Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1259/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi R. Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2019 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.6.2019.2.JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 24 kwietnia 2019 roku R. L. (dalej jako: "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 marca 2019 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 3 stycznia 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu umowy o praca przypadających na pracę w Niemczech oraz skutków podatkowych otrzymania nieodpłatnej pożyczki. Wniosek, złożony przez R. L. (zainteresowanego będącego stroną postępowania) oraz B. B., A. B., L. K. i D. Ś. (zainteresowanych niebędących stroną postepowania) został uzupełniony pismem z 26 lutego 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawcy będący polskimi rezydentami podatkowymi, są zatrudnieni w E. GmbH Sp. z o.o. Odział w Polsce (dalej: "oddział w Polsce") w oparciu o umowę o pracę na stanowiskach przedstawicieli handlowych. Jednostką macierzystą oddziału w Polsce jest E. GmbH (dalej: "jednostka macierzysta") z siedzibą w Niemczech. Jednostka macierzysta jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem dzialalno6ci oddziału w Polsce jest sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych. Do zadań wnioskodawców jako przedstawicieli handlowych, należy w szczególności odbywanie spotkań biznesowych z kontrahentami, dostawcami, potencjalnymi kontrahentami oraz innymi partnerami biznesowymi. Wnioskodawcy często udają się w podróże służbowe do siedziby jednostki macierzystej w Niemczech. W trakcie podróży służbowych, wnioskodawcy oprócz spotkań z kontrahentami, są również uprawnieni do prowadzenia z nimi negocjacji oraz podpisywania umów na podstawie pełnomocnictwa udzielonego im przez jednostkę macierzystą. Pobyt wnioskodawców w Niemczech nie przekracza 183 dni w roku kalendarzowym.

Dochody wnioskodawców otrzymywane z tytułu umów o pracę z oddziałem w Polsce są w całości opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce (dalej "podatek PIT"). Wyplata wynagrodzenia na rzecz wnioskodawców zarówno za dni pracy w Polsce jak i za granicą jest dokonywana bezpośrednio przez oddział w Polsce. Ze względu na powiazania prawne pomiędzy oddziałem w Polsce a jednostką macierzystą, ,niemieckie organy podatkowe w zakresie podatkowym nakazały opodatkowanie dochodów wnioskodawców - uzyskanych za praca w Niemczech (podróże służbowe) także, jeżeli okres pobytu w Niemczech nie przekracza 183 dni w okresie 12 kolejnych miesięcy. W związku z powyższym wnioskodawcy którzy odbywają podróże służbowe do Niemiec zabawiani są opodatkować podatkiem PIT dochód przypadający na dni pracy w Niemczech. Ustalenie podatku do zapłaty w Niemczech następuję dopiero po zakończeniu roku podatkowego, kiedy znana jest ilość dni pracy wnioskodawców w Niemczech oraz kwota dochodów do opodatkowania. Zdarza się, że z uwagi na nieprzekroczenie kwoty wolnej, która w Niemczech wynosi ok. 9.000 Euro, wnioskodawcy, mimo odbywania licznych podróży stuizbowych nie płacą podatku w danym kraju. Dotychczas Oddział w Polsce, jako płatnik podatku PIT w Polsce, obliczał, pobierał i przekazywał na rachunek właściwego urzędu skarbowego miesięczne zaliczki PIT od wynagrodzeń wnioskodawców, nie wyłączając przy tym części wynagrodzenia za pracę (za podróże służbowe) w Niemczech. Ustalenie dochodu opodatkowanego w Niemczech w trakcie roku kalendarzowego, jak poinformowano wnioskodawców, wiąże się ze zbyt dużym nakładem administracyjnym ze strony oddziału w Polsce oraz jednostki macierzystej, dlatego ten sposób pobierania podatku od dochodów Wnioskodawców nie ulegnie zmianie. Wynika to z faktu, że np. podstawa opodatkowania w Niemczech określana jest w roku bieżącym proporcjonalnie do roku poprzedniego (liczba dni podróży służbowych do Niemiec/całkowita liczba dni roboczych). W konsekwencji powyższego, zaliczki PIT są płacone w Polsce od całości wynagrodzenia uzyskiwanego przez Wnioskodawców. Takie rozwiązanie prowadzi do sytuacji, w której dochody Wnioskodawców za podróże służbowe do Niemiec w trakcie roku podatkowego mogą być opodatkowane podwójnie tj. zarówno w Polsce (w formie zaliczek na podatek PIT) oraz w Niemczech (w odniesieniu do dni pracy w tym kraju). Wnioskodawcy zaznaczyli, że otrzymują wynagrodzenie z tytułu umów o pracę tylko i wyłącznie od oddziału w Polsce. Jednostka macierzysta nie wypłaca 2adnego dodatkowego wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawców. W Niemczech płacony jest tylko podatek na podstawie wynagrodzenia teoretycznego (zw. Hipotetyczny dochód), który ostatecznie jest częścią uzgodnionego wynagrodzenia z Oddziałem w Polsce. Jedynie w stosunku dni roboczych do liczby dni pracy w Niemczech w ci4gu roku, wynagrodzenie teoretyczne stanowi podstawę opodatkowania dla potrzeb ustalenia wysokości podatku PIT w tym kraju.

Wnioskodawcy wyjaśnili, że do tej pory składając w Polsce zeznania roczne o wysokości osiągniętego dochodu (dalej: "zeznania roczne") wykazywali cale kwoty wynagrodzenia obejmującego też część wynagrodzenia opodatkowanego poza Polską, tj. hipotetyczny dochód. Dla usprawnienia rozliczenia z zagranicznymi fiskusami, Oddział w Polsce udziela Wnioskodawcom potyczek okresowych, które mają zostać, przeznaczone na pokrycie ich zagranicznych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku. Sposób udzielenia, przeznaczenia, rozliczenia i zwrotu przedmiotowych pożyczek okresowych został przedstawiony przez wnioskodawców w dalszej części uzasadnienia wniosku.

W uzupełnieniu wniosku - z 26 lutego 2019 r. zostało wskazane, ze zainteresowani każdorazowo podczas pobytu w Niemczech odbywają podróże służbowe w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy tj. na polecenie pracodawcy wykonują zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy bądź też poza stałym miejscem pracy. Z tytułu podróży służbowych wnioskodawcy otrzymują określone świadczenia dodatkowe, tj. diety oraz zwrot kosztów związanych z podróżą m.in. przejazdów czy noclegów. Zgodnie z brzmieniem umów o pracę, miejscem pracy wnioskodawców jest miejsce ich zamieszkania (tzw. home office), W. albo biuro w W. Jednakże umowy o pracę przewidują również możliwość świadczenia pracy poza miejscem zamieszkania wnioskodawców, poza wskazanymi powyżej miejscami, w określonych w umowach przypadkach. Wnioskodawcy wskazali, że w trakcie ich wyjazdów (tj. podróży służbowych) do Niemiec nie dochodzi do formalnej zmiany ich miejsca pracy - miejscem pracy jest nadal miejsce wskazane w umowie o pracę. Pobyt wnioskodawców w Niemczech (tj. w ramach podróży służbowych) nie przekracza łącznie 183 dni podczas 12-miesigcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Koszt wynagrodzenia zarówno za pracę w Niemczech, jak również za pracę w Polsce uwzględniany jest w kosztach Oddziału w Polsce. Koszt wynagrodzenia zarówno za pracę w Polsce jak i w Niemczech jest przypisany do Oddziału w Polsce. Działalność Oddziału w Polsce pokrywa się z pracą wykonywaną przez pracowników na rzecz tego Oddziału. Przedmiotem działalności Oddziału w Polsce jest sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych. Do zadań wnioskodawców jako przedstawicieli handlowych, należy w szczególności odbywanie spotkań biznesowych z kontrahentami, dostawcami, potencjalnymi kontrahentami oraz innymi partnerami biznesowymi. W trakcie podróży służbowych wnioskodawcy oprócz spotkań z kontrahentami, są również uprawnieni do prowadzenia z nimi negocjacji oraz podpisywania umów na podstawie pełnomocnictwa udzielonego im przez jednostkę Macierzystą. Odpowiedzialność oraz ryzyko związane z wynikami pracy wnioskodawców ponosi pracodawca czyli oddział w Polsce. Niemniej, z uwagi na to że oddział w Polsce jest jedynie wyodrębnioną jednostką w strukturze przedsiębiorcy zagranicznego oraz nie ma własnej osobowości prawnej, wszelkie ryzyka związane z działalnością Oddziału w Polsce obciążają ostatecznie przedsiębiorcę zagranicznego czyli jednostkę Macierzystą. Zgodnie z brzmieniem umów o prace, pracownicy podlegają bezpośrednio następującym osobom: Dyrektorowi E. GmbH,/Dyrektorowi E. (z oddziału w Polsce) lub innej osobie wyznaczonej w tym celu przez Oddział w Polsce. Oddział w Polsce może również zmienić osobę, której bezpośrednio podlega pracownik, zgodnie z bieżącymi potrzebami gospodarczymi oddziału w Polsce. Narzędzia (m.in. samochody i telefony służbowe) oraz materiały do wykonywania pracy zapewnia Zainteresowanym pracodawca tj. oddział w Polsce.

