Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1544/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 201/16 w sprawie ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 23 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 201/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. G. (dalej: "podatnik" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r.

Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. z 1 lipca 2015 r. określającą podatnikowi (prowadzącemu przedsiębiorstwo pod firmą "P.") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. w kwocie 129.601 zł. W decyzji tej zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czterech faktur z sierpnia 2011 r., wystawionych przez B. Spółkę z o.o. w B. (dalej zwanej w skrócie "B."), które dokumentowały zakup obiektywów i aparatów fotograficznych, uznając, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami na nich wyszczególnionymi

Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany na wstępie wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054, z. zm., dalej "ustawa o VAT") w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku VAT, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego - będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania;

- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pominięcie art. 155 § 2 i art. 336 k.c., mimo iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, że do przeniesienia władztwa nad towarem doszło po dokonaniu wysyłki towaru do miejsca wskazanego przez skarżącego, a więc doszło do objęcia w samoistne posiadanie w rozumieniu art. 336 k.c.;

- art. 5 ust. 1 Dyrektywy, poprzez pominięcie, iż Dyrektywa za "dostawę towarów" uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel;

- art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 Dyrektywy, przez brak zastosowania,

- art. 18 ust. 1 lit. a) Dyrektywy w zw. z art. 28f pkt 2, art. 28 h i art. 22 ust. 3 lit. b) Dyrektywy, poprzez pominięcie, iż Skarżący w sposób należyty sporządził faktury VAT dokumentujące nabycie towarów, a tym samym dokumenty te stanowią podstawę do zwrotu podatku VAT w określonej w deklaracji wysokości.

II. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 141 § 4 w związku z 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. z uwagi na błędne ustalenia Sądu oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia co miało wpływ na ocenę tego stanu faktycznego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzez:

a) błędne przyjęcie, iż w stanie faktycznym doszło do świadomego uczestnictwa skarżącego w "karuzelowym obrocie towarami", którego celem było wyłudzenie podatku VAT, oraz na nieprzyjęciu i skarżący towar faktycznie nabywał i rozporządzał nim w pełni autonomicznie;

b) zaniechanie przez WSA należytego uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie, zwłaszcza w sytuacji przedstawienia przez stronę skarżącą bardzo konkretnych zarzutów przemawiających za bezzasadnością rozstrzygnięcia organu odwoławczego z powołaniem na precyzyjnie wskazane dowody, jak również pomimo wykazania przez skarżącego bezpodstawności stawianych mu przez organy skarbowe zarzutów co do uczestnictwa w "karuzeli podatkowej", a następnie - wedle ustaleń organu odwoławczego - w procederze krążenia "pustych faktur", podczas gdy skarżący dokonywał nabywania towarów i uzyskiwał uprawnienie do rozporządzania nimi jak właściciel co znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym;

c) potwierdzenie przez WSA słuszności zanegowania przez organ prawa skarżącego do skorzystania z orzeczenia podatku VAT naliczonego z tytułu transakcji dokonanych z B., ze względu na rzekome niedysponowanie towarem i tym samym uczestniczenie przez skarżącą w procederze krążenia "pustych faktur", pomimo że zebrany materiał dowodowy tezie tej przeczy;

d) uznanie, że organ w sposób należyty wykonał obowiązek badania dobrej wiary skarżącego względem dokonanych transakcji względem B. oraz względem dokonywanych transakcji WDT do firm S. Ltd i E. s.r.o., gdyż transakcje te podlegały zakwestionowaniu z uwagi na rzekome niedysponowanie towarem przez firmę B., nieistnienie towaru już na poprzedzającym etapie dostawy do skarżącego oraz nie odbieranie i ekspediowanie towaru na skutek autonomicznych decyzji podatnika, czemu przeczą liczne dowody znajdujące się a aktach sprawy w postaci:

- faktury VAT pochodzące od B. do skarżącego, zawierające wszystkie niezbędne elementy dające podstawę do odliczenia podatku VAT,

