Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2981/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi H. B. i Prokuratora Okręgowego w S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości dotacji przypadającej do zwrotu oddala skargi


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez H.B. (dalej jako: "Strona", "Skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...], uchylająca w całości decyzję Prezydenta Miasta [...] (z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], znak [...], wydaną w przedmiocie zwrotu dotacji pobranej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniach [...] września - [...] października 2013 r. w Niepublicznym Przedszkolu "[...]" w S. przy ul. [...] została przeprowadzona kontrola wykorzystania dotacji budżetowych. Przedmiotem kontroli było sprawdzenie faktycznej liczby dzieci uczęszczających do przedszkola z danymi wykazanymi w miesięcznych rozliczeniach dotacji oraz prawidłowość wykorzystania dotacji na podstawie dokumentacji finansowo - księgowej kontrolowanej jednostki.

W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w wykazywanej w informacjach miesięcznych liczbie uczniów i ustalono w związku z tym, iż kwota 7.877,03 zł stanowiła dotację pobraną w nadmiernej wysokości. Stwierdzono ponadto, iż prowadząca Przedszkole H.B. nie udokumentowała wydatkowania środków dotacji w kwocie 1.212 900,00 zł (według ustaleń kontroli wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola) oraz, że część wydatków została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

W wystąpieniu pokontrolnym stwierdzono, iż dotacja wypłacona Przedszkolu w ogólnej kwocie 1.426.195,19 zł podlega zwrotowi wraz z odsetkami za zwłokę.

W związku z tym, że Strona nie dokonała zwrotu ww. kwoty Prezydent Miasta [...] pismem z dnia [...] marca 2014 r. wszczął postępowanie w sprawie zwrotu dotacji wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu niewykorzystania środków dotacji do końca roku budżetowego, na który została udzielona oraz dotacji wraz z odsetkami z tytułu wykorzystania środków dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Następnie organ ten wydał decyzję z dnia [...] maja 2014 r. ustalającą kwotę dotacji przypadającą do zwrotu w wysokości 1.426.195,19 zł za okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r., w tym:

- kwotę 1.206.062,82 zł z tytułu niewykorzystanych środków dotacji do końca roku budżetowego, na które zostały udzielone,

- kwotę 220.132,37 zł z tytułu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Powyższa decyzja organu I instancji została następnie uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] maja 2014 r. z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśniającego w celu szczegółowego udokumentowania zaistniałego w sprawie stanu faktycznego.

Po ponownym rozparzeniu sprawy Prezydent Miasta [...] w dniu [...] marca 2016 r. wydał decyzję nr [...], którą ustalił kwotę dotacji przypadającą do zwrotu w wysokości 1.242.356,89 zł przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. W decyzji organ I instancji przedstawił szczegółowy podział kwot przypadających do zwrotu za poszczególne lata. Wskazał też, że kwota 1.160 415,07 zł należna jest z tytułu niewykorzystanych środków dotacji do końca roku budżetowego, a kwota 81.941,82 zł z tytułu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 2156 z późn. zm.) – dalej jako "u.s.o.", w poszczególnych latach. Organ przedstawił też terminy naliczania odsetek od poszczególnych kwot.

W odwołaniu Strona zarzuciła powyższej decyzji niezgodność z prawem w związku z naruszeniem art. 80 k.p.a. w związku z art. 7 i art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. oraz prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o., a także nieważność na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 67 ustawy o finansach publicznych.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. ww. decyzję uchyliło w całości i orzekło co do istoty sprawy: ustalając wysokość należności przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta [...] przez Stronę otrzymanej na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej na łączną kwotę 1.208.119,12 zł w tym:

- z tytułu niewykorzystanych środków dotacji:

1) za rok 2010 w kwocie 279 595,08 zł,

2) za rok 2011 w kwocie 279 221,99 zł,

3) za rok 2012 w kwocie 567 360,23 zł;

- z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem:

1) za rok 2010 w kwocie 25 285,35 zł,

2) za rok 2011 w kwocie 28 030,78 zł,

3) za rok 2012 w kwocie 28 625,69 zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia SKO przedstawiło stan faktyczny sprawy, a następnie wskazało – powołując się na przepisy art. 90 ust. 1, 3c, 3d oraz ust. 4 u.s.o. i art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2, art. 252 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013, poz. 885, z późn. zm.); dalej: "u.f.p." – na zasady udzielania dotacji m.in. przedszkolom niepublicznym oraz na zasady obowiązujące przy zwrocie tych dotacji, jeżeli zostaną one wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem bądź pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Następnie odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych w odwołaniu organ II instancji stwierdził w pierwszej kolejności, że dotyczący nieważności zaskarżonej decyzji w związku z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 67 u.f.p. jest niezasadny. Przedmiotowa decyzja wydana została przed upływem przedawnienia zobowiązania określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, którego termin, w przypadku najwcześniejszego zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją, tj. zwrotu dotacji udzielonej w 2010 r. upłynie z dniem 31 grudnia 2016 r.

