Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 646/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...]stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy C.z dnia [...]września 2018r. nr [...]


UZASADNIENIE

Pismem z 15 lutego 2019 r. M.S. (zwany dalej: "Stroną" lub "Skarżącym") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...]stycznia 2019 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Skarżący wnioskiem z 13 lipca 2018 r. zwrócił się do Wójta Gminy C.o umorzenie w całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami z uwagi na ciężką chorobę i bardzo trudną sytuację finansową. Skarżący wskazał, że ma [...] lat, jest samotny. Znalazł się w bardzo trudnej sytuacji losowej. Skarżący w kwietniu 2018 r. doznał [...], a w maju 2018 r. przeszedł operację [...]. Po pobycie w szpitalu został przewieziony do domu opieki pod W. w W. , gdzie był tylko 1 dzień. Koszty pobytu wyniosły 800 zł więc musiał wrócić do mieszkania w Warszawie.

1.2. Wójt Gminy C.decyzją z[...]września 2018 r. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Skarżący we wniosku z 13 lipca 2018 r. nie sprecyzował o jakie zaległości wnioskuje. W dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Skarżący jest właścicielem działki położonej w miejscowości D., na której znajdują się trzy budynki sklasyfikowane jako produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa o łącznej powierzchni 308 m².

Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący posiada stałe i regularne dochody zabezpieczające jego egzystencję. Wyjaśnił, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych są instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący świadomie dopuścił się zaległości podatkowej. Systematycznie odwoływał się od każdej decyzji organu i nie wpłacał dobrowolnie podatku. Podatek od nieruchomości jest podatkiem od posiadania majątku, a nie od sposobu wykorzystywania nieruchomości czy nakładów na jej utrzymanie.

1.3. Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji zarzucił organowi nieuwzględnienie wydatków w kwocie 3.000 zł, które na skutek zdarzeń losowych przekraczają jego dochód. Skarżący wyjaśnił, że jest właścicielem działki, ale jest ona niewykorzystywana. Wskazuje przy tym, że trzy budynki, o których pisze organ pierwszej instancji, to tylko hala-rudera o pow. 210,49 m². Skarżący wniósł o powołanie komisji dla przeprowadzania wizji nieruchomości. W ocenie Skarżącego organ pierwszej instancji nie dokonał analizy jego sytuacji losowej spowodowanej ciężką chorobą, zwiększonymi wydatkami, trwającą 5 m-cy egzekucją podatkową 774 zł/m-e od marca do lipca 2018 r. (łącznie ok. 3.870 zł).

1.4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z[...]stycznia 2019 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy C.. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zestawiając sytuację dochodową Skarżącego z wysokością zaległości podatkowej stwierdził, że ustalony stan faktyczny choć istotnie wskazuje na bardziej trudną sytuację zdrowotną niż materialną nie przejawia cech wyjątkowości.

Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący na dzień złożenia wniosku o umorzenie zaległego podatku od nieruchomości tj. 13 lipca 2018 r. posiadał do zapłaty, po wcześniejszym wyegzekwowaniu należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 rok, zaległość w kwocie 343,16 zł.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w oświadczeniu z 30 lipca 2018 r. Skarżący wskazał, że otrzymuje emeryturę w kwocie 2.958,83 zł. W odwołaniu wykazuje, że wydatki miesięcznie wynoszą 3.000 zł i przekraczają jego dochody. Składają się na nie: czynsz i media w kwocie 1.000 zł, wyżywienie 1.400 zł, dopłata dla osoby dokonującej zakupów 200 zł, pielęgniarka 200 zł, lekarstwa 200 zł. Emerytura w kwocie 2.958,83 zł nie wystarcza na zakup wszystkich leków i musi rezygnować z leków płatnych 100%. Wskazuje przy tym, że jest samotny, ma [...]lat, w kwietniu miał [...], który [...], w maju operację [...]. Choruje na [...]. Nie wychodzi z domu, nie robi zakupów i nie może gotować obiadów. W ocenie organu odwoławczego doznany w kwietniu [...] czy przebyty w maju zabieg, niewątpliwie wskazuje na wyjątkowość tej sytuacji. Skarżący ma [...] lat i chociażby z racji wieku, jak większość osób w podobnym wieku jest on narażony na wystąpienie choroby. Organ odwoławczy podkreślił, że nie neguje i nie podważa stanu zdrowia czy też możliwości jego pogorszenia po przebytym [...], czy też zwiększenia wydatków na leczenie. Nie mniej jednak zauważył, że [...] miał miejsce w 2018 roku, zaległość podatkowa z kolei dotyczy roku 2013. A zatem zaległość podatkowa nie powstała z nagłych przyczyn, nieprzewidzianych, lecz wskutek zaniedbania Skarżącego poprzez wieloletnie nieregulowanie podatku.

