Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 627/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Mikołaj Machowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi H. J., Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f.") – po rozpatrzeniu odwołania z dnia 19 grudnia 2011 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], znak: [...], mocą której określono Państwu H. i Z. J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...] zł – utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ drugiej instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, przytaczając przy tym prawne regulacje przedmiotu rozpoznania. W tych ramach wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. – pierwotnie – decyzją z dnia [...], znak: [...] określił małżonkom H. i Z. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...] zł. W wyniku rozpatrzenia wniesionego w dniu 20 kwietnia 2011 r. odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] (znak: [...]) uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] (znak: [...]) określił małżonkom H. i Z. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...] zł.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że mając na uwadze art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, jak również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), nie uznał za koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez H. J. wydatków w zakresie:

1) zakupu towarów handlowych na łączną kwotę [...] zł,

2) pozostałych wydatków, tj. kosztów dotyczących zakupu paliwa do samochodu służbowego marki Fiat Doblo o nr rej. [...] w kwocie [...] zł.

Wskazał także, że jako dowód poniesienia wydatków na zakup towarów handlowych podatniczka przedłożyła m.in. 13 faktur wystawionych przez podmiot A Sp. z o.o., [...] W., ul. [...], NIP [...], które jego zdaniem nie mogą stanowić podstawy do zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, tym samym nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe organ pierwszej instancji uzasadnił tym, że materiał zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego dał podstawy do przyjęcia, że były one wystawione przez nieistniejący podmiot gospodarczy i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zaznaczył przy tym, że kwota błędnie wpisanych kosztów przekracza 0,5% wykazanych kosztów za rok 2005, wobec czego – zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej – uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej ujęcia kosztów dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę A. Tym samym – jak zaznaczył – nie może ona zostać uznana za dowód w powyższym zakresie.

W kwestii natomiast wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł, dotyczących zakupu paliwa (benzyny bezołowiowej) do samochodu marki Fiat Doblo nr rej. [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że podatniczka zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty dotyczące zużycia paliwa w wysokościach znacznie odbiegających od wydatków mających związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W jego ocenie uzasadnia to – zgodnie z art. 23 § 1 O.p. – dokonanie wyliczenia wartości zużytego na potrzeby działalności gospodarczej paliwa w drodze oszacowania.

Z przeprowadzonych wyliczeń organu podatkowego wynika, że koszt paliwa, przy założeniu przejechania przez samochód w okresie od 29 czerwca do 31 grudnia 2005 r. (6 m-cy) - 31.035,33 km (na podstawie średnich przebiegów samochodu w poszczególnych miesiącach 2005 r.), kształtuje się w wysokości [...] zł, a nie jak wykazała podatniczka w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - [...] zł.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że organ I instancji dokonał wnikliwej analizy i zestawienia zakupu paliwa, jego ilości i przejechanych kilometrów przedstawiając: kwoty zakupu paliwa, rodzaj paliwa, ilości średniej ceny, które to dane z uwagi na ich szczegółowość oraz obszerność nie wymagają powtórnego przytaczania. Wskazać jedynie należy, iż w tych ramach dokonał porównania zakupu paliwa w poszczególnych miesiącach 2005 r., przedstawił metodologię wyliczenia ilości zużytego paliwa, treść opinii biegłego powołanego przez organ w celu wyliczenia maksymalnego spalania samochodu marki Fiat Doblo, a także przytoczył motywy, którymi kierował się odmawiając wiarygodności twierdzeniom strony.

W związku z poczynionymi ustaleniami organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł.

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] (znak [...]) Państwo H. i Z. J., pismem z dnia 19 grudnia 2011 r. wnieśli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucili nieuprawnione nie uznanie za koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej poniesionych wydatków z tytułu:

1) kosztów zakupu towarów handlowych na łączną kwotę [...] zł,

2) kosztów zakupu paliwa do samochodu służbowego marki Fiat Doblo nr rej. [...] w kwocie [...] zł. oraz nieuprawnione uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej ww. kosztów.

W uzasadnieniu jego autorzy nie zgodzili się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, że faktury wystawione przez spółkę A nie odzwierciedlają i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ich zdaniem nie były one fikcyjne, gdyż:

po pierwsze: realnie istnieją,

po drugie: poniesiony wydatek na ich zapłatę był rzeczywisty i pozostawał w związku z osiąganym lub spodziewanym przychodem. Natomiast można jedynie rozważać kwestię czy były one wystawione przez nieistniejący w danym czasie podmiot gospodarczy.

