Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2612/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2004-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk NSA Jan Zając Protokolant: Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2004r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M" Sp. z o. o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 października 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł (słownie: [...] złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 5 lipca 2001 r. pierwszy Urząd Skarbowy określił Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "M" Spółce z o. o. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł i należne odsetki od dnia 3.04.2001 r. do dnia wpłaty zaległości.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zmniejszono bowiem wykazane w zeznaniu Spółki koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, obejmującą wynagrodzenia z tytułu umów o pracę z członkami zarządu w kwocie [...] zł, oraz wydatki związane z tymi umowami w kwocie ogółem [...] zł.

Nie uznano także za koszt uzyskania przychodu wydatków na wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji w zarządzie na stanowiskach prezesa i wiceprezesa w kwocie [...] zł.

Uznano bowiem , że czynności prawne mające na celu nawiązanie stosunku pracy pomiędzy spółką, a jej członkami zarządu będącymi jej jedynymi wspólnikami były nieważne z mocy prawa bowiem dokonano ich z naruszeniem art. 203 kodeksu handlowego. To samo dotyczyło uchwał ustanawiających wynagrodzenie dla osób pełniących funkcje członków zarządu.

Z tego względu wydatki ponoszone na rzecz tych osób nie mogły na mocy art. 16 ust 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych być uważane za koszty uzyskania przychodu .

Od powyższej decyzji Urzędu Skarbowego spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie tej decyzji i załatwienie sprawy w formie ugody.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 22 października 2001 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i określiła należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2000r. w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową w wysokości [...] zł.

Podzielono przy tym pogląd Urzędu Skarbowego , iż nie można uznać za koszty uzyskania przychodu wydatków spółki w wysokości [...] zł z tytułu wypłat dokonanych na rzecz Pani G. M. i Pana M. B. za pełnienie funkcji członka zarządu. Natomiast zakwestionowane w decyzji Urzędu Skarbowego wydatki z tytułu wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy w kwocie [...] zł oraz pozostałe wydatki związane z tymi umowami w wysokości [...] zł uznano za koszty uzyskania przychodów.

Ustalono bowiem, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M" Spółka z o.o. powstała na podstawie umowy notarialnej z dnia [...] 1992 r., przy czym całość udziałów, tj. [...] szt. w kwocie [...] zł objęło - jako jedyny udziałowiec - Polskie Towarzystwo T.

W Spółce powołana została uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] 1993r Rada Nadzorcza na kadencję 3-letnią. do dnia odbycia Walnego Zgromadzenia przyjmującego bilans Spółki za 1996 r.

Rada Nadzorcza zawarła w dniu [...] 1993 r. umowy o pracę z G. M. na czas nieokreślony, powierzając jej obowiązki prezesa zarządu Spółki w pełnym wymiarze czasu pracy, za wynagrodzeniem obejmującym płacę zasadniczą w wysokości [...] zł i premię w wysokości określonej uchwałami tej Rady oraz z M. B. na czas nieokreślony, powierzając mu obowiązki wiceprezesa zarządu Spółki w pełnym wymiarze czasu pracy, za wynagrodzeniem obejmującym płacę zasadniczą w kwocie [...] zł i premię w wysokości określonej - uchwałami tejże Rady.

W dniu [...] 1995 r. Polskie Towarzystwo T. dokonało zbycia 100 % na rzecz G. M. oraz M. B.. Osoby te nabyły udziały w równych częściach po 50% każda .

Członkowie zarządu spółki uchwałą Rady Nadzorczej z dnia [...] 1996 r. otrzymali nowe stawki wynagrodzenia miesięcznego brutto, a mianowicie: G. M. - prezes zarządu Spółki - [...],-zł, M. B. - wiceprezes zarządu Spółki - [...],-zł, przy zachowaniu pozostałych warunków umowy o pracę bez zmian.