Podobnie, w ocenie organu odwoławczego nie może skutkować na korzyść Skarżącego przymusowa egzekucja przez komornika zaległych należności z tytułu podatku od nieruchomości.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że przy ocenie wystąpienia przesłanek z art. 67a ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 800 ze zm.) - dalej "O.p." - nie można pominąć sytuacji dochodowej Skarżącego. Jak wynika z akt Skarżący prowadzi 1-osobowe gospodarstwo, jego miesięczny dochód wynosi 2.958,83 zł. Rocznie jest to kwota 35.505,96 zł netto (12 x 2.958,83 zł). Należny podatek wynosił za cały 2013 rok 1.010 zł, a zatem stanowił 2,8% dochodu rocznego. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego niweczy wyjątkowość sytuacji Skarżącego. Nie można bowiem nie zauważyć, że przy tak osiąganym rocznie dochodzie, zapłata podatku od nieruchomości, gdyby był on regulowany w prawem przewidzianych terminach, nie stanowiłaby nadmiernego obciążenia budżetu i nie rodziłaby konieczności egzekwowania należności w trybie egzekucyjnym. Ponadto organ dodał, że ww. dochód miesięczny Skarżącego znacznie przekracza kwotę krajowej najniższej emerytury czy renty z tytułu całkowitej niezdolności do pracy, które w 2018 roku wynosiły 1.029,80 zł. Nawet przyjmując, że do kwoty otrzymywanej emerytury jest wliczony dodatek pielęgnacyjny z ZUS z tytułu wieku/choroby w kwocie 215,84 zł, to dochód Skarżącego pomniejszony o ten dodatek wynosiłby 2.742,99 zł i jest wyższy o 1.713,19 zł od wskazanej najniższej renty z tytułu całkowitej niezdolności do pracy.

Organ odwoławczy podkreślił także, że konieczność ponoszenia wydatków na utrzymanie i opłat bieżących, oraz wyżywienie to powszechne elementy codziennej egzystencji każdego człowieka i nie mają charakteru wyjątkowego, ani nie mogą stanowić automatycznej podstawy do przyznania ulgi podatkowej.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na to, że Skarżący dobrowolnie przyjął na siebie całość kosztów utrzymania mieszkania z pominięciem drugiego współwłaściciela, pomimo że opłaty te wynoszą 1000 zł, czyli stanowią prawie 1/3 jego dochodu.

W ocenie organu odwoławczego podniesione uwagi mają znaczenie nie tylko w kontekście przesłanki "ważnego interesu podatnika", ale także w odniesieniu do przesłanki "interesu publicznego". Nie pozostaje bowiem w zgodzie z pojęciem sprawiedliwości społecznej nie podjęcie dobrowolnej próby spłat zadłużenia w zakresie zobowiązania podatkowego, w latach wcześniejszych. Nie można zaakceptować sytuacji, w której osoba, na której ciąży obowiązek pieniężny, nie podejmuje prób jego realizacji, a następnie oczekuje, że z tego obowiązku zostanie zwolniona w drodze zastosowania ulgi.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący podkreślił, że zaskarżona decyzja jest dla niego niesprawiedliwa. Skarżący zarzucił błędne uznanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym. Skarżący wyjaśnił, że opodatkowana nieruchomość położona w D. nie posiada żadnej wartości majątkowej, a hala na tej działce to rudera. W ocenie Skarżącego podatek powinien być płacony od korzystania z nieruchomości, a nie od pustostanu rudery.

2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W.podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie czy organ prawidłowo ocenił dowody odnośnie do kwestii istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.

