Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 31/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia WSA – Marta Semiczek Sędzia WSA – Kamila Paszowska – Wojnar (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista – Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi A przy udziale B na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: odmowy stwierdzenia nieważności decyzji uchylającej decyzję i umarzającej postępowanie w zakresie podatku od nieruchomości za 2014 rok oraz nadpłaty w tym podatku uchyla w całości zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.G. (dalej: SKO, Kolegium w JG) z [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję SKO z [...] orzekającą o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej SKO w J.G. z [...] o uchyleniu w całości decyzji Wójta Gminy Z z [...] i umorzeniu postępowania wszczętego w celu określenia B (dalej: B Europa) podatku od nieruchomości za 2014 r.

W stanie faktycznym sprawy (w wyniku ponownego rozpoznania), Wójt Gminy Z. decyzją z [...] – uznając B za podatnika podatku od nieruchomości - jako posiadacza zależnego nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa (SP), na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l) określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r.

W wyniku odwołania wniesionego przez B, SKO w JG decyzją [...] (nr [...]) uchyliło zaskarżoną decyzję i orzekło o umorzeniu postępowania. Sporny grunt, którego dotyczyło postępowanie obejmował Miejsce Obsługi Podróżnych (MOP) w pasie drogowym płatnej autostrady i stanowił własność SP pozostający w trwałym zarządzie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA), który został na mocy umowy z 2010 r. wydzierżawiony B. Powodem przyjętego przez SKO w JG rozstrzygnięcia było uznanie, że podatnikiem nie jest B ale GDDKiA jako jednostka budżetowa SP, posiadająca "inny tytuł prawny" – trwały zarząd nieruchomości SP. W składzie Kolegium, które podjęło decyzję z [...] (uchylającą zaskarżoną decyzję Wójta Gminy Z.) byli: H.B. i Z.K.

W dniu 7 grudnia 2017 r. Prokurator Rejonowy w Z. (dalej: Prokurator) – na podstawie art. 184 § 1 i § 2 KPA - wniósł sprzeciw od ostatecznej decyzji SKO w JG z [...], zarzucając decyzji nieważność – rażące naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4a u.p.o.l., przez bezpodstawne uznanie, że B nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej SKO z [...].

SKO decyzją z [...] (nr [...]) odmówiło wnioskowanego przez Prokuratora stwierdzenia nieważności decyzji tego Kolegium z [...].

Odwołując się od decyzji odmownej – Prokurator kwestionował uznanie organu, że podatnikiem podatku od spornych nieruchomości nie jest B.

Decyzją z [...] (nr [...]) SKO w JG (działając jako organ II instancji) – utrzymało w mocy decyzję Kolegium z [...]. W rozstrzygnięciu organ dokonał merytorycznej oceny decyzji z [...].

W składzie orzekającym kolegialnego organu wydającego rozstrzygnięcie w II instancji byli (m.in.): H.B i Z.K.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu Prokurator zarzucił:

1) rażące naruszenie przepisów postępowania: art. 130 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: OP) dotyczących wyłączenia pracownika, które miało istotny wpływ na treść orzeczenia, poprzez niewyłączenie od rozstrzygania w sprawie członków Kolegium: H.B. i Z.K. pomimo, iż brali oni udział w wydaniu zaskarżonej sprzeciwem Prokuratora decyzji [...];

2) rażące naruszenie przepisów postępowania: art. 247 § 1 pkt 3 OP oraz przepisów prawa materialnego: art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 lit. a) u.p.o.l.; art. 18 i art. 18a i art. 17 i art. 17a ustawy z 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa; art. 336 K.C.; art. 18 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych; art. 43 ustawy o gospodarce nieruchomościami, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, przez bezpodstawne uznanie za prawidłową ocenę dokonaną przez SKO w decyzji z [...] iż ostateczna decyzja SKO w JG z [...] nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa pomimo, że decyzja ta w sposób oczywisty i rażący naruszyła przywołane normy prawne oraz poprzez ich błędną wykładnię, dokonaną z przekroczeniem językowego brzmienia wskazanych przepisów i pominięcie istotnych elementów tych norm polegające na przyjęciu, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad i zarządzana przez niego GDDKiA nie jest organem reprezentującym SP, lecz odrębnym podmiotem w obrocie cywilnoprawnym i jako taki jest on podatnikiem podatku od nieruchomości jako pierwszy posiadacz gruntu, na którym posadowiono przynależne do niego budowle, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego połączona z właściwą subsumcją stanu faktycznego pod mające zastosowanie normy prawne prowadzi do wniosków oczywiście przeciwnych.