W ich ocenie organ podatkowy "nie zadał sobie trudu, aby stwierdzić istnienie zdarzenia gospodarczego potwierdzającego istniejący stan rzeczy". Zaznaczyli, że zakup towarów niezbędnych do wytwarzania klejów potwierdzać ma sprzedaż wytworzonego produktu, co potwierdzają przytoczone w odwołaniu faktury, dokumentujące ten obrót. W dalszej części wywiedzionego środka odwoławczego przedstawili oni okoliczności, w jakich doszło do uzyskania, spornych faktur sygnowanych nazwą podmiotu A.

Na poparcie prezentowanego stanowiska odwołujący przywołali Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 stycznia 2006 r. (trzecia izba) C 74/1 (Dz.Urz. Unii Europejskiej z 25 marca 2006 r.), który – ich zadaniem – potwierdza nietrafność stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, że tylko faktura wystawiona przez istniejący podmiot gospodarczy potwierdza rzeczywistość zdarzeń gospodarczych.

Ponadto zarzucili oni organowi podatkowemu pierwszej instancji brak konsekwencji w zakresie ustalania wydatków na zakup paliwa do samochodu Fiat Doblo, które w ich opinii mogą być kosztami uzyskania przychodu. Odwołujący, zakwestionowali przyjęte przez organ pierwszoinstancyjny wyliczenie zużytego paliwa i wyjaśnili przyczyny zwiększonej eksploatacji samochodu, skutkujące zwiększonym zużyciem paliwa.

Rozpatrując sprawę merytorycznie Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] (znak [...]), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności stwierdził, że warunkiem wydania prawidłowej z punktu widzenia zgodności z prawem decyzji jest – przede wszystkim – ustalenie stanu faktycznego, w oparciu o wyniki przeprowadzonego postępowania podatkowego zgodnie z zasadami procedury, a więc także z zasadą prawdy obiektywnej, a następnie zastosowanie do tak ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszoinstancyjny – rozpoznając sprawę ponownie – zebrał i ocenił materiał dowodowy realizując zasady wyrażone w art. 122 i 187 O.p., a także prawidłowo ustalił stan faktyczny wyjaśniając stronie wszechstronnie motywy swojego rozstrzygnięcia .

Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy I instancji, wykazał bierną postawę i nie zebrał pełnego materiału dowodowego, a zwłaszcza nie ustalił danych M. K., tj. osoby z którą dokonywane były sporne transakcje, co skutkowało bezzasadnym wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów handlowych wykazanych na spornych fakturach – podał, że nie sposób zgodzić z zarzutem bierności organów podatkowych, albowiem organ ten podjął szereg czynności procesowych zmierzających do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zaznaczył, że jak wynika z akt sprawy podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 4, 5 października 2010 r. w jednostce "B H. J.", kontrolowana przedłożyła faktury VAT dotyczące zakupu towarów handlowych, wystawione przez A Sp. z o.o. z W.. Z uwagi na fakt, że wymieniony w spornych fakturach wystawca nie widnieje w C, a strona nie potrafiła wskazać bliższych okoliczności dotyczących współpracy z nim, to organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszystkie możliwe czynności, w wyniku których pozyskał informacje w pełni uzasadniające stanowisko, że "materiał zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego dał podstawy do przyjęcia, iż ww. faktury były wystawione przez nieistniejący podmiot gospodarczy i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Wskazał, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (organu podatkowego właściwego miejscowo ze względu na adres Spółki ujawniony na spornych fakturach) z dnia 15 lutego 2011 r. jednoznacznie wynika, że podmiot A Sp. z o.o. z W.:

a) nie został zarejestrowany w bazie podatników tamtejszego urzędu,

b) NIP [...] nie został wygenerowany przez organ do tego uprawniony, tj. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , a nadto NIP ten jest niepoprawny (tj. niezgodny z regułami nadawania NIP),

c) wg informacji udzielonej przez Urząd m.st. W. Biuro Geodezji i Katastratu, Delegaturę Dzielnicy [...], adres: "[...]" nie występuje w bazach danych prowadzonych dla dzielnicy [...], a także że

d) wg ewidencji adresów, numeracja porządkowa po nieparzystej stronie ulicy [...] kończy się na nr [...].