- wyjaśnień Skarżącego,

- wyjaśnień składanych przez kierowców odbierających i przewożących towar, dokumentów i oświadczeń złożonych przez firmy magazynujące towar;

- wydruków z rachunku bankowego skarżącego, świadczące o dokonaniu płatności za towar , w tym podatku VAT,

- korespondencja mailowa upoważniająca firmę D. do wydania (zwolnienia) towaru skarżącemu,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 O.p. w postaci zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w szczególności w zakresie braku świadomości skarżącego co do charakteru i sposobu prowadzenia działalności przez B., szczególnie co do faktów, które zostały ujawnione materiale dowodowym, a także poprzez brak wyczerpującej i rzetelnej oceny tej okoliczności przez Organ odwoławczy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 127 O.p. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, tj. w szczególności pominięcia przy przeprowadzaniu postępowania odwoławczego oceny świadomości Skarżącego co do charakteru i sposobu prowadzenia działalności przez B., co pozbawiło skarżącego możliwości polemiki procesowej w tym zakresie na etapie odwołania od decyzji; w konsekwencji czego doprowadziło to do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisu art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p. w związku z art. 181 O.p., przez stwierdzenie, że księgi podatkowe Skarżącego za sierpień 2011 r. w zakresie wykazanego w nich podatku naliczonego w części dotyczącej faktur wystawionych przez firmę B. oraz WDT na rzecz S. Ltd. i E. s.r.o. są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie podczas gdy zapisy w księgach odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji w nich zapisanych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c z związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisu art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 w związku z art. 191 oraz art. 192 O.p. wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a zatem prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego poprzez:

- oparcie się wyłącznie, co do oceny świadomości Skarżącego co do charakteru i sposobu prowadzenia działalności przez B. na zeznaniach A.K. reprezentującego spółkę B. w toku postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy w L.,

- nie zbadania w sposób rzetelny przebiegu dokonywanych transakcji, niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu przy przesłuchiwaniu świadka A.K., z tego względu, iż organ dokonał włączenia protokołów z przesłuchań świadków z postępowania skarbowego Urzędu Skarbowego w L. i B., odmawiając Skarżącemu możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań A. K. na okoliczności, które nie zostały wykazane w postępowaniach, a będące wnioskami dowodowymi skarżącego, co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału stron oraz prawdy obiektywnej, a rozstrzygnięcie oparte na takich dowodach musi w każdym przypadku być uznane za naruszające w istotnym stopniu przepisy postępowania, nawet jeśli skarżący miał zapewnioną możliwość zapoznania się z protokołami zeznań świadków;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisu art. 180 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec stosowania nie znajdującego się prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisu art. 191, art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa i logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nieuwzględnienia dowodów w postaci zeznań strony, dowodów w postaci dokumentów wydania zewnętrznego, całej korespondencji e-mail, a także braku uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, poprzez nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, kosztów sądowych oraz opłat skarbowych.

W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Zarzuty w niej zawarte zostały sformułowane w oparciu o podstawy określone w obu punktach art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, tj. gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego (art. 174 pkt 1), jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 2), w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).

W sformułowanych w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutach pełnomocnik strony zakwestionował prawidłowość przeprowadzonego przez organy i zaakceptowane przez WSA w Rzeszowie postępowania dowodowego oraz wyrażonej na jego tle oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zarzucając organom zaniechanie podęcia istotnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego autor skargi kasacyjnej przede wszystkim zarzucał, że nie było podstaw by w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody przyjmować, że podatnik świadomie działał w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Jednocześnie podnosił, że w sprawie nie można mówić jedynie o procederze krążenia "pustych faktur", gdyż dochodziło do faktycznego przemieszczania towaru, a w efekcie do skutecznego przenoszenia władztwa nad towarem, co przekładało się na sytuację prawnopodatkową strony skarżącej.

Odnosząc się do powyższych kwestii należy wskazać, że organy podatkowe w wydanych decyzjach nie kwestionowały tego, że towar faktycznie istniał, mógł krążyć bądź faktycznie krążył pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchu dostaw, jednakże uznały, że obrót tym towarem pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu jego dostaw był fikcyjny, gdyż jedynym faktycznym dysponentem towaru na poszczególnych etapach obrotu była firma S. Tymczasem w sformułowanych zarzutach i zaprezentowanej na ich poparcie argumentacji autor skargi kasacyjnej podnosi, że strona działała w dobrej wierze przy zawieraniu spornych transakcji, a zarazem zarzuca organom, że te przyjęły stanowisko o jedynie fakturowym obrocie towarem, nie kwestionując przy tym tego, że podmiot, od którego Spółka rzekomo miała nabyć towar, działał w obrocie karuzelowym i to nie on faktycznie był jego dysponentem. Innymi słowy strona usiłuje dowieść, że pomimo oszukańczego charakteru działań swojego kontrahenta, o których nie miała pojęcia, faktycznie weszła w posiadanie towaru, co powinno dawać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z powyższym stanowiskiem strony nie sposób się jednak zgodzić. W sytuacji, w której organy wykazały, czego strona w istocie nie kwestionuje, iż obrót towarem wymienionym w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miał miejsca pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi, tj. B. a podatnikiem, należy stwierdzić, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. normę prawa materialnego. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten określa jedną z sytuacji, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stanowi on więc ograniczenie zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego to przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a/ określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a/ Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1), a obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W zakresie zatem w jakim faktura nieodzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Nawet zatem przyjęcie za wiarygodne twierdzeń autora skargi kasacyjnej o rzeczywistym odbiorze towaru skarżący nie miał - co do zasady - prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury zakupu, gdyż była to faktura nierzetelna co najmniej pod względem podmiotowym, a więc oznaczony w jej treści jako sprzedawca firma "B." nie była rzeczywistym sprzedawcą aparatów.

W zaskarżonej decyzji odwołano się zarazem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"), wskazującego, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55).

Organy miały zatem na uwadze, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Wskazywały bowiem, że przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W oparciu o powyższe uwarunkowania prawne przeprowadziły następnie postępowanie dowodowe mające ustalić, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, że sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zachowania przez podatnika należytej staranności naruszał wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej zarzucał bowiem organom, że te nie uwzględniły szeregu dowodów mających potwierdzić brak świadomości skarżącego co do charakteru i sposobu prowadzenia działalności przez B. W szczególności nie przeprowadziły przesłuchania w sprawie A. K. - Prezesa Zarządu Spółki B., na szereg okoliczności mających zobrazować transakcję między B. a skarżącą Spółką.

Odnosząc się do powyższych zarzutów należy zauważyć, że ocena jaką wydał Sąd I instancji odnośnie do działań organów podejmowanych w zakresie zbadania zachowania przez skarżącego należytej staranności była prawidłowa.

Organy odwołały się do treści zeznań A.K. (Prezesa B.), który opisał działalność swojej firmy oraz pozostałych podmiotów znajdujących się łańcuchu dostaw, sposób zawierania umów, płatności za towar oraz sposobu i terminu jego wydawania. Z jego wypowiedzi wynikało w szczególności, że to nie on był inicjatorem działań handlowych, a jedynie podmiotem, który w sposób bierny uczestniczył we wcześniej zaplanowanym przedsięwzięciu ukierunkowanym na uzyskaniu korzyści podatkowych. Został przy tym poinstruowany o sposobie postępowania z zamówieniami oraz o tym, że po towar do jego firmy zgłaszać się będą różne firmy, w tym i firma P., pod którą działalność prowadził skarżący, a które "[...] miały wiedzieć o co chodzi". Z treści jego zeznań wyłaniał się cały schemat tak stworzonego procederu. Wynikało nich, że jego organizatorzy zadbali o uwiarygodnienie realizacji transakcji, poprzez: prowadzenie ewidencji podatkowej, wystawianie poprawnych pod względem formalnym faktur, dokonywanie płatności za zakupiony towar za pośrednictwem rachunku bankowego, a nawet obieg korespondencji handlowej, czy wydawanie w odpowiednim czasie towaru oraz zapewnianie jego transportu.