5. Skarga jest zasadna. W świetle zebranych dowodów ocena organu co do braku istnienia ważnego interesu podatnika, tj. braku "ważnych względów" jak to ujmuje organ, w umorzeniu zaległości jest wadliwa.

6. Mając na względzie treści skargi w pierwszej kolejności Sądu wyjaśni granice niniejszej sprawy, w ramach których Sąd orzeka.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest odmowa umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2013 r., które na dzień złożenia wniosku o umorzenie wynosiły 343,16 zł. Sąd odnotowuje, że zaległości z tego tytuły wynosiły pierwotnie 1.010 zł, ale ich większa część została zapłacona przed ubieganiem się o umorzenie. Zaległości w tym podatku zapłacone (wyegzekwowane) przed dniem złożenia wniosku nie mogły więc być objęte skutecznym wnioskiem o ich umorzenie.

Jakkolwiek Skarżący na dzień wnioskowania o umorzenie posiadał także zaległości w podatku od nieruchomości za 2015 r., to jednak, jak to wyjaśnia organ odwoławczy, SKO swoją decyzją uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy C.ustalającą wymiar podatku od nieruchomości za 2015 rok (po wyroku tutejszego Sądu z 13 lutego 2018 r., III SA/Wa 665/17 orzekającego o uchyleniu decyzji wymiarowej SKO). Wobec braku w obrocie prawnym decyzji wymiarowej zaległość za 2015 r., w dacie orzekania przez organ odwoławczy w sprawie umorzeniowej, nie istnieje, a więc nie mieści się granicach sprawy.

Sprawa ustalenia podatku od nieruchomości nie jest tożsama ze sprawą umorzenia zaległości. Skarżąc decyzję odmawiającą umorzenia zaległości Skarżący nie może zasadnie oczekiwać, że Sąd, niejako przy okazji, wypowie się także co do tego, czy podatek za 2013 r, został prawidłowo ustalony. Wyjaśnić też należy, że w ramach rozpatrywanej sprawy umorzeniowej Sąd nie może wypowiadać się co do tego jaki był stan opodatkowanych nieruchomości, w tym oceniać czy decyzja ustalająca podatek od nieruchomości za 2013 r. jest zgodna z prawem. Wbrew wywodom Skarżącego, wyrok tutejszego Sądu z 13 lutego 2018 r., III SA/Wa 665/17 dotyczył jedynie wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. Obawy Skarżącego, co do "niehonorowania" tego wyroku nie potwierdziły się wobec uchylenia przez SKO decyzji wymiarowej Wójta dotyczącej podatku za 2015 r. Tenże wyrok nie znosi jednak legalności decyzji ustalającej podatek za 2013 r. ani zaległości z niej wynikającej.

A zatem przedmiotem badanej sprawy jest jedynie umarzanie zaległości w podatku od nieruchomości za 2013 r. w, pozostałej do zapłaty na dzień wnioskowania o umorzenie, kwocie 343,16 zł.

7. 1. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego orzeczenia należy wskazać, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a także umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa (lub gminy) z należnych im wpływów.

Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 (powołane są wyroki publikowane w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA").

7.2. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi.

Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko z osiąganych dochodów, ale także z posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13, CBOSA). Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, CBOSA). Sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt III SA 2919/03, CBOSA). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09, CBOSA).

7.3. Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (CBOSA) w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych.

Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00, CBOSA).

Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, CBOSA).

7.4. Wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności przejawia się również w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi (decyzja związana).

Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru – "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem podatnika". Ważny interes podatnika oraz interes publiczny nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. W każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób.

7.5. Ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w art. 67a O.p. dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

8. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym uznaniowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych utrwalony został pogląd, że ocenie przez Sąd podlega legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe co do istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. Sąd nie ma uprawnienia przyznawania ulgi umorzenia, lecz może uchylić decyzję jeżeli stwierdziłby np. że postępowanie podatkowe poprzedzające decyzje wskazuje, że organ nie ustalił w jakiej sytuacji finansowej znajduje się podatnik lub wydana decyzja jest oderwana od tego, co w danej sprawie ustalono.