Z taką argumentacją Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia SKO lub stwierdzenie nieważności decyzji.

W odpowiedzi na skargę SKO w JG wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga Prokuratora podlega uwzględnieniu, przy czym uchylenie ma charakter procesowy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) z uwagi na naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 OP).

Istota problemu, jaki zaistniał w przedstawionej sprawie dotyczy instytucji wyłączenia pracownika (tu członka organu kolegialnego) załatwiającego sporną sprawę w postępowaniu zwykłym od rozpoznania jej w trybie nadzwyczajnym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

W sprawie zaistniała przesłanka wyłączenia pracownika, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 OP. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie właściwym dla wyrokowania, członek składu orzekającego SKO podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W pojęciu brania "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", jako jednej z przesłanek do zastosowania instytucji wyłączenia pracownika, mieści się m.in. orzekanie w postępowaniu zwykłym a następnie rozstrzyganie w zakresie tej sprawy w trybie nadzwyczajnym.

Stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 OP - członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Natomiast w myśl art. 240 § 1 pkt 3 OP w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132. Przez pracownika, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć także członka organu kolegialnego, w tym samorządowego kolegium odwoławczego (zob. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2007, s. 731).

Kluczowe dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy pozostaje to, że w sprawie, w postępowaniu zwykłym w wydaniu ostatecznej decyzji SKO z dnia [...] orzekało dwóch członków Kolegium: H.B. i Z.K.

Następnie, Prokurator Rejonowy w Z. wniósł 7 grudnia 2017 r. sprzeciw w trybie art. 184 Kodeksu postępowania administracyjnego (KPA). Zgodnie z art. 184 § 1 KPA – Prokuratorowi służy prawo wniesienia sprzeciwu od decyzji ostatecznej, jeżeli przepisy kodeksu lub przepisy szczególne przewidują wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji albo jej uchylenie lub zmianę. Z § 2 ww. przepisu wynika, że Prokurator wnosi sprzeciw do organu właściwego do wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji albo jej uchylenia lub zmiany. Sprzeciw Prokuratora należy zatem uznać za środek zaskarżenia, składany w nadzwyczajnym trybie postępowania administracyjnego. W wyniku wszczętej w tym trybie procedury, wydana została przez SKO w J.G. decyzja z [...], którą organ ten odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej SKO w JG z [...] uchylającej decyzję wymiarową Wójta Gminy Z w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. i umarzającej postępowanie w stosunku do B. Od decyzji tej Prokurator wniósł odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J.G. orzekając jako organ odwoławczy – decyzją z [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Problem powstał z uwagi na fakt, że w podjęciu tej decyzji uczestniczyło dwóch członków Kolegium: H.B. i Z.K., którzy byli jednocześnie w składzie organu, który w trybie zwykłym wydał decyzję z [...] kontrolowaną obecnie w trybie nadzwyczajnym. Z akt sprawy wynika, że H.B. i Z.K. brali udział zarówno w wydaniu w II instancji decyzji wymiarowej z [...] dotyczącej umorzenia postępowania w podatku od nieruchomości za 2014 r. wobec spółki B, jak i orzekali w składzie Kolegium, które decyzją z [...] utrzymało w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności tej właśnie decyzji z [...], której kontrolę w trybie nadzwyczajnym zainicjował Prokurator Rejonowy w Z.

Instytucja wyłączenia pracownika, jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). W tym zakresie, tak w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że ratio legis instytucji wyłączenia pracownika (członka organu kolegialnego) jest oczywista i sprowadza się do eliminowania wszelkich przyczyn mogących skutkować jakimikolwiek wątpliwościami co do bezstronności i obiektywizmu organu w rozpoznawaniu określonej sprawy. Podkreśla się przy tym, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Wymogi proceduralne w demokratycznym państwie prawnym odnoszą się zarówno do postępowania sądowego, jak również do postępowania przed organami władzy publicznej, w tym organami administracji. Przestrzeganie zasady sprawiedliwości proceduralnej jest obowiązkiem nie tylko ustawodawcy, ale też w równej mierze sądów i organów administracji stosujących prawo.