Ponadto – jak dalej argumentował – z informacji udzielonej przez Główny Urząd Statystyczny w rejestrze podmiotów REGON figuruje podmiot o nazwie A, zarejestrowany pod adresem: "W., ul. [...]", a nie pod adresem: "W., ul. [...]". Przy czym spółka ta nie zgłaszała do GUS zmiany adresu. Z kolei z pisma z dnia 22 lutego 2011 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – organu podatkowego właściwego miejscowo ze względu na adres Spółki A wskazanej przez GUS, tj. "W., ul. [...]" – wynika, że spółka zarejestrowana pod firmą A posiada NIP o nr [...], czyli – jak podkreślił – inny niż widniejący na spornych fakturach. Spółka ta zarejestrowana została dopiero z dniem 1 czerwca 2006 r. Jednocześnie zaznaczył, że Zarząd Dzielnicy [...] m.st. W. umową z dnia 23 lipca 2008 r. rozwiązał umowę najmu lokalu użytkowego zawartą z tą spółką. W dalszej kolejności organ przytoczył treść pism Urzędu Skarbowego W., z których wynika, że w ich bazie danych figurowała spółka D Sp. z o.o. posiadająca [...]. Jednakże spółka ta z dniem 31 grudnia 2003 r. została przejęta przez podmiot D z NIP [...]. Nadmieniono również, że w rejestrze podatników nie odnotowano podmiotu o Numerze Identyfikacji Podatkowej [...] czyli z NIP-em widniejącym na spornych fakturach.

Podsumowując organ drugoinstancyjny stwierdził, że żaden z organów podatkowych mogących ewentualnie przyczynić się do wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości, do których zwracał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., nie potwierdził prawdziwości danych wskazanych na przedmiotowych fakturach. W jego ocenie organ pierwszoinstancyjny zasadnie wywiódł, że sporne faktury sygnowane pieczęcią A Sp. z o.o., [...] W., ul. [...], NIP [...]" zawierały nieprawdziwe dane wystawcy, dotyczące adresu i NIP.

Jednocześnie podniósł, że jak wynika z wyjaśnień udzielanych przez H. J., sporne faktury otrzymywała od pracownika firmy A, tj. od M. K., z którym współpracę w roku 2004 nawiązał jej mąż (Z. J.). Strona poza podaniem imienia i nazwiska osoby, z którą nawiązała współpracę na dostarczanie towarów handlowych, nie wskazała żadnych innych danych (np. adresu, nr telefonu, e-mail) pozwalających na podjęcie dalszych czynności wyjaśniających z udziałem tegoż kontrahenta. Organ drugoinstancyjny podzielił stanowisko organu pierwszoinstancyjnego, że trudności w zindywidualizowaniu konkretnej osoby wynikają także z faktu, że stronie nie była ale i nie jest nawet znana siedziba kontrahenta. Podkreślił, że – jak wynika z relacji strony – kontakty "M. K." następowały przy dostawie towaru i dokonywaniu zapłaty za zaległą fakturę, kiedy to "wpisywał zamówienia w swój zeszyt zamówień na następny termin", co odbywało się albo w miejscu zamieszkania skarżącej, albo na stacjach benzynowych "w W.", czy "w okolicach W.".

Organ drugoinstancyjny akceptując stanowisko organu pierwszoinstancyjnego o wyczerpaniu możliwości dowodowych w ujawnieniu "poszukiwanego" – M. K. przytoczył przedsięwzięte przez ten organ czynności. I tak, jak zauważył, organ podatkowy pierwszej instancji weryfikując – wskazane w piśmie strony z dnia 9 marca 2011 r. – informacje, że Spółka "A w dostarczane jej towary zaopatrywała się w E Sp. z o.o. Zakład F – podjął próby zidentyfikowania M.K. zwracając się do tej firmy o przekazanie niezbędnych danych. Zaznaczył przy tym, że z uzyskanej odpowiedzi wynika, że Zakłady nie dokonywały transakcji i nie współpracowały ani z podmiotem "A Sp. z o.o. W. ul. [...]", ani z M. K..