SKO podniosło następnie, że w toku kontroli przeprowadzonej w dniach [...] września - [...] października 2013 r. w przedszkolu prowadzonym przez Stronę, ustalono że brak jest dowodów wydatkowania dotacji w ogólnej kwocie 1.089.122,63 zł. Strona wyjaśniła, iż nieudokumentowane kwoty stanowią wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora Przedszkola. Na wypłatę wynagrodzenia w toku kontroli Strona nie przedstawiła jednak żadnych dowodów księgowych. Przedstawione przez nią dowody wewnętrzne KW zostały sporządzone w celu uniknięcia obowiązku zwrotu dotacji, której rozdysponowanie nie zostało udokumentowane dowodami wystawionymi w dacie pobrania środków dotacji oraz nie było zaewidencjonowane w prowadzonej w Przedszkolu księdze przychodów i rozchodów.

Organ wskazał również w powyższej kwestii, że w związku z przedłożonymi przez Stronę w toku postępowania dokumentami Prezydent Miasta [...] złożył w dniu [...] kwietnia 2014 r. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do Prokuratury Rejonowej w [...]. W toku prowadzonego postępowania Prokuratura postanowiła zasięgnąć opinii instytucji naukowej, a opinia ta podlega ocenie jako element materiału dowodowego w niniejszym postępowaniu.

Celem opinii zleconej biegłym było ustalenie: 1. czy i w jakiej wysokości przekazana z budżetu Miasta [...] w latach 2009 - 2013 dotacja celowa dla Niepublicznego Przedszkola "[...]" nie znajduje w poszczególnych latach budżetowych pokrycia w udokumentowanych kosztach funkcjonowania Przedszkola. 2. Z jakiego tytułu i w jakiej wysokości dochody osiągnęła H.B. w latach 2009 - 2013 w związku z działalnością Niepublicznego Przedszkola "[...]" w świetle dokumentacji rachunkowo - księgowej Przedszkola, złożonych zeznań podatkowych oraz w uwzględnieniu wskazanej przez ZUS wysokości odprowadzonych na jej rzecz składek przez płatnika Niepublicznego Przedszkola "[...]". Przeprowadzona przez biegłych analiza wykazała, że Przedszkole nie zarejestrowało wydatków w 2010 r. w ogólnej wysokości 268 068,53 zł, w 2011 r. - 260 312,82 zł i w 2012 r. 684 609,23 zł.

Następnie SKO odniosło się do kwestii zobowiązania Strony przez organ I instancji do zwrotu pochodzących z dotacji z uwagi na to, że środki te przeznaczono na wydatki poniesione w innym roku niż ten, na który dotacja została udzielona (39.359,98 zł). Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty obowiązującymi w dacie udzielania dotacji za lata 2010-2012, dotacja była wypłacana w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia miesiąca na rachunek placówki oświatowej (art. 90 ust. 3c). Dotacje za 2010 r., 2011 r. i 2012 r. mogły być zatem przekazane na rachunek przedszkola w dniu 31 grudnia roku 2010, 2011 i 2012. Trudno zatem przyjąć, iż założeniem ustawodawcy było zobowiązanie placówki oświatowej do wydatkowania środków dotacji do końca grudnia. Byłoby to niewykonalne. W ocenie Kolegium nie można też różnie traktować tych podmiotów (beneficjentów dotacji), które otrzymały dotację przed dniem 31 grudnia roku budżetowego oraz tych, które dotację otrzymały w dniu 31 grudnia.

W konsekwencji SKO stwierdziło, że kwota 39.359,98 zł (szczegółowy podział tej kwoty na poszczególne wydatki przedstawiono na str. 23 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) została wykazana jako podlegająca rozliczeniu z dotacji odpowiednio za rok 2010 r., 2011 r. i 2012 r., zobowiązanie do ich zapłaty powstało odpowiednio w roku 2010 r., 2011 r. i 2012 r. jednak fakt, że zostały zapłacone po zakończeniu roku budżetowego, ale w okresie kiedy podmiot dotowany mógł dysponować niewydatkowanymi do 31 grudnia danego roku środkami dotacji nie oznaczał, że dotacja nie została wykorzystana.