Omawiana przesłanka wyłączenia pracownika ma charakter bezwzględny. Powyższe uwagi należy w pełni odnieść także do podlegającego wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej członka samorządowego kolegium odwoławczego, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, właśnie z uwagi na obowiązujące standardy i procesowe gwarancje uczestników postępowania, obydwaj wskazani wyżej członkowie składu orzekającego SKO podlegali zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 OP wyłączeniu z orzekania w trybie nadzwyczajnym z uwagi na "bliskości wobec sprawy". Podkreślić bowiem należy, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" nie odnosi się jedynie do pracownika lub członka organu kolegialnego, który brał udział w wydaniu decyzji przez organ I instancji, a następnie brał udział w wydaniu decyzji po rozpatrzeniu odwołania w II instancji. Wyłączenie to nie jest ograniczone tylko do środków zaskarżenia w trybie zwykłym, lecz ma charakter ogólny i obejmuje także przypadki, weryfikacji decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Zauważyć należy, że w sytuacji gdy nie ma żadnych wątpliwości, że pracownik organu lub członek organu kolegialnego nie może ponownie orzekać w postępowaniu zwykłym, to tym bardziej uzasadnione jest jego wyłączenie od orzekania w jednym z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji, którą wydał. Strony mają bowiem prawo oczekiwać, że pomimo, że rozstrzygnięcie w tym zakresie wydawane jest przez ten sam organ administracji, to jednak ponownej oceny ich sprawy dokona inny pracownik lub członek kolegialnego organu. Działania organu administracji, w którym ta sama osoba dwukrotnie bierze udział w rozpatrywaniu danej sprawy indywidualnej stanowi, zdaniem Sądu, naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, wyrażonej w art. 121 § 1 OP (por. P. Pietrasz Komentarz Lex do art. 130 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela argumentację, jaką w kwestii wyłączenia z art. 130 § 1 pkt 6 OP wyrażono w wyrokach WSA we Wrocławiu z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 721/18; z 10 stycznia 2017 sygn. akt I SA/Wr 1057/16 oraz w wyrokach WSA w Białymstoku z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II SA/Bk 228/11; WSA w Warszawie z 4 listopada 2011 r., sygn. akt IV SA/Wa 1489/11; WSA w Poznaniu z 22 marca 2012 r., sygn. akt IV SA/Po 1222/11.

Należy również zauważyć, że sporna wcześniej w doktrynie i orzecznictwie kwestia, czy przepisy o wyłączeniu pracownika (członka) organu mają zastosowanie do sytuacji rozpoznawania odwołania od decyzji przez ten sam organ, który wydał decyzje w pierwszej instancji, została na gruncie analogicznej regulacji zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego (KPA) przesądzona uchwałą 7 sędziów NSA z 18 lutego 2013 r., sygn. akt II GSP 4/12, Lex nr 1350466. Jak bowiem stwierdzono w uzasadnieniu tej uchwały, instytucja wyłącznie pracownika od rozpoznania sprawy powinna być rozważana jako gwarancja prawidłowej realizacji konstytucyjnego prawa do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji (art. 78 Konstytucji RP). Służy więc realizacji konstytucyjnych standardów sprawiedliwości proceduralnej, znajdujących podstawy prawne w art. 2 Konstytucji RP. Inaczej mówiąc - dzięki wyłączeniu pracownika (członka organu kolegialnego) od udziału w postępowaniu w sprawie, w której brał on udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, wzrasta poziom obiektywnego, rzetelnego rozpatrzenia sprawy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że jeżeli postępowanie administracyjne, w którym wskutek wniesienia środka zaskarżenia ten sam organ ponownie rozpatruje sprawę, uznajemy za surogat postępowania dwuinstancyjnego, to również to postępowanie powinno odpowiadać wspomnianym standardom sprawiedliwości proceduralnej, dawać gwarancje bezstronnego i rzetelnego ponownego rozpatrzenia sprawy. Powinna zatem istnieć możliwość wyłączenia pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Wykładnię wynikająca z powyższej uchwały należy, w ocenie Sądu zastosować również do przypadków zaskarżania decyzji w trybach nadzwyczajnych, w tym do szczególnego postępowania, jakim jest postępowanie wszczęte sprzeciwem Prokuratora od decyzji ostatecznej (art. 184 KPA). Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, w której osoba biorąca udział w wydaniu decyzji w trybie zwykłym bierze taki sam udział w postępowaniu nadzwyczajnym, którego celem jest ocena prawidłowości tej decyzji. Zachodzi wówczas uzasadniona obawa, że osoba taka, reprezentująca organ, zaangażowana w pierwotne załatwienie sprawy, nie będzie obiektywna przy ocenie wniosku o zbadanie w trybie nadzwyczajnym uprzednio wydanej decyzji.