Oświadczenie A. K. nie stanowiły jednak wyłącznej podstawy, na której organy oparły swoje stanowisko w zakresie wykazania braku należytej staranności po stronie podatnika przy zawieraniu spornych transakcji. Dokonano również oceny dowodów w postaci wydruku wiadomości e-mail wraz z załącznikami stanowiącymi skany wyciągu z KRS spółki B., potwierdzenia zarejestrowania ww. podmiotu jako podatnika VAT UE, dowodu osobistego oraz zaświadczenia REGON, wskazując, że na ich podstawie nie można było ustalić kiedy konkretnie dokumenty te otrzymał podatnik. W efekcie przyjęto, że brak było jednoznacznego dowodu na to, że podatnik sprawdzał swego kontrahenta przed zawarciem spornych transakcji.

Organy przeprowadziły również analizę płatności za zakupiony towar, wskazując, że pierwszej transakcji strona dokonała 2 sierpnia 2011 r., płacąc spółce B. (której kapitał zakładowy wynosił 5.000,00 zł) kwotę 974.160,00 zł na podstawie faktury pro forma nr PROF/00003/08/2011 z 2 sierpnia 2011 r. Zestawiły powyższą okoliczność z treścią oświadczeń skarżącego, odebranych w trakcie przesłuchania w Drugim Urzędzie Skarbowym Ł.w dniu 12 czerwca 2013 r., w których zeznał m.in., że nie kontaktował się z A.K. - Prezesem Zarządu Spółki B.oraz cyt.: "nie wywierał presji żeby się spotkać". W ocenie organu powyższe wskazuje na zbyt daleko idącą "ufność" skarżącego w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero co rozpoczętej współpracy i transakcjach o tak wysokich wartościach. W tych okolicznościach zasadnie - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - ograny uznały, że podatnik dokonywał płatności znacznych sum pieniędzy osobom, których danych osobowych nie znał.

Ponadto zwróciły uwagę na terminy zawierania transakcji i wydawania towaru, wskazując, że faktura nr 89/E/2011, dokumentująca wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. aparatów fotograficznych marki C. w ilości 250 sztuk do E., została wystawiona 11 sierpnia 2011 r. Z tą samą datą zostały wystawione także dokumenty dostawy towarów do nabywcy. Jednocześnie z analizy dokumentów dołączonych do zastrzeżeń do protokołu kontroli, które złożył pełnomocnik strony wynika, że Pan G. e-mailem z dnia 5 sierpnia 2011 r. poinformował skarżącego, że zamówiony towar w postaci 320 sztuk aparatów marki C. strona będzie mogła odebrać z magazynu dopiero w poniedziałek - 8 sierpnia 2011 r. Natomiast skarżący już w dniu 5 sierpnia 2011 r. wystawił dokumentującą sprzedaż tego samego towaru do E. .

Wszystkie te okoliczności we wzajemnym powiązaniu dawały organom podatkowym - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - pełne podstawy do wydania rozstrzygnięcia podważającego poprawność materialną zakwestionowanych faktur. Jednocześnie wskazane w skardze kasacyjnej okoliczności, na które należałoby przesłuchać w postępowaniu A. K. nie byłyby w stanie podważyć powyższych ustaleń, wskazujących w sposób bezsprzeczny na to, że strona skarżąca przynajmniej winna mieć świadomość tego, w jakich transakcjach uczestniczy.

Dokonanie w rozpoznawanej sprawie prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego w pełni uzasadniało zastosowanie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, wspartych przez Sąd pierwszej instancji orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE.

Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do treści art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.