W uzupełnieniu z dnia 6 marca 2019 r. wnioskodawcy uzupełnili stan faktyczny wskazując, że co do zasady, są instruowani przez osobę zatrudnioną na stanowisku Dyrektora E. GmbH w Jednostce Macierzystej. W indywidualnych przypadkach Zainteresowani są instruowani przez osobę z Oddziału w Polsce, zatrudnioną na stanowisku National Sales Manager i/lub inną osobę wyznaczoną w tym celu przez oddział w Polsce. Dla celów administracyjnych natomiast, instrukcje są wydawane przez osoby zatrudnione na stanowiskach branch offrce managers (tj. Directors of E.) w spółce powiązanej tj. E. AG. Oddział w Polsce może również zmienić osobę, której bezpośrednio podlega Zainteresowany, zgodnie z bieżącymi potrzebami gospodarczymi oddziału w Polsce.

W związku z powyższym opisem we wniosku zadano następujące pytania:

1. Czy w sytuacji, gdy wynagrodzenia wnioskodawców za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowych podlegają tam opodatkowaniu podatkiem PIT to czy w Polsce dochód6d ten może zostać wyłączony z podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania?

2. Czy przedstawiony we wniosku sposób rozliczeń podatkowych za pośrednictwem jednostki macierzystej może powodować jakieś konsekwencje podatkowe dla wnioskodawców z tytułu podatku PIT?

Odpowiadając na pierwsze z postawionych pytań wnioskodawcy wskazali, że wynagrodzenie przez nich otrzymane za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowych (tzw. hipotetyczny dochód) podlega opodatkowaniu w Niemczech na podstawie art. 15 ust.1 umowy o unikaniu podwójnego podatkowania zawartej pomiędzy Polską a Niemcami z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 z późn. zm.) i w związku z tym powinno zostać wyłączone z podstawy opodatkowania w Polsce, przy czym do opodatkowania dochodów wnioskodawców zastosowanie znajdzie przewidziana w tej umowie metoda unikania podwójnego opodatkowania - metoda wyłączenia z progresją.

W uzasadnieniu tego stanowiska wnioskodawcy powołali treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz postanowienia ww. umowy polsko – niemieckiej. Odnosząc się do treści art. 15 ust. 2 tej umowy wskazali, że w okolicznościach niniejszej sprawy jest spełniony warunek, po którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) ww. umowy, bowiem okres pobytu wnioskodawców w Niemczech w ramach podróży służbowych nie przekroczy 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. W ocenie wnioskodawców nie jest spełniony w okolicznościach niniejszej sprawy warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit b) umowy polsko – niemieckiej, bowiem oddziałowi w Polsce nie można przyznać przymiotu pracodawcy w rozumieniu tej umowy. Wnioskodawcy podnieśli, że oddział zagranicznej sp6tki traktuje się najczęściej jako zagraniczny zakład tej spółki w Polsce, co w rozumieniu umowy polsko – niemieckiej (art. 5 ust. 1) oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie

zakład (art. 5 ust. 2 umowy polsko - niemieckiej) obejmuje m.in. miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę oraz warsztat.

Wobec powyższego – w ocenie wnioskodawców - oddział w Polsce jako podmiot nieposiadający odrębnej od jednostki macierzystej osobowości prawnej oraz stanowiący w świetle podatkowym zakład podatkowy w Polsce, nie może zostać uznany z pracodawcę, o którym mowa w art. 15 ust. 2 umowy polsko - niemieckiej. Wnioskodawcy podnieśli ponadto, że z kontekstu powołanego powyżej artykułu wynika jednoznacznie, że "pracodawcą" do celów stosowania umowy polsko - niemieckiej może być tylko osoba prawna, a nie jej oddział (zakład). Wskazuje na to art. 15 ust. 2 lit. c umowy polsko - niemieckiej, zgodnie z którym pracodawcy mogą posiadać zakłady, co wyklucza uznanie samego zakładu za pracodawcę. W podsumowaniu swojego stanowiska wnioskodawcy wskazali, że w przedmiotowym stanie faktycznym za faktycznego pracodawcę - w świetle umowy polsko – niemieckiej uznać należy jednostkę macierzystą z siedzibą w Niemczech. Oznacza to, że warunek z art. 15 ust. 2 lit. b umowy polsko – niemieckiej nie będzie spełniony, a to z kolei wyklucza mo2liwoii zastosowania zasady opodatkowania w państwie rezydencji wynikającej z art. 15 ust. 2 ww. umowy.

W odniesieniu do drugiego z pytań postawionych we wniosku, wnioskodawcy stanęli na stanowisku, że przedstawiony w stanie faktycznym sposób rozliczeń podatkowych, w oparciu, o który będą otrzymywać od Oddziału w Polsce pożyczki okresowe na poczet ich zagranicznych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku PIT, które to zobowiązania powstały w wyniku pracy wnioskodawców w Niemczech, nie będzie powodował konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce z tytułu podatku PIT.

W zaskarżanej interpretacji indywidualnej z 19 marca 2019 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: organ interpretacyjny" albo "Dyrektor KIS") uznał; za prawidłowe stanowisko wnioskodawców w zakresie pytania drugiego. Jako nieprawidłowe ocenił ich stanowisko w odniesieniu do pytania pierwszego. W jego ocenie spełnione są w sprawie wszystkie trzy warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 lit. a)-c) umowy polsko – niemieckiej. Dyrektor KIS wskazała, że oceniając drugi i trzeci warunek określony w ww. przepisie należy ustalić podmiot, który wypłaca i ponosi wynagrodzenie pracownika. Powołując się na Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, wskazał, że – w okolicznościach niniejszej sprawy – przymiot rzeczywistego pracodawcy należy do oddziału w Polsce. Jak wskazał organ interpretacyjny – powołując się na przedstawiony we wniosku stan faktyczny – to oddział w Polsce wypłaca wynagrodzenia, czy dostarcza wnioskodawcom materiały do wykonywania pracy.

W ocenie organu interpretacyjnego wobec tego, że dochody pracowników (wnioskodawców) wykonujących pracę na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowej związane są z działalnością zakładu w Polsce , został również spełniony warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. c) umowy polsko – niemieckiej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący sformułował żądanie uchylenia interpretacji w zaskarżonej części, tj. w zakresie opodatkowania wynagrodzenie skarżącego za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowych oraz zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji w ww. zakresie skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 3 oraz art. 4a ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 lit. c) umowy polsko – niemieckiej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pracodawcą w rozumieniu art. 15 ust. 2 lit. b) i c) jest oddział przedsiębiorcy zagranicznego, a nie zagraniczny przedsiębiorca,

2) art. 3 oraz art. 4a ustawy o PIT w związku z art. 15 ust. 2 lit. c) umowy polsko – niemieckiej polegającą na uznaniu za wystarczające dla spełnienia warunku przewidzianego w tym przepisie jest związek dochodów uzyskiwanych przez pracowników z działalnością zakładu 9oddziału w Polsce), podczas gdy przepis wymaga nieponoszenia kosztów wynagrodzenia przez zakład pracodawcy w państwie świadczenia pracy

3) art. 3 oraz art. 4a ustawy o PIT w związku z art. 15 ust. 1 i 2 umowy polsko – niemieckiej oraz art. 24 ust. 2 umowy polsko – niemieckiej oraz art. 27 ust. 8 ustawy o PIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. uznanie, ze wypłacane na rzecz skarżącego wynagrodzenie za prace wykonywaną na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowych podlega opodatkowaniu stosownie do art. 15 ust. 2 umowy polsko – niemieckiej, tj. tylko w Polsce oraz niezastosowanie art. 15 ust. 1 umowy polsko – niemieckiej, który wskazuje na opodatkowanie dochodów z pracy najemnej także w państwie świadczenia pracy, a także art. 24 ust. 2 umowy polsko – niemieckiej oraz art. 27 ust. 8 ustawy PIT, regulujących zasadę rozliczenia dochodów zagranicznych w Polsce.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa"), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna, a zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zagadnienie powstałe na tle pytania nr 1 postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak bowiem zostało wskazane w skardze, wydana w sprawie interpretacja indywidualna została zaskarżona w części, w zakresie opodatkowania wynagrodzenia skarżącego za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowych. Zdaniem skarżącego – w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – wynagrodzenie takie podlega opodatkowaniu w Niemczech. Zdaniem organu interpretacyjnego wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu w Polsce.

Uzasadniając rozstrzygnięcie przedstawionego sporu należy w pierwszej kolejności przytoczyć treść stosownych przepisów mających zastosowanie w sprawie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast zgodnie z treścią art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 4a ustawy o PIT stanowi natomiast, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów należy odwołać się do postanowień umowy z 14 maja 2003 roku między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej jako "umowa polsko - niemiecka").

Zgodnie z treścią art. art. 15 ust. 1 umowy polsko - niemieckiej, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Treść powołanego przepisu art. 15 ust. 2 umowy polsko - niemieckiej wskazuje, że w sytuacji gdy spełnione są wszystkie trzy warunki powołane w tym przepisie, wynagrodzenie pracownika, który ma miejsce zamieszkania w Polsce, za pracę wykonywaną w Niemczech, podlegać będzie opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Strony postępowania pozostają w zgodzie co do tego, że w niniejszej sprawie spełniony jest pierwszy warunek (wskazany w art. 15 ust. 2 lit. a) umowy polsko - niemieckiej). Jednoznacznie bowiem zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że pobyt skarżącego w Niemczech (w związku z odbywaną podróżą służbową) nie przekracza 183 dni w roku kalendarzowym.

W ocenie sądu, słusznie wskazuje organ interpretacyjny, że również drugi warunek (powołany w art. 15 ust. 2 lit b) umowy polsko - niemieckiej) został spełniony w okolicznościach niniejszej sprawy. W szczególności, zdaniem sądu, organ interpretacyjny słusznie uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy to oddział w Polsce, a nie niemiecka jednostka macierzysta jest rzeczywistym pracodawcą skarżącego. To bowiem oddziałowi w Polsce – na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego – przynależą cechy rzeczywistego pracodawcy

Zdaniem sądu, także częściowo stanowisko skarżącej przemawia za uznaniem, że w okolicznościach niniejszej sprawy to położony w Polsce zakład jest pracodawcą w rozumieniu art. 15 ust. 2 umowy. Słusznie skarżąca podnosi, że sama umowa nie zawiera definicji pojęcia pracodawca użytego w art. 15 umowy polsko - niemieckiej. Zatem słusznie skarżąca odwołuje się do treści art. 3 ust. 2 tej umowy. Zgodnie z jego treścią przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W ocenie sądu nie można jednak do końca zgodzić się ze skarżącą, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie została ujęta definicja pracodawcy. W art. 31 ustawy o PIT zawarta jest definicja zakładu pracy. W myśl tego przepisu zakładem pracy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Zauważyć przy tym należy, że definicja ta odpowiada definicji pracodawcy zawartej w art. 3 kodeksu pracy. Zgodnie z jego treścią pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Zaznaczyć przy tym należy, że przed dniem 2 czerwca 1996 roku również w art. 3 kodeksu pracy ustawodawca posługiwał się pojęciem "zakładu pracy" (w tej dacie weszła w życie ustawa z 2 lutego 1996 roku o zmianie ustawy – Kodeks pracy oraz o zmianie niektórych ustaw, która wprowadziła m. in. w miejsce pojęcia "zakładu pracy" pojęcie "pracodawcy").