9. 1. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy wyżej wskazane poglądy, z którymi Sąd się identyfikuje, na treść zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w postępowaniu dowodowym zostały ustalone dochody i wydatki Skarżącego. Skarżący wskazał, że otrzymuje emeryturę w kwocie 2.958,83 zł. W odwołaniu wykazuje, że wydatki miesięcznie wynoszą 3.000 zł i przekraczają jego dochody. Składają się na nie: czynsz i media w kwocie 1.000 zł, wyżywienie 1.400 zł, dopłata dla osoby dokonującej zakupów 200 zł, pielęgniarka 200 zł, lekarstwa 200 zł. Emerytura w kwocie 2.958,83 zł nie wystarcza na zakup wszystkich leków i Strona musi rezygnować z leków płatnych 100%. Wskazuje przy tym, że jest samotny, ma [...] lat, w kwietniu 2018 r. miał [...], który podziałał na wzrok, w maju operację [...]. Choruje na [...]. Nie wychodzi z domu, nie robi zakupów i nie może gotować obiadów.

Organ odwoławczy dostrzega wyjątkowość sytuacji, w jakiej znajduje się Skarżący; nie neguje i nie podważa stanu zdrowia czy też możliwości jego pogorszenia po przebytym [...], czy też zwiększenia wydatków na leczenie. Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje jednak, że organ nie dopatrzył się w tych okolicznościach ważnego interesu podatnika.

Zdaniem Sądu organ myli się w ocenie dowodów i wnioskach jakie z nich wyciąga. Cóż z tego, że dochód miesięczny Skarżącego znacznie przekracza kwotę krajowej najniższej emerytury czy renty z tytułu całkowitej niezdolności do pracy i wliczony jest w nią dodatek pielęgnacyjny z ZUS. Cóż z tego, że dochód Skarżącego pomniejszony o ten dodatek nadal jest znacznie wyższy od najniższej renty z tytułu całkowitej niezdolności do pracy. Skarżący jednoznacznie wskazuje, że jego niezbędne wydatki są większe niż uzyskiwane dochody. Te dochody, jakie obecnie uzyskuje i tak nie wystarczają mu na zakup wszystkich potrzebnych leków i z części z nich musi zrezygnować mimo tego, że jego stan zdrowia można określić jako ekstremalnie zły. Jest osobą niedołężną, całkowicie uzależnioną od pomocy innych osób (nie wychodzi z domu). Organowi umyka, że zapłata kwoty ponad 300 zł zaległego podatku mimo, że matematycznie to jest nieco ponad 10 % dochodu wymagałaby jednak rezygnacji z części wydatków. Ewidentne jest, że w opisanym stanie majątkowym i zdrowotnym Skarżącego dalsza rezygnacja z wydatków tylko pogarszałaby jego sytuację zdrowotną, która jest i bez tego bardzo zła. Próba oszczędzania na wydatkach na wyżywienie, leki, czy opiekę, z uwagi na wiek i stan zdrowia Skarżącego mogłaby wręcz godzić w biologiczne podstawy egzystencji Skarżącego. Sytuacja materialna Skarżącego w realiach tej sprawy jest wypadkową jego trudnej sytuacji zdrowotnej. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący po przebytym [...]m i [...] nie przebywa w ośrodku opieki poszpitalnej, tylko dlatego że nie stać go na to. Wywód organu mógłby przekonywać, gdyby o umorzenie ubiegał się w miarę zdrowy, będący w sile wieku człowiek; któremu czasowe ograniczenie wydatków na bieżące potrzeby z pewnością nie mogłoby bardzo zaszkodzić. W realiach niniejszej sprawy organ jest jednak w błędzie kwalifikując wydatki Skarżącego jako powszechne elementy codziennej egzystencji.

