Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 939/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz - Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi K.G. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. K. G. wniósł skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z [...] r., nr [...] wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania skarżącego za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości.

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku (po uzupełnieniu) o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości o obszarze [...] ha, położonej w K. przy ul. [...]. Nieruchomość zabudowana jest [...] kondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym, tj. czteropiętrowym z poddaszem użytkowym, podpiwniczonym, murowanym, w którym znajduje się [...] lokali mieszkalnych, dotychczas niewyodrębnionych. Dla nieruchomości Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]. Udziały w nieruchomości wnioskodawca nabywał sukcesywnie, od członków rodziny, począwszy od [...] r.:

1) [...] r. udział wynoszący [...] części,

2) [...] r. udział wynoszący [...] części,

3) [...] r. udział wynoszący [...] części,

4) [...] r. udział wynoszący [...] części,

5) [...] r. udział wynoszący [...] części,

6) [...] r., prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w K. [...] Wydział Cywilny o zniesieniu współwłasności, sygn. akt [...], otrzymał całą nieruchomość, albowiem nabył od ostatniego współwłaściciela udział wynoszący [...] części ponad swój udział dotychczas posiadany i przysługujący mu w tej nieruchomości gruntowej, a wynoszący łącznie [...] części.

Przy nabyciu udziałów w nieruchomości nie był naliczany podatek od towarów i usług, w konsekwencji nie były wystawiane faktury. Przy nabyciu udziałów był odprowadzony podatek od czynności cywilnoprawnych. Nabywając udziały w nieruchomości wnioskodawca wstępował w zawarte umowy najmu lokali mieszkalnych, których było [...]. Z tymi samymi osobami tj. lokatorami na dzień nabycia pełnej, 100% własności, wnioskodawca zawarł nowe umowy najmu, na te same lokale. Wnioskodawca zawierał również umowy najmu na opróżnione lokale, zajmowane przez dotychczasowych najemców. Były to umowy dotyczące czterech lokali zawarte z nowymi najemcami. Do umów najmu były zawierane aneksy. Wszystkie umowy i aneksy dotyczyły lokali mieszkalnych przeznaczonych na cele mieszkaniowe. Na dzień złożenia wniosku trzy lokale mieszkalne są przedmiotem umów najmu.

Wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą; nie jest wpisany do CEIDG. Podatek dochodowy z tytułu umów najmu był płacony na zasadach ogólnych, jako od najmu niestanowiącego działalności gospodarczej. Budynek nie został ujęty jako środek trwały. Od budynku nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych. W zakresie podatku od towarów i usług nie były składane deklaracje. Wnioskodawca, pomijając zwolnienie przedmiotowe, objęty jest zwolnieniem podmiotowym. Wnioskodawca w latach 2015-2019 uzyskał odpowiednio przychody/obroty w kwotach: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Wnioskodawca dotychczas, ani nie nabywał innych nieruchomości, ani też nie sprzedawał innych nieruchomości.

Decyzją [...]z [...] r. wydaną przez Prezydenta Miasta, wnioskodawca uzyskał pozwolenie na wykonanie robót polegających na remoncie i przebudowie budynku, w wyniku której miało być wydzielonych [...] lokali mieszkalnych (obejmującej m.in. przebudowę dachu ze zmianą geometrii w związku z podniesieniem połaci dachowych od strony podwórza oraz przebudowę elewacji od strony podwórza) wraz ze zmianą sposobu użytkowania poddasza na [...] lokali mieszkalnych oraz lokali mieszkalnych na parterze budynku na lokal gastronomiczny i lokal biurowy, a części pomieszczeń piwnicy na zaplecze kuchenno-magazynowe lokalu gastronomicznego, z dobudową wewnętrznej klatki schodowej łączącej parter z kondygnacją w piwnicy w obrębie lokalu gastronomicznego oraz z dobudową tymczasowego tarasu w podwórzu oraz montażem instalacji wentylacji mechanicznej, w K. przy ulicy [...]. Prace budowlane nie zostały rozpoczęte.