Wskazówkę dla takiego rozumienia ww. przepisu stanowią również motywy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 14 października 2008 r., o sygn. akt SK 6/07 (OTK-A 2008/8/137), dotyczącym wyłączenia sędziego z procesu kontroli legalności decyzji wydanej po wznowieniu postępowania administracyjnego, jeśli wcześniej kontrolował decyzję co do której wznowione zostało takie postępowanie. Podkreślić należy, że orzeczenia te należy traktować przede wszystkim jako przybliżające istotę i cel, jakim służy instytucja wyłączenia danej osoby z określonej sfery działania. Przedmioty spraw zwieńczonych tymi orzeczeniami zasadniczo różniły się od sprawy rozpoznanej w niniejszym postępowaniu: pierwsza, objęta uchwałą sądu administracyjnego, odnosiła się wprost do postępowania odwoławczego; druga, objęta wyrokiem trybunalskim, do wyłączenia sędziego, czyli podmiotu o szczególnej pozycji ustrojowej mającego gwarantować pełną bezstronność. Niemniej jednak, poza wskazaną zasadniczą ich odmiennością, przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nawiązywał wyraźnie i celnie wskazywał na szereg zależności, jakie występują między postępowaniem nadzwyczajnym prowadzonym w trybie wznowienia postępowania administracyjnego, a zwykłym postępowaniem administracyjnym w kontekście kontroli sądowej decyzji wydanych w każdym z tych postępowań (zob. pkt 3.2. wyroku z 14 października 2008 r., sygn. akt SK 6/07).

W świetle powyższego nie można zaakceptować sytuacji, w której osoba biorąca udział w wydaniu decyzji wydanej w trybie "zwykłym" będzie brała udział w postępowaniu nadzwyczajnym, którego celem jest ocena prawidłowości tej decyzji.

Oczywiście w ujęciu czysto procesowym sprawa załatwiana w postępowaniu zwykłym nie jest tożsama ze sprawą załatwianą w postępowaniu nadzwyczajnym. Ich przedmiot, a w ślad za tym zakres orzekania przez organ podatkowy jest inny. Kontrola decyzji w trybach nadzwyczajnych wprawdzie ograniczona jest do określonych przesłanek, jednak zasada praworządności wymaga, aby tej oceny dokonał bezstronny organ, aby nie zachodziła uzasadniona obawa, że pracownik lub członek organu kolegialnego, który był osobiście zaangażowany w określonym sposobie załatwienia sprawy nie będzie obiektywny przy ocenie wniosku rozpoznawanego w trybie nadzwyczajnym. Podkreślić należy, że celem przepisów regulujących wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego jest wyeliminowanie wszelkich przyczyn mogących skutkować jakimikolwiek wątpliwościami co do bezstronności i obiektywizmu w rozpoznawaniu określonej sprawy, omawiany przepis należy interpretować w ten sposób by usunąć wszelkie obawy, że ocena nie będzie obiektywna (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1133/14).

W orzecznictwie podkreśla się, z powołaniem na zasadę sprawiedliwości proceduralnej, iż zawsze tam gdzie jest to możliwe należy unikać sytuacji, w których dana osoba będzie kontrolowała de facto swój sposób załatwienia danej sprawy (por. powołaną wyżej uchwałę NSA z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt II GPS 2/12), jednocześnie wskazując – na tle regulacji art. 24 § 1 pkt 5 KPA i odpowiednio art. 130 § 1 pkt 6 OP, że pracownik organu, który rozpoznał sprawę podlega wyłączeniu z mocy ustawy w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenie nieważności decyzji wydanej z jego udziałem, czy też w postępowaniu o wznowienie postępowania, na każdym etapie tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt II OSK 680/12 , wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt VII SA/Wa 1359/14, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt II SA/Go 662/13, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II SA/Sz 917/14).

Nie przesądzając merytorycznego kierunku rozstrzygnięcia, ponownie rozpoznając sprawę – Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J.G. zobowiązane będzie uwzględnić wykładnię przepisu art.130 §1 pkt 6 OP dokonaną przez Sąd, tak by wyeliminować w kontrolowanym postępowaniu udział osób zaangażowanych już w sprawę, co zapewni obiektywizm i bezstronność w postępowaniu nadzwyczajnym w związku ze sprzeciwem Prokuratora Rejonowego w Z. od decyzji ostatecznej SKO w J.G. z [...].

Wobec uchybienia regulacji z art. 130 § 1 pkt 6 OP obowiązkiem Sądu było wyeliminowanie z obrotu prawnego tego aktu prawnego, który dotknięty był istotną wadą procesową. Ze względu na uchybienia proceduralne, Sąd nie badał zaskarżonej decyzji pod względem jej merytorycznej zgodności z prawem, uznając to za przedwczesne.

Z powyższych względów, uchylono zaskarżoną decyzję w całości w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a