Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2601/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 137 par. 1, art. 137 par. 3, art. 188, art. 23 , art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.B. i S.B od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1645/11 w sprawie ze skargi E.B. i S.B na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.B. i S.B na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1645/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę E. B. i S. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 31 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") decyzją z dnia 27 października 2010 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Z przeprowadzonego postępowania kontrolnego wynikało bowiem, że zeznanie roczne Skarżących za 2007 r. nie przedstawiało rzeczywistych danych w zakresie przychodu, kosztów jego uzyskania oraz dochodu. Organ wyjaśnił, że w badanym okresie Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą pod nawą A., wystawił 228 faktur VAT dokumentujących sprzedaż sprowadzonych z zagranicy samochodów. Zdaniem Dyrektora UKS, ceny uwidocznione w przedmiotowych fakturach były zaniżone, gdyż rażąco odbiegały od cen rynkowych. W konsekwencji organ uznał prowadzoną przez stronę księgę podatkową za nierzetelną w zakresie dotyczącym przychodów i określił dochody z działalności gospodarczej skarżącego w kwocie 433.603,85 zł, uwzględniając przychody ze sprzedaży samochodów w kwocie ogółem 1.337.164,51 zł (netto) na podstawie zeznań 78 nabywców, którzy twierdzili, że zapłacili więcej niż zostało wykazane w przedłożonych im fakturach sprzedaży oraz na podstawie faktur i zeznań 122 nabywców, którzy potwierdzili ceny zakupionych samochodów, wykazane w fakturach ich sprzedaży. W przypadku nabywców, których nie przesłuchano (26 osób, które nabyły samochody w listopadzie i grudniu 2007 r.) przyjęto, że kwoty transakcji wykazane w fakturach były kwotami faktycznie zapłaconymi. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów organ uznał natomiast księgę podatkową firmy Skarżącego za wadliwą z uwagi na zawyżenie wydatków o kwotę 2.351 zł (podwójne zaksięgowanie zakupu tego samego samochodu). Dyrektor UKS przyjął koszty uzyskania przychodów w wysokości 903.560,66 zł, wynikającej z dokumentów źródłowych przedłożonych do kontroli, tj. z dokumentów zakupu samochodów, dowodów uiszczenia opłat podatku akcyzowego, opłat skarbowych, faktur za przeglądy techniczne, dowodów opłat za rejestrację pojazdów, dokumentów zakupu części samochodowych i środków pielęgnacyjnych do pojazdów oraz innych.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżących, Dyrektor IS decyzją z dnia 31 marca 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie w pełni podzielając ustalenia organu pierwszej instancji.

W skardze do sądu administracyjnego Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 133, art. 137 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), polegające na niewłaściwym jego zastosowaniu, oraz naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 133, art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, polegające na jego niezastosowaniu oraz niewydaniu decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego z powodu nieważności postępowania organu kontroli skarbowej, z uwagi na brak pełnomocnictwa dla dor. pod. A. C. do występowania przed Dyrektorem UKS w imieniu stron, naruszenie zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) i pozbawienie stron czynnego udziału w sprawie (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) z powodu odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej i żądanych przez stronę dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób, którym strona sprzedała samochody, i osób, od których strona nabyła samochody za granicą, na dowód ustalenia w sposób bezsporny cen nabycia i sprzedaży samochodów, i z powodu uniemożliwienia stronie złożenia dnia 16 marca 2011 r. do protokołu z przesłuchania w charakterze strony zeznań i wyjaśnień, co skutkowało naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

WSA w motywach rozstrzygnięcia odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii braku umocowania pełnomocnika w postępowaniu przez Dyrektorem UKS. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynikało, iż doradca podatkowy był umocowany do działania w imieniu Skarżących przed Dyrektorem UKS, a w konsekwencji decyzja tego organu weszła do obrotu prawnego. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że z treści przedłożonego przez pełnomocnika pełnomocnictwa wynikało umocowanie doradcy podatkowego do reprezentowania Skarżących przed organami podatkowymi oraz organami kontroli skarbowej. Ponadto w toku postępowania odwoławczego doradca podatkowy, działając w imieniu swoich mocodawców, składał liczne wnioski dowodowe i skorzystał z tzw. prawa "ostatniego słowa" - w siedmiodniowym terminie, wyznaczonym przed wydaniem zaskarżonej decyzji - na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie uwzględnił również pozostałych zarzutów zawartych w skardze. W jego ocenie, nie ulegało wątpliwości, że wnioski Skarżących o przesłuchanie sprzedawców samochodów nie były możliwe do zrealizowania z uwagi na to, iż zbywcy byli obywatelami innych państw i ich wezwanie do stawiennictwa przed polskimi organami skarbowymi w celu ich przesłuchania byłoby nieskuteczne. Ponadto organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia rozprawy z udziałem nabywców przedmiotowych samochodów osobowych zasadnie argumentując, iż stan faktyczny został ustalony na podstawie innych dowodów istotnych dla sprawy (przesłuchania w postępowaniu karnym). W zakresie czynnego udziału Skarżącego w postępowaniu Sąd zwrócił uwagę, że pismem z dnia 31 grudnia 2010 r. wezwano stronę do stawienia się w dniu 1 lutego 2011 r. w celu złożenia zeznań i do jednoczesnego przedłożenia wszelkich posiadanych dokumentów potwierdzających faktycznie poniesione wydatki na zakup samochodów poza granicami kraju. W dniu 31 stycznia 2011 r. pełnomocnik poinformował telefonicznie organ odwoławczy, że Skarżący od dnia 28 stycznia 2011 r. przebywa na zwolnieniu lekarskim i nie będzie mógł zgłosić się na wezwanie w dniu 1 lutego 2011 r. Pismem z dnia 2 lutego 2011 r. organ odwoławczy ponowił wezwanie strony na przesłuchanie, wyznaczając datę przesłuchania na dzień 1 marca 2011 r. W piśmie z dnia 16 lutego 2011 r. pełnomocnik zawarł wniosek o zmianę terminu przesłuchania z ustalonego na dzień 1 marca 2011, na inny - późniejszy, który w jego ocenie powinien być ustalony dopiero po przeprowadzeniu ww. rozpraw i dowodów. Ostatecznie w dniu 1 marca 2011 r. Strona nie zgłosiła się do organu i nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających faktyczne wydatki na zakup samochodów poza granicami kraju. Z akt sprawy wynikało, iż w tej sytuacji organ odwoławczy przyjął, że Skarżący nie wyraża zgody na przesłuchanie i nie posiada wskazanych powyżej dowodów, stąd postanowieniem z dnia 3 marca 2011 r. wyznaczył Skarżącym 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Korzystając z powyższego prawa, pełnomocnik Skarżących zgłosił się w siedzibie organu odwoławczego w dniu 16 marca 2011 r. W tym samym dniu zgłosił się również Skarżący w celu złożenia zeznań. W trakcie przesłuchania Skarżący odmówił udzielenia odpowiedzi na szczegółowe pytania dotyczące okoliczności zakupu samochodów za granicą. Strona oraz jej pełnomocnik odmówili też podpisania protokołu przesłuchania w przeprowadzonej części, motywując to tym, że przesłuchanie było prowadzone niezgodnie z przepisami. Zdaniem Sądu, analiza powyższych okoliczności pozwalała na stwierdzenie, iż Skarżący z własnej woli nie brał czynnego udziału w postępowaniu.

Odnosząc się do twierdzeń strony co do nieprawidłowego ustalenia cen zakupu samochodów za granicą, Sąd podniósł, iż w świetle wymogów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), nie było możliwe uwzględnienie wartości zakupu aut ujawnionej w korektach deklaracji na podatek akcyzowy, złożonych w 2009 r. Wysokość podstawy opodatkowania wykazana w korektach była bowiem określana wg średniej wartości rynkowej dla danego samochodu, a nie przy uwzględnieniu faktycznie zapłaconych cen. Zasadne było więc określenie wydatków na podstawie umów kupna samochodów za granicą, tym bardziej, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających inną cenę transakcji, ani nie stwierdziła, że umowy te były fikcyjne.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wnieśli o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania przed NSA i WSA.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postepowania, tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 136, art. 137, art. 223 § 1 i § 2, art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi mimo wady nieważności decyzji organu odwoławczego z powodu jej wydania bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa z uwagi na jej wydanie, mimo niezaistnienia do dziś w obrocie prawnym decyzji organu kontroli skarbowej pierwszej instancji z powodu jej niedoręczenia, co było następstwem błędnej oceny o niewadliwości pełnomocnictwa do występowania przed organem kontroli skarbowej pierwszej instancji, tj. wydanie wyroku z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 136, art. 137, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 199, art. 210 § 4, art. 223 § 1 i § 2, art. 228 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nieustalenia stanu faktycznego w sposób bezstronny i wyczerpujący;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a także niezastosowanie w sprawie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w celu ustalenia podstawy opodatkowania i dochodu w drodze oszacowania mimo zajścia przesłanek do ich zastosowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zawarł dodatkowy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi z powodów innych niż wyżej wskazane oraz na podstawie innych niż wskazane przepisy prawa, gdyż z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji powinien rozstrzygać w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, której na gruncie niniejszej sprawy nie stwierdzono. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że niezasadne okazały się najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 136, art. 137, art. 223 § 1 i § 2, art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z postanowieniami art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, słusznie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że z akt sprawy wynikało, iż w dniu 19 czerwca 2009 r. doradca podatkowy A. C. złożył w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. pismo procesowe: "informujące o przystąpieniu do prowadzenia spraw mojego mandanta w zakresie określonym w pełnomocnictwie z dnia 17 czerwca 2009 r., złożonym do akt sprawy w dniu 18 czerwca 2009 r., we wszystkich postępowaniach prowadzonych przez tutejszy organ wobec mojego mandanta" oraz zawierające wyjaśnienia w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego. Do opisanego pisma załączył kopię pełnomocnictwa z dnia 17 czerwca 2009 r. oraz potwierdzenie wykonania przelewu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Należy zwrócić uwagę autorowi skargi kasacyjnej, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że pod pojęciem "pełnomocnictwa dołączonego do akt" sprawy podatkowej, o którym mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jakikolwiek zwerbalizowany akt woli działania mocodawcy oraz zamanifestowania tej woli działania przez pełnomocnika w uprzednio wszczętym postępowaniu podatkowym. Udzielone pełnomocnictwo dla jego skuteczności prawnej, nie musi stanowić zwerbalizowanego aktu woli w postaci jednego (odrębnego) dokumentu, zawierającego wszystkie niezbędne elementy tegoż pełnomocnictwa (zob. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1947/12; treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl). W tej sytuacji WSA trafnie zwrócił uwagę, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż z treści przedłożonego przez pełnomocnika pełnomocnictwa wynikało umocowanie doradcy podatkowego A. C. do reprezentowania Skarżących przed organami podatkowymi I i II instancji, organami celnymi I i II instancji oraz sądami administracyjnymi I i II instancji w sprawach: podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego - za lata 2004 - 2007 oraz w sprawach stwierdzenia nadpłaty w w/w podatkach, udzielenia pomocy publicznej, a także w postępowaniach egzekucyjnych przed organami egzekucyjnymi i sądami administracyjnymi. Na podstawie dostarczonego organowi kontroli skarbowej pełnomocnictwa, doradca podatkowy jako pełnomocnik Skarżących został dopuszczony do występowania w ich imieniu przed organem kontroli skarbowej, biorąc czynny udział w postępowaniu kontrolnym, odbierając korespondencję kierowaną do niego, składając pisma procesowe, wyjaśnienia, wnioski dowodowe, jak też odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wydanej w przedmiotowej sprawie. Z akt sprawy wynikało także, że w toku postępowania odwoławczego doradca podatkowy A. C., działając w imieniu swoich mocodawców, składał liczne wnioski dowodowe i skorzystał z możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego - w siedmiodniowym terminie, wyznaczonym przed wydaniem zaskarżonej decyzji - na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej. WSA zasadnie przyznał rację organom podatkowym, że z akt sprawy wynikało, iż doradca podatkowy był umocowany do działania w imieniu Skarżących przed Dyrektorem UKS. Tym samym nie mogło być wątpliwości, że zarzut Skarżących, iż decyzja tego organu nie weszła do obrotu prawnego, nie zasługiwał na uwzględnienie.

Przechodząc do oceny kolejnej z podstaw wniesionego środka odwoławczego, zwrócić uwagę należy na brak precyzji w sformułowaniu zarzutu opartego na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z wymienionymi tam kolejno regulacjami Ordynacji podatkowej. Niedokładności polegające na niewskazaniu jednostki redakcyjnej przepisu (np. art. 121 Ordynacji podatkowej), czy też powieleniu przepisów dotyczących poprzedniego zarzutu (art. 136, art. 137, art. 228 § 1 pkt 1 czy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) ograniczają zakres rozpoznania analizowanego zarzutu do pozostałych unormowań Ordynacji podatkowej. Dostrzec przy tym należy, że budowanie podstawy kasacyjnej poprzez zbiorcze wyliczenie całej grupy przepisów dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego wymaga ich doprecyzowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i powiązania poszczególnych unormowań z dostrzeżonymi przez stronę uchybieniami. Jak wynika z treści środka odwoławczego zarzucane przez stronę naruszenia koncentrują się wokół dwóch zasadniczych zagadnień, tj. zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz prawidłowości ustalenia rzeczywistych cen zakupu samochodów za granicą. W odniesieniu do pierwszej kwestii autor skargi kasacyjnej wskazuje jedynie na przebieg przesłuchania strony przed organem odwoławczym. Zdaniem Skarżącego, przesłuchanie było "ukierunkowane na jego niekorzyść" i uniemożliwiało mu swobodną wypowiedź. Z tych względów Skarżący odmówił dalszego udziału w czynności i podpisania protokołu. Twierdzenia strony nie znajdują jednak jakiegokolwiek potwierdzenia. Wprost przeciwnie, z akt administracyjnych dołączonych do sprawy wynika, iż przebieg przesłuchania z dnia 16 marca 2011 r. był zgodny z prawem, zaś trudności w przeprowadzeniu czynności były spowodowane działaniami pełnomocnika, co – jak wskazał organ – zostało potwierdzone stosownymi notatkami pracowników prowadzących przesłuchanie (zob. k. 343 i n. akt administracyjnych). Tym samym wyjaśnienia Skarżącego należy ocenić jako gołosłowną próbę podważenia prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, która nie może odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Nie sposób również podzielić sugestii Skarżącego co do stronniczego podejścia organu odwoławczego do podatnika, w sytuacji, gdy strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, o czym świadczyły działania Dyrektora IS szczegółowo opisane przez Sąd pierwszej instancji i niekwestionowane przez Skarżącego na obecnym etapie postępowania sądowego.

Ustosunkowując się natomiast do dalszych wywodów Skarżącego związanych z ustaleniem cen kupionych za granicą samochodów, podkreślić należy, że argumentacja autora skargi kasacyjnej wskazuje na bezpodstawną odmowę przesłuchania w charakterze świadków zagranicznych sprzedawców samochodów oraz nieuwzględnienie korekt deklaracji AKC-U ujawniających faktyczne ceny zakupu aut. Przedmiotowy zarzut pozostaje w ścisłym związku z wytkniętym w skardze kasacyjnej naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że zakres postępowania dowodowego jest determinowany treścią materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia w tym sensie, że organ bada okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia relewantnego przepisu prawa materialnego. Mając na względzie tę zależność przede wszystkim przypomnieć należy, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak trafnie podnosił Sąd pierwszej instancji, warunkiem kwalifikowania kosztu jako kosztu podatkowego pozostaje – w świetle powołanego przepisu – rzeczywiste poniesienie wydatku w związku z prowadzoną działalnością oraz jego należyte udokumentowanie. Ciężar wykazania wskazanych przesłanek spoczywa na podatniku, który wywodzi z zaistniałego faktu określone dla siebie korzyści. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, zwrócenia uwagi wymaga, że w toku postępowania podatkowego za koszty uzyskania przychodu uznano wydatki na zakup samochodów za granicą, ustalone w oparciu o kwoty (ceny) ujawnione w umowach sprzedaży. Z argumentacji Skarżącego wynika natomiast, że domaga się on uwzględnienia wartości transakcji kupna aut wynikającej z korekt deklaracji uproszczonego nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, posiadających walor dokumentu urzędowego. W jego ocenie, odzwierciedlają one bowiem rzeczywisty koszt nabycia samochodów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko autora skargi należy ocenić jako nieuzasadnione. Jak wielokrotnie wskazywano w toku niniejszego postępowania, Skarżący po każdorazowym nabyciu samochodu i jego sprowadzeniu do Polski zobligowany był przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, do opłacenia podatku akcyzowego od wartości sprowadzonego samochodu z zagranicy. Zgodnie z art. 82 ust. 3 tej ustawy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić sprzedającemu. Stosownie do tego przepisu Skarżący w 2007 r., składając deklaracje AKC-U załączył do każdej deklaracji dokument stwierdzający wartość, którą zapłacił sprzedającemu, tj. umowę sprzedaży oraz dokonał samowymiaru podatku. W sytuacji, gdy w obowiązującym stanie prawnym do połowy 2008 r. organ podatkowy nie miał ustawowych możliwości korygowania lub zmiany deklarowanych podstaw opodatkowania, wartości zakupów wynikające z deklaracji pierwotnych potwierdzonych umowami kupna przyjęto za faktycznie poniesione. Natomiast w korektach tych deklaracji, wykazujących wyższe wartości nabytych samochodów i złożonych w 2009 r. w związku ze zmianami orzeczonymi wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., wysokość podstawy opodatkowania określona została wg średnich wartości rynkowych dla danego samochodu osobowego, a nie wg ceny faktycznie zapłaconej.

Uwzględniając powyższe dostrzec należy, że strona w toku postępowania nie kwestionowała autentyczności umów zawartych ze sprzedawcami aut i nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzać okoliczność uiszczenia tytułem zapłaty za samochody kwot wyższych niż ujawnione w tych umowach. Z decyzji organu odwoławczego jednoznacznie wynikało, że zarówno Dyrektor IS, jak i Dyrektor UKS zmierzając do zweryfikowania twierdzeń strony w tym zakresie wyznaczali terminy kolejnych przesłuchań Skarżącego (organ pierwszej instancji pięciokrotnie, organ drugiej instancji dwukrotnie). Skarżący nie stawiał się jednak w wyznaczonych terminach (wnosząc o zmianę dat przesłuchań z przyczyn usprawiedliwionych i nieusprawiedliwionych), zaś w trakcie składania zeznań w dniu 16 marca 2011 r. za namową pełnomocnika odmówił udzielania odpowiedzi. W tej sytuacji organy zasadnie przyjęły, że wobec braku wyjaśnień ze strony Skarżącego, jak i innych dowodów mogących potwierdzać stanowisko strony co do wysokości poniesionych na zakup samochodów wydatków, należało wziąć pod uwagę ceny wynikające z zawartych umów. W świetle powołanych okoliczności Sąd dokonał trafnej oceny działań organu odwoławczego, zasadnie przyjmując również brak podstaw do uwzględnienia wniosku o przesłuchanie sprzedawców aut. Pomijając poruszoną przez Sąd pierwszej instancji kwestię skuteczności przeprowadzenia takiego dowodu, za usprawiedliwiony - w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej - uznać należy pogląd Dyrektora IS, który odmówił przesłuchania w charakterze świadków wszystkich osób, od których Skarżący kupił samochody, wyjaśniając, że badana okoliczność została wystarczająco stwierdzona innymi dowodami. Stanowisko takie znajduje bowiem usprawiedliwienie w sytuacji, gdy organy dysponują danymi wynikającymi z umów kupna-sprzedaży aut, a strona poprzestaje jedynie na gołosłownym kwestionowaniu ujawnionych w tych umowach cen.

Bez wpływu na prezentowaną ocenę pozostaje przy tym fakt uwzględnienia w korektach deklaracji AKC-U innych wartości nabytych samochodów, skoro wskazane tam kwoty były określane na podstawie średnich cen rynkowych. Sam Skarżący dokonując korekty nie przedłożył natomiast żadnych dowodów świadczących o tym, że podane kwoty stanowią rzeczywiste ceny zakupu samochodów. Z punktu widzenia wskazanych wyżej wymogów zaliczenia wydatku do kategorii kosztu uzyskania przychodu, wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., treść korekt deklaracji AKC-U, zawierających średnie ceny rynkowe, pozostaje więc bez znaczenia dla ustalenia faktycznych cen zakupu samochodów. Z tej perspektywy nie sposób więc podzielić sugestii autora skargi kasacyjnej jakoby pominięcie korekt deklaracji było równoznaczne z naruszeniem art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o walorach dokumentu urzędowego.

Pozbawione podstaw jest również twierdzenie Skarżącego co do konieczności przeprowadzenia w sprawie szacowania. W sytuacji, gdy organy dysponowały danymi pozwalającymi na ustalenie podstawy opodatkowania, brak było przesłanek do zastosowania instytucji przewidzianej w art. 23 Ordynacji podatkowej i art. 24b u.p.d.o.f. Sam fakt negowania przez stronę informacji uwzględnionych przez organy przy określaniu należności podatkowej, nie uzasadnia jeszcze obowiązku oszacowania wielkości wpływających na ostateczną wysokość podatku.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uwzględnienia tak zarzutów procesowych, jak i materialnoprawnych dotyczących rzetelności prowadzenia postępowania podatkowego i prawidłowości stosowania przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Za całkowicie chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ponadto zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i pkt 2 p.p.s.a. art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi z powodów innych niż wyżej wskazane oraz na podstawie innych niż wskazane przepisy prawa. Nie sposób bowiem przypisać Sądowi pierwszej instancji uchybień zupełnie abstrakcyjnych, których strona w istocie w ogóle nie wyjaśnia, powołując się jedynie na "inne", nieskonkretyzowane okoliczności i przepisy, których WSA rzekomo nie uwzględnił.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).