9.2. Organ wytyka Skarżącemu, że jego pozycja wydatkowa w zakresie kosztów utrzymania mieszkania (czynsz i media) jest zbyt wysoka, bo właścicielami mieszkania są inne osoby; jego wnuczka (Skarżący darował jej współwłasność w udziale mieszkania o metrażu 55,90 m2 w W.) i syn. Zdaniem organu, Skarżący nieroztropnie przyjął na siebie obowiązek ponoszenia całości tych kosztów, gdy jego drugi współwłaściciel tych kosztów nie ponosi. Organowi jednak umyka, że zwyczajowo przyjęte jest, że koszty utrzymania mieszkania ponosi osoba, która w nim zamieszkuje, a więc spada to na Skarżącego. Nie jest przekonującą spekulacja organu, że te koszty powinny ponosić też inne osoby (niezamieszkujące w mieszkaniu), a nie tylko Skarżący. Nadto Skarżący przyjął obowiązek ponoszenia kosztów mieszkania, aktem notarialnym zawartym w 2016 r. Stan zdrowia Skarżącego załamał się w połowie 2018 r. ([...] w kwietniu i w maju operacja [...]). Nie przekonuje wywód organu, który można rozumieć jako wytykanie Skarżącemu przyjęcia na siebie kosztów utrzymania mieszkania, które przecież zajmuje. Skarżący nie mógł przewidywać, że jego wydatki medyczne wzrosną w związku z załamaniem stanu zdrowia dwa lata później. Nie można więc obecnie zasadnie oczekiwać, że Skarżący obecnie przestanie wywiązywać się ze swojego zobowiązania umownego i przestanie ponosić pełne koszty mediów i czynszu.

9.3. Organ wskazuje, że [...] miał miejsce w 2018 roku, a zaległość podatkowa dotyczy z kolei roku 2013. Organ myli się jednak uznając, że skoro zaległość podatkowa nie powstała z nagłych i nieprzewidzianych przyczyn może teraz świadczyć negatywnie w kontekście oceny ważnego interesu podatnika. Doświadczenie życiowe i logika wskazuje, że sytuacja majątkowa i życiowa (stan zdrowia) Skarżącego mogła być w poprzednich latach lepsza, wtedy gdy miał obowiązek bieżącego uregulowania podatku od nieruchomości za 2013 r. Przeszłość oraz okoliczności i czas powstawania zaległości podatkowych nie mogą jednak organowi przesłaniać tego, że stan faktyczny sprawy w kontekście przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 O.p. należy ustalić na datę wydawania decyzji, a nie retrospektywnie. Należy oceniać aktualną sytuację życiową i majątkową Skarżącego, niezależnie od tego, że w przeszłości mogła być ona lepsza do tego stopnia, że można by wtedy zarzucić Skarżącemu niedbalstwo w wywiązywaniu się ze swoich zobowiązań. Nie jest przecież tak, że z instytucji umorzenia zaległości mogą korzystać tylko ci podatnicy, którzy znajdowali się w trudnej sytuacji w dacie powstania zaległości podatkowych. Z treści art. 67a § 1 O.p. nie można wywieść, że przesłanki wskazane w tym przepisie mają być oceniane na pewien moment z przeszłości. Z tego względu Sąd uważa za niemające znaczenia w realiach tej sprawy symulacje kwotowe, jakie czyni skarżona decyzja, że należny podatek wynosił za cały 2013 rok 1.010 zł, a zatem stanowił 2,8 % dochodu rocznego. Wobec zapłaty ok. 70 % zaległości z tego tytułu organ nie może twierdzić, że Skarżący nie podejmował jego realizacji, pomimo że wymagało to prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

9.4. Organ zaznacza, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym. Jednak nie bierze organ pod uwagę, że w sprawie umorzenia nie chodzi tylko o to, jaki jest stan nieruchomości, jaką wartość przedstawiają i czy potencjalnie jest możliwe zbycie tych nieruchomości przez Skarżącego i uwolnienie się w ten sposób od ciężaru podatkowego. Zaległość w podatku od nieruchomości, jak i w każdym innym podatku majątkowym może być umarzana na takich samym zasadach jak inne podatki. Idąc tokiem rozumowania organu umorzenie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości byłoby co do zasady wyłączone tylko z tego względu, że podatnik zawsze może sprzedać nieruchomość zdejmując z siebie obciążenie podatkowe.

10. Uchylając skarżoną decyzję Sąd zwraca uwagę, że dopiero po prawidłowej ocenie w kwestii istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego można przejść do drugiego etapu postępowania polegającego na rozstrzygnięciu sprawy w ramach uznania administracyjnego, czy wobec (mimo) istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego umorzenie zostanie przyznane, czy nie.

W tym miejscu należy nawiązać do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13, w którego uzasadnieniu trafnie stwierdzono, że: "Dopiero po zakończeniu tej fazy postępowania, o ile oczywiście stwierdzone zostanie wystąpienie przynajmniej jednej z wymienionych przesłanek, organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). W tym przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji." Jak stwierdzono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3005/12: "Uznanie administracyjne nie oznacza jednak pełnej dowolności organu. Wręcz przeciwnie to właśnie uznanie obliguje organ do rzetelnego, pełnego i wszechstronnego zebrania i oceny materiału dowodowego i wyczerpującego uzasadnienia, dlaczego organ na tle określonego stanu faktycznego mimo istnienia przesłanek do udzielenia ulgi, nie zastosował jej. Proces podejmowania decyzji w ramach uznania administracyjnego musi bowiem być na tyle opisany w uzasadnieniu decyzji i wynikać z zebranego materiału dowodowego, by mógł poddawać się ocenie sądu rozpoznającego skargę na taka decyzję".

Sąd orzekający w tej sprawie podziela przywołane wyżej poglądy orzecznictwa.

11. Decyzja organu pierwszej instancji jest w swoim uzasadnieniu bardzo lakoniczna. Zdaniem organu pierwszej instancji nie ma przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej. Twierdzenia Strony o trudnej sytuacji zdrowotnej i życiowej organ skwitował jedynie stwierdzeniem, że Podatnik posiada stałe i regularne dochody zabezpieczające jego egzystencję, a do powstania zaległości Podatnik dopuścił świadomie odwołując się od decyzji wymierzających podatek od nieruchomości.

Organ pierwszej instancji błędnie zakłada, że dobrodziejstwo umarzania zaległości podatkowych może potencjalnie przysługiwać jedynie osobom niezorientowanym w swoich obowiązkach, niepodważających decyzji wymiarowych organu. Art. 67a O.p. nie daje żadnych podstaw do łączenia faktu zaskarżania decyzji wymiarowych z przesłankami umarzania wymierzonego podatku.

Organ powinien też jasno wskazać w uzasadnieniu decyzji, z jakich powodów nie uznaje istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika odnosząc się tu wprost do sytuacji życiowej i zdrowotnej Strony. Organ nie może uchylać się od przedstawienia swojej kontrargumentacji przechodząc na inną płaszczyznę, tj. poziomu dochodów Podatnika, które jak się okazuje i tak nie wystarczają na pokrycie jego niezbędnych wydatków oraz braku akceptacji Strony dla decyzji wymiarowych.

12. Ponownie rozpatrując sprawę organy wypowiedzą się przede wszystkim odnośnie do kwestii istnienia ważnego interesu podatnika, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku Sądu. Po stwierdzeniu, że chociaż jedna z przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny) istnieje organ wypowie się o tym, czy poruszając się w ramach uznania administracyjnego może być zasadne przyznanie żądanej ulgi w spłacie, czy też nie, wyjaśniając też, jakimi wartościami kieruje się w ramach tego uznania.

13. 1. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy naruszył art. 191 O.p. w związku z art. 67a § 1 O.p. w ten sposób, że mimo zebranych dowodów nie doszedł do prawidłowego wniosku o istnieniu ważnego interesu podatnika. Wskazane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo w razie ustalenia istnienia tego ważnego interesu istnieje możliwość umorzenia - w ramach uznania administracyjnego - zaległości podatkowej.

W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

13.2. Decyzja organu pierwszej instancji narusza art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 67a § 1 O.p. poprzez powierzchowność uzasadnienia i brak odniesienia się do całej argumentacji Podatnika. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji, na podstawie art. 135 P.p.s.a., Sąd ma też na uwadze treść art. 233 § 3 O.p. ograniczającego możliwości orzekania w tej sprawie przez SKO, w razie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, tylko do jej procesowego skasowania, a więc bez orzekania co do istoty sprawy. Z tego też względu zasadnym jest, aby wszechstronna wypowiedź o przesłankach umorzenia zaległości na tle tej sprawy w pierwszej kolejności została wyrażona przez organ pierwszej instancji.

13.3. Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

Z uwagi na stwierdzone wady polegające na naruszeniu przepisów procesowych niniejszy wyrok nie może być traktowany jako zalecenie organowi udzielenia żądanych ulg w spłacie.

14. O kosztach postępowania sądowego na rzecz Skarżącego Sąd nie orzekał, bo Skarżący został z nich zwolniony w ramach prawa pomocy.