Wnioskodawca nie szukał nabywcy nieruchomości. Wnioskodawca nie oferował nieruchomości na sprzedaż, ani bezpośrednio, ani przez pośrednika. Wnioskodawcy złożono ofertę zakupu nieruchomości. Dnia [...] r. wnioskodawca, w formie aktu notarialnego, zawarł przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, w której zobowiązał się do zawarcia umowy przyrzeczonej do [...] r. W dniu zawarcia umowy przedwstępnej wnioskodawca otrzymał zadatek. Zadatek nie został opodatkowany podatkiem VAT.

W piśmie z 12 maja 2020 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, zawarto następujące informacje:

Nieruchomość opisana we wniosku składa się z jednej działki oznaczonej numerem geodezyjnym [...], dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą nr [...] Od momentu nabycia poszczególnych udziałów, w opisanym we wniosku budynku mieszkalnym, wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej ww. budynku i nie będzie ponosił takich wydatków ww. budynku do dnia zbycia nieruchomości.

Na pytanie organu: "Jeżeli Wnioskodawca poniósł/poniesie wydatki na ulepszenie równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej należy wskazać, czy miało miejsce/będzie miało miejsce przed planowaną dostawą budynku pierwsze oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne ww. budynku lub jego części (proszę wskazać jakich) po ulepszeniu? Czy od ww. zajęcia (używania) do momentu planowanej dostawy nie upłynie okres krótszy niż 2 lata?", wnioskodawca odpowiedział, że "Ponieważ nie ponosił i nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budynku równych lub wyższych niż 30% wartości początkowej ww. budynku, pytanie I.3. jest bezprzedmiotowe."

Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego (taki u wnioskodawcy nie występował) o kwotę podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie ww. budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego (taki u wnioskodawcy nie występował) o kwotę podatku naliczonego (taki nie występował) z tytułu nabycia udziałów w nieruchomości zabudowanej ww. budynkiem.

2.2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym, z tytułu otrzymanego zadatku na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, a w konsekwencji i reszty ceny w przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej, prawidłowe jest stanowisko, że wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług?

2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy, co do pytania 1) za nieprawidłowe, prawidłowe jest stanowisko, że otrzymany zadatek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, a w konsekwencji i reszta ceny w przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej, będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106, ze zm. – dalej: u.p.t.u.)?

3) Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy, co do pytania 1 i 2 za nieprawidłowe, prawidłowe jest stanowisko, że otrzymany zadatek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, a w konsekwencji i reszta ceny w przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej, będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w odniesieniu do części nieruchomości (lokali) objętej najmem, a w pozostałej części, tj. nie będącej przedmiotem najmu, będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.?

2.3. Stanowisko wnioskodawcy (uzupełnione w piśmie z 12 maja 2020 r.):

1) Z tytułu umów najmu, które są działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Jako podatnik podatku od towarów i usług wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Świadczone przez wnioskodawcę usługi najmu korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

Nieruchomość stanowi majątek prywatny wnioskodawcy. Sprzedaż przez wnioskodawcę nieruchomości stanowiącej jego majątek prywatny - budynek nie został uznany za środek trwały, a w konsekwencji nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych - nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek prywatny wnioskodawcy - budynek nie został uznany za środek trwały, a w konsekwencji nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych - wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku.

Zdaniem wnioskodawcy zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, nawiązującym do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W jednym z najnowszych wyroków z 5 marca 2020 r., I SA/Rz 913/19 WSA w Rzeszowie wywiódł, że "W praktyce stosowania ww. przepisów ujawnił się problem dotyczący kryteriów ustalenia podmiotowości prawnopodatkowej w przypadkach odnoszących się do zarządu majątkiem prywatnym i granic tego zarządu, poza którymi znajduje się już obrót profesjonalny. Problem ten znalazł swoje rozstrzygnięcie w orzecznictwie TSUE wskazanym przez organ interpretacyjny. W kluczowym dla polskiego systemu prawnego wyroku z 15 września 2011 r. Słaby i in.: C-180/10, C-181/10, na który w tej sprawie powoływały się obie strony, TSUE zauważył, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od towarów i usług na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 20006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.247.1 – dalej: dyrektywa 2006/112) niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. TSUE stanowisko to konsekwentnie prezentował także w innych orzeczeniach (sprawy: C-263/11, C-331/14, C-72/137). W oparciu o poglądy TSUE wyrażone w ww. wyrokach w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie podkreśla się, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem różnorodność stanów faktycznych pozwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (wyroki NSA z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13 czy z 5 czerwca 2019 r., I FSK 983/17).