SKO wskazało następnie, że dotacją niewykorzystaną do końca roku budżetowego są w 2011 r. kwoty 156,00 zł - zaliczki na podatek dochodowy za listopad 2011 r. zapłacone w dniu 14 lutego 2012 r. oraz 156,00 zł - zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2011 r. zapłacone w dniu 14 lutego 2012 r. Zapłata tych wydatków nie mogła być bowiem dokonana środkami dotacji przyznanej na 2011 r., ponieważ niewykorzystane środki dotacji podlegały zwrotowi do dnia 31 stycznia 2012 r. Dotacja za 2011 r. przeznaczona na zapłatę ww. należności w łącznej kwocie 312,00 zł nie została zatem wykorzystana w ustawowym terminie i podlega zwrotowi.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że wydatki poniesione na zapłatę kosztów ujętych w dwóch fakturach Przedsiębiorstwa Energetycznego w S. z dnia [...] stycznia 2012 r. Nr [...] za eksploatację węzła cieplnego w okresie od 1 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. na kwotę 52,77 zł oraz z dnia 3 stycznia 2012 r. Nr [...] na opłatę zmienną za usługi przesyłowe w okresie od 1 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. na kwotę 4 757,44 zł, obie zapłacone w dniu 20 stycznia 2012 r., należy uznać za dotację niewykorzystaną w 2011 r. W sprawie niekwestionowana jest co prawda zapłata ww. kosztów ze środków dotacji przyznanej Przedszkolu na 2011 r., ponieważ koszty te niewątpliwie dotyczyły działalności przedszkola w roku 2011. Jednakże z uwagi na fakt, że zobowiązanie do zapłaty przedmiotowych wydatków powstało po zakończeniu roku budżetowego 2011 (po 31 grudnia 2011 r.) należało przyjąć, że środki dotacji wydatkowane na ww. koszty stanowią dotację niewykorzystaną do końca roku budżetowego. Jedynie bowiem w sytuacji, gdy w terminie określonym na realizację zadania zaciągnięto zobowiązanie do zapłaty za usługi wykonane w trakcie realizacji zadania uznać należy, że dotacja została wykorzystana w terminie.

Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków poniesionych na eksploatację samochodów i zakup kieliszków do czerwonego wina SKO stwierdziło, że Strona nie przedstawiła dowodów na okoliczność przeznaczenia tych wydatków na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. W odniesieniu do wydatków w kwocie 41.596,69 zł, z tego za 2010 r. kwotę 13 825,68 zł, za 2011 r. kwotę 14 454,64 zł i za 2012 r. kwotę 13 316,37 zł przeznaczonych na sfinansowanie zajęć dodatkowych z rytmiki i języka angielskiego SKO wskazało natomiast, że zajęcia te były finansowane z opłat wnoszonych przez rodziców. Wynika to ze statutu przedszkola (§ 21, str. 7). Strona nie przedstawiła jednocześnie żadnych dowodów na to, że zawierała z rodzicami przedszkolaków pisemne umowy, których treść mogłaby potwierdzić, że opłaty za zajęcia dodatkowe nie były ponoszone przez rodziców. Poza tym organ wskazał, że kontroli ustalono (str. 21 protokołu), iż w dziennikach lekcyjnych nie udokumentowano przeprowadzenia zajęć z rytmiki i języka angielskiego.

W skardze na powyższą decyzję H.B. wiosła o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie art. 15 w związku z art. 136, art. 80 w związku z art. 75, art. 107 § 1 i 3 i art. 8 k.p.a. w związku z art. 251 ust. 1 oraz 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. oraz prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz art. 236 ust. 2 w związku z art. 124 ust. 3 u.f.p., a także nieważność na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 67 u.f.p.

W odpowiedzi na skargę H.B. organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 12 października 2016 r. powyższą decyzję SKO z dnia [...] kwietnia 2016 r. zaskarżył również Prokurator Okręgowy w [...] zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 251 ust. 1 i 4 w zw. z art. 211 i art. 263 ust. 1 u.f.p. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że wykorzystanie środków dotacji przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej w latach 2010-2012 nastąpiło przez realizację celu wskazanego w przepisach szczególnych, zamiast przez zapłatę, zgodnie z regułą przewidzianą w art. 251 ust. 1 i 4 u.f.p., a w konsekwencji ustalenie należności przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta [...] przez H.B. prowadzącą Niepubliczne Przedszkole "[...]" w S. dotacji w kwocie 1.208.119,12 zł. zamiast kwoty 1.242.356,89 zł, a więc kwoty niższej o 34.237,77 zł. i uznanie, że kwota dotacji w wysokości 34.237,77 zł. nie podlega zwrotowi mimo jej wykorzystania po upływie roku budżetowego.

W związku z powyższym, Prokurator Okręgowy wniósł o uchylenie decyzji SKO z dnia i ustalenie wysokości należności przypadającej do zwrotu w wysokości określonej przez organ I instancji.

Zdaniem Prokuratora, przedmiotowe środki (łącznie 34.237,77 zł wydatkowane na składki ZUS, zaliczki na podatek dochodowy, faktury za energię elektryczną, wodę, ścieki, wywóz nieczystości oraz eksploatację węzła cieplnego) zostały wskazane przez organ prowadzący przedszkole do rozliczenia środków dotacyjnych otrzymanych odpowiednio w latach 2010-2012, to jest w innym roku niż ten, w którym zostały poniesione. Kwoty te nie były wydatkami we wskazanych latach, a stanowiły jedynie koszt tych okresów. W rzeczywistości w poszczególnych latach 2010-2012 nie wydatkowano kwot z tytułu naliczonych składek ZUS, zaliczek na podatek dochodowy oraz zapłaty za określone w decyzji faktury. Natomiast dokonane w styczniu 2011 r., styczniu 2012 r. oraz w styczniu 2013 r. płatności związane były z realizacją zadań przedszkola odpowiednio w grudniu 2010 r., grudniu 2011 r. oraz w grudniu 2012 r.

W odpowiedzi na skargę Prokuratora, SKO wniosło o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. WSA w Warszawie postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej jako: "p.p.s.a."), połączyć sprawy wszczęte ze skarg H.B. (V SA/Wa 474/17) oraz Prokuratora Okręgowego w [...] (V SA/Wa 2981/16) do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz dalej prowadzić sprawę pod sygnaturą V SA/Wa 2981/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Po rozpoznaniu niniejszej sprawy, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji, uznając bezzasadność argumentów podniesionych zarówno w skardze H.B., jak i Prokuratora Okręgowego.

W pierwszej kolejności wskazać należy obszary analizy, jaką przeprowadzi poniżej Sąd. Podkreślenia wymaga, iż decyzja SKO, jakkolwiek formalnie uchylała decyzję wydaną w pierwszej instancji przez Prezydenta Miasta [...], to jednak w większości rozpatrywanych zagadnień "potwierdziła" ona ustalenia tego organu. W istocie, w toku postępowania odwoławczego, SKO nie podzieliło stanowiska Prezydenta Miasta w zakresie wydatków, które zostały zapłacone po zakończeniu poszczególnych lat budżetowych w łącznej kwocie 39.359,98 zł i w konsekwencji uznało, że dotacja w tej części została prawidłowo wykorzystana.

W związku z powyższym, Sąd rozpatrzy poniżej zagadnienia: ustalenia Skarżącej kwoty przypadającej do zwrotu z tytułu niewykorzystania środków dotacji oraz ustalenia kwoty przypadającej do zwrotu z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Ponadto, analizie poddany zostanie zarzut podniesiony przez Prokuratora w jego skardze z dnia 12 października 2016 r.

Obszerność sprawy wymaga w pierwszej kolejności przytoczenia właściwych dla sprawy przepisów prawa.

W myśl art. 90 ust. 1 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w latach 2010-2012, a więc w stanie sprawy, niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Ust 2b cyt. przepisu stanowi, iż dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Dotacje są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki (art. 90 ust. 3c u.s.o.).

Stosownie do art. 90 ust. 3d ustawy oświatowej, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

W ustawie o systemie oświaty nie określono wydatków, które zalicza się do wydatków bieżących, dlatego też przyjmuje się, że rodzaje wydatków bieżących należy przyjmować na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz.U. Nr 38, poz. 207).

W myśl art. 90 ust. 4 u.s.o. tryb udzielania i rozliczania dotacji ustala organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji i zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji oraz w rozliczeniu wykorzystania dotacji.

Zasadniczą podstawą do wydania decyzji o zwrocie dotacji jest u.f.p. Zgodnie z jej art. 251, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku (ust. 1). Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (ust. 4). Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 (ust. 5).

Stosownie do art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1.

Zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p., odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem i następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Z art. 67 u.f.p. wynika, iż w postępowanie w sprawach dotyczących należności, o których mowa w art. 60 tej ustawy regulowane jest przepisami k.p.a.

Przechodząc do najobszerniejszego zagadnienia w niniejszej sprawie, a więc analizy poszczególnych kwot, będących dotacjami niewykorzystanymi w rozumieniu ww. przepisów u.s.o. i u.f.p., rozpocząć należy od spornego zagadnienia wynagrodzenia dyrektora przedszkola – H.B.

Sąd przychyla się do generalnego poglądu, iż wynagrodzenie za wykonywanie zadań dyrektora szkoły (przedszkola) może być finansowane ze środków pochodzących z dotacji oświatowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1381/13). Nie może to jednak skutkować brakiem rzetelności w zakresie dokumentowania wydatków pokrywanych z dotacji. Zdaniem Sądu, obowiązkiem organu prowadzącego przedszkole niepubliczne jest dokonanie rozliczenia wykorzystania dotacji w oparciu o posiadane dowody księgowe, np. faktury, rachunki, listy płac, wyciągi bankowe obrazujące wydatki ponoszone na działalność oświatowo-wychowawczą przedszkola. W przypadku kontroli dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji księgowej, finansowej, organizacyjnej i dokumentacji z przebiegu nauczania.

Podkreślić należy, iż ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie. Jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających. W tym kontekście wskazać należy, że organ opierając się na danych ze skróconych wydruków księgi przychodów i rozchodów oraz historii operacji bankowych jednoznacznie wykazał, że Przedszkole nie zarejestrowało wydatków w 2010 r. w ogólnej łącznej wysokości 268.068,53 zł, w 2011 r. w łącznej wysokości 260.312,82 zł i w 2012 r. w łącznej wysokości 684.609,23 zł. Skarżąca pomimo zapewnionego jej czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawiła w toku kontroli żadnych dowodów potwierdzających dokonywanie ww. wypłat jako wynagrodzenia. Dowody takie zostały przedstawione dopiero w toku dalszego postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu dotacji. Były to jednak dowody wewnętrzne KW, co do których organ zasadnie stwierdził – posiłkując się opinią biegłych przeprowadzoną na potrzeby postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w [...] – że zostały one sporządzone wyłącznie w celu uniknięcia obowiązku zwrotu dotacji. Przedmiotowe dowody wewnętrzne nie zawierały też opisu, który wskazywałby na to, że wynagrodzenie rzeczywiście zostało sfinansowane ze środków dotacji.

W ocenie Sądu ocena ww. dowodów przedstawionych przez Skarżącą była prawidłowa, a dokumenty wewnętrzne KW z uwagi na brak potwierdzenia w innych dokumentach – w szczególności w księdze przychodów i rozchodów – a w zasadzie z uwagi na sprzeczność z tymi dokumentami oraz ze względu na przedstawienie ich po zakończeniu kontroli, trafnie zostały uznane za niewiarygodne. Dodać należy, że sposób wypłaty środków pieniężnych z tytułu - jak wskazuje Skarżąca - wynagrodzenia był różny i całkowicie przypadkowy zarówno co do wypłacanych sum, jak i sposobu ich wypłacania. Skarżąca wypłacała pieniądze gotówką, poprzez realizację czeku lub wykonywany był przelew z konta bankowego.

Wszystkie powyższe okoliczności stanowią podstawę do uznania, że Skarżąca nie wykazała w kategoriach dowodowych poniesienia wydatków z tytułu wynagrodzenia. W związku z powyższym środki w tym zakresie nie mogą zostać rozliczone z dotacji oświatowej. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w wyroku z 18 lipca 2016 r., I SA/Gl 1029/15, w którym wskazano, że "wynagrodzenie może być ustalane i determinowane zakresem wykonanych w danym miesiącu zadań, jednak każdy rodzaj wykonywanej pracy (w szerokim jego ujęciu) musi być poprzedzony określeniem zakresu jego zadań umożliwiającym jego wykonanie a także wysokością przysługującego wynagrodzenia. Wynagrodzenie to może być określone bądź ryczałtowo (tj. w stałej miesięcznej kwocie), może być też mierzone zakresem wykonanych zadań, przy czym zakres tych prac jak też ich wartość winny być z góry określone. Trudno zaakceptować stanowisko, że niewykorzystana część dotacji za dany miesiąc stanowi wynagrodzenie należne prowadzącemu szkołę, który jednocześnie pełni funkcję jej dyrektora, skutkuje to bowiem pełną dowolnością w kreowaniu comiesięcznej wysokości wynagrodzenia przyznawanego "sobie samemu"." Tak więc wynagrodzenie należne osobie prowadzącej szkołę (przedszkole) i pełniącej funkcję dyrektora tej szkoły winno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji przyznanych im przepisem art. 90 ust. 3e i 3f tej ustawy.

Na aprobatę Sądu zasługuje także prawidłowo dokonana kwalifikacja wydatków poniesionych na eksploatację samochodów osobowych (zakup paliwa, ubezpieczeń, części zamiennych, koszty przeglądów i napraw). Podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, które sprowadzają się do polemiki z argumentacją organu wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ww. wydatki nie zostały udokumentowane pod kątem poniesienia ich na realizację celów, o których mowa w art. 90 ust. 3 d u.s.o. Podobnie jak to miało miejsce przy wydatkach poniesionych na wynagrodzenie Skarżącej nie przedstawiła ona, pomimo kilkukrotnych wezwań organu, dowodów na to, że wydatki służyły realizacji tych celów. Samo oświadczenie Skarżącej o dowożeniu posiłków do filii przedszkola oraz powołanie się na treść statutu przedszkola, że "W przedszkolu istnieje możliwość korzystania z trzech posiłków" nie może być w tym zakresie uznane za wystarczające. Skarżąca powinna bowiem dowody świadczące o przystosowaniu któregokolwiek z tych pojazdów, do przewożenia posiłków oraz informację o wysokości kosztów dowozu posiłków np. poprzez prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów.

Analogicznie należało ocenić wydatki przeznaczone na zakup kieliszków do wina. Również w tym przypadku organ dysponował jedynie oświadczeniem Skarżącej, że kieliszki te zostały wykorzystane na lekcjach muzyki.

Zasadnie oceniono również kwestię zwrotu dotacji wydatkowanej na sfinansowanie zajęć dodatkowych z rytmiki i języka angielskiego. Ustalenia organu, iż zajęcia te były finansowane przez rodziców dzieci odrębnie, mają potwierdzenie w zeznaniach świadków (rodziców dzieci) i Sąd uznaje je za przekonujące.

Odnośnie naruszenia art. 15 w zw. z art. 136 k.p.a. wskazać należy, że zaskarżona decyzja SKO nie miała charakteru kasacyjnego, lecz reformatoryjny. Organ odwoławczy był zobowiązany do wydania takiej właśnie decyzji skoro uznał, że zaprezentowano w niej błędne stanowisko co do dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego a jednocześnie decyzja organu I instancji nie zawiera uchybień proceduralnych i brak jest konieczności wyjaśnienia sprawy w zakresie mającym istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Inaczej mówiąc organ II instancji nie miał obowiązku przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 136 k.p.a., ponieważ uznał, że zgormadzony przez organ I instancji materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony.

Przechodząc do rozważenia zasadności zarzutu naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej należy dokonać oceny charakteru decyzji wydawanej w przedmiocie zwrotu dotacji. Przedawnienie określone w tym przepisie dotyczy bowiem wyłącznie przedawnienia wydania konstytutywnej decyzji ustalającej i oznacza, że wydanie po terminie przez organ I instancji tego rodzaju decyzji nie powoduje powstania zobowiązania. Nie odnosi się ono natomiast do deklaratoryjnej decyzji określającej, którą można wydać aż do upływu przedawnienia samego zobowiązania. Sytuację tę reguluje art. 70 § 1 tej ustawy w myśl którego zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2014 r. II GSK 1762/1 wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r. I FSK 80/13).

W związku z powyższym należy odwołać się do treści wskazanego w art. 67 u.f.p., przepisu art. 60 tej ustawy, który w jego punkcie 1 stanowi, że środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie. Z kolei art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. stanowi, że organami pierwszej instancji właściwymi do wydawania decyzji w odniesieniu do należności, o których mowa w art. 60, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej są w stosunku do należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego - wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa.

Należy mieć też na uwadze treść powołanych na wstępie art. 252 ust. 1 i ust. 5 oraz art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.

W ocenie Sądu z przytoczonych regulacji wynika, że podlegające zwrotowi kwoty dotacji stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, a ich zwrot następuje w sposób ustawowo określony, zarówno co do formy i terminu zwrotu, jak i sposobu naliczania odsetek za zwłokę. Okoliczności te świadczą jednoznacznie o tym, że tego rodzaju decyzje mają charakter deklaratoryjny. O deklaratoryjnym charakterze wydawanych w tym przedmiocie decyzji świadczy również to, że odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się, począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. W przypadku decyzji konstytutywnych, jak stanowi o tym art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a odsetki za zwłokę naliczane są dopiero po upływie tego terminu. Zatem odpowiednio stosując ten przepis do zwracanych dotacji, odsetki za zwłokę powinny być naliczane po upływie 14 dni od doręczenia wydanej w tym przedmiocie decyzji, o ile miałaby ona charakter konstytutywny.

Należy również zwrócić uwagę, że zasadniczo analogiczne rozwiązanie w przypadku zwrotu dotacji uzyskanych z budżetu państwa przewiduje art. 169 u.f.p., z tą uwagą, że w jego ust. 6 w sposób wyraźny prawodawca postanowił, że w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w terminie, o którym mowa w ust. 1 oraz w art. 150 pkt 5, art. 151 ust. 2 pkt 6, art. 168 ust. 1 i 2, organ lub inny dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji, wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Nie ma żadnego normatywnego i racjonalnego uzasadnienia, aby zwrot tożsamych rodzajowo dotacji miał odbywać się w oparciu o odmienne co do charakteru decyzje, tylko z tego powodu, że w jednym przypadku następuje zwrot dotacji uzyskanych z budżetu państwa, w innym natomiast z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Przeciwnie, zachowanie spójności systemowej w ramach tego samego aktu prawnego, wymaga dokonania wykładni art. 252 u.f.p., w rozumieniu tożsamym z przepisem art. 169 u.f.p., w tym jego ust. 6, w sposób jednoznaczny przesądzającym o deklaratoryjnym charakterze decyzji, której treścią jest określenie kwoty przypadającej do zwrotu i terminu, od którego nalicza się odsetki.

Wskazać też należy, że zarówno w judykaturze, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że decyzja dotycząca zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie do zwrotu decyzji powstaje z mocy prawa (por. Ludmiła Lipiec – Warzecha. Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych: Komentarz wyd. ABC 2011 r., wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2008 r., V SA/Wa 1748/07).

W związku z powyższym do należności, których kwotę określa wydana w tym przedmiocie decyzja, ma odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu określonego w tym przepisie, który w odniesieniu do najwcześniejszego zobowiązania, tj. zwrotu dotacji udzielonej w 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Zarzut dotyczący naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej należało więc uznać za niezasadny.

Zasadne jest też stanowisko SKO w odniesieniu do wydatków poniesionych na zapłatę kosztów ujętych w dwóch fakturach Przedsiębiorstwa Energetycznego w S. z dnia [...] stycznia 2012 r. Nr [...] za eksploatację węzła cieplnego w okresie od 1 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. na kwotę 52,77 zł oraz z dnia 3 stycznia 2012 r. Nr [...] na opłatę zmienną za usługi przesyłowe w okresie od 1 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. na kwotę 4.757,44 zł, obie zapłacone w dniu 20 stycznia 2012 r. Zapłata ww. kosztów została pokryta ze środków dotacji przyznanej Przedszkolu na 2011 r., jednak z uwagi na fakt, że zobowiązanie do zapłaty przedmiotowych wydatków powstało po zakończeniu roku budżetowego 2011 (po 31 grudnia 2011 r.) SKO trafnie wskazało, że środki dotacji wydatkowane na ww. koszty stanowią dotację niewykorzystaną do końca roku budżetowego.

Końcowo – jeżeli chodzi o zarzuty podniesione w skardze H.B. – wskazać należy, że faktycznie w zaskarżonej decyzji błędnie określono terminy obliczania odsetek od środków dotacji niewykorzystanych do końca roku budżetowego. Wskazano bowiem, iż zwrotowi podlega dotacja niewykorzystana:

1) za rok 2010 w kwocie 279 595,08 wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 1 lutego 2010 r.,

2) za rok 2011 w kwocie 279 221,99 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 1 lutego 2011 r.,

3) za rok 2012 w kwocie 567 360,23 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 1 lutego 2011 r.

Z art. 251 ust. 1 u.f.p. wynika, iż dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Zgodnie zaś z art. 251 ust. 5 cyt. ustawy od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3. Podkreślić należy, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji SKO wskazało ww. przepisy, natomiast w komparycji decyzji błędnie wskazano rok naliczania odsetek od dotacji. Omyłka ta została następnie sprostowana postanowieniem SKO z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...]. W ocenie Sądu przedmiotowe uchybienie polegające na omyłkowym określeniu poszczególnych lat naliczania odsetek nie stanowiło o naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do rozstrzygnięcia skargi oraz zarzutu Skarżącej H. B. Prokuratora Okręgowego w [...], przypomnieć należy, iż pismem z dnia 12 października 2017 r. wniósł on o uchylenie ww. decyzji SKO w S. z dnia [...] kwietnia 2016 r. w zaskarżonej części.

W uzasadnieniu skargi Prokurator Okręgowy w [...] opisał przebieg postępowania w sprawie i wskazał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r. uznało kwotę łączną kwotę 34.237,77 zł stanowiącą składki ZUS oraz zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych za grudzień 2010,2011 i 2012 r. wynagrodzeń , a także faktury opłacone w m-cu styczniu 2010,2011 i 2012 r. , a wystawione w miesiącu grudniu za dostawę tzw. mediów za dotację wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem (str. 23 decyzji SKO).

Prokurator Okręgowy w [...] wyjaśnił, że wydatki w łącznej wysokości 34.237,77 zł zostały wykazane przez organ prowadzący przedszkole do rozliczenia środków dotacyjnych otrzymanych odpowiednio w latach 2010, 2011 i 2012 r. to jest w innym roku niż ten, w którym zostały poniesione. Wskazane powyżej kwoty nie były wydatkami we wskazanych latach, a stanowiły jedynie koszt tych okresów. W rzeczywistości w poszczególnych latach 2010 - 2012 nie wydatkowano kwot z tytułu naliczonych składek ZUS, zaliczek na podatek dochodowy oraz zapłaty za wymienione wyżej faktury. Natomiast dokonane w styczniu 2011 r. ,styczniu 2012 r. oraz w styczniu 2013 r. płatności związane były z realizacją zadań przedszkola w grudniu 2010 r. , grudniu 2011 r. oraz w grudniu 2012 r.

Zdaniem Prokuratora, decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. w zakresie należności w kwocie 34.237,77 zł narusza art. 251 ust. 1 i ust. 4 u.f.p., jak też kłóci się z zasadą roczności budżetu wyrażoną w art. 211 oraz art. 263 ust. 1 u.f.p.

Rozstrzygając o zasadności stanowiska Prokuratora, Sąd podziela pogląd SKO w tej kwestii. Zaznaczenia wymaga, że sporne kwoty dotacji dotyczą wynagrodzeń za pracę pracowników za miesiąc grudzień roku 2010 i 2011 oraz faktur za usługi świadczone w latach 2010,2011 i 2012 , które zostały wykonane i bez wątpienia, są to kwoty stanowiące wydatki bieżące ściśle związane z wykonaniem celu na jaki dotacja została przyznana tj. realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, opieki i wychowania w tym profilaktyki społecznej. Kwoty spornej dotacji - to jak już wskazano - różnica między kwotą brutto i netto wynagrodzenia, na którą składają się składki na rzecz ZUS płacone (należne) przez pracownika i zaliczka na podatek dochodowy, które to kwoty potrącane są przez pracodawcę i przez niego przekazywane na rzecz uprawnionych podmiotów. Nie ulega wątpliwości, że zadania, na cele których zostały przyznane dotacje w należnej wysokości - zgodnie z art. 90b ustawy o systemie oświaty (co potwierdziły wyniki kontroli) zostały zrealizowane przez dotowanego. Skarżący tego nie kwestionuje ponieważ nie jest to sporne. Sporne jest tylko to, czy w sytuacji, w której zadania zostały zrealizowane, ale część należnej dotacji za grudzień, która stanowi niekwestionowany wydatek dotyczący tego okresu czasu, nie została w sposób faktyczny wydatkowana do końca grudnia każdego z lat, na które została przyznana, uprawnia do zapłacenia tych spornych kwot w miesiącu styczniu roku następnego. W ocenie Sądu biorąc pod uwagę treść art. 251 ust. 1 i ust. 4 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 211 ustawy jest to możliwe.

Zgodnie z treścią art. 251 ust. 1ustawy dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, zaś zgodnie z ust. 4 tego przepisu wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy Sąd w tym składzie podziela pogląd organu II instancji oraz tego nurtu orzecznictwa sadowoadministracyjnego (wskazywanego zarówno w zaskarżonej decyzji jak i dodatkowo w odpowiedzi na skargę, w postaci w wyroku WSA w Lublinie z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 76/14 oraz w wyroku tego Sądu z dnia 29 kwietnia 2015 r. I SA/Lu 232/15, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt V SA/2561/14, w wyroku NSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 2197/14, w wyroku NSA II GSK 353/15z dnia 28 czerwca 2016 r.), w którym wskazuje się, że treść art. 251 ust. 4 ustawy o finansach, wskazujący na możliwe sposoby wykorzystania dotacji, nie stoi na przeszkodzie w uznaniu, że wykorzystanie dotacji jest możliwe poprzez zrealizowanie jej celów i wykonanie zadań, na które została wypłacona również w sytuacji późniejszego uregulowanie należności zaciągniętej na ich realizację, które to uregulowanie w takiej sytuacji należy uznawać za dokonane w terminie. Zauważenia przy tym wymaga, że jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę w latach, w odniesieniu do których udzielono sporne kwoty dotacji udzielenie ostatniej, "zaliczkowej" kwoty dotacji za grudzień możliwe było do 31 grudnia roku budżetowego. Okoliczność ta powodowała, że w wielu przypadkach możliwość wydatkowania kwoty dotacji za zrealizowane w grudniu zadania, była niemożliwa, co spowodowało konieczność zmiany przepisu art. 90 ust. 4e ustawy o systemie oświaty z dniem 1 stycznia 2014 r. W tym stanie rzeczy należy uznać, że nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w pkt 1 skargi jak również przepisów prawa miejscowego, w istocie bowiem dotacja dotyczyła wydatków bieżących dotyczących realizacji zadań, na które została przydzielona. Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 124 ust. 3 u.f.p. pojęcie wydatków bieżących obejmuje między innymi wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń co powoduje, że wydatki ponoszone na opłacenie składek z tytułu ubezpieczenia społecznego oraz zaliczek na podatek dochodowy pracowników stanowią wydatki bieżące. Tym samym Sąd w tym składzie podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku II GSK 353/15, że "Biorąc pod uwagę treść art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie (w przedmiotowej sprawie w grudniu 2011 r.) niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów (np. wynagrodzenia pracowników, składek z ubezpieczenia społecznego)."

Mając powyższe na względzie, Sąd obie skargi oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.