Mając powyższe na uwadze – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. – organ pierwszoinstancyjny poczynił wszelkie możliwe konkretne czynności, mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Podkreślił, że na okoliczność dokonywania transakcji, czy to z firmą A, czy z M. K. strona, poza spornymi fakturami i ogólnikowymi wyjaśnieniami, nie przedłożyła żadnych innych dokumentów, jak chociażby formularzy zamówień towarów, protokołów odbioru towaru. Podatniczka nie posiada również potwierdzeń zapłaty za faktury, które jak twierdzi dokonywała gotówką. W takiej sytuacji – jak stwierdził – "obarczanie organów podatkowych obowiązkiem dalszych poszukiwań "właściwego" M. K. (o ile w ogóle dane wystawcy faktur są prawdziwe i osoba ta przebywa w kraju) nie ma uzasadnienia zwłaszcza, że jako sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego należy uznać wyjaśnienia podatniczki, z których wynika, że nie dysponuje ona żadnymi bliższymi danymi dotyczącymi swego kontrahenta, w tym zwłaszcza nawet numerem telefonu, co przecież było niezbędne dla utrzymywania kontaktu".

Organ drugoinstancyjny wskazał także, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (tak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 379/09). Art. 187 O.p. konstytuuje zasadę prowadzenia postępowania dowodowego, zwaną zasadą zupełności (kompletności). Materiał dowodowy jest zupełny, jeżeli w toku postępowania zebrane oraz zbadane zostały wszelkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi spójną logiczną całość. Na organach podatkowych ciąży więc obowiązek pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy oraz rozpatrzenia w całości materiału dowodowego. Nie oznacza to, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1576/08). Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1013/07).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał także, że strona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujmowała koszty na zakup składników do produkcji kleju i saszetek na podstawie dowodów nierzetelnych, albowiem – jak przypomniał – na podstawie dowodów sygnowanych pieczęcią nieistniejącego w podmiotu, czyli spółki A Sp. z o.o., [...] W., ul. [...]. Podkreślił, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze (tj. przedmiot transakcji, strony transakcji, cenę transakcji). Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim więc dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

W tym stanie skonstatował, że sankcjonowanie sytuacji, w której faktury zostały wystawione przez fikcyjny podmiot, a jednocześnie nie wykazane zostało rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej. Na poparcie prezentowanego stanowisko organ odwoławczy przywołał utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że jeżeli strona zamierzała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, to ciężar poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa na podatniku (tak: SN w wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02). Tymczasem – jak wskazał – strona tego nie wykazała. Podkreślił, że w trakcie całego postępowania podatkowego strona składała wyjaśnienia i komentarze do każdego z dowodów zebranych przez organ podatkowy pierwszej instancji, które jednak w ogóle nie przyczyniły się do wyjaśnienia okoliczności zawieranych transakcji zakupu towarów handlowych.

Ponadto organ drugoinstancyjny w pełni zaaprobował nie uwzględnienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. kosztu uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez H. J. w związku z użytkowaniem samochodu służbowego marki Fiat Doblo. Jak zauważył, na podstawie umowy leasingu z dnia 29 czerwca 2005 r. nabyła ona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samochód służbowy, w którym zamontowana została instalacja gazowa. W trakcie kontroli strona przedłożyła faktury dotyczące nabycia gazu – w miesiącu lipcu 2005 r. za kwotę [...] zł oraz faktury dotyczące nabycia paliwa – benzyny bezołowiowej w okresie od lipca do grudnia 2005 r. na łączną kwotę [...] zł. Wskazał, że nie kwestionując okoliczności, iż samochód ten, mimo posiadania instalacji gazowej, eksploatowany był głównie na paliwie płynnym, to z uwagi na znaczny wzrost kosztów nabycia paliwa do samochodu służbowego w II półroczu 2005 r. w porównaniu z I półroczem zasadnie organ pierwszoinstancyjny – po przeprowadzeniu weryfikacji możliwości zużycia paliwa benzynowego przez samochód marki Fiat Doblo w okresie lipiec grudzień 2005 r. – nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa w łącznej kwocie [...] zł.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że jakkolwiek obliczając należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2005, organ pierwszej instancji błędnie ustalił koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, podczas gdy faktycznie winny one wynosić [...] zł (koszty zeznane [...] zł – koszty nie uznane [...] zł), tym niemniej podatek po zaokrągleniu do pełnych złotych został określony prawidłowo w kwocie [...] zł.

Na zakończenie wskazał, że w sprawie skutecznie zastosowano środek egzekucyjny – zajęcie środków na rachunku bankowym w dniu 19 grudnia 2011 r., o czym powiadomiono stronę w dniu 29 grudnia 2011 r., a tym samym – jak zaznaczył – stosownie do art. 70 § 4 O.p. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik H. J. i Z. J. pismem z dnia 2 maja 2012 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w całości oraz o zasądzenie kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów handlowych oraz częściowo kosztów zakupu paliwa do samochodu służbowego,

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących przywołał wynikającą z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej, która w jego ocenie została naruszona. W przedmiotowej sprawie – na co zwrócił uwagę – organy niezasadnie odmówiły wiarygodności fakturom sygnowanym pieczęcią spółki A Sp. z o.o., pomimo nie obalenia waloru ich prawdziwości i nie ustalenia danych osoby o nazwisku K.. Świadek ten – zdaniem strony skarżącej –"mógł stanowić jeden z najważniejszych dowodów w sprawie. Tymczasem organ pierwszej instancji ograniczył się jedynie do zapytania J. o dane teleadresowe kontrahenta, a wobec braku takiej wiedzy, organ ten zaniechał dalszego ustalania danych K.".

Kontynuując strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że nie zwróciły się do Wydziału Udostępniania Informacji Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA, w celu ustalenia adresu zamieszkania M. K.. Ponadto, w jej ocenie, organy podatkowe nie uwzględniły wyjaśnień strony i nie zbadały zależności pomiędzy zakupionymi towarami handlowymi a faktyczną sprzedażą dokonywaną przez skarżącą udokumentowaną fakturami VAT, co z kolei skutkowało tym, że "w rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego", a w konsekwencji – jak określiła – "bezzasadnym uznaniem, iż wydatki na zakup towarów handlowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

W dalszej kolejności pełnomocnik skarżących zakwestionował określenie w drodze szacowania wysokości wydatków na paliwo do samochodu służbowego.

Reasumując stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a zatem istotny jest cel jego poniesienia. Zaznaczył, że "nie należy do organów podatkowych badanie celowości i efektywności nakładów gospodarczych podatnika", gdyż – jak podał – "o celowości ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą decyduje podmiot prowadzący tą działalność. Wszelkie wydatki związane z eksploatacją samochodu, będącego środkiem trwałym (tj. wydatki poniesione na paliwo, ubezpieczenia serwis itp.), prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie dowodów ich poniesienia".

Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy naruszył zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem "przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy nie zastosował należycie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Tym samym naruszył także zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 ww. ustawy".

Odpowiadając na zarzuty skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w objętej skargą decyzji i stwierdził, że jest ona niezasadna, nie zawiera żadnych zarzutów, które podważałyby zarówno jej merytoryczną jak i proceduralną prawidłowość. Tym samym – jak wskazał – nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę. Jednocześnie podkreślił, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne kroki w celu załatwienia przedmiotowej sprawy zgodnie z zasadami postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

W ocenie Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a."), uzasadniałoby jej uchylenie.

Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez stronę skarżącą nie zasługiwały na uwzględnienie. Podniesione zarzuty dotyczyły zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie ich należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o rzetelnie zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do skontrolowania prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny.

Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on w po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organ drugiej instancji przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Zdaniem Sądu został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i nast. O.p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 i nast. O.p. W ocenie Sądu organ drugiej instancji dokonał jednoznacznych, prawidłowych ustaleń faktycznych oraz w sposób obiektywny i logiczny wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów a stanowisko należycie umotywował w uzasadnieniu decyzji. W tym miejscu – z uwagi na zarzuty zawarte w skardze – za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wskazać, że "przydane organom podatkowym uprawnienie do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny nie dokonuje tym samym ponownej, weryfikującej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, ale na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) ocenia poprawność dokonania tej oceny przez organy podatkowe w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem. Jeżeli ocena przeprowadzona przez organy podatkowe mieści się w granicach określonych art. 191 O.p., uznana być powinna za zgodną z prawem, co z kolei wyklucza możliwość jej podważenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym (tak: NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK1464/08).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu przytoczona w skardze argumentacja, w zakresie oceny dowodów, nie daje podstaw do skutecznego zarzucenia organom, że naruszyły one ogólne zasady postępowania dowodowego, czy też zasadę zupełności postępowania dowodowego, co mogłoby skutkować uchyleniem decyzji, w szczególności na skutek stwierdzenia wydania ich z naruszeniem prawa, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Druga płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawnej zaistniałego w niej stanu faktycznego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2005 wydatków poniesionych na zakup paliwa do samochodu służbowego marki Fiat Doblo nr rej. [...] w kwocie [...] zł, oraz kosztów zakupu towarów handlowych na łączną kwotę [...] zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę A Sp. z o.o., [...] W.. ul. [...].

Zagadnienie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 tej ustawy nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że wykaże fakt ich poniesienia, związek poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz fakt ich wpływu bądź możliwość takiego wpływu na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2366/02; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1903/97).

Odnosząc wskazany stan prawny do stanu faktycznego prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym stwierdzić należy, że aby wydatki strony skarżącej na zakup paliwa i towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach mogłyby być uznane za koszt uzyskania przychodów, musiałyby być spełnione warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc wydatki powinny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Podkreślić też należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to zdarzenie polegające na zakupie określonej ilości towaru, czy paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Z uwagi na zarysowany w sprawie spór podkreślenia wymaga, że to podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, co oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki są rzeczywiste, mają one wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 306/05, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 1345/96, a także wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 432/11). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczony na nabycie towaru (por. wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997 r., sygn. akt I SA/Po 714/97). Nie tracąc zatem z pola widzenia treści uzasadnienia wniesionej do Sądu skargi należy podnieść, że organy podatkowe zakwestionowały wyłącznie fakt włączenia do kosztów uzyskania przychodów należności wynikających z faktur wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości prawnej nie istnieje, gdyż brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających jego byt prawny, a także w kosztów zakupu paliwa, stwierdzając, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zanegowano wiarygodność przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów, mających dokumentować zakwestionowane transakcje.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 2005 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały faktury dotyczące zakupów materiałów wystawione na rzecz strony skarżącej przez spółkę A oraz stanęły na stanowisku, że podmiot w nich wskazany jako wystawca nie był w posiadaniu przedmiotu fakturowania w danym okresie czasu albowiem w rzeczywistości nie istniał. Argumenty wspierające powyższą tezę zostały zaprezentowane już wyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak również zostały bardzo szczegółowo i wnikliwie przedstawione przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, ustalenia organów w tej materii są prawidłowe a zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji oraz w skardze w żadnej mierze nie mogą podważyć ich słuszności. Strona w żaden sposób nie wykazała bowiem, że zakwestionowany towar nabyła od podmiotu, który wystawił sporne faktury. Co więcej, organy podatkowe dokonały w sprawie bardzo wnikliwej analizy stanu faktycznego, dochodząc do uzasadnionego przekonania, że transakcje w nich zawarte nie były możliwe do zrealizowania przez wystawcę faktur. Nie zasługują przy tym na uwzględnienie zarzuty strony skarżącej, iż organ podatkowy I instancji nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego. Słusznie organy podatkowe obu instancji podniosły, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż strona towar faktycznie nabyła od spółki A, gdyż podmiot ten po prostu nie istnieje. Organy podatkowe udowodniły, iż podmiot widniejący na fakturze, (czyli A) jako wystawca, był to podmiot istniejący li tylko "na papierze". Zdaniem Sądu, ustalenia organów podatkowych w pełni uzasadniają przyjęcie, iż towar wskazany w zakwestionowanych fakturach nie był w rzeczywistości nabyty od widniejącego na nich wystawcy.

Słusznie też organ drugoinstancyjny stwierdził, że nie może znaleźć akceptacji argument przedstawiany w odwołaniu, jakoby wydatki na zakup paliwa w ilościach wynikających z przedłożonych do kontroli faktur VAT, były uzasadnione m.in. skalą wykorzystania samochodu służbowego w związku ze zintensyfikowaniem poszukiwań nowych rynków zbytu zaopatrzenia. Warto wskazać, że przy szacowaniu wydatków poniesionych na zakup paliwa organy podatkowe nie zmniejszyły ilości przejechanych kilometrów, zatem należy przyjąć, że uwzględnione zostały wszystkie dokonane przez podatniczkę wyjazdy służbowe, odbyte w ramach przejechanych 31.035,33 km (sposób wyliczenia przedstawiono na str. 15 decyzji pierwszoinstancyjnej oraz na str. 10 decyzji drugoinstancyjnej).

Organy podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na wyciągnięcie wniosku, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wniosek ten został wyciągnięty na podstawie wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. w oparciu o treść dokumentów urzędowych, informacji uzyskanych przez organy podatkowe, z których jednoznacznie wynika, że faktury, które obrazowały zakwestionowane transakcje, były tzw. "pustymi fakturami". Powyższego wniosku w żaden sposób nie obalają twierdzenia H. J. i jej męża. W ocenie Sądu organy zasadnie nie uznały ich za wiarygodny dowód na faktyczne, rzeczywiste przeprowadzenie widniejących w nich transakcji.

Jednocześnie – z uwagi na zarzuty zawarte w skardze – Sąd zwraca uwagę, że Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Realizując zasadę swobodnej oceny dowodów organ podatkowy zbadał, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania, które z nich uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Wskazuje się, że dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1852/08). Należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób szczegółowy i obszerny uzasadniły przyjęte rozstrzygnięcie. Organy w opinii Sądu wykazały również, dlaczego odmówiły wiarygodności twierdzeniom strony.

Organy I i II instancji szczegółowo i nader trafnie, uzasadniły również podstawę do zastosowania szacunku określonego w art. 23 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreśla, iż ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadził ewidencję w sposób nierzetelny (por. wyrok WSA w Białymstoku z 19 marca 2004 r., sygn. akt SA/Bk 318/03). Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej) – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 23 Ordynacji podatkowej, jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku (tak wyrok NSA z dnia 28 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1233/05). W świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu (tak wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1276/05). Powołane wyżej przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej nie wykluczają możliwości zastosowania oszacowania w stosunku do jednego z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania np. kosztów uzyskania przychodów przy użyciu jednej lub kilku metod opisanych w tym artykule o ile osiągnięty zostanie cel, dla którego czynność ta została przewidziana.

Podsumowując tę część rozważań, zdaniem Sądu, organ podatkowy należycie uzasadnił powody, dla których dokonał oszacowania, nie naruszając obowiązujących przepisów prawa. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg przejawia się w przedmiotowej sprawie w niezgodności co do ilości i wartości dokonanych zakupów paliwa wynikających z ksiąg oraz dowodów źródłowych. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg może prowadzić do mniej lub bardziej daleko idących skutków prawnych. Dane wynikające z ksiąg, nawet prowadzonych nierzetelnie, mogą stanowić podstawę do określenia podstawy opodatkowania, jeżeli można je uzupełnić dowodami uzyskanymi w toku postępowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej) – co jednak było niemożliwe w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze, że w przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg nie pozostają w uporządkowanych relacjach do dowodów źródłowych w takim stopniu, że nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa tę podstawę w drodze szacowania, art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2083/98, za B. Dauter (w:) S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, str. 631).

Toteż mając na względzie materiał dowodowy zebrany w toku postępowania organy podatkowe słusznie uznały istnienie podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy potwierdzający "nierzetelność przedsiębiorcy". W ocenie Sądu skoro zatem organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznały, iż nie zawierano umów na zafakturowany towar, to słusznie odmówiły przymiotu rzetelności księgi podatkowej w części dokumentującej te transakcje, uznając, iż zakwestionowane zapisy dotyczące zakupu paliwa nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Zdaniem Sądu ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z prawidłami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organ podatkowy prawidłowo przy tym zinterpretował i zastosował przepisy ustawy podatkowej. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji było pełne i jasne spełniające wymogi art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 tej ustawy. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa.

Sąd podkreśla, że ze zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe – wbrew twierdzeniom stron – nie przekroczyły prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonych decyzji.

Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie oraz według kryteriów określonych w przytoczonych na wstępie przepisach – stwierdzić zatem należało, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego ani zasad postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując zatem powyższe wywody, uznać należało, że zaskarżona decyzja jest zgodna zarówno z prawem materialnym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Oceny tej nie podważa różnica wyliczenia kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej dokonana przez organ pierwszej i drugiej instancji albowiem podatek po zaokrągleniu do pełnych złotych został określone w prawidłowej kwocie [...] zł.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.