2) W zakresie pytania nr 2 przedstawionego we wniosku wnioskodawca stwierdził, że jeżeli organ nie podzieli wyżej zaprezentowanego w pkt 1) stanowiska i uzna, że wnioskodawca z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek prywatny jest podatnikiem podatku VAT, to wnioskodawca uważa, że sprzedaż ta będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., gdyż pierwsze zasiedlenie nieruchomości miało miejsce najpóźniej w nabyciu pełnej własności nieruchomości, co miało miejsce [...] r.

3) W zakresie pytania nr 3 przedstawionego we wniosku podał, że zakładając, iż organ może uznać, że nabycie przez wnioskodawcę, tj. sprzedaż na rzecz wnioskodawcy nieruchomości (udziałów), nie stanowi pierwszego zasiedlenia nieruchomości, to należy uwzględnić, że część nieruchomości (lokale) objęta jest najmem i w tym zakresie nastąpiło pierwsze zasiedlenie, co uzasadnia zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., to w pozostałej części, tj. nie będącej przedmiotem najmu, sprzedaż będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. I pkt 10a u.p.t.u.

2.4. Organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

a) nieuznania wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe,

b) zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. sprzedaży ww. nieruchomości - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 2 pkt 22 u.p.t.u. stwierdzając, że zgodnie z tymi przepisami, nieruchomość spełnia definicję towaru, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towaru na terytorium kraju.

Podkreślił jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazał w tym zakresie na art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. statuujących definicję podatnika i działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. Nadmienił, że definicja działalności gospodarczej zawarta w u.p.t.u. jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292, ze zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, ze zm.). W konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

Wskazał, że dla uznania danego majątku za prywatny nie wystarczy, że jako taki został nabyty, istotny jest również sposób jego wykorzystania w całym okresie posiadania oraz działania podejmowane w celu jego sprzedaży. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych, co stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Majątek prywatny to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej,

Organ przytoczył też orzeczenie TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), z którego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie zdaniem Trybunału okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Uznanie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Nawiązując do realiów sprawy organ dalej zauważył, że zgodnie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu wskazuje, że ma ona charakter długotrwały, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. W konsekwencji najem stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy prowadzona jest w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając to na uwadze organ wskazał, że wykorzystywanie przez wnioskodawcę nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali w budynku na cele mieszkaniowe, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym, czynność ta wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej, a wnioskodawca w związku z jej realizacją działa w charakterze podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Organ podsumował, że wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, uprzednio wykorzystywanej do świadczenia usług wynajmu lokali w budynku mieszkalnym w celach zarobkowych, wnioskodawca wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. dla transakcji sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji, dostawa tej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Przedmiotowa transakcja dotyczyć będzie bowiem towaru w rozumieniu ustawy, tj. nieruchomości oraz dokonana będzie przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Dlatego stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 organ uznał za nieprawidłowe.

W następnej kolejności organ przypomniał, że ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 u.p.t.u. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Z tego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady, zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 u.p.t.u. rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu organ zauważył, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ustawodawca umożliwia podatnikom, po spełnieniu określonych warunków, skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a albo pkt 2 tego przepisu.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 u.p.t.u., w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Następnie nawiązując do okoliczności sprawy organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie dostawa budynku, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, gdyż, jak wynika z opisu sprawy, budynek ten został już zasiedlony. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku, a planowaną dostawą nieruchomości nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Jak wskazano bowiem w opisie sprawy, udziały w nieruchomości wnioskodawca nabywał sukcesywnie, od członków rodziny, począwszy od [...] r. Natomiast [...] r. prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego [...]Wydział Cywilny o zniesieniu współwłasności, wnioskodawca otrzymał całą nieruchomość, albowiem nabył od ostatniego współwłaściciela udział wynoszący [...] części ponad swój udział dotychczas posiadany i przysługujący mu w tej nieruchomości gruntowej, a wynoszący łącznie [...] części. Jednocześnie z treści wniosku wynika, że od momentu nabycia poszczególnych udziałów, w opisanym we wniosku budynku mieszkalnym, wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej ww. budynku i nie będzie ponosił takich wydatków ww. budynku do dnia zbycia nieruchomości. Tym samym w analizowanej sprawie do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. budynku doszło najpóźniej w chwili nabycia przez wnioskodawcę własności budynku, tj. w 2016 r.