Zestawienie powyższych przepisów wskazuje, że polski ustawodawca (również podatkowy) uznaje za pracodawcę również takie jednostki organizacyjne, które nie posiadają osobowości prawnej. W ocenie sądu definicje pracodawcy spełnia zatem również opisany we wniosku oddział w Polsce jednostki macierzystej mającej siedzibę w Niemczech. Zauważyć przy tym należy, że – jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego – skarżący jest zatrudniony właśnie przez ów oddział, a nie przez jego niemiecką jednostkę macierzystą. Również oddział w Polsce dokonuje wypłaty wynagrodzenia na rzecz skarżącego, zarówno za pracę wykonywaną przez niego w Polsce, jak i tę świadczoną w Niemczech w trakcie podróży służbowych.

W ocenie sądu wprowadzając do uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie pojęcie "pracodawcy wewnętrznego" skarżący posługuje się pojęciem nieznanym ani przedmiotowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani polskim ustawom (w tym ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W ocenie sądu nie jest również zasadne odniesienie się przez skarżącego do definicji oddziału zawartej w ustawie z 6 marca 2018 roku o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W ocenie sądu nie ma znaczenia w niniejszej sprawie definicja oddziału, w sytuacji gdy znaczenie ma ustalenie definicji pracodawcy.

Także bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostają – zdaniem sądu – powołane przez skarżącą okoliczność, że na gruncie podatkowym oddział zagranicznej spółki traktuje się najczęściej jako zagraniczny zakład tej spółki w Polsce. Skarżąca odwołała się w tym zakresie do art. 5 ust. 1 umowy polsko - niemieckiej. Zauważyć jednak należy, że argumenty te mają zacznie w kontekście opodatkowania oddziału (czy dochodu oddziału ) podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przenoszenie wprost tych uwag na grunt podatku od osób fizycznych jest – w ocenie sądu – nieuzasadnione.

Zdaniem sądu nie zasługuje również na uwzględnienie argument skarżącego, który dla uzasadnienia swojego stanowiska odniosła się do treści art. 15 ust. 2 lit. c) umowy, podnosząc, że w jego świetle "pracodawcy mogą posiadać zakłady, co wyklucza uznanie samego zakładu za pracodawcę".

Zdaniem sądu, również z powyższym argumentem skarżącej nie sposób się zgodzić. Zdaniem sądu ten przepis umowy odnosi się do każdego "rodzaju" pracodawcy, w tym również, do pracodawcy będącego osobą prawną, która bez wątpienia może mieć zakład lub stałą placówkę. Po drugie – zdaniem sądu – sens przepisu art. 15 iust. 2 lit. c) umowy polsko - niemieckiej dotyczy tego, by wynagrodzenie faktycznie wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Polsce nie było ponoszone przez inny zakład lub stałą placówkę posiadaną w Niemczech (aby nie było ponoszone przez inny podmiot, niż pracodawca mający siedzibę w Niemczech). Odnosząc ten przepis do sytuacji w sprawie niniejszej należy wskazać, że – jak słusznie wskazuje skarżąca – oddział w Polsce będący pracodawcą skarżącego nie posiada zakładu lub stałej placówki w Niemczech, a w konsekwencji nie zachodzi okoliczność wskazana w ww. przepisie – wynagrodzenie nie jest ponoszone przez inny podmiot (np. jednostkę macierzystą) mający siedzibę w Niemczech. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku zostało wskazane, że wynagrodzenie skarżący otrzymuje tylko i wyłącznie od Oddziału w Polsce. Nie ma mowy o tym, że te koszty oddziału są przenoszone na jednostkę macierzystą np. na zasadzie refakturowania.

W konsekwencji powyższego, w ocenie sądu, wszystkie warunki powołane w art. 15 ust. 2 umowy polsko - niemieckiej są spełnione w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymywanego przez skarżącego. Słusznie zatem wskazał organ interpretacyjny, że wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W ocenie sądu, powołane okoliczności wskazują, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, a zarzuty podniesione w skardze nie podważają skutecznie stanowiska organu interpretacyjnego.

Mając na uwadze powyższe, skarga jako niezasadna, została oddalona na podstawie art. 151 ppsa.