Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2092/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67 par. 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Dobrowolne zapłacenie zaległego podatku przed złożeniem wniosku o jego umorzenie w trybie art. 67 par 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ sprawia, że postępowanie podatkowe z tego wniosku jest bezprzedmiotowe i na podstawie art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej powinno ulec umorzeniu.

TEZY

Dobrowolne zapłacenie zaległego podatku przed złożeniem wniosku o jego umorzenie w trybie art. 67 par 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ sprawia, że postępowanie podatkowe z tego wniosku jest bezprzedmiotowe i na podstawie art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej powinno ulec umorzeniu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 4 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. w G.-D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2004 r. SA/Bd 3335/03 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. w G.-D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 października 2003 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki "A." z o.o. w G.-D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 października 2003 r. (...). Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego:

Wnioskiem z dnia 23 maja 2003 r. Spółka "A." z o.o. z siedzibą w G.-D. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w W. o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2000 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikających z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 lutego 2001 r. (...). W uzasadnieniu wniosku podała, że zaległość podatkowa powstała na skutek zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej stawki przy obliczaniu podatku od towarów i usług. Na skutek skargi wniesionej na decyzję określającą podatek od towarów i usług oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wydanego wyroku wskazał na istotne elementy stanu faktycznego, które mogłyby uzasadniać umorzenie zaległości podatkowych.

Decyzją z dnia 7 sierpnia 2003 r. (...) Urząd Skarbowy w W. na podstawie art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe z uwagi na brak podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że należności podatkowe zostały uregulowane przez podatnika w dniach 5 i 9 kwietnia 2001 r. Skoro uiszczono należności podatkowe, a następnie złożono wniosek o ich umorzenie, to tym samym wszczęte postępowanie jest bezprzedmiotowe.

Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jego uchylenie i wydanie decyzji uwzględniającej w całości wniosek. W złożonym odwołaniu zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 67 par. 1 oraz art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ich wykładnię i zastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 października 2003 r. (...), nie dopatrując się uzasadnionych podstaw faktycznych i prawnych do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji utrzymał ją w mocy.

Spółka złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. oraz zarzucając naruszenie art. 208 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Oddalając skargę strony skarżącej Sąd I instancji wyraził pogląd, że na dzień złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych zaległości podatkowe nie istniały. Zgodnie z art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Skoro Spółka "A." zapłaciła w 2001 r. podatek od towarów i usług, to zobowiązanie podatkowe wygasło. Stosownie natomiast do art. 67 par. 1 wymienionej ustawy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego uregulowania wynika, że postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych może być wszczęte wyłącznie na wniosek strony, a istnienie zaległości, której wniosek dotyczy, musi być niewątpliwe. Jak wskazano wyżej zapłata zaległości podatkowych stwierdzonych decyzją spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, wobec tego podatnik nie miał żadnego prawem przewidzianego uprawnienia do żądania umorzenia nieistniejącej zaległości podatkowej. Tym samym postępowanie wszczęte po uiszczeniu należności podatkowej było bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 67 par. 1 i art. 208 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez błędną ich wykładnię.

W oparciu o powyższy zarzut domagano się uchylenie zaskarżonego orzeczenia w oparciu o art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i rozpoznanie skargi skarżącego złożonej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (...) z dnia 17 października 2003 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w trybie art. 185 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wydał skarżone orzeczenie, oraz zwrot kosztów procesu, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o odrzucenie lub oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej dodatkowo uzasadnił podstawy kasacji i powołał się na pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 14 października 2004 r. FSK 561/04.

Na rozprawie w dniu 4 maja 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę kasacyjną.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o odrzucenie skargi ewentualnie o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r. GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/.

Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autorka skargi kasacyjnej oparła zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwej wykładni art. 67 par. 1 i 208 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Umorzenie - podobnie jak przedawnienie- stanowi nieefektywny sposób wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Oznacza ono, że organ podatkowy może zrezygnować z wierzytelności podatkowej w zakresie i na zasadach określonych przez prawo. Umorzenie zaległości podatkowych przypomina w pewnym stopniu zwolnienie z długu w zobowiązaniowych stosunkach cywilnoprawnych, gdyż w obu przypadkach następuje wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela /B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, str. 272/.

Zgodnie z treścią art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową, odsetki za zwłokę lub opłatę promolgacyjną. A zatem jedną z przesłanek, które muszą występować w dacie składania wniosku jest istnienie zaległości podatkowej. Wykładnia językowa art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje na konieczność występowania zaległości podatkowej. W tym miejscu należy zauważyć, że jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej /powszechności i równości opodatkowania/, a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej /por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 14 kwietnia 1997 r. FSK 3/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 111, wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92 - Wspólnota 1993 nr 20 str. 14/.

Również wykładnia systemowa skłania do wniosku, że dobrowolna zapłata zaległego podatku prowadzi w świetle art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej do wygaśnięcia zaległości podatkowych. Umorzenie może więc dotyczyć stosunku zobowiązaniowego, który istnieje w danym czasie. Bezprzedmiotowe jest zatem podejmowanie decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej, jeżeli zobowiązanie wygasło przez dobrowolne zapłacenie podatku przed datą złożenia wniosku o umorzenie i zaległość podatkowa nie istnieje /por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja (...) op. cit, str. 273, wyrok NSA z dnia 18 października 1990 r. SA/Kr 876/90, wyrok NSA z dnia 22 grudnia 1993 r. III SA 367/93, wyrok NSA z dnia 29 września 1999 r. SA/Sz 1291/93/.

Z pragmatycznego punktu widzenia niecelowe jest także prowadzenie postępowania w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wskutek dobrowolnego uregulowania należności podatkowych wygasło dwa lata przed złożeniem wniosku o jego umorzenie postępowanie, bowiem umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek można rozpatrywać w płaszczyźnie wykonywania zobowiązań podatkowych.

Brak jest podstaw do uznania, iż Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w 2003 r. stanowił, że gdy postępowanie z jakiekolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Podstawowe znaczenie w ustaleniu zakresu stosowania cytowanego przepisu ma treść pojęcia "bezprzedmiotowości postępowania". Z uwagi na cel zasadniczy postępowania podatkowego jakim jest konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, pojęcie bezprzedmiotowości należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie /B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja (...) op. cit, str. 677/. W rozpatrywanej sprawie wystąpiła pierwotna przyczyna bezprzedmiotowości postępowania wynikającą z faktu braku wystarczającej podstawy prawnej załatwienia sprawy co do istoty. W szczególności wobec braku zaległego podatku nie wystąpiła przesłanka do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy określona w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że dobrowolne zapłacenie zaległego podatku przed złożeniem wniosku o jego umorzenie w trybie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej sprawia, że postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe, które na podstawie art. 208 par. 1 powinno uleć umorzeniu.

W świetle dotychczasowych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie, nie podziela poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 561/04 /POP 2005 nr 5 poz. 113/, w którym dopuszczono możliwość rozpoznania merytorycznie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, mimo wcześniejszego ich uiszczenia. Natomiast orzeczenia Sądu Najwyższego na które powołuje się strona skarżąca dotyczą innej sytuacji, gdy zapłata zaległości podatkowej nastąpiła po złożeniu wniosku o umorzenie podatku.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.