Organ podsumował, że w związku z powyższym, dla przedmiotowej transakcji dostawy budynku zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W konsekwencji dostawa działki, na której posadowiony jest ww. budynek przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 u.p.t.u., również objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Tym samym otrzymany zadatek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, a w konsekwencji i reszta ceny w przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości, będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w zw. z art. 29a ust. 8 u.p.t.u. Dlatego organ stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznał za prawidłowe.

W związku z uznaniem stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe, organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 3.

3.1. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skarżący zacytował art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Stwierdził, że w świetle tych przepisów nie ulega wątpliwości, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych. Jednak w żadnej mierze nie można mu przypisać, tak jak to uczynił organ, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Skarżący wskazał, że przedmiotowa nieruchomość jest jedyną, jaką nabył, a jej sprzedaż będzie jego pierwszą sprzedażą nieruchomości. Będzie to sprzedaż nieruchomości stanowiącej majątek prywatny skarżącego - w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z 15 stycznia 2020 r., I SA/GI 1293/19, w którym zauważono, że "W praktyce stosowania w/w przepisów ujawnił się problem dotyczący kryteriów ustalenia podmiotowości prawnopodatkowej w przypadkach odnoszących się do zarządu majątkiem prywatnym i granic tego zarządu, poza którymi znajduje się już obrót profesjonalny. Problem ten znalazł swoje rozstrzygnięcie w orzecznictwie TSUE. W kluczowym dla polskiego systemu prawnego wyroku z 15 września 2011 r. Słaby i in.: C-180/10, C-181/10, na który w tej sprawie powoływały się obie strony, TSUE zauważył, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od towarów i usług na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. TSUE stanowisko to konsekwentnie prezentował także w innych orzeczeniach (sprawy: C-263/11, C331/14, c-72/137).

Poglądy TSUE zyskały pełną aprobatę NSA, który wielokrotnie wyrażał pogląd, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec."

Dalej skarżący wskazał, że odnosząc, ostanie zdanie przytoczonego fragmentu uzasadnienia, do okoliczności opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, trzeba stwierdzić, iż przy realizowaniu zamierzonej dostawy nieruchomości, w żadnej mierze nie można mu przypisać, że będzie dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Nie podejmował żadnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców. To do skarżącego przyszedł pośrednik i przedstawił mu ofertę na tyle interesującą, że z niej skorzystał.

Dodał, że WSA w Gliwicach, w powołanym powyżej wyroku, potwierdził, że sądy administracyjne wypowiadają zgodny pogląd, co do tego, że ustawodawca polski nie skorzystał z możliwości określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112 umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego.

Wskazał również na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 maja 2020 r., I SA/Go 1/20 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z 15 stycznia 2020 r., I SA/Bd 688/19.

Podkreślił, że sprzedaż nieruchomości w przypadku skarżącego będzie miała charakter incydentalny. Nie istnieje zatem podstawa prawna do tego aby planowana pojedyncza/incydentalna sprzedaż nieruchomości mogła być oceniona jako sprzedaż w ramach działalności gospodarczej.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Powołał się na wyroki NSA z których wynika, że jeśli strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem czynności charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

3.3. W piśmie z 30 września 2020 r. skarżący odniósł się do orzeczeń NSA powołanych przez organ w odpowiedzi na skargę. Wskazał, że niezależnie od tego, iż dotyczą indywidualnych spraw, w których zapadły, to nie uwzględniają późniejszego orzecznictwa TSUE, które uwzględnił np. WSA w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 1293/19. Ponownie przytoczył obszerne fragmenty tego wyroku oraz podkreślił okoliczności faktyczne, które zdaniem z skarżącego wskazują na prawidłowość jego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

5. Na wstępie należy zaznaczyć, że spór sprowadza się do ustalenia, czy organ interpretacyjny zasadnie przyjął, iż skarżący w ramach przedstawionego przez niego we wniosku o udzielnie interpretacji stanu przyszłego będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dotyczy więc tylko kwestii objętej pytaniem nr 1.

Zdaniem skarżącego nie będzie on podatnikiem tego podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie sprzedaży nieruchomości, ponieważ opisanej we wniosku dostawy nieruchomości nie będzie dokonywał w ramach działalności gospodarczej. Przy czym, skarżący przyznaje, że nie ulega wątpliwości, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali mieszkalnych. Jednak w żadnej mierze nie można mu przypisać, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (str. 5 skargi).

Z kolei organ twierdzi, że skarżący będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. także w zakresie sprzedaży nieruchomości, gdyż nieruchomość ta do czasu tejże sprzedaży, ma być wykorzystywana przez skarżącego do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług wynajmu lokali w budynku mieszkalnym. W konsekwencji tego skarżący będzie zbywał majątek wykorzystywany do działalności gospodarczej, a nie majątek osobisty, i także dokonując sprzedaży nieruchomości wypełni przesłanki z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

6. W tak zarysowanym sporze Sąd przyznaje rację organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Regulacja art. 15 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. zbieżna jest z unormowaniem zawartym w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Wynajem nieruchomości, co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Abstrahując od charakteru prawnego samego wynajmu wskazać należy, że skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji podał, że nieruchomość zabudowana jest [...] kondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym, w którym znajduje się [...] lokali mieszkalnych. Udziały w nieruchomości wnioskodawca nabywał sukcesywnie, począwszy od [...] r. Nabywając udziały w nieruchomości wnioskodawca wstępował w zawarte umowy najmu lokali mieszkalnych, których było [...]. Wnioskodawca zawierał również umowy najmu na opróżnione lokale, zajmowane przez dotychczasowych najemców. Były to umowy dotyczące czterech lokali zawarte z nowymi najemcami. Na dzień złożenia wniosku trzy lokale mieszkalne były przedmiotem umów najmu. Decyzją Prezydenta Miasta wnioskodawca uzyskał pozwolenie na wykonanie robót polegających na remoncie i przebudowie budynku, w wyniku czego miało być wydzielonych [...] lokali mieszkalnych wraz ze zmianą sposobu użytkowania poddasza na [...] lokali mieszkalnych oraz lokali mieszkalnych na parterze budynku na lokal gastronomiczny i lokal biurowy.

Sąd zauważa, że we wniosku nie wskazano, aby np. wnioskodawca miał zaprzestać odpłatnie wynajmować lokale albo że wynajem miał charakter incydentalny, niewskazujący na wykorzystanie go w sposób ciągły w celach zarobkowych. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika coś przeciwnego, a to, że opisane w nim czynności wynajmu lokali mieszkalnych stanowią wykorzystywanie ich w warunkach określonych w 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje uznaniem tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

TSUE w sprawie C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën), uznał, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku NSA z 13 listopada 2012 r., I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie (stanowisko to dotyczy dzierżawy gruntu, ale nie ulega wątpliwości, że odnosi się również do oceny wynajmu lokali).

Na marginesie Sąd zauważa ponownie, że stanowiska obu stron są w tym zakresie zbieżne, gdyż jak wspomniano, skarżący przyznaje, że w ramach wynajmu lokali mieszkalnych można mu przypisać prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd stwierdza zatem, podsumowując ten wątek rozważań, że w takiej sytuacji, tj. w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy budynku, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak wynajem znajdujących się w nim lokali), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

7. W odniesieniu do przedstawionych przez skarżącego orzeczeń Sąd stwierdza, że dotyczą one innego aspektu problematyki ustalania podmiotowości prawnopodatkowej dotyczącej sprzedaży nieruchomości. Tymczasem istotne jest to, że każdorazowo rozstrzygnięcie odnosi się do zindywidualizowanego stanu faktycznego, którego elementy w poszczególnych sprawach istotnie się różnią. W efekcie stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga, jak to wskazano w wyroku NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych właściwych dla danej sprawy.

Sąd orzekający w tej sprawie ponownie akcentuje, że:

- organ w kwestionowanej interpretacji nie przypisał skarżącemu statusu podatnika VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z uwagi na okoliczności towarzyszące samej sprzedaży,

- lecz charakter transakcji (w ramach działalności gospodarczej) powiązał z okolicznością uprzedniego wynajmowania lokali znajdujących się w sprzedawanym budynku, który to wynajem organ potraktował, jako wyraz prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w powoływanych w skardze orzeczeniach kwestia ustalania podmiotowości prawnopodatkowej dotyczącej sprzedaży nieruchomości jest omawiana właśnie w kontekście okoliczności, które towarzyszą samej sprzedaży. I tak TSUE we wskazanym wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Za takie aktywne działania potraktował zabiegi na rzecz uzbrojenia terenu, tudzież działania marketingowe (por. pkt 40 wyroku TSUE). Także wyrok WSA w Gliwicach z 15 stycznia 2020 r., I SA/Gl 1293/19 zapadł w odniesieniu do działań, które podejmował albo nie podejmował podatnik, takich jak: uzbrojenie gruntu, jego ogrodzenie, wyposażenie w media, uzyskanie warunków zabudowy, zamieszczanie ogłoszeń. Wypada zauważyć, że WSA w tymże wyroku podkreślił, że podatnik w chwili nabycia działki, a także w trakcie wykonywania prawa własności, nie wykorzystywał jej do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (a zatem przeciwnie niż w niniejszej sprawie – w której, jak już niejednokrotnie podnoszono - skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie wynajmu lokali).

Także rozumowanie skarżącego, który kwestionuje ocenę prawną organu, opiera się na uwzględnieniu okoliczności towarzyszących samej sprzedaży nieruchomości (np. że to do skarżącego zgłosił się pośrednik przedstawiający mu ofertę kupna), a nie zaś tego, co jest kluczowe w sprawie, czyli powiązania sprzedaży nieruchomości z uprzednim wynajmowaniem lokali znajdujących się w sprzedawanym budynku, który to wynajem realizuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Innymi słowy, skarżący bezpodstawnie całkowicie separuje czynność sprzedaży budynku od czynności wynajmowania znajdujących się w nim lokali. Wszystkie czynności dotyczą wszak - w istocie - tego samego obiektu.

Skarżący w piśmie z 30 września 2020 r. nietrafnie dezawuuje wyroki NSA, na które powołał się organ. Jest przeciwnie. Wszystkie te orzeczenia dotyczą właśnie istoty rozstrzyganego w tej sprawie problemu. Stanowią one przykład ukształtowanej linii orzeczniczej NSA, z której wynika, że w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, czy budynku, przy pomocy których prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa, najem), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym. Z tej właśnie okoliczności wynika ścisły związek zbywanego gruntu i budynku z prowadzoną działalnością wnioskodawcy w zakresie wynajmu lokali i jest to działanie charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (por. wyroki NSA z: 3 marca 2015 r., I FSK 601/14; 22 kwietnia 2016 r., I FSK 1748/14; 14 czerwca 2019 r., I FSK 741/17 i 761/17; a także np. wyroki z: 10 grudnia 2019 r., I FSK 1576/17; 30 października 2019 r., I FSK 1394/17; 11 czerwca 2019 r., I FSK 781/17; 19 marca 2019 r., I FSK 347/17; 6 grudnia 2018 r., I FSK 2089/16; 3 marca 2015 r., I FSK 601/14; 15 listopada 2018 r., I FSK 1401/18). Biorąc pod uwagę daty wydania tychże (przykładowych) wyroków niezrozumiałe jest twierdzenie skarżącego, zawarte w piśmie z 30 września 2020 r., że powołane przez organ orzeczenia nie uwzględniają późniejszego orzecznictwa TSUE, tj. wyroku z 15 września 2011 r., w sprawie C-180/10 i C-181/10.

8. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.