomiast z danych pochodzących z GDDKIA nie można stwierdzić przejazdów wymienionych jako dzierżawione od Z. M. samochodów, zarówno jeżeli chodzi o datę jak i ilość transakcji pomiędzy tymi podmiotami.

4) Z. M. po otrzymaniu informacji o ilości dostarczanego towaru wystawiał fakturę VAT, która przychodziła pocztą. Jak zeznał Z. M., faktury wystawiane były po przeprowadzonej rozmowie telefonicznej z J.K. (gdyż wyłącznie z nim kontaktował się w sprawach zakupu paliwa), po uzyskaniu informacji jaka ilość paliwa została dostarczona i zlana do zbiorników na stacji Spółki.

5) Mimo, że paliwo, którego rzekomą sprzedaż potwierdzały zakwestionowane faktury nigdy nie znajdowało się w magazynach (zbiornikach) należących do firmy Z. M., w aktach sprawy znajduje się dokument WZ wystawiony przez Z. M., datowany i noszący numer zakwestionowanej faktury (oraz innych faktur wystawionych przez N. Sp. z o.o.), potwierdzony pieczęcią i podpisem Spółki. Oznacza to, że WZ były generowane na potrzeby uwiarygodnienia dokonywanych transakcji handlowych. Natomiast gdyby dokumenty WZ miały być wiarygodne nie było by potrzeby uzyskiwania przez Z. M. informacji o ilości dostarczanego paliwa. Przy czym mimo deklaracji Spółki, że z uwagi na brak obowiązku przechowywania dokumentów typu WZ czy certyfikatów jakości paliwa związanych z kwestionowanymi transakcjami, J. K. 1 przy piśmie z dnia 09.01.2020r. załączyła kserokopie dokumentów WZ dotyczących wszystkich zakwestionowanych dostaw wymienionych w tabeli nr 2, za wyjątkiem jednej nr [...] na dostawę oleju napędowego w ilości 27.547 l w dniu 19.02.2015r. Płatność za tę dostawę w kwocie 117.901,16zł nastąpiła wg informacji z dnia 22.05.2016r. gotówką, do rąk nieznanej osoby.

6) Ponieważ Z. M. nie miał wiedzy o pochodzeniu paliwa oraz dostępu do paliwa (rzekoma dostawa z P.2 Sp. z o.o. bezpośrednio do Spółki) nie mógł pobierać i przekazywać do badania próbek paliwa, których certyfikaty jakości miały być rzekomo pozostawiane na stacji paliw Spółki.

7) Umowa ze Z. M. została zawarta w drodze korespondencyjnej.

8) Płatność nastąpiła w następnym dniu po wystawieniu faktury (14.04.2015r. data na fakturze, data zapłaty 5.04.2015r.). Natychmiastowa płatność za fakturę kwoty brutto 114.261,30 zł przez cyt. "małą, rodzinną firmę", co Spółka wielokrotnie podkreśla, nie jest zwyczajowo przyjęte w obrocie gospodarczym.

9) Z. M. nie angażował własnych środków finansowych dotyczących tych transakcji. Środki przekazane na konto bankowe wypłacał i przekazywał innym osobom w reklamówce, w miejscach publicznych bez ich przeliczenia. Środki pieniężne z jego osobistego rachunku bankowego wypłacała obca osoba, której danych nie umiał podać. Sam też nie organizował tych transakcji. Był jedynie punktem kontaktowym przekazującym zapotrzebowanie różnych firm do innych osób, które organizować miały dostawy. Jego udział w tych czynnościach miał wyłącznie techniczny charakter. Powyższe zostało potwierdzone także w zeznaniach A. P., opisanych w treści niniejszej decyzji.

W tych okolicznościach prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, DIAS w Krakowie ocenił w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Organ stwierdził, że Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Świadczą o tym okoliczności szczegółowo opisane w treści uzasadnienia niniejszej decyzji dotyczące różnicy w sposobie nawiązania współpracy i jej przebiegu oraz przedstawionych dokumentach pochodzących od dostawców oleju napędowego w kontrolowanym okresie.

Jak wynika z zestawienia sporządzonego na podstawie rejestrów zakupów VAT w rozpatrywanym okresie 01-03.2015r. Spółka zakupywała olej napędowy od dostawców: P. oraz N. Sp. z o.o. Największe zakupy oleju napędowego pochodziły od N. Sp. z o.o. (firmy zarządzanej przez Z. M., w rzeczywistości powołanej do uczestnictwa o oszustwach podatkowych, o czym była mowa w treści decyzji). Jednakże z uwagi na art. 234 Ordynacji podatkowej Organ nie zmienił zaskarżonej decyzji w tym zakresie.

Zakupy od firmy P, z którą Spółka współpracowała od 2001r. na podstawie umowy handlowej były możliwe do zweryfikowania. W piśmie z dnia 13.06.2016r. firma ta przedstawiła wykaz transakcji, ilości produktów, nazwiska kierowców, numery rejestracyjne autocystern dostarczających produkty handlowe, numery dokumentów wydania wyrobów, wartości faktur i daty zapłaty za fakturę. Opisała sposób dostawy paliwa na stację, produkty handlowe dostarczane były autocysterną przystosowaną do przewozu paliw, nazwisko kierowcy wraz z nr rej. autocysterny umieszczone było na dokumencie przewozowym-dowodzie wydania, przy załadunku paliwa obecny był kierowca autocysterny oraz obsługa nalewaków O. w W3., natomiast w rozładunku paliwa uczestniczyła obsługa stacji benzynowej w D.

Wg oświadczenia J.K. z firmą P kontaktował się osobiście.

Znamienne zatem jest, że do protokołu przesłuchania podejrzanego w postępowaniu Prokuratury Regionalnej w W. sygn. akt [...] z dnia 30 października 2018r. J.K. na pytanie o dostawców zeznał cyt. "byli jeszcze M. N. i K. N., ale nie pamiętam nazwy". Dopiero na pytanie obecnego przy przesłuchaniu adwokata K. Ż. (pełnomocnika w niniejszym postępowaniu) oświadczył cyt. "Tak, to była firma P., to była działalność gospodarcza". Zdaniem Organu J.K. celowo w składanych zeznaniach pomniejszył znajomość z firmą P. pomimo ok. 20 letniej współpracy i osobistej znajomości z RP. M. N. i K. N.1.

Zwrócono uwagę na fakt, że odmiennie przebiegała współpraca z wystawcą spornych faktur Z. M..

a) nawiązanie współpracy:

J.K. do protokołu przesłuchania z dnia 20.06.2016r. zeznał, że współpracę ze Z. M. nawiązał na podstawie przysłanej na stację paliw pocztą oferty w 2012r., która leżała na stacji jakiś czas. Współpracę nawiązał telefonicznie ze Z. M. uzgadniając warunki dostaw. Zamówień oleju napędowego dokonywał osobiście, telefonicznie.

Z kolei do protokołu przesłuchania podejrzanego w postępowaniu Prokuratury Regionalnej w W. sygn. akt [...] z dnia 30 października 2018r. J.K. zeznał cyt. "Pana Z. M. ja nigdy nie widziałem. On wysłał ofertę na początku współpracy. To był rok 2013. Ofertę przesłał mi pocztą, ja ją odłożyłem na półkę. Takich ofert było wiele. Ja nie pamiętam dokładnie, czy ja czy on, lecz doszło do kontaktu telefonicznego między nami. On mnie zainteresował ofertą. Do tej oferty przekonała mnie punktualność dostaw i cena oraz rzetelność dostaw".

Z powyższego wynika, że wspólnik Spółki J.K., który jako jedyny kontaktował się telefonicznie ze Z. M. i decydował o zakupach paliwa podaje różne daty rzekomo przesłanej przez Z. M. oferty (2012r. -2013r.). Niewiarygodne są także stwierdzenia, że do wyboru spośród wielu ofert - oferty firmy Z. M. przekonała J.K. punktualność dostaw i cena oraz rzetelność dostaw, skoro nigdy wcześniej dostawy od tej firmy nie miały miejsca. Stąd żadna z podnoszonych okoliczności nie mogła być decydująca o wyborze.

W aktach sprawy znajduje się Umowa o Współpracy zawarta w dniu 15.01.2013r. W uprzednio toczących się postępowaniach podatkowych dotyczących innych okresów podatkowych pismem z dnia 2 czerwca 2020r. Organ wezwał Spółkę do udzielenia wyjaśnień dotyczących okoliczności w jaki sposób doszło do podpisania tej umowy, w tym:

- czy Spółka miała wpływ na treść umowy?

- gdzie umowa została podpisana?

- czy przed podpisaniem umowy dokonano wcześniej uzgodnień ustnych?

- czy Spółka otrzymała dokumenty, o których mowa w § 6 umowy m.in. koncesje stron umowy na obrót pal iwami ciekłymi, odpisy z Rejestru Przedsiębiorców KRS, zaświadczenia o nadaniu numeru REGON, decyzji o nadaniu NIP Sprzedającego i Kupującego i w jakiej formie?

- czy Spółka przesyłała stosowne dokumenty swojej firmy do Z. M.? Poproszono o przedstawienie dowodów na tę okoliczność.

- czy przed otrzymaniem ww. dokumentów Spółka dokonywała weryfikacji firmy Z. M.? Jeśli tak, poproszono o przedstawienie dokumentów w oparciu o które weryfikowano kontrahenta.

- czy Spółka prowadziła korespondencję elektroniczną z firmą Z. M.?

W odpowiedzi udzielonej pismem z dnia 23 czerwca 2020r. pełnomocnik Spółki podniósł, że wezwanie to nie jest dla podatnika zrozumiałe, albowiem nie wskazano w nim kto ma udzielić pisemnych wyjaśnień i kto ma przedstawić żądane dokumenty.

Oceniając treść udzielonej odpowiedzi na ww. wezwanie Organ zauważył, że Spółka celowo nie udzieliła wyjaśnień i nie przedstawiła żądanych dokumentów. Nie do przyjęcia był argument Spółki o braku wiedzy kto miałby udzielić wyjaśnień i przedłożyć dokumenty. Postępowanie toczyło się wobec Spółki, w treści wezwania wyraźnie wskazano adresata i nazwę Spółki, zaś Spółka była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika biorącego czynny udział w jego przebiegu oraz reprezentującego J.K. przesłuchiwanego jako podejrzanego w Prokuraturze Regionalnej w W.

Zdaniem Organu Spółka celowo nie odpowiedziała na wezwanie organu I instancji w tożsamym zakresie i chciała uniknąć zarzutu braku udzielonej odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego.

Spółka nie przedłożyła żadnej korespondencji handlowej, wydruków mailowych itp. potwierdzających kontakty z firmą Z. M.

O ile papierowe dokumenty mogły ulec zniszczeniu, o tyle korespondencja elektroniczna, gdyby faktycznie istniała pomiędzy podmiotami będącymi stronami kwestionowanych transakcji jest do odtworzenia w każdym czasie.

Oceniając dowody związane z nawiązaniem współpracy z firmą Z. M. i jej przebiegiem Organ zakwestionował istnienie dobrej wiary po stronie Spółki odnośnie okoliczności współpracy z wystawcą spornej faktury.

Z materiału dowodowego wynika, że przedstawiciele Spółki nigdy nie kontaktowali się osobiście ze, Z. M. nie byli w siedzibie firmy w W. (który to adres był jednocześnie miejscem zamieszkania Z. M.), wg. oświadczenia Z. M. było to mieszkanie kwaterunkowe.

Zdaniem Organu nie można również stwierdzić, że wspólnicy Spółki dokonywali weryfikacji firmy Z. M. przed rozpoczęciem współpracy. M. K. wg. oświadczenia dokonywał sprawdzania potencjalnego dostawcy w dostępnych rejestrach (KRS, rejestracje podatkowe, aplikacje urzędowe).

Przy czym zauważono, że do umowy tej nie mógł być dołączony KRS, bowiem osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w takiej ewidencji nie figurują. Osoby takie wpisywane są do CEIDG.

Tymczasem z § 6 umowy o współpracy wynika, że jej integralną część stanowią załączniki, m.in. koncesje stron umowy na obrót paliwami ciekłymi, odpisy z Rejestru Przedsiębiorców KRS, Spółka nie odpowiedziała na wątpliwości związane z okolicznościami zawarcia ww. umowy o współpracę czy też związane z otrzymywaniem i wysyłaniem dokumentów i korespondencji, w tym elektronicznej.

Spółka jest podmiotem funkcjonującym na rynku wiele lat, doświadczonym i istniejącym w realiach obrotu m.in. paliwami i zapewne muszą Jej być znane przypadki handlu paliwami pochodzącymi z nieznanego źródła na podstawie tzw. "pustych faktur", w celu wyłudzenia podatku VAT na nich figurującego. Tym bardziej winna zachować ostrożność i potencjalnego, nowego kontrahenta dokładnie sprawdzić.

Na stronach Ministerstwa Finansów w dniu 13.11.2014r. opublikowano list do podatników VAT w sprawie zagrożenia oszustwami w obrocie paliwami, w którym informowano podatników wykonujących działalność gospodarczą w tym zakresie o istniejących zagrożeniach związanych z uczestnictwem w oszustwach podatkowych polegających na wyłudzaniu podatku VAT i uczestnictwie w łańcuchu podmiotów wyłudzających podatek VAT i wprowadzających do obrotu paliwo z nielegalnego źródła.

Zalecono podatnikom zachowanie wzmożonej ostrożności oraz przedstawiono mechanizmy i charakterystyczne cechy oszustwa w tym zakresie.

Wspólnikiem Spółki była osoba młoda, M. K., który sprawnie posługiwał się internetem, jak oświadczał. Skoro Spółka żądała informacji od innych organów podatkowych o występujących nieprawidłowościach w zakresie handlu paliwami, w pierwszej kolejności sama mogła śledzić informacje na stronach ministerialnych. Zwłaszcza, że jest podmiotem funkcjonującym na rynku od 15.09.1995r. czyli doświadczonym.

Tymczasem w rozpatrywanym przypadku negocjacje handlowe odbywały się telefonicznie, jak oświadcza J.K., nie wiadomo z kim i nie wiadomo czy w ogóle z przedstawicielem podającego się za Firmę Z. M.

Do protokołu spisanego w dniu 20.06.2016r. na pytanie o transakcje z firmą N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ul. [...], co to za firma, czy był w siedzibie, z kim rozmawiał, w jaki sposób nawiązał współpracę z tą firmą, J.K. oświadczył, że cyt. "jest to firma Z. M., dokonuję tam zakupu paliw. Jak chcę zakupić tam paliwo to dzwonię do działu zaopatrzenia i rozmawiam z pracownikiem z którym załatwiam dostawy, nigdy tam jednak nie byłem. Jeżeli chodzi o nawiązanie współpracy to jestem ich klientem od 2012r. i nie musiałem niczego nowego z ta firma uzgadniać".

Z Krajowego Rejestru Sądowego numer [...] prowadzonego dla spółki N. Sp. z o.o. wynika, że rejestracja w KRS miała miejsce w dniu 09.01.2015r., a Z. M. (nie będący wspólnikiem ani nie wchodzący w skład organów spółki) został wpisany z dniem 04.05.2015r. jako prokurent (prokura samoistna).

Poza tym siedziba ww. spółki w W. ul. [...] figuruje w KRS od dnia 04.05.2015r. do 07.10.2016r., było to prywatne mieszkanie Z. M. .

Ponadto z zeznań A.P wynika, że zarówno Z. M. działający jako osoba fizyczna jak i N. Sp. z o.o. to były firmy wykorzystywane przez J. Ż. biorącego udział w procederze oszustw podatkowych polegających na wprowadzaniu do obrotu paliwa z nielegalnych źródeł i wystawiania pustych faktur poprzez kontrolowane przez siebie firmy w celu uzyskania korzyści majątkowych.

Dlatego ww. zeznania J.K. są niezgodne z dowodami wynikającymi z dokumentów.

Zauważono również, że J. Ż. w swoich zeznaniach wskazał na znajomość z J.K. od 2012-2013 roku. Zgodnie z jego zeznaniem przez te lata utrzymywali kontakty i J.K. miał być jego klientem kupującym towar od Z. M. Z. M. w zeznaniach A.P określany jest jako człowiek, przez którego działał J. Ż. (zaufany człowiek J. Ż.).

Biorąc też pod uwagę zeznania M. K., który wskazał, że ofert od firm sprzedających paliwo przychodzi 2-3 razy w miesiącu, a nawet przychodzą osobiście przedstawiciele hurtowni paliw, ale on odmawia współpracy bo mają stałych dostawców - wyjaśnienie J.K., że sięgnął po odłożoną ofertę, która przyszła pocztą i zdecydował się na współpracę, jest mało wiarygodne.

Tym bardziej, że ma on nawiązywać dalsze transakcje rzekomo z firmą Z. M., a z KRS wynika, że jej udziałowcem w okresie 9.01.2015 - 04,05.2015 był G. W., a od 04.05.2015r. D. W., którzy w tym samym okresie pełnili funkcje prezesa zarządu tej Spółki.

Natomiast sam Z. M. z dniem 04.05.2015r. został wpisany prokurentem spółki.

W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przed organami obu instancji Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na to, że podjęcie współpracy poprzedziła jakakolwiek weryfikacja i kontrola ewentualnego, przyszłego kontrahenta.

M. K. dokonał rzekomo weryfikacji w dostępnych rejestrach, ale skoro załącznikiem do przesyłanej pocztą do podpisu i odsyłanej pocztą umowy z dnia 15.01.2013r. były wymienione w § 6 dokumenty (w tym wszystkie rzekomo pozyskane w ramach sprawdzenia nowego kontrahenta przez M. K.) - nie było potrzeby powielania i pozyskiwania tożsamych dokumentów, już przesłanych do Spółki.

Nie bez znaczenia jest to, że Spółka zamierzała nabywać paliwo w ilościach hurtowych do dalszej odsprzedaży. Tymczasem ze znajdujących się w aktach dokumentów wynika, że w zaświadczeniu o numerze rejestracyjnym REGON z wniosku Z. M. zgłoszonym rodzajem działalności wg PKD 47.30.Z była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw.

Podobnie określono przedmiot działalności gospodarczej firmy Z. M. w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (zmiana) z dnia 20 października 2011r., gdzie jako działalność główna zgłoszonym rodzajem działalności wg PKD 47.30.Z była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw .

Tak więc wyraźnie z tego wynika, że podmiot ten nie zajmował się hurtową sprzedażą paliw.

Mogło to więc budzić uzasadnione wątpliwości Spółki, która sama prowadziła detaliczną sprzedaż paliw jak ten kontrahent.

Natomiast Spółka zawarła z tym kontrahentem umowę o hurtowych dostawach paliwa. Kontrahent, z którym nie miała wcześniej kontaktów handlowych, po zostawieniu oferty na stacji, na którą, na co wskazują zeznania nie zwrócono specjalnej uwagi, odkładając ją gdzieś - miał stać się głównym dostawcą do firmy.

W ocenie organu sytuacja, w której na przestrzeni tak długiego czasu w jakim Spółka miała współpracować ze Z. M., kontakt i to wyłącznie telefoniczny miał mieć jedynie J.K., również nie należy do sytuacji standardowej.

Spółka nie przedłożyła wydruków korespondencji elektronicznej dotyczącej składanych zamówień, o której mowa w ustaleniach ww. umowy.

Z. M. zeznał, że po wykonanej dostawie paliwa otrzymywał telefon od J.K. ile oleju napędowego zostało przyjęte, na podstawie tej informacji wystawiał fakturę.

Sposób w jaki J.K. zamawiał konkretne ilości oleju napędowego w firmie Z. M. podważa istnienie dobrej wiary Spółki przy okazji transakcji zafakturowanych na spornych fakturach.

Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność prowadzenia elektronicznej korespondencji z firmą Z. M. w rozpatrywanym okresie.

Mimo, że paliwo którego sprzedaż potwierdzały zakwestionowane faktury nigdy nie znajdowało się w magazynach (zbiornikach) należących do firmy, Z. M. w aktach sprawy znajdują się dokumenty WZ wystawione przez Z. M., w tym datowany i noszący numer zakwestionowanej faktury, potwierdzony pieczęcią i podpisem Spółki. Oznacza to, że WZ były generowane na potrzeby uwiarygodnienia dokonywanych transakcji handlowych. Faktury te były bowiem tworzone dopiero po dokonanych odbiorach paliwa.

Poza tym skoro Z. M. był w rzeczywistości jedynie pośrednikiem, a dostawa paliwa następowała bezpośrednio do odbiorcy (Spółki), J. M. nie miał dostępu do paliwa, nie mógł też pobierać próbek i pozyskiwać rzekomo otrzymywanych wraz z dostawą certyfikatów jakości paliwa.

Pomimo, że Spółka wiedziała, że Z. M. nie jest faktycznym dostawcą paliwa, nie podjęła czynności celem ustalenia źródła pochodzenia paliwa.

W wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 czerwca 2016r. sygn. akt I SA/Kr 456/16 po rozpoznaniu skargi Spółki na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2013r. oraz opłaty paliwowej oddalającym skargę Spółki, Sąd stwierdził m.in., że Spółka jest skłonna przedstawiać niezgodne z prawdą twierdzenia na poparcie swoich argumentów (str. 8 wyroku).

W sprawie analizowanej przez Sąd, kontrola przeprowadzona przez [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w K. w dniu 16.10.2013r. wykazała, że próbka kontrolna oleju napędowego nie spełnia norm jakościowych. W dniu 28.10.2013r. Spółka złożyła wniosek o ponowne zbadanie próbek paliwa, które potwierdziło, że paliwo to nie spełnia wymagań jakościowych.

M. K. oświadczył w piśmie z dnia 28.10.2013r., iż od dnia 16.10.2013r. do dnia 28.10.2013r. nie było żadnych dostaw oleju napędowego.

Do protokołu kontroli [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej z dnia 28.10.2013r. M. K. okazał dokumenty dostaw dla partii oleju napędowego, z której próbki pobrano w dniu 16.10.2013r. Dotyczyły one wyłącznie zakupu od firmy P. M. K. nie wykazał dokumentów dotyczących zakupu oleju napędowego od firmy Z. M.

Oświadczenie to było niezgodne z prawdą i stanem faktycznym.

Powyższe zdaniem Sądu świadczyło o tym, że skarżąca (Spółka) jest skłonna przedstawiać niezgodne z prawdą twierdzenia na poparcie swoich argumentów.

Zdaniem organu M. K. złożył oświadczenie niezgodne z prawdą, zatajając dostawy oleju napędowego zafakturowane na fakturach pochodzących od Z. M. celowo, aby uniemożliwić połączenie dostaw oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, z jednoznacznie nieprawidłowymi wynikami z jego badań jakościowych w celu uniknięcia stwierdzenia, iż pochodzi ono właśnie z tego źródła.

Pomimo tego Spółka nie wyciągnęła wniosków z zaistniałej sytuacji, w dalszym ciągu nie podjęła żadnych działań celem sprawdzenia i weryfikacji firmy Z. M.

Z zeznań pracowników Stacji wynika bowiem, że klienci zgłaszali zastrzeżenia co do jakości paliwa.

Stąd niezasadne jest stwierdzenie wspólników Spółki złożone przez :

- J.K. do protokołu z dnia 08.02.2017r., że paliwa od firmy Z. M. były dobrej jakości, nie miał problemów z firmą Z. M., wg niego to była rzetelna firma, J.K. nie miał żadnych wątpliwości ani niepokojących sygnałów, że zakupywane paliwo mogłoby pochodzić z niewiadomego źródła albo nie uiszczono od niego należnych podatków i opłat,

- J. K. 1 do protokołu przesłuchania z dnia 09.02.2017r., że nigdy nie było podstaw do podejrzeń o dostarczenie przez firmę Z. M. paliwa niewiadomego pochodzenia czy też nie uiszczono od tego paliwa obowiązkowych podatków lub opłat, także mąż i księgowa niczego nie podejrzewali i nie sygnalizowali,

- M. K. do protokołu przesłuchania z dnia 09.02.2017r. że w czasie współpracy z firmą Z. M. nie było żadnych problemów, zamówione paliwa przyjeżdżały na czas i były dobrej jakości.

Spółka winna być świadoma obowiązku zachowania szczególnej staranności w obrocie paliwami ciekłymi, w tym przepisów dotyczących jakości i parametrów sprzedawanych paliw, gdyż taki obowiązek jest nałożony w koncesji.

Organ podniósł, że Urząd Regulacji Energetyki [...] Oddział terenowy z siedzibą w K. prowadził w stosunku do Spółki postępowanie sądowe dotyczące wymierzenia Spółce kary pieniężnej za naruszenie warunków koncesji na obrót paliwami ciekłymi, dot. decyzji z dnia 27 listopada 2014r. znak [...]. Od wydanego wyroku Sądu Okręgowego w W. Sąd Ochrony Konkurencji i Konsumentów została złożona apelacja.

Organ zauważył, że w aktach sprawy przekazanych do WSA w Krakowie znajdują się inne dowody świadczące o tym, że Spółka wprowadzała do obrotu olei napędowy nie spełniający wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach.

Wyrokiem z dnia 24 marca 2017r. Sygn. akt I SA/Kr 16/17 w przedmiocie podatku akcyzowego za luty i kwiecień 2015r. oraz w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie, nie odnosząc się do merytorycznych zarzutów skargi, koncentrując jedynie na stronie formalnoprawnej, tj. zaleceniu przeprowadzenia dowodu z badania kwestionowanego paliwa przez inny niż Laboratorium Celne podmiot, niezależny od organu, pozostający poza jego strukturą organizacyjną. Dopiero powyższy dowód przesądzi zdaniem Sądu o dalszym kierunku postępowania.

Postępowania zostały umorzone decyzjami z dnia 26 czerwca 2019r. z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia dowodu z badania laboratoryjnego próbek paliwa.

Nie zmienia to ustaleń faktycznych dotyczących sprawy zakończonej ww. wyrokiem Sądu.

W dniach 3 lutego i 8 kwietnia 2015r. w trakcie kontroli na stacji paliw Spółki pobrano próbki paliw z dwóch zbiorników przeznaczonych na olej napędowy. Badania paliwa przeprowadzone w laboratorium Celnym Izby Celnej w B., Terminal Samochodowy w K1. wykazały, że pobrane próbki są olejem ciężkim, nie spełniają norm kwalifikacji określonej dla olejów napędowych, stwierdzono w nich obecność oleju roślinnego oraz oleju ciężkiego, które nie są standardowymi dodatkami do olejów napędowych, natomiast są charakterystyczne dla olejów smarowych typu "oleje niskolepkościowe"., "oleje ceramiczne", "oleje do form". Podsumowując stwierdzono, że w zakresie ich składów frakcyjnych próbki pobranego paliwa nie spełniają wymagań jakościowych dla oleju napędowego w rozumieniu odrębnych przepisów.

Spółka do odwołania przedstawiła wyniki badań przeprowadzonych na Jej zlecenie w Laboratorium Paliw Płynnych w E. i w W3. Po skonfrontowaniu tych wyników z opinią Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B. oceniło, że przedstawione badania odnoszą się tylko do pobranych próbek, które zdaniem tamt. Organu nie mogły pochodzić z tych samych próbek materiału z uwagi na znaczące różnice, a fakt tożsamości badanych próbek nie został potwierdzony.

Organ zauważył, że Sąd w toku orzekania dysponował jedynie dokumentami przekazanymi w konkretnej sprawie. Tymczasem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie dysponuje szerszą wiedzą i dokumentami z innych postępowań. Stąd oceniając zaistniały stan faktyczny stwierdza, że zarówno w aktach sprawy dot. rozliczenia podatku od towarów i usług za XI i XII 2012r. jak i w materiale włączonym do niniejszych akt sprawy a dotyczącym podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za X 2013r. znajdują się dokumenty wskazujące na fałszowanie badań próbek paliwa. Zdarzało się, że przed badaniem próbek paliwa pobranych przez klienta (a nie kontrolujących) były one kupowane na innych stacjach paliw i oddawane do laboratorium celem ich zbadania, były też fałszowane świadectwa jakości paliwa. W aktach sprawy znajduje się dowód na fałszowanie sprawozdań z badań (t. I k-68). Data dostarczenia próbki do laboratorium: 03.12.2012r., data zakończenia badań: 21.11.2012r. Co prawda dotyczy innego niż rozpatrywany okres, jednakże bez wątpliwości świadczy o preparowaniu dowodów. Także dostarczenie przez Spółkę sprawozdań z badań stwierdzających zgodność badanej próbki z obowiązującymi normami, nie jest gwarancją ich rzetelności. Zdaniem tut. Organu Spółka wykorzystała sugestie zawarte w wyrzeczeniu Sądu w wyroku z dnia 14 czerwca 2016r. sygn. akt I SA/Kr 456/16 dotyczącego podatku akcyzowego za październik 2013r. i opłaty paliwowej, gdzie Sąd podkreślił, że wbrew twierdzeniom Skarżącej wyniki badania próbek nie były przez nią kwestionowane. Sąd w ww. wyroku nie stwierdził jak podnosi Spółka, że sprzedawane na stacji paliw Spółki paliwo było dobrej jakości, ale zalecił ponowne zbadanie próbki paliwa, co nie jest tożsame z przyjęciem, że pomimo wyników badań próbek paliwa było ono dobrej jakości. Korzystne dla Spółki rozstrzygnięcie było efektem zakwestionowania badania próbek paliwa i niemożności ich ponownego przeprowadzenia, co nie potwierdza, że Spółka posiadała w zbiornikach olej napędowy spełniający wymogi określone w odrębnych przepisach. Nie budzą wątpliwości przedstawione okoliczności stanu faktycznego tamtej sprawy odnośnie nierzetelności Spółki w rozpatrywanym okresie tj.: « kontrolujący stwierdzili nadwyżkę oleju napędowego na stacji paliw Spółki, co wskazuje na nabywanie paliw poza ewidencją księgową, Spółka była w posiadaniu paliwa nieustalonego pochodzenia, od wyrobu tego nie uiszczono podatku akcyzowego, pobór próbek odbywał się w obecności M. K., który nie wnosił uwag co do prawidłowości ich pobrania. Powyższe znajduje potwierdzenie w dowodach pozyskanych od Prokuratury Regionalnej w W. z akt sprawy [...]. W tamtejszym materiale dowodowym przedstawiono mechanizmy pozyskiwania i wprowadzania do obrotu gospodarczego paliwa sprzedawanego finalnie jako olej napędowy pochodzący z nielegalnych źródeł, udziału poszczególnych firm powoływanych w celu uczestnictwa w oszustwach i czerpania z tego korzyści, osób i ich roli w tym schemacie. Pośród firm byli dostawcy Z. M. (tu: A. Sp. z o.o., P.2 Sp. z o.o.), sam Z. M. był osobą działającą na zlecenie i wykonującą polecenia J. Ż., a J.K. jest wymieniany jako uczestnik tego procederu. Pomimo przytoczenia fragmentu zeznań w zaskarżonej decyzji Spółka nie odniosła się i nie zakwestionowała tych ustaleń. J.K. do protokołu przesłuchania z dnia 20.06.2016r. zeznał m.in., że certyfikaty jakości były dostarczane razem z dostawami paliwa, na tych certyfikatach polegał. Sam dokonuje wyrywkowo badań jakości od 2015r. Do protokołu przesłuchania z dnia 08.02.2017r. oświadczył, że paliwa były dobrej jakości, wraz z dokumentami sprzedaży firmy przedkładały certyfikaty potwierdzające jakość paliwa. Tymczasem Z. M. nie mógł pobierać do badania próbek paliwa, na które wystawiał sporne faktury, bo nie miał dostępu do oleju napędowego będąc jedynie osobą, której zadaniem było wystawianie faktur VAT na dostarczany olej. J.K. przesłuchiwany w Prokuraturze Regionalnej w W. zeznał, że sam zlecał badania paliwa (w tym od Z. M.), co dwa tygodnie. Klienci nigdy nie skarżyli się na paliwo. Zeznania te są nielogiczne i nieprawdziwe. Mając rzekomo certyfikat jakości nabywanego od Z. M. paliwa z wynikami odpowiadającymi normom, nie było powodu ponownie pobierać próbek i zawozić do badania, zwłaszcza, że wiązało się to z dodatkowymi kosztami, jak sam J.K. twierdzi w wysokości odpowiadającej zarobkowi na jednej cysternie. Natomiast klienci skarżyli się na jakość nabywanego paliwa, co wynika z zeznań pracowników Spółki. Powyższe oznacza, że Spółka nie może powoływać się na dochowanie należytej staranności w kontaktach z firmą Z. M., gdyż mimo występujących i stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących jakości sprzedawanego paliwa pochodzącego od tego dostawcy nie poczyniła żadnych kroków aby temu zapobiec.

Spółka nie jest w stanie przedstawić żadnych dowodów na okoliczność przebiegu dostawy, tj. rodzaju transportu, numerów rejestracyjnych samochodów, nazwisk kierowców, WZ, świadectw jakości rzekomo dostarczanych przy okazji każdej dostawy od firmy Z. M.

Natomiast istnieją takie dokumenty pochodzące firmy P.

M. K. do protokołu z dnia 09.02.2017r. zeznał, że czasami przyjeżdżały beczki/cysterny niezaplombowane. Spółka tym bardziej winna sprawdzić jakość dostarczonego paliwa, co pozwoliłoby także na zweryfikowanie jego dostawcy - wystawcy faktur Z. M..

Spółka otrzymując przy dostawach dokumenty, które nie zawierały danych środków transportowych tolerowała taki stan rzeczy. Natomiast z dostaw od innego kontrahenta wynika, że dokumenty te zawierały wszystkie dane umożliwiające ustalenie przewoźników towarów.

Z pisma Spółki z dnia 09.01.2020r. wynika m.in., że certyfikaty jakości dostarczonego paliwa Spółka przechowuje na stacji benzynowej przez okres trzech miesięcy, nie są to dokumenty fiskalne. Stacja nie ma prawnego obowiązku ich przechowywania.

J.K. zeznał, że terminy płatności były ustalone na trzy dni po dostawie, ale Z. M. zapewniał, że jeżeli płatność nastąpi z kilkudniowym opóźnieniem, nie będzie naliczał odsetek za zwłokę.

Z konfrontacji daty wystawienia faktury i zapłaty za towar w związku z zeznaniami wspólników Spółki, iż zapłaty dokonywali trzy dni po dostawie oraz, że faktury były przysyłane pocztą na drugi może trzeci dzień po dostawie wynika, że Spółka dokonywała natychmiastowych płatności za paliwo.

W odmienny sposób zapłata za paliwa dokonywała była u drugiego kontrahenta, tj. firmy P., gdzie występują płatności ratalne oraz w terminach dwutygodniowych.

Podkreślono również, że Spółka wybrać miała tego kontrahenta z oferty odłożonej na półce, podpisać umowę o dostawy na odległość z podmiotem, który zgodnie z wpisem do CEIDG zajmował się sprzedażą detaliczną i zamawiać towar - mimo braku jakiejkolwiek wiedzy co do rozmówcy (J.K. rzekomo rozmawiał i dokonywał uzgodnień ze Z. M., ale nigdy nie miał z nim osobistego kontaktu, więc nie mógł zweryfikować prawdziwości danych osoby, za którą ten się podawał), oraz przesyłać mu duże kwoty pieniędzy - stał się on bowiem głównym dostawcą Spółki. Powyższe stanowi kolejny dowód na niezachowanie należytej staranności przez Spółkę.

Sama Spółka (wprawdzie za fakturę wystawioną we wcześniejszym okresie) zapłaciła do ręki nie wiadomo kogo kwotę 117.901.16 zł. cyt. "..zaufanego przyjaciela Z. M. będącego przejazdem na trasie", którego danych osobowych nie znała. Przeczy to twierdzeniom Spółki o dokonywaniu płatności wyłącznie przelewem bankowym oraz dowodzi generalnie braku zachowania przez Spółkę należytej staranności w kontaktach ze Z. M.

Ponadto zeznania J.K. są sprzeczne z wyjaśnieniem złożonym przez J. K. 1. Wspólnicy Spółki w tak istotnej kwestii jak zapłata do ręki nie wiadomo komu 117.901,16zł – co dla cyt. "małej, rodzinnej spółki" winno być kwotą znaczną - składają sprzeczne i niezgodne z prawdą oświadczenia.

J.K. w Prokuraturze zeznał, że w okresie, kiedy była rozliczana firma A.2 (Także biorąca udział w oszustwach podatkowych) Z. M. prosił go, aby mu zapłacić gotówką, bo mu zależało na gotówce, gdyż jemu zalegali z zapłatą.

Z kolei J. K. 1 w wyjaśnieniu z dnia 22.05.2017r. poinformowała, że księgowa stwierdziła, że jest do zapłaty jedna faktura, firma Z. M. już nie istniała, dlatego konto do zapłaty na fakturze było nieaktualne, stąd po telefonicznym uzgodnieniu dokonano zapłaty do rąk nieznanej osoby.

Powyższe jest niezgodne ze stanem faktycznym. Z wypisów z CEIDG firmy Z. M. wynika, że firma ta została wykreślona z dniem 10.03.2017r. (zgon podatnika). Natomiast na dzień zapłaty gotówki tj. 10.11.2015r. firma istniała.

Zdaniem DIAS w Krakowie, biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności należy stwierdzić, że spółka nie dochowała należytej staranności przy realizacji spornych transakcji, gdyż nie podjęła działań w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Na powyższe rozstrzygnięcie wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 6, art. 180, art. 181, art. 187 § I i § 3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194, 199 art. 200 Ordynacji podatkowej oraz art. 235 Ordynacji podatkowej przez:

a) niewyjaśnienie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym między innymi przez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i kolejnych pismach w toku postępowania przed organem I i II instancji, a przede wszystkim przez odmówienie dopuszczenia i przeprowadzenia w zasadzie każdego z licznych wniosków dowodowych skarżącej Spółki zawartych w wielu pismach, w tym w toku postępowania przed organem I instancji i w postępowaniu odwoławczym w sytuacji, gdy przedstawiane stanowisko i wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem zmierzały do ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego,

b) rażącą dowolność i sprzeczność w działaniu organu podatkowego, który w uprzednio toczących się postępowaniach podatkowych o tym samym materiale dowodowym i stanie faktycznym (różnica polega na tym, że zakupy paliwa odbywała się w poprzednim roku czy w poprzednich miesiącach) dostrzega konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i wzywa 2 czerwca 2020 roku Spółkę do udzielenia wyjaśnień, a powołując się na art. 155 § 1 O.p. przyznaje tym samym, że jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie w ogóle nie rozpoznaje jednak wniosków dowodowych Spółki zawartych w pismach podatnika - w tym wniosku o przesłuchanie M. K., J. K. 1 i J. K. między innymi na okoliczności wskazane w wezwaniu z dnia 2 czerwca 2020 roku zarzucając podatnikowi celowy brak odpowiedzi na wezwanie organu oraz poprzestając na oczywiście nieprawdziwym stwierdzeniu, iż wnioskowane dowody powielają wnioski złożone w treści odwołania, do których organ odniósł się w postanowieniu z 27 kwietnia 2021roku,

b) dokonanie niepełnych, nieobiektywnych, a zdumiewająco subiektywnych i dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów na podstawie fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego przez organy jednostronnie dla poparcia przyjętej przez siebie tezy, z pominięciem wyjaśnienia nie korespondujących z przyjętą tezą okoliczności faktycznych potwierdzających stanowisko Skarżącej,

c) bezkrytyczne zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie dowolnych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. zawartych w decyzji organu I instancji jakoby:

- w toku przeprowadzonego badania ewidencji zakupów i sprzedaży VAT stwierdzono rzekome nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego polegającej na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego z faktury VAT rzekomo niedokumentującej rzeczywistej transakcji gospodarczej wystawionej przez przedsiębiorstwo Z. M. z siedzibą w W. przy ul. [...] w dniu 14 kwietnia 2015 roku, a ujętych w tabeli na stronie 3. decyzji; ewidencja zakupów za kwiecień 2015 roku jest rzekomo nierzetelna w części dotyczącej wskazanych nabyć i podatku naliczonego wynikających z tych faktur z tego względu, iż przedmiotowe faktury zdaniem organu podatkowego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji są rzekomo podstawy do braku uznania ewidencji zakupów za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę Z. M.,

- zebrane dowody rzekomo wskazują, że Z. M. nie mógł być w posiadaniu paliwa zakupionego od swoich dostawców, w tym od P1. Sp. z o.o., czy N. Sp. z o.o., a ta spółka od A. Sp. z o.o. gdyż rzekomo te firmy nie dysponowały jak właściciele wskazanym na fakturach olejem napędowym, podczas gdy takie twierdzenia organu podatkowego co najmniej w stosunku do Z. M. są gołosłowne i niepotwierdzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym oraz decyzją (nawet nieostateczną) organu podatkowego,

- dokumenty WZ wystawione przez Z. M., a dotyczące dostaw do

Skarżącej rzekomo budzą wątpliwości,

- Skarżąca co najmniej rzekomo powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa,

- dowody związane z nawiązaniem współpracy z firmą Z. M. i jej przebiegiem kwestionują istnienie dobrej wiary po stronie Spółki odnośnie okoliczności współpracy z wystawcą spornej faktury,

- J.K. nawiązując współpracę ze Z. M. wykazał się rzekomo dużą nieostrożnością i rzekomo nie dochował należytej staranności kupieckiej co do dostawcy i legalności oferowanego przez niego paliwa, wspólnicy Podatnika rzekomo nie interesowali się źródłem pochodzenia paliwa, a obie strony darzyły się rzekomo niespotykaną w takiej współpracy dozą zaufania,

- zapisy umowy mogą rzekomo świadczyć o tym, że została sporządzona post factum,

- zeznania J.K. dotyczące współpracy oraz warunków zawierania transakcji ze Z. M. budzą wątpliwości, o czym świadczyć ma (pomimo upływu wielu lat) różnica w roku nawiązania współpracy (2012 i 2013 rok); zeznania J.K. rzekomo różnią się z zeznaniami samego Z. M. w istotnych dla sprawy okolicznościach,

- Skarżąca wykazała się rzekomo dużą nieostrożnością dokonując płatności gotówką za jedną z faktur nr [...] w sytuacji, gdy wspólnicy i świadek M. W. w czasie przesłuchań szczegółowo wyjaśnili przyczyny i okoliczności pominięcia zapłaty tej faktury przy płatnościach przelewem wszystkich pozostałych faktur.

- wspólnicy Spółki w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego składali wyjaśnienia oraz zeznania rzekomo nieodzwierciedlające stanu faktycznego,

- jakość paliwa sprzedawanego na S. Spółka jawna była kwestionowana przez organy podatkowe w sytuacji, gdy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. oraz decyzja Dyrektora Izby Celnej w Krakowie zostały uchylone, co oznacza, że nie występują w obrocie prawnym, a zatem organ podatkowy nie może z nich wywodzić jakichkolwiek twierdzeń i wniosków; Skarżąca kategorycznie zaprzecza, aby sprzedawała paliwo złej jakości; to organy podatkowe rzekomo zagubiły próbki paliwa czyniąc niemożliwym wykazanie, że paliwo spełniało prawem przewidziane normy;

- pobranie przez Inspekcje Handlową w październiku 2013 roku próbek paliwa miało rzekomo spowodować zwrócenie uwagi na paliwo dostarczane przez Z. M. w sytuacji, gdy kontrolowane wówczas paliwo nie było zakupione od Z. M. lecz od innego podmiotu,

- S. Spółka jawna rzekomo nie wykazała, ażeby dokonane przez nią czynności zakupu paliwa można było uznać za należycie udokumentowane i aby nie stwarzały one jakichkolwiek wątpliwości co do przeprowadzających ją stron transakcji;

- Podatnik rzekomo nie wykazał się należytą starannością w kontaktach z kontrahentem i nie podjął wystarczających działań zmierzających do weryfikacji kontrahenta oraz do upewnienia się że uczestniczy w legalnym obrocie paliwem w sytuacji gdy organ podatkowy w tym i innych postępowaniach oddala znakomitą większość wniosków dowodowych podatnika mających na celu ustalenie między innymi tych okoliczności

- kwestionowane faktury VAT rzekomo nie dokumentują sprzedaży paliwa, którą faktycznie miałaby realizować firma Z. M., a rzekomo służą jedynie do uwiarygodnienia zakupu paliwa z nieznanego źródła,

- S. Spółka jawna nie wykazała, ażeby dokonane przez nią czynności zakupu paliwa można było uznać za należycie udokumentowane, Skarżąca rzekomo działała wyjątkowo nieostrożnie, rzekomo nie interesowała się źródłem pochodzenia paliwa, rzekomo nie podjęła wszelkich racjonalnych środków wykluczających uczestnictwo w oszustwie podatkowym jak np. sprawdzenie podatnika, analiza kompletności posiadanej dokumentacji, a wspólnicy podatnika rzekomo nie podjęli wystarczających działań zmierzających do weryfikacji kontrahenta,

- nabywając paliwo zdaniem organu podatkowego należałoby każdorazowo zbadać jego jakość i zweryfikować kontrahenta, czego podatnik rzekomo nie uczynił, pomimo że paliwa należą do grupy towarów wrażliwych, a w 2014 roku rzekomo z doniesień medialnych rzeczą powszechnie znaną było to, że na rynku oferowane do sprzedaży paliwo jest złej jakości, a jego dostawcy często nie wywiązują się ze swoich obowiązków prawno-podatkowych,

- zebrany w sprawie materiał dowodowy rzekomo wskazuje, że Skarżąca występowała w łańcuchu firm wystawiających sobie wzajemnie faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- Skarżąca rzekomo nie dochowywała należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o zawarciu transakcji z firmą Z. M.,

- po stronie Skarżącej rzekomo istnieje zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2015 roku we wskazanej w decyzji kwocie; Skarżąca kwestionuje istnienie takiego zobowiązania także co do wysokości,

- większość wniosków dowodowych podatnika nie zasługiwało na uwzględnienie, albowiem zdaniem organu nie były niezbędne, ani przydatne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niektóre były bez związku z prowadzonym postępowaniem, starannie wybiórczo wyselekcjonowane przez organy podatkowe dowody są wystarczające, a przesłuchanie wszystkich wspólników Podatnika na etapie postępowania podatkowego było zdaniem organu nieuzasadnione, pomimo iż od czasu przesłuchania przeprowadzono wiele nowych dowodów i nowych twierdzeń, do których w toku kontroli podatkowej wspólnicy J. K. i J. K. 1 nie mieli możliwości się wówczas odnieść, a wspólnik M. K. w ogóle nie został przesłuchany w charakterze strony lecz niezgodnie z procedurą w charakterze świadka; powyższe naruszenie świadczy o wybiórczym i nieobiektywnym prowadzeniu postępowania podatkowego;

- przeprowadzenie większości wnioskowanych w zastrzeżeniach podatnika do protokołu kontroli dowodów oraz w kolejnych pismach Skarżącej rzekomo nie jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz ich przeprowadzenie jest rzekomo bezprzedmiotowe, co świadczy o wybiórczym i nieobiektywnym prowadzeniu postępowania podatkowego przez osoby je prowadzące oraz osoby, które takie procedowanie polecały, nadzorowały i zatwierdzały,

d) dokonanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym jakoby:

- Z. M. w kontrolowanym okresie dokonywał zakupu oleju napędowego przeznaczonego do sprzedaży hurtowej od podmiotów, które rzekomo nie były w jego posiadaniu, i przez to Z. M. faktycznie nie dysponował jak właściciel towarem, który zbył na rzez Skarżącej, a był , jedynie punktem kontaktowym przekazującym zapotrzebowanie różnych firm do innych osób, które organizować miały dostawy "a jego udział w tych czynnościach miał wyłącznie techniczny charakter" w sytuacji, gdy żadna z tych okoliczności nie została ustalona i stwierdzona w postępowaniu i decyzji podatkowej toczącej się z udziałem Z. M. lub jego spadkobierców, a zatem organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę nie są uprawnione do czynienia takich ustaleń i wyciągania z nich wniosków zasadniczych dla niniejszego postępowania z udziałem Skarżącej,

- Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, iż rzekomo uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur rzekomo niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z rzekomym zamieram uszczuplenia należności Skarbu Państwa ,

- brak było dobrej wiary po stronie Skarżącej odnoście okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy ze Z. M.,

- nie można stwierdzić, iż wspólnicy Skarżącej dokonali należytej weryfikacji firmy Z. M. przez rozpoczęciem współpracy,

- zeznania J.K. są rzekomo niezgodne z dowodami wynikającymi z dokumentów,

- J.K. przez lata rzekomo utrzymywał kontakty z J. Ż.,

- Skarżąca rzekomo nie przedstawiła dowodów świadczących o weryfikacji i kontroli przedsiębiorstw Z. M. i N. Sp. z o.o. przed nawiązaniem współpracy i rzekomo nie zachowała należytej staranności w tym zakresie,

- Skarżąca przedstawia niezgodne z prawdą twierdzenia,

- niezasadne były twierdzenia przedstawicieli Skarżącej o tym, iż paliwa dostarczane przez Z. M. są dobrej jakości i nie było problemów z dostawami od tego dostawcy, a w 2015 roku nie było wątpliwości czy niepokojących sygnałów, że paliwo może pochodzić z niewiadomego źródła,

- nieuprawnione było twierdzenie Skarżącej, że nawet gdyby zostało udowodnione, iż Z. M. lub jego dostawcy dopuścili się fikcyjnych dostaw paliwa (czemu Spółka zaprzecza), to wspólnicy Skarżącej nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć, że Z. M. lub że jego dostawcy dopuścili się nieprawidłowości lub, że inna, wcześniejsza transakcja dostawy paliwa mogła mieć miejsce z rzekomym naruszeniem przepisów ,

- w aktach sprawy znajdowały się dowody rzekomo świadczące o wprowadzaniu przez Skarżącą do obrotu oleju napędowego nie spełniającego wymagań jakościowych, a dostarczone przez Skarżącą sprawozdania z badań stwierdzające zgodność badanej próbki z obowiązującymi normami nie jest gwarancją ich rzetelności,

- Spółka nie dochowała należytej staranności przy realizacji spornych transakcji, gdyż rzekomo nie podjęła działań w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

- zapłata przez Skarżącą przelewami bankowym za zamawiane i dostarczane paliwo nie dowodzi rzetelności działania ,

- "od roku 2012-2015" Spółka była podmiotem rzekomo nie spełniającym kryteriów należytej staranności przy wyborze kontrahentów oraz składającym nieprawdziwe oświadczenia, zatem nierzetelnym,

- niezasadny i nieistotny jest zarzut o braku korzyści Skarżącej w związku z zakwestionowanymi transakcjami z przedsiębiorstwem Z. M. podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie wolne od wskazanych powyżej uchybień doprowadziłoby do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których doszłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i umorzenia postępowania;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 181, art. 180 § 1 art. 188, art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie bezpodstawnego oddalenia przez organ podatkowy I instancji licznych wniosków dowodowych podatnika zawartych w zastrzeżeniach Spółki do protokołu kontroli oraz kolejnych pismach Skarżącej

III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 229 O.p. oraz art. 181, art. 180 § 1 art. 188, art. 191 O.p., art. 201 O.p. w zw. z art. 235 O.p., poprzez oddalenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniosków dowodowych ponowionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a także nierozpoznanie wniosków dowodowych oraz wniosków o zawieszenie postępowania zawartych w pismach podatnika,

IV. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 123, art. 187, art. 192, art. 200 § 1 O.p. poprzez faktyczne uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydanie decyzji pomimo braku przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, pomimo braku przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania wszystkich wspólników Spółki, a przy przyjęciu, że istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione w sposób odmienny od stanowiska skarżącej Spółki,

V. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy

- art.193 O.p. przez przyjęcie, że ewidencja zakupów podatnika w kwestionowanym zakresie jest nierzetelna i nie stanowi dowodu na to, co wynika z zawartych w niej zapisach,

VI. naruszenie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawa przedsiębiorców znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 196 ustawy z 6 marca 2018r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej poprzez kierowanie się przez organ podatkowy zasadą braku zaufania do przedsiębiorcy i zakładanie, że działa on niezgodnie z prawem, nieuczciwie i z naruszeniem dobrych obyczajów,

VII. naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców oraz art. 2a O.p. przez rozstrzyganie ewentualnie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego oraz ewentualnych wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść przedsiębiorcy S. Spółka jawna.

VIII. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania, że kwestionowana faktura VAT nie dokumentuje czynności wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, a S. Spółka jawna nie dochowała należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o zawarciu transakcji ze Z. M. przez co zdaniem organu podatkowego zakwestionowana faktura nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie przez Sąd w całości zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego, oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego Skarżącej według norm przepisanych.

Jednocześnie Skarżąca wskazała, że skargi analogiczne do niniejszej i w takich samych sprawach zostały już rozpoznane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie:

1) w wyroku z 20 marca 2019 roku wydanym w sprawie I SA/Kr 1385/18,

2) w wyroku z 27 sierpnia 2020 roku w sprawie I SA/Kr 82/20,

3) w wyroku z 10 grudnia 2020 roku w sprawie I SA/Kr 981/20,

4) w wyroku z 13 maja 2021 roku w sprawie I SA/Kr 256/21.

Postępowania w wyżej wymienionych sprawach oparte zostały w oparciu o ten sam materiał dowodowy i stan faktyczny. Dodatkowo postępowania wymienione w pozycjach 2)-4) powyżej dotyczą dostaw paliwa od tego samego, co w niniejszym postępowaniu dostawcy, różnica polega na tym, że dotyczą one zakupu paliwa w 2014 roku oraz od stycznia do marca 2015 roku.

We wszystkich tych postępowaniach wszystkie decyzje organów podatkowych (I i II instancji) zostały przez Sąd uchylone. Od wyroków tych skargi kasacyjne składał Dyrektor Administracji Skarbowej w Krakowie. Pierwsza ze skarg została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie I FSK 1787/19, który w wyroku z 18 czerwca 2021 roku oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podzielając w całości ustalenia i rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i uznając zarzuty zawarte w skardze jako całkowicie niezasadne. Pomimo to organy podatkowe obu instancji wydają decyzje określające rzekome zobowiązania Skarżącej za kolejne lata i miesiące.

W piśmie z dnia 8 kwietnia 2022 r. Skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Sądu Rejonowego [...] w W. z 31 października 2018 r. ( sygn. akt [...]) o nieuwzględnieniu wniosku o zastosowanie wobec J.K. tymczasowego aresztowania oraz z postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 16 lutego 2022 r. o umorzeniu dochodzenia przeciwko J.K. o rzekome uchylanie się od opodatkowania podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową za miesiące luty i kwiecień 2015 r. z powodu umorzenia postepowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ww. okres z uwagi na to , że organy celno-podatkowe nie były w stanie przeprowadzić kluczowego dowodu w sprawie- zabezpieczonego przez organy w trakcie kontroli próbki paliwa.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga nie jest uzasadniona. W ocenie Sądu, stanowisko Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, a rację w sporze miały organy podatkowe.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do podnoszonych okoliczności , że w analogicznym stanie faktycznym, dotyczącym innych okresów podatkowych, tut. Sąd w czterech wyrokach nie podzielił stanowiska organów podatkowych.

Zwrócić jednak należy uwagę, że stan faktyczny sprawy ustalają organy,

w każdej sprawie, w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte we wcześniejszych etapach postępowania dotyczących innych okresów podatkowych jak i te, które po wydaniu wcześniejszych decyzji uległy zmianie. Stan faktyczny ustalany jest do każdego postepowania indywidualnie. Ponadto pomimo opierania się na podobnym materiale dowodowym, organ podatkowy może go inaczej ocenić, uzasadnić czy też wyciągnąć inne wnioski wzbogacone o uwagi uzyskane na poprzednich etapach postepowania przed sądem administracyjnym.

Nie można więc zgodzić się ze stwierdzeniem, że ww. orzeczenia zapadały w takim samym stanie faktycznym. Przeczą temu zgromadzone w sprawach dowody, każdorazowo kontrahent Spółki nabywał paliwa od innych podmiotów:

1/ w okresie od stycznia do października 2014r. Z. M. nabywał paliwo od B Sp. z o.o., T.2 Sp. z o.o., G1. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o.

2/ w okresie od listopada do grudnia 2014r. Z. M. nabywał paliwo od H. Sp. z o.o.,

3/ w okresie od stycznia do marca 2015r. Z. M. nabywał paliwo od K. Sp. z o.o., ta natomiast od A. Sp. z o.o.

4/ w kwietniu 2015r. Z. M. nabywał paliwo od P.1 Sp. z o.o.

Ponadto organy podatkowe obu instancji pozyskiwały dodatkowy materiał dowodowy, istotny dla dokonanej w zaskarżonych decyzjach oceny tych dowodów. Przykładowo dokumenty pozyskane z Prokuratury Regionalnej w W. zebrane do sprawy [...] przedstawiające mechanizmy oszustwa polegającego na produkcji i wprowadzaniu do obrotu paliwa nielegalnego pochodzenia i wystawianiu z tego tytułu nierzetelnych faktur istotne dla sprawy nie mogły stanowić dowodu w sprawie zakończonej wyrokiem I SA/Kr 82/20, bowiem do organu I instancji wpłynęły dopiero w dniu 09.09.2019r. (decyzja organu I instancji z dnia 20 marca 2019r.).

Podsumowując tę kwestię podkreślić dodatkowo należy, że przytoczone wyroki, w niniejszej sprawie nie mają jednak charakteru wiążącego (nie dotyczą tej samej sprawy) w trybie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wszystkie te wyroki zostały zaskarżone przez DIAS do Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA co prawda wyrokiem z dnia 16 czerwca 202 r. sygn. akt I FSK 1787/19 skargę oddalił, niemniej jednak nie można utrzymywać, iż sprawa ta miała podobny stan faktyczny do niniejszej sprawy, albowiem w tamtej sprawie występował inny kontrahent sprzedający bezpośrednio Skarżącej paliwo.

Z kolei wyrokiem z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1357/21 NSA uchylił wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 82/20, przychylając się tym samym do stanowiska organu zawartego w skardze kasacyjnej jak i w decyzjach podatkowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej sprawy jest zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. niemniej jednak organy swoim postepowaniem objęły okresy wcześniejsze albowiem tylko taki sposób postępowania pozwalał na dokonanie jak najbardziej precyzyjnych ustaleń dotyczących handlu paliwem niewiadomego pochodzenia ( paliwo opałowe, ceramiczne i smarowe) rzeczywistego udziału w tym procederze poszczególnych ogniw biorących w nim udział, w tym Z. M.

jak i samej Skarżącej i ostatecznie pozwalał ustalić wszystkie okoliczności związane z wykazaniem tzw. "dobrej wiary" czy też jej braku.

Przechodząc do merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów przedstawionych przez Skarżącą podnieść należy, że w skardze sformułowano wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny, kwestionując rzeczywisty charakter obrotu gospodarczego paliwem. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez Organy z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej , postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej , organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy obydwu instancji uczyniły zadość regułom wyrażonym w powołanych wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności.

Mając na uwadze podniesione przez Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślenia wymaga, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącej stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy VAT z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z rzeczywistym obrotem towaru.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest bowiem posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego.

Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami co do konkretnie oznaczonego towaru. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której podatnik otrzymuje fakturę za którą w ogóle nie podąża towar (towar nie istnieje, a przedmiotem obrotu jest sama faktura; tak samo należy traktować sytuacje, gdy "jakiś" towar "krąży" pomiędzy niektórymi kontrahentami jednak nigdy nie trafia ostatecznie do żadnego odbiorcy), albo też towar wskazany na fakturze nie pochodzi od jej wystawcy, lecz istnieje, a jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie.

W aspekcie podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisane w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ustawy VAT związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze (zob. wyrok NSA z 15 maja 2019 r. sygn. I FSK 1238/17, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

W niniejszej sprawie, zgodzić się należy ze Skarżącą, iż obrót towarem miał miejsce, nie mamy zatem do czynienia z tzw. klasycznymi pustymi fakturami. Niemniej jednak organy wykazały, że Skarżąca brała udział w obrocie towarem z wykorzystaniem fikcyjnych faktur, wystawianych przez fikcyjne firmy słupy, stwarzające jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, występujące w sztucznie wydłużonym łańcuchu dystrybucji towaru. Podmioty te zostały wprowadzone do łańcucha dystrybucji jedynie w celu wystawienia fikcyjnych faktur, w celu wykreowania obrotu nieodzwierciedlającego rzeczywistego zdarzenia. Zgodzić się zatem należy z organami, że czynność sprzedaży nie posiada strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona lecz była elementem przestępstwa skarbowego polegającego na wprowadzeniu do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia.

Typowe dla tego typu oszustw jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego w nim udziału. W przedmiotowej sprawie również nie jest kwestionowane, że istniał towar. Niemniej jednak wszystkie te okoliczności nie oznaczają jeszcze, że po stronie sprzedawców wystąpił normalny obrót podlegający opodatkowaniu, gdy transakcje te okazały się nierzetelne

Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha transakcji mających na celu zrealizowanie "oszustwa podatkowego" determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych. I w tym znaczeniu zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych polegających na sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia.

W ocenie Sądu organy okoliczności te dostatecznie uzasadniły, a wyciągnięte wnioski i konstatacje nie nasuwają żadnych wątpliwości.

Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13).

Zdaniem Sądu organy szczegółowo wykazały, że Skarżąca nie wykazała się co najmniej tzw. dobrą wiarą w kontaktach z kontrahentami.

Skarżąca próbuje podważyć materiał dowodowy stawiając szereg jednostkowych zarzutów i wykazując słabość materiału dowodowego w odniesieniu do konkretnych jednostkowych zdarzeń. Niemniej jednak w ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, siłą materiału dowodowego i jego oceny, jest jego wszechstronność i analiza poszczególnych zdarzeń gospodarczych, wątków, związków, osób biorących w nich udział, w całości i we wzajemnym powiązaniu. Przy tej skali działalności gospodarczej, ilości transakcji gospodarczych w tym również tych sztucznie wykreowanych, liczby biorących w niej podmiotów gospodarczych właściwa ocenia tych zdarzeń w całości, we wzajemnej korelacji daje dopiero pełny i prawdziwy obraz działalności Skarżącej. Obrazu tego nie mogą zanegować drobne błędy i nieścisłości popełnione przez Organy, podnoszone przez Skarżącą.

Oceniając tzw. dobra wiarę organ zwrócił uwagę na szereg nietypowych okoliczności wskazujących podejrzany charakter zawieranych transakcji.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe odnośnie przedsiębiorstwa Z. M. i faktur przez niego wystawionych nie budzą zastrzeżeń. Zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności szereg ostatecznych decyzji podatkowych w zakresie podatku VAT, wydanych względem rzekomych dostawców paliwa dla Z. M., które organ przywołał, pozwalają stwierdzić, że podmiot ten - chociaż faktycznie zarejestrowana jako podatnik, nie spełniał warunków, by uznać go za przedsiębiorcę działającego jako podatnik podatku od towarów i usług. Dlatego też faktury przez niego wystawione nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta została potwierdzona również w wyrokach WSA w Krakowie o sygn. akt : I SA/Kr I SA/Kr 82/20, I SA/Kr 981/20, I SA/Kr 256/21.

W aktach znajdują się stanowiące dowody w sprawie dokumenty pozyskane od Prokuratury Regionalnej w W. z akt sprawy [...], na podstawie których organ ustalił mechanizmy, okoliczności i nazwiska oraz nazwy firm zajmujących się oszustwem polegającym na pozyskiwaniu i odbarwianiu oleju opałowego, smarowego i ceramicznego oraz jego wprowadzaniu do obrotu gospodarczego jako oleju napędowego. Z. M. był osobą która prowadząc działalność pod własnym imieniem jak i pod firmą N. sp. z o.o. handlował nielegalnymi paliwami J. Ż., (olejem smarownym ) i potrzebował fikcyjnych faktur VAT, żeby mieć potwierdzenie, że zakupił paliwo legalnie.

Z materiału dowodowego wynika, że J.K. występował w tym postępowaniu jako podejrzany, co skutkowało ostatecznie skierowaniem aktu oskarżenia wobec Niego.

Okoliczność, że Z. M. sprzedawał Skarżącej olej opałowy jako napędowy jest istotną okolicznością dla oceny tzw. "dobrej wiary" Skarżącej. Wszelkie bowiem kwestie związane ze złą jakością paliwa powinny wzbudzić podejrzenia Skarżącej co do rzetelności kontrahenta i ma wpływ na tę ocenę .

Olej opałowy jest bowiem olejem gorszej jakości, nie nadaje się do stosowania w silnikach samochodowych, gdyż może spowodować uszkodzenie silnika. Sprzedaż detaliczna takiego paliwa wiąże się z niezadowoleniem klientów i reklamacjami.

Tymczasem Skarżąca zasłaniając się certyfikatami jakości dostarczonymi przez Z. M., w trakcie postępowania utrzymywała, że paliwo nie budziło jej zastrzeżeń, co jest o tyle dziwne, że było sprzeczne z ustalonymi faktami.

W prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 czerwca 2016r. sygn. akt I SA/Kr 456/16 w sprawie Skarżącej wykazano, że kontrola przeprowadzona przez [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w K. już w dniu 16.10.2013r. wykazała, że próbka kontrolna oleju napędowego nie spełnia norm jakościowych. Natomiast M. K. w trakcie kontroli zataił dokumenty dotyczących zakupu oleju napędowego od firmy Z. M., ujawniając wyłącznie zakupy od firmy P. W pełni należy zatem podzielić stanowisko Organów, że M. K. złożył oświadczenie niezgodne z prawdą, zatajając dostawy oleju napędowego zafakturowane na fakturach pochodzących od Z. M. celowo, aby uniemożliwić połączenie dostaw oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, z jednoznacznie nieprawidłowymi wynikami z jego badań jakościowych w celu uniknięcia stwierdzenia, iż pochodzi ono właśnie z tego źródła. Również Sąd rozpatrujący tamtą sprawę sformułował jednoznaczne stwierdzenie, że Skarżąca (Spółka) jest skłonna przedstawiać niezgodne z prawdą twierdzenia na poparcie swoich argumentów.

Kwestia złej jakości paliwa była również przedmiotem postępowania przed tut. Sądem w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 16/17, który wyrokiem z dnia 24 marca 2017r. co prawda uchylił zaskarżoną decyzję ( z przyczyn formalnych ) ale wskazuje na to, że były też wątpliwość co do jakości w zakresie innej partii paliwa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ umorzył postępowanie, ale tylko z braku możliwości wypełnienia zaleceń Sądu z uwagi na brak próbek paliwa, których ponowne badania, przez niezależny podmiot, mogłyby potwierdzić ustalenia organów. W tym postepowaniu Skarżąca przedstawiła wyniki badań przeprowadzonych na Jej zlecenie w Laboratorium Paliw Płynnych w E. i w W3. Po skonfrontowaniu tych wyników z opinią Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B. oceniło, że przedstawione badania odnoszą się tylko do pobranych próbek, które zdaniem tamt. Organu nie mogły pochodzić z tych samych próbek materiału ocenianych przez Organ z uwagi na znaczące różnice, a fakt tożsamości badanych próbek nie został potwierdzony.

Również Urząd Regulacji Energetyki [...] Oddział terenowy z siedzibą w K. wydał decyzję o wymierzeniu Skarżącej kary pieniężnej za naruszenie warunków koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

Wszystkie te okoliczności wskazują na to, że Skarżąca handlowała paliwem złej jakości i okoliczność tę próbowała również ukryć na etapie niniejszego postępowania deklarując, że paliwo od Z. M. było dobrej jakości. Tymczasem dokonane ustalenia temu przeczą. Dlatego też nie można zgodzić się ze stwierdzenie Skarżącej, że nie było podstaw do podejrzeń i nie było żadnych niepokojących sygnałów dotyczących jakości paliwa. Tym bardziej, że pracownicy stacji zeznali, że zdarzały się przypadki reklamacji paliwa, klienci zgłaszali zastrzeżenia co do jakości paliwa, co w powiązaniu z wyżej wymienionymi postepowaniami podatkowymi i administracyjnymi powinno w sposób jednoznaczny wzbudzić podejrzenia Skarżącej co do rzetelności kontrahenta.

Zwrócić też należy uwagę, że organy podatkowe zarzuciły Skarżącej jedynie brak tzw. dobrej wiary, co oznacza niedochowanie należytej staranności w doborze kontrahenta. Tymczasem wykazany fakt ukrywania i zatajania przypadków związanych z wyjawieniem paliwa złej jakości mogą świadczyć wręcz o świadomym udziale Skarżącej w przedstawionym przez organy procederze.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że organy wskazały, że istniały obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w związku z wystawianiem przez Z. M. spornych faktur. Tym bardziej, że dodatkowo w decyzji organu drugiej instancji wskazano m.in. na okoliczności dotyczące transakcji zawartych przez Stronę z tym kontrahentem w porównaniu do transakcji zawieranych przez Skarżącą z innymi dostawcami paliw. DIAS zwracał uwagę na: okoliczności nawiązania współpracy i jej przebieg, brak weryfikacji tego kontrahenta ( nie tylko formalnej), brak kontaktu osobistego z wystawcą faktur (przedstawiciele Skarżącej nie byli w siedzibie tego kontrahenta, mieszczącej się w mieszkaniu prywatnym). Dodatkowo podniesiono okoliczności związane ze współpracą z firmą N. Sp. z o. o. , sposób składania zamówień i ich realizację, brak dowodów na okoliczność przebiegu dostaw, tj. rodzaju transportu, numerów rejestracyjnych samochodów, nazwisk kierowców, WZ, świadectw jakości dostarczanego towaru (w przeciwieństwie np. do dostaw pochodzących od P – z tym kontrahentem J.K. kontaktował się osobiście).

Na te okoliczności zwrócił uwagę również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1357/21, który dodatkowo podniósł, że kryterium uzyskania przez Skarżącą korzyści wskutek uczestnictwa w nielegalnym procederze, jako okoliczności przy badaniu należytej staranności nie jest wymagane. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie prowadziły postępowania w oparciu o art. 5 ust. 4 i 5 lub art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, których istotą jest wykazanie działania podatnika w warunkach nadużycia prawa podatkowego, a osiągnięcie korzyści podatkowej - jako celu tego działania - jest elementem takiego postępowania. W niniejszej sprawie, jak już była o tym mowa, podstawą prawną wydanych decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Ponadto słusznie wykazano, że sposób zakupu odbiegał od standardów przyjętych z innymi kontrahentami w stosunku do których organy nie miały zastrzeżeń. Spółka otrzymując przy dostawach dokumenty, które nie zawierały danych środków transportowych tolerowała taki stan rzeczy. Natomiast z dostaw od innego kontrahenta wynika, że dokumenty te zawierały wszystkie dane umożliwiające ustalenie przewoźników towarów.

Kolejną okolicznością wskazującą na inne zasady współpracy niż te przyjęte z innymi kontrahentami był fakt, że płatności następowały na rachunek wskazany na fakturach zaraz po wystawieniu faktury, co nie było zwyczajowo przyjęte w obrocie gospodarczym z innymi podmiotami.

Również jako odbiegające od standardowego postepowania należy uznać wręczenie znacznej kwoty (117.901,16 zł. ) nieznanej osobie, których danych osobowych Skarżąca nie znała. Okoliczności tej Skarżąca nie była w racjonalnie wyjaśnić albowiem zeznania wspólników w tym zakresie są wzajemnie sprzeczne i niezgodne z ustaleniami organów.

Za bezzasadny należy uznać zarzut odmowy przesłuchania wspólników Skarżącej. Ponieważ istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne zostały należycie wyjaśnione na podstawie zgromadzonych dokumentów, organ zasadnie uznał, że nie ma potrzeby przeprowadzeni o dowodu z przesłuchania strony. Zwrócić bowiem należy uwagę, że dowód z przesłuchania strony jest dowodem subsydiarnym, organ ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji

"może" przeprowadzić ten dowód jeżeli uzna , iż jest on niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Powszechnie bowiem podkreśla się kontrowersyjność tego dowodu. Z jednej bowiem strony podatnik jest dobrze zorientowany w stanie faktycznym sprawy i posiada pełne informacje w jej zakresie, ale z drugiej jest podmiotem bezpośrednio zainteresowanym wynikiem postępowania dowodowego i rozstrzygnięciem całej sprawy. Jeżeli zatem Organ uzna , że stan faktyczny jest dostatecznie ustalony nie ma obowiązku przeprowadzenia dowodu, nawet jeżeli wnioskuje o to strona.

W ocenie Sądu zasadnie również odmówiono przesłuchania w charakterze świadków pracowników Z. M. Zwrócić bowiem należy uwagę, że Z. M. handlem hurtowym zajmował się poza normalną działalnością gospodarczą prowadzoną na stacji benzynowej, w której to działalności zatrudniał pracowników. Z. M. w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości zeznał, że sprzedażą hurtową zajmował się osobiście, nie wykorzystując do tego innych osób. Tym samym niezasadne byłoby przesłuchiwanie innych osób, które nie mogły mieć wiedzy na temat sprzedaży hurtowej paliwa.

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W tym stanie rzeczy, w świetle przedstawionej przez organy argumentacji, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego a odmowa prawa odliczenia podatku z faktur zakupu od wskazanych podmiotów jest uzasadniona zgromadzonym materiałem dowodowym. Nadto wbrew ocenie autora skargi nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia także wymogi określone w art. 210 § 4 Op. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, oraz braku staranności Skarżącej w doborze kontrahentów. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, ustalenia z postępowania karnego, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją.

Sąd również zaznacza , że nie przeprowadził dowodów zawnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia 8 kwietnia 2022 r. Pismo to zostało bowiem złożone w po zamknięciu rozprawy w dniu ogłoszenia wyroku i Sąd przed ogłoszeniem wyroku nie miał możliwością zapoznania się z tym pismem.

Zgodnie z art. 113 § 1 p.p.s.a. wynika, że przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Powyższe wskazuje, że w momencie zamknięcia rozprawy Sąd uznał, że sprawa znajduje się w stadium dostatecznego wyjaśnienia, pozwalającym na wydanie orzeczenia w sprawie. Podkreślenia wymaga, że rozprawa może być otwarta stosownie do art. 133 § 2 p.p.s.a, a powinna zostać otwarta w okolicznościach, o których mowa w art. 133 § 3 p.p.s.a. W niniejszej sprawie złożone przez Skarżącą po zamknięciu rozprawy uzupełnienie skargi, zostało złożone zbyt późno. Wyjaśnienia wymaga, że pisma wpływające do sądu po zamknięciu rozprawy są dołączane do akt postępowania, co nie oznacza, że każde pismo strony, które wpłynie po zamknięciu rozprawy zobowiązuje Sąd do otwarcia rozprawy ( wyrok NSA z 25 maja 2006r., sygn. akt: II GSK 43/06, powołane przez: A. Witkowskiego, w Duże Komentarze Becka – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, s. 464, Warszawa 2011). Niemniej jednak ujawnione w tym piśmie okoliczności zdaniem Sądu nie mogą wpłynąć na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Zwrócić bowiem należy uwagę , iż podstawą rozstrzygnięcia było wykazanie przez organy braku tzw. dobrej wiary Skarżącej w kontaktach z kontrahentem polegającej na niedochowaniu należytej staranności kupieckiej, nie zaś na fakcie udowodnienia przez organy ścigania i wymiar sprawiedliwości świadomego udziału J.K. w zorganizowanej grupie przestępczej.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm.)