Po wygaśnięciu kadencji Rady Nadzorczej w Spółce nie powołano Rady na następną kadencję. W dniu [...] 1999 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki "M." w osobach G. M. i M. B. podjęło uchwały o zmniejszeniu od dnia [...] 1999 r. zarządowi Spółki uposażenia z tytułu umowy o pracę do [...] zł miesięcznie brutto oraz o powierzeniu Pani G. M. i Panu M. B. pracy w zmienionym zakresie.

Odrębną uchwałą wspólnicy określili, że członkowie zarządu wynagradzani będą od [...] 2000 r. odrębnie za pełnienie funkcji członka zarządu w wysokości [...] zł miesięcznie brutto i odrębnie ze stosunku pracy na podstawie umowy o pracę w ramach dotychczasowej stawki uposażenia zasadniczego w kwocie [...] zł miesięcznie brutto.

Uchwałą niniejszego Zgromadzenia G. M. i M. B. powołani zostali od dnia [...] 2000r na członków- zarządu Spółki.

W dniu [...] 2000r Spółka reprezentowania przez M. B. zawarła na czas nieokreślony umowę o pracę z G. M. powierzając jej obowiązki specjalisty ds. rachunkowości w części dotyczącej prowadzenia kasy, raportu kasowego i dokumentów związanych z tymi czynnościami. Ponadto w tym samym dniu Spółka reprezentowana przez G. M. zawarła z M. B. umowę o pracę powierzając mu obowiązki specjalisty ds. pracowniczych i nadzoru technicznego nad pracami remontowo - budowlanymi prowadzonymi przez Spółkę .

W 2000 r. strona skarżąca wypłaciła z tytułu powyższych umów o pracę wynagrodzenie w kwocie [...] zł, a za pełnienie funkcji członka zarządu przez Panią G. M. i Pana M. B. wynagrodzenie na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników w kwocie [...] zł

Przy tak ustalonym stanie faktycznym Izba Skarbowa stwierdziła , że zawarte w dniu [...] 1993 r. umowy o pracę pomiędzy Spółką prawidłowo reprezentowaną przez Radę Nadzorczą, a G. M. i M. B. nie zostały skutecznie rozwiązane , wobec wadliwości następnie dokonywanych, bez udziału Rady Nadzorczej czynności . a w związku z czym obowiązywały nadal w 2000 r.

Z tego względu w świetle art. 16 ust 1 pkt 38 w związku z art. 15 ust 1 stawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki ponoszone na rzecz udziałowców będących równocześnie pracownikami uznano za koszty uzyskania przychodu. Jednakże tylko do wysokości faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę .

W skardze Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w części określającej wymiar należnego podatku dochodowego oraz zaległości podatkowej ponad kwotę [...] zł i [...] zł Zarzucono przy tym, iż określony przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji wymiar podatku jest wadliwy i narusza przepisy prawda, a w szczególności art. 120, 121 § l i 123 § 1 ustawy z dnia 29.08. 1997r Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ oraz art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ustawy z dnia 15.02.1992r o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000 Nr 54, poz. 654 z późn. zm./.

W uzasadnieniu zgodzono się, że członków zarządu w spornym okresie czasu wiązała ze spółką umowa o pracę , przy czym wynagrodzenie ustalone było na kwotę po [...] zł złotych miesięcznie po ubruttowieniu [...] zł , co łącznie powinno wynosić w 2000 r. kwotę [...] zł. Izba skarbowa przyjęła natomiast w tym roku tylko łączną kwotę [...] zł

Bezpodstawnie uznano tylko to co członkowie zarządu otrzymali z tytułu samej umowy o pracę , tzn. niepełne wynagrodzenie.

Pominięto natomiast kwotę [...] zł wypłaconą członkom zarządu na podstawie nieważnej uchwały zgromadzenia wspólników o przyznaniu im wynagrodzeń za pełnione funkcje. Ponadto, według Spółki, należałoby zwiększyć koszty o obliczone odpowiednio od tej dodatkowej kwoty [...] zł ([...] zł - [...] zł = [...] zł) składki ZUS w wysokości [...] zł . Tak obliczona kwota kosztów z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy powinna, być przyjęta do wyliczenia podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Podniesiono także, że G. M. i M. B. mogą skutecznie przeciwstawić zarzuty potrącenia kwot po [...] zł (łącznie [...] zł) jako należnych im z tytułu umów o pracę.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie .

Podkreśliła przy tym, że nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków Spółki w wysokości [...] zł bowiem są to wypłaty dokonane na rzecz G. M. i M. B. z tytułu pełnienia przez nich funkcji członka zarządu.

Natomiast zakwestionowane w decyzji Urzędu Skarbowego wydatki z tytułu wypłaconych tym osobom wynagrodzeń ze stosunku pracy w kwocie [...] zł oraz pozostałe wydatki związane z umowami o pracę w wysokości ogółem [...] zł uznano za koszty uzyskania przychodów. Zawarte bowiem w dniu [...] 1993 r. umowy o pracę nie naruszały art. 203 kodeksu handlowego, bowiem Spółka była reprezentowała przez Radę Nadzorczą, a ze zgromadzonego materiału dowodowego sprawy nie wynika aby stosunek pracy wynikający z tych umów został wypowiedziany czy też rozwiązany.

W związku z czym w świetle art. 16 ust 1 pkt 38 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszystkie wydatki ponoszone na rzecz pracowników, nawet będących udziałowcami /akcjonariuszami/ spółki należy uznać za jak koszty uzyskania przychodów. Tym samym nie było podstaw do nieuznania w Spółce "M" za koszt uzyskania przychodów 2000 r. wypłaconych w tym roku - na podstawie powoływanych umów o pracę z dnia [...] 1993r - G. M. i M. B. wynagrodzeń za pracę w łącznej kwocie [...],-zł.

Dotyczy również innych wydatków związanych z przedmiotowymi umowami o pracę, a mianowicie: z tytułu naliczonych od wynagrodzeń składek emerytalnych, rentowych i wypadkowych oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w kwocie [...] zł, z tytułu wydanych bonów towarowych w kwocie [...]zł i wypłaty dokonanej Panu M. B. z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego na potrzeby Spółki "M" w kwocie [...] zł. Razem wydatki z powyższych tytułów, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów stanowią kwotę [...] zł. Nie było natomiast podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wypłat wynagrodzeń za pełnienie funkcji członka zarządu w łącznej kwocie [...] zł. dokonanych w okresie [...] do [...] 2000 r. na rzecz G. M. i M. B. a na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] 1999 r. Były to bowiem wypłaty za te same czynności, określone w umowach o pracę z dnia [...] 1993 r. i wynagradzane już w związku z tymi umowami.

W oparciu o powołany wyżej przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślono przy tym , że uchwała Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] 1999 r. dotycząca wynagrodzeń G. M. i M. B. za pełnienie funkcji członka zarządu jest w świetle art. 235 kodeksu handlowego wadliwa, dotyczy bowiem tych samych osób, które powyższą uchwałę podjęły.

Zarzucono także, że poniesienie wydatków w kwocie [...] zł z tytułu wynagrodzeń o pracę i [...] zł za pełnienie funkcji członka zarządu, znajduje potwierdzenie w zapisach ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółkę.

Spółka nie wniosła zastrzeżeń do ustaleń wynikających ze sporządzonych w toku postępowania protokołów w zakresie wysokości wyszczególnionych powyżej kosztów. W związku z tym uznać należy że spółka w spornym roku faktycznie poniosła takie wydatki na wyżej wymienione cele. Dlatego też wymiar należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. dokonany przez Izbę Skarbową został dokonany z uwzględnienia faktycznych kwot kosztów uzyskania przychodów, mających odbicie w ewidencji księgowej Spółki, a nie - jak to Spółka przedstawiła w skardze i uważa za zasadne - po korekcie o kwoty ustalone przez Spółkę w drodze przeliczenia, które nie znajdują potwierdzenia w ewidencji księgowej.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego Izba Skarbowa nie gromadziła nowych dowodów w sprawie. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o materiał dowodowy, z którym Spółka była w całości zapoznana. W tej sytuacji nie uchybiono przepisom Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona

Zgodnie bowiem z art. 15 ustawy o podatku od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W przepisie tym stwierdzono natomiast iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu między innymi wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

W omawianej sprawie jak prawidłowo ustaliła Izba Skarbowa umowy o pracę skutecznie zawarte pomiędzy Spółką a G. M. i M. B. w dniu [...] 1993 r. nadal obowiązywały w 2000 r. Przy czym dotyczyło to nie tylko wysokości wynagrodzenia, ale i zakresu obowiązków pracowników tzn. pełnienia funkcji prezesa zarządu i wiceprezesa. Pracownicy obowiązki te wykonywali i z tego tytułu otrzymali w 2000 r. wynagrodzenie w łącznej wysokości wyższej niż określono to w umowie tzn. w kwocie po [...] zł miesięcznie. Nie ma przy tym znaczenia iż tylko kwota [...] zł księgowana była jako wynagrodzenie pracowników, natomiast pozostała kwota jaką otrzymywali była zapisywana w ewidencji księgowej jako należność za pełnienie funkcji członka zarządu.

Osoby te nie wiązał bowiem ze spółką żaden inny stosunek prawny poza umową o pracę. W związku z tym wszelkie wzajemne świadczenia stron muszą być rozpatrywane tylko w kontekście tej umowy .

Z tego względu uznanie otrzymywanej przez pracowników kwoty jako wynagrodzenia za pracę nie narusza także wyrażonego w art. 84 kodeksu pracy zakazu zrzeczenia się przez pracownika prawa do wynagrodzenia albo przeniesienia tego prawa na inną osobę.

Przepis ten tylko wtedy uniemożliwiałby zaliczenie otrzymanych należności na poczet wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę gdyby strony łączył, poza tą umową, także inny stosunek prawnych. Otrzymana bowiem z tego tytułu należność pieniężna nie mogłaby być z uwagi na treść wyżej przytoczonego przepisu zaliczona na poczet wynagrodzenia za pracę. Skoro bowiem pracownik otrzymał pieniądze jako świadczenie za czynności dokonywane niezależnie od umowy o pracę , to zaliczenie tej wypłaty na poczet należności pracowniczej , która nie została wypłacona prowadził by do niedopuszczalnego zrzeczenia się prawa do wynagrodzenia .

Inaczej jednak przedstawia się sytuacja gdy brak jest innego ważnego tytułu prawnego który uzasadniał by wypłatę pieniędzy na rzecz pracownika poza stosunkiem pracy. W takiej sytuacji art. 84 kodeksu pracy, nie może mieć zastosowania gdyż nie ma tutaj mowy o zrzeczeniu się prawa do wynagrodzenia lub przeniesieniu go na inna osobę, otrzymana kwota stanowi bowiem właśnie wynagrodzenie ze stosunku pracy i brak jest innych podstaw do żądania spełnienia tej należności . Z tego względu skoro G. M. i M. B. świadczyli pracę w zakresie określonym umową i z tego tytułu otrzymywali należność przewyższającą tę jaką przewidywała umowna, to otrzymywana kwota do wysokości określonej w umowie stanowiła wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy.

W związku z tym brak jest podstaw do kwestionowania prawa Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców będących jej pracownikami . do wysokości jednak ustalonego w umowie wynagrodzenia za pracę.

To samo dotyczy innych wydatków związanych z umową o pracę o ile jednak zostały faktycznie w 2000 r. poniesione .

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z tym że o kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 wyżej powołanej ustawy . Wydając ponownie decyzję organy podatkowe uwzględnią wyżej przedstawione stanowisko .

Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz U Nr 